Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1919/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt. 1, art. 16 par. 1, art. 17 par. 2, art. 19, 20 par. 3, art. 139 par. 2, art. 141 par. 4, art. 133 par. 1, art. 106 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, 121 par. 1, art. 122, 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, 187 par. 1, art. 188, 194a par. 1, art. 200a par. 1 pkt 2, par. 2 i 3, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 550/16 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] ([...] do [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 550/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako P.p.s.a.), oddalił skargę G. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) z dnia 29 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za od stycznia do grudnia 2011 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w kwestionowanej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 4 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy odnośnie zasadności pozbawienia skarżącej - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177 poz.1054, dalej: ustawa o VAT) - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur z tytułu dostaw komponentów do produkcji benzyny wystawionych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Przyjęto, że wyżej wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto Spółka nie dołożyła należytej staranności w wyborze kontrahenta i sprawdzeniu rzetelności transakcji.

2. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia skarżąca sądowi I instancji zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

(I) art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm. - dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 16 § 1, art. 17 § 2, art. 19 i art. 20 § 3 oraz art. 139 § 2 zdanie drugie P.p.s.a., a także przepisu prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w sytuacji, gdy postanowienie WSA z 6 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy wyłączenia sędziego WSA K. P. (sygn. akt I SA/Gd 550/16), wydane na skutek rozpatrzenia wniosku Spółki o wyłączenie ww. sędziego, było nieprawomocne, a sędzia ten do czasu rozstrzygnięcia sprawy o wyłączenie mógł dokonywać tylko czynności niecierpiące zwłoki; uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem w razie uchylenia lub zmiany tego postanowienia przez NSA na skutek zażalenia Spółki, wniesionego skutecznie na postanowienie WSA z 6 lipca 2016 r. w dniu 4 sierpnia 2016 r., w wyrokowaniu w WSA brałby udział sędzia wyłączony od udziału w sprawie, który następnie ogłosił też zaskarżone orzeczenie;

(II) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. - poprzez błędne uzasadnienie wyroku, w którym WSA:

(a) przedstawił stan faktyczny tej sprawy niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych (tj. bez uwzględnienia istotnych argumentów Spółki i dowodów wskazywanych przez Spółkę, a także bez wskazania konkretnych dokumentów zgromadzonych w aktach tej sprawy, które miałyby potwierdzać prawidłowość stanowiska WSA), w tym pominął obiektywne elementy stanu faktycznego (przedstawione szczegółowo w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego), a także zbiorczo w tabeli w pkt I.8. skargi kasacyjnej, świadczące o dochowaniu przez Spółkę tzw. należytej staranności w kontaktach z E. sp. z o.o. i O. sp. z .o. w 2011 r.,

(b) nie zawarł (i w związku z tym nie uzasadnił) własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności decyzji DIS z 29 lutego 2016 r., a jedynie powielił stanowisko DIS wyrażone w decyzji DIS z 29 lutego 2016 r.,

(c) nie odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi i nie wskazał dlaczego się do tych zarzutów nie odniósł,

(d) podzielając stanowisko DIS akceptujące stanowisko Dyrektora UKS, nie wskazał na konkretne uchybienia, jakich zdaniem WSA dopuściła się Spółka w kontaktach z E. i O. w 2011 r., a wskazał jedynie na pewne zaniechania po stronie Spółki nie wykazując jednocześnie, iż gdyby one nie zaistniały, to Spółka mogłaby się dowiedzieć o oszustwie w zakresie podatku VAT z udziałem jej dostawców,

(e) poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż "posłużenie się wyciągami z protokołu przesłuchania świadków, a nie jego całością, stanowi co prawda uchybienie procesowe jednak pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że zasadnicze dla sprawy ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy" w sytuacji, gdy organy i WSA ustaliły okoliczności w zakresie tzw. dobrej wiary, tj. istotne dla sprawy, przede wszystkim w oparciu o protokoły przesłuchania tych świadków, a także poprzez niewyjaśnienie, z jakiego powodu WSA uznał, że wadliwe sporządzenie przez Dyrektora UKS wyciągów z protokołów przesłuchania świadków nie uzasadniało ponownego przesłuchania tych świadków z udziałem Spółki;

(III) art. 133 § 1 oraz art. 106 § 4 P.p.s.a. - poprzez powołanie się w uzasadnieniu wyroku na dowody, które nie znajdują się w aktach sprawy (tj. prospekty emisyjne, komunikaty giełdowe i sprawozdania publikowane przez Spółkę na stronie internetowej Spółki - bez wskazania dokładnie, o jakie dokumenty chodzi) i niewykazanie, aby były to fakty powszechnie znane, o których mowa w art. 106 § 4 P.p.s.a.

Wymienione wadliwości w uzasadnieniu wyroku doprowadziły WSA do błędnych konkluzji co do oceny legalności decyzji DIS z 29 lutego 2016 r. i w konsekwencji do uznania skargi za niezasadną, a więc mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku ujawniłoby okoliczności, które nie pozwalają na przyjęcie, że decyzja DIS z 29 lutego 2016 r. odpowiada prawu.

(IV) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194a § 1, art. 200a § 1 pkt 2, § 2 i § 3 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej jako – O.p. - poprzez zaniechanie uchylenia decyzji DIS z 29 lutego 2016 r. i oddalenie skargi - mimo zaakceptowania przez DIS w decyzji z 29 lutego 2016 r. naruszenia w decyzji Dyrektora UKS z dnia 28 września 2015 r. ww. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; w szczególności WSA w wyroku pominął, iż decyzja Dyrektora UKS z 28 września 2015 r. oraz Decyzja DIS z 29 lutego 2016 r. zostały wydane z naruszeniem:

• art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie przez DIS i Dyrektora UKS zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez:

- brak rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym uznaniem, iż Spółka w 2011 r. nie nabywała komponentów do produkcji benzyny - eteru etylowo-tert-butylowego ("ETBE"), eteru metylowo-tert-butylowego ("MTBE"), estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych - FAME / RME ("FAME") oraz oleju napędowego niekrakowanego - gasoila ("gasoil") w transakcjach zakwestionowanych w postępowaniu od E.-M. i O., a także, iż Spółka nie dochowała tzw. należytej staranności w kontaktach z E. i O.;

- bezkrytyczne oparcie się na materiałach dowodowych zebranych w innych postępowaniach, bez przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniająco-dowodowego i z pominięciem uzasadnionych wniosków Spółki o ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kluczowych świadków, pomimo że zebrane w postępowaniu materiały dowodowe, w tym zeznania świadków, dotyczą również innych okresów niż objęte decyzją DIS z 29 lutego 2016 r. i decyzją Dyrektora UKS z 28 września 2015 r., co wprost wynika z ich treści oraz z zakresu postępowania prowadzonego w U.-C. Sp. z o.o. (tj. lipiec-grudzień 2011 r. - z tego bowiem postępowania pochodzą protokoły przesłuchań świadków, na które powołują się WSA, DIS i Dyrektor UKS) i wyciągu z aktu oskarżenia z dnia 25 czerwca 2014 r., wobec W. K. - Prezesa Zarządu U.-C. (sygn. akt [...]), z którego wynika, że postępowanie karne skarbowe dotyczyło wyłącznie okresu od lipca 2011 r. do marca 2012 r., a także nie można na ich podstawie - z uwagi na inne cele ww. postępowań - ustalić okoliczności istotnych dla sprawy, tj. zachowania przez Spółkę należytej staranności (tzw. dobrej wiary) w relacjach z kontrahentami;

- o dowolną (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny) ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu;

- o niewyjaśnienie rozbieżności w zeznaniach kluczowych w tej sprawie świadków (w szczególności W. K., M. S., J. T. i pracowników Spółki);

- o przerzucenie na podatnika (Spółkę) ciężaru dowodu braku świadomości co do nierzetelności dostawców (E. i O.) oraz dostawcy tych spółek, tj. U.-C.;

Powyższe naruszenia skutkowały ustaleniem przez Dyrektora UKS, a następnie zaakceptowaniem przez DIS w toku postępowania stanu faktycznego innego niż obiektywnie istniejący (innego niż zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych), tj. iż w 2011 r. E. i O. nie dokonały zakwestionowanych w postępowaniu dostaw towarów na rzecz Spółki, a dostawy towarów na rzecz Spółki dokonywała U.-C., a także, iż w tych transakcjach Spółka nie dochowała tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Ustalenia te zostały następnie błędnie uznane za prawidłowe przez WSA w wyroku, który błędnie nie uznał dostaw towarów przez E. i O. do Spółki za dostawy towarów dokonane w sposób charakterystyczny dla tzw. łańcuchowej dostawy towarów (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT);

• art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - poprzez wadliwy sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także akceptację przez WSA w wyroku wykorzystania przez Dyrektora UKS i DIS w toku postępowania: (a) dokumentów w języku obcym, nieprzetłumaczonych na język polski, (b) wadliwie sporządzonych odpisów / wyciągów z dokumentów (co narusza dodatkowo art. 194a § 1 O.p.), (c) kopii dokumentów niepotwierdzonych w sposób prawidłowy za zgodność z oryginałem, czy (d) materiałów dowodowych z okresów nieobjętych postępowaniem, bez wykazania ich związku z postępowaniem;

• art. 123 § 1 zw. z art. 188 i art. 200a § 1 pkt 2), § 2 i § 3 O.p. - poprzez:

(a) niedopuszczenie w toku postępowania składanych przez Spółkę wniosków dowodowych, które mogły przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy, w tym odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, nieprzesłuchanie z udziałem Spółki w postępowaniu kluczowych świadków w tej sprawie (w tym W. K. - prezesa zarządu U.-C.), pomimo że świadkowie ci wcześniej nie zostali przesłuchani na okoliczności odnoszące się do całego okresu objętego postępowaniem (zostali przesłuchani w postępowaniach podatkowym i karnym skarbowym dotyczącym dopiero drugiej połowy 2011 r. i następnych miesięcy, a nie w zakresie pierwszej połowy 2011 r.), a zatem na okoliczności niedotyczące całego okresu, objętego decyzją DIS z 29 lutego 2016 r.,

(b) włączenie do akt postępowania obszernego (ok. 5.000 kart) materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach już po przesłuchaniach pracowników Spółki, a tuż przed wyznaczeniem Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału dowodowego, wskutek czego Spółka została w rzeczywistości pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych (co zredukowało de facto udział Spółki w postępowaniu jedynie do możliwości złożenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 28 września 2015 r. oraz

(c) sporządzenie wyciągów z ww. protokołów przez inspektora kontroli skarbowej z organu I instancji, prowadzącego postępowanie, wskutek czego w rzeczywistości to pracownik organu I instancji zadecydował o treści wyciągów z protokołów przesłuchania świadków kluczowych w tej sprawie, dokonanego przez inne organy oraz które zeznania i w jakiej części zostaną włączone do akt postępowania i będą stanowiły dowód w tej sprawie. To więc Dyrektor UKS i jego pracownicy stworzyli na potrzeby postępowania dowody, które następnie zostały ocenione przez Dyrektora UKS i DIS w kształcie, jaki nadał im pracownik organu I instancji (co narusza też art. 194a § 1 O.p.);

♦ art. 210 § 4 O.p.- poprzez błędne zaakceptowanie przez WSA w wyroku jako prawidłowe wadliwie sporządzonego uzasadnienia decyzji DIS z 29 lutego 2016 r. oraz decyzji Dyrektora UKS z 28 września 2015 r.;

(v) art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku z pominięciem części materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania, tj. protokołów przesłuchania J. T. i M. S.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

(I) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku:

• zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z ujętych przez Spółkę w rejestrze zakupu VAT faktur wystawionych przez E. i O. z tytułu dostaw towarów do Spółki w 2011 r. - w sytuacji, gdy w tej sprawie, już z obiektywnie ustalonego stanu faktycznego, przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wynikać powinno, iż Spółka nie wiedziała i nie powinna była wiedzieć, że nabywa towar, w stosunku do którego na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do oszustwa podatkowego, tj. brakowało przesłanek do zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT;

• pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy wyroku TSUE (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości "ETS") z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie [...] (C-255/02), ("[...]") w którym TSUE stanął na stanowisku, iż: (a) "transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie" oraz (b) "organy powinny umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy podatku VAT naliczonego przy tej transakcji",

(II) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez:

(a) błędną wykładnię, skutkującą wadliwym ustaleniem znaczenia pojęcia dostawy towarów w ujęciu cywilistycznym, a nie w świetle regulacji i zasad podatku VAT, gdzie pojęcie dostawy towarów jest pojęciem ekonomicznym oraz fakt dostawy towarów jest oceniany wyłącznie na podstawie obiektywnych kryteriów oraz

(b) niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na uznanie, iż w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej nie doszło do dostawy towarów między E. / O. a Spółką;

(III) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię pojęcia tzw. łańcuchowej dostawy towarów, skutkującą niezastosowaniem tego przepisu w tej sprawie, w sytuacji, gdy faktyczne wydanie towaru nastąpiło przez U.-C. na rzecz Spółki;

(IV) art. 2a O.p. - poprzez niezastosowanie tego przepisu.

W związku powyższym wniesiono o:

I. uchylenie w całości wyroku i merytoryczne rozpoznanie tej sprawy przez NSA na zasadzie art. 188 P.p.s.a. - poprzez uchylenie w całości decyzji DIS z 29 lutego 2016 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z 28 września 2015 r., względnie uchylenie w całości wyroku i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA.

II. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

III. o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych.

IV. W przypadku uznania przez WSA - przed przedstawieniem skargi kasacyjnej NSA - iż podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, na zasadzie art. 179a P.p.s.a. wniesiono o: uchylenie wyroku w całości, uchylenie w całości decyzji DIS z 29 lutego 2016 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z 28 września 2015 r. oraz umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

V. Jednocześnie, na podstawie art. 191 P.p.s.a. zaskarżono w całości postanowienie WSA, wydane na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy odroczenia rozprawy do czasu doręczenia Spółce i uprawomocnienia się postanowienia WSA z 6 lipca 2016 r. - z uwagi na naruszenie art. 19, art. 20 § 3 i art. 99 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 166 P.p.s.a.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.2. Na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca podtrzymała zarzuty skargi. Ponadto w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej. Złożyła także wniosek o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych:

1. "Czy z punktu widzenia zasady pewności prawa, zasady proporcjonalności i zasady neutralności podatku od wartości dodanej ("podatek VAT") będzie traktowany jako podatnik podatku VAT będący w dobrej wierze (dokładający należytej staranności) - podatnik podatku VAT uczestniczący w łańcuchu dostaw towarów i będący ostatecznym odbiorcą towarów oraz nieświadomie uczestniczący w transakcjach dot. nabycia towaru, które na wcześniejszym etapie obrotu stanowiły oszustwo podatkowe, w sytuacji, gdy:

(i) podatnik ten, na podstawie zawartej umowy, nabywa na własne potrzeby (dla celów dających, co do zasady, pełne prawo do odliczenia podatku VAT) towary w rozumieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. cz. L Nr 347, str. 1), wielokrotnie na przestrzeni kilku lat od podmiotu zarejestrowanego w czasie trwania tej współpracy jako podatnik podatku VAT (co wymagało uprzedniej rejestracji sądowej),

(ii) dostawca towarów - posiada rzeczywistą siedzibę, w której była prowadzona działalność, byli tam zatrudnieni pracownicy, oraz dostawca nie naruszał przepisów administracyjnych w zakresie obrotu tymi towarami,

(iii) dostawca w całości formalnie rozliczył i wykazał podatek VAT od ww. dostaw w deklaracji podatku VAT,

(iv) dostarczone towary były zgodne z umową, a faktura dokumentująca dostawę towarów była zgodna z umową i dostarczonymi towarami,

(v) zapłacona cena za nabycie ww. towarów była ceną rynkową, a

(vi) płatność za dostarczone towary (wraz z należnym podatkiem VAT) była w całości dokonana na rachunek bankowy tego dostawcy. "

2. " Czy nie sprzeciwia się zasadzie pewności prawa, zasadzie proporcjonalności i zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej ("podatek VAT") praktyka krajowa, która polega na odmowie /pozbawieniu prawa do odliczenia podatku VAT podatnikowi podatku VAT, uczestniczącemu w łańcuchu dostaw towarów i będącemu ostatecznym odbiorcą towarów oraz nieświadomie uczestniczącemu w transakcjach dot. nabycia towaru, które na wcześniejszym etapie obrotu stanowiły oszustwo podatkowe, w sytuacji, gdy:

(i) podatnik ten, na podstawie zawartej umowy, nabywa na własne potrzeby (dla celów dających, co do zasady, pełne prawo do odliczenia podatku VAT) towary w rozumieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. cz. L Nr 347, str. 1), wielokrotnie na przestrzeni kilku lat od podmiotu zarejestrowanego w czasie trwania tej współpracy jako podatnik podatku VAT (co wymagało uprzedniej rejestracji sądowej), posiadającego rzeczywistą siedzibę, w której była prowadzona działalność, byli tam zatrudnieni pracownicy, oraz ten podmiot nie naruszał przepisów administracyjnych w zakresie obrotu tymi towarami, nie będącego jednak producentem tych towarów, który to dostawca w całości formalnie rozliczył i wykazał podatek VAT od ww. dostaw w deklaracji podatku VAT,

(ii) dostarczone towary były zgodne z umową, a faktura dokumentująca dostawę towarów była zgodna z umową i dostarczonymi towarami,

(iii) zapłacona cena za nabycie ww. towarów była ceną rynkową,

(iv) płatność za dostarczone towary (wraz z należnym podatkiem VAT) była w całości dokonana na rachunek bankowy tego dostawcy,

(v) transport towarów odbywał się bezpośrednio między zagranicznym załadowcą (producentem) towarów, a podatnikiem podatku VAT (ostatecznym odbiorcą), m. in. na podstawie dokumentów e-AD,

(vi) towary były wydane na rzecz podatnika podatku VAT (ostatecznego odbiorcy towarów) przez inny podmiot niż jego bezpośredni dostawca (co jest charakterystyczne dla dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowych),

gdy jednocześnie oszustwo w zakresie podatku VAT zostało dokonane, o czym nie wiedział podatnik podatku VAT będący ostatecznym odbiorcą towarów, w transakcjach na poprzednich etapach obrotu tym towarem, a organy podatkowe dokonały wymiaru podatku VAT w stosunku do krajowych podmiotów, uczestniczących w łańcuchu ww. transakcji i bezpośrednio (świadomie) zaangażowanych w oszustwo podatkowe (w tym określiły w prawomocnych decyzjach wobec podmiotu, który według organów podatkowych dokonał dostawy towarów na rzecz podatnika, podatek VAT należny do zapłaty od tej dostawy)? "

3. " Czy nie sprzeciwia się zasadzie pewności prawa, zasadzie proporcjonalności i zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej ("podatek VAT") praktyka krajowa, która polega na odmowie prawa do odliczenia podatku VAT (w kwocie podatku VAT do wpłaty przed dostawcę tego podatnika) podatnikowi podatku VAT, uczestniczącemu w łańcuchu dostaw towarów i będącemu ostatecznym odbiorcą towarów wydanych na rzecz podatnika podatku VAT (ostatecznego odbiorcy towarów) przez inny podmiot niż jego bezpośredni dostawca (co jest charakterystyczne dla dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowych) oraz nieświadomie uczestniczącemu w transakcjach dot. nabycia towaru, które na wcześniejszym etapie obrotu mogły stanowić oszustwo podatkowe (lub nadużycie), gdy wskutek postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe wobec wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw dochodzi do takiego przedefiniowania tych transakcji, że za bezpośredniego dostawcę podatnika podatku

VAT (niebędącego ostatecznym konsumentem towaru) uznany zostaje podmiot uczestniczący w dostawie towaru na wcześniejszym etapie łańcucha obrotu (dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), a organy podatkowe dokonały wymiaru krajowego podatku VAT w stosunku do tego podmiotu (określiły w prawomocnych decyzjach wobec podmiotu, który według organów podatkowych dokonał rzeczywistej dostawy towarów na rzecz podatnika, podatek VAT należny do zapłaty od tej dostawy)? "

2.3. Dodatkowo po zamknięciu rozprawy strony złożyły pisma procesowe, w których podtrzymały dotychczasową argumentację w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1.Na wstępie wskazać należało, że w myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając na uwadze tę zmianę Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1825/17, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.2.Uwzględniając treść zarzutów skargi kasacyjnej, a także sformułowany na rozprawie zarzut nieważności postępowania, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

3.3. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a). W takiej sytuacji z reguły w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

3.4. Przed przystąpieniem do zbadania wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej należało rozważyć wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania sądowego. Niezależnie bowiem od tego, że zarzut taki został podniesiony przez skarżącą na rozprawie, a nie w skardze kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 3 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu. Skarżąca nieważność postępowania wiąże z przesłanką wynikającą z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. (zob. str. 7 reasumpcji stanowiska Spółki), zgodnie z którym nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Skarżąca podnosi zarzut nieważności postępowania sądowego z uwagi na rozpoznanie sprawy w WSA przez sędziego, co do którego w dniu orzekania nie rozpoznano prawomocnie wniosku o jego wyłączenie oraz z uwagi na to, że postępowanie sądowe w I instancji miało charakter pozorny i zostało de facto ograniczone wyłącznie do przeredagowania uzasadnienie decyzji DIS i odpowiedzi na skargę (zob. str. 6 i 7 reasumpcji stanowiska Spółki).

3.5. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych okoliczności, która w ocenie skarżącej skutkuje nieważnością postępowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przypadku, żadna z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. w postępowaniu przed WSA w Gdańsku nie wystąpiła.

Wyjaśnienia wymaga, że niewątpliwie w sytuacji złożenia przez Spółkę wniosku o wyłącznie sędziego, sędzia ten do czasu rozstrzygnięcia sprawy o wyłącznie mógł dokonywać tylko czynności niecierpiące zwłoki (art. 20 § 3 P.p.s.a.). Taką czynnością niecierpiącą zwłoki z pewnością nie jest wydanie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie jeszcze przed rozpoznaniem wniosku o wyłączenie sędziego. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności podejmowane wbrew zakazowi (o którym mowa w art. 20 § 3 P.p.s.a.), nie skutkują nieważnością postępowania, lecz mają jedynie charakter uchybień procesowych, które mogą być uznane za wpływające na wynik sprawy, ale wtedy, jeżeli wniosek o wyłącznie sędziego złożony na podstawie art. 19 P.p.s.a. okaże się uzasadniony.

Stanowisko powyższe zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9.03.2011r., sygn. akt OSK 664/10 LEX nr 990275, i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela, nie znajdując tym samym podstaw do zaakceptowania stanowiska zaprezentowanego w powołanym przez Spółkę orzecznictwie (vide: uzasadnienie skargi kasacyjnej i reasumpcja stanowiska Spółki). Pogląd taki wyrażany jest również w doktrynie (Andrzej Kabat, Komentarz do art. 20 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi LEX 2018, Marta Romańska, Komentarz do art.20 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi LEX 2016, Jan Paweł Tarno, Wyłączenie sędziego w postępowaniu sądowoadministracyjnym LEX.

W niniejszej sprawie wniosek o wyłączenie sędziego okazał się nieuzasadniony, co wynika z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z 14.12.2016 r., sygn. akt I FZ 366/16, oddalił zażalenie skarżącej na postanowienie WSA w Gdańsku z 6.07.2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 550/16), wydane w przedmiocie wyłączenia sędziego.

3.5. W związku z powyższym chybione okazały się także zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, które mogły mieć zdaniem skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy: art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 16 § 1, art. 17 § 2, art. 19 i art. 20 § 3 oraz art. 139 § 2 zdanie drugie P.p.s.a., a także przepisu prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W szczególności, skoro wniosek o wyłącznie sędziego nie zasługiwał na uwzględnienie, nie można podzielić stanowiska Spółki, że została pozbawiona prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP).

3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zarzucać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Do naruszenia powyższego przepisu może dojść bowiem dopiero wtedy, gdy sąd administracyjny, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawnych, nie przeprowadza kontroli działalności administracji publicznej. Wydanie innego natomiast niż oczekiwane przez stronę rozstrzygnięcia nie można stanowić o naruszenia omawianych regulacji (zob. wyrok NSA z 30.08.2018 r., sygn. akt I FSK 1614/16).

3.7. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., który to przepis zawiera normę o charakterze ustrojowym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. dochodzi, gdy sąd I instancji odmawia rozpoznania skargi wniesionej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadza kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonuje tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem, albo stosuje środek nieprzewidziany w ustawie (wyroki: NSA z dnia: z 23.03.2016 r., sygn. akt II GSK 2340/14; z 14.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1561/14; z 9.08.2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14). W niniejszej sprawie żadna z wymienionych sytuacji nie miała miejsca. Z kolei w art. 3 § 2 P.p.s.a. określono zakres sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej, wskazując akty i działania (zaniechania), na które może być wniesiona skarga. Sąd administracyjny może naruszyć powyższy przepis wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

3.8. Zaznaczyć należy, że nietrafny był również zarzut podniesiony w pkt V skargi kasacyjnej dotyczący braku uzasadnienia przez sąd I instancji postanowienia o odroczeniu rozprawy (Spółka złożyła taki wniosek do czasu do czasu uprawomocnienia się postanowienia WSA z 6 lipca 2016 r.). Zgodnie bowiem z art. 163 § 1 P.p.s.a. postanowienia ogłoszone na rozprawie sąd uzasadnia, gdy podlegają one zaskarżeniu i doręcza stronom. Postanowienie w przedmiocie odroczenia rozprawy nie jest zaskarżalne, a jego zasadność (w kontekście ewentualnego pozbawienia strony możności obrony) może być również oceniona w oparciu o akta sprawy (zob. wyrok NSA z 12.04.2018 r., sygn. akt II GSK 1997/1).

3.9. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a w powiązaniu z przepisami P.p.s.a. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. nie naruszył tych przepisów postępowania, do czego odniesiono się powyżej, zatem zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.9. Skarżąca na rozprawie powołując się na liczne orzecznictwo sądowe (zob. reasumpcja stanowiska Spółki) podniosła również zarzut nieważności postępowania sądowego, wskazując na art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., gdyż w ocenie pełnomocnika Spółki, uzasadnienie wyroku sądu I instancji jest dosłowną kopią uzasadnienia decyzji DIS i odpowiedzi na skargę.

Odnosząc się do powyższego zarzutu na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co do zasady zawiera wszelkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów poniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd dokonał w sposób wyczerpujący uzasadnienia wydanego przez siebie wyroku. Treść uzasadnienia wyroku umożliwia zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd I instancji ma bowiem obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (zob. wyrok NSA z 12.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10). Z lektury uzasadnienia wynika, że wywód sądu I instancji jest czytelny i logiczny, umożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego postawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

Biorąc powyższe pod uwagę chybione są zarzuty skarżącej, że została ona pozbawiona prawa do sądu tylko z tego powodu, że WSA ograniczył się do powielenia stanowiska zajętego przez organy, skoro zasługiwało ono na aprobatę, a Sąd wskazał na przyczyny dla których jest ono zasadne.(zob. wyrok NSA z 18.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16, z 27.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1487/18).

Sąd pierwszej instancji precyzyjnie określił motywy, na jakich oparł swoje stanowisko. Trudno jednakże oczekiwać - w sytuacji, gdy sąd zaakceptował w pełni racje organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji - że motywy tę będą inne, niż te, które uzasadniają prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego

Zauważyć należy, że znaczna cześć powtórzeń dotyczyła opisu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli Sąd akceptuje ustalony stan faktyczny to nie ma przeszkód formalnoprawnych, żeby przenieść te ustalenia do tekstu uzasadnienia wyroku. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie narzuca sądowi sposobu formułowania wypowiedzi sądu (zob. wyrok NSA z 24.01.2018 r., sygn. akt II GSK 4128/17). Jeżeli zatem sąd uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona po stronie faktycznej i prawnej, i sąd odnosi się do wszystkich istotnych zarzutów skargi, to taki sposób wyłożenia argumentacji sądu nie narusza prawa strony do rozstrzygnięcia jej sprawy.

Ze stanowiska sądu I instancji wynika, że Sąd ten podzielił stanowisko prezentowane przez organ podatkowy, ale jednocześnie odniósł się do istotnych argumentów prezentowanych przez skarżącą. Sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (postanowienie NSA z 7.06.2013 r., sygn. II OSK 1217/13). Wojewódzki sąd administracyjny nie jest zobowiązany formułować całkowicie nowej oceny okoliczności sprawy i może w ramach kontroli legalności zaskarżonego aktu podzielić prawidłowo sformułowane stanowisko jednej ze stron (zob. wyrok z 13.07.2017 r., sygn. akt II OSK 2165/16). Jeżeli organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie oraz właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, sąd I instancji zobligowany jest stanowisko organu zaakceptować. Stanowisko tego sądu może więc być takie samo, jak stanowisko organu podatkowego i opierać się na takiej samej argumentacji (zob. wyrok NSA z 12.06.2018 r., sygn. akt I FSK 1504/16).

3.10. Teza zatem, że powyższe działanie sądu I instancji "nie ma nic wspólnego" z przestrzeganiem zasad "uczciwego procesu" lub kontrolą legalności decyzji organów podatkowych, a także, że powinno być uznane i zakwalifikowane jako spełniające przesłankę nieważności postępowania, o której mowa w 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. – nie znajduje żadnego uzasadnienia. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska odmiennego wyrażonego przez sądy w powołanym przez skarżącą orzecznictwie.

3.11. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, a ponadto z przyczyn podatnych powyżej nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Dodać należy, że sąd I instancji, wbrew zarzutom skarżącej, nie miał obowiązku wskazywania, gdzie w aktach sprawy znajdują się mające znaczenie dla rozstrzygnięcia dowody – jak wywodzi autor skargi kasacyjnej – z powołaniem nr karty, tomu akt. Tym bardziej, że dane takie skrupulatnie wskazywał DIS w treści zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę. Zatem okoliczności, że sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie podał tych informacji nie dowodzi, że sąd I instancji nie zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy i nie dokonał jego analizy. To, że w aktach sprawy znajdowały się dowody ocenione w inny sposób (protokoły przesłuchania M. S., J. T.) niż życzyłaby sobie tego skarżąca, nie stanowi o wadliwym sporządzeniu uzasadnienie wyroku, o pominięciu "obiektywnych" elementów stanu faktycznego czy pominięciu części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Z tego powodu zarzut dotyczący również naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. okazał się chybiony. Wbrew forsowanej przez Spółkę tezie, WSA odniósł się do kwestii dochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, wskazał okoliczności, na podstawie których Spółka powinna wiedzieć, że kwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w podatku VAT, wskazał także, dlaczego w jego ocenie posłużenie się wyciągami z protokołów przesłuchania świadków a nie jego całością, stanowi uchybienie procesowe, jednak pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Podniósł w tym zakresie, że zasadnicze dla sprawy ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca natomiast wskazując na art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zgadza się z ustaleniami organów, zaakceptowanych przez sąd I instancji, w treści skargi kasacyjnej, przedstawia ogólną polemikę z wyrażonym przez WSA stanowiskiem, w szczególności dotyczącym dochowania przez Spółkę tzw. należytej staranności. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że za pomocą naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Uwzględniając powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści. Z lektury uzasadnienia wyroku wynika, że zarówno stan sprawy, jak i zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego i materialnego. Stanowisko sądu I instancji jest czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających przyjęte rozstrzygnięcie. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.12. Przychodząc do analizy dalszych zarzutów skargi kasacyjnej przypomnienia wymaga, że w niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Podkreślić więc należy, że o skuteczności zarzutów opartych o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie przepisom procesowym, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga wykazania przez skarżącą istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, jak również wykazania, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sprawy byłby inny, a więc, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11.03.2014 r., sygn, akt II GSK 2103/12, wyrok NSA z dnia 26.02.2014 r. r., sygn. akt II GSK 1868/12, wyrok NSA z dnia 13.09.2013 r., sygn. akt I FSK 1174/12).

3.13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły zostać uwzględnione. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie uzasadnił, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (zob. wyrok NSA z 6.09.2018 r., sygn. akt II FSK 2343/16).

3.14. Zasadniczo istota sprawy na tym etapie koncentrowała się na ustaleniach faktycznych, które dotyczyły dwóch kwestii: czy podmioty: E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. – wystawcy faktur, które zostały zakwestionowane, były dostawcami towaru - komponentów do produkcji benzyny, tj. eteru etylowo-tert-butylowego (ETBE), eteru metylowo-tert-butylowego (MTBE) do skarżącej oraz czy skarżąca mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W takiej sytuacji rozważenia wymagała kwestia, czy prawidłowo ocenił sąd I instancji, że organy podatkowe miały dostateczne podstawy do przyjęcia, że w realiach rozpatrywanej sprawy skarżąca nie podjęła należytych działań, by upewnić się, że transakcje, w których uczestniczyła, nie wiązały się z nielegalnymi uszczupleniami w podatku VAT.

Na tym też tle koncentrują się zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej. Skarżąca uważa bowiem, że okoliczności faktyczne tej sprawy wskazywały w sposób wyraźny, że podmiotem oferującym dostawy towarów na rzecz Spółki były E. i O., a skarżąca Spółka nie była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, bowiem funkcjonujące w Spółce mechanizmy weryfikacji kontrahentów nie naruszały obiektywnych standardów staranności kupieckiej (tzw. należytej staranności).

3.15. Na tle powyższych kwestii spornych w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego, którymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy, materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, co niezasadnie zaakceptował sąd I instancji, który nie wyjaśnił także dlaczego w jego ocenie zarzuty strony skarżącej okazały się nieuzasadnione.

3.16. W odniesieniu do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie stwierdził sąd I instancji, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, była logiczna i spójna. W zaskarżonym wyroku sąd I instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji DIS odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy przedstawiono stan sprawy, przebieg postępowania jego rezultaty i ocenę prawną.

3.17. Słusznie stwierdził sąd I instancji, że organ wykazały, że wszystkie ww. spółki polskie, tj. M., E., O. były elementami dłuższego łańcucha podmiotów i zostały utworzone wyłącznie w związku z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie wpłat do budżetu państwa podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży na rzecz G. S.A.

Komponenty paliwowe ostatecznie dostarczane do skarżącej Spółki w pierwszej kolejności były nabywane przez U.-C. Sp. z o.o. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych (WNT) od podmiotów holenderskich (m.in. od: A. I. T. B.V. oraz K. S. & T. S.). W dalszej kolejności spółka U.-C. fakturowała wewnątrzwspólnotową dostawę (WDT) tych towarów (ze stawką 0%) na rzecz spółek czeskich (tj. H. T. s.r.o. i L. s.r.o.), które następnie fakturowały wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów do spółek polskich (P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o.), a te z kolei na spółki E. i O., które w końcowym efekcie wystawiały faktury na rzecz G. S.A., przy czym transport komponentów odbywał się bezpośrednio od podmiotów holenderskich do portów w G. i G., gdzie ich odbiorcą była skarżąca.

Podmioty czeskie pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a ich wprowadzenie do łańcucha transakcji umożliwiało U.-C. Sp. z o.o. zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z podatkiem VAT 0%. Spółki P., G. i O. wykazywały wartość nabyć krajowych na poziomie wartości WNT, podatek należny od dostaw do E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. neutralizowany był podatkiem naliczonym od nabyć krajowych, na które brak jest dowodów, co powodowało deklarowanie w rozliczeniu VAT kwot do przeniesienia, a nie kwot do wpłaty. Spółki te miały generować podatek naliczony dla E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., służący do obniżenia podatku należnego wynikającego z dostaw dokonywanych przez E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. na rzecz G. S.A.

Zasadnie też sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zwrócił uwagę na okoliczność, że z analizy przepływów finansowych i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze obrotu komponentami do produkcji paliw wnikało, że stworzony łańcuch nie miał ekonomicznego uzasadnienia, gdyż podmioty biorące w nim udział wykazywały straty - wartość komponentów spadała na poszczególnych etapach obrotu "fakturowego" i transakcje nie zapewniały opłacalności jej uczestnikom.

Organy ustaliły również, że środki wpływające na rachunki bankowe spółek P., G. i O. od E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. były przekazywane w całości na konta bankowe spółek czeskich (H. T. i L.), których zadaniem było również transferowanie środków pieniężnych na rachunki osób fizycznych, w tym m. in. na rachunek M. O. i R. J. (Prezesów Zarządów odpowiednio spółki E. i spółki O.), R. R. (pracownika O.), R. C. (dyrektora handlowego w spółkach E. i O.), a także M. S. (osoby prowadzącej rozmowy w G. S.A.). Pieniądze z rachunków ww. osób były wypłacane w gotówce. Przy czym zarówno R. J., jak i R. R. gotówkę przekazywali M. O.

3.18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonych przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku okoliczności bezspornie wynika, że towary, których dotyczyły zakwestionowane faktury nie zostały dostarczone do skarżącej przez wystawcę faktur, a spółkę U.-C. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że prawidłowe są wnioski organów, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że to ta spółka realizowała dostawy. Rola spółek E. i O. ograniczała się jedynie do prezentowania warunków dostawy uzgodnionych przez W. K. i wykonywania czynności technicznych, tj. podpisywania i przesyłania umów oraz wystawiania i przesyłania faktur, udostępniania kont. Spółki te nie wykonywały żadnych czynności mających wpływ na zawarcie i przedmiot transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie podważyła skutecznie takich ustaleń dokonanych w toku postępowania, oceny tej nie mogły zmienić argumenty wskazujące na to, że Spółki te prowadziły działalność gospodarczą, o czym miały świadczyć m.in.: koncesja na obrót paliwami ciekłymi wydana dla O. Sp. z o.o. czy udział E. Sp. z o. o. w postępowaniu, w którym Prezes Agencji Rynku Rolnego wydał dla ww. podmiotu decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej oraz decyzję o zakazie wykonywania działalności w zakresie wytwarzania, magazynowania i wprowadzania do obrotu biokomponentów, uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego. Powołane przez skarżącą okoliczności w żadnym razie nie potwierdzają, że to właśnie te spółki były dostawcami towaru a nie spółka U.-C., a zatem, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Skarżąca skutecznie nie podważyła, że to nie Spółki O. i E. były rzeczywistym dostawcą komponentów na rzecz G., o czym świadczą okoliczności szczegółowo wskazane zarówno w zaskarżonej decyzji jak też wynikają z lektury uzasadnienia zakażonego wyroku (16- 27 strona uzasadnienia). Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że to W. K. – przedstawiciel U.-C. negocjował warunki dostaw wskazanych towarów, także U.-C. dokonywała ubezpieczenia towarów i organizowała transport (co było niezgodne z zapisami umów zawartych między skarżącą a wystawcą zakwestionowanych faktur). Słusznie również, wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że spółki O. i E. nie posiadały jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej, a w szczególności w negocjacjach z odbiorcą, tj. ze Spółką L. Spółki "nabyte" produkty odsprzedawały na warunkach wynegocjowanych przez W. K., stworzenie sztucznej struktury podmiotów, której ostatnim ogniwem były Spółki E. i O., służyło wyłącznie uniknięciu zapłaty należnego podatku i uzyskiwaniu korzyści finansowych. Okoliczność, że warunki te zostały następnie zaakceptowane przez wystawcę faktur, poprzez podpisanie umowy oraz faktur, potwierdzające warunki współpracy było efektem działalności W. K., a nie świadczyło prowadzeniu samodzielnej działalności wskazanych Spółek, których rola jak słusznie podkreślały organy, co zasadnie zaakceptował sąd I instancji, sprowadzała się głównie do takich czynności. W szczególności skarżąca nie podważyła skutecznie tego elementu stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez sąd I instancji, że Spółka nie znała przedstawicieli spółek E. I O., a współpracę z nimi nawiązywała z udziałem M. S., J. T. – posłów na sejm - i W. K., którzy nie posiadali żadnych umocowań do występowania w imieniu tych podmiotów. Nie może mieć też szczególnego znaczenia w sprawie zarzut, iż ani M. S., ani J. T. nie potwierdzili kontaktów z pracownikami Spółki w zakresie zakupu komponentów paliwowych. Ta okoliczność wynika bowiem z zeznań świadków – pracowników skarżącej Spółki, którzy wskazywali, że te osoby były inicjatorami współpracy strony ze spółkami E. I O. Stąd organ nie miał obowiązku wyjaśniania rozbieżności w zeznaniach przesłuchiwanych świadków, a ocena tych zeznań, dokonana przez organy i zaakceptowana przez WSA, że osoby te, miały udział w zakwestionowanych transakcjach, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

3.19. Nie sposób podzielić zarzutów skarżącej, że zeznania świadków: K. R., J. U., D. S. (obecnie W.), B. K. przeczą temu, iż żaden z pracowników Spółki nie potwierdził faktu współpracy z O. i E. Przeciwnie zeznania świadków (zob. zeznania D. S. (obecnie W.), wskazujące na okoliczność, że każda transakcja zawierana przez E. Sp. z o.o. miała być potwierdzona pisemnie przez sprzedającego – została uwzględniona przez DIS, co jak już wskazano wyżej, nie zmienia oceny dokonanej w tym zakresie przez organ. Nie kwestionując także twierdzeń skarżącej, że normą w branży jest prowadzenie uzgodnień zakupu towaru za pośrednictwem poczty elektronicznej czy telefonicznie z pominięciem osobistego kontaktu, to nie można tracić z pola widzenia istotnego faktu, że skarżąca w ogóle nie znała przedstawicieli spółek E. i O., a współpracę ze wskazanymi spółkami nawiązała z udziałem osób trzecich: M. S., J. T. oraz W. K., którzy nie posiadali stosownych pełnomocnictw do występowania w imieniu ww. podmiotów i fakt ten nie wzbudził jednak żadnych wątpliwości skarżącej. Stąd też oczywiście chybiony jest zarzut, że przyjęcie stanowiska przez WSA świadczy o tym, że sąd I instancji nie dokonał analizy akt postępowania i oparł się wyłącznie na stanowisku DIS wyrażonym w zaskarżonej decyzji.

3.20. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez WSA, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów i co najmniej mogła mieć świadomość, że kwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w podatku VAT. Świadczą o tym okoliczności, szczegółowo przedstawione przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, m.in.: brak zastosowania w kontaktach ze spółkami E. i O. obowiązujących w Spółce ściśle określonych, pisemnych procedur związanych z pozyskiwaniem kontrahentów i zawieraniem transakcji. Spółka nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała wiarygodności swojego kontrahenta. Współpraca ze spółkami odbywała się w sposób dowolny. Nawiązanie współpracy nastąpiło z inicjatywy M. S. i J. T. - byłych posłów na sejm, osób w żaden sposób formalnie niepowiązanych ani z E. Sp. z o.o. ani z O. Sp. z o.o., a Spółka nie żądała od tych osób (jak również od W. K.) okazania umocowań do występowania w imieniu ww. Spółek. Strona opierała się na zaufaniu do W. K., M. S. i J. T. Powyższe osoby de facto wskazywały skarżącej Spółce podmiot, z którym ma być zawarta umowa (najpierw spółka M., potem E., potem O.), a Spółka godziła się na to. Co istotne M. S. i J. T. prowadzili z przedstawicielami G. rozmowy dotyczące omówienia dotychczasowej współpracy i możliwości ewentualnego jej rozwoju w zakresie dostaw komponentów fakturowanych przez spółki z o.o. E. i O., informowali o zmianie spółki fakturującej dostawy z M. na E., a później na O. i przekazywali odpisy z KRS nowego podmiotu. Nigdy nie doszło do osobistego spotkania pracowników G. z członkiem zarządu spółki E. (wcześniej z M. Sp. z o.o.), a w następnej kolejności z O. Sp. z o.o. Uzgodnienia warunków dostaw (tj. ustalanie cen, terminu dostawy i jakości produktów) były negocjowane z W. K. - Prezesem Zarządu Spółki U.-C., który przez pracowników G. był postrzegany jako reprezentant spółki E. i O., przy czym pracownicy nie znali przyczyn, dla których dostawcą towarów nie była spółka U.-C. Powodów tych nie znali też przedstawiciele G. Realizacja współpracy z E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. niezgodnie zapisami zawieranych z tymi spółkami umów w zakresie ponoszenia kosztów frachtu, badania jakości produktów, akceptowanie zmian co do podmiotu mającego dokonywać na rzecz Strony dostaw komponentów, przy kontynuacji dotychczasowych zasad ustalania warunków dostaw przez W. K., prowadzenia rozmów z M. S. i J.T., dokonywania dostaw tego samego rodzaju towarów, prowadzenie negocjacji i warunków transportu z U. – C., gdy z zawartych umów z E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że to podmioty miały ponieść koszty frachtu do portu przeznaczenia oraz ubezpieczenia towaru w transporcie morskim.

3.21. Podnoszone przez skarżącą Spółkę w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, jako że nie podważyły one prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe z uwzględnieniem całego materiału dowodowego.

3.22. Przede wszystkim nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194a § 1, art. 200a § 1 pkt 2, § 2 i § 3 oraz art. 210 § 4 O.p.

3.23. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, że przesłuchanie świadków - pracowników Spółki - miało miejsce jeszcze przed zgromadzeniem całego materiału dowodowego w tej sprawie, co skutkowało zdaniem skarżącej brakiem możliwości konfrontacji tych zeznań z kompletnym materiałem dowodowym, zauważyć trzeba, że niezależnie od tego, że przepisy nie odnoszą się do czasu, kiedy świadków należy przesłuchać, strona nie wykazała by okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na treść przyjętego przez sąd I instancji rozstrzygnięcia. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że współpraca w zakresie dostaw komponentów do produkcji paliw była realizowana z W. K. - przedstawicielem U.-C., a nie z podmiotami wymienionymi na spornych fakturach jako dostawca. Przy czym w niniejszej sprawie nie wystąpiła transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, jak twierdzi Spółka. Samo stworzenie łańcucha podmiotów i wystawianie faktur nie czyni z rzekomych dostaw pomiędzy tymi podmiotami transakcji łańcuchowych. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, że świadkowie byli przesłuchani w 2012 r., nie przesądza o wadliwości takiego dowodu. Przeciwnie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w możliwe krótkim upływie czasu od zaistnienia zdarzeń opisanych w decyzjach organów, świadczy o tym, że osoby te mogły pamiętać i wskazać więcej szczegółów dotyczących zakwestionowanych transakcji. Fakt, że po przeprowadzonych przesłuchaniach pojawiły się nowe okoliczności, wynikające także z decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych ogniw oszukańczego łańcucha firm i zeznań pozostałych osób, reprezentujących lub działających w imieniu firm pozorujących działalność gospodarczą, nie miało znaczenia. Pracownicy Spółki byli słuchani na okoliczność transakcji zawieranych z rzekomym dostawcą towarów i przebiegiem współpracy między tymi podmiotami, z uwzględnieniem roli, jakie miały odgrywać osoby nie powiązane ze Spółką E. i O. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie wykazała, że istniały jakiekolwiek sprzeczności wynikające z zeznań wskazanych świadków z pozostałym, zebranym później materiałem dowodowym, a także że pojawiły się nowe okoliczności wymagające dalszego wyjaśniania. Dodatkowo zauważyć należy, że ponowne przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność funkcjonowania poszczególnych ogniw oszukańczego łańcucha firm nie było konieczne, skoro - jak wielokrotnie podnosiła skarżąca - "nie miała ona świadomości, jakie jeszcze inne podmioty brały udział w tym łańcuchu dostaw".

3.24. Przypomnienia wymaga, że organy nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Z art. 188 O.p. wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście należy podzielić stanowisko sądu I instancji odnośnie prawidłowości odmowy przesłuchania w toku postępowania wyżej wskazanych świadków z uwagi na fakt, iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń w sprawie, tym bardziej, że Spółka nie sprecyzowała, jakie konkretnie okoliczności wymagały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, jakimi dodatkowo informacjami świadkowie dysponowali, które to informacje mogły przyczynić się do zmiany stanowiska organów.

Dodać należy, że prawidłowo podniósł sąd I instancji, że Strona mogła zgłosić wniosek dowodowy o przesłuchanie osoby sprawującej stanowisko kierownicze w Biurze Obrotu Produktami – ZP. Skoro w skardze Spółka nie podała danych identyfikacyjnych świadka, sąd nie mógł zatem domyślić się o przesłuchanie jakiej konkretnie osoby strona wnioskuje. W związku z tym wskazanie, że przesłuchany został m.in. K. R. pełniący funkcję dyrektora odpowiedzialnego za zakup ropy naftowej i produktów naftowych, nie było błędem.

3.25. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest także stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż DIS w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy, a także ocenił go w sposób rzetelny i pełny, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Analiza zarówno decyzji organów podatkowych, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trudno zakwestionować ustalenia dotyczące braku rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki i niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności. Zatem Sąd kasacyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Wskazywane przez Spółkę okoliczności, mające na celu zakwestionowanie tych ustaleń, należało ocenić jako gołosłowne, na poparcie których Spółka nie zdołała przedstawić żadnych konkretnych, wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów.

3.26. Dodać także trzeba, że WSA w uzasadnieniu orzeczenia zasadnie odwołał się do ustaleń z zakończonych prawomocnymi decyzjami wobec O. Sp. z o.o. czy też udział E. Sp. z. o. o. i wyrokami postępowań w zakresie podatku od towarów i usług wobec U.-C. Nie ma przy tym znaczenia, że wyroki wydane wobec U. – C. (sygn. akt II SA/Wa 1359/14 i I FSK 2000/14) nie dotyczyły wszystkich miesięcy roku 2011, a tylko drugiej połowy roku 2011 i pierwszych trzech miesięcy 2012 r., gdyż analiza akt sprawy na tle wydanych decyzji i wyroków pozwala na stwierdzenie, że w kontekście pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika niezbicie, że kontrahenci skarżącej O. Sp. z o.o. i E. Sp. z o. o. nie dokonali dostawy towaru skarżącej, a powołanie się na powyższe dowody przez WSA nie świadczy o tym, że sąd I instancji nie dokonał analizy akt postępowania i oparł się wyłącznie na stanowisku DIS wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Przy czym za bezzasadny należy uznać zarzut, że do dnia złożenia skargi kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. za cały rok 2011, skoro wydano dla ww. Spółek decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (od których nie wniesiono odwołania) i dotyczą one faktur wystawionych na rzecz G. S.A. w 2011 r.

3.27. Zasadnie stwierdził sąd I instancji, że fakt, iż ustalenia faktyczne dotyczą okoliczności zaistniałych w 2011 r., nie oznacza, że mogą one opierać się wyłącznie na dokumentach sporządzonych w tym roku, na dodatek wyłącznie tych znanych Spółce. Taki sposób prowadzenia postępowania, jaki proponuje Spółka, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Sprzeciwia temu się zwłaszcza art. 180 § 1 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

3.28. W świetle powyższych okoliczności wytykanie organom, że bezkrytycznie oparły się na materiałach dowodowych zebranych w innych postępowaniach (także postępowaniach karnych), dotyczących innych okresów, bez przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniająco-dowodowego i z pominięciem uzasadnionych wniosków Spółki o ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kluczowych świadków było bezzasadne i nie mogło odnieść oczekiwanego przez Spółkę skutku.

Przeczy temu treść zaskarżonej decyzji, w której wskazano konkretne dowody z podaniem numeru tomu i karty, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy, a także obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie. Z całokształtu okoliczności ustalonych na podstawie wszystkich dowodów wynikało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych a Spółka w kontaktach z kontrahentami nie dochowała należytej staranności.

3.29. Spółka wywodziła także, że nie można na podstawie takich dowodów - z uwagi na inne cele ww. postępowań - ustalić okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności zachowania przez Spółkę należytej staranności (tzw. dobrej wiary) w relacjach z kontrahentami.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ogranicza. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. (por. wyrok NSA z 15.05.2018 r., sygn. akt I FSK 1397/16). Tak też podniósł sąd I instancji. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż sytuacja procesowa podejrzanych w postępowaniu karnym jest całkowicie odmienna niż świadków w ramach procedur podatkowych, nie powoduje, że niejako automatycznie, dowód z przesłuchania takich osób wymaga powtórzenia.

3.30. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiście nie można z góry wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, tymczasem sytuacja taka nie miała miejsca w realiach niniejszej sprawy, zwłaszcza w kontekście podnoszonej przez Spółkę konieczności ponownego przesłuchania świadków na okoliczność dochowania przez nią należytej staranności. Nie może bowiem umknąć uwadze, że stanowisko tych świadków w zakresie należytej staranności Spółki pozostaje bez znaczenia w sprawie, bowiem to do organów i sądu krajowego należy wykazanie obiektywnych okoliczności, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w podatku VAT.

3.31. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 200a § 1 pkt 2, § 2 i § 3 O.p. Wyrażona w art. 200a § 1 i 2 O.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem (zob. wyrok NSA z 13.02.2018 r., sygn. akt I FSK 584/16). Przy czym rozprawa administracyjna nie może być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy (zob. NSA z 23.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2164/08 ). Organ w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia rozprawy szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. Argumentacja organu znajdowała uzasadnienie w aktach sprawy, natomiast autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba – w granicach zakreślonych prawem – przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy (wyrok NSA z 21.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1885/09; wyrok NSA z 28.05.2015 r., sygn. akt I GSK 838/13).

3.32. Dodać trzeba, iż wbrew stanowisku Spółki wyrażonemu w skardze kasacyjnej okoliczności ustalone przez organy i zaakceptowane przez WSA w zakresie dobrej wiary, wnioski dotyczące braku dochowania przez Spółkę należytej staranności dokonano na podstawie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym: prawidłowo sporządzonych protokołów przesłuchania świadków (pracowników skarżącej), umów zawartych E. I O., faktur, dowodów nadania korespondencji mailowej, konsonamentów i dokumentów T2L. Z tego powodu zarzut kasatora dotyczący posłużenia się wyciągami z protokołów przesłuchania świadków, a nie jego całością, nie miał istotnego wpływu na treść przyjęto rozstrzygnięcia, skoro jak już wcześniej podkreślono, organy orzekały w oparciu o całokształt materiału dowodowego, a nie tylko w oparciu o wskazane wyciągi z protokołów. Stąd zarzut naruszenia art. 123 O.p., 180 § 1, art. 181 i art.194a § 1 O.p. nie mógł odnieść zamierzonego przez Stronę skutku. Skarżąca nie wykazała, że sporządzenie wyciągów z protokołów przesłuchania świadków (W. K., A. W.) w sposób niewątpliwie nieprawidłowy - w formie edytowanego dokumentu, nie zawierających własnoręcznych podpisów świadków (właśnie z uwagi na wyżej wskazany nieprawidłowy sposób sporządzenia takiego dokumentu), mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, czy dotyczyły one takich istotnych informacji, pominięcie których mogło przyczynić się do wydania orzeczenia o odmiennej treści.

3.33. Również posłużenie się przez organy "pewnymi informacjami", które według Spółki zostały zdobyte metodami śledczymi a które dotyczyły innych podmiotów, było zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione w niniejszej sprawie; informacje te były konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w którym udział miały liczne podmioty, wykorzystane do procederu wyłudzenia podatku VAT. Nie można przy tym pominąć tej oczywistej okoliczności, że szereg dokumentów w oparciu o które organy wykazały brak należytej staranności Spółki istniało w 2011 r. (umowy z kontrahentami, faktury, dowody nadania korespondencji mailowej, konsonamenty, dokumenty T2L), a zeznania świadków zasadniczo dotyczyły przebiegu zdarzeń w 2011 r., z odniesieniem się do okoliczności wcześniejszych, dotyczących nawiązania przez Spółkę współpracy z M., poprzedniczką spółek E. i O.

3.34. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także tych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przepisów procesowych - art. 180 § 1 i art. 181 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wykorzystanie przez Dyrektora UKS i DIS w toku postępowania: dokumentów w języku obcym, nieprzetłumaczonych na język polski, kopii dokumentów niepotwierdzonych w sposób prawidłowy za zgodność z oryginałem, dokonanych w formie edytowanego dokumentu, czy materiałów dowodowych z okresów nieobjętych postępowaniem. W odniesieniu do tych zarzutów skarżąca również nie wykazała naruszenia wskazanych przepisów postępowania w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a. Samo stwierdzenie, że przeprowadzono jakieś czynności z naruszeniem określonych procedur bez wykazania, że mogło ono mieć to istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest wystarczające do stwierdzenia naruszenia tego przepisu.

Dodać należy, że chociaż niewątpliwie w aktach sprawy znajdują się dokumenty nieprzetłumaczone na język polski, to zasadnie uznał sąd I instancji, że ustalenia dowodowe o kluczowym dla sprawy znaczeniu, umowy, zlecenia, faktury VAT, zeznania świadków, korespondencja e-mailowa, został dokonane w oparciu o materiał dowodowy sporządzony w języku polskim. Wbrew temu, na co wskazywała skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dokumenty, które nie zostały przetłumaczone na język polski, nie były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Strony owa "istotność" wynikała z faktu, że z powyższych dowodów wynika przedmiot transakcji. Skarżąca pomija jednak, że przedmiot transakcji nie był przedmiotem sporu. Jak wskazywała sama Spółka w skardze kasacyjnej istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur - czy Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

3.35. Nie znajduje też uzasadnienia podnoszony w skardze kasacyjnej argument dotyczący pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych na skutek wyznaczenia terminu wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego tuż po włączeniu do akt materiału dowodowego obejmującego 5.000 kart. Nie można bowiem pominąć, co podkreślił organ w odpowiedzi na skargę, że pełnomocnik strony w dniu 20.08.2015 r. zapoznał się z całym materiałem dowodowym i sporządził fotokopię części akt, a w dniu 27.08.2015 r. do organu I instancji wpłynęło pismo z dnia 24.08.2015 r. zawierające stanowisko Spółki w sprawie zebranych dowodów. Z kolei decyzję wydano w 28.09.2015 r. Do tego czasu jednak podatnik nie składał w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. żadnych pism i nie zapoznawał się ponownie z dowodami. Zatem zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że powyższe oznacza, że siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego został zachowany, strona nie została wiec pozbawiana prawa do czynnego udziału w sprawie.

3.36. Nie budzi wątpliwości, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia wszelkich faktów i okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to z art. 120 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Organy zobowiązane są stwierdzić jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, jakie dowody należy w związku z tym przeprowadzić, natomiast ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 § 1 O.p.).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy, zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, czego skarżąca skutecznie nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez stronę w treści skargi kasacyjnej argumenty, nie podważyły oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy a zaaprobowanej przez sąd I instancji. Spółka podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie wykazała, że miały one istotny wpływ na treść przyjętego przez sąd rozstrzygnięcia.

Należy wskazać, co już wskazano powyżej, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono z jakich przyczyn i na podstawie jakich dowodów DIS stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wskazał okoliczności, które przemawiały za tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Organ wyjaśnił także podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem nie naruszył art. 210 § 4 O.p, co słusznie ocenił sąd I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd ten szczegółowo odniósł się do tych kwestii, podnosząc, że materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób bezsporny wynika, że skarżąca nie nabyła towaru od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach oraz nie można jej przypisać tzw. należytej staranności.

Podkreślenia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji dokonał kompleksowej analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jego wnioski co do stanu faktycznego były prawidłowe i mające oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z dnia 16.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15). Natomiast za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy prezentowany przez skarżącą selektywny sposób oceny dowodów dokonany w skardze kasacyjnej. Kasator opiera się bowiem na analizie poszczególnych dowodów, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy i zaakceptowana przez sąd I instancji nie narusza reguł logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wynika z całokształtu dowodów zebranych w sprawie ocenionych każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

3.37. Należy wskazać, iż trafnie WSA stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że strona skarżąca powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. WSA podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności strony skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów (zob. pkt 3.20).

W świetle powyższego ponoszone przez skarżącą okoliczności, że: tylko 39 transakcji Spółki zawartych z 2 podmiotami (spośród 31 tysięcy transakcji nabycia towarów i usług) zostało zakwestionowanych, dopełniono wszystkich warunków formalnych transakcji Spółki z E. i O. (zawieranie umów, podpisy pod umowami zgodnie z KRS, zgodność zamówionego towaru z umową pod względem jakości i ilości tego towaru, płatności na rachunek bankowy dostawców dopiero po dostawie i sprawdzeniu zgodności towaru z zamówieniem Spółki i opisem na fakturze, transport towarów do portu w G.), posiadanie koncesji na obrót paliwami-ciekłymi przez O., sprawdzenie E. i O. (istnienie realnego biura, zatrudnianie pracowników) nie były wystarczające do zakwestionowania stanowiska przyjętego przez sąd I instancji, za organami podatkowymi, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, Spółka co najmniej mogła przewidywać wystąpienia oszustwa. Zasadnie zauważył sąd I instancji, że Spółka dysponowała doświadczoną kadrą w dziedzinie produkcyjno-handlowej, finansowo-ekonomicznej i podatkowej, w której zostały opracowane i obowiązują stosowne procedury regulujące zasady pozyskiwania kontrahentów i zawierania transakcji, co najmniej mogła przewidywać występowanie zagrożeń w zakresie oszustw podatkowych występujących w branży paliwowej. W umowach zawierała stosowne klauzule, iż wszelkie negatywne konsekwencje finansowe, w tym także z tytułu utraty przez G. S.A. prawa do odliczenia podatku VAT powstałe w wyniku uchybień warunków umowy lub naruszenia przy wystawianiu faktury art. 88 ust. 3a ustawy o VAT ponosi sprzedający. Niewątpliwie więc Spółka była świadoma możliwości wystąpienia oszustwa.

Sąd I instancji w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności.

Nie mógł mieć istotnego znaczenia fakt, że dokumenty na które powołał się sąd - prospekty emisyjne - nie zostały złożone do akt sprawy. Wskazanie na powyższą okoliczność było dodatkowym argumentem sądu, mającym potwierdzać pozycję Spółki w obrocie gospodarczym.

Argumenty wskazywane przez Spółkę dotyczące m.in. dokonywania płatności w postaci przelewów, podpisywania umów, faktur przez osoby upoważnione, wysyłanie dokumentów z poczty elektronicznej tych spółek, dokonywanie zakupów w cenach rynkowych, sprawdzanie jakości paliwa, w zestawieniu z argumentami organu podzielonymi przez Sąd i instancji nie mogły odnieść oczekiwanego skutku w zakresie oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności.

WSA w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Przy czym nie ma racji skarżąca zarzucając, że przerzucono na podatnika (Spółkę) ciężar dowodu wykazania braku świadomości co do nierzetelności dostawców (E. i O.) oraz dostawcy tych spółek, tj. U.-C. Wszystkie okoliczności wymienione w pkt 3.20 niniejszego uzasadnienia, które powinny być oceniane łącznie świadczą o tym, że Spółce nie można przypisać należytej staranności. Przede wszystkim jeszcze raz podkreślić trzeba, że skarżąca nie zweryfikowała osób, które zainicjowały współpracę ze spółkami (wystawcami fakrtur): M. S. i J. T., osób w żaden sposób formalnie niepowiązanych ani z E. Sp. z o.o. ani z O. Sp. z o.o., Spółka nie żądała od tych osób (jak również od W. K.) okazania pełnomocnictw do występowania w imieniu ww. Spółek, działała w zaufaniu do tych osób, co wyklucza możliwość przypisania Spółce dochowania należytej staranności. Świadomość Spółki oceniano uwzględniając okoliczności istniejące w chwili zawierania transakcji, o czym świadczą przywołane dowody istniejące w roku 2011 oraz zeznania świadków odnoszące się do tego okresu. Ponadto nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że z uzasadnienia wyroku, podobnie jak ze stanowiska organów nie wynika, że nawet przeprowadzając ankiety oceny dostawców Spółka mogłaby uzyskać jakiekolwiek informacje. Sąd I instancji wprost wskazał, że analiza dokonana przez organ I instancji wykazała, iż ankieta wymagała wskazania dostawców, głównych klientów czy danych osób zarządzających firmą. Tymczasem G. ograniczyła się tylko do przyjmowania wyjaśnień udzielanych przez W. K. oraz rekomendacji M. S. i J. T., co trafnie wytknął organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie może być kwestionowane, że sąd I instancji odwołał się do zawodowego charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, która uzasadnia zwiększone oczekiwania zakresie m.in. jej wiedzy, zapobiegliwości i zdolności przewidywania, o czy świadczy właśnie fakt opracowania i stosowania w firmie (chociaż nie w stanie faktycznym tej sprawy) stosownych procedur, mających na celu m.in. wyeliminowanie ryzyka związanego z zawieraniem transakcji z nieuczciwymi kontrahentami czy zawieranie w umowach z kontrahentami stosowanych klauzul, iż wszelkie negatywne konsekwencje finansowe, w tym także z tytułu utraty przez skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT powstałe w wyniku uchybień warunków umowy lub naruszenia przy wystawianiu faktury art. 88 ust. 3a ustawy o VAT ponosi sprzedający. Stąd powołanie się w uzasadnieniu wyroku na dokumenty, których nie ma w aktach sprawy, tj. prospekty emisyjne, komunikaty giełdowe i sprawozdania publikowane na stronie internetowej Spółki świadczące o świadomości Strony w zakresie ryzyka i zagrożeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiły dodatkową argumentację sądu I instancji. Zatem podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 106 § 4 P.p.s.a., poprzez powołanie się w uzasadnieniu wyroku na dokumenty, których nie ma w aktach sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafny, uchybienie tym przepisom postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnił, że następstwa wskazanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu mógłby być inny.

W kontekście okoliczności wskazanych powyżej, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na zasady współpracy z tymi kontrahentami. Takiego stanowiska nie może podważyć argumentacja Spółki, że brak jest norm, czy wzorca postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, że brak było m.in.: komunikatów na stronie Ministerstwa Finansów, listów ostrzegawczych, wykazu podmiotów wykreślonych, mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, mechanizmu STIR, mechanizmu podzielonej płatności i JPK. Standardy, jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie tymi towarami stworzyła sama strona. Gdyby strona skarżąca przestrzegała przyjętych procedur weryfikacji kontrahentów, gdyby zażądała stosownych umocowań od osób, które uczestniczyły w zakwestionowanych transakcjach, a nie były żaden sposób powiązane z wystawcami faktur, towarzyszące transakcjom okoliczności, winny dawać podstawy do powzięcia przez Spółkę wątpliwości co do ich legalności.

Z podanych względów, stwierdzić należy, że wskazywane przez skarżącą okoliczności nie dowodzą, że wykazała się ona należytą starannością podczas dokonywania transakcji wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Zatem mogła przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

3.38. Nie sposób także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 2a O.p. W prawie podatkowym obowiązuje zasada in dubio pro tributario, wyrażona w art. 2a O.p., dotyczy ona jednak rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie co do stanu faktycznego.

3.39. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości strony skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W konsekwencji nie ma żadnych podstaw, aby w efekcie złożonej skargi kasacyjnej stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione przez Spółki, na podstawie których skarżąca obniżyła podatek należny nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że spółka nie dochowała należytej staranności.

3.40. W konsekwencji niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych [...] i [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też w sprawie [...], C-643/11,EU:C:2013:55).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez O. i E. na rzecz skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem tych firm, o czym skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności powinna – przy zachowaniu należytej staranności - co najmniej się domyślać, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W szczególności takiej oceny prawnej rozpatrywanej sprawy nie mogło zmienić, powołane w skardze kasacyjnej orzeczenie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 [...], w którym Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w poprzednich sprawach, w szczególności w wyrokach z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] i [...], z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 [...], z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...] oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 [...]. Trybunał, akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...], ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 35, 36; w sprawie [...], pkt 58, a także postanowienie z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 [...], pkt 36).

W niniejszej sprawie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżąca powinna była wiedzieć, że zakwestionowane dostawy wiązały się z oszustwem w podatku VAT. Przy czym nie można uznać by wymagano od Spółki podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jej zadaniem. W szczególności, sprawdzenie umocowania osób, które reprezentowały kontrahentów w kontaktach ze skarżącą nie należy do takich czynności, stanowi podstawową czynność, którą podatnik winien podjąć w takiej sytuacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zakwestionowane transakcje wiązały się z oszustwem w podatku VAT a nie z nadużyciem prawa. Podmioty uczestniczące w łańcuchu firm celowo podejmowały czynności nielegalne w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zatem brak było podstaw by przedefiniować transakcje w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby tych transakcji nie dokonano.

Okoliczność, że skarżąca nabyła towar, nie od wystawców zakwestionowanych faktur oraz nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami powoduje, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur niezależnie od tego, kto i w jaki sposób sprzedał czy dostarczył towar. W tym znaczeniu nie mogła zostać naruszona zasada neutralności VAT.

Z uwagi na to, że w sprawie nie wystąpiła transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia tego przepisu. Podobnie – z uwagi na ustalenia stanu faktycznego, z którego bezspornie wynikało, że faktury wystawione przez spółki, na podstawie których skarżąca obniżyła podatek należny nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar nie był dostarczany przez E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. a Spółkę U.-C., podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.41 Dodatkowo, odnosząc się do wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o treści wskazanej w piśmie z dnia 22.11.2018 r., stwierdzić należy, że jest niezasadny. Z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów i o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Dlatego też przedmiotem pytania prejudycjalnego zadanego Trybunałowi przez NSA może być jedynie kwestia interpretacji (wykładni) prawa unijnego, instytucja ta służy bowiem wyjaśnianiu wątpliwości interpretacyjnych dotyczących prawidłowej wykładni tego prawa i zgodności z nim uregulowań danego państwa członkowskiego. TSUE nie jest natomiast powołany do oceny prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez sąd krajowy na gruncie konkretnej, indywidualnej sprawy, a do tego w zasadzie zmierza wniosek skarżącej Spółki, która domaga się potwierdzenia, że w opisanych przez siebie okolicznościach faktycznych zachowała zasady dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami.

3.43. Zaznaczyć należy, że wyrok TSUE z 21.11.2018 r., w sprawie C-664/16, na który powołała się skarżąca na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, dotyczy innego, niż przyjętego w tej sprawie, stanu faktycznego.

3.44. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 2 pkt 7 oraz §14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).