Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1396/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i)
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 1 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wr 782/14 w sprawie ze skargi Spółki A z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [....] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki A z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z 27 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wr 782/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) oddalił skargę Spółki A z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) z [...] września 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] listopada 2012 r. skarżąca dokonała zgłoszenia celnego (SAD nr [...]) towarów postaci koszul męskich tkanych (bawełna 100%).

Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UC) orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego. Rozstrzygnięcie to podjęto w efekcie ustaleń kontroli przeprowadzonej u skarżącej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...], podczas której ujawniono faktury (w tym fakturę nr [...] z 27 sierpnia 2012 r. na kwotę 980,50 USD) obciążające skarżącą kosztami kontroli jakościowych towarów, przeprowadzonych przed wysyłką do Polski. Funkcjonariusze celni ustalili, że usługi w postaci kontroli jakości towarów były świadczone poza Wspólnotą m.in. przez H. z Hong Kongu (dalej: H.) na podstawie zleceń do danego zamówienia, przy czym wykazane w fakturach kwoty kosztów przeprowadzonych badań nie były uwzględniane w zgłoszeniach celnych.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika UC.

Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Stwierdził, że czynności kontrolne podejmowane przez H. były świadczone na podstawie zleceń do konkretnego zamówienia złożonego za pośrednictwem poczty elektronicznej. Skarżąca zlecała przeprowadzenie kontroli jakościowej zamawianego towaru na różnych etapach produkcji (przed jego wysyłką) i w razie niespełnienia warunków jakościowych przez producenta, mogła złożyć reklamację i domagać się rekompensaty, skierować towar do poprawy lub odstąpić od zamówienia i zrezygnować zakupu. Zdaniem Dyrektora IC, działalność H. stanowiła element wspomagający i kreujący import dokonywany przez skarżącą, skoro od wyników kontroli jakości towarów zależał dalszy etap realizacji importu w zakresie wysyłki towaru (w ostateczności nawet anulowanie zamówienia). W związku z tym opłata uiszczana z tytułu inspekcji stanowiła element nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem. W konsekwencji Dyrektor IC uznał, że czynności podejmowane przez H. na zlecenie skarżącej umożliwiały współpracę z producentami towaru, a zatem stanowiły faktyczne czynności pośredniczenia, których koszt powinien być uwzględniony przy określaniu wartości celnej importowanych towarów, stosownie do art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1, ze zm.; dalej: WKC).

Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzuciła m.in. naruszenie art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podniosła w szczególności, że usługi wykonywane przez H. nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie skarżącej nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC. Skarżąca przedłożyła również odpisy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 20 sierpnia 2014 r., w których organ ten – w analogicznym stanie faktycznym – uwzględnił stanowisko skarżącej.

WSA oddalił skargę. Uznał bowiem, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż obciążające skarżącą koszty usług za kontrolę jakościową towarów objętych następnie konkretnym zgłoszeniem celnym podlegają doliczeniu do wartości celnej towarów jako koszt pośrednictwa, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC.

Sąd wskazał, że w myśl art. 29 ust. 1 WKC wartość celna może być ustalana, jeżeli jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 32 WKC. Z kolei z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC wynika, że do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zawsze dolicza się prowizje i koszty pośrednictwa, natomiast nie dolicza się prowizji od zakupu, zdefiniowanej w art. 32 ust. 4 WKC.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 13 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1324/01; publ. ONSA 2003/3/104), WSA wskazał, że można wyróżnić dwa typy umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej. W przypadku pierwszej z nich usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dokonywanie czynności prawnych, natomiast w przypadku umowy agencyjnej o charakterze pośredniczym usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Zdaniem WSA, tylko działania agenta przejawiające się dokonywaniem czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie mogą być traktowane jako "usługa agenta polegająca na reprezentowaniu importera przy zakupie towarów", a w konsekwencji – koszty (opłaty) poniesione przez importera z tytułu takiej działalności mogą zostać uznane za koszty "prowizji od zakupu", których nie wlicza się do ostatecznej ceny należnej, kształtującej wartość celną. Natomiast jeśli działania agenta ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych, to wynagrodzenie (prowizja) płacone agentowi należy uznać za koszty pośrednictwa, czyli koszt, który będzie powiększał wartość celną towaru.

Zdaniem WSA, organy celne podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego układu stosunków między skarżącą a H. oraz zgromadziły (i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły) cały materiał dowodowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby H. była upoważniona przez skarżącą do reprezentowania jej przy zakupie towarów od zagranicznego dostawcy, a zatem płatności uiszczanych na rzecz H. nie można było potraktować jako prowizji od zakupu.

WSA podzielił natomiast stanowisko Dyrektora IC, że czynności wykonywane przez H. mieszczą się w zakresie umowy agencyjnej o charakterze pośredniczym. Czynności te były realizowane na podstawie pojedynczych zleceń przesyłanych za pośrednictwem poczty elektronicznej, po uzgodnieniu z dostawcą i potwierdzeniu z nim terminu gotowości towaru do przeprowadzenia kontroli. Wysokość pobieranej opłaty była uzależniona od rodzaju towaru, wielkości próby kontrolnej, liczby wzorów i szczegółowości dokonywanej inspekcji, a do kosztu tego doliczane były wydatki na transport (uzależnione od lokalizacji fabryki).

W ocenie WSA, usługi wykonywane przez H. zmierzały do ułatwienia współpracy – przez wpływ na jakość i ilość importowanych produktów oraz prawidłowość dostaw, a w efekcie – na ostateczny kształt realizacji poszczególnych kontraktów zawieranych z dostawcami towarów. Czynności podejmowane przez H. umożliwiały współpracę z producentami towaru, a zatem stanowiły faktyczne czynności pośredniczenia, których koszt – stosownie do art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC – powinien być uwzględniony przy określaniu wartości celnej importowanych towarów. W związku z tym WSA za nieuzasadnione uznał podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie art. 29 ust. 1 w związku art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC.

WSA za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 29 ust. 3 lit. b) WKC. Nie podzielił argumentów skarżącej, że zlecane przez nią badania kontroli jakości towarów stanowiły działania podejmowane przez kupującego na jego własny rachunek po nabyciu towarów, lecz przed ich importem inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32 WKC. WSA zwrócił bowiem uwagę, że faktura obejmująca koszty kontroli towaru została wystawiona przez H. 27 sierpnia 2012 r., a towar został sprzedany skarżącej dopiero 24 września 2012 r.

II

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 8 i art. 11 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: kpa) wobec pominięcia przez WSA okoliczności, że zaskarżona decyzja została wydana w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak przedłożona przez skarżącą decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] sierpnia 2014 r. (sygn. [...]) oraz inne analogiczne decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni oraz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu dotyczące skarżącej, którymi uchylono w całości zaskarżone decyzje organu celnego pierwszej instancji i umorzono postępowania, a przez to naruszenie zasady zaufania i przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez zaakceptowanie wykładni przyjętej przez Dyrektora IC przy jednoczesnym braku uzasadnienia zmienności poglądów prawnych organów administracji wobec analogicznego stanu faktycznego i prawnego spraw, która to zmienność nie znalazła uzasadnienia w ustaleniach dowodowych niniejszej sprawy;

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:

1) naruszenie art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów, zobowiązujące do doliczenia przez skarżącą, dla celów ustalania wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez H. nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie skarżącej nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC;

2) naruszenie art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, przez jego niezastosowanie, pomimo że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie skarżącej przez H., stanowiła czynności podjęte na własny rachunek skarżącej, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przewożonych towarów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi Dyrektor IC (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowanie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Nie wszystkie z postawionych zarzutów pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku. Nie zostały one bowiem skonstruowane w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny zaskarżonego orzeczenia.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu ustrojowego powiązanego z przepisem procesowym stosowanym przez sądy administracyjne oraz przepisami postępowania administracyjnego regulującego procedurę stosowaną przez organy administracji, a mianowicie: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 8 i 11 kpa.

Odnosząc się do pierwszego z powołanych w zarzucie przepisów, a mianowicie art. 3 § 1 p.p.s.a, zauważyć przede wszystkim należy, że w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby WSA odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2845/12, LEX nr 1598336, wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2340/14, LEX nr 2037098).

W rozpoznawanej sprawie WSA dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w konsekwencji tej kontroli podjął stosowne rozstrzygniecie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a. Niezasadne jest zatem twierdzenie o naruszeniu tego przepisu.

Drugi z przepisów wskazany w tym zarzucie jako naruszony, to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Bez wskazania naruszenia innych przepisów prawa materialnego, zarzut naruszenia tego przepisu nie jest trafny. Zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skutecznie można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego, którego oceny dokonał sąd pierwszej instancji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a., podobnie jak zawarta w art. 151 tej ustawy, jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2054/14, LEX nr 2106419). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ma charakter wynikowy i może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12, LEX nr 1495275 oraz wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 892/15, LEX nr 2258579, wprawdzie ten ostatni wyrok dotyczy art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., jednak ze względu na tożsamy wynikowy charakter tego przepisu uprawnione jest przywołanie tego orzeczenia na gruncie tej sprawy).

Powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przepisy art. 8 i 11 kpa przewidujące zasady ogólne postępowania administracyjnego: zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz zasadę przekonywania nie dosyć, że mają charakter procesowy, to co najważniejsze, w ogóle nie były stosowane przez organy, gdyż w postępowaniu celnym, jak i podatkowym decyzje wydawane są na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.").

Tym samym zarzut ich naruszenia w tej sprawie należało uznać za nieskuteczny. W konsekwencji zatem wskazania w tym zarzucie procesowym naruszenia przepisów regulujących procedurę, które w ogóle nie były podczas postępowania przez organy celnopodatkowe stosowane, ze względu na obowiązywanie w tym zakresie przepisów o.p. – cały pierwszy zarzut dotyczący naruszenia: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 kpa, należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Pozostałe dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być rozpoznane łącznie z uwagi na wskazany w nich – kluczowy w sprawie – art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC i sporne zagadnienie kosztów pośrednictwa w rozumieniu WKC.

Zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA uznał, że sporne koszty kontroli jakościowej towarów przy uwzględnieniu faktycznie wykonanych czynności stanowią koszty pośrednictwa w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC i w konsekwencji takiego ustalenia podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru.

Rozważania motywujące postawioną tezę należy rozpocząć od stwierdzenia, że pojęcie pośrednictwa nie zostało zdefiniowane w WKC.

Według słownika języka polskiego, jak trafnie wskazał WSA, z definicji pośrednictwa wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego, PWN). Podobnie definiuje się pośrednictwo w Słowniku języka polskiego autorstwa Lidii Drabik i Elżbiety Sobol – pośrednictwo, to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie między stronami, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (por. Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elzbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 427).

Na gruncie prawa cywilnego wyróżnia się dwa typy umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem, czyli umowy typu przedstawicielskiego oraz umowy pośrednictwa. W tym drugim typie umowy agencyjnej usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych – pośredniczenia. Na takie rozróżnienie wskazuje już sama treść art. 758 kodeksu cywilnego, z której to wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. W komentarzu do art. 758 kodeksu cywilnego T. Wiśniewski wyróżnia agenta pośrednika, jego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269). E. Rott-Pietrzyk w komentarzu do art. 758 kodeksu cywilnego w zakresie typu umowy – agencji pośredniczącej, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 kodeksu cywilnego, 2001.07.10, LEX).

Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art.758 kodeksu cywilnego, 2014.08.01, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09, LEX nr 744869). Zauważyć w tym miejscu wypada, że kontrola jakościowa towarów wykonywana przez pośrednika przed nabyciem ich przez zleceniodawcę mieści się właśnie w zakresie czynności faktycznych informowania o właściwościach towaru.

W komentarzu do Wspólnotowego Kodeksu Celnego pod redakcją W. Morawskiego w zakresie kosztów prowizji i pośrednictwa z art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) mowa jest m.in. o czynnościach faktycznych w postaci kontroli towarów (por. R. Mateńka, W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, komentarz do art. 32-33, s. 381).

Zasadnie też, w ocenie NSA, WSA powołał się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i - Handlu z 1994 r.

Oficjalne dokumenty opracowywane przez Komitet Techniczny WCO wprawdzie nie stanowią elementu prawa międzynarodowego, jednakże w ramach WTO oczekuje się, że będą one brane pod uwagę przy rozstrzyganiu konkretnych problemów z zakresu ustalania wartości celnej, gdyż przedstawiają wskazówki umożliwiające jednolitą wykładnię i tożsame stosowanie przepisów Kodeksu Wartości Celnej we wszystkich państwach i organizacjach członkowskich WTO (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1371/09, LEX nr 744182).

Zaprezentowane zależności prawne oraz międzynarodowe umocowanie i rola Komitetu Technicznego WCO jako organu właściwego w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej, dawały dostateczną podstawę do tego, aby proces wykładni art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC wesprzeć treścią Noty wyjaśniającej 2.1. - Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia, co też WSA uczynił.

Według Noty 2.1.: agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (pkt 9 Noty 2.1.).

Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że takie działania jak: sprawdzenie zgodności towarów z zamówieniem (ilości, koloru, wzoru, poprawności oznaczeń umieszczonych na wyrobie i na opakowaniu), ocena jakości wykonania wyrobu (szycie, prasowanie, jakość tkaniny, prezentacja wyrobu), sprawdzenie zgodności wymiarów wyrobu z tabelą rozmiarów dla danego wzoru, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie mieszczą się w zakresie istoty pośrednictwa, gdyż są to czynności faktyczne mające na celu porozumienie między stronami co do skonkretyzowanego zakresu przedmiotowego umowy.

Także raport z dokonanych czynności stanowiący akceptację towaru do wysyłki, czyli raport pozytywny lub też zawierający zastrzeżenia co do jakości towaru, a więc raport negatywny, skutkujący możliwością domagania się rekompensaty bądź odrzucenia części towaru, względnie uprawniający do rezerwacji prawa do zgłoszenia reklamacji po dostawie towarów do magazynu, wstrzymania towaru i skierowania go do poprawy, a także możliwość niezaakceptowania towaru i anulowania zamówienia, kształtuje treść umowy.

Można zatem z pełnym przekonaniem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy mówić o czynnościach faktycznych mieszczących się w zakresie pośrednictwa, o którego kosztach mowa jest w art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC.

Zasadnie WSA uznał, w ślad za Dyrektorem IC, że skoro działalność skarżącej Spółki polega na imporcie towarów, to działalność Spółki zatrudnionej do inspekcji jakości tych towarów, stanowi element tej działalności wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez zobowiązaną. Zatem uiszczona opłata z tytułu inspekcji towarów, stanowiła w swej istocie element nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem.

Tym samym niewątpliwie wynagrodzenie za kontrolę jakości towaru, która to kontrola poprzez realizowane czynności faktyczne, prowadziła do zawarcia umowy, kreowała jej przedmiot, zakres oraz finansowy wynik, winno być doliczone do wartości celnej towaru.

Warunek sprzedaży, na który powołuje się skarżąca kasacyjnie Spółka w pierwszym zarzucie naruszenia prawa materialnego, a konkretnie wynikający z art. 29 ust. 3 lit. a WKC, odnosi się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zauważyć należy, że z art. 29 ust. 1 WKC wynika, iż dodatkowe koszty, o których mowa w art. 32, w tym koszty pośrednictwa nie wchodzą w zakres ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, są do niej dodawane o czym wprost stanowi art. 32 ust. 1 WKC. Te koszty nie musiały zatem stanowić warunku sprzedaży, o którym mowa w art. 29 ust. 3 lit. a WKC, aby skutkowały podwyższeniem wartości celnej towaru. Tym samym zarzut ten należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W zakresie drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać zaś należy, że nie doszło do naruszenia art. 29 ust. 3 lit. b WKC, gdyż wynagrodzenie za kontrolę towarów, czyli koszty pośrednictwa nie są wynikiem działań kupującego na własny rachunek w rozumieniu powołanego przepisu, bowiem zostały one wprost w tym przepisie wyłączone z jego zakresu. Prawodawca wspólnotowy postanowił, że regulacja ta dotyczy działań implikujących koszty, "inne niż te których doliczenie przewidziane jest w art. 32" WKC. Z tego też powodu zarzut ten należało również uznać za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 120 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.