Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1855/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 118§1, art 116§ 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 21 ust 1w zw. z art 20  ust 1 i 2,4,5,7,  art 11
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ,  art 134§1, art 152, art 200, art 205§2, art 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: §18 ust 1  pkt 1  lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. B. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") decyzją z [...] listopada 2008r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. B. (dalej "Skarżący") za zaległości podatkowe "P." Sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka") w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. - 11.638,20 zł, odsetki za zwłokę - 8.942 zł oraz koszty egzekucyjne - 274,80zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w związku z powstaniem zaległości w VAT wszczęto wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego dokonano czynności mających na celu zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa, w tym zajęcia wierzytelności Spółki u jej dłużnika - J. Sp. z o.o. w W. (dalej "Doradztwo") - 29 marca 2004r. w wysokości 184.340,42 zł. W wyniku ponaglenia z 7 maja 2004r., prezes zarządu Doradztwa uznał 11 maja 2004r. część zajętej wierzytelności i poinformował o problemach finansowych Doradztwa. W piśmie z 19 maja 2004r. Doradztwo uznało zajętą wierzytelność oraz wpłaciło na poczet zajęcia 20.000 zł. Kolejna wpłata - 30.000 zł miała miejsce 16 czerwca 2004r. Po tej dacie na konto właściwego Urzędu Skarbowego nie wpłynęły żadne wpłaty. NUS wystosował 11 czerwca 2008r. pismo do prezesa Doradztwa o wyjaśnienie braku realizacji ww. zajęcia. Pismo zwróciła Poczta Polska, z adnotacją "nie podjęto w terminie". NUS wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że Doradztwo nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym (w skrócie "KRS").

NUS podniósł ponadto, że poborcy skarbowi, którym przekazano tytuły wykonawcze do realizacji wskazali, że Spółka, za zobowiązania której przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącego, nie działała pod adresem wskazanym w KRS. Wojewódzki Ośrodek Informatyki wskazał w odpowiedzi na pismo NUS z 2 listopada 2006r., że na Spółkę nie są zarejestrowane żadne pojazdy, a Krajowy Rejestr Ksiąg Wieczystych wyjaśnił w odpowiedzi na pismo z tej samej daty, że Spółce nie przysługuje prawo własności/współwłasności nieruchomości położonych w Polsce, ani inne prawa rzeczowe ujawnione w ww. rejestrze. W związku z tym wobec bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, NUS postanowił orzec o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zobowiązania Spółki.

NUS ustalił, że Skarżący zgodnie z odpisem pełnym z KRS pełnił funkcję członka zarządu Spółki w grudniu 2002r.

NUS wyjaśnił ponadto, że Skarżący na okoliczność uwolnienia od odpowiedzialność w piśmie z 12 marca 2008r. poinformował, że od 25 października 2002r. (przed powołaniem Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu) i przez cały okres kadencji, przed Sądem Rejonowym dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy w W. toczyło się postępowanie upadłościowe wobec Spółki. Wniosek o upadłość Spółki oddalono 3 czerwca 2002r., ale Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy 28 lutego 2003r. uchylił orzeczenie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem NUS powyższe oznacza, że wobec Spółki nie toczyło się postępowanie upadłościowe, a rozpatrzeniu podlegał wniosek o ogłoszenie upadłości. Data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również toczące się w okresie kadencji Skarżącego postępowanie o rozpatrzenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma więc wpływu na zwolnienie członka zarządu z powstania odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Członek zarządu do czasu ogłoszenia upadłości zarządza Spółką. Nie wystąpiła więc przesłanka negatywna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwana "O.p.").

NUS - w związku z pismem Skarżącego z 12 marca 2008r., w którym poinformował, że 3 marca 2004r. wskazał organowi egzekucyjnemu wierzytelność przysługującą Spółce – stwierdził, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 116 O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wykazuje mienie spółki, z którego egzekucja zaspokoi zaległość podatkową w znacznej części. Wykazanie mienia ma mieć miejsce, w momencie badania przez NUS przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Na dzień wydania decyzji, w świetle egzekucji administracyjnej, możliwość zaspokojenia zaległości podatkowej z wierzytelności w Doradztwie jest fikcyjna, ponieważ nie prowadzi ono działalności pod adresem wskazanym w KRS. Majątek wskazany przez zobowiązanego nie daje realnej możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki.

Między NUS a Spółką nie doszło do zawarcia ugody. NUS nie udzielił też zgody Doradztwu na rozłożenie wierzytelności na raty. Nie wystąpiły zatem negatywne przesłanki określone w art. 116 O.p., wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżący w odwołaniu z 13 grudnia 2008r., uzupełnionym 17 lutego 2009r., wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania oraz alternatywnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w związku z:

- błędną wykładnią art. 116 § 1 O.p., polegającą na przyjęciu, iż momentem wszczęcia postępowania upadłościowego jest ogłoszenie upadłości, a data złożenia wniosku nie ma wpływu na uwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności, gdyż członek zarządu, do czasu ogłoszenia upadłości spółki, nadal nią zarządza,

- naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez zaniechaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i pominięcie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego dla m. W., [...] Wydziału Gospodarczego, sygn. [...] na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz sposobu jego rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym pominięci, że Skarżący miał dostęp do akt sprawy postępowania upadłościowego dopiero, gdy znalazły się one w postępowaniu przez NUS,

- pominięciem dowodu z akt NUS na okoliczność przyczyn, dla których nie wyegzekwowano od Doradztwa należnych Spółce wierzytelności, z których mogłyby być zaspokojone zobowiązania podatkowe w VAT za grudzień 2002r. NUS nie wyjaśnił też kwestii ugody zawartej z Doradztwem.

- postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości Spółki winno być umorzone, bo zobowiązanie przedawniło się 31 grudnia 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z [...] lipca 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał ponadto, iż zaległość podatkowa, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego wynika z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania w VAT za ww. okres, które po upływie terminu zapłaty, przekształciło się w zaległość podatkową. Skarżący w okresie kiedy przypadał termin zapłaty ww. zobowiązania, tj. 25 stycznia 2003r. (ostatni dzień terminu płatności podatku), jak również 26 stycznia 2003r. (przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową) pełnił funkcję w zarządzie Spółki, co potwierdza pełny odpis KRS.

DIS, w odniesieniu do zarzutu nie zbadania przez NUS czy doszło do zawarcia przez organ egzekucyjny ugody Doradztwem w przedmiocie spłaty wierzytelności Spółki i w rezultacie do "rezygnacji z możliwości odzyskania długu" - wskazał, że z pisma NUS z 30 kwietnia 2008r. wynika, że w aktach egzekucyjnych brak jest jakichkolwiek informacji na temat ww. ugody. Również materiał dowodowy sprawy nie potwierdza jej istnienia. Skarżący nie przedstawił dowodów mogących potwierdzać zawarcie ugody, ani źródła wiedzy o niej. Pisma Doradztwa z 19 maja 2004r., zawierającego wyjaśnienia co do wierzytelności Spółki, nie można utożsamiać z zawarciem ugody. Nawet, jeżeli okoliczność zawarcia ugody miałaby miejsce, nie miałaby wpływu na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Logicznym jest, iż ugoda obowiązywałaby tylko przy regularnych wpłatach i dotyczyłaby spłat, a nie odstąpienia od ich poboru. Zdaniem DIS NUS podjął w 2008r działania, mające na celu skontrolowanie przyczyn zaniechania dokonywania spłat przez Doradztwo, powodując wznowienia wykonywania zajęcia, które okazało się jednak bezskuteczne, ze względu na nie prowadzenie działalności przez Doradztwo pod wskazanym adresem.

DIS w odniesieniu się do przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) O.p. wskazał, iż 3 czerwca 2002r. Sąd Rejonowy dla m. W. (Wydział [...] Gospodarczy) oddalił wniosek o upadłość Spółki, wniesiony przez wierzyciela - Bank A. w Polsce SA. W wyniku uchylenie przez Sąd Okręgowy w W. ww. postanowienia, sprawę ponownie rozpoznał Sąd pierwszej instancji, który 21 września 2004r. oddalił wniosek o upadłość Spółki, wskazując że ma ona tak duże zaległości i stan pasywów przewyższył sumę aktywów, iż Spółka nie jest w stanie wygenerować środków na uiszczenie kosztów postępowania upadłościowego. Nie można zatem mówić o skutecznym złożeniu wniosku o upadłość, z zachowaniem właściwego czasu przewidzianego na dokonanie tej czynności. Zdaniem DIS data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma więc wpływu na powstanie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o.

DIS odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki wskazał, iż do uznania zachowania terminu przez NUS, wynikającego z art. 118 § 1 O.p. nie jest konieczne, aby decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej stała się prawomocna przed upływem tego terminu. NUS wydał decyzję o odpowiedzialności Skarżącego 7 listopada 2008r., a doręczył ją 29 listopada 2008r. Do wydania oraz doręczenia decyzji pierwszej instancji doszło przed 1 stycznia 2009r., tj przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. NUS nie naruszył więc art. 121 i art. 122 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 września 2009r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i decyzji NUS, w związku z naruszeniem:

- art. 116 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie jego oddalenie przez sąd na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa Upadłościowego i Naprawczego, nie zwalnia członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe oraz, że konieczne jest uwzględnienie tego wniosku przez sąd, by można było przyjąć, że wniosek został zgłoszony, a nie tylko złożony.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, na rzecz rozważenia tych tylko elementów, które odpowiadały tezie przyjętej przez organ. Ustalenia poczynione w sprawie polegają na:

przypisaniu winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo przyjęcia, iż przez cały okres kadencji Skarżącego postępowanie sądowe z takiego wniosku się toczyło;

postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne pomimo niewykazania jego prowadzenia oraz wydania postanowienia w przedmiocie bezskuteczności tej egzekucji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował ustalenia organu w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, w związku z nie wykorzystaniem wskazanych przez niego i uznanych wierzytelności. W stosunku do dłużnika Spółki nie podjęto żadnych czynności dyscyplinujących do przelania należnych kwot na konto właściwego urzędu skarbowego, ograniczając się do oczekiwania na wpłaty dobrowolne (łącznie 50.000 zł). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest informacji, czy dokonano zajęcia wierzytelności należnych Spółce od Doradztwa oraz jakie czynności podjęto w związku z zajęciem oraz czy postulowany Doradztwo układ ratalny zaakceptowano i w jaki sposób sprawowano kontrolę nad jego realizacją. NUS po upływie 4 lat od zajęcia -16 maja 2008 r. zwrócił się do Doradztwa o udzielenie wyjaśnień, co do realizacji wierzytelności. Z winy organu wierzytelności nie wyegzekwowano, mimo że umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Spełniona została więc przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, zawarta w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organy podatkowe nie wykazały by postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce było bezskuteczne oraz nie wydały stosownego postanowienia w tym przedmiocie.

Zdaniem Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony zanim został prezesem zarządu, a Sąd rozpatrujący sprawę oddalił wniosek, gdy przestał być członkiem zarządu. Przez okres kadencji Skarżącego toczyło się więc postępowanie w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można więc Skarżącemu przypisać winy za nie zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, bo nie miał na to żadnego wpływu, skoro postępowanie wcześniej wszczęto i prowadzono.

Skarżący podniósł ponadto, iż zobowiązanie podatkowe Spółki objęte zaskarżoną decyzją przedawniło się [...] grudnia 2008r. i wskutek tego wygasło.

DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę.

Sąd stwierdza w pierwszej kolejności, że niezasadny jest zarzut skargi o naruszeniu przed organami podatkowymi art. 118 § 1 O.p. w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za grudzień 2002r. Treść art. 118 § 1 O.p. wskazuje, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Zaległość podatkową w VAT należy wiązać z upływem płatności terminu tegoż zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie o zaległości podatkowej Spółki z tytułu zobowiązania w VAT za 2002r. można mówić dopiero z dniem 26 stycznia 2003r., kiedy dochodzi do przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. Skarżący w okresie kiedy przypadał termin zapłaty ww. zobowiązania, tj. 25 stycznia 2003r. (ostatni dzień terminu płatności podatku), jak również 26 stycznia 2003r., kiedy powstała zaległość podatkowa pełnił w Spółce, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w zaskarżonej decyzji, funkcję członka zarządu.

W związku z tym od końca 2003r. należało liczyć pięcioletni termin umożliwiający przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego za zobowiązania Spółki – przez wydanie decyzji z art. 116 O.p. Decyzja NUS o przeniesieniu na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w VAT za 2002r. została wydana przed upływem ww. terminu pięcioletniego, tj. 7 listopada 2008r. Doręczono ją również przed upływem wskazanego wyżej pięcioletniego terminu. Rację mają zatem organy podatkowe twierdząc, że niezasadny są zarzut skargi ww. zakresie.

Sąd przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie podkreśla, że istotą sporu w sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena tych przesłanek w wydanych w sprawie decyzjach organów podatkowych.

Sąd stwierdza, że dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które musza być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zajść, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Przesłankami, od których ww. przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zajście zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425).

Stwierdzić w związku z tym należy, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki powinny najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a po ich stwierdzeniu rozważyć, czy Skarżący przedstawił okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych. W takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji w sposób jednoznaczny nie rozpatrzył przesłanki pozytywnej, odnoszącej się pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, za który wydano Spółce decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2002r. Z pełnego odpisu KRS, znajdującego się w aktach sprawy (k. 4-7 akt administracyjnych) wynika, że Skarżący objął funkcję prezesa zarządu Spółki 14 stycznia 2003r. Wykreślono go z tej funkcji 25 czerwca 2004r. Jedynie z oświadczenia złożonego przez Skarżącego w piśmie z 12 marca 2008r. – a nie jak przyjął NUS z odpisu KRS - wynika, iż Skarżący pełnił on funkcję członka zarządu Spółki od 25 października 2002r. do 17 czerwca 2004r. (k. 90 akt administracyjnych).

Sąd stwierdza jednak, że zestawienie dat pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, na podstawie pełnego odpisu z KRS oraz daty, w której powstało zobowiązanie Spółki, a następnie zaległość w VAT za grudzień 2002r. wskazuje, że choć w uzasadnieniu organu pierwszej instancji zabrakło wyraźnego odwołania się do ww. okoliczności, DIS uzasadniając zaskarżoną decyzję prawidłowo wyraził przekonanie, że Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych w VAT za 2002r. wobec Spółki, tj. 26 stycznia 2003r.

Z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części .

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Sąd, przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu przyjętej przez organy podatkowe – bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, stwierdza że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (por. pod red. M. Szymczak Słownik języka polskiego, t. Warszawa 2002,s. 485). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. S. Babiarz i in. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402-403). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku podatnika.

W kwestii pojęcia bezskuteczności egzekucji, budzącej rozbieżności w orzecznictwie sadów administracyjnych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, wyrażając pogląd że:

1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo wywodzą, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a twierdzenie zawarte w skardze, iż konieczne jest wydanie przez organ postanowienia w przedmiocie bezskuteczności egzekucji, nie znajduje potwierdzenia zarówno w treści przepisów O.p., jak i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w podatku VAT za grudzień 2002r. wystosowano 29 marca 2004r. do Doradztwa zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, które zostało odebrane przez ww. firmę 1 kwietnia 2004r. (k. 96-96v akt administracyjnych). Ta ostatnia data, a nie dzień 29 marca 2004r., jak błędnie wskazały organy podatkowe, a w szczególności NUS, ma znaczenie przy określaniu daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W aktach administracyjnych sprawy brak jest tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości podatkowych Spółki za grudzień 2002r., choć z informacji na zwrotnym poświadczeniu odbioru, znajdującym się na karcie 96-96v akt administracyjnych, w dolnej części, wynika, że Spółka 5 kwietnia 2004r. odebrała zawiadomienie o zajęciu wierzytelności w Doradztwie wraz z tytułem wykonawczym.

Sąd w tym miejscu zauważa, że rolą organów podatkowych, z uwagi na ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, jest wskazanie w uzasadnieniach decyzji, kiedy (konkretna data) doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, w zakresie podatku VAT za 2002r., uwzględniając przepis art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jest to tym bardziej istotne, że ustaleń organów podatkowych w ww. zakresie, zawartych w decyzjach wydanych w sprawie nie potwierdzają w sposób jednoznaczny niepełne akta administracyjne, załączone wraz z odpowiedzią na skargę, na podstawie których orzeka, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany wyjaśnić ww. kwestię w sposób niebudzący wątpliwości.

Sąd stwierdza natomiast, że rację mają organy podatkowe twierdząc, że wskazana przez Skarżącego we wniosku z 5 marca 2004r. wierzytelność należna Spółce od Doradztwa oraz prośba o jej zaliczenie m.in. na poczet zaległości w VAT spowodowała dokonanie jedynie dwóch wpłaty zaliczonych na poczet zaległości w VAT. Z pisma NUS z 26 września 2008r. wynika ponadto, iż w toku kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego ustalono, że Doradztwo nie prowadziło działalności pod dotychczasowym adresem (k. 109 akt administracyjnych). Bezsporne jest więc, że w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie nastąpiło zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Zasadne było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce można uznać za bezskuteczną.

Sąd, biorąc pod uwagę zarzuty skargi, zobowiązany był ocenić czy w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowo przyjęto, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W związku z tym Sąd stwierdza, że w zakresie dwóch pierwszych przesłanek istotną okolicznością powodująca odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Przepis art. 116 O.p. nie uzależnia zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności, jednakże wniosek ten musi być rozpoznany, co oznacza – wbrew twierdzeniom organów podatkowych - że nie chodzi o jego złożenie, ale jak stanowi O.p. - zgłoszenie. W przypadku złożenia wniosku nieodpowiadającego wymogom formalnym, wniosek taki może zostać zwrócony i takiej sytuacji nie będzie można mówić o zajściu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 659/08, LEX nr 478244).

W odniesieniu do pojęcia ,,czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość Sąd stwierdza, że art. 116 § 1 pkt 1 nie definiuje go. Pojęcie to interpretowane było przez odwołanie się do treści art. 5 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm., obowiązującego do 30 września 2003r., a obecnie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej zwane "u.p.u.n.").

Zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 u.p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 u.p.u.n.

Sąd stwierdza jednakże, wobec braku wyraźnego odesłania do tych przepisów, nie można uznać, iż pojęcie to należy interpretować zawsze identycznie, jak w przepisach u.p.u.n., zwłaszcza że te przepisy nie używają nawet pojęcia czasu właściwego. Trzeba też wziąć pod uwagę cel postępowania upadłościowego i cel ochronny (Skarbu Państwa jako wierzyciela) przez art. 116 § 1 O.p. Nie można przyjąć, że każde złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości oznacza bezskuteczność tego wniosku i niemożność zaspokojenia wierzycieli. Dlatego też członek zarządu, który obejmuje swoją funkcję w momencie, gdy upłynął już termin wskazany w powołanych wyżej przepisach nie może czuć się zwolniony od obowiązku zgłoszenia takiego wniosku, jeżeli stwierdza, że zachodzą warunki do jego złożenia.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z: 5 maja 2005r. sygn. akt 1663/04, LEX nr 171668, 8 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 132/09, LEX nr 496155).

Sąd przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazuje, że z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył 19 lutego 2002r. jeden z wierzyciela Spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. z 3 czerwca 2002r. wniosek oddalono, wskazując w uzasadnieniu, powodem takiego rozstrzygnięcia jest brak środków nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W związku z zażaleniem wierzyciela Sąd Okręgowy uchylił ww. postanowienie pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd Rejonowy dla m. W. postanowieniem z [...] września 2004r. ponownie oddalił wniosek o upadłość Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.n., gdyż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Na podstawie ww. rozstrzygnięcia Sądu, na które w sposób prawidłowy powołały się organy obu instancji, należało uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w 2002r. był już spóźniony (gdyż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego). Miało to jednak miejsce zanim Skarżący objął funkcję prezesa zarządu. Wpis do KRS świadczy o objęciu przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki 14 stycznia 2003r., oraz o wykreśleniu z tej funkcji 25 czerwca 2004r. Z oświadczenia Skarżącego znajdującego się w aktach sprawy wynika natomiast, iż pełnił funkcję w zarządzie Spółki od 25 października 2002r. do 17 czerwca 2004r.

Tym samym należało przyjąć, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Skarżący nie mógł ponownie zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, skoro przez cały okres pełnienia funkcji toczyło się postępowanie sądowe wszczęte na skutek złożonego wcześniej wniosku (przed objęciem funkcji członka zarządu).

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż ekskulpacji z odpowiedzialności przyjętej w art. 116 O.p. może dokonać jedynie taki członek zarządu, który miał wpływ na dokonywanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, albowiem tylko wówczas, gdy miał możliwość działania, ponosi skutki podjęcia lub nie podjęcia tych czynności. Odwołanie się w treści art. 116 O.p. do wykazania braku winy członka zarządu za niepodjęcie w niej określonych działań wskazuje, że wolą ustawodawcy było, aby członek zarządu spółki nie ponosił odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu (por. wyroki NSA z: 15 lutego 2006r. sygn. akt I FSK 114/05, LEX nr 250317, 20 października 2006r. sygn. akt II FSK 1271/05, LEX nr 264209).

Zdaniem Sądu za zasadne należy uznać stanowisko prezentowane w skardze, iż w stanie faktycznym sprawy zaszła przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżącemu nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie pełnienia przez niego kadencji członka zarządu, a jednocześnie nie ponosi on odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie w okresie poprzedzającym jego kadencję.

Tym samym organ podatkowy przez nie uwzględnienie ww. przesłanki zwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki naruszył art. 116 § 1pkt 1 lit. b) O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Nie wypełniono jednak przesłanki zwalniającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Postępowanie egzekucyjne z wierzytelności przysługującej Spółce od Doradztwa okazało się w części bezskuteczne.

Sąd, mając powyższe na względzie Sąd, uznał że zasadne jest, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., wyeliminowanie z obrotu prawnego jedynie zaskarżonej decyzji (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji, ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt 3 sentencji) postanowił na zasadzie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 500 zł.