Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 544/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.21 § 2,3 i 3a, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 lipca 2007r. sprawy ze skarg K. P. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2003r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 1997r. i styczeń 1998r. 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2002r. nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2002r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej K. P. kwotę 582,10 (słownie: pięćset osiemdziesiąt dwa złote dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] lutego 2003r. [...] , [...] oraz [...] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołań K.P. od decyzji Urzędu Skarbowego

z dnia [...] listopada 2002r. nr [...], nr [...], nr [...], określających za miesiące październik, listopad i grudzień 1997r. kwotę różnicy w podatku od towarów i usług przypadającą do rozliczenia w następnym miesiącu oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2002r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 1998r. - utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższych decyzji organ wskazał, iż przeprowadzona

u K.P. kontrola rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 1997r. do stycznia 1998r. nie wykazała innych uchybień za wyjątkiem nieprawidłowego, zdaniem organu, rozliczenia podatku do towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997r., w którym kwota różnicy podatku wykazana za ten miesiąc, przypadająca do rozliczenia w następnym okresie została zawyżona. Stwierdzona przez organy podatkowe nieprawidłowość rozliczenia za wrzesień 1997r. skutkowała również nieprawidłowymi rozliczeniami w kolejnych miesiącach, tj. od października 1997r. do stycznia 1998r., w których podatniczka wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2003r. złożyła K.P., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie:

art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), określanej dalej jako ustawa o VAT, oraz art.155 §1 Kodeksu cywilnego, poprzez zakwestionowanie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony na podstawie odpowiednich faktur stwierdzających nabycie towarów i ograniczenie go adekwatnie do posiadanych przez podatniczkę udziałów we współwłasności,

art.207 Kodeksu cywilnego, poprzez przyznanie pozostałym współwłaścicielom prawa do należności wynikającej ze zwrotu kwoty różnicy podatku, z tytułu nakładów poniesionych przez podatniczkę,

art. 21 ust.3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na udział powierzchni mieszkalnej tj.43,9%, mimo że podatniczka dokonywała sprzedaży opodatkowanej wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust.1 ustawy o VAT, a podatek naliczony związany jest bezpośrednio z nabyciem towarów i usług zmierzających do wytworzenia środka trwałego, przeznaczonego wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej,

art.234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), określanej dalej jako Op, poprzez wydanie decyzji o zwrocie różnicy VAT w wysokości 8.038,00zł, z odliczenia którego podatniczka skorzystała na podstawie sfałszowanej deklaracji VAT-7 we wrześniu 1997r.

Na podstawie decyzji Izby Skarbowej organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zaległości podatkowej za okresy następne, a wartość tej zaległości wraz z ustawowymi odsetkami wielokrotnie przewyższać będzie kwotę zwrotu przyznanej decyzją izby Skarbowej.

Skarżąca dodała, że ustalenia Sądu Rejonowego w R. zawarte

w postanowieniu z [...] stycznia 2003r. sygn. akt [...] wskazują, że dane zamieszczone w księgach rachunkowych "A", dotyczące rozliczenia w zakresie VAT za wrzesień 1997r., są prawidłowe. Natomiast postępowania przygotowawcze odnośnie faktu i okoliczności sfałszowania deklaracji VAT-7 za wrzesień 1997r. nie zostały zakończone.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Odnośnie zarzutów dotyczących decyzji w przedmiocie VAT za wrzesień 1997r. organ odwoławczy stwierdził, że jest ona przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności przed Ministrem Finansów i nie jest objęta skargą do NSA.

W piśmie z dnia 12 lutego 2007r. K.P., powołując się na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2006r. nr [...], stwierdzającą nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002r. nr [...] , podtrzymała wniosek o uchylenie zaskarżonych decyzji jako uzasadniony w sytuacji, gdy podatek od towarów i usług w wysokości innej, niż zadeklarowana przez podatniczkę, określono wyłącznie na skutek powyższej decyzji Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia 22 maja 2007r. zawiadomił, że wydał decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za wrzesień 1997r. (decyzja z dnia [...] kwietnia nr [...]), natomiast w piśmie z dnia

9 lipca 2007r. stwierdził, że w stosunku do rozliczenia wynikającego z decyzji z dnia [...] września 2002r. zmianie uległa kwota zwrotu różnicy podatku przez jej zwiększenie o kwotę 20.618,OOzł. Ponieważ kwota różnicy podatku przypadająca do rozliczenia w następnym okresie nie uległa zmianie, to rozstrzygnięcie decyzji

z dnia [...] kwietnia 2007r. nie powoduje konieczności ponownej weryfikacji rozliczenia podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe, bo przy takim rozstrzygnięciu za wrzesień 1997r. jest ono prawidłowe. Dodał też, że decyzja została doręczona stronie i nie wniosła ona skargi do sądu administracyjnego. Kopię potwierdzenia odbioru decyzji przez stronę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej

przedłożył na rozprawie w dniu 17 lipca 2007r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

Z mocy art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy jest niesporny i nie budzi wątpliwości.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał określenia kwoty różnicy

w podatku od towarów i usług przypadającą do rozliczenia w następnym miesiącu za październik, listopad i grudzień 1997r., w kwotach niższych od zadeklarowanych przez podatniczkę oraz określił zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową za styczeń 1998r., a także należne odsetki od tej zaległości, uznając tym samym za nieprawidłowe rozliczenie dokonane przez podatniczkę, wyłącznie z tego powodu, że wykazała ona błędną - zdaniem organu - kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca. Rozliczenie podatku za wrzesień 1997r. na skutek stwierdzonych przez organ podatkowy uchybień w tym miesiącu, spowodowało konsekwencje w kolejnych miesiącach, mimo że organ nie stwierdził w tych miesiącach żadnych nieprawidłowości.

Zainicjowane przez K.P. postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji za wrzesień 1997r. przyniosło efekt w postaci jej uchylenia i wydania ponownej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...]. Ostatecznie organ podatkowy rozstrzygnął kwestę sporną dotyczącą września 1997r. - prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez podatniczkę nakłady inwestycyjne - na jej korzyść, kierując się wskazaniami zawartymi w decyzji Ministra Finansów i oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z 29 marca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 518/06. Należy zatem stwierdzić, że w istocie rozliczenie dokonane przez podatniczkę w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 1997r. było prawidłowe i organ nie miał podstaw do tego, by wydawać decyzję w tym przedmiocie. W konsekwencji organ nie miał też żadnych podstaw do tego, by kwestionować rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez podatniczkę za kolejne miesiące tj. październik, listopad i grudzień 1997r. oraz styczeń 1998r.

W ocenie Sądu, w zaistniałej sytuacji, po uchyleniu i zmianie decyzji za wrzesień 1997r., organ powinien również usunąć z obrotu prawnego decyzje wydane na jej podstawie (bo uwzględniające określoną przez organ w tej decyzji kwotę zwrotu różnicy podatku przypadającą do rozliczenia w następnym okresie), tj. decyzje za październik, listopad, grudzień 1997r. i styczeń 1998r., wobec zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 §1 pkt 7 Op. Organ odwoławczy tego nie uczynił, dokonując -jak podał - korzystnego dla podatniczki rozliczenia za wrzesień w taki sposób, że kwota różnicy podatku przypadająca do rozliczenia w następnym okresie została określona w takiej samej kwocie jak

w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002r., natomiast zmianie uległa kwota zwrotu różnicy podatku (do tzw. zwrotu bezpośredniego), poprzez jej zwiększenie

o kwotę 20.618,OOzł. Jak argumentował Dyrektor Izby Skarbowej, w ten sposób podatniczka otrzyma szybszy zwrot podatku, niż w przypadku uchylenia i umorzenia postępowania, co spowodowałoby w efekcie powrót do korekty deklaracji złożonej przez podatniczkę, jak również konieczność dokonania zmiany rozliczeń za kolejne okresy.

Z powyższego wynika zatem, że organ odwoławczy dokonał matematycznego rozliczenia podatniczki, dopasowując kwoty do zwrotu i do przeniesienia za wrzesień 1997r. w taki sposób, żeby rachunkowo odpowiadało to rozliczeniu za kolejne miesiące dokonanemu w zaskarżonych decyzjach. O ile matematycznie taka "operacja" nie budzi zastrzeżeń, to należy stwierdzić, że narusza ona prawo oraz niekoniecznie jest korzystna dla podatniczki. Uznanie bowiem, że podatniczce przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących nakłady inwestycyjne oznacza, że podatniczka dokonała prawidłowego rozliczenia zarówno za wrzesień 1997r., jak i kolejne miesiące 1997r. oraz styczeń 1998r. Trzeba zauważyć, że wg deklaracji podatniczki w żadnym z tych miesięcy nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, a tylko kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Wprawdzie rozliczenie dokonane przez organy w zaskarżonych decyzjach za październik, listopad i grudzień 1997r. również nie wykazywało zobowiązania podatkowego,

a jedynie niższą od wykazanej w deklaracjach kwotę różnicy do przeniesienia na następny miesiąc, ale już w styczniu 1998r. według organów podatkowych wystąpiło zobowiązanie podatkowe (inaczej niż w deklaracji). Nie sposób pominąć skutków określenia kwoty zwrotu różnicy do przeniesienia czy określenia zobowiązania podatkowego, jak chociażby w postaci odsetek od zaległości podatkowej, których podatniczka nie musiałaby ponosić, gdyby organ uznał, że dokonała prawidłowego rozliczenia. Trzeba mieć również na uwadze to, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nie wolno kreować zdarzeń gospodarczych, a dokonane przez nich rozliczenia podatkowe powinny mieć odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach. Decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług (prawidłową wysokość zwrotu lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) organ podatkowy wydaje wówczas, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego (kwota zwrotu, kwota nadwyżki) jest inna niż wykazana w deklaracji. W przeciwnym razie podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art.21 § 2,3 i 3a Op).

W związku z powyższym w ocenie Sądu zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji nie mogą pozostać w obrocie prawnym.

Niezależnie od powyższego Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji stwierdził, że organ odwoławczy orzekał w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 1997r., mimo że upłynął termin przedawnienia zobowiązania - brak danych wskazujących na przerwę biegu czy też na wygaśnięcie zobowiązania w inny sposób.

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana została w art.70 §1 Ordynacji podatkowej i dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art.21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) Taki charakter mają m.in. decyzje w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podatnik ma obowiązek obliczenia i wykazania wysokości zobowiązania w deklaracji podatkowej za dany miesiąc, a podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zobowiązanie z deklaracji jest wiążące do czasu, gdy decyzja organu podatkowego zmieniająca wysokość zobowiązania wynikającego z deklaracji stanie się decyzją ostateczną. Upoważnienie organów podatkowych do skorygowania zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika zostało ograniczone w czasie przez zakreślenie w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu powoduje, że organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, nie mogą skutecznie określić zobowiązania podatkowego, gdyż upływ terminu spowodował jego wygaśnięcie, stosownie do treści art.59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Brak jest podstaw - biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT - do utożsamiania ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego (podatek należny podlegający wpłacie do budżetu - art. 5 Ordynacji podatkowej), zwrotu podatku, zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do uwzględnienia

w następnych okresach rozliczeniowych. Przysługujący podatnikom w danym miesiącu zwrot różnicy podatku oraz możliwość uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego w kolejnych miesiącach nie powodują w tym miesiącu obowiązku zapłaty przez podatnika. Zwrot bezpośredni podatku i przeniesienie na następny miesiąc to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy jego element konstrukcyjny. Samo wystąpienie podatku należnego

w danym okresie rozliczeniowym nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia

z uwagi na prawo do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że art. 10 ust. 2 ustawy o VAT rozróżnia zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, co nie oznacza jednak, że podatek od towarów i usług, mimo swojej złożoności i specyfiki, nie pozostaje jednym podatkiem. Powstaje jednak zagadnienie odnoszące się do wpływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 2 listopada 2005r. sygn. akt III SA/Wa 987/2005 Sąd stwierdził, że gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest również możliwe orzekanie

o jakimkolwiek elemencie składającym się na podatek od towarów i usług, a więc niedopuszczalna jest zmiana rozliczenia tego podatku wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej. Sąd orzekający niniejszą sprawę podziela to stanowisko, również co do tego, że nie stoi ono w sprzeczności z poglądem o odrębności samego zobowiązania w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres i wskutek - przytoczonej wyżej złożoności podatku od towarów i usług - nie zawsze prowadzą do wystąpienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby i ten skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku.

Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być z urzędu przedmiotem badania przez organy rozpatrujące sprawy podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji określił podatnikowi kwotę różnicy

w podatku od towarów i usług przypadającą do rozliczenia w następnym miesiącu za październik i listopad 1997r. decyzjami z dnia [...[ listopada 2002r., a organ odwoławczy utrzymał te decyzje w mocy rozstrzygnięciami datowanym na dzień [...] lutego 2003r. (doręczonym w dniu 28 lutego 2003r.). Oznacza to, że organ odwoławczy wydał zaskarżone decyzje za październik i listopad 1997r. już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (31 grudnia 2002r.).

Biorąc powyższe po uwagę, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art.152

i art.200 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.