Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 548/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, §3, art. 207 § o.p., art. 9. ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 26, art. 22 ust. 6d, ust. 6e, art. 303 ust. 1 i 2, ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 45 ust. 1a pkt 3, ust. 4 pkt 4, ust.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 548/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi S. K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 24 marca 2017 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2013r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] S. K. sprzedał udziały w wysokości 3/36 części w nieruchomości, objętej księgą wieczystą [...], stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] w budynku wielomieszkaniowym w J. na [...] nr [...] wraz ze związanym z własnością tego lokalu, udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 9.583,00 zł. Nabycie udziałów w ww. nieruchomości nastąpiło w drodze spadku po zmarłej w dniu 7 grudnia 2010r. siostrze ww. - B. M. T., na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w S. I Wydział Cywilny z dnia 13 czerwca 2011r. [...] Z treści ww. postanowienia wynikało, że spadkobiercami po zmarłej zostali: matka M. K. w [...] częściach, rodzeństwo - S. K., A. K., C. A., K. T., E. K. - po [...] części oraz bratanice A. P., M. J. S. i A. P. po [...] części.

W kwietniu 2014r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-39 za 2013r., w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 9.583,00 zł, koszty uzyskania przychodów: 0,00 zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: 9.583,00 zł, podstawa obliczenia podatku: 0,00 zł, podatek należny (19%): 0,00 zł.

Następnie w sierpniu 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów, potwierdzających prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w ww. nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Z uwagi na nieprzedłożenie ww. dokumentów, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodu z tytułu sprzedaży w dniu 12 czerwca 2013r. udziału w ww. nieruchomości. W trakcie postępowania podatkowego również nie przełożono żadnych dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego decyzją z dnia 13 grudnia 2016r., nr [...] organ I instancji, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 § o.p., art. 9. ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 26, art. 22 ust. 6d, ust. 6e, art. 303 ust. 1 i 2, ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 45 ust. 1a pkt 3, ust. 4 pkt 4, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – określił S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. od dochodu z odpłatnego zbycia w dniu 12 czerwca 2013r. udziału w nieruchomości położonej w J. w kwocie 1.821,00 zł. Wskazano, że sprzedaż udziału wynoszącego [...] części ww. lokalu mieszkalnego nabytego w 2010r. w związku z tym, że nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010r., podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Do wyliczenia przyjęto: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 9.583,00 zł, koszty uzyskania przychodów: 0,00 zł, dochód: 9.583,00 zł, kwota dochodu zwolnionego: 0,00 zł, podstawa obliczenia podatku: 9.583,00 zł, podatek należny (19%): 1.821,00 zł.

Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił niesłuszne naliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego. W jego ocenie, podatek powinien być określony od czystej wartości majątku nabytego w drodze spadku z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku od spadków i darowizn, wynikającej z zaliczenia nabywcy do I grupy podatkowej. A jak wynika z uzasadnienia, wartość nabytego przez podatnika spadku po potrąceniu długów, ciężarów i zobowiązań, zaciągniętych przez spadkodawcę wynosi 5.968,00 zł i nie przekracza limitu przewidzianego dla I grupy podatkowej tj. 9.637,00 zł, a zatem - w jego opinii, podatek dochodowy nie występuje. Ponadto do organu odwoławczego wpłynęło pismo podatnika, przekazane przez Ministerstwo Finansów, dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. udziałów w nieruchomości położonej w J. W piśmie tym podniósł on te samy argumenty, jak na etapie postępowania przed organem I instancji oraz zawarte w złożonym odwołaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 marca 2017r., nr [...] – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na treść przepisów u.p.d.o.f. i podał, że w przedmiotowej sprawie, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w wysokości 3/36 części w ww. nieruchomości wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 9.583,00 zł nie został wydatkowany w ustawowym terminie 2 lat na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Bezpodstawne pozostają przedstawione przez podatnika argumenty, że przepisów u.p.d.o.p. nie stosuje się do przychodów uzyskanych w drodze spadku, podlegającym przepisom o podatku od spadków i darowizn. Wskazano, że w ocenie podatnika, podatek powinien być określony od czystej wartości majątku nabytego w drodze spadku, po potrąceniu długów, ciężarów i zobowiązań, zaciągniętych przez spadkodawcę, z uwzględnieniem kwot wolnych od podatku od spadków i darowizn oraz zaliczenia nabywcy do I grupy podatkowej. Podano również, że podatnik w uzasadnieniu odwołania wskazał, iż wartość nabytego przez niego spadku wynosi 5.968,00 zł i nie przekracza limitu przewidzianego dla I grupy podatkowej (9.637,00 zł), a zatem - w jego opinii podatek nie występuje. Organ odwoławczy nie podzielił jednak tego stanowiska. Podkreślił, że przedmiotem ustaleń organu I instancji nie było zobowiązanie z tytułu podatku od spadku, gdzie wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku, ustala się po potrąceniu długów i ciężarów, a przy rozliczeniu podatku uwzględnia się kwoty wolne, ustalone dla poszczególnych grup podatkowych. Decyzja, od której wniesiono odwołanie dotyczyła źródła przychodu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie miało przy tym znaczenia, że zbywana nieruchomość została nabyta w drodze spadku, jak również, że w świetle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatnik był zwolniony z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, gdyż przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie mają zastosowania do sposobu rozliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Uznano, że w niniejszym przypadku, zastosowanie znajduje przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zaliczający odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości do źródeł przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że zarówno długi, ciężary jak i zaciągnięte przez spadkodawcę zobowiązania nie mają żadnego wpływu na ustalenie kwoty dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w 2013r. Katalog kosztów możliwych do odliczenia od przychodu, uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości został bowiem określony w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, a spłata zaciągniętych przez spadkodawcę zobowiązań nie została w nim wymieniona. Nadmieniono przy tym, że odwołujący w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie ewentualnych wydatków na cele mieszkaniowe, mających wpływ na wyliczenie dochodu z tytułu zbycia udziałów w nieruchomości. Zatem organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania dla podatnika. Natomiast mając na względzie fakt, że zwolnienia i ulgi podatkowe, w tym ulga przewidziana w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania i muszą być ściśle interpretowane, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący powielił argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu a ponadto wskazał, że błędem było zaaprobowanie przez organ odwoławczy, decyzji organu I instancji, która dotyczyła tylko ulgi mieszkaniowej, skierowana była ku pewnemu określonemu celowi (brak zwolnienia od podatku), a zatem była tendencyjna. Nadto stanowiła próbę pozyskania nienależnych środków finansowych. Zarzucono także zaginięcie dokumentu "Rozliczenie masy spadkowej", będącego pismem pełnomocnika spadkobierców z dnia 12 lutego 2014r. Skarżący wskazał też na podpisanie tytułu wykonawczego dla komornika bez mocy prawnej (komornik wręczył ten dokument skarżącemu bez nr sprawy, dopiero skarżący osobiście wpisał ten nr). Zaskarżoną decyzję skarżący uznał za niemerytoryczną i tendencyjną.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, natomiast w odniesieniu do zarzutów skargi wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, pismo pełnomocnika spadkobierców z dnia 12 lutego 2014r. nie "zaginęło", lecz zostało przekazane wraz z aktami sprawy przez organ I instancji do organu odwoławczego, który zapoznał się z jego treścią, jednak uznał, że długi, ciężary, jak i zaciągnięte przez spadkodawcę zobowiązania, pozostają bez wpływu na rozliczenie przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy. Dodatkowo podano, że w sprawie podjęte zostały wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Stanowisko organów podatkowych wypracowane zostało na podstawie analizy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalony, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, stan faktyczny sprawy. Ponadto umożliwiono skarżącemu składanie wyjaśnień, miał on zagwarantowane prawo do udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji, możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu II instancji, przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2013r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który Skarżący nabył w 2010r. w drodze spadku. W ocenie Skarżącego, opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna być objęta tylko różnica pomiędzy otrzymanym przychodem ze sprzedaży udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego a wartością tego udziału zadeklarowaną przy obliczeniu podatku od spadków i darowizn, z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku dla spadkobierców należących do I grupy podatkowej. Jego zdaniem inny sposób opodatkowania uzyskanego przychodu prowadziłby do podwójnego opodatkowania.

W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania a sprzedaż udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu jeżeli następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie zawsze stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na sposób nabycia tego udziału.

W tym sporze racje przyznać należy organowi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W myśl przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity w Dz. U. z 2009 r. nr 93 poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z tytułu:

1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2) darowizny, polecenia darczyńcy;

3) zasiedzenia;

4) nieodpłatne zniesienie współwłasności;

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkobiercę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wyniku działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w literach a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zmiany okresu te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zmian w zamian.

W świetle wyżej wskazanych przepisów należy zaznaczyć, że Skarżący z chwilą nabycia spadku objęty był obowiązkiem podatkowym wynikającym z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Skarżący, zaliczony do I grupy podatkowej w związku z dziedziczeniem po siostrze B. M. T., skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn gdyż wartość nabytego spadku nie przekroczyła kwoty wolnej od podatku dla spadkobierców zaliczonych do I grupy podatkowej. Następnie dokonał innej czynności prawnej to jest czynności odpłatnego zbycia udziału w masie spadkowej i uzyskał z tego tytułu przychód.

Organ w sposób prawidłowy określił, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi zdarzeniami prawnymi. Jedno to nabycie spadku. Nabyte w drodze spadkobrania składniki majątkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w stosunku do nich nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. co wynika z regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Drugim zaś zdarzeniem było sprzedanie przez Skarżącego swoich udziałów w masie spadkowej i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przychód ten nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn co wynika w treści art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro uzyskane przez Skarżącego przychody nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie stosuje się do nich wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tak więc mamy do czynienia z powstaniem po stronie Skarżącego przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - u.p.d.o.f. W tej sytuacji każde z wyżej wymienionych zdarzeń prawnych podlega opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i w takim przypadku nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu, co zarzucał Skarżący.

Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Por. przykładowo; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Ke 718/15 (LEX nr 1995570), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 maja 2015r. sygn. akt I SA/Rz 301/15 (LEX nr 1809918) wraz z aktualną na gruncie niniejszej sprawy tezą; "Sprzedaż udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu jeżeli następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie zawsze stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na sposób nabycia tego udziału". Podobne stanowisko wyrażone także zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016r. sygn. akt VIII SA/Wa 82/16 (LEX nr 2138123), w którego uzasadnieniu sformułowano następującą tezę; "Skoro skarżący nabył nieruchomość w drodze spadku, to nie ma kosztów nabycia, a przy sprzedaży takiej nieruchomości (udziału w prawie do lokalu) dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu należy stosować art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Kosztem podatkowym w takim przypadku będzie tylko zapłacony przez niego podatek od spadków i darowizn".

Skarżący był zatem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, o ile uzyskanego przychodu w ustawowym terminie nie wydatkował na cele mieszkalne zgodnie z wolą prawodawcy (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy. Przepis ten stanowi natomiast, że "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1 wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej" (...).

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, iż Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnień w tym zakresie.

W kwietniu 2014r. złożył zeznanie podatkowe PIT-39 za 2013r., w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 9.583,00 zł, koszty uzyskania przychodów: 0,00 zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: 9.583,00 zł, podstawa obliczenia podatku: 0,00 zł, podatek należny (19%): 0,00 zł.

Następnie w sierpniu 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów, potwierdzających prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w ww. nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Z uwagi na niewykonanie tego obowiązku, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodu z tytułu sprzedaży w dniu 12 czerwca 2013r. udziału w ww. nieruchomości. W trakcie postępowania podatkowego również nie przełożono żadnych dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W tych okolicznościach faktycznych zasadnym było uznanie, iż podatnik nie spełnia warunków ustawowych do skorzystania z omawianej ulgi.

W ocenie Sądu w świetle obowiązujących przepisów nie do zaakceptowania jest także stanowisko Skarżącego, że zobowiązany mógłby on być do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie od różnicy pomiędzy otrzymanym przychodem ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego a wartością tego udziału zadeklarowanego przy obliczeniu podatku od spadków i darowizn – o ile oczywiście nie należałby do I grupy podatkowej i i nie uzyskał ze spadku majątku o wartości nieprzekraczającej kwoty wolnej.

Przepis art. 30e u.p.d.o.f. jednoznacznie określa co stanowi podstawę opodatkowania. Stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2).

Z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f wynika zaś, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis powyższy nie znajdzie jednak zastosowania w sprawie, na co Sad wskaże poniżej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęto do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata kredytu czy pożyczki obciążającej spadkodawcę. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z 19 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Bd 343/11, w którym Sąd ten stwierdził, że spłata zobowiązania, które obciążało nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny czy spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2013 r. II FSK 1055/11, z 28 lutego 2014 r. II FSK 913/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 października 2013 r. I SA/Op 583/13).

Podane wyżej przepisy i utrwalone poglądy orzecznictwa wskazują zatem, że Skarżący przychód ze sprzedaży udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mógłby pomniejszyć jedynie o koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.) do których mógłby zaliczyć kwotę podatku od spadków i darowizn. Podatnik natomiast zapłacenia jakiejkolwiek kwoty podatku od spadków i darowizn, nie wykazał.

Z treści analizowanego przepisu wynika także jednoznacznie, że do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku nie można zaliczyć wydatków z tytułu sporządzenia aktów notarialnych oraz należności podatkowych związanych ze zbyciem nabytych w drodze spadku nieruchomości. Wykładnia językowa art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie nasuwa w tym zakresie wątpliwości. Przepis art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f jest regulacją szczególną i winien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.o.f. nie ma to z resztą większego znaczenia w niniejszej sprawie skoro – jak wynika z aktu notarialnego z dnia 12 czerwca 2013r. – koszty notarialne oraz ciężary podatkowe dotyczące transakcji zbycia nieruchomości (udziału w prawie do lokalu), poniósł w całości nabywca.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdujemy też specjalnych zwolnień dla spadkobierców. Podlegają oni takim samym rygorom w momencie sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w spadku jak osoby, które nieruchomość lub prawo otrzymały uprzednio w drodze darowizny, zakupiły, nabyły w drodze zamiany lub w jakikolwiek inny sposób. Znaleźć można jedynie różnice w sposobie w jaki osoby te ustalają koszty uzyskanie przychodu ze sprzedaży - odmiennie dla osób które zbywają nieruchomość lub prawo nabyły w spadku (nieodpłatnie) i odmiennie dla osób które nabycia zbywanej nieruchomości lub praw dokonały odpłatnie.

Podsumowując, prawidłowo organ zinterpretował treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 6d i 6e i art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zarzuty skargi, w zakresie naruszenia tych przepisów, nie były zatem uzasadnione.

Akta postępowania podatkowego obrazują nadto, że organ dokonał analizy prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły stosowny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie w obydwu instancjach decyzji, prezentujące zarówno faktografię sprawy jak i szczegółową argumentację. Sad w pełni akceptuje dokonane ustalenia, a skład orzekający przyjmuje je za własne, nie znajdując podstaw do uznania ich za kolidujące z wyznacznikami granic swobodnej oceny dowodów

Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem, Sąd nie dopatrzył się zasadności żadnego z zarzutów podniesionych w skardze, który mógłby uznać za słuszny a działając z urzędu nie znalazł dostatecznych podstaw proceduralnych i materialno-prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi.