Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 211/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), asesor WSA Alojzy Skrodzki, asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 160,00 zł (słownie: sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2005 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej "O.p."), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 11f ust. 2, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT") oraz art. 26 ustawy z dnia 13 marca 2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu [...] Celnego w W. określające "Y." Sp. z o.o. kwotę podatku od towarów i usług dla towarów ujętych w zgłoszeniu celnym.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 31 sierpnia 2000 r. przedstawiciel Strony Skarżącej dokonał zgłoszenia celnego towarów wnioskując o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Urzędu Celnego przyjął w/w zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 §1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Strony.

W dniach [...] i [...] marca oraz [...] i [...] kwietnia 2003 r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. przeprowadzili w siedzibie skarżącej Spółki powtórną kontrolę celną dotyczącą wartości celnej towarów importowanych w okresie od 1 lipca 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. W wyniku kontroli została ujawniona umowa franchisingu na korzystanie z własności przemysłowej zawarta w A. w dniu 16 lipca 1999 r. oraz wystawione na jej podstawie faktury.

Naczelnik Urzędu Celnego, uznał należności z tytułu umowy franchisingu za opłaty licencyjne powiększające wartość celną towarów i decyzją z [...] października 2004 r. określił kwotę podatku od towarów i usług związanego z importem towarów objętych w/w zgłoszeniem celnym od zwiększonej o opłaty licencyjne podstawy opodatkowania. Organ I instancji przyjął, iż zwiększenie powinno stanowić 5% wartości transakcyjnej przywiezionych towarów.

Od tej decyzji Strona odwołała się wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 11 ust. 2, 3 i 4 oraz art. 11c ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał na art. 11f ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastapić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - Naczelnik Urzędu Celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Powołał się także, w związku z uchyleniem Kodeksu celnego z dniem 1 maja 2004 r., na art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623) pozwalające na stosowanie przepisów dotychczasowych do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej oraz przepisy Kodeksu Wartości Celnej ("Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 r." opublikowane w zał. do Dz.U. z 1995r., Nr 98, poz.483). Zgodnie z art.17 tego Kodeksu: "nic w ww. Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że słuszne jest stanowisko organu celnego pierwszej instancji, iż istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej towaru ma umowa o licencję zawarta z firmą -Z.", na mocy której Franchisigodawca upoważnił Skarżacą do :

o prowadzenia sprzedaży w Polsce odzieży, obuwia i galanterii ze znakiem handlowym "Z.",

o stosowania specjalnego stylu urządzenia punktu sprzedaży, prowadzenia sklepu i prezentacji produktów, opracowanego i stosowanego przez franchisigodawcę w jego sklepach "Z.",

o stosowania szczególnych znaków własności przemysłowej (znaków handlowych i oznaczeń sklepów) w przypadku odzieży, obuwia i galanterii stosowanych przez spółki G. w sieci sklepów "Z.".

oraz udzielił pomocy handlowej na warunkach określonych w postawieniach umowy franchisingowej.

Z umowy wynika, iż franchisingodawca zobowiązał się zezwolić franschisingobiorcy na korzystanie z w/w uprawnień wyłącznie na czas trwania umowy czyli na okres trzech lat z zastrzeżeniem, iż po upływie tego terminu umowa zostanie automatycznie przedłużona na kolejne okresy jednoroczne. Franchisingobiorca jednocześnie zobowiązał się prowadzić dystrybucję odzieży wyłącznie dostarczanej jej bezpośrednio przez I. lub przez inne osoby fizyczne lub prawne wyznaczone przez Inditex oraz, że będzie stosował znaki towarowe, oznakowanie sklepów Z., i inne elementy charakterystyczne dla franchisingodawcy wyłącznie w odniesieniu do tych produktów. Zgodnie z punktem X umowy franchisingodawca zagwarantował wyłączną dostawę odzieży przeznaczonej do sprzedaży w sklepach objętych umową franchisingu.

W zamian za udzielone jej licencje, prawa pomocy handlowej oraz udostępnienie know-how skarżąca Spółka zobowiązała się do uiszczania na rzecz licencjodawcy opłaty licencyjnej w wysokości 5 % obrotów za poprzednie półrocze. Realizując powołane postanowienia umowy -Z." wystawiła faktury obciążające Skarżącą Spółkę opłatami licencyjnymi, a Skarżąca te należności uiściła.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty towar zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane, ponieważ Strona w chwili zgłoszenia celnego nie zadeklarowała zobowiązania do poniesienia opłat licencyjnych. Powołał się na art. 23 § 1 Kodeksu celnego zgodnie, z którym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 w/w ustawy. Wskazał na definicję ceny faktycznie zapłaconej lub należnej (całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy) stwierdzając, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego). Ponieważ przepisy Kodeksu celnego nie zawierają definicji opłat licencyjnych, organ odwoławczy zinterpretował to pojęcie posługując się wykładnią językową oraz wykładnią systemową. Odwołał się przy tym do: art. 66 ust. 2 Ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, art. 41 ust. 2 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Artykułu 12 (2) Umowy Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i kapitału z 1997r.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych mogą być doliczone do wartości celnej wtedy, gdy dotyczą towarów odsprzedanych w takim samym stanie lub towarów poddanych po dokonaniu importu nieznacznym procesom przetwórczym oraz towarów sprzedawanych pod znakiem handlowym, który został im nadany przed dokonaniem importu, a za użycie tego znaku uiszczono opłatę licencyjną. Opłaty te są elementem wartości celnej w przypadku, gdy:

1) istnieje transakcja sprzedaży,

2) opłata odnosi się do importowanego towaru,

3) opłata została dokonana jako warunek sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. z analizy umowy licencyjnej wynika powiązanie między poniesieniem opłat licencyjnych a importem towarów, ponieważ firma -Z." nie sprzedałaby towarów posiadających znaki towarowe, których jest właścicielem bez uiszczenia opłat licencyjnych związanych z nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych. Opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi stanowią warunek sprzedaży - i jako takie zwiększają wartość celną towarów - w związku z tym powinny zostać do niej doliczone stosownie do art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającej je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając decyzjom organów celnych naruszenie:

- przepisów art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione podwyższenie wartości celnej importowanych towarów, wobec braku spełnienia przesłanek zastosowania tego przepisu, tj. braku związku opłat franchisingowych z importowanymi towarami oraz braku uwarunkowania sprzedaży od zapłaty w/w opłat,

- przepisów art. 11 ust.2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 11 f ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 11 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.), poprzez wymierzenie podatku na podstawie nieobowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisów prawa oraz błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę,

- art. 121 § 1 ,art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez wadliwość ustaleń faktycznych, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Organ celny nie uznał zasadności zarzutów przedstawionych w uzasadnieniu skarg. Stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego jest chybiony, bowiem przepis ten dotyczy postępowania celnego, a nie podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej "P.p.s.a.") pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.).

Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że skargę należało uwzględnić, albowiem wydana w sprawie decyzja narusza prawo. Nie wszystkie jednakże podniesione w skardze zarzuty okazały się zasadne.

Przede wszystkim poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwestia wykładni przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, polegająca na przyjęciu, iż w pojęciu "opłat licencyjnych" mieszczą się również opłaty z tytułu umów typu "know -how". Pojęciu licencji przypisuje się bowiem w języku prawniczym i prawnym wielorakie znaczenie. Używa np. jako synonimu zezwolenia (na wykonywanie określonych czynności np. zawodowych). Odnosi się również do umów o korzystanie z różnego rodzaju praw własności przemysłowej i intelektualnej, czego przykładem może być chociażby art. 41 ust.2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r. , nr 80, poz. 904 ze zm.) Nie było zatem i nie ma podstaw do wyłączenia z zakresu pojęcia licencji i co za tym idzie opłat licencyjnych, umów mających za przedmiot udostępnienie z korzystania z wiedzy technicznej (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004, sygn. akt GSK 125/04, wyrok NSA z dnia 3 marca 2005r., GSK 1232/04).

Zagadnienie sporne w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle zapisów umowy franchisingowej, określone w niej opłaty franchisingowe stanowią takie opłaty licencyjne, które w świetle art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego zwiększały wartość celną importowanych przez Skarżącą towarów i wpływały tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 30 §1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( Dz. U.z 2001 r. Nr 74, poz. 802 ze zm.) stanowi, iż w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 23 tej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów. Opłaty licencyjne dotyczą towaru, niewątpliwie wówczas, gdy są opłatami należnymi za korzystanie z pewnych dóbr niematerialnych, ucieleśnionych w tym towarze (podkreślenie Sądu). Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m in. w wyroku z dnia 2 września 2004r., GSK 377/04, z dnia 3 marca 2005, GSK 1232/04, jak również z dnia 8 lutego 2006r. GSK 962/05 i Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela.

Ustalenie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była warunkowana opłaceniem należności, o których mowa wart. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem.

W tym zakresie, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, sprowadzające się do twierdzenia, iż opłata licencyjna uiszczana na rzecz firmy "Z." z tytułu udzielonego Skarżącej upoważnienia do sprzedaży odzieży, obuwia, i galanterii za znakiem handlowym "Z.", odnosi się do importowanego towaru i stanowi warunek jego sprzedaży, w związku z czym winna być wliczona do wartości celnej towaru stosownie do art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego. Niewątpliwie import towarów opatrzonych znakiem handlowym "Z." objętym umową licencyjną (franchisingową) jest uzależniony od poniesienia opłat licencyjnych z tego tytułu - to jest z tytułu określonego w rozdziale I pkt a umowy franchisingu. Pozbawienie strony polskiej możliwości używania znaku towarowego, którym opatrzone są towary, oznaczałoby faktyczne uniemożliwienie zakupu, a następnie odsprzedaży przedmiotowego towaru.

Takiej, jak wyżej zależności Sąd nie dopatrzył natomiast się w odniesieniu do udostępnienia Skarżącej na podstawie rozdz. I, pkt b i c umowy: know-how oraz właściwej pomocy handlowej (marketingowej).

Przede wszystkim zauważyć należy, iż ramach zawartej umowy franchisingu, Franchisindodawca przekazał między innymi Skarżącej specjalistyczną wiedzę (know-how) w zakresie specjalnego stylu urządzania i prowadzenia sklepów oraz prezentacji produktów w tych sklepach. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż przekazanie Skarżącej know-how w zakresie wyżej wskazanym, nie odnosiło się do towarów, nie dotyczyło np. technologii ich produkcji, a jedynie specjalnego stylu urządzania sklepów sieci "Z.".

W świetle powyższych ustaleń Sąd doszedł do przekonania, iż opłata licencyjna z tytułu udzielonego Skarżącej know-how w zakresie specjalnego stylu urządzania i prowadzenia sklepów, nie znajduje ekwiwalentu w towarze, nie stanowi zatem należności za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze.

Analogicznie należy ocenić kwestię udzielenia Skarżącej, w ramach zawartej umowy franchisingowej pomocy handlowej (marketingowej) związanej z prowadzeniem sieci sklepów "Z.", w tym organizacji szkoleń, jeśli chodzi o organizację i wizerunek sklepów sieci "Z.".

Wynikiem powyższych rozważań Sądu, jest konstatacja, iż organ nie rozważył dostatecznie i nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i bezpodstawnie przyjął, iż zachodzi ścisły związek pomiędzy całością ponoszonych przez Spółkę opłat z tytułu zawartej z "Z." umowy franchisingowej a importowanym towarem (odzieżą, obuwiem galanterią), czym naruszył przepisy postępowania w szczególności art.121 §1, art. 122, 187 §1 oraz 191 O.p., w stopniu, który niewątpliwie miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu winny dokonać odpowiedniego sposobu kalkulacji poniesionych przez Skarżącą opłat licencyjnych, w ten sposób, aby możliwe było podwyższenie wartości celnej towarów jedynie o taką część opłat licencyjnych, która dotyczy udzielenia Skarżącej licencji na dokonywanie sprzedaży towarów "markowych" ze znakiem handlowym "Z.".

Sąd wskazuje także, iż stosownie do rozdziału XVII umowy franchisingu, w zamian za korzystanie z praw określonych w rozdziale I tej umowy (przedmiot umowy) Skarżąca zobowiązana została do zapłaty na rzecz Franchisingobiorcy sumy równej 5 % obrotów za poprzednie półrocze.

Tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podstawą obciążenia Skarżącej opłatami licencyjnymi była wartość wynikająca z faktur wystawionych przez firmę hiszpańską "Z." na rzecz Skarżącej, z adnotacjami o dokonaniu płatności na ich podstawie przez kontrahenta.

Na marginesie odnotować należy, iż organ dokonując analizy spełnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki określonej w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego (opłata licencyjna odnosi się do przywożonego) uznał, podobnie jak Sąd, iż przesłanka ta jest spełniona jedynie w zakresie określonym w rozdz. 1 pkt a umowy franchisingu, to jest upoważnienia Skarżącej przez Franchisingodawcę do prowadzenia sprzedaży odzieży, obuwia oraz galanterii za znakami handlowymi "Z.". Podobnie, dokonując ustaleń w przedmiocie istnienia przesłanki opłaty dokonanej jako warunek sprzedaży, o której mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, stwierdził, iż prawo do używania znaku towarowego w związku ze sprzedawaną odzieżą wymienione zostało jako jeden z elementów (podkr. Sądu) składających się na tantiemy, do których ponoszenia zobowiązał się Franchisingobiorca.

Tym bardziej niezrozumiałe i nieuzasadnione dla Sądu jest ostateczne rozstrzygnięcie organów, sprowadzające się uznania za zasadne i prawidłowe podwyższenia wartości celnej towarów o całość ponoszonych przez Spółkę opłat franchisingowych ( to jest 5 % ).

Kolejnym spornym w sprawie zagadnieniem, jest kwestia, czy organ celny wydając decyzję określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego w 2000 r. mógł zastosować przepisy, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu tj. braku podstawy prawnej do dokonania rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług przez organy celne stwierdzić należy co następuje:

W dacie dokonywania zgłoszenia celnego tj. w 2000 r. art. 11 ust. 1 ustawy o VAT nakładał na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy, obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wynikało, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Art. 11 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązywał organ celny do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Podatnik obowiązany był w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Jeżeli organ celny przyjął jak w rozpoznawanych sprawach zgłoszenie celne bez weryfikacji powodowało to z mocy prawa (art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) określenie kwoty wynikającej z długu celnego, w kwotach wynikających ze zgłoszenia, a podatnik był obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4 ustawy o VAT).

Art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszeń celnych, dawał właściwemu dla podatnika organowi podatkowemu uprawnienie do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Z tym, że jeżeli wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług wynikała z zaniżenia wartości celnej towaru, to organ podatkowy mógł wydać decyzję wymierzającą podatek w prawidłowej wysokości dopiero po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji.

W/w przepisy zostały zmienione na podstawie art. 11 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.).

Od 1 września 2003r. jak wynikało ze zmienionego art. 11 ust.2 ustawy o VAT, to naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik urzędu celnego mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, a podatnik był obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (Art. 11 ust.3)

Z mocy zmienionego art. 11c ust. 1 ustawy o VAT także w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a (a więc nie w trybie weryfikacji zgłoszenia celnego lub uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) to naczelnik urzędu celnego określał w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów. Do należności podatkowych określonych zgodnie z ust. 1 oraz art. 11 zastosowanie miały odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego.

Ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych z dniem 1 września 2003r. dodała do dotychczas obowiązujących regulacji ustawy o VAT art. 11f w brzmieniu:

"1. W zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz w art. 11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie.

2. Jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów."

Zdaniem Sądu oznacza to, iż według przepisów obowiązujących od 1 września 2003 r., jeżeli tak jak w rozpoznawanych sprawach podatnik w przyjętym (ze skutkami wynikającymi z art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) przez organ zgłoszeniu celnym podał wartość celną towarów i kwotę należności podatkowej, która zdaniem organu celnego jest nieprawidłowa, to organ celny:

o na podstawie art. 11f ust. 2 określał wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów,

o na podstawie art. 11c ust. 1 określał także w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów.

Przepisy ustawy o VAT dotyczące kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym mimo zamieszczenia ich w ustawie zawierającej normy materialnoprawne są przepisami proceduralnymi. O ile zgodzić należy się ze Stroną skarżącą, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydować będą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w rozpoznawanych sprawach przepisy obowiązujące w 2000r., to w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ zastosowanie znajdą w przypadku braku przepisów przejściowych przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

Zauważyć jednakże należy, że w dacie orzekania w niniejszej sprawie, zarówno w pierwszej jak i w II instancji ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która regulowała w tym zakresie sposób działania i kompetencje organów państwa przestała obowiązywać w związku z utratą mocy obowiązującej na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla postępowań podatkowych wszczętych pod rządami ustawy starej. Milczenie ustawodawcy w tym względzie uznać zatem należy za założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). W tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit, bowiem przedmiotowe regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu dokonywanych pod rządami nowego prawa i nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony.

Zważywszy ponadto, że dziale VII nowej ustawy o VAT zatytułowanym Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów w art. 33 - 38 ustawodawca przewidział regulacje analogiczne jak w poprzedniej ustawie, stanowiąc m.in. w art. 34 ust. 1, iż kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji oraz w art. 38 ust 2, iż naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych - to uznać należy, że istniała podstawa prawna do określenia w decyzji organów celnych zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana w drodze samoobliczenia przez podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji weryfikacji przez organy celne zobowiązania podatkowego z tytułu importu w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Trzeba zauważyć, że możliwości działania organu i skutki dla podatnika wadliwego samoobliczenia kwoty podatku są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie.

Także Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (por. wyrok T.K. z 10.5.2004 r., sygn. SK 39/03 (OTK ZU Nr 5/A/2004, s. 561).

W decyzji wydanej w niniejszych sprawie, organy celne powołały jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy, które w dacie rozstrzygnięć nie obowiązywały. Sąd nie podzielił jednakże poglądów przedstawionych w zarzutach skargi, iż ta wada decyzji mogłaby stanowić samoistną podstawę, do uchylenia zaskarżonych decyzji, bowiem podstawa prawna do określenia zobowiązania w innej wysokości chociaż błędnie powołana istniała.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z weryfikacją zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, wykazanych w przyjętym zgłoszeniu celnym, co do którego nie może być wydana - z powodu przedawnienia -decyzja uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. Należy więc zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 38 ust. 2 nowej ustawy o VAT, w przypadkach gdy - jak w rozpoznawanej sprawie - mamy do czynienia z weryfikacją zobowiązań w podatku VAT z tytułu importu towarów wykazanych w przyjętych zgłoszeniach celnych, co do których nie mogą być wydane z powodu przedawnienia decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe, to w ocenie Sądu, mimo braku kategorycznego sformułowania przepisu w zakresie obowiązku określenia w takich przypadkach przez naczelnika urzędu celnego elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (przepis brzmi:" naczelnik urzędu celnego może określić z urzędu elementy kalkulacyjne"), elementy te winny stać się treścią rozstrzygnięcia. Formą działania organu celnego przy określeniu elementów kalkulacyjnych zobowiązania, którymi według art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jest wartość celna i cło, jest stosownie do art. 207 Ordynacji podatkowej orzekanie w formie decyzji. Omówione wyżej zmiany tej konstrukcji procesowej wskazują, że ustawodawca konsekwentnie wymagał przez cały okres jej obowiązania, by elementy wpływające na wysokość podstawy opodatkowania określone były decyzjami właściwych organów.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego błędnego naliczenia odsetek za zwłokę, Sąd stwierdza, iż stanowisko organu w tym przedmiocie jest nieprawidłowe. Przy czym, w powyższej kwestii, Sąd nie podziela również stanowiska Spółki przedstawionego w skardze.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca jednakże uwagę, iż od 1 stycznia 2003 r. w Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do określania w decyzji wysokości należnych odsetek. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego.

Dlatego też, rozszerzenie sentencji decyzji o wezwanie do "uiszczenia niedoboru podatku (...) oraz odsetek za zwłokę (...)", wykracza poza zakres, powołanego wyżej, art. 21 § 3 O.p.

Przy czym, w ocenie Sądu, wezwania zawartego w sentencji decyzji, nie można uznać za określenie wysokości odsetek za zwłokę. Jest to element, który teoretycznie mógłby być zawarty w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej osnowie. Z powyższego względu informacje zawarte w decyzji, co do sposobu liczenia odsetek, nie mogą wiązać Spółki.

Skoro jednak organ wypowiedział się w tej kwestii, a Skarżąca podnosi ten zarzut w skardze, Sąd czuje się zobligowany do zajęcia stanowiska w przedmiotowej kwestii.

W związku z powyższym Sąd wskazuje, iż decyzja wydawana m.in. w oparciu o art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, jest decyzją deklaratoryjną, stwierdzającą istnienie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, dlatego też, stanowi ona jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym.

Deklaratoryjny charakter tej decyzji przesądza o tym, iż odsetki za zwłokę powinny być naliczane od daty powstania zobowiązania, nie zaś od daty doręczenia decyzji.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT, który stanowi, iż w odniesieniu do importera towaru obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objecie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku oraz do jego zapłaty. Z kolei, konsekwencją nie naliczenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jest obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę liczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.).

Podsumowując Sąd wskazuje, iż rozpoznając sprawę ponownie, organ jest zobligowany do wydania rozstrzygnięcia zgodnie z art. 21 § 3 O.p., mając również na uwadze, iż powoływanie w sentencji decyzji dodatkowych, szczegółowych informacji dotyczących wartości importowanego towaru, czyni przedmiotowe rozstrzygnięcie, nieczytelnym.

W przypadku natomiast ewentualnego sporu, co do sposobu naliczania odsetek, organ będzie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii w decyzji wydanej na podstawie art. 207 O.p.

Mając powyższe na względzie, należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 §1, art. 122, 187 §1 oraz 191 O.p., w stopniu, który niewątpliwie miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 152 i 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję, mając na względzie szerokie możliwości naprawienia sygnalizowanych uchybień np. w trybie art. 229 O.p.