Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 459/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 2, art. 21, art. 24
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009r. sprawy ze skargi M. M. oraz M. M. i M. M. działających jako następcy prawni zmarłego M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 9 marca 2007r. określił M. M. i M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 1.116.184,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w wysokości 153.394,00 zł.

Uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w 2002 roku M. M. prowadził samodzielną działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży zużytych baterii i akumulatorów ołowiowych z elektrolitem, opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

W dniu 28 kwietnia 2003 r. Państwo M. i M. M. złożyli wspólnie zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2002 r., w którym wykazali przychód z wymienionej wyżej działalności gospodarczej w wysokości 5.965.477,86 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.858.265,02 zł oraz dochód w wysokości 107.212,84 zł. Po dokonaniu odliczeń z tytułu składek męża na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 5.544,15 zł oraz darowizny w kwocie 15,00 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 101.653,69 zł, a podatek dochodowy - 21.314,60 zł. Od podatku odliczono składki męża na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.174,26 zł oraz wydatki mieszkaniowe w kwocie 2.465,05 zł, stąd należny podatek dochodowy za rok 2002 wykazano w kwocie 17.675,30 zł.

Organ I instancji podniósł, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie M. M. stwierdzono, iż koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 2.757.882,60 zł, stanowiącą koszty nabycia złomu akumulatorowego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ skarbowy stwierdził, iż wystawione przez podatnika dokumenty, określone jako "Przychód zewnętrzny" i "Przychód wewnętrzny", mające potwierdzać fakt poniesienia wskazanych wyżej kosztów, jak również wystawione przez podatnika dowody wypłaty "KW" mające dokumentować przekazanie należności dostawcom złomu - nie zawierają danych pozwalających na zidentyfikowanie dostawców złomu oraz podpisów tych osób. Z uwagi na fakt, iż M. M. nie przedłożył jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających fakt nabycia złomu od osób wskazanych na tych dokumentach organ I instancji stwierdził, iż dokumenty te nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie spełniają wymogów określonych przepisami ustawy o rachunkowości.

Wobec powyższego stwierdzono, iż zapisy dokonane w księgach rachunkowych na podstawie tych dowodów nie potwierdzają stanu rzeczywistego, co świadczyło o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych w części dotyczącej zakupu złomu od osób fizycznych.

Od wskazanej decyzji małżonkowie M. i M. M. wnieśli odwołanie.

W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 21 sierpnia 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem organu, powołany przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza bowiem, że w rachunek kosztowy można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane (art. 24 ust 1 ustawy).

Wskazano, iż podatnik miał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 2 tej ustawy, podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

Zatem, w ocenie organu, dowody księgowe (dokumenty), które podatnik ujmuje w księgach winny zawierać oprócz opisu operacji, jej wartości i daty dokonania, także dane stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczych oraz podpisy osób, którym wydano lub od których przyjęto składniki aktywów. Powyższe jest niezbędne m. in. w celu stwierdzenia, czy dany wydatek został faktycznie poniesiony, a tym samym czy spełnia ustawowe przesłanki (art. 22 ust. 1 ustawy) pozwalające na jego uznanie za koszt uzyskania przychodu.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w 2002r. M. M. nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ogółem 14.421,119 ton złomu akumulatorowego o wartości 5.276.661,24 zł, w tym 7.061,544 ton o wartości 2.518.778,64 zł od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz 7.359,575 ton o wartości 2.757.882,60 zł od osób fizycznych nieprowadzących działalności.

Transakcje zakupu złomu akumulatorowego od firm zostały udokumentowane fakturami VAT i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono.

Natomiast skup złomu od ludności udokumentowany został sporządzonymi w formie wydruków komputerowych dowodami (234 szt.): Przychód zewnętrzny" (220 szt.) i "Przychód wewnętrzny" (14 szt.). W dowodach "PZ" wyszczególniono od kilkunastu do kilkudziesięciu pozycji jednostkowych, z których wynika, że zakup dzienny wynosił od 15 do 59,3 ton złomu (średnio dziennie 31,45 ton), przy czym skup od jednej osoby w większości przypadków wynosił od jednej do dwóch ton na wartość do 1.000 zł.

Organ II instancji stwierdził, iż w sytuacji zakreślonej przepisem art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości podatnik mógł dokumentować skup złomu akumulatorowego od ludności dowodami zastępczymi, przy czym dowody te winny odpowiadać wymogom określonym w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zdaniem organu, przedmiotowe dowody tych wymogów nie spełniały. Bez znaczenia przy tym pozostaje treść przepisu art. 21 ust. 1a tej ustawy, skoro przedmiotowe dowody nie tylko nie zawierają podpisów dostawców złomu, ale przede wszystkim tak elementarnych danych jak określenie dostawców złomu (nazwy, adresy). Podniesiono, że przedłożone w toku postępowania dowody wypłaty "KW", również nie zawierają danych dostawców oraz ich podpisów, zatem, nie można uznać, że potwierdzają okoliczność zapłaty określonej należności, a tym samym fakt poniesienia przedmiotowych kosztów.

Wskazano, że żadnych innych dowodów, czy okoliczności potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających ze spornych dowodów czy uiszczenie kwot z nich wynikających nie przedstawiono w toku postępowania.

Organ odwoławczy podniósł, iż podatnik był przesłuchiwany i wzywany w celu udzielenia wyjaśnień związanych ze skupem złomu akumulatorowego od osób fizycznych. Wskazano, iż w pismach z dnia 6 i 19 września 2005r. oraz w zeznaniach z 18 października 2005r. podatnik stwierdził, iż skup złomu odbywał się na terenie całego kraju "metodą obwoźną lub za pomocą ogłoszeń na tablicach informacyjnych w danej miejscowości". Ponadto M. M. wskazał, iż złom od ludności odbierał (skupował) osobiście, a wagę i wypłacone pieniądze zapisywał w notatniku, przy czym danych osobowych nie spisywał, bowiem ludzie nie chcieli takich danych podawać. Skupowany złom w większości stanowiły akumulatory o średniej wadze ok. 15 kg pochodzące z samochodów osobowych oraz akumulatory o średniej wadze ok. 40 kg z samochodów ciężarowych i ciągników. Stwierdził, iż wyjazdy, w czasie których skupował złom, trwały około tygodnia. W tym celu używał własnych samochodów. Nocował w samochodzie lub u znajomych. Organ wskazał, że w toku kolejnego przesłuchania podatnik zeznał, iż rozmieszczaniem ogłoszeń o skupie złomu oprócz niego zajmowali się także ludzie zaprzyjaźnieni. Osoby te zawiadamiały podatnika o zgromadzonym w odpowiedniej ilości złomie akumulatorowym. Z uwagi na fakt, iż gromadzenie złomu trwało czasami kilka dni, nadzór nad zebranym złomem pełnili miejscowi ludzie. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że podatnik nie pamiętał nazwisk i telefonów oraz miejscowości zamieszkania osób, które zajmowały się zbiórką złomu.

W dalszej części decyzji organ stwierdził, iż z wyjaśnień podatnika wynikało, że skup złomu odbywał się na podstawie opracowanej tabeli typów akumulatorów i był odnotowywany w zeszycie, a poszczególne pozycje z dowodów o nazwie "Przychód zewnętrzny" dotyczyły pojedynczych transakcji zawartych z jedną osobą.

Podatnik oświadczył także, iż skupiony złom był przywożony na dzikie wysypisko śmieci, gdzie był segregowany i czyszczony. Czynności tych dokonywali ludzie zaprzyjaźnieni z podatnikiem, przy czym nie pamiętał on ich imion i nazwisk. Po przeprowadzeniu powyższych prac złom akumulatorowy był przewożony do huty różnymi samochodami, przy czym jakimi i do kogo należącymi podatnik nie wskazał.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji zauważył, iż w powyższych wyjaśnieniach i zeznaniach nie podano żadnych informacji umożliwiających identyfikację dostawców złomu czy okoliczności wskazujących na legalne nabycie przedmiotowego złomu akumulatorowego, natomiast przeprowadzone czynności sprawdzające w firmach kontrahentów świadczących usługi transportowe na rzecz firmy podatnika potwierdziły jedynie, iż usługi polegające na przewozie złomu akumulatorowego zostały wykonane, a wydatki z tytułu usług transportowych zasadnie zaliczono w koszty działalności gospodarczej. Przesłuchani w tym zakresie świadkowie (usługodawcy) zeznali, iż przygotowany do transportu złom odbierali z miejsc (z placów, z firm, ze skupów złomu) wskazanych przez Pana M., a następnie przewozili do Ś. W ocenie organu II instancji, powyższe dowody potwierdzają jedynie fakt posiadania przez podatnika złomu akumulatorowego. Nie mogą jednakże stanowić dowodów potwierdzających skup złomu. Takimi dowodami nie są również wyciągi bankowe z kont osobistych państwa M. Sam fakt posiadania i wypłat określonych środków pieniężnych nie potwierdza, w ocenie organu, iż zostały one przeznaczone na pokrycie kosztów skupu zużytych akumulatorów od osób fizycznych.

Zauważono w decyzji, że w sprawie nie chodziło o skup niewielkich ilości akumulatorów, ale o dostawy złomu w ilościach prawie hurtowych, co przy wadze akumulatora do samochodu ciężarowego czy ciągnika (40 kg) oznacza, że jedna osoba dostarczała jednorazowo co najmniej 25 szt. takich akumulatorów. Uznanie, że takie ilości były dostarczane przez indywidualnych dostawców (np. rolników) - w ocenie organu odwoławczego - jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Dodano, iż niewiarygodne jest także, by ilość sprzedanego złomu akumulatorowego do firmy "B" była niemal równa ilości złomu nabytego, w sytuacji gdy złom pochodzący od osób fizycznych był po nabyciu czyszczony i demontowany, co polegało – zgodnie z wyjaśnieniami podatnika - na wyciąganiu elementów stalowych. Dodano, iż w badanym okresie - jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych – podatnik winien prowadzić rejestr tego podatku, w którym należało odnotować dane określone w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 108, poz. 1153 ze zm.), m.in. datę wpisania do rejestru dokumentu stwierdzającego dokonanie czynności cywilnoprawnej, datę i numer dokumentu, imię i nazwisko albo nazwę lub firmę, numer identyfikacji podatkowej oraz miejsce zamieszkania (siedzibę) sprzedawcy. Wprawdzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1.000 zł (art. 9 ust. 6 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.) - co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w odniesieniu do każdej dostawy złomu od indywidualnych kontrahentów - niemniej jednak dostawy takie podlegały ewidencji w rejestrze, a rejestru takiego nie prowadzono.

Organ II instancji wskazał, iż podatnik nie przedstawił Pan również dowodów potwierdzających okoliczności wskazane w piśmie z dnia 19 września 2005r. oraz w zeznaniach z dnia 18 października 2005r., jakoby w celu zbiórki złomu wyjeżdżał w teren na okresy 1-2 tygodniowe. Dokonana przez organ I instancji analiza dokumentów księgowych takich jak: dowody wypłat z konta, faktury za zakupione paliwo i naprawę samochodu, czy faktury wystawione w Ś. dla firmy "B." wskazywały, iż w przedmiotowym roku Pan M. przebywał na terenie województwa śląskiego lub w rejonie K. co najmniej 176 dni roboczych. Jedynie w okresie od 1-7 czerwca i 19-28 lipca 2002r. brak jest dowodów mogących potwierdzić powyższe okoliczności.

Podniesiono w decyzji, że wyżej opisane ustalenia dokonane przez organ I instancji wpłynęły na wysokość zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2002r., których nie uiszczenie w terminie spowodowało - stosownie do przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej - obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę. Stąd, uwzględniając wpłaty w łącznej wysokości 27.942,90 zł dokonane na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. - określono wysokość tych odsetek na dzień złożenia zeznania rocznego za 2002r., tj. na dzień 28 kwietnia 2003r., w kwocie 153.394 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad regulujących procedurę postępowania, organ II Instancji stwierdził, iż nie są one zasadne. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte: wobec firmy M. M. postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2005r. nr [...] oraz wobec Państwa M. postanowieniem z dnia 7 lutego 2006r. nr [...]. W ramach tych postępowań zostały wdrożone kontrole podatkowe, przy czym o braku możliwości ich zakończenia w wyznaczonym terminie i nowym terminie zakończenia organ kontroli skarbowej każdorazowo podatników powiadamiał. Wskazane kontrole podatkowe zostały zakończone protokołami z dnia 29 listopada 2005r. oraz z dnia 20 grudnia 2006r., a zatem w terminach podanych w zmianach upoważnień z dnia 3 października 2005r. oraz z dnia 20 października 2006r. Zatem wszelkie czynności dokonane w toku wymienionych kontroli podatkowych stanowią dowód w sprawie.

Natomiast wskazane postępowania kontrolne zostały zakończone odpowiednio: wynikiem kontroli z dnia 19 grudnia 2006r. oraz sporną decyzją, co pozostaje w zgodzie z przepisem art. 24 w/w ustawy o kontroli skarbowej.

Kwestia podatku VAT uiszczonego z tytułu sprzedaży przedmiotowej ilości złomu akumulatorowego, w ocenie organu, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem dotyczy przychodów firmy, które nie są kwestionowane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Państwa M. i M. M. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji.

Zarzucił organom naruszenie zasad postępowania administracyjnego określonych przepisami art. art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 180, 181, 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez :

- nieuzasadnione przedłużanie postępowania,

- zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy,

- nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy całego materiału dowodowego (np. wyciągów bankowych, zeznań strony - p. M. M., zeznań świadka - p. J. D. i innych wskazanych przez skarżącego świadków) oraz wszystkich okoliczności faktycznych,

- przekroczenie granic uprawnień określonych zasadą swobodnej oceny dowodów przez podważenie znaczenia dowodów w postaci zeznań stron i świadków oraz uznanie - bez oparcia w wiedzy technicznej - iż ilość skupionego złomu nie może być prawie równa ilości oczyszczonego złomu sprzedanego firmie "B.". Stwierdzono, że tzw. akumulator oczyszczony, tj. pozbawiony uchwytów, wkrętów i gwoździ, waży prawie tyle samo co tzw. akumulator nie oczyszczony.

Zarzucono też organom podatkowym zaniechanie dokonania oceny zebranego materiału dowodowego pod względem celowości dokonania poniesionych wydatków.

Ponadto zarzucono błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 20 ust. 4 i art. 21 ust. 1 a ustawy o rachunkowości oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż dowody księgowe przedstawione przez skarżących w toku postępowania nie potwierdzają dokonania transakcji z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a tym samym nie mogą stanowić podstawy uznania wydatków na zakup złomu za koszty prowadzonej działalności. Zdaniem pełnomocnika przepisy te pozwalały na dokumentowanie skupu złomu od osób nieprowadzących działalności gospodarczej zastępczymi dowodami księgowymi, stanowiącymi wystarczającą podstawę do uznania wydatków poniesionych na ten skup za koszty uzyskania przychodów.

Pełnomocnik podniósł też, że podtrzymuje pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, gdyż organ II nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania - np. zarzutu nieuzasadnionego przewlekania postępowania kontrolnego, a tym samym naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono w skardze, iż fakt dokonywania przez skarżącego zakupu paliwa głównie w okolicach miejsca zamieszkania oraz brak wydatków na noclegi, nie dowodzą tego, iż nie odbywał on podróży w celu skupu złomu. Zarzucono, iż organy podatkowe nie uwzględniły dowodów w postaci faktur VAT za transport zakupionego złomu oraz zaniechały przeprowadzenia dowodów z przesłuchań jako świadków przewoźników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na skutek informacji zawartej w piśmie pełnomocnika strony z dnia 6 lutego 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowieniem z dnia 13 lutego 2008 r. zawiesił postępowanie z uwagi na śmierć skarżącego – M. M.

Pismem z dnia 17 czerwca 2009r. następcy prawni M. M. –M. M., M. M. oraz M. M., złożyli wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania, który został uwzględniony postanowieniem WSA w Opolu z dnia 15 października 2009r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup złomu akumulatorowego na kwotę 2.757.882 zł od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 8, poz. 56 ze zm.) – zwanej dalej: u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Podkreślić przede wszystkim należy w kontekście rozpoznawanej sprawy, iż ustawowy zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny. Kosztem poniesionym jest zatem koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym. Nie ulega zatem wątpliwości, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Zatem przyjąć należy, iż określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wtedy, gdy tego rodzaju znaczenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (zob. wyrok WSA z Warszawie z 20.05.2008r., III SA/Wa124/08).

W myśl art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. "u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości) za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów". Ponadto koszty uzyskania przychodu jako jeden z elementów konstrukcyjnych dochodu muszą być wykazane także na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Prawidłowo zaś prowadzone księgi rachunkowe to takie, które zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości są prowadzone rzetelnie - a więc zgodnie ze stanem rzeczywistym, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Sprawdzalność ksiąg rachunkowych polega na umożliwieniu stwierdzenia poprawności dokonywanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania procedur obliczeniowych w tym m.in. identyfikację dowodów, chronologiczność zapisów, kontrolą kompletności i aktualności danych (art. 24 ustawy o rachunkowości). Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej zwane "dowodami źródłowymi" (zob. wyrok NSA z 14.03.2008r., II FSK 1755/06).

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych (rachunki lub faktury). Dowody te powinny być rzetelne, czyli odzwierciedlające rzeczywisty przebieg opisanego w nim zdarzenia gospodarczego (art. 22 ust. 1), kompletne, zawierające co najmniej dane, określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Dokument księgowy może być uznany za rzetelny m.in. wówczas, gdy zawiera wiarygodne dane stron danej czynności gospodarczej. Choć słuszne jest twierdzenie skargi, że sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, to jednak dla zaliczenia go do kosztu podatkowego niezbędne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, aby było możliwe ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Jeżeli więc z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji przez to na przykład, że danych sprzedawcy nie można potwierdzić, to takie dokumenty nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia omówionych przepisów znajduje oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1499/99 LEX nr 38981, wyrok z 13.06.2006r., I SA/Bd 416/06, wyrok NSA z dnia 14.08.2008r., II FSK 830/07).

Z materiału dowodowego wynika, że przedłożone przez skarżącego dowody wewnętrzne nie zawierają danych (imienia i nazwiska, adresu) osób fizycznych, od których złom miał być nabywany, podpisów osób, od których przyjęto towar.

Jak podkreślono powyżej, dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem koniecznym i niezbędnym jest to, aby dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce w takim przebiegu, jak opisuje to dowód księgowy, czyli rachunek. Skoro wykazane zostało, że brak jest kontrahentów, taki rachunek jest nierzetelny, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej; nie przedstawiono przy tym żadnego innego dowodu wykazującego kto był rzeczywistym dostawcą złomu, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono. Tylko w takiej sytuacji stałoby się możliwe zweryfikowanie przebiegu operacji gospodarczej w aspekcie wszystkich przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Brak ujawnienia strony transakcji wyklucza tę możliwość, (nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku przyczynowego z przychodem), stąd słuszne jest stanowisko organów skarbowych, że zaewidencjonowane na podstawie nierzetelnych rachunków wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, iż podjęte przez organ podatkowy czynności (sprawdzające, kontrole, analiza dokumentów, przesłuchania świadków) i w wyniku tego zebrany obszerny materiał dowodowy nie potwierdziły, że skarżący rzeczywiście nabył złom od ludności i z tego tytułu poniósł na ich rzecz wydatek. Brak jest jakichkolwiek danych pozwalających zidentyfikować sprzedających, brak potwierdzenia, że należność z tytułu sprzedaży złomu osoby fizyczne otrzymały nie ma dowodów potwierdzających przez sprzedających otrzymanie gotówki. Materiał dowodowy nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, od kogo skarżący nabył złom. Powoływanie się ogólnie na nabycie złomu od ludności nie oznacza, że fakt ten miał miejsce, a wydatek został poniesiony. Twierdzeń, że złom nabyty był od osób fizycznych, nie można zweryfikować, ponieważ ani skarżący, jak również przesłuchiwani świadkowie nie potrafią podać z imienia i nazwiska osób, od których złom miał być nabywany i na rzecz kogo zapłata miała być dokonana.

Brak było danych dotyczących miejscowości, w których dokonywano skupu złomu, placów na których ten złom był gromadzony, czy też danych osób, które współpracowały z podatnikiem w zakresie organizacji skupu złomu. Przesłuchani świadkowie (M. G., Z. G., P. T., R. T.) zeznali, ze przygotowany do transportu złom odbierali z miejsc wskazanych przez podatnika, a następnie przewozili do Ś. Świadkowie nie potrafili wskazać osób od których złom był nabywany, ani miejsc zakupu złomu. Zatem dowody powyższe potwierdzały jedynie fakt posiadania złomu przez podatnika, co zresztą nie było kwestionowane przez organy. Nie stanowią one jednak dowodów potwierdzających skup złomu.

Również wskazywane w skardze wyciągi bankowe z kont osobistych państwa M., nie potwierdzają, iż środki z tych rachunków zostały przeznaczone na zakup złomu od ludności. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie pominął przedłożonych przez stronę wyciągów bankowych, podnosząc, że : "sam fakt posiadania i wypłat określonych środków pieniężnych nie potwierdza, iż zostały przeznaczone na pokrycie kosztów skupu zużytych akumulatorów od ludności" (str. 5 decyzji).

Nie ma racji strona skarżąca, że nie było obowiązku legitymowania stron transakcji. Regulacja na którą powoływał się podatnik dotyczyła kwestii związanych z ochroną środowiska i w żadnej mierze nie można z niej wnioskować, że w ramach umów cywilnoprawnych brak było podstaw do rzetelnego konkretyzowania danych kontrahenta. Znamienne było, na co słusznie zwrócił uwagę organ II instancji, że były to prawie hurtowe ilości złomu, a ponadto mało prawdopodobna wydaje się okoliczność, że nigdy nie wystąpiła sprzedaż pojedynczego akumulatora.

Podatnik nie prowadził, a miał taki obowiązek, rejestru podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym należało odnotować dane określone w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 108, poz. 1153 ze zm.).

Zgodzić się należy ze stawiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających okoliczności, jakoby w celu zbiórki złomu wyjeżdżał w teren na okresy 1-2 tygodniowe. Rację ma strona skarżąca, iż podatnik, ponieważ nie zaliczał wydatków poniesionych na noclegi, zakupu paliwa, wyżywienia do kosztów uzyskania przychodów - nie musiał ich dokumentować. Jednakże winien zdawać sobie sprawę, iż ich posiadanie w sposób prosty pozwoliłoby na uprawdopodobnienie spornych kwestii, a przecież to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem.

W ocenie Sądu trafne są również ustalenia organów, iż ilość złomu akumulatorowego sprzedanego firmie "B" była niemal równa ilości złomu nabytego przez podatnika. Organ w tej kwestii zasadniczo uwzględnił wyjaśnienia pana M. Ponadto, sam podatnik wskazał, że zapłatą dla osób dokonujących tego demontażu był złom w postaci zdemontowanych części stalowych. Mało prawdopodobne wydają się twierdzenia skargi, iż elementy usuwane z akumulatorów miały nieznaczną wagę, zatem waga akumulatorów po oczyszczeniu była niemalże taka sama jak przed oczyszczeniem, skoro właśnie te wyjmowane części miały stanowić zapłatę za wykonana pracę.

Wnioski organu odwoławczego potwierdzają dodatkowo ustalenia w zakresie płatności za zakwestionowane rachunki. Wynika z nich bowiem, czego skarżący nie kwestionują, że osoby nigdy nie kwitowały odbioru gotówki.

Zauważyć przy tym trzeba, że organy skarbowe nie podważały faktu posiadania przez podatnika towarów handlowych w postaci złomu, lecz z uwagi na brak wiarygodnych i zgodnych z przepisami dowodów w sposób uprawniony kwestionowały fakt poniesienia kosztów na ich nabycie w określonej wysokości, ze skutkiem w postaci wyłączenia ich z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Należy tu stanowczo podkreślić, że koszty uzyskania przychodów są kategorią prawa podatkowego i tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają spełnione; zatem, pomimo poniesienia danego wydatku w znaczeniu ekonomicznym, nie będzie on stanowił kosztu podatkowego, jeśli nie są spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu, dotyczącego nieuwzględnienia zeznań świadka Pana J. D. z dnia 6.09.2007 r. na okoliczność możliwości skupu w ciągu 1 dnia 30 i więcej ton złomu akumulatorowego, w ocenie Sądu, zeznania te nie mają istotnego znaczenia w sprawie. Nie mają wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, że oświadczenie to nie odnosi się do rzeczywistej sytuacji przedsiębiorstwa podatnika, a przedstawia jedynie ocenę subiektywną rynku skupu akumulatorów. Pominięcie tego dowodu, nie miało istnego wpływu na wynik sprawy, stąd też nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Równocześnie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu przewlekłości postępowania kontrolnego (str. 8 decyzji), stwierdzając że nie jest on zasadny. Sąd w całości popiera stanowisko zawarte w tej kwestii przez organ podatkowy i uznaje, że nie naruszono wskazanego w skardze art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy bardzo obszernie i wnikliwie przedstawił w zaskarżonej decyzji ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane rachunki nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych - ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, a wywody te i wnioski końcowe w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III S.A. 2547/99, Prz. Pod. Z 2001 r. nr 4).

W związku z tym, należy stwierdzić, iż zarzuty dotyczące naruszenia szeregu wskazanych skardze przepisów Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

Tym samym niezasadne były zarzuty naruszenia art. 20 ust. 4 i art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości, skoro dowody sporządzane przez podatnika nie tylko nie zawierały podpisów dostawców złomu, ale przede wszystkim nie wymieniały tak podstawowych informacji jak: imienia i nazwiska oraz adresów stron dokonujących sprzedaży złomu.

W tym stanie rzeczy przyjmując, iż ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji nie posiada cech dowolności i znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy i w obowiązujących przepisach prawa - Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.