Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3050/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120; art. 27 ust. 1;
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 143 ust. 2;
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 14 a § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 259/11 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 marca 2011 r. nr ITPB1/415-1149/10/PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 259/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi W.K. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 15 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

We wniosku Skarżąca wskazała, że w związku z przebudową linii energetycznej zawarła porozumienie w sprawie zgody na ustanowienie na posiadanej przez nią nieruchomości rolnej służebności przesyłu nieograniczonej w czasie oraz utrzymanie na tej nieruchomości urządzenia elektroenergetycznego (słupa). Zgodnie z porozumieniem, przysługuje jej jednorazowe odszkodowanie, wypłacone w dwóch ratach: l rata - 25% wysokości ustalonego odszkodowania wypłacona w ciągu 14 dni od daty podpisania porozumienia, II rata - 75% wysokości ustalonego odszkodowania, wypłacona w ciągu 30 dni od daty podpisania porozumienia. Na podstawie porozumienia ma być sporządzony akt notarialny na służebność przesyłu. Skarżąca dodała, że pismem z dnia 10 grudnia 2010 r. Wójt Gminy wydał zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie lokalizacji inwestycji celu publicznego w zakresie budowy napowietrznej dwutorowej linii elektroenergetycznej, m.in. na nieruchomości gruntowej, która ma być każdorazowo udostępniana w celu wykonania niezbędnych robót związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, modernizacją, naprawą i wszelkimi remontami linii elektroenergetycznej. Ustanowienie służebności przesyłu i ustawienie słupa powoduje trwałe ograniczenie korzystania z przedmiotowej nieruchomości, jak również zmniejszenie jej wartości. Skarżąca sformułowała pytanie - czy przychód otrzymany z odszkodowania podlega opodatkowaniu, jeśli tak, to w jakiej wysokości, w jakim terminie płatne i na jakim formularzu?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że otrzymane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, wypłacone Skarżącej odszkodowanie nie podlega zwolnieniu ani w myśl art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., ani też na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., albowiem odszkodowanie przyznane zostało Skarżącej z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, a nie ustanowienia służebności gruntowej, którą ww. przepis wymienia jako tytuł uprawniający do zastosowania zwolnienia podatkowego. Żaden inny przepis nie zwalnia takiego odszkodowania (odszkodowania przyznanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu) od opodatkowania, a zatem nie może być ono zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że kwota otrzymanego odszkodowania stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż kwota odszkodowania - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu według skali podatkowej i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez jego nieuwzględnienie, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 20 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 285 i art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", na skutek błędnej wykładni dokonanej wbrew treści i idei tych przepisów;

- zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez odmienność ocen podobnego stanu faktycznego dokonywanych przez różne organy podatkowe.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów nie wziął pod uwagę faktu, iż z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 3051-3054 k.c., dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu. Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu ustanawianej w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym podlega odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Następnie Sąd przytoczył brzmienie art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. i stwierdził, że dokonując wykładni przepisów prawa, w pierwszej kolejności trzeba odwołać się do wykładni językowej, przy czym jednak prymat tego rodzaju wykładni nie może mieć decydującego znaczenia wówczas, gdy rezultaty rozumowania przeprowadzonego z uwzględnieniem reguł gramatycznych nie dają się pogodzić z założeniem racjonalności prawodawcy.

Analizując treść spornego art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Sąd odwołał się do historycznego kontekstu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Otóż przepis ten został dodany ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005 r. Wprowadzenie tego zwolnienia było następstwem zmiany orzecznictwa Sądu Najwyższego, dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej również w przypadku realizacji inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r., III CZP 79/02). Począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. zwolnione od podatku dochodowego stały się zatem dochody uzyskane w związku z otrzymanymi przez posiadaczy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego odszkodowaniami z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w przypadku realizacji tzw. inwestycji liniowych.

Sąd podniósł, iż w kontekście stanu faktycznego, istotne jest ustalenie, czy zmiana przepisów k.c. i wprowadzenie od dnia 3 sierpnia 2008 r. obok służebności gruntowych nowej instytucji - służebności przesyłu - ma wpływ na możliwość skorzystania przez podmiot uzyskujący odszkodowanie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Innymi słowy, czy zwolnienie dotyczące służebności gruntowych określonych w tym przepisie odnosi się obecnie również do nowej kategorii służebności, tj. służebności przesyłu. Odpowiadając na tak zarysowany problem Sąd pierwszej instancji odwołał się do racji ustanowienia nowej służebności oraz prześledził reakcję ustawodawcy podatkowego dokonującego zmiany omawianej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. już po wprowadzeniu instytucji służebności przesyłu. Literalne odczytanie obecnie obowiązującego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. prowadziłoby bowiem do wniosków sprzecznych z ideą racjonalnego prawodawcy.

Sąd zauważył, że omawiane zagadnienie zostało już dostrzeżone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Służebność przesyłu została uregulowana w art. 3051-art. 3054 k.c. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, z mocą obowiązującą od dnia 3 sierpnia 2008 r. Konieczność wprowadzenia do przepisów k.c. unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. "inwestycji liniowych". W ten sposób ustawodawca wyszedł naprzeciw potrzebom gospodarczym i uregulował istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać, że poprzez wprowadzenie do k.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis u.p.d.o.f. stał się przepisem "martwym". Nie można zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/10; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 949/10). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Świadczenie pieniężne wypłacone osobie fizycznej będącej posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową. Wynagrodzenie takie stanowi zatem odszkodowanie za poniesione szkody, w szczególności utracone korzyści. Z podanych przyczyn literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosków świadczących o nieracjonalności prawodawcy, co w świetle zasady państwa prawa nie może zostać zaakceptowane. Uwzględniając wykładnię historyczną i funkcjonalną Sąd uznał, że po dniu 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Nie prowadzi to do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w związku z art. 84 Konstytucji RP, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w powołanym wyżej przepisie, podczas gdy jego literalne brzmienie nie uprawnia do takiego wniosku;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji niezasadnie uchylono zaskarżoną interpretację zamiast oddalić skargę.

W uzasadnieniu przytoczone zostało stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którym to nie zgadza się Minister Finansów podnosząc, że wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącą z tytułu ustanowienia na jej gruncie służebności przesyłu nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., a tym samym nie korzysta ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Wykładnia zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji jest przykładem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisów dotyczących ulg i zwolnień, a także naruszeniem zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, na tle przedstawionego przez Skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, dotyczy kwestii, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku obejmuje również opisane w tym wniosku jednorazowe odszkodowanie otrzymane przez Skarżącą, na mocy zawartego porozumienia, w zamian za wyrażenie przez nią zgody na ustanowienie na należącej do niej nieruchomości rolnej, nieograniczonej w czasie służebności przesyłu.

Negatywne w tej mierze stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w interpretacji indywidualnej zakwestionowane zostało przez Sąd pierwszej instancji, a z kolei wyrok tego Sądu uchylający interpretację stał się przedmiotem rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej Ministra Finansów.

Zasadniczy jej zarzut dotyczy właśnie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 84 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie, podczas gdy jego literalne brzmienie nie uprawnia do takiego wniosku.

Zarzut ten jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wraz z uzasadniającą je argumentacją.

W tym miejscu należy wskazać, iż stanowisko to zbieżne jest też z jednolitą i utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, na którą składają się wyroki wydawane zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne, jak też Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11) w innych sprawach w odniesieniu do analogicznego zagadnienia, tj. zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wobec otrzymywanego przez podatników wynagrodzenia z tytułu ustanowienia na ich gruntach służebności przesyłu, wprowadzonej do polskiego porządku prawnego od dnia 3 sierpnia 2008 r. na mocy wspomnianej już ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Analizując powyższy przepis Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się zarówno do historycznego kontekstu jego wprowadzenia, jego nowelizacji w późniejszym okresie, jak też zmian w otoczeniu prawnym, w tym zwłaszcza przepisów k.c. normujących służebności oraz praktyki ich stosowania, co wynikało, m.in. z orzecznictwa Sądu Najwyższego.

Przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw od dnia 1 stycznia 2005 r., natomiast regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, o czym była już mowa, wprowadzone zostały do k.c. z dniem 3 sierpnia 2008 r.

Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia, co również podkreślał Sąd pierwszej instancji, są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia do przepisów k.c. unormowań dotyczących, tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. "inwestycji liniowych". Zasadnie więc można stwierdzić, że celem zmian w k.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną wspomnianą uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. III CZP 79/02, praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w k.c. oznacza - jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji - że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności.

Zasadnie uznał zatem Sąd pierwszej instancji, iż nie jest prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., nadal, tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności w odniesieniu do inwestycji wskazanych w tym przepisie, nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska Ministra Finansów), że poprzez wprowadzenie do k.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać, tj. w odniesieniu do inwestycji infrastrukturalnych wskazanych w tym przepisie), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu.

Nie budzi wątpliwości, iż w gestii ustawodawcy leży kształtowanie systemu zwolnień podatkowych. Kierując się zatem przyjętą hierarchią wartości oraz pierwszeństwa realizacji określonych celów społecznych, czy też gospodarczych, ustawodawca może kształtować katalog zwolnień podatkowych poprzez likwidację określonych ulg i wprowadzanie innych. Ustawodawca miał zatem prawo zadecydować, aby zmodyfikować, bądź nawet znieść, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2005 r. w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe. Jeżeli taki byłby zamiar ustawodawcy, powinno to nastąpić w drodze nowelizacji przepisów podatkowych. Jednakże takie zmiany, ograniczające zakres zwolnienia podatkowego, nie miały miejsca. Trudno natomiast przyjąć, aby wprowadzeniu omówionych już wyżej, nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych.

Zasadna była więc konkluzja Sądu pierwszej instancji, że pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych. Jak zauważył przy tym dodatkowo Sąd pierwszej instancji, art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. po dniu 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę ("podatkowego"). Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. otrzymało brzmienie: "- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.)". Wynika z tego, iż ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta lit. a - dotycząca ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek wprowadzenia do k.c. przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż - co należy podkreślić - istniejący (pozostawiony przez ustawodawcę) zapis tego przepisu wzbudza wątpliwości interpretacyjne i wymaga dokonania zmian redakcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10).

Przedstawiając powyższe stanowisko i akceptując tym samym dotychczasową jednolitą linię orzecznictwa sądowego w kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu należy odnotować, iż Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. wyraził pogląd przeciwny tj., że "wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f."

W interpretacji tej Minister Finansów nawiązał do jednolitego stanowiska w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale się z nim nie zgodził. W swojej argumentacji położył nacisk na literalne brzmienie spornego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., lecz odniósł się tylko do jednego spośród argumentów powoływanych w tym orzecznictwie, mianowicie podkreślił formalną odrębność obu tych instytucji prawnych, tj. służebności gruntowej oraz służebności przesyłu, na gruncie przepisów k.c.

Minister Finansów wydając interpretację ogólną nie jest bezwzględnie związany wydawanymi w kwestii dotyczącej przedmiotu tej interpretacji wyrokami sądów administracyjnych. W art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę prawną dla wydawania takich interpretacji, znajduje się jedynie ogólne, kierunkowe wskazanie, iż dokonując w nich interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien uwzględnić, m.in. "orzecznictwo sądów". Minister Finansów powinien się jednak liczyć z tym, iż o ile co do analizowanego w niniejszej sprawie problemu, ta dotychczasowa linia orzecznicza nie ulegnie zmianie, wydawane przez organy podatkowe indywidualne akty stosowania prawa, zbieżne z tą interpretacją ogólną, w przypadku poddania ich kontroli sądowej, będą uchylane.

Niezasadne są także podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ stanowią one jedynie konsekwencję zarzucanego w tej skardze naruszenia prawa materialnego, do którego to naruszenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło.

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.