Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 531/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Asesor WSA Wojciech Czajkowski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którą uznano zgłoszenie celne "[...]" z dnia "[...]" sierpnia 2003r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku od towarów i usług dla pozycji 2 i określił kwotę długu celnego, kwotę podatku od towarów i usług, wysokość zaległości w podatku od towarów i usług oraz obliczył odsetki od zaległości podatkowej.

W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w dniu

"[...]" sierpnia 2003r. "A" S.A. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu "[...]". Podstawą ustalenia wartości celnej, były dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego: faktury oraz deklaracja wartości celnej. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce, w listopadzie i grudniu 2005r. oraz w styczniu 2006r., ujawniono faktury wystawione przez B.: z dnia "[...]" września 2003r. dotyczącą kosztów wytworzenia "[...]" oraz z dnia "[...]" września 2003r. dotyczącą kosztów opracowań i realizacji "[...]". W toku postępowania ustalono, że faktury te dotyczą towaru importowanego według opisanego zgłoszenia celnego, opracowania techniczne wykonano we Francji, płatność za usługi nastąpiła w styczniu 2004r., a korekty wartości celnej nie dokonano.

Dyrektor Izby Celnej przytoczył art.23 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jedn.: Dz.U. z 2001r. nr 75, poz.802 ze zm.) i stwierdził, iż w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art.23, na podstawie art.30§1 pkt 2 lit.d Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty prac techniczno-inżynieryjnych, rozwojowych, projektowych, artystycznych oraz planów i szkiców wykonanych poza polskim obszarem celnym i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów. Organ podniósł, że koszty opracowań i realizacji "[...]" oraz same koszty wytworzenia stanowią składniki, które w świetle art.30 §1 pkt 2 lit.d Kodeksu celnego, mieszczą się w pojęciu prac techniczno- inżynieryjnych i rozwojowych. Za zasadne uznał więc stwierdzenie, iż rzeczywista wartość towaru była wyższa niż zadeklarowana na podstawie dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego. Cena faktycznie zapłacona obejmowała bowiem zarówno kwoty wynikające z rachunku dołączonego do zgłoszenia celnego, jak i rachunków dotyczących kosztów opracowań, realizacji i wytworzenia "[...]".

Zasadności doliczenia do wartości celnej opłat, wynikających z ujawnionych w toku kontroli faktur, Spółka nie kwestionowała. W odwołaniu zarzuciła natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art.11 ust.2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11, poz.50 ze zm., dalej w skrócie ustawa VAT). Zdaniem Spółki, w sprawie zastosowanie winien mieć art.11c ust.3-5 ustawy VAT.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż po zmianie ustawy VAT, organem właściwym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów

i usług z tytułu importu towaru stał się naczelnik urzędu celnego. Po tym dniu organ ten stosuje do spraw z przed 1 września 2003r. art.11 i art.11c ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003r., gdyż mają one charakter proceduralny. Potwierdza to treść art.31 ust.3 i 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz.1302), zgodnie z którym postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy

(1 września 2003r.), przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia

w życie ustawy. Organ stwierdził, iż art.11 ust.2 ustawy VAT stanowi podstawę do określenia prawidłowego zobowiązania w podatku VAT w przypadku, gdy weryfikacja zgłoszenia celnego wykaże nieprawidłowości. Podkreślił również, iż w zgłoszeniu celnym następuje samoobliczenie podatkowe, a decyzja podatkowa wydawana jest wówczas, gdy podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki

w zakresie samoobliczenia lub też w ogóle ich nie wykona.

W skardze "A" S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.11 ust.2 i 3 ustawy VAT oraz przepisów postępowania, w szczególności art.120, 121§1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.). W ocenie skarżącej organ celny bezpodstawnie określił zaległość podatkową oraz odsetki od tych zaległości. Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy w toku kontroli stwierdzono zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, powinien mieć zastosowanie art.11c ust. 3-5 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem decyzja w zakresie podwyższenia kwoty podatku od towarów i usług na skutek zwiększenia wartości celnej, wydana po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania, tworzy nowe zobowiązanie podatkowe, a więc ma charakter konstytutywny. Nie powoduje tym samym konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Podniosła, iż Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo przyjął, że art.11 i 11 c ustawy VAT mają charakter proceduralny. W sprawie niniejszej powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy VAT obowiązujące w chwili dokonania zgłoszenia, a więc w sierpniu 2003r., ponieważ przepisy przejściowe ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, nie regulowały kwestii zastosowania prawa materialnego do zdarzeń z okresu przed wejściem w życie ww. ustawy, tj. z okresu do 1 września 2003r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie zauważyć należy, że ustalony przez organy celne stan faktyczny odnośnie nieprawidłowości polegającej na zaniżeniu wartości celnej towaru, nie jest kwestionowany. Sąd również nie dopatrzył się podstaw do tego, by ustalenia te podważać. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy charakteru decyzji wydanej przez organ celny w zakresie podatku od towarów i usług oraz organu uprawnionego do jej wydania.

Obowiązki i uprawnienia organów celnych związane z przywozem towarów na polski obszar celny uregulowane zostały w ustawie Kodeks celny i przepisach wykonawczych do Kodeksu. Zgodnie z art.70§1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji, przy czym jest to uprawnienie organu celnego, a nie obowiązek. Jeżeli natomiast zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 83§1 Kodeksu celnego).

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawnione w toku kontroli faktury miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych towarów. Stosownie natomiast do art.83§3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została

w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia kosztów opracowań, realizacji i wytworzenia formy, wynikających z faktur wystawionych przez eksportera i związanych z importowanym towarem. Zatem, jeżeli organ celny był uprawniony do kontroli i weryfikacji dokonanego przez Spółkę zgłoszenia celnego, a nie zobowiązany do pobrania podatku w rozumieniu art.11c ust.3-5 ustawy VAT, to zdaniem sądu, organ słusznie uznał, iż zastosować należy art.11 ust.1 i 2 ustawy VAT.

Według stanu prawnego na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, to zgodnie

z art.11c ustawy VAT, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