Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 637/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 art. 14c par. 1 art. 14b art. 14h art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 23 lutego 2010 r. Z. P. (dalej - “Skarżący") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia wkładów do spółki osobowej, ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia dochodu ze sprzedaży wniesionych aportem wkładów i nabytych przez spółkę składników majątku.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Skarżącego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w odniesieniu do szeregu zagadnień w interpretacji nie dokonano oceny stanowiska Skarżącego lub dokonano oceny niepełnej. Ponadto interpretacja jest częściowo niespójna. Z jednej strony w rozstrzygnięciu organ uznał, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w całości, a z drugiej strony w uzasadnieniu interpretacji częściowo wyraził poglądy tożsame ze stanowiskiem Skarżącego. Brak wypowiedzi, co do zagadnień objętych przedmiotem pytania, przy jednoczesnym uznaniu stanowiska podatnika za błędne może rodzić uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistej treści stanowiska organu. Sąd wskazał również, że do powyższych nieprawidłowości w znacznym stopniu przyczynił się sam Skarżący, który przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych, przy czym każde z tych zdarzeń powinno być ocenione na podstawie innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, należało rozważyć, czy działanie organu podatkowego, którego odzwierciedleniem jest zaskarżona interpretacja indywidualna, nie zostało podjęte przedwcześnie. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 934/10, że w sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał również, iż nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej wniosek, że rolą organu wydającego interpretację jest ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą. Interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej. Zdaniem Sądu, wynikający z art. 14b Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienie stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenie we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. Jeżeli wniosek nie odpowiada wymogom ustawowym, to organ podatkowy na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powinien wezwać podatnika do usunięcia braków podania w terminie 7 dni, pouczając go jednocześnie o konsekwencjach niewypełnienia tego obowiązku.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie Minister Finansów pismem z dnia 15 września 2011 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku, poprzez:

- jednoznaczne sformułowanie opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru,

- przypisanie do każdego odrębnie przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej.

W przedmiotowym wezwaniu Organ podatkowy poinformował m.in., iż we wniosku o interpretację z dnia [...] lutego 2010 r. występuje niejednoznaczność i nieprecyzyjność opisanych zdarzeń przyszłych.

W wezwaniu wskazano, iż w rozpatrywanej sprawie Skarżący przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych, które mają charakter hipotetyczny, nieskonkretyzowany i jednocześnie są ze sobą powiązane. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko do kolejnych pytań pominął wcześniejsze wersje przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Organ wskazał, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych, przy czym każde z tych zdarzeń powinno być ocenione na podstawie innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W aspekcie powyższego przedstawione zdarzenia przyszłe winny być przede wszystkim skonkretyzowane a zadane pytania i przedstawione stanowisko powinno ściśle i jednoznaczne ze sobą korespondować, co umożliwi organowi podatkowemu dokonanie oceny prawnej tego stanowiska w interpretacji indywidualnej.

W wezwaniu poinformowano, iż nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Pełnomocnik Skarżącego uzupełnił wniosek w terminie, wskazując, iż w związku z czasem, jaki minął od złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej część zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku miała faktycznie miejsce i w związku z tym stały się rzeczywistym stanem faktycznym. Wnioskodawca wyodrębnił 1 stan faktyczny wraz z 4 pytaniami oraz 3 zdarzenia przyszłe (do każdego zdarzenia przyszłego jedno pytanie).

W ocenie Ministra Finansów, mimo iż odpowiedzi na wezwanie dokonano w wymaganym terminie to jednak pełnomocnik nie uzupełnił wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowy wniosek nadal bowiem zawierał braki formalne, które uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie jednoznacznej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącego.

Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów w związku z brakiem skutecznego uzupełnienia braków formalnych wniosku pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Organ podatkowy wskazał, iż wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku było wyczerpujące wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny (nieprecyzyjny), wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji.

Minister Finansów wskazał, iż złożony wniosek dotyczył zdarzeń przyszłych osadzonych w stanie prawnym dotyczącym przepisów prawa podatkowego obowiązujących na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że Skarżący zgodnie z wystosowanym do niego wezwaniem do usunięcia braków formalnych winien jednoznacznie sformułować opisane zdarzenia przyszłe (z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Tymczasem pełnomocnik Skarżącego zmienił treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, iż "w związku z czasem, jaki minął od złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej część zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku miała faktycznie miejsce i w związku z tym stały się stanem faktycznym. Wnioskodawca wyodrębnił 1 stan faktyczny wraz z 4 pytaniami oraz 3 zdarzenia przyszłe (do każdego zdarzenia przyszłego jedno pytanie).

