Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2813/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 02 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad [...]r. i luty [...]r. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska


UZASADNIENIE

W [...]r. w Przedsiębiorstwie "A" Z. M. wszczęto kontrolę skarbową na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...]r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata [...]-[...] oraz rozliczeń z ZUS za [...]r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] określającą zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec [...]r., luty, maj, czerwiec, lipiec [...]r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika i zaległości w podatku od towarów i usług za listopad [...]r., marzec [...]r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień [...]r.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podniósł, że:

- w lipcu [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "B" A.K. za wynajem samochodu marki "C" za okres od [...]-[...]r. W toku postępowania organ kontroli ustalił, że wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień [...]r. wobec czego skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego i tym samym zawyżył podatek naliczony za lipiec [...]r. Ponadto organ kontroli skarbowej wskazał, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że usługa został wykonana, wobec czego stwierdził, że usługa nie została dokonana;

- w listopadzie [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez spółkę "D" s.c. S. i E.R. za wynajem samochodu marki "E" za okres od [...]-[...]r. W ocenie organu kontroli skarbowej usługa ta nie została wykonana, o czym świadczy fakt, że kontrahent skarżącego nie złożył deklaracji VAT-7 za dany okres, a kontrolowany nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usługi;

- w lutym [...]r. skarżący niezasadnie dokonał odliczenia podatku wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A. w dniu [...]r. Skarżący dokonał bowiem odliczenia w okresie poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego, tj. miesiącu poprzedzającym termin płatności;

- w lutym [...]r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący w tym okresie, tj. przez Hurtownię "F";

- w marcu [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A. w dniu [...]r. oraz faktur VAT nr [...] i nr [...] wystawionych przez Energetykę S.A. w dniu [...]r., gdyż obowiązek podatkowy powstał w późniejszym okresie, tj. w z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz dostaw energii elektrycznej i cieplnej;

- w kwietniu [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A. w dniu [...]r., gdyż obowiązek podatkowy powstał w późniejszym okresie, tj. w z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych;

- w maju [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A. w dniu [...]r. i faktury VAT nr [...]wystawionej przez Energetykę S.A. w dniu [...]r., gdyż obowiązek podatkowy powstał w późniejszym okresie, tj. w z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz dostaw energii elektrycznej i cieplnej;

- w czerwcu [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A. w dniu [...]r., gdyż obowiązek podatkowy powstał w późniejszym okresie, tj. w z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych;

- w lipcu [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktury VAT nr [...] wystawionej przez Energetykę S.A. w dniu [...]r., gdyż obowiązek podatkowy powstał w późniejszym okresie, tj. w z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej;

- w lipcu [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A. w dniu [...]r., gdyż obowiązek podatkowy powstał w późniejszym okresie, tj. w z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych;

- w sierpniu [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A. w dniu [...]r., gdyż obowiązek podatkowy powstał w późniejszym okresie, tj. w z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych;

- w sierpniu [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez spółkę "G" P. sp. z o.o. za wywóz nieczystości stałych oraz udostępnienie pojemnika za okres od [...]-[...]r., gdyż poniesione wydatki nie były kosztami uzyskania przychodów, ponieważ do końca [...]r. nie wystąpiła sprzedaż;

- we wrześniu [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktury VAT nr [...] wystawionej przez Energetykę S.A. w dniu [...]r., gdyż obowiązek podatkowy powstał w późniejszym okresie, tj. w z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej;

- we wrześniu [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A. w dniu [...]r., gdyż obowiązek podatkowy powstał w późniejszym okresie, tj. w z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych;

- we wrześniu [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez spółkę "G" P. sp. z o.o. za wywóz nieczystości stałych oraz udostępnienie pojemnika za okres od [...]-[...]r., gdyż poniesione wydatki nie były kosztami uzyskania przychodów, ponieważ do końca [...]r. nie wystąpiła sprzedaż;

- w październiku [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A. w dniu [...]r., gdyż obowiązek podatkowy powstał w późniejszym okresie, tj. w z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych;

- w listopadzie [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A. w dniu [...]r., gdyż obowiązek podatkowy powstał w późniejszym okresie, tj. w z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych;

- w listopadzie [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez spółkę "G" P. sp. z o.o. za wywóz nieczystości stałych oraz udostępnienie pojemnika za okres od [...]-[...]r., gdyż poniesione wydatki nie były kosztami uzyskania przychodów, ponieważ do końca [...]r. nie wystąpiła sprzedaż;

- w grudniu [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A. w dniu [...]r., gdyż obowiązek podatkowy powstał w późniejszym okresie, tj. w z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych;

- w grudniu [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktury VAT nr [...] wystawionej przez Energetykę S.A. w dniu [...]r., gdyż poniesione wydatki nie były kosztami uzyskania przychodów, ponieważ do końca [...]r. nie wystąpiła sprzedaż.

Od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej skarżący wniósł odwołanie z dnia [...]r. do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy.

Po przeanalizowaniu odwołania i przeprowadzeniu postępowania podatkowego Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wydała w dniu [...]r. decyzję nr [...] uchylającą w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I Instancji.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczy organ podatkowy podkreślił, że organ pierwszej instancji nie zgromadził materiału dowodowego zezwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy, przerzucając niekiedy ciężar dowodu na stronę postępowania. W ocenie organu odwoławczego narusza to art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję [...], w której umorzył postępowanie podatkowe prowadzone za miesiące styczeń-czerwiec, sierpień-październik i grudzień [...]r. oraz za miesiące styczeń, marzec-grudzień [...]r. jako bezprzedmiotowe i wydał w dniu [...]r. decyzję [...], w której określił dla przedsiębiorstwa "A" M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec [...]r. w wysokości [...]zł, kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika na listopad [...]r. w wysokości [...]zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty [...]r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji określającej zaległości podatkowe organ kontroli skarbowej stwierdził, że w lipcu [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "B" A.K. za wynajem samochodu marki "C" za okres od [...]-[...]r. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień [...]r. Ponadto w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej ustalił, że usługa określona w fakturze nie została wykonana. W ocenie organu kontroli skarbowej o tym, że skarżący nie korzystał z wynajętego samochodu świadczy fakt, iż w okresie określonym na fakturze jako okres najmu samochodu skarżący zatrudniał jedynie jednego kierowcę a wynajmował dwa samochody. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w tym okresie skarżący posiadał trzy samochody ciężarowe, które były wykorzystywane w przedsiębiorstwie. Zdaniem organu kontroli skarbowej skarżący, dokonując odliczenia podatku naliczonego, zawyżył podatek naliczony za lipiec [...]r. o kwotę [...]zł, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż miesiącu wykonania usługi oraz zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywania przez podatnika usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że w listopadzie [...]r. skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez spółkę "D" s.c. S. i E.R. za wynajem samochodu marki "E" za okres od [...]-[...]r. W ocenie organu kontroli skarbowej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługa ta nie została wykonana. W oparciu o dowód z przesłuchań świadków organ kontroli skarbowej ustalił, że wskazany opisany samochód nie był wykorzystywany w przedsiębiorstwie podatnika. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że spółka "D" nie była właścicielem tego samochodu, a zatem nie mogła go wynająć skarżącemu. Zdaniem organu kontroli skarbowej skarżący, dokonując odliczenia podatku naliczonego zawyżył podatek naliczony za listopad [...]r. o kwotę [...]zł, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż miesiącu wykonania usługi oraz zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywania przez podatnika usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast zgodnie z §54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że w lutym [...]r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący w tym okresie, tj. przez Hurtownię "F": faktury nr [...] z dnia [...]r. za remont kapitalny wózka widłowego oraz za przegląd i konserwację odwadniaczy oraz faktury nr [...] z dnia [...]r. za wymianę kotła c.o. oraz za modernizację sieci wod-kan. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że wystawca faktury złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...]r. W oparciu o dowód z przesłuchania świadków organ kontroli skarbowej stwierdził, że wymienione na fakturze usługi nie została w ogóle wykonane. Zdaniem organu kontroli skarbowej skarżący, dokonując odliczenia podatku naliczonego zawyżył podatek naliczony za lipiec [...]r. o kwotę [...]zł, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż miesiącu wykonania usługi oraz zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywania przez podatnika usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie z dnia [...]r. do Izby Skarbowej Ośrodek zamiejscowy domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] uchylającą zaskarżoną decyzję w części dotyczącej lipca [...]r. i w tej części umorzył postępowanie organu pierwszej instancji, w pozostałej części sporną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczy organ podatkowy podkreślił, że organ kontroli skarbowej rozstrzygając w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec [...]r. nie ustalił jednoznacznie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że sporna usługa najmu samochodu marki "C" nie została wykonana. W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków nie pozwalają na stwierdzenie, czy sporny samochód był wykorzystywany na potrzeby przedsiębiorstwa skarżącego czy też nie.

W przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad [...]r. i luty [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ kontroli zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i zasadnie ten stan faktyczny ustalił. Nie było zatem podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji błędną, dowolną ocenę materiałów dowodowych, a w szczególności niewłaściwą interpretację ustalonych faktów, pominięcie istotnych okoliczności znanych organowi kontroli skarbowej oraz brak staranności w ustalaniu faktów, na których oparto decyzję podatkową za listopad [...]r.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł odnośnie podatku od towarów i usług za listopad [...]r., że organy podatkowe błędnie oceniły materiał dowodowy w postaci zeznań świadków i nie przeprowadziły kontroli w przedsiębiorstwie "D", która mogłaby wykazać fakt wynajmu samochodu dostawczego.

W przedmiocie podatku od towarów i usług za luty [...]r. skarżący podniósł, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że wystawca spornej faktury zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...]r. i od tego momentu nie był uprawniony do wystawiania faktur. Wniosek taki w ocenie skarżącego jest niezasadny, gdyż pismo o zaprzestaniu działalności gospodarczej zostało złożone w organie podatkowym dopiero [...]r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione przez skarżącego za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi, jako bezpodstawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy prowadzące postępowanie w sprawie. Należy zatem przede wszystkim przeanalizować sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadać czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organ podatkowy mógł pominąć zeznania świadków w przedmiocie ustalenia okoliczności wynajmu samochodu dostawczego przez skarżącego, gdyż dowód ten, w oderwaniu pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie pozwala na przyjęcie, iż skarżący rzeczywiście wynajmował samochód dostawczy. Organ podatkowy, w celu ustalenia tej okoliczności, przeprowadził szereg innych dowodów, w ty, w szczególności dowód z dokumentu organu administracji terenowej, z którego wynika, że skarżący nie mógł zawrzeć skutecznie umowy najmu z osobami prowadzącymi przedsiębiorstwo "D" s.c., ponieważ nie byli oni właścicielami samochodu marki "E". Brak możliwości zawarcia skutecznej prawnie umowy sprawia, że wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczy. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze wystawiona faktura nie jest dokumentem przesądzającym, iż sporna czynność została faktycznie i skutecznie dokonana. Jak wskazano powyżej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego. Należny także podkreślić, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym jest równa. Natomiast zgodnie z art. 180§1 jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego stwierdzenie dokonania określonej czynności opodatkowanej w wystawionej przez podatnika w fakturze nie oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do przyjęcia, że czynności ta została rzeczywiście dokonana. W razie powstania wątpliwości, co do okoliczności stwierdzonej na fakturze organ podatkowy ma nie tylko możliwość, ale także obowiązek przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W analizowanej w sprawie organ podatkowy w oparciu o inne dowody (zeznania świadków oraz dokumenty uzyskane od terenowych organów administracji) ustalił, że dana czynność podlegająca opodatkowaniu w rzeczywistości nie miała miejsca. Wobec tego organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za listopad [...]r., gdyż zgodnie z §54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Nie są również uzasadnione zarzuty podniesione w skardze dotyczące podatku od towarów i usług za luty [...]r., gdyż organy podatkowe zasadnie zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot wykreślony z rejestru podatników prowadzonego przez organ podatkowy. Wbrew twierdzeniom skarżącego oświadczenie składane przez podatnika o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej nie ma charakteru konstytutywnego, co oznacza, że nie wywołuje skutków prawnych dopiero od momentu jego złożenia, lecz skutki takie powstają już od dnia wskazanego przez podatnika, jako dzień zaprzestania

wykonywania działalności opodatkowanej. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr

11, poz. 50 ze zm.), jeżeli zarejestrowany podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji. Zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru. Wykreślenie następuje jednak nie z dniem zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania działalności opodatkowanej, lecz z dniem faktycznego zaprzestania działalności, który został wskazany przez podatnika w oświadczeniu. Organy podatkowe zasadnie przyjęły zatem, że sporne faktury wystawione przez Hurtownię "F", tj. faktura nr [...] z dnia [...]r. za remont kapitalny wózka widłowego oraz za przegląd i konserwację odwadniaczy oraz faktura nr [...] z dnia [...]r. za wymianę kotła c.o. oraz za modernizację sieci wod-kan. zostały wystawione przez podmiot wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług i nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z §36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktury wystawiają wyłącznie zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej, natomiast zgodnie z §50 ust. 4 pkt 1 lit. a 4, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle powołanych powyżej przepisów podmiot wykreślony w rejestru podatników podatku od towarów i usług nie jest podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, a więc w analizowanej sprawie sporne faktury nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiając skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/S. Zapalska