Wyrok NSA, sygn. akt GSK 264/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jerzy Chromicki Sędziowie NSA - Czesława Socha (spr.) - Halina Wojtachnio Protokolant - Anna Tomaka po rozpoznaniu w dniu 7 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2003 r. sygn. akt V SA 3814/02 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 15 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 7 września 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - Jerzy Chromicki

Sędziowie NSA - Czesława Socha (spr.)

- Halina Wojtachnio

Protokolant - Anna Tomaka

po rozpoznaniu w dniu 7 września 2004 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 16 września 2003 r. sygn. akt V SA 3814/02

w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie

na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie

z dnia 15 listopada 2002 r. Nr [...]

w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

- oddala skargę kasacyjną -

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2003 r. o sygnaturze V SA 3814/02 – Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "[...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 15 listopada 2002 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia 29 lipca 1999 r. zawarte w SAD nr [...]objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych ze Słowenii partią leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez słoweńskiego eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielony importerowi przez eksportera dyskonta jako upustu obniżającego zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży upust był wynikiem kształtującym wartość celną transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o upust ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę o współpracy handlowej z dnia 1 stycznia 1998 r., na mocy której eksporter mógł udzielić importerowi dyskonta w wysokości 17% liczonego od fakturowanej sprzedaży na bazie dwumiesięcznej podstawy poprzez wydanie noty kredytowej, o ile strony umowy nie postanowiły inaczej. Umowa przewidywała także, iż po zakończeniu roku kwota udzielonego dyskonta będzie korygowana najpóźniej do 20-go stycznia następnego roku. Przewidziano też możliwość udzielenia dyskonta w wysokości 10% na produkty OTC, tj. leki wydawane bez recepty, zmienione aneksem do umowy z dnia 1 lipca 1999 r. na 10%-owy rabat dodatkowy. Prawo do otrzymania rabatu przyznane zostało niezależnie od innych bodźców finansowych. Udzielany był w chwili wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty, nie wcześniej jednak niż w ciągu trzech miesięcy po upływie wzajemnie uzgodnionego okresu umownego. Na podstawie wydruków księgowych ustalono noty kredytowe pomniejszające zobowiązania kupującego wobec sprzedającego towar. Noty te były księgowane i kompensowane z kolejnymi otwartymi fakturami. W związku z dokonaną sprzedażą w miesiącu lipcu i sierpniu 1999 r. eksporter wystawił na importera w dniu 14 września 1999 r. dwie noty kredytowe i na ich podstawie udzielono 17% dyskonto na towary sprzedane w okresie lipiec, sierpień. Importer przekazał eksporterowi środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej, zaś po otrzymaniu noty kredytowej dokonano kompensaty z kolejnymi otwartymi fakturami, powodując pomniejszenie zobowiązań wobec eksportera. Noty kredytowe wystawiono za dwa miesiące, biorąc pod uwagę dwumiesięczną zrealizowaną sprzedaż.

Sąd nie podzielił stanowiska, że regulacja umowy dotycząca udzielanego dyskonta odnosi się tylko do wspierania działalności podmiotu na rynku polskim uzależnionym od wielkości realizowanej sprzedaży, a nie sprzedaży realizowanej przez dostawcę zagranicznego. Nie ma przy tym znaczenia, że cena określona na fakturze zakupu jest taka sama jak cena, po której odsprzedawano towar odbiorcom.

Nie dostrzegł też Sąd naruszenia przepisów postępowania, aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o zarzut naruszenia zasady instancyjności, praworządności, jak też czynnego udziału strony w postępowaniu. Istniała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wyjaśnień i wniosków. Zarzut braku zachowania instancyjności na poziomie II instancji jest gołosłowny. Zgromadzono i oceniono materiał dowodowy zgodnie z przepisami.

Powyższe oznacza, że wydane decyzje nie naruszają prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej "[...]" Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od organu II instancji. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucała błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie § 11 ust. 1 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690) oraz załącznika nr 6 do tego zarządzenia (Instrukcja wypełniania dokumentu SAD), naruszenie art. 2 i 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483), art. 23 § 1 i 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 7, 8, 77 § 1, 80 K.p.a. w związku z art. 59; 21, 22 ust. 2 pkt 1, 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) i art. 328 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.).

W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym.

Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielone upusty i noty kredytowe wynikały nie z umowy sprzedaży, lecz z umowy o współpracy handlowej. Wystawione zostały po dokonaniu importu i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami umowy. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego, a dotyczyły już towaru krajowego. Nie mogły wpływać na wartość celną towarów. Nie było więc podstaw do wykazywania upustów – rabatów w dokumencie SAD, skoro one nie istniały i nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek ich wykazania nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia. Brak dokładnego zebrania materiału dowodowego, a przy tym brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału, narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została wniesiona na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), a więc w trybie szczególnym, pozwalającym w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego - w terminie do 31 marca 2004 r. - na wniesienie skargi kasacyjnej do NSA na podstawie przepisów Prawo o p. s. a.

Zgodnie z brzmieniem art. 183 § l Prawa o p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Skarżąca kwestionuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2003 r., sygn. akt V SA 3814/02, opierając skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt l i 2 Prawa o p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W takiej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, odnoszących się do ustaleń faktycznych sądu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania (m.in. art. art. 7, 8, 77 § l i art. 80 K.p.a., w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym) przez dokonanie ustaleń faktycznych, sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym. Naruszenie to dotyczyło ustaleń co do treści i charakteru umowy o współpracy handlowej, zawartej pomiędzy firmami "[...]" ze Słowenii i "[...]Polska" Sp. z o.o., i w związku z tym ustaleń co do charakteru rabatu udzielonego skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta, jak również wpływu tego rabatu na cenę importowanych leków, stanowiącą element wartości celnej towaru.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę kasacyjną - zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w tym zakresie jest prawidłowa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sporny rabat nie miał związku z ceną importowanych leków, ponieważ był udzielony na podstawie umowy (z dnia l stycznia 1998 r.) nie będącej umową sprzedaży leków, lecz umową zapewniającą wsparcie finansowe importerowi leków. O braku związku tego rabatu z ceną leków, według skarżącej, świadczy ponadto fakt, że udzielono go dopiero po zgłoszeniu celnym, na podstawie okoliczności zaistniałych po wprowadzeniu leków na polski obszar celny (sprzedaży zrealizowanej w Polsce przez importera) i na podstawie odrębnej, wystawionej przez dostawcę (eksportera) noty kredytowej, dotyczącej towaru, który uzyskał już status towaru krajowego.

Z treści wspomnianej umowy "o współpracy handlowej" wyraźne wynika, że zawarte w niej ustalenia co do upustów (rabatów) mają ścisły związek z zakupem leków przez polskiego importera ("[...] Polska") u jego słoweńskiego kontrahenta ("[...]" ze Słowenii). Zarówno przyznanie rabatu, jak i sposób ustalania jego wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości również fakt, że nota kredytowa o udzieleniu rabatu, na podstawie której organy celne zakwestionowały prawidłowość ustalenia wartości celnej leków w zgłoszeniu celnym z dnia 29 lipca 1999 r., dotyczyła konkretnych faktur za zakup leków. Udzielony w ten sposób rabat został przez dostawcę leków ściśle przyporządkowany do konkretnej transakcji, a zatem odnosił się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru. Taka jest zresztą istota upustu cenowego (rabatu). Są to świadczenia sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży.

Nie można zatem rabatu oderwać od ceny towaru ani przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera, albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. Takie rozumienie funkcji rabatu znajduje potwierdzenie w regulacji art. 23 § l Kodeksu celnego, w którym przewidziano, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna rozumiana nie tylko jako cena zapłacona, ale także jako cena należna również w znaczeniu "należna w przyszłości i po uzyskaniu nowych danych kształtujących cenę".

W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające urnowe mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży.

Umowa z dnia l stycznia 1998 r., przewidująca udzielanie upustów, jest zatem w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że upust wyraźnie odnosił się do ceny zakupionych leków. W rozpatrywanej sprawie ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupu leków u dostawcy (leki OTC), bądź wartością sprzedaży krajowej przez importera (pozostałe leki), był znany już w chwili zakupu. Trzeba zresztą zauważyć, że rabat przyznany 30 czerwca 1999 r. obejmował również leki inne niż OTC. Udzielono go więc niejako awansem, niezależnie od faktycznej wartości sprzedaży tych leków w kraju.

Sąd nie podziela więc zarzutów skargi kasacyjnej co do tego, że upust od ceny zakupu, udzielony przez eksportera po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny, nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej będącej wartością celną towaru. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma bowiem w tej kwestii istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny dlatego tylko, że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Te uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu w celu objęcia procedurą celną. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne cywilnego obrotu gospodarczego.

Kodeks celny w art. l stanowi, że ustawa reguluje zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Tej fundamentalnej zasadzie odpowiadają pozostałe regulacje prawne Kodeksu celnego. Z dalszych zasad ogólnych wynika, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na ten obszar i jednocześnie powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (art. 2 § l i 2 Kodeksu celnego). Jednym z istotnych obowiązków, jaki ustawa nakłada na osobę dokonującą zgłoszenia celnego (zgłaszającego) towaru przywożonego na polski obszar celny, w celu objęcia go określoną procedurą celną, do której towar jest zgłaszany - jest dołączenie wszystkich dokumentów, których przedstawienie jest niezbędne do objęcia towaru procedurą celną (art. 64 § 2 i art. 66 § l Kodeksu celnego). Nałożenie tego obowiązku na zgłaszającego i jego właściwe wykonanie ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości dokonanego zgłoszenia celnego, a w konsekwencji otrzymania dopuszczalnego dla towaru przeznaczenia celnego, tj. objęcia procedurą celną, do której został zgłoszony (art. 57 § l w zw. z art. 60 § l).

Prawidłowo dokonane zgłoszenie celne powoduje, że organ celny niezwłocznie przyjmuje zgłoszenie celne, co oznacza, że towar zostaje objęty procedurą celną i zostaje określona kwota wynikająca z długu celnego oraz zwolnienie towaru (art. 65 § l i 3 oraz art. 75 § l). Spełnienie wszystkich wymogów określonych prawem przy objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu nadaje towarowi niekrajowemu status celny towaru krajowego (art. 84 i art. 3 § l pkt 18 lit. b). Zwolnienie towaru i nadanie mu statusu celnego towaru krajowego nie ogranicza organu celnego w uprawnieniu do podejmowania czynności z zakresu kontroli celnej, jak niezasadnie wywodzi strona skarżąca. W Kodeksie celnym nie ma też żadnych przepisów, które uzasadniałyby stwierdzenie, że strony umowy mogą czynić ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też momentu objęcia towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przepisy Kodeksu celnego przewidują uprawnienie dla organu celnego do przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek (strony bądź jej przedstawiciela) kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 83 § l). Celem tej kontroli jest sprawdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a jej zakresem objęte może być nie tylko samo zgłoszenie celne, ale także wszystkie dokumenty (obowiązek przedstawienia których ciąży na osobie dokonującej zgłoszenia celnego - art. 66 § l) i dane handlowe, które dotyczą operacji przywozu towaru objętego zgłoszeniem celnym. Jeżeli z przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną (w tej sprawie dopuszczenia do obrotu) zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe (nieprawidłowe) dane lub niekompletne dane lub dokumenty - organ celny ma prawo podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3).

Do działań organu celnego, podejmowanych w ramach kontroli celnej, należy wykonywanie czynności takich m.in. jak przeszukiwanie pomieszczeń, kontrola wymaganych i innych dokumentów oraz kontrola księgowości, a nadto kontrola towarów, jeżeli istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 83 Kodeksu celnego). Uprawnienia organu celnego w omawianym zakresie są ograniczone jedynie cezurą czasową określoną w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W sprawie objętej niniejszą skargą kasacyjną przedmiotem sporu nie jest importowany towar, spór dotyczy natomiast prawidłowości określenia przez organ celny wartości celnej w obniżonej kwocie w związku z nieprzedstawieniem przez skarżącą w momencie dokonywania zgłoszenia celnego wymaganych prawem dokumentów, dotyczących przyznania przez eksportera upustów od sprzedanych importerowi towarów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że osoba, która przywozi na polski obszar celny towar i dokonując zgłoszenia towaru w celu objęcia go właściwą procedurą celną z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, nie dołączyła do zgłoszenia zawartej z eksporterem umowy o udzieleniu nabywcy upustu (rabatu), mającego wpływ na ustalenie prawidłowej wartości celnej towaru (art. 23 § 1) - nie może w sposób prawnie skuteczny w skardze kasacyjnej podnosić zarzutu naruszenia prawa przez Sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie.

Skutkiem prawnym naruszenia przez skarżącą omawianego obowiązku jest wydanie przez organ celny decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Decyzję organ celny może wydać z urzędu, jeżeli strona uprzednio nie zgłosi wniosku w tej mierze.

W związku z powyższym należy uznać za całkowicie bezzasadne zarzuty skarżącej, że NSA w wyroku z dnia 16 września 2003 r. naruszył przepisy postępowania (art. 21 i art. 22 ust. 2 pkt l ustawy o NSA), sankcjonując naruszenie przez organy celne przepisów zarządzenia Prezesa Głównego Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Organy celne, zdaniem skarżącej, naruszyły to zarządzenie uznając, że przedstawione do odprawy celnej dokumenty były niekompletne, chociaż z określonych w tym zarządzeniu zasad wypełniania Deklaracji Wartości Celnej i z zawartego tam wzoru tego dokumentu nie wynika, że była ona zobowiązana do ujawnienia umowy o udzielenie rabatu i podania faktu uzyskania rabatu, skoro umowa ta nie była umową sprzedaży, a rabat nie był uwidoczniony w fakturze.

Stwierdzić należy, że umowa o współpracy handlowej z dnia l stycznia 1998 r. określa z punktu widzenia importowanych leków istotne warunki ich sprzedaży mające wpływ na cenę, to jak wyżej wskazano powinna być dołączona do zgłoszenia celnego (art. 64 § 2).

Wydane na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego zarządzenie Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r., zgodnie z treścią upoważnienia ustawowego, określało wymogi, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzory formularzy oraz dokumenty, jakie należy do niego dołączyć (§ l pkt 3 zarządzenia). I tak np. § 166 ust. l pkt od l - 11 zarządzenia wskazywał jakie dokumenty w szczególności należy dołączyć do zgłoszenia celnego, określając jednocześnie w pkt 12, że do zgłoszenia należy dołączyć także inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie odrębnych przepisów. Niewątpliwie takimi przepisami są art. 64 § 2 i art. 66 § l Kodeksu celnego, z treści których wynika obowiązek dołączenia do zgłoszenia celnego wszystkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Nie budzi wątpliwości, że w świetle tego, o czym wyżej była mowa, tym innym dokumentem jest umowa z dnia 1 stycznia 1998 r. między kontrahentami zagranicznym i krajowym o udzieleniu nabywcy towaru upustu od ceny zaimportowanego towaru, a więc dokument mający istotne znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru w prawidłowej wysokości. W tej sprawie skarżąca była zatem zobowiązana nie tylko do przedstawienia umowy o współpracy handlowej, ale również do uwzględnienia upustu przy ustalaniu wartości celnej towaru, niezależnie od tego, jak była nazwana umowa z dnia l stycznia 1998 r.

Wspomniane zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, na które powołuje się skarżąca, wyraźnie zobowiązują do podania numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść wspomnianego § 169 ust. l zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze towaru.

Strona skarżąca od 1 stycznia 1998 r. wiedziała o istnieniu umowy przyznającej nabywcy towaru upusty/rabaty i zniżki te stale i regularnie otrzymywała, o czym już wskazano wyżej.

Znała również obowiązek wynikający z art. 64 § 2 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego o zgłoszeniu wszystkich dokumentów (okoliczności) mających wpływ na cenę towaru stanowiącą element wartości celnej towaru. Znana jej była również możliwość dokonania autokorekty na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Z uprawnienia tego strona nie skorzystała. Natomiast organy celne po uzyskaniu informacji m.in. o umowie z dnia 1 stycznia 1998 r. dokonały z urzędu stosownej korekty w oparciu o ten sam przepis prawa.

W tej sytuacji zarzucanie organom celnym i Sądowi naruszenia przepisów zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r., w części dotyczącej wypełniania dokumentu SAD i deklaracji wartości celnej są chybione.

Zauważyć należy, że podnoszenie przez stronę skarżącą rzekomego naruszenia przez organy celne i Sąd przepisów zarządzenia Prezesa GUC z 23 września 1997 r., a w szczególności instrukcji wypełniania dokumentu SAD odnośnie pola 45, traktowanego jako podstawa wskazująca na naruszenie prawa procesowego i materialnego, w tym naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP – jest chybione, ponieważ strona skarżąca konsekwentnie odmawia przyjęcia do wiadomości, że w hierarchii aktów prawnych podstawowe znaczenie ma przepis ustawy, a więc wymogi zawarte w art. 64 § 2 w zw. z art. 83 Kodeksu celnego, a ponadto wybiórczo traktuje powoływane we wszystkich zarzutach zarz. Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r., pomijając wymóg § 166 ust. 1 pkt 12, który nakazuje do zgłoszenia celnego dołączyć inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie odrębnych przepisów. Jak wyżej wskazano, przepisem takim jest art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Na marginesie tylko należy wskazać, że zarzut naruszenia instrukcji wypełniania dokumentu SAD, czyli załącznika nr 6 do wymienionego zarządzenia, może być traktowany wyłącznie w podstawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Ponadto formułowanie zarzutu naruszenia § 11 wymienionego zarządzenia nie wydaje się być właściwym, ponieważ przepis ten zawiera odesłanie do załącznika nr 6 do zarządzenia.

Strona zarzuciła, że Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przez ich błędną wykładnię. Z przepisów tych wynika bowiem, zdaniem skarżącej, że wartość celna towaru ustalona w tym przypadku na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego. W tym dniu wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna, wyrażona w cenie leków podanej w fakturze zakupu. Nie było żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, z powodu przyznania skarżącej rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie może być bowiem weryfikowana ze względu na okoliczności powstałe po przyjęciu zgłoszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną, nie podziela wykładni przepisów art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, iżby w treści art. 85 § l Kodeksu celnego widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w Tytule II Elementy kalkulacyjne, dział III – wartość celna towarów (Kodeksu celnego), w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych i jest zamieszczony w Tytule IV – Przeznaczenie celne, dział II, rozdział 2 "Dopuszczenie do obrotu".

Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na określony dzień, to jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § l Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego jest więc odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przepisu art. 85 § l Kodeksu celnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że okoliczności wpływające na cenę importowanego towaru nie pozwalają na weryfikację wartości celnej tego towaru, jeżeli zaistniały po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wykładnia art. 23 § l i 85 § l Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego, znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO – robocza nazwa organizacji) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17).

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczne ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego, nie są uzasadnione.

W szczególności nie jest uzasadnione powoływanie w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt l Prawa o p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) zarzutu niezastosowania przez Sąd przepisów omawianego zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. zawierających Instrukcję wypełniania dokumentu SAD w polu 45. Na marginesie można zauważyć, że skarżąca przywiązując, jak się wydaje, bardzo dużą wagę do tej instrukcji wypełniania pola 45 w dokumencie SAD, zarzut nieuwzględnienia owej instrukcji traktuje zarówno w kategoriach naruszenia przez Sąd prawa materialnego, jak i procesowego.

Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów Konstytucji RP (art. 2 i 7), skoro były one w dużej mierze oparte na zarzutach dotyczących omawianej instrukcji wypełniania dokumentu SAD.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 181, 183 § l i 184 Prawa o p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji.