Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 795/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Agnieszka Sułkowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2021 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej zwany "Szefem KAS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec K.G. (dalej zwany "Podatnikiem", "Stroną" lub "Skarżącym") kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., decyzją z [...] czerwca 2020 r., wydaną z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p."), określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 1.419.448 zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że Szef KAS postanowieniami z 23 maja 2019 r. przejął w całości do dalszego prowadzenia ww. kontrolę celno-skarbową, zawiesił ją i jednocześnie wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Ww. organ pismem z 22 sierpnia 2019 r., wystąpił na podstawie art. 119h § 1 § 3 o.p. do Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej również jako "Rada PUO") z wnioskiem o opinię w przedmiocie zasadności zastosowania art. 119a o.p. W uchwale z 18 grudnia 2019 r., nr 3/2019, Rada PUO wyraziła opinię, że opisany we wniosku zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119a o.p., o których mowa w art. 119b tej ustawy.

Skarżący pismem z 10 lipca 2020 r. wniósł o uzupełnienie decyzji poprzez uzupełnienie sentencji w zakresie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku z zastosowaniem się do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, natomiast postanowieniem z 24 lipca 2020 r., Szef KAS odmówił uwzględnienia ww. wniosku Podatnika. Na powyższe postanowienie Strona nie wniosła zażalenia, tym samym stało się ono ostateczne.

Skarżący w odwołaniu z 20 sierpnia 2020 r., wnosząc o stwierdzenie na podstawie art. 119k § 1a o.p., że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 119a ww. ustawy oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 119a w zw. z art. 119c o.p., poprzez zakwestionowanie skutków podatkowych działań Podatnika pomimo braku spełnienia przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 14k o.p. oraz art. 14m § 1 w zw. z art. 14m § 3 o.p., poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w decyzji, polegające na niezastosowaniu tzw. zasady nieszkodzenia oraz nieokreśleniu wysokości podatku objętego zwolnieniem wbrew treści ww. przepisów oraz pomimo wniosku Podatnika, który zastosował się do interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Ponadto decyzja narusza również art. 14b § 3 o.p., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Podatnik składający wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych nie przedstawił zdarzeń przyszłych w sposób wyczerpujący;

b) art. 5 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, ze zm.; dalej: "Ustawa zmieniająca" lub "Ustawa nowelizująca") w zw. z art. 14na o.p. poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie art. 14na § 1 pkt 1) o.p. pomimo wyraźnego wyłączenia w art. 5 Ustawy zmieniającej możliwości stosowania tego przepisu do interpretacji indywidualnych przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej;

c) art. 7 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 119a § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię art. 7 Ustawy zmieniającej przyzwalającą na stosowanie art. 119a § 1 o.p. wobec stanów faktycznych dokonanych przed wejściem w życie przepisów o Klauzuli;

d) art. 122 o.p., a także art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny, polegające na takim zaprezentowaniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, które ten cel przybliżają;

e) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 119l o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co Szef KAS formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, w szczególności w kontekście uzasadnienia biznesowego podejmowanych przez Podatnika działań;

f) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119l o.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę i w konsekwencji sformułowanie przez Szefa KAS wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy;

g) art. 2a w zw. z art. 119l o.p. poprzez naruszenie wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika w świetle wątpliwości w zakresie przepisów intertemporalnych wyrażonych przez Radę PUO i stanowisk przedstawionych w opiniach profesorskich;

h) art. 121 w zw. z art. 119l o.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień.

Według Strony Szef KAS w nieprawidłowy sposób zidentyfikował czynność mogącą zostać uznaną za podjętą w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a także niewłaściwie wskazał samą korzyść podatkową. Ponadto w jego opinii organ w pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych lub błędnej wykładni prawa w zakresie zamiaru działania Podatnika w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sztuczności działania Strony, czy też sprzeczności osiągnięcia korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Zdaniem Podatnika organ w błędny sposób zrekonstruował również czynność odpowiednią. Twierdzenie tego rodzaju zostało oparte o treść uchwał Rady PUO z 2 marca 2020 r., nr 1/2020 oraz 2/2020, wydanych w indywidualnych sprawach, dotyczących odmiennych od istniejącego w niniejszej sprawie stanów faktycznych. Wskazał również, że organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony ograniczył moc ochronną interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, nie uwzględniając ich w treści wydanego rozstrzygnięcia.

Końcowo, powołując się przede wszystkim na argumenty natury konstytucyjnej i intertemporalnej, podważył jakąkolwiek możliwość zastosowania przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do korzyści podatkowej osiągniętej przez Stronę w niniejszej sprawie, jako korzyści powstałej w 2016 r.

Szef KAS decyzją z 20 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia zwrócił uwagę, że Skarżący posiadał w 2016 r. nieograniczony obwiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dokonując rozliczenia podatkowego za 2016 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w Z. zeznania PIT-37, PIT-28 oraz PIT-36L. Dane wykazane w ww. zeznaniach były zgodne z informacją PIT-11, dokumentami źródłowymi ujętymi w ewidencji dotyczącej najmu opodatkowanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz prowadzoną księgą przychodów i rozchodów za 2016 r. Nie wykazał natomiast za 2016 r. żadnych przychodów i kosztów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz nie zadeklarował z tego tytułu jakiegokolwiek dochodu ani podatku do zapłaty. Tymczasem zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania, Skarżący oraz członkowie jego najbliższej rodziny zrealizowali szereg czynności skutkujących zbyciem posiadanych przez nich akcji spółki E. S.A. Do zbycia ww. akcji doszło w 2016 r. Transakcji dokonano za pośrednictwem powołanych w tym celu spółek specjalnego przeznaczenia.

Szef KAS odnosząc się do zarzutu dokonania błędnej interpretacji art. 7 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie możliwe jest zastosowanie art. 119a i n. o.p., w efekcie wadliwego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowych, uzyskanych przed wejściem w życie tej klauzuli, a także nieuwzględnienie faktu, że literalnie reguła intertemporalna nie wskazuje w ogóle, do jakich czynności może być zastosowana, podniósł, że stosownie do art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W jego ocenie nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości okoliczność, że treść ww. normy jest jasna i precyzyjna, przez co prowadzi do jednoznacznych rezultatów wykładni już przy zastosowaniu metody językowej. Z przytoczonego przepisu wynika bowiem wyraźnie, że wymienione w nim regulacje znajdują zastosowanie do korzyści podatkowej, powstałej po dacie wejścia ustawy w życie. Ustawa ta weszła w życie w dniu 15 lipca 2016 r.

Podkreślił przy tym, że moment aktywacji możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uległ zmianie w toku prac legislacyjnych, w druku sejmowym nr 367. Projektowany art. 5 ustawy zmieniającej oraz ostateczny art. 7 tej ustawy wskazują na odrębne konstrukcyjnie podejścia, z których ustawodawca ostatecznie wybrał, że momentem zezwalającym na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie wyłącznie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej po dniu 15 lipca 2016 r., a bez znaczenia pozostanie moment podjęcia czynności.

Szef KAS podzielając pogląd prezentowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, zwrócił uwagę, że w okolicznościach niniejszej sprawy - z uwagi na wyraźne określenie przez ustawodawcę w przepisach intertemporalnych granicznej daty dla stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jako chwili wystąpienia korzyści podatkowej po dniu 15 lipca 2016 r., a także biorąc pod uwagę prawidłowość zidentyfikowania przez organ pierwszej instancji momentu powstania korzyści w niniejszej sprawie, nie zgodził się z prezentowanymi przez Stronę próbami wykazania odmiennego sposobu rozumienia ww. regulacji z wykorzystaniem innych, pozajęzykowych metod wykładni. Taki sposób działania byłby bowiem sprzeczny z zasadą clara non sunt interpretanda. Wobec powyższego za niecelowe uznał odnoszenie się do poszczególnych argumentów prezentowanych na poparcie innych metod wykładni.

Organ nie zgodził się z argumentem błędnego określenia momentu powstania korzyści podatkowej w niniejszej sprawie, twierdząc, że nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie to za 2016 r. powstało z upływem tego roku, a w konsekwencji korzyści podatkowe związane z niepowstaniem takiego zobowiązania są uzyskane po 15 lipca 2016 r. W jego ocenie stanowisko Strony przedstawione w odwołaniu wydaje się wynikać z błędnego przełożenia pojęć obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych w kontekście określenia, czym jest korzyść podatkowa.

Według Szefa KAS do powstania obowiązku podatkowego doszło co prawda w chwili zbycia akcji E. S.A., jednak do konkretyzacji obowiązku i jego "przekształcenia" w zobowiązanie podatkowe doszło z chwilą zakończenia roku podatkowego 2016, a więc już po wejściu w życie przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Do zakończenia roku podatkowego mieliśmy do czynienia ze stanem otwartym, w którym Strona wciąż mogła wpłynąć na ostateczny kształt zobowiązania podatkowego poprzez osiąganie innych przychodów określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") czy też poprzez zmianę miejsca zamieszkania. Na marginesie zauważył, że umowa zbycia Akcji I Transzy nie była zamknięta w dniu wejścia w życie ustawy, gdyż w 2017 r. została dokonana ostatnia płatność ceny za nabyte akcje, stanowiąca kwotę zatrzymaną. Kwota ta została wypłacona na rzecz spółki celowej M. Sp. z o.o., która jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych

Według Szefa KAS Strona nie mogła i nie może wywodzić prawa do zachowania korzyści podatkowej wynikającej z czynności dokonanej przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli korzyść ta została uzyskana po tym dniu, ponieważ tego rodzaju działanie prawa, które weszło w życie w dniu 15 lipca 2016 r. nie jest retroaktywne. Tym samym nie znalazł podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 2a o.p. Mając na uwadze, że literalna wykładnia przepisów, których błędną wykładnię zarzuciła organowi Strona, prowadzi do jasnych i jednoznacznych rezultatów w zakresie treści ww. regulacji, uznał, że nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości co do treści określonych regulacji, a co za tym idzie, w sprawie nie zachodzi potrzeba rozstrzygania tych teoretycznych wątpliwości na korzyść Strony postępowania. Tym samym, zarzuty w zakresie naruszenia norm intertemporalnych przez organ pierwszej instancji uznał za niezasadne, a co za tym idzie, możliwe i konieczne odniesienie się do pozostałych zarzutów Strony.

Organ odwoławczy przechodząc do oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, z perspektywy prawidłowości zastosowania przez ten organ art. 119a i n. o.p., zauważył, że Skarżący wraz z małżonką, K.G., od lat 90-tych XX w. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem. Początkowo działalność była prowadzona w formie spółki cywilnej, a następnie w formie spółki jawnej. W 2015 r. dokonano przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną. W efekcie Skarżący oraz jego małżonka zostali akcjonariuszami spółki E. S.A. powstałej z przekształcenia P. Spółka jawna (akcjonariusze objęli po 5.000.000 akcji na okaziciela). Stosownie do wyceny, popartej opinią biegłego rewidenta, majątek ww. spółki jawnej na dzień przekształcenia, oszacowany metodą wartości księgowej aktywów netto wynosił 18.129.058,05 zł. W dniu 13 marca 2015 r. aktem notarialnym nr [...] K. oraz K.G. dokonali na rzecz syna – M.G. - darowizny akcji E. S.A. Z uwagi na rosnącą konkurencję na rynku obuwniczym i perspektywę konkurencji z międzynarodowymi koncernami handlowymi, takimi jak [...], K., K. oraz M.G. zdecydowali się na zbycie akcji E. S.A. W dniu 26 sierpnia 2015 r. pomiędzy C. S.A. (zwana dalej jako "Kupująca"), a M. Sp. z o.o. (zwaną także S.) oraz K., K. i M. G. (zwanymi dalej także jako "Akcjonariusze"), została zawarta umowa zobowiązująca sprzedaży akcji E. S.A. (dalej również jako: "umowa przedwstępna", "umowa zobowiązująca"). W preambule tej umowy wskazano, że wolą Akcjonariuszy jest zbycie docelowo wszystkich akcji w spółce E. S.A., w tym pośrednio poprzez spółki celowe, a wolą C. S.A. jest nabycie wszystkich akcji od Akcjonariuszy lub spółek celowych, w ten sposób, że w pierwszej transzy Kupująca nabędzie 74,99% akcji (Akcje I Transzy), a co do pozostałych 25,01% akcji Kupującej przyznane zostanie prawo ich kupna w terminie i na warunkach określonych w umowie. Na podstawie ww. umowy Akcjonariusze zobowiązali się sprzedać Kupującej osobiście Akcje I Transzy lub pośrednio poprzez S. lub S. Akcje I Transzy, zaś S. po nabyciu przezeń Akcji I Transzy zobowiązuje się zbyć te Akcje Kupującej (pkt 2.1 umowy). Już pierwotny tekst umowy przedwstępnej dawał w pkt 11.26 możliwość sprzedaży akcji za pośrednictwem dwóch spółek S., przy czym druga spółka S. mogła być wyłącznie pośredniczącą w sprzedaży Akcji II Transzy. Realizując ww. umowę C. S.A. nabyła w dniu 15 stycznia 2016 r. 74,99% akcji spółki za cenę wynoszącą 235.660.541,05 zł (zgodnie z treścią umowy sprzedaży na cenę zakupu akcji składały się: cena bazowa – 129.982.000,00 zł, kwota zatrzymana – 5.000.000,00 zł oraz kwota uzupełniająca – 100.678.541,05 zł). Zgodnie z umową własność Akcji I Transzy miała przejść na Kupującą z chwilą zapłaty na rzecz sprzedającej kwoty bazowej, co miało miejsce 15 stycznia 2016 r. Zbywcą akcji na rzecz C. S.A. była spółka M. Sp. z o.o., która wcześniej nabyła te akcje od innej spółki – M. Sp. z o.o.

Według organu analiza materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, pozwala na konstatacje, że w transakcje obrotu akcjami E. S.A. zaangażowane były następujące podmioty:

– osoby fizyczne, które w początkowej fazie czynności posiadały łącznie 100% akcji spółki E. S.A - tj. Podatnik, K.G. (żona Podatnika) oraz M.G. (syn K. i K. G.),

– spółki kapitałowe w 100% zależne od Akcjonariuszy, uczestniczące w sprzedaży akcji spółki E. S.A. - tj. M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. - dalej łącznie również jako "spółki pośredniczące";

– zewnętrzny inwestor - Spółka C. S.A.

Szef KAS stanął na stanowisku, że zbycie przez Skarżącego akcji spółki E. S.A., dokonane przy udziale spółek pośredniczących stanowiło realizację czynności opisanej w art. 119a o.p., tj. czynność ta została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania był sztuczny. Zaznaczył, że dla możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., konieczne jest wykazanie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie, czyli:

a) zidentyfikowanie czynności (art. 119a § 1 o.p.);

b) ustalenie, czy czynność ta została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119a § 1 o.p.);

c) zidentyfikowanie korzyści podatkowej (art. 119e o.p.);

d) sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 o.p.);

e) sztucznego sposobu działania (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c o.p.);

f) ustalenie ewentualnej czynności odpowiedniej albo wykazanie jej braku.

W zakresie zidentyfikowania czynności podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatnik wraz z małżonką i synem, w tym również za pośrednictwem nowopowstałych spółek pośredniczących, dokonali szeregu powiązanych czynności prowadzących łącznie do sprzedaży 74,99% (7.499.000 sztuk) akcji E. S.A. na rzecz zewnętrznego inwestora – C. S.A.

Wskazany zespół czynności (dalej: "Czynność") składał się z:

1) zawarcia umowy zobowiązującej sprzedaży akcji spółki E. S.A.

W dniu 26 sierpnia 2015 r. Akcjonariusze oraz M. Sp. z o.o. (utworzona 30 lipca 2015 r.) zawarli z C. S.A. umowę zobowiązującą sprzedaży akcji spółki E. S.A. Treść umowy wyraźnie wskazywała, że już na etapie jej podpisywania Skarżący wraz z małżonką i synem rozważali dokonanie sprzedaży posiadanych akcji za pośrednictwem spółek, do których przeniosą posiadane akcje. Co ważne, możliwość występowania kolejnej spółki celowej (w praktyce M. Sp. z o.o.) została ograniczona pierwotnie wyłącznie do transakcji zbycia Akcji II Transzy. Natomiast w rzeczywistości już Akcje I Transzy zostały zbyte z wykorzystaniem drugiej S., tj. M. Sp. z o.o. Było to możliwe dzięki podpisaniu 12 stycznia 2016 r. aneksu do umowy z dnia 26 sierpnia 2015 r. Aneks ten podpisano zaledwie jeden dzień przed przeniesieniem akcji E. S.A. przez M. Sp. z o.o. na rzecz M. Sp. z o.o. (13 stycznia 2016 r.) i jednocześnie jedynie trzy dni przed zbyciem Akcji I Transzy przez M. Sp. z o.o. na rzecz C. S.A. (15 stycznia 2016 r.).

2) zawiązania dalszych spółek celowych (pośredniczących) – M. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o.

W dniu 30 września 2015 r. Akcjonariusze utworzyli kolejne spółki celowe, tj. M. Sp. z o.o. (akt notarialny Rep. A. nr [...]) i M. Sp. z o.o. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Kapitał zakładowy ww. spółek wynosił po 5 tys. zł, a 100% udziałowcami zostali Akcjonariusze. Spółki te, w następstwie późniejszych czynności, stały się spółkami S. w rozumieniu umowy.

3) dokonania rozporządzeń majątkowych pomiędzy K. i K.G., skutkujących nabyciem przez K.G. 51% akcji spółki E. S.A.

W dniu 10 grudnia 2015 r. pomiędzy Stroną, a jego małżonką, zostały zawarte trzy umowy: dwie dotyczące małżeńskiego ustroju majątkowego oraz umowa darowizny pomiędzy majątkami odrębnymi małżonków. Były to (w kolejności numerów Rep. A):

– umowa majątkowa małżeńska oraz umowa o częściowy podział majątku wspólnego, w wyniku zawarcia której małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową, a każde z małżonków nabyło na wyłączną własność część akcji spółki E. S.A. (akt notarialny Rep. A nr [...]);

– umowa darowizny, na mocy której Skarżący darował K.G. do jej majątku osobistego część akcji, które nabył na podstawie ww. umowy majątkowej małżeńskiej oraz umowy o częściowy podział majątku, tj. 1.590.192 akcji zwykłych na okaziciela serii A, objętych odcinkiem zbiorowym nr 7, a K.G. przyjęła tę darowiznę do majątku odrębnego (akt notarialny Rep. A [...]);

– rozwiązanie umowy majątkowej małżeńskiej, w wyniku czego pomiędzy małżonkami powstała wspólność ustawowa (akt notarialny Rep. A [...]).

Na skutek ww. umów K.G. nabyła do majątku odrębnego większościowy pakiet (51%) akcji spółki E. S.A., co pozwoliło na wyeliminowanie ryzyka kwestionowania przez organy podatkowe transakcji wniesienia posiadanych akcji do spółki M. Sp. z o.o. w zamian za udziały tej ostatniej, jako wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Jednocześnie na dzień przeprowadzania wyżej opisanych czynności między małżonkami, Strona nie dysponowała jakimkolwiek wyrokiem potwierdzającym prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym dla neutralności podatkowej wymiany udziałów nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie większości udziałów (akcji), czy też nie istnieje wymóg występowania wspólnika, posiadającego więcej niż 50% większości praw głosów. Nie może więc dziwić, że Skarżący, kierując się ostrożnością procesową, dokonał czynności wymiany udziałów w sposób umożliwiający skorzystanie z preferencji podatkowej, metodą aprobowaną ówcześnie przez organy podatkowe.

4) wniesienia przez Akcjonariuszy wszystkich akcji spółki E. S.A. do spółki celowej M. Sp. z o.o. w drodze neutralnych podatkowo wymian udziałów.

W dniu 16 grudnia 2015 r., a więc sześć dni po uzyskaniu większościowego pakietu akcji spółki E. S.A., K.G. wniosła wszystkie posiadane akcje do spółki celowej M. Sp. z o.o., w ramach transakcji wymiany udziałów. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o.o. jednomyślnie podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 164.852.850,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 16.12.2015 r.). Wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez K.G. (3.296.957 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 164.847.850,00 zł). Udziały zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce E. S.A. w liczbie 5.100.000 o wartości nominalnej 0,20 zł każda i łącznej wartości nominalnej 1.002.000 zł i łącznej wartości rynkowej 164.847.850,00 zł.

W dniu 7 stycznia 2016 r. K. i M.G. dokonali analogicznych transakcji, wnosząc posiadane akcje spółki E. S.A. w drodze neutralnej wymiany udziałów do spółki celowej M. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki M. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 164.852.850 zł do kwoty 323.218.000 zł poprzez utworzenie 3.167.303 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 158.365.150,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Nowoutworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowych wspólników w następujący sposób:

- K.G. objął 1.240.818 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 62.040.900 zł, które pokrył w całości wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce E. S.A. w liczbie 1.919.616 o łącznej wartości nominalnej – 383.923,20 zł i łącznej wartości rynkowej – 62.040.900 zł,

- M.G. objął 1.926.485 udziałów o łącznej wartości nominalnej 96.324.250,00 zł, które pokrył w całości wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce E. S.A. w liczbie 2.980.384 o łącznej wartości nominalnej 596.076,80 zł i łącznej wartości rynkowej 96.324 250 zł.

Na skutek opisanych wyżej neutralnych podatkowo operacji wymian udziałów, M. Sp. z o.o., której udziałowcami byli jedynie Akcjonariusze, stała się w dniu 7 stycznia 2016 r. właścicielem 100% akcji spółki E. S.A.

5) sprzedaży 100% akcji E. S.A. na rzecz kolejnej spółki celowej – M. Sp. z o.o.

W dniu 13 stycznia 2016 r., czyli 6 dni po nabyciu pełnego pakietu akcji E. S.A., spółka M. Sp. z o.o. sprzedała 100% tych akcji, na rzecz kolejnej spółki określonej w umowie przedwstępnej jako S. – M. Sp. z o.o., której udziałowcami również byli wyłącznie Akcjonariusze. Cenę sprzedaży określono na 323.213.000,00 zł. Kwota miała być zapłacona w terminie 40 dni od daty sprzedaży, czyli do dnia 22 lutego 2016 r. W odróżnieniu od sprzedaży Akcji I Transzy na rzecz C. S.A., własność tych papierów wartościowych przeszła na M. Sp. z o.o. z chwilą zawarcia umowy, pomimo braku zapłaty ceny.

6) sprzedaży przez spółkę celową M. Sp. z o.o. Akcji I Transzy spółki E. (74,99%) na rzecz inwestora C. S.A.

W dniu 13 stycznia 2016 r. C. S.A. oraz M. Sp. z o.o. złożyły D. S.A. wspólne oświadczenie, stosownie do którego zamknięcie transakcji (czyli zbycie akcji E. S.A. na rzecz C. S.A.) nastąpić miało 15 stycznia 2016 r. Oświadczenie złożono w tym samym dniu, w którym [...] Sp. z o.o. nabyła akcje E. S.A. Natomiast w dniu 15 stycznia 2016 r., czyli zaledwie dwa dni po nabyciu akcji przez M. Sp. z o.o., pomiędzy spółką M. Sp. z o.o., a spółką C. S.A. została zawarta umowa rozporządzająca sprzedaży 74,99% akcji spółki E. S.A. Stosownie do jej postanowień, 1 akcja imienna uprzywilejowana serii [...] o numerze [...] oraz 7.498.999 akcji imiennych zwykłych serii [...] o numerach od [...] do [...] (Akcje I Transzy) zostały zbyte za cenę 235.660.541,05 zł (zgodnie z treścią umowy sprzedaży na cenę zakupu akcji składały się: cena bazowa – 129.982.000,00 zł, kwota zatrzymana – 5.000.000,00 zł oraz kwota uzupełniająca – 100.678.541,05 zł). Zgodnie z umową, własność Akcji I Transzy miała przejść na Kupującą z chwilą zapłaty na rzecz sprzedającej kwoty bazowej, co miało miejsce w dniu 15 stycznia 2016 r. Spośród ww. akcji nabytych przez C. S.A., akcje serii [...] o numerach [...] (łącznie 252.283 akcji) należały wcześniej (przed ich wniesieniem do M. Sp. z o.o.) do Podatnika.

7) zawarcia umów pożyczek pomiędzy Akcjonariuszami i spółkami M. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.

C. S.A. przekazała na rzecz M. Sp. z o.o. środki pieniężne tytułem zapłaty ceny za Akcje I Transzy w następujących datach i kwotach: 15 stycznia 2016 r. - kwotę bazową w wysokości 129.982.000,00 zł, 6 maja 2016 r. - kwotę uzupełniającą w wysokości 100.678.541,05 zł, 3 marca 2017 r. - kwotę zatrzymaną w wysokości 5.000.000 zł.

Z powyższego wynika, że w dniu 15 stycznia 2016 r. spółka M. Sp. z o.o. dysponowała wyłącznie kwotą 129.982.000,00 zł, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty do dnia 22 lutego 2016 r. kwoty 323.213.000,00 zł na rzecz M. Sp. z o.o. Pomimo tego, spółka M. Sp. z o.o. otrzymała w umówionym terminie od M. Sp. z o.o. pełną zapłatę tytułem ceny sprzedaży wszystkich akcji spółki E. S.A. w wysokości 323.213.000 zł. Do uregulowania ww. należności doszło w trzech ratach, zapłaconych w dniach 20 i 21 stycznia 2016 r., tj.: 20 stycznia 2016 r. – 129.982.000,00 zł, 21 stycznia 2016 r. – 104.982.000,00 zł, 21 stycznia 2016 r. – 88.249.000,00 zł.

Według Szefa KAS kwota przekazana na rzecz M. Sp. z o.o. jest równa kwocie otrzymanej w dniu 15 stycznia 2016 r. od C. S.A. tytułem zapłaty ceny (kwoty bazowej) za 74,99% akcji spółki E. S.A. W dniu otrzymania ww. środków, czyli 20 stycznia 2016 r., M. Sp. z o.o. udzieliła swym wspólnikom pożyczek w łącznej kwocie 323.203.000,00 zł, na okres do 31 grudnia 2017 r., w tym:

- K.G. w wysokości 113.121.050,00 zł. Kwota pożyczki została przekazana na jego konto w dniach: 20 stycznia 2016 r. - kwota 45.493.700,00 zł, 21 stycznia 2016 r. - kwota 36.743.700,00 zł i kwota 30.883.650,00 zł;

- K.G. w wysokości 113.121.050,00 zł. Kwota pożyczki została przekazana na jej konto w dniach: 20 stycznia 2016 r.- kwota 45.493.700,00 zł, 21 stycznia 2016 r. - kwota 36 743 700,00 zł i kwota 30.883.650,00 zł;

- M.G. w wysokości 96.960.900,00 zł. Kwota pożyczki została przekazana na jego konto w dniach: 20 stycznia 2016 r. - kwota 38.994.600,00 zł, 21 stycznia 2016 r.- kwota 31.494.600,00 zł i kwota 26.471.700,00 zł

Z kolei kwota przekazana na rzecz M. Sp. z o.o. jest równa kwocie wkładu pieniężnego, jaki łącznie Akcjonariusze wnieśli do spółki M. Sp. z o.o. po otrzymaniu dzień wcześniej środków z tytułu pożyczki. Kwotę 104.982.000 zł stanowi kwota środków pieniężnych przekazanych Akcjonariuszom (równa kwocie bazowej otrzymanej od C. S.A.) pomniejszona o kwotę zatrzymanych przez nich środków na kontach osobistych w łącznej kwocie 25.000.000 zł (po 8.750.000,00 zł na koncie Skarżącego i K.G. oraz 7.500.000 zł na koncie M.G.). Otrzymanie tej kwoty przez M. Sp. z o.o. pozwoliło na dokonanie przelewu środków na rzecz Akcjonariuszy tytułem drugiej transzy pożyczki udzielonej dzień wcześniej. Kwoty przelane każdemu z Akcjonariuszy były równe wniesionemu przez niego wkładowi pieniężnemu do M. Sp. z o.o. (wkład pieniężny K.G. – 36.743.700,00 zł; wkład Skarżącego – 36.743.700,00 zł; wkład M.G. – 31.494.600,00 zł).

Natomiast przekazanie kwoty na rzecz M. Sp. z o.o. było możliwe dzięki uzyskaniu przez M. Sp. z o.o. środków w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego przez Akcjonariuszy w łącznej kwocie 44.018.000 zł oraz otrzymania środków od Akcjonariuszy tytułem pożyczek w łącznej kwocie 60.964.000 zł. Akcjonariusze ww. środki w łącznej wysokości 104.982.000 zł pozyskali wcześniej w tym samym dniu w wyniku otrzymania drugiej transzy pożyczki od M. Sp. z o.o. Kwotę otrzymaną od M. Sp. z o.o. po pomniejszeniu o 10.000 zł jeszcze tego samego dnia M. Sp. z o.o. przekazała Akcjonariuszom, jako ostatnią transzę pożyczki (tj. łączną kwotę 88.239.000 zł). Również w tym samym dniu w całości kwotę tę Akcjonariusze przelali na rzecz M. Sp. z o.o. tytułem pożyczki.

Szef KAS zauważył, że w ciągu zaledwie dwóch dni dokonano obrotu środkami pieniężnymi w taki sposób, że przy rzeczywistym wykorzystaniu wyłącznie kwoty 129.982.000 zł, przekazanej przez C. S.A. na rzecz spółki celowej M. Sp. z o.o., dokonano zapłaty za akcje zakupione przez M. Sp. z o.o. od M. Sp. z o.o., których cena wynosiła 323.213.000 zł. Wykorzystano w tym celu mechanizm wielokrotnych pożyczek udzielanych przez M. Sp. z o.o. na rzecz wspólników, a następnie przekazywania pożyczonych środków na rzecz M. Sp. z o.o. (w drodze kolejnych pożyczek i wkładów na kapitał tej spółki) w łącznej kwocie 472.406.000 zł. Kwota pieniędzy otrzymana tytułem zapłaty od C. S.A. została rozdzielona finalnie w ten sposób, że 25.000.000 zł trafiło do wspólników, 104.972.000 zł otrzymało M. Sp. z o.o., a M. Sp. z o.o. miało 10.000 zł. Na skutek powyższego, M. Sp. z o.o. jako pożyczkodawca stała się wierzycielem swych udziałowców z tytułu zawartych umów pożyczek na łączną kwotę 323.203.000 zł, a jednocześnie Akcjonariusze stali się wierzycielami spółki M. Sp. z o.o. na łączną kwotę 149.203.000 zł w związku z udzielonymi jej pożyczkami i dokonali wpłat na kapitał tej spółki w łącznej kwocie 149.000.000 zł. Powyższe przesądza, że w spółce M. Sp. z o.o. znalazły się pasywa w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zakupu akcji przez C. S.A. czyli 323.213.000 zł, a kwotą zatrzymaną przez wspólników, tj. 25.000.000 zł i kwotą 10.000 zł zatrzymaną w spółce M. Sp. z o.o.

8) czynności mających na celu wyeliminowanie wcześniej wdrożonych elementów struktury.

W dniu 20 stycznia 2016 r., czyli w dniu otrzymania pierwszej transzy środków pieniężnych przez M. Sp. z o.o. za sprzedane akcje E. S.A., Skarżący zawarł umowę z M. Sp. z o.o. (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 20.01.2016 r.) w przedmiocie sprzedaży udziałów w spółce M. Sp. z o.o. Stosownie do ww. umowy, Skarżący sprzedał 3 z przypadających mu 1.240.853 udziałów w spółce M. Sp. z o.o., za łączną kwotę 150,00 zł. W tym samym dniu tj. 20 stycznia 2016 r. K.G. dokonała darowizny udziałów w spółce M. Sp. z o.o.: na rzecz męża K.G. – 1.021.675 udziałów o łącznej wartości nominalnej 51.083.750,00 zł (akt notarialny Rep A. Nr [...] z dnia 20.01.2016 r.), na rzecz syna M.G. – 12.792 udziałów o łącznej wartości nominalnej 639.600,00 zł (akt notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 20.01.2016 r.).

Na skutek powyższych transakcji, kapitał zakładowy spółki M. Sp. z o.o. na dzień 20 stycznia 2016 r. wynosił 323.218.000 zł, dzielił się na 6.464.360 równych i niepodzielnych udziałów posiadanych przez: K.G. – 2.262.528 udziałów o łącznej wartości nominalnej 113.126.400,00 zł, K.G. – 2.262.525 udziałów o łącznej wartości nominalnej 113.126.250,00 zł, M.G. – 1.939.307 udziałów o łącznej wartości nominalnej 96.965.350,00 zł, M. Sp. z o.o. - 3 udziały o wartości nominalnej 150 zł.

Równolegle podjęto kroki w kierunku przekształcenia spółki M. Sp. z o.o. w spółkę komandytową, a następnie likwidacji spółki osobowej powstałej z jej przekształcenia (już 18 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta do zbadania planu przekształcenia spółki w spółkę komandytową). Opisane wcześniej zbycie przez Stronę trzech udziałów w M. Sp. z o.o. na rzecz M. Sp. z o.o. (do którego doszło 20 stycznia 2016 r.) pozwoliło na nadanie M. Sp. z o.o. statusu komplementariusza w spółce M. Sp. z o.o. Sp. k., powstałej z przekształcenia M. Sp. z o.o., a jednocześnie wraz z dokonanymi darowiznami gwarantowało utrzymanie w zasadzie docelowej proporcji udziałów pomiędzy komandytariuszami, będącymi osobami fizycznymi. W efekcie w dniu 12 lutego 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki M. Sp. z o.o. podjęło uchwałę w przedmiocie przekształcenia spółki M. Sp. z o.o. w spółkę M. Sp. z o.o. Sp. k. (akt notarialny Rep. A Nr [...]). W tym samym dniu została również podpisana umowa spółki M. Sp. z o.o. Sp. k. (akt notarialny Rep. A. Nr [...]). Kapitał zakładowy spółki M. Sp. z o.o. Sp. k., wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...] w dniu 1 marca 2016 r. (Postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] marca 2016 r.) wynosił 323.218.000,00 zł i dzielił się na 6.464.360 równych i niepodzielnych udziałów o jednostkowej wartości nominalnej 50 zł. W wyniku przekształcenia spółki wkłady wspólników w M. Sp. z o.o. Sp. k. wynosiły: K.G. - komandytariusz – 113.122.951,42 zł, K.G. - komandytariusz – 113.122.951,42 zł, M.G. - komandytariusz – 96.962.522,66 zł, M. Sp. z o.o. - komplementariusz - 150,00 zł. W dniu 4 marca 2016 r., czyli trzy dni po przekształceniu, wspólnicy Spółki M. Sp. z o.o. Sp. k. podjęli m.in. uchwałę o rozwiązaniu tej spółki poprzez jej likwidację (akt notarialny Rep. A. Nr [...] z dnia 04.03.2016 r.). Na likwidatora spółki powołano M.G. W dniu 7 marca 2016 r., czyli już po otwarciu likwidacji spółki M. Sp. z o.o. Sp. k., zawarte zostały umowy pożyczek pomiędzy wspólnikami, a tą spółką osobową. W konsekwencji w wyniku likwidacji spółki osobowej M. Sp. z o.o. Sp. k., powstałej z przekształcenia spółki M. Sp. z o.o. po stronie wspólników nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu (wspólnicy nie byli zobligowani do zwrotu pożyczek, zobowiązanie wygasło w drodze konfuzji). W dniu 21 marca 2016 r., czyli dwa tygodnie po udzieleniu pożyczek wspólnikom, na Zebraniu Wspólników spółki M. Sp. z o.o. Sp. k. w likwidacji podjęto uchwałę (nr 3 Zebrania Wspólników spółki M. Sp. z o.o. Sp. k. z dnia 21 marca 2016 r.), w której ustalono następujący sposób podziału majątku likwidowanej spółki:

- K.G. otrzymała majątek o wartości 113.610.158,15 zł, w tym wierzytelności z umów pożyczek zawartych w dniu 7 marca 2016 r. pomiędzy spółką, a wspólnikiem K.G. wynoszące 113.609.751,08 zł, przy czym łączna kwota udzielonych pożyczek wynosiła 113.121.050,00 zł, a naliczonych odsetek 488.701,08 zł oraz 407,07 zł w postaci środków pieniężnych,

- K.G. otrzymał majątek o wartości 113.608.144,14 zł, w tym wierzytelności z umów pożyczek zawartych w dniu 7 marca 2016 r. pomiędzy spółką, a wspólnikiem K.G., wynoszące łącznie 113.607.737,07 zł, przy czym łączna kwota udzielonych pożyczek wynosiła 113.121.050,00 zł, kwota naliczonych odsetek wynosiła 488.701,08 zł, a kwota potrącenia zmniejszająca wierzytelność, wynikająca z Porozumienia o potrąceniu zawartego 16.03.2016 r. wynosiła 2.014,01 zł oraz 407,07 zł środków pieniężnych,

- M.G. otrzymał majątek o wartości 97.380.135,56 zł, w tym wierzytelność z umów pożyczek zawartych w dniu 7 marca 2016 r. pomiędzy spółką, a wspólnikiem M.G. wynoszące łącznie 97.379.786,64 zł, przy czym łączna kwota udzielonych pożyczek wynosiła 96.960.900,00 zł, naliczonych odsetek 418.886,64 zł oraz 348,92 zł w postaci środków pieniężnych,

- M. Sp. z o.o. - mimo, że była komplementariuszem likwidowanej spółki, nie otrzymała żadnego majątku likwidacyjnego.

W dniu 13 kwietnia 2016 r. M. Sp. z o.o. Sp. k. została wykreślona z KRS (Postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] kwietnia 2016 r.). W dniu 15 maja 2016 r. M. Sp. z o.o. została Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (akt notarialny Rep. A. [...]) przekształcona w M. spółka jawna z siedzibą w Z., a następnie 9 czerwca 2016 r. podjęto uchwałę o jej likwidacji, którą zakończono 6 lipca 2016 r. W ten sposób wyeliminowane z obrotu prawnego zostały wszelkie podmioty (spółki) pośredniczące, których byt po wyzbyciu się akcji E. S.A. przez Akcjonariuszy stracił jakikolwiek sens.

Szef KAS podsumowując ustalenia odnośnie identyfikacji czynności, o której mowa w art. 119a § 1 o.p., wskazał, że w latach 2015-2016 Skarżący oraz członkowie jego najbliższej rodziny (Akcjonariusze) zrealizowali szereg działań mających na celu sprzedaż posiadanych przez nich akcji spółki E. S.A. za pośrednictwem specjalnie powołanych spółek na rzecz zewnętrznego inwestora. Działania te stanowią zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 o.p. i w związku z tym podlegają łącznej ocenie z perspektywy przesłanek wskazanych w art. 119a o.p. Zdaniem organu w okolicznościach ustalonych w postępowaniu nie można ograniczyć Czynności, jak to postuluje Strona, wyłącznie do analizy czynności przekształcenia i rozwiązania M. Sp. z o.o. Wszystkie działania objęte Czynnością były ze sobą powiązane i prowadziły do uzyskania korzyści podatkowej w określonej wysokości. Dokonana wcześniej wymiana udziałów pomiędzy Akcjonariuszami a M. Sp. z o.o. pozwoliła na podwyższenie kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji E. S.A. na rzecz M. Sp. z.o.o. W wyniku tej operacji M. Sp. z o.o. nie wykazała dochodu, co w konsekwencji pozwoliło Skarżącemu na nieopodatkowanie w momencie przekształcenia - niepodzielonych zysków, stanowiących dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (gdyż nie występowały one w spółce).

Organ za niebudzący wątpliwości uznał fakt, że zasadniczym ekonomicznym celem działania Akcjonariuszy była sprzedaż akcji E. S.A., która nawet w sensie formalnym nie została dokonana przez M. Sp. z o.o. Organ za sprzeczny z wcześniejszym wnioskiem Strony uznał jej pogląd, że analiza czynności powinna być ograniczona do czynności przekształcenia i rozwiązania M. Sp. z o.o. Strona w istocie kwestionuje możliwość zaliczenia do zespołu czynności tych z nich, które zostały dokonane po dniu, w którym Szef KAS określił powstanie przychodu w ramach czynności odpowiedniej. Takie stanowisko jako oczywiście błędne, wiąże ocenę realnych czynności z czynnością odpowiednią, która nie jest czynnością rzeczywiście dokonaną. Z kolei Strona nie wykazała w odwołaniu braku takich powiązań pomiędzy działaniami tworzącymi Czynność podlegającą ocenie pod kątem przesłanek określonych w art. 119a § 1 o.p.

W dalszej części uzasadnienia, mając na uwadze ustalenie, czy Czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w pełni zaakceptował dążenia Akcjonariuszy (w tym Strony) do pozyskania strategicznego partnera biznesowego, zbycia akcji, czy też dalszych inwestycji w formie Holdingu Rodzinnego. Zauważył przy tym, że realizacja tak określonych celów nie determinowała wykorzystania dla ich realizacji opisanej Czynności w jej całokształcie. Co więcej, dla osiągnięcia powyżej wskazanych celów możliwe było obranie obiektywnie prostszych metod działania, które jednak nie pociągałyby za sobą powstania korzystnych dla Strony skutków podatkowych. Innymi słowy, osiągnięcie celów przedstawionych przez Stronę możliwe było również w wyniku dokonania przez Podatnika czynności odpowiedniej, polegającej na bezpośrednim zbyciu akcji E. na rzecz C. S.A. Zdaniem organu fakt, że samo przeniesienie akcji E. S.A. na rzecz C. S.A. i związane z tym dalsze konsekwencje posiadają dla Podatnika właściwe uzasadnienie "biznesowe" z perspektywy zarządzania jego majątkiem nie oznacza, że Czynność - na którą składa się całokształt podjętych działań - musi być uznana za uzasadnioną ekonomicznie z perspektywy całości działań na nią się składających oraz uwzględniania roli (ról) innych podmiotów w niej występujących.

W ocenie Szefa KAS, pozyskanie strategicznego partnera nie wymagało angażowania podmiotów pośredniczących określonych w umowie przedwstępnej, jako S. i S. Zauważył, że do zawarcia umowy przedwstępnej z partnerem strategicznym doszło przed powstaniem spółek M. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., co oznacza, że wszelkie istotne warunki transakcji zbycia akcji E. S.A. zostały określone bezpośrednio przez Akcjonariuszy i C. S.A., bez udziału ww. spółek. Pomimo, że M. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. powstały 30 września 2015 r., to przystąpiły one do umowy przedwstępnej odpowiednio w dniu 12 stycznia 2016 r. (dzień przed sprzedażą akcji na rzecz M. Sp. z o.o.) i w dniu 15 stycznia 2016 r. (w dniu sprzedaży akcji na rzecz C. S.A.). Prowadzi to do wniosku, że obie spółki nie brały udziału w realizacji tego celu i nie były potrzebne do jego realizacji, w przeciwnym bowiem przypadku powinny jak najszybciej dążyć do przystąpienia do umowy. Jednocześnie przystąpienie do umowy M. Sp. z o.o. odbyło się znacznie po terminach określonych w umowie przedwstępnej. M. Sp. z o.o. była zobowiązana do przystąpienia do umowy już w grudniu 2015 r. kiedy nabyła akcje E. S.A. od K.G., które na skutek zmiany statutu stały się Akcjami I Transzy. Mimo to do przystąpienia M. Sp. z o.o. do umowy doszło dopiero w dniu 12 stycznia 2016 r. Organ za znikomy uznał udział M. Sp. z o.o. w pozyskaniu partnera strategicznego, gdyż została ona utworzona w dniu 30 lipca 2015 r., a zatem niecały miesiąc przed podpisaniem umowy przedwstępnej.

Według Szefa KAS angażowanie ww. spółek nie tylko nie było konieczne dla pozyskania partnera strategicznego, ale wręcz nastąpiło - w odniesieniu do M. Sp. z o.o. - w sposób niezgodny z umową przedwstępną. Tym samym, zaangażowanie ww. spółek i dokonane z nimi transakcje stanowiące Czynność nie tylko nie przyniosły jakichkolwiek korzyści z perspektywy pozyskania partnera strategicznego, lecz wręcz mogły skutkować negatywnymi konsekwencjami, w postaci konieczności zapłaty kary umownej. Z kolei o skali osobistego zaangażowania Akcjonariuszy w proces pozyskania partnera strategicznego, przed powstaniem spółek pośredniczących świadczy chociażby fakt zawarcia przez Skarżącego i pozostałych członków rodziny G. umowy z funduszem M., mającej na celu przygotowanie debiutu giełdowego E. S.A.

Ponadto w przekonaniu organu o tym, że gros działań, związanych z wyborem konkretnego modelu działania i pozyskaniem partnera strategicznego podjęto przed utworzeniem spółek pośredniczących świadczą również (a być może wręcz przede wszystkim) wyjaśnienia złożone w imieniu Strony przez M.G. w trakcie posiedzenia Rady ds. PUO. Wyjaśnienia M.G. dobitnie wskazują na marginalną (lub wręcz zerową) rolę, jaką odegrały spółki pośredniczące i czynności przez nie podjęte w procesie pozyskiwania partnera strategicznego. Co istotne, z okoliczności sprawy bezspornie wynika, że realizacja umowy z C. S.A., a zatem także finalizacja procesu pozyskiwania partnera strategicznego, poprzez podpisanie umowy rozporządzającej przeniesienia Akcji I Transzy nie wymagała podjęcia większości działań objętych Czynnością. Wybór pomiędzy sprzedażą bezpośrednią a sprzedażą z wykorzystaniem spółek S. i S. należał do Akcjonariuszy. W opinii Szefa KAS, wybór ten nie miał istotnego znaczenia dla możliwości zakończenia procesu sprzedaży pakietu kontrolnego akcji na rzecz C. S.A., a w konsekwencji dla realizacji celu w postaci pozyskania partnera strategicznego.

Według Szefa KAS tylko podpisanie umowy przedwstępnej i sprzedaż akcji przez M. Sp. z o.o. można zaliczyć do procesu pozyskiwania partnera strategicznego. Dla pozostałych działań, w tym np. sprzedaży akcji przez M. Sp. z o.o. na rzecz M. Sp. z o.o. nie sposób znaleźć jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia z perspektywy tak określonego celu. Przy czym rola M. Sp. z o.o. w omawianym procesie wynikała tylko i wyłącznie z konwencji działań podjętych przez Akcjonariuszy, a nie przynosiła sama w sobie jakiejkolwiek wartości dodanej dla pozyskania partnera strategicznego. Pozostała, dominująca część Czynności, nie miała decydującego znaczenia dla sprzedaży pakietu kontrolnego na rzecz C. S.A.

Odnosząc się do kolejnego ze wskazanych przez Stronę celów działania nie znalazł podstaw do uznania, by stworzenie Holdingu Rodzinnego wymagało zaangażowania grupy spółek pośredniczących, a także dokonania szeregu innych czynności, w tym takich jak udzielanie przez Akcjonariuszy szeregu pożyczek spółkom, przenoszenia akcji E. S.A. pomiędzy tymi spółkami, czy likwidacja niektórych spółek. Według organu nie sposób wykazać powiązania tego celu z udzielanymi pożyczkami przez spółkę M. Sp. z o.o. i jej następczynię M. Sp. z o.o. Sp. k., czy też z transakcją sprzedaży akcji E. S.A. na rzecz M. Sp. z o.o. na dwa dni przed zbyciem części z nich na rzecz C. S.A. Nie można więc twierdzić, że wszelkie czynności podjęte przez Podatnika miały na celu utworzenie Holdingu Rodzinnego. Wszystkie trzy spółki pośredniczące posiadały zbliżony profil i przedmiot działalności oraz powstały w niewielkim odstępie czasu. Tworzenie kolejnych spółek o tożsamym zakresie działalności, jak już istniejąca M. Sp. z o.o., która była stroną umowy przedwstępnej, sprowadzającym się w gruncie rzeczy do pełnienia funkcji spółki holdingowej, nie może być uzasadniane celem utworzenia holdingu. Zważywszy na fakt, że stroną przedwstępnej umowy sprzedaży była M. Sp. z o.o., to jedynie jej powołanie może być uzasadnione — za racjonalne należałoby uznać powierzenie funkcji spółki holdingowej właśnie temu podmiotowi. Skarżący nie wyjaśnił, jaka szczególna sytuacja M. Sp. z o.o. powodowała, że nie mogła ona pełnić takiej funkcji, tym bardziej, że mógł on odstąpić od wskazywanego przekształcenia do spółki osobowej, a także od możliwości jej likwidacji.

Zdaniem organu o braku istotnej roli spółek M. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. w strategii tworzenia Holdingu Rodzinnego (a co najmniej o braku takiej roli przynajmniej jednej z tych spółek) świadczy ponadto fakt, że już dzień po utworzeniu ww. spółek (tj. 1 października 2015 r.) Skarżący wniósł opłatę od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie likwidacji spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej od dwóch zdarzeń przyszłych. W ocenie Szefa KAS, wnoszenie o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie likwidacji dopiero co powstałej spółki stoi w sprzeczności z celem w postaci utworzenia Holdingu Rodzinnego, jak również nie jest czynnością, której dokonałby racjonalnie działający podmiot, kierujący się innymi celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, na pierwotny brak przemyślanej strategii w postaci wykorzystania obu ww. spółek celowych dla utworzenia Holdingu Rodzinnego wskazuje również okoliczność, że umowa przedwstępna w swym pierwotnym brzmieniu nie przewidywała istnienia więcej niż jednej spółki celowej przy zbyciu Akcji I Transzy. Odpowiednie zapisy w ww. zakresie pojawiły się dopiero po aneksowaniu umowy w dniu 12 stycznia 2016 r. Gdyby zatem celem Podatnika było utworzenie Holdingu Rodzinnego i przewidywałby on, że dla realizacji tego celu konieczne jest łączne wykorzystanie zarówno spółki M., jak i M., to z pewnością już wcześniej nastąpiłoby zawarcie tej kwestii w umowie przedwstępnej, albo w jej pierwotnym brzmieniu, albo w aneksie zawartym wcześniej niż trzy dni przez zbyciem Akcji I Transzy na rzecz C. S.A.

Ponadto w przekonaniu organu odwoławczego nie sposób uznać, by cel w postaci dywersyfikacji portfolio inwestycyjnego wymagał dokonania przez Stronę Czynności w jej określonym niniejszą decyzją kształcie. Na dokonanie dywersyfikacji portfolio inwestycyjnego w rzeczywistości pozwalało pozyskanie środków pieniężnych ze zbycia akcji E. S.A. na rzecz zewnętrznego inwestora. Dokonanie pozostałych czynności przez Podatnika nie wpłynęło natomiast na zwiększenie tej dywersyfikacji. W szczególności tworzenie spółek, które następnie dość szybko likwidowano, a także zawieranie pożyczek pomiędzy Akcjonariuszami a spółkami nie może zostać uznane za sprzyjające dywersyfikacji portfela inwestycyjnego. Żadna z ocenianych czynności nie przełożyła się na dywersyfikację portfolio inwestycyjnego w inny sposób, niż poprzez uzyskanie środków ze sprzedaży akcji E. S.A. na rzecz C. S.A., co umożliwiło zainwestowanie uzyskanych środków w nowe inwestycje. Dodatkowo nie może zostać uznane za tworzenie portfela inwestycyjnego (czy też jego dywersyfikację) udzielanie pożyczek "własnej" spółce, gdyż spółka ta jest obciążona obowiązkiem spłaty takiego zobowiązania.

Ponadto według Szefa KAS dla celu w postaci uniknięcia ryzyka odmienności zdań Akcjonariuszy w przedmiocie zbycia akcji na rzecz C. S.A. nie istniała konieczność dokonania opisanej w niniejszej sprawie Czynności. Gdyby uznać tego rodzaju argument za przekonujący, to należy wskazać, że "docelowa" struktura spółek i posiadanych przez nie akcji istniała zaledwie 9 dni, tj. w okresie od 7 do 15 stycznia 2016 r. Gdyby Strona, jak i pozostali Akcjonariusze rzeczywiście byli przekonani o słuszności obranego rozwiązania dla uniknięcia ryzyka braku zgodności, to z pewnością wdrożyliby w pełni docelową strukturę już wcześniej. Rozsądnie działający podmiot nie akceptowałby bowiem istnienia ryzyka przez zdecydowaną większość okresu między zawarciem umowy przedwstępnej, a ostatecznym zbyciem Akcji l Transzy na rzecz C. S.A. Ryzyko to (choć w ocenie Szefa KAS znikome i przywołane wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania) istniało w okresie od 26 sierpnia 2015 r. do 7 stycznia 2016 r., czyli 134 dni (czyli przez 94% czasu między zawarciem umowy przedwstępnej a zbyciem Akcji I Transzy na rzecz inwestora zewnętrznego), a mechanizm jego wyeliminowania zaledwie przez 9 dni (czyli 6% ww. okresu). Dlatego też Szef KAS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego w omawianym zakresie. Ryzykiem związanym z realizacją transakcji z C. S.A. zostali obciążeni Akcjonariusze, bez odpowiedzialności spółek celowych M. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. To właśnie Akcjonariusze ponosili ryzyko zapłaty kary umownej z tytułu niewywiązania się z transakcji umowy zobowiązującej sprzedaży akcji E. S.A. Ponadto na mocy postanowień pkt 7.6 umowy zobowiązującej Akcjonariusze zobowiązali się, że w okresie od daty podpisania umowy do dnia 29 stycznia 2016 r. nie będą kontynuować ani rozpoczynać rozmów z żadnym innym podmiotem w odniesieniu do akcji spółki lub jej przedsiębiorstwa. Niezależnie od wprowadzenia do struktury spółek celowych, Akcjonariusze i tak ponosili solidarną odpowiedzialność za niewykonanie postanowień umowy. Zdaniem organu w sytuacji, gdy Spółki były w dacie realizacji transakcji podmiotami w 100% zależnymi od Akcjonariuszy, nie dysponowały żadnymi środkami pieniężnymi, ani nie zatrudniały pracowników, trudno zatem uznać, że ich wprowadzenie do struktury zniwelowało ryzyko potencjalnych zmian decyzyjnych oraz ponoszenia odpowiedzialności przez Akcjonariuszy. Dlatego nawet zgromadzenie akcji E. S.A. w odrębnym podmiocie nie gwarantowało zniesienia odpowiedzialności poszczególnych Akcjonariuszy za odstąpienie od transakcji. Natomiast poszczególni Akcjonariusze wyzbywając się władztwa nad posiadanymi akcjami, ryzykowali uzależnienie decyzji o zbyciu akcji E. S.A. od wyłącznego uznania osoby (lub osób) sprawującej funkcje w zarządzie spółki S. czy S. Zważywszy na fakt, że M. Sp. z o.o. od początku istnienia posiada zarząd jednoosobowy (prezesem zarządu jest M.G. - podobnie jak w przypadku M. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.), to w praktyce wiążące decyzje w zakresie zbycia akcji zostały oddane w ręce jednej osoby, pełniącej funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Oznacza to, że w przypadku podjęcia przez M.G. (lub inną osobę aktualnie zajmującą pozycję prezesa zarządu) decyzji naruszającej umowę przedwstępną, wbrew woli pozostałych Akcjonariuszy, to pozostaliby oni bez możliwości przeciwdziałania takiemu działaniu, jednocześnie ponosząc odpowiedzialność za zapłatę kary umownej na rzecz spółki C. S.A.

W dalszej części organ za niewiarygodne uznał stanowisko Strony, że celem jej działania było zapewnienie sobie (a także innym Akcjonariuszom) stałego dochodu z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółce M. Sp. z o.o. Analiza Czynności dokonanej przez Stronę pozwala na stwierdzenie, że uzyskiwanie środków z tytułu odsetek od pożyczek stanowiło raczej swego rodzaju "efekt uboczny" przyjętego sposobu działania, a nie jego istotny cel. Przy czym stworzenie struktury opartej o uczestnictwo dwóch spółek nie było konieczne do zainwestowania środków uzyskanych z tytułu sprzedaży akcji i czerpania dochodu z tytułu odsetek. Uzyskane środki mogły być bowiem zainwestowane w inny sposób, zapewniający pobieranie odsetek. Co więcej, sposób przekazywania środków pieniężnych w drodze pożyczek udzielonych najpierw przez spółkę M. Sp. z o.o. na rzecz wspólników, a następnie przekazywanych w drodze pożyczek przez tych wspólników na rzecz spółki M. Sp. z o.o. wskazuje, że celem takiego działania nie było uzyskanie stałego dochodu odsetkowego, gdyż dochód ten pierwotnie był obniżany poprzez odsetki, które Akcjonariusze zobowiązani byli płacić na rzez M. Sp. z o.o. Jednak dzięki temu, że spółka M. Sp. z o.o. została zaraz po dokonaniu transakcji sprzedaży akcji przekształcona w spółkę osobową i zlikwidowana, Akcjonariusze mogli uzyskiwać odsetki tylko od spółki M. Sp. z o.o. i nie musieli ponosić obciążeń na rzecz spółki M. Sp. z o.o. Dodatkowo, na co sami wskazują, uzyskali możliwość "dezinwestycji" czyli wycofania środków z M. Sp. z o.o. poprzez spłatę pożyczki. Należy podkreślić, że poprzez transfer w sposób neutralny podatkowo kwoty kapitału pożyczki możliwe jest wycofanie do majątku wspólników kwot uzyskanych ze sprzedaży Akcji I Transzy bez zapłaty podatku. Natomiast w wyniku likwidacji spółki osobowej M. Sp. z o.o. Sp. k. (powstałej z przekształcenia M. Sp. z o.o.) po stronie Skarżącego oraz pozostałych Akcjonariuszy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Tym samym wspólnicy nie byli zobligowani do zwrotu pożyczek (zobowiązanie wygasło w drodze konfuzji).

Zdaniem organu wykorzystanie opisanego wyżej mechanizmu pożyczek, umożliwiło przede wszystkim wyzbycie się przez Akcjonariuszy posiadanych przez nich akcji bez zapłaty podatku oraz częściowe przekazanie na ich rzecz środków pieniężnych pochodzących z transakcji sprzedaży akcji bez obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Dlatego też nie można uznać, by zapewnienie dochodu z ww. pożyczek mogło stanowić cel dokonania przez Podatnika Czynności.

Szef KAS reasumując doszedł do przekonania, że to nie cel sprzedaży akcji E. S.A na rzecz C. S.A. przesądzał o wybranych kierunkach dalszych działań, ani o powstaniu korzyści podatkowej, będącej rezultatem opisywanej wyżej Czynności. O powstaniu korzyści podatkowej przesądziły decyzje w zakresie wyboru scenariusza podjętych działań, składających się na ocenianą Czynność. Żaden ze wskazanych przez Skarżącego celów nie determinował dokonania Czynności w ocenianym kształcie, wręcz przeciwnie dokonana Czynność utrudniała, poprzez nadmierną komplikację, osiągnięcie większości zakładanych celów lub wprost nie pozwalała na ich realizację. Jego zdaniem wszelkie okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący dokonał Czynności w jej ocenianym kształcie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Realizacja opisanego zespołu czynności pozwoliła bowiem na zbycie akcji E. S.A. bez obowiązku zapłaty podatku na żadnym etapie wieloelementowego schematu działania. Natomiast etapy realizacji Czynności zostały tak ukształtowane, że dzięki wykorzystaniu obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego, ich dokonanie nie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku przez żaden z podmiotów uczestniczących w czynności.

Nie podzielił zarazem poglądu Strony, zgodnie z którym skoro Strona podjęłaby działania zmierzające do utworzenia Holdingu Rodzinnego, dywersyfikacji portfolio inwestycyjnego oraz pozyskania strategicznego partnera biznesowego, bez względu na efekty podatkowe tych działań, to nie można stwierdzić, że zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zaznaczył, że Skarżący nie wskazał w tym zakresie szczegółowo, że każdy element Czynności miał swoje uzasadnienie i bez niego nie udałoby się osiągnąć zamierzonych celów.

Szef KAS mając na uwadze kolejną przesłankę unikania opodatkowania, tj. zidentyfikowanie korzyści podatkowej, podniósł, że w rozpatrywanej sprawie dokonana Czynność skutkowała powstaniem korzyści podatkowej, którą jest niepowstanie zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia przez Akcjonariuszy (w tym Podatnika) 74,99% akcji E. S.A na rzecz C. S.A. Jego zdaniem fakt, że Skarżący nie złożył deklaracji PIT-38, potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji, że z tytułu wyzbycia się własności akcji E. S.A. nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że zbycie akcji przez Podatnika nie było pod tytułem darmym - w zamian bowiem objął udziały w M. Sp. z o.o., a ostatecznie otrzymał środki pieniężne, które pozwoliły mu na wniesienie wkładu pieniężnego do M. i udzielenie tej spółce pożyczek. W sytuacji, gdy Skarżący nie wskazuje, aby na jakimś etapie Czynności był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, świadczy o prawidłowym zidentyfikowaniu korzyści podatkowej przez organ I instancji. Według organu w przypadku bezpośredniej sprzedaży akcji przez Podatnika na rzecz C. S.A., po stronie sprzedającego powstałby przychód ze źródła przychodów - kapitały pieniężne.

Zdaniem Szefa KAS na skutek realizacji Czynności doszło do faktycznego zbycia Akcji I Transzy E. S.A. na rzecz C. S.A. bez obowiązku zapłaty jakiegokolwiek podatku przez żaden z zaangażowanych podmiotów, gdyż:

– darowizna akcji spółki E. S.A. z majątku Strony do majątku osobistego małżonki, podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2009 r. nr 93, poz. 768, ze zm.);

– wniesienie przez Akcjonariuszy łącznie 100% akcji E. S.A. w drodze aportów do spółki M. Sp. z o.o. miało charakter neutralnych podatkowo wymian udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.;

– sprzedaż przez M. Sp. z o.o. 100% akcji spółki E. S.A. na rzecz M. Sp. z o.o. nie skutkowała powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód z tytułu ceny sprzedaży w wysokości wartości rynkowej akcji (323.213.000,00 zł) był równy kosztom uzyskania przychodów określonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., tj. odpowiadał wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikom w wysokości 323.213.000,00 zł;

– sprzedaż przez M. Sp. z o.o. 74,99% akcji E. S.A. (w tym 252.383 akcji należących pierwotnie do Podatnika) na rzecz C. S.A. także nie skutkowała opodatkowaniem dochodu z tego tytułu, ponieważ rynkowa cena zbycia akcji była niższa od kosztów ich nabycia. Co więcej, na transakcji sprzedaży 74,99% akcji E. S.A. M. Sp. z o.o. rozpoznała stratę w wysokości 6.791.877,65 zł. W efekcie M. Sp. z o.o. - pomimo zbycia w 2016 r. większościowego pakietu akcji E. S.A. - nie zapłaciła w tym okresie podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkowo udzielenie przez wspólników M. Sp. z o.o. pożyczek na rzecz tego podmiotu pozwoliło na neutralne podatkowe wycofanie kapitału ze spółki;

– przekształcenie M. Sp. z o.o. w spółkę osobową nie spowodowało powstania przychodu u Podatnika, gdyż spółka nie miała niepodzielonych zysków - sprzedaż udziałów do M. Sp. z o.o. nie spowodowała powstania dochodu;

– w wyniku likwidacji spółki osobowej M. Sp. z o.o. Sp. k., powstałej z przekształcenia M. Sp. z o.o., po stronie wspólników nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Otrzymany przez wspólników majątek likwidacyjny, na który składały się tylko wierzytelności z tytułu udzielonych im pożyczek był wyłączony z przychodów Strony zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 i ust. 8 u.p.d.o.f. Wspólnicy nie byli zobligowani do zwrotu pożyczek (zobowiązanie wygasło w drodze konfuzji), otrzymali więc te środki bez obowiązku zapłaty podatku.

W przekonaniu Szefa KAS organ pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował korzyść podatkową będącą skutkiem dokonanej Czynności. Ponadto w jego ocenie nie można w tym zakresie uznać zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu przez Stronę, gdyż bazują one na błędnie zidentyfikowanej czynności nie obejmującej swym zakresem całego przeprowadzonego zespołu czynności i nie uwzględniają okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie.

W zakresie przesłanki sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej stwierdził, że brak zastosowania przez Podatnika regulacji z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z nieopodatkowaniem zbycia akcji E. S.A. na rzecz C. S.A. pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem przytoczonych regulacji, jak również z przedmiotem i celem art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Według Szefa KAS, gdyby w ramach Czynności zamiast transakcji wymian udziałów ze spółką M. Sp. z o.o. Akcjonariusze dokonali zbycia na jej rzecz posiadanych akcji E. S.A. po ich wartości rynkowej (tak jak to miało miejsce w transakcji pomiędzy M. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.), powstałby dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przywołanymi przepisami i nie doszłoby do ich naruszenia. Podobnie gdyby Skarżący dokonał omawianej czynności w sposób bezpośredni, spowodowałoby to obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i jego rozliczenia w zeznaniu podatkowym składanym w terminie do 30 kwietnia roku następnego.

Według organu w sytuacji, gdy w ramach planowania podatkowego uwzględniono przeprowadzenie wymiany udziałów jako transakcji bezpośrednio poprzedzającej zbycie akcji spółki E. S.A. do spółki M. Sp. z o.o., którą już jako spółkę osobową wspólnicy niecałe dwa miesiące później postanowili rozwiązać, nie można uznać, że spółka lub Akcjonariusze w wyniku tych transakcji zwiększyli produktywność czy poprawili siłę konkurencyjną.

Nie podzielił także poglądu Strony, sprowadzającego się w istocie do twierdzenia, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może wyłącznie przeciwdziałać nadużywaniu swego rodzaju ulg podatkowych czy też rozwiązań preferencyjnych, gdyż tego rodzaju pogląd nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w przepisach prawa. Zauważył, że wynikająca z art. 119a o.p. formuła dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej nie jest ani w literalnym brzmieniu omawianego przepisu, ani w intencji ustawodawcy ograniczona w sposób sugerowany przez Podatnika.

Szef KAS odnosząc się do ostatniego elementu, niezbędnego dla możliwości uznania czynności podatnika za unikanie opodatkowania, czyli wystąpienie przesłanki sztuczności w sposobie działania, zaznaczył, że w stanie faktycznym sprawy możliwe jest zidentyfikowanie elementów wskazujących na sztuczność działania Strony, takich jak: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Według Szefa KAS o sztucznym sposobie działania świadczą głównie następujące czynności dokonane przez Podatnika oraz inne podmioty zaangażowane w sprawę:

– sprzedaż przez M. Sp. z o.o., za kwotę 323.213.000 zł (13 stycznia 2016 r.) 100% akcji E. S.A. otrzymanych uprzednio w drodze wkładów niepieniężnych, (spełniających kryteria wymiany udziałów) na rzecz kolejnej spółki celowej – M. Sp. z o.o., pomimo że spółka ta nie dysponowała środkami pieniężnymi;

– okrężny obieg środków pieniężnych pomiędzy spółkami celowymi, a Akcjonariuszami (wspólnikami spółek celowych) polegający na przekazaniu środków uzyskanych tytułem sprzedaży akcji przez pierwszą spółkę celową tytułem pożyczek na rzecz wspólników, którzy udzielali dalszych pożyczek na rzecz drugiej spółki, a ta sukcesywnie przekazywała na rzecz pierwszej spółki wpłaty tytułem zapłaty ceny za kupione akcje;

– podjęcie bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży Akcji I Transzy (74,99% akcji) spółki E. S.A. na rzecz C. S.A. kroków zmierzających do likwidacji zbędnych elementów struktury, tj. przekształcenia M. Sp. z o.o. w spółkę osobową i jej likwidację;

– udzielenie przez spółkę będącą w likwidacji pożyczek i ich kompensata z wcześniej udzielonymi.

Szef KAS zwrócił uwagę, że co do istnienia elementów wskazujących na sztuczność działania Podatnika jakichkolwiek wątpliwości nie miała również Rada PUO, która w treści uchwały nr 3/2019 wskazała m.in. na nieuzasadnione dzielenie operacji, angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego, elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące, czy też ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Ponadto o sztuczności sposobu działania Podatnika świadczy nie tylko charakter podjętych przez niego działań, ale również fakt dokonywania opisanych czynności w niewielkich odstępach czasu, uniemożliwiających ich ocenę w sposób inny, niż jako działania sztuczne. W szczególności wskazania wymaga, że:

– między dokonaniem pierwszej z transakcji przenoszących własność akcji E. S.A. w ramach ocenianej Czynności (przeniesieniem części akcji pomiędzy majątkami odrębnymi Podatnika i jego małżonki - w dniu 10 grudnia 2015 r.) a sprzedażą Akcji 1 Transzy przez spółkę M. Sp. z o.o. na rzecz zewnętrznego inwestora upłynął zaledwie nieco ponad miesiąc,

– nabycie pełnego pakietu akcji E. S.A. przez M. Sp. z o.o. nastąpiło w dniu 7 stycznia 2016 r., a już w dniu 13 stycznia 2016 r. akcje te zostały zbyte na rzecz M. Sp. z o.o.,

– między zbyciem akcji E. S.A. przez M. Sp. z o.o. na rzecz M. Sp. z o.o., a zbyciem tych akcji przez M. Sp. z o.o. na rzecz C. S.A. upłynęły dwa dni,

– między przystąpieniem M. Sp. z o.o. do umowy przedwstępnej, a zbyciem akcji E. S.A. przez M. Sp. z o.o. na rzecz C. S.A. upłynęły dwa dni,

– zaledwie 3 dni po podjęciu uchwały w przedmiocie likwidacji spółki M. Sp. z o.o. Sp. k., zawarto umowy pożyczek z jej wspólnikami, a następnie po upływie 14 dni podjęto uchwałę o podziale majątku likwidacyjnego.

W tym miejscu nie podzielił zarzutu Skarżącego, że organ mimo właściwego rozumienia art. 119c o.p. nie przeprowadził testu, czy rozsądnie działający podmiot, kierując się innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej celami zastosowałby określony sposób postępowania. Podkreślił, że w decyzji organu pierwszej instancji skonstruowano pełny i poprawny pod względem logicznym wywód, dowodzący, że rozsądnie działający podmiot, kierującymi się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej nie zastosowałby takiego sposobu działania, jaki zastosował Podatnik.

Szef KAS w zakresie ustalenia ewentualnej czynności odpowiedniej albo wykazanie jej braku podniósł, że czynnością odpowiednią, wywołującą tożsame skutki faktyczne, co zbycie Akcji I Transzy spółki E. S.A. na rzecz C. S.A. z wykorzystaniem elementów i spółek pośredniczących, składających się na Czynność, byłoby bezpośrednie zbycie akcji E. S.A. na rzecz C. S.A. przez każdego z akcjonariuszy, w tym Podatnika. Tak ukształtowana czynność odpowiednia, prowadziłaby do tych samych rezultatów (w postaci wyzbycia się przez Skarżącego określonej ilości akcji na rzecz C. S.A.), przy zachowaniu możliwości zrealizowania wskazanych przez Stronę celów ekonomicznych. Jednocześnie, tak skonstruowana czynność odpowiednia niewątpliwie cechowałaby się mniejszym stopniem skomplikowania, wyeliminowaniem transakcji znoszących się, czy podmiotów pośredniczących, które nie odegrały w transakcji istotnej roli, nie licząc umożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej.

Organ zauważył zarazem, że w zakresie wskazania czynności odpowiedniej Podatnik nie prezentował w toku postępowania obu instancji jednolitego stanowiska. Czynność odpowiednia zaprezentowana przez Stronę na etapie odwołania odnosi się do odmiennie określonej czynności i korzyści podatkowej. Inaczej rzecz ujmując, przedstawiając możliwość alternatywnego sposobu działania, Podatnik odnosi się jedynie do wąskiego wycinka Czynności, zidentyfikowanej przez Szefa KAS i opisanego w pkt A niniejszej decyzji. Według organu zaakceptowanie takiej czynności odpowiedniej oznaczałoby konieczność uznania, że racjonalne jest działanie Podatnika polegające na wymianie udziałów ze spółką, która następnie jest likwidowana. Takie stanowisko byłoby wyraźnie sprzeczne z celem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i nie pozwalałoby na całkowite wyeliminowanie unikania opodatkowania.

Zdaniem organu, skoro obie czynności odpowiednie zaproponowane przez Podatnika kończą się likwidacją spółki kapitałowej, to prowadzi do wniosku, że powstanie holdingu nie było istotnym celem podejmowanych działań. W jego ocenie jedyną możliwą do wskazania czynnością odpowiednią, która mogłaby realizować cele ekonomiczne wskazane przez Stronę, jest bezpośrednie zbycie akcji przez każdego z akcjonariuszy na rzecz C. S.A. Akcjonariusze już na etapie zawierania umowy przedwstępnej z C. S.A. wskazali konkretnie, które akcje (oznaczone, co do numeru i serii) zostaną zbyte na rzecz kontrahenta, a na etapie kolejnych czynności dokonali rozdysponowania akcjami o określonych oznaczeniach między poszczególnych Akcjonariuszy. Wolą Podatnika i pozostałych Akcjonariuszy było zbycie jedynie części posiadanych przez Stronę akcji, o czym świadczą w szczególności treść umowy przedwstępnej oraz zmiana statutu spółki.

Według Szefa KAS zważywszy na fakt, że w momencie podpisywania umowy przedwstępnej wspomniane akcje nie istniały (a zostały wykreowane dopiero 18 grudnia 2015 r., na skutek zmiany statutu spółki E. S.A.), to przyjąć należy, że realizując opisywaną czynność Podatnik (i pozostali Akcjonariusze) działał w taki sposób, by wyzbyć się z góry założonej liczby akcji spółki, oznaczonych co do numeru i serii, i wchodzących w skład majątku konkretnego Akcjonariusza. Tym samym za prawidłowe uznał ustalenie czynności odpowiedniej jako zbycie posiadanych przez Podatnika akcji E. S.A. w części przypadającej mu w wyniku zmienionego statutu i poprzedzającej wyzbycie się akcji przez Stronę, odzwierciedlające intencje stron umowy przedwstępnej.

Zdaniem organu powyższe oznacza, że czynnością odpowiednią z perspektywy Strony powinno być zbycie przez niego 252.383 akcji serii G o numerach [...] bezpośrednio na rzecz C. S.A. Podatnik nabył akcje E. S.A. na skutek przekształcenia P. Sp. j. w spółkę akcyjną. Gdyby zatem Skarżący dokonał czynności odpowiedniej, tj. zbył posiadane przez siebie akcje bezpośrednio na rzecz C. S.A., to byłby uprawniony do pomniejszenia przychodu o koszty objęcia tych akcji przez Stronę. W związku z powyższym koszt objęcia jednej akcji E. S.A., powstałej z przekształcenia spółki jawnej, powinien zostać obliczony jako iloraz wartości netto majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia i liczby akcji objętych przez Akcjonariuszy. Tym samym, ustalając dochód z transakcji zbycia posiadanych przez niego Akcji I Transzy bezpośrednio na rzecz C. S.A., Skarżący byłby uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 457.365,32 zł, co oznacza, że dochód z ww. tytułu wyniósłby 7.470.778,20 zł. Dochód ten podlegałby opodatkowaniu według stawki 19%.

Szef KAS biorąc pod uwagę cenę, za jaką Akcje I Transzy zostały nabyte przez C. S.A., liczbę akcji posiadanych przez Podatnika oraz sposób ich nabycia przez Stronę, warunkujący wysokość kosztów uzyskania tego przychodu, uznał, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku bezpośredniego zbycia akcji na rzecz C. S.A., wyniosłoby 1.419.448 zł.

Reasumując uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki warunkujące możliwość uznania czynności dokonanych przez Skarżącego za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a i n. o.p.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie podzielił zarzutów nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji mocy ochronnej wydanych interpretacji indywidualnych, twierdząc, że jedynie 7 z 12 interpretacji indywidualnych przywołanych przez Podatnika dotyczyło podatków dochodowych, z czego wyłącznie 4 zostały wydane na rzecz Strony niniejszego postępowania. Jednak żadna z ww. interpretacji indywidualnych, wydanych na rzecz Podatnika nie odnosiła się całościowo do zidentyfikowanej przez Szefa KAS Czynności, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Co więcej, nawet łączne spojrzenie na wszystkie ww. wymienione interpretacje, otrzymane przez Stronę nie pozwala na stwierdzenie, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zaprezentowany w nich przez Skarżącego odpowiada stanowi faktycznemu, zidentyfikowanemu w niniejszej sprawie. Żadna z powyższych interpretacji, ani ich "zespół" nie odnoszą się w pełni do czynności dokonanych przez Podatnika. Uzyskane przez niego interpretacje dotyczą jedynie skutków podatkowych wąsko określonych zdarzeń, mogących składać się w sumie na niewielki wycinek czynności dokonanych w związku z realizacją działania nakierowanego na uniknięcie opodatkowania.

Szef KAS nie zgodził się z prezentowanym przez Stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, a także odwoławczego stanowiskiem odnośnie ochrony prawnej przysługującej Podatnikowi w związku z zastosowaniem się do interpretacji w zakresie podatku dochodowego, skoro żaden z opisów zdarzeń przyszłych zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych, które zostały uzyskane przez Podatnika, nie odpowiadał stanowi faktycznemu ustalonemu w niniejszej sprawie. Uznał tym samym, że w sytuacji, gdy żadna z wydanych interpretacji (ani z osobna, ani łącznie) nie odnosiła się do stanu faktycznego sprawy, to niemożliwe było skorzystanie przez Stronę z ochrony wynikającej z interpretacji, a przez to Organ nie mógł zastosować w niniejszej sprawie "zasady nieszkodzenia". Jego zdaniem Skarżący składając każdorazowo wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiał organowi interpretacyjnemu wyłącznie taki fragment stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który mógł - in abstracto - zostać uznany za wystarczający do uznania za spełniający wymogi formalne do wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Nie zmienia to faktu, że całościowo "wycinek" ten nie jest adekwatny do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego i Strona nie może powoływać się na moc ochronną wynikającą z takich interpretacji.

Reasumując uznał, że Skarżącemu nie przysługuje ochrona prawna ze wskazanych przez niego interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, ponieważ żaden z opisów zdarzeń przyszłych/stanów faktycznych zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych, które zostały uzyskane przez Stronę nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w niniejszej sprawie. W związku z powyższym za chybiony uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 14k oraz art. 14m § 1 w zw. z art. 14m § 3 o.p., poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w decyzji, poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony z 3 lutego 2020 r. o wydanie decyzji z określeniem wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z interpretacji indywidualnych.

Mając powyższe na uwadze uznał, że właściwym i jedynie dopuszczalnym działaniem organu podatkowego jest pominięcie rozstrzygnięcia w przedmiocie zastosowania się do treści interpretacji w treści sentencji decyzji i zawarcie stosownej argumentacji w tym zakresie w uzasadnieniu.

Szef KAS nie zgodził się z prezentowanym przez Stronę poglądem w zakresie wzajemnej relacji przepisów art. 14k, art. 14m § 1 w zw. z art. 14m § 3 o.p. oraz art. 14na § 1 o.p., twierdząc, że nie znajduje on oparcia w przepisach prawa.

Końcowo nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 1191 o.p. poprzez działania organu pierwszej instancji, polegające na: formułowaniu tez nieznajdujących pokrycia w rzeczywistości, naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, podejmowaniu ustaleń nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym, naruszeniu zasad oceny materiału dowodowego, naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Analiza akt postępowania prowadzi do wniosku, że organ procedujący sprawę w drugiej instancji, bazujący na materiałach zgromadzonych w sprawie doszedł do wniosków w przeważającej mierze tożsamych ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. W toku postępowania organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem o opinię do Rady PUO, która wydając merytoryczne rozstrzygnięcie, potwierdzające stanowisko organu podatkowego, jednocześnie - w sposób dorozumiany - przyznała, że zgromadzony w toku postępowania Szefa KAS (a także w toku wcześniejszej kontroli - celno-skarbowej) materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający dla wydania decyzji przez organ podatkowy. Zasięgnięcie, pomimo braku takiego obowiązku, opinii Rady PUO, będącej niezależnym organem opiniodawczo - doradczym, stanowiło wbrew zarzutom Strony działanie świadczące, m.in. o realizacji zasady prawdy obiektywnej oraz w sposób budzący zaufanie.

Ponadto zwrócił uwagę na fakt, że wszelkie materiały zgromadzone w toku opiniowania niniejszej sprawy przez Radę PUO zostały włączone do akt postępowania. Dokumenty te, w szczególności wyjaśnienia składane bezpośrednio przed Radą, z zasady dotyczą kwestii w zakresie unikania opodatkowania, dlatego niezasadnie Strona podnosi, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony bez uwzględnienia specyfiki postępowania prowadzonego w kierunku wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.

Szef KAS biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie wszystkich elementów, wymienionych w definicji unikania opodatkowania, zawartej w art. 119a § 1 o.p. Organ odwoławczy, nie stwierdził dodatkowo przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 o.p. W szczególności:

– Strona nie uzyskała opinii zabezpieczającej w zakresie zespołu czynności lub korzyści podatkowych z niego wynikających;

– korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Stronę z tytułu dokonania Czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100 tys. zł, ponieważ wynosi 1.419.448 zł zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016;

– korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług;

– zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 o.p.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 210 § 2b o.p., wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego określonego w związku z zastosowaniem przepisów art. 119a o.p. wynosi 1.419.448,00 zł.

W skardze z 24 lutego 2021 r. Strona, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 7 Ustawy zmieniającej

– poprzez jego błędną wykładnię, pomijającą rezultaty wykładni językowej oraz wykładni systemowej i celowościowej;

– w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 119a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię art. 7 Ustawy zmieniającej przyzwalającą na stosowanie art. 119a § 1 o.p. wobec stanów faktycznych dokonanych przed wejściem w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej: "GAAR", "Klauzula");

– w zw. z art. 119a § 1, art. 119e pkt 1 i art. 21 o.p. przez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych następuje z końcem roku podatkowego, a konsekwencji - ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie korzyść podatkowa została osiągnięta w dniu 31 grudnia 2016 r., a więc już po dniu wejście w życie Ustawy zmieniającej;

– w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, tj. wykładnię nieuwzględniającą, że wszelkie zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać ogłoszone najpóźniej z dniem 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, co oznacza, że zastosowanie art. 119a - 119f o.p. - skoro ogłoszenie tych przepisów nastąpiło w dniu 14 czerwca 2016 r. - do określenia skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych może odnosić się najwcześniej do zobowiązania w tym podatku za rok 2017;

b) art. 119a w zw. z art. 119c o.p. poprzez zakwestionowanie skutków podatkowych działań Skarżącego pomimo braku spełnienia przestanek do zastosowania Klauzuli;

c) art. 119a § 2 w związku z art. 119a § 1 i art. 119f § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za odpowiednią czynność, która odnosi się do zespołu czynności nieskutkującego w okolicznościach danej sprawy osiągnięciem korzyści podatkowej;

d) art. 119a § 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu wielkości dochodu uzyskanego przez Skarżącego w oderwaniu do rzeczywistych skutków zidentyfikowanego przez Szefa KAS zespołu czynności;

e) art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie w Decyzji kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji, które zostały uprzednio nabyte w drodze darowizny na rzecz Skarżącego, tj. kosztów, na które składa się wartość zbytych akcji z dnia darowizny;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14k oraz art. 14m § 1 w zw. z art. 14m § 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w Decyzji, polegające na niezastosowaniu tzw. zasady nieszkodzenia oraz nieokreśleniu wysokości podatku objętego zwolnieniem wbrew treści ww. przepisów oraz pomimo wniosku Skarżącego, który zastosował się do interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Ponadto Decyzja narusza również art. 14b § 3 o.p., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Skarżący składający wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych nie przedstawił zdarzeń przyszłych w sposób wyczerpujący;

b) art. 5 ust. 1a Ustawy zmieniającej w zw. z art. 14na o.p. przez jego niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu, że w odniesieniu do korzyści podatkowych uzyskanych do 31 grudnia 2016 r. zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej skutkowało ochroną wynikającą z art. 14k-14n o.p., choćby zdarzenie będące przedmiotowej tej interpretacji stanowiło unikanie opodatkowanie w rozumieniu art. 119a § 1 o.p.;

c) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 235 w zw. z art. 119l o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny, polegające na takim zaprezentowaniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, które ten cel przybliżają;

d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. art. 235 w zw. z art. 119l o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co Organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, w szczególności w kontekście uzasadnienia biznesowego podejmowanych przez Skarżącego działań;

e) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 235 w zw. z art. 119l o.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę i w konsekwencji sformułowanie przez Organ wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy;

f) art. 2a w zw. art. 235 w zw. z art. 119l o.p. poprzez naruszenie wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika w świetle wątpliwości w zakresie przepisów intertemporalnych wyrażonych przez Radę PUO i stanowisk przedstawionych w opiniach profesorskich;

g) art. 121 w zw. art. 235 w zw. z art. 119l o.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień;

h) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119l o.p. poprzez wydanie Decyzji utrzymującej w mocy Decyzję I instancji, w obliczu wystąpienia przestanek dla uchylenia Decyzji I instancji i umorzenia postępowania w sprawie zgodnie z wnioskiem odwołania Skarżącego z dnia 20 sierpnia 2020 r. w szczególności, w związku z naruszeniem przez Organ:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 119a w zw. z art. 119c o.p. oraz

- przepisów prawa procesowego, tj. (1) art. 14k o.p. oraz art. 14m § 1 w zw. z art. 14m § 3 o.p., (2) art. 5 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 14na o.p., (3) art. 7 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 119a § 1 o.p., (4) art. 122 o.p. a także art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i (5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 1191 o.p., (6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119l o.p., (7) art. 2a w zw. z art. 119l o.p., (8) art. 121 w zw. z art. 119l o.p.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2021 r. odnosząc się do najistotniejszych argumentów oraz wniosków zawartych w odpowiedzi na skargę wskazał, że zabiegi argumentacyjne Organu mogą prowadzić do rozmycia istoty przedmiotowego sporu. Zarzucił organowi dokonanie nieprawidłowej, niemającej swojego umocowania w przepisach wykładni reguły intertemporalnej z art. 7 ustawy zmieniającej. W jego ocenie Szef KAS dokonał wykładni reguły intertemporalnej prowadzącej do naruszenia zasady roczności zmian w podatkach dochodowych. Zarazem błędnie nie uwzględnił w swojej decyzji treści art. 14k oraz art. 14m § 1 w zw. z art. 14m § 3 o.p., tj. tzw. zasady nieszkodzenia oraz nieprawidłowo określił wysokości podatku objętego zwolnieniem. W świetle powyższego Organ nie mógł odmówić Stronie przedmiotowego zwolnienia.

Według Skarżącego Szef KAS na potrzeby swojej argumentacji błędnie oznaczył moment uzyskania korzyści podatkowej jako moment "niepowstania zobowiązania podatkowego". Pominął fakt, że skoro zobowiązanie podatkowe powstaje (albo nie powstaje) na skutek określonych zachowań podatnika, do uzyskania korzyści podatkowej dochodzi wówczas, gdy na skutek odpowiednich zachowań (czynności) spełnione zostaną warunki konieczne, aby zobowiązanie podatkowe nie powstało lub uległo obniżeniu. Jego zdaniem nie sposób stwierdzić, że działania Podatnika były podejmowane przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Strona zarzuciła ponadto błędne zidentyfikowanie czynności odpowiedniej, z której zgodnie z art. 119a § 2 o.p. należy wywieść skutki prawne, jako "zbycie akcji E. S.A. na rzecz C. S.A. przez każdego z akcjonariuszy". Wskazana przez Szefa KAS czynność odpowiednia nie jest adekwatna dla czynności skutkującej w danej sprawie osiągnięciem korzyści podatkowej. Nieprawidłowość stanowiska Szefa KAS co do czynności odpowiedniej jest bowiem konsekwencją nieprawidłowego zidentyfikowania korzyści podatkowej i nieprawidłowego zidentyfikowania zespołu czynności, które miały doprowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowej.

Zdaniem Skarżącego postępowanie obarczone było także szeregiem naruszeń prawa procesowego. Szef KAS oparł swoją argumentację nie na dowodach, gdyż dowodów, które potwierdzałyby tezy Organu w sprawie nie zgromadzono, lecz jedynie na domysłach oraz domniemaniach/osądach w odniesieniu do rzeczywistych zdarzeń prawno-podatkowych.

Zauważył ponadto, że ustalenia Organu odnośnie spełnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie Klauzuli podjęte zostały niejako pomimo, a nawet wbrew materiałowi dowodowemu, który wyraźnie przedstawia rzeczywistą treść, uzasadnienie i skutki dokonanych czynności. Jednocześnie Organ nie wyrażał zainteresowania przedstawionym przez Skarżącego uzasadnieniem gospodarczym stanu faktycznego sprawy w istocie ignorując wszystkie jego elementy.

W tym stanie rzeczy za uprawniony uznał przedstawiony w skardze wywód Podatnika o jedynie profiskalnej motywacji Organu w ramach przedmiotowego postępowania. Według Strony postępowanie, w toku którego Organ ignorując wszelkie środki dowodowe konsekwentnie lansuje swoją przyjętą a priori tezę o podatkowych motywach działań Podatnika, nie może zostać uznane za prowadzone obiektywnie, zgodnie z zasadami o.p.

Skarżący w pełnym zakresie podtrzymał zarzuty naruszenia art. 14k oraz art. 14m § 1 w zw. z art. 14m § 3 o.p. twierdząc, że organ kontynuuje realizację taktyki procesowej mającej polegać na odwróceniu uwagi od istoty zagadnienia. Zarzucił, że organ próbuje podważać moc ochronną interpretacji na podstawie co najmniej bardzo wątpliwych różnic miedzy stanem faktycznym podanym we wniosku, a stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu.

Za nieprawdziwe uznał stwierdzenie Szefa KAS, że interpretacja reguły intertemporalnej nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych. Organ nie odniósł się do niezwykle istotnej w niniejszej sprawie kwestii, że wszystkie działania, do których próbuje zastosować art. 119a o.p., miały miejsce przed wprowadzeniem GAAR do polskiego porządku prawnego - a to właśnie ów fakt powoduje, że art. 119a o.p. nie powinien mieć zastosowania.

Skarżący zauważył, że Szef KAS nielogicznie wskazuje, że gdyby przyjąć, że działania Podatnika nie są objęte czasowym zakresem obowiązywania GAAR, to sytuacja Strony byłaby niesłusznie uprzywilejowana względem pozostałych podatników, nie precyzując jednocześnie, na czym to uprzywilejowanie miałoby polegać. Podtrzymał zarazem w całości wcześniejsze stanowisko, zgodnie z którym Decyzja narusza również zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz nieprawidłowego zastosowania w niej przepisów klauzuli.

Ponadto stanął na stanowisku, że użyte przez organ figury stylistyczne oraz chwyty erystyczne wydają się mieć na celu raczej narzucenie określonej narracji niż prawne uzasadnienie stanowiska Organu. Uznał, że tego rodzaju zabiegi nie mogą zasługiwać na aprobatę i stanowią kolejny element wzbudzający uzasadnione wątpliwości w kontekście motywacji Organu oraz zgodności jego działań ze standardami rzetelnego postępowania administracji publicznej.

Jednocześnie Strona zarzuciła, że Szef KAS nie uzasadnił, dlaczego prezentowana przez Stronę wykładnia przepisów o.p., a w szczególności art. 21 § 1 pkt 1 o.p. jest błędna. W jej ocenie podniesiony przez Szefa KAS argument nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w treści art. 21 § 1 pkt 1 o.p., który rozstrzyga, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe. Nieustosunkowanie się do podniesionych przez Stronę zarzutów świadczy o tym, że Szef KAS nie znalazł kontrargumentów i dlatego ograniczył się do stwierdzenia, że podtrzymuje swoje stanowisko, które stara się podeprzeć autorytetem Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu opodatkowania.

Według Skarżącego organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu dotyczącego kwestii naruszenia zasady roczności podatku dochodowego i wynikającego z tego zakazu zmian w przepisach w trakcie roku podatkowego, choć przywołał stosowny zarzut podniesiony w skardze. Jednocześnie nie ustosunkował się do argumentów podniesionych w skardze, w szczególności nie podważył twierdzeń Strony dotyczących istotnych podobieństw stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz stanu faktycznego w sprawach będących przedmiotem opinii z 2 marca 2020 r. W odpowiedzi na skargę Szef KAS podtrzymał swoje stanowisko i podniósł argumenty, które jedynie potwierdzają trafność zarzutów Strony co do błędnej identyfikacji korzyści podatkowej.

Podatnik jednocześnie za błędne uznał przyjęcie założenia, że korzyść podatkowa jest skutkiem ciągu czynności (czyli zespołu czynności w rozumieniu art. 119f o.p.), gdy tymczasem korzyść podatkowa jest zawsze skutkiem pojedynczej czynności, a dokładnie rzecz ujmując, ostatniej czynności w ciągu (skoro osiągnięcie korzyści jest celem dokonania czynności, które badamy na gruncie art. 119a o.p.).

Zarzucił ponadto, że Szef KAS nie ustosunkował się do argumentów podniesionych w skardze, które wyczerpująco uzasadniły pogląd, dlaczego zbywając składnik majątkowy nabyty w drodze darowizny należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości jego wartości rynkowej z dnia darowizny. W szczególności nie wykazał, dlaczego proponowana przez Stronę wykładnia stosownych przepisów u.p.d.o.f. jest błędna.

Zwrócił jednocześnie uwagę, że opinia Rady PUO, na której wybrane tezy powołuje się Organ, jest otwarcie krytykowana przez wybitnych przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, a co więcej, również sama Rada PUO zmieniła swoje stanowisko w zakresie, w jakim poparcia dla swoich twierdzeń poszukuje Organ. Uchwała Rady PUO nr 4/2019 z 18 grudnia 2019 r. (a zatem jedna z jednobrzmiących uchwał Rady PUO w sprawie Skarżącego i członków jego rodziny) została poddana szczegółowej, krytycznej analizie w ramach publikacji pt. "Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko?" autorstwa prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego, dr h.c.; dr hab. Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego, oraz prof. UMK; dr hab. Wojciecha Morawskiego, opublikowanego w Przeglądzie Podatkowym nr 35/2020 (dalej: Publikacja).

Szef KAS w odpowiedzi na pismo Strony podtrzymał w pełnym zakresie stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę oraz prezentowane w toku postępowania podatkowego. Podniósł także, że Skarżący usiłuje wyznaczyć alternatywną oś sporu przenosząc swoje rozważania na różne wątki poboczne i tematy zastępcze. Najlepszym przykładem tego rodzaju działania Skarżącego jest formułowanie w powołanym piśmie zarzutów w kierunku nieuwzględnienia przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji, nabytych w sposób nieodpłatny (w drodze darowizny).

Według organu Skarżący - pomimo wyczerpującego wykazania przez organ w toku postępowania podatkowego - że forsowany przez niego pogląd jest błędny i wprost sprzeczny z brzmieniem przepisów prawa, ponownie próbuje wykazać, że Szef KAS winien był uwzględnić w wydanej decyzji koszty, których nie poniósł. Zaznaczył, że w treści zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę szczegółowo wykazano, które interpretacje indywidualne prawa podatkowego i z jakich względów nie mogły zostać uwzględnione przez organ w toku sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Tym samym uznał, że podnoszone przez Skarżącego argumenty o braku wpływu zidentyfikowanych przez organ rozbieżności między opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, a stanem faktycznym zidentyfikowanym w sprawie, nie znajdują przy tym oparcia w stanie faktycznym.

Jednocześnie stanął na stanowisku, że dokonane ustalenia w zakresie momentu powstania korzyści podatkowej znajdują odzwierciedlenie zarówno w brzmieniu przepisów prawa podatkowego, stanowisku doktryny, jak i w opinii Rady PUO. Podkreślił zarazem, że w treści zaskarżonej decyzji wykazał, dlaczego cele wskazywane w toku postępowania przez Skarżącego nie mogły wpłynąć na uznanie, że czynność nie została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W szczególności w treści decyzji wskazano, że argumentacja Podatnika przedstawiona zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i wyrażona w odwołaniu sprowadza się w istocie do próby wykazania celów przyświecających akcjonariuszom w związku z chęcią wyzbycia się przez nich akcji E. S.A.

Szef KAS zauważył, że z faktu, że organ w oparciu o obowiązujące przepisy prawa nie uznał za dopuszczalne dokonania szeregu sztucznych czynności, skutkujących zbyciem posiadanych przez Podatnika i członków jego rodziny akcji o łącznej wartości 235.660.541,05 zł bez zapłaty jakiegokolwiek podatku, nie można wywodzić, by każde działanie inne, niż skutkujące maksymalnym opodatkowaniem danej czynności, było - rzekomo w ocenie Szefa KAS - działaniem sztucznym.

Według organu, skoro w umowie z 26 sierpnia 2015 r. Podatnik oraz członkowie jego najbliższej rodziny zobowiązali się zbyć na rzecz C. S.A. 74,99% akcji E. S.A. oraz na skutek dokonania szeregu sztucznych czynności, z wykorzystaniem spółek i pośredniczących, C. S.A. nabyła od jednej z tych spółek (M. sp. z o.o.) umówione 74,99% akcji E. S.A., to nie sposób uznać, by czynnością odpowiednią w niniejszej sprawie nie było bezpośrednie zbycie akcji E. S.A. przez Podatnika i członków jego rodziny na rzecz C. S.A.

Organ nie doszukał się uchybień formalnych.

Odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego opinii prawnych wskazał, że nie posiadają one waloru specjalnego środka dowodowego, a mogą być oceniane jedynie jako integralna część stanowiska strony. Dlatego też ich przedłożenie przez Skarżącego nie może być oceniane w sposób inny, niż tylko jako uzupełnienie stanowiska prezentowanego przez niego, którego jednak organ nie podziela. Zauważył, że nie jest trudno znaleźć w zalewie publikacji na temat klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania - jako instytucji relatywnie "świeżej" - wiele stanowisk skrajnych, które celowo mitologizują unikanie opodatkowania.

Odnosząc się do przywoływanych opinii Rady PUO wydanych w innych sprawach zaznaczył, że uchwały te zostały wydane na kanwie innych stanów faktycznych. Zatem powoływanie się na nie uznał za bezcelowe.

Końcowo za niezasadne uznał powoływanie się na inaczej niż dotychczas sformułowane przez Radę PUO wątpliwości, wyrażone w Uchwale nr 1/2021 z 1 marca 2021 r., w sytuacji gdy istnieje uchwała wydana na kanwie niniejszej sprawy.

Strona w piśmie z dnia 6 października 2021 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, podsumowała wystąpienia ustanowionych w sprawie pełnomocników. Uznali oni ponadto, że przy tak dużej wadze naruszeniach, jak: niezasadne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i złamanie zakazu retroakcji, uznanie, że czynności podatników można uznać za unikanie opodatkowania, generalnie rozstrzygnięcie wszystkich - naprawdę poważnych - wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz bezzasadne pominięcie ochrony z interpretacji, naruszające w sposób rażący podstawowe zasady: państwa prawa, zasadę działania w zaufaniu do organu, jak również zasadę nieszkodzenia, zaskarżone decyzje nie powinny pozostawać w obrocie prawnym i jako takie powinny podlegać uchyleniu, tak jak poprzedzające je decyzje wydane w pierwszej instancji, a postępowania prowadzone przez Szefa KAS powinny zostać umorzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół trzech zagadnień:

1. dopuszczalności w świetle standardów konstytucyjnych stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej powstałej w 2016 roku;

2. prawidłowości zastosowania przez Szefa KAS w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

3. możliwości objęcia działań Podatnika mocą ochronną wynikającą z uzyskanych przez niego oraz inne podmioty interpretacji indywidualnych.

Zdaniem strony skarżącej nie jest możliwe zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do oceny zdarzeń kwestionowanych przez Szefa KAS, ponieważ miały one miejsce przed wprowadzeniem klauzuli do polskiego porządku prawnego. Uzasadnione jest twierdzenie, że korzyść podatkowa powstaje w momencie, w którym realizuje się stan faktyczny, w wyniku czego dochodzi do zastosowania przepisu prawa, które prowadziłoby do niepowstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości.

Szef KAS wywodzi z art. 7 Ustawy zmieniającej, że korzyść podatkowa została uzyskana przez Skarżącego już po wprowadzeniu klauzuli do polskiego porządku prawnego, stąd możliwe jest zastosowanie Klauzuli w niniejszej sprawie. Skoro podatek dochodowy rozliczany jest w okresach rocznych, to mamy do czynienia z otwartym stanem faktycznym, który zamyka się z upływem ostatniego dnia roku kalendarzowego i w związku z tym z upływem tego dnia powstaje zobowiązanie podatkowe.

W ocenie strony skarżącej korzyścią podatkową, którą należało poddać w niniejszej sprawie badaniu pod kątem ewentualnego unikania opodatkowania, jest korzyść wynikająca z przekształcenia spółki M. sp. z o.o. w spółkę osobową oraz jej rozwiązania. Korzyść podatkowa polegała na tym, że przychód z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki osobowej w postaci jej składników majątkowych nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 u.p.d.o.f. Tymczasem gdyby M. została zlikwidowana jako spółka z o.o., przychód z tego tytułu podlegałby opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Czynnością odpowiednią byłoby rozwiązanie i likwidacja spółki kapitałowej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przychód otrzymany w związku z likwidacją spółki kapitałowej zrealizowany został w kwietniu 2016 r., to jest w miesiącu, w którym doszło do rozwiązania spółki osobowej. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe dotyczące tego przychodu powstało również w tym samym miesiącu.

W ocenie strony skarżącej nie zachodzą materialnoprawne przesłanki zastosowania art. 119a o.p. Podstawą takiej konkluzji byłoby co najmniej to, że niezaistniała przesłanka sztucznego sposobu działania.

W ocenie Szefa KAS korzyść podatkowa po stronie podatników polegała na nieopodatkowaniu dochodu ze sprzedaży akcji E. na rzecz zewnętrznego inwestora. Istnieją zatem podstawy do zastosowania art. 119a o.p.

W ocenie strony skarżącej istotne jest to, jakie udziały posiadali Podatnicy w spółce M., a więc w jakich proporcjach mieli partycypować w aktywach tej spółki, których wartość była pochodną spieniężenia akcji E. poprzez ich sprzedaż do C.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego poszczególnym Podatnikom Szef KAS przyjął, jako podstawę opodatkowania przychód wynikający ze szczegółowej identyfikacji akcji, które zostały sprzedane do C. i ich przypisania do tych Podatników, do których akcje te należały na dzień podpisania umowy przedwstępnej z C.

W ocenie strony skarżącej nie została spełniona żadna z trzech odrębnych przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to jest: przesłanka głównego celu działania, sprzeczność korzyści z przedmiotem i celem przepisu oraz sztuczność sposobu działania.

W ocenie organu zostało wykazane spełnienie wszystkich przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Skarżący stoi na stanowisku, że Organ odmówił ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych w sposób bezzasadny, kierując się oceną znaczenia uzyskanych przez Podatników interpretacji z perspektywy przepisów jeszcze nieobowiązujących i z pominięciem specyfiki i praktyki wydawania interpretacji indywidualnych. Uważa za nieprawidłowe stanowisko Organu, że Podatnicy powinni uzyskać interpretacje w zakresie "zespołu czynności", a nie w zakresie poszczególnych transakcji.

Zdaniem Organu ocena poszczególnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego doprowadziła do wniosku, że żadna z interpretacji indywidualnych nie odnosi się do zdarzeń zaistniałych w rzeczywistości. Również łączna ocena wszystkich interpretacji prawa podatkowego wydanych w niniejszej sprawie nie pozwala na stwierdzenie, by Wnioskodawca przedstawił w nich opis zdarzenia przyszłego w sposób wystarczająco wyczerpujący dla uznania, że opisane we wnioskach zdarzenia ziściły się w rzeczywistości. Organ wskazał na istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wnioskach o wydanie interpretacji a stanem rzeczywistym.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej pomiędzy stronami należy przypomnieć treść stosownych przepisów.

Przepis art. 7 Ustawy nowelizującej stanowi, że przepisy art. 119a-119f o.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei art. 119e o.p. stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wykładnia językowa art. 7 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f o.p. ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r.

Należy omówić pojęcia o kluczowym znaczeniu w prawie podatkowym, to jest pojęcia zobowiązania podatkowego oraz obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, przedstawił następujące rozważania na temat ww. pojęć:

Zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Istnienie zaś obowiązku podatkowego, kreowanego przez ustawy, nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. Ustawowa definicja zobowiązania podatkowego zawiera następujące elementy: 1) wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego, 2) wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność, 3) wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu zobowiązania podatkowego, 4) wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego. W ustawowej definicji zobowiązania podatkowego podkreśla się związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym. Związek ten jest tego rodzaju, że bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać i istnieć zobowiązanie podatkowe (C. Kosikowski, L. Etel i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LEX, 5 wydanie, Warszawa 2013, s. 73). Zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. W tym sensie pozostaje do zapłacenia. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że płatność nie musi oznaczać efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa posługuje się bowiem pojęciem wygasania zobowiązania podatkowego. Pojęcie to oznacza nie tylko sytuację polegającą m.in. na dokonaniu wpłaty podatku, lecz także zaniechaniu poboru, umorzeniu, przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 o.p.), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50). Obowiązek podatkowy rozumiany jest jako poprzednik zobowiązania podatkowego (warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest uprzednie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego) – por. glosa R. Mastalskiego do wyroku SN z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt III RN 95/00; OSP 2002 nr 5, poz. 69. Tak więc obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także poprzednik obowiązku wykazania dochodu zwolnionego od podatku, jak i obowiązku wykazania straty podatkowej.

Strata jako pojęcie podatkowe należy do tej samej kategorii co dochód. Oba stanowią bowiem różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Dochód jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, natomiast w przypadku straty koszty uzyskania przychodów przewyższają osiągnięte z danego źródła przychody.

Zgodnie z art. 24 o.p. organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 24 o.p. nie jest przepisem materialnoprawnym, mimo że znajduje się w części nazywanej "Powstawanie zobowiązania podatkowego". Z artykułu tego nie wynikają żadne uprawnienia i obowiązki o takim charakterze. Takie uprawnienia i obowiązki wynikają z ustaw o podatkach dochodowych, czyli z definicji straty oraz z przepisów o prawie do odliczenia straty w następnych latach podatkowych (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego wyd. 4, Warszawa 2013, wyd. C.H. Beck, s. 271 i nast.). Przepis art. 24 jest przepisem procedury, który wskazuje, w jakich okolicznościach organ podatkowy powinien wydać decyzję w sprawie straty. Postępowanie podatkowe może dotyczyć sprawy: 1) wymiaru straty, gdy podatnik jej nie określił przez samowymiar, 2) niewskazanej w deklaracji straty, 3) zmiany wysokości straty. Ustawodawca uznał, że strata, tak jak zobowiązanie, powinna być obliczana przez podatnika, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił albo zrobi to nieprawidłowo, to obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W ten sposób uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok NSA z 18 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 361/98; ONSA 1999/3/102).

Strata jest elementem stosunku prawnopodatkowego, który polega na tym, że jeśli koszty są większe od przychodu, to powstaje obowiązek ustalenia straty, która z kolei tworzy uprawnienie do jej odliczenia od dochodu w latach następnych. Nie można zatem ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu. Przedmiotem postępowania dowodowego są ustalenia dotyczące zdefiniowanych w przepisach przychodu i kosztów, które trzeba ustalać łącznie, we wzajemnym ze sobą związku. Rezultatem tych ustaleń może być zarówno strata, jak i dochód. Jeśli zatem mówimy o postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to mamy na myśli postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji. Nie ma więc w istocie postępowania w sprawie kosztów i nie można wydać decyzji w sprawie kosztów, tak jak nie można wydać decyzji w sprawie przychodu. Toczące się postępowanie w sprawie podatku dochodowego dotyczy przychodu oraz kosztów, czyli całego stosunku prawnopodatkowego. Mówiąc o sprawie podatkowej, musimy zawsze mieć świadomość, że chodzi o stosunek prawnopodatkowy, a ściślej – o jedną z jego kilku postaci, w tym przypadku - zobowiązanie albo stratę (H. Dzwonkowski, op. cit., s. 274).

Ordynacja podatkowa określa sposoby powstania zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, terminie, oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). Zgodnie z art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 2).

Co do pierwszej grupy zobowiązań podkreśla się w piśmiennictwie (m.in. L. Etel w : L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 350-351), że powstają one niejako automatycznie, z mocy ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego, bez względu na wolę i zamiar podatnika. W istocie obliczenie podatku polega na podstawieniu rzeczywistych danych, mających wpływ na jego wysokość, do wzoru określającego wysokość podatku. Podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, chyba że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 21 § 3 o.p. Jeżeli bowiem podatnik nie obliczy prawidłowo zobowiązania, nie wykaże zobowiązania mimo jego istnienia, nie zapłaci podatku w całości lub w części, nie złoży deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe. Z powołanych cech tej decyzji wynika zatem, że prawidłowa wysokość tego zobowiązania określona przez organ powinna być identyczna z wysokością, jaką powinien był określić w deklaracji podatnik. Decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. ma zatem charakter deklaratoryjny. Stwierdza ona bowiem pewien skutek prawny, który zaistniał z chwilą zajścia określonego zdarzenia (por. uchwałę NSA z dnia 23 maja 2016 r., II FPS 6/15) przed wydaniem decyzji.

Zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., powstają dopiero z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Także w tym wypadku podstawa opodatkowania, stawka podatku, podmiot i przedmiot opodatkowania, termin i miejsce płatności powinny wynikać z przepisów ustawy. Powstanie zobowiązania wymaga jednakże władczego działania organu. Podatnik nie ma możliwości samodzielnego jego ustalenia w wysokości identycznej z ustaloną przez organ. Obowiązkiem podatnika jest co najwyżej wskazanie danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania. Dane te, jeśli są prawidłowe, powinny stanowić podstawę ustalenia wysokości podatku (art. 21 § 5 o.p.). Decyzja ta tworzy nowy obowiązek, władczo ustala stosunki prawnopodatkowe.

Powstanie tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje podatkowoprawnego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny.

Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy.

W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek.

Podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5).

Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa.

Strona skarżąca argumentuje, że momentem powstania zobowiązania podatkowego, którego wysokość jest ustalana w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, jest - o ile powstaje ono z mocy prawa - dzień, w którym zaistniało zdarzenie występujące jako ostatnie w ujęciu chronologicznym. Mówiąc inaczej, zdarzenie takie mające miejsce przed 15 lipca 2016 r. rozpoczęło oddziaływanie na wysokość zobowiązania podatkowego, straty podatkowej, nadpłaty, prawa do zwrotu podatku jeszcze przed 15 lipca 2016 r., nawet jeżeli same zobowiązanie, strata, nadpłata powstały po tej dacie. Skoro już w dacie zaistnienia ostatniego zdarzenia można ustalić wpływ tego zdarzenia na wysokość zobowiązania podatkowego, straty podatkowej, nadpłaty, prawa do zwrotu podatku, to należy przyjąć, że w dacie tej powstała korzyść podatkowa.

W ocenie Sądu powyższa argumentacja strony skarżącej nie jest prawidłowa. Strona skarżąca zdaje się utożsamiać moment dokonania zdarzenia wywierającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, straty podatkowej, nadpłaty, prawa do zwrotu podatku z momentem powstania zobowiązania podatkowego, straty podatkowej, nadpłaty, prawa do zwrotu podatku. Gdyby przyjąć sposób rozumowania strony skarżącej, to należałoby uznać, że zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje nie po upływie danego roku, ale wielokrotnie w ciągu danego roku – za każdym razem, gdy nastąpi zdarzenie mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie byłoby zatem różnicy pomiędzy podatkami o otwartym stanie faktycznym oraz podatkami o zamkniętym stanie faktycznym. Nie byłoby podstaw do mówienia o roczności podatku dochodowego.

Wywody strony skarżącej można również odczytywać jako wskazujące na to, że istotne znaczenie ma już samo dokonanie czynności wywierającej wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, straty podatkowej, nadpłaty, prawa do zwrotu podatku. Jest oczywiste, że wywarcie takiego wpływu nie jest jednak tożsame z powstaniem zobowiązania podatkowego, straty podatkowej, nadpłaty, prawa do zwrotu podatku.

Strona skarżąca podnosi, że z art. 58a § 3 o.p. oraz z art. 119zfa o.p. należy wywieść wniosek, że zwrot "uzyskanie korzyści" oznacza moment dokonania czynności przynoszącej korzyść.

Przepis art. 58a § 3 o.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3 [m.in. w sytuacji, gdy organ podatkowy wydaje decyzję z zastosowaniem art. 119a § 1 lub 7 – przyp. Sądu], organ podatkowy może odstąpić od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że w momencie dokonywania czynności, których dotyczy decyzja, podatnik pozostawał w błędnym, ale usprawiedliwionym przekonaniu o zgodności uzyskanej przez niego w danych okolicznościach korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (dobra wiara).

W ocenie Sądu przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że określa on moment, w odniesieniu do którego jest badana dobra wiara podatnika, to jest to, czy podatnik pozostawał w usprawiedliwionym przekonaniu, że uzyska w danych okolicznościach korzyść podatkową zgodnie z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Z art. 58a § 3 o.p. wynika wprost, że istnienie dobrej wiary jest badane w odniesieniu do momentu dokonywania czynności, których dotyczy decyzja. Użycie czasownika dokonanego "uzyskana" [korzyść – przyp. Sądu] wynika zaś z tego, że ocena dobrej wiary podatnika jest dokonywana po uzyskaniu przez niego korzyści podatkowej. Nie ma podstaw do dokonywania takiej oceny na podstawie art. 58a § 3 o.p., jeżeli podatnik nie uzyskał korzyści podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, czy korzyść podatkowa w ogóle nie mogła być uzyskana, czy też nie nastąpił jeszcze moment, w którym owa korzyść miała zostać uzyskana. W omawianym przepisie korzyść podatkowa musi być zatem określona jako "uzyskana".

Przepis art. 119zfa o.p. składa się z pięciu paragrafów. Strona skarżąca przywołuje treść paragrafów 3 i 4. Treść tych regulacji jest następująca:

"§ 3. Wniosek może dotyczyć uzyskanej korzyści podatkowej, a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo – korzyści podatkowej uzyskanej w zakończonym okresie rozliczeniowym.

§ 4. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednej korzyści podatkowej, jeżeli korzyści podatkowe zostały uzyskane w danym okresie rozliczeniowym w analogiczny sposób."

Zdaniem strony skarżącej z art. 119zfa § 4 o.p. wynika, że w danym okresie rozliczeniowym możliwe jest uzyskanie więcej niż jednej korzyści podatkowej. Gdyby bowiem do uzyskania korzyści podatkowej dochodziło z momentem zakończenia okresu rozliczeniowego, to korzyść podatkowa mogłaby być tylko jedna.

Strona skarżąca nie dostrzega jednak, że zainteresowani, którzy są powiązani tą samą czynnością, mogą wystąpić ze wspólnym wnioskiem o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania (art. 119zfa § 2 o.p.). Z tego względu wskazano zatem w art. 119zfa § 2 o.p., że może chodzić o więcej, niż jedną korzyść podatkową uzyskaną w danym okresie rozliczeniowym. Nie można bowiem mówić, że kilku zainteresowanych uzyskało jedną korzyść podatkową. Każdy z nich uzyskał bowiem jedną korzyść podatkową i dla każdego z nich korzyść podatkowa stała się aktualna w chwili konkretyzacji zobowiązania podatkowego. Można natomiast byłoby mówić, że kilku zainteresowanych uzyskałoby korzyść podatkową, gdyby w odniesieniu do nich wszystkich łącznie możliwe byłoby powstanie jednego zobowiązania podatkowego, straty podatkowej, nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku. W obecnym stanie prawnym nie jest to jednak możliwe.

Wskazać również należy, że w projekcie Ustawy nowelizującej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f o.p. będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego, niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f o.p. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f o.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.

Niewątpliwie podatnik w chwili dokonania czynności, która przyniesie mu korzyść podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeszcze nie uzyskuje korzyści podatkowej, bo powstanie ona dopiero wraz z zakończeniem roku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że art. 7 Ustawy nowelizującej w związku z art. 119e o.p. dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f o.p. do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2016, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Należy następnie rozważyć, czy tak rozumiany art. 7 Ustawy nowelizującej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie.

Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa.

Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155).

Retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4).

W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

- nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe);

- mają one rangę ustawową;

- ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;

- spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;

- nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;

- problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08).

Ponadto prawodawca ma obowiązek uzasadnić takie odstępstwo w uzasadnieniu danego aktu, wykazując w intersubiektywnie weryfikowalny sposób, jakie wartości przemawiają za zastosowaniem takiego rozwiązania (por. G. Wierczyński, Komentarz do ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, LEX 2016). Dopiero motywy prawodawcy zawarte w uzasadnieniu wprowadzanego aktu normatywnego pozwolą na ocenę, jakie inne wartości konstytucyjne pozwalają na wprowadzenie przepisów z mocą wsteczną, bez naruszenia zakazu retroakcji. Brak takiego uzasadnienia nie pozwala na poznanie motywów prawodawcy i z dużą dozą prawdopodobieństwa może uzasadniać tezę, że prawodawca wprowadzając dany akt z mocą wsteczną, w ogóle nie kierował się jakimikolwiek zasadami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odstąpienie od zakazu niedziałania prawa wstecz.

Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest prezentowane założenie, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 Ustawy nowelizującej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie Ustawy nowelizującej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f o.p. na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie Ustawy nowelizującej. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego.

Zagadnienie zgodności art. 7 Ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP powinno być rozważone również w kontekście roczności podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem płaconym od dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Oznacza to, że rozliczenie tego podatku może nastąpić dopiero w następnym roku kalendarzowym. Podatek wymierza się bowiem od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika.

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, stwierdził w odniesieniu do zagadnienia zmiany skali podatkowej w trakcie roku, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Wskazał, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. Podatnicy powinni mieć bowiem czas na dostosowanie swoich decyzji do podatku, który będą musieli zapłacić w nadchodzącym roku podatkowym.

Podobnie w sprawie K 13/93 Trybunał Konstytucyjny wypowiedział pogląd, że nowego podatku nie należy wprowadzać w ciągu trwającego już roku podatkowego, zaś jeżeli zostanie wprowadzony, to odpowiedni przepis powinien być uchylony w odniesieniu do całego okresu jego obowiązywania, zwłaszcza jeżeli obliczenia dokonuje się w skali całego roku.

Z kolei w orzeczeniu wydanym w dniu 24 maja 1994 r. w sprawie K 1/94 (OTK 1994/1/10) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że zakwestionowany przepis, to jest art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 127) w części dotyczącej postanowień art. 1 pkt 13 lit. f tej ustawy, jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego jedynie w zakresie, w jakim odnosi się do okresu poprzedzającego dzień ogłoszenia ustawy. Należy wyjaśnić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał, że wolna jest od podatku dochodowego część dochodów z tytułu udziału w spółce będącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wydatkowana na nabycie udziałów lub akcji od Skarbu Państwa albo zakup obligacji emitowanych przez uprawnione polskie podmioty. Natomiast ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - opublikowaną w dniu 16 kwietnia 1993 r. w Dzienniku Ustaw Nr 28, poz. 127 - dokonano zmiany tych postanowień, stanowiąc w art. 1 pkt 13 lit. f, że w art. 21 w ust. 1 skreśla się pkt 34. Przepis art. 17 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy stanowił, że w zakresie przepisów art. 1 pkt 13 "ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia z mocą od dnia 1 stycznia 1993 r."

Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 1/94 uwzględnił mianowicie okoliczność, że kwestionowany przepis nie wprowadził nowego podatku, lecz tylko zmodyfikował - choć niekorzystnie dla pewnej grupy podatników - zasady odliczeń podatkowych. Trybunał w sprawie tej wziął pod uwagę, że wyodrębnienie danej części dochodów jest praktycznie wykonalne, a zatem brak konieczności stwierdzenia niezgodności zakwestionowanych przepisów z Konstytucją w pełnym, nieograniczonym zakresie czasowym, tj. także w tym zakresie, w jakim odnoszą się do okresu następującego z dniem urzędowego ogłoszenia ustawy.

Z powyższych rozważań wynika, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest ugruntowane stanowisko, że zmiany w przepisach podatkowych - w zakresie podatków rozliczanych rocznie - powinny być ogłaszane z vacatio legis wynoszącym co najmniej 30 dni i mogą mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym następującym po wejściu tych przepisów w życie. Tym niemniej nie jest wykluczone wprowadzanie w sposób nienaruszający Konstytucji w trakcie roku podatkowego zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w tym roku podatkowym. Ochrona prawno-konstytucyjna dotyczy bowiem przepisów stricte materialnych, określających podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe.

Odnosząc powyższe rozważania do zagadnienia wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego należy stwierdzić, że nie jest to regulacja prawna określająca podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. Omawiane przepisy mogły być zatem wprowadzone do systemu prawa w trakcie roku podatkowego.

Należy w tym miejscu przywołać również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptujące dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Wskazano w nim, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego.

Podkreślić należy w tym miejscu, że norma prawna wynikająca z art. 119a o.p. kształtuje jedynie zmodyfikowany - w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym - sposób postępowania w zakresie prawno-podatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże, przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny.

Wobec powyższego zasadne jest przyjęcie, że organy podatkowe miały prawo zastosowania w szczególności art. 119a o.p. do ustalenia stanu faktycznego istniejącego przed dniem 15 lipca 2016 r. W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres - ze względu na czas powstania - określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04, OTK-A 2006, nr 4, poz. 40). Zasada niedziałania prawa wstecz realizuje się głównie na płaszczyźnie materialnoprawnej.

Dodać należy, że w doktrynie przyjmuje się, że zachowania podatników, wobec których istnieje możliwość zastosowania klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (albo wobec których klauzulę tę zastosowano), nie są bezprawne. Pozostają one zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Przepisy działu IIIa Ordynacji podatkowej nie wprowadzają bowiem generalnego zakazu dokonywania tego typu czynności, a jedynie wprowadzają szczególne rozwiązania prawne dotyczące skutków podatkowych tych czynności (zob. A. Bartosiewicz, "Agresywna optymalizacja podatkowa" a odpowiedzialność karna skarbowa, PP 2017/9, s. 29–35).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 Ustawy nowelizującej nie narusza konstytucyjnej zasady, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy.

Konieczne jest wyjaśnienie, czy w art. 7 Ustawy nowelizującej jest mowa wyłącznie o takich zdarzeniach prawnych, które zostały zapoczątkowane przed dniem 15 lipca 2016 r. i nie zostały zakończone przed tą datą, czy również o takich zdarzeniach, które zostały zapoczątkowane przed dniem 15 lipca 2016 r. i zostały zakończone przed tą datą.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do różnicowania zdarzeń prawnych na zakończone i niezakończone przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie. Niezależnie bowiem od momentu zakończenia takiej czynności (zakończenia w rozumieniu prawa cywilnego) korzyść podatkowa z prawnopodatkowego punktu widzenia powstaje dopiero w chwili określenia relacji pomiędzy przychodami a kosztami. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym relacja taka może być określona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Nie można argumentować, że korzyść podatkowa w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego powstała przed powstaniem samego zobowiązania podatkowego.

Niewątpliwie podatnik w chwili dokonania czynności, która przyniesie mu korzyść podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeszcze nie uzyskuje korzyści podatkowej, bo powstanie ona dopiero w momencie powstania zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. W momencie dokonania czynności powstaje natomiast oczekiwanie po stronie podatnika, że z momentem powstania zobowiązania podatkowego uzyska on korzyść podatkową.

Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania.

Należy w tym miejscu podkreślić, że wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. jest następstwem oceny, że podatnik unikał opodatkowania, w wyniku czego osiągnął korzyść podatkową. Jakkolwiek takie działania podatnika nie zostają uznane za stanowiące naruszenie prawa, to działań takich nie można uznać za słuszne. Podatnik nie może zatem powoływać się na ochronę konstytucyjnoprawną argumentując, że zastosowanie regulacji prawnej dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkuje pozbawieniem go praw słusznie nabytych lub oczekiwań prawnie chronionych.

Przypomnieć należy w tym miejscu, że w art. 2 Konstytucji RP zostało również zawarte stwierdzenie, że Rzeczpospolita Polska jest państwem urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu uznanie, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być stosowane również do zdarzeń prawnych zakończonych przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie, w pełniejszym stopniu służy realizacji konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, niż przyjęcie, że przepisy te nie mogą być stosowane w tego rodzaju sytuacjach.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do przyjmowania, że omawiane przepisy mogą być stosowane jedynie do "cyklicznych" korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/17, stwierdził, że nawet jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa, zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ww. ustawy, to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. o.p. Konsekwencje takiego sformułowania art. 7 Ustawy zmieniającej są oczywiste, chodziło bowiem ustawodawcy o możliwość zastosowania art. 119a i nast. o.p. do "cyklicznych" korzyści podatkowych, a więc sytuacji, w których w skutek podjętych czynności zazwyczaj przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej korzyść podatkowa pojawia się "cyklicznie", tj. np. w każdym roku podatkowym powstaje zobowiązanie podatkowe w obniżonej wysokości.

Do powyższego orzeczenia nawiązano wprost w przywołanej przez stronę skarżącą Publikacji. Zarówno w ww. wyroku, jak i w Publikacji nie przedstawiono argumentacji przemawiającej za tezą o możności stosowania art. 119a i nast. o.p. wyłącznie do "cyklicznych" korzyści podatkowych pojawiających się w wyniku czynności podjętych przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę z art. 7 Ustawy zmieniającej nie wynika, aby odnosił się on wyłącznie do "cyklicznych" korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Ograniczenie takie nie wynika również z innych przepisów. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia o zróżnicowaniu korzyści podatkowych na "cykliczne" i "jednorazowe" oraz o niemożności stosowania przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści "jednorazowych" wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej, ale powstałych po tej dacie.

W ocenie Sądu nie ma również podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów intertemporalnych uzasadniające zastosowanie art. 2a o.p. i rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, to jest uznanie, że przepisy intertemporalne stoją na przeszkodzie zastosowaniu przepisów Klauzuli w rozpoznawanej sprawie.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15, stanowczo podkreślił, że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu (podatnika czy – co znacznie częstsze – organu podatkowego). Trudno bowiem założyć, by zastosowanie wspomnianej zasady, mającej niekwestionowaną podstawę konstytucyjną, zależało od tego, czy osoba dokonująca wykładni regulacji daninowej potrafi właściwie dostrzec i – wtórnie – prawidłowo usunąć wszelkie niejasności tekstu prawnego. Z tego względu konieczne i w pełni uzasadnione wydaje się opowiedzenie za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, według którego jej aplikacja pozostaje zrelatywizowana do tych wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji.

Jak przy tym powszechnie przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej, wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy: 1) językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym, 2) systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które – w razie wieloznaczności językowej – przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt poziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy), oraz 3) funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości i celów prawodawcy. Aplikacja wymienionych trzech zestawów dyrektyw wykładni skutkuje – niejako z założenia – eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. W konsekwencji, przyjmowane niekiedy zapatrywanie, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych prowadzi do oczywistego absurdu, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą.

Dostrzegając omówione powyżej nieprawidłowości dotyczące rozumienia zasady in dubio pro tributario, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jednoznaczna wykładnia przepisów intertemporalnych została uzyskana w wyniku zastosowania reguł interpretacji językowej oraz systemowej, co czyni zbędnym stosowanie art. 2a o.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organ podatkowy prawa w związku ze stosowaniem przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, gdy korzyść podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w rozpoznawanej sprawie po dniu 15 lipca 2016 r., to jest z upływem roku 2016.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 7 Ustawy nowelizującej dopuszcza stosowanie przepisów klauzuli do stanów prawnopodatkowych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie Ustawy nowelizującej. Mówiąc inaczej, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być z mocy art. 7 Ustawy nowelizującej stosowane do tzw. interesów w toku. Nie narusza to art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie widać powodów, dla których miałyby być prawnie chronione interesy w toku powiązane z czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania.

Przechodząc do zarzutów dotyczących prawidłowości zastosowania przez Szefa KAS przepisów działu IIIa Ordynacji podatkowej w okolicznościach sprawy, Sąd najpierw przytoczy przepisy obowiązujące w tym zakresie.

Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Zgodnie z art. 119a § 5 o.p. ww przepisy nie znajdują zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Stosownie do art. 119c § 1 o.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zawarta w art. 119c § 1 o.p. definicja pojęcie sztuczności sposobu działania ma charakter ogólny, jednakże w doktrynie podkreśla się, że z uwagi na przedmiot regulacji (unikanie opodatkowania) definicja ta musi cechować się znacznym stopniem ogólności (L. Etel, komentarz do art. 119c Ordynacji podatkowej w Letel. (red.) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, K. Teszner, Ordynacja podatkowa komentarz, system informacji prawnej LEX).

W art. 119c § 2 o.p. ustawodawca wymienił w sposób przykładowy okoliczności, których wystąpienie wskazuje na sztuczny sposób działania:

1) nieuzasadnione dzielenie operacji lub

2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) występowania elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) występowanie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Kolejnym przepisem definiującym pojęcie czynności objętej zakresem przepisu art. 119a § 1 o.p. jest przepis art. 119d o.p., który stanowi, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Przypomnieć należy przepis art. 119e o.p., który stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu powołanych przepisów jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Stosownie do art. 119f § 1 o.p. w rozumieniu działu IIIA (unikanie opodatkowania) czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Ocena prawidłowości zastosowania art. 119a o.p. do korzyści podatkowej (w rozumieniu art. 119e o.p.) powstałej po wejściu w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową wymaga stwierdzenia wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie art. 119a o.p. Należy więc ustalić, czy: i) określona korzyść podatkowa jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; ii) czynność dokonana została przede wszystkim w celu osiągnięcia tej korzyści podatkowej – korzyść podatkowa jest skutkiem podjętych czynności; iii) sposób działania był sztuczny (art. 119c o.p.). Konieczne jest również ustalenie ewentualnej czynności odpowiedniej albo wykazanie jej braku.

Organ wskazał, że Skarżący działając wraz z małżonką oraz synem, w tym również za pośrednictwem spółek pośredniczących, dokonali szeregu powiązanych czynności prowadzących łącznie do sprzedaży 74,99% (7 499 000 sztuk) akcji [...] S.A. na rzecz zewnętrznego inwestora – C. S.A. Ciąg owych czynności rozpoczęło zawarcie umowy zobowiązującej do sprzedaży akcji spółki E. S.A. (dalej zwanej umową przedwstępną).

Należy przypomnieć, że umowa przedwstępna została zawarta w dniu 26 sierpnia 2015 r. pomiędzy spółką C. S.A., a spółką M. Sp. z o.o. oraz Akcjonariuszami. Zgodnie z tą umową Akcjonariusze zobowiązali się do zbycia docelowo wszystkich akcji w spółce E. S.A., a wolą spółki C. S.A. jest nabycie wszystkich akcji od K., K. i M.G. lub od spółek celowych w ten sposób, że w pierwszej transzy spółka C. S.A. nabędzie 74,99% akcji (Akcje I Transzy), a co do pozostałych 25,01% akcji spółce C. S.A. przyznane zostanie prawo ich kupna w terminie i na warunkach określonych w umowie. Umowa przedwstępna wprost wskazywała, że Akcjonariusze mogą dokonać zbycia akcji E. S.A. zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio poprzez spółki S. lub S. Odnotować również należy, że pierwotnie umowa przedwstępna nie przewidywała istnienia więcej niż jednej spółki celowej pośredniczącej przy zbyciu Akcji I Transzy. Zmiana w tym zakresie została wprowadzona w wyniku aneksowania umowy przedwstępnej w dniu 12 stycznia 2016 r.

W umowie przedwstępnej zastrzeżono, że w przypadku, gdyby nie doszło do sprzedaży akcji na rzecz C. S.A. z przyczyn leżących po stronie sprzedającego (tj. Akcjonariuszy, w tym Podatnika), akcjonariusze zobowiązani będą do zapłaty kary na rzecz C. S.A. w wysokości 20 000 000 zł lub 40 000 000 zł.

Z umowy przedwstępnej wynikają zatem warunki ramowe, w jakich miało dojść do sprzedaży akcji spółki E. S.A. W umowie przewidziano dwie ścieżki realizacji transakcji, to jest sprzedaż bezpośrednią oraz sprzedaż z wykorzystaniem spółek celowych, przy czym ta druga ścieżka została wykorzystana. W obu przypadkach czynności miały doprowadzić do tego, że spółka C. S.A. stałaby się właścicielem akcji spółki E. S.A., zaś do majątku strony skarżącej wpłynęłaby należność lub ekwiwalent należności za sprzedane akcje.

Organ wskazał, że następnie zostały dokonane następujące czynności:

- Akcjonariusze zawiązali dalsze spółki celowe (pośredniczące) – M. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o.; miało to miejsce w dniu 30 września 2015 r.;

- dokonano rozporządzeń majątkowych pomiędzy K. i K.G., skutkujących nabyciem przez K.G. 51% akcji spółki S.A., w tym celu najpierw została zawarta umowa majątkowa małżeńska oraz umowa o częściowy podział majątku wspólnego, w wyniku zawarcia której małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową, a każde z małżonków nabyło na wyłączną własność część akcji spółki S.A.; następnie została zawarta umowa darowizny, na mocy której K.G. darował K.G. do jej majątku osobistego część akcji, które nabył na podstawie ww. umowy majątkowej małżeńskiej oraz umowy o częściowy podział majątku, po czym nastąpiło rozwiązanie umowy majątkowej małżeńskiej, w wyniku czego pomiędzy małżonkami ponownie powstała wspólność ustawowa; wszystkie te umowy zostały zawarte w dniu 10 grudnia 2015 r.;

- Akcjonariusze wnieśli wszystkie akcje spółki E. S.A. do spółki celowej M. Sp. z o.o. w drodze neutralnych podatkowo wymian udziałów, przy czym K.G. dokonała tej czynności w dniu 16 grudnia 2015 r., a K. i M.G. w dniu 7 stycznia 2016 r.;

- spółka M. Sp. z o.o. w dniu 13 stycznia 2016 r. sprzedała 100% akcji E. S.A. na rzecz kolejnej spółki celowej – M. Sp. z o.o.; własność sprzedawanych akcji przeszła na M. Sp. z o.o. z chwilą zawarcia umowy pomimo braku zapłaty ceny;

- spółka M. Sp. z o.o. w dniu 15 stycznia 2016 r. zawarła ze spółką C. S.A. umowę sprzedaży 74,99% akcji spółki E. S.A. (Akcje I Transzy); własność Akcji I Transzy przeszła na kupującą spółkę z chwilą zapłaty na rzecz sprzedającej kwoty 129 982 000,00 zł (tzw. Kwoty bazowej), co nastąpiło w dniu 15 stycznia 2016 r.;

- spółka M. Sp. z o.o. przekazała spółce M. Sp. z o.o. przed umówionym terminem, to jest 22 lutego 2016 r., pełną kwotę zapłaty tytułem ceny sprzedaży akcji spółki E. S.A., to jest kwotę 323 213 000 zł, pomimo tego, że od spółki C. S.A. otrzymała kwotę 129 982 000 zł; było to możliwe dzięki temu, że spółka M. Sp. z o.o. w dniu 20 stycznia 2016 r. przekazała spółce M. Sp. z o.o. kwotę 129 982 000,00 zł; kwota ta została wykorzystana do zapłaty pozostałej należności w ten sposób, że została przekazana przez spółkę M. do spółki M. za pomocą wielokrotnych pożyczek udzielanych wspólnikom przez spółkę M. Sp. z o.o. oraz przekazywania pożyczonych środków finansowych przez wspólników na rzecz spółki M. Sp. z o.o. (poprzez udzielanie tej spółce pożyczek oraz dokonywanie wkładów na kapitał tej spółki); czynności te zostały dokonane w ciągu dwóch dni i w ich rezultacie spółka M. Sp. z o.o. jako pożyczkodawca stała się wierzycielem swych udziałowców z tytułu zawartych umów pożyczek na łączną kwotę 323 203 000 zł, a jednocześnie Akcjonariusze stali się wierzycielami spółki M. Sp. z o.o. na łączną kwotę 149 203 000 zł w związku z udzielonymi jej pożyczkami i dokonali wpłat na kapitał tej spółki w łącznej kwocie 149 000 000 zł. Kwota otrzymana tytułem zapłaty od C. S.A. została natomiast rozdzielona w ten sposób, że Akcjonariusze otrzymali 25 000 000 zł, spółka M. Sp. z o.o. otrzymała 104 972 000 zł, a spółka M. Sp. z o.o. otrzymała 10 000 zł; w spółce M. Sp. z o.o. znalazły się pasywa w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zakupu akcji przez C. S.A., czyli 323 213 000 zł, a kwotą zatrzymaną przez Akcjonariuszy, tj. 25 000 000 zł, i kwotą 10 000 zł zatrzymaną w spółce M. Sp. z o.o.;

- K.G. w dniu 20 stycznia 2016 r. sprzedał spółce M. Sp. z o.o. trzy z przypadających mu 1 240 853 udziałów w spółce M. Sp. z o.o. za łączną kwotę 150,00 zł; w tym samym dniu K.G. dokonała darowizny części swoich udziałów w spółce M. Sp. z o.o. na rzecz K.G. oraz na rzecz syna M.G., w wyniku czego K.G. oraz K.G. posiadali po 2 262 528 udziałów, zaś M.G. 1 939 307 udziałów. Ponadto spółka M. Sp. z o.o. posiadała 3 udziały;

- w dniu 12 lutego 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki M. Sp. z o.o. podjęło uchwałę w przedmiocie przekształcenia spółki M. Sp. z o.o. w spółkę M. Sp. z o.o. Sp. k.; w tym samym dniu została podpisana umowa spółki M. Sp. z o.o. Sp. k..; spółka M. Sp. z o.o. uzyskała w niej status komplementariusza;

- w dniu 1 marca 2016 r. spółka M. Sp. z o.o. Sp. k. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, zaś w dniu 4 marca 2016 r. jej wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu tej spółki poprzez jej likwidację;

- w dniu 7 marca 2016 r. zostały zawarte umowy pożyczek pomiędzy wspólnikami, a spółką M. Sp. z o.o. Sp. k.; kwoty pożyczek pokryte zostały w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności z tytułu zwrotu pożyczek udzielonych 20 stycznia 2016 roku oraz wypłaty kwoty głównej pożyczki; w wyniku likwidacji spółki M. Sp. z o.o. Sp. k. zobowiązanie wygasło w drodze konfuzji;

- w dniu 21 marca 2016 r. na Zebraniu Wspólników spółki M. Sp. z o.o. Sp. k. w likwidacji podjęto uchwałę, w której ustalono sposób podziału majątku likwidowanej spółki; K.G. otrzymała majątek o wartości 113 610 158,15 zł, w tym wierzytelności z umów pożyczek zawartych w dniu 7 marca 2016 r. pomiędzy spółką, a wspólnikiem K.G. wynoszące 113 609 751,08 zł, przy czym łączna kwota udzielonych pożyczek wynosiła 113 121 050,00 zł, a naliczonych odsetek 488.701,08 zł oraz 407,07 zł w postaci środków pieniężnych; K.G. otrzymał majątek o wartości 113 608 144,14 zł, w tym wierzytelności z umów pożyczek zawartych w dniu 7 marca 2016 r. pomiędzy spółką, a wspólnikiem K.G., wynoszące łącznie 113 607 737,07 zł, przy czym łączna kwota udzielonych pożyczek wynosiła 113 121 050,00 zł, kwota naliczonych odsetek wynosiła 488 701,08 zł, a kwota potrącenia zmniejszająca wierzytelność, wynikająca z Porozumienia o potrąceniu zawartego 16 marca 2016 r. wynosiła 2 014,01 zł oraz 407,07 zł środków pieniężnych; M.G. otrzymał majątek o wartości 97 380 135,56 zł, w tym wierzytelność z umów pożyczek zawartych w dniu 7 marca 2016 r. pomiędzy spółką, a wspólnikiem M.G. wynoszące łącznie 97 379 786,64 zł, przy czym łączna kwota udzielonych pożyczek wynosiła 96 960 900,00 zł, naliczonych odsetek 418 886,64 zł oraz 348,92 zł w postaci środków pieniężnych; spółka M. Sp. z o.o. nie otrzymała żadnego majątku likwidacyjnego;

Należy dodać, że spółka M. Sp. z o.o. Sp. k. w dniu 13 kwietnia 2016 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei spółka M. Sp. z o.o. w dniu 15 maja 2016 r. została Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki przekształcona w M. spółka jawna z siedzibą w Z., a następnie 9 czerwca 2016 r. podjęto uchwałę o jej likwidacji. Likwidacja została zakończona 6 lipca 2016 r.

W wyniku zespołu powyżej opisanych czynności spółka C. S.A. stała się właścicielem Akcji I Transzy, zaś do majątków Akcjonariuszy weszły środki finansowe równoważne cenie zapłaconej przez spółkę C. S.A., przy czym po stronie Akcjonariuszy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu oraz nie byli oni zobligowani do zwrotu zaciągniętych pożyczek.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że czynnością odpowiednią w stosunku do zespołu czynności zrealizowanych w rzeczywistości jest czynność sprzedaży dokonana bezpośrednio przez stronę skarżącą i pozostałych członków rodziny strony skarżącej. Obie te czynności (zespoły czynności) realizują tożsame cele gospodarcze. Należy podkreślić, że wniosek ten jest prostą konsekwencją treści umowy przedwstępnej, z której wynika wprost, że Akcjonariusze zobowiązują się do zbycia akcji spółki E. S.A.

Warto w tym miejscu podkreślić, że korzyść majątkowa w rozpoznawanej sprawie jest skutkiem całego zespołu czynności rozpoczętych zawarciem umowy przedwstępnej. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 119f § 1 o.p. czynność w rozumieniu działu IIIa o.p. oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Błędne jest stanowisko strony skarżącej, że korzyść podatkowa jest zawsze skutkiem pojedynczej czynności, a dokładnie rzecz ujmując, ostatniej czynności w ciągu (skoro osiągnięcie korzyści jest celem dokonania czynności, które badamy na gruncie art. 119a o.p.). Ostatnia czynność w ciągu czynności wywołuje jedynie taki skutek, że po jej dokonaniu przystępuje się do ustalenia przychodów i kosztów oraz określenia wzajemnej między nimi relacji, w wyniku czego staje się możliwe stwierdzenie powstania korzyści podatkowej. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych ma to miejsce po zakończeniu roku podatkowego. Określenie wielkości powstałej korzyści podatkowej możliwe jest natomiast w wyniku ustalenia, w jaki sposób i w jakim zakresie wszystkie czynności podejmowane w ramach danego zespołu czynności wpłynęły na wysokość przychodów i kosztów oraz na relacje pomiędzy nimi.

Czynnością odpowiednią w stosunku do zespołu czynności zrealizowanych w rzeczywistości może być zarówno pojedyncza czynność, jak i zespół czynności. Jeżeli zatem unikanie opodatkowania polega na wybraniu takiego sposobu osiągnięcia celu gospodarczego, który to sposób działania jest sztuczny, to czynnością odpowiednią jest czynność lub zespół czynności prowadzący do zamierzonego celu gospodarczego, ale w taki sposób, który wybrałby podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 3 o.p.).

Nie ma podstaw do poszukiwania takiej czynności odpowiedniej, która miałaby formę prawną analogiczną do formy czynności rzeczywiście dokonanej. Ponadto, skoro w rzeczywistości został dokonany zespół czynności, to nie ma podstaw do twierdzenia, że czynnością odpowiednią również miałby być zespół czynności o tożsamych formach prawnych.

Skoro czynnością odpowiednią w stosunku do zespołu czynności zrealizowanych w rzeczywistości jest czynność sprzedaży dokonana bezpośrednio przez stronę skarżącą i pozostałych członków rodziny strony skarżącej, to określając przychód oraz koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę okoliczności dotyczące sprzedaży dokonanej bezpośrednio. W szczególności bez znaczenia pozostają wówczas koszty uzyskania przychodu poniesione w ramach zespołu czynności zrealizowanych w rzeczywistości.

Z faktu zawarcia umowy przedwstępnej wynika również konstatacja, że skoro Akcjonariusze zobowiązali się do sprzedaży akcji spółki E. S.A. na rzecz spółki C. S.A., to zasadniczym celem działań podejmowanych następnie przez stronę skarżącą było doprowadzenie do wykonania tego zobowiązania. Nie można bowiem w sposób racjonalny argumentować w takiej sytuacji, że strona skarżąca zamierzała w głównej mierze realizować inne cele gospodarcze nie zważając na zaciągnięte zobowiązanie i traktując je jako uboczny cel przedsiębranych działań, tym bardziej, że w umowie przedwstępnej zastrzeżono, że w przypadku, gdyby nie doszło do sprzedaży akcji na rzecz C. S.A. z przyczyn leżących po stronie sprzedającego (tj. Akcjonariuszy, w tym Podatnika), akcjonariusze zobowiązani będą do zapłaty kary na rzecz C. S.A. w wysokości 20 000 000 zł lub 40 000 000 zł.

Strona skarżąca podnosi, że celem czynności podjętych przez Skarżącego były: (1) utworzenie Holdingu Rodzinnego, (2) dywersyfikacja portfela aktywów oraz (3) pozyskanie partnera biznesowego. Wskazuje również, że czym innym jest cel czynności, a czym innym cel sposobu dokonania czynności. Zdaniem Skarżącego: "Mając na uwadze powyższe rozróżnienie, należy uznać, że czynności podjęte przez Skarżącego nie zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W Decyzji Organ skupia się całkowicie na wykazaniu, że forma/tryb czynności (sposób jej dokonania) były podyktowane chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej nie odnosząc się do tzw. spiritus movens Skarżącego."

W ocenie Sądu, odnosząc się do powyższych twierdzeń Skarżącego należy pamiętać, że zgodnie z Umową przedwstępną Skarżący zobowiązał się wraz z K. i M.G. do zbycia docelowo wszystkich akcji w spółce E. S.A. na rzecz spółki C. S.A. Zbycie miało nastąpić albo bezpośrednio albo za pośrednictwem spółek celowych. Oznacza to, że niewątpliwie zasadniczym celem czynności podjętych przez Skarżącego wraz z K. i M.G. było doprowadzenie do wykonania Umowy przedwstępnej. Cel ten mógł być osiągnięty poprzez dwa sposoby działania, to jest albo sprzedaż bezpośrednią, albo sprzedaż za pośrednictwem spółki lub spółek celowych.

Przypomnieć należy, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 § 1 kodeksu cywilnego).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wobec sprzedaży za pośrednictwem spółki lub spółek celowych należy zatem analizować ciąg czynności, w wyniku których własność rzeczy przeszła ze zbywcy na nabywcę, jak również ciąg czynności, w wyniku których cena zapłacona przez nabywcę została otrzymana przez zbywcę. Każda z tych czynności może posiadać własny cel, odrębny od celu sprzedaży, ale tego rodzaju cele cząstkowe, właściwe dla poszczególnych czynności, z natury rzeczy nie mogą przeważać czy nawet konkurować z zasadniczym celem transakcji sprzedaży.

W ocenie Sądu nie można sprzedaży Akcji I Transzy w wykonaniu Umowy przedwstępnej zobowiązującej do sprzedaży wszystkich akcji spółki E. Sp. z o.o. postrzegać jako działania zmierzającego do utworzenia Holdingu Rodzinnego. Sprzedaż akcji prowadzi bowiem do uzyskania zapłaty, a nie do wykreowania holdingu. Zależności pomiędzy spółkami pośredniczącymi w omawianym zespole czynności były krótkotrwałe.

Zobowiązanie do sprzedaży wszystkich akcji spółki E. Sp. z o.o. powinno być postrzegane jako prowadzące nie do pozyskania partnera biznesowego, ale do zmiany stosunków właścicielskich w sprzedawanej spółce. Można mówić o pozyskaniu partnera biznesowego po sprzedaży Akcji I Transzy, ale należy pamiętać, że był to partner posiadający w wyniku sprzedaży Akcji I Transzy większość akcji spółki E. Skoro zaś Akcjonariusze zobowiązali się do sprzedaży wszystkich akcji spółki E., to stan ten miał być przejściowy.

Dywersyfikacja portfela aktywów również miała charakter przejściowy i krótkotrwały wobec likwidacji spółek, którym Skarżący udzielił pożyczek.

Konkludując, wszystkie wskazane przez Skarżącego cele podjętych czynności nie mogą być ocenione jako główne lub jedne z głównych celów tych czynności.

Przechodząc do oceny sposobu dokonania zespołu czynności, w wyniku których doszło do zrealizowania wynikającego z Umowy przedwstępnej zobowiązania Akcjonariuszy do przeniesienia na spółkę C. S.A. własności Akcji I Transzy należy stwierdzić, że jakkolwiek Skarżący dążył do realizacji celu gospodarczego (sprzedaży akcji), to sposób realizacji tego celu wskazuje na chęć osiągnięcia korzyści podatkowej jako zasadniczy motyw działania Skarżącego.

Skarżący stwierdza, że dla oceny spełnienia przesłanki działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (a zatem oceny, czy cele gospodarcze były mało istotne), niezbędne jest w pierwszej kolejności stwierdzenie, czy czynność służyła osiągnięciu korzyści podatkowej i celów gospodarczych, a w przypadku stwierdzenia, że obie kategorie tych celów wystąpiły, ustalenie, który cel miał charakter "dominujący" a który charakter "towarzyszący". W ocenie Skarżącego zastosowanie opisanej powyżej metodologii pozwala odpowiedzieć na pytanie, które cele podatnika miały charakter dominujący, co prowadzi do rozstrzygnięcia kwestii tego, czy podatnik działał przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

W ocenie Sądu proponowana przez Skarżącego metodologia oceny celów nie jest prawidłowa. Niewątpliwie unikanie opodatkowania może być rezultatem czynności mających na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej. Stwierdzenie unikania opodatkowania jest wówczas rezultatem analizy celów podjęcia danej czynności. Unikanie opodatkowania może być jednak również rezultatem oceny wybranego sposobu realizacji celów gospodarczych. Ocena taka jest przeprowadzana w innej płaszczyźnie, niż analiza celów czynności i nie można sprowadzać celów w obu tych płaszczyznach do wspólnego mianownika kwalifikując je jako "dominujące" lub "towarzyszące". W tym kontekście należy stwierdzić, że czynność powinna zostać uznana za dokonaną przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej, jeżeli nie ma powodów gospodarczych przemawiających za dokonaniem tej czynności w określony sposób przynoszący podatnikowi korzyść podatkową.

Należy w tym miejscu wskazać, że Skarżący stwierdził w skardze: "Sytuację, w której podmiot realizuje swoje cele ekonomiczne lub gospodarcze, ale robi to w taki sposób, aby czynność w tym zakresie nie spowodowała konieczności zapłaty podatku (lub podatek do zapłaty był niższy), należy uznać za przejaw wskazanej powyżej "dopuszczalnej optymalizacji podatkowej" polegającej na tym, że podmiot dokonując "rzeczywistych działań gospodarczych" minimalizuje obciążenia podatkowe wynikające z tych właśnie działań."

Skarżący nie wskazał przy tym innych powodów, mających charakter pozapodatkowy, które skłoniły go do podjęcia przedmiotowych czynności. Zatem, skoro, jak sam Skarżący wskazał, jego zamiarem była minimalizacja obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, to zasadne jest uznanie, że podjął on działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Przechodząc do oceny sztuczności sposobu działania należy podkreślić, że przedmiotem oceny jest zespół powiązanych ze sobą czynności, a nie poszczególne czynności oceniane osobno. Pozwala to na ocenę znaczenia poszczególnych czynności w ramach zespołu czynności oraz w związku z kontekstem, w jakim były one dokonywane.

Skarżący, jak wynika z treści skargi, zdaje się natomiast przyjmować stanowisko, że przedmiotem oceny powinny być poszczególne czynności. Takie podejście nie może być w ocenie Sądu zaakceptowane. Z art. 119f § 1 o.p. wynika wprost, że czynnością w rozumieniu przepisów działu IIIA o.p. jest nie tylko pojedyncza czynność, ale także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 119c § 1 o.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przykłady działań świadczących o sztucznym charakterze działania podatnika zostały w sposób przykładowy wyliczone w art. 119c § 2 o.p.

W ocenie Szefa KAS o sztuczności działania Skarżącego oraz innych podmiotów biorących udział w analizowanym zespole czynności w rozumieniu ww. przepisów, dokonanych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, świadczą następujące okoliczności:

1) nieuzasadnione dzielenie operacji - transakcja zbycia akcji E. S.A. została przez Podatnika i pozostałych Akcjonariuszy rozbita na kilka odrębnych operacji; podziałowi podlegały również inne czynności, np. wypłata na rzecz Akcjonariuszy kwot pożyczek udzielonych w dniu 20 stycznia 2016 r. przez M. Sp .z o.o. (dwie transze tych pożyczek były wypłacone jednego dnia).

2) angażowanie podmiotów pośredniczących pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego:

- w transakcje zbycia akcji E. S.A. zostały zaangażowane podmioty pośredniczące (spółki M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o.), mimo że ich zaangażowanie nie miało uzasadnienia ekonomicznego; spółki te nie wnosiły do transakcji żadnej istotnej wartości, ani nie odgrywały żadnej roli przy ustalaniu warunków jej realizacji; jednocześnie zostały w taki sposób wprowadzone do utworzonej struktury, że ich udział pozwolił na uniknięcie zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki E. S.A.; o wszelkich działaniach, które doprowadziły do sprzedaży akcji na rzecz zewnętrznego inwestora decydowała Strona wraz z pozostałymi Akcjonariuszami. Spółki M. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. nie miały żadnego wpływu na wybór inwestora, czy też cenę zbycia akcji spółki E. S.A. - decyzja w tym zakresie została podjęta przez Akcjonariuszy jeszcze przed utworzeniem ww. spółek; spółki te ponadto nie ponosiły odpowiedzialności za niewykonanie Umowy przedwstępnej;

- zaangażowanie niektórych podmiotów faktycznie dublowano - Akcjonariusze działali zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem spółek celowych, również M. Sp. z o.o. faktycznie była wielorazowo stroną umowy zobowiązującej do zbycia akcji - w pierwszej kolejności jako samodzielny podmiot, a później jako komplementariusz spółki powstałej z przekształcenia M. Sp. z o.o.;

- spółka M. Sp. z o.o. jak również powstała z jej przekształcenia spółka osobowa (M. Sp. z o.o. Sp. k.) nie zatrudniały pracowników oraz nie prowadziły żadnego z rodzajów działalności, stanowiących przedmiot działalności, określony w umowie spółki. Jedynymi czynnościami, jakie wykonała ww. spółka w ramach działalności gospodarczej, była sprzedaż akcji spółki E. S.A. oraz udzielenie pożyczek wspólnikom tej spółki. Bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży Akcji I Transzy (74,99% akcji) spółki E. S.A. na rzecz C. S.A. podjęto działania zmierzające do przekształcenia M. Sp. z o.o. w spółkę osobową i jej likwidacji; zdaniem Organu spółka M. była podmiotem sztucznym, a celem wprowadzenia tej spółki do struktury było wygenerowanie wyższych kosztów uzyskania przychodów z późniejszej sprzedaży akcji E. S.A. i przekazanie w sposób neutralny podatkowo otrzymanych środków za sprzedane akcje z pomocą wykreowanych wierzytelności pożyczkowych i ich konfuzji;

- Spółka M. Sp. z o.o. zawarła transakcję zakupu akcji E. S.A. z M. Sp. z o.o., nie mając żadnych środków pieniężnych na zapłatę za akcje na rzecz tej spółki, ani też żadnego źródła finansowania, czy też zabezpieczenia środków pieniężnych na zapłatę, a z kolei M. Sp. z o.o. przeniosła własność akcji pomimo braku zapłaty;

3) elementy wzajemnie się znoszące i kompensujące:

- zawieranie przez Podatnika i jego małżonkę szeregu umów w zakresie zniesienia i zawiązania na nowo małżeńskiej wspólności majątkowej, czy też dokonywanie transferów między - istniejącymi wyłącznie chwilowo - majątkami odrębnymi małżonków; do wszystkich tych działań związanych z majątkiem wspólnym Podatnika i małżonki doszło jednego dnia, tj. 10 grudnia 2015 r.;

- okrężny obieg środków pieniężnych pomiędzy spółkami celowymi a Akcjonariuszami (wspólnikami spółek celowych), polegający na przekazaniu środków uzyskanych tytułem sprzedaży akcji przez pierwszą spółkę celową tytułem pożyczek na rzecz wspólników, którzy udzielali dalszych pożyczek na rzecz drugiej spółki, a ta sukcesywnie przekazywała na rzecz pierwszej spółki wpłaty tytułem zapłaty ceny za kupione akcje;

- mechanizm związany z udzieleniem przez M. Sp. z o.o. Sp. k. pożyczek na rzecz swoich wspólników, już po otwarciu postępowania likwidacyjnego;

4) ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania:

- rozłożenie transakcji zbycia akcji E.l S.A. na kilkanaście etapów niewątpliwie spowodowało podwyższenie ryzyka przeprowadzenia całej operacji. Akcjonariusze w praktyce uzależnili los transakcji od woli i możliwości działania jednego z nich – M.G., który we wszystkich spółkach pełnił rolę prezesa zarządu. Tym samym u pozostałych Akcjonariuszy zmaterializowało się ryzyko utraty jakiegokolwiek wpływu na przebieg transakcji, czy też nawet zaistniało ryzyko nieprzeprowadzenia transakcji. Nieuzasadnione dzielenie operacji oraz angażowanie spółek pośredniczących powodowały podwyższenie ryzyka przeprowadzenia całej operacji, generowały znacznie większe koszty obsługi (obsługa prawna, opłaty notarialne, koszty związane z założeniem spółek) oraz wydłużały proces transakcyjny. Ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższało zatem spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Gdyby celem działania Akcjonariuszy było zabezpieczenie ich interesów, to niewątpliwie członkami zarządu każdej ze spółek, uprawnionymi do ich samodzielnej reprezentacji, byliby wszyscy Akcjonariusze;

Zdaniem Organu o sztuczności działania Podatnika i innych podmiotów świadczy również dokonywanie opisanych czynności w niewielkich odstępach czasu.

W ocenie Sądu nie sposób uznać, że omawiane działania Podatnika i innych podmiotów nie mają cechy sztuczności. W sytuacji, gdy Akcjonariusze zawarli umowę zobowiązującą do sprzedaży akcji spółki E. S.A., to najprostszym sposobem wykonania tego zobowiązania, a przy tym najszybszym i związanym z najniższymi kosztami, była bezpośrednia sprzedaż akcji na rzecz C. S.A. Sprzedaż za pośrednictwem spółki pośredniczącej wydaje się być mniej racjonalnym sposobem sprzedaży, jakkolwiek taki tryb sprzedaży mógłby być postrzegany przez strony umowy przedwstępnej jako mający jakieś zalety i wskazany z powodów gospodarczych. Obiektywnie rzecz biorąc trudno natomiast upatrywać korzyści pozapodatkowych we wprowadzeniu do transakcji trzech spółek pośredniczących, notabene w pełni kontrolowanych przez Akcjonariuszy, we fragmentacji czynności, w dokonywaniu szeregu przesunięć majątkowych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w zespole omawianych czynności, w tworzeniu spółek pośredniczących i relatywnie szybkiej ich likwidacji.

Likwidacja M. Sp. z o.o. i wypłata Akcjonariuszom środków pieniężnych w wyniku likwidacji powodowałaby powstanie po stronie wspólników obowiązku podatkowego. Natomiast przekształcenie spółki będącej osobą prawną w spółkę niemającą osobowości prawnej pozwalało na uniknięcie opodatkowania środków pieniężnych, otrzymanych przez wspólnika w wyniku likwidacji tego rodzaju spółki. Wymagało jednak podjęcia wielu czynności niezbędnych do przekształcenia, a następnie rozwiązania spółki. Tym samym można twierdzić, że czynności zmierzające do utworzenia spółki, a następnie w krótkim czasie do przekształcenia spółki po to tylko, żeby następnie ją rozwiązać i zlikwidować, miały charakter sztuczny i ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej przez wspólników tej spółki. Nie można zatem podzielić argumentacji strony skarżącej, że przyjęty w sprawie sposób działania mógłby być wybrany przez rozsądnie działającego podatnika, który kierowałby się innymi celami, aniżeli osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Organ uznał, że brak zastosowania przez Podatnika regulacji z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z nieopodatkowaniem zbycia akcji E. S.A. na rzecz C. S.A. pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem przytoczonych regulacji, jak również z przedmiotem i celem art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

Sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej musi być rozpatrywana w powiązaniu ze sztucznością sposobu działania podatnika w znaczeniu podanym w art. 119a § 1 i art. 119c o.p. Właśnie ze względu na sztuczny sposób działania można stwierdzić, że osiągnięta korzyść podatkowa pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Sąd mając na uwadze powyższe rozważania na temat sztuczności sposobu działania Podatnika podziela zatem powyższą ocenę organu podatkowego co do sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem wskazanych przepisów ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu niewątpliwie Skarżący działając wraz z innymi podmiotami w sposób mający cechy sztucznego działania osiągnął korzyść podatkową pozostającą w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Korzyść ta polega na tym, że nie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia przez Akcjonariuszy (w tym Podatnika) 74,99% akcji E. S.A na rzecz C. S.A.

W ocenie Sądu zasadnie organ przyjął, że określając wysokość zobowiązania podatkowego poszczególnym Podatnikom należy przyjąć jako podstawę opodatkowania przychód wynikający ze szczegółowej identyfikacji akcji, które zostały sprzedane do C. i ich przypisania do tych Podatników, do których akcje te należały na dzień podpisania umowy przedwstępnej z C.. Przesunięcia majątkowe pomiędzy Akcjonariuszami stanowią bowiem element zespołu czynności polegających na unikaniu opodatkowania. Istnieje zatem podstawa do pominięcia skutków podatkowych tych czynności. Tak więc nie chodzi o opodatkowanie rzeczywistego dochodu osiągniętego przez stronę skarżącą, ale o opodatkowanie dochodu, który strona skarżąca osiągnęłaby, gdyby dokonała czynności odpowiedniej. Należy przypomnieć, że czynnością odpowiednią jest bezpośrednia sprzedaż przedmiotowych akcji. W tym kontekście nie mają znaczenia okoliczności dotyczące darowizny akcji, wniesienia wkładu czy likwidacji spółki pośredniczącej.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może wyłącznie przeciwdziałać nadużywaniu swego rodzaju ulg podatkowych czy też rozwiązań preferencyjnych, gdyż tego rodzaju pogląd nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w przepisach prawa. Wynikająca z art. 119a o.p. formuła dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej nie jest ograniczona w sposób wskazywany przez Podatnika.

Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej, że korzyść podatkowa musi być wynikiem czynności wyłącznie podatnika. Z art. 119f § 1 o.p. wynika bowiem wprost, że czynność, o której mowa w dziale IIIa o.p., może być dokonana zarówno przez te same, jak i różne podmioty. Podatnik może zatem odnieść korzyść podatkową także w wyniku działań podejmowanych przez inne podmioty.

Sąd podziela ocenę organu, że nie ma przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 o.p.

Odnosząc się do trzeciej kwestii spornej pomiędzy stronami, to jest możliwości objęcia działań Podatnika mocą ochronną wynikającą z uzyskanych przez niego oraz inne podmioty interpretacji indywidualnych, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej przepis art. 14na o.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Z dniem 1 stycznia 2017 r. został dodany art. 5 ust. 1a, stanowiący, że przepis art. 14na o.p. ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r.

Przepis art. 14na pkt 1 o.p. stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Określona w art. 14k § 1 o.p. tzw. zasada nieszkodzenia skutkuje uwolnieniem podatnika od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez niego do wydanej przez organy podatkowe interpretacji.

Należy podkreślić, że na ochronę wynikającą z interpretacji indywidualnej może powoływać się wyłącznie wnioskodawca. Interpretacja indywidualna jest bowiem wydawana na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (art. 14b § 1 o.p.). Ponadto interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest przy tym do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Zadaniem organu interpretacyjnego jest natomiast ocena stanowiska wnioskodawcy oraz w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska (art. 14c § 1 i 2 o.p.).

Wskazać również należy, że warunkiem powstania ochrony podatnika z posiadanej interpretacji indywidualnej jest tożsamość istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z istotnymi elementami stanu faktycznego zaistniałego w sprawie podatkowej.

Z powyższego wynika, że podatnik nie może powoływać się na zasadę nieszkodzenia, jeżeli posiada on interpretację indywidualną wydaną w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które jedynie co do niektórych istotnych elementów są tożsame ze stanem faktycznym sprawy podatkowej. Skoro posiadane przez podatnika interpretacje indywidualne odnoszą się jedynie do fragmentu stanu faktycznego sprawy podatkowej, to nie można rozciągać ich mocy ochronnej na całość stanu faktycznego. Taki zabieg oznaczałby bowiem, że podatnik uzyskałby ochronę z posiadanych interpretacji indywidualnych wykraczającą poza ich przedmiot.

Nie można zatem zaakceptować poglądu strony skarżącej, że z żadnych przepisów prawa nie można wyprowadzić wniosku, że Skarżący był zobligowany do przedstawienia opisu całego zespołu czynności w ramach jednego wniosku czy nawet w ramach kompletu wniosków o interpretacje indywidualne prawa podatkowego, a mimo to przysługuje mu ochrona wynikająca z posiadania interpretacji indywidualnych odnosząca się do całości czynności. Gdyby uznać za prawidłowy sposób rozumowania strony skarżącej, to należałoby uznać, że podatnik może we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazać takie zdarzenie przyszłe, które jedynie w niewielkiej części pokrywa się ze stanem faktycznym sprawy podatkowej, ale i tak podatnik mógłby powoływać się na ochronę wynikającą z posiadanej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do całości stanu faktycznego. Wniosek taki jest w ocenie Sądu oczywiście niezasadny.

Nie można wywodzić, że skoro podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił wyczerpująco stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, to organ nie może w postępowaniu w sprawie podatkowej zarzucać, że we wniosku o wydanie interpretacji nie zostały w sposób wyczerpujący przedstawione okoliczności składające się na czynność/zespół czynności stanowiących unikanie opodatkowania. Ocena opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bowiem oceniana pod kątem możności wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania wyjaśniającego w sprawie i nie ustala stanu faktycznego. Prowadzenie takiego postępowania w przypadku zdarzenia przyszłego jest z oczywistych powodów niemożliwe. W interesie podatnika jest natomiast takie przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, aby nie pominąć żadnej okoliczności istotnej w kontekście rozważanego problemu interpretacyjnego. Należy w tym miejscu podkreślić, że to wnioskodawca określa problem interpretacyjny i tym samym wyznacza zbiór okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego.

W postępowaniach podatkowych dotyczących unikania opodatkowania podatnik może powoływać się na ochronę wynikającą z posiadanych interpretacji indywidualnych, jeżeli interpretacje te będą w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obejmować w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności, które są istotne dla ustalenia, czy podatnik unikał opodatkowania. Wskazać również należy, że jeżeli podatnik posiada nie jedną interpretację obejmującą całość czynności stanowiącej unikanie opodatkowania, ale kilka interpretacji obejmujących poszczególne elementy takiej czynności (zespołu czynności), to należy dokonać łącznej oceny wszystkich interpretacji.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organ podatkowy wskazał, że z analizy przywołanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych wynika, że jedynie cztery interpretacje indywidualne zostały wydane na rzecz strony skarżącej i dotyczyły podatków dochodowych. Były to interpretacje w zakresie:

1) planowanej transakcji aportu akcji w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej, mogącej teoretycznie odnosić się w stanie faktycznym sprawy do skutków podatkowych wymiany akcji E. S.A. na udziały M. Sp. z o.o. ([...]).

2) przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową, mogącej teoretycznie dotyczyć w stanie faktycznym sprawy skutków podatkowych przekształcenia M. Sp. z o.o. w M. Sp. z o.o. Sp. k. ([...]).

3) likwidacji Spółki osobowej i wydania przez Spółkę osobową oraz otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji tej spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek wraz z odsetkami oraz jej wygaśnięcie w drodze konfuzji / likwidacji Spółki osobowej, mogąca teoretycznie dotyczyć w stanie faktycznym sprawy skutków podatkowych likwidacji M. Sp. z o.o. Sp. k., powstałej z przekształcenia M. Sp. z o.o. i otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji M. Sp. z o.o. Sp. K. środków pieniężnych oraz wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek wraz z odsetkami oraz jej wygaśnięcie w drodze konfuzji ([...]).

4) spłaty przez dłużnika kwoty głównej Wierzytelności oraz wydania przez Spółkę osobową i otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej Wierzytelności, mogącej teoretycznie odnosić się w stanie faktycznym sprawy do skutków podatkowych ewentualnego otrzymania przez Stronę w ramach majątku likwidacyjnego spółki M. Sp. z o.o. Sp. k (wcześniej M. Sp. z o.o.) wierzytelności względem M. Sp. z o.o. ([...]).

Organ wskazał ponadto na istotne rozbieżności w stanie sprawy ustalonym przez Organ, a opisem zdarzenia przyszłego we wnioskach o wydanie interpretacji w interpretacjach:

- [...] - w opisie zdarzenia przyszłego pominięto fakt, że spółka nabywająca akcje w drodze aportu zobowiązana była na skutek ich nabycia do przystąpienia do umowy mającej na celu ich zbycie; okoliczność ta zdaniem organu jest istotna, gdyż art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie przewiduje, aby w ramach transakcji wymiany udziałów spółka nabywająca była zobowiązana do innych świadczeń na rzecz wspólnika, niż wydanie własnych udziałów lub zapłatę dopłaty;

- [...] - w opisie zdarzenia przyszłego wskazano wprost, że przekształcenie spółki nie ma na celu jej likwidacji – tymczasem w rzeczywistości zaledwie trzy dni po przekształceniu doszło do otwarcia likwidacji przekształconej spółki. Co więcej, we wniosku o wydanie interpretacji pominięto fakt, że zmianie uległy proporcje podziału majątku likwidacyjnego w stosunku do posiadanych udziałów - wykluczono w tym aspekcie komplementariusza, który nie otrzymał jakiegokolwiek udziału w majątku likwidacyjnym; okoliczność ta jest istotna, bo Akcjonariusze mieli wyższy udział w majątku likwidowanej spółki, niż wynikało to z ich udziału w zyskach;

- [...] - w opisie zdarzenia przyszłego pominięto fakt, że w skład majątku likwidacyjnego wchodziły wierzytelności powstałe już po otwarciu likwidacji, a więc takie, których status był wątpliwy z uwagi na uregulowania k.s.h., co więcej, wierzytelności te zastąpiły na podstawie "porozumienia o potrąceniu" wierzytelności istniejące w dniu otwarcia likwidacji wobec spółki kapitałowej;

- [...] - w stanie faktycznym ustalonym przez Organ - odmiennie niż w treści wniosku o wydanie interpretacji - nie istniały wierzytelności wobec osób trzecich zarachowane jako przychód należny, gdyż M. Sp. z o.o. uiściła całość ceny za nabyte akcje S.A. Z kolei istniejące wierzytelności pożyczkowe i odsetkowe nie stanowią wierzytelności zarachowanych jako przychód należny.

Przypomnieć należy, że warunkiem uzyskania ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie, że posiadane interpretacje indywidualne obejmują łącznie całość istotnych elementów czynności, które zostały zakwalifikowane przez organ podatkowy jako stanowiące unikanie opodatkowania.

W ocenie Sądu zasadnie uznał organ podatkowy, że opisy zdarzeń przyszłych zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych, które to interpretacje indywidualne są posiadane przez stronę skarżącą, rozpatrywane łącznie, nie obejmują wszystkich istotnych elementów zespołu czynności wskazanego jako stanowiącego unikanie opodatkowania. Rozbieżności w tym zakresie należy ocenić jako istotne. Strona skarżąca nie może zatem skorzystać z ochrony wynikającej z tych interpretacji, a przez to Organ nie mógł zastosować w niniejszej sprawie zasady "nieszkodzenia".

Sąd wskazuje, że jest mu znany wyrok NSA z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20, w którym zawarto tezę, że zarówno pozytywne, jak i negatywne rozstrzygnięcie wniosku podatnika, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p. jest rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 tej ustawy.

Przepis art. 14m § 3 o.p. stanowi, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

W ocenie NSA wyrażonej w przywołanym wyroku z 5 lutego 2021 r. oznacza to, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p., rozstrzygnięcie decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, musi odnosić się do kwestii zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Uzależnienie treści osnowy decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do wniosku z art. 14m § 3 o.p.od tego, czy podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, czy też istnienie tej ochrony zostało zakwestionowane, nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem NSA rozpatrzenie wniosku z art. 14m § 3 o.p. stanowi odrębną od wymiaru podatku sprawę, co dodatkowo uzasadnia konieczność zawarcia rozstrzygnięcia w tym względzie w sentencji decyzji.

Sąd stwierdza, że przywołany wyrok NSA został wydany w sprawie o stanie faktycznym odmiennym od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Wyrok ten dotyczy mianowicie sytuacji, gdy strona wystąpiła o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego poprzez zawarcie w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty. Strona podniosła, że dokonując rozliczeń podatkowych zastosowała się do wydanych na wniosek spółki interpretacji indywidualnych nieuwzględnionych przez organ w decyzji wymiarowej. Strona wskazała przy tym, że jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej, powołując się na przepisy art. 14m § 3 i art. 14m § 1 o.p., zwróciła się do organu o rozstrzygnięcie ww. kwestii w decyzji wymiarowej.

Skarżący w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego również złożył wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p. Powyższy wniosek nie został jednak uwzględniony w toku postępowania przez organ pierwszej instancji. Po doręczeniu decyzji organu I instancji Podatnik wniósł o uzupełnienie tej decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie ww. zwolnienia z zapłaty podatku. Szef KAS w postanowieniu załatwiającym sprawę wniosku Podatnika odmówił uzupełnienia decyzji. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia zażalenia od ww. postanowienia Szefa KAS.

Decyzją z 17 czerwca 2020 r. wydaną z zastosowaniem art. 119a o.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej określił wobec Podatnika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 1 419 448 zł. Pismem datowanym na 10 lipca 2020 r. Podatnik wniósł o uzupełnienie decyzji poprzez uzupełnienie sentencji w zakresie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku z zastosowaniem się do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z 24 lipca 2020 r., odmówił uwzględnienia ww. wniosku Podatnika. Na powyższe postanowienie Strona nie wniosła zażalenia, tym samym stało się ono ostateczne.

Wskazać należy, że w wyniku niezaskarżenia postanowienia organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji zostały wyznaczone granice przedmiotowe rozpoznawanej sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd NSA, że rozpatrzenie wniosku z art. 14m § 3 o.p. stanowi odrębną od wymiaru podatku sprawę. Oznacza to, że skoro strona skarżąca nie zakwestionowała stanowiska organu I instancji co do braku podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie i nie doprowadziła do uzupełnienia decyzji pierwszoinstancyjnej w tym zakresie, to organ odwoławczy nie był uprawniony do rozstrzygania tej kwestii, bo stoi temu na przeszkodzie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Wymaga ona, aby sprawa podatkowa, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, została ponownie rozstrzygnięta przez organ odwoławczy. Gdyby zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku z art. 14m § 3 o.p., to naruszyłby zasadę dwuinstancyjności, bo sprawa wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, o czym mowa w art. 14m § 3 o.p., zostałaby rozstrzygnięta tylko w jednej instancji. Wniosek z art. 14m § 3 o.p. złożony przez stronę skarżącą w toku postępowania odwoławczego, w sytuacji oddalenia analogicznego wniosku złożonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, nie mógł zatem zostać uwzględniony przez organ odwoławczy.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut, że organy nie dokonały wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co formułowano tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, w szczególności w kontekście uzasadnienia biznesowego podejmowanych przez Skarżącego działań. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny, polegające na takim zaprezentowaniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, które ten cel przybliżają, oraz że pominięto istotne dowody oraz dokonano ustaleń pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części albo uzasadniających wznowienie postępowania.

Konkludując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.