Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1303/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1  pkt 2  lit. e)
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Katarzyna Radom, , Protokolant - Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej ,,A" w G. na indywidualną interpretację Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Prezydenta Miasta G. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej ,,A" w G. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem w dnia 22 marca 2011 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa ,,A" w G. wystąpiła do Prezydenta Miasta G. z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.). Wniosek dotyczył wysokości stawki podatku od nieruchomości, mającej zastosowanie do garaży i miejsc postojowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że wnioskodawca posiada w zasobach garaże i miejsca postojowe w garażach wielostanowiskowych, które są umiejscowione w budynkach mieszkalnych i są wykorzystane w związku z zamieszkaniem, a więc przede wszystkim do przechowywania prywatnego samochodu użytkownika garażu. Podatnik wskazał, że budynki w których są wbudowane garaże oraz miejsca postojowe w garażach wielostanowiskowych w ewidencji gruntów i budynków stanowią całość i są sklasyfikowane jako budynki mieszkalne.

Mając tak przedstawiony stan faktyczny strona występująca z wnioskiem o dokonanie interpretacji indywidulanej zadała następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do garaży oraz miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych wbudowanych w budynkach mieszkalnych i nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej właściwe jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak dla budynków mieszkalnych?

Prezentując własne stanowisko Spółdzielnia wyraziła pogląd, iż garaże i miejsca postojowe winny być opodatkowane tak jak budynek, w którym one się znajdują, tj. objęte stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych i ich części. Podniosła, że dla celów podatku od nieruchomości, jako budynek mieszkalny, traktuje się całość pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku, związanych z funkcją mieszkalną. Wskazała, że w skład budynku wchodząc nie tylko pomieszczenia mieszkalne ale i garaż, kotłownia, strych (art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wprowadza odrębnej kategorii ,,garaże", a jedynie różnicuje stawki w zależności od rodzaju budynku. Strona uważa, że garaże oraz miejsca postojowe w garażach wielostanowiskowych, wbudowane w budynku mieszkalnym nie spełniają wymogów definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z czym nie mogą być uznane za odrębny budynek. Odwołała się Spółdzielnia Mieszkaniowa do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne zgodnie z którym podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W § 65 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków określono rodzaje budynków i stwierdzono, że przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami klasyfikacji Środków Trwałych. W rozporządzeniu zaś Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji Środków Trwałych budynki mieszkalne zostały określone jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni jest wykorzystywana na cele mieszkalne. Przedmiotowe budynki w których usytuowane są garaże oraz miejsca parkingowe objęte zapytaniem sklasyfikowane są wedle ewidencji gruntów i budynków w budynkach mieszkalnych.

W skarżonej interpretacji działając na podstawie art. 14j § 1 i 3 w związku z art. 14c i 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Prezydent Miasta G. uznał, że do opisanych w zapytaniu o interpretację, stanowiących odrębny od budynku przedmiot własności niewykorzystanych na cele związane z działalnością gospodarczą położonych w budynkach mieszkalnych, garaży i miejsc postojowych ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości tożsama, co w przypadku pozostałych budynków. Organ zaznaczył, że w/w garaże oraz miejsca postojowe stanowią wyodrębnione i mogące stanowić osobny przedmiot obrotu. W konsekwencji wywiódł, że należy je traktować jako odrębny od budynku przedmiot podatku od nieruchomości, do którego mają zastosowanie inne niż do budynku mieszkalnego stawki podatkowe.

Prezydent Miasta G. podsumował, że garaże (miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym) jako obiekt mieszkalny, stanowiący odrębną od budynku mieszkalnego własność, podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków i ich części mieszkalnych. Organ zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Uznał jednakże, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie są jedynym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu danego przedmiotu podatkowego do określonego budynku. Wedle dokonującego interpretacji jako część budynku należy traktować lokal i to bez względu na to, czy wyodrębnienie ma charakter tylko fizyczny czy też prawny. Generalnie lokal wyodrębniony fizycznie traktowany jest jako część składowa budynku, a tym samym opodatkowany winien być wedle organu według stawek tych samych co cały budynek. Kiedy zaś lokal stanowi odrębny od budynku przedmiot własności mamy do czynienia z odrębną nieruchomością i wówczas taki lokal powinien zostać opodatkowany według stawek przewidzianych w zależności od wykorzystania tego lokalu. Jeśli chodzi o garaż stanowiący odrębny przedmiot własności winny to być stawki przewidziane dla ,,budynków pozostałych".

Nie godząc się z interpretacją Spółdzielnia Mieszkaniowa wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Prezydent Miasta G. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego a to art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony skarżącej skoro powołana ustawa nie zawiera definicji garażu w budynku wielorodzinnym oraz definicji miejsca postojowego to należy je traktować jako część budynku mieszkalnego i opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Odwołała się strona do ewidencji gruntów i budynków wskazując, iż w ewidencji przedmiotowe budynki mieszkalne ujęte są jako całość bez uwzględnienia poszczególnych lokali typu garaże czy miejsca postojowe. Odwołała się ponownie do art. 21 ustawy Prawo Geodezyjne i kartograficzne zgodnie z którym dla potrzeb opodatkowania o charakterze gruntów i budynków stanowią dane zwarte w ewidencji.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta G. podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na wydane w indywidualnych sprawach – pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży znajdujących się w budynkach wielomieszkaniowych stanowiła przedmiot rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Na szczeblu sądów administracyjnych przeważało stanowisko, iż garaż mieszczący się w bryle budynku wielomieszkaniowego powinien być traktowany jako część budynku mieszkalnego. Z uwagi zaś, że jest to lokal niemieszkalny (garaż) stanowiący odrębną własność to winien podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit ,,a" prawo o podatkach i opłatach lokalnych) – por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 454/09).

Stanowisko przedstawione wyżej nie znalazło aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 733/10 wyraził pogląd odmienny, a mianowicie, że garaż – stanowiący część budynku mieszkalnego podlega, jako ta część, opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla części budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) wymienionej ustawy.

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z przywołaną dla uzasadnienia powyższego stanowiska argumentacją.

Uznając uzasadnienie powyższego stanowiska za swoje za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 733/10 należy stwierdzić:

W celu dokonania prawidłowego określenia prawnego spornego przedmiotu opodatkowania należy w pierwszej kolejności wyjaśnić pojęcie ,,budynku", ,,budynku mieszkalnego", ,,budynku pozostałego", ,,garażu", ,,samodzielnego lokalu", "odrębnej własności lokalu" a także rozważyć stawki podatkowe w podatku od nieruchomości.

1) Budynek jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie natomiast art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem w rozumieniu tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje czym jest obiekt budowlany, odsyła natomiast do rozumienia tego pojęcia wynikającego z ustawy - Prawo budowlane. Stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo budowlane obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Budynkiem jest zatem obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

2) Stawki podatkowe dla budynków.

Cytowana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie dla budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 0,67 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej -

21,05 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 9,82 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 7,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

W przywołanej regulacji prawnej zostały określone górne granice stawek dla budynków. Określona stawka podatkowa determinowana jest przez rodzaj budynków, to jest: budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części. Przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków (art. 5 ust. 3 u.p.o.l.).

3) Pojęcie: ,,budynku mieszkalnego", ,,budynku pozostałego", ,,garażu".

Jak podniesiono we wcześniejszych rozważaniach, budynkiem - w świetle u.p.o.l. jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wypowiadają się na temat kategorii, czy też przeznaczenia budynku - na przykład mieszkalnego; nie odwołują się też w tej mierze do przepisów prawa budowlanego. Wobec tego należy się odnieść do potocznego rozmienia słowa - terminu "mieszkalny". "Mieszkalny" - to przeznaczony lub nadający się do zamieszkania; "mieszkać" oznacza zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu; przebywać gdzieś stale lub czasowo; zamieszkiwać (Uniwersalny Słownik języka polskiego PWN pod. red. S. Dubisza, Warszawa, t. II s. 642). Ponadto, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego o zaliczeniu określonego budynku do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium "zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich" (uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01, z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1319/04, z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1726/06; z dnia 17 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 883/08; z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 542/08 - wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie zatem można wywieść, że budynkiem mieszkalnym w rozumieniu ustawy podatkowej jest budynek służący lub przeznaczony do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Jeśli chodzi o pojęcie "budynku pozostałego" to można przyjąć, że będzie to budynek niemieszczący się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z (szeroko pojętą) działalnością gospodarczą.

,,Garaż" (w rozumieniu potocznym) natomiast, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania pojazdów mechanicznych; może być to garaż jednopoziomowy, wielopoziomowy, podziemny (Uniwersalny Słownik języka polskiego PWN pod. Red. S. Dubisza, Warszawa, t. I s. 972).

4) ,,Pojęcia samodzielnego lokalu" i "odrębnej własność lokalu".

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się wymienionymi terminami, nie odsyła także w tej mierze do innych ustaw. Pomocniczo tylko można odnieść się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), w której określono sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną (art. 1 ust. 1). W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali (art. 3 ust. 1) Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1). Przepis art. 2 ust. 1 przywoływanej ustawy wskazuje z kolei, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W ust. 4 art. 2 wskazano także, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (zwane "pomieszczeniami przynależnymi").

Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o własności lokali garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, a także odrębną własność; nie spełnia funkcji mieszkalnej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania skonstatować można i należy, co następuje.

5) Garaż jako część budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy podatkowej.

Klasyfikując określony obiekt należy posługiwać się definicjami zawartymi w ustawie podatkowej, a nie posiłkować się przesądzająco znaczeniami zawartymi w innych aktach prawnych, do których ustawa podatkowa poddawana wykładni nawet nie odsyła. W doktrynie podkreśla się, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być związane tylko własnymi pojęciami (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Ustawodawca posługuje się wprawdzie niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, prawo podatkowe albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też nadawać znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę (uchwała NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. akt FPK 1/99, ONSA 2000. z. 1, poz. 8).

Na gruncie zatem ustawy o własności lokali - garaż (taki jak w rozpoznawanej sprawie) może stanowić lokal niemieszkalny, pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, odrębną własność lokalu. Konstatacje te nie powinny jednak mieć decydującego wpływu na rozważania dotyczące opodatkowania garażu na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; mogą mieć tylko charakter pomocniczy.

Organ dokonujący przedmiotowej interpretacji pominął właściwą treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w których wyraźnie jest mowa o ,,części budynku" jako przedmiocie opodatkowania i treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) w którym ustawodawca posługuje się wyrażeniem ,,część budynku mieszkalnego" Tak jak wcześniej zauważono ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje pojęcie budynku, nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem jego ,,części". Mając na uwadze wskazaną wcześniej definicję budynku i potoczne rozumienie słowa ,,część" należy przyjąć, że ,,częścią budynku" będzie - wycinek jakiejś całości, fragment czegoś będący wynikiem podziału lub wyodrębniony z czegoś, jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości (Uniwersalny Słownik języka polskiego PWN pod. Red. S. Dubisza, Warszawa. t.I s. 521), to jest - część obiektu budowlanego: trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającego fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Mówiąc o "części budynku mieszkalnego" należałoby wziąć jeszcze pod uwagę funkcję użytkową takiego budynku - mieszkalną służącą zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Zwrócić należy także uwagę, że ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie podzielił przedmiotów opodatkowania na budynek i części budynku; nie ma dwóch przedmiotów opodatkowania. Nieuprawniona byłaby sytuacja, w której części budynków ze względu na ich wyodrębnienie prawne traktowano by inaczej (gorzej) w sensie podatkowym od lokali, które są wyodrębnione tylko fizycznie i także stanowią część budynku mieszkalnego.

W ocenie Sądu garaż - stanowiący część budynku mieszkalnego - podlega, jako ta część, opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla części budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a wymienionej ustawy.

Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w (cyt.) ustawie o własności lokali, pomimo tego że na mocy tej ustawy mogą stanowić odrębne nieruchomości, są faktycznie częściami określonego budynku mieszkalnego i z powodu wzmiankowanego wyodrębnienia nie przestają nimi być.

Pod względem prawnym potwierdza to art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, w którym definiuje się samodzielny lokal jako obszar wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku, a także art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - wskazujący jako przedmiot opodatkowania budynki lub ich części, nie zaś określone (mieszkalne, niemieszkalne) lokale mieszczące się w budynku. Garaż, jako pomieszczenie o innym przeznaczeniu aniżeli mieszkalne, jeżeli stanowi część budynku mieszkalnego - jako ta część podlega opodatkowaniu.

W regulacjach prawnych art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz lit. e u.p.o.l. do wskazanych w nich przedmiotów opodatkowania w postaci ,,budynków lub ich części" zastosowanie znajdują, determinujące zróżnicowane stawki podatkowe, określenia: ,,mieszkalne" oraz ,,pozostałe". Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. stanowi o stawce podatkowej w relacji do budynków mieszkalnych lub ich części. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. nie stanowi natomiast o częściach mieszkalnych i niemieszkalnych budynków mieszkalnych, a to z trojakiego powodu.

Po pierwsze, analizowana regulacja odnosi się do pojęcia i kategorii budynków mieszkalnych obejmujących - pod względem faktycznym i prawnym - ich części, które mogą być mieszkalne i niemieszkalne. Po wtóre, znajdujący się w obrębie budynku mieszkalnego lokal mieszkalny lub lokal o innym przeznaczeniu, nie przestaje być z racji swego charakteru częścią budynku mieszkalnego. Po trzecie, w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. brak jest zapisu odróżniającego część budynku mieszkalnego od lokalu o innym niż mieszkalny przeznaczeniu.

Przedstawiona analiza odpowiednia jest również dla rozważenia regulacji prawnej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., adresowanej przedmiotowo do pozostałych (w relacji do wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b, c u.p.o.l., a więc także mieszkalnych) budynków lub ich części, tym bardziej, że trudno przyjąć, aby dla celów podatkowych racjonalny prawodawca przewidział i wyodrębnił prawnie ,,część mieszkalną" ,,pozostałego" budynku niemieszkalnego. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. stanowi więc o ,,pozostałych" budynkach lub ich częściach, nie stanowi natomiast o "częściach mieszkalnych" budynków ,,pozostałych".

Przedstawionej ocenie prawnej nie sprzeciwia się treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k.. zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k. stanowi wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Dokonując podziału na budynki czy lokale, mieszkalne albo niemieszkalne, ustawodawca w przywoływanych przepisach nie ingeruje w sam podział przedmiotu opodatkowania dokonany w ustawie podatkowej (por. wyrok z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymienienie określonego lokalu w ewidencji gruntów i budynków nie zmienia faktu, że stanowi on część budynku mieszkalnego, która to część, a nie lokal, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie podważa zaprezentowanej powyżej tezy także treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym: jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ten statuuje jedynie na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, nie normuje natomiast przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, który określony jest w cytowanym powyżej art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Regulacja prawna art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie determinuje więc (spornej w sprawie) stawki podatkowej.

Końcowo podkreślić jeszcze należy, że wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku (por. H. Litwińczuk, Podatki majątkowe (w:) System instytucji prawnofinansowych PRL, t. III Ossolineum 1985, s. 336). Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystania majątku. Posiadacze majątku, podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi, uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nieposiadające majątku. Tym - wyodrębnionym w doktrynie - cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatkową w stosunku do podatników posiadających majątek służący (przeznaczony) do celów mieszkalnych w przeciwieństwie do osób, które - na przykład - zajmują określone budynki na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można w tym kontekście nie zauważyć, że wykorzystywanie garażu, jako części budynku mieszkalnego, wiąże się z mieszkaniową funkcją budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych w ten sposób, że pomaga zaspokoić potrzeby mieszkaniowe osób, które w budynku tym realizują swoje cele i potrzeby mieszkaniowe (przechowywane w garażu pojazdy mogą służyć dojazdowi do miejsca zamieszkania, dostarczaniu do niego przedmiotów niezbędnych do aktywności życiowej mieszkańców itp.). Zastosowanie do garaży jako części budynków mieszkalnych "preferencyjnej" stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. również i z punktu widzenia wykładni celowościowej, z uwagi na znaczący - funkcjonalny związek z mieszkaniowym charakterem budynku, jest dostatecznie uzasadnione".

Mając powyższe na uwadze organ dokonujący interpretacji winien uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie.

Uchylenie zaskarżonej interpretacji uzasadnia przepis art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.