Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 630/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4  ust. 3,  art. 6  ust. 1, ust. 3,  art. 65 ust. 1, art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] od nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przepisów art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, § 3 i § 4, art. 55, art. 56, art. 63 § 1 oraz art. 200 i art. 207 Ordynacji podatkowej, przepisów § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust., 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz przepisów § 2 ust. 1 i 2, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) określił A, zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2005 r. w wysokości 283 zł.

W czasie przeprowadzonej kontroli na stacji paliw w S., gdzie Spółka prowadziła działalność gospodarczą, a następnie w toku postępowanie podatkowego, stwierdzono, iż spółka w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. dokonywała zakupu oleju opałowego objętego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, a następnie zakupiony olej opałowy strona przeznaczała do dalszej odsprzedaży, jak i na potrzeby własne do ogrzewania stacji paliw wraz z zapleczem gospodarczo-technicznym. Przeprowadzając weryfikację wszystkich posiadanych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego stwierdzono, że niektóre z nich posiadają nieprawdziwe dane personalno-adresowe, bądź zawierają niepełne z tych danych. Dokonane sprawdzenie danych nabywców oleju opałowego i ich analiza pozwoliła na ostateczne ustalenie, że adresy podane w niektórych oświadczeniach nie istnieją, osoby wskazane w oświadczeniach nie zamieszkiwały pod podanym adresem, w miejscowości dany adres nie istnieje, 6 nabywców zaprzeczyło dokonaniu zakupu oleju opałowego u strony, 1 osoba zmarła przed datą zakupu oleju z oświadczenia, w kilku przypadkach organ nie dotarł do osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy oleju z uwagi na brak możliwości ustalenia aktualnego adresu, brak odpowiedzi o nabytym oleju ze strony rzekomych nabywców , w stosunku do obywateli obcych nie kwestionowano prawidłowości oświadczeń. W miesiącu styczniu 2005 r. zakwestionowano oświadczenia z dnia 21.01. na nazwisko N.K. (nr paragonu – [...], ilość oleju -240 litrów).

Ponadto, w wyniku przeprowadzenia rozliczenia zakupu i sprzedaży oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. ustalono, że w marcu i czerwcu 2005r. strona dokonała nieudokumentowanej sprzedaży oleju opałowego, natomiast w maju, październiku i grudniu 2005 r. sprzedaży oleju opałowego nieznajdującego pokrycia w zakupach.

Stwierdzono również, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. Spółka zakupiła olej opałowy w łącznej ilości 217.802 litrów. W tym samym okresie dokonała sprzedaży 228.705,22 litrów oleju opałowego oraz nieudokumentowanego rozchodu przedmiotowego wyrobu w ilości 44.896 litrów. Równocześnie, w badanym okresie strona zużyła na cele własne 7.360 litrów tego wyrobu. W okresie objętym kontrolą strona dokonywała zakupów oleju opałowego u następujących kontrahentów: B, C, D, E, olej opałowy przechowywano w dwudziestu pięciu zbiornikach z tworzywa sztucznego o pojemności ok. 1000 litrów każdy. Na podstawie przekazanych przez stronę spisów z natury sporządzonych odpowiednio na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz na dzień 31 grudnia 2005 r. ustalono stany magazynowe oleju opałowego w wysokości 21.200 i 2.798 litrów. Spółka dokonywała zużycia oleju opałowego również na potrzeby własne, tj. do ogrzewania stacji paliw położonej wraz z zapleczem gospodarczo-technicznym za pomocą dwóch urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym. Jednocześnie Spółka nie posiadała żadnej dokumentacji technicznej w/w pieców grzewczych, jak i dokumentów ich zakupu. Wielkość zużycia oleju opałowego na cele własne w poszczególnych miesiącach 2005 r. Spółka dokumentowała "Dowodem wydania z magazynu", który to dokument nie był ewidencjonowany w księgach podatkowych, gdyż według strony służył jedynie do rozliczenia wewnętrznego. Z przedstawionych dowodów wydania z magazynu wynikało, że strona w miesiącach: I, II, III, IV, V, IX, X, XI i XII 2005 r. łącznie zużyła do celów własnych 7.360 litrów oleju opałowego. W celu potwierdzenia wielkości zużycia oleju na potrzeby własne w ilościach wskazanych na dokumentach "Dowód wydania z magazynu", organ pierwszej instancji dokonał obliczenia średniego zużycia oleju w obu piecach w okresie grzewczym, wg danych zawartych na tabliczkach znamionowych przedmiotowych urządzeń grzewczych. Faktyczne zużycie oleju opałowego określone w dowodach wydania z magazynu było niższe od możliwego średniego zużycia wyliczonego przez organ podatkowy. Organ pierwszej instancji uznał zatem za udowodniony fakt zużycia oleju opałowego w 2005 r. na cele własne w wielkościach wykazanych na dowodach wydania z magazynu w poszczególnych miesiącach 2005 r. na łączną ilość 7.360 litrów, w tym za styczeń 2005 r. w ilości 1.010 litrów.

W oparciu o te ustalenia oraz dokumenty i rejestry sporządzono bilans obrotów olejem opałowym w okresie od stycznia do grudnia 2005 r., z uwzględnieniem możliwości magazynowych i zużycia na cele własne oraz wyliczono za poszczególne miesiące należny podatek akcyzowy, przy czym za miesiąc styczeń 2005 r. ustalono, że strona dokonała sprzedaży oleju opałowego w ilości 240 litrów, bez wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu oleju co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z czym zaniżenie podatku akcyzowego z tego tytułu wynosi kwotę 283 zł. (240 litrów x 1.180 zł./1000 litrów).

W odwołaniu od powyższych decyzji strona wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Strona zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w szczególności: art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op). Strona wniosła dodatkowo o przeprowadzenie dowodów: z zeznań świadków M.C. i A.Z. - pracowników strony z 2005 r. oraz z przesłuchania strony tj. I.S. i B.O. na okoliczność rzeczywistego sposobu sprzedaży przez stronę oleju opałowego i przeznaczenia sprzedanego oleju.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, wskazując iż w sprawie zebrane zostały dowody, które wyczerpująco wyjaśniają zarówno okoliczności ustalenia prawdziwości danych nabywców oleju opałowego, jak też szczegółowo charakteryzują sposób realizacji transakcji sprzedaży tego wyrobu oraz przebieg czynności pobierania od nabywców tego oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania, zgodnie z którym strona nie miała obowiązku weryfikowania danych zawartych w oświadczeniach z ich stanem rzeczywistym, podkreślił, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie doprowadziło do ustalenia, iż strona posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju, a zatem nie identyfikującymi w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju opałowego. Powyższe zdaniem organu oznacza, że strona dokonała sprzedaży oleju innym podmiotom niż wynikałoby to z oświadczeń. Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie pozostawiają organom podatkowym w przedmiotowej kwestii żadnej dowolności, gdyż w chwili zaistnienia określonych okoliczności faktycznych stosuje się odpowiednie przepisy, a taką okolicznością jest brak prawidłowych oświadczeń, które strona miała możliwość przedłożyć, jeśli takowe posiadała. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez określenie stronie postępowania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie większej niż deklarowana przez stronę postępowania.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się też z zarzutem błędnych wyliczeń dotyczących różnic pomiędzy możliwościami magazynowymi strony, a faktycznie dokonaną sprzedażą oleju opałowego, wskazując iż organ podatkowy pierwszej instancji sporządził zestawienie zakupów i sprzedaży oleju opałowego za poszczególne miesiące 2005 r. na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów (tj. faktur sprzedaży, faktur zakupu, paragonów fiskalnych) i rejestrów oraz dokonanych ustaleń, uwzględniając zużycie oleju opałowego na potrzeby własne, jak również biorąc pod uwagę możliwości magazynowe strony. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła zatem organ odwoławczy do przekonania, że ustalona nieudokumentowana wielkość sprzedanego oleju oraz wysokość zobowiązania podatkowego jest zgodna zarówno ze stanem faktycznym jak i prawnym.

Za niesłuszny uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób prawidłowy i rzetelny przeprowadzone zostało postępowanie w przedmiotowej sprawie m.in. przeanalizowano oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, przeprowadzono czynności dowodowe w zakresie zgodności przeprowadzonych transakcji kupna-sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT, przesłuchano stronę, przeprowadzono oględziny miejsca prowadzonej działalności, wezwano stronę do wskazania pełnych danych adresowych nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, dokonano sprawdzenia danych nabywców w bazach danych informatycznych systemu PESEL urzędów miast i gmin, wystosowano do niektórych nabywców oleju opałowego wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień, przeprowadzono czynności sprawdzające w miejscach wskazanych jako adresy zamieszkania, przesłuchano niektórych nabywców oleju opałowego. Za bezzasadny uznał także organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, podkreślając jednocześnie, że zgodność z Konstytucją zakwestionowanych przez Stronę przepisów nie została podważona w żadnym z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia [...] Nr [...] zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonych decyzji na podstawie § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 pkt. 1 (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, który w części, w jakiej odsyła do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe, jest niezgodny z powyższymi przepisami Konstytucji,

- § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez określenie stronie postępowania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie większej niż deklarowana przez stronę postępowania, w sytuacji gdy strona postępowania nie dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności:

a) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięć wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że strona postępowania dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe,

b) brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność rzeczywistego sposobu sprzedaży przez stronę postępowania oleju opałowego i przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego,

c) nieuwzględnienie okoliczności popartych wyjaśnieniami strony, w szczególności złożonymi w dniu 29 października 2009 r. przez B.O., dotyczącymi rzekomych różnic magazynowych polegających na tym, że zdarzały się przypadki wystawiania przez stronę postępowania dokumentów sprzedaży, zwłaszcza dotyczących sprzedaży na większą ilość, w terminie późniejszym niż faktyczna dostawa oleju opałowego, oraz że nie każdy zakup oleju opałowego był magazynowany w zbiornikach posiadanych przez stronę postępowania, tylko był transportowany bezpośrednio od dostawcy do nabywcy,

d) odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu,

e) stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszystkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Rejonowej w B.K. o sygn. akt [...] z grudnia 2010 r. umarzającego postępowanie w sprawie analizy oświadczeń o przeznaczenie oleju na cele opałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ).

Z przepisu art. 134 § 1 tej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, tylko naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło.

Skarżąca spółka kwestionuje sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, dlatego też w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny.

Wg ustalonego stanu faktycznego skarżąca Spółka prowadząc stację paliw w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. dokonywała zakupu oleju opałowego objętego preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Zakupiony olej opałowy strona przeznaczała do dalszej odsprzedaży, jak i na potrzeby własne do ogrzewania stacji paliw wraz z zapleczem gospodarczo-technicznym. W toku postępowania przeprowadzono weryfikację wszystkich posiadanych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i stwierdzono, że niektóre z nich posiadają nieprawdziwe dane personalno-adresowe, bądź zawierają niepełne z tych danych. Dokonane sprawdzenie danych nabywców oleju opałowego i ich analiza pozwoliła na ostateczne ustalenie, że adresy podane w niektórych oświadczeniach nie istnieją, osoby wskazane w oświadczeniach nie zamieszkiwały pod podanym adresem, we wskazanej w oświadczeniu miejscowości dany adres nie istnieje, 6 nabywców zaprzeczyło dokonaniu zakupu oleju opałowego u strony, 1 osoba zmarła przed datą zakupu oleju z oświadczenia, w kilku przypadkach organ nie dotarł do osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy oleju z uwagi na brak możliwości ustalenia aktualnego adresu, brak odpowiedzi o nabytym oleju ze strony rzekomych nabywców. Nie kwestionowano prawidłowości posiadanych przez skarżącą oświadczeń pochodzących od obywateli obcych. W miesiącu styczniu 2005 r. zakwestionowano oświadczenia z dnia 21.01. na nazwisko N.K. (nr paragonu – [...], ilość oleju -240 litrów).

W wyniku przeprowadzenia rozliczenia zakupu i sprzedaży oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. ustalono, że w marcu i czerwcu 2005r. strona dokonała nieudokumentowanej sprzedaży oleju opałowego, natomiast w maju, październiku i grudniu 2005 r. - sprzedaży oleju opałowego nieznajdującego pokrycia w zakupach. Stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. Spółka zakupiła olej opałowy w łącznej ilości 217.802 litrów. W tym samym okresie dokonała sprzedaży 228.705,22 litrów oleju opałowego oraz nieudokumentowanego rozchodu przedmiotowego wyrobu w ilości 44.896 litrów. Równocześnie, w badanym okresie strona zużyła na cele własne 7.360 litrów tego wyrobu. W okresie objętym kontrolą strona dokonywała zakupów oleju opałowego u następujących kontrahentów: B, C, D, E, olej opałowy przechowywano w dwudziestu pięciu zbiornikach z tworzywa sztucznego o pojemności ok. 1000 litrów każdy. Na podstawie przekazanych przez stronę spisów z natury sporządzonych odpowiednio na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz na dzień 31 grudnia 2005 r. ustalono stany magazynowe oleju opałowego w wysokości 21.200 i 2.798 litrów. Spółka dokonywała zużycia oleju opałowego również na potrzeby własne, tj. do ogrzewania stacji paliw położonej wraz z zapleczem gospodarczo-technicznym, przy czym Spółka nie posiadała żadnej dokumentacji technicznej w/w pieców grzewczych, jak i dokumentów ich zakupu. Wielkość zużycia oleju opałowego na cele własne w poszczególnych miesiącach 2005 r. Spółka dokumentowała "Dowodem wydania z magazynu", który to dokument nie był ewidencjonowany w księgach podatkowych, gdyż według strony służył jedynie do rozliczenia wewnętrznego. Z przedstawionych dowodów wydania z magazynu wynikało, że strona w miesiącach: I, II, III, IV, V, IX, X, XI i XII 2005 r. łącznie zużyła do celów własnych 7.360 litrów oleju opałowego. W celu potwierdzenia wielkości zużycia oleju na potrzeby własne w ilościach wskazanych na dokumentach "Dowód wydania z magazynu", organ pierwszej instancji dokonał obliczenia średniego zużycia oleju w obu piecach w okresie grzewczym, uznając za wiarygodną wykazaną ilość zużytego oleju opałowego w 2005 r. na cele własne.

Te ustalenia oraz dokumenty i rejestry posłużyły do sporządzenia bilansu obrotów olejem opałowym w okresie od stycznia do grudnia 2005 r., z uwzględnieniem możliwości magazynowych i zużycia na cele własne oraz wyliczono za poszczególne miesiące należny podatek akcyzowy, przy czym za miesiąc styczeń 2005 r. ustalono, że strona dokonała sprzedaży oleju opałowego w ilości 240 litrów, bez wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu oleju co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z czym zaniżenie podatku akcyzowego z tego tytułu wynosi kwotę 283 zł. (240 litrów x 1.180 zł./1000 litrów).

Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził Sąd naruszenia zasad wynikających z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. Z treści obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Natomiast przyjęta w art. 191 Ordynacji zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07).

W ocenie Sądu należy uznać, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Bezzasadnym jest zatem zarzut przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego zebranego w sposób wybiórczy, z pominięciem przeprowadzenia dowodów na okoliczność rzeczywistego sposobu sprzedaży przez stronę postępowania oleju opałowego i jego przeznaczenia.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania przeanalizował m.in. oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, przeprowadził czynności dowodowe w zakresie zgodności przeprowadzonych transakcji kupna i sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT, przesłuchał stronę postępowania oraz przeprowadził oględziny miejsca prowadzonej działalności, następnie wezwał stronę do wskazania pełnych danych adresowych nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, dokonując ich weryfikacji w bazach danych informatycznych systemu PESEL urzędów miast i gmin, wystosował do niektórych nabywców oleju opałowego wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień, przeprowadził czynności sprawdzające w miejscach wskazanych jako adresy zamieszkania oraz przesłuchał w charakterze świadków niektórych nabywców oleju opałowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został ponownie przeanalizowany przez organ odwoławczy pod kątem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, zgodnie z którym określona została wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za kwestionowany okres.

Wskazać trzeba również, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Zatem ustawa Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Natomiast art. 181 tej ustawy stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie w szczególności zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 Ordynacji, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Dozwolone jest również dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wreszcie zgodnie z art. 188 ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skuteczność prawna żądania zawartego w powyższym przepisie uzależniona jest od spełnienia przesłanki, zgodnie z którą przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Prawu strony do żądania przeprowadzenia dowodu, odpowiada obowiązek organu podatkowego ustosunkowania się do żądania strony, a zatem dokonania oceny, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy oraz - w razie oceny pozytywnej - przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu.

Kierując się tymi regułami Sąd stwierdził, że kwestionowanie w skardze stanowiska organu odwoławczego przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu tj. dowodów z zeznań świadków M.C. i A.Z. (pracowników strony w 2005 r.) oraz z przesłuchania strony (tj. I.S. i B.O.) na okoliczność rzeczywistego sposobu sprzedaży przez stronę oleju opałowego i przeznaczenia sprzedanego oleju nie ma uzasadnienia. Dokonując bowiem oceny żądania strony przeprowadzenia tych dowodów, Dyrektor Izby Celnej uwzględnił znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w prawidłowy sposób ustalił, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które zostały już ustalone wyczerpująco innymi dowodami i tym samym odmówił jego uwzględnienia. Rozwiązanie to - mające na celu przyspieszenie załatwienia sprawy – uzasadnione było przeciwdziałaniem przewlekaniu załatwienia sprawy, zwłaszcza, że strona wnioskując o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, nie wskazała adresów osób o których przesłuchanie wnosiła.

Za nieuzasadniony uznał również Sąd zarzut działania organów podatkowych w myśl zasady in dubio pro fisco, o czym świadczy choćby fakt, iż w sytuacji braku jednoznacznych dowodów wskazujących, iż sprzedaż udokumentowana fakturą VAT na rzecz odbiorcy wyszczególnionego na fakturze, nie miała miejsca, organy podatkowe nie kwestionowały prawdziwości tych transakcji.

Zdaniem Sądu, nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia okoliczności popartych wyjaśnieniami strony, w szczególności złożonymi w dniu 29 października 2009 r. przez B.O., dotyczącymi rzekomych różnic magazynowych polegających na tym, że zdarzały się przypadki wystawiania przez stronę postępowania dokumentów sprzedaży w terminie późniejszym niż faktyczna dostawa oleju opałowego, oraz, że nie każdy zakup oleju opałowego był magazynowany w zbiornikach posiadanych przez stronę, ale był transportowany bezpośrednio od dostawcy do nabywcy. Z akt sprawy wynika, że strona - w związku ze złożonymi zeznaniami do protokołu z dnia 29 października 2009 r. - zapytana o okoliczność powstałych różnic oświadczyła, że nie pamięta w jakim terminie po wydaniu oleju opałowego dla odbiorcy były sporządzane faktury. Strona nie potrafiła również wyjaśnić, dlaczego przedmiotowe faktury wystawiano w terminie późniejszym, po dacie wydania towaru. Według strony, wystawienie faktury w terminie późniejszym, mogło wystąpić wyłącznie w przypadku sprzedaży fakturowanej na większą ilość, natomiast w przypadku sprzedaży dokumentowanej paragonami, zawsze przy wydaniu towaru sporządzany był paragon. Na potwierdzenie powyższych okoliczności strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Z przedłożonych przez stronę dokumentów (tj. faktur sprzedaży, faktur zakupu, paragonów fiskalnych) i rejestrów wynikało natomiast, że na koniec marca 2005 r. strona posiadała o 41.096 litrów oleju opałowego więcej, niż pozwalały na to możliwości magazynowe, w następnym zaś miesiącu pierwszą fakturę dokumentującą sprzedaż oleju opałowego strona wystawiła dopiero w dniu 6 kwietnia na ilość 1.000 litrów. Z dokumentów tych wynika ponadto, że w miesiącu kwietniu strona łącznie sprzedała 37.000 litrów oleju, czyli w ilości mniejszej niż wykazane ilości przewyższające możliwości magazynowe w poprzednim miesiącu. Podobna sytuacja wystąpiła w miesiącu czerwcu 2005 r., na koniec którego stan magazynowy przewyższył możliwości magazynowe o 3.800 litrów. Za miesiąc lipiec, strona nie wystawiła żadnego dowodu dokumentującego sprzedaż oleju opałowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie uznał za prawdopodobne oświadczenia strony o wystawianiu przez nią faktur dotyczących sprzedaży oleju opałowego w terminie późniejszym niż jego faktyczna dostawa, zwłaszcza że strona nie przedłożyła na powyższe żadnych dowodów, w tym dowodów wydania oleju z magazynu. Dodatkowo podkreślić należy, że składając wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie B.O. wskazał, że większość z nabywców oleju opałowego znana mu była osobiście, tymczasem w trakcie postępowania organy podatkowe ustaliły, że znaczna część wymienionych przez skarżącego kontrahentów w rzeczywistości nie istnieje, pomimo iż strona - na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926) - miała, celem realizacji uprawnień wynikających z przepisów prawa, możliwość legitymowania osób kupujących od niej olej opałowy po preferencyjnych cenach. Zeznania te miały wpływ na ocenę ich wiarygodności. Organy podatkowe prawidłowo zatem stwierdziły, że złożonych przez B. O. wyjaśnień nie można uznać za wiarygodne, a wobec braku jakichkolwiek innych dowodów, z których wynikałoby, że strona wydawała olej opałowy z magazynu firmy nabywcom, a dopiero w późniejszym terminie wystawiła faktury dokumentując tę czynność, słusznie uznały, że sprzedaż dokonała się na inne cele, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Za nieznajdujący uzasadnienia uznać należy również zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisów art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonych decyzji na podstawie § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 pkt. 1 (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, który w ocenie strony, w części w jakiej odsyła do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia, w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe, niezgodny jest z ww. przepisami Konstytucji.

Wskazać należy, że kwestia konstytucyjności powyższego przepisu została rozstrzygnięta w wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wskazano, że rozporządzenie dotyczące stawek podatkowych dla oleju opałowego miało na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził mechanizm kontroli rzeczywistego przeznaczenia. Rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. Konsekwencją braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia, zgodnie z przepisami rozporządzenia, jest zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że przedmiotem pytania prawnego sądu jest zgodność z Konstytucją mechanizmu prawnego określenia podwyższonych stawek akcyzy. W ocenie Trybunału, wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie, zatem dopuszczalnym w granicach art. 217 Konstytucji jest tworzenie w ustawach upoważnień umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu. Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m. in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym, zatem ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dopuszczalne jest, aby stawki akcyzy obniżone w drodze rozporządzenia mogły być wyrażone w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych w formach procentowych lub kwotowych, zaś kontrola, czy w konkretnej sytuacji stawka z rozporządzenia nie przekracza stawki ustawowej, należy do sądów administracyjnych w toku kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia przez organy podatkowe § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazać należy, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że wobec skarżącej spółki powstał obowiązek w podatku akcyzowym w sytuacji dysponowania przez nią oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

W okresie objętym zaskarżonymi decyzjami w zakresie podatku akcyzowego na oleje przeznaczone na cele opałowe obowiązywał różny stan prawny. Obowiązujący za okres od stycznia do 24 sierpnia 2005 r. przepis art. 65 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym (który stosownie do art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ma zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia ustawy i należna akcyza nie została zapłacona) przewidywał stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawkę podatku akcyzowego m. in. na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. Stosowanie obniżonych stawek zostało uzależnione od spełnienia przez podmioty sprzedające oleje opałowe opodatkowane niższą stawką akcyzy dodatkowych warunków, tj. od uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń zawierających dane określone w § 4 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia). Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń zawierających dane określone w § 4 ust. 2, zastosowanie ma przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia nakazujący zastosowanie stawki podatku akcyzowego wysokości odpowiadającej stawce jak dla olejów napędowych.

Ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (która weszła w życie od dnia 24 sierpnia 2005 r.), a następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, (które weszło w życie z dniem 15 września 2005 r.) został wprowadzony nowy stan prawny polegający na zmianie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dodaniu do art. 65 ustawy ustępu 1a, skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym od września 2005 r. wprowadzone zostały dwie stawki akcyzy dla oleju opałowego: wynikająca z przepisu art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wynosi 233 zł na 1.000 litrów, z możliwością jej obniżenia stosownie do przewidzianego w ust. 2 art. 65 upoważnienia dla Ministra Finansów, zaś przewidziana w art. 65 ust. 1a stawka oleju opałowego wynosi 2.000 zł za 1.000 litrów z tym, że stawka ta ma zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw. Zauważyć należy, że stan prawny obowiązujący do dnia 24 sierpnia 2005 r., jak i stan prawny obowiązujący po tym dniu (zmiana przepisów polegająca na zmianie art. 65 ust. 1, dodaniu do art. 65 ustępu 1a i skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. z dniem 15 września 2005 r.), w istocie nie zmienił sytuacji prawnej podatników sprzedających oleje opałowe do celów opałowych. Przewidziana w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. regulacja prawna odnosząca się do warunków dystrybucji, nakłada na sprzedawcę obowiązek przyjęcia oświadczeń nabywców zawierających dane określone w ust. 2 tego przepisu. Prawodawca zawarł wymóg dotyczący zamieszczenia precyzyjnych danych co do osoby nabywcy, określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca ich zainstalowania, daty zawarcia umowy zbycia. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu towarem, który może być użyty do innych celów niż opałowe i pozwalają na zweryfikowanie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie przeznaczony na ten cel. Pojęcie użycia przyjęte w art. 65 ust. 1a ustawy należy rozumieć szeroko, obejmuje także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Prawidłowe oświadczenie nabywcy stwarza domniemanie, iż nabywany wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe, zaś brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel, niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy. Podkreślić należy, że chociaż po zmianie ustawy i rozporządzenia brak jest unormowania odpowiadającego treści § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, zawierającego wprost zapis, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, to wprowadzona zmiana przepisów w rozporządzenia (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) jak i w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65) nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej, lecz miały na celu przeniesienie regulacji dotyczącej stawek podatku z aktu podustawowego do ustawy.

Jak wskazano wyżej, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem opałowym, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Jednocześnie podkreślić należy, że nie chodzi tu o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., tj. oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach (por. wyrok z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, czy wyrok z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09). Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu, umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zatem zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest zarazem równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia skorzystanie z preferencji podatkowych. Na sprzedawcy ciąży więc szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07). Jednocześnie podkreślić należy, że oświadczenia muszą dotyczyć konkretnych transakcji sprzedaży oraz pochodzić od osoby faktycznie dokonującej zakupu. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców, uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 264/05, z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 977/05, czy z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1402/06).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obowiązkiem strony było pobranie od nabywców oświadczeń zawierających elementy określone przepisami. Przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe wykazało natomiast, że strona posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane personalno-adresowe nabywców oleju opałowego, a zatem nie identyfikującymi w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju. Nie dysponując danymi nabywców, organy podatkowe nie mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel, a wykazanie przez organy niezgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niż opałowy, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zakwestionowane przez organy oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, czyli są dokumentami fikcyjnymi. Organy, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, wskazały dowody na podstawie których dokonały powyższych ustaleń. Ocena organów, iż zakwestionowane oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Wbrew zarzutom skarżącej spółki oświadczenie, aby mogło stanowić podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego, musi być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Gdyby przyjąć za uzasadniony pogląd, że podatnik zobowiązany był tylko do weryfikacji formalnej oświadczeń tj. oceny czy zawiera ono wszystkie dane, o których mowa w § 4 ust.1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, nie zaś merytorycznej tj. badania prawdziwości zawartych danych, cel któremu służą oświadczenia, tj. identyfikacja nabywców i ustalenie czy olej został wykorzystany na cele opałowe, nie zostałby zrealizowany. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania stawki preferencyjnej, wystarczyłoby oświadczenie spełniające wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z ich brakiem.

Nie można także podzielić zarzutu skargi, że strona nie miała uprawnień, ani instrumentów umożliwiających merytoryczną weryfikację oświadczeń. To, że przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie zawierały unormowania istniejącego w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wprowadzonego także w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, obligującego nabywcę do okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości, jak również obligującego do odmowy sprzedaży wyrobów w przypadku niekompletności danych w oświadczeniu lub odmowy okazania dokumentu tożsamości (art. 89 ust 8 i 9 ustawy) nie oznacza, że w badanym okresie podatnik był zwolniony od merytorycznej kontroli oświadczeń. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń obciąża zatem sprzedawcę, gdyż to podatnik aby skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego określone wymogi. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1491/08). Podatnik, podejmując decyzję o zastosowaniu stawki preferencyjnej winien zatem dołożyć wszelkich starań, celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą, do niego należą decyzje gospodarcze związane z obrotem i on ponosi ryzyko tej działalności, w tym nierzetelności oświadczeń. Podkreślić należy, że podatnik dokonując sprzedaży oleju nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę, ale jest zobowiązany do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę oleju opałowego. Wbrew zarzutom skargi, wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym zeznaniami świadków), skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia wyraźnie stanowi o wymogach formalnych oświadczenia. Oświadczenie prawnie skuteczne jest jedynie wówczas, gdy spełnia wymogi określone w rozporządzeniu. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Domaganie się od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija zdaniem Sądu, charakter prawny i istotę oświadczeń. Jeżeli bowiem oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do postulowanego potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego. Skoro zatem skarżąca Spółka nie wypełniła wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, to nie ma podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby te prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców oraz, aby uwzględniły uzupełniane ich oświadczenia, przedkładane przez spółkę w toku kolejnych faz postępowania (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 390/07).

Organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy. Niezasadne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze, gdyż sprzedawca chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki oświadczeniami i nie zastąpi tego wymogu późniejsze uzupełnienie oświadczeń.

W kontekście powołanych przepisów Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego, a także wyczerpująco wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Złożony przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Rejonowej w B.K. o sygn. akt [...] z grudnia 2010 r. umarzającego postępowanie w sprawie analizy oświadczeń o przeznaczenie oleju na cele opałowe, Sąd oddalił, gdyż w jego ocenie wynik toczącego się postępowania karnego nie ma wpływu na wynik niniejszego postępowania. Podkreślić bowiem trzeba, że wynikający z przepisów prawa podatkowego obowiązek podatkowy, ma charakter obiektywny, niezależny od winy podatnika. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje zatem fakt, iż w postępowaniu karnym, w trakcie którego poddano analizie oświadczenia o przeznaczenie oleju na cele opałowe, nie stwierdzono winy skarżącego w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Z punktu widzenia prawa podatkowego, brak winy skarżącego w wystawianiu faktur, nie zwalniał go od obowiązku zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, tymczasem postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik posługiwał się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane personalno-adresowe nabywców oleju opałowego, w związku z czym nie był on uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnym.