Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1391/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi Banku [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.39.2018.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 31 stycznia 2018 r. Bank [...] [dalej: "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca", "[...] ", "Bank"] zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu kuponów odsetkowych.

2. W złożonym wniosku [...] wskazał, że jako jedyna obecnie instytucja finansowa działająca w formie prawnej banku państwowego, w ramach prowadzonej działalności m.in. kupuje na rynku wtórnym dłużne papiery wartościowe z naliczonym kuponem odsetkowym. Płacona w takich okolicznościach cena za dłużny papier wartościowy jest tzw. ceną brudną tj. uwzględnia również wartość odsetek naliczonych do dnia nabycia papieru przez [...] . Tytułem przykładu Bank wskazał: wartość nominalna [kapitał] dłużnego papieru wartościowego to [...] j.p. naliczone odsetki do dnia nabycia papieru przez Bank to 3 j.p., cena nabycia to [...] [tzw. cena brudna]. W takich okolicznościach przyjmuje się, iż tzw. ceną czystą jest kwota [...] j.p. [cena brudna minus naliczone odsetki, a więc [...] —3 = [...]]. W omawianej sytuacji Bank realizuje następujące księgowania: kasa [...] Ma, kapitał papieru wartościowego [...] Wn, naliczone odsetki 3 Wn.

Przyszłe odsetki, tj. odsetki dotyczące okresu od dnia nabycia papieru wartościowego przez Bank do daty wykupu dłużnego papieru wartościowego przez emitenta, jako w sensie prawnym nieistniejące - nie są w dacie nabycia papieru w jakikolwiek sposób ewidencjonowane w księgach rachunkowych [...] .

Zgodnie z powyższymi uwagami, od momentu, w którym uprawnionym do dłużnego papieru wartościowego stał się [...] naliczane są i ewidencjonowane w księgach rachunkowych Banku, stosownie do upływu czasu kolejne odsetki [w korespondencji z rachunkiem wyników], np. w kwocie 2 j.p. Księgowania: naliczone odsetki 2 Wn, przychody Banku 2 Ma.

W dacie realizacji kuponu odsetkowego, [...] otrzymuje środki pieniężne zarówno z tytułu odsetek nabytych [tj. naliczonych do dnia kupna papieru przez Bank], jak i odsetki naliczone w okresie od daty nabycia papieru przez Bank do momentu realizacji kuponu. Księgowania: Kasa 5 Wn. Naliczone odsetki 5 Ma.

Powyżej omówionej realizacji kuponu odsetkowego, Bank nalicza memoriałowo kolejne odsetki dotyczące następnego kuponu. Tak dzieje się do momentu zbycia, albo wykupu papieru wartościowego przez emitenta. Księgowania: odsetki naliczone 5 Wn, przychody Banku 5 Ma, a następnie w dacie realizacji kolejnego kuponu kasa 5 Wn, odsetki naliczone 5 Ma. Wreszcie w dacie wykupu papieru przez emitenta kasa [...] Wn, kapitał papieru wartościowego [...] Ma.

Wnioskodawca wskazał, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają wprost odpowiedzi na pytanie, w którym momencie do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć wydatki na nabycie kuponu odsetkowego [tj. różnicę pomiędzy ceną brudną, a ceną czystą], a więc czy powinno to nastąpić w dacie realizacji kuponu odsetkowego, czy też w dacie sprzedaży/wykupu papieru przez emitenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki Banku poniesione na nabycie kuponu odsetkowego staną się podatkowym kosztem uzyskania przychodu w momencie kasowej realizacji tegoż kuponu odsetkowego, czy też dopiero w momencie zbycia lub wykupu papieru wartościowego przez emitenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Banku poniesione na nabycie kuponu odsetkowego stają się podatkowym kosztem uzyskania przychodu w dacie kasowej realizacji kuponu odsetkowego tj. w momencie, w którym Bank uzyska przychód podatkowy z tytułu nabytego prawa majątkowego tj. zakupionych odsetek naliczonych za okres przed datą nabycia dłużnego papieru wartościowego. Innymi słowy, różnica pomiędzy ceną brudną, a ceną czystą dłużnego papieru wartościowego [w podanym wyżej przykładzie wartość 3 j.p.] staje się kosztem podatkowym w dacie zapłaty kuponu odsetkowego przez emitenta – art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.: dalej: updop]. W ocenie Banku nie ma podstaw prawnych, aby moment zaliczenia tej wartości do kosztów podatkowych odroczyć na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do daty sprzedaży papieru wartościowego przez [...] albo też do daty wykupu tegoż papieru przez emitenta.

Zdaniem Skarżącego, w omawianej sytuacji nabycia na rynku wtórnym przez Bank dłużnego papieru wartościowego z naliczonymi już odsetkami podatnik ponosi wydatki na nabycie i części kapitałowej i części odsetkowej papieru wartościowego.

Konieczne jest w takich okolicznościach rozstrzygnięcie czy wzmiankowana "część odsetkowa" jest czy też nie jest integralną częścią papieru wartościowego.

Jeśli "część odsetkowa" jest integralną częścią nabytego papieru wartościowego, to wydatek na nabycie części odsetkowej jest wydatkiem na nabycie papieru wartościowego i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT znajdzie tutaj zastosowanie. Ale skoro tak, to z konieczności logicznej splata odsetek [kuponu] przez emitenta jest jednocześnie wykupem/realizacją [części] tegoż papieru wartościowego. Oznacza to, iż wydatek na nabycie kuponu trzeba odpowiednio alokować do przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego kasowo kuponu.

Jest to podobna sytuacja do tej, w której kapitał dłużnego papieru jest wykupywany częściami [np. dlatego, że emitent ma trudności finansowe] – wówczas nie ma wątpliwości, że wydatki na nabycie papieru należy w odpowiedni sposób podzielić i alokować do spłacanego częściami kapitału. Innymi słowy nie ma wówczas podstaw, aby np. odroczy ć rozpoznanie w kosztach podatkowych całego wydatku na nabycie papieru do momentu spłaty ostatniej części kapitału dłużnego papieru wartościowego.

Jeśli jednak kupon [część odsetkowa dłużnego papieru wartościowego] nie jest integralną częścią tegoż papieru to wydatki na nabycie kuponu nie są wydatkiem na nabycie papieru, a więc art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie znajdzie do omawianej sytuacji zastosowania [zastosowanie znajdzie natomiast art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych].

Uwzględniając powyższe, w ocenie Banku niezależnie od sposobu w jaki udzielona zostanie odpowiedź na pytanie o to czy naliczony kupon odsetkowy jest czy też nie jest integralną częścią dłużnego papieru wartościowego - zawsze wydatki na nabycie naliczonego kuponu odsetkowego – staną się podatkowym kosztem uzyskania przychodu w dacie kasowej realizacji tegoż kuponu - czy to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 czy to na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Banku niedopuszczalny jest wniosek, że inaczej należałoby ustalić wynik podatkowy na transakcji kupna papieru wartościowego z naliczonym kuponem odsetkowym, a inaczej wynik podatkowy na dwóch odrębnych transakcjach tj. transakcji kupna papieru wartościowego [bez kuponu odsetkowego] i odrębnego nabycia, na podstawie drugiej transakcji samego kuponu odsetkowego. Innymi słowy, skoro nie ulega wątpliwości, że przy kupnie samego kuponu odsetkowego wydatki na nabycie tegoż prawa majątkowego staną się kosztem podatkowym w momencie kasowej realizacji kuponu, nie ma powodów, aby inaczej ustalać wynik podatkowy na realizacji kuponu odsetkowego nabytego wraz z kapitałową częścią dłużnego papieru wartościowego

W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości, zdaniem podatnika obowiązujące przepisy w żaden sposób nie nakazują, aby jakąkolwiek część wydatków na nabycie dłużnego papieru wartościowego w jakikolwiek sposób alokować do przyszłych odsetek tj. odsetek, które dopiero będą narastać w okresie po nabyciu papieru przez Bank. Abstrahując od braku regulacji w tym zakresie, podkreślić należy, iż taka alokacja byłaby w sensie ekonomicznym bezzasadna bowiem stosunek prawny związany z dłużnym papierem wartościowym jest ekonomicznie tożsamy z kredytem/pożyczką, w których to sytuacjach od udostępnionego kapitału stosownie do upływu czasu nalicza się odpowiednie odsetki przychodowe, ale nikt nie twierdzi, że udostępniony kapitał w jakimkolwiek zakresie stanowi w sensie podatkowym koszt, który winien być potrącany w dacie późniejszego otrzymania tychże przychodowych odsetek.

3. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy w dniu 29 marca 2019 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ wskazał, że z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wynika a contrario, że wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych stanowią koszt uzyskania przychodu dopiero z momentem odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub w momencie ich wykupu przez emitenta.

W przypadku zakupu papierów wartościowych z kuponem odsetkowym, nie można wydatku na nabycie papieru wartościowego wraz z tym kuponem podatkowo rozbić na dwie części, z których jedna odnosiłaby się do wartości papieru wartościowego, a druga zaś do odsetek należnych posiadaczowi tego papieru i potraktować ją jako zapłatę za nabycie prawa do realizacji odsetek w przyszłości, co skutkowałoby wyłączeniem tej części wydatku z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy sposobu zaliczania w ciężar kosztów wydatków na nabycie papierów wartościowych i jako taki stanowi lex specialis w stosunku do generalnych zasad rozliczania kosztów w czasie zawartych w art. 15 ust. 4 updop. W konsekwencji przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop znajduje w tym przypadku zastosowanie. Skoro bowiem papier wartościowy zawiera zobowiązanie emitenta do zapłaty posiadaczowi takiego papieru jego wartości nominalnej wraz z oprocentowaniem, wydatek na nabycie takiego papieru obejmuje także tę część płatności, która dotyczy kuponu odsetkowego, w związku z czym wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia papieru wartościowego lub wykupu przez emitenta.

Organ wskazał, że wydatki na nabycie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, obejmują nie tylko cenę nabywanego papieru wartościowego, ale także wszystkie inne koszty związane z jego nabyciem. Brak więc w ocenie Organu podstaw prawnych do różnicowania momentu rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków na cenę nominalną dłużnych papierów wartościowych i wydatków na nabycie odsetek [tj. wartość kuponu odsetkowego]. Moment faktycznego otrzymania odsetek z tytułu dłużnych papierów wartościowych nie ma wpływu na moment zaliczenia wydatków na nabycie tych papierów [w tym wydatków na nabycie prawa do tych odsetek] do kosztów uzyskania przychodów Banku.

W ocenie organu Bank powinien rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez niego wydatki na nabycie dłużnych papierów wartościowych, obejmujące zarówno ich cenę nominalną jak i naliczone odsetki [tzw. kupony odsetkowe], w momencie wykupu dłużnych papierów wartościowych przez emitenta lub odpłatnego zbycia tych papierów.

4. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Strona złożyła w dniu 2 maja 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa r. [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."], polegające na wydaniu interpretacji, która nie zawiera w istocie oceny stanowiska podatnika oraz nie zawiera uzasadnienia prawnego tej oceny - poza ogólnym i lakonicznym stwierdzeniem, że stanowisko podatnika jest niewłaściwe - bez przybliżenia na czym niewłaściwość ta dokładnie polega, a w szczególności, które normy prawne narusza stanowisko w sprawie wyrażone przez podatnika:

2. błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8, jak również art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na wadliwym przyjęciu, iż wydatki na nabycie kuponu odsetkowego stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie zbycia albo wykupu dłużnego papieru wartościowego, podczas, gdy prawidłowa wykładnia wskazanych norm powinna prowadzić do wniosku, iż wydatki na nabycie kuponu odsetkowego stają się kosztem podatkowym już w momencie kasowej realizacji tegoż kuponu.

Zdaniem Banku, organ podatkowy w wydanej interpretacji przede wszystkim w jakikolwiek sposób nie odniósł się do przedstawionego przez podatnika toku rozumowania, nie wskazał w nim błędów: merytorycznych albo logicznych, wyraził jedynie swój pogląd na sprawę bez próby podjęcia polemiki z przedstawionym w treści wniosku stanowiskiem Banku. W szczególności organ nie wypowiedział się w jakikolwiek sposób w przedmiocie głównego argumentu podatnika, wokół którego zbudował on swój wywód - tj. do odpowiedzi na pytanie czy zakupiony [naliczony] kupon odsetkowy jest czy też nie jest integralną częścią nabytego papieru wartościowego. Tego typu podejście organu uniemożliwia obecnie rzeczowe ustosunkowanie się podatnika do wydanej interpretacji, a tym samym utrudnia czy wręcz wyklucza przygotowanie adekwatnego do okoliczności środka zaskarżenia - ma zatem istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącego również w sensie merytorycznym stanowisko organu jest ewidentnie niewłaściwe. Odpowiedź na pytanie o to czy nabyty kupon odsetkowy jest czy nie jest integralną częścią papieru jest w ocenie Banku absolutnie kluczowa w sprawie. Jeśli bowiem naliczony kupon odsetkowy nie jest integralną częścią papieru wartościowego - to art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie może zostać w omawianych okolicznościach w ogóle zastosowany. Jeśli natomiast naliczony kupon odsetkowy jest integralną częścią papieru wartościowego, to kasowa realizacja kuponu [zaplata odsetek] stanowić musi częściowy wykup papieru [uzasadniający rozpoznanie w kosztach podatkowych odpowiedniej części wydatków poniesionych na zakup papieru] - zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy spłata odsetek, oznacza tutaj nic innego jako tylko częściowy wykup, częściowe unicestwienie papieru wartościowego - ze wszelkimi tego faktu podatkowymi konsekwencjami. Jedna z odpowiedzi na postawione pytanie musi być w sensie logicznym prawdziwa, a bez względu na to, który z nich jest, a która nie jest prawdziwa – przyjęcie każdego możliwego rozwiązania prowadzi do wniosków zgodnych ze stanowiskiem podatnika.

Innymi słowy, nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych, które uzasadniałyby pogląd, iż wydatki poniesione na nabycie kuponu odsetkowego powinny zostać zaliczone w podatkowych kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie całkowitej utraty przez papier wartościowy bytu prawnego.

Zdaniem Strony wykładnia proponowana przez organ nie ma jakiegokolwiek oparcia w brzmieniu obowiązujących przepisów. Ma ona charakter arbitralny, abstrahuje od treści obowiązujących regulacji prawnych. W sposób niewłaściwy interpretuje pojęcie "wykupu" papierów wartościowych – ignorując zupełnie fakt, że wykup ten nie musi być zdarzeniem jednorazowym tj. że możliwy jest częściowy, rozłożony w czasie wykup papieru wartościowego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga okazała się zasadna.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, zaś Skarżąca – po myśli art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – postawiła zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga okazała się uzasadniona, bowiem potwierdzenie znalazły te zarzuty, które wskazują na naruszenie przepisów postępowania, tj.14c § 1 Ordynacji podatkowej. Lektura zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ przesądził, że kupon odsetkowy, o który zapytywał Skarżący Bank stanowi papier wartościowy a zatem znajduje do niego zastosowanie regulacja zamieszczona w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący Bank stoi natomiast na stanowisku, że wydatek na nabycie kuponu odsetkowego stanowi koszt uzyskania przychodu w czasie jego poniesienia – na zasadzie kasowej – i że nie jest on objęty regulacją przewidzianą w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poddając analizie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, dostrzeżenia wymaga, że lektura samego wniosku o interpretację nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie, czy sporny kupon odsetkowy stanowi czy też nie papier wartościowy, a takie stanowisko a priori przyjął organ w zaskarżonej interpretacji. Na uwagę zasługuje bowiem, że podatnik we wniosku interpretację – niewątpliwie syntetycznie sformułowanym, i relatywnie ogólnie, by nie powiedzieć niekonkretnie opisującym cechy kuponu odsetkowego, będącego przedmiotem zapytania wniosku o interpretację – podał niewiele informacji, które by pozwalały na odczytanie, że kupon odsetkowy stanowi papier wartościowy [papier dłużny]. Innymi słowy, lektura wniosku o interpretację nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie charakteru kuponu odsetkowego, co z kolei skutkuje determinuje wniosek, że organ przesądził, że ów kupon odsetkowy jest papierem wartościowym, nie mając ku temu wystarczających podstaw w treści wniosku, bowiem podatnik nie dostarczył informacji, które by pozwalały na takie stwierdzenie.

4. Z wniosku nie dowiadujemy się w szczególności, czy ów sporny kupon odsetkowy stanowi papier wartościowy; przykładowo czy może być przedmiotem odrębnego obrotu, a jeśli tak to w jakim charakterze.

Skarżący Bank prezentując na wstępie wniosku o interpretację swoją charakterystykę, gdzie zaakcentowano, że stanowi obecnie jedyną instytucję finansową działającą w formie prawnej banku państwowego, a zatem będąc profesjonalistą w zakresie obrotu instrumentami finansowymi zaniechał precyzyjnego opisania przedmiotu operacji, której zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodu oczekiwał. Rzeczą wnioskodawcy było zarazem szczegółowe przedstawienie, jaki charakter ma papier kupon odsetkowy, czy stanowi on papier wartościowy czy też może prawo obligacyjne o wypłatę odsetek.

W skardze Skarżący Bank ilustruje stawiane zarzuty przykładem, wskazując jako potencjalne zdarzenie sytuację, gdy papiery dłużne wyemitowane został na dłuższy okres np. 10 lat a wykup kuponu odsetkowego następuje w okresach wcześniejszych [argumentacja ze str. 3 skargi]. Powyższe pozwalałoby wnioskować [odgadywać], że kupon odsetkowy stanowi odrębną kategorię od papieru wartościowego – papieru dłużnego, stanowi prawo obligacyjne o wypłatę uprawnionemu odsetek za czas posiadania papieru wartościowego. Podkreślenia jednak wymaga, że tego rodzaju informacji nie znajdujemy we wniosku o interpretację a tylko na tej podstawie organ interpretacyjny dokonywał interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

O ile zatem zadaniem podatnika, chcącego uzyskać pełną, miarodajną i – co najważniejsze – odpowiadającą jego sytuacji interpretację indywidualną prawa podatkowego jest czytelne szczegółowe i kompletne przedstawienie stanu faktycznego, stanowiącego przedmiot zapytania, to organ interpretacyjny, przy pozostawiającej niedosyt charakterystyce tego stanu obowiązany jest podjąć starania o ustalenie okoliczności istotnych dla wydania interpretacji. Przepisy przewidują bowiem instrumenty, które organ może i powinien zastosować, jeśli wniosek jest niepełny i pozostawia niedosyt informacyjny co do stanu faktycznego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wydana interpretacja, bazująca na założeniu przyjętym a priori, że kupon odsetkowy stanowi papier wartościowy, nie odpowiada na zadane pytania, skoro wniosek o interpretację nie zawiera dostatecznych informacji, czy kupon odsetkowy stanowi papier wartościowy. Powtórzenia przy tym wymaga, że to zadaniem podatnika było scharakteryzowanie kuponu odsetkowego – czy w nawiązaniu do obowiązujących regulacji prawnych, które pozwalają lub nie zaliczyć go do papierów wartościowych czy to do jego cech, pozwalających osadzić operację gospodarczą z tego zakresu do określonego stosunku umownego. To podatnik powinien zatem scharakteryzować stan faktyczny, stanowiący tło zapytania o interpretację, co w tym wypadku sprowadza się do podania szczegółowej charakterystyki kuponu odsetkowego. Tego zaś we wniosku zabrakło.

5. Reasumując, wydana interpretacja nie odpowiada standardom wyznaczonym brzmieniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi o naruszeniu tego przepisu.

Organ zaniedbał bowiem wystąpienia do podatnika o doprecyzowanie wniosku o interpretację, w zakresie pozwalającym na odpowiedź, czym jest kupon odsetkowy, to zaś było niezbędne dla rzetelnego zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedmiotu zapytania. Biorąc pod uwagę powyższe, rzeczą organu będzie w ponownie prowadzonym postępowaniu o wydanie interpretacji ustalenie charakteru prawnego kuponu odsetkowego, w tym przesądzenie tego czy stanowi on papier wartościowy a następnie interpretacja przepisów prawa podatkowego – stosownie do tych ustaleń. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na zapatrywanie Skarżącego Banku wyrażone we wniosku, zgodnie z którym niezależnie od tego, czy kupon odsetkowy stanowi papier wartościowy czy też nie stanowi koszt uzyskania przychodów rozliczany na zasadzie kasowej – "w ocenie Banku niezależnie od sposobu w jaki udzielona zostanie odpowiedź na pytanie o to czy naliczony kupon odsetkowy jest czy też nie jest integralną częścią dłużnego papieru wartościowego – zawsze wydatki na nabycie naliczonego kuponu odsetkowego – staną się podatkowym kosztem uzyskania przychodu w dacie kasowej realizacji tegoż kuponu – czy to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 czy to na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.". Tak sformowane stanowisko jakkolwiek jest nieprawidłowe, bowiem zakłada, że kupon odsetkowy nawet jeśli jest papierem wartościowym nie jest objęty regulacją 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy przepis ten odnosi się właśnie do papierów wartościowych. Niemniej jednak dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów wymaga uprzedniego przesądzenia, czy charakter kuponu odsetkowego pozwala na uznanie go za papier wartościowy. Tego zaś w zaskarżonej interpretacji zabrakło [a wcześniej – we wniosku o interpretację brak było odpowiednich informacji pozwalających na dokonanie takiego ustalenia]. Powyższe determinowało uchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji.

Powyższe oznacza zarazem, że przedwczesna jest – przed ustaleniem wskazanych okoliczności – ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8, jak również art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mającego polegać na wadliwym przyjęciu, że wydatki na nabycie kuponu odsetkowego stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie zbycia albo wykupu dłużnego papieru wartościowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych norm powinna prowadzić do wniosku, iż wydatki na nabycie kuponu odsetkowego stają się kosztem podatkowym już w momencie kasowej realizacji tegoż kuponu.

6. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do ustalenia, czy kupon odsetkowy stanowi papier wartościowy. Jeśli zaś wniosek Skarżącego Banku, w ocenie organu pozostawia niedosyt co do zaprezentowania stanu faktycznego albo budzi wątpliwości co do zakresu zapytania utrudniające udzielenie odpowiedzi [w tym, co do charakteru prawnego kuponu odsetkowego], organ ma możliwość – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

7. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził od organu administracji na rzecz strony Skarżącej. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżący Bank w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika [radcy prawnego] w wysokości 480 zł a także opłatę skarbową w wysokości 17 zł – łącznie 697 zł.