Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 850/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 174, art. 183 § 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 118 § 1, art. 180, art. 197, art. 188 i art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1377/13 w sprawie ze skargi J. M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 11 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1377/13, oddalił skargę J. H. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 marca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki w tymże podatku za okres od stycznia do kwietnia 2007 r.

1.2. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 4 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, byłego członka zarządu K[...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia do kwietnia 2007 r.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł zarzut:

- przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które odpowiedzialność została przeniesiona na osobę trzecią, ponieważ z dokumentów zebranych w sprawie i zaskarżonej decyzji wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki nie został przerwany. W rezultacie uległy one przedawnieniu 1 stycznia 2013 r.;

- naruszenia art. 121 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcie decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Skarżącego i pominięcie tych dowodów, które przemawiały na jego rzecz;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawdziwe okoliczności sprzecznych z przedstawionymi dokumentami i wyjaśnieniami;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie istotnych braków w postępowaniu dowodowym, w szczególności co do prawidłowości i skuteczności postępowania egzekucyjnego;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego;

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyznaczenie stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przy jednoczesnym pominięciu złożonych wniosków dowodowych oraz wyjaśnień.

1.4. Decyzją z 27 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2007 r. W pozostały zakresie utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. uległ natomiast zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 25 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął bowiem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, między innymi w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. O wydaniu powyższego postanowienia – i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – spółka została powiadomiona pismem z 3 grudnia 2011 r., doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej 21 grudnia 2011 r. Postanowieniem z 20 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umorzył śledztwo. Postanowienie to zostało zatwierdzone postanowieniem Prokuratora z 27 stycznia 2012 r., prawomocnym od 5 lutego 2012 r. Wobec tego, skoro bieg terminu przedawnienia został przywrócony dopiero 6 lutego 2012 r., zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. ulegnie przedawnieniu nie wcześniej niż 14 kwietnia 2013 r.

Odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, wyrażonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący działał jako członek zarządu spółki przynajmniej od 18 grudnia 2003 r. Wówczas złożył w sądzie rejestrowym aktualizacje aktu założycielskiego spółki. Według danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym Skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki od 22 stycznia 2004 r. do 6 sierpnia 2008 r.

W ocenie organu odwoławczego, spełniona została także przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W trakcie postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do ujawnienia składników majątku spółki, niemniej jednak nie przyniosły one żadnych rezultatów. W tym stanie rzeczy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z 29 czerwca 2012 r.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy o tym, że przez cały okres, gdy Skarżący był członkiem zarządu, spółka była niewypłacalna. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, wskazując na art. 11 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535, z późn. zm.), że przez stan niewypłacalności należy rozumieć przewagę zobowiązań nad majątkiem. Co istotne, sytuacja spółki była tym trudniejsza, że w sprawozdaniach finansowych, bilansach i rachunkach zysków i strat nie uwzględniono zobowiązań podatkowych, których wysokość została określona w decyzjach wydanych w latach 2011-2012. Bez znaczenia pozostaje przy tym to, że zobowiązania te zostały ujawnione dopiero po tym, jak Skarżący zaprzestał pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa, a nie na skutek doręczenia decyzji ustalających ich wysokość.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł potrzeby przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącego dowodów, ponieważ nie wpłynęłoby to na wynik sprawy. Zebrany przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej materiał dowodowy wystarczał do ustalenia właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący powtórzył zarzuty i argumentację sformułowane wcześniej w odwołaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za bezzasadny. W przypadku zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2012 r. (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponieważ odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny względem zobowiązania podatnika, wraz z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego osoba trzecia zostaje uwolniona od odpowiedzialności, a decyzja w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowa. Z akt sprawy wynika natomiast, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki uległ zawieszeniu ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 25 października 2011 r. wszczęto bowiem postępowanie karnoskarbowe w sprawie posłużenia się przez spółkę nierzetelnymi fakturami wystawionymi w okresie od lutego 2006 r. do czerwca 2007 r.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest poinformowanie podatnika o postępowaniu przez upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że pismem z 3 grudnia 2012 r., doręczonym 21 grudnia 2012 r., powiadomiono spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 20 stycznia 2012 r. Po jego uprawomocnieniu się 5 lutego 2012 r. termin przedawnienia wznowił swój bieg zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana 27 marca 2013 r., czyli przed dniem 14 kwietnia 2013 r., wyznaczającym zakończenie biegu terminu przedawnienia. Co istotne, decyzję organu odwoławczego doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 12 kwietnia 2013 r., czyli przed przedawnieniem się zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzje obu organów zostały wydane przed wygaśnięciem zobowiązania podatkowego – a co za tym idzie decyzje te były wykonalne i nie zachodziła podstawa do umorzenia postępowania odwoławczego.

3.3. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że wykazanie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, wymienionych w art. 116 § 1 tej ustawy, jest obowiązkiem organów. Wykazanie przesłanek egzoneracyjnych spoczywa natomiast na członku zarządu. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a termin jego płatności upływa 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Równocześnie zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09), wydanie decyzji, o której jest mowa w art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zmienia oceny, że zobowiązanie podatkowe istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych przepisach prawa. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w czasie gdy upłynął termin zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Skarżący był członkiem zarządu spółki.

3.4. Problem wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności postępowania egzekucyjnego także nie budził zastrzeżeń Sądu. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego nie znaleziono majątku spółki, który umożliwił zaspokojenie zaległości podatkowej. W odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spółki, pismem z 4 czerwca 2012 r., [bank] S.A. poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunków bankowych spółki. Organ egzekucyjny przedsięwziął także inne działania zmierzające do odnalezienia składników majątku spółki. Ustalił, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, ani w rejestrach ewidencji gruntu. Nie prowadziła także działalności gospodarczej pod adresem siedziby ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym.

3.5. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że organy posiadały wiedzę konieczną do ustalenia, w jakim momencie wystąpiły przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Powołanie biegłego w celu sporządzenia opinii nie było konieczne, skoro ze sprawozdań finansowych spółki, jej bilansów, rachunków zysków i strat, jak również dodatkowych informacji za poszczególne okresy rozliczeniowe, jasno wynikało, że była ona niewypłacalna od 2003 r. Nie ma wątpliwości, że w spornym okresie spółka miała trudności z realizacją swoich zobowiązań. Ponieważ w wymienionych powyżej dokumentach nie uwzględniono należności podatkowych, relacja zobowiązań spółki do jej majątku była jeszcze bardziej niekorzystna. W rezultacie trafnie przyjęto, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości istniały przez cały czas, gdy Skarżący był członkiem zarządu spółki, czyli od 18 grudnia 2003 r. do 22 lipca 2008 r.

3.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Opisawszy pokrótce zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 przywołanej ustawy, Sąd doszedł do wniosku, że Skarżący nie wykazał w dostateczny sposób, aby organy przekroczyły granicę swobody oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w wyczerpujący sposób, a ocena zebranych dowodów nie nosi znamion dowolności lub powierzchowności. Tok rozumowania organów zaprezentowany w motywach decyzji uwzględnia podstawowe zasady prawa podatkowego, pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do kwestii odmowy przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącego dowodów, Sąd doszedł do wniosku, że w motywach rozstrzygnięć organy w wystarczającej mierze opisały racje, którymi się kierowały.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie tj.:

- art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, chociaż organ podatkowy naruszył zasadę wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 200 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, chociaż organ podatkowy nie wyznaczył terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a jednocześnie pominął składane przez Skarżącego wnioski dowodowe oraz jego wyjaśnienia;

- art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez schematyczne i lakoniczne uzasadnienie.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

5.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

5.2. Nie zasługuje przede wszystkim na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści, wymienione we wspomnianym art. 141 § 4 P.p.s.a. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że zarówno stan sprawy, jak też zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań procedury podatkowej. Ocena ta wypadła wprawdzie odmiennie niż tego oczekiwał skarżący, ale nie oznacza to jej wadliwości.

5.3. Podkreślić ponadto należy, że w pełni uzasadnione są wnioski Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące przedawnienia zobowiązania spółki. Trafnie WSA uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu od dnia 25 października 2011 r. wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i biegł dalej od dnia 6 lutego 2012 r. do dnia 14 kwietnia 2013 r. zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. W konsekwencji zasadnie uznano, że na dzień orzekania przez organ drugiej instancji (27 marca 2013 r.) nie wygasło to zobowiązanie, gdyż w tym momencie jeszcze nie upłynął termin przedawnienia tych zobowiązań z powodu jego przerwania poprzez wszczęcie postępowania w sprawie przestępstw karnoskarbowych. Należy zwrócić uwagę również, że decyzję organu drugiej instancji doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 12 kwietnia 2013 r. (tj. przed dniem 14 kwietnia 2013 r.).

Stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zasługuje na aprobatę. Koresponduje ono z przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, zgodnie z którym dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy, aby podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu ad rem; nie jest natomiast konieczne wszczęcie postępowania ad personam i doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1599/13; z 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14; z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2024/13).

Jak słusznie wywodził Sąd pierwszej instancji takie rozumienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika z motywów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, unormowany w art. 153 § 1 i 2 k.k.s. mechanizm przedłużania postępowania przygotowawczego w sprawie, narusza "wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego." Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, 21 grudnia 2012 r. Spółka odebrała pismo, w którym poinformowano ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

5.4. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności skarżącego należy w pełni zaakceptować wywody sądu I instancji. WSA prawidłowo wskazał na treść przepisu art. 118 § 1 O.p. i zauważył, że przedawnienie rozpoczęło bieg 31 grudnia 2007 roku, a więc pięcioletni okres, o którym stanowi niniejszy przepis, upłynąłby 31 grudnia 2012 roku. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed tą datą, to jest 4 grudnia 2012 r., co w świetle jej konstytutywnego charakteru było wystarczające (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05).

5.5. W dalszej kolejności należy zauważyć, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą postępowania podatkowego a nie odpowiedzialności osoby trzeciej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest zresztą jakiegokolwiek wyjaśnienia precyzującego, w jaki konkretnie sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy postępowania, uchybiając w ten sposób (pośrednio) przepisom art. 180, art. 197, art. 188 i art. 200 § 1 O.p. Stwierdzenie, że sąd nie odniósł się do kwestii "braku wyznaczenia przez organ podatkowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego" lub pominął okoliczności wskazujące na spełnienie przesłanek egzoneracyjnych wymagałoby powołania innych podstaw kasacyjnych, w szczególności zaś art. 141 § 4 P.p.s.a. Zaniechanie tego uniemożliwia nadanie właściwej kwalifikacji prawnej postawionym zarzutom i dokonanie ich oceny prawnej.

Zasadnicza część wywodów zamieszczonych w nader lakonicznym i powierzchownym uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncentruje się wokół kwestii uchybienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 200 § 1 cytowanej ustawy. Jednakże stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powinien określić, z którą z dwóch podstaw ujętych w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi łączy się ten zarzut, a co więcej miał obowiązek wyjaśnić, na czym polegał błąd wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania. Nie uczynił on tego, wobec czego nie zostały dochowane wymagania wynikające z art. 176 wymienionej ustawy. Nie pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do wspomnianego zarzutu naruszenia prawa.

5.6. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku