Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1409/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. Jacek Brolik (spr.), Sędzia WSA Jolanta Rosińska, p.o. Sędziego WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant st. sekr. Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1)uchyla zaskarżoną decyzję 2)zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. (Ośrodek Zamiejscowy w S.) określił Spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. w wysokości 2.049.951 zł, zaległość w związku z tym w kwocie 358.816zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości -525.621,20zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach - 115.208zł. Określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż wynikała ze złożonego zeznania podatkowego, spowodowane zostało zakwestionowaniem przez Inspektora po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, dokonanych przez Spółkę zmian przychodów ze sprzedaży w związku z reklamacjami towarów.

Decyzja organu I instancji zaskarżona została odwołaniem, które Izba Skarbowa w Ł. uwzględniła w części dotyczącej nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości za rok podatkowy, określając je w wysokości 514.001,50zł. W pozostałej części wydaną decyzję utrzymano w mocy.

Na ostateczną decyzję strona złożyła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez:

a) błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art.12 ust. l pkt l oraz art.12 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie do przychodów wartości, których spółka nie . otrzymała, ani też nie mieszczących się w kategorii "przychodów należnych",

b) błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym poprzez uznanie, iż Spółka nie była uprawniona do obniżenia wielkości przychodów o wartość zwróconych (tj. nie przyjętych przez kontrahentów) towarów,

c) błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym poprzez uznanie, iż warunkiem obniżenia przychodów jest udokumentowanie zwrotu towarów w sposób, z którego wynikałoby, w jakim stopniu zwracany towar utracił swoją wartość,

d) błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym poprzez uznanie, iż przepis ten wymaga udokumentowania zwrotu towaru w inny sposób niż na zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT dotyczących korekt faktur,

2) naruszenie art.2 Konstytucji i art.54 § l pkt 3 w związku z art.139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie, iż organ dokonujący wymiaru nie ma możliwości nie obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne jest prowadzone w sposób przewlekły w związku z rażącymi uchybieniami proceduralnymi, a podatnik może domagać się w takim przypadku jedynie umorzenia kwoty odsetek w trybie art.67 Ordynacji podatkowej,

3) naruszenie przepisów art.53 § l w zw. z art.21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sytuacji niemożności określenia zaległości podatkowych z tego tytułu,

4) naruszenie przepisów o postępowaniu poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym na mocy art.122 i art.187 § l Ordynacji podatkowej poprzez odniesienie się organu odwoławczego wyłącznie do systemu rozliczeń zwrotów w okresie od kwietnia do grudnia 1997r. z pominięciem okresu od stycznia do marca 1998r. (ostatniego kwartału roku podatkowego objętego decyzją),

5) naruszenie przepisów o postępowaniu poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym na mocy art.122, art.187 § l oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów potwierdzających dokonanie zwrotów, tj.:

a) oświadczenia firmy B z dnia 7 marca 2002r,

b) umowy z dnia 29 grudnia 1997r. zawarta pomiędzy A Sp. z o.o. a C w sprawie odbioru zwracanych mebli (wraz z tłumaczeniem),

c) dokumentów inwentaryzacji odebranych zwrotów w kolejnych okresach rozliczeniowych od pierwszej inwentaryzacji w dniu 7 lutego 1998r. do inwentaryzacji w dniu 2 czerwca 1999r.

6) naruszenie przepisów o postępowaniu poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art.122, art.187 § l oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów potwierdzających utylizację zwrotów, tj.:

a) oświadczenia firmy B z dnia 7 marca 2002r.,

b) umowy z dnia 29 grudnia 1997r. zawarta pomiędzy A Sp. z o.o. a C w sprawie odbioru zwracanych mebli,

c) korespondencji pomiędzy C a stroną skarżącą dotyczącej utylizacji zwrotów,

7) naruszenie przepisu art.197 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie biegłego w sytuacji, w której Izba Skarbowa kwestionuje argumenty Spółki, odnoszące się do kwestii wymagającej wiedzy specjalistycznej i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Inspektora.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśla, iż istotą sporu jest kwestia obniżenia przez Spółkę przychodów o wartości zwróconych towarów, na podstawie faktur korygujących. Spółka nie otrzymała nigdy przychodów, które zostały określone przez Inspektora i Izbę Skarbową. Fakt nie uzyskania przychodów nie jest sporny. Z tego wynika więc zdaniem strony że zagadnieniem, które powinno być rozstrzygnięte przed Sądem jest to, czy w okolicznościach faktycznych sprawy Spółka powinna mimo faktycznego nie otrzymania kwoty obejmującej wartość zwróconych towarów, zaliczyć ją do przychodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art.12 ust. l pkt l oraz art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym. Podstawową zasadą dotyczącą przychodów na gruncie tej ustawy jest zaliczenie do tej kategorii wartości pieniężnych rzeczywiście otrzymanych. Modyfikacja tej zasady znajduje się w art.12 ust.3 ustawy. Spółka podkreśla, że w wyniku korekt faktur nie mogła zażądać od swoich kontrahentów zapłaty kwot, o które pomniejszone zostały faktury, bowiem przestały one być należnymi. Art.12 ust.3 ustawy używa zwrotu "przychody, które nie zostały jeszcze otrzymane" co oznacza, iż chodzi tu o kwoty, które z cywilnoprawnego punktu widzenia powinny być uzyskane w przyszłości. Tymczasem w tej sprawie po korekcie faktur nie istnieją żadne podstawy pozwalające na stwierdzenie, iż Spółka powinna uzyskać ,Jeszcze" jakieś przychody. Wobec powyższego stwierdza, iż zaskarżone decyzje naruszają art.12 ust. l pkt l oraz art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym.

