Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 926/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2, art. 91
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 366
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.217 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] , wymierzającą J. T. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. 2015, poz. 612 ze zm. – dalej: u.g.h.).

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. , na polecenie Prokuratury Rejonowej C. , przeprowadzili czynności procesowe w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach w lokalu pawilon ""A" ", al. [...] , [...] C. , do którego tytuł prawny posiadał S. O. zamieszkały w C. przy ul. [...] , PESEL: [...] . Podczas ww. czynności ustalono, że w ww. lokalu znajduje się m.in. podłączone do prądu i gotowe do gry urządzenie LION oznaczone nr [...] typu wideo-multigame.

Na ww. urządzeniu kontrolujący przeprowadzili eksperyment w zakresie możliwości odtworzenia gry na urządzeniach elektromechanicznych (zapisany w protokole z dnia 10.10.2014r.). Podczas czynności kontrolnych, na podstawie zabezpieczonej umowy dzierżawy powierzchni nr [...] kontrolujący ustalili, że właścicielem ww. urządzenia był J. T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" z siedzibą w L. przy ul. [...] , NIP: [...] .

Na podstawie ustaleń kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z [...] r. znak sprawy [...] wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec S.O. i J.T. , w związku z urządzaniem gier na przedmiotowym automacie, poza kasynem gry. Postanowienie zostało doręczone S.O. 9.12.2014 r., natomiast J.T. w dniu 10.12.2014 r.

W konsekwencji prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. nr [...] , wymierzył S.O. (jako właścicielowi lokalu ) i J.T. (jako właścicielowi automatu ) karę pieniężną w wysokości 12.000,00 złotych, w związku z urządzaniem gier na automacie poza kasynem gry. W podstawie prawnej decyzji oprócz art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2, art. 91, powołał także art. 366 Kodeksu cywilnego, akcentując solidarną odpowiedzialność adresatów decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji strony złożyły odwołania, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji S. O. zarzucił naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy tj. błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie i wskutek powyższego:

- nieprawidłowe uznanie, iż urządzenie o nazwie Lion [...] jest automatem do gry, do którego stosuje się przepisy u.g.h.,

- nieprawidłowe uznanie, iż skarżący urządzał gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych podczas gdy skarżący jedynie wydzierżawiał część powierzchni swojego lokalu na rzecz J. T. , który jest właścicielem przedmiotowego automatu, a zatem skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za działania dzierżawcy - właściciela automatu i być uznany na urządzającego gry na automatach,

- uznanie, jedynie na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, iż gry prowadzone na przedmiotowym urządzeniu zawierają element losowości, w rozumieniu (art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) podczas gdy przedmiotowe gry nie mają w/w elementów albowiem wynik gry jest uzależniony od umiejętności, zręczności i wiedzy grającego,

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i uznanie, iż przedmiotowe urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu u.g.h. jedynie na podstawie eksperymentu funkcjonariuszy Urzędu Celnego, który nie posiadają specjalistycznej wiedzy dotyczącej funkcjonowania przedmiotowego urządzenia,

- 197 O.p. poprzez wymierzenie kary pieniężnej na podstawie ustaleń poczynionych wyłącznie na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego podczas gdy stwierdzenie czy przedmiotowe urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, tj. czy posiada element losowości oraz czy gry na przedmiotowym urządzenia mają charakter losowy mogą być ustalone wyłącznie przez podmiot posiadający w tym względzie wiedzę i wiadomości specjalne,

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd podczas gdy:

- przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13 toczy się postępowanie w sprawie dotyczącej tożsamego stanu faktycznego, w którym Naczelny Sąd Administracyjny przesądzi kwestię dotyczącą stosowania przez sądy administracyjne przepisów technicznych ujętych w ustawie o grach hazardowych, które nie zostały notyfikowane mimo takiego obowiązku a zatem wynik niniejszego postępowania jest w sposób oczywisty uzależniony od rozstrzygnięcia, które zapadnie w w/w sprawie,

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach, hazardowych w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 roku - Kodeks karny skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP" (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2012 r. wydane w sprawie o sygn. akt III SA/G1 1979/11),

- przeciwko właścicielowi urządzenia J.T. toczy się postępowanie karno-skarbowe o popełnienie przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w sprawie o sygn. akt [...] .

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. I. pkt. 1 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż urządzenie znajdujące się w lokalu skarżącego było przeznaczone do urządzania gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych podczas gdy prowadzona przez właściciela urządzenia działalność gospodarcza nie jest koncesjonowana, ani w żaden sposób reglamentowana albowiem art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 w/w ustawy są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a nie zostały notyfikowane do Komisji Europejskiej więc nie mogą być stosowane przez organy podatkowe i być podstawą do nakładania kar pieniężnych,

- art. 2 ust. 3 u.g.h. poprzez jego błędną interpretację albowiem gry na przedmiotowym urządzeniu nie zawierają elementu losowości albowiem ingerencja gracza w urządzenie sprawa, iż gra cechuje się elementami zręczności, umiejętności i wiedzy i nie ma wyłącznie charakteru przypadkowego.

Na zakończenie wniósł z ostrożności o zawieszenie postępowania sprawę o sygn. akt II GSK 686/13 oraz pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu (sygn. akt P 32/12) oraz toczące się postępowanie karne przeciwko właścicielowi urządzenia J. T. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 107 k.k.s.

W uzasadnieniu odwołania Pan S. O. podniósł, że nie może być uznany za organizatora gier na automatach w rozumieniu u.g.h., albowiem wydzierżawiał jedynie na rzecz właściciela urządzenia 3 m2 swojego lokalu, nie czerpał żadnych korzyści z gier na automatach, a jedynie uzyskiwał czynsz płacony przez dzierżawcę - właściciela urządzenia).

Z kolei J.T. zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji wymierzenie kary grzywny podmiotowi, który nie ma prawa do otrzymania koncesji, a zatem nie ponosi sankcji administracyjnej,

2) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez wymierzenie kary grzywny w sytuacji gdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt gdyż ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go, jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Po rozpoznaniu wniosku o zawieszenie postępowania zgłoszonego w zażaleniu oraz kolejnych wniosków o zawieszenie składanych na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 366 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 2 ust. 3-5 u.g.h. wyjaśnił, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są również gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ilekroć zaś w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Karze pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia I instancji i stwierdził, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, że zarówno właściciel lokalu – S. O. posiadająca tytuł prawny do lokalu, jak i właściciel urządzenia – J. T. - stworzyli wspólnie warunki, w których klienci lokalu mieli możliwość uczestniczenia w grach hazardowych. Zatem w ocenie organu zarówno właściciel automatu jak i właściciel lokalu stwarzając warunki do urządzania gier wypełnili dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a w konsekwencji winni być uznani za urządzających gry na automatach. Bezspornym, według organu odwoławczego, był również fakt nieposiadania przez strony postępowania określonej w art. 6 ust. 1 u.g.h. koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach.

Odnosząc się do ustalenia czy sporne urządzenia spełniają wymogi automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych powołano się na przeprowadzony eksperyment, w trakcie którego funkcjonariusze ustalili przebieg gry szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji oraz zaakcentowano, że na przedmiotowym automacie dostępna była gra AMERICAN PKER II, która jako gra karciana zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.g.h. została zdefiniowana jako gra karciana. W kwestii pojęcia losowego charakteru gier odwołał się do utrwalonego orzecznictwa sądowego.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutów strony Skarżącej dotyczących naruszenia podstawowych zasad postępowania wyznaczonych ustawą - Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż organ celny, ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał jest w stanie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach, bowiem zostały one jasno i precyzyjnie określone w ustawie o grach hazardowych (art. 2 ust. 3-5). Normy prawne obowiązującej ustawy o grach hazardowych wskazują zatem, jakie cechy danej gry na automatach, pozwalają je zakwalifikować jako gry w rozumieniu przepisów i to do organu prowadzącego postępowanie należy ustalenie, czy skontrolowane urządzenie jest automatem w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

W wyniku ustaleń kontroli ustalono zatem (co zostało zapisane w ww. protokole), że urządzanie gier na przedmiotowym automacie w pełni wyczerpuje definicję art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, Ustalono, że gra na automacie odbywała się bez stosownego zezwolenia, regulaminu gier oraz poświadczeń rejestracji. Stwierdzono, że gry organizowane były w celach komercyjnych.

