Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2105/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2337/10 w sprawie ze skargi L.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2337/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2010 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

Sąd przywołał ustalenia organu podatkowego, z których wynikało, że ww. decyzja (wraz z innymi decyzjami w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 do grudnia 2008 r., z wyjątkiem decyzji dotyczącej listopada 2007 r.) została wysłana na adres zamieszkania strony i doręczona domownikowi (teściowej) w dniu 2 czerwca 2010r. Przyjęto, że 14-dniowy, termin do złożenia odwołania upłynął 16 czerwca 2010 r. Odwołanie datowane na dzień 15 czerwca 2010 r. zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Wskazano również, że w dniu 29 czerwca 2010 r. strona wnosiła o przywrócenie terminu do złożenia środka zaskarżenia jednak postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu.

Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia wskazano art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.).

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji

3.1. Skarżący wnosząc w skardze o uchylenie postanowienia zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 149 O.p. przez niewskazanie na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji, że odbiorca przesyłki podjął się jej oddania adresatowi, co jest warunkiem skutecznego doręczenia decyzji dokonanego w trybie art.149 wskazanej ustawy. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że odwołanie rzeczywiście złożył 17 czerwca 2010 r., lecz przyczyną uchybienia terminu były okoliczności od niego niezależne. Argumentował, że przyczyną uchybienia terminu było jego subiektywne przekonanie o dochowaniu terminu. Doręczając mu przesyłkę 15 czerwca teściowa stwierdziła, że odebrała ją siedem lub dziesięć dni wcześniej, wobec czego skarżący był przekonany, że termin na wniesienie odwołania upływał najwcześniej 19 czerwca 2010r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Sąd skargę oddalił. Sąd za bezsporne uznał, że przesyłkę zawierającą decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres odebrała 2 czerwca 2010 r. teściowa skarżącego, będąca jego domownikiem, która podjęła się oddania pisma adresatowi, co wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego poświadczenia odbioru, tak więc dokonane w ten sposób doręczenie należało uznać za prawidłowe. Okoliczność, że przesyłka "zawieruszyła się" i została odnaleziona w mieszkaniu niejako przypadkiem, nie miało znaczenia z punktu widzenia możliwości uznania przesyłki za prawidłowo doręczoną. Zgodnie bowiem z art. 149 O.p. doręczenie decyzji stało się skuteczne w dacie, gdy przesyłkę odebrał dorosły domownik. Innymi słowy, w tej dacie procedura doręczenia została zakończona. Okoliczność, że Z.P. w efekcie nie oddała przesyłki skarżącemu nie czyniła doręczenia wadliwym.

Sąd stwierdził, że instytucja doręczenia zastępczego uregulowana w art. 149 O.p. ma charakter fakultatywny. Tym samym osoba odbierająca pismo podjęła się oddać je adresatowi i dobrowolnie wzięła na siebie odpowiedzialność za prawidłowy odbiór przesyłki przez adresata. Oznacza to, że z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się do oddania pisma wynikało generalne domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Domniemanie to mogło być skutecznie obalone przez adresata, ale w niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował faktu, że jego teściowa była podmiotem upoważnionym do odbioru zaskarżonej decyzji. Tym samym jej ewentualne działania i zaniechania obciążają skarżącego.

W konsekwencji za uprawnione Sąd uznał stwierdzenie organu, że skarżący miał obiektywną możliwość nadania odwołania w terminie ustawowym.

Przekroczenie terminu nie było spowodowane okolicznościami, które można było uznać za uniemożliwiające, nawet przy dołożeniu największego wysiłku, dokonanie czynności procesowej w terminie. Tym samym powołane przez skarżącego okoliczności nie stanowiły nie dającej się usunąć przeszkody do terminowego złożenia odwołania.

Sąd uznał, że decyzja została doręczona skutecznie adresatowi w dniu 2 czerwca 2011 r. Decyzja zawierała pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania, a 14-dniowy termin do jego wniesienia upływał 16 czerwca 2011 r. Nadając odwołanie w dniu 17 czerwca 2010 r. skarżący przekroczył wskazany termin o jeden dzień.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1, art. 133 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a w zw. z art. 149 i 191 i 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że właściwe doręczenie decyzji wymiarowej skarżącemu nastąpiło na podstawie doręczenia zastępczego już 2 czerwca 2011r. (w dacie odbioru decyzji przez Z.P.), podczas gdy stan faktyczny ustalony przez organ, jednoznacznie wskazuje na skuteczne wzruszenie przez skarżącego domniemania o dacie zastępczego doręczenia decyzji wymiarowej i przyjęcie właściwej daty doręczenia decyzji na dzień 15 czerwca 2011r., tj. daty właściwego doręczenia decyzji skarżącemu przez domownika, na co wskazywał organ już w postanowieniu z 30 lipca 2010r. oraz dalszych pismach procesowych, a pominął to sąd w uzasadnieniu wyroku. Skutkiem tego organ nawet nie miał możliwości orzekania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, skoro skarżący w dniu 17 czerwca 2010r. znajdował się jeszcze w terminie do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, przez co wydanie postanowienia było przedwczesne i sąd orzekający

powinien tą okoliczność uwzględnić z urzędu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a.;

- art. 3 § 1, art. 133 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a w zw. z art. 162 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nie nastąpiło z jego winy, tj. nie dołożył należytej staranności i nie nadał odwołania w terminie do 16 czerwca 2011 r. liczonego od początku biegu dnia doręczenia zastępczego z 2 czerwca 2011r., podczas gdy skarżący wskazał, iż uchybienie nie tylko nie nastąpiło z jego winy, co najwyżej tylko z nienależytej staranności domownika. Ponadto pominięcie przez Sąd w uzasadnieniu rozważań dotyczących istotnej części akt sprawy, a dotyczących zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji z 2 czerwca 2010r., tj. braku daty wpływu zwrotki do organu I instancji, wskazuje, iż nie było nawet obiektywnej możliwości uzyskania przez skarżącego w dniu 15 czerwca 2010r. w Urzędzie Skarbowym w C. informacji o fakcie daty odbioru przesyłki przez Z.P., skoro nie jest znana organowi pierwszej instancji data otrzymania zwrotki doręczenia decyzji;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., względnie art. 141 § 4 u.p.p.s.a, poprzez ich niezastosowanie tzn. w przypadku nasuwających się wątpliwości związanych z właściwym przekazaniem decyzji wymiarowej skarżącemu przez Z.P. w dniu 15 czerwca 2010r., Sąd powinien co najmniej uchylić postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z 30 lipca 2010r., i nakazać organowi przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego z urzędu – przesłuchanie Z.P., gdyż podatkowe postępowanie dowodowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a wszelkie czynności powinny być podejmowane celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na podstawie całości materiału dowodowego;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a w zw. art. 2, art. 45 ust. 1 i 77 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w razie zawinienia domownika, co do niezwłocznego oddania skarżącemu decyzji wymiarowej, skutki jego zawinienia bezpodstawnie pozbawiają skarżącego prawa do sądu i wobec tego, nie jest zasadne przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Zachowanie osoby trzeciej, w rozpatrywanej sytuacji, nie może wpływać negatywnie na prawo skarżącego do skutecznego prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego (prawo do sądu), co wynika to z zasady demokratycznego państwa prawnego zakazującego zawężającej wykładni prawa do sądu.

5.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Niezasadny jest pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a w zw. z art. 149 i 191 i 228 § 1 pkt 2 O.p. W oparciu o wskazane przepisy autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skuteczne doręczenie w sprawie decyzji nastąpiło 2 czerwca 2011 r. (w dacie decyzji odbioru przez Z.P. – teściową skarżącego). W ocenie autora skargi kasacyjnej, doręczenie decyzji należało liczyć od dnia15 czerwca 2011 r., tj. daty doręczenia decyzji skarżącemu.

Zgodnie z art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi.

Wymieniony przepis reguluje tzw. doręczenie zastępcze. Biorąc pod uwagę istotę takiego doręczenia przyjąć należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu. Analizowana regulacja prawna nie wskazuje przy tym, aby tego rodzaju doręczenie pisma do rąk domownika było tylko pewnym niezakończonym jeszcze prawnie etapem na drodze do jego skutecznego doręczenia stronie, który to etap prawidłowo wykonany sam z siebie miałby nie wywołać skutków bezpośrednio w sferze doręczenia pisma adresatowi, lecz je jedynie poprzedzał. Tymczasem, co trzeba podkreślić, pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 O.p. Skoro więc w art. 149 O.p. przewidziano, że w pewnej sytuacji doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Prawodawca nie uregulował bowiem dalszych czynności, które powinien wykonać domownik w stosunku do adresata odebranego pisma. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 O.p., rozpoczyna zatem bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. W tym zakresie występuje pewna analogia z doręczeniem pisma do rąk pełnomocnika ze skutkiem od razu dla strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1442/11).

W sprawie bezspornym jest, że przesyłkę zawierającą decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług odebrała 2 czerwca 2010 r. teściowa skarżącego, będąca jego domownikiem, która podjęła się oddania pisma adresatowi, co wynikało ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego poświadczenia odbioru. Dokonane w ten sposób doręczenie należało uznać za prawidłowe.

Strona co prawda może kwestionować zapatrywania organu podatkowego co do skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. Jak słusznie w przywołanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 1442/11 stwiedzono, że jeśli w rzeczywistości nie zostanie spełniony choćby jeden ze wskazanych warunków (o którym mowa w art. 149 O.p.), wówczas możliwe jest wzruszenie twierdzenia organu podatkowego o skuteczności dokonanego doręczenia. Tylko i wyłącznie w takim zakresie można więc ewentualnie mówić o dopuszczalności obalenia domniemania doręczenia. Dalsza bowiem czynność faktycznego doręczenia pisma do rąk jego adresata, mająca nastąpić w wyniku podjętego przez domownika zobowiązania do oddania pisma, wykracza już poza treść art. 149 O.p. Jako taka nie może zatem mieć znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia pisma. Powyższe oznacza zatem, że podstawą obalenia domniemania doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. nie mogą być okoliczności związane z jego przekazaniem adresatowi.

Możliwość obalenia domniemania doręczenia pisma stronie rozumiana tak, jak przedstawił to wyżej Naczelny Sąd Administracyjny, nie mogła dotyczyć więc tego przypadku, z jakim mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji przy formułowaniu oceny prawnej nie miał bowiem żadnych wątpliwości, że doręczenie ww. decyzji domownikowi odpowiadało wszelkim wymogom zawartym w art. 149 O.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że doręczenie korespondencji do rąk teściowej nie było incydentalne, gdyż jak wynikało z akt administracyjnych i co zostało potwierdzone przez skarżącego teściowa wielokrotnie odbierała korespondencję (również tę pochodzącą od organów podatkowych). Nie bez znaczenia był fakt, że zarówno decyzje jak i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. wysłane zostały na adres skarżącego. Przesyłkę odebrała teściowa skarżącego, który jak skarżący potwierdził mieszka pod tym samym co adresem. Z uwagi na miejsce zamieszkania i powinowactwo mogła być zatem uznana za dorosłego domownika, który w świetle art. 149 O.p. mógł podjąć się oddania przesyłki skarżącemu. Z.P. uczyniła to kwitując jej odbiór.

6.3. Niezasadne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Podniesiona w ich ramach argumentacja nie przystaje do przedmiotu rozpoznawanej sprawy. W badanej sprawie Sąd pierwszej instancji oceniał postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W ramach tego postępowania istotna była kwestia ustalenia daty jak i prawidłowości doręczenia decyzji stronie oraz daty wniesionego od niej odwołania. Argumentacja autora skargi kasacyjnej odnosząca się do okoliczności braku winy przy uchybieniu terminu czy też postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania może co najwyżej być przedmiotem analizy w ramach merytorycznego rozpatrywania zasadności wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

6.4. Wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.