Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2810/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II SA/Bd 139/15 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 27 maja

2015 r., sygn. akt II SA/Bd 139/15 oddalił skargę P. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił na wstępie stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 13 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowiły protokoły z kontroli przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych Referatu Dozoru Urzędu Celnego w B. w zakresie prawidłowości urządzania i prowadzenia gier hazardowych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.). Kontrolujący poddali eksperymentowi automaty CRAZY CARDS nr [...], HOT SPOT nr [...], SUPER BANK nr [...], GOLDEN WHEEL MAGIC nr [...], GHOST HUNTER nr [...], MAGIC GAMES II nr [...], CRAZY JOKER nr [...], MULTIGAME nr [...], BULLSEYE nr [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że gry na powyższych urządzeniach organizowane są w celach komercyjnych i mają charakter losowy. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. ustalił, że skarżąca urządzając gry na powyższych automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlega karze pieniężnej w wysokości 108 000 zł, którą wymierzył skarżącej decyzją nr [...] z [...] lipca 2014 r.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Toruniu zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu II instancji, na podstawie analizy wyników przeprowadzonych eksperymentów oraz na podstawie protokołów z kontroli i opinii biegłego organ podatkowy prawidłowo uznał, że gry na badanych automatach organizowane były w celach komercyjnych, prowadzone były na urządzeniach elektronicznych, a także posiadały charakter losowy. Zatem wyczerpują definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła organom celnym m.in. zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem: charakteru gier, czasu gier oraz funkcjonalności urządzenia. Skarżąca opisując zasady działania urządzeń podniosła, że opinia mgr inż. R.R., na której oparto decyzję Dyrektor Izby Celnej, pomija materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci opinii sporządzonych przez mgr inż. M.S., potwierdzających jej stanowisko. Zarzuciła też zaniechanie zawieszenia postępowania, podczas gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było – zdaniem skarżącej – uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który winien był ustalić czy gra na ww. urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Skarżąca zarzuciła ponadto zastosowanie wobec niej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu tych przepisów oraz projektu przepisu art. 14 ust. 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 21 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o odroczenie rozprawy z uwagi na to, że w tym dniu będzie uczestniczył w rozprawie sądowej w Sądzie Rejonowym w Koszalinie.

Pismem z dnia 22 maja 2015 r., stanowiącym odpowiedź na ww. wniosek Sąd I instancji poinformował, że termin rozprawy nie ulegnie zmianie wyjaśniając, że zniesienie terminu rozprawy musiałoby zostać uzasadnione ważnymi przyczynami, a do takich Sąd nie zaliczył przyczyn podanych przez pełnomocnika skarżącej.

Na rozprawie dnia 27 maja 2015 r. Sąd oddalił wniosek o odroczenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionych w trakcie kontroli i zatrzymanych automatach, prowadzone były gry zawierające element losowości i że gry realizowane były w celach komercyjnych. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała, bez koncesji i zezwolenia, gry w kontrolowanej lokalizacji, na automatach, w których zainstalowane gry spełniały przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Potwierdzają to zarówno ustalenia zawarte w protokołach kontroli, jak również treść dokumentów w postaci ekspertyz biegłego sądowego. W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną określoną w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Stosownie bowiem do tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych). Ponieważ wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych) prawidłowo zatem organy celne nałożyły na stronę skarżącą karę w wysokości 108.000,00 zł (12.000,00 x 9 automatów).

Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji przepisu technicznego art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji braku podstawy prawnej do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, Sąd I instancji wyjaśnił, że w jego ocenie przywołanego przepisu ustawy o grach hazardowych nie można uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Również przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 5 przywołanej ustawy nie można uznać za "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W konsekwencji, zdaniem Sądu i instancji, brak było podstaw, aby w rozpatrywanej sprawie odmówić zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym. Dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Ponadto wniosła na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 48 § 3 i art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego dokumentu, albowiem zachodzi w niniejszej sprawie konieczność wykazania, że wbrew stanowisku Wojewódzldego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - Minister Finansów wszczyna postępowanie w trybie przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych z urzędu, w tym również na skutek prośby Urzędu Celnego, a nie wyłącznie na wniosek podmiotu urządzającego grę bądź zakład, natomiast przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym zakresie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie - postanowienia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2011 r. Powołując się na art. 191 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia Sądu pierwszej instancji z dnia 27 maja 2015 r. o oddaleniu wniosku strony skarżącej o odroczenie terminu rozprawy w dniu 27 maja 2015 r. przed Sądem pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów prawa, dających podstawę do wznowienia postępowania:

a. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, jakie to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem:

- skutkowało niedopuszczalnym przyjęciem przez Dyrektora Izby Celnej w Toruniu za udowodnione zasad działania urządzeń o nazwach: MAX CASH (MULTIGAME) NR [...], BULLSEYE NR [...], CRAZY JOCKER NR [...], MAGIC GAMES II NR [...], GHOST HUNTER NR [...], GOLDEN WHEEL MAGIC NR [...], SUPER BANK NR [...], HOT SPOT NR [...] oraz CRAZY CARDS NR [...] wynikających z opracowań sporządzonych na potrzeby postępowania karnoskarbowego przez świadka R.R., gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa zadawania pytań świadkowi R.R. - mimo licznych i konsekwentnych - wniosków w tym zakresie wobec zakwestionowania rzetelności, miarodajności i mocy dowodowej - rzeczonych opracowań na podstawie, jakich organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję, czego konsekwencją była niemożliwość wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie opracowań, jakie co należy podkreślić zostały sporządzone na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w B., a więc organu I instancji, bez jakiegokolwiek udziału strony, który to organ, jako zlecający ich przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ - w tym na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona niniejszego postępowania została pozbawiona w całości, mimo przysługującego jej elementarnego prawa zadawania pytań świadkom.

- skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy:

I. Funkcjonalności urządzeń MAX CASH (MULTIGAME) NR [...], BULLSEYE NR [...], CRAZY JOCKER NR [...], MAGIC GAMES II NR [...], GHOST HUNTER NR [...], GOLDEN WHEEL MAGIC NR [...], SUPER BANK NR [...], HOT SPOT NR [...] ORAZ CRAZY CARDS NR [...], iż czas gry jest stały, bowiem odpowiednio:

- W przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić.

- W przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić.

- W przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku oznaczonego trzema kartami (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić.

II. Funkcjonalności urządzeń o nazwach: MAX CASH (MULTIGAME) NR [...], BULLSEYE NR [...], CRAZY JOCKER NR [...], MAGIC GAMES II NR [...], GHOST HUNTER NR [...], GOLDEN WHEEL MAGIC NR [...], SUPER BANK NR [...], HOT SPOT NR [...] ORAZ CRAZY CARDS NR [...] polegającej na tym, iż zawsze wynik gry na tych urządzeniach jest stały i z góry znany, bowiem po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na przedmiotowych urządzeniach poprzez informację o treści: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry.

b. w szczególności: przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na urządzeniach o nazwach: MAX CASH (MULTIGAME) NR [...], BULLSEYE NR [...], CRAZY JOCKER NR [...], MAGIC GAMES II NR [...], GHOST HUNTER NR [...], GOLDEN WHEEL MAGIC NR [...], SUPER BANK NR [...], HOT SPOT NR [...] ORAZ CRAZY CARDS NR [...] stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uznał i przyjął, że gry na urządzeniach o nazwach: MAX CASH (MULTIGAME) NR [...], BULLSEYE NR [...], CRAZY JOCKER NR [...], MAGIC GAMES II NR [...], GHOST HUNTER NR [...], GOLDEN WHEEL MAGIC NR [...], SUPER BANK NR [...], HOT SPOT NR [...] ORAZ CRAZY CARDS NR [...] są grami na automatach, o jakich mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (s. 16 uzasadnienia decyzji organu II instancji), bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

2. Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi skarżącej z dnia 21 stycznia 2015 r., pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym; uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy:

a. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej w Toruniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 pkt. I-II niniejszej skargi kasacyjnej, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia organu.

b. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej:

o przeprowadzenie rozprawy bowiem zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych i przede wszystkim spornych okoliczności stanu faktycznego sprawy - iż nie polegają na prawdzie opracowania świadka R.R. oraz - że gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego - jakkolwiek może zawierać element losowości, bowiem czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, natomiast wynik gry po upływie wykupionego czasu gry nie może być inny aniżeli 0 punktów - odpowiednio jeżeli chodzi o urządzenia o nazwach: MAX CASH (MULTIGAME) NR [...], BULLSEYE NR [...], CRAZY JOCKER NR [...], MAGIC GAMES II NR [...], GHOST HUNTER NR [...], GOLDEN WHEEL MAGIC NR [...], SUPER BANK NR [...], HOT SPOT NR [...] oraz CRAZY CARDS NR [...], iż:

- Po wprowadzeniu opłaty monetą (5 zł - monet o niższym nominale automat nie przyjmuje) lub banknotem na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry.

- Wydłużanie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- Automat oznakowany CE oraz naklejkami informującymi o symulatorze czasowym, o braku wypłat wgranych i wyniku końcowym gry.

- W przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Gra zręcznościowa 1 zł - 1 min", natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się).

- Automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- Automat do gier zręcznościowych MAX CASH nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- Gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry.

- Po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry.

- Wydłużanie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- Automat oznakowany CE posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wypłat wgranych i wyniku końcowym gry.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy zeruje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "BULLSEYE".

- Automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- Automat do gier zręcznościowych BULLSEYE nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- Gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry.

- Po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry.

- Wydłużanie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- Automat oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wypłat wgranych i wyniku końcowym gry.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy zeruje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "CRAZY JOCKER".

- Automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- Automat do gier zręcznościowych CRAZY JOCKER nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- Gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry.

- Po wprowadzeniu opłaty banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry.

- Wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- Automat z elementem zręcznościowym polegającym na naciśnięciu w odpowiednim momencie klawisza "GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" podświetlanego światłem przerywanym. Naciśnięcie klawisza w momencie podświetlenia premiowane jest punktem. Licznik punktów zdobytych w grze zręcznościowej mieści się w sąsiedztwie licznika czasu.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem ‘Gra zręcznościowa 1 zł - 1 minuta’, natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się).

- W przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej.

- Automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- Automat do gier zręcznościowych MAGIC GAMES nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do akceptora banknotów automatu.

- Automat oznakowany CE. Posiada opis gry oraz jej zasad umieszczone na obudowie automatu. W opisie znajduje się informacja o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- Gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry.

- Po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry. W trakcie gry gracz zdobywa punkty.

- Wydłużanie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- Automat oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wypłat wgranych i wyniku końcowym gry.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy kasuje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "GHOST HUNTER".

- Automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- Automat do gier GHOST HUNTER nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- Gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry.

- Po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry.

- Wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy zeruje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "GOLDEN WHEEL MAGIC".

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- Automat do gier zręcznościowych GOLDEN WHEEL MAGIC nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu.

- Automat oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- Gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry.

- Po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry.

- Wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy zeruje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "SUPER BANK".

- Automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- Automat do gier zręcznościowych SUPER BANK nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- Automat oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wygranych i wyniku końcowym gry.

- Gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry.

- Po wprowadzeniu opłaty monetą (5zł - monet o niższym nominale automat nie przyjmuje) lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry.

- Automat z elementem zręcznościowym polegającym na naciśnięciu w odpowiednim momencie przycisku podświetlanego światłem przerywanym. Naciśnięcie klawisza w momencie podświetlania premiowane jest punktem. Licznik punktów zdobytych w grze zręcznościowej mieści się w sąsiedztwie licznika czasu.

- Wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Time off" natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się).

- W przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej.

- Automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- Automat do gier zręcznościowych HOT SPOT nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu.

- Automat oznakowany CE oraz naklejkami informującymi o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- Gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry.

- Po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry. W trakcie gry gracz zdobywa punkty.

- Wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku oznaczonego trzema kartami (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy kasuje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "CRAZY CARDS".

- Automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- Automat do gier zręcznościowych CRAZY CARDS nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- Automat oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wygranych i wyniku końcowym gry.

- Gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany

przed rozpoczęciem gry.

- przy udziale świadków mgr inż. M.S., mgr inż. M.S., R.R., przy udziale strony niniejszego postępowania, która wówczas mogłaby złożyć zawnioskowane oświadczenie w trybie przepisu art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej oraz biegłego powołanego w trybie przepisu art. 197 § 1 Ordyncji podatkowej,

oraz jednoczesne zaniechanie przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie to wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez skarżącą oraz winny zostać przeprowadzone z urzędu przez organ prowadzący postępowanie celem udowodnienia wymienionych powyżej w zarzucie nr 1 okoliczności, jakie w niniejszym postępowaniu nie zostały udowodnione ani wyjaśnione, a także różnic między zdarzeniem o charakterze losowym, a zdarzeniem zawierającym jedynie element losowości, w szczególności:

- funkcjonalności urządzeń o nazwach: MAX CASH (MULTIGAME) NR [...], BULLSEYE NR [...], CRAZY JOCKER NR [...], MAGIC GAMES II NR [...], GHOST HUNTER NR [...], GOLDEN WHEEL MAGIC NR [...], SUPER BANK NR [...], HOT SPOT NR [...] oraz CRAZY CARDS NR [...] wymienionych powyżej dotyczących stałości czasu gry oraz wyniku, oznajmienia ich przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, a zatem okoliczności faktycznych w zakresie, jakich skarżąca pozostaje w sporze z organem, a dotyczących kwestii losowości gry na przedmiotowych urządzeniach, przeto kwestii fundamentalnej dla przedmiotu niniejszego postępowania,

- różnic między zdarzeniami o charakterze losowym, a zdarzeniami zawierającymi jedynie element losowości - na gruncie zasad działania przedmiotowych urządzeń.

Co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 pkt. I-II niniejszej skargi kasacyjnej.

Przy jednoczesnym przeprowadzeniu postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel w postaci nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, do czego organ gromadził tylko i wyłącznie materiały uzyskane bez jakiegokolwiek udziału strony niniejszego postępowania, przybliżające wskazany cel, pomijając jednocześnie wnioski dowodowe skarżącej mające na celu wykazanie nierzetelności, niemiarodajności oraz braku mocy dowodowej materiałów, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Toruniu.

c. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawne materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż:

- gra na spornych automatach ma charakter losowy, gdyż gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, (s. 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji),

- asercje opinii sporządzonych przez M.S. są niewiarygodne bowiem są rzekomo niezgodne z:

- twierdzeniami zawartymi w opracowaniach sporządzonych przez świadka R.R.,

- oględzinami,

gdy faktycznie:

- zasadą działania przedmiotowych urządzeń - symulatorów czasowych - jest stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy czas gry - niezależny od jakichkolwiek wyników, czy zręczności, lecz wyłącznie od wartości uiszczonych do danego urządzenia środków pieniężnych - oraz stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy wynik gry - zerowy - nie ma możliwości osiągnięcia innego wyniku,

- świadek R.R. w swych opracowaniach, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Toruniu w żaden sposób nie odnosi się do funkcjonalności przedmiotowych urządzeń wymienionych w pkt. I-II niniejszej skargi kasacyjnej, co czyni uzasadnionym zarzut nr 1 niniejszej skargi kasacyjnej,

- twierdzenia świadka R.R. nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia w czynnościach funkcjonariuszy Urzędu Celnego, gdyż nie weryfikowali oni w jakiekolwiek sposób zasad działania rzeczonych urządzeń podanych w załączonych do urządzeń dokumentach sporządzonych przez mgr inż. M.S. biegłego z listy Prezesa Sądu Okręgowego w S.,

co w sposób nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości, dowodzi nieprawdziwości, niewiarygodności oraz niemiarodajności twierdzeń świadka R.R. odnośnie zasad działania przedmiotowych urządzeń, a tym samym wadliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy przedstawionego przez Dyrektora Izby Celnej, gdyż organ opiera się na stwierdzających nieprawdę opracowaniach tegoż świadka, jakie nie przedstawiają faktycznych zasad działania rzeczonych urządzeń - na co uwagę skarżąca wskazywała od momentu zainicjowania postępowania przed organem I instancji.

d. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez niesprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami sporządzonymi przez M.S. i R.R., gdy faktycznie opracowania autorstwa R.R. nie zawierają jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowych urządzeń wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi oraz całkowite zignorowanie nie polegania na prawdzie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, iż asercjom opinii sporządzonych przez biegłego sądowego z listy Prezesa Sądu Okręgowego w Słupsku mgr inż. M.S. nie mogą zaprzeczać wyniki oględzin, gdyż faktycznie funkcjonariusze celni nie badali ani nie opisywali zasad działania przedmiotowych urządzeń wskazywanych w zarzutach niniejszej skargi kasacyjnej, tym samym w jakikolwiek sposób nie zaprzeczyli aby przedmiotowe urządzenia spełniały następujące funkcjonalności:

- W przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Gra zręcznościowa 1 zł - 1 min", natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się).

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy zeruje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "BULLSEYE".

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy zeruje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "CRAZY JOCKER".

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- W przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem 'Gra zręcznościowa 1 zł - 1 minuta’, natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się).

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy kasuje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "GHOST HUNTER".

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy zeruje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "GOLDEN WHEEL MAGIC".

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy zeruje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "SUPER BANK".

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- W przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Time off’ natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się).

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku oznaczonego trzema kartami (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy kasuje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "CRAZY CARDS".

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

Również poprzez zaniechanie dokonania rozróżnienia na gruncie obowiązujących przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych w kontekście zasad działania przedmiotowych urządzeń gry o charakterze losowym od gry zawierającej wyłącznie element losowości - przyjmując jednocześnie założenie, że gra na rzeczonych urządzeniach jest grą w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (s. 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), co wymaga nie tylko elementu losowości ale charakteru losowego gry, natomiast wskazane kategorie nie są tożsame i nie są synonimami. Prawidłowość stanowiska skarżącej, wskazującej na konieczność przeprowadzenia we wskazanym zakresie na gruncie niniejszego postępowania szczegółowego postępowania dowodowego, zakończonego stosownymi prawidłowo i rzetelnie uargumentowanymi ustaleniami - potwierdza treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 37/12, w jakim expressis verbis wskazano, że:

" W tym stanie rzeczy, z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, należało ustalić w toku postępowania, czy sporny automat strony skarżącej (...) umożliwiał gry z elementem losowości lub o charakterze losowym. (...) Niemniej jednak, jak wyżej zaznaczono, w materiale dowodowym brak ustaleń w tym przedmiocie, co stanowi istotne naruszenie norm proceduralnych, tj. w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie."

Ponadto lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie rozważań dotyczących konsekwencji zaniechania notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych - w szczególności zaś dotyczących dopuszczalności wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego - pozwala na postawienie przedmiotowemu uzasadnieniu zarzutów błędów logicznych - ignorantio elenchi - skutkującego faktycznym nierozpoznaniu dotyczącego tejże materii zarzutu skargi. Nie może to budzić jakichkolwiek wątpliwości, gdyż stwierdzenie Sądu pierwszej instancji (s. 30 uzasadnienia wyroku), iż:

"Zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego - w tym wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. Wobec powyższego, przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 6 i art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ustawy o grach hazardowych nie można uznać za "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. "

Dowodzi zignorowania istoty przedmiotowej materii, albowiem kwestia notyfikacji nie jest związana ze swobodą wyboru przez państwa członkowskie systemu regulacji sektora hazardowego, lecz dotyczy sposobu wprowadzenia przedmiotowych regulacji - jest to oczywiste, skoro materia prawa hazardowego jest dziedziną niezharmonizowaną. Stanowi to, z kolei logiczny błąd formalny rozumowania - nieprawidłowego wnioskowania z uwagi na non sequitur, fallacia consequentis, albowiem wniosek Sądu pierwszej instancji nie wynika logicznie z przesłanek wobec posłużenia się niezdatną formą wnioskowania.

Tym samym kwestia możliwości wprowadzenia ograniczeń rynku hazardowego nigdy nie była przedmiotem niniejszego postępowania. Zaś rozumowanie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie dotknięte jest błędem logicznym rozumowania nie na temat - ignorantio elenchi (nieznajomość tezy dowodzonej) - polegającym na tym, że Sąd pierwszej instancji odnosi się nie tego, co było przedmiotem sprawy, ale do kwestii irrelewantnej dla niniejszego postępowania. Kluczowe zaś znaczenie ma sposób wprowadzenia tych ograniczeń oraz konsekwencje naruszenia w tym zakresie przez ustawodawcę prawa Unii Europejskiej - dyrektywy 98/34/WE, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r.

Powyższe oczywiście miało wpływ na wynik postępowania poprzez:

1) zaniechanie rozpoznania istoty sprawy - zastosowania art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE,

2) uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia,

3) pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

3. Na zasadzie art. 174 ust. 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi z dnia 21 stycznia 2015 r., w szczególności zaś zarzutów nr 1, 4, 5 oraz 9 (w sposób opisany powyżej na s. 16 niniejszej skargi kasacyjnej) oraz nie sprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej - co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

4. Na zasadzie art. 174 ust. 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu przepisom art. 34 p.p.s.a. oraz art. 109 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku strony skarżącej o odroczenie terminu rozprawy w dniu 27 maja 2015 r. na późniejszy. Albowiem uprzednio na dzień 27 maja 2015 r., na godz. 9.00 jedynej osobie uprawnionej do reprezentowania strony niniejszego postępowania P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. - Prezesowi Zarządu - a zarazem jedynemu członkowi zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. – A.R., który jako jedyny zgodnie z dyspozycją przepisu art. 201 § 1 k.s.h., prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, wyznaczono termin rozprawy sądowej przed Sądem Rejonowym w Koszalinie w sprawie o sygn. akt X K 750/12. Nadto pełnomocnik skarżącej w niniejszym postępowaniu występuje również w roli obrońcy w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w Koszalinie o sygn. akt X K 750/12, co uniemożliwiło pełnomocnikowi skarżącej udział w rozprawie przed Sądem pierwszej instancji w dniu 27 maja 2015 r., o godz. 11.30.

Natomiast zważywszy na skomplikowany charakter zagadnień występujących w obydwu postępowaniach, nadto na okoliczność, iż w sprawie przed Sądem Rejonowym w Koszalinie wyznaczony termin był ostatnim terminem rozprawy wraz z mowami końcowymi, Mandanci - skarżąca P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz A.R. nie wyrazili zgody na ustanowienie pełnomocnika substytucyjnego. Co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania - bowiem zaistniała kolizja terminów sądowych wraz z zajętym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji (zaskarżonym w trybie przepisu art. 105 p.p.s.a.) pozbawiła stronę prawa do zastępowania przez wybranego pełnomocnika, który posiada największą wiedzę jeżeli chodzi o przedmiot sprawy oraz jest autorem skargi, jaka zainicjowała kontrolę legalności zaskarżonej decyzji organu, a zatem najlepiej może bronić praw strony na rozprawie.

Przeto strona skarżąca na zasadzie przepisu art. 191 p.p.p.s.a. wnosi o rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia Sądu pierwszej instancji z dnia 27 maja 2015 r. o oddaleniu wniosku strony skarżącej o odroczenie terminu rozprawy w dniu 27 maja 2015 r. przed Sądem pierwszej instancji.

5. Na zasadzie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 8 i art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, skutkujące ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na urządzeniach o nazwach: MAX CASH (MULTIGAME) NR [...], BULLSEYE NR [...], CRAZY JOCKER NR [...], MAGIC GAMES II NR [...], GHOST HUNTER NR [...], GOLDEN WHEEL MAGIC NR [...], SUPER BANK NR [...], HOT SPOT NR [...] oraz CRAZY CARDS NR [...] nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, gdyż gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik gry na tych urządzeniach - zerowy - oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy - korzystania z któregokolwiek z urządzeń - zakomunikowane przez informacje znajdujące się na przedmiotowych urządzeniach, iż: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW".

6. Na zasadzie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, przez niedopuszczalne zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych - stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, co wynika z treści przepisów art. 91 ust. 3 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864) oraz § 4 ust. 1, § 5, § 8 ust. 1 - 3, § 9, § 10 ust. 1, § 11 ust. 1-3, § 13 ust.l, § 13a, § 16 ust. 1-2 i 4 oraz § 20 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, 5, 5a i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. 2002 r. Nr 239 poz. 2039 ze zm.), a także art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony: Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.) oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.) wraz z wydanymi na jego podstawie (oraz jego poprzedniku art. 234 TWE) - a stanowiącymi acquis communautaire - interpretacyjnymi orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym, iż:

a) "naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje bezskuteczność przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powołać wobec jednostek" - Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996 r., sprawa C-194/94;

b) "art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że do sądu krajowego należy odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego stanowiącego przepis techniczny, jeżeli nie został on notyfikowany Komisji przed jego przyjęciem" - Wyrok Trybunału z dnia 8 września 2005 r., sprawa C-303/04;

c) "niedokonanie takiej notyfikacji pociąga za sobą brak możliwości stosowania tego środka krajowego, a zatem na środek ten nie można powoływać się wobec jednostek" - Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 lipca 2014 r., sprawa C-307/13;

d) "przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (...). W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. " - Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., sprawy połączone C-213/11, C- 214/11 i C-217/11.

7. Na zasadzie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu treści - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz przez niewłaściwe zastosowanie - błędne niezastosowanie przepisów art. 21 § 1 i 2 oraz per analogia art. 49 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 303 z 2007 r., s. 1) w zw. z art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.) w zw. z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.), jakie to wskazane przepisy dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., są na tyle bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, by jednostki mogły się na nie powołać w postępowaniu przed sądem krajowym, zaś prawo wspólnotowe i ochrona należna jednostce w zastosowaniu tego prawa nakazuje sądowi krajowemu odmówić zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 dyrektywy notyfikowany Komisji przez państwo członkowskie, które przepis ten wydało - co zostało stwierdzone w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996 r., sprawa C-194/94 orzekającym w trybie prejudycjalnym, iż:

"Artykuły 8 i 9 dyrektywy 83/189, zmienionej dyrektywą 88/182, należy interpretować w ten sposób, iż jednostki mogą się na nie powoływać przed sądem krajowym, na którym ciąży obowiązek odmowy zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą. "

W odpowiedzi na pytania:

- "Czy przepisy dyrektywy Rady 83/189/EWG ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, w szczególności jej art. 8 i 9, są na tyle bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, by jednostki mogły się na nie powołać w postępowaniu przed sądem krajowym?"

- "Czy prawo wspólnotowe i ochrona należna jednostce w zastosowaniu tego prawa nakazuje sądowi krajowemu odmówić zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 dyrektywy notyfikowany Komisji przez państwo członkowskie, które przepis ten wydało?"

Sąd pierwszej instancji doprowadził w ten sposób do dyskryminacji strony skarżącej ze względu na przynależność państwową, gdyż tylko z tego względu, iż sądem wspólnotowym w okolicznościach niniejszej sprawy jest polski sąd pierwszej instancji - względem skarżącej:

a) "art. 6 i art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ustawy o grach hazardowych nie można uznać za "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. ",

b) mają zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE - w treści odmiennej aniżeli w pozostałych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w treści odmiennej aniżeli ustalona w orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13,

skutkującej nałożeniem na skarżącą kary pieniężnej za czyn, który według prawa międzynarodowego (dyrektywy 98/34/WE) nie był zabroniony pod groźbą wymierzonej kary w czasie jego popełnienia - wobec bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych - jakie to kwestie podlegają prawu Unii Europejskiej, jako elementy zasady pierwszeństwa i efektywności (art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej).

8. Na zasadzie art. 174 ust. 2 w zw. z art. 3 § 1p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r., Nr 90 poz. 864/2, dalej TFUE) w zw. z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 2 i art. 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864) w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony: Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.) przez uzurpowanie wbrew treści regulacji art. 267 TFUE, przez Sąd pierwszej instancji prawa do dokonywania wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii Europejskiej.

W szczególności zaś art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE wbrew wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13, nadto w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni, a zatem wbrew interpretacyjnym orzeczeniom zastrzeżonym do wyłącznej kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym. Poprzez zajęcie stanowiska, iż: "art. 6 i art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ustawy o grach hazardowych nie można uznać za "przepisy techniczne’’ w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE.". Co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, bowiem skutkowało przyjęciem wadliwej treści - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE wbrew ustalonej w orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13, nadto w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Istota tego sporu - jak wynika to z zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia - dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ustaleń faktycznych, których niewadliwe przeprowadzenie przez organ administracji celnej, uzasadniało - zdaniem tego Sądu - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier CRAZY CARDS nr [...], HOT SPOT nr [...], SUPER BANK nr [...], GOLDEN WHEEL MAGIC nr [...], GHOST HUNTER nr [...], MAGIC GAMES II nr [...], CRAZY JOKER nr [...], MULTIGAME nr [...], BULLSEYE nr [...] służyły do urządzania na nich gier o charakterze losowym, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na skarżącą spółkę, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionym automacie poza kasynem gry. Według Sądu I instancji, wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych nie są niezgodne, ani ze standardem konstytucyjnym, ani też unijnym, w związku z czym mogły one stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie jest niezgodna z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy podkreślić należy, że ich ocena nie może nie uwzględniać tego, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a., o skuteczności zarzutów opartych na podstawie wymienionego przepisu, nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącej spółki brak jest podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia - wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim, za niezasadny uznać należało zarzut podważający zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia wadliwego - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie – jego uzasadnienia.

W punkcie wyjścia podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia - zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141

§ 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

W uzasadnieniu każdego wyroku, szczególnego rodzaju miejsce ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia istoty sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej podnieść należy więc, że uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że orzekając na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach, Sąd I instancji wskazał zarówno ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, co wyraziło się, między innymi, w wyeksponowaniu zasadniczych - z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia - elementów tychże ustaleń, i co poprzedzone zostało oceną odnośnie do prawidłowości ich przeprowadzenia przez organ administracji publicznej. Sąd I instancji wskazał również podstawę prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił, co w tym względzie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w jednoznaczny sposób odnosiło się do normatywnego wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu, poprzez wyznaczenie ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie towarzyszyły więc deficyty odnoszące się, czy to do wskazania (wyjaśniania oraz oceny) faktów przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, czy to do wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co prowadzi do wniosku, że w niewadliwy sposób realizowało ono funkcję kontroli jego trafności.

W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy - a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi - w tym rzecz jasna, z punktu widzenia na wstępie poczynionych uwag wprowadzających odnoszących się do konsekwencji wynikających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. - za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty kasacyjne zmierzające do wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji, zarówno w zakresie odnoszącym się do prawidłowości przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie ustaleń faktycznych, jak i w zakresie odnoszącym się do oceny odnośnie do prawidłowości ich prawnej kwalifikacji.

Powyższy wniosek, odnieść należy w szczególności do tych - adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia - zarzutów, na gruncie których strona skarżąca kasacyjnie zmierzała do podważenia prawidłowości stanowiska Sądu I instancji z punktu widzenia argumentu odnoszącego się, najogólniej rzecz ujmując, do zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zeznań świadków oraz nieuwzględnienia dowodu z opinii M.S., które to dowody, w szczególności zaś opinię techniczną M.S. - zdaniem strony - przeciwstawić należało dowodowi z opinii biegłego R.R. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, omawiane zarzuty, jak i przedstawione w ich uzasadnieniu argumenty, nie podważają trafności oceny Sądu I instancji, że ustalenia stanu faktycznego sprawy, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, są prawidłowe. Dowód z wymienionej opinii technicznej stanowił przedmiot oceny organów w prowadzonym postępowaniu, a jej rezultat, w świetle wszystkich okoliczności sprawy oraz w relacji do pozostałych zgromadzonych w niej dowodów, Sąd I instancji uznał za prawidłowy. W sytuacji gdy dowody z wyniku przeprowadzonej w sprawie kontroli (oraz gier kontrolnych) oraz komplementarne w relacji do nich dowody z opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier sporządzonych w postępowaniu karno-skarbowym i dołączonych (włączonych) do akt sprawy administracyjnej, gdy chodzi o czas ich przeprowadzenia, są późniejsze w stosunku do dotyczących tych automatów ocen (opinii) technicznych sporządzonej przez M.S. przy udziale asystenta rzeczoznawcy, to wymienione dowody z opinii technicznych, jako przeprowadzony zdecydowanie wcześniej, nie mogły być przydatne dla stwierdzenia okoliczności, którą wykazać zamierzała strona skarżąca kasacyjnie. Gdy uwzględnić bowiem tę okoliczność, która odnosi się do konsekwencji zdarzeń i zjawisk w perspektywie czasu, w której one zachodzą, a w tym kontekście, daty wydania wymienionych opinii technicznych w relacji do późniejszych do nich dat wydania opinii przez biegłego sądowego, to nie sposób zasadnie twierdzić, że nie dość, że opinie te ze sobą nie korespondują, to również, że opinie techniczne mają zdecydowanie wyższy walor, gdy o chodzi o ich wiarygodność, niż wymienione opinie biegłego sądowego oraz dowody z kontroli spornych automatów. W tej mierze, za uzasadnione uznać należy bowiem stanowisko, że we wskazanej perspektywie czasu, w tym w szczególności w datach przeprowadzenia wymienionych badań - badań technicznych oraz opinii biegłego - funkcje i właściwości badanych automatów do gier nie były takie same (tożsame), co prowadzi do wniosku, że przedmiotem tych badań, z punktu widzenia stwierdzonych w ich rezultacie aktywnych funkcji przedmiotowych automatów, było różne (inne) urządzenie do gier. Stąd też nie może dziwić rezultat wymienionych badań tych samych automatów, które to badania przeprowadzone zostały w odbiegających od siebie znacznie datach. Zwłaszcza, gdy jednocześnie podkreślić, co nie jest bez znaczenia, że inny był również cel ich przeprowadzenia. Z punktu widzenia istoty spornej w sprawie kwestii zasadnicze znaczenie ma więc data badania, w której dla potrzeb prowadzonego postępowania administracyjnego badanie przedmiotowych automatów przeprowadził biegły sądowy. W tym też kontekście za nie bez znaczenia dla przedstawionych wniosków uznać należy i to, że we rozpatrywanej sprawie nie został podważony ten istotny fakt, a mianowicie, że przedmiotowe automaty do gier nie posiadały żadnych plomb zabezpieczających.

W analizowanym zakresie, stanowiska Sądu I instancji nie podważa to, że opinie biegłego sądowego sporządzone zostały w równolegle prowadzonym postępowaniu karno skarbowym i następnie włączone do akt sprawy administracyjnej. Argumentacji zmierzającej do jego podważenia przeciwstawić należy bowiem treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz treść art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przywołanych przepisów wynika, że organ administracji celnej jest uprawniony do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego i bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karno skarbowego, jak również postępowania kontrolnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Wymienionych okoliczności, zwłaszcza zaś prawidłowości włączenia do akt sprawy administracyjnej dowodu z opinii biegłego sądowego, strona skarżąca kasacyjnie nie podważyła.

W sytuacji więc, gdy skarżąca spółka w żadnym stopniu nie zakwestionowała stanowiska Sądu I instancji odnośnie do prawidłowości włączenia wymienionych dowodów do akt sprawy administracyjnej - w odniesieniu do których nie twierdzi również, co jest nie mniej istotne, że nie mogła się z nim zapoznać, czy też przedstawić własną ich ocenę - podnieść należy, że w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela, a mianowicie, że naruszenie przepisów postępowania odnoszących się, między innymi, do zawiadomienia strony o zgromadzeniu materiału dowodowego, możliwości zapoznania się z nim oraz możliwości składania wniosków (w tym wniosków dowodowych) oceniać należy z punktu widzenia uniemożliwienia stronie podjęcia konkretnie wskazanej czynności procesowej, w szczególności zaś wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

W związku z powyższym - jak również gdy uwzględnić dotychczas przywołane argumenty odnoszące się do oceny znaczenia w rozpatrywanej sprawie przywołanych powyżej, a eksponowanych przez spółkę, dowodów - skoro strona skarżąca kasacyjnie nie wskazała, ani też nie wyjaśniła, na czym dokładnie naruszenie wymienionych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej miałoby polegać, zwłaszcza zaś, jaki miałby być wpływ zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy - co odnieść należy również do zarzutu zaniechania przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, zarzutu zaniechania przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, zarzutu podważającego legalność czynności kontrolnych, o którym mowa była już powyżej - stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby omawiane zarzuty uznać można było za uzasadnione. Aby stwierdzić czy naruszenie przepisu art. 200a § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku przeprowadzenia rozprawy mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Zakres dopuszczalności rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego nie może naruszać zasady dwuinstancyjności (B. Adamiak i inni autorzy - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2009 r. s. 796, Wyd. Unimex, Wrocław 2009 r.). Rozprawa administracyjna, jako środek dowodowy postępowania odwoławczego, ograniczona jest przesłankami wymienionymi w tym przepisie i oceną uzasadnionych racji zastosowania tego dowodu. Rozprawa administracyjna nie może bowiem być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1885/09 i z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2164/08).

Zwłaszcza, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, iż kontrolując legalność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, Sąd I instancji pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz, czy dokonał swobodnej jego oceny, zobowiązującej do uwzględnienia kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podkreślając znaczenie tej okoliczności, że stanowiące podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych dowody z eksperymentu (gry kontrolnej) oraz opinii biegłego sądowego korespondują ze sobą, brak jest również podstaw, aby zasadnie można było zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, gdy podkreślić, że wynikająca z tego przepisu odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w sytuacji, gdy po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, zaś o tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1135/12). Postępowanie organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi więc pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony odnośnie do rodzaju środków dowodowych. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że ani biegły, ani też dowód z jego opinii, nie mogą wyręczać organu administracji w interpretacji prawa oraz w prawnej kwalifikacji stwierdzonych w sprawie faktów i ustalania ich konsekwencji prawnych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest również usprawiedliwionych podstaw, aby wadliwości kontrolowanego wyroku upatrywać w niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji potrzeby obligatoryjnego zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie, a mianowicie do czasu uzyskania stanowiska innego organu, to jest stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w formie decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów administracji odnośnie do braku ziszczenia się, określonej przywołanym przepisem, przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Z przywołanego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wiąże się więc z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego. Zagadnienie wstępne, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania administracyjnego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnieniem wstępnym, jest wiec pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z powyższego wynika, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu przywołanego przepisu, może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu (nie chodzi więc o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania) oraz które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ, w postępowaniu przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne (por. np. wyrok NSA z dnia 21 lipca 1992 r., sygn. akt III SA 1041/92). W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (tj. za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie - na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji - ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07). Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi istotne jest więc i to, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania rozpatrzenia sprawy na określoną treść decyzji administracyjnej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1570/11). Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, albowiem Sąd I instancji słusznie uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściła się określona przywołanym przepisem i rozumiana w przedstawiony powyżej sposób, przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania administracyjnego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie.

Uwzględniając powyższe, z punktu widzenia istoty omawianej kwestii spornej nie można tracić z pola widzenia i tego, że tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie służy ustaleniu, czy gry urządzane na spornych automatach do gier mają inny charakter niż hazardowy, zręcznościowy, sprawnościowy, czy też, że ich wynik zależny jest od wiedzy i umiejętności grającego. Z przywołanego przepisu wprost bowiem wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Istota i logika postępowania regulowanego przywołanym przepisem, w tym zwłaszcza przedmiot sprawy rozstrzyganej decyzją, o której mowa w tym przepisie, uzasadniają twierdzenie, że określona przywołanym przepisem treść kompetencji uprawnionego organu oraz tryb ich realizacji, w odniesieniu do sprawy administracyjnej o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, nie pozostają w relacji, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag podkreślić należy również, że zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, strona skarżąca kasacyjnie pominęła tę istotną okoliczność natury prawnej, że ust. 7 art. 2 przywołanej ustawy nie daje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy jest nieuprawnione.

W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych, pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt V KK 15/13). Niezależnie od powyższego, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby - wręcz obowiązku - rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych - nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu.

W sytuacji, gdy z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że cechą (elementem) gier urządzanych na przedmiotowych automatach była ich losowość, rozumiana jako nieprzewidywalność ich rezultatu dla grającego, co prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z urządzaną na automatach do gier grą o charakterze losowym, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut błędnej wykładni art. 2 (ust. 3 oraz) ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd I instancji nie naruszył wymienionego przepisu ustawy z dnia 19 listopada 2011 r. w sposób, w jaki przedstawione to zostało w skardze kasacyjnej. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podejście do wykładni wymienionego przepisu, które wsparte zostało argumentacją odwołującą się do literatury przedmiotu oraz orzecznictwa sądowego nie jest nieprawidłowe (por. s. 16 - 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Odwołując się do normatywnych pojęć, którymi na gruncie przywołanych przepisów operuje ustawodawca, a mianowicie "elementu losowości" oraz "charakteru losowego" gry, w tym również "celu komercyjnego" gry, Sąd I instancji, nie dość, że prawidłowo pojęcia te zdefiniował, to prawidłowo również odniósł je do ustalonych w sprawie faktów. W sytuacji, gdy trafnemu, w jego warstwie merytorycznej, stanowisku Sądu I instancji, strona skarżąca kasacyjnie nie przeciwstawia w istocie rzeczy żadnych argumentów natury merytorycznej zmierzających do wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji w kwestii odnoszącej się do zarzucanego błędu wykładni prawa, ograniczając się w tej mierze do argumentacji zmierzającej do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, to omawiany zarzut, tym bardziej uznać należy za niezasadny, a tym samym i nieskuteczny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być bowiem skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych.

Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał też zarzut z punktu 4) petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 34 oraz art. 109 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku strony skarżącej o odroczenie terminu rozprawy wyznaczonej na dzień 27 maja 2015 r. Wniosek ten skarżąca uzasadniała tym, że na ten sam dzień na godz. 9.00, wyznaczono termin rozprawy sądowej przed Sądem Rejonowym w Koszalinie w sprawie o sygn. akt X K 750/12, co uniemożliwiło pełnomocnikowi skarżącej oraz Prezesowi Zarządu skarżącej udział w rozprawie przed Sądem I instancji w dniu 27 maja 2015 r., o godz. 11.30. Odnosząc się do tych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 107 p.p.s.a. nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Stosownie zaś do treści 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Należy zauważyć, że pismem z dnia 22 maja 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wniosek skarżącej o odroczenie rozprawy Sąd I instancji poinformował pełnomocnika skarżącej, że termin rozprawy nie ulegnie zmianie wyjaśniając, że zniesienie terminu rozprawy musiałoby zostać uzasadnione ważnymi przyczynami, a do takich Sąd nie zaliczył przyczyn podanych przez pełnomocnika skarżącej. Następnie na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. stawił się pełnomocnik skarżącej z substytucji umocowanego w sprawie pełnomocnika skarżącej i ponowił wniosek o odroczenie rozprawy, który został przez Sąd I instancji oddalony. Zarzut skarżącej naruszenia powołanych przepisów już choćby z tej przyczyny nie mógł więc odnieść zamierzonego skutku, strona skarżąca była bowiem prawidłowo reprezentowana na rozprawie przed Sądem I instancji w dniu 27 maja 2015 r. Nie wykazała przy tym, mimo obowiązku wynikającego z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w żaden sposób, aby wskazywane przez nią uchybienie mogło mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślając, że w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje zasada dyspozycyjności (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, podnieść należy, że brak jest podstaw, aby z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., na który w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. powołuje się strona skarżąca, wywodzić dalej idące konsekwencje, niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego judykatu, a w tym kontekście, aby zasadnie można było postawić Sądowi I instancji zarzut niewłaściwego zastosowania, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 90 ust. 1 i art. 90 ustawy o grach hazardowych.

Rozstrzygając, w zakresie (wyłącznych) kompetencji powierzonych mu traktatem, "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w rozpatrywanej sprawie dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości, właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona została dla sądów krajowych, które jako sądy unijne zobowiązane zostały do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może, lecz nie musi skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest innymi słowy, stosowaniem normy prawa unijnego. Nie może więc budzić wątpliwości, że z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag oraz w korespondencji do rysującego się na ich tle podziału kompetencji, Trybunał Sprawiedliwości nie bez powodu w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., zawarte w nim wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego.

Z wytycznych tych wynika, że zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (pkt 37), a dokonując tych ustaleń, powinien on uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie (ograniczenie) ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane (38), a ponadto, że powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy i mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (39). Również w rekapitulacji swojego stanowiska wyrażającego się w stwierdzeniu, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie i stanowczo podkreślił, że "[...] Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego."

Podkreślając w związku z powyższym, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji kontrolował zgodność z prawem - wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych - decyzji w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie zaś decyzji w przedmiocie wydania, zmiany lub przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (co nie zmienia wyrażanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny, że przejściowe przepisy ustawy o grach hazardowych stanowiące podstawę wydania tych decyzji nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy transparentnej), w równie stanowczy sposób wyjaśnić i przypomnieć należy, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04).

Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii, którą strona skarżąca kasacyjnie podnosi na gruncie omawianego zarzutu kasacyjnego (pkt 6. petitum skargi kasacyjnej) przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa nie powinno budzić wątpliwości, że art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego.

Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy) .

Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku " wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno – finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). Sankcja ta stanowić ma swoistego rodzaju "straszak" dla adresatów norm, na gruncie których została ustanowiona i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów tych norm w przypadku ich naruszenia.

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Ponadto, co nader istotne, stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu, zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, nr 2986/VI kad. z dnia 18 listopada 2009 r., s. 111).

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. I tak w ocenie NSA w składzie powiększonym, przepisu tego nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy transparentnej, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a "ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu - i to w sposób oczywisty - w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy transparentnej, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W jego świetle, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą - które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest więc zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.