Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1335/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 - 5, art. 14 ust.1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2;
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187;
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 § 1;
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 206/18 w sprawie ze skarg [...] na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę [...] ([...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 5 kwietnia 2018r., sygn. akt II SA/Rz 206/18 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., obecnie Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargi [...] (dalej też: "strona", "skarżący", "strona skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej też: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z [...] listopada 2017r., nr [...] oraz z [...] grudnia 2017r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył [...] decyzjami :

1) z [...] listopada 2016r., nr [...], karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie w lokalu [...] przy ul. [...] w [...],

2) z [...] grudnia 2016r., nr [...], karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie w lokalu [...] "[...]" przy ul. [...] w [...].

Z ustaleń faktycznych organu I instancji wynika, że w lokalu [...] "[...]" przy ul. [...] w [...] oraz w lokalu [...] przy ul. [...] w [...] przeprowadzono kontrole w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, podczas których stwierdzono czynne urządzenia do gier - odpowiednio: [...] nr [...] i [...] nr [...]. Automaty (kioski internetowe z ekranem dotykowym i urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów) wstawiono do lokali na podstawie umów zawartych z [...] Sp. z o.o. Na automatach przeprowadzono eksperymenty procesowe, w wyniku których stwierdzono, że urządzenia te są automatami do gier i wyczerpują definicję określoną w art. 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016r., poz. 471 ze zm. ,dalej: "u.g.h".). Eksperymenty wykazały, że rozpoczęcie gier wymagało zakredytowania urządzeń, które później samoczynnie pobierało z licznika określoną liczbę punktów odpowiadającą określonej stawce; wygrane punktowe można było następnie poddawać dalszemu ryzyku. Można było na nich przeprowadzać gry o charakterze losowym. Gracz nie miał wpływu na końcowy układ symboli zmieniający się losowo i zatrzymujący samoczynnie. Po zakończeniu gry uzyskano wypłatę środków. Nie służyły one do inwestowania na giełdzie, ponieważ nie pozwalały na wybór świadomego momentu końcowego, który zależał od przypadku, a gra trwała zbyt krótko (około 1 sekundy). Terminal nie udostępniał żadnych informacji makroekonomicznych ze świata, mających wpływ na kształtowanie się kursów walut. Wykres prezentowany na ekranie urządzenia nie zawierał żadnych informacji. Ponadto na zatrzymanych urządzeniach można było "inwestować" także w soboty i niedziele, kiedy na rynkach finansowych nie są notowane żadne instrumenty.

Ustalono, że skarżący był właścicielem urządzeń (które wydzierżawił [...] Sp. z o.o., która oddała je do używania [...]), zajmował się też ich serwisowaniem oraz obsługą. To on wstawił je do lokalu prowadzonego przez żonę przy ul. [...], na podstawie umów zawartych z [...] Sp. z o.o. dot. najmu powierzchni lokalu, z których czerpał korzyści. Działalność taka w ocenie organu wyczerpywała dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., tj. pozwalała uznać skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Tym samym zaistniały przesłanki do wymierzenia mu kar pieniężnych w kwocie 12.000 zł od każdego zatrzymanego urządzenia. Organ odniósł się także do kwestii notyfikacji ustawy o grach hazardowych w trybie i formie określonej w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE L 1998.204.37 ze zm.), dalej: "dyrektywa 98/34/WE", stwierdzając, że brak notyfikacji nie sprawa, że przepis techniczny traci moc w krajowym porządku prawnym, o czym jednoznacznie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 4/14. Ponadto jak wskazał, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 maja 2016r., II GPS 1/16, stwierdził, że przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie można uznać za regulację techniczną, a zatem nie podlegał on procedurze notyfikacji określonej w dyrektywie 98/34/WE.

Decyzjami: z [...] listopada 2017r. oraz z [...] grudnia 2017r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wskazał, że urządzanie gier losowych wymaga posiadania koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Następnie zaznaczył, że automaty służyły do komercyjnego urządzania na nich gier losowych, a ich rozpoczęcie wymagało zakredytowania urządzeń (udało się odczytać historię wpłat i wypłat). Połączone były z siecią Internet, były kontrolowane od strony serwera, a administrator serwera mógł blokować poszczególne ich funkcje i elementy oprogramowania. Za urządzającego gry uznano skarżącego, właściciela urządzeń, który wydzierżawił je [...] Sp. z o.o. w celu prowadzenia na nich działalności przez [...]. W opisanej działalności udział brało kilka podmiotów, ale adresatem decyzji może być każdy, kto uczestniczy w procesie organizowania gier hazardowych.

Oddalając skargi na powyższe decyzje wskazanym na wstępie wyrokiem z 5 kwietnia 2018r., w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie organy zasadnie uznały, że gry prowadzone na urządzeniach [...] nr [...] i [...] nr [...] zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Zdaniem WSA, sposób funkcjonowania urządzenia wyklucza uznanie go za urządzenie służące do wykonywania operacji na rynku finansowym w postaci krótkoterminowych opcji inwestycyjnych, których wynik zależy od faktycznej zmienności kursów walut i dokonywanych przez gracza transakcji kupna sprzedaży. W ocenie WSA, organy prawidłowo oceniły przedłożone przez skarżącego dokumenty w postaci opinii [...] i [...], jako nie podważające stanowiska o losowym charakterze gier urządzanych na urządzeniach [...] nr [...] i [...] nr [...], za którym przemawiają takie cechy gry jak brak wpływu grającego na kierunek kursu oraz czas trwania opcji binarnych - jedna sekunda. W postępowaniu wykazano, że przebieg gier na spornych urządzeniach ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. WSA podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, że skarżący wypełnił swym zachowaniem znamiona pojęcia "urządzania gier" na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. WSA stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w proces urządzania gier na spornych urządzeniach zaangażowanych było kilka podmiotów, które na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły strukturę, w której każdy z nich miał określony udział i czerpał dochód, którego wysokość uzależniona była od przychodów osiąganych z automatu. Efektem tej współpracy było zainstalowanie automatów w lokalu i udostępnianie ich osobom grającym. W ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo uznały, że skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier na automacie. Przede wszystkim, jako właściciel spornego urządzenia, udostępnił je innemu podmiotowi w celu prowadzenia z jego użyciem działalności związanej z rozgrywaniem gier hazardowych. Ponadto skarżący zapewniał ciągłość działania nielegalnego urządzenia, zajmował się jego obsługą i serwisem, to z nim kontaktował się pracownik lokalu w razie problemów z działaniem urządzenia. Co istotne, skarżący z powyższej działalności czerpał zysk w wysokości 15% sumy przychodów uzyskanych przez dzierżawcę z eksploatacji automatu. Zdaniem WSA ustalony w postępowaniu zakres zaangażowania skarżącego w proces organizowania gier na automatach świadczy o tym, że słusznie uznano go za "urządzającego" gry na automatach.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niego postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, WSA wskazał że zagadnienie to przesądził ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W skardze kasacyjnej [...] zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżący nie czerpał zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie ustalenia czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą;

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go za podmiot urządzający gry hazardowe;

3. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p") poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art.89 ust. 1 pkt 2) u.g.h na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie ustalenia czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także wykonanie czynności dotyczących przechowywania kluczy serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy nie sposób uznać za urządzenie gier;

2. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

3. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych 3 w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust, 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej o raz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842). Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020r. sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy z 2 marca 2020r. jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] listopada 2017r. oraz z [...] grudnia 2017r. w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych za urządzanie gier na kontrolowanych automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzje te nie są niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne - wobec ich prawidłowości - uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier o nazwie [...] nr [...] i [...] nr [...] służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na skarżącego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych na wymienionych automatach poza kasynem gry, albowiem należało go uznać za podmiot, o którym mowa w przywołanym przepisie prawa, który to przepis prawa w związku z tym, że nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na ww. automatach poza kasynem gry.

Skarga kasacyjna nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowane przez ten Sąd decyzje wydane w przedmiocie kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie są niezgodne z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów z pkt II. ppkt 3 i ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej, zarzuty te, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, trzeba według Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za niezasadne. Wbrew stanowisku skarżącego nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że materialnoprawnej podstawy wydania zaskarżonych decyzji - w kontekście argumentu o technicznym charakterze przepisu art. 14 ust. u.g.h. - nie mógł stanowić w rozpatrywanej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W tej mierze należy bowiem podnieść, że kwestionowane skargą kasacyjną stanowisko Sądu I instancji nie jest jednak nieprawidłowe, zwłaszcza gdy podkreślić, że odwołuje się ono do poglądu prawnego wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 (ONSA i WSA 2016/5/73). W uchwale tej NSA wyjaśnił, że "1. Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE L 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut z pkt I. ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Podkreślając, że nie został on w ogóle uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.ps.a. - z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., w tym zwłaszcza jego istotny charakter, a także wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (por. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014r., sygn. akt II OSK 793/13) - należy podnieść, że z wyrażonej na gruncie tego przepisu prawa zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy- rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Innymi słowy, przywołany przepis wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a., może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a, usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010r., sygn. akt I FSK 497/09). Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010r., sygn. akt II OSK 1645/09). Innymi słowy, art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby strona skarżąca wykazała zaistnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej sytuacji, lub sytuacji rodzajowo im podobnej w świetle której za uzasadnione należałoby uznać twierdzenie o wykroczeniu przez Sąd I instancji poza wyznaczone aktami administracyjnymi granice, w których mógł operować.

Wobec wskazanych deficytów, omawiany zarzut kasacyjny należało więc uznać tym samym również za nieskuteczny.

Podobnie trzeba ocenić także zarzut z pkt I. ppkt 4 petium skargi kasacyjnej, na gruncie którego strona podnosi naruszenie przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. w związku z art. 8 i art. 129 oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. Również bowiem ten zarzut nie został uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów określonych w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji wymienionych przepisów prawa mających stanowić adekwatne (co w szczególności trzeba odnieść do wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych) normatywne wzorce kontroli legalności działania organu administracji publicznej w rozpatrywanej sprawie, a także na czym miałby polegać - niedostrzeżony przez ten Sąd - wpływ zarzucanego naruszenia wskazanych przepisów prawa na wynik sprawy, a w tym kontekście na to, że ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należałoby uznać - według strony skarżącej - za niewystarczające dla wydania zaskarżonej decyzji, a przez to za wadliwe.

Omawiany zarzut kasacyjny nie może być więc uznany z przedstawionych powodów za zasadny, a co za tym idzie również za skuteczny. Ostatnie zdanie tego zarzutu nie przystaje przy tym do stanu faktycznego tej sprawy.

Skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą nie może również odnieść zarzut z pkt I. ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

W korespondencji do powyżej już przywołanych argumentów, w tym w szczególności konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. trzeba podnieść, że o naruszeniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oraz o naruszeniu art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i wyrażonej na jego gruncie zasady zaufania nie sposób jest wnioskować na podstawie racji prezentowanych w uzasadnieniu omawianego zarzutu kasacyjnego.

W opozycji do stanowiska strony skarżącej trzeba bowiem podnieść, że o naruszeniu zasady (normy) nakazującej organom administracji prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, nie można wnioskować na podstawie podjęcia przez organ administracji w danej sprawie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, która ma prawo do własnego subiektywnego przekonania odnośnie do zasadności jej racji (por. np. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1048/16). Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, decyzja o nałożeniu na stronę kary administracyjnej odpowiada prawu (por. w tej mierze również, to jest w odniesieniu do relacji omawianej zasady i wymogu działania organu administracji zgodnie z prawem, wyrok NSA z dnia 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 2367/10), a prezentowane przez skarżącego racje oraz towarzyszące im oczekiwania, trzeba jednak uznać za oparte na nieuprawnionych przesłankach. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia podejścia do wykładni oraz stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w sprawach takich, jak w rozpatrywanej sprawie oraz towarzyszące temu w swoim czasie wątpliwości orzecznictwa sądowego, nie mogą stanowić podstawy usprawiedliwienia naruszenia prawa. Zwłaszcza w sytuacji, gdy - a trzeba to podkreślić - w orzecznictwie tym stanowczo wyrażany był również pogląd, że przywołany przepis ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru technicznego i może stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, co znalazło następnie swoje potwierdzenie w przywołanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16. Istnienie podnoszonych przez stronę wątpliwości, w kontekście znaczenia argumentu z racjonalności podejmowania decyzji odnośnie do wyboru prowadzonej działalności, w tym wiążących się z tym ryzyk, nie może więc zwalniać z odpowiedzialności w sytuacji, gdy działalność ta nie jest zgodna z prawem, ani też nie może uzasadniać twierdzenia o naruszeniu wymienionej powyżej zasady, ani też odnośnie do przyjmowania domniemań niekorzystnych dla strony. Przy tym, co we wskazanym kontekście trzeba również podkreślić eksponowane przez stronę skarżącą wątpliwości, jeżeli rzeczywiście istniały, to powinny stanowić źródło refleksji skutkującej daleko idącą ostrożnością, gdy chodzi o podejmowanie działania, którego prawna ocena miałaby nie być jednoznaczna. Co więcej, o naruszeniu wymienionych zasad nie sposób jest również wnioskować na podstawie argumentów osadzonych na gruncie podejścia do spornej w sprawie kwestii przez sądy powszechne w sprawach karnych. Przede wszystkim dlatego, że zakresowo, odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier na automatach w zakresie odnoszącym się do miejsca ich urządzania oraz odpowiedzialność karna za urządzanie gier hazardowych nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karno-skarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich, oparta jest za zasadzie winy- którą można przypisać osobie fizycznej - to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Ponadto, o ile główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, to główną funkcję odpowiedzialności administracyjnej stanowi funkcja szeroko pojętej prewencji, której mogą towarzyszyć również inne jeszcze funkcje. Ponadto, co nie mniej istotne - podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 32/12 stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Prowadzi to do wniosku, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co podlega kontroli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną. W tym też kontekście trzeba podnieść, że z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej, aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu prawa. Brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi więc również o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest bowiem uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...]). W konsekwencji, za niezasadny należało również uznać zarzut z pkt II. ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi natomiast na zarzuty z pkt I. ppkt 1 i pkt II. ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie trzeba w punkcie wyjścia podnieść, że jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry.

Z ugruntowanego już orzecznictwa tego Sądu wynika również, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co znajduje swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", motywowanej tak przedmiotem i istotą regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej, jak i koniecznością zapewnienia realnego charakteru systemu kontroli oraz skuteczności przewidzianych przez ustawodawcę sankcji.

Jakkolwiek więc ustawa o grach hazardowych w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia o rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", o czym mowa była powyżej, w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Powyższe rozumienie "urządzania" potwierdza przy tym definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić - urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html.)

"Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również - a trzeba to podkreślić - "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio należy odnieść do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez - jak wynika to okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, który nie został skutecznie zakwestionowany - udostępnienie automatów do gier innemu podmiotowi w celu prowadzenia z ich użyciem działalności związanej z rozgrywaniem gier hazardowych w powszechnie dostępnymi miejscu, w zamian za czynsz dzierżawny stanowiący określony procent przychodów uzyskanych przez dzierżawcę z eksploatacji automatów oraz podejmowanie działań związanych z ich lokalizacją, a także wykonywanie czynności związanych z ich szeroko rozumianym doradztwem i obsługą techniczną, serwisowaniem i tym samym dbaniem o ich sprawne działanie w celu udostępniania gier poza kasynem gry. Nie jest to bez znaczenia dla wniosku odnośnie do czynnego udziału skarżącego w proces organizacji i urządzania gier, a tym samym, że zakres i stopień jego zaangażowania w to złożone - gdy chodzi o jego organizację - przedsięwzięcie, był istotny oraz znaczący.

Przywołanych ustaleń skarżący nie kwestionuje. Odwołując się do źródeł tychże ustaleń obrazujących działania i czynności podejmowane przez skarżącego w celu udostępniania kontrolowanych urządzeń, a które były konieczne do umożliwienia oraz tworzenia warunków do urządzania na nich gier, nie sposób jest twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do niezasadnego przypisania skarżącemu deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a także do niezasadnego nałożenia na niego kary pieniężnej za urządzenie gier na kontrolowanych automatach, skoro w świetle przedstawionych argumentów - w tym przedstawionego rozumienia pojęcia "urządzającego gry" oraz "urządzania gier na automatach" - nie może i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że skarżący powinien być - i zasadnie za takiego został uznany - adresatem decyzji stanowiącej przedmiot kontroli w rozpatrywanej sprawie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 265) orzekł, jak w sentencji wyroku.