Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 532/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 21, art. 74a, art. 75, art. 97 § 1, art. 100 § 2, art. 165, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 101 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: Art. 151, art. 119 pkt 3, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2018 r. sprawy ze skarg A. S., K. S. działającej przez przedstawiciela ustawowego U. S. oraz F. S. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2018 r. Nr [...] , [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r . - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami z 19 marca 2018 r. nr [...], nr [...], nr [...] Dyrektor izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS, organ II instancji) po rozpoznaniu zażaleń A. S., K. S. i F. S. (dalej Strony, Skarżący) na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. (dalej NUS, organ I instancji) z 5 grudnia 2017 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. dla A. F. S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji.

Postanowienia wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym spraw.

Pismem z 23 grudnia 2016 r. spadkobiercy podatnika A. F. S. zwrócili się do NUS z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając wniosek wskazano, że A. F. S. (dalej: również: Spadkodawca) zmarł w dniu 8 lutego 2012 r. w L. oraz, że na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 6 marca 2012 r. m.in. A. S., K. S. i F. S. dziedziczą po zmarłym. A. F. S. był obywatelem [...] i zarejestrował w [...] jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "A. ". Za 2011 r. złożył zeznanie o wysokości osiągnięcia dochodu, który zadeklarował w wysokości [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł, który uiszczono. Pełnomocnik spadkobierców zauważył, że pomimo, iż działalność gospodarcza była zarejestrowana w [...] to faktycznie prowadzona była w [...]. W [...] opodatkowana była jedynie niewielka część dochodu, dlatego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożono również korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2011 r., w której wykazano dochód w wysokości [...] zł.

Spadkobiercy A. S. odkryli, że błędnie i bezprawnie, wbrew postanowieniom umowy z dnia 14 maja 2003 r. między [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90; dalej: umowa), opodatkował dochód w [...]. Celem uniknięcia dwukrotnego uiszczenia podatku, spadkobiercy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot. Uznali bowiem, że skoro podatek w [...] jest nienależny i został uiszczony wbrew postanowieniom umowy, to doszło do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Prawo do złożenia wniosku wynika z art. 97 § 1 O.p.

Organ I instancji wskazanymi powyżej postanowieniami, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty bowiem spadkobiercom nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i działając na podstawie art. 75 § 1, art. 165a § 1 i § 2 O.p. wydał ww. postanowienia.

Na postanowienia te Strony złożyły zażalenia, w których zarzucono błędne zastosowanie art. 75 § 1 i § 2 O.p. w zw z art. 97 § 1 O.p. wskazując, że spadkobiercy mają legitymację do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Przywołanymi powyżej postanowieniami DIAS utrzymał w mocy postanowienia NUS.

DIAS w zaskarżonych postanowieniach podał, że zeznanie podatkowe PIT-36L za 2011 r. zostało złożone do organu przez pełnomocnika A. F. S. w dniu 23 lutego 2012 r. czyli już po śmierci podatnika. Podatek wynikający z zeznania w wysokości [...] zł został zapłacony. Oznacza to, że A. F. S. nie dokonał rozliczenia podatku dochodowego, gdyż zmarł przed terminem złożenia zeznania podatkowego. Umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu A. F. S. wygasło z chwilą śmierci mocodawcy i pełnomocnik nie był uprawniony do złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. a złożone zeznanie nie wywiera skutków prawnych. Żądanie zwrotu nadpłaty na tym etapie było przedwczesne.

Organ wskazał również, że z poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przez [...], sygn. akt: [...] z 6 marca 2012 r. wynikało, iż spadek dziedziczą: U. S. w 1/2 części, H. L. w 1/16 części, P. S. w 1/16 części, A. S. w 1/16 części, K. B. w 1/16 części, L. S. w 1/16 części, F. S. w 1/16 części, A. S. w 1/16 części, K. S. w 1/16 części.

Dalej DIAS wskazał, że NUS postanowieniami z 5 grudnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. spadkodawcy A. F. S. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe lub stwierdzenie nadpłaty.

Decyzjami z 17 stycznia 2018 r. NUS orzekając o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. spadkodawcy A. F. S. w kwocie [...]zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. A. F. S. w kwocie [...]zł i określił nadpłatę [...] zł, z czego [...] zł dla U. S. oraz po [...] zł dla pozostałych, proporcjonalnie do ich udziału spadkowego. Organ podatkowy w tej decyzji, działając na podstawie art. 100 § 2 O.p. (w sytuacji gdy złożona deklaracja przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub jej nie złożono) orzeka o odpowiedzialności względnie uprawnieniach spadkobierców i jednocześnie ustala/określa kwoty podatku w rozumieniu art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Utrzymanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego było zasadne z uwagi na równolegle prowadzone postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej spadkobierców.

W skargach do Sądu na powyższe postanowienia A. S., K. S. i F. S. zarzucili naruszenie:

1 przepisów postępowania:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania spadkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. dla A. F. S. z uwagi na to, iż rzekomo równolegle prowadzone było w tej sprawie postępowanie wszczęte z urzędu, podczas gdy postępowanie z urzędu wszczęte zostało w tym samym dniu, w którym NUS wydał zaskarżone postanowienie,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego tj. pominięciem okoliczności, iż A. F. S. prowadził działalność gospodarczą w [...] jedynie fikcyjnie, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, iż podlegał on opodatkowaniu w [...] a nie w [...],

- art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i naruszający zasadę czynnego udziału stron a mianowicie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań H. L. i H. D. zgodnie z wnioskiem dowodowym zawartym w piśmie z 19 września 2017 r., choć organy podatkowe doskonale zdawały sobie sprawę z tego, iż przeprowadzenie takiego dowodu jest nie tylko możliwe ale wręcz konieczne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

2. przepisów prawa materialnego, t.j. art. 75 § 1 i 2 w zw. z art. 97 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż Skarżący nie mają legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku jako spadkobiercy podatnika a w konsekwencji bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. dla A. F. S..

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień i poprzedzających je postanowień organu I instancji, dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) dowodu uzupełniającego z dokumentów: postanowienia NUS z 5 grudnia 2017r. nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. spadkodawcy A. F. S. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe lub stwierdzenie nadpłaty, odpowiedzi NUS z 28 lutego 2018 r. na zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji NUS z 17 stycznia 2018 r. nr [...] oraz o połączenie spraw w trybie art. 111 § 2 P.p.s.a. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargi, ich autor wskazał, że w sprawie nie toczyły się równolegle postępowania dotyczące odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Organ zaniechał przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, gdyż A. F. S. prowadził w [...] tylko fikcyjną działalność gospodarczą, nie mieszkał w [...], nie posiadał tu żadnego przedsiębiorstwa. Był n. rezydentem podatkowym, a tym samym błędnie i wbrew przepisom umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania opodatkował swój dochód w [...]. Jego działalność w [...] można zakwalifikować jedynie jako działania przygotowawcze lub pomocnicze. Opodatkowanie dochodu w [...] nastąpiło prawdopodobnie w celu optymalizacji podatkowej. Przedsiębiorstwo spadkodawcy było jedynie fikcyjnie zarejestrowane w [...]. W skargach podniesiono także, że spadkobiercy posiadają legitymację do wystąpienia w wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, co dodatkowo potwierdza wyrok WSA w Poznaniu z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 633/14.

Odpowiadając na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W dniu 28 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 532/18, I SA/Kr 533/18 i I SA/Kr 534/18 i prowadzić je dalej pod sygn. akt: I SA/Kr 532/18. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach, skargi ze względu na osoby spadkobierców wnoszących skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Należy wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd procedował w niniejszych sprawach na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień DIAS oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sądowej kontroli były postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wydane na skutek złożenia przez spadkobierców A. F. S. wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.

Podstawą prawną działania NUS był przepis art. 165a § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 165a § 1 O.p. było odróżnienie postępowania wstępnego polegającego na wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania od postępowania właściwego, kończącego się wydaniem decyzji podatkowej co do istoty sprawy. Chodziło o odróżnienie etapu obejmującego wszczęcie lub odmowę wszczęcia postępowania od etapu merytorycznego rozstrzygnięcia żądania. Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego jest uzależnione od przeprowadzenia przez organ wstępnej oceny co do możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu art. 165a § 1 O.p. ma charakter wyłącznie proceduralny. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2016 r. sygn. akt: VII SA/Wa 87/16 wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie przepis art. 165a § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje przez samo złożenie żądania wszczęcia postępowania. Składając wniosek zawierający żądanie wszczęcia postępowania, strona nie prosi w ten sposób o to, aby postępowanie wdrożyć, lecz sama nadaje mu bieg i stwarza możliwość i obowiązek zastosowania wszystkich instytucji procedury postępowania podatkowego. Organ podatkowy powinien realizować od tej chwili przewidziane prawem czynności procesowe, kończąc je w sposób wynikający z prawa materialnego i procedury postępowania.

Działania organu podyktowane są ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Na podstawie art. 165a O.p. oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p. z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

W literaturze wskazuje się (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- gdy w sprawie zapadła już decyzja.

Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można odmówić wszczęcia postępowania (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a §1 K.p.a. [w:] A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el 2011).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie oparły swoje rozstrzygnięcia o przepis art. 165a § 1 O.p., gdyż zostały spełnione przesłanki odmowy wszczęcia postępowania określone w tym przepisie. Tym samym organy nie naruszyły tego przepisu.

Oceniając powyższe postanowienia należy przede wszystkim odwołać się do chronologii zdarzeń wynikającej z akt sprawy, która była następująca: w dniu 8 lutego 2012 r. zmarł A. F. S., dnia 23 lutego 2012 r. pełnomocnik adwokat J. F., złożył w imieniu zmarłego A. F. S. w Urzędzie Skarbowym w N. S. zeznanie podatkowe PIT-36L za 2011 r. i dokonał wpłaty podatku wynikającego z zeznania. Z kolei w dniu 6 marca 2012 r. sporządzono poświadczenie dziedziczenia po zmarłym A. S.. Z chronologii tych zdarzeń jednoznacznie wynika, że pełnomocnik J. F. zeznanie podatkowe złożył po śmierci A. F. S., wobec powyższego zasadniczą kwestią w sprawie było rozpatrzenie, czy pełnomocnik w dacie 23 lutego 2012 r. mógł skutecznie złożyć takie zeznanie i dokonać wpłaty kwoty podatku wynikającej z tego zeznania oraz czy złożone zeznanie podatkowe po śmierci podatnika mogło wygenerować nadpłatę podatku, której zwrotu mogli się domagać spadkobiercy.

Zgodnie z art. 101 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93, ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej K.c.) umocowanie wygasa ze śmiercią mocodawcy lub pełnomocnika, chyba że w pełnomocnictwie inaczej zastrzeżono z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. Aby pełnomocnictwo nie wygasło wraz ze śmiercią mocodawcy muszą zaistnieć kumulatywne dwa warunki: po pierwsze musi trwać stosunek podstawowy mimo śmierci tego kto powierzył spełnienie czynności prawnej i po drugie ta czynność prawna musi być czynnością w imieniu osoby, która ją powierzyła, bo wtedy trwanie pełnomocnictwa stanowi conditio sine qua non wykonania zobowiązania (por. wyrok SA w Warszawie z 8 listopada 2005 r. sygn. akt: VI ACa 499/05, Apel.-W-wa 2006/4/33). Wprawdzie art. 101 § 2 K.c. przewiduje możliwość zachowania ważności pełnomocnictwa także po śmierci mocodawcy, ale chodzi tu o stosunek prawny istniejący między mocodawcą a pełnomocnikiem, a nie o stosunek prawny łączący mocodawcę z osobą trzecią. Pełnomocnictwo nie przedłuża trwania osobowości mocodawcy. Skoro przepisy podatkowe nie przewidują przejścia z mocy prawa obowiązku podatkowego na "spadkobierców", ewentualne zastrzeżenie mocodawcy, o którym mowa w art. 101 § 2 K.c., nie mogło wywołać skutków w sferze prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2000 r., sygn. akt: III SA 954/99).

Oznacza to, że pełnomocnik nie mógł skutecznie złożyć w dniu 23 lutego 2012 r. zeznania podatkowego PIT-36L za zmarłego podatnika A. F. S. i dokonać wpłaty podatku. Złożenie tego zeznania nie wywarło skutków prawnych w sferze prawa podatkowego i tym samym nie można uznać, że podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty w rozumieniu art. 21 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3.

Skoro złożone zeznanie nie wywoływało skutków prawnych w sferze prawa podatkowego to wniosek spadkobierców o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z tego zeznania nie mógł być rozpatrzony. Nie ma wpływu na powyższą ocenę równoległe ze złożeniem nieskutecznego zeznania, dokonanie wpłaty kwoty podatku wynikającego z tego zeznania, gdyż kwota ta została uiszczona po śmierci Spadkodawcy i tym samym nadpłata nie istniała w momencie otwarcia spadku. Stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 O.p. dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

W zaistniałej sytuacji organ I instancji zasadnie wszczął z urzędu postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Spadkodawcy oraz orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe lub stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z przepisem art. 100 § 2 O.p., jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono (podkreślenie Sądu), orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a, tym samym w decyzji tej organ ma możliwość określenia nadpłaty, gdyż przepis ten odwołuje się m.in. do przepisu art. 74a O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa wysokość nadpłaty.

Konsekwencją stwierdzenia, że organy zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p. było jednocześnie uznanie przez Sąd za nieuzasadnione zarzutów skargi dotyczących nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnego ustalenia stanu faktycznego. Wskazać bowiem należy, że odmowa wszczęcia postępowania w trybie przepisu art. 165a § 1 O.p., stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 75 § 1 i 2 w zw. z art. 97 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż Skarżący nie mają legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku jako spadkobiercy podatnika, przypomnieć należy brzmienie art. 97 § 1 O.p., w myśl którego spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt: II FPS 3/14 wskazał m.in., że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 K.c. w zw z art. 925 K.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675; S. Babiarz Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008, s. 44).

Z powyższego wynika, że spadkobiercy, co do zasady, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci, a więc otwarcia spadku. Jest przy tym niewątpliwe, że do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego należy zaliczyć prawo do nadpłaty, pod warunkiem, że nadpłata istniała w chwili śmierci podatnika, tzn., że podatnik przed śmiercią uiścił podatek w kwocie wyższej niż należny lub też nadpłata powstała skutek uiszczenia przez podatnika podatku nienależnego.

Jeżeli więc w świetle art. 97 § 1 O.p. spadkobierca podatnika przejmuje prawo do nadpłaty podatku, to nie ma żadnych podstaw do ograniczania możliwości dochodzenia tego prawa, poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 2 O.p., pod warunkiem, że nadpłata istniała w dacie śmierci podatnika.

W niniejszych sprawach taka okoliczność nie zachodziła, gdyż jak już wskazano powyżej, nadpłata nie istniała w dacie śmierci A. F. S..

W zaskarżonych rozstrzygnięciach, organ II instancji, prawa spadkobierców do stwierdzenia nadpłaty nie kwestionował natomiast zasadnie przyjął, że nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty przez spadkobierców, w sytuacji gdy z bezspornego stanu faktycznego spraw, wynika, że Spadkodawca nie złożył deklaracji podatkowej i konieczne było zatem uprzednie wszczęcie postępowania w sprawie określenia zakresu odpowiedzialności i uprawnień spadkobierców, w trakcie którego, jak już powyżej wskazywano istnieje możliwość określenia kwoty nadpłaty, co i też organ I instancji uczynił w decyzji z dnia 17 stycznia 2018 r. określając kwotę nadpłaty.

Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 75 § 2 w związku z art. 97 § 1 O.p.

Odnośnie naruszenia przepisu art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 97 § 1 O.p. należy wskazać, że nie miał on zastosowania w sprawie, tym samym nie mógł on być naruszony. Na podstawie tego przepisu można kwestionować zasadność pobrania podatku przez płatnika podatku, a taka okoliczność w niniejszej sprawie nie zachodziła.

Odnosząc się do wyroku WSA w Poznaniu z 27 listopada 2014 r. sygn. akt: I SA/Po 633/14, Sąd stwierdza, że stan faktyczny i uwidoczniony problem jurydyczny są odmienne, bowiem w tamtej sprawie zmarły podatnik złożył deklarację PIT-36, z której wynikała nadpłata, tymczasem w rozpatrywanych sprawach zeznanie nie zostało skutecznie złożone przez Spadkodawcę.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego zawartego w petitum skarg, Sąd stwierdza, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt: II FPS 8/09-CBOSA). Oznacza to, że sąd administracyjny jest sądem prawa, nie zaś sądem faktu.

W postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przepis artykułu 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r. sygn. akt: II OSK 1592/14; wyrok NSA z 25 października 2015 r. sygn. akt: I OSK 300/14; wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. akt: II FSK 1306/08), a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W realiach rozpoznawanych spraw, wskazać należy, że w opinii Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach spraw był wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych, istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody.

Końcowo Sąd odnosząc się do argumentacji pełnomocnika zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a następnie powtórzonej skargach, że zmarły podatnik prowadził fikcyjną działalność gospodarczą w [...] celem optymalizacji podatkowej, to abstrahując od faktu, iż takie stwierdzenia mogą sugerować niezgodne z prawem działania A. F. S., wskazać należy, że powyższa kwestia dotyczy materii, która w żadnym przypadku nie mogła być brana pod uwagę przez Sąd przy ocenie zgodności z prawem wydanych na podstawie art. 165a § 1 O.p. postanowień odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.