Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 855/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 70 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1-3a, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W przypadku wystąpienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc nigdy nie dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne.

TEZY

W przypadku wystąpienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc nigdy nie dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 94/07 w sprawie ze skargi P.U.H. L. spółka jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P.U.H. L. spółka jawna w C. kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 94/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "L." Sp. j. w C. – Ł. S., K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż skarga okazała się zasadna, gdyż organy podatkowe niezasadnie przyjęły, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji wskazał na art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§1), a bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (§ 3). Przepis ten został zmieniony przez art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i z dniem 1 stycznia 2003 r. stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (§ 4), a kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (§ 5). Wskazując na wynikającą z art. 20 ustawy nowelizującej zasadę stosowania przepisów korzystniejszych dla podatnika, płatnika lub inkasenta w zakresie zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy znowelizowanej, korzystniejszej dla strony, albowiem zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968, ze zm., dalej u.p.e.a.) pojęcie czynności egzekucyjnej obejmuje także działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego, a więc wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

W tym stanie rzeczy ocenić należało, czy w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia na mocy art. 70 § 4 O.p., poprzez zawiadomienie skarżącej o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego i zajęcia ruchomości w związku z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za przedmiotowy okres rozliczeniowy.

Sąd I instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2004 r. Wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą stronie należności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1999 r. w dniu 9 grudnia 2004 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, lecz decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2005 r. ze względu między innymi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu. W zaskarżonej obecnie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organy podatkowe wskazały na okoliczności świadczące o przerwaniu biegu przedawnienia, przywołując wystawione w dniu 14 grudnia 2004 r. tytuły wykonawcze dla decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 1999 r. oraz wskazując na wszczęte postępowanie egzekucyjne. Tytuły egzekucyjne zostały doręczone podatnikowi 16 grudnia 2004 r., a na ich podstawie dokonano zajęcia rachunku bankowego i ruchomości w postaci samochodów. W ocenie organów nadto zapis art. 70 § 1 O.p. w przedmiotowej sprawie jest bez znaczenia, gdyż organy skarbowe dokonały za badany miesiąc jedynie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie mniejszej od zadeklarowanej przez podatnika.

Zdaniem Sądu I instancji zastosowane środki egzekucyjne wskazane przez organy podatkowe w postaci zajęcia rachunku bankowego i zajęcia ruchomości przerwałyby bieg przedawnienia, pod warunkiem, że zostały one dokonane na podstawie tytułów wykonawczych do określonego przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego za dany miesiąc. Wskazane zaś tytuły wykonawcze odnosiły się do zobowiązań podatkowych począwszy od czerwca 1999 r., a więc nie obejmowały miesiąca, którego dotyczy przedmiotowa sprawa.

Konstatację tę potwierdza w ocenie Sądu I instancji fakt, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny (...). W tytule wykonawczym z dnia 14 grudnia 2004 r. w pozycji 3, zatytułowanej: "Podstawa prawna należności" wskazano jako podstawę prawną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 grudnia 2004 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 1999 r., ale w pozycji wpisano informację, że odnosi się on do rozliczeń za czerwiec 1999 r. Tym samym należy stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres rozliczeniowy nigdy nie zostało wszczęte i prowadzone, a tym samym nie mógł być przerwany bieg przedawnienia. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że decyzja stanowiąca podstawę należności została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2005 r., a nową decyzją z 4 maja 2006 r. został on określony w tej samej kwocie.

Organ podatkowy wskazał na dokonanie dwóch czynności egzekucyjnych, mianowicie na zajęcie rachunku bankowego i zajęcie ruchomości, jednakże nie pozostawały one w jakimkolwiek związku z określonym w niniejszej sprawie zobowiązaniem.

Sąd I instancji wskazał, że skutki prawne decyzji, która była podstawą tytułu wykonawczego, a którą następnie uchylono, odnoszą się do konkretnych zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją i które były podstawą wydania tych tytułów wykonawczych. Z kolei czynność egzekucyjna prowadzona w stosunku do innego zobowiązania określonego w tej samej decyzji nie może spowodować przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. Zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie, wobec braku przerwania biegu terminu przedawnienia, przedawniło się 31 grudnia 2004 r.

W tym stanie rzeczy doszło do naruszenia art. 70 O.p., co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec uznania zarzutu przedawnienia Sąd I instancji uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących innych kwestii.

3. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 1 i 4 w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez błędne przyjęcie, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za przedmiotowy miesiąc przedawniła się z końcem grudnia 2004 r. oraz przyjęcie, że w tytule wykonawczym dotyczącym kwestionowanego miesiąca winna być wskazana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, która w ocenie Sądu I instancji skutkowałaby przerwaniem biegu terminu przedawnienia określonym w art. 70 § 4 O.p. Nadto w ocenie organu doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mimo braku naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. oraz do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przejawiające się lakonicznym uzasadnieniem wyroku, bez odniesienia się bliżej do kwestii przedawnienia oraz zupełnego pominięcia merytorycznego aspektu sprawy.

Istota sprawy w ocenie organu sprowadza się do wyjaśnienia, czy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia stanowi zobowiązanie podatkowe stosownie do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ zwrócił uwagę, że obowiązek podatkowy powstaje na skutek zaistnienia zdarzeń uzasadniających opodatkowanie (z mocy prawa), a jest nim wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z treści art. 5 O.p. wynika natomiast, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje więc w wyniku konkretyzacji obowiązku podatkowego, z czego wynika, że do powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest uprzednie zaistnienie obowiązku podatkowego. Organ podkreślił, iż z chwilą wydania decyzji określającej kwotę do przeniesienia nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. Stąd też nie można uznać kwoty do przeniesienia za zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji stwierdzić, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Kwota do przeniesienia nie może stanowić zobowiązania podatkowego, a zatem art. 70 § 1 O.p. stanowiący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jest bez znaczenia dla dopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty podatku do przeniesienia.

W ocenie organu na odmienność zobowiązania podatkowego od zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazuje zwłaszcza art. 21 § 3 i § 3a O.p. W art. 21 § 3a O.p. ustawodawca wręcz wskazał, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem z chwilą wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku, jak i kwotę do przeniesienia nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. Obowiązek ten wynika z art. 21 § 3 O.p., na podstawie którego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego i to do tego przepisu będzie miał zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego to właśnie zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu.

Ponadto zdaniem organu stanowisko Sądu I instancji w przedmiocie braku zastosowania środka egzekucyjnego w niniejszej sprawie oraz nieprawidłowości wystawionego tytułu wykonawczego nie koresponduje z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przywołując treść art. 27 § 1 pkt 3 i art. 86a § 1 u.p.e.a. organ wskazał, iż w sytuacji braku zobowiązania za dany miesiąc, a wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nigdy nie dojdzie do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego. Organ nie ma bowiem możliwości zastosowania wskazanych w ustawie środków egzekucyjnych w przypadku braku zobowiązania podatkowego. Tym samym w konsekwencji nigdy nie dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

W aspekcie powyższego przyjęcie, iż do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie miał w pełni zastosowanie art. 70 O.p., odnoszący się do zobowiązania podatkowego, jest błędne i narusza wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy.

Ponadto organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co przejawia się lakonicznym uzasadnieniem wyroku bez jakiegokolwiek odniesienia się do meritum sprawy.

4. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją na rozprawie pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów. Obecny na rozprawie jeden ze wspólników spółki poparł stanowisko pełnomocnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. przez lakoniczne uzasadnienie wyroku, a zwłaszcza przez pominięcie merytorycznego aspektu sprawy, stwierdzić należy, iż zarzut ten jest bezzasadny. Zauważyć przede wszystkim należy, iż zarzut ten nie został przez organ w wystarczający sposób uzasadniony. Przede wszystkim organ nie próbował nawet wykazać, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a należy przypomnieć, iż jest to element konieczny podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Podkreślić też trzeba, iż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza przede wszystkim, iż nie jest on uprawniony do konkretyzowania podstaw kasacyjnych czy precyzowania argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Ogólnikowe i lakoniczne uzasadnienie zarzutu skutkuje zatem brakiem możliwości szerszego zbadania jego zasadności w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej. Stąd też, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zauważyć jedynie można, iż w świetle uznania przez Sąd I instancji zarzutu przedawnienia odniesienie się do innych kwestii, w tym do meritum sprawy, było zbędne i nie można stwierdzić, iż brak przedstawienia w tym zakresie stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7. Istota sprawy w ocenie organu odwoławczego sprowadza się do wyjaśnienia, czy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia stanowi zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji czy może ulec przedawnieniu uprawnienie organu do zmiany wysokości tej nadwyżki względem kwoty zadeklarowanej przez podatnika.

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć należy, iż w dniu 29 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 9/08, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Aczkolwiek teza wskazanej uchwały nie znajduje bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie, argumentacja przywołana na jej uzasadnienie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostaje bez znaczenia dla istoty sporu w niniejszej sprawie.

W powołanej wyżej uchwale wskazano, że istotnym jest to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, przy czym to podatnikowi, zgodnie z art. 19 ust. 1 – 3a ustawy, przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która – w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) stałaby się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego (por. art. 26 u.p.t.u.). Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 19 ustawy uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwota podatku naliczonego, zgodnie z jej definicją z art. 19 ust. 2 u.p.t.u., ma charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. postanowiono, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4.

Oznacza to, że mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, to na wielkości zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik, który w zależności od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji uznać należałoby, iż prawo zaliczenia różnicy podatku na następny okres rozliczeniowy można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie.

Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku (przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy) wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia – kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450).

Przywołując treść art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie wskazał, że mimo to, iż od 5 lipca 1993 r. w ustawodawstwie podatkowym wprowadzono ustawę określającą nowy podatek od towarów i usług, oparty na powyżej opisanych nowych założeniach konstrukcyjnych przewidujących, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego, jak było to w innych obowiązujących dotychczas regulacjach podatkowych, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego. Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku – w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., prowadzi do wątpliwości, czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale podkreślił, że szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją RP, a poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p. nie czyni zadość zasadom konstytucyjnym – demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług, prowadzące to przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. – przedawnieniu nie ulegają. Tymczasem na tle prawa podatkowego zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. – prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi – jako zaległość podatkowa – z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia – naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

Nadto, jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładnii ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Podsumowując swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 9/08 stwierdził, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Mimo iż zagadnienie prawne podlegające analizie w uchwale podjętej w sprawie I FPS 9/08 nie dotyczy bezpośrednio kwestii spornej w przedmiotowej sprawie, niemniej stwierdzić można, że poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnął nie tylko wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowania art. 70 § 1 O.p. do nienależnie otrzymanego zwrotu, ale również co do kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Podkreślić bowiem należy, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe nie tylko określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale również wprowadzanie zmian w zakresie poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku, w tym wysokości podatku naliczonego względem zadeklarowanej przez podatnika, a zatem niemożliwa jest też modyfikacja kwoty nadwyżki podatku naliczonego podlegającej przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym uznać należy, iż argumentacja przedstawiona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w zakresie wykładni art. 70 § 1 O.p. jest niezasadna.

8. Odnosząc się do kwestii związanych z wykładnią art. 70 § 4 O.p., przyznać należy rację organowi odwoławczemu, iż w przypadku wystąpienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc nigdy nie dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. Przepis ten będzie więc w sprawach w przedmiocie podatku od towarów i usług w omawianym zakresie przepisem martwym. Niemożność zastosowania art. 70 § 4 O.p. w danym stanie faktycznym pozostaje jednakże bez wpływu na ocenę zasadności zastosowania instytucji przedawnienia w podatku od towarów i usług w przypadku braku wystąpienia zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że brak możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób wskazany w art. 70 § 4 O.p. nie oznacza, iż w sprawach dotyczących kwoty do przeniesienia na następny miesiąc bieg tego terminu pozostanie zawsze niezakłócony i nie ma prawnych uregulowań dopuszczających jakiekolwiek przerwy w tym zakresie. Wyłączenie stosowania art. 70 § 4 O.p. nie ma bowiem wpływu na możliwość wystąpienia innych przesłanek powodujących przerwanie (np. art. 70 § 3 O.p.) czy zawieszenie (art. 70 § 6 O.p.) biegu terminu przedawnienia. Stąd też, aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji w zakresie możliwości stosowania art. 70 § 4 O.p. w stanie faktycznym sprawy, błędna wykładnia tego przepisu - z uwagi na przedstawioną wyżej wykładnię art. 70 § 1 O.p. - nie ma istotnego znaczenia dla wyniku przedmiotowej sprawy. Zauważyć należy, iż art. 184 P.p.s.a. wskazuje wyraźnie, iż skarga kasacyjna podlega oddaleniu nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale również gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z taką właśnie sytuacją mamy w niniejszej sprawie do czynienia.

9. W związku z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem w zakresie wykładni art. 70 § 1 O.p. i brakiem wpływu częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kwestii interpretacji art. 70 § 4 O.p. na zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i 4 O.p.

10. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).