Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 238/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3,6,8
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2020r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację Inne z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Inne na rzecz skarżącego T. K. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca podał, że w 2006 r. wraz małżonką oraz z innymi osobami, nabył niezabudowaną nieruchomość o charakterze rolnym. W okresie od daty nabycia, nieruchomość nie zmieniła swojego charakteru rolnego i była użytkowana rolniczo. Przy tym od 2014 r. nieruchomość ta była wydzierżawiana osobie trzeciej na cele upraw rolnych. W momencie nabycia nieruchomości w 2006 r. była ona jedynie częściowo objęta planem zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami wystąpił o zmianę planu zagospodarowania, wskutek czego został uchwalony nowy plan zagospodarowania, w którym nabyty grunt został przeznaczony pod budownictwo mieszkalno-rzemieślnicze. Nabyta przez Wnioskodawcę działka gruntu miała początkowo powierzchnię 2,5670 ha. Jednak w związku z uchwaleniem nowego planu zagospodarowania współwłaściciele zostali wywłaszczeni z mocy prawa

z części nieruchomości, która została przeznaczona pod drogi publiczne, zaś oni dochodzą do chwili obecnej odszkodowania za wywłaszczony grunt. W związku ze wspomnianym wyżej wywłaszczeniem obecna powierzchnia gruntu wynosi 1,9927 ha, zaś grunt ten jest podzielony na 4 działki.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nieruchomość, o której mowa we wniosku została nabyta przez Wnioskodawcę dla celów prywatnych, nie zaś dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd nie została ona nigdy wprowadzona przez nabywców do ewidencji środków trwałych.

Przychody z nabytej nieruchomości rolnej od 2014 r., tj. od chwili zaprzestania użytkowania rolniczego przez Wnioskodawcę i oddania jej w dzierżawę, były opodatkowane jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387

z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." Wnioskodawca wraz z małżonką są współwłaścicielami nieruchomości o pow. 5 ha.

Obecnie Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami zamierzają zbyć nieruchomość podmiotowi, który zamierza prowadzić na nim działalność inwestycyjną polegającą na jej zabudowie i sprzedaży wybudowanych obiektów. Nabywca ten został znaleziony przez współwłaścicieli przy zaangażowaniu biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., że jedynym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest wynajem lokali, nie zaś zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi; ze względu na to, że jedynym kodem PKD działalności, w którym mieści się prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wynajmie lokali jest kod 68.20.Z "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", został mu nadany właśnie ten kod PKD. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą od [...] września 1998 r. (handel, usługi itp.), natomiast obecnie prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali rozpoczął ok. 2008 r., gdy nabył pierwsze budynki, w których znajdowały się lokale na wynajem. Nieruchomość była wykorzystywana dla celów rolniczych przed jej wydzierżawieniem; sama nieruchomość została natomiast nabyta jako lokata kapitału; nieruchomość była obsiewana, zaś uzyskane plony były sprzątane, przy wykorzystaniu pomocy osób trzecich; stan taki trwał od momentu nabycia gruntu; sama nieruchomość była gospodarstwem rolnym w rozumieniu ustawy o podatku rolnym i był od niej uiszczany podatek rolny. Wnioskodawca posiada również nieruchomości o charakterze rolnym i z tego tytułu pobiera dopłaty do gruntów rolnych. W 2010 r. Prezydent Miasta zaproponował zmianę planu zagospodarowania terenu i w związku z tym w 2010 r. złożono wniosek o dokonanie tej zmiany. Wnioskodawca nie występował o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego działki stanowiącej jego współwłasność. W trakcie, gdy był sporządzany plan zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość ta nie została przez przypadek objęta tym planem. Stąd też występował o taką zmianę obowiązującego już planu, by została nim objęta również przedmiotowa nieruchomość. W nowym planie, którym już została objęta działka gruntu, której Wnioskodawca jest współwłaścicielem, zostało nadane takie przeznaczenie, jakie miały inne okoliczne działki, a które to przeznaczenie jak domyśla się Wnioskodawca, wynikało ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy lub też z przyjętego już w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia sąsiednich działek gruntu.

W 2013 r., po wywłaszczeniu z części gruntu pod drogi, w celu dostosowania się do planu zagospodarowania terenu, Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami nieruchomości dokonał scalenia wszystkich działek gruntu i w ramach tej operacji podzielono grunt na

4 działki. Nie podejmowano żadnych celowych działań zmierzających do przygotowania działek gruntu do sprzedaży; biuro pośrednictwa sprzedaży nieruchomości zostało zaangażowane przez sprzedających do poszukiwania potencjalnych nabywców, ponieważ właściciele nieruchomości (w tym Wnioskodawca) nie mają w tym doświadczenia, bowiem nie prowadzą działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Tym samym Wnioskodawca nie posiada personelu, który miałby odpowiednie kompetencje w tym zakresie. Ze względu na to, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje jedynie wynajem lokali, usługi biura pośrednictwa nie są usługami związanymi z tą działalnością.

W przeszłości Wnioskodawca nabywał inne nieruchomości jako lokatę kapitału lub też

w celach mieszkalnych. W sytuacji, gdy będzie potrzebował środków finansowych na potrzeby osobiste, niewątpliwie zbędzie część nieruchomości w zakresie, w jakim będzie to niezbędne do zaspokojenia tych potrzeb.

W związku z tym opisem Wnioskodawca zadał pytanie, czy do sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości znajdzie zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości znajdzie zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ grunt będący przedmiotem wniosku nigdy nie stał się składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytaczając treść przepisów mających zastosowanie w sprawie podkreślił, że w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność Wnioskodawcy ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowana jest przez niego we własnym imieniu. Nabywania tak wielu nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach na przestrzeni lat oraz ich zbywania nie można uznać wyłącznie za lokatę kapitału. Przedmiotowa nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza zbyć wraz z pozostałymi współwłaścicielami już w momencie zakupu była objęta częściowo planem zagospodarowania. Jej późniejszy podział na 4 odrębne działki i cel na jaki nabywca zakupi grunty (działalność inwestycyjna polegająca na jej zabudowie i sprzedaży wybudowanych obiektów), a także zaangażowanie biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Czynności Wnioskodawcy mają i będą miały charakter profesjonalny i zorganizowany ( wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Ponadto czynności nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu.

Zdaniem organu z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań Wnioskodawcy wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku organ stwierdził, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału w nieruchomości gruntowej jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. Zatem przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2019 r. poz. 900) – dalej jako: "O.p.", poprzez niewłaściwe jego uzasadnienie, naruszające wymogi wynikające z tych przepisów,

2) art. 5a pkt 6 w zw. w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie i uznanie, że sprzedaż udziału w prawie własności gruntu, który zamierza zbyć Wnioskodawca, jest sprzedażą w ramach działalności gospodarczej,

3) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że nie znajduje on zastosowania do udziału w prawie własności gruntu, który zamierza zbyć Wnioskodawca.

Zdaniem Skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada wymogom prawa wynikającym z art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ podatkowy ograniczył się bowiem do sumarycznej w swojej istocie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W podobny sposób organ uzasadnił prawnie swoje stanowisko, w myśl którego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku znajdzie zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W szczególności nie wskazał jakie elementy stanu faktycznego świadczą o tym, że sprzedaż udziału w nieruchomości przez Skarżącego spełnia elementy definicji działalności gospodarczej, a w efekcie uzyskany stąd przychód jest przychodem,

o którym mowa we wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Z tych przyczyn uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.

Skarżący podkreślił, że nabywanie gruntów miało miejsce zanim jeszcze podjął działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych, co miało miejsce

w 2008 r. Również zbycie obu działek miało miejsce przed tą datą. To zaś wskazuje, że nabycie nieruchomości rolnych przez Skarżącego nie może być uznane za nabycie

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Celem ich zakupu było lokowanie oszczędności, które podatnik osiągnął wraz z małżonką z ich aktywności zawodowej

i gospodarczej. Skarżący w trakcie władania nieruchomościami nie zmienił ich przeznaczenia. Służyły one nadal działalności rolniczej, zaś Skarżący opłacał z jednej strony podatek rolny, z drugiej zaś pobierał dopłaty do gruntów rolnych. Czynił to

w ramach zarządzania posiadanym majątkiem prywatnym, niezwiązanym z działalnością gospodarczą. W trakcie posiadania nieruchomości Skarżący nie czynił też żadnych nakładów inwestycyjnych na nabyte grunty, których celem byłoby spowodowanie zwiększenia ich atrakcyjności lub też wartości. Nie podejmował on zatem działań jakie podejmują osoby prowadzące działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Z tych okoliczności wynika, że działalność Skarżącego dotycząca obrotu nieruchomościami nie ma żadnych znamion działalności gospodarczej. Nie jest bowiem działalnością prowadzoną w sposób ciągły, gdyż trudno uznać za ciągłe prowadzenie tej działalności, które polega na zbyciu w okresie 25 lat dwóch nieruchomości. Przy tym, sprzedaży tych nieruchomości nie poprzedziły jakiekolwiek działania zmierzające do podwyższenia ich wartości w stosunku do wartości po jakiej zostały nabyte. Tym samym nie można uznać, że działalność Skarżącego przybrała takie cechy jakimi charakteryzuje się aktywność przedsiębiorców dokonujących obrotu nieruchomościami. W końcu trudno dopatrzyć się elementów zorganizowania

w działalności Skarżącego. Nie tylko nie podejmuje on jakichś zorganizowanych działań w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży, lecz również sam nie podejmuje się obsłużenia samej transakcji sprzedaży nieruchomości i korzysta w tym celu z usług podmiotu, który profesjonalnie zajmuje się obsługą tego rodzaju transakcji.

Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do nieruchomości, której dotyczył wniosek. Udział w tej nieruchomości nabył Skarżący w 2006 r. Od jego nabycia minęło zatem 14 lat. W tym okresie ani Skarżący, ani też pozostali współwłaściciele nie podjęli żadnych działań zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości. Nie czynili w szczególności jakichkolwiek nakładów na nabyty grunt. Jedyne ich działania dotyczące tego gruntu polegały na tym, że wystąpili do Prezydenta Miasta I. o uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego. Przy tym uczynili to dlatego, że nabyta nieruchomość nie została przez przeoczenie objęta tym planem, gdy był on uchwalany w okresie poprzednim. Sam grunt był natomiast użytkowany jako grunt rolny. Początkowo czynili to właściciele, jednakże w późniejszym okresie ze względu na brak czasu, oddali grunt w dzierżawę na cele rolnicze. Zatem w odniesieniu do zbywanego gruntu nie były podejmowane żadne działania, jakie podejmują przedsiębiorcy obracający nieruchomościami. Co więcej, ze względu na brak doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami i niewystępowanie na rynku jako podmiotu czynnie obracającego nieruchomościami, Skarżący wraz ze współwłaścicielami powierzyli wszystkie czynności związane ze znalezieniem nabywcy i sprzedażą nieruchomości biuru pośrednictwa,

a więc podmiotowi, który profesjonalnie zajmuje się obsługą obrotu nieruchomościami.

W końcu, zważywszy na fakt, że w ciągu całego swojego życia Skarżący zbył dwie niewielkie działki gruntu rolnego, należy uznać, że sprzedaż ta miała jedynie charakter okazjonalny, nie zaś ciągły. W tym stanie należy uznać, że zaskarżona interpretacja narusza art. 5a pkt 6 w zw. w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu pranego. Spór w sprawie sprowadza się tego, czy przychód, który Skarżący osiągnie ze sprzedaży udziału w opisanej we wniosku nieruchomości, należy zakwalifikować jako źródło przychodu z działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – jak twierdzi organ, czy też jako źródło z odpłatnego zbycia nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy - jak twierdzi Skarżący.

W ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaskarżona interpretacja nie spełnia bowiem określonych w przepisach wymagań. W tym stanie rzeczy zaś, odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego należy uznać za przedwczesne.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz

z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p.

Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu,

a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p. musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia

27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 556/17).

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, słuszny jest zarzut skargi, że organ nie wyjaśnił w ww. sposób motywów uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe.

W sprawie tej interpretacja dotyczyła w szczególności przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3

w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, którą ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych

i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Brzmienie tych przepisów (oraz dodatkowo art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. co do przychodów ze sprzedaży mienia) powoduje trudności interpretacyjne przy ustalaniu, jakie czynności podatników stanowią odpłatne zbycie składników majątku osobistego w ramach normalnego zarządu mieniem, a jakie powinny być rozpoznane jako profesjonalny obrót, stanowiący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy dokonywaniu kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu trzeba wziąć pod uwagę, że wyszczególniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozłączny katalog źródeł przychodów pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu tylko do jednego z jego źródeł wymienionych w tym przepisie. Nadto, aby uzyskane przez podatnika przychody zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podejmowana przez podatnika aktywność musi zawierać wszystkie elementy pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane

w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (patrz: wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt

II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to jednak stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Znaczenie ma jedynie zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia

2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości

w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (v.: wyrok NSA sygn. akt II FSK 3025/15).

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Jak jednak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2020 r., II FSK 749/18, aby ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot.

W ocenie Sądu takiej analizy zdarzenia przyszłego w kontekście poszczególnych przesłanek z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. zabrakło w zaskarżonej interpretacji. Organ bowiem wprawdzie podał jak należy rozumieć zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter działalności (na s. 5), jednakże nie odniósł ich do zdarzenia przyszłego podanego we wniosku. Organ w części wstępnej interpretacji przywołał treść wniosku oraz jego uzupełnień. Następnie przytoczył przepisy prawa i dokonał ich omówienia. Natomiast bardzo skrótowo na s. 6 przywołując dane z wniosku stwierdził, że sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Próżno jednak poszukiwać odpowiedzi, dlaczego w tym przypadku uznaje, że wszystkie cechy działalności gospodarczej zostały spełnione i dlaczego argumentacja Podatnika nie jest uprawniona, co do poszczególnych przesłanek. Organ nie wyjaśnił, które konkretnie okoliczności podane we wniosku wyczerpują przesłankę zarobkowego, a które ciągłego charakteru działalności gospodarczej, a tym samym dlaczego stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Brakuje pogłębionej analizy poszczególnych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do okoliczności podanych we wniosku i w jego dwukrotnych uzupełnieniach. Podatnik przedstawiając zdarzenie przyszłe podawał też szereg okoliczności dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat, co zostało pominięte w ocenie dokonanej przez organ i tylko ogólnie stwierdzono, że "Nabywania tak wielu nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach na przestrzeni lat oraz ich zbywania nie można uznać wyłącznie za lokatę kapitału" (s. 6). Tymczasem Podatnik podnosi, że w ciągu całego swojego życia zbył tylko dwie działki, sprzedaż nastąpiła kilka lat po ich nabyciu i nie czynił żadnych nakładów. Organ nie odniósł się także do argumentacji, że Skarżący udział w nieruchomości, której dotyczy wniosek, nabył 14 lat temu i grunt był wykorzystywany rolniczo. Ponadto ze względu na brak doświadczenia powierzył wraz ze współwłaścicielami wszystkie czynności związane ze znalezieniem nabywcy i sprzedażą biuru pośrednictwa nieruchomościami.

W ocenie Sądu, organ nie przedstawiając wywodu obalającego przytoczone przez stronę stanowisko w odniesieniu do okoliczności podanych we wniosku i jego uzupełnieniach, naruszył w art. 14c § 1 i 2 O.p., w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu, wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.f. i nawet ich rozumienia, bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącego, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle ww. przepisów prawa materialnego pogląd Wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji Wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawiera.

Zauważyć należy, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 lipca 2013 r. sygn. akt

I SA/Bd 285/13).

Jak zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 583/19 sąd administracyjny nie może sporządzać interpretacji prawa podatkowego, w tym także uzupełniać braków w uzasadnieniu takiej interpretacji. W tym względzie uprawnienie przysługuje wyłącznie podatkowemu organowi interpretacyjnemu, a wyrok sądu nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również odniesieniu się jedynie do części zagadnień istotnych dla wydania interpretacji.

Z kolei w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że:

"Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające

z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów

w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie."

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji, skoro zaskarżona indywidualna interpretacja nie poddaje się kontroli sądowej z uwagi na powyższe naruszenia prawa procesowego, to brak jest możliwości odniesienia się do wyartykułowanych w skardze zarzutów dotyczących uchybień prawa materialnego. Umożliwi to dopiero przeprowadzenie przez organ ponownej oceny wniosku Skarżącego i wyrażenie w sposób poprawny stanowiska w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniach, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W szczególności organ będzie zobowiązany do dokonania analizy art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do okoliczności zdarzenia przyszłego, a nie tylko ogólnego rozumienia terminów w nim zawartych.

W przedmiocie powołania się przez Pełnomocnika Skarżącego na rozprawie na wyroki WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 251/20 i I SA/Bd 138/12 podnieść należy, że nie mają one istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Podać bowiem należy, że pierwszy z nich zapadł wprawdzie wobec jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, której udział zamierza zbyć także Skarżący, jednak podane okoliczności nie są tożsame, bowiem aktywność podatnika w zakresie zbywania nieruchomości (udziałów) nie jest takich samych rozmiarów. W zakresie natomiast wyroku z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 138/12 zauważyć należy, że zapadł on osiem lat temu i dotyczył innego zdarzenia (nietożsamych wszystkich okoliczności) niż opisane we wniosku niniejszej sprawy, a przede wszystkim dotyczył interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi

w zakresie naruszenia art. 14c § 2 O.p., a naruszenie wskazanej regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), na które składają się wpis uiszczony od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...]) zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa ([...] zł).