Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2143/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W sytuacji, gdy zarzuty naruszenia prawa materialnego postawiono organom podatkowym, a nie orzekającemu w sprawie Sądowi, zarzuty takie nie dają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości przeanalizowania poprawności wykładni prawa materialnego, która legła u podstaw podjęcia zaskarżonego wyroku. Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynika, że tylko uchybienia tegoż Sądu, zarzucone skargą kasacyjną i wykazane stosowaną argumentacją, stanowić mogą podstawę skutecznych zarzutów.

TEZY

W sytuacji, gdy zarzuty naruszenia prawa materialnego postawiono organom podatkowym, a nie orzekającemu w sprawie Sądowi, zarzuty takie nie dają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości przeanalizowania poprawności wykładni prawa materialnego, która legła u podstaw podjęcia zaskarżonego wyroku. Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynika, że tylko uchybienia tegoż Sądu, zarzucone skargą kasacyjną i wykazane stosowaną argumentacją, stanowić mogą podstawę skutecznych zarzutów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 79/04 w sprawie ze skargi Andrzeja Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 września 2002 r. (...) 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Andrzeja Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł /sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22.06.2004 r., I SA/Bd 79/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Andrzeja Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12.12.2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20.09.2002 r., (...).

Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:

Decyzją pierwszoinstancyjną z dnia 20.10.2003 r. odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20.09.2002 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o., które to postępowanie wszczęte zostało na żądanie strony powołującej się na wady: rażącego naruszenia prawa oraz tego, że wykonanie zaskarżonej decyzji wywołałoby czyn zagrożony karą.

Odwołując się od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. podniesiono, że organ "uchybił zasadom przewidzianym jako dyrektywa stwierdzenia nieważności, tj. zasadom określonym w art. 247 par. 1 pkt 3 i 8 ustawy Ordynacja podatkowa" oraz nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego wobec czego wniesiono o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Opisaną wyżej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że istniejące w ocenie strony i opisane w uzasadnieniu odwołania nieprawidłowości dotyczące postępowania w sprawie określenia spółce z o.o. "B." zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług odnoszą się do zupełnie innego postępowania.

W szczególności za nietrafny uznano zarzut, iż w przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie rozpoznano żadnego z wątków wskazanych jako nieprawidłowości zaistniałe przy przeprowadzaniu postępowania podatkowego przez inspektora urzędu kontroli skarbowej. Wskazano, że całokształt sprawy dotyczącej postępowania przeprowadzono na podstawi art. 166 Ordynacji podatkowej oraz oceniono i stwierdzono, że nie zaszły przesłanki dające podstawy do stwierdzenia nieważności wydanej decyzji.

Podniesiono również, że wskazane w odwołaniu "przestępstwa przeciwko wymiarowi sprawiedliwości jak również na szeroką a niejednolitą kategorię przestępstw urzędniczych" nie są przez stronę skarżącą w żaden sposób sprecyzowane. Ponadto stwierdzono, że trudno z kontekstu ustalić czy ewentualny zawarty w odwołaniu zarzut dotyczy zagrożenia osoby trzeciej skutkami działań urzędnika /organu/ czy chodzi o ewentualne kary grożące urzędnikowi /organowi/ skutkiem tych działań. Stwierdzono, iż wykonanie decyzji w żaden sposób nie może narazić strony na jakąkolwiek represję karną o jakiej mowa w art. 247 par. 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa bowiem w sprawie nie zaszło również naruszenie prawa przez pracowników organów podatkowych.

Skarżąc powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

- błędne zastosowanie instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe o której stanowią przepisy art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez orzeczenie o tej odpowiedzialności "bez badania majątku zobowiązanego w sposób podstawowy",

- zaistnienie w postępowaniu podatkowym i kontrolnym stanowiącym podstawę wszczęcia egzekucji wobec strony skarżącej szeregu uchybień przepisom prawa, które w ocenie strony stanowią zespół błędów na tyle rozbudowany, iż w rozpoznawaniu spraw doszło do rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności w trybie art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa,

- nienależyte rozpoznania przez organ odwoławczy stanu sprawy, poprzez nie wzięcie pod uwagę licznych przedsięwziętych kroków prawnych zmierzających do wykazania, że postępowanie "podstawowe będące przesłanką odpowiedzialności za zobowiązania spółki cechowało się takimi znamionami, które warunkować mogły zaistnienie przesłanki określonej jako podstawa stwierdzenia nieważności w postaci wywołania czynu zagrożonego karą poprzez wykonanie decyzji objętej postępowaniem o stwierdzenie nieważności z art. 247 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej",

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi wskazując, iż skarga nie zawierała żadnych elementów, na które skarżący nie otrzymałby pełnej przejrzystej odpowiedzi w

wydanych wcześniej rozstrzygnięciach.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż decyzja urzędu skarbowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego jako członka zarządu spółki z o. o "B." za zaległości podatkowe tej spółki nie narusza prawa.

Powołując się bowiem na treść art. 116 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wskazano, że postawione w skardze zarzuty nie znajdowały oparcia w zebranym i przedstawionym materiale dowodowym. W aktach administracyjnych sprawy bowiem znajdują się kserokopie raportów poborcy skarbowego (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17.06.2002 r. sporządzone na okoliczność niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z uwagi na fakt, iż "pod wskazany adresem spółka nie istnieje. Informacja od właściciela budynku". Ponadto wskazano, że karta 15 akt administracyjnych zawiera pismo działu egzekucyjnego (...) Urzędu Skarbowego w B. skierowane do działu rachunkowego które stwierdza, że "pod adresem wskazanym przez wierzyciela spółka nie posiada swojej siedziby. Dłużnik nie posiada również żądnych praw majątkowych pod ww. adresem do których można skierować ewentualne czynności egzekucyjne". Wskazano, że tak ustalony stan faktyczny pozwolił na uznanie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Podkreślono, że bezspornym był fakt, iż w toku prowadzonego postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości spółki "B." skarżący majątku takiego nie wskazał a w żadnym piśmie składanym w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie uprawdopodobniono, iż majątek taki w ogóle istniał. Ponadto wskazano, że Skarżący przekonywująco nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z jego winy, a to na nim ciąży obowiązek wykazania tych okoliczności /por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. w sprawie SA/Bd 85/03 - POP 2003 nr 4 poz. 93/.

Nadto podniesiono, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż nie zaistniała przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji w konsekwencji odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności. Odnosząc się do zarzutu, iż wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej dokonano w okolicznościach kwalifikujących do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej za bezzasadny uznano zarzut, iż organ podatkowy "powinien dokładając należytą staranność zbadać o jakie zarzucalne przestępstwo chodzi stronie wnioskującej, skoro ta powołała jako podstawę wniosku wywołanie /możliwość wywołania/ czyny zabronionego, czy nawet zagrożenie karą. Posiadając bowiem wiedzę o złożeniu doniesienia o popełnieniu czynów zabronionych celem wyjaśnienia sprawy (...) należało w trosce o porządek prawny zagłębić się w sprawę i wyjaśnić jakie represje karne, o których mowa w art. 247 par. 1 pkt 8 w odniesieniu do kogo mogą zaistnieć". Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynikało bowiem, iż organy podatkowe analizowały i badały niniejszą sprawę pod kątem zaistnienia przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Natomiast oczekiwane przez skarżącego skutki doniesień do organów ścigania pozostają bez wpływu na wydaną decyzję o odpowiedzialności podatkowej do czasu uchylenia bądź zmiany ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia 10.05.2002 r. określającej spółce skarżącego zaległość podatkową.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Andrzeja Ł., który, powołując się na zarzut "błędnego zastosowanie instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, o której stanowi zapis art. 116 Ordynacji podatkowej oraz zaistnienia w postępowaniu podatkowym i kontrolnym stanowiącym podstawę wszczęcia egzekucji wobec strony skarżącej szereg uchybień przepisom prawa, które w ocenie strony stanowią zespół błędów na tyle rozbudowany, iż w rozpoznaniu sprawy doszło do rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej", wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W jej uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe stanowisko skarżącej oraz wskazano, że dotychczasowe twierdzenia podatnika o konieczności współdziałania strony przeciwnej w prowadzeniu postępowania w okolicznościach widocznej nieporadności podatnika na etapie ustalania zobowiązania podatkowego były słuszne. Ponadto zarzucono, iż Sąd błędnie przyjął, że w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, bowiem powinien był badanie stanu sprawy skupić na prawidłowości przebiegu postępowania z wyłączeniem badania prawidłowości postępowania podatkowego. Podniesiono, że rażącym naruszeniem prawa w trakcie trwania postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, było, że decyzję z dnia 20.09.2002 r. wydano na cztery dni przed odesłaniem przez pocztę zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym do sprawy. Podniesiono, że w toku wcześniejszej "procedury również dochodziło do rażących naruszeń prawa przez organy podatkowe", co jak wskazano było wielokrotnie opisywane w pismach procesowych czego jednak ocenę pozostawiono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu.

Na koniec wskazano, że skarżąca uznaje się z osobę nie mogącą w pełni korzystać z przysługujących jej konstytucyjnej uprawnień do prawidłowo prowadzonego postępowania a ponadto miała ona prawo oczekiwać od organów państwowych pomocy prawnej o faktycznej w zakresie minimalnym. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

W punkcie wyjścia zauważyć bowiem trzeba, że stosownie do przepisu art. 176 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a." - skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Można zatem na tle tej regulacji zestawionej z przepisem art. 183 par. 1 p.p.s.a. wyrazić pogląd, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wskazanie konkretnych, naruszonych przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem, przepisów prawa materialnego bądź procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winna ona wykazać przy tym, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa bądź ich właściwe zastosowanie. Podobnie przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarżąca winna przytoczyć przepisy tego prawa, które miały zostać naruszone przez Sąd oraz wyjaśnić na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko takie znajduje zresztą wsparcie w poglądach judykatury. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 01.06. 2004 r., GSK 73/04, "podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu ... jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.

Zatem wobec takiej konstrukcji przywołanych wyżej regulacji sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny, nie może niczego domniemywać. W świetle przywołanych wyżej przepisów nie ma bowiem jakiejkolwiek możliwości dokonywania samodzielnej konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej ani też ich uściślania bądź korygowania w inny sposób /por.: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

Nadto zwrócić należy uwagę na to, że zgodnie z prezentowanym w judykaturze poglądem, który skład orzekający w sprawie w pełni podziela, podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych mogą być tylko takie uchybienia, które popełnione zostały w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Oznacza to innymi słowy, że zarzucać można tylko naruszenie tych przepisów prawa materialnego bądź procesowego, którym uchybił orzekający w sprawie Sąd I instancji. Na uwarunkowanie takie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił zresztą uwagę w wyroku z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04, w którym podkreślił, że "w świetle art. 183 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń" /Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Podobny pogląd Sąd ten zaprezentował także w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, w którym stwierdził, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd"/publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 541/.

Sprawia to tym samym, że w sytuacji, gdy zarzuty naruszenia prawa materialnego postawiono organom podatkowym, a nie orzekającemu w sprawie Sądowi, zarzuty takie nie dają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości przeanalizowania poprawności wykładni prawa materialnego, która legła u podstaw podjęcia zaskarżonego wyroku. Raz jeszcze godzi się bowiem podkreślić, że z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynika, że tylko uchybienia tegoż Sądu, zarzucone skargą kasacyjną i wykazane stosowaną argumentacją, stanowić mogą podstawę skutecznych zarzutów. Zarzutów takich w niniejszym przypadku strona skarżąca jednak nie postawiła, co przesądza o bezskuteczności roztrząsanego tu zarzutu.

W świetle powyższych uwag zauważyć tym samym trzeba, że podstawy kasacyjne, w oparciu o które strona skarżąca kwestionuje skarżony wyrok sformułowane zostały w sposób wadliwy.

Tak więc wnoszący skargę kasacyjną w pierwszym rzędzie powołuje się na zarzut "błędnego zastosowania instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, o której stanowią zapisy art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa". Zarzut taki uznać wszakże zarówno za przedwczesny jak i błędnie zaadresowany.

Otóż zwrócić należy uwagę na fakt, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie przepisów rozdz. 18 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a więc w trybie nadzwyczajnym. Oznacza to, że w takim przypadku w pierwszej kolejności badane są podstawy uzasadniające wzruszenie orzeczenia ostatecznego w postępowaniu podatkowym, które tu określone zostały w przepisie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej - na co wbrew zastrzeżeniom skarżącego trafnie uwagę zwrócił Sąd I instancji. W konsekwencji tego zarzut naruszenia przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wydanego w pierwotnym postępowaniu podatkowym /tj. w tym, którego dotyczy żądanie stwierdzenia nieważności podjętego orzeczenia ostatecznego/, może być brany pod uwagę wyłącznie w kontekście przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia podjętego w sprawie niniejszej, innymi słowy taki zarzut kasacyjny, jaki zgłosiła strona skarżąca w niniejszym przypadku, będzie bezskuteczny o ile nie zostanie powiązany z zarzutem naruszenia przepisu materialnoprawnego, w oparciu o który rozstrzygnięto sprawę prowadzoną w trybie nadzwyczajnym. Tymczasem zarzut naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 i 8 Ordynacji podatkowej w kontekście, o którym wyżej była mowa zgłoszony nie został.

Okoliczność ta zestawiona z faktem, iż jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej zasadnicze zastrzeżenia w roztrząsanym tu zakresie wzbudziły działania i oceny organów podatkowych sprawia, iż przedstawiona wyżej ocena przedmiotowego zarzutu jest w pełni usprawiedliwiona.

Chybiony jest także drugi zarzut, na który powołała się strona skarżąca. Po pierwsze został on tak sformułowany, że tut. Sąd musiały interpretować intencje strony skarżącej - a to, jak wyżej zaznaczono, nie leży w kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po wtóre nie precyzuje on przepisów, które zostały naruszone jak też nie wyjaśnia na czym to naruszenie polega i jaki był wpływ tych naruszeń na skarżony wyrok Sądu I instancji. Po trzecie w końcu zarzut ten postawiony został organom podatkowym i jak się wydaje dotyczy nie tyle postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, co w postępowaniu pierwotnym. Stąd też, odwołując się do poczynionych na wstępie uwag uznać trzeba, iż nie może on stanowić skutecznej podstawy kwestionowania zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się naprowadzonymi wyżej względami orzekł, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.