Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 409/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 178 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Prawo materialne ustanowione w ustawach jest jedynym prawem wiążącym sędziów. Nie mają takiego waloru akty podustawowe. Zatem za kryterium kontroli aktów administracji publicznej przez sądy administracyjne należy uznać prawo materialne nie sprzeczne z Konstytucją lub ustawami. Jeśli jakiś akt indywidualny nie znajduje oparcia w tak rozumianym prawie, to znaczy, że jest wydany z naruszeniem prawa materialnego. Bowiem brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją nie pozwala sędziemu na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w niewadliwym prawie. Wyjaśnienie powyższe konieczne jest dla prawidłowego rozumienia użytego w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ terminu "prawa materialnego". Skoro ustawodawca użył tego terminu w ustawie regulującej postępowanie sądowoadministracyjne, to należy rozumieć ten termin z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 178 Konstytucji.

TEZY

Prawo materialne ustanowione w ustawach jest jedynym prawem wiążącym sędziów. Nie mają takiego waloru akty podustawowe. Zatem za kryterium kontroli aktów administracji publicznej przez sądy administracyjne należy uznać prawo materialne nie sprzeczne z Konstytucją lub ustawami. Jeśli jakiś akt indywidualny nie znajduje oparcia w tak rozumianym prawie, to znaczy, że jest wydany z naruszeniem prawa materialnego. Bowiem brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją nie pozwala sędziemu na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w niewadliwym prawie. Wyjaśnienie powyższe konieczne jest dla prawidłowego rozumienia użytego w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ terminu "prawa materialnego". Skoro ustawodawca użył tego terminu w ustawie regulującej postępowanie sądowoadministracyjne, to należy rozumieć ten termin z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 178 Konstytucji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając ( spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki jawnej "T." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 93/04 w sprawie ze skargi Spółki jawnej "T." na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółki Jawnej "T." kwotę 395 /słownie: trzysta dziewięćdziesiąt pięć/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r., III SA/Wa 93/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "T." Sp. jawna na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia 19 września 2002 r., (...) w sprawie odmowy "T." Spółce jawnej Robert W., Artur W. stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2000 r., (...) w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd zważył, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma wyjaśnienie, czy zgodnie z twierdzeniami skarżącej została spełniona, choćby jedna z wskazywanych przez nią przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, mianowicie czy organy podatkowe wydały przedmiotowe decyzje bez podstawy prawnej, bądź też z rażącym naruszeniem prawa.

Wskazał, że podstawą prawną decyzji podatkowej może być bowiem wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94.

Stwierdził, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Wskazał, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Sąd odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 stwierdzającego niezgodność z art. 217 Konstytucji RP par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT zauważył, że wyrok ten dotyczy niekonstytucyjności przepisu par. 16 rozporządzenia, który nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Wskazał, że w uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe; zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia stwierdzono również, że organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową.

W ocenie Sądu, domniemanie zgodności przepisów ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, obowiązuje do chwili przysługiwania przepisom prawa mocy obowiązującej. Poza tym, jak wynika z uzasadnienia do wskazanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, jako przepis kompetencyjny, nie mógł być "samodzielnym" przedmiotem oceny, co do jego zgodności z Konstytucją. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji może, odmówić zastosowania przepisu wykonawczego, jako sprzecznego z ustawą, ale tylko w ramach postępowania zwykłego, a nie przy badaniu decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym.

Sąd wskazał, że organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym działały, w ramach istniejącego w tamtym czasie porządku prawnego, a ich rozstrzygnięcia zostały wydane na podstawie przepisów, które nie zostały uznane za niekonstytucyjne. Organy podatkowe nie mogły stosować orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego "przez analogię" do wszystkich przepisów wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Byłoby to bowiem podważaniem istniejącego w państwie porządku prawnego.

Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia zostały wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Sąd nie dopatrzył się także w rozpoznawanej sprawie naruszenia. przepisów art. 120, art. 121 par. 1, art. 210, art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 247 par. 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- par. 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz

- art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji Ministra Finansów odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej i Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, mimo że te ostateczne decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w spornym okresie od sierpnia do grudnia 1998 r. przepis art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wydane na jego podstawie przepisy aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego pozostawały w oczywistej sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, który wprowadził expressis verbis zakaz regulowania zagadnień w nim wskazanych, w tym m.in. określania podatników podatku, w aktach prawnych o randze niższej niż ustawa. Na istnienie tej sprzeczności nie ma także żadnego wpływu art. 236 ust. 1 Konstytucji RP, który zobowiązywał Radę Ministrów do przedstawienia Sejmowi, w terminie 2 lat od dnia wejścia w życie Konstytucji RP, projektów ustaw niezbędnych do jej stosowania. Przepis ten wprowadza bowiem okres przejściowy na dostosowanie innych aktów prawnych do brzmienia Konstytucji RP, ale nie zezwala na stosowanie, po dniu 17 października 1997 r. aktów prawnych, które stały w sprzeczności z nią. Akty te, choć formalnie nadal obowiązywały, to jednak powinny podlegać takiej wykładni dokonywanej z uwzględnieniem norm konstytucyjnych, która zapewniać będzie ich realizację. Formalnoprawny byt danego przepisu prawnego nie jest bowiem równoznaczny z bytem materialnoprawnym, a więc możliwością budowy normy prawnej odpowiadającej jego treści.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, po dniu wejścia w życie Konstytucji RP utraciły w sensie prawnomaterialnym moc prawną normy prawne z nią sprzeczne, choćby formalnie nadal obowiązywały przepisy prawne stanowiące podstawę do budowy tych norm, Oznacza to, że strona skarżąca wnioskiem z dnia 7 października 2002 r. oraz w odwołaniu z dnia 5 maja 2003 r., nie zwróciła się do Ministra Finansów o uznanie danych przepisów jako niekonstytucyjnych /co, jak słusznie zauważa WSA, nie leży w zakresie kompetencyjnym organów podatkowych/, lecz o dokonanie, w indywidualnej sprawie skarżącego, wykładni przepisów przy zastosowaniu zasad wykładni prowadzącej do zastosowania normy prawnej, która pozostaje w zgodności z porządkiem prawnym, w tym w szczególności z hierarchią źródeł prawa. Z tego względu od dnia 17 października 1997 r. podatnikami podatku akcyzowego mogły być tylko te podmioty, które uznane zostały za podatników podatku akcyzowego wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej, a więc w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. Natomiast zapisy zawarte w aktach wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego, wprowadzające jako podatników podatku akcyzowego podmioty inne niż producent i importer wyrobów akcyzowych, nie mogły być podstawą prawną do sformułowania norm prawnych nakładających na te podmioty obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W odniesieniu do strony skarżącej brak było spełnionego warunku bycia podatnikiem podatku akcyzowego.

Przepisy aktów wykonawczych, jako sprzeczne z Konstytucją RP, nie mogły stanowić podstawy prawnej do nadania podmiotom w nich wskazanych statusu podatników podatku akcyzowego. W związku z tym nie można uznać skarżącego w spornym okresie za podatnika podatku akcyzowego. Zatem przedmiotowa decyzja, określająca zaległość podatkową w podatku akcyzowym, wydana została niezgodnie z przedstawioną wykładnią i jako taka musi być uznana za wydaną bez podstawy prawnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Minister Finansów miał podstawy prawne do uznania decyzji Izby Skarbowej za wydaną z rażącym naruszeniem prawa, a co za tym idzie uchylenia tej decyzji. Oznacza to, że zachodzi, zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji zarówno Izby Skarbowej jak i wydanej w pierwszej i drugiej instancji decyzji Ministra Finansów, a więc Sąd miał podstawę do uchylenia decyzji Ministra Finansów w całości, a tego nie dokonał.

Strona skarżąca powołała się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdziła, że niekonstytucyjność przepisów aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego została potwierdzona także w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00. Podobnie niekonstytucyjność przepisów aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego została dostrzeżona w wyroku TK z dnia 27 grudnia 2004 r, SK 35/02, który odnosi się wprost do par. 2b rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r., który jest podstawą prowadzonego w przedmiotowej sprawie sporu. Wskazano, że przepisy rozporządzenia przywołane w petitum skargi nie mogły stanowić podstawy prawnej do uznania skarżącego, w okresie sierpień - grudzień 1998 r. za podmiot mający status podatnika podatku akcyzowego. W związku z powyższym wydana decyzja określająca zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym została wydana bez podstawy prawnej.

Strona skarżąca podkreśliła, że decyzja Ministra Finansów została wydana z rażącym naruszeniem prawa, za które należy niewątpliwie uznać naruszenie bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 217 Konstytucji RP, wprowadzającego podstawowe zasady dotyczące prawa podatkowego, które powinny być bezwzględnie realizowane podczas stosowania prawa podatkowego. Decyzja Izby Skarbowej oraz Inspektora Kontroli Skarbowej wypełnia więc dwie przesłanki, jakie zostały określone w art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, których spełnienie daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zatem Minister Finansów na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej winien był stwierdzić ich nieważność.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do takiego naruszenia prawa, które w świetle art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dawałoby podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, a więc skargę oparto na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przede wszystkim rozróżnienia wymaga proces stosowania prawa przez organ administracji i sąd.

O ile organ administracji jest przy wydawaniu decyzji bezwzględnie związany całym formalnie obowiązującym prawem, włącznie z aktami podustawowymi, o tyle sąd jest związany tylko Konstytucją i ustawami.

Konsekwencje tego stanu rzeczy wyrażają się w możliwości pominięcia aktu podustawowego tylko przez sąd. Dlatego bezzasadne było oczekiwanie ze strony skarżącej pominięcia przy wydawaniu decyzji przez organ administracji formalnie obowiązującego przepisu rozporządzenia. A w dacie wydawania decyzji przepis ten jeszcze obowiązywał.

Cała argumentacja strony skarżącej w tym zakresie podważa fundamentalną dla praworządnego państwa podległość władzy wykonawczej wobec władzy ustawodawczej. Z tego względu nie mogła zostać uwzględniona.

Natomiast odmiennie przedstawia się sprawa stosowania prawa przez sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny postawił tezę, której nie uzasadnił, iż oceniając legalność zaskarżonej decyzji może odmówić zastosowania przepisu wykonawczego, jako sprzecznego z ustawą, ale tylko w ramach postępowania zwykłego, a nie przy badaniu decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu, gdyż nie wynika on z obowiązujących przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny władny był rozważyć odmowę zastosowania przepisu wykonawczego także w postępowaniu nadzwyczajnym. Za takim stanowiskiem przemawia w szczególności to, że system prawa powszechnie obowiązującego nie pozwala na funkcjonowanie w obrocie sądowym normy prawnej sprzecznej z Konstytucją. Cechą systemu prawa jest bowiem niesprzeczność jego elementów. W myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że prawo materialne ustanowione w ustawach jest jedynym prawem wiążącym sędziów. Nie mają takiego waloru akty podustawowe. Zatem za kryterium kontroli aktów administracji publicznej przez sądy administracyjne należy uznać prawo materialne nie sprzeczne z Konstytucją lub ustawami. Jeśli jakiś akt indywidualny nie znajduje oparcia w tak rozumianym prawie, to znaczy, że jest wydany z naruszeniem prawa materialnego. Bowiem brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją nie pozwala sędziemu na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w niewadliwym prawie. Wyjaśnienie powyższe konieczne jest do prawidłowego rozumienia użytego w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" terminu "prawa materialnego". Skoro ustawodawca użył tego terminu w ustawie regulującej postępowanie sądowoadministracyjne, to należy rozumieć ten termin z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 178 Konstytucji.

Dlatego zarzut naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji przez jego błędną wykładnię jest zasadny.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.