Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 740/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 135,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 152, art. 190,  art. 200,  art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi H. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H. P. i M. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. P. i M. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2005 r., nr [...], określającej (po wznowieniu postępowania) H. P. i M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 maja 2001 r. i uchylił ją w całości oraz określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 2.090.481,30 zł. Podstawą wznowienia postępowania były przesłanki określone w art. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej Ord. pod.).

Ustalono, że w okresie od maja 1998 r. do 15 maja 2001 r. Spółka "A." (dalej Spółka) zorganizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane. Dokonane ustalenia uzasadniały zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 z późn.zm dalej u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy stwierdził, że do oszacowania dochodu Spółki prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i określeniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników Dz. U. Nr128,poz. 833 dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r.).

Organ odwoławczy uznał, że zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 187 i art. 191 Ord. pod. są bezpodstawne. Odnosząc się do argumentu Spółki, że w świetle ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U z 1993 r. Nr 16, poz. 68, ze. zm. dalej ustawa o środkach farmaceutycznych), producent i importer środków farmaceutycznych i materiałów medycznych mógł sprzedawać swoje towary jedynie podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, bądź zamkniętym zakładom opieki zdrowotnej (szpitale), organ odwoławczy wskazał art. 31 ust. 1, 2 i 4 powołanej ustawy.

Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika. W jego ocenie, strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie mogła być podstawą wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod., poprzez niezachowanie wymogów uzasadnienia decyzji, a odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ord. pod. poprzez niezapewnienie małżonce skarżącego prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego wskazał art. 133 § 3 Ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązania za 1999 r. i wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w dniu 12 grudnia 2005 r. dokonał zajęcia rachunków Skarżącego (w celu zaspokojenia zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). O zajęciu strona została zawiadomiona w dniu 29 grudnia 2005 r. w trybie art. 44 § 1 pkt 1 oraz § 2, 3 i 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. W konsekwencji przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło jego przerwanie.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący zarzucili rażące naruszenie przepisów:

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod., poprzez przyjęcie przez organ, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane temu organowi;

- art. 187 i art.191 Ord. pod., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a nastąpiło poprzez dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności przez przyjęcie, że tworzenie przez osoby trzecie w latach 1999-2003 Hurtowni farmaceutycznych, przepływ wyposażenia pomiędzy tymi Hurtowniami, zatrudnienie przez Hurtownie tych samych pracowników było działaniem posiadającym związek z działaniem wspólników Spółki oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, poprzez nienależyte zbadanie wszystkich okoliczności mających wpływ na ustalenie wystąpienia przesłanki przerywającej bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego i wadliwe uznanie, że podatnik został skutecznie powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w trybie art. 44 k.p.a.;

- art. 70 § 1 i § 4 Ord. pod. poprzez wadliwe przyjęcie, że obowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za 1999r. nie uległo przedawnieniu na skutek przerwania biegu przedawnienia, wobec zastosowania środka egzekucyjnego i przyjęcie, że podatnik został zastępczo zawiadomiony o zastosowaniu tego środka w trybie art. 44 k.p.a.;

- art. 25 ust. 4 pkt. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Spółka wykonywała świadczenie na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "B." na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie cen rynkowych leków przeciwbólowych stosowanych w 1999r. w transakcjach między podmiotami niezależnymi oraz w sytuacji, gdy stosowanie odmiennych cen dla hurtowni "B." stwierdzono w zakresie jednego tylko produktu ( c. ) i to w marginalnym zakresie, uznanie, że Spółka miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami, pomimo wyraźnego przyznania przez orzekające organy, że osiągnięcie takiego dochodu wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników, jak też na założeniu, iż Spółka miała możliwość osiągania obrotu takiego jak Hurtownia "B." w sytuacji gdy przepis art. 32 ust. 1 ustawy o środkach farmaceutycznych.

- § 4 i § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku dochodu polegające na :

a. braku ustalenia cen poszczególnych towarów stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne,

b. przyjęciu metody wewnętrznego porównania cen w stosunku do wszystkich towarów będących przedmiotem transakcji, w sytuacji gdy metoda ta mogła mieć zastosowanie co najwyżej w stosunku do jednego z produktów (c.),

c. przyjęciu, że ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami a jednostkami obrotu hurtowego;

- § 8 cyt. wyżej rozporządzenia, poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji.

Skarżący sformułowali także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 133 § 3 Ord. pod., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie i uniemożliwienie wypowiedzenia się co do materiału zebranego w sprawie wskutek niezgodnej z art. 149 ww. ustawy próby doręczenia zawiadomienia, a ponadto poprzez uznanie, że powiadomienie przez organ podatkowy o prawie do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego jednego małżonków odnosi skutek wobec drugiego małżonka, wnosząc przy tym o dopuszczenie jako dowodu - oryginału powiadomienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń zawierającego jednocześnie treść pełnomocnictwa.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie o uchylenie wskazanych wyżej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt. I SA/Lu 291/07, oddalił skargę.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem uprawnionym do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją innego organu, jakim był w roku 2001 inspektor kontroli skarbowej oraz do wydania nowej decyzji określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą prawną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uchylającej ostateczną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej oraz określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych był przepis art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod. Sąd uznał, że w toku skontrolowanego postępowania nie miało miejsca rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod. oraz stwierdził brak podstaw do wyrażonej przez skarżących oceny o rażącym naruszeniu art. 187 i art. 191 Ord. pod. Sąd ocenił za nietrafne, podobnie jak zarzuty związane z kwalifikowanym naruszeniem art. 70 § 1 i § 4 Ord.pod.

Za nieusprawiedliwione Sąd uznał zarzuty związane z naruszeniem art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.), ponieważ w świetle prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń, w 1999 r. Spółka wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie istniał związek gospodarczy (powiadanie) z hurtownią "B.". W ocenie Sądu, w świetle powyższych ustaleń zachodziły przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i na podstawie art. 173, art. 174, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2002 Nr 53, poz.1270 dalej p.p.s.a.), zaskarżyli w całości powyższy wyrok.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w kontekście zastosowanego prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 oraz § 4 Ord. pod., poprzez uznanie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ egzekucyjny zastosował czynność egzekucyjną przerywającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że przed upływem okresu przedawnienia zastosowano czynność egzekucyjną, o której podatnik nie został powiadomiony przed upływem okresu przedawnienia oraz, że czynność egzekucyjna skierowana tylko do jednego podatnika, nie spowodowała przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego ze wspólnego opodatkowania małżonków. Zaaprobowanie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy polegające na nie uwzględnieniu braku skutecznego zawiadomienia o czynności egzekucyjnej spowodowało również naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż pomimo, że skarżący nie podnosił tego zarzutu w skardze sąd administracyjny powinien go uwzględnić, gdyż nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zawiadomienie o zastosowaniu czynności egzekucyjnej miało miejsce przed upływem okresu przedawnienia to strona wniosła o stwierdzenie, że błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na przyjęciu, że czynność egzekucyjna w postaci doręczenia tytułu wykonawczego była skuteczna pomimo wadliwości tego tytułu. Zdaniem strony skarżącej prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien się sprowadzać do uznania, że wadliwy tytuł wykonawczy niespełniający wymagań ustawowych nie może być uznany za czynność egzekucyjną przerywającą bieg terminu przedawnienia. Nie jest również czynnością egzekucyjną przerywającą bieg terminu przedawnienia czynność podjęta przez organ niewłaściwy w stosunku do zobowiązanego.

Z ostrożności procesowej skarżący podnieśli zarzut ewentualny, na wypadek gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchybienia opisane powyżej nie są błędnym ustaleniem stanu faktycznego -mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów procesowych w postaci art.151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem który powinien mieć w sprawie zastosowanie był zdaniem Strony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie utrzymał w mocy decyzję naruszającą art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 2, pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja organu odwoławczego powinna zatem uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

2. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 4 Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegające na zastosowaniu tego przepisu pomimo braku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 Ord.pod. powinno doprowadzić do uznania, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 przedawniło się w dniu 31 grudnia 2005 r. Prawidłowo ustalony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że w sprawie nie został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez czynność egzekucyjną, o której podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia oraz, że czynność egzekucyjna została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymagań ustawowych. Również egzekucja administracyjna prowadzona przez organ niewłaściwy miejscowo nie spowodowała przerwania biegu terminu przedawnienia.

3. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 4 Ord.pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegające na zastosowaniu normy wynikającej z art. 70 § 4 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji podatkowych, zamiast zastosowania normy z dnia powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowo zastosowane prawo materialne doprowadziłoby do uznania, że przerwanie biegu terminu przedawnienia, mogła spowodować tylko pierwsza czynność egzekucyjna, a nie zastosowanie środka egzekucyjnego. Brak uwzględnienia powyższego zarzutu spowodował również naruszenie art. 134 §1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż pomimo, że skarżący nie podnosił tego zarzutu w skardze sąd administracyjny powinien go uwzględnić, gdyż nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

4. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek, z powodu których uznał, że organy administracji mogły zgodnie z prawem uchylić ostateczne decyzji w trybie wznowienia postępowania ze względu na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów w szczególności uznania, że te nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie były znane organom administracji wydającym decyzje ostateczne.

5. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie utrzymał w mocy decyzję naruszającą art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 Ord.pod. oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ord.pod. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej uznając, że organem właściwym do wznowienia postępowania kontrolnego i wydania decyzji w wyniku wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 maja 2001 r. jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Prawidłowa wykładnia przepisów sprowadza się do uznania, że w 2005 r. przepisy nie wskazywały organu właściwego do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną inspektora kontroli skarbowej, a tym samym niemożliwie było uruchomienie tego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznej w odniesieniu do decyzji wydanej w 2001 r. Prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi również do uznania, że brak jest możliwości stosowania przepisów dotyczących wznowienia postępowania do decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej I instancji.

6. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie utrzymał w mocy decyzję naruszającą art 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 31 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 244 § 1 i § 2 Ord.pod. uznając, że organem właściwym do wznowienia postępowania kontrolnego i wydania decyzji w wyniku wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną inspektora kontroli skarbowej z dnia 15 maja 2001 r. jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Prawidłowa wykładnia przepisów sprowadza się do uznania, że w 2005 r. przepisy nie przewidywały możliwości uruchomienia trybu nadzwyczajnego wzruszania decyzji ostatecznej w przypadku w innym przypadku niż wydanie decyzji ostatecznej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

7. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie utrzymał w mocy decyzję naruszającą art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod. i w konsekwencji art. 245 § 1 pkt 1 Ord.pod. oraz art. 128 Ord.pod. Naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ord.pod. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod. i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez organy kontroli skarbowej polegało na uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej o których mowa w art. art. 240 § 1 pkt 5 Ord.p. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie wyszły na jaw żadne nowe dowody ani żadne nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i byłyby znane organowi wydającemu decyzję ostateczną. Wzruszenie decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie sprzeciwiało się także zasadzie trwałości rozstrzygnięć administracyjnych wyrażonej w art. 128 Ord.pod.

8. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 §4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ord. pod. w związku z metodami szacowania dochodu (§4-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r.). Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej.

9. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust 4 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 9 ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie prawa materialnego było wynikiem mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art.141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaaprobował błędnie ustalony stanu faktyczny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na przyjęcie, że pomiędzy Spółką a Hurtownią Farmaceutyczną B. istniał związek gospodarczy, że warunki stosowane w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami odbiegały od warunków rynkowych, oraz że spowodowało to zaniżenie dochodu. Prawidłowo ustalony stan faktycznych to taki stan w którym organ przyjąłby brak istnienia związku gospodarczego, stosowanie cen rynkowych oraz brak zaniżenia dochodów. W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną doszedłby do wniosku, że ceny stosowane przez podatnika nie odpowiadały cenom rynkowym, podniesiono, że przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest także art. 19 ust. 1-3 u.p.d.o.f.

10. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 25 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

- uznaniu, że narzucenie warunków różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne jako przesłanki określenia dochodów w drodze oszacowania może zostać wykazane jedną z metod szacowania dochodu określoną w rozporządzeniu w sprawie szacowania; prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu polega na uznaniu, że ustalenie istnienia warunków innych niż warunki, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne jest warunkiem wstępnym do zastosowania jednej z metod szacowania dochodu; błędna wykładnia przywołanego przepisu spowodowała zatem jego niewłaściwe zastosowanie,

- uznaniu, że wyeliminowanie skutków powiązań w celu określenia wysokości dochodu pomiędzy podmiotami pozostającymi w związku gospodarczym zawiera w sobie możliwość narzucenia podatnikowi także innego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, czyli sprzedawania przez producenta wyrobów do prowadzonej przez niego hurtowni.

11. Niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., polegające na błędnym przyjęciu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, w sytuacji, gdy; kwestionowane warunki świadczenia nie zostały skonfrontowane z porównywalnymi warunkami stosowanymi w miejscu i czasie w tym samym segmencie rynku; przyjęto, że warunkami świadczenia powszechnie stosowanymi w relacjach pomiędzy producentami niespecjalistycznych środków przeciwbólowych a hurtowniami, były warunki stosowane przez działającą na zasadzie wyłączności Hurtownię Farmaceutyczną B. na rzecz podmiotów trzecich, a w konsekwencji; przyjęto, że wspólnicy Spółki osiągali niższy dochód niż należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu istnienia związku handlowego z wyłącznym odbiorcą.

12. Naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisami, które powinny mieć w sprawie zastosowanie są § 5 i § 6 ww. rozporządzenia. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez podatnika i B. charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z innych metod- szacowania- dochodu w postaci metody ceny odprzedaży lub metody rozsądnej marży ("koszt plus").

13. Naruszenie prawa materialnego w postaci § 4, § 7 - 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy B. i jej odbiorcami oraz Spółką i B. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny stosowane pomiędzy producentami leków i nabywcami produkowanych przez nich leków. Warunku porównywalności nie spełnia porównanie cen stosowanych przez hurtownie i ich kontrahentów i zastosowanie tych ustaleń do cen stosowanych przez producentów.

Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi były przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż organy skarbowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego w postaci § 4 i § 7 - 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. polegającej na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy B. i jej odbiorcami oraz Spółką i B. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny stosowane pomiędzy producentami leków i nabywcami produkowanych przez nich leków. Warunku porównywalności nie spełnia porównanie cen stosowanych przez hurtownie i ich kontrahentów i zastosowanie tych ustaleń do cen stosowanych przez producentów.

Wskazując na powyższe naruszenia, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. – skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ze skargi kasacyjnej małżonków Pączkowskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., w sprawie sygn. akt II FSK 253/08 uchylił w całości wyrok WSA w Lublinie przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2009 r., pełnomocnik skarżących podtrzymując stanowisko zawarte w skardze, odwoływał się również do argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r. i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu podkreślić należy znaczenie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, iż sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od wykładni prawa zawartej w uzasadnieniu orzeczenia NSA jedynie w wyjątkowych sytuacjach, zwłaszcza, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. w sprawie ze skargi kasacyjnej H. P. i M. P., uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2007 r. podkreślił, że: 1) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a w tym względzie, że dla możliwości wznowienia postępowania na podstawie wymienionej przesłanki istotne jest prawidłowe zdefiniowanie pojęć "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" i odróżnienie ich od nowej oceny okoliczności faktycznych lub dowodów; 2) okoliczność "przerzucania dochodów" nie może być traktowana jako okoliczność faktyczna, albowiem określenie to wyraża się tylko i wyłącznie w kategoriach ocennych, z uwagi na fakt, że są to wnioski wyciągnięte z analizy faktur sprzedaży na rzecz Hurtowni farmaceutycznej D. i innych podmiotów; 3) okolicznościami faktycznymi w przedmiotowej sprawie były same transakcje sprzedaży wyrobów A., dowodami na te okoliczności były faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży, a "przerzucanie dochodów" stanowiło ocenę wskazanych okoliczności faktycznych; 4) ponadto okoliczność ta nie ma cechy nowości, która jest konieczna dla możliwości wznowienia postępowania, albowiem wszelkie okoliczności faktyczne wynikały z materiału dowodowego zebranego w 2003 r. stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej z dnia 29 maja 2003 r.; 5) "brak wyciągnięcia określonych wniosków w 2001 r. nie może stanowić uzasadnienia dla wznowienia postępowania"; 6) okoliczności faktyczne są dla sprawy istotne wtedy, gdy dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a zatem w konsekwencji wpływają na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych; 7) w szczególności, w kontekście stanu faktycznego sprawy, że fakt corocznego tworzenia i likwidowania hurtowni farmaceutycznych, nie może mieć znaczenia dla oceny podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem jest on rozliczany rocznie, a zatem jedynie czynności mające odniesienie do konkretnego roku podatkowego, mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, podobnie kwestia związana z "przerzucaniem dochodów" powinna być rozpatrywana w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego, nie zaś na przestrzeni kilku lat, jak miało to miejsce w wypadku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; 8) cechę "istotności" dla sprawy wykazują tylko ceny stosowane przez podatników w relacjach z D., stosowanie cen nierynkowych może być jedyną podstawą do zastosowania przepisów o cenach transferowych, ceny stosowane przez podatnika były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną w 2003 r.

W związku z tym NSA rekapitulował, że nie pojawiły się żadne nowe okoliczności, z których wynikałoby, że ceny na fakturach odbiegały od cen rzeczywiście zapłaconych. Skoro więc ceny były znane organom prowadzącym postępowanie i fakt ich rynkowości lub nierynkowości jest tylko oceną tych cen, to brak jest podstaw, aby zastosować przepisy o wznowieniu postępowania powołując się na nierynkowy poziom tych cen. Stwierdzenie nierynkowości tych cen, jest nową oceną zebranego materiału dowodowego, a nie wyjściem na jaw nowych okoliczności lub dowodów.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podlega ścisłej wykładni, a to z uwagi na zasadę trwałości ostatecznej decyzji. Wzruszenie ostatecznej decyzji może nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach przewidzianych wyraźnie w ustawie. Zgodnie z niebudzącym wątpliwości brzmieniem ustawy, przesłanką wznowienia postępowania nie może być kategoria czysto ocenna, lecz tylko i wyłącznie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których wprost stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.

W rezultacie, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu doszło do sytuacji wyrażającej się w tym, że nowa prawna ocena stanu faktycznego sprawy stanowiła podstawę wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną z dnia 29 maja 2003 r. Sprzeciwia się to art. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Również w wyroku z dnia 15 września 1987 r., w sprawin sygn. akt IV SA 436/07, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że odmienna ocena dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji i znanego organowi administracji wydającemu decyzję, nie uzasadnia wznowienia postępowania.

W związku z powyższym, skargę H. P. i M. P.o uznać należało za zasadną.

Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe, w zakresie opisanego naruszenia przepisów postępowania, uwzględnią w kontekście stanu faktycznego sprawy, wskazany wyżej kierunek wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152 oraz art. 200 i 205 § 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.