Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 657/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust.1, art. 91 ust. 7, 7a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 1, 3, art. 14c par. 1, 2, 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy K. przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r., uzupełnione pismem z dnia 15 października 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z budową infrastruktury, korekty tego podatku i sposobu jego odliczenia - jest nieprawidłowe.

1.2 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina K., (dalej: gmina), jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 1 grudnia 2013 r. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: infrastruktury) na obszarach położonych na terenie gminy. Gmina realizowała szereg zadań inwestycyjnych – projektów, w ramach infrastruktury w latach 2006- 2013. Projekty te realizowane był częściowo ze środków własnych gminy, a częściowo z uzyskanego dofinansowania ze źródeł zewnętrznych. Użytkowanie części projektów rozpoczęto dopiero po 20 września 2010 r. Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Gmina nie dokonuje amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

Powstałe w ramach budowy infrastruktury środki trwałe obejmują zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, a ich wartość początkowa zasadniczo przekracza 15.000 zł. Środki trwałe o wartości początkowej poniżej 15.000 zł nie są przedmiotem pytań w ramach niniejszego wniosku o interpretację. Do środków trwałych należą m.in. sieci wodociągowe lub kanalizacyjne.

Początkowo gmina planowała, że infrastruktura zrealizowana w ramach projektów pozostanie w jej władaniu i że we własnym zakresie będzie prowadziła działalność związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (gmina nie posiadała wówczas własnego zakładu komunalnego). Plany te uległy jednak zmianie i w maju 2010 r. został utworzony Zakład Gospodarki Komunalnej w K., dalej: zakład, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, który zgodnie z nadanym mu statutem miał przejąć od gminy m.in. prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, czyli usług wodno-kanalizacyjnych.

Z uwagi na przedłużający się okres pozostawania zakładu w fazie organizacji, kiedy to zakład nie był jeszcze w stanie przejąć od gminy obowiązków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, gmina zmuszona była do końca grudnia 2010 r., samodzielnie świadczyć na rzecz mieszkańców te usługi, z wykorzystaniem wybudowanej do tego czasu infrastruktury, wystawiając świadczeniobiorcom faktury VAT. Rozpoczęcie przez zakład działalności związanej ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych nastąpiło z dniem 1 stycznia 2011 r. Od tego czasu zakład zawiera z mieszkańcami i innymi podmiotami funkcjonującymi na terenie gminy umowy i wystawia faktury VAT za dostawę wody i odbiór ścieków we własnym imieniu. Jednocześnie z dniem 31 grudnia 2010 r. gmina przestała wykonywać jakiekolwiek usługi wodno-kanalizacyjne.

Przez pierwsze lata funkcjonowania zakład wykorzystywał infrastrukturę do świadczonych przez siebie usług bezumownie i nieodpłatnie. Sytuacja ta uległa zmianie z końcem 2012 r. Poszczególne elementy infrastruktury zrealizowanej do tego czasu zostały przekazane zakładowi w nieodpłatne użytkowanie z dniem 1 stycznia 2013 r., protokołem zdawczo- odbiorczym (infrastruktura zrealizowana w 2013 r. nie została dotychczas przekazana w taki sposób do zakładu i pozostaje na stanie środków trwałych gminy, niemniej jednak jest ona przez zakład wykorzystywana bezumownie). Gmina przekazała wówczas zakładowi środki trwałe wyszczególnione w załącznikach do protokołu, wśród których znalazły się też środki trwałe powstałe w ramach projektów inwestycyjnych zrealizowanych w latach 2006-2012. Po przekazaniu rola zakładu nie uległa zmianie - tj. dalej wykorzystuje on infrastrukturę do świadczenia we własnym imieniu usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz mieszkańców gminy, opodatkowując je VAT i rozliczając ten VAT pod własnym numerem NIP (zakład jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT).

Dokonane księgowe przekazania, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiły czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności wynika to z faktu, iż gmina miała używać towarów (tu: infrastruktury) stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne gminy. Gmina działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie infrastruktury zakładowi miało stanowić działalność gospodarczą gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To, że gmina miała nie wykonywać ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie gminy, na możliwość czy konieczność zaklasyfikowania tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Obecnie gmina rozważa zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo- kanalizacyjną, w tym sposobu zarządzania gminnymi obiektami tego rodzaju. Na mocy planowanej uchwały zakład zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zakładu nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. W ramach tego trybu gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Przed dokonaniem powyższego przekształcenia zakład przekaże infrastrukturę użytkowaną dotychczas przez zakład z powrotem do gminy. Po utworzeniu spółki gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w gminie infrastruktury spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy, a następnie infrastruktura zostanie wniesiona w formie aportu rzeczowego do spółki.

Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na nakłady związane z inwestycjami w infrastrukturę, gdyż uznawała, że brak jest podstaw do takiego odliczenia. Wynikało to z faktu, że obecnie gmina wykorzystuje infrastrukturę powstałą w ramach projektów do czynności nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnienie zakładowi). Z uwagi na pełnioną przez zakład działalność w obszarze gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej, wykonywaną na rzecz mieszkańców na terenie gminy, to zakład rozlicza podatek VAT związany ze świadczeniem usług z wykorzystaniem i za pomocą infrastruktury.

Gmina otrzymała interpretację dotyczącą zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez gminę przy realizacji projektów oddanych do użytkowania do 2010 r. Zgodnie z jej treścią gminie przysługuje prawo do odliczenia 10% VAT naliczonego poniesionego przy realizacji tych projektów, gdyż środki trwałe powstałe w ich wyniku były wykorzystywane przez gminę do czynności opodatkowanych VAT przez pierwszy rok licząc od oddania ich do użytkowania (odliczenie w drodze korekty za styczeń 2011 r., czyli roku następującego po roku oddania do użytkowania). W odrębnym wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji prawa podatkowego gmina wniosła o potwierdzenie z punktu widzenia VAT charakteru czynności przekształcenia zakładu w spółkę, w tym potwierdzenie, że w ramach planowanych działań przekształcenie to będzie neutralne z punktu widzenia podatku VAT.

Gmina wskazała, że od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z budowaną infrastrukturą do wykonywania odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, czyli że zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, nabycie towarów i usług w związku z budową infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej. W konsekwencji gmina już w momencie tego nabycia działała w charakterze podatnika VAT. Inwestycje oddane do użytkowania przed 2011 r., były wykorzystywane bezpośrednio przez gminę, a od 1 stycznia 2011 r. wykorzystywane są poprzez utworzony przez nią zakład. Udostepnienie infrastruktury zakładowi odbywało się w ramach wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1/ czy z uwagi na planowane zawarcie ze spółką umowy dzierżawy dotyczącej infrastruktury i tym samym zmianę przeznaczenia środków trwałych składających się na infrastrukturę, gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

2/ czy w przypadku podatku naliczonego związanego z infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

3/ który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego, tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danego środka trwałego rok oddania go do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur?

4/ czy w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury związanej z planowanym przez gminę wydzierżawieniem w 2014 r. infrastruktury do spółki i późniejszym jej aportem gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 2)?

1.4 W zakresie pytania nr 1 gmina wyjaśniła, że w okresie, w którym oddała zakładowi infrastrukturę do nieodpłatnego użytkowania lub trwałego zarządu, nie działała ona w roli podatnika VAT. W momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku jednak z planowanym zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury, gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Na powyższe prawo do dokonania odliczenia nie wpływa fakt, iż do momentu dokonania dzierżawy gmina nabywała towary i usługi niezbędne do realizacji budowy przedmiotowej infrastruktury w związku z planowanym nieodpłatnym udostępnieniem infrastruktury zakładowi. W ocenie gminy działała wówczas, jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. Dlatego też nieodpłatne użyczenie infrastruktury zakładowi stanowiłoby działalność gospodarczą gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To czy działalność taka prowadzona jest za wynagrodzeniem, czy nieodpłatnie nie wpływa na możliwość czy konieczność zaklasyfikowania tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

1.5 W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wyraził stanowisko, że środki trwałe wymienione przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w pozycjach od 1 do 50 są nieruchomościami będącymi budowlami. W związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości, a zatem w ciągu dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

W przypadku środków trwałych wymienionych w pozycjach 51 i 52 nie stanowią one nieruchomości w rozumieniu przepisów o VAT i okres ich korekty wyniesie 5 kolejnych lat licząc od roku oddania danego środka trwałego do użytkowania, a roczna korekta dotyczyć będzie 1/5 podatku naliczonego.

1.6 W zakresie pytania nr 3 wnioskodawca wyraził stanowisko, że zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Jednocześnie w przedmiocie projektów wymienionych w poz. 1 i 2 wniosku, pomimo ich zrealizowania odpowiednio w grudniu 2006 r., i w lipcu 2009 r., w okresie do września 2010 r., nie były one użytkowane ani przez gminę ani przez żaden inny podmiot. Za datę faktycznego oddania do używania tych projektów należy uznać dzień 20 września 2010 r. Tym samym rokiem, począwszy od którego należy dokonywać korekty wieloletniej w przypadku tych inwestycji powinien być rok 2010.

1.7 W zakresie pytania nr 4 wnioskodawca wyraził stanowisko, że zgodnie z art. 91 ust. 7a i ust. 3 ustawy o VAT, skoro przeznaczenia infrastruktury do dzierżawy i późniejszy aportu a także samo zawarcie umowy dzierżawy powinno nastąpić w 2014 r., to w konsekwencji pierwszym rokiem podatkowym, za który gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2014 r. Tym samym pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od infrastruktury powinna zostać dokonana przez gminę w deklaracji VAT za styczeń 2015 r.

1.8 Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Aby miał on prawo do odliczenia VAT, towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. Pomimo, że gmina wskazała, że realizowała inwestycje, oznaczone w tabeli jako oddane do użytkowania w latach 2006, 2009/2010 i 2010, z zamiarem do wykonywania czynności opodatkowanych i bezpośrednio po oddaniu do użytkowania wykorzystywała je do działalności gospodarczej, to jednak już w maju 2010 r. ( w trakcie inwestycji) podjęła decyzję o zmianie sposobu jej wykorzystania z czynności opodatkowanych na czynności niepodlegające. Zamiar wykorzystania ww. infrastruktury do czynności nieopodatkowanych został zrealizowany przez gminę ponieważ faktycznie w styczniu 2011 r. nastąpiło przekazanie infrastruktury do zakładu. Fakt wystąpienia po stronie gminy czynności opodatkowanych wynikał wyłącznie z przedłużających się procedur organizacyjnych zakładu. Również gmina nieodliczając podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji potwierdziła zamiar wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Także towary i usługi służące wytworzeniu infrastruktury, oznaczone w tabeli jako oddane do użytkowania w latach 2011, 2012 i 2013, gmina nabywała z zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, bowiem zamierzała oddać tę infrastrukturę do zakładu nieodpłatnie. Zamiar swój gmina zrealizowała, gdyż od 1 stycznia 2011 r. oddała wybudowaną infrastrukturę zakładowi do nieodpłatnego korzystania. Tym samym dokonując nabycia towarów i usług do wytworzenia infrastruktury gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej lecz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Okoliczności sprawy w żaden sposób nie pozwalają uznać, że infrastruktura była realizowana z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową infrastruktury gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. infrastruktury. Organ podniósł, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, jak również po oddaniu jej do użytkowania, gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Zmiana przeznaczenia w 2014 r. (dzierżawa infrastruktury) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Jeżeli wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy bądź innej odpłatnej usługi oraz przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty

1.9 Pismem złożonym w dniu 26 listopada 2014 r. gmina na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wniosła o usunięcie naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. Zarzuciła organowi błędne przyjęcie, że wnioskodawcy ponoszącemu wydatki na budowę infrastruktury i planującemu podpisanie umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy ze spółką prawa handlowego nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na realizację tej infrastruktury.

1.10 W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1 Na powyższą interpretację gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1- 7a w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z uwagi na brak - zdaniem organu - w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej - nie działała w charakterze podatnika VAT;

- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz stwierdzenie, że stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji było prawidłowe.

2.2 Dodatkowo w uzasadnieniu skargi wskazała, że odmowa prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego stanowiłaby naruszenie zasady neutralności i podwójne opodatkowanie. Ciężar podatku zostałby poniesiony zarówno przez gminę płacącą podatek w cenie nabywanych towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury, jak i również przez ostatecznego konsumenta, gdyż kwota podatku VAT powiększy cenę odbioru ścieków.

Skarżąca wskazała na wydaną w dniu 1 października 2014 r. interpretację podatkową, w której organ potwierdził, że usługi odpłatnego udostępniania infrastruktury będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jest zatem bezsporne, że infrastruktura po oddaniu jej w dzierżawę, będzie wykorzystywana bezpośrednio przez gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji należy uznać, że gmina jest uprawniona do odliczenia co najmniej części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycje związane z infrastrukturą w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Jednak zdaniem skarżącej, w zaistniałej sytuacji powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi budowę infrastruktury nie tylko w części, lecz w całości, gdyż przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana przez gminę do czynności opodatkowanych VAT od momentu oddania do użytkowania poszczególnych jej elementów, z tym że dotychczas było to dokonywane za pośrednictwem zakładu. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych gminom należy przyznać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż dokonywana jest za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego. To oznacza, że pełne prawo do odliczenia przysługuje gminie na podstawie art. 86 ustawy o VAT. Planowana dzierżawa nie będzie stanowić zmiany przeznaczenia infrastruktury w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT, co mogłoby w jakiś sposób ograniczyć zakres prawa do odliczenia przysługującego gminie.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że zakład stanowi odrębnego od gminy podatnika.

3.2 Postanowieniem z dnia 7 maja 2015 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I FPS 1725/14.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2015 r. postępowanie zostało podjęte wobec podjęcia uchwały pod sygnaturą akt I FPS 4/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art.1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarga jest zasadna.

4.2 Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego dysponuje zainteresowany, który składając wniosek o wydanie interpretacji określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiot prawny wyznaczony jest przez zapytanie podatnika oraz ocenę prawną zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywaną przez zainteresowanego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego wnioskiem stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska organ, na podstawie art. 14c § 2Ordynacji podatkowej wskazuje prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika więc, że wskazanie przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 14c § 2, prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie.

W związku z powyższym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.3 W rozpatrywanej sprawie skarżąca wyraźnie zarysowała we wniosku granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Gmina na tle przedstawionego stanu faktycznego zwróciła się z zapytaniami dotyczącymi prawa do korekty podatku naliczonego związanego z poniesionymi przez Gminę wydatkami na infrastrukturę wodociągowo kanalizacyjną oraz sposobu korekty, w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy tej infrastruktury.

W ocenie gminy, w czasie gdy oddała wybudowaną infrastrukturę w nieodpłatne użytkowanie swojemu zakładowi budżetowemu nie działała w charakterze podatnika VAT. Sytuacja ta ulegnie jednak zmianie od sierpnia 2014 roku, kiedy to gmina z nowo utworzoną spółką zawrze umowę dzierżawy. Spowoduje to, że gmina uprawniona będzie do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

W ocenie organu, stanowisko powyższe jest nieprawidłowe, albowiem nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznaczało to zdaniem organu, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, jak również po oddaniu jej do użytkowania, gmina nie działała w charakterze podatnika. Zmiana przeznaczenia w 2014 r. ( umowa dzierżawy) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie gdy podatek jest wymagalny.

4.4 Kontrolując poprawność dokonanej przez organ wykładni prawa należało odpowiedzieć na pytanie czy Gmina K. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacja inwestycji kanalizacyjnej, która to inwestycja została przekazana nieodpłatnie do Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i jest przez niego wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej.

Na rozstrzygnięcie powyższego sporu prawnego zasadnicze znaczenie miała treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2014 r. I FPS 4/15 ( cbois.nsa.gov.pl ). Wskazano w niej bowiem, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to w realiach niniejszej sprawy, że gmina ma prawo do odliczenia całości wydatków poniesionych na budowę infrastruktury gdyż infrastruktura ta wykorzystywana była przez gminę do czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowy zakład budżetowy nie jest jednostką samodzielną skoro nie ma osobowości prawnej i realizuje jedynie zadania własne jednostki samorządu terytorialnego (Gminy K. w sprawie niniejszej). Nadto wydzielone na rzecz zakładu mienie ma jedynie charakter organizacyjny a odpowiedzialność za jego zobowiązania ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Konsekwencją braku samodzielności jest to, że samorządowego zakładu budżetowego nie można uznać za samodzielnego podatnika, odrębnego od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego. Innymi słowy w każdej sytuacji zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje gmina.

4.5 W stanie faktycznym sprawy niniejszej niespornym było, że gmina zamierzała wykorzystać nabywane na budowę kanalizacji towary i usługi do czynności opodatkowanych. W świetle przywołanej wyżej uchwały sytuacji tej nie zmienił fakt, że inwestycja przekazana została nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, bowiem było to przesunięcie w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej tego samego podatnika tj. gminy.

Oznacza to zatem, że Gmina K. na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust.1 ustawy o VAT ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją spornej inwestycji.

4.6 Skoro zatem zaskarżona interpretacja indywidualna dokonała błędnej oceny prawnej przedłożonego stanu faktycznego należało na podstawie art.146 p.p.s.a. wyeliminować ją z obrotu prawnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ udzieli interpretacji dokonując wykładni prawa w sposób zaprezentowany powyżej mając na uwadze treść uchwały zapadłej w sprawie I FPS 4/15.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a