Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1848/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3054/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. w W. (obecnie I. sp. z o.o. sp. k. w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.542.2018.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. sp. k. w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3054/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uczestnictwem w projekcie pn. "Wsparcie rozwojowe przedsiębiorstw subregionu [...]".

We wniosku wskazano, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji specjalistycznych szkoleń i konferencji, m. in. w zakresie podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, controllingu, zarządzania strategicznego oraz rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka razem z W. z siedzibą w O. (dalej - "Beneficjent") złożyła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa W. wniosek o dofinansowanie projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa W. na lata 2014-2020 (dalej - "RPO"). Projekt, którego dotyczył wniosek o dofinansowanie, realizowany jest pn. "Wsparcie rozwojowe przedsiębiorstw subregionu [...]" (dalej - "Projekt").

Wniosek o dofinansowanie został złożony w ramach konkursu - usługi rozwojowe dla przedsiębiorstw MŚP i ich pracowników świadczone w oparciu o podejście popytowe, którego przebieg określa regulamin (dalej - "Regulamin"). Zgodnie z Regulaminem, celem konkursu było wyłonienie operatorów, którym zostanie powierzone zadanie związane z obsługą MŚP oraz przekazywaniem dofinansowania na usługi rozwojowe. Usługi rozwojowe to: usługa szkoleniowa (szkolenie otwarte, szkolenie zamknięte), usługa rozwojowa o charakterze zawodowym (kwalifikacyjny kurs zawodowy, kurs umiejętności zawodowych, kurs inny niż wymienione umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności

i kwalifikacji zawodowych), usługa e-learningowa, inne usługi rozwojowe (doradztwo, superwizja, facylitacja, coaching, mentoring, studia podyplomowe, projekt zmian, egzamin).

Regulamin przewidywał, że w ramach projektów objętych dofinansowaniem wsparcie dla MŚP będzie przekazywane za pośrednictwem operatorów, którzy w zakreślonym okresie będą organizowali wsparcie MŚP według następującego schematu: Rekrutacja MŚP, Doradztwo w zakresie określenia potrzeb rozwojowych przedsiębiorstwa oraz asysta w wyborze najkorzystniejszej usługi w systemie rejestru usług rozwojowych (RUR), Udzielenie wsparcia (podpisanie umowy określającej warunki udzielenia wsparcia), Monitoring realizacji usługi rozwojowej wraz z prawidłowym jej rozliczeniem w systemie RUR (ocena usługi), Rozliczenie udzielonego wsparcia finansowego.

Regulamin ponadto stanowił, że dystrybucja środków EFS będzie się odbywała na zasadzie refundacji poniesionych kosztów, co oznacza, że operator będzie zwracał część kosztów MŚP, w zależności od poziomu dofinansowania, po zakończeniu ich uczestnictwa w usłudze rozwojowej i ocenie w Rejestrze Usług Rozwojowych.

Wniosek spółki i Beneficjenta uzyskał dofinansowanie, a zasady jego wykorzystania zostały określone w umowie o dofinansowanie projektu z dnia

26 października 2016 r. (dalej - "Umowa o dofinansowanie"), którą zawarł Beneficjent z Województwem W. Z umowy tej wynikało (§ 2 ust. 3), że łączna wysokość wydatków kwalifikowanych Projektu wyniesie 14.351.700 zł, a składać się na nią będzie dofinansowanie ze środków europejskich w kwocie 11.889.300 zł (82,84 % wydatków kwalifikowalnych) oraz wkład własny ze środków prywatnych w kwocie 2.462.400 zł (17,16 % wydatków kwalifikowalnych).

Wkład własny (§ 1 pkt 33 Umowy o dofinansowanie), to środki finansowe lub wkład niepieniężny zabezpieczone przez Beneficjenta, które zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych i nie zostaną Beneficjentowi przekazane w formie dofinansowania, a więc różnica między kwotą wydatków kwalifikowalnych a kwotą dofinansowania przekazaną Beneficjentowi, zgodnie ze stopą dofinansowania dla Projektu. W przypadku omawianego Projektu, wkład własny jest wnoszony w postaci wkładu pieniężnego, czyli wydatków, które będą finansowane przez uczestników projektu, tj. MŚP partycypujące w kosztach usług rozwojowych, które otrzymają refundację nabytych usług rozwojowych do określonego poziomu.

W ramach istotnych postanowień dotyczących charakteru dofinansowania (§ 2 ust. 2 Umowy o dofinansowanie) stwierdzono, że Instytucja Zarządzająca RPO przyznaje Beneficjentowi dofinansowanie na realizację Projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 11.889.300 zł, a Beneficjent wraz ze spółką zobowiązuje się do realizacji projektu. Wspomniane dofinansowanie (§ 2 ust. 5 Umowy o dofinansowanie), jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych ponoszonych przez Beneficjenta w związku z realizacją Projektu i ma być – w formie zaliczki – wypłacane zgodnie z harmonogramem (§ 11 ust. 1 Umowy o dofinansowanie), na podstawie wniosków składanych przez Beneficjenta (§ 13 Umowy o dofinansowanie).

Umowa o dofinansowanie wymaga od Beneficjenta (§ 5 ust. 10) podpisania umowy z przedsiębiorcą (MŚP) w określonym terminie po zweryfikowaniu i potwierdzeniu możliwości udziału przedsiębiorcy w projekcie (tj. kwalifikowalności przedsiębiorcy), wyborze przez przedsiębiorcę usług rozwojowych z Bazy Usług Rozwojowych, ustalenia poziomu dofinansowania i zweryfikowania możliwości udzielenia pomocy de minimis/pomocy publicznej, na podstawie przedłożonych przez przedsiębiorcę dokumentów. Każda z tego rodzaju umów określana jest jako umowa wsparcia w ramach Projektu (dalej - "Umowa wsparcia"). Zgodnie z § 2 Umowy wsparcia, Beneficjent przyznaje MŚP (tj. podmiotom korzystającym z usług rozwojowych) dofinansowanie na usługi rozwojowe w ramach Bazy Usług Rozwojowych, które może wynosić 80% lub 50% kosztów usługi, a MŚP zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w wysokości odpowiednio 20% albo 50% kosztów usługi.

Rozliczenie finansowe między Beneficjentem a MŚP (§ 3 Umowy wsparcia), odbywa się w następujący sposób. Najpierw MŚP ponoszą pełną kwotę kosztów nabycia usług rozwojowych ze środków własnych. Następnie składają do Beneficjenta wniosek o refundację wraz z dokumentami niezbędnymi do rozliczenia. Beneficjent weryfikuje zasadność refundacji i kompletność złożonych dokumentów,

a w razie spełnienia przewidzianych w Umowie wsparcia warunków, dokonuje refundacji na rzecz MŚP.

Wydatki na nabycie usług rozwojowych zrefundowanych przez Beneficjenta na rzecz MŚP na podstawie Umowy wsparcia są następnie rozliczane z Instytucją Zarządzającą RPO i Województwem W. zgodnie z procedurą opisaną w Umowie o dofinansowanie, jeśli spełnią warunki niezbędne do uznania ich za wydatki kwalifikowane i zostaną objęte wnioskami o płatność.

MŚP zakwalifikowane do udziału w Projekcie poprzez zrefundowanie części poniesionych przez nie kosztów nabytych usług rozwojowych nie nabywają tych usług od spółki, ani też od Beneficjenta. Usługi rozwojowe są świadczone przez podmioty trzecie. Umowy o świadczenie usług rozwojowych będą zawierane bezpośrednio przez MŚP oraz usługodawców, bez udziału spółki i Beneficjenta.

W celu wspólnej realizacji projektu spółka i Beneficjent zawarli umowę partnerstwa na rzecz realizacji Projektu z dnia 22 września 2016 r. (dalej - "Umowa partnerstwa"). Stosownie do jej postanowień (§ 3 ust. 1) Beneficjent jest odpowiedzialny za: reprezentowanie stron przed Instytucją Pośredniczącą, koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości działań stron przy realizacji zadań, zawartych w Projekcie, zapewnienie udziału spółki w podejmowaniu decyzji realizacji zadań na zasadach określonych w umowie partnerstwa, wsparcie spółki w realizacji powierzonych mu zadań, zapewnienie sprawnego systemu komunikacji ze spółką, zapewnienie prawidłowości operacji finansowych, pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa, przedkładania wniosków o płatność do instytucji pośredniczącej celem rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań Beneficjenta oraz spółki, gromadzenie informacji o uczestnikach projektu oraz przekazywanie ich do Instytucji Pośredniczącej, informowanie Instytucji Pośredniczącej o problemach powstałych przy realizacji Projektu, prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej i de minimis na potrzeby monitorowania i kontrolowania zgodności z zasadami pomocy publicznej i de minimis, koordynację działań partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o nim i jego celów, realizację zadań projektowych zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie.

Ponadto z umowy partnerstwa wynika (§ 3 ust. 2), że Beneficjent jest odpowiedzialny za: rekrutację MŚP do projektu, mobilne doradztwo, refundację kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych w ramach bazy usług rozwojowych dla pracowników MŚP, wspólne zarządzanie Projektem z Wnioskodawcą zgodnie z zasadami realizacji RPO.

Z kolei w zakresie realizacji zadań w Projekcie (§ 4 Umowy partnerstwa) przewidziano, że spółka w szczególności odpowiedzialna za: wspólne zarządzanie Projektem z Beneficjentem zgodnie z zasadami realizacji RPO, rekrutację MŚP do Projektu, mobilne doradztwo, refundację kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych w ramach Bazy Usług Rozwojowych dla pracowników MŚP, monitoring realizacji usług rozwojowych, wsparcie Beneficjenta w realizacji powierzonych mu zadań, zapewnienie sprawnej komunikacji z Beneficjentem, zapewnienie prawidłowości operacji finansowych, pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa, gromadzenie informacji

o uczestnikach Projektu oraz przekazywanie ich do Beneficjenta, informowanie Beneficjenta o problemach powstałych przy realizacji Projektu, prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej i de minimis na potrzeby monitorowania i kontroli zgodności z zasadami pomocy publicznej de minimis, informowanie Beneficjenta, celem uzyskania jego akceptacji, o planowanych zmianach w zadaniach spółki realizowanych w ramach Projektu, przedstawianie Beneficjentowi informacji finansowych i sprawozdawczych w terminach i formie umożliwiającej przygotowanie wniosków o płatność wymaganych w umowie

o dofinansowanie Projektu.

Wspomniane wyżej mobilne doradztwo w zakresie obowiązków Beneficjenta

i spółki obejmuje przekazywanie MŚP informacji o warunkach udziału w Projekcie,

o konieczności przetwarzania danych osobowych, wniesienia wkładu własnego, zawarcia umowy o świadczenie usługi.

Umowa partnerstwa określa także (§ 5 ust. 2 i ust. 6), że Beneficjent

i spółka wykonują osobiście przyjęte na siebie zadania i nie jest dopuszczalne wzajemne zlecanie przez Beneficjenta zakupu towarów lub usług Partnerowi

i odwrotnie. Ponadto (§ 8 ust. 3 Umowy partnerstwa) środki finansowe przekazywane Partnerowi przez Beneficjenta stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z wykonywaniem zadań określonych w Umowy partnerstwa, a nie świadczenie usług na rzecz Beneficjenta. Beneficjent będzie przekazywał spółce środki na finansowanie kosztów realizacji zadań określonych w Umowie partnerstwa w formie zaliczki/transzy (§ 8 ust. 8 Umowy partnerstwa).

W związku z realizacją Projektu spółka ponosi wydatki, które są udokumentowane fakturami zawierającymi kwoty VAT. Wydatki te pokrywane są z otrzymanego dofinansowania. Ani z Umowy o dofinansowanie, Umowy wsparcia, ani z Umowy partnerstwa nie wynika zobowiązanie spółki do świadczenia usług na rzecz Beneficjenta.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy prawidłowo uznaje, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego

w związku z uczestnictwem w Projekcie w charakterze opisanym we wniosku?

Zdaniem skarżącej nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z uczestnictwem Projekcie w charakterze opisanym we wniosku. Spółka nie wykonuje bowiem w ramach Projektu żadnych czynności opodatkowanych VAT, ani też nie można ustalić innych czynności opodatkowanych, z którymi miałyby związek wydatki ponoszone w toku Projektu. Rolą spółki w Projekcie jest jego wspólna realizacja z Beneficjentem i udział w procesie refundacji wydatków poniesionych na usługi rozwojowe, a nie świadczenie na czyjąkolwiek rzecz usług podlegających opodatkowaniu VAT. Spółka nie widzi również możliwości powiązania tych wydatków z ogółem swojej działalności gospodarczej. Również kwota dofinansowania nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie czynności opodatkowanej. Dlatego też, wobec niespełnienia przez spółkę przesłanek odliczenia wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz.1221 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), spółka jest zdania, że prawo odliczenia jej nie przysługuje.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że podmioty działające w ramach umowy partnerskiej powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotami, na rzecz których partnerzy w ramach umowy partnerskiej świadczą usługi, stosować ogólne zasady w zakresie opodatkowania i udokumentowania wykonywanych przez nich czynności. Uregulowania dotyczące zasad funkcjonowania i rozliczania się partnerów wynikające z niepodatkowych przepisów regulujących realizację projektów nie mogą determinować obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Organ uznał, że usługę na rzecz uczestników Projektu wykonuje Beneficjent, który zarządza Projektem, występuje do instytucji pośredniczącej z wnioskiem

o dofinansowanie Projektu, reprezentuje strony umowy partnerskiej przed instytucją pośredniczącą oraz określa szczegółowe zasady i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazywanie i rozliczanie wydatków poniesionych na realizację Projektu. Spółka natomiast, będąc odrębnym od Beneficjenta podatnikiem na gruncie u.p.t.u., wykonuje czynności na rzecz Beneficjenta, będące elementem realizowanego przez Beneficjenta Projektu (wspólne zarządzanie Projektem wraz z Beneficjentem, rekrutacja MŚP do Projektu, mobilne doradztwo związane z uczestnictwem w Projekcie, monitoring realizacji usług rozwojowych), wspiera Beneficjenta w realizacji powierzonych mu zadań, zapewnia sprawną komunikację z Beneficjentem, gromadzi informacje o uczestnikach Projektu oraz przekazuje je do Beneficjenta, informuje Beneficjenta o problemach powstałych przy realizacji Projektu. Spółka występuje zatem na gruncie u.p.t.u. w roli podwykonawcy, a otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego będzie pokrywać wartość świadczonych przez spółkę usług.

W ocenie organu, wynikające z postanowień umowy o partnerstwie zachowanie spółki jako partnera stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym, otrzymane przez spółkę środki finansowe na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności spółki i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania spółki. Wobec powyższego,

z uwagi na wystąpienie związku dokonanych w ramach Projektu zakupów z czynnościami opodatkowanymi, spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji Projektu, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. zarzuciła, że organ bezpodstawnie uznał, iż wykonywanie przez spółkę czynności w zakresie współpracy w realizacji Projektu opisanych w Umowie o partnerstwie stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Beneficjenta oraz że środki finansowe (dofinansowanie) otrzymane przez spółkę na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu stanowią podstawę opodatkowania VAT jako zapłata za konkretne czynności opodatkowane, a w konsekwencji niezasadnie przyjął, że spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji Projektu.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Według Sądu pierwszej instancji, nieuzasadnione jest twierdzenie, że działania podejmowane przez spółkę w celu zapewnienia realizacji Projektu stanowią świadczenie usług na rzecz Beneficjenta.

Sąd stwierdził, że organ popełnił kluczowy błąd, nie przypisując dostatecznego znaczenia temu, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Projekt jest realizowany wspólnie przez skarżącą i Beneficjenta. Zdaniem Sądu, organ błędnie przypisał skarżącej rolę podwykonawcy względem Beneficjenta, bowiem nie można być podwykonawcą w ramach "wspólnego" przedsięwzięcia.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że dotacja finansuje jej wydatki na realizację Projektu, a nie na świadczoną przez nią usługę na rzecz Beneficjenta Projektu. Ze stanu faktycznego wynika, że beneficjent dotacji nie będzie usługodawcą. Dotacja nie będzie stanowić części (lub całości) zapłaty od Beneficjenta na rzecz skarżącej.

Sąd podkreślił, że rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy stronami Umowy partnerskiej a podmiotami trzecimi (wykonawcami) i to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem, same przez się, potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości

i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust 1, art. 29a ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, iż strona przeciwna w ramach realizacji opisanego we wniosku Projektu nie świadczy odpłatnych usług na rzecz W. z siedzibą w O. Kasator podniósł, że powyższa błędna wykładnia doprowadziła Sąd do wadliwego zastosowania powyższych norm poprzez uznanie, iż opisana we wniosku dotacja finansuje wydatki strony przeciwnej na realizację Projektu, a nie na świadczoną przez spółkę usługę na rzecz Beneficjenta Projektu. W konsekwencji skład orzekający w nieuprawniony sposób przyjął, iż spółka nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz refundację poniesionych kosztów, a spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z uczestnictwem w Projekcie w charakterze opisanym we wniosku. Tymczasem, wbrew temu, co twierdzi Sąd, prawidłowa wykładnia powyższych przepisów winna doprowadzić skład orzekający do wniosku, iż wynikające z postanowień umowy o partnerstwie zachowanie spółki jako partnera stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a otrzymane przez stronę przeciwną środki finansowe na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W rezultacie organ zajął w interpretacji indywidualnej prawidłowe stanowisko, że z uwagi na wstąpienie związku dokonanych w ramach Projektu zakupów z czynnościami opodatkowanymi, spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji Projektu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

W niniejszej sprawie organ uznał w interpretacji indywidulanej, że w okolicznościach opisanych we wniosku o jej wydanie, spółka pozostając odrębnym od Beneficjenta podatnikiem na gruncie u.p.t.u., wykonuje czynności na rzecz Beneficjenta, będące elementem realizowanego przez Beneficjenta projektu, a przezde wszystkim: wspólne zarządzanie projektem wraz z Beneficjentem, rekrutacja MŚP do projektu, mobilne doradztwo związane z uczestnictwem w Projekcie, monitoring realizacji usług rozwojowych, wspieranie Beneficjenta w realizacji powierzonych mu zadań, zapewnienie sprawnej komunikacji z Beneficjentem, informowanie Beneficjenta o problemach powstałych przy realizacji Projektu. W efekcie uznał organ, że spółka występuje jako podwykonawca Beneficjenta, zaś jej zachowanie jako partnera stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Odpłatę – według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – stanowi zaś otrzymane przez nią dofinasowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego, które pokrywa wartość świadczonych przez spółkę usług. To stanowisko organu otwierało drogę do stwierdzenia, że podatek naliczony od wydatków ponoszonych przez spółkę na nabycie towarów i usług związanych z powyższymi działaniami, może obniżać podatek należny.

Z powyższym stanowiskiem organu nie zgodził się Sąd pierwszej instancji uznając, że spółka jako partner Projektu (strona w umowie na rzecz realizacji Projektu) nie świadczy usług na rzecz lidera (Beneficjenta projektu).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w powyższym sporze uznać trzeba rację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten trafnie skonstatował, że zajmując w interpretacji indywidulanej streszczone powyżej stanowisko, "organ popełnił kluczowy błąd nie przywiązując dostatecznego znaczenia temu, że jednym z zadań jest "wspólne" zarządzanie Projektem przez skarżącą wraz z Beneficjentem. Jest to wspólne przedsięwzięcie. Celem jest wspólna realizacja projektu".

Stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej abstrahuje od istoty umowy partnerstwa i niezasadnie ustawia spółkę w roli podwykonawcy Beneficjenta pełniącego de facto funkcję lidera Projektu (podmiotu, który zawarł umowę o dofinansowanie, otrzymującemu i rozliczającemu środki przekazane na podstawie tej umowy, który podpisuje umowy z przedsiębiorcami (MŚP) i przyznaje dofinansowanie na usługi rozwojowe w oparciu o stosowne rozliczenia). Beneficjent jest odpowiedzialny za reprezentowanie stron przed Instytucją Pośredniczącą, koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości działań stron przy realizacji zadań zawartych w Projekcie.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że spółka nie można być podwykonawcą w ramach "wspólnego" przedsięwzięcia realizowanego razem z Beneficjentem. Traktowanie półki jako podwykonawcy, dyskwalifikowałoby spółkę jako współwykonawcę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dostrzegł specyfiki zaprezentowanego we wniosku Projektu, którego sukces lub porażka będzie w całości udziałem jednocześnie wszystkich podmiotów realizujących przedmiotowy Projekt (tj. spółki i Beneficjenta-lidera). Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nieprawidłowo, z pominięciem celu gospodarczego przedsięwzięcia, uznał, że spółka świadczy na rzecz Beneficjenta usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w jego orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, iż przy badaniu w kontekście art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne, czy konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (przykładowo: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13 i sygn. akt I FSK 1072/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie wynikało, że otrzymanie przez spółkę środków następowało w wykonaniu usług świadczonych przez partnera porozumienia (spółkę) na rzecz lidera (Beneficjenta), bądź odwrotnie. Spółka podejmuje opisane we wniosku działania wraz z Beneficjentem na rzecz przedsiębiorców (MŚP), bądź dla celów wewnętrznych porozumienia.

Przy tym warto zauważyć, że organ nie zakwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji, że umowa zawarta przez spółkę i Beneficjenta spełnia wymogi określone w art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2018 r., poz. 1431 ze zm.) i z przepisów wskazanej ustawy wynika cel takiej umowy w postaci wspólnej realizacji projektu.

Opisane w stanie faktycznym działania jawią się jako całość w aspekcie gospodarczym. Z zamieszczonego we wniosku opisu nie wynika, że Beneficjent działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartej umowy o partnerstwie, której konsekwencją było także ubieganie się stron umowy (na zewnątrz reprezentowanych przez Beneficjenta) o finansowanie wspólnego przedsięwzięcia z funduszy unijnych. Beneficjent reprezentuje obydwie strony. W świetle powyższych uwag, nie można było uznać, że spółka występuje jako podwykonawca Beneficjenta i świadczy na jego rzecz usługi, jak to zostało uznane w interpretacji indywidulanej.

Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie należy dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. W tym samym tonie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-77/01, stwierdzając, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

Końcowo należy zauważyć, że zbieżne z powyższym stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2028/19, gdzie rozważane były analogiczne okoliczności z udziałem skrzącej.

Skoro, jak to powyżej przedstawiono, czynności w zakresie współpracy w realizacji Projektu opisane w umowie o partnerstwie nie mają charakteru usługi (czynności podlegającej opodatkowaniu), to nabycie przez spółkę towarów i usług z tym związanych, nie dawało prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Ponieważ zachowania spółki podejmowane na podstawie umowy o partnerstwie względem Beneficjenta, nie miały charakteru usługi wykonywanej na jego rzecz (jak przyjęto w interpretacji indywidulanej), przeto zbędne było analizowanie, czy otrzymane przez spółkę dofinansowanie na pokrycie kosztów, miało charakter odpłaty za usługę (nie było usługi).

Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, miało oparcie w przepisach art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA