Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2839/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art, 13 pkt 2, art. 5a [kt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2699/15 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2015 r. nr IPPB1/4511-434/15-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 2699/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę A. B. (dalej: Wnioskodawczyni, Skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni podała, że jest nauczycielką języka angielskiego zatrudnioną na podstawie umowy o pracę. Od września 2014 r. dodatkową formą jej aktywności zawodowej jest udzielanie prywatnych lekcji języka angielskiego na godziny (tzw. korepetycje). Działalność ta polega przede wszystkim na pomocy w nauce języka angielskiego uczniom, a także prowadzeniu indywidualnych lekcji dla osób dorosłych. Z osobami korzystającymi z lekcji Skarżąca zawiera umowę zlecenia określającą termin i częstotliwość korepetycji oraz wysokość wynagrodzenia za 1 godzinę zajęć. W każdym przypadku lekcje prowadzone są przez nią osobiście bez udziału innych osób, w jej mieszkaniu lub w mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji. Osiągany w ten sposób przychód Skarżąca traktowała dotychczas jako przychód z osobiście wykonywanej działalności oświatowej, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawczyni podała, iż w dniu 2 kwietnia 2015 r. złożyła wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej wskazując, iż zakres prowadzonej przeze nią działalności obejmuje nauczanie języka obcego, prowadzenie kursów językowych, sprzedaż materiałów edukacyjnych oraz sprzedaż wyrobów rękodzieła szydełkowego. Jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej wskazała zasady ogólne. Podkreśliła, że pomimo rejestracji tej działalności sposób jej wykonywania nie ulegnie zmianie.

W związku z tym zadała pytanie czy od dnia rejestracji działalności gospodarczej powinna przychody z działalności w zakresie nauczania języka angielskiego kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), czy też fakt rejestracji tej działalności we właściwej ewidencji pozostaje bez wpływu na możliwość opodatkowania tego przychodu na zasadach właściwych dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście ?

Zdaniem Wnioskodawczyni pomimo rejestracji przychody z tej działalności zaliczane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. To z kolei powoduje, iż tego rodzaju działalności nie można lokować w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji stanęła na stanowisku, że na zasadach właściwych dla tej działalności powinny być opodatkowane wyłącznie przychody z pozostałych zgłoszonych do ewidencji działalności gospodarczej rodzajów działalności, tj. ze sprzedaży materiałów edukacyjnych oraz wyrobów rękodzieła szydełkowego.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2015 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że spełnia ona przesłanki pozwalające na uznanie za pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzonych przez nią czynności polegających na stałym, wielokrotnym i powtarzalnym udzielaniu lekcji języka angielskiego. Uzyskiwany przez nią dochód należy zatem traktować, jako dochód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Jednocześnie dodał, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, określone w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., które wyłączałyby powyższe czynności z kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie wykonuje bowiem powierzonych zadań pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego - ucznia, lecz we własnym mieszkaniu, lub mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji. Minister Finansów zaznaczył przy tym, iż fakt uzgodnienia z uczniem terminu, częstotliwości zajęć oraz wysokości wynagrodzenia nie stanowi o tym, że czynności te są wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego - ucznia. Ponadto Wnioskodawczyni sama a nie zlecający - uczeń ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem czynności.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do sądu administracyjnego w której zarzuciła naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z powyższego przepisu wynika, że jeżeli osoba fizyczna świadczy usługi we własnym imieniu bez względu na ich rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły za wynagrodzeniem, na podstawie umów cywilnoprawnych, to należy uznać, że przychód z nich uzyskiwany kwalifikuje się do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podczas gdy, powyższy wniosek jest trafny wyłącznie w sytuacji braku możliwości zakwalifikowania przychodu ze świadczonych usług do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Ponadto wskazała na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na zaniechaniu badania, czy działalność zarobkowa opisana we wniosku o interpretację indywidualną, polegająca na osobistym udzielaniu korepetycji z języka angielskiego, może zostać zakwalifikowana jako osobiście wykonywana działalność oświatowa w rozumieniu tych przepisów.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uznanie danej działalności w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą wymaga stwierdzenia, iż jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Pomimo stwierdzenia zaistnienia tych cech określonej działalności, tj. działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, działalność taka nie będzie mogła być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., jeśli przychody z takiej działalności zostały przez tę ustawę zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych wprost w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9 u.p.d.o.f. Za działalność gospodarczą ustawodawca nie uznaje nadto aktywności podatnika, jeśli łącznie są spełnione trzy warunki, tj. odpowiedzialność za rezultat działalności ponosi podmiot zlecający wykonanie czynności, czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego te czynności, a wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przepis art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wymieniono przychody z działalności wykonywanej osobiście, a w pkt 3 – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie danego przychodu do obu tych kategorii nie jest zatem możliwe. Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca uzyskuje przychody z tytułu osobistego udzielania korepetycji z języka angielskiego w swoim mieszkaniu lub w mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji, nie prowadzi szkoły językowej, nie zatrudnia lektorów, udzielających tych korepetycji.

