Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 247/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2020r. sprawy ze skargi M. J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. J. N. kwotę 980,00 zł (dziewięćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe B. T. T. P. spółki z o.o. z tytułu zobowiązań podatkowych

w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] grudnia 2019r., skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania, z uwagi na niezgodność z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. rażące naruszenie art. 116 § 1, art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia [...] grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") oraz art. 2 i art. 7 ust. 2 Konstytucji RP.

Decyzją z dnia [...] marca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, kierując się treścią art. 116 § 1 i 2 O.p. rozważył pozytywne i negatywne przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu ww. zaległości podatkowej. Wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie od [...] listopada 2012 r. do [...] marca 2015 r. odzwierciedlają przede wszystkim wpisy ujawnione w odpisie pełnym

z Rejestru Przedsiębiorców według stanu na dzień [...] maja 2019r. oraz zebrane dowody i materiały w sprawie, tj.: rachunek zysków i strat oraz bilans za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. złożony w Urzędzie Skarbowym w G.

w dniu [...] czerwca 2014 r., uchwala zarządu spółki w sprawie sprawozdania finansowego za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., sprawozdanie z działalności zarządu spółki podpisane w dniu [...] lipca 2014 r., bilans sporządzony za 2014 r. podpisany w dniu [...] lutego 2015 r., rachunek zysków i strat za 2014 r. podpisany w dniu [...] lutego 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj

i listopad 2014 r. wydał wobec spółki decyzję z dnia [...] listopada 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2014 r. w kwocie [...]zł i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2014 r.

w kwocie [...]zł. Organ zauważył, że spółka nie złożyła za ten okres deklaracji. Podkreślił, że wprawdzie decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. została wydana w 2018 r., ale dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę obowiązujące

w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych przepisy zawarte odpowiednio w art. 13, art. 11a pkt 2, art. 24a u.p.a. i art. 12 § 5 O.p., spółka winna była uiścić należny podatek akcyzowy za maj 2014 r. do dnia [...] czerwca 2014 r., a za listopad 2014 r. do dnia [...] grudnia 2014 r. Po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Reasumując, organ stwierdził, że ze względu na upływ terminu płatności zobowiązań w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości spółki za ww. okresy.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że organ egzekucyjny w toku postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego podjął szereg czynności celem wyegzekwowania zaległości podatkowych wymienionych w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2019r., tj.: dokonał zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, pozyskał informacje z Centralnej B. D. K. Wieczystych z Sądu Rejonowego

w G. I Wydział Cywilny w związku z nakazem wyjawienia majątku oraz od Wójta Gminy G. w sprawie nieruchomości, dokonał zajęcia nieruchomości, podał do publicznej wiadomości informacje o pierwszej licytacji wymienionej nieruchomości

w celu ustalenia praw i składników majątkowych spółki. Wskazane działania nie doprowadziły jednakże do wyegzekwowania należności, wobec czego, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego, tj. spółki B. T. T. P., uznając egzekucję administracyjną za bezskuteczną,

z uwagi na brak składników majątkowych spółki, a w konsekwencji uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna objęta tytułami wykonawczymi nie będzie mogła być zaspokojona.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych organ odwoławczy przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w oparciu

o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową spółki oraz cel równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, chociażby częściowego z jej majątku, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, tj. z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2014 r., a więc [...] stycznia 2015 r. Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się z oceną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawartą w zaskarżonej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła także druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem wartość zobowiązań z końcem 2014 r. przekroczyła wartość majątku spółki o [...] zł.

Organ podał, że jak wynika z akt sprawy, do Sądu Rejonowego w T. wpłynęły dwa wnioski o ogłoszenie upadłości spółki. Pierwszy wniosek został złożony

w Sądzie w dniu [...] grudnia 2017 r., a zwrócony w dniu [...] kwietnia 2018 r. (sygn. akt V GU 367/17). Drugi wniosek wpłynął do Sądu w dniu [...] czerwca 2018 r. i również został zwrócony (sygn. akt V GU 176/18). W takiej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowe, nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej,

a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki, pomimo, że organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, poinformował go o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia

z tej odpowiedzialności.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących kwestii prawidłowości powstania i określenia przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że nie mogą one być przedmiotem sporu w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

W skardze do Sądu, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r.,

- błędne przyjęcie daty [...] stycznia 2015 r. jako daty powstania stanu niewypłacalności spółki oraz terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

- rażące naruszenie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 187, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów zagranicznych, skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego, lecz sprzedaży na terytorium kraju na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. innych podmiotów niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i przyjęcie wobec tego błędnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności oraz błędnego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

- rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru do kontrahentów poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu, tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji winny podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową,

- błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nastąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym zakwestionowanych transakcji dokonanych przez skarżącego wskutek czego toczyło się przedmiotowe postępowanie,

- naruszenie art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. oraz art. 2 i art. 7 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, stosowanie wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego (naruszenie zasady "in dubio pro tributario"),

- nieodniesienie się do wszystkich zarzutów wyartykułowanych w treści odwołania,

w tym m. in. niewyjaśnienie sprzeczności dotyczących ustalenia momentu powstania zaległości podatkowych, w obliczu wydanego w dniu [...] lutego 2018 r. zaświadczenia o braku zaległości podatkowych spółki, przez co został rażąco naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2020 r. skarżący podtrzymał i uzupełnił zarzuty zawarte w skardze. Do zarzutów tych organ odwoławczy odniósł się w piśmie

z dnia [...] września 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżący ponosi odpowiedzialności jako członek zarządu B. T. T. P. spółki z o.o. za zaległości podatkowego tej spółki za maj i listopad 2014 r. w zakresie podatku akcyzowego. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast skarżący uważa, że organ błędnie określił datę powstania niewypłacalności spółki oraz termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wynika to, zdaniem strony, z faktu, że w ogóle nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r., bowiem w decyzji wydanej wobec spółki organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p.

nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat,

a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. W rozpatrywanej sprawie

5-letni termin przedawnienia zaległości podatkowych upłynął w dniu [...] grudnia 2019 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu

[...] marca 2020 r. Jednakże w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać

w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej

w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (np. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., II FSK 1622/18). Podkreślenia wymaga, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2019 r. (doręczona w dniu [...] grudnia 2019 r.), a organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy, a zatem nie zwiększył zakresu odpowiedzialności skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł zatem orzekać w sprawie.

Wskazać należy, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki B. T. T. P. w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu powyższej spółki w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa. Z. ta wynika

z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. określającej spółce B. T. T. P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj w kwocie [...]zł i za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta jest ostateczna. Podkreślenia wymaga, że termin płatności podatku akcyzowego za maj 2014 r. upływał z dniem [...] czerwca 2014 r., a za listopad 2014 r. – z dniem [...] grudnia 2014 r., natomiast rezygnację z funkcji wiceprezesa spółki skarżący złożył pismem z dnia [...] marca 2015 r., co oznacza, że pełnił on funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych.

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I,

s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela.

W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznością egzekucji wobec majątku spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. Dowody te zostały przedstawione na str. 11-15 zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 59 § 3 w zw.

z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, z uwagi na brak składników majątkowych, a w konsekwencji - uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowane należności nie będą mogły być zaspokojone (k. 332 akt adm.). Podkreślenia wymaga, że w skardze fakt bezskuteczności egzekucji nie jest kwestionowany.

Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki.

W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09), dalej: "u.p.u.n." Stosownie do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepisy art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania,

w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych

z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność

w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla ustalenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów.

W rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa wynika z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. określającej spółce B. T. T. P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj i za listopad 2014 r. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić po upływie dwóch tygodni od terminu płatności drugiego z nieuregulowanych zobowiązań, tj. za listopad 2014 r. Uwzględniając, że termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień [...] grudnia 2014 r., złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić – w ocenie organu - najpóźniej w dniu [...] stycznia 2015 r.

Sąd tego poglądu nie podziela. Podkreślić należy, że regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2014 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2018 r. Ponadto, przyjęcie wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy utracił status członka zarządu. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy

w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stało by to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej uwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 marca 2019 r., I SA/Bk 679/18). Nie można w związku

z tym przyjąć, że podstawą niewypłacalności spółki może być pierwsza z wymienionych przesłanek, tj. niewykonywanie przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. W odniesieniu do tej przesłanki ogłoszenia upadłości badanie, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu były podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Należy bowiem zauważyć, że

w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a więc także w podatku akcyzowym, podatnik jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09; wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że badając, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości organ powinien uwzględnić, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2018 r. określającej spółce B. T. T. P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj w kwocie [...]zł i za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zobowiązania spółki za 2014 r., uwzględniając zobowiązania wynikające z bilansu za ten rok ([...] zł) oraz z wymienionej decyzji, wyniosły łącznie [...] zł i przekroczyły wartość jej majątku (kwotę [...] zł wynikającą z bilansu za 2014 r.) o kwotę [...]zł. W konsekwencji organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła także druga z przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ nie ustalił jednak w odniesieniu do tej ostatniej przesłanki, kiedy zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki. Zauważyć należy, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Organ ustalił jedynie, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości w przypadku zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Uwzględniając termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2014 r., organ wyliczył, że powyższy wniosek winien być złożony najpóźniej w dniu [...] stycznia 2015 r. W zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wyjaśniono, czy ten termin jest adekwatny także w odniesieniu do drugiej

z wymienionych przesłanek niewypłacalności. Organ nie wskazał bowiem w ogóle kiedy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku i nie wyliczył kiedy mijał dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od tej daty.

Sąd nie przesądza w jakiej dacie należy uznać, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Kontrola sądowa nie polega bowiem na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego. Gdyby jednak np. uznać, że przekroczenie to następuje z datą zatwierdzenia przez walne zgromadzenie spółki z o.o. sprawozdanie finansowego za dany rok obrotowy (art. 228 pkt 1 k.s.h.), to stosowna uchwała została podjęta przez spółkę B. T. T. P. w dniu [...] maja 2016 r. (k. 62 akt adm.), a zatem po rezygnacji skarżącego z funkcji wiceprezesa. Nie wyklucza to oczywiście przyjęcia przez organ innej daty, ale organ powinien wyjaśnić dlaczego ta data jest - jego zdaniem - odpowiednia, co podlegać będzie ocenie przez skarżącego,

a potem ewentualnie kontroli przez sąd.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał także na względzie, że ocena czy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, jest możliwa tylko

w kontekście realnej wartości majątku dłużnika, nie zaś zapisów księgowych. Nie wystarcza zatem mechaniczne zestawienie kwot wynikających z bilansu, niezbędna jest rzeczywista ocena kondycji spółki. Użytych w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. pojęć zarówno "zobowiązań", jak i "majątku" nie można całkowicie utożsamiać z pojęciami "aktywów"

i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych

w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek. Tymczasem w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. ustawodawca posługuje się z terminologią stricte cywilistyczną. Termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec tego treść bilansu może nie w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Bilans ma jedynie walor porządkujący ten majątek według źródeł jego finansowania (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., I FSK 1666/15; wyrok NSA z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2895/15; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r., VII AGa 1355/18). Jednocześnie w literaturze jak i w orzecznictwie sądowym zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J. S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy

w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003, nr 12, s. 22-23; wyrok NSA z dnia

z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2895/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 318/13).

W zaskarżonej decyzji, jak i z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że wielkość zobowiązań ([...] zł) spółki B. T. T. P. oraz wartość jej majątku ([...] zł) ustalono jedynie o oparciu o dane wynikające z bilansu spółki za 2014 r. W. wykazanych w bilansie aktywów i pasywów może być jednak – jak to już stwierdzono - nieadekwatna dla określenia sytuacji majątkowej spółki. Sąd tej kwestii nie przesądza. Jednakże jeżeli organ uważa, że dla ustalenia chwili, w której zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki wystarczająca jest wyłącznie analiza danych z bilansu spółki, wyjaśni dlaczego tak uważa. Organ wyjaśni też, czy stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku, a więc powstała strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych i czy jest ona większa od całego kapitału własnego.

Niewyjaśnienie przez organ powyższych kwestii narusza art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 O.p.

Sąd natomiast podziela stanowisko organu, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki nie jest możliwe podważanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Członek zarządu może jedynie wskazywać na brak istnienia - określonych w art. 116 O.p. - przesłanek przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości spółki, a nie podważać istnienie i wysokości samej należności podatkowej określonej wobec spółki. Wysokość zaległego podatku nie może być przedmiotem sporu w sprawie

o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. Wskazać należy, że sprawach tego rodzaju, a więc zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych, w tym przypadku z tytułu podatku akcyzowego, wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Przedmiotem tego postępowania nie jest już sam wymiar podatku, bo ten został ustalony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki. W toku tego postępowania ustala się tylko, czy były członek zarządu spółki jest dla niej osobą trzecią oraz czy zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności uzasadniające przeniesienie zaległości podatkowej ustalonej uprzednio decyzją organu podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07). Jest to zatem inne postępowanie, niż postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do spółki, i nie można w nim podnosić zarzutów co do nieprawidłowego określenia spółce zobowiązania podatkowego.

Nie można też z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p., wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05; z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04; z dnia 28 września 2018 r., I FSK 1631/16; z dnia 28 maja 2009 r., I FSK 392/08).

W rezultacie niezasadny jest też zarzut braku doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. określającej spółce B. T. T. P. wysokość zobowiązania

w podatku akcyzowym za maj i za listopad 2014 r.

Nie można także z samego tylko faktu, że w zaświadczeniu z dnia [...] lutego 2018 r. wydanym wobec spółki B. T. T. P. stwierdzono, iż nie ma ona zaległości podatkowych, wywodzić, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, skoro w decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie. Wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2020 r., brak jest też podstaw, aby decyzję wydaną przez Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2018 r., którą dokonano zabezpieczenia na majątku spółki, traktować jako decyzję wymierzającą spółce zobowiązanie podatkowe. Jak wynika bowiem z art. 33 § 4 O.p. w decyzji o zabezpieczeniu określa się jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł). Jednocześnie Sąd, mając na uwadze treść art. 61 § 6 pkt 1 p.p.s.a. stanowiący, że wstrzymanie aktu lub czynności traci moc z dniem wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę, na mocy art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., umorzył postępowanie z wniosku strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

s.L.Kleczkowski s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.T.Wójcik