Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 470/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 152, art. 200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.15par.1, art.17par.1, art.17a, art.107par.1 i par.2, art.108par.1 i par.2pkt2lit.b, art.116par.1pkt1lit.a i lit.b, art.116par.1pkt2, art.116a, art.150par.1pkt1, art.151a, art.166par.1,  art.233par.1pkt1i pkt2lit.a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 366 - art. 378
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 17 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 17 poz 209
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 1 marca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu obowiązków ciążących na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. i od stycznia do października 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] , nr [...] i nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności płatnika – "Spółdzielni" i określił wysokość nie wpłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do grudnia 2004 r., od stycznia do lipca 2005 r. i od stycznia do października 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Płatnik nie uregulował powyższych zobowiązań podatkowych.

W dniu [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności T.K. za zaległości "Spółdzielni" z powyższego tytułu. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności T.K. za zaległości z tytułu obowiązków ciążących na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za m-ce od stycznia do lipca 2005 i od stycznia do października 2006 w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, obliczonymi na dzień wydania przedmiotowej decyzji.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania. Strona zarzuciła w/w orzeczeniu naruszenie art. 17a, art. 107 § 1, art. 116a i art. 116 § 1, art. 108 § 4, art. 121 § 1, art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.").

Zdaniem T.K., z uwagi na fakt, że jest on podatnikiem Urzędu Skarbowego we W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zobowiązany był wykazać swoją właściwość miejscową przez powołanie art. 17a O.p. Natomiast decyzje wymiarowe wobec płatnika, wydane w dniu [...] listopada 2009 r., zostały zdaniem odwołującego wadliwie doręczone w trybie art. 151a O.p., gdyż organ podatkowy I instancji przesłał je pod nieaktualny już dla osoby reprezentującej płatnika adres. Pod tym adresem strona przebywała w okresie działania "Spółdzielni" i był to adres zameldowania, który nie był tożsamy z adresem zamieszkania strony. Tymczasem według odwołującego organ podatkowy był świadomy, że strona mieszka aktualnie we W. Strona podniosła, że takie postępowanie organu podatkowego I instancji celowo lub przez zaniedbanie spowodowało kierowanie decyzji wymiarowych wobec płatnika pod nieaktualny adres, w związku z czym nie doszło do skutecznego doręczenia w/w decyzji.

Ponadto w odwołaniu zakwestionowano bezskuteczność postępowania egzekucyjnego poprzez stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie obejmowała kont bankowych czy wymagalnych wierzytelności.

Strona w odwołaniu podniosła również, powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 05 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/G1 1375/06, że w decyzji orzekającej o odpowiedzialności T.K. organ podatkowy powinien wymienić pozostałych członków zarządu, ponoszących tę odpowiedzialność solidarnie z odwołującym się.

Strona zwróciła również uwagę na rozbieżność pomiędzy art. 116a O.p., a art. 68 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2003, Nr 188, poz. 1848 ze zm. – dalej "Prawo spółdzielcze"), w myśl którego spółdzielnia za swoje zobowiązania odpowiada całym swoim majątkiem, a członków zarządu czyni odpowiedzialnymi wyłącznie przed spółdzielnią. Odwołujący zwrócił uwagę, ze w przepisie tym nie ma zastrzeżenia, jakoby nie miał zastosowania do zobowiązań publiczno-prawnych. Również art. 116a O.p. nie ma jakiegokolwiek odniesienia do omawianej regulacji Prawa spółdzielczego.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego T.K. nie dochował należytej staranności w celu wypełnienia obowiązków członka zarządu. Nie przedstawił też żadnego dokumentu potwierdzającego, że podejmował działania w celu zwołania walnego zgromadzenia, by przedyskutować sprawę dalszego istnienia "Spółdzielni". Strona nie wskazała ponadto mienia Spółdzielni, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych przez Skarb Państwa.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności "Spółdzielni", organ uznał za stronę postępowania Spółdzielnię, to wszelka korespondencja urzędowa powinna być kierowana na adres jej siedziby lub adres miejsca prowadzenia działalności. Organ zwrócił uwagę, że wprawdzie z akt sprawy wynikało, że Spółdzielnia nie prowadziła działalności gospodarczej od 2006 r., jednak nie została ona zlikwidowana ani nie nastąpiła zmiana jej siedziby.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzje wymiarowe zostały doręczone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w trybie zastępczym, jednakże nie w trybie art. 151a O.p., jak przyjął organ podatkowy I instancji, tylko w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p., tj. w dniu [...] listopada 2009 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że to w gestii Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., jako organu podatkowego właściwego miejscowo pozostawała sprawa orzeczenia o odpowiedzialności T.K. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe płatnika. Organ podatkowy I instancji zachował przy tym normy postępowania, zawarte w art. 108 § 2 pkt 2b O.p., i postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczął po dniu doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółdzielni, tj. w dniu [...] grudnia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na zarzut strony odnośnie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, że prowadzona egzekucja nie obejmowała kont bankowych czy wymagalnych wierzytelności, wskazał, że z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] lutego 200 r., nr [...] wynika, że organ egzekucyjny dokonywał zajęć rachunków bankowych Spółdzielni w Banku [...] . oraz Banku [...] , jednak zajęcia te okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków na w/w rachunkach bankowych. Majątek ruchomy i nieruchomy Spółdzielni został sprzedany przez Komornika Sądowego. Organ egzekucyjny uzyskał również informacje ze Starostwa Powiatowego w O. oraz Urzędu Gminy i Miasta w R., że Spółdzielnia nie posiada żadnej nieruchomości. Starostwo Powiatowe w O. poinformowało również, że wprawdzie z posiadanej ewidencji komputerowej pojazdów wynika, że Spółdzielnia ma zarejestrowany samochód ciężarowy [...] , jednak jego lokalizacja nie jest możliwa. Prezes Spółdzielni wyjaśnił, że pojazd ten został sprzedany na złom, jednak nie określił daty zezłomowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie zgodził się z zarzutem odwołującego, że organ podatkowy miał obowiązek wymienić w decyzji orzekającej o odpowiedzialności T.K. pozostałych członków zarządu, ponoszących tę odpowiedzialność solidarnie z odwołującym się. Organ wskazał przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08.

Co do rozbieżności pomiędzy art. 116a O.p., a art. 68 Prawa spółdzielczego organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe podczas prowadzenia postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej nie są zobowiązane do badania przesłanek, zawartych w odpowiednich artykułach Prawa spółdzielczego. Ordynacja podatkowa stanowi, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółdzielni, które powstały w trakcie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Odpowiedzialność ta powstaje z mocy przepisów prawa i ma charakter gwarancyjno - odszkodowawczy. Członek zarządu winien bowiem prowadzić sprawy spółdzielni z zachowaniem należytej staranności, mając na uwadze nie tylko własne dobro, ale też dobro spółdzielni czy dobro wierzycieli spółdzielni. Organ podatkowy wskazał, że art. 68 Prawa spółdzielczego wskazuje, że to Spółdzielnia jest odpowiedzialna za swoje zobowiązania publiczno - prawne. Jednak nie oznacza to automatycznie zniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania członków zarządu Spółdzielni, gdyż została ona unormowana w oddzielnym akcie prawnym. Brak jakiegokolwiek odniesienia do omawianej regulacji Prawa spółdzielczego w art. 116 § O.p. również nie oznacza, że członek zarządu Spółdzielni jest zwolniony z ponoszenia tej odpowiedzialności.

W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwolnienie z koszów sądowych i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Strona zarzuciła decyzji obrazę prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127 i art. 187 § 1 O.p.

Skarżący podniósł, że od 2003 r. jest prezesem jedynie tytularnym, tj. nieposiadającym faktycznej zdolności kierowania Spółdzielnią z powodu czynników związanych ze stosunkami zachodzącymi w organach Spółdzielni, zamieszkiwania w odległym o około [...] km od siedziby "Spółdzielni" W., zatrudnienia w wymiarze jedynie 1/8 etatu w Spółdzielni, a także z powodu złego stanu zdrowia. Podniósł również, że Rada Nadzorcza nie uwzględniła wniosków strony o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółdzielni, a także o rozwiązaniu umowy o pracę. Ponadto w marcu 2003 r. wystąpił on do Nadzwyczajnego Zebrania Przedstawicieli z wnioskiem o podjęcie uchwały o upadłości Spółdzielni, a następnie realizując uchwałę z dnia [...] marca 2004 r., nr [...] czterokrotnie występował do Sądu Rejonowego w K. z takimi wnioskami. Z uwagi jednak na brak wolnych środków finansowych na uiszczenie stosownych opłat wnioski te zostały odrzucone. Również Krajowa Rada Spółdzielcza nie zrealizowała prośby skarżącego o wystąpienie z wnioskiem o wykreślenie Spółdzielni z Krajowego Rejestru Sądowego.

W skardze strona zarzuciła organom podatkowym, że mimo wystąpienia powyższych okoliczności nie zostały one zbadane pod kątem spełnienia przez nie funkcji przesłanek egzoneracyjnych w toczącym się postępowaniu. Organy podatkowe nie dokonały jakiejkolwiek oceny, ani nie wykazały zainteresowania, czy takowe przesłanki istnieją. Nie wezwano strony do potwierdzenia ich istnienia łub potwierdzenia ich braku.

Skarżący ponownie zarzucił brak wskazania podstawy prawnej do wydania przedmiotowych orzeczeń w związku z brakiem wykazania właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. do wydania decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółdzielni.

Skarżący nie zgodził się z kwestią prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowych organu I instancji, skierowanych do płatnika, jak również stwierdził, że decyzja winna zawierać informację o ponoszeniu współodpowiedzialności za zaległości płatnika przez pozostałych członków zarządu.

Ponadto skarżący, ponownie analizując art. 68 Prawa spółdzielczego wskazał, że jedynie Spółdzielnia jest odpowiedzialna za swoje zobowiązania publiczno - prawne, przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1482/07, który, zdaniem strony, wyjaśnia kwestie zakresu podmiotowego dyspozycji art. 116a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie - jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. Organ drugiej instancji naruszył bowiem tylko art. 116 § 1 w związku z art. 116a O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p.

W ocenie Sądu w osądzanej sprawie został spełniony wielokrotnie podkreślany w judykaturze warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających płatnikiem w przedmiotowym okresie. Wbrew zarzutom skargi nie było potrzeby prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich osób odpowiadających solidarnie za zaległości podatkowe spółdzielni. Wprawdzie zgodnie z cytowana powyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w sprawie I FPS 4/08, pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to jednak jest to kwestia w gruncie rzeczy techniczna i w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

Sąd podziela stanowisko zawarte w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz m.in. w wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1642/09, iż wystarczające jest aby wobec każdego z zobowiązanych toczyło się odrębne postępowanie i nie ma potrzeby aby w każdym z tych postępowań uczestniczyli wszyscy pozostali zobowiązani - albowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie znają instytucji współuczestnictwa formalnego koniecznego.

W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że organy podatkowe prowadziły postępowanie i wydały decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności na wszystkich członków zarządu Spółdzielni, pełniących funkcję w owym czasie, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące 01-07/2005 i 01-10/2006. Kak wynika z akt sprawy o sygn. akt [...] w dniu [...] 06.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] 01.20lOr. Nr [...] , orzekającej o solidarnej odpowiedzialności P.B. za zaległości podatkowe "Spółdzielni" z tytułu obowiązków ciążących na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za m-ce 01-07/2005 i 1-10/2006 w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Niemniej istotne jest prawidłowe określenie zakresu odpowiedzialności.

Stosownie do art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne) odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wskazanymi w art. 116 § 1 O.p. są:

1) pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu dłużnika w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową,

2) bezskuteczność egzekucji przeciwko dłużnikowi,

3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie takiego wniosku lub wszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy albo niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki.

Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p., ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116a O.p., obowiązuje także członków zarządu spółdzielni. Powołane regulacje wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi a podatnikiem a po wtóre między samymi członkami zarządu. Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak m.in.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r. I FPS 4/08). Ponieważ Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej konieczne jest w tej kwestii zastosowanie postanowień ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: kc), tj. działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 - 378 kc). Zgodnie z art. 366 § 1 kc kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

Wedle art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej nie zapadnie nie można jej traktować za dłużnika - przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miał wobec niej zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 kc. Omawiany wniosek ma dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie albowiem skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, sposób ujęcia i sformułowania przez organ podatkowy sentencji decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - nie powinien nigdy modyfikować i wypaczać charakteru czy zasad odpowiedzialności i mieć wpływu na jej zakres.

W niniejszej sprawie organ podatkowy w decyzji wydanej w pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialność skarżącego wraz z płatnikiem. Taka redakcja sentencji decyzji jest niewątpliwie błędna albowiem może prowadzić do ograniczenia odpowiedzialności strony powodując wyłączenia reżimu odpowiedzialności solidarnej wraz z pozostałymi członkami zarządu. Skarżący odpowiadałby bowiem solidarnie jedynie z płatnikiem a nie z pozostałymi członkami organu zarządzającego. Organ drugiej instancji przeszedł nad wspomnianych uchybieniem do porządku dziennego i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy (choć odmiennie sformułował sentencję swojej decyzji - usuwając z niej zwrot o solidarnej odpowiedzialności jedynie z płatnikiem). W ocenie Sądu organ odwoławczy winien uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i orzec prawidłowo, co do istoty sprawy - albowiem utrzymanie jej w mocy mogłoby umożliwić prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec wszystkich członków zarządu i w każdym przypadku do pełnej wysokości zaległości Spółdzielni.

W ocenie Sądu wspomniane rozwiązanie doprowadziło do naruszenia art. 116a w zw. z art. 116 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia i powinno zostać poprawione podczas ponownego rozpatrywania sprawy.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi należy uznać, iż są one bezzasadne.

Sąd podziela dokonane przez organy podatkowe ustalenia, iż skarżący był w spornym okresie członkiem zarządu płatnika. Na etapie postępowania podatkowego ta okoliczność była bezsporna. Dopiero w skardze strona podniosła, że funkcje w zarządzie piastowana była przez Stronę od 2003r. jedynie tytularnie, bez wpływu na decyzje, z powodu czynników związanych ze stosunkami zachodzącymi w organach Spółdzielni; zamieszkiwania w odległym o około 100 km od siedziby "Spółdzielni" W., zatrudnienia w wymiarze jedynie 1/8 etatu w Spółdzielni, a także z powodu złego stanu zdrowia.

W odniesieniu do tych zarzutów trafnie w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podniósł, że pełnienie obowiązków członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółdzielni, a więc i skutki działań osób, z którymi nawiązuje się współpracę handlową. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa interpretować wąsko. Skarżący w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób fakt zamieszkiwania we W. czy zatrudnienie w Spółdzielni na 1/8 etatu mogły uniemożliwiać Stronie pełnienie funkcji prezesa Spółdzielni. Skarżący wyraził zgodę na zatrudnienie na 1/8 etatu, w związku z powyższym uznać należy, iż skarżący miał świadomość, że nawet tak niewielki wymiar czasu pracy pozwoli mu rzetelnie i uczciwie wywiązywać się z podjętych wobec Spółdzielni zobowiązań. W postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał, że Rada Nadzorcza nie uwzględniła wniosków Strony o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółdzielni, a także o rozwiązaniu umowy o pracę nie może mieć wpływu na zmianę zaskarżonego orzeczenia. Te okoliczności powinny zostać poniesione w toku postępowania przed organami podatkowym, bo to na stronie spoczywał obowiązek powołania przesłanek egzoneracyjnych.

Zebrany natomiast w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdza czynne pełnienie przez stronę obowiązków członka Zarządu po 2003r. W szczególności T.K. jako prezes Zarządu w dniu [...] 06.2007r. w odpowiedzi na pismo Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] 05.2007r. wskazuje siebie jako prezesa Zarządu (karta nr [...] ). Ponadto skarżący jako prezes Zarządu w odpowiedzi na wezwania Sądu Rejonowego w P. spełnił obowiązek rejestrowy Spółdzielni i przekazał do Krajowego Rejestru Sądowego zaległe sprawozdania finansowe za 2005r. (karta nr [...] ) Również Strona jako prezes Zarządu w dniu [...] 03.2006r. przedłożyła sprawozdanie z działalności "Spółdzielni" za 2005r. (karty nr [...] – [...] ).

W skardze Strona podnosi, że w marcu 2003r. wystąpiła do Nadzwyczajnego Zebrania Przedstawicieli z wnioskiem o podjęcie uchwały o upadłości Spółdzielni, a następnie realizując uchwałę z dnia [...] 03.2004r. Nr [...] Strona czterokrotnie występowała do Sądu Rejonowego w K. z takimi wnioskami. Z uwagi jednak na brak wolnych środków finansowych na uiszczenie stosownych opłat wnioski te zostały odrzucone. Jako załącznik do skargi dołączono kserokopie uchwały nr [...] z dnia [...] 03.2004r. oraz wnioski o postawienie Spółdzielni w stan upadłości.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 116a wyłącznie skutecznie złożony we właściwym czasie wniosek w tej materii może uwolnić osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe dłużnika. Chodzi tu bowiem o wykazanie starannego działania mającego na celu ochronę praw wierzycieli. Fakt nieskutecznego, wielokrotnego składania w Sądzie Rejonowym w Kaliszu wniosków Spółdzielni o ogłoszenie jej upadłości jest więc nieistotny dla niniejszej sprawy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 22.07.2009r. Sygn. akt I SA/Po 314/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdza, że istotne jest, aby wniosek taki został zgłoszony we właściwym czasie, a nie tylko złożony. Jeśli np. pojawią się braki formalne i złożony wniosek zostanie zwrócony, to przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności nie będzie spełniona.

Ubocznie wskazać należy, że z protokołu lustracji z dnia [...] 11.2000r., przeprowadzonej przez lustratora Związku Rewizyjnego Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w Kaliszu w dniach [...] 10-[...] 11.2000r. wynika, że sytuacja finansowa Spółdzielni w stosunku do 1999r. pogorszyła się, na co wskazywały podstawowe wskaźniki obrazujące sytuację ekonomiczno - finansową (karty nr [...] – [...] akt administracyjnych).

Również fakt wystąpienia z wnioskiem o wykreślenie Spółdzielni z Krajowego Rejestru Sądowego nie może stanowić przesłanki egzoneracyjnej w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 O.p.

W skardze Strona zarzuciła organom podatkowym, że mimo wystąpienia powyższych okoliczności nie zostały one zbadane pod kątem spełnienia przez nie funkcji przesłanek egzoneracyjnych w toczącym się postępowaniu.

Zauważyć należy, iż wyżej wymienione przesłanki nie mogą stanowić zarzutu strony skarżącej, ponieważ nie mogły zostać zbadane przez organy podatkowe, gdyż skarżący podniósł je dopiero w skardze do Sądu. W toku postępowania pomimo, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił uwagę na brak występowania w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych, strona ani w odwołaniu, ani do protokołu, spisanego w siedzibie Izby Skarbowej w dniu [...] 04.2010r.(k. [...] akt adm.) nie przedstawiła żadnych dowodów, które umożliwiłyby organowi odwoławczemu zweryfikowanie istnienia bądź nie powołanych dopiero w skardze przesłanek egzoneracyjnych. Wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej to na niej spoczywał obowiązek powoływania i dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych.

Zatem nie można uznać, że strona wykazała istnienie przewidzianych w art. 116 O.p. przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność, a zebrany materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, prowadzonego względem całego majątku Spółdzielni.

Wpływu na wynik przedmiotowej sprawy nie mogła mieć również okoliczność, że w decyzjach o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią nie podano jako podstawy prawnej art. 17a O.p.

Przepisami w oparciu, o które należało określić właściwość miejscową organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki były art. 15 § 1, art. 17 § 1 oraz art. 17a O.p.. Oznacza to, że właściwym w sprawie był organ podatkowy właściwy miejscowo dla płatnika - Spółdzielni. Natomiast właściwość miejscową w sprawie dotyczącej obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych należało określić zgodnie z siedzibą spółki (art. 17 § 1 O.p.). Siedzibę spółki w sposób prawidłowy ustalił organ podatkowy w oparciu o wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ocena ta pozostaje w zgodzie z treścią art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.) W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje kwestią sporną, że wg danych wynikających z KRS siedziba płatnika, za którego odpowiedzialność ponosi skarżący to R. ul. [...] . Zatem zgodnie z art. 17a O.p. urzędem skarbowym właściwym do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej był Urząd Skarbowy w O. Zgodnie bowiem z tym przepisem organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Bez znaczenia dla sprawy jest natomiast to, że skarżący ma miejsce zamieszkania we W. Art. 17a O.p. nie wskazuje, że właściwość organu podatkowego należy ustalać w oparciu o miejsce zamieszkania albo siedzibę osoby trzeciej, o której mowa w dziale III rozdziale 15 O.p. W świetle powyższego przepisu nie może być wątpliwości, że organem podatkowym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej właściwy był organ ze względu na miejsce zamieszkania, albo adres siedziby podatnika lub płatnika, a nie ze względu na miejsce zamieszkania (adres siedziby) osoby trzeciej.

Brak wskazania w decyzji art. 17 a nie jest zatem uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a tylko takie uchybienia procesowe zgodnie z art. 145§1 pkt1 lit.c p.p.s.a. mogłoby przyczynić się do uchylenia decyzji.

Nie może być również wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie w odpowiednim czasie i pod prawidłowy adres zostały doręczone decyzje o odpowiedzialności płatnika, za którego zaległości podatkowe jako osoba trzecia odpowiedzialność może ponieść skarżący. Zgodnie z art.108 § 2 pkt 2 lit.b O.p. decyzje te powinny były zostać doręczone przed datą wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Postanowienie z dnia [...] 12.2009r., wszczynające postępowanie w sprawie odpowiedzialności Strony za zobowiązania płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało doręczone T.K. w dniu [...] 12.2009r. (k. nr [...] akt adm.).

Z akt sprawy wynika, że niewątpliwie decyzje Nr [...] , [...] o odpowiedzialności płatnika za miesiące 01-07/2005, 01-10/2006 zostały wydane w dniu [...] 11.2009r. Decyzje te zostały prawidłowo skierowane na adres płatnika (k. [...], [...] akt adm.). Z potwierdzeń odbioru doręczeń powyższych decyzji (k. [...] i [...] akt adm.) wynika, że przesyłki, wysłane na adres R. ul. [...] , zawierające przedmiotowe decyzje były dwukrotnie awizowane w dniu [...] listopada 2009r. i w dniu [...] listopada 2009r. Zwrot korespondencji ze względu na to, że nie została ona podjęta w terminie nastąpił w dniu [...] listopada 2009r. Jednocześnie jednak na powyższych potwierdzeniach odbioru zawarto adnotację, że "Spółdzielnia" nie istniej kilka lat".

W takim stanie faktycznym w ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy uznał, że doręczenie nastąpiło trybie określonym w art. 150§1pkt1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie natomiast z art. 150§2 zdanie drugie w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Przepis art.151a Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem, że jeżeli adres jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Przepis kumulatywnie (poprzez użycie spójnika "i") określa warunki pozostawienia pisma w aktach: adres musi być niezgodny z rejestrem (tj. np. KRS) i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności (por. również H. Dzwonkwski Komentarz do art.151a [w:] [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.), gdzie autor wyraźnie zaznacza, że przed nadmiernie restryktywnym działaniem komentowanego przepisu chroni wprawdzie podatnika obowiązek ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez organ podatkowy, ale nie wskazuje się, jakie działania należy podjąć dla uznania, że poszukiwanie to zostało zakończone). W związku z faktem, że adres siedziby płatnika, pod który wysłano w/w decyzje, zgodny jest m.in. z adresem figurującym w Krajowym Rejestrze Sądowym, decyzje powyższe nie mogły zostać doręczone w trybie art. 151 a O.p.

Nawet jednak gdyby przyjąć jak uczynił to organ podatkowy I instancji, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 151a, to i tak nie zmieniałoby to faktu, że zdarzenie to nastąpiło przed wszczęciem postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności.

Nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika powinno nastąpić na adres zamieszkania skarżącego we W.

Z akt sprawy wynika, że Spółdzielnia nie prowadzi działalności gospodarczej od 2006r., jednak do dnia dzisiejszego nie została zlikwidowana. Organ podatkowy I instancji prawidłowo skierował decyzje o orzeczeniu o odpowiedzialności Spółdzielni jako płatnika na adres, figurujący zarówno w bazie danych Urzędu Skarbowego, jak również widniejący w KRS. Zauważyć należy, że T.K. nadal pełni funkcję prezesa Spółdzielni, w związku z czym to na nim właśnie ciąży obowiązek odpowiedniego aktualizowania danych adresowych, a w sytuacji, gdy Spółdzielnia zaprzestała już prowadzenia swojej działalności, ustanowić osobę odpowiedzialną za odbiór korespondencji, kierowanej do Spółdzielni, i powiadomienia o tym organ podatkowy. Organ podatkowy nie może bowiem doręczać korespondencji kierowanej do Spółdzielni opierając się na domniemaniu, że osobą taką jest prezes Zarządu. Również nie można uznać za miejsce prowadzenia działalności Spółdzielni miejsca zamieszkania prezesa Zarządu tejże, co podnosi Strona w odwołaniu.

Nie można również podzielić zarzutów strony skarżącej, że nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni jej członków ponieważ art.68 Prawa spółdzielczego ogranicza taki zakres.

To, że art. 68 Prawa spółdzielczego wskazuje, że to Spółdzielnia jest odpowiedzialna za swoje zobowiązania publiczno - prawne. Jednak nie oznacza to automatycznie zniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania członków zarządu Spółdzielni, gdyż została ona unormowana w oddzielnym akcie prawnym. Brak jakiegokolwiek odniesienia do omawianej regulacji Prawa spółdzielczego w art. 116 § O.p. również nie oznacza, że członek zarządu Spółdzielni jest zwolniony z ponoszenia tej odpowiedzialności.

Ponownie rozpatrując odwołanie organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić zawarte w niniejszym wyroku stanowisko w kwestii sformułowania sentencji decyzji - aby nie modyfikowała ona zasad odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółdzielni.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a Sąd orzekł, jak w pkt I wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzekł w pkt II na podstawie art. 152 ppsa.