Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1932/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 4a,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2014 r. nr IPPB2/415-894/13-2/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. D. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Wnioskodawczynią") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni zamierza nabyć akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu. Do końca 2013 r. Wnioskodawczyni może otrzymać ze Spółki dywidendę.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy w zeznaniu rocznym za rok 2013, które będzie składała do 30 kwietnia 2014 r. powinna wykazać dywidendę otrzymaną od spółki luksemburskiej w grudniu 2013 r.?

Zdaniem Skarżącej w zeznaniu rocznym za 2013 r., składanym do 30 kwietnia 2014r. nie powinna wykazywać dywidend otrzymanych w grudniu 2013 r. Otrzymane przez Wnioskodawczynię dywidendy będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późn. zm., zwana dalej "Konwencją") w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Protokołu zmieniającego Konwencję, podpisanego w dniu 7 czerwca 2012 r. (Dz. U. z dnia 26 sierpnia 2013 r., poz. 964, zwanego dalej "Protokołem").

Skarżąca wskazała bowiem, że 25 lipca 2013 r. wszedł w życie Protokół, który ma zastosowanie do podatków potrącanych u źródła, do dochodu osiąganego w pierwszym dniu, lub po tym dniu, drugiego miesiąca następującego po dacie, w której niniejszy Protokół wejdzie w życie, tj. od 1 września 2013 r. (art. 9 ust. 2 lit. a Protokołu). W odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu oraz podatków od majątku, do podatków pobieranych za jakikolwiek rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie. Przez pojęcie "podatki potrącane u źródła" należy rozumieć podatki, które państwo źródła ma prawo potrącić w momencie wypłaty dochodu z terytorium państwa, w którym dochód powstał, na rzecz rezydenta drugiego państwa. Rozliczenie takiego podatku następuje przez płatnika. Podatkowi u źródła podlegają jedynie dywidendy, odsetki i należności licencyjne. Tylko w stosunku do tych dochodów można mówić o potrąceniu podatków u źródła. W pozostałym zakresie, Konwencja stwierdza jedynie o prawie (lub braku takiego prawa) danego państwa do opodatkowania określonej kategorii dochodu. Nie wskazuje jednak sposobu, w jaki podatek powinien zostać rozliczony (pobrany). W przypadku potrącania podatków u źródła państwo źródła ma prawo pobrać podatek tylko do określonej wysokości przy pomocy płatnika podatku, czyli w sytuacji wypłaty dywidend, należności licencyjnych i odsetek. Natomiast pobranie podatku od dochodu albo od majątku będzie mieć zastosowanie we wszystkich pozostałych sytuacjach, w których państwo źródła ma prawo pobrać podatek w wysokości zgodnej z jego prawem wewnętrznym.

Zdaniem Wnioskodawczyni pojęcie "podatku u źródła" należy rozumieć wąsko. Oznacza to, że pojęcie to nie obejmuje metody unikania podwójnego opodatkowania, która ma zastosowanie w odniesieniu do dochodów opodatkowanych podatkiem pobieranym u źródła. Metoda unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie do różnych dochodów i służy rocznemu rozliczeniu podatku. Nie wpływa ona natomiast na uregulowanie poboru podatku u źródła. Uregulowanie stawki i zasad poboru podatku u źródła jest więc kategorią odrębną od metody unikania podwójnego opodatkowania, która ma w stosunku do tego podatku zastosowanie. O ile w czasie roku podatkowego może zmienić się stawka podatku (na korzyść podatników), o tyle zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania w trakcie roku podatkowego mogłaby prowadzić do istotnych różnic w opodatkowaniu tego samego dochodu uzyskanego w różnych częściach roku podatkowego.

Zatem dochód z tytułu wypłaty zysku będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem, dywidenda może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji w brzmieniu sprzed 25 lipca 2013 r., czyli z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z nim, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony z opodatkowania. W związku z tym, w Polsce w stosunku do dywidendy z Luksemburga należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") tzw. metodę wyłączenia z progresją. Skarżąca podkreśliła jednakże, że na gruncie u.p.d.o.f. przychody z tytułu dywidend podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, które opodatkowane są 19% stawką podatku. W myśl art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f., o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. Uregulowania zawarte w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczą wyłącznie dochodów (przychodów) opodatkowanych 19% stawką podatku. Zatem dochody osiągnięte z tytułu dywidendy wypłacanej przez Spółkę, zwolnione z opodatkowania w Polsce w świetle postanowień Konwencji nie będą miały wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w Polsce z uwagi na brak zastosowania progresywnej skali opodatkowania w tym przypadku. Tym samym dywidendy zwolnione od opodatkowania w Polsce, nie będą podlegać obowiązkowi deklarowania w zeznaniach rocznych.

W interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 3 ust. 1, ust. 1, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 2, u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 lit. e), art. 10 ust. 1 i ust. 2, i ust. 3 Konwencji i wyjaśnił, że użyte w powołanej umowie międzynarodowej sformułowanie "mogą być opodatkowane" oznacza, że dywidendy będą zawsze opodatkowane w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Ustęp 2 artykułu 10 Konwencji ma zawsze zastosowanie, kiedy prawo Umawiającego się państwa, w którym spółka ma siedzibę, przewiduje opodatkowanie dywidendy. W ustępie 1 użyto sformułowania "mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie"; nie ustanowiono natomiast zapisu, że podlegają opodatkowaniu "tylko w tym drugim Państwie". Oznacza to, że dywidendy mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Państwie siedziby spółki jak i w Państwie, w którym ma miejsce zamieszkania udziałowiec spółki. Kwestia eliminowania podwójnego opodatkowania jest możliwa dzięki zastosowaniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 Konwencji. Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa, w myśl art. 10 ust. 2 Konwencji dywidendy wypłacone przez spółkę osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż polskie przepisy podatkowe przewidują opodatkowanie dywidendy podatkiem dochodowym. Jednocześnie podlegają opodatkowaniu w Luksemburgu. Dochody osiągnięte z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną z siedzibą w Luksemburgu będą podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Luksemburgu na zasadach określonych w art. 10 i art. 24 pkt 2 lit. b) Konwencji oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Organ wyjaśnił, że dochody z tytułu wypłaty zysku w formie dywidendy ze spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu, o których mowa we wniosku, uzyskane w grudniu 2013 r. przez Wnioskodawczynię, mogą podlegać - na mocy art. 10 Konwencji - opodatkowaniu w Luksemburgu i w Polsce. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 2 lit. b) Konwencji, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Stosownie do cytowanego wyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ww. dywidenda podlega opodatkowaniu w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednakże, mając na uwadze przepisy Konwencji oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Luksemburgu, przy czym ww. odliczenie nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%. W konsekwencji Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zadeklarowania uzyskanego dochodu w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce, w którym od obliczonego od łącznej sumy dochodów podatku odliczy kwotę równą podatkowi zapłaconemu w Luksemburgu. Zgodnie z art. 30a ust. 11 u.p.d.o.f. - kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a (PIT- 36, PIT-36L, PIT-38 lub PIT-39).

Pismem z 14 marca 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 16 kwietnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 2 lit. a) Protokołu polegające na uznaniu, że zmiana dotycząca metody unikania podwójnego opodatkowania w zakresie dochodów opodatkowanych podatkiem pobieranym u źródła, jest stosowana zgodnie z art. 9 ust. 2 lit. a) Protokołu, tj. od 1 września 2013 r.

W uzasadnieniu wskazała, że do metody unikania podwójnego opodatkowania dochodów opodatkowanych podatkiem u źródła, będzie miał zastosowanie art. 9 ust 2 lit. b) Protokołu, tj. zmiany będą stosowane od roku podatkowego następującego po roku wejścia w życie Protokołu. Prowadzić to będzie do sytuacji, w której w trakcie roku podatkowego co prawda zmieni się wysokość stawki podatku u źródła od dywidend, ale nie zmieni się metoda unikania podwójnego opodatkowania w tym zakresie. Zmieniona metoda (tj. metoda kredytu zamiast metody zwolnienia w przypadku polskich rezydentów podatkowych) będzie miała zastosowanie do dywidend wypłacanych od 1 stycznia 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu wystawionego przez Rząd Wielkiego Księstwa Luksemburg Wydział Podatków Bezpośrednich Departament Stosunków Międzynarodowych z dnia 17 marca 2014r. wraz ze sporządzonym przez siebie tłumaczeniem – na okoliczność wzmocnienia swojej argumentacji zawartej w skardze.

Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a."), odmówił przeprowadzenia ww. dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacją podatkową"). Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Wynika to stąd, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku (por. przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/GI 883/09). Wniosek o wydanie interpretacji określa też granice sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. A zatem kontroli Sądu poddana jest wydana w sprawie interpretacja i podany w niej, a wynikający z wniosku, stan faktyczny. W związku z tym Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Skarżącą na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015r.

Istota sporu zaistniałego miedzy Skarżącą a organem podatkowym sprowadza się zasadniczo do interpretacji przepisu art. 9 ust. 2 lit. a) i b) Protokołu. Rozstrzygając ten spór należy najpierw nakreślić ramy prawne w jakim spór ten jest osadzony.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak wyjaśniła Wnioskodawczyni, przesłanki te w jej przypadku są spełnione, a zatem na podstawie art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju jej dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

A zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy uzyskana (w przyszłości) dywidenda będzie stanowiła przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Co istotne, dywidenda ma być wypłacona przez spółkę, mającą siedzibę w Luksemburgu. Wobec tego należy przytoczyć art. 4a u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W tym zakresie obowiązuje pomiędzy Polską a Luksemburgiem Konwencja, zmieniona Protokołem, podpisanym w dniu 7 czerwca 2012 r.

Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Dalej, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji, określenie "osoba" obejmuje osoby fizyczne, spółki oraz każde inne zrzeszenie osób. Natomiast art. 4 ust. 1 określa, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie.

Z powyższego wynika, że użyte w Konwencji pojęcie "osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" należy odnieść, do osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce lub Luksemburgu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym po zmianie Konwencji Protokołem) dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Z art. 10 ust. 3 Konwencji wynika natomiast, że użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Prawidłowo więc przyjął organ interpretacyjny, że użyte w powołanej umowie międzynarodowej sformułowanie "mogą być opodatkowane" oznacza, że dywidendy będą zawsze opodatkowane w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Ustęp 2 artykułu 10 Konwencji ma zawsze zastosowanie, kiedy prawo Umawiającego się państwa, w którym spółka ma siedzibę, przewiduje opodatkowanie dywidendy. W ustępie 1 użyto sformułowania "mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie"; nie ustanowiono natomiast zapisu, że podlegają opodatkowaniu "tylko w tym drugim Państwie". Oznacza to, że dywidendy mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Państwie siedziby spółki jak i w Państwie, w którym ma miejsce zamieszkania udziałowiec spółki.

W takiej sytuacji powstaje jednak problem podwójnego opodatkowania, który jest eliminowaniy dzięki zastosowaniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania, w tym przypadku jest to metoda, o której mowa w art. 24 Konwencji.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym po zmianie Konwencji Protokołem), w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień liter b) i c), jednakże może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13 lub 14 mogą być opodatkowane w Luksemburgu, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia , która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Luksemburgu.

c) Postanowień litery a) nie stosuje się do dochodu osiągniętego lub majątku posiadanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, w przypadku gdy Luksemburg stosuje postanowienia niniejszej Konwencji dla zwolnienia takiego dochodu lub majątku z opodatkowania, lub stosuje postanowienia artykułu 10 ustępu 2, lub artykułu 11 lub 12 do takiego dochodu.

Jak wskazano przywołana treść art. 10 ust. 2 oraz 24 ust. 2 Konwencji wynika z jej brzmienia nadanego Protokołem zmieniającym Konwencję, podpisanym w dniu 7 czerwca 2012 r., który wszedł w życie 25 lipca 2013 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Protokół wejdzie w życie z dniem otrzymania późniejszej z not, o których mowa w ustępie 1, i jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

a) w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do dochodu osiąganego w pierwszym dniu, lub po tym dniu, drugiego miesiąca następującego po dacie, w której niniejszy Protokół wejdzie w życie, tj. od 1 września 2013 r. (przyp. Sądu); oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu oraz podatków od majątku, do podatków pobieranych za jakikolwiek rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie, tj. od 1 stycznia 2014r. (przyp. Sądu).

Do brzmienia tego przepisu sprowadza się w zasadzie spór zawisły w niniejszej sprawie przed Sądem.

Zdaniem Skarżącej pojęcie "podatki potrącane u źródła", użyte w art. 9 ust. 2 lit. a) Protokołu, należy rozumieć wąsko. Oznacza to, że pojęcie to nie obejmuje metody unikania podwójnego opodatkowania, która ma zastosowanie do różnych dochodów i służy rocznemu rozliczeniu podatku. Uregulowanie stawki i zasad poboru podatku u źródła jest więc kategorią odrębną od metody unikania podwójnego opodatkowania, która ma w stosunku do tego podatku zastosowanie. To z kolei prowadzi do wniosku, że art. 9 ust. 2 lit. a) Protokołu będzie miał zastosowanie do stawki podatku, natomiast art. art. 9 ust 2 lit. b) Protokołu będzie miał zastosowanie do metody unikania podwójnego opodatkowania dochodów opodatkowanych podatkiem u źródła. Prowadzić to będzie do sytuacji, w której w trakcie roku podatkowego co prawda zmieni się wysokość stawki podatku u źródła od dywidend, ale nie zmieni się metoda unikania podwójnego opodatkowania w tym zakresie. Zmieniona metoda (tj. metoda kredytu zamiast metody zwolnienia w przypadku polskich rezydentów podatkowych) będzie miała zastosowanie do dywidend wypłacanych od 1 stycznia 2014 r.

Organ podatkowy nie podzielił tego poglądu i wskazał, że skoro zmienia się sposób opodatkowania dywidend, to automatycznie zmienia się metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Sąd uznał powyższy pogląd organu za prawidłowy.

Należy podkreślić, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna odwołująca się do tekstu przepisów prawnych.

Zdaniem Sądu z treści art. 9 ust. 2 Konwencji nie sposób wywieść wniosków proponowanych przez Skarżącą. Zdaniem Sądu przepis te wyróżnia dwie sytuacje: w punkcie a) w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła i wtedy wchodzi w życie z dniem 1 września 2013r. oraz b) w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu oraz podatków od majątku i wtedy wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014r. Przepis ten dzieli niejako możliwe stany faktyczne na dwie grupy i w ramach tych dwu grup wprowadza dwa terminy wejścia w życie. Brak jest jednak uzasadnienia dla tezy, że sformułowanie użyte w art. 9 ust. 2 lit. a) Protokołu należy odnosić tylko do zmiany stawki dotyczącej podatku u źródła (w tym przypadku dywidendy), a nie do metody unikania podwójnego opodatkowania. Gdyby taki był zamysł autora tego przepisu, zawarłby w tym akcie prawnym stosowny przepis. W art. 9 ust. 2 lit. a) i lit. b) Protokołu używa się sformułowania "w odniesieniu" co zdaniem Sądu oznacza, że jest to pewnego rodzaju wskazówka, do których stanów faktycznych należy stosować określony podpunkt art. 9 ust. 2. Przy czym to stosowanie należy odnieść do całej grupy zmieniających się przepisów "w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła" oraz "w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu oraz podatków od majątku". Przepis ten zatem należy interpretować w ten sposób, że w przypadku jak w sprawie niniejszej, a więc w przypadku dywidendy wypłacanej w grudniu 2013r., należy przyjąć, że jest to przypadek opisany w art. 9 ust. 2 lit. a) Protokołu i to w zakresie zmiany stawki podatku jak i metody unikania podwójnego opodatkowania. Stanowisko niniejsze jest uzasadnione również tym, że wśród przepisów wprowadzających Protokół nie zawarto odrębnej regulacji dotyczącej metody unikania podwójnego opodatkowania podczas, gdy ta właśnie metoda jest przedmiotem zmian Konwencji zawartych w tymże Protokole (art. 5 Protokołu).

Poza tym, zgodzić się należy ze Skarżącą, że pojęcie metody unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie do różnych dochodów i różnych podatków. Zatem wybór metody unikania podwójnego opodatkowania jest konsekwencją dochodu, jaki będzie przedmiotem opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a wyrażony w niej pogląd, zgodnie z którym dochody osiągnięte z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną z siedzibą w Luksemburgu opisane w stanie faktycznym sprawy będą podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Luksemburgu na zasadach określonych w art. 10 i art. 24 pkt 2 lit. b) Konwencji oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.