Zdaniem Sądu przychody tego rodzaju bez wątpienia mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej, wymienionej wprost w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z tych wszystkich względów Sąd pierwszej instancji uznał, iż Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przyjmując, że przychody Skarżącej należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art.185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego art. 5a pkt 6, art. 5b usta. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przychody osiągane przez Wnioskodawczynię z tytułu zarejestrowanej działalności gospodarczej, osobistego udzielania korepetycji z języka angielskiego w swoim mieszkaniu lub w mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji, nie są przychodami z działalności gospodarczej.

Zdaniem organu pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się więc na trzech przesłankach:

- zarobkowym celu działalności,

- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą (niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy też w jego subiektywnym odczuciu, działalność takiej nie prowadzi i w jego przekonaniu nie może być uznane za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego organ wskazał, że w przypadku nauczania języka obcego, każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, bowiem nie w każdym wypadku musi być spełniona przesłanka ciągłości działalności. Tylko w sytuacji, gdy czynności polegające na nauce języka obcego nie mają powtarzalnego charakteru to wówczas nie zostaje spełniona przesłanka ciągłości działań. Zatem tego rodzaju działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą. Natomiast w sytuacji gdy udzielanie lekcji języka obcego odbywa się wielokrotnie, systematycznie, to wówczas prowadzona przez podatnika działalność nabiera cech działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie stanowi działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji dochód uzyskiwany przez Wnioskodawczynię w warunkach określonych w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. tj. w wyniku podejmowania działań nastawionych na zysk, polegających na stałym, wielokrotnym i powtarzalnym udzielaniu lekcji języka angielskiego, należy traktować, jako dochód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. u.p.d.o.f.).

5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

6.3. Kwestią sporną pomiędzy Skarżącą a organem interpretacyjnym jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą z tytułu osobistego udzielania korepetycji z języka angielskiego. W ocenie Ministra Finansów przychód ten należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Przeciwnego zdania jest natomiast Skarżąca, która wywodzi, że jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pojęcie "działalność gospodarcza" – oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu bez względu na jej rezultat z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.of.

W art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto tzw. negatywną definicję działalności gospodarczej, przyjmując, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się jednakże czynności, które łącznie spełniają trzy warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

6.4. Zawarta w przytoczonych przepisach definicja pojęcia działalność gospodarcza stanowi legalną i autonomiczną definicję tego pojęcia, sformułowaną, jak wynika z zawartego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zwrotu "ilekroć w ustawie jest mowa", na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Definicja działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozwala na wyróżnienie dwu grup przesłanek (cech) aktywności zarobkowej podatnika, których zaistnienie należy każdorazowo badać, dokonując oceny charakteru prowadzonej przez niego działalności. Są to po pierwsze, przesłanki pozytywne, wymienione w art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f., warunkujące zaliczenie danej działalności do działalności gospodarczej, oraz po drugie, przesłanki negatywne, wymienione w końcowej części art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., wyłączające uznanie danej działalności za działalność gospodarczą, pomimo spełnienia przesłanek pozytywnych. Na gruncie art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f., uznanie danej działalności w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą wymaga stwierdzenia, iż jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Pomimo stwierdzenia zaistnienia tych cech określonej działalności, tj. działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, działalność taka nie będzie mogła być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli przychody z takiej działalności zostały przez tę ustawę zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych wprost w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9 u.p.d.o.f. Za działalność gospodarczą ustawodawca nie uznaje nadto aktywności podatnika, jeśli łącznie są spełnione trzy warunki, tj. odpowiedzialność za rezultat działalności ponosi podmiot zlecający wykonanie czynności, czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego te czynności a wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Art. 10 u.p.d.of. zawiera katalog źródeł przychodów, i tak w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wymieniono przychody z działalności wykonywanej osobiście, a w pkt 3 – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie danego przychodu do obu tych kategorii nie jest zatem możliwe. Do działalności gospodarczej w rozumieniu analizowanej ustawy podatkowej nie można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście. Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

6.5. Wnioskodawczyni we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podała, że jest nauczycielką języka angielskiego zatrudnioną przez jedno z warszawskich gimnazjów na podstawie umowy o pracę. Stosunek pracy stanowi główne źródło osiąganych przez nią dochodów. Od września 2014 r. dodatkową formą aktywności zawodowej Wnioskodawczyni, jest udzielanie prywatnych lekcji języka angielskiego na godziny (tzw. korepetycje). Z osobami korzystającymi z lekcji zawiera umowę zlecenia określającą termin i częstotliwość przeprowadzenia korepetycji oraz wysokość wynagrodzenia za 1 godzinę zajęć. W każdym przypadku lekcje prowadzone są Wnioskodawczynię osobiście bez udziału innych osób, w jej mieszkaniu lub w mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji. Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. rozlicza swoje przychody z ww. tytułu jako przychody z działalności oświatowej wykonywanej osobiście.

Zdaniem organu przychody osiągane przez Wnioskodawczynię z tytułu udzielania korepetycji, o których mowa we wniosku, należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, wymieniona w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem działalność gospodarcza w zakresie usług edukacyjnych - nauczania, udzielania lekcji na godziny.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego organ interpretacyjny nie dokonał prawidłowej wykładni art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przyjmując, że przychodów Skarżącej nie należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Organ interpretacyjny nie wziął bowiem pod uwagę, że uzyskuje Ona przychody z tytułu osobistego udzielania korepetycji językowych, w swoim domu lub w mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji, nie prowadzi szkoły językowej, nie zatrudnia lektorów, udzielających tych korepetycji. Przychody tego rodzaju bez wątpienia mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej, wymienionej wprost w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawowa regulacja działalności wykonywanej osobiście wyklucza, możliwość zastosowania przepisu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014r., II FSK 1279/12, opubl. CBOSA).

Co istotne działalność ta była wykonywana osobiście i samodzielnie (bez wykorzystania pracy innych osób) przez Skarżącą przy wykorzystywaniu własnej wiedzy i umiejętności w dziedzinie języka. W opisie zdarzenia, Skarżąca wskazała, że oceniana działalność będzie odbywa się dodatkowo "obok" jej głównego źródła przychodów tj. dochodu z pracy nauczyciela. Powyżej określone cechy wskazują, że brakuje tu "zorganizowania" (Skarżąca będzie wykorzystywała tylko własną wiedzę), a ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by nauczała "ciągle". Dodać też należy, że definicja ustawowa pozarolniczej działalności gospodarczej wiąże "ciągłość" działania z jego "zorganizowaniem", a to w żaden sposób nie wynika z opisu, jaki przedstawia Skarżąca. Nie ma przy tym znaczenia dla oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego opisanego we wniosku, że Skarżąca złożyła wniosek o wpis do działalności gospodarczej bowiem jak wskazano powyżej w ustawie podatkowej zawarto autonomiczną definicje działalności gospodarczej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą jeżeli nawet działalność podatnika wykonywana jest zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, z której podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 677/08; z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1279/12; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK1423/14, opubl. CBOSA).

7. Reasumując, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ponieważ przychody Skarżącej należało zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz Skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który w świetle przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.0.1948) przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych.