Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 30/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 412/16 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 412/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 11 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 27 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. Powodem wydania tej decyzji były ustalenia, z których wynikało, że Skarżący rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "S." S. Z., stwierdzających nabycie palet drewnianych, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Decyzją z 11 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zgodził się z tym organem co do tego, że faktury wystawione przez S. Z. dotyczące zakupu i dostawy palet, stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Wskazał, że pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, S. Z. działalności tej nie prowadził - nie dokonywał zakupów ani sprzedaży towarów, nie świadczył usług, zaś jego aktywność w tym względzie ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur. Ustalenia te potwierdzają także zeznania jego znajomych (C. S., M. S., J. L.) oraz jego byłej żony i syna.

W ocenie organu odwoławczego Skarżący świadomie i celowo posłużył się "pustymi" fakturami, wystawionymi przez S. Z. w celu niedozwolonej optymalizacji swoich zobowiązań podatkowych.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 197, art. 199 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 4 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Jednocześnie wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uwzględnił skargi. Zaaprobował konkluzje organu odwoławczego, że fakt zarejestrowania działalności na okres niewiele dłuższy niż rok, posługiwanie się fikcyjnym adresem prowadzenia działalności oraz "oferowanie" dostaw towarów niemających nic wspólnego z podstawowym profilem działalności, wpisanym do właściwej ewidencji, przemawia za uznaniem, iż S. Z. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a działalność zarejestrował wyłącznie w celu nadania wystawionym fakturom formalnych pozorów rzetelności. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, że S. Z. nie mógł dostarczyć Skarżącemu palet. Zasadnie uznały, że kwestionowane faktury były fikcyjne.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał także stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku dochowania staranności przez Skarżącego w kontaktach handlowych. Jego zdaniem jakiekolwiek czynności podjęte przez Skarżącego musiałyby doprowadzić do wniosku, że S. Z. nie mógł być dostawcą palet. Nie prowadził on bowiem działalności gospodarczej. W konsekwencji Skarżący nabywał palety niewidomego pochodzenia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości. Zarzucił mu naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 197, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w P.p.s.a. chociaż, dokonując kontroli legalności działania administracji publicznej Sąd ten powinien stwierdzić w sprawie, że zarówno podczas postępowania przed organem I, jak i II instancji, doszło do bezzasadnego przyjęcia, iż sprawa jest już na tyle wyjaśniona, iż nadaje się do merytorycznego rozstrzygnięcia, a tym samym nie ma konieczności przeprowadzania kolejnych czynności w sprawie, w tym kolejnych dowodów zawnioskowanych przez stronę, niewyjaśnienie w sposób wszechstronny oraz obiektywny zaistniałego stanu faktycznego sprawy, skuteczne pozbawienie Skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji, itp. co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku;

2. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 4, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez S. Z. na rzecz Skarżącego w badanym okresie nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym są nierzetelne, a w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia VAT, do odprowadzenia, którego Skarżący był zobowiązany, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z §4 O.p. O.p. czyli naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalania i oceny zebranego materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tych zarzutów.

Przystępując do oceny postawionych zarzutów na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a tego rodzaju zarzuty podniesiono w rozpoznanej skardze kasacyjnej, konieczne jest ponadto wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie). Obowiązek takiego wykazania nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2018 r. (I FSK 1769/16) w orzecznictwie i w piśmiennictwie, przyjmuje się, że skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów procesowych należy zauważyć, że krótki wywód, w którym autor skargi kasacyjnej odniósł się do naruszenia wyżej wymienionych regulacji stanowi jedynie przedstawienie stanowiska strony w tej sprawie i nie zawiera w sobie żadnych konkretnych argumentów, z których można by wywieść, że doszło do podanych przez niego uchybień i to w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Taka argumentacja jest jedynie polemiką z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji. Wskazując na naruszenie określonych przepisów, pełnomocnik skarżącego nie tylko nie wyjaśnił konkretnie, na czym miałoby ono polegać, ale i pominąłł cały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy. W ten sposób nawet nie podjął próby wywiedzenia, że w zaskarżonym wyroku naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł, że zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe miały znaczenie dla tej sprawy. Przede wszystkim konieczne było w niej przesłuchanie strony postępowania i S. Z., w celu wykazania, że świadczył usług na rzecz skarżącego.

Odnosząc się do ww. zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych, że S. Z.nie dokonał sprzedaży palet ponieważ był osobą nie posiadającą żadnych środków do życia. Osobą uzależnioną od hazardu. Nie posiadał możliwości technicznych i ekonomicznych nabycia lub wykonania palet o wysokich parametrach technicznych. Organ wysłał zapytania do 23 producentów palet w okolicy i żaden nie stwierdził, że dostarczał S. Z. Palety. W innych postępowaniach kontrolnych też nie występował jako kontrahent. Ponadto, brak możliwości przesłuchania wynikał z tego, że S. Z. ukrywał się, w związku z czym wysłano za nim list gończy. Postępowanie karne też toczyło się bez jego udziału ze względu na brak wiedzy o miejscu i pobycie S. Z. Z kolei brak przesłuchania strony wynikał z tego, że na trzy wezwania organu podatkowego skarżący nie stawił się na żadne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zasadności zarzutu pominięcia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności nie uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącego mających istotne znacznie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. naruszenia art. 180 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy prawidłowo uznały, że przeprowadzenie dowodów, o których przeprowadzenie wniosła strona, nie było konieczne. Sąd pierwszej instancji wymienił te dowody i podał powody takiego uznania. Zatem, organy nie dopuściły się naruszenia art. 188 O.p.. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tej normy jednoznacznie wynika, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W rozpoznawanej sprawie organy takie dowody zebrały.

Odnosząc się do zarzutu posłużenia się przez organy materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, należy wskazać, że włączenie takich materiałów nie narusza art. 181 O.p. Jak wskazano w wyroku NSA z 5 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1647/15 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p.

Wydane w sprawie decyzje organów podatkowych sporządzone zostały i uzasadnione w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co niezasadnym czyni zarzut naruszenia tych przepisów. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznym i wnioskami odzwierciedlonymi w decyzji nie oznacza, że wydano ją z naruszeniem tych przepisów. W swoich decyzjach organy podatkowe bardzo szczegółowo opisały dowody i wynikające z nich okoliczności, na których oparły te ustalenia i wnioski.

6.5. Skoro Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, tożsamego ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, to w tej sytuacji nie mogły być uznane za zasadnie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Odnosząc się do świadomości skarżącego dotyczącej faktu, że faktury wystawione przez S. Z. są fikcyjne, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji i organem podatkowym, że o braku takiej świadomości nie może świadczyć jedynie fakt, że towary objęte wystawionymi przez niego fakturami zostały faktycznie sprzedane. Okoliczności tych nikt nie negował. Organy podatkowe zakwestionowały jedynie to, że towary te sprzedał S. Z. Natomiast o tym, że Skarżący nie tylko miał świadomość, ale i uczestniczył w nadużyciu podatkowym świadczy cały pozostały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).