Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2070/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.263.2018.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla sprzedaży/wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży oraz wynajmu ogrodzeń, schodów przenośnych i innych konstrukcji stalowych, wykorzystywanych głównie w budownictwie. Wnioskodawca wykonuje na rzecz nabywców bądź najemców dodatkowe czynności związane z transportem konstrukcji stalowych, a także w zakresie ich montażu (i demontażu).

Wyroby sprzedawane lub oferowane przez Stronę w formule wynajmu to nieduża grupa produktów wielokrotnego wykorzystania, która z perspektywy technicznej różni się od pojęcia "konstrukcji stalowych" występującego w profesjonalnym obrocie branży budowlanej.

Skarżący w ramach prowadzonej działalności planuje zawierać umowy z generalnymi wykonawcami inwestycji budowlanych, których przedmiotem będzie sprzedaż lub najem konstrukcji stalowych. Z zawieranych umów będzie również wynikać zobowiązanie do wykonania dodatkowych czynności polegających na dostarczeniu oraz montażu konstrukcji stalowych. Zapewnienie przez Spółkę kompleksowej obsługi klienta na każdym etapie realizacji zlecenia (począwszy od zamówienia konstrukcji aż po ich montaż) umożliwi klientowi nabycie w ramach jednej transakcji kompleksowego świadczenia polegającego na uzyskaniu konstrukcji stalowych na potrzeby prowadzonych robót budowlanych. Zarówno sprzedaż (dostawa) jak i usługa wynajmu konstrukcji stalowych będą stanowić świadczenie o zasadniczym znaczeniu (świadczenie dominujące) w stosunku do pozostałych świadczeń z uwagi na wyższą wartość oraz fakt, iż w przypadku braku umowy z kontrahentem w zakresie sprzedaży / wynajmu konstrukcji stalowych nie dojdzie do ich transportu oraz montażu dla kontrahenta.

Generalni wykonawcy, z którymi zawierane będą umowy, prowadzą działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz inwestorów, tj. podmiotów zlecających realizację zamierzenia inwestycyjnego. Usługi świadczone przez generalnych wykonawców są wykonywane na podstawie umów o generalne wykonawstwo w terminach i na warunkach uzgodnionych z inwestorem.

Generalny wykonawca będzie nabywać świadczenia Spółki na potrzeby związane z realizacją wykonywanych na rzecz inwestora usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W celu realizacji inwestycji generalny wykonawca może bowiem zlecać wykonanie poszczególnych prac podwykonawcom (w tym Spółce) lub nabywać od podmiotów trzecich (w tym Spółki) materiały lub narzędzia niezbędne do wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Generalny wykonawca będzie nabywać świadczenia od Spółki w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; zwana dalej: "u.p.t.u."). Generalny wykonawca nie będzie działać przy wykonywaniu powyższej usługi w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

W zakresie sprzedaży konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem przedmiotem świadczenia będzie dostawa konstrukcji stalowych wraz ze świadczeniami dodatkowymi w postaci transportu docelowego konstrukcji stalowych oraz ich montażu. Poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej dostawy konstrukcji stalowych będą polegać na kompleksowej obsłudze generalnego wykonawcy począwszy od doradztwa w doborze konstrukcji stalowych, aż po ich transport do miejsca docelowego, rozładunek i montaż.

Dostawa konstrukcji stalowych zostanie dokonana na podstawie zawartej przez strony pisemnej umowy sprzedaży. Wydanie przedmiotu umowy odbywa się na podstawie podpisanego przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Umowa sprzedaży obejmuje dodatkowe czynności związane z transportem konstrukcji stalowych oraz ich montażem. Cena sprzedaży zostanie ustalona w umowach jako podlegająca zapłacie jednorazowo lub ratalnie.

Z kolei w zakresie wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem, przedmiotem świadczenia wskazanego w umowie zawartej pomiędzy Spółką a generalnym wykonawcą będzie najem konstrukcji stalowych (oddanie w najem konstrukcji stalowych w zamian za czynsz i dodatkowe opłaty) wraz ze świadczeniami dodatkowymi w postaci transportu docelowego konstrukcji stalowych, transportu powrotnego a także montażu i demontażu konstrukcji stalowych.

Strona klasyfikuje świadczenie będące kompleksową usługą wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem (demontażem), jako usługi objęte symbolem 77.32.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r.

Poszczególne świadczenia wchodzące w skład usługi wynajmu konstrukcji stalowych będą polegać na kompleksowej obsłudze generalnego wykonawcy począwszy od doradztwa w doborze konstrukcji stalowych aż po ich transport do miejsca docelowego, rozładunek i montaż, a następnie demontaż, załadunek i transport powrotny (po zakończeniu okresu wynajmu).

Wynajem konstrukcji stalowych będzie następować na podstawie zawartej przez strony pisemnej umowy najmu. Wydanie przedmiotu umowy najmu odbywa się na podstawie podpisanego przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Cena za wynajem określona w umowach z kontrahentami będzie płatna za okresy miesięczne. Także fakturowanie za wynajem odbywać się będzie miesięcznie z góry lub z dołu w zależności od postanowień umowy zawartej z kontrahentem.

W zawieranych umowach oraz wystawianych fakturach VAT cena będzie określona odrębnie za sprzedaż / wynajem konstrukcji stalowych i odrębnie za transport oraz montaż. Możliwe będą również sytuacje, gdy cena za sprzedaż / wynajem konstrukcji stalowych zostanie określona łącznie z pozostałymi świadczeniami.

Generalni wykonawcy nabywają od Spółki konstrukcje stalowe lub usługi ich wynajmu celem realizacji dalszego świadczenia usług na rzecz swoich kontrahentów. Umowy, jakie zawiera generalny wykonawca z inwestorem, których treść zazwyczaj ogranicza się do zobowiązania generalnego wykonawcy do przeprowadzenia określonych robót, nie wskazują iż generalny wykonawca zobowiązany jest zapewnić Konstrukcje Stalowe celem ich realizacji. Umowy te nie wskazują również, iż to Wnioskodawca jest podwykonawcą świadczącym swoje usługi dla generalnego wykonawcy. Generalni wykonawcy, na rzecz których Spółka dokonuje sprzedaży (dostawy) lub świadczy swe usługi, są podatnikami, o których mowa w art. 15 u.p.t.u.

Co do zasady, Skarżący klasyfikuje dostawę i montaż dla celów statystycznych jako dostawę towarów objętych symbolem 25.11.23.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (PKWiU). Z kolei wynajem z transportem konstrukcji stalowych klasyfikuje jako usługi objęte grupowaniem 77.32.10.0 PKWiU. W przypadku wynajmu, montaż elementów stalowych objęty jest grupowaniem 43.99.50.0 PKWiU w przypadku, gdy cena za jego realizację została określona odrębnie w umowie z generalnym wykonawcą.

Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe, Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy sprzedaż lub wynajem konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem należy traktować dla celów VAT łącznie, jako świadczenie dostawy lub usługi kompleksowej, stanowiącej jednolity przedmiot opodatkowania dla celów VAT, w odniesieniu do której podatnikiem VAT (podmiotem, na którym ciążyć będzie obowiązek podatkowy VAT) będzie Wnioskodawca?

W przypadku uznania, iż sprzedaż lub wynajem konstrukcji stalowych z transportem oraz realizację ich montażu należy traktować na gruncie VAT jako świadczenia odrębne:

2. Czy podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu sprzedaży lub wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem (bez montażu), będzie Wnioskodawca?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że sprzedaż lub wynajem konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem należy traktować dla celów podatku VAT łącznie, jako świadczenie dostawy lub usługi kompleksowej. Natomiast w przypadku uznania, iż sprzedaż lub wynajem konstrukcji stalowych z transportem oraz realizację ich montażu należy traktować na gruncie podatku VAT jako świadczenia odrębne, w ocenie Spółki podatnikiem, na którym będzie ciążyć obowiązek podatkowy w VAT, będzie Spółka.

W ocenie Skarżącego montaż konstrukcji stalowych należy opodatkować jednolicie wraz ze sprzedażą (dostawą) lub usługą ich wynajmu z transportem, jako świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu VAT według zasad opodatkowania przewidzianych dla czynności zasadniczej (sprzedaży lub wynajmu konstrukcji stalowych), tj. na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki 23%.

Skarżący stwierdził, że wskazane świadczenie kompleksowe nie będzie stanowić żadnej z usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z treścią Załącznika nr 14 do ww. ustawy. Strona podała, że Spółka nie będzie świadczyć usług, o których mowa w poz. 45 Załącznika nr 14 do ustawy tj. "Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych". W odniesieniu do kompleksowej dostawy / wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem oraz montażem, według Spółki nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 14 do ustawy.

Ponadto zdaniem Skarżącego sprzedaż / wynajem, transport i montaż (demontaż) konstrukcji stalowych nie można uznać za wchodzący w zakres "podwykonawstwa", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

W konsekwencji Skarżący uważa, iż podatnikiem VAT będzie Spółka. Dokonane transakcje w jego ocenie, nie będą zatem podlegały rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Organem" lub "Dyrektorem") uznał stanowisko Skarżącego w zakresie sprzedaży konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem za prawidłowe, natomiast w zakresie wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem za nieprawidłowe.

Organ uznał, że opisane przez Spółkę czynności, obejmujące dostawę konstrukcji stalowych wraz z transportem i montażem, będą miały charakter kompleksowy i powinny być rozliczane jako dostawa towarów. Świadczenie to nie zostało wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT ani w załączniku nr 14 do ustawy, jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zatem, zdaniem Organu, na Spółce będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku na zasadach ogólnych.

Odnosząc się czynności do Spółki w zakresie najmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem, Organ stwierdził, że w przypadku ograniczenia przedmiotu umowy wyłącznie do udostępnienia konstrukcji stalowych na uzgodniony okres (wynajem) nie zostałyby spełnione oczekiwania kontrahenta w zakresie m.in. doboru konstrukcji, załadunku, rozładunku, przewozu oraz montażu (demontażu). Według Dyrektora, w takim przypadku wykonywane przez Spółkę świadczenie związane z wynajmem, transportem i montażem konstrukcji stalowych należy traktować kompleksowo, kwalifikując je jako wykonanie jednej usługi. Organ uznał, że nie zachodzą przesłanki podziału czynności dokonywanej przez Spółkę na oddzielne świadczenie usługi wynajmu i transportu oraz montażu konstrukcji stalowych.

Organ podał, że w załączniku nr 14 do ustawy w pozycji 45 pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 "Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych" jest wymieniona jedna z usług wchodząca w skład kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę. Jest to usługa, która mieści się w PKWiU w sekcji F Obiekty Budowlane i Roboty Budowlane w dziale 43 "Roboty Budowlane Specjalistyczne". Z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Sekcja N "Usługi administrowania i usługi wspierające" pod klasyfikacją PKWiU 77.32.10.0. wymieniono: "Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi". W ocenie Dyrektora, skoro usługi świadczone przez Spółkę (wynajem, transport i montaż konstrukcji) obejmują obsługę wynajmowanych konstrukcji, a więc ich montaż, nie mogą być uznane za usługi, o których mowa w ww. klasyfikacji PKWiU tj. 77.32.10.0. W konsekwencji usługi te, wchodzące w zakres robót budowlanych związanych ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, zgodnie z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., jako wymienione w poz. 45 załącznika nr 14 do ww. ustawy, powinny być opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia. W tym przypadku usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 wymieniona w załączniku nr 14 jest usługą główną, a wynajem i transport są w tym konkretnym przypadku usługami pomocniczymi i dzielą byt prawny usługi głównej.

Odnosząc się do zapisów umowy, na podstawie których m.in. można stwierdzić czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą czy też z szeregiem pojedynczych świadczeń, Organ stwierdził, iż zapis umowy, na który powołuje się Skarżący, mający dotyczyć wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem oraz montażem (demontażem) nie przesądza, że w tym konkretnym przypadku wynajem jest usługą główną. Zdaniem Dyrektora jest to jedynie wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę i z faktu, że wynajem pojawia się jako pierwszy w cytowanym zdaniu/wyrażeniu nie jest przesłanką decydującą o charakterze danego świadczenia.

Ponadto Organ nie podzielił argumentów Skarżącego, iż w omawianym przypadku nie będziemy mieć do czynienia z mechanizmem odwrotnego obciążenia, gdyż wynajmu, transportu, montażu konstrukcji stalowych nie można uznać za wchodzące w zakres podwykonawstwa. Dyrektor podniósł, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie miałby zastosowania, gdyby główny wykonawca nabył usługę od Spółki i ta usługa posłużyłaby mu do wykonania usługi innej niż budowlana.

W ocenie Organu do świadczonej przez Spółkę usługi wynajmu, transportu i montażu konstrukcji stalowych, gdzie usługa główna została sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.99.50.0. wymieniona w pozycji 45 załącznika nr 14 do ustawy, znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w zakresie w jakim Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

– art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; zwana dalej: "O.p."), poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki oraz nie odniesienie się do okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, z którego wynika że wynajem konstrukcji stalowych jest świadczeniem głównym w ramach usługi kompleksowej;

– art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przesądzają, że wynajem konstrukcji stalowych stanowi świadczenie główne w ramach usługi kompleksowej;

– art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na błędnym przyjęciu, że dla uznania danego świadczenia za świadczenie główne w ramach usługi kompleksowej decydujące znaczenie posiadają zapisy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług przewidujące odrębne kody PKWiU dla wynajmu oraz wznoszenia konstrukcji stalowych, a nie okoliczności faktyczne związane ze świadczeniem usług na rzecz odbiorcy;

– art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do usług świadczonych na podstawie zawieranych umów najmu konstrukcji stalowych (usług wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem).

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Powołana regulacja wprowadza mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. przepisie. Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Podkreślić należy, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do u.p.t.u. oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu przesłanek łącznie.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że przedmiotem świadczenia będzie wynajem konstrukcji stalowych, w zamian za czynsz i dodatkowe opłaty wraz ze świadczeniami pomocniczymi transportu docelowego, transportu powrotnego, montażu i demontażu. Skarżąca zakwalifikowała świadczenie kompleksowe wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem (demontażem) jako usługi objęte symbolem 77.32.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zaznaczyć należy, że zarówno przepisy krajowe z zakresu podatku VAT, jak i regulacje unijne nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Pojęcie świadczenia kompleksowego jest wynikiem praktyki gospodarczej pomiędzy kontrahentami i zostało również ukształtowane na gruncie orzecznictwa krajowego oraz unijnego, jak i interpretacji organów podatkowych. Nie ma zatem normatywnych kryteriów określających to pojęcie.

Świadczenie kompleksowe oznacza dokonanie czynności o charakterze złożonym z co najmniej dwóch czynności, które składają się na całą transakcję. Natomiast relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta będzie miała charakter świadczenia głównego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego, a poszczególne czynności są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Poza sporem pozostawało, iż wynajem konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem stanowi świadczenie kompleksowe.

W interpretacji Organ przyjął, że świadczeniem głównym w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie umowy najmu jest montaż konstrukcji stalowych, podczas gdy Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że za świadczenie główne uznaje ich najem.

W odniesieniu do usługi kompleksowej istotne jest określenie, która z wymienionych czynności jest usługą główną, a które są usługami pomocniczymi.

Wyjaśniając pojęcie świadczeń złożonych należy odwołać się przede wszystkim do orzecznictwa unijnego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (EU:C: 1999:93) przyjął, że usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Filed Fisher Waterhouse (EU:C: 2012:597).

Stwierdzić zatem należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu, co usługa zasadnicza i nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jest jedynie uzupełnieniem usługi głównej.

W ocenie Sądu, bez świadczenia usług najmu, usługi montażu oraz transportu nie zostałyby wykonane, a więc z punktu widzenia zawieranych umów najmu, usługi te nie mają samodzielnie ekonomicznego znaczenia. Podzielić należy argumentację Skarżącego, iż celem zawarcia ze Spółką umowy najmu przez generalnych wykonawców jest możliwość korzystania przez nich z konstrukcji stalowych, a nie wyłącznie ich zamontowanie. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, generalni wykonawcy zakupią usługę najmu konstrukcji stalowych w celu dalszego świadczenia usług budowlanych na rzecz swoich kontrahentów. W związku z tym, z perspektywy nabywcy usług, montaż konstrukcji stalowych nie jest celem samym w sobie, lecz służy jedynie prawidłowemu wykonaniu usługi najmu. Brak zawarcia umowy najmu z kontrahentem spowoduje, iż Spółka nie będzie świadczyć pozostałych usług - transportu oraz montażu. Identyfikując w rozpoznawanej sprawie elementy dominujące transakcji złożonej, należy uznać, że mamy do czynienia z wynajmem konstrukcji stalowych wraz z usługami pomocniczymi, a nie świadczeniem usług w postaci montażu konstrukcji.

Sąd zwraca uwagę, że w części zapytania w zakresie sprzedaży konstrukcji stalowych, Organ nie miał wątpliwości, że montaż jest świadczeniem pomocniczym kompleksowej dostawy. Jedocześnie przy usługach najmu konstrukcji stalowych, Organ zaprezentował inny pogląd - montaż zyskał status świadczenia wiodącego, co de facto stoi w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Spółkę.

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy, wskazać należy, że zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt l FSK 897/10, publ. LEX nr 976050).

Wskazanie montażu jako świadczenia głównego Organ oparł przede wszystkim na podstawie analizy klasyfikacji PKWiU - z pominięciem okoliczności wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji Dyrektor błędnie uznał, że świadczenie główne usługi kompleksowej stanowi montaż konstrukcji stalowych klasyfikowany według PKWiU pod symbolem 43.99.50.0, a więc usługa która została wymieniona w poz. 45 załącznika nr 14 do u.p.t.u. jako "Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Organ wydając przedmiotową interpretację, naruszył art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, stąd w tym zakresie zarzuty skargi uznać należy za zasadne.

Przechodząc do zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia przez Organ przepisów O.p., Sąd stwierdza, iż zarzuty te są jedynie uzupełnieniem zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nadto sam zarzut nie odniesienia się do okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Organ okoliczności te uwzględnił wydając interpretację, jednak poczynił na tej podstawie ustalenia odmienne niż Skarżąca.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił interpretację w zaskarżonym zakresie.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku, Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni przedstawionej w niniejszym wyroku.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).