Wyrok NSA, sygn. akt III SA 819/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 193, art. 324 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 10, par. 25
journal: Dz.U. 1995 nr 148 poz. 720
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Teza: W sprawach, do których zgodnie z art. 324 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ma zastosowanie ta ustawa, procedura badania ksiąg podatkowych odbywa się na podstawie jej art. 193; w sprawach takich nie mają zastosowania przepisy par. 10 i par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/.

TEZY

W sprawach, do których zgodnie z art. 324 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ma zastosowanie ta ustawa, procedura badania ksiąg podatkowych odbywa się na podstawie jej art. 193; w sprawach takich nie mają zastosowania przepisy par. 10 i par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Marzeny i Dariusza małżonków F. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 3 marca 1999 r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 powyższej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżących dwa tysiące złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1995 r. /PIT-31/ Marzena i Dariusz małżonkowie F. wykazali przychody w kwocie 3.811.448,92 zł pochodzące z prowadzenia przez D. F. działalności handlowej w zakresie handlu meblami i podatek w łącznej kwocie 9.424,20 zł. Z akt sprawy wynika, że w Prokuraturze Rejonowej było prowadzone postępowanie przeciwko D.F. podejrzanemu o to, że w okresie od 1994 r. do marca 1995 r. przewidując możliwość, iż oferowane mu do nabycia meble pochodzą z czynu zabronionego i godząc się na to nabył je, przy czym wartość mebli wynosiła nie mniej niż 85.000 zł oraz o nierzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 1997 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w firmie podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. ustalono m.in.

1/ brak wpisu remanentu początkowego na 1995 r. i remanentu końcowego na 1995 r., a osobom kontrolującym nie okazano arkuszy spisowych z natury towarów na koniec 1994 i 1995 r.

2/ że dwie faktury na zakup towarów handlowych w łącznej kwocie 18.333,25 zł nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (...),

3/ w okresie styczeń - marzec 1995 r. nie zaewidencjonowano sprzedaży według faktur na kwotę 24.446,37 zł - z protokołu z kontroli wynika, że podatnik dokonywał w zakwestionowanym okresie zapisów w księdze dotyczących przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w jednej pozycji bez uwzględnienia sprzedaży dokumentowanej rachunkami.

Ponadto zakwestionowano niektóre pozycje kosztów uzyskania przychodów. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli z dnia 2 kwietnia 1997 r. podatnik m.in. podał, że przyjęcie, iż nie ewidencjonował sprzedaży dokonywanej na rachunki, mimo że w kwocie - przychodu na dany dzień znajdowała się wartość wystawianych rachunków jest dla niego krzywdzące, gdyż jego sprzedaż będzie podwójnie opodatkowana. Jeżeli zaś chodzi o braki w dokumentacji księgowej, to podatnik podał, iż jest to spowodowane częstymi zmianami miejsc przechowywania dokumentów - dokumenty z prokuratury zostały odebrane niekompletne i nieuporządkowane. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 22 czerwca 1998 r. wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, określił małżonkom F. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 33.095,80 zł tj. w kwocie o 23.671,60 zł wyższej od zeznanej. W uzasadnieniu zaś podano, że księgę podatkową za 1995 r. pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie par. 10 ust. 1 i 2 oraz par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ odwołując się do wyników przeprowadzonej kontroli. W szczególności zaś podano, że księgę uznano za nierzetelną w związku z naruszeniem wyrażonej w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1992 r. /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ zasady odrębnego ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych dokonywanej na podstawie rachunków i sprzedaży nie udokumentowanej rachunkami. W związku z powyższym uznano za przychody niezaewidencjonowane przychody w kwocie 24.446,37 zł ze sprzedaży na faktury oraz szacunkowo ustalono przychód ze sprzedaży towarów, których zakupu w kwocie 18.333,25 zł nie zaewidencjonowano - przychód ten wyliczono w kwocie 21.394,90 zł przy zastosowaniu średniej marży 16,7 procent wynikającej z księgi podatkowej. Ponadto nie uznano, za koszt uzyskania przychodów niektórych wydatków na łączną kwotę 9.662,06 zł dotyczących np. zakupu etyliny, wydatków dotyczących noclegów i konsumpcji, wydatków za energię elektryczną, wydatków za usługi detektywistyczne itp. Wobec braku w decyzji naliczenia odsetek za zwłokę wystąpiono o jej uzupełnienie, a po uzupełnieniu decyzją z dnia 21 października 1998 r. wniesiono odwołanie od omawianej decyzji zarzucając, iż została wydana z naruszeniem art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ pkt 2 zd. ostatnie objaśnień do księgi podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W uzasadnieniu wyrażono m.in. pogląd, że niezaewidencjonowanie w księdze podatkowej dwóch faktur dotyczących zakupu towarów handlowych na kwotę 18.333,25 zł powinno skutkować wyłącznie powiększeniem zeznanej wielkości i kosztów uzyskania przychodów o koszty nie zaewidencjonowane. Ponadto, że zarzuty Urzędu dotyczą jedynie pewnej wadliwości ewidencji sprzedaży /ujmowanie w niej także sprzedaży udokumentowanej/, podczas gdy sprzedaż rzeczywiście się dokonała o czym świadczą pozostałe dowody w sprawie.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 3 marca 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołano się na objaśnienia do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r., że zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług powinny być dokonywane na podstawie wystawionych rachunków, a w razie sprzedaży bezrachunkowej w jednej pozycji obejmującej te przychody, tymczasem przychody te były sumowane i łącznie wpisywane jedną kwotą, a więc księga stosownie do par. 10 rozporządzenia była prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a więc nierzetelnie. Podano także, iż podatnik nie udowodnił, że wykazał przychód ze sprzedaży z faktur nie ujętych w kosztach uzyskania przychodów oraz rozgraniczenia sprzedaży w okresie styczeń-marzec 1995 r. Okoliczność, że sprzedaż rzeczywiście się dokonywała o czym świadczy rejestr VAT nie udowadnia tezy, że faktury VAT wynikające z rejestru zostały zaliczone do przychodu. W skardze na tę decyzję wniesionej przez małżonków F. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego i procedury administracyjnej i ponowiono zarzuty zawarte w odwołaniu, poza zarzutem naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 46 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodatkowo zarzucając naruszenie art. 193 par. 5, 6 i 8 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu w nieco rozszerzonej formie także w większości ponowiono argumentację podnoszoną w uzasadnieniu odwołania. Rozszerzenie argumentacji dotyczy szerszego odwołania się do dokumentacji prowadzonej dla potrzeb VAT, która nie była kwestionowana, a z której ma wynikać, że przychody wykazane w księdze podatkowej odzwierciedlają zachodzącą rzeczywistość a co za tym idzie ewidencja była rzetelna. Jeżeli chodzi o dodatkowe zarzuty zawarte w skardze podano, że zgodnie z art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej do spraw wszczętych i nie rozpatrzonych przez organ I instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, zaś niezastosowanie się w postępowaniu dowodowym do tego typu przepisów, jak w rozpatrywanej sprawie do art. 193 par. 5, 6 i 8 Ordynacji podatkowej, stanowi o rażącym ich naruszeniu w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo podano, że sam brak remanentu początkowego i końcowego za 1995 r. mógłby skutkować uznaniem księgi za nierzetelną. Jeżeli chodzi o naruszenie przepisów o postępowaniu to podano, że zarzuty w tym zakresie są bezzasadne. Ustosunkowując się odrębnie do zarzutu naruszenia art. 193 par. 5, 6, 8 Ordynacji podatkowej, to podano, że w protokole z kontroli przeprowadzonej w marcu 1997 r. zostały zawarte wszystkie zastrzeżenia co do sprawdzanych ksiąg.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte niewątpliwie przed dniem 1 stycznia 1998 r., lecz sprawa została rozpatrzona przez organ I instancji, dopiero w dniu 22 czerwca 1998 r. i w dniu 21 października 1998 r. /uzupełnienie decyzji/, a więc zgodnie z art. 324 par. 1 miały do niej w pełni zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i to nie tylko art. 193 par. 5, 6 i 8 jak tego domaga się strona skarżąca ale także art. 23 Ordynacji, a nie art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - zarzut naruszenia tego przepisu sformułowano zarówno w odwołaniu, jak i skardze. Wobec powyższego do niniejszej sprawy miały zastosowanie także art. 193 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej zawierające definicje rzetelności i niewadliwości ksiąg, nie miały natomiast zastosowania powoływane w decyzji organu I instancji przepisy par. 10 i par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 148 poz. 720/, jak też powołany z decyzji organu odwoławczego par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./. Bowiem do spraw, do których zastosowanie ma Ordynacja podatkowa, normatywne znaczenie mają tylko definicje zawarte w Ordynacji. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są nowe przepisy, nie mające odpowiednika w Kpa, określające procedurę badania ksiąg podatkowych /art. 193 par. 6-8 Ordynacji podatkowej/.

W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg /art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej/, mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W tych warunkach pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa, w sprawie do której miały w pełni zastosowanie przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceny tej nie może zmienić powoływana w odpowiedzi na skargę okoliczność, iż w protokole z kontroli przeprowadzonej w 1997 r. w firmie skarżącego zamieszczono wszystkie zastrzeżenia co do sprawdzanych ksiąg. Przepisy ustawy są bowiem wyraźne i nie przewidują w omawianym zakresie wyjątków. Omówiona okoliczność sama przez się powodowała, że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. Niezależnie od tego, jak wynika z akt sprawy a w szczególności wydanych w sprawie decyzji i stanowiska Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 1998 r. orzekające organy opierały się na treści pkt 3 objaśnień do podatkowej księgi stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w brzmieniu sprzed noweli z dnia 23 grudnia 1994 r. /Dz.U. 140 poz. 788/, podczas gdy strona skarżąca opierała się na treści objaśnień w brzmieniu po noweli - świadczy o tym treść odwołania i skargi, w których m.in. zarzuca się naruszenie pkt 2 zd. ostatnie objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdanie to, podobnie jak i w ogóle nowy załącznik do rozporządzenia zostały wprowadzone nowelą rozporządzenia z dnia 23 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 140 poz. 788/. Zdanie to brzmi: "Podatnicy prowadzący ewidencję o których mowa w par. 7 ust. 1 pkt 2 mogą dokonywać zapisów dotyczących przychodu, wykazanych w tych ewidencjach, w jednej pozycji na koniec każdego miesiąca". Z akt nie wynika aby zarzut powyższy był w ogóle rozważany, mimo że wymiar dotyczył roku 1995. Mając powyższe na względzie należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. Sąd uchylił jedynie decyzję zaskarżoną mając na względzie szerokie możliwości naprawiania sygnalizowanych uchybień np. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.