Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 633/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4, art. 70 par. 1, art. 128, art. 191, art. 201 par. 1 i 2, art. 224 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 52 par. 1 i 2, art. 61 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 6 pkt 6, par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 586/07 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. T. kwotę 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 586/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 21.461,50 zł. Po uchyleniu tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 26 marca 2004 r. ten sam organ decyzją z dnia 31 grudnia 2004 r. ponownie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 136.333,50 zł. Także ta decyzja została w dniu 2 listopada 2006 r. uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. Z kolei decyzja organu odwoławczego została uchylona przez WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 3/07. Jeszcze przed rozpoznaniem przez Sąd skargi na decyzję z dnia 2 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 14 grudnia 2006 r. kolejny raz ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r., tym razem w kwocie 194.448 zł. Kwota ta wynikała z ustalenia w toku postępowania podatkowego, że kwota jaką dysponował podatnik wraz z żoną T. w 2000 r., wynosząca 329.140,74 zł, nie była wystarczająca na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków w kwocie 839.669,03 zł. Uznając, że zarówno dochody jak i wydatki małżonkowie ponosili wspólnie obliczono, iż wysokość środków służących do pokrycia wydatków i zgromadzenia mienia nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 255.264,15 zł w stosunku do każdego z nich. Przy zastosowaniu 75 % stawki obliczono należny podatek w kwocie 191.448 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 20 czerwca 2007 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 168.398 zł.

W skardze na powyższą decyzję podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego polegające na prowadzeniu postępowania przez organy w postępowaniu wynikłym wskutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 listopada 2006 r., mimo że decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a efektem skargi jest wyrok z dnia 26 czerwca 2007 r. uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada

2006 r., co skutkuje nieważnością całości postępowania kasacyjnego prowadzonego przez organy obu instancji po dniu 2 listopada 2006 r. Zauważył, że pomimo wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 2 listopada 2006 r. uchylającej sprawę do ponownego rozpoznania i zaskarżenia jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawieszono postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji na skutek decyzji kasacyjnej. Nim została rozpoznana skarga, postępowanie przed organem pierwszej instancji zakończyło się decyzją z dnia 14 grudnia 2006 r., która została zaskarżona odwołaniem wniesionym 28 grudnia 2006 r. W efekcie rozpoznania odwołania w dniu 20 czerwca 2007 r. przed organem drugiej instancji zapadła zaskarżona decyzja ostateczna. Natomiast wyrokiem z 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 3/07 WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2006 r. W tej sytuacji powstała swoista niedopuszczalna dychotomia postępowań, bowiem postępowanie w sprawie jednocześnie znajduje się w fazie rozpoznawania przez organ drugiej instancji odwołania z dnia 12 stycznia 2005 r. oraz w fazie po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ drugiej instancji z dnia 20 czerwca 2007 r., zaskarżonej niniejszą skargą. Podatnik zaznaczył, że organ odwoławczy powziąwszy informację o wniesionej skardze z urzędu powinien zawiesić postępowanie prowadzone przed organem pierwszej instancji do czasu rozpoznania skargi. Zatem zachodzi oczywista konieczność uchylenia w całości postępowania prowadzonego przez organy obu instancji wskutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2006 r., bowiem wyrok z dnia 26 czerwca 2007 r. zniósł podstawę tego postępowania. W tej samej sprawie niedopuszczalne jest prowadzenie równolegle, co do tego samego przedmiotu, dwóch postępowań równocześnie i to w innych fazach postępowania. Bezpośrednim skutkiem uchylenia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2006r. jest nieważność w całości postępowania prowadzonego w efekcie tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - za pozbawiony podstaw uznał zarzut niedopuszczalności ponownego wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie, w sytuacji, gdy skarga na decyzję kasacyjną, wydaną w tej samej sprawie, nie została jeszcze rozpoznana przez sąd administracyjny. Powołał się na art. 128, art. 224 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. i art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. oraz orzecznictwo NSA i SN stwierdził, że po uchyleniu decyzji przez organ drugiej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ pierwszej instancji obowiązany jest ją ponownie rozpoznać rozstrzygnąć. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki procesowe.

W ocenie WSA, organy podatkowe nie mogły naruszyć i to w stopniu rażącym art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., skoro przepis ten w postępowaniu podatkowym nie mógł być stosowany. Nie ma też powodów, aby zawieszać postępowanie przed organem pierwszej instancji w razie złożenia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie kasacyjne organu podatkowego drugiej instancji. Uzasadniając powyższe powołał się na art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. oraz orzecznictwo Naczelnego sądu administracyjnego. Podniósł, że samo wszczęcie postępowania sądowego, mającego na celu ocenę zgodności z prawem decyzji ostatecznej, nie może być podstawą do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. w tym postępowaniu. Wskazując na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U z 2000 r., Nr.14, poz.176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) - zwanej dalej updof stwierdził, że w świetle tego przepisu przyjmuje się, iż obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w/w sposób w latach poprzednich.

Zdaniem Sądu, ocena całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniająca zajęte stanowisko przez organy podatkowe, jest prawidłowa i została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Organy odmawiając wiarygodności oświadczeniu o posiadanych oszczędnościach z tytułu pracy w Stanach Zjednoczonych opierały się na informacjach przesłanych przez P&S, wystawcy spornych świadectw udziałowych oraz na wyciągach z rachunków bankowych prowadzonych dla skarżącego i jego żony przez PKO S.A. Oddział w L. Z akt sprawy nie wynika w żadnym razie, aby kwestionowano fakt posiadania przez A. T. tych świadectw udziałowych, czy też ich autentyczność. Ustalono jednak, że były one kolejno nabywane za te same środki, co pokrywa się z treścią pism otrzymanych od władz amerykańskich. Organ podatkowy logicznie i jasno, zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów, opisał schemat zakupu świadectw i ustalił wysokość finansów jakie zostały zaangażowane przez stronę, a następnie przekazane do kraju. Powyższa ocena nie mogła zostać podważona przez podatnika, który wskazywał, że uzyskane w Stanach Zjednoczonych pieniądze musiały zostać zwielokrotnione poprzez zyskowne inwestycje gospodarcze. Nie wskazał on bowiem, jakie to były inwestycje ani też jakie środki zostały z nich osiągnięte. Jeśli chodzi o dochody z działalności gospodarczej skarżącego organ wskazał, że zostały one ustalone na podstawie kontroli podatkowej, jaka miała miejsce w firmie "A.". Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze kwoty z tego tytułu nie były przedmiotem polemiki.

Sąd powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stwierdził, że za uchyleniem zaskarżonej decyzji nie może także przemawiać odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, gdyż za wadliwością rozstrzygnięcia nie może przemawiać jedynie ogólnikowe powoływanie się na odmowę przeprowadzenia dowodu. W aktach sprawy znajdują się protokoły z dnia 20 lutego 2004 r. z przesłuchania w charakterze strony zarówno skarżącego, jak i jego żony T. Odmowę przeprowadzenia ponownie tego dowodu Sąd uznał za uzasadnioną, jeśli zważyć, że strona na każdym etapie postępowania miała możliwość składania wyjaśnień, wypowiadania się w sprawie, co skarżący wykorzystał, składając m.in. dodatkowe wyjaśnienia do oświadczenia majątkowego w dniu 2 stycznia 2004 r. Istotne ustalenia w sprawie dotyczące dochodów uzyskanych przez A. T w Stanach Zjednoczonych zostały oparte na informacjach przekazanych przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych. Z treści zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 grudnia 2006 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego zdaje się wynikać, że w istocie chodzi o polemikę z oceną dowodu dokonaną przez organ podatkowy. Wykazanie, że organ podatkowy naruszył art. 191 ord. pod. oraz, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie może być jednak zastąpione odmienną interpretacją co do dowodów zebranych w sprawie, jeśli jednocześnie nie wykaże się, iż ocena dowodu przyjęta przez organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia przekracza granice swobodnej oceny dowodu, wyznaczonej przez zasady logiki, zgodności oceny z doświadczeniem życiowym czy właściwe kojarzenie faktów. W niniejszej sprawie granice te nie zostały przez organy podatkowe naruszone.

W ocenie WSA, bezzasadne jest także powoływanie się na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarżący błędnie identyfikuje przedawnienie prawa do wydania decyzji w trybie art. 68 § 4 ord. pod. z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakiej mowa w art. 70 § 1 ord. pod. W pierwszym przypadku wydanie decyzji jest niezbędne dla powstania zobowiązania podatkowego, w drugim zaś zobowiązanie podatkowe już istnieje, a upływ terminu przedawnienia powoduje jego wygaśnięcie. Termin o jakim mowa w art. 68 § 4 ord. pod. został w sprawie zachowany. Decyzja z dnia 2 listopada 2006 r. została bowiem doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 6 listopada 2006 r. Co do decyzji z dnia 14 grudnia 2006 r., wobec odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika skarżącego w dniu 14 grudnia 2006 r., o czym świadczy notatka sporządzona przez pracowników organu dokonujących doręczenia w trybie art. 144 ord. pod. uznać należy, że została ona doręczona w dniu 14 grudnia 2006 r. (art. 153 § 1 ord. pod.). Dla zachowania terminu o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. nie ma natomiast znaczenia, że organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie już po jego upływie. Powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona przed upływem terminu, o którym mowa w przepisie art. 68 § 4 ord. pod. (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), to upływ terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody do rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest bowiem ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji - ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. W sprawie nie ma także podstaw do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu (przychodu) ze względu na treść art. 70 § 1 ord. pod. Wobec wydania decyzji ustalającej powyższe zobowiązanie w 2006 r. termin przedawnienia nie został jeszcze zakończony.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie i odesłanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w zmienionym składzie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje w wypadku uwzględnienia skargi, zarzucił naruszenie:

- art. 52 p.p.s.a. w zw. z art. 201 ord. pod., poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie niniejszej prowadzonego przez organy obu instancji, w postępowaniu wynikłym wskutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2006 r., mimo że decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a efektem skargi jest wyrok z dnia 26 czerwca 2007 r. ją uchylający, co skutkuje niedopuszczalną podwójnością postępowania podatkowego, w którym funkcjonują dwie rozbieżne decyzje organów podatkowych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w niniejszej sprawie powstała swoista niedopuszczalna dychotomia postępowań, bowiem postępowanie w sprawie jednocześnie znajduje się w fazie rozpoznawania przez organ drugiej instancji odwołania z dnia 12 stycznia 2005 r. oraz w fazie po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ drugiej instancji z dnia 20 czerwca 2007 r. utrzymanej wyrokiem WSA z dnia 28 listopada 2007, którego dotyczy niniejsza skarga. Organ odwoławczy powziąwszy informację o wniesionej skardze z urzędu powinien zawiesić postępowanie prowadzone przed organem pierwszej instancji w trybie art. 201 ord. pod. do czasu rozpoznania skargi, bowiem tylko w ten sposób możliwe było uniknięcie absurdalności obecnej sytuacji. Sytuację tę niestety powielił WSA wydając zaskarżony wyrok, mimo że przedstawiciel organu podatkowego wnioskował o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania wniesionej przez siebie skargi kasacyjnej w dniu 21 października 2007 r. Podatnik uznał, że w tej samej sprawie niedopuszczalne jest prowadzenie równolegle co do tego samego przedmiotu dwóch postępowań równocześnie i to w rozbieżnych fazach postępowania. Odnosząc się do powołanej w wyroku WSA uchwały NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., III ZP 5/96 stwierdził, że w państwie prawa jakim jest Rzeczpospolita Polska, działanie organów administracji publicznej, a w tym wypadku administracji podatkowej nie może prowadzić do świadomej podwójności postępowań podatkowych i w ich efekcie wydania podwójnych decyzji.

W ocenie skarżącego, prowadzenie postępowania wskutek decyzji kasacyjnej, zaskarżonej skutecznie do WSA winno skutkować stwierdzeniem nieważności tego postępowania po uprawomocnieniu się wyroku uchylającego decyzję kasacyjną. Wszystkie czynności organów podatkowych wykonane wskutek prowadzenia postępowania powstałego po decyzji kasacyjnej, musza być powtórzone w postępowaniu, które prowadzone będzie w efekcie uchylenia tej decyzji. Podniósł, że oceny o charakterze materialnoprawnym zawarte w zaskarżonym wyroku są nieuzasadnione materiałem dowodowym sprawy. Nieprawdą jest, jakoby decyzje organów podatkowych zapadły po wnikliwej analizie materiału dowodowego pod względem materialnym. W obu decyzjach brak jest uwzględnienia, jako legalnego źródła dochodów osiągniętych przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych w USA, powiększonych o zyski w stosunku do ich nominalnej wartości. Organy obu instancji przyjęły, że podatnik wielokrotnie obracał tymi samymi pieniędzmi. Przyjmując to założenie w źródłach legalnego dochodu, uwzględniły tylko kwotę końcową wartości wykupionego świadectwa, nie dodając do niej kwot poszczególnych przyrostów dochodu, które zostały uwzględnione na zaświadczeniu z amerykańskiego banku. Po raz kolejny pominięto, jako źródło legalnego dochodu, wartość zwrotu podatku VAT ok. 15.000 zł, którą podatnik uzyskał za 1999 r. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ drugiej instancji, rozpoznając sprawę w trybie odwołania, intencjonalnie nie dopuścił dowodu z zeznań stron, mimo iż uprzednio w decyzji kasacyjnej z dnia 2 listopada 2006 na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu wskazywał. Pozbawiając stronę możliwości złożenia zeznań w trybie art. 199 ord. pod. organy podatkowe dopuściły się uchybienia skutkującego wadliwością postępowania z zasady. Nie przeprowadzenie dowodu, na którego konieczność przeprowadzenia wskazuje w decyzji kasacyjnej organ drugiej instancji, skutkuje wadliwością postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Nieprzeprowadzenie bowiem dowodu powoduje, że dowód ten nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy, a dopiero po jego przeprowadzeniu i analizie z niego wynikających okoliczności można ocenić jego rzeczowe znaczenie dla sprawy. Strona miała prawo wnioskować o przeprowadzenie dowodu w kontekście konieczności odniesienia się do nowego, zgromadzonego w sprawia materiału dowodowego, tym bardziej, że organ drugiej instancji w decyzji kasacyjnej wskazywał na konieczność jego przeprowadzenia. Postępowanie podatkowe, po uchyleniu sprawy, zostało przeprowadzone pobieżnie, bez należytej staranności, do której z mocy prawa zobowiązane są organy podatkowe. Groźba przedawnienia możliwości wydania decyzji nie może być jedynym uzasadnieniem pobieżności i nierzetelności postępowania prowadzonego przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek zawarty w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 52 p.p.s.a. w zw. z art. 201 p.p.s.a. jest nieprecyzyjny, a wręcz nieprawidłowo sformułowany. Po pierwsze skarżący powiela błąd, który prawidłowo został mu już wytknięty przez Sąd pierwszej instancji, że art. 52 p.p.s.a. organy podatkowe nie mogły naruszyć, skoro w postępowaniu podatkowym przepis ten nie mógł być stosowany. Przepis ten nie był również stosowany przez Sąd pierwszej instancji, bowiem skarga do tego sądu została wniesiona zgodnie z jego treścią i nie było podstaw do jej odrzucenia. Zresztą skarżący nawet nie wskazuje, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu i jaki miałoby to wpływ na wynik sprawy. Po drugie skarżący czyniąc zarzut naruszenia art. 201 ord. pod. pomija jakże istotną kwestię, że przepis ten składa się z wielu jednostek redakcyjnych i obowiązkiem skarżącego jest wskazanie, która z nich stanowi podstawę zarzutu kasacyjnego. Po trzecie zarzut naruszenia art. 201 ord. pod. skarżący wadliwie łączy z art. 52 p.p.s.a., który nie może mieć żadnego związku z ewentualnym naruszeniem wskazanego przepisu ordynacji podatkowej.

Mimo tych ułomności skargi kasacyjnej, na które zasadnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu na rozprawie kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2006 r. (I OPS 4/05, ONSAiWSA, 2006/2/39) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r. (SK 63/05, OTK -A 2006/8/108) rozpoznał skargę kasacyjną co do istoty, uznając iż zarzut naruszenia art. 201 ord. pod. odnosi się do normy zawartej w § 1 pkt 2 tego artykułu, bowiem do niej w swoim uzasadnieniu odniósł się Sąd pierwszej instancji.

Przed przystąpieniem do analizy prawnej wskazać należy jeszcze raz na najistotniejsze okoliczności faktyczne sprawy. W dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej w obrocie prawnym pozostawał nieprawomocny wyrok kasacyjny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżony skargą kasacyjną oraz dwie decyzje ostateczne jedna kasacyjna, druga reformatoryjna rozstrzygające odwołania w tym samym przedmiocie, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Innymi słowy w dacie wydawania decyzji ostatecznej, która jest przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej, toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na decyzję kasacyjną. W związku z tym rodzi się pytanie czy to postępowanie sądowoadministracyjne jest postępowaniem prejudycjalnym (stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod.) w stosunku do toczącego się postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 1 czerwca 1998 r., II SA 534/98, niepubl.). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone.

Nie ulega wątpliwości, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść tej decyzji. W przypadku bowiem uprawomocnienia się wyroku uchylającego decyzję kasacyjną to ponowne postępowanie musiałoby zostać umorzone, gdyż zamiast niego powinno się toczyć postępowanie odwoławcze w pierwotnym postępowaniu zakończonym decyzją kasacyjną. W przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu podatkowym zostanie wydana decyzja merytoryczna. Można w związku z tym stwierdzić, że w takiej sytuacji wydanie decyzji merytorycznej w ponownym postępowaniu jest prawnie możliwe wyłącznie w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego pozostawiającego w obrocie prawnym decyzję kasacyjną.

Nie można również wykluczyć, że postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie (por. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z 26 czerwca 1997 r., II SA/Wr 854/96, OSP 1998, z. 6, poz. 108).

Przyjąć w związku z tym należy, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej.

Przyjętemu zapatrywaniu nie sprzeciwia się ani zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, ani tym bardziej zasada szybkości postępowania. Wprost przeciwnie, zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku jeszcze bardziej te zasady utrwala.

Reasumując należy przyjąć, że sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonej decyzji nie dostrzegł naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe, tj. art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).