Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1323/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Aleksandra Fencenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. J. na Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie odsetek za zwłokę w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., i określił skarżącej J. J. (dalej podatniczka, skarżąca, strona) odsetki za zwłokę w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.

Jak wynikało z akt sprawy wyrokiem z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3261/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na tenże podatek. Z motywów uzasadnienia wynikało, że małżonkowie J. i E. J. (dalej podatnicy, skarżący, strony, małżonkowie) w 2000 r. roku prowadzili odrębnie działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami kosmetycznymi – skarżąca pod firmą "A" (dalej "A"), zaś skarżący "B" (dalej "B"). Siedziby obu ww. firm mieściły się pod jednym adresem, zajmowały się sprzedażą tych samych kosmetyków i rozliczały się na zasadach ogólnych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia za 1999 r. okazało się, że skarżący nie mogą okazać dokumentacji podatkowej za lata 1995 – 1998 i 2000 r., bowiem została ona im ona skradziona, poinformowali także o braku możliwości jej odtworzenia gdyż w kancelarii podatkowej prowadzącej dokumentację podatników również dokonano kradzieży komputera zawierającego wszystkie ich dane. Przedłożono jedynie niepełne ewidencje i księgi przychodów i rozchodów obu firm za okres od kwietnia do grudnia 2000 r. oraz ich wydruki komputerowe. Nie przedłożono natomiast ewidencji sprzedaży bezrachunkowej. W zawiązku z tymi zdarzeniami, po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji rozliczenia rocznego skarżących za 2000 r., organ podatkowy określił podstawę opodatkowania i należne zobowiązanie podatkowe w drodze oszacowania. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zmniejszył wymiar zobowiązania firmie "A", co wpłynęło na wymiar łącznego zobowiązania skarżących, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że okoliczności kradzieży całej dokumentacji, w świetle zabranych dowodów budzą wątpliwości, odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że zasadnie organ I instancji pominął w kosztach uzyskania przychodów wydatki, których strony nie potrafiły udokumentować (np. koszty eksploatacji samochodów). Prawidłowo natomiast określono podstawę opodatkowania, przyjmując do oszacowanej ilości sprzedaży bezrachunkowej w obu firmach cenę 50 zł za zestaw.

Rozpoznając skargę na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że sporne są w sprawie ustalenia dotyczące sposobu oszacowania przychodu ze sprzedaży bezrachunkowej w obu firmach, nie są natomiast podważane ustalenia w zakresie przychodu obliczonego w oparciu o duplikaty dowodów zakupu i kserokopie faktur sprzedaży (sprzedaż udokumentowana), jak również poczynione w postępowaniu odwoławczym ustalenia dotyczące oszacowania przychodu skarżącej za I kwartał 2000 r. Nie są też kwestionowane ustalenia dotyczące ilości sprzedaży w firmie skarżącego, w związku z czym należy uznać je za udowodnione. Spór, jak ustalił Sąd, dotyczył jedynie wartości sprzedaży bezrachunkowej w obu firmach i przyjętej przez organy podatkowe ceny zestawu w wysokości 50 zł. Oceniając poczynione przez organy podatkowe ustalenia ww. Sąd uznał, za nieuzasadnione twierdzenia stron, że cała sprzedaż bezrachunkowa dokonywana była w cenach hurtowych, za przedwczesne jednak i dowolne uznał, przyjęcie, że dokonywana ona była w cenie 50 zł. Zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nakazał ustalenie ceny sprzedaży zestawu, a w konsekwencji wartość sprzedaży bezrachunkowej, uwzględniając wielkości sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentów i ilości zestawów po 30, 40, 50 zł. W działalności prowadzonej przez skarżącą Sąd wskazał, na pominięcie jej wyjaśnień, że cena zestawu mogła być inna niż 50 zł oraz że nie zawsze sprzedawano pełne zestawy, ustalenia w tym zakresie organy podatkowe oparły na domniemaniu, że dwie firmy prowadzące podobną działalność w tym samym miejscu i czasie nie mogły stosować różnych cen. Pominięto przy tym wyjaśnienia strony, że sprzedawała zastawy w cenach od 30 do 50 zł, najwięcej w cenie najniższej, zaś obie firmy stosowały odmienną politykę cenową. W świetle okoliczności sprawy i odwołania się do szacowania za niezgodne z prawem uznał także Sąd pominięcie uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów, na które strony nie były w stanie przełożyć dokumentów świadczących o wysokości ich poniesienia, w konsekwencji Sąd zaskarżoną decyzję uchylił.

W rezultacie przywołanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, działając na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 23 maja 2006 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję określającą małżonkom E. i J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Opisując w uzasadnieniu okoliczności sprawy zauważył, że skarżący częstokroć zmieniali formę prowadzonej działalności, najpierw prowadzili ją jako osoby fizyczne, następnie ta sama działalność była prowadzona w spółkach cywilnych, z udziałem osoby trzeciej, która raz była wspólniczką skarżącej, w kolejnym zaś okresie rozliczeniowym skarżącego. Ze złożonych zeznań podatkowych wynikało, że gdy prowadzone firmy osiągały obroty powyżej 400.000 Ecu były likwidowane, ta sama działalność była jednak nadal prowadzona w tym samym miejscu, przez te same osoby w formie spółek cywilnych, po roku także i je likwidowano, aby podjąć działalność jako osoby fizyczne. Zmiana formy organizacyjnej eliminowała konieczność wdrożenia kasy fiskalnej i ewidencjonowania za jej pomocą obrotu bezrachunkowego (wyjątkiem był rok 1998 r. od VI-XII), wpływało ta także na formę poprowadzenia księgowości, wyłączając pełną rachunkowość. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy wskazał, na brak dokumentów źródłowych, co uzasadniało szacownie podstawy opodatkowania. Kradzieży dokonano z samochodu skarżących, do kontroli zaś przedłożono część kserokopii, niektóre z nich były potwierdzone za zgodność u wystawców, a na niektórych umieszczono jedynie napis kopia, co zdaniem organów podatkowych czyniło wątpliwym fakt ich kradzieży, tym bardziej, że włamania nie zgłoszono, podobnie jak w przypadku kradzieży komputera z kancelarii podatkowej, prowadzącej rozliczenia stron. Za badany okres rozliczeniowy skarżący przedłożyli cześć dokumentacji obu firm w postaci niepełnej ewidencji przychodów i rozchodów (IV – XII 2000 r.), nie przedkładając ewidencji bezrachunkowej.

Powołując się na przepis art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wskazał i opisał, że okoliczności zaistniałe w sprawie uniemożliwiają posłużenie się jedną z metod ujętych w § 3 ww. przepisu, w związku z czym koniecznym stało się poszukiwanie innych metod, na co zezwalał przepis zawarty w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym na poszczególnych etapach wyliczania podstawy opodatkowania odwoływano się do metod zawierających elementy wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując na konkretnie przyjęte rozwiązanie. Nie zastosowano wnioskowanego przez strony (w piśmie z dnia [...] r.) wyliczenia w oparciu o podstawy wykazane w deklaracjach VAT -7, uznając zawarte w nich dane za niewiarygodne w zakresie sprzedaży bezrachunkowej, co do której stwierdzono zaniżenie obrotu, w badanym zaś okresie rozliczeniowym skarżący nie okazali pełnej dokumentacji zasłaniając się jej kradzieżą.

Przy obliczeniu dochodu z działalności prowadzonej przez firmie skarżącego "B", organ podatkowy, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2005 r. uznał za udowodnioną ilości sprzedaży bezrachunkowej zestawów, wyliczoną w decyzji z dnia [...] r., przystępując do określenia jej wartości wezwał stronę do wskazania ilości zestawów sprzedawanych po cenie 30, 40, 50 zł (ilościowo lub procentowo), wyjaśnienia od czego zależała cena zestawu i jaki procent kosmetyków pojedynczych mieścił się w sprzedaży ogółem. W piśmie z dnia [...] r. skarżący wyjaśnił, że w siedzibie firmy sprzedawano poszczególne produkty kosmetyczne z serii, przy większych ilościach stosowano cenę hurtową także dla detalistów, przy sprzedaży powyżej 5 szt. łączna cena wynosiła ok. 40 zł, polityka cenowa zmierzła do zwiększenia sprzedaży, zróżnicowanie cen zależało od regionu i popytu. Poza hurtownią cena 5 różnych produktów wynosiła od 30 – 40 zł. Przy czym strona nie wskazała ilości zestawów w poszczególnych grupach cenowych. Na pytanie o treść wyjaśnień składnych w dniu [...] r., z których wynikało, że cena zestawu wynosi 50 zł i były one sprzedawane wyłącznie poza firmą, strona wskazał, że było ono składne w innym postępowaniu. Powołując się na fakt wynajmowania powierzchni handlowych na terenie całego kraju, zatrudnienie 64 pracowników, brak prawidłowej dokumentacji podatkowej i dowodów na sprzedaż hurtową w firmie (bez faktur), okoliczność, że osoby fizyczne nie nabywają towarów w ilościach hurtowych i niewskazanie firm na rzecz których miałaby być dokonywana sprzedaż hurtowa organ przyjął do całej ww. sprzedaży skarżącego kwotę 40 zł za zestaw, wyliczając przychód z prowadzonej działalności. Skorygowano także koszty uzyskania przychodów w firmie skarżącego, uwzględniając zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wobec braku jakichkolwiek wyjaśnień ze strony skarżącego metodą porównawczą wewnętrzną (dane z ewidencji za okres od IV-XII 2000 r.) oszacowano wartość eksploatacji samochodów. Zestawienie oszacowanych kosztów i przychodów było zbliżone do zaznanego, w związku z czym organ podatkowy w odniesieniu do działalności firmy "B" przyjął dane z wynikające deklaracji podatkowej za 2000 r.

Podobną metodą ustalono pozostałe koszty w firmie skarżącej "A", natomiast w zakresie kosztów zakupu towarów i przychodów dokonano ich szacowania. Na podstawie odtworzonych faktur i ewidencji ujawniono ilość (10.150 szt.) i wartość (181.611 zł) sprzedanych towarów (zestawów) dokumentowanych fakturami. Przy ustaleniu ilości zakupionych towarów za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r. (w tym miesiącu strona zlikwidowała działalność), wobec braku dokumentów źródłowych w postaci faktur, wsparto się na odtworzonej ewidencji dokonując podzielenia wartości zakupów zeń wynikającej 198.156, 40 zł przez cenę hurtową sprzedaży stosowaną przez firmę męża "B"- jedynego dostawcę skarżącej (13,78 zł), co wskazało na 14.380 kompletów.

Ilość towarów zakupionych w I kwartale obliczono poprzez zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej wyliczając ilość zestawów nabytych miesięcznie w oparciu o odtworzoną ewidencje z za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r. (ustaloną liczbę zestawów 14.380 podzielono przez 5 (liczba miesięcy objętych ewidencją), co daje średnią liczbę sprzedaży miesięcznej 2.876 szt. (pomnożone przez liczbę szacownych miesięcy – 3 - daje 8.628 zestawów sprzedanych w I kwartale 2000 r.)

W celu ustalenia ilości zestawów sprzedanych bezrachunkowo organ podatkowy od wyliczonej ww. sumy zakupionych zestawów (14.380 + 8.628 = 23.000) odjął liczbę zestawów sprzedanych na faktury (10.150), co daje liczbę 12.858 zestawów. Powołując się na wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przystąpił do wyliczenia ich wartości, w tym celu przesłuchał stronę, prosząc o wskazanie czy sprzedawała także kosmetyki pojedynczo, jaki to był procent i jaką stosowała marżę, na czyją rzecz dokonywana była sprzedaż, od czego zależała cena zestawu i jaka ilość zestawów była sprzedawana w poszczególnych grupach cenowych. W piśmie z dnia [...] r. strona wyjaśniła, że w punktach handlowych stosowano zasady marketingowe i przy zakupie 5 produktów udzielane były rabaty, zaś cena 5 kosmetyków wynosiła łącznie ok. 40 zł (brutto), przy sprzedaży jednego kosmetyku cena była wyższa niż cena tego samego towaru sprzedawanego wraz pozostałymi czterema towarami, nie było ograniczeń, klient mógł kupić dowolną ilość towaru. Przy czym strona nie wskazała ilości zestawów w poszczególnych grupach cenowych.

Oceniając ww. wyjaśnienia organ podatkowy wskazał, na odtworzone faktury sprzedaży, z których wynikało, że firma "A" w 2000 r. zawsze sprzedawała taka samą ilość 5 produktów, co pozwala nazwać taką sprzedaż zestawem, przy sprzedaży 5 produktów bez względu na to czy były zbywane razem czy pojedynczo cena wynosiła co najmniej 40 zł, w okresie tym strona wynajmowała powierzchnie handlowe, zaś w wyjaśnieniach z dnia [...] r. i odwołaniu z dnia [...] wskazywała na stosowanie w 2000 r. ceny od 30 – 50 zł za zestaw, co pozwala na przyjęcie, że średnia cena zestawu wynosiła ok. 40 zł, to samo wynikało z zeznań świadków (pracowników firmy- J. J. i M. S.). Zaznaczono także, ż przy szacowaniu przyjęto założenie, że sprzedawane były komplety kosmetyków, bowiem jak wyjaśniała strona w toku postępowania, sprzedawano także pojedyncze kosmetyki, ale wówczas cena produktu była wyższa niż cena tego produktu sprzedawanego wraz z pozostałymi czterema produktami razem. Stwierdzono zatem, że korzystniejsze dla strony jest założenie sprzedaży kosmetyków w zestawach. Ustalenia te uzasadniały przyjęcie ceny 40 zł za zestaw do oszacowanej przez organ podatkowy ilości sprzedaży bezrachunkowej w firmie skarżącej, tym bardziej, że przyjęcie tej wartości w firmie "B" doprowadziło do ustaleń zgodnych z zadeklarowanymi.

W świetle poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., powołując się na powyższe ustalenia oraz przepis art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa określił skarżącej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji Odnosząc się do zarzutów odwołania zauważył, że ich przedmiotem są wyłącznie ustalenia w zakresie wymiaru zobowiązania za 1998 r., uzasadniając zaś wydanie niniejszej decyzji wskazał na przepis art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa obligujący do określenia ww. należności, przy czym kwota odsetek naliczona została do dnia [...] r. tj do dnia złożenia przez małżonków J. zeznania podatkowego za 2000 r.

W skardze strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuciły także rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy – art. 6 ust. 2 i 3 , art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, art. 233 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw oraz naruszenie art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazały na zasadę zawartą w art. 153 p.p.s.a związania orzeczeniem wszystkich organów orzekających następnie w danej sprawie, której to zasadzie uchybiono, w szczególności dotyczy to przepisu art. 23 O.p., wbrew zaleceniom Sądu organ nie wskazał, którą z metod stosuje, co spowodowało przyjęcie bliżej nieokreślonego sposobu szacowania, z pominięciem zapisu § 5 art. 23 O.p. oraz art. 120 i art. 122 O.p. Naruszony został również przepis art. 121 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a., uchylając decyzję z dnia 14.03.2003 r. organ podatkowy wskazał, że ponownie prowadzone postępowanie winno mieć na celu odmienne od dotychczasowego oszacowanie wartości sprzedaży w całym zakresie rozpoznawanej sprawy, czego nie wykonano. Uchybiono także treści art. 122 O.p. poprzez pominiecie wniosku dowodowego strony z dnia [...] r., zawierającego wyjaśnienia mające wpływ na rozpoznawana sprawę. Nie przeprowadzono także analizy ilościowo wartościowej w oparciu o statystykę matematyczną i rachunek prawdopodobieństwa, pominięto deklaracje VAT – 7 oraz odtworzone dokumenty. Dokonano połączenia wcześniej wydanych decyzji, nie przeprowadzając postępowania w tej sprawie. Działanie to narusza także przepis art. 123 O.p. Nie przedstawiono także stronie ponownego protokołu z badania dokumentów, stare bowiem utraciły na aktualności wobec uchylenia poprzednich decyzji , co stanowi o naruszeniu przepisu art. 124 i art. 126 O.p. Z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187, art. 188 O.p. odrzucono dowody z deklaracji VAT – 7, faktur VAT i ewidencji przychodów, z których wynika zarówno sprzedaż udokumentowana jak i nieudokumentowana oraz wyjaśnień i wniosków strony, również ocena dowodów wykracza poza ramy art. 191 O.p. Wskazane zarzuty potwierdzają przedstawione przez stronę wyliczenia, których wynika, że równica pomiędzy kwotą zadeklarowaną a określoną przez organ podatkowy jest znacząca i wynosi ok. 97.000 zł.

Pomimo zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2005 r. organy podatkowe pominęły "materialnoprawne stany faktyczne", które w sposób istotny wpływają na wynik sprawy, dokonując ustalenia podstawy opodatkowania wspólnie dla małżonków wbrew zasadom wynikającym z art. 6, art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 Ordynacji podatkowej. Przyjęta metoda obliczenia kosztów i przychodów obu firm doprowadziła do zamazania istotnych z punktu widzenia prawa materialnego informacji. Rozliczenie w zakresie kosztów i przychodów winno być dokonane odrębnie dla każdego z małżonków. Zdaniem strony analiza protokołów kontroli z dnia [...] oraz [...] r. dowodzi, że stosując różne metody analizy ilości i wartości towarów firmy "A" organy podatkowe dokonują dopasowania ilości do ceny tak aby pominąć odtworzone i istniejące dokumenty.

Końcowo zarzuciły strony, że organ II instancji działał w warunkach przedawnienia, istniały zatem podstawy do zastosowania 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 202 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, wskazał, że podnoszone zarzuty odnoszą się do innej decyzji określającej małżonkom J. wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.).

Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest określenie skarżącej odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r., w tym zakresie skarżąca nie formułuje jakichkolwiek zarzutów, mając jednak na uwadze normę art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd zbadał legalność zaskarżonego (w całości) aktu stwierdzając, że postępowanie organów podatkowych znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 53a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.), zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1.01.2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie ww. instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1.01.2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 Nr 108, poz. 486 ze zm.). (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.01.2002 r. wyrok o sygn. akt III RN 196/00; OSNP 2002/14/320). Z przywołanego przepisu wynika, że postępowanie organów podatkowych w opisanym względzie odpowiada prawu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi odnotować wypada, że dotyczą one wyłącznie decyzji wymierzających skarżącej i jej mężowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., ponieważ jednak należności z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. są nierozerwalnie związane z ustaleniami w zakresie tegoż i były przedmiotem analizy i oceny także i ramach postępowania zakończonego powołaną w sentencji decyzją, koniecznym jest, w ramach oceny legalności zaskarżonego aktu odniesienie się także do podnoszonych w skardze zarzutów.

Na wstępie, mając na uwadze również podnoszone zarzuty skargi, odwołać trzeba się do normy zawartej w art. 153 p.p.s.a., która w rozpoznawanej sprawie nakłada na Sąd szczególne obowiązki. Zgodnie z jej brzmieniem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że w sytuacji ponownego rozpoznawania sprawy, która była już przedmiotem oceny sądu ograny podatkowe ale także i sąd, który będzie oceniał legalność następnie podjętych aktów będą związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w poprzednim orzeczeniu sądowym. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, bowiem wyrokiem z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3261/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (Nr [...] ) określającą skarżącej i jej mężowi należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach, stwierdzając, że prowadzone postępowanie wymaga uzupełnienia. Tym samym ocena legalności obecnie zaskarżonego aktu musi uwzględniać postanowienia zawarte w treści powołanego wyroku i stwierdzić czy organy podatkowe wywiązały się z poczynionych przez ten Sąd wskazań. W tym sensie zakres kognicji Sądu obejmował będzie także wykonanie ww. zaleceń.

Oceniając zaskarżoną decyzję w ramach przyznanych prawem kompetencji, z uwzględnieniem opisanego powyżej obszaru, stwierdzić należy, że nie narusza ona przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, zaś poczynione przez organy podatkowe ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski czynią zadość wskazaniom poczynionym przez Sąd w powołanym wyżej orzeczeniu.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2005 r. Sąd oceniając legalność zaskarżonej wówczas decyzji nie podważył zasadności określania podstawy opodatkowania małżonków J. w drodze oszacowania ale sposób w jaki uczyniły to organy podatkowe. Za bezsporne uznał Sąd ustalenia odnoszące się do obliczenia przychodu w oparciu pozyskane dowody źródłowe (duplikaty i kserokopie faktur) oraz poczynione w postępowaniu odwoławczy ustalenia dotyczące oszacowania przychodu skarżącej za I kwartał 2000 r. poprzez odwołanie się do decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. W skardze nie zakwestionowano także ustaleń co do ilości sprzedaży bezrachunkowej skarżącego, co w świetle art. 192 O.p. uznał Sąd za okoliczność udowodnioną. Formułowane zarzuty dotyczyły jedynie ustalenia jej wartości i przyjęcia przez organy podatkowe ceny sprzedaży w wysokości 50 zł. Ten element szacowania podważany był także przez skarżącą w odniesieniu do sprzedaży realizowanej w jej firmie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, za przedwczesne i dowolne uznał Sąd przyjęcie ww. ceny do całej sprzedaży bezrachunkowej E. J., w tej mierze, odwołując się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5.04.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1715/03 uchylającego decyzje określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., nakazał ponowne postępowanie ustalające wartości dokonywanej sprzedaży, przy uwzględnieniu okoliczności podnoszonych przez strony, że w obrocie występowały zestawy w cenie po 30, 40, 50 zł. Dla wykazania realnego przychodu należało zdaniem Sądu uwzględnić wielkość sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentów i ustalić ilość takich zestawów i na tej podstawie średnią cenę każdego z nich.

W działalności prowadzonej przez skarżącą Sąd wskazał, na pominięcie jej wyjaśnień, że cena zestawu mogła być inna niż 50 zł oraz że nie zawsze sprzedawano pełne zestawy, ustalenia w tym zakresie organy podatkowe oparły na domniemaniu, że dwie firmy prowadzące podobną działalność w tym samym miejscu i czasie nie mogły stosować różnych cen. Pominięto przy tym wyjaśnienia strony, że sprzedawała zastawy w cenach od 30 do 50 zł, najwięcej w cenie najniższej, zaś obie firmy stosowały odmienną politykę cenową. Nakazał zatem Sąd ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W świetle okoliczności sprawy i odwołania się do szacowania za niezgodne z prawem uznał także Sąd pominięcie uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów, na które strony nie były w stanie przełożyć dokumentów świadczących o wysokości ich poniesienia.

Badając legalność podjętego ponownie rozstrzygnięcia, w zakreślonych na wstępie granicach, nie sposób podzielić zarzucanego mu przez skarżącą i jej męża naruszenia art. 153 p.p.s.a. W toku ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe uwzględniły bowiem wszystkie opisane powyżej zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak w odniesieniu do działalności prowadzonej przez E. J. i jak i skarżącą

Oceniając czynności podjęte przez organy podatkowe przy ponownym rozliczeniu działalności firmy E. J., stwierdzić trzeba, że organ podjął nakazane przez Sąd czynności i jakkolwiek poczynione w tym zakresie ustalenia (rezultaty podjętych działań) nie odpowiadają w pełni zaleceniom poczynionym w wyroku z dnia 24.10.2005 r., to ocenić należy je pozytywnie. W tym miejscu koniecznym staje się odnotowanie, że wskazania poczynione przez sąd w podjętym orzeczeniu należy odczytywać jako kierunki działań jakie obligowane są podjąć organy podatkowe w toku ponownie prowadzonego postępowania nie zaś jako ich rezultat, którego sąd nakazujący wykonanie określonych czynności znać przecież nie może i który zależne jest od wielu czynników (rezultatów podjętego postępowania). Tezę tę doskonale ilustruje przykład niniejszej sprawy, w której pomimo podjęcia wszystkich możliwych czynności nie było możliwe doprowadzenie do nakazanych przez Sąd ustaleń w zakresie ilości i ceny sprzedanych zestawów w poszczególnych grupach cenowych. W takiej sytuacji ocenie winno być poddane działanie organów podatkowych, a więc to czy podjęły one wszelkie możliwe środki w celu zebrania całego materiału dowodowego i czy wyciągnęły zeń poprawne wnioski.

W tym kontekście czynności podjęte przez organy podatkowe czynią zadość wymogom stawianym im przez przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.). oraz zaleceniom wskazanym przez Sąd. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, a więc przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sprzedaż bezrachunkową i niewskazania przez E. J. żadnego kontrahenta na rzecz którego sprzedaż ta była wykonywana, zasadnie organ podatkowy wystąpił do Właściciela firmy "B", jako jedynego źródła informacji, o udzielenie wyjaśnień dotyczących wykonywanych przez nią czynności, bądź wskazania innych środków dowodych. Jak dowodzi zebrany w sprawie materiał dowodowy E. J. nie był w stanie, nawet w przybliżeniu podać wielkość sprzedaży zestawów w poszczególnych grupach cenowych, sposobu ustalania ceny dla poszczególnych grup zestawów, jak również procentu sprzedaży kosmetyków pojedynczych w sprzedaży ogółem. W piśmie z dnia [...] r. wskazał jedynie, że w siedzibie firmy sprzedawano poszczególne produkty kosmetyczne z serii, przy większych ilościach stosowano cenę hurtową także dla detalistów, przy sprzedaży powyżej 5 szt. łączna cena wynosiła ok. 40 zł, polityka cenowa zmierzła do zwiększenia sprzedaży, zróżnicowanie cen zależało od regionu i popytu. Poza hurtownią cena 5 różnych produktów wynosiła od 30 – 40 zł. Jednocześnie skarżący nie wyjaśnił dlaczego w poprzednio składnych oświadczeniach z dnia [...] r. podał cenę sprzedaży kosmetyków poza firmą w wysokości 50 zł. za zestaw, stwierdzając, że zostało ono złożone w innym postępowaniu. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że precyzyjne określenie wielkości sprzedaży w poszczególnych grupach cenowych jest niemożliwe i dokonując oceny wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w tym także ww. wyjaśnień E. J., ustalił średnią ceny zestawu w wysokości 40 zł.

Ważąc przedstawione fakty i dowody (szeroko opisane na stronie 7 i 8 decyzji organu I instancji K- 31) trudno odmówić im logiki i spójności, tym samym, zdaniem Sądu, działania organów podatkowych i wnioski wyprowadzone z poczynionych przez nie ustaleń nie wykraczają poza prawem przewidziane ramy, zwłaszcza, że E. J. pomimo utraty wszelkiej dokumentacji podatkowej nie przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. W tym miejscu zasadnym wydaje się przywołanie tez orzeczeń sądowych wyrażających utrwalone poglądy judykatury na rozkład ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym "wprawdzie przepis art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.06.2000 r. sygn. akt III SA 1252/99; LEX nr 43953). "Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99; LEX nr 45373). "Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie jest tożsamy z obowiązkiem poszukiwania przez organ dowodów sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że można je będzie uzyskać." (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.10.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2262/05 LEX Nr 191116). W ocenie Sądu w toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął wszelkie, będące w zasięgu jego wiedzy i możliwości działania, próbując ustalić określone fakty. E. J., w którego interesie leżało poczynienie ww. ustaleń i który winien posiadać wiedzę w tym zakresie, niezbędnych informacji nie dostarczył. Tym samym nie można, w świetle powołanych tez orzeczniczych jak również reguł oceny materiału dowodowego wynikających z treści art. 191 O.p. podzielić stawianych następnie w skardze zarzutów naruszenia przepisów ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Przedstawione powyżej uwagi znajdują odniesienie do sytuacji skarżącej, także i w tym przypadku organ podatkowy wystąpił o udzielenie stosownych wyjaśnień pozwalających na ustalenie czy sprzedawała kosmetyki pojedynczo, jaki to był procent, jaką stosowała marżę, na czyją rzecz dokonywana była sprzedaż, od czego zależała cena zestawu i jaka ilość zestawów była sprzedawana w poszczególnych grupach cenowych. W piśmie z dnia [...] r. strona wyjaśniła, że w punktach handlowych stosowano zasady marketingowe i przy zakupie 5 produktów udzielane były rabaty, zaś cena 5 kosmetyków wynosiła łącznie ok. 40 zł (brutto), przy sprzedaży jednego kosmetyku cena była wyższa niż cena tego samego towaru sprzedawanego wraz pozostałymi czterema towarami, nie było ograniczeń, klient mógł kupić dowolną ilość towaru. Przy czym strona nie wskazała ilości zestawów w poszczególnych grupach cenowych.

Wyjaśnienia te, podobnie jak w przypadku skarżącego, nie pozwoliły na określenie wielkości sprzedaży w poszczególnych grupach cenowych, za uzasadnione i odpowiadające prawu należy zatem uznać, w kontekście powoływanych już wyżej tez, poczynione przez organy podatkowe ustalenia, że średnia ceny zestawu sprzedawanego przez skarżącą w sprzedaży bezrachunkowej wynosiła 40 zł. Przyjmując tę wartość organ podatkowy wziął pod uwagę odtworzone faktur sprzedaży, z których wynikało, że firma skarżącej w badanym okresie rozliczeniowym zawsze sprzedawała taka samą ilość produktów (pięć), co pozwalało nazwać taką sprzedaż zestawem. Z wyjaśnień skarżącej złożonych w dniu [...] r. wynikało zaś, że przy sprzedaży pięciu produktów bez względu na to czy były zbywane razem czy pojedynczo cena wynosiła co najmniej 40 zł. W okresie tym strona wynajmowała powierzchnie handlowe, zaś w wyjaśnieniach z dnia [...] r. i odwołaniu z dnia [...] r. wskazywała na stosowanie w 2000 r. ceny od 30 – 50 zł za zestaw, co oznacza, że średnia cena wynosiła ok. 40 zł, to samo wynikało z zeznań świadków (pracowników firmy- J. J. i M. S.). Zaznaczono także, że przy szacowaniu przyjęto założenie, iż sprzedawane były komplety kosmetyków, bowiem jak wyjaśniała strona w toku postępowania, sprzedawano także pojedyncze kosmetyki, ale wówczas cena produktu była wyższa niż cena tego produktu sprzedawanego wraz z pozostałymi czterema produktami razem. Stwierdzono zatem, że korzystniejsze dla strony jest założenie sprzedaży kosmetyków w zestawach.

Ocena ta, zdaniem Sądu, oparta została na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i odpowiada opisanym już wcześniej regułom dowodowym wynikającym z przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Uwzględnił również organ podatkowy zalecenia Sądu przy ocenie kosztów uzyskania przychodów, dokonując szacowania podstawy opodatkowania przyjęto, że również i ten element może być obliczony w sposób przybliżony, nawet wówczas gdy strona nie posiada dokumentów poniesienia wydatków ale z ogółu okoliczności wynika, że wydatki takie były w prowadzonej działalności niezbędne i musiały zostać poniesione. Przy określaniu ww. wielkości organ podatkowy odwołał się do przedłożonych ewidencji, zaś wielkość ponoszonych kosztów w okresie od stycznia do marca 2000 r. wyliczył odwołując się do metody porównawczej wewnętrznej, jak wynika z przedłożonych akt w tym zakresie strony nie zgłaszały jakichkolwiek zastrzeżeń.

Przeprowadzona analiza dowodzi, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wynikającym z treści powoływanego na wstępie przepisu art. 153 p.p.s.a. stosując się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 24.10.2005 r. Oceny tej nie zmienia fakt, że w rezultacie podjętych działań organ podatkowy nie ustalił (gdyż nie miał takich możliwości) średniej ceny zestawów sprzedawanych w poszczególnych grupach cenowych, jednakże wskazał na okoliczności uniemożliwiające mu podjęcie takich ustaleń. Tym samym działania te mieszczą się w zakresie swobodnej oceny dowodów wyznaczonej normą art. 191 O.p. jak również odpowiadają regulacjom oraz art. 122, art. 180 oraz art. 187 O.p.

Na marginesie już tylko odnotować wypada, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił także wysokość przychodów i kosztów zakupów towarów skarżącej za I kwartał 2000 r., szczegółowo opisując na stronach 11-16 decyzji organu I instancji (K-31) sposób przyjętego szacowania. Powyższe działania znajdują uzasadnienie w fakcie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2053/03 decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., tym samym zmieniły się okoliczności faktyczne sprawy, co nakazywało organom podatkowym ponowne ustalenie wielkości przychodu i kosztów za ten okres.

Dokonując dalszej oceny zaskarżonego aktu, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, nie sposób podzielić poglądu powołującego naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw jak również art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu małżonkowie J. wskazują, że powoływany na wstępie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2005 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji, jednakże pomimo tego organy podatkowe dokonały zabezpieczenia hipotecznego na majątku skarżących, w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie uchylonych już decyzji.

Takie sformułowanie zarzutu po pierwsze nie znajduje uzasadnienia w zaistniałych i niekwestionowanych w toku postępowania faktach, po drugie zaś w obowiązujących przepisach prawa. Z przedłożonej dokumentacji wynika, że na poczet zobowiązań E. J. i skarżącej z tytułu podatku dochodowego za 2000 r. organy podatkowe dokonały zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej, co znalazło potwierdzenie w zawiadomieniach Sądu Rejonowego z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Z wyjaśnień wierzyciela pozyskanych w toku postępowania wynika, że zabezpieczenia te nie zostały uchylone. Fakty, te jak już wskazywano nie były przez małżonków kwestionowane, spór sprowadza się do stwierdzenia czy uchylenie decyzji na mocy, której wystawione zostały tytuły wykonawcze będące podstawą zabezpieczenia powoduje wygaśnięcie tegoż zabezpieczenia, a w konsekwencji czyni bezprzedmiotowym orzekanie o wysokości obowiązania podatkowego za 2000 r. po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. po dniu [...] r. Małżonkowie wyrażali bowiem przekonanie, że uchylenie przez Sąd (a następnie organ odwoławczy) poprzednich decyzji określających wysokość zobowiązania za 2000 r. powoduje uchylenie dokonanych czynności zabezpieczających i uniemożliwia wydanie w 2007 r. decyzji w określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Takie zapatrywanie nie znajduje jednak w niniejszej sprawie uzasadnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jest to zasada, która doznaje pewnych ograniczeń, jedno z nich zawarte jest w art. 70 § 8 O.p. (w poprzednim brzmieniu ustawy norma ta regulowana była w treści art. 70 § 6 O.p.). Stanowi on, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W rozpoznawanej sprawie jak już wskazano, zobowiązania małżonków J. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. zostały zabezpieczone na ich nieruchomościach poprzez wpis hipoteki przymusowej, czego dokonano w odniesieniu do skarżącego w dniu [...] r., zaś w odniesieniu do skarżącej w dniu [...] r. Tym samym zobowiązania małżonków J. za ww. lata zostały zabezpieczone hipoteką przymusową jeszcze przed upływem okresu ich przedawnienia i jak wynika z akt sprawy zabezpieczenie to nie zostało uchylone. W tej sytuacji późniejsze uchylenie decyzji określających E. I J. J. wysokość zobowiązania podatkowego nie niweczy dokonanych już czynności zabezpieczenia, ponadto z treści orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2005 r., uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w sprawie określenia skarżącym podatku dochodowego za 2000 r., wynikało, że u podstaw wyeliminowania ww. orzeczenia z obrotu prawnego legły przyczyny procesowe nie zaś bezprzedmiotowość czy bezpodstawność działania organów podatkowych. Wygaśniecie hipoteki wiąże się z wygaśnięciem wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Uchylenie decyzji powoduje skutki ex nunc, nie może zatem pozbawić skuteczności dokonanych na jej podstawie czynności egzekucyjnych czy zabezpieczających i unicestwić wywołanych przez te czynności skutków. W tej sytuacji zapatrywanie małżonków, że uchylenie ww. decyzji raz na zawsze eliminuje możliwość ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest pozbawione racji, po uchyleniu ww. decyzji organ podatkowy był bowiem zobowiązany do przeprowadzenia nakazanych przez Sąd czynności, w konsekwencji których ponownie zostało określone zobowiązanie podatkowe.

W sprawie nie mógł znaleźć zastosowania powoływany w uzasadnieniu skargi przepis art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17.06.1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.- zwana dalej u.p.e.a.), oraz art. 208 O.p. uchylenie bowiem decyzji określającej należne zobowiązanie podatkowe (a zwłaszcza z przyczyn procesowych) nie skutkuje automatycznie umorzeniem postępowania egzekucyjnego, toczy się ono nadal do momentu zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 u.p.e.a., te zaś w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. podnoszony w związku z naruszeniem ww. przepisów, wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy bowiem tych czynności czy działań, które nie zostały jeszcze podjęte. W rozpatrywanej sytuacji zabezpieczenie zostało już dokonane przed wydaniem orzeczenia Sądu wstrzymującego wykonanie zaskarżonego aktu, podnoszony w tym względzie zarzut uznać należy za chybiony. Po drugie, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji odnosiło się jedynie do decyzji organu odwoławczego objętego skargą, w sytuacji gdy organ ten wydał kolejną decyzję, w trybie art. 233 § 2 O.p., uchylającą decyzję organu I instancji był on już uprawniony do podjęcia działań zmierzających do aktualizacji kwot zabezpieczenia.

Uzasadniając omawiany zarzut skarżąca powołała także naruszenie art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) nie wskazując jednak na czym miałoby ono polegać. Zdaniem Sądu ww. norma, w kontekście poruszanych kwestii, nie znajduje w tej sprawie zastosowania, tym samym nie sposób przyjąć, że doszło do jej naruszenia.

Nie można uznać słuszności zarzutu naruszenia zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 24.10.2005 r. poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania wspólnie dla małżonków. Po pierwsze przywoływane orzeczenie nie podnosiło tych kwestii, po drugie wbrew stawianym zarzutom rozliczenie kosztów i przychodów każdego z małżonków (każdej z firm) dokonane było oddzielnie, zaś należne za 2000 r. łączne zobowiązanie małżonków obliczono z uwzględnieniem przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm. – zwana dalej u.p.d.o.f.). W tym kontekście nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 6 i art. 9 u.p.d.o.f. Jak wynika z uzasadnienia skarżąca kwestionuje nie tyle sposób obliczenia zobowiązania na imię obojga małżonków, co metodę oszacowania dochodów firmy skarżącej poprzez odwoływanie się do danych dotyczących firmy męża, zniekształca to zdaniem skarżącej prawidłowość dokonywanych wyliczeń.

Odnosząc się do tak stawianego zarzutu, który jak się wydaję jako podstawę winien powoływać jedynie przepis art. 23 O.p., zauważyć należy, że nie ma on usprawiedliwionych podstaw. Nie jest sporne, że obie firmy tj. firma skarżącej i jej męża współpracowały ze sobą, co więcej dla skarżącej firma męża była jedynym dostawcą kosmetyków, trudno zatem dokonać prawidłowego wyliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania bez posiłkowania się danymi ww. firmy, zwłaszcza wobec braku dokumentacji podatkowej za badany okres. Zasadnie zatem organy podatkowe wykorzystały ustalenia poczynione na potrzeby obliczenia sprzedaży w jednej firmie do ustalenia zakupów w drugiej z ww. firm i odwrotnie sprzedaż w firmie małżonki (ustalona m.in. w oparciu o pozyskane faktury sprzedaży) przyczyniła się do ustalenia sprzedaży w firmie E. J.. Wbrew zarzutom skargi to właśnie pominięcie tych relacji prowadziłoby do zamazania i niemożności ustalenia prawidłowych kwot zobowiązania. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustalona przez organy podatkowe kwota zobowiązania skarżącego w rezultacie odpowiadała wartości wykazanej w zeznaniu podatkowym za 2000 r..

Nie zasługują na uwzględnienie także dalsze zarzuty braku odwołania się do danych zawartych w deklaracjach VAT – 7. Słusznie uzasadniają organy podatkowe, że wobec stwierdzonych nierzetelności i braku dokumentacji dane te nie mogą być uznane za wiarygodne, poza tym strona odwołuje się głównie do wielkości sprzedaży bezrachunkowej, która nie jest w deklaracji VAT – 7 uwidaczniania. Postulaty dotyczące zastosowania innych wyliczeń opartych na metodach statystycznych, matematycznych czy rachunku prawdopodobieństwa mogłyby być rozważone gdyby strona wskazała jakie konkretnie metody czy wyliczenia ma na uwadze, tymczasem poza sformułowaniem żądania nie przedstawiła żadnego z rozwiązań.

Przyjęta przez organy podatkowe metoda wyliczenia należnego zobowiązania małżonkom, zdaniem Sądu uwzględnia specyfikę prowadzonej działalności i fakt istnienia powiązań pomiędzy obiema firmami, zważywszy na fakt braku niemalże całej dokumentacji za 2000 r. działania organów podatkowych zmierzające do jej odtworzenia, przy braku inicjatywy skarżących, wypełniają wymogi nałożone przepisami art. 23 oraz art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Ponadto jak dowodzą poczynione rozważania i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, uwzględniając także, wbrew zarzutom skargi wyjaśnienia składne w toku prowadzonego postępowania, w szczególności zaś wyjaśnienia z dnia [...] r. Okoliczność, że ocena organów podatkowych jest odmienna od oczekiwań strony nie może uzasadniać zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu skargi podnoszącego brak wskazania konkretnej metody jaką posłużyły się organy podatkowe dokonując szacowania podstawy opodatkowania, w tym zakresie wskazać trzeba na treścią art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Tym samym przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy winny znaleźć zastosowanie nowe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 23 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej O.p.), normujący szczególną instytucję pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania określa w § 3 poszczególne metody jakimi winien posłużyć się organ podatkowy dokonując tego wymiaru. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem i poglądami piśmiennictwa organy podatkowe metodami tymi są związane, ustawodawca pozostawił jednak pewien margines, przewidując sytuacje, w których żadna z podanych metod nie znalazłaby zastosowania, stanowiąc w § 4 art. 23, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, zakreślając jednak w § 5 ww. przepisu granice i przesłanki zastosowania wybranej przez organ podatkowy metody, stanowiąc, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zastosowały żadnej z metod opisanych w § 3 art. 23 O.p. i posłużyły się kombinacją różnych trybów opisanych w ustawie, jednakże wbrew zarzutom skargi uzasadniły podjęty wybór, wskazując i opisując z jakich powodów konkretnie wymienione w ustawie wskaźniki nie mogą być zastosowane, uzasadniły dlaczego nie można w sprawie zastosować żadnego z punktów wymienionych w art. 23 § 3 O.p.. Uzasadniły także, dlaczego na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można zastosować jednej stałej metody, wskazując na kradzież całej dokumentacji małżonków za 2000 r., specyfikę prowadzonej działalności i współpracę pomiędzy obiema firmami. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie podjęte przez organy podatkowe działania czynią zadość przywołanym powyżej normom art. 23 § 5 O.p. jak i zaleceniom Sądu zawartym w powołanym na wstępie wyroku. W istocie okoliczności niniejszej sprawy pozwalają zaliczyć ją do "szczególnie uzasadnionych przypadków", o których stanowi art. 23 § 5 O.p., co uzasadnia odstąpienie od przepisu art. 23 § 3 O.p. Nie stanowi naruszenia zapisów art. 23 O.p. posłużenie się przez organ podatkowy kombinacją kilku metod szacowania, przeprowadzona analiza i wyprowadzone z niej wnioski uzasadniają taką konieczność. W tym miejscu zasadnym jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjęte jest, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 23.03.1990 r. sygn. akt SA/Gd 1439/89, POP 1992, Nr 1, poz. 16 str. 34). W ocenie Sądu zawarte w decyzji wyliczenia i ich uzasadnienie odpowiadają opisanej powyżej tezie.

Dokonując ponownego rozliczenia małżonków organy podatkowe nie odwoływały się do danych przyjmowanych w 1999 r. swoje wyliczenia oparły na zebranych w toku postępowania (i to z inicjatywy organów podatkowych) fakturach tak zakupu jak i sprzedaży, dokumentach odprawy celnej, wyjaśnieniach skarżących oraz zeznaniach świadków pozyskanych w toku prowadzonego postępowania.

Treść zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na bezzasadności zarzutu odstąpienia od ponownego ustalenia i oszacowania podstawy opodatkowania małżonków.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 123 O.p. i przyjęcie poglądu skarżących, że w ramach postępowania zakończonego zaskarżoną decyzja nie mogą być powoływane fakty i dowody zebrane w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji, którą nadepnie uchylił Sąd powoływanym już wielokrotnie wyrokiem z dnia 24.10.2005 r. Obowiązujące w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej nie pozostawiają w tym względzie żadnych wątpliwości, że obecnie kontrolowana decyzja została wydana w wyniku postępowania będącego kontynuacją czynności procesowych podjętych w oparciu o zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r., tym samym brak podstaw do ponawiania podjętych od tego czasu czynności, sporządzania i doręczania stronie protokołów z ponownych ustaleń (takie bowiem nie musiał być i nie były sporządzane). Stronie, zgodnie z obowiązującymi przepisami zapewniono czynny udział w postępowaniu, o czym świadczą akta niniejszej sprawy, tym samym oddalić nalazło zarzuty naruszenia art. 123, art. 124 i art. 126 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.