Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1750/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi K.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K.S.A. z siedzibą w W. kwotę 3.450 zł (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2009 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. rozpoznając ponownie sprawę na skutek uchylenia swojej poprzedniej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. określił Skarżącej – K. S.A. z siedzibą w W. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., za luty 2006 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 167.101,00 złotych.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie leasingu. W okresie trwania umów leasingu pozostaje ona jedynym właścicielem rzeczy będących przedmiotami leasingu oraz zawiera umowy ich ubezpieczenia. Nadto Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W związku z realizacją zawartych umów leasingu operacyjnego oraz leasingu finansowego w lutym 2006 r. Skarżąca wystawiła między innymi, na rzecz różnych podmiotów gospodarczych 172 noty księgowe z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia OC, AC, NW oraz kosztów innych rodzajów ubezpieczeń przedmiotów leasingu, na łączną kwotę 212.899,85 złotych (zestawienie poszczególnych not stanowi załącznik nr 7 do protokołu kontroli podatkowej, k. 3-6 akt kontroli podatkowej). Noty te były ewidencjonowane na kontach rozrachunkowych, tj. Wn - Należności od korzystającego, Ma - Zobowiązania wobec towarzystwa ubezpieczeniowego. Tym samym Skarżąca nie wykazywała kosztów i przychodów w księgach rachunkowych z tytułu przenoszenia kosztów ubezpieczenia. Przedmiotowych not nie uwzględniono w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2006 r., bowiem nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT, a kwota należności z nich wynikająca nie została ujęta w deklaracji VAT-7 za luty 2006 r.

W ocenie organu pierwszej instancji, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak również uregulowań prawnych wynika, że K. S.A. świadczyła usługi leasingu operacyjnego, na podstawie umów, które nie zostały wymienione w art. 7 ust. 9 u.p.t.u.. Usługą pomocniczą nabywaną jednocześnie przez leasingobiorców była usługa polegająca na ubezpieczeniu przedmiotu umowy leasingu. Skarżąca dokonywała również dostaw towarów na podstawie umów leasingu finansowego zawartych po dniu 1 maja 2004 r., zgodnie z którymi towarem był ubezpieczony przedmiot leasingu, a wartość ubezpieczenia stanowiła element ceny towaru.

Wobec powyższego, organ uznał, że pobierane przez Skarżącą koszty ubezpieczenia podlegają zaliczeniu do czynności stanowiących odpłatne świadczenie usług i odpłatną odstawę towaru podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego:

• art. 6(4) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) dalej - VI Dyrektywa, poprzez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem pomimo, iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny;

• art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

• art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie przez organ podatkowy, a więc organ władzy publicznej, decyzji w oparciu o prowspólnotową wykładnię przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim przepis ten jest niezgodny z art. 11 (A)(2) (b) VI Dyrektywy tj. w zakresie, w jakim art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy nie został prawidłowo zaimplementowany do u.p.t.u.;

- prawa procesowego:

• art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u.;

• art. 121 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z uprzednim rozstrzygnięciem sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającym z decyzji z [...] grudnia 2008 r., znak: skierowanej do Skarżącej i dotyczącej tego samego stanu faktycznego;

• art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie i rozpatrzenie stanu faktycznego, co miało wpływ na dokonane rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy.

Decyzją z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności w świetle Umowy Generalnej Ubezpieczeń Komunikacyjnych OC, AC, NW Assistance Polska ZK nr [...], polis ubezpieczeniowych, wyjaśnień Spółki, umów leasingu, Ogólnych Warunków Leasingu oraz umowy brokerskiej zawartej między Skarżącą a B. S.A. wynika, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów leasingu stanowiąc część świadczonych przez Skarżącą usług. Kwota ubezpieczenia, mimo wyłączenia z czynszu leasingowego, jest należnością leasingodawcy określoną w zawartej umowie leasingu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Dlatego też świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej to jest usługi leasingu.

Organ nie uznał również za uzasadnione zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz Konstytucji wskazując, że zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie przez organ podatkowy, decyzji na podstawie prowspólnotowej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim art. I (A)(2)(b) VI Dyrektywy nie został zaimplementowany do u.p.t.u., nie polegają na prawdzie.

Organ wskazał, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć cale prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny także przed jej dniem przystąpienia. O tym. że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi art. 87, art.90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W przepisach VI Dyrektywy Rada określiła szczegółowe zasady funkcjonowania wspólnego podatku od towarów i usług na obszarze wspólnoty. Podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowa są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krąj owego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku z tym stwierdzić można, że art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi zaimplementowany przepis art. 11 (A)( 1) i (2)(b) VI Dyrektywy bowiem treść art. 29 ust. I u.p.t.u. określa podstawę opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy.

Oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane wszystkie koszty związane bezpośrednio z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia sprawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony materiał dowody. Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że urnowy przedłożone przez Skarżącą dotyczą innych okoliczności faktycznych, niż te które wynikają z tych umów. Stan rozpatrywanej sprawy jest bezsporny i nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca świadczyła usługę leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotów leasingu. Skarżąca zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu w swoim imieniu i na swoją rzecz. Argumenty pełnomocnika Skarżącej dotyczące istoty ubezpieczenia oraz przedłożone aneksy do umów nie zmieniają okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, ubezpieczonym nadal pozostaje Skarżąca.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane okoliczności faktyczne i prawne organ stwierdził, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu występuje jedna usługa, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej tj. w niniejszej sprawie stawkę 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że mając na uwadze aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz powołane przepisy prawa, organ podatkowy pierwszej instancji mógł pominąć stanowisko zawarte w decyzji organu odwoławczego z [...] grudnia 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego to jest:

a) art. 6(4) VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny;

b) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

c) art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie przez organ podatkowy, a więc organ władzy publicznej, decyzji w oparciu o prowspólnotową wykładnię przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim przepis ten jest niezgodny z art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, tj. w zakresie, w jakim art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy nie został zaimplementowany do u.p.t.u.;

- prawa procesowego to jest:

a) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u.;

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia dokonanego w sposób sprzeczny z uprzednim rozstrzygnięciem sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającym z decyzji z [...] grudnia 2008 r., skierowanej do Skarżącej i dotyczącej tego samego stanu faktycznego,

i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie obciążając korzystających kosztami ubezpieczenia Skarżąca de facto świadczyła na ich rzecz usługę ubezpieczenia, którą z równym skutkiem korzystający mógł nabyć bezpośrednio od ubezpieczyciela. Ponadto, świadczona przez Skarżącą usługa ubezpieczenia podlega zwolnieniu od podatku VAT, gdyż jest usługą odrębną od usługi leasingu. Usługa ubezpieczenia nie jest bowiem częścią składową usługi leasingu, lecz świadczeniem niezależnym i może być świadczona na różnych zasadach w tym może być samodzielnie nabyta od wybranego towarzystwa ubezpieczeniowego przez korzystającego. Fakt zaś towarzyszącego charakteru tej usługi (względem usługi leasingu) w żadnym wypadku nie decyduje o tym, iż usługi te (usługa ubezpieczenia i usługa leasingu) mogą być traktowane jako jednorodne świadczenie podlegające stawce podatku VAT właściwej dla przedmiotu leasingu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 23 listopada 2010 roku Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Uniii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi:

Czy przepisy art. 2 obowiązującej w roku 2006 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że usługę leasingu oraz towarzyszącą jej usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, można uznać za niezależne świadczenia, podlegające odrębnemu opodatkowaniu?

Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, to czy przepis art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy, z uwzględnieniem regulacji art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) dalej "I Dyrektywy", należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w przypadku, gdy leasingodawca obciąża jej wartością leasingobiorcę, a zastosowania nie znajdzie przepis art. 11 część A pkt 3 lit. c) VI Dyrektywy, można uznać za usługę zwolnioną od podatku?

W uzasadnieniu powyższego wniosku Skarżąca podniosła, że konieczność rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości wynika także z tego, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 roku (sygn. akt I FPS 3/10) nie zawarto, de facto, analizy zagadnienia czy usługa leasingu z jednej, i usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu z drugiej strony, stanowią świadczenie złożone. Zakres rozstrzygnięcia uchwały został bowiem wyznaczony pytaniem skierowanym przez skład orzekający do składu siedmiu sędziów - pytanie zaś dotyczyło tego czy z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania usługi leasingu należy włączyć koszt usługi ubezpieczenia. Tak zadane pytanie, po pierwsze określa zakres rozpoznania sprawy, po wtóre zaś zawiera domniemanie, iż kwestia dla sprawy wstępna - jaką ustalenie czy świadczenie ma charakter złożony czy też mamy do czynienia z dwoma niezależnymi świadczeniami - zostało już przez skład orzekający rozstrzygnięte.

Wyrokiem z 7 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2010 roku.

W uzasadnieniu powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt. I FPS 3/10 i wskazał, że art. 29 ust. 1 u.p.t.u., jak i w innych przepisach tej ustawy, nie została wyraźnie wpisana regulacja zawarta w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, uzupełniająca art. 11(A)(1)(a), z którego wynikało, że "Podstawę opodatkowania stanowi: w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w pkt (b),(c), i (d) poniżej – wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje związane z ich ceną". Mimo, że ten zasadniczy przepis VI Dyrektywy, dotyczący podstawy opodatkowania różni się brzmieniem od art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w którym jest mowa o kwocie należnej z tytułu obrotu, nie budzi wątpliwości, że w objętym nim zakresie unormowanie krajowe realizuje prawo wspólnotowe. Pojawiła się natomiast wątpliwość, czy implementacja została dokonana w sposób prawidłowy gdyż w u.p.t.u. nie zapisano w sposób jednoznaczny, tak jak w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, że "Podstawa opodatkowania obejmuje: dodatkowe koszty takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy".

Sąd rozpoznający sprawę powołał się na związanie na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), - dalej "p.p.s.a." i wyjaśnił także, że w sprawie nie zachodziła konieczność wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniami prejudycjalnymi wskazanymi w piśmie Skarżącej z 23 listopada 2010 roku. Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 2, 7, 8 Konstytucji oraz przepisów Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 maja 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wskazał, że uzasadnione jest skorzystanie z pomocy, jakiej, co do zasady, udziela sądowi krajowemu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS) wyrokami dokonującymi wykładni prawa unijnego, w tym przypadku dyrektyw z zakresu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie jest to szczególnie usprawiedliwione ze względu na podobieństwo występującego w niej spornego zagadnienia do sprawy, w której wypowiedział się już Trybunał w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 460/10, tj. w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11 BGŻ Leasing. NSA podkreślił, że ze względu na analogiczne uregulowanie spornej kwestii w VI Dyrektywie (znajdującej zastosowanie w sprawie) i w Dyrektywie 112 (której przepisy interpretował Trybunał), a która stanowi przekształcenie poprzedniczki bez wprowadzenia istotnych zmian, zwłaszcza w omawianym zakresie, przeszkody w powoływaniu się na powyższe orzeczenie TS nie stanowi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dotyczy ono późniejszego stanu prawnego niż ten obowiązujący w okolicznościach sprawy. Także przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u., będący implementacją wskazanych norm unijnych, którego interpretacja jest przedmiotem sporu, nie uległ od wejścia w życie u.p.t.u. zmianie, w zakresie kwestii spornej występującej w sprawie. Stanowisko takie jest tym bardziej uzasadnione, że w wyroku w sprawie C-224/11 Trybunał bazuje w swej interpretacji na rozumieniu pojęć świadczenia złożonego i świadczeń pojedynczych, odrębnych, prezentowanych w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału w odniesieniu do zasady generalnej, że do celów podatku VAT każde świadczenie winno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. W związku z tym należy mieć na uwadze rozważania zawarte w powołanym wyroku TS, jako pomocne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

NSA wskazał, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o której dokonanie zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii (...)." Również w wyroku z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-314/08 K. Filipiak Trybunał wypowiedział się jednoznacznie stwierdzając, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa UE i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

Powyżej przedstawione poglądy Trybunału stanowią zdaniem NSA w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotną wskazówkę w kwestii oceny właściwego postępowania Sądu. Chodzi bowiem o sytuację, w której istotne z punktu widzenia zaistniałego w sprawie sporu przepisy są odmiennie interpretowane przez Trybunał Sprawiedliwości oraz Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TS nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Ta wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów jak i rozumienia pojęcia "świadczenia złożonego", dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy, co zapewnia skuteczną ochronę jednostce, jak i realizację zasady efektywności prawa Unii. Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Sąd odwoławczy podkreślił, że uzasadnione jest rozpoznanie niniejszej sprawy z uwzględnieniem wyroku Trybunału w sprawie C-224/11, z tego względu, że w uchwale I FPS 3/10 poszerzony skład dokonał interpretacji terminu "świadczenie złożone" na podstawie wcześniejszych orzeczeń TS, które dotyczyły innych stanów faktycznych. W wyroku C-224/11 Trybunał wyjaśnia tymczasem także i to pojęcie, jako ważące w sprawie, ale już na kanwie stanu faktycznego podanego w pytaniu prejudycjalnym, a więc dotyczącego usługi leasingu i ubezpieczenia jego przedmiotu przez leasingodawcę, z jednoczesnym obciążeniem kosztami ubezpieczenia leasingobiorcy. Taki też stan faktyczny, określony co do podstawowych czynności, występuje w niniejszej sprawie, a więc zasadnicza kwestia, czy jest to jedna usługa, czy dwie odrębne, co skutkuje ustaleniem podstawy opodatkowania i właściwej stawki, jest kwestią materialnie, w tym przypadku, identyczną.

Z uwagi na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał w zaskarżonym wyroku subsumcji stanu faktycznego sprawy pod odpowiednie normy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał rozważanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena taka, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych sprawy i wskazań zawartych w powoływanym orzeczeniu TSUE z 17 stycznia 2013 r., C-224/11, powinna być najpierw dokonana przez sąd pierwszej instancji, dla poszanowania konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje:

Przeprowadzając, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w ramach właściwości zakreślonej przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd związany jest z mocy przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA). Tak więc sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, jest bowiem związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd kasacyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Natomiast wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpatrujący sprawę nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego, bowiem ocena stanu faktycznego nie jest wykładnią prawa.

Przeprowadzając zatem, po ponownym rozpoznaniu sprawy, kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji wziął pod uwagę wskazania NSA zawarte w wyroku z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 147/13 w zakresie wykładni zastosowanego przez organy podatkowe prawa.

Przypomnieć należy, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy w relacji skarżącego i jego klientów (leasingobiorców) usługi leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę stanowią jedno świadczenie złożone o charakterze kompleksowym, które należy traktować jako jedną usługę leasingu, czy też są dwoma towarzyszącymi sobie, lecz niezależnymi świadczeniami, które należy traktować jako dwie odrębne usługi: leasingu oraz ubezpieczenia.

Decydujący dla rozstrzygnięcia tego sporu i stwierdzenia zasadności skargi – głównie w zakresie zarzutów prawa materialnego – jak wskazał NSA w cytowanym wyżej wyroku - jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. w Warszawie, który przesądza, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu w tej sprawie, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

TSUE stwierdził, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach.

Dalej Trybunał stwierdził, iż okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku, gdyż wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

Ponadto sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

Odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie odzwierciedlają jednak interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Nawet gdy z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych z klientami wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie, to wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia, jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia mogą stanowić niezależne świadczenia.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

Dalej Trybunał stwierdził, że z jego orzecznictwa wynika, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Termin "transakcja ubezpieczeniowa" użyty w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT. Zatem usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, których właścicielem pozostaje leasingodawca, nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy że ten ostatni uzyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który zaopatruje się w nie w zakładzie ubezpieczeń, obciążając ich kosztem leasingobiorcę w niezmienionej wysokości.

Wynika z tego, że należy uznać, iż w ramach działalności leasingowej czynność polegająca na refakturowaniu dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE.

Wprawdzie ze zdania drugiego pierwszej tezy wyroku Trybunału wynika, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne, to jednak z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika jednoznacznie, że Trybunał, rozpatrując zadane mu pytanie prejudycjalne, również dokonał analizy zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było stwierdzenie, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej.

W szczególności w tezach 46 i 47 TSUE wskazał, że z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez BGŻ Leasing z klientami (analogicznymi jak w rozpatrywanej sprawie), przedstawionych w aktach przedłożonych Trybunałowi wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie, to w przypadku braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia.

W konsekwencji tego w tezie 48 stwierdził, że z powyższych rozważań, jak i z rozważań zawartych w pkt 36 niniejszego wyroku wynika a fortiori, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa przywołanego w pkt 30 niniejszego wyroku.

Także dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy wskazuje, że brak jest – w kontekście tez orzeczenia TSUE – podstaw do stwierdzenia, że będące przedmiotem oceny w tej sprawie usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługi leasingu były ze sobą powiązane w takim stopniu, że należałoby je traktować jako stanowiące jedną usługę.

Sporna usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcy i korzystającego. Zatem nie jest to usługa wykonywana przez leasingodawcę, który jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej, nabywa ją od ubezpieczyciela i "przerzuca" koszty tego ubezpieczenia na korzystającego. Umowa ubezpieczenia niewątpliwie podnosi gwarancje bezpiecznego realizowania leasingu, lecz jednocześnie stanowi zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na lepszych warunkach. Nie można przy tym pomijać, że w aspekcie gospodarczym usługa leasingu może być także realizowana bez obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, wobec czego nie jest to element konieczny i nierozerwalnie związany z usługą leasingu realizowaną przez leasingodawcę.

W świetle powyższego za trafne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez uznanie, że usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu wg stawki właściwej dla usługi leasingu i w efekcie odmowę zastosowania – w odniesieniu do usługi ubezpieczenia – zwolnienia od podatku.

Zasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w zakresie w jakim podnoszą, że organ podatkowy dopuszczając się wadliwej wykładni i zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, naruszył jednocześnie swoim rozstrzygnięciem wskazane normy proceduralne. Uchybienie jednak tym przepisom jest jedynie pochodną błędnej wykładni i zastosowania ww. przepisów prawa materialnego i jako takie samo w sobie nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga jest zasadna, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.