Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 709/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art/ 122, art. 123, art. 187, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 366/08 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Z. Z. kwotę 3617 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r sygn akt I SA/Lu 366/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 maja 2008 r w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

W uzasadnieniu sąd stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z dnia 10 grudnia 2007r ustalił, że podatnik dokonywał w 2003 r zarówno zakupu komponentów paliwowych, oleju opałowego jak i sprzedaży zblendowanego oleju napędowego nieokreślonym odbiorcom, nie wykazał przy tym tych transakcji w rejestrach zakupu i sprzedaży, jak również nie rozliczył ich w deklaracjach VAT-7.

Zakup oleju opałowego i komponentów dokumentowany był fakturami wystawianymi na inne podmioty gospodarcze. Natomiast w celu ukrycia faktu mieszania paliw i sprzedawania jako olej napędowy podatnik wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży .

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej "ustawy o VAT"), a także szeregu przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Zakwestionowano przy tym wartość dowodową dokumentów na których oparto zaskarżoną decyzję tzn. wyjaśnień podejrzanych i świadków złożonych w postępowaniu karnym wnosząc równocześnie o powtórzenie dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym .

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 8 maja 2008 r utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uznał przy tym poczynione przez niego ustalenia za prawidłowe.

Podkreślono, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z art. l8l Ordynacji podatkowej miał pełne prawo oprzeć się na materiałach zgromadzonych w postępowaniach karnych prowadzonych zarówno przez Policję jak i Prokuraturę.

Zaakcentowano znaczenie opinii Biegłego Sądu Okręgowego w K. oraz zeznań świadka R. L. na którego wystawiane były puste faktury, oraz K. D., który przewoził produkty naftowe na prośbę podatnika i dostarczał je w inne miejsce niż wynikało to z faktur i listów przewozowych.

Przesłuchano także wnioskowanych przez podatnika świadków A. S. i B. P. oraz samego podatnika, których zeznaniom, po dokonaniu ich swobodnej oceny, nie dano jednak wiary, gdyż pozostawały w sprzeczności z zeznaniami innych świadków , oraz pozostałymi materiałami dowodowymi.

W tak ustalonym stanie faktycznym stwierdzono, że podatnik naruszył art. 2 ust l, art. l5 ust l oraz art. 27 ust 4 ustawy o VAT.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie art. 10 ust. 2 oraz art. l9 ust l ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zawyżenie podatku należnego i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w związku z tym określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatek został zadeklarowany w prawidłowej wysokości.

Podniesiono uchybienie zasadom postępowania podatkowego wyrażonym art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 191 tej ustawy poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 121 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz w art. 123 § 1 powyższej ustawy poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym.

Podatnik podkreślił, że analiza materiału dowodowego - wbrew wywodom organów podatkowych - nie potwierdza, iż dokonywał on mieszania komponentów, fałszowania dokumentów i w konsekwencji niepodatkowanego obrotu paliwami. Ustalenia poczynione zostały de facto wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zebranego bez czynnego udziału podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu organ odwoławczy, który wydał zaskarżoną decyzję w sposób należyty ustalił stan faktyczny sprawy.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowego umożliwiło natomiast prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Zarzut pozbawienia podatnika czynnego udziału w toku postępowania dowodowego uznano za nieuzasadniony, bowiem art. l80 § l i art. l8l Ordynacji podatkowej stanowią odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, bowiem dopuszczają one możliwość poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W omawianej sprawie był to materiał dowodowy z postępowania karnego. Dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mają charakter dowodów ścisłych, przeprowadzonych przez uprawione do tego organy państwa z zachowaniem wynikających z przepisów prawa gwarancji stron toczącego się postępowania.

Materiał ten został wykorzystany z zachowaniem wszystkich warunków i gwarancji przewidzianych w Ordynacji podatkowej tj. warunku uznania tych dowodów za istotne, warunku prawidłowego włączenia ich do akt postępowania podatkowego oraz warunku zapoznania się strony i wypowiedzenia się przez nią odnośnie tych dowodów. Stronie przysługiwało również prawo inicjatywy dowodowej, które nie miało charakteru pozornego, gdyż organ, kierując obiektywizmem, przesłuchał zarówno podatnika , jak też zgłoszonych przez niego świadków tzn. B. P. i A. S.

Skarżący wyrażał co prawda pogląd, że dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym powinny być powtórzone przez organy podatkowe, nie sformułował jednak w tym zakresie żądnych wniosków dowodowych, w szczególności ponownego przesłuchania. Nie przejawiał woli zadawania świadkom pytań, czy też konfrontowania ich wersji zdarzeń ze swoją wersją, ani przeprowadzania przeciwdowodu na okoliczności wynikające z protokołów zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym.

Także ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, a analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie uzasadnia zarzutu o dowolności. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Odnosząc się do przedstawionej w toku postępowania sądowego kserokopii protokołu przesłuchania świadka K. D. stwierdzono, że rolą Sądu jest tylko ocena, czy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Natomiast powyższy dowód nie był znany organom podatkowych w chwili wydawania decyzji, stąd też nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z tych względów dowód ten nie może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasadzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie :

- art, 145 § l pkt l lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 123 Ordynacji podatkowej

- art. 145 § l pkt l lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § l oraz art. 122 Ordynacji podatkowej

- art. 106 § 3, art. 145 § l pkt l lit. b) ppsa w związku z art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z dokumentu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez nieuwzględnienie przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, oraz oddalenie skargi - tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § l pkt l lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § l, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję administracyjny wydaną w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

- 10 ust 2 ustawy o VAT poprzez naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu powołanego przepisu poprzez określenie Podatnikowi zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych deklaracji podatkowych,

- art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § l i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie przeprowadzenie właściwej kontroli działania organów administracji publicznej poprzez brak stwierdzenia wystąpienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego i proceduralnego przez organy podatkowe w sytuacji wystąpienia powyższych naruszeń.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że naruszenie art. l23 Ordynacji podatkowej wynika z oparcia kontrolowanej decyzji na wybranych zeznaniach złożonych przez świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym, podczas gdy organ podatkowy powinien ponowić z urzędu dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania. Wymaga tego bowiem konieczność zapewnienia podatnikowi prawa do czynnego udziału w postępowaniu, uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawania pytań. Organ nie może biernie oczekiwać na wniosek dowodowy strony , gdyż zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje go do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego , a ponadto musi on działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ograniczenie na gruncie Ordynacji podatkowej zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego nie może dotyczyć dowodu z przesłuchania świadka, który zawsze musi być przeprowadzany zgodnie z zasadami kreślonymi w art. 190 powyższej ustawy.

Powołano się przy tym na wyroki NSA wydane w sprawie I FSK 533/06 w sprawie sygn. akt I SA/Lu 825/99 , a także WSA w Kielcach I SA/Ke 313/0

Ponadto odmowa wiarygodności zeznań świadków zgłoszonych przez podatnika i przesłuchanych w toku postępowania podatkowego (m.in. zeznań świadków Pana A. S. oraz Pana B. P.) w oparciu tylko o materiały zgromadzone w postępowaniu karnym narusza także przepis art. 122 i l9l Ordynacji podatkowej. Świadkom tym arbitralnie odmówiono wiary, chociaż jako najbliżsi sąsiedzi musieliby wiedzieć o mieszaniu paliw.

Za naruszenie powyższych zasad postępowania podatkowego uznano również oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z zeznań świadka - Pana K. D., pomimo, że wycofał się on z nich w zeznaniach złożonych w dniu 3 lipca 2007 r. Okoliczność ta miała istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż nie była znana organom podatkowym. Dowód ten istniał jednak w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a w związku z tym jego ujawnienie stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym Sąd powinien zgodnie z art. 106 § 3 ppsa przeprowadzić dowód uzupełniający z protokołu zeznań tego świadka.

Nie zgodzono się przy tym ( powołując się na wyroki NSA z dnia 18 września 2007 r. sygn. I GSK 2316/06 oraz z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. l OSK 358/07) z poglądem, że skoro powyższy dowód nie był znany organom podatkowym w chwili wydania decyzji, to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Skoro nie prowadzi się dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, to powyższy artykuł dotyczy tylko takich dokumentów których organ do swoich akt nie dołączył, bo o nich nie wiedział lub uznał to za zbędne.

Ponadto rezultat prowadzonego przez sąd postępowania dowodowego może prowadzić do ustalenia stanu faktycznego odmiennie od przyjętego w zaskarżonym akcie, bowiem wskutek dowodu przeprowadzonego przed sądem, materiał dowodowy poszerzy się o dokumenty nieznane organowi, w odniesieniu do których organ nie mógł się wypowiedzieć.

W związku z tym pominięcie wniosku dowodowego przez Sąd stanowi naruszenie powyższego przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku dopuszczenia załączonego do pisma procesowego z dnia 7 listopada 2008 r. dowodu z zeznań K. D. z dnia 3 lipca 2007 r., Sąd pierwszej instancji mógł ustalić, iż podatnik nie dokonywał nielegalnego obrotu paliwem w 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec tego zasługuje na uwzględnienie.

Zasadny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia art. l06 § 3 oraz art. l45 § l pkt l lit.b) ppsa w związku z art.240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu z dokumentu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez nieuwzględnienie przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego.

Wśród przesłanek uchylenia decyzji w całości lub w części art. l45 § 1 pkt l lit. b) ppsa wymienia takie naruszenie prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie przesłanki wznowienia określa art. 240 ordynacji podatkowej który w § l pkt 5 przewiduje jako podstawę tego nadzwyczajnego środka zaskarżania wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Oceniając czy ta przesłanka wznowienia jest również objęta wyżej wskazaną podstawą uchylenia decyzji należy zwrócić uwagę, że art. l45 § l pkt l lit. b) ppsa wymaga aby okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania stanowiła równocześnie naruszenie prawa. W przypadku wyjścia na jaw nowych dowodów zdarzenie to nie może być, oceniane przez sąd administracyjny w sposób abstrakcyjny w oderwaniu od stanu faktycznego konkretnej sprawy. Wiąże się ono bowiem z oceną prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. l22 ordynacji podatkowej organ obowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża tak zwaną zasadę prawdy obiektywnej będącą jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego. W doktrynie podkreśla się, że wynikają z niej dla organu podatkowego dwa obowiązki. Po pierwsze określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu w oparciu o normę prawa materialnego ocenia się jakie fakty mają istotne znacznie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody w tym celu są potrzebne. A po drugie organ z urzędu przeprowadza te dowody, a następnie je rozpatruje do czego zobowiązuje go treść art. l87 § l ordynacji podatkowej. ( porównaj B. Adamiak Ordynacja Podatkowa Komentarz 2009 r str 542 Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2009 r ).

Ponieważ zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej postępowanie dowodowe winno doprowadzić do możliwie dokładnego zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, powinno ono obejmować wszystkie dostępne organowi dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Poprawne ustalenie stanu faktycznego jest bowiem koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego.

W związku z tym ujawnienie w toku postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym nowego dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, ale nie był znany organowi, który wydał decyzję musi być zawsze oceniane w świetle naruszenia art. l22 i l87 § l ordynacji podatkowej. Nieujawnienie takiego dowodu w toku postępowania administracyjnego może bowiem w konkretnym przypadku wiązać się z uchybieniem przez organ podatkowy wyżej przedstawionym obowiązkom jakie wynikają z tych przepisów.

Prawdopodobieństwo naruszenia powyższych norm postępowania jest szczególnie wysokie w tych przypadkach, w których ( tak jak w omawianej sprawie ) organy podatkowe ustalając stan faktyczny oparły się w znacznej mierze na materiałach zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w sprawach karnych.

Postępowanie takie jest co prawda w pełni usprawiedliwione , gdyż możliwość taką dopuszcza art. l8l ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednakże skorzystanie z takiej możliwości powinno obligować organ do aktualizowania tego materiału, a nie sztywnego opierania się na zeznaniach pochodzących tylko z jednego etapu postępowania. Postępowania te mają bowiem charakter dynamiczny, a z upływem czasu zeznania poszczególnych stron lub świadków mogą ulegać zmianie, co powinno być uwzględniane przez organy podatkowe na etapie zarówno dokonywania ustaleń faktycznych, jak i oceny zebranego materiału dowodowego.

Aby umożliwić natomiast sądowi dokonanie prawidłowej kontroli legalności decyzji administracyjnej art. l06 § 3 ppsa dopuszcza także możliwość przeprowadzenia zarówno z urzędu jak i na wniosek stron dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sens powyższego przepisu musi by oceniany przez pryzmat kognicji sądu administracyjnego, który nie przejmuje sprawy do rozpoznania, ale sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje jednak także prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Realizacji tej kontroli służy właśnie między innymi możliwość prowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego . W tym aspekcie należy też rozumieć istotne wątpliwości, do wyjaśnienia których niezbędne jest przeprowadzenie dowodu uzupełniającego.

Należy również podkreślić, że co prawda powołany wyżej przepis mówi, że sąd może, a więc nie musi prowadzić postępowania dowodowego, jednakże nie powoduje to powstania po stronie Sądu dowolności w skorzystaniu z tej możliwości . Sformułowanie to należy bowiem rozpatrywać w świetle zasady legalizmu określonej w art. 7 Konstytucji. Jej rozumienie zostało przedstawione w uzasadnieniu uchwały pełnego składu Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie podjętej w dniu 26 października 2009 r w sprawie sygn akt I OPS 10/09 , w której podkreślono, że w państwie praworządnym wolność (czy uprawnienie), rozumiana jako swoboda powzięcia decyzji o skorzystaniu bądź nieskorzystaniu z dozwolonej prawem przedmiotowym możności zachowania się, jest przymiotem tylko i wyłącznie jednostek, określającym ich relację w odniesieniu do państwa (por. art. 31 ust. 2 Konstytucji). Siłą rzeczy, w państwie demokratycznym nie można mówić, że organom władzy publicznej przysługuje "prawo" do jakiegoś działania, czy też - że przyznana im kompetencja jest powiązana z "prawem" ("możliwością") skorzystania z niej (por. np. postanowienie TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 70/05). W szczególności, działalność każdego organu władzy publicznej - w ramach przyznanych mu prawnie kompetencji - powinna mieć na celu realizację funkcji (zadań), jaką prawodawca przypisał temu organowi (zob. wyrok TK z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt K 52/07). W konsekwencji, jeżeli prawo przyznaje określonemu organowi władzy publicznej kompetencję, aktualizującą się w przypadku zajścia pewnych okoliczności, to kompetencję tę należy implicite - w świetle zasady praworządności - wiązać z obowiązkiem skorzystania z niej w sytuacji, gdy wymaga tego realizacja jednej z funkcji, dla pełnienia których prawodawca powołał do życia tenże organ. W konsekwencji, użycie sformułowania "może", nie oznacza, że po stronie sądu istnieje dowolność skorzystania z danej kompetencji.

Pogląd ten został co prawda wyrażony na gruncie art. l88 ppsa , jednakże w treści tego przepisu ustawodawca posłużył się podobnym zwrotem, jak w art. l06 § 3 ppsa, można go zatem odnieść także do wykładni zasad prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego.

W związku z tym uzasadnione jest twierdzenie, że skoro wymaga tego prawidłowe dokonanie kontroli decyzji administracyjnej dokonywane w świetle podstaw określonych w art. l45 § l pkt l lit b) ppsa, to Sąd ma co do zasady obowiązek przeprowadzenia dowodu.

W omawianej sprawie sąd I instancji naruszył powyższy przepis. Nie przeprowadził bowiem dowodu z przedłożonej przez stronę w toku postępowania sądowego kserokopii protokołu przesłuchania świadka K. D., uznał bowiem że skoro nie był on znany organom podatkowym w chwili wydania decyzji, to nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a w związku z tym nie może wpływać na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

W świetle wyżej przedstawionej interpretacji art. l06 § 3 ppsa pogląd ten nie jest prawidłowy. Co prawda dowód, którego organ nie znał nie miał wpływu na ustalenie przez niego stanu faktycznego sprawy, ale może mieć istotny wpływ na ocenę jego prawidłowości przez sąd administracyjny, a zatem jego przeprowadzenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości .

Powinien być on zatem przez sąd przeprowadzony. Nie jest to przy tym dowód z zeznań świadka, a tylko dowód z dokumentu o charakterze uzupełniającym, który Sąd mógł przeprowadzić w trybie art. l06 § 3 ppsa . Ponieważ dokument ten został przedłożony przez stronę jako załącznik do pisma procesowego z dnia 6 listopada 2008 r przeprowadzenie tego dowodu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd I instancji był zatem zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z protokołu zeznań świadka K. D., tym bardziej, że wniosek dowodowy strony dotyczył oceny materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu.

Czynność ta powinna być zatem dokonana przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Ocena powyższego dowodu winna zmierzać do stwierdzenia, czy jego pominięcie w toku postępowania administracyjnego wiązało się z naruszeniem prawa określonym w art. l22 i l87 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym czy jego ujawnienie po wydaniu zaskarżonej decyzji było podstawą do wznowienia postępowania.

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. l45 § l pkt l lit c) ppsa w związku z naruszeniem art. l2l, art. l22 i art. l23 Ordynacji podatkowej . Skarżący łączy bowiem naruszenie tych norm postępowania z oparciem się organów administracyjnych przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w znacznej mierze na materiałach zebranych w postępowaniach karnych, które jego zdaniem nie mogą zastępować dowodu z zeznań świadków, którego przeprowadzenia wymaga zagwarantowanie stronie prawa do czynnego udziału w przesłuchaniu.

Pogląd taki jest nieuzasadniony, jak wskazano bowiem wyżej, art. l8l ordynacji podatkowej dopuszcza wprost możliwość przeprowadzenia takiego dowodu. Nie jest to przy tym dowód ze świadków ale z dokumentu i to o charakterze urzędowym . Ordynacja podatkowa nie przewiduje zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym . Dlatego organ nie ma obowiązku ponawiania z urzędu dowodów z zeznań świadków lub stron uprzednio już przesłuchanych w innym postępowaniu.

Nie ogranicza to jednak zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym , gdyż może ona złożyć wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań poszczególnych osób , które przesłuchano już w sprawie karnej. W omawianej sprawie wniosek taki nie został jednak zgłoszony. Natomiast materiały zgromadzone w toku postępowania karnego zostały prawidłowo włączone do postępowania kontrolnego, a dowód ten został oceniony łącznie z innymi stwierdzonymi w sprawie okolicznościami.

Mając jednak na względzie zasadność przedstawionego na wstępie zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § l p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § l4 ust 2 pkt 2 lit b) i § 6 pkt 7rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr l63, poz. l349 ze zm.).