Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 360/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 131, 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, 21 ust. 25 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi I. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. J. kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana na rzecz I. J. (zwanej dalej: strona, wnioskodawczyni, podatnik, zainteresowana, skarżąca) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni otrzymała w spadku mieszkanie położone w K. Wnioskodawczyni mieszka i pracuje we W. Przez pewien czas strona wynajmowała mieszkanie otrzymane w spadku, lecz było to bardzo uciążliwe ze względu na odległość. Mieszkanie wymagało kapitalnego remontu w związku z tym czynsz najmu nie pokrywał kosztów strony związanych z dojazdem do K., kontrolowaniem najemców, usuwaniem nieprawidłowości będących skutkiem użytkowania. Doprowadzenie go do stanu technicznego, który nie wymagałby stałego nadzoru wiązałoby się z poniesieniem znacznych nakładów, na które wnioskodawczyni nie było stać. W związku z powyższym skarżąca sprzedała to mieszkanie 2 września 2015 r. za kwotę 95.000 zł.

Wnioskodawczyni podpisała umowę rezerwacyjną z deweloperem na zakup dwupokojowego mieszkania, w inwestycji, której zakończenie jest planowane na 11 sierpnia 2019 r. Zainteresowana zamierza wpłacić na konto dewelopera 95.000 zł i przeprowadzić się do nowego mieszkania po jego wybudowaniu. Mieszkanie, które obecnie strona posiada zamierza przekazać dzieciom.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że datą śmierci spadkodawcy jest [...] r. Natomiast zawarcie umowy przeniesienia własności budowanego przez dewelopera lokalu mieszkalnego, zgodnie z aktem notarialnym, planowane jest na rok 2019. W uzupełnieniu dodała, że 3 lutego 2014 r., na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia otrzymała 1/6 części spadku po zmarłym. Następnie na podstawie umownego działu spadku oraz umowy zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego położonego w K. (wchodzącego w skład masy spadkowej), aktem notarialnym z dnia 3 marca 2015 r., stała się jedynym właścicielem ww. lokalu, który sprzedała 2 września 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wpłata kwoty pochodzącej ze sprzedaży mieszkania na konto dewelopera wyczerpuje żądania wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Mieszkanie zostanie przekazane przez dewelopera we wrześniu 2019 r.

Zdaniem skarżącej wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży otrzymanego w spadku mieszkania na zakup mieszkania od dewelopera poprzez wpłacenie na jego konto uzyskanej kwoty wyczerpuje warunki zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona uzasadniając swoje stanowisko wskazała na uchwalę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) iż, "zwolnienie (...) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu". Potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 674/15 w którym stwierdzono "dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) nie można jednoznacznie stwierdzić, iż podatnik musi posiadać tytuł własności budynku lub lokalu mieszkalnego w dacie ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 25 lit. d) stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Nie przesądza więc, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku".

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 924, art. 925, art. 1035, art. 1037 § 1, art. 1038 § 1, art. 210 § 1, art. 211 oraz art. 212 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: K.c.) stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego dokonana w 2015 r. w całości stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt. iż została dokonana przed upływem pięcioletniego okresu o którym mowa w tym przepisie. Tym samym przychód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., które omówił, podkreślając, że obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów , wskazując na sposób ich ustalenia.

Organ wskazał, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Organ powołał się na treść art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniającego cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania oraz na treść art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wskazującego co należy rozumieć przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e).

Podkreślił, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

W ocenie organu z przywołanych przepisów wynika, że wolny od opodatkowania jest dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeśli nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość

Zdaniem organu pojęcie "nabycie" oznacza uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Odwołał się do treści art. 155 § 1 K.c. określającego moment przeniesienia własności i art. 158 K.c. wskazującego na formę tej czynności prawnej oraz art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1468, dalej: u.o.p.n.l.m.) omawiając charakter umowy deweloperskiej. Podkreślił, że umowa deweloperska (rezerwacyjna) nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej (rezerwacyjnej) jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska (rezerwacyjna) nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (prawa) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

Zauważył organ, że z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego a tym samym istotne jest przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę w wymaganym przez ustawę podatkową terminie. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (prawa), przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska (rezerwacyjna), ani wpłata na poczet ceny nabycia nie przenoszą własności nieruchomości. A zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

Podkreślił organ, że sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na wpłaty na poczet nabycia lokalu bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie - przesądza o braku prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także - o czym nie można zapomnieć - od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Organ uzasadniając swoje stanowisko powołał się na orzecznictwo: wyrok WSA w Krakowie z 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 539/08, wyrok WSA w Poznaniu z 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1430/08, wyrok NSA z 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 903/09, NSA z 5 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2886/13, WSA w Gliwicach z 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/G1 53/15.

Podsumowując, organ stwierdził, że dochód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży 2 września 2015 r. lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Wnioskodawczym jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, ponieważ nie przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie jest bowiem uzależnione wyłącznie od samego wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży. Brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wynika z faktu, że moment nabycia lokalu mieszkalnego od dewelopera nastąpi po okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego, a więc w ustawowym terminie nie nastąpi nabycie lokalu. Skoro wnioskodawczyni sprzedała ww. lokal w 2015 r., to datą ostatecznego nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od dewelopera za środki ze sprzedaży tego lokalu jest 31 grudnia 2017 r., co jasno wynika z przepisu. Natomiast nabycie odrębnej własności lokalu od dewelopera w 2019 r. czyli po tej dacie skutkuje tym, że środki wydatkowane na poczet ceny nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń, zauważył, że z treści przywołanej uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 wynika, iż z przyczyn wskazanych w tej uchwale NSA odmówił wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej. Natomiast przywołany wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 674/15 nie zawiera treści zacytowanej przez wnioskodawczynię we wniosku. Ponadto wyrok ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego.

Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła skarżąca wnosząc o zmianę zaskarżonej interpretacji w ten sposób, że przychód uzyskany przez podatniczkę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wpłacony na poczet budowy (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) na rachunek dewelopera, w formie zaliczki jako część ceny nabycia, jest wolny od podatku dochodowego, o którym mowa w ustawie o podatku od osób fizycznych, jako wydatki poniesione własne cele mieszkaniowe.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) wadliwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie wadliwej definicji nabycia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a),

2) pominięcie treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że ustawodawca wymaga jedynie, by dochód ten został spożytkowany w przewidzianym terminie (dwa lata od końca roku, w którym nastąpiło zbycie) na określone cele (tj. własne potrzeby mieszkaniowe). Ustawodawca nie wymaga nabycia własności zrealizowanego lokalu mieszkalnego w terminie dwuletnim od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia nieruchomości Nie ma obowiązku, by w okresie dwuletnim sporządzać akt notarialny przenoszący własność nieruchomości, która ma być realizacją celów mieszkaniowych. Z powyższego wynika, iż stanowisko organu w znaczącym stopniu wyklucza realizację celów jakie ustawodawca przypisał rozpatrywanemu zwolnieniu podatkowemu. Przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 3510/17, wyrok NSA o sygn. II FSK 1153/16, wyrok WSA w Lublinie z 6 września 2017 r., sygn. akt 1 SA/Lu 435/17, wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1304/15, wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 969/15 oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1997 r., przemawiające za słusznością jej stanowiska.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że nawet gdyby w stosunku do skarżącej rozpatrywać omawiane zwolnienie na podstawie treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., to warunek nabycia własności budowanego lokalu w terminie dwuletnim od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia nieruchomości również należy spełnić. Zdaniem organu powyższe wynika z treści przepisów i w żadnym wypadku nie są to regulacje dublujące się. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe są wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego, natomiast w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. doprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem "własny". Skarżąca tytuł własności do budowanego lokalu mieszkalnego nabędzie w 2019 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem organu brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nowego lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu nabytego w drodze spadku ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego nowego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania zarówno na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) jak i na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem procesowym z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływ) skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę (k:[...] akt sprawy sądowej).

Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę oraz wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego (k: [...] akt sprawy sądowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżąca zbyła nieruchomość przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia w drodze spadku, a w konsekwencji zaistniało źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Istota sporu skarżącej z organem interpretacyjnym sprowadza się do zagadnienia czy data, w której dochodzi do zawarcia z deweloperem umowy o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na skarżącą ma znaczenie dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f., gdy strona wcześniej niewątpliwie przeznaczyła na budowę nabywanego lokalu przychód ze sprzedaży nieruchomości i uczyniła to w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce. Zdaniem organu interpretacyjnego, podatniczka musi nabyć wybudowany lokal mieszkalny w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W przeciwnym razie nie korzysta z analizowanego zwolnienia podatkowego. Natomiast według podatniczki wystarczy, że w zakreślonym przez ustawodawcę czasie przeznaczył przychód ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego mieszkania przez dewelopera.

Zatem osią sporu jest prawo skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Nie budzi wątpliwości, że ustanowione w powołanym przepisie zwolnienie uzależnione jest od "wydatkowania" w określonym czasie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, co oznacza, że w tym czasie podatnik powinien dokonać faktycznej zapłaty. Katalog wydatków uznawanych za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe określa przepis art.21 ust. 25 pkt 1 lit. a-e u.p.d.o.f., lecz z punktu widzenia okoliczności przedstawionych we wniosku istotne są te wymienione w pkt. 1 lit. a i d.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki poniesione na:

- nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei, jak stanowi art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową.

Łączne odczytywanie art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data finasowania budowy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu. Organ u podstaw swojego stanowiska w istocie ograniczył się wyłącznie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., skoro wymagał nie tylko poniesienia wydatku na budowę, ale też nabycia przez podatnika własności już wybudowanego lokalu mieszkalnego w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę, tj. w terminie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik zbył nieruchomość. O sytuacji, w której podatnik nabywa lokal mieszkalny mówi bowiem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a omawianej ustawy podatkowej.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy jednak do czynienia z odmienną sytuacją, której organ nie rozważał, gdy lokal mieszkalny dla podatnika jest w trakcie budowy, a ponoszone wydatki w istocie nie dotyczą "nabycia lokalu", bo lokal ten jeszcze nie istnieje, lecz jego "budowy". Jednakże organ pominął treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.

Ustawodawca stanowi w nim o budowie własnego lokalu mieszkalnego. Trzeba pamiętać, że budowany lokal mieszkalny (odrębna nieruchomość lokalowa) z istoty rzeczy nie będzie jeszcze własnością podatnika przez czas trwania budowy, bez względu na to czy buduje sam podatnik, deweloper, czy spółdzielnia. Zatem mówiąc w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. o budowie przez podatnika własnego lokalu mieszkalnego ustawodawca ma na uwadze stan rzeczy, w którym podatnik finansuje w wyznaczonym czasie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości realizację lokalu mieszkalnego, na jego własne potrzeby. Ustawodawca nie wymaga wówczas nabycia własności zrealizowanego lokalu mieszkalnego w terminie dwuletnim od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia nieruchomości, gdyż nabycie lokalu mieszkalnego w tych ramach czasowych zostało już odrębnie wymienione wcześniej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Oczywiście w sytuacji opisanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. tylko przychód ze zbycia nieruchomości wydatkowany przez podatnika na budowę własnego lokalu mieszkalnego w czasie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce, będzie objęty omawianym zwolnieniem podatkowym.

Przyjmując tok rozumowania organu, w przypadku budowy lokalu mieszkalnego przez podatnika, także w ramach umowy z deweloperem czy spółdzielnią mieszkaniową, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w istocie staje się przepisem pozbawionym realnego znaczenia, co jest sprzeczne z wzorcem racjonalnego ustawodawcy, który z założenia nie wprowadza regulacji dublujących się czy wzajemnie wykluczających, czy też pozbawionych realnego zakresu.

W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję między innymi własnego lokalu. Jednak, co do zasady, nie formułuje on warunku nabycia własności przez podatnika w czasie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Nabycie własności w tym terminie jest wpisane w przesłankę zawartą w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Natomiast o budowie lokalu na własne cele mieszkaniowe podatnika stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy. Dotyczy on sytuacji, kiedy nie ulega wątpliwości, że podatnik finansuje budowę lokalu mieszkalnego na własne potrzeby. Definicja przyjęta przez ustawodawcę w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ma na celu uściślenie, że art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy dotyczy lokalu, który podatnik nabywa na własność czy współwłasność (lit. a) bądź buduje jako przyszły właściciel lub współwłaściciel (lit. d). Natomiast nie wyznacza ram czasowych nabycia własności przez podatnika, które wynikają z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. dla nabycia lokalu i lit. b tej ustawy dla czasu finasowania przez podatnika budowy własnego lokalu, objętego zwolnieniem.

Zatem już językowa wykładnia przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosków przemawiających za zasadnością stanowiska skarżącej.

Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995r., s. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W istniejących realiach, dotyczących także lat 2015 – 2017 r., budowa lokali mieszkalnych bezpośrednio przez deweloperów czy spółdzielnie mieszkaniowe, finansowana od początku przez przyszłego właściciela, była najpowszechniejszym sposobem zaspokajania przez podatników potrzeb mieszkaniowych. Natomiast organ zawęża ustawowe przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego, niwecząc jego społeczne cele. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie między innymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2008.209.1316) wyjaśniono, że istota wprowadzanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega na objęciu zwolnieniem od podatku tej części przychodu ze zbycia nieruchomości, która zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (druk sejmowy 1075 dostępny w elektronicznym systemie LEX). Tymczasem organ przyjmuje, że własne cele mieszkaniowe podatnika to tylko nabycie lokalu na własność czy współwłasność, a wyłącznie jego budowa przez czas wyznaczony przez ustawodawcę już nie. Finansowanie przez podatnika budowy własnego lokalu mieszkalnego, realizowanej przez dewelopera, z punktu widzenia zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie różni się od finansowania samodzielnie prowadzonej inwestycji - budowy budynku mieszkalnego. Nie ma żadnych powodów, aby różnicować sytuację podatników, którzy są samodzielnymi inwestorami, od tych, którzy nabywają lokale budowane przez deweloperów, a dokonanie zakupu mieszkania na podstawie umowy deweloperskiej to nie wydatek na nabycie, ale na wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu, tej treści stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia przede wszystkim w samym brzmieniu omówionych wyżej unormowań materialnego prawa podatkowego. Co więcej, stanowisko organu w znaczącym stopniu wyklucza realizację celów jakie ustawodawca przypisał rozpatrywanemu zwolnieniu podatkowemu.

Podsumowując, podatnik finansujący przez ustawowo określony czas budowę lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy z deweloperem zobowiązującej tego ostatniego do przeniesienia własności czy też współwłasności wybudowanego lokalu na podatnika, w ten sposób przeznacza przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji takim postępowaniem realizuje ustawowe warunki zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f.

Charakter umowy deweloperskiej, zgodnie z którą nabywca finansuje budowę ściśle określonego, "przypisanego mu" lokalu mieszkalnego, pozwala bowiem uznać, że finansowanie to dotyczy budowy własnego lokalu mieszkalnego.

Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., a ustawodawca mówiąc o budowie takiego lokalu ma na uwadze stan rzeczy, w którym podatnik finansuje realizację lokalu mieszkalnego na swoje własne potrzeby (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 435/17, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 220/18).

Z tych względów stwierdzić należy, że organ niewłaściwie zastosował do okoliczności przedstawionych we wniosku przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. – dotyczący "nabycia lokalu mieszkalnego", podczas gdy powinien zastosować przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d u.p.d.o.f. – dotyczący "budowy własnego lokalu mieszkalnego". Oznacza to, że bezpodstawne jest stanowisko organu, uzależniające - w okolicznościach przedstawionych we wniosku - zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. od nabycia na własność wybudowanego przez dewelopera lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości. W odniesieniu bowiem do wydatków na budowę lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.) obowiązujące przepisy nie ustanawiają takiego wymogu, a jedynie przewidują konieczność wydatkowania w tym terminie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Organ ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a, orzekł jak w sentencji wyroku. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na interpretację indywidualną uchyla ją, nie ma natomiast kompetencji do jej zmiany.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł.