Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1762/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono wyrok NSA, uchylono wyrok wsa, uchylono decyzję  I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5 i 5a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44, art. 168, art. 169 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 11
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: W odniesieniu do podmiotów posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju w postaci m.in. oddziału zagranicznego podmiotu, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, podatek naliczony związany z prowadzonymi przez to stałe miejsce transakcjami gospodarczymi podlega odliczeniu na bieżąco, wg zasad określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5 i 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.).

TEZY

W odniesieniu do podmiotów posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju w postaci m.in. oddziału zagranicznego podmiotu, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, podatek naliczony związany z prowadzonymi przez to stałe miejsce transakcjami gospodarczymi podlega odliczeniu na bieżąco, wg zasad określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5 i 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi o wznowienie postępowania E., spol. s.r.o. sp. z o.o. oddział w Polsce od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 301/13 w sprawie ze skargi kasacyjnej E., spol. s.r.o. sp. z o.o. oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 797/12 w sprawie ze skargi E., spol. s.r.o. sp. z o.o. oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010 r. do września 2010r. 1) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 301/13, 2) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 797/12, 3) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] oraz decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 grudnia 2011r. nr [...], [...], [...], 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E., spol. s.r.o. sp. z o.o. oddział w Polsce kwotę 10881 (dziesięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi o wznowienie postępowania.

Przedmiotem skargi o wznowienie jest postępowanie zakończone wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r. w sprawie I FSK 301/13, którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną E. spol. s.r.o. Sp. z o.o. Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2012 r. w sprawie I SA/Kr 797/12, oddalającego skargę ww. Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2010 r.

W rozpoznawanej sprawie decyzjami z dnia 16 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał w stosunku do E. spol. s.r.o. sp. z o.o. oddział w Polsce rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2010 r. w sposób odmienny, aniżeli uczyniła to Strona w złożonych deklaracjach podatkowych, co było skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami bieżącej działalności Strony w Polsce, z uwagi na brak wykonywania w kraju transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z ustaleń postępowania wynikało, że Oddział w okresie objętym kontrolą poniósł koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością na rzecz jednostki macierzystej, z których wykazał do odliczenia podatek naliczony, a ponadto poniósł koszty zakupu usług medycznych i telefonów komórkowych, które refakturował na pracowników, wykazując z tego tytułu podatek należny. W deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne miesiące Oddział wykazywał podatek naliczony z tytułu dokonywanych zakupów, nie wykazywał natomiast podatku należnego z tytułu czynności na rzecz jednostki macierzystej. Wobec powyższego organ uznał, że wydatki Oddziału w Polsce związane z jego funkcjonowaniem nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi przez podmiot zidentyfikowany dla polskiego podatku od towarów i usług, a zatem w myśl art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."), podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących te zakupy nie podlegał odliczeniu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił jednak argumentacji Skarżącej i skargę oddalił. Przychylając się do stanowiska organów podatkowych, Sąd w pełni zaaprobował pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 860/10, gdzie podkreślono, że istotą regulacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. jest wprawdzie prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 tej ustawy o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju, jednakże aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jak tamże wyjaśniono, podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju.

3. Skarga kasacyjna.

Strona zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i art. 2 pkt 11 oraz art. 1 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1, art. 168, art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej powoływana jako "dyrektywa 2006/112/WE") - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania tego przepisu w Polsce niezbędne jest wykazanie podatku należnego od towarów i usług z tytułu czynności opodatkowanych "polskim" podatkiem od towarów i usług, jak również na uznaniu, że stosowanie tego przepisu możliwe jest jedynie w odniesieniu do podatników tego podatku. Ta błędna wykładnia doprowadziła w konsekwencji do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych w Polsce przez Skarżącą towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę macierzystą;

- art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2009, Nr 224, poz. 1801 z późn zm.) z art. 168 i art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112/WE - poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, co skutkowało zakwestionowaniem prawa Skarżącej do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym na następny okres rozliczeniowy oraz odmowie prawa do zwrotu podatku VAT Skarżącej, a tym samym rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców, w sytuacji gdy nie było możliwości skorzystania z trybu zwrotu VAT na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu.

Wskazując na powyższe podstawy Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Rozstrzygnięcie Sądu drugiej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie można zgodzić się z tym, iż w niniejszej sprawie wszystkie przesłanki do zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. zostały spełnione, bowiem Skarżąca nie dokonywała na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za takie czynności nie można - zdaniem Sądu - uznać refakturowania na rzecz pracowników zakupu usług medycznych i telefonów komórkowych. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 86 ust.8 pkt 1 u.p.t.u. podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W ocenie Sądu ww. przepis wprowadza dwa podstawowe warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami eksportowymi a także z dostawą towarów za granicę. Pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju. Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika, co oznacza, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on "rezydencję" podatkową, co oznacza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z Polski jak i z innych państw.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd podniósł, że regulacja zawarta w art. 168 i 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a) tej dyrektywy. W rezultacie za adresatów art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarówno podatników posiadających siedzibę w kraju dokonania zakupu, jak i podatników posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim bądź nawet nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty.

Oceniając, czy w świetle powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego w kraju, w którym wykonuje usługi na rzecz centrali mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, która następnie te usługi zbywa, Naczelny Sąd Administracyjny - powołując się na przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - przyjął, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP).

Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie przyjął za Sądem pierwszej instancji, że istotą art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. jest wprawdzie prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 tej ustawy o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju, jednakże aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.) uwzględnił cel, jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. Warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) dyrektywy.

5. Skarga o wznowienie postępowania.

Pismem z dnia 3 października 2016 r. Strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego opisanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca powołała się przy tym na wydanie przez TSUE postanowienia z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym sformułowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie Skarżącej o sygn. akt I FSK 544/14. W postanowieniu tym Trybunał orzekł, że "Artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a takie sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.".

W ocenie Skarżącej powyższe, wobec treści art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), stanowi podstawę do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, gdyż dokonana w niej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia przepisów prawa unijnego została przez TSUE zakwestionowana. Z tego względu - zdaniem Skarżącej - postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie wymaga wznowienia i sprawa ta powinna zostać rozpoznana ponownie z uwzględnieniem interpretacji przepisów unijnych zawartej w ww. postanowieniu TSUE.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o zmianę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie poprzez uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 797/12 oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] do [...]. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jest zasadna z uwagi na treść art. 272 § 3 P.p.s.a. oraz treść postanowienia z dnia 21 czerwca 2016 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-393/15 E. spol. s r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce, a więc Strony w niniejszym postępowaniu, w którym Trybunał orzekł, że art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

Trybunał, podkreślając neutralność VAT dla przedsiębiorców, wskazał, że neutralność tę gwarantują instytucje odliczenia podatku VAT lub prawo do zwrotu tego podatku, których zastosowanie zależy wyłącznie od miejsca siedziby podatnika (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

W tym względzie TSUE wskazał, że zwrot podatku w oparciu o normy dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim odnoszą się do podatników, którzy nie mogą posiadać w tym okresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim zwrotu, z którego to miejsca dokonywane są transakcje.

Ponadto zwrot podatku VAT jest uzależniony od przewidzianej w tych samych przepisach przesłanki, zgodnie z którą podczas wskazanego okresu podatnik nie powinien był dostarczać towarów ani świadczyć usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim, w którym złożono wniosek o zwrot.

Z powyższego wynika, że zwrot w tym trybie (dyrektywy 2006/112/WE) podatku VAT zapłaconego w danym państwie członkowskim jest możliwy tylko wtedy, gdy w szczególności żadna podlegająca opodatkowaniu transakcja nie została dokonana w tym państwie w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot tego podatku (okresie zwrotu).

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy skarżącej Spółki TSUE stwierdził, że z postanowienia odsyłającego wynika, że w okresie od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. czynności opodatkowane były dokonywane na terytorium Polski przez polski Oddział sporadycznie. W tych okolicznościach taki Oddział nie może otrzymać zwrotu podatku VAT naliczonego w tym państwie członkowskim we wskazanym okresie.

W takiej sytuacji podatnik taki korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT, co stanowi wyraz poszanowania zasady neutralności podatkowej zapewnionej przez wspólny system podatku VAT. Prawo do odliczania podatku VAT stanowi integralną część systemu tego podatku i - co do zasady - nie może zostać ograniczone.

Trybunał wskazał przy tym, że art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168 tej dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tejże dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Użycie wyrazu "poza" we wskazanym art. 169 lit. a) oznacza, że przepis ten przewiduje odliczenie podatku VAT w sytuacjach, które nie spełniają przesłanki terytorialności określonej w art. 168 dyrektywy 2006/112. Ponadto art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, do którego odsyła ów art. 169 lit. a), definiuje pojęcie "działalności gospodarczej" w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej.

W konsekwencji - zdaniem Trybunału - zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT.

6.2. Ponieważ niniejsza sprawa o wznowienie postępowania w przedmiocie prawa do odliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2010 r. cechuje się analogicznymi okolicznościami faktycznymi jak ww. sprawa, w której wydane zostało cyt. postanowienie TSUE, teza tego orzeczenia oraz jego motywy znajdują zastosowanie również na gruncie tej sprawy.

Należy przy tym podnieść, że również część orzecznictwa NSA już przed ww. orzeczeniem TSUE prezentowało stanowisko analogiczne to tego wyrażonego w ww. postanowieniu.

Przypomnieć należy, że NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., I FSK 493/12 orzekł, że oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy przysługuje prawo do odliczenia podatku także wtedy, gdy nie dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych, gdy importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wskazać należy, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy ma status stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), którym jest miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

Jak podkreślił TSUE w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. (Polska), w ramach art. 44 dyrektywy VAT miejsce świadczenia usług jest określane nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą, lecz podatnika będącego usługobiorcą. Należy zatem określić pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą.

Jeżeli zatem oddział firmy zagranicznej pozyskuje w kraju towary i usługi, które wykorzystuje do celów działalności gospodarczej, miejsce spożytkowania (opodatkowania) efektów tej działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla prawa do zwrotu/odliczenia podatku z tytułu dokonanych w tym kraju zakupów. Pomijanie oddziału, jako stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu zagranicznego, skutkować może konsekwencjami dla krajowych usługodawców, w postaci określenia miejsca opodatkowania tych czynności poza krajem (por. art. 28b ust. 1 i 2 ustawy), a tym samym nierozliczaniem VAT od ich czynności na rzecz tego oddziału w Polsce.

Tym samym nie może budzić wątpliwości, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy, taki jak oddział Spółki w rozpatrywanej sprawie ma status stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.

Skoro natomiast w świetle art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwrot podatku w odniesieniu do nabytych na terytorium kraju towarów i usług nie przysługuje podmiotowi mającemu stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, nie mogą w jego przypadku być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w art. 89 ust. 1a-1g u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5 tej ustawy.

Z normy art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. a contrario wynika, że w odniesieniu do podmiotów posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju w postaci m.in. oddziału zagranicznego podmiotu, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, podatek naliczony związany z prowadzonymi przez to stałe miejsce transakcjami gospodarczymi podlega odliczeniu na bieżąco, wg zasad określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5 i 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.).

Użytego w tym przepisie pojęcia "transakcji gospodarczych" nie można utożsamiać z pojęciem czynności opodatkowanych, skoro w art. 89 ust. 1 obok użytego w pkt 3 pojęcia "transakcji gospodarczych" w ust. 1a używa się pojęcia "czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" będącego synonimem właśnie czynności opodatkowanych.

Kiedy zatem w przepisie tym mowa o "transakcjach gospodarczych", pojęcie to, podobnie jak pojęcie "działalności gospodarczej", należy rozumieć w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu jedynie do transakcji opodatkowanych w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT. Stąd też teza 41 postanowienia TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 wskazująca, że zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT.

Jak wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. (stanowiącego implementację art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte przez niego towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z art. 87 ust. 5 u.p.t.u. na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie 60 dni. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W art. 87 ust. 5a u.p.t.u. postanowiono natomiast, że w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, tzn. poza terytorium kraju, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19.

6.3. W konsekwencji stwierdzenia - z wyżej podanych powodów - dopuszczalności na podstawie art. 272 § 3 P.p.s.a. wznowienia postępowania zakończonego wyrokiem NSA z dnia 15 lipca 2014 r. w sprawie I FSK 301/13 z uwagi na to, że w świetle postanowienia z dnia 21 czerwca 2016 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-393/15 wyrok ten narusza 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE, procedując po myśli art. 281 i art. 282 P.p.s.a., za trafne należy uznać zarzuty kasacyjne, które zostały sformułowane przez Stronę skarżącą pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 11 września 2012 r. (I SA/Kr 797/12), podnoszące naruszenie - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1, art. 168, art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE - poprzez ich błędną wykładnię, a także art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2009, Nr 224, poz. 1801 ze zm.) z art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE - poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

6.4. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. uchylił wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r. w sprawie I FSK 301/13, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i - rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

Rozpoznając sprawy ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. jest obowiązany rozstrzygnąć je z uwzględnieniem wskazań niniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.