Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 830/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1a, art. 115 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2012 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS", "Organ pierwszej instancji" lub "Naczelnik"), decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., określił dla zlikwidowanej W. Sp. z o. o. Spółka komandytowa w W. ("spółka komandytowa"), powstałej w wyniku przekształcenia Z. Sp. z o. o. (poprzednio "C. Sp. z o.o."), kwoty zobowiązań, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), za poszczególne okresy roku 2012, w wysokościach wskazanych w tej decyzji. Jednocześnie Naczelnik orzekł o odpowiedzialności wspólnika, tj. W. Sp. z o. o. w W. ("Skarżąca" lub "Spółka"), będącej komplementariuszem spółki komandytowej, za wymienione zobowiązania i kwoty podatku do zapłaty.

Organ pierwszej instancji przyjął, że transakcje przeprowadzone na rzecz firm z innych państw członkowskich, tj. Z., C., U., M. , D. oraz P., zostały nieprawidłowo zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane według stawki 0%. W ocenie Naczelnika powinny być one opodatkowane, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ("ustawa o VAT" lub "ustawa"), według stawki 23 % jako dostawy krajowe. W ocenie Organu pierwszej instancji całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, iż w przypadku transakcji z wymienionymi powyżej podmiotami zagranicznymi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie doszło. W przedmiotowej sprawie spółka C. Sp. z o.o. nie spełniła przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 ustawy. Warunki określone w tym przepisie muszą zostać spełnione, aby dostawca był uprawniony do skutecznego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0 %, a spełnienie owych warunków powinno zostać udokumentowane w sposób wyraźnie i jednoznacznie określony w ustawie. Tymczasem, zgodnie z informacjami, które uzyskano na podstawie wymiany informacji z administracjami podatkowymi właściwymi dla zagranicznych kontrahentów, żaden z tych odbiorców - z wyjątkiem P. - nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a w większości przypadków w ogóle nie były składane jakiekolwiek deklaracje podatkowe z tytułu rozliczenia podatku VAT. Niemożliwa była weryfikacja dokumentacji potwierdzającej fakt nabycia towarów, bowiem podmioty te nie współpracują z administracjami podatkowymi, ich przedstawiciele nie stawiali się na wezwania właściwych organów podatkowych, nie było znane miejsce przechowywania dokumentacji i brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Fakt braku zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów świadczy o tym, że kontrahenci nie byli stroną transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż nie doszło do przeniesienia na nich prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania prowadzonego wobec spółek O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o., świadczy o tym, że spółka C. Sp. z o.o. brała udział w łańcuchu dostaw towarów z udziałem tzw. znikających podmiotów. Wspomniane firmy nie realizowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, za które można uznać jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktyczne dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Firmowały one jedynie faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W trakcie kontroli stwierdzono, że szereg cech charakteryzujących okoliczności współpracy pomiędzy C. Sp. z o. o., a wymienionymi trzema spółkami, świadczy o tym, że formalny dostawca nie tylko powinien przypuszczać, ale nawet posiadać pełną świadomość, że ww. spółki pełniły funkcje tzw. "znikających podmiotów".

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji Naczelnika naruszenie art. 188, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej zwanej też "O.p.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów, o które Spółka wnioskowała pismem stanowiącym zastrzeżenia do protokołu. Wskazała też na naruszenie art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego, oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy, a w szczególności:

a) bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego, oraz nieprzeprowadzenie innych czynności potwierdzających zachowanie należytej staranności, w tym dokonanie weryfikacji kontrahentów przez C.,

b) nieuzasadnione przyjęcie, że C. Sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w łańcuchu firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług.

W efekcie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a, art. 242 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładani rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności VAT, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika, art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji dokonanych na rzecz wymienionych firm, a w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0 %.

Ponadto Spółka wniosła o przesłuchanie świadków na okoliczność autentyczności transakcji i dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a nadto o przeprowadzenie innych dowodów potwierdzających stanowisko Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS", "Organ odwoławczy"), decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Dyrektor podkreślił, iż upływ ww. terminu za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r. co do zasady wiązać należy z dniem 31 grudnia 2017 r. Podkreślając, że w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2012 r., luty 2012 r., oraz okresy od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. spółka C. wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, Dyrektor wskazał, że - zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. - art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (zwrot pośredni). Tym samym pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Termin, w jakim przedawnia się kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, należy liczyć z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka została rozliczona. Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie zwrot pośredni rozliczony został w przypadku listopada 2012 r. w grudniu 2012 r. w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin rozliczenia podatku za grudzień 2012 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2013 r., a więc od końca 2013 r. należało liczyć 5-letni termin przedawniania zwrotu pośredniego za listopad 2012 r. Od końca 2012 r. należy liczyć pięcioletni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za styczeń, luty oraz okresy od maja 2012 r. do października 2012 r. Natomiast kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2012 r. rozliczona została w grudniu 2012 r. stąd w tym zakresie okres przedawnienia należy wiązać z datą 31 grudnia 2018 r.

Jednoczenie DIAS zauważył, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik, pismem z dnia 16 listopada 2017 r., poinformował pełnomocnika Strony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zlikwidowanej spółce za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. został zawieszony z dniem 6 października 2017 r. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 16 listopada 2017 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Powyższe ustalenia upoważniają do rozpatrywania niniejszej sprawy.

Dyrektor zwrócił uwagę, iż fakt likwidacji spółki komandytowej spowodował, iż Spółka ta utraciła swoją podmiotowość prawno-podatkową, co z kolei skutkowało utratą zdolności procesowej w rozumieniu art. 135 § 1 O.p. do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta nie wyklucza jednak możliwości rozstrzygania o wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki komandytowej. Podstawą takiego rozstrzygania są bowiem przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej, stanowiące m.in. o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółek osobowych. W takiej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p., orzekającej o odpowiedzialności wspólników. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje więc zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania.

Dyrektor stanął na stanowisku, że Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż spółka C. nie spełnia warunków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zaprezentowane dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Organ stwierdził bowiem, że spółka C. mogła świadomie uczestniczyć w organizacji fikcyjnych dostaw towarów, których celem było wyłącznie uzyskanie korzyści fiskalnych. Ponadto spółka ta wystawiała faktury VAT na rzecz znikających podatników, tj. spółek O., U., G., które to firmy faktycznie nie wykonywały działalności gospodarczej i nie rozporządzały towarem, a były jedynie fikcyjnymi pośrednikami, których zadaniem było uwiarygodnienie transakcji.

Dyrektor zauważył, że na fikcyjny charakter faktur VAT, mających dokumentować dokonane przez Stronę transakcje, wskazują w pierwszym rzędzie ustalenia dokonane przez Organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Stronę transakcji. Naczelnik UCS w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienie w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie:

– przeprowadzono czynności sprawdzające u wybranych kontrahentów, bądź podjęto próby ich przeprowadzenia,

– zgromadzono informacje o działalności ww. podmiotów od właściwych organów podatkowych,

– zgromadzono informacje w ramach pomocy prawnej od podatkowej administracji słoweńskiej, słowackiej, litewskiej, czeskiej oraz węgierskiej,

– przesłuchano świadków P. P. - prezesa zarządu spółki P. Sp. z o.o. (rzekomego przewoźnika towaru), a także A. O. - prokurenta tej spółki,

– włączono do akt protokoły z przesłuchania świadków: A. T. i M. P. - pracowników Spółki, L. K. - prezesa jej zarządu, oraz K. K. - pełnomocnika zarządu kontrolowanej Spółki.

Dyrektor za zasadne uznał poczynione przez Organ pierwszej instancji ustalenia, z których wynika, iż spółka C. Sp. z o.o. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem niezasadnie wystawiała faktury dokumentujące transakcje niemające swojego odzwierciedlenia w rzeczywistości. Całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza też zasadność stwierdzeń zaprezentowanych przez Organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji, kwestionującej prawidłowość zakwalifikowania w ramach WDT dostaw towarów oraz rozliczeń krajowych dostaw dokonanych przez Stronę za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem. Organ odwoławczy ocenił, że Strona brała udział w tzw. transakcjach karuzelowych, mających na celu nadużywanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących w istocie rzeczywistych transakcji. Zatem brała udział w łańcuchu dostaw towarów z udziałem "znikających podatników", którzy na pewnym etapie obrotu nie odprowadzają należnego podatku, zaś tzw. "broker" czerpie zysk w postaci odliczenia podatku naliczonego nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu. Za powyższym stanowiskiem przemawiają okoliczności, z których wynika, że:

– spółki O., G. i U. były "znikającymi podatnikami",

– transakcje (nabycia i dostawy) odbywały się szybko, bez oznak negocjacji ceny czy warunków dostaw,

– uczestnicy transakcji, tj. wskazane trzy spółki, nie posiadali magazynów, żadnych środków trwałych, nie zatrudniali pracowników, nie poszukiwali nabywców, a towar bezpośrednio dostarczany był do spółki występującej w łańcuchu dostaw, tj. C. Sp. z o.o.,

– sposób płatności w przeważającej mierze przybierał formę płatności gotówkowych oraz kompensat wzajemnych należności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostawy, nie pozyskano żadnych dowodów, które świadczyłyby o jakichkolwiek oznakach faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki,

– właścicielami tych firm były osoby zagraniczne albo nie mające wiedzy o prowadzonej działalności (tzw. "słupy").

Według organu odwoławczego Naczelnik UCS zasadnie uznał, iż ww. firmy nie realizowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, za które można uznać jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktycznie dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Firmowały one jedynie faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei, według DIAS, kwestię braku dochowania należytej staranności przez C. Sp. z o.o. przy transakcjach z ww. firmami z innych państw członkowskich (kwestia autentyczności WDT) potwierdzają:

– przypadkowe okoliczności nawiązania współpracy z głównymi dostawcami, składanie ofert współpracy przez internet w formie niezobowiązujących maili,

– brak zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez szereg tych spółek oraz brak składania deklaracji VAT w 2012 r.,

– zeznania członków rzekomego zarządu firmy transportowej P. Sp. z o.o. oraz brak kontaktu z ww. firmą, która była wskazana na dokumentach CMR dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw, a z których wynika, że osoby reprezentujące spółkę P. nie miały praktycznie żadnej wiedzy na temat jej funkcjonowania i działalności,

– brak oznak prowadzenia działalności przewoźnika,

– ustalenia kontroli przeprowadzonej u innego przewoźnika, tj. w firmie A. C., potwierdzające brak wywozu towarów poza granice Polski w transakcjach z firmą P. z Węgier,

– ustalenia kontroli przeprowadzonej u kolejnego przewoźnika, tj. w firmie S., potwierdzające brak wywozu towarów poza granice w transakcjach z firmą M.,

– zaprzeczenie przez przedstawiciela firmy Z. autentyczności podpisu jej dyrektora, A. P. ,

– zeznania świadków - pracowników spółki C., z których wynika brak dochowania przez nią należytej staranności przy wyborze kontrahentów,

– brak płatności za faktury na rachunkach bankowych firm U. i P.,

– w przypadku firm M., Z. i C. - powoływanie się na fakt nawiązywania kontaktów przez pośrednika,

– brak kontaktu z firmami widniejącymi na fakturach sprzedaż, brak współpracy z administracjami podatkowymi oraz brak możliwości skontrolowania dokumentacji źródłowej, unieważnione rejestracje dla celów VAT, podejrzenie o udział w łańcuchu oszustw,

– transakcje (nabycia i dostawy) odbywające się szybko bez oznak negocjacji ceny czy warunków dostaw,

– sposób płatności w przybierał formę płatności gotówkowych oraz kompensat wzajemnych należności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw.

Dyrektor zauważył zarazem, że z przesłuchania pracowników Spółki, tj. K. K. A. T. oraz M. P., wynika, że w C. Sp. z o.o. nie wdrożono specjalnych procedur sprawdzania kontrahentów, nie ustalono kryteriów wykluczających współpracę z danym podmiotem, aktywność firm zagranicznych sprawdzana była raz w miesiącu, czasami częściej, nie stosowano żadnych zabezpieczeń dotyczących nowych klientów, nie sprawdzano możliwości magazynowych kontrahentów. Świadkowie ci nie wiedzieli, kto kontaktował się ze Spółką C. z ramienia kontrahentów, w jaki sposób dokonywano płatności za zakupiony towar, kto organizował transport. Zdaniem DIAS takie okoliczności pozwalają zakwestionować transakcje w ramach WDT oraz krajowych dostaw i nabyć towarów. Na żadnym etapie prowadzonego przez Organ pierwszej instancji postępowania nie był kwestionowany sposób i organizacja obrotu wyrobami w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - w ramach prowadzonego przez Spółkę składu podatkowego.

Dyrektor podkreślił, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik nie twierdził, że paliwo będące przedmiotem kwestionowanych transakcji nie istniało. Z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że O. Sp. z o. o. wystawiała faktury sprzedaży nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, które następnie umożliwiały kontrahentom odliczenie wykazanego w nich podatku VAT. Ponadto zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie wskazuje, aby spółka ta nabywała olej napędowy, który następnie miał być magazynowany w składzie podatkowym C. Sp. z o.o. W związku z powyższym nie sposób było wskazać źródła pochodzenia oleju napędowego magazynowanego w składzie podatkowym, prowadzonym przez C. Sp. z o. o.

Według Organu odwoławczego taki kształt ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wystarcza i wyczerpuje przesłanki do uznania spółki C. za tzw. "brokera" w oszustwie typu karuzelowego. Natomiast szereg cech charakteryzujących rzekome zakupy dokonane przez spółkę świadczy o tym, że wiedziała ona lub przynajmniej mogła wiedzieć, że faktury generowane w ramach fikcyjnych transakcji były wykorzystywane do celów oszustwa. Ponadto, w przekonaniu DIAS, nie ulega wątpliwości, iż C. Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje, wpisujące się w schemat karuzeli podatkowych. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodnego dokonana w kontekście świadomości spółki, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że co najmniej winna była ona wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, by spółka C. Sp. z o.o. dochowała należytej staranności. W szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji przejrzyście wskazał, na podstawie jakich okoliczności spółka ta powinna powziąć wątpliwości co do wiarygodności swojego kontrahenta, oraz wskazał konkretne dokumenty, o które Skarżąca nie wnioskowała, a które w kontekście pozostałych elementów weryfikacji oraz nietypowych okoliczności transakcji pozwoliły, by negatywnie zweryfikować danego dostawcę. Rozpatrywane łącznie przesłanki wskazujące na fakt, iż transakcje z dostawcami stanowią element oszustwa podatkowego, były jednoznaczne, czytelne i uzasadniały krytyczną ocenę okoliczności transakcji, a w konsekwencji powinny skutkować odstąpieniem od uczestnictwa w przedmiotowych transakcjach.

Za bezpodstawny Dyrektor uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i materiale dowodowym, dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego, z pominięciem dowodów wnioskowanych przez Stronę, które były istotne z punku widzenia przedmiotu postępowania. Zdaniem Dyrektora w sprawie został zgromadzony pełny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia.

Dyrektor nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania B. B. z firmy P. Sp. z o.o. na okoliczność współpracy z firmami z innych państw członkowskich, S. L., prowadzącego działalność pod firmą P. , na okoliczność przewozu towarów od C. Sp. z o.o. do miejsca wskazanego przez odbiorcę, właściciela rachunku bankowego, firmy M. GmBH na okoliczność płatności za otrzymany od C. towar, J. B. z firmy P. prezesa firmy P. Sp. z o.o. na okoliczność dostaw towaru z B. do W. , pracowników oddziału [...] Banku S.A., w którym miały miejsce płatności na rzecz C., w celu ustalenia danych osobowych dokonujących ww. zapłat za towar. Zdaniem Dyrektora wszystkie okoliczności sprawy wymagające ustalenia stanu faktycznego stwierdzone zostały już innymi dowodami, tj. uzyskanymi z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w firmie F.H.U. S. K. S., a także informacjami przekazanymi przez obce administracje podatkowe. Za nieuzasadnione Dyrektor uznał też żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. S. oraz W. S. na okoliczność dostaw towaru na rzecz firmy M. KFT, ponieważ wszystkie okoliczności wymagające ustalenia stanu faktycznego stwierdzone zostały już innymi dowodami. Próby przeprowadzenia dowodu w postaci ww. przesłuchań nie wpłynęłyby na zmianę ustaleń dokonanych w ramach prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał żądanie przez Spółkę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchań kierowców zatrudnionych w spółce P. na okoliczność wykonywania przewozów na rzecz C. Sp. z o.o. oraz na okoliczność potwierdzenia wywozu towarów na rzecz odbiorców unijnych, a także w postaci przesłuchania D. F. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę P.. DIAS zaznaczył, iż wszystkie okoliczności wymagające ustalenia stanu faktycznego stwierdzone zostały już innymi dowodami, w tym przesłuchaniami świadków, osób reprezentujących P. Sp. z o.o., listami przewozowymi CMR oraz informacjami z systemu viaTOLL. Z tych samych względów Dyrektor nie znalazł także podstaw do uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchań kierowców zatrudnionych w firmie A. C. na okoliczność wykonywania przewozów na rzecz C. Sp. z o.o. oraz na okoliczność potwierdzenia wywozu towarów na rzecz P. K.f.t.

W skardze na decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła Organowi odwoławczemu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 188 i art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej, co spowodowało, że Organ odwoławczy nie dysponował całością materiału dowodowego pozwalającą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a także dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny, sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów, co spowodowało również naruszenie zasady zaufania;

2) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 42 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że dostawy dokonane na terytorium innego państwa członkowskiego, niż terytorium kraju, oraz rzecz kontrahentów zarejestrowanych dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej według stawki 0%;

3) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do świadczenia usług na rzecz trzech ww. spółek, a to tylko z tego względu, że podmioty dokonujące transakcji obrotu paliwem zostały uznane przez Organ za nieistniejące, oraz poprzez stwierdzenie, że C. Sp. z o.o. nie dokonała prawidłowej weryfikacji kontrahentów oraz pochodzenia towaru, podczas gdy dokonano weryfikacji kontrahentów w możliwym zakresie, a towar, który był przedmiotem usług, nie był własnością C. Sp. z o.o. i nie miała ona możliwości weryfikacji źródła jego pochodzenia (przed nabyciem przez podmiot dostarczający towar do składu podatkowego);

4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów, podczas gdy w rzeczywistości wystawione faktury dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT;

5) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - poprzez uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. podczas, gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje;

6) art. 247 § 1 pkt 4 O.p. - poprzez wydanie decyzji w sprawie, która została uprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną.

Naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego Skarżąca uzasadniła podobnie, jak w odwołaniu. W zakresie zarzutu wydania decyzji w sprawie już poprzednio zakończonej inną decyzją ostateczna Spółka wskazała, że w toku postępowania otrzymała już inną decyzję, w której uchylono decyzję Naczelnika i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ta inna decyzja także została zaskarżona do WSA w Warszawie.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 2 listopada 2021 r. Spółka, podtrzymując dotychczasowe zarzuty zawarte w skardze, przedstawiła dodatkowe swoje stanowisko. W jej ocenie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1070/19, oddalający skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w W. z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 49/18, potwierdza, iż na moment wydania zaskarżonej decyzji w obrocie pozostawała ostateczna decyzja z dnia 24 listopada 2017 r. w tym samym przedmiocie. W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana w sprawie, która wcześniej była już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności.

Ponadto Skarżąca zauważyła, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r., jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika UCS, zostały skierowane do podmiotu, który nie był stroną w sprawie. Skarżąca nie jest bowiem osobą trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe C. sp. z o.o., powstałe przed przekształceniem tej spółki w spółkę osobową. W związku z powyższym za kluczową w przedmiotowej sprawie uznając ocenę, czy Skarżąca należy do kręgu podmiotów uznanych za osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatników, wskazane w art. 115 O.p., doszła do przekonania, że solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika - wraz z następcą prawnym - mógłby w niniejszej sprawie ponosić zarząd spółki kapitałowej (C.), a nie wspólnik spółki osobowej powstałej z przekształcenia tej spółki kapitałowej (będący osobą trzecia względem następcy prawnego). Opierając się na orzecznictwie Skarżąca wskazała zarazem, iż krąg osób trzecich podlega ustaleniu na moment powstania zaległości podatkowej. W przypadku nieuregulowania zaległości podatkowych przez podatnika organ podatkowy może dochodzić uregulowania zaległości podatkowych od osób trzecich podlegających odpowiedzialności na moment powstania zaległości podatkowej. Tym samym w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (np. spółkę komandytową), spółka osobowa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu, z którego powstała. W sytuacji zatem powstania spółki osobowej w wyniku przekształcenia staje się ona odpowiedzialna jako następca prawny za zaległości podatkowe poprzednika prawnego.

Według Skarżącej zaistnienie okoliczności rodzącej następstwo prawne wpływa na krąg podmiotów ponoszących odpowiedzialność za dług podatkowy jako osoby trzecie. W przeciwnym razie odpowiedzialnym zostałby wyłącznie podmiot, który pozostaje w określonym związku z następcą prawnym, a nie podatnikiem, w wyniku którego zaniechań doszło do powstania zaległości podatkowej. W wyniku następstwa prawnego nie dochodzi do ustania odpowiedzialności określonej osoby trzeciej za zaległości podatkowe, lecz osoba ta ponosi tę odpowiedzialność solidarnie z następcą prawnym podatnika. Regulacja art. 107 § 1a O.p. wskazuje więc, że następstwo prawne prowadzi wyłącznie do zmiany podmiotu, z którym osoba trzecia ponosi odpowiedzialność solidarną, lecz pozostaje bez wpływu na określenie kręgu osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze Spółka doszła do przekonania, że prawidłowa wykładnia art. 107 § 1a O.p. powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku następstwa prawnego osobą trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe podatnika jest osoba trzecia względem podatnika, a nie względem następcy prawnego. Tym samym za prawidłowe uznała dochodzenie zaległości podatkowej od podmiotów będących osobami trzecimi względem podatnika na dzień powstania zaległości podatkowej, a nie na dzień wydania decyzji skierowanej do następcy prawnego. W jej przekonaniu powyższe prowadzi do wniosku, że art. 107 § 1a O.p. odnosi się jedynie do zmiany podmiotu, z którym osoba trzecia odpowiada za zaległość podatkową. Następstwo prawne nie ma jednak wpływu na krąg osób trzecich odpowiedzialnych za zaległość podatkową. Art. 115 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do zaległości podatkowych powstałych po stronie spółki komandytowej jako podatnika. Oznacza to, że komplementariusz ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia wyłącznie za zaległości podatkowe, które powstały wskutek nieuregulowania podatku w terminie przez spółkę komandytową. Komplementariusz spółki komandytowej nie ponosi natomiast odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, które spółka komandytowa przejęła jako następca prawny. W takiej bowiem sytuacji komplementariusz nie jest osobą trzecią względem podatnika, lecz osobą trzecią względem spółki komandytowej, która z mocy prawa stała się odpowiedzialna za zaległości podatkowe. Zdaniem Spółki art. 115 § 2 O.p. reguluje kwestię odpowiedzialności byłego wspólnika spółki osobowej za zaległości podatkowe. Wprowadza on ograniczenie odpowiedzialności takiego podmiotu do zaległości powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. W przypadku rozwiązania spółki osobowej nie ma już wspólników spółki, ale wszyscy wspólnicy (ostatni na moment rozwiązania, jak i wspólnicy historyczni) stają się byłymi wspólnikami. W takiej sytuacji ich odpowiedzialność jest ograniczona wyłącznie do zaległości podatkowych, które powstały w okresie, gdy byli oni wspólnikami spółki, a więc w domniemaniu mieli wpływ na powstanie takich zaległości. Wydanie decyzji w trybie art. 115 § 4 i § 5 O.p. dotyczy więc wyłącznie zaległości podatkowych, za które spółka komandytowa ponosić może odpowiedzialność jako podatnik, a nie jako następca prawny.

Końcowo Spółka zwróciła uwagę, iż w zakresie usług świadczonych m. in. dla podmiotu U. sp. z o.o. odmienną ocenę od dokonanej przez Dyrektora przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. w wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/18 (nieprawomocny), pomimo identycznych stanów faktycznych. Decyzja Dyrektora wydana za rok 2013 wobec W. sp. z o.o. opierała się w tym zakresie na tych samych ustaleniach dotyczących transakcji z U. Sp. z o.o. Spółka identyczne wnioski co do wadliwości orzeczenia DIAS wywiodła również w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz O. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Strona zauważyła, że każdy z tych podmiotów posiadał w owym okresie koncesje na obrót paliwami ciekłymi, był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, dokonywał płatności za nabywane usługi za pośrednictwem rachunku bankowego, duża wartość usług świadczonych przez C. była wynikiem znacznej kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, które stanowiły element podstawy opodatkowania VAT tych usług i były odprowadzane przez C. do budżetu Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej w istocie idącego, tj. zarzutu nieważności zaskarżonej obecnie decyzji jako wydanej w sytuacji rozstrzygnięcia niniejszej sprawy inną, wcześniejszą decyzją z [...] listopada 2017 r. Otóż ta wcześniejsza decyzja została uznana za nieważną, jako rażąco naruszająca prawo. Orzekł o tym tutejszy Sąd wyrokiem z 29 listopada 2018 r. (III SA/Wa 49/18), zaś Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA (II FSK 1070/19). Należy więc uznać, że decyzja z [...] listopada 2017 r. nigdy skutecznie i ważnie nie zaistniała w obrocie prawnym, dlatego wspomniany wyżej zarzut Spółki jest oczywiście chybiony. Zaskarżona decyzja nie została wydana jako kolejna w tej samej sprawie.

2. Po drugie Sąd uznał, że jakkolwiek Spółka nie podniosła kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyło niniejsze postępowanie, tj. zobowiązań w VAT za poszczególne okresy roku 2012, a w konsekwencji przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji, to kwestię tę Sąd powinien przeanalizować z urzędu, w szczególności w świetle uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21. Otóż z akt sprawy wynika, że postępowanie karnoskarbowe w związku z powstałymi zaległościami zostało wszczęte w dniu 6 października 2017 r. O wszczęciu tego postępowania zawiadomiono pełnomocnika Skarżącej pismem z 16 listopada 2017 r. Jak ponadto wynika z informacji zawartej w piśmie [...] Urzędu Celno – Skarbowego do Dyrektora z dnia 19 listopada 2021 r. (k. 239, t. II akt sądowych), prowadzone przygotowawcze postępowanie karnoskarbowe zakończyło się sporządzeniem aktu oskarżenia z dnia 23 listopada 2020 r. Aktualnie sprawa zawisła przed Sądem Rejonowym w P. W ocenie WSA w W. należy zatem stwierdzić skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło instrumentalnie, tj. jedynie w celu zawieszenia biegu tego terminu.

3. Po trzecie - aktualizuje się w tej sytuacji zagadnienie dotyczące prawa Organów do określenia zobowiązań, nadwyżki podatku oraz kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy, a nadto orzeczenia o odpowiedzialności Spółki za zaległości zlikwidowanej spółki komandytowej, skoro – jak akcentowała Skarżąca zwłaszcza w piśmie z 2 listopada 2021 r. – nie była ona osobą trzecią względem nieistniejącej w dacie wydawania decyzji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz jedynie wobec spółki komandytowej, także zresztą nieistniejącej w tej dacie. Wobec tego odnieść się należy najpierw do argumentacji zawartej w tym piśmie z 2 listopada 2021 r.

W ocenie Sądu na plan pierwszy wysuwa się tu problem zakresu przedmiotowego i podmiotowego właściwych przepisów Ordynacji, dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, a także zastosowanego przez Naczelnika art 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Problem ten, jak zresztą trafnie wskazano w piśmie z 2 listopada 2021 r., został odnotowany w orzecznictwie i literaturze prawa podatkowego, zaś komentatorzy Ordynacji wskazują na liczne niejasności i wątpliwości co do wykładni wspomnianych przepisów.

Otóż Sąd podziela ocenę Spółki, że w art. 107 § 1a Ordynacji chodzi o odpowiedzialność osoby trzeciej względem samego podatnika, a nie względem następcy prawnego tegoż podatnika. Za zaległości spółki C. Sp. z o.o. odpowiadać więc mogliby – na tej podstawie oraz na podstawie art. 116 Ordynacji – członkowie zarządu tej spółki, solidarnie ze spółką komandytową jako następcą prawnym spółki C. (odpowiedzialność byłych członków zarządu z art. 116 możliwa byłaby oczywiście wtedy, gdyby wystąpiły opisane w tym przepisie przesłanki pozytywne, a jednocześnie nie wystąpiłyby przesłanki negatywne).Taki wniosek nie stoi jednak na przeszkodzie zastosowaniu innych podstaw prawnych odpowiedzialności innych osób trzecich, o ile takie podstawy wynikają z Działu III Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Fakt, że za przejęte przez spółkę komandytową zaległości C. Sp. z o.o. odpowiadać mogliby członkowie zarządu tej ostatnio wskazanej spółki nie wykluczał, co do zasady, uprawnienia Organów do wydania decyzji wobec Skarżącej jako osoby trzeciej względem spółki komandytowej. Aktualny jedynie pozostaje oczywisty wymóg, że w razie zaspokojenie wierzyciela podatkowego przez samego podatnika, jedną osobę trzecią, jednego następcę prawnego podatnika lub osobę trzecią względem następcy nie można żądać ponownego zaspokojenia tych zaległości przez samego podatnika, inną osobę trzecią lub innego następcę prawnego.

Art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej kreuje relację komplementariusza spółki komandytowej jako osoby trzeciej wobec tej spółki komandytowej. Przepis ten jasno stanowi, że komplementariusz odpowiada za zaległości spółki, a nie czyni przy tym żadnych rozróżnień co do tego, o jakie zaległości chodzi. Nie czyni tego m.in. według kryterium daty, w jakiej powstały zaległości, i źródła tych zaległości – czy zaległość powstała w czasie, gdy spółka komandytowa istniała, czy też zaległość ta została przejęta w ramach sukcesji prawnej z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Taki wniosek uznać należy za konieczny i oczywisty, skoro w ramach sukcesji prawnej uregulowanej przepisami prawa podatkowego, ale następującej pierwotnie według przepisów prawa handlowego, następca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki poprzednika. Zastosowanie art. 551 § 1 Ks.h. oznaczało w istocie jedynie zmianę formy prawnej spółki przekształcanej, którą obciążały powstające z mocy prawa zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w inną formę prawną, jaką przyjęła spółka przekształcona. Dlatego można uznać, że w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej Ustawodawca ma na myśli wszystkie zaległości - te powstałe już w czasie istnienia spółki przekształconej, ale i te wcześniejsze, pochodzące od spółki przekształcanej (rozumowanie lege non distinguente). Pojęcie "zaległości podatkowe", zastosowane w art. 115 § 1 O.p., powinno być więc interpretowane literalnie jako wszystkie zaległości, które kiedykolwiek i z jakiegokolwiek tytułu (w tym z tytułu sukcesji prawnej) obciążały spółkę komandytową, ale jednocześnie należy je interpretować celowościowo i w zgodzie z konstytucyjną zasadą powszechności, równości opodatkowania i sprawiedliwości (art. 2, art. 84 Konstytucji), tak, aby odpowiedzialność tę nie uczynić iluzoryczną i fikcyjną. Taka iluzoryczność i fikcyjność wystąpiłaby natomiast wówczas, gdyby z faktu przekształcenia spółki kapitałowej w osobową i natychmiastowej likwidacji przekształconej spółki osobowej wyciągnąć wniosek, iż Ordynacja podatkowa godzi się na "ucieczkę" od odpowiedzialności następcy prawnego, a także osoby trzeciej względem następcy, za zaległości powstałe jeszcze w spółce przekształcanej. "Ucieczka" od takiej odpowiedzialności byłaby natomiast możliwa, gdyby przyjąć, że w razie likwidacji spółki przekształconej w trakcie postępowania kontrolnego nie można orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej względem tej spółki przekształconej za zaległości powstałe w spółce przekształcanej. Art. 24 ust. 2 kontroli skarbowej czytany literalnie pozwala więc co prawda na wydanie tylko tej decyzji, o której mowa w art. 115 § 4 Ordynacji, ale ten z kolei przepis referuje do art. 115 § 1 O.p., w którym stanowi się ogólnie o zaległościach podatkowych konkretnej spółki (np. komandytowej), a nie o zaległościach powstałych w przekształconej spółce komandytowej.

O tym, że w art. 115 § 1 Ordynacji wprowadzona została zasada odpowiedzialności komplementariusza za wszelkie zaległości spółki komandytowej, także te powstałe przed przekształceniem, świadczy nadto argument a contrario z art. 115 § 2 O.p. W tym drugim mianowicie przepisie ustawa ogranicza odpowiedzialność byłego wspólnika do tych tylko zaległości, które powstały w czasie, gdy był on wspólnikiem. Brak takiego lub podobnego ograniczenia w art. 115 § 1 O.p. wskazuje, że w tym przypadku odpowiedzialność komplementariusza obejmuje – jak wyżej Sąd odnotował – wszelkie zaległości, a nie tylko te, które wywodzą się ze zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie istnienia spółki komandytowej i posiadania przez komplementariusza tego statusu.

Art. 107 § 1a Ordynacji nie miał więc w sprawie zastosowania, co zresztą wynika z dyspozytywnej części decyzji Naczelnika, gdzie przepisu tego słusznie w ogóle nie przywołano.

W konsekwencji, z uwagi na mający w sprawie zastosowanie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, likwidacja spółki przekształconej w czasie postępowania kontrolnego nie stała w niniejszej sprawie na przeszkodzie zastosowaniu art. 115 § 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, tj. orzeczenia o sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., a następnie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej wobec spółki komandytowej, w której Skarżąca była komplementariuszem.

Pozostaje do wyjaśnienia, jakie znaczenie prawne w sprawie miał art. 115 § 2 Ordynacji, który – nominalnie – stanowi o stosowaniu art. 115 § 1 również do byłych wspólników i wprowadza pewne przedmiotowe ograniczenia odpowiedzialności. Otóż, według Sądu, skoro w art. 115 § 2 O.p. mowa jest o zaległościach podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych w czasie, gdy były już wspólnik był wspólnikiem spółki, wobec której ma status osoby trzeciej, zaś w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z takimi zaległościami (przypisane Skarżącej zaległości powstawały w roku 2012 i 2013, czyli wtedy, gdy Spółka nie była wspólnikiem spółki komandytowej, gdyż ta spółka komandytowa powstała dopiero w roku 2016), to art. 115 § 2 Ordynacji, niezależnie od wszystkich wątpliwości doktrynalnych, jakie go dotyczą, i jakie zostały wyeksponowane w piśmie z 2 listopada 2021 r., nie miał w sprawie zastosowania. Art. 115 § 2 O.p. jest narzędziem egzekwowania odpowiedzialności byłego wspólnika spółki osobowej w sytuacji, gdy sama spółka nadal istnieje, zaś warunkiem takiej odpowiedzialności jest powstanie zaległości w czasie, gdy ta osoba trzecia (były – na moment wydania decyzji - wspólnik) miała status wspólnika aktualnego. Takie rozstrzygnięcie ustawowe uznać należy za zrozumiałe, jasne i po prostu sprawiedliwe, skoro spółki osobowe cechuje ścisła i osobista więź pomiędzy wspólnikami, a prowadzenie przedsiębiorstwa takiej spółki wymaga zaufania wszystkich wspólników, ich wiedzy oraz zgody co do zasadniczych spraw. Samo wystąpienie wspólnika spółki osobowej z tej spółki (w spółce komandytowej – komplementariusza) nie przekreśla zatem jego odpowiedzialności, gdyż w czasie, gdy był wspólnikiem, powinien znać sprawy spółki, w tym doprowadzić do zapłaty jej zobowiązań podatkowych.

Powtórzyć zatem należy, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji w kwestii samego przeniesienia odpowiedzialności był tylko art. 115 § 4 w zw. z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Organy dokonały prawidłowej interpretacji tych przepisów, w wyniku czego trafnie przypisały Skarżącej odpowiedzialność za zaległości spółki, w której była komplementariuszem.

4. Wobec powyższego należy odnieść się do kwestii zasadności odmówienia spółce C. Sp. z o.o. prawa do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania transakcji, które spółka ta uznawała za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a także do zarzutów dotyczących relacji z trzema ww. spółkami krajowymi.

W tym zakresie skargi jej zarzuty dotyczyły przede wszystkim niekompletnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, co - zdaniem Spółki – spowodowało wadliwe ustalenia, iż towary będące przedmiotem dostaw nie opuściły terytorium Polski i z tego powodu nie mogły korzystać ze stawki 0%.

Należy więc przypomnieć dowody, na podstawie których Organy uznały w poszczególnych przypadkach, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów:

a) W odniesieniu do transakcji z M. K.f.t. (Węgry) należy odnotować, że transport oleju OM-10 miał być dokonywany na Węgry, jak wynika z wyjaśnień Skarżącej, przez firmę K. S. , czyli firmę S. z N. , która miała wykonać te usługi transportowe na rzecz wspomnianej spółki węgierskiej. Tymczasem firma ta nie wykonywała w roku 2012 żadnych usług transportowych na rzecz żadnego węgierskiego kontrahenta. Właściciel firmy transportowej podał, że z dokumentacji viaToll wynika brak jakichkolwiek transportów na rzecz spółki M. K.f.t., samochody K. S. nigdy nie pokonywały trasy na Węgry, że nie zna tej firmy węgierskiej, nie wystawiał na jej rzecz faktur, zaś na zaprezentowanych mu dokumentach mających potwierdzić świadczenie usług transportowych pieczątki widniejące na tych dokumentach nie są autentycznymi pieczątkami stosowanymi w firmie S.. Jedynym samochodem ciężarowym, za pomocą którego możliwe byłoby dokonywanie transportu oleju OM-10, jeździł pracownik firmy, tj. W. S., ale kierowca ten pisemnie oświadczył, że nigdy nie wykonywał kursów na Węgry, zaś K. S. zdecydowanie wykluczył, aby transport oleju na Węgry tym pojazdem odbywał się bez jego wiedzy jako właściciela firmy. Obrazu "transakcji" pomiędzy C. Sp. z o.o., a wskazanym podmiotem węgierskim, dopełnia fakt, że z wyjaśnień administracji węgierskiej (tzw. SCAC) wynika, iż M. K.f.t. jest firmą niedostępną, faktycznie nieistniejącą, z powodu czego nie są możliwie do pozyskania jakiekolwiek dokumenty wskazujące na nabywanie od podmiotu z Polski oleju lub jakiegokolwiek innego towaru.

W tej sytuacji Organy trafnie przyjęły, że C. nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, toteż zbycie towaru musiało być uznane za dostawę krajową, opodatkowaną stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy).

Niezasadne są zarzuty skargi co do nieuprawnionego pominięcia wnioskowanych dowodów. Nie istnieją żadne powody do podejrzeń, że wskazany K. S. "nie przyznaje się do wykonania usług transportowych" (cytat ze skargi), choć takie usługi wykonał. Stanowisko właściciela firmy S. są bowiem przekonujące, logiczne i stanowcze. Uzupełniają je pisemne wyjaśnienie wskazanego kierowcy oraz jednoznaczne dane pochodzące od administracji węgierskiej. Wszystkie te dowody potwierdzają, że towar będący przedmiotem dostaw w maju i czerwcu 2012 r. w rzeczywistości nie opuścił terytorium Polski, zaś transakcje te nie mogły zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy. Organy uzyskały relację wskazanych we wniosku dowodowym Spółki K. S. i W. S. , toteż niezrozumiałe jest uporczywe twierdzenie, że odrębne przesłuchanie tych osób w ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej mogłoby skutkować zmianą tych jednoznacznych wyjaśnień. Z kolei, wobec tak ewidentnych dowodów fikcyjności wywozu towaru na Węgry, zbędne byłoby poszukiwanie wskazywanego we wniosku dowodowym B. B. w celu jego przesłuchania. Co do zasady Spółka ma bowiem rację twierdząc, że organy podatkowe powinny przeprowadzać dowody wnioskowane przez podatników, ale ten obowiązek traci na aktualności w sytuacji, gdy organy zgromadziły oczywiste i niepodważalne dowody jakiejś okoliczności faktycznej, wobec których dalsze wnioski dowodowe muszą być uznane jedynie za próbę obstrukcji postępowania dowodowego.

b) W kwestii dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz D. Investment s.r.o. (Czechy) ustalono, że dostaw towarów ropopochodnych do Kowna nie mogła fizycznie realizować spółka P. Sp. z o.o. w W., gdyż firma ta de facto nie funkcjonowała. Miała formalnie siedzibę w tzw. wirtualnym biurze, ale faktycznie – jak wyjaśnił wynajmujący to biuro – nigdy nie korzystała z pomieszczenia przy ul. [...] w W., które zresztą służyło jedynie do rejestracji spółki. Spółka te nie deklarowała kwot podatku podlegającego wpłacie, w dacie zakładania tej spółki jej kapitał wynosił 6 000 zł, zaś w dacie, kiedy spółka miała rzekomo świadczyć usługi transportowe, a także jeszcze później, członkami jej zarządu byli cudzoziemcy, którzy wykazywali się niezrozumiale znikomą wiedzą co do istotnych aspektów działalności spółki. Ponieważ w roku 2013 spółka P. zmieniła swoją (formalną) siedzibę z ul. [...] w W., ustalono, że i pod tym drugim adresem nie istniała faktycznie, skoro administrator budynku przy ul. [...] wyjaśnił, że spółka nigdy nie figurowała jako najemca lokalu w tym budynku. Ustalono w końcu, że inicjatorami powstania spółki P. były osoby blisko związane ze spółką C., że kolejny prezes zarządu spółki P. (P. P) nie wiedział nawet, gdzie dokładnie mieściła się jej siedziba, i że prokurent tej spółki zeznał, iż nic nie należało do jego obowiązków, zaś prokurentem był na wszelki wypadek. Jeden z kolejnych prezesów zarządu P. (osoba o personaliach M. G. ) zeznał, że spółka P. nie wykonywała usług transportowych i nie współpracowała ze spółką C.. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie potwierdziła w końcu, aby w roku 2012 samochody ciężarowe o podanych numerach rejestracyjnych były ujęte w systemie viaToll, nie ujęto ich także na trasach prowadzących do Kowna, gdzie - według Spółki – miały być dostarczane na rzecz spółki D. s.r.o. z siedzibą w [...] wyroby ropopochodne.

Należy więc uznać, że w żaden sposób Spółka nie wykazała prawdopodobieństwa, aby towary te rzeczywiście dostarczono na Litwę.

W tej sytuacji spodziewać się należało, że czeska administracja podatkowa nie potwierdzi istnienia i nabycia z Polski tych towarów przez spółkę czeską. Tak też się stało – z dokumentów SCAC wynika, że czeska spółka faktycznie nie istniała już w dacie podejmowania wobec niej czynności przez tę administrację, a ponieważ nie reagowała na wystąpienia o przedstawienie dowodów nabycia towaru od C., nie było możliwości ustalenia, co ewentualnie było przedmiotem transakcji, której mogłaby dotyczyć deklaracja za III kwartał 2012 r. (ze stanowiska Spółki wynika, że dostawy odbywać się miały także w II i w IV kwartale tego roku). W tej sytuacji jedyną poszlaką wskazująca na rzeczywisty charakter dostaw na rzecz spółki czeskiej był to, że rzekomy przewoźnik towarów (P.) dysponował licencją na międzynarodowy przewóz towarów i rzekomo zatrudniał 7 osób. Takie "dowody" nie mogą jednak, w ocenie Sądu, przesłaniać, że szczątkowe, niezrozumiale lakoniczne i niepełne wyjaśnienia członków zarządu P. Sp. z o.o. oraz faktyczne nieistnienie spółki czeskiej (rzekomego nabywcy) wykluczyły rzeczywiste wywiezienie towaru z Polski i dostarczenie go do Kowna.

c) W kwestii kolejnej transakcji, tj. z "P." K.f.t. (Węgry) powtórzyć należy ocenę, że przewoźnikiem towaru (na Litwę i na Węgry) także i w tym przypadku nie mogła być spółka P. Sp. z o.o., a to z przyczyn podanych wyżej. Spółka P. nie prowadziła działalności transportowej i nie mogła przez to dostarczyć poza granicę Polski. Wartość towaru, jaki miał zostać dostarczony na Węgry, wynosiła aż 71 187 254, 43 zł, zaś towarem tym miały być wyroby ropopochodne. Żadne pojazdy wskazywane przez Skarżącą jako transportujące towar nie zostały jednak zarejestrowane w systemie viaTOLL na odpowiednich bramkach dróg prowadzących na Węgry i na Litwę. Analogicznie wykluczyć należało dokonanie transportu towarów przez firmę A. C., która przewozić miała towary o wartości 14 059 076, 16 zł. Z zaprezentowanych w decyzji i nie zakwestionowanych przez Spółkę danych wynika nadto, że samochody i zestawy jezdne firmy A. C. o konkretnych numerach rejestracyjnych nie mogły pokonywać w dniach, w jakich miały być świadczone usługi transportowe na trasie B. – E. , takiej trasy. Wspomniane dane pochodzące z systemu komputerowego GPS, monitorującego m.in. czas pracy pojazdów i ich przebieg w konkretnych datach, przedstawił K. C. , reprezentujący A. C.. Nie sposób zatem zgłaszać jakichkolwiek zastrzeżeń do autentyczności tego systemu i rzetelności tych danych. Wystawca faktur dotyczących usług przewozowych, tj. A. C. , odmówiła przy tym podania bardziej szczegółowych i dokładnych informacji na temat świadczonych rzekomo usług, kwestionując związek pytań o techniczne aspekty tych usług z przedmiotem kontroli prowadzonej wobec jej firmy oraz zasłaniając się tajemnicą przedsiębiorstwa. Niepodobieństwa świadczenia usług transportowych dowodzi ponadto brak ujęcia pojazdów A. C. w systemie viaTOLL oraz rzekome zaginięcie, jak wyjaśniła ona sama, tarcz tachografów podczas przeprowadzki, a nadto okoliczność, że wskazywany przez samą A. C. jako kierowca pojazdu dokonującego dostaw wewnątrzwspólnotowych S. S. zaprzeczył tej okoliczności (zeznanie z 15 lipca 2014 r.).

Także i w tym przypadku spodziewać się należało, że administracja węgierska potwierdzi fikcyjność istnienia i działalności rzekomego nabywcy wyrobów ropopochodnych od Skarżącej. Tak też się stało – nominalny dyrektor tej spółki węgierskiej nie kierował nią faktycznie, jedynie firmował istnienie tego podmiotu, zaś dokumenty handlowe dotyczące m.in. "transakcji" ze Spółką, zaginęły. Jakkolwiek samo ewentualne istnienie przelewów bankowych na rzecz Skarżącej nie świadczyłoby o realności transakcji ze Spółką, to - jak wynika z węgierskich dokumentów SCAC – P. nie dokonała żadnych takich przelewów, w tym na rzecz Skarżącej.

Reasumując – także i w tym przypadku dostaw mających być dokonanymi na rzecz firmy P. K.f.t. Organy słusznie uznały, że nie mieliśmy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, lecz z dostawą krajową, opodatkowaną stawką podstawową.

d) Odnośnie do faktur wystawionych dla spółki U. (Litwa) - w ocenie Sądu prawidłowo ustalono w toku postepowania, że produkty ropopochodne nie mogły być dostarczone do Wilna. Z informacji uzyskanych od administracji litewskiej wynika bowiem, że spółka ta już w maju 2012 r. została wyrejestrowana z litewskiego rejestru podatników VAT jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej i nie dokonujący nabyć wewnątrzwspólnotowych (Skarżąca, zgodnie z wystawionymi fakturami, miała sprzedawać towar w marcu i kwietniu 2012 r.), co wskazuje, że spółkę tę powołano tylko po to (osobą reprezentującą tę spółkę był K. P. ), aby formalnie mogła stać się nabywcą towaru od Skarżącej. Od grudnia 2012 r. spółka była w stanie upadłości. Spółka litewska nie przedstawiła syndykowi masy upadłości żadnych dokumentów swojej działalności, w tym dowodów nabycia towaru od Skarżącej, nie posiadała żadnego majątku ruchomego lub ruchomego, nie posiadała żadnych magazynów do przechowywania towaru zafakturowanego przez Skarżącą. Ostatnia deklaracja tej spółki w podatku VAT pochodzi z listopada 2011 r. Te okoliczności doprowadziły administrację litewską do wniosku, że spółka U. uczestniczyła jedynie w nielegalnych transakcjach wyrobami olejowymi w celu unikania płatności podatków. Dlatego, w ocenie Sądu, tak samo, jak w innych, wyżej wskazanych przypadkach rzekomych WDT, w odniesieniu do transakcji z U. w rzeczywistości nie dochodziło, zaś Spółka dokonywała transakcji krajowych. Taki wniosek, wobec jawnie fikcyjnego funkcjonowania i charakteru działalności spółki litewskiej, był wręcz oczywisty, toteż wnioski dowodowe o przesłuchanie nominalnych przewoźników mogły zostać oddalone bez naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

e) Tak samo trafnie oceniły Organy transakcje ze spółką C. s.r.o. (Słowacja), nominalnie mające się odbyć w marcu 2012 r. Otóż z informacji pochodzących od administracji słowackiej wynika, że spółka ta nie złożyła deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2012 r. (ostatnie deklaracje pochodzą z trzeciego i czwartego kwartału 2011 r.), że reprezentujący spółkę M. S. nie pamiętał, czy prowadziła on działalność gospodarczą, w jaki sposób przeprowadzała ewentualne transakcje ze Skarżącą, jakich w ogóle kontrahentów miała ta spółka, jakie miała zyski, czy i w jakim banku miała konto. Spółka słowacka nie miała siedziby w miejscu deklarowanym formalnie, zaś osoba reprezentująca spółkę w dacie czynności podejmowanych przez administrację słowacką była bezdomna i de facto nie odpowiadała na żądania udzielenia informacji. Pod adresem w miejscowości [...], gdzie miał znajdować się magazyn spółki, i gdzie miały być przywożone towary rzekomo sprzedane przez Skarżącą, funkcjonuje budynek rolnika, a nie magazyn produktów olejowych i ropopochodnych.

W tej sytuacji, według Sądu, ponowić należy ocenę, że przesłuchanie ponownie wskazywanego B. B. z firmy ze spółki P. (rzekomego pośrednika w nawiązaniu kontaktów handlowych Skarżącej i C. s.r.o.) oraz rzekomego przewoźnika towaru nie mogło zmienić jednoznacznych dowodów fikcyjności działalności spółki słowackiej. Także i w tym przypadku wszelkie racjonalnie ocenione dowody wskazywały, że spółka słowacka została zaprojektowana jako fikcyjny odbiorca towarów Skarżącej, i że poprawność formalna niektórych dokumentów towarzyszących rzekomym dostawom wewnątrzwspólnotowym, a także zapewnienia rzekomego nabywcy, iż towar opuści terytorium Polski, nie wystarczą do uznania deklarowanych przez Spółkę WDT jako autentycznych.

f) W kwestii dostaw udokumentowanych na rzecz spółki "Z." d.o.o. (Słowenia) Organy ustaliły równie oczywiste, niewątpliwe okoliczności faktyczne, które wykluczały istnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ze stanowiska spółki słoweńskiej, zreferowanego w dokumentacji SCAC administracji tego kraju, wynika mianowicie, że wskazywany nabywca zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom ze Spółką, dokumenty, które - według Skarżącej – miały potwierdzać autentyczność WDT, zostały sfałszowane (fałszywe podpisy osoby reprezentującej Z. na fakturach, CMR-ach oraz umowach), zaś słoweński podmiot w ogóle nie zadeklarował nabyć od Spółki.

W ocenie Sądu także i w tym przypadku Skarżąca akcentuje formalną poprawność dokumentów towarzyszących WDT, ale jest przecież wiedzą notoryjną, że uzyskanie takich dokumentów uprawdopodabniających dostawy nie stanowi żadnego problemu wobec łatwości, wręcz powszechności dostępu do danych rejestracyjnych podatników. Temu właśnie służy idea powszechnej dostępności rejestrów publicznych, aby każdy faktyczny i potencjalny kontrahent podatnika ujętego w takim rejestrze mógł zweryfikować poprawność danych, jakimi posługuje się kontrahent, i sposób reprezentowania podmiotu. Z kolei, odnośnie do wniosku dowodowego o przesłuchanie B. B. (pośrednika) oraz S. L. (rzekomego przewoźnika towaru do Austrii), to należy ponownie podzielić ocenę Organów, że ze stanowiska spółki słoweńskiej wynikało jednoznacznie, iż deklarowane WDT nie miały miejsca naprawdę. Postępowanie dowodowe znajduje natomiast swoje granice wtedy, gdy zgromadzone na pewnym etapie dowody pozwalają na jednoznaczne i pewne ustalenia faktyczne.

Odnośnie do wszystkich, zakwestionowanych przez Organy dostaw wewnątrzwspólnotowych i krajowych, należy odnotować, że towarzyszące tym deklarowanym dostawom bankowe dokumenty przelewów kwot mających stanowić zapłatę za rzekome dostawy nie mogą być uznane za dowód ich autentyczności. Dokumenty takie należy zakwalifikować jako kolejne, formalne narzędzia nadania tym dostawom pozorów transakcji rzeczywistych, zwłaszcza, że dokonywane zapłaty miały zazwyczaj formę zawiłych kompensacji wzajemnych roszczeń spółek zaangażowanych w umowy o dostawę towarów za granicę, w tym kompensacji trójstronnych, gdzie stroną trzecią był wskazywany B. B. jako przedstawiciel spółki P. Sp. z o.o. W tej sytuacji zbędne byłoby dalsze ustalanie, czy takie przelewy bankowe miały miejsce. Formalnego dokonania tych przelewów Organy nie kwestionowały, ale też nie uznały ich – słusznie – za dowody faktycznego wywiezienia towaru za granicę.

W odniesieniu do kwestii autentyczności transakcji Skarżącej z trzema spółkami krajowymi, tj. O., G. i U., w toku postępowania także został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, który potwierdził tezę o fikcyjności działalności tych spółek, z powodu czego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę, zaś faktury wystawione przez Skarżącą na ich rzecz nie skutkowały zobowiązaniem podatkowym, lecz obowiązkiem zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy.

Otóż udziały w O. Sp. z o.o. zostały nabyte w roku 2011 przez A. B. . Ponieważ wobec tej osoby sąd powszechny prawomocnie orzekł dziesięcioletni zakaz zajmowania funkcji kierowniczych i nadzorczych m.in. w spółkach prawa handlowego, prezesem zarządu tej spółki został T. S. . Ta z kolei osoba, jak sama wyjaśniła w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego, zgodziła się na "interes z B.", żeby mieć pieniądze na narkotyki, gdyż była uzależniona od amfetaminy, zaś swój status w spółce określała jako "słup". Spółka ustanowiła swoją siedzibę w tzw. wirtualnym biurze, ale T. S. nie znał nawet tej wirtualnej siedziby spółki, która prowadziła pod formalnym swoim adresem żadnej działalności, nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, choć deklarowanym przedmiotem działalności był obrót wyrobami akcyzowymi. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki kontrolujący nie uzyskali dostępu do ksiąg podatkowych, faktur, ich duplikatów ani żadnej innej dokumentacji. Ustalono nadto, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji PIT i nie płaciła podatku dochodowego PIT jako płatnik, zaś w zakresie VAT złożyła tylko deklarację za III kwartał 2012 r., choć z podatkiem w kwocie 0 zł, nie deklarowała też nabyć wewnątrzwspólnotowych. Spółka O. złożyła co prawda informację podsumowującą za I i II kwartał 2012 r. dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego od czeskiej spółki P. s.r.o. (prezesem zarządu tej spółki była osoba o personaliach A. O. , zamieszkała zresztą w [...]), ale zrobiła to dopiero po wszczęciu przez administrację czeską wobec tej spółki postępowania kontrolnego (wynikającego stąd podatku nadal jednak nie zapłaciła). Czeska spółka zadeklarowała bowiem dostawy do O. Sp. z o.o. Faktycznym decydentem w spółce O. miał być A. B. , który - abstrahując od obowiązującego go zakazu zajmowania funkcji w spółkach kapitałowych - wyjaśnił, że paliwo nabywał od różnych nabywców, ale nie potrafił konkretnie wskazać ani jednego takiego nabywcy, od którego mógłby nabyć paliwo dla rzekomo prowadzonej stacji w R. .

W tej sytuacji trafna była ocena Organów, że spółka O. nie mogła nabyć ani sprzedać żadnych wyrobów olejowych, że nie mogła zlecić usług magazynowania, clenia lub składowania takich wyrobów, że faktury wystawiane przez tę spółkę były puste w najdalej idącym sensie tego słowa, tzn. nie wiązały się z nimi żadne autentyczne transakcje gospodarcze, a rola tej spółki polegała na wystawianiu faktur umożliwiających obniżenie podatku należnego przez kolejnego, fikcyjnego uczestnika obrotu oraz odbiorze fikcyjnych faktur służących stworzeniu takiego łańcucha dostawców i nabywców, który utrudni administracji podatkowej zidentyfikowanie transakcji fikcyjnych i zlokalizowanie w tym łańcuchu znikającego podatnika, bufora i brokera. Dlatego na podstawie tak sformułowanych wniosków wobec tej spółki wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy.

Ponowne przesłuchiwanie pracowników spółki C. na okoliczność współpracy tej spółki z O. nie mogłoby więc zmienić powyższych wniosków. Pracownicy ci przesłuchani poprzednio na okoliczność takiej współpracy za lata 2010 – 2011 wykazali się niezrozumiale znikomą wiedzą na ten temat, toteż - szczególnie w świetle zreferowanych wyżej okoliczności – zupełnie uprawniony był wniosek, że ich ponowne przesłuchanie nie zmieniłoby oceny co do fikcyjnego charakteru działalności O..

Do podobnych wniosków dojść należało w odniesieniu do spółki G. Sp. z o.o. Osobami zarządzającymi w tej spółce byli w drugiej połowie 2012 r. cudzoziemcy – V. M., a następnie I. M.. Ta ostatnia, będąc obywatelką Ukrainy, nie przebywała jednak w ogóle w Polsce. Spółka G. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie odpowiadała na żadne pisma kontrolujących ja pracowników UKS w K. , nie były więc dostępne żadne dowody działalności - faktury, deklaracje. Siedzibą spółki w K. było tzw. wirtualne biuro, a później budynek, który został wyburzony. Spółka G. fakturowo nabywała towar we wspomnianej wyżej, czeskiej spółce P. s.r.o. w tym samym dniu, w którym ta spółka sama nabywała towar. Nie dysponowała oczywiście żadnymi magazynami, obrót fakturowy towarem odbywał się pomiędzy spółkami P, D. Sp. z o.o., C. i G. w tych samych dniach. Wobec tej spółki także więc wydano decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, gdyż jej rola w kontaktach ze spółką C. była analogiczna, jak rola spółki O.. Aktualna pozostaje więc negatywna ocena wniosku dowodowego Skarżącej o ponowne przesłuchanie pracowników spółki komandytowej, wcześniej spółki C..

W końcu tak samo negatywnie należy ocenić działalność spółki U. Sp. z o.o. Przeprowadzone przez Dyrektora UKS w L. postępowanie kontrolne wobec tej spółki wykazało tożsame okoliczności funkcjonowania tego "kontrahenta" C.. Otóż nie było możliwe ustalenie faktycznego miejsca prowadzenia działalności tej spółki, co wskazuje, że taka działalność nie była prowadzona. Spółce cofnięto koncesję na obrót paliwem z powodu nieuiszczenia opłaty koncesyjnej, nie dysponowała żadnymi pojazdami i cysternami do przewozu paliw, nie posiadała majątku ruchomego i nieruchomego, nie zatrudniała pracowników, zaś formalne dostawy z udziałem tej spółki także odbywały się - w tych samych dniach lub w ciągu kilku dni - w kręgu wspomnianych uczestników transakcji karuzelowych (P. s.r.o., D. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o) i w tych samych okolicznościach. Formalny właściciel udziałów w spółce (M. F. ) sam zdefiniował swoją rolę jako "słup", z powodu czego w decyzji wydanej dla tej spółki na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy za poszczególne kwartały 2012 r. przypisano jej funkcję tzw. znikającego podatnika.

Skarżąca akcentowała, że tutejszy Sąd w wyroku z 19 grudnia 2019 r., III SA/Wa 2010/18, podjął inną ocenę działalności spółki U.. Istotnie – Sąd nie zgodził się tam ze stanowiskiem przypisującym tej spółce status znikającego podatnika. Niemniej należy odnotować, że w niniejszej sprawie Organy zakwestionowały autentyczność usługi spółki C. składowania wyrobów akcyzowych, tak samo, jak zakwestionowały jakąkolwiek dostawę na rzecz spółki U., skoro jej działalność była fikcyjna w odniesieniu do usług, jak i dostaw. Dokonywanie przez U. zapłaty za "usługi" magazynowania w żaden sposób nie dowodzi rzetelności usług świadczonych przez C., skoro z wszystkich, przywołanych okoliczności sprawy wynika, że te zapłaty były tylko sposobem uwiarygodnienia transakcji jako autentycznych. Samych przepływów finansowych Organy bowiem nie kwestionowały. Niemniej, aby uznać autentyczność usługi magazynowania wyrobów akcyzowych, należałoby przyjąć, że ta usługa jest elementem legalnej, opodatkowanej działalności gospodarczej, a nie formą pozorowania takiej działalności w sytuacji, gdy rzeczywistym celem "usługodawcy" i "usługobiorcy" jest jedynie stworzenie skomplikowanego łańcucha dostawców i nabywców, z których żaden nie działa w celu przeniesienia ani nabycia prawa do dysponowania towarem, jak właściciel, ani do wykorzystania usługi w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to pierwszy powód, dla którego Sąd nie podzielił oceny wyrażonej w wyroku z 19 grudnia 2019 r. (abstrahując od odmienności okresu rozliczeniowego, którego dotyczyło tamto postępowanie, względem postępowania niniejszego). Drugi powód jest taki, że wspomniany wyrok jest nieprawomocny.

Z tych wszystkich względów za chybione uznać należy procesowe, jak i materialne zarzuty skargi i pisma z 2 listopada 2021 r. Spółka C. miała pełną świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach wyrobami ropopochodnymi, toteż Organy słusznie odmówiły jej prawa do zastosowania stawki 0% obowiązującej tylko w razie autentycznych WDT. Słusznie też odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji krajowych, a w końcu trafnie określiły kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.