Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 zd. pierwsze, art. 174 art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 9 ust. 1,§ 23 ust. 1  §§ 4, 7, 8 i 9
journal: Dz.U. 2004 nr 63 poz 585
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków  niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz  norm zużycia takich wyrobów
article: § 23, ust. 1 (ust. 2).
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 5 ust. 1 art. 5 ust. 2  7, art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1,art. 14 ust. 1art. 14 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. – U. – H. "D. D." Spółki z o.o. w Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 2019/12 w sprawie ze skargi P. P. – U. – H. "D. D." Spółki z o.o. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. P. – U. – H."D. D." Spółki z o.o. w Ch. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 500 zł (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Gl 723/13 oddalił skargę [...] "D. D. " Sp. z o.o. w Ch. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł, w tym zaległość podatkową w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie od [...] do [...] r. w spółce, posiadającej koncesję na wyrób i rozlew wyrobów winiarskich, została przeprowadzona kontrola obrachunkowa zapasów i obrotów oraz produkcji wyrobów winiarskich za okres od [...] do [...] r. Rozliczając ubytki produkcyjne I i II fazy we wskazanym okresie produkowanych wyrobów winiarskich organ pierwszej instancji przyjął, że ubytki powstałe przy produkcji wina i napoju winopodobnego należy rozliczyć w wysokości równej rzeczywistym stratom w okresie od [...] do [...] r. Jako podstawę prawną organ wskazał § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. z 2004 r., Nr 63, poz. 585, dalej: rozporządzenie z dnia 25 marca 2004 r.). Organ stwierdził ubytek w ilości [...] litrów nastawu po przeliczeniu na wyrób gotowy [...] litrów napoju winopodobnego, powstały w [...] r., które należało opodatkować podatkiem akcyzowym. Do jego obliczenia wobec stwierdzenia nadmiernego ubytku wyrobu akcyzowego przyjęto stawkę za wino i napoje fermentowane określoną w przepisach art. 67, art. 69 ust. 4 i art. 70 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. NT 29, poz. 257 ze zm. – zwana dalej u.p.a.) wynosząca [...] zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu i obniżoną na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm. – zwane dalej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.) do wysokości 136 zł/hl.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że podstawową kwestią w tej sprawie było zbadanie, czy w sytuacji, gdy podmiot produkujący wyroby winiarskie nie posiada decyzji właściwego dla siebie organu podatkowego ustalającej normy dopuszczalnych ubytków dla produkowanych wyrobów, ubytki powstające po upływie sześciu miesięcy od miesiąca, w którym podjęto wytwarzanie napojów winiarskich, winny być rozliczane w rzeczywistej wysokości i przez to też nie powinny być opodatkowane, do czego sprowadza się żądanie odwołującej się spółki lub czy ubytki te podlegają opodatkowaniu akcyzą, jak stwierdził organ I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, że sprawa winna być rozpatrywana w oparciu o przepisy u.p.a. oraz przepisy wykonawcze, jak rozporządzenie z dnia 25 marca 2004 r. i rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Dokonując analizy powyższych przepisów oraz stanu faktycznego sprawy, organ uznał za słusznie dokonanie rozliczenia powstałych w okresie do [...] r. ubytków stosownie do przepisu § 9 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych. Za zasadne uznał też stanowisko organu I instancji stwierdzające istnienie obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu ubytków wyrobów winiarskich powstałych w okresie od [...] r. do [...]r. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo zostały również rozliczone ubytki powstałe w okresie od [...] r., tj. według norm dopuszczalnych ubytków ustalonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. o nr [...].

Organ II uznał za bezzasadne naruszenie § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 – zwane dalej jako rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.). Analizując materiał sprawy wskazał, że skarżąca w okresie od [...] r. do [...] r. nie posiadała decyzji zwalniającej powstające ubytki od akcyzy jak i że ubytki te nie były efektem zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. pismem z dnia [...] r. [...] "D. D." Sp. z o.o. w Ch., za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w K. , wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. żądając uchylenia tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym stwierdzonych ubytków według stawki obniżonej. Przytaczając treść przepisu art. 5 u.p.a. oraz przepisu § 4 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r, zawierającego wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania, przedstawił definicję pojęcia ubytków wyrobów winiarskich jako straty powstałe w dwufazowym procesie produkcyjnym na skutek parowania, ulatniania się i wytrącania się osadów, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych oraz strat powstałych podczas przerobu, magazynowania lub przewozu wyrobów winiarskich. Podstawę do ustalania wysokości norm dopuszczalnych ubytków stanowi wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Skarżąca rozpoczęła produkcję wina i napoju winopodobnego na bazie soku z czarnej porzeczki w [...]r., a wprowadzone zmiany technologiczne skutkowały zmianą wielkości ubytków w odniesieniu do poprzedniego okresu oraz wartości wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Zatem do [...] r. wartości ubytków ustalana była według wskazań zawartych w powyższych decyzjach, natomiast w okresie do [...] r. nastąpiło rozliczanie ubytków według rzeczywistych wartości ubytków.

Przyjęte przez organ rozgraniczenie wyżej wskazanych okresów oraz zastosowane zasady opodatkowywania ubytków w ocenie Sądu jest prawidłowe i pozostaje w zgodzie z treścią powołanych przepisów prawa. Ratio legis powołanego wyżej przepisu sprowadza się do umożliwienia podatnikowi w przypadku rozpoczęcia przez niego produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych rozliczania w wysokości równej rzeczywistym stratom tych wyrobów w okresie 6 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków. W ocenie ustawodawcy okres 6 miesięcy jest dostateczny dla uzyskania stosownej decyzji organu celnego ustalającej wysokość dopuszczalnych ubytków w oparciu o przesłanki zawarte w § 7 cytowanego rozporządzenia. Potrzeba ustalenia ponownie norm ubytków wystąpiła w związku ze zmianą sposobu wytwarzania i zmianą surowca w [...]r. W interesie podatnika jest uzyskanie decyzji określającej dopuszczalne normy ubytków na podstawie przedłożonej dokumentacji.

Sąd I instancji odniósł się do zarzutu naruszenia § 23 ust. 1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. oraz z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992 r. Nr 76, str. 1, dalej: dyrektywa horyzontalna) stwierdzając, że jest on niezasadny.

Wyjaśnił, że zgodnie z dyrektywą horyzontalną tylko w dwóch przypadkach ubytki lub niedobory korzystają ze zwolnienia z akcyzy. Są to ubytki naturalne związane z właściwościami danych wyrobów akcyzowych i spowodowane siłą wyższą lub czynnikiem losowym (nadzwyczajne) prawidłowo udokumentowanym. Nakazy dyrektywy horyzontalnej zostały implementowane do prawa krajowego w art. 5 u.p.a. i nie pozostają z nią w sprzeczności. Prawo krajowe określa warunki uprawniające do zwolnienia z akcyzy oraz maksymalną wysokość ubytków objętych zwolnieniem, której przekroczenie podlega opodatkowaniu i której nie może przekroczyć organ celny, wydając decyzję określającą indywidualną wysokość ubytków dla danego wyrobu akcyzowego na wniosek podatnika. Zgodnie zatem z treścią obu powołanych przepisów zwolnieniu podlegają tylko te ubytki, które powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły, a już bez wątpienia skarżąca nie wykazała takich okoliczności.

Zdaniem Sądu I instancji postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia art. 124 wskazanej ustawy, gdyż organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia, zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca zarzucając mu

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- § 23 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do jego niezastosowania albowiem organ, dokonując interpretacji powołanego przepisu uznał, iż przewiduje on jedynie dwie kategorie okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego, a to "siłę wyższą" i "zdarzenie losowe", podczas gdy przepis ten obliguje organ do zastosowania zwolnienia również w sytuacji, gdy przyczyną powstania ubytków są okoliczności pozostające poza sferą odpowiedzialności podatnika, określane przez prawodawcę jako "inne zdarzenia wyłączające bezprawność lub winę podatnika", a które organ pominął dokonując wykładni i subsumcji powołanego przepisu;

- § 23 ust. 1 rozporządzenia w zw. z § 23 ust. 2 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu stanowiska skarżącej wobec uznania, iż nie wykazała ona okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podczas gdy powoływała się ona na niezakwestionowane przez organ okoliczności wynikające z naturalnych procesów zachodzących w trakcie produkcji wyrobu podlegającego opodatkowaniu, stanowiących "inne zdarzenia wyłączające bezprawność lub winę podatnika";

- art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej poprzez ich niezastosowanie, w następstwie którego organ dokonywał wykładni § 23 ust. 1 rozporządzenia z pominięciem treści normatywnej wynikającej z dyrektywy, podczas gdy niedopuszczalne jest zawężanie zakresu przewidzianego w prawie wspólnotowym i odmawianie zwolnienia w przypadku wystąpienia ubytków naturalnych, które wpisane są w naturę danego wyrobu i których nie da się uniknąć pomimo dołożenia najwyższej staranności;

- § 4 ust. 1 w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. poprzez ich zastosowanie w warunkach, w których nie było to dopuszczalne albowiem powstałe w okresie od [...]r. do [...]r. ubytki powinny być rozliczane w oparciu o niewyeliminowaną z obrotu prawnego decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. (Znak: [...]) ustalającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów winiarskich (w I i II fazie produkcji), nie zaś przy zastosowaniu § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r.;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie wyroku, pomimo iż w toku postępowania administracyjnego dopuszczono się naruszeń prawa materialnego, a to § 23 rozporządzenia oraz art. 14 dyrektywy horyzontalnej w zakresie oznaczonym w pkt 2 niniejszej skargi, które to uchybienia powielił Sąd I instancji i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w następstwie zaniechania zawarcia w pisemnym uzasadnieniu orzeczenia przebiegu wnioskowania, który doprowadził Sąd I instancji do zawężenia wykładni § 23 rozporządzenia jedynie do dwóch przesłanek, tj. "zdarzenia losowego" i "siły wyższej", podczas gdy hipoteza tego przepisu obejmuje również przypadki "innych zdarzeń", które to przesłanki Sąd w całości pominął;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 210 § 4 o.p. poprzez przeprowadzenie przez Sąd I instancji niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo iż zebrany przez organ materiał dowodowy oceniony został z naruszeniem przywołanych przepisów o.p. albowiem nie prowadzono jego oceny przez pryzmat przesłanek "innego zdarzenia" z § 23 rozporządzenia, do których to przesłanek zmierzała skarżąca wskazując na brak możliwości wyeliminowania występujących ubytków nawet przy dołożeniu najwyższej staranności;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, iż organy zaniechały terminowego wydania decyzji ustalającej wysokość norm dopuszczalnych ubytków, czego następstwem było obciążenie skarżącej w całości konsekwencjami uchybień organów podatkowych, pomimo iż podatnik skorzystał ze środka przewidzianego w § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. i wniósł o ustalenie wysokości norm dopuszczalnych ubytków po zmianie receptury wyrobu a równocześnie w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. (Znak: [...]), ustalająca normy dopuszczalnych ubytków wyrobów winiarskich (w I i II fazie produkcji), zaś nieuzyskanie przez skarżącą nowej decyzji w przepisanym terminie wynikało z opieszałego działania organów i prowadziło do sytuacji, w której podatnik, w celu doprowadzenia do niepowstawania opodatkowanych ubytków musiałby zaniechać produkcji wyrobu ze względu na upływ 6-miesięcznego terminu z § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w następstwie zaniechania zawarcia w pisemnym uzasadnieniu orzeczenia argumentacji odnoszącej się do zarzutów skarżącej związanych z istnieniem w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. (Znak: [...] ) ustalającej normy

dopuszczalnych ubytków wyrobów winiarskich (w I i II fazie produkcji);

- art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 210 § 4 o.p. poprzez przeprowadzenie przez Sąd I instancji niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co wobec niedostrzeżenia tak przez Sąd jak i organy istnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. (Znak: [...]) ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów winiarskich (w I i II fazie produkcji) doprowadziło do zastosowania § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r.;

Zasada ta oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79).

Wskazując na powyższe zarzuty niniejszej skargi, wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W przypadku nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, wniósł o:

- zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości poprzez jego uchylenie w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...];

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, z uwzględnieniem

kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

Dyrektor Izby Celnej w K., korzystając z przysługującego mu prawa udzielonego przepisem art. 179 p.p.s.a., wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagał się oddalenia środka prawnego skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

Przystępując do jej rozpoznania wypada zauważyć, że podniesione w jej ramach zarzuty zostały oparte na odmiennej od przyjętej przez Sąd I instancji wykładni prawa materialnego.

Wskazując na ramy prawne rozstrzygnięcia należy zauważyć, że ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 5 ust. 1 u.p.a.).

Ustawodawca zwolnił od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania wskazanych czynności do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy, na zasadach określonych w u.p.a. i przepisach wykonawczych do tej ustawy (art. 5 ust. 2 – 7, art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą w istocie dwóch kwestii a mianowicie sposobu procesowania przy określaniu norm dopuszczalnych ubytków i jego wpływu na wymiar podatku akcyzowego oraz zakresu zwolnień dotyczących ubytków.

Dla rozpoznania pierwszej z kwestii zasadnicze znaczenie miała treść przepisów §§ 4, 7, 8 i 9 tego rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r.

Wskazano w nich, że przez ubytki wyrobów winiarskich rozumie się straty, które powstają w dwufazowym procesie produkcyjnym na skutek parowania, ulatniania się i wytrącania się osadów, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas przerobu, magazynowania lub przewozu wyrobów winiarskich (§ 4 ust. 2).

Podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest:

1) wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub

2) badanie rzeczywistych ubytków, lub

3) ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (§ 7 ust. 1).

Badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu lub w innych uzasadnionych przypadkach (§ 7 ust. 2).

Jeżeli ubytek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wiąże się z kradzieżą lub wynika z zawinionego działania lub zaniechania podatnika, a ustalenie wielkości tego ubytku nie jest możliwe, wysokość ubytku ustala właściwy naczelnik urzędu celnego w drodze oszacowania (§ 8).

W przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz (§ 9 ust. 1).

Z przedstawionej powyżej regulacji wynika więc, że obowiązek ustalenia norm dopuszczalnych ubytków powstaje zarówno w przypadku przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, jak też, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu lub w innych uzasadnionych przypadkach (§ 7 ust. 2). W takim przypadku do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz (§ 9 ust. 1).

Zatem za niezasadne należało uznać twierdzenia wnoszącej skargę kasacyjną kwestionujące prawidłowość obliczenia podatku akcyzowego za poszczególne [...] r. z podziałem na trzy etapy rozliczeniowe. W świetle powołanej regulacji podatnik był bowiem uprawniony a zarazem zobowiązany do rozliczenia ubytków naturalnych w sposób wynikający z powołanych norm. Oznacza to, że w okresie od [...] do [...] r. powstałe ubytki należało rozliczyć według wielkości rzeczywistych ubytków, ponieważ nie upłynął jeszcze okres sześciu miesięcy, o którym mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. Z kolei w okresie od [...] do [...] r., ponieważ upłynął już okres sześciu miesięcy, ale nie została wydana jeszcze decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków dla nowej technologii produkcji wina i napoju winopodobnego – powstałe ubytki należało opodatkować w całości. Natomiast w okresie od [...] do [...] r. – rozliczenie ubytków należało dokonać z uwzględnieniem norm dopuszczalnych ubytków ustalonych decyzją z dnia [...] r.

Z powyższych względów w okresie objętym kontrolą podatnik nie mógł rozliczyć ubytków na podstawie decyzji z dnia [...] r. ustalającej normy dopuszczalnych ubytków. Jak wynika z akt sprawy wnosząca skargę kasacyjną w [...] r., po zmianie technologii rozpoczęła produkcję wina i napoju winopodobnego na bazie soku z czarnej porzeczki, co z kolei skutkowało zmianą wielkości występujących ubytków, a w konsekwencji koniecznością ustalenia nowych norm dopuszczalnych ubytków. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji odniósł się do tej kwestii stwierdzając, że stanowisko strony w tym zakresie jest nietrafne ([...] wyroku). Sąd I instancji odniósł się też do kwestii bezczynności czy też opieszałości w wydaniu decyzji z dnia [...] r. i ewentualnego wpływu na wymiar podatku akcyzowego. Na stronie [...] wyroku Sąd wskazał, że strona nie skorzystała z uprawnień wynikających z art. 141 o.p. oraz nie wniosła do sądu administracyjnego skargi na bezczynność organu. Sąd zauważył również, że na długość trwania postępowania, przekraczającego 6 miesięcy, o których mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r., miały wpływ podejmowane zgodnie z procedurą czynności, takie jak wniesienie i rozpoznanie odwołania oraz składanie przez stronę wyjaśnień.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty ujęte w pkt 1 lit. d), pkt 2 lit. d) – f) petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do drugiej grupy zarzutów sformułowanych w pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2 lit. a – c) petitum skargi kasacyjnej należało również stwierdzić, że nie są one zasadne.

W myśl § 23 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (ust. 1). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1 (ust. 2).

Przepis ten określa więc nie tylko przesłanki zwolnienia od opodatkowania ubytków powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (ust. 1), ale również określa warunki tego zwolnienia (ust. 2). Co oznacza, że ciężar dowodu (wykazania tych okoliczności) spoczywa na podatniku, czemu skarżąca nie sprostała. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała okoliczności, o których mowa w tym przepisie (s. 14), wskazując jedynie na ubytki spowodowane naturalnymi zjawiskami zachodzącymi w procesie produkcji. Zatem, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji rozpoznał skargę z uwzględnieniem pełnego brzmienia § 23 ust. 1 powołanego rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że Sąd I instancji w swoich rozważaniach skupił się głównie na wyjaśnieniu pojęcia "zdarzenie losowe" i "siła wyższa" wynika bezsprzecznie z faktu, że pojęcia te są niedookreślone przez prawodawcę, co z kolei wiąże się każdorazowo z koniecznością wyjaśnienia ich znaczenia. W przeciwieństwie do przesłanki "inne zdarzenia wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego".

Brak jest też podstaw do uznania, że naruszenie § 23 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. zostało spowodowane niezastosowaniem art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w myśl którego zwolnienie od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z przepisami dyrektywy horyzontalnej wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy, wśród których znajdują się alkohole i napoje alkoholowe, podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty lub w czasie przywozu na to terytorium (art. 5 ust. 1 dyrektywy).

Uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego (art. 14 ust. 1 dyrektywy). Bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków (art. 14 ust. 3 dyrektywy).

Z łącznej lektury powołanych przepisów wynika zatem, że wyroby alkoholowe podlegają podatkowi akcyzowemu na podstawie samej tylko okoliczności ich wyprodukowania lub przywozu na terytorium Wspólnoty oraz że podatki akcyzowe są co do zasady również wymagalne w przypadku braków lub ubytków, w odniesieniu do których właściwe organy nie przyznały zwolnienia. Oznacza to, że bezwzględne zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy horyzontalnej, dla ubytków wynikających z przypadków losowych lub siły wyższej, stanowi wyjątek od owej zasady ogólnej, który w związku z tym powinien być interpretowany w sposób ścisły. Oznacza to również, że rozliczenie ubytków innych niż spowodowane zdarzeniem losowym i siłą wyższą, chociażby tzw. ubytków naturalnych następuje na podstawie warunków ustalonych przez państwo członkowskie w oparciu o tzw. normy dopuszczalnych ubytków. Tym samym w przypadku ubytków innych niż ubytki przewidziane w ust. 1 art. 14 dyrektywy horyzontalnej oraz w przypadku ubytków, w stosunku do których nie przyznaje się zwolnień przewidzianych w rzeczonym ustępie 1, podatek jest pobierany w oparciu o stawki obowiązujące w państwie członkowskim, w którym wystąpiły ubytki prawidłowo stwierdzone przez właściwe organy, lub w razie potrzeby w momencie stwierdzenia ubytków.

Przenosząc to na grunt sprawy należy stwierdzić, że ubytki naturalne nie mieszczą się w katalogu przesłanek określonych w § 23 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r., co nie oznacza, że nie mogły być one w ogóle rozliczone. Tego rodzaju ubytki, jak wcześniej zostało wskazane podlegają rozliczeniu z uwzględnieniem norm ustalonych decyzją właściwego organu podatkowego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na wielość jednorodnych spraw w przedmiocie objętym niniejszą skargą kasacyjną, stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądził w części zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.