Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2316/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] października 2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – W. z [...] września 2004 r., znak [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. – utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416, ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." – opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 u.p.d.o.f. i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Żaden z powołanych wyżej przepisów w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r., ani też aktualnym, zdaniem organu, nie przewiduje zwolnienia od podatku faktycznie uzyskanego przychodu tylko z tego względu, że poniesione przez osobę prawną wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako należności z tytułu określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., bądź z innego rodzaju tytułu.

Wbrew poglądowi odwołującego się, brak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawy do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych za pośrednictwem płatnika w formie zaliczki od nienależnie uzyskanych przychodów ze względu na nieważność zawartej umowy o pracę, umowy zlecenia oraz umowy o dzieło, stwierdzoną po upływie roku podatkowego nie powoduje uchylenia obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku od tych przychodów i nie stanowi przesłanek stwierdzenia nadpłaty. Instytucja stwierdzenia nadpłaty bowiem znajduje zastosowanie w przypadkach, gdy powstanie nadpłaty jest rezultatem pomyłki lub wadliwego działania podatnika, płatnika bądź inkasenta. Wyczerpujący katalog tych sytuacji zawarty jest w art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - dalej powoływanej jako "ord. pod.". Uprawnienie wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ord. pod. przysługuje osobom fizycznym, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazały zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłaciły zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie stwierdził takiego stanu rzeczy. Otrzymane przez odwołującego w 1998 r. przychody ze spółki, której jest jedynym udziałowcem i prezesem zarządu, choć nienależnie, stanowią dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaliczany do źródeł przychodu określonych w art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, to jest przychody z tzw. innych źródeł i bez względu na brak obowiązku potrącenia od takiego dochodu przez płatnika zaliczki, zasadne jest ich wykazanie w zeznaniu rocznym. Organ II instancji podkreślił, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje gołosłowne oświadczenie odwołującego, że rozliczył się ze spółką z nienależnie pobranych wynagrodzeń. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w okolicznościach rozpatrywanej sprawy byłby zasadny tylko w sytuacji, gdy podatnik błędnie w zeznaniu podatkowym zadeklarował dochód, który jako nienależnie pobrane świadczenie w trakcie roku podatkowego 1998 zostało zwrócone spółce i to w kwotach uwzględniających pobraną zaliczkę na podatek dochodowy, co wynika z treści art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Taka sytuacja w 1998 nie mogła mieć miejsca, o czym świadczy data wydania zaskarżonej do NSA decyzji organu odwoławczego – 20 grudnia 1999 r. Gdyby istotnie w 1998 r. nienależnie pobrane świadczenie zostało zwrócone przez odwołującego spółce I.. i P. w B. sp. z o. o. w B., to nie byłaby kwestionowana z tego tytułu rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Orzeczeniu skarżący zarzucił naruszenie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że pobrane przez skarżącego nienależne świadczenia nie pochodzące ze stosunku pracy, bowiem taki nie istniał, stanowią dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko z tej przyczyny, że zostały w sposób bezprawny pobrane, a także naruszenie art. 72 § 1 i art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod., poprzez nie zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że podatek dochodowy od osób fizycznych został uiszczony zgodnie z prawem w sytuacji, gdy nie było podstaw do poboru podatku, a zatem występuje nadpłata, która winna być skarżącemu zwrócona.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż organ odwoławczy trafnie podniósł, że umowy zawarte pomiędzy J.., a Spółką I. w B. zostały zawarte z samym sobą bez zachowania wymagań określonych przepisami art. 203 Kodeksu handlowego, a zatem jako sprzeczne z prawem nie wywołały skutków prawnych. Oznacza to, że umowy te nie były ważne, a zatem skarżący nie miał tytułu do pobierania wynagrodzeń, a spółka do ich wypłaty. Powyższe wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w konsekwencji stwierdził, że wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń za pracę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Strona podniosła, iż organy błędnie stwierdziły, że NSA nie zajął w wyroku stanowiska odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem wyrok ten nie stanowi podstawy do wydania decyzji określającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącemu za rok 1998. Strona podkreśliła, że skoro NSA uznał umowę za nieważną, to jest ona nieważna zarówno po stronie pracodawcy jak i pracownika. Skarżący winien zatem zwrócić spółce nienależnie pobrane wynagrodzenie, gdyż nie miał tytułu prawnego do jego pobierania. To, że faktycznie były dokonywane wypłaty jest bez znaczenia prawnego, gdyż nie było tytułów do ich dokonywania. Oznacza to, zdaniem strony, że nie było podstaw do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od bezprawnie otrzymanych świadczeń.

W sprawie zostały zatem spełnione przesłanki z art. 72 § 1 i art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod., gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych został uiszczony nienależnie, co w konsekwencji powoduje, iż występuje nadpłata. Nadto strona podniosła, że w sprawie niesporne jest, że nie istniało legalne źródło przychodów w postaci stosunku pracy. Nie można zatem przyjmować, że bezprawnie pobrane środki finansowe stanowią dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie było tytułu prawnego do wypłaty. Opodatkowaniu nie mogą podlegać kwoty nienależnie wypłacone, a tylko takie, do których przekazania istnieje tytuł prawny mający uzasadnienie w ustawie. W przeciwnym razie dochodziłoby do absurdalnych sytuacji, gdyż należałoby przykładowo płacić podatek od skradzionych przez pracownika z kasy pieniędzy, bądź wyrządzonych świadomie i nielegalnie niedoborów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako " u.p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym , zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub do stwierdzenia nieważności decyzji.

Oceniając sprawę w granicach przedmiotu zaskarżenia Sąd doszedł do przekonania, że miało w niej miejsce naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem wyczerpana została przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. u.p.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W. z dnia [...] września 2004r.

Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 187 ord. pod. opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX "OMEGA" 50/2004, pkt 5 i powołane w nim orzecznictwo). W tym celu organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają obowiązek podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2003, str. 366). Innymi słowy prawidłową decyzję podatkową można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych, zgodnych ze stanem faktycznym. Stąd też nakaz skierowany pod adresem organu podatkowego, zebrania całego materiału dowodowego w sprawie (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo UNIMEX, Wyd. V – rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., str. 229).

W piśmiennictwie stwierdza się, że orzecznictwo sądowe nie tylko nakazuje, aby organy podatkowe były aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, lecz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwości decyzji. Nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej żądania, przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę .

Powołane wyżej poglądy doktryny i orzecznictwa orzekający w niniejszej sprawie skład sędziowski w pełni podziela.

Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisy art. 187 § 1 w związku z art. 121 i 122 ord. pod.

Organy obu instancji odmówiły stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez uprzedniego wyjaśnienia czy podatnik rzeczywiście rozliczył się z B. sp. z o.o. Oddział D. "I." w B., zwanym dalej "I." i zwrócił pobrane wynagrodzenia i kiedy ewentualnie czynność ta miała miejsce. Ustalenie tej okoliczności ma rozstrzygający wpływ na wynik sprawy. Jak przyznały bowiem same organy, gdyby nastąpił fakt rzeczywistego zwrócenia pobranych wynagrodzeń, to po stronie podatnika wystąpiłaby nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych (karta k-59 oraz k-77 akt podatkowych). Jak wynika z akt sprawy, w piśmie z dnia [...] grudnia 2004r – a więc na etapie postępowania odwoławczego, strona oświadczyła, iż rozliczyła się z "I." z pobranych nienależnie wynagrodzeń. W tej sytuacji obowiązkiem organów było dokładne wyjaśnienie sprawy. Skoro strona poza wskazanym oświadczeniem nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie dokonanych rozliczeń, organy winny wezwać ją do przedłożenia stosownych dokumentów. Tymczasem analiza uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego doprowadziła Sąd do wniosku, iż omawiana kwestia pozostała całkiem poza sferą rozważań organu. W zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej skonkludował natomiast, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje gołosłowne oświadczenie odwołującego, iż rozliczył się ze spółką z nienależnie pobranych wynagrodzeń. Wniosek podatnika - zdaniem organu - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy byłby zasadny jedynie wówczas, gdyby w trakcie roku 1998 pobrane świadczenie zostało zwrócone spółce. W ocenie organu sytuacja taka nie mogła mieć miejsca, o czym świadczy data wydania zaskarżonej do NSA decyzji określającej spółce "I." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. – to jest dzień [...] grudnia 1999r. Gdyby bowiem istotnie nienależnie pobrane świadczenie zostało w 1998r. zwrócone spółce, to nie byłaby kwestionowana z tego tytułu rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. W ocenie Sądu argumentacja ta jest całkowicie chybiona.

Uszło bowiem uwadze organu, iż jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 10 lipca 2002 r., w rzeczonej decyzji z dnia [...] grudnia 1999 r. wśród zakwestionowanych wydatków – jako nienależnie zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów – znalazły się jedynie poniesione przez "I." na rzecz J. wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy zlecenia, jak również wydatki z tytułu delegacji krajowych i zagranicznych, wydatki za usługi telekomunikacyjne oraz związane z przejazdami taksówką. Nie było natomiast mowy o wydatkach z tytułu wynagrodzenia z umowy o pracę (tak, jak to miało miejsce w decyzji dotyczącej 1996 r. ), a przypomnieć należy, iż przedmiotem wniosku skarżącego było stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umów o pracę zawartych w dniu [...] grudnia 1993 r. oraz w dniu [...] marca 1996 r., pomiędzy skarżącym, a " I.". Powyższe okoliczności w ocenie Sądu wskazują , iż rozliczenie skarżącego ze spółką "I." z tytułu nienależnie pobranych wynagrodzeń na podstawie umowy o pracę mogło rzeczywiście nastąpić w 1998 r.

Sąd, stosując się do rygorów określonych w art. 141 § 4 zdanie drugie u.p.p.s.a., wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ winien podjąć odpowiednie czynności procesowe celem wyjaśnienia kiedy skarżący zwrócił spółce "I." nienależnie pobrane świadczenie jako wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę. W tym zakresie należy wykazać się stosowną inicjatywą wypełniając dyspozycję zawartą w art. 122 ord. pod.

W zakresie oceny zarzutów materialnoprawnych skargi - ich ocenę należy uznać za przedwczesną ( por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004r., sygn. Akt FSK 59/04, niepubl.). Swą argumentację w tym zakresie strona będzie mogła podnosić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym i – ewentualnie sądowoadministracyjnym.

W związku z powyższymi ustaleniami Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 134 §1 oraz art. 152 u.p.p.s.a. orzekł odpowiednio jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a.