Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1263/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. i W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 651/16 w sprawie ze skargi B. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 65/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi B. W. i W. W. (dalej: Podatnicy, Skarżący, Strony) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 czerwca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznych decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie ):

2.1. Wnioskami z dnia 01.02.2016r. Strony wystąpiły do Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p.") o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi tego organu z dnia 18.12.2012r. nr [...] i nr [...] utrzymującymi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 22.05.2012r. nr [....] i nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. w kwocie po 43.562,00 zł każdemu z podatników.

Podatnicy wskazali na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, który orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaznaczono, że przepis ten moc obowiązującą miał utracić z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (Dz.U. z 6 sierpnia 2014r. poz. 1052).

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 3.03.2016r. wznowił postępowania podatkowe zakończone przedmiotowymi decyzjami ostatecznymi. Następnie decyzjami z dnia 31.03.2016r. odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznych.

W uzasadnieniu decyzji podał, że w badanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., ponieważ przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP nie znajduje zastosowania w wypadku orzeczenia niekonstytucyjności z odroczeniem utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem terminu odroczenia. W tych warunkach nie jest możliwe uchylenie ostatecznej decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie przepisu, którego konstytucyjność zakwestionował Trybunał Konstytucyjny. O niewystąpieniu przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przesądza sam fakt uchylenia przez ustawodawcę niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f.") przed upływem terminu odroczenia utraty jego mocy obowiązującej.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji w trybie art.221 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzjami z dnia 4 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ podtrzymał własne stanowisko odnośnie braku podstaw do uchylenia w całości przedmiotowych decyzji ostatecznych. Wskazał, że w analizowanym stanie prawnym omawiany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uchylony przez ustawodawcę przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu. W tej sytuacji zmiana ta ma swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej lecz dokonanej przez ustawodawcę, co z kolei powoduje wyłączenie stosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tym samym wykluczył wystąpienie przesłanki wznowienia wskazanej w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 O.p..

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucili wydanie decyzji na podstawie błędnego przyjęcia, że w nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. co stało się podstawą oceny organu o brak jest podstaw do uchylenia w całości decyzji wydanych w I instancji.

W treści skarg powtórzono argumentację odnoszącą się do wyroku TK z dnia 29.07.2014r. sygn. akt P 49/13. Skarżący nie zgodzili się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie braku przesłanek wznowienia. Podnieśli, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie :

Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 651/16 i I SA/Ol 652/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 651/16.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargi. Wskazując na skutki powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę) mimo, że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

Prawidłowo zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w analizowanym stanie prawnym omawiany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uchylony przez ustawodawcę (Dz. U. z 2015r., poz. 251) przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Przepisy te weszły w życie z dniem 1.01.2016r. W tej sytuacji zmiana ta ma swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej lecz dokonanej przez ustawodawcę, co z kolei powoduje wyłączenie stosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, należy wykluczyć wystąpienie przesłanki wznowienia, wskazanej w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżący (reprezentowani przez radcę prawnego) zrzekając się rozprawy złożyli skargę na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skarg, mimo, iż w toku postępowań przed organem podatkowym doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W oparciu o tak sformułowany zarzut, na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o uznanie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a w konsekwencji, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz — na podstawie art. 193 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - o:

a) wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 22 maja 2012 r. Nr [...], ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 43.562,00 zł,

b) uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] i orzeczenie co do istoty sprawy,

c) wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 22 maja 2012 r. Nr [...], ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 43.562,00 zł,

d) uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] i orzeczenie co do istoty sprawy.

Ewentualnie, w przypadku niepodzielenia stanowiska Skarżących w zakresie wskazanym powyżej, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji co do istoty sprawy.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2012 r. ustalającymi Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych za 2007 r.

We wniosku o wznowienia podstępowania Podatnicy powołali się na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania Podatnicy wskazali wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

6.2. Powołanego wyżej art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu, przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. A zatem, przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

6.3. W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

6.4. Należy podkreślić, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki: z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt SK 26/02, OTK-A 2005/3/29;z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06, OTK-A 2007/9/108; z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12; czy z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. Akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14).

A zatem, skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe (w rozpoznawanej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu.

Odroczenie utraty mocy obowiązującej ocenianego przez Trybunał przepisu oznacza, że przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawnego.

6.5. Należy jeszcze raz zaakcentować, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (zob. również wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12 oraz powołane tam orzecznictwo).

6.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zarówno organ podatkowy, jak też Sąd pierwszej instancji, zasadnie stwierdzili, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych na podstawie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.