Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1302/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), nie dotyczy odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymanego na mocy ugody zawartej w formie aktu notarialnego.

TEZY

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), nie dotyczy odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymanego na mocy ugody zawartej w formie aktu notarialnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 906/14 w sprawie ze skargi T. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 października 2013 r. nr IPPB4/415-5/12/13-7/S/SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. sygn.akt III SA/Wa 906/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny określony we wniosku o wydanie interpretacji i stanowiący podstawę wydanej interpretacji. Wynika z niego, że T. C. (dalej "skarżąca", "zainteresowana") złożyła w dniu 3 stycznia 2012 r.. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stanu faktycznego. W toku procesów sądowych (cywilnego i karnego) w wyniku negocjacji strony tych postępowań zawarły ugodę pozasądową. Na jej podstawie jedna strona wypłacić ma drugiej stronie:

a) odszkodowanie za uszkodzenie jej mienia i bezprawne wtargnięcie w sferę jej praw oraz spowodowanie analogicznych naruszeń praw przez inne osoby,

b) zadośćuczynienie pieniężne za wyrządzoną krzywdę niematerialną zobowiązując się jednocześnie do wycofania wszystkich spraw sądowych i czyniąc to w następstwie ugody.

Zdaniem zainteresowanej świadczenia pieniężne, wypłacone na podstawie ugody są wolne od podatku dochodowego stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), w sytuacji, gdy stan napięcia emocjonalnego między stronami i głębokie urazy odbierające wiarę w możliwość podpisania ugody w terminie późniejszym, niż dany moment, uniemożliwia realne odłożenie podpisania ugody, do posiedzenia sądowego, na którym mogłaby być podpisana ugoda.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie, czy zawarcie pozasądowej ugody w okolicznościach o jakich mowa wyżej, w drodze aktu notarialnego może być uznane za równoważne z ugodą sądową?

Zdaniem Wnioskodawczym, już sam fakt sporządzenia ugody pozasądowej w formie aktu notarialnego, w sytuacji, gdy jej strony są w toku procesu sądowego, wypełnia cechy wiarygodności publicznoprawnej zawartej ugody, a tym samym jest równoznaczny z ugodą sądową. Nie istnieje też przeszkoda, aby treść ugody pozasądowej została powtórzona w ugodzie sądowej, choć wydaje się to rzeczą zbędną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 7 marca 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, gdyż zagadnienie, którego interpretacji żąda Wnioskodawczym we wniosku nie mieści się w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone przez Skarżącą ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi na powyższe postanowienie wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie , sygn. akt III SA/Wa 2003/12 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 7 marca 2012 r. i stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w kontekście przesłanek, warunkujących możliwość wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., nie wystąpiła żadna z przywołanych okoliczności. Skarżąca była legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, interpretacja miała dotyczyć jej praw, przedstawiła w tym zakresie okoliczności faktyczne (zaistniałe zdarzenie), do których miała się odnosić interpretacja. Sformułowania wniosku o interpretację są nieporadne i niespójne, jednakże nie wymagało wielkiej przenikliwości, by stwierdzić, że Skarżąca domagała się wyjaśnienia, czy do świadczeń otrzymanych przez nią na podstawie ugody zawartej przed notariuszem będzie miało zastosowanie zwolnienie zawarte w normie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. Organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez: sprecyzowanie pytania.

Skarżąca podtrzymała wcześniejsze sformułowanie pytania i dodatkowo oświadczyła, że pytanie dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wskazała, że jej pytanie sprowadza się do kwestii, czy odszkodowanie otrzymane na podstawie zawartej w toku procesów ugody sporządzonej w formie aktu notarialnego i zawierającej dyspozycje zmierzające do umorzenia postępowania procesowego (jak w przypadku ugody sądowej) jest wolne od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że pomiędzy stronami zaistniał poważny spór na tle roszczeń odszkodowawczych wynikających ze stosunków sąsiedzkich. W toku procesu podjęte zostały negocjacje ugodowe prowadzone z wielkimi po obu stronach emocjami, w których ostatnim etapie zawarto ugodę w formie aktu notarialnego. Postanowienia tego aktu notarialnego nie tylko kończyły co do meritum spór przez zobowiązanie jednej ze stron do zapłacenia drugiej odszkodowania, ale zawierały również postanowienia dotyczące zakończenia procesów sądowych.

Zdaniem zainteresowanej ugoda zawarta w formie aktu notarialnego w toku zawisłego procesu odpowiada rozwiązaniu normatywnemu sformułowanemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wskazuje na to przede wszystkim proste semantyczne rozumienie znaczenia tej normy, jak też i dający się odczytać cel ustawodawcy. Ugoda sądowa ma moc zrównaną z aktem notarialnym. Kończy spór bez potrzeby wydawania wyroku. Podobnie dzieje się w przypadku zakończenia sporu ugodą w formie aktu notarialnego w toku trwającego procesu. Jeżeli zatem ugoda zawarta w czasie procesu w formie aktu notarialnego zamyka sporne kwestie merytoryczne i prowadzi do zakończenia procesu, zawierając w swej treści zobowiązanie do złożenia stosownych oświadczeń proceduralnych prowadzących do zakończenia sporu sądowego przez jego umorzenie bez wydawania wyroku, to ugoda taka jest tym samym co ugoda sądowa, choćby jej treść nie została wprowadzona do protokołu sądowego. Ugoda zawarta w tej formie daje też gwarancję, że nie jest to ugoda fikcyjna i że rzeczywiście została zawarta z datą pewną. Także więc w takim zakresie, w jakim ustawodawca skutki prawne przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wiąże z ugodą sądową, ze względu na potrzebę publicznoprawnego zweryfikowania faktu jej zawarcia, cel ten zostaje osiągnięty. Skarżąca dodała, że sformułowanie "ugoda sądowa" nie znajduje autentycznej wykładni ustawodawcy ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w kodeksie postępowania cywilnego, wskutek czego wyjaśnienie rzeczywistego znaczenia tej normy, także z uwzględnieniem dyrektyw wykładni teleologicznej jest zasadne. "Ugoda sądowa" to zwrot ze sfery języka potocznego, który co prawda najczęściej odnoszony jest do ugody zawieranej przed sądem, ale może też w przekonaniu Wnioskodawczyni dotyczyć wszelkich ugód kończących spór sądowy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt SK 51/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Organu Trybunał nie dopatrzył się, by wyłączenie ze zwolnienia podatkowania odszkodowań wynikających z ugód pozasądowych (zawartych np. w formie aktu notarialnego) stanowiło naruszenie porządku konstytucyjnego w Polsce (tak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 363/09).

Organ wskazał, iż w celu wyeliminowania wątpliwości i niekonstytucyjności powyższych zapisów nowelizacją z dnia 21 czerwca 2008 r. wprowadzoną na mocy art. 1 ustawy z dnia 25 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 97, poz. 623) wyłączono spod zwolnienia z opodatkowania odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód innych niż pozasądowe. Ustawodawca potwierdził zatem wolę opodatkowania odszkodowań wynikających z ugód pozasądowych, a więc takich, których dotyczy też niniejsza sprawa.

W związku z powyższym Organ uznał, iż w stosunku do odszkodowania otrzymanego na podstawie ugody zawartej przed notariuszem nie może mieć zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. u.p.d.o.f., albowiem sprzeciwia się temu literalne brzmienie przedmiotowego przepisu. Wynika z niego bowiem, że wolne od opodatkowania są inne (niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy) odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej. W przepisie tym nie ma zatem mowy o ugodach pozasądowych. Organ podniósł, iż jego stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 805/10.

Reasumując uznał, iż odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody zawartej przed notariuszem (w formie aktu notarialnego) nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i w związku z tym stanowi dla Skarżącej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w skardze na powyższą interpretację wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

W ocenie Skarżącej stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie jest trafne, a argumentacja wywodzona z powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06) prowadzić musi do wręcz odmiennych wniosków. Wskazała, że te same względy, jakie zadecydowały o treści tego wyroku i jakie podnoszone były w sprawie tym wyrokiem zakończonej przez Prokuratora Generalnego, przemawiają za takim samym traktowaniem ugód zawartych przed sądem, jak i ugód zawartych poza sądem, ale w trakcie już wytoczonego procesu. Wskazała, że zrealizowany jest także wówczas cel ustawodawcy w postaci unikania prowadzenia zbędnych procesów, tworzy się warunki dla unikania wszelkiego pieniactwa. Ustawodawca premiuje także wszelkie formy koncyliacyjne, w tym rozwiązania ustawodawcze, jakimi było wprowadzenie także do procesu postępowania mediacyjnego.

Skarżąca odwołując się do argumentacji Trybunału Konstytucyjnego, podniosła, że kontrola przez sąd zawartej ugody ogranicza się jedynie do oceny, czy jest ona niezgodna z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa, a to oznacza, że sąd nie bada faktów wskazywanych przez strony jako podstawę roszczeń odszkodowawczych. Ich badanie byłoby bowiem zaprzeczeniem istoty ugody widzianej przez pryzmat takiego sposobu zakończenia sporu, który ma nie tylko nie antagonizować dalej stron, ale jednocześnie nie angażować sądu. Odwołanie się do sensu unormowania widzianego przez pryzmat celów ustawy i pełnej analogii rozwiązań, prowadzi do wniosku, że zawarta w toku procesu ugoda pozasądowa sporządzona w formie aktu notarialnego winna być traktowana tak jak ugoda sądowa.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.".

Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem między innymi odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe (lit. g). Z kolei stosownie do art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy użyty w art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. termin "ugoda sądowa" obejmuje swym znaczeniem także ugodę zawartą przed notariuszem w czasie, gdy przed sądem toczy się spór dotyczący ustaleń objętych tą ugodą.

Sąd zauważył, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej określonej w art. 84 Konstytucji RP. Z tego powodu wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako wyjątków od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Z uwagi na fakt, że wiele pojęć z katalogu zwolnień nie zostało zdefiniowanych ani w u.p.d.o.f., ani w innych ustawach, aby uniknąć dowolności i wykładni rozszerzającej, należy przyjąć, że kryteria rozumienia tych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nierozstrzygniętych przez ustawę) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych.

W u.p.d.o.f. nie zdefiniowano pojęcia "ugody sądowej". Natomiast w przepisach prawa cywilnego ugoda została uregulowana w Tytule XXXV Księgi Trzeciej (Zobowiązania) Kodeksu cywilnego. I tak zgodnie z art. 917 tej ustawy przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Przy czym przepisy prawa cywilnego nie zawierają ścisłego określenia pojęcia ugody sądowej .

Sąd odwołał się do poglądów piśmiennictwa (Przemysław Telenga, Komentarz do art. 777 Kodeksu postępowania cywilnego, Lex/el 2014) zgodnie z którymi "... Przez ugodę zawartą przed sądem należy rozumieć ugodę zawartą w postępowaniu pojednawczym (art. 184-186), w postępowaniu rozpoznawczym (w trybie procesowym lub nieprocesowym), a także w postępowaniu karnym, w którym zgłoszono powództwo adhezyjne (art. 223 k.p.c. w zw. z art. 70 k.p.k.) oraz w postępowaniu z oskarżenia prywatnego (art. 494 § 2 k.p.k.). Uważa się, że tytułem egzekucyjnym jest oryginał odpisu protokołu sądowego zawierającego treść podpisanej przez strony ugody (por. § 184 reg. sąd.), pod warunkiem że została ona podpisana przez strony i sąd wydał postanowienie o umorzeniu postępowania...".

Sąd a quo podzielił w związku z tym stanowisko organu interpretującego, że ugoda sądowa, o której stanowi 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje jedynie taką ugodę, która została zawarta przed sądem w toku postępowania sądowego, które w jej wyniku zostało umorzone. Za taką nie może zostać uznana ugoda zawarta przed notariuszem, nawet w sytuacji gdy czas jej zawarcia oraz przedmiot odpowiada sprawie zawisłej przed sądem.

Od wyroku tego skargę kasacyjną wywiodła T. C. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust.1 pkt 3b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Wniosła w związku z tym o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji albo o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi przytoczyła dotychczas prezentowaną argumentację, opartą na wynikach wykładni celowościowej.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Spór dotyczy interpretacji art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f., a w szczególności użytego w nim wyrażenia "na podstawie (...) ugody sądowej". Zdaniem strony, ugoda zawarta w formie aktu notarialnego w toku postępowania sądowego, której celem jest również zakończenie sprawy sądowej, powinna być uznana za ugodę sądową w rozumieniu powołanego przepisu. Organ interpretujący i Sąd pierwszej instancji prezentują natomiast pogląd, że ugoda zawarta przed notariuszem, nawet jeżeli ma na celu zakończenie sporu sądowego, jest ugodą inną niż sądowa.

Rację ma skarżąca, że przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji pojęcia "ugoda sądowa". Przepisy Kodeksu postępowania cywilnego używają określenia "ugoda zawarta przed sądem" (por. art. 777 § 1 pkt 3 , art.18315). W języku prawniczym ugodę zawartą przed sądem nazywa się jednak często ugodą sądową. Takiego określenia użyto m.in. w powoływanym przez strony sporu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06 (opubl. w OTK-A z 2006 r., nr 10, poz.156). Podobnie takiego określenia na ugodę zawartą przed sądem użyto w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 1967 r., PZ 6/67 (opubl. w LEX pod nr 6126), orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1060 r., III CZ 128/60 (opubl. w OSNC z 1962 r., nr 1, poz. 28). W języku potocznym sądowy oznacza odnoszący się do sądu, wymiaru sprawiedliwości (jak aparat sądowy urzędnik sądowy, przewód sądowy, tak w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga 1997 r., s. 1003). Wynik wykładni językowej wskazuje zatem, że ugoda sądowa i ugoda zawarta przed sądem oznaczają tę samą czynność. Takie znaczenie wynika zarówno z języka potocznego, jak i języka prawniczego, do którego również należy odwołać się przy wykładni językowej (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 77-78). Literalne brzmienie przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ze zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. dotyczy odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych na podstawie ugód zawartych przed sądem.

Notariusz działa w zakresie swoich uprawnień jako osoba zaufania publicznego, a sporządzone przez niego zgodnie z prawem czynności notarialne mają moc dokumentów urzędowych (art. 2 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie - tekst jedn. Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1158 ze zm.). W orzecznictwie podkreśla się jednakże, że notariusz nie jest organem sądowym, a co najwyżej quasi – sądowym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2013 r., III CZP 82/13, opubl. w OSNC z 2014 r., nr 10, poz. 101). Ugoda zawarta w formie aktu notarialnego nie jest zatem ugodą sądową, a jedynie czynnością notarialną dokonaną w ramach przysługujących uprawnień przez osobę zaufania publicznego.

Przeciwko uznaniu ugody zawartej przed notariuszem za ugodę sądową w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. przemawia także wykładnia systemowa zewnętrzna. W przypadku innych ugód, które również mogą prowadzić do zakończenia postępowania sądowego, ustawodawca przewidział możliwość zrównania ich z ugodą zawartą przed sądem, ale pod pewnymi warunkami. Zgodnie z art.18315 w zw. z art.1831 § 2 i 1838 § 1 k.p.c. ugoda zawarta przed mediatorem po jej zatwierdzeniu przez sąd, ma moc ugody zawartej przed sądem. Z przepisu tego wynika, że żadna inna ugoda, mająca zakończyć spór sądowy która nie została zawarta przed sądem, nie może być za taką uznana, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W innym przypadku takie unormowanie byłoby zbędne. W odniesieniu do ugody zawartej przed notariuszem nie przewidziano takiej szczególnej regulacji zrównującej ugodę zawartą w formie aktu notarialnego z ugodą sądową.

Również wykładnia celowościowa nie przemawia za uznaniem ugody zawartej przed notariuszem za ugodę zrównaną z ugodą sądową w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Uznając za słuszne wyłączenie ze zwolnienia odszkodowań otrzymanych na podstawie ugód innych niż sądowe Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie SK 51/06 stwierdził, że zwolnienie wszelkich odszkodowań otrzymanych na podstawie umów i ugód dawałoby szerokie pole do nadużyć, najprostszą formą ucieczki przed opodatkowaniem byłoby ubranie dochodu w formę odszkodowania. Niebezpieczeństwo nadużyć jest jednak wyeliminowane, a w każdym razie bardzo ograniczone, gdy odszkodowanie jest ustalone ugodą sądową. W pozwie poszkodowany musi bowiem podać okoliczności faktyczne dotyczące samej szkody i przesłanek odpowiedzialności pozwanego. Sąd ma możliwości sprawdzenia tych informacji. Także ugoda podlega kontroli składu orzekającego i może on odmówić jej zatwierdzenia, gdy okoliczności wskazują, że ugoda ta jest sprzeczna z prawem lub z zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa. W przypadku ugody zawartej przed notariuszem notariusz jest także obowiązany czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron oraz innych osób, dla których czynność ta może powodować skutki prawne (art. 80 § 3 ustawy Prawo o notariacie). Ma też obowiązek odmówić dokonania czynności notarialnej, jeżeli jest ona sprzeczna z prawem (art.81 ustawy Prawo o notariacie). Postępowanie związane z dokonywaniem czynności notarialnych nie zapewnia jednak notariuszowi instrumentów prawnych umożliwiających skompletowanie informacji, które mogą się okazać istotne dla ustalenia podstawy faktycznej w stopniu typowym dla postępowania sądowego. Aktywność notariusza w zakresie badania, czy czynność jest sprzeczna z prawem lub z zasadami współżycia społecznego, nie może być nadmierna i powinna być skierowana na oczywiste naruszenie prawa lub zasad współżycia społecznego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2013 r., III CZP 82/13, opubl. w OSNC z 2014 r., nr 10, poz. 101, wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I ACa 775/15, opubl. w Lex nr 2005581). Notariusz co do zasady potwierdza, że strony czynności notarialnej złożyły przed nim oświadczenie konkretnej treści. Nie potwierdza natomiast prawdziwości składanych przez nie oświadczeń co do faktów, które miały miejsce bez obecności notariusza (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w 970/14, opubl. w LEX pod nr 1771038) i nie ma możliwości sprawdzenia ich wiarygodności. Możliwości tych nie będzie miał również sąd, bowiem w wyniku ugody postępowanie przed nim – w wyniku czynności dyspozytywnych stron, podjętych na podstawie ugody, zostanie zazwyczaj umorzone. Istnieć będzie zatem zagrożenie stworzenia możliwości ucieczki od obowiązku opodatkowania uzyskanego w ten sposób dochodu.

Nie można przy tym pominąć, że popierając ugodowe załatwianie sporów ustawodawca stworzył możliwość zawierania ugód w postępowaniu sądowym, w tym również przed mediatorem, którym nie może być sędzia, czego dowodem jest choćby wprowadzenie do Kodeksu postępowania cywilnego przepisów o mediacji i przepisów postępowania pojednawczego (księga I, dział II rozdział 1). Ugody zawierane w tych postępowaniach mają walor ugód sądowych (zawarta przed mediatorem po jej zatwierdzeniu przez sąd), mogą być zawarte w toku postępowania sądowego. Zawarcie ugody w formie aktu notarialnego nie jest zatem jedyną możliwością ugodowego rozwiązania istniejącego sporu sądowego. Cel załatwienia sporu w drodze wzajemnych uzgodnień stron i uniknięcie lub szybsze zakończenie procesu może być zatem zrealizowany przy wykorzystaniu innych instrumentów prawnych.

Z tych powodów uznać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie dotyczy odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymanego na mocy ugody zawartej w formie aktu notarialnego.

Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.p.f. Zarzut błędnej wykładni tego przepisu jest w związku z tym nieuzasadniony.

Skargę kasacyjną zatem oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.