Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3061/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A. N. i E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... września 2005 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 2 854 zł (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej W., Ośrodek Zamiejscowy w C., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia ... kwietnia 2005r. określającą A. i E. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.w kwocie 57.001,70 zł oraz określił w to miejsce zobowiązanie w tym podatku w kwocie 34.492,90 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w okresie od 25 września 2003r. do 22 listopada 2004r. pracownicy Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana A. N. Kontrolą objęto rok 2002, w którym Podatnik prowadził działalność gospodarczą między innymi w zakresie przetwórstwa mleka w Spółce Jawnej "N." w M., wspólnie z Panią H. N. Kontrola ta wykazała, że Podatnik z dniem 1 stycznia 2002r. objął ewidencją środki trwałe zakupione przed 1 stycznia 1995r. i dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej ustalonej wg. cen rynkowych. Takim działaniem naruszył przepis art. 23 ust.1 pkt 45a lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. z 2000r. , Nr 14, poz. 176 ze zm..), dalej powoływanej " u.p.d.o.f", który nie pozwala uznać za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych przed dniem 1 stycznia 1995r., lecz nie zaliczonych do środków trwałych. Tym samym Podatnik zawyżył koszty uzyskania o kwotę 117.821,62 zł. W postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu ... stycznia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, iż że spółka "N." mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych wyłącznie od wytwornicy pary (rok prod.- 2001) i samochodu ciężarowego (rok nabycia - 1997). Ponadto ustalono, że w wyniku błędu w zapisach dotyczących kosztów uzyskania w miesiącu lutym zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 780,75 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, z uwagi na wspólne rozliczenie się małżonków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia ... kwietnia 2005r. określił Państwu A. i E. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 57.001,70 zł.

Podatnicy, nie zgadzając się z powyższą decyzją, w dniu ... kwietnia 2005r., wnieśli od niej odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa: - materialnego tj. art.22 ust.1 oraz art. 23 ust.1 pkt 45a lit.b u.p.d.o.f oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 122, art.123, art. 187 § 1 oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) , powoływanej dalej " ord. pod.".

Odwołujący wyjaśnili, że po rozpoczęciu w 1991r. działalności gospodarczej, z uwagi na ograniczony przerób mleka park maszynowy był niewielki. W latach 1995-2002 stopniowo rozbudowywano mleczarnię i w miarę rozszerzania asortymentu (o śmietanę, twaróg, kefir), kupowano inne urządzenia, które wprowadzane były do działalności gospodarczej. Nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Większość środków trwałych objętych ewidencją została zakupiona po 1 stycznia 1995r., stąd naliczona i zaewidencjonowana amortyzacja stanowi koszty uzyskania przychodów. Spółka "N." nie posiada dokumentów zakupu środków trwałych. Strona stwierdziła również, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte zostało na notatce z dnia 30 sierpnia 2004r.,w której wskazano, że maszyny kupowane były w latach 1991-1994. Notatka ta w ocenie strony nie jest dowodem w sprawie i nie wyjaśnia okoliczności faktycznych sprawy. Odwołujący podkreślili, iż nie jest możliwe, aby maszyny i urządzenia wykazane w ewidencji środków trwałych zakupiono w latach 1991-1994, gdyż mleczarnia w owym czasie nie dysponowała zapleczem pozwalającym na przechowanie zakupionych urządzeń. Maszyny i urządzenia były po ich zakupie niezwłocznie wprowadzanie do działalności gospodarczej, lecz nie były amortyzowane. W/w środki trwałe w 2002r. spółka wykazała w ewidencji środków trwałych i naliczyła od ich bieżącej wartości rynkowej amortyzację. W ocenie Odwołujących o tym, czy amortyzacja może obciążać koszty decyduje, fakt czy nabyte maszyny, środki transportu i pozostałe urządzenia zostały zaliczone do środków trwałych, a zaliczenie spornych środków uważa się wtedy, gdy bezpośrednio po zakupie zostały wprowadzone do produkcji wyrobów mleczarskich. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest wadliwa, bowiem wydana została w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego rozstrzygnięcia, a zatem niewłaściwej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 45 a lit. b u.p.d.o.f..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Strony i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego uznał, iż w materiale dowodowym znajduje się dokument, który uprawdopodabnia termin zakupu pięciu środków trwałych już po 1 stycznia 1995r. Dokumentem tym było oświadczenie Spółki "N." złożone [...] "E." Spółka z o.o. w W., z treści którego wynikało, że następujące urządzenia: pasteryzator na parę, homogenizator, pakowaczka do pakowania płynów w worki, maszyna pakująca mleko w torebki i maszyna próżniowa do pakowania przeznaczone są na cele inwestycyjne, a nie do dalszej odsprzedaży. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane w roku 2002 od w/w urządzeń. Organ nie dał natomiast wiary złożonemu na etapie postępowania odwoławczego oświadczeniu pracownicy zatrudnionej w spółce "N." w okresie 1 września 1995 - 29 lutego 1996r.- pani D. J., na okoliczność, iż w firmie zastała park maszynowy składający się z jednego pasteryzatora, zbiornika mleka i jednej pompy, oraz że przez cały rok 1996 właściciel kupował do firmy nowe urządzenia, aby wdrożyć je do procesu produkcyjnego. Organ skontastował, iż z uwagi na krótki okres zatrudnienia nie mogła ona wiedzieć, że w całym 1996r. właściciel kupował do firmy urządzenia mleczarskie. Nadto to, iż pracownica zastała w firmie określony park maszynowy, nie przesądza o tym, iż urządzenia mogły być nabywane w latach wcześniejszych.

W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał protokół kontroli podatkowej z dnia ... czerwca 1999r. dot. roku podatkowego 1997 sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. i wyjaśnienie Pana N. z dnia 24lipca 1999r. do tego protokołu, które na zasadzie art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. uznano jako dowody w niniejszej sprawie. W protokole tym - na stronie 7 - zapisano "wg oświadczenia podatnika nie jest prowadzona ewidencja środków trwałych i nie odliczana jest amortyzacja." Natomiast w pkt 7 wyjaśnień Pan N. stwierdził - "Firma nie prowadzi ewidencji środków trwałych i nie odlicza amortyzacji, ponieważ są one już zamortyzowane i ponieważ były kupione 6-8 lat temu".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w uzasadnieniu decyzji, iż głównym dowodem w sprawie, na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 2002r. spółki "N." kwotę 117.821,62 zł., była notatka służbowa spisana w dniu 30 sierpnia 2004r. na okoliczność wyjaśnienia zapisów w tabeli amortyzacyjnej. Zapisano w niej, iż Pan N. określił, że maszyny te były kupowane w latach 1991-94 przy uruchamianiu mleczarni na rachunki od różnych instytucji - pod notatką tą Podatnik złożył swój podpis.

Za zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano ustalenia organu I instancji dot. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytwornicy pary i samochodu ciężarowego w łącznej kwocie 18.000 zł. Za prawidłowe uznane zostały także ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: zakup mleka w kwocie 53.465,41 zł., wynagrodzenia pracownicze w kwocie 17.944,62 zł,. wynagrodzenia za prace remontowe w kwocie 21.350 zł. Nie zasadne było natomiast ustalenie organu I instancji dot. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 780,75 zł. w miesiącu lutym 2002r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 45a lit b. u.p.d.o.f., która miała wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia ... kwietnia 2005 r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w C. na rzecz Skarżących kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący nie zgodzili się z wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe. Organy przyjęły bowiem tezę, że dla zaliczenia określonego przedmiotu do środków trwałych konieczne jest wykazanie go w ewidencji. Tymczasem definicję środków trwałych wprowadza art. 22a u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, a także inne rzeczy o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Warunkiem zaliczenia przedmiotu do środków trwałych nie jest więc wprowadzenie go do ewidencji. Jeżeli uznać wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 45a lit b u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe za prawidłową, to wówczas rodzi się poważna wątpliwość co do konstytucyjności przywołanego przepisu. Dyskryminowanie przedsiębiorców, którzy nabyli środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) przed dniem 1 stycznia 1995 r. lecz nie zaliczyli ich przed tym dniem do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) stanowi naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i pozostającej z nią w ścisłym związku zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Pomimo oczywistego naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które zdaniem Skarżących miało wpływ na wynik sprawy, naruszone zostały również przepisy postępowania podatkowego. Istotne wątpliwości Skarżących budzi przede wszystkim fakt zebrania przez organy podatkowe i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Istotnym zastrzeżeniem wobec organu podatkowego II instancji jest nie dokonanie przesłuchania Pani D. J., magistra technologii mleczarskiej. Osoba ta złożyła oświadczenie, iż była zatrudniona w "N." sp. j. od dnia 1 września 1995 r. do 29 lutego 1996 r. Rodzaj zajmowanego przez Panią J., stanowiska oraz okazjonalne wykonywanie przez nią pracy w "N." sp.j. wskazują jednoznacznie, iż w okresie zatrudnienia tej osoby musiało dojść do istotnych zmian technologicznych w tej spółce, wiążących się z zakupem nowych maszyn. Dyrektor Izby Skarbowej w W. bez wskazania przekonywujących argumentów uznał oświadczenie Pani J. za niewiarygodne. Tymczasem zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ord. pod. wskazywała na konieczność weryfikacji stanu wiedzy Pani J. i jej wiarygodności w drodze przesłuchania. Organy podatkowe uznały za wiarygodne jedynie wyjaśnienia Pana A. N. z dnia 24 lipca 1994 r. oraz z dnia 30 sierpnia 2004 r. Z wyjaśnień tych wynikało, że maszyny i urządzenia używane przez "N." spółka jawna były zakupione przed 1995 r. W piśmie z dnia 23 lipca 2005 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. podatnik doprecyzował, iż w swoich poprzednich wypowiedziach miał na myśli jedynie datę zakupu części tych środków. Organ odwoławczy wyjaśnieniom z dnia 23 lipca 2005r. nie dał jednak wiary i w swej decyzji uznał za prawdziwe jedynie dwa stwierdzenia Pana N., które zdaniem organu wskazywały na zakup środków trwałych przed 1995r. Mianowicie, w dniu 24 lipca 1999 r., w wyjaśnieniach do protokołu z kontroli podatkowej dotyczącej 1997r. podatnik oświadczył, iż "firma nie prowadzi ewidencji środków trwałych i nie odlicza amortyzacji, ponieważ są one już zamortyzowane i ponieważ były kupione 6-8 lat temu". Z kolei, jak wskazuje notatka służbowa sporządzona w dniu 30 sierpnia 2004 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w M., Pan N. stwierdził, iż "maszyny te były kupowane w latach 1991-94 przy uruchamianiu mleczarni". Organ odwoławczy błędnie stwierdził w swej decyzji (strona 5), iż "wyjaśnienie przedstawia stan faktyczny dotyczący terminu nabycia większości środków trwałych w latach 1991-1994". Wypaczanie wypowiedzi podatnika, tak aby uzasadnienie decyzji podatkowych układało się w logiczny ciąg stanowi naruszenie wielu zasad postępowania, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy tez zasady prawdy obiektywnej. Skarżący wskazali także, iż organ podatkowy popadł w ewidentną sprzeczność w swoich zeznaniach. Najpierw uznał za wiarygodne wypowiedzi strony, iż wszystkie maszyny i urządzenia nabyte zostały przed 1995r., następnie uznał za uprawdopodobnione nabycie w dniu 21 października 1996r. pięciu urządzeń od [...] " E. " sp. z o.o. w W. Zdaniem strony podważa to tezę organu, iż park maszynowy nabyty został do 31 grudnia 1994r. Nadto strona stwierdziła, iż skoro firmy, do których zwróciła się o dokumenty potwierdzające datę nabycia urządzeń nie były w stanie odtworzyć dokumentacji księgowej, okoliczność ta nie zwalniała organów od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tej sprawie, chociażby celem przesłuchania tych przedsiębiorców.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Organ podniósł między innymi, iż brak prawidłowej ewidencji uniemożliwił ustalenie dat nabycia środków trwałych. W toku postępowania odwoławczego podatnik nie wykazał także dat nabycia tych środków. Zarówno w piśmie z dnia 24 lipca 1999r. jak i w notatce sporządzonej przez organ I instancji na okoliczność wyjaśnienia zapisów w tabeli amortyzacyjnej, podatnik nie wskazał, iż zakup w latach 1991-1994 dotyczył wszystkich maszyn i urządzeń. Stąd brak jest podstaw do takiego twierdzenia. A zatem nie doszło do zarzucanego wypaczenia wypowiedzi podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność obowiązującymi przepisami prawa, Sąd doszedł do przekonania, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd uznał, iż skarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, to jest art.120, art. 121 § 1 ., art. 122, art. 181, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod., w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 ord. pod., realizowana przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe działając w poszanowaniu tych reguł zobowiązane są do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy. Wcześniej mają one obowiązek zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy sprawy, niezależnie od tego, czy służy udowodnieniu argumentacji strony, czy przeciwnie - prowadzi do podjęcia dla niej rozstrzygnięcia negatywnego. W art. 191 ord. pod. zawarta została zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, wiedzy, doświadczenia i logiki. Aby jednak swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy związany jest wieloma dyrektywami ogólnymi dotyczącymi postępowania podatkowego, w tym również przepisami o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania stron, czy świadków. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, gdy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowodowy niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. ( por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004r. str. 191).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu decyzji, głównym dowodem w sprawie, na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 2002r. spółki kwotę 117.821,62 zł. była notatka służbowa, spisana w dniu 30 sierpnia 2004r., na okoliczność wyjaśnienia zapisów w tabeli amortyzacyjnej. Zapisano w niej, iż Pan N. oświadczył, iż maszyny i urządzenia mleczarskie były kupowane w latach 1991 - 1994 przy uruchamianiu mleczarni na rachunki od różnych instytucji - pod rzeczoną notatką podatnik złożył swój podpis. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż rzeczona notatka została spisana w trakcie kontroli podatkowej, a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie.

Stosownie do art. 180 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Na gruncie przepisu art. 181 ord. pod. ustawodawca odsyłając do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach poczynił pewne ograniczenia. Otóż w przypadku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej wskazał wyłącznie na zgromadzone w toku tych postępowań dokumenty, a więc tylko takie dowody, która mają walor dokumentu urzędowego lub prywatnego. O ile poza sporem pozostaje okoliczność, iż notatce dnia 30 sierpnia 2004r. zawierającej w swej treści wypowiedź strony, [i]nie można przypisać waloru dokumentu urzędowego, to zdaniem Sądu można oceniać ją w kategoriach dokumentu prywatnego. Jak wskazał bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 października 2000r., sygn. I CKN 804/98 , dokumentem prywatnym jest każde pismo będące dokumentem, nie będące dokumentem urzędowym. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji dokumentu prywatnego. Sięgając wiec do regulacji zawartej w art. 245 kodeksu postępowania cywilnego stwierdzić należy, iż dokument prywatny stanowi jedynie dowód tego, iż osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w tym dokumencie. Ta formalna moc dowodowa nie przesądza sama przez się tzw. mocy materialnej dokumentu, to jest ważności i skuteczności oświadczenia. Doktryna i orzecznictwo są zgodne co do tego, iż dokumenty prywatne nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą oświadczeń w nich zawartych, innymi słowy dokument prywatny nie jest dowodem rzeczywistego stanu rzeczy.( por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska Komentarz do Kodeksu Postępowania Cywilnego, wyd. prawnicze tom I str. 396, 397, ).

Wynikiem poczynionych wyżej rozważań Sądu jest konstatacja, iż notatka z dnia 30 sierpnia 2004r., w której zawarta została wypowiedź strony, może być oceniana jedynie w kategoriach dowodu prywatnego z dokumentu. Pomijając w tym miejscu kwestie mocy dowodowej takiego dokumentu, wskazać należy, iż dokumenty prywatne o charakterze informacyjnym nie mogą prowadzić do obejścia przepisów o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania stron, czy świadków. Zdaniem Sądu prowadziłoby to do obejścia zawartych w ordynacji podatkowej przepisów postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej, jak również zasady swobodnej oceny dowodów, które to przepisy w rozpoznawanej sprawie zostały naruszone.

Na tle rozpoznawanej sprawy w pełni aktualny pozostaje wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2000r.( I SA /Gd 1011/99 ) pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym twierdzenia strony nie są środkami dowodowymi w rozumieniu art. 180 ord. pod., jeśli nie przybrały formy zeznania ( art. 199 ord. pod.), lub oświadczenia, o którym mowa w art. 180 § 2 ord. pod., złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W innym orzeczeniu NSA wskazał, iż okoliczności istotne dla sprawy tylko wtedy mają wartość dowodu, gdy są utrwalone w protokole. Nie można ich natomiast uznać za udowodnione, gdy zostały utrwalone w formie adnotacji.(por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1982r. , I SA 258/82, ONSA 1982,nr 1 poz. 54). Przedstawione wyżej poglądy sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Istota powołanych wyżej rozstrzygnięć sprowadza się do tego, aby ustalenia stanu faktycznego opierały się na dowodach a nie substytutach tych dowodów, które co najwyżej mogą być wskazówką do przeprowadzenia dowodu w określonej przez prawo formie ( por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, St. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexsNexis, Warszawa 2004r. , str. 510 ).

Reasumując stwierdzić należy, iż sporządzona w toku kontroli podatkowej notatka z dnia 30 sierpnia 2004r., zawierająca wypowiedź strony, iż maszyny nabywane były w latach 1991 - 1994, nie może stanowić dowodu w sprawie, a tym bardziej dowodu głównego i być podstawą do ustalenia przez organy w postępowaniu podatkowym przesłanek uzasadniających wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2002r. spółki "N." spółki jawnej odpisów amortyzacyjnych w kwocie 98.821,66 zł., co w konsekwencji doprowadziło do określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 34.492,90 zł.

Poczynione wyżej rozważania pozostają w pełni aktualne w zakresie oceny jako środka dowodowego powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia Podatników z dnia ... lipca 1997r. do protokołu kontroli podatkowej dotyczącej roku 1997. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 181 ord. pod. nie dawał podstaw do uznania rzeczonych wyjaśnień jako dowodu w rozpoznawanej sprawie.

Niezrozumiałym dla Sądu jest fakt, iż organy uznały za wiarygodne wyjaśnienia podatnika zawarte w powołanych wyżej notatce z dnia 30 sierpnia 2004r. oraz wyjaśnieniach do protokołu kontroli dot. 1997r., natomiast organ odwoławczy pominął zupełnie złożone w toku postępowania podatkowego - postępowania odwoławczego wyjaśnienie Podatników z dnia 23 lipca 2005r, z którego wynika, iż oprócz samochodu ciężarowego [...], samochodu ciężarowego [...], ciągnika siodłowego [...], naczepy [...], pasteryzatora elektrycznego oraz pompy do mleka i zbiornika do mleka, pozostałe maszyny i urządzenia zostały nabyte po dniu 1 stycznia 1995r. Podatnicy wyjaśnili nadto, iż od 1995r następował rozwój mleczarni, zmodyfikowana została produkcja i wprowadzona nowa linia technologiczna, w związku z poszerzeniem asortymentu mleczarskiego ( o twarogi , śmietanę i kefir). Odnosząc się do notatki z dnia 30 sierpnia 2004r. podatnicy wskazali, iż zawarte w niej twierdzenie było bardzo ogólnikowe i nie odnosiło się do całego parku maszynowego. Analiza zaskarżonej do Sądu decyzji pozwala stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do wyjaśnień Podatników z dnia 23 lipca 2005r., zaznaczając jedynie, iż takie wyjaśnienie zostało złożone. W ocenie Sądu stanowi to naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona zawarła w skardze także zarzuty dotyczące prawa materialnego, a konkretnie dotyczące naruszenia przepisów u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie rozpatrywanie ich jest przedwczesne. Takie zarzuty mają rację bytu w przypadku, kiedy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie przyczyną uwzględnienia skargi są błędy popełnione w trakcie postępowania podatkowego skutkujące przede wszystkim naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, a co za tym idzie nie wyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności. Nie ma zatem potrzeby dokonywania kontroli legalności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym bowiem jego zastosowanie jest wtórne w stosunku do ustalenia stanu faktycznego. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 59/04 (niepublikowany), w którym Sąd ten stwierdził, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Sąd nie przesądzając merytorycznie sprawy, stosując się do rygorów określonych w art. 141 § 4 zdanie drugie u.p.p.s.a., wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy winny uwzględnić obowiązujące na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa przepisy dotyczące przeprowadzania dowodów z zeznań stron i świadków w postępowaniu podatkowym. Dopiero zgromadzony zgodnie z tymi regułami materiał dowodowy, może być przedmiotem oceny organów, przy czym ocena ta winna być dokonana z uwzględnieniem obowiązujących w postępowaniu podatkowym zasad, w tym zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej ( ale nie dowolnej) oceny dowodów.

W związku z powyższymi ustaleniami Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 u.p.p.s.a. orzekł odpowiednio jak w pkt I i II sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 u.p.p.s.a.

-----------------------