Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 545/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 3 art. 23 par. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

ISA/Sz 545/20

UZASADNIENIE

Decyzją z [...]05.2020 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] grudnia 2019 r. nr [...], określającą J. G. (dalej: "Podatnik", "Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., opłacanego na zasadach, o których mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: J. G. [...] w S.. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności, zgodnie ze zgłoszeniem, są pogrzeby i działalność pokrewna, przy czym dochody osiągnięte z tytułu tej działalności opodatkowane były w 2015 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.").

W dniu [...] kwietnia 2016 r. Podatnik złożył w organie I instancji zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu [...], w którym wykazał podatek należny w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy przeprowadził wobec Podatnika kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2015, zakończoną doręczonym [...] października 2017 r. protokołem kontroli podatkowej. Stwierdzenie w treści protokołu nieprawidłowości, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, skutkowało złożeniem [...] stycznia 2018 r. przez Podatnika korekty zeznania podatkowego [...] za analizowany rok, z której wynikał podatek należny w kwocie [...]zł. W ocenie organu podatkowego, zeznanie to nie uwzględniło w całości dokonanych w trakcie kontroli ustaleń i dlatego postanowieniem z [...] marca 2018 r. wszczęte zostało wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

W toku tego postępowania organ podatkowy, uwzględniając m.in. złożone przez Podatnika (wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli) wyjaśnienia i dowody uznał, iż Strona poprawnie rozpoznała przychody oraz koszty ich uzyskania - odmiennie uprzednio ocenione w tymże protokole - w następującym zakresie:

- w trzech przypadkach (spośród dwunastu) po stronie przychodów w części dotyczącej wynagrodzenia za wykonanie nagrobków na rzecz zleceniodawców, z którymi spisane zostały stosowne umowy, a ich wartość - co stwierdził ostatecznie organ - została zaewidencjonowana (jako sprzedaż) na kasie fiskalnej,

- po stronie przychodowej otrzymanych od rodzin osób zmarłych kwot przeznaczonych m.in. na wynajęcie organisty, trębacza, autobusu wraz z kierowcą, księdza, jako że przedsiębiorstwo Strony takich usług nie realizowało, a jedynie pośredniczyło między zlecającym daną usługę przedstawicielem rodziny zmarłego a jej finalnym wykonawcą,

- po stronie kosztów uzyskania przychodów - kwot przeznaczonych na dodatkowe usługi (wskazane powyżej) powiązane z obsłużonymi przez podatnika pogrzebami, które to koszty w rzeczywistości poniosły rodziny zmarłych.

Ponadto, w odniesieniu do braku uwzględnienia w prowadzonej w 2015 r. ewidencji sprzedaży wykonanej usługi ekshumacji wraz z demontażem i montażem pomnika w łącznej kwocie [...]zł (brutto), którą to sprzedaż dokumentuje wystawione [...] kwietnia 2015 r. przez [...] (ZP "[...]") zlecenie ekshumacji, w konfrontacji z zapisami na kasie rejestrującej (fiskalnej) poczynionymi w zbliżonym okresie, organ podatkowy I instancji uznał, że Podatnik nie zaewidencjonował przychodu z ww. tytułu, zaniżając go tym samym o kwotę netto [...] zł.

Podobny wniosek co do zaniżenia przychodów, organ podatkowy wyciągnął na podstawie analizy ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej umów dotyczących wykonania nagrobków, zawartych pomiędzy ZP "[...]" a wymienionymi na tych umowach zleceniodawcami. Spośród [...] poddanych badaniu przypadków, w trzech z nich (wskazanych wyżej) udowodnione zostało przez Podatnika, iż zaewidencjonował on uzyskany przychód z tytułu wykonanych usług kamieniarskich, natomiast przychodów osiągniętych z realizacji pozostałych umów - w ocenie organu - podatnik nie uwzględnił wprowadzonej ewidencji księgowej, zaniżając je tym samym o co najmniej [...] zł.

Dodatkowo organ I instancji dokonał analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. w zestawieniu z dowodami źródłowymi w zakresie świadczonych przez Stronę usług kamieniarskich i doszedł do wniosku, że powyższa działalność w analizowanym okresie cechowała się sprzecznością ekonomiczną. Podstawą takiej oceny był fakt, iż wartość zużytych w badanym okresie towarów, materiałów i usług wykorzystanych do świadczenia usług kamieniarskich (wynosząca [...] zł), przy uwzględnieniu spisów z natury obejmujących towary pozostające w przedsiębiorstwie Podatnika na początku i końcu badanego roku, w porównaniu z zaewidencjonowaną przez ZP "[...]" sprzedażą tych usług (w wysokości [...] zł) oraz sprzedażą niezaewidencjonowaną, ustaloną przez organ podatkowy w wysokości [...] zł (co daje łączną wartość sprzedanych usług kamieniarskich [...] zł) jest niższa o [...] zł od wartości materiałów, towarów i usług ujętych w ewidencji księgowej w 2015 r. po stronie kosztów związanych z tym źródłem przychodów. Zobowiązany o wyjaśnienie tego stanu rzeczy, Podatnik pismem z [...] marca 2019 r. poinformował, że nie stosuje stałej marży przy wycenie i sprzedaży swoich usług, a nadto każda usługa wyceniana jest w sposób indywidualny. Poza tym Podatnik stwierdził, że dochodowość jego przedsiębiorstwa jest bezdyskusyjna i średnie marże brutto zawsze osiągały wielkość kilkudziesięciu procent.

Wobec tego, że powyższe wyjaśnienia nie uzasadniły istnienia rozbieżności w wyniku ekonomicznym sprzedanych usług kamieniarskich, organ podatkowy I instancji - w obliczu stwierdzonej w protokole kontroli podatkowej nierzetelności księgi podatkowej - dokonał oszacowania wartości przychodów w tym zakresie. W tym celu organ pozyskał od ośmiu podmiotów na terenie województwa zachodniopomorskiego, m.in. w S., K., P. , D. , R. (oznaczonych w decyzji symbolami literowymi od "A" do "H"), zajmujących się tożsamą działalnością, co ZP "[...]", informacje na temat stosowanych przez te firmy narzutów na materiały wykorzystane w tej działalności m.in. w 2015 r. Na podstawie uzyskanych informacji organ I instancji obliczył średnią arytmetyczną stosowanych przez te podmioty zewnętrzne w 2015 r. narzutów na ceny zakupu materiałów wykorzystanych w działalności kamieniarskiej, otrzymując finalnie wynik [...] % (po odrzuceniu danych uzyskanych od podmiotu oznaczonego jako "F", ze względu na wyraźnie wyższą wartość stosowanego przez niego narzutu od wysokości narzutów stosowanych przez inne podmioty). Organ podatkowy posługując się danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Podatnika oraz biorąc pod uwagę dokonane przez siebie ustalenia obliczył, iż wielkość przychodów osiągniętych przez Podatnika w 2015 r. wyniosła [...] zł, na co złożyły się:

- przychody z tytułu świadczonych usług pogrzebowych, ekshumacji oraz pozostałych na kwotę [...]zł,

- wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonej usługi ekshumacji (wynikająca z dowodu) w wysokości [...] zł,

- wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług kamieniarskich (otrzymana w drodze szacowania) na kwotę [...]zł (oszacowana kwota stanowi sumę wartości netto nabytych materiałów, towarów i usług biorących udział w sprzedaży usług kamieniarskich w 2015 r., to jest [...] zł, po skorygowaniu jej o wartości materiałów i towarów związanych z tym rodzajem działalnością wynikające ze spisów z natury sporządzonych na pierwszy i ostatni dzień badanego okresu, oraz kwoty uzyskanej po pomnożeniu ww. sprzedaży netto oraz wyliczonego procentowego średniego narzutu stosowanego przez podmioty zewnętrzne na materiały kamieniarskie, tj. [...] zł x [...] % = [...] zł).

Wielkość kosztów uzyskania przychodów (w kwocie [...]zł) została przyjęta przez organ podatkowy I instancji w wysokości zadeklarowanej przez Podatnika.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2019 r. organ I instancji określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., opłacanego na zasadach o których mowa w art. 30c u.p.d.o.f., w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając decyzji naruszenie art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zakresie prawa do obrony, w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania metodą zewnętrzną w oparciu o wadliwy materiał dowodowy, to jest na podstawie informacji udzielonych przez przedsiębiorstwa kamieniarskie, z których to pism nie wynika, którego roku dotyczą informacje w nich zawarte, a ponadto złożonych przez przedsiębiorstwa zajmujące się obróbką kamienia, w sytuacji gdy Z. P. "[...]" tego rodzaju czynności nie wykonywał. Strona podniosła także zarzuty naruszenia szeregu innych przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej i w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że uzyskiwane przez Podatnika przychody można zasadniczo przypisać do jednej z dwóch kategorii - działalności stricte związanej z pochówkami osób zmarłych (wraz z całą oprawą towarzyszącą takiemu zdarzeniu) i ekshumacją zmarłych, które to przychody netto podlegały opodatkowaniu stawką 8 % podatku od towarów i usług oraz działalności kamieniarskiej polegającej na sprzedaży nowych nagrobków z ewentualnymi akcesoriami (wraz z usługami np. transport, montaż, demontaż starego pomnika), które to przychody netto z kolei podlegały opodatkowaniu stawką 23 % podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących ze świadczenia usług pogrzebowych i ekshumacyjnych, że zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości w tej części odpowiadają prawdzie – za wyjątkiem jednego przypadku usługi ekshumacyjnej, której wykonanie potwierdzone zostało pokwitowaniem przyjęcia gotówki przez Stronę w wysokości brutto [...] zł. W ocenie organu podatkowego – która nie budzi wątpliwości organu odwoławczego - zapłata za tę usługę nie została ujęta w ewidencji księgowej i która, w kwocie netto [...] zł, stanowi niezaewidencjonowaną wartość przychodu Podatnika.

