Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 993/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi X Sp. z o.o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - X Sp. z o.o. (dalej także: Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy art. 15 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż opisano w nim następujące zdarzenie.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów. Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 74, poz. 855 ze zm.).

Przykładowo, dnia 21 grudnia 2011 r. wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego ze Spółką A. Przedmiotem umowy jest kombajn węglowy. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 3.400.000,00 zł. Zgodnie z warunkami umowy okres leasingu wynosi 60 miesięcy. Wprowadzono jednomiesięczne opłaty leasingowe - łącznie 60 opłat. Wnioskodawca obowiązany był również do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości 5% wartości początkowej przedmiotu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu oraz podatku VAT. Opłata końcowa przedmiotu leasingu, zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 34.000,00 zł. Suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z treści zawartych przez wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany wnioskodawcy do używania.

Zawarte przez wnioskodawcę umowy leasingowe spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT"), tj.:

- zostały zawarte na czas oznaczony,

- suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem,

- umowy te zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. wnioskodawca.

Wnioskodawca dokonuje amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy art. 15b ustawy o CIT, znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem Spółki art. 15b ustawy o CIT w ogóle nie znajduje zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, wnioskodawca na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dokonuje amortyzacji maszyn i urządzeń, niestanowiących jego własności, wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych z właścicielami tych maszyn i urządzeń. Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (maszyn i urządzeń) dokonywane są przez wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy o CIT i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy. Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, przepis art. 15b ust. 1-5 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W myśl przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa powyżej dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w ww. przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa powyżej, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy o CIT). W przypadku gdy po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa powyżej, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy o CIT). Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Literalne brzmienie art. 15 b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT wskazuje, że dotyczą one przypadków "nabycia lub wytworzenia środków trwałych". Przesłanką stosowania art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, jak i art. 15b ust. 7 ustawy o CIT jest więc nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

Ustawa o CIT posługuje się pojęciem "nabytych lub wytworzonych" środków trwałych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wyżej cytowany przepis reguluje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących własnością lub współwłasnością podatnika, w tym od środków trwałych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, gdzie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje ich właściciel - finansujący. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia własności rozpatrywana jest wyłącznie w znaczeniu cywilistycznym (por. M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Kawrat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis, Warszawa, 2009). Przykładowo w wyroku NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 535/96 wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Wiele terminów występujących w prawie podatkowym ma inne znaczenie niż tak samo brzmiące terminy występujące w innych gałęziach prawa. Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego jednak nie jest absolutna, prawo bowiem jest systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Z tego względu, stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można nadawać im całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności.

Dysponowanie prawem własności określonych składników majątkowych jest natomiast konsekwencją ich nabycia (por. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Księga Druga. Własność i Inne Prawa Rzeczowe, Tytuł I. Własność, Dział III. Nabycie i utrata własności, Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako "Kodeks Cywilny"). Z kolei "nabycie" na gruncie prawa cywilnego można podzielić na nabycie pierwotne (np. wytworzenie) oraz pochodne (w drodze czynności prawnej). Szczegółowe sposoby nabycia pochodnego uregulowane zostały w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę. W ocenie wnioskodawcy ze względu na fakt, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT legalnej definicji pojęcia "nabycia" w pełni uzasadnione jest odczytanie jego znaczenia na gruncie prawa cywilnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach z 19 września 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1119/06 wskazano, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów brak definicji pojęcia "nabycie". To sprawia, że znaczenia tego pojęcia należy doszukiwać się raczej na gruncie prawa cywilnego, gdzie nabycie traktowane jest jako uzyskanie prawa własności w wyniku dokonania określonej czynności prawnej lub zaistnienia określonego stanu (kupno-sprzedaż, darowizna, zamiana, zasiedzenie itp.). Wyrok ten wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże ze względu na analogiczną konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od osób prawnych, w ocenie wnioskodawcy, jest on aktualny również na gruncie ustawy o CIT.

Również organy podatkowe wskazują na konieczność cywilistycznego rozumienia pojęcia "nabycia" i wiążą to pojęcie z posiadaniem prawa własności składnika majątkowego. Przykładowo w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że:

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia " nabycia ", a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia należy - mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe - odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). (...) W świetle art. 155 ww. Kodeksu cywilnego, przez nabycie należy rozumieć umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności rzeczy na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły, (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]r., Znak: [...]).

Przez pojęcie "nabycie" należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności, a zatem m.in. nabycie w spadku i zamianę (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r., Znak: [...]). Przez pojęcie " nabycie " należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności, a zatem m.in. zamianę. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. Znak: [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]Znak: [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]r. Znak: [...].

Podsumowując tę część rozważań wnioskodawca wskazał, że nabycie danego składnika majątkowego skutkuje:

1) przeniesieniem prawa własności (w formie np. zakupu, zamiany, darowizny, otrzymania aportu lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia rzeczy oznaczonej co do tożsamości), lub

2) powstaniem prawa własności tego składnika majątkowego (np. wytworzenie).

Jeżeli w stosunku do danego składnika majątkowego podatnik nie posiada prawa własności (współwłasności) oczywistym jest, że nie nastąpiło nabycie tego składnika majątkowego bądź jego wytworzenie przez podatnika.

W art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, ustawodawca przewidział przypadki, gdy podatnik uprawiony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku niestanowiących jego własności lub współwłasności. Na podstawie tego przepisu amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wnioskodawca na podstawie wyżej cytowanego przepisu dokonuje odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń, wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą na podstawie umowy leasingu finansowego. Odpisy amortyzacyjne są przez wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że zawarcie umów leasingu finansowego ww. maszyn i urządzeń nie stanowi ich nabycia ani wytworzenia, na wnioskodawcę nie zostało bowiem przeniesione prawo własności tych maszyn i urządzeń.

Z postanowień umów leasingu zawartych przez wnioskodawcę wynika wprost, że w każdym przypadku tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującym. Oznacza to, że prawo własności w okresie leasingu przysługuje finansującym, a nie wnioskodawcy. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiążą wcześniej umów leasingu finansowego oraz pod warunkiem wywiązywania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tych umów, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotów leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmioty leasingu zostały oddane wnioskodawcy do używania. Dopiero zatem po zakończeniu okresu leasingu finansowego, wnioskodawca może żądać przeniesienia prawa własności ww. maszyn i urządzeń.

Skoro zatem art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT stosuje się jedynie w przypadku nabycia bądź wytworzenia środka trwałego, nie znajdzie on zastosowania w opisanym stanie faktycznym. W analizowanych przypadkach na podstawie umów leasingu finansowego nie doszło bowiem do nabycia bądź wytworzenia środków trwałych - wnioskodawcy nie przysługuje prawo własności ww. maszyn i urządzeń.

W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że art. 15b ustawy o CIT, nie znajdzie w ogóle zastosowania w odniesieniu do składników majątkowych amortyzowanych na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko wnioskodawcy zostało ocenione przez organ interpretacyjny jako nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od stwierdzenia, że z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy o CIT). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Dalej zacytowano całość art. 15 b ustawy o CIT i wskazano, że przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Kontynuując organ interpretacyjny wskazał, że ponieważ z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT dotyczące leasingu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 19 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 23a, art. 23b, art. 23f i art. 23 i ustawy zmienianej w art. 3 oraz przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu dotychczasowym.

W myśl art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Stosownie zaś do treści art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Z powyższej regulacji wynika, jak dalej zauważył organ interpretacyjny, że istotą leasingu (w tym leasingu finansowego) jest oddanie do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków przedmiotów umowy leasingu będących podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (a także gruntów).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 15b ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Z uregulowań tych nie zostały wyłączone koszty związane z realizacją umów leasingu finansowego, a zatem powołane przepisy mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z tych umów. W leasingu finansowym korzystający wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środek trwały, będący przedmiotem umowy leasingu, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, dokonując interpretacji przepisów dotyczących tzw. "zatorów płatniczych" należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia, którym jest "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami". Tym samym - co do zasady - uregulowania te winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami.

W świetle powyższego organ wyraził pogląd, że przepisy art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT, należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych). Uregulowania zawarte w art. 15b ustawy o CIT, odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

Poszczególne płatności przekazywane przez korzystającego finansującemu w trakcie realizacji umowy składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej (spłata wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu). Raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych dotyczącą środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 maja 2014 r. Spółka podniosła w szczególności zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 15 b ust. 6 i 7 ustawy o CIT poprzez zastosowanie wykładni tych przepisów contra legem i pominięcie zasady prymatu wykładni językowej przepisów podatkowych

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 czerwca 2014 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia:

- art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wbrew literalnemu brzmieniu tych przepisów należy je stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika, ale także do składników majątku wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego.

Wobec takiego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie stan faktyczny sprawy, a dalej wskazano, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej interpretacji przepisu art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT. Cytując oba te przepisy pełnomocnik skarżącej wskazał, że dotyczą one przypadków "nabycia lub wytworzenia środków trwałych". Ustawa o CIT posługuje się pojęciem "nabytych lub wytworzonych" środków trwałych w art. 16a ust. 1, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Kontynuując wywiedziono, że pojęcie "własności" oraz "współwłasności" niewątpliwie powinno być rozpatrywane w znaczeniu cywilistycznym (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. sygn. I SA/Łd 535/96). Dysponowanie prawem własności określonych składników majątkowych jest konsekwencją ich nabycia. Z kolei "nabycie" na gruncie prawa cywilnego można podzielić na nabycie pierwotne (np. wytworzenie) oraz pochodne (w drodze czynności prawnej). Szczegółowe sposoby nabycia pochodnego uregulowane zostały w art. 155 § 1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

Zdaniem strony skarżącej, skoro ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT legalnej definicji pojęcia "nabycia", w pełni uzasadnione jest odczytanie jego znaczenia na gruncie prawa cywilnego, co potwierdza orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2009 r., sygn. I SA/Gl 1119/06) oraz wskazane we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie interpretacje prawa podatkowego. W każdym zatem przypadku, jeżeli w stosunku do danego składnika majątkowego podatnikowi nie przysługuje prawo własności (współwłasności) oczywistym jest, że nie nastąpiło nabycie takiego składnika majątkowego (pierwotne np. wytworzenie, jak i pochodne).

Dalej wskazano na treść art. 16a ustawy o CIT, w którym ustawodawca rozróżnił składniki majątku stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT) oraz składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT) i stwierdzono, że przepisy art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT mają zastosowanie jedynie do składników majątku wymienionych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższego, zdaniem autora skargi, wynika, że omawiane przepisy nie znajdą w ogóle zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego, amortyzowanych zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z czym przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego stanowi rażące naruszenie przepisów art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT poprzez ich wykładnię contra legem. Skutkuje to także naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady demokratycznego państwa prawnego uregulowanej w przepisach Konstytucji RP.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji zawarto rozważania dotyczące wykładni przepisów prawa, zasady "clara non sunt interpretanda" oraz zasady "per non est", wskazując, że art. 15 b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT są jednoznaczne, a więc można je odczytywać wyłącznie z uwzględnieniem wykładni gramatycznej.

W ocenie autora skargi, gdyby zamiarem ustawodawcy było zastosowanie przepisów art. 15b ustawy o CIT do wszystkich środków trwałych, od których podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego czy są jego własnością (a więc zostały przez niego nabyte lub wytworzone) lub też są własnością osób trzecich, ustawodawca nie wskazywałby wprost w przepisie, że dotyczy on "nabytych" lub "wytworzonych" środków trwałych. Wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny przeczy zatem racjonalności ustawodawcy, gdyż przyjmuje, że fragment przepisu jest pozbawiony sensu.

Omawiając dalej istotę i prymat wykładni językowej stwierdzono w szczególności (powołując się na orzecznictwo sądowe), że wykładnia systemowa, a także wykładnia celowościowa, którą proponuje organ służy rozstrzyganiu wątpliwości interpretacyjnych, kŧórych nie zdoła usunąć wykładnia językowa. Zwrócono także uwagę na zakaz odstępowania od wyników wykładni językowej w sytuacji, gdyby prowadziło to do pogorszenia sytuacji podatnika.

Autor skargi podniósł również (powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 578/10), że przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia narusza także przepisy Konstytucji RP, gdyż – jak stwierdzono we wspomnianym wyroku - ze względu na fakt, iż wykładnia prawa musi być oparta o przestrzeganie konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego "szczególnego znaczenia nabiera to co ustawodawca zapisał, a nie to co ewentualnie chciał zapisać. W konsekwencji na dalszy plan schodzi to co powinno być ustanowione. Tym bardziej, jeśli w grę wchodzi wybór pomiędzy wyższym obciążeniem obywatela, które nastąpiłoby w wyniku zastosowania prawa w wątpliwej treści. Innymi słowy wynik wykładni musi mieć oparcie w treści przepisu prawa takiej, która nie może w swej warstwie wątpliwej obarczać podatnika (większym) ciężarem podatkowym ".

Pełnomocnik skarżącej wytknął także organowi interpretacyjnemu, że stosując wykładnię celowościową pominął, że wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może mieć charakteru wykładni poprawiającej ustawodawcę, która nie ma oparcia w treści przepisów. Jak bowiem podkreśla się w doktrynie, dokonanie wykładni "poprawiającej" stanowi naruszenie zasady trójpodziału władz uregulowanej w art. 10 Konstytucji RP, w takim bowiem przypadku organ, który powinien stosować prawo przyznaje sobie kompetencje ustawodawcy. Fakt, iż w pewnych przypadkach literalna wykładnia przepisów może prowadzić do niedopuszczalnych, zdaniem organu podatkowego, sytuacji, nie może uzasadniać rozszerzającego interpretowania przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku od osób prawnych w zakresie ustalenia czy art. 15 b ustawy o CIT znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych przez skarżącą na podstawie umów leasingu finansowego. Podobna problematyka była przedmiotem postępowania interpretacyjnego kontrolowanego przez WSA w Gliwicach w sprawach zakończonych prawomocnymi wyrokami z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 64/14 oraz z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1412/13 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w związku z czym Sąd posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

W ocenie skarżącej wspomniane przepisy nie mogą być stosowane w opisanym stanie faktycznym, gdyż przesłanką stosowania art. 15 b ust. 6 i 7 ustawy o CIT jest nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny, uwzględniając wykładnię funkcjonalną, powołał się w szczególności na cel wprowadzenia omawianej regulacji, tj. poprawę płynności finansowej przedsiębiorców oraz ograniczenie zatorów płatniczych i stwierdził, że – co do zasady – uregulowania te winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcie jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca - w zakresie prawa podatkowego - ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określone w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji, która – tak jak w niniejszej sprawie - zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych kryteriów.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawcy brzmiało: "Czy art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku?".

Wnioskodawca wyjaśniał przy tym, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów oraz że w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, na podstawie umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., które spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca podał również, iż dokonuje amortyzacji na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT ww. maszyn i urządzeń, stanowiących własność finansującego, co do których będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu. Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie art. 15b ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, ponieważ te składniki majątkowe nie zostały przez niego ani nabyte, ani wytworzone.

Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Ocenę tę motywował poprzez odwołanie się do celu nowelizacji ustawy o CIT w zakresie wynikającym z ustawy deregulacyjnej. Stwierdził, że z tego względu przepisy art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych), ale również do środków trwałych niestanowiacych własności strony będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

Mając na uwadze przedmiot sporu przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 15b ustawy o CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust. 5). Zgodnie zaś z ust. 6 art. 15b updop przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w myśl ust. 7 ww. normy w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Motywując negatywną ocenę legalności zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny w żaden sposób nie odniósł się – do istotnej w okolicznościach niniejszej sprawy – kwestii intertemporalnej. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku strona skarżąca wnosiła o ocenę jej stanowiska w zakresie wykładni art. 15b ustawy o CIT w odniesieniu do stosunków obligacyjnych znajdujących się w toku. Bezsporna i jednoznacznie oświadczona jest bowiem okoliczność, iż strona skarżąca pytała o obowiązek stosowania ww. przepisu w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., a więc przed dniem wejścia w życie regulacji zawartej w art. 15b ustawy o CIT. Organ interpretacyjny tę relewantną prawnie okoliczność zupełnie pominął.

Sąd stwierdza, że poza sytuacjami, w których ustawodawca jednoznacznie wskazuje na zakres czasowy obowiązywania (stosowania) nowego prawa – co w analizowanym zakresie nie miało miejsca – obowiązkiem organu interpretacyjnego, w przypadku stanów faktycznych znajdujących się w toku, jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnej. Dopiero bowiem stwierdzenie, że również stosunki prawne znajdujące się w toku podlegają nowej regulacji, zasadnym i przedmiotowym jest dokonanie wykładni tej regulacji w odniesieniu do przedstawionego organowi stanu faktycznego i stanowiska własnego wnioskodawcy. Organ nie jest uprawniony do ograniczenia się do analizy argumentacji wnioskodawcy, lecz kwestionując jego stanowisko winien wypowiedzieć się interpretacyjnie co do prawidłowego rozumienia normy prawnej i zakresu jej stosowania w każdym istotnym w okolicznościach sprawy aspekcie, również czasowym.

Nadto rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy ad meritum, uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów i jak w rozpatrywanym przypadku władczego, ale wysoce enigmatycznego, a przez to wymykającego się spod kontroli Sądu, odwołania się do celu nowelizacji art. 15b ustawy o CIT, które to odwołanie ma na dodatek uzasadnić zastosowanie w sprawie wykładni celowościowej i to wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle literalnych zapisów art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT, które organ pominął, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada opisanym powyżej wymogom art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ interpretacyjny dokonał wykładni wskazanego przepisu ustawy podatkowej, powołując się na tzw. "zatory płatnicze" i cel nowelizacji tej ustawy dokonanej na podstawie art. 4 pkt. 1 ustawy deregulacyjnej, sformułowany jako: "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami". Nie wyjaśnił powodów pominięcia wykładni językowej oraz aksjologicznych uwarunkowań dokonanego wyboru rodzaju wykładni. Nie przesądzając jednoznacznie zasadniczej spornej w sprawie kwestii tj. tego, czy przepisy art. 15b ustawy o CIT znajdują zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez stronę skarżącą od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego, przyjdzie z uwagi na rolę i zadania Sądu w procesie kontroli interpretacji poprzestać na tym, że dokonana interpretacja i twierdzenie organu "w świetle powyższego wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składnika majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych). Uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiących własności spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt. 3 ustawy o CIT.", jest przedwczesne. Zdaniem Sądu argumentacja organu interpretacyjnego zaprezentowana w zasadniczej kwestii spornej nie jest wystarczająca do obalenia poglądów, ,jakie prezentuje strona skarżąca. Wskazać przy tym należy, iż rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie interpretacji za organ. Wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną. W ocenie składu orzekającego argumentacja organu interpretacyjnego poprzez swoja ogólnikowość, w tym nawet brak jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych oraz zupełne pominięcie uzasadnienia wyboru rodzaju wykładni w świetle aksjologicznych uwarunkowań tego wyboru akceptowanych w państwie prawa – wymyka się spod kontroli Sądu, który dodatkowo stwierdza, że przy tak enigmatycznej argumentacji nie widzi podstaw prawnych do dania prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią językową spornych zapisów art. 15b ustawy o CIT.

Jak wykazano powyżej ze względu na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne było usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, a zatem została ona uchylona w oparciu o art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia sformułowanych wyżej ocen i zaleceń oraz przedstawienia pełnego uzasadnienia prawnego swego stanowiska.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust.1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).