Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 322/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 12, art. 33 pkt 1, art. 27 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 53a, art. 70 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. DZ.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) i w związku z art.18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. DZ.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiające uznania wniesionych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należności z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. i umarzające jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie wstrzymania postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania wniesionych przez K.B. zarzutów i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Na postanowienie to w dniu 2 maja 2007 r. wniesione zostało w imieniu zobowiązanego zażalenie z dnia 27 kwietnia 2007 r. podpisane przez I.K. jako pełnomocnika. W zażaleniu pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Podnosił zarzuty: 1) przedawnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Decyzja podatkowa stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została wydana na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczyła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Przepis ten stanowi podstawę do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, w sytuacji w której prawo do określenia wysokości samych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku podatkowego wygasło z powodu upływu okresu za który należne były zaliczki na podatek. Odwołując się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjne z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 41/05, argumentował, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy traci swój byt prawny zaliczka na podatek. Zaliczka na podatek ma swoje prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, o którego dotyczy, natomiast z upływem tego roku powstaje zobowiązanie podatkowe, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu za rok podatkowy. W związku z tym, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy w momencie wydawania i doręczenia decyzji dotyczących odsetek za zwłokę od zaliczek wygasło z upływem 2000 r. nie ma podstawy prawnej twierdzenie, że zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek przedawnia się z momentem przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W celu ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, należy dokonać wykładni art. 70 § 1, art. 5, art. 3 pkt 3 lit. c oraz pkt 8 oraz art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa w art. 70 § 1 określa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5). Przez podatek rozumie się, na potrzeby ordynacji podatkowej, także niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3 lit c) OP). Niepodatkową należnością budżetową są niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych (art. 3 pkt 8). Przepisy ordynacji podatkowej stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określenia uprawnione są organy podatkowe (art. 2 § 1 pkt 1). Zgodnie z art. 53 § 1 ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po 'upływie terminu płatności podatku. Z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach oraz wzoru, według którego są naliczane odsetki za zwłokę wynika, że odsetki za zwłokę są należne za każdy dzień zwłoki. Terminem płatności w przypadku należności powstającej z mocy samego prawa jest ostatni dzień, w którym powinna nastąpić wpłata należnego podatku (art. 47 § 3). Zatem w przypadku odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, odsetki te są płatne za każdy dzień zwłoki w tym właśnie dniu. W przypadku odsetek określonych na podstawie art. 53a w odniesieniu do odsetek za zwłokę należnych od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 r. naliczonych do dnia 31 grudnia 2000 r. termin przedawnienia biegnie od dnia 31 grudnia roku, w którym powstało prawo do określenia zaliczek w innej wysokości niż to deklarował podatnik (31 grudnia 2000 r.). W przypadku odsetek, które zostały naliczone od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 r., od dnia 1 stycznia 2001 r. roku następującego po roku, w którym powstało prawo do określenia wysokości zaliczek w innej wysokości niż deklarował podatnik do dnia złożenia zeznania podatkowego, termin przedawnienia biegnie od 31 grudnia roku następującego po roku w którym powstało prawo do określenia innej wysokości zaliczek niż to deklarowała podatnik (31 grudnia 2001 r.). Według pełnomocnika prowadzi to do wniosku, że odsetki za rok 2000 naliczone do 31 grudnia 2000r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2005 r. W związku z tym pełnomocnik podnosił zarzut przedawnienia odsetek naliczonych za rok 2000 naliczonych do dnia 31 grudnia 2000 r.; 2) niespełnienia wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W rubrykach 31, 41, 51, 61 "Rodzaj należności" wskazano "Podatek dochodowy od osób fizycznych". Z treści decyzji powołanej jako podstawa prawna w rubryce 30.1 "Podstawa prawna należności" wynika, że należnością, która jest egzekwowana nie jest podatek dochodowy od osób fizycznych, ale odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odsetki za zwłokę są, jak wykazano powyżej, niepodatkową należnością budżetową. W treści tytułu wykonawczego określono zatem błędnie rodzaj egzekwowanej należności. W rubrykach 33, 43, 53, 63 "Kwota należności głównej" podana została kwota O PLN. W niniejszej sprawie odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z wygaśnięciem prawa do określenia wysokości samych zaliczek powinny być potraktowane właśnie jak należność główna. Również w rubrykach 35, 45, 55, 64 "Kwota, od której nalicza się odsetki" została podana kwota określonej zaliczki na podatek dochodowy. Jednak w związku z tym, że od kwoty odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy nie nalicza się odsetek za zwłokę w niniejszej rubryce powinna być podana kwota 0 PLN. Jest to jednocześnie zbieżne z treścią zaznaczonej rubryki 71.1. "Odsetek nie pobiera się". W rubrykach 36, 46, 56, 68 "Odsetki nalicza się od dnia" wskazano daty odpowiednio ,,21.09.00, 21.10.00,21.11.00" pomimo, że powyżej została zaznaczona rubryka, z której wynika, że odsetek nie pobiera się. W niniejszej sprawie odsetek za zwłokę nie pobiera się, gdyż nie nalicza się odsetek za zwłokę od samych odsetek za zwłokę. W związku z tym, w rubrykach 34, 44, 54, 64 "Stawka odsetek" powinna być wskazana wielkość "0 %". Również w rubrykach 37, 47, 57, 67 "Kwota odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu" została oznaczona błędnie gdyż powinna wynosić 0 PLN; 3) prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której egzekwowany obowiązek nie był jeszcze wymagalny (art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych została doręczone stronie w dniu 23 listopada 2006 r. W dniu 28 listopada zostało doręczone Naczelnikowi US odwołanie od decyzji wymiarowej, został sporządzony wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji oraz został przekazany na rachunek organu podatkowego depozyt w gotówce celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Wobec konstrukcji zarówno art. 33a ordynacji podatkowej oraz 224 ordynacji podatkowej nie można mieć wątpliwości, że przekazanie na rachunek organu podatkowego depozytu w gotówce w kwocie, która jest równa kwocie zaległości podatkowej oraz należnym od tej zaległości odsetkom za zwłokę, jest spełnieniem wszystkich formalnych wymogów w celu wstrzymania wykonania decyzji po uprzednim przyjęciu depozytu przez organ podatkowy. Czynności podjęte przez organy podatkowe działające zgodnie z prawem powinny polegać na rozpatrzeniu wniosku o przyjęciu depozytu i na wydaniu postanowienia o przyjęciu depozytu. Po przyjęciu depozytu organ podatkowy powinien wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji. Nawet przy założeniu, że czynności te wymagają pewnych działań o charakterze ocennym (sprawdzenie kwoty depozytu, porównanie z kwotami wynikającymi z decyzji) to działania organów podatkowych, zgodnie z zasadą szybkości postępowania, nie powinny trwać dłużej niż 1-2 dni. Błędny jest pogląd jakoby Ordynacja podatkowa przewidywała jednomiesięczny termin na wydanie postanowienia w sprawie przyjęcia depozytu. Po pierwsze przepisy dotyczące załatwienia spraw nie mogą być stosowane do wydania postanowienia, gdyż sprawy są załatwienie tylko poprzez wydanie decyzji podatkowej. Nawet gdyby dopuścić takie działanie, to należałoby w pierwszej kolejności zastosować art. 139 § 2 ordynacji podatkowej, który nakazuje załatwienie sprawy nie wymagających postępowania dowodowego, a z taką sprawą mamy tutaj do czynienia, niezwłocznie a więc natychmiast. Należy zatem uznać, że organ podatkowy w sposób celowy tak ukształtował swoje działanie aby uniemożliwić podatnikowi skorzystanie z przysługującego mu prawa w postaci wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Należy zatem uznać, że złożenie depozytu który musi być przyjęty przez organ podatkowy spowodowało wstrzymanie wykonania decyzji, gdyż w takim przypadku wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji należy potraktować jako postanowienie o charakterze deklaratywnym potwierdzającym zaistniały stan rzeczy. Brak było zatem możliwości wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego i prowadzenia na jego podstawie egzekucji administracyjnej ze względu na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji; 4) nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych -zgodnie z przepisami art. 26 § 5 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera żadnych unormowań w zakresie prawa zobowiązanego do działania w postępowaniu egzekucyjnym przez pełnomocnika. Stosownie jednak do art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 32 k.p.a., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo do reprezentowania strony powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym adwokat lub radca prawny oraz rzecznik patentowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 k.p. a.). W związku z tym zobowiązany przy spełnieniu wskazanych powyżej wymogów formalnych może działać w postępowaniu egzekucyjnym przez pełnomocnika. W dniu 28 listopada 2006 r. strona złożyła w siedzibie Naczelnika US wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego w związku ze złożonym wnioskiem o wstrzymanie wykonania egzekwowanych obecnie decyzji wymiarowych. Do wspomnianego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia załączony był uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 24 listopada 2006 r., w którego treści strona umocowała pełnomocnika do reprezentowania jej we wszystkich postępowaniach przed sądami powszechnymi, sądami administracyjnymi oraz organami administracyjnymi dotyczącymi zobowiązań podatkowych oraz do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych w tym zakresie. W związku z powyższym, już w dniu 28 listopada 2006 r. znajdowało się w posiadaniu Naczelnika US pełnomocnictwo, z którego wynikała wola strony działania przez pełnomocnika również w postępowaniu egzekucyjnym. Począwszy od wskazanej daty Naczelnik US powinien doręczać wszelkie pisma w postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnikowi strony, a nie samej stronie. Zgodnie bowiem z art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli zobowiązany ustanowił pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. A zatem Naczelnik US powinien doręczyć odpisy tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 7 grudnia 2006 r. pełnomocnikowi strony, a nie stronie. Tymczasem organ ten w dniu 20 grudnia 2006 r. doręczył odpis wspomnianego tytułu wykonawczego stronie. Nie doszło więc do prawidłowego i skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. W konsekwencji, nie zostały zachowane przez organ egzekucyjny wszystkie wymagania dotyczące prawidłowego sporządzenia i doręczenia tytułu wykonawczego.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzył postępowanie pierwszej instancji jako bezprzedmiotowe. Na postanowienie to pełnomocnik zobowiązanego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 7 grudnia 2007r. Sygn. akt I SA/Lu 620/07 uchylił postanowienie organu odwoławczego. Sąd stwierdził, że z treści złożonych przez radcę prawnego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wynika, że działał on nie we własnym imieniu, ale jako pełnomocnik K.B.. Zaniechanie dołączenia pełnomocnictwa do sporządzonego w imieniu mocodawcy pisma procesowego w żadnym razie nie powinno prowadzić do uznania czynności za bezskuteczną Bezspornym w sprawie jest, że Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pełnomocnika skarżącego do złożenia stosownego pełnomocnictwa, które wpłynęło w dniu 13 czerwca 2007 r. a jego zakres nie był przez wzywającego kwestionowany. Sąd uznał, że skarżący usunął wytknięte przez organ braki formalne pisma procesowego, co skutkowało uzupełnieniem braków formalnych pisma od dnia jego złożenia. Oznacza to, że umocowanie pełnomocnika odnosi się także do pisma wszczynającego. postępowanie w rozumieniu art. 61 § 1 Kpa, którym było złożenie zarzutów. Zdaniem Sądu, w przypadku usunięcia braku formalnego poprzez złożenie pełnomocnictwa nie ma znaczenia, jaką datą pełnomocnictwo zostało oznaczone (mogłoby nie posiadać daty). Istotne jest tylko, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości udzielone zostało dla sprawy, do akt której, zostało dołączone i jaki jest jego zakres. Jeżeli zatem skarżący uzupełnił braki formalne pisma o złożeniu zarzutów, umorzenie przez organ odwoławczy postępowania w tym zakresie nastąpi z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu zażalenia argumentował, że nie zasługuje ono na uwzględnienie.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), organ odwoławczy podnosił, że zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis ten w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1119) z mocą obowiązującą od 1 września 2005 r. rozstrzyga kwestię możliwości wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązanie z tytułu należnych, niezapłaconych odsetek od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany rok: w przypadku niezłożenia deklaracji, wykazania w deklaracji nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości zaliczek lub niezapłacenia zaliczek w całości lub w części. Przepis ten obliguje organ podatkowy do określenia wysokości odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku albo też były płacone w kwotach zaniżonych. W takiej sytuacji po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, w której określa wysokość odsetek od niezapłaconych kwot zaliczek na podatek, a nie zaliczek na podatek. Z końcem roku zaliczki bowiem tracą swój byt prawny (wygasają z mocy prawa) i powstaje zobowiązanie w podatku za cały rok podatkowy. Ustalenie prawidłowej kwoty odsetek od zaległości z tytułu zaliczek wymaga ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek.

Argumentował w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił zobowiązanemu wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. Ustawowy termin płatności tego zobowiązania upłynął w dniu 30 kwietnia 2001 r. tj. z dniem złożenia zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), a więc zobowiązanie to było wymagalne do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z art. 1a pkt 12 Iit.a ustawy egzekucyjnej ilekroć jest w niej mowa o środku egzekucyjnym, rozumie się przez to, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości.

W tym kontekście organ odwoławczy argumentował, że przedmiotowej sprawie bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. uległ przerwaniu w dniu 20 grudnia 2006r. tj. wskutek zastosowanego w tym dniu środka egzekucyjnego tj. egzekucji z pieniędzy. Zgodnie z art. 68 § 1 ustawy egzekucyjnej, jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego wpłaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Następnie dokonał zajęcia wierzytelności w Urzędzie Skarbowym zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z dnia 21 grudnia 2006 r. Po tym zdarzeniu przedawnienie zaczyna biec na nowo dopiero od dnia następnego po dniu, w którym zakończy się egzekucję prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Wobec powyższego zarzut przedawnienia z dniem 31 grudnia 2005r. zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek za 2000 r. objętego powyższym tytułem wykonawczym nie jest zasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował również zarzut niespełnienia wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 33 pkt 10 tej ustawy. W sprawie podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego nr SM [...] stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określająca wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W decyzji tej organ podatkowy I instancji na stronie 20 wykazał w formie tabelarycznej wysokość należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2000r. wraz z należnymi od tych zaliczek odsetkami za zwłokę. Wszystkie te elementy decyzji tytuł wykonawczy odzwierciedla. W poz. 35, 45, 55 i 65 tytułu "Kwota od której nalicza się odsetki" wskazano zgodnie z decyzją kwoty zaliczek od których naliczono odsetki, w poz. 34, 44, 54 i 64 wskazano stawkę odsetek, a w poz.37, 47, 57 i 67 kwotę odsetek wyliczoną od kwot należnych zaliczek. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika w rzeczywistości w trakcie prowadzonej egzekucji nie naliczano odsetek od odsetek. Faktem jest, że w poz. 31, 41, 51 i 61 tytułu nieprecyzyjnie wskazano jako rodzaj należności "Podatek dochodowy od osób fizycznych" zamiast "Odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych", lecz prawidłowo wskazano w rubryce 30 jako podstawę prawną należności orzeczenie z dnia [...] nr [...]. W ocenie organu odwoławczego tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone wart. 27 ustawy egzekucyjnej, a stwierdzone nieścisłości nie stanowią o wadliwości wystawionego tytułu, który spełnia wymogi formalne. Tytuł został prawidłowo odczytany przez organ egzekucyjny, który zrealizował należności w wysokości określonej w powołanej w tytule decyzji.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy obowiązek nie był jeszcze wymagalny.

Podnosił, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 ustawy stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt. 2). Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). Zgodnie z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz lwiatę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie z art. 33 § 5 zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo też od dnia 1 września 2005r w formie określonej w art. 33d ordynacji podatkowej to jest w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej; 6) depozytu w gotówce.

Przyjęcie przez organ podatkowy którejkolwiek z form zabezpieczenia, o której mowa tym przepisie, powoduje wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Przyjęcie zabezpieczenia następuje na wniosek strony o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę w określonej formie, który winien być (dla swej skuteczności) złożony nie później niż przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że wnioskiem z dnia 28 listopada 2006 r. zobowiązany zwrócił się o wstrzymanie decyzji z dnia [...] nr [...] określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę w kwocie 24.957 zł od nieuregulowanych w ustawowych terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 64.040 zł oraz o przyjęcie zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania w formie depozytu pieniężnego na podstawie art. 224a, art. 33d i art. 33f - g ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 224a § 1 pkt 1 ustawy organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji, lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku: przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa wart. 33d, wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Stosownie do § 2 art. 224a ustawy w zakresie o którym mowa w § 1 pkt 1 tego artykułu przepisy artykułu 33d - 33g oraz art. 224 § 4 i § 5 stosuje się odpowiednio. Treść powołanego przepisu wskazuje, że w przypadku istnienia określonych przesłanek tj. przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy jest zobowiązany wstrzymać wykonanie decyzji.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania o którym wyżej mowa, w związku z tym nie wystąpiła przesłanka do wstrzymania wykonania decyzji. Brak było zatem podstaw do pozytywnego rozpatrzenia złożonego wniosku w tym zakresie na podstawie art. 224 a § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego postanowieniem nr [...] z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił również wstrzymania wykonania zobowiązania.

Organ odwoławczy podkreślał, że prawidłowość postępowania w przedmiotowej sprawie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. wraz z odsetkami za zwłokę, oraz postanowieniem z tego samego dnia nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Wymienione rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były również - w związku z wniesionymi skargami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie - przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd, który wyrokami z dnia 6 lipca 2007r. Sygn. akt I SA/Lu 423/07 i z dnia 11 lipca 2007r. Sygn. akt I SA/Lu 421/07 skargi oddalił.

W tej sytuacji więc, gdy obowiązek był wymagalny, wystawienie w dniu 19 grudnia 2006 r. tytułu wykonawczego nr [...] było zasadne, a zarzut prowadzenia egzekucji niewymagalnego obowiązku nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie zarzutu nieskutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego organ odwoławczy argumentował, że doręczenie tytułu wykonawczego było prawidłowe. Stosownie do treści art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Zgodnie zaś z art. 32 tej ustawy organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnych doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem zastosował się ściśle do dyspozycji zawartych w powyższym przepisie, doręczając zobowiązanemu w dniu 20 grudnia 2006 r. odpis tytułu wykonawczego z dnia 19 grudnia 2006r. nr [...].

Z tą więc datą nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego i dopiero od tego momentu zobowiązany mógł ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu.

Znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 24 listopada 2006r. uprawniało pełnomocnika do reprezentowania M.B. i K. B. przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz do dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych w tym zakresie. Nie dawało mu natomiast umocowania do występowania w postępowaniu egzekucyjnym. Okoliczność ta potwierdza zasadność doręczenia tytułu wykonawczego osobiście zobowiązanemu. Pełnomocnictwo zostało uzupełnione dopiero na etapie zażalenia i odnosi skutek do pisma wszczynającego postępowanie w rozumieniu art. 61 § 1 k.p.a., którym było złożenie zarzutów - stanowisko takie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 620/07.

Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygnął jednocześnie o umorzeniu jako bezprzedmiotowe postępowania w zakresie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Kwestia ta nie była przedmiotem zażalenia pełnomocnika. W ocenie organu odwoławczego postanowienie w tej części jest prawidłowe, a zatem podlega utrzymaniu w mocy.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik K. B.wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucał: 1) naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 53a oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, a prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie egzekwowanego obowiązku; 2) naruszenie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy, a prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno prowadzić do uwzględnienia zarzutu dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 pkt 3.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosił o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 364/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 364/08, wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r., w sprawie sygn. akt II FSK 388/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazując sprawę WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż postanowienia te prawa nie naruszają.

Na wstępnie, w kontekście faktu uchylenia pierwotnie wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 364/08 uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem 29 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 388/09 i przekazaniu sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego jej rozpoznania podkreślić należy znaczenia art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika, że sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to ma szeroki zakres, a jego brak determinowany jest tylko i wyłącznie zasadniczą zmianą stanu faktycznego sprawy, jak również zmianą jej stanu prawnego. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w sprawie nie wystąpiła żadna z tych okoliczności.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 388/09 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowywania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Przez zastosowanie środka egzekucyjnego należy rozumieć, w myśl art. 1a pkt 12 u.p.e.a. między innymi egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, z rachunku bankowego. Stosownie do art. 68 § 1 u.p.e.a. jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Oznacza to, że z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego." W tym kontekście sąd kasacyjny podnosił, iż sąd pierwszej instancji rozstrzygając o kwestii przedawnienia obowiązku pominął fakt, że z części tytułu wykonawczego nr [...] wynika jednoznacznie, że poborca skarbowy pobrał od podatnika w dniu 20 grudnia 2006 r., a więc w dniu doręczenia tytułu wykonawczego, część dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy.

W kontekście wskazanej niespornej okoliczności stanu faktycznego sprawy (k.1), stwierdzić więc należy, że brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut skargi naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 53a oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej.

Zobowiązanie podatkowe (którego elementem składowym w podatku dochodowym są zaliczki miesięczne) przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym samym terminie, z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej, przedawniają się związane z tym zobowiązaniem odsetki za zwłokę, w tym także odsetki od zaległości w zaliczkach miesięcznych. Zaliczki na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku. Obowiązek opłacania zaliczek wygasa z końcem konkretnego roku podatkowego kiedy to zastępowany jest obowiązkiem - wynikającym z art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy - zapłaty podatku - różnicy między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą zaliczek uiszczonych faktycznie, również w drodze poboru przez płatnika. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływa z dniem 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej). Zatem zobowiązanie podatkowe za 2000 r. przedawniało się z końcem roku 2006. Podnieść przy tym należy, że ani wskazany przepis art. 70 § 1, ani inne postanowienia Ordynacji podatkowej nie traktują oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, bądź prawa do określenia takich odsetek w drodze decyzji. Nie można zatem wywodzić, iż zagadnienie "przedawnienia prawa" do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek można rozpoznawać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki miały być płacone. Brak jest tym samym podstaw do uznania, że termin płatności zaliczki grudniowej upływał rok wcześniej niż czas, w którym mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, na poczet którego zaliczki miały być zostały zapłacone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 31/07).

W kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy podkreślić należy, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z przepisu tego jednoznacznie wynika więc, że o ile czynności doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego nie będzie równocześnie towarzyszyło zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu w postaci stosownego zajęcia, to nie nastąpi skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia przerywa więc równoczesne zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o nim podatnika. Są do dwie przesłanki, których kumulatywne ziszczenie się skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Wyżej już wskazano, że zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.e.a. przez zastosowanie środka egzekucyjnego należy rozumieć między innymi egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, z rachunku bankowego. Stosownie zaś do art. 68 § 1 u.p.e.a., jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego zapłaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Prowadzi to do wniosku, że z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Konfrontując więc normatywną treść przywołanych przepisów z faktem, że poborca skarbowy pobrał od podatnika w dniu 20 grudnia 2006 r., a więc w dniu doręczenia tytułu wykonawczego, część dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy - część Ł tytułu wykonawczego nr [...] – stwierdzić należy, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, w związku z czym zarzut skargi uznać należy za niezasadny.

Nie jest również zasadny zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw, aby kwestionować prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego w części dotyczącej wskazania treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł wykonawczy odzwierciedla dane zawarte w decyzji będącej podstawą jego wystawienia. W tytule wykonawczym wskazano zgodnie z tą decyzją kwoty zaliczek, od których naliczono odsetki i wskazano stawkę tych odsetek oraz kwotę odsetek wyliczoną od kwot należnych zaliczek. Błędne wskazanie jako rodzaj należności "podatku dochodowego od osób fizycznych" zamiast "odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych" nie ma wpływu na prawidłowość tego tytułu bowiem wskazano w nim jednocześnie jako podstawę prawną należności orzeczenie z dnia 20 listopada 2006 r. Określenie rodzaju należności poprzez posłużenie się określeniem "podatek dochodowy od osób fizycznych" w żadnym razie nie falsyfikuje rodzaju należności. Przedmiotowy tytuł wykonawczy jednoznacznie identyfikuje i indywidualizuje rodzaj obowiązku podlegającego egzekucji. Prawidłowo też wskazana jest podstawa prawna tego obowiązku.

W związku z powyższym, nie znajdując również żadnych innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.