Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 548/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1 w zw. z art. 70 par. 1, art. 75 par. 4a w zw. z art. 74a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 9 czerwca 2022r., po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 10 marca 2022 r. umarzającą postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ustalił, że skarżący nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości: zaniżenie wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę netto 10.541,04 zł poprzez nieuwzględnienie kwoty 930,07 zł otrzymanej tytułem refundacji ze środków Funduszu Pracy części kosztów zatrudnienia bezrobotnego w miesiącu marcu 2014 r., nieuwzględnienie wpłaty na rachunek bankowy z 23 września 2014 r. w kwocie 1.698,39 Euro tytułem zwrotu zagranicznego podatku VAT od zakupionego za granicą paliwa (tj. po przeliczeniu na PLN według kursu średniego walut obcych NBP

z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania ww. przychodów w kwocie 7.106,91 zł) oraz niezaewidencjonowanie sprzedaży na łączną kwotę netto 2.504,06 zł, udokumentowanej fakturami z dnia 12 marca 2014 r., 29 marca 2014 r. 20 listopada 2014 i 2 grudnia 2014 r. oraz zaniżenie wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę 129.363,95 zł poprzez niezaewidencjonowanie wydatków dotyczących wypłaconego pracownikom ryczałtu za noclegi.

Naczelnik US ustalił ponadto, że skarżącemu nie przysługuje opodatkowanie podatkiem liniowym, gdyż oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania zostało złożone po upływie ustawowego terminu, który przypada na dzień 20 stycznia danego roku podatkowego i wywołuje skutek na lata następne. Skarżący bowiem 30 stycznia 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na 2007 r. wskazując, że w 2007 r. będzie opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"), w wysokości 19% podstawy opodatkowania, prowadząc księgę przychodów

i rozchodów.

W wyniku przeprowadzonego z urzędu postępowania podatkowego Naczelnik US, decyzją z 3 stycznia 2020 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 49.390,00 zł. Jak również, decyzją z tego samego dnia określił stronie odsetki za zwłokę od niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2014 r., tj. za czerwiec w kwocie 495,00 zł, za lipiec w kwocie 318,00 zł, za sierpień w kwocie 246,00 zł, za wrzesień w kwocie 609,00 zł, za listopad w kwocie 368,00 zł, za grudzień w kwocie 236,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji DIAS, decyzjami z 9 września 2020 r. uchylił w całości decyzje Naczelnika US z 3 stycznia 2020 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US decyzją z 17 listopada 2020 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 52.482,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2014 r., tj. za czerwiec w kwocie 495,00 zł, za lipiec w kwocie 318,00 zł, za sierpień w kwocie 246,00 zł, za wrzesień w kwocie 609,00 zł, za listopad w kwocie 368,00 zł, za grudzień w kwocie 236,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przyjął, że skarżący oświadczenie o sposobie opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej złożył po terminie, a więc nieskutecznie i nie mógł skorzystać z formy opodatkowania 19% podatkiem liniowym. Ze względu na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "uzpdof") powinien zatem rozliczyć się na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. Nadto, organ I instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżący nie zaewidencjonował po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych

z kwotą ryczałtu za noclegi z tytułu odbywania podróży służbowej przez poszczególnych pracowników zatrudnionych w charakterze kierowców na łączną kwotę 129.363,95 zł, a po stronie przychodów nie zaewidencjonował sprzedaży towarów handlowych udokumentowanych czterema fakturami VAT o stosownych numerach na łączną kwotę netto 2.504,06 zł. Ponadto, po stronie pozostałych przychodów nie została zaewidencjonowana kwota 930,07 zł tytułem otrzymanej refundacji ze środków Funduszu Pracy części kosztów poniesionych na wynagrodzenie skierowanego bezrobotnego otrzymanej z Powiatowego Urzędu Pracy w [...]oraz przychód

z tytułu zwrotu podatku VAT zapłaconego za granicą w kwocie 7.106,91 zł. W związku

z powyższym organ pierwszej instancji ustalił stronie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 2.450.389,47 zł, koszty uzyskania ww. przychodu w kwocie 2.238.517,93 zł, dochód w wysokości 211.871,54 zł. Ponadto, uwzględniając odliczenia z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.786,73 zł, Naczelnik US wyliczył należny podatek dochodowy w kwocie 52.482,00 zł. Jednocześnie organ I instancji określił odsetki za zwłokę od niewpłaconych

w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2014 r., tj. za miesiąc: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień w łącznej kwocie 2.272,00 zł.

W wyniku rozpoznania tego odwołania Dyrektor IAS decyzją z 29 grudnia

2020 r. uchylił decyzję Naczelnika US z 17 listopada 2020 r. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2014 r., tj. za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w zaś pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Na powyższą decyzję skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Wyrokiem z 18 marca 2021 r. sygn. akt

VIII SA/Wa 190/21 WSA w Warszawie uchylił decyzje organów podatkowych obydwu instancji. Sąd za nieprawidłową uznał dokonaną przez organy wykładnię art. 9a ust. 2

i ust. 4 updof. Stwierdził, że to podatnik (co do którego nie zachodziły warunki wykluczające zastosowanie liniowego opodatkowania) decydował o korzystaniu z tej formy opodatkowania, przy czym jego jednorazowe oświadczenie o wyborze tej formy wywierało skutki na kolejne lata podatkowe, aż do czasu gdy jednoznacznie przez pisemne oświadczenie zrezygnował z tej formy opodatkowania. Wymóg złożenia oświadczenia w terminie do 20 stycznia roku podatkowego dotyczył tego, by ta forma opodatkowania stosowana była już w tym roku, w którym podatnik kontynuuje działalność gospodarczą z lat poprzednich. Ustawodawca nie wymagał bowiem składania takich oświadczeń w każdym roku, lecz rozciągał jego skutki na kolejne lata, aż do wyraźnej rezygnacji przez podatnika z tej formy opodatkowania. Wykładnia językowa art. 9a ust. 2 updof prowadzi do wniosku że podatnik może złożyć oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przed dniem 20 stycznia roku podatkowego, co skutkuje objęciem go stawką podatku liniowego już w tym roku podatkowym. Złożenie ww. oświadczenia po dniu 20 stycznia roku podatkowego

(w przedmiotowej sprawie po 20 stycznia 2007 r.) nie oznacza jednak bezskuteczności takiego oświadczenia. Zgodnie z wykładnią językową przywołanego przepisu, należy bowiem uznać, że takie oświadczenie jest także złożone przed dniem 20 stycznia następnego roku podatkowego (w przedmiotowej sprawie przed 20 stycznia 2008 r.), zwłaszcza że ustawodawca nie określa daty początkowej do możliwości złożenia takiego oświadczenia. Oznacza to, że oświadczenie o którym mowa w art. 9a ust. 2 updof złożone przez skarżącego 30 stycznia 2007 r. wywoływało skutek, w postaci objęcia podatnika 19% stawką podatkową, ale dopiero od 2008 r. W ocenie Sądu, znamiennym jest przy tym fakt, że jak wynika z akt sprawy, skarżący składał za kolejne lata podatkowe (od 2008 r.) zeznania podatkowe PIT-36L dotyczące opodatkowania stawką liniową określoną w art. 30c updof, a więc w formie pisemnej wyrażał jednoznacznie swoją wolę korzystania z opodatkowania liniowego, a organ podatkowy takie rozliczenia przyjmował i ich nie kwestionował, przyjmował zatem do wiadomości oświadczenia strony. W ocenie Sądu, dokonanie wyboru do 20 stycznia danego roku ma tylko to znaczenie, że ten wybór dotyczy już tego roku. Art. 9a ust. 4a updof nie odnosi się do skutku jaki wywołuje oświadczenie złożone przed 20 stycznia danego roku dla opodatkowania stawką liniową w tymże roku, ale do wyrażenia woli o przejściu na opodatkowanie stawką liniową w ogólności (bez odniesienia do konkretnego roku).

Reasumując, zdaniem WSA wadliwa wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziła organy podatkowe obu instancji do opodatkowania dochodów skarżącego za 2014 r. według stawek podstawowych z art. 27 updof, zamiast opodatkowania według stawki liniowej 19%, o jakiej mowa w art. 30c updof. Sąd zalecił przy tym, aby organy podatkowe ponownie wydając decyzję wzięły pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego przedstawioną przez Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt II FSK 700/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 9a ust. 2 i ust. 4 updof. Stwierdził w tym względzie, że wyłączna inicjatywa, co do wyboru sposobu opodatkowania należy do podatnika. Chcąc skorzystać z prawa do opodatkowania dochodu w formie podatku liniowego w danym roku podatkowym musi on do 20 stycznia danego roku podatkowego złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o stosownej treści i okoliczność ta nie może być sporna. Dodał, że skarżący w złożonym 30 stycznia 2007 r. oświadczeniu wskazał konkretny rok 2007, wybierając formę opodatkowania podatkiem liniowym. Jednakże w niniejszej sprawie za istotne uznał dalsze działania podatnika, który konsekwentnie swój wybór

o przejściu na opodatkowanie stawką liniową potwierdzał, składając w kolejnych latach podatkowych (2008-2014) zeznania podatkowe PIT-36L, stosownie do art. 30c updof.

NSA podkreślił również, że organy podatkowe dysponując oświadczeniem podatnika z 30 stycznia 2007 r. nie zgłaszały żadnych zastrzeżeń co do złożonych przez niego zeznań podatkowych PIT-36L. Tym samym, skarżący miał podstawy działając w zaufaniu do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Op aby przyjąć, że złożone przez niego oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 updof, wywołało oczekiwany przez niego skutek. Naczelny Sąd Administracyjny wziął też pod uwagę sekwencję zdarzeń po złożeniu oświadczenia, czyli rozliczanie przez skarżącego podatku liniowego przez 7 lat i niekwestionowanie tego przez organy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy dopuszczalne było przyjęcie, że oświadczenie strony złożone w trybie art. 9a ust. 2 updof, 30 stycznia 2007 r. mogło zostać uznane za skuteczne co do wyboru formy opodatkowania począwszy od 2008 r. Skarżący kontynuował działalność gospodarczą i składał rozliczenia podatkowe będąc przekonanym, że skutecznie złożył oświadczenie,

o którym mowa w art. 9a ust. 2 updof. NSA podkreślił również, że z przepisów art. 9a ust. 2 i ust. 4 updof wynika, że wybór sposobu opodatkowania dokonany

w oświadczeniu dotyczy także lat następnych, chyba, że podatnik w odpowiednim terminie zawiadomi w formie pisemnej o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania. Powyższe uregulowania prawne statuują prawo podatnika do kontynuacji wybranego sposobu opodatkowania, bez potrzeby ponawiania oświadczenia w tym zakresie

w kolejnych latach podatkowych. Wobec powyższych rozważań, NSA za nieuprawnione uznał twierdzenia organu odwoławczego co do nieskuteczności oświadczenia skarżącego o wyborze sposobu opodatkowania co do kolejnego roku, czyli 2008 i braku podstaw do korzystania z tego sposobu opodatkowania w latach następnych.

Decyzją z 10 marca 2022 r. Naczelnik US, na podstawie art. 208 § 1 Op umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za

2014 r., wszczęte z urzędu w dniu 7 listopada 2019 r.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op skarżący, działaniem pełnomocnika, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 Op w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności dokumentów potwierdzających wypłatę pracownikom ryczałtów za noclegi w kwocie ogółem 129.363,95 zł;

- art. 74a w zw. z art. 208 § 1 Op poprzez umorzenie postępowania, podczas gdy organ winien określić wysokość zobowiązania w niższej wysokości niż wynika

z zeznania podatkowego, z uwagi na zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 129.363,95 zł stanowiących wypłatę pracownikom ryczałtów za noclegi.

Uzasadniając powyższe, skarżący zarzucił Naczelnikowi US, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego "przeoczył" istotny dowód jakim jest wniosek strony o uwzględnienie po stronie kosztów podatkowych kwoty 129.363,95 zł, stanowiącej wypłatę pracownikom ryczałtów za noclegi. Powołując się na postanowienie z 19 grudnia 2019 r. skarżący wskazał, że organ I instancji uznał jako dowód przedłożone przez podatnika dokumenty potwierdzające dokonanie wypłat pracownikom ryczałtów za noclegi w kwocie 129.363,95 zł. Znalazło to następnie odniesienie w decyzji organu z 17 listopada 2019 r., którą organ I instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. według skali podatkowej. Skarżący podniósł, że ww. decyzja została uchylona wyrokiem WSA z 18 marca 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 190/21 utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt II FSK 700/21. Wskazał, że wniosek

o zaliczenie po stronie kosztów podatkowych wypłaconych pracownikom ryczałtów za noclegi został złożony w trakcie trwającego już postępowania podatkowego i powinien być rozpatrzony zgodnie z art. 79 § 1 Op.

Skarżący wskazał również na treść art. 74a Op argumentując, że umarzając postępowanie podatkowe organ I instancji całkowicie pominął istotny dowód w sprawie, który ma wpływ na wysokość poniesionych przez niego kosztów podatkowych,

a w konsekwencji podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku za 2014 r. Dowód ten, w ocenie strony powinien znaleźć odzwierciedlenie w wymiarze zobowiązania podatkowego, zaś wpływu na możliwość orzekania w realiach niniejszej sprawy nie ma upływ terminu przedawnienia, co wynika wprost z art. 79 § 3 Op.

Wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 9 czerwca 2022r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. Przedstawił następnie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie podnosząc m.in., iż z akt sprawy wynika, że skarżący w 2014 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarcza pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa [...] w [...]w zakresie usług międzynarodowego transportu drogowego, sprzedaży opon, usług w serwisie wulkanizacji oraz mechaniki pojazdowej W badanym okresie skarżący był podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług. Jako ewidencje dla celów podatkowych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz opłacał podatek dochodowy według zasad określonych w art. 30c updof.

Wskazał, iż organ I instancji na podstawie art. 208 § 1 Op umorzył postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zauważył w tym względzie, że wobec tego, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., możliwość orzekania w sprawie zobowiązania skarżącego za 2014 r., w świetle treści art. 70 § 1 Op ustała z końcem 2020 r.

Zdaniem DIAS, z akt sprawy wynika jednocześnie, że w sprawie niniejszej nie wystąpiły przesłanki zawieszenia ani przerwania biegu terminu przedawnienia. Zatem zobowiązanie podatkowe za 2014 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r. Naczelnik US prawidłowo więc umorzył, na podstawie art. 208 Op postępowanie podatkowe

Odnosząc się natomiast do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że wobec skarżącego prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2014 r., w wyniku którego stwierdzono, że skarżącemu nie przysługuje opodatkowanie podatkiem liniowym. W związku z powyższym, rozliczenia strony dokonano według skali podatkowej, uwzględniając w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki w wysokości 129.363,95 zł stanowiące wypłatę pracownikom ryczałtów za noclegi. Tym samym, w ocenie DIAS uwzględniono zgłoszony przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania dowód. Nie zgadzając się jednak ze stanowiskiem organów podatkowych pozbawiającym skarżącego możliwości rozliczenia się według zasad określonych w art. 30c updof, strona złożyła skargę do WSA na decyzję DIAS z 29 grudnia 2020 r. uchylającą decyzję Naczelnika US z 17 listopada 2020 r. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2014 r. i w tym zakresie umarzającą postępowanie w sprawie, w pozostałej zaś części utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Następnie, decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały uchylone przez WSA, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DIAS.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że skarżącemu przysługuje rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach, o których mowa w art. 30c updof, nie zaś jak stwierdziły organy podatkowe na zasadach, o których mowa w art. 27 updof. Mając zatem na uwadze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. oraz zawarte w wyrokach sądów administracyjnych stanowisko w niniejszej sprawie, zdaniem DIAS, Naczelnik US zobowiązany był wydać decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że umarzając postępowanie w powyższym zakresie organ podatkowy nie mógł rozstrzygać kwestii kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku liniowego.

Z tych przyczyn, wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione.

W szczególności zauważył, że w sprawie niniejszej organ I instancji nie orzekał

w kwestii nadpłaty, lecz w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (PIT) w związku

z tym, nie doszło do naruszenia przepisu art. 74a Op. Jednocześnie mając na uwadze treść powyższego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że do jego naruszenia nie mogło dość poprzez nieokreślenie wysokości zobowiązania w niższej wysokości niż wynika z zeznania podatkowego z uwagi na zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 129.363,95 zł stanowiących wypłatę pracownikom ryczałtów za noclegi.

Ponadto, zdaniem Dyrektora IAS, na uwzględnienie nie zasługuje stanowisko, że w przedmiotowej sprawie upływ terminu przedawnienia jest bez znaczenia dla możliwości orzekania, co wprost wynika z art. 79 § 3 Op. Przepis ten, w ocenie organu odwoławczego również nie stanowił podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto

z akt sprawy nie wynika, aby skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, który stanowiłby podstawę do rozstrzygania w tej kwestii. Dodatkowo wskazał, że złożony w trakcie postępowania podatkowego wniosek dowodowy dotyczący kosztów podatkowych w kwocie

129.363, 95 zł nie stanowił wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art 79 § 1 i § 2 Op postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Prawo do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, postawił zarzuty naruszenia:

- art.121 w zw. z art. 235 Op w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nacechowany wyłącznie profisklaną wykładnią przepisów prawa;

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw.

z art. 235 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów

z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności przedłożonych przez stronę w toku postępowania dokumentów potwierdzających wypłatę pracownikom ryczałtów za noclegi w kwocie ogółem 129.363,95 zł;

- art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja ta winna zostać uchylona z uwagi na naruszenie przepisów:

a) w zakresie postępowania dowodowego, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art.191 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności przedłożonych przez stronę w toku postępowania dokumentów potwierdzających wypłatę pracownikom ryczałtów za noclegi

w kwocie ogółem 129.363,95 zł;

b) art. 208 § 1, art. 21 § 3 i art. 74a w zw. z art. 79 § 1 i 3 Op i art. 45 ust. 6 updof polegającego na umorzeniu postępowania, podczas gdy organ winien określić wysokość zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego, w związku z wnioskiem strony złożonym w toku kontroli podatkowej i powtórzonym w toku postępowania podatkowego odnośnie zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 129.363,95 zł stanowiącej wypłatę pracownikom ryczałtów za noclegi;

- art.233 § 1 pkt 2 lit. a) Op poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja organu I instancji winna zostać uchylona z uwagi na naruszenie przepisów:

a) w zakresie postępowania dowodowego, tj.: art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności przedłożonych przez stronę w toku postępowania dokumentów potwierdzających wypłatę pracownikom ryczałtów za noclegi w kwocie ogółem 129.363,95 zł;

b) art. 208 § 1, art. 21 § 3 i art. 74a w zw. z art.79 § 1 i 3 Op i art. 45 ust.6 updof polegającego na umorzeniu postępowania, podczas gdy organ winien określić wysokość zobowiązania, w innej wysokości niż wynikająca

z zeznania podatkowego, w związku z wnioskiem strony złożonym w toku kontroli podatkowej i powtórzonym w toku postępowania podatkowego odnośnie zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 129.363,95 zł stanowiącej wypłatę pracownikom ryczałtów za noclegi.

Dyrektor IAS, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2021, poz. 137 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności

z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość umorzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., będącego przedmiotem tego postępowania, w sytuacji gdy wobec prowadzonego postępowania podatkowego skarżący był pozbawiony możliwości skorygowania deklaracji podatkowej za 2014 r. mimo, iż już w toku kontroli podatkowej strona przedłożyła dokumenty potwierdzające dokonanie wypłaty pracownikom ryczałtów za noclegi na kwotę ogółem 129.363,95 zł wraz z wnioskiem o zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów podatkowych. Zasadność zaliczenia tej kwoty do kosztów podatkowych nie była przez organy podatkowe obu instancji zakwestionowana. Zdaniem strony skarżącej mimo upływu terminu przedawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy z uwagi na złożenie wniosku o zaliczenie po stronie kosztów podatkowych wypłaconych pracownikom ryczałtów za noclegi, winien stosownie do art. 79 § 1 Op i 79 § 3 Op uwzględnić powyższe w wymiarze zobowiązania i stwierdzeniu nadpłaty podatku o kwotę 24.579 zł.

Zdaniem organów podatkowych zaś, z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Op odnośnie zobowiązania podatkowego za 2014 r., co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2020 r. ustała możliwość orzekania w sprawie tego zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż organ I instancji prawidłowo umorzył na podstawie art. 208 Op postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Wskazał jednocześnie, iż z akt podatkowych wynika, że wobec skarżącego było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w wyniku którego stwierdzono, że nie przysługuje skarżącemu opodatkowanie podatkiem liniowym i określono zobowiązanie podatkowe według skali podatkowej, uwzględniając w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki w wysokości 129.363,95 zł – stanowiące wypłatę pracownikom ryczałtów za noclegi. Tym samym uwzględniono zgłoszony przez skarżącego dowód w sprawie. W wyniku zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 29 grudnia 2020 r., decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały prawomocnie uchylone, a Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przysługuje skarżącemu rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach, o których mowa w art., 30c updof, a nie jak stwierdziły organy podatkowe na zasadach, o których mowa w art. 27 updof. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż z akt sprawy nie wynika, aby skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożony w trakcie postępowania podatkowego wniosek dowodowy dotyczący kosztów podatkowych w kwocie 129.363,95 zł nie stanowił bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie 81b § 1 pkt 1 Op uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Zgodnie zaś z art. 74a Op, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Z art. 75 § 4a Op wynika, iż w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W myśl art. 79 § 1 Op postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Zgodnie z art. 79 § 2 Op prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (art. 79 § 3 Op).

W okolicznościach niniejszej sprawy bezsporne jest, iż w toku prowadzonej w 2019 r. wobec skarżącego kontroli podatkowej stwierdzono, iż zaniżenie wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączna kwotę netto 129.363,95 zł poprzez niezaewidencjonowanie wydatków dotyczących wypłaconego pracownikom ryczałtu za noclegi. W dniu 1 lipca 2019 r. do organu I instancji wpłynęło oświadczenie skarżącego, że należności kierowców z tytułu odbycia podróży służbowych w postaci ryczałtów za noclegi na terenie kraju i na terenie Niemiec nie zostały kierowcom wypłacone. Jednocześnie wniósł o zaliczenie wypłaconych należności w koszty działalności gospodarczej, dodając, iż nie zostały one zaliczone do kosztów w 2014 r. przez przeoczenie (karta 1140 akt podatkowych). W załączeniu do oświadczenia skarżący przedstawił dokumenty zawierające wyliczenie tych należności.

Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu do organu I instancji – 13 grudnia 2019 r.) skarżący działaniem pełnomocnika, wniósł m.in. o uznanie po stronie kosztów podatkowych prowadzonej działalności, wypłaconych w 2014 r. kierowcom należności za podróże służbowe w kwocie ogółem 129.363,95 zł, wskazując na ustalenia w tym zakresie zawarte w protokole kontroli (karta 1457 – 1459 akt podatkowych). Organ I instancji postanowieniem z dnia 19 grudnia 2019 r. uznał po stronie kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej wydatków wypłaconych w 2014 r. z tytułu należności za noclegi w podróży służbowej (karta 1488 – 1490 akt podatkowych). Bezsporne także jest, iż organy podatkowe w wydawanych decyzjach, określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. według skali podatkowej, uwzględniły w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki w kwocie 129.363,95 zł stanowiące wypłatę pracownikom ryczałtów za noclegi. Sporem w sprawie objęty był sposób opodatkowania dochodów podatnika uzyskiwanych w prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem skarżący utrzymywał zasadność przyjętego przez niego sposobu opodatkowania podatkiem liniowym. Ostatecznie, poprzez wykorzystanie przez skarżącego drogi postępowania sądowoadministarcyjnego stanowisko to zostało podzielone. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 190/21 uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji (decyzja organu odwoławczego wydana i doręczona w dniu 29 grudnia 2020 r.), a Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu odwoławczego od tego wyroku, wyrokiem z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt II FSK 700/21 oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy, w tym rozliczanie przez podatnika podatku liniowego przez 7 lat i niekwestionowanie tego przez organy, uznał za dopuszczalne przyjęcie, że oświadczenie skarżącego złożone w trybie art. 9a ust. 2 updof w dniu 30 stycznia 2007 r., mogło zostać uznane za skuteczne co do wyboru formy opodatkowania począwszy od 2008 r.

Prawomocne uchylenie decyzji organów podatkowych, kwestionujących prawidłowość przyjętego przez skarżącego sposobu rozliczenia podatku dochodowego za 2014 r. nastąpiło zatem po upływie terminu przedawnienia przewidzianego dla tego zobowiązania przez art. 70 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Trafnie zatem organy podatkowe stwierdziły, iż wobec braku przesłanek zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia, w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r. Organy podatkowe utraciły zatem możliwość orzekania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Jak jednak wynika z przywołanych wyżej przepisów nie utraciły możliwości orzekania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co wynika wprost z art. 79 § 3 Op.

W sytuacji bowiem stwierdzenia, iż podatnik w dokonanym przez siebie rozliczeniu nie uwzględnił po stronie kosztów podatkowych kwoty w wysokości 129.363,95 zł, która jak wynika z ustaleń organów podatkowych powinna zostać w tych kosztach uwzględniona, co jak twierdzi podatnik spowodowało powstanie nadpłaty, powinien, szczególnie w okolicznościach niniejszej sprawy dążyć do uwzględnienia stanowiska podatnika. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego podatnik był bowiem pozbawiony uprawnienia do skorygowania deklaracji, albowiem uprawnienia to w myśl art. 81b § 1 pkt 1 Op uległo zawieszeniu. Zgodnie z art. 79 § 1 zadnie pierwsze Op nie mogło w tym czasie zostać wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W myśl jednak art. 79 § 1 zdanie drugie Op w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy wniosek skarżącego o uznanie po stronie kosztów podatkowych prowadzonej działalności, wypłaconych w 2014 r. kierowcom należności za podróże służbowe w kwocie ogółem 129.363,95 zł złożony w 2019 r. to jest przed upływem terminu przedawnienia winien zostać potraktowany jako wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, skutkujący wydaniem decyzji na podstawie art. 75 § 4a w zw. z art. 74a Op. Odmienna ocena, w tym umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 Op prowadzi do naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 września 2021 r. w sprawie sygn. akt II FSK 700/21: "Zasada zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwana też zasadą lojalności państwa wobec jednostki wymaga – ogólnie rzecz ujmując – stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się ono dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania danych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., o sygn. akt K 4/03)".

Decyzje organów obu instancji zostały zatem wydane z naruszeniem art. 208 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Op. Z tego też względu Sąd uchylił zarówno decyzję zaskarżoną oraz decyzję organu I instancji jako dotknięte tymi samymi naruszeniami przepisów prawa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien zatem przyjmując, iż w sprawie wpłynął wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia wydać rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty, mając na uwadze m.in. art. 79 § 3, art. 75 § 4a Op.

Z tych względów Sad na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na wskazaną w wyroku kwotę składa się 738 zł uiszczonego wpisu sadowego, 3.600 zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.