Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 464/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 464/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. (dalej: Podatnik/Spółka/Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z dnia [...] czerwca 2018r., nr [...], określającą za maj 2015r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 48.581 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg, rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. w związku z wykazanym zwrotem podatku VAT.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2018r., nr [....] organ pierwszej instancji – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) - zakwestionował rozliczenie Spółki i określił jej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 48.581 zł.

W wydanym rozstrzygnięciu NUS podważył rzetelność transakcji nabycia telefonów komórkowych zawartych pomiędzy Spółką, a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "B", udokumentowanych 11 fakturami VAT, wystawionymi w czerwcu 2015 r., a także transakcji zawartej pomiędzy Spółką, a firmą "C", udokumentowanej fakturą VAT z dnia 3 czerwca 2015r.

Naczelnik US stwierdził, że spółka "A" znajdowała się w łańcuchu firm dokonujących transakcji, sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki. W związku z powyższym odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez L. C. i K. J., dotyczących telefonów komórkowych za okres objęty postępowaniem. Wskazane w tych fakturach telefony nie zostały w ocenie organu I instancji wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółka w zakresie transakcji telefonami IPHONE nie została uznana za podatnika podatku od towarów i usług, bo nie wykonywała działalności gospodarczej, nie realizowała dostaw. Ustalone przez organ podatkowy okoliczności sprawy wskazują, że L.C., zarówno jako reprezentant spółki, jak i jako osoba fizyczna, wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonując obrotu telefonami komórkowymi APPLE IPHONE uczestniczy w transakcjach, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa ".

Jak ustalono, nabyte w czerwcu 2015r. telefony zostały przez Spółkę z o.o. "A" sprzedane w ramach procedury TAX FREE na rzecz obywateli z Ukrainy. Konsekwencją uznania, że transakcje nabycia telefonów komórkowych od L. C. i K. J. na podstawie ww. faktur dokonane zostały poza działalnością gospodarczą, było uznanie sprzedaży tych telefonów w ramach procedury TAX FREE za dokonane poza tą działalnością.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że ewidencja nabycia dla celów podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r., zgodnie z art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), jest nierzetelna w zakresie zaksięgowania faktur wystawionych przez L. C. i K. J. na rzecz Spółki z o.o. "A" i w tej części nie przyjęto jej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu.

Z kolei ewidencja dostawy dla celów podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r., zgodnie z art. 193 § 4 i 6 O.p. została uznana za nierzetelną w zakresie:

- zaksięgowania dokumentów TAX-FREE i dokonanego zwrotu podatku VAT na podstawie tych dokumentów (telefony) na wartość netto 570.353,95 zł

- dokumentów (paragonów z kasy rejestrującej) wystawionych w czerwcu 2015r. dokumentujących sprzedaż smartfonów APPLE IPHONE na wartość netto 544.099,15zł, podatek VAT (stawka 23%) 125.142,56 zł i w tej części nie przyjęto jej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu.

Od ww. decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, przez dowolną ocenę materiału dowodowego, nieudowodnienie, ani nawet nie uprawdopodobnienie, iż Podatnik wiedział lub mógł się domyślać, iż towar kilka ogniw obrotu wcześniej był przedmiotem przestępstwa podatkowego oraz przez pominięcie faktu, że bezpośredni dostawca "A" oraz wcześniejszy dostawca działali rzetelnie tj. towar wysyłany był z Łodzi kurierem do dostawcy Podatnika, zapłaty dokonywane były w formie przelewów bankowych, cały podatek należny od transakcji ze Spółką dostawca i jego poprzednik wykazali w deklaracji VAT oraz w czasie transakcji byli czynnymi podatnikami VAT.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez pozbawienie Podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego od rzeczywiście przeprowadzonej transakcji zakupu telefonów komórkowych od L. C., który kupił telefony od firmy ‘c",

- art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez próbę nałożenia podatku na Podatnika na podstawie nieistniejącej podstawy prawnej, tj. odpowiedzialności solidarnej nabywcy towaru nie tylko z dostawcą towaru, ale również wszystkimi innymi podatnikami, którzy brali w przeszłości udział w dostawie towaru.

Po rozpoznaniu odwołania, DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2020r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie dotyczącym odmowy przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez "B" oraz "C". DIAS zaakceptował wnioski organu I instancji co do tego, że Spółka była uczestnikiem łańcucha transakcji tworzących tzw. "obrót karuzelowy" telefonami komórkowymi. Przed sprzedażą telefonów Spółce z o.o. "A" telefony te były przedmiotem wielokrotnego obrotu, a Spółka była ostatnim ogniwem krajowym w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcjach, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Ustalono 5 łańcuchów transakcji telefonami komórkowymi iPhone, nabywanymi i zbywanymi przez Spółkę w czerwcu 2015r.:

1.podmioty unijne – "D" Sp. z o.o. – "E" Sp. z o.o. – "F" Sp. z o.o. – "C" – "A" Sp. z o.o. - sprzedaż w ramach procedury TAX FREE obywatelom Ukrainy

2. podmioty unijne – "D" Sp. z o.o. – "E" Sp. z o.o. – "F" Sp. z o.o. - "C"- "B" Sp. z o.o. - sprzedaż w ramach procedury TAX FREE obywatelom Ukrainy,

3. podmioty unijne – "G" Sp. z o.o. – "H" Sp. z o.o. – "L" Sp. z o.o. – "C" – "B" – "A" Sp. z o.o. - sprzedaż w ramach procedury TAX FREE obywatelom Ukrainy,

4. "I" Sp. z o.o. – "J" Sp. z o.o. – "K" Sp. z o.o. - "C" – "B" – "A" Sp. z o.o. - sprzedaż w ramach procedury TAX FREE obywatelom Ukrainy,

5. "Ł" – "C" -> "B" – "A"Sp. z o.o. -> sprzedaż w ramach procedury TAX FREE obywatelom Ukrainy.

DIAS zwrócił przy tym uwagę, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" Sp. z o.o. jest powiązane osobowo z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "B" poprzez osobę L. C., który w ww. Spółce posiadał udziały oraz pełnił w niej funkcję Prezesa Zarządu.

Jak wynikało z ustaleń organu I instancji, L. C. nabywał telefony komórkowe w firmie "C", która to firma uprzednio telefony te nabywała w czterech firmach, tj. "F" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o. i "Ł". Natomiast telefony nabyte od K. J. zostały nabyte wcześniej od "F" Sp. z o.o.

Partie telefonów komórkowych były przedmiotem wprowadzenia na rynek krajowy przez podmioty unijne, a następnie były przedmiotem alokacji magazynowych w centrum logistycznym D.B. na podstawie dowodów PZ i WZ (bez fizycznego przemieszczenia towaru), do których to kolejne firmy wystawiały pozorne faktury, aż do momentu dostarczenia do firmy "C", która odsprzedawała telefony firmie prowadzonej przez L.C., by następnie wyprowadzić towar poza terytorium kraju w systemie TAX FREE (bezpośrednio lub za pośrednictwem powiązanej z L.C. firmy "A" Sp. z o.o.). Na wstępnym etapie, w związku z wprowadzeniem do obiegu faktur VAT wystawionych przez tzw. "znikających podatników" nie odprowadzono podatku VAT. Następnie nierozliczony podatek należny był odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, finalnie zaś - na etapie Spółki z o.o. "A" - korzystano z uprawnienia do zwrotu VAT.

Rolę znikającego podatnika, tj. podmiotu, który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług przypisano spółkom:, "D", "G", "I" i "Ł".

Rolę buforów tj. firm pośredniczącym w transakcjach, umiejscowionych w konstrukcji karuzelowej między znikającym Spółką, a brokerem, przypisano firmom pośredniczącym w transakcji tj. "C", "F", "E", "L", "M", "K" i "F" "J".

Rolę brokera, tj. ostatniego ogniwa przestępczego łańcucha dostaw, w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika, przypisano firmie L. C. oraz powiązanej firmie "A" Sp. z o.o. Natomiast L. C.i w stosunku do telefonów zakupionych od "C" i sprzedanych Spółce z o.o. "A" - pełnił dodatkowo funkcję bufora.

DIAS zaakceptował stanowisko organu I instancji co do tego, że transakcje handlu telefonami komórkowymi, do których przystąpiła Spółka "A" wypełniają przesłanki procederu "karuzela podatkowa". DIAS przedstawił w dalszej kolejności poszczególne przesłanki prowadzące do takiego wniosku. Organ odwoławczy wskazał, że:

- kontrahenci nie posiadali zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałoby im handel smartfonami APPLE IPHONE na skalę wykazywaną w dokumentacji,

- stworzono łańcuch firm uczestniczących w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami,

- niektóre podmioty nie posiadały wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, ani też ostatecznego odbiorcy lub nie można ich było ustalić,

- w większości przypadków płatności dokonywano przelewami bankowymi w dniu wystawienia faktury,

- wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonywane były telefonicznie lub mailowo,

- brak było fizycznego przemieszczenia towaru między podmiotami (alokacje w magazynie),

- następowała szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiast,

- występował łańcuch dostaw (ten sam towar, ta sama ilość towaru, ten sam dzień płatności),

- funkcjonowanie firm zostało faktycznie ograniczone do stworzenia jedynie formalnych oznak prowadzenia działalności (wystawiania faktur),

- występował odwrócony system płatności - pierwszy płacił nabywca, a następnie płatność otrzymywał dostawca (służyły do tego faktury pro forma na każdym etapie obrotu),

- podmioty biorące udział w transakcjach nie wykazywały albo wewnątrzwspólnotowych nabyć albo wewnątrzwspólnotowych dostaw,

- w obrocie towarem na poszczególnych jego etapach występował "znikający podatnik", "bufor" i "broker",

- szybkość transakcji przez pryzmat dat rzekomej sprzedaży na poszczególnych etapach fakturowego obrotu począwszy od znikającego podatnika do podmiotów zagranicznych,

- sposób fakturowania ilości i asortymentu towarów na poszczególnych etapach rzekomego obrotu,

- szybkość przepływów finansowych, warunki płatności na poszczególnych etapach rzekomego obrotu,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (broker nie podejmował działań dla typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakup towarów nie od pośrednika (bufora) ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego),

- nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, choć w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, w oszustwie podatkowym łańcuch jest nienaturalnie długi w celu utrudnienia jego ustalenia organom podatkowym,

- nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia odwrócony łańcuch handlowy (zazwyczaj łańcuch tworzony jest od dużych podmiotów do małych, czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych - w niniejszym przypadku dostawy odbywały się od małych do dużych, czyli od "znikającego podatnika" do eksportera,

- firmy uczestniczące w oszustwie karuzelowym ściśle trzymały się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowywały swoją pozycję w łańcuchu dostaw,

- prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - "co kupi od razu sprzeda",

- brak opóźnień dostaw, płatności, brak reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu (nienaganny porządek gospodarczy, tworzący pozory legalności).

DIAS zauważył, że sposób "handlu" telefonami, dzięki oferowanemu przez "N" Sp. z o.o. systemowi "alokacji towaru" pozwalał na "przemieszczania" towarów pomiędzy podmiotami również wtedy, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodziło oraz ułatwiał wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów.

DIAS zwrócił uwagę na wyniki analizy numerów IMEI telefonów komórkowych, które miały zostać wywiezione z terenu RP na podstawie dokumentów TAX FREE, wystawianych zarówno bezpośrednio przez L. C., jak i za pośrednictwem powiązanej z nim firmy "A" Sp. z o.o. Jak ustalono, 67 numerów IMEI, będących przedmiotem obrotu zarówno przez L. C., jak i inne podmioty krajowe, powtarzały się również w postępowaniach, prowadzonych w stosunku do innych podmiotów podatkowych, a także u bezpośredniego kontrahenta L. C. tj. w firmie "C". potwierdza to, zdaniem organu, że część telefonów brała udział także w innych łańcuchach dostaw, co wskazuje na oszukańczy charakter tych transakcji

DIAS przyjął, że dokumenty TAX FREE, mające dokumentować sprzedaż przez Spółkę "A" telefonów komórkowych na rzecz odbiorców z Ukrainy, mimo poprawności formalnej, nie cechują się poprawnością materialną. Spółka dokonała zwrotu podatku VAT na podstawie dokumentów TAX FREE, dokumenty te posiadały dołączony paragon z kasy rejestrującej w wartościach zgodnych z wystawionym dokumentem dostawy dla podróżnych. Na dokumentach tych potwierdzony jest przez urząd celny wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Razem wartość sprzedanych w ramach procedury TAX FREE telefonów wyniosła netto 570.353,95zł.

W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy DIAS ustalił, że L. C., jako jedno z ogniw łańcucha transakcji, nabyte uprzednio telefony komórkowe sprzedał częściowo w ramach procedury TAX FREE obywatelom z Ukrainy, a częściowo do powiązanej Spółki z o.o. "A", która następnie sprzedała te telefony podróżnym z Ukrainy. W ocenie DIAS, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na uznanie, że L. C. przy dochowaniu należytej staranności, nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. W sprawie zachodzi co najmniej niezachowanie należytej staranności przez Podatnika przy podejmowaniu handlu telefonami komórkowymi, czym naraził się on na uczestnictwo w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

DIAS uznał, że działalność L. C. w zakresie obrotu telefonami nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. L. C. uczestniczył w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego, a zawierane przez niego w analizowanym okresie transakcje miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy firmą Podatnika, a "C" po stronie nabycia oraz "A" Sp. z o.o. i podróżnych z Ukrainy po stronie dostawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zakwestionowano i stwierdzono nierzetelność wpisów dotyczących handlu telefonami iPhone w księgach prowadzonych przez Podatnika zarówno po stronie nabycia, jak i sprzedaży oraz dokonano korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r., usuwając z deklaracji wartości dotyczące obrotu telefonami iPhone. Podtrzymano jednocześnie ustalenia co do obowiązku zapłaty przez L. C. podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki z o.o. "A".

Odnośnie "C" DIAS wskazał, że na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2019r., nr [...] określono wobec K.J. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w oparciu o art. 108 ustawy o VAT za okres do marca do maja 2015r. Organ orzekający w tej sprawie stwierdził, że wystawione w maju 2015r. przez K. J. faktury m.in. na rzecz L. C., dotyczące telefonów komórkowych, nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT. Wprawdzie niniejsze postępowanie dotyczy czerwca 2015r., lecz – zdaniem DIAS – zakres i sposób prowadzenia działalności przez K. J. nie odbiegał od wcześniejszego okresu. Z ww. decyzji wynika, że m.in. w maju 2015r. firma "C" była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę bufora dla transakcji krajowych i rolę "brokera" dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jak ustalono, towar w postaci telefonów iPhone składowany był w magazynach logistycznych, gdzie na podstawie polecenia wydanego przez dysponenta towarem (polecenie przez Skypa lub e-mail) pracownicy magazynu wystawiali odpowiednie dowody przesunięć magazynowych na kolejnego dysponenta. Dyspozycja zwolnienia poprzedzona była alokacją (nie powodowała zmiany właściciela) towaru na potencjalnego, kolejnego dysponenta, trwającą do czasu przelania pieniędzy w wysokości całej wartości alokowanego towaru. Wtedy dopiero dochodziło do zmiany dysponenta towarem. Przelewy pieniężne dokonywane były na podstawie faktur proforma, a w momencie wpływu pieniędzy na konto wystawiane były faktury VAT. Przekazywanie faktur następowało drogą elektroniczną. Po wprowadzeniu telefonów do magazynu logistycznego kilkukrotnie w ciągu jednego dnia zmieniały one "właściciela" (tzw. system alokacji). W czasie magazynowania telefonów w "N" Sp. z o.o. ilość dysponentów daną partią towaru (nazywaną stockiem) wynosiła od 4 do 12 podmiotów. Podkreślono, że brak było fizycznej możliwości dysponowania towarem i jego kontroli przez uczestników łańcucha dostaw. K. J. był pierwszym odbierającym towar z magazynu "N" i "O", przy czym odbiór nie następował w momencie zakupu towaru, ale dopiero w momencie jego sprzedaży. Wskazano na natychmiastowe płatności przebiegające równocześnie z wystawianiem faktur, mające charakter przedpłat (zaliczek), realizowane w większości przypadków w dacie wystawienia faktury; brak zatorów płatniczych, co skutkowało natychmiastowym przechodzeniem towaru od "znikającego podatnika" poprzez "bufory" do ostatniego podmiotu pełniącego rolę "brokera". Uczestnicy łańcuchów transakcyjnych mieli konta w tych samych bankach, co wpływało na szybki transfer pieniędzy oraz brak zaangażowania własnych środków przez podmioty uczestniczące w obrocie łańcuchowym. Brak było więc ryzyka związanego z brakiem płatności przez odbiorcę (zapłaty na rzecz dostawców dokonywane były po uregulowaniu należności przez odbiorcę). Stwierdzono, że podmioty unijne, wprowadzające telefony komórkowe do magazynu spółki "N" lub "zwalniające" towary na rzecz podmiotu krajowego, występujące na początku łańcuchów transakcyjnych - występowały również jako kolejni odbiorcy towarów sprzedanych przez K. J.. Większość z nich nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw, podobnie jak większość "pierwszych" krajowych podmiotów, co wskazuje na udział tych podmiotów w karuzeli podatkowej. Na podstawie ustalonych łańcuchów transakcyjnych stwierdzono, że towary nie trafiały do ostatecznego odbiorcy jakim jest konsument detaliczny, a jedynie "krążyły" między podmiotami krajowymi, unijnymi i zagranicznymi, przy czym większość czasu były składowane w magazynie logistycznym "N" lub innym. Na podstawie jednostkowych cen netto zakupów i sprzedaży, ustalono, że każdy kolejny podmiot krajowy (bufor) zwiększał stopniowo swoją marżę, największą marżę osiągał broker (wyprowadzający poza kraj), a podmiot rozpoczynający kolejny łańcuch krajowy obniżał cenę sprzedaży tak, aby ceny transakcyjne nie odbiegały znacząco od cen rynkowych. Powyższe - w ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazywało, że celem tych transakcji nie była marża (zysk) tylko faktury z wygenerowaną kwotą VAT, służące uzyskiwaniu nieuprawnionych zwrotów. Telefony iPhone zidentyfikowane na podstawie numerów IMEI były przedmiotem wielokrotnego obrotu wykazanego przez inne podmioty krajowe, przy czym K. J. miał świadomość o "krążeniu" towarów oferowanych przez dostawców, w tym o dublowaniu się w obrocie numerów IMEI. Stwierdzono ponadto istnienie powiązań osobowych pomiędzy niektórymi podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że materiały zgormadzone przez organ I instancji, jak i pozyskane przez organ odwoławczy oraz poczynione ustalenia dotyczące "C" bezspornie podważają twierdzenia Strony zawarte w odwołaniu, że dostawca ten działał rzetelnie. Skoro w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdzono, że K. J., który rzekomo miał dostarczyć L. C. telefony iPhone, nie dysponował towarem jak właściciel oraz wystawione przez niego faktury nie odpowiadały rzeczywistości, to brak było podstawy do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec L. C.. W konsekwencji brak jest podstawy do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "A". DIAS zwrócił uwagę na charakter decyzji jako dokumentu urzędowego i wynikający z niego walor dowodowy, określony w art. 194 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy bezspornie wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego typu "karuzela". W ustalonych łańcuchach transakcji, niezaprzeczalnie ostatnim ogniwem była Spółka "A", która nabyte uprzednio telefony komórkowe sprzedała w ramach procedury TAX FREE obywatelom z Ukrainy. DIAS nie podzielił argumentacji Skarżącej, kwestionującej jej udział w transakcjach karuzelowych.

Odnosząc się do kwestii świadomości Spółki "A", w oszustwie podatkowym, DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że nawet gdyby przyjąć, że Podatnik nie był świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanego łańcucha dostaw, to z pewnością nie dochował należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym, czym naraził się na uczestnictwo w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

DIAS zwrócił uwagę na następujące okoliczności, związane z udziałem Spółki w oszustwie karuzelowym:

-nie ponoszono kosztów transportu towarów oraz ich ubezpieczenia, nie zajmowano się organizacją transportu towarów "zakupionych" od polskich podmiotów,

-szybkość transakcji rozumiana jako czasookres pomiędzy datą "zakupu" towarów przez L. C., datą "sprzedaży" zrealizowanej przez niego lub Spółkę na rzecz "kontrahentów zagranicznych", a nawet między "pierwszym" ogniwem (dostawcą - podmioty z Polski), a ostatnim (nabywcą - podmiot zagraniczny) wynosząca jeden, dwa, trzy do maksymalnie kilku dni,

-brak typowych zachowań konkurencyjnych L.C. oraz Spółki, nie podejmowanie działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od hurtownika sieciowego,

-brak ryzyka handlowego po stronie firmy L. C. i Spółki, "co kupi to od razu sprzeda", odwrócony system płatności - najpierw otrzymywano zaliczki od swojego nabywcy, a następnie płacono swojemu dostawcy, nie ponosząc tym samym ryzyka finansowego,

-całość operacji nabycia, sprawdzenia i dostawy towarów polegała na natychmiastowej odsprzedaży przez firmę L. C. i spółkę tych samych ilości i asortymentu towarów,

-brak było miejsca dla jakiejkolwiek ingerencji, dysponowania tym towarem jako właściciel przez podatnika (nie może reklamować, zrezygnować z transakcji lub zmienić jej warunków - nie może podjąć jakichkolwiek działań potwierdzających jej władztwo nad towarem),

-brak opóźnień dostaw, płatności, brak reklamacji (nienaganny porządek gospodarczy),

-nie wystawianie towaru (ekspozycji), brak możliwości wprowadzania tego towaru na rynek krajowy,

-rozliczenia gotówkowe w transakcjach pomiędzy L. C., a spółką "A".

DIAS zwrócił uwagę na fakt powiązania Spółki z L. C., który posiada udziały oraz pełni w niej funkcję Prezesa Zarządu. Równocześnie prowadzi on działalność gospodarczą pod nazwą "B". Z uwagi na to, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie są transakcje zawarte pomiędzy tymi podmiotami, w ocenie DIAS koniecznym było całościowe postrzeganie i ocena działań L. C., podjętych przez niego zarówno w odniesieniu do Spółki z o.o. "A", jak i do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

DIAS ocenił, że L. C.nie posiadając doświadczenia w zupełnie nowej branży handlu telefonami nie podjął działań w celu rozeznania rynku, nie dysponował specjalistyczną wiedzą co do samych telefonów, legalnego rynku związanego z obrotem nimi. Nie podejmował kroków w celu zdobycia szerokiej wiedzy na temat takiego rodzaju działalności, źródła pochodzenia towarów typu iPhone, istnienia przedstawicieli handlowych/dystrybucji tego typu towarów - mimo tego, że jak sam wskazał rynek handlu telefonami analizował przez co najmniej 8 miesięcy. Z wypowiedzi L. C. nie wynika, aby rozszerzając zakres działalności zasięgał informacji w "P" Sp. z o.o., czy u autoryzowanych dystrybutorów Apple odnośnie możliwości dokonania zakupu większych ilości telefonów tej firmy. Wręcz przeciwnie, jak zeznał, nie znał głównych dystrybutorów telefonów komórkowych i nie interesował się tym. Przed podjęciem handlu telefonami z udziałem "C", L. C. nie posiadał żadnych kontaktów gospodarczych z kontrahentami prowadzącymi handel w tym zakresie. Jak wynika z wyjaśnień L. C., w momencie nabycia smartfonów dysponował już zamówieniami oraz ok. 90% zaliczkami na ich konkretną ilość od odbiorców z Ukrainy. DIAS podkreślił, że ze względu na składane zamówienia i wpłacane zaliczki przez odbiorców z Ukrainy oraz - co bardzo istotne - uprzednią akceptację przez nabywców z Ukrainy firmy i postawionych przez nią warunków sprzedaży, od której L. C.miał nabywać telefony, wiedział on, a nawet miał pewność, iż docelowo wszystkie smartfony zostaną sprzedane i trafią na Ukrainę. Mimo to wydłużał łańcuch dostaw o powiązaną Spółkę z o.o. "A", w której zakup telefonów także finansowany był z zaliczek i kredytu bankowego. DIAS uznał za niewiarygodne wyjaśnienia L. C., że robił to w celu uzyskania statusu przedstawiciela włoskiej firmy ITAP (poprzez osiągnięcie limitu obrotów w wysokości nie niższej niż 1.500.000 Euro). Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby przedmiotowe telefony Spółka "A" nabywała bezpośrednio od firmy "C", zwłaszcza, że jak wyjaśnił L. C., w przypadku odsprzedaży do firmy "A" Sp. z o.o., marża była dzielona proporcjonalnie na dwie firmy. Wątpliwości organu wzbudził również fakt braku poszukiwania innego dostawcy mimo, że jak zeznał sam L. C., "C" nie miała najniższych cen, nie było również możliwości uzyskania żadnych rabatów i bonusów, a ponadto w tej firmie można było jedynie zakupić cała partię telefonów, bez możliwości jej dzielenia na mniejsze. Ponadto, mimo wieloletniego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, przedsiębiorca nie upewnił się co do ewentualnych zagrożeń związanych z obrotem wrażliwym towarem, mimo opublikowanego listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów i Gospodarki w sierpniu 2014 r. DIAS wskazał również, że dysponowanie przez Podatnika wyłącznie formalnymi (rejestrowymi) dokumentami dotyczącymi kontrahentów, przy równoczesnym braku rozeznania wiarygodności kontrahentów w zakresie obrotu oferowanymi telefonami nie wyklucza lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

DIAS zwrócił również uwagę, że L. C. nie zawierał żadnej umowy handlowej z K. J., z której wynikałoby, jakie strony mają wobec siebie zobowiązania, jakie będą konsekwencje w razie niewykonania lub nienależytego wywiązywania się z umowy, jakie będą warunki reklamacji towaru, jak będzie naliczane i płacone wynagrodzenie, jakie i z jakich tytułów będą naliczane kary i odsetki, mimo, że zawierane transakcje dotyczyły dużych wartości. Brak tak istotnych elementów zapewniających bezpieczeństwo realizowanych transakcji jest nierozsądne i niezgodne z powszechnymi praktykami stosowanymi na rynku. Jedynym kryterium bezpieczeństwa było otrzymanie przez dostawcę pieniędzy za towar przed jego wydaniem i wystawieniem dokumentu sprzedaży. Jednakże kryterium to nie eliminuje ryzyka u nabywcy towaru. Powyższe wskazuje zdaniem organu na całkowitą pewność L. C. co do realizacji przeprowadzanych transakcji, z góry ustalonych reguł, znanych uczestnikom procederu, przestrzeganych przez uczestników i przez to nie obarczonych żadnym ryzykiem. DIAS wskazał również, że w rzeczywistym obrocie gospodarczym podmioty co do zasady nie deklarują płatności za towar w formie 90-100% przedpłaty w znacznych kwotach przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji itd., na podstawie wyłącznie rozmów telefonicznych i wiadomości mailowych. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że C. nabywając telefony komórkowe w "C" nie ponosił ani kosztów transportu, ani też kosztów ubezpieczenia towarów o znacznej wartości, które - co podkreślić należy - zakupione zostały z pieniędzy wpłaconych przez nabywców jako sięgające 90% zaliczki. Mimo, że zakup przez niego został skredytowany, z akt sprawy wynika, że nie obawiał się on o losy tego towaru. Ponadto taki sposób zawieranych transakcji czynił, że były one bardzo korzystne dla L. C. i spółki "A" i nie sposób zgodzić się ze Spółką, jakoby nie odbiegały one niczym od innych transakcji rynkowych. DIAS uznał za istotne, że wejściu zarówno L. C., jak i Spółki "A" w nową działalność handlową nie towarzyszyło ponoszenie wydatków na reklamę, czy prowadzenie aktywnych działań marketingowych przy braku problemów z nabyciem towarów oraz znalezieniem dostawcy i nabywców telefonów komórkowych, którzy mieli się zgłaszać do L. C. sami w celu złożenia zamówienia. Ani L. C. ani Spółka nie tworzyła także ekspozycji czy wystaw telefonów komórkowych.

Organ odwoławczy dokonał również porównania cen telefonów komórkowych, które Spółka "A" nabywała od L. C.. Były one niższe od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora o około: 20,60% - 23,16%. Wskazana różnica w cenach stosowanych przez "R" S.A. (oficjalnego dystrybutora) oraz L.C. byłaby jeszcze większa gdyby uwzględnić fakt, iż ceny nabywanych telefonów obejmowały koszty transportu i ubezpieczenia, których nie ponosiła ani Spółka "A", ani sam L.C.. Ponadto biorąc pod uwagę fakt, że w rzeczywistym łańcuchu dystrybucji towarów oficjalny dystrybutor występuje w obrocie na miejscu wcześniejszym niż sprzedawca, to gdyby L. C. nabywał telefony u oficjalnego dystrybutora, cena sprzedaży dla Spółki "A" powinna być wyższa niż wskazana przez "R" S.A. z racji doliczenia marży przez kolejne ogniwo.

Odnosząc się do zasadności zakwalifikowania sprzedaży przez Spółkę telefonów w ramach procedury TAX FREE za dokonaną poza działalnością gospodarczą, DIAS zwrócił uwagę na sposób wystawiania paragonów do tych dokumentów. Wskazał, że w wielu przypadkach były one wystawiane w bardzo krótkim odstępie czasowym tj. w ciągu minuty wystawiono kilka paragonów lub paragony wystawione zostały bezpośrednio minuta po minucie, co świadczy o bardzo szybkim przebiegu procesu sprzedaży. Sytuacje takie nie miały charakteru jednostkowego, ale były zjawiskiem dość częstym. Zdaniem DIAS szybkość wystawiania ww. paragonów budzi wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zawieranych transakcji. Analizując bowiem przebieg procesu sprzedaży, który składa się z kilku czynności tj.: podania towaru, często jego zapakowania, zaewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej, przygotowania i wręczenia pieniędzy przez nabywcę, przyjęcia gotówki przez sprzedawcę (czy też płatności kartą za pomocą terminala płatniczego), często wydania reszty, wydrukowania paragonu, wypisania dokumentu TAX FREE (w tym spisania na nim danych osobowych nabywcy oraz numeru jego paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość) i umieszczenia na nim paragonu stwierdzić należy, że nieprawdopodobnym jest by w ciągu minuty możliwym było dopełnienie wszystkich ww. czynności w odniesieniu do więcej niż jednej transakcji. Biorąc pod uwagę, że L.C. w składanych zeznaniach twierdził, że był on jedyną osobą, która zajmowała się podpisywaniem dokumentów TAX FREE, DIAS uznał za niemożliwe, aby tak wielu czynności w ciągu jednej minuty mogła dopełnić jedna osoba. DIAS zwrócił również uwagę na rozbieżności dotyczące godzin sprzedaży telefonów. Jak zeznawał L. C., po telefony klienci przyjeżdżali tylko po południu, nigdy nie było to w nocy ani nad ranem. Tymczasem część z paragonów dotycząca sprzedaży telefonów komórkowych została wystawiona przez Spółkę "A" w godzinach nocnych lub też bardzo wczesnych porannych. W świetle całokształtu ustaleń, okoliczność ta wzbudziła wątpliwości organu podatkowego, co do faktycznego przebiegu transakcji. W ocenie DIAS powyższe wskazuje na z góry ustalony i uzgodniony z nabywcami proces sprzedaży.

DIAS wskazał również, że nazwiska odbiorców telefonów komórkowych powtarzały się w pewnym zakresie. W analizowanych przez DIAS przypadkach, gdy na rzecz danego obywatela z Ukrainy Spółka "A" w tym samym dniu dokonała wielokrotnej sprzedaży telefonów komórkowych, wystawiła przy tym za każdym razem odrębne dokumenty TAX FREE. Działanie takie w ocenie DIAS wydaje się nielogiczne i z góry zaplanowane. Zdaniem DIAS, Podatnik dokonując sprzedaży telefonów komórkowych powtarzającej się grupie osób dokonującej cyklicznych zakupów tych samych towarów był świadomy nierzetelności transakcji przeprowadzonych w systemie TAX FREE. Wątpliwości Spółki nie wzbudził fakt kilkukrotnej sprzedaży danej osobie w tym samym dniu na podstawie kilku odrębnych dokumentów telefonów komórkowych, czy też fakt zwrotu podatku w tym samym dniu danej grupie osób, na rzecz której dokonała sprzedaży także w tym samym dniu. Zdaniem DIAS przedstawione fakty bezsprzecznie dowodzą, że Spółka miała pełną świadomość co do częstotliwości sprzedaży i wystawiania dokumentów TAX FREE na konkretne osoby, które - jak już wskazano - zamawiały towar wcześniej i na poczet swoich zakupów wpłacały zaliczki sięgające 90% wartości towaru.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję DIAS, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz decyzji ją poprzedzającej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, które polegało na przyjęciu ustaleń faktycznych w sprawie całkowicie odbiegających od rzeczywistości i nie mających żadnych podstaw w zebranym materiale dowodowym. Skarżąca wskazała na błędy w ustaleniach faktycznych, które przejawiały się w wadliwym przyjęciu, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej i powinna była co najmniej o tym wiedzieć, przez co działała niestarannie, pomimo że nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć o rzekomej karuzeli. Strona podniosła, że jej dostawcy – L. C. oraz jego dostawca "C" działali całkowicie legalnie. Towary były w rzeczywistości transportowane bezpośrednio z magazynu "C" do magazynu L. C. przez podmiot trzeci tj. firmę kurierską "S". Obaj dostawcy byli czynnymi podatnikami VAT i rozliczyli VAT należny. "C" działała na rynku telefonów komórkowych od lat, a podróżni, którym Skarżąca sprzedawała telefony, nie mieli żadnego związku z "C", przez co Spółka nie mogła uczestniczyć w karuzeli podatkowej. Ponadto organ nie wykazał, na czym polegało rzekome uszczuplenie podatkowe związane z transakcjami realizowanymi przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej, z materiału dowodowego jasno wynika, że ewentualna karuzela podatkowa sięgnęła najdalej dostawy przeprowadzonej z magazynów "N" do "C", a dostawa na rzecz L.C. i następnie do Skarżącej nie była oszustwem, gdyż to L.C., będący jednocześnie prezesem Spółki Skarżącej wybrał "C" na dostawcę. Równie ważne jest to, że to sama Skarżąca sprzedała telefony swoim klientom, którzy nie mieli żadnego związku z firmami działającymi w magazynie "N" i nie były przedmiotem powrotnego handlu do Polski. Skarżąca podkreśliła, że dowody jednoznacznie potwierdzają, że "C" (dostawca telefonów) w rzeczywistości dostarczyła telefony L. C., przekazując prawo do dysponowania nimi jak właściciel temu dostawcy, a w konsekwencji Skarżącemu, który następnie sprzedał je podróżnym w ramach TAX FREE. Fakt dysponowania tymi telefonami przez podróżnych został potwierdzony poprzez urzędowe potwierdzenie wywozu telefonów przez wszystkich podróżnych (nabywców telefonów) dokonane przez Urząd Celny.

Skarżąca zarzuciła, że organ postawił błędną tezę co do podejmowania przez Spółkę nietypowych działań dla zachowań rynkowych. Skarżąca nie miała żadnego związku z podmiotami obracającymi telefonami w magazynie N". Jako nieuzasadniony Skarżąca oceniła zarzut dotyczący brania udziału w karuzeli podatkowej, braku podejmowania działań maksymalizujących zyski i barku dążenia do wyeliminowania pośredników w dostawie telefonów. Skarżąca wśród różnych dostawców wybrała podmiot, co do którego uważała, że działa rzetelnie i w pełni legalnie. Zdaniem Strony, nieuzasadnionym jest przyjęcie, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W 2015r. organy podatkowe nie prowadziły weryfikacji źródła pochodzenia towaru, tzn. nie kontrolowały wszystkich ogniw obrotu danym towarem, a zmiana przepisów i praktyki w tym zakresie nastąpiła dopiero w 2017r. Sądy administracyjne nie zajmowały się wówczas podobnymi sprawami, przez co przedsiębiorca nie miał możliwości ustalenia, w jaki sposób w 2015r. oszuści podatkowi działają i jak zabezpieczyć się przed zakupem towarów od takich podmiotów. Ponadto ostrzeżenia MF z 25 sierpnia 2014r., na które powołuje się organ jako źródło informacji o karuzelach podatkowych, w żaden sposób nie mogły ustrzec podatnika przez zakupem telefonów pochodzących od znikających podmiotów, bowiem kupił on towar od faktycznie działającego dostawcy – "C"- który działał od lat, który miał rzeczywistą siedzibę, sklep i magazyn i nie był znikającym podatnikiem. Dostawca nie wskazywał ani skąd towar pochodził, ani tym bardziej komu Skarżąca ma towar sprzedać. Skarżąca nie dokonywała eksportu ani WDT co mogło pomóc oszustom w ponownym sprowadzeniu towaru do kraju. Zdaniem Strony, żadna z istotnych cech karuzeli podatkowej wskazana w ostrzeżeniu nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Skarżąca w dalszej kolejności zarzuciła organom podatkowym rażące naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie. Miało się ono przejawiać w tym, że działania organów miały na celu odrobienie straty, jaką poniosło państwo z powodu działalności podmiotów w magazynie "N". Organy pozbawiły Spółkę należnych jej pieniędzy ze zwrotu VAT, uzasadniając to argumentami, które nie opierają się na dowodach, a jedynie domniemaniach.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (Dz. U. z 1995r., Nr 36, poz. 175 ze zm.), polegające na nieprawidłowym zastosowaniu i przyjęciu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanych zakupów towarów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Kontrola zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych kryteriów nie potwierdziła zarzutów skargi.

W ocenie Sądu orzekające organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy.

Z ustaleń tych wynikało, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. w czerwcu 2015 r. dokonywała obrotu telefonami komórkowymi typu smartfon iPhone firmy Apple. Handel tym konkretnym towarem nie został uznany za prowadzenie działalności handlowej, lecz realizację sztucznego schematu transakcji, mającego na celu oszustwo podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Skarżąca jako podmiot gospodarczy dokonywała zakupu telefonów w firmie jej prezesa L. C., prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, który nawiązał współpracę z dostawcami działającymi w ramach schematu karuzelowego. Spółka uczestnicząc w tym schemacie, zakupiony towar wyprowadzała zagranicę w procedurze TAX FREE.

L. C., działając jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nabywał towar (telefony) od jednego dostawcy – "C", a następnie odsprzedawał go do skarżącej Spółki. Wcześniej towar ten został wprowadzony do Polski przez podmioty unijne i umieszczony w centrum logistycznym. Zanim towar został nabyty przez Spółkę (a także L. C.) był przedmiotem dostaw bez fizycznego przemieszczania. Transakcje odbywały się w krótkim czasie pomiędzy kilkoma podmiotami. Przedmiotem transakcji była cała albo określona część partii telefonów. Ani Spółka, ani L. C. jako prowadzący działalność gospodarczą sami nie uczestniczyli w alokacji towaru w centrum logistycznym, ale akceptując sztuczny schemat działalności godzili się być uczestnikiem tych transakcji na dalszym etapie obrotu. L. C. działając w imieniu Spółki (a także w ramach własnej działalności gospodarczej) nie decydował samodzielnie o dostawcy i nabywcach, a towar posiadał fizycznie tylko przez krótki czas. Władztwo ekonomiczne nad towarem było znacznie ograniczone, a transakcje pozbawione były ryzyka handlowego. Podatnik nie angażował własnych środków, otrzymując przedpłaty odpowiadające wartości zamawianego towaru, a towar był nabywany przez niego dopiero po otrzymaniu należności.

Spółka została założona w celu prowadzenia tego typu transakcji. Wyjaśnienia L. C. w tym zakresie nie są przekonujące, gdyż osiągnięcie koniecznego do podjęcia współpracy z firmą zagraniczną wolumenu obrotów nie było realne przy obrotach prowadzonych przez niego firm. Słusznie zatem wywiodły organy, że powodem założenia spółki było raczej uczestnictwo w obrocie karuzelowym.

Skarżąca Spółka podważała dokonane ustalenia wskazując, że prowadziła realną działalność gospodarczą w zakresie handlu smartfonami. Twierdziła, że zweryfikowała kontrahenta – "C" (jako poprzednika transakcji z L. C.) dostępnymi wówczas metodami, dysponowała fizycznie towarem i innymi dokumentami świadczącymi o obrocie, nie znała sposobu obrotu towarem na wcześniejszych etapach, nie była świadoma sposobu obrotu nim w magazynie centrum logistycznego, ale działała w dobrej wierze, a ewentualne nadużycia dotyczyły poprzednich etapów obrotu.

Dokonując oceny całokształtu okoliczności związanych z rozliczeniem VAT za czerwiec 2015r. Sąd uznał prawidłowość ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe. Wykazały one w dostateczny sposób, że handel telefonami nie odbywał się na zasadach uprawniających podatnika do rozliczenia VAT wynikającego z faktur nabycia i zbycia tego towaru. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT, nie ziściły się warunki materialne, ponieważ realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym w czerwcu 2015 r., art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 i 10c), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1).

Jeżeli chodzi o system zwrotu podatku VAT podróżnym, to z przepisów art. 126 i nast. ustawy o VAT wynika, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2). Art. 128 ustawy VAT zawiera dodatkowe zastrzeżenie, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% (art. 129 ust. 1).

Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy o VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi.

Zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44).

Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

Z treści kontrolowanych decyzji i akt sprawy wynika, że sporny towar faktycznie istniał. Zanim został dostarczony do L. C., a następnie do Spółki (firmą kurierską K-ex ) był przedmiotem transakcji w centrum logistycznym (do którego trafiał na skutek wewnątrzwspólnotowego nabycia/dostawy towarów), w którym dokonywano tzw. alokacji. Towar fizycznie pozostający w tym samym miejscu zmieniał dysponentów na podstawie obrotu dokumentowego, rejestrowania w centrum logistycznym określonych "przesunięć" danej partii telefonów, ewentualnie po jej podzieleniu na mniejsze partie. Skarżąca Spółka otrzymywała towar i faktury. Jako zbywca wystawiała faktury i inne dokumenty (paragony z dołączonymi dokumentami TAX FREE) formalnie uprawniające do rozliczenia podatku.

Istota sporu między stronami sprowadzała się do tego, czy transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe iPhone, mieściły się w ramach prowadzenia przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy VAT w zakresie asortymentu telefonów komórkowych marki Apple oraz czy faktury sprzedażowe telefonów wystawione na rzecz i przez Skarżącą dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym, czy mogły stanowić dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (bez względu na procedurę określoną w ustawie VAT, z której to prawo wynikało), skoro w cenie nabycia telefonów zapłaciła VAT. Podobnie rzecz miała się ze zwrotem podatku VAT podróżnym i prawem do zastosowania przez podatnika do takich dostaw stawki podatku 0%. Według organów zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a faktury (nabycia i sprzedaży) oraz inne dokumenty, mające dokumentować sprzedaż na rzecz podróżnych, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem karuzelowym i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zgadza się z tym Skarżąca, który podkreśla, że nawet gdyby miało to miejsce, to jej udział w tym procederze nie był świadomy, a dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymagało, w ocenie Sądu, dokonania dwupłaszczyznowej oceny okoliczności związanych z handlem ww. telefonami (inne bowiem przejawy działalności nie zostały przez organy zakwestionowane), co zostało przez organy podatkowe zrealizowane. Pierwsza odnosiła się do obrotu telefonami w ogólności (w łańcuchach dostaw, szczegółowo opisanych w decyzjach), druga do transakcji zawieranych tylko przez Skarżącą i warunków, w jakich się to odbywało (zarówno nabycia, jak i zbycia telefonów).

W przekonaniu Sądu stanowisko organów podatkowych w obu obszarach znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który uznać należało za wystarczający do prawidłowego rozliczenia VAT za czerwiec 2015 r. Wbrew zarzutom skargi, nie ma w nim braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, jest logiczna i przekonująca, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy miały podstawy do zakwestionowania u Skarżącej transakcji obrotu telefonami i odmówienia jej prawa odliczenia podatku naliczonego. Miały podstawy do uznania, że była świadomym uczestnikiem zorganizowanej sztucznej konstrukcji określanej pozaustawowym wyrażeniem "karuzela podatkowa". Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej w zakresie, w jakim zostało to opisane w decyzjach. Świadczy o tym wiele ustalonych przez organy faktów, w tym czas handlu telefonami komórkowymi firmy Apple i termin jego zakończenia (związany ze znowelizowaniem przepisów ustawy o VAT), sposób składania zamówień, tempo zawierania transakcji. Smartfony APPLE IPHONE - zostały zafakturowane (we wcześniejszych fazach obrotu) jako nabyte i wykazane jako sprzedane przez poszczególne ogniwa (podmioty) uczestniczące w łańcuchu dostaw, jedynie w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności (dokonania transakcji) i nienależnego odliczania podatku naliczonego przy jego rzekomym zakupie (w dalszej fazie obrotu), a następnie ubiegania się o zwrot podatku (w końcowej fazie obrotu). W tym sztucznym schemacie realizowanych transakcji nie występowały podmioty charakterystyczne dla zwykłych transakcji handlowych (kupieckich), takie jak kupujący, sprzedający, klient. Aby uniknąć przemieszczania smartfonów IPHONE pomiędzy poszczególnymi podmiotami, składowano je w centrach logistycznych - wyprowadzanie z centrów logistycznych następowało w celu dokonania wywozu poza terytorium kraju (Unii Europejskiej).

Przeprowadzona przez organy analiza szczegółowo opisanych w decyzjach łańcuchów dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu" telefonami, pozwalała na wywiedzenie wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, w którym Skarżąca brała udział. Nie stanowiły one transakcji łańcuchowych, o których mowa w ustawie VAT i dyrektywie VAT, lecz były procederem określanym mianem "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było utrudnienie wykrycia procederu nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT. Zakwestionowane dostawy nie służyły działalności handlowej, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Organy miały podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Nie można było zatem przyjąć, że realizowane były dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty te, w ocenie Sądu, nie prowadziły, jak zasadnie przyjęły organy, działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz tylko stwarzały jej pozory. Nie występowały w niej charakterystyczne dla handlu mechanizmy, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. Podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły przypisane im przez organizatorów procederu zadania, w ramach ustalonego schematu. Ich status jako podatników podatku VAT słusznie został więc zakwestionowany.

Dodatkowo należy wskazać na sztuczność transakcji pomiędzy firmą L. C., a spółką "A". Pierwsza firma dokonywała dostaw do Spółki pomimo, że mogła sprzedawać telefony w procedurze TAX FREE (i to robiła) bezpośrednio. Nie było żadnego gospodarczego uzasadnienia do takiej sprzedaży zwłaszcza w sytuacji, gdy o wszystkim decydował L. C..

Organy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustaliły 5 schematów sprzedaży telefonów komórkowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie, identyfikując każdorazowo podmiot posiadający rolę znikającego podatnika, który wprowadzał towar do kraju, nie regulował podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wskazały, że były to "D" Sp. z o.o., "G" SP. z o.o. "I" Sp. z o.o., "Ł". Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych, bądź składały wykazując kwoty do przeniesienia, albo jeśli wykazywały zobowiązanie podatkowe, to go nie regulowały. Z właścicielami lub osobami reprezentującymi, najczęściej obywatelami innych państw, nie można było nawiązać kontaktu, uzyskać dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych, jako ich siedziby wskazywano najczęściej adres tzw. wirtualnego biura. Pomimo osiągania wielomilionowych obrotów, podmioty te wykazywały znikomy zysk, po czym nagle znikały z rynku.

Organy przeanalizowały "fakturowy obieg" telefonów w centrum logistycznym "N", pomiędzy kolejnymi podmiotami, tzw. buforami – w niniejszych sprawach "F" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "L" SP. z o.o., "M" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o. czy "C", co szczegółowo opisano w decyzjach. Transakcje te były zorganizowane w taki sposób, aby podmioty te, pomimo relatywnie dużych "obrotów", nie wykazywały podatku do zapłaty lub był on na relatywnie niskim poziomie, przez co pozorowane było prowadzenie działalności gospodarczej. Część podmiotów to spółki utworzone w krótkim czasie przed transakcjami, z minimalnym kapitałem zakładowym, których wspólnikami i członkami organów zarządzających byli obcokrajowcy bez miejsca zamieszkania na terenie Polski, które posiadały tzw. wirtualne biura oraz nie składały deklaracji rozliczeniowych VAT albo pomimo wielomilionowych obrotów deklarowały bardzo wysokie kwoty podatku naliczonego, skutkujące obniżeniem podatku należnego do zapłaty lub wykazywaniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W stosunku do m.in. "F" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "C", wydane zostały decyzje podatkowe kwestionujące ich prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zobowiązujące do zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT.

Bezpośrednim dostawcą telefonów dla firmy L.C. był "C", który wg faktur nabył je od podmiotów – "F" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "Ł". Następnie telefony były przez niego zbywane do skarżącej Spółki. L. C. część nabytych telefonów sprzedawał w ramach działalności jednoosobowej, zaś część sprzedawała spółka, w której był prezesem zarządu i udziałowcem.

W schematach odtworzonych przez organy występowały zatem podmioty dokonującego fikcyjnego obrotu w Centrum D., następnie występowała w nich firma K. J. (bufor), później firma L. C. (pełniąca rolę zarówno bufora, jak i brokera ), by w końcu towar ten w wyniku sprzedaży (z minimalną marżą) trafił do skarżącej Spółki, która zbywała go w ramach procedury TAX FREE.

W zaskarżonych decyzjach szczegółowo opisana została działalność K.J. Na jego zlecenie towar zamawiany przez L. C. był przewożony z centrum logistycznego do firmy przewozowej "S", która dokonywała jego transportu do firmy L. C. Przed wysyłką towaru L. C. uiszczał przelewem całą należność na podstawie faktur proforma. Następnie towar był sprzedawany do Spółki. Nie był on w żaden sposób wyszczególniany, bowiem działalność L. C.o i Spółki pokrywały się. Tylko prezes decydował jaka partia towaru zostanie sprzedana w ramach Spółki, a jaka w ramach działalności indywidualnej. Całą organizacją transportu do L.C. (a więc także skarżącej Spółki) zajmował się K. J., on też ponosił koszty z tym związane. W przeciwieństwie jednak do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego, Spółka faktycznie władała towarem, dysponowała fakturami, lecz jej władztwo ekonomiczne nad nim było ograniczone do minimum, a swoboda wyboru kontrahentów i ryzyko gospodarcze nie występowały. Spółka była w tym zakresie całkowicie uzależniona od działania jej prezesa L. C., który decydował, jaka część towaru otrzymanego od K. J. zostanie sprzedana bezpośrednio, a jaka zostanie "sprzedana" Spółce i następnie sprzedana w procedurze TAX FREE. Brak było jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia do takiego dzielenia dokonywanej sprzedaży w ramach procedury TAX FREE. Całą sprzedaż L. C. mógł prowadzić za pośrednictwem swojej działalności, umieszczenie Spółki w łańcuchu dostawców nie przyniosło korzyści ekonomicznych, jeśli nie liczyć papierowego zysku na marży pomiędzy tymi dwoma pomiotami, a tylko stanowiło nienaturalne wydłużenie łańcucha dostaw.

Sam towar należy w przypadku takiego rodzaju obrotu, jak w sprawie niniejszej traktować jako "nośnik podatku VAT", nie zaś rzecz przeznaczoną do faktycznej sprzedaży i wypracowywania zarobku na doliczanej marży. Obiektywne czynniki łączące się z handlem telefonami nakazywały zachować skarżącemu wzmożoną ostrożność i kupiecką czujność (staranność), które nie pozwalały na uwzględnienie jego argumentacji o braku wiedzy i podejrzeń, że uczestniczy w ww. procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Skoro bowiem zarówno w ramach swojej działalności, jak też działalności spółki z o.o. otrzymywał przedpłaty lub wręcz całą zapłatę przed otrzymaniem towaru albo nabywcy indywidualni narodowości ukraińskiej (często te same osoby pojawiające się co kilka dni) płacili gotówką znaczne kwoty (nabywając w ten sposób całą partię w kilka dni), przez co w zasadzie nie angażował własnych środków, handlował ściśle określonymi i całymi partiami towarów, które zbywał określonym wcześniej podmiotom, nie magazynował towaru, ani go nie eksponował do sprzedaży, zamówienia obejmowały ilości takie, które w niedługim czasie zbywał w całości, a obrót odbywał się bez udziału czy pośrednictwa oficjalnego dystrybutora relatywnie drogich aparatów telefonicznych i po cenach odbiegających od podstawowych cen tego dystrybutora, to powinno to wzbudzić jego czujność i racjonalną podejrzliwość wieloletniego przedsiębiorcy. Warunki takie bowiem w realiach gospodarczych w zasadzie nie występują. Zarówno bowiem jako przedsiębiorca, jak i prezes spółki "A" nie musiał poszukiwać dostawców, źródeł finansowania, oczekiwać na potencjalnych nabywców, martwić się transportem towaru o znacznej wartości, ponieważ sztuczny mechanizm wszystko to gwarantował, łącznie z finansowaniem transportu i ubezpieczenia towaru. Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny działań Skarżącej (reprezentowanej przez prezesa zarządu), jako świadomego uczestnika transakcji karuzelowych, który wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym. Organy zwracały uwagę na sposób postępowania Skarżącej w zakresie nawiązania stosunków handlowych z dostawcą towarów, jak i pozostałych czynności biznesowych. Spółka nie zajmowała się wcześniej obrotem telefonami komórkowymi, zaś jej prezes zarządu L. C. (osobiście zajmował się handlem materiałami instalacyjnymi i budowlanymi) podjął decyzję o rozszerzeniu swojej własnej działalności o handel telefonami, jak też część tych telefonów sprzedawał w ramach Spółki. Zaufał nieznanej wcześniej firmie, o której informację powziął z Internetu. Nie zawarł z tą firmą żadnej pisemnej umowy, nie wysyłał żadnych pisemnych zamówień, nie posiadał żadnych dokumentów związanych z wzajemnymi rozliczeniami, poza fakturami. Nie był w siedzibie tej firmy, ani w jej magazynie, nie spotkał się z jej przedstawicielem, ograniczając się do kontaktów telefonicznych. Weryfikację swojego podstawowego kontrahenta ograniczył do sprawdzenia, czy jest on czynnym podatnikiem VAT. Prezes zarządu nabywając telefony od swojej własnej firmy nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, choć wiedział, że nie pochodzi od oficjalnego dystrybutora. Pomimo tego, że w ramach Spółki sprzedawał telefony detalicznie, podróżnym z Ukrainy, towary nie były przedmiotem ekspozycji, przypadkowy klient nie miał możliwości nabycia telefonu. Towar był zbywany w ciągu bardzo krótkiego czasu (jeden - trzy dni), a Podatnik nie posiadał zapasów magazynowych, tylko nabywał kolejne partie. Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, ponieważ każda partia telefonów miała swojego nabywcę, który znany był już przed złożeniem zamówienia na daną partię towaru. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca nie była niezależnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, ale wykonywała z góry przypisaną jej rolę. Nie miała wpływu na wybór asortymentu, ani na jego cenę. Te elementy wskazujące na przedmiotowe wykorzystanie Spółki do działalności polegającej na sprzedaży telefonów komórkowych, co do których na wcześniejszym etapie obrotu doszło do nieprawidłowości w postaci nie uiszczenia należnego podatku VAT przez "znikającego podatnika" wskazują, że Skarżąca co najmniej orientowała się w możliwości zaistnienia takich nieprawidłowości, a przynajmniej powinna wiedzieć, że one zaistniały.

Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę, że Spółka (której świadomość musi być oceniania przez pryzmat świadomości podmiotu – osoby uprawnionej do jej reprezentowania czyli w tym przypadku L. C.), była nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, pozostającym w dobrej wierze, nie posiadającym żadnej wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu.

Jej działalność oceniana we wszystkich aspektach, w tym także przez pryzmat kontaktów z bezpośrednim dostawcą - firmą L. C., a wcześniej "C", nie może być oceniana jako normalne, pozbawione jakichkolwiek elementów niezgodnych z logiką obrotu gospodarczego uczestnictwo w takim obrocie telefonami komórkowymi.

Zasadnie organy przyjęły, że skarżąca Spółka kierowana przez L.C. współuczestniczyła w sztucznym i oszukańczym schemacie.

Wniosek taki nasuwa się z samej liczby łańcuchów "karuzeli podatkowej" zaistniałych w czerwcu 2015 r. Organy wskazały na 5 takich łańcuchów dostaw mających cechy obrotu oszukańczego. Wiedza o tego typu strukturach nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT jednoznacznie wskazuje, że "zysk" z takiego przedsięwzięcia jest realizowany przez "brokera", który nie będąc zobowiązany do uiszczenia podatku należnego (stawka 0 %) lub uzyskując zwrot podatku należnego (w przypadku procedury TAX FREE) otrzymuje zwrot podatku naliczonego przy zakupie towarów objętych tymi procedurami .

W ocenie Sądu, organy miały podstawy do przyjęcia, że udział w wielu takich łańcuchach nie jest przypadkowy. Bez udziału "brokera" korzyść w karuzeli podatkowej praktycznie nie występuje.

Takie usytuowanie Spółki w schemacie karuzeli podatkowej przy uwzględnieniu pozostałych, powyżej opisanych okoliczności wskazujących na sztuczność dokonywanego obrotu, stwarzało organom podstawy faktyczne do odmowy uwzględnienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także przekładało się wprost na rozliczenie VAT w dalszej sprzedaży telefonów – w systemie Tax Free. Skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że pozostawała w "dobrej wierze" i że ewentualne oszustwo sięgało najdalej jej dostawcy. Nie może bowiem za takim stanowiskiem przemawiać oddzielne rozpatrywanie na etapie skargi do sądu rodzaju transakcji, sposobu ich zawierania, metody dokonywania płatności, okoliczności składania zamówień przez osoby dokonujące wywozu telefonów zagranicę, czasu dokonywanej sprzedaży telefonów, ilości telefonów kupowanych jednorazowo, powiązania pomiędzy firmami (rzekoma chęć uruchomienia spółki do współpracy z inną firmą) czy też w końcu sposób oznaczania towarów numerami IMEI. Okoliczności te muszą być bowiem rozpatrywane łącznie, tak jak to uczyniły organy, bowiem tylko powiązanie wszystkich tych elementów, a więc momentu rozpoczęcia działalności, sposobu pozyskiwania towarów, miejsca asortymentu w całokształcie działania formy, sposobu pozyskiwania dostawców lub nabywców, czy w końcu metody płatności, obrazują sztuczność zaistniałej struktury obrotu, a tym samym pozwalają na przyjęcie, że Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy była to pełna wiedza na temat tego schematu działania czy tylko przypuszczenia, ponieważ w takim przypadku nawet niedbalstwo jest dla przedsiębiorcy obciążające. Uznanie go za świadomego uczestnika "karuzeli podatkowej", jak już wyjaśniono, wynikało z oceny obiektywnych okoliczności związanych tylko z podejmowanymi przez niego transakcjami, a nie z obrotem na wcześniejszych fazach, w tym w centrum logistycznym. Fakt posiadania towaru nie był przez organy kwestionowany, ale sam w sobie nie wyłącza oszustwa podatkowego. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miały one prawo odmówić Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia VAT za czerwiec 2015 r.

W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje handlu telefonami nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podatnikowi prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Decyzje zawierają wyjaśnienie, co organy uznały za taką korzyść i z jakich powodów przyjęto, że jej uzyskanie było zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji oraz że była to korzyść nienależna, godząca w system VAT i zasadę jego neutralności. Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach, musi skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku. Zaznaczyć jeszcze raz należy, że wbrew zarzutom skargi, organy nie obciążyły Spółki skutkami transakcji między podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu, lecz okolicznościami związanymi z jej własnymi transakcjami z bezpośrednimi jej kontrahentami. Z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły je pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania Podatnika w złej wierze. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie

Natomiast w odniesieniu do transakcji Spółki w systemie Tax Free zasadnie uznały organy podatkowe, że pomimo faktycznego zaistnienia transakcji sprzedaży telefonów na rzecz obywateli Ukrainy, wykazanych stosownymi dokumentami potwierdzonymi przez organy celne, czynności te nie mogą być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie słusznie zostały uznane za pozostające poza systemem VAT.

Wbrew zarzutom skargi, podstawą odpowiedzialności Podatnika nie były wyłącznie decyzje wydane wobec kontrahentów - w tym m.in. wobec "C". Organy orzekające w niniejszej sprawie nie poprzestały na ustaleniach poczynionych przez inne organy, wynikających z wydanych decyzji wobec kontrahentów, ale czyniły również własne ustalenia, a powyższe decyzje stanowiły jeden z dowodów w sprawie. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z wszystkimi zgromadzonymi dowodami, w tym również z dowodami zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. Nie można zatem uznać, aby Podatnik został w jakikolwiek sposób pozbawiony prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym i by ucierpiały jego prawa podstawowe.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji.