Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 596/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.122, 187 par.1, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.21 ust.1 pkt.28, art.10 ust.1 pkt.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.2 pkt.1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi V. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn.akt I SA/Lu 596 /06

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...]kwietnia 2006r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] marca 2006r. określił małżonkom V. i J. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 79 408 złotych.

Motywacją decyzji było ustalenie, że J. D. w latach 1998-2004 prowadził działalność polegającą na obrocie działkami gruntu położonymi w miejscowościach nadmorskich. Po zakupie nieruchomości rolnych były one dzielone na mniejsze działki, a następnie odsprzedawane.

Według organu podatkowego działalność tę należało zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą określoną w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaną na zasadach ogólnych. Tymczasem podatnik dokonywał samoopodatkowania zbywanych nieruchomości 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art.10 ust.1 pkt 8a i art. 28 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o składane deklaracje PIT – 23. W 2004r. złożył 22 takie deklaracje, w których wykazał łączny przychód z tytułu zbycia nieruchomości w kwocie 363 350 złotych. Zryczałtowany podatek od tych transakcji wyniósł 36 335 złotych.

Organ podkreślił, że działalność w tej formie była prowadzona także w latach poprzednich. Na podstawie deklaracji PIT- 23 ustalono, że w roku 2000 podatnik zbył 19 działek położonych w N. 16 w S., w 2001 - 14 działek w N. i 9 w S. i w 2002r. - 68 działek w N. i 2 w S.

Podstawy do oceny opisanej działalności jako działalności gospodarczej organ dopatrzył się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r. Nr.14 poz.176 ze zmianami). Według treści tego przepisu obowiązującego w 2004r. przez działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy takiej definicji działalności gospodarczej organ podatkowy wywnioskował, że taki właśnie charakter miała działalność podatnika. Była ona prowadzona na własny rachunek, co wynika z aktów notarialnych zakupu i sprzedaży nieruchomości, miała charakter zarobkowy co potwierdzają uzyskiwane zyski, była ponadto prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Świadczyć miałby o tym fakt, że w ciągu kilku lat sprzedano kilkaset działek, zakupywane działki były przedmiotem podziału dokonywanego przez geodetę, a dochody uzyskiwane ze sprzedaży jednych działek były przeznaczane na zakup kolejnych, które po podziale również sprzedawano. Przy tych transakcjach wykorzystywano ogłoszenia w lokalnej prasie.

Organ podatkowy podkreślił, że brak zewnętrznych cech działalności gospodarczej, jak wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy działanie pod określoną firmą nie stanowi niezbędnych elementów działalności gospodarczej. Zaznaczono, że sprzedawane działki gruntu nie były składnikami majątku wykorzystywanymi w prowadzonej działalności, a faktycznie były towarem w prowadzonej działalności.

W ocenie organu ustalenie, że prowadzona przez J. D. działalność miała charakter działalności gospodarczej wykluczyła możliwość zastosowania w sprawie art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten uznaje wprawdzie za źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości, ale pod warunkiem, że zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem organu I instancji prowadzona przez podatnika działalność nie miała także charakteru działalności rolniczej określonej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw lub hodowli lub chowu w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywniczo–gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb .

Z okoliczności sprawy wynika, że podatnik na nabywanych gruntach nie wytwarzał produktów roślinnych lub zwierzęcych. Fakt, że mieszkał on w dużej odległości od nabywanych gruntów, był zatrudniony na umowę o pracę w L. , nabywał grunty bez zabudowań gospodarczych i sprzedawał je w kilkumiesięcznym okresie od daty nabycia świadczy o tym, że jego celem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego. Organ zaznaczył, że działki sprzedawane w R. i D.miały powierzchnie około kilkuset m2, były położone w jednym kompleksie i były sprzedawane osobom mającym często miejsce zamieszkania w odległych częściach Polski, a nawet za granicą. Trudno przypuszczać, że osoba zamieszkująca na drugim końcu Polski może prowadzić na niej gospodarstwo rolne. Powierzchnia działek, ich cena i położenie w atrakcyjnych miejscowościach nadmorskich wskazuje, że były one nabywane w celach rekreacyjnych, a nie w celu produkcji rolnej.

Uznano zatem, że działalność wykonywana przez J. D. polegająca na kupnie i sprzedaży działek gruntu jest pozarolniczą działalnością gospodarczą, a przychody z niej uzyskiwane stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym na podstawie art. 14 tejże ustawy przychody ze sprzedaży działek w 2004r ustalono na kwotę 363 350 złotych. Koszty uzyskania przychodu z tego tytułu obliczono na kwotę 104 040 złotych. Ostatecznie dochód małżonków D. ustalono na kwotę 279 082, 56 złotych, a po odliczeniach – 261 865, 43 złotych. Jako podatek należny uzyskano kwotę 79 408 złotych. Taką też kwotę wykazano jako zaległość podatkową.

W odwołaniu od powyższej decyzji V. i J. D. zarzucili organowi I instancji bezpodstawne przyjęcie, że sprzedawane przez J. D. nieruchomości utraciły charakter rolny, mimo że były sprzedawane jako grunty rolne, co znajdowało odzwierciedlenie w treści aktów notarialnych, a tym samym pozbawiono odwołujących się prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatników prowadzona przez J. D. działalność nie miała także charakteru działalności gospodarczej. O wspomnianym charakterze przesądzają takie elementy jak wpis do ewidencji działalności gospodarczej, działanie pod określoną firmą, prowadzenie biura, zatrudnianie pracowników itp. Strona zarzuciła ponadto organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.51 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wysokości zaległości podatkowej w ten sposób, że przy określaniu zobowiązania podatkowego nie uwzględniono uiszczonego 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tego samego tytułu.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego ocena działalności J. D. jako działalności gospodarczej jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepis ten wskazuje istotne cechy, pozwalające na odróżnienie jej od innej działalności. Ważnym jest także, że działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną niezależną od oceny samego podmiotu ją prowadzącego. Fakt niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej, czy też nie zgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu nie ma charakteru przesadzającego dla oceny zaistnienia takiej działalności. W ocenie organu odwoławczego częstotliwość zakupu nieruchomości rolnych i ich sprzedaż w relatywnie krótkim okresie czasu świadczy o tym, że był to stały obrót nieruchomościami. Nie ma też wątpliwości, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości były dokonywane na własny rachunek i we własnym imieniu o czym świadczą akty notarialne dokonanych transakcji. Organ odwoławczy zaznaczył, że z tego tytułu strona uzyskała w 2004r. przychód w kwocie 363 350 złotych. Dokonując takiej oceny, powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wykazano, że czynności polegające na nabywaniu nieruchomości oraz ich podziale i odsprzedaniu z zyskiem odpowiada cechom działalności gospodarczej (wyrok z dnia 7 lutego 2003r. I SA/Wr 2187/00 i I SA/Wr 2189/00 ).

W przeświadczeniu organu w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie na jego podstawie zwolnione z podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale nie dotyczy to przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny, co ma miejsce w sprawie. Poza sporem pozostaje bowiem, że na nabywanych gruntach strona nie prowadziła działalności rolniczej, lecz ograniczała się do przygotowania ich do sprzedaży. Sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego jest w przekonaniu organu teza, że kilkadziesiąt osób zamieszkałych na drugim końcu Polski lub za granicą nabywa kilkusetmetrowe działki położone w jednym kompleksie w miejscowości nadmorskich w celu prowadzenia działalności rolniczej. Także powierzchnia działek wskazuje, że nie można przyjąć, że działki zachowały charakter rolny, skoro w myśl ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U Nr. 84, poz. 931 ze zmianami), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art.1 ustawy o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Organ powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2001r. (sygn. akt I SA/Gd 1873/00 LEX 53891), w którym sąd uznał, że skoro grunty o atrakcyjnym położeniu zostały podzielone na działki i sprzedane różnym nabywcom zamieszkałym w różnych częściach kraju, to okoliczności te wskazują na utratę rolnego charakteru działek wydzielonych z byłego gospodarstwa.

O utracie rolnego charakteru zbywanych działek świadczy także fakt, że podatnik uiszczał od poszczególnych transakcji 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia w decyzji wpłaconego 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanych transakcji organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w oparciu o art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadza domniemanie prawidłowości zeznania składanego przez podatników tego podatku. W przypadku kiedy zeznanie odbiega od rzeczywistego stanu rzeczy i bez względu na przyczyny, z których nastąpiła rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym, a stanem wskazanym przez podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określając wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w prawidłowej wysokości. Podany przepis stanowi zatem materialnoprawną podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu w złożonym odwołaniu instytucja zobowiązania podatkowego została utożsamiona z pojęciem zaległości podatkowej określonej przepisem art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej i zaliczeniem na poczet tej zaległości kwoty podatku wpłaconego. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a zatem są to dwie odrębne instytucje podatkowe. Jednocześnie podkreślono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jeden podatek, uiszczany na zasadach ogólnych lub w formie zryczałtowanej. Dlatego też, jeśli podatnik uiszczał ten podatek w niewłaściwej formie tj. ryczałtowo, podczas gdy powinien rozliczać się na zasadach ogólnych, uiszczony podatek winien być zaliczony na należny podatek dochodowy wyliczony według prawidłowych zasad.

Nadmieniono zarazem, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006r. uwzględnił wpłaty dokonane przez podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego nie naruszono w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, rozpatrzono wszystkie zebrane dowody, rozstrzygnięcie zostało wyczerpująco i logicznie uzasadnione, zgodnie ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się podatnicy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagali się uchylenia w całości zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W ich przekonaniu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

- art.122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą podczas, gdy w toku postępowania nie stwierdzono, aby w skład masy majątkowej, którą dysponował podatnik w 2003r. wchodziły jeszcze jakiekolwiek inne poza nieruchomościami, składniki majątku;

- błędne ustalenie, że zbywane działki traciły w wyniku sprzedaży charakter rolny, podczas gdy z przepisów regulujących zagospodarowanie przestrzenne w gminach, w których znajdują się działki wynika, że jedynym dozwolonym przeznaczeniem zbywanych gruntów są uprawy rolne, w tym przeznaczenie na łąki i pastwiska oraz z ewidencji gruntów rolnych i oświadczeń stron w aktach notarialnych wynika, że zbywane działki mają charakter rolny

- art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że nabywcy działek nie prowadzili na nich żadnej działalności rolniczej podczas, gdy nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego opierając się wyłącznie na doświadczeniu życiowym, z którego wynika, iż nabywcy nie przeznaczą ( a nie – już przeznaczyli ) działek na cele rolnicze;

- naruszenie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust.1 pkt 3 oraz art.10 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że nabycie gruntów rolnych, a następnie, przed upływem 5 lat od ich nabycia, ich podział i sprzedaż stanowi działalność gospodarczą.

Skarżący przekonywali, że czynnikiem decydującym o tym, czy w danej sytuacji ma się do czynienia z działalnością gospodarczą nie może być częstotliwość i ilość nabywanych i sprzedawanych działek. Brak jest takiej regulacji w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W świetle art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 (działalność wykonywana osobiście). W świetle art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek nawet wtedy, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności gospodarczej, lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. W świetle tej definicji błędne jest , zdaniem wnoszących skargę , stanowisko organów, że z faktu osiągnięcia zysku oraz dążenia do jego uzyskania wynika, że jego działalność ma charakter działalności gospodarczej. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do wniosku, że każde ze źródeł przychodów o jakich mowa w art. 10 ustawy stanowi działalność gospodarczą, skoro każda działalność ma przynieść podatnikowi zysk, a nie stratę. Dlatego dla rozróżnienia poszczególnych źródeł przychodów należy badać inne cechy działalności, a przede wszystkim jej zorganizowany charakter, a w szczególności fakt prowadzenia przedsiębiorstwa, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej oznacza właśnie prowadzenie przedsiębiorstwa. Podatnik zwrócił przy tym uwagę, że z faktu nie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej jej prowadzenia wynika domniemanie, że takiej działalności się nie prowadzi.

Powołując się na definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 5a pkt 4 ustawy podatkowej i definicji przedsiębiorstwa zawartej art. 551 k.c, według której przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej , skarżący wywiódł, że dla zaistnienia przedsiębiorstwa podatnika konieczne było pojawienie się innych jeszcze praw, niż tylko własność nieruchomości, tj. wierzytelności, zobowiązań, umów z kontrahentami , działanie pod określoną firmą, podawanie się w obrocie za przedsiębiorcę. Z treści aktów notarialnych nie wynika jednak, aby skarżący kiedykolwiek podawał się za przedsiębiorcę. Ponadto w skład masy majątkowej, która została zakwalifikowana przez organ podatkowy jako przedsiębiorstwo nie ma poza własnością gruntów innych praw. Nie ma też jakichkolwiek umów, które zawierane są zazwyczaj w obrocie gospodarczym. Powoływanie się na fakt podziału działek przez geodetę uznano w skardze za nieporozumienie, skoro nie jest możliwy inny podział fizyczny nieruchomości. Zdaniem skarżącego powszechny jest pogląd, że same nieruchomości wnoszone do spółki kapitałowej jako aport nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a skoro tak to nie są także przedsiębiorstwem. Wobec tego ich sprzedaż nie stanowi działalności gospodarczej.

Skarżący dowodził, że sprzedaż nieruchomości powinna zostać objęta zwolnieniem określonym w art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, chyba, że grunty te w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Nie ulega wątpliwości, że skoro w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997r. (II CKN 137/97), wyrażono pogląd, że najistotniejszym składnikiem gospodarstwa rolnego w sensie przedmiotowym jest grunt rolny, to nabycie przez niego gruntów rolnych oznacza, ze stanowiły one gospodarstwo rolne, chociażby tylko teoretycznie mogłyby by być wykorzystane w działalności rolniczej. Opodatkowane były podatkiem rolnym zaś w ewidencji gruntów i budynków działki figurowały jako grunty rolne. Także plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał, że jedynym przeznaczeniem tych gruntów jest działalność rolnicza.

Skarżący tłumaczył, że przedmiotem prawa własności, będącej skutkiem sprzedaży może być określona rzecz, rzeczą zaś nie jest część nieruchomości. Według zatem art.21 ust.1 pkt 28 ustawy zwolnienie ma zastosowanie nie tylko w sytuacji, gdy zbywana jest całość gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale również, gdy sprzedawca dokonuje wydzielenia ze swojego gospodarstwa mniejszych działek. Z powołanego przepisu nie wynika natomiast, że wydzielana część także ma stanowić gospodarstwo rolne. Przeciwnie, ustawodawca przeciwstawia pojęcia gospodarstwa rolnego i gruntów wydzielanych z gospodarstwa rolnego. Za zwolnieniem przychodu ze sprzedanych nieruchomości przemawia w mniemaniu skarżącego także to, że nie straciły one w związku ze sprzedażą swojego rolnego charakteru. Zmiana ta musi znaleźć swój wyraz w świecie zewnętrznym, a nie tylko w bliżej nieokreślonych domniemanych zamierzeniach nabywcy, że być może w przyszłości nastąpi zmiana planu zagospodarowania przestrzennego i nabywca złoży wniosek o przekształcenie nabytej działki gruntu z rolnej na budowlaną. Poza doświadczeniem życiowym, na które powołuje się organ, brak jest dodatkowych argumentów na to, że nastąpiła jakakolwiek zamiana w charakterze sprzedawanych przez skarżącego gruntów rolnych. Skarżący zaznaczył, że dla zachowania takiego charakteru nie jest wymagana uprawa rolna. Wiele gospodarstw zobowiązało się do zaprzestania uprawy rolnej na swoich gruntach, co jest zgodne z obecną polityką rolną Unii Europejskiej. Zdaniem wnoszącego skargę o braku utraty charakteru rolnego sprzedawanych działek świadczy także pismo z Urzędu Gminy z dnia 12 października 2005r. z którego wynika, że nieruchomości nabyte przez skarżącego zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny intensywnej gospodarki rolnej. Podobnej informacji udzieliła Gmina D., wprost określając, że tereny sprzedane przez skarżącego stanowiły i wciąż stanowią tereny uprawne oraz tereny łąk i pastwisk, a tym samym nie posiadały zgody na wyłączenie z produkcji rolnej i leśnej. Ponadto w aktach notarialnych znajdują się oświadczenia, że zbywane nieruchomości stanowią grunty rolne.

Dowodząc wadliwości stanowiska zaskarżonej decyzji skarżący oznajmił, że dla wyjaśnienia kwestii charakteru sprzedawanych nieruchomości należało przesłuchać wszystkich nabywców, aby określić, czy w momencie nabycia działki są wykorzystywane w odmienny, iż dotychczas sposób, w szczególności czy są wykorzystywane do innej działalności, niż rolnicza. Fakt zamieszkiwania w odległej miejscowości, czy też nadmorskie położenie nieruchomości nie wyklucza, działalności rolniczej, która może być prowadzona przez osoby trzecie. Co najważniejsze, odmiennie niż rolnicze wykorzystywanie gruntów jest niemożliwe z uwagi na regulacje zwarte w planie zagospodarowania przestrzennego. Nie bez znaczenia w opinii skarżącego jest także sposób rejestracji podzielonych działek w ewidencji gruntów i budynków. Skoro w ewidencji nie figurują inne grunty, niż rolne organ podatkowy przy określaniu podatku, w tym także podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku sprzedaży gruntów rolnych związany jest treścią ewidencji. Jeśli organy podatkowe chcą obalić wynikające z ewidencji domniemanie zobowiązane są do przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego dotyczącego każdej z tych działek. Takich dowodów w toku postępowania jednak nie przeprowadzono.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest nieuzasadniona. Przede wszystkim za błędne należy uznać zapatrywanie skarżących o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami ) w związku z art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr.14, poz.176 ze zmianami) stanowiącym, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z zastrzeżeniem, że zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny i leśny. Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że w przypadku transakcji dokonywanych przez skarżących w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania powyższego zwolnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem "utraty przez grunty charakteru rolnego". Takiej definicji nie zawiera również Ordynacja podatkowa. W orzecznictwie sądowym ukształtował się natomiast pogląd, że utrata charakteru rolnego gruntów w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 28 oznacza faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (Wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996r. III SA 1025/ 95 OSP 1997/10/198, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2005r. I SA/Wr 230/04 nie publ.). Stanowisko to sąd podziela także w niniejszej sprawie. Zwrócić bowiem należy uwagę, że wspomniany przepis nie stanowi, że grunt rolny w związku z jego sprzedażą przestaje być nieruchomością rolną, ale jedynie traci charakter rolny. Oznacza to tyle, że z chwilą sprzedaży grunt ten przestaje być użytkowany w taki sposób, który określa, czy też kwalifikuje go jako grunt rolny, przy czym przepis ten nie wymaga nawet, aby utrata charakteru rolnego miała charakter trwały. Według art.461 k.c nieruchomościami rolnymi są nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej zwierzęcej nie wyłączając produkcji sadowniczej, ogrodniczej i rybnej. Jeśli zatem w wyniku sprzedaży gruntu działalność taka faktycznie przestała być wykonywana, co oznacza, że nastąpiła zmiana jego dotychczasowego przeznaczenia, przekonanie o utracie przez grunt charakteru rolnego uznać należy za uzasadnione.

Skoro natomiast o utracie przez grunt charakteru rolnego świadczyć ma faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntu rolnego łączące się ze zmianą jego dotychczasowego przeznaczenia, to bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy strony umowy kupna sprzedaży dysponują decyzją o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej. Decyzja ta powoduje bowiem zmianę stanu prawnego gruntów. Z tego samego powodu nie można tez zaakceptować stanowiska skargi zgodnie z którym utratę charakteru rolnego lub leśnego w rozumieniu powołanego przepisu wiąże ona z koniecznością dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków lub wprowadzenia odpowiednich zapisów w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego. Jak trafnie podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 1998r. (II SA 914/98 LEX 418 16) rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości. Miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego przeznaczają natomiast tereny rolne na cele nierolnicze (art. 7 ust.1 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych – tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr.121, poz. 1266 ze zmianami), a jego ustalenia stanowią podstawę do wydania decyzji o wyłączeniu gruntów spod produkcji rolnej lub leśnej (art. 11 ust.1 tej ustawy; por. też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 marca 2004r. SA/Bk 1306/03 ONSAiWSA 2005/1/18 ).

Z akt sprawy wynika bezspornie, że zakupione gospodarstwa rolne były dzielone na mniejsze działki o obszarze kilkuset m2 i następnie sprzedawane. Już ta okoliczność może przemawiać za poglądem, że sprzedane działki nie utrzymały charakteru rolnego (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2001r. I SA/Gd 2307/00 nie publ., wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001r., I SA/Gd 1873/00 nie publ., wyrok NSA z dnia 16 maja 2001r., I SA/Gd 2002/00 nie publ.). Z zeznania J.D. złożonego w dniu 2 listopada 2005r. (str.36 t.2 akt) wynika ponadto, że przed sprzedażą teren był poddany rekultywacji, zakupione nieruchomości były wyrównywane spychaczami, wycinano krzaki, budowano drogi wewnętrzne, przepusty i zjazdy. W ocenie sądu przedstawione okoliczności pozwalają nabrać przekonania, że wspomniane nieruchomości faktycznie utraciły swój charakter rolny, a zatem nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy również zarzut podważający ustalenia organów podatkowych dostrzegających w działalności skarżącego J.D. charakter działalności gospodarczej.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 202, poz. 1956) z dniem 1 stycznia 2004r. wprowadzono w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na użytek tej ustawy definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym zrezygnowano z odwoływania się przy określaniu tego rodzaju działalności do definicji zawartych w Ordynacji podatkowej i ustawie z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej. Zarówno organ podatkowy jak i skarżący zdają się jednak zmiany tej nie dostrzegać, skoro w swoich rozważaniach nadal opierają się na treści powołanych ustaw dowodząc istoty pojęcia działalności gospodarczej. W ocenie sądu nie miało to jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w rozumieniu art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002r, Nr.153, poz,1270 ze zmianami). Treść bowiem art. 5a ust. 6 odpowiada definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej.

Według art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu w 2004r. przez pozarolniczą działalności gospodarczą należało rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt.1,2 i 4-9.

W orzecznictwie sądowym za cechy działalności gospodarczej uznano fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 15 czerwca 1991r. III CZP 40/91 OSNCP 1992/2/7, uchwała 7 sędziów SN z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 OSNCP 1992/5/65, wyrok NSA z dnia 14 marca 2002r. I SA/ Wr 2057/99 ONSA /2/71). Bez wątpienia powyższe cechy kwalifikowały działalność prowadzona przez skarżącego. Kupował on nieruchomości rolne, a następnie po ich podziale na mniejsze działki sprzedawał z dużym zyskiem. Nieruchomość w N. o powierzchni 11 ha , za którą wraz z W. D. zapłacili 20 000 złotych, po podziale sprzedali za około 800 000 złotych . Po sprzedaży jednych nieruchomości uzyskane pieniądze przeznaczali na zakup kolejnych. Po zbyciu działek w N. nabyli nieruchomości w R., a po zbyciu tych działek następne nabyli w D. Oferty sprzedaży nieruchomości były umieszczane w lokalnych gazetach. Nieruchomości były przed sprzedażą wyrównywane, przeprowadzano ich rekultywację wykonywano zjazdy i drogi wewnętrzne. Świadczy to w sposób oczywisty o zorganizowanym charakterze tej działalności i działaniu na własny rachunek, skoro zysk z niej wzbogacał własne fundusze skarżących.

Wadliwy jest przy tym pogląd, że o gospodarczym charakterze działalności gospodarczej decyduje wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Wniosku takiego nie sposób wyprowadzić z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999r. o działalności gospodarczej. Art. 2 tej ustawy określając zakres działalności gospodarczej miał na uwadze działalność zgodną z przepisami prawa, co przecież nie oznacza, że jeśli podmiot gospodarczy podejmie działalność bez dopełnienia wymogów formalnoprawnych, odbierze to tej działalności charakter gospodarczy. Niedopełnienie tych wymagań spowoduje natomiast konsekwencje przewidziane w innych ustawach. Trafnie bowiem zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2005r. (FSK 1971/04 nie publ. ), że uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ( art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg jej zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej (art. 8 ustawy o działalności gospodarczej) nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą.

Wbrew także zapatrywaniu skarżących o gospodarczym charakterze działalności nie decyduje osiąganie zysku. Jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991r. III CZP 117/91 OSNC 1992/5/65) podstawową zasadą , której podporządkowana powinna być wszelka działalność gospodarcza, jest zasada racjonalnego gospodarowania, zwana także zasadą gospodarności. Nie jest ona jednak związana z uzyskiwaniem dochodu (zysku). Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 18 czerwca 1991r. III CZP 40/91 (OSNCP 1992/2/1 ) gdzie wskazał, że posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem działalności gospodarczej w różnych aktach prawnych w różnych kontekstach nie pozwala przypisać znaczenia decydującego definicji zawartej w ustawie o działalności gospodarczej. Pogląd powyższy podzielił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 30 listopada 1992r. III CZP 134/92 (ONCO 1993/5/79) dowodząc, że kryterium dochodowe nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą. Powołane orzeczenia należy uznać za aktualne także na gruncie art. 5a ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Błędne jest także założenie skargi utożsamiające "prowadzenie działalności gospodarczej" z "prowadzeniem przedsiębiorstwa". Przepisy ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej jak również art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wiążą tych pojęć. Jest to oczywiste, skoro przedsiębiorstwo rozumiane jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej ( art.55 1 k.c) jakkolwiek pomocne, to jednak nie decyduje o kwalifikacji prowadzonej działalności jako działalności gospodarczej. Słusznie ponadto zauważył Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 14 maja 1998r. (III CZP 12/98 OSNC 1998/10/151), że pojęcie prowadzenia przedsiębiorstwa jest szersze od prowadzenia działalności gospodarczej . O ile bowiem w pierwszym przypadku uznać należy, że czynności podejmowane przez podmiot gospodarczy wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej, gdy pozostają w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, to w przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa czynności podmiotu gospodarczego nie pozostają w związku z jego działalnością gospodarcza. Nie polegają na uczestnictwie w obrocie gospodarczym, nie prowadzą do wytwarzania dóbr materialnych, a także nie przynoszą żadnego zysku. Nie wykazują zatem cech działań pozostających w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazana systematyczność i powtarzalność działań skarżącego, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter pozwala nabrać przekonania, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza określona w art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegająca opodatkowaniu jako wyodrębnione źródło przychodu określone w jej art.10 ust.1 pkt 3, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe.

Z tego powodu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.