Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3303/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 212, art. 239a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8, art.89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 91, art. 129 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2015 r.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 9200 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji), decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] wymierzające karę pieniężną w kwocie 197.201.00 zł spółce z o.o. P. z siedzibą w K. (dalej: spółka lub skarżąca) jako urządzającemu gry na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w październiku 2011 r. powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613) w związku z art. 91, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2015 r., poz. 612).

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] stycznia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych Sklep [...] zlokalizowanym w O. przy ul. [...], dokumentując ustalenia kontroli protokołem nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. Dodatkowo w dniu [...] lutego 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w lokalu "[...]" w G. przy ul. [...], dokumentując ustalenia kontroli protokołem nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. Przeprowadzone eksperymenty na automatach o niskich wygranych wykazały, że stawka przekroczyła określoną w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych maksymalną stawkę za udział w jednej grze w wysokości 0,50 zł.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor IC (działając jako organ zezwalający I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r.

Następnie, decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor IC cofnął spółce zezwolenie udzielone ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji cofającej zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor IC zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu uzyskania opinii jednostki badającej. Po otrzymaniu opinii jednostki badającej, postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor IC podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r., Dyrektor I.C. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] lipca 2011 r. cofającą zezwolenie udzielone skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 207 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Ponadto, funkcjonariusze Służby Celnej Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrole urządzania gier na automatach o niskich wygranych w następujących punktach gier na automatach:

1) w dniu [...] kwietnia 2013

- w Sklepie [...] przy ul. [...] S. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajduje się jeden automat: [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]);

2) w dniu [...] kwietnia 2013 r.:

- w [...], ul. [...] M. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów: [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...],[...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...],

- w [...], ul. [...] M. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów: [...], nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...],[...], nr fabryczny [...] nr poświadczenia rejestracji [...], [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]),

3) w dniu [...] maja 2013 r.:

- w [...], ul. [...] P. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów: [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...];[...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]);

4) w dniu [...] maja 2013 r.:

- w [...] , Plac [...] M. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. , automatów: [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...];[...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...];[...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]),

- w [...], Plac [...] M. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów: [...], nr fabryczny [...] , nr poświadczenia rejestracji [...];[...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...];[...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]),

- w [...], Plac [...] M. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów: [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...];[...] , nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...];[...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]).

Ponadto kontrolujący stwierdzili, że pomimo doręczenia decyzji Dyrektora I.C. nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., cofającej w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r., P. Sp. z o.o. nadal prowadziła działalność w ww. punktach w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w C.

Wobec powziętych informacji, postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w ww. punktach gier na automatach.

Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1979/11.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. organ I instancji odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. uchylił w całości postanowienie własne odmawiające zawieszenia postępowania i zawiesił niniejsze postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał Konstytucyjny.

Następnie, postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. organ pierwszej instancji podjął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w ww. punktach gier na automatach.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] Naczelnik UC wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 197.201,00 zł.

Naczelnik UC podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. cofająca w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] podlegała wykonaniu, a spółka nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. W ocenie organu I instancji P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych prowadząc w dalszym ciągu działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na 19 automatach w 7 punktach we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w C. pomimo cofniętego zezwolenia, bazując na tych samych zasobach przedmiotowych, tj. automatach i punktach gier. Tym samym Naczelnik UC wskazał, iż tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor IC, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

Zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych (tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych), o ile ustawa nie stanowi inaczej.

W art. 59 ustawy o grach hazardowych ustawodawca wskazał enumeratywnie przypadki cofnięcia w całości lub w części koncesji lub zezwolenia.

Dodatkowo zgodnie z art. 89 ustawy o grach hazardowych:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej".

Ponadto, stosownie do treści art. 141 ustawy o grach hazardowych: "W odniesieniu do organizowania, zgodnie z art. 129-140:

1) gier na automatach w salonach gier na automatach;

2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2".

Według art. 129 ust. 3 u.g.h., gry na automatach o niskich wygranych rozumie się takie gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzania do gry, gdzie kara pieniężna wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry.

Jak podał organ odwoławczy na podstawie złożonego przez Stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu październiku 2011 r." Naczelnik UC ustalił, iż Spółka urządzała gry na 19 automatach o niskich wygranych w 7 punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętego w całości zezwolenia w okresie październik 2011 r. i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód w wysokości 197.201,00 zł.

W związku z powyższym kara pieniężna w wysokości 197.201,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w październiku 2011 r. stanowi 100% przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych.

Następnie Dyrektor IC wyjaśnił, że pomimo, iż decyzja pierwszoinstancyjna Dyrektora Izby Celnej w W. cofająca w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] podlegała wykonaniu, spółka nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. Tym samym skarżąca świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych. Strona prowadziła w dalszym ciągu działalność we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w C. pomimo cofniętego zezwolenia, bazując na tych samych zasobach przedmiotowych, tj. 19 automatów i 7 punktach gier. Organ II instancji wskazał, iż tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

Na końcu organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących prowadzenia postępowania i nie stwierdził naruszenia art. 120-122, art. 124 Ordynacji podatkowej.

Powyższą decyzję Dyrektora IC zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. sp. z o.o. z siedzibą w K. wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji z powodu naruszenia przez organy:

1) art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

2) art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie Stronie wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się przy wydawaniu decyzji,

3) art. 208 O.p. poprzez jego niesłuszne nie zastosowanie i nie umorzenie postępowania, w sytuacji gdy zostały spełnione przesłanki do umorzenia postępowania,

4) art. 239a O.p. poprzez jego niesłuszne nie zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności jest decyzją ostateczną i wykonalną, pomimo nie nałożenia na nią rygoru natychmiastowej wykonalności,

5) § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, prowadzące do przyjęcia, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier oraz zakaz wydawania i przedłużania zezwoleń na urządzanie takich gier, polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 1 u.g.h. nie są przepisami technicznymi w rozumieniu powołanych norm.

Skarżąca najpierw przedstawiła przebieg sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. wymierzającą karę pieniężną za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w październiku 2011 r. w wys. 197.201,00 zł, a potem przedstawiła argumentację dotyczącą cofnięcia zezwolenia.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, jakie przepisy prawa zostały naruszone, na czym ono polegało oraz uzasadniła swoje stanowisko powołując się na orzecznictwo sądowe.

Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, do którego odnosi się kara, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie.

W rozpoznawanej sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu październiku 2011 r. spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż wcześniej posiadane przez stronę zezwolenie zostało cofnięte decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. wydaną przez Dyrektora IC, działającego jako organ I instancji. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia spółce czyli od dnia [...] sierpnia 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla takiego stanowiska organ odwoławczy upatrywał w brzmieniu art. 239a O.p.

W ocenie Sądu takie stanowisko organów orzekających jest błędne.

Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił spółce na 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 207 punktach gier. Natomiast decyzja cofająca to zezwolenie została wydana przez organ I instancji (Dyrektora IC) w dniu [...] lipca 2011 r. i doręczona w dniu [...] sierpnia 2011 r. Jednakże na skutek złożonego odwołania decyzja Dyrektora IC, nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] lipca 2011 r. została wydana dopiero w dniu [...] lipca 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w październiku 2011 r., tj. w okresie za który wymierzono spółce karę pieniężną za urządzanie gier w 7 punktach gier na 19 automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze decyzją ostateczną.

Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosowanie odpowiednie, a nie wprost, przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez nie cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, zgodnie z którymi użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13).

Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej, Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

W rozpoznawanej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą skarżącej udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia aż do dnia, gdy cofnięcie zezwolenia stało się ostateczne. Należy podkreślić, że przedstawione stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do występującego w rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia przez Ministra Finansów decyzją nieostateczną zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia.

W orzeczeniu tym NSA zauważając, że skoro decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie.

Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego sprawy niniejszej.

Mając na uwadze wskazane okoliczności należy podkreślić, że w październiku 2011 r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające spółce realizację uprawnień wynikających z jego treści.

Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym już wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny przekonująco wyjaśnił w nim, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku podkreślono, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z dnia 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97).

W podobny sposób odniósł się do tej kwestii również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach.

Przekładając przedstawione uwagi na stan sprawy należy zauważyć, że decyzje w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. oraz w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od stania się przez nią decyzją ostateczną, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu październiku 2011 r., którego dotyczyła wymierzona kara pieniężna, strona legitymowała się ważnym i wciąż funkcjonującym w obrocie zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych.

Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Z tej przyczyny nie mogły doprowadzić do przyjęcia odmiennego od zaprezentowanego stanowiska.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed sądem przez adwokata.