Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 291/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 27, art. 23 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 1990 nr 65 poz 385
law: Ustawa z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym.
article: par. 14 i par. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 84 poz 380
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Wyższej Szkoły P. i Z. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 855/07 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Ostrowie Wielkopolskim na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Prokuratora Rejonowego w Ostrowie Wielkopolskim na rzecz S. Wyższej Szkoły P. i Z. z siedzibą w L. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić S. Wyższej Szkoły P. i Z. z siedzibą w L. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

II FSK 291 / 08

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 10 października 2007 roku sygn. akt I SA / Po 855 / 07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 6 listopada 2006 roku nr [...], wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta O. odnoszącej się do podatku od nieruchomości.

Z akt sprawy wynika że :

Decyzją z dnia 10 listopada 2005 roku Prezydent Miasta O. określił S. Wyższej Szkole P. i Z. z siedzibą w L., wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2003 roku do 31 grudnia 2004 roku.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że od 1 stycznia 2003 roku szkoły wyższe korzystają ze zwolnienia w podatku od nieruchomości w zakresie, w jakim określił to przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych / t.j. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm./ – zwaną dalej u.p.o.l.

Powyższe oznacza, że szkoła wyższa posiadająca budynki lub lokale, które zajęte są wyłącznie na prowadzenie studiów płatnych, nie może skorzystać z omawianego zwolnienia.

W ocenie organu podatkowego niepaństwowe szkoły wyższe nastawione są na prowadzenie zarobkowej działalności dydaktycznej. Odpłatny charakter tej działalności spełnia kryteria określone definicją działalności gospodarczej, w obowiązującej w latach 2003 - 2004 ustawie z dnia 19 listopada 1999 roku - Prawo działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm. /.

Nadto, działalność dydaktyczna w zakresie szkół wyższych objęta była w powyższym okresie ustawą z dnia 12 września 1990 roku o szkolnictwie wyższym / Dz.U. nr 65, poz. 385 ze zm. /, która nie wykluczała działalności dydaktycznej w zakresie szkolnictwa wyższego, z zakresu działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji Szkoła wniosła odwołanie, które następnie cofnęła. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2006 roku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. umorzyło postępowanie odwoławcze.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2006 roku podatnik zwrócił się do SKO w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta O. z dnia 10 listopada 2005 roku.

Decyzją z dnia 6 listopada 2006 roku SKO w K., powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa / t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ – zwaną dalej Ordynacją podatkową, stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta O. z dnia 10 listopada 2005 roku.

Zdaniem organu, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2003 roku - zwalnia się od podatku od nieruchomości szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe, oraz wyższe szkoły wojskowe, przy czym zwolnienie to nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna, oraz z opłat licencyjnych.

Tak więc, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega również działalność gospodarcza, bowiem przepisy w tym zakresie nie zawierają wyłączenia.

Natomiast działalnością gospodarczą szkoły wyższej nie jest działalność dydaktyczna, ponieważ głównym motywem tworzenia i funkcjonowania uczelni jest dążenie do realizacji, zagwarantowanego art. 70 ust. 1 i 3 Konstytucji, prawa do nauki, oraz prawa do zakładania szkół, a nie ustanowionego w art. 22 Konstytucji prawa do wolności działalności gospodarczej.

Stosownie więc do art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym / Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm./ prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, diagnostycznej, rehabilitacyjnej lub leczniczej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 173, poz. 1807 i Nr 281, poz. 2777, oraz z 2005r. Nr 33, poz. 289 /. Powyższa zmiana przepisów w zakresie odnoszącym się do działalności gospodarczej uczelni potwierdziła dotychczasową budzącą wątpliwości interpretację i uszczegółowiła ten przepis w sposób jednoznaczny, iż działalność dydaktyczna nie jest działalnością gospodarczą.

Pismem z dnia 19 marca 2007 roku, Prokurator Prokuratury Rejonowej w Ostrowie Wlkp. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zarzucając jej rażące naruszenie prawa polegające na błędnej interpretacji art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2003 roku, art. 2 Prawa działalności gospodarczej oraz art. 106 Prawa o szkolnictwie wyższym.

W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie słuszne jest stanowisko Prezydenta O., zawarte w piśmie z dnia 17 stycznia 2007 roku, w którym organ zwrócił się z wnioskiem o wniesienie przez Prokuratora skargi do sądu administracyjnego.

Zdaniem skarżącego w latach 2003 - 2004 nie obowiązywała żadna regulacja, z której by jasno wynikało, iż działalność oświatowa uczelni wyższej nie może być traktowana jako działalność gospodarcza, oraz że uczelnia prowadząca taką działalność podlega zwolnieniu z obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości. Dopiero Prawo o szkolnictwie wyższym wprowadziło regulację, z której wynika, iż prowadzona przez uczelnie działalność dydaktyczna nie stanowi działalności gospodarczej. Zatem od 2003 do 2005 roku uczelnia wyższa, spełniająca przesłanki definicji działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami prawa, powinna uiścić podatek od nieruchomości według stawek najwyższych.

Zdaniem Prokuratora wprowadzona w/w ustawą zasada, iż działalność dydaktyczna uczelni wyższej nie stanowi działalności gospodarczej, kształtuje sytuację prawną uczelni wyższej od momentu jej wejścia w życie, natomiast w żadnym razie nie można uznać, iż ma ona wsteczną moc obowiązywania. Zatem bezzasadne jest uznanie, iż Prawo o szkolnictwie wyższym potwierdza istniejący wcześniej stan prawny, odnoszący się do prowadzenia działalności gospodarczej przez uczelnie wyższe, gdyż regulacje obowiązujące w latach 2003 - 2004 bezspornie pozwalały na uznanie uczelni wyższej, prowadzącej działalność dydaktyczną, spełniającej przesłanki definicji działalności gospodarczej, za podmiot tej działalności.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie.

W ocenie organu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ponieważ zagadnienia związane z funkcjonowaniem szkół wyższych w latach 2003 - 2004 regulowała ustawa z dnia 12 września 1990 roku o szkolnictwie wyższym i ustawa z dnia 26 czerwca 1997 roku o wyższych szkołach zawodowych.

Z systematyki art. 23 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym wynikało, że odrębnie od działalności dydaktycznej, traktowana była działalność gospodarcza, która mogła być prowadzona, albo w formie wydzielonej działalności, o której mowa w pkt 3 tego przepisu lub w formie działalności badawczej, diagnostycznej, leczniczej wymienionej w pkt 1 ust 2. Powyższe oznacza, iż ustawodawca ograniczył możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez uczelnię wyższą tylko do wymienionych w przepisie rodzajów działalności, co wyklucza na gruncie tej ustawy możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w innym zakresie, w tym w formie działalności dydaktycznej.

W/w stwierdzenie potwierdza treść pkt 2 ust. 2 tego przepisu, w myśl którego, w przypadku działalności dydaktycznej ustawodawca posługuje się pojęciem "zajęć dydaktycznych", wprowadzając tym samym istotną odrębność od innych rodzajów działalności uczelni.

Natomiast pkt 2 tego paragrafu stanowi, że działalność, o której mowa w ust. 1, z wyłączeniem działalności wymienionej w art. 23 ust 2 pkt 1 ustawy, jest prowadzona w formie wydzielonej, jeżeli statut uczelni to przewiduje.

Powyższy przepis wyłącza działalność dydaktyczną z zakresu możliwości jej prowadzenia w formie wydzielonej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10.10.2007 roku uznał, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy u.o.p.l., gdyż pozostawała w wyraźnej sprzeczności z treścią tegoż przepisu.

Wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie dokonało w ogóle samodzielnej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 u.o.p.l., w szczególności nie podało żadnych przesłanek pozwalających uzasadnić na gruncie tej albo innych ustaw, znaczenia słów "działalność gospodarcza". Równocześnie organ nie podał żadnych przykładów orzeczeń albo poglądów, z których wynikałoby, iż użyte w art. 7 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy pojęcie "działalności gospodarczej" budziło wątpliwość interpretacyjne. Dodatkowo odniósł treść art. 106 Prawa o szkolnictwie wyższym, które obowiązuje od 1 września 2005 roku, do przytoczonego wcześniej przepisu ustawy podatkowej. Tym samym uznał, że do stanu faktycznego i prawnego odnoszącego się do lat 2003 i 2004 można zastosować przepisy ustawy uchwalonej i obwiązującej od 2005 roku.

Sąd wskazał również, że w latach 2003 i 2004 nie było żadnej regulacji ustawowej, w której zawarto by wykluczenie działalności dydaktycznej / oświatowej / szkół wyższych z zakresu działalności gospodarczej, a w dostępnej literaturze wyrażono pogląd, że podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez szkoły wyższe jest działalność oświatowa, która w latach 2003 i 2004 spełniała kryteria przewidziane w Prawie działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił ponadto poglądu organu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega działalność gospodarcza. Stwierdził, że podatek od nieruchomości nie może być traktowany jako podatek od działalności gospodarczej ponieważ jest to podatek od majątku. Świadczenie to obciąża również nieruchomości należące do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie jest więc to podatek od majątku szkoły wyższej, a nie od jej działalności gospodarczej.

Od powyższego wyroku S, Wyższa Szkoła P. i Z. z siedzibą w L. wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Powyższemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 2001 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z powodu uznania, że kształcenie studentów na zasadach odpłatności na tej nieruchomości stanowi działalność gospodarczą,

- art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 września 1990 roku o szkolnictwie wyższym poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu, że kształcenie studentów przez Skarżącą na zasadach odpłatności stanowi działalność gospodarczą inną niż działalność dydaktyczna. badawcza, diagnostyczna, lecznicza, rehabilitacyjna, artystyczna, sportowa. doświadczania oraz z opłat licencyjnych,

- art. 27 ustawy z dnia 12 września 1990 roku o szkolnictwie wyższym poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 w / w ustawy;

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ – zwanej dalej ppsa, poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż pozostawała w wyraźnej sprzeczności z treścią tego przepisu.

Zdaniem Skarżącej w sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa w stopniu rażącym, ponieważ na gruncie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych możliwe były różne interpretacje tego przepisu. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2003 r. zwolnienie z opłaty podatku od nieruchomości obejmowało szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe oraz wyższe szkoły wojskowe. Jednocześnie zwolnienie to nie obejmowało przedmiotów opodatkowania, które zajęte zostały na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych. Tym samym, zdaniem skarżącej, jeżeli nieruchomość wykorzystywana byłaby na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż wskazana w zdaniu poprzednim, wówczas szkoła wyższa nie byłaby uprawnioną do korzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku od tej nieruchomości. Zwolnienie z zapłaty podatku od nieruchomości nie przysługiwałoby zarówno wówczas, gdy w tej nieruchomości działalność gospodarcza prowadzona byłaby przez szkołę wyższą. Twierdzenie to pozostaje w zgodzie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy.

Skarżąca podniosła również, że szkoła wyższa uprawniona jest do prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli spełni warunki zawarte w przepisie art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym. W przytoczonym przepisie prawa ustawodawca określił, że działalność gospodarcza może być prowadzona przez uczelnie jeżeli będzie ona wyodrębniona, jej przedmiot będzie inny niż odpłatna działalność badawcza diagnostyczna, lecznicza, rehabilitacyjna, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych, a także wówczas gdy statut uczelni przewiduje prowadzenie takiej działalności. Statut Skarżącego przewidywał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej zgodnej z dyspozycją przywołanego przepisu. Skarżąca nie uzyskiwała innych środków finansowych niż z odpłatnej działalności opisanej w art. 23 ust. 2 pkt 1, nie był więc zobowiązany do wyodrębnienia działalności gospodarczej.

Wskazała również, że w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 roki w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni / Dz. U. z dnia 26 września 1991 roku / w § 14 zapisano, że uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą w formie wydzielonej, jeżeli statut uczelni to przewiduje. Działalnością gospodarczą byłaby inna działalność niż działalność dydaktyczna i badawcza. Z kolei w § 14 ust. 3 tego rozporządzenia wymieniono przesłanki, których spełnienie przez uczelnie oznacza prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

Przytoczyła także, stanowisko Ministerstwo Finansów wyrażone w piśmie z dnia 14 listopada 2005 r. [...] "Zakres zwolnienia szkół wyższych z podatku od nieruchomości", w którym stwierdzono, że "o tym, że dana uczelnia prowadziła działalność gospodarczą, należało oceniać indywidualnie, na gruncie powołanych przepisów, oraz na podstawie statutu uczelni". Zdaniem Skarżącej Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu rozpoznając sprawę nie dokonał tej oceny a świadczenie nauki przez Skarżącą na zasadzie odpłatności nie stanowi w myśl przywołanych powyżej przepisów działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 / skargę kasacyjną można oprzeć m.in. na podstawie określonej w art. 174 pkt. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, co też skarżąca uczyniła.

Skarżąca w ramach tej podstawy sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię : art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 2001 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 września 1990 roku o szkolnictwie wyższym i art. 27 ustawy z dnia 12 września 1990 roku o szkolnictwie wyższym.

Przedmiotem zaskarżenia skargą były decyzje organów podatkowych wydanych co do stwierdzenia nieważności podatkowej decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy stwierdza m.in. nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa – art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej.

Jednakże postępowanie nadzorcze, jakim jest postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej.

Tak więc przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej / wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, niepubl. /.

Z tego też względu Sąd dokonując kontroli decyzji co do jej zgodności z prawem dokonuje oceny, czy decyzja wydana w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji uwzględnia istnienie bądź też nie istnienie przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej, natomiast nie dokonuje tej kontroli co do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku, w niniejszej sprawie podatku od nieruchomości.

Tak więc przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego może być wyłącznie ocena rażącego naruszenia prawa dotyczącego decyzji wydanych przez organy podatkowe

Powyższe zarzuty skarżącej natomiast dotyczą merytorycznego rozstrzygnięcia co do wymiaru podatku od nieruchomości i z tego względu nie mogą być rozpoznane przez Sąd.

Zasadnym natomiast okazał się zarzut przyjęcia przez Sąd iż nastąpiło naruszenie prawa / art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy opol/ w stopniu rażącym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważając skargę zgodnie z art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzyga sprawę w jej granicach nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tak więc Sąd winien ocenić czy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, ale również winien dokonać oceny zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji SKO w K. i uznania że została wydana z rażącym naruszeniem art. 7 ust..2 pkt. 1 ustawy opol / art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej /.

Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. / wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, J. Borkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wyd. Unimex, Wrocław 2004, s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, "Monitor Podatkowy" 1997, nr 11, s. 330-334/

W przypadku gdy istnieje możliwość różnej interpretacji określonej normy, a więc gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, rozstrzygnięcia takiego nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa / wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1817/95 /

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy opol od podatku od nieruchomości zwalnia się szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe, oraz wyższe szkoły wojskowe. Zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna, oraz z opłat licencyjnych,

Tak więc nie są zwolnione od podatku od nieruchomości, nieruchomości które zajęte są na działalność gospodarczą.

Jednakże przepisy tej ustawy nie rozstrzygają, czy odpłatna działalność dydaktyczna prowadzona przez uczelnię jest działalnością gospodarczą prowadzoną na nieruchomości.

Ustawa opol wskazuje co należy rozumieć poprzez pojęcie działalności gospodarczej odsyłając do przepisów art. 1a ust. 1 pkt.4 i wskazując iż działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej / z zastrzeżeniem ust. 2 który niniejszej sprawy nie dotyczy /.

Możliwy jest do zaakceptowania pogląd, że odpłatna działalność dydaktyczna prowadzona w uczelni wyższej jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej.

Cechami bowiem działalności gospodarczej jest:

- gospodarczy charakter prowadzonej działalności, np. działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa,

- ukierunkowanie tej działalności na osiągnięcie zysku (zarobkowy cel prowadzenia działalności gospodarczej),

- samoistny charakter działalności, tj. prowadzenie jej na własny rachunek prowadzącego.

Spełnienie tych warunków może wskazywać iż odpłatna działalność dydaktyczna prowadzona przez uczelnie wyższą, w kontekście ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, odpowiada wymogom zawartym w definicji działalności gospodarczej / Etel. L komentarz ABC 2008 - Komentarz do art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844), [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008 /.

Jednakże możliwe jest przyjęcie również że odpłatna działalność dydaktyczna, prowadzona przez uczelnię, nie jest działalnością gospodarczą / S. Gurgul, "Rzeczpospolita" 2000 / 4 / 16, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1995 r. za L. Etel komentarz ABC do art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz.U.06.121.844 /

Wniosek taki wynika z językowego brzmienia § 14 i § 6 obowiązującego w rozpatrywanym stanie prawnym rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni / Dz. U. Nr 84, poz. 380 z późn. zm. /.

Zgodnie bowiem z przepisami w / w rozporządzenia uczelnia niepaństwowa może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w formie wydzielonej, tj. "przez wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę uczelni" / § 14 ust. 3 pkt 3 w /w rozporządzenia /.

Rozbieżne poglądy w tej mierze można zauważyć w piśmiennictwie / patrz : P.J. Lewkowicz FK 2004 / 4 / 56, M. Popławski PP 2000 / 8 / 16, S. Gurgul Rzeczpospolita 2000 / 4 / 16 /.

Tak więc wobec powyższego nie można przyjąć iż zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo.

W tym stanie rzeczy Sąd I instancji winien przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonać oceny zgodności z prawem decyzji SKO w K. z dnia 6.11.2006 roku, a więc ocenić zasadność uznania iż decyzja Prezydenta Miasta O. z dnia 10.11.2005 roku rażąco narusza prawo / art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy opol / w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej, bowiem ta kwestia nie była przedmiotem rozważań Sądu I instancji.

Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również na podstawie art. 225 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrócono skarżącej nadpłaconą część wpisu od skargi.