Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1784/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art.86 ust.2 pkt 4,art 99 ust.12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17 ust.1, art.17 ust.2, art 18 ust 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi G. s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. s. c. kwotę 9 557 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej powoływanej jako "Ord. pod.".), art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 5 i 6, art. 86 ust. 1, 10 pkt 2 i ust. 11, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3,5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2005 r. w sprawie G. s.c. z/s S. B. 5a (dalej określanej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), dotyczącą określenia prawidłowej kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w wysokości 334.209 zł., stwierdzenia braku kwoty do przeniesienia w wysokości 29.996 zł. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2004r. w kwocie 79.691 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy z którego wynika, iż w wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że w październiku 2004 r. Skarżąca zaniżyła podatek należny z uwagi na niezaewidencjonowanie w ewidencji sprzedaży VAT oraz niewykazanie w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów potwierdzonego fakturą z dnia [...] października 2004 r. nr [...] wystawioną przez F. H. S.; H. NL [...] na kwotę 280.000 EURO. Spółka dokonała samoobliczenia podatku należnego wystawiając fakturę wewnętrzną w dniu [...] października 2004 r. nr [...], w której naliczono podatek należny w wysokości 265.637,68 zł, nie ewidencjonując obrotu i kwoty podatku należnego z wymienionej faktury w ewidencji oraz nie wykazując tego obrotu i podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2004 r. przez co zaniżyła kwotę podatku należnego Zgodnie zatem z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku VAT naczelnik urzędu skarbowego określił kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe .

Złożona korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2004 r. w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego jak wyjaśniono w świetle art. 81 b Ord. pod., nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ odnosi się do zobowiązań za okres, którego dotyczy kontrola i postępowanie podatkowe.

W skardze na tą decyzję Skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji, zarzucając:

- obrazę przepisu art. 81 b § 1 Ord. pod. poprzez odmówienie podatnikowi prawa do korekty deklaracji podatkowej w zakresie w jakim w trakcie kontroli nie stwierdzono naruszenia prawa,

- naruszenie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., poprzez nie zastosowanie jego dyspozycji w zaskarżonej decyzji, tj. nie potraktowanie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako podatku naliczonego, czym naruszono naczelną zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT,

- obrazę przepisu art. 121 § 1 Ord. pod., poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie, w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a także zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przyznała rację stanowisku, iż w związku z brzmieniem art. 20 ust. 6 u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, powstał z dniem wystawienia faktury, tj. z dniem 21 października 2004 r. co w niniejszej sprawie pozostaje poza sporem.

Zgodziła się także z organami podatkowymi, iż wypełniła się dyspozycja opisana w art. 81 b § 1 pkt 1 Ord. pod., tj. w czasie kiedy składano korektę deklaracji trwał okres "między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego". Tak więc przesłanka negatywna do uznania złożonej korekty za nie wywołującą skutków prawnych została spełniona. Jednakże, zdaniem Skarżącej, w drugiej kolejności należałoby zbadać, czy w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi przesłanka pozytywna, która mogłaby umożliwić uznanie złożonej korekty za skuteczną, pomimo iż została ona złożona w okresie karencyjnym, a mianowicie, czy w toku wcześniej prowadzonej kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa w zakresie, jakiego dotyczy korekta. Wywodzi, że w toku kontroli podatkowej dotyczącej okresu października 2004 r., nie stwierdzono naruszenia prawa w zakresie rozliczenia podatku naliczonego VAT za ten okres, a tym samym, co najmniej w tym zakresie, zgodnie z przepisem art. 81 b § 2 Ord .pod., Skarżąca była uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2004 r.

Zdaniem Skarżącej, zakres naruszenia prawa wynikający z przepisu art. 81b § 1 Ord.pod. należy utożsamiać z granicami wyznaczonymi przez organ kontrolujący w zakresie w jakim stwierdził naruszenie prawa. Skoro, zatem organ podatkowy w protokole z kontroli (co powtórzono następnie w zaskarżonej decyzji), wyraźnie stwierdza, iż spowodowane przez podatnika naruszenie prawa polegało wyłącznie na zaniżeniu podatku należnego, to art. 81a i 81b Ord.pod., zakreśla tym samym zakres naruszenia prawa podatkowego ze strony podatnika do sfery "podatku należnego", co z kolei wyłącza sporządzenie korekty jedynie w zakresie podatku należnego od towarów i usług. Rozróżnienie podatku od towarów i usług na podatek należny i naliczony wprowadza sama ustawa. Taką nomenklaturą posługuje się również ustawodawca w urzędowym druku VAT-7, służącym do rozliczania podatku od towarów i usług, wyraźnie rozróżniając oba pojęcia, gdzie podatek należny wyliczany jest w dziale "C", a podatek naliczony w dziale "D" deklaracji. Ustalenie granic naruszenia prawa stwierdzonego protokołem z kontroli wynika zarówno z treści samego protokołu jak i z logiki rozumowania przy wyznaczeniu granic owego naruszenia. Oba tytuły podatkowe stanowią bowiem możliwie najdalej idące uszczegółowienie zakresu naruszenia prawa podatkowego w kontrolowanym zakresie. Jest to bowiem pierwszy możliwy podział wewnątrz uregulowań podatku od towarów i usług, wynikający z przepisów ustawy, a więc znajdujący źródło w przepisach prawa podatkowego, który można napotkać wychodząc od stwierdzonego błędu, przy zastosowaniu zasady "od szczegółu do ogółu". Art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którym kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego. Wskazany przepis wprowadza swego rodzaju automatyzm, w potraktowaniu podatku należnego, jako podatku naliczonego, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który, jak się wydaje winien być stosowany również przez organ podatkowy. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 tejże ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a podatnik ma prawo z tego przywileju skorzystać nawet wówczas, gdy prawidłowe opodatkowanie ustala organ podatkowy. Ustawa bowiem, w żadnym z przepisów nie wyłącza takiej możliwości.

Dlatego Skarżąca uważa, iż niesłuszny jest zarzut sformułowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa z własnej woli, a także, iż podatnik skorzystać z przysługującego mu prawa może tylko w ściśle określonych okresach. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, pomimo braku jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do przyjmowania prezentowanego stanowiska, posuwając się wręcz do nadinterpretacji prawa podatkowego, uczynił wszystko, co możliwe, aby zignorować wniosek podatnika o uwzględnienie w dokonywanym przez siebie rozliczeniu pominiętej faktury w pełnym zakresie, tj. zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego. Organ podatkowy odmówił także uznania korekty deklaracji w tym zakresie, dokonanej przez podatnika samodzielnie. Tym samym organ sprzeniewierzył się naczelnej zasadzie systemu podatku od wartości dodanej - zasady neutralności tego podatku. Takiemu stanowisku sprzeciwia się zarówno ustawodawstwo UE, jak i rodzime orzecznictwo, powołuje uchwałę składu siedmiu sędziów SN z dnia 15 maja 2002r. (sygn. akt III AZP 1/02), zgodnie z którą prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawo do jego zwrotu, to konstrukcyjna zasada podatku od towarów i usług i oczywiście błędne jest traktowania tego prawa. Według Skarżącej, w postępowaniu podatkowym organ powinien dążyć do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, odwołując się do zasady prawdy obiektywnej. Jak wskazał NSA m.in. w orzeczeniu z dnia 3 marca 2003r. (sygn. III SA 2007/01), zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględnić zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się do realizacji tej zasady. Tym samym organ winien uwzględnić korektę podatku do "zera", jeżeli w toku postępowania pojawiły się dokumenty potwierdzające taką możliwość.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie , podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3260/05 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że przedstawiona przez Skarżącą interpretacja nie znajduje oparcia w treści przepisów zawartych w u.p.t.u., jak i w Ord. pod., oraz w orzecznictwie sądowym.

Stwierdził, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT. Zdaniem Sądu pogląd, że deklaracja nie jest jedyną dopuszczoną przez prawo formą rozliczania podatku naliczonego i że nie jest jedyną formą komunikowania w tym zakresie woli podatnika, nie znajduje oparcia w ściśle sformalizowanej regulacji prawnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Jak argumentuje Sąd, w świetle art. 81b § 1 pkt 1 Ord. pod. czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jak również okres od zakończenia kontroli do wszczęcia postępowania podatkowego, to czas, w którym Skarżąca nie mogła skutecznie korygować swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Złożona korekta deklaracji nie mogła wywołać skutków prawnych również ze względu na stwierdzone w toku kontroli naruszenie prawa przy dokonywaniu samoobliczenia podatku za październik 2004 r. poprzez pominięcie w rozliczeniu faktury związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, co uzasadniało w świetle przepisów u.p.t.u. wydanie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. decyzji określającej za ten okres. Odnosząc się przy tym do argumentów zawartych w skardze, iż naruszenie prawa stwierdzono w odniesieniu do zadeklarowanej wysokości podatku należnego, "a zatem wyłącznie w tej części korekta deklaracji nie mogła wywołać skutków prawnych", Sąd uznał taką argumentację za chybioną. Sąd w pełni podzielił stanowisko, zgodnie z którym jeśli podatnik składa deklarację podatkową będącą odzwierciedleniem jego działalności gospodarczej w danym okresie podatkowym, to organ podatkowy weryfikuje kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji, nie zaś wyłącznie jedną z kwot składających się na ten podatek. Przyjęcie stanowiska, że organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za określony miesiąc może się ograniczyć do skorygowania jednej z czynności podatnika podlegających opodatkowaniu byłby – zdaniem Sądu – prawnie nieuzasadniony.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącej od powyższego wyroku. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1119/06, uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy należy także uznać normę prawną wyrażoną w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w powyższym przepisie obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego.

W tym miejscu należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Sygn. akt I FSK 1119/06 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej uchylił wydany wcześniej w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2006 r. Sygn. akt III SA/Wa 3260/05 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z motywów uzasadnienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że powodem uchylenia orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji było naruszenie przez ten Sąd przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – poprzez poparcie przez sąd wcześniejszego stanowiska organów podatkowych, odmawiającego uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, dokonywanym przez organ podatkowy, należnego do zapłaty podatku od towarów przywożonych jako podatku do odliczenia; a także naruszenie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż wskazane przepisy pozwalają organom podatkowym na niepotraktowanie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako podatku naliczonego, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł także, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszało przepisy proceduralne tj. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie w zaskarżonym orzeczeniu wyjaśnienia powodu nieuwzględnienia podniesionego przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych zarzutu naruszenia przez te organy przepisu art. 121 Ord. pod. określającego zasadę zaufania obywateli do organów państwa oraz przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania w zaskarżonym orzeczeniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia zgodnie z którym, zdaniem Sądu odliczenie podatku naliczonego VAT możliwe jest wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika, natomiast wykluczone jest w przypadku, kiedy podatek ustalany jest przez organ podatkowy w sposób o którym mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT przez wydanie decyzji wymiarowej w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, stosując się do wykładni prawa zawartej w orzeczeniu kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. naruszają prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Za błędne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych wskazujące, iż w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 86 ust. 1 u.p.t.u: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Przywołany powyżej przepis formułuje fundamentalną zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Na uwagę zasługuje to, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (opartym na wykładni art. 19 ust. 1 ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) dominował pogląd, że skoro rozliczenie podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika to organy podatkowe orzekające o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług nie mogą go wyręczać, o ile swej woli nie wyartykułował poprzez stosowny (nawet wadliwy – vide cyt. wyżej uchwały NSA) zapis w deklaracji podatkowej (por. m. in. wyroki NSA z dnia: - 17.12.2003 r., sygn. III SA 612/02, Mon. Pod. z 2004 r., nr 5, str. 36; - 03.06.2003 r., sygn. I SA/Wr 410/01, ONSA z 2004 r., nr 2, poz. 75; - 10.09.1999 r., sygn. III SA 7586/98, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 43401). Tym niemniej powyższe poglądy pomijały w swym rozważaniach (bo nie było ku temu podstaw) ustawodawstwo Unii Europejskiej i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tymczasem zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347, str. 1), stanowiącego odpowiednik art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11.04.1967 r., nr 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (D. U. UE. nr 71, str. 1301), "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W – wa str. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 17 – 20 Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1997r., nr 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [D. U. UE. L. nr 145, str. 1]; obecnie art. 167 – 172 Dyrektywy nr 2006/112/WE). Na tle tych regulacji podkreśla się przy tym, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

Na potwierdzenie powyższego stanowiska warto przywołać tezy orzeczenia ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT dla podatnika), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

Podobny pogląd wyrażono w sprawie C-110/94 między JNZO a Państwem Belgijskim, w której Europejski Trybunał Sprawiedliwości, odwołując się do zasady pewności prawa, wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta.

W rezultacie należy stwierdzić, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku organy podatkowe obowiązane były bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony.

Zważywszy powyższe wskazać należy, iż wszelkie odstępstwa od zasady potrącalności podatku naliczonego stanowią wyjątki istotnie ograniczające zasady konstrukcyjne podatku. Muszą one zatem wynikać z przepisu prawa, a nie z wykładni celowościowej czy słusznościowej.

Ponadto zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 99 ust. 12), wyliczenie tego podatku może nastąpić również w wyniku określenia jego właściwej wysokości przez organ podatkowy. Żaden przepis nie wyklucza uwzględnienia w takim przypadku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, iż ten wnioskując o uwzględnienie odliczenia podatku, jak najpełniej wyartykułował chęć skorzystania z przysługującego mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego za okres, którego kontrola dotyczyła.

Ustawodawca określił wprawdzie ścisłe terminy rozliczenia podatku naliczonego, jednak w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przyznał podatnikom prawo do korekty deklaracji (jeśli nie odliczyli podatku w ustawowym terminie). Przeciwko tezie, że żaden przepis nie wyklucza uwzględnienia w takim przypadku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie przemawia w żadnym razie art. 86 ust. 15 u.p.t.u. nakazujący stosować w takich przypadkach odpowiednio art. 81b Ord. pod. Przepis ten w § 1 stanowi, że: "Uprawnienie, o którym mowa w art. 81a:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola,

2) przysługuje nadal - w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 Ord. pod.). Powyższego przepisu nie można rozumieć w ten sposób, że w czasie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej podatnika obowiązuje bezwzględny zakaz składania skorygowanych deklaracji, zaś jej złożenie w tym czasie jest działaniem bezprawnym. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że złożenie skorygowanej deklaracji nie wywołuje żadnych skutków prawnych ([w:] "Ordynacja Podatkowa. Komentarz", B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Dom Organizatora Toruń 2007, s.628).

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że art. 81b Ord. pod. nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, bowiem wszelkie odstępstwa od zasady neutralności muszą wynikać z przepisu prawa, a nie jego wykładni.

Ponadto art. 21 § 3 Ord. pod. w związku z art. 121 Ord. pod. zobowiązuje organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy podatnik nie złożył deklaracji. Organ podatkowy obowiązany jest wówczas do uwzględnienia w swoim rachunku wszystkich elementów wpływających na wysokość zobowiązania.

W konsekwencji złożenie przez Skarżącą nieskutecznej korekty deklaracji w ocenie Sądu nie zamknie organowi podatkowemu drogi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (a więc uwzględniającej także wysokość pominiętego podatku naliczonego) (podkreśl. Sądu).

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 190 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzje, które uchylono nie mogą być wykonane określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.