Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 665/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1, 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11b,
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 2a, art. 14b § 1 i 3, art. 14h, 14n § 4 pkt 2 i § 5 oraz art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. sp. k. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2021 r. wpłynął do organu wniosek S. Sp. z o.o. Sp. k. w M. (dalej: "Spółka", "wnioskodawca", "strona", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z dofinansowaniem pracownikom posiłku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, posiadającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku, z czym podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Spółka zajmuje się produkcją wysokiej jakości kosmetyków do pielęgnacji ciała oraz chemii gospodarczej oraz obsługą obejmującą wszystkie etapy wprowadzenia na rynek nowych produktów. Spółka realizuje procesy produkcji wyrobów kosmetycznych (w tym: żeli pod prysznic, mydeł w płynie, soli do kąpieli, kremów do rąk, balsamów, odżywek do włosów), oferując przy tym produkty charakteryzujące się najwyższą jakością, bezpieczeństwem i higieną produkcji. Priorytetowym zadaniem jest opracowywanie odpowiednich produktów dla indywidualnych wymagań odbiorców z branży chemii kosmetycznej i gospodarczej. Spółka ma na uwadze wsparcie klientów w trudnym procesie wprowadzania nowego produktu na rynek. Spółka opracowała strategię pozyskania największych, ale zarazem najbardziej wymagających klientów, którymi są krajowe i zagraniczne sieci handlowe. W związku z tym swoje działania rozwija tak, by móc zapewnić kompleksową obsługę klienta od samego początku, do ostatecznego etapu towarzyszyć klientom w tworzeniu nowych produktów. Mając na celu osiągnięcie maksymalnej satysfakcji klienta, Spółka oferuje opracowywanie odpowiednich receptur dla indywidualnych wymagań odbiorców z branży chemii kosmetycznej i gospodarczej.

W nowym budynku należącym do Spółki od [...] stycznia 2021 r. funkcjonuje kantyna zakładowa. W związku z jej powstaniem Spółka planuje umożliwienie korzystania z niej każdemu pracownikowi. Spółka będzie oferować w niej przygotowywane wcześniej oraz dostarczane przez wyspecjalizowany podmiot posiłki. W ich skład wchodzić będą czasami również półprodukty np. surowe zamrożone frytki, które podlegać będą dalszemu pieczeniu/dopieczeniu lub podgrzaniu lub oraz porcjowaniu już na miejscu.

W związku z powyższym, Spółka rozpoczęła współpracę z Firmą Usługową X (dalej: "Firma"). Współpraca ta ma odbywać się w obszarze przygotowywania i w dalszej kolejności dostarczania przez Firmę posiłków oraz innych produktów spożywczych wymagających dalszej obróbki, które mają następnie być wydawane pracownikom Spółki w ramach funkcjonującej kantyny zakładowej. Każdy pracownik Spółki jest uprawniony do korzystania z oferty cateringowej. Spółka planuje partycypację w kosztach posiłków dla pracowników - w wysokości [...] zł. Wydatki związane z prowadzeniem stołówki będą finansowane ze środków własnych wnioskodawcy (tj. ze środków pochodzących z działalności gospodarczej). Natomiast częściowa odpłatność ze strony pracowników za posiłki będzie przychodem Spółki. W sytuacji, w której pracownik nie skorzysta z oferty cateringowej - nie zostanie mu wypłacony żaden ekwiwalent pieniężny. Współpraca została zawiązana poprzez zawarcie w styczniu 2021 r. umowy na dostawę posiłków między Spółką a Firmą. W umowie, w sposób szczegółowy, określone zostały warunki na jakich posiłki oraz w pewnych przypadkach półprodukty (np. zamrożone frytki) będą przygotowywane oraz dostarczane do Spółki. Wskazane zostały w niej także wszelkie inne zobowiązania stron konieczne do skutecznego jej wykonywania. Firma we własnym zakresie będzie przygotowywała gotowe posiłki i półprodukty, które następnie będą nabywane przez Spółkę. Posiłki po przetransportowaniu ich do budynku Spółki, w którym znajduje się kantyna zakładowa, będą w zależności od ich specyfiki oraz zaleceń osób przygotowujących odpowiednio dogotowywane/dopiekane, a następnie porcjowane i wydawane pracownikom Spółki. Od momentu dostarczenia posiłków do wyznaczonego budynku Spółki, całym procesem przygotowania posiłku zajmować będzie się specjalnie zatrudniony w tym celu kucharz. Nie będzie jednak żadnej ingerencji w otrzymane od kontrahenta danie. Kucharz nie będzie m.in. dodawał dodatkowych składników, posiłki będą jedynie przystosowywane (dopieczone lub podgrzane i porcjowane) do spożycia ich przez pracowników. Celem uruchomienia kantyny zakładowej jest zwiększenie zarówno komfortu, zadowolenia, jak i efektywności pracowników, co w konsekwencji wiąże się ze wzrostem jakości pracy pracowników. W ocenie wnioskodawcy możliwość zjedzenia ciepłego posiłku w kantynie znajdującej się w zakładzie pracy poprawi ogólną atmosferę w miejscy pracy, a także zintegruje pracowników. Dotychczasowy brak kantyny powodował bowiem, iż spożywanie posiłków przez pracowników odbywało się w pośpiechu, często przy stanowiskach pracy, co w konsekwencji powodowało dezorganizację pracy i nieporządek na stanowiskach pracy. Dodatkowo pracownicy nie mają realnej możliwości spożywania ciepłych i pełnowartościowych posiłków w godzinach pracy. Wokół zakładu pracy nie ma bowiem restauracji oferującej posiłki w takiej ilości (tak, aby każdy pracownik mógł skorzystać), a także w czasie, który pracownik może przeznaczyć na spożycie posiłku. Zdaniem Spółki nieodzownym elementem funkcjonowania atrakcyjnego i dużego zakładu pracy, usytuowanego w takim miejscu jest zapewnienie pracownikom odpowiedniej bazy żywieniowej, która będzie szczególnie istotna dla pracowników dojeżdżających do zakładu pracy z ościennych miejscowości. Dodatkowo w związku z tym, iż zakład pracy mieści się na terenach pozamiejskich, należy wskazać, iż rynek pracy jest tutaj niezwykle trudny. Pracodawca ma bowiem ogromny problem, aby zachęcić specjalistów do podjęcia pracy w Spółce, a następnie do utrzymania takiego pracownika. Wobec tego taka sytuacja wymusza naturalnie na pracodawcy, aby ciągle polepszał warunki pracy i możliwości rozwoju pracowników. Otwarcie kantyny zakładowej jest zatem kolejnym krokiem, aby poprawić konkurencyjność Spółki jako pracodawcy i zachęcić pracowników do podjęcia pracy w takim miejscu. Spółka, w celu minimalizacji kosztów jednostkowych posiłków, pozwoli swoim pracownikom na zakup dodatkowych posiłków dla swojej rodziny. Posiłki dodatkowe nie będą jednak dofinansowane przez Spółkę. Nie będzie również możliwości "przeniesienia" niewykorzystanego dofinansowania z jednego dnia na kolejny dzień i możliwości zakupienia dwóch posiłków z dofinansowaniem.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca wskazał, że jest w stanie przypisać konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi) wartość posiłku/posiłków ustaloną dla tej osoby w indywidualnej wysokości, przy czym wartość ta jest zmienna w zależności od przygotowanego na dany dzień menu i złożonego przez pracownika w systemie zamówienia (istnieje możliwość wyboru dań z menu). Niezmienna jest natomiast kwota dofinansowania, gdyż jak wskazano we wniosku, jest to kwota [...]zł. Wnioskodawca nie jest zgodnie z art. 232 Kodeksu pracy obowiązany do zapewnienia/dofinansowania pracownikom posiłków ani napojów, gdyż nie jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Wykonywana przez pracowników Spółki praca nie ma miejsca w warunkach szczególnie uciążliwych oraz nie wiąże się z dużym wydatkiem energetycznym oraz koniecznością wykonywania pracy w niskich lub wysokich temperaturach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że kwota dofinansowania przez Spółkę posiłków na rzecz pracowników nie stanowi dla nich przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym wnioskodawca, jako płatnik, nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dofinansowania ww. posiłków?

Zdaniem wnioskodawcy nie będą spełnione warunki do uznania, że po stronie zatrudnionych przez wnioskodawcę osób korzystających z posiłków wydawanych przez Spółkę powstają przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wnioskodawca, nie jest zobowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dofinansowania ww. posiłków.

W ocenie Spółki kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest zdefiniowanie pojęcia przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym w szczególności przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Spółka wskazała, że zagadnienie to zostało skomentowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Mając na względzie to orzeczenie, Spółka wyjaśniła, że skorzystanie z posiłku przez pracownika w kantynie zakładowej będzie dobrowolne. Pracownik w celu otrzymania posiłku będzie musiał za niego zapłacić równowartość ok. 70% wartości posiłku. Jest to jednoznaczne z wyrażeniem przez pracownika zgody. Tym samym zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym występuje pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny.

Spółka zwróciła uwagę, że pracownik unika poniesienia koniecznych wydatków tylko częściowo finansując posiłek przygotowywany w kantynie zakładowej. Tym samym dofinansowanie, pozwala pracownikowi uniknąć poniesienia koniecznych wydatków. Za co najmniej wątpliwą Spółka uznała jednak kwestię ewentualnej korzyści występującej po stronie pracownika zatrudnionego w Spółce. Podkreśliła, że nieodpłatne świadczenie może zostać uznane za przychód pracownika wyłącznie, jeśli pozwoli mu na uniknięcie wydatków, które poniósłby w przypadku braku otrzymania takiego świadczenia. Wybór posiłków przeznaczonych dla pracowników jest niewielki, ogranicza się jedynie do 3 dań przygotowanych przez kontrahenta Spółki na dany dzień. Składając zamówienie z wyprzedzeniem decydują, który posiłek wybierają. Pracownicy deklarują wyłącznie czy chcą skorzystać z częściowo dofinansowanego posiłku oraz który wariant wybierają, czy też z posiłku rezygnują. Nie jest możliwe dokonywanie modyfikacji w posiłkach

Przesłanka, która zdaniem Spółki nie występuje to przesłanka interesu pracownika. Dofinansowanie ma zwiększyć chęć skorzystania przez pracowników z posiłków, co z kolei ma wpłynąć na powstanie korzyści po stronie pracodawcy, a więc jest realizowane w jego interesie, a nie pracownika. Celem pracodawcy jest wzmocnienie więzi pomiędzy nim a pracownikami i pokazuje, że zależy mu na dobrej atmosferze w pracy, a tym samym czyni pracownika bardziej efektywnym, co w dalszej kolejności pomaga pracodawcy realizować własne interesy w sposób bardziej wydajny. Udogodnienie w powyższej postaci ma pozytywnie wpłynąć na generowany przez przedsiębiorstwo przychód, a w konsekwencji również na osiągany zysk. Jak już wcześniej zostało wskazane codzienne ciepłe posiłki mają za zadanie również dodatkowe zmotywowanie pracowników do pracy oraz zwiększenie poczucia więzi z przedsiębiorstwem. Nie jest kwestią dyskusyjną, iż wdrożenie przez pracodawcę ww. rozwiązania jest wyjściem naprzeciw pracowników i wpływa w sposób pozytywny na stosunek pracownika do wykonywanej pracy oraz pozwala wzmacniać wzajemne relacje. Silniejsze poczucie identyfikacji z pracodawcą będzie także pośrednio wpływać na zwiększenie efektywności w pracy nowo zatrudnionych, co w konsekwencji zaowocuje w przyszłości wzrostem wielkości przychodów pracodawcy. Umożliwienie skorzystania przez pracowników z posiłków, patrząc w szerszej perspektywie, służy pracodawcy, gdyż to dzięki zmotywowanej i lojalnej kadrze przedsiębiorstwo może stale się rozwijać. W niniejszej sytuacji zdecydowanym profitentem jest pracodawca - właściciel przedsiębiorstwa. Dodatkowo posiadanie kantyny zakładowej stało się standardem wśród dużych przedsiębiorstw, więc Spółka aby zapewnić sobie konkurencyjność jako pracodawca i zachęcić specjalistów do podjęcia u niego pracy również zdecydowała się na taki krok. W związku z powyższym patrząc z perspektywy Spółki beneficjentem korzyści wynikającej z dofinansowania do posiłków pracowników bez wątpienia jest pracodawca. Oznacza to, że pracownik nie uzyskuje jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, gdyż świadczenie nie jest spełniane w jego interesie.

Spółka wyjaśniła też, że każdemu z posiłków można przypisać konkretną, zindywidualizowaną wartość.

Spółka podkreśliła, że celem pracodawcy jest to, żeby pracownicy partycypowali w kosztach. Założeniem odpłatności posiłków jest zwiększenie ich konkurencyjności i co za tym idzie ich liczby. Z kolei, większe zainteresowanie posiłkami wśród pracowników wpłynie na zwiększenie liczby posiłków, co przełoży się bezpośrednio na obniżenie kosztów jednostkowych, na pracownika, ponoszonych przez wnioskodawcę. W konsekwencji, im więcej pracowników skorzysta z posiłków tym lepiej dla wnioskodawcy, gdyż jego koszty stałe utrzymania kantyny, zostaną w większym stopniu pokryte, co stanowi również istotny element korzyści po jego stronie. Wobec tego element jedynie częściowej odpłatności jest wprowadzony w interesie pracodawcy, a nie pracowników.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdziła, że umożliwienie pracownikom korzystania z posiłków wydawanych w kantynie zakładowej Spółki nie stanowi przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W związku z faktem wystąpienia trzech z czterech przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., które muszą być spełnione łącznie, aby po stronie świadczeniobiorcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu, za słuszny Spółka uznała pogląd, według którego zakupione na rzecz pracowników częściowo przygotowane posiłki nie stanowią dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, na wnioskodawcy nie będą również ciążyć żadne obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f.

W dniu [...] maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu, kwota dofinansowania przez Spółkę posiłków na rzecz pracowników stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu, od którego wnioskodawca - jako płatnik - jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach wynikających z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że nie można podzielić stanowiska wnioskodawcy. Organ wprawdzie zgodził się ze Spółką, że pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona, albowiem skoro pracownik korzysta z zapewnionego i dofinansowanego przez pracodawcę posiłku to należy uznać, że skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Organ zwrócił jednak uwagę, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy jest w pracy, czy w domu. Zatem wartość dofinansowania posiłku jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie pracy ponosić całkowitych wydatków na wyżywienie (które tak czy inaczej by ponosił). Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że w przypadku dofinansowania pracownikom posiłku przez wnioskodawcę, zostaje spełniona również druga przesłanka wymieniona w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W przedmiotowej sprawie spełniona zostanie również ostatnia przesłanka czyli korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi, bowiem kwota dofinansowania do posiłku jest niezmienna - wynosi [...] zł. Zatem wnioskodawca może przypisać poniesiony koszt bezpośrednio konkretnemu pracownikowi.

Pismem z dnia [...] lipca 2021 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła, że została wydana z naruszeniem:

1) art. 14b § 1 i art. 14b § 3 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez błędną kwalifikację przez organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w postaci mającej zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii lokalizacji przedsiębiorstwa skarżącego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wartość dofinansowania posiłku jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika a tym samym kwota ta jest dla tego pracownika przychodem, co w konsekwencji poskutkowało wydaniem błędnej interpretacji indywidualnej;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. art. 14h i 14b § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, w ramach którego ugruntowana i jednolita linia orzecznicza jasno precyzuje przesłanki, zgodnie z którymi możliwe jest przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwota dofinansowania przez skarżącego posiłków na rzecz pracowników nie stanowi dla nich przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym prowadzenie postępowania przez organ wbrew zasadzie legalizmu oraz w sposób niebudzący zaufania;

3) art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. 14b § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem utrwalonej praktyki interpretacyjnej wyrażonej w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej w podobnych stanach faktycznych, co w konsekwencji doprowadziło do zawarcia błędnego rozstrzygnięcia w wydanej interpretacji;

4) art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do tego czy treść normy prawnej wynikającej z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem kwoty dofinansowania posiłków pracowniczych, na korzyść skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ kwoty dofinansowania przez skarżącego posiłków na rzecz pracowników za nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. generujące przychód po stronie pracownika, co finalnie skutkowało profiskalnym rozstrzygnięciem sprawy na korzyść organu;

5) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz. U. 2021 r. poz.162 ze zm., dalej: "p.p.") poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść skarżącego, w zakresie w jakim w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ powziął wątpliwość na czyją korzyść tj. pracownika czy pracodawcy wydatkowana jest wartość dofinansowania posiłku, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej interpretacji indywidualnej;

6) art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie przez organ, iż kwota dofinansowania do posiłków pracowników wydatkowana przez skarżącego, w celu utrzymania zatrudnienia w trudnych realiach geogospodarczych, podniesienia jakości pracy pracowników a zarazem wygenerowania dla nich dodatkowej zachęty do pozostania w zakładzie pracy Spółki, stanowi dla tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy kwota dofinansowania przez Spółkę posiłków na rzecz pracowników stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy Spółka winna wykonać obowiązki przypisane w ustawie płatnikom tj. obliczenie, pobranie i odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dofinansowania ww. posiłków.

Ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przy czym wartość pieniężną świadczeń w naturze oblicza się według zasad określonych w art. 12 ust. 2 u.p.d.f., a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.f., według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Treść art. 12 ust. 1 u.p.d.f. wskazuje zatem, że do przychodów pracownika należy zaliczyć wszelkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia, tj. nie tylko wynagrodzenia czy należności wynikające wprost z umowy o prace, ale także inne niezleżenie od podstawy ich wypłaty, jeśli wiążą się z faktem pozostawania w stosunku pracy. Przychodem pracownika są także świadczenia w naturze, czy świadczenia nieodpłatne (częściowo odpłatne).

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Kryteria decydujące o zaliczeniu nieodpłatnego świadczenia do przychodu pracownika ukształtowało orzecznictwo sądów oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947). Wymienione orzeczenie, do którego odwołał się zarówno organ jak i skarżąca, miało zasadnicze i przesądzające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" .

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził między innymi, że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Według Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, np. gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń – przypis),musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Uwzględniając te kryteria prawidłowo w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przyjęto, że kwota dofinansowania przez Spółkę posiłków na rzecz pracowników stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca wskazała, że jest w stanie przypisać konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi) wartość posiłku/posiłków ustaloną dla tej osoby w indywidualnej wysokości, przy czym wartość ta jest zmienna w zależności od przygotowanego na dany dzień menu i złożonego przez pracownika w systemie zamówienia (istnieje możliwość wyboru dań z menu). Niezmienna jest natomiast kwota dofinansowania, czyli kwota [...]zł. Skarżąca nie jest zobowiązana do zapewnienia/dofinansowania pracownikom posiłków. Wykonywana przez pracowników Spółki praca nie ma miejsca w warunkach szczególnie uciążliwych oraz nie wiąże się z dużym wydatkiem energetycznym oraz koniecznością wykonywania pracy w niskich lub wysokich temperaturach. Tym samym, nie zostaje spełniona przesłanka z art. 232 Kodeksu pracy, która stanowi, iż posiłki oraz napoje pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych. W przypadku pracowników Spółki nie zostają spełnione przesłanki wskazane w § 3 oraz § 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Skarżąca nie jest zobowiązana żadnymi przepisami, w szczególności przepisami art. 232 Kodeksu pracy w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, do wydawania pracownikom posiłków ze względów profilaktycznych, w formie jednego dania gorącego. Skarżąca nie jest także zobowiązana do dofinansowania pracownikom ww. posiłków.

Analizując opis stanu faktycznego oraz cechy jakie musi spełniać świadczenie, aby uznać je za przychód, należy stwierdzić, że pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona, bowiem skoro pracownik korzysta z zapewnionego i dofinansowanego przez pracodawcę posiłku to należy uznać, że skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Ponadto należy zauważyć, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy jest w pracy, czy w domu. Zatem wartość dofinansowania posiłku jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie pracy ponosić całkowitych wydatków na wyżywienie (które tak czy inaczej by ponosił). A zatem zostaje spełniona również druga przesłanka wymieniona w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W analizowanej sprawie spełniona zostanie również trzecia przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czyli korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi, bowiem kwota dofinansowania do posiłku jest niezmienna - wynosi [...] zł. Tym samym skarżąca może przypisać poniesiony koszt bezpośrednio konkretnemu pracownikowi.

Zatem należy podkreślić, że w przedstawionej sytuacji kwota dofinansowania przez Spółkę posiłków na rzecz pracowników stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu, od którego skarżąca - jako płatnik - jest obowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach wynikających z art. 31 i art. 38 cytowanej ustawy.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że z perspektywy Spółki beneficjentem korzyści wynikającej z dofinansowania do posiłków pracowników bez wątpienia jest pracodawca. Oznacza to, że pracownik nie uzyskuje jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, gdyż świadczenie nie jest spełniane w jego interesie.

Zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. W orzeczeniach sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że zapewnienie posiłku jest przysporzeniem majątkowym, bo pracownik nie ponosi wydatku, jednakże z zastrzeżeniem, że do opodatkowania dojdzie wówczas, gdy świadczenie da się skonkretyzować, zindywidualizować (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1132/15, wyrok WSA z dnia 18 grudnia 2014 r., III SA/Wa 920/14, wyrok NSA z dnia 2 października 2018 r., II FSK 2581/16). Zdaniem Sądu słusznie zauważył organ, że pracownik koszty utrzymania musi ponosić niezależnie od tego czy jest w pracy czy w domu. Zatem wartość dofinansowania posiłku jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika, który nie musi w czasie pracy ponosić całkowitych wydatków na wyżywienie. Co do pozostałych przesłanek wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego strony są zgodne, że skoro pracownik korzysta z dofinansowania zapewnionego przez pracodawcę, to należy uznać, że korzysta z niego w pełni dobrowolnie, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi, konkretny pracownik korzysta z zapewnionego przez pracodawcę dofinansowania.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką u.p.d.o.f., wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są również wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej jak i zawężającej. Zgodnie z art. 232 Kodeksu pracy wartość posiłków i napojów, o których mowa w tym przepisie, jako wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, wolna jest od podatku dochodowego. Od podatku tego wolna jest także wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych (art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11b u.p.d.o.f.).

Skarżąca wskazała, że nie jest zgodnie z art. 232 Kodeksu pracy obowiązana do zapewnienia/dofinansowania pracownikom posiłków ani napojów, gdyż nie jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Wykonywana przez pracowników Spółki praca nie ma miejsca w warunkach szczególnie uciążliwych oraz nie wiąże się z dużym wydatkiem energetycznym oraz koniecznością wykonywania pracy w niskich lub wysokich temperaturach. W związku z powyższym Spółce nie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe przysługujące na podstawie art. 21 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.f.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko skarżącej, że korzystanie przez pracownika z częściowo dofinasowanych przez pracodawcę posiłków w realiach niniejszej sprawy nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu. Wobec powyższego, zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust 1 u.p.d.o.f. należy uznać za nieuzasadnione.

Nie zasługują również na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14h, 14n § 4 pkt 2 i § 5 oraz art. 120, art. 121 o.p.

Sąd stwierdza, że organ odniósł się do wszystkich kwestii poruszonych w stanowisku wnioskodawcy i dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem zadanego pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie skarżącego rozstrzygnięcia wyjaśniało przedstawiony przez organ pogląd wyczerpująco i nie było sprzeczne z zasadami ogólnymi legalności czy zaufania do organów podatkowych. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast okoliczność, że stanowisko organu jest przeciwne do oczekiwań strony, nie może samo przez się czynić ww. zarzutów skutecznymi. Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie było też podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a o.p.), gdyż nie zaistniały, przy prawidłowej wykładni językowej, celowościowej i systemowej, wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przez organ przepisów.

Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych. Zauważyć należy w tym kontekście, że treść interpretacji jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych przez organy aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów.

Odnosząc się do naruszenia art. 10 ust. 2 p.p., podkreślić należy, że nie ma on zastosowania w procedurze wydania interpretacji indywidualnych, co potwierdza treść art. 14 h o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), skargę oddalił.