Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 830/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67b par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie SWSA Jarosław Horobiowski, AWSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi L. sp. jawna w restrukturyzacji z/s w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 24 czerwca 2021 r. nr SKO/41/P-112/2021 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za m-ce XI i XII/2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzje w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza L. z dnia 4 marca 2021 r. nr RF.3120.2D.2021.AK; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 zł (słownie dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 24 czerwca 2021 r. nr SKO/41/P-112/2021 utrzymująca w mocy decyzje Burmistrza L. (burmistrz, organ I instancji. z dnia 4 marca 2021 r. nr RF.3120/2D.2021.AK w sprawie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące listopada i grudzień 2020 r. w kwocie 6.068,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 29,00 zł wobec L. sp. jawna w restrukturyzacji z/s w L. (dalej Strona, Skarżąca, Podatnik).

W stanie faktycznym sprawy Podatnik wystąpił z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące październik, listopada i grudzień 2020 r. w wysokości 9.093,00 zł. Wnioskodawca wskazał, na stan zagrożenia epidemicznego i stan epidemii, wskazując, że obostrzenia wprowadzone przez Rząd RP w związku z istniejącym stanem epidemii częściowo lub całkowicie uniemożliwiają wykorzystanie nieruchomości do celów prowadzenia działalności hotelarskiej związanej z obsługa turystów. Wprowadzone ograniczenia spowodowały drastyczne obniżenie obrotów i praktycznie całkowicie uniemożliwiały osiąganie zysku z prowadzonej działalności. Wskazano, że wnioskodawca nie posiada środków pozwalających na uiszczenie zaległości w podatku od nieruchomości. Spółka wskazała ponadto, że objęta jest obecnie postępowaniem restrukturyzacyjnym, co oznacza, że nie jest uprawniona do uzyskania wsparcia z programów rządowych oferujących wsparcie mające zapobiegać negatywnym skutkom epidemii. Podatnik wniósł o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis i przedłożył formularz informacji.

Burmistrz po rozpoznaniu wniosku Strony odmówił umorzenia zaległości za miesiące listopad i grudzień 2020 r. Organ I instancji wskazał na przepisy art. 67 b § 1 pkt 2 oraz art. 67 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Wskazał, co rozumie przez interes publiczny i ważny interes podatnika. Wskazał, że złożenie wniosku ma związek z sytuacja pandemiczną. W ocenie sytuacji podatnika, uwzględnił, ze Strona zatrudnia 7 pracowników w tym 3 na umoę o pracę, i 4 na umowę zlecenie. Z przedstawionych wyciągów z rachunków bankowych za ostatnie 3 miesiące wynika, że saldo końcowe na jednym z kont wyniosło 6.948,42 zł, a na drugim 3.605,78 zł. Spółka posiada zobowiązania krótkoterminowe na dzień 31 grudnia 2019 r. w wysokości 14.045.611,50 zł. Z przedłożonego przez Spółkę rachunku zysków i strat wynika, że Podatnik na dzień 31 grudnia 2019 r. osiągnął zysk na poziomie 57.432,88 zł, majątek trwały Spółki kształtował się na poziomie 445.681,76 zł. Spółka posiada na terenie Gminy L. nieruchomości o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz grunty o łącznej powierzchni [...] m2, które obciążone są hipotekami. Podmiot wskazał, że jest małym przedsiębiorcą i nie spełnia kryteriów kwalifikujących go do objęcia postępowaniem upadłościowym. Spółka w dniu 24 kwietnia 2020 r. otrzymała od Powiatowego Urzędu Pracy pomoc publiczna związaną z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem epidemii w postaci dotacji w wysokości 38.222,38 zł. Ponadto spółka objęta jest postępowaniem sanacyjnym od 2018 r., co zdaniem organu z mocy prawa winno prowadzić do poprawy sytuacji finansowej spółki. Organ I instancji wskazał, że w jego ocenie nie jest spełniona przesłanka interesu publicznego. Natomiast nie wskazał wprost, czy jest spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Po rozpoznaniu odwołania SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując na definicję ważnego interesu podatnika i interesu publicznego SKO oceniło, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa, że ocena organu I instancji mieści się w granicach uznania administracyjnego i została w sposób prawidłowy zawarta w decyzji organu podatkowego.

Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że organ I instancji rozpatrzył wszystkie okoliczności sprawy, a decyzja została wydana prawidłowo, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznania argumentacji wniesionej w odwołaniu, co naruszyło zaufanie skarżącego i miało wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o COVID-19".

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie natomiast do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c); 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, zgodnie z 134 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Przeprowadzona przez sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja z 4 marca 2021 r., zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu obligującym sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą prawną rozstrzygnięć wydanych w sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis

- w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

Rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi lub umorzenie zaległości podatkowej w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej, a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b Ordynacji podatkowej. Zasadnicze znaczenie ma zatem to, czy w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011).

Przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne. Konkretyzacja tych pojęć powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Ponadto pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13, z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1679/18).

W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, Sąd podziela stanowisko wynikające z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. W interesie publicznym nie leży przykładowo przymusowe dochodzenie należności, które z góry skazane jest na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja spowodowałaby wygenerowanie tylko zbędnych kosztów i zaangażowanie organów państwa. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok z dnia 15 marca 2013 r. II FSK 1535/11). W wyrokach z dnia 22 października 2019r. sygn. akt II FSK 3690/17 i z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1318/20, NSA podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z interesem publicznym. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Jednocześnie zauważenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie decyzja organu zarówno I jak i II instancji narusza przepisy procesowe. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ I instancji nie wskazał wprost czy w jego ocenie zaistniał ważny interes podatnika, ograniczył się jedynie do wskazania definicji i przedstawienia sytuacji w jakiej znalazł się podatnik, pomijając dodatkowo jak słusznie zauważył kwestie analizy jaki wpływ na tę sytuacje ma obciążenie hipoteczne nieruchomości podatnika, wielość wierzycieli jak i okoliczności podnoszonych przez podatnika, że z racji objęcia go postępowaniem restrukturyzacyjnym nie miał możliwości skorzystania z żadnego dofinansowania w ramach tarczy antycovidowej. W ocenie Sądu nie można uznać uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i decyzji I instancji za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania, wobec treści sporządzonego uzasadnienia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Ponadto decyzja organu odwoławczego podjęta bez samodzielnego, ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie jako sprzeczna z przepisami procesowymi – art. 127, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego. Organy podatkowe nie rozważyły bowiem przesłanek umorzenia zaległości podatkowych w kontekście twierdzeń wniosku Strony, czym dopuściły się naruszenia tego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Poza tym zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie i nierozważenie istotnych dla sprawy okoliczności, bez wyjaśnienia przyczyn, dla których tylko niektóre fakty wzięto pod uwagę, a pozostałych nie uwzględniono, brak wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia. W ocenie Sądu decyzje organów podatkowych cechuje lakoniczność i ogólnikowość, a ich uzasadnienia potwierdzają, że organy te dokonały arbitralnej, pobieżnej, a przez to dowolnej analizy sytuacji S

trony skarżącej. Podkreślenia wymaga, że w przypadku decyzji uznaniowych, uzasadnienie decyzji stanowi tę jej część, która ma szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy działaniu w ramach uznania administracyjnego przepis prawa materialnego przyznaje organowi prawo wyboru rozstrzygnięcia sprawy spośród przynajmniej dwóch możliwych rozstrzygnięć. W przypadku wniosków o umorzenie podatku będą to umorzenie podatku bądź odmowa jego umorzenia, a zatem rozstrzygnięcia o treści diametralnie różnej. Ze względu na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia, przy niewłaściwym uzasadnieniu decyzji uznaniowej, z samego przepisu prawa oraz istniejącego w sprawie stanu faktycznego nie można wywieść jednoznacznej oceny, czy decyzja organu jest prawidłowa w zakresie samego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach Strony, a zatem czy jest prawidłowa w aspekcie materialnym. Podkreślić należy, że wadliwe uzasadnienie decyzji uznaniowej nie pozwala na stwierdzenie, czy przy jej wydaniu organ nie dopuścił się dowolności oraz zaniechania przy dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Z tych względów wady uzasadnienia decyzji uznaniowych należy uznać za naruszenia przepisów prawa procesowego, które mają istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nieprzekonująco przedstawiając argumenty wykroczył poza zakres uznania administracyjnego.

Na koniec podkreślić należy, że wniosek skarżącego o udzielenie ulgi związany był z trwającym stanem pandemii i ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ideą pomocy przedsiębiorcy jest rozpatrywanie możliwości udzielenia ulgi z perspektywy pozwolenia na ustabilizowanie sytuacji firmy, oddalenia ryzyka jej upadku, umożliwienia kontynuowania działalności dzięki odzyskaniu szansy na normalne funkcjonowanie, zapewniające dochody skarżącemu, zatrudnionym pracownikom, a w efekcie tego również Skarbowi Państwa (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 338/20, opublikowane na Stronie internetowej http://.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć przy tym należy, że nie tylko nadzwyczajne względy, ale również normalna sytuacja ekonomiczna podatnika, w którą popadł on nie z własnej winy mogą przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej. Organ I instancji w ogóle nie odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu w kwestii wpływu stanu pandemii na sytuację ekonomiczną Strony, w sytuacji, gdy nie może Strona korzystać z tarczy covidowej wobec objęcia jej postepowaniem restrukturyzacyjnym.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą w pierwszej kolejności ocenił w całości zebrany materiał dowodowy jak i odnieść się całości do argumentów Strony szczegółowo, a następnie ustalić na jego podstawie czy zaistniały przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, biorąc pod rozwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie został właściwie rozpatrzony i oceniony, co uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, jak art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I Instancji nie mieszczą się w sferze swobodnego uznania administracyjnego lecz noszą cechy dowolności, a ustalenia dokonane przez organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego są niepełne i w konsekwencji niewyczerpująco rozpatrzone.

Ponownie rozpoznając sprawę organ - mając na uwadze wskazania Sądu - winien poddać wnikliwej analizie sytuację materialną Skarżącej, ze szczególnym uwzględnieniem stanu pandemii i podnoszonych przez Stronę argumentów. Na następnie rozważyć, czy w stosunku do Skarżącego zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie przedmiotowej należności, w tym wskazać w uzasadnieniu decyzji wprost czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy ponownie rozstrzygając sprawę powinien w sposób jednoznaczny nie tylko ustalić sytuację finansową Skarżącego a także dokonać jej wnikliwej i realnej oceny. Następnie winien rozważyć czy w takiej sytuacji majątkowej zachodzi możliwość poniesienia przez niego ciężaru uiszczenia należności z tytułu przedmiotowego podatku. Ewentualna zasadność odmowy umorzenia należności, powinna być wykazana w uzasadnieniu decyzji w sposób przekonujący. Należy bowiem pamiętać, że to nie Strona ma udowodnić, że ulga może być zastosowana, lecz organ powinien logicznie wykazać, dlaczego ulgi takiej nie zastosował. Wyciągnięte przy tym przez organ podatkowy wnioski powinny być logiczne i poprawne, aby można było stwierdzić, czy nie zostały przekroczone granice swobodnego uznania. Organ powinien również pamiętać, że jeżeli zostanie ustalone, iż ważny interes podatnika przemawia za umorzeniem należności, powinien należycie uzasadnić, dlaczego ulga nie może zostać zastosowania. Uzasadnienie odmowy umorzenia w takiej sytuacji, nie może opierać się jedynie na wskazaniu, że przeciwko umorzeniu przemawia interes publiczny. Ponadto, przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy, zostaną wzięte pod uwagę zalecenia przedstawione w treści niniejszego uzasadnienia

Dodatkowo Sąd zauważa, że we wniosku o umorzenie zaległości podatnik wskazał na miesiące październik, listopad i grudzień, a zaskarżona decyzja dotyczy tylko listopada i grudnia 2020 r.. Choć podatnik nie kwestionuje tego w toku postepowania odwoławczego i sądowego, to organ powinien w decyzji wskazać czym motywuje ograniczenie wniosku strony.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.