Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SAB/Wr 3/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 139
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi M. C. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2013r oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. C. ( Skarżący, Podatnik) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dnia 18.10.2013r. złożył deklarację w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. (VAT-7), w której wykazał różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 172.253,00 zł w terminie 60 dni. W dniu 19.11.2013r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za październik 2013r., w której wykazał różnicę podatku do zwrotu w wysokości 195.012,00 zł w terminie 60 dni.

Organ podatkowy w dniu [...].12.2013 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy.

W toku prowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zwrócił się w dniu 12.12.2013 r. do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów kontrolowanego w zakresie zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych zawartych w okresie 01.09.2013 - 31.10.2013.

W odpowiedzi pismem z dnia 16.12.2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przesłał faksem informację o "A" sp. z o.o. w J., w której podano, że wobec Spółki prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług która nie została zakończona z uwagi na to, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji podatku w ramach czynności sprawdzających. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki ustalono, iż posiada faktury VAT wystawione na przez firmę "B" W. W. z W.

Postanowieniem z dnia [...].12.2013r. (doręczonym w dniu 20.12.2013r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., działając na podstawie art. 216 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 201 lr. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji w ramach złożonych wniosków o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów kontrolowanego.

Postanowieniem z dnia [...].01.2014r. (doręczonym w dniu 21.01.2014r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., działając na podstawie art. 216 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Pismem z dnia 06.02.2014r. nr [...] (doręczonym w dniu 11.02.2014r.), organ, zawiadomił Podatnika, że prowadzona kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do dnia 14.02.2014r. i wskazał nowy przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 30.06.2014r. W uzasadnieniu, jako przyczynę wyznaczenia nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej m.in. wskazano fakt, iż pełnomocnik kontrolowanego w dniu 08.01.2014r. złożył wniosek o włączenie dowodu z oględzin urządzeń rotarygarden dokonanych według informacji pełnomocnika w firmie "A" Sp. z o.o. J.

W dniu 02.06.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przekazał informację otrzymaną od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., że czynności sprawdzające wobec firmy "B" W. W. nie zostały zakończone ze względu na niedostarczenie dokumentów. Wskazano, że adres tej firmy stanowi tak zwane "wirtualne biuro". W. W. żadnej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem nie prowadzi, dlatego też deklaracje VAT-7 za okres 02-07,10/2013 zostały anulowane i przesłane zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. W dniu 21.01.2014r. deklaracje te zostały z powrotem przesłane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

Wobec braku wyniku kontroli przeprowadzonej wobec firmy "B" W. W. pismem z dnia 26.06.2014r. (doręczonym w dniu 02.07.2014r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ponownie poinformował podatnika za pośrednictwem pełnomocnika o przedłużeniu kontroli.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dniu 29.10.2014r. przesłał kserokopie protokołów kontroli podatkowych prowadzonych wobec firmy "A" w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013r. W protokołach tych stwierdzono, że podatek naliczony wynikający z transakcji zakupów towarów stosownie do art. 88 ust. 3a pkt la ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, (jako sprzedaż udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez podmioty nieistniejące) natomiast faktury VAT wystawione przez firmę "A" Sp. z o.o. z/s w J., dokumentujące sprzedaż towarów wcześniej zakupionych od tych kontrahentów zgodnie z art. 108 ustawy podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy sporządził protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r., który przesłał dnia 27.11.2014 r. Stronie.

Ponadto postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. Organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. i jednocześnie w dniu [...] listopada 2014 r. w toku postępowania wydał kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2013 r. i październik 2013 r.

W dniu 18.12.2014 r. pełnomocnik Strony złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, zaś w dniu 22.12.2014 r wniósł zastrzeżenia do otrzymanego w dniu 15.12.2014 r. protokołu kontroli. Organ udzielił odpowiedzi na złożone na piśmie zastrzeżenia w dniu 12.01.2015 r.. W dniu 08.01.2015 organ podjął czynności w celu ustalenia adresu świadka.

W dniu 18.12.2014 podatnik wniósł skargę na bezczynność i przewlekłości postępowania w zakresie zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2013 r. W skardze zarzucono, naruszenie

– art. 145 § 2 w związku z art. 137 § 3 oraz z związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.) przez pominięcie pełnomocnika i doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu Stronie, gdy zdaniem Strony ustanowiono w sprawie pełnomocnika, któremu powinno zostać doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu;

– art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej przez doręczenie pełnomocnikowi Strony postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotów podatku VAT za miesiące wrzesień i październik 2013r. po upływie terminu zwrotu podatku.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż

organ podatkowy pominął pełnomocnika i błędnie doręczył postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotów Stronie za miesiące wrzesień i październik 2013r., gdy Strona ustanowiła w sprawie pełnomocnika, któremu powinny zostać doręczone,

postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotów podatku VAT za miesiące wrzesień i październik 2013r. zostały doręczone po upływie terminu zwrotu podatku, zatem nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotów podatku VAT,

organ przewlekle prowadzi postępowanie oraz pozostaje w bezczynności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i wskazał, że dopiero z datą doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego postępowanie zostało wszczęte, wobec czego dopiero z tą datą możliwe było działanie pełnomocnika. Postanowienie z dnia z [...].11.2014r prawidłowo zostało doręczone stronie. Pełnomocnictwo z dnia 04.12.2013 r. złożone do akt sprawy w ramach wszczętego w [...].11.2014 r. postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku VAT za wrzesień i październik 2013 r. nr [...], wpłynęło do organu podatkowego w dniu 12.12.2014 r. We wcześniejszym okresie pełnomocnik umocowany został wyłącznie do reprezentowania Podatnika w trakcie kontroli podatkowej.

Organ wyraził także pogląd, że o skuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku decyduje data wydania ( podpisania ) postanowienia, nie zaś jego doręczenia.

Organ wskazał też, że w sprawie nie doszło do bezczynności ani przewlekłości postępowania. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przedłużeniem terminu do dokonania czynności materialno - technicznej jaką jest zwrot podatku. Terminy do jego dokonania mają charakter instrukcyjny. Wniosek o zwrot różnicy podatku nie wszczyna postępowania podatkowego. Nie można w tym przypadku mówić o terminie załatwienia sprawy w rozumieniu art. 139 Ordynacji podatkowej. Organ, który uzna, że należy zweryfikować prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług, przez co nie będzie w stanie dotrzymać terminu zwrotu powinien jedynie wydać w tej sprawie postanowienie informujące o przedłużeniu tego terminu, które jednak nie wszczyna ani nie kończy żadnego postępowania.

Organ przytoczył czynności podjęte w toku wszczętej w dniu [...].12.2013 r. kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2013 r. A następnie w toku postępowania podatkowego. W ocenie organu zarzut bezczynności organu jest bezzasadny, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu przed terminem zwrotu.

Nie doszło także do bezczynności, ponieważ w toku kontroli organ prowadził działania zmierzające do wyjaśnienia, czy transakcja zakupu maszyn miały faktycznie miejsce, a w ramach wszczętego postępowania podatkowego prowadzone są działania w celu realizacji wniosku Strony o przesłuchanie świadka.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenia dowodu z dokumentu na okoliczność, iż osoba której zostały doręczone postanowienia nie była uprawniona do odbioru korespondencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 8 ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Stosownie zaś do treści art. 149 § 1 ppsa sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zarazem z treści art. 52 § 1 ppsa wynika, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 ppsa)

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem skargi jest bezczynność organu w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2013r. w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku VAT tj. 25 dni liczą od dnia złożenia rozliczenia. A zatem czynność materialno-techniczna, o której mowa w art. 3 § 1 pkt 4 p.p.s.a.

Z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności.

W konsekwencji rozpoznając skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że nie pozostawał w bezczynności, gdyż termin zwrotu przedłużył postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. z [...] stycznia 2014r, a następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. W postanowieniach organ przedstawił przesłanki uzasadniające ich wydanie oraz wskazał jakie czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały podjęte.

Wskazał bowiem, że przed upływem terminu zwrotu podatku (wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku VAT), w toku własnej kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego dokonał przedłużenia tego terminu (do czego upoważniał go art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według zasady ustanowionej w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku VAT, zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 87 ust. 6 tej ustawy, zobowiązując urząd skarbowy do dokonania zwrotu różnicy podatku – na wniosek podatnika - w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia – przy spełnieniu warunków w tym przepisie przewidzianych.

Jednak w myśl art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Pozostaje, zatem ocenić czy czynności organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie zostały podjęte z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Niewątpliwie skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 737, 738 i powołany tam wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63). Wobec faktu przyjęcia, że działania organu podatkowego winny przybrać formę postanowienia konieczne jest stwierdzenie czy dla oceny zachowania ww. terminu wiążąca będzie data wydania czy doręczenia tego aktu stronie, czy też inny moment.

W orzecznictwie sądowym ujawniły się w tym względzie dwa przeciwstawne poglądy, które reprezentują następujące orzeczenia: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 355/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2308/14 (oba dostępne w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszym z powołanych orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 457/01) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 30/10), chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin a nie data jego doręczenia. Uzasadniając to faktem, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia.

Natomiast w drugim z powołanych orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dostrzegając rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, odwołał się do stanowiska przedstawionego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (OTK-A 2008/8/136, Dz.U Nr 190, poz. 1170), iż przedłużeniem terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata.

Oba orzeczenia zastały podjęte na gruncie nieco innego stanu faktycznego, w sytuacji prowadzenia przez organ podatkowy czynności sprawdzających (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) oraz kontroli podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu), co jednak z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia nie ma istotnego znaczenia. Dowodzi bowiem, że nawet w przypadku istnienia wyraźnych podstaw procesowych dla działania organów podatkowych istnieją wątpliwości dotyczące zachowania terminu załatwienia sprawy przez organ podatkowy.

Odwołując się ponownie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dostrzec trzeba, że w kwestii będącej sporną także w tej sprawie Sąd ten odwołał się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu powołanego już orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który oceniał zgodność z Konstytucją przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W wyroku tym Trybunał wskazał, że "ani art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani art. 274b Ordynacji podatkowej nie przewidują expressis verbis terminu, w którym czynności sprawdzające (postępowanie wyjaśniające) powinny nastąpić. Sejm w swym stanowisku – powołując nota bene wymienione w pkt 1.2 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazał, że art. 280 ordynacji podatkowej odsyła w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających do niektórych przepisów działu IV ordynacji podatkowej. Brak jednak odesłania do art. 139 ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego normowania w sposób szczególny okresu przeprowadzania czynności sprawdzających. W związku z brakiem unormowania tej kwestii w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających – zdaniem Sejmu – uzasadnione jest twierdzenie o występowaniu luki w prawie. A zatem pomimo braku wyraźnego odesłania do art. 139 Ordynacji podatkowej, należy – zdaniem Sejmu – sięgnąć właśnie do tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2007, s. 894)."

Odnosząc się do przedstawionych poglądów orzeczniczych, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela zasadności żadnego z nich. Przeprowadzona we wcześniejszych rozważaniach analiza spornych w sprawie przepisów potwierdza słuszność poglądu Trybunału Konstytucyjnego, że na gruncie rozważanej instytucji (co jest szczególnie widoczne w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym) istnieje pewna luka prawna, co uzasadnia posiłkowanie się regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie terminów załatwia załatwiania spraw. Jednakże wniosek, że doręczenie postanowienia jest momentem wyznaczającym zachowanie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydaje się zbyt daleko idący.

Sięgając do regulacji art. 139 Ordynacji podatkowej stwierdzić trzeba, że moment załatwienia sprawy nie powinien być utożsamiany z doręczeniem aktu kończącego postępowanie. W tym względzie istotne są dwie daty – data wydania orzeczenia oraz data jego wyekspediowania. Pogląd ten wyrażany jest także w piśmiennictwie: "niezałatwienie sprawy oznacza, że organ podatkowy, pomimo istnienia takiego obowiązku, w ustawowym terminie nie zakończył postępowania wydaniem (wyekspediowaniem) decyzji, postanowienia lub też innego aktu kończącego postępowanie. Jest to naruszenie określonych limitów czasowych, przewidzianych w art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej (P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, SIP LEX 2013).

Taka wykładnia ww. przepisu pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem, ale także intencją tej regulacji. Skoro ustawodawcą zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy to nie powinien być on skracany poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach (doręczenie zastępcze) trwać ponad trzy tygodnie. W tej sytuacji data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądzi o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (metryka akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów wyklucza ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego. Nadto eliminuje sytuacje w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, dla oceny, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a więc czy organ podatkowy przedłużył termin do dokonania zwrotu przed jego upływem, kluczowy będzie moment wysłania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku.

Za taką interpretacją powołanych przepisów przemawia także fakt, że przepis art. 87 ustawy o VAT poza 60-dniowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje także krótszy, 25-dniowy termin. Stanowi on swoistego rodzaju przywilej dla podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz złożyli wraz z deklaracją podatkową odpowiedni wniosek. Nie zwalnia jednak to organu podatkowego od dokonania weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. Gdyby więc przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni. Nadto dostrzec trzeba, organ podatkowy nie ma wpływu na pracę operatora pocztowego.

Na marginesie warto odnotować, że w odniesieniu do podatników data nadania pisma w placówce pocztowej jest decydująca dla zachowania terminu do dokonania czynności procesowych.

Jak wynika z akt sprawy kierowane do skarżącej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki ustawy VAT za wrzesień 2013 zostało wysłane w dniu 16 grudnia 2013 r., a za październik 2013 17 stycznia, 2014 czyli w świetle poczynionych wyżej uwag z zachowaniem terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z tym działania organu podatkowego mieściły się w granicach prawa i nie można uznać ich za opieszałe.

Jak wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przywołanej na wstępie rozważań, organ podatkowy w niniejszej sprawie ograniczony jest dwoma terminami. Pierwszy wynika z nich wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i jak wywiedziono został w niniejszej sprawie przez organ podatkowy dochowany. Drugi zaś termin wynika z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013r. i [...] stycznia 2014 o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług – to jest termin do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, co w rozpoznawanej sprawie na dzień rozpoznawania sprawy nie nastąpiło.

W świetle przywołanych faktów nie można uznać aby w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył przepisy prawa pozostając w zwłoce. Nie doszło do uchybienia żadnym terminom, co czyni zarzuty strony w zakresie bezczynności bezpodstawnymi.

Natomiast kwestia badania upoważnienia do odbioru korespondencji pozostaje w sprawie nieistotna, skro pełnomocnik skarżącej – pomimo składanych wniosków dowodowy- potwierdził, że postanowienia otrzymał.

Reasumując, organ rozpatrując wniosek strony o zwrot podatku za wrzesień i październik 2013 r., nie pozostawał w bezczynności, gdyż sprawę objętą wnioskiem załatwił wydając postanowienia - z dnia [...] grudnia 2013r. i [...] stycznia 2014r a następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. - przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, do czego miał prawo w świetle przytoczonych przepisów ustawy o VAT. Niedokonanie czynności zwrotu uzasadnione było ww postanowieniami.

Podkreślić także należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji tego kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Nie może więc w niniejszej sprawie dokonywać oceny prawidłowości wydanych postanowień o przedłużeniu termu – w tym prawidłowości ich podstawy prawnej. Strona ma natomiast możliwość kwestionowania ich poprawności w odrębnym postępowaniu (wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1237/12, I FSK 1238/12, CBOSA).

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.