Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 287/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A z siedzibą w K. (dalej jako wnioskodawca, spółka, obecnie skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2010r. (data wpływu do tut. Biura - 26 października 2010r.), uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dostarczania pracownikom zakupionych przez pracodawcę artykułów żywnościowych - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka w przeważającej części swej działalności świadczy usługi księgowe na rzecz podmiotów gospodarczych. Spółka zatrudnia średnio ok. 75 osób, z czego w przeważającej liczbie to kobiety pracujące w charakterze księgowych oraz na stanowiskach pracowników administracyjno-biurowych. Pracownicy Spółki, chcąc przyrządzić sobie posiłek w czasie godzin pracy, muszą wychodzić z pomieszczeń biurowych poza budynek, w którym pracują. Wyjścia pracowników w czasie godzin pracy powodują, iż tracą oni o wiele więcej czasu niż czas potrzebny na przyrządzenie i spożycie posiłku gdyby nie wychodzili z budynku. To powoduje obniżenie wydajności pracy załogi. W celu zwiększenia efektywności pracy Spółka zamierza dostarczać każdego dnia rano dla pracujących w danym dniu podstawowe produkty żywnościowe, tj. pieczywo, zupy w proszku lub tzw. gorące kubki, celem spożycia posiłku wg indywidualnych potrzeb danej osoby. Umożliwi to szybkie przygotowanie i spożycie posiłku w godzinach pracy, bez konieczności wychodzenia pracowników poza obiekt, w którym mieszczą się ich stanowiska pracy. Poszczególni pracownicy, w zależności od rozkładu ich obowiązków służbowych w danym dniu, korzystać będą z możliwości przyrządzenia sobie posiłku w dowolnych godzinach i w dowolnych ilościach – w zależności od indywidualnych potrzeb danego pracownika.

W związku z przytoczonym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytania:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko, iż w przedstawionej sytuacji, w świetle obowiązujących przepisów, wartość spożywanych przez pracowników w czasie pracy posiłków, nie stanowi dla nich przychodu, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu artykułów żywnościowych, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że poszczególni pracownicy korzystający z możliwości przyrządzenia sobie posiłków z postawionych do ich dyspozycji produktów, w różnych dniach będą zużywać różne ilości tych produktów, jak również w poszczególnych dniach będzie to różna ilość osób korzystających z tych artykułów spożywczych. W rozpatrywanym przypadku, nie jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia i jego wartości pieniężnej oraz przyporządkowanie go konkretnej osobie. W świetle powyższego, produkty zużywane przez pracowników w czasie godzin pracy, nie stanowią dla nich przychodu w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej w skrócie: updof. Zatem owe produkty, u osób spożywających przedmiotowe posiłki, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu dokonywanych zakupów artykułów żywnościowych celem ich przekazania pracownikom Spółki do przyrządzenia posiłku bez konieczności opuszczania stanowisk pracy, spowodują zwiększenie efektywności pracy załogi, a zatem przedmiotowe wydatki ponoszone będą w związku i w celu zwiększenia przychodów Spółki. Uprawnionym zatem jest stanowisko, iż spełnione zostaną kryteria by wydatki z tytułu zakupu artykułów żywnościowych w celu zużycia ich przez załogę w godzinach pracy należy uznać jako koszt uzyskania przychodów Spółki - zgodnie z przepisem art. 15 updof.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działający jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. - że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w celu zwiększenie efektywności pracy zamierza dostarczać każdego dnia rano dla pracujących w danym dniu podstawowe produkty żywnościowe, tj. pieczywo, zupy w proszku lub tzw. gorące kubki, celem spożycia posiłku wg indywidualnych potrzeb danej osoby. Umożliwi to szybkie przygotowanie i spożycie posiłku w godzinach pracy, bez konieczności wychodzenia pracowników poza obiekt, w którym mieszczą się ich stanowiska pracy. Poszczególni pracownicy, w zależności od rozkładu ich obowiązków służbowych w danym dniu, korzystać będą z możliwości przyrządzenia sobie posiłku w dowolnych godzinach i w dowolnych ilościach - w zależności od indywidualnych potrzeb danego pracownika.

Na gruncie przywołanego stanu faktycznego Dyrektor zauważył, iż w praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość dostarczanych pracownikom każdego dnia rano zakupionych przez pracodawcę podstawowych produktów żywnościowych. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Na gruncie prawa podatkowego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

O sposobie określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze stanowi art. 11 ust. 2 updof, z którego wynika, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że dostarczane pracownikom przez pracodawcę artykuły żywnościowe stanowią dla pracowników świadczenia w naturze. Wartość tegoż świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychodem pracownika będzie przypadająca na niego wartość dostarczonych przez pracodawcę artykułów żywnościowych, za które nie musi płacić. Z tej też przyczyny wartość tego świadczenia w naturze należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Dyrektor podkreślił dalej, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt sporządzenia posiłku przez pracownika z ww. dostarczonych przez pracodawcę artykułów żywnościowych, jak również ilość sporządzonych posiłków (czy też produktów zużytych do ich sporządzenia), lecz samo otrzymanie przez niego prawa do sporządzenia posiłku. Posiadając takie prawo pracownik otrzymuje wymierną korzyść finansową, bowiem może sporządzić i skonsumować posiłek z artykułów, których sam nie zakupił, tym samym nie poniósł ciężaru ekonomicznego świadczenia, które otrzymuje.

Zdaniem organu interpretacyjnego w aktualnym orzecznictwie ugruntował się pogląd, prezentowany w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych, w myśl którego przychodem podlegającym opodatkowaniu jest również świadczenie postawione do dyspozycji podatnika (pracownika). Przyjęte tutaj stanowisko organu znajduje – zdaniem Dyrektora - również potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. (sygn. akt II FPS 1/10).

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że wartość artykułów żywnościowych jako wartość pieniężna świadczeń w naturze stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof przychód pracownika, który pracodawca (wnioskodawca) ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Pismem z dnia 16 lutego 2011 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach zarzuciła, iż przyjęte przez organ stanowisko wydane zostało z pominięciem istotnej dla sprawy kwestii, jaką jest fakt, iż nie jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia rzeczowego i jego wartości pieniężnej w odniesieniu do konkretnego pracownika. Artykuły spożywcze zużywane przez pracowników nie są przekazywane poszczególnym pracownikom, lecz są zużywane w różnych dniach przez różną liczbę osób, a także w różnych ilościach przez poszczególnych pracowników.

Zdaniem Spółki Dyrektor dokonał wykładni rozszerzającej, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania w sposób nieuprawniony art. 11 ust. 1 i 2 updof. W jej ocenie u osób spożywających w czasie pracy posiłki finansowane przez Spółkę, nie rodzi u tych osób obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości spożywanych produktów. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka powołała wyroki sądów administracyjnych, w tym: WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 412/09 i WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1326/08.

Końcowo Spółka podkreśliła, że zakupione przez nią artykuły są postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma żadnych informacji, czy dana osoba z tego świadczenia korzystała, a nawet jeśli – to nie jest znane w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i to z różnych przyczyn.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia [...] r. nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze z dnia 22 kwietnia 2011 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik A wniósł o uchylenie "zaskarżonego postanowienia". W motywach skargi nawiązano do dotychczasowego stanowiska Spółki. W dalszej kolejności pełnomocnik zauważył, że okoliczności przedstawione w uchwale NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 1/10 nie można porównać ze stanem faktycznym tej sprawy. Zdaniem strony skarżącej powołanie się na ww. uchwałę jest nieuzasadnione.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie (pismo z dnia [...] r. nr [...]. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe wywody w spornej kwestii. Dokonując rozwinięcia podniesionych w interpretacji wątków, jednocześnie odpowiadając na zarzut skargi o nieuzasadnionym powołaniu się na uchwałę NSA, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że wbrew twierdzeniom Spółki rzeczona uchwała była odpowiednia do tej sprawy. Z treści uchwały wynika bowiem, że "sama możliwość skorzystania z usług medycznych posiada istotny wymiar finansowy, czego dowodzi także szybko rosnąca popularność pakietów medycznych. Gdyby pracownik ową możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie, musiałby wykupić abonament, płacąc za niego częstokroć więcej, niż kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego. Nie budzi zatem wątpliwości, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe (...). Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Taką chwilą może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest nią natomiast sam moment skorzystania z danej usługi..." .

Zdaniem organu interpretacyjnego wynika z tego, że świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych. W niniejszej sprawie świadczenie pracodawcy polega na zapewnieniu (zagwarantowaniu) pracownikowi możliwości bezpłatnego skorzystania z artykułów żywnościowych w celu przyrządzenia posiłków w pracy. Tym samym zdaniem organu cytowana wyżej uchwała potwierdza stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 6 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki, odpowiadając na pytanie Sądu, wskazał, że na drugie pytanie została udzielona odrębna interpretacja, która uznała stanowisko skarżącej za zasadne. Z kolei odnosząc się do treści odpowiedzi na skargę zakwestionował stwierdzenie organu, iż każda realna korzyść jaką uzyskał lub może uzyskać pracownik stanowi nieodpłatne świadczenie. Podniósł przy tym, że Spółka zabezpiecza pracownikom drobne produkty żywnościowe typu: bułka, herbata, cukier, kawa i nie jest możliwe przypisanie zindywidualizowanemu pracownikowi z jakiej wartości tego posiłku w danym dniu skorzystał. Jego zdaniem, w takiej sytuacji, nie sposób mówić o nieodpłatnym świadczeniu – w tym zakresie zacytował fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1154/10. Zakwestionował także zasadność zastosowania uchwały siedmiu sędziów w sprawie dotyczącej tzw. pakietów medycznych twierdząc, że nie są to sytuacje porównywalne, gdyż w przypadku pakietu medycznego pracownik od chwili jego wykupu ma stworzoną potencjalna możliwość z jego skorzystania. Pełnomocnik podkreślił, iż w przypadku zapewnienia pracownikom możliwości skorzystania z posiłku w zakładzie, sytuacja jest z goła odmienna i nie jest możliwe przypisanie wartości posiłku poszczególnemu pracownikowi.

W wyroku z dnia 19 grudnia 2011r. (sygn. akt I SA/Gl 369/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu po odwołaniu się do postanowień art. 11 i 12 updof oraz po zaprezentowaniu różnic w dotychczasowym orzecznictwie Sądów Administracyjnych w spornym przedmiocie, wskazano m. in., że o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia można mówić tylko wtedy, gdy w wyniku świadomego i celowego działania świadczeniodawcy podatnik rzeczywiście uzyskał bezpłatną korzyść majątkową, polegającą także na nieponoszeniu kosztów, kŧóre by ponosił, gdyby otrzymał świadczenie odpłatnie.

Następnie Sąd w wyroku z dnia 19 grudnia 2011r. stwierdził, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia ze świadomym i celowym działaniem pracodawcy (świadczeniodawcy) zorientowanym na dostarczanie pracownikom (świadczeniobiorcom) podstawowych produktów żywnościowych, z drugie strony – ze skonsumowaniem świadczenia przez pracownika (co wynika z treści zadanego pytania). Zachodzi więc tutaj pozytywna wola świadczeniodawcy oraz korzyść świadczeniobiorcy.

W ww. wyroku podkreślono ponadto, że istotnym zagadnieniem dotyczącym opodatkowania nieodpłatnych świadczeń jest kwestia identyfikacji świadczeniobiorcy. Na gruncie uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, szczególnie w tej części, która nawiązuje do wyroku NSA z dnia 15 września 2009 r. w sprawie II FSK 836/08, można stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów w sytuacji, gdy świadczenie to ma charakter otwarty i jest dostępne dla wszystkich pracowników, a przede wszystkim, gdy wartości tych świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika. Na drugim biegunie pozostaje stanowisko przyjęte właśnie w rzeczonej uchwale (wydanej na gruncie wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08), zgodnie z którym świadczenie nieodpłatne charakteryzujące się możliwością identyfikacji poprzez np. listę pracowników i jednocześnie niebędące związane z obowiązkami służbowymi będzie stanowiło przychód pracownika.

W ocenie Składu orzekającego w sprawie w dniu 19 grudnia 2011r. kluczowym dla podjęcia decyzji, czy w konkretnym stanie faktycznym pakiety świadczeń będą nieodpłatnymi świadczeniami w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof jest ustalenie, czy świadczenia te mają charakter otwarty czy też zamknięty przez pryzmat potencjalnych świadczeniobiorców (pracowników).

Sąd, w ww. wyroku stanął na stanowisku, że w tym konkretnym przypadku rację ma organ interpretacyjny, chociaż przyjęta przez niego argumentacja może wydawać się nie do końca czytelna. Sąd zwrócił tutaj uwagę na treść wniosku [...] z dnia 14 października 2010 r., w którym stwierdzono m.in., że "w celu zwiększenia efektywności pracy Spółka zamierza dostarczać każdego dnia rano dla pracujących w danym dniu podstawowe produkty żywnościowe tj. pieczywo, zupy w proszku lub tzw. gorące kubki, celem spożycia posiłku wg indywidualnych potrzeb danej osoby." Nadto z treści zadanego pytania (czy "wartość spożywanych przez pracowników w czasie pracy posiłków" stanowi dla nich przychód) wynika, że Wnioskodawcy chodziło o odpowiedź dotyczącą podatkowej kwalifikacji świadczenia już wykonanego. Tak sformułowane oświadczenie, w tym przede wszystkim treść zadanego pytania, pozwala – zdaniem Sądu – przypisać zrealizowane świadczenie konkretnemu pracownikowi. Jest bowiem oczywiste, że pracodawca dysponuje listą pracowników podejmujących pracę w danym dniu, jednocześnie pracodawca zobowiązał się do dostarczania produktów zgodnie z "indywidualnymi potrzebami danej osoby" i skoro zapytuje o kwestię opodatkowania wykonanego świadczenia, dysponuje możliwościami ustalenia ich wartości w odniesieniu do konkretnego pracownika, który ze świadczenia skorzystał. Z tych względów można w tym przypadku mówić o realnie "otrzymanym" przez pracownika świadczeniu a nie - jak to określił organ interpretacyjny – świadczeniu postawionym do dyspozycji tegoż pracownika.

Zdaniem Sądu spełnione zostały w tym przypadku obie omówione wyżej przesłanki, tj. zachodzi konkretna korzyść po stronie pracownika, albowiem nie musi on sam ponosić wydatków związanych z wyżywieniem w trakcie wykonywania pracy i jednocześnie mamy tutaj do czynienia z indywidualizacją świadczeniobiorcy. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt II FSK 697/10, że jedynie w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika, nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu.

W uzasadnieniu wyroku z 19 grudnia 2011r. Sąd podkreślił, że jego stanowisko jest zgodne z wcześniejszymi uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) i z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153), wedle których: podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym; obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 369/11) Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. co w konsekwencji skutkować będzie nieuzasadnionym określeniem wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu zużywania przez pracowników w czasie pracy produktów żywnościowych.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnego przedstawienia stanu sprawy, bowiem opartego na ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy z naruszeniem przywołanych przepisów;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015r. (sygn. akt II FSK 3404/14) uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011r. (sygn. akt I SA/Gl 369/11) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA stwierdził m. in., że trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem stwierdził, że uzasadnienie wyroku WSA nie spełnia określonych przywołanym przepisem warunków uznania go za prawidłowe. Kontroli instancyjnej nie poddaje się bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie podstawy faktycznej wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że ocena prawna zawarta w interpretacji indywidualnej odnosi się do "możliwości sporządzenia posiłku", co pozostaje w zgodzie z przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opisem stanu faktycznego.

Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że ten stan faktyczny (możliwość skorzystania z artykułów żywnościowych zakupionych przez pracodawcę) dla oceny samego charakteru świadczenia przyjmuje. Jednakże w zakresie ustalenia wartości przychodu jaki ma być przypisany poszczególnym pracownikom, nawiązując do treści pytania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Sąd I instancji uznał, że istnieją podstawy aby stwierdzić, że wnioskodawcy chodziło o odpowiedź dotyczącą podatkowej kwalifikacji świadczenia już wykonanego. Stanowisko to podzielił pełnomocnik organu interpretującego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym argumentując, że chodzi tu o rzeczy faktycznie otrzymane i zużyte przez pracownika.

Zdaniem NSA zachodziła rozbieżność co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa formułowania oceny prawnej przez organ interpretacyjny a stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji. Zachodzi także rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji dla oceny charakteru świadczenia a stanem faktycznym przyjętym dla ustalenia wartości przychodu jaki ma być przypisany poszczególnym pracownikom Spółki. W wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r. podkreślono, że stwierdzona wadliwość w zasadzie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wykonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Jednocześnie NSA zauważył, że opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 3.4.2014 r., sygn. akt II FSK 914/12. (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opis stanu faktycznego stanowi odrębny od pytania element wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej; w przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a pytaniem powinny zostać one usunięte w stosownym trybie. Niedopuszczalne jest samodzielne usuwanie tych wątpliwości zarówno przez organ jak i sąd administracyjny, w szczególności gdy prowadzi to do modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Może to bowiem doprowadzić do iluzoryczności wynikającej z interpretacji indywidualnej funkcji ochronnej, skoro ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej udzielenie.

NSA podkreślił, że z uwagi na powyższe na tym etapie postępowania ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. byłaby przedwczesna.

NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpatrując sprawę zdecyduje, uwzględniając powyższe uwagi, jaki stan faktyczny stanowi podstawę rozstrzygania, i w tym kontekście oceni trafność oceny prawnej Ministra Finansów. Ponadto, Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę uwzględni wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 7/13 z dnia 8.7.2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 947). W szczególności, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie można oceniać świadczeń pracowniczych, z pominięciem ich specyfiki i odrębnego charakteru. Uprawnionym staje się zatem wniosek, iż czym innym jest objęcie ochroną ubezpieczeniową pracownika i wynikającym stąd jego prawem do żądania określonego świadczenia ze strony ubezpieczającego, czym innym zaś możliwość skorzystania z produktów żywnościowych zakupionych przez pracodawcę gdzie przychód będzie się realizował poprzez faktyczne wykorzystanie przez pracownika produktów żywnościowych. Zatem Sąd I instancji oceni trafność wypowiedzi Ministra Finansów, który dowodzi, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy (...) przesądza samo otrzymanie przez niego prawa do sporządzenia posiłku. Posiadając takie prawo pracownik otrzymuje wymierną korzyść finansową, bowiem może sporządzić i skonsumować posiłek z artykułów, których sam nie zakupił, tym samym nie poniósł ciężaru ekonomicznego świadczenia, które otrzymuje."

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo).

Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu.

W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a, P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dostarczania pracownikom zakupionych przez pracodawcę artykułów żywnościowych.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

We wniosku o interpretację Spółka postawiła pytania następującej treści:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko, iż w przedstawionej sytuacji, w świetle obowiązujących przepisów, wartość spożywanych przez pracowników w czasie pracy posiłków, nie stanowi dla nich przychodu, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu artykułów żywnościowych, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki?

Zdaniem Spółki wydatki ponoszone na zakup żywności dla pracowników stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu, ponieważ będą związane ze zwiększeniem przychodów Spółki poprzez zwiększenie efektywności pracy załogi. Jednocześnie Spółka stwierdziła, iż nie ma pewności, czy każdy pracownik z tego świadczenia skorzysta a nawet jeśli – to nie jest znane w jakim zakresie. Z tych względów zdaniem skarżącej nie jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia i jego wartości pieniężnej oraz przyporządkowanie go konkretnej osobie. Zatem wartość owych produktów, w świetle art. 11 ust. 1 updof, nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zdaniem organu wydającego interpretację, wartość artykułów żywnościowych jako wartość pieniężna świadczeń w naturze stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof przychód pracownika, który pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to, czy wykupienie przez skarżącą spółkę na rzecz jej pracowników artykułów żywnościowych stanowi przychód każdego pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Tym samym, czy zapewnienie przez pracodawcę artykułów żywnościowych oznacza otrzymanie przez pracownika świadczenia w naturze.

Zdaniem strony skarżącej świadczenie, a ściślej wartość pieniężna tych produktów, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy poszczególnych pracowników, gdyż przede wszystkim nie jest możliwe zindywidualizowanie tego świadczenia i przyporządkowanie go konkretnej osobie.

Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny, który – uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe – stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku każdy z pracowników uzyskał realną korzyść finansową, ponieważ uzyskał świadczenie w naturze. Zdaniem organu już sam fakt uzyskania możliwości sporządzenia posiłku z artykułów, które zakupił pracodawca stanowi, że wartość tego posiłku należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 9 stycznia 2015r. w punkcie wyjścia należy podkreślić, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Tym samym dekodując reżim prawny, który ogarnia stan faktyczny ujęty we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej należy szczególnie zwracać uwagę na przedstawione w nim okoliczności, w tym treść zadanego pytania.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym przyjdzie wskazać, że opis stanu faktycznego stanowi odrębny od pytania element wniosku o udzielenie interpretacji oraz, że w przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a pytaniem powinny zostać one usunięte w stosownym trybie.

Nie jest dopuszczalne samodzielne usuwanie tych wątpliwości przez organ, w szczególności gdy prowadzi do modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Może to bowiem doprowadzić do iluzoryczności wynikającej z interpretacji indywidualnej funkcji ochronnej, skoro ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej udzielenie.

Sąd orzekający w sprawie, mając na uwadze stanowisko NSA stwierdza, że w realiach przedmiotowej sprawy nie podziela poglądu Ministra Finansów, który dowodzi, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy (...) przesądza samo otrzymanie przez niego prawa do sporządzenia posiłku. Posiadając takie prawo pracownik otrzymuje wymierną korzyść finansową, bowiem może sporządzić i skonsumować posiłek z artykułów, których sam nie zakupił, tym samym nie poniósł ciężaru ekonomicznego świadczenia, które otrzymuje."

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji, należy przede wszystkim wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., "rozumiane w ten sposób, że «inne nieodpłatne świadczenie» oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania «inne nieodpłatne świadczenie» wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej «inne nieodpłatne świadczenie»". W konsekwencji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że "na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, (...) wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji." W konsekwencji powyższego wartość oferowanego przez pracodawcę świadczenia musi mieć wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości świadczenia przypadającej na daną osobę. Stanowisko to nie odpowiada ocenie prawnej jaką zaprezentował Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie kryterium pozwalającego na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu.

Ze stanu faktycznego wniosku m. in. wynika, że Spółka zamierza dostarczać artykuły żywnościowe dla pracowników, którzy korzystać będą, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, z "możliwości przyrządzenia sobie posiłku", w zależności od indywidualnych potrzeb. Ze stanowiska wnioskodawcy wynika ponadto, że poszczególni pracownicy będą zużywać różne ilości produktów i że nie jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia, jego wartości pieniężnej oraz przyporządkowania go konkretnej osobie.

Tym samym nie sposób przyjąć, że w tak określonym stanie faktycznym oraz stosownie do stanowiska wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie 3 warunki na określenie cech istotnych "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku strona podaje, że dostarczane będą produkty żywnościowe według indywidualnych potrzeb danej osoby, a prezentując własne stanowisko wnioskodawca podaje, że nie jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia i jego wartości pieniężnej, co oznacza, że nie sposób przypisać indywidualnemu pracownikowi wymiernej korzyści, albowiem ta ma być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników. Nie jest jasna kwestia tego, czy istnieje zgoda pracownika na dobrowolne skorzystanie ze świadczenia, tak jak i to czy świadczenie zostanie spełnione tylko w interesie pracownika, a nie pracodawcy. We wniosku bowiem wskazano, na to, że wyjścia na posiłek powodują obniżenie wydajności pracy.

Ponadto, skoro ilość i rodzaj artykułów żywnościowych nie będzie taka sama dla wszystkich pracowników i nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby indywidualnej ich ilości, to mając na uwadze wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., które należy rozumieć w ten sposób, że pojęcie "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości oraz skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdego pracownika, to nie sposób przyjąć, że mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof.

Wskazać przy tym przyjdzie, że stosownie do art. 11 ust. 1 updof przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za zasadną. Wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag i przedstawienia uzasadnienia prawnego swego stanowiska uwzględniającego stan faktyczny zaprezentowany we wniosku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.