Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2502/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. K. kwotę 1.200,80 zł (jeden tysiąc dwieście złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. K. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], którą na podstawie art. 233 § 1, pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), odnośnie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], Nr [...]określającej za miesiąc listopad 2000 r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości: [...], zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości: [...], odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości: [...]oraz dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości: [...]- uchylono tę decyzję w części dotyczącej określenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę i określono ją w prawidłowej wysokości: [...].

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Inspektor Kontroli Skarbowej była rezultatem (następstwem) wydania w dniu [...]przez Izbę Skarbową we W. decyzji Nr [...]uchylającej w całości decyzję Nr [...] z dnia [...]wydaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego postępowania opierając się na przeprowadzonej kontroli skarbowej firmy PRH "A J. K., dotyczącej weryfikacji prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1999-2000 (z wyłączeniem miesiąca września 2000 r.) oraz terminowości rozliczeń z ZUS za I półrocze 2001 r., Inspektor Kontroli Skarbowej we W. ustaliła, iż w miesiącu listopadzie 2000 r. Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury Nr [...]z dnia [...]wystawionej przez firmę "B T. R., B., netto: [...]., VAT: [...]. za wykonanie prac budowlanych przy odbudowie budynku zniszczonego podczas pożaru. Kontrola krzyżowa przeprowadzona w firmie "B" T. R., B., nie wykazała istnienia w dokumentacji firmy kopii przedmiotowej faktury. Do protokołu kontroli T. R. nie wniósł zastrzeżeń a w złożonej deklaracji VAT-7: za miesiąc październik 2001 r. podatek należny wykazano w kwocie: [...]., za miesiąc listopad 2001 r. podatek należny wykazano w kwocie: [...].

W dokumentacji firmy PRH "A J. K. znajduje się kserokopia (nie potwierdzona za zgodność z oryginałem) kopii faktury Nr [...]z dnia [...].

Wobec powyższego oraz udzielonych przez Stronę wyjaśnień Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. uznała, iż zaistniały stan faktyczny odpowiada dyspozycji normy prawnej zawartej w przepisie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) - nabywca (PRH A J. K.") posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy ("B T. R.) - co oznacza, iż faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podatnik naruszył wspomniany § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia uwzględniając podatek naliczony z faktury Nr [...]z [...]w rozliczeniu miesiąca listopada zgodnie ze złożona deklaracją VAT-7 - zawyżył kwotę podatku naliczonego, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła także, iż niemożliwe jest zastosowanie ust. 6 powołanego § 50 rozporządzenia, stanowiącego, że ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług - z uwagi na wykazaną przez kontrahenta Strony, kwotę podatku należnego w deklaracji VAT-7 za październik 2000 r. (mniejsza od podatku należnego z faktury Nr [...]). Od kwoty zawyżenia (zaległości podatkowej) zostały naliczone odsetki od dnia [...]do dnia wydania decyzji oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe od wykazanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) zostało wydane w celu wykonania, między innymi delegacji wynikającej z art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), uprawniającej ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie ma § 50 cytowanego wyżej rozporządzenia, a szczególnie ust. 4 pkt 2 oraz ust. 6.

Niewątpliwie J. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Rolno-Handlowe A J. K. odliczył w miesiącu listopadzie 2000 r. kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT Nr [...]z dnia [...], wystawionej przez firmę "B" T. R., za wykonanie prac budowlanych przy odbudowie budynku zniszczonego podczas pożaru - netto: [...], VAT: [...]. Ogólnie prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ustawodawca zamieścił w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże sposób, termin oraz wyjątki w korzystaniu z tegoż przywileju są określone w kolejnych artykułach ustawy oraz w przepisach wykonawczych, m.in. w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednym z wymogów prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT jest potwierdzenie jej oryginału - kopią u sprzedawcy, gdyż zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 wspomnianego rozporządzenia nabywca posiadający fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy traci prawo do odliczenia podatku naliczonego (z tej faktury) - faktura taka nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wystawca faktury Nr [...]T. R. nie posiada kopii wystawionej przez siebie faktury a fakt ten został ustalony w oparciu o:

1. kontrolę przeprowadzona w dniu [...]. w firmie "B T. R. - w protokole stwierdzono, iż w dokumentacji brak jest śladu jakichkolwiek transakcji między P.R.H. "A J. K. a "B" T. R. w okresie X, XI 2000 r. (T. R. nie zgłosił żadnych zastrzeżeń co do treści protokołu) oraz

2. w toku przesłuchania w charakterze strony - T. R. - w dniu [...], gdzie T. R. stwierdza iż "faktura zaginęła". Przesłuchanie dotyczyło odrębnego postępowania.

Na podatniku ciąży obowiązek przechowywania faktur VAT (kopii i oryginałów) wynikający z:

- art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów przez 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone,

- § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -obowiązek przechowywania przez podatników oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikatów tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę.

Jeśli w wyniku postępowania kontrahenta J. K. poniesie jakąś szkodę może on domagać się zadość uczynienia, ale już bezpośrednio od tegoż kontrahenta i nie kosztem Skarbu Państwa.

Wobec powyższego zasadnym jest zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury Nr [...]. J. K. nie miał prawa w miesiącu listopadzie 2000 r. odliczyć kwoty: [...].

W omawianym przypadku nie jest możliwe zastosowanie § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wyłączającym sankcje z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia) z uwagi na fakt nieuwzględnienia przez sprzedawcę kwot sprzedaży i podatku należnego z faktury VAT Nr [...]z dnia [...]w deklaracji dla podatku od towarów i usług - porównanie kwot podatku należnego, brak faktur korygujących u sprzedawcy.

Odnosząc się do zarzutów Podatnika przytoczonych w odwołaniu Izba Skarbowa stwierdza, iż: nie może być mowy o oparciu rozstrzygnięcia na domniemaniach, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Stan faktyczny w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury Nr [...]z dnia [...]został ustalony prawidłowo w toku niewadliwego postępowania dowodowego, skoro stwierdzono brak dokumentów nie można domniemywać ich istnienia. Materiał dowodowy zebrany został przez Izbę Skarbową na podstawie kontroli przeprowadzonej u T. R. oraz przesłuchania T. R. w charakterze świadka. T. R. nie posiada faktur korygujących. Trudno zakładać aby podatnik zatajał dokumenty (faktury), które pomniejszałyby kwotę podatku należnego - zobowiązania wobec Skarbu Państwa (zwiększały kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym); nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o odpowiednie uregulowania wynikające z przepisów prawa - ustawa, przepisy wykonawcze. W § 50 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) przewidziana jest sytuacja odnosząca się jedynie do § 50 ust. 4 pkt 2 tegoż rozporządzenia, ale nie ma on zastosowania w rozpatrywanym przypadku, gdyż zostało ustalone, że sprzedawca nie uwzględnił w deklaracji VAT podatku należnego z danej transakcji.

W decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nienależnie została ustalona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]., stanowiąca 30 % sumy [...]wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2000 r., do przeniesienia na następny miesiąc. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K.17/98 - OTK 1998 r. Nr 3, poz. 30) i obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905) - utracił moc obowiązującą art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podatnika (będącego osobą fizyczną), za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w tych przepisach i odpowiedzialności karno-skarbowej. W rozpatrywanej sprawie wobec Podatnika J. K., nie ma zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Izba Skarbowa we W. stwierdziła, iż wydając decyzję Nr [...]z dnia [...] dotyczącej miesiąca listopada 2000 r. błędnie zostały obliczone odsetki od zaległości podatkowej od dnia [...], podczas gdy zwrot nastąpił [...]. Na podstawie art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463 ze zm.) określiła w prawidłowej wysokości:

- odsetki od nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości: [...]

W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, skarżący wywodził, że nie zachodziły w stosunku do niego żadne przesłanki do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta - w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej".

W ramach tej kontroli, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych powodów, aniżeli wskazanych w skardze.

Ocenie Sądu poddane zostało rozstrzygnięcie Izby Skarbowej, w którym zaakceptowano pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury Nr [...]z dnia [...]wystawionej przez firmę "B T.R., gdyż kontrola krzyżowa przeprowadzona w firmie "B" T. R., nie wykazała istnienia w dokumentacji firmy kopii przedmiotowej faktury. W świetle tego, jako podstawę tego rozstrzygniecie wskazano § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Dokonując kontroli legalności tego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny, kierując się normami wyrażonymi w art. 2, art. 217, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 2 tej Konstytucji, uznał je za naruszające prawo, gdyż oparte o przepis sprzeczny z Konstytucją RP oraz z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11. poz. 50 ze zm.), który w tej sytuacji nie może stanowić podstawy prawnej decyzji administracyjnej.

Przepis art. 217 Konstytucji stanowi expressis verbis, że: "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy". Wynika stąd, że w art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji stanowiącym, że: "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", sformułowana została w sposób kategoryczny zasada "wyłączności regulacji ustawowej" w odniesieniu do wszystkich konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego, które w tym ujęciu obejmują określenie: podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Artykuł 217 Konstytucji RP wszedł w życie z dniem 17 października 1997 r., a wyrażona w tym przepisie konstytucyjna dyrektywa "wyłączności ustawowej" w odniesieniu do określenia istotnych elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, stanowi jedną z konsekwencji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/03, publ. OSNP 2004/7/111).

W oparciu o te dyrektywy konstytucyjne Trybunał Konstytucyjny zakwestionował w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59) konstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), a w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, publ. OTK-A 2004/4/33) konstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W pierwszym z tych wyroków - odnoszącym się do przepisu tego samego rozporządzenia Ministra Finansów, które wskazane zostało jako podstawa rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że przepis aktu wykonawczego do ustawy nie może w kwestiach podatkowych zawierać istotnych nowości normatywnych, gdyż taka materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązku podatkowego, jego skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś - wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji - aktu samoistnego.

Przy okazji dokonywania oceny konstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. TK ocenił również ustawową podstawę wydania tego przepisu, tzn. art. 23 pkt 1 ustawy o VAT. Odnośnie tego przepisu TK stwierdził, że przepis ten ogranicza się do regulacji, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Tak ogólnikowa delegacja nie została poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią przepisu wykonawczego. Przez to przepis taki zawiera w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym - uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej. Uwagi te można wprost odnieść do niniejszej sprawy oraz oceny podstawy wydania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., gdyż przepis ten został sformułowany również w oparciu o art. 23 pkt 1 ustawy o VAT .

W drugim z wyroków Trybunał Konstytucyjny zawarł dodatkowe stwierdzenia odnośnie wymogów przestrzegania przy wydawaniu aktów wykonawczych do ustaw podatkowych, norm art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Stwierdzając, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. stanowi naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, TK wskazał, że podstawą tego stwierdzenia jest naruszenie zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym w szczególności wobec rozporządzeń. Zasada ta wynika wprost z art. 92 ust. 1 Konstytucji, a wobec treści art. 217 Konstytucji ma w dziedzinie prawa podatkowego odrębne, "dalej idące" konsekwencje niż w innych gałęziach prawa. "Art. 217 Konstytucji pozostaje w integralnym związku z art. 92 Konstytucji w tym znaczeniu, iż - nie uchylając zastosowania tego ostatniego przepisu w zakresie prawa daninowego - ustanawia dodatkowe warunki dopuszczalności wydawania aktów wykonawczych w tej dziedzinie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 czerwca 2002 r., K 33/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 44). Z zasady prymatu ustawy wynika zakaz powtarzania lub przekształcania w rozporządzeniu treści wyrażonych w samej ustawie upoważniającej i w innych ustawach. Stanowisko takie, wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny jeszcze w orzeczeniu z 5 listopada 1986 r. (U 5/86, OTK w latach 1986-1995, t. I, poz. 1) jest w pełni aktualne również pod rządami Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r."

Uwzględniając, że norma § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wydana została w oparciu o tę samą delegację ustawową co § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), a treść obydwu tych przepisów jest identyczna, argumenty wykazane w wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, publ. OTK-A 2004/4/33) w przedmiocie niezgodności z Konstytucją ww. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., odnoszą się również do § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Uwzględnić przy tym należy, że art. 84 Konstytucji wymaga, by ciężary i świadczenia publiczne były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Tymczasem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, odnosi się do jednej z najistotniejszych zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług - potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla podatników tego podatku, jako podatku od konsumpcji. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny (por. w tym zakresie wyrok TK z 25 października 2005 r., SK 33/03 OTK-A 2004/9/94). Skoro zatem odliczenie podatku od towarów i usług jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności tego podatku, a odstępstwo od niego powoduje dla podatnika ekonomiczne obciążenie o charakterze publicznoprawnym, każdy przypadek jego ograniczenia - stosownie do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP - musi wynikać wprost z przepisów ustawy. Wszystkie bowiem istotne elementy stosunku daninowego powinny być - zgodnie z powyższymi przepisami Konstytucji, a zwłaszcza z art. 217 - uregulowane bezpośrednio w ustawie, a na gruncie podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego należy do kardynalnych dla jego konstrukcji. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku.

Na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej (norm) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/03, publ. OSNP 2004/7/111). Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami ustanowionymi w Konstytucji.

Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestionując zgodność z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), stwierdził - przy obecnych ustaleniach faktycznych sprawy - brak podstawy prawnej do pozbawienia podatnika wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury. Nie bez znaczenia dla takiej konstatacji na tym etapie sprawy jest ustalenie organów - w postępowaniu przeciwko wystawcy spornej faktury, że dokumentowała ona czynność faktycznie przez niego wykonaną, objętą obowiązkiem podatkowym, co wymagało od tego podatnika wykazania z tego tytułu podatku należnego - co zaowocowało w stosunku do T. R. stosowną decyzją, w której w rozliczeniu za październik 2000 r. ujęto tę fakturę wystawcy w ramach wartości jego sprzedaży za ten miesiąc, określając od niej należy podatek.

Reasumując, skoro przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), należy uznać za sprzeczny z art. 2, art. 217, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ zawiera on istotne w porównaniu z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nowości normatywne, które zastrzeżone są dla materii ustawy jako źródła pierwotnego unormowania i narusza tym samym konstytucyjną dyrektywę "wyłączności ustawowej" w odniesieniu do określenia istotnych elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nakładania na podatników ciężarów publicznych, co stanowi jedną z podstaw konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego - przepis ten nie może być podstawą prawną decyzji administracyjnej.

W tej sytuacji organ odwoławczy jest zobligowany ponownie dokonać ustaleń faktycznych oraz dokonać oceny prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o zakwestionowaną fakturę - z pominięciem normy przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), opierając się w tym zakresie jedynie na wskazaniach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, Sąd stwierdzając w niniejszym postępowaniu naruszenie przez organy skarbowe przepisów art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).