Oceniając dowody dotyczące świadczonych przez ZP "[...]" usług kamieniarskich, zarówno w odniesieniu do zadeklarowanych przychodów, jak i udokumentowanych kosztów ich poniesienia organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że w tym zakresie istnieje sprzeczność ekonomiczna, a także powstały zastrzeżenia co do rzetelności ewidencjonowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży ww. usług na kasie fiskalnej użytkowanej w Zakładzie. Z weryfikacji paragonów fiskalnych, na których zaewidencjonowane zostały transakcje dotyczące sprzedaży nagrobków wynika bowiem, że transakcje takie rejestrowane były w wybranych dniach w jednym momencie (np.: [...] czerwca 2015 r. od godz. [...] do [...] (w odstępie 1 minuty) zarejestrowano na kasie fiskalnej sprzedaż [...] nagrobków, [...] sierpnia 2015 r. od [...] do [...] (w odstępie [...] minut) zarejestrowano sprzedaż [...] nagrobków, [...] września 2015 r. od [...] do [...] (w odstępie 3 minut) zarejestrowano sprzedaż [...] nagrobków, [...] października 2015 r. od [...] do [...] (w odstępie 3 minut) zarejestrowano sprzedaż [...] nagrobków, [...] grudnia 2015 r. od [...] do [...] (w odstępie 2 minut) zarejestrowano sprzedaż [...] nagrobków). W ocenie organu II instancji oznacza to, że sprzedaż nagrobków (czy też szerzej usług kamieniarskich) ewidencjonowana była w oderwaniu od zdarzeń rzeczywistych, takich jak zawarcie umowy czy wykonanie usługi, co tym samym uzasadnia poddanie w wątpliwość prawidłowość ewidencjonowania przez Stronę sprzedaży usług tego rodzaju na kasie fiskalnej.

Najistotniejszą jednak przyczyną, z powodu której organ podatkowy uznał, że Podatnik nierzetelnie ewidencjonował uzyskiwane ze sprzedaży usług kamieniarskich przychody, a zatem niezbędne było ich oszacowanie w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 O.p., stała się ewidentna sprzeczność ekonomiczna w prowadzonej przez Podatnika tego typu działalności. Z dowodów źródłowych niezbicie bowiem wynika, że Podatnik w 2015 r. nabył (w wartościach netto) materiały, towary oraz usługi przeznaczone wyłącznie do działalności kamieniarskiej w wysokości [...] zł, ustalona spisem z natury na dzień [...] grudnia 2014 r. wartość takich materiałów i towarów (powiększających koszty uzyskania przychodów badanego okresu) wyniosła [...] zł, z kolei wartość materiałów i towarów związanych z usługami kamieniarskimi pozostałych na dzień [...] grudnia 2015 r. (zgodnie ze spisem z natury) wyniosła [...] zł (pomniejszając sumę kosztów uzyskania przychodów za badany rok). Powyższe kwoty pozwoliły na dokonanie obliczenia, iż wartość materiałów, towarów i usług służących w 2015 r. do uzyskania przychodów ze źródła, jakim była sprzedaż usług kamieniarskich, wyniosła [...] zł. Z kolei wartość przychodów z tego samego tytułu - wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów - stanowiła kwotę [...]zł. Dodatkowo organ I instancji ustalił, że Podatnik osiągnął przychód z tytułu wykonania nagrobków niezaewidencjonowany na kasie fiskalnej w wysokości [...] zł. Ujawniona sprzedaż usług kamieniarskich jest więc o [...] zł niższa od łącznej wartości materiałów, towarów i usług, które zostały w badanym okresie wykorzystane do świadczenia tych usług, mimo iż Podatnik w złożonych wyjaśnieniach, a także w odwołaniu utrzymywał, że prowadzona przez niego działalność jest dochodowa, a średnie marże brutto zawsze osiągają wielkość kilkudziesięciu procent. Opierając się zaś na powyższych danych liczbowych - wynikających z prowadzonej przez stronę ewidencji księgowej jak i dowodów zgromadzonych przez organ I instancji - organ ten ustalił, że zarówno obliczona dla działalności kamieniarskiej marża jak i narzut, przyjmują wartości ujemne.

Konsekwencją tego stwierdzenia, że na podstawie ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości nie jest możliwe określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w prawidłowej wysokości, stała się konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Podstawą prawną działania organu podatkowego w tym zakresie stał się więc art. 23 § 1 O.p., a w szczególności pkt 2, który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy przytoczył wymienione w art. 23 § 3 O.p. sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i wyjaśnił przy tym, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylono art. 23 § 4 O.p., a w konsekwencji konkretne metody wymienione w § 3 tego artykułu straciły pierwszeństwo. Tym samym o wyborze optymalnej metody szacowania w każdym przypadku decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ponadto, w myśl art. 23 § 5 zdanie drugie O.p., organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ podkreślił, że podstawową regułą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia bądź dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały ją określić. Katalog metod oszacowania jest otwarty. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania. Kluczowymi wyznacznikami działania organu podatkowego są zatem przepisy art. 120-129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz ww. dyrektywa, wynikająca z art. 23 § 5 tej ustawy. Oszacowanie może być więc dokonane z zastosowaniem metody nazwanej - zdefiniowanej w O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w ustawie. Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego, jednakże organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, obowiązany jest wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji schemat odtworzenia podstawy opodatkowania przyjęty w tej drodze.

Przechodząc do realiów sprawy organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji stwierdził jednoznacznie, iż Podatnik nie ewidencjonował wszystkich przychodów osiąganych w 2015 r. z działalności kamieniarskiej, wobec tego organ ten dokonał wyboru najwłaściwszej - w jego ocenie - metody oszacowania podstawy opodatkowania, to jest takiej, która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości pozwoli ustalić wysokość tych przychodów. W tym celu [...] stycznia 2019 r. wystąpił do siedmiu niepowiązanych podmiotów działających w tożsamej branży, co ZP "[...]", z prośbą o: "podanie informacji dotyczącej wysokości stosowanych w prowadzonej w latach 2013 - 2015 (odrębnie za każdy rok) działalności kamieniarskiej w zakresie wykonywania (montażu) nagrobków, narzutów na materiały wykorzystywane w tej działalności". Ponadto w poczet materiałów w toczącym się postępowaniu podatkowym włączony został protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika prowadzącego podobną działalność gospodarczą, z którego to protokołu wynikała informacja o stosowanych przez tę firmę narzutach na usługi związane z nagrobkami. Ponadto organ I instancji pismem z [...] lutego 2019 r. zwrócił się do Podatnika o wskazanie m.in. wysokości stosowanych w latach 2013-2015 (odrębnie za każdy rok) narzutów na ceny zakupu materiałów oraz usług wykorzystanych w zakresie wykonywanych usług kamieniarskich. Pozyskane przez organ I instancji dane, to jest odpowiedzi udzielone przez siedmiu przedsiębiorców zewnętrznych oraz informacja wynikająca z włączonego do dowodów protokołu z kontroli przeprowadzonej wobec odrębnego przedsiębiorcy pozwoliły organowi na obliczenie wartości średniej arytmetycznej narzutów na ceny zakupu materiałów, towarów i usług wykorzystywanych w działalności kamieniarskiej (w wysokości [...] %), przy czym organ odrzucił wartość wyraźnie odbiegającą, to jest znacznie wyższą (podaną przez podmiot oznaczony jako F) od wielkości narzutów stosowanych przez inne podmioty. Organ odwoławczy zauważył przy tym również, że Podatnik na ww. wezwanie organu udzielił odpowiedzi, w której nie odniósł się ściśle do przywołanego zapytania, a jedynie poinformował, że stosowane przez niego marże osiągają wielkość kilkudziesięciu procent, a ceny sprzedaży usług są negocjowane z klientami i dostosowywane do ich możliwości finansowych. Wartość obliczonego w wyniku działania matematycznego narzutu organ podatkowy I instancji odniósł do wysokości zakupu netto materiałów i towarów biorących udział w sprzedaży w 2015 r. usług kamieniarskich, uzyskując w ten sposób wielkość przychodu ze sprzedaży tych usług w badanym okresie (zastosowana więc została metoda szacowania indywidualna).

Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób dopatrzeć się w postępowaniu organu I instancji przekroczenia dyspozycji zawartej w art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. Bezsporne stwierdzenie nierzetelności Podatnika w ewidencjonowaniu w 2015 r. wszystkich przychodów pochodzących ze świadczenia usług związanych z działalnością kamieniarską (stawiania nagrobków), obligowało organ podatkowy do szacunkowej oceny wysokości tychże przychodów. Organ ten wybrał w tym celu metodę zbliżoną do metody porównawczej zewnętrznej, to jest porównania wybranego parametru - w tym przypadku narzutów na materiały kamieniarskie - w przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i odniesienie go do danych właściwych dla ZP "[...]". Przedsiębiorstwa zewnętrzne, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez organ I instancji, poinformowały jednoznacznie o stosowanych przez siebie narzutach na rzeczone materiały w okresie, jakiego dotyczyło zapytanie, rozbudowując niekiedy wyjaśnienia o dodatkowe elementy, np. wyszczególniając narzuty oddzielnie na płyty granitowe i dodatki kamieniarskie, wskazując, że w cenę nagrobka wchodzi też montaż lub, że wysokość narzutu zależy od rodzaju materiału, projektu nagrobka, konieczności demontażu starego nagrobka. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Stroną, jakoby z powyższych odpowiedzi nie można było przypisać do analizowanego okresu. Organ powołał się przy tym na dane zawarte w tych odpowiedziach.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy pozyskał do porównania dane pochodzące od podmiotów, które posiadały odmienny od ZP "[...]" profil działalności, organ II instancji stwierdził, że organ I instancji poddał analizie informacje przekazane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie, co podatnik, a ponadto z treści znacznej większości pism sygnowanych przez przedsiębiorstwa zewnętrzne wynika jasno, że świadczyły one usługi polegające na stawianiu nagrobków wraz z usługą montażu, względnie demontażu starego pomnika, a nie jedynie usługi stricte kamieniarskie. Oznacza to, że podmioty wykorzystane do celów porównawczych z przedsiębiorstwem Podatnika zostały wyselekcjonowane przez organ z należytą starannością, stanowiąc właściwą bazę porównawczą w procedurze szacowania podstawy opodatkowania, bowiem zajmowały się tożsamą co on działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zastrzeżeń Podatnika, iż z dostępnych dla Strony danych nie można wywieść w jakich warunkach rynkowych działały ww. podmioty, organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji - kierując się przepisami prawa dotyczącymi przestrzegania tajemnicy skarbowej - dokonał anonimizacji danych przedsiębiorstw zewnętrznych, uniemożliwiając tym samym ich identyfikację, jednakże w decyzji (na str. 46) zamieścił wzmiankę, iż włączono do akt sprawy informacje od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie na terenie województwa zachodniopomorskiego - S., K., [...], [...], [...]. Zatem Podatnik nie był całkowicie pozbawiony wiedzy, co do miejsc (miejscowości) w których prowadziły one działalność kamieniarską.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu dopuszczenia się błędu metodologicznego, mającego wpływ na wadliwość dokonanego szacunku, poprzez ograniczenie pozyskania danych co do wysokości narzutu jedynie do materiałów wykorzystywanych w działalności kamieniarskiej, podczas gdy usługi kamieniarskie realizowane przez Stronę obejmowały działania takie jak zakup nagrobka, jego transport, montaż oraz czasami demontaż starego pomnika. Strona w odwołaniu bardzo szeroko odniosła się do specyfiki prowadzonej działalności, wymieniając [...] podmiotów świadczących usługi na terenach zbliżonych do położenia siedziby przedsiębiorstwa Podatnika. Obszernie opisując zakres prowadzonych przez tych przedsiębiorców usług, Strona zanegowała wszystkie wskazane przez siebie podmioty, jako niespełniające warunku wynikającego z art. 23 § 5 O.p. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że Strona w istocie żąda, aby organ podatkowy znalazł podmioty w zasadzie identyczne co przedsiębiorstwo Podatnika i dokonujące jednakowych transakcji, co z oczywistych względów nie jest możliwe.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że metoda zastosowana przez organ I instancji, to jest oszacowanie przychodu ze sprzedaży usług kamieniarskich w oparciu o wielkość narzutu na same tylko materiały, jest w istocie dla Podatnika korzystna. Jak bowiem wskazała Strona, na usługę sprzedaży nagrobka oprócz samego materiału składa się także jego transport na cmentarz, montaż z elementów składowych, ewentualnie także demontaż starego pomnika. W ocenie organu, zasady logiki i doświadczenie życiowe każą przypuszczać, że tego typu usługi nie odbywają się "po kosztach", lecz również stanowią źródło zysku dla przedsiębiorcy. Cena końcowa, jaką płaci klient nabywając nagrobek, obejmuje więc nie tylko wartość netto samego materiału kamieniarskiego, lecz także narzut na ten materiał oraz wycenioną odpowiednio (to jest w sposób przynoszący dochód) wartość tzw. robocizny, zużycia sprzętu (np. samochodów), wynagrodzenia ewentualnych pracowników itp. Tak więc zwiększenie przychodów Podatnika - w drodze szacowania - tylko i wyłącznie o wielkość samego zysku (narzutu) jaki niewątpliwie osiągnął na zużytych (odsprzedanych) materiałach kamieniarskich, to jest nagrobkach, wydaje się być działaniem na jego korzyść. Próba szacowania dodatkowego przychodu z tytułu wykonania usług towarzyszących stawianiu nagrobka (przy braku wiedzy co do ich ilości) byłaby ewidentnie obarczona znacznym ryzykiem popełnienia błędu i nie spełniłaby przez to dyspozycji wynikającej z art. 23 § 5 O.p., zatem zasadnie organ podatkowy I instancji ograniczył się w dokonywaniu ustaleń do określenia wysokości narzutu jedynie w odniesieniu do samego materiału kamieniarskiego.

Również za bezpodstawne organ odwoławczy uznał twierdzenie Strony, iż z treści informacji (wykorzystanych w procesie szacowania podstawy opodatkowania), których udzieliły organowi podatkowemu przedsiębiorstwa zewnętrzne wynikać ma, że firmy te dokonują obróbki kamienia (przez polerowanie i szlifowanie), a których to czynności nie wykonuje ZP "[...]", gdyż zamawia on gotowe nagrobki w elementach do montażu. Analiza tych pism pozwala na stwierdzenie, iż faktycznie jeden tylko podmiot (oznaczony literą A) wskazał, że świadczy kompletną usługę od zakupu surowego kamienia po obróbkę i montaż nagrobka. Pozostałe firmy albo nie informowały szczegółowo o zakresie świadczonych przez siebie usług (odpowiadając ściśle na pytanie organu, to jest podając wysokość stosowanych narzutów na materiały), albo używały sformułowania typu "wykonanie i montaż" nagrobka, co jednak w żaden sposób nie świadczy o wykonywanej przez nie obróbce kamienia. Organ zauważył przy tym, że ZP "[...]" - wbrew twierdzeniu Strony - nie ograniczał się w procesie stawiania nagrobków jedynie do zamówienia gotowego produktu i jego montażu, gdyż w ewidencji księgowej prowadzonej przez Podatnika oprócz faktur dokumentujących zakup określonej ilości nagrobków znajdują się również takie, z których wynika, że Strona nabywała płyty betonowe i ramy jednorazowo w większych ilościach, czy też nagrobki w ilościach odmierzanych w metrach kwadratowych. Pozwala to więc stwierdzić, że Podatnik także wykonywał oraz montował nagrobki, a więc podejmował te same czynności, co przedsiębiorstwa zewnętrzne z tej samej branży.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem Strony, iż organ I instancji obliczając średnią arytmetyczną stosowanego przez podmioty zewnętrzne narzutu wziął pod uwagę różne dane, to jest dane procentowe dotyczące samego materiału i - w innych przypadkach - dane dotyczące całej usługi kamieniarskiej. Nie znajduje to bowiem odzwierciedlenia w informacjach przedłożonych na prośbę organu I instancyjnego przez przedsiębiorstwa świadczące usługi kamieniarskie. W przeważającej części tych pism znajduje się jasno wyartykułowana informacja, iż wysokość podanego narzutu dotyczy materiału - odpowiedzi takiej udzieliły podmioty oznaczone jako A, B, C, E i F, odpowiedzi podmiotów oznaczonych jako D oraz H zawierają ogólne wskazanie wielkości narzutu (bez odniesienia go czy to do materiału czy też usługi), co w świetle treści skierowanego do tych firm zapytania daje podstawę do uznania, że podana wielkość dotyczy właśnie materiałów kamieniarskich. Jedynie dane pochodzące od podmiotu oznaczonego jako G - wynikające z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec tego podatnika - mogą nasuwać wątpliwości czego wskazany narzut dotyczy, jednak przez swoją ogólnikowość nie przesądzają, że informacja ta nie dotyczy narzutu właśnie na materiały.

Organ II instancji podkreślił, że organ I instancji zgromadził materiał porównawczy - będący podstawą do późniejszego oszacowania przychodów podatnika - aż od ośmiu podmiotów zewnętrznych działających w różnej wielkości miejscowościach, co pozwala uznać ten zbiór za reprezentatywny dla danej branży. W procesie szacowania przychodów Podatnika wygenerowanych w działalności kamieniarskiej organ ten oparł się ponadto o materiały źródłowe pochodzące od podatnika, takie jak podatkowa księga przychodów i rozchodów, faktury VAT, spisy z natury.

Odnosząc się argumentów Strony opartych na treści wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, że obowiązkiem organu jest zapoznanie podatnika z wszelkimi materiałami dowodowymi, które mogą mieć wpływ na wysokość określonego przez organ zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy przytoczył treść rozstrzygnięcia i wskazał, że z orzeczenia tego wynika również jasno, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego (vide pkt 55 wyroku), także w pkt. 56 wyroku wskazano, że cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie dostępu do informacji i dokumentów uzyskanych w innych postępowaniach. Organ odwoławczy wyjaśnił więc, że organ I instancji postanowieniem z [...] października 2019 r. włączył do akt postępowania prowadzonego za 2015 r. zanonimizowane informacje (oświadczenia) pochodzące od przedsiębiorstw prowadzących działalność o tożsamym co Strona charakterze, obejmujące w istocie tajemnice handlowe tych podmiotów, przy czym anonimizacji poddane zostały jedynie te dane, które pozwoliłyby osobom trzecim na identyfikację takiego podmiotu, a więc nazwa, adres, numery identyfikacji podatkowej. Ujawnienie takich danych prowadziłoby zatem do naruszenia art. 293 § 1 O.p., na podstawie którego indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Organ podkreślił jednak, że wszelkie dane wynikające z włączonych do akt sprawy dowodów były Stronie znane, bowiem organ I instancji nie dokonał innej anonimizacji tych pism, aniżeli jedynie danych wrażliwych, których ujawnienia strona bynajmniej nie żądała. Strona została też zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Strona otrzymała też kopie ww. oświadczeń przedsiębiorstw kamieniarskich, zawierających wszystkie dane, które umożliwią stronie analizę tych dowodów i ocenę ich mocy dowodowej, z wyłączeniem wskazanych wyżej danych wrażliwych.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wyboru przedsiębiorstw mających złożyć pisemne oświadczenia w sprawie, organ odwoławczy zauważył, że analiza informacji przekazanych przez te podmioty pozwala na stwierdzenie, że prowadziły one tożsamy, co Strona, rodzaj działalności gospodarczej, a nie tylko działalność polegającą na obróbce kamieniarskiej – przytaczając odpowiednie fragmenty pism tych podmiotów. Tym samym organ uznał, że podmioty te zostały wytypowane z należytą starannością, stanowiąc adekwatną bazę porównawczą w procedurze szacowania podstawy opodatkowania. Nadto organ podatkowy wyliczając średnią arytmetyczną stosowanego przez przedsiębiorstwa zewnętrzne narzutu na materiały kamieniarskie, odrzucił skrajną najwyższą wartość, tak więc jego działania nie można w żaden sposób określić jako zmierzającego do uzyskania wyników niekorzystnych dla Strony.

Końcowo, organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatnik – reprezentowany przez doradcę podatkowego - decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 9 poz. 864/30) w zakresie naruszenia zasady prawa do obrony i w zw. z art.2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, tj. prawa do obrony, poprzez odmowę dostępu do danych i informacji niezbędnych do obrony stanowiska Skarżącego oraz anonimizację danych i informacji (niebędących danymi wrażliwymi) znajdujących się w zebranych dowodach w sposób uniemożliwiający Skarżącemu efektywne zapoznanie się z nimi i odniesienie się do nich - co stanowi nie tylko naruszenie zasad prawa polskiego, ale także unijnego. Skarżący jako strona postępowania podatkowego powinien mieć nieskrępowany dostęp do dowodów (materiałów źródłowych) na podstawie których ustalane jest zobowiązanie podatkowe. Dostęp ten powinien być urzeczywistniony w takiej formie, aby Skarżący mógł takie dowody przeanalizować pod kątem obrony swojego stanowiska. Anonimizacja najistotniejszych dla sprawy dowodów, w oparciu o które dokonano szacunku podstawy do opodatkowania, spowodowała naruszenie przez organy obu instancji zasady prawa do obrony, przy czym anonimizacja dotyczyła także danych, których nie można uznać za tzw. dane wrażliwe (obszar/rejon/miejscowość na którym prowadzona jest działalność gospodarcza).

Organy, odmawiając Skarżącemu dostępu do dowodów zawierających dane niezbędne do analizy i odniesienia się do zanonimizowanych dowodów, naruszyły także - w sposób rażący - prawo procesowe. Organ I instancji wydając postanowienie w dniu [...]10.2019 r., którego efektem była anonimizacja ww. istotnych danych - wbrew prawu - nie posiada żadnego uzasadnienia (sic!) i wbrew obowiązującemu prawu - organ I instancji odmówił Skarżącemu możliwość złożenia zażalenia na to postanowienie (sic!). Organ II instancji w spornej decyzji w pełni akceptuje oczywiste złamanie prawa - wiedząc, że Skarżący konsekwentnie domaga się przekazania informacji, które są jemu niezbędne do realizacji prawa do obrony. Oczywistość złamania prawa wynika wprost z art. 179 § 3 w związku z art. 179 § 2 O.p., który to przepis umożliwia złożenie zażalenia w sytuacji, w której organ uniemożliwia stronie postępowania podatkowego zapoznanie się z materiałami dowodowymi wyłączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p., a w związku z tym, że na postanowienie organu I instancji Skarżącemu przysługiwało prawo do złożenia zażalenia, to na podstawie art. 217 § 2 O.p. organ I instancji miał obowiązek postanowienie uzasadnić. Informacje, o które wnosił Skarżący nie były danymi wrażliwymi, tj. danymi chronionymi tajemnicą skarbową. Skarżący nie miał szans skutecznej obrony, ponieważ został pozbawiony istotnych danych (o dostęp których wnosił) - umożliwiających pełne ustosunkowanie się do najistotniejszych dowodów w sprawie - tj. pełnego profilu działalności tych podmiotów, które złożyły oświadczenia, tj. informację czy realizowany przez te firmy zakres usług pokrywał się z zakresem usług, które oferowało w 2015 r. przedsiębiorstwo Skarżącego, a także Skarżący został pozbawiony wiedzy z jakich miejscowości te przedsiębiorstwa pochodzą. Informacje w tym zakresie są bardzo ważne, bowiem pozwalałyby stwierdzić w jakich realiach gospodarczych te przedsiębiorstwa funkcjonowały i w jakim zakresie w 2015 r. realizowały usługi - w tym w szczególności informacja ta pozwalałaby Skarżącemu ocenić wielkość tego rynku (wielkość populacji), a także czy przedsiębiorstwa te były zmuszone - jak przedsiębiorstwo Skarżącego - konkurować na właściwym dla nich rynku z innymi podmiotami z branży kamieniarsko - pogrzebowej oraz czy zakres świadczonych przez te przedsiębiorstwa usług był tożsamy z usługami świadczonymi w 2015 r. przez Skarżącego. Stanowisko Skarżącego znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE): z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, teza nr 84; z 9 listopada 2017 r. Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, teza nr 31-34), z 18 grudnia 2008 r., Soprope, C-349/07, EU:C:2008:746, teza nr 36-37, z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga (ECLI:EU:C:2019:861) teza nr 39). Prawo dostępu do akt stanowi z kolei naturalną konsekwencję skutecznego wykonywania prawa do obrony (podobnie wyrok TSUE z 13 września 2018 r., UBS Europe SE, C-358/16, EU:C:2018:715, teza nr 61), z 22 października 2013 r. C-276/12 w sprawie Jiri Sabou przeciw Finanćni reditelstvi pro hlavm mesto Prahu (EU:C:2013:678). Warty podkreślenia jest fakt, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie, na podstawie dowodów zebranych w aktach sprawy nie jest w stanie wypełnić zadania określonego w art. 3 p.p.s.a. bowiem Sąd w oparciu li tylko o akta sprawy nie jest w stanie zweryfikować przesłanek wg których organ I instancji dokonał wyboru konkretnie tych, a nie innych przedsiębiorstw z branży kamieniarskiej. Nie jest w stanie zweryfikować, czy przedsiębiorstwa te świadczą wyłącznie usługi kamieniarskie, czy też są przedsiębiorstwami produkcyjnymi, produkującymi wyroby kamieniarskie, które dodatkowo montują nagrobki lub inne wyroby kamieniarskie na życzenie swojego klienta, czy też zajmują się li tylko usługami (jak przedsiębiorstwo Skarżącego). Sąd nie jest w stanie zweryfikować czy wytypowane przez organ I instancji przedsiębiorstwa kamieniarskie funkcjonowały na rynku zbliżonym do tego w którym działalność prowadziło w 2015 r. przedsiębiorstwo Skarżącego;

2) art. 179 § 3 w zw. z art. 179 § 2 O.p., który umożliwia złożenie zażalenia w sytuacji, w której organ uniemożliwia stronie postępowania podatkowego zapoznanie się z materiałami dowodowymi wyłączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p. z akt sprawy, a w związku z tym, że na postanowienie organu I instancji z [...].10.2019 r. Skarżącemu przysługiwało prawo do złożenia zażalenia, to podstawie art. 217 § 2 O.p. organ I instancji miał obowiązek postanowienie uzasadnić i wskazać z jakiego powodu odmawia dostępu Skarżącemu do dowodów, które wyłączył z akt sprawy.

Organ I instancji nie uzasadnił tego postanowienia bezpodstawnie uznając, że na tego typu postanowienie nie przysługuje zażalenie (sic!) - organ I instancji paradoksalnie uznał to na podstawie art. 217 § 2 O.p. (sic!). W tym kontekście zdumiewać musi fakt, że organ II instancji nie potrafił dostrzec oczywistego, rażącego złamania prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. W zaistniałym stanie rzeczy w decyzji organu I instancji próżno jest szukać uzasadnienia dla odmowy ujawnienia danych niezbędnych Skarżącemu do dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, tym samym zastosowanie uprawnienia procesowego - przysługującego Skarżącemu - na podstawie art. 200 § 1 O.p. jawi się jako pozbawione sensu, który nadał temu przepisowi ustawodawca. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych uprawniony jest wniosek, że organ I instancji nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 179 § 3 w zw. z art. 179 § 2 O.p., utrzymując bezzasadnie w postanowieniu z [...]10.2019 r. że Skarżącemu nie przysługuje prawo do złożenia zażalenia w sytuacji w której organ uniemożliwił Skarżącemu zapoznanie się w pełnym zakresie z materiałami dowodowymi wyłączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p. Ponadto organ I instancji w sposób bezzasadny pozbawił Skarżącego możliwości złożenia zażalenia, które to prawo wynika wprost z art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 3 O.p. Wszystkie te niezgodne z prawem działania organu I instancji uzyskały milczącą akceptację organu odwoławczego, który uznał, że organ I instancji działał prawidłowo;

3) art. 179 § 2 O.p. przez organ II instancji, który mimo zgłoszonego w odwołaniu przez Skarżącego wniosku o przekazanie danych i informacji, które były niezbędne, aby Skarżący mógł skorzystać z przysługującego jemu prawa do obrony, a które to organ I instancji wyłączył z akt sprawy. Wniosek przedłożony w odwołaniu został obszernie uzasadniony. Organ odwoławczy nie zrealizował obowiązku określonego w art. 179 § 2 O.p., tj. nie wydał stosownego postanowienia - ograniczając się jedynie do ustosunkowania się do wniosku Skarżącego w uzasadnieniu decyzji z [...]12.2019 r. - pozbawiając Skarżącego prawa do złożenia zażalenia oraz pozbawił Skarżącego w trakcie postępowania podatkowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, o którym mowa w art. 217 § 2 O.p., odnoszących się do przesłanki wyłączenia - tym samym organ II instancji pozbawił Skarżącego przysługującym jemu uprawnień procesowych;

4) art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. poprzez: przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania metodą zewnętrzną w oparciu o wadliwy materiał dowodowy w postaci danych pochodzących z oświadczeń od przedsiębiorstw kamieniarskich, które są w większości przedsiębiorstwami produkcyjnymi produkującymi wyroby kamieniarskie z surowego surowca, jakim są nieobrobione bloki granitowe. Ponadto w przeciwieństwie do przedsiębiorstwa Skarżącego wykonują produkty z różnego rodzaju surowca: granit (różne rodzaje), piaskowiec, konglomerat, marmur, trawertyn, onyks i marmur (różne rodzaje). To jest czynnik różnicujący przedsiębiorstwo Skarżącego od przedsiębiorstw kamieniarskich, składających oświadczenia, bowiem Skarżący zamawia gotowe nagrobki (w elementach do montażu) wyłącznie wykonane z granitu. Warto także zwrócić uwagę na inną okoliczność różniącą przedsiębiorstwo kamieniarskie produkcyjne, a przedsiębiorstwo świadczące wyłącznie usługi kamieniarskie - czyli takie jakim jest przedsiębiorstwo Skarżącego. W trakcie montażu zdarza się, że któryś z jego elementów ulega uszkodzeniu. W przypadku przedsiębiorstwa produkcyjnego jest wykwalifikowana kadra i infrastruktura techniczna umożliwiająca usunięcie (zeszlifowanie odprysku) w sytuacji przedsiębiorstwa Skarżącego pozostają dwie możliwości, albo zamówienie usługi zewnętrznej w produkcyjnej firmie kamieniarskiej, albo zamówienie na własny koszt w kamieniarskiej firmie zewnętrznej uszkodzonego elementu nagrobka na własny koszt. Wpływ na wysokie marże w kamieniarskich przedsiębiorstwach, które składały oświadczenia mają czynniki, które organy I i II instancji nie wzięły w ogóle pod uwagę: wielkość rynku oraz konkurencji występującej na danym rynku. Organy nie zwróciły uwagi na bardzo ważną okoliczność, że narzut/marża uzależniona jest także od posiadana i utrzymania infrastruktury produkcyjnej i siły roboczej. Przedsiębiorstwo Skarżącego nie posiada infrastruktury produkcyjnej (specjalistyczny sprzęt, oprogramowanie do projektowania wyrobów kamieniarskich, specjalistyczne zasoby kadrowe, wyższe koszty produkcji ze względu na większą produkcję (produkcja szerokiej gamy produktów na zdecydowanie większą skalę), ponieważ przedsiębiorstwo Skarżącego nie jest kamieniarskim przedsiębiorstwem produkcyjnym lecz tylko usługowym. Nadto na stosowanie większych marż w kamieniarskich przedsiębiorstwach produkcyjnych ma także wpływ fakt, że nie są one uzależnione tylko i wyłącznie od produkcji nagrobków, bowiem zakres produktów jest bardzo szeroki: blaty kuchenne, wyspy kuchenne, lady barowe i blaty do stołów, blaty łazienkowe, blaty robocze i zlewy kamienne, schody wewnętrzne i zewnętrzne, stopnice i podstopnice grantowe i marmurowe, kominki, grille, piece i płyty grzejne, podłogi, posadzki, parapety wewnętrzne i zewnętrzne, ławki, lampiony, wazony, krzyże, napisy i grafika na kamieniu, portale, portyki, filary i kolumny, okładziny ścian, cokoły, fasady i elewacje ścienne, gabiony, fontanny, zegary słoneczne, kaskady i inne elementy architektury ogrodowej i parkowej. Tym samym - zdaniem Skarżącego - kierowanie zapytania do przedsiębiorstw kamieniarskich produkcyjnych nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia, bowiem dane pochodzące od tych firm trudno jest uznać za adekwatne do uwzględnienia ich w szacunku podstawy opodatkowania w sprawie dotyczącej Skarżącego. Ponadto z przedłożonych oświadczeń nie wynika jednoznacznie, jakiego roku dotyczą przekazane organowi informacje o stosowanym narzucie, tym samym trudno jest przypisać uzyskane od tych przedsiębiorstw dane konkretnie do 2015 r. - prawie wszystkie przedsiębiorstwa zignorowały treść żądania organu i przekazując informacje o stosowanych narzutach nie przypisały ich do konkretnego roku podatkowego, a także z treści tych oświadczeń wynika, że przedsiębiorstwa te wykonują obróbkę kamienia, czego przedsiębiorstwo Skarżącego w 2015 r. nie wykonywało, bowiem zamawiało już gotowy nagrobek, sporządzony na zamówienie (w elementach do montażu) w którym podawano wszystkie niezbędne jego parametry i właściwości, ponadto prawie wszystkie oświadczenia dotyczą wyłącznie narzutów na materiał, a nie na całość usługi kamieniarskiej na którą w 2015 r. w przedsiębiorstwie Skarżącego składał się: zakup gotowego nagrobka (w elementach do montażu), jego transport na cmentarz i montaż. Z przekazanych informacji nie wynika też, czy przedsiębiorstwa składające pisemne oświadczenia funkcjonują w realiach gospodarczych zbliżonych do uwarunkowań gospodarczych w których w 2015 r. działało przedsiębiorstwo Skarżącego (m.in. brak jest informacji o wielkości rynku rozumianego, jako wielkość popytu (np. ilość zgonów w 2015 r. na danym rynku ustalona na podstawie danych uzyskanych z urzędów stanu cywilnego), brak jest ustalenia, czy wytypowanie do składania oświadczeń przedsiębiorstwa miały w 2015 r. identyczny profil prowadzonej działalności, czy też profil ten różnił się, co miało wpływ na wielkość stosowanego narzutu, brak jest bardzo ważnego ustalenia faktycznego, czy przedsiębiorstwa składające oświadczenia działały na swoim rynku, jako monopoliści, czy też miały w 2015 r. do czynienia z konkurencją - organ zaakceptował fakt otrzymania informacji, które nie odpowiadały jego oczekiwaniom i tym samym przyjęte przez organ dane do szacowania w ocenie Skarżącego z oczywistych i obiektywnych powodów są dla zastosowanej metody szacowania bezwartościowe i nie spełniają określonego w art. 23 § 5 O.p. wymogu dążenia do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej;

5) art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art.122, art.180 § 1 oraz art.187 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p ., poprzez brak wymaganej staranności organu przed przystąpieniem do szacowania - organ nie dochował należytej staranności i nie dokonał weryfikacji ważnych okoliczności faktycznych i nie sprawdził, czy profil działalności tych podmiotów, które złożyły oświadczenia oraz realizowany przez te firmy zakres usług pokrywał się z zakresem usług, które oferowało w 2015 r. przedsiębiorstwo Skarżącego. Ponadto organ działając wg metody "na chybił trafił" skierował do przedsiębiorstw z branży kamieniarskiej żądanie przedstawienia danych i informacji "w zakresie wykonania (montażu) nagrobków, narzutów na materiały wykorzystywane w tej działalności", dokonał istotnego błędu metodologicznego, który ma wpływ na wadliwość dokonanego szacunku, a także wniosków sformułowanych przez organ w uzasadnieniu spornej decyzji. Dobór przedsiębiorstw z branży kamieniarskiej jest zupełnie przypadkowy (szerzej o tym w uzasadnieniu). Zakres działalności tych przedsiębiorstw oraz realia rynkowe w których funkcjonują te przedsiębiorstwa w sposób znaczący odbiegają od uwarunkowań, w których funkcjonuje przedsiębiorstwo Skarżącego. Brak wymaganej staranności i logiki w działaniach podjętych przez organ i tych szczegółowych ustaleń oraz bulwersujący brak wyjaśnienia tej kwestii - zarówno przez organ I i II instancji powoduje, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie nie może być uznany za kompletny, gdyż nie wyjaśnia on wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, z tego też powodu postępowanie organu w sposób oczywisty narusza zasadę procesową określoną w 121 §1 O.p. - sprzeczne z zasadą określoną w art. 7 Konstytucji RP byłoby, gdyby przyjąć, że niezgodne z prawem działanie organów obu instancji, które dodatkowo należy uznać za działania nieracjonalne, mogłyby obciążać Skarżącego;

6) art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art.122, art.180 § 1 oraz art.187 § 1 O.p. w związku z art.191 O.p., poprzez brak właściwej, obiektywnej oceny i interpretacji zebranych w trakcie postępowania podatkowego dowodów: dowolną, wybiórczą oraz pozbawioną logicznego sensu, ocenę dowodów. Organ kierując do przedsiębiorstw z branży kamieniarskiej żądanie przedstawienia danych i informacji "w zakresie wykonania (montażu) nagrobków, narzutów na materiały wykorzystywane w tej działalności" dokonał istotnego błędu metodologicznego, który ma wpływ na wadliwość dokonanego szacunku, a także wniosków sformułowanych przez organ w uzasadnieniu spornej decyzji. Ograniczenie danych jedynie do narzutów na materiały i montaż musi zdumiewać. Z materiałów dowodowych zebranych w sprawie jednoznacznie wynika, że usługi kamieniarskie realizowane przez Skarżącego w 2015 r. obejmowały szereg działań (zakup nagrobka - w elementach do montażu, transport nagrobka w elementach na cmentarz, montaż nagrobka z elementów składowych, czasami połączony z demontażem starego nagrobka). Tak więc zapytanie o narzut powinno dotyczyć wszystkich części składowych tworzących usługę kamieniarską, a nie tylko jednej wybranej jej części - w związku z tym ocena dowodów i sformułowane przez organ wnioski nie mają wymaganej cechy racjonalności i tym samym w sposób oczywisty przekraczają granicę określoną w art. 191 O.p.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił dodatkowe, szczegółowe uzasadnienie podniesionych zarzutów. Przedstawił też dane dotyczące wskazanych przedsiębiorstw kamieniarskich, do których - jak sądzi - zwrócił się organ podatkowy, z uwzględnieniem istotnych - zdaniem Skarżącego - okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wysokość stosowanych w tych zakładach narzutów. Ponadto odniósł się do informacji wynikających z poszczególnych oświadczeń złożonych przez odrębne przedsiębiorstwa, które to dane stanowiły podstawę do dokonanego w sprawie szacowania podstawy opodatkowania – wskazując na nieprawidłowości w tym zakresie popełnione (jego zdaniem) przez organy.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do prawidłowości określenia przez organy w drodze oszacowania wysokości przychodu z działalności kamieniarskiej prowadzonej przez Skarżącego w 2015 r., a ściślej rzecz biorąc trafności dokonanego przez organy doboru podmiotów wykorzystanych do porównania wielkości narzutów na materiały wykorzystywane w takiej działalności, która to wielkość po uśrednieniu posłużyła do oszacowania wartości niezaewidencjonowanych przychodów z tej działalności.

Na wstępie odnieść się należy do regulacji art. 23 O.p., który wyznaczał ramy prawne spornego zagadnienia. Zgodnie z §§ 1-3 oraz 5 tego artykułu:

"§ 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

§ 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

§ 3. "Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

§ 5. "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.".

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię wystąpienia przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy jest uprawiony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem organ podatkowy dojdzie do przekonania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, uzyskuje uprawnienie do sięgnięcia po instytucję oszacowania.

W ocenie Sądu, sytuacja taka, w której dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, wystąpiła niewątpliwie w stanie niniejszej sprawy, gdyż nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. – co jest niesporne -okazała się księga przychodów i rozchodów za rok 2015 związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego. W wyniku badania dokumentów źródłowych i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. organ ustalił, że Skarżący nie ewidencjonował całości przychodów ze sprzedaży usług kamieniarskich, na co wskazywać miał nie tylko wynik finansowy osiągnięty z działalności, ale także zauważone nieprawidłowości w rejestrowaniu sprzedaży na kasie fiskalnej polegające na oderwaniu ich od rzeczywistych zdarzeń, co stanowiło podstawę do oszacowania przychodów osiągniętych z tego tytułu.

Zauważyć tu należy, że podobną ocenę ww. zdarzeń (tj. potrzebę dokonania oszacowania) w odniesieniu do roku 2013 wyraził WSA w Szczecinie w nieprawomocnym wyroku z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 120/20. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela też i przytacza poniżej wyrażone w ww. wyroku poglądy dotyczące instytucji oszacowania.

Jak więc wynika z regulacji art. 23 O.p., oszacowanie jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym, okazuje się niemożliwe.

Oszacowanie jest zatem zastępczą metodą wymiaru zobowiązań podatkowych i polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Tym samym wiąże się z ryzykiem, że oszacowany przychód będzie wyższy od rzeczywistego. Ryzyko to jednak obciąża podatników. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest domeną organów podatkowych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania tych organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstawy opodatkowania, co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku (por. wyrok NSA w Krakowie z dnia 12 października 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1263/95; M. Pod. 1996, nr 4, s. 116).

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Niewątpliwie więc nierzetelność ksiąg podatkowych nie niweczy możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania jeśli tylko dostępne są np. dokumenty źródłowe, które doprowadzą do uzupełniania luk w księgach – co jednak nie było możliwe w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do metod oszacowania przychodu wskazać należy, że katalog metod oszacowania unormowany w art. 23 § 3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść tego artykułu, z którego wynika, że organ stosuje – "w szczególności następujące metody". Oszacowanie może więc być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23 § 3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. nie zawarł też hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Organ dokonując szacowania ma przede wszystkim zrealizować zasadę prawdy materialnej, jak też wynikającą z art. 23 § 5 O.p. dyrektywę zmierzania do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Istotne znaczenie ma cel, którym jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wtórna jest natomiast metoda szacowania, jaką ten cel zostanie osiągnięty.

Podkreślić należy, że w świetle art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Byłaby to zresztą wytyczna nierealna do wykonania. Dlatego oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2968/17; P. Pietrasz, komentarz do art. 23 u.p.d.o.f., System informacji prawnej LEX, teza 6).

Odnosząc powyższe dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Skarżącego w zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że organ podatkowy I instancji mając na względzie konieczność zastosowania oszacowania przyjął w tym zakresie metodę "własną" (indywidualną) opartą o elementy metody porównawczej zewnętrznej. Dla wyliczenia przychodu z działalności kamieniarskiej Z. P. "[...]" należącego do Skarżącego organ podatkowy wystąpił do siedmiu innych zakładów kamieniarskich/pogrzebowych działających w okolicy o podanie informacji o stosowanych przez nie narzutach na materiały kamieniarskie w poszczególnych latach z okresu 2013-2015 (na podstawie włączonej do materiału dowodowego kopii protokołu kontroli podatkowej uzyskał też dane w tym zakresie od ósmego zakładu prowadzącego taką działalność). Na podstawie uzyskanych informacji organ obliczył średnią arytmetyczną stosowanych przez te podmioty zewnętrzne w 2015 r. narzutów na ceny zakupu materiałów wykorzystanych w działalności kamieniarskiej - przy czym organ w obliczeniach odrzucił wartość wyraźnie odbiegającą, tj. znacznie wyższą, od wielkości narzutów stosowanych przez inne podmioty. Uzyskaną tak wartość ([...] %) ocenił jako zbieżną do wysokości marży wskazanej przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego. Następnie obliczył wielkość przychodów ogółem uzyskanych przez Skarżącego, przyjmując wartość zaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług pogrzebowych, ekshumacji oraz pozostałych (na podstawie przedłożonych dokumentów), uwzględnił też wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu usług ekshumacji (wynikającą z dowodu) oraz doliczył wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług kamieniarskich (ustaloną w drodze szacowania, przy czym stanowiła ona sumę wartości netto nabytych materiałów, towarów i usług biorących udział w sprzedaży usług kamieniarskich w 2015 r., po skorygowaniu o wartość materiałów i towarów związanych z działalnością kamieniarską wynikającą ze spisów z natury sporządzonych na pierwszy i ostatni dzień badanego okresu) pomnożonej o wyliczony uprzednio procentowy średni narzut stosowany przez podmioty zewnętrzne na materiały, towary i usługi stosowane w działalności kamieniarskiej. Zgodnie z tym opisem organ I instancji ustalił łączną wartość przychodu uzyskanego w 2015 r. przez Skarżącego. Przy obliczaniu dochodu organ I instancji wziął pod uwagę wielkość kosztów w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącego, po uwzględnieniu składek odprowadzonych na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Skarżący poddał zdecydowanej krytyce sposób przeprowadzenia oszacowania, w tym m.in. prawidłowość doboru podmiotów zewnętrznych do porównania - w zakresie stosowanych narzutów na materiały i towary wykorzystywane w działalności kamieniarskiej - z przedsiębiorstwem Skarżącego. Odnosząc się więc zarzutów skargi stwierdzić należy, że przedsiębiorstwa zewnętrzne, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez organ podatkowy poinformowały jednoznacznie o stosowanych przez siebie narzutach na materiały kamieniarskie w okresie, jakiego dotyczyło zapytanie. Rozbudowywały niekiedy wyjaśnienia o dodatkowe elementy, np. wyszczególniając narzuty oddzielnie na płyty granitowe i dodatki kamieniarskie, wskazując, że w cenę nagrobka wchodzi też montaż lub, że wysokość narzutu zależy od rodzaju materiału, projektu nagrobka, konieczności demontażu starego nagrobka. Organ I instancji w pismach do przedsiębiorstw zewnętrznych w sposób wyraźny wskazał, że prosi o podanie danych co do stosowanego narzutu "w okresie 2013 - 2015 (odrębnie za każdy rok)". W części z udzielonych odpowiedzi znalazło się zatem wyszczególnienie każdego z tych okresów z przypisaną wartością procentową narzutu - podobnie z włączonego protokołu kontroli wynika, jakiego okresu ustalona wartość narzutu dotyczy, w części pism przedsiębiorcy wprost wskazali, że podany przez nich zakres narzutów stosowany był tak samo w latach 2013 - 2015, a w trzech przypadkach nie odniesiono się bezpośrednio do powyższego okresu. Uznać jednak należy, że - biorąc pod uwagę jednoznaczną treść pytania organu – także i w tych przypadkach udzielone odpowiedzi odnoszą się do badanego roku. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że analiza informacji przekazanych przez wytypowane do porównania podmioty zewnętrzne pozwala na stwierdzenie, iż prowadziły one tożsamy, co Skarżący, rodzaj działalności gospodarczej, a nie tylko działalność polegającą na obróbce kamieniarskiej, na co wprost wskazuje treść tych pism – przytoczona przez organ. Zatem przyjąć należy, że podmioty te zostały wytypowane przez organ podatkowy z należytą starannością, mogły więc stanowić właściwą bazę porównawczą w procedurze szacowania podstawy opodatkowania. Stwierdzić też należy, że organ podatkowy realizując zasadę określoną w art. 23 § 5 O.p. wytypował do porównania znaczną ilość podmiotów, tj. osiem – przy czym w odniesieniu do metody porównawczej zewnętrznej przyjmuje się, że wystarczająca jest znajomość wielkości obrotu co najmniej dwóch podmiotów porównywalnych. Przyjęte do porównania przedsiębiorstwa działają na tym samym obszarze geograficznym co Skarżący, zatem uniknięto ryzyka wpływu różnic w zakresie zamożności rejonów czy panujących tam obyczajów na wynik porównania. Ponadto istotne jest też, że zakłady te pochodzą z miejscowości o szerokim przekroju liczby mieszkańców, rynku zbytu, czy poziomu konkurencji. Stwierdzić więc można, że dzięki tak szerokiemu spektrum zmiennych wpływających na otrzymane wartości liczbowe, organ I instancji mógł po pierwsze wyliczyć bardzo uśrednioną wartość narzutu na stosowane w działalności kamieniarskiej materiały na tym samym obszarze, na jakim działa ZP "[...]", a po drugie uniknąć sytuacji, iż błąd w dobraniu którejś ze zmiennych wpłynie znacząco na cały wynik szacowania. Podkreślić tu należy, że wyliczając średnią arytmetyczną stosowanego przez zakłady zewnętrzne narzutu na materiały kamieniarskie, organ odrzucił skrajną najwyższą wartość. Istotne jest też to, iż wartość procentową narzutu obliczonego na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów zewnętrznych można uznać za zbieżną z informacją udzieloną przez pełnomocnika Strony co do wysokości stosowanej w ZP "[...]" marży w wysokości "kilkudziesięciu procent".

Odnosząc się do określonych bardzo szczegółowo przez Skarżącego kryteriów, jakimi powinien był kierować się organ podatkowy przy wyborze podmiotów najbardziej podobnych do ZP "[...]", od których to podmiotów dane miałyby dopiero stanowić podstawę do szacowania przychodów Strony – w tym także po ustaleniu jakiego rodzaju nagrobki z kamienia przeważały w sprzedaży tych zakładów w 2015 r. (aby porównać je do rodzaju kamienia, który przeważał w sprzedaży w tym okresie w ZP "[...]"), czy przedsiębiorstwa te we własnym zakresie wykonują obróbkę kamienia i czy działają na rynku jako monopoliści bądź w warunkach konkurencji – stwierdzić należy, że zidentyfikowanie takich zakładów do porównania (a więc także dostatecznej wielkości bazy porównawczej podmiotów spełniających oczekiwania Strony) jest w istocie niemożliwe. Zgodzić się bowiem należy z organem II instancji, że - kierując się doświadczeniem życiowym - przy tak dużej liczbie zmiennych nigdy nie udałoby się znaleźć odpowiedniej liczby podmiotów, aby móc pozyskać dane porównawcze, bowiem Strona zawsze mogłaby dostrzec różnice pomiędzy jego zakładem a porównywanymi zakładami, zarówno co do wielkości obsługiwanego rynku, poziomu konkurencji, wielkości zatrudnienia, jakości i asortymentu oferowanych produktów (np. płyty nagrobne z odmiennych materiałów), charakteru świadczonych usług – jak wskazał organ wiele firm pogrzebowych oferuje bowiem w swoim zakresie usługi, dla których firma Strony była tylko pośrednikiem, a więc oprawę wizualną, transport, firmy te świadczą również nierzadko usługi kremacyjne.

Zauważyć należy, ze dla spełnienia wymagań Strony co do doboru porównywanych podmiotów należałoby uwzględniać w zasadzie identyczne do firmy skarżącego zakłady, co nie jest praktycznie możliwe. Wymagałoby to w istocie sklonowania zakładu Skarżącego i umieszczenia go w sąsiedztwie tego zakładu (aby spełnić wymagania co do podobieństwa miejsca/miejscowości, stopnia konkurencji, "popytu" (jak to określono w skardze) na usługi pogrzebowe, a ponadto aby tożsama była liczba zatrudnionych pracowników (a zatem i sprzętu) identyczny asortyment wyrobów kamieniarskich (w skardze wymieniono [...] przykładowych wyrobów kamieniarskich) i – oczywiście (co podkreślono w skardze nawet w odniesieniu do najbardziej zbliżonych podmiotów D i H) – rodzaju kamienia i zakresu jego obróbki. Ponadto zakładów takich musiałoby być co najmniej kilka, aby możliwe było ustalenie średniego narzutu na materiały kamieniarskie. Takie identyczne co do warunków i zakresu działalności zakłady musiałyby jednak różnić się od przedsiębiorstwa Skarżącego rzetelnością rozliczania takiej działalności, aby możliwe było ustalenie w drodze oszacowania niemożliwej do ustalenia w zakładzie Skarżącego wartości, tj. przychodu z działalności kamieniarskiej.

Na takie szczególne wymagania w omawianej kwestii wskazują zastrzeżenia Skarżącego formułowane przy omawianiu poszczególnych, działających na terenie miejscowości wymienionych w decyzji organu I instancji, kilkunastu podmiotów z branży kamieniarskiej, gdzie każdorazowym podsumowaniem charakterystyki kolejnych przedsiębiorstw jest stwierdzenie, iż podmioty te z firmą Strony "różni dosłownie wszystko i dane z tej firmy nie są danymi, które mogłyby być brane pod uwagę przy szacunku podstawy opodatkowania w sprawie Skarżącego".

Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że pewniejszym i bezpieczniejszym jeśli chodzi o możliwość uzyskania wyniku szacowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej jest uwzględnienie w procesie szacowania na tyle dużej ilości porównywanych podmiotów, by zminimalizować ryzyko wpływu różnic, jakie mogą wynikać z nieco odmiennej wielkość przedsiębiorstwa lub struktury zatrudnienia, bądź odmienności zastosowanych materiałów, na końcowy wynik szacowania. Zauważyć przy tym należy, że z przedstawionego przez Skarżącego stanowiska nie wyłoniła się w istocie żadna konkurencyjna - wobec przyjętej przez organ I instancji - koncepcja wyliczenia właściwej podstawy opodatkowania dochodu. Ponadto przyjęta przez organ koncepcja co do podstaw szacowania, jak i wyboru metody szacowania, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Nie można też zgodzić się z zarzutem dopuszczenia się przez organy błędu metodologicznego - przez ograniczenie pozyskanych danych co do wysokości narzutu jedynie do materiałów wykorzystywanych w działalności kamieniarskiej, podczas gdy usługi kamieniarskie realizowane przez ZP "[...]" obejmowały działania takie jak zakup nagrobka, jego transport, montaż oraz czasami demontaż starego pomnika - ponieważ jedyną miarodajną informacją jaką dysponował organ I instancji odnośnie realizowanych przez Stronę usług kamieniarskich była - wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów - wartość zużytych w 2015 r. w przedsiębiorstwie materiałów i usług służących osiągnięciu przychodów ze sprzedaży nagrobków. Skoro więc świadczona przez Skarżącego usługa nie obejmowała każdorazowo wszystkich ww. elementów, czyli usług dodatkowych i nie były one w żaden sposób ewidencjonowane przez Stronę, to szacowanie przychodu z ich uwzględnieniem nie mogłoby być oparte na jakichkolwiek rzetelnych danych, a tym samym takie działanie organu uznać należałoby za nacechowane całkowitą dowolnością – jak zasadnie stwierdził organ II instancji.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że wpływ na wynik ekonomiczny jego działalności miały indywidualne i każdorazowe uzgodnienia z poszczególnymi klientami co do ceny usługi (wykonania nagrobka), w tym również - w celu utrzymania renomy firmy - świadczenie usług bez żadnego zysku, co miałoby też oznaczać, że przyjęte do szacowania wskaźniki narzutów (marż) były za wysokie, stwierdzić należy, że takie stwierdzenia co do uzgadniania ceny znalazły się także w ww. informacjach podmiotów zewnętrznych a poza tym fakt negocjowania cen usługi nie jest sytuacją nadzwyczajną. Przekonująco też zauważył organ II instancji, że wskazywany przez Skarżącego fakt uzgadniania z klientami ceny usługi nie tłumaczy, z jakiego powodu na jego działalności kamieniarskiej powstała de facto strata, co wskazywałoby na wykonywanie każdej usługi nie tylko bez żadnego zysku, ale wręcz poniżej kosztów własnych. Również dane wynikające ze sporządzonego w toku kontroli podatkowej zestawienia - tabeli nr 11, tj. jest obliczenia średniej ceny sprzedaży jednego nagrobka w okresie 2013-2015, wskazują na powtarzalność poszczególnych cen nagrobków zarejestrowanych na kasie fiskalnej przedsiębiorstwa, a tym samym istnienie stałego cennika w ZP "[...]".

W ocenie Sądu, mając na uwadze rodzaj działalności zakładu Skarżącego, jej w istocie wąski i jednorodny zakres, a także potrzebę ustalenia jednej tylko wartości (narzutu na materiały kamieniarskie) w innych, porównywanych zakładach kamieniarskich/pogrzebowych, nie istniała konieczność szerszego, szczegółowego uzasadniania wyboru przez organ metody szacowania (o czym mowa w art. 23 § 5 zdanie drugie O.p.). Przyjęta przez organ indywidualna metoda jest zrozumiała, nie budzi wątpliwości, Skarżący również nie wskazywał na inną, bardziej odpowiednią metodę.

Z podobnych powodów, nie było też niezbędne uprzednie (przed wyborem do porównania) badanie (ustalanie) wymaganych przez Skarżącego szczegółów i rozmiarów działalności tych zakładów, działających na zbliżonym, lokalnym rynku. W szczególności nie było potrzeby ustalenia postulowanej przez Skarżącego "wielkości popytu" na omawiane usługi, poprzez ustalenie "ilości zgonów w 2015 r. na danym rynku" na podstawie danych uzyskanych z urzędów stanu cywilnego.

Powtórzyć tu należy, że mając na względzie zasadę określoną w zdaniu pierwszym art. 23 § 5 O.p. organ podatkowy uwzględnił przy porównywaniu osiem zakładów, co minimalizowało ryzyko przyjęcia niewłaściwej wielkości narzutu, a ponadto przy wyliczaniu średniej arytmetycznej wartości narzutu odrzucił najwyższą jego wartość. Podkreślenia tu wymaga, że wyliczona średnia marża ([...]%) mieści się we wskazanej przez Stronę, stosowanej przez nią, marży w wysokości "kilkudziesięciu procent". Przyjmując, że "kilkadziesiąt" oznacza: 30-90, wskazana średnia marża zbliżona jest więc do tej niższej wielkości. Wypada tu też zauważyć, że Skarżący podnosił zastrzeżenia co do braku szczegółowości danych zawartych w informacjach przekazanych przez inne podmioty, tymczasem przekazana przez niego informacje również nie są konkretne.

Końcowo odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe nie podołały zadaniu oszacowania podstawy opodatkowania z działalności kamieniarskiej Skarżącego w sposób określony w art. 23 § 5 O.p., powtórzyć należy, że szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania nigdy wiernie nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a jedynie stan zbliżony do rzeczywistości. To dlatego w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno "zmierzać" do określenia jej w wysokości "zbliżonej do rzeczywistej". W ocenie Sądu ten nakaz w rozpatrywanej sprawie został należycie spełniony przez organy obu instancji. Ryzyko wiążące się z operacją oszacowania, iż wynik szacowania nie odzwierciedla wiernie stanu rzeczywistego obciąża jednak podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

Odnosząc się do innych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia prawa Strony do obrony, w tym poprzez odmowę dostępu do danych i informacji, a także anonimizację dowodów niestanowiących tzw. danych wrażliwych, Sąd zarzutów tych nie podzielił.

Strona podniosła, że organ I instancji postanowieniem z [...] października 2019 r. odmówił jej dostępu do żądanych przez nią dowodów i informacji, a na skutek uchybień tego organu została pozbawiona możliwości zażalenia się na to rozstrzygnięcie. Zauważyć należy, że postanowieniem z tej daty, wydanym na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 179 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p., wskazany organ włączył do akt sprawy wymienione w nim dokumenty, to jest pisma skierowane do podmiotów zewnętrznych i udzielone przez tych przedsiębiorców odpowiedzi, wyłączył te dowody, a następnie włączył do akt ich zanonimizowane kopie. W postanowieniu zawarto informację, iż nie służy na nie zażalenie (przy czym możliwe jest jego zaskarżenie w odwołaniu od decyzji), a także wzmianka, że na podstawie art. 217 § 1 O.p. odstąpiono od uzasadnienia tego postanowienia. Wydanie tego postanowienia nie było następstwem złożenia przez Stronę jakiegokolwiek wniosku, lecz stanowiło spełnienie wymogu nałożonego na organ przepisami prawa. Postanowieniem tym organ nie odmawiał więc Stronie dostępu do jakichkolwiek dowodów. Powyższy zarzut nie jest więc zasadny, tym bardziej, że z treści skargi wynika, iż Strona jest świadoma przedmiotu wskazanego postanowienia, skoro opisuje je jako postanowienie, którego "efektem była anonimizacja istotnych danych", a zatem nie odmowa udostępnienia "żądanych dowodów i informacji". Nadto, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego pełnomocnik Strony kilkakrotnie występował do organu I instancji z żądaniem przekazania mu określonych dokumentów, a organ wnioski takie każdorazowo realizował. Podkreślić tu należy, że podstawą prawną omawianego postanowienia był m.in. przepis art. 216 § 1 O.p. stanowiący, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, a także art. 179 § 1 O.p., w myśl którego przepisów art. 178 [dotyczącego udostępniania akt sprawy] nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Niezasadnie więc Skarżący wskazuje na naruszenie przepisów art. 179 § 2 i § 3 O.p., w myśl których odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2); na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3). Przepis art. 179 § 2 O.p. odnosi się bowiem do sytuacji, w której strona postępowania chce - poprzez jednoznacznie wyrażony wniosek - zapoznać się z materiałami, do których jej wgląd jest z mocy prawa wyłączony, a organ podatkowy stwierdzi brak możliwości ("odmówi możliwości") – stosownym postanowieniem - zapewnienia jej tego wglądu. Wydanie takiego postanowienia musi więc być poprzedzone stosownym żądaniem (wnioskiem) strony. Organ w tym zakresie nie może więc działać z urzędu, gdyż byłoby to sprzeczne z podstawowym założeniem wykładni prawa dotyczącym tzw. racjonalnego działania prawodawcy, z tego względu, iż brak możliwości wglądu strony w dokumenty niejawne lub wyłączone z uwagi na interes publiczny wynika już z mocy samego prawa. Skoro zatem Strona nie wyartykułowała w sposób jednoznaczny, iż żąda zapoznania z dowodami wyłączonymi z akt sprawy, organ nie mógł się do takiego wniosku odnieść, a tym samym uzasadnić podjętego rozstrzygnięcia (i pouczyć o możliwości złożenia zażalenia na takie postanowienie). Podnieść tu należy też, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p., zaskarżalne są tylko postanowienia (wydane w toku postępowania), które ustawodawca wyraźnie w tej ustawie wskazał, tymczasem omawiane postanowienie organu I instancji, wydane na wskazanej podstawie prawnej nie zostało wymienione w tej ustawie jako postanowienie, na które służy zażalenie.

Nie jest też zasadny zarzut Skarżącego, że organ odwoławczy zignorował wniosek zawarty w odwołaniu o przekazanie danych i informacji niezbędnych Stronie do skorzystania z przysługującego jej prawa do obrony, a które organ wyłączył z akt sprawy. Zauważyć bowiem należy, że w treści odwołania od decyzji organu I instancji wyrażono żądanie wydania z akt sprawy kopii oświadczeń przedsiębiorstw kamieniarskich wykorzystanych przez ten organ do przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania, zawierających wszystkie dane, które umożliwią Stronie analizę tych dowodów i ocenę ich mocy dowodowej, z wyłączeniem danych wrażliwych, takich jak nazwy własne, personalia, dokładne adresy siedzib. Podkreślić więc należy, że organ II instancji wniosek ten zrealizował, przesyłając przy piśmie z [...] marca 2020 r. żądane dokumenty, w tym zanonimizowane kopie oświadczeń przedsiębiorstw zewnętrznych i zanonimizowaną kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podmiotu G. Przesyłkę doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu [...] marca 2020 r.

Z powyższym zarzutem łączy się też zarzut Skarżącego o braku możliwości zrealizowania przez niego prawa do obrony, wskutek odmowy dostępu do części dowodów, niezbędnych do obrony jego stanowiska oraz anonimizację materiałów niezawierających danych wrażliwych - co uniemożliwiło Stronie zapoznanie się z nimi, a tym samym odniesienie się do nich. W istocie zarzut ten nie jest zrozumiały, bowiem jak wynika z treści skargi Skarżący jest świadomy, że pewne dane (tzw. dane wrażliwe) nie mogą mu zostać ujawnione, z drugiej jednak strony konsekwentnie żąda ich okazania w odniesieniu właśnie do zanonimizowanych informacji - włączonych w poczet dowodów w postępowaniu podatkowym - pochodzących od przedsiębiorstw zewnętrznych wykorzystanych w procesie porównania stosowanych narzutów na materiały kamieniarskie. Podkreślić tu należy, że Skarżący - posiadając zanonimizowane kopie oświadczeń firm wytypowanych do porównania z jego przedsiębiorstwem – ma więc świadomość, że jedynymi danymi, wynikającymi z tych pism, jakie zostały przed nim zatajone są wyłącznie dane identyfikujące te firmy (z jednym wyjątkiem, dotyczącym podmiotu, z kontroli którego włączony został w poczet dowodów zanonimizowany protokół). Ponawiane żądania Skarżącego dotyczące ujawnienia zatajonych informacji, w sytuacji, gdy z treści decyzji organu I instancji wynikało, w jakich miejscowościach funkcjonowały porównywane przedsiębiorstwa, sprowadza się w istocie do domagania się ujawnienia mu danych stanowiących tajemnicę skarbową. Informacje dotyczące danych identyfikacyjnych poszczególnych podmiotów w połączeniu z informacjami stanowiącymi tajemnicę handlową danych przedsiębiorstw nie można uznać – jak uważa Skarżący – za "informacje o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych". Zatem, z uwagi na bezwzględnie obowiązujący organy podatkowe nakaz wynikający z art. 293 § 1 O.p., zgodnie z którym indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową, organy podatkowe nie mogły spełnić żądania Strony i ujawnienia danych stanowiących taką tajemnicę. Zauważyć przy tym należy, że Strona posiadała wiedzę (z treści decyzji organu I instancji) o miejscowościach, w których położone były ww. przedsiębiorstwa zewnętrzne.

Naruszenia prawa do obrony dotyczy też (pierwszy w kolejności) zarzut naruszenia art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art.2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez odmowę dostępu do danych i informacji niezbędnych do obrony stanowiska Skarżącego oraz anonimizację danych i informacji (niebędących danymi wrażliwymi) znajdujących się w zebranych dowodach w sposób uniemożliwiający Skarżącemu efektywne zapoznanie się z nimi i odniesienie się do nich.

Mimo przytoczenia najwyższej rangi przepisów prawa unijnego i krajowego i powołania się na jedną z podstawowych zasad tych porządków prawnych, tj. prawa do obrony, mimo rozbudowania tego zarzutu i dodatkowego obszernego uzasadnienia Skarżący nie wyartykułował w sposób jasny na jakich przesłankach materialnych (rzeczowych) oparł ten zarzut. Skarżący nie wskazał jednoznacznie do jakich "danych i informacji" odmówiono mu dostępu i które zanonimizowane dane uniemożliwiły mu "efektywne zapoznanie się z nimi i odniesienie się do nich". Sąd powyżej odniósł się już do kwestii włączenia do materiału dowodowego dokumentów dotyczących ww. podmiotów zewnętrznych, wyłączenia tych materiałów i ponownego ich włączenia po uprzednim zanonimizowaniu tzw. danych wrażliwych. Zatem w istocie Skarżący nie mógł się zapoznać jedynie właśnie z tymi danymi wrażliwymi, co jednak nie stanowiło naruszenia prawa przez organy podatkowe. Jeżeli Skarżący zarzuca, że anonimizacja dotyczyła także danych, których nie można uznać za tzw. dane wrażliwe (obszar/rejon/miejscowość na którym prowadzona jest działalność gospodarcza) – a zatem w braku tych danych upatruje rzeczową podstawę sformułowanego zarzutu – to ponownie wskazać należy, że Skarżącemu znane były (z treści decyzji organu I instancji) miejscowości, w których prowadziły działalność ww. podmioty, a zatem także "obszar/rejon" ich działania. Umożliwiło to Skarżącemu ustalenie [...] zakładów pogrzebowych/kamieniarskich działających w tym rejonie, a tym samych poznanie i odniesienie się do ich działalności. Przedstawiona przez Skarżącego charakterystyka tej działalności, a także działalności przedsiębiorstw opisanych symbolami od A do H doprowadziła Skarżącego do wniosku, że żaden z tych zakładów nie powinien być porównywaniu do zakładu Skarżącego, z uwagi na występujące różnice – co przedstawiono powyżej.

Nie sposób więc uznać, że Skarżący pozbawiony został przez organy podatkowe prawa do obrony i uzasadnienia swego stanowiska. Zauważyć tu należy, że zasadniczo zarzuty skargi były już podnoszone w odwołaniu, a organ odwoławczy szczegółowo i przekonująco się do nich odniósł. Wskazać tu też należy, że nie każde naruszenie przepisów procesowych stanowić może podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia by zaskarżona decyzja wydana została z takim naruszeniem prawa.

Nie mogły zmienić tej oceny tezy przywoływanych przez Skarżącego wyroków TSUE, w szczególności ostatniego z nich, tj. wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga (ECLI:EU:C:2019:861). Wskazywane tam prawo dostępu do akt jest bowiem niepodważalnym prawem strony/podatnika i stanowi z kolei naturalną konsekwencję skutecznego wykonywania prawa do obrony lecz – jak wykazano powyżej – Sąd nie stwierdziła takiego naruszenia prawa w rozpoznawanej sprawie. W istocie też realia tej sprawy nie odpowiadają sytuacjom faktycznym spraw rozpoznawanych przez TSUE, w których orzeczenia organów krajowych wydawane wobec podatników oparte były na dowodach i rozstrzygnięciach wydanych w sprawach dotyczących innych podmiotów, z którymi to dowodami podatnik nie mógł się zapoznać. W zaskarżonej decyzji organ przytoczył treść tego wyroku, podkreślając przy tym że w pkt 2 wyroku TSUE dopuścił możliwość ograniczenia dostępu podatnika dowodów zebranych w trakcie "owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu", jeżeli "cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu". Ponadto w pkt. 3 wyroku stwierdzono, że "sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.". Zatem to sąd dokonuje oceny zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania takich dowodów oraz ustaleń organów, mających decydujące dla rozstrzygnięcia skargi. Powtórzyć więc należy, że Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie dopatrzył się takich naruszeń prawa Skarżącego do dostępu do zebranych dowodów a zatem i prawa do obrony. Zgodnie bowiem także ze wskazaniami zawartymi w ww. wyroku TSUE stwierdzić należy, że zostały spełnione zawarte w nim przesłanki, by móc uznać, że zapoznano Skarżącego z wszelkimi materiałami dowodowymi, które miały wpływ na wysokość określonego przez organ zobowiązania podatkowego. Strona została bowiem poinformowana zarówno o włączeniu do akt sprawy materiałów poddanych anonimizacji - postanowieniem z [...] października 2019 r., jak i zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia - zawiadomienie z [...] listopada 2019 r., doręczone [...] grudnia 2019 r.

Sąd nie stwierdził zatem aby w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd skargę oddalił.