Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1761/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 174 pkt 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 3 § 1, § 2 pkt 1 oraz art. 151, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 370/19 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 4 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 370/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi Prokuratora Rejonowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 4 stycznia 2019 r. uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. na rzecz P. sp. z o.o. sp. k., uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

P. sp. z o.o. sp.k. (dalej: skarżąca) złożyła wniosek do Prezydenta Miasta S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2011 r. Organ ten decyzją z dnia 9 marca 2016 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO), podobnie jak i kolejne decyzje wydawane przez organ pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. SKO decyzją z dnia 8 listopada 2018 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 7 sierpnia 2017 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. Decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 21/18. Sąd stwierdził, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię zastosowanych norm prawnych, zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku 13 września 2011 r. P 33/09.

Prezydent Miasta S. decyzją z 4 września 2018 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 58 786 zł, stwierdził nadpłatę w wysokości 248 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 57 956 zł. Organ uznał, że obudowa stacji trafo 2 spełnia kryteria do zakwalifikowania jako budynek, gdyż jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ściany) oraz posiada fundamenty i dach. Dlatego obudowa tej stacji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budynek. Natomiast znajdujące się w tym budynku urządzenia, jako stanowiące element sieci elektroenergetycznej, są budowlą przez co stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Odnośnie do stacji transformatorowej i stacji transformatorowej 2 w obudowie aluminiowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że zarówno ich obudowa, jak i znajdujące się w niej urządzenia techniczne są budowlą. Do kategorii budowli organ ten zakwalifikował też instalację odciągu trocin, wentylację schuko i filtr odciągu trocin nr 6.

Decyzją z 4 stycznia 2019 r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 58.204 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta S., iż obudowa stacji trafo 2 stanowi budynek. Natomiast odnośnie do opodatkowania transformatora zajął odmienne stanowisko. Stwierdził, że skoro w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: P.b.) nie wskazano wprost, że transformatory są budowlami oraz że stanowią części sieci energetycznej, która stanowi budowlę w rozumieniu tej ustawy, to brak jest podstaw do kwalifikacji tych urządzeń jako oddzielnych budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według SKO, analogicznie – opodatkowaniu nie podlegają stacja transformatorowa i stacja transformatorowa 2. Ich obudowa nie stanowi ani budynku ani budowli. Obie stacje transformatorowe należy zakwalifikować jako obiekty kontenerowe, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko oraz filtra odciągu trocin nie można zaliczyć do urządzeń budowlanych, gdyż nie są one powiązane z fundamentami, a jedynie zakotwiczone za pomocą śrub, co umożliwia ich przemieszczenie, a fundamenty mogą być użytkowane bez tych obiektów. Nie stanowią one także urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, jakim jest budynek produkcyjny, gdyż nie stanowią z nim całości techniczno-użytkowej. Owszem są niezbędne w procesie produkcji do wentylacji hali produkcyjnej i odciągu powstających odpadów trocin, ale nie są urządzeniami, bez których budynek produkcyjny nie może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Skargę na decyzję SKO złożył Prokurator Rejonowy w S.. Zarzucił w niej naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Sąd podobnie jak organy przyjął, iż obudowa stacji trafo 2 posiada wszystkie cechy budynku. Natomiast odnośnie do znajdujących w nim urządzeń, Sąd podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdził, że jeśli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za niebudzące wątpliwości Sad uznał, że sieć elektroenergetyczna (jako sieć techniczna wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b.) jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Z kolei instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stacji transformatorowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy traktować jako urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. i pełnią one funkcję akcesoryjną wobec obiektów budowlanych, tj. sieci elektroenergetycznych. Sąd wskazał, że pojęcie budowli z art. 3 pkt 3 P.b. należy odczytywać łącznie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, co oznacza że wykładni pojęcia budowla dokonywać trzeba nie odchodząc od kluczowej kwestii, jaką jest kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikająca z normatywnej definicji obiektu budowlanego. Sąd doszedł do wniosku, że skoro sieć elektroenergetyczna jest obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, traktując urządzenie energetyczne jako urządzenie techniczne stanowiące element sieci technicznej.

Odnośnie do stacji transformatorowej i stacji transformatorowej 2 Sąd przyjął, iż są one wolnostojącymi obiektami kontenerowymi. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że stacje te stanowią część sieci elektroenergetycznej, gdyż w przypadku ich odłączenia od sieci tracą one swój charakter i przeznaczenie. Przyjął, iż wszystkie elementy konstrukcji tych stacji łącznie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Stwierdził, że z opinii biegłego wynika, iż stacja transformatorowa wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowi całość techniczno – użytkową. Zatem obie stacje transformatorowe należy traktować całościowo jako urządzenia techniczne, czyli urządzenia zapewniające możliwość użytkowania obiektu, tj. sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Również w zakresie dotyczącym instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko i filtru odciągu trocin nr 6 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał na poczynione przez ten organ ustalenia w zakresie budowy i zastosowania każdego z tych urządzeń, według których: 1) wentylacja schuko – jest to obiekt o konstrukcji stalowej, usuwa odpady, które powstają w wyniku procesu produkcyjnego, jaki zachodzi wewnątrz hali; jest powiązana instalacyjnie i technologicznie z maszynami mieszczącymi się w hali; posadowiona jest na płycie fundamentowej i przymocowana do niej za pomocą śrub 2) instalacja odciągu trocin zbudowana jest z rur z blach ocynkowanych; instalacyjnie i technologicznie powiązana z maszynami, które znajdują się na hali produkcyjnej; rury odciągowe trocin mocowane są na linach do sufitów, na hakach stalowych do ścian budynku; jest to instalacja rurowa od stanowisk pracy do filtrów i zbiorników zbierających odpady, usytuowanych na zewnątrz hal produkcyjnych; przechodzi z budynku przez specjalne wykute otwory w ścianach budynku; usuwa trociny z maszyn produkcyjnych, odciąga pyły z pracujących maszyn; zlokalizowana obok filtra odciągu trocin nr 6; 3) filtr odciągu trocin nr 6 posiada konstrukcję stalową, obudowaną blachą, przymocowany do podłoża za pomocą śrub; powiązany instalacyjnie i technologicznie z rurami odpylającymi oraz z maszynami, które mieszczą się w hali produkcyjnej; oddziela przenoszone pneumatycznie wióry, trociny, które powstają w wyniku procesu produkcyjnego wewnątrz budynku od powietrza. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, chociaż w art. 3 pkt 3 P.b. i załączniku do tej ustawy żadne z ww. urządzeń nie zostało wymienione, to trzeba mieć na uwadze, że przywołany przepis kwalifikuje jako budowlę urządzenia techniczne, te zaś są uważane za urządzenia budowlane, pod warunkiem, że są związane z obiektem budowlanym i zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 P.b.). Sąd uznał, że obiekty te są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, bez których budynek produkcyjny nie może być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowa hali produkcyjnej zakłada określone funkcje, jakie ma ona spełniać. Jeżeli zgodnie z tym założeniem jej zamierzone funkcjonowanie wymaga instalacji urządzeń usuwających odpady, to należy przyjąć, że urządzenia te stanowią z tym budynkiem całość techniczno – użytkową. Zatem części budowlane instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko i filtru odciągu trocin nr 6 stanowią części składowe tych obiektów i stanowią one ze sobą całość techniczno – użytkową, gdyż każdy element jest niezbędny do odciągania trocin z hali produkcyjnej. Same zaś ww. instalacje należy kwalifikować jako urządzenia budowlane (art. 3 pkt 9 P.b.) – urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (halą produkcyjną), zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i bezpodstawne jej uchylenie w sytuacji, w której decyzja ta nie została wydana w warunkach naruszenia przepisów prawa materialnego (rzekomej błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 9 P.b.);

b) art. 3 § 1, § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.) poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i brak oddalenia skargi w sytuacji, w której w decyzji dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie kwalifikacji spornych obiektów ("stacji trafo 2", "stacji transformatorowej", "stacji transformatorowej 2", "instalacji odciągu trocin", "wentylacji schuko" oraz "filtru odciągu trocin nr 6") oraz prawidłowej wykładni i oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 oraz 9 P.b.).

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający poddanie wyroku kontroli instancyjnej z uwagi na brak jednoznacznego wskazania, czy obowiązek podatkowy związany z opodatkowaniem spornych obiektów wywiedziony został z zakwalifikowania ich jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., czy też jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., co w konsekwencji doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wydania błędnego rozstrzygnięcia;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie wyposażenia znajdującego się w: (i) budynku stacji trafo 2, (ii) kontenera "stacji transformatorowej" i (iii) kontenera "stacji transformatorowej 2" do kategorii budowli, podczas gdy wyposażenie to nie wypełnia definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., ani definicji urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko oraz filtru odciągu trocin nr 6 do kategorii budowli, podczas gdy wyłącznie ich części budowlane/fundamenty stanowią budowle, natomiast umiejscowione na fundamentach urządzenia techniczne nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., ani definicji urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2022 r. skarżąca przedstawiła argumenty podniesione na rozprawie. Wniosła o rozważenie przez skład orzekający przedłożenia do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Zastrzec należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres naruszenia zarzucanych przepisów prawa nie tylko w sposób wskazany w petitum skargi kasacyjnej, ale również w jej uzasadnieniu i ustnych wypowiedziach pełnomocników na rozprawie. Przede wszystkim Sąd odwoławczy za zasadne uznał zarzuty dotyczące wadliwej kontroli ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w takim stopniu, że uniemożliwia ona kontrolę wyroku. Tych nieprawidłowości Sąd pierwszej instancji dopuścił się w szczególności odnośnie do problematyki związanej z kwalifikacją transformatorów.

I tak, Sąd pierwszej instancji nie przedstawił ustaleń faktycznych w oparciu, o które stwierdził, że znajdująca się w budynku stacja trafo 2 oraz stacje transformatorowe posadowione w kontenerach stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, o której to całości stanowi art. 3 pkt 3 lit. b) P.b. Sąd ograniczył się do wyrażenia aprobaty dla stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego funkcji każdego z tych urządzeń i ich wzajemnej zależności, ale nie wskazał źródła wiedzy, z której organ ten zaczerpnął informacje w tym przedmiocie. Jednym dowodem na który Sąd powołał się jest opinia biegłego, w której stwierdzono, iż "stacja transformatorowa wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowi całość techniczno – użytkową". Jednak Sąd nie poddał ocenie przydatności tego dowodu dla potrzeb niniejszej sprawy, nie przeanalizował jego treści i nie zwrócił uwagi, że w opinii tej nie ma wiadomości specjalnych, które pozwalają przyjąć, że stacja transformatorowa i sieć elektroenergetyczna stanowią całość techniczno – użytkową. Przez to Sąd nie zauważył, iż znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego, nota bene o uprawnieniach budowlanych, z dnia 6 września 2016 r. nie jest opinią, o której stanowi art. 197 § 1 O.p., lecz w rzeczy samej jest to opinia na temat kwalifikacji prawnej stacji trafo, stancji transformatorowych i urządzeń technicznych położonych poza budynkami. W dokumencie tym zawarte zostały odpowiedzi na pytania organu o następującej treści: 1) czy dany obiekt – stacja trafo jest budowlą czy budynkiem? 2) czy stacje transformatorowe sklasyfikowane przez spółkę jako przenośne kontenery są budowlami? 3) czy urządzenia techniczne położone poza budynkami i posiadają części budowlane i/lub fundamenty stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami? Na dwa pierwsze pytania biegły, przywołując art. 3 pkt 1 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., odpowiedział, że obiekty w nich wymienione są obiektami budowlanymi w postaci stanowiącej całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami. Na pytanie trzecie biegły odpowiedział, że urządzenia w nim wymienione są urządzeniami budowlanymi – stanowią całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem biegły dokonał kwalifikacji obiektów pod kątem regulacji z Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w sposób oczywisty należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Poza jednym stwierdzeniem pozostającym w kompetencji biegłego z uprawnieniami budowlanymi, iż urządzenie z pytania 3 posiada fundamenty betonowe, nie ma w omawianej opinii żadnych wiadomości specjalnych z dziedziny budownictwa, tym bardziej nie ma tam wiadomości w dziedzinie energetyki, co nie dziwi zważywszy na kwalifikacje tego biegłego. Tymczasem, aby stwierdzić, czy wymienione w pytaniach 1 i 2 urządzenia stanowią z siecią elektroenergetyczną całość techniczno – użytkową konieczne są wiadomości specjalne, ujmując potocznie i ogólnie, z dziedziny energetyki.

Rolą Sądu pierwszej instancji było poddanie ocenie treści zawartej w piśmie biegłego nazwanym opinią techniczną, bo jak wiadomo nie nazwa pisma jest decydująca, lecz jego treść. Konieczna też była refleksja, czy biegły z uprawnieniami budowalnymi posiada wystarczające kompetencje do wypowiadania się w dziedzinie nie będącej stricte budowlaną. Przede wszystkim jednak uwagę Sądu winien zwrócić brak jakichkolwiek informacji w opinii na temat technicznych uwarunkowań, które decydują o uznaniu, że sieć elektroenergetyczna i transformator (stacje transformatorowe) stanowią całość techniczno – użytkową, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Natomiast Sąd pierwszej instancji, wbrew wszystkim wadom pisma zatytułowanego "Opinia techniczna", powołując się na nie uznał, iż stacja transformatorowa wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu stanowi całość techniczno – użytkową i z tego wyprowadził dalej idący wniosek o tym, że stacja transformatorowa i sieć elektroenergetyczna stanowią całość techniczno – użytkową.

Stwierdzić zatem należy, iż Sąd nie dość, że nie wywiązał się należycie ze swoich obowiązków kontrolnych, to nadto dokonał niewłaściwej oceny istotnego w niniejszej sprawie dowodu i nie dostrzegł braków w stanie faktycznym sprawy, przez co naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W takim samym stopniu naruszony został art. 141 § 4 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Konieczne jest zatem podanie przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w oderwaniu od przepisów prawa, bez przedstawienia odpowiedniego wywodu prawnego stwierdził, że "jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości". To stwierdzenie przełożyło się na dokonaną przez Sąd kwalifikację urządzeń znajdujących się w budynku stacji trafo, czyli na wynik rozstrzygnięcia w tym zakresie. Brak podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia oraz brak wykładni zastosowanych przepisów prawa, czyli brak wyjaśnienia podstawy prawnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę stanowiska Sądu pierwszej instancji w omawianym przedmiocie.

Również za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b.

Po pierwsze, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż "pojęcie budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy odczytywać łącznie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, co oznacza że wykładni pojęcia budowla dokonywać nie odchodząc od kluczowej kwestii, jaką jest kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikająca z normatywnej definicji obiektu budowlanego". Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, w żadnym z tych przepisów nie występuje wskazana przez Sąd przesłanka kompletności (funkcjonalności) obiektu budowalnego, a to oznacza, że Sąd zastosował przesłankę pozaustawową. Poza tym niezrozumiałe jest stwierdzenie Sądu, iż pojęcie budowli z art. 3 pkt 3 P.b. należy odczytywać łącznie z art. 3 pkt 1 tej ustawy. Art. 3 pkt 1 stanowi, że obiektem budowlanym jest: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b), obiekt małej architektury (lit. c). Nawet jeśliby przypisać Sądowi, iż chodziło mu o to, że zakwalifikowanie obiektu budowlanego do kategorii budynku wyklucza zakwalifikowanie go do kategorii budowli, to i tak nadal nie wiadomo, dlaczego przy zderzeniu tych regulacji Sąd doszedł do wniosku, że urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku stanowią odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany, podczas gdy w art. 3 pkt 1 lit. a) P.p. mowa jest o budynku wraz instalacjami i urządzeniami technicznymi jako o jednym obiekcie budowlanym. Brak należytego wyjaśnienia zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poddanie go kontroli.

Po drugie, Sąd dokonał błędnej wykładni art. 3 pkt 9 P.b., ponieważ utożsamił zwrot definiowany ze zwrotem definiującym (definiendum z definiens). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że według Sądu każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, co jest szczególnie widoczne, gdy Sąd stosuje technikę charakterystyczną dla tzw. definicji nawiasowych, wskazując po zapisie "urządzenia budowlane" w nawiasie "urządzenia techniczne". Takie odkodowanie regulacji z art. 3 pkt 9 P.b. pozostaje w oczywistej sprzeczności z jej treścią. Przypomnieć należy, iż według postanowień tego przepisu urządzenia budowlane to są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietnik. Bezsprzecznie z przepisu tego wynika, że urządzeniem budowlanym jest wyłącznie takie urządzenie techniczne, które wypełnia kryterium w nim określone, a przy tym, dla celów podatkowych, jest w nim wymienione (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 - OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71). Inaczej mówiąc, według cytowanego przepisu, każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Błędne odkodowanie art. 3 pkt 9 P.b. przełożyło się na dokonaną przez Sąd kwalifikację urządzeń technicznych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Po trzecie, Sąd pierwszej instancji nie podał znaczenia występującego w art. 3 pkt 3 P.b. określenia "wolno stojące" instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Jednak domyślać się można, iż nadał mu niepoprawne znaczenie, gdyż uznał za wolnostojące urządzenia techniczne znajdujące się w obudowie kontenerowej (stacje transformatorowe) oraz znajdujące się w budynku produkcyjnym: instalację odciągu trocin, filtr odciągu trocin, wentylację schuko. Logika nakazuje przyjąć, iż nie można uznać za wolnostojące urządzenia (instalacji), które znajduje się w budynku i jest przytwierdzone do jednego z jego elementów (tu: do fundamentu). Ponieważ jednak w skardze kasacyjnej nie zarzucono błędnej wykładni tego przepisu, lecz niewłaściwe zastosowanie, to rolą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie odkodowanie tego zapisu normatywnego, jeśli uzna że właściwa jest kwalifikacja urządzenia technicznego do kategorii wolno stojącego.

Wadliwość zaskarżonego wyroku w dotychczas omówionym zakresie skutkuje uchyleniem go i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, który zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Wyłącznie na marginesie, ze względu na brak stosownych zarzutów, w celu zapobieżenia powtórzeniu oczywistych błędów w sprawie, która toczy się od 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w obecnie kontrolowanym orzeczeniu Sąd nie wyjaśnił dlaczego pomimo stwierdzenia, że stacja transformatorowa i sieć elektroenergetyczna stanowią całość techniczno-użytkową, za podatnika uznał skarżącą a nie właściciela sieci elektroenergetycznej, albo dlaczego uznał skarżącą za właściciela części tej całości, czy też za jej posiadacza samoistnego (art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Takie stanowisko było niezbędne, jako że dotyczy kluczowej kwestii, jaką jest ustalenie podatnika podatku od nieruchomości.

Odnośnie do kwalifikacji instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko i filtru odciągu trocin nr 6 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, iż skarżąca nie podważyła przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń biegłego, według których urządzenia te są posadowione na fundamentach, a co więcej zgodziła się z nimi i na ich bazie zbudowała własne wnioski. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany jest tymi ustaleniami. Mając je na uwadze podzielił stanowisko skarżącej, iż ww. urządzenia nie stanowią z fundamentem całości techniczno – użytkowej. Budowa tych urządzeń oraz pełnione przez nie funkcje zostały opisane przez organ podatkowy, zaś skarżąca nie kontestowała tego opisu. Wynika z niego w sposób nie budzący wątpliwości, że urządzenia nie są zintegrowane technicznie z fundamentem, jak to trafnie ujęła skarżąca i już ta okoliczność wyklucza możliwość uznania, że urządzenia i fundament stanowią całość techniczno – użytkową, czyli przyjętą przez Sąd pierwszej instancji kwalifikację. Nie stanowią one również takiej całości z budynkiem produkcyjnym. Jak słusznie zauważyło SKO, pełnią one w tym budynku użyteczną funkcje, ale technicznie nie są z nim związane. Taki związek występuje pomiędzy ww. urządzeniami a maszynami znajdującymi się w budynku produkcyjnym, ale w świetle przepisów ustawy o podatku i opatach lokalnych maszyny te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według postanowień art. 3 pkt 3 P.b., do stosowania którego odsyła ustawa podatkowa, opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia. Zgodzić się więc trzeba ze skarżącą, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie fundamenty, na których posadowione są omawiane urządzenia. Natomiast odciąg trocin, wentylacja schuko i filtr odciągu trocin nr 6 nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym zasadny jest zarzut skargi z pkt 2 lit. b) dotyczący naruszenia prawa materialnego.

Odnośnie do wniosku skarżącej o przedłożenie do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie dostrzega taką potrzebę, ale uznał, iż jest to niemożliwie na bazie tej sprawy. Po pierwsze nie został należycie ustalony stan faktyczny sprawy, a po drugie eliminacja popełnionych przez Sąd pierwszej instancji błędów może doprowadzić do innego wyniku sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wniosek skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania nie został uwzględniony, ponieważ ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje takiej możliwości w sytuacji występującej w rozpoznanej sprawie, czyli gdy w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę.

s. M. Łent s. J. Sokołowska s. B. Dauter