Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 518/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.120, art. 121 w zw. z art. 14c par. 1  i art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz,, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.608.2020.1.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] SA (dalej: skarżąca, spółka, bank) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 29 grudnia 2020 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, za nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Skarżąca zarządzając ryzykiem dotyczącym personelu, wpisując się jednocześnie w Narodową Strategię Onkologiczną (NSO), prowadzi projekt "Badajmy geny", będący inicjatywą Banku jako pracodawcy oraz podmiotu odpowiedzialnego za społeczeństwo, którego częścią są zarówno jego pracownicy, jak i członkowie rodzin pracowników (partnerzy życiowi).

Projekt "Badajmy geny", należący do grupy celów strategicznych dla Banku na rok 2020, został przyjęty w dokumencie strategicznym przez Zarząd Banku. Z dokumentu wynika m.in., że celem strategicznym dla Banku jest prowadzenie działalności w sposób odpowiedzialny, uwzględniając także niefinansowe czynniki ESG (ang. environmental - środowisko, social - społeczeństwo, governance - ład korporacyjny). Bank, kierując się tą zasadą odpowiedzialności społecznej, uwzględnia wpływ swoich działań na społeczeństwo: pracowników, klientów, dostawców i akcjonariuszy, a jednym z jego działań, stanowiących przykład realizacji tak ujętego celu strategicznego, jest właśnie projekt "Badajmy geny".

Realizacja przez Bank projektu "Badajmy geny", ma na celu także usprawnienie w procesie zarządzania nieobecnościami pracowników z tytułu zachorowania na choroby nowotworowe, przez nich samych lub przez członków ich rodzin/partnerów życiowych, które skutkują długotrwałymi nieobecnościami w pracy, a w ostateczności także całkowitym ustaniem stosunku pracy z przyczyn naturalnych.

Cel ten realizowany będzie przez profilaktykę, do której pracowników i ich najbliższych zachęcać będzie Bank, co jest poniekąd kolejnym istotnym aspektem tego działania. Zwiększenie wśród pracowników świadomości na temat profilaktyki nowotworowej ma na celu nie tylko przyczynienie się do poprawy procesu zarządzania nieobecnościami pracowników, ale przede wszystkim ma służyć wyeliminowaniu aspektu czasowego lub trwałego wykluczenia takich osób przez chorobę (brak możliwości normalnej egzystencji) z życia społecznego. Działania podejmowane przez Bank przyczynią się także do podwyższenia atrakcyjności Banku jako pracodawcy oraz zapewnią lepszą atmosferę pracy, co przełoży się na efektywność wykonywania obowiązków przez pracowników.

Wystąpienie długotrwałych nieobecności pracowników z powodu choroby nowotworowej wykrytej u pracownika bądź członka jego rodziny/partnera życiowego, wiąże się, w procesie zarzadzania personelem oraz efektywnością działania Banku jako jednostki gospodarczej, z koniecznością organizowania zastępstw nieobecnych pracowników, tak, aby zagwarantować ciągłość pracy i działalności Banku, szczególnie w odniesieniu do pracowników posiadających unikatową wiedzę, doświadczenie i umiejętności. W tym kontekście profilaktyka ma także na celu wyeliminowanie lub ograniczenie generowania dodatkowych kosztów dla Banku, w szczególności poprzez występowanie nagłych absencji o długotrwałym charakterze.

Właściwie podjęta i prowadzona profilaktyka zapewnia wcześniejsze wykrywanie nowotworów, co z kolei daje szansę na szybsze i bardziej efektywne leczenie, dzięki czemu pracownik nie zostaje wykluczony przez brak możliwości wykonywania pracy ze względu na chorobę, a ponadto perspektywa potencjalnie szybszego powrotu do pracy, do organizacji i społeczeństwa, przyczynić się może także do szybszego jego wyzdrowienia.

Tego typu inicjatywa, w ocenie Banku, niesie ze sobą nie tylko wymierne efekty ekonomiczne, ale także wpływa na pozytywny wizerunek Banku na rynku jako pracodawcy dbającego o zdrowie swoich pracowników i członków ich rodzin/partnerów życiowych i organizacji odpowiedzialnej za społeczeństwo. Wizja zapobiegania i przeciwdziałania chorobom pozostaje ponadto w zgodzie z wizerunkiem Banku, jako jednego z najlepszych pracodawców w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, Bank zorganizował akcję prozdrowotną, wpisującą się także w ramy Narodowej Strategii Onkologicznej przyjętej przez Sejm i Radę Ministrów, mającą na celu umożliwienie pracownikom Banku oraz jednemu członkowi rodziny pracownika/partnerowi życiowemu wykonania badań genetycznych pod kątem ryzyko zachorowania na nowotwór, których koszt w całości zostanie pokryty przez Bank ze środków obrotowych. Bank opisał następnie program "Narodowa Strategia Onkologiczna na lata 2020-2030 i stwierdził, że inicjatywa Banku wpisuje się w tę strategię, a dodatkowo pracownicy, którzy wykonają badania, staną się swoistego rodzaju ambasadorami profilaktyki wśród klientów Banku, stanowiących istotną część społeczeństwa. W ten sposób realizowana będzie dodatkowo społeczna świadomość na temat profilaktyki nowotworowej, wpisująca się w strategię.

Proces przeprowadzenia badań przesiewowych wśród pracowników Banku oraz członków ich rodzin/partnerów życiowych, stanowiąca inicjatywę Banku, wiązać się będzie z następującymi działaniami:

1) chęć wzięcia udziału w badaniach przez pracownika i ewentualnie jednego członka rodziny/partnera życiowego pracownik będzie zgłaszał przez dedykowaną zapisywarkę wewnętrzną w Banku,

a) na tej podstawie do pracownika i członka rodziny zostanie przypisany kod rejestracyjny otrzymany przez Bank od dostawcy usługi medycznej, który umożliwi rejestrację badania na stronie tego dostawcy i jej wykonanie na warunkach umowy zawartej przez Bank z dostawcą, w tym bez ponoszenia opłat przez osobę wykonującą badanie. Podkreślenia wymaga, że pobranie kodu nie oznacza jeszcze, że pracownik skorzysta z Oferty, a tym samym nie można mówić jeszcze o definitywności świadczenia,

b) po rejestracji na stronie dostawcy usługi z wykorzystaniem ww. kodów, pracownicy i członkowie ich rodzin otrzymają za pośrednictwem kuriera zestawy do pobrania materiału do badań, które następnie, także za pośrednictwem kuriera, zostaną przekazane do dostawcy usługi medycznej,

c) podmiot wykonujący badanie udostępni wyniki testów drogą elektroniczną, tj. umożliwi badanym zalogowanie się na swoim profilu poprzez stronę Programu Badajmy geny, bądź też, w szczególnych przypadkach, udostępni je w trakcie umówionej konsultacji z lekarzem specjalistą.

2) koszt przeprowadzonych badań, zestawów do pobrania próbek, usług kurierskich wykorzystanych w ramach procesu (dostarczenie zestawu do pobrania próbek oraz odbiór próbek i ich dostarczenie do dostawcy usług medycznych) zostanie w całości poniesiony przez Bank według ceny ustalonej z dostawcami usług i będzie pokryty ze środków obrotowych,

3) Bank poniesie opłatę za testy dla uprawnionych do wykonania usługi w maksymalnie dwóch transzach,

a) 60% kosztu zestawów obejmujących wykonanie testu, zestaw do pobrania próbek i przesyłki kurierskie, wyliczony od liczby kodów zamówionych przez Bank, zostanie opłacony przez Bank z góry, na podstawie otrzymanej od Spółki faktury,

b) pozostały koszt zestawów obejmujących wykonanie testu, zestaw do pobrania próbek i przesyłki kurierskie testów, zostanie opłacony przez Bank na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę w ustalonym okresie rozliczeniowym, z zastrzeżeniem ust. c,

c) w przypadku, gdyby liczba wykonanych testów w okresie rozliczeniowym było niższa niż 60% wystawiona zostanie faktura korygująca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy po stronie pracownika lub członka rodziny pracownika/partnera powstanie przychód z tytułu nieodpłatnie wykonanego badania profilaktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że pracownicy (lub ich członkowie rodzin/partnerzy) Wnioskodawcy uzyskują przychód w związku z możliwością wykonania badania opłaconego przez Wnioskodawcę. W jego ocenie bezsprzecznie beneficjentem podejmowanych działań jest z pewnością sam Wnioskodawca, który realizując przyjętą w Strategii politykę prospołeczną, wpisującą się również w ramy działań podejmowanych przez Państwo w obszarze NSO, oddziałuje na ograniczenie poziomu ryzyka w zakresie stosunków pracy poprzez wdrożenie procesu zarządzania nieplanowanymi i długotrwałymi absencjami pracowników, a ponadto wpływa pozytywnie na swój wizerunek jako podmiotu działającego w reżimie ESG, dążąc do utrzymania i poprawy efektywności działania operacyjnego jako uczestnika rynku finansowego.

Skoordynowane działania podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie zarzadzania ryzykiem personelu, są ponadto spójne z aktualnym trendem krajowym i ogólnoświatowym w obszarze m.in. społecznej odpowiedzialności, w tym przypadku w zakresie ochrony i zabezpieczenia zdrowia społeczeństwa, których częścią są również pracownicy Wnioskodawcy i członkowie ich rodzin (partnerzy życiowi). Kluczowym aspektem tego procesu jest zapewnienie ciągłości działania Wnioskodawcy, a przy okazji istotnym efektem ubocznym staje się także wpływ na poprawę świadomości społecznej w zakresie wpływu badań na wcześniejsze podjęcie leczenia i szybsze (pewniejsze) wyzdrowienie.

Niezależnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że warunkiem powstania nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest brak ciążącego na podmiocie uzyskującym świadczenie (tu: pracowniku) obowiązku wykonania świadczenia wzajemnego.

W analizowanym przypadku powyższe nie zostanie spełnione, bowiem Wnioskodawca oczekuje, że w przyszłości uzyska w zamian za wykrycie we wczesnym stadium choroby lub wyeliminowania z grupy "podejrzanych" szereg korzyści o majątkowym charakterze, będących następstwem świadczenia przez pracownika pracy bez długoterminowych nieobecności nie tylko z uwagi na stan zdrowia pracownika, ale także stan zdrowia członka rodziny (partnera) pracownika.

Wnioskodawca finansując takie badania dla swoich pracowników i członka rodziny (partnera życiowego) zyskuje bowiem bezpośredni wpływ na optymalne zarządzanie personelem i jego efektywnością, co przekłada się na możliwość opracowania założeń do planów i kierunków rozwoju Wnioskodawcy, wejścia w projekty (także ogólnokrajowe inicjowane przez organu administracji publicznej) z dużym prawdopodobieństwem dotrzymania przyjętych w nich założeń odnośnie m.in. wykorzystania zasobów ludzkich, tj. odpowiedniego zespołu wykwalifikowanych pracowników będących w stanie realizować zaplanowane przedsięwzięcie bez niezaplanowanych przestojów mających znaczący wpływ na powodzenie danego przedsięwzięcia.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, istnieć będzie zatem świadczenie ekwiwalentne w postaci korzyści, którą spodziewa się uzyskać Wnioskodawca w ramach operacyjnego działania przedsiębiorstwa, które poprzez wykonaną przez pracowników pracę przyniesie spodziewane korzyści finansowe w postaci właśnie przychodów z działalności operacyjnej Wnioskodawcy, a zatem świadczenie to nie będzie miało charakteru nieodpłatnego.

Ponadto należy podkreślić, że jest to także inicjatywa Wnioskodawcy jako pracodawcy oraz podmiotu odpowiedzialnego za społeczeństwo, którego częścią są jego pracownicy i członkowie rodzin pracowników (partnerzy życiowi), a tym samym sfinansowanie badania jako świadczenie jest spełniane w interesie Wnioskodawcy. Można zatem bezsprzecznie przyjąć, że ze względu na potencjalne negatywne skutki dla Wnioskodawcy związane z długimi nieobecnościami pracowników z powodu późnego wykrycia choroby nowotworowej, w postaci niezaplanowanych przestojów, koniecznością poszukiwania nowych pracowników i czasu niezbędnego z koniecznością wdrożenia tych pracowników w trwające procesy, opodatkowaniu nie powinny podlegać świadczenia w postaci sfinansowania przez Wnioskodawcę swoim pracownikom i jednemu członkowi ich rodzin (partnerowi życiowemu) badania przesiewowego na wykrycie choroby nowotworowej.

Powyższe wskazuje, że zapewnienie opisanych badań przesiewowych leży przede wszystkim w interesie Banku.

Zatem bez wątpienia działanie realizowane przez Bank stanowi wyłącznie społeczną odpowiedź Banku na wyzwania stawiane NSO, i które to działanie realizowane właśnie w ramach NSO, przyczynia się w istotnym stopniu do realnego i namacalnego wdrożenia profilaktyki Państwa szczególnie wśród osób znajdujących się w grupie ryzyka zachorowania na chorobę nowotworową. Bank jest bowiem obecny w wielu inicjatywach społecznych i gospodarczych realizowanych przez Państwo, a jedną z nich są niewątpliwie działania wpisujące się w ramy NSO.

W rezultacie nie można mówić o bezwzględnym spełnieniu kryterium interesu pracownika, co niweczy zasadność rozpoznawania powstania po stronie pracowników Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy sfinansowanie pracownikom i członkom ich rodzin badań profilaktycznych spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady opodatkowania nieodpłatnych świadczeń regulują przepisy art. 11 ust. 2-2b w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłacone przez pracodawcę świadczenia z zakresu medycyny pracy, takie jak np. badania wstępne i okresowe, czy inne usługi medyczne wymagane przez prawo pracy przy wykonywaniu określonej pracy, czy wykonywaniu pracy w szczególnych warunkach.

Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, również nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych (część niezwiązana z medycyną pracy i profilaktyczną opieką zdrowotną), ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Przy czym karnet medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, że gdyby nie łączący go z pracodawcą stosunek pracy, nie otrzymałby on tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej.

Organ powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), i uznał, że ponoszone przez pracodawcę wydatki związane z wykonaniem badań profilaktycznych są świadczeniami poniesionymi w interesie pracownika, bo to jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku na przeprowadzenie badania, a ponadto zwiększają szansę pracownika na wczesne wykrycie choroby nowotworowej.

W przedmiotowej sprawie, Bank oferuje pozapłacowe świadczenie w postaci nieodpłatnie wykonanego badania profilaktycznego, które ma przyczynić się do podwyższenia atrakcyjności Banku jako pracodawcy oraz zapewnić lepszą atmosferę pracy. Wnioskodawca wskazuje, że realizacja przez Bank projektu "Badajmy geny", ma na celu także usprawnienie w procesie zarządzania nieobecnościami pracowników z tytułu zachorowania na choroby nowotworowe, przez nich samych lub przez członków ich rodzin/partnerów życiowych, które skutkują długotrwałymi nieobecnościami w pracy, a w ostateczności także całkowitym ustaniem stosunku pracy z przyczyn naturalnych. Zwiększenie wśród pracowników świadomości na temat profilaktyki nowotworowej ma na celu nie tylko przyczynienie się do poprawy procesu zarządzania nieobecnościami pracowników, ale przede wszystkim ma służyć wyeliminowaniu aspektu czasowego lub trwałego wykluczenia takich osób przez chorobę (brak możliwości normalnej egzystencji) z życia społecznego.

Nie przesądza to jednak, że w przedmiotowej sprawie po stronie pracowników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Bank chcąc zachęcić pracowników do podjęcia u niego pracy, oferuje dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów badania profilaktycznego. Jednakże obiektywnie patrząc, pokrycie tych wydatków leży przede wszystkim w interesie pracownika, bowiem opłacenie badań przez pracodawcę pozwala pracownikowi zaoszczędzić wydatków.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie tego świadczenia od pracodawcy oznacza uniknięcie wydatku i wymierną korzyść majątkową.

W świetle powyższego, pokrycie kosztów badań profilaktycznych (jeżeli obowiązku ich pokrycia na pracodawcę nie nakładają przepisy prawa) oraz pokrycie kosztów badań członkowi rodziny pracownika/partnerowi, w świetle obowiązujących przepisów, jak również przy uwzględnieniu tez zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stanowi po stronie pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podsumowując, wartość nieodpłatnych świadczeń, które zostaną sfinansowane przez Wnioskodawcę w postaci badań profilaktycznych pod kątem wczesnego wykrywania nowotworu, Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany doliczyć do dochodu danego pracownika ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

Niezależnie od powyższego odnosząc się do podnoszonego przez Wnioskodawcę argumentu dotyczącego wpisania się polityki Banku w Narodową Strategię Onkologiczną, organ uznał, że działania Wnioskodawcy są spójne z założeniami Narodowej Strategii Onkologicznej, ale nie można się zgodzić, że są elementem tego planu. Rząd w przyjętej strategii nie nałożył na pracodawców obowiązku finansowania pracownikom kosztów badań przesiewowych ani też innych związanych z wcześniejszym wykrywaniem chorób nowotworowych. Program finansowania badań w kierunku wykrywania obciążeń genetycznych chorobami nowotworowymi jest skierowany do konkretnej grupy osób, tj. pracowników Banku i jednego członka rodziny, nie jest to program państwowy skierowany do ogółu obywateli. Nie zmienia tego fakt, że większościowym właścicielem akcji Wnioskodawcy jest Skarb Państwa. Poza tym, sfinansowanie badań w ramach programu rządowego również stanowi dla beneficjenta programu przychód, z tym że korzysta on ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. Natomiast program przyjęty przez Wnioskodawcę nie jest programem rządowym, w związku z tym świadczenia, które otrzymają pracownicy, są przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Natomiast wskazana przez Wnioskodawcę odpowiedź Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2020 r. na interpelację poselską nr 6587 dotyczyła finansowania przez pracodawców testów na COVID-19, a więc działań mających na celu ochronę pracodawcy przed zamknięciem zakładu z powodu wybuchu epidemii na jego terenie, jak i rozprzestrzeniania się wirusa w społeczeństwie. Stan epidemii to sytuacja nadzwyczajna i w związku z tym, zdaniem Ministra Finansów, nie należy rozpoznawać przychodu po stronie pracowników. Takie podejście resortu znalazło swój wyraz w Objaśnieniach podatkowych z dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 (str. 43 i nast.), w których potwierdzono jednoznacznie kwestię braku skutków podatkowych w przypadku otrzymania przez pracownika świadczeń zapobiegających rozprzestrzenianiu się epidemii. Nie można jednakże stosować analogii pomiędzy walką z wirusem a badaniami finansowanymi przez Wnioskodawcę.

Skarżąca wywiodła od powyższej interpretacji skargę zarzucając jej naruszenie:

1. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci badań profilaktycznych pod kątem wczesnego wykrywania nowotworu, które zostaną sfinansowane przez Skarżącą, generuje po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy, od którego Bank jako płatnik, na mocy art. 38 w zw. z art. 31 u.p.d.o.f., zobowiązany jest do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, pomimo iż Bank wskazał, że realizacja programu badajmy geny jest inicjatywą Skarżącej i wypełnia znamiona wskazujące na podejmowanie tego działania także w interesie Banku jako pracodawcy, co w sposób jednoznaczny nie pozwala przyjąć, że świadczenie to spełniane jest wyłącznie w interesie pracownika;

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 orz art. 14h o.p.

- poprzez przeprowadzenie postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez:

- nieodniesienie się Organu do wielu elementów stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanego przez Skarżącą uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, w tym w szczególności brak analizy aspektu interesu pracodawcy, który leży u podstaw realizacji programu Badajmy geny - pomimo iż zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawierać winna wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, podczas gdy w wydanym rozstrzygnięciu nie dokonano pełnej oceny stanowiska Skarżącej,

- niezastosowanie się do zasady, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika - pomimo istnienia istotnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wbrew wyraźnej dyspozycji zawartej w normie z art. 2a o.p.,

- niedopuszczalną modyfikację opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału, stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wynika z akt sprawy, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy z uwagi na treść art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracowników skarżącej powstanie przychód ze stosunku pracy w związku z otrzymaniem od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia w postaci sfinansowania pracownikowi i jednemu członkowi rodziny/partnerowi życiowemu badań profilaktycznych pod kątem wczesnego wykrywania nowotworu.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w których wskazano, iż wnioskodawca zarządzając ryzykiem dotyczącym personelu, wpisując się jednocześnie w Narodową Strategię Onkologiczną (NSO), prowadzi projekt "Badajmy geny", będący inicjatywą Banku jako pracodawcy oraz podmiotu odpowiedzialnego za społeczeństwo, którego częścią są zarówno jego pracownicy, jak i członkowie rodzin pracowników (partnerzy życiowi).

Wnioskodawca wskazał również, że projekt "Badamy geny", należący do grupy celów strategicznych dla Banku na rok 2020, został przyjęty w dokumencie strategicznym przez Zarząd. Z dokumentu tego wynika m.in., że celem strategicznym dla Banku jest prowadzenie działalności w sposób odpowiedzialny uwzględniając także niefinansowe czynniki ESG (ang. environmental - środowisko, social - społeczeństwo, governance - ład korporacyjny). Ponadto Wnioskodawca kierując się właśnie tą zasadą odpowiedzialności społecznej, uwzględnia wpływ swoich działań na społeczeństwo: pracowników, klientów, dostawców i akcjonariuszy, a jednym z jego działań, stanowiących przykład realizacji tak ujętego celu strategicznego, jest właśnie projekt "Badajmy geny".

We wniosku Skarżąca wskazała ponadto, że realizacja projektu "Badajmy geny", ma na celu także usprawnienie w procesie zarządzania nieobecnościami pracowników z tytułu zachorowania na choroby nowotworowe, przez nich samych lub przez członków ich rodzin/partnerów życiowych, które skutkują długotrwałymi nieobecnościami w pracy, a w ostateczności także całkowitym ustaniem stosunku pracy z przyczyn naturalnych. Powyższy cel Wnioskodawca miał realizować właśnie przez profilaktykę, do której pracowników i ich najbliższych zachęcać miał program. Zwiększenie wśród pracowników świadomości na temat profilaktyki nowotworowej miało bowiem, w ocenie Skarżącej, na celu nie tylko przyczynienie się do poprawy procesu zarządzania nieobecnościami pracowników, ale przede wszystkim ma służyć wyeliminowaniu aspektu czasowego lub trwałego wykluczenia takich osób przez chorobę (brak możliwości normalnej egzystencji) z życia społecznego. Dodatkowym, ale nie jedynym i nie wyłącznym, oczekiwanym efektem działań podejmowanych przez Bank było także podwyższenie atrakcyjności Banku jako pracodawcy oraz zapewnienie lepszej atmosfery pracy, co przełożyć się ma na efektywność wykonywania obowiązków przez pracowników.

Zdaniem Banku, umożliwienie w ramach inicjatywy "Badajmy geny" pracownikom oraz jednemu członkowi rodziny pracownika/partnerowi życiowemu wykonania badań genetycznych pod kątem ryzyka zachorowania na nowotwór, których koszt w całości zostanie pokryty przez Bank ze środków obrotowych, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do wykładni art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W analizowanej sprawie organ interpretacyjny w celu oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku prawidłowo odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, w którym uznano, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2014, nr 7, poz. 69).

Trybunał wskazał, że za przychód pracownika (zleceniobiorcy, pozostałych osób) podlegający opodatkowaniu są uznane te świadczenia, które:

▪ zostały spełnione za zgodą pracownika (zleceniobiorcy, pozostałych osób), tj. skorzystał z nich w pełni dobrowolnie, bez żadnego przymusu;

▪ zostały spełnione w interesie pracownika (zleceniobiorcy, pozostałych osób), a nie pracodawcy (zleceniodawcy, usługodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

▪ korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu podmiotowi, nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich.

Z wyroku TK wynika, że przesłanki uznania świadczenia za "świadczenie nieodpłatne" w rozumieniu u.p.d.o.f. muszą wystąpić łącznie, a ich zakresy się przenikają. Trybunał wyjaśniając, że przysporzenie po stronie pracownika w związku z otrzymaniem danego świadczenia może przybrać postać wymiernej korzyści majątkowej lub wymiernego zaoszczędzenia wydatku, powiązał to z dobrowolnością skorzystania ze świadczenia, z którego skorzystanie uzasadnia przekonanie, że pracownik uznał je za leżące w jego interesie. Przy ocenie, czy mamy do czynienia z wymierną, indywidualną korzyścią po stronie pracownika, w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku, Trybunał poczynił pewne zastrzeżenia. Po pierwsze, wskazał, iż w przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie stanowi warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy, po stronie pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (np. ubezpieczenia pracownika stanowiące warunek dopuszczenia go do pracy). Po drugie, zdaniem Trybunału, pracownik rzeczywiście unika wydatków w kontekście nieodpłatnego świadczenia, gdy korzysta z tego świadczenia w pełni dobrowolnie (wyraża zgodę na świadczenie). Jak stwierdził, "zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Poza tym, co Trybunał podkreślił, ustalenie, że podatnik otrzymał korzyść majątkową (polegającą na uniknięciu wydatków), zależy od tego, czy pracownik skorzystał z określonego benefitu w pełni dobrowolnie. Trybunał wprowadził w tym aspekcie pewne rozróżnienie. Wskazał na pozapłacowe świadczenia pracownicze, na które zgodę wyraża się w momencie podpisywania umowy o pracę, i te, które są oferowane pracownikowi w trakcie stosunku pracy. W pierwszym przypadku nie budzi wątpliwości, że u pracownika powstanie (po spełnieniu pozostałych przesłanek) przychód z nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy. W tym wypadku bowiem pracownik, akceptując warunki umowy, traktuje de facto te świadczenia jako element wynagrodzenia za pracę. W drugiej zaś sytuacji, gdy dane świadczenie oferowane jest w okresie późniejszym, warunkiem sine qua non powstania nieodpłatnego świadczenia jest uzyskanie uprzedniej zgody pracownika na to świadczenie. Jako przykład Trybunał podał dodatkowe benefity pracownicze w postaci nieodpłatnego dowożenia do pracy czy zawarcie na jego rzecz umowy ubezpieczeniowej. Wyraźnie przy tym wskazał, że dopiero gdy pracownicy wyrażą jednoznaczną wolę korzystania z tych świadczeń, otrzymują nieodpłatne świadczenie (zob. A. Mariański, A. Nowak-Piechota, Konstytucyjność opodatkowania pozapłacowych świadczeń pracowniczych, Przegląd Podatkowy nr 11/2014, s. 43 i n.).

W świetle tych wywodów oczywiste jest, że jeśli świadczenie jest niezbędne do zgodnego z prawem wykonywania pracy, bądź dotyczy profilaktyki istotnej z punktu widzenia charakteru/rodzaju świadczonej pracy, to w takim przypadku nie ma podstaw do kwalifikacji świadczenia jako świadczenia nieodpłatnego. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z takim przypadkiem, bowiem sfinansowanie pracownikom badań przesiewowych w kierunku wczesnego wykrycia nowotworu, nie spełnia powyższego warunku. Z tego powodu należy dokonać analizy spornego świadczenia pod kątem przesłanek wskazanych przez TK.

W sprawie skarżąca nie kwestionuje spełnienia wskazanej przez TK przesłanki pierwszej i trzeciej. Uważa natomiast, że świadczenie to jest spełniane także w jej interesie, co powoduje, że nie można przyjąć jednoznacznie, że świadczenie spełniane jest wyłącznie w interesie pracownika. Odnosząc się do tego argumentu wskazać należy, że Trybunał nie sformułował tezy, jakoby świadczenie nieodpłatne musiało być spełniane tylko i wyłącznie w interesie pracownika. W kontekście twierdzenia skarżącej w tym zakresie zauważyć należy, że na przykład badania pracownicze, tj. badania wstępne, okresowe i kontrolne nie są spełniane wyłącznie w interesie pracodawcy. Wszak również w interesie pracownika leży, by uzyskał dokument potwierdzający możliwość wykonywania pracy u danego pracodawcy. Nie zmienia to jednak faktu, że tego rodzaju badania - jako leżące przede wszystkim w interesie pracodawcy – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u pracownika. Wynika to z faktu, że ich wykonanie jest niezbędne do wykonywania pracy zgodnie z przepisami prawa pracy, mimo że na takiej możliwości zależy zarówno pracodawcy jak i pracownikowi. Przyjmując wykładnię skarżącej za prawidłową należałoby uznać, że wszelkie świadczenia finansowane przez pracodawcę, prowadzące do utrzymania pracowników w dobrej kondycji i zdrowiu, w tym zdrowiu psychicznym, takie jak np. zajęcia sportowe, badania medyczne wykraczające poza badania związane z medycyną pracy, pakiety medyczne, zabiegi relaksacyjne, zajęcia dodatkowe zgodne z zainteresowaniami pracowników itp. musiałyby zostać uznane za nieodpłatne świadczenia niestanowiące dochodu pracownika. Świadczenia te, choć stanowią wymierną korzyść majątkową dla pracownika, są przecież wykonywane również w interesie pracodawcy, bowiem w jego interesie leży, by pracownicy byli w dobrej formie, co będzie być może przekładać się na efektywność ich pracy i niższą absencję. Świadczenia te będą także zwiększać atrakcyjność danego podmiotu jako pracodawcy. Tymczasem tego rodzaju argumentacja prowadzi do niedających się zaakceptować wniosków. Motywacja pracodawcy, który uważa, że w ten sposób podejmuje działania odpowiedzialne społecznie i może w ten sposób zarządzać ryzykiem nieobecności pracowników z powodu nieobecności w związku z chorobami nowotworowymi, nie zmienia oceny, że świadczenie to jest wykonywane w interesie pracownika. W świetle logiki, doświadczenia życiowego, a także poglądów orzecznictwa powyższe okoliczności nie uprawniają do uznania, iż przychód pracownika nie jest opodatkowany, bowiem korzyść w związku z nieodpłatnym świadczeniem uzyskuje także zatrudniający. Kluczowym kryterium przy ocenie tego, w czyim interesie zostało świadczenie spełnione, musi być to, kto uzyskał wymierną korzyść na skutek wykonania świadczenia. W ocenie Sądu organy zasadnie w niniejszej sprawie uznały, że korzyść ta leży po stronie pracownika, który za darmo, dobrowolnie, może skorzystać z badań, zaoszczędzając przy tym wydatku, który musiałby sam ponieść.

Należy w tym miejscu wskazać, że wszelkie nieodpłatne świadczenia, które są oferowanie przez pracodawców pracownikom, obiektywnie zwiększają atrakcyjność danego pracodawcy. Wszak obok wynagrodzenia za pracę stanowią one wymierną korzyść dla samego pracownika, który być może z oferowanych przez pracodawcę świadczeń sam na własny koszt i z własnej inicjatywy by nie skorzystał. Z tej przyczyny powyższe kryterium nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy zaoferowane pracownikowi świadczenie stanowi jego przychód.

Nie jest zasadne również odwoływanie się do argumentów związanych z finansowaniem przez pracodawców testów na covid-19. Jak zasadnie wyjaśnił organ, stan epidemii to sytuacja nadzwyczajna, w której należało podjąć wszelkie działania w celu zapobieżenia rozprzestrzenianiu się w sposób niekontrolowany choroby w skali globalnej. Badania oferowane przez skarżącą należy natomiast porównywać raczej do dodatkowych usług medycznych proponowanych przez pracodawcę pracownikom.

Jeśli pracownik wyraża zgodę na skorzystanie ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę to – w świetle ustaleń Trybunału Konstytucyjnego – należy to uznać za wyraz jego oceny, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, a więc że leży w jego interesie.

Nie sposób podzielić także tego poglądu skarżącej, jakoby na pracowniku ciążył z tytułu uzyskania analizowanego nieodpłatnego świadczenia obowiązek wykonania świadczenia wzajemnego w postaci świadczenia pracy bez dłuższych przerw, które to świadczenie stanowi dla skarżącej korzyść o charakterze majątkowym. Argumentacja w tym zakresie pozbawiona jest jakichkolwiek podstaw, zważywszy, że pracownik nie może zobowiązać się do takich "świadczeń", a źródłem obowiązku świadczenia pracy jest umowa o pracę, a nie wyżej opisane nieodpłatne świadczenie. Bez względu na przystąpienie pracownika do takich badań będzie on miał takie samo prawo do korzystania ze zwolnień lekarskich na wypadek choroby, jak gdyby z badań nie skorzystał. Skarżący nie może więc twierdzić, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku występuje jakiś świadczenie wzajemne po stronie pracownika.

W konsekwencji należało uznać, że stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odpowiada przepisom prawa. Natomiast stanowisko strony skarżącej - zważywszy na zasadę równości i powszechności opodatkowania - stanowi próbę nadinterpretacji przepisów, a przedstawione wnioski i stanowiska nie uzasadniają poglądu, iż w sprawie przychód nie występuje.

Po pierwsze nie ma wątpliwości, iż pracownicy i pozostałe osoby mogą korzystać ze świadczenia w niniejszej sprawie dobrowolnie. Wynika to nie tylko z faktu, że skarżąca w opisie stanu faktycznego na przymus wykonania badania nie wskazała, ale też z charakteru samego świadczenia, jakim jest procedura medyczna.

Po drugie, w ocenie Sądu, spełnienie świadczenia, o którym mowa, jest w ich interesie, a nie pracodawcy i przynosi im korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść, gdyby zdecydowali się wykonać badania we własnym zakresie. Korzyść po stronie pracownika lub innych osób w analizowanym stanie faktycznym sprawy jest jednoznaczna i wymierna, a taka wymierna korzyść po stronie podmiotu świadczenia udzielającego nie występuje.

Po trzecie wreszcie korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu podmiotowi, stanowi ją bowiem koszt badania i inne koszty z nim związane, które we wniosku opisał Bank.

W konsekwencji organy prawidłowo uznały, że skarżąca jako płatnik zobowiązana będzie doliczyć do dochodu pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego badania przesiewowego i pobrać oraz odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

Sąd uznał przy tym, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 2a o.p. W sprawie nie wystąpiły bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów procesowych wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest ma charakter szczególny. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów Rozdziału 1a Działu 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Granice w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji, wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 553/11).

Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1252/13).

Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają, po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. II FSK 2452/12).

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na stan faktyczny tej sprawy wskazać należy, że w ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14h o.p. poprzez modyfikację stanu faktycznego opisanego we wniosku w stopniu, który miałby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. To, czy skarżąca chce sfinansować badania pracownikom i członkom ich rodzin w celu zwiększenia atrakcyjności banku jako dotychczasowego, czy ewentualnie nowego pracodawcy, nie ma znaczenia dla oceny, że wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci badań profilaktycznych pod kątem wczesnego wykrywania nowotworu będzie stanowiła dochód pracownika ze stosunku pracy. Jest to okoliczność prawnie irrelewantna. Podobna ocena dotyczy rozważań organu poczynionych w końcowej części Interpretacji sugerujących, że skarżąca twierdziła, iż jej program jest częścią programu rządowego. Rozważania te, choć nie znajdują umocowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie wpłynęły w żaden sposób na wcześniej wyrażoną w sposób prawidłowy ocenę prawną organu, który na podstawie innych przesłanek uznał, iż wartość nieodpłatnych świadczeń, które zostaną sfinansowane przez Wnioskodawcę w postaci badań profilaktycznych pod kątem wczesnego wykrywania nowotworu, Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany doliczyć do dochodu danego pracownika ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

Ponadto, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą, a stanowisko organu zostało uzasadnione przez organ z zachowaniem zasad określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organ w sposób czytelny i jasny przedstawił argumentację, dokonując wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Ocena poglądu banku dokonana przez organ była wystarczająca i dokładna; nie ma wątpliwości co do stanowiska organu w odniesieniu do stanu faktycznego i poglądu wnioskodawcy. To, że organ nie podzielił argumentów strony skarżącej, nie oznacza, iż zaprezentowane stanowisko jest niepełne czy niespójne. Organ nie ma obowiązku odnoszenia się do poszczególnych okoliczności przedstawionych przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację, jeżeli w sposób zrozumiały i jednoznaczny oceni stanowisko wnioskodawcy i poda argumenty faktyczne i prawne uzasadniające prawidłowość stanowiska przedstawionego w interpretacji.

Końcowo Sąd stwierdza na marginesie, że niezrozumiały jest pogląd zaprezentowany przez organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, jakoby interpretacja mogła zostać uznana za niezgodną z prawem tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Stanowisko to jest w sposób oczywisty sprzeczne z treścią art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.