Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 544/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7a, art. 26 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 648/20 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2020 r., I SA/Po 648/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G.P. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 06 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w zeznaniu rocznym PIT37 – skarżąca wykazała wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem czynności życiowych w kwocie 6683,11 zł. Przedłożyła zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że jest leczona z powodu licznych chorób i wymaga stałej farmakoterapii.

3. Organ I instancji jako wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne uznał wydatki poniesione na pobyt z leczeniem w uzdrowisku, wydatki na zakup leków. Wskazał, że skarżącej nie przysługuje ulga rehabilitacyjna wymieniona w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 - zwanej dalej u.p.d.o.f.) dotycząca opłacenia przewodników osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, utrzymania psa asystującego oraz używania samochodu osobowego, gdyż skarżąca nie spełnia wymagań określonych w tych przepisach. Skarżąca mimo wezwania nie przedłożyła dokumentów lub dowodów uprawniających do skorzystania z którejkolwiek ulgi w kwocie 2280,00 zł.

4. W odwołaniu skarżąca podniosła, że z uwagi na posiadaną I grupę inwalidztwa ma prawo do odliczenia ulgi w kwocie 2280,00 zł. Ulga obejmuje również:

- zakup paliwa do samochodu córki skarżącej, która woziła skarżącą do lekarzy i na rehabilitację,

- wykupienie pobytu sanatoryjnego z leczeniem dla zięcia skarżącej – koszt 1686,00 zł,

- zakup paliwa do samochodu zięcia skarżącej, który przywiózł skarżącą do uzdrowiska i odwiózł do domu – koszt w kwocie 900,00 zł,

- koszt wyżywienia córki skarżącej w czasie 6-miesięcznej opieki, którą sprawowała nad skarżącą – koszt 2400,00 zł.

Do pisma dołączyła zaświadczenie o korzystaniu z zabiegów fizjoterapeutycznych, kserokopię dowodu rejestracyjnego pojazdu będącego własnością zięcia, oświadczenie skarżącej o tym, że w czasie rehabilitacji w uzdrowisku jej opiekunem był zięć, któremu opłaciła cały pobyt w sanatorium w wysokości 1686,00 zł, w tym opłatę klimatyczną w kwocie 49,00 zł oraz że zakupiła paliwo do jego samochodu na całą drogę jazdy tam i z powrotem w wysokości 900,00 zł, ponieważ nie mogła się poruszać samodzielnie za pomocą wózka inwalidzkiego, co stanowiłoby dla niej duże utrudnienie w czasie przesiadek, poruszając się PKP lub PKS.

4. Decyzją z dnia 6 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że ulga rehabilitacyjna określona w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 nie ma charakteru ryczałtowego, a kwota 2280,00 zł oznacza górną granicę odliczenia. Odliczenie to nie przysługuje z tytułu inwalidztwa określonego stopnia, lecz z tytułu korzystania z przewodnika. Skarżąca, mimo wezwania, nie wskazała ani przewodnika ani nie wykazała, że dokonała wypłaty wynagrodzenia na rzecz przewodnika.

Ze wskazań orzeczenia o niepełnosprawności skarżącej z dnia 12 września 2008 r. wynika, że wymaga ona stałej lub długotrwałej opieki i pomocy innej osoby w związku z ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Zdaniem organu skarżąca nie wykazała, że poniosła wydatki na wynagrodzenie opiekuna w okresie jej pobytu w uzdrowisku, obejmujący także czas niezbędny na przejazd z miejsca zamieszkania do uzdrowiska i z powrotem. Faktury dotyczące wydatków za pobyt i leczenie zięcia skarżącej nie dokumentują, że świadczył on usługi opiekuńcze na rzecz skarżącej – przeciwnie, wynika z nich wprost, że korzystał on z usług leczenia, a zatem wydatek nie był realizowany na rzecz skarżącej, lecz na rzecz jej zięcia. Faktura zawiera również adnotację o pobraniu opłaty uzdrowiskowej w kwocie 49,00 zł, która nie może być przedmiotem wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do odliczenia wydatku związanego z pobytem zięcia w uzdrowisku także na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż wydatki takie dotyczyć muszą wyłącznie osoby niepełnosprawnej, a nie osoby trzeciej, a ww. wydatki nie zostały uwzględnione w tym przepisie.

Odnośnie wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego organ zaznaczył, że skarżąca wprawdzie uprawdopodobniła za pomocą zaświadczeń o korzystaniu z zabiegów fizjoterapeutycznych oraz zaświadczenia o badaniu kręgosłupa, że korzystała z zabiegów rehabilitacyjnych, jednak w piśmie z dnia 25 marca 2019 r. oświadczyła, że nie jest właścicielem pojazdu (z dowodu rejestracyjnego wynika, że jest nim zięć skarżącej). Tym samym skarżąca nie spełniła przesłanek z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.

W zakresie kosztów wyżywienia córki w czasie sprawowania przez nią 6 miesięcznej całodobowej opieki nad skarżącą w łącznej kwocie 2400,00 zł organ zaznaczył, że wykonywanie podstawowych zadań opiekuńczych przez rodziców względem dziecka i dziecka względem rodziców wynika z art. 87 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1964 r. Nr 9 poz. 59 ze zm., zwanej dalej k.r.o.). Wsparcie to nie ma charakteru odpłatności, zatem nie uprawnia do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

5. W skardze skarżąca podniosła, że:

- wydatek poniesiony na paliwo do samochodu zięcia był poniesiony za przewóz jej na zabiegi rehabilitacyjne innym środkiem transportu niż karetką i był to przewóz odpłatny i konieczny – samochodem należącym do zięcia i córki – opiekuna i pełnomocnika skarżącej. Jest to koszt niższy od rzeczywistego. Zięć skarżącej był jej opiekunem w trakcie pobytu w uzdrowisku i opłacenie jego pobytu z leczeniem, które stanowiło wyraz wdzięczności za opiekę nad nią, jest wydatkiem związanym z ulgą rehabilitacyjną skarżącej. Nie było możliwości wykupienia przez zięcia pobytu hotelowego czy turnusu rehabilitacyjnego bez zabiegów, gdyż takiego nie ma. W ocenie skarżącej pobyt zięcia winien być uwzględniony na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 7 u.p.d.o.f., a zakup paliwa do jego samochodu na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 13 u.p.d.o.f. Skarżąca załączyła do skargi zdjęcia ogłoszeń z uzdrowiska dotyczących obowiązków opiekuna, których, jak sama stwierdziła, specjalnie nie ujawniła wcześniej, gdyż "czekała na decyzję wydaną przez Izbę Administracji Skarbowej w Poznaniu".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że spór dotyczy określenia w jakim stopniu skarżącej przysługuje ulga rehabilitacyjna z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Zdaniem sądu organy zasadnie odmówiły uwzględnienia wydatku w ramach ulgi rehabilitacyjnej na zakup paliwa. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że jednym z warunków wynikających z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. jest to, aby osoba niepełnosprawna bądź osoba mająca na utrzymaniu osobę niepełnosprawną, która chce skorzystać z tego odliczenia, była właścicielem lub współwłaścicielem samochodu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 września 2020 r., II FSK 1338/18). Skarżąca przesłanki tej nie spełnia.

Skarżąca wskazała z imienia i nazwiska osobę (zięcia), której opłaciła pobyt w uzdrowisku. Organy kwestionują jednak możliwość uwzględnienia powyższego wydatku w ramach ulgi rehabilitacyjnej, bowiem jak wynika z faktury uwzględnia ona pobyt z leczeniem, co przeczy pełnieniu przez zięcia skarżącej roli przewodnika. Organy nie kwestionowały zatem przesłanek przedmiotowych, tj. niepełnosprawności skarżącej, faktury wystawionej na zięcia skarżącej i opłaconej przelewem. W sprawie nie wykazano zatem nie tylko poniesienia kosztu w określonym celu, ale także samego poniesienia tego kosztu przez skarżącą.

7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej p.p.s.a.). - poprzez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymogów w zakresie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz jego faktycznego wyjaśnienia, w szczególności poprzez brak wyrażenia przez sąd stanowiska wobec wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających zarzuty podniesione wobec zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, w szczególności wobec zarzutu braku uznania za wydatki na cele rehabilitacyjne kwoty 2.400 złotych z tytułu kosztów usług opiekuńczych świadczonych dla skarżącej przez jej córkę w 2018 r., wskutek czego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa, co oznacza, że uzasadnienie skarżonego wyroku nie pozwala na kontrolę kasacyjną wyroku, a tym samym miało to istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. - poprzez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymogów w zakresie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz jego faktycznego wyjaśnienia, w szczególności poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności wskazania: jaki stan faktyczny i z jakich powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za podstawę orzekania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu

- nieprzeprowadzanie rozprawy,

- zasądzenie na swoją rzecz opłaty zgodnie z § 21 ust. 1 pkt 2) ppkt a] rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej

przez radcę prawnego z urzędu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

8. Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika obowiązek sądu zwięzłego przedstawienia stanu sprawy.

Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta

część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień stanowiących kolejne elementy uzasadnienia wyroku. Komentowany przepis wśród elementów uzasadnienia wyroku nie wymienia stanu faktycznego. W literaturze wskazano, że jedynym przepisem, z którego można wydedukować obowiązek ustalania faktów przez sąd administracyjny, jest art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże podkreślono jednocześnie, iż propozycja ta może budzić uzasadnione wątpliwości (B. Gruszczyński, Środki odwoławcze [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienie wybrane, materiał na konferencję sędziów NSA, Popowo 20-22 października 2003, Warszawa 2003, s. 101). Powyższe stanowisko, krytykowane w piśmiennictwie prawniczym (Z. Kmieciak, glosa do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005/12, str. 652 i n.), zostało uwzględnione w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które przyjmuje, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w komentowanym przepisie, powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie stanowisko m.in. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04, ONSA WSA 2006/1, poz. 9, stwierdzając, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich

ocenę pod względem zgodności z prawem. Według wyroku nie wystarczy ograniczyć

się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia

zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Powyższe stanowisko

potwierdza pośrednio uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSA WSA 2010/3, poz. 39, stwierdzająca, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić

samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie

orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do

stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dlatego – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem tego przepisu.

9. Poddając kontroli zaskarżony wyrok w granicach, na które pozwala skarga kasacyjna, przede wszystkim należy wskazać, że treść przepisu prawa materialnego powinna w rozpatrywanej sprawie determinować zakres postępowania dowodowego, do przeprowadzenia którego zobowiązane są organy podatkowe. Tego bez wątpienia zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od kwestii naruszenia prawa materialnego z art. 26 ust. 7a) i 7c) u.p.d.o.f., gdyż trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z prawidłową wykładnią tych przepisów stworzone zostały podstawy uprawdopodobnienia poniesienia wydatków rehabilitacyjnych. To z kolei powinno uruchomić inicjatywę w zakresie gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. W art. 26 ust. 7a) u.p.d.o.f. znalazło się wyliczenie wydatków uznawanych przez ustawodawcę za poniesione na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Stanowi to rozwinięcie normy celu społecznego zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że w art. 26 ust. 7a) u.p.d.o.f. wymieniono kilkanaście różnych wydatków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Wymienione są wśród nich m.in.: odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (pkt 5); odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (pkt 6); opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł (pkt 7); utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł (pkt 8); opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa (pkt 9); używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł (pkt 14). Ponadto w art. 26 ust. 7c) u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził szczególny tryb dowodzenia poniesienia niektórych wydatków rehabilitacyjnych, zgodnie z którym to przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika; 2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego; 3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W orzecznictwie na gruncie tego ostatniego przepisu wskazano, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile uprawdopodobni ich poniesienie. Za takim rozumieniem normy wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7c) u.p.d.o.f. przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków"), jak i wykładnia celowościowa. Zamiarem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i prowadzenie względnie normalnego życia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r., II FSK 2851/18, publ. CBOSA). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę na specyficzne w tym wypadku dowodzenie (uprawdopodabnianie) faktów ponoszenia określonych wydatków przez podmiot korzystający z ulgi. Prawodawca stanowi wprost, że nie wymagają one udokumentowania. Stąd też organy podatkowe w zasadzie nie powinny żądać dokumentów potwierdzających dokonywanie wydatków. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie może wzywać do przedstawienia zaświadczeń o niepełnosprawności, odbywanych zabiegach rehabilitacyjnych, wyjazdach sanatoryjnych, itd. Kontrola będzie się w takim wypadku opierała bowiem na dostatecznym uprawdopodobnieniu poniesionych wydatków (por. pkt 35 do art. 26 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, publ. LEX/el. 2015). Przy wykładni tej regulacji należy zwrócić uwagę na treść art. 26 ust. 7c pkt 1-3 u.p.d.o.f., w którym zastosowano sformułowanie "w szczególności". Niewątpliwie wobec tego katalog wymieniony tam środków dowodowych jest otwarty, co koresponduje z normą wynikającą z art. 180 § 1 ord. pod. Wskazane w art. 26 ust. 7c pkt 1-3 u.p.d.o.f. dowody nie stanowią jedynych, które mogą potwierdzać poniesienie wydatków. Możliwe jest zatem uprawdopodobnienie prawa do ulgi oraz poniesionych kosztów przy pomocy innych niż wskazane dowodów, w tym np. za pomocą zeznań świadków.

Dokonując wykładni powyższych przepisów sąd pierwszej instancji niewątpliwie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. nie tylko nie odnosząc się do oceny wydatku w kwocie 2.400 zł, ale także pobieżnie i niezgodnie z wykładnią celowością dokonał oceny wydatków wskazanych w art. 26 ust. 7a) pkt 7, 8 i 13 u.p.d.o.f. W kwestii oceny wydatku na opłacenie przewodnika (opiekuna) sąd powinien był wykorzystać wykładnię celowościową przepisu art. 26 ust.7a pkt 7 u.p.d.o.f. i domniemanie faktyczne, że skoro skarżąca była osobą całkowicie niezdolną do samodzielnej egzystencji i wymagającą opieki, to jest oczywiste, że jej zięć miał służyć jej pomocą i opiekować się nią podczas pobytu w sanatorium. Wystarczyło tylko wyjaśnić, czy sanatorium w takich przypadkach mogło zapewnić opiekę osobie niepełnosprawnej w takim stopniu, jaki byłby niezbędny dla zrealizowania celu rehabilitacji skarżącej. Poza tym skarżąca zgodnie z art. 26 ust. 7c pkt 1 u.p.d.o.f. wskazała opiekuna (przewodnika) z imienia i nazwiska. Natomiast sąd - wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a. - nie rozważył, czy wydatki na przewóz i paliwo do samochodu córki, czy zięcia nie mieszczą się w treści art. 26 ust. 7a pkt 13 lit.b) u.p.d.o.f. pod wskazaniem "wydatki poniesione na odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (...) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa (...) również innymi środkami transportu, niż wymienione w lit. a)". Przecież wydatki na przewóz to nie tylko wynajem samochodu, ale i wydatki na paliwo. Z kolei wydatki na opiekę polegające na opłaceniu przewodników osób I lub II grupy inwalidztwa (art. 26 ust. 7a pkt 7 u.p.d.o.f.), czy wydatki na usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa należało – zgodnie z celem regulacji - ocenić, czy to są te, które poniosła skarżąca, opłacając pobyt zięcia w sanatorium. Przecież nie przekraczały one kwoty 2.280 zł.

10. W końcu z naruszeniem art. 87 k.r.o. i art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji nie zaliczył do wydatków na ulgę rehabilitacyjną kwoty 2.400 zł z tytułu wyżywienia córki skarżącej w okresie 6-cio miesięcznej opieki nad matką. Przepis art. 87 k.r.i.o. nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej do przyjęcia poglądu, że dzieci zobowiązane są do wsparcia finansowego, ekonomicznego matki (zob. uchwała SN z dnia 17 maja 2018 r., III CZP 11/18, Lex nr 2490605; G. Jędrzejek, Komentarz aktualizowany to art. 87 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Lex/el.). Wsparcie materialne uregulowane jest bowiem w przepisach o obowiązku alimentacyjnym, a przecież córka skarżącej - jak wynika choćby z całokształtu materiału dowodowego - nie cierpi niedostatku (art. 133 § 1 i 2 k.r.o.), a w dodatku jest w stanie utrzymać się samodzielnie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. i w sposób wręcz sprzeczny z celem przepisów o uldze rehabilitacyjnej wyłączono z wydatków także drobne kwoty - jak na wynajem chodzika, wózka, kasetki czterokomorowej, które przecież ułatwiają życie osobie niepełnosprawnej. Wręcz można powiedzieć, że sąd pierwszej instancji wykazał się tu wyjątkową bezdusznością i brakiem empatii wobec skarżącej. W konsekwencji - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - w ponownym postępowaniu sąd pierwszej instancji dokona ponownej oceny postępowania dowodowego, a także wykładni przepisów prawa powołanych wyżej, kierując się powyższymi wskazaniami oraz wykładnią celowościową i systemową.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie należy poinformować strony, że wniosek pełnomocnika skarżącej o zasądzenie wynagrodzenia (kosztów nieopłaconej pomocy prawnej) zawarty w skardze kasacyjnej rozpoznany zostanie przez sąd pierwszej instancji po zwrocie akt sprawy.