Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 128/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22g  ust. 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. W. (dalej: skarżący) jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., utrzymującą w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 6.580 zł.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. W toku tego postępowania, obejmującego kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., zakwestionowano prawidłowość przyjętych kwot odpisów amortyzacyjnych, kwalifikowanych przez skarżącego jako koszty uzyskania przychodów.

W dniu [...] skarżący nabył udział w wysokości ½ w nieruchomości przy ul. [...] w [...]. Przedmiotowa nieruchomość obejmowała działkę o pow. [...] m2 oraz położony na niej budynek mieszkalny i budynki gospodarcze, tj. stodołę, oborę i szopę. Budynki te jako środki trwałe podlegały amortyzacji od [...], rozpoczętej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w formie spółki cywilnej. Po dokonaniu podziału nieruchomości, w wyniku likwidacji spółki cywilnej, skarżący kontynuował amortyzację budynków położonych na działce przy ul. [...] oznaczonej numerem [...] w ramach indywidualnie prowadzonej działalności. Budynki te zostały ujęte pod poz. nr 2 prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych.

Jak wskazał organ, za przyjęciem twierdzenia o ujęciu pod poz. nr 2 wszystkich budynków położonych na należącym do skarżącego gruncie (działka [...]), przemawia min. wartość początkowa tychże budynków, stanowiąca połowę wartości budynków wniesionych do spółki cywilnej, zakwalifikowanych jako środki trwałe tej spółki. Organ zwrócił również uwagę na to, że wartość budynków uznanych za środki trwałe w prowadzonej indywidualnej działalności została określona na kwotę 15.000 zł, podczas gdy udział w nieruchomości został zakupiony za kwotę 16.000, a jak wynika z treści aktu notarialnego, wartość udziału w gruncie to 1.000 zł.

Wobec powyższego brak było podstaw do późniejszego wykazywania w ewidencji znajdujących się na przedmiotowym gruncie budynków jako samodzielne, odrębne środki trwałe. Zostały one bowiem uwzględnione pod poz. 2 ewidencji. Do ponownego zaewidencjonowania budynków lub ich części jako "nowe" środki trwałe nie upoważniało skarżącego ani wyodrębnienie i adaptacja lokalu, ani też rozbudowa czy modernizacja budynku. Z tych też przyczyn skarżący nie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków wykazanych pod poz. 6, 9 i 10 ewidencji i kwalifikować ich jako koszty uzyskania przychodu.

Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości, jak uznał organ, skutkowały zawyżeniem kosztów prowadzonej działalności o kwotę 10.812,78 zł, na którą złożyła się wartość następujących odpisów amortyzacyjnych: 4.647,63 zł dotycząca budynku mieszkalno-usługowego, 1.745,80 zł dotycząca lokalu użytkowego i 4.419,35 zł dotycząca salonu samochodowego. W konsekwencji o tę też wartość (10.812,78 zł) zaniżono kwotę dochodu z prowadzonej działalności za rok 2006.

W oparciu o te ustalenia i na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej: u.k.s., art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 63 o.p., art. 22 ust. 8, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200, nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: updof, określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 6.580 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zaskarżając rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i wnioskując jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22a-22o updof, co skutkowało niezasadnym przyjęciem, że podatnik w wyniku amortyzacji dokonywanej niezgodnie z powołanymi przepisami, zawyżył koszty działalności o kwotę 10.812,78 zł, a tym samym zaniżył kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące wrzesień – grudzień 2006 r.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 19 w zw. z art. 22g ust. 16 updof i błędne zakwestionowanie zasad wynikających z powołanych przepisów, obowiązujących przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 o.p. poprzez nieobiektywną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę faktów, opartą na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia danych okoliczności, w tym ustalenie na podstawie takich dowodów okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

4) sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się przyjęciem, że środek trwały ujęty w ewidencji tych środków pod poz. 2 obejmuje budynki, wskazane z kolei pod poz. 6, 9 i 10 tej ewidencji, a nadto nieprawidłowymi ustaleniami dotyczącymi okresów i form prowadzonej działalności;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 123 § 1 o.p., wyrażające się w uniemożliwieniu skarżącemu zapoznania się z materiałami kontroli poprzez wyznaczenie terminu na dzień następujący po doręczeniu zawiadomienia o możliwości i terminie zapoznania się z tymi materiałami, a nadto nieuwzględnienie wniosku o zmianę tego terminu;

