Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2323/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2, art. 191, art. 122, art. 187 par. 1, art. 193 par. 1, 2 i 4, art. 121 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 80/12 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., I SA/Łd 80/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 czerwca 2011 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 351.703,00 zł. Decyzja ta została doręczona za pośrednictwem poczty skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi.

2.2. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania, sporządzonego i podpisanego przez pełnomocnika skarżącego - adwokata, decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Łodzi skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wobec zaskarżonej decyzji skarżący sformułował zarzuty co do zasady identyczne z zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej (zob. pkt 5.1. niniejszego uzasadnienia oraz uzasadnienie zaskarżonego wyroku - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Łodzi, wbrew poglądowi wyrażonemu przez administrację podatkową, pełnomocnictwo skarżącego - pomimo zawartego w nim odwołania się do art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.) - nie zawężało działania pełnomocnika do roli osoby reprezentującej podatnika, i nie będącej pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 o.p. Zdaniem organów podatkowych rozstrzygające znaczenie miało powołanie się w pełnomocnictwie na 281a o.p., co skutkowało tym, że nie zaistniała potrzeba doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji pełnomocnikowi lecz wystarczające i jedynie możliwe było doręczenie jej stronie. Osobę tą rozpoznano jako upoważnionego zastępcę a nie pełnomocnika.

Uwzględniając, że postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe wg Ordynacji podatkowej, a treść pełnomocnictwa nie ograniczała się jedynie do czynności objętych art. 281a o.p. (faktycznie wg jego treści dotyczyło reprezentowania strony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej), a także mając na uwadze to, że postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji, zdaniem WSA w Łodzi, brak było podstaw do zawężania jego zakresu do czynności opisanych w powołanym w pełnomocnictwie przepisie. Za tym stanowiskiem przemawia to, że do postępowania kontrolnego przed organem kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu podatkowym, a instytucja zastępcy występuje w toku kontroli a nie postępowania podatkowego. Powyższe czyniło nieuprawnionym pogląd organu o uznaniu, że strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika, co skutkowało brakiem obowiązku doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi. Tym samym doszło do naruszenia art. 145 § 2 o.p. Nie zachodziła bowiem potrzeba zgłaszania się pełnomocnika po raz drugi albowiem wolą strony był on upoważniony do reprezentowania jej przed organami kontroli skarbowej a prowadzone postępowanie kontrolne kończące się wydaniem decyzji, nakazywało uwzględnić jego osobę. Upoważniony zastępca to wprawdzie nie pełnomocnik w rozumieniu art. 136 o.p., jak stwierdził organ odwoławczy, jednakże nie należy zapominać o odmienności regulacji w zakresie kontroli podatkowej przewidzianych w ustawie o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej a także o obowiązku uwzględniania woli strony, nawet gdy wyraża ją profesjonalny pełnomocnik.

W ocenie WSA w Łodzi stanowisko prezentowane przez organy było właściwe, lecz jedynie w odniesieniu do postępowania prowadzonego przed naczelnikiem urzędu skarbowego. Tutaj bowiem złożenie w toku postępowania kontrolnego pełnomocnictwa nawet o szerokim zakresie, nie stanowi podstawy do uznania, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym albowiem postępowanie podatkowe w czasie trwania postępowania kontrolnego się nie toczy i nie jest wiadomym czy w ogóle zostanie wszczęte.

Pomimo, że doszło do naruszenia art. 145 § 2 o.p. nie skutkowało to jednak koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że doręczenie było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 o.p. w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, którego pominięto przy doręczeniu, nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. Należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego. W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza, gdy uczyniła to osoba, której decyzje należało doręczyć. Złożenie odwołania oznacza bowiem, że decyzja do tej osoby dotarła w terminie i w sposób umożliwiający jej uczynienie tego. Wskazuje się przy tym w orzecznictwie, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (por. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2003 r., III SAB 28/03, a także z dnia 19 lutego 2008 r., I FSK/07; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; z dnia 18 lutego 2004 r., III SA 1895/02).

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji de facto została ostatecznie doręczona pełnomocnikowi albowiem ten wniósł od niej odwołanie w terminie. Można mówić zatem o konwalidacji wadliwej czynności organu wobec działań podjętych przez pełnomocnika, któremu taki status przyznano na skutek uznania go za pełnomocnika w toku dalszych czynności podejmowanych przez organy. W tych okolicznościach uprawnionym było stwierdzenie, że strona nie wykazała, że na skutek doręczenia decyzji jej a nie pełnomocnikowi doszło do faktycznego uszczerbku w uprawnieniach strony, że fakt ten wywołał ujemne dla niej skutki procesowe. Wobec powyższego ten zarzut skargi WSA w Łodzi uznał za niezasadny, ponieważ brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

4.2. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zagadnienia kosztów uzyskania przychodów, WSA w Łodzi zauważył, że spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 PHU "R." M. R., J. R. s.j., w której skarżący posiadał 50% udziałów, wydatków poniesionych na zakup usług konstrukcyjno – montażowych, wynikających z uznanych przez organy za fikcyjne 48 faktur wystawionych dla spółki "R." przez "S." J. J. z T. oraz "W." sp. z o.o. w G., które to zagadnienie normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.). Według WSA w Łodzi w świetle zgromadzonych dowodów przekonywujące jest stanowisko organów, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o rzeczywistym charakterze zdziałanych transakcji ze wskazanymi wyżej podmiotami oraz, że zaewidencjonowane faktury nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Z załączonych do akt materiałów wynika, że organy podjęły szeroko zakrojone czynności w celu dotarcia do faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy spółką "R." a jej kontrahentami. Oparto się na materiałach zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego, a także prowadzonego wobec spółki "R." za ten sam rok 2005, a także zgromadzono i załączono dokumenty otrzymane z Prokuratury Rejonowej w Tychach oraz tamtejszego urzędu skarbowego.

Zdaniem WSA w Łodzi, zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowania podatkowego na okoliczność przebiegu odnotowanych w księdze rachunkowej spółki "R." zdarzeń gospodarczych, objętych 48 fakturami prawidłowo został poddany ocenie i analizie w ramach pozostawionej organom swobodnej oceny dowodów, wg kryteriów wiedzy i doświadczenia życiowego. Dowody te w całej pełni przemawiają za przyjętą tezą o nierzetelności wskazanych faktur w zakresie opisanych w nich zdarzeń, w szczególności wobec takich faktów jak popełnienie przestępstwa polegającego na podrabianiu faktur przez właściciela "S.", do czego się przyznał, braku prowadzenia działalności przez "I." w roku 2005, zaprzestania działalności w zakresie budownictwa przez ZRB W. W. przez 2005 r., czy też w odniesieniu do spółki "W." w zakresie braku odnotowania składania deklaracji w opisanym zakresie w podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc za pracowników, z udziałem których mogła wykonywać usługi na rzecz spółki "R.", a także nieopłacania składek na ubezpieczenie społeczne.

4.3. Reasumując WSA w Łodzi podał, że ww. firmy (tj. "S.", ZRB W. W. oraz "I." A. B.) nie mogły prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu robót konstrukcyjno-montażowych, a tym samym nie mogły wykonywać na rzecz strony usług podwykonawstwa w zakresie montażu konstrukcji budowlanych. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem nieodzownym uznania wydatku za koszt potrącany. Tym samym WSA w Łodzi nie podzielił zarzutów skargi co do niekompletności zgromadzonego materiału, braku dotarcia do rzeczywistego stanu rzeczy poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów. W konsekwencji tego - zdaniem WSA w Łodzi - zasadnie organy uznały, że doszło do naruszenia prawa materialnego art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. w zakresie objętym zaskarżoną decyzją. Organy podatkowe prawidłowo uznały prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od wskazanych podmiotów. Mając na uwadze treść art. 193 § 1, 2 i 4 o.p., skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w ramach spółki "R." opierały się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego, by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Nierzetelność ksiąg skutkuje koniecznością określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przychodów i kosztów.

4.4. Regulacją pozwalająca odstąpić od szacowania jest wprawdzie przepis art. 23 § 2 o.p. Zdaniem WSA w Łodzi organy podatkowe zasadnie jednak odstąpiły w sprawie od oszacowania podstawy opodatkowania. Powyższy przepis zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania instytucji oszacowania powstaje dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca usługi figurowały firmy "S." i "W.". Faktury te dotyczyły zakupu usług budowlanych niezgodnych z rzeczywistym ich przebiegiem. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księgach spółki "R." i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

4.5. Podsumowując, zdaniem WSA w Łodzi stwierdzić należało, że wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 122, 123, 124 oraz art. 187 § 1 i 2 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązującego prawa (art. 120 o.p.). Przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 o.p. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto była ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wykluczało zasadność zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Nadto, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało wymogom przepisu art. 210 § 4 o.p., gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto było ono wyczerpujące i spełniało kryteria, o jakich mowa w tym przepisie. Nie sposób podzielić było także zarzutu opisanego w uzasadnieniu skargi (s. 9), że doszło do naruszenia art. 190 § 2 o.p. Poza sporem było to, że strona była bowiem zawiadamiana o wszystkich czynnościach przesłuchania świadków.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Wobec zaskarżonego wyroku sformułował zarzuty identyczne co do zasady z zarzutami sformułowanymi w skardze do WSA w Łodzi. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. nieprawidłowe zastosowanie (I) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla firmy "S." oraz spółki "W." w sytuacji, gdy koszty te zostały rzeczywiście poniesione, a ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu. Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji (II) przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2, art. 136, art. 212 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji, która nie została zgodnie z prawem wprowadzona do obrotu prawnego poprzez niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony; wadliwe doręczenie sprawiło, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie została wydana, tj. wprowadzona do obrotu w rozumieniu art. 212 o.p., dlatego nie wywołała skutków prawnych; utrzymanie w mocy decyzji, której z formalnego punktu widzenia nie ma, stanowi naruszenie przepisów postępowania;

(2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, które skutkowało niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy m.in.: (a) przez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nieznajdujących potwierdzenia i stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym, wybiórcze potraktowanie zebranych dowodów pomijając twierdzenia i dowody świadczące na korzyść skarżącego; (b) przez uznanie, że niemożność szczegółowego przedstawienia przez wspólników zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców uzasadnia uznanie, że roboty nie były faktycznie wykonywane, podczas gdy organ nie wziął pod uwagę, że upłynął znaczny upływ czasu od wykonania robót w roku 2005, a wspólnicy nie mieli obowiązku, ani możliwości znać pracowników podwykonawcy, znać ich liczby, ani sporządzać list obecności dla pracowników podwykonawcy; (c) poprzez wywiedzenie negatywnych wniosków i skutków dla skarżącego z faktu, że świadkowie nie pamiętali firm podwykonawców, podczas gdy osoby nadzorujące wykonanie prac nie mogły mieć świadomości, że w skład określonej grupy pracowników faktycznie wchodzili pracownicy wielu podwykonawców, a rolą kierowników było przede wszystkim czuwanie nad prawidłowym i terminowym wykonaniem robót, a nie ustalenie jaki przedsiębiorca i na jakiej podstawie zatrudnia daną osobę;

(3) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej, poprzez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

(4) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych mimo, że były one prowadzone rzetelnie, a dokonane w nich zapisy odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

(5) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).

6.2. Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego, dotyczącego odrębnej kwestii podniesionej w pkt II.1. skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2, art. 136, art. 212 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji, która nie została zgodnie z prawem wprowadzona do obrotu prawnego poprzez niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że wprawdzie doszło do naruszenia art. 145 § 2 o.p., jednakże nie mogło to skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Wymaga przede wszystkim podkreślenia, że fakt wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji bezpośrednio skarżącemu, a więc z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. w sytuacji, gdy skarżący ustanowił pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, którego pominięto przy doręczeniu, nie może być utożsamiany z brakiem doręczenia. Trzeba bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego ale dokonanego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza, gdy uczyniła to osoba, której decyzję należało doręczyć. Wniesienie odwołania oznacza, że decyzja do tej osoby dotarła w terminie i w sposób umożliwiający jej uczynienie tego. Podnosi się przy tym w orzecznictwie i piśmiennictwie, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych.

W rozpatrywanej sprawie można przyjąć, że doszło do konwalidacji wadliwej czynności doręczenia organu z uwagi na działania podjęte przez pełnomocnika skarżącego. Otrzymawszy od skarżącego decyzję organu pierwszej instancji wniósł bowiem od niej odwołanie w terminie. W zaistniałych okolicznościach brak jest podstaw, żeby podzielić pogląd skarżącego, że na skutek doręczenia decyzji jemu a nie pełnomocnikowi doszło do faktycznego uszczerbku w jego uprawnieniach jako strony tego postępowania. Z tej przyczyny słusznie ten zarzut skargi WSA w Łodzi uznał za niezasadny, ponieważ brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

6.3. Nie można również się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej i wybiórczej oceny materiału dowodowego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, okoliczność, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy, nie oznacza, że ocena organu jest nieprawidłowa. W rozpoznawanej sprawie ocena organów podatkowych, zaaprobowana przez WSA w Łodzi, znajduje oparcie w udokumentowanym stanie faktycznym sprawy. Wyrażanie przez skarżącego jedynie głębokiego przekonania o wadliwości ustaleń faktycznych organów przy braku przedstawienia przeciwdowodów, czyni zarzuty skarżącego co do niewłaściwie prowadzonego przez organy postępowania dowodowego bezpodstawnymi.

Nadto, odnośnie do sformułowanego zarzutu dotyczącego ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów, wskazać należy, że skarżący nie wykazał, aby organy podatkowe, a w rezultacie i Sąd pierwszej instancji akceptując zaskarżoną decyzję, postępowały niezgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie subsumcji sytuacji podatnika pod hipotezę przepisów prawa materialnego. Zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowania podatkowego na okoliczność przebiegu odnotowanych w księdze rachunkowej spółki "R." zdarzeń gospodarczych, objętych 48 fakturami prawidłowo został poddany ocenie i analizie w ramach pozostawionej organom swobodnej oceny dowodów, wg kryteriów wiedzy i doświadczenia życiowego. Dowody te przemawiają za przyjętą tezą o nierzetelności wskazanych faktur w zakresie opisanych w nich zdarzeń, w szczególności wobec takich faktów jak popełnienie przestępstwa polegającego na podrabianiu faktur przez właściciela "S.", do czego się przyznał, braku prowadzenia działalności przez "I." w roku 2005, zaprzestania działalności w zakresie budownictwa przez ZRB W. W. przez 2005 r., czy też w odniesieniu do spółki "W." w zakresie braku odnotowania składania deklaracji w opisanym zakresie w podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc za pracowników, z udziałem których mogła wykonywać usługi na rzecz spółki "R.", a także nieopłacania składek na ubezpieczenie społeczne. W związku z powyższym uznać należy, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ocenę materiału dowodowego i ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy.

6.4. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej, poprzez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, należy stwierdzić, że zarzut ten jest bezzasadny. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu uzyskania przychodu, a to z w konsekwencji oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem nieodzownym uznania wydatku za koszt potrącany. Z przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. dotyczących obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie wynika jednak nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów, jak wskazuje skarżący. Słusznie WSA w Łodzi nie podzielił zarzutów skargi co do niekompletności zgromadzonego materiału i niewzięcia pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Jeżeli organy podatkowe zakwestionowały wydatki w oparciu o zgromadzone dowody, które podatnik kwalifikował do kosztów podatkowych, na skarżącego podatnika przeszedł obowiązek wykazania, że ocena ta była nieprawidłowa. Skarżący bowiem z faktów, na które się powołuje wywodzi korzystne skutki w zakresie obowiązków podatkowych. Skarżący ani jej pełnomocnik takiej inicjatywy dowodowej w toku prowadzonego postępowania jednak nie przejawili, a koncentrowanie się jedynie na gołosłownych tezach nie mogło znaleźć uznania organów, a także zyskać akceptację Sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 o.p., poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych mimo, że były one prowadzone rzetelnie, a dokonane w nich zapisy odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, należy uznać go za bezzasadny. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, lecz uczyniły tak wobec niektórych objętych tą dokumentacją faktur, tj. dowodów księgowych pod postacią tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dotyczyło to faktur, w których jako sprzedawcy usług figurowały firmy "S." i "W.", lecz nie dotyczyły one zakupu usług budowlanych zgodnych z rzeczywistym ich przebiegiem. Prawidłowo postępując, organy podatkowe wyłączyły ww. faktury z zapisów znajdujących się w księgach spółki "R." i w oparciu o nią oraz zebrane w toku postępowania podatkowego dowody obliczyły podatek. Obliczenie dochodu było zatem możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i jednocześnie nie było podstaw do jego oszacowania, ponieważ pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

6.6. Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. Nie można czynić zarzutu dotyczącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w następstwie braku przeprowadzenia określonych środków dowodowych, podczas gdy strona podczas prowadzenia postępowania podatkowego nie przejawiała aktywności w naprowadzaniu dowodów na swoją korzyść, jedynie nie zgadzając się z ustaleniami organu, a zwłaszcza nie prowadziła księgi podatkowej w sposób rzetelny. Analiza akt sprawy nie daje podstaw do twierdzenia, aby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

6.7. Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w pięciu kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej, a zaskarżone orzeczenie WSA w Łodzi zasługuje na pełną aprobatę, zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i wyczerpująco przedstawionej w uzasadnieniu oceny stanu faktycznego. Nieuwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest natomiast konsekwencją uznania za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

6.8. W świetle powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że WSA w Łodzi nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, wobec czego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stąd stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. winna była ulec oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.