Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 474/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2001 r. oraz od sierpnia do października 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] określił M.B. z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lutego do kwietnia 2001 r., i od sierpnia do października 2001 r., oraz kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe organ pierwszej instancji podniósł, iż M. B. w prowadzonej dla podatku od towarów i usług ewidencji zakupu i w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał oraz obniżył podatek należny o podatek naliczony udokumentowany enumeratywnie wymienionymi fakturami VAT wystawionymi przez A, co do których stwierdzono, że nie znajdują potwierdzenia w kopii u sprzedawcy.

W tym zakresie wskazano, że poczynione w toku postępowania ustalenia dowodzą, że A nie posiada żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za okresy od lutego do maja 2001 r., i od sierpnia do października 2001 r., w tym również kopii faktur sprzedaży wystawionych na rzecz M.B. oraz nie podjął żadnych czynności zmierzających do odtworzenia utraconej dokumentacji.

W zaistniałym stanie faktycznym za nieuprawnione uznał organ pierwszej instancji obniżenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/wym. faktur zakupu w których jako wystawcę wskazano A.

Podniesiono przy tym, że sytuację prawną nabywcy towarów i usług w przypadku, gdy posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u wystawcy, wyraźnie określa

§ 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż ww. przepis koresponduje z postanowieniami § 50 ust. 6 w/cyt. rozporządzenia, stanowiącego, iż treści § 50 ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W ocenie organu pierwszej instancji przywołany przepis nie znajduje zastosowania w sprawie bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania wykazano dowodnie, iż Z.K. w okresach rozliczeniowych luty - maj 2001 r., oraz sierpień - październik 2001 r., wystawił również faktury sprzedaży dla kilku innych podmiotów podlegających właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, przy czym wykazany w nich podatek należny przekracza wysokość podatku należnego zeznanego przez ww. w złożonych deklaracjach VAT-7.

Podkreślono również okoliczność, iż przy braku u sprzedawcy ewidencji sprzedaży oraz dowodów źródłowych, tj., kopii faktur dokumentujących sprzedaż, brak jest podstaw do stwierdzenia, że wykazane w fakturach kwoty podatku należnego zostały przez sprzedawcę uwzględnione w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w § 50 ust. 4 pkt 2 w/cyt., rozporządzenia co skutkuje u nabywcy brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez firmę A w przedmiotowych okresach rozliczeniowych.

Ponadto dokonując oceny prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiąc kwiecień 2001 r., wskazano, że z poczynionych ustaleń wynika, że M.B. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z n/w faktur VAT dokumentujących nabycie artykułów spożywczych takich jak: kawa, słodycze, soki, napoje:

- nr [...] z dnia 12.04.2001 r., wartość netto [...] VAT [...] zł;

- nr [...] z dnia 13.04.2001 r., wartość netto [...] VAT [...] zł.

W trakcie czynności kontrolnych strona złożyła oświadczenie, iż w/w zakupy zostały przeznaczone na cele reprezentacyjne firmy.

W powyższym zakresie organ pierwszej instancji w oparciu o treść art. 2 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), wskazał, iż strona winna była wystawić fakturę wewnętrzną dokumentującą przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy a następnie podatek należny wynikający z powyższej faktury ująć w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc

kwiecień 2001 r. Obowiązkom powyższym podatnik nie uczynił zadość.

Wobec powyższego, organ podatkowy stwierdził, iż podatnik w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2001 r., zaniżył podatek należny na kwotę [...] zł.

W efekcie przeprowadzonego postępowania stwierdzono także, że podatnik w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc maj 2001 r., dokonał pomniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwotę wynikającą z korekty faktury VAT nr [...] z dnia 08.06.2001 r., wartość netto (-)[...] VAT (-)[...] zł. Powyższa korekta wystawiona została w związku ze zmianą ilości zakupionego towaru i dotyczyła faktury VAT nr [...] z dnia 29.05.2001 r.

Mając na uwadze § 43 ust. 5 w/cyt. rozporządzenia zgodnie z którym nabywca otrzymujący fakturę korygującą obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, lub w miesiącu następnym organ pierwszej instancji podniósł, iż podatnikowi nie przysługiwało w miesiącu maju 2001 r., prawo do zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z powyższej korekty faktury.

Wskazując powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik naruszył normę art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Z podanych wyżej przyczyn organ pierwszej instancji działając na podstawie

art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w sposób odmienny od deklarowanego określił M.B. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lutego do kwietnia 2001 r., oraz od sierpnia do października 2001 r., a także kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2001 r.

W złożonych odwołaniach strona podnosi, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został niewłaściwie zastosowany i wniosła o uchylenie w/w decyzji.

Strona wskazuje, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K24/03 uznał za niekonstytucyjny przepis § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który był bezpośrednią kontynuacją § 50 powyższego rozporządzenia i brzmiał identycznie. Zdaniem strony wydawanie decyzji w sytuacji kiedy przedmiotowe unormowanie już nie obowiązuje jako niezgodne z konstytucją jest niewłaściwe. Dalej strona wskazuje, że co prawda unormowanie to obowiązywało w okresie, którego dotyczą decyzje, ale w momencie przeprowadzania kontroli i wydawania decyzji takie ograniczenia w prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony już nie obowiązywało. W ocenie odwołującego organ podatkowy nie powinien stosować "wstecz" unormowań uznanych za niekonstytucyjne bowiem narusza to zasadę równości wobec prawa.

Następnie Strona podnosi, iż nawet gdyby przyjąć, ż organ podatkowy miał prawo stosować powyższy przepis to zastosował go niewłaściwie ponieważ z jego brzmienia wynika, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku jeżeli posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy zaś w rozpatrywanej sprawie faktury były potwierdzone kopią, tylko sprzedawca utracił je w wyniku kradzieży. Sprzedawca złożył zawiadomienie o kradzieży dokumentów w dniu 22 maja 2002 r., a więc należy przyjąć, iż w momencie dokonywania przez nabywcę odliczenia podatku kopie faktur były w posiadaniu sprzedawcy.

Ponadto strona uważa, iż organ podatkowy bezzasadnie przyjął, że kwota podatku wykazana na fakturach nie została uwzględniona w deklaracjach VAT-7 złożonych przez sprzedawcę. Pomimo że wykazywały one pewne błędy wykazał on kwoty podatku należnego. W tych kwotach mieści się kwota wykazana na przedmiotowych fakturach. Nie można uznać, że fakt, iż nie wszystkie kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez sprzedawcę znajdują odzwierciedlenie w jego deklaracji oznacza, że nie znalazły się tam właśnie sporne faktury.

Podatnik uważa, że wobec całokształtu okoliczności, tj., braku jednoznacznych dowodów na potwierdzenie tez organu podatkowego, niekonstytucyjność zastosowanego przepisu oraz faktu jego nieobowiązywania w momencie wydawania decyzji, wydanie powyższych decyzji jest niezgodne z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego wydał w dniu [...] decyzję utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K24/03 uznał za niekonstytucyjny zapis § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który był bezpośrednią kontynuacją § 50 powyższego rozporządzenia i brzmiał identycznie, Dyrektor Izby zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny w/w wyrokiem orzekł o niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym natomiast w sprawie objętej odwołaniami podstawę rozstrzygnięcia stanowi § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tożsame brzmienie powołanych przepisów nie uprawnia wniosku, że do mającego zastosowanie w sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia przez analogię ma zastosowanie przywołany przez odwołującego wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Przywołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do skonkretyzowanej normy prawa, która w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie miała zdaniem organu odwoławczego zastosowania.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, w pełni powtórzyła zarzuty i odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Otóż jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji zawarta w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi podstawowe prawo podatnika, przy spełnieniu wszystkich określonych przepisami warunków dokonania odliczenia, przy czym zgodnie z ust. 2 cyt., przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Jednakże prawo podatnika określone w/w przepisem nie może być stosowane w oderwaniu od przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie tejże ustawy. Wskazać należy, że przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), normuje sytuację, gdy faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. Taki stan na miejsce w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. W toku postępowania wykazano dowodnie, że wystawca, tj., A nie jest w posiadaniu spornych faktur oraz nie znajduje potwierdzenia okoliczność ich rozliczenia w deklaracji VAT-7, zatem organy w sposób uprawniony uznały, iż w rozważanej sprawie zaistniały przesłanki o których mowa w w/cyt., przepisie § 50 ust. 4 pkt 2 skutkujące brakiem po stronie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno - rozliczeniowych wynikających z ustawy o VAT skutkuje pozbawieniem prawa podatnika, który otrzymał taką fakturę do odliczenia wynikającego z niej podatku. Regulacja ta jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług polegającej na tym, że sprzedawca wystawiając faktury VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego a nabywca ma prawo do odliczenia z tej faktury jedynie wówczas gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu co oznacza, że pochodzi od podatnika czyniącego zadość obowiązkom wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest bezzasadny.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucja samej zasady na jakiej opierał się zaskarżony przepis natomiast § 50 wcześniej obowiązującego rozporządzenia brzmiał identycznie i ustanowiony został w oparciu o tę samą delegacją zawartą w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniesiono przy tym, że przepis § 50 rozporządzenia Ministra Finansów jest kontynuacją przepisu, w oparciu o który wydano zaskarżone decyzje.

W tym zakresie podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25.04.2004 r., sygn. akt K 24/03 orzekł o niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 grudnia 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast w sprawie objętej skargą podstawę rozstrzygnięcia stanowi § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tożsame brzmienie powołanych przepisów nie uprawnia wniosku, że do mającego zastosowanie w sprawie przepisu

§ 50 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., przez analogię ma zastosowanie przywołany przez odwołującego wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Jak wskazano powyżej przywołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do skonkretyzowanej normy prawa, która w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie miała zastosowania.

Podkreślić należy, iż każdy uchwalony akt prawny korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Taki stan rzeczy ma miejsce w zakresie uregulowanym w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., wobec faktu, iż zgodność z Konstytucją w/w przepisu nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Niezasadny jest również zarzut strony skarżącej, że w momencie dokonywania przez podatnika samoobliczenia podatku za w/w okresy rozliczeniowe wystawca faktur (firma A posiadał kopie wystawionych faktur co uprawniało do obniżenia podatku na podstawie spornych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważa bowiem, że nie wystarczy aby stosowna z punktu widzenia prawa podatkowego dokumentacja istniała wyłącznie w dacie sporządzenia deklaracji. Z mocy § 50 ust. 1 cyt., rozporządzenia faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach przy czym oryginał otrzymuje nabywca a kopię zatrzymuje sprzedawca. Zarówno na nabywcy jak i na sprzedawcy ciąży obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur a także duplikatów tych dokumentów w okresie 5 lat liczą od końca roku w którym wystawiono faktury a w razie ich zagubienia do odtworzenia brakującej dokumentacji (§ 51 ust. 1 i

§ 52 cyt. rozporządzenia).

Jak wynika z akt sprawy wystawca zgłosił zagubienie dokumentacji (dokumentów źródłowych, ewidencji zakupu i sprzedaży za 2001 r.), 22 maja 2002 r., i dokumentacji nie odtworzył. Uprawnione zatem było stwierdzenie, że zaistniały przesłanki o których mowa w § 50 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia. Niezasadny jest przy tym zarzut podniesiony na etapie skargi o braku przeprowadzenia przez organa podatkowe dowodu z przesłuchania wystawcy spornych faktur na okoliczność posiadania przez niego kopii w momencie dokonywania przez podatnika samoobliczenia podatku, skoro w świetle § 50 ust. 3 w/w rozporządzenia dowód z faktury lub kopii faktury nie może zostać zastąpiony innym dowodem w tym dowodem z przesłuchania świadka. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji stosownie do dyspozycji art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie objętej skargą strona po pierwsze nie wnioskowała przeprowadzenia dowodu w powyższym zakresie w toku postępowania a po drugie przeprowadzenie dowodu na wskazaną okoliczność nie ma wpływu na istotę rozstrzygnięcia. W sytuacji o której mowa w § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 w/w rozporządzenia istotne jest czy faktura, którą ma nabywca jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy a zatem czy wystawca przechowuje jej kopię do czego jest prawnie zobowiązany i może ją przedstawić na żądanie organów podatkowych a przy braku kopii faktury czy sprzedaż wykazana w fakturze uwzględniona została w deklaracji podatkowej złożonej przez wystawce.

W okolicznościach sprawy wykazane zostało, że nie zaistniały podstawy do wyłączenia stosowania § 50 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia z przyczyn o których mowa w ust. 6 tego przepisu. Wystawca spornych faktur nie posiada kopii faktur oraz ewidencji zakupu i sprzedaży, nie istnieją zatem dokumenty pozwalające jednoznacznie zweryfikować dane z deklaracji podatkowych złożonych przez sprzedawcę z danymi z konkretnych faktur. Z niespornych ustaleń bowiem wynika, że kwoty podatku należnego wynikające z wystawionych przez A w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2001 r., fakturach VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz podatnika oraz kilku innych podmiotów znanych i podlegających właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego były wyższe od wykazanych przez w/w w złożonych deklaracjach VAT-7. Wbrew jednak sugestiom skarżącego powyższe nie dowodzi jak trafnie stwierdziły organy o zaistnieniu sytuacji o której mowa w § 50 ust. 6 w/w rozporządzenia. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że wystawca spornych faktur uwzględnił wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

W tym stanie faktycznym i prawnym wobec stwierdzenia, że wydana decyzja nie narusza przepisów prawa na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.