Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3522/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.4a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 188/17 w sprawie ze skargi M. W. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.756.2016.3.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. W. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 188/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "Sąd I instancji") po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi M.W. sp. z o.o. z/s we W. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydaną w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Spółka w dniu 3 sierpnia 2016 r. Strona złożyła wniosek (uzupełniony w dniu 19 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu poniesionych w związku z obrotem towarem przyjętym w depozyt nieprawidłowy. We wniosku zawarto następujący opis zdarzenia przyszłego:

Spółka jest podmiotem działającym na rynku związanym z handlem złotem inwestycyjnym (dalej: "Towary"). Spółka prowadzi w ramach swojej oferty również usługę depozytu Towarów na rzecz swoich klientów (dalej: "Depozyt"). Usługi ta polegają na umożliwieniu klientom Wnioskodawcy, którzy zakupią od Wnioskodawcy Towary, oddanie ich na przechowanie Wnioskodawcy. Przedmioty oddawane do Depozytu będą rzeczami oznaczonymi co do gatunku w postaci złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w formie sztabek o różnej gramaturze. Wnioskodawca nie przewiduje możliwości oddawania do Depozytu przedmiotów oznaczonych co do tożsamości, w szczególności przedmiotów kolekcjonerskich lub innych podobnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca na skutek oddawania przedmiotów do depozytu dysponuje określoną liczbą przedmiotów oznaczonych co do gatunku, które są ze sobą pomieszane, są tego samego gatunku oraz są przechowywane w przystosowanym do tego celu Skarbcu. Spółka przyjmując każdy Towar do Depozytu zastrzega sobie prawo do rozporządzania tym Towarem z jednoczesnym zagwarantowaniem, że w przypadku wygaśnięcia umowy Depozytu, Spółka dokona na rzecz Klienta zwrotu Towaru w takiej samej ilości, tego samego gatunku i jakości oraz w takiej samej formie, w jakiej Klient oddał Spółce do Depozytu.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest określenie skutków podatkowych wynikających z rozporządzania towarami przyjętymi w depozyt nieprawidłowy, natomiast przedmiotem wniosku nie jest określenie skutków podatkowych ustanowienia depozytu nieprawidłowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w sytuacji, w której Wnioskodawca zakupi przedmiot tego samego gatunku, rodzaju i w takiej samej ilości, co Towar oddany do Depozytu celem dokonania jego zwrotu Klientowi, Wnioskodawca powinien przypisać ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu względem najdawniej dokonanej sprzedaży Towaru przyjętego do Depozytu celem ustalenia dochodu ze sprzedaży tego Towaru?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w sytuacji, w której Wnioskodawca zakupi przedmiot tego samego gatunku, rodzaju i w takiej samej ilości, co Towar oddany do Depozytu celem dokonania jego zwrotu Klientowi, Wnioskodawca powinien przypisać ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu względem najdawniej dokonanej sprzedaży Towaru przyjętego do Depozytu celem ustalenia dochodu ze sprzedaży tego Towaru.

Samo oddanie Towaru do Depozytu, jak i jego zwrot są neutralne podatkowo.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Wnioskodawca będzie musiał zakupić taką samą ilość rzeczy tego samego gatunku i jakości, jaką przyjął do Depozytu od Klienta, celem oddania Towaru Klientowi, Wnioskodawca dla zachowania jednolitości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu przyporządkuje ten koszt względem najdawniej dokonanej sprzedaży Towaru przyjętego do Depozytu celem ustalenia dochodu ze sprzedaży tego Towaru. W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na konstrukcję cywilnoprawną depozytu nieprawidłowego i możliwości dokonywania rozporządzania rzeczą przechowywaną w tym depozycie, Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z rozporządzenia Towarem oddanym do Depozytu, powinien przyporządkować jako koszt uzyskania przychodu cenę zakupionego przedmiotu tego samego gatunku, rodzaju i w takiej samej ilości, co Towar oddany do Depozytu względem najdawniej dokonanej sprzedaży Towaru przyjętego do Depozytu, celem ustalenia dochodu ze sprzedaży tego Towaru (brane więc będą pod uwagę tylko przychody z rozporządzania Towarem oddanym do Depozytu, którym do tej pory nie zostaną przypisane koszty uzyskania przychodów w omawiany sposób).

Reasumując Spółka wskazała, że w sytuacji, w której zakupi przedmiot tego samego gatunku, rodzaju i w takiej samej ilości, co Towar oddany do Depozytu, celem dokonania jego zwrotu klientowi, powinna przypisać ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu względem najdawniej dokonanej sprzedaży Towaru przyjętego do Depozytu, celem ustalenia dochodu ze sprzedaży tego Towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w wydanej w dniu 4 listopada 2016 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przytoczył definicję depozytu nieprawidłowego oraz wskazał na przepisy dotyczące kosztów pośrednio i bezpośrednio związanych z przychodami. Odnośnie tych pierwszych wskazał przy tym, że pośrednie koszty uzyskania przychodów, stanowią takie koszty, co do których nie jest możliwe dokonanie rozliczenia ich w czasie, z uwagi na brak możliwości ustalenia okresu, jakiego dotyczą. Organ interpretacyjny wywiódł, że skoro w rozpatrywanej sprawie działalność gospodarcza Skarżącej ma polegać na zawieraniu umów depozytu nieprawidłowego dotyczących towarów będących rzeczami oznaczonymi co do gatunku, natomiast w ramach tych transakcji, depozytariusz w chwili sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego otrzyma pieniądze, które będą stanowiły jego przychód, a otrzymanymi pieniędzmi będzie swobodnie dysponował w ramach prowadzonej przez siebie działalności, a także będzie mógł nabywać kolejne towary, w tym odkupić zdeponowany towar, to w ten sposób dojdzie do zerwania bezpośredniego związku z pierwszą transakcją sprzedaży przedmiotu depozytu. W związku z powyższym, zdaniem organu interpretacyjnego, ze względu na charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności i dokonywanie szeregu transakcji, nie będzie można kosztu odkupienia przedmiotu depozytu nieprawidłowego potraktować jako kosztu bezpośredniego. Wydatki te będą więc stanowiły koszy pośrednie potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") polegającą na uznaniu, że koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z nabyciem towaru w celu oddania go Klientowi w wyniku wykonania umowy depozytu nieprawidłowego - nie będą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, a co za tym idzie, muszą zostać potrącane w dacie ich poniesienia;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p." lub "Ordynacja podatkowa"), poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uchybieniem oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny;

b) naruszenie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez błędne zastosowanie skutkujące wydaniem interpretacji indywidualnej stojącej w sprzeczności z wykładnią dokonaną w interpretacji indywidualnej, zapadłej na kanwie tożsamego stanu faktycznego, która została utrzymana w mocy na podstawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 906/15, a w konsekwencji sprzeciwienie się uzasadnionemu oczekiwaniu Strony, co do pewności prawa oraz jego interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji uwzględnił skargę przyznał rację Skarżącej, jednakże podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji stanowiło uwzględnienie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia bowiem, w ocenie Sądu, wymogów określonych art. 14 c § 1 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji po przywołaniu art. 14c Ordynacji podatkowej dokonał wykładni tego przepisu i stwierdził, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c Ordynacji podatkowej, musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej, do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd I instancji uznał, iż słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, że organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący oraz nie zajął stanowiska w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z obrotem towarem przyjętym w depozyt nieprawidłowy. Ograniczenie się do kategorycznego stwierdzenia, że: "ze względu na charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności i dokonywanie szeregu transakcji, nie będzie można kosztu odkupienia przedmiotu depozytu nieprawidłowego potraktować jako kosztu bezpośredniego. Wydatki te będą więc stanowiły koszy pośrednie potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" nie spełnia w żadnym razie wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wskazał też na niekonsekwencję organu interpretacyjnego w formułowaniu uzasadnienia własnego stanowiska odnośnie związku kosztów wskazywanych przez Stronę z jej przychodami. Z jednej strony bowiem organ wskazuje, iż koszt odkupienia przedmiotu depozytu nie może być uznany za koszt bezpośredni, z drugiej zaś wskazuje, iż za otrzymane ze sprzedaży przedmiotu depozytu pieniądze będzie strona mogła m.in. odkupić przedmiot depozytu. Przy czym te tezy nie poparte są żadnym w zasadzie wywodem prawnym, co czyni zasadnym, w ocenie Sądu I instancji, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 o.p.

Takie działanie organu, zdaniem Sądu I instancji, przeczy idei interpretacji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych Wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ podatkowy konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość.

W ocenie Sądu I instancji, także wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.p. oraz dokonania ich wykładni, bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 1 o.p. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji Wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawierała.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd I instancji uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 o.p. Tym samym zasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd I instancji zauważył bowiem, że zaskarżona interpretacja nie spełnia bezwzględnego wymogu, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny sytuację prawną. W ocenie Sądu I instancji, z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga wątpliwości przedstawionych przez Skarżącą, niwecząc tym samym podstawowy cel tej instytucji.

Sąd I instancji uznał natomiast za nieuzasadniony zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, tj. art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji przywołany przez Skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 906/15, zapadł co prawda w podobnym stanie faktycznym, jednak dotyczył innej kwestii, a mianowicie ustalenia, jakie skutki podatkowe będą wynikały z zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. W sprawie niniejszej, będącej przedmiotem zaskarżenia, nie chodziło jednak o skutki podatkowe zawarcia umowy depozytu.

Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych Sąd I instancji uznał za przedwczesne odniesienie się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż organ w zaskarżonej interpretacji nie dokonał wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącej, jak również nie sporządził uzasadnienia odpowiadającego wymogom przewidzianym w art. 14c Ordynacji Podatkowej, a w konsekwencji dopuścił się naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 ww. ustawy.

W ocenie Sądu bowiem organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący oraz nie zajął stanowiska w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z obrotem towarem przyjętym w depozyt nieprawidłowy. Jak wskazał ponadto Sąd I instancji, organ wykazał się niekonsekwencją w formułowania uzasadnienia własnego stanowiska odnośnie związków kosztów wskazywanych przez stronę z jej przychodami oraz - jak podkreślił Sąd - wywód prawny dokonany przez organ w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonania ich wykładni, bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej.

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest jednoznaczna i nie wyjaśnia Skarżącemu w sposób zupełny jego sytuacji prawnej, przez co organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., wniesiono o:

1/ uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

2/ na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3/ stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, w odpowiedzi na skarge kasacyjną wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika, jak również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Przedmiotem sporu jest kwestia spełniania przez zaskarżoną interpretację wymogów wynikających z art. 14c Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1).

Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h Ordynacji podatkowej przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych.

Tak więc organ interpretujący, udzielając odpowiedzi twierdzącej bądź przeczącej przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, powinien wyjaśnić, dlaczego zajął takie, a nie inne stanowisko. Uzasadnienie stanowiska organu powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1667/15; wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16). Przedstawienie uzasadnienia stanu prawnego nie może być zatem lakoniczne i niewyczerpujące w sytuacji, gdy zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Należy w nim bowiem wskazać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu, tak aby można było w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (wyrok NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1164/16; wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., II FSK 3631/17).

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, wbrew stanowisku Sądu I instancji, że zaskarżona interpretacja spełnia wymagania wynikające z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ interpretacyjny zajął jednoznaczne stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z obrotem towarem przyjętym w depozyt nieprawidłowy, ponieważ wskazał, że wydatki na odkupienie przedmiotu depozytu nieprawidłowego będą stanowiły koszy pośrednie potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska Spółki oraz uzasadniając własne stanowisko przedstawił wywód prawny, którego elementami są: przytoczenie definicji depozytu nieprawidłowego, wskazanie przepisów dotyczących kosztów pośrednio i bezpośrednio związanych z przychodami oraz wyjaśnienie pojęcia pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wskazanie tych elementów opisu zdarzenia przyszłego, które świadczą o tym, że dojdzie do zerwania bezpośredniego związku z pierwszą transakcją sprzedaży przedmiotu depozytu, konkluzja, że ze względu na charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności i dokonywanie szeregu transakcji nie będzie można kosztu odkupienia przedmiotu depozytu nieprawidłowego potraktować jako kosztu bezpośredniego, wskazanie, że wydatki będą stanowiły koszy pośrednie potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący oraz nie zajął stanowiska w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z obrotem towarem przyjętym w depozyt nieprawidłowy. Nie ma również podstaw do mówienia o niekonsekwencji organu interpretacyjnego w formułowaniu uzasadnienia własnego stanowiska odnośnie związku kosztów wskazywanych przez Skarżącą z jej przychodami, co ma wynikać stąd, że z jednej strony organ wskazuje, iż koszt odkupienia przedmiotu depozytu nie może być uznany za koszt bezpośredni, z drugiej zaś wskazuje, iż za otrzymane ze sprzedaży przedmiotu depozytu pieniądze będzie strona mogła m.in. odkupić przedmiot depozytu. Przypomnieć należy bowiem, że depozytariusz w chwili sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego otrzyma pieniądze, które będą stanowiły jego przychód, a otrzymanymi pieniędzmi będzie swobodnie dysponował w ramach prowadzonej przez siebie działalności, a także będzie mógł nabywać kolejne towary, w tym odkupić zdeponowany towar. Swoboda dysponowania pieniędzmi otrzymanymi ze sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego przesądza o zerwaniu bezpośredniego związku odkupienia zdeponowanego towaru z pierwszą transakcją sprzedaży przedmiotu depozytu. Związku takiego nie restytuuje fakt późniejszego wykorzystania pieniędzy ze sprzedaży depozytu do odkupienia przedmiotu depozytu.

W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu pomiędzy Skarżącą a organem co do tego, że wydatki na nabycie Towaru, który został uprzednio zdeponowany, stanowić będą koszt uzyskania przychodu. Sporna natomiast pozostawała ocena tego kosztu z punktu widzenia stopnia jego związania z uzyskaniem przychodu, czyli ocena tego kosztu jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem (łączenie transakcji w pary), tak jak twierdzi Skarżąca, czy też kosztu pośredniego, jak to ocenił organ interpretacyjny.

W zakresie prawnej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu istotne znaczenie miało wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego, że po dokonaniu sprzedaży Spółka będzie swobodnie decydowała o tym, co zrobi ze środkami uzyskanymi z tego tytułu. Jedynym jej zobowiązaniem było dokonanie zwrotu Towaru Klientowi, to jest zwrotu rzeczy tego samego gatunku i w tej samej ilości.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny prawidłowo zaliczył wydatki ponoszone przez Spółkę (finansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży towarów oddanych w depozyt) do kosztów pośrednich uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p.). Skoro w okresie trwania umowy depozytu otrzymanymi pieniędzmi Spółka będzie swobodnie dysponowała w ramach prowadzonej przez siebie działalności (będzie mogła nabywać kolejne towary, a następnie je sprzedawać wielokrotnie), to dojdzie do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży towarów oddanych w depozyt, a następnie ponoszonymi przez Spółkę wydatkami. Nie będzie zatem istniał związek bezpośredni tych wydatków z przychodami w znaczeniu podanym w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie przepisy w ogóle nie przewidują łączenia "transakcji w pary". Przeczy temu samo brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczącego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Przepis ten wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tych przepisach dotyczące opodatkowania przychodów nie mają zastosowania w sprawie. Należy zatem przyjąć, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód Spółki stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Podany w tym znaczeniu dochód podlegający opodatkowaniu nie może być wynikiem pojedynczych transakcji, a sumą przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania w okresie rozliczeniowym (roku podatkowym).

Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze do sądu administracyjnego są pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Z tych wszystkich względów, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).