Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 521/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. j. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. j. w N. kwotę 13.973 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] sp. j. w [...] (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS") z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] działając na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 29 grudnia 2016 r. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług m.in. za październik 2014 r.

W złożonej dnia 25 listopada 2014 r. deklaracji VAT-7 oraz informacji unijnej VAT-UE za październik 2014 r. Spółka wykazała transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") z zastosowaniem 0% stawki VAT, udokumentowane 5 fakturami: [...] z dnia 3 października 2014 r., [...] dnia 6 października 2014 r., [...] z dnia 6 października 2014 r., [...] z dnia 13 października 2014 r., [...] z dnia 9 października 2014 r. - w łącznej kwocie [...] zł (po przeliczeniu na walutę polską) i z tego tytułu otrzymała zwrot w kwocie [...] zł. Przedmiotem obrotu były ciągniki samochodowe [...]. Wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy ciągników samochodowych dokonane zostały na rzecz kontrahenta czeskiego G.Z. Przedmiotowe dostawy zostały udokumentowane fakturami VAT oraz protokołami odbioru towaru.

Według organu pierwszej instancji w sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, gdyż zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177., poz. 1054. ze zm., dalej: "ustawa o VAT") do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 5 ustawy o VAT.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że ciągniki samochodowe [...] będące w październiku 2014 r. przedmiotem WDT Spółki dla czeskiego kontrahenta - były również przedmiotem wielokrotnego obrotu, dokonanego wcześniej i później w ramach łańcucha obrotów, przez podmioty krajowe i zagraniczne, w celu wykorzystania regulacji prawnych w zakresie VAT i osiągnięcia korzyści finansowych.

W przypadku Skarżącej korzyścią taką było dokonanie nieopodatkowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy ciągników samochodowych dla firmy G.Z.i w konsekwencji otrzymanie zwrotu podatku w wysokości zbliżonej do podatku naliczonego w fakturach zakupu przedmiotowych samochodów.

Biorąc pod uwagę przeprowadzone postępowanie dowodowe organ pierwszej instancji przyjął brak dochowania należytej staranności po stronie wspólników Spółki, przy dokonaniu kwestionowanych dostaw pojazdów samochodowych w ramach WDT.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosownie do przepisów art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") nie uznał za dowód zapisów w ewidencji sprzedaży VAT za październik 2014 r. w zakresie:

– zawyżenia wartości sprzedaży WDT w stawce 0% o kwotę [...] zł

– zaniżenia wartości netto sprzedaży w stawce 23% o kwotę [...] zł i podatku należnego o kwotę [...] zł.

W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości decyzją z dnia 2 sierpnia 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1, 188 oraz 180 jak i 181 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest spełnienie przez Stronę warunków uprawniających do skorzystania ze stawki VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem organu pierwszej instancji, Strona bezpodstawnie w rozliczeniu za październik 2014 r. skorzystał ze stawki podatku VAT 0%, gdyż nie spełniła, określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, warunków opodatkowania według stawki podatku 0%, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowanej fakturami wystawionymi w ww. okresie rozliczeniowym na rzecz firmy G.Z. z siedzibą w [...]

Jak wskazał DIAS, z uzasadnienia decyzji pierwszej instancji nie wynika, aby organ pierwszej instancji kwestionował formalną poprawność posiadanych przez Stronę dokumentów, łącznie potwierdzających fakt WDT. W uzasadnieniu ww. decyzji wykazano natomiast, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do [...] do firmy G.Z.

W ocenie organu odwoławczego, należy przychylić się do stanowiska organu pierwszej instancji, że wystawione przez Stronę faktury VAT: [...] [...] [...] [...], [...] nie tyle miały potwierdzać rzeczywiste dostawy, zakupy, ile uwiarygodnić przepływ towarów z fakturami.

Zdaniem organu odwoławczego, czynności podejmowane przez Spółkę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące w obrocie towarem w postaci ciągników samochodowych schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Udział Spółki w obrocie ciągnikami potwierdzają ponadto wynikające z materiału dowodowego okoliczności:

1. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje kto faktycznie odebrał ciągniki samochodowe od Spółki i przewiózł je do nabywcy – G.Z.

2. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na fakt dysponowania przez firmę G.Z. placem, na który mogły zostać przetransportowane 5 ww. ciągników samochodowych [...]

3. W dniach 3 listopada 2014 r. i 14 listopada 2014 r. Spółka otrzymała zapłatę (przelew) od G.Z. odpowiednio w kwocie [...] euro i [...] euro za sprzedany dnia 3 października 2014 r. ciągnik samochodowy [...] nr nadwozia [...], tj. w dniach już po dacie sprzedaży przedmiotowego ciągnika samochodowego przez [...] sp. z o.o. na rzecz [...] sp. z o.o. Zapłatę za sprzedane ciągniki samochodowe [...] nr nadwozia: [...] oraz [...] Strona otrzymała w dacie sprzedaży, zleceniodawcą płatności była [...] sp. z o.o. Jak wskazał organ, [...] sp. z o.o. była jednym z podmiotów uczestniczących w obrocie ciągnika samochodowego [...]nr nadwozia [...] Natomiast w obrocie ciągnikiem samochodowym [...] nr nadwozia [...] [...]sp. z o.o. w ogóle nie uczestniczyła;

4. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że faktycznie ciągniki samochodowe od sprzedawcy – Skarżącej, zostały dostarczone do [...]do firmy G.Z.

W opinii DIAS, ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie potwierdzają, że kontrahent Strony – firma G.Z. jakkolwiek formalnie była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała NIP unijny, w zakresie obrotu 5 ciągnikami samochodowymi [...] nie realizowała funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego, lecz jej działania podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału, stanowiska organu pierwszej instancji i stanowiska Strony zaprezentowanego w odwołaniu, DIAS stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza, że dokonane przez Stronę w październiku 2014 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz wskazanego w sprawie podmiotu zostały prawidłowo udokumentowanie, jednakże wbrew argumentacji przedstawionej w odwołaniu, iż Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kupującym, którego dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje, a które były częścią oszustwa. Na powyższe, zdaniem organu, wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości Strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Spółka przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT.

W ocenie organu odwoławczego, za powyższą tezą przemawia m. in. okoliczność, że przy realizacji kwestionowanych dostawy brak było zainteresowania Strony czy ciągniki samochodowe [...] faktycznie fizycznie opuściły terytorium Polski.

Organ wskazał, że współpraca z G.Z. była oparta wyłącznie na kontaktach telefonicznych, przy pomocy poczty elektronicznej, mimo nieznajomości kontrahenta i znacznej wartości zadeklarowanych dostaw ([...] zł), brak było pisemnej umowy o współpracy.

Jak podkreślił DIAS, zachowanie należytej staranności przez podatnika wymaga nie tylko sprawdzenia czy nabywca spełnia warunki formalne przesądzające, istotne dla dostawy towaru, ale także należy dokonać badania jego wiarygodności - ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, przystosowania do odbioru towaru, możliwości płatniczych, szczególnie w przypadku nawiązywania współpracy z nowym kontrahentem. Organ nadmienił, iż tego rodzaju czynności, związanych z koniecznością zbadania wiarygodności kontrahenta, jakim była firma G.Z., jak wynika z akt sprawy, Spółka nie przeprowadziła.

W ocenie organu odwoławczego godząc się na daną formułę współpracy i dokonując jedynie formalnej weryfikacji nabywcy (weryfikacja nowego, wcześniej nieznanego kontrahenta, oparta została tylko na pozyskaniu informacji uzyskanej w bazie internetowej VIES), Strona brała na siebie ryzyko wystąpienia nieprawidłowości podatkowych w dokonywanych przez nią transakcjach.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż wyjaśnienia Spółki, że dokonywała faktycznych dostaw towarów do ww. podmiotu, w wyniku których przeniosła na ten podmiot prawo do rozporządzania jak właściciel tymi towarami oraz że podmiot ten był ich faktycznym odbiorcą, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, zatem nie daje się im wiary.

Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem DIAS, wskazuje, że Spółka nie była zainteresowana ustaleniem (przeprowadzeniem weryfikacji), czy towary zostały dostarczone do wskazanego przez nią na fakturach podmiotu, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że doszło do przeniesienia na ten podmiot władztwa ekonomicznego nad towarami. Spółki nie interesowało co dzieje się z towarami po dostarczeniu do nabywcy i dlaczego nabywca dokonał zakupu przedmiotowych samochodów w Polsce, a nie w [...].

W ocenie organu drugiej instancji, wobec Spółki, uwzględniając zawodowy charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, należy mieć zwiększone oczekiwania, co do jej wiedzy, staranności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonej działalności gospodarczej, a także znajomości obowiązującego w tym zakresie prawa oraz następstw z niego wynikających. Dążenie zaś do zabezpieczenia jedynie własnych interesów finansowych nie jest okolicznością usprawiedliwiającą każde działanie Strony w obrocie gospodarczym.

Tym samym, w opinii organu, należy przyjąć brak dochowania należytej staranności po stronie wspólników Spółki. Organ wskazał, że na powyższą ocenę wbrew stanowisku Strony nie ma wpływu fakt zapłaty za towar wykazany w spornych fakturach, jak również działania polegające tylko na ustaleniu czy nabywca posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie organu odwoławczego samo dysponowanie przez Stronę protokołami wydania i odbioru towaru jak również oświadczeniem G.Z. o tym, że dokona wywozu ciągników samochodowych na adres [...], ul. [...] [...] w terminie 14 dni od dnia dostawy poszczególnych pojazdów, dotyczy spełnienia tylko warunków formalnych zwolnienia i nie przesądza uznania, że Strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym.

Zdaniem DIAS, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, gdyż zgodnie z art. 13 ustawy o VAT do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 5 ustawy o VAT.

Jak wskazał organ odwoławczy, analiza materiału dowodowego wskazuje, że ciągniki samochodowe [...] nr nadwozia: [...] [...], [...] [...] [...] będące w październiku 2014 r. przedmiotem WDT do czeskiego kontrahenta - były również przedmiotem wielokrotnego obrotu, dokonanego wcześniej i później w ramach łańcucha obrotów, przez podmioty krajowe i zagraniczne, w celu wykorzystania regulacji prawnych w zakresie VAT i osiągnięcia korzyści podatkowych.

Organ pokreślił, że w przypadku Spółki korzyścią taką było dokonanie nieopodatkowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. ciągników samochodowych dla firmy G.Z.i w konsekwencji otrzymanie zwrotu podatku w wysokości zbliżonej do podatku naliczonego w fakturach zakupu przedmiotowego samochodu.

Odnosząc się do zgromadzonych w sprawie dowodów i dokonanej na ich podstawie analizie z uwzględnieniem korelacji pomiędzy wynikającymi z nich faktów, organ stwierdził, że Strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, jak ustalił organ, nie były racje gospodarcze lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej związanej z pozornymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia VAT. Jak podkreślił organ, wykładnia przepisów art. 41 i art. 42 ustawy o VAT w przytoczonym powyżej zakresie wskazuje, że wobec braku zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na dokonaniu WDT - Spółka nie może dokonać opodatkowania tych transakcji stawką 0% przewidzianą w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie, w opinii organu drugiej instancji, dostawa towaru udokumentowana spornymi fakturami powinna być opodatkowana stawką VAT 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że bezpodstawnie w złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony podniósł zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dokonane przez Spółkę transakcje sprzedaży na rzecz kontrahenta unijnego nie spełniły przesłanek do uznania ich za wewnąrzwspólnotowe dostawy towarów, a w konsekwencji zakwestionowania prawidłowości zastosowania 0% stawki VAT do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Zdaniem organu, za nieuzasadniony należy uznać zarzut Strony, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy materiału dowodowego, a rozważania organu skupiły się na kwestiach związanych z nadużyciami prawa po stronie kontrahentów Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych, czy też protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, stanowiło istotny element prowadzonego postępowania dowodowego, a dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki zostały ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Strony.

Za niezasadny organ uznał podniesiony w odwołaniu zarzut, że bezpodstawnie przyjęto, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, a w konsekwencji, że nie spełniła przesłanek do zastosowania stawki VAT 0% do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W ocenie organu odwoławczego o braku należytej staranności po stronie Spółki świadczą jej wyjaśnienia, przedłożone dokumenty oraz zeznania wspólników. Zdaniem organu, wynika z nich, w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego, że przeprowadzona przez Spółkę weryfikacja wiarygodności kontrahenta była w rzeczywistości pozorna, miała charakter wyłącznie formalny. Spółka ograniczyła się do sprawdzenia w systemie VIES aktywności numeru identyfikacyjnego kontrahenta. Zdaniem organu drugiej instancji, prowadzona przez Spółkę weryfikacja była niewystarczająca, a sposób jej przeprowadzenia i udokumentowania wskazuje na to, że Spółka godziła się na ryzyko udziału w oszukańczych transakcjach.

Mając na uwadze powyższe, DIAS nie aprobował zasadności wywiedzionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również tych natury proceduralnej, ponieważ organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby działania lub zaniechania organu pierwszej instancji spowodowały naruszenie wymienionych w odwołaniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2) art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania Strony do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty i nieprzezorny, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez Skarżącą działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Skarżąca podjęła wszelkie racjonalne kroki w celu ich optymalnego zweryfikowania;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1,180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych Skarżącej, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

– wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że kontrahent czeski G.Z. nie był rzeczywistym nabywcą towaru Skarżącej, a przez to że nie prowadził on działalności gospodarczej i nie dokonywał rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

– wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy gospodarczej z ww. nabywcą towaru,

– braku wskazania ustalonego dla Skarżącej wzorca należytej staranności, ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na Skarżącej, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z ww. kontrahentem, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania Skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT jako konsekwencji dokonanej WDT,

– nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Skarżącej rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze,

– zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że działała ona w badanym okresie z uwzględnieniem zasad należytej staranności kupieckiej, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahenta, osobiste spotkania, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wywiezienia przez kontrahenta na teren [...]

– bezpodstawnym nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy i potwierdzenia, że zastosowana przez Skarżącą weryfikacja G.Z. była w badanym okresie weryfikacją optymalną;

4) art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż Spółka podmiotów, bez zapewnienia Stronie możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia;

5) art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska organu pierwszej instancji (opartego w przeważającej mierze o ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących podmiotów, z którymi Strona nie współpracowała), z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

6) art. 194 § 1, art. 181 i art. 188 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wydanych w toku spraw prowadzonych wobec innych niż Strona podmiotów wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń innych organów podatkowych, oraz poprzez uznanie, że G.Z. nie był rzeczywistym nabywcą towaru Spółki, jedynie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni Strony;

7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji drugiej instancji, uniemożliwiającego Skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niej rozstrzygnięcia;

8) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 poz. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie dokonane przez Stronę transakcje sprzedaży na rzecz kontrahenta unijnego nie spełniały przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez Skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług do tych transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przechodząc do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy przywołać art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na właściwie ustalonym stanie faktycznym. Prawidłową decyzję podatkową można wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych informacji, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Stan faktyczny jest rekonstruowany w oparciu o przeprowadzane dowody i musi być przy tym ustalony w sposób obiektywny. Ustalenia faktyczne, na których organ oparł rozstrzygnięcie, powinny znajdować pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2020 r., I SA/Bd 98/20). Jednocześnie podkreślić należy, że zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2021 r., I SA/Po 430/20).

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe kończy się wydaniem decyzji, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 O.p.) (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2021 r., III SA/Wa 257/20). Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2018 r., I SA/Po 479/18).

Organ podatkowy wydając skarżoną decyzję musi w uzasadnieniu jednoznacznie ustalić stan faktyczny, a następnie dopiero dokonać kwalifikacji prawnej.

Bezsporne w sprawie jest, że Skarżący nabył ciągniki samochodowe [...] w ilości 5 sztuk a następnie wystawił faktury w ramach procedury WDT na rzecz czeskiego kontrahenta Pana G.Z. Ponadto Skarżący spełnił wszystkie formalne warunki uprawniające do zastosowania ww. procedury, co potwierdziły organy.

Zasadnicze znaczenie dla uprządkowania oceny dowodów dokonanej przez organy ma jednoznaczna ocena, czy towar będący przedmiotem dostawy fizycznie opuściły terytorium kraju. Zdaniem Sądu, ustalenia organów w tym zakresie są niewystarczające. W skarżonej decyzji organ stwierdza, że "Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że faktycznie ciągniki samochodowe od sprzedawcy, tj. [...]zostały dostarczone do [...] do firmy Pana G.Z. (str.34)". W ocenie Sądu, nie wiadomo jednak, jakie konkretnie dowody zdaniem organu wskazują na powyższą okoliczność. W aktach sprawy znajdują się bowiem zeznania kierowców, które zasadniczo potwierdzają (w szczególności zeznanie Pana G.F.), że samochody przekraczały granicę i były odbierane na terytorium [...]. Z kolei wielokrotnie powtarzany przez organ dowód z pisma Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad, że nie odnotowano ww. pojazdów w określonym okresie czasu w systemie viaTOLL nie został natomiast skonfrontowany z twierdzeniem Skarżącego, że samochody mogły poruszać się po drogach nieobjętych ww. systemem. Biorąc pod uwagę, że ww. samochodami nie przewożono towarów, a ich transport był jednorazowy, to powyższe twierdzenie Skarżącego wymaga weryfikacji przez organ. Inaczej bowiem należy ocenić sytuację, gdy ciągniki samochodowe transportują wielotonowy ładunek i wielokrotnie odbywają daną trasę. W tej sytuacji pominięcie systemu viaTOLL jest mniej prawdopodobne. Jednocześnie odmówiono Skarżącemu przeprowadzenia dowodu z systemów monitorowania przejazdu samochodów ciężarowych w [...], który miał odnotować przemieszczenie się pojazdów w określonym czasie.

Organ zatem w ponownym postępowaniu musi jednoznacznie ocenić dowody z zeznań świadków (kierowców) i ewentualnie wskazać okoliczności, z powodu których odmawia im wiarygodności. Powyższa ocena musi zostać dokonana w sposób komunikatywny i logiczny, tak aby Skarżący mógł się ewentualnie do niej odnieść.

Ponadto organ musi wykluczyć możliwość przemieszczania się pojazdów ciężarowych poza systemem viaTOLL albo wykazać, że powyższa okoliczność jest mało prawdopodobna np. pojazdy naruszałyby przepisu prawa o ruchu drogowym. Powyższe braki w ocenie Sądu spowodowały naruszenie art. 187 i 191 O.p.

Drugą zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z czeskim kontrahentem - Panem G.Z. Powyższa okoliczność powinna zostać oceniona przez organ zarówno w aspekcie wywozu towarów poza terytorium kraju, jeżeli organ podtrzyma ocenę, że wywóz taki fizycznie nie nastąpił, jak i w aspekcie powzięcia wiedzy przez Skarżącego o udziale Pana G.Z. w oszustwie podatkowym.

Kluczowe zatem jest ustalenie, czy Skarżący dochowując należytą staranność mógł powziąć wiedzą, że Pan G.Z. uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Organy prezentują bowiem stanowisko, że Skarżący posiada wszelką dokumentację uprawniającą do zastosowania 0% stawkę podatku VAT w ramach WDT w tym dokument wskazujący, że towar opuścił terytorium kraju ale jednocześnie zaniechał podjęcia czynności wymaganych od starannego przedsiębiorcy, których podjęcie wskazałoby, że ww. dostawa wiąże się z oszustwem podatkowym (nienależyta staranność). Dlatego też posiadane przez Skarżącego dokumenty w istocie nie mają znaczenia.

Zdaniem Sądu ustalenia organów w powyższy zakresie również są niewystarczające. Po pierwsze organ twierdzi, że Skarżący odniósł korzyść podatkową z udziału w transakcji z czeskim kontrahentem. Nie można jednak uznać, jak czyni to organ, za korzyść podatkową samego rozliczenia podatku VAT przez Skarżącego w ramach transakcji WDT. WDT jest ustawową konstrukcją rozliczenia podatku VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych w istocie pozwalającą na odzyskanie podatku zapłaconego przy nabyciu towarów w kraju. W sytuacji więc, w której bezsporne jest, że towary zostały zakupione przez Skarżącego od podmiotu nie uczestniczącego w oszustwie podatkowym, a następnie sprzedane czeskiemu kontrahentowi, który rozliczył transakcje w państwie miejsca siedziby, nie jest prawdziwe twierdzenie organów o korzyści podatkowej Skarżącego. Nie jest w tym zakresie wystarczające przedstawienie przez organ zmian ceny towarów w ramach łańcucha transakcji, nie wynika bowiem z niego, który podmiot w łańcuchu transakcji nie zapłacił należnego podatku VAT lub zapłacił w zaniżonej wysokości i odniósł bezprawną korzyść podatkową.

Po drugie organ stawia tezę, że "powołane ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie potwierdzają, że kontrahent Strony - firma Pana G.Z.- jakkolwiek formalnie była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała NIP unijny, w zakresie obrotu 5 ciągnikami samochodowymi [...] nie realizowała funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego, lecz jej działania podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych".

Powyższe twierdzenie organu również nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Podkreślić należy, że transakcja została rozliczona w państwie siedziby firmy Pana G.Z. Organ czeskiej administracji podatkowej nie przekazał żadnych dowodów wskazujących, że w roku 2014 firma Pana G.Z. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zasadnie Skarżący wskazuje, że wyłącznie zdarzenia (brak kontaktu), które nastąpiły kilka lat od czasu przeprowadzenia transakcji nie mogą dowodzić, że Pan G.Z. działał w celu popełnienia oszustwa w 2014 r. Przedstawione z kolei przez organ okoliczności jak: brak przedłożenia dowodów wskazujących na opisany przez Pana G.Z. przebieg transakcji, brak placu, na którym mogłyby być przechowane samochody, czy wreszcie kwestie dotyczące płatności, w ocenie Sądu nie wskazują na oszukańczy charakter transakcji pomiędzy Skarżącym a Panem G.Z. Należy zauważyć, że nie wiadomo (organ nie wskazuje) na podstawie jakich norm prawnych Pan G.Z. miałby obowiązek przedstawiać polskiemu organowi podatkowemu dowody wskazujące na przebieg transakcji. Z kolei oczywiste jest, że dla czasowego przechowania 5 ciągników samochodowych nie jest koniczne posiadanie placu. Zwrócić należy uwagę, że wskazane wątpliwości dotyczące płatności spowodowane były działaniami Pan G.Z., a nie Skarżącego. Przy czym zapłata długu przez osobę trzecią jest prawnie dopuszczalna.

Organ nie wykazuje również żadnych związków pomiędzy Panem G.Z. a Skarżącym, jak i związków pomiędzy Panem G.Z. a jego polskimi kontrahentami.

Organ nie wykazuje także, że polskich kontrahentów Pana G.Z. znał Skarżący. W tym kontekście należy zauważyć, że organ nie uzyskał dowodów, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że czaski kontrahent zamierza sprzedać ciągniki samochodowe do Polski.

W ponownym postępowaniu konieczne jest ustalenie przez organy, czy firma Pana G.Z. w 2014 roku prowadziła działalność gospodarczą na terytorium [...] w szczególności, czy ww. transakcja była jedyną transakcją ww. podatnika.

Mając powyższe na uwadze i zakładając, że organ w ponownym postępowaniu wskaże, który podmiot odniósł korzyść podatkową, w ocenie Sądu równie prawdopodobna może być ocena dowodów wskazująca, że oszustwo nastąpiło dopiero w transakcjach WNT pomiędzy Panem G.Z. a polskimi kontrahentami. Zebrane w sprawie dowody nie wykluczają takiej ewentualności. W ponownym postępowaniu organ musi zatem przedstawić dowody wykluczające takie ustalenie stanu faktycznego.

Szczególnej ocenie należy również poddać okoliczności, które zdaniem organu wskazują na niezachowanie należytej staranności przez Skarżącego. Brak owej staranności zdaniem organów pozwala bowiem zdyskredytować moc dowodową dokumentów zarówno wskazujących na dokonanie WDT, jak i wskazujących na wywóz towarów poza terytorium kraju.

Należy zauważyć, że ocena transakcji WDT w kontekście zachowania dobrej wiary przez podatnika musi uwzględniać jej transgraniczny charakter. Zatem wymogi staranności stawiane podatnikom muszą uwzględnić również inne okoliczności niż w przypadku transakcji krajowych. Przykładowo brak wizytacji siedziby kontrahenta w ramach WDT jest absolutnie zrozumiałą okolicznością.

W pierwszej kolejności organ zarzuca Skarżącemu brak zainteresowania, czy ciągniki samochodowe faktycznie opuściły terytorium kraju. Skarżący dysponował jednak oświadczeniem Pana G.Z. o wywozie towarów. Zatem posiadł właściwy dokument. Organ nie wskazuje natomiast w jaki sposób w jego ocenie powinno przejawiać się ww. zainteresowanie, którego nie wykazał Skarżący. Organ nie wskazuje również okoliczności, które powinny ewentualnie skłonić Skarżącego do zwiększonego zainteresowania wywożonym towarem. Powyższe musi zostać uzupełnione przez organ w toku ponownego postępowania.

Nie znajduje natomiast oparcia w materiale dowodowym zarzut organów o wyłącznie korespondencyjnej współpracy Skarżącego z kontrahentem czeskim. Skarżący wskazał, że kontrahent osobiście oglądał kupowane samochody. W ocenie Sądu nawiązanie współpracy przez Skarżącego nie odbiegało od standardu rynkowego.

Stawiając z kolei zarzut braku zbadania wiarygodności kontrahenta w ponownym postępowaniu organ musi wziąć pod uwagę, że transakcja miała charakter jednorazowy. W związku z powyższy organ ponownie przeanalizuje ryzyko finansowe Skarżącego związane z ww. transakcją i oceni, czy nie było ono nadmierne, a przez to brak zbadania wiarygodności czeskiego kontrahenta nieuzasadniony.

Ponadto w ponownym postępowaniu organ wskaże, w jaki sposób Skarżący powinien dokonać weryfikacji w zakresie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez czeskiego kontrahenta.

Sąd zwraca również uwagę, że uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji nie jest sporządzone w sposób jasny i logiczny. Sporządzając uzasadnienie organ w szczególności wskaże z jakich przyczyn uważa, że Skarżący nie może skorzystać ze stawki 0% podatku VAT w ramach procedury WDT. Każde twierdzenie organu powinno być uzasadnione poprzez wskazanie dowodów i ich ocenę. Organ musi usystematyzować uzasadnienie decyzji tak, aby była ona komunikatywna.

Konstatując, w ocenie Sądu, organ prowadząc postępowanie podatkowe naruszył art. 187 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Koszty te stanowiły wpis sądowy w wysokości 3.156 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł.