Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1650/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt  1 i 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, 3 pkt 3, 3 pkt 1, 2, 3 i 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1 i art. 2a art. 122, art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 426/19 w sprawie ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 17 stycznia 2019 r. nr SKO.Pod/4140/816/2018 i SKO.Pod/4140/817/2018 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2015 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 426/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. z o.o. z siedzibą w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 17 stycznia 2019 r. nr SKO.Pod/4140/816/2018 i nr SKO.Pod/4140/817/2018 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 i 2015 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Wyliczone przez spółkę kwoty nadpłaty obejmowały podatek za urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne, które - w ocenie spółki - zostały błędnie sklasyfikowane w klasyfikacji środków trwałych. Spółka uznała, że w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2014 i 2015 r. błędnie wykazała te przedmioty do opodatkowania, gdyż posiadane przez nią urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt taki stanowić będzie tylko ich część. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przywołała sporządzoną na jej zlecenie ekspertyzę techniczno-budowlaną.

Decyzjami z dnia 3 września 2018 r. Burmistrz Miasta C. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości 17.314 zł oraz za rok 2015 w wysokości 17.314 zł. Organ pierwszej instancji – w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w toku którego m.in. przesłuchano świadka specjalistę ds. technicznych R. Z. (pracownik spółki od 23 lat, posiadający tytuł mistrza sieci i instalacji gazowych), a który stwierdził, że bez urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych nie byłaby możliwa dostawa gazu dla odbiorców potrzebujących paliwa o innych parametrach, niż występujących w sieci gazowej – nie podzielił stanowiska spółki, że punkty pomiarowe, redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 17 stycznia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji, wskazując, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2014 i 2015 r.,

tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613; Dz. U. z 2014 r., poz. 849); dalej: "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2014 i 2015 r., tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.); dalej: "u.p.b.", wyliczył przykłady budowli. W powołanym przepisie wśród budowli zostały wymienione sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Sieć techniczna, którą jest sieć gazowa, stanowi zatem budowlę.

Organ odwoławczy – odwołując się do zeznań ww. świadka oraz przedłożonej przez spółkę ekspertyzy techniczno-budowlanej – wywiódł ostatecznie, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem i są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej. Stąd, w ocenie organu, należało przyjąć, że stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty redukcyjno-pomiarowe składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę, a zatem powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

W skargach na ww. decyzje organu odwoławczego, wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz przepisów prawa procesowego, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uzasadniając oddalenie skarg wskazał, że istotą rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach było ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową oraz punktem redukcyjno- pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy te sporne urządzenia stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, tak samo jak dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Według sądu pierwszej instancji z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego (w szczególności z zeznań ww. pracownika spółki oraz z ekspertyzy techniczno-budowlanej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dla spółki, zawierającej fotografie stacji redukcyjno-pomiarowej, punktu redukcyjno-pomiarowego oraz punktu pomiarowego) wynika, że sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń będących całością techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli.

W ocenie sądu – z uwagi na różnorodność form budowli – nie ma istotnego znaczenia argumentacja strony skarżącej dotycząca rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym, a zatem wykonanej w tej samej technice. Dla istnienia "całości techniczno-użytkowej" nie ma również istotnego znaczenia, akcentowana przez spółkę, trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną, nie świadczy o braku połączenia technicznego. Słusznie też akcentowały organy, że istotne w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punktu redukcyjno-pomiarowego. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w u.p.b. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częściami budowlanymi, który to związek jest niezbędny dla uznania urządzeń technicznych za obiekty budowlane;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy u.p.b., należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), aby łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów, oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynek, budowla, szafka);

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i wskazanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako element budowli, tj. sieci gazowej, podczas gdy dla określenia danego obiektu mianem obiektu budowlanego, i w dalszej kolejności budowlą, ustawodawca wymaga, by dany obiekt - a więc, w niniejszym przypadku, stacja redukcyjno-pomiarowa sama w sobie - spełniał kryterium całości techniczno-użytkowej, a więc nieprawidłowo przyjęto, że związki te należy badać w odniesieniu do odrębnego obiektu, jakim jest niewątpliwie stacja gazowa, a drugim odrębnym obiektem w postaci sieci gazowej/gazociągu;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" i w konsekwencji przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem i element sieci gazowej, i że powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym nieuwzględnienie okoliczności, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę mogą stanowić jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane, a w konsekwencji uznanie, że istnienie tej okoliczności może zostać potwierdzone jedynie przez specjalistę (biegłego rzeczoznawcę) na podstawie analizy technicznej obiektów, podczas gdy stanowi to wyłączną kompetencję organów podatkowych;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 1 u.p.b., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że związek techniczno-użytkowy to fizyczne połączenie, bo gwarantuje możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa - "gazociąg tylko w połączeniu ze stacją tworzy całość techniczno-użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej",

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej gazociągiem;

– art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 3a u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zamienne używanie w uzasadnieniu wyroku pojęć "sieć gazowa" i "gazociąg", podczas gdy obiekty te stanowią odrębne obiekty budowlane i budowle, zdefiniowane odmiennie na potrzeby regulacji u.p.b.;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.p.b., poprzez pomijanie całej treści przepisów, co przekłada się na błędną wykładnię i w konsekwencji pomijanie, że urządzenie techniczne ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego, z którym jest związane;

– art 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b., poprzez przyjęcie, że usytuowanie urządzeń stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.p.b., poprzez uznanie, że elementem sieci gazowej jest obudowa urządzeń technicznych i tym samym twierdzenie, że obudowa wraz z fundamentem i ze znajdującymi się w niej urządzeniami, tworzą całość wchodzącą w skład gazociągu/sieci gazowej;

– art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.b. oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483); dalej: "Konstytucja", poprzez wnioskowanie w oparciu o rozumienie pojęcia sieci gazowej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055 ze zm.) lub rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640) lub potocznego rozumienia, przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało

istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje organu odwoławczego, które stoją w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pozostawiając w obrocie prawnym decyzje oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

– art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

– art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji, poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających spółkę;

– art 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a O.p., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje organu odwoławczego, które zostały wydane z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika in dubio pro tributario,

– art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. jest zagadnieniem prawnym i w konsekwencji nieuprawnione jest aprobowanie poglądu, że leży to w gestii specjalisty do spraw technicznych (lub biegłego z dziedziny budownictwa) - ocena tej przesłanki, jako zagadnienia prawnego, leży wyłącznie w gestii organu podatkowego i obowiązki w tym zakresie nie mogą zostać przeniesione na osoby trzecie;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje organu odwoławczego, które zostały wydane z poważnym naruszeniem art. 122 i art. 127 O.p. w zw. z art. 187 O.p., z uwagi na fakt, że sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie, podzielając ustalenia poczynione przez organy podatkowe i przyjmując je za własne, szczególnie w sytuacji, gdy opisując obiekty infrastruktury gazowniczej scharakteryzowano umiejscowienie urządzeń technicznych, niemniej uznano, że również dla celów podatku od nieruchomości i określenia co stanowi budowlę, tak jak z punktu widzenia przepisów wykonawczych, obudowa nie ma znaczenia;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje organu odwoławczego, podczas gdy zagadnienie całości techniczno-użytkowej jest zagadnieniem prawnym i ocena istnienia związków o takim charakterze winna nastąpić w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wyłącznie w zakresie aspektów budowlanych funkcjonowania urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych w ramach sieci gazowej: "Organy kwalifikując sporne urządzenia, jako część budowli nie opierały się na definicjach zawartych w rozporządzeniach, ale oceniły związek techniczno-użytkowy pomiędzy poszczególnymi urządzeniami, a siecią gazową. Dla oceny tej zasadnicze znaczenie miały zeznania świadka, zgodnie z którymi sieć średniego i niskiego ciśnienia nie może funkcjonować bez stacji redukcyjno-pomiarowe, lub, jak to stwierdza Sąd, funkcjonowania stacji gazowej w ramach sieci", co spowodowało, że nie dokonano dostatecznej oceny prawnej tego zagadnienia w kontekście poszczególnych obiektów spółki; sąd nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, dlaczego uważa, że stacje gazowe są integralną częścią gazociągu/sieci gazowej jako budowli uznając, że wykładnia przepisów i wnioski wynikające ze wskazanych przez skarżącą wyroków NSA są nieprzydatne w niniejszej sprawie - sąd w ogóle nie wypowiedział się w zakresie wniosków z nich wynikających, co istotne, zupełnie odmiennych od stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku, niemniej nie wiadomo dlaczego istotne dla sprawy miały stać się wnioski dotyczące linii energetycznych, światłowodów, czy linii telekomunikacyjnych;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje organu odwoławczego, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia zeznania świadka, bowiem trudno doszukać się w analizie przedstawionej przez sąd przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, jak i ich wykładni, natomiast przepisy mające zastosowanie w sprawie wskazane przez skarżącą, jak i sposób ich wykładni został potraktowany marginesowo, wręcz lakonicznie, co wskazuje na niezrozumienie przedmiotu sporu w związku z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, w tym w zw. z wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, skoro o odrzuceniu ekspertyzy przedstawionej przez spółkę świadczyć ma fakt, że - zdaniem tego sądu - "Ekspertyza przedstawiona przez spółkę nie odnosiła się wprost do kwestii wyjaśnienia spornego związku technicznego, a zatem zasadnie nie została uznana przez organy w tym aspekcie za przydatną w sprawie", bez wskazania do czego w takim razie się odnosiła;

– art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a właściwie jej braku, bowiem uzasadnienie sprowadza się do dywagacji o charakterze funkcjonalnym w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością, a przede wszystkim przez zastosowanie ogólników, że: - "uprawniona jest konstatacja, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń będących całością techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomość"; - "wszystkie urządzenia stacji są ze sobą połączone i współpracują zgodnie z cyklem technologicznym. Nie ma możliwości demontażu żadnego z urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej w czasie jego pracy. Gazociąg tylko w połączeniu ze stacją tworzy całość techniczno-użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej"; - "O ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji"; - czy "Oczywiste jest, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice danej gminy. Jednak odłączenie stacji, bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości", w sytuacji, gdy spółka objęła podatkiem od nieruchomości gazociąg, obudowę kontenerową, fundamenty oraz przyłącza;

– art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wskazanie, jako podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia, jedynie ogólnych dywagacji na temat funkcjonowania sieci gazowej, o czym wypowiedział się świadek - pracownik spółki, specjalista do spraw technicznych, a więc pominięcie wskazania przepisów u.p.o.l. i u.p.b. mających zastosowanie w sprawie z pominięciem ich prawidłowej wykładni, bowiem całość wykładni przepisów sprowadza się do konkluzji, że organy podatkowe stwierdziły wystąpienie związku techniczno-użytkowego poprzez fizyczne połączenie: "Organy zasadnie przyjęły, iż wszystkie urządzenia stacji są ze sobą połączone i współpracują zgodnie z cyklem technologicznym. Nie ma możliwości demontażu żadnego z urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej w czasie jego pracy. Gazociąg tylko w połączeniu ze stacją tworzy całość techniczno- użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej" czy też "Słusznie też akcentowały organy, iż istotne w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno- pomiarowej gazu oraz punktu redukcyjno-pomiarowego. Gazociąg i stacja redukcyjno- pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno- użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym", w sytuacji, gdy podatnik składa skargę, wskazując kilka okoliczności naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, a sąd stwierdza, że "Organy zrealizowały wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych wytyczne, co do sposobu przeprowadzenia wykładni przepisów będących podstawą wydania kwestionowanych decyzji, wskazujące na konieczność przeanalizowania, czy objęte wnioskiem o nadpłatę urządzenia stanowią integralną część techniczno-użytkową budowli sieci gazowej", przy czym nie wiadomo, o jakie konkretnie orzecznictwo chodzi;

– art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem nie wiadomo dlaczego rozstrzygnięcia dokonano przez pryzmat sieci gazowej lub gazociągu, jako budowli, z pominięciem elementów budowlanych, skoro przepisy u.p.o.l. i u.p.b. nie wskazują, z jakich elementów ta sieć lub gazociąg oraz nie wiadomo o jaki obiekt konkretnie chodzi, gdy sąd stwierdza, że "Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia, bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie gwarantujące możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa (...) Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia", w sytuacji gdy skarżąca wskazuje, że urządzenia stacji gazowej są urządzeniami technicznymi a nie urządzeniami budowlanymi, oraz że obiekt stacji gazowej jest odrębnym obiektem od urządzeń technicznych w nim się znajdujących, a więc świadczy o pomijaniu treści całej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

– art 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem trudno uznać za spełniające ustawowe wymogi stwierdzenie sądu - na zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem) - "Nawet jeżeli punkt redukcyjno-pomiarowy jest urządzony w ramach przyłącza, to wraz z tym przyłączem stanowi całość techniczno-użytkową z gazociągiem. Ani przyłącze gazowe, ani punkt redukcyjno-pomiarowy nie pełni bowiem samodzielnych funkcji, ale jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania gazociągu i dostarczania paliwa gazowego do końcowego odbiorcy", w sytuacji gdy spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem.

Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2022 r. spółka podniosła, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że spór dotyczący 2015 r. wymagał uwzględnienia zmiany legislacyjnej, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r., a dotyczącej definicji obiektu budowlanego.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu jest określenie, czy kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa i stacja pomiarowa stanowią część budowli jaką jest sieć gazowa, jak uznały organy podatkowe obu instancji, czy też stanowią one odrębne od gazociągu urządzenia techniczne, jak argumentowała spółka, z czym nie zgodził się sąd pierwszej instancji. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej i stacji pomiarowej. W ocenie natomiast organów podatkowych i sądu pierwszej instancji stacje i punkty te stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa. Wartość tych urządzeń powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane do 2016 r. było stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z gazociągiem, tworząc sieć gazową, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. W orzecznictwie tym wskazywano nadto, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1018/14). Jednakże, od czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, gdyż stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 u.p.b. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/14/, z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15, z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 2266/15, z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 107/16).

Wskazać dalej należy, że w wyniku rozbieżności w orzecznictwie, do jakiej doszło w 2022 r. w sprawach analogicznych do rozpoznawanej, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt III FSK 684/21 przedstawił - na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. - składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) dla objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o konieczności ich zakwalifikowania jako budowli w postaci sieci gazowej, czy też decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a częściami budowlanymi, na których lub w których są posadowione, co przesądza o wyłączeniu ich z opodatkowania, jako urządzeń technicznych posadowionych na częściach budowlanych lub w budynkach?".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyniku rozpoznania ww. pytania prawnego podjął 10 października 2022 r. uchwałę o sygn. akt III FPS 2/22 w następującym brzmieniu: "Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

Jakkolwiek, z mocy art. 187 § 2 p.p.s.a., uchwała składu siedmiu sędziów jest wiążąca w danej sprawie, w której przedstawiono do rozpatrzenia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, to zakres związania uchwałą jest szerszy. Ma on swoje oparcie w art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W niniejszej sprawie skład orzekający nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska przedstawionego w uchwale i uznaje je za własne.

Uwzględniając ww. uchwałę i odwołując się do jej uzasadnienia należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane (u.p.b.).

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.p.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, który wyznaczony został w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, katalog ten dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

- obiekty liniowe;

- wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne;

- fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.p.b. (przepis dodany do u.p.b. z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania, obiekt liniowy stanowią m.in. "gazociąg" oraz "rurociąg".

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. kategoria budowli, jako przedmiotu opodatkowania, w porównaniu do regulacji u.p.b., rozszerzona została o urządzenia budowlane. Ich definicję zawiera art. 3 pkt 9 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem obejmują one: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Odnosząc się do kategorii urządzeń budowlanych, Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, uznał, że urządzeniami budowlanymi, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanymi do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., są jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem.

W uchwale podkreślono, że przedstawione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do pojęcia "obiektu budowlanego" w stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, dalej w uchwale rozważając czy stacje reduktorowe, kontenery, w których one się znajdują, stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. czy są "obiektem liniowym", wskazał, że do kategorii obiektów liniowych zaliczyć należy "gazociąg" i to on stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednak, ani w ustawie podatkowej, ani też w żadnym innym akcie rangi ustawowej nie zostało zdefiniowane pojęcie gazociągu. Termin ten określony został natomiast w rozporządzeniu wykonawczym do u.p.b., tj. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. poz. 640); dalej: "rozporządzenie", którego § 2 pkt 5 wskazuje, że gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, ułożony na zewnątrz stacji gazowych, obiektów wydobywających, wytwarzających, magazynujących lub użytkujących gaz ziemny, służący do transportu gazu ziemnego. Przez sieć gazową rozumie się natomiast (§ 2 pkt 27 rozporządzenia), obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu ziemnego. W rozporządzeniu odróżnia się pojęcie stacji gazowej od gazociągu. Stosownie do postanowień § 2 pkt 29 rozporządzenia, stacja gazowa to zespół urządzeń lub obiekt budowlany wchodzący w skład sieci gazowej, spełniający co najmniej jedną z następujących funkcji: redukcji, uzdatnienia, pomiarów lub rozdziału gazu ziemnego, z wyłączeniem zespołu gazowego na przyłączu. Logiczny jest wobec tego wniosek, że w świetle przepisów rozporządzenia takie obiekty, jak stacje reduktorowe czy pomiarowe wchodzą w skład sieci gazowej, lecz nie są gazociągiem.

Nadto w rozporządzeniu rozróżnia się: gazociąg, sieć gazową i stację gazową. W świetle zatem przepisów rozporządzenia takie obiekty, jak stacje reduktorowe czy pomiarowe wchodzą w skład sieci gazowej, lecz nie są gazociągiem postrzeganym jako obiekt liniowy w przedstawionym rozumieniu.

Zawarte w ww. rozporządzeniu definicje legalne sieci gazowej i gazociągu mogą być uwzględniane tylko w obrębie tego aktu prawnego i nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania budowli jako przedmiotu opodatkowania. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, ten element konstrukcji podatku powinien zostać określony w akcie rangi ustawowej. Kwestia ta nie budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt 2049/09; z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1594/15; z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3067/16; także B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 34). Dlatego też, ustalając pojęcie gazociągu na potrzeby podatkowe, zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej, jakkolwiek zastosowanie literalnej reguły interpretacyjnej może skutkować przyjęciem definicji zbieżnej z użytą w rozporządzeniu.

Definiując pojęcie gazociągu należy mieć na względzie, że jest to jeden z rodzajów "obiektu liniowego" (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu potocznym uznać zatem należy, że gazociąg, to ciąg rur przesyłających gaz na różne odległości. Z tej perspektywy rzeczywiście uznać można, że stacje reduktorowe, pomiarowe czy też reduktorowo-pomiarowe pozostają poza tak postrzeganą kategorią gazociągu, jako obiektu liniowego, acz są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania.

Z drugiej strony Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 33/09 zwrócił uwagę, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w u.p.b., załączniku do tej ustawy oraz innych aktach rangi ustawowej. Otóż, załącznik do u.p.b., w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych, w rubryce XXVI wymienia m.in. sieci gazowe oraz rurociągi przesyłowe. Skoro ustawodawca rozróżnia te pojęcia, nie powinny być one ze sobą utożsamiane. Jeżeli zatem załącznik do u.p.b. służyć ma również doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, w tym budowli, wymienionych w art. 3 pkt 3 oraz 3a u.p.b., użyte w tym ostatnim przepisie określenie "gazociąg" identyfikować należy z pojęciem "rurociągu przesyłowego", a nie "sieci gazowej". W takim rozumieniu sieć gazowa oznacza kategorię zakresowo szerszą od gazociągu (gazociąg stanowi element sieci gazowej).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmującego ww. uchwałę, pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego, określoną w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. W stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r., stosownie do tego ostatniego przepisu, przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. albo dokonania oceny, iż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.

Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowego znaczenia nabiera zdefiniowanie zwrotu legislacyjnego "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że: "wyrażenie <> powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą". W konsekwencji, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem legislacyjnym "całości techniczno-użytkowej" powoduje, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy, niezależnie od ich rodzaju, tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10).

Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobował także stanowisko judykatury, że przez tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10 oraz z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3067/16).

Dalej, w uchwale wyjaśniono, że w praktyce gospodarczej występują różne rodzaje stacji redukcyjnych (redukcyjno-pomiarowych), w tym odkryte, przykryte tzw. obiektami szafowymi (kontenerami), mobilne itd. Wszystkie one służą redukcji ciśnienia, pomiaru oraz rozdziału gazu. Redukcja gazu w sieciach gazowych jest konieczna, gdyż gaz w rurociągach transportuje się pod ciśnieniem wyższym niż ciśnienie pod którym jest on dostarczany odbiorcom końcowym (por. https://www.gzog.pl/stacje-redukcyjno-pomiarowe). Wykorzystanie budowli w postaci gazociągu do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacji funkcji użytkowych) może wobec tego wymagać jego technicznego powiązania z pewnymi urządzeniami. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., tylko w takim przypadku obiekt budowlany spełnia kryterium "całości techniczno-użytkowej". Wyjątki od postrzegania budowli jako obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową mogą zostać oczywiście przewidziane przez samego ustawodawcę. Takim przykładem, niejako korygującym pojęcie obiektu budowlanego określonego w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., jest kanalizacja kablowa. W wyniku dodania z dniem 17 lipca 2010 r. do art. 3 u.p.b. nowej jednostki redakcyjnej w postaci ust. 3a, obiektem liniowym jest "kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". W efekcie tej nowelizacji kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, mimo że bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (gospodarczej). W stanie prawnym odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy, ów wyjątek nie ma zastosowania do gazociągu oraz powiązanych z nim technicznie i użytkowo urządzeń.

Oceniając, czy w stanie prawnym obowiązujący przed 28 czerwca 2015 r., stacje redukcyjne, pomiarowe i pomiarowo-redukcyjne stanowiły wraz z gazociągiem jeden zespół, jedną całość techniczno-użytkową, zdolną do realizacji określonego celu gospodarczego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konieczne jest zbadanie związku technicznego pomiędzy urządzeniami tychże stacji i punktów dla ustalenia, co składa się na ten konkretny obiekt (budowlę) zdolny do wykonywania zadań gospodarczych. Element funkcjonalny ma zatem tu znaczenie. W razie wątpliwości można w tym zakresie posłużyć się ekspertyzą biegłego, która wykazać powinna, że jedynie określona stacja reduktorowa, w powiązaniu z gazociągiem, jako obiektem liniowym, stanowią zespół techniczny zdolny do pełnienia funkcji gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż stacje i punkty reduktorowe, reduktorowo-pomiarowe i pomiarowe nie mogą zostać zaliczone do instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. Rozróżnienie w tym przepisie pojęcia "instalacji" i "urządzeń technicznych" oraz wynikający z tej regulacji kontekst językowy wskazują, że przez instalację należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz budynku lub innego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektów (por. też https://pl.wikipedia.org/wiki/Instalacja_[technika]). Stacje i punkty reduktorowe (reduktorowo-pomiarowe) mogą być natomiast identyfikowane jako urządzenie, w tym urządzenie techniczne powiązane technicznie i użytkowo (funkcjonalnie) z gazociągiem. O ile zatem stanowią łącznie z budowlą całość techniczno-użytkową, w przedstawionym rozumieniu, ich wartość (początkowa lub wynikająca z wyceny) winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budowli.

Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, odnotował, że w tym wyroku Trybunał stwierdził, iż obiekt budowlany spełniający kryteria budynku nie może być jednocześnie budowlą oraz skonstatował, że jeżeli obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" budowli (jej części), która znajduje się w jego wnętrzu. Identyfikacja jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych wiąże się z wykazaniem jej związku techniczno-użytkowego nie z budynkiem typu kontenerowego, a gazociągiem. Jeżeli więc obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej, wykazuje cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, stanowić powinien - jako budynek - odrębny przedmiot opodatkowania (podstawą opodatkowania jest w takim przypadku jego powierzchnia użytkowa). To zaś pozwala na wniosek, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b. (w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.), dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.

Powyższa ocena dotyczy stanu sprawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r.

Uwzględniając zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale, należy wskazać, że w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sprawie przesłuchano świadka specjalistę ds. technicznych R. Z. (pracownik spółki od 23 lat, posiadający tytuł mistrza sieci i instalacji gazowych), który stwierdził, że bez urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych nie byłaby możliwa dostawa gazu dla odbiorców potrzebujących paliwa o innych parametrach, niż występujących w sieci gazowej.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że z zeznań pracownika spółki oraz z ekspertyzy techniczno-budowlanej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dla spółki, zawierającej fotografie stacji redukcyjno-pomiarowej, punktu redukcyjno-pomiarowego oraz punktu pomiarowego wynika, że sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń będących całością techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową). Na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli.

Zatem, prawidłowo organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji - posiłkując się ww. dowodami - oceniły, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe i stacje pomiarowe w powiązaniu z gazociągiem, jako obiektem liniowym, stanowią sieć gazową, tj. zespół techniczny zdolny do pełnienia funkcji gospodarczych. Ze względu na ścisłe i powiązane zadania pełnione przez gazociąg i ww. urządzenia techniczne, należy uznać, że występują między nimi na tyle silne związki, aby stwierdzić, że tworzą całość techniczno-użytkową w postaci sieci gazowej.

W tej sytuacji, jako nieuzasadnione należało ocenić te wszystkie zmultiplikowane zarzuty skargi kasacyjnej, w których skarżąca kasacyjnie zarzuciła sądowi pierwszej instancji wydanie wyroku z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że związek techniczno-użytkowy pomiędzy kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi i stacjami pomiarowymi oraz gazociągiem ma decydujące znaczenie dla ustalenia czy stanowią całość techniczno-użytkową w postaci sieci gazowej oraz, że ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. W konsekwencji, nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi kasacyjnej niewłaściwego ich zastosowania w sprawie.

Uznając, że zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się także do argumentacji spółki zawartej w piśmie procesowym z dnia 9 maja 2022 r., iż sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że spór dotyczący 2015 r. wymagał uwzględnienia zmiany legislacyjnej, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r., a dotyczącej definicji obiektu budowlanego, należy wskazać, że skarżąca kasacyjnie ani w zarzutach skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, nie podnosiła zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy i sąd pierwszej instancji przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie do okresu opodatkowania po 28 czerwca 2015 r., zatem - mając na uwadze związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych." - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten wykracza poza granice skargi kasacyjnej, nie podlega więc rozpoznaniu.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

/-/ A. Polańska /-/ K. Winiarski /-/ P. Borszowski