Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1252/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 57/16 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 57/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 listopada 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w decyzji z dnia 17 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zakwestionował w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C., T.M.P., P. D. S. oraz K. sp. z o.o. w L., a dokumentujących nabycie prętów stalowych, stali produkcyjnej, blachy oraz konstrukcji stalowych. Zdaniem organu czynności wykazane w przedmiotowych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, co znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do wszystkich wystawców spornych faktur, w dowodach zgromadzonych w postępowaniach karnych oraz w zeznaniach strony i przesłuchanych świadków.

W wyniku rozpoznania odwołania, w którym podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia 25 listopada 2015 r. zaakceptował stanowisko organu I instancji co do fikcyjności zakwestionowanych faktur podnosząc w szczególności, że działalność wskazanych w nich podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur, a postępowanie dowiodło, że nie dysponowały one żadnym towarem, stąd nie mogły go sprzedać podatnikowi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP;

- art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez stawianie tezy o braku nabycia towaru na podstawie zeznań świadków, którzy to potwierdzają dokonanie transakcji, od których przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony; zarzucono również nieuwzględnienie dowodów pozyskanych w sprawie poprzez przesłuchanie przedstawicieli firm, od których skarżący nabywał zakupiony towar, zwłaszcza od M.P., który w sposób niezaprzeczalny potwierdził dokonanie rzeczywistych transakcji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, że nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że organ bezpodstawnie zakwestionował rzetelność analizowanych transakcji, ponieważ w rzeczywistości miały one miejsce. Podkreślił, że dokonywał zakupów konstrukcji stalowych, stali produkcyjnej, prętów stalowych zbrojeniowych, blach i innych profili zamkniętych, które służyły do wytworzenia wyrobu gotowego w postaci konkretnej wagi samochodowej pod zamówienie kontrahenta. Podniósł również, że nietrafna jest dokonana przez organy ocena stopnia jego staranności wskazując, że jego dostawcy byli zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, każdy dostawca był podmiotem zarejestrowanym w KRS oraz składał deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7. Fakt nabycia surowców potwierdzają wystawione faktury, zeznania świadków, ewidencja ilościowo-wartościowa nabyć i dalszych dostaw, a także dokonane płatności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zgodził się z organami, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż sporne faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do pozbawienia odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego, któremu nie można przypisać działania w dobrej wierze.

Odnośnie do faktur wystawionych przez C., T.M. P., Sąd I instancji wskazał na wydaną w stosunku do tego podatnika prawomocną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2011 r., w której stwierdzono, że M. P. nie dysponował w tym okresie towarem i nie był jego dostawcą do firm, dla których wystawił faktury sprzedaży. W okresie od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. M. P. dokonywał nabyć złomu w 98% na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i stwarzał jedynie formalne pozory funkcjonowania w obrocie prawnym, a wystawcą tych faktur na rzecz M. P. był między innymi (ponad 60%) P.,D.S., którego transakcje sprzedaży na rzecz skarżącego również zostały zakwestionowane. Prawdą jest, że decyzja wydana dla M. P. dotyczy okresów wcześniejszych, organy uzasadniły jednak, na jakiej podstawie kwestionują nabycia towaru także za miesiące sierpień, październik i listopad 2010 r., a wskazane decyzje nie były jedynymi dowodami w sprawie. Organ przesłuchał bowiem w charakterze świadka D. W. - pracownika w firmie M. P., jednakże jego zeznania nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach D. K., a ponadto są niewiarygodne z uwagi na to, że świadek nie podał żadnych danych pozwalających zidentyfikować i zweryfikować rzekomych dostawców z Litwy. Ponadto z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy w dniu 9 maja 2013 r., sygn. akt [...] wydał postanowienie o pozbawieniu M.P. prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres dziesięciu lat. Z kolei wyrokiem Sądu Rejonowego w I. z dnia 28 czerwca 2013 r. o sygn. akt [...] został on uznany za winnego zarzucanych czynów, tj. że w okresie od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. działając pod firmami Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. oraz C. wystawił w sposób nieodzwierciadlający opisanych w nich zdarzeń gospodarczych 478 faktur VAT (w tym 13 faktur wymienionych w tabeli nr 2 zaskarżonej decyzji).

Odnośnie do drugiego z kontrahentów, D. S., Sąd wskazał na prawomocną decyzję z dnia 9 czerwca 2011 r. za poszczególne miesiące od lipca 2009 r. do lipca 2010 r., od której podatnik nie wniósł odwołania. Z decyzji tej wynika, że D. S.nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, makulaturą oraz olejem napędowym, nie świadczył także usług remontowo-budowlanych oraz transportowych, a jedynie pozorował jej wykonywanie poprzez wystawianie pustych faktur. D. S. nie dokonywał nabycia towaru i nim nie dysponował, jak również nie był jego dostawcą do firm, dla których wystawił faktury sprzedaży. Przeprowadzone oględziny nie potwierdziły wykonywania działalności przez D. S., gdyż okazało się, że w jednym ze wskazanych miejsc mieści się teren po byłej kopalni i nie występuje firma D. S., a świadkowie (M.S., T. P.) nie potwierdzili prowadzenia działalności w innym wskazanym miejscu. Ponadto ustalono, że D. S. nie uzyskał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Transakcji z tym podatnikiem nie potwierdził żaden ze wskazanych przez skarżącego świadków. Ponadto D. S. został wykreślony z rejestru podatników i wyrokiem Sądu Rejonowego w I. [...] Zamiejscowy Wydział [...] w M. z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt [...] został uznany za winnego popełnienia zarzucanych czynów, tj. że w okresie od 1 lipca 2009 r. do 31 lipca 2010 r. wystawił 582 faktury VAT nieodzwierciadlające opisanych w nich zdarzeń gospodarczych (w tym 3 faktury wymienione w tabeli nr 4 zaskarżonej decyzji).

W przedmiocie transakcji z K. Sp. z o.o. w L. Sąd wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec tego kontrahenta zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 9 września 2013 r. decyzji, z której wynikało, że spółka nie dokonywała nabycia towaru w tym okresie, jak również nie była dostawcą do firm, dla których wystawiła faktury sprzedaży. Spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych, żadnych zezwoleń na zbieranie oraz transport odpadów. Jedynymi dokumentami, jakie były sporządzane to faktury VAT. Od ww. decyzji spółka nie wniosła odwołania. Głównym dostawcą towarów na rzecz spółki K. miała być firma P. W.G., którego działalność polegała jedynie na wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Postępowanie wobec W. G. zakończyło się wydaniem dwóch decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., od których W. G. nie wniósł odwołań. Z kolei jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu spółki K.- E. F. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności, przy jednoczesnym braku pracowników zatrudnionych w spółce i nieposiadaniu żadnych środków trwałych. Jego zeznań nie potwierdził też syn, K. F.. Sąd wskazał nadto na informacje uzyskane z Krajowego Rejestru Karnego, z których wynika, że E. F. w latach 1998-2010 podlegał wielokrotnie karze pozbawienia wolności, ograniczenia wolności, nieodpłatnej pracy na cele społeczne oraz zobowiązany był do naprawy wyrządzonych szkód. Ponadto z akt sprawy wynika, że w latach 2009-2011 był osobą bezrobotną i korzystał z pomocy udzielanej przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Sąd wskazał też, że E. F. postawiono zarzut polegający na doprowadzeniu do uchylenia się przez tę spółkę od opodatkowania podatkiem, którego obowiązek uiszczenia wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a oskarżony przyznał się w tym zakresie do winy, a także zarzut o czyn zabroniony polegający między innymi na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od listopada 2010 r. do grudnia 2011 r.

Sąd wyjaśnił, że wskazane powyżej decyzje stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, to dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, które stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, Sąd I instancji uznał, że szereg okoliczności świadczy o świadomym przyjmowaniu przez skarżącego nierzetelnych faktur VAT. Sąd zauważył, że z zeznań M. P. wynika, iż skarżący często się dopytywał o pochodzenie towarów, jednakże nie podał jemu tej informacji, bowiem uważał, że z prawnego punktu widzenia nie miał obowiązku ujawniać tego źródła, natomiast przedstawiał skarżącemu kserokopie rejestrów potwierdzone za zgodność z oryginałem. Po pewnym czasie M.P. wskazał C. oraz dostawcę z Litwy, jednakże nie podał żadnych danych adresowych ani nie przedstawił stosownych dokumentów. Zdaniem Sądu, skoro kontrahent odmawia ujawnienia źródła pochodzenia stali, która jest towarem, w obrocie którym dochodzi do nadużyć, to niewątpliwie nabywca już w tym momencie powinien nabrać wątpliwości co do rzetelności transakcji z tym kontrahentem. Nadto wersji nabycia stali od tego kontrahenta przez skarżącego nie potwierdził nawet jego pracownik D. K., który miał uczestniczyć w załadunku wag. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka R. S. zatrudniony w 2010 r. w firmie skarżącego na stanowisku dyrektora ds. organizacyjnych, ani M. N. – dyrektor ds. produkcji nie kojarzyli dostawcy A. D. S..

Sąd zauważył też, że skarżący łącznie na rzecz M. P. zapłacił za towar gotówką – 422.495,27 zł. Podobnie na rzecz D. S. uiścił gotówką – 170.796,51 zł, a na rzecz K. sp. z o.o. także gotówką – 415.936,41 zł. W ocenie Sądu zapłata tak dużych kwot z tytułu nabycia stali z pominięciem rachunku bankowego także podważa należytą staranność po stronie skarżącego.

Ponadto WSA w Bydgoszczy podkreślił, że dla żadnego z podmiotów wystawiających sporne faktury stosowne organy nie wydawały odpowiedniego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Gdyby zatem skarżący, powołując się na dokumenty rejestracyjne, chciał zapoznać się tylko z tym dokumentem, elementarnym w branży obrotem stalą i złomem, to wiedziałby, że podmioty wystawiające faktury takiego zezwolenia nie posiadają i nie prowadzą działalności w przedmiocie sprzedaży tego rodzaju towarami.

W konsekwencji dokonanych ustaleń nie da się, zdaniem Sądu I instancji, obronić tezy, że to skarżący jest ofiarą oszustwa podatkowego. Skarżący wiedział bowiem, że towar nie pochodzi od wskazanych podmiotów i przyjmował faktury VAT przez nie wystawione. Taki obraz zdarzeń potwierdzają także wyroki karne wydane dla osób, które wręcz parały się wystawianiem pustych faktur (firma P. M. P. wystawiła 478 faktur VAT, firma P.D. S.– 582 faktury VAT) oraz postawione zarzuty prezesowi i jedynemu udziałowcowi K. Sp. z o.o. Powyższe ustalenia potwierdziła też K. P. – była żona skarżącego, której zdaniem skarżący był zaangażowany wspólnie z M. P. (przyjacielem) w proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, właśnie ze względu na pokrycie poniesionych kosztów związanych z produkcją wag i kosztów transportu. Choć później stwierdzenia te zostały przez świadka odwołane, jednak ich treść koreluje z pozostałymi dowodami w sprawie.

W ocenie Sądu, skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wymieniony na fakturach nie został dostarczony przez podmioty w nich wymienione, a strona skarżąca o tym fakcie wiedziała. Zdaniem Sądu, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego.

Następnie Sąd podkreślił, że M. P., w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego został dwukrotnie przesłuchany na okoliczność przeprowadzonych transakcji, a organ uwzględniał zgłaszane wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków D.K., R. S. oraz M. N.. Z kolei D.S. był wzywany do złożenia zeznań w charakterze świadka w niniejszej sprawie, lecz mimo prawidłowego doręczenia wezwania nie stawił się na przesłuchanie. W aktach sprawy jednak znajduje się protokół jego przesłuchania w charakterze strony. Prawdą jest, że w przedmiotowym postępowaniu nie został przesłuchany E. F., lecz przesłuchano go w postępowaniu wobec innego kontrahenta, a protokół tego przesłuchania w charakterze świadka znajduje się w aktach sprawy. Odnośnie do A. K. oraz M. Z. Sąd zauważył, że chociaż zostali oni wskazani przez skarżącego w celu potwierdzenia jego zeznań, to nie stawiali się na wezwanie.

Ponadto za niezrozumiały Sąd uznał zarzut niezbadania przez organ kto, w jakich okolicznościach i od kogo nabył wagi samochodowe. Organ I instancji ustalając stan faktyczny w sprawie wystąpił do 71 kontrahentów nabywców wag samochodowych. Otrzymane odpowiedzi potwierdziły zawarcie transakcji z firmą skarżącego. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionują faktu produkowania przez skarżącego wag samochodowych i ich dalszej sprzedaży. Natomiast zebrane w toku prowadzonego postępowania dowody nie pozwoliły na potwierdzenie tezy o faktycznym nabyciu towaru od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia 28 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenie tych dowodów.

Sąd zauważył też, że stosownie do art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W konsekwencji ocenił, że organ podatkowy wydał prawidłową decyzję i nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 7 Konstytucji RP. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Zdaniem Sądu, mechanizm wprowadzania i posługiwania się w obrocie gospodarczym fikcyjnymi fakturami VAT, którego jednym z ogniw był skarżący, jako świadomie przyjmujący takie faktury, w pełni znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, iż nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 195 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że skarżący nie nabywał kwestionowanych towarów,

- art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 141 § 4 ustawy cyt. ustawy, poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącego podniesionej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak kontroli decyzji podatkowej w zakresie przestrzegania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W ich ramach autor skargi kasacyjnej, kwestionując zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów odnośnie do fikcyjności faktur wystawionych przez C., T.M.P., P.D. S. i K. sp. z o.o. w L., zarzucił w szczególności naruszenie zasady prawdy obiektywnej, oparcie ustaleń faktycznych na wybiórczo dobranym i ocenionym materiale dowodowym oraz bezpodstawne przypisanie złej wiary podatnikowi. W jego ocenie dowodami potwierdzającymi rzetelność transakcji są dowody źródłowe w postaci dokumentacji podatkowej, tj. faktur, przelewów i deklaracji, jak również zeznania świadków (zwłaszcza M.P.) i zeznania samego podatnika. Skarżący kasacyjnie podkreślił również, że fakt wyprodukowania przez niego wag samochodowych potwierdza jednoznacznie nabycie surowca koniecznego do ich produkcji i w tym zakresie ponownie wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego u swoich odbiorców w postaci przeprowadzenia oględzin oraz opinii biegłego. Skarżący zarzucił też nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez siebie dowodów z przesłuchania świadków (w szczególności D.S. oraz przedstawicieli firmy K.) oraz bezpodstawne oparcie się o dokumenty pochodzące z innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału (zwłaszcza decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów, których moc dowodowa nie jest absolutna, bowiem art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów przeciwnych) i zeznania byłej żony K. P., która pozostawała w stanie nieświadomości (choroba psychiczna). Skarżący zarzucił ponadto nałożenie na niego nieuzasadnionych wymagań związanych z weryfikacją kontrahentów, gdy tymczasem jeszcze przed zawarciem pierwszej transakcji uzyskał od każdego z nich stosowne dokumenty rejestracyjne (NIP, VAT-R, odpis z KRS).

Odnosząc się zatem do wyżej wskazanych kwestii stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wyjaśniły w nich dlaczego określonym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Analiza zarówno decyzji organów podatkowych, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trudno zakwestionować ustalenia dotyczące braku rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Na szczególne zaakcentowanie zasługuje okoliczność, pomijana przez autora skargi kasacyjnej, że przestępczy charakter działań wszystkich dostawców skarżącego została jednoznacznie stwierdzona w ostatecznych decyzjach organów podatkowych, a także w skazujących wyrokach sądów karnych i postanowieniu o przedstawieniu zarzutów prezesowi i jedynemu udziałowcowi K. sp. z o.o. Ustalono tam jednoznacznie, że żaden z dostawców skarżącego w rzeczywistości nie dysponował zafakturowanym towarem. Nie prowadzili oni w ogóle rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur. Kontrahenci podatnika nie tylko nie posiadali towaru, ale również siedziby, środków trwałych, a przedstawiciele tych firm nie mieli niekiedy nawet podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności. E. F., będący jedynym wspólnikiem oraz prezesem jednego z trzech zakwestionowanych dostawców skarżącego, tj. spółki K. wprost przyznał się do udziału w przestępczym procederze.

Ustaleniom wypływającym ze wskazanych powyżej ostatecznych decyzji oraz orzeczeń sądowych, Sąd I instancji w pełni zasadnie przyznał kluczowe znaczenie. Autor skargi kasacyjnej zdaje się ponadto zapominać, że ustaleniami skazujących wyroków karnych, które w przedmiotowej sprawie przecież zapadły, sąd administracyjny jest w świetle art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wprost związany.

W tym kontekście jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, przewidzianej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Oparcie się bowiem przez organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia na włączonych do akt niniejszej sprawy dowodach w postaci ostatecznych decyzji, wyroków oraz protokołów przesłuchania świadków, które to czynności przeprowadzone zostały w innych postępowaniach karnych i podatkowych, było w pełni dopuszczalne i nie naruszyło praw skarżącego do udziału w postępowaniu. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego i stanowisko to należy w pełni zaakceptować. Zatem wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej działanie polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału, nie narusza żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym konstytuujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Choć ostateczne decyzje, o których mowa wyżej, były jednoznaczne w swej wymowie, a skazujące wyroki miały wiążący charakter, nie były jedynymi dowodami w sprawie. Wprawdzie rzeczywiście zaskarżona do WSA w Bydgoszczy decyzja dotyczy również okresów późniejszych, niż objęte wspomnianymi wyrokami i decyzjami wydanymi wobec kontrahentów skarżącego, ale analiza argumentacji organów wskazuje, że uzasadniły one na jakiej podstawie kwestionują także nabycia towaru za sierpień, październik i listopad 2010 r. (str. 8-9 decyzji DIS w B. i str. 14-20 decyzji NUS w I.). W szczególności, organy przeprowadziły postępowanie we własnym zakresie, m. inn. przesłuchując świadków wnioskowanych przez samego skarżącego w osobach D. W., D.K., M. P., R. S., M. N., którzy jednak nie potwierdzili wersji podatnika.

W tym świetle postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, który – jak można domniemywać – miał się przejawiać w niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 tej ustawy jest zupełnie niezrozumiały. W pierwszym rzędzie autor skargi kasacyjnej poza oględnymi sformułowaniami zarzucającymi organowi stronniczość i wybiórczość nie wskazał jakich konkretnie dowodów organ, pomimo istniejącej obiektywnie możliwości nie przeprowadził i co one miały wykazać. Wytknięto w tym zakresie wyłącznie brak przesłuchania D.S., podczas gdy organ podatkowy podjął próbę uzyskania zeznań tego świadka, do jego przesłuchania jednak finalnie nie doszło z uwagi na fakt, że świadek ten pomimo prawidłowego doręczenia wezwania nie stawił się na przesłuchanie. Oparcie się w takiej sytuacji na protokole jego zeznań udzielonych w ramach innego postępowania nie może być traktowane jako uchybienie proceduralne lecz jako działanie, do którego organ był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany. Jeśli natomiast chodzi o zeznania świadka E.F., to przesłuchano go w postępowaniu wobec innego kontrahenta, a protokół tego przesłuchania znajduje się w aktach sprawy.

Drugi wytaczany w tym zakresie zarzut, którego wagę podkreślano już w skardze do WSA, dotyczący rzekomych zaniechań po stronie organów co do ustaleń u kontrahentów skarżącego, którzy nabyli od niego wagi samochodowe, również nie zasługuje na uznanie. Po pierwsze nie ma on odzwierciedlenia w aktach sprawy, gdyż organ I instancji wystąpił do 71 kontrahentów skarżącego i dokonał na tej postawie ustalenia, że skarżący faktycznie zawarł z nimi transakcje. Ustalenie to nie ma jednakże żadnego znaczenia dla zasadności zakwestionowania rzeczywistości dostaw towaru na rzecz skarżącego. Jak szczegółowo wyjaśniał Sąd I instancji, fakt, że skarżący dokonał sprzedaży wag samochodowych nie oznacza przecież automatycznie, że wyprodukował je z towarów, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Surowiec mógł przecież pochodzić z zupełnie innych źródeł, co więcej, zdaniem kontrolującego Sądu, organy niezbicie dowiodły, że z takich nieujawnionych źródeł na pewno pochodził, na co wskazywały zeznania K. P.. Skoro bowiem wskazani przez skarżącego dostawcy towarem takim nie dysponowali, oczywiste jest, że nie mogli go dostarczyć skarżącemu, a wystawione faktury są nierzetelne. O ich rzetelności, wbrew przekonaniu kasatora, nie świadczą w szczególności dokumenty źródłowe, czy zeznania M. P. i podatnika. Organy wskazały z jakich przyczyn dowody te nie są wiarygodne oceniając je w całokształcie okoliczności sprawy i w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W tym miejscu należy podkreślić, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Tak więc faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna m. in. pod względem podmiotowym. Nie jest wobec tego istotne, że podatnik dysponuje towarem, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by jego dostawa dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Dlatego pominięcie wnioskowanego przez skarżącego dowodu w postaci przeprowadzenia oględzin dostarczonych kontrahentom wag samochodowych oraz dowodu z opinii biegłego słusznie Sąd I instancji uznał za prawidłowe, gdyż z opisanych powyżej względów nie miały one znaczenia dla zasadności zakwestionowania spornych faktur zakupu. Okoliczność, że skarżący dysponował określonym surowcem, który posłużył mu do wyprodukowania zbywanych towarów, nie świadczy w żadnej mierze o tym, że jego rzeczywistymi dostawcami byli wystawcy faktur.

Nie są nadto zasadne zarzuty odnoszące się do kwestii zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem kasatora żaden dowód nie wskazuje na to, że podatnik wiedział, czy chociażby mógł podejrzewać, że na wcześniejszym etapie obrotu towarem dopuszczono się przestępstwa. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji szczegółowo opisał okoliczności, które jego zdaniem wykluczają dobrą wiarę skarżącego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej jednoznacznie ustalono, że skarżący dokonał sprzedaży wag samochodowych, do wyprodukowania których niezbędny był surowiec, a zatem organy ustaliły, że skarżący z pewnością go nabył. Jednocześnie z równą stanowczością ustalono, że skarżący nie zakupił go od wystawców faktur, gdyż wystawcy ci takim towarem nie dysponowali, prowadząc wyłącznie fikcyjną działalność gospodarczą, polegającą na wystawianiu pustych faktur. Sąd zasadnie zwrócił w tym zakresie uwagę na szczególny charakter dostaw złomu i stali, często dotkniętych przestępczym działaniem i szeregiem nadużyć, czego powinny być świadome wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie stalą, które w związku z tym muszą zachować szczególną staranność w kontaktach z kontrahentami. Tymczasem skarżący zaakceptował sytuację, w której jego dostawcy mieli ukrywać w tajemnicy źródło pochodzenia dostarczanego towaru, żaden z nich nie legitymował się też zezwoleniem na obrót złomem i stalą, a w końcu dokonywał gotówkowych płatności na znaczne kwoty. Ocena zgromadzonych dowodów słusznie zatem doprowadziła organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji do wniosku, że skarżący nie jest ofiarą oszustwa podatkowego, ale jego świadomym uczestnikiem.

Podsumowując powyższe wywody należy wskazać, że proceduralne zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Organy, działając w imię zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) dopuściły bowiem jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Podczas postępowania organy nie uczyniły też nic, co naruszałoby prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, zagwarantowanego w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia tych przepisów nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku.

Ponadto za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem w czym upatruje naruszenia zasady legalności działania organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie organy bezsprzecznie działały na podstawie przepisów prawa, nie wykraczając poza udzielone im kompetencje.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, to i ten zarzut należy ocenić jako chybiony. Naruszenie tego przepisu może bowiem polegać na dopuszczeniu przez organ dowodu z przesłuchania osoby, cechującej się takimi dysfunkcjami. Tymczasem K. P. przesłuchiwana w dniu 25 listopada 2014 r. zeznała, że w związku ze znęcaniem się nad nią przez skarżącego fizycznie i psychicznie, korzystała z indywidualnej pomocy psychiatrycznej, jednakże posiadała możliwość postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń. Jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, korzystanie ze specjalistycznej pomocy lekarskiej nie może automatycznie wykluczać możliwości przesłuchania danej osoby jako świadka.

Nie mógł nadto odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący kasacyjnie twierdzi, że Sąd I instancji nie ustosunkował się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji strony zawartej w skardze. Tak postawiony zarzut nie koresponduje jednak z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej, albowiem brak jest wskazania w jakim zakresie, do jakich elementów skargi, jakiej argumentacji podatnika i do jakich jego tez i twierdzeń WSA w Bydgoszczy się nie odniósł. Tymczasem zgodnie z treścią art. 141 § 4 cyt. ustawy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 cytowanej ustawy, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wskazane wyżej wymogi i standardy i jako takie poddaje się kontroli. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. WSA w Bydgoszczy w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd w zakresie zarzutów sformułowanych w skardze jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego skarżący upatruje w oddaleniu skargi na skutek nieuznania przez Sąd I instancji naruszeń, jakich miały dopuścić się organy przy rozpatrywaniu sprawy. Z treści tego przepisu wynika, że skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zatem zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków, ale inaczej niż chciał tego skarżący. Z uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy jasno wynika, że Sąd ten nie dostrzegł istotnych uchybień zarówno w kwestii naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Tym samym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafnie Sąd I instancji zastosował jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, przepis ten co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Powiązanie natomiast w finalnym zarzucie zarówno przepisów materialnych, jak i proceduralnych z art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest z gruntu chybione. Obydwa te przepisy mają wyłącznie ogólny i kompetencyjny charakter, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zatem zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 cyt. ustawy wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, co ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11).

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, to nie może zostać uwzględniony wyartykułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadzający się do niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a będący w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Ponadto pełnomocnik skarżącego stawiając ów zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie powiązał go z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 tej ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).