Zdaniem Spółki, zmniejszenie wysokości przychodów w związku ze zwrotem towarów zostało dokonane w sposób prawidłowy, bowiem przepisy ustawy nie nakładają na podatników obowiązku udokumentowania utraty wartości handlowej zwróconych towarów w 100% jako warunku niezbędnego dla prawidłowego obniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu. Co więcej przepis art.12 ust.3 ustawy w ogóle nie nakładał obowiązku udokumentowania utraty wartości handlowej w żadnej części. Zarzuca organom brak rozumienia instytucji zwrotu towarów, co wynika z błędnej oceny stanu faktycznego oraz błędnej interpretacji przepisu art.12 ust.3 ustawy. Fakt dokonania zwrotu towarów przez kontrahenta stanowi samodzielną i wystarczającą przesłankę do zmniejszenia przychodów. Żadne dodatkowe warunki dla obniżenia wartości przychodów nie są w tym przepisie przewidziane, a ich wywodzenie i nakładanie na Spółkę pozbawione jest podstawy prawnej. Z punktu widzenia rozliczeń podatkowych transakcji sprzedaży A - sklep, dalsze losy danego mebla nie mają znaczenia. Dalsze losy, tj. czy dany mebel jest utylizowany w całości, czy jest sprzedawany jako drugi gatunek bądź wykorzystywany na części zamienne mogą być jedynie rozpatrywane ewentualnie jako nowe transakcje wymagające odrębnego rozpatrzenia z punktu widzenia skutków w zakresie podatku dochodowego. Inspektor kwestie te połączył, co wskazuje zdaniem strony na błędną interpretację art.12 ust.3 ustawy. Przepis ten nie pozostawia podatnikom wyboru, co do wypełnienia obowiązku skorygowania przychodów w związku ze zwrotem mebli. Fakt, iż dany mebel jest zwracany, tj. pozostawiany do dyspozycji Spółki przez sklep nie oznacza, iż wydatki na wytworzenie danego mebla nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia art.15 ust. l ustawy o podatku dochodowym, wydatki na wytworzenie towaru handlowego przeznaczonego do sprzedaży, lecz następnie zwróconego stanowią koszty. Zwrot towaru przez sklep nie stanowi podstawy do korygowania kosztów uzyskania przychodów związanych z jego wytworzeniem. Wskazuje, iż ocena czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów jest dokonywana przez podatnika w momencie poniesienia wydatku, a nie w okresie późniejszym. Spółka podtrzymuje zatem wyrażane w toku dotychczasowego postępowania stanowisko, iż dla oceny poprawności obniżenia przychodów o wartość zwróconych towarów dalsze losy mebla nie mają znaczenia. Podnosi również, iż błędem jest utożsamianie obowiązku udowodnienia faktu zwrotu towarów z udokumentowaniem faktu utraty wartości handlowej tych towarów w 100% lub w części. Wymóg taki nie wynika z treści art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym, a więc jest błędnie w tym zakresie interpretowany przez Izbę Skarbową. Zgodnie z tym przepisem przychody zmniejsza się o wartość zwróconych towarów. "Wartość" zwróconych towarów to kwota która wynika z faktury sprzedaży tego towaru a nie kwota wyrażająca "wartość" towaru po uwzględnieniu wad stanowiących przyczynę zwrotu towaru przez sklep. Spółka stwierdza, iż uzależnienie możliwości obniżenia przychodów o wartość zwrotów od wykazania stopnia uszkodzenia mebla nie znajduje podstaw normatywnych. W tym zakresie strona stwierdza, iż decyzja Izby Skarbowej nałożyła na Spółkę obowiązek nie wynikający z obowiązujących przepisów prawa, bowiem regulacja art.12 ust.3 ustawy w ogóle nie odnosi się do przyczyn "zwrócenia towaru". Treść tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do faktu zwrócenia towaru. Tylko zatem te okoliczności powinny być podstawą ustaleń organów. Zdaniem Spółki na gruncie przepisów prawa podatkowego prymat należy przyznać wykładni językowej przepisów. Z tego powodu, tylko jednoznaczne stwierdzenie w treści przepisu aktu prawnego, że korekta przychodów o wartość zwróconych towarów jest możliwa jedynie w przypadku udokumentowania stopnia uszkodzenia mebla pozwalałaby na akceptację stanowiska organów. Skoro takie stwierdzenie nie znajduje się w treści art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym (ani w żadnym innym przepisie prawa podatkowego), to kierując się wykładnią językową nie ma możliwości uznania stanowiska organów za prawidłowe. Wskazuje na uchwałę z dnia 26 kwietnia 1994r. sygn. W 11/93, w której Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w demokratycznym państwie prawnym jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego powinno być dokładne, nie budzące wątpliwości określenie przez ustawę przedmiotu opodatkowania, a z zasady tej wynika zakaz interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Strona twierdzi, iż w świetle powyższego taka interpretacja została przyjęta. W opinii Spółki, w przypadku obniżenia przez nią przychodów w związku ze zwrotem mebli, konieczne jest udokumentowanie (w dowolny sposób) wyłącznie faktu zwrócenia przedmiotowych mebli (nie przyjęcia ich przez sklep). Fakt ten Spółka udowodniła przedstawiając wykaz zwrotów odbieranych przez ( podmioty działające na terenie Niemiec w jej imieniu. Dowody te zostały całkowicie pominięte przez Izbę Skarbową, co narusza art.122 oraz 187 § l Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie tych materiałów spowodowałoby wydanie innego rozstrzygnięcia. W analizowanej sytuacji tylko faktura korygująca zdaniem strony jest dokumentem źródłowym, na podstawie którego możliwe jest dokonanie wpisu w księgach rachunkowych, a następnie obniżenie przychodów podatkowych z tytułu zwrotu towarów. Specyfikacje zwrotu nie stanowią dowodu źródłowego - dowodzą jedynie, iż korekta faktury odzwierciedla rzeczywistą operację gospodarczą. Za bezzasadne uważa stanowisko Izby Skarbowej, iż faktury korygujące nie są dokumentami wystarczającymi do dokonania obniżenia wartości przychodów o wartość zwrotów. Spółka zwraca uwagę, iż dla uznania, że nastąpił zwrot towarów nie jest konieczne fizyczne otrzymanie przez Spółkę przedmiotowych towarów, tj. ich przywóz do W. Za zwrot uznać należy także sytuację, gdy:

- towar jest stawiany przez sklep do dyspozycji sprzedającego bądź

- towar jest odbierany przez uprawnioną przez sprzedającego osobę trzecią, tj. sytuacje, w jakich znajduje się Spółka. Z tego powodu, uznanie przez Izbę Skarbową, iż specyfikacje nie są dokumentami wiarygodnymi, uważa za naruszające zasadę prawdy obiektywnej. Wskazuje, że ze specyfikacji wynika, iż klient nie przyjął uszkodzonego towaru, co oznacza spełnienie przesłanek pozwalających na obniżenie przychodów przy braku ich fizycznego przywozu do W., co jest operacją nieopłacalną. Ponadto Spółka nie zgadza się z twierdzeniem, iż nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zniszczenie towarów. Wskazuje, iż nie posiada protokołów likwidacyjnych potwierdzających fakt utylizacji mebli poza granicami Polski. Posiada jednakże inne dowody wskazujące, że utylizacja miała miejsce. Dokumenty te wskazane zostały na str.l ł odwołania z dnia 12 marca 2002r. Dokumenty te w sposób niewątpliwy potwierdzają fakt niszczenia mebli. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie wskazują sposobu udokumentowania faktu zwrotu towarów. W szczególności nie wymieniają, wymaganych przez Izbę i Inspektora, protokołów likwidacyjnych czy też złomowania jako dopuszczalnych sposobów udokumentowania zwrotów. Niezależnie od powyższego Spółka podkreśla, że w zaskarżonej decyzji Izba w ogóle nie odniosła się do dowodów załączonych do odwołania z dnia 12 marca 2002r. (załączniki nr 3-6), co dowodzi, iż nie uwzględniony został fakt dwojakiego systemu postępowania ze zwrotami w roku 1997. Brak dokumentów dotyczących utylizacji zwrotów może dotyczyć wyłącznie okresu od kwietnia do grudnia ł997r., kiedy to zwrotami zajmowała się firma B. Po zmianie systemu postępowania ze zwrotami Spółka posiada komplet dokumentów dotyczących utylizacji. Izba Skarbowa nie uwzględniła faktu zmiany sposobu postępowania ze zwrotami, o czym świadczy treść decyzji, w której analizowany jest stan obowiązujący przez pierwsze trzy kwartały roku podatkowego, z pominięciem ostatniego kwartału, tj. od stycznia do marca 1998r., co wskazuje że sprawa nie została należycie wyjaśniona i naruszony został art.122 oraz 187 § ł Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż nie zawiera ona wskazania przyczyn, dla których dowody załączone do odwołania (zał. 2-6) uznane zostały za niewiarygodne. Oznacza to iż ta część materiałów dowodowych została zupełnie pominięta, co narusza przepisy art.187 § l i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnia to, zdaniem Spółki, uchylenie zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem jeżeli przyjąć, iż w okresie gdy zwrotami zajmował się B, którego partnerem była firma D., czyli do grudnia 1997r., to o takiej sytuacji nie może być mowy w odniesieniu do okresu od stycznia do marca 1998r. Ponadto Spółka wskazuje na brak sprzeczności w składanych wyjaśnieniach, a stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji świadczy o niezrozumieniu i nie rozpatrzeniu stanu faktycznego przez Izbę Skarbową. W odwołaniu Spółka wskazała bowiem, iż podmiotem odbierającym zwroty do grudnia 1997r. była firma B., agent E. zajmował się wyłącznie obsługą administracyjną zwrotów, natomiast od stycznia 1998r. - firma C. Odnosząc się do argumentu Izby Skarbowej iż znaczny stopień uszkodzenia mebli nie oznacza całkowitej utraty jego wartości Spółka zwraca uwagę na fakt, iż możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży mebla po obniżonej cenie nie stoi w sprzeczności z zasadnością obniżenia wartości przychodów w momencie jego zwrotu przez klienta. Uzyskanie przychodów ze sprzedaży mebla po obniżonej cenie w przypadku jego sprzedaży jako towar II lub III gatunku pozostaje bez wpływu na obniżenie przychodów w momencie dokonania zwrotu. Spółka zarzuca organowi odwoławczemu brak analizy nieopłacalności przywozu mebli do W. i ich naprawy poprzez gołosłowne stwierdzenie, iż "naprawa mebli byłaby działaniem nieopłacalnym tylko w sytuacji, gdy reklamacje odbierał Agent E. Tymczasem przedłożona kalkulacja jest częścią materiału dowodowego. Kierując się treścią art.122, art.187 § l oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej powinna przynajmniej przedstawić dowody bądź argumenty, na podstawie których doszła do przekonania, iż kalkulacja przygotowana przez Spółkę oraz związana z tym argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec braku ustosunkowania się w tym zakresie strona uważa, iż przepisy te zostały naruszone. Stwierdzenia Izby Skarbowej zdają się sugerować, iż "nieracjonalność" działań Spółki związana jest z faktem, iż Agent E powiązany jest ze Spółką w ten sposób, iż należy do tej samej grupy podmiotów handlowych - grupy B. Zdaniem strony wnioski te są nieuprawnione. Fakt jakichkolwiek powiązań pomiędzy Spółką a Agentem E pozostaje bez wpływu na możliwość obniżenia wartości przychodów w wyniku otrzymania zwrotu towarów. Spółka podnosi również, iż naprawa mebli w większości przypadków byłaby działaniem niezasadnym, ze względu na nie spełnienie wymogów Polskich Norm. Spółka podkreśla, iż wiedza z zakresu jakości mebla po powtórnym montażu jest wiedzą specjalną, której bez wątpienia nie może zweryfikować Izba Skarbowa. Zarzuca więc Izbie Skarbowej brak przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Ponadto w złożonej skardze Spółka zarzuca brak podstaw prawnych dla określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Skoro, jak wskazała sama Izba Skarbowa, po zakończeniu roku podatkowego nie jest możliwe określenie wysokości zaległości podatkowej w zaliczkach, tym samym nie jest możliwe określenie odsetek za zwlokę od zaległości. Jest to jej zdaniem działanie nieuprawnione i pozbawione podstaw prawnych. Tym samym w tym zakresie zostały wydane decyzje bez podstawy prawnej, czym naruszono art.120 Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważa, iż powołane przez Izbę Skarbową przepisy art.51 i art.53 Ordynacji podatkowej nie mogą mieć zastosowania do zaliczek na podatek za okres od lutego do grudnia 1997r., bowiem ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa weszła w życie z dniem l stycznia 1998r. Oznacza to, iż orzekanie co do zaległości podatkowych w zaliczkach powinno być dokonywane przez Izbę na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych. Jej zdaniem, organy orzekając w sprawie, powinny orzekać na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w kontrolowanym okresie. Wskazuje, iż odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej byłoby działaniem zgodnym z art.2 Konstytucji RP, bowiem w przeciwnym wypadku, tj. przy uznaniu stanowiska Izby Skarbowej za prawidłowe, na Spółkę przerzucane są konsekwencje nieprawidłowego, niezgodnego z prawem działania Inspektora Kontroli Skarbowej. Postępowanie kontrolne było bowiem prowadzone w sposób przewlekły wyłącznie z winy Inspektora. W opinii Spółki niewystarczającym jest, co uczyniła Izba Skarbowa, wskazanie, iż strona może wnieść o umorzenie odsetek za zwłokę. Decyzja taka jest uznaniowa, co oznacza, iż organ podatkowy orzekając w sprawie może - ale nie musi - umorzyć odsetki. Ponadto zwraca uwagę, iż umarzanie odsetek następuje zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej, co stanowi dodatkowe obwarowanie przy wydawaniu takiej decyzji. Tymczasem interes publiczny przemawia za tym, aby w stosunku do Spółki organy podatkowe dokonały "rekompensaty" za przewlekłe prowadzenie postępowania w ten sposób, iż już w decyzji wymiarowej powinny one odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę.

Zdaniem organów podatkowych.

Przedmiotem sporu jest, czy Spółka miała uzasadnione podstawy dokonania zmniejszeń przychodów ze sprzedaży mebli na teren Niemiec w sytuacji, gdy posiadanymi przez nią dokumentami na podstawie których korekt dokonała, były wystawione przez A i otrzymane od agenta następujące dokumenty:

1. faktury korygujące wraz ze specyfikacjami zwrotu wyrobów wystawionymi przez firmę E z Niemiec skierowanymi do sklepu,

2. faktury korygujące,

3. faktury korygujące wraz ze specyfikacjami zwrotu wyrobów wystawionymi przez firmę E z Niemiec skierowanymi do sklepu oraz specyfikacjami ze sklepu dotyczącymi zwrotu mebli do E.

Podstawą prawną dokonanego rozstrzygnięcia jest art.12 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106 poz.482 z ze zm.) z którego wynika, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu m.in. wartości zwróconych towarów.

Nie można zarzucić organom błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art.12 ust. l pkt l ustawy. Przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, bowiem ustanawia on zasadę uznawania za przychody otrzymanych pieniędzy, ale nie odnosi się do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby prawne, co wynika z niego wprost - przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4..., są w szczególności otrzymane pieniądze.

Skoro zwrot towarów, a w konsekwencji zmniejszenie przychodów ze sprzedaży jak w toku postępowania wskazywała Spółka, nastąpił w związku z utratą w 100% wartości handlowej mebli, organy oceniając przedłożone przez Spółkę w tym zakresie dowody - również w postaci wyjaśnień, uznały, iż z dowodów tych nie wynika, aby reklamowane meble wartość handlową utraciły. Organy oceniły, iż wystarczającą podstawą do zmniejszenia przychodów w związku z takim zdarzeniem nie mogą być jedynie faktury korygujące lub też faktury korygujące wraz ze specyfikacjami zwrotu, które Spółka uznała za wystarczające do obniżenia przychodów i przedstawiła Inspektorowi. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Spółka faktu, który spowodował, jej zdaniem, zwrot mebli przez odbiorcę -czyli utrata przez mebel wartości handlowej, nie udokumentowała, w szczególności nie załączyła stosownych protokołów likwidacyjnych.

Skoro przychód stanowi pierwszy z dwu czynników, mających z podatkowego punktu widzenia, wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie zawarte w skardze, iż z punktu widzenia rozliczeń podatkowych transakcji A - sklep, dalsze losy danego mebla nie mają znaczenia. Z przychodami ze sprzedaży produkowanych wyrobów nierozerwalny związek mają koszty ich produkcji - m.in. zużycie surowców, wynagrodzenia pracowników, które w związku z ich sprzedażą uznawane są za koszty uzyskania przychodów. Wskazanie takie w wydanej decyzji ostatecznej jest uzasadnione wobec okoliczności, iż koszty te nie przyniosły oczekiwanego efektu w postaci uzyskania przychodu, a spowodowane to zostało zwrotem mebli wobec ich nieprzydatności do sprzedaży. Zatem organy miały podstawy do przeprowadzenia analizy wynikających z dokumentów znajdujących się w Spółce, zdarzeń gospodarczych. Wskazać przy tym należy, iż nie zasługuje na uznanie za właściwe stwierdzenie strony dotyczące kosztów uzyskania przychodów, iż z punktu widzenia art.15 ust. l ustawy o podatku dochodowym, wydatki na wytworzenie towaru handlowego przeznaczonego do sprzedaży, lecz następnie zwróconego, stanowią koszty oraz że ocena, czy dany wydatek stanowi koszt dokonywana jest w momencie jego poniesienia. Zasadą jest, że kosztami uzyskania przychodów są te które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów. W przypadku wytwarzania wyrobów gotowych, wydatki poniesione na wytworzenie stanowią koszt uzyskania w momencie osiągnięcia przychodów. Zasada ta była stosowana przez Spółkę w odniesieniu do sytuacji zwrotu mebli z firmy F - sprzedaż korygowana była na podstawie faktury, do której załączany był sporządzony przez Spółkę protokół przyjęcia zwróconych mebli do magazynu, a jednocześnie dokonywana była korekta kosztu własnego poprzez jego zmniejszenie.

W przypadku reklamacji wyrobów na terenie Niemiec, okoliczności - które zdaniem Spółki spowodowały konieczność korekty przychodów - czyli zwrot mebli z powodu ich uszkodzeń w takim stopniu, że nie mogły one być ponownie sprzedane, ani też naprawione, lecz były na terenie Niemiec utylizowane - nie zostały przez stronę w toku postępowania udowodnione.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut braku oceny nieopłacalności przywozu mebli do W. i ich naprawy. Przedmiotem oceny organów bowiem było, czy Spółka udokumentowała należycie dokonane korekty dotyczące przychodów ze sprzedaży mebli z powodu ich uszkodzenia na terenie Niemiec w takim stopniu, że nastąpiła całkowita utrata ich wartości handlowej. Nie dokonywano natomiast oceny opłacalności fizycznego zwrotu zareklamowanych mebli do magazynu w W.

Wskazać należy, iż z posiadanych przez Spółkę specyfikacji zwrotów wynika jedynie, iż zwrot towaru będzie odebrany tylko, gdy towar będzie zapakowany i oznaczony etykietę artykułu oraz że odbiór nastąpi w imieniu i na ryzyko A. Z dokumentów tych nie wynika natomiast, aby towary te utraciły zupełnie swoją wartość handlową ani też nie wynika z nich stopień uszkodzenia mebli. Podkreślenia wymaga, iż Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających zniszczenie towarów, co dwukrotnie potwierdziła Pani H. M. - Prokurent Spółki i Vice Prezes Zarządu - w zeznaniu złożonym do protokołu w dniu 31.08.1999r. oraz w oświadczeniu w dniu 22.09.1999r. Bezspornym również jest, co wskazano w wydanej decyzji ostatecznej, iż zakwestionowane zmniejszenia dotyczą sprzedaży dokonywanej na terenie Niemiec, a reklamacje towarów zgłaszane były Agentowi E. Jak wskazał w złożonym w dniu 18.08.1999r. oświadczeniu Pan T. O. - Dyrektor handlowy - w roku 1997 Agent E - Firma B odbierała zwroty mebli, nie orientuje się natomiast co Firma B. robiła z odebranymi zwrotami. W złożonym odwołaniu Spółka wskazuje, iż zwroty odbierane były przez firmę B. na mocy korzystnego i uzasadnionego dla obu stron porozumienia. A. nie ponosiła żadnych kosztów związanych z utylizacją, natomiast w przypadku odzyskania jakiejkolwiek sumy z utylizacji, kwota ta pozostawała w B. Stwierdzono, iż zawarte w odwołaniu wyjaśnienie sprzeczne jest ze złożonymi w dniu 27.09.1999r. do protokołu kontroli zastrzeżeniami, w których Spółka stwierdziła, iż podejmowała decyzje o dyskwalifikacji towaru jako wartości handlowej na podstawie dokumentacji przesłanej przez E do spółki, a utylizacji towaru dokonywał na podstawie umowy D. Również Pan T. O. do protokołu przesłuchania w dniu 01.09.1999r. zeznał, iż E. informowała D. zajmujący się utylizacją o uznaniu reklamacji i na tej podstawie następowała utylizacja. Zeznał również, iż partnerem D. w zakresie odbioru mebli do magazynu była firma B. Zauważyć przy tym należy, iż jedynym udziałowcem Spółki A. od 20.10.1997r. jest B. w B.

Sprzeczne wyjaśnienia strony wskazują na brak dowodów potwierdzających utratę w 100% wartości handlowej zwróconych mebli. Na ocenę taką nie mogły mieć wpływu załączone do odwołania oświadczenie firmy B. z dnia 7 marca 2002r. oraz lista odebranych zwrotów, bowiem nie wynika z nich utrata wartości mebli. Wobec wskazanych okoliczności, ze względu na nie uwzględnienie tych dowodów, zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia przez niego art.122, art.187 § l oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto wskazać należy, iż do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 31.08.1999r. Pani H. M. zeznała, iż przy dostawach wyrobów gotowych trafiają się wyroby znacznie uszkodzone, które klient po obejrzeniu stawia A. do dyspozycji. Z uwagi na to, że sprzedażą na terenie Niemiec zajmuje się E., jest ona upoważniona do załatwienia reklamacji, tj. stwierdzenia stopnia uszkodzenia. Na tę okoliczność sporządzają protokół stwierdzający wady. Znaczny stopień uszkodzenia nie oznacza jeszcze całkowitej utraty wartości i możliwości wykorzystania mebla. Tym bardziej, iż jak wskazała w złożonym w dniu 8.10.1999r. wyjaśnieniu Pani H. M., reklamacje były sprawdzane wyrywkowo przez pracowników Spółki, oraz dokonywano eksportu uszkodzonych części, na potwierdzenie czego załączone zostały do wyjaśnienia delegacje służbowe pracowników oraz dokument SAD potwierdzający wywóz części. Tym samym oceniono jako nietrafne wskazanie w odwołaniu, iż naprawa mebli byłaby działaniem nieopłacalnym oraz niezasadnym, ponieważ koszty naprawy byłyby wyższe niż kwota otrzymana ze sprzedaży, a powtórny montaż mebli spowodowałby brak spełnienia wymagań Polskich Norm. Skoro jak sama Spółka podała, jej pracownicy sprawdzali wyrywkowo reklamacje i uszkodzone części były wymieniane, brak jest, zdaniem Izby Skarbowej, podstaw do stwierdzenia, że tylko w przypadku zwrotów dokonywanych za pośrednictwem Agenta E. i odbioru mebli przez firmę B., naprawa mebli stanowiłaby nie spełnienie wymogów Polskich Norm. Zwrócić przy tym należy uwagę na stwierdzenie strony zawarte w skardze, przy opisie zarzutu naruszenia wymogów Polskich Norm - iż "naprawa mebli w większości przypadków byłaby działaniem niezasadnym". Wobec tego uprawniona była dokonana w tym zakresie ocena, mając również na względzie inne wyjaśnienia złożone w toku postępowania. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku powołania biegłego, który posiada wiedzę specjalną z zakresu technologii produkcji mebli i naruszenia przepisu art.197 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania strona nie wnosiła o przeprowadzenie tego dowodu. Obecnie natomiast zawarcie takiego zarzutu w skardze wskazuje wyłącznie na chęć spowodowania uchylenia wydanych decyzji.

Jak wynika z materiału dowodowego meble ze względu na stopień uszkodzenia mogły być sprzedawane w II i III gatunku. Z istniejącego stanu faktycznego wbrew zarzutowi zawartemu w skardze wynika, iż działanie takie było nieracjonalne tylko w przypadkach, gdzie reklamacje przyjmował Agent E., którego partnerem był B-jedyny udziałowiec A.

Wobec podejmowania działań związanych z reklamacjami za bezpodstawne uznać należy stwierdzenie strony zawarte w złożonym w dniu 31.01.2002r. wniosku dowodowym, iż jej zdaniem uszkodzenie towaru oznacza utratę przez niego jakichkolwiek wartości handlowych, co wynika ze specyfiki towarów jakimi są meble.

W decyzji ostatecznej wskazano, iż na ocenę powyższą nie mogą mieć wpływu wyjaśnienia strony zawarte w odwołaniu dotyczące zwrotów odbywających się poprzez firmę C. Odnoszące się do zwrotów dokumenty tej firmy nie mogą bowiem stanowić uzasadnienia do uwzględnienia zwrotów w związku z reklamacjami, które odbierał w roku 1997 Agent E. Wobec zarzutu braku ustosunkowania się do umowy zawartej w dniu 29 grudnia 1997r. z firmą C. w B., która dokonywała sortowania mebli w I kwartale 1998r. stwierdzić należy, iż jak ustalono w trakcie kontroli, Spółka nie była w stanie przyporządkować zwróconych mebli do konkretnych faktur korygujących. Natomiast dokumenty, z których wynikało, że zwożony do firmy C w B. towar niepełnowartościowy został sprzedany ponownie - 8 sztuk faktur - zostały przez Inspektora uwzględnione, a dotyczyły rozliczenia roku podatkowego 1998. Wobec tego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów art.122, art.187 § l oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ocena przedmiotowej sprawy dokonana została przez organy na podstawie przedłożonych przez stronę w toku postępowania dowodów. Wobec tego zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Nakłada on na organy obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Niemniej jednak na organach nie może ciążyć obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów w sytuacji, gdy dowodów potwierdzających argumenty podnoszone w toku postępowania przez stronę, nie dostarcza sam podatnik.

Z powodu tego, że dokonana ocena jest inna, niż podatnik wywiódł korzystne dla siebie skutki prawne, nie można zgodzić się z zarzutem w zakresie naruszenia przepisu art.187 § l Ordynacji podatkowej. Wydane rozstrzygnięcie znajduje w pełni uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i spełnia wymogi wynikające z przepisu art.210 § 4 Ordynacji.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut braku podstaw prawnych do określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na poczet podatku dochodowego. Wydana decyzja ostateczna zawiera pełne uzasadnienie w tym zakresie.

Po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu przez podatnika deklaracji zawierającej rozliczenie kwoty należnego podatku do zapłaty za dany rok podatkowy, nie jest możliwe wydanie decyzji dotyczącej zaliczek i zaległości w nich. Cechą zaliczek jest bowiem ich tymczasowy charakter. Rozliczenie podatku za rok podatkowy powoduje, iż zaliczki tracą swój charakter tymczasowy, stając się elementem podatku należnego za rok podatkowy. Po tym rozliczeniu dochodzić zaliczek nie można i zaskarżona decyzja rozstrzygnięcia w tym zakresie nie zawiera. Zauważyć przy tym należy, iż takich właśnie sytuacji - określenia zaległości w zaliczkach po zakończeniu roku podatkowego - dotyczą wyroki wskazane w złożonym odwołaniu.

Stwierdzić jednakże należy, iż bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek nie uiszczonych w terminie. Stanowisko takie potwierdza jedno z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane przez stronę zarówno w odwołaniu, jak również w złożonej skardze - z dnia 28.08.1996r. Sygn. akt S.A./Gd 1856/95.

Źródłem powstania obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę jest przepis art.53 § l Ordynacji podatkowej stanowiący, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki. Pojęcie zaległości podatkowej wynika natomiast z art.51 tejże ustawy. Jest nią podatek nie zapłacony w terminie płatności (§ l art.51). Za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek — o czym stanowi § 2 art.51 Ordynacji. W przypadku określania odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek organ rozstrzyga o odsetkach, wysokość zaś zaliczek i wymagany termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art.53 § l w zw. z art.21 § 3 Ordynacji podatkowej. Znajdują one zastosowanie w sprawie, wobec czego nie zostały naruszone.

Strona w skardze zarzuca przewlekłość postępowania mającą wpływ na ich wysokość, co uzasadnia jej zdaniem dokonanie "rekompensaty" poprzez odstąpienie już w decyzji wymiarowej od naliczania odsetek. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji wymagalność odsetek w przypadku istnienia zaległości podatkowej jest obowiązkiem ustawowym i organ nie może odstąpić od ich wymiernego określenia w każdym przypadku istnienia zaległości. Skoro obowiązujące w tym zakresie przepisy możliwości takiej nie przewidują, wobec tego bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisów art.2 Konstytucji RP. Stwierdzić przy tym należy, iż powołane przy tym zarzucie przepisy oraz art.54 § l pkt 3 w związku z art.139 § 3 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej dotyczą terminowości załatwienia spraw w postępowaniu odwoławczym oraz uwzględnieniem tej okoliczności na korzyść strony przy naliczaniu odsetek za zwłokę w przypadku przekroczenia przez organ odwoławczy tego terminu. Wobec czego wskazanie ich naruszenia przy zarzucie dotyczącym stwierdzenia w zaskarżonej decyzji przez organ o braku możliwości nie naliczenia odsetek za zwłokę, jest niezrozumiałe. Zauważyć należy, iż zastosowanie tych przepisów w sprawie miało miejsce w postępowaniu odwoławczym, ze względu na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę przez organ I instancji, wobec czego tym bardziej wskazanie naruszenia tychże przepisów jest niezrozumiałe.

Jeżeli odsetki powstały z winy organu, to przypadek ten może zostać uznany za publicznie uzasadniony w rozumieniu art.67 § l Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tym zakresie jest jednakże postępowaniem odrębnym od przedmiotowego i może być prowadzone wyłącznie na złożony pisemnie wniosek strony przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy w zakresie umorzenia, którym jest urząd skarbowy.

Za bezpodstawny uznać należy zarzut dotyczący zastosowania w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, skoro weszła ona w życie z dniem l stycznia 1998r., a nie ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem strony zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej jak też Izba Skarbowa powinny orzekać na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w kontrolowanym okresie.

Postępowanie kontrolne wszczęte zostało w Spółce 26 lipca 1999r., zatem uzasadnione było zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż Ordynacja podatkowa stanowi przepis prawa proceduralnego, a nie prawa materialnego, jak można byłoby wnioskować z postawionego zarzutu. Prawo materialne - czyli przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały przez organy zastosowane właściwie według stanu obowiązującego w kontrolowanym okresie.

Ustosunkowując się do stanowiska Izby Skarbowej, przedstawionego w odpowiedzi na skargę strona skarżąca podniosła (m. in.) także, co następuje:

Organy podatkowe niezasadnie i wbrew prawu uznają, że podstawą zwrotu towarów w wyniku ich zareklamowania może być tylko całkowita, stuprocentowa utrata wartości handlowej, na skutek czego domagają się protokołów likwidacyjnych. Zwrot towarów następował po przeprowadzeniu przez Agenta E. postępowania reklamacyjnego. Wynik tego postępowania decydował o zwrocie mebli lub ich naprawie – jeżeli było to możliwe (w zależności od rodzaju wady, posiadania odpowiednich części, kontynuowania produkcji określonego modelu, rodzaju i stopnia uszkodzenia lub niepełnowartościowości). Strona powołała się także na wyrok Sądu Najwyższego wydany w dniu 7.III.2003 r. w sprawie III RN 37/02 w którym wskazano na art. 567 § 1 kc, z którego wynika, że sprzedawca odpowiedzialny z powodu wady fizycznej rzeczy nadesłanej kupującemu z innej miejscowości (w rozważanym przypadku – z innego państwa) może postąpić ze zwracaną mu rzeczą według swego uznania a ewentualne odesłanie rzeczy (jej zwrot w znaczeniu bezpośredniego przekazania) powinno poprzedzać porozumienie się kupującego ze sprzedawcą. Może też wchodzić w rachubę umowne uzgodnienie (na przykład) odpowiedniego postępowania reklamacyjnego a w jego ramach sposobu realizacji uprawnienia do zwrotu sprzedawcy wadliwych partii towarów poprzez ich zniszczenie.

Ustosunkowując się na rozprawie sądowej (końcowo) do stanowiska strony skarżącej i rekapitulując stanowisko organów podatkowych pełnomocnik Izby Skarbowej wywiódł i podkreślił, że strona skarżąca nie posiada dowodów księgowych w postaci protokołów likwidacyjnych spornych towarów. Wymienione protokoły likwidacyjne są, zdaniem Izby Skarbowej, dowodami księgowymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości, które winny zostać uwzględnione w księgach rachunkowych strony zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Rozpatrując sprawę i skargę a także rozważając na podstawie upoważnienia udzielonego w art. 134 § 1 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Organy podatkowe posługują się w sprawie terminami takimi jak: zwrot towaru, utrata wartości handlowej towaru, wada towaru, reklamacja, wykonanie zwrotu towaru ( itp.) nie uwzględniając jednocześnie dostatecznie, że są to pojęcia prawa cywilnego prawnie znaczące dla konkretnych unormowań kodeksu cywilnego. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów (...). Ponieważ ustawodawca podatkowy nie normuje, nie definiuje, instytucji, pojęcia, terminu "zwrotu towarów" przywołana treść art. 12 ust. 3 wskazuje, że ustawa podatkowa odsyła w rozważanym zakresie - konkludentnie acz niewątpliwie i jednoznacznie – do adekwatnych unormowań prawa cywilnego, uzasadniając systemową funkcjonalną wykładnię prawa. Zgodnie z art. 556 § 1 kodeksu cywilnego sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym. Na podstawie art. 558 in initio kodeksu cywilnego strony mogą (co do zasady) odpowiedzialność z tytułu (przywołanej) rękojmi rozszerzyć, ograniczyć lub wyłączyć. Z unormowania art. 560 kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli rzecz sprzedana ma wady, kupujący może od umowy odstąpić albo żądać obniżenia ceny (§ 1); jeżeli kupujący odstępuje od umowy z powodu wady rzeczy sprzedanej, strony powinny sobie nawzajem zwrócić otrzymane świadczenia (...). Z powyższych przepisów prawa, które są istotne dla wykładni odsyłającego do prawa cywilnego art. 12 ust. 3 in initio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Sądy wynika, że organy podatkowe w sprawie niniejszej winny zbadać umowy sprzedaży spornych – zwracanych następnie towarów (ewentualnie inne umowy umowom tym towarzyszące, jeżeli takowe były zawierane) w celu ustalenia kontrolowanych warunków uzasadniających zwrot sprzedanych towarów, a w szczególności, czy z umów tych wynika rodzaj, stopień, jakość, wartość wady rzeczy, która uprawniać mogła do odstąpienia od umowy – a w konsekwencji do zwrotu przedmiotu sprzedaży, czy też – wobec braku odmiennej umowy stron – zastosowanie w omawianych sprawach miały (tylko) powszechnie obowiązujące (w tej mierze) normy kodeksu cywilnego.

Jeżeli organy podatkowe analizują sprawę (głównie) z punktu widzenia niezbędności udowodnienia przez stronę protokołami likwidacyjnymi zniszczenia spornych, stanowiących przedmiot odstąpienia od umowy sprzedaży towarów, to wprzódy winny udowodnić że w stosunkach umownych w których znajdowała się strona tylko całkowita nieprzydatność handlowa towaru mogła stanowić podstawę odstąpienia od umowy sprzedaży.

Organy podatkowe (m. in.) domagają się (faktycznie) od strony udowodnienia faktu realizacji zasadności spornego zwrotu towarów "protokołami likwidacyjnymi" argumentując przy tym, że protokoły te są dowodami księgowymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości, które winny zostać uwzględnione, zapisane, w księgach rachunkowych skarżącego. Wobec tego rodzaju stanowiska, podnieść należy, co następuje:

Protokół likwidacyjny jako zapisanie, opisanie, utrwalenie na piśmie przebiegu i wyniku określonych czynności faktycznych (z)niszczenia, utylizacji, złomowania (itp.) konkretnych rzeczy, towarów, niewątpliwie – i wbrew stanowisku Izby Skarbowej – nie stanowi dowodu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Izba Skarbowa nie wskazuje jakiejkolwiek podstawy prawnej uzasadniającej ocenę zapisu, "protokołu", faktycznej likwidacji rzeczy jako dowodu księgowego. Z art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), na który do akt prawny ogólnie, wręcz ogólnikowo i w rezultacie niezasadnie powołuje się Izba Skarbowa, wynika, że dowody księgowe stwierdzają, potwierdzają, dokumentują operacje gospodarcze, na podstawie art. 20 przywoływanej ustawy zapisywane w księgach rachunkowych; zgodnie z prawem ich przedmiotem nie jest i być nie może zrelacjonowanie i utrwalenie na piśmie czynności faktycznych i wyniku wykonywanego przez określony podmiot niszczenia pewnych rzeczy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wywodząc o braku dostatecznego udokumentowania spornego zwrotu towarów argumentują, w istocie rzeczy, tak, jak gdyby chciały w ten sposób zakwestionować podstawę, czy też – mówiąc ogólniej – causę odstąpienia od spornych umów sprzedaży i związany z tym zwrot świadczeń z tych umów.

Z art. 567 § 1 kodeksu cywilnego wynika, że sprzedający po wykonaniu zwrotu rzeczy z tytułu realizacji rękojmi będzie mógł postąpić z tą rzeczą według własnego uznania. Jeżeli w sprawie miało miejsce odstępowanie od umowy i związany z tym, legalny zwrot towarów a następnie sprzedający skarżący lub inny podmiot działający w jego imieniu i na jego rzecz zwrócony towar sprzedali lub w inny przychodowy sposób wykorzystali, to mogłoby to być podstawą ustaleń i ocen co do przychodów i dochodów z tego odrębnego od "pierwotnej", zakończonej odstąpieniem umowy tytułu. Organy podatkowe nie prowadzą jednak w tym kierunku i zakresie postępowania dowodowego ani też rozważań faktycznych i prawnych. W tym to kontekście wielokrotnie podkreślane zainteresowanie organów podatkowych "dalszym losem" towarów stanowiących przedmiot umów sprzedaży od których odstąpiono wskazuje, że organy podatkowe w rzeczywistości – i wbrew dosłownej treści decyzji – poddają w wątpliwość fakt lub causę spornego odstąpienia od umowy i wynikającego z tego zwrotu towarów. Podkreślić jednak należy, że z (celowo) bardzo obszernie przytoczonego przez Sąd stanowiska Izby Skarbowej nie wynika przeprowadzenie i przedstawienie subsumpcji adekwatnych elementów weryfikowanego stanu faktycznego pod mogące (ewentualnie) znaleźć zastosowanie przepisy (na przykład) odnośnie: działania dla pozoru, w celu ukrycia innej czynności prawnej, w celu osiągnięcia wyłącznie określonych skutków podatkowych, czy też w zakresie powiązań prawnie znaczących dla prawa podatkowego. Sąd nie ocenia za organy podatkowe i nie przesądza, że wzmiankowane przepisy mogły bądź winny być w sprawie zastosowane. Sąd stwierdza natomiast, że nie przeprowadzając w tym zakresie dostatecznego postępowania dowodowego ani też wykładni prawa organy podatkowe argumentują tak jak gdyby kwestionować chciały sporne odstąpienia od umowy i zwrotu towarów. Jeżeli taka jest rzeczywista podstawa i istota stanowiska organów podatkowych to nawet wymagane przez organy "protokoły likwidacyjne" mogłyby okazać dowodem potrzebującym weryfikacji obiektywnym postępowanie dowodowym. W tym celu i w tym zakresie organy podatkowe mogły i nadal mogą rozważyć wystąpienie do właściwych służb podatkowych – kontrolnych w Niemczech o przeprowadzenie czynności dowodowych, sprawdzających, wyjaśniających na okoliczność sposobu, zakresu, rodzaju i treści udokumentowania u zagranicznych kontrahentów strony skarżącej spornych czynności prawnych i faktycznych – w szczególności co do materiałów "postępowań reklamacyjnych", występowania, rodzaju i rozmiaru wad zwracanych towarów czy towarów tych faktycznego niszczenia – likwidacji albo ich sprzedaży lub innego wykorzystania

Niniejsze rozważania Sądu nie obciążają organy podatkowe ciężarem dowodowym w zakresie innym aniżeli jest to: niezbędne dla wykonania podstawowej dyrektywy art. 122 ordynacji podatkowej jak również adekwatne do zajętego w rozpoznawanej sprawie stanowiska. Organy podatkowe wypowiadając się o umowach sprzedaży i ich wykonaniu oraz odstąpieniu od nich umów tych nie zbadały, w szczególności w zakresie warunków i przesłanek, możliwości, odstąpienia od umowy z powodu (rodzaju, rozmiaru, wartości) wady towaru. Organy podatkowe nie uwzględniły treści art. 567 § 1 kodeksu cywilnego z którego, jak trafnie skonstatował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7.III.2003 r. (III RN 37/02), wynika, że sprzedawca odpowiedzialny z powodu wady fizycznej rzeczy nadesłanej kupującemu z innej miejscowości (z innego państwa) może postąpić ze zwracaną mu rzeczą według swego uznania i w związku z tym ewentualne (możliwe ale nie obowiązkowe) odesłanie rzeczy (jej zwrot w znaczeniu bezpośredniego przekazania) powinno poprzedzać porozumienie się kupującego ze sprzedawcą. Organy podatkowe bezpodstawnie utożsamiły utrwalenie na piśmie czynności faktycznej uiszczenia, likwidowania rzeczy z dowodem księgowym stwierdzającym operację gospodarczą i stanowiącym podstawę wpisu operacji gospodarczej do księgi rachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Organy podatkowe wywodząc o przychodzie należnym w zakresie zwracanych towarów (w istocie rzeczy) kwestionowały fakt i causę wykonania przez strony spornych umów sprzedaży art. 556 § 1, art. 560 § 1 i art. 560 § 2 kodeksu cywilnego – pomimo nieprzeprowadzenia w tym zakresie dostatecznego postępowania dowodowego i zaniechania niezbędnych rozważań i ocen prawnych.

Zdaniem Sądu oceniane postępowanie organów podatkowych dotknięte jest naruszeniami art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), co, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (cyt.) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w celu umożliwienia Izbie Skarbowej doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem.

Stan sprawy na dzień uzasadnianego niniejszym wyrokowania z powodu licznych, poważnych, istotnych wad i zaniechań ocenianego postępowania uniemożliwia merytoryczną ocenę zastosowania prawa materialnego (i związanych z tym zarzutów strony). W ponowionym postępowaniu Izba Skarbowa podejmie właściwe, w tym i rozważone przez Sąd, czynności dla realizacji dyrektywy art. 122 (powołanej) ustawy ordynacja podatkowa dla legalnego załatwienia sprawy ad meritum; w postępowaniu tym strona będzie miała prawo (w dalszym ciągu) dochodzić swych racji i przedstawiać argumenty uzasadniające jej stanowisko i zabezpieczające jej – zasługujące na ochronę – interesy sprawy.

Z tych wszystkich powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł jak w sentencji.