Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 151/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 1 pkt 21, 12 ust. 3e, 12 ust. 3c, 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o. o. (dalej jako: Skarżąca, Wnioskodawca) była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Organ interpretacyjny) z dnia [...] listopada 2017 r. (nr [...]) wydana w następstwie wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu do organu 18 września 2017 r.). We wskazanym wniosku (uzupełnionym dodatkowo pismem z dnia 28 października 2017 r.) Skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem i wydatkowaniem dofinansowania na wyposażenie serwisu blacharsko-lakierniczego, przedstawiając poniższe zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Skarżąca zamierza podpisać kontrakt handlowy z kontrahentem (dalej również zwanym producentem) regulujący współpracę na okres pięciu lat, która obejmować ma przede wszystkim dostarczanie Skarżącej technologii lakierniczej, wsparcia marketingowego oraz szkolenia pracowników, a w zamian za te świadczenia Skarżąca zobowiązana jest do zakupu materiałów lakierniczych W ramach współpracy kontrahent oferuje Skarżącej realizację następujących świadczeń:

1. Udzielenie procentowego bonusu od wartości zakupionych produktów pod warunkiem dokonania przez skarżącą zakupów na określonym poziomie.

2. Dofinansowanie w określonej kontraktem wysokości do wyposażenia serwisu blacharsko – lakierniczego, wypłacone jednorazowo wnioskodawcy przez producenta.

3. Sprzedaż pakietu startowego produktów.

4. Sprawowanie doraźnej opieki technicznej w razie problemów związanych z wykorzystywaniem przez Skarżącą produktów.

5. Przeprowadzanie okresowych audytów technicznych.

6. Przeprowadzanie cyklicznych szkoleń personelu Wnioskodawcy w zakresie nowych produktów i technologii ich wykorzystania.

7. Uzupełnianie baz danych o produktach oraz stosowanych recepturach w okresie obowiązywania kontraktu.

W umowie/kontrakcie zawarte zostaną zobowiązania:

I. Wnioskodawcy:

• do zakupu produktów lakierniczych

II. Kontrahenta:

• do doraźnej opieki technicznej (pomoc w zakresie rozwiazywania problemów związanych z wykorzystaniem produktów, a także doraźna pomoc specjalisty z dziedziny technologii lakierniczych),

• do okresowych audytów technicznych (sprawdzenie zgodności wykorzystywania technologii w serwisie lakierniczym ze standardami technologicznymi i udzielanie ewentualnych wskazówek związanych z tym obszarem – przeprowadzane na wniosek Wnioskodawcy)

• do szkoleń personelu (w zakresie nowych produktów i technologii),

• do uzupełniania baz danych o produktach oraz recepturach.

Część działań producenta na rzecz Wnioskodawcy, w okresie obowiązywania kontraktu i po spełnieniu jego warunków, odbywać się będzie bez ponoszenia dodatkowych opłat. Natomiast pomoc producenta, której nie obejmuje umowa, zostanie wyceniona na podstawie indywidualnej wyceny.

Skarżąca zobowiązuje się w okresie trwania kontraktu do wykorzystywania w prowadzonej działalności związanej z renowacją i naprawą powypadkową powierzchni lakierniczych, jedynie produktów oferowanych przez kontrahenta, zakupu w każdym roku obowiązywania kontraktu produktów na co najmniej określoną w kontrakcie kwotę, przy czym zobowiązanie uznaje się za zrealizowane z dniem opłacenia w całości przez Wnioskodawcę cen sprzedaży produktów oraz regulowania zobowiązań wobec producenta w określonym w kontrakcie terminie. W razie rozwiązania kontraktu we wskazanych przypadkach Wnioskodawca będzie zmuszony do zwrotu kwoty dofinasowania oraz kary umownej w określonej proporcji. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć całą kwotę dofinansowania na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zakupy będą polegały na unowocześnieniu świadczonych usług i zwiększeniu jakości ich wykonywania oraz inwestowaniu w nowe technologie i sposoby napraw pojazdów. Z otrzymanego dofinasowania Skarżąca dokona ponadto wyposażenia serwisu lakierniczego, w tym między innymi zakupi pistolety lakiernicze, mieszalniki i filtry oraz zmodernizuje strefy przygotowawcze. Planowany (lecz nie wskazany w umowie) okres rozdysponowania kwoty dofinansowania to trzy lata. Wskazał ponadto Wnioskodawca, iż dofinansowanie będzie przeznaczone na podwyższenie jakości świadczonych usług oraz standardu pracy i obsługi klientów. W przypadku kiedy całość środków pieniężnych nie byłaby przeznaczona na zakup środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wolna kwota zostanie przeznaczona na bieżącą działalność Wnioskodawcy (np. spłatę zobowiązań, zakup materiałów).

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość czy otrzymane dofinansowanie na wyposażenie serwisu blacharsko – lakierniczego (składniki majątkowe użytkowane dłużej niż rok), stanowi przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p.? Dalej Wnioskodawca pyta, czy jeżeli otrzymanie dofinansowania na wyposażenie serwisu blacharsko – lakierniczego będzie stanowić przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., to:

– czy nie ma znaczenia data wydatkowania kwoty dofinansowania w celu zakupu środków trwałych, jeśli mieści się ona w pięcioletnim okresie obowiązywania kontraktu?

– jak Wnioskodawca powinien zachować się w sytuacji, w której część kwoty dofinansowania nie będzie przeznaczona w pięcioletnim okresie obowiązywania kontraktu, zgodnie ze wskazaniami w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.?

Ponadto zapytano, czy jeżeli otrzymane dofinansowania na wyposażenie serwisu blacharsko – lakierniczego nie mogłoby skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., to czy Wnioskodawca powinien opodatkować go jednorazowo w chwili otrzymania środków finansowych, czy też powinien opodatkować uzyskany przychód proporcjonalnie do okresu trwania kontraktu, tzn. podzielić otrzymaną kwotę dofinansowania na 60 miesięcy i opodatkować w każdym miesiącu część kwoty dofinansowania przypadającą na dany miesiąc, tj. 1/60?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego dofinansowania na wyposażenie serwisu blacharsko – lakierniczego będzie stanowić przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., i nie ma znaczenia data wydatkowania kwoty dofinansowania w celu zakupu środków trwałych, jeśli mieści się on w okresie obowiązywania kontraktu, tj. jeżeli cała kwota dofinansowania będzie wydatkowana na pokrycie kosztów związanych z zakupem środków trwałych, od których będą dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16a – 16m u.p.d.o.p. W przypadku zaś gdy część otrzymanej kwoty nie zostanie wydatkowana w okresie obowiązywania kontraktu, Wnioskodawca będzie zobowiązany uznać tę kwotę jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkować ją poprzez skorygowanie każdego miesiąca z pięcioletniego okresu trwania kontraktu, wykazując 1/60 tej pozostałej kwoty w każdym miesiącu.

Jeżeli dofinansowanie nie będzie korzystało ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., wówczas zdaniem Wnioskodawcy powinien On opodatkować uzyskany przychód proporcjonalnie do okresu trwania kontraktu, tzn. podzielić otrzymaną kwotę dofinansowania na 60 miesięcy i opodatkować w każdym miesiącu część kwoty dofinansowania przypadającą na dany miesiąc, tj. 1/60. Zdaniem Skarżącej, kwota dofinansowania będzie stanowiła przychód podatkowy, który należy uwzględnić proporcjonalnie, kierując się zasadą współmierności przychodów i kosztów uregulowaną w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 u.p.d.o.p. wymieniono przykładowe przysporzenia zaliczane do tej kategorii. Organ interpretacyjny podniósł, iż jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). W ocenie Organu interpretacyjnego literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwale przysporzenie majątkowe.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, iż co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków trwałych powinna być definiowana przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. Dalej wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, iż zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3g u.p.d.o.p. oraz 3j – 3m u.p.d.o.p., dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Z brzmienia wskazanego przepisu wynika zatem, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f. W odniesieniu bowiem do pozostałych przypadków uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej następuje powrót do zasady opodatkowania przychodu należnego, ale w dniu otrzymania zapłaty.

Następnie Organ interpretacyjny stwierdził, iż zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych. Podkreślił Organ interpretacyjny, iż zwolnieniu nie podlegają wszelkie, ale jedynie niektóre dotacje z budżetów podmiotów publicznych. Zwolnienie nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, a więc nie ze środków publicznych. Zauważył organ podatkowy, iż nie jest możliwe dokonywanie wykładni rozszerzającej analizowanych zwolnień. Regułą jest bowiem, że w przypadku zwolnień podatkowych wykładnia powinna być dokonywana w sposób ścisły z uwagi na fakt, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP.

Podsumowując Organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymana od producenta kwota pieniężna tj. dofinansowanie na zakup wskazanych we wniosku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowić będzie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., niekorzystający ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Dofinansowanie to nie będzie bowiem pochodzić od podmiotu wskazanego w ww. przepisie. Jednocześnie wskazał organ, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych norm prawnych, które mogłyby być podstawą zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych w formie bezzwrotnego wsparcia od podmiotu prywatnego. Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., przychód z ww. tytułu powstanie w dacie faktycznego otrzymania przez wnioskodawcę dofinansowania, o którym mowa we wniosku. Z wniosku wynika bezspornie, że dofinansowanie zostanie wypłacone przez producenta jednorazowo. Zatem w momencie otrzymania przez wnioskodawcę dofinansowania, przychód z tego tytułu stanowi dla niego trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe. Otrzymanie po stronie wnioskodawcy środków pieniężnych rodzi w tym momencie obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z art. 12 ust. e u.p.d.o.p.

W sprawie – zdaniem Organu interpretacyjnego - nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., gdyż przedmiotowe dofinasowanie nie wiąże się z wykonaniem przez wnioskodawcę żadnej usługi na rzecz producenta. Dofinansowanie przeznaczone jest na zakup wskazanych we wniosku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zostanie wypłacone jednorazowo, a zatem wtedy wnioskodawca uzyska konkretne i definitywne przysporzenie majątkowe. Przepisy ustawy o rachunkowości pozostają bez wpływu na datę powstania przychodu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w części, w której organ podatkowy uznał, że kwota otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinasowania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wpływu środków finansowych na rachunek firmowy Skarżącej. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 12 ust. 1, w związku z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedmiotowe dofinansowanie ma charakter definitywny, w związku z czym stanowi przychód opodatkowany w momencie jego wpływu na konto bankowe Skarżącej.

2. art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowe dofinansowanie nie wiąże się w wykonaniem żadnej usługi, w związku z czym Skarżąca nie ma możliwości rozliczenia otrzymanego dofinansowania w okresach miesięcznych.

Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów, w świetle zaś przedstawionego stanu faktycznego ciężko jest uznać, iż kwota dofinansowania ma charakter definitywny i trwały. W przypadku gdy Skarżąca nie wywiąże się ze swoich zobowiązań będzie Ona zmuszona do zwrotu przedmiotowego dofinansowania. Nie będzie miał wtedy znaczenia fakt, czy nastąpiło to z winy Wnioskodawcy, czy w wyniku wystąpienia określonych zdarzeń losowych. W ocenie Skarżącej, kwota przekazana przez kontrahenta na rozwój serwisu blacharsko – lakierniczego uzyskuje miano przychodu podatkowego z upływem każdego miesiąca wywiązywania się przez Nią z ustaleń przedmiotowego kontraktu. Powołując treść art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. wskazała Skarżąca, iż sporne dofinansowanie uznać należy w świetle definicji wyrażonej w Słowniku Języka Polskiego za usługę, tj. pomoc okazaną komuś, działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi. Zaznaczono, że w zamian za dofinansowanie Skarżąca zobowiązała się do dokonywania zakupu produktów - wykorzystywanych do prowadzenia działalności związanej z renowacją i naprawą powypadkową powierzchni lakierniczych - wyłącznie od producenta. Powstrzymanie się od wykonywania pewnych działań bądź czynności również zalicza się do pojęcia świadczenia usługi.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny badając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak już wskazano w przypadku badania legalności interpretacji indywidualnej Sąd związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a więc nie może wyjść poza zarzuty skargi i zakres zaskarżenia. W zaskarżonej interpretacji Organ interpretacyjny dokonał wykładni przepisów prawa nie o charakterze abstrakcyjnym lecz odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Przedstawiony stan faktyczny miał być odniesiony m.in. do art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., zgodnie z którym to przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że otrzymane dofinansowanie jako trwałe bezzwrotne wsparcie od podmiotu prywatnego nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Kwestionując stanowisko Skarżącej w zakresie tego zwolnienia Organ interpretacyjny nie wykluczył jednakże dofinansowania od kontrahenta Skarżącej z puli nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie lecz wskazał jako element dyskwalifikujący okoliczność, że owo nieodpłatne świadczenie – dofinansowanie pochodzi od podmiotu prywatnego, a nie ze środków publicznych. Podnieść należy, że w zakresie tej części interpretacji – stanowiska Organu interpretacyjnego, brak w skardze jakichkolwiek zarzutów.

Mając z kolei na uwadze treść art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. to w tym przepisie mowa jest o identyfikacji momentu powstania przychodu z tytułu realizacji usług, a więc z tytułu świadczeń odpłatnych. Skoro w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i analizując art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny stwierdził, że dofinansowanie ma charakter nieodpłatnego świadczenia (i brak w skardze zarzutów odnoszących się do tej części interpretacji indywidualnej), to oczywistym jest, że takie nieodpłatne świadczenie nie może być równocześnie przekwalifikowane na wynagrodzenie (przychód) za usługę Strony skarżącej w przypadku analizy art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Skarżąca nie przedstawiała we wniosku o interpretację dwóch różnych wariantów stanu faktycznego - innego celem weryfikacji możliwości skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., a innego dla identyfikacji momentu powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Oba przepisy miały dotyczyć jednej i tej samej kwoty dofinansowania, którą jako nieodpłatne świadczenie – zgodnie z uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...].10.2017 r.: pkt - Ad. 2b, Ad. 2d, Ad. 2f, Ad 2h świadczenie znajdujące się poza zakresem umowy miedzy kontrahentem a Skarżącą – organ uznał za niepodlegającą zwolnieniu z uwagi na to, że nie pochodziła ze środków publicznych. W umowie miedzy kontrahentem, a Skarżącą brak jest warunków dotyczących dofinansowania, okresu jego wykorzystania oraz warunków zwrotu (co wynika z uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na które wskazano w zdaniu poprzedzającym). Z kolei w skardze Skarżąca zaskarżyła interpretacje w części ograniczając się wyłącznie do wskazania na naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. i w oparciu o te zarzuty żądała uchylenia zaskarżonej interpretacji jedynie w części:

"... w której organ podatkowy uznał, że kwota otrzymanego przez Skarżącą dofinansowania podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w momencie wpływu środków finansowych na rachunek firmowy Spółki."

Sąd stoi zatem na stanowisku, że w ramach jednego stanu faktycznego otrzymane świadczenie nie może być równocześnie świadczeniem nieodpłatnym i odpłatnym w zależności od tego, który przepis ma zostać zinterpretowany. W konsekwencji Sąd uznaje za słuszny pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej o braku możliwości zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. skoro Skarżąca nie świadczyła żadnych usług na rzecz podmiotu, od którego otrzymała dofinansowanie.

Sąd zaznacza ponadto, że ze stanu faktycznego podanego przez Skarżącą nie wynika by Wnioskodawca i kontrahent udzielający dofinansowania ustalili okresowy sposób rozliczenia owego dofinansowania i nie sprecyzowali długości okresów rozliczeń - a są to elementy niezbędne dla ustalania momentu przychodu w oparciu o art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Wspomniany przepis ma bowiem zastosowanie:

"Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych ...",

a okresy maja wynikać z umowy lub wystawionej faktury. Sugerowany we wniosku sposób rozliczenia jest jedynie stanowiskiem Skarżącej i nie ma źródła w ustaleniach między podmiotem dofinansowującym, a Skarżącą, nie wynika z umowy/faktury.

Podnieś jeszcze raz należy, że organ dokonujący interpretacji związany jest stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę i nie może dokonywać jego uzupełnienia bądź zmiany i przekwalifikowywać świadczenia nieodpłatnego na wynagrodzeni z tytułu świadczenia usług (świadczenie odpłatne). Potwierdza to stanowisko również orzecznictwo - przykładowo w orzeczeniu z 2 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 171/16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył:

"Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Co należy podkreślić, związanie stanem faktycznym objętym wnioskiem o interpretację dotyczy również sądu kontrolującego prawidłowość procesu interpretacyjnego. Tym samym, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę."

(wyrok dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Z podanych względów Sąd nie mógł uwzględnić wskazanych w skardze zarzutów naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3e i art. 12 ust. 3c u.p.o.p. i obowiązany był w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.