Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 564/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Aleksandra Larkiewicz po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 470/16 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 5000 (pięć tysięcy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Bk 470/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., obecnie tj. Dz. U. 2019r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę R. M. (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. (dalej też: "organ II instancji", "DIC", "organ odwoławczy") z dnia [...] marca 2016r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016r., Nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w miesiącach: od stycznia 2016r. do grudnia 2008r. oraz za miesiące styczeń, luty, marzec, maj 2009r. w łącznej wysokości 2 615.740,00 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny, z którego wynikało, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku oraz prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt [...] i Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2013r. sygn. akt [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku wszczął postępowanie kontrolne, które potwierdziło udział skarżącego w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się procederem odkażania rozcieńczalnika i wprowadzania go do obrotu, jako środka spożywczego w okresie od stycznia 2006r. do marca 2009r. i w miesiącu maju 2009r. w ilości ogółem 585,65 hektolitrów 100 % alkoholu etylowego bez uiszczania należnego podatku akcyzowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia [...] maja 2015r., nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2006r., 2007r., 2008r. i od stycznia do marca i za maj 2009r. w łącznej wysokości 2 596.097,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ drugiej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał na zastosowanie błędnej stawki podatku akcyzowego i jednocześnie zalecił dokonanie ustaleń w celu prawidłowego ustalenia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2015r., określił zobowiązanie podatkowe w związku z nielegalnym odkażaniem rozcieńczalnika przez skarżącego, (działającego w grupie przestępczej) w łącznej wysokości 2 615.740,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: (1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "O.p."); (2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p.; (3) art. 234 O.p., (4) art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z dnia [...] marca 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem o przedstawieniu zarzutów sygn. [...] z dnia [...] maja 2009 r., podatnik został powiadomiony o postępowaniu karnym toczącym się w sprawie odkażania, przy pomocy odczynników chemicznych i specjalnych filtrów, skażonego alkoholu etylowego, uzyskując w ten sposób wyrób o 96 % zawartości alkoholu. Powiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nastąpiło przed datą przedawnienia najwcześniej powstałego zobowiązania podatkowego, tj. za miesiąc styczeń 2006r. W związku z powyższym organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut pełnomocnika strony, że pomimo przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym organ prowadzący postępowanie podatkowe był zobowiązany do powiadomienia podatnika o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Następnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na podstawie materiałów zgromadzonych w toku śledztwa [...] (uprzednio zarejestrowanego pod sygn. [...], po włączeniu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. ze sprawy o sygn. [...] nadzorowanej przez Prokuraturę Apelacyjną w Lublinie), materiałów z postępowań sądowych Sądu Okręgowego w Białymstoku i Sądu Rejonowego w S. oraz materiałów z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec W. S., J. S. i J. G. B. ustalono, że skarżący wspólnie z W. S., J. S. i J. B., działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w latach 2005-2009 w J. woj. podlaskie, zajmowali się wytwarzaniem alkoholu etylowego z nabywanego rozcieńczalnika (skażonego alkoholu etylowego) i wprowadzaniem go następnie do obrotu, jako środek spożywczy (spirytus). Taka działalność początkowo była prowadzona na terenie powiatu siedleckiego, a w 2005r. została przeniesiona na posesję M.U. w miejscowości [...].

W latach 2005-2009 grupa przestępcza nabywała skażony alkohol etylowy za pośrednictwem założonych dla tych celów firm: K.J. B. (działalność prowadzona od 8 grudnia 2003r. do 14 maja 2009r.) oraz S. W. S. (działalność prowadzona w okresach 25 sierpnia 2003r. - 19 marca 2004 r. oraz 14 stycznia 2008r. -18 sierpnia 2009r.) od dostawców: (-) P. Sp. z o.o. F. , B.K.[...[, (-)T. Sp. z o.o.- N. O. [...],[...]O. Do przewożenia rozcieńczalnika wykorzystywano samochód marki I. lub F. D., ten głównie do rozwożenia gotowego już produktu. Za pośrednictwem firmy K. J. B. nabywano też opakowania, w które był przelewany oczyszczony rozcieńczalnik (kanistry bądź butelki 5 litrowe z nakrętkami i uchwytami), a w Drukarni N. w S. zamawiano etykiety na opakowania.

W wyniku przeszukania pomieszczeń gospodarczych na posesji w miejscowości J. [...], przeprowadzonego w dniu 7 maja 2009r. przez funkcjonariuszy Wydziału w S. C. K., ujawniona została aparatura do oczyszczania skażonego alkoholu etylowego oraz niezbędne do tego materiały i przedmioty wykorzystywane do rozlewania oczyszczonego już rozcieńczalnika. Ponadto ujawniono 4 puste pojemniki o pojemności 1000 litrów z metalowym stelażem tzw. mausery, przeznaczone do przewożenia rozcieńczalnika, oraz pojemniki plastikowe o pojemności 5 litrów w ilości 99 sztuk zawierające już odkażony alkohol etylowy (495 I.). Badanie zabezpieczonych w toku przeszukania próbek wyrobu końcowego wykazało (opinia [...] Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej w Białymstoku), że jest to oczyszczony rozcieńczalnik, bowiem poza alkoholem etylowym zawiera pewne ilości glikolu propylenowego i alkoholu izopropylowego (izopropanolu). Objętość stężenia ww. alkoholi wynosiła w badanym płynie od 91 % do 96 % (tylko w jednej ze zbadanych 25 próbek stwierdzono łącznie 84 %). Zawartość alkoholu izopropylowego w badanych próbkach wynosiła od 2,6 do 8,7 %. Wśród zabezpieczonych substancji był też podchloryn sodu, wykorzystywany do usuwania bitrexu (benzoesanu denatonioum).

Skarżący przyznał się do udziału w procederze odkażania rozcieńczalnika i wprowadzania go do obrotu, jako środek spożywczy oraz podał skład i sposób działania grupy przestępczej. Wyjaśnił, że w procederze, poza nim, brali udział J. S. i J. G. B. oraz W. S., na którego firmę nabywany był rozcieńczalnik.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie od stycznia 2006r. do maja 2009r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych regulowały następujące przepisy: (-) do końca lutego 2009r. obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, (-) od marca do maja 2009r. obowiązywała ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Wskazał, ze według stanu prawnego wynikającego z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o czym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości" - jak stanowi art. 4 ust. 3 tejże ustawy. Wskazano na treść art. 4 ust. 1 - 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. Organ nadmienił, że wyroby akcyzowe określał załącznik Nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., gdzie w poz. 34 wymieniony jest "Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, o dowolnej mocy" (PKWiU 15.02.12) a w poz. 37 "Rozpuszczalniki i rozcieńczalniki złożone, organiczne pozostałe, zawierające w swym składzie alkohol etylowy" (PKWiU ex 24.30.22-79). Następnie przytoczył treść art. 72 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał również, że rozcieńczalniki nabywane w okresie od stycznia 2006r. do lutego 2009r. ([...],[...]), zawierały w swym składzie alkohol etylowy i wymienione są pod poz. 28 załącznika Nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., jako wyrób akcyzowy zharmonizowany.

Natomiast według stanu prawnego wynikającego z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi produkcja wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, jak też "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości - zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4. Ponadto organ wskazał na treść art. 5 oraz art. 8 ust. 6 ww. ustawy. Podniósł, że wykaz wyrobów akcyzowych zawiera załącznik Nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r, gdzie pod poz. 17 wymieniony jest "alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone" (objęte kodem CN 2207; w tej ustawie całość przepisów akcyzowych odnosi się do kodów CN Scalonej Nomenklatury) zaś pod poz. 43 "alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % obj." (bez względu na kod CN).

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 93 ust., ust. 2 i ust. 3 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że rozcieńczalnik nabywany był pod konkretne zamówienia odbiorców i od razu po zakupie poddawany odkażaniu, które trwało około 30 godzin dla 2000 I. Stąd też wynika, że rozcieńczalnik zakupiony w danym miesiącu, także w tym miesiącu podlegał przetworzeniu poprzez poddanie go filtracji przy użyciu specjalnych filtrów i odczynników chemicznych. Jedynie w przypadku, gdy zakup rozcieńczalnika był udokumentowany fakturą i dowodem WZ wystawionymi w ostatnim dniu danego miesiąca, biorąc pod uwagę techniczne warunki prowadzonej filtracji, zaliczono go do następnego miesiąca. Taka sytuacja, zdaniem organu odwoławczego, miała miejsce w przypadku faktury Nr [...] z dnia [...] stycznia 2007r. i Nr [...] z dnia [...] lipca 2007r. Wobec powyższego ilość nabytego rozcieńczalnika celem odkażenia, przypadająca na podatnika w poszczególnych miesiącach od stycznia 2006r. do maja 2009r. (w rozbiciu na rodzaje rozcieńczalników), została przedstawiona w tabeli (str. 19-20 zaskarżonej decyzji). Zgodnie ze wskazanym w decyzji organu pierwszej instancji wyliczeniem zawartości 100 % vol. alkoholu etylowego w rozcieńczalnikach, obliczono podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym od ilości przypisanej skarżącemu w ilości 58 564,63 litrów 100 % alkoholu etylowego. Dyrektor Izby Celnej podniósł, ze w okresie objętym postępowaniem obowiązywały stawki akcyzy dla alkoholu etylowego: (1) zgodnie z załącznikiem Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego: (-) od 1 stycznia 2006r. w wysokości 4.550 zł/1 hektolitr alkoholu etylowego 100 % vol., (-) od 1 stycznia 2009r. w wysokości 4.960 zł/1 hektolitr alkoholu etylowego 100 % vol., (2) zgodnie z art. 93 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym: (-) od 1 marca 2009r. w wysokości 4.960 zł/1 hektolitr alkoholu etylowego 100 % vol. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wobec skarżącego wyliczono w sposób wskazany w tabeli (str. 21-22 zaskarżonej decyzji). Organ, powołując się na treść art. 4 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. i art. 5 i art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., podniósł, że w niniejszym stanie faktycznym najwcześniejszym etapem obrotu wyrobem akcyzowym było odkażanie rozcieńczalnika. Osoby biorące udział w tej czynności były znane organowi podatkowemu, co doprowadziło do wszczęcia wobec nich postępowania podatkowego i obciążenia każdego uczestnika obowiązkiem podatkowym. Sprzedaż detaliczna odkażonego alkoholu etylowego przez innych oskarżonych jest czynnością następczą po czynności odkażania. W związku z tym, że od całej ilości odkażonego alkoholu etylowego został określony podatek akcyzowy, to w myśl jednofazowości postępowania podatkowego w podatku akcyzowym nie powstaje już obowiązek podatkowy z tytułu dalszego jego obrotu.

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] marca 2016r.

W pierwszej kolejności WSA odniósł się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że materiał dowodowy w sprawie oparty został na dowodach zgromadzonych w toku śledztwa [...], prowadzonego przez Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku oraz prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt [...] i Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2013r. sygn. akt [...], a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku wszczął postępowanie kontrolne, które potwierdziło udział skarżącego w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się procederem odkażania rozcieńczalnika i wprowadzania go do obrotu jako środka spożywczego w okresie od stycznia 2006r. do marca 2009r. i w miesiącu maju 2009 r. w ilości ogółem 585,65 hektolitrów 100 % alkoholu etylowego bez uiszczania należnego podatku akcyzowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją nr [...] z dnia [...].05.2015r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2006r., 2007r., 2008r. i od stycznia do marca i za maj 2009r. w łącznej wysokości 2 596 097 zł.

WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...].05.2009r. sygn. akt [...] skarżącemu przedstawione zostały zarzuty, z którymi podejrzany się zapoznał składając własnoręczny podpis, iż między innymi "w okresie od stycznia 2006r. do 7 maja 2009r. w J. woj. podlaskie i w innych miejscowościach na terenie kraju, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w ramach ustalonego w zorganizowanej grupie przestępczej podziału ról, R. M. brał udział w odkażaniu przy pomocy odczynników chemicznych i specjalnych filtrów, uzyskując w ten sposób wyrób o 96 % zawartości alkoholu, czego nie ujawnił właściwemu organowi podatkowemu, a następnie tak uzyskany towar wprowadzał do obrotu, jako środek spożywczy." Zdaniem WSA z treści niniejszego zarzutu jednoznacznie wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu zostało sporządzone w postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie, którego niniejsze postępowanie dotyczy (świadczy o tym korelacja zakresu przedmiotowego postępowania kontrolnego z wyżej przedstawionymi zarzutami). W związku z powyższym WSA uznał, że podatnik przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego upływającego najwcześniej, był poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym wiążącym się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Oznacza to, zdaniem Sądu I instancji, że z dniem [...].05.2009r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wobec uprawomocnienia się wyroku skazującego w dniu [...].12.2013r. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia [...].12.2013r. sygn. akt [...]), od dnia [...].12.2013r. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy objęte postępowaniem biegnie dalej i w dacie wydania decyzji organu I instancji jak również w postępowaniu odwoławczym zobowiązania niniejsze nie uległy przedawnieniu, co organ prawidłowo i skrupulatnie wykazał w decyzji. Zdaniem WSA nie mają znaczenia dla określonego skutku prawnego w prawie administracyjnym rozbieżności pomiędzy postanowieniem prokuratorskim z dnia 29.05.2009r., w którym przedstawione zostały ww. zarzuty skarżącemu, które to postanowienie powoduje określony skutek prawny, a zarzutami z aktu oskarżenia z dnia 28.04.2010r. Z dniem przedstawienia zarzutów, o których mowa w ww. pierwszym postanowieniu uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który biegnie dopiero dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Skoro doszło do określonego skutku prawnego, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutek ten nie mógł wystąpić ponownie, albo zostać zmodyfikowany w sytuacji postawienia zarzutów z aktu oskarżenia. Przepisy prawa Ordynacja podatkowa, nie przewidują bowiem takiej sytuacji.

W ocenie WSA zarzut podatnika, co do naruszenia przez organy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezasadny.

W opinii WSA organ prawidłowo wskazał na podstawy opodatkowania mające zastosowanie w niniejszej sprawie. WSA podzielił stanowisko organów, iż skarżący z innymi osobami w ramach ustalonego w zorganizowanej grupie przestępczej podziału ról, wykonywali różne czynności w procesie odkażania alkoholu, ale dopiero ich współdziałanie, a niejednokrotnie uzupełnianie się, doprowadziło w efekcie do zmiany rozcieńczalnika na produkt, który można było wprowadzić do obrotu. WSA zauważył, że odkażanie rozcieńczalnika to cały proces rozpoczynający się od pozyskania i dotarcia do odbiorców, potem dokonania zakupu rozcieńczalnika pod ich zamówienia, dowiezienie go do J., przefiltrowanie i dostarczenie zamawiającym. Każdy etap był równie ważny i stanowił element składowy czynności polegającej na odkażaniu alkoholu etylowego zawartego w rozcieńczalniku, co doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy powstawał z zakończeniem produkcji "spirytusu z J.", ale nie oznacza to, że osoba, która bezpośrednio nie brała udziału w samym procesie odkażania (tym zajmował się J. B.), nie uczestniczyła w procederze, albo uczestniczyła w mniejszym zakresie i tym samym powinna ponosić mniejszą odpowiedzialność, albo żadną. Skarżący, tak samo jak pozostali oskarżeni miał pełną świadomość, w jakim celu woził rozcieńczalnik do J. i co rozwoził do odbiorców. Tym samym zasadnym było przyjęcie do ustalenia podstawy opodatkowania udziału strony w czynnościach dokonywanych w miesiącach od I 2006r. do V 2009r. przy odkażaniu rozcieńczalnika. WSA odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady jednofazowości akcyzy wskazał, że podatek akcyzowy ma jednofazowy charakter i co do zasady pobierany jest na najwcześniejszym etapie obrotu. W niniejszym stanie faktycznym najwcześniejszym etapem obrotu wyrobem akcyzowym było odkażanie rozcieńczalnika. Osoby biorące udział w tej czynności były znane organowi podatkowemu, co doprowadziło do wszczęcia wobec nich postępowania podatkowego i obciążenia każdego uczestnika obowiązkiem podatkowym. Sprzedaż detaliczna odkażonego alkoholu etylowego przez innych oskarżonych jest czynnością następczą po czynności odkażania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego tj.:

1.art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia, w sytuacji, gdy proceder odkażania alkoholu zgodnie z prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 23.12.2013r. wydanym w sprawie [...]- trwał od stycznia 2006r. do maja 2009r., przez co znaczna część zobowiązania podatkowego uległa już przedawnieniu.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. p.p.s.a., które to naruszenie polega na akceptacji wadliwie, (bo z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p.) przeprowadzonego przez organ I i II instancji postępowania dowodowego, a w szczególności zaniechania wyjaśnienia, a następnie uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym charakterystyki działalności skarżącego, jako uczestnika procederu, który w żadnym aspekcie nie zajmował się procesem zakupu, oczyszczania lub odkażania rozcieńczalnika, a następnie znalezienia odbiorców i sprzedaży alkoholu, co prowadziło do powstania obowiązku podatkowego;

2. art. 234 O.p. poprzez uwzględnienie w całym postępowaniu uwag Dyrektora Izby Celnej sformułowanych w decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. w sytuacji naruszenia przez tenże organ zakazu reformationis in peius (uchylenie pierwszej decyzji UKS w sposób naruszający wskazany zakaz w sytuacji, gdy brak było podstaw do dokonania takiego działania tj. brak zaistnienia przesłanek rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego),

3. art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez naruszenie zasady jednofazowości akcyzy i nie odniesienie się do stanowiska strony w tym zakresie w sposób wyczerpujący, w szczególności uwzględniający inne postępowania w przedmiocie akcyzy, zwłaszcza te dotyczące osób sprzedających rozcieńczony alkohol.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia, w sposób nie budzący wątpliwości, zakresu rozpoznania sprawy. Prawidłowo sformułowane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., zawierają konkretne przepisy prawa, które zdaniem wnoszącego skargę, zostały naruszone a także uzasadnienie zarzutu ich naruszenia. Ograniczenie rozpoznania sprawy do granic określonych w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd, poza przypadkiem nieważności postępowania, może odnieść się wyłącznie do przepisów prawa, które strona powołała w skardze kasacyjnej.

Rozpatrując sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa podnoszonych w skardze.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego w skutkach prawnych naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że nie znajduje on oparcia w stanie sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wynika, iż bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie najstarsze zobowiązania w za okres od stycznia do listopada 2006r. uległyby w normalnym toku przedawnieniu w dniu 31.12.2011r. Jednakże postanowieniem z dnia 29 maja 2009r. przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z udziałem w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się procederem odkażania rozcieńczalnika i wprowadzania go do obrotu, jako środka spożywczego bez ujawnienia właściwemu organowi podatkowemu" w okresie od stycznia 2006r. do 7 maja 2009r." Przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa wiąże się, więc z niewykonaniem zobowiązań w podatku akcyzowym w okresie od stycznia 2006r. do grudnia 2008r. oraz w styczniu, lutym, marcu i maju 2009r. Trafnie zatem stwierdził WSA, iż z treści zarzutu jednoznacznie wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu zostało sporządzone w postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie, którego dotyczy niniejsze postępowanie. W związku z tym, należy uznać, że podatnik przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego upływającego najwcześniej, był poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym wiążącym się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powyższe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mają znaczenia wskazywane w skardze kasacyjnej rozbieżności pomiędzy zarzutami przedstawionymi w postanowieniu prokuratorskim i zarzutami z aktu oskarżenia w zakresie dotyczącym ilości odkażonego przez grupę alkoholu oraz daty jej działania. Skutek zawieszenia został wywołany postanowieniem o przedstawieniu zarzutów związanym z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i dotyczy zobowiązania podatkowego w akcyzie powstałego z mocy prawa w wysokości rzeczywiście istniejącej. Podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym wynikającym z odkażania rozcieńczalnika i wprowadzania go do obrotu bez ujawnienia właściwemu organowi podatkowemu "w okresie od stycznia 2006r. do 7 maja 2009r." Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołany postanowieniem o przedstawieniu zarzutów nie może być modyfikowany zarzutami z aktu oskarżenia, bowiem już zarzuty prokuratorskie obejmują tym skutkiem powstałe z mocy prawa zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości rzeczywistej, a nie obliczonej od ilości wyrobu wskazanej w postanowieniu czy akcie oskarżenia.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego po zawieszeniu biegł dalej od dnia 24 grudnia 2013r. tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które nastąpiło w związku z wydaniem przez Sąd Apelacyjny w Białymstoku wyroku z dnia 23 grudnia 2013r., sygn. akt [...]. Z powyższego wynika, iż termin przedawnienia uległ przedłużeniu, w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu, o ponad cztery i pół roku, co oznacza, że najstarsze zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2006r. uległyby przedawnieniu w sierpniu 2016r. W sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 7 marca 2016r. przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło.

Nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA przepisów procedury sądowoadministracyjnej wskazane w pkt II.1. petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu, z którego wynika, że skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia wskazanych w nim przepisów procesowych, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 § oraz art. 191 O.p., polegającego na akceptacji wadliwie, przeprowadzonego przez organ I i II instancji postępowania dowodowego, a w szczególności zaniechania wyjaśnienia, a następnie uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym charakterystyki działalności skarżącego, jako uczestnika procederu, który w żadnym aspekcie nie zajmował się procesem zakupu, oczyszczania lub odkażania rozcieńczalnika, a następnie znalezienia odbiorców i sprzedaży alkoholu, co prowadziło do powstania obowiązku podatkowego, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny.

Prawidłowo organy ustaliły, że w procederze odkażania rozcieńczalnika brały udział cztery osoby, w tym skarżący, w ramach ustalonego podziału ról. Trafnie WSA wskazał, iż odkażanie rozcieńczalnika to proces rozpoczynający się od pozyskania i dotarcia do odbiorców, dokonania zakupu rozcieńczalnika pod ich zamówienia, dowiezienie go, przefiltrowania i dostarczenia zamawiającym. Każdy etap stanowił element składowy czynności polegającej na odkażaniu alkoholu etylowego zawartego w rozcieńczalniku, co doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Brak bezpośredniego udziału w samym procesie odkażania rozcieńczalnika nie powoduje, iż skarżący nie uczestniczył w procederze, albo uczestniczył w mniejszym zakresie i tym samym powinien ponosić mniejszą odpowiedzialność, albo żadną.

Stanowisko Sądu I instancji, który uznał dokonane przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego za prawidłowe i nienaruszające przepisów postępowania, w szczególności powołanych w środku prawnym przepisów art. 121§ 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Op, jest trafne.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko, co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 121§ 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił zasadność przesłanek, jakimi kierował się podejmując rozstrzygniecie w sprawie, zebrany materiał dowodowy znalazł pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, powołana i obszernie wyjaśniona została podstawa pawana tego rozstrzygnięcia. Wobec tego WSA nie miał podstaw do kwestionowania działania organu tym zakresie, co w konsekwencji oznacza brak naruszenia art. 124 O.p.

Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, nie doszło też do naruszenia art. 190 O.p., skoro dokonana przez organ podatkowy ocena znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. To, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się z tą oceną nie oznacza, że jest ona nieprawidłowa.

Należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 187 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w rozpoznawanej sprawie uczyniono.

Sformułowany w pkt II. 2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny w ramach wskazanej podstawy, bowiem jego naruszenie nie zostało powiązane z konkretnymi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego.

Naruszenia wskazanego przepisu mogłyby dopuścić się wyłącznie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, który bezpośrednio nie stosuje norm regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie postępowania administracyjnego (podatkowego). Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Zarzut ten musi być skierowany przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko rozstrzygnięciu organów podatkowych. Konstruowanie, w ramach określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawy, zarzutów o charakterze procesowym wymaga bezwzględnego nawiązania do uchybienia przepisom procedury sądowej. Nie jest zaś wystarczające samo odwoływanie się do naruszenia w sprawie przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (k.p.a., czy Ordynacji podatkowej). Prawidłowa konstrukcja tej podstawy wymaga sformułowania zarzutu naruszenia procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z konkretnymi przepisami postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem, możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r., II FSK 32/12).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 234 O.p., należy wskazać, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy oraz gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja kasacyjna, będąca decyzją procesową, nie może spowodować pogorszenia sytuacji strony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie przeważa pogląd, że zakaz reformationis in peius nie obowiązuje przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, wywołanym uchyleniem jego wcześniejszej decyzji decyzją organu odwoławczego. Decyzja pierwszej instancji nie jest ostateczna, nie ma przymiotu trwałości, nie można z niej nabyć praw w sposób trwały i w zasadzie nie może być ona wykonywana. Uchylenie takiej nietrwałej decyzji, nawet uprawniającej, nie może zatem być "niekorzystne" dla strony ani zamykać drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej odwołującego się. Decyzja kasacyjna, będąc decyzją "procesową", nie może spowodować niekorzyści "materialnej" i pogorszyć sytuacji materialnoprawnej strony. Spowoduje ona najwyżej przedłużenie postępowania administracyjnego.

Nie może również odnieść zamierzonego skutku sformułowany w pkt II. 3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Wskazany przepis jest przepisem prawa materialnego i zarzut jego naruszenia nie może być konstruowany w ramach określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawy. Z treści zarzutu wynika, iż intencją kasatora było zakwestionowanie ustaleń faktycznych związanych z ustaleniem kręgu osób zajmujących się dystrybucją alkoholu, wobec których możliwe jest określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie. Dokonanie powyższego możliwe jest jednak przez sformułowanie odpowiednich zarzutów procesowych.

Podatek akcyzowy ma jednofazowy charakter i co do zasady pobierany jest na najwcześniejszym etapie obrotu. W niniejszym stanie faktycznym najwcześniejszym etapem obrotu wyrobem akcyzowym było odkażanie rozcieńczalnika. Osoby biorące udział w tej czynności były znane organowi podatkowemu, co doprowadziło do wszczęcia wobec nich postępowania podatkowego i obciążenia każdego uczestnika obowiązkiem podatkowym. Sprzedaż detaliczna odkażonego alkoholu etylowego przez innych oskarżonych jest czynnością następczą po czynności odkażania. Mając na uwadze fakt, że od całej ilości odkażonego alkoholu etylowego został określony podatek akcyzowy, to w myśl jednofazowości postępowania podatkowego w podatku akcyzowym nie powstaje już obowiązek podatkowy z tytułu dalszego jego obrotu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.). w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.

Orzekając o częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaistniała ku temu przesłanka w postaci uwzględnienia sytuacji materialnej skarżącego który postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2017r. zwolniony został od kosztów sądowych.