Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 176/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 98 poz 989
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom  prowadzącym zakłady pracy chronionej.
article: art. 306 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2008 r. sprawy ze skargi ‘A" S.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzającą je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340,00 zł (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy :

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej Op) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...]. [...] odmawiające ""A" Spółce Akcyjnej we W. wydania zaświadczenia o udzielonej w dniu [...] r. pomocy de minimis dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Do wniosku o wydanie zaświadczenia strona dołączyła informację o udzielonej pomocy de minimis, informację o dokonaniu wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, oświadczenie o nie korzystaniu z pomocy innej niż de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych oraz oświadczenie, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Na żądanie organu I instancji o przedłożenie dokumentów (wyciągu bankowego) potwierdzających, że poniesiony wydatek został sfinansowany z konta bankowego Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych strona przedłożyła zaświadczenie Banku Zachodniego WBK stwierdzające, że posiada rachunek bankowy, który jest prowadzony dla Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz kopię wyciągu bankowego potwierdzającego dokonanie w/w przelewu.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, wskazując na przepis art. 33 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. - dalej zwanej ustawa o rehabilitacji) oraz regulujące sposób wykorzystywania środków zgromadzonych na ZFRON przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej (Dz. U. z 2004 r. Nr 98, poz. 989 ze zm.). Organ wyjaśnił, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rachunku bankowego środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz przekazywania na ten rachunek środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania. Z przedłożonego przelewu wynika, że środki zgromadzone na rachunku ZFRON zostały przekazane na bieżący rachunek Spółki, a nie na konto wystawcy faktury.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, organ odwoławczy przedstawił obowiązki płatników będących zakładami pracy chronionej lub aktywności zawodowej, wynikające z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, wynikające z art. 33 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o rehabilitacji. Podkreślił, że od dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis, tj. od dnia 16 kwietnia 2004 r. przyjmuje się, że dniem udzielenia pomocy de minimis jest dzień wydatkowania środków zgromadzonych na ZFRON, na cele określone w rozporządzeniu. Warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie przez przedsiębiorcę zaświadczenia wydanego przez organ podatkowy (§ 5 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej – Dz. U. Nr 76, poz.496), W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedkłada informację o dokonaniu wydatku, ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Zdaniem organu odwoławczego, z przedłożonego przez stronę wyciągu bankowego z rachunku prowadzonego w Banku Zachodnim WBK S.A. dla Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wynika, że środki zgromadzone na ZFRON zostały przekazane na bieżący rachunek Spółki, a nie na konto wystawcy faktury dokumentującej dokonany zakup. Wydatek w związku, z którym Spółka domaga się wystawienia zaświadczenia o udzielanej pomocy de minimis został sfinansowany ze środków obrotowych Spółki w dniu 4 sierpnia 2005 r., a następnie w dniu 27 wrzesnia 2005 r. Spółka dokonał rekompensaty tych wydatków z rachunku ZFRON. Taka forma pokrywania wydatków, zdaniem organu odwoławczego, nie została przewidziana w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej, a zatem wydatkowania w dniu 27 września 2005 r. kwoty 24.000 zł z rachunku ZFRON nie można uznać za udzielenie pomocy de minimis. Stanowisko to, jak wyjaśnił organ, jest zbieżna ze stanowiskiem zajętym przez Ministerstwo Finansów (pismo z dnia 15.12.2006 r.) i Ministerstwo Pracu i Polityki Społecznej (pismo z dnia 5.07.2006 r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A". we W. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W., jako naruszającego prawo. Strona podniosła, że wypełniła warunki przewidziane w art. 33 ust. 1 i art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Podniosła, że w żadnej regulacji ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki ponoszone ze środków ZFRON powinny być dokonywane na rzecz świadczącego bezpośrednio z rachunku bankowego ZFRON. Zdaniem strony, dopuszczalna jest praktyka w ramach której pracodawca finansuje wydatki z własnych środków obrotowych, a następnie "zwraca sobie" wydatkowane kwoty z rachunku ZFRON. Istotnym jest, aby wypełniona została zasada, w myśl której środki ZFRON są wydatkowane zgodnie z zakładowym regulaminem ich wykorzystania. Powołany przez organ odwoławczy przepis § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. odnosi się do rodzaju wydatków, a nie sposobu ich pokrywania. Strona, na podstawie przepisu § 4 pkt 12 rozporządzenia przedmiotowy wydatek zakwalifikowała jako pomoc de minimis, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 69/2001 w sprawie zastosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis. Także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis nie odnosi się do wydatkowania pieniędzy z rachunku ZFRON. Strona skarżąca wskazała, że organ II instancji odwołał się w zaskarżonej decyzji do pism Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, które nie zostały opublikowane i nie mają ogólnie dostępnego charakteru, a poza tym powstały po wydatkowaniu środków przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawyart. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa.

Skarga jest uzasadniona.

Ustosunkowanie się do zarzutów skargi wymaga w pierwszym rzędzie analizy przepisów prawnych regulujących zasady pomocy de minimis w odniesieniu do zakładów pracy chronionej.

Od dnia 1 maja 2004 r. warunki dopuszczalności pomocy publicznej i zasady jej nadzorowania określają właściwe w tym zakresie przepisy prawa wspólnotowego. Organem nadzorującym udzielanie pomocy publicznej w Polsce, od dnia akcesji, jest Komisja Europejska. Zagadnienia proceduralne związane z udzielaniem pomocy publicznej, w szczególności tryb przygotowania do notyfikacji programów pomocowych i pomocy indywidualnej oraz postępowanie przed Komisją Europejską w zakresie notyfikacji pomocy, jak również tryb zwrotu pomocy, reguluje ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291), która zastąpiła ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141 poz. 1177 ze zm.).

Przesłanki, przy zaistnieniu których wsparcie finansowe stanowi pomoc publiczną, podlegającą notyfikacji do Komisji Europejskiej, określone są w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Wsparcie dla przedsiębiorcy, zgodnie z tym przepisem, podlega przepisom dotyczącym pomocy publicznej, o ile jednocześnie spełnione są następujące warunki:

- udzielane jest ono przez Państwo lub ze środków państwowych,

- przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku,

- ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów),

- grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi UE.

Od 1 maja 2004 r. możliwe jest także udzielanie pomocy publicznej podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, bez konieczności uzyskania zgody Komisji Europejskiej, jeżeli reguły tej pomocy są zgodne z przepisami dotyczącymi, tzw. "wyłączenia blokowego". Przepisy te dotyczą, m.in. zatrudnienia, szkolenia. Pomoc, bez konieczności uzyskania zgody Komisji Europejskiej, może być również udzielana w ramach zasady de minimis.

W zakresie szczegółowych warunków udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom (bez konieczności indywidualnej notyfikacji), tzw. pomocy de minimis ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz. 1291) odsyła do rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001). Powołana wyżej ustawa w art. 2 pkt 10 stanowi, że ilekroć mowa w niej o pomocy de minimis - należy przez to rozumieć pomoc spełniającą przesłanki, o których mowa w art. 2 rozporządzenia Komisji o pomocy de minimis.

Pierwszą, ogólną regulację w ramach zasady de minimis dotyczącą zwolnień zakładów pracy chronionej z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis (Dz.U. Nr 94, poz. 900). Została ona uszczegółowiona i zmodyfikowana w później wydanym przez Radę Ministrów rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz.U. Nr 98, poz. 989).

Rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. zostało zastąpione, z dniem 1 maja 2007 r., przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz.U. nr 76, poz.496).

Reguły, wynikające z rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, mają związek z regulacjami ustawowymi, jak również z treścią art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 87 stanowi, że zgodna ze wspólnym rynkiem jest z mocy prawa pomoc o charakterze socjalnym przyznawana indywidualnym konsumentom, pod warunkiem, że jest przyznawana bez dyskryminacji związanej z pochodzeniem produktów.

Środki uzyskane ze zwolnień podatkowych przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej są przez przedsiębiorcę przekazywane na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, należy zatem przyjąć, że omawiane zwolnienia podatkowe nie prowadzą do uprzywilejowania prowadzących zakłady pracy chronionej względem innych podmiotów. W istocie wielkość obciążenia fiskalnego zakładów pracy chronionej się nie zmienia. W związku z powyższym należy przyjąć, że omawiane zwolnienia nie są pomocą publiczną w rozumieniu art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Natomiast finansowanie ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej wydatków określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 z późn. zm.) może stanowić pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Z pomocą de minimis wiąże się obowiązek wydania beneficjentowi pomocy zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis (art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej). Zasada ta znalazła odzwierciedlenie także odpowiednio w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz § 5 ust.1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Przepisy te stanowią, że podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty upoważnione na podstawie odrębnych przepisów. Tymi odrębnymi przepisami są: wskazany wyżej art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis (Dz.U. Nr 187, poz. 1930).

Po tym ogólnym wprowadzeniu w tematykę pomocy de minimis w odniesieniu do zakładów pracy chronionej, szczegółowej analizy wymagają przepisy, na które powołują się organy podatkowe. Ustawa o rehabilitacji w art. 33, w szczególności w ust. 3 wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą, m.in. wyrażone w pkt 1 - 3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Oznacza to, że obowiązek przekazywania środków na rachunek bankowy powstaje w przypadku faktycznego uzyskania środków funduszu, przy czym przekazanie ma nastąpić najpóźniej 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te uzyskano. Począwszy od tego dnia środki te stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Podkreślenia wymaga, że rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej ZFRON) nie jest tożsamy ani z funduszem, ani środkami funduszu, o czym świadczy treść art. 33 ustawy o rehabilitacji, a konkretnie :

- fundusz, choć nie jest wyposażony przez ustawodawcę w odrębną osobowość prawną, posiada pewne cechy odrębności, tzn. może posiadać aktywa inne niż środki pieniężne (np. należności z tytułu pożyczek udzielonych pracownikom, wartość dofinansowania do zakupu składników majątku podlegających amortyzacji w związku z art. 33 ust.1 pkt 5 ww. ustawy), a także zobowiązania (np. przyznanie środków pracownikowi niepełnosprawnemu do czasu faktycznej zapłaty),

- środki funduszu nie są tożsame ze środkami pieniężnymi na rachunku bankowym ZFRON także w rozumieniu art. 33 ust.3 pkt 3 ww. ustawy, bowiem ustawodawca odróżnia wyraźnie dzień uzyskania środków od momentu, w którym pracodawca ma obowiązek przekazania równowartości ulg podatkowych na rachunek bankowy.

Zdaniem Sądu, art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie jest źródłem normy nakazującej dokonywanie zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie z pośrednictwem rachunku bankowego ZFRON, stanowi on jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych, będących równowartością ulg podatkowych, na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby taki obowiązek istniał, musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust.11 ustawy o rehabilitacji. Ponadto obowiązek taki nie służyłby ochronie środków publicznych i ratio legis przepisów art. 33 ustawy o rehabilitacji, bowiem przeznaczenia środków na rehabilitację społeczną i zawodową nie zagwarantuje sposób zapłaty (podkr. Sądu).

Uwzględniając powyższe uregulowania, a także biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzielności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), a także wyrażony w art. 9 tejże ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności, za uprawniony można przyjąć wniosek, że przedsiębiorca, który sfinansował wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, ze środków obrotowych i środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego ZFRON, może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie ma decydującego znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis okoliczność, czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy, a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZFRON. Decydujące znaczenia ma, czy poniesionych wydatków mieści się w katalogu określonym w § 4 rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielenia pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłada pracy chronionej. Niezależnie bowiem od sposobu sfinansowania tego wydatku, tj. bezpośrednio ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZPRON, czy poprzez zwrot wydatków poniesionych przez zakład pracy chronionej ze środków obrotowych, w sensie ekonomicznym wydatki są finansowane ze środków ZFRON. W ocenie Sądu, brak szczegółowych regulacji w tym zakresie uniemożliwia zakwestionowanie takiego sposobu finansowania wydatków, ponoszonych na cele wskazane w powołanym wyżej § 4 rozporządzenia Rady Ministrów. Należy także wskazać, że taki sposób rozliczenia ww. wydatków nie przysparza zakładowi pracy chronionej żadnej korzyści, a wręcz przeciwnie pracodawca angażuje swoje środki obrotowe na cele zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a dopiero później otrzymuje ich zwrot. Pracodawca w momencie dokonywania zakupu może np. nie mieć pewności, czy mieści się on w katalogu wydatków określonych § 2 powoływanego już rozporządzenia rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, który stanowi o rodzajach wydatków na jakie przeznaczane są środki funduszu rehabilitacji, czy też określonych w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27.04.2004 r. i dlatego "z ostrożności" pokrywa je najpierw ze środków obrotowych. Wydatkowanie środków ZFRON niezgodnie z przepisami rodzi bowiem określonego rodzaju konsekwencje. Zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku, gdy pracodawca przeznaczy niewłaściwie środki ZFRON, zobowiązany jest do dokonania :

- zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

- wpłaty w wysokości 30 % tych środków na rachunek PFRON.

Organem powołanym do kontroli prawidłowości wykorzystania środków zgromadzonych na ZFRON, w myśl art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji powołane są właściwe miejscowo urzędy skarbowe.

Z zebranego materiału nie wynika, aby skarżąca Spółka została zobowiązana do zwrotu środków ZFRON, przeznaczonych na refundację wydatków sfinansowanych ze środków obrotowych, mimo że to właśnie urzędy skarbowe, w świetle art. 33 ust. 6 ww. ustawy, powołane są do kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia do niej wykonawczego w sprawie ZFRON sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez właściwe organy, a dla celów zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis uznawany jest za nieprawidłowy.

Podkreślić także należy, że rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie pomocy de minimis dla zakładów pracy chronionej nie określało źródła finansowania wydatków (tak jak wprost uczyniono w § 5 ust.2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r.). Jedynie z wykładni systemowej przepisów regulujących system ulg dla zakładów pracy chronionej można wywieść, że chodzi o środki ZFRON, pochodzące ze zwolnień podatkowych. Wprowadzenie zapisu w § 5 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r., że przedsiębiorca winien przedstawić informację o dokonaniu wydatku ze środków ZFRON, w świetle poczynionych powyżej ustaleń, pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska organów podatkowych, bowiem prawodawca nie wymaga od przedsiębiorcy, aby wydatek był dokonany z rachunku ZFRON lecz ze środków ZFRON (jak wykazano powyżej środki ZFRON są pojęciem szerszym niż rachunek ZFRON). Rozporządzenia w sprawie pomocy de minimis dla zakładów pracy chronionej nie wprowadzają jakiegoś specjalnego, innego niż przewidziane w przepisach o rehabilitacji, sposobu finansowania wydatków na rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych.

Przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest cel na jaki został poniesiony wydatek i rzeczywiste źródło jego finansowania (środki pochodzące ze zwolnień podatkowych). Techniczny sposób pokrywania wydatków, tj. bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy refundacja - wobec celu regulacji wydaje się nie mieć istotnego znaczenia.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obowiązane są zatem do merytorycznej oceny wniosków złożonych przez skarżącą. Co oznacza, że organy winny ustalić, czy wydatki poniesione przez zakład pracy chronionej mieszczą się w katalogu wskazanym w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27.04.2004 r. i stosownie do poczynionych ustaleń, przy zastosowaniu wskazanej wykładni w zakresie sposobu finansowania tych wydatków, ocenić zasadność wniosku Spółki o wydanie zaświadczenia o uznaniu udzielonej pomocy jako pomocy de minimis.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy. O wykonalności uchylonych postanowień nie orzeczono z uwagi na charakter zaskarżonego aktu administracyjnego.