Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2442/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] sp.k. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1072/15 w sprawie ze skargi Z. [...] sp.k. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2015 r. nr IBPBI/2/4510-234/15/JP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1072/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. [...] Sp. k. z siedzibą w Z. (dalej "Skarżąca", ,,Wnioskodawca" ) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej "Dyrektor IS"), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 28 maja 2015 r. nr IBPBI/2/4510-234/15/JP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że;

2.1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżąca jest spółką komandytową. Wspólnikami spółki są: osoba fizyczna (wspólnik A) i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "sp. z o.o."), będąca komplementariuszem (wspólnik C). Do 6 lutego 2015 r. wspólnikiem – komandytariuszem spółki była również inna osoba fizyczna (wspólnik B). Skarżąca powstała 5 lutego 2015 r. z przekształcenia sp. z o.o., wstąpiła więc na zasadzie sukcesji generalnej w ogół praw i obowiązków spółki przekształcanej – sp. z o.o.

W 2012 r. na podstawie uchwały zarządu sp. z o.o., potwierdzone zostało automatyczne umorzenie części udziałów wspólnika B w sp. z o.o. Umorzenie to zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym 8 grudnia 2012 r.

Wynagrodzenie za umorzone udziały (w kwocie 36.923.200 zł) zostało wspólnikowi B wypłacone szeregiem przelewów w jednym dniu, tj. 5 września 2012 r. Wynagrodzenie to było przez spółkę wypłacone ze środków obrotowych spółki z o.o., a zatem spółki przekształcanej.

W celu zapewnienia płynności finansowej zarząd spółki z o.o. (spółki przekształcanej), w porozumieniu ze wspólnikiem A, zawarł w imieniu spółki z o.o. w dniu 5 września 2015 r. umowę pożyczki z tym wspólnikiem. Zgodnie z zawartą umową wspólnik A wpłacił na konto spółki z o.o. kwotę 36.920.000 zł na potrzeby prowadzenia działalności operacyjnej spółki. Kwotę tą wspólnik A przelał szeregiem przelewów w dniu 5 września 2015 r. Zgodnie z umową z dnia 5 września 2015 r. pożyczka środków pieniężnych była oprocentowana.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę przekształcaną od Wspólnika A i wypłacane na jego rzecz do momentu przekształcenia w spółkę komandytową, mogły zostać przez Spółkę Przekształcaną (w czasie jej istnienia – tj. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową – Spółkę Wnioskodawcę) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca stwierdziła, iż odsetki od zaciągniętej przez spółkę przekształcaną od wspólnika A i wypłacane na jego rzecz mogły zostać przez spółkę przekształcaną (w czasie jej istnienia – tj. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przekształcana spółka poniosła wydatki związane z pożyczką zaciągniętą dla zapewnienia sobie odpowiedniego poziomu środków przeznaczonych na działalność operacyjną. Wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu spółki, gdyż zaciągnięcie pożyczek pozwoliło na polepszenie jej wskaźników. Uwzględniając powyższe, łącznie z faktem, że koszty te nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., w ocenie Spółki, należy odsetki od zaciągniętej pożyczki uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2015 r. Dyrektor IS działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego organ interpretacyjny zaznaczył, iż decydujące znaczenie w sprawie ma cel, na jaki pożyczka została zaciągnięta i czy wydatki sfinansowane środkami pochodzącymi z pożyczki mogą mieć wpływ na osiągnięcie przychodów, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. W każdym przypadku oceniając możliwość zaliczenia odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów należy zbadać czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny stwierdził, iż nie można uznać, że wystarczającą przyczyną zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów jest wskazana przez Spółkę konieczność utrzymania dotychczasowego poziomu finansowania działalności operacyjnej, z pominięciem przyczyny jaka wywołała niedostatek środków finansowych, tj. umorzenia za wynagrodzeniem udziałów jednego ze wspólników. Organ interpretacyjny stwierdził, iż wydatek w postaci wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, z którym związana była utrata płynności finansowej spółki, nie jest wydatkiem generującym źródło przychodów. Nie jest też związany z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie wskazuje on bowiem bezpośredniego ani pośredniego związku z przychodami, ponieważ uzyskanie lub wysokość przychodów nie zależy i nie może zależeć od tego, jak rozdysponowane są udziały w sp. z o.o. Wydatek na wykup i umorzenie udziałów służy przeprowadzaniu rozliczeń pomiędzy spółką a jej udziałowcami, nie jest zatem jego celem pomnażanie przychodów. Konieczność zapewnienia płynności finansowej, którą Spółka utraciła w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, należy uznać w ocenie organu interpretacyjnego za następstwo reorganizacji wewnętrznej struktury spółki kapitałowej.

Wobec powyższych okoliczności organ interpretacyjny stwierdził, iż cel zaciągnięcia pożyczki, wskazany we wniosku o interpretację, nie stanowi celu w jakim powinien być poniesiony koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ celem takiego wydatku nie jest uzyskanie przychodów, ale zmiana układu kapitałowego i wzajemnych relacji udziałowców spółki.

2.3. W odpowiedzi na wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

3. W skardze złożonej do WSA w Gliwicach, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przekształcaną od jej wspólnika – w celu poprawy jej płynności finansowej utraconej wskutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały innemu wspólnikowi – jest nieprawidłowe.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej "O.p.") poprzez nieprawidłową ocenę jej stanowiska oraz naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bowiem organ wydając interpretację podatkową nie przeanalizował w całości powołanego przez Skarżącą stanu faktycznego. Jak wskazała Skarżąca, uchybienia te, w zakresie naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawa podatkowego, doprowadziły organ interpretacyjny do zajęcia błędnego stanowiska zawartego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ww. wyrokiem oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") uznał, że nie może być ona uwzględniona, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa materialnego, ani nie została wydana z naruszeniem przepisów procesowych.

W uzasadnieniu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że żaden z zarzutów naruszenia prawa procesowego nie jest uzasadniony. Organ interpretacyjny dokładnie zapoznał się z opisem stanu faktycznego, zawartym we wniosku oraz stanowiskiem Spółki i jego uzasadnieniem, dowodem czego jest przywołanie ich niemal dosłownie w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji podatkowej. Następnie organ odniósł się zarówno do opisu stanu faktycznego jak i do argumentacji Skarżącej, szczegółowo wyjaśniając powody, dla których uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione.

Zdaniem WSA taki sposób procedowania wskazuje na pełne przestrzeganie zasad postępowania interpretacyjnego, a fakt, że organ zajął inne od Skarżącej stanowisko merytoryczne nie może być ocenione jako naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 14 c § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny przedstawił i dokładnie omówił treść powyższego przepisu, definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zaprezentowane w tym względzie wywody są w pełni akceptowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie. W największym skrócie można przedstawić je jako konieczność wykazania przez podatnika, że pomiędzy poniesieniem wydatków a uzyskaniem przychodu istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym. Jak bowiem wynika wprost z treści tego przepisu, wydatki, aby mogły być zaliczone w poczet kosztów podatkowych, muszą być poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim: 1) przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność); 2) potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów, ich zachowania , albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem, albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Poniesienie wydatku nie może być zatem ukierunkowane na realizację innego celu niż uzyskanie przychodów.

Zdaniem WSA, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wskazuje na prawidłowe zakwalifikowanie wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej u swego wspólnika jako wydatków poniesionych w innym celu niż uzyskanie przychodów. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ewidentnie wynika, że pożyczka została przeznaczona w całości na spłatę zobowiązania spółki, wynikającego z umorzenia za wynagrodzeniem udziałów jednego ze jej wspólników, co prowadzi do wniosku, że jej zaciągnięcie służyło wyłącznie pozyskaniu środków na wypłatę tegoż wynagrodzenia. Świadczy o tym tożsamość kwot obu transakcji i dokonanie ich w tym samym dniu. Działanie Spółki związane było w tym względzie wyłącznie ze zmianą jej struktury kapitałowej i wzajemnych relacji udziałowców spółki, a osiągnięciu tego celu służyły środki uzyskane z zaciągniętej pożyczki. Odbudowanie stanu posiadania środków finansowych przez Spółkę w drodze pożyczki nie zmienia oceny, że celem jej zaciągnięcia było uzyskanie środków na wypłatę wynagrodzenia dla wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów. Wydatek w postaci odsetek od tej pożyczki nie może zatem być uznany za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

5. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając;

1) naruszenie prawa procesowego:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, w szczególności polegające na przyjęciu przez Sąd ustaleń, że pożyczka została przeznaczona w całości na spłatę zobowiązania Spółki, wynikającego z umorzenia za wynagrodzeniem udziałów jednego ze wspólników, z czego Sąd wyprowadził wniosek, iż zaciągnięcie pożyczki służyło wyłącznie pozyskaniu środków na wypłatę tegoż wynagrodzenia;

- wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm. ) oraz z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez Skarżącą w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez stronę przeciwną prawa;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki poniesione w innym celu niż uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, co doprowadziło do przyjęcia, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przekształcaną od wspólnika w celu zachowania jej płynności finansowej jest nieprawidłowe.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z żądaniem Skarżącej – w przypadku uznania przez Sąd, iż w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzą zarzucane naruszenia prawa materialnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

6.3. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w sytuacji gdy podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, iż zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie wskazanych przepisów postępowania; art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że pożyczka została przeznaczona w całości na spłatę zobowiązania Spółki, wynikającego z umorzenia za wynagrodzeniem udziałów jednego ze wspólników.

Zauważyć należy, że w istocie WSA w Gliwicach nieprawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że pożyczka została przez Spółkę przeznaczona w całości na spłatę jej zobowiązania powstałego w wyniku umorzenia za wynagrodzeniem udziałów jednego ze wspólników, podczas gdy z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że mając na uwadze konieczność zapewnienia płynności finansowej zarząd Spółki w porozumieniu ze wspólnikiem postanowił zawrzeć umowę pożyczki, na podstawie której wspólnik miał wpłacić kwotę pożyczki na rachunek Spółki na potrzeby prowadzenia działalności operacyjnej.

Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa wadliwość uzasadnienia wyroku zaistniała przy odtwarzaniu przez Sąd pierwszej instancji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego nie miała żadnego wpływu na prawidłowość stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku.

Przede wszystkim Sąd przeprowadził kontrolę interpretacji indywidualnej wydanej przez organ interpretacyjny w oparciu o przedstawiony we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, a więc zgodnie z art. 14 b § 1 i 3 O.p. Z opisu stanu faktycznego oraz prezentowanego stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej wynika, że organ interpretacyjny, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przyjął, że pożyczka przeznaczona została na bieżącą działalność operacyjną spółki, w celu wyrównania uszczuplenia w środkach finansowych Spółki, spowodowanego umorzeniem za wynagrodzeniem udziałów jednego ze wspólników Spółki. Następnie organ w wydanej interpretacji w oparciu o przedstawiony zgodnie z wnioskiem stan faktyczny, dokonał subsumpcji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W związku z powyższym WSA w Gliwicach prawidłowo uznał, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 2 O.p.

Ponadto Sąd pierwszej instancji dokonując oceny stanu faktycznego prawidłowo wskazał, iż odbudowanie stanu posiadania środków finansowych przez Spółkę w drodze pożyczki ( a więc zgodnie z opisem stanu faktycznego ) nie zmienia oceny, że celem jej zaciągnięcia było uzyskanie środków na wypłatę wynagrodzenia dla wspólnika.

Zdaniem NSA należy przyjąć, że pomimo, iż z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że umowa pożyczki została zawarta w celu zapewnienia płynności finansowej Spółki przekształcanej, to również z tego opisu wynika, że naruszenie płynności finansowej Spółki przekształcanej było związane z wypłatą jednemu ze wspólników wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce.

W związku z powyższym uprawnione było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że celem jej zaciągnięcia było uzyskanie środków na wypłatę wynagrodzenia, które dokonano co prawda ze środków obrotowych naruszając płynność finansową, a którą w rezultacie dokonanych czynności pokryto zaciągniętą pożyczką. Zasadnie Sąd pierwszej instancji jako potwierdzenie wzajemnych powiązań opisanych zdarzeń wskazał dokonanie wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi jak i udzielenie pożyczki w tym samym dniu oraz w transzach zbliżonych bądź identycznych kwotowo.

Dlatego też w ocenie NSA uchybienie to (w postaci błędnego wskazania fragmentu stanu faktycznego) i wadliwości w tej części uzasadnienia wyroku nie mogło mieć żadnego, a tym bardziej istotnego, wpływu na wynik sprawy, a tylko wykazanie takiego rodzaju naruszenia przepisów postępowania – zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – uzasadniałoby uchylenie zaskarżonego wyroku.

Natomiast w pozostałym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podzielić należy również stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów. Podkreślić należy, że o uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania do organów państwa nie stanowi podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę i uznania w świetle przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, braku podstaw do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania; art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.4. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i jak wynika z uzasadnienia zarzutu w rezultacie niewłaściwe zastosowanie wskazać trzeba, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę przekształcaną od jej wspólnika w celu zachowania płynności finansowej, naruszonej w związku z wypłatą ze środków obrotowych spółki wynagrodzenia innemu wspólnikowi tytułem umorzenia części jego udziałów, mogły stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna uwzględniać wydatek na zaciągnięcie pożyczki, gdyż jego poniesienie miało na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten został bowiem poniesiony dla zapewnienia odpowiedniego poziomu środków na działalność operacyjną, a zatem pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Zdaniem Skarżącej wydatek ten był racjonalny i uzasadniony gospodarczo.

Natomiast zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji wydatek w postaci odsetek od pożyczki został poniesiony w innym celu niż uzyskanie przychodów, a więc nie może być uznany za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94 – ONSA 1996/2/95; z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14; z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 292/14 , z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 695/16, (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 837/14 zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Sięgając do literalnego brzmienia art. 15 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 514/09 ).

Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich wydatków ponoszonych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Należy również zaznaczyć, że w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. przewidziano wyjątek polegający na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek od tych kredytów i pożyczek, ale wyjątek ten musi być odnoszony do ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że wydatek na spłatę odsetek od kredytu i pożyczek może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu ( por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 85/10 )

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić trzeba, iż z przyjętego stanu faktycznego wynika, że naruszenie płynności finansowej Spółki przekształcanej było związane z wypłatą jednemu ze wspólników wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce. Natomiast uzyskana pożyczka celem zapewnienia płynności finansowej miała ścisły związek z wypłatą wynagrodzenia ze środków obrotowych spółki. Potwierdza to dokonanie wypłaty wynagrodzenia jak i udzielenie pożyczki w tym samym dniu oraz w transzach zbliżonych bądź identycznych kwotowo.

W związku z tak przedstawionym ciągiem zdarzeń naruszenie tej płynności w związku z wypłatą wspólnikowi wynagrodzenia tytułem umorzenia udziałów w Spółce jak i pozyskanie środków w drodze pożyczki celem zapewnienia płynności finansowej mają ścisły związek z czynnościami reorganizacyjnymi wewnątrz struktury spółki.

Natomiast przebudowa struktury kapitałowej spółki nie miała w niniejszej sprawie na celu ani zachowania ani zabezpieczenia źródła przychodów, przyjmując je w pojęciu wyżej przedstawionym. Wydatek w postaci wypłaty wygrodzenia za umorzone udziały, z którym związana była utrata płynności finansowej Spółki, nie jest wydatkiem generującym źródło przychodów. Nie wykazuje on związku z przychodami, ponieważ nie zależą one od struktury rozdysponowania udziałów w spółce. Wydatek ten służył przeprowadzeniu rozliczeń wewnątrzorganizacyjnych Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku tego Sądu z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt II FSK 551/08, zgodnie z którym w każdym przypadku odsetek od pożyczki należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków. Jeżeli można ustalić cel pożyczki, to wydatków na odsetki (związane wszak bezpośrednio z pożyczką) nie można uznać za koszty pośrednie, niezwiązane z konkretnymi przychodami.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni powołanego przepisu prawidłowo wskazał, że aby zaliczyć wydatek jako koszt uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie pomiędzy poniesieniem wydatku, a uzyskaniem przychodu istnienia związku o charakterze przyczynowo - skutkowym. Również prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim; przeznaczenie wydatku ( jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność ) i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów, ich zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jeżeli zatem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje cel jego poniesienia, którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek na odsetki od pożyczki, poniesiony w celu pozyskania środków na wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Kwalifikacji tej nie może zmienić okoliczność, że zaciągnięcie pożyczki jednocześnie służy zachowaniu płynności finansowej spółki, gdyż celem poniesienia kosztu odsetek jest przebudowa struktury własnościowej spółki, a nie uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W rezultacie prawidłowo dokonanej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. WSA w Gliwicach zasadnie uznał, że odbudowanie stanu posiadania środków finansowych przez Spółkę w drodze pożyczki nie zmienia oceny, że celem jej zaciągnięcia było uzyskanie środków na wypłatę wynagrodzenia dla wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów, a wydatek w postaci odsetek od tej pożyczki nie może być zatem uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zauważyć przy tym należy, że nie kwestionowano podnoszonej w skardze kasacyjnej okoliczności, że poniesiony przez Spółkę wydatek był racjonalny i uzasadniony gospodarczo. Jednakże nie jest ona wystarczająca dla uznania, że wydatek ten został poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Przedstawione stanowisko strony skarżącej oraz zaprezentowana argumentacja pomija jednakże kwestie związane z przyczynami, które stanowiły źródło konieczności zaciągnięcia pożyczki, a co w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p miało kluczowe znaczenia dla potrzeb wykładni tego przepisu i w konsekwencji jego zastosowania.

Powyższe czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonego aktu, sprawując ją pod względem zgodności z prawem, rozpoznając przy tym wszystkie podniesione w skardze zarzuty oraz przedstawiając i wyjaśniając podstawę zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym wskazaniu przyczyn nieuwzględnienia zarzutów skargi.

Prawidłowym rozstrzygnięciem, jakie winno zapaść w niniejszej sprawie, było oddalenie skargi, co też uczynił Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a

6.5. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.