Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2437/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędziowie NSA Maria Myślińska Urszula Raczkiewicz Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1058/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Toruniu na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1058/04 oddalił skargę [...]Sp. z o.o. w Toruniu na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, że w dniu 13 maja 2002 r. [...] Spółka z o.o., zwana dalej skarżącą, złożyła wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) na towar w postaci [...], występujący pod nazwą handlową [...], wskazując jednocześnie, że jej zdaniem właściwym kodem Taryfy celnej dla tego towaru powinien być kod 19 05 31 30 0.

W dniu 12 lipca 2002 r. Minister Finansów wydał decyzję (WIT), w której przyjął, że klasyfikacja towaru według nomenklatury towarowej taryfy celnej, powinna podlegać kodowi PCN 17 04 90 99 0. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, że klasyfikacja batonu [...] została ustalona według reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartej w Taryfie Celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) oraz komentarza do pozycji 1704 zawartego w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Minister Finansów decyzją z dnia 14 stycznia 2004 r. utrzymał w mocy uprzednią swą decyzję.

Oddalając skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Sąd stwierdził, że przedmiotem postępowania była taryfikacja produktu, który składa się z ekstrudowanych płatków zbożowych [...], których podstawę stanowią mąka ryżowa i pszenna, uformowanych na kształt batonika przez zastosowanie syropu cukrowego, ułożonych na podstawie z masy mlecznej będącej elementem łączącym płatki. W ocenie Sądu, organ celny trafnie zaklasyfikował sporny towar do kodu PCN 1704 90 99 0 i przyjął, że produkt ten nie mógł być zaklasyfikowany do pozycji 1904, o której zastosowanie wnosiła strona. Pozycja ta, zgodnie z komentarzem zwartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej", obejmuje produkty spożywcze otrzymane z ziaren zbożowych, którym została nadana kruchość przez spęcznianie lub prażenie. Są one używane głównie jako produkty śniadaniowe, z mlekiem lub bez. Przedmiotowa pozycja nie obejmuje (zgodnie z wyłączeniem) przetworów zbożowych w polewie lub innych zawierających cukier w ilości nadającej im charakter wyrobów cukierniczych (pozycja 1704). Organ w swojej decyzji wykluczył również możliwość zastosowania pozycji 1905, którą zamiennie jako właściwą wskazywała strona. Sporny produkt, zdaniem Sądu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1704, a konkretnie do kodu 1704 90 99 0 obejmującego produkty pozostałe z tej pozycji, to znaczy gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. W ocenie Sądu, Minister Finansów trafnie wykluczył możliwość zastosowania obydwu wskazywanych przez stronę pozycji. Wskazywanie alternatywnych kodów czy wręcz pozycji, do jakich powinien być klasyfikowany towar stało w sprzeczności z regułami dotyczącymi ich klasyfikacji. W ocenie Sądu, który podzielił w tej mierze stanowisko Ministra Finansów, sporny produkt nie podlegał wyłączeniom z działu 17 zastosowanej Taryfy celnej jak również wyłączeniom wynikającym z uwag, o jakich jest mowa w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej i spełniał wymagania pozycji 1704 w niej określone. Brak było podstaw ażeby uznać, że produkt ten jako objęty działem 19 był wyłączony z działu 17 na mocy uwagi (b), która stanowi, że dział ten nie obejmuje słodzonych przetworów spożywczych objętych działami 19,20,21 lub 22. Sporny produkt nie spełniał też wymagań Taryfy celnej w zakresie, w jakim dotyczy ona pozycji 1905.

Sąd przywołał opinię Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Łódzkiej, w której uwzględniono stosowany przez stronę proces technologiczny wyrobu produktu, a z której wynikało, że na żadnym etapie tego procesu produkt nie podlegał procesom właściwym dla uznania go za produkt piekarski w myśl Wyjaśnień do Taryfy celnej, co pozwalałoby na przypisanie go do pozycji 1905. Odnosząc się zaś do twierdzeń skarżącej, że oceniany produkt stanowił mieszaninę składników, w związku, z czym o jego klasyfikacji powinien decydować komponent stanowiący o jego zasadniczym charakterze, Sąd wskazał, że proces technologiczny powoduje, że z suchej mieszanki różnych składników, powstaje w ekstruderze przetworzony półprodukt, który następnie poddawany jest dalszym procesom technologicznym, w związku, z czym, nie ma on już charakteru mieszaniny i o jego klasyfikacji nie może decydować żaden z jego składników. Zdaniem Sądu, z opinii tej wynika, że towar składał się z dwóch grup półproduktów, z których żaden z punktu widzenia technologii nie mógł być uznany za dominujący. Ponadto ażeby mówić o wyrobie stanowiącym mieszaninę wyrobów, powinna ona istnieć, czego nie dało się powiedzieć o towarze wytworzonym z półproduktów, które z mieszaniny produktów w istocie powstały. Zatem brak było podstaw do przyjęcia za zasadne zastosowanie reguły 2b i 3b ORINS i uznanie, że naruszone zostało prawo materialne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał je za chybione. W szczególności Sąd przyjął za nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący braku lub niewłaściwego doręczania wszystkich pism w sprawie z urzędu, nie doręczenie uwierzytelnionych kopii sprawozdania z badań wykonanych przez Centralne Laboratorium Celne oraz opinii prof. Ewy Nebesny.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie dotyczy sytuacji, w której - jak w niniejszej sprawie - dokonywana była analiza fizyko-chemiczna produktu w warunkach laboratoryjnych. W takim wypadku prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu realizuje się przez zapoznanie jej z pisemną opinią, umożliwienie złożenia uwag i zastrzeżeń, z którego to prawa skarżąca w pełni korzystała, składając liczne pisma i zgłaszając uwagi do treści opinii.

Sąd zauważył, że postępowanie będące przedmiotem tej sprawy dotyczyło wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej, na podstawie art. 5 Kodeksu celnego. Zarzuty strony kwestionującej w toku postępowania formę decyzji w sprawie WIT, czy formę zlecenia badań jednostce badawczej nie były zasadne, gdyż czynności te zostały dokonane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 1999 r., wydanym na podstawie art. 5 § 10 Kodeksu celnego, w sprawie szczegółowych warunków wydawania wiążącej informacji taryfowej, wzoru niezbędnych dokumentów, które należy do niego dołączyć, a także wzoru wniosku formularza wiążącej informacji taryfowej (Dz. U. Nr 70, poz.788 ze zmianą w Dz. U. Nr 43, poz. 379 z 2002 r.).

W sprawie nie miało miejsca pozbawienie strony prawa do obrony, przez co zarzut taki był niezasadny. Błąd Ministra Finansów w zaskarżonej decyzji dotyczący treści zawartego w niej pouczenia, Sąd potraktował jako pomyłkę, która nie miała dla strony żadnych negatywnych skutków procesowych.

Sąd nie podzielił zarzutów strony, co do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania takich jak art. 120, 121 § 1, art. 122, 123 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, strona miała możliwość zapoznawania się z materiałem dowodowym, zajmowała w sprawie stanowisko, była informowana o przysługujących jej uprawnieniach niezależnie od tego, że działała poprzez fachowego pełnomocnika.

Od tego wyroku [...] spółka z o.o. złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej: p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

1/ reguły 1, reguły 3b oraz reguły 4 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej

Nomenklatury Scalonej stanowiących część C części I załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) - polegającą na przyjęciu, że baton [...] składający się z 39% płatków zbożowych oraz 21,6% mleka nie może być klasyfikowany do pozycji 1904 lub 1905 PCN,

2/ błędną wykładnię art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegającą na

wadliwym uznaniu, iż przepis ten znajduje zastosowanie tylko do wypadku, gdy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczy sytuacji, w której dochodzi do przesłuchania biegłego przed organem lub, w której specyfika czynności biegłego wymaga obecności strony. Przepis ten zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ma nie dotyczyć sytuacji, w której dokonywana jest analiza fizyko-chemiczna produktu w warunkach

laboratoryjnych,

3/ oraz niewłaściwym zastosowaniu reguły 1 oraz reguły 6. Ogólnych Reguł

Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej stanowiących część C części I

załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie

ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) polegającym na błędnym

uznaniu, że zgodnie z ich treścią baton [...] składający się w 39% z płatków

zbożowych powinien zostać klasyfikowany do kodu 1704490990 PCN.

- naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) :

1/ poprzez brak rozpatrzenia i rozpoznania wszystkich zarzutów skargi złożonej przez stronę oraz wadliwe uzasadnienie, w którym w szczególności:

a. Sąd nie rozpoznał zarzutu braku doręczenia przez Ministra Finansów pełnomocnikowi strony zawiadomienia o przesłaniu klasyfikowanego towaru do Centralnego Laboratorium Celnego oraz brak doręczenia pełnomocnikowi strony uwierzytelnionego odpisu wyników badań,

b. pomylenie w wyroku i w jego uzasadnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny opinii sporządzonej w Centralnym Laboratorium Celnym z opinią sporządzoną przez Panią prof. Ewę Nebesny z Zakładu Technologii Skrobi i Cukiernictwa Politechniki Łódzkiej.

2/ wadliwe rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu zawartego w skardze dotyczącego braku doręczenia pełnomocnikowi strony wszystkich uwierzytelnionych pism i opinii zgromadzonych w sprawie - pomimo zgłoszenia żądania i oczywiście błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż samo wyznaczenie terminu 7 dni na zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym uchyla bezprawność niedoręczenia dokumentów, mimo iż art. 144 i 145 ustawy Ordynacja podatkowa nakładają na Ministra Finansów bezwzględny obowiązek doręczenia pełnomocnikowi strony żądanych odpisów- uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż na etapie rozpoznania sprawy pełnomocnik był pozbawiony obrony praw strony ponieważ nie posiadał uwierzytelnionych dokumentów, nie mógł się w żaden sposób ustosunkować do dokumentów, których treści nie znał,

3/ wadliwe uznanie w zaskarżonym wyroku, iż [...] składający się z mleka, płatków i cukrów nie jest mieszaniną, lecz jednolitym produktem,

4/ błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nie jest rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego w sprawach celnych utajnienie przez Ministra Finansów części materiału dowodowego zebranego w sprawie tj. ujawnienie dopiero w uzasadnieniu decyzji, iż Minister Finansów przy taryfikacji towaru posłużył się decyzjami WIT innych państw UE - wybranych do przedmiotowej sprawy z internetowej bazy danych - stanowi to posłużenie się dokumentami WIT wyłącznie dla celu procesu,

5/ wadliwe zastosowanie reguły 1, 2b,3b,4 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej stanowiącej część C części I załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) poprzez co baton [...] został zaklasyfikowany do błędnego kodu taryfy celnej.

Wszystkie wyżej wymienione zarzuty świadczą o tym, według skarżącej, iż Minister Finansów w sposób rażący naruszył przepisy postępowania, których dochowanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uwzględnić skargę na decyzję Ministra Finansów i uchylić decyzję w całości. Pominięcie zarzutów podniesionych w skardze oraz wadliwe uzasadnienie orzeczenia stanowi rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została ona oparta na obydwu ustawowych podstawach, o których stanowi art. 174 p.p.s.a, przy czym przywołując wpierw zarzuty odnoszące się do prawa materialnego kasator w tej grupie umieścił także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania /art. 190 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa/. Natomiast w drugiej części skargi, w której jako podstawę kasacyjną przywołano art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zamieszczono obok zarzutów naruszenia przepisów postępowania także zarzuty naruszenia prawa materialnego - reguł 1, 2b, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej /Dz. U. Nr 146, poz. 1639/. Ta wadliwość w redakcji skargi kasacyjnej nie miała wpływu na wynik postępowania kasacyjnego, przy czym odnosząc się do podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był do zakwalifikowania poszczególnych zarzutów zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a.

Ponieważ rozpoznawana skarga kasacyjna opiera się na przekonaniu strony skarżącej, iż kwestionowane nią orzeczenie narusza zarówno prawo materialne jak i przepisy postępowania, rozważania nad zasadnością postawionych zarzutów należy rozpocząć od zarzutów obejmujących naruszenie przepisów postępowania. Istotnym dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, iż w postępowaniu kasacyjnym zainicjowanym skargą kasacyjną obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi. Zasada ta, wprowadzona przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To konkretne, przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy prawa, przywołane u jej podstaw, zakreślają granice kontroli zakwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przypomnienie zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej było w tej części uzasadnienia niezbędne, gdyż rozbudowana motywacja postawionych w rozpoznawanej sprawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnosząca się do szeregu problemów prawnych /uzasadnienia orzeczenia, ustaleń faktycznych, przestrzegania reguł proceduralnych/ została zakwalifikowana przez stronę skarżącą jako naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. To zatem w zasadzie tylko ten przepis zakreśla obszar kontroli zaskarżonego orzeczenia w zakresie odnoszącym się do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., za wyjątkiem sytuacji, gdy kasator powołuje także art. 144 i 145 ustawy Ordynacja podatkowa, jak i art. 190 § 1 tej ustawy, jakkolwiek bez powiązania tych przepisów z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a,. Jednakże z treści uzasadnienia postawionych zarzutów można wysnuć uprawniony wniosek, iż w naruszeniu właśnie tych przepisów ustawy, regulujących postępowanie przed organem celnym, upatrywane jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W pozostałym zakresie, w którym strona skarżąca obok przywołanego przepisu nie powiązuje jego naruszenia z innymi przepisami postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, niezależnie od uzasadnienia zarzutów, mógł skontrolować jedynie stosowanie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Odnosząc się wpierw do tej ostatniej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest niezasadny. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania" oraz dyspozycji w postaci "uchyla decyzję lub postanowienie". Prawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej zawartej w omawianym przepisie musi prowadzić do stwierdzenia, że warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli natomiast Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej, a mimo to nie spełnił dyspozycji zawartej w przywołanym przepisie i nie uchylił zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeżeli natomiast z wyroku wynika, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., to nie można zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji, naruszenia komentowanego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycja stosowanej przez Sąd normy prawnej.

Inaczej rzecz ujmując, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy mimo stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji publicznej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd ten nie uchylił kontrolowanej decyzji czy postanowienia. Ponieważ taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie to zarzut naruszenia li tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a należy uznać za nieusprawiedliwiony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołany przepis może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, w przypadku innym niż powyżej naprowadzony, wtedy, gdy zarzut jego naruszenia jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami regulującymi dane postępowanie /Kodeksu postępowania administracyjnego czy Ordynacji podatkowej/, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy jak i z treści uzasadnienia. Nadto, aby zarzut tak skonstruowany mógł być skuteczny, należy jeszcze stosownie do brzmienia przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadmnistracyjnej.

W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art.190 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisami art. 144 i art. 145 Ordynacji podatkowej.

Przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa /obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60/ stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin na 7 dni przed terminem. Strona skarżąca uważa, że zaniechanie powiadomienia jej o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii stanowiło "rażące naruszenie prawa procesowego przez Ministra Finansów", natomiast według Sądu I instancji przepis art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przede wszystkim sytuacji, w której dochodzi do przesłuchania biegłego przed organem, lub, w której specyfika czynności biegłego wymaga obecności stron lub obecność ta jest pożądana. Przepis ten, według Sądu I instancji nie dotyczy sytuacji, w której dokonywana jest analiza fizyko-chemiczna produktu w warunkach laboratoryjnych. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd Sądu I instancji o braku podstaw do zastosowania art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, ale z innych powodów niż to naprowadzono w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia. Otóż w omawianym przepisie jest mowa o dowodzie z opinii biegłych. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. W rozpoznawanej sprawie, na żadnym jej etapie, Minister Finansów nie powołał biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacja podatkowa. Przeprowadził natomiast dowód ze sprawozdań z badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne oraz z ekspertyzy placówki naukowo - badawczej Zakładu Technologii Skrobi i Cukiernictwa Politechniki Łódzkiej. Żadna z tych jednostek organizacyjnych nie ma statusu biegłego, a wydane przez nie sprawozdania czy ekspertyzy nie są opiniami biegłego w rozumieniu

art. 197 Ordynacji podatkowej, lecz dowodami nienazwanymi. Dlatego też za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej i konsekwentnie do tego poglądu również nieusprawiedliwiony okazał się zarzut kierowany w tym zakresie pod adresem Sądu I instancji.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 144 i art. 145 Ordynacji podatkowej. Stawiając go strona skarżąca zupełnie pomija treść art. 148 § 2 pkt 1 tej ustawy. Z akt, bowiem wynika, a strona tego nie kwestionuje, że jednemu z pełnomocników spółki doręczono kserokopię żądanych dokumentów. Jeżeli w ocenie strony skarżącej ten pełnomocnik nie był umocowany do odbioru korespondencji to powinna zarówno to wykazać jak i wskazać na wpływ ewentualnego uchybienia na wynik sprawy celnej. Tymczasem z bogatej korespondencji prowadzonej pomiędzy stroną /jej pełnomocnikiem/ a organem wynika, iż znała ona treść dokumentów, których doręczenia w postaci uwierzytelnionych odpisów domagała się bezskutecznie.

Nieskuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje tym, że przyjęty w kontrolowanym wyroku stan faktyczny sprawy jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć zatem należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że w klasyfikowanym produkcie zawartość cukru ogółem jako sacharoza wynosi średnio 31,24 %, zaś ekstradowane płatki dozowane są na pomadowo-tłuszczową masę mleczną a następnie polewane /podkreślenie WSA/ syropem, a proces technologiczny wyrobu produktu wskazuje, że na żadnym jego etapie nie podlega on procesom właściwym dla uznania go za produkt piekarski w myśl Wyjaśnień do Taryfy celnej. Nadto, właśnie w oparciu o przebieg procesu technologicznego powstania gotowego produktu, Sąd ustalił, że skoro z suchej mieszanki różnych składników, powstaje w ekstruderze przetworzony półprodukt, który następnie poddawany jest dalszym procesom technologicznym, to gotowy wyrób nie ma już charakteru mieszaniny. Do ustaleń stanu faktycznego należy zaliczyć także to, że klasyfikowany towar składa się z dwóch grup półproduktów, z których żaden z punktu widzenia technologii nie może być uznany za dominujący.

Ustalenia Sądu I instancji w zakresie składu produktu, procesu technologicznego w wyniku którego powstaje produkt gotowy, nie są kwestionowane przez stronę, a kwestią sporną są wnioski wypływające z ustalonych faktów skutkujące, w ocenie strony skarżącej, błędną wykładnią reguły 1,reguły 3b oraz reguły 4 oraz niewłaściwym zastosowaniem reguły 1 oraz reguły 6 a także reguły 2b, reguły 3b i reguły 4 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni /zarzut 1 skargi kasacyjnej/ kasator podaje, iż polegała ona na przyjęciu, że baton [...] składający się z 39 % płatków zbożowych, oraz 21,6% mleka nie może być kwalifikowany do pozycji 1904 lub 1905 PCN. Tak sformułowany zarzut nie odnosi się do błędnej wykładni prawa, lecz ewentualnie do jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia prawa polega bowiem na mylnym zrekonstruowaniu treści normy prawnej zawartej w określonym przepisie. Natomiast pod pojęciem naruszenia prawa przez jego niewłaściwe zastosowanie należy rozumieć błąd polegający na mylnym przyjęciu lub błędnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w postępowaniu administracyjnym faktami a przepisem prawnym. Poza tym uzasadnieniem zawartym w petitum skargi kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała żadnych innych argumentów, dla wykazania tezy, iż Sąd I instancji mylnie zrekonstruował treść norm prawnych zawartych w regułach 1, 3b i 4. W tym stanie rzeczy zarzut błędnej wykładni przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów należy uznać za niezasadny.

Także nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie /pkt 3 w grupie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego i pkt 5 w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania/. Jak już bowiem wcześniej wskazano Sąd I instancji ustalił, a ustalenie to wiąże Naczelny Sąd Administracyjny, że produkt o nazwie [...] nie stanowi mieszaniny wyrobów. To ustalenie, nie zakwestionowane w postępowaniu kasacyjnym, skutkowało brakiem podstaw do stosowania reguły 2b i reguły 3b ORINS. Skoro Sąd I instancji, a uprzednio organ administracji publicznej, nie stosował powyższych reguł, to nie mógł ich zastosować niewłaściwie.

Klasyfikacja batonu [...] została ustalona na podstawie reguły 1 i 6 ORINS i Sąd I instancji właściwie zastosował te przepisy. Rację ma przy tym strona skarżąca twierdząc, że w uwagach ogólnych zawartych w Dziale 17 CUKRY I WYROBY CUKIERNICZE rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy Celnej /Dz. U. Nr 74, poz. 830/, zwanego dalej: Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, zawarto wyłączenie obejmujące słodzone przetwory spożywcze objęte działem 19, 20, 21 lub 22. Jednakże klasyfikowany produkt nie jest słodzonym przetworem spożywczym objętym działem 19, gdyż zawartość w nim cukru ponad 31 % nadaje mu charakter wyrobu cukierniczego, a nie słodzonego przetworu ze zboża, mąki, skrobi lub mleka czy też produktu cukierniczego w rozumieniu działu 19.

Zarzucając niewłaściwe zastosowanie omawianych reguł, uszło uwadze stronie skarżącej to, iż w postulowanej przez nią taryfikacji produktu do pozycji 1904 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej umieszczono uwagę, że pozycja ta nie obejmuje przetworów zbożowych w polewie lub innych zawierających cukier w ilości nadającej im charakter wyrobów cukierniczych (pozycja 1704).

W tym stanie rzeczy uznać należy, iż Sąd I instancji stosując jedynie regułę 1 i regułę 6 ORINS właściwie je zastosował.

Ponieważ skarga kasacyjna oparta została na nieusprawiedliwionych podstawach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.