W postanowieniu wskazano również, iż pełnomocnik uzupełniając wniosek stworzył nowe sytuacje prawnopodatkowe, których nie zaprezentował w pierwotnie złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto, nie przedstawił w sposób wyczerpujący zarówno stanu faktycznego jak i opisanych zdarzeń przyszłych. Świadczy o tym chociażby użyte przez pełnomocnika w uzupełnieniu wniosku w opisie stanu faktycznego zdanie: "W okresie do końca grudnia 2010 r. pozostali wspólnicy wnieśli do Spółki jawnej wkłady niepieniężne, które obejmowały m.in. nieruchomości ("Wkład"). Organ podniósł, że z przedstawionych informacji nadal nie wynika co było przedmiotem wkładu, czy tylko nieruchomości, jaki one miały charakter, czy też inne składniki majątku i w jaki sposób te składniki majątku były i są wykorzystywane i czy np. stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną części przedsiębiorstwa.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z [...] listopada 2011 r.

Organ powołując przepisy art. 14b §1, §2, §3 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej wskazał, iż aby organ podatkowy mógł wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe winny być przedstawione przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący. Oznacza to, iż wydanie interpretacji indywidualnej uzależnione jest od braku istnienia w sprawie jakichkolwiek wątpliwości w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenie przyszłego. W przypadku wątpliwości, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w taki sposób, aby na podstawie uzyskanych informacji mógł wydać interpretację indywidualną, w której udzieli jednoznacznej odpowiedzi.

Minister Finansów wskazał, że przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, które dostrzegł również WSA w Warszawie, a wystosowane wezwanie miało umożliwić Skarżącemu ich usunięcie, z którego to prawa Skarżący nie skorzystał. W przedmiotowym wezwaniu Organ podatkowy wyraźnie wskazał, iż należy dokonać uzupełnienia braków formalnych wniosku dotyczących zdarzeń przyszłych, a nie uzupełnienia stanu faktycznego, jak to uczynił pełnomocnik. Skarżący nie przedstawił też wszystkich niezbędnych elementów tych zdarzeń, co umożliwiłoby organowi podatkowemu dokonanie jednoznacznej oceny prawnej jego stanowiska. Ponadto wskazać należy, iż przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie do przedstawionej przez niego sytuacji prawnopodatkowej, ale z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących na dzień złożenia wniosku. Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy wniosek, mimo dwukrotnego wezwania do uzupełnienia braków formalnych oraz jego uzupełnienia przez Skarżącego nadal zawierał braki formalne, które uniemożliwiały merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Zdaniem Ministra Finansów, nie można podzielić poglądu Skarżącego, iż uzupełniając wniosek nie przedstawił on nowych sytuacji prawnopodatkowych, skoro powołał się na przepisy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako ustawa zmieniająca, która nie obowiązywała w dniu złożenia wniosku. Mając na uwadze treść wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Skarżący winien wyczerpująco, a więc jednoznacznie przedstawić zdarzenia przyszłe, o których była mowa w pierwotnie złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast w uzupełnieniu wniosku wyodrębnił on 1 stan faktyczny wraz z 4 pytaniami oraz 3 nowe zdarzenia przyszłe.

W rozpatrywanej sytuacji Skarżący mając na względzie treść wystosowanego do niego wezwania powinien uzupełnić wniosek (biorąc pod uwagę pierwotną jego treść oraz obowiązujące w tym czasie przepisy prawa podatkowego) o nowe i ścisłe ze sobą powiązane elementy, ale tylko zdarzenia przyszłego a nie stanu faktycznego i tylko wówczas, gdy byłoby to niezbędne i konieczne do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej. Nie może więc opisywać i tworzyć nowych sytuacji, stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, których nie przedstawił w złożonym pierwotnie wniosku na tle obowiązujących w tym czasie przepisów prawa podatkowego. Jeżeli z kolei intencją Skarżącego było przedstawienie określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, o którym nie informował bezpośrednio w pierwotnie złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, winien złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej a nie traktować go jako uzupełnienia zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo, zdaniem Ministra Finansów, przedstawiony stan faktyczny jak i zdarzenia przyszłe opisane w uzupełnieniu wniosku nie zostały przedstawione w sposób wyczerpujący, wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania merytorycznej oceny stanowiska Skarżącego, ze względu na stwierdzone braki formalne wniosku.

Zdaniem Ministra Finansów, wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, organ nie naruszył w jakikolwiek sposób przepisów art. 14g § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie wbrew bezpodstawnym sugestiom Skarżącego nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej

W ocenie organu podatkowego, nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący powtórzył w większości zarzuty podniesione w zażaleniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie przez organ, iż wniosek Skarżącego nie spełnia przesłanek wskazanych w przepisie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, mimo iż zdaniem Skarżącego, wniosek jest całkowicie zgodny ze wszystkimi wymogami wskazanymi w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej,

- art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo iż w odpowiedzi na wezwanie organu uzupełniono wniosek zgodnie ze wskazaniem. Uzupełniony wniosek został podzielony na kilka nieskomplikowanych zdarzeń przyszłych i stan faktyczny. Podana zaś ilość informacji we wniosku jest wystarczająca w świetle przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej do wydania indywidualnej interpretacji,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo uzupełnienia go w sposób wskazany przez organ oraz wypełnienia przez wniosek przesłanek wskazanych w przepisie art. 14b § 3, czego skutkiem jest pozbawienie Skarżącego możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie postanowienia bez faktycznej podstawy prawnej, tj. ze wskazaniem podstawy prawnej, która nie znajduje zastosowania w przypadku wniosku. W ten sposób organ nie wypełnia swojego obowiązku działania w ramach i na podstawie prawa,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydłużanie rozpatrzenia wniosku, w sytuacji, gdy oczywiste jest, iż Skarżący jednocześnie złoży nowe wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji,

- art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku (w tym przypadku od prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2331/10), czego konsekwencją jest wydanie tzw. interpretacji milczącej na podstawie przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej, czyli interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie. Interpretacja milcząca została także wydana w tym zakresie, w jakim wniosek nie został rozpatrzony w interpretacji wydanej w dniu [...] maja 2010 r.

- art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z niezastosowaniem się organu do wskazania dalszego postępowania wyrażonego w wyroku.

Skarżący wniósł m.in. o stwierdzenie nieważności postanowień organu I i II instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż w pełni odpowiedział na wezwanie organu. Dokonał uzupełnienia w sposób wskazany w wezwaniu. Nie naruszył zatem przepisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można także stwierdzić naruszenia przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego wniosek w sposób wyczerpujący odnosi się do wskazanego przez niego zdarzenia przyszłego. W wyniku zaś podziału na poszczególne zdarzenia przyszłe i stan faktyczny Skarżący podał wystarczającą ilość informacji w odniesieniu do brzmienia przepisów prawa podatkowego. Tym bardziej Skarżący nie stworzył żadnej nowej sytuacji prawnopodatkowej. Dokonany zaś podział stanowi uproszczenie dość skomplikowanego wniosku, który jednak został rozpatrzony rok temu przez organ bez wskazania zarzutów formalnych.

Skarżący podkreślił jednocześnie, iż w wyniku takiego postępowania Ministra Finansów nigdy nie uzyskał interpretacji indywidualnej w zakresie;

- opodatkowania wniesienia do spółki osobowej, jako wkładu, akcji spółki komandytowo-akcyjnej,

- określenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej,

- określenia wartości początkowej przedmiotów aportu wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej,

- określenia odpisów amortyzacyjne od wkładu wniesionego przez innego wspólnika spółki osobowej,

- określenia dochodu ze sprzedaży przez spółkę osobową wkładów wniesionych do niej przez innych wspólników,

- opodatkowania zbycia przez spółkę osobową nabytego przez nią odpłatnie lub nieodpłatnie ogółu praw i obowiązków w innej spółce osobowej,

- oceny stanowiska, iż w trakcie używania środków trwałych, nabytych nieodpłatnie lub odpłatnie, kosztem są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej,

- opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową innych składników majątkowych niż akcje lub udziały, nabytych nieodpłatnie,

- swobody wspólników spółki osobowej w zakresie określenia prawa do udziału w zysku.

Z tego też względu Sąd, uchylając wydaną rok temu interpretację indywidualną, nie mógł uchylić w tym zakresie interpretacji indywidualnej, gdyż ona nie istniała. Oznacza to zatem, iż bez wątpienia od roku posiada ona w tym zakresie tzw. milczącą interpretację, czyli interpretację w pełni potwierdzającą stanowisko Skarżącego w tym zakresie. Co więcej, zdaniem Skarżącego, także w pozostałym zakresie posiada on interpretację milczącą, bowiem postanowienia organu I i II instancji wydane zostały bez podstawy prawnej.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie Skarżący złożył do organu wniosek z dnia 23 lutego 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Na podstawie tego wniosku organ wydał interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2010 r., która został uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt SA/Wa 2331/10. Wyrok ten stał się prawomocny w związku z czym ma zastosowanie do tego wyroku przepis art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (j.t. Dz. U. Dz.U.2012.270) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten ustanawia stan związania Sądu i innych organów rozstrzygnięciem zawartym w prawomocnym wyroku. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1358/06, lex nr 418525; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt II OSK 152/07, lex nr 468722). Pomimo tego, że wynikający z mocy wiążącej stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zwartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, w pewnych sytuacjach konieczne jest sięgnięcie do treści uzasadnienia w celu prawidłowego odczytania treści samego rozstrzygnięcia (por. postanowienie NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., I FZ 299/10, lex nr 740747).

Dokonując interpretacji rozstrzygnięcia zawartego w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt SA/Wa 2331/10 w oparciu o uzasadnienie tego wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że powołanym wyrokiem Sąd przesądził o tym, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego [...] lutego 2010 r., w ponownym postępowaniu prowadzonym przez organ, należało ocenić pod względem spełnienie wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, odnoszących się do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz przedstawienia własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie. Organ obowiązek ten wykonał i stwierdził, że przedmiotowy wniosek jest niejasny i należy go sprecyzować. Zdaniem Sądu zawarta w wezwaniu z dnia 15 września 2011 r. ocena przedmiotowego wniosku, jako wadliwego z uwagi na nieprecyzyjne sformułowanie opisu stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie zadanych organowi pytań prawnych, była prawidłowa. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. zawierał wskazanie licznych zdarzeń faktycznych, które mogły się wydarzyć, jednak ich wystąpienie w rzeczywistości nie było wskazane jednoznacznie w treści wniosku. We wniosku o wydanie interpretacji wskazywano liczne zdarzenia, które być może wystąpią. W oparciu o tak opisane zdarzenia faktyczne konstruowane były następne zdarzenia hipotetyczne. Zdaniem Sądu przyjęcie takiej metody opisu stanu faktycznego, w sposób znaczny utrudniało ustalenie zakresu zdarzeń faktycznych, które w intencji Skarżącego miały być przedmiotem interpretacji indywidualnej. O wadliwości wniosku o wydanie interpretacji świadczy okoliczność uzupełnienia tego wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie pismami z dnia 6 i 10 maja 2010 r., które do organu wpłynęły po wydaniu interpretacji z dnia [...] maja 2010 r. W ocenie Sądu wskazane uzupełnienia wniosku nie usnęły opisanych powyżej wadliwości występujących w zakresie opisu stanu faktycznego.

Przedmiotem sporu, jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącymi i organem podatkowym, było zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie, że Skarżący nie uzupełnił w terminie wskazanym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji z dnia 23 lutego 2010 r. w sposób pozwalający na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Stwierdzenie to organ uzasadnił tym, że Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w sposób zgodny z treścią wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2331/10, zmodyfikował w sposób istotny stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji oraz powołał nowy stan prawny obowiązujący po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Zdaniem organu zmieniony przez Skarżącego stan faktyczny, którego kwalifikacji prawnopodatkowej domagał się Skarżący nadal był nieprecyzyjny i w tym stanie rzeczy organ nie mógł wydać prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu stanowisko organu zajęte w niniejszej sprawie w zakresie możliwości wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku Skarżącego z dnia 23 lutego 2010 r. oraz pisma z dnia 27 września 2011 r. złożonego do organu w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia tego wniosku, było prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji Skarżący, w części zawierającej opis stanu wskazał, że:

zamierza przystąpić do jednej lub więcej osobowej spółki prawa handlowego lub do spółki cywilnej ("spółka osobowa"). Aby pokryć wkłady w spółce osobowej, Skarżący planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci takich składników majątkowych jak: ruchomości (np. samochód), nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe), udziały oraz papiery wartościowe (w tym akcje) oraz nabyte lub własne wierzytelności, a także ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej (zwane dalej łącznie "wkłady" lub "aport").

Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, będące przedmiotem wkładu, mogą stanowić u wnioskodawcy środki trwałe, które podlegają amortyzacji (oraz wartości niematerialne i prawne), np. lokale i budynki użytkowe (potoczne zwane nieruchomościami niemieszkalnymi). Pozostałe nieruchomości zaś nie będą u wnioskodawcy spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe, nawet jeśli będą to nieruchomości niemieszkalne (użytkowe). Ten drugi przypadek może wystąpić np. wtedy, jeśli nieruchomość użytkowa (lokal, budynek lub grunt nierolniczy) nie będzie w dniu wniesienia wkładu wynajmowana przez wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej lub będą to grunty niezabudowane. Niektóre składniki majątkowe będące przedmiotem wkładu mogły być nabyte przez wnioskodawcę przed upływem 5 lat przed dniem wniesienia wkładu, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Możliwe, że przedmiotem działalności spółki osobowej byłby obrót papierami wartościowymi, zgłoszony do GUS oraz wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym (w skrócie KRS). Inne spółki osobowe mogłyby nie mieć wykazanego w zgłoszeniu do GUS oraz KRS obrotu papierami wartościowymi jako jednego z przedmiotów działalności gospodarczej. Po przystąpieniu do spółki osobowej Skarżący rozważa wnoszenie do niej kolejnych wkładów. Również inni wspólnicy spółki osobowej, osoby fizyczne i osoby prawne, będą wnosili wkłady (rozumiane jak wyżej). Jeśli spółką osobową byłaby spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna (w skrócie SKA) komplementariuszem, wnoszącym wkłady lub wkłady pieniężne, byłaby m in. jedna lub więcej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały ma wnioskodawca lub, w której wszystkie udziały mają Skarżący oraz inne osoby fizyczne będące razem z wnioskodawcą komandytariuszami lub akcjonariuszami (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej) w spółce osobowej. Skarżący będzie w takiej spółce osobowej komandytariuszem lub akcjonariuszem (w przypadku spółki komandytowo akcyjnej). Możliwe także, iż w przypadku innych spółek osobowych niż spółka komandytowa i SKA wskazana wyżej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością byłaby jednym ze wspólników spółki osobowej.

Wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej przez Skarżącego oraz innych wspólników według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. Taka wartość zostanie wskazana w umowie spółki osobowej lub w zmianie tej umowy podatnik planuje, iż spółka osobowa będzie wykorzystywała wkłady do prowadzenia działalności gospodarczej lub je wydzierżawiała, aczkolwiek nie jest wykluczone, iż w przyszłości spółka osobowa może dokonać ich odpłatnego zbycia, uzyskując z tego tytułu przychód. Jeśli przedmiotem wkładu będą udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków w innych spółkach osobowych, spółka osobowa, jako udziałowiec, akcjonariusz lub wspólnik, będzie wykonywała prawa udziałowe związane z tymi udziałami, akcjami lub ogółem praw i obowiązków w innych spółkach osobowych.

Niektóre wkłady mogą stanowić u Skarżącego lub innych wspólników przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub też mogą być pojedynczym aktywem (składnikiem majątkowym), np. znaki towarowe, udziały lub papiery wartościowe, lub luźnym zespołem składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.

Możliwe jest, że w trakcie działalności spółka osobowa będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały, akcje i inne papiery wartościowe oraz wierzytelności a także ogół praw i obowiązków w innych spółkach osobowych, niezależnie od składników majątkowych nabytych dotychczas jako wkłady. Ponadto może będzie ona nabywała (odpłatnie lub nieodpłatnie) także wszystkie inne wyżej szczegółowo opisywane składniki majątkowe, takie jak ruchomości (np. samochód), nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe). Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, mogą stanowić podlegające amortyzacji środki trwałe (oraz wartości niematerialne i prawne), np. lokale i budynki użytkowe (potocznie zwane nieruchomościami niemieszkalnymi). Inne zaś nie będą spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe, nawet jeśli będą to nieruchomości niemieszkalne.

Wkłady (w tym wniesione przez innych wspólników) oraz opisane wyżej składniki majątku nabyte przez spółkę osobową w trakcie jej działalności mogą być wykorzystywane przez dłuższy w działalności gospodarczej (co będzie się wiązało z wykazaniem ich w ewidencji środków trwałych) lub też mogą być zbywane odpłatnie (np. sprzedaż lub wniesienie do spółki kapitałowej jako wkład w zamian za udziały lub akcje) po krótkim używaniu przez spółkę osobową w tym w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia wniesienia.

Możliwe, że w przyszłości Skarżący dokona odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) Czy wniesienie do spółki osobowej wkładów będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Skarżącego?

2) Jeśli powyższy przychód powstanie, to jak należy ustalić: (i) wysokość tego przychodu, (ii) koszty jego uzyskania oraz (iii) dochód Skarżącego?

3) Jeśli powyższy przychód powstanie, jak należy ustalić koszty oraz dochody Skarżącego w razie: zbycia przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej ?

4) Czy wykazując w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej wkłady, jako jej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne jako wartość początkową tych składników majątkowych, należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym, na podstawie którego wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej jednakże nie większą niż wartość rynkową wkładu na dzień jego wniesienia oraz czy odpisy amortyzacyjne od tak określonej wartości początkowej będą stanowiły dla Skarżącego koszty uzyskania przychodów?

Skarżący wskazał, że pytania te dotyczyły także wkładów wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej, z tym że w zakresie kosztów Skarżącego z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych wkładów z uwzględnieniem dowolnie określonego w umowie spółki osobowej jego prawa do udziału w zysku.

5) Na jakich zasadach wspólnik spółki osobowej zobowiązany jest określić dochód oraz koszt uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów, w tym wkładów wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej? Z tym, że co do wkładów wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej, w zakresie kosztów i przychodów Skarżącego z tytułu zbycia tych wkładów, z uwzględnieniem dowolnie określonego w umowie spółki osobowej prawa Skarżącego do udziału w zysku.

6) Na jakich zasadach wspólnik spółki osobowej zobowiązany jest określić dochód oraz koszt uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez spółkę osobową nabytych przez nią, odpłatnie lub nieodpłatnie, w trakcie jej działalności składników majątkowych, takich jak nieruchomości (w tym środki trwałe), rzeczy ruchome (w tym środki trwałe), prawa majątkowe (w tym wartości niematerialne i prawne), wierzytelności, udziały, akcje i inne papiery wartościowe, ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej oraz czy odpisy amortyzacyjne od nieodpłatnie nabytych przez spółkę osobową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły dla Skarżącego koszty uzyskania przychodów ? Z uwagi na innych wspólników spółki osobowej pytanie to uwzględnienia dowolnie określonego w umowie spółki osobowej prawa do udziału w zysku.

W piśmie z dnia 27 września 2011 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, Skarżący wskazał część wspólną wszystkich zdarzeń przyszłych i stanów faktycznych:

Skarżący, będący osobą fizyczną, jest wspólnikiem spółki jawnej o numerze w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] oraz dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS: [...] oraz KRS: [...]). Skarżący zamierza przekształcić jedną ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, natomiast drugą w spółkę komandytowo-akcyjną ("SKA"). W wyniku przekształcenia Skarżący będzie występował w spółce komandytowej jako komandytariusz, a w przypadku SKA jako akcjonariusz. W spółce jawnej poza Skarżącym są także inni wspólnicy, osoby fizyczne i prawne ("pozostali wspólnicy").

Stan faktyczny:

W okresie do końca grudnia 2010 r. pozostali wspólnicy wnieśli do spółki jawnej wkłady niepieniężne, które obejmowały m.in. nieruchomości ("wkład"). Spółka jawna w trakcie działalności kupiła także nieruchomość, która jest amortyzowana i wynajmowana. Skarżący oraz pozostali wspólnicy wnosili do spółki jawnej wkłady pieniężne. Wkład został wyceniony według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. Taka wartość została wskazana w umowie spółki jawnej.

Zdarzenie przyszłe nr 1:

Spółka jawna zamierza zbyć wkład (w tym nieruchomość), który został wniesiony do niej w okresie do końca grudnia 2010 r. przez pozostałych wspólników.

Zdarzenie przyszłe nr 2

Skarżący zamierza wnieść wkład do spółki jawnej. Skarżący przewiduje, iż w przyszłości sprzeda przysługujący mu ogół praw i obowiązków w spółce jawnej.

Zdarzenie przyszłe nr 3:

Do SKA, która powstanie z przekształcenia jednej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, Skarżący wniesie wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W zamian za wkład Skarżący otrzyma akcje SKA. Skarżący zamierza sprzedać akcje SKA, które obejmie za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytania do stanu faktycznego:

1. Czy jako wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w ramach wkładu do spółki jawnej prawidłowo przyjęto wartość określoną w akcie notarialnym, na podstawie, którego wkład zostanie wniesiony do spółki jawnej jednakże nie większej niż wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia?

2. Czy jako wartość początkową nabytej przez spółkę jawną nieruchomości prawidłowo przyjęto cenę jej nabycia?

3. Czy odpisy amortyzacyjne od tak określonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez pozostałych wspólników do końca 2010 r., czyli od wartości rynkowej z dnia wkładu, stanowią dla Skarżącego koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem określonego w umowie Spółki jawnej prawa wnioskodawcy do udziału w zysku?

4. Czy odpisy amortyzacyjne wartości początkowej ustalonej w wysokości ceny nabycia zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 1 stanowią dla Skarżącego koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem określonego w umowie Spółki jawnej prawa wnioskodawcy do udziału w zysku?

Pytania do zdarzenie przyszłego nr 1:

Jak należy ustalić przychód, koszty uzyskania przychodów oraz dochody Skarżącego w razie zbycia wkładu, który został wniesiony do spółki jawnej do końca 2010 r., a będzie zbywany po 1 stycznia 2011 r., z uwzględnieniem określonego w umowie spółki jawnej prawa wnioskodawcy do udziału w zysku?

Pytanie do zdarzenia przyszłego nr 2:

Na jakich zasadach należy ustalić przychód i koszty uzyskania przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej?

Pytanie do zdarzenia przyszłego nr 3:

Na jakich zasadach należy ustalić przychód i koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy ze zbycia akcji SKA, które wnioskodawca obejmie za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa?

Porównanie treści wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. oraz treści pisma z dnia 27 września 2011 r. prowadzi do wniosku, że Skarżący składając to pismo w istocie w sposób znaczący zmodyfikował pierwotny wniosek o wydanie Interpretacji. Modyfikacje te miały tak szeroki zakres, że ich efektem było sformułowanie przez Skarżącego zupełnie nowego wniosku o wydanie interpretacji. Świadczą o tym następujące okoliczności:

Skarżący pierwotnie wskazywał, że może przystąpić do spółki jawnej lub spółki cywilnej, które łącznie określał, jako spółki osobowe. W piśmie z dnia 27 września 2011 r. Skarżący stwierdził, że jest wspólnikiem spółki jawnej i nie wskazywał już na bycie wspólnikiem spółki cywilnej lub taki zamiar.

W pierwotnym wniosku Skarżący wskazywał, że jedna ze spółek osobowych, do której zamierza przystąpić będzie prowadzić działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi oraz, że działalność ta zostanie wykazana w zgłoszeniu składanym do GUS oraz w KRS. Pozostałe spółki osobowe, których wspólnikiem miał być Skarżący miały nie prowadzić takiej działalności. W piśmie z dnia 27 września 2011 r. okoliczności te nie zostały potwierdzone. Ponadto w piśmie tym stwierdzono, że Skarżący jest wspólnikiem jednej spółki jawnej.

W pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że jeżeli spółka osobowa będzie spółką komandytową lub SKA to komplementariuszem, wnoszącym wkłady będzie jedna lub więcej spółka z o.o., której udziałowcem jest Skarżący lub, w której wszystkie udziały mają Skarżący i inne osoby fizyczne będące razem z wnioskodawcą komandytariuszami lub akcjonariuszami (w przypadku SKA). Możliwe, że w przypadku innych spółek osobowych niż spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna, spółka z o.o. będzie wspólnikiem tej spółki. W powołanym piśmie z dnia 27 września 2011 r. Skarżący zmienił ten stan faktyczny wskazując, że zamierza przekształcić jedną spółkę z o.o. w spółkę komandytową a drugą spółkę z o.o. w SKA. W piśmie tym w ogóle nie mowy o tym, że spółka z o.o., której udziałowcem ma być Skarżący będzie wspólnikiem w spółce komandytowej lub SKA.

W pierwotnym wniosku Skarżący w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej może być przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W powoływanym piśmie mającym sprecyzować ten wniosek Skarżący wskazał, że przedmiotem jego wkładu do SKA nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił organowi pytania nr1-3, które miały na celu uzyskanie od organu odpowiedzi na pytanie: czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spowoduje po stronie Skarżącego powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu a także odpowiedź na pytanie, w jaki sposób dochód ten powinien być obliczony? Natomiast w powoływanym piśmie Skarżącego z dnia 27 września 2011 r. pytania te zostały pominięte i zastąpione nowymi pytaniami.

W powołanym piśmie w pytaniu nr 1 zwrócono się do organu o odpowiedź dotyczącą prawidłowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości określonej w akcie notarialnym, na podstawie, którego wniesiono je do spółki, jako aport, jednakże w wartości nie wyższej od wartości rynkowej. W pytaniu nr 2 Skarżący wnosił o potwierdzenie prawidłowości ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki jawnej w wysokości ceny nabycia, przy czym nie wskazano co należy rozumieć przez tę cenę. W pytaniach 3 i 4 zażądano potwierdzenia prawidłowości naliczania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonych wartości początkowych środków trwałych. Natomiast w pierwotnym wniosku w ogóle nie było mowy o ustaleniu wartości początkowej nieruchomości w sposób odmienny od sposobu zaproponowanego dla ustalenia wartości początkowej składników majątku niebędących nieruchomościami. W związku z tym nie postawiono także dwóch różnych pytań o sposób obliczania wartości odpisów amortyzacyjnych (w pierwotnym wniosku o interpretację, wskazano jeden sposób obliczania odpisów amortyzacyjnych, gdyż ustalenie wartości początkowej zaproponowane przez Skarżącego także następowało według jednej metody dla wszystkich składników majątku).

W piśmie z dnia 27 września 2011 r. pojawiły się pytania dotyczące obliczenia dochodu ze sprzedaży przez Skarżącego ogółu jego praw i obowiązków w spółce jawnej oraz pytanie o sposób ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów Skarżącego ze zbycia akcji w SKA (pytanie do zdarzeń przyszłych nr 2 i nr 3). W pierwotnym wniosku pytania te w ogóle nie zostały postawione.

Przedstawione powyżej przez Sąd różnice występujące pomiędzy stanem faktycznym opisanym przez Skarżącego w pierwotnym wniosku i stanem faktycznym opisanym w piśmie Skarżącego z dnia 27 września 2011 r. oraz różnice pomiędzy pytaniami tam przedstawionymi, są tak znaczne, że w rozpoznanej sprawie należało stwierdzić, że Skarżący składając wskazane pismo z dnia 27 września 2011 r. nie sprecyzował pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji, lecz wykreował zupełnie nowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego powyżej przez Sąd, zestawienia występujących w niniejszej sprawie różnic pomiędzy pierwotnym wnioskiem i powołanym pismem, wynika, że Skarżący dokonał daleko idących zmian w opisie stanu faktycznego oraz w sformułowaniu zagadnień prawnych, które organ miał rozstrzygnąć. Zmiany w zakresie zagadnień prawnych były bardzo daleko idące, gdyż większość pierwotnych zagadnień zastąpiono zupełnie nowymi pytaniami o kwalifikację prawnopodatkową stanu faktycznego przedstawionego w piśmie z dnia 27 września 2011 r. Wprowadzenie tak istotnych zmian do pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji nie mogło być uznane za jego doprecyzowanie zwłaszcza, że we wniosku pojawiły się nowe pytania prawne oraz, że przy wydaniu tego wniosku miał zastosowanie nowy stan prawny wynikający ze zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ w zaskarżonym postanowieniu zasadnie stwierdził, że Skarżący składając pismo z dnia 27 września 2011 r. nie uzupełnił wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2011 r. Pismo to nie skutkowało usunięciem braków formalnych tego wniosku wskazanych przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/10. Mając na uwadze te okoliczności należało stwierdzić, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył art. 14g § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu skoro w niniejszej sprawie organ zasadnie stwierdził, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 14g § 3 tej ustawy wniosek o wydanie interpretacji pozostawił bez rozpatrzenia, to za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania ustanowionych w przepisach art. 120, 121 § 1, art. 125 Ordynacji podatkowej. Skarżący naruszenia tych zasad ogólnych dopatrywał się w, jego zdaniem bezzasadnym uznaniu przez organ w zaskarżonym postanowieniu, że wniosek o wydanie interpretacji zawierał braki formalne oraz w uznaniu, że braki te nie zostały usunięte w wyznaczonym terminie. Jak już wskazano te stwierdzenia organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu były prawidłowe.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się przez organ w interpretacji z dnia [...] maja 2010 r. do wszystkich zagadnień prawnych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] lutego 2010 r. Z treści interpretacji z dnia [...] maja 2010 r. wynika, że odnosiła się ona do całego wniosku Skarżącego o jej wydanie, zatem nie można twierdzić było, że w jakimś zakresie organ nie wydał interpretacji na podstawie powołanego wniosku. Okoliczność, że organ nie ustosunkował się w uzasadnieniu interpretacji do wszystkich kwestii prawnych podniesionych we wniosku o jej wydanie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że tym zakresie doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji", o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/10. stwierdził, że brak ustosunkowania się przez organ w interpretacji z dnia [...] maja 2010 r. do wszystkich zagadnień prawnych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] lutego 2010 r., nie może być uznany za wystąpienie w sprawie w zakresie tych "przemilczanych" zagadnień tzw. milczącej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a, gdyż organ zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/10.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.