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807), dalej: s.d.g., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z przekroczeniem dopuszczalnego czterotygodniowego czasu trwania takiej kontroli.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W treści swego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że środki trwałe, wykazane w prowadzonej przez skarżącego ewidencji pod poz. 6, 9 i 10 zostały uprzednio uwzględnione pod poz. nr 2 ewidencji i określone jako "budynki". Środki te podlegały amortyzacji już od roku 1999, jako używane w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Skarżący kontynuował tę amortyzację prowadząc następnie indywidualną działalność gospodarczą. Okoliczności te wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podkreślił, iż wbrew zarzutom odwołania, nie kwestionuje istnienia składników majątku, ujętych w prowadzonej przez skarżącego ewidencji środków trwałych a jedynie uznaje, iż poz. nr 2 tej ewidencji obejmuje wszystkie budynki znajdujące się na gruncie przy ul. [...], tj. na należącej do skarżącego działce nr [...], a których wartość początkowa w chwili wprowadzenia do ewidencji wynosiła 15.000 zł. Wobec takich okoliczności skarżący nie był uprawniony do późniejszego, ponownego zaewidencjonowania budynków jako samodzielne środki trwałe.

Wobec zarzutu sformułowanego w odwołaniu organ wskazał, iż okresy prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej zostały ustalone w oparciu o informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie prowadzone przez organ I instancji nie doprowadziło do podnoszonego przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 o.p. W szczególności wniosku takiego nie można opierać na ustaleniu przez organ stanu faktycznego odmiennego od przedstawianego przez skarżącego. Nie doszło również do naruszenia art. 121 w zw. z art. 123 § 1 o.p., gdyż skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy, zaś skierowane przez niego pismo, w którym wnosił o przedłużenie tego terminu, wpłynęło do organu po wydaniu decyzji.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego przekroczenia czasu kontroli określonego w treści art. 83 ust. 1 s.d.g., organ powołał się na ustęp 2 pkt 3 tego artykułu, zgodnie z którym ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Organ wskazał, iż taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której W. W. wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuty sformułowane wobec decyzji stanowią w znacznej części powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Ponadto skarżący powołał się na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 i 181 o.p., poprzez niewyjaśnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, skutkujące błędnymi ustaleniami dotyczącymi środka trwałego zaewidencjonowanego pod poz. nr 2 oraz terminu i formy prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 w zw. z art. 122 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięć na nieuzasadnionych, apriorycznych założeniach, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, przerzucanie na podatnika ciężaru dowodzenia i wywodzenie negatywnych dla niego konsekwencji z faktu niedysponowania przez niego dokumentami, do przechowywania i uzyskiwania których nie był zobowiązany.

Dodatkowo skarżący wskazał, że wnioski organów opierają się na nieprawidłowym założeniu, iż poz. nr 2 prowadzonej przez skarżącego ewidencji środków trwałych obejmuje wszystkie budynki znajdujące się na należącym do niego gruncie położonym przy ul. [...] w K. Zdaniem skarżącego twierdzeniu organu przeczą takie okoliczności jak ustanowienie dożywotniej służebności mieszkania w jednym z budynków, wyłączenie piętra budynku mieszkalnego ze środków trwałych oraz treść protokołu nr [...] z [...], w którym pozostała część działek z zabudowaniami o nr [...] i [...] (z wyłączeniem piętra budynku) została wyceniona na kwotę 30.000 zł, podczas gdy do ewidencji środków trwałych wprowadzono budynek o wartości 15.000 zł.

Jak wyjaśnił skarżący środek trwały ujęty w stosownej ewidencji pod poz. nr 2 to budynek gospodarczy (obora), a jego amortyzację rozpoczęto w okresie prowadzenia spółki cywilnej ([...]). Amortyzację części użytkowej budynku mieszkalno-usługowego, wskazanego pod poz. 6 ewidencji środków trwałych rozpoczęto 1 sierpnia 2004 r. Lokal ten był użytkowany wcześniej przez spółkę cywilną B, jednakże nie dokonywano odpisów z tytułu jego amortyzacji.

W roku [...] do użytkowania oddano nowy obiekt budowlany, tj. salon samochodowy, stworzony poprzez zadaszenie podwórza. Salon ten został ujęty pod poz. 10 ewidencji. Jest to budynek nowy, nie istniejący wcześniej, zatem nie mógł być ujęty pod poz. nr 2. Twierdzenie organu, iż skarżący dokonał jedynie ulepszenia istniejących środków trwałych w wyniku rozbudowy, modernizacji czy adaptacji ma charakter oceny dowolnej i pozostaje w sprzeczności z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 22a ust. 1 pkt 1 updof.

Nadto skarżący podkreślił, iż przedmiot amortyzacji stanowiły wyłącznie budynki faktycznie używane w prowadzonej działalności, a faktu i momentu ich nabycia nie można utożsamiać z przyjęciem ich do używania. Za prawdziwością twierdzeń skarżącego przemawia również to, iż ponoszone przez niego wydatki służące przystosowaniu budynków do użytkowania nie były przez niego kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, co skarżący czyniłby, gdyby wydatki te dotyczyły środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Wobec powyższego podstawę dla ustalenia wartości początkowej tak uzyskanych środków trwałych stanowił art. 22g ust. 8 updof.

Odnosząc się do postawionych zarzutów dotyczących przepisów postępowania, skarżący podkreślił, iż przyznanie stronie uprawnień procesowych musi mieć charakter realny, a to oznacza, że z uwagi na wystąpienie okoliczności uniemożliwiających skarżącemu zapoznanie się z aktami, termin do dokonania tej czynności winien zostać wyznaczony skarżącemu na nowo. Naruszenie tych przepisów wyrażą się również w przekroczeniu terminów do prowadzenia postępowania kontrolnego oraz zasad ogólnych postępowania, takich jak zasada praworządności (art. 120 o.p.), zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Nadto skarżący przywołał treść przepisów odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W.wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Nadto organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, wszelkie działania organu I instancji - tj. sposób zebrania materiału dowodowego, jak i zapewnienie skarżącemu możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych materiałów w sprawie - zmierzały do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania stanowi kwestia prawidłowości dokonywania przez skarżącego odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych ujętych pod poz. 6, 9 i 10 prowadzonej ewidencji i kwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu. Stanowisko negujące takie prawo skarżącego prezentowały organy, przyjmując, iż poz. nr 2 ewidencji objęto wszystkie budynki położone na gruncie przy ul. [...] w [...], działka nr [...]. Z uwagi na to skarżącemu nie przysługiwało prawo do późniejszego wykazywania tychże budynków jako samodzielne środki trwałe oraz określenie ich wartości początkowej na podstawie wyceny.

Wobec tego, iż obok zarzutów dotyczących sporu co do prawa, skarżący sformułował również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd uznał za zasadne odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii o charakterze procesowym.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołana zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stosownie do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także zasadami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym.

Zasadnicze znaczenie w sprawie posiadało ustalenie które spośród należących do skarżącego budynków uznał on za środki trwałe i w jaki sposób określona została ich wartość początkowa. Na podstawie zebranego materiału, organy podatkowe ustaliły zakres przedmiotowy poz. nr 2 prowadzonej przez skarżącego ewidencji środków trwałych, a ustalenia te stały się podstawą do zakwestionowania dopuszczalności późniejszego zaewidencjonowania środków wskazanych pod poz. 6, 9 i 10 tej ewidencji. Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom skarżącego, zebrany materiał w pełni pozwolił organom na przyjęcie, iż pozycja nr 2 ewidencji dotyczyła wszystkich budynków położonych na gruncie przy ul. [...] w K., działka nr [...].

W celu ustalenia tych okoliczności organy podatkowe zgromadziły szereg materiałów dowodowych, takich jak zawarte w formie aktu notarialnego umowy dotyczące nabycia przedmiotowej nieruchomości, jej wniesienia do spółki cywilnej, zniesienia współwłasności nieruchomości powstałej w wyniku jej wniesienia do tej spółki, aneks do umowy spółki cywilnej, a także protokoły do uchwały wspólników z [...], tj. protokół nr [..] dotyczący wyłączenia części nieruchomości ze środków trwałych spółki cywilnej oraz protokół nr [...] w którym dokonano wyceny nieruchomości wprowadzonych do spółki cywilnej. W ocenie Sądu nie można uznać tych materiałów, jak podnosił skarżący, za "nieprzydatne do stwierdzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy". Przeciwnie, dokumenty te pozwoliły na wyprowadzenie wniosku, iż przedmiot amortyzacji w działalności indywidualnej skarżącego stanowiły wszystkie z budynków znajdujących się na należącej do niego działce [...]. W szczególności do wniosku takiego prowadzi analiza wartości tych budynków określona w aktach notarialnych obejmujących czynność przeniesienia przez wspólników należących do nich nieruchomości (akty z dnia [...]) oraz wynikająca z wyceny dokonanej przez wspólników spółki cywilnej. Z zestawienia tych danych o nieruchomościach wynika, iż wartość budynków położonych na działkach nr [...] i [...], z wyłączeniem piętra budynku mieszkalnego, wynosiła 30.000 zł. Potwierdzają to dokumenty sporządzone przez wspólników spółki cywilnej (protokół nr [...] i [...] z [...]), uzasadniając przy tym twierdzenie, iż przedmiot amortyzacji dokonywanej w ramach spółki stanowiły wszystkie z budynków znajdujących się na wskazanych gruntach.

Z kolei po podziale nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej (pomiędzy dwóch wspólników) skarżący dokonał wpisu do ewidencji środków trwałych pozycji nr 2, oznaczonej jako "budynki", wskazując wartość początkową 15.000 zł. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalenia organu nie pozostają w sprzeczności z uwagi na różnicę pomiędzy wartościami środków trwałych (30.000 zł i 15.000 zł). Pierwsza z tych wartości dotyczy bowiem stanu istniejącego w spółce cywilnej, druga zaś, stanowiąca połowę tej wartości, odnosi się do stanu jaki wystąpił po podziale nieruchomości i wynika z ewidencji środków trwałych prowadzonych na potrzeby indywidualnej działalności skarżącego.

Okoliczności dotyczące majątku wniesionego do spółki cywilnej (zakres budynków i ich wartość), powiązane z zapisami ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów indywidualnej działalności skarżącego (oznaczenie "budynki", ich wartość, data rozpoczęcia amortyzacji), w ocenie Sądu, upoważniały organy do przyjęcia, iż zakresem przedmiotowym poz. nr 2 ewidencji środków trwałych zostały objęte wszystkie z budynków znajdujące się na działce [...]. Brak jest jakichkolwiek racjonalnych przesłanek, które uzasadniałyby przedstawione w późniejszym okresie stanowisko skarżącego, jakoby poz. nr 2 ewidencji dotyczyła wyłącznie budynku gospodarczego. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnej argumentacji dotyczącej okoliczności, które miałyby spowodować tak radykalną zmianę wartości tego budynku.

Znamienne jest również to, iż w trakcie przesłuchania kontrolowanego, skarżący poproszony o wskazanie nieruchomości, których dotyczą zapisy w ewidencji środków trwałych, nie potrafił tego uczynić.

Obowiązku organów sformułowanego w treści powołanych przez skarżącego przepisów art. 121 i 187 op., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, udzielania niezbędnych informacji o przepisach oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nie można rozumieć jako zobowiązanie ich do nieskończonego poszukiwania dowodów mogących wskazywać na prawdziwość twierdzeń skarżącego. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy sam skarżący dowodów takich nie wskazuje, a treść dokumentów powstałych na podstawie złożonych przez niego oświadczeń uzasadnia ustalenia poczynione przez organy.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, do naruszenia art. 121 i 123 o.p. nie doszło również poprzez wyprowadzenie negatywnych konsekwencji z faktu niedysponowania przez skarżącego dokumentami, których w ogóle nie miał obowiązku przechowywać do dnia kontroli. Jak wskazano powyżej, ustalenia poczynione przez organy posiadają swoją podstawę w zgromadzonym materiale, odpowiadają one także zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Nie stanowią formy negatywnych konsekwencji nieposiadania przez skarżącego dokumentów. Należy jednak podkreślić, iż skoro skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki z danego faktu (kwalifikowanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu) to nie może zasłaniać się niewiedzą w stosunku do tak fundamentalnych kwestii jak choćby wskazanie nieruchomości których dotyczą zapisy w ewidencji środków trwałych, gdy oznaczone one są nazwami powszechnymi "budynki" czy "lokal użytkowy". Skarżący nie może też skutecznie kwestionować ustaleń wyłącznie w oparciu o twierdzenie, iż są one nieprawidłowe. Z kolei powoływany przez skarżącego materiał dowodowy, uwzględniony już i oceniony przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia takich ustaleń jak uczyniły to organy podatkowe.

Słusznie również zauważyły organy, iż w okresie dokonywania wpisów pod poz. 6, 9 i 10 ewidencji środków trwałych, tj. w latach 2003 – 2005, skarżący nie podwyższał powierzchni budynków deklarowanej na potrzeby podatku od nieruchomości jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. I choć okoliczność ta nie może stanowić samoistnego dowodu przesadzającego o charakterze i sposobie użytkowania posiadanych przez niego budynków, to jednak dodatkowo uzasadnia wniosek, iż we wskazanych latach nie doszło do uzyskania nowych (nieuwzględnionych pod poz. 2), samodzielnych środków trwałych mających służyć prowadzonej działalności.

Ustosunkowując się do sformułowanego przez skarżącego zarzutu dotyczącego nieprawidłowości ustalenia okresów i form prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą A, należy zauważyć, iż zarzut ten de facto sprowadza się do kwestionowania przyjętej przez organy nazwy prowadzonej działalności (w zakresie momentu uzupełniania tej nazwy o oznaczenie [...]). Sąd uznał, iż kwestia dotycząca ustalenia prawidłowego brzmienia firmy skarżącego w okresie 2001 - 2003 r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro wątpliwości nie budzi sam fakt, iż skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą od [...], a okoliczność ta został przez niego potwierdzona w trakcie przesłuchania w toku kontroli, Sąd uznał za bezzasadny zarzut jakoby ewentualne wskazanie przez organ w uzasadnieniu swej decyzji nieprawidłowego – na co skarżący nie powołał żadnych dowodów – brzmienia firmy prowadzonej działalności w okresie 2001 – 2003 r., stanowiło naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego jakoby w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 121 w zw. z art. 123 § 1 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, udzielania niezbędnych informacji oraz zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z materiałami kontroli. Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, nr 8, poz. 65 ze zm.) przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wypowiedzenie się co do zebranego materiału jest uprawnieniem strony, które musi mieć charakter realny, przez co należy rozumieć wyznaczenie odpowiedniego, tj. siedmiodniowego terminu i prawidłowe doręczenie informacji w tym zakresie. W niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione, a doręczenie stosownej informacji zostało dokonane w dniu [...], od której należało liczyć termin realizacji uprawnienia strony. Okoliczność, iż strona z uprawnienia tego nie skorzystała nie może obciążać organu.

Należy wskazać, iż w przypadku wniosku strony o wyznaczenie kolejnego terminu, gdy strona nie wskazuje nawet przyczyny nieskorzystania ze swego uprawnienia w wyznaczonym terminie, organ wnioskiem tym nie jest związany. Termin siedmiodniowy nie podlega również przedłużeniu. Wobec tego Sąd uznał, iż gwarancje zasad wyrażonych w powołanych przez skarżącego art. 121 i 123 § 1 o.p. zostały zachowane.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 s.d.g. w brzmieniu obowiązującym w chwili prowadzenia kontroli, a naruszenie którego zarzucił skarżący, czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 4 tygodni w stosunku do mikro, małych i średnich przedsiębiorców, a w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 8 tygodni. Należy zauważyć, iż w art. 83 ust. 2 pkt 3 s.d.g. zastrzeżono, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie w takich też warunkach została przeprowadzona kontrola podatkowa w stosunku do skarżącego. Wobec tego zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 s.d.g. należało uznać za bezzasadny.

Ostatecznie warto wskazać, że nawet ewentualna konstatacja, iż do naruszenia takiego doszło nie mogłaby spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na brak istotnego wpływu na wynik sprawy. Sam przepis art. 83 s.d.g. formułując ograniczenia w przedmiocie czasu trwania kontroli prowadzonych u przedsiębiorcy, nie zawiera żadnych postanowień regulujących konsekwencje ewentualnego przekroczenia wskazanego terminu. Podobne wnioski płyną z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2006 r., I FSK 1045/05, w którym Sąd stwierdził, iż "limity czasowe wynikające z przepisu art. 83 s.d.g. należy traktować jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy, ich przekroczenie nie stanowi o utracie prawa do prowadzenia już wszczętej kontroli podatkowej, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności kontrolnych".

Ze wskazanych powyżej powodów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procedury podatkowej, a stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe został przyjęty przez skład orzekający jako podstawa dalszych rozważań.

Przepisy prawa podatkowego, w tym powoływana już ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyznają podatnikom pewną swobodę odnoszącą się do sposobu zorganizowania prowadzonej działalności, w tym decyzji o majątku, który będzie wykorzystywany do jej prowadzenia. Z taką decyzją podatnika, w szczególności gdy wywodzi on z tego faktu korzystne dla siebie skutki, wiążą się także obowiązki. Jeżeli podatnik podejmie decyzję o wykorzystywaniu pewnego majątku w swojej działalności jako środki trwałe i na tej też podstawie kwalifikuje odpisy amortyzacyjne od tych środków jako koszty uzyskania przychodów, to warunkiem takiego postępowania, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 8 updof, jest zgodność reguł dokonywania tych odpisów z przepisami wyrażonymi w art. 22a - 22o updof. Zatem dla skorzystania z prawa do obniżenia przychodu podatnika o koszty jego uzyskania w zakresie odnoszącym się do odpisów amortyzacyjnych, obowiązkiem podatnika jest dokonywanie tych odpisów według wskazanych przepisów 22a - 22o updof.

Zgodnie z brzmieniem art. 22a updof amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c updof, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 updof, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22f ust. 1 updof podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Metody ustalenia wartości początkowej tych środków zostały określone w art. 22g updof i zróżnicowane w zależności od sposobu uzyskania środka trwałego przez podatnika. Przepis ten określa również reguły zmiany wartości początkowej w przypadku poniesienia wydatków na ulepszenie tych środków. Należy podkreślić, iż podatnik jest związany nie tylko wartością początkową środka trwałego, przyjętą (zgodnie z właściwymi przepisami) w chwili rozpoczęcia jego używania, a wskazaną w ewidencji tych środków oraz określonymi w przepisach regułami jej zmiany. Związanie dotyczy przede wszystkim faktu zakwalifikowania składnika majątku jako środek trwały i poddania go amortyzacji.

Decyzja podatnika dotycząca zakresu majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej została wyrażona przez skarżącego poprzez wykazanie budynków znajdujących się na należącym do niego gruncie w ewidencji środków trwałych. Fakt ten, jak już wskazywano, został w sposób prawidłowy ustalony przez organy podatkowe. Skoro zatem podatnik przeznaczył budynki do celów prowadzonej działalności i rozpoczął ich amortyzację, to nie był uprawniony do ich ponownego zaewidencjonowania bez względu na czynności podjęte wobec tego środka a służące jego lepszemu przystosowaniu do potrzeb prowadzonej działalności. Takiej możliwości nie przewiduje żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 17 updof w przypadku ulepszenia środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, (art. 22g ust. 17 updof). Wydatki te winny jednak zostać odpowiednio udokumentowane. Zatem, niekwestionowana przez organy rozbudowa i adaptacja posiadanych przez skarżącego środków trwałych, ujętych pod poz. nr 2 ewidencji, uprawniała skarżącego do podwyższenia wartości środków trwałych o udokumentowane wydatki na ich ulepszenie, a następnie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej środków. Żadna z form ulepszenia środka trwałego nie mogła stanowić podstawy do uznania rzeczy za nowy środek trwały i do jej ponownego zaewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak to czynił skarżący. Wobec kategorycznego brzmienia przepisu art. 22g ust. 17 updof należy uznać, iż czynności podjęte przez skarżącego, tj. ponowne zaewidencjonowanie środków trwałych pod poz. 6, 9 i 10 i oznaczenie ich wartości początkowej w oparciu o wycenę dokonaną przez podatnika czy też przez powołanego przez niego biegłego, tj. według zasad wyrażonych w art. 22g ust. 8 i 9 updof, miało charakter nieuprawniony. Art. 22g ust. 8 i 9 updof znajduje bowiem zastosowanie jedynie dla określenia wartości początkowej środków trwałych wprowadzanych do ewidencji, nie zaś do sytuacji zmiany wartości początkowej środków, które w tej ewidencji zostały już ujęte.

Odnosząc się do środka trwałego wskazanego pod poz. 6 ewidencji należy wskazać, iż jest to lokal użytkowy mieszczący się na parterze budynku mieszkalnego. W okresie prowadzenia spółki cywilnej jej wspólnicy, po uprzednim wniesieniu całej nieruchomości do spółki, postanowili (protokół nr [...] do uchwały z [...]) o wyłączeniu ze środków trwałych jedynie piętra tego budynku. Data wniesienia tej nieruchomości do spółki jest tożsama z datą przekazania do używania środka trwałego pod nazwą "budynki". Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż po likwidacji spółki cywilnej parter budynku jako środek trwały został ujęty pod poz. nr 2 ewidencji tych środków prowadzonej dla potrzeb indywidualnej działalności gospodarczej skarżącego.

W toku prowadzonej kontroli skarżący oświadczył, iż przeprowadził remont i dokonał adaptacji tego lokalu, a okoliczności te zostały potwierdzone przez świadków. W dniu [...] skarżący wraz z małżonką ustanowili odrębną własność lokalu znajdującego się na parterze budynku mieszkalnego (magazyn i zaplecze o powierzchni [...] m2) oraz dwóch mieszkań, określając ich łączną wartość na 150.000 zł. W oparciu o akt notarialny w ewidencji środków trwałych dokonano wpisu przedmiotowego lokalu pod poz. 6, określając jego wartość początkową na kwotę 46.476,31 zł. Należy jednak podkreślić, iż ani dokonane wyodrębnienie lokalu ani też przeprowadzone prace remontowo-adaptacyjne nie upoważniały skarżącego do przyjęcia nowej wartości początkowej środka trwałego, wynikającej z samodzielnie dokonanej wyceny. W przypadku bowiem, gdy nakłady dotyczą rzeczy uznanej przez podatnika za środek trwały, zmiana jego wartości początkowej może nastąpić wyłącznie według reguł określonych w art. 22g ust. 17 updof. Organy nie kwestionowały dokonanego przez skarżącego ulepszenia środka trwałego, jednakże wobec nieprzedstawienia stosownych dokumentów – dowodów poniesienia wydatków na ulepszenie środka trwałego – brak było podstaw do przyjęcia zmienionej wartości początkowej.

Odnosząc się z kolei do środka wskazanego pod poz. 9 ewidencji a określonego jako "lokal użytkowy", należy zauważyć, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe doprowadziły do wniosku, iż jest to ten sam lokal, który wykazano pod poz. 6 ewidencji. Aktualne pozostają zatem powyższe uwagi dotyczące zasad zmiany wartości początkowej środka trwałego, które należy uzupełnić jedynie stwierdzeniem, iż przepisy prawa podatkowego w szczególności nie przewidują możliwości kilkukrotnego ewidencjonowania tegoż samego środka trwałego. Przesłanki do tego nie może stanowić zmiana wartości początkowej środka trwałego. W świetle okoliczności sprawy, nie pomijając zasadniczej kwestii jaką jest kilkukrotne ujęcie tego samego środka trwałego w ewidencji, aktualizacja wartości środka na podstawie wyceny biegłego jako sprzeczna z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 22g ust. 17 updof, była niedopuszczalna.

Pod poz. 10 ewidencji ujęto środek trwały oznaczony jako "salon samochodowy K. [...]". Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, iż "salon samochodowy" powstał poprzez rozbudowanie budynku gospodarczego i zadaszenie podwórza, wykonane przy wykorzystaniu istniejących ścian budynków (mieszkalnego, gospodarczego i stodoły), wchodzących w skład nieruchomości, której budynki zostały wykazane pod poz. 2 ewidencji. Wobec tego czynności podjęte przez skarżącego nie doprowadziły do wytworzenia nowego środka trwałego a należy je rozważać w kategoriach rozbudowy, a zatem formy ulepszenia istniejących środków trwałych. Podejmowanie takich czynności obligowało skarżącego – zainteresowanego zmianą wartości początkowej środka trwałego – do gromadzenia odpowiednich dokumentów. Zmiana tej wartości na podstawie opinii biegłego pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 22g ust. 17 updof.

Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 8 updof kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o updof, z uwzględnieniem art. 23 updof. Mając na uwadze to, że brak było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków ujętych pod poz. 6, 9 i 10 ewidencji, odpisy te - stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 8 updof - nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: u.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 151 u.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Wobec powyższego i na podstawie art. 151 u.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.