Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 281/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 art. 24 par. 1 art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 281/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia E. B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 449.643,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W roku 2009 E. B. prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie pod nazwą A oraz w formie spółki cywilnej B (udziały podatniczki w spółce wynosiły 50%). Postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wykazało nieprawidłowości w firmie A, po stronie kosztów uzyskania przychodów, skutkujące zaniżeniem dochodu o kwotę 2.256.765,20 zł, poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur mających dokumentować zakup tkanin, na których jako wystawcy widnieją: C, D, E, F.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości (faktury nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) organ pierwszej instancji decyzją z dnia 26.06.2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 449.643,00 zł.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, które - zdaniem organu pierwszej instancji - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, iż zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego ważne znaczenie, jako że możliwość zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą i opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania.

Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że kryteriami uznania danego kosztu za koszt podatkowy są: poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, istnienie związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku.

Wyjaśnił, że w podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku, co oznacza, że podatnik (płatnik) sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga także tego, aby to sam podatnik (płatnik) dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Ogólna klauzula pojęcia kosztów uzyskania przychodów służy ochronie Skarbu Państwa, a usankcjonowane przepisami prawa zasady kwalifikowania kosztów nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Stąd też organy podatkowe, będąc powołanymi do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, uprawnione (obowiązane) są do kontroli prawidłowości kwalifikowania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy zatem do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor podniósł też, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można pomijać zasad ich dokumentowania - koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 tej ustawy). Podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest przede wszystkim należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest zatem, że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia księgi podatkowej i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zdaniem organu nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. Gdyby przyjąć odmienny sposób interpretowania przepisów podatkowych (który zdaje się reprezentować strona), to zbędny okazałby się określony tymi przepisami obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania, a w dalszej konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązań podatkowych (skonkretyzowanych obowiązków podatkowych) decydowałyby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem bądź zeznaniem świadka, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże elementy takiego zobowiązania.

Przenosząc powyższe na grunt (stan faktyczny) niniejszej sprawy wskazano, że na udokumentowanie spornych wydatków przedstawiono faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją firmy: C, D, F oraz E. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że faktury te nie odpowiadały rzeczywistości.

W pierwszej kolejności zauważono, że mimo twierdzeń podatniczki (zeznania złożone w dniu 29.04.2014 r.), iż w roku 2009 nabywała towary od ww. podmiotów, to z ww. firmami podatniczka nie zawierała umów pisemnych, nie posiada, poza spornymi fakturami, innych dowodów (zamówienia, kontrakty, wydruki e- mail, wydruki/kopie faxów, dowody PZ, dowody zapłaty, itp) świadczących o współpracy z ww. firmami, nie była w siedzibie żadnej z firm, nie zna B. S., M. J. B. oraz H. K. – widziała raz czy dwa, później kontaktowała się z przedstawicielami tych firm. Wskazano, że podatniczka zna natomiast M. S., z którą negocjowała warunki zakupu towarów, mimo to i posiadania rachunków bankowych realizowała płatności gotówką, albowiem taki sposób płatności wydawał się podatniczce bezpieczniejszy.

Dyrektor izby Skarbowej w Ł. podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż "nabycie" tkanin od ww. podmiotów nie odpowiadało rzeczywistości, gdyż firmy: C, D, F oraz E nie były faktycznymi dostawcami tkanin na rzecz skarżącej, a postępowanie kontrolne wykazało, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami w 2009 r. nie miały miejsca.

Organ II instancji przedstawił obszerną analizę materiału dowodowego świadczącą o fikcyjności transakcji z ww. podmiotami.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że Spółka C była podmiotem jedynie zarejestrowanym formalnie, w imieniu której - bliżej nieokreślona osoba - wypełniała deklaracje podatkowe VAT-7 oraz wystawiała faktury mające pozorować obrót gospodarczy Spółki towarami handlowymi (konfekcja damska i tkaniny). W rezultacie poczynionych w latach 2007-2009 ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wykreślił Spółkę C z rejestru podatników VAT uznając, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej (w bliżej nieokreślonym terminie) nie informując o tym fakcie i/lub Spółka C w ogóle nie istniała, a w każdym razie próby nawiązania kontaktu ze Spółką, w okresie składania w jej imieniu deklaracji podatkowych VAT-7, nie doprowadziły do skontaktowania się ze Spółką oraz przeprowadzenia kontroli jej działalności. Powołano się przy tym na zeznania świadków M. S. i P. D. (obecnie G), wyjaśnienia K. D., dane z systemu Poltax oraz dokumentację zgromadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł..

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, w myśl którego sp. z o.o. C była podmiotem nieistniejącym, która jedynie stwarzała formalne pozory istnienia, a która w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym.

Organ wskazał również, że w roku 2009 firma D faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, choć jej właściciel zarejestrował się formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w okresie od września 2009 r. do października 2010 r. - wykreślił M. J. B. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że podatnik nie istniał, a w każdym razie brak było możliwości skontaktowania się z nim, w celu zweryfikowania prowadzonej działalności lub stwierdzenia braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko zostało oparte na zeznaniach świadka J. K., materiałach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., ustaleniach poczynionych w Urzędzie Miasta w P., informacjach uzyskanych od niemieckich władz podatkowych.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, w myśl którego firma D była podmiotem nieistniejącym, która jedynie stwarzała formalne pozory istnienia, a która w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym.

Odnośnie podmiotu E wyjaśniono, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec B. S. (w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r.) wykazało, że dokumentowała ona nabycie tkanin i dzianin wyłącznie fakturami wystawionymi przez Spółkę C, firmy D oraz F.

Okoliczności stwierdzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B. S. stały się podstawą do wydania decyzji, którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez B. S. (decyzja Nr [...] z dnia [...] r.) m.in. na rzecz firmy E. B. - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika niezbicie, że faktury wystawione przez B. S. na rzecz skarżącej były nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a prawidłowość stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28.10.2014r., sygn. akt I SA/Łd 698/14. Sąd wskazał, że organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że firmy C, D nie prowadziły w roku 2009 działalności gospodarczej.

Tożsamy proceder stwierdzono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec M. S. – F (w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne 2009 r.), co stało się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji, którą orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez M. S. (decyzja Nr [...] z dnia [...] r.) m.in. na rzecz firmy E. B. - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznych dostaw towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zreformował ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., jednakże w zasadniczych kwestiach będących przedmiotem sporu organ odwoławczy przyznał rację organowi kontroli skarbowej. Na powyższą decyzję M. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 9.07.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 699/14, odrzucił ją.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę C oraz firmy D, F, oraz E nie zostały faktycznie przeprowadzone między podmiotami wskazanymi na fakturach (jako dostawca bądź nabywca). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, iż odnośnie firmy F Sąd rozpatrując skargę na decyzję organu II instancji stwierdził, że nie mogła ona kupić towarów od wyżej wymienionych firm skoro te nie prowadziły działalności gospodarczej, tym samym nie mogła tego towaru sprzedać firmie E. Zatem, faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, Dyrektor wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko organów podatkowych również w wyroku z dnia 12.09.2014r. sygn. akt I SA/Łd 158/14, w którym - w analogicznym stanie faktycznym, gdzie również wystawcami nierzetelnych faktur były firmy C, D oraz F - jednoznacznie stwierdził, że firma C w 2009 roku nie prowadziła działalności gospodarczej, firma F wystawiła nierzetelne faktury sprzedaży z uwagi na fakt, że nie mogła dokonać sprzedaży towaru, który wcześniej miała zakupić od firm C, D.

Zdaniem organów podatkowych, zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że w opisanym schemacie powiązań gospodarczych charakter działalności zarówno Spółki C, jak i firmy D mieszczą się w pojęciu tzw. "znikającego podatnika" ("Missing Trader"), tj. podmiotu, z którym nie sposób jest się skontaktować, a w imieniu którego wprowadzane są do obrotu gospodarczego faktury mające dokumentować dostawy towarów. Transakcje tego rodzaju realizowane są w oparciu o faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych i których pierwotnym źródłem wprowadzania do obrotu gospodarczego towarów był podmiot określony jako "znikający podatnik".

W konsekwencji, w odniesieniu do transakcji krajowych wykazanych przez podatniczkę w zakresie nabyć fakturowanych przez ww. firmy organy podatkowe uznały, że transakcje te nie zostały faktycznie przeprowadzone.

W świetle powyższego uwydatniono, iż sam fakt wystawienia faktury nie daje z góry podstawy do przyjęcia, że dana transakcja została zrealizowana.

Podkreślono, że całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że sporne faktury - w których jako wystawcy widnieją firmy: C, D, F, E - nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, co w konsekwencji uzasadnia poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w tych fakturach oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością i pozwala także na zakwestionowanie zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo - skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej.

Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Stosownie do powołanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - księgę podatniczki za rok 2009 uznano za nierzetelną w zakresie, w jakim dokumentuje ona nabycie towarów od C, D, F, E.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Wyjaśniono, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy, gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty jak np.: faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi.

Z tych też względów uznano, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, a do ustalonego stanu właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Odnosząc się do zarzutów materialnych i procesowych, stawianych przez pełnomocnika strony, podniesiono, że w istocie odnoszą się one do stanu faktycznego, który subiektywnie chciałby widzieć (przyjąć) pełnomocnik, a nie stanu faktycznego, który został ustalony przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ kontroli skarbowej poczynił w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania. Wskazał, iż przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów oraz wbrew zarzutom dyspozycji art. 122, 180 § 1, 187, 188 oraz 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Powołanie się zaś przez organ I instancji na załącznik nr l do Krajowego Planu Dyscypliny Podatkowej na rok 2010, choć prawnie nieuzasadnione, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i tym samym nie może stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie może też przynieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 65 § 2, art. 60 Kodeksu cywilnego oraz art. 2 ust. 4, art. 15 § 1 art. 16 i art. 199a § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego organ podatkowy podjął decyzję o ustaleniach, co do których rozstrzygnięcia nie był uprawniony.

Podniesiono, że w toku prowadzonego postępowania nie pozbawiono podatniczki możliwości wypowiedzenia się co do załączonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zebranego w toku odrębnych postępowań i zagwarantowano prawo czynnego udziału przy ustalaniu stanu faktycznego oraz możliwość wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie rozprawy z udziałem jej, świadków i biegłego, o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu określenia możliwości produkcyjnych prowadzonego przez nią zakładu oraz zasad działania rynku zbytu i zaopatrzenia jej firmy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż żądanie przeprowadzenia rozprawy, tak naprawdę w celu dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego, czy też w celu dokonania oceny legalności postępowania - nie uzasadnia jej przeprowadzenia, a poza tym w sprawie nie zaistniała konieczność powtórnego wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w toku rozprawy z udziałem podatniczki, świadków i biegłego, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania podatniczki w charakterze strony, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług na okoliczność współpracy podatniczki z firmami: C, D, E, F, a podatniczka nie sprecyzowała tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, jak też odmówiła podania danych identyfikacyjnych świadków. Żądanie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, według organu, podatniczka uczyniła pozornym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego we wskazywanym przez skarżącą zakresie nie pozwoliłoby na ocenę rzetelności rzekomo przeprowadzonych transakcji z ww. podmiotami w kontekście regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do uznania zaś określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu tego przepisu prawa, konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości konkretnego towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wyjaśniono, że w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony składał liczne wnioski dowodowe, obszernie je uzasadniając. Ich wnikliwa analiza przywiodła jednak organ odwoławczy do stwierdzenia, że nie wskazano żadnego istotnego prawnie w aspekcie stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia normy prawa materialnego środka dowodowego i nie przedstawiono wiarygodnego materiału dowodowego w tym zakresie.

Dodatkowo podkreślono, że orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych organ podatkowy może opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Nie może stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku kosztowego zeznanie, czy oświadczenie strony bądź świadka, niepoparte żadnymi rzetelnymi dowodami. Zeznanie takie może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej dokumentowanej rzetelną fakturą, bądź innym wiarygodnym, weryfikowalnym dokumentem o podobnym charakterze.

Stwierdzono również, iż poza skonkretyzowanymi wnioskami dowodowymi, pełnomocnik strony kierował w toku postępowania odwoławczego szereg "uwag" pod adresem organów podatkowych (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.), pracowników tych organów, biegłych (jako całej grupy specjalistów), a nawet hipotetycznych świadków, mających mocno pejoratywny charakter, a nie rzeczowych argumentów, wskazujących na okoliczności, które mogą budzić zastrzeżenia co do bezstronności organów/osób, czy ich kompetencji. Zarzuty te uznano za absurdalne.

Podniesiono, że działania pełnomocnika strony, takie jak rejestrowanie czynności urzędowych, wyrażanie twierdzeń o "spisku" organów podatkowych, werbalny "atak" na pracowników poszczególnych organów podatkowych, formułowanie inwektyw pod adresem tych pracowników (również biegłego, o którego powołanie wnoszono), posądzanie o brak kompetencji, bezstronność i mataczenie w sprawie, artykułowanie nieznanych przepisom prawa procesowego żądań (jak choćby doprowadzenie przez pełnomocnika niezidentyfikowanych świadków), miały przy tym konfrontacyjny charakter i nastawione były nie na podjęcie merytorycznej dyskusji w sprawie, a na wywarcie pozamerytorycznego wpływu na przebieg postępowania i ukształtowanie przeświadczenia organu odwoławczego o (bliżej niesprecyzowanych) okolicznościach pozaprawnych, związanych z tą sprawą.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż w wyniku podjętych działań, zgromadzono w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy dowody wystarczające i umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia. W świetle zebranych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń, okoliczność posługiwania się fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, została przesądzona.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona przez E. B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 121 § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.) poprzez cyt.: "nieetyczne i pozornie zgodne z prawem działanie organów mające zapewnić ochronę osobistych interesów zatrudnionych w skarbowości oraz wykonanie założonego planu przez resort finansów; uprawianie propagandy o konieczności walki z przestępczością zorganizowaną, co doprowadziło do zmian w prawie pozwalającym organom podatkowym do naruszania zasad zaufania do organów podatkowych i przestrzegania prawa";

2. art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 w związku z art. 193 § 1, § 2, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 22 ust 1, art. 24 ust 2, art. 24a ust 1 ust 7 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 26, § 1 i § 11 ust. 1 ust. 2 ust. 3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 roku nr 152, poz 1475 z późn. zm.), poprzez stwierdzenie, że: faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; skarżąca poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spornych faktur przyjęła odmienny od prawidłowego sposób interpretowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca naruszyła art. 24a ust 1 i art. 22 ust 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaliczając sporne faktury do kosztów uzyskania przychodów, przed zaewidencjonowaniem zakwestionowanych faktur skarżąca nie zawarła z firmami pisemnych umów, nie składała zamówień, nie zawierała kontraktów, nie wymieniała poczty e-mail, nie wysyłała i otrzymywała faksów, nie miała dokumentów PZ, nie miała dowodów zapłaty lub innych świadczących o współpracy z tymi firmami, nie była w siedzibie tych firm, nie znała B. S., M. J. B. oraz H. K., charakter gotówkowy transakcji pozwala na określenie nabycia jako "rzekomego".

3. art. 188 w związku z art. 123 § 1 oraz art. art. 187 § 1 i 200a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego: nie przeprowadzono wszystkich dowodów, zgłoszonych przez stronę w ośmiu pismach, które mogły zmienić treść wydanej decyzji, osiem wniosków dowodowych rozpatrzono trzema postanowieniami, organ odwoławczy nie odniósł się do sześciu wniosków dowodowych, jako przyczynę odmowy przeprowadzenia dowodów organ podatkowy wskazał, że faktury dokumentujące poniesione koszty muszą być rzetelne i odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń oraz przyjęto, że wystawcy faktur nie dostarczyli towaru wskazanego na spornych fakturach;

4. art. 194 § 1 i art. 194 § 3 w związku z art. 188, art. 192 i 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego: uniemożliwiono skarżącej wypowiedzenie się co do przedstawionych jednostronnie dowodów, co w konsekwencji skutkowało brakiem możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w uzasadnieniu decyzji powołano orzeczenia WSA w Łodzi (I SA/Łd 158/14 i I SA/ Łd 698/14), jednak orzeczeń tych nie było w przedstawionych stronie w dniu 23.10.2014 roku aktach sprawy, odmówiono skarżącej uzupełnienia akt o materiały postępowania dowodowego zgromadzonego cyt. "do wydania decyzji", na które powołał się organ II instancji oraz załączenia do akt sprawy innych dokumentów urzędowych, które stanowiły dowód rzetelności zakwestionowanych transakcji.

5. art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 ust 1 pkt 3 pkt 5 w związku z art. 30 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o służbie celnej (Dz.U. 2013 poz. 1404) w związku z art. 5 ust. 6 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz. U. 2004 roku nr 121 poz. 1267 z późn. zm.) art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 41 poz. 214) przez ich błędną interpretację, w wyniku czego wydano decyzję z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie uwzględniając cyt. "nagannej roli organów państwa i pracowników aparatu skarbowego w popieraniu możliwości zaistnienia przyjętego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego, nie wyjaśniając merytorycznych powodów jego zaistnienia, przy jednoczesnym przyjęciu wymyślonego przez organ takiego ich przebiegu, aby potwierdzały rozstrzygnięcie".

6. art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego wydano decyzje bez zgromadzenia właściwego dla ich wydania materiału dowodowego, przyjmując do rozstrzygnięcia dowolne domniemania przebiegu zdarzeń nie mających pokrycia w zgromadzonych zgodnie z prawem dowodach przy niezasadnym odrzuceniu dowodów przeciwnych wnioskowanych przez stronę;

7. art. 192 w związku z art. 180 § 1 oraz 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego do rozstrzygnięcia przyjęto dowody uzyskane niezgodnie z prawem, gdyż: skarżąca nie mogła się zapoznać z podstawowymi dowodami, takimi jak zeznania świadków przeprowadzone w innych postępowaniach, przebiegiem toczonych postępowań, dokumentacją postępowań prowadzonych wobec firm;

8. art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 171a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną interpretację, gdyż organ II instancji w rzeczywistości nie przeprowadził postępowania odwoławczego; jak wynika z załączonej do akt sprawy metryki oraz z treści decyzji organ II instancji nie przeczytał akt sprawy;

9. art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 § 1 oraz art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego niezasadnie nie uznano jako koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych faktur.

Skarżąca wskazała, że dostawy zostały dokonane przez firmy, które w okresie dostaw były legalnie działającymi firmami, mającymi niewątpliwie towary będące przedmiotem obrotu, które zostały dopuszczone do działania na terenie Polski przez właściwe organy. Ich późniejsze wykreślenie z rejestrów nie może działać wstecz i obciążać skarżącej. Ustalenia dokonane po 5 latach nie mogą określać innego stanu faktycznego niż był w momencie poniesienia kosztu, tylko na podstawie wstecznego wykrycia zaniechania działania w tym okresie przez organy państwa. To właśnie te organy są odpowiedzialne za dopuszczenie do aktywności gospodarczej na terenie kraju przez podmioty cyt.: "których kontrolowanie działalności pracownicy organów państwa, ewidentnie celowo, przeoczyli".

Do skargi dołączono fragmenty załącznika nr 1 do Krajowego Planu Dyscypliny Podatkowej na rok 2010 z podkreśleniem i komentarzami skarżącej.

Z uwagi na powyższe wniesiono o : uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę i w odpowiedzi na uzupełnienie skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu 7 maja 2015 r. wpłynął wniosek skarżącej o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, a w dniu 19 maja 2015 r. kolejne pismo stanowiące uzupełnienie skargi, w którym podniesiono zarzut naruszenia art. 187 § 3 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów przez celowe pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w posiadaniu organów.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie złożonym dnia 22 maja 2015 r. wniósł o oddalenie wniosku o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, a w piśmie z dnia 28 maja ustosunkował się do argumentacji skarżącej zawartej w piśmie złożonym w dniu 19 maja 2015 r.

Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. pełnomocnik skarżącej wnosił w trybie art. 106 § 3 ppsa o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci 33 kart w związku z kontrolami, jakie były przeprowadzone w latach 2006-2010 w firmie skarżącej na potwierdzenie prawidłowości jej działań w związku z obrotem towarami, jaki został zakwestionowany w zaskarżonych decyzjach.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie powyższego wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez cztery firmy: 1) C, 2) D, 3) E oraz 4) F.

Organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi ustalenie to ma wystarczające oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na dowody, z których jednoznacznie wynika, że spółka C w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka ta już od 2004 r. nie posiadała aktywnego rachunku bankowego, od 2006 r. nie dysponowała żadnym lokalem, a od 2008 r. nie można było z nią nawiązać żadnego kontaktu. Jak wynika z akt sprawy, o fakcie nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę C poinformowała pracowników [...] Urzędu Skarbowego w Ł. już w roku 2008 M. S.. Powołując się na jej wyjaśnienia wskazano, iż w wynajmowanym przez Spółkę pomieszczeniu od dawna nikt nie przebywa i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wprawdzie spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT dopiero w grudniu 2009 r., ale z przedstawionego materiału dowodowego wynika niezbicie, że przynajmniej od 2008 r. spółka nie wykazywała już żadnej aktywności. Twierdzenie strony, że w 2009 roku dokonała nabycia towarów od spółki C pozostaje w całkowitym oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podatniczka w 2009 r. wykazała nabycie towarów (konfekcji odzieżowej) również od firmy D, która w ww. roku faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, choć jej właściciel zarejestrował się formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług. Z dokumentów rejestracyjnych firmy D wynika, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) zostało złożone, w imieniu firmy D w dniu 14.04.2009 r. przez R. K. - pełnomocnika ustanowionego w dniu 18.12.2008 r. przez M. J. B. dla celów rejestracji podmiotu. Firma ta od 30 września 2009 r. nie dysponowała żadnym lokalem, a wcześniej przez trzy miesiące wynajmowała lokal o powierzchni 15 m2 na magazyn, który to lokal w tym czasie faktycznie pozostawał pusty. Również z tą spółką nie można było nawiązać żadnego kontaktu. W konsekwencji przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. postępowania wyjaśniającego M. J. B. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W tej sytuacji twierdzenie strony, że w 2009 roku dokonała nabycia towarów od spółki C pozostaje w całkowitej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Odnośnie kolejnego podmiotu, od którego podatniczka w 2009 r. miała nabywać towary, tj. firmy E, organ odwoławczy wskazał na dowody świadczące o tym, iż faktury wystawione przez ten podmiot były nierzetelne. Z akt sprawy wynika, że B. S. prowadząca działalność pod firmą E dokumentowała nabycie tkanin i dzianin wyłącznie fakturami wystawionymi przez Spółkę C oraz firmy D i F, a następnie nabycia te refakturowała m.in. na rzecz firmy skarżącej. Okoliczności stwierdzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B. S. stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji, którą orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez nią (decyzja z dnia [...] r.) m.in. na rzecz firmy skarżącej - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika niezbicie, że faktury wystawione przez B. S. na rzecz skarżącej były nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od decyzji organu pierwszej instancji B. S. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Na powyższą decyzję B. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 28.10.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 698/14, oddalił ją, stwierdzając odnośnie firmy C, że w całej rozciągłości podziela stanowisko organów podatkowych, iż prowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło nawet śladów rzeczywistej działalności gospodarczej tego podmiotu, przy braku stosownej i dającej się zweryfikować dokumentacji zdarzeń gospodarczych i dokumentów źródłowych, które mogłyby potwierdzić prowadzenie takiej działalności. Zwłaszcza istotne jest wyrejestrowanie tego podmiotu z ewidencji podatników VAT, które nastąpiło w grudniu 2009 r. Zdaniem Sądu jest oczywiste, że owo wykreślenie nastąpiło na skutek zaniechań podatnika w latach 2007-2009, który nie regulował podatków, nie deklarował ich i nie kontaktował się z organami podatkowymi. W tej sytuacji organy miały prawo przyjąć, że C Sp. z o. o. to firma nie prowadząca działalności gospodarczej, wobec czego nie mogła przeprowadzić transakcji ze skarżącą, udokumentowanych spornymi fakturami zakupowymi. Dalej Sąd w sprawie I SA/Łd 698/14 stwierdził, że nie mylą się organy podatkowe wywodząc, że faktury wystawione przez D nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności świadczy o tym fakt, że w pomieszczeniu przy ul. A 87 (gdzie miała być prowadzona działalność gospodarcza) nie było warunków prowadzenia takiej działalności. Lokal ma jedynie 15 m2. Ponadto z zeznań właściciela lokalu wynika wprost, że w lokalu tym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że skarżąca nie mogła w 2009 r. nabyć towarów od E.

Poza ww. podmiotami podatniczka w 2009 r. wykazała nabycie towarów od firmy F. M. S. w 2009 r., podobnie jak B. S., miała dokonywać zakupów konfekcji odzieżowej wyłącznie w firmach C oraz D i tożsamy proceder stwierdzono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne 2009 r., co stało się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji, którą orzeczono o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez M. S. (decyzja z dnia [...] r.) m.in. na rzecz firmy skarżącej - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznych dostaw towarów. Od decyzji organu pierwszej instancji M. S. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zreformował ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., jednakże w zasadniczych kwestiach będących przedmiotem sporu organ odwoławczy przyznał rację organowi kontroli skarbowej. Na powyższą decyzję M. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 9.07.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 699/14 odrzucił ją. Orzeczenie to jest prawomocne. Ponadto, jak już wyżej wskazano, z ustaleń organów poczynionych w niniejszej sprawie wynika, że firma C w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji przedstawił też, jak podniesiono powyżej, okoliczności związane z formalną rejestracją firmy D i brakiem prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot (zarówno pod adresem zameldowania M. S., jak i przy ul. A w Ł.).

W toku postępowania wykazano więc w sposób przekonujący i jednoznaczny, że M. S. w 2009 r. nie mogła dokonać zakupu konfekcji odzieżowej w firmach C i D. Oznacza to, że M. S. nie mogła sprzedać skarżącej towarów, których wcześniej nie zakupiła. Prawidłowy jest więc wniosek, że sporne faktury wystawione przez firmę F nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując tę część rozważań podnieść należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że przedstawione przez podatniczkę faktury od ww. podmiotów, stanowiące podstawę udokumentowanych na ich podstawie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji chybione są podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wyraźnie wymienionych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Należy też zauważyć, że podatniczka była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, tj. dokumentowania wydatków na zakup konfekcji odzieżowej nierzetelnymi dowodami, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 2.

Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżąca otrzymała towary w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami konfekcji odzieżowej (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury, nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05). W rozpoznawanej sprawie skarżąca z tego obowiązku się nie wywiązała.

Brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został jednak w niniejszej sprawie zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Podkreślenia wymaga, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, publik. CBOSA).

Stwierdzić też należy, że zasadnie organy zastosowały w niniejszej sprawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstępując od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatniczkę dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury – dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury na zakup konfekcji odzieżowej, których jako sprzedawcy figurują firmy C, D, E i F. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącej dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Należy w pełni podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1969/12, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 oraz z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, publik. CBOSA). Ponadto zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1872/10 i przywołane w nim orzecznictwo). W braku wiarygodnych dowodów, jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających odpłatne nabycie towarów brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Poza tym, niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku prawidłowego ujmowania w dokumentacji podatkowej zdarzeń gospodarczych, w tym także dokumentowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie może być dla takiego podatnika źródłem niczym nie uzasadnionych preferencji, w porównaniu do podatników, którzy obowiązki w tym zakresie wypełniają.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one również nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższy przepis przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Dopuszczalne więc i zgodne z prawem było włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta strony, czy w postępowaniu karnym. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania.

Z uwagi na wyczerpujące wyjaśnienie kwestii możliwości dokonania przez skarżącą zakupów towarów w ww. czterech firmach Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był uprawniony do nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej. Wystawienie przez B. S. i M. S. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności potwierdza wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji dla obu ww. podmiotów orzekających o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, nie chcąc powtarzać wywodów organu II instancji, aprobuje w całości stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące argumentacji odpierającej zarzuty skarżącej, odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów wynikających z jej wniosków dowodowych, wyrażone na stronach 21-36 zaskarżonej decyzji .

Jednocześnie podnieść trzeba, że organ podatkowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Zatem, jak słusznie wskazał organ II instancji, w sprawie oddalono jedynie te wnioski dowodowe, których przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Stosowanie się zaś w pełni do podnoszonej w tym zakresie argumentacji pełnomocnika oznaczałoby to, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, każdy zgłoszony przez niego wniosek dowodowy w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Przyjęcie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Stałoby to w opozycji do zasady szybkości i ekonomiki postępowania (art. 125 O.p.) i nie zmierzało de facto do realizacji zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Podnieść również należy, że uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur.

WSA za niezasadny uznał wniosek dowodowy skarżącej złożony w trybie art. 106 § 3 ppsa na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r., ponieważ pozostaje on bez wpływu na rozstrzygnięcie. Złożone kserokopie protokołów kontroli dotyczą innych okresów rozliczeniowych i innego rodzaju podatku niż ten będący przedmiotem niniejszej sprawy, poza tym złożone kserokopie dokumentów pozostały poza zakresem oceny organów w niniejszej sprawie, a Sąd nie może dokonywać ustaleń faktycznych.

Również wniosek skarżącej o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego podlegał oddaleniu, gdyż stosownie do art. 155 § 1 ppsa wniosek taki winien zostać złożony przed wyznaczeniem rozprawy, a w rozpatrywanej sprawie wniosek złożono już po wyznaczeniu terminu rozprawy.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

E.B.