Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1675/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na interpretację Burmistrza Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Burmistrza Miasta S. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A spółka z o.o. w S. wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...] r. wydaną przez Burmistrza Miasta S. dotyczącą zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. – dalej: u.p.o.l.) bocznicy kolejowej o szerokości torów większej niż [...] mm.

2. Stan sprawy.

2.1. Wnioskiem z 3 sierpnia 2020 r. spółka zwróciła się do Burmistrza o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, to jest art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości bocznicy składającej się z torów o szerokości większej niż [...] mm, powstałej w wyniku zmian obejmujących linię kolejową nr [...] szerokotorową, która podlega zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.

Opis stanu faktycznego przedstawiony przez wnioskodawcę.

Stan na dzień złożenia wniosku.

Spółka jest właścicielem infrastruktury kolejowej zlokalizowanej w S. i S., składającej się ze stacji kolejowej [...] oraz prowadzących do niej dwóch linii kolejowych: normalnotorowej nr [...], łączącej ww. stację ze stacją S. oraz linii szerokotorowej nr [...], łączącej ww. stację ze stacją S..

Stacja [...] jest stacją przeładunkową, ponieważ leży na styku linii kolejowych o różnej szerokości.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu przewoźnikom kolejowym posiadanej infrastruktury w ten sposób, aby ruch kolejowy mógł być prowadzony nieprzerwanie pomiędzy infrastrukturą normalnotorową i szerokotorową.

Spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1043 – dalej: u.t.k.). W odniesieniu do obu linii kolejowych spółka posiada obecnie autoryzację bezpieczeństwa wydaną przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego (dalej: Prezes UTK) ważną od [...] r. do [...]r.

W statucie sieci (opracowanym w ramach obowiązkowych zadań zarządcy infrastruktury) obowiązującym od 9 grudnia 2017 r. wskazano, że:

- w skład zarządzanej przez spółkę infrastruktury kolejowej wchodzą dwie linie, normalnotorowa nr [...] oraz szerokotorowa nr [...],

- w skład zarządzanej przez spółkę infrastruktury kolejowej nie wchodzą bocznice kolejowe,

- spółka nie posiada infrastruktury prywatnej lub nieczynnej,

- spółka udostępnia całą zarządzaną infrastrukturę kolejową (zasady udostępniania infrastruktury kolejowej zawiera Regulamin sieci, natomiast warunki techniczne korzystania z infrastruktury kolejowej opisuje Regulamin Techniczny Stacji).

Infrastruktura kolejowa Spółki - normalnotorowa graniczy z infrastrukturą kolejową B. B na mocy porozumienia o współdziałaniu zarządców opracowuje rozkłady jazdy na linię normalnotorową nr [...]. Infrastruktura związana z linią normalnotorową nr [...] jest obecnie udostępniana na podstawie stosownych umów. Wskazana infrastruktura korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Infrastruktura kolejowa związana z linią kolejową nr [...] korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., jako infrastruktura kolejowa tworząca linię kolejową o szerokości torów większej niż [...] mm.

Zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć z C umowę o udostępnianiu infrastruktury kolejowej tworzącej obecnie linię kolejową szerokotorową nr [...]. Wskazana umowa będzie formalnym potwierdzeniem udostępniania omawianej infrastruktury kolejowej [...]. Działania te doprowadzą do sytuacji, w której infrastruktura kolejowa spółki związana z linią szerokotorową nr [...] będzie udostępniana przewoźnikowi kolejowemu C na podstawie stosownej umowy regulującej sposób jej udostępniania.

Po zawarciu umowy spółka zamierza zmienić autoryzację bezpieczeństwa poprzez usunięcie z jej zakresu infrastruktury kolejowej szerokotorowej.

Autoryzacja bezpieczeństwa odnosiłaby się zatem wyłącznie do linii normalnotorowej nr [...]. Jednocześnie w zakresie posiadanej infrastruktury szerokotorowej spółka zamierza pozyskać świadectwo bezpieczeństwa.

W wyniku planowanych zmian doszłoby do sytuacji, w której na infrastrukturę kolejową spółki udostępnianą przewoźnikom kolejowym składałyby się:

- linia normalnotorowa nr [...] wraz ze wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową, w odniesieniu do której spółka posiada autoryzację bezpieczeństwa,

- droga kolejowa szerokotorowa o statusie bocznicy kolejowej wraz z wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową (która przed zmianą autoryzacji bezpieczeństwa tworzyła linię nr [...]) w odniesieniu do której spółka posiadałaby świadectwo bezpieczeństwa.

Udostępnianie posiadanej infrastruktury odbywałoby się na podstawie stosownych umów podpisanych z przewoźnikami kolejowymi. Zmiany znalazłyby odzwierciedlenie w statucie sieci kolejowej. Spółka nie posiadałaby infrastruktury kolejowej prywatnej i nieczynnej.

2.2. Pytanie wnioskodawcy: czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, polegającego na nadaniu obecnej linii kolejowej szerokotorowej nr [...] statusu bocznicy kolejowej, powstała bocznica kolejowa wraz z wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową, objęta świadectwem bezpieczeństwa wydanym przez Prezesa UTK i udostępniana przewoźnikom kolejowym (na podstawie stosownych umów) będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l?

2.3. Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem spółki powstała bocznica kolejowa wraz z wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową będzie zwolniona z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Omawiana droga kolejowa zmieni swój status z linii kolejowej na bocznicę kolejową, co wykluczy możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. (jako infrastruktura kolejowa tworząca linie kolejowe o szerokości torów większej niż [...] mm). Jednocześnie omawiana infrastruktura będzie udostępniana przewoźnikom kolejowym, co pozwoli na zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W uzasadnieniu tego stanowiska spółka podała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym która jest: a) udostępniana przewoźnikom kolejowym, b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż [...] mm.

W celu skorzystania z powyższego zwolnienia grunty, budynki i budowle muszą spełniać łącznie dwa warunki: wchodzić w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.p.o.l. oraz muszą być udostępniane przewoźnikom kolejowym lub być wykorzystywane do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej niż [...] mm.

W myśl art. 4 pkt 1 u.t.k. za infrastrukturę kolejową należy uznać elementy wymienione w załączniku nr 1 do tej ustawy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania.

Zgodnie z przepisami każda linia kolejowa lub bocznica kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową. Status linii kolejowej lub bocznicy nadaje zarządca infrastruktury. Status zarządcy infrastruktury nie jest zależny od spełnienia jakichkolwiek warunków formalnych. Każdy podmiot odpowiedzialny m.in. za zarządzanie infrastrukturą kolejową, jej eksploatację, utrzymanie, odnowienie lub udział w rozwoju staje się z mocy prawa zarządcą.

Biorąc pod uwagę definicję infrastruktury kolejowej w świetle u.t.k. zarządcą infrastruktury będzie odpowiedzialny podmiot za zarządzanie bocznicą kolejową. (spółka przedstawiła przepisy art. 4 pkt 18, art. 4 pkt 18b, art. 17d ust. 1 u.t.k.).

Uzyskanie zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: grunty, budynki i budowle muszą wchodzić w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. i być udostępniane przewoźnikom kolejowym.

Linia normalnotorowa nr [...], jak i linia szerokotorowa nr [...] wraz z elementami wymienionymi w załączniku nr 1 do u.t.k. tworzą obecnie infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Po zmianie statusu linii [...] na bocznicę kolejową, wskazana droga kolejowa nadal będzie infrastrukturą kolejową w rozumieniu u.p.o.l. Zatem pierwsza przesłanka do zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. została spełniona.

Spółka będzie udostępniać posiadaną infrastrukturę w całości jako zarządca infrastruktury kolejowej oraz jako użytkownik bocznicy kolejowej, który jest traktowany jako zarządca. Pomijając uwarunkowania wynikające z ustawy o transporcie kolejowym spółka będzie udostępniać całość posiadanej infrastruktury w znaczeniu języka potocznego (wiodąca linia orzecznictwa), co oznacza, że druga przesłanka do zwolnienia również została spełniona.

2.4. Po rozpatrzeniu stanowiska spółki Burmistrz stwierdził, że jest ono nieprawidłowe.

Wskazał, że zwolnienie w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie obejmuje bocznicy kolejowej o szerokości torów większej niż [...] mm, udostępnianej przewoźnikom kolejowym. Tory ponadnormatywne podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości wyłącznie w konfiguracji linii kolejowej, na co jednoznacznie wskazuje ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.

Następnie organ szeroko przedstawił historię zwolnienia infrastruktury kolejowej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przy uwzględnieniu nowelizacji z 2003 r., 2006 r. i 2016 r.

Wskazał, że w pierwotnym tekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 1991 r. ustawodawca zwolnił, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4, budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych.

Nowelizacja u.p.o.l. wprowadziła z początkiem 2003 r. całkiem nowe zwolnienie od podatku od nieruchomości odnoszące się do gruntów i budowli związanych z transportem kolejowym. Zgodnie z jego treścią zwolnione od podatku były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zwolnienie to obowiązywało w przedstawionym brzmieniu do końca 2006 r.

Organ zwrócił uwagę, że do końca 2006 r. zwolnienie infrastruktury kolejowej od podatku od nieruchomości nic dotyczyło infrastruktury kolejowej szerokotorowej w żadnej konfiguracji.

Dopiero od 2007 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż [...] mm.

Organ wskazał, że zwolnienie budowli i zajętych pod nie gruntów w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. obejmowało przede wszystkim linię C oraz część mniejszych linii kolejowych (głównie na wschodzie kraju) łączących bazy przeładunkowe (terminale) z linią C. Podkreślił, że omawiane zwolnienie było konsekwencją przyjęcia, iż w odniesieniu do takich linii kolejowych nie ma obowiązku ich udostępniania licencjonowanym przewoźnikom. Zwolnienie linii kolejowej o szerokości torów większej niż [...] mm nie obejmowało bocznic "szerokotorowych".

W stanie prawnym do końca 2016 r. przyjęto, że jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Linią kolejową nie jest bocznica kolejowa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11 oraz z 10 lutego 2016 r., II FSK 4102/14).

W odniesieniu do zwolnienia infrastruktury kolejowej w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż [...] mm.

Przedmioty opodatkowania składające się na infrastrukturę kolejową będą zwolnione z podatku wyłącznie wtedy, gdy zostanie spełniony jeden z warunków wskazanych w lit. a-c powołanego wyżej przepisu. Niewątpliwie "nowością" w interpretacji ww. zwolnienia było doprecyzowanie w ustawie o transporcie kolejowym pojęcia infrastruktura kolejowa.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła wprost do ustawy o transporcie kolejowym w odniesieniu do pojęcia "infrastruktura kolejowa".

Dalej organ argumentował, że z powyższego jednoznacznie wynika, iż infrastruktura kolejowa nie ma jednolitego charakteru, lecz stanowić ją mogą różnego rodzaju obiekty budowlane, urządzenia techniczne, instalacje oraz grunty, z których nie wszystkie są nawet przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podkreślił należy, iż zakres przedmiotowy pojęcia "infrastruktura kolejowa" wyznacza nie tylko wyliczenie z załącznika nr 1, ale także wstęp do tego wyliczenia, który podkreśla, że wymienione w punktach 1-12 załącznika elementy muszą tworzyć część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej albo być przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.

Niektóre z elementów wskazanych w załączniku nr 1 stanowią więc części składowe linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej. Ustawa o transporcie kolejowym definiuje te pojęcia. I tak:

a) linia kolejowa, to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów (art. 4 pkt 2 u.t.k.);

b) droga kolejowa, to tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot (art. 4 pkt 1a). Zatem o zaliczeniu innych niż tory kolejowe elementów wskazanych w załączniku do ustawy do linii kolejowych decyduje element funkcjonalny, a więc służenie funkcjonowaniu linii kolejowej;

c) bocznica kolejowa, to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej (art. 4 pkt 10); i w tym przypadku ustawodawca wskazuje na element funkcjonalny - służenie określonym celom.

Kluczowe w analizowanym kontekście jest więc pojęcie drogi kolejowej, która obejmuje zasadniczo budowle (tor lub tory), a inne elementy (budynki, grunty) o tyle, o ile są one z nimi funkcjonalnie połączone.

Organ wskazał dalej, że w obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanie prawnym do infrastruktury kolejowej mogą być zaliczone elementy bocznicy kolejowej. Pojęcie to jest zdefiniowane w art. 4 pkt 10 u.t.k. Bocznica kolejowa jest więc rodzajem drogi kolejowej, którą art. 4 pkt 1a u.t.k. definiuje jako tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot.

W art. 4 pkt 51 u.t.k. definiuje się "obiekt infrastruktury usługowej". Jest to obiekt budowlany wraz z gruntem, na którym jest usytuowany, oraz instalacjami i urządzeniami, przeznaczony w całości lub w części do świadczenia jednej lub większej liczby usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy. Tak skonstruowana definicja funkcjonalna pozwala stwierdzić, że nie można obiektów infrastruktury usługowej utożsamiać z infrastrukturą kolejową, gdyż to pierwsze pojęcie się mieć szerszy charakter. Zatem dla zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości konieczne jest ustalenie, jakie wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. elementy infrastruktury kolejowej wchodzą w skład obiektów infrastruktury usługowej.

Organ zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. zmianie uległa również interpretacja pojęcia "udostępnianie infrastruktury kolejowej", które - zgodnie z wiodącą linią orzecznictwa - należy rozumieć w znaczeniu potocznym. W procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Zmiana od 1 stycznia 2017 r. brzmienia przepisu polegająca na zastąpieniu sformułowania "jeżeli zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępniania" sformułowaniem "jest udostępniana" wskazuje na odformalizowanie tej przesłanki. W obecnym stanie prawnym warunki zwolnienia wypełnia faktyczne udostępnienie infrastruktury.

Podsumowując tę część rozważań organ stwierdził, iż analizowane zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje tylko takie grunty, budynki oraz budowle stanowiące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, która jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym lub faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub stanowi linie kolejowe ponadnormatywne.

W świetle dotychczasowych rozważań obejmujących zmiany w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. można zdaniem organu jednoznacznie wskazać, że obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wydaje się być bardziej klarowne od obowiązującego do końca 2016 r. Kluczowe dla prawidłowego odczytania jego zakresu jest zdefiniowane w ustawie o transporcie kolejowym pojęcie "infrastruktura kolejowa". Podkreślić jednak należy, iż samo stwierdzenie, że mamy do czynienia z taką infrastrukturą nie oznacza, że podlega ona zwolnieniu z opodatkowania. Konieczne do tego jest bowiem spełnienie jednego z warunków określonych w lit. a-c powołanego przepisu.

Organ wskazał, że szczegółowo omówił zmiany art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ponieważ interpretacja pojęcia "udostępnianie" od 2007 r. ulegała kolejnym modyfikacjom. Od udostępniania faktycznego przez podmiot obligatoryjnie będący zarządcą infrastruktury, poprzez gotowość do udostępniania aż do udostępniania w znaczeniu języka potocznego. Od nowelizacji u.p.o.l. z 2006 r. niezmienny pozostał jedynie zakres zwolnienia określony w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) - zwolnienie linii kolejowych o szerokości torów większej niż [...] mm.

W art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. zwolnienie zostało określone w taki sposób, iż sam fakt posiadania infrastruktury kolejowej, tworzącej linie kolejowe o szerokości torów większej niż [...] mm uprawnia podatnika do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Podatnik nie musi spełniać dodatkowych warunków czy kryteriów, jak w przypadku zwolnienia przewidzianego w lit. a) i b) omawianego artykułu.

W art. 7 ust. 1 pkt 1, w literach a), b), c) u.p.o.l. ustawodawca sprecyzował przesłanki do zwolnienia infrastruktury kolejowej.

Zdaniem organu odrębne zwolnienie szerokich torów w literze c), pod warunkiem, że tworzą linie kolejowe, jednoznacznie wskazuje, że lit. a) i b) dotyczą infrastruktury normalnotorowej.

Przedmiotem zwolnienia wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. jest zatem linia kolejowa o szerokości torów większej niż [...] mm.

Organ ponownie wskazał, że wprowadzone nowelizacją z 2006 r. zwolnienie linii kolejowej o szerokości torów większej niż [...] mm miało głębokie uzasadnienie i pociągało za sobą określone skutki praktyczne. Zwolnienie to było skierowane przede wszystkim do linii C Nr [...] oraz obejmowało część linii kolejowych szerokotorowych głównie na wschodzie kraju, łączących bazy przeładunkowe na trasie linii nr [...]. Określenie przez ustawodawcę zwolnienia w tej formie było konsekwencją przyjęcia, iż do takich linii nie ma obowiązku ich udostępniania licencjonowanym przewoźnikom, zatem zaszeregowanie szerokich torów do zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) było bezprzedmiotowe. Linie kolejowe szerokotorowe nie służą również do przewozu osób.

Z powyższych względów do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. została wprowadzona litera c), która precyzyjnie od 2007 r. wskazuje, iż szerokie tory podlegają zwolnieniu wyłącznie w formie linii kolejowej, a zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) podlegają bocznice normalnotorowe.

Organ wskazał, że – jego zdaniem - powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe na bazie nowelizacji z 2016 r. (wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3032/18; wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2018 r., I SA/GI 607/18 24; wyrok WSA w Łodzi z 22 maja 2019 r., I SA/Łd 36/19; wyrok WSA w Gliwicach z 28 lutego 2019 r., I SA/GI 1262/18; wyrok WSA w Kielcach z 20 grudnia 2018 r. I SA/Ke 429/18; wyrok WSA w Gliwicach z 21 listopada 2018 r. I SA/GI 971/18). Organ podał, że wszystkie te wyroki (poświęcone głównie kwestii zasad udostępniania bocznic) obejmują wyłącznie infrastrukturę kolejową normalnotorową, co jest wyraźnie podkreślane w opisie stanu faktycznego.

W tym miejscu organ zadał pytanie: dlaczego ustawodawca pozostawił w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. literę "c", obejmującą zwolnienie torów o szerokości [...] mm wyłącznie jako linii kolejowej, przy jednoczesnej zmianie statusu bocznic kolejowych (uznanych jako infrastruktura kolejowa) i zasad udostępniania infrastruktury kolejowej?

Dalej stwierdził, że linia szerokotorowa nie wymaga udostępniania w trybie ustawy o transporcie kolejowym, lecz biorąc pod uwagę obecnie obowiązującą linię orzecznictwa w zakresie pojęcia "udostępniania", linia szerokotorowa i tory z nią powiązane (bocznicowe) mogą być udostępniane w "dowolny" sposób w znaczeniu potocznym, językowym. Udostępnianie w znaczeniu języka potocznego następuje również w sytuacji, kiedy zarządca infrastruktury jest jednoczenie przewoźnikiem kolejowym - np. C (wcześniej taka konfiguracja wykluczała zwolnienie podatkowe). Okoliczność zmiany definicji "infrastruktury kolejowej" (patrz wstęp do załącznika nr 1 do u.t.k.) oraz pozbawiona obostrzeń kwestia udostępniania infrastruktury kolejowej mogłaby oznaczać, że litera "c" omawianego zwolnienia jest zbędna. Przy tak przyjętym rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. linia kolejowa szerokotorowa mogłaby podlegać zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), co więcej zwolnienie obejmowałoby również inne drogi kolejowe - bocznice szerokotorowe.

Ustawodawca pomimo wprowadzonych zmian nie wykreślił z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. litery "c", co oznacza, że tory kolejowe (wraz z pozostałymi elementami infrastruktury kolejowej) podlegają zwolnieniu wyłącznie jako linia kolejowa o szerokości torów większej niż [...] mm.

W świetle powyższego, zdaniem organu, stanowisko spółki, że bocznica szerokotorowa, która nie stanowi linii kolejowej o szerokości torów większej niż [...] mm będzie podlegać zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt. I lit. a) u.p.o.l. jest nieprawidłowe.

Od początku obowiązywania zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli i gruntów (od 2017 r. budynków) tworzących infrastrukturę kolejową, obejmującego tory kolejowe o szerokości ponad [...] mm, ustawodawca określił przesłanki do zastosowania zwolnienia, które nie zostały objęte nowelą z 2016 r.

Organ podsumował: bocznica kolejowa powstała w wyniku przekształcenia linii kolejowej o szerokości torów większej niż [...] mm, podlegającej zwolnieniu od podatku od nieruchomości w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. nie zostanie objęta zwolnieniem w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jako infrastruktura udostępniania przewoźnikom kolejowym, ponieważ ustawodawca precyzyjnie określił zasady zwalniania infrastruktury ponadnormatywnej "szerokie tory", to jest, że podlegają one zwolnieniu tylko i wyłącznie jako linia kolejowa o szerokości torów większej niż [...] mm.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że bocznica kolejowa składająca się z torów kolejowych o szerokości większej niż [...] mm oraz elementów infrastruktury kolejowej z załącznika 1 do u.t.k. nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ponieważ tory o szerokości większej niż [...] mm są zwolnione od podatku od nieruchomości wyłącznie jako linie kolejowe tj. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.

Wniósł o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wprowadza trzy różne podstawy zwolnienia od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. O odrębności każdej z podstaw wymienionych w lit. a), b) i c) wskazanej regulacji, stanowi użycie w wyliczeniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. spójnika "lub". Jednocześnie każda z wymienionych podstaw dotyczy infrastruktury kolejowej. Oznacza to, że infrastruktura kolejowa w rozumieniu u.t.k. może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie jednej z trzech przesłanek uregulowanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepis ten nie różnicuje infrastruktury kolejowej ze względu na szerokość torów, które ją tworzą. Tory kolejowe o szerokości [...] mm, jak również tory kolejowe o szerokości torów większej niż [...] mm stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu u.t.k. Jako taka infrastruktura mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) lub lit. b) lub lit. c) u.p.o.l., o ile spełnią drugi z warunków wymienionych w tej regulacji.

Zdaniem spółki organ w swej argumentacji pomija fakt, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) dotyczy infrastruktury kolejowej tworzącej linie kolejowe o szerokości torów większej niż [...] mm. Nie jest to zatem zwolnienie samych torów szerokich. Dlatego stwierdzenie, że ustawodawca uregulował w u.p.o.l. zwolnienie torów szerokich odrębnie jest błędne - zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. nadal dotyczy bowiem infrastruktury kolejowej.

Zdaniem skarżącej nie ma podstaw do uznania, że argumentacja organu w zakresie historii zmian regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. począwszy od wejścia w życie tej ustawy powinna w jakikolwiek sposób wpływać na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w obowiązującym obecnie brzmieniu.

Podobnie należy ocenić powołanie się przez organ na szereg wyroków sądów administracyjnych, które dotyczyły art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organ przywołał opisy stanów faktycznych, na gruncie których zapadły te orzeczenia zdaniem organu wszystkie dotyczyły infrastruktury kolejowej normalnotorowej. Organ nie przywołał przy tym żadnego rozstrzygnięcia wskazanych wyroków. Organ uznał zatem, że jeśli stan faktyczny w powołanych przez niego rozstrzygnięciach w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., dotyczy bocznic kolejowych normalnotorowych - bocznica kolejowa, w skład której wchodzą tory kolejowe o szerokości większej niż [...] mm nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości jako infrastruktura kolejowa udostępniana przewoźnikom kolejowym.

Zdaniem skarżącej organ błędnie twierdzi ponadto, że stanowisko spółki sprawia, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. staje się bezprzedmiotowe. Zdaniem spółki infrastruktura kolejowa w rozumieniu u.t.k. w zależności od okoliczności, może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na jednej z podstaw uregulowanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Infrastruktura kolejowa, którą tworzą tory o szerokości większej niż [...] mm, nadal może korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Stanie się tak np. w sytuacji, gdy infrastruktura ta nie będzie udostępniana przewoźnikom kolejowym, ale jednocześnie będzie tworzyć linie kolejowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Stanowisko takie wyraził także w piśmie z 10 lutego 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. Z opisanych we wniosku o wydanie interpretacji stanów: faktycznego i przyszłego, wynika, że skarżąca jest właścicielem infrastruktury kolejowej, składającej się ze stacji kolejowej oraz prowadzących do niej dwóch linii kolejowych: normalnotorowej nr [...] oraz linii szerokotorowej nr [...]. Stacja kolejowa jest stacją przeładunkową, ponieważ leży na styku linii kolejowych o różnej szerokości. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu przewoźnikom kolejowym posiadanej infrastruktury w ten sposób, aby ruch kolejowy mógł być prowadzony nieprzerwanie pomiędzy infrastrukturą normalnotorową i szerokotorową. Spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 7 u.t.k.

Infrastruktura związana z linią normalnotorową nr [...] jest obecnie udostępniana na podstawie stosownych umów. Wskazana infrastruktura korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Infrastruktura kolejowa związana z linią kolejową nr [...] korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., jako infrastruktura kolejowa tworząca linię kolejową o szerokości torów większej niż [...] mm. Jednakże spółka zamierza zawrzeć z C umowę o udostępnianiu infrastruktury kolejowej tworzącej obecnie linię kolejową szerokotorową nr [...]. Wskazana umowa będzie formalnym potwierdzeniem udostępniania omawianej infrastruktury kolejowej C. Działania te doprowadzą do sytuacji, w której infrastruktura kolejowa spółki związana z linią szerokotorową nr [...] będzie udostępniana przewoźnikowi kolejowemu C na podstawie stosownej umowy regulującej sposób jej udostępniania.

W wyniku planowanych zmian doszłoby do sytuacji, w której na infrastrukturę kolejową spółki udostępnianą przewoźnikom kolejowym składałyby się:

- linia normalnotorowa nr [...] wraz ze wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową, w odniesieniu do której spółka posiada autoryzację bezpieczeństwa,

- droga kolejowa szerokotorowa o statusie bocznicy kolejowej wraz z wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową (która przed zmianą autoryzacji bezpieczeństwa tworzyła linię nr [...]) w odniesieniu do której spółka posiadałaby świadectwo bezpieczeństwa.

Udostępnianie posiadanej infrastruktury odbywałoby się na podstawie stosownych umów podpisanych z przewoźnikami kolejowymi. Zmiany znalazłyby odzwierciedlenie w statucie sieci kolejowej. Spółka nie posiadałaby infrastruktury kolejowej prywatnej i nieczynnej.

Na tle powyższego, spółka sformułowała pogląd, że powstała bocznica kolejowa wraz z wchodzącą w jej skład infrastrukturą kolejową będzie zwolniona z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jej zdaniem droga kolejowa zmieni swój status z linii kolejowej na bocznicę kolejową, co wykluczy możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. (jako infrastruktura kolejowa tworząca linie kolejowe o szerokości torów większej niż [...] mm). Jednocześnie omawiana infrastruktura będzie jednak udostępniana przewoźnikom kolejowym, co pozwoli na zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się Burmistrz. Stwierdził, że bocznica kolejowa powstała w wyniku przekształcenia linii kolejowej o szerokości torów większej niż [...] mm, podlegającej zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. nie zostanie objęta zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jako infrastruktura udostępniania przewoźnikom kolejowym, ponieważ ustawodawca precyzyjnie określił zasady zwalniania infrastruktury ponadnormatywnej "szerokie tory", to jest, że podlegają one zwolnieniu tylko i wyłącznie jako linia kolejowa o szerokości torów większej niż [...] mm. Zdaniem organu, ustawodawca pomimo wprowadzonych zmian nie wykreślił z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. litery "c", co oznacza, że "szerokie" tory kolejowe (wraz z pozostałymi elementami infrastruktury kolejowej) podlegają zwolnieniu wyłącznie jako linia kolejowa o szerokości torów większej niż [...] mm. Organ zauważył, że od początku bowiem obowiązywania zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli i gruntów (od 2017 r. budynków) tworzących infrastrukturę kolejową, obejmującego tory kolejowe o szerokości ponad [...] mm, ustawodawca określił przesłanki do zastosowania zwolnienia, które nie zostały objęte nowelą z 2016 r.

6. Przechodząc do analizy spornego zagadnienia Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż [...] mm.

Do zastosowania tego zwolnienia podatkowego konieczne jest więc spełnienie dwóch warunków.

Po pierwsze, określony obiekt (grunt, budynek, budowla) musi wchodzić w skład infrastruktury kolejowej; przy czym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do rozumienia tego pojęcia w u.t.k.

Po drugie, oprócz tej ogólnej przesłanki zwolnienia, przedmioty opodatkowania składające się na infrastrukturę kolejową będą zwolnione z podatku wyłącznie wtedy, gdy zostanie spełniony jeden z warunków wskazanych w lit. a–c powołanego przepisu.

W odniesieniu do przesłanki pierwszej (wchodzenie obiektu w skład infrastruktury kolejowej) należy sięgnąć do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 pkt 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową rozumie się elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z tym załącznikiem:

"W skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11".

Należy podkreślić, że zakres przedmiotowy pojęcia "infrastruktura kolejowa" wyznaczony jest nie tylko przez wyliczenie w załączniku nr 1, lecz także przez wstęp do tego wyliczenia, w którym wskazuje się, że wymienione w pkt 1–12 załącznika elementy muszą tworzyć część m.in. bocznicy kolejowej. Z tego wstępu ewidentnie wynika, że w obecnym stanie prawnym do infrastruktury kolejowej zalicza się wymienione w załączniku elementy bocznicy kolejowej. Takie stanowisko znajduje odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w uzasadnieniu wyroku z 18 czerwca 2019 r., II FSK 1411/17 stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1923) nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej, bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej mają zastosowanie od 1 stycznia 2017 r.

Na gruncie tej sprawy organ interpretacyjny nie neguje zresztą tego stanowiska. Na stronie 16 interpretacji Burmistrz przyznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do infrastruktury kolejowej mogą być zaliczone elementy bocznicy kolejowej.

Można więc przyjąć, że ta (ogólna) przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. na tle opisanych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego znajduje zastosowanie.

Wobec tego, aktualizuje się przystąpienie do analizy kolejnej przesłanki omawianego zwolnienia podatkowego.

7. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. – o którego interpretację pyta spółka - aby analizowane zwolnienie podatkowe mogło wchodzić w grę, infrastruktura kolejowa w skład której wchodzą określone obiekty, musi być "udostępniana przewoźnikom kolejowym". W odniesieniu do tej przesłanki zwolnienia w orzecznictwie przyjmuje się, że wykładnia występującego w tym przepisie terminu "udostępnienie" nie wymaga z kolei sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym, tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Inaczej mówiąc, przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Oznacza to, że jeżeli infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego, na podstawie stosownych umów, porozumień, to należy przyjąć, że dana infrastruktura jest udostępniana (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 stycznia 2020 r., I SA/Wr 714/19; wyrok WSA w Gliwicach z 21 listopada 2018 r., I SA/Gl 971/18).

Także Burmistrz w zaskarżonej interpretacji nie neguje takiego stanowiska (por. str. 16 interpretacji).

W ocenie Sądu, podane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu. Spółka wskazała, że zamierza zawrzeć z C umowę o udostępnieniu infrastruktury kolejowej tworzącej obecnie linię kolejową szerokotorową nr [...]. Wskazana umowa będzie formalnym potwierdzeniem udostępniania przedmiotowej infrastruktury kolejowej.

8.1. Jednak pomimo spełnienia przez spółkę (na podstawie zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu przyszłego) obu przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. organ stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Burmistrz przyjął bowiem, że bocznica kolejowa powstała w wyniku przekształcenia linii kolejowej o szerokości torów większej niż [...] mm, podlegającej zwolnieniu od podatku od nieruchomości w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. nie zostanie objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jako infrastruktura udostępniania przewoźnikom kolejowym, ponieważ ustawodawca precyzyjnie określił zasady zwalniania infrastruktury ponadnormatywnej "szerokie tory", to jest, że podlegają one zwolnieniu tylko i wyłącznie jako linia kolejowa o szerokości torów większej niż [...] mm.

Sąd nie podziela tego stanowiska organu interpretacyjnego.

8.2. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że odmiennie przez strony interpretowany art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) u.p.o.l. dotyczy zwolnienia podatkowego, a przepisy tego rodzaju należy interpretować ściśle.

Powyższe oznacza, że z jednej bowiem strony w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej.

Jednakże należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Owszem, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333).

Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01; wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11; wyrok NSA z 17 października 2018 r., II FSK 2902/16; wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2017 r., I SA/Gl 953/17). To oznacza, że należy je poddawać interpretacji ścisłej, innymi słowy rygorystycznej lub dosłownej.

Zatem na gruncie tej sprawy należy mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisu statuującego zwolnienie podatkowe. Ma to kluczowe znaczenie w tym przypadku, ponieważ stanowisko organu w istocie zmierza do nadania spornej regulacji wykładni zawężającej i wprowadza warunek, który nie wynika z leksykalnej warstwy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zdaniem organu oprócz warunku ogólnego - to jest aby określone obiekty (grunty, budynki, budowle) wchodziły w skład infrastruktury kolejowej oraz warunku expressis verbis przewidzianego pod literą "a" – to jest aby infrastruktura kolejowa była udostępniania przewoźnikom kolejowym, zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie może dotyczyć torów o szerokości większej niż [...] mm. Organ twierdzi bowiem, że kwestia zwolnienia z opodatkowania torów o szerokości większej niż [...] mm została uregulowana tylko w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.

Sąd stwierdza, że Burmistrz forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wprowadza trzy różne podstawy zwolnienia od podatku od nieruchomości obiektów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. O odrębności każdej z podstaw wymienionych w lit. a), b) i c) wskazanej regulacji, stanowi użycie w wyliczeniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. spójnika "lub". Jednocześnie każda z wymienionych podstaw dotyczy infrastruktury kolejowej. Oznacza to, że obiekty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie jednej z trzech przesłanek uregulowanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) u.p.o.l. Tory kolejowe o szerokości [...] mm, jak również tory kolejowe o szerokości większej niż [...] mm wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Jako takie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) lub lit. b) lub lit. c) u.p.o.l. - oczywiście ile spełnią drugi z warunków wymienionych w tej regulacji.

Ani w zwolnieniu na podstawie lit. a) ani na podstawie lit. b) ustawodawca nie wprowadził przesłanki szerokości torów. Tego rodzaju przesłankę wprowadził tylko do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.

W art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawodawca nie rozróżnia czy chodzi o tory o szerokości do [...] mm, czy o szerokości większej. Zatem zgodnie z zasadą - zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere – skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

Już z tych powodów Sąd nie może podzielić stanowiska organu. Prowadzi ono bowiem do wykładni zawężającej językowe rozumienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., co na gruncie regulacji kreujących zwolnienie podatkowe nie powinno mieć miejsca.

8.3. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że propozycja interpretacyjna organu budzi sprzeciw z punktu widzenia zasady in dubio pro tributario. Została ona wyrażona w art. 2a o.p., zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyjaśnienia prawidłowego rozumienia tej reguły dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (OTK-A 2018/2), wskazując, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni regulacji daninowych oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, zdaniem TK, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, to nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, to spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

W analizowanym przypadku, językowa interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) u.p.o.l. nie pozwala na wykreowanie wniosku, że zwolnienie na podstawie lit. a) dotyczy torów wyłącznie o szerokości do [...] mm. Wynika to w sposób klarowny z treści tej regulacji. Zatem, stanowisko Burmistrza, wprowadzające dodatkowy warunek zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. na skutek analizy zmian tego rodzaju zwolnienia, począwszy od wejścia w życie u.p.o.l. - jest nie do pogodzenia ze wskazanym przez TK rozumieniem zasady in dubio pro tributario. Burmistrz poprzez wykorzystanie wykładni funkcjonalnej (wykładania historyczna jest rodzajem wykładni funkcjonalnej) zamierza zawęzić rozumienie przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, a tym samym zwiększyć zakres powinności podatkowej obciążającej podatnika. Tymczasem, jak wskazał TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, argumentacja funkcjonalna nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.

8.4. Odnosząc się do pozostałych argumentów organu: Sąd zauważa, że organ pomija fakt, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. dotyczy infrastruktury kolejowej tworzącej linie kolejowe o szerokości torów większej niż [...] mm. Nie jest to zatem zwolnienie samych torów szerokich. Dlatego stwierdzenie, że ustawodawca uregulował w u.p.o.l. zwolnienie torów szerokich odrębnie jest błędne. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) nadal dotyczy bowiem infrastruktury kolejowej, tyle tylko, że odnosi się wyłącznie do linii kolejowych o szerokości torów powyżej [...] mm.

Z kolei, zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. także dotyczą infrastruktury kolejowej, ale to pierwsze odnosi się tylko do sytuacji udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, a drugie do wykorzystywania tejże infrastruktury do przewozu osób. W obu tych przypadkach nie ma jednak już znaczenia kwestia szerokości torów - tak samo, jak do zastosowania zwolnienia na podstawie lit. c) nie mają znaczenia okoliczności udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym czy wykorzystywania tejże infrastruktury do przewozu osób.

Tym samym, błędne jest stanowisko organu, że niepodzielenie jego poglądu prowadzi do tego, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. staje się bezprzedmiotowe.

Wreszcie, Sąd stwierdza, że wyroki sądów administracyjnych powołane przez organ w części końcowej interpretacji, tylko pozornie ją wzmacniają. Organ przywołał bowiem opisy stanów faktycznych, na gruncie których zapadły te orzeczenia. Organ uznał zatem, że jeśli stan faktyczny w powołanych przez niego rozstrzygnięciach w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. dotyczy bocznic kolejowych "normalnotorowych", to bocznica kolejowa, w skład której wchodzą tory kolejowe o szerokości większej niż [...] mm nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości jako infrastruktura kolejowa udostępniana przewoźnikom kolejowym. Sąd stwierdza, że jest to stanowisko nieuprawnione. Powołane przez organ orzeczenia dotyczą bowiem innej problematyki prawnej aniżeli ta, która stanowiła istotę niniejszej sprawy.

9. Burmistrz dopuścił się więc naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że bocznica kolejowa składająca się z torów kolejowych o szerokości większej niż [...] mm oraz elementów infrastruktury kolejowej określonych w załączniku nr 1 do u.t.k. nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ponieważ tory o szerokości większej niż [...] mm są zwolnione od podatku od nieruchomości wyłącznie jako linie kolejowe na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. To naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji.

10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).