Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 225/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par.1, art. 151, art. 250,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a, par. 6 pkt 5, par. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata K. D. kwotę 2952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote, w tym 552 (pięćset pięćdziesiąt dwa) złote podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] określającą J. L. ("skarżący") zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 13 956 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J. o n/p [...].

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazując, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), dalej zwanej "u.p.a.", określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, przywołał treść m.in. art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru należy się kierować rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) dalej "rozporządzenie". Stwierdził nadto, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia czy ww. pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN - która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Przywołał jednocześnie regułę 1 z Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej rozporządzenia oraz zapis not wyjaśniających do poz. 8703 i 8704 z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Organ dodał, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji, a ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania przy uwzględnieniu dokumentów pojazdu oraz innych informacji. Wyjaśnił nadto, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Dodał, że podczas klasyfikowania pojazdu najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, że pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale

o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. "Zasadnicze przeznaczenie pojazdu" oznacza bowiem najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, niezależna od chwilowych potrzeb konsumenta, czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć.

Organ podkreślił też, że nie klasyfikuje pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i jej aktów wykonawczych, gdyż przepisy te nie mają zastosowania do podatku akcyzowego. Nadto, u.p.a. wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Przy klasyfikacji pojazdu organ kierował się również brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Cechy te to m.in.: monolityczna budowa nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

1.3. Organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd został zakupiony w Niemczech przez J. L. Oględziny wykazały, że jest to pojazd pięciomiejscowy, z dwoma rzędami siedzeń. Tapicerka foteli w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń jest skórzana i jednolita. Wszystkie miejsca wyposażone są w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Pojazd jest pięciodrzwiowy, w całości przeszklony. Ponadto wnętrze samochodu jest w całości fabrycznie tapicerowane, wyposażone w oświetlenie wewnętrzne, popielniczkę, radio CD, nagłośnienie - zarówno w części przedniej jak i tylnej auta, klimatyzację, dywaniki przed pierwszym i drugim rzędem siedzeń, uchwyty górne ułatwiające wsiadanie i wysiadanie z pojazdu, rozmieszczone w części przedniej i tylnej samochodu, elektryczne sterowanie lusterek zewnętrznych i szyb w drzwiach bocznych, wahadłowych. Ponadto w pojeździe brak jest przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Nie stwierdzono też śladów jej wcześniejszego montażu. Pojazd wyposażony jest w aluminiowe felgi kół. Właściciel samochodu Z.K. zeznał, że po zakupie w samochodzie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Organ podkreślił również, że dealer marki F. poinformował, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany w wersji osobowej z pięcioma miejscami siedzącymi i czterema drzwiami. Powyższe dowody świadczą, że przedmiotowe auto zostało wyprodukowane przez producenta z przeznaczeniem w głównej mierze do przewozu osób.

Odnosząc się do określeń dotyczących rodzaju pojazdu zawartych

w zagranicznym dokumencie rejestracyjnym i zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu o nr [...], organ wyjaśnił, że ww. dokumenty są dowodami pomocniczymi. Zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy i nie są wiążące w zakresie klasyfikacji pojazdów celem ustalenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów. Argumentację tę organ powtórzył odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i zakwestionowaniu zapisów dokumentów.

Organ - powołując się również na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 - wskazał, że

w przedmiotowej sprawie dokonano przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu cech pojazdu, a głównym dowodem, na którym oparto rozstrzygnięcie były oględziny, w wyniku których stwierdzono cechy, nakazujące zaklasyfikować pojazd do kodu CN 8703. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując adaptacji ich wnętrza w celu przystosowania do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Nie zmieniają go również ewentualne zmiany dokonane na bazie samochodu osobowego przed nabyciem pojazdu. Także okoliczność, że samochodem przewożone są ładunki, nie oznacza automatycznie, że dany pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organ podkreślił nadto, że samochody osobowo - towarowe z nadwoziem kombi (takie jak w przedmiotowej sprawie) są objęte brzmieniem art. 100 ust. 4 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie było konieczne powoływanie biegłego w sprawie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, bo dokonano oględzin w oparciu o noty wyjaśniające do CN. Przesłanki te nie są

skomplikowane ani nie wymagają fachowej wiedzy, a do przeprowadzenia oględzin wystarcza jedynie zdolność postrzegania i ogólna wiedza na temat motoryzacji.

1.4. Uznając, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, organ przyjął, że obowiązek podatkowy

w podatku akcyzowym powstał w dacie pierwszego badania technicznego pojazdu na terytorium kraju (25 maja 2009 r.). Za podstawę opodatkowania przyjął kwotę zakupu auta (17 000 Euro), a do wyliczeń zastosował stawkę w wysokości 18,6%.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. J.L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na ustaleniu, że sporny samochód jest samochodem osobowym i jako taki podlega opłacie z tytułu podatku akcyzowego, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy (a w szczególności dokument identyfikacyjny pojazdu i przegląd techniczny) jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym kombi. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji.

2.2. Uzasadniając zarzut skarżący wskazał, że w postępowaniu podatkowym przedstawił niemiecki dokument identyfikacji pojazdu, z którego jednoznacznie wynika że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym o towarowym charakterze służącym do przewozu i transportu towarów. Samochód ten w chwili zakupu posiadał typowe cechy samochodu przeznaczonego do przewozów towarów, tj. dwa rzędy siedzeń, oddzielonych od komory przeznaczonej do przewozu towarów metalową kratką. Skarżący przywołał przy tym definicję samochodu osobowego zawartą w art. 4a pkt 9 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 19 ustawy o PIT i wskazał, że - jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego – przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym kombi. Potwierdzone to zostało przeglądem technicznym

z dnia 25 maja 2009 r. nr [...], wobec czego auto zgodnie ze stanem faktycznym zostało zakwalifikowane jako samochód ciężarowy, kombi, pięcioosobowy. Skarżący podkreślił też, że podłoga bagażnika wyłożona była drewnianą płytą ułatwiającą przesuwanie, wkładanie i wyładunek przewożonych towarów, co świadczyło towarowym przeznaczeniu samochodu. Tym samym pozycja 8704 CN jest jedyną pozycją do której można zaklasyfikować przedmiotowy samochód.

Skarżący zaznaczył przy tym, ze ilość miejsc siedzących w samochodzie nie jest jedynym wykładnikiem, w wyniku którego samochód jest klasyfikowany do danej pozycji Nomenklatury Scalonej. Przeznaczenie i charakter dalszej eksploatacji jest odpowiednim kryterium, jakim powinien się kierować organ podatkowy podejmujący decyzje. Tymczasem diagnosta wykonujący przegląd techniczny spornego samochodu dokładnie określił jego typ (ciężarowy-kombi o dopuszczalnej ładowności 573 kg). Samochód spełniał więc warunki samochodu ciężarowego o pięciu miejscach do siedzenia i miał wymagane minimum ładowności (501 kg). Samochód miał nadto przewozić towary, o czym świadczyła zamontowana krata.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oraz że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu marki J. o n/p [...]. Zdaniem organu, przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie jego nabycia podatkiem akcyzowym. Natomiast w ocenie skarżącego pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów, a w związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego.

3.3. Organy prawidłowo wskazały na podstawę prawną rozstrzygnięcia,

tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks

o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Choć

w kontrolowanej decyzji organy przytoczyły treść art. 100 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 151 poz. 1013), a nie w brzmieniu z dnia powstania obowiązku podatkowego, to nieścisłość ta nie miała znaczenia dla wyniku postępowania. Główny trzon ww. przepisu, który był istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w obydwu wersjach pozostał bowiem bez zmian, wobec czego naruszenia tego nie uznano za dające podstawę do uwzględnienia skargi.

Z wyżej przywołanych przepisów wynika, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703. Głównym kryterium klasyfikacji pojazdu do tego kodu jest przeznaczenie samochodu zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą na to wskazywać cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku

z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.

Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te

w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

3.4. Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis

art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

3.5. Analizując postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że sprostał on stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Niezasadny jest zatem zarzut skarżącego, że doszło do błędu w ustaleniach faktycznych. Prawidłowe jest bowiem stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Świadczą o tym ustalone przez organy cechy samochodu, które dowodzą, że w ww. dacie przewóz osób był zasadniczą funkcją użytkową pojazdu. Na potwierdzenie powyższego stanowiska, organ przedstawił

w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki

i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów.

Dysponując niemieckim dowodem rejestracyjnym z dnia 22 maja 2009 r., zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 25 maja 2009 r., a także informacją od przedstawiciela marki J. w Polsce firmy F. z dnia 2 września 2013 r. organ ustalił przede wszystkim, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd posiadał pięć miejsc siedzących. Już taka konstrukcja części pasażerskiej świadczy o tym, że dominującą funkcją auta jest przewóz osób. W tym zakresie skarżący podkreślił jednak, że ilość miejsc siedzących w samochodzie nie jest jedynym wykładnikiem klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie wskazał, że odpowiednim kryterium taryfikacji jest sposób eksploatacji pojazdu. Odpowiadając na tak postawiony zarzut przyznać należy, że ilość miejsc siedzących nie jest jedyną cechą świadczącą o przeznaczeniu pojazdu. Na takie wskazują bowiem także inne właściwości samochodu (wymienione m.in. w wyżej wskazanych wyjaśnieniach do Taryfy Celnej), które przedmiotowy samochód również posiada. Nie sposób się jednak zgodzić z twierdzeniem, że o klasyfikacji pojazdu decyduje sposób jego wykorzystania. O tym, czy pojazd, o którym mowa w opisie kodu CN 8703, spełnia przesłankę "przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób" przesądzają bowiem jego obiektywne cechy, a nie sposób użytkowania.

W niniejszej sprawie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób świadczy nie tylko ilość posiadanych miejsc siedzących. Pojazd ma monolityczną budowę (jedna przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów), stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, okna wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi z oknami na bocznych panelach oraz wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty dla pasażerów, odtwarzacz CD/MP3). Pojazd w dniu oględzin nie posiadał nadto stałego panela między przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów, a przestrzenią tylną. Ustalenia odnośnie ogólnego wyglądu pojazdu są zgodne z wyjaśnieniami firmy F., gdzie wskazano, że sporny pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia, z 4 drzwiami i bez fabrycznie zamontowanej przegrody. Oznacza powyższe, że samochód zarówno w dniu oględzin jak i w chwili produkcji był typowym pojazdem osobowym klasyfikowanym do CN 8703.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że choć przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie jest niezmienne, to jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należałoby dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają natomiast zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych.

W niniejszej sprawie taką nieistotną z punktu widzenia klasyfikacji do CN zmianą okazało się zamontowanie w pojeździe kratki działowej (na jej istnienie w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazuje niemiecki dowód rejestracyjny, a także sam skarżący). W tym kontekście zauważyć zwłaszcza należy, że zmiana ta nie miała trwałego charakteru (a zatem cechy wskazywanej przez obwieszczenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej), gdyż wkrótce po zakupie pojazdu została usunięta. Nie było jej w pojeździe już w dniu 22 września 2009 r. podczas sprzedaży samochodu Z. K. Ten zeznał bowiem, że nie dokonywał żadnych zmian w samochodzie (a zatem również demontażu panelu), natomiast obecnie pojazd kratki nie posiada. Oznacza powyższe, że przeróbka w postaci wstawienia panelu nie wpłynęła na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, zwłaszcza że wraz z ww. montażem nie usunięto osobowych cech pojazdu (m.in. pasażerskiego wyposażenia wnętrza, przeszkleń, możliwości otwierania drzwi bocznych, elementów kotwiących i zabezpieczających pojazdu). Jej celem było natomiast dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika (nałożenie na zasadnicze osobowe przeznaczenie pojazdu możliwości bezpiecznego przewozu towarów). W tym zakresie wyjaśnić jednak należy, że to, w jaki sposób pojazd w rzeczywistości jest, czy też będzie, wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Przewóz towarów samochodem osobowym nie zmienia bowiem jego zasadniczego przeznaczenia.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowym stanie faktycznym od momentu produkcji do chwili oględzin pojazdu nie dokonano modyfikacji czy przeróbek, które mogłyby zmienić jego zasadnicze przeznaczenie. Potwierdza to m.in. niemiecki dowód rejestracyjny, brak wpisów w karcie pojazdu w rubrykach "zmiany parametrów technicznych pojazdu", brak odpowiedzi skarżącego na wezwanie organu do wyjaśnienia kwestii ewentualnych przeróbek pojazdu, jak i zeznanie obecnego właściciela, który wskazał, że nie dokonywał w aucie żadnych zmian konstrukcyjnych. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest uznanie, że również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporne auto posiadało cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji pozwalające na jego kwalifikację do pozycji CN 8703.

Uzupełniającym argumentem potwierdzającym to stanowisko jest okoliczność, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego ładowność części pasażerskiej pojazdu była znacznie większa od ładowności części towarowej. Posługując się danymi z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 25 maja 2009 r. (a więc z dnia powstania obowiązku podatkowego) stwierdzić można, że ładowność części pasażerskiej wynosiła wówczas około 350 kg (5 miejsc siedzących

x średnia waga pasażera 70 kg), podczas gdy ładowność części towarowej wynosiła 223 kg (dopuszczalna ładowność pojazdu 573 kg – ładowność części osobowej pojazdu 350 kg). Nie bez znaczenia jest również fakt, że skarżący sam – sprzedając pojazd Z. K. w dniu 22 września 2009 r. w wystawionej fakturze VAT marża nr [...] - określił towar jako samochód osobowy.

3.6. Wpływu na treść rozstrzygnięcia, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie mają zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Zapisy te wskazują bowiem na samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Uregulowania te nie mają natomiast znaczenia w zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Organ był związany danymi z dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji czy badania diagnostycznego wymienione w tych dokumentach cechy (np. liczbę miejsc siedzących, określoną dopuszczalną masę całkowitą czy masę własną pojazdu). Ocena zaś czy cechy te determinują klasyfikację auta do pozycji CN 8703 czy też do pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających omawiane dokumenty.

W związku z tym, że wyłączną podstawę prawną dla klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych, stanowią przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w sprawie nie miały również zastosowania powołane przez skarżącego definicje samochodu osobowego określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Do celów podatku akcyzowego należy bowiem stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie

o podatku akcyzowym.

3.7. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a jego wyniki przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.

3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi skarżącego - adwokatowi ustanowionemu w ramach prawa pomocy uzasadnia art. 250 ustawy p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 pkt 5 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).