Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3590/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4a pkt 2, art. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] G. J. sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. w związku z niezgodnym wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] G. J. sp. j. z siedzibą w P. kwotę 3 551 zł (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. określił dla P. Sp. j. z siedzibą w P. (zwanej dalej: "Skarżącą") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "PFRON") w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zwanego dalej: "zfron") za grudzień 2014 r. w kwocie 37.800 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] marca 1999 r. uzyskała status zakładu pracy chronionej. Status ten został przez Skarżącą utracony z dniem 1 lipca 2012 r. na podstawie decyzji Wojewody S. z dnia [...] lipca 2012 r. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przy piśmie z dnia 10 lutego 2014 r. przesłał do PFRON protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej. Kontrola została przeprowadzona w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zfron za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 października 2013 r., a jego treść wskazywała zdaniem organu pierwszej instancji na istnienie nieprawidłowości w tym zakresie. Wskazany protokół doręczono Skarżącej w dniu 22 stycznia 2014 r.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem oraz nieterminowym przekazaniem środków zfron za styczeń 2014r. Jednakże z uwagi na fakt, iż okres za który postępowanie zostało wszczęte był nieprawidłowy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe. Ponadto pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Skarżącą o ujawnionych na podstawie wyżej wymienionych dokumentów nieprawidłowościach polegających na nieterminowym przekazywaniu środków zfron pochodzących z części zaliczek z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy tego funduszu oraz na niezgodnym z prawem wydatkowaniu środków zfron. Jednocześnie organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do złożenia deklaracji DEK-II-a. Pismo to doręczono Skarżącej w dniu 9 grudnia 2014 r.

Organ pierwszej instancji zauważył też, że Skarżąca w dniu 19 stycznia 2015r. złożyła deklaracje DEK-II-a za grudzień 2014 r. z wyliczonym zobowiązaniem z tytułu art. 33 ust. 4c ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o rehabilitacji", w wysokości 464 zł, jednak zobowiązanie to nie było przedmiotem postępowania. Wobec powyższego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za grudzień 2014 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron. Skarżąca przekazała bowiem środki zfron na cele inne niż określone w ustawie przy czym wartość tych środków wynosiła odpowiednio 66.000 zł oraz 60.000 zł. Skarżąca w piśmie z dnia 9 kwietnia 2014 r. odniosła się do powyższych uchybień stwierdzonych w toku kontroli, wskazując dwukrotnie pobrano środki z konta zfron, tj. w dniu 23 grudnia 2008 r. w kwocie 60.000 zł oraz ponownie w dniu 18 stycznia 2010 r. w kwocie 66.000 zł. Środki te zostały następnie przelane na rachunek bieżący Skarżącej i wydatkowane na jej bieżącą działalność, w tym na wynagrodzenia pracowników. Skarżąca wskazała też, że w późniejszym okresie zwróciła w całości pobrane środki na konto zfron.

Skarżąca wniosła następnie pismem z dnia 4 maja 2015 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn zm.) – zwanej dalej: "O.p.", w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania Skarżącej przez organ pierwszej instancji po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej;

- art. 207 § 2 oraz art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez wydanie w jednej sprawie podatkowej, tj. określeniu zobowiązania Skarżącej za ten sam okres w dwóch odrębnych decyzji, tj. decyzji nr [...] oraz [...];

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż ujawnienie nieterminowego przekazywania środków funduszu rehabilitacji jest tożsame z powstaniem zobowiązania do zapłaty sankcji z tego tytułu oraz przyjęcie, iż to ujawnienie następuje z chwilą doręczenia Skarżącej wybranego przez organ pierwszej instancji pisma z informacją o ujawnionych przez ten organ nieprawidłowościach.

Skarżąca podniosła ponadto w swoim odwołaniu zarzut przedawnienia w stosunku do wpłaty określonej z tytułu nieterminowego przekazywania środków zfron w 2008 r. i 2009 r.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 33 ust. 1, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji wskazał, że żaden z przepisów tejże ustawy oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1023) nie przewiduje przeznaczania środków zfron na finansowanie bieżącej działalności firmy czy na wypłatę wynagrodzeń pracownikom. Z tego względu organ pierwszej instancji w związku z ustaleniem, że środki zfron zostały wykorzystane przez Skarżącą niezgodnie z ustawowym przeznaczeniem, był zobligowany do wydania decyzji określającej zobowiązania Skarżącej z tego tytułu. Jednocześnie dla takiego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia fakt późniejszego zwrotu nienależnie pobranych z konta funduszu środków.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 165b § 1 O.p., wskazał że zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ otrzyma informacje od organów podatkowych lub innych organów uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem kontrolę podatkową przeprowadził inny organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Wszczęcie postępowania administracyjnego przez PFRON nastąpiło w wyniku przesłania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. protokołu kontroli wraz załącznikami i uzyskania przez organ informacji tam zawartych. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania z uwagi na wydanie przez organ pierwszej instancji dwóch odrębnych decyzji w związku z określeniem zobowiązania Skarżącej za ten sam okres. Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżona decyzja dotyczy wyłącznie zobowiązań Skarżącej wobec PFRON powstałych w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a więc w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku stwierdzenia przez PFRON w toku postępowania innego naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji, w tym samym okresie sprawozdawczym, jest możliwe i prawnie dopuszczalne wydanie w zakresie tego naruszenia odrębnej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z tym przepisem zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia, tj. ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Organ odwoławczy zauważył też, że w niniejszej sprawie datą ujawnienia nieprawidłowości było doręczenie Skarżącej w dniu 9 grudnia 2014 r. zawiadomienia o ujawnionych nieprawidłowościach wraz z wezwaniem do złożenia deklaracji. Dlatego ten właśnie moment został wskazany w decyzji przez organ pierwszej instancji jako moment ujawnienia nieprawidłowości. Takie działanie PFRON nie jest w opinii organu odwoławczego działaniem stanowiącym naruszenie prawa.

Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia wpłat z 2008r. oraz 2009 r., organ odwoławczy stwierdził, że przewidziana w art. 70 § 1 O.p. instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych nie ma zdaniem tego organu zastosowania do przekazywania środków na zfron. Przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie został bowiem wymieniony w art. 49 ustawy o rehabilitacji, który odsyła do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się również do poglądów wyrażonych w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 2 grudnia 2015 r., w której zarzuciła naruszenie:

. 1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 165b § 3 pkt 2 w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że termin przedawniający określony w art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania do wszczęcia postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, bowiem ten organ wszczął je wskutek otrzymania protokołu kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1- 4a ustawy o rehabilitacji, co należy rozumieć jako pozyskanie przez ten organ informacji, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p.,

- art. 207 § 2 art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez wydanie w jednej sprawie podatkowej, tj. określeniu zobowiązania Skarżącej za ten sam okres sprawozdawczy - grudzień 2014r., w dwóch odrębnych decyzjach, tj. decyzji nr: [...] oraz [...],

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzedstawienie pełnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a tym samym moment ich powstania, następuje z chwilą doręczenia Skarżącej dowolnie wybranego przez PFRON zawiadomienia o ujawnionych przez ten organ nieprawidłowościach.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o: 1) uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a", zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2015 r., 2) umorzenie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. postępowania poprzedzającego wydanie tych decyzji, 3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisem art. 165b § 1 O.p., który stosownie do treści art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, znajduje zastosowanie do wpłat na PFRON określonych na podstawie art. 34 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, postępowanie w przedmiocie nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej winno było być wszczęte przez organ pierwszej instancji w przeciągu 6 miesięcy od dnia jej zakończenia. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie ten termin upłynął w dniu 22 lipca 2014 r. Tymczasem, postępowanie zostało wszczęte w dniu 12 lutego 2015 r. czyli w okresie, kiedy nastąpiło już przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania i wymiaru zobowiązania. Skarżąca nie zgodziła się również w tym miejscu ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym wszczęcie postępowania w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontrolnych może nastąpić z uwagi na treść art. 165b § 3 pkt 2 O.p., po upływie 6 miesięcy licząc od dnia zakończenia kontroli, w sytuacji gdy organ otrzyma informację o tych nieprawidłowościach od organów podatkowych lub innych organów. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przywołanego przepisu, bowiem to PFRON inicjuje kontrolę podatkową i otrzymuje jej wynik, zaś urzędy skarbowe w takim przypadku działają de facto jako jednostki podległe PFRON, tak jak w niniejszej sprawie, gdzie urząd skarbowy działał na wyraźne zlecenie PFRON. Brak jest więc podstaw, by twierdzić, iż Urząd Skarbowy w K. był "innym organem podatkowym", o którym mowa w tym przepisie. Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż informacje, które ten organ ma przekazać, muszą być informacjami, które po pierwsze, wpłynęły do organu po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, a po drugie nie zostały ujęte wcześniej w kontroli.

Skarżąca odnotowała ponadto, że PFRON zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, nie ma kompetencji do samodzielnego przeprowadzenia kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji. Nie ma on więc możliwości pozyskać informacji na temat ewentualnych naruszeń dokonanych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej inaczej jak właśnie za pośrednictwem protokołu kontroli sporządzonego przez właściwego terenowo naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym, przyjmując za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie przez organy obu instancji, należy uznać, że przepis art. 165b O.p. w ogóle nie stosuje się w stosunku do postępowania toczącego się przed PFRON. Stoi to jednak w sprzeczności z zasadą racjonalnego pracodawcy, który nie uchwalałby "martwych" przepisów, lecz także z twierdzeniami samych organów, które pośrednio uznały doniosłość prawną przywołanego przepisu.

Skarżąca uzasadniając zarzuty podniesione w skardze wskazała również, że w dniu 20 kwietnia 2015 r. doręczono jej dwie odrębne decyzje - nr [...] oraz [...], które dotyczyły tej samej sprawy, tj. określenia zobowiązania Skarżącej za grudzień 2014 r. Jedna z nich określała sankcję dla Skarżącej z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu, druga zaś z tytułu niedotrzymania przez nią terminów, o których mowa w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Skarżącej, takie "rozbicie" jej zobowiązania na dwa osobne akty administracyjne jest oczywiście błędne i czyni późniejszą z wydanych decyzji bezprzedmiotową. Skarżąca zauważyła, że organ pierwszej instancji wydał obie wspomniane powyżej decyzje w oparciu o przepis art. 21 § 3 O.p., z którego w ocenie Skarżącej wynika, iż każda decyzja, o której mowa w tym przepisie winna swoim rozstrzygnięciem obejmować całość zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa, w odróżnieniu do Kodeksu postępowania administracyjnego, nie przewiduje bowiem instytucji decyzji częściowych. Skarżąca zarzuciła również w tym miejscu organowi odwoławczemu, że uznając jej stanowisko w omawianej kwestii za niezasadne, nie uzasadnił tego z żaden sposób.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów obu instancji w kwestii momentu powstania zobowiązania, do którego odnosi się zaskarżona decyzja. Zdaniem Skarżącej, przedmiotowe zobowiązanie nie powstało w grudniu 2014 r., bowiem w tym miesiącu Skarżąca nie miała obowiązku przekazywać na konto funduszu jakichkolwiek środków. Zdarzenia, na które powołują się organy powstały w zupełnie innym okresie, niż ten, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w związku z czym jest ona oczywiście nieprawidłowa. W opinii Skarżącej, organy w niniejszej sprawie nieprawidłowo skojarzyły moment ujawnienia istnienia zobowiązania z jego powstaniem, oraz dokonały dowolnej wykładni znaczenia słowa "ujawnienie", użytego w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Ustawa o rehabilitacji nie określa bowiem co prawda znaczenia zwrotu "ujawnienie", niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym jest to dzień, w którym organ otrzyma protokół kontroli podatkowej. Natomiast ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że protokół kontroli podatkowej doręczono Skarżącej w dniu 22 stycznia 2014 r., zaś organ pierwszej instancji otrzymał go wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 lutego 2014 r. Z powyższego wynika zdaniem Skarżącej, że ujawnienie nieprawidłowości nastąpiło odpowiednio w styczniu lub lutym 2014 r., a nie - jak to przyjął organ odwoławczy - dziesięć miesięcy później.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia 18 grudnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Z kolei przepis art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów legalności, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć zasadniczo z innych powodów, niż wskazane w skardze, do czego uprawnia przywołany przepis art. 134 § 1 p.p.s.a.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej w przedmiocie określenia zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014r., w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych.

Zdaniem Skarżącej Spółki, wydając powyższą decyzję Minister przede wszystkim naruszył przepisy prawa proceduralnego, poprzez – w szczególności - wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania Skarżącej po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, co stoi w sprzeczności z art. 165 b § 1 O.p. oraz wydanie w jednej sprawie podatkowej za ten sam okres dwóch odrębnych decyzji dotyczących, z jednej strony, niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON, a z drugiej, nieterminowego przekazania tych środków na rachunek bankowy tego funduszu, co narusza normy art. 207 § 2 oraz art. 21 § 3 O.p.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, Organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego polegającej na przyjęciu, że ujawnienie nieterminowego przekazywania środków funduszu rehabilitacji jest tożsame z powstaniem zobowiązania do zapłaty sankcji z tego tytułu oraz, że ujawnienie owo następuje z chwilą doręczenia skarżącemu wybranego przez organ pierwszej instancji pisma z informacją o ujawnionych przez ten organ nieprawidłowościach.

Przy tak zakreślonych granicach sporu oraz sformułowanych zarzutach skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Organy przepisów postępowania poprzez pryzmat regulacji zawartej w art. 165 b O.p. albowiem termin wskazany w § 1 niewątpliwie ma charakter przedawniający, co oznacza, że upływ 6 miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

W tym celu niezbędnym jest, w ocenie Sądu, przybliżenie istoty regulacji przepisu art. 165 O.p. oraz ustalenie, czy w analizowanej sprawie ma on w ogóle zastosowanie, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenie dla rozpatrywanej sprawy), przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu.

Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawa wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych dotyczyło należności wynikających z wpłaty za grudzień 2014r., do której zobowiązana była Spółka na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Również tok postępowania w przedmiocie jej określenia na podstawie odpowiedniego stosowania art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej zastał zainicjowany przez Prezesa Zarządu PFRON na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a datę jego wszczęcia wyznaczył art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. W art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono swoisty obowiązek wszczęcia postępowania w przypadku zaistnienia określonych ustawowo przesłanek. Chodzi tu o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie, który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Podstawowym warunkiem stosowania tej regulacji jest to, aby zaistniała tożsamość przedmiotowa kontroli i postępowania (por. analogicznie pkt 1 i 3 w P. Pietrasz Komentarz do art.165b ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el).

Podkreślenia wymaga także, że analizowany przepis nie wymaga tożsamości podmiotowej organu, który przeprowadził kontrolę i organu, który jest zobowiązany do wszczęcia postępowania i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych należności, o ile znajdują do nich zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania.

Dalej stwierdzić należy, że w § 3 pkt 2 przepisu art. 165b O.p. przewidziano sytuację stanowiącą wyjątek od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, to jest wówczas, gdy organ podatkowy utrzymuje informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego.

Dodać można, że chodzi o "każdą" informację, która nie przybiera formy sformalizowanego dokumentu kończącego kontrolę, jakim jest protokół kontroli, o którym stanowi art. 290 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej,

Do takiej wykładni upoważnia systematyka art. 165b O.p. która wskazuje, że informacja określona w jego § 3 pkt 2 ma zostać przekazana do organu uprawnionego w ściśle określonym okresie, tj. po upływie terminu zawitego 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Skoro zakończenie kontroli następuje zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu doręczenia protokołu kontroli, to w sposób nie budzący wątpliwości wynika stąd, że informacja, o której stanowi art. 165b § 3 pkt 2 O.p. nie może stanowić jednocześnie protokołu kontroli, którego doręczenie obliguje organ do wszczęcia postępowania w sprawie nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Inaczej mówiąc, ten sam dokument urzędowy w postaci protokołu kontroli nie może jednocześnie wyznaczać początku biegu terminu do wszczęcia postępowania i stanowić jako "informacja" podstawy do nie stosowania instytucji przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Przekładając powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd stwierdza, że ani organ pierwszej instancji, ani Organ odwoławczy, nie wyjaśniły kluczowych dla rozstrzygnięcia w aspekcie ewentualnego przedawnienia określonych zobowiązań kwestii, a mianowicie czy i kiedy PFRON jako organ podatkowy otrzymał – w rozumieniu przepisu art. 165b § 3 pkt 2 O.p. - informację od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Ustalenia takiego, zdaniem Sądu, nie wyczerpuje fragment "wzmianki" na tę okoliczność, zawartej na str. 4 zaskarżonej decyzji, a sprowadzający się do dwuzdaniowego stwierdzenia (w nawiązaniu do zarzutu strony, iż Organ bezpodstawnie zastosował powyższy przepis), że "Taka sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej albowiem kontrolę podatkową przeprowadził inny organ a mianowicie Urząd Skarbowy w K. Wszczęcie postępowania administracyjnego przez PFRON nastąpiło w wyniku przesłania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. protokołu kontroli wraz z załącznikami i uzyskania przez organ informacji tam zawartych".

Organ odwoławczy, w szczególności, nie wyjaśnił, o który protokół Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. chodzi, a zwłaszcza czy jest to protokół, jak akcentuje Skarżąca, przesłany przy piśmie z dnia 10 lutego 2014r. a dotyczący kontroli w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON za okres od 1 grudnia 2008r. do 31 października 2013r., który doręczono stronie w dniu 22 stycznia 2014r., czy też jakiś "inny" protokół lub informacja, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego pomimo zakończenia przedmiotowej kontroli. Organ odwoławczy nie wyjaśnił też, jaki wpływ na ocenę przesłanki wszczęcia postępowania ma okoliczność umorzenia powyższego postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2014r. oraz, w szczególności, "wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań za grudzień 2014r." na podstawie postanowienia z dnia [...] lutego 2014r. – z punktu widzenia zarzucanego w postępowaniu odwoławczym naruszenia przepisu art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

Powyższe braki w zakresie ustaleń faktycznych co do okoliczności o jakie "informacje/protokół" chodzi, a które to, w ocenie Organu odwoławczego, uzasadniały zastosowanie wyłączenia przedawnienia w zakresie przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego, uniemożliwia Sądowi odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 165b § 3 pkt 2 w zw. z art. 165b § 1 O.p. i art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Jednocześnie w tym zakresie Sąd podziela zarzut pełnomocnika Skarżącej, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji uchybia przepisowi art. 210 § 4 O.p., z tym jednakże zastrzeżeniem, że – zdaniem Sądu - Organ odwoławczy nie tylko nie przedstawił "pełnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji", ale przede wszystkim w uzasadnieniu faktycznym nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione oraz dowodów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie.

W tym miejscu Sąd przypomina, że należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

Sąd zauważa, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88).

Organ odwoławczy nie dokonał tym samym także ponownej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, która to została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa.

Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 779/12). Zważyć należy, że w postępowaniu odwoławczym ze względu na treść art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 23 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 2004/09; dostępne CBOSA).

W orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08, LEX nr 5323803) i w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX OMEGA 43/2012) wskazuje się, że organy odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo.

Oznacza to, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002r. sygn. akt II SA 1861/00, niepubl.).

Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2001 r., sygn. akt III SA 1602/00, niepubl.).

Na organie odwoławczym ciąży zatem obowiązek ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód.

Tymczasem, jak już wskazano wcześniej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest dokładnych i pełnych ustaleń w kluczowej dla sprawy kwestii, tj. czy w istocie PFRON otrzymał informację od organów podatkowych lub innych organów uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego, a więc czy zaistniała przesłanka z art. 165 b § 3 pkt 2 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd nie może odnieść się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenia prawa materialnego tj. art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a tym samym moment ich powstania, następuje z chwilą doręczenia Skarżącej dowolnie wybranego przez PFRON zawiadomienia o ujawnionych przez ten organ nieprawidłowościach oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w przypadku zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoczęcie biegu siedmiodniowego terminu następuje w dniu wypłaty wynagrodzenia pracownikom albowiem ocena tych zarzutów, przed wyjaśnieniem wskazanej przesłanki z z art. 165 b § 3 pkt 2 O.p. byłaby by przedwczesna.

W nawiązaniu do wskazanego fragmentu uzasadnienia odnoszącego się do okresu utraty przez Skarżącą statusu zakładu pracy chronionej Sąd obowiązany jest jednak dodatkowo wskazać, że w przypadku utraty przez pracodawcę statusu zakładu pracy chronionej, niezbędne jest dokonanie ustaleń, czy na pracodawcy ciążyły obowiązki wynikające m.in. z przepisów art. 33 ust. 2, 3, 4 i 4a ustawy o rehabilitacji. Sąd bowiem zauważa, że także w tej kwestii Organ odwoławczy, praktycznie biorąc, w ogóle nie wyjaśnił implikacji prawnych dla Skarżącej takiego stanu rzeczy.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym przepisy: art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie dokonał również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym, w szczególności, na jakiej podstawie i dowodach uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 165 b § 3 pkt 2 O.p. - uzasadnienie decyzji nie spełnia w tym zakresie wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p.

W konsekwencji naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i zasada przekonywania.

Wskazane uchybienia procesowe, ponieważ miały istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że nie podzielił zarzutów procesowych skargi, iż poprzez wydanie w jednej sprawie podatkowej, tj. określeniu zobowiązania Skarżącej za ten sam okres sprawozdawczy - grudzień 2014r., w dwóch odrębnych decyzjach, tj. decyzji nr: [...] oraz [...] naruszono przepis art. 207 § 2 i art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem wyłącznie zobowiązań Skarżącej powstałych w związku z przypisanym jej naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, a więc z nieterminowym przekazywaniem środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu. Druga decyzja wydana w stosunku do Skarżącej , którą przywołuje w skardze, dotyczy co prawda tego samego okresu, tj. również grudnia 2014r., ale wynika z innego przypisanego stronie naruszenia przepisów ustawy, tzn. niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON. Są to więc odrębne, w rozumieniu przepisu art. 207 § 2 O.p. sprawy.

Reasumując, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.