Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2668/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174, art. 174 pkt 2, art. 182 par. 2, art. 182 par. 3, art. 183 par. 1, art. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 658
law: Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 187 par. 3, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: par. 11
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 63/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 63/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. [...] z siedzibą w B., której przedmiotem była między innymi sprzedaż usług rozbiórkowych i burzenia obiektów budowlanych oraz robót ziemnych.

Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga skarżącego nie jest uzasadniona, przyjął, że przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych pięcioma fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę A. [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 164.650,00 zł. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem prawidłowość zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji kupna - sprzedaży paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, gdyż ich wystawca, czyli firma A. [...], nie była faktycznym właścicielem paliwa i jej rola polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur mających służyć zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, w związku z czym skarżący nie mógł nabyć paliwa od tego kontrahenta.

1.3. Zarzuty skarżącego sprecyzowane w skardze dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)-dalej w skrócie "u.p.d.o.f.",

1.4. Zdaniem skarżącego, błąd w ustaleniach faktycznych wynika z wadliwej oceny dowodów, będącej z kolei następstwem nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, jak też z niepełności postępowania dowodowego, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób naruszający art. 191 i art. 122, art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: o.p.). W rezultacie błędnie przyjęto, że transakcje z A. [...] sp. z o.o. były fikcyjne, pomimo tego, że skarżący posiadał fizycznie towar zakupiony od tej spółki, który wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował znaczny dochód, czego organy nie kwestionują.

W ocenie Sądu pierwszej instancji tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż na podstawie analizy akt sprawy uznano, że organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę A. [...] sp. z o.o., które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz skarżącego dostawy oleju napędowego w ilości 49.000 litrów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, ponieważ podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa. Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, a zwłaszcza dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania. Jak wynikało z materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec A. [...], spółka ta nie prowadziła rzeczywistego obrotu paliwami, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu, nie wynajmowała i nie posiadała stacji paliw ani bazy paliwowej, nie posiadała magazynów ani żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwem. W badanym okresie w ogóle nie działała w zgłoszonej siedzibie, bowiem pod adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym nie wynajmowała żadnych pomieszczeń. Nie posiadała też dokumentacji podatkowej, która to jak zeznał jej prezes, za lata 2007-2010 została skradziona i nie odtworzono jej. Przy czym jak wynika z tych zeznań, w latach 2007 - 2010 spółka nie prowadziła ksiąg handlowych, a wyłącznie rejestry VAT zakupu i sprzedaży. Ustalono ponadto, że spółka za lata 2007 - 2010 nie złożyła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego W. [...] deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Ostatnie zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) sporządziła za rok 2006. Natomiast za poszczególne miesiące 2010 r. złożyła wprawdzie deklaracje VAT-7, jednakże nie dokonała żadnych wpłat z tytułu wykazanego w nich podatku VAT. Ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego znalazły wyraz w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. określającą spółce A. [...], na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.), kwotę podatku VAT do zapłaty za poszczególne miesiące 2010 r. z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w tym m.in. z firmą Z. [...].

Schemat działalności A. [...], jako podmiotu, którego rolą było legalizowanie obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT obrazują w szczególności włączone do akt sprawy materiały z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową. Przesłuchany w toku tych postępowań w charakterze podejrzanego R. B. - prezes i jedyny udziałowiec spółki A. [...], szczegółowo opisał proceder przerobu oleju opałowego na olej napędowy i wprowadzania go do obrotu gospodarczego na podstawie nierzetelnych faktur VAT, potwierdzając swoją rolę w tym procederze poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodził, że spółka A. [...] nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, a jej rolą było wyłącznie zalegalizowanie wprowadzenia na rynek paliw z niewiadomego źródła. Słuszna jest zatem konkluzja organu, że spółka ta skoro nie była faktycznym dysponentem i właścicielem wykazanego na wystawianych przez nią fakturach towaru, to nie mogła też przenieść jego własności na rzecz skarżącego.

Wbrew przekonaniu skarżącego, akcentowana okoliczność dysponowania paliwem, które zostało zużyte w celach prowadzonej działalności w celu wygenerowania zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym za 2010 r. dochodu nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania paliwa przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym jego dostawcą. Kwestionowały też, że przedmiot tych transakcji jest zgodny z rzeczywistością, gdyż jak ustalono faktycznym przedmiotem dostawy był odbarwiony olej opałowy. Jak zaś wyżej zważono, to ostatnie stanowisko, wbrew zarzutom skargi, znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Sama zatem okoliczność dysponowania przez skarżącego towarem wykorzystanym w działalności gospodarczej, dzięki czemu wygenerowano z niej określony dochód, nie mogła skutecznie podważyć tych ustaleń organów, że podmiot (A. [...]), który w transakcjach uczestniczył jako sprzedawca, nie był właścicielem paliwa wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Ponadto, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, w rzeczywistości nie były to transakcje dotyczące kupna-sprzedaży oleju napędowego lecz odbarwionego oleju opałowego.

Wbrew też temu, co w skardze twierdzi pełnomocnik skarżącego, wniosku o faktycznej realizacji dostaw przez A. [...] nie można wywieść z samego faktu, że firma ta została zarejestrowana w odpowiednich rejestrach i od strony formalno - prawnej działała legalnie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, że faktury wskazujące na zakup paliwa od spółki A. [...] były fikcyjne, a ich wystawca nie był faktycznym dostawcą paliwa. Tym samym uzasadnione jest stanowisko organu, że skarżący nie mógł skutecznie zarachować opisanych na kwestionowanych fakturach wydatków jako kosztów podatkowych, gdyż nie odzwierciedlały one faktycznych transakcji.

1.5. Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Za zupełnie bezzasadny uznał podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Zarzut ten został postawiony jako konsekwencja nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a ponieważ okazały się one trafne, to również zarzut naruszenia art. 46 ust. 6 p.d.o.f. należało uznać za bezzasadny.

1.6. Z regulacji zawartych w art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Sąd nie zgodził się ze skarżącym, iż koszty uzyskania przychodów można kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. W tej kwestii Sąd podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Zatem rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości lub zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, nawet przy przyjęciu odmiennego w tej kwestii stanowiska pełnomocnika skarżącego, ustalone w sprawie okoliczności dostarczyły wystarczających podstaw do oceny, by istnienie po stronie podatnika takiej dobrej wiary (czy też staranności kupieckiej) wykluczyć.

1.7. Mając na względzie przedstawione okoliczności sąd pierwszej instancji skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przyznanie stronie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania. a w szczególności:

I. art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 o.p. - w szczególności poprzez:

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy - w postaci: błędnego przyjęcia, że transakcje podatnika z firmą A. [...] były fikcyjne - w sytuacji, kiedy podatnik posiadał fizycznie olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy i wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych przy pomocy, których wypracował dochód w wysokości 807.202,68 zł, czego zarówno Sąd pierwszej instancji, jak też organ podatkowy I i II instancji nie kwestionuje;

II. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez fakt, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice zarzutu skargi, mimo iż w danej sprawie powinien to uczynić, a także nie rozstrzygnął powstałych w sprawie wątpliwości co do chociażby uznania przez sąd, że podatnik dokonując fikcyjnych zakupów oleju napędowego, przy jego użyciu do napędzania maszyn budowlanych osiągnął przychód, którego Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe nie zakwestionowały - co w ocenie pełnomocnika strony miało istotny wpływ na wynik sprawy;

III. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 k.c., a także art. 189 k.p.c. poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne - w sytuacji kiedy dokonać istnienia stosunku prawnego może jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego.

2.3. Jednocześnie skarżący złożył oświadczenie, że zrzeka się rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.).

3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Na wstępie należy przede wszystkim wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.).

5. Przechodząc natomiast do oceny skargi kasacyjnej skarżącego, należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

7. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty naruszenia przepisów postępowania przedstawione w skardze kasacyjnej. Formułując te zarzuty skarżący przywołał art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 o.p. Wyjaśnienia zatem wymaga, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast wskazane przepisy Ordynacji podatkowej regulują zasady postępowania podatkowego – m.in. zasadę prawdy obiektywnej, obowiązek organu podatkowego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia, a także zasadę swobodnej oceny dowodów. Do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu niezbędnych jego elementów. Wyjaśnienia wymaga, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 p.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej takiego rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez skarżącego określonych zarzutów, winno być dla niego przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty skarżącego nie mogły odnieść oczekiwanego rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Niemniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne więc zapatrywania sądu na argumenty przedstawione przez stronę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, które muszą skutkować automatycznym jego uchyleniem. Także przyjęcie innej narracji dotyczącej stanu sprawy, co wiązało się z odmiennym od oczekiwań strony skarżącej położeniem akcentów na poszczególne elementy tworzące rozpatrywaną sprawę, nie mogło stanowić o naruszeniu tego przepisu. Zatem przywołanie przez skarżącego art. 141 § 4 p.p.s.a. w ramach tej postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogło przynieść oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje także na to, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przywołanymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej. Zarzuty te w istocie stanowią jedynie polemikę z treścią podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, zupełności materiału dowodowego, czy też zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej rozważania, stwierdzić należy, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa wyrokowania. Oznacza to, że do oceny pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowo ustalony, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

8. Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w całości podzielił ocenę zaprezentowaną w motywach zaskarżonego wyroku, iż w sprawie nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów a także podniesionego w skardze kasacyjnej art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazać należy, że ze stanu faktycznego opartego na obszernym materiale dowodowym wynika jednoznacznie, iż dostawca paliwa dla skarżącego, wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT, nie prowadził faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, a jego rolą było zalegalizowanie wprowadzenia na rynek paliw z niewiadomego źródła. Firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała obrotu towarami ropopochodnymi, a jej zadanie polegało wyłącznie na wystawianiu faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Słuszna jest zatem konkluzja, że podmiot wskazany w przedstawionych przez skarżącego fakturach nie mógł być faktycznym dysponentem i właścicielem tego towaru i w rezultacie nie mógł też przenieść jego własności na rzecz skarżącego. W szczególności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej błędu w ustaleniach faktycznych, który w opinii strony skarżącej miał być wynikiem błędnej oceny dowodów (będącej następstwem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów) oraz niepełności postępowania dowodowego poprzez pominięcie faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, tj. nieuwzględnienia okoliczności, że podatnik posiadał fizycznie olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy i wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował dochód. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p,s.a. przyjmując za logiczne i zgodne z doświadczeniem gospodarczym stanowisko organów podatkowych w zakresie braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wartości paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, którego nabycie było udokumentowane fikcyjnymi fakturami od podmiotu, który tego paliwa nie posiadał. Prawidłowe jest przy tym stanowisko Sądu administracyjnego, że wbrew przekonaniu skarżącego, akcentowana okoliczność dysponowania paliwem, które zostało zużyte w celach prowadzonej działalności w celu wygenerowania zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym przychodu za 2010 r. automatycznie nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego zużycia paliwa przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym dostawcą tego towaru. Jak zaś wyżej zauważono, to ostatnie stanowisko, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy.

Na podkreślenie zasługuje to, że samo uzyskanie przychodu nie stanowi podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem wykazać poprzez odpowiednie udokumentowanie przede wszystkim związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Stosowanie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.) - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy też zauważyć, że podatnik był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1u.p.d.o.f. nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.). Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wobec nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie korzystania z fikcyjnych faktur paliwowych, a także okoliczności związanych z magazynowaniem paliwa brak było podstaw do przyjęcia wartości paliwa przedstawionego w przedmiotowych fakturach jako kosztu uzyskania przychodu. Tym samym stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny wobec powyższego uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że spółka A. [...] nie mogła być dostawcą paliwa dla skarżącego, gdyż nie była faktycznym właścicielem tego paliwa (nie dokonała jego zakupu) i nie mogła tym samym przenieść go na rzecz strony. Jak ustalono, A. [...] pod zgłoszonym w KRS adresem siedziby nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, nie posiadała też żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwami ani nie miała magazynów oraz środków transportu, nie wynajmowała również i nie posiadała stacji paliwowej. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów finansowo- księgowych za 2010 r., nie złożyła deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Złożyła wprawdzie deklaracje VAT-7 jednakże nie dokonała żadnych wpłat z tytułu wykazanego w nich zobowiązania podatkowego. Jedyny udziałowiec i jednocześnie prezes spółki – R. B. w trakcie zeznań przed organami ścigania ujawnił mechanizm przerobu odbarwionego oleju opałowego, a następnie wprowadzania go do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego poprzez m.in. spółkę A. [...], przy czym udział tej spółki polegał jedynie na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT. Zatem, choć podatnik faktycznie otrzymywał paliwo, to pochodziło ono z niewiadomego źródła.

W oparciu o te ustalenia Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że zakwestionowane faktury nie wskazują faktycznego dostawcy i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, w nich uwidocznionych. Nie mogą być zatem podstawą do zaliczenie wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, iż na gruncie podatku dochodowego element należytej staranności kupieckiej, mający istotne znaczenie przy określaniu podatku od towarów, nie ma znaczenia. Niemniej równie słusznie uznał, że skarżący taką starannością nie wykazał się. Skarżący nie posiadał żadnej wiedzy o wystawcy faktur ani nie podjął działań, aby tę wiedzę pozyskać, nie zawarł żadnych umów dotyczących dostaw paliwa przez kontrahenta, nie wymagał od kontrahenta przedstawienia świadectw zaświadczających o jakości paliwa, nie znał kierowców, którym przekazywał pieniądze za dostarczone paliwo, nie wzbudziła wątpliwości niższa cena paliwa itd.

Mając powyższe na względzie sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż przedstawione dowody i okoliczności z nich wynikające jednoznacznie wskazują, że transakcje - opisane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez A. [...] na rzecz firmy skarżącego - nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym. Wystawca tych faktur nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznym właścicielem tego paliwa, trudnił się tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, a ponadto sprzedawane paliwo nie było faktycznie olejem napędowym ale odbarwionym olejem opałowym. Fikcyjną działalność spółki A. [...] potwierdził przede wszystkim jej prezes zeznając, iż działalność tej spółki ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur zakupu i sprzedaży. Z tych przyczyn Sąd odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie mógł zaliczyć wydatków wykazanych na fakturach wystawionych przez ww. firmę do kosztów uzyskania przychodów.

10. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa cywilnego Naczelny Sąd Administracyjny, abstrahując od zasadniczej niepoprawności ich sformułowania i braku szerszego uzasadnienia w motywach skargi kasacyjnej uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie ustalały istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dokonywały oceny zaistniałego stanu faktycznego, do którego ustalania i oceny w aspekcie skutków podatkowych są uprawnione i zobowiązane, na co zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

11. Ubocznie należy zauważyć, że w stosunku do skarżącego zapadły już w analogicznym stanie faktyczny dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2016 r., II FSK 1878/16 oraz z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1523/16, oddalające skargi kasacyjne skarżącego od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oddalających skargi skarżącego od decyzji, odpowiednio w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. Odnotować też trzeba, że w stosunku do podatników korzystających z faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącego, tj. spółkę A. [...] zapadło już blisko 20 wyroków sądów administracyjnych oddalających skargi, bądź też skargi kasacyjne podatników. To samo dotyczy, zresztą w jeszcze większej skali podatników korzystających z faktur wystawionych przez spółki współpracujące ze spółką A. [...], tj. spółki E., G. czy też P.

12. Z powołanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego.