Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 364/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 224 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2238/02 w sprawie ze skargi "O." spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 12 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od "O." spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 9.175 (dziewięć tysięcy sto siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2005 r. /I SA/Po 2238/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na skutek skargi "O." sp. z o.o. w P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.

Sąd uwzględnił stawiany przez Spółkę zarzut naruszenia art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie: "O.p.", stwierdzając, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Z ustaleń Sądu wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. upływał w dniu 31 grudnia 2001 r. Wcześniej - 28 listopada 2001 r. - Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe. Należność wynikającą z tej decyzji podatnik uiścił w dniu 7 grudnia 2001 r. na rachunek właściwego organu podatkowego. Niezależnie od tego złożył odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej wydał przywołaną na wstępie decyzję z dnia 12 sierpnia 2002 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skutki zapłaty podatku w trakcie postępowania podatkowego nie zostały jednoznacznie rozstrzygnięte ani w doktrynie ani w orzecznictwie sądowym, w którym prezentowane są dwa poglądy. Pierwszy z nich wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. /FPS 8/03/ i poparty w wyroku tego Sądu z dnia 28 czerwca 2004 r. /FSK 200/04/ zakłada, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, określony w art. 70 O.p., upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, o ile nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 O.p., co sprawia, iż nie może one wygasnąć po raz drugi - na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku organ odwoławczy może w czasie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 O.p.

Odmienne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2003 r. /III SA 1106/03/, wyjaśniając, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wtedy, gdy podatnik zrezygnuje z drogi odwoławczej. W przeciwnym wypadku taka zapłata podatku, będąc jedynie wypełnieniem obowiązku, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej decyzji przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, nie jest zapłatą w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 O.p. Nie może więc pozbawiać podatnika możliwości skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek upływu długiego czasu od jego powstania. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił zaległość w trakcie postępowania odwoławczego, lecz przed upływem terminu przedawnienia, byłby w gorszej sytuacji, niż podatnik ignorujący zasadę określoną w art. 224 par. 1 O.p.

Do tego poglądu oraz do poglądu glosatorów A. Bartosiewicza i R. Kubackiego przychylił się Sąd pierwszej instancji, argumentując, że z treści art. 70 O.p. wynika, iż ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego bez wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które przerwałoby bieg terminu przedawnienia. Równocześnie Sąd wskazał, że wyrok z dnia 8 grudnia 2003 r. zapadł po wydaniu uchwały składu siedmiu sędziów, która nie ma charakteru wiążącego w niniejszej sprawie /art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 70 par. 1 oraz art. 59 par. 1 pkt 9 O.p., polegające na niewłaściwej ocenie zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej oraz niewłaściwym ich zastosowaniu w sytuacji, gdy zastosowanie miał art. 59 par. 1pkt 1 O.p.,

- art. 59 par. 1 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zapłata podatku w trakcie postępowania podatkowego nie jest zapłatą podatku w rozumieniu tego przepisu, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, związanego z koniecznością realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy przez organ odwoławczy,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", przez bezzasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocniczka Dyrektora Izby Skarbowej podniosła, że już wystąpienie jednego ze zdarzeń określonych w art. 59 par. 1 O.p. powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji niemożliwe jest ponowne wygaśnięcie tego samego zobowiązania na skutek innego zdarzenia wymienionego w ostatnio przywołanym przepisie. W szczególności niemożliwe jest nieefektywne /brak zapłaty/ wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia, jeżeli wcześniej wygasło ono efektywnie /zapłata/ wskutek uiszczenia podatku. Wobec tego, po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie, a organ odwoławczy może w nieograniczonym czasie wydać jedną z decyzji wymiarowych w oparciu o art. 233 par. 1 i 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaty podatkowej. Organ odwoławczy nie może natomiast określić podstawy opodatkowania w kwocie wyższej niż zapłacona.

Wspomniana autorka zauważyła także, iż przedmiotem wygaśnięcia jest zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. w realnej wysokości, a nie zobowiązanie podatkowe skonkretyzowane w ostatecznej decyzji organu odwoławczego. W jej ocenie, decyzja organu I instancji podlega wykonaniu /art. 224 par. 1 O.p./, a zapłata podatku w prawidłowej wysokości powinna nastąpić bez dodatkowego wezwania organu podatkowego. Decyzja jest bowiem tylko korektą samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika organu, nie można podzielić tezy Sądu pierwszej instancji o nierównym traktowaniu podatników i zanegowaniu podstawowych - chronionych przez standardy konstytucyjne - zasad postępowania podatkowego. Jeśli bowiem podatnik zachowa się niezgodnie z decyzją organu pierwszej instancji, może być prowadzone w stosunku do niego postępowanie egzekucyjne, zabezpieczające, a działania organów podatkowych wykluczą przedawnienie zobowiązania podatkowego lub przerwą jego bieg.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, względnie - w razie jej uwzględnienia - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji bez orzeczenia o oddaleniu skargi oraz o obciążenie wnoszącego skargę kasacyjną kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Trafny jest zarzut naruszenia art. 59 par. 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w momencie zapłaty podatku, która miała miejsce w dniu 7 grudnia 2001 r. Wbrew poglądowi wyrażonemu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r. /III SA 1106/03/, który pochopnie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej, wspomniany wyżej przepis nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że wpłata kwot wynikających z pierwszoinstancyjnej decyzji podatkowej nie jest zapłatą, ani tym bardziej, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. Takich zastrzeżeń art. 59 par. 1 pkt 1 O.p. nie zawiera, a jak słusznie zauważył B. Brzeziński, trudno jest wskazać przesłanki normatywne mogące służyć jako wsparcie poglądu wyrażonego w wyżej wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 8 grudnia r., III SA 1106/2003 - POP 2004 nr 4 s. 518/.

Skutkiem tego, de facto prawotwórcza działalność Sądu nie może być zaakceptowana. Treść omawianego przepisu nie daje też podstaw do rozróżniania pojęć wpłaty i zapłaty, jak to czynią powołani przez Sąd pierwszej instancji glosatorzy. Każda zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, bez względu na etap, na jakim znajduje się postępowanie.

Należy też zwrócić uwagę, że przedmiotem zapłaty nie jest zobowiązanie podatkowe "wynikające z decyzji organu pierwszej instancji", lecz zobowiązanie, które powstało z mocy prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. Odmienny wniosek nie wynika wcale z art. 224 par. 1 O.p.

Przepis ten jest jedynie elementem procedury, który powoduje, że podatnik praktycznie nie może odmówić zapłaty kwoty, której wysokość kwestionuje. Jednakże ani ten przepis, ani treść decyzji pierwszoinstancyjnej nie tworzą nowego stanu prawnego w zakresie prawa materialnego. W świetle art. 59 par. 1 pkt 1 O.p. nie jest też istotne z jakich przyczyn podatek został zapłacony, a w szczególności, czy była to zapłata dobrowolna, czy przymusowa. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty obejmuje kwotę odpowiadającą wysokości realnie istniejącego zobowiązania, powstałego z mocy prawa /art. 21 par. 1 pkt 1 O.p./, a nie kwotę wymienioną w pierwszoinstancyjnej decyzji podatkowej. Kwota pieniężna jest z natury kwotą podzielną, w związku z czym ta część zapłaconej kwoty, która przewyższa wysokość zobowiązania, podlega zwrotowi. W rozpatrywanej sprawie zapłata podatku w dniu 7 grudnia 2001 r. spowodowała wygaśnięcie zobowiązania istniejącego od dnia 30 kwietnia 1996 r. Ile wynosiło to zobowiązanie, będzie wiadomo po skontrolowaniu przez Sąd pierwszej instancji innych - poza przedawnieniem - zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 sierpnia 2002 r.

Niezależnie od tego, że wykładnia językowa art. 59 par. 1 pkt 1 O.p. nie daje podstaw do twierdzenia o istnieniu różnych rodzajów zapłat i różnych ich skutków, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że gdyby było tak, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, to większość zobowiązań, co do których organ podatkowy wydał decyzję na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 O.p., nigdy by nie wygasała. Jeżeli bowiem wpłata kwoty określonej w decyzji organu pierwszej instancji nie spowodowałaby wygaśnięcia zobowiązania, to powstaje pytanie z jaką chwilą wygasałoby zobowiązanie w przypadku utrzymania w mocy tej decyzji przez organ drugiej instancji i prawomocnego oddalenia skargi przez sąd administracyjny? Wszak rzadko się zdarza, aby zapłata następowała dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego. Brak możliwości wskazania innej chwili wygaśnięcia zobowiązania na tle art. 59 par. 1 O.p. najlepiej świadczy o wadliwości tezy przyjętej przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu.

Nieporozumieniem jest twierdzenie, jakoby osoba postępująca zgodnie z art. 224 par. 1 O.p., tzn. uiszczająca kwotę wymienioną w decyzji organu pierwszej instancji, była w gorszej sytuacji niż osoba, która uchyla się od zapłaty. Ta ostatnia bowiem, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zmuszona będzie znosić czynności egzekucyjne i zapłacić koszty egzekucji. Mechanizmy prawne nie stawiają zatem opornego dłużnika w sytuacji korzystniejszej. Ewentualne przypadki skutecznego unikania egzekucji mogą być wynikiem wadliwego działania organów, a nie korzystniejszej dla dłużników regulacji prawnej. Podobnie nie wykryty przez Kolej przejazd bez biletu jakiegoś pasażera nie może uzasadniać tezy, jakoby Kolej gorzej traktowała pasażerów, którzy bilet zakupili.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 70 par. 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zauważyć należy, że i ten zarzut jest słuszny. Skoro zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty w dniu 7 grudnia 2001 r., to nie mogło wygasnąć po raz drugi dnia 31 grudnia 2001 r. na skutek przedawnienia /por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 4 z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego - OSP 2005 z. 3 poz. 34/. Art. 70 par. 1 O.p. nie miał więc w sprawie zastosowania. Niesłusznie również Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 59 par. 1 pkt 9 O.p., gdyż w 2001 r. wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia regulował art. 59 par. 1 pkt 3 O.p. Jak jednak wskazano już wyżej, również ostatnio wymieniony przepis nie miał w sprawie zastosowania, skoro wcześniej zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty.

Odnosząc się do sugestii, jakoby powyższe rozumowanie pozostawało w sprzeczności z celem przedawnienia, mającym być dobrodziejstwem, wprowadzonym z uwagi na interes dłużnika, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dobrodziejstwo to polega na pewności, iż po upływie określonego czasu majątek dłużnika nie zostanie już uszczuplony. Dłużnik nie może natomiast oczekiwać, że upływ wspomnianego okresu spowoduje zwrot do majątku kwoty, która się od niego należała wierzycielowi i która została zapłacona przed terminem przedawnienia.

Ubocznie należy nadmienić, że zaprezentowana wykładnia art. 59 par. 1 pkt 1 i 3 /obecnie pkt 9/ O.p. wyrażona była w wielu innych orzeczeniach NSA, w tym ostatnio m.in. z dnia 12 kwietnia 2006 r. /FSK 2365/04 - Jurysdykcja Podatkowa 2007 nr 1 str. 86/, z dnia 19 stycznia 2007 r. /II FSK 1377/05 - nie publ./ oraz z dnia 2 marca 2007 r. /II FSK 333/06 - nie publ./.

Następstwem naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego było także naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Nie można było bowiem uchylić zaskarżonej decyzji z przyczyn przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, a innych zarzutów skargi podatnika Sąd ten nie badał.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji rozważy wszystkie - poza przedawnieniem - zarzuty podniesione przez podatnika w skardze z dnia 17 września 2002 r. i w pismach uzupełniających.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego w kwocie 5400 zł., na podstawie par. 14 ust. 2 lit. "a" w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz w zw. z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. Łącznie z wpisem sądowym koszty wyniosły 9175 zł. /5.400 + 3.775 = 9.175/.