Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 93/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi B. S., R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 2, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 – dalej O.p.) oraz art. 22 ust.1, art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia B. i R. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że małżonkowie B. i R. S. w dniu [...] r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w D. zeznanie podatkowe PIT-36 za 2005 rok, w którym wykazano:

- dochody męża uzyskane z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. oraz z emerytury w wysokości [...] zł.

- dochody żony z emerytury w wysokości [...] zł.

Po zastosowaniu odliczeń z tytułu straty z lat ubiegłych oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w kwocie 0,00 zł. Dochody uzyskane przez R. S. (dalej także "strona" lub "podatnik") w 2005 r. pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej w przedsiębiorstwie jednoosobowym działającym pod firmą A. R. S.. Na podstawie oświadczenia z dnia [...] r. podatnik wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Podatnik w dniu [...]r. złożył korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005r., w których m.in. zmniejszył wartość nabycia towarów o łączną kwotę [...] zł. oraz podatek naliczony o kwotę [...] zł. W piśmie załączonym do korekty w/w deklaracji VAT-7 wyjaśnił, że korekta została złożona po kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy (karta nr [...]).

Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto wobec podatników postępowanie podatkowe, a decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł. W toku postępowania organ podatkowy zgromadził następujący materiał dowodowy:

1. protokół spisany w dniach 5, 15, 16, 22, 23 i 24 [...] r. z przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie A. R. S. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2005 r. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji zawartych z B. A. C., B..

2. wyciąg z protokołu przesłuchania A. C. z dnia [...]r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w B.,

3. wezwanie organu z dnia [...]r. i z dnia [...]r., skierowane do R. S. do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2005 r. oraz korekt deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy (PIT-5) za miesiące od czerwca do października 2005r. wraz z pismem uzasadniającym przyczyny jej złożenia,

4. deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2005 r. złożone przez podatnika,

5. korekty deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2005 r. złożone w dniu [...]r. przez podatnika wraz z pismem uzasadniającym przyczyny złożenia korekty w/w deklaracji. Organ I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalił, że podatnik w księdze podatkowej za 2005 rok w okresie od czerwca do października zarejestrował 10 faktur VAT wystawionych przez B. A.C. za usługi transportowe lub transportowo-sprzętowe na łączną wartość netto [...] zł., które zdaniem organu podatkowego nie dokumentowały dostawy usług przez wykonawcę.

Organ stwierdził jednocześnie, że poza w/w fakturami oraz dowodami kasowymi KP strona nie przedłożyła żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych, jak np.: zamówień przyjętych do realizacji przez wystawcę tych faktur, numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi wystawca faktur świadczył usługi transportowe, dane osobowe kierowców, którzy dokonywali przewozu koparek, szczegółowe specyfikacje wykonanych usług - dat, ilości i tras wykonanych kursów (przewozu koparek).

Przesłuchany w dniu [...] r. świadek A. C. wyjaśnił w tym przedmiocie, iż w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie: handel detaliczny, kiosk ogólnospożywczy i handel hurtowy. Nie posiadał żadnego majątku w postaci samochodów ciężarowych, maszyn, urządzeń, składów magazynowych, itp. Nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę i umowę zlecenia. Faktury VAT dot. sprzedaży usług wystawiał osobiście. Stwierdził, że transakcje udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami VAT wystawionymi w 2005 r. dla A. R. S. nie potwierdzają faktycznie wykonywanych usług. Nie pamięta, w jakich okolicznościach i w jaki sposób nawiązał kontakty z R. S., ale potwierdził, że był on jego znajomym. Nie otrzymywał żadnych zapłat za te transakcje. Wystawione dowody KP miały jedynie urealnić daną transakcję, ale za tym nie szły żadne pieniądze. Faktury, jako że nie potwierdzały faktycznej sprzedaży i zakupu, czy też faktycznie wykonanych i zakupionych usług były fakturami "pustymi".

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji sporządził w dniu [...]. protokół badania ksiąg podatkowych prowadzonych w 2005 r. w firmie podatnika, w którym opisał szczegółowo stwierdzone nieprawidłowości. W protokole tym zakwestionowano zasadność ujęcia przez stronę jako koszt uzyskania przychodów w 2005 r.: 10 - ciu faktur VAT wystawionych przez firmę [...]A.C. oraz faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę C. W. W., L. - dotyczącej zakupu podnośnika wraz z akcesoriami za kwotę netto [...] zł. Ustosunkowując się do treści protokołu strona wyjaśniła, że nie posiadając własnych środków niezbędnych dla wykonywania zadań musiała korzystać z usług zewnętrznych. Zakres tych usług, wynagrodzenie, czas i miejsce, uzgadniane było na bieżąco z A. C.. Usługi świadczone przez A.C. miały swój wkład w sprzedanych przez A. inwestycjach. Podatnik nie miał więc podstaw do kwestionowania usług. Przychodów z działalności nie kwestionuje również organ podatkowy, choć jak wynika z protokołu kontroli, były one przedmiotem badań. Podatnikowi nie wiadomo, czym kierował się A. C. składając wielokrotnie wykluczające się co do faktów zeznania. Bez wątpienia poniesione wydatki na zakup usług transportowych, stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Strona złożyła również wyjaśnienia odnośnie ujęcia jako koszt uzyskania przychodów w 2005 r. wydatku na zakup podnośnika wraz z akcesoriami za kwotę netto [...] zł. Organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienia podatnika w tym zakresie i uznał poniesiony wydatek w kwocie netto [...] zł. za koszt uzyskania przychodów. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu ze zgromadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. materiału pozyskanego w wielu kontrolach podatkowych dotyczących działalności A. C.w firmie B. Postanowieniem z dnia [...] r. organ nie przychylił się do tego wniosku, stając na stanowisku, że okoliczności których miałby dotyczyć dowód w wystarczający sposób stwierdzone są innymi dowodami (karta nr [...]).

Odnosząc się szczegółowo do wyjaśnień strony, iż firma A. nie posiada wystarczających własnych środków na realizowanie przez siebie zadania, nie posiada także na tyle własnych pracowników, a więc musiała korzystać z usług zewnętrznych - organ porównał ilości sprzedanych usług transportowo – sprzętowych, koparką, koparko - ładowarką w sierpniu 2005r. (w którym zaksięgowano zakup usług od firmy A.C.) oraz w grudniu 2005r. (w którym nie księgowano zakupu usług od firmy A. C.). Na podstawie wystawionych faktur sprzedaży i faktur zakupu usług podwykonawczych dokonano poniższych ustaleń:

- w miesiącu sierpniu strona uzyskała przychód z w/w usług w wysokości [...] zł., a zakup usług zaksięgowała za kwotę [...] zł.,

- w miesiącu grudniu strona uzyskała przychód z w/w usług w wysokości [...] zł., a zakup usług zaksięgowała tylko za kwotę [...] zł. (faktura wystawiona przez D.).

Z przedstawionej do kontroli ewidencji środków trwałych A. wynika, że w 2005r. strona posiadała własny sprzęt tzn.: Skoda LIAZ, koparka Ostrówek, naczepa, samochód ciężarowy DAF, STAR -28A zwyżka, naczepa niskopod. ZRMB, samochód ciężarowy Jelcz, koparko - ładowarka Ostrówek, oraz koparko - ładowarka oddana jej do używania na podstawie umowy leasingowej. Od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych strona dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie zgromadzonego materiału organ I instancji stwierdził, że wydatki udokumentowane fakturami VAT w łącznej kwocie [...] zł., wystawionymi przez firmę A. C. na rzecz A., nie odzwierciedlają wyszczególnionych na fakturach usług a zatem nie stanowią podstawy do uznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w/w ustawy.

W ocenie organu podatnik nie wykazał związku przyczynowo - skutkowego poniesionych wydatków na zakup usług podwykonawczych w zakresie usług transportowych i transportowo-sprzętowych zakupionych od A. C. z uzyskanym w 2005 r. przychodem z tego tytułu. Ponadto podatnik nie przedstawił jakichkolwiek innych rzetelnych dowodów potwierdzających poniesione wydatki. Organ podkreślił, że sama faktura nie tworzy kosztów. Nie jest zatem tak, że kosztami są kwoty określone na fakturze, jeżeli co do prawidłowości i rzetelności tych faktur istnieją wątpliwości. W sytuacji, gdy podmiot, który wystawił kwestionowaną fakturę nie potwierdza wykonania świadczenia dokumentowanego fakturą, to wówczas kwoty z wątpliwych faktur nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych faktur nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania organ pierwszoinstancyjny wyjaśnił w decyzji, że działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy zarzucili:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 24a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną interpretację;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. - poprzez nie zebranie w całości materiału dowodowego w sprawie,

- art. 180 § 1 O.p., poprzez nie uwzględnienie żądania strony dot. włączenia materiału dowodowego w postaci przesłuchań A. C., będących w posiadaniu UKS K.

- art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

- art. 190 § 2 O.p. poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień, ze względu na nie przesłuchanie A. C. w obecności strony,

- art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę całego zebranego materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie jasno przesłanek, jakimi kierował się organ rozstrzygając sprawę

W konkluzji wnieśli o uchylenie w całości wydanej decyzji lub umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania w pierwszej kolejności podatnicy zwrócili uwagę na fakt, że organ w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczął postępowanie karne i wydał 12 stycznia 2012 r. postanowienie o przedstawieniu R. S. zarzutów. W toku tego postępowania organ ograniczył się jedynie do wydania wymienionego postanowienia. Dalej strona podniosła, że wobec A. C. prowadzono wiele postępowań kontrolnych i był on wielokrotnie przesłuchiwany. Między innymi w lipcu 2009 r. podatnik również brał udział w jego przesłuchaniu. A.C. przyznał wtedy, że świadczył usługi i osobiście wystawiał faktury za wykonane usługi na rzecz R.S., brał też osobiście od niego pieniądze, co kwitował dowodami kasowymi. Faktury te rozliczał w deklaracjach podatkowych. Pod wystawione faktury posiada m.in. umowy, oświadczenia i raporty z nazwiskami ludzi, którzy świadczyli usługi na rzecz A.. Jak wyjaśnił w w/w protokole z 2009r., był on tylko pośrednikiem tych usług, ale osobiście ich nie wykonywał. Kupował usługi, a faktury księgował w swoich ewidencjach księgowych, następnie fakturował je na A.. Jego dochodem była prowizja za znalezienie podwykonawców. Podwykonawcami były firmy prowadzone przez wiele osób, m.in. panów B., S., N., M. i innych.

Ponadto w złożonym odwołaniu strona zaskarżyła postanowienie z dnia [ ...]r. o odmowie przeprowadzenia dowodu ze zgromadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. materiału pozyskanego w wielu kontrolach podatkowych dotyczących działalności A. C. w firmie B.

Podsumowując odwołanie podatnicy podnieśli, że organ nie zadał sobie trudu dociekania prawdy obiektywnej. Zaniechał przesłuchania A. C. w obecności strony i wyjaśnienia, dlaczego zmienił on swoje zeznania w sprawie. Organ nie dokonał też oględzin i analizy stanu sprzętu posiadanego przez podatnika, co potwierdziłoby wiarygodność jego twierdzeń o konieczności korzystania z usług zewnętrznych. To sugeruje, że organ subiektywnie ocenił jedynie własny materiał, pomijając przy tym logicznie następujące po sobie zdarzenia gospodarcze w działalności A. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. - na podstawie art. 229 O.p. - zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie w zakresie transakcji zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pomiędzy firmami A. a B. poprzez przesłuchanie A. C. w charakterze świadka.

W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy organ II instancji nie uznał odwołania za zasadne. Wskazał w pierwszej kolejności, że w ramach regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych generalną regułę w zakresie kosztów uzyskania przychodów wyraża art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika z niej, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Brzmienie art. 22 ust. 1 w/w ustawy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zasadą jest, iż podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

W sytuacji zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek. Powyższe wywody są zgodne z ogólnymi regułami dowodzenia przyjmowanymi w prawie podatkowym tj. w art. 180 § 1 O.p. Nałożenie w art. 122 i 187 § 1 O.p. na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Natomiast, zdaniem organu, w niniejszej sprawie strona pozostawała co najmniej bierna przy ustalaniu stanu faktycznego. Nie przedstawiła żadnych dowodów lub dokumentów, które wskazywałyby, że organ podatkowy I instancji dokonał błędnych ustaleń.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, stwierdzone nieprawidłowości dotyczą zarejestrowania w księdze podatkowej wydatków, które stanowią o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonana przez organ podatkowy I instancji korekta kosztów uzyskania przychodów spowodowana zakwestionowaniem jako kosztu uzyskania przychodu wydatków z tytułu usług obcych. Usługi obce - transportowe - pochodzące od B. A. C. w B., udokumentowane zostały dziesięcioma fakturami VAT: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...]z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...]\ r. - o łącznej wartości netto [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, faktury te nie dokumentowały dostawy usług przez ich wykonawcę na rzecz przedsiębiorstwa R. S. a zatem podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o w/w kwotę. Organ wskazał, że w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego A. C. został ponownie przesłuchany w dniu [...] \ r. w charakterze świadka w obecności strony skarżącej. Zeznał wówczas, że: prowadził w 2005 roku działalność w zakresie usług transportowych i w tym celu wynajmował środki transportowe np. zatrzymywał na ulicy auta, a ponadto miał dużo kolegów, którzy podsyłali samochody, w tej chwili nie pamięta jak to przebiegało; nie pamięta nazw przedsiębiorstw, które świadczyły dla niego usługi transportowe. Świadek stwierdził, iż w 2005, 2006 i 2007 roku nie było procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT na prośbę R. S.. Osobiście wystawił sporne faktury na rzecz R. S. i faktury te potwierdzają wykonanie usług. Przychód z w/w faktur ujął w księdze podatkowej za 2005 rok i rozliczył w Urzędzie Skarbowym w B. składając stosowne deklaracje. Dodatkowo świadek, w odpowiedzi na pytania zadane przez podatnika, wyjaśnił, że: brał już udział w kilkudziesięciu przesłuchaniach przez organy ścigania, organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe w sprawach prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2004-2008. Świadczył usługi również dla innych firm oraz, że za wystawione przez niego faktury otrzymał pieniądze. Podpisywał umowy o świadczenie usług z R. S. i znajdują się one w dokumentacji zabranej mu przez Inspektora Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. Ponadto do protokołu złożył oświadczenie, z którego m.in. wynika, że czuje się molestowany przez urzędy i instytucje poprzez wielokrotne przesłuchiwanie w tych samych sprawach, był zastraszany przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Przez to posiada mętlik w głowie i nie pamięta dokładnie wielu konkretnych faktów z działalności gospodarczej. Działał także pod wpływem i presją mafii warszawskiej.

Z powyższego wynika, że świadek zmienił swoje dotychczasowe zeznania i obecnie stwierdził, że wykonał usługi wg przedmiotowych faktur - usługę wykonał środkiem transportowym wynajętym na ulicy, bądź od firm podesłanych mu przez kolegów, których nazw nie pamięta.

Mając na uwadze ostatnie zeznania świadka organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne i podzielił ocenę organu I instancji w kwestii niewykonania usług transportowych przez A. C.. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że świadek w badanym okresie nie posiadał żadnych środków transportowych, a tym samym nie miał technicznych możliwości do świadczenia usług transportowych. Za całkowicie nieprawdopodobne uznał organ wyjaśnienia o "wynajmowaniu środków transportowych z ulicy" - w sytuacji, gdy prowadzona jest działalność gospodarcza, obwarowana licznymi obowiązkami dla przedsiębiorców np. prowadzenie odpowiedniej dokumentacji finansowo-księgowej potwierdzającej m.in. fakt wydania towarów lub wykonania usługi oraz rozliczenia między kontrahentami. Świadek zaś nie posiada takiej dokumentacji oraz nie jest w stanie podać danych osób, które rzekomo te usługi wykonały. Na uwzględnienie nie zasługuje też wyjaśnienie, jakoby środki transportowe podsyłali mu koledzy, których danych nie pamięta.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie wskazywał, że A. C. był tylko pośrednikiem w znalezieniu podwykonawców, ani nie wskazał ich danych. Ponadto z wystawionych faktur przez świadka nie wynika, że dotyczą przychodu uzyskanego z prowizji, są wystawione wyłącznie za świadczone usługi transportowe i transportowo- sprzętowe. Nadto, nie wyjaśnił, jaki związek i wpływ miały wydatki na zakup usług od A. C. na uzyskany przychód w 2005 r. Z powyższych względów organ stanął na stanowisku, że sporne faktury VAT wystawione przez firmę B. A. C. w 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. są dowodami nierzetelnymi, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast dowody KP zostały sporządzone jedynie w celu uprawdopodobnienia zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami.

Organ zwrócił raz jeszcze uwagę, że A. C. nie posiadał żadnych środków transportowych a takowe posiadał podatnik. Wyłącznie w tym kontekście organ I instancji porównał dwa miesiące 2005 roku tj. sierpień i grudzień dla wykazania, że przedsiębiorstwo B. posiadało wystarczające własne środki transportowe i sprzętowe do realizacji własnych robót. Dla osiągniętych w podobnej wysokości przychodach w tych miesiącach, odpowiednio w sierpniu zewidencjonowano w koszt usługę obcą w wysokości [...] zł., zaś w grudniu zaksięgowano tylko kwotę [...] zł.

Organ II instancji nie podzielił zarzutu podatnika, że nie uwzględniono w toku postępowania zeznań A. C. z lipca 2009 roku, składanych przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K.. Wyjaśnił wtedy m.in., że świadczył osobiście usługi na rzecz R.S. w 2005 roku (...) jednak był tylko pośrednikiem tych usług, osobiście ich nie wykonywał. Jego dochodem była prowizja za znalezienie podwykonawców: panów B., S., N., M.i i innych. Organ przytoczył ponadto zeznania świadka (złożone w obecności podatnika i jego pełnomocnika) odnośnie lat 2006 -2007. Wyjaśnił on, że w tym okresie prowadził działalność gospodarczą w dwóch sklepach: ogólnospożywczym i kosmetyczno-chemicznym. Pośredniczył również w załatwianiu wszelkiego rodzaju usług, w tym transportowych. W swojej działalności nie posiadał jednak żadnych urządzeń zmechanizowanych. W okresie 2006-2007 zatrudniał trzech pracowników - sprzedawców w sklepach. Nigdy nie świadczył usług transportowych na rzecz podatnika. W 2006 r. skontaktował się z nim i zaproponował, że może mu wystawiać fikcyjne faktury kosztowe w zamian za 5 - 7% od wartości netto faktury. Pieniądze otrzymywał do ręki w gotówce lub przelewem. Dla uwiarygodnienia faktur wcześniej podpisywano umowę na świadczenie usług, do niektórych dołączał zaświadczenie, że dana faktura został ujęta w rejestrze VAT, co było prawdą, bo wszystkie faktury świadek ewidencjonował. Do niektórych faktur sporządzał "raporty dzienne" dotyczące rodzaju pracy, co z kolei było fikcją, gdyż żadnych robót nie wykonywał, nazwiska w nich wpisywane też były fikcyjne: N., K. itp. Dla uwiarygodnienia usług również dla siebie "kupował" fikcyjne faktury, które rejestrował po stronie podatku naliczonego, nie pośredniczył w transakcjach opisanych w fakturach. Firma B. A. C. nigdy nie wykonywała takich usług, jak również nie posiadała takich towarów jakie widniały na "fikcyjnych fakturach". Nazwa towaru lub usługi uwidoczniona na fakturze dyktowana była przez R. S., to samo dotyczyło ilości i wartości, jakie świadek wpisywał do fikcyjnych faktur. Jak zeznał, nie pośredniczył w transakcjach opisanych w wystawionych przez siebie fakturach. Oświadczenia tej treści, dotyczące wprawdzie lat 2006 – 2007, rzutują zdaniem organu odwoławczego, na ocenę sytuacji w roku podatkowym 2005.

Organ podkreślił, że wymienieni przez świadka rzekomi podwykonawcy usług przyznali, że wystawiali fikcyjne faktury dla wielu firm. Wynika to jednoznacznie z zeznań R. S., T. B., G. N., M. M., G. S., przytoczonych na stronie [...] decyzji odwoławczej. Wskazał także, że wobec A. C. organ podatkowy określił podatek od towarów i usług za 2005r., stwierdzając, że w tym roku uwzględnił on podatek należy wynikający z faktur VAT - 7, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji tzw. "pustych" faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami w sprawach o sygn. akt III SA/GL 616 - 627/11 oddalił skargi strony na te decyzje. Organ dodał, że analogiczna sytuacja dotyczy roku 2006. W wyniku złożonych skarg, wyrokami z dnia 20 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 1931, 1954 - 57, 2033 - 37/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Gliwicach w przedmiocie podatku VAT za ten okres. To, w opinii organu, w sposób oczywisty potwierdza tezę, że usługi transportowe faktycznie nie były przez firmę świadka wykonane. W kontekście powyższego, za nieuzasadnione należy przyjąć te zeznania świadka z dnia [... ]r., w których twierdzi, że wykonał usługi wg spornych faktur.

Ustosunkowując się do podniesionej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. [...] na mocy art. 325e § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieprawidłowym rozliczeniu się w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2005 r. przez R. S. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nierzetelnych faktur wystawionych przez B. A. C.. W tym samym dniu organ wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, z którymi został on zapoznany w dniu [...]r. Ponadto organ kilkukrotnie wzywał podatnika do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W dniu [...] r. B. i R. S. wystosowali pismo stanowiące odpowiedź na w/w wezwania, z którego treści wynika, że strona była poinformowana o toczącym się postępowaniu karno - skarbowym, a co za tym idzie o możliwości wydania decyzji po dacie [... ] r. Organ odwoławczy nadmienił także, iż w dniu [...]r. organ podatkowy wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia przeciwko R. S., podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s oraz w związku z art. 7 § 1 k.k.s do czasu uprawomocnienia się decyzji pierwszoinstancyjnej. Z powyższego wynika, że organ podatkowy w toku postępowania informował na bieżąco stronę o podjętych działaniach co oznacza, że prowadzono je w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Mając to na uwadze, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2006r. i uległ zawieszeniu z dniem 29 listopada 2011r.

W tym miejscu organ raz jeszcze podkreślił, że fakt zakwestionowania przez organ I instancji dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły wydatki zweryfikować z uwzględnieniem treści przepisu art. 22 u.p.d.o.f Natomiast podatnik żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń co do przeprowadzonych transakcji nie przedstawił.

W tej sytuacji wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Końcowo organ II instancji wyraził pogląd, że zasadnym było odstąpienie od oszacowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji po wyłączeniu zakwestionowanych faktur i na podstawie posiadanej rzez podatnika dokumentacji mógł dokonać ustalenia wysokości kosztów. Podniósł też, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi czy też usługami obcymi, mogło by doprowadzić do zalegalizowania takiego zakupu z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (wyrok NSA z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11).

Z powyższych względów organ II instancji uznał za prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe za rok 2005 w wysokości [...] zł.

W skardze na tak wydaną decyzję organu II Instancji skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona podniosła naruszenie przepisów prawa procesowego analogicznie jak w złożonym uprzednio odwołaniu. Dodatkowo zarzuciła organom wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez ich wybiórcze traktowanie lub pomijanie, a przez to nie wyjaśnienie stanu faktycznego. Stąd wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie tylko na protokole zeznania A. C. z dnia [...] r. a za nieprawdopodobne uznał zeznania z dnia [...] r. Strona skarżąca wnosiła od dopuszczenie dowodu z pozostałych zeznań tego świadka, czego organ nie uczynił. Nie ustalił też, dlaczego i od jakiego czasu świadek zmienił swoje zeznania. Strona podniosła, że organ nie zweryfikował wyjaśnień skarżącego w kwestii stanu technicznego i ilości taboru w jego firmie. Z dokumentów źródłowych wynika, że w badanym okresie skarżący nie posiadał jeszcze koparki Ostrówek 162 i samochodu ciężarowego Jelcz, na które usilnie powołuje się organ, gdyż nabył je dopiero: Jelcz - data zakupu [...] r., Ostrówek 162 - data zakupu: [...]r. Nadmieniła, że nabyty sprzęt był w nagannym stanie technicznym a wartość jego nabycia kolejno: za kwotę: [...] zł. oraz za kwotę[...] zł. Pozostały sprzęt był już zamortyzowany i ciągle naprawiany - nie nadawał się do użytku i w 2006 roku wykreślono go z ewidencji. Jednakże organ fakt posiadania własnego (w części nie nadającego się do eksploatacji) sprzętu, nawet tego, którego używanie rozpoczęło się w roku następnym, przedkłada nad pozostałe dowody i przesądza o fikcyjności transakcji z A. C. opisując, że ten sprzęt transportowy był amortyzowany.

Dalej skarżący zarzucili, że organ nie postarał się ustalić, czego dotyczyły usługi transportowe. Na żadnym etapie wielomiesięcznego postępowania nie chciał ujawnić merytorycznego znaczenia tych świadczeń ani rodzajowych kosztów. Gdyby organ podatkowy przeanalizował rodzajową sprzedaż, wtedy uznałby rację skarżącego, że najpierw wymagała ona wielu nakładów, jak to generalnie ma miejsce w budownictwie. Organ takiej analizy nie dokonał. Nie wytłumaczył również w swojej decyzji, dlaczego porównał tylko dwa miesiące (sierpień i grudzień 2005r.), przecież z usług B. A.C., strona korzystała także w innych miesiącach tj. od czerwca do października 2005 r. Specyfika prac budowlanych, jakie prowadzi podatnik w A. polega na długotrwałym świadczeniu usług, ponoszeniu kosztów a następnie odbiorze takich robót i uzyskanie z nich przychodu. Niejednokrotnie ponoszony koszt owocuje przychodem w latach następnych. Organ nie porównał w tej kwestii także sprzedanych usług, które pozwoliłyby mu zrozumieć zasadność poniesienia kosztów. W sprawie nie przesłuchano żadnego odbiorcy usług skarżącego, którzy zobrazowaliby charakter realizowanych inwestycji; nie przesłuchano żadnych pracowników, którzy byli świadkami tych inwestycji.

Dodatkowo skarżący podnieśli nadużycie instytucji postępowania karnego - skarbowego, które jako wszczęte w ostatniej chwili ma jedynie na celu uniknięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie karnej organ nic nie zrobił i zawiesił go do czasu rozstrzygnięcia podatkowego. Bezczynność organu w tej sprawie świadczy, że wszczęcie i przedstawienie zarzutów, miało tylko uchronić termin przedawnienia zobowiązania. Organ dopiero w zaskarżonej decyzji poucza skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 rok w związku ze wszczęciem postępowania karnego – skarbowego, co stanowi karygodne i rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który uznać należy za kompletny. W sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zgodzie z przepisami art. 120, 121 § 1, 122, 180 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia

zasad ogólnych postępowania podatkowego uznał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego oraz załatwienia sprawy, dowody poddane zostały wnikliwej i obiektywnej ocenie. Stronie w każdym stadium postępowania zapewniono czynny udział, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału i dowodów oraz zgłoszonych żądań. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie i decyzja pozostaje w zgodzie z zasadami określonymi w art. 120 O.p. i następne - natomiast twierdzenia strony skarżącej są chybione i nie poparte żadnymi dowodami. Oceniając zebrane dowody organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Zaś odmienna, od zaprezentowanej przez organ I instancji, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. jak i decyzja organu I instancji spełniają zasady pełnego, wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p.

W dniu [...] r. strona skarżąca złożyła pismo z dnia [...]r., w którym podtrzymała wnioski zawarte w skardze. Do pisma dołączyła kserokopię protokołu z przesłuchania świadka A. C. w dniu [...] r. dotyczącego jego działalności w latach 2006 i 2007, z którego jej zdaniem wynika, że świadek prowadził działalność w zakresie usług transportowych i wystawiał rzetelne faktury.

Ustosunkowując się do w/w pisma organ odwoławczy w dniu [...] r. wskazał, iż z treści założonych zeznań wynikają wnioski wprost przeciwne, świadek potwierdził w nich, że w latach 2006- 2007 był inicjatorem procederu wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz A. K.. Fikcyjne faktury otrzymywał też od panów B., N., S., S., M.. Organ zaakcentował, że skarżący nie wykazali w żaden sposób, kto wykonał sporne usługi i za jaką cenę.

W dniach [...] i [...] r. wpłynęły do akt sprawy kolejne pisma skarżących, reprezentowanych przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego M.L.. Pełnomocnik podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z dniem [...] r. i złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. - jako wydanej z naruszeniem art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 ust. 9, art. 208 § 1 oraz art. 247 § 1 ust. 3 O.p. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazała, że z zarzutem popełnienia przestępstwa skarbowego podatnik zapoznał się [...] r. Jak z tego wynika organ odwoławczy nie zastosował się do treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 sygn. P 30/11 dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. (Dziennik Urzędowy poz.48 nr interpretacji PK48/8012/239/AAN/12/1804 w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W jej ocenie z dniem 31 grudnia 2011 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 rok a zatem zobowiązanie wygasło i obowiązkiem organu było umorzenie postępowania podatkowego (postępowanie stało się bezprzedmiotowe).

Dla poparcia twierdzeń, że skarżący nie byli zawiadomieni o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia to jest przed 31 grudnia 2011 r. pełnomocnik przedłożyła dwa pisma:

- wniosek złożony przez skarżącego do Urzędu Skarbowego w D. o wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wraz z wnioskiem o wydanie kserokopii postanowienia oraz kserokopii z dowodu doręczenia tego postanowienia skarżącemu,

- odpowiedź organu podatkowego, w której informuje, że zgodnie z obowiązującym przepisami K.p.k i k.k.s. postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego nie doręcza się podejrzanemu.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ II instancji w piśmie z dnia [...] r. powtórzył argumenty zawarte z zaskarżonej decyzji i wskazał, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem 29 listopada 2009 r. wobec zawiadomienia skarżących o wszczęcie postępowania karno - skarbowego.

Na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. pełnomocnik skarżących potrzymała twierdzenia w kwestii przedawnienia zobowiązania wobec braku poinformowania podatników o zawieszeniu jego biegu. Powołała się w tym zakresie na orzecznictwo NSA. W konkluzji wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest jednak nieuzasadniony.

Na wstępie wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść w/w normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją w/w przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r.

Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno - skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu I instancji została stronie doręczona w dniu [...] r. a więc po w/w dacie. Jednakże w dniu [...] r. organ skarbowy wszczął na podstawie art. 325e § 1 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. dotyczące nieprawidłowego rozliczenia się R. S. w zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2005 r., co spowodowało uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Z taką samą datą zostało wydane postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów, przy czym jego ogłoszenie nastąpiło w dniu [...]r. Także w dniu [...] r. organ wystosował do podatnika wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., tj. przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. i innych. Wezwanie to zostało wysłane na dostępne organowi adresy, podatnik po raz pierwszy odebrał je w dniu [...] r. (karta nr [...]). Wobec niestawiennictwa podatnika organ wystosował kolejne wezwanie z dnia [...] r. (doręczone [...].). Podatnik nie stawił się celem przesłuchania natomiast w dniu [...]r. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. pismo, w którym potwierdził, że [...]r. otrzymał wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za 2005r., do którego się nie zastosował z "oczywistych względów". Oświadczył, że wydane postanowienie stanowi nadużycie instytucji prawa karnego skarbowego i w chwili obecnej ma na celu jedynie wstrzymanie przedawnienia postępowania podatkowego, a nie dotyczy swoistych nieprawidłowości, o których mowa w wezwaniu. Pismo to zostało podpisane przez oboje podatników, małżonków S. (karta nr [...]).

Podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325 a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem, a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325 g § 1, 2 i 3 K.p.k.), o toczącym się postępowaniu może nie mieć wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam.

O ile więc zgodzić się trzeba, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno - skarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia to skutek taki wywołało poinformowanie skarżącego o prowadzonym postępowaniu karno - skarbowym. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący jak i jego małżonka wcześniej (przed datą 31 grudnia 2011 r.) uzyskali wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., tj. w dniu [...] r. Potwierdzili to w sposób niebudzący wątpliwości w piśmie z dnia [...] r., z którego wynika zarówno kiedy skarżący dowiedział się o toczącym się postępowaniu jak i o jego przedmiocie. Wynika z niego również, że skarżący całkowicie świadomie nie stawiał się na wezwania organu.

W ocenie Sądu obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karno – skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 867/11).

Należy w związku z tym podnieść, że wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie można również czynić zarzutu, że organy skorzystały z instytucji wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, do czego są władne na mocy obowiązujących przepisów.

Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zaliczenie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w ciężar kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2005 wydatków na usługi transportowe udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. C..

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Jak z tego wynika, sam fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1556/11). O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego w celach podatkowych wymagane jest dowiedzenie przez podatnika, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związana z jego działalnością rzeczywista operacja gospodarcza, mająca wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, która została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny. Zacytować wypada pogląd wyrażony przez NSA w orzeczeniu z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 2557/10, w którym Sąd wskazał: "przez "koszty poniesione" ustawodawca podatkowy uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia" (analogicznie NSA w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08).

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, poza spornymi fakturami strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów dla wykazania, że zakwestionowane wydatki na zakup usług transportowych w firmie B. A. C. zostały faktycznie poniesione, pomimo licznych wezwań organu podatkowego do ich okazania. Dokumentami takimi bowiem nie dysponowała.

Ustosunkowując się z do sformułowanych w skardze zarzutów rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Inaczej rzecz ujmując, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd stwierdził: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem w/w zasad. Trzeba pokreślić, że organ podatkowy w sposób dokładny opisał zakwestionowane wydatki i wskazał przyczyny, dla których nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy.

W szczególności, za całkowicie trafną uznać należy dokonaną przez organ ocenę zeznań A. C.. Przypomnieć wypada, że w toku postępowania podatkowego podatnik konsekwentnie utrzymywał, że A. C. świadczył usługi transportowe osobiście, a kwoty wymienione na fakturach były zapłatą za wykonaną usługę. Okoliczności tej nie potwierdził świadek. Przesłuchiwany w dniu [...]r. zeznał jednoznacznie, że nie wykonywał usług transportowych i transportowo - sprzętowych na rzecz firmy podatnika w miesiącach od czerwca do października 2005 r. a wystawione przez niego faktury były "puste" tzn. nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Zeznania te znajdują oparcie w materiale dowodowym, z którego wynika, że świadek w badanym okresie nie posiadał żadnych środków transportowych, a tym samym nie miał technicznych możliwości do świadczenia usług transportowych. Analogiczne stanowisko świadek przedstawił w postępowaniu dotyczącym określenia wobec niego podatku VAT za w/w miesiące 2005 r., które zakończyło się w wyrokami WSA w Gliwicach o w sprawach sygn. akt III SA/Gl 621- 625/11. Jak wynika z uzasadnień w/w orzeczeń, podatnik wskazał bez cienia wątpliwości, że wystawione na rzecz wielu podmiotów w tym m.in. na rzecz A. R.S. faktury sprzedaży są fakturami fikcyjnymi. Wyjaśnił, że opisane w fakturach transakcje sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości, a za ich wystawienie podatnik otrzymał wynagrodzenie. Zaznaczyć warto, że skargi kasacyjne od w/w wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 marca 2013 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 646 – 650/12. Organ przyznał, że świadek zmieniał swoje zeznania i ustosunkował się także do zeznań, na które powoływała się strona skarżąca. M.in. przesłuchiwany w [...] r. świadek potwierdził, że usługi na rzecz podatnika w 2005 r. były świadczone, przy czym on był tylko pośrednikiem a jego wynagrodzenie stanowiło prowizję. Nie posiadał jednak żadnej dokumentacji potwierdzającej tę tezę ani nie był w stanie wskazać, kto fatycznie usługi transportowe wykonał. Z kolei przesłuchany w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego (czerwiec 2012 r.) stwierdził, że usługi wykonał osobiście za pomocą samochodów zatrzymywanych na ulicy lub "podesłanych" mu przez kolegów, których nazwisk nie pamięta.

Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu odwoławczego uznającego ostatnie wyjaśnienia świadka za niewiarygodne i tym samym nie zasługujące na uwzględnienie. Taka ocena jest bowiem całkowicie logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dla poparcia własnych argumentów nie przedstawiła żadnych dowodów. Jak już wskazano, realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia tez podatnika, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy im przeczy. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była bierna i polegała w zasadzie na polemice z ustaleniami organów podatkowych, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków (i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem), których faktycznego wykonania nie potwierdzono w toku postępowania doprowadził do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Wbrew zarzutom skargi powołującym się na naruszenie art. 187 w zw. z art.191 i 180 §1 O.p. zebrany materiał dowodowy jest kompletny i nie wykazuje luk, które wzbudzałyby wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące zakup usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym dokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.