Ustalanie wysokości korzyści finansowych oraz kiedy zostały one uiszczone na rzecz skarżącego - czego zdaniem skarżącego organ nie uczynił - pozostaje bez znaczenia przy kwalifikacji przedmiotowego automatu do definicji art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

Skargę na decyzję drugoinstancyjną złożył J. T. reprezentowany przez pełnomocnika wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającą ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt. 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 u.g.h. podczas gdy przepis wprowadzający zakaz urządzania gier w miejscach innych niż kasyna gier - art. 14 ust. 1 u.g.h., został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co do którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a w związku z tym nie może być stosowany w stosunku do jednostek, w tym skarżącego, natomiast niezastosowanie art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do wniosku, iż zastosowanie wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sankcji w postaci kary pieniężnej nastąpiło w sytuacji braku wyrażonego w u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach w innych miejscach niż kasyno gier,

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i błędne ustalenie, iż gry urządzane na przedmiotowych automatach są grami wypełniającymi elementy definicji gier opisanych w art. 2 ust. 3 u.g.h;

2) art. 197 § 1, w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie ustaleń wymagających wiadomości specjalnych, tj. czy gry na automatach mają charakter losowy wyłącznie na podstawie twierdzeń funkcjonariuszy, w sytuacji gdy tego rodzaju ustalenia wymagały wiadomości specjalnych, a co za tym idzie powołania biegłego i wydania przez niego opinii, czego zaniechano.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się przede wszystkim do właściwej oceny przepisów u.g.h., w szczególności art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2, z punktu widzenia dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego.

Zdaniem strony zarówno art. 14 ust. 1, jak i art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Strona przywołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wyroku prejudycjalnym z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 (Fortuna i inni) orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów.

Zauważając, że projekt ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie został notyfikowany Komisji Europejskiej oraz powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2014r., sygn. akt II KK 55/14 z dnia 27 listopada 2014. strona skarżąca podniosła, że konsekwencją niewypełnienia obowiązku notyfikowania przepisów technicznych zawartych w ustawie z dnia 19 listopada o grach hazardowych jest brak możliwości ich stosowania.

Równocześnie strona wskazała, iż przyjętym powyższej wnioskom nie stoi na przeszkodzie rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 marca 2015 roku, sygn. akt P 4/14. Trybunał zajmował się bowiem zagadnieniem zgodności z Konstytucją RP ustawy o grach hazardowych i zgodność tę potwierdził. Jak jednak podkreślono w uzasadnieniu żadne z przepisów Konstytucji nie normuje kwestii notyfikacji przepisów technicznych, która jest procedurą unijną.

Niezależnie od powyższego strona kwestionuje ustalenia organu co do charakteru prowadzonych gier, który określono jako losowy, zauważając, że ustalenia w tym zakresie zostały ograniczone do jednorazowego eksperymentu jaki funkcjonariusze przeprowadzili podczas wykonanej kontroli, tymczasem niezbędnym jest zasięgniecie opinii biegłego o specjalistycznej wiedzy technicznej lub informatycznej w zakresie automatów do gier, dodatkowo dysponującego odpowiednim przygotowaniem i wyposażeniem dla przeprowadzenia stosownych badań. Poprzestanie na wynikach zrealizowanego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu i rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uznać należy za działanie nieprawidłowe, czyniące zebrany w toku sprawie materiał dowodowy niewystarczającym i budzącym szereg uzasadnionych wątpliwości.

Skarżący wskazał również, że nie jest wiadome na jakiej podstawie organ założył, iż prowadzona gra ma charakter komercyjny i zarobkowy, oraz że nie jest możliwa praca urządzenia bez uiszczenia opłaty. Organ bowiem - zdaniem skarżącego - nie zweryfikował czy z przedmiotowych urządzeń można korzystać wyłącznie poprzez wrzucenie monet, czy też urządzenia uruchamiane są w inny sposób chociażby za pomocą żetonów. Fakt użycia przez funkcjonariuszy podczas wykonywanych eksperymentów właśnie monet, nie wykluczał przy tym, iż dotychczas automaty uruchamiane były w inny sposób, nie związany z koniecznością finansowania gry. Wątpliwości budzą również ustalenia organu jakoby skarżący czerpał korzyści finansowe z funkcjonowania urządzeń. Organ nie wskazał przy tym jakie to były korzyści, w jakiej wysokości i kiedy zostały uiszczone na rzecz skarżącego. Organ nie wyjaśnił również co jest podstawą przyjętych wniosków, wskazując jedynie na hipotetyczne i w całości dowolne założenie, iż opłaty wnoszone przez graczy stanowiły rzekomy zysk. Z kolei okoliczności kto, kiedy i jaką uiścił opłatę oraz czy została ona następnie pobrana przez skarżącego, zdaniem organu szczegółowej weryfikacji nie wymagały. Wskazując na powyższe nie sposób zgodzić się z organem jakoby ujawnione gry na wszystkich automatach spełniały definicje gry wskazaną w przepisach ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia kwalifikacji spornych urządzeń jako automatów podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych oraz ocena czy podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wymierzającą karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na tych urządzeniach poza kasynem gry, stanowić może art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wobec dwóch podmiotów - właściciela lokalu, wynajmującego powierzchnię dla zainstalowania automatu oraz właściciela automatu.

Strona kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji jak i ich ocenę prawną, wskazując na brak podstaw prawnych do nałożenia kary pieniężnej.

Przede wszystkim należy zaakcentować, że uchwałą z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem. Uchwalono bowiem, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.).

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym stwierdził, za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Podkreślono także, że relacji między sankcją administracyjną a deliktem prawa administracyjnego towarzyszy założenie, że (pieniężna) kara administracyjna nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za ten delikt ma charakter obiektywny. Z tego wynika, że instytucja kary administracyjnej stanowi nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu przymusu typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów bądź przestrzegania zakazów ustanowionych przez administrację albo wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aktywność administracji publicznej w omawianej sferze zawsze więc będzie/jest determinowana prawnym obowiązkiem podjęcia skutecznych działań zmierzających do pełnej ich realizacji i doprowadzenia do stanu korespondencji zaistniałych stanów, sytuacji, czy zdarzeń z obowiązującymi aktami normatywnymi. Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi więc dolegliwość za popełniony delikt administracyjny, przez który z kolei należałoby rozumieć czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną. zatem kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat.

Zaakcentowano także, że przepis art. 89 ust. 1 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Z tego jasno i wyraźnie wynika więc, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje zasadniczo (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Stąd też nie bez powodu - gdy odwołać się do argumentu racjonalności działań prawodawcy oraz zasady określoności przepisów prawa represyjnego - ich znamiona podmiotowe oraz przedmiotowe, w celu zindywidualizowania tych deliktów w zakresie odnoszącym się do penalizowania naruszeń odrębnych od siebie sankcjonowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, ustawodawca opisał w wyraźnie różny i odbiegający od siebie sposób.

Dlatego też w świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, uznać należy po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 4 u.g.h., a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z powyższego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Zatem gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

Przenosząc powyższe rozważania na niwę niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy wykazały, że w lokalu pawilon "A" położonym w C. przy ul. [...] , będącego we władaniu S. O. zlokalizowany był automat do gier o charakterze komercyjnym i losowym, co potwierdził przeprowadzony eksperyment. W chwili kontroli w lokalu był on włączony i gotowe do gry, zaś właścicielem tych urządzeń był J. T. - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą ""B" " z siedzibą w L.

Skoro zatem za urządzającego gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., będzie osoba, stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry tym samym zasadnie organy stwierdziły, że w niniejszej sprawie za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry należy uznać właściciela urządzeń. Ta okoliczność została w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący i przekonujący opisana i uzasadniona w kontekście podnoszonych zarzutów strony, a Sąd zaprezentowane stanowisko i jego argumentację w podziela.

Wobec powyższego należało ustalić czy w świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy, dopuszczalne było zastosowanie sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wobec obu podmiotów wymienionych w decyzji tj. S. O. i J. T. na zasadach opisanych w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Decyzja ta, kształtując dopiero stosunek administracyjnoprawny, ma bez wątpienia charakter konstytutywny (ustalający). W myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 369 ustawy Kodeks cywilny zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza zatem ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Innymi słowy solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera jednak postanowień ustanawiających solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, w tym kary pieniężne. Nie zawiera ich także w tym zakresie ustawa Ordynacja podatkowa.

Stanowisko organu pierwszej instancji wskazujące na solidarną odpowiedzialność obu skarżących podmiotów wobec braku wyraźnej normy zezwalającej organowi administracji na zastosowanie i orzeczenie odpowiedzialności solidarnej (w istocie wymiaru kary na zasadzie solidarności biernej) stanowiło zatem wadliwą wykładnię przepisu prawa materialnego (art. 89 ust. 1 u.g.h.), a organ odwoławczy w tym zakresie zasadnie nie podzielił argumentacji organu pierwszej instancji. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było bowiem podstaw do nałożenia kary pieniężnej solidarnie na skarżące podmioty.

Zaskarżona decyzja nie zawiera jednak spójnego uzasadnienia zajętego przez organ odwoławczy stanowiska w kwestii odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem adresatów tejże decyzji. Organ na stronie 2 i 10 zaskarżonej decyzji powołał się na łączącą skarżące podmioty umowę najmu części powierzchni lokalu. W oparciu o te przesłanki organ uznał S. O. za urządzającą grę na automacie powołując się na przesłankę uzyskiwania korzyści materialnych z tego procederu.

Mając jednak powyżej przedstawione uwarunkowania wskazać należy, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien dokonać wykładni art. 89 ust. 1 u.g.h. uwzględniając zakres jego zastosowania w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy. W pierwszej kolejności organ prawidłowo ustali i przyjmie adresata tej normy prawnej, tj. urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. W zależności od poczynionych ustaleń organ winien rozważyć odmienność normatywnych uregulowań odpowiedzialności urządzającego grę i kierującego działalnością lokalu, w którym znajdują się automaty do gry. W powyższym zakresie organ winien posiłkować się stanowiskiem WSA w Gliwicach, m.in. w wyroku w sprawie III SA/Gl 700/14, jak i stanowiskiem innych sądów administracyjnych, w tym np. WSA w Krakowie np. w sprawie III SA/Kr 52/16.

Na zakończenie jeszcze podkreślić należy, że powołana wyżej uchwała z 16 maja 2016r. jest tzw. uchwałą abstrakcyjną; podjętą w składzie 7 sędziów NSA w następstwie wniesionego pytania prawnego na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a.; ma moc wiążącą w oparciu o art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, a pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.

Sąd orzekający w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w powołanej uchwale. Tym bardziej, że uchwała ta stanowi zwieńczenie dotychczasowego orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, które w całości zasługuje na podtrzymanie w tym w kontekście orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 32/12 i P 4/14. Natomiast odnosząc się jeszcze do zarzutu braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych to dodatkowo należy wskazać na wyrok Trybunału z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, w którym TSUE wyraził pogląd, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.

Dlatego też w realiach rozpoznawanej sprawy nałożenie na stronę kary nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia Ministra Finansów, bowiem ustalenia poczynione w oparciu o przeprowadzone dowody, w tym eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy Prawo celne dały podstawy do przyjęcia, że strona urządzała gry hazardowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych na automacie poza kasynem gry i podlegała z tego tytułu sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Poza tym z treści art. 4 ustawy nowelizującej wynika, że podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r. Powołany przepis ma zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność w zakresie m.in. gier na automatach w ramach posiadanej koncesji, której to skarżąca nie posiada.

Odnosząc się z kolei do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia podstawowych zasad postępowania oraz art. 2 ust. 3 u.g.h. wskazać trzeba, że są one bezpodstawne. Sąd podziela stanowisko organów, że w rozpoznawanej sprawie wystarczającym było przeprowadzenie eksperymentu jaki funkcjonariusze przeprowadzili podczas wykonanej kontroli. Funkcjonariusze organów celnych, ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał są w stanie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach, bowiem zostały one jasno i precyzyjnie określone w ustawie o grach hazardowych (art. 2 ust. 3-5). Sądy administracyjne przyjęły pogląd, że właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. (Por. wyroki z 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/GL 1884/12, z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1273/12, z 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15).

Z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym lokalu, w czasie rozpoczęcia czynności kontrolnych, funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. stwierdzili włączony i gotowy do gry automat do gier o nazwie LION nr [...] . W trakcie eksperymentu - gry kontrolnej na tym urządzeniu, przeprowadzonej przez kontrolujących, którego szczegółowy przebieg został opisany w protokole (protokół eksperymentu procesowego w zakresie możliwości odtworzenia gry na urządzeniach elektromechanicznych nr [...] z dnia 10.10.2014r.) jak i płycie DVD zalegającej w aktach sprawy, kontrolujący stwierdzili, że w lokalu rozgrywane są gry na automatach, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Na przedmiotowym automacie dostępnych było 23 gier, m.in. AMERICAN POKER II, SUPRA HOT SIZZLING HOT, HOT TARGET, 7 HOT FRUITS i inne. Wykazano, że gry są organizowane na urządzeniu elektromechanicznym. Organizowane są w celach komercyjnych, gdyż aby zagrać na nim o wygrane rzeczowe lub pieniężne trzeba do niego wrzucić środki pieniężne. Tym samym zarzut skarżącego, iż organ w żaden sposób nie zweryfikował czy z przedmiotowego urządzenia można korzystać wyłącznie poprzez wrzucenie monet czy też urządzenie uruchamiane jest w inny sposób chociażby za pomocą żetonów jest bezzasadny. Z ww. protokołu wynika bowiem bezsprzecznie, że warunkiem udziału w grze jest zakredytowanie automatu gotówką - przeliczaną na punkty - po zgraniu których prowadzenie dalszych gier nie jest możliwe. Grający nie ma możliwości zatrzymanie kręcących się z dużą szybkością bębnów, bądź wykładanych kart, widocznych na monitorze w dogodnym dla siebie momencie, gwarantującym uzyskanie wygranej. Po uruchomieniu przez gracza bębnów lub wyłożeniu kart do gry za pomocą przycisku "start" ich zatrzymanie następuje automatycznie przez program sterujący grami. Ponadto ustalono, ze urządzenie posiadało funkcje "autoplay", która służy do samoczynnego prowadzenia gier. Udział gracza sprowadza się wyłącznie do uruchomienia tej funkcji a następnie obserwowania obracających się bębnów i powstałych w wyniku ich zatrzymania kombinacji symboli. W przypadku uzyskania wygranej i posiadania odpowiedniej ilości punktów na liczniku "credit" można je zamienić na środki pieniężne wypłacane bezpośrednio przez zamontowane wewnątrz automatu urządzenie tzw. hopper. Ustalono przy tej okazji w trakcie eksperymentu, że urządzenie wypłacające monety było puste i nie można było zrealizować wygranych pieniężnych.

W wyniku ustaleń kontroli ustalono zatem (co zostało zapisane w ww. protokole), że urządzanie gier na przedmiotowym automacie w pełni wyczerpuje definicję art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, Ustalono, że gra na automacie odbywała się bez stosownego zezwolenia, regulaminu gier oraz poświadczeń rejestracji. Stwierdzono, że gry organizowane były w celach komercyjnych.

Sąd podziela też stanowisko organu, że ustalanie wysokości korzyści finansowych oraz kiedy zostały one uiszczone na rzecz skarżącego pozostaje bez znaczenia przy kwalifikacji przedmiotowego automatu do definicji art. 2 ust. 3 u.g.h.

W tym stanie rzeczy niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., w myśl którego jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Z kolei na podstawie art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie na podstawie zebranych dowodów organy dokonały niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, zatem nie miały obowiązku dopuszczenia kolejnego dowodu w postaci opinii biegłego.

Mając więc na względzie przedstawione wyżej uwarunkowania faktyczne i prawne niniejszej sprawy oraz stwierdzone uchybienia w zaskarżonej decyzji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.