Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 32/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art.4a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2 926 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 32/11

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 13 sierpnia 2010 r., na podstawie art. art. 1, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 14, 15 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej jako u.p.s.d.), art. 3, art. 5 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 222, poz. 1629) oraz art. 207 § 1, art. 21 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), ustalił skarżącemu A. C. podatek od spadków i darowizn od umowy darowizny środków pieniężnych w kwocie 200 000 zł - w wysokości 12 709 złotych.

W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 15 listopada 2010r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1-2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d. oraz art. 3 ust. 1, art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

skarżący A. C. w dniu 25 lipca 2008r. złożył do Urzędu Skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy/praw majątkowych (SD-Z1), w którym zgłosił nabycie, tytułem darowizny od swojej matki H. C., kwoty pieniężnej w wysokości 200000 zł. W pozycji 155 SD-Z1 skarżący wskazał, że kwota darowizny została przekazana przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek firmy A, sp. z o.o. z siedzibą w G. tytułem wpłaty na poczet obligacji, co pozwoliło mu nabycie określonego prawa majątkowego od A, sp. z o.o. Do zgłoszenia skarżący dołączył umowę darowizny z 23 lipca 2008r. oraz potwierdzenie przyjęcia przelewu do realizacji z dnia 24 lipca 2008r., zgodnie z którym H. C. dokonała przelewu środków pieniężnych w kwocie 200 000 zł na rzecz A, sp. z o.o. z siedzibą w G. z oznaczeniem tytułu: wpłata A. C. na poczet obligacji.

Postanowieniem z 2 czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i decyzją z dnia 13 sierpnia 2010r. ustalił stronie wysokość w tym podatku w kwocie 12 709 złotych (po odliczeniu kwoty wolnej od podatku stosowanej wobec nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej tj. 9 637 zł, nadwyżka do opodatkowania to kwota 190 363 zł). W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący nie spełnił warunku o jakim mowa w dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., brak bowiem dowodu przekazania kwoty przedmiotowej darowizny bezpośrednio na rachunek skarżącego albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie strony, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, stosownie do zapisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., jest nabycie tytułem darowizny przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw znajdujących się bądź wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.) i powstaje - w przypadku zawarcia umowy bez zachowania formy aktu notarialnego - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). Podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.). Organ odwoławczy wskazał, że dyspozycja art. 4a u.p.s.d. uzależnia uzyskanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego w przypadku dokonania darowizny pieniężnej od łącznego spełnienia kilku warunków: (1) darowizna musi być dokonana między osobami wymienionymi w tym przepisie, (2) obdarowany musi złożyć zgłoszenie o nabyciu darowizny w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz (3) musi udokumentować otrzymanie darowizny – z woli ustawodawcy - (...) na swój rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielcza kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Skoro przepis ustawy wymienia ww. warunki jako podstawę skorzystania ze zwolnienia podatkowego, to nie spełnienie któregokolwiek z nich oznacza jego utratę. W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest fakt spełnienia przez podatnika przesłani (1) wobec zgłoszenia o nabyciu darowizny w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika, że H. C. przelała kwotę 200 000 zł bezpośrednio na rachunek bankowy osoby trzeciej, będącej emitentem obligacji. Tym samym, w ocenie organu, nie został zrealizowany warunek (2) konieczny do zastosowania zwolnienia z podatku określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. bowiem użyte w tym przepisie słowo jego określa właściciela rachunku; przytoczony zwrot należy odczytywać literalnie, w przeciwnym wypadku mamy do czynienia z nierównością podatników. Organ odwoławczy, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 471/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 99/10, stwierdził, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, gdy przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych; skoro darczyńca przekazał kwotę darowizny na inny rachunek niż rachunek skarżącego, to tym samym warunki zwolnienia nie zostały spełnione.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego w zakresie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię, tj. wykładnią uwzględniającą wyłącznie literalne brzmienie tego przepisu, z wyłączeniem analizy celu regulacji prawnej, która to błędna wykładnia doprowadziła do wadliwego uznania, że sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. (...) na rachunek nabywcy (...) oznacza, że musi to być rachunek, jaki bank prowadzi dla obdarowanego w rozumieniu art. 49 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665), co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie skarżącego literalna wykładnia przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest racjonalna jedynie w części udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania zaś odbiega od racjonalności, gdy ustawodawca wskazuje, że chodzi o otrzymanie środków (...) na rachunek bankowy nabywcy lub jego rachunek w skok lub przekazem pocztowym. Ustawodawca starał się wymienić enumeratywnie wszystkie możliwe sposoby przekazania pieniędzy, by wyłączyć przekaz stricto gotówkowy, ale trudno ocenić, czy w ten sposób sprostał zadaniu; tu strona jako przykład podaje darowizny przekazane przez PayPal - konto PayPal nie jest rachunkiem bankowym bowiem umowa z PayPal to nie umowa rachunku bankowego, choć PayPal sama w sobie jest bankiem. W ocenie skarżącego istotne jest to, czy środki zostały przekazana na rzecz obdarowanego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Nadto skarżący podkreślił, że podziela argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1952/08.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

II.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod tymi względami należy stwierdzić, że skarga jest zasadna.

Na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514; dalej jako u.p.s.d.), zasadą jest to, że na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy. Reguła ta wynika z art. 5 u.p.s.d. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny.

Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy i zbywalne prawa majątkowe. W doktrynie przyjmuje się, że darowizna obejmuje m.in. takie prawa jak prawo wieczystego użytkowania, prawa rzeczowe ograniczone, a także nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, zwalniające przejęcie długu (por. Kodeks cywilny z komentarzem, pod redakcją Jana Winiarza, Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze, W-wa, 1989 str. 799; S. Brzeszczańska, Podatek od spadków i darowizn, Wydawnictwo C.H. BECK, W-wa, 2007, str. 49).

Ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadzono znaczącą zmianę tj. zwolnienie z opodatkowania nabycia majątku przez najbliższych krewnych i powinowatych zbywcy. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (ze wskazanym zastrzeżeniem).

III.

Sprawa zamyka się na rozpatrzeniu zarzutu naruszenia prawa materialnego i konieczności udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni dyspozycji art. 4a ust. 1 pkr 2 u.p.s.d.; w rozpatrywanej sprawie niesporne jest bowiem to, że skarżący spełnił warunek (1), o którym mowa w pkt 1 art. 4a ust. 1 u.p.s.d., gdyż zgłosił właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego fakt otrzymania od matki przedmiotowej darowizny.

Jak wynika z prawidłowo zebranego i ustalonego przez organ stanu faktycznego, skarżący legitymuje się dowodem przekazania - zgodnie z zawartą z matką umową - darowizny w formie przelewu na konto A, sp. z o.o. z siedzibą w G. z oznaczeniem tytułu: wpłata A. C. na poczet obligacji.

W aktach postępowania podatkowego znajduje się kopia umowy darowizny z 23 lipca 2008r.; z § 2 tej umowy wynika, że H. C. daruje swemu synowi A. C. kwotę 200 000 zł, a A. C. kwotę tę przyjmuje. W § 3 strony postanawiają, że (...) darowane środki pieniężne zostaną przelane na konto A, sp. z o.o. (...) (k. 2). W aktach znajdują się też kopie dwóch obligacji imiennych ze wskazaniem podstawy prawnej emisji (w tym ustawa z 29 czerwca 1995r. o obligacjach Dz. U. 1995r., nr 83, poz. 420 ze zm.), ze wskazaniem emitenta (A), ze wskazaniem A. C. jako obligatariusza oraz ze wskazaniem warunków wykupu obligacji (w terminie 3 lat do dnia 25 lipca 2011r. kwota należna obligatariuszowi wraz z odsetkami 18% w skali roku zostanie mu wypłacona na wskazany przez niego rachunek bankowy); każda z obligacji wystawiona została na kwotę po 100 000 zł. Podpisy zostały notarialnie poświadczone (k. 16- 19).

Jest kwestią oczywistą, że w świetle konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania zwolnienie podatkowe jest swojego rodzaju przywilejem, warunki korzystania z którego określa ustawodawca. W opracowaniu pt. Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC, 2010, autorstwa Stefana Babiarza, Adama Mariańskiego, Włodzimierza Nykiel podkreślono, że problem dokumentowania darowizny w rozumieniu art. 4a u.p.s.d. wywołuje liczne kontrowersje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; wynika to z tego, że niektóre sądy administracyjne nawet wbrew treści umowy darowizny, z której wynika wprost, że przedmiotem darowizny są środki pieniężne, przyjmują, że przedmiotem darowizny jest zwolnienie z długu (art. 508 k.c.), przelew wierzytelności (art. 509 i 510 k.c.), czynności obligacyjne z art. 392 i 518 § 1 pkt 3 k.c. (przywołano wyroki WSA w Bydgoszczy z 15 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 150/09, LEX nr 493585; WSA w Gliwicach z 5 marca 2009 r., I SA/Gl 993/08, LEX nr 493652; WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2009 r., II SA/Wa 471/09, LEX nr 529332; WSA we Wrocławiu z 2 lipca 2008 r., I SA/Wr 413/08, LEX nr 488812).

IV.

Analizując stan prawny mający w sprawie zastosowanie, przyjąć należy, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni przedmiotowego przepisu prawnego poprzez ograniczenie się w prowadzonej wykładni wyłącznie do wykładni językowej, co, mając poniższe wywody na względzie, powoduje bezpodstawne zawężenie dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Ma racje organ podatkowy i jest to wielokrotnie przytaczane przez orzecznictwo sądowoadministracyjne, że w przypadku ulg, zwolnień podatkowych czy jakiegokolwiek innego uprzywilejowania wprowadzonego przez ustawodawcę do powszechnego systemu opodatkowania, należy stosować wykładnię ścisłą. Pogląd ten, jak wskazano, należy podzielić - jednak brak jest podstawy do przyjęcia tezy o konieczności stosowania w takim przypadku wykładni zawężającej.

Bogumił Brzeziński w opracowaniu pt.: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, 2008 wskazał, że orzecznictwo w Polsce nie zajęło jednoznacznego stanowiska w sprawie znaczenia wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego i relacji tej metody wykładni do innych metod, a w szczególności do wykładni językowej; przeważa pogląd, że w przypadku prawa podatkowego wykładnia językowa musi mieć należną rangę i być podstawową metodą wykładni jego przepisów; przywołał jednak wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993r. w sprawie III ARN 84/92, w którym wyrażono pogląd, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często myląc, a tym samym prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych i niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasami nawet do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę.

Sąd podziela pogląd, że w takim przypadku wykładnia językowa musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy.

Zdaniem Sądu - jakkolwiek prawo podatkowe, ze względu na swoją specyfikę skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to gdy chodzi o normy celu społecznego, jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne (por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, str. 98; por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., W 20/94).

Przechodząc do rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku z 7 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1952/08, że jeżeli przedmiotem darowizny były środki pieniężne, to podlega zwolnieniu ich nabycie, jeżeli zostało ono zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania - nawet na rachunek bankowy prowadzony dla innego niż obdarowany podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. NSA w uzasadnieniu swego orzeczenia podkreślił, wywodząc swój pogląd zarówno z wykładni funkcjonalnej jak i celowościowej ale również i wykładni logicznej, że sformułowanie użyte w dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - na rachunek bankowy nabywcy nie oznacza, że musi to być konto, które bank prowadzi dla obdarowanego.

W wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie II FSK 2028/08 postawił tezę, że konieczność potwierdzenia otrzymania darowizny dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy należy uznać jedynie za cyt. (...) niezręczne sformułowanie wymogu technicznego. NSA podkreślił, że w sytuacji, gdy wpłata jest dokonywana przez darczyńcę na konto dewelopera tytułem raty przysługującej mu od obdarowanego, to również jest to wpłata na rachunek bankowy nabywcy spełniająca wymogi zawarte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ przelew dokonywany jest w związku z umową łączącą dewelopera z obdarowanym, a nie dewelopera z darczyńcą. Dokonanie tej wpłaty przez darczyńcę (zamiast obdarowanego) na konto dewelopera ze szczegółowym określeniem tytułu tej wpłaty jest, zdaniem NSA cyt.: (...) tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu; takie przekazanie w wyraźny i niewątpliwy sposób dokumentuje kto, komu i co darował (orzeczenie opubl. w bazie LEX, pod nr 596176).

V.

Mając na względzie konieczność przeprowadzenia wykładni celowościowej stwierdzić należy, że zasadniczym celem wprowadzenia przepisem art. 4a u.p.s.d. przedmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn była pomoc rodzinie, która jest zasadą konstytucyjną regulowaną art. 18 Konstytucji RP, który stanowi m.in., że rodzina znajduje się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), a władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP).

Interpretując przepis art. 4a u.p.s.d. nie sposób pominąć wskazaną zasadę konstytucyjną i wynikające z niej pozostałe przepisy. Zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadzając przy zwolnieniu od podatku darowizny środków pieniężnych - wymóg udokumentowania jej w określony sposób, dążył jedynie do uszczelnienia systemu podatkowego, a nie wprowadzania konieczności korzystania ze zbędnego pośrednika – jak zasadnie podkreślił NSA w cyt. wyroku z 7 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2028/08.

Warunek o jakim mowa w art. 4a u.p.s.d. tj. przekazania środków na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, jest wymogiem wyłącznie technicznym, związanym z przewidzianą przez ustawodawcę potrzebą udokumentowania faktycznego przeprowadzenia darowizny; warunek ten nie może być utożsamiany z istotą przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Wprowadzając ten wymóg ustawodawcy nie chodziło przecież o przysporzenie korzyści bankom czy też spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym i poczcie – ale o preferowanie faktycznego dokonywania darowizny pomiędzy oznaczonymi członkami rodziny.

Sąd podziela pogląd, że wprowadzona przez ustawodawcę konieczność potwierdzenia otrzymania darowizny dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy jest jedynie niezręcznością sformułowania i to w zakresie marginalnym jakim jest wprowadzony wymóg natury technicznej, bowiem z samej istoty zwolnienia można powyższe zamiary ustawodawcy wyinterpretować.

W tym miejscu wskazać należy, że w przywołanym przez organ drugiej instancji sprawie WSA w Gdańsku I SA/Gd 99/10 (wyrok z 27 kwietnia 2010r.; dost. w internecie) spór sprowadzał się do kwestii odmiennej: darczyńcą była osoba spoza kręgu osób wskazanych w zdaniu pierwszym art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Sąd nie podziela poglądu WSA w Warszawie zaprezentowanego w przytoczonym przez organ wyroku z 31 sierpnia 2009r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 471/09 (dost. w internecie); Sąd natomiast podziela pogląd zaprezentowany w późniejszych wyrokach WSA w Warszawie w tymże zakresie przedmiotowym, m.in. w sprawie III SA/Wa 2879/10; wyrok z 12 stycznia 2011r. wydany, po ponownym rozpoznaniu sprawy w zw. z wyrokiem NSA z 22 września 2010r. w sprawie II FSK 818/09.

Reasumując:

1/ wpłata dokonana przez darczyńcę na konto emitenta obligacji tj. A, sp. z o.o. z siedzibą w G. z oznaczeniem tytułu: wpłata A. C. na poczet obligacji, spełnia wymogi zawarte w dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ przelew dokonywany był w związku z umową łączącą emitenta z obdarowanym jako obligatariuszem, a nie emitenta z darczyńcą;

2/ dokonanie tej wpłaty przez darczyńcę (zamiast obdarowanego) na konto emitenta, z określeniem tytułu tej wpłaty, stanowi jedynie ominięcie zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu, tym bardziej, że przekazanie jak w pkt 1/ - dokumentuje kto, komu i co darował;

3/ nie zastosowanie wykładni celowościowej stanowił w tej sprawie zbędny i nie uzasadniony formalizm.

Skoro organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pozostawienie skarżonej decyzji w prawnym obiegu nie jest możliwe. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.

EK