Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 647/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit.a, art. 208 par. 1, art. 70 par.6, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 par. 7 pkt 1, art. 210 par. 4, art. 121, art. 194 par.1, art. 122, art. 2a, art. 191, art. 181
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 par.3, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 86ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a, art. 15 ust. 1 i 2, art.88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12,  art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust.1, art. 13 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego (naczelnik) z [...] r. nr [...] określającą I. K. (spółka) w podatku od towarów za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

1.2 Dyrektor podniósł, że wymiar podatku od towarów i usług za luty 2014 r. nie uległ przedawnieniu. Postanowieniem z [...] r. sygn. akt V Ds. [...] Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo w sprawie dotyczącej spółki, obejmujące swym zakresem jej działania dokonane w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014 r. - o przestępstwo z art. 286 § 1 kk i art. 13 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zw. z art. 12 kk oraz o przestępstwo z art. 76 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Postanowieniem Prokuratury Regionalnej w K. z [...] r. zakres śledztwa został rozszerzony na działania spółki m.in. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r.

Pismem z [...] r. doręczonym pełnomocnikowi spółki [...] r. naczelnik zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. uległ zawieszeniu od dnia [...] r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego, rozszerzenie jego zakresu w zakresie podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe - nastąpiły zatem długo przed upływem terminu przedawnienia, tj. odpowiednio w dniu [...] r. i w dniu [...] r.

Organ ścigania nie jest bezczynny w toku prowadzonego śledztwa, w aktach rozpatrywanej sprawy znajdują się bowiem materiały dowodowe zgromadzone w toku ww. śledztwa, m. in. protokoły przesłuchania świadków. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. włączył do akt niniejszego postępowania podatkowego materiał dowodowy z akt śledztwa, tj. protokoły przesłuchań świadków, co niewątpliwie świadczy o podejmowanych przez organ przygotowawczy czynności procesowych w ramach tego śledztwa. Ponadto pismem z [...] r. prokurator poinformował tutejszy organ odwoławczy, że Prokuratura Regionalna w K. nadal nadzoruje śledztwo o sygn. akt [...] dotyczące m.in. I. , a w tym wątku postępowania czynności koncentrują się wokół oględzin obszernych danych zawartych na dysku T. Sp. z o.o., a także dotyczą tłumaczenia i analizy materiałów uzyskanych w ramach realizacji europejskich nakazów dochodzeniowych i oczekiwana jest realizacja kolejnych nakazów. Analiza danych z dysków [...] sp. z o. o. i materiałów uzyskanych z realizacji europejskich nakazów dochodzeniowych jest kolejnym argumentem na to, że prokuratura nie jest bezczynna w prowadzonym śledztwie. Spółka [...] występowała jako bezpośredni kontrahent spółki [...] w innych okresach rozliczeniowych, tj. za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Śledztwo obejmuje nie tylko luty 2014 r., ale zarówno okresy wcześniejsze i późniejsze. Poza tym śledztwo jest wielowątkowe, bo dotyczy wielu podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", stąd należy uznać, że podejmowane aktualnie czynności przez prokuraturę mają znaczenie dla jego wyniku, a więc czy doszło do popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz pociągnięcia do odpowiedzialności osób, co do których organy ścigania mają uzasadnione podejrzenie złamania prawa.

Nie można zatem mówić o instrumentalności postępowania karnego skarbowego, tj. wszczęciu go tuż przed terminem przedawnienia, wyłącznie w celu zawieszenia biegu tego terminu.

Ponadto, postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej, a następnie przejęte przez Prokuratora Prokuratury Krajowej, a więc organy postępowania przygotowawczego nie stanowiące organu podatkowego, czy też organu administracji publicznej.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. jest nadal zawieszony, co pozwala organowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

1.3 Dyrektor wyjaśnił, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego naczelnik [...] r. wydał decyzję, w której określił [...] S.A. za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Decyzja ta została uchylona przez dyrektora. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu naczelnik wydał ww. decyzję z [...] r. Utrzymując ją w mocy dyrektor podniósł, że zakwestionowano odliczenie przez spółkę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieją firmy: G. [...] Sp. z o.o. w W. i [...] C. R. C. . Uznano również, że spółka nie dokonała rzeczywistych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów S. B.V. oraz I. B.V. z siedziba w [...] oraz podmiotu T. G. SRL z siedzibą we Włoszech, w związku z czym nie była uprawniona do zastosowania w stosunku do tych dostaw stawki VAT 0%. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane przez organ transakcje spółki, zarówno zakupu jak również dostaw wewnątrzwspólnotowych, stanowiły jedno z ogniw oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" i nie były podejmowane w celu gospodarczym.

1.4 Spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych, oprogramowania i elektroniki. Organ ustalił, że pomiędzy spółką [...], reprezentowaną przez Prezesa Z. J. A. a spółką [...], reprezentowaną przez Prezesa Z. A. C. - zawarta została [...] r. umowa ramowa dotycząca ogólnie pojętej współpracy handlowej w zakresie oferowanych przez [...] produktów. Osobami odpowiedzialnymi za nawiązanie współpracy byli A. C. z [...] oraz P. P.-A. z [...].

Wobec [...] [...] Sp. z o.o. została wydana decyzja przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r., w której stwierdzono, że wystawiając faktury na rzecz m.in. [...] Sp. z o.o., spółka [...] wykreowała obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ przeprowadził bowiem kontrolę podatkową, w trakcie której ustalono, że spółka [...] [...] nie posiadała własnego magazynu, korzystała za to z trzech centrów logistycznych należących do innych podmiotów. Dostawcami towarów spółki [...] były podmioty krajowe: T. Sp. z o.o., E. Sp, z o.o., M. Sp. z o.o., A. A. L., [...] W. Sp. z o.o., P. S.A. Towar, który był w lutym 2014 r. przedmiotem sprzedaży do spółki [...], [...] zakupiła od: [...] Sp, z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Wobec dostawców spółki [...] wydane zostały decyzje podatkowe, w których stwierdzono pozorowanie działalności gospodarczej i zawieranie transakcji w celu dokonania oszustwa podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dotyczący kontrahentów [...] potwierdza istnienie łańcuchów transakcji w obrocie sprzętem elektronicznym, w ramach którego zidentyfikowano tzw. "znikających podatników", nierozliczających się z należnego podatku VAT. Bezpośredni dostawcy spółki [...] pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej i pełnili rolę "buforów" w łańcuchu transakcji, w których na wcześniejszych etapach znajdował się nierzetelny podatnik, nierozliczający należnych podatków. Spółka [...] nabywała i odsprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. transakcjach karuzelowych. Pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów (głównie pomiędzy centrami logistycznymi), co potwierdza dokumentacja transportowo- logistyczna oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych, transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw ww. sprzętu elektronicznego, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Wszystkie badane transakcje, w których uczestniczyła spółka [...], wpisują się w mechanizm charakterystyczny dla tzw. transakcji "karuzelowych". W każdym z ustalonych łańcuchów transakcyjnych zmierzających do [...] występuje tzw. "znikający podatnik", to jest podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. A. C. była jedną z głównych postaci decyzyjnych. Organizowała i koordynowała pozorne transakcje łańcuchowe, które służyły uzyskaniu korzyści finansowych. Transakcje ze spółką [...] i jej dostawcami, w których uczestniczyła też spółka [...], nie miałyby żadnego uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchu dostaw "znikających podatników". Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez firmy buforowe. Nierozliczony VAT jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Wykreowany zostaje "sztuczny" obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Towar będący przedmiotem transakcji jest niewielkich gabarytów i o dużej wartości jednostkowej. Ułatwia to transport i magazynowanie towaru, obniża koszty tychże czynności, przede wszystkim jednak duża wartość towaru generuje wyższe kwoty VAT, których nierozliczenie przynosi zysk dla podmiotów uczestniczących w transakcjach.

Powyższe ustalenia wobec firmy [...] podlegały ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który podzielając stanowisko organów podatkowych, wyrokiem z [...] r. sygn. akt III SA/Wa [...] oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

1.5 Firma [...] C. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych powierzchni magazynowych, korzystała z usług magazynowych firmy D. . Sprzedaż fakturowa towaru przez R. C. w większości przypadków następowała po cenach netto bez zysku lub z niewielką stratą. W każdym zidentyfikowanym łańcuchu transakcji, w których uczestniczyła firma R. C., pierwszy krajowy podmiot (w niektórych również i drugi) nie wywiązywał się z zobowiązań podatkowych, tj. nie tylko nie wpłacał do właściwego urzędu skarbowego należnych podatków z tytułu dokonania dostaw towarów, ale w ogóle nie składał deklaracji podatkowych lub składał deklaracje "zerowe" lub dokumentujące nierzeczywiste kwoty. Podmioty te nie wykazywały też w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pomimo że unijne podmioty deklarowały na ich rzecz wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane 0% stawką VAT. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego wobec firmy N. C. R. C. wydana została [...] r. decyzja podatkowa, którą określone zostały kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r. (w tym z tytułu wystawienia faktur VAT na [...]. W sprawie ustalono, że R. C. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz występując formalnie, jako podatnik VAT, uczestniczył w łańcuchach fum dokonujących fakturowego obrotu sprzętem elektronicznym i dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług posłużył się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. R. C. nie zatrudniając pracowników, nie posiadając własnych magazynów, stanowił ogniwo pośredniczące w 227 zidentyfikowanych łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, w których występował przeważnie jako drugi, trzeci lub czwarty podmiot tzw. "bufor" po pierwszym w kraju podmiocie, który nie zapłacił podatku VAT od wykazanych transakcji tj. "znikającym podatniku", a poszczególne ustalone łańcuchy obrotu tym samym towarem miały międzynarodowy charakter. W łańcuchach dostaw realizowanych z udziałem zewnętrznego magazynu (głównie w [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. lub w Ś. C. S.A. z siedzibą w G.) występują tzw. "znikający podatnicy", a ostatnim ogniwem łańcucha dostaw, tworzonym przez bufory krajowe na terenie [...] - jest podmiot, który rozlicza daną dostawę bez obciążania jej podatkiem VAT jako wewnątrzwspólnotową dostawę lub eksport ze stawką VAT - 0% i deklaruje zwroty podatku VAT lub obniża kwotę zobowiązania do wpłaty, tzw. "broker". Jednocześnie stwierdzono, że świadomość udziału w transakcjach wykorzystywanych do celów oszustwa podatkowego posiadali wszyscy uczestnicy tworzący łańcuchy dostaw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2012 r. i określenia kwoty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. stwierdził, że R. C. świadomie uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe i pełnił w nim rolę tzw. "bufora". Nie jest bowiem racjonalne, by na rzecz nieznanych sobie dostawców dokonywał wielomilionowych przedpłat oraz by takich przedpłat dokonywali na jego rzecz odbiorcy wystawionych przez niego faktur, gdyby nie byli pewni, że "transakcje" będą przebiegać zgodnie z założonym schematem i że jest to pewne i zorganizowane przedsięwzięcie, nieobarczone ryzykiem finansowym. R. C. miał pełną kontrolę nad tworzeniem łańcucha obrotu, o czym świadczą rozmowy e-mail między uczestnikami.

Powyższe ustalenia wobec firmy [...] C. R. C. podlegały ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który podzielając stanowisko organów podatkowych, wyrokiem z [...] r. sygn. akt I SA/Lu 261/18 oddalił skargę R. C. na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Zdaniem dyrektora, przeprowadzone postępowanie podatkowe wobec R. C. wykazało bezsprzecznie, że posiadał on wiedzę, że uczestniczy w karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę bufora. Wystawiał i wprowadzał do obrotu faktury VAT, które dokumentowały czynności nie mające miejsca w rzeczywistości, w związku z czym nie mogą one generować podatku naliczonego u nabywców, w tym u spółki [...].

1.6 Organ stanął na stanowisku, że faktury wystawione przez firmy [...] Sp. z o.o. oraz [...] C. R. C. na rzecz firmy [...] - stwierdzają czynności niedokonane. Działania dokonane przez spółkę [...], tj. wyreżyserowany zakup towarów od ww. podmiotów były bowiem czynnościami pozornymi, mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT. Zgodnie zatem z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, faktury te nie powinny stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikającą z nich kwotę podatku naliczonego.

1.7 W trakcie prowadzonej wobec podatnika kontroli ustalono, że telefony komórkowe oraz dyski komputerowe będące przedmiotem nabycia w lutym 2014 r. według zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] oraz [...] C. R. C. zostały następnie zbyte przez spółkę oraz wykazane w lutym 2014 r. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz włoskiego podmiotu [...].D. [...] SRL oraz dwóch podmiotów holenderskich: I. B.V. oraz S. S. S. B.V. Towar będący przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych faktycznie transportowany był z [...] do innych państw członkowskich, niejednokrotnie z wykorzystaniem magazynów firm logistycznych, trafiał on jednak do nieokreślonego odbiorcy. Z akt sprawy wynika, że włoski podmiot [...].D. [...] oraz holenderskie firmy: I. BV i S. S. S. [...] - nie były ostatecznymi nabywcami elektroniki, lecz dokonywały jej dalszej sprzedaży na rzecz nierzetelnych lub niezidentyfikowanych podmiotów, co stanowiło również element oszustwa podatkowego, w którym firmy te uczestniczyły. Co prawda usługi transportowe w zakresie przewozu towarów były wykonywane, ale żaden z przesłuchiwanych kierowców nie widział fizycznie przewożonego towaru. Towar na palecie zapakowany był czarną folią, bez naklejek informujących o zawartości przesyłki. Ponadto kierowcy nie byli obecni przy załadunku i rozładunku towaru (nie wolno im było wchodzić na teren magazynów). Również pracownicy magazynu, którzy dokonywali załadunku towaru nie byli w stanie określić, jaki towar był magazynowany.

W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono również, że towar uwidoczniony na fakturach sprzedaży nr [...], [...] i [...] nie został dostarczony do [...].

Organ przyjął, że spółka [...] nie dokonała rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych i dysków komputerowych co oznacza, że nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do tych dostaw. Towary będące przedmiotem transakcji wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości istniały, jednak przeprowadzone postępowanie wykazało, że były one jedynie "rekwizytem", a nie towarem handlowym.

1.8 Zdaniem organu, spółka [...] nie nabyła, ani nie sprzedała ww. towarów w ramach działalności gospodarczej. Świadomie stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. W związku z powyższym organ odmówił wiarygodności fakturom wystawionym przez ww. podmioty, mającym dokumentować sprzedaż towaru. W badanym okresie ww. dostawcy w ramach działalności gospodarczej nie wykonywali czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1, w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do ujawnionych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz [...]. Nie miały zatem miejsca zdarzenia skutkujące, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte zakresem postępowania u tych dostawców. Dane wykazane w treści faktur ujawnionych w toku postępowania, wystawionych na rzecz [...] w badanych okresach, nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami w nich wskazanymi. Dostawcy nie weszli w ekonomiczne władztwo nad towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym podmioty te nie przeniosły tego władztwa na rzecz kolejnych kontrahentów.

Zebrany w toku przeprowadzonych wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych, materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi m.in. na rzecz strony z uwagi na fakt, że podmioty te nie były dostawcami urządzeń elektronicznych, które trafiły do podatnika. A zatem, dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe, ponieważ dostawcą towaru nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Wprawdzie warunki formalne WDT zostały spełnione, jednak inne okoliczności, tj. powrót towaru do kraju, nierzetelni zagraniczni kontrahenci, nieznani końcowi nabywcy towaru wskazują, że transakcje były niepoprawne pod względem materialnym, gdyż nie potwierdzały zdarzeń w nich opisanych. W tej sytuacji, gdy transport towaru udokumentowany zakwestionowanymi fakturami faktycznie odbył się poza granice RP, ale nie w celu dokonania WDT, nie będzie mieć zastosowania stawka 0% VAT na WDT. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można przyjąć, że spełniona została druga przesłanka warunkująca WDT, tj. dostarczenie towaru do kontrahenta zagranicznego unijnego.

1.9 Powołane przez stronę argumenty, przemawiające za tym, że transakcje zakupu i sprzedaży miały charakter rzeczywisty oraz dochowała należytej staranności, tj. zawarcie umowy z dostawcami towaru, wizytowanie siedzib nabywców, osobiste odbieranie towaru z magazynu sprawdzanie towaru w magazynie, weryfikacja dostawców i nabywców przez wywiadownię gospodarczą oraz samodzielnie, dysponowanie dokumentami księgowymi, transportowymi, składania deklaracji podatkowych, gromadzenie dokumentacji fotograficznej każdej partii towaru w magazynie, sprawdzanie wyrywkowo zawartości pudełek i stanu technicznego telefonów, stworzenia autorskiego system iHurt celem weryfikacji nr IMEI nabywanych telefonów komórkowych, sczytywanie nr IMEI nabywanych telefonów i wprowadzania ich do bazy iHurt celem kontroli, czy nr telefonów się nie powtarzają świadczą, zdaniem organu odwoławczego, wyłącznie o tym, że spółka z wyjątkową starannością i zapobiegliwością podejmowała działania w celu potwierdzenia nawiązywania kontaktów handlowych w sposób rzetelny. Spółka nie neguje, że doszło do wyłudzenia VAT na wcześniejszych etapach obrotu, nie podważa również ustaleń, co do jej uczestnictwa w procederze "karuzeli podatkowej". Wskazała jednak, że nie była świadoma jej roli w łańcuchu zakwestionowanych transakcji. Organ kwestionując to stanowisko podniósł, że była ona największym beneficjentem płynących z uczestniczenia w tych transakcjach korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT. W ocenie dyrektora, wiedziała że jest uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Zdawała sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji, w jakich uczestniczy. Podejmowane przez nią działania zamierzały do uwiarygodnienia i zabezpieczenia swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnego wykazania przed organami podatkowymi działania w dobrej wierze. J. A. - prezes zarządu [...] posiadał znaczne doświadczenie w pracy zawodowej, nabytą wiedzę specjalistyczną, miał też dostęp do [...] rynkowych. Okoliczności, w jakich odbywały się rzekome transakcje, dowodzą, że spółka miała świadomość, że realizowane z jej udziałem transakcje odbywają się w warunkach całkowicie odmiennych od praktyki gospodarczej i zasad stosowanych w warunkach wolnego rynku i konkurencji. System płatności za towar odbiegał co do zasady od rynkowego i był charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej" - system przedpłaty. Spółka, zanim wysłała towar, otrzymywała za niego zapłatę. Nie miała podpisanych ze swoimi odbiorcami umów handlowych. Za pozorujące działanie spółki [...] należy uznać też wystawianie dowodów WZ. Dokumenty magazynowe WZ nie były drukowane, ponieważ generowały się automatycznie pod wystawioną fakturę sprzedaży i pozostawały w serwisie. Dokumenty WZ nie spełniały zatem swojej roli dla jakiej zostały przewidziane. Nie potwierdzały one, kto towar wydał z magazynu oraz kto go odebrał, jaki towar oraz jaka jego ilość została wydana.

Sposób organizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów w istocie dokonywany był z wykorzystaniem wielu firm logistycznych pośredniczących w transporcie towaru. W trakcie transportu wielokrotnie zmieniali się kierowcy. Ponadto kierowcy przewożący towar nie mieli wglądu (nie widzieli tego towaru) do przewożonego towaru (towar był ofoliowany czarną folią, co wynika z adnotacji kierowców na dokumentach CMR oraz zeznań pracowników K. ). Nazwiska kierowców wskazane na CMR, to kierowcy, którzy nie dostarczali towaru dla kontrahentów zagranicznych, tylko pobierali towar z magazynu [...] i zostawiali go w siedzibie swojej firmie transportowej, gdzie następnie inny kierowca (nie wskazany na CMR) przejmował ten towar celem dalszego transportu. Firmy spedycyjne zlecały usługi przewozowe firmom transportowym, a te swoim podwykonawcom (łańcuch transportu).

Ponadto strona nie sprawdzała otrzymanego towaru pod względem jakości i zgodności z zamówieniem. W przeciągu całej współpracy nie zdarzyły się pomyłki, co do rodzaju towaru, jego ilości itd.

Stworzenie przez spółkę specjalnego programu iHurt do analizy numerów IMEI i numerów unikatowych dysków komputerowych i sprawdzanie każdorazowo, czy na ich stanach magazynowych numer się nie powtórzył, prowadzi do wniosku, że spółka miała świadomość istnienia karuzeli podatkowych i łańcuchowego obrotu elektroniką - gdyby towar pochodził od autoryzowanego lub pewnego dostawcy i miał trafiać do finalnego odbiorcy, taki program byłby zbędny.

1.10 Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z zeznań pracowników spółki wynika, że faktycznie ukierunkowała swoje działania związane z obrotem telefonami komórkowymi oraz dyskami na szczególną poprawność formalną tych działań, tj. prawidłową dokumentację księgową, magazynową i transportową, weryfikację kontrahentów z wykorzystaniem profesjonalnej agencji wywiadowczej w zakresie rozliczenia VAT, stanu zaległości podatkowych, składania deklaracji podatkowych, gromadzenie dokumentacji fotograficznej każdej partii towaru w magazynie, sprawdzanie wyrywkowo zawartości pudełek i stanu technicznego telefonów, stworzenie i wykorzystywanie autorskiego systemu komputerowego iHurt celem weryfikacji powtarzalności nr IMEI telefonów, czy też kontrolę działalności bezpośrednich kontrahentów w miejscu prowadzenia ich działalności. Działania takie "na pierwszy rzut oka" mogłyby świadczyć o dochowaniu przez spółkę należytej staranności i ostrożności w dokonywanych transakcjach. Podejmowanych przez spółkę działań nie można uznać jednak za szczególną ostrożność i staranność, lecz celowe działanie, mające na celu uniknięcie odpowiedzialności z tytułu uczestniczenia z pełną świadomością w oszustwie podatkowym tj. "karuzeli podatkowej". Wszelkimi sprawami w zakresie obrotu telefonami komórkowymi oraz dyskami z ramienia spółki [...] zajmował się zatrudniony przez spółkę na stanowisku Dyrektora Oddziału M. - P. P.-A.. Z jego zeznań wynika, że z tytułu obrotu realizowanego przez [...] wystawiał (poza wiedzą [...] faktury z tytułu pośrednictwa sprzedaży na rzecz [...] C. R. C.. Organizował on łańcuch pośredników dostawców telefonów komórkowych, miał dobrą wiedzę na temat podmiotów działających w tej branży. Jednocześnie każda transakcja dotycząca obrotu telefonami komórkowymi była ostatecznie akceptowana przez prezesa zarządu spółki [...] - J. A., który nadzorował transakcje pod względem ilości, cen jednostkowych oraz płatności. Skala transakcji dotyczących telefonów komórkowych i dysków twardych, których obrót w lutym 2014 r. stanowił ponad 84 % całego obrotu spółki wskazuje, że logiczne i prawidłowe winno być wnikliwe zainteresowanie się zarządu spółki takimi transakcjami. Skoro zatem prezes zarządu spółki miał wiedzę odnośnie wszelkich jej transakcji w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, a przede wszystkim zdawał sobie sprawę z okoliczności i charakteru tych transakcji - należy uznać, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". W całym okresie, w którym spółka dokonywała obrotu telefonami komórkowymi, nie wystąpiły żadne rzetelne transakcje tymi towarami. Wszystkie nabycia telefonów komórkowych dokonane przez spółkę oraz ich dalsze wewnątrzwspólnotowe dostawy zostały uznane za pozorne i dokonane w ramach karuzeli podatkowej.

1.11 Zmiany w deklarowaniu przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak również wykazywaniu w deklaracjach [...] nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nastąpiły w momencie otrzymania przez spółkę postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń za te miesiące. Z wydanych postanowień nie wynikało jednak, które transakcje są weryfikowane przez organ podatkowy, tj. czy transakcje krajowe, czy wewnątrzwspólnotowe, jak również w jakim zakresie tj. nabycia towarów, czy też ich dostawy. Zdaniem dyrektora, spółka doskonale wiedziała, że transakcje nabycia i dostawy telefonów komórkowych są nierzetelne i stanowią ogniwo karuzeli podatkowej, zatem z transakcji tych się wycofała. Z chwilą bowiem wykrycia przez organy podatkowe nieprawidłowości w spółce w zakresie tych transakcji stała się ona zbędnym i niewskazanym ogniwem w karuzeli podatkowej. Spółka przestała bowiem realizować zwroty VAT, nie mogła zatem dalej pełnić roli brokera.

1.12 Organ wyjaśnił, że złożony w toku postępowania odwoławczego wniosek strony o przeprowadzenie dowodu przesłuchania w charakterze świadka pracownika [...] - A. M., nie zasługuje na uwzględnienie. A. M. - były pracownik M. Oddziału spółki [...] przesłuchany został w charakterze świadka [...] r. w ramach postępowania karnego. Na temat jego roli w spółce, wiedzy o kontrahentach spółki, z którymi transakcje zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, powiązaniach z kontrahentami zeznawały też inne osoby przesłuchane w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz w toku toczącego się śledztwa. Zeznania tego świadka nie budzą wątpliwości organu i przyczyniły się do odtworzenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

1.13 Organ odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących prowadzenia postępowania i podniósł, że wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej. Dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Dyrektor wyjaśnił również, że powodem rozwiązania przez spółkę [...] kontraktu menadżerskiego z P. P.-A. nie była okoliczność, że "wciągnął" on spółkę [...], bez wiedzy jej zarządu w podejrzane transakcje, lecz jak zeznał J. A. - powzięcie [...] na podstawie analizy protokołów z kontroli ze Ś. Urzędu Skarbowego w K. o otrzymywaniu przez prywatną firmę P. P.-A. prowizji od dostawców spółki [...] z tytułu pośrednictwa w sprzedaży telefonów. Według zeznań J. A., P. P.-A. działał na szkodę firmy [...] obniżając zysk spółki z transakcji handlu telefonami.

2.1 Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1.1 art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przez dyrektora decyzji w przedmiocie zobowiązania skarżącej w VAT za luty 2014 r., które to zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, ponieważ w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

1.2 art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez dyrektora, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za luty 2014 r. uległ zawieszeniu wobec wszczęcia w dniu [...] r. postępowania KKS w sytuacji, gdy postępowanie KKS zostało wszczęte wyłącznie w sprawie (in rem) i miało na celu jedynie instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co podlega ocenie sądów administracyjnych zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r., I FPS [...],

1.3 art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji, w sytuacji gdy:

a. decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, błędne i dowolne ustalenia o:

i. nierzeczywistości transakcji skarżącej z dostawcami [...] [...] sp. z o.o. i [...] 1 C. R. C., i nabywcami I. B. V., S. S. S. B.V. i [...].D. [...] SRL,

ii. braku pewności czy towar kupiony i odsprzedany przez skarżącą faktycznie istniał mimo, że w aktach sprawy znajdują się m.in. dokumentacja zdjęciowa i rejestry z nr seryjnymi (IMEI) urządzeń elektronicznych (telefonów, dysków i procesorów) będących przedmiotami transakcji,

iii. dowolnym ustaleniu, że towar sprzedany nabywcom, udokumentowany fakturami sprzedażowymi nr [...], [...] i [...] nie został wywieziony do nabywców w [...],

iv. aktywnym i świadomym uczestniczeniu przez skarżącą w karuzeli VAT w sytuacji, gdy nie ma dowodów na to, że skarżąca lub którykolwiek z jej pracowników lub współpracowników miał wiedzę, że towar nabywany i odsprzedawany przez skarżącą był przedmiotem przestępstwa, a także że skarżąca mogła powziąć jakiekolwiek wątpliwości co do pochodzenia towaru, w szczególności z powodu następczego wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego względem podmiotów na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu,

v. podejmowaniu przez skarżącą staranności w weryfikacji dostawców i nabywców pozornie, celem zabezpieczenia się przed oskarżeniem o udział w karuzeli VAT,

b. decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, polegającym na prowadzeniu postępowania wyłącznie w celu udowodnienia tezy o braku dobrej wiary i należytej staranności skarżącej przy zakupie towarów od dostawców i ich odsprzedaży nabywcom, podczas gdy w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów na okoliczność świadczącą o wiedzy skarżącej o wyłudzeniu VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem (a więc skarżąca była w dobrej wierze), a skarżąca zweryfikowała dostawców i nabywców, a weryfikacja ta nie mogła wzbudzić w niej żadnych wątpliwości co do rzetelności tych podmiotów i przeprowadzanych transakcji,

- co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i konkluzji dyrektora, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego na nabyciach od dostawców i nie przeprowadziła wewnątrzwspólnotowych dostaw do nabywców, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji naczelnika, a w konsekwencji określeniem skarżącej zaległości w VAT w kwocie [...]zł;

1.4 art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 194 § 3, art. 123 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o dowody pośrednie, z naruszeniem:

a. zasady równej mocy środków dowodowych wskutek przyznania przez dyrektora szczególnego znaczenia dokumentom urzędowym w postaci decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego innym uczestnikom obrotu oraz materiałom zebranym przez ABW dotyczącymi innych podmiotów i innych podatników, podczas gdy wielokrotnie dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń wynikających z ww. dokumentów,

b. prawa do realizacji obrony wyrażonego w art. 48 Karty Praw Podstawowych, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, wskutek przyjęcia przez dyrektora ustaleń prawnych i faktycznych innych organów w postępowaniach dotyczących innych podatników, przy jednoczesnym włączeniu do akt jedynie wyniku tych ustaleń w postaci m.in. decyzji, protokołów kontroli i informacji przekazanych przez obcą administrację podatkową w dokumentach SCAC lub przy włączeniu jedynie opisów środków dowodowych, bez umożliwienia skarżącej dostępu do kompletnych dokumentów źródłowych i środków dowodowych, w oparciu o które te decyzje, protokoły kontroli i [...] sporządzono, celem potwierdzenia tych ustaleń,

1.5 art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji naczelnika, która zawiera samodzielne ustalenia w zakresie wiadomości specjalnych, do których to ustaleń wymagane były wiadomości specjalne biegłego (posiadającego doświadczenie i znajomość rynku elektroniki w Polsce i Europie w 2014 r.), w efekcie czego decyzja opiera się o błędne ustalenia o:

a. stosowaniu w transakcjach skarżącej cen dumpingowych i nierynkowych,

b. realizacji zbyt niskiej marży na sprzedaży do nabywców,

c. obracania towarem dedykowanym na rynek brytyjski, którego nikt by nie kupił w Polsce,

d. nieutrzymywaniu przez skarżącą zapasów magazynowych przez dłuższy okres czasu i stosowaniu krótkich terminów płatności,

- w sytuacji, gdy warunki transakcji nie odbiegały od poziomów rynkowych, a sposób przeprowadzania transakcji był zgodny z uwarunkowaniami współczesnego rynku elektroniki,

1.6 art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych tj.:

a. transakcje z nabywcą były przedmiotem wcześniejszych kontroli podatkowych, w których naczelnik nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości,

b. decyzja odmiennie ocenia stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym na moment wydawania przez dyrektora decyzji uchylającej z [...] r., UNP: [...], znak sprawy: [...],

c. dyrektor cytuje orzeczenia TSUE i polskich sądów administracyjnych bez ich zrozumienia i uwzględnienia wykładni z nich wynikającej:

i. oceniając zachowanie przez skarżącą dobrej wiary i dochowanie należytej staranności podatnika z perspektywy wiedzy organu podatkowego po 6 latach wnikliwego śledztwa na szczeblu krajowym i międzynarodowym,

ii. uzależniając należytą staranność podatnika od skutku w postaci wykrycia przestępstwa karuzelowego,

iii. wykluczając dobrą wiarę i należytą staranność skarżącej z uwagi na naruszenie kontraktu menadżerskiego przez pracownika skarżącej pobierającego prowizje od dostawców za transakcje ze skarżącą,

- podczas gdy TSUE i polskie sądy administracyjne jasno wskazują, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT podatnikowi, który pozostawał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, które należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej praktyki, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne, a w zakres których wchodzi ustalanie przebiegu rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu;

1.7 art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść skarżącej, uznając ją za podatnika godzącego się na aktywne uczestnictwo w karuzeli VAT w sytuacji, gdy po 7 latach postępowań podatkowych nie ma żadnych dowodów na okoliczność świadomości skarżącej, jej pracowników czy współpracowników o nieprawidłowościach w VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem, czy na powrót towarów do Polski;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

2.1 art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców, z uwagi na obowiązek kompatybilnego zakwestionowania tych transakcji w związku z wydaniem wobec dostawców decyzji podatkowych z zastosowaniem art. 108 ustawy VAT, w sytuacji, gdy skarżąca spełniła materialne i formalne przesłanki odliczenia VAT,

2.2 art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu WDT do nabywców nie powstał, ponieważ nabywcy nie byli ostatecznymi odbiorcami towarów w sytuacji, gdy:

a. skarżąca sprzedała i dostarczyła nabywcom towar w krajach przeznaczenia, a ten fakt udokumentowała fakturą sprzedażową, a rzeczywisty przebieg transakcji potwierdziły zagraniczne administracje podatkowe,

b. ustawa VAT nie uzależnia prawa do rozpoznania transakcji jako opodatkowanej od sprzedaży towaru odbiorcy ostatecznemu.

2.2 Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania KKS wszczętego postanowieniem z [...] r. celem weryfikacji, czy postępowanie to jest rzeczywiście czy pozornie prowadzone, i czy wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za luty 2014 r.

2.3 W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że postępowanie KKS zostało zainicjowane wskutek zawiadomienia naczelnika, który na moment wszczęcia postępowania KKS nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonywanie ustaleń w przedmiocie rozliczeń skarżącej. Na dzień [...] r., tj. na dzień złożenia zawiadomienia, naczelnik nie wydał jeszcze decyzji określającej i nie miał podstaw do kierowania zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa KKS. Taka decyzja została wydana dopiero [...] r. i następnie została przez dyrektora uchylona. Nie jest więc prawdą, że postępowanie KKS zostało zainicjowane bez udziału organu podatkowego i poza jego kognicją. Późne zawiadomienie skarżącej o postępowaniu KKS i przesłance zawieszającej bieg terminu przedawnienia (w stosunku do terminu rzekomego wszczęcia postępowania KKS) budzi wątpliwości. Skarżąca dowiedziała się o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie KKS tuż po wydaniu decyzji uchylającej, jasno wskazującej, że naczelnik nie miał podstaw do kwestionowania jej rozliczeń w VAT. W konsekwencji, decyzja uchylająca potwierdzała, że naczelnik nie miał też podstaw do składania zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego. W postępowaniu KKS nie podjęto jakiejkolwiek czynności celem ustalenia, czy czyn w ogóle popełniono i kto go popełnił. Przez przeszło 6 lat prowadzenia postępowania KKS, jedynymi działaniami prokuratury były zapytania do organów podatkowych o stan spraw skarżącej i włączanie dokumentów z postępowań podatkowych. Postępowanie KKS dalej nie przeszło z fazy ad rem w fazę in personam, mimo długiego okresu jego prowadzenia.

Powołane przez dyrektora dowody włączone postanowieniem z [...] r. zostały albo przeprowadzone przez organy podatkowe (tj. Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego) w analogicznej sprawie rozliczeń VAT skarżącej za 2013 r. (a więc nie były dowodami przeprowadzonymi w związku z postępowaniem KKS w sprawie VAT skarżącej, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia), albo zostały przeprowadzone przez KWP w K. w sprawie o innej sygnaturze niż postępowanie KKS. Dodatkowo, dyrektor powołuje się w decyzji również na dowody pochodzące od innych organów ścigania (m.in. na tzw. podsłuchy ABW, czy akt oskarżenia przeciwko A.-C. z [...], przy czym dowody te są wynikiem postępowań w sprawie innych podatników, a nie w sprawie skarżącej i jej rozliczeń VAT. Działania podjęte przez organy ścigania w sprawie KKS dotyczącej skarżącej ograniczały się zasadniczo do wysyłania zapytań o stan spraw podatkowych skarżącej i wniosków o przekazanie dokumentów i nie realizowały celu postępowania KKS. Organ ten poinformował skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, m.in. zobowiązania w VAT za styczeń 2014 r. z dniem [...] r. Zawiadomienie to jest sprzeczne z zawiadomieniem doręczonym pełnomocnikowi [...] r.

2.4 Skarżąca wskazała, że organ nie może wymagać od niej wiedzy o przebiegu rozliczeń w VAT i okoliczności transakcji, które miały miejsce kilka etapów wcześniej. Nie ma dowodów na to, że pracownik skarżącej, oprócz naruszenia kontraktu menadżerskiego, dopuścił się oszustwa podatkowego, albo że o oszustwach na wcześniejszych etapach obrotu wiedział. Normalne okoliczności transakcji nie mogą świadczyć o wiedzy o oszustwie, tak samo, nie mogą świadczyć o świadomości nielegalnego pochodzenia towaru okoliczności generalnej świadomości wyłudzeń w VAT, czy podejmowanie działań zapobiegających wciągnięciu do karuzeli VAT. Skarżącej nie sposób przypisać świadomości wystąpienia wyłudzeń VAT na wcześniejszych etapach obrotu. Dyrektor nie udowodnił ani skarżącej, ani jej pracownikowi wiedzy o ewentualnym oszustwie na wcześniejszych etapach obrotu. Potwierdza to pośrednio fakt, że po blisko 6 latach śledztwa i 7 latach postępowań podatkowych w sprawie skarżącej dalej nie postawiono zarzutów, nie skierowano aktu oskarżenia do sądu, ani nie doszło do procesu, w którym pracownik lub przedstawiciel skarżącej zostałby uznanym winnym przestępstwa. Działania spółki wskazują na wieloetapową, podzieloną pomiędzy poszczególnych pracowników, opartą o różne źródła (pracownicy, wywiadownię, publiczne rejestry i [...] urzędowe) weryfikację dostawców i nabywców. Dyrektor nie wskazuje, jakie konkretne czynności skarżąca powinna była powziąć, aby można było uznać, że w prawidłowy sposób ich zweryfikowała. Z założenia dyrektora wynika, że skoro organy podatkowe ustaliły istnienie "karuzeli podatkowej", to udział skarżącej w przestępstwie karuzelowym był świadomy.

2.5 Decyzja pomijając korzystne dla skarżącej dowody, w tym zeznania świadków bezpośrednio przesłuchanych w sprawie, lub których zeznania włączono do akt sprawy z innych postępowań: J. A., D. K., P. P. - A., L. O. i R. M., zeznania kierowców dokonujących wywozu towaru do nabywców, dokumentację transakcyjną skarżącej, tj.: protokoły wydania i odbioru towarów na magazyn skarżącej przez jej pracowników, dokumentację zdjęciową towaru znajdującego się w magazynie wynajmowanym na potrzeby skarżącej, rejestr nr seryjnych telefonów sporządzony w autorskim programie skarżącej iHurt, dokumentację świadczącą o weryfikacji dostawców i nabywców: umowy z dostawcami, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i opłacaniu składek ZUS przez dostawców, zaświadczenia o zarejestrowaniu jako podatników VAT czynnych, odpisy z KRS i wydruki z CEIDG dotyczące dostawców, deklaracje VAT dostawców.

2.6 Włączenie do akt sprawy jedynie wyniku postępowań u innych podatników (decyzji, protokołów z kontroli, dokumentu SCAC) i oparcie na nim decyzji było naruszeniem prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu i prawa do obrony.

Dyrektor stwierdził, że o podejrzanym charakterze towaru przemawiać miały niskie ceny urządzeń, niska marża i brak utrzymywania stanów magazynowych przez skarżącą. Okoliczności te miały wzbudzić wątpliwości skarżącej, a zignorowane miały przemawiać co najmniej za godzeniem się na udział w karuzeli VAT. Jednakże, organ nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swojego twierdzenia, w szczególności nie przedstawił analiz ekonomicznych wskazujących na to, jakie - jego zdaniem - ceny towarów w danych dniach transakcji należałoby uznać za rynkowe, jaki jest koszt wytworzenia telefonu iPhone, jaka w odniesieniu do tego cena byłaby dumpingowa, jak wysokie marże powinna stosować skarżąca i wreszcie, czy utrzymywanie wysokich stanów magazynowych w branży elektroniki/telefonii komórkowej byłoby zasadne i "typowe".

Decyzja jest również sprzeczna z wcześniejszą decyzją uchylającą, która wydana na podstawie tożsamych dowodów i w tożsamym stanie faktycznym jasno wskazywała, że nieprawidłowym było przypisanie skarżącej świadomości oszustwa i zakwestionowanie transakcji z dostawcami i nabywcami. Obecnie, mimo niezmienionego stanu faktycznego sprawy, dyrektor ocenia te same kwestie odmiennie.

2.7 Skarżąca wypełnia zarówno materialne, jak i formalne warunki do odliczenia albo zwrotu podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów towarów i wykazania WDT. Dowody zebrane w sprawie potwierdzają, że towar istniał, doszło do fizycznego obrotu towarem, w wyniku realizacji dostaw i dostarczenia towarów skarżącej przez dostawców zostało przeniesione na nią prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Skarżąca dysponowała więc towarem jak właściciel i miała prawo go odsprzedać nabywcom. Towar został więc sprzedany nabywcom i dostarczony do [...] i [...]. W aktach sprawy znajdują się faktury zakupowe, sprzedażowe, zeznania świadków, jak również inne dokumenty (w tym dokumentacja fotograficzna i filmowa towaru), potwierdzające realizację kwestionowanych nabyć oraz związek nabywanych towarów z realizowanymi do nabywców dostawami. Nie ma dowodu na to, że skarżąca o nieprawidłowościach wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć. Na żadnym etapie transakcji skarżąca nie miała powodów by sądzić, że dostawcy / nabywcy nie są stroną transakcji.

Zastosowanie wobec dostawców art. 108 ustawy VAT pozwala jej na zachowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego z transakcji, które później okazały się być elementem oszustwa po stronie innych uczestników obrotu, o którym nie wiedziała i nie mogła się z łatwością dowiedzieć.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że w decyzji nie powoływał się na zawiadomienie z [...] r. skierowane do spółki.

4.1 W piśmie procesowym spółka podniosła, że jedynym czynem będącym przedmiotem wszczętego postępowania KKS był czyn z art. 76 § 1 KKS (tj. bezpodstawny zwrot podatku). W odniesieniu do czynów stypizowanych w art. 76 KKS ustawa w ogóle nie przewiduje nieumyślnej winy. Oznacza to, że czyn ten można popełnić tylko z winy umyślnej. Na etapie wszczęcia postępowania o żadnym umyślnym działaniu po stronie skarżącej (jej pracowników) nie mogło być mowy.

4.2 Na rozprawie w dniu 27 października 2022 r., Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a., postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

5.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. z 2021 r. poz. 137). Oznacza to, że w zgodzie z art.145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób tam opisany. Istotnym jest, że na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga nie jest zasadna.

5.2 Pierwszy z zarzutów skargi dotyczy naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony, w realiach sprawy nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w fazie in rem oraz w sposób świadczący o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji.

W związku z powyższym do rozstrzygnięcia pozostają kwestie odnoszące się do oceny:

a) czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętego decyzją zobowiązania podatkowego i tym samym, czy zobowiązanie to nie wygasło,

b) czy zawiadomienie z 16 maja 2019 r. wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za luty 2014 r.;

c) czy nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z treści art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. przypadał [...] r. Jednakże postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt V Ds. [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wszczął śledztwo obejmujące swym zakresem działania spółki dokonane w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014 r., tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. i art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. Pismem z dnia [...] r. doręczonym pełnomocnikowi spółki [...] r. zawiadomiono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2014 r. uległ zawieszeniu od dnia [...] r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. od dnia wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa – o sygn. V Ds. [...] – w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks. W związku z tym poinformowano, że przedawnienie zobowiązań podatkowych z w/w tytułów nie nastąpi z dniem [...] r. oraz pouczono treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Dokonując oceny czy przedmiotowe zawiadomienie spełnia wymogi prawa, które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że jego treść wypełnia w całości dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej. Powyższą ocenę, Sąd opiera na zasadniczych tezach uchwały NSA z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FPS 1/18. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując niniejszą uchwałę wskazał bowiem, że "przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane". Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie; w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

W uchwale tej wyrażono ocenę, że "taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest niewłaściwe".

Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r. I FSK 212/16).

W kontekście powyższego zauważenia wymaga, że z treści zawiadomienia z dnia [...] r. wynika jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. uległ zawieszeniu od [...] r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podaje również, że zawieszenie nastąpiło od dnia wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa – o sygn. V Ds. [...] – w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks. Tym samym niezasadnie skarżąca podnosi w treści skargi, że zawiadomienie jest lakoniczne, nie dostarcza [...] kto prowadzi postępowanie karne, jaka jest sygnatura sprawy, czy kwalifikacja czynu. Powyższym zarzutom przeczy wprost treść zawiadomienia zawierająca wszystkie wymienione [...].

Nie ma przy tym negatywnego wpływu na wynik kontroli zaskarżonej decyzji okoliczność, że zawiadomienie zostało doręczone w maju 2019 r. Strona zarzuca, że stało się to zbyt późno, jednakże argument ten – biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. jest chybiony. Przepis prawa nakłada bowiem na organ obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, wyznaczając tym samym wiążąco jedynie datę końcową skutecznej czynności. Dla oceny skutku prawnego doręczonego zawiadomienia nie ma zatem znaczenia w jakim czasie od wszczęcia postępowania karnego strona zostanie zawiadomiona o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, byle nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

Jednocześnie dodać należy, że fakt doręczenia zawiadomienia [...] r. nie ma żadnego przełożenia na okoliczność rzeczywistego prowadzenia postępowania karnego i nie stanowi dowodu na to, że organ ścigania był do tego czasu bezczynny.

Nawiązując natomiast do zarzutów skargi koncentrujących się w omawianym punkcie na kwestii zawiadomienia II z dnia [...] r. Sąd wskazuje, że organ w żadnym miejscu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie powołuje się na skutki tego zawiadomienia, zatem jego ocena jest zbędna jako nie mająca wpływu na wynik dokonywanej kontroli.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej związanej z prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, należy podnieść, że – wbrew zarzutom skargi – nie sposób w realiach rozpoznawanej sprawy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W kontekście tego zarzutu, dotyczącego w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale. Zgodnie z jej tezą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.

Jak podano w uzasadnieniu uchwały w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

O wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Na brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztuczne wykorzystanie instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może wskazywać również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Kontrolując prawidłowość wniosków i założeń organu w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego przyczyn należy wskazać, co następuje. W pierwszej kolejności podniesienia wymaga, że w przedmiotowej sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wyżej podano prokurator wszczął postępowanie postanowieniem z dnia [...] roku, natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. upływał z dniem [...] r. Z pewnością nie jest to więc sytuacja, którą w uzasadnieniu uchwały określono jako "wątpliwa", a która charakteryzuje się tym, że moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania. Do zawiadomienia organu ścigania przez naczelnika doszło [...] r. po zgromadzeniu materiałów w postępowaniu kontrolnym. Uprzednio doręczono stronie protokół kontroli w dniu [...] r., a następnie mając na uwadze ustalenia kontroli naczelnik postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania karnego organ zebrał obszerny materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji. Treść postanowienia prokuratora z dnia [...] r. nie pozostawia wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego nim objętego ma związek z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, tj. zobowiązania w VAT za luty 2014 r.

Aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest natomiast konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia.

Postępowanie karne obejmowało swym zakresem działania spółki dokonane w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014 r., tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. i art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. Następnie postanowieniem Prokuratury Regionalnej w K. z [...] r., sygn. akt RP. I Dsn [...], zdecydowano o przedłużeniu śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej roku oraz rozszerzono zakres śledztwa na działania spółki w okresie od października 2012 r. do maja 2014 r. Okoliczności te należy następnie odnieść do trybu procedowania w sprawie podatkowej, w której decyzja organu I instancji została wydana [...] r., a organu odwoławczego [...] r. Postępowania – karne i podatkowe toczyły się zatem równolegle.

Dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru bez znaczenia pozostaje okoliczność, że postępowanie to toczy się nadal w fazie in rem. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi bowiem, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam.

Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie także argumenty skargi dotyczące bierności organu ścigania. W aktach sprawy znajdują się materiały dowodowe zgromadzone w toku śledztwa, w tym protokoły przesłuchania świadków. Ponadto o toczącym się postępowaniu karnym świadczą: postanowienie o przedłużeniu śledztwa - postanowienie Prokuratora Regionalnego z dnia [...] r., pismo z Prokuratury Regionalnej w K. z dnia [...] r. z którego treści wynika, że wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwo o sygn. V Ds. [...] dotyczące m.in. spółki [...] zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w K. i toczy się pod sygn. RP I Ds. [...](c), a okres trwania śledztwa był przedłużany – ostatnio postanowieniem z dnia [...] r. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] r. Prokuratura Regionalna poinformowała o nadal trwającym śledztwie, przez nią nadzorowanym i wskazała jakie aktualnie czynności są realizowane.

Nie można zgodzić się z argumentacją strony, że o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego oraz braku woli realizowania jego celów świadczą m.in. lakoniczne odpowiedzi prokuratora zawarte w pismach do organu podatkowego. Należy bowiem pamiętać, że z perspektywy procesowej przekształcenia śledztwa w fazę in personam istotnym i koniecznym jest zachowanie określonych kategorii [...] jedynie do wiadomości organu prowadzącego postępowanie. Udostępnienie informacji w szerokim zakresie mogłoby stworzyć zagrożenie dla realizacji celów postępowania przygotowawczego oraz jego skutecznego przebiegu.

Nadto zauważenia w tym miejscu wymaga, że jak wynika z treści uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 – kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Nie zasługiwał tym samym na uwzględnienie zawarty w skardze wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a.

Podkreślenia nadto wymaga, że w sprawie postępowanie karne wszczął stosownym postanowieniem prokurator prokuratury okręgowej. Analiza treści uzasadnienia przywołanej wyżej uchwały NSA prowadzi natomiast do wniosku, że intencją NSA była kontrola szczególnie takich stanów, w których zachodziła tożsamość pomiędzy organem prowadzącym postępowanie podatkowe i inicjującym postępowanie karne skarbowe. Wówczas bowiem istniało największe prawdopodobieństwo spowodowania przez ten sam organ takiej chronologii podejmowanych czynności, aby wykorzystując instytucję wszczęcia postępowania karnego bez uzasadnionej podstawy zapewnić sobie czas na dalsze prowadzenia postępowania wymiarowego. Jak wynika z wyżej zaprezentowanych rozważań sytuacja taka w kontrolowanej sprawie nie zaistniała.

Podsumowując rozważania w tej części należy podnieść, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Prawidłowe ustalenia organu, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. - nie dawały żadnych podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ w sposób prawidłowy i pełny wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji dlaczego w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć instrumentalnego, pozornego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czym zadośćuczynił zasadzie zaufania do organu określonej w art. 121 § 1 O.p.

Sąd w pełni podziela wniosek, że w kontrolowanej sprawie wszczęcie postępowania karnego nie nastąpiło w celu pozornego i instrumentalnego wykorzystania tej instytucji prawa jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania, wobec czego organy podatkowe były uprawnione do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

5.3 Istotą sporu była poprawność transakcji zawieranych przez skarżącą spółkę. Nie negując, że spółka dokonała (choć nie w ramach działalności gospodarczej) obrotu rzeczywistymi towarami i formalnej poprawności rozliczenia podatku naliczonego, organ stanął na stanowisku, że spółka w sposób świadomy uczestniczyła w karuzeli podatkowej.

W ocenie skarżącej, dokonywała ona rzeczywistych i prawidłowych transakcji, co oznaczało, że jej rozliczenia podatkowe były rzetelne. Nie wykluczając jednak, że na poprzednim etapie obrotu doszło do nadużyć, spółka wskazała, że nie wiedziała o tym i wiedzieć nie mogła, bowiem w sposób wystarczający sprawdzała swoich bezpośrednich kontrahentów.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny, dokonując jego poprawnej subsumpcji pod prawidłowo wyłożone przepisy prawa materialnego.

Przedmiotem sporu pozostaje zatem możliwość odliczenia w lutym 2014 r. przez [...] kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez : [...] [...] sp. z o.o. w W. i [...] C. R. C.. Sporem objęta jest też okoliczność, czy skarżącą dokonała WDT towarów zakupionych od w/w podmiotów na rzecz spółek holenderskich S. S. S. B.V. i I. B.V. i włoskiej firmy [...].D. [...] SRL.

5.4 Przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów lub upozorowanie jego przepływu pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi zatem do wielu transakcji albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. znikającego podatnika) na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej strony pozwalają na uzyskanie zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT.

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, a jest on dostatecznie mały i wartościowy, aby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (np. elektronika, telefony komórkowe, stal, paliwa, złom żelazny).

Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od organów państwa zwrotu VAT przez ostatnią w obiegu krajowym firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenia podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzania VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji faktycznych lub pozornych, uczestniczy (świadomie lub nie) w ramach uprzednio zaplanowanych ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT przez znikającego podatnika, lub/i

- przez otrzymanie przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszym etapie obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to: znikający podatnik, broker oraz jeden lub kilku buforów.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport, tj. dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku. W konsekwencji występuje zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, którego nie zapłacił znikający podatnik. Znikający podatnik, który wprowadza do obiegu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, nie wypełnia obowiązków podatkowych - nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, posługując się z reguły fikcyjnym czy wirtualnym miejscem prowadzenia działalności, a jego zadaniem jest wystawienie jak największej ilości faktur w najkrótszym czasie. Z kolei zadaniem firmy bufora dokonującego nabyć jest sztuczne wydłużenie obiegu faktur. Drugim zadaniem bufora jest uwiarygodnienie rzetelności transakcji. W związku z tym firmy buforowe stwarzają pozory rzeczywistej działalności, wypełniając poprawnie obwiązki podatkowe.

Ostatnim krajowym ogniwem jest broker, który dzięki wykazywaniu WDT korzysta z uprawnienia do preferencyjnej stawki 0%, w związku z czym powstawała u niego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Broker wypełnia obowiązki podatkowe, a formalna poprawność jego deklaracji nie budzi z reguły zastrzeżeń.

5.5 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że [...] uczestniczył w oszustwie karuzeli podatkowej jako broker. Organ II instancji na stronach 12-28 opisał szczegółowo poszczególne łańcuchy dostaw, wykazując poprawnie, że towar krążył jako rekwizyt, czy inaczej nośnik

VAT-u. Wobec bezpośrednich dostawców skarżącej tj. [...] [...] sp. z o.o. i [...] C. R. C. wydane zostały przez właściwe organy podatkowe ostateczne decyzje obejmujące badany miesiąc w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku firmy [...] C. wyrokiem z 28 IX 2018 r. WSA w Lublinie oddalił skargę wniesioną przez R. C.. Decyzje w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT wydane zostały też wobec ich niektórych kontrahentów. Przykładowo decyzje takie wydane zostały wobec wszystkich dostawców spółki [...].

Przypomnieć zatem należy, że opisane powyżej decyzje mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ord.pod. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Skoro w decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że faktury wystawione dla skarżącej (oraz na wcześniejszych etapach obrotu) nie dokumentowały żadnego obrotu, to w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazującymi na taki stan faktyczny, były uprawnioną podstawą do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Istotnym jest, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie zwalczała domniemania zgodności z prawem opisanych wyżej decyzji (dokumentów urzędowych), co oznacza, że akceptowała ustalenia będące podstawą ich wydania. Skoro zatem ustaleń dokonano w oparciu tak o źródła osobowe np. przesłuchania strony czy świadków, jak i w oparciu o wiążące ustalenia dokonane w innych postępowaniach, to nieuprawniony jest zarzut skargi, że dowodom z innych postępowań nadano większą moc, łamiąc tym samym zasadę równiej mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych.

5.6 Powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o poprawnie zebrany i oceniony materiał dowodowy. Posługiwanie się dokumentami zebranymi w toku innych postępowań jest w świetle dyspozycji art. 180 i 181 ord. pod. poprawne i celowe z punktu widzenia ekonomiki postępowania. Wnioski wyciągnięte przez organ pozostają w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym. Istotnym jest, że ustalenia w zakresie fikcyjności transakcji zawieranych w łańcuchu karuzelowym na poprzednich etapach obrotu, organ oparł na dokumentach urzędowych, tj. decyzjach organów podatkowych czy nieprawomocnych (w dacie wydawania decyzji) wyrokach sądowych. Art. 194 § 1 ord. pod. przyznaje takim dokumentom domniemanie autentyczności i zgodności z prawdą. Organ był zatem związany normatywną oceną tych dokumentów, nie mogąc swobodnie oceniać ich treści. Skarżąca w zgodzie z art. 194 § 3 ord. pod. miała prawo prowadzenia przeciwdowodu obalającego treść dokumentów, tj. poprawność dokonanych tam ustaleń faktycznych. Próby takiej nie podjęła, co w konsekwencji oznacza prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń faktycznych, o czym wspomniano już w pkt 5.5. W tym miejscu wskazać też należy, że ustalenia zebrane w innych postępowaniach służyły wyłącznie postawieniu tezy (co wynikało z opisanych w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięciach innych organów), że na poprzednich etapach obrotu doszło do karuzelowego oszustwa podatkowego. Z tych ustaleń nie wynikało i organ takiej tezy nie postawił, że skarżąca w sposób świadomy w tym procederze brała udział. Czym innym bowiem na gruncie prawa materialnego jest udział w karuzeli podatkowej, a czym innym udział świadomy. Okoliczność świadomego udziału strony skarżącej w opisanej przez organ karuzeli podatkowej organ wywiódł z całości zgromadzonego materiału, w tym dowodów z przesłuchań świadków, o czym mowa będzie w poniższej części uzasadnienia. Tym samym zarzut jak to formułuje skarga (str. 29), że " ... z racji uznania przez inne organy, że podmioty na wcześniejszych etapach obrotu były oszustami podatkowymi, Dyrektor uznał Skarżącą za oszusta podatkowego." nie mógł być uznany za poprawny.

5.7 W ocenie strony doszło też do naruszenia opisanych w pkt 1.4 lit.b skargi postanowień Karty Praw Podstawowych, poprzez dokonanie ustaleń opartych na rozstrzygnięciach i poprzedzających je ustaleniach innych organów, w sytuacji pozbawienia skarżącej dostępu do materiałów źródłowych.

W tym kontekście trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W wyroku tym Trybunał uczynił przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w tym zakresie jedynie kontynuował wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas. Wskazano w nim, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Trybunał podkreślił w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjął, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 VI 2022 r. I FSK 1925/21 – dostępne w bazie internetowej). Jak wskazano wyżej strona skarżąca miała możliwość podważania ustaleń wynikających z rozstrzygnięć zapadłych w innych postępowaniach – czego nie czyniła. Nie kwestionowała też prawdziwości włączonych do akt sprawy materiałów pochodzących z innych postępowań, mając jednocześnie zapewniony czynny udział w postępowaniu, tj. miedzy innymi możliwość zapoznania się z materiałem włączonym z innych toczących się lub zakończonych spraw (z wyłączeniami dokonanymi w trybie art. 179 § 1 ord. pod.), co czyni niezasadnymi jej zarzuty w tym zakresie.

5.8 Istotą złożonej skargi jest postawiona tam teza, że strona skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o oszustwach dokonanych na poprzednich etapach obrotu. Nie jest miedzy stronami sporna dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, które to przepisy zakreślają ramy istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. Sporem objęte jest zastosowanie owych przepisów, będące konsekwencją dokonanych ustaleń.

Przystępując do badania po stronie skarżącej stanu świadomości odnośnie popełnionego na poprzednich etapach obrotu przestępstwa, organ przywołał mające dla tej kwestii znaczenie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroki w sprawach C-642/11 Strojtrans, C-643/11 ŁWK EOOD, oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David i w sprawach C-131/13 i C- 164/13 Itamoda.

Poprawnie wskazał, że z przywołanego orzecznictwa wnika, że jeżeli organ podatkowy kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również prawo podatnika do zwolnienia z zapłaty VAT z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych – winien wykazać w sposób prawnie wymagalny istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył wiązały się z oszustwem podatkowym (str. 63 – 65 decyzji).

5.9 W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo po analizie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału wskazały, że spółka [...], tj. działający w jej imieniu prezes zarządu J. A. miał świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzeli podatkowej. Poprawienie w ocenie Sądu organ swoje ustalenia oparł na opisanych w decyzji ustaleniach ( str. 37 – 43 zaskarżonej decyzji).

Zauważyć należy, że skarżąca działająca przez prezesa zarządu ze swoimi dostawcami zawierała umowy o współpracy, których jednak nie przestrzegała. Umowa z firmą [...] C. (której nie przedłożono w uwagi na jej zaginięcie) zawarta była wg zeznań R. C. przez P. P. A. ze strony skarżącej, jednak przy jej podpisywaniu tożsamości osób podpisujących nie sprawdzano, co zdaniem Sądu świadczy, że do umów tych ich strony nie przywiązywały znaczenia. Tym samym logiczny jest wniosek, że zawierane umowy miały na celu jedynie legitymizowanie transakcji. Wszystkie kontakty handlowe zatwierdzał prezes skarżącej, choć wyszukiwaniem kontrahentów i faktycznymi dostawami zajmował się P. P.-A., kierujący oddziałem W. firmy. Z zeznań J. A. złożonych 11 II 2015 r. wynikało, że wiedział o istnieniu przestępstw karuzelowych, w związku z czym na jego polecenie sprawdzano pod względem formalnym bezpośrednich dostawców telefonów oraz za pomocą specjalnie skonstruowanego systemu ich nr IMEI. Okoliczności tych organ nie kwestionował. W jego ocenie ten system sprawdzania miał uwiarygodnić zawierane transakcje. Zdaniem Sądu wniosek organu zasługuje na akceptację. Istotą przestępstwa karuzelowego jest bowiem to, że firmy buforowe, czyli bezpośredni kontrahenci skarżącej, wypełniają wszelkie formalne warunki skutkujące formalną poprawnością firmy. Zadaniem bufora jest bowiem stworzenie wrażenia legalności transakcji, celem uwiarygodnienia poprawności działania firmy pełniącej rolę brokera. Tym samym sprawdzenie formalne firmy buforowej nie zabezpiecza w żaden sposób interesów jego kontrahenta, nawet jeżeli ten działa w niewiedzy co do uczestnictwa w karuzeli. Skarżąca przyznała, że nie sprawdzała firm działających na poprzednim etapie obrotu, wskazując na tajemnicę handlową. Z argumentacją tą zgodzić się nie można, albowiem spółka nie wykazała, aby firmy z poprzednich etapów obrotu zasłaniały się ustawą z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. nr 47 poz. 211 ze zm.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 X 2019 r. I OSK 910/18 (baza LEX) "aby dana informacja podlegała ochronie na podstawie art. 11 u.z.n.k., jako tajemnica przedsiębiorstwa, musi spełniać dwie przesłanki: formalną i materialną. Pierwsza jest spełniona, gdy zostanie wykazane, iż przedsiębiorca podjął działania w celu zachowania poufności tych informacji. Poufność danych musi być wyraźnie lub w sposób dorozumiany zamanifestowana przez samego przedsiębiorcę. To on powinien podjąć w stosunku do danych informacji niezbędne działania w celu zachowania ich poufności, ponieważ to na nim spoczywa w razie sporu ciężar wykazania, że określone dane stanowiły tajemnicę przedsiębiorcy. Ponadto musi zostać spełniona przesłanka materialna, tzn. aby określone informacje mogły zostać objęte tajemnicą przedsiębiorcy, muszą ze swojej istoty dotyczyć kwestii, których ujawnienie obiektywnie mogłoby negatywnie wpłynąć na sytuację przedsiębiorcy (informacje o charakterze technicznym, technologicznym, organizacyjnym przedsiębiorstwa, informacje posiadające choćby minimalną wartość gospodarczą) z wyłączeniem informacji, których upublicznienie wynika z przepisów prawa." Skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania, że okoliczności takie zaszły, więc argumentacja skargi w tym zakresie nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

Z zeznań świadków pracowników [...] D. K. – głównej księgowej, L. O. i R. M. – magazynierów, wynikało, że zakupione towary składowane były w magazynach [...] dzierżawionych przez skarżącą. Tam sprawdzane były głównie nr IMEI telefonów, sczytywane z kartonów bez ich otwierania, chyba, że karton był uszkodzony. Oznacza to, że tak naprawdę skarżąca zainteresowana była tylko tym, aby nie powtarzały się numery IMEI (czego i tak nie uniknęła), co świadczyłoby o tym, że ten sam towar krążył w cyklach karuzelowych. Organ podniósł także, że skarżąca dokonała nabyć i dostaw sprzętu, który nie został wprowadzony na rynek przez pierwszego dystrybutora, co świadczy o świadomym udziale poszczególnych firm, w tym skarżącej w przestępczej karuzeli. Jak zeznał P. P.-A., nie kupowano telefonów od producentów czy oficjalnych dystrybutorów z uwagi na to, że lepsze warunki uzyskiwano od wykazanych na fakturach firm. Również ta okoliczność świadczy o świadomym udziale w karuzeli podatkowej, bowiem niższa cena zawsze musi budzić pytanie o powód, a co za tym idzie wątpliwości, których nie starano się wyjaśnić. Zdarzało się przy tym, że ten sam towar kupowano od jednego z dostawców drożej niż od innego, czy też nie występowała marża, co czyni transakcje ekonomicznie niekorzystnymi dla spółki. Wyjaśnienia skargi, że czyniła tak np. w celu dywersyfikacji portfela, nie są przekonywujące, skoro jak wynika z jej wyjaśnień, nie miała problemu z legalnym, jak twierdziła, nabyciem towaru. Także przywołana w skardze teza, że sporne transakcje miały na celu zwiększenie obrotów celem zwiększenia wiarygodności czy zdolności kredytowej nie przekonuje w sytuacji, gdy jej transakcje finansowe były tak podejrzane, że City Bank Handlowy złożył zawiadomienie o podejrzeniu uczestnictwa [...] w przestępczej działalności karuzelowej (zawiadomienie nr [...]). Również nie przekonuje argument spółki, że nie miała możliwości prześledzenia, skąd towar znalazł się w [...]. Takie działania nie były jednak konieczne, gdyż dla ustalenia legalności obrotu wystarczyło sprawdzić w dokumentach, czy w miejscu prowadzenia działalności, pierwszą z firm na terenie kraju sprzedającą fakturowo towar (znikającego podatnika). Nie było to nadmiernie trudne, gdyż co wynika z zabezpieczonej korespondencji mailowej, pracownicy firm uczestniczących w karuzeli znali się i wymieniali między sobą biznesowe [...]. Takich działań, wg wyjaśnień prezesa skarżącej spółka nawet nie podejmowała, co świadczy o jej wiedzy o uczestnictwie w nielegalnym procederze wyłudzania VAT. W ocenie Sądu, potwierdza to również niewielka wiedza prezesa zarządu o poszczególnych transakcjach i brak zainteresowania ich przebiegiem. W konsekwencji pozwoliło to osobiście zajmującym się tymi transakcjami P. P.- A. na działanie na niekorzyść spółki, poprzez pobieranie osobistych korzyści od pozyskanych dostawców. W tym kontekście zauważyć należy, że wielość dostawców brała się z osobistej korzyści P. P.-A., a nie z racji dywersyfikacji portfela.

W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 122 ord. pod. Do wniosku, że działalność gospodarcza ukierunkowana jest na jak największy zysk nie potrzebna jest wiedza biegłego ekonomisty. Prawdą jest, że przedsiębiorca ma prawo pobierać niskie ceny czy niską marżę, a także szybko zbywać towar. Rodzi to jednak pytanie o powód takiego postępowania, a strona skarżąca w toku postępowania podatkowego, czy w uzasadnieniu skargi przekonywujących powodów takiego sposobu prowadzenia działalności nie wskazała. Teza o dywersyfikacji portfela, jak wskazano wyżej, jest mało przekonywujące.

Na koniec wskazać należy, że powyższa okoliczność stanowiła tylko jedną z wielu w logicznym ciągu przesłanek uznania świadomego uczestnictwa w karuzeli. W tym miejscu w odniesieniu do argumentacji skargi przypomnieć należy, że [...], że skarżąca kupowała sprzęt od swych dostawców w niższych cenach niż od oficjalnych dystrybutorów, pochodziła z zeznań złożonych [...] r. przed Prokuratorem Okręgowym w K. przez zajmującego się tymi zakupami z polecania prezesa - P. P.-A..

5.10 Reasumując, prawidłowo organ podatkowy ustalił, ze spółka [...] w sposób świadomy uczestniczyła w karuzelowym obrocie sprzętem elektronicznym. Pełną widzę w tym zakresie miał organizujący na polecenia prezesa taki obrót P. P.-A., jak i prezes zarządu J. A.. Nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń jest to, że spółka w taki proceder uwikłana była również w innych okresach, tj. w okresach styczeń – grudzień 2013 r. i maj 2014 r. co do których zapadły ostateczne decyzje, na które skargi podatnika zostały nieprawomocnie oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawach I SA/Ke 459/20 i I SA/Ke 365/21.

5.11 Przypomnieć należy, że w sytuacji gdy oszustwo (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest jak w sprawie niniejszej karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji sprzedaż taka nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Tym samym nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym WDT.

Innymi słowy - skoro nabycie towaru w karuzeli podatkowej nie powoduje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, to dalsza jego odsprzedaż, w tym WDT, nie wywołuje skutków na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że uczestnik karuzeli podatkowej, który nie działał w dobrej wierze, nie może korzystać przy WDT ze stawki "0" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2022 r. I FSK 361/22 i przywołane tam orzecznictwo – dostępne w bazie internetowej).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że skoro skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, to nie może korzystać przy WDT ze stawki 0%. Powyższe powoduje, że ustalenia w zakresie poprawności działania firm, na rzecz których dokonano wewnątrzwspólnotowych dostaw nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wskazano powyżej zakres koniecznych ustaleń wyznacza zawsze przepis prawa materialnego tj art. 42 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 9 i 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT.

Tym samym wobec poprawności ustaleń w zakresie uczestnictwa w karuzeli podatkowej, zarzuty skargi skierowane wobec ustaleń w zakresie prawidłowości WDT, nie były istotne dla oceny poprawności zaskarżonej decyzji. [...] jednak przypomnieć należy, że holenderska administracja podatkowa uznała kontrahenta skarżącej firmę I. B.V. za podmiot świadomie uczestniczący w oszukańczych transakcjach podatkowych. Podobne ustalenia tyczyły firmy S. S. S., choć jak wskazano, brała udział w transakcjach karuzelowych z dużą dozą prawdopodobieństwa, a jedna z firm, na rzecz której towar zakupiony od skarżącej odsprzedawała dalej (A. ), pełniła rolę znikającego podatnika. Z kolei przesłuchiwana przedstawicielka włoskiego podmiotu [...].D. [...] SRL - prezes jednoosobowego zarządu, nie wskazała nabywców towaru.

5.12 Reasumując organ przeprowadził poprawnie postępowanie podatkowe, nie naruszając żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej opisanych w skardze. W toku postępowania w zgodzie z art. 122 ord.pod. podjął wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Wyrażona w tym przepisie zasada oficjalności nie wyklucza przesunięcia się ciężaru dowodu na podatnika, w szczególności gdy z określonego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W tym zakresie przytoczyć należy orzeczenie Sądu Najwyższego z 7 III 2002 r. III RN 31/01 (OSNP 2002/19, poz.451), w którym postawiono tezę, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzana fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Organ w myśl art. 187 § 1 ord. pod. poprawnie zebrał, rozpatrzył i ocenił całość materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, nie pominął żadnej okoliczności, np. dokumentów transakcyjnych czy dokumentów, którymi skarżąca weryfikowała swoich kontrahentów. Z dokumentów tych w ramach przyznanej mu swobody w ich ocenie, wyciągnął wnioski odmienne od wniosków strony skarżącej, co nie może być postrzegane jako błąd, jeżeli wnioski w sposób logiczny wynikają z oceny całości zgromadzonego materiału. Organ nie negował, że towar krążył i był przyjmowany przez pracowników skarżącej do wynajętego przez nią magazynu spółki K. . Nie negował też, że robione były zdjęcia towaru, sprawdzane nr sprzętu elektronicznego, a następnie towar ten przewożony był do nabywców holenderskich. Nie kwestionował też, że następowała zapłata za towar. W związku z czym nie jest poprawny zarzut, że organ pominął zeznania świadków R. M., L. O. czy P. P.-A.. Wziął też pod uwagę istniejącą dokumentację tyczącą spornych transakcji. Jak wskazano wyżej ustalenia w zakresie faktów tyczących zakwestionowanych transakcji nie były objęte sporem. Organ w ramach przyznanej mu swobody w ich ocenie (art. 191 ord.pod.) z faktów tych wyciągnął wnioski odmienne od oczekiwań strony. W ocenie Sądu, wnioski te należało w całości zaakceptować. Wyprowadzone bowiem zostały ze szczegółowo przeanalizowanego materiału dowodowego. Organ wykazał logiczny ciąg powiązań pomiędzy poszczególnymi dowodami, wskazał którym dowodom daje wiarę i dlaczego, a którym wiarygodności odmówił. Jak wyjaśniono wyżej, ustalenia o pozorności dokonywanych na rzecz spółki dostaw dokonano w oparciu o między innymi dokumenty urzędowe, których merytorycznej poprawności spółka nie zakwestionowała. Posługiwanie się materiałem zgromadzonym w innym postępowaniu w świetle zapisów art. 181 ord. pod. było dopuszczalne i skoro strona miała możliwość nie tylko zapoznania się z nimi, ale też ich podważanie, to jej prawo do obrony i zasada czynnego udziału w postępowaniu (art.123 ord. pod.) nie zostały naruszone. Okoliczność wiedzy zarządu skarżącej o udziale w karuzeli podatkowej organ wywiódł z całości materiału, dokonując logicznej analizy poszczególnych powiązanych ze sobą faktów (o czym szerzej w pkt 5.9 - 5.10). Dodatkowo wskazać należy, że w transakcje spółka nie angażowała własnych środków, oraz nie zgłosiła do urzędu skarbowego rachunków bankowych, przez które przechodziły duże sumy pieniędzy. Na rachunkach tych salda były bardzo niskie, a wpłacane kwoty pozostawały na rachunkach bardzo krótko. Nadto z tych kont nie były dokonywane inne transakcje poza płatności objętymi spornymi fakturami. Zakwestionowane transakcje stanowiły większość obrotu spółki w badanym okresie. Brak wiedzy prezesa spółki o transakcjach, w powiązaniu ze stworzeniem systemu badania nr IMEI prowadzi do wniosku, że znał mechanizmy karuzeli podatkowej. Powyższe wskazuje na wiedzę, że poprzez powtarzające się numery np. telefonów łatwo zidentyfikować łańcuchy karuzelowe. Tym samym sprawdzano te numery (robiąc między innymi dokumentację fotograficzną), nie wykazując zainteresowania poprawnością zakupionego sprzętu, co wynikało z zeznań serwisantów - magazynierów R. M., L. O., czy sekretarki K. W.. Z powyższego zasadnie wyciągnięto wniosek, że elektronika objęta zakwestionowanymi towarami, przy pełnej wiedzy zarządu spółki, nie była przedmiotem działalności gospodarczej, co potwierdza tezę, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.13 Poprawność dokonanych ustaleń faktycznych powoduje, że niezasadny okazał się zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego opisanych w pkt 2.1- 2.2 skargi, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy o VAT.

5.14 Końcowo wskazać należy, że nie doszło też do naruszenia art. 2a ord. pod., albowiem przepis ten odnosi się do niedających się usunąć wątpliwości w zakresie prawa, które to wątpliwości w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że autor skargi upatruje jego naruszenia w bezzasadnym przyjęciu świadomości skarżącej o udziale w karuzeli podatkowej, co stanowi kontestowanie faktów. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organem, a podatnikiem nie można rozpatrywać w zakresie wątpliwości na gruncie art. 2a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r. w sprawie II FSK 3555/15 (baza LEX) wskazał, że art. 2a ord. pod. zwiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości, które dotyczą prawa, a nie stanu faktycznego, który należy rozpatrywać zgodnie z zasadami reguł postępowania.

5.15 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.