Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 180/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4 i ust. 10, art. 120 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1,  art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i  par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego K. T. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") po rozpatrzeniu odwołania K. T. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] września 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016r. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 29a ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4, ust. 10 oraz art. 146a pkt 1 ustawy 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US prowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową

i postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2016r. Strona nie skorygowała deklaracji w związku ze stwierdzonymi w toku tej kontroli nieprawidłowościami. W konsekwencji, powołaną na wstępie decyzją wymiarową z [...] września 2020r. Naczelnik US określił stronie zobowiązanie w VAT za wskazane miesiące 2016r.

W decyzji tej stwierdził, że umowy zakupu 88 samochodów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie potwierdzają nabycia tych samochodów na zasadach określonych w treści art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Wobec czego stronie nie przysługuje prawo opodatkowania na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT sprzedaży pojazdów rzekomo nabytych na podstawie tych umów. Organ I instancji w odniesieniu do 21 pojazdów, co do których nie zakwestionowano zasadności zastosowania procedury VAT-marża, ustalił iż skarżący zaniżył podatek VAT poprzez zawyżenie wskazanej w umowach ceny zakupu. Wskutek zawyżenia ceny zakupu obliczał należny podatek VAT od niższej marży. Organ I instancji dopatrzył się także, nieprawidłowości w obliczeniach wysokość marży przez co zawyżył podatek należny w marcu 2016 r. o kwotę [...]zł oraz zaniżył podatek należny w grudniu 2016 r. o kwotę [...]zł.

W obszernym odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie i uznanie rozliczenia w systemie VAT – marża, zarówno w podatku dochodowym, jak i VAT skarżący postawił zarzuty nieprawidłowości w prowadzeniu kontroli naruszające art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że został przesłuchany bez dostępu do dokumentacji i na tak wczesnym etapie kontroli nie mógł wyjaśnić wszystkich okoliczności, w tym dotyczących zakupów i sprzedaży samochodów w odniesieniu do poszczególnych dokumentów, jakie były rodzaje wydatków i jak były ponoszone. Stwierdził również, że nie zweryfikowano deklaracji podatku akcyzowego i wysokości podstaw opodatkowania tym podatkiem. Tym samym kontrolujący wykorzystując nieświadomość strony "stworzyli" sobie podstawę do oskarżenia go i wykorzystania zeznań jako dowodu przeciwko niemu. Skarżący wskazał też na "gmatwanie" wątku akcyzy, którą organ pominął ustalając wartość remanentu w protokole kontroli, pomimo ewidentnego błędu w odpowiedzi na zastrzeżenia do kontroli organ odpowiedział, że "zarzut należy uznać za bezpodstawny", a następnie celem naprawienia swojego błędu, wysłał wezwanie do skorygowania zeznania podatkowego poprzez uwzględnienie skorygowanej wartości remanentu. W ocenie skarżącego naruszony został art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie terminu przeprowadzenia postępowania podatkowego, wynikającego z art. 139. Stwierdził, iż przedłużanie postępowania o kolejne miesiące nie służyło ustaleniu obiektywnych faktów, ale zbieraniu dowodów przeciwko podatnikowi. Żadna przeprowadzona w tym okresie czynność nie służyła uznaniu racji skarżącego, dlatego też, zdaniem podatnika, dokonano analiz graficznych jego podpisów, jak również kontrahentów oraz zdobyto dane utajnione przed podatnikiem. Takie działania w opinii strony byłyby możliwe, gdyby wszczęto kontrolę w oparciu

o art. 282c, tj. w trybie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, a nie jak

w niniejszej sprawie w trybie zwykłym w oparciu o art. 282b Ordynacji podatkowej. Dodał, że podczas kontroli został potraktowany jak przestępca bez prawa głosu i nie stosowano wobec niego praw wynikających z Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał także na przekroczenie czasu kontroli podnosząc, iż organ przekroczył

12-dniowy limit dla mikroprzedsiębiorców, zawarty w ustawie z 06.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców i nie został on odnotowany ani w książce kontroli, ani w postaci odpowiedniego zapisu w protokole z kontroli podatkowej. Skarżący zarzucił także nieustosunkowanie się do zarzutów w zakresie sposobu udokumentowania zakupów samochodów w Niemczech, przyjęcie za wyłączny dowód zeznań strony z dnia [...].03.2018 r. oraz nieprzedstawienie w tym zakresie żadnej podstawy prawnej, czego konsekwencją było stwierdzenie, że umowy zakupu zawarte w dokumentacji nie stanowią dowodu zakupu. Zaznaczył, że chce uzupełnić swoje poprzednie zeznania twierdząc, iż w Niemczech sprzedający samochód, czy to z ogłoszenia, czy poprzez pośrednika nie zawiera zwykle żadnej umowy pisemnej, gdyż takie jest tam prawo, które na to pozwala i nie jest to żadnym przestępstwem. Dlatego też strona jako nabywca nie miała żadnej możliwości uzyskania wiarygodnego dokumentu potwierdzającego zakup. Weryfikacja danych, czyli sprawdzenie dokumentów osobistych sprzedającego samochód nie jest w Niemczech możliwe, a sprawdzenie dowodu tożsamości przez inną osobę jest przestępstwem, ściganym przez niemiecką policję i żaden Niemiec się na to nie zgodzi. Stwierdził, iż nie ma żadnego przepisu

w ustawie o podatku dochodowym, który wymagałby sprawdzenia sprzedawcy, czy też sporządzenia konkretnych dokumentów, zatem zarzut o niezachowaniu standardów jest w opinii strony chybiony. W przypadku takich nabyć pojawia się problem udokumentowania zakupu dla celów podatkowych, dlatego też strona sama musiała taki dokument stworzyć. Stwierdził, iż wszystkie przedstawione umowy zakupu są formą faktury wewnętrznej, do sporządzenia której ma pełne prawo (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora IAS w P. z dnia [...].01.2017 r. nr [...]). Faktury wewnętrzne zostały zastąpione dokumentem wewnętrznym opodatkowania. Skarżący uważa, iż konieczność wystawienia takiego dokumentu wewnętrznego opodatkowania pojawiła się właśnie w jego przypadku, w związku z zaistnieniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, stąd wobec braku obowiązującego wzoru takiego dokumentu podatnik wykorzystał druki "Kaufvertrag", które opatrywał swoim podpisem, mimo że nie jest on wymagany oraz podpisem nabywcy, także nie wymaganym. Stwierdził, iż nie popełnił przy tym żadnego przestępstwa ani fałszerstwa, ponieważ wyżej opisany dowód jest pełnoprawnym dokumentem bez podpisów stron, a strona umieszczała na nich podpisy niejako "na wyrost", co jak się okazało było niepotrzebne i przysporzyło jedynie kłopotów przy kontroli. Podniósł dalej, iż specyfiką faktury wewnętrznej jest brak odbiorcy. Podatnik wystawia taką fakturę na własne potrzeby po to, by udowodnić, że naliczono podatek VAT. Nie ma tu drugiej strony, która jest uprawniona do odliczenia lub zapłaty podatku VAT. Zgodnie z rozporządzeniem Ministerstwa Finansów dotyczącym wystawiania faktur na takim dokumencie mogą (ale nie muszą) znaleźć się elementy, które umieszcza się na zwykłej fakturze. Podatnik wyjaśnił dalej, iż wszystkie te dane na dokumentach nabycia umieszczał na własne potrzeby, wystawiając po staremu fakturę wewnętrzną, na co załącza przykładowe kopie. Wskazał, iż: "W praktyce, wtedy gdy dokonywałem zakupu to miejscem transakcji były garaże, komisy samochodowe, parkingi, place pośredników samochodowych, bo przecież Niemiec sprzedaje samochód wtedy, gdy ma już nowy a starego nie trzyma przecież pod domem ale właśnie w miejscach jak wyżej. Ja po rozmowie telefonicznej w sprawie sprzedaży (właściciel, użytkownik, pośrednik lub inna osoba) jechałem w takie miejsce i podpisywałem dowód nabycia kaufvetrag lub zostawiałem do podpisu pośrednikowi, a ja jechałem dalej szukać samochodów lub płacić za kolejny zakup. Potem zabierałem samochody z różnych miejsc na jeden parking razem z przekazaną mi dokumentacją samochodu oraz umowami zakupu. Nie weryfikowałem prawdziwości podpisów, bo nie było takiej potrzeby, ani jak wspomniałem wcześniej możliwości. Być może, że faktyczną stroną tej transakcji był pośrednik lub użytkownik i to on podpisał umowę w imieniu właściciela. Dlatego podpisy mogą być niezgodne z prawdą jak stwierdził grafolog. Ponadto zeznania właścicieli pojazdów potwierdzałyby te transakcje, gdyż często te osoby mnie nie widziały co oznaczałoby, że ostatnim sprzedającym był niezarejestrowany użytkownik lub pośrednik który przekazał mi dokumenty samochodu oraz podpisał umowę

w imieniu właściciela figurującego w dokumentach. Takiego faktu nie można zweryfikować bez udziału policji niemieckiej. Bardzo prawdopodobne, że różne osoby w Niemczech parają się handlem samochodami za pośrednictwem ogłoszeń i bez rejestracji działalności w tym zakresie, więc wyszukują i kupują samochody po okazyjnych cenach, a potem sprzedają je jako ich właściciele". Skarżący zarzucił organowi I instancji także oparcie decyzji na zeznaniach przesłanych przez niemiecką administrację skarbową, które w opinii strony są nierzetelne, a złożone przez niemieckich podatników zeznania niczego nie dowodzą, nie przedstawiają żadnych faktów sprzecznych z wyjaśnieniami strony, ani też nie gwarantują żadnym dowodem, że są prawdziwe. Jako przykład podatnik podał właściciela samochodu Volvo S40, tj. L. G. H. J., który zeznał, że nigdy nie miał samochodu Volvo i nie miała miejsca transakcja zawarta ze skarżącym, podczas gdy podatnik posiada dowód rejestracyjny, z którego wynika, że ww. osoba była właścicielem tegoż pojazdu. Zatem, zdaniem podatnika ww. osoba złożyła fałszywe zeznania, co przekreśla rzetelność i prawdziwość całego zebranego materiału dowodowego w sprawie, uniemożliwiając wydanie decyzji na takiej podstawie. Podatnik uważa, że zeznania innych osób stwierdzają jedynie, że nie zawierały transakcji bezpośrednio ze skarżącym, co nie przeczy jego wyjaśnieniom, a wręcz przeciwnie świadczy o tym, iż nabywał pojazdy za pośrednictwem osób trzecich. Skarżący wskazał także na nieprawidłowe wyciąganie wniosków z braku reakcji strony na wezwanie w sprawie udzielenia wyjaśnień z dnia [...].10.2019 r., jak również odmowy złożenia ponownych zeznań, pomimo tego, iż takie prawo jest zagwarantowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa stawia bowiem podatnikowi swobodę w zakresie uczestnictwa w toczącym się postępowaniu. Wskazał przy tym, iż złożył w lipcu 2018 r. zastrzeżenia do protokołu z kontroli, które zostały całkowicie zignorowane, w tym nawet błąd w kwocie przyjętego do protokołu remanentu urząd uznał za zawiniony przez podatnika. Skarżący uznał zatem, iż nie miał szans na skuteczne przyjęcie jego kolejnych uwag i wyjaśnień. Uważa, iż podobnie było z jego zeznaniami, które urzędnicy wymusili na nim już trzeciego dnia kontroli i wykorzystali je przeciwko niemu. Dlatego odmówił dalszych zeznań, aby nie zostały one wykorzystane przeciwko niemu w decyzji. Uważa, że miał do tego pełne prawo i nie może to być faktem obciążającym go w postępowaniu podatkowym. Twierdzi, iż nie jest przedmiotem sprawy sposób uczestnictwa strony w kontroli i postępowaniu podatkowym, ale realne zebranie materiałów i obiektywna ich ocena, czego w opinii strony zabrakło. W ocenie skarżącego organ przerzucił cały ciężar dowodzenia poniesienia wydatków na nabycie samochodów na stronę. Organ I instancji stawia stronie zarzuty, iż sporne samochody nie zostały przez skarżącego nabyte od osób wymienionych na umowach, podczas gdy organ nie uzyskał żadnych dowodów na poparcie swojej racji. Po odrzuceniu dowodów z zeznań osób przesłuchanych przez niemiecką administrację brak jest bowiem dokumentów świadczących przeciwko skarżącemu, a decyzja nie podaje żadnego konkretnego przepisu ustawy dyskwalifikującego sposób rozliczenia w systemie VAT-marża.

Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...]grudnia 2020 r., powołaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu

I instancji.

Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania, jak również określił ramy prawne sprawy. Przypomniał, że z ustaleń tych wynika, że skarżący od 2012 roku prowadzi działalność gospodarczą pod firmą [...] w zakresie handlu samochodami oraz częściami samochodowymi. Jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dla potrzeb tego podatku prowadził ewidencje nabyć i dostaw, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W 2016 r. sprzedaż pojazdów prowadzona była na rzecz osób prywatnych oraz firm, natomiast sprzedaż części samochodowych prowadzona była wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych. Ustalono, że w 2016r. skarżący dokonał sprzedaży 128 szt. samochodów używanych (w tym jeden samochód stanowił środek trwały jego firmy). Sprzedaży dokonano w systemie VAT-marża

z podatkiem należnym 23 % od marży. Nadto, w 2016r. dokonał zakupu 152 szt. samochodów używanych na terenie Unii Europejskiej od osób fizycznych (głównie na terenie Niemiec) oraz w jednym przypadku nabycia dokonał od podmiotu gospodarczego w systemie VAT - marża. Zakupu jednego samochodu podatnik dokonał na terenie Polski na podstawie umowy kupna-sprzedaży z [...].01.2016 r. zawartej z K. A. za kwotę [...]zł - transakcja została potwierdzona przez sprzedawcę.

W celu weryfikacji przedłożonych dokumentów zakupu Naczelnik US zwrócił się do właściwych zagranicznych administracji podatkowych (niemieckiej, belgijskiej, austriackiej) z prośbą o potwierdzenie rzetelności przedmiotowych transakcji udokumentowanych przedłożonymi przez podatnika umowami zakupu samochodów, w tym 126 szt. samochodów, które zostały odsprzedane w 2016 roku. Do wniosków dołączono skany przedłożonych przez podatnika umów zakupu samochodów. Odpowiedzi, w odniesieniu do poszczególnych samochodów Dyrektor IAS przedstawił w tabeli na str. 7- 25 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich, że:

- w przypadku 88 pojazdów sprzedaż samochodów przez osoby wymienione na przedłożonych przez skarżącego umowach nie została potwierdzona,

- w przypadku 21 pojazdów transakcje zostały zawarte na niższe kwoty, niż wskazane w przedłożonych przez podatnika umowach,

- w przypadku 4 pojazdów sprzedawcy potwierdzili kwoty transakcji zgodne

z przedłożonymi umowami,

- w 9 przypadkach zagraniczna administracja podatkowa poinformowała, że nie może udzielić żadnych informacji na temat zawartych transakcji,

- w 1 przypadku sprzedawca poinformował, że nie pamięta szczegółów transakcji,

- w 1 przypadku niemiecka administracja podatkowa udzieliła informacji, iż sprzedawca pojazdu wymieniony w umowie nie jest jej znany,

- w 2 przypadkach zagraniczna administracja podatkowa udzieliła informacji, że osoby wymienione na przedłożonych przez stronę umowach nie żyją.

Na okoliczność zawieranych umów zakupu i sprzedaży samochodów przesłuchano w charakterze strony skarżącego, który stwierdził, iż samochody sprowadzał głównie z Niemiec, z okolic Kolonii lub z Kolonii. Ma tam kolegę, który mieszka w Niemczech od 10 lat i zna biegle język niemiecki, zatem pomagał mu

w komunikowaniu się z klientami. Podatnik zeznał, że sam wyszukiwał klientów przez Internet, zdarzało się również tak, że kolega znalazł mu klienta w Niemczech, który chciał sprzedać samochód. Samochody kupował od prywatnych osób, przeważnie na ich posesjach lub w innych miejscach, gdzie znajdował się samochód, nie na giełdach samochodowych. W ogłoszeniach nie było ceny pojazdu, zazwyczaj cena była negocjowana. Wstępnie cenę ustalał kolega, bo on mówił po niemiecku, jednak w porozumieniu ze stroną. Skarżący sporządzał dokumenty zakupu samochodów, miał gotowe druki umowy zakupu, wypełniał umowy na podstawie dowodu, briefu. Niekiedy przy zawieraniu umów obecny był ojciec strony oraz kolega. Osoba, która chciała sprzedać samochód przekazywała mu w tym celu dowód rejestracyjny pojazdu, a następnie podpisywała umowę w jego obecności. Natomiast cenę zakupu wpisywał podatnik samodzielnie, lecz cena była taka sama jaką faktycznie zapłacił. Zapłata za samochody była dokonywana gotówką w walucie EUR w dniu zakupu samochodu, oprócz umowy nie było innych potwierdzeń zapłaty. Transport samochodów do Polski następował lohrą, za pośrednictwem firmy transportowej Szwajcar (na dowód czego posiada dowody zakupu usług transportowych) lub też lawetą, którą dysponował, a dodatkowo brał jeszcze przyczepę i wtedy mógł przewieźć 3 samochody łącznie. W przypadku korzystania z usług firmy transportowej strona telefonicznie informowała firmę, gdzie należy odebrać samochody, które były już zakupione (umowy spisane i zapłacone). Strona nie transportowała od razu wszystkich zakupionych samochodów do Polski, stały one najczęściej na placu u kolegi w Niemczech. Czasami po samochody wysyłał ojca, żadnych samochodów na własnych kołach do Polski nie przyprowadzał. Stan techniczny samochodów był różny, w niektórych samochodach było coś do podmalowania, albo lampa stłuczona, albo nie odpalał, albo lakier trzeba było poprawić, pasek pęknięty, niekiedy była do prania tylko tapicerka. W naprawianiu samochodów pomagał mu ojciec, który jest z zawodu mechanikiem samochodowym

i ma zatrudnionego pracownika. Samochody mogły być też naprawiane w innym warsztacie, co wynika z faktur przedłożonych w dokumentacji. Na podstawie faktur dokonywano również zakupu części do remontowanych samochodów. Zeznał, iż poza umowami nie posiada innych dokumentów potwierdzających zakup samochodów. Odnośnie ustalania ceny sprzedaży samochodów zeznał, że miał kilka samochodów, które sprzedał po cenie zakupu (około 7 szt.), gdyż przeliczył się przy zakupie, nie mógł ich sprzedać, długo stały, a potrzebne były pieniądze na zakup kolejnych samochodów i opłaty. W pozostałych przypadkach zakładał marżę od 500,00 zł - 3.000,00 zł, mogło to być nawet więcej. W cenę sprzedaży wchodziła cena zakupu samochodu, akcyza, koszty transportu i marża.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor IAS stwierdził, że w przypadku 88 ze 126 pojazdów nie została potwierdzona sprzedaż przez osoby wymienione na umowach kupna – sprzedaży przedłożonych przez stronę. W większości przypadków osoby te podały, że nie zawierały transakcji ze stroną (ani jego firmą) żadnych transakcji. Podmioty te nie są im znane, umów nie podpisywały, wymienione pojazdy samochodowe sprzedały innym osobom lub firmom, ale za kwoty znacznie niższe od kwot wskazanych na przedłożonych umowach. Wielokrotnie osoby te stwierdziły, że samochody miały poważne wady, nie nadawały się do jazdy, uległy szkodzie całkowitej. Dodał, że do sprzedaży ww. samochodów strona zastosowała procedurę VAT – marża (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT), nie przedstawiając przy tym żadnych dokumentów potwierdzających faktycznie poniesione wydatki na zakup ww. samochodów oraz potwierdzających prawo podatnika do skorzystania z procedury wymienionej w tych przepisach.

Dodatkowo, organ I instancji powołał w toku postępowania biegłego, który poddając analizie 81 umów kupna-sprzedaży stwierdził, że zapisy ręczne zamieszczone na umowach zostały nakreślone przez jedną osobę, ale jednocześnie nie zostały nakreślone przez skarżącego. Przedmiotem badania były również podpisy skarżącego usytuowane w pozycjach podpis kupującego na wyszczególnionych umowach, które szczegółowo biegły opisał w sporządzonej ekspertyzie. W 35 przypadkach biegły kategorycznie stwierdził, że podpisy te nie należą do strony. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego wymieniona wyżej ekspertyza również neguje rzetelność ww. dokumentów zakupu samochodów.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że co prawda z ogólnie dostępnych internetowych źródeł informacji wynika, że niemiecki właściciel auta musi przekazać kupującemu dokumenty (dowód własności, dowód rejestracyjny, potwierdzenie ważnego przeglądu technicznego, dokument potwierdzający wykonaną analizę spalin. Natomiast nowy właściciel auta nie ma obowiązku rejestrowania go. Zdarzyć się może zatem sytuacja, że obecny właściciel samochodu nie jest osobą, która figuruje np. w dokumencie Brief. Jednakże za bezsporne organ odwoławczy uznał, że dane osób sprzedających zawarte w umowach w realiach niniejszej sprawy okazały się nieprawdziwe. Tymczasem dokument ten powinien być rzetelny, a nie jakikolwiek. Ma z niego jednoznacznie wynikać, kto był poprzednim właścicielem samochodu, podatnik powinien się upewnić od kogo faktycznie nabywa pojazd. Tym bardziej, że jest profesjonalistą i taki miernik staranności powinien zachować. Taka sytuacja, zdaniem Dyrektora IAS nie miała jednak miejsca

w sprawie. Strona nie sprawdzając osób sprzedających samochody i nie weryfikując prawdziwości danych osób wskazywanych na umowach nie działała z należytą starannością. Z dokonanych ustaleń wynika, że transakcje kupna-sprzedaży 88 pojazdów nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi na umowach. Niezależnie od stopnia świadomości strony dostawę zrealizowaną przez inny podmiot niż faktyczny dostawca należy zakwalifikować jako czynność niedokonaną. Kwestionowane umowy nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich stronami, a sporne transakcje nie były jednostkowymi

i przypadkowymi zdarzeniami, lecz wielokrotnie powtarzającą się sytuacją. Nadto

z zeznań samej strony wynikało, że osobiście wypełniała umowy w obecności sprzedawcy, którzy następnie je podpisywali. Faktu tego nie potwierdziło

88 sprzedawców pojazdów, którzy twierdzili, że okazanych umów nie podpisywali, nie znają strony, nie sprzedawali jej pojazdów. W 21 przypadkach sprzedający wyjaśniali, że samochody sprzedali za kwoty znacznie niższe niż wynika to z okazanych umów sprzedaży. Część, z tych sprzedawców, nawet jeśli potwierdziła sprzedaż samochodu na rzecz strony, oświadczyła, że podpisy na umowach nie należały do nich, posiadają inne umowy, bądź zawierali umowy ustnie.

Z powyższych względów, organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, a zatem słusznie organ I instancji uznał, że skarżący do zakwestionowanych transakcji miał obowiązek zastosować ogólne zasady opodatkowania przewidziane w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie przedłożył bowiem żadnych dowodów wskazujących od kogo nabył pojazdy będące przedmiotem spornych transakcji, a tym samym przemawiających za możliwością skorzystania ze szczególnej formy opodatkowania przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Jednocześnie jak wskazał organ odwoławczy w sprawie przecież nie jest kwestionowany fakt, że strona zakupiła pojazdy, lecz to, że nie nabyła tych samochodów od osób wskazanych w umowach, co powoduje ich nierzetelność (str. 29 – 30 decyzji DIAS).

Zestawienie sprzedanych pojazdów wraz z wyliczeniem podatku VAT wg stawki 23% oraz kwot zaniżenia podatku należnego zawarte zostało w tabeli znajdującej się na stronach od 20 do 24 decyzji organu I instancji. Dyrektor IAS podzielił nadto stanowisko Naczelnika US w zakresie pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości (str. 31 – 32 ) i wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione (zob. str. 33 - 40 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, skarżący postawił zarzuty naruszenia:

- art.120 ust. 4 w zw. z ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż przepis ten wymaga, by dla skorzystania

z procedury VAT-marża na jego podstawie istniała konieczność identyfikacji z imienia i nazwiska osoby fizycznej będącej sprzedawcą towaru używanego, w tym przypadku samochodu;

- art.121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 188, art.190 oraz art. 191 Op poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący bezzasadnie stosował do sprzedaży procedurę VAT marża wskazaną w art. 120 ustawy o VAT;

- art.127, art. 229 Op poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania skarżącego, polegające na braku odniesienia się do przedstawionych w odwołaniu dowodów zastępczych zakupu wszystkich samochodów, zatytułowanych "faktura wewnętrzna", które stanowią oprócz umów zakupu dokumentację uzupełniającą każdą transakcję;

- art. 180 § 1 w zw. z art.122 Op polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodów na okoliczność ilości oraz statusu kontrahentów podatnika, a także dowodów zastępczych zakupu;

- art. 187 § 1 Op polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz pominięcie dokumentacji nabycia przedstawionej w odwołaniu od decyzji;

- art.191 Op polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i podstawy prawnej dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art.193 § 4 Op polegające na przyjęciu, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencje zakupu i sprzedaży dla podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżący prowadził ewidencje rzetelnie i zgodnie z wymogami określonymi w ustawie o VAT, ponieważ zapisy dokonywane były na podstawie sporządzonych dowodów zastępczych, do których załączono umowy zakupu jako dodatkowy dokument. Dokonując na tej podstawie wpisów w rejestrze VAT skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat ich nierzetelności, a ten zarzut został postawiony dopiero w trakcie postępowania podatkowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op polegające na braku uzasadnienia faktycznego

i prawnego decyzji, w szczególności braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i wyjaśnień strony podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę

do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest kwestia prawidłowości zastosowania przez skarżącego opodatkowania sprzedaży używanych samochodów osobowych zakupionych na terenie Niemiec (86 pojazdów), w Belgii (1 pojazd) i w Austrii

(1 pojazd) z zastosowaniem procedury VAT-marża.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność umów nabycia samochodów, wskazując, iż z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynika, że osoby wskazane

w umowach zakupu 88 samochodów, dokumentujących te nabycia nie potwierdziły faktu sprzedaży samochodów na rzecz skarżącego. W większości oświadczyły bowiem, iż nie podpisywały ze skarżącym żadnej umowy, nie zawierały żadnych transakcji, osoba skarżącego, jak i jego firma nie są im znane, ww. umów nie podpisywały, pojazdy sprzedały innym osobom lub firmom, ale za kwoty niższe od kwot wskazanych w przedłożonych umowach. Organy podatkowe uznały zatem, iż skoro umowy nie zawierały danych faktycznych sprzedawców, to osoby widniejące na tych umowach nie były sprzedawcami pojazdów dla strony. Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających od kogo faktycznie nabył pojazdy. Tym samym niezasadnie zastosował do sprzedaży regulacje wynikające z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym samego faktu nabycia samochodów przez skarżącego, ale to, że podatnik nie nabył tych pojazdów od osób wymienionych na umowach, co powoduje nierzetelność przedstawionych dokumentów zakupu, to jest przedstawionych przez skarżącego umów. Uznały zatem, iż sprzedaż pojazdów podlega opodatkowaniu na zasadach określonych

w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT według stawki 23 %.

Skarżący kwestionuje zaś prawidłowość wydanych w sprawie decyzji podnosząc, iż niezasadnie organy przyjęły, że dla skorzystania z procedury VAT-marża konieczna jest identyfikacja z imienia i z nazwiska osoby fizycznej będącej sprzedawcą towaru używanego. Zastosowanie tej procedury jest bowiem możliwe przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Organy podatkowe nie wykazały, iż sprzedawcami nie były osoby fizyczne. Wskazał, iż organy podatkowe nie próbowały zweryfikować twierdzeń skarżącego oraz na podstawie treści przedstawianych organowi celnemu dokumentów samochodu ("brief"), a także innych dokumentów jak karta pojazdu, badania techniczne, deklaracje akcyzowe i dowody wpłat podatku, czy przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów dotyczących wartości dodanej i przepisów o rejestracji pojazdów nie podlegały one zwolnieniu przedmiotowemu.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie zaś z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, [...], które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, dla potrzeb rozdziału "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków" ww. ustawy, przez "towary używane" rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT jeżeli podatnik oprócz zasad,

o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy,

o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego, w szczególności bowiem musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez podatnika tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949).

Jednocześnie o możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy

o VAT, to jest opodatkowania marży, nie przesądza status sprzedającego, to jest: czy nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, bądź też nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1). Brak takiego statusu po stronie sprzedawcy w sposób wystarczający pozwala na zastosowanie opodatkowania VAT marży. Jednak nawet jeśli sprzedający jest podatnikiem,

o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie wyklucza to możliwości zastosowania opodatkowania w systemie VAT marży sprzedaży towarów nabytych od takiego podmiotu. Wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 4). Jedynie w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jeśli więc krajowy nabywca nabywa towary od podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, to nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów przez ten podmiot na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jak wyżej wskazano, dla możliwości zastosowania procedury VAT marża istotne jest wykazanie, że transakcja nabycia towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu, albowiem VAT marża z założenia dotyczy towarów, które

w momencie zakupu nie mogły być opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu,

co rodziłoby ryzyko w postaci powstania w związku z ich nabyciem prawa

do odliczenia podatku naliczonego, potrącanego od podatku liczonego od wartości dodanej, czyli marży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949).

W tej mierze zauważyć należy, iż skarżący przedstawił dowody nabycia pojazdów, w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie Niemiec, Belgii i Austrii. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane

za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców. Wnioski

o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły w szczególności

z uwagi na informacje pochodzące od zagranicznych administracji podatkowych,

z których wynika, iż osoby te nie podpisywały ze skarżącym żadnej umowy, nie zawierały żadnych transakcji, osoba skarżącego, jak i jego firma nie są im znane, ww. umów nie podpisywały, pojazdy sprzedały innym osobom lub firmom, ale za kwoty niższe od kwot wskazanych w przedłożonych umowach. Organy podatkowe uznały zatem, iż skoro umowy nie zawierały danych faktycznych sprzedawców, to osoby widniejące na tych umowach nie były sprzedawcami pojazdów dla strony. Podkreśliły przy tym, iż nie jest kwestionowane dokonanie zakupu samochodów przez skarżącego, ale ich nabycie od osób wymienionych na umowach. Uznały zatem, iż umowy zakupu 88 samochodów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skoro strona nie może wskazać od kogo nabyła auto, to nie może zastosować szczególnej procedury sprzedaży w systemie VAT- marża.

Uznanie przedstawionych przez skarżącego umów za nierzetelne miało

w istocie miejsce w oparciu o oświadczenia osób, których dane widniały na umowach, i które stwierdziły, iż nie miały kontaktu ze skarżącym oraz nie zawierały

z nim umowy, a pojazdy zostały sprzedane na rzecz innych podmiotów. W ocenie Sądu nie zostało w sprawie jednoznacznie wykazane, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe oparły bowiem o wyjaśnienia sprzedawców, którzy nie potwierdzili transakcji. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż brak jest podstaw do odmówienia wiarygodności informacjom przekazanym przez niemiecką administrację podatkową na podstawie Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, które jak wskazał Dyrektor IAS, należy traktować jako dokumenty urzędowe. Zdaniem Sądu, dokumenty,

o których mowa należy traktować jako dokumenty urzędowe w odniesieniu do tego, że osoby, których wyjaśnienia w tych dokumentach zawarto, takiej treści wyjaśnienia złożyły. Jeśli zaś idzie o zgodność złożonych wyjaśnień z prawdą podlegają one ocenie organów podatkowych. Dyrektor IAS, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji dokonał takiej oceny co do wyjaśnień jednego z niemieckich sprzedawców – G. H. J. L., który stwierdził, że nigdy nie posiadał samochodu Volvo. W świetle dołączonego do odwołania niemieckiego dokumentu, uznał bowiem, iż osoba ta minęła się z prawdą. Powyższe stwierdzenie zostało przez organ odwoławczy zbagatelizowane. Tymczasem, zdaniem Sądu, nie można wykluczyć, iż nie wszystkie wyjaśnienia, w oparciu o które organy podatkowe wyprowadziły wniosek o braku potwierdzenia transakcji z podatnikiem są zgodne z prawdą. Nie były one bowiem w żaden sposób weryfikowane.

Rozstrzygnięcie w sprawie orzekające w sprawie organy oparły zatem

o ustalenia, iż skarżący nie wykazał źródła zakupu spornych w postępowaniu pojazdów. Jednocześnie nie zostały zakwestionowane twierdzenia skarżącego, że sprzedający dysponowali tzw. briefami, które przekazywali w chwili sprzedaży.

Z ustaleń nie wynika też, aby podmioty wskazane w umowach sprzedaży

i dokumentach pojazdu były podmiotami nieistniejącymi. Zabrakło zatem rozważań czy na podstawie treści tych dokumentów samochodu (brief), przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec, Belgii i Austrii przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych, jak i twierdzeń strony sporne pojazdy zostały na terenie kraju sprzedane, została od nich opłacona akcyza, a podstawą tych działań były zakwestionowane w niniejszym postępowaniu umowy. Powyższe oznacza, że nie była kwestionowana legalność źródła pochodzenia pojazdów, ani legalność sposobu ich nabycia.

Tym samym co do tych ustaleń trafne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Do organu należało bowiem ewentualne podważenie twierdzeń skarżącego popartych przedłożonymi przez niego dokumentami, że nie miał prawa do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża, to jest zgodnie z art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT. Dokonane dotychczas ustalenia nie dają podstaw do przyjęcia, iż zastosowanie tej szczególnej formy opodatkowania w odniesieniu do spornych pojazdów w okolicznościach niniejszej sprawy nie było możliwe. Uchybienia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia okoliczności mających w sprawie znaczenie zasadnicze.

Jednocześnie wobec powyższych naruszeń co najmniej przedwcześnie organy podatkowe uznały prowadzoną przez skarżącą ewidencję za nierzetelną (art. 193 § 4 Op).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. winien uwzględnić powyższe wywody i uzupełnić postępowanie dowodowe we własnym zakresie lub poprzez zlecenie powyższego organowi

I instancji (art. 229 Op). W przypadku gdyby zakres tego postępowania przekraczał dopuszczalność jego uzupełnienia w trybie art. 229 Op, organ odwoławczy nie jest pozbawiony możliwości skorzystania ze stosownej regulacji przewidzianej w art. 233 Op. Należy bowiem w szczególności przeprowadzić analizę przepisów państw

w których były nabywane pojazdy samodzielnie, czy też przy pomocy administracji podatkowych tych państw, dla ustalenia czy z przedstawianych przez skarżącego dokumentów nie można ustalić, że przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu przedmiotowemu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 ustawy o VAT.

Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), Sąd orzekł, jak

w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 210 § 2

i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącego należnie wpis sądowy.