Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 812/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 12, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.), art. 2 ust. 12, art. 41 ust.1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 - dalej: ustawa o Vat) po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w U. (dalej: Spółka) od czterech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2010 r. i z dnia 14 stycznia 2011 r. określających w podatku od towarów i usług za :

- sierpień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na

następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.227 zł,

- wrzesień 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.457 zł,

- październik 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na

następny okres rozliczeniowy w kwocie 20.218 zł,

- listopad 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 55.309 zł,

utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

W złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółka wykazała:

za sierpień 2008r.kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 27.817zł

za wrzesień 2008r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 37.723zł

za październik 2008r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości

57.941zł

- za listopad 2008r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 37.742zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2008 r. do 31 stycznia 2010r.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia 6 sierpnia 20l0r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za okres od sierpnia do listopada 2008r.

Następnie, działając na podstawie m.in. przepisów art. 41 ust.1, art. 99 ust.12 ustawy o Vat, wydał w dniach 14 listopada 2010r. i dnia 14 stycznia 2011 r. cztery decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008r., którymi zwiększono podatek należny o łączną kwotę 104.508 zł, z tego :

za sierpień 2008r. o kwotę 24.590 zł

za wrzesień 2008r. o kwotę 24.590 zł

za listopad 2008r. o kwotę 55.328 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka zaniżyła podatek należny wskutek błędnego zastosowania 7% stawki podatku do trzech zaliczek otrzymanych od inwestora na poczet robót budowlanych według umowy z dnia 23 czerwca 2008r. zawartej z "B" Sp. z o.o. na wybudowanie i oddanie obiektu budowlanego "Budynek mieszkalny z wyposażeniem docelowym wraz z niezbędną infrastrukturą w R. przy ul. [...]". Spółka w związku z otrzymanymi zaliczkami wystawiła w rozpatrywanym okresie trzy faktury sprzedaży:

faktura VAT nr [...] z dnia 6 sierpnia 2008r. kwota netto 200.000zł VAT (7%) 14.000zł - zaliczka z tytułu zawartej umowy o roboty budowlane

faktura VAT nr [...] z dnia 2 września 2008r. kwota netto 200.000zł VAT (7%) 14.000zł - zaliczka z tytułu zawartej umowy o roboty budowlane

faktura VAT nr [...] z dnia 3 listopada 2008r. kwota netto 450.000zł VAT (7%) 31.500zł - zaliczka z tytułu zawartej umowy o roboty budowlane.

Organ stwierdził, że Spółka realizowany obiekt budowlany niesłusznie sklasyfikowała do budynków mieszkalnych PKOB 11, zgodnie bowiem z decyzją z dnia 4 czerwca 2008r. nr [...] Starosty Powiatowego zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę zespołu dwóch budynków usługowych w formie samodzielnych lokali turystycznych. Obiekt sklasyfikowany jest do budynków zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego; realizacja obiektu jest opodatkowana według 22% stawki podatku VAT.

Organ I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów przez Spółkę w rozliczeniu za październik 2008r., decyzję za październik w podatku od towarów i usług wydał, gdyż Spółka w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, podczas gdy organ decyzją za wrzesień 2008r. określił zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu od tych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 122 O.p.

W uzasadnieniu podniosła, że organ I instancji w zaskarżonych decyzjach nie uwzględnił złożonych w dniu 12 października 2010 r. wyjaśnień i całość otrzymanych zaliczek dotyczących budowy dwóch budynków z lokalami użytkowymi i mieszkalnymi opodatkował stawką VAT 22 %. Spółka bowiem wykazała, że dwa lokale w budynkach w R. są lokalami mieszkalnymi - jako dowód przedstawiła dwa zaświadczenia Starostwa Powiatowego o samodzielności lokali mieszkalnych, w budynku "X" i "Y" przy ul. [...] w R. o łącznej całkowitej powierzchni mieszkalnej 173,58 m2.

Skarżąca wskazała, że w 2008r. i 2009r. wykonała usługę budowlaną polegającą na wybudowaniu dwóch budynków z lokalami mieszkalnymi w R. Roboty budowlane realizowała na podstawie umów o roboty budowlane z dnia 23 czerwca 2008r. i dnia 1 marca 2009r. Zgodnie z § 1 umowy skarżąca zobowiązała się do wybudowania i oddania inwestorowi obiektu budowlanego "Budynek mieszkalny z wyposażeniem docelowym wraz z niezbędną infrastrukturą w R. przy ulicy [...]". Otrzymywane zaliczki Spółka fakturowała i opodatkowała stawką VAT 7 %. Pierwotnie wszystkie lokale w dwóch budynkach miały być lokalami mieszkalnymi. Wydana przez Starostwo Powiatowe decyzja o pozwoleniu na budowę dotyczyła zespołu dwóch budynków usługowych w formie samodzielnych lokali turystycznych. Inwestor w oparciu o informacje uzyskane od władz samorządowych twierdził, że wszystkie lokale turystyczne zostaną przekwalifikowane na lokale mieszkalne. Jednakże po wielu miesiącach starań inwestor uzyskał zaświadczenie o samodzielności tylko dwóch lokali mieszkalnych, według zaświadczenia z dnia 27 września 2010r.:

- lokalu mieszkalnego oznaczonego M1/2 w budynku nr "X", ul. [...] w R.,

- lokalu mieszkalnego oznaczonego M1/2 w budynku nr "Y", ul. [...] w R.

Spółka argumentowała, że z różnych względów znanych tylko władzom lokalnym - nie przekształcono pozostałych lokali turystycznych w lokale mieszkalne. We wrześniu 2010r. inwestor został poinformowany przez lokalne władze, że nie będzie już więcej przekształconych lokali. Mając na uwadze uzyskane informacje o niemożności przekształcenia innych lokali turystycznych na lokale mieszkalne, zarząd Spółki podjął decyzję, że po uwzględnieniu przekształcenia dwóch lokali turystycznych na lokale mieszkalne, w pozostałej części nie będzie kwestionował ustaleń Urzędu Skarbowego przedstawionych w protokole kontroli. Skarżąca podała, że łączna powierzchnia całkowita budynku "X" i "Y" wynosi 1500,90m2 ,zaś powierzchnia całkowita lokali mieszkalnych wynosi 173,58m2, uznając, że 7% stawka podatku ma zastosowanie do zrealizowanych robót budowlanych w takiej części, która odpowiada udziałowi powierzchni lokali mieszkalnych w powierzchni budynków ogółem. W jej ocenie niesłuszne jest stanowisko organu, że stawkę podatku należy określić w odniesieniu do całości zrealizowanej transakcji. W przypadku prac budowlanych polegających na wznoszeniu budynku stawka podatku przyporządkowana jest do wznoszonego budynku, uzależniona od jego charakteru; bez znaczenia pozostaje fakt, że w budynkach oprócz części usługowych znajduje się również część, która winna być uznana za mieszkalną.

Strona wskazała na przepis § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podniosła, że 7% stawkę podatku stosuje się do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

Spółka przedstawiła wyliczenie zobowiązania z tytułu zaniżenia podatku VAT, po uwzględnieniu przekształcenia dwóch lokali turystycznych na lokale mieszkalne. W wyliczeniu przyjęła 7% stawkę podatku do takiej części wartości zafakturowanych robót, która odpowiada udziałowi powierzchni przekształconych 2 lokali mieszkalnych do powierzchni ogółem:

- wartość otrzymanych zaliczek dotycząca budowy budynków z lokalami mieszkalnymi według 28 faktur wystawionych z 7% stawką za okres od 6 sierpnia 2008r. do 13 stycznia 2010r. stanowi 4315.204,94 zł

- wyliczenie współczynnika udziału powierzchni lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni lokali 173,58m2/ 1500,90m2 = 11,57%

wyliczenie kwoty prac budowlanych dotyczących lokali mieszkalnych 4.315.204,94 x 11,57 = 499.269,21zł

- rozliczenie kwoty 499.269,21 zł na wystawione faktury zaliczkowe:

1)f-ra nr [...] z dnia 6 sierpnia 2008r. 200.000zł

2)f-ra nr [...] z dnia 2 września 2008r. 200.000zł

3)f-ra nr [...] z dnia 3 listopada 2008r. (część) 99.269.21 zł - łącznie 499.269,21 zł

4)f-ra nr [...] z dnia 3 listopada 2008r. (część) do rozliczenia wg 7% stawki podatku netto 99.269,21 zł VAT 6.94S,84 zł brutto 106.218,05 zł,

-pozostała do rozliczenia część f-ry nr [...] z dnia 3 listopada 2008 r. wynosi: netto 307.608,16 zł VAT (wg 22%) 67.673,79 zł.

Po uwzględnieniu wyliczeń, rozliczenie wynosi za:

- sierpień 2008r.kwota do przeniesienia na następny m-c 27.817 zł,

- wrzesień 2008r. kwota do przeniesienia na następny m-c 37.723 zł,

- październik 2008r. kwota do przeniesienia na następny m-c 57.941 zł,

- listopad 2008r. zobowiązanie podatkowe 5.381 zł.

Z tego powodu Spółka wniosła o zmianę rozliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wyjaśnił, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest sposób opodatkowania tzn. ustalenie stawki podatku właściwej dla robót budowlanych dotyczących 2-ch lokali mieszkalnych w ramach umowy Spółki z inwestorem.

Jak wskazał, przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w zakresie realizacji przez stronę robót budowlanych dotyczących zespołu dwóch budynków w formie samodzielnych lokali przy ul. [...] w R. na działkach o numerach geodezyjnych [...] i [...] na rzecz inwestora "C" Sp. z o.o. wykazało:

decyzją z dnia 7 czerwca 2005r. nr [...] Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy inwestycji; budowa budynku usługowego zakwaterowania turystycznego z lokalem mieszkalnym w R. przy ul. [...], na działce o projektowanym numerze [...]. Warunki i wymagania kształtowania ładu przestrzennego: działki objęte zabudową przeznaczone są pod zabudowę usługową - rodzaj zabudowy - wolnostojąca, funkcja mieszkalna ograniczona do 10% powierzchni użytkowej.

decyzją z dnia 18 lipca 2005r. nr [...] Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy inwestycji: budowa budynku usługowego zakwaterowania turystycznego z lokalem mieszkalnym w R. przy ul. [...], na działce [...]. Warunki i wymagania kształtowania ładu przestrzennego: działki objęte zabudową przeznaczone są pod zabudowę usługową - rodzaj zabudowy - wolnostojąca, funkcja mieszkalna ograniczona do 10% powierzchni użytkowej.

decyzją z dnia 12 maja 2008r. nr [...] Wójt Gminy uchylił decyzję o warunkach zabudowy Nr [...] oraz zmienił decyzję o warunkach zabudowy z dnia 7 czerwca 2005r. nr [...] m.in. w punkcie rodzaj inwestycji : Budowa budynku usługowego lub budynków usługowych w formie samodzielnych lokali turystycznych w R. przy [...] róg [...] o numerze [...] i [...]

decyzją z dnia 4 czerwca 2008r nr [...] Starostwo Powiatowe stwierdziło wygaśnięcie decyzji organu z dnia 13 lipca 2007r. nr [...] o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę i decyzji z dnia 13 lipca 2007r. nr [...] o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę z powodu rezygnacji inwestora ""D"" Sp. z o.o. z realizacji inwestycji oraz zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę dla "B" Sp. z o.o. obejmującego zespół dwóch budynków usługowych w formie samodzielnych lokali turystycznych przy ul. [...] w R. na działkach o numerach geodezyjnych [...] i [...] w obrębie R. [...] wraz z instalacjami wewnętrznymi, zewnętrznymi odcinkami instalacji: wody, kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej oraz drogą wewnętrzną, parkingami i chodnikami; dane techniczne jednego budynku: powierzchnia zabudowy - 310m2, powierzchnia użytkowa-663,30m2 i kubatura-2.852,50m3; kategoria obiektów budowlanych: XIV.

- w dniu 23 czerwca 2008r. skarżąca podpisała umowę z "C" Sp. z o.o. na roboty budowlane, której przedmiotem było wybudowanie i oddanie inwestorowi obiektu budowlanego: "Budynek mieszkalny z wyposażeniem docelowym wraz z niezbędną infrastrukturą w R. przy ul. [...]". Zgodnie z § 5 umowy za wykonanie przedmiotu umowy inwestor zapłaci wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 2.543.078 zł, w tym podatek VAT 7% 166.369,59 zł. Zapłata wynagrodzenia będzie następowała na podstawie zaliczek, których terminy oraz wysokość będą uzgadniane pomiędzy stronami.

- w dniu 1 marca 2009r. skarżąca zawarła z "C" Sp. z o.o. drugą umowę o roboty budowlane, na podstawie której zobowiązała się do wybudowania i oddania inwestorowi obiektu budowlanego: "Budynek mieszkalny z wyposażeniem docelowym wraz z niezbędną infrastrukturą w R. przy ul. [...]". Zgodnie z § 5 umowy za wykonanie przedmiotu umowy inwestor zapłaci wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 2.160.865,00 zł (drugi budynek + 10% nieoczekiwanych kosztów), w tym podatek VAT 7% 141.365,00 zł. Zapłata wynagrodzenia będzie następowała na podstawie zaliczek, których terminy, oraz wysokość będą uzgadniane pomiędzy stronami.

- zgodnie z protokołem z dnia 7 sierpnia 2009r. skarżąca przekazała roboty budowlane dla "Inwestycji polegającej na budowie budynku usługowego w formie samodzielnych lokali turystycznych przy ul. [...] w R. na działce [...]", wnioskując o dokonanie odbioru i zatwierdzenie całości zakresu prac.

- decyzją Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego nr [...] z dnia 23 września 2009r. udzielono zezwolenia na użytkowanie budynku usługowego B w formie samodzielnych lokali turystycznych, wybudowanego na nieruchomości przy ul. [...] w R. na terenie działki nr [...] wraz z instalacjami wewnętrznymi, zewnętrznymi odcinkami instalacji: wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz drogą wewnętrzną, parkingami i chodnikami. Powierzchnia zabudowy - 310m2, powierzchnia użytkowa przekazanej do użytkowania części obiektu - 663,3m2, kubatura obiektu-2852,50m3. W uzasadnieniu decyzji podano m.in., że budynek usługowy B w formie samodzielnych lokali turystycznych zrealizowano zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym.

- decyzją Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego nr [...] z dnia 5 listopada 2009r. udzielono pozwolenia na użytkowanie budynku A o powierzchni za budowy - 310m2, powierzchni użytkowej - 663,30m2 i kubaturze 2.852,50m3 wybudowanego na terenie dz. Nr [...] w R. przy ul. [...], wraz z instalacjami wewnętrznymi, zewnętrznymi odcinkami instalacji, zrealizowanego na podstawie pozwolenia na budowę nr [...] z dnia 4 czerwca 2008r. W uzasadnieniu decyzji podano m.in., że w dniu 28 października 2009r. w związku z wniesionym wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie budynku A wchodzącego w skład inwestycji obejmującej budowę zespołu dwóch budynków usługowych w formie samodzielnych lokali turystycznych w R. przy ul. [...] na terenie dz. Nr [...] i [...], przeprowadzono kontrolę celem dokonania odbioru budynku. Zgodnie z art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii XIV zdefiniowanej w załączniku do ww. ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania takiego obiektu należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

zgodnie z zaświadczeniem z dnia 7 maja 2009r. i z dnia 12 listopada 2009r. wydanym przez Starostwo Powiatowe 30 lokali (15+15) stanowi samodzielne lokale usługowe turystyczne.

- zgodnie z zaświadczeniami Starostwa Powiatowego z dnia 27 września 2010r nr [...] oraz nr [...], wydanymi na wniosek "B" Sp. z o.o. lokale mieszkalne oznaczone M1/2 w budynku nr "X" oraz M1/2 w budynku nr "Y" przy ul. [...] w R. (łączna powierzchnia każdego lokalu 61,50m2, są samodzielnymi lokalami w rozumieniu ustawy o własności lokali;

- zgodnie z oświadczeniem z dnia 7 października 2010r. wydanym przez architekta R. S. powierzchnia 2-ch lokali mieszkalnych przy ul. [...] "X" i "Y" w R. wynosi 173,58 m2 (2x86,79).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w postępowaniu podatkowym strona była wzywana do przedłożenia wszelkiej dokumentacji potwierdzającej zasadność zaliczenia budowy do grupowania objętego preferencyjną 7% stawką podatku; organ I instancji wskazał, że spółka, jako podmiot korzystający z preferencyjnej stawki podatku - wykonawca przedmiotowych usług, w celu potwierdzenia tego prawa winna wystąpić do właściwego organu o udzielenie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej obiektu, którego wykonane usługi dotyczyły.

Strona wyjaśniła natomiast, że zaliczki na roboty budowlane opodatkowała według 7% stawki podatku, gdyż budynki projektowane były jako budynki apartamentowe, mieszczące tylko i wyłącznie lokale służące celom mieszkaniowym - w takiej formie zostały zrealizowane. Decyzja o warunkach zabudowy dla działek, na których wzniesiono budynki, każe nazywać budynki jako usługowo-turystyczne, dopuszczając jednocześnie funkcję mieszkalną w każdym z nich. Od początku cyklu inwestycyjnego Inwestor "B" Sp. z o.o. starała się o przekształcenie wszystkich lokali na lokale mieszkalne. Wskutek działań Inwestora przekształcone zostały dwa lokale; władze lokalne poinformowały inwestora, że nie będzie więcej przekształceń lokali.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji słusznie otrzymane przez skarżącą zaliczki opodatkował wg 22% stawki podatku na podstawie art. 41 ust.1 ustawy o Vat w związku z realizacją umowy zawartej z inwestorem na wybudowanie i oddanie obiektu budowlanego - Budynek mieszkalny z wyposażeniem docelowym wraz z niezbędną infrastrukturą w R. przy ul. [...], bowiem Spółka faktycznie realizowała "budynki zakwaterowania turystycznego".

Wskazując na przepis art. 19 ust. 11, a ust. 1 ustawy o Vat, organ odwoławczy powołując się na zapis 41 ust. 12 ustawy podkreślił, że obniżoną 7 % stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie art. 41 ust.12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust.l2b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z przepisem § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 97, poz.970 ze zm.) podstawowa 22% stawka podatku od towarów i usług została obniżona do wysokości 7 % także w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Wskazując na zapis art. 8 ust.3 ustawy o Vat, art. 2 pkt 12 tej ustawy organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (dla celów podatku od towarów i usług rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30.12.1999r. w sprawie PKOB) w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, dział obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, obejmuje m.in. domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci - np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty/bursy, domy studenckie, domy dziecka itp.).

Powyższe przepisy potwierdzają zatem ustalenia organu I instancji, że świadczenie usług budowlanych przez spółkę na rzecz inwestora nie dotyczy wykonania budynku mieszkalnego stałego zamieszkania sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Strona bowiem faktycznie realizowała zespól dwóch budynków usługowych w formie samodzielnych lokali turystycznych, co wynika z wydanych przez właściwe organy prawomocnych decyzji administracyjnych, tj. pozwolenia i użytkowania obiektu budowlanego.

Zgodnie z treścią załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz.1118 z późn. zm.) kategoria obiektów budowlanych XIV obejmuje budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne.

Zatem Skarżąca faktycznie uczestniczyła w realizacji obiektu budowlanego zaliczonego wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do działu 12 Budynki niemieszkalne, grupa 121 "hotele i budynki zakwaterowania turystycznego". Przeznaczeniem wykonywanego obiektu budowlanego jest funkcja turystyczna.

Tym samym klasyfikacja realizowanego przez skarżącą obiektu budowlanego, nie spełnia warunku do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, tj. jako obiektu budownictwa mieszkaniowego i dlatego organ I instancji zasadnie otrzymane przez skarżącą zaliczki w sierpniu, wrześniu i październiku 2008r. opodatkował na podstawie art. 41 ust.1 ustawy o Vat; w sprawie nie mają zastosowania przepisy art 41 ust. 12-12c ustawy.

Kolejno organ II instancji zauważył, że na skutek działań inwestora spółka uzyskała zaświadczenia Starostwa Powiatowego z dnia 27 września 2010r. o samodzielności dwóch lokali mieszkalnych. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że obniżona 7% stawka ma zastosowanie do zrealizowanych robót w takiej części, która odpowiada udziałowi powierzchni przekształconych lokali w powierzchni budynków ogółem, organ ten podkreślił, że powyższe zaświadczenia wydane zostały w wyniku podjętych działań przez właściciela obiektu już po zakończeniu budowy. Tym samym przekształcenia 2-lokali na mieszkalne, w żaden sposób nie mogą wpływać na przedmiot wykonanego przez skarżącą świadczenia. Nie można uznać, że późniejsza zmiana przeznaczenia ich części, spowoduje zmianę klasyfikacji obiektu na etapie realizacji budowy przez stronę. Zmiany te nie mogą mieć więc znaczenia dla stawki podatku dla usługi budowy obiektu.

Dlatego w rozpoznawanym stanie faktycznym nie mają zastosowania wskazane przez skarżącą przepisy § 5 ust.1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. dotyczące zastosowania 7% stawki podatku dla budownictwa mieszkaniowego.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił, że gdyby nawet decyzje administracyjne udzielające pozwolenia na budowę i na użytkowanie obiektu budowlanego uwzględniały dwa samodzielne lokale jako lokale mieszkalne, to i tak całość świadczenia wykonania obiektu budowlanego przez skarżącą podlegałaby również opodatkowaniu wg 22% stawki podatku na podstawie art. 41 ust.1 ustawy. Organ I instancji słusznie wskazał, że przedmiotem wykonanego przez spółkę świadczenia było wybudowanie obiektu, rozumianego jako produkt finalny działalności budowlanej -zleceniodawca powierzył spółce wybudowanie i oddanie inwestorowi konkretnych budynków. Istotę świadczenia stanowiłaby całość prac (robót ogólnobudowlanych, polegających na budowie, tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu), zmierzających do powstania zamówionego efektu - gotowych budynków, rozumianych jako całość. Oznacza to, że udzielone spółce zlecenie każdorazowo dotyczyłoby budynku jako całości, nie zaś oddania/przekazania odrębnie poszczególnych jego części (lokali). Roboty budowlane stanowią tzw. świadczenie złożone, na które składają się różne czynności, mające doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. Przy czynnościach o charakterze kompleksowym ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Oznaczałoby to, że stawkę podatku należy określić w odniesieniu do całości zrealizowanej transakcji. W przypadku prac budowlanych polegających na wznoszeniu budynku stawka podatku przyporządkowana jest do wznoszonego budynku - uzależniona od jego charakteru. Stawka podatku uzależniona jest od ustalenia identyfikacji zarówno czynności, którą podatnik wykonuje, jak i identyfikacji przedmiotu tej czynności. Ustawodawca nakazuje w sprawie identyfikacji budynków odnieść się do norm klasyfikacji statystycznych (art. 2 pkt 12 ustawy), to oznacza, że stawkę podatku należy wywieść właśnie z zasad metodycznych grupowań statystycznych.

Zgodnie z PKOB budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych omówione zostały w pkt 4 i pkt 5 Objaśnień wstępnych do PKOB. Dla budynków pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny. W przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów (np. Budynek mieszkalny będący jednocześnie hotelem i biurem) klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem. Główne użytkowanie powinno być określane następująco:

należy określić jaki procent całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczony jest na różne cele, zgodnie z grupowaniami klasyfikacji - na najbardziej szczegółowym poziomie.

następnie obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z metodą "góra-dół": najpierw określa się sekcję -1 cyfra (budynek lub obiekt inżynierii lądowej i wodnej), następnie dział na poziomie 2 znaków (budynek mieszkalny, budynek niemieszkalny, infrastruktura transportu, itp.) najbardziej znaczący w ramach sekcji, następnie grupę (3 cyfry) najważniejszą w ramach działu, klasę (4 cyfry) mającą największy udział w powierzchni użytkowej w ramach grupy. Słuszne jest stanowisko organu I instancji, że roboty i usługi budowlane realizowane w danym obiekcie budowlanym (o określonym PKOB) powinny być opodatkowane jednolitą stawką właściwą dla tej grupy obiektów, bez względu na to, jakiej części obiektu poszczególne czynności dotyczą. Brak jest racjonalnych podstaw dla dzielenia wykonanej usługi na części/czynności odpowiadające różnym częściom tego obiektu - wszystkie z nich bowiem dotyczą całości zlecenia, mają na celu wzniesienie zamówionego obiektu budowlanego.

Zatem bez znaczenia pozostawałby fakt, że w realizowanym budynku usługowym w formie samodzielnych lokali, oprócz części usługowej znajdowałaby się również część, która by była uznana za mieszkalną. Decydujące znaczenie ma bowiem przeznaczenie budynku jako całości.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zakwestionowane faktury są fakturami zaliczkowymi, dokumentują otrzymanie przez skarżącą części należności z tytułu zamówionych robót budowlanych; zatem stawkę podatku przyporządkowaną do robót będących przedmiotem "właściwej" transakcji należy zastosować również do zaliczki otrzymanej na poczet wykonania tych robót.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony umowy, tzn. w jaki sposób strony określiły przedmiot umowy. O stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne pomiędzy podmiotami. Realizacja obowiązków podatkowych musi być zgodna z przepisami prawa i polegać na zastosowaniu się do zawartych w nich norm. Stawka podatkowa nie może być zależna od postanowień umowy cywilnoprawnej, w drodze takiej umowy nie można zmienić regulacji ustawowej.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej

naruszenie :

prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 1,2, 12 do 13 ustawy o Vat oraz § 6 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, poprzez opodatkowanie zaliczek wg 22% stawki podatku, pomimo zaistnienia przesłanek do zastosowania stawki 7 %,

* § 3 pkt 9, § 92 ust. 1, § 72 pkt 1, § 209 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie poprzez niezastosowanie do ustalenia charakteru budynków i lokali;

* art. 2 pkt 2 ustawy o własności lokali poprzez niezastosowanie do ustalenia charakteru budynków i lokali;

* b) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że lokale nie są lokalami mieszkalnymi;

* c) naruszenie przepisów proceduralnych art. 120 i 122 O.p. poprzez naruszenia przepisów materialnych, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenia wizji lokalnej, która pozwoliłaby określić charakter lokali, nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego bądź instytutu na okoliczność charakteru lokali wobec uzasadnionych wątpliwości co ich charakteru.

W celu usunięcia wątpliwości co do charakteru lokali skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub instytutu z zakresu klasyfikacji obiektów na okoliczność charakteru budynków i lokali np. "E" w Ł.

Spółka podkreśliła, że wykonała budynki według umów zawartych z "B" Sp. z o.o. składające się z apartamentów, które są lokalami mieszkalnymi. Tak określona i wykonywana inwestycja podlegała na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia opodatkowaniu 7% stawką podatku, w budynkach występują jedynie lokale mieszkalne, po 15 w każdym. O właściwej kwalifikacji przy naliczeniu podatku VAT powinno zadecydować faktyczne przeznaczenie i użytkowanie lokali. O tym, że lokale w w/w budynkach są mieszkalnymi, potwierdzają definicje zawarte w obowiązujących ustawach i dokumenty, powołane przez skarżącą m.in.:

- zapis w Księgach Wieczystych założonych przez Sąd Rejonowy dla nieruchomości i na działkach [...] oraz [...], który mówi, że są to budynki apartamentowe. Budynki apartamentowe definiuje się jako zabudowę mieszkaniową niskiej intensywności realizowaną budynkami jedno i wielomieszkaniowymi o wysokim standardzie i estetyce, służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

- każdy z lokali spełnia wymogi samodzielnego lokalu mieszkalnego, zgodnie z definicją ustawy o własności lokali, art. 2 pkt 2 "samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych",

- lokale spełniają definicję mieszkania określoną w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, § 3 pkt 9 "przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie i samodzielnego gospodarstwa domowego."

- lokale spełniają wymogi stawiane mieszkaniom w zakresie niezbędnego do funkcjonowania programu użytkowego, opisane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, § 92 ust.1 "mieszkanie, oprócz pomieszczeń mieszkalnych, powinno mieć kuchnię lub wnękę kuchenną, łazienkę, ustęp wydzielony lub miskę ustępową w łazience, przestrzeń składowania oraz przestrzeń komunikacji wewnętrznej."

- kategoria zagrożenie ludzi w rozumieniu przepisów p.poż., nadana przez rzeczoznawcę do spraw przeciwpożarowych w projekcie budowlanym, na podstawie którego uzyskano pozwolenie na budowę, to ZŁ IV. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie § 209 ust. 1 pkt 4 kategoria ZŁ IV -; to budynki mieszkalne

- kwalifikacja przez kierownika budowy w powykonawczym opisie technicznym, mówiącym o lokalach mieszkalnych jedno, dwu oraz trzy izbowych.

Skarżąca podniosła, że zrealizowane budynki nie mogą służyć działalności usługowej, gdyż :

- żaden z lokali nie spełnia wymagań dla lokali usługowych, ze względu na zbyt małą wysokość pomieszczeń. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - § 72 pkt 1 lokale usługowe np.: sklep czy zakład fryzjerski powinny mieć min. 3,0 m wysokości;

- budynek nie spełnia wymagań dla obiektów typu motel, hotel czy pensjonat. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie dla działania tego typu budynków wymagane jest posiadanie przynajmniej kilku pomieszczeń pomocniczych, m. in. świetlicy, recepcji, ogólnej jadalni czy ogólnodostępnych sanitariatów; takiego zaplecza w przedmiotowych budynkach nie ma;

- w żadnej ustawie, rozporządzeniu nie zdefiniowano lokalu turystycznego, w związku z tym, bazując na obowiązujących przepisach nie można wykluczyć, że lokal turystyczny to również lokal mieszkalny.

Powołane w decyzji zaświadczenia o samodzielności lokali, wydane przez Starostwo Powiatowe, stanowią jedynie podstawę dla ustalenia odrębności i niezależności lokalu w kontekście sprzedaży i ustanowienia Księgi Wieczystej. Nie mogą służyć do kwalifikacji, czy obiekt jest mieszkalny, czy też nie. Zgodnie z ustawą o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994r. do kompetencji starosty należy stwierdzenie samodzielności lokalu. Nie rozstrzyga on natomiast o charakterze lokali. Dokument ten i przyjęta tam terminologia lokali usługowych, jest reminiscencją niefortunnej decyzji o warunkach zabudowy.

Aby rozwiać wątpliwości skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w wyjaśnieniach oraz wizji lokalnej i ustalenie w jej oparciu charakteru lokali; przez sprawdzenie, czy spełniają one wymagania lokali mieszkalnych przy jednoczesnym ustaleniu, że nie spełniają one warunków przewidzianych dla budynków usługowych, hoteli itp. Pominięcie dowodu z wizji lokalnej przez organ nie może powodować ustalenia, że lokale nie spełniają kryteria lokali mieszkalnych. Pominięcie tego dowodu powinno skutkować przyjęciem, że istnieją okoliczności powołane przez skarżącą tj. brak odpowiedniej wysokości dla lokali usługowych, brak pomieszczeń pomocniczych, m.in. świetlicy, recepcji, ogólnej jadalni czy ogólnodostępnych sanitariatów, niespełnianie wymogów i przeciwpożarowych dla lokali usługowych.

Budowa została wykonana w oparciu o decyzję z dnia 4 czerwca 2008r. zatwierdzającą | projekt budowlany i udzielającą pozwolenie na budowę w oparciu o projekty budowlane przewidujące wybudowanie lokali opisanych powyżej przez skarżącego, które nie spełniają kryteriów lokali usługowych. W decyzji wskazano, że nie badano zgodności projektu architektoniczno-budowlanego z przepisami określonymi w art. 5 prawa budowlanego. Nie sprawdzono więc czy projekt spełnia kryteria obiektów usługowych w szczególności w zakresie bezpieczeństwa konstrukcji, pożarowego użytkowania, odpowiednich warunków higienicznych i zdrowotnych.

Według skarżącej słusznie zauważa organ, że ustalenia co do charakteru obiektów nie można dokonać wyłącznie na podstawie oświadczeń stron czynności cywilnoprawnych. Ustalenia takiego nie można również dokonać wyłącznie na podstawie zatytułowania w dokumentach i wskazania w decyzjach nazwy obiektu jako usługowy bez merytorycznej oceny samego projektu i wykonanych na jego podstawie obiektów. Jednak przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie wskazują organu uprawnionego do dokonania klasyfikacji obiektu. Uprawnienia takiego nie ma więc ani Starostwo Powiatowe, ani Wójt Gminy; ich decyzje nie mogą więc mieć charakteru konstytutywnego. Wobec wątpliwości decyzje tych organów nie mogą stanowić wiążącej podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego, zwłaszcza, że nie zostały zmienione wbrew woli inwestora z przyczyn mu nie znanych.

Nie sposób zatem zgodzić się z organem, że w oparciu o PKOB zrealizowane obiekty należy zaliczyć do innych niż mieszkaniowe. Analiza pojęć zawartych w PKOB wskazuje, że o zakwalifikowaniu obiektu do budynków mieszkalnych decyduje wykorzystanie powierzchni użytkowej do celów mieszkalnych. Posiłkując się załącznikiem do ustawy prawo budowlane stwierdzić należy, że obiektami zakwaterowania turystycznego będą hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne (kat. XIV). Charakteru takiego nie mają obiekty wybudowane przez skarżącą - powołane wyżej w uzasadnieniu przepisy i okoliczności świadczą o mieszkalnym charakterze budynków.

Z powyższych względów zasadnym jest ustalenie charakteru obiektu w oparciu o opis dokonany przez skarżącą i przyjęcie, że budynki są mieszkalnymi lub też z daleko idącej ostrożności przeprowadzenie wizji lokalnej i sklasyfikowanie obiektu w oparciu o opinię biegłego lub instytutu z zakresu PKOB, opinia taka potwierdzi jednoznacznie mieszkalny charakter całych budynków.

Ponadto skarżąca podniosła, że uzyskała zaświadczenia Starostwa Powiatowego z dnia 27 września 2010r., stwierdzające, że 2 lokale są samodzielnymi lokalami mieszkalnymi. Niezależnie, że całe budynki mają charakter mieszkalny - ustalenie, że w każdym z budynków jest lokal mieszkalny czyni uprawnionym stanowisko skarżącego o niezasadności wydanych decyzji. W oparciu o ustalenie, że 2 lokale są mieszkalnymi, strona dokonała obliczenia podatku wg stawki 7% - do części wartości robót, która odpowiada udziałowi lokali mieszkalnych do powierzchni ogółem (11,57%) - na podstawie przepisu § 6 ust.2 rozporządzenia.

Końcowo, w wypadku kwestionowania przez organ charakteru lokali oraz nieistnienia różnic pomiędzy lokalami skarżąca wniosła o przeprowadzenie wizji lokalnej oraz opinii biegłego lub instytutu z zakresu klasyfikacji obiektów budowlanych. Przy ustalaniu zobowiązań podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść zobowiązanego, przepisy winny być w wypadku wątpliwości interpretowane na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. Sąd oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy uznały, że spółka naruszyła art. 41 ust.1 ustawy o Vat zaniżając podatek należny wskutek błędnego opodatkowania 7% stawką podatku otrzymanych zaliczek na roboty budowlane, na podstawie zwartych z inwestorem umów na wybudowanie i oddanie obiektu budowlanego: Budynek mieszkalny z wyposażeniem docelowym wraz z niezbędną infrastrukturą w R., a w rzeczy samej, czy zaświadczenie Starostwa Powiatowego z dnia 27 września 2010r. o samodzielności dwóch lokali mieszkalnych, wydane po oddaniu budynków do użytkowania, uzasadnia tezę podatnika, że obniżona 7% stawka ma zastosowanie do zrealizowanych robót w takiej części, która odpowiada udziałowi powierzchni przekształconych lokali w powierzchni budynków ogółem, i czy zmiany te mogą mieć znaczenie dla stawki podatku dla usługi budowy obiektu w ogóle.

Odnosząc się do przedmiotu sporu w pierwszej kolejności należy wskazać, że strona skarżąca twierdzi, że wszystkie lokale w realizowanych przez nią budynkach są lokalami mieszkalnymi. Z kolei w postępowaniu odwoławczym wskazywała, że 7% stawka podatku powinna mieć zastosowanie do otrzymanych zaliczek na roboty budowlane w części, co wskazano wyżej, odpowiadającej udziałowi powierzchni przekształconych 2 lokali na mieszkalne do powierzchni budynków ogółem (11,57%).

W ocenie Sądu, Spółka w trakcie całego postępowania podatkowego nie uprawdopodobniła nawet, że w skład zrealizowanych przez nią w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa budynkami było więcej niż 2 lokali mieszkalnych, co więcej, że w trakcie procesu inwestycyjnego posiadały taki charakter, bo taka okoliczność niewątpliwie mogła mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Przechodząc do rozważań merytorycznych wskazać w pierwszej kolejności należy, że ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie był przez skarżącą kwestionowany. Spór sprowadza się zatem do dokonania prawnopodatkowej oceny tego stanu przez organy podatkowe.

Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie m.inn. przepisu art. 41 ust.1, ust.2, ust.12 i ust.13 ustawy o Vat poprzez zastosowanie 22% stawki podatku do całości zaliczek otrzymanych od inwestora wynikających z 2 umów na wybudowanie i oddanie obiektu budowlanego "Budynek mieszkalny z wyposażeniem docelowym wraz z niezbędną infrastrukturą w R.".

W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych dowodzi, że wykonanie przez Spółkę robót budowlanych nie dotyczy wykonania budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11, bowiem strona zrealizowała obiekt budowlany - zespół budynków w formie samodzielnych lokali turystycznych przy ul. [...] w R., co zasadnie skonstatowały organy podatkowe.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego czyli - zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o Vat - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane PKOB 11, obejmują budynki mieszkalne:

- jednorodzinne (klasa ta obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. oraz domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu),

- o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

- zbiorowego zamieszkania (klasa ta obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich).

Dostawa każdego z tych obiektów oraz świadczenie usług, których przedmiotem jest któryś z tych obiektów lub jego część - z wyłączeniem lokali użytkowych - korzysta od 1 stycznia 2008 r. z opodatkowania stawką 7%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu obniżoną 7% stawkę podatku Vat stosuje się do dostawy oraz świadczenia usług budowlanych - budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych - zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei art. 41 ust. 12a ustawy o Vat określa co należy rozumieć przez obiekty budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem opodatkowanych 7% stawką Vat. Do obiektów tych zalicza się:

1) obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2,

2) lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 12, z wyłączeniem lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2,

3) obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi w zakresie zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Z kolei z treści załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, że kategoria obiektów budowlanych XIV obejmuje budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne. Z zezwolenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wynika, że decyzjami z dnia 29 września 2009 r. i z dnia 5 listopada 2009 r. udzielił on zgody na użytkowanie obiektów odpowiednio dla budynku usługowego B i budynku A, jako obiektów o charakterze samodzielnych lokali turystycznych, co w świetle zaświadczeń Starostwa Powiatowego z 27 września i 12 listopada 2009 r., że 30 lokali, po 15 w każdym z realizowanych obiektów, stanowi samodzielne lokale turystyczne, przeczy tezie strony skarżącej, że wykonywała obiekt o innym charakterze.

Co więcej, wydane w procesie inwestycyjnym prawomocne decyzje administracyjne o warunkach zabudowy (z dnia 12 maja 2008 r.), udzielająca pozwolenia na budowę (z dnia 4 czerwca 2008 r.), udzielające pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego (z dnia 23 września i 5 listopada 2009 r.) jednoznacznie potwierdzają wykonanie przez Spółkę budynków usługowych w formie samodzielnych lokali turystycznych.

Z powyższego wynika, że skarżąca faktycznie zrealizowała obiekt budowlany zaliczony według PKOB do działu 12 Budynki niemieszkalne "hotele i budynki zakwaterowania turystycznego". Tym samym, w ocenie Sądu, trafnie organy uznały, że kwalifikacja realizowanych przez skarżącą budynków wyłącza zastosowanie do otrzymanych zaliczek 7% stawki podatku, właściwej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego. Innymi słowy, zgodnie z treścią art. 41 ust.1 ustawy o Vat, zaliczki te powinny być opodatkowane 22 % stawką podatku, skoro ustalony przez organy stan faktyczny wyłączał zastosowania art. 41 ust.12-12c ustawy podatkowej.

Jako pozbawiony uzasadnionych podstaw należy uznać zgłoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów § 3 pkt 9,§ 92 ust.1,§ 72 pkt 1, § 209 ust.1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 czerwca 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U.Nr 75,poz. 690) oraz art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j.Dz.U. z 2000r.,Nr 80,poz. 903). Pełnomocnik Spółki stwierdził bowiem, że wszystkie lokale w wykonanych przez skarżącą obiektach są lokalami mieszkalnymi.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy raz jeszcze podkreślić, że ze znajdujących się w aktach sprawy prawomocnych decyzji administracyjnych, które, co trafnie podkreślił organ odwoławczy, należy traktować jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., jednoznacznie wynika, że lokale w wybudowanym przez Spółkę obiekcie, wbrew zarzutom skargi, są samodzielnymi lokalami turystycznymi.

Dlatego też, argumentacja pełnomocnika strony, że wszystkie lokale spełniają warunki techniczne, o których mowa w wymienionych w skardze przepisach rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych (...) ,właściwe dla lokali mieszkalnych, tj. wymagania przeciwpożarowe, wymagania co do wysokości pomieszczeń są jednymi z wielu warunków, jakie określa dla budynków z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi.

Gdyby zatem zrealizowany przez stronę zespół dwóch budynków formie samodzielnych lokali turystycznych w R., naruszałby - jak podnosi strona - wymienione w skardze przepisy rozporządzenia wykonawczego, to z pewnością właściwy organ wydałby w zakresie realizacji budynku mieszkalnego decyzję zmieniającą decyzję o warunkach zabudowy z dnia 12 maja 2008 r., decyzję udzielającą pozwolenia na budowę z dnia 4 czerwca 2008 r. Ostatecznie w przypadku naruszenia przepisów prawa budowlanego Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nie udzieliłby zezwolenia na użytkowanie obiektu wybudowanego przez Spółkę na rzecz inwestora "B" Sp. z o.o.

W kontekście powyższego zupełnie bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez organy art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Z treści tego przepisu wynika, że właściwym do wydania zaświadczenia, że lokal mieszkalny jest samodzielnym lokalem w rozumieniu ustawy o własności lokali jest starosta Rzecz jasna zatem, że organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania zaświadczeń, o których mowa w tym przepisie, a zatem nie mogły go również naruszyć.

W rozpoznawanej sprawie organy nie kwestionowały, że w dniu 27 września 2010 r. zmieniono sposób użytkowania 2 lokali turystycznych na mieszkalne zgodnie z zaświadczeniami Starostwa Powiatowego wydanymi na wniosek inwestora, i że lokale te są samodzielnymi lokalami mieszkalnymi. Z akt sprawy wynika, że zaświadczenia powyższe zostały wydane już po zakończeniu inwestycji, co potwierdzają decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 23 września i 5 listopada 2009 r. udzielające pozwolenia na użytkowanie obu budynków.

W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe, że zmiana przeznaczenia części wybudowanych obiektów po zakończeniu procesu inwestycyjnego nie może mieć znaczenia dla stawki podatku Vat właściwej dla usługi budowy obiektu zaliczonego według PKOB do działu 12 Budynki niemieszkalne grupa 121 "hotele i budynki zakwaterowania turystycznego".

Zatem, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nie mają zastosowania wskazane przez skarżącą przepisy § 5 ust.1a (skarżąca błędnie podaje w skardze § 6 ust.2) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Sąd podzielił pogląd organów, że całość świadczenia Spółki opodatkowana powinna był według 22% stawki podatku Vat, zaś zmiana przeznaczenia lokali po zakończeniu procesu inwestycyjnego, nie może mieć wpływu na prawidłowość takiej oceny.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 120 i 122 O.p., bowiem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zaś organy podatkowe w sposób wyczerpujący i zupełny zgromadziły materiał dowodowy, co doprowadziło do ustalenia pełnego stanu faktycznego, a dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, bowiem stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.