Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1238/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 3 lit. c, art. 23 par. 4, art. 51 par. 2, art. 53 par. 1, art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 25
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Skoro zaliczki na podatek traktowane są w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /por. art. 3 pkt 3 lit. "c" jak sam podatek /są przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa regulowanym w okresach miesięcznych na poczet podatku należnego za rok podatkowy/, a niewpłacona w terminie zaliczka, lub wyrażona w zaniżonej wysokości uważana jest za zaległość podatkową /art. 51 par. 2 w zw. z art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej/, to również od tego rodzaju zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę /por. art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

TEZY

Skoro zaliczki na podatek traktowane są w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /por. art. 3 pkt 3 lit. "c" jak sam podatek /są przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa regulowanym w okresach miesięcznych na poczet podatku należnego za rok podatkowy/, a niewpłacona w terminie zaliczka, lub wyrażona w zaniżonej wysokości uważana jest za zaległość podatkową /art. 51 par. 2 w zw. z art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej/, to również od tego rodzaju zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę /por. art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Towarzystwa Powierniczo-Konsultingowego "P." sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1105/04 w sprawie ze skargi Towarzystwa Powierniczo-Konsultingowego "P." sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Towarzystwa Powierniczo-Konsultingowego "P." sp. z o.o. w T. kwotę 3.752 zł /słownie: trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt dwa złote/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2005 r. I SA/Gl 1105/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Towarzystwa Powierniczo-Konsultingowego "P." sp. z o.o. z/s w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. i odsetek za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok.

W sprawozdaniu z dotychczasowego przebiegu sprawy Sąd zauważył, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powołując w podstawie prawnej przepisy art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./, dalej u.k.s., oraz art. 25 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, dalej u.p.d.o.p.

Organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowe zaliczenie przez kontrolowanego do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na zakup garniturów oraz kwot wynagrodzeń wypłaconych z tytułu realizacji umowy o dzieło z dnia 28 lutego 2000 r. oraz umów zlecenia z dnia 20 marca 2000 r. i z dnia 20 czerwca 2000 r. Ponadto organy podatkowe zaliczyły do przychodów 2000 r. całą kwotę uzyskaną z realizacji wierzytelności względem Przedsiębiorstwa Montażu Konstrukcji Stalowych i Urządzeń Górniczych "Pg" S.A., nabytej od spółki "S." w likwidacji nie uwzględniając stanowiska Spółki, że uzyskała z tej transakcji tylko połowę przychodu, bowiem druga część należała się Spółce "N.". Równocześnie w decyzji zwiększono koszty uzyskania przychodu skarżącej spółki z obrotu wierzytelnością zwiększając go o 43.000 zł /Spółka uwzględniła przychód w zaniżonej o połowę wysokości/.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalony w postępowaniu instancyjnym przedstawiał się następująco:

W dniu 12 stycznia 2000 r. "P." sp. z o.o. zawarła z Głównym Biurem Studiów i Projektów Przeróbki Węgla "S." w likwidacji umowę przelewu /cesji/ wierzytelności. Przedmiotem umowy były wierzytelności przysługujące cedentowi wobec Przedsiębiorstwa Montażu Konstrukcji Stalowych i Urządzeń Górniczych "Pg" S.A., a wynikające z nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Rejonowy w K. w dniu 20 grudnia 1999 r. (...). Z tytułu przejęcia ww. wierzytelności "P." sp. z o.o. jako cesjonariusz, zobowiązała się zapłacić cedentowi 84.500 zł w dniu zawarcia aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie wierzytelności. Przelew wierzytelności nastąpił 14 stycznia 2000 r. co potwierdzone zostało aktem notarialnym zawartym w tym samym dniu. Skarżąca spółka uiściła na rzecz cedenta kwotę wynikającą z umowy za pomocą czeków rozrachunkowych. Z bankowej noty memoriałowej z 26 stycznia 2000 r. wynika, iż Przedsiębiorstwo Montażu Konstrukcji Stalowych i Urządzeń Górniczych "Pg" S.A. jako dłużnik zapłaciła skarżącej kwotę 105.405,66 zł. W tym samym dniu skarżąca spółka zawarła ze spółką cywilną "N." umowę, której przedmiotem było odpłatne wniesienie wkładu finansowego przez "N." s.c. celem uzyskania części kwot płynących z realizacji opisanego wyżej nakazu zapłaty. W zamian za wpłatę w wysokości 43.030 zł skarżąca zobowiązała się przekazać "N." s.c. 50% kwot uzyskanych w roku realizacji nakazu zapłaty, co też uczyniła w dniu 31 stycznia 2000 r. W dniu 1 lutego 2000 r. spółka "N." zapłaciła skarżącej 43.000 zł /wysokość wkładu finansowego/.

W związku z tym organ odwoławczy zauważył, że jeżeli działalność jednostki gospodarczej polega na obrocie wierzytelnościami, nabycie wierzytelności następuje na podstawie umowy sprzedaży, darowizny, zamiany lub innej umowy, jeżeli zobowiązuje ona sprzedawcę do przeniesienia wierzytelności, analogicznie jak przy nabyciu innych towarów. Stwierdził, że w takiej sytuacji nominalna kwota nabytej wierzytelności staje się przychodem jej nabywcy z chwilą jej realizacji. Realizacja ta może nastąpić poprzez spłatę wierzytelności przez dłużnika lub na skutek dalszej odsprzedaży tej wierzytelności. Odnosząc powyższe spostrzeżenie do rozpatrywanego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wynika z niego, iż skarżąca spółka, jako podmiot zajmujący się obrotem wierzytelnościami, nabyła w drodze przelewu wierzytelności przysługujące spółce "S." w likwidacji. Wierzytelności te zostały zrealizowane przez ich spłatę 26 stycznia 2000 r. /co wynika z bankowej noty memoriałowej/. Z tym też dniem - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - spółka uzyskała przychód, którym jest kwota spłacona przez dłużnika. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są między innymi otrzymane pieniądze. Podpisanie przez skarżącą w dniu 26 stycznia 2000 r. umowy ze spółką "N.", której przedmiotem było odpłatne wniesienie wkładu finansowego przez "N." s.c. celem uzyskania części kwot płynących z realizacji nakazu zapłaty, nie zmienia tego, iż skarżąca już wcześniej uzyskała przychód. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zaliczył do przychodów 2000 r. pozostałe 50% uzyskanej przez "P." kwoty, tj. 52.702,83 zł.

Oceniając sporne pozycje kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie wykazała, aby zakup garniturów miał bezpośredni związek z osiągniętym przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jedynym argumentem skarżącej było to, że garnitury te służyły reprezentacji i reklamie. Nie wskazała przy tym żadnego dowodu na powyższą okoliczność. Wydatki na garnitury mają charakter wydatków osobistych, a zatem nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone na etapie odwołania dokumenty oraz dyskietka ze zdjęciami nie odzwierciedlają zakresy rzeczywistego wykorzystania powyższych ubiorów, zaś wiarygodność dyskietki nasuwa zastrzeżenia, zważywszy na to, że nie wiadomo kiedy została sporządzona.

Odnośnie do kwoty wynagrodzenia wypłaconej z tytułu realizacji umowy o dzieło z dnia 28 lutego 2000 r. zawartej z Aleksandrą Roszak organ podatkowy II instancji wskazał, że do obowiązków A. Roszak należało pośredniczenie przy zawieraniu umowy pomiędzy skarżącą spółką a Towarzystwem Inwestycji "M." S.A., w celu powierzenia zamawiającemu dochodzenia wierzytelności przysługujących spółce "M." od dłużnika - Gliwickiej Spółki Węglowej S.A., jak również negocjowanie jej warunków, w tym określenie ceny oraz doprowadzenie do jej podpisania. W dniu 1 marca 2000 r. skarżąca /zleceniobiorca/ zawarła umowę ze spółką "M." /zleceniodawca/, na podstawie której skarżąca miała doprowadzić do zaspokojenia roszczeń finansowych zleceniodawcy przysługujących jej od dłużnika. Na podstawie faktury VAT z 10 października 2000 r. wystawionej z tytułu usług pomocniczych w pośrednictwie finansowym spółka "M." zapłaciła skarżącej 40% wartości odzyskanych kwot, tj. 848.800 zł. Wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło z dnia 28 lutego 2000 r. w kwocie 100.000 zł zostało wypłacone A. R. gotówką 4 września 2000 r. zgodnie z dowodem wypłaty (...).

Organ II instancji stwierdził, że skarżąca nie przedłożyła w postępowaniu podatkowym żadnych dowodów stwierdzających wykonanie umowy o dzieło przez Aleksandrę R. Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącej spółki, że brak dokumentacji w ww. zakresie wynikał z charakteru zamówionych czynności, które polegały na negocjacji warunków umowy z firmą "M." i doprowadzeniu do jej podpisania, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie udowodniła, iż A. R. faktycznie prowadziła jakiekolwiek działania w zakresie określonym, ww. umową o dzieło. Brak bowiem jakiejkolwiek dokumentacji, na którą powoływała się A. R. w trakcie przesłuchania jej w charakterze świadka, tym bardziej że prezes skarżącej spółki przyznał, że dokumentacji takiej nie posiada. I w tym zatem przypadku nie można mówić o wykazaniu związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W kwestii wynagrodzenia w kwocie 68.279 zł wypłaconego S. D., z tytułu umowy zlecenia, zawartej pomiędzy nim a spółką w dniu 20 marca 2000 r., stwierdzono, że do obowiązków zleceniobiorcy należało pośredniczenie finansowe w zakupie przez zleceniodawcę wierzytelności Huty (...) S.A. w K. Jako świadczące o wykonaniu zobowiązania przez S. D. przedstawiono umowę zlecenia z dnia 3 listopada 1999 r. Umowa ta została zawarta pomiędzy skarżącą spółką /zleceniobiorca/, a spółką z o.o. "E." /zleceniodawca/. Na podstawie tej umowy skarżąca spółka miała doprowadzić do zaspokojenia roszczeń finansowych zleceniodawcy przysługujących mu od dłużnika, tj. Huty (...) S.A. w K. z tytułu niezapłaconych not odsetkowych na łączną kwotę 245.090,73 zł. Wynagrodzenie zleceniobiorcy stanowić miała wartość przedmiotowych wierzytelności pomniejszona o kwotę stanowiącą udział zleceniodawcy w odzyskanych wierzytelnościach. Spłata ww. wierzytelności nastąpiła w dniach 29 lutego 2000 r. oraz 8 marca 2000 r. Natomiast wynagrodzenie dla S. D. z tytułu przedmiotowej umowy zlecenia wypłacono przelewem w dniu 11 kwietnia 2000 r.

Odnosząc się do tego stanu rzeczy organ II instancji podniósł, że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka S. D. zeznał, iż p. J. złożył mu propozycję pracy, która polegać miała na wymianie informacji. Do obowiązków p. D. należało wynegocjowanie warunków umowy /między innymi kwoty wierzytelności, która miała być przedmiotem obrotu/ oraz doprowadzenie do porozumienia stron w zakresie obrotu wierzytelnością. S. D. zeznał również, że nie sporządzał żadnej bazy danych, nie robił notatek. Nie pamięta jakimi dokumentami dysponował jak również czy przekazywał jakiekolwiek dokumenty skarżącej spółce. Nie pamięta też formy zapłaty za wykonanie umowy ani ile czasu poświęcił na realizację przedmiotowej umowy zlecenia. Z kolei z akt sprawy wynika, że dnia 21 października 1999 r. skarżąca spółka jako zleceniodawca zawarła umowę zlecenia w zakresie pośrednictwa finansowego z Biurem Handlowo-Finansowym Tomasz J., jako zleceniobiorcą. Przedmiotem umowy było wyszukanie, wynegocjowanie ceny i zorganizowanie porozumienia w sprawie nabycia wierzytelności odsetkowych m.in. Huty (...) S.A. Z par. 1, sporządzonego 23 lutego 2000 r. aneksu do ww. umowy wynikało, że zleceniodawca zobowiązał się do zapłacenia zleceniobiorcy wynagrodzenia za doprowadzenie do nabycia wierzytelności odsetkowych Huty (...) S.A. Na wyżej wymienioną kwotę zleceniobiorca wystawił fakturę VAT z dnia 29 lutego 2000 r. Z oświadczenia J. Jezierskiego wynika, że ww. faktura dotyczy prowizji za pośredniczenie przy realizacji umowy zawartej ze spółką "E." na windykacje należności przysługujących od Huty. Przeprowadzona w trakcie kontroli analiza konta rozrachunku z dłużnikiem Huta (...) S.A. nie wykazała długów Huty w stosunku do innych wierzycieli niż "E." sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił ponadto, że umowa zlecenia zawarta z p. D., zawarta została w dniu 20 marca 2000 r. Z powyższego wynika, że p. D. był związany umową, czyli miał wykonywać ciążące na nim zobowiązanie od dnia jej zawarcia. Zaprzecza to twierdzeniu skarżącej spółki zawartemu w odwołaniu, jakoby umowa została zawarta wcześniej w formie ustnej już w październiku 1999 r. gdyż nie znajduje to pokrycia w zebranym materiale dowodowym.

Wobec tego organ odwoławczy przyjął za organem I instancji, iż "P." nie udowodnił, że S. D. faktycznie prowadził jakiekolwiek działania w zakresie określonym umową o dzieło z dnia 20 marca 2000 r., w konsekwencji wydatek z tego tytułu w kwocie 68.279,09 zł nie został uznany za mający związek z uzyskanym przychodem.

Nawiązując kolejno do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia wypłaconego Biuru Handlowo-Finansowemu Tomasz J., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z zebranego w tym zakresie materiału dowodowego wynika, że w dniu 20 czerwca 2000 r. skarżąca spółka jako zleceniodawca zawarła z ww. zleceniobiorcą umowę, na mocy której miał on pośredniczyć przy zawieraniu umowy pomiędzy zleceniodawcą a osobą trzecią, negocjować jej warunki /w tym ceny/ i doprowadzić do jej podpisania. Pośrednictwo miało dotyczyć wierzytelności należnych od dłużnika, tj. Huty "K." w C. Jako świadczącą o wykonaniu zobowiązania przez Biuro Handlowo-Finansowe Tomasz J., strona skarżąca przedstawiła umowę powierniczego przelewu wierzytelności z 20 marca 2000 r. Umowa ta została zawarta pomiędzy skarżącą spółką /powiernik/, a spółką z o.o. Huta "KS." Przedsiębiorstwo Remontowo-Produkcyjne /cedent/. Na jej podstawie skarżąca miała odzyskać przysługujące cedentowi wierzytelności od dłużnika, tj. Huty "K." S.A. z tytułu niezapłaconej należności głównej wraz z odsetkami. Wynagrodzenie powiernika stanowić miało 6% wartości należności głównej i 100% należności odsetkowych. Równocześnie, tj. 20 marca 2000 r. dokonano cesji ww. wierzytelności na rzecz skarżącej spółki. Spłata wierzytelności nastąpiła w dniach 28 kwietnia 2000 r., 11 maja 2000 r., 12 maja 2000 r., 31 maja 2000 r. i 15 czerwca 2000 r. Natomiast wynagrodzenie skarżącej spółki zostało zaewidencjonowane w dniach 12 maja 2000 r., 31 maja 2000 r. i 15 czerwca 2000 r.

Organ skonfrontował powyższe informacje z wyjaśnieniami złożonymi do protokołu w dniu 13 stycznia 2003 r. przez p. J., gdzie stwierdził on, że skarżąca zleciła mu wstępne wynegocjowanie warunków spłaty zobowiązań Huty "K." w stosunku do skarżącej. Do jego obowiązków należało ustalenie wysokości wierzytelności i ich zgodności z fakturami i notami odsetkowymi, ustalenie stanu prawnego wierzytelności, tj. stwierdzenie możliwości ich zbywania drogą przeniesienia prawa lub zlecenia dochodzenia inną drogą ustaloną pomiędzy stronami, ustalenie warunków finansowych /wysokości upustu, terminu i formy płatności/, pośredniczenie w zawieraniu ostatecznej umowy pomiędzy stronami, tj. wierzycielem Huty /skarżącą spółką/ a Hutą "K.".

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w pierwszej kolejności, że zeznania p. J. pozostają w sprzeczności z treścią umowy zlecenia z dnia 20 czerwca 2000 r. co do jej przedmiotu. Umowa zlecenia dotyczy bowiem pośrednictwa finansowego przy zawieraniu umowy pomiędzy skarżącą spółką a osobą trzecią obejmującego wierzytelności należne do dłużnika Huty "K." w C., a nie za pośredniczenie w zawieraniu umowy pomiędzy wierzycielem Huty "K." czyli skarżącą spółką a tą Huta, czyli wstępne wynegocjowanie warunków spłaty zobowiązań Huty "K." w stosunku do skarżącej spółki. Ponadto z materiału dowodowego wynika, iż do takich negocjacji nie doszło, ponieważ już 20 marca 2000 r. skarżąca spółka wezwała Hutę "K." do zapłaty długu. W dniu 9 maja 2000 r. natomiast ponownie wezwano dłużnika do zapłaty. W wezwaniu określono, że skarżąca spółka nabyła ww. wierzytelności wraz z odsetkami. Spłata wierzytelności nastąpiła w dniach od 28 kwietnia 2000 r. do 15 czerwca 2000 r., a z akt sprawy nie wynika, aby w powyższych czynnościach uczestniczyło Biuro Handlowo-Finansowe Tomasz J. Wreszcie umowa z Biurem Handlowo-Finansowym Tomasz J. zawarta została 20 czerwca 2000 r., o czym świadczy jej treść /data zawarcia jak i stwierdzenie, że zapłata, płatna przelewem, nastąpi w terminie 3 dni od daty zawarcia umowy/. Powyższe - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zaprzecza twierdzeniu skarżącej zawartemu w odwołaniu, iż spółka zawarła umowę z p. J. w formie ustnej już w marcu 2000 r. tym bardziej że skarżąca spółka nie posiada jakichkolwiek opracowań dotyczących realizacji ww. umowy sporządzonych przez zleceniobiorcę. W konsekwencji i w tym zakresie podatnik nie udowodnił, iż zleceniobiorca faktycznie wykonał zakres prac przewidzianych umową z dnia 20 czerwca 2000 r. i że w związku z tym miała ona wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Następnie organ podatkowy stwierdził, że jeżeli działalność jednostki gospodarczej polega na "obrocie wierzytelnościami, nabycie wierzytelności następuje na podstawie umowy sprzedaży analogicznej jak przy nabyciu innych towarów". W takiej sytuacji nominalna kwota nabytej wierzytelności nie jest przychodem należnym w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przychód występuje dopiero w momencie faktycznej realizacji tej wierzytelności. Ponieważ u nabywcy wierzytelności do czasu faktycznej realizacji tej wierzytelności nie występuje przychód to również, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy poniesione wydatki, związane z obrotem daną wierzytelnością, nie są kosztem uzyskania przychodu. Wydatki te /do których można zaliczyć zarówno wydatki poniesione na jej nabycie jak i inne ściśle związane z jej nabyciem np. z tytułu pośrednictwa/ staną się kosztem uzyskania przychodów dopiero z chwilą realizacji wierzytelności, a więc z chwilą uzyskania przychodu. Powyższą konstatację odniesiono do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., w świetle którego skarżąca miała obowiązek rozliczania w czasie tzw. kosztów przyszłych okresów dla celów podatkowych. Tym celom służy w ewidencji księgowej - dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów - konto "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Organ zaznaczył, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./, dalej ustawa o rachunkowości, w art. 36 ust. 1 nakazuje dokonywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli wydatki dotyczą miesięcy następujących po miesiącu, w którym je poniesiono /przy czym czas i sposób dokonywania tych rozliczeń powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów z zachowaniem zasad ostrożnej wyceny, tzn. by nie rozliczać kosztów za zbyt długie okresy/. Wobec powyższego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem podlegają potrąceniu w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym wykazano przychody. W związku z tym prawidłowo dokonano skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika w poszczególnych miesiącach roku podatkowego w związku z dokonaniem opisanych w decyzji transakcji.

W końcu organ podatkowy wskazał, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy twierdzenie skarżącej, że określony w art. 25 u.p.d.o.p. sposób obliczania zaliczek nie da się pogodzić z zawartymi w tej ustawie definicjami, jak również twierdzenie, że w 2000 r. Minister Finansów nie miał delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia w sprawie deklaracji CIT-2.

W skardze na omówioną wyżej decyzję skarżący domagał się jej uchylenia. Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej, kwestionując prawidłowość rozliczenia przez Towarzystwo Powierniczo-Konsultingowe "P." sp. z o.o. przychodów z tytułu egzekucji wierzytelności od spółki akcyjnej "Pg" naruszył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich nieprawidłową interpretację. Ponadto brak było powodów do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą, dotyczących nabycia garniturów dla pracowników spółki, zawarcia i realizacji umowy o dzieło z Aleksandrą R., zawarcia i realizacji zlecenia ze Sławomirem D., zawarcia i realizacji umowy zlecenia z Biurem Handlowo-Finansowym Tomasz J. Ponadto zakwestionowanie przez organ podatkowy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia dwudziestu wierzytelności wynikało z rażącego naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej poprzez próbę zastosowania tego przepisu do miesięcznych rozliczeń spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Wreszcie naruszono przepisy Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania strony postępowania, tj. skarżącej spółki, a także niepodanie przyczyn, dla których dowodom w postaci zeznań złożonych przez p. R., p. D. oraz p. J. w charakterze świadków odmówiono wiarygodności.

Dyrektor izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

Uwzględniając wniosek organu podatkowego Sąd zauważył na wstępie, wspierając się przykładami z orzecznictwa, że wydatek tylko wtedy stanowi koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie przychodu z tego źródła. W związku z tym, organ podatkowy uprawniony został do swobodnej oceny dowodów, które mają obrazować celowość poniesionych kosztów /art. 191 Op/. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów /rachunki, faktury, paragony/ organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się one do osiągnięcia przychodu. Oznacza to tym samym, że chodzi o koszty rzeczywiście poniesione, tj. o wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi i które muszą być udokumentowane. Z kolei ciężar udowodnienia poniesienia danego wydatku w celu wymaganym przez ustawę podatkową spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Sąd wskazał, że nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy o dzieło z dnia 28 lutego 2000 r. oraz z tytułu realizacji umów zlecenia z dnia 20 marca 2000 r. i z dnia 20 czerwca 2000 r., a także w kwestii wydatków poniesionych na zakup garniturów. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, o czym świadczy obszerne uzasadnienie decyzji. Zgromadzone dowody zostały poddane wnikliwej ocenie. Ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.

Analogiczne stanowisko Sąd zajął odnośnie do zwiększenia przychodów spółki o kwotę wynikającą z realizacji wierzytelności na mocy umowy z dnia 12 stycznia 2000 r., zawartej z głównym Biurem Studiów i Projektów Przeróbki Węgla "S." w likwidacji. Skarżąca uzyskała bowiem przychód z tego tytułu w dniu 26 stycznia 2000 r. /data bankowej noty memoriałowej/. W tych okolicznościach brak było racjonalnego uzasadnienia zawarcia w tym samym dniu umowy ze spółką cywilną "N.", której przedmiotem było odpłatne wniesienie wkładu finansowego celem uzyskania części kwot płynących z realizacji opisanego wyżej nakazu zapłaty. Skoro zatem skarżąca spółka jako podmiot zajmujący się obrotem wierzytelnościami, nabyła w drodze przelewu wierzytelności przysługujące "S." w likwidacji i wierzytelności te zostały zrealizowane przez ich spłatę w dniu 26 stycznia 2000 r. to słusznie organy podatkowe uznały, że spółka uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., którym jest cała kwota spłacana przez dłużnika.

Analizując ostatnie sporne zagadnienie, dotyczące ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków związanych z obrotem daną wierzytelnością, do których można zaliczyć zarówno wydatki poniesione na jej nabycie, jak i inne ściśle związane z jej obrotem, Sąd odniósł się do normy prawnej z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Z regulacji tej wynika bowiem generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Jeśli zaś chodzi o koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, to są one potrącalne, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego. Nie jest natomiast możliwe ich potrącenie w roku, w którym je poniesiono, jeśli ten rok nie jest rokiem "którego dotyczą" na co wskazuje zarówno orzecznictwo jak i judykatura.

Powołując się na poglądy ostatnio wymienionych Sąd skonstatował, że organy podatkowe dokonały w związku z powyższym prawidłowej analizy zagadnienia związanego z obrotem wierzytelnościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz związanymi z tym skutkami w podatku dochodowym. W sytuacji zawarcia umowy o przeniesienie /przelew, cesję/ obcych wierzytelności, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się do przychodów. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności. W tym samym momencie /tzw. ściągnięcie wierzytelności/ wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem /art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./. W tych okolicznościach, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem podlegają potrąceniu w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym wykazano przychody. W związku z powyższym prawidłowo dokonano skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, w związku z dokonaniem opisanych w decyzji transakcji.

Za prawidłowy wreszcie Sąd uznał pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż organy podatkowe zobowiązane są do orzekania na podstawie przepisów proceduralnych obowiązujących w chwili orzekania. Tym niemniej zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż art. 53a O.p. wskazuje, że rozstrzygnięcie co do odsetek w przypadku spełnienia wymienionych przesłanek zawarte być musi w odrębnej decyzji. Przepis ten dotyczy wyjątkowej sytuacji, w której organ podatkowy określa w decyzji wyłącznie wysokość odsetek za zwłokę. Generalną zasadą, określoną w art. 53 par. 3 O.p. jest bowiem obowiązek naliczania odsetek za zwłokę przez podatnika, płatnika bądź inkasenta. Powyższe naruszenie przepisów postępowania nie miało jednak, w ocenie Sądu, istotnego wpływu na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia oparto na obydwu podstawach z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. W ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia wskazano na niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 tej ustawy. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy polegało na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./ w związku z wadliwą oceną zastosowania art. 122, 187 par. 1, 191 oraz art. 210 pkt 4 Op. W oparciu o powyższe strona domagała się uchylenia kwestionowanego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki.

W motywach środka odwoławczego podniesiono, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji nie zostało oparte na kompetentnej analizie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, takich jak:

- dokumenty w postaci umów zawartych z podmiotami świadczącymi usługi na rzecz spółki oraz dokumenty księgowe związane z zapłatą wynagrodzenia /faktury, dowody zapłaty/,

- dokumenty w postaci umów z kontrahentami spółki, zawartych w efekcie wykonania usług /negocjacji prowadzonych z pomocą Aleksandry R., Sławomira D. i Tomasza J./,

- protokoły z przesłuchań Aleksandry R., Sławomira D. i Tomasza J., w rezultacie których świadkowie potwierdzili jednoznacznie fakt wykonywania usług na rzecz spółki - wyjaśnienie spółki dotyczące natury świadczonych usług i ich rezultatu, formy,

- dokumentowania faktycznego wykonania usług oraz związku poniesionych kosztów z konkretnymi przychodami osiągniętymi przez spółkę w 2000 r.

Z braku analizy powyższych dowodów /odniesienia się konkretnie do poszczególnych dokumentów/ wzięła się, zdaniem skarżącej spółki, błędna teza Sądu I instancji, o prawidłowej ocenie materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe. Takie stanowisko WSA świadczy o tym, że Sąd przekroczył granice swobodnej oceny dowodów w analizie akt sprawy i nie uchylił decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zamiast przeprowadzić wyczerpującą ocenę zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, oparł się bowiem na ustaleniach organu II instancji. Tymczasem wbrew dyspozycji art. 122, 187 par. 1 i 191 Op organ podatkowy ograniczył się do odmówienia mocy dowodowej zebranym w sprawie dowodom /w szczególności formułując nieuzasadnione wymagania formalne wobec przedłożonych dokumentów/. Zarazem Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie przedstawił jakichkolwiek dowodów przeciwnych, podważających twierdzenia spółki co do faktów o korzystnych dla niej skutkach. Tak samo pobieżna ocena cechuje, w ocenie "P." sp. z o.o. również orzeczenie Sądu I instancji.

W ocenie spółki natomiast zgromadzone w sprawie dowody pozwalają przyjąć, że ponosiła ona wydatki na zakup faktycznie wykonanych na jej rzecz usług, a ich nabycie było związane z działalnością gospodarczą spółki i przyczyniło się do osiągnięcia przychodu. Naruszając powołane wyżej przepisy o postępowaniu, Sąd nie uznał tych wydatków, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi bowiem do wniosku, że aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu, musi mieć on racjonalny pośredni lub bezpośredni związek z tym przychodem, musi więc zostać udowodniony, co w niniejszej sprawie, zdaniem spółki, nastąpiło. Strona wyjaśniła, że uwagi te dotyczą również nieuwzględnienia przez organ podatkowy dostarczonych przez spółkę dowodów na zakup garniturów.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. spółka stwierdziła, że przekazanie na konto spółki określonej kwoty od dłużnika nie oznaczało, że cała kwota wpływających na rachunek środków pieniężnych należała do spółki. Prawo do połowy tej kwoty, na podstawie umowy z dnia 26 stycznia 2000 r., należało do "N." s.c. W związku z tym spółka prawidłowo potraktowała jako przychód podatkowy przysługującą jej w świetle ww. umowy połowę kwoty spłaconej wierzytelności. Pozostała części spłaconej wierzytelności stanowiła bowiem przychód podatkowy drugiej strony umowy - N. s.c. Dlatego też uznając, że spółka powinna potraktować jako swój przychód podatkowy całą kwotę wpłaconą na jej rachunek bankowy, WSA naruszył przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Jak potwierdza bowiem analiza orzecznictwa, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Nieuprawniona jest zatem powierzchowna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przyjęta przez Sąd I instancji, która nie oddaje sensu i istoty tego przepisu. Przy wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miałoby żadnego znaczenia, czy dla powstania przychodu podatkowego podatnik posiada tytuł prawny do otrzymanych pieniędzy. W konsekwencji podatnik powinien rozpoznać jako swój przychód podatkowy kwotę wpłaconą na jego rachunek bankowy np. w wyniku pomyłki kontrahenta. Nie można zatem części wierzytelności należącej do "N." s.c. traktować jako środków otrzymanych przez skarżącą.

Kolejno spółka zwróciła uwagę na błędną wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dokonaną w zaskarżonym orzeczeniu. Przepis ten określa moment uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu, w zależności od roku, którego dotyczą. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sporne jest to, w jakim miesiącu powinny zostać zaliczone koszty związane z nabyciem wierzytelności. Nie istnieją natomiast podstawy do analogicznego stosowania w kontekście rozliczeń miesięcznych, rozwiązań ustawowych odnoszących się do rozliczenia podatku w okresie rocznym. Na potwierdzenie tego stanowiska spółka przedstawia opinię prawną prof. Huberta I., jako uzupełnienie uzasadnienia podstaw zaskarżenia. Wobec tego wykładnia systemowa i celowościowa, dokonana w tym zakresie przez Sąd I instancji jest nieprawidłowa, a przytoczone na jej poparcie orzecznictwo nieadekwatne, gdyż dotyczy kosztów uzyskania przychodów, poniesionych w różnych latach podatkowych, a nie w obrębie jednego roku.

Wreszcie spółka odniosła się do uznanego przez Sąd I instancji za nieistotny, dla rozstrzygnięcia zawisłej sprawy, zarzutu naruszenia art. 53a Op Sąd I instancji stwierdził bowiem, iż jest to przepis procesowy. Jednocześnie Sąd nie odniósł się w ogóle do zarzutów spółki, wskazujących na brak właściwego umocowania instytucji zaliczki w świetle przepisów art. 7, 8 i 25 u.p.d.o.p. W związku z tym strona skarżąca uznała, że decyzja organu podatkowego, w zakresie określenia odsetek za zwłokę z tytułu zaniżonych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych pozbawiona była podstawy materialnoprawnej. Tymczasem, jak wynika z poglądów doktryny i judykatury, stosowny przepis prawa materialnego jest konstytutywnym elementem wydania decyzji administracyjnej w danym zakresie. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej stanowiło naruszenie art. 210 par. 1 pkt 4 Op. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wnosił o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiadając na zarzuty podniesione w środku odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i zaprezentowaną na jego potwierdzenie argumentację.

Na rozprawie w WSA pełnomocnik skarżącej spółki wnosił jak w skardze kasacyjnej, kładąc nacisk na brak podstaw do kwestionowania wydatków poniesionych na podstawie umów: o dzieło i umów zlecenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zadaniem sądu administracyjnego stosownie do art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dalej p.p.s.a., w zw. z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach kontroli legalności zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji organu podatkowego Sąd zobowiązany jest, stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. zbadać czy w toku postępowania instancyjnego nie doszło do naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie stwierdzenia takiego naruszenia Sąd obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję. Do takiego wyniku postępowania przed sądami administracyjny powinno doprowadzić również stwierdzone naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c".

Skarżąca spółka wywodzi w skardze kasacyjnej, że Sąd naruszył wskazane wyżej przepisy p.p.s.a. bowiem nim uchylił zaskarżoną decyzję, mimo że została ona wydana z naruszeniem tak przepisów postępowania podatkowego /art. 122, 187 par. 1, 191 i 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/, jak i prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem NSA w razie wskazania w skardze kasacyjnej obydwu podstaw zaskarżenia wyroku sądu I instancji w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania /por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd przepisów procesowych: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej są w znacznym zakresie uzasadnione. Na wstępie tej części rozważań należy jednak podkreślić, że nietrafny jest pogląd skarżącej spółki, iż Sąd powinien dokonać samodzielnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, nie powinien natomiast opierać rozstrzygnięcia na ustaleniach dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, co do których strona postawiła uzasadnione zarzuty braku obiektywizmu, niekompletności i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd administracyjny nie jest uprawniony w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji do czynienia własnych ustaleń co do faktów. W razie stwierdzenia, że dowody zgromadzone w aktach sprawy nie wyjaśniają wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy /art. 187 par. 1 Op/, zostały poddane nieobiektywnej ocenie /art. 122 Op/, lub też nie rozważono ich w kontekście całego zebranego materiału dowodowego /art. 191 Op/ Sąd nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych lecz uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 106 par. 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić jedynie uzupełniające dowody z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zarówno w orzecznictwie /por. np. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r. V SA 671/00 - Lex nr 50129/ jak i w doktrynie /por. J. P. Tarno, Komentarz do PPSA, LexisNexis, Wyd. 2, s. 249; Komentarz do PPSA, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, A. Kabata i M. Niezgódki-Medek, Zakamycze 2005, s. 253-257/ nie budzi wątpliwości, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem nie może zmierzać do merytorycznego załatwienia sprawy w oparciu o nowe ustalenia faktyczne lecz może mieć jedynie na celu wyjaśnienie istotnych wątpliwości, które wystąpiły przy kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Uzasadnione były natomiast w okolicznościach sprawy zarzuty dotyczące niestwierdzenia przez Sąd wskazanych wadliwości postępowania przed organami skarbowymi, mimo że strona w toku postępowania kontrolnego oraz we wszystkich przysługujących jej środkach zaskarżenia wskazywała na tendencyjność, jednostronność, niekompletność postępowania wyjaśniającego, nieuwzględnienie przy ocenie przeprowadzonych dowodów specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie wierzytelnościami.

Wprawdzie Sąd odniósł się do wszystkich kwestii spornych, jednakże należy zauważyć, że ocena Sądu dotycząca kompletności postępowania dowodowego oraz wyczerpującej oceny materiału dowodowego przy dokonywanych ustaleniach faktycznych przez uprawnione organy skarbowe jest lakoniczna i ogólnikowa.

Istotnym mankamentem decyzji wydanych w sprawie jest bowiem nieodsyłanie przy analizie dowodów dotyczących poszczególnych kwestii spornych do konkretnych materiałów zgromadzonych w aktach sprawy. Akta te, składające się z pięciu tomów nie są ponumerowane, /poza ostatnim, piątym tomem dotyczącym już postępowania instancyjnego/, nie zawierają spisów zawartości poszczególnych teczek, w związku z tym kontrola dokonywanych na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń faktycznych była obiektywnie poważnie utrudniona. Sąd powinien mieć uzasadnione wątpliwości co do tego jakie konkretnie dowody w aktach sprawy zostały uwzględnione w sprawie, skoro zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji ich nie powołują lecz zawierają od razu własną interpretację faktów z nich wynikających.

Charakterystycznym przykładem takiego stanu rzeczy są zawarte w decyzji organu I instancji w częściach I i IV ustalenia faktyczne odnośnie do obrotu wierzytelnością, w której jako dłużnik występuje przedsiębiorstwo Montażu Konstrukcji Stalowych, Urządzeń Stalowych i Urządzeń Górniczych "Pg" S.A. w K.

W decyzji nie przedstawia się /nie opisuje/ dokumentów obrazujących obrót tą wierzytelnością, lecz ich interpretację dokonaną przez organ kontroli. Przedstawienie faktów jest na tyle niejasne, niedokładne /zawiera oczywiste błędy co do faktów, np. daty bankowej noty memoriałowej/, że występują uzasadnione wątpliwości czy korekta wyniku finansowego tak po stronie przychodów jak i kosztów jego zwiększenia związana z obrotem tą wierzytelnością odnosi się do tych samych zdarzeń.

W cz. IV uzasadnienia decyzji I instancji uznano, że Spółka "P." sprzedała spółce "N." wierzytelność za cenę 43.000 zł, ponosząc z tego tytułu koszty w wysokości 52.702,83 zł, mimo że w aktach sprawy brak /por. art. 511 Kc/ umowy w tym przedmiocie, w sytuacji gdy spółka wywodziła, że Spółka "N.", zgodnie z zawartą umową miała uprawnienia do połowy przychodów z realizacji wierzytelności w zamian za wkład finansowy wynoszący połowę kosztów nabycia wierzytelności. Skarżąca spółka kwestionowała zarówno podstawę do zwiększenia jej przychodów, jak i kosztów wskazując, iż połowa przychodu należna była spółce "N.". Zatem kwota, która początkowo wpłynęła na jej rachunek zasiliła definitywnie jej aktywa tylko w połowie, druga część, zgodnie z umową została przekazana "N.". Przy ocenie dowodów dotyczących tej transakcji nie rozważono obiektywnie znajdujących się w aktach dowodów wyjaśnień strony i poczyniono dowolne ustalenia, z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 191 Op.

Podobne zastrzeżenie powinien mieć Sąd I instancji przy ocenie nieuwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń z tytułu umowy o dzieło i umów zlecenia. Spółka wskazywała na związek poniesionych kosztów wynagrodzeń z przychodami z konkretnych wierzytelności. Argumentacji spółki nie uwzględniono, nie zgłaszając przy tym zastrzeżeń co do tego, że dowody dotyczące poniesionych kosztów odpowiadają wymogom określonym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ w zw. z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy domagały się przedstawienia przez spółkę materialnych dowodów potwierdzających wykonanie umów, nie uwzględniając wyjaśnień spółki, iż rodzaj wykonywanych przez zleceniobiorców zadań /negocjacje ustne, przekonywanie dłużników/ wyklucza gromadzenie na ten temat dokumentacji, istotny jest natomiast ostateczny efekt w postaci uzyskania zapłaty.

Trudno tej argumentacji odmówić logiki. Organy powinny były zatem w postępowaniu wyjaśniającym zbadać np. czy istniała uzasadniona przyczyna powierzenia przedmiotowych zadań osobom trzecim, dlaczego spółka nie zaangażowała do tych czynności własnych pracowników /brak danych na temat własnej kadry pracowników/. W sprawie nie było kwestionowane uzyskanie przychodu z obrotu wierzytelnościami, co do których wskazywano na ww. koszty uboczne. Organy podatkowe obydwu instancji nie rozważyły natomiast czy przychód z obrotu tymi wierzytelnościami mógł być uzyskany wskutek działań podjętych przez osoby niewskazane w zakwestionowanych umowach. Dla wyjaśnienia tych okoliczności jak również zakresu i rzeczywistego terminu wykonania zadań wskazane było z całą pewnością przesłuchanie strony, a nie tylko zleceniobiorców, jak również np. analiza danych dot. zatrudnienia.

Z użyciem podobnych środków dowodowych należało wyjaśnić kwestię wydatków na zakup garniturów. Aby ocenić niezgodność wyjaśnień Spółki można było np. zbadać strukturę zatrudnienia, wyjaśniając czy w spółce zatrudnieni byli tylko mężczyźni, jeżeli tak, którzy z nich używali ubiorów służbowych przy wykonywaniu zadań. Nie da się przecież wykluczyć /okoliczności znane z urzędu/, że pracownicy Spółki używali ubrań "służbowych" przy wykonywaniu zadań. Takie wyjaśnienia należałoby uznać za niewiarygodne, gdyby się okazało, że zadania Spółki realizowane były przez pracowników obojga płci, albo przez grono mężczyzn nieprzystające do ilości zakupionych garniturów.

Słuszne były zatem zarzuty strony skarżącej w kwestii niekompletności materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Op/ oraz nieobiektywnego /art. 122 Op/ i niewyczerpującego rozważenia dowodów zebranych w aktach sprawy przez organy administracji skarbowej /art. 191 Op/ i niedostrzeżenie tych uchybień, mimo że mogły mieć wpływ na wynik sprawy, przez Sąd, co dowodzi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 tego artykułu.

Dopiero wyczerpujące ustalenia faktyczne pozwolą na obiektywną ocenę czy poniesione wydatki miały na celu uzyskiwanie przychodów, a więc ocenę trafności zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz czy przychód uzyskany z realizacji wierzytelności od "Pg" S.A. został prawidłowego zaewidencjonowany przez spółkę, z uwzględnieniem art. 123 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odrębnej oceny wymaga stanowisko skarżącej spółki w przedmiocie istnienia podstawy prawnej do naliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.

Organ kontroli uznał, że w przypadkach wskazanych w decyzji w cz. III uzasadnienia spółka nieprawidłowo ewidencjonowała w trakcie roku podatkowego koszty uzyskania przychodu, uwzględniając je w księgach rachunkowych, w dacie ich poniesienia, a nie w momencie uzyskania przychodu z konkretnej wierzytelności.

Organ uznał, że Spółka zaniżyła w ten sposób zaliczki na podatek, który zobowiązana była obliczać i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego stosownie do art. 25 ust. 2 u.p.d.o.p.

Decyzję w tym przedmiocie podjęto na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za prawidłowe, wskazując, iż odpowiada ono art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Według organu w myśl tego przepisu koszt uzyskania przychodu powinien być rozliczony w okresie sprawozdawczym, w którym wystąpił przychód.

W trakcie roku podatkowego wydatki poniesione w związku z przychodami przyszłych okresów powinny być stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości rozliczenia w ramach konta "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". W ocenie organu na prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie nie miała wpływu podnoszona przez stronę sprzeczność postanowień art. 25 u.p.d.o.p. z innymi przepisami ustawy oraz brak w analizowanym roku podatkowym delegacji dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w sprawie wzoru deklaracji na zaliczki miesięczne.

Sąd I instancji ustosunkowując się do zarzutów strony w sprawie braku podstaw do orzekania na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej /obowiązującego od stycznia 2003 r./ o odsetkach za 2000 r. oraz niejasności i niespójności przepisów odnośnie do sposobu obliczenia zaliczek uznał po pierwsze, że art. 53a jest przepisem procesowym, znajdował zatem zastosowanie przy podejmowaniu decyzji /decyzje wydane już w okresie obowiązywania tego przepisu/, a po drugie, że zaliczki powinny być obliczone z zastosowaniem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przy takim jego rozumieniu, że koszty uzyskania przychodu podlegają potrąceniu w tym okresie sprawozdawczym /w domyśle - miesiącu/, którym wykazano przychody.

Skarżąca spółka zarzuciła, iż skoro art. 53a ma charakter procesowy, to w decyzji nie wskazano przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę wydania decyzji określającej odsetki od zaliczek na podatek, co dowodzi, iż decyzja ta rażąco narusza art. 210 par. 1 pkt 4 Op czego nie dostrzegł Sąd, naruszając art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Zarzucono też bezpodstawne uznanie, że art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. odnoszący się do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym ma również, wbrew jego oczywistej treści, bezpośrednie zastosowanie do rozliczeń zaliczek za okresy miesięczne, a nie wyłącznie przy obliczaniu podstawy opodatkowania za rok podatkowy.

Nie jest uzasadniony zarzut odnośnie do braku podstawy materialnoprawnej do wydania decyzji o odsetkach od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy.

Skoro zaliczki na podatek traktowane są w Ordynacji podatkowej /por. art. 3 pkt 3 lit. "c" jak sam podatek /są przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa regulowanym w okresach miesięcznych na poczet podatku należnego za rok podatkowy/, a niewpłacona w terminie zaliczka, lub wyrażona w zaniżonej wysokości uważana jest za zaległość podatkową /art. 51 par. 2 w zw. z art. 23 par. 4 Op/, to również od tego rodzaju zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę /por. art. 53 par. 1 Op/.

Przed dodaniem do Ordynacji podatkowej art. 53a podstawą prawną do wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie odsetek od zaliczek na podatek był art. 53 par. 4 w zw. z art. 21 par. 4 Op.

W orzecznictwie sądowym nie budziło wątpliwości, że uprawnienie do decyzyjnego określenia odsetek od zaliczek na podatek przysługuje organowi podatkowemu również po zakończeniu roku podatkowego /por. wyrok NSA OZ w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 1999 r. I SA/Gd 2027/97 - Lex nr 38743, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. III SA 3113/02 - Lex nr 160711, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2004 r., III SA 2036/03 Lex nr 166926, wyrok NSA z 6 stycznia 2006, II FSK 144/05 - Monitor Podatkowy 2006 nr 2 str. 2, wyrok NSA z 31 maja 2004 r. FSK 149/04 - Lex 129927/.

Podobne stanowisko przyjmowane było w doktrynie prawa podatkowego /por. np. A. Huchla [w:] Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa C. Kosikowskiego, H. Dzwonkowskiego i A. Huchli - Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. III/. Art. 53a wprowadzony do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ z mocą obowiązującą od stycznia 2003 r. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Powyższa treść wskazuje na to, że przepis ten ma charakter mieszany: określa z jednej strony kompetencję organu podatkowego do wydania decyzji "odsetkowej" z drugiej określa sytuacje, w których organ obowiązany jest taką decyzję wydać. Nie stwarza ona jednak nowego stanu prawnego w tym zakresie, bowiem zarówno kompetencje organu jak i okoliczności uprawniające organ do określenia odsetek od zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego można było wyprowadzić z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, co potwierdza jednolite w tym zakresie orzecznictwo zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych /por. przykładowo wskazane wyżej wyroki/. Pozostało zatem do rozważenia czy istniała w niniejszej sprawie podstawa do ustalenia, że podatnik zadeklarował i wpłacił w trakcie roku podatkowego zaniżone zaliczki na podatek dochodowy.

W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że do sposobu obliczenia dochodu za poszczególne miesiące 2000 r., zastosowanie znajduje zasada z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

W niniejszej sprawie ustalono, że w rozliczeniu za rok podatkowy podatnik działając stosowanie do tego przepisu uwzględnił, jako kwoty uzyskania przychodu z działalności polegającej na obrocie wierzytelnościami, tylko te wydatki, które powiązane były z przychodem z poszczególnych wierzytelności zaewidencjonowanym, po myśli art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w momencie jego uzyskania.

Skarżąca Spółka wywodzi jednakże, że zasada z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie ma bezpośredniego "przełożenia" na dochód w skali miesięcznej, który powinien być wykonywany w deklaracjach na zaliczki.

Spółka wskazuje i słusznie, że definicje ustawowe, zamieszczone w u.p.d.o.p. odnoszą się do dochodu za rok podatkowy /art. 7 ust. 1 i 2 - definicja dochodu, art. 8 określenie roku podatkowego, art. 9 ust. 2 obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zamierzającego ustalenie dochodu za rok podatkowy - art. 15 ust 1 i 4/.

Zastrzeżenia strony są uzasadnione, istotnie bowiem przepisy definiują sposób ustalania podstawy opodatkowania za rok podatkowy. Do zaliczek odnosi się art. 25 u.p.d.o.p., a sposób ich obliczania wynika z art. 1, w którym mowa jest o tym, że deklaracje składane według ustalonego wzoru, powinny wykazywać wysokość dochodu /straty/ osiągniętego od początku roku podatkowego, a zaliczka miesięczna to różnica między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Kluczowe zatem znaczenie ma rozumienie dochodu, czy podatnik powinien rozliczać w trakcie roku dochód z poszczególnych wierzytelności /czyli zarachowywać koszty nabycia konkretnej wierzytelności dopiero po uzyskania przychodu z tej wierzytelności/, czy też uwzględniać narastająco w trakcie roku podatkowego sumę uzyskanych przychodów z realizacji wierzytelności i wszystkie poniesione w danym okresie wydatki na nabycie wierzytelności.

W ustawie nie znajdujemy odpowiedzi na to pytanie. Czy można zatem przez analogię stosować regułę wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. odnoszącą się do roku podatkowego do rozliczeń za okresy miesięczne?.

Sąd I instancji uznał tę okoliczność za oczywistą, nie zajmuje się jednak bliżej kwestią na jakich zasadach powinien być obliczony dochód w trakcie roku podatkowego. Sąd nie ustosunkował się do poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że koszty ponoszone przez podatnika na nabycie wierzytelności, do momentu uzyskania przychodu z konkretnych praw powinny być rozliczane na podstawie art. 39 ust. 1 w ramach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podatnik z kolei zarzuca, że powołany przepis nie jest przepisem materialnego prawa podatkowego i nie powinien przesądzać o sposobie ustalania dochodu podatnika w trakcie roku podatkowego.

W ocenie sądu odwoławczego zagadnienie to zostało niewyczerpująco rozważone w zaskarżonej decyzji, w związku z tym w skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że Sąd naruszył przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie dostrzegając, że rozstrzygnięcie dotyczące odsetek nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej uprawniającej organ do zakwestionowania przyjętego przez podatnika sposobu ustalania dochodu narastająco w trakcie roku podatkowego stosownie do występujących w kolejności chronologicznej zdarzeń gospodarczych /por. art. 15 ust. 2 ustawy o rachunkowości/.

Należy w tym miejscu zauważyć, że strona nie zarzuciła przy tym naruszenia przez Sąd art. 141 par. 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia w związku z tym NSA, będąc - stosownie do art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. - związany granicami skargi kasacyjnej nie mógł stwierdzić tego rodzaju naruszenia prawa przez WSA.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, w związku z tym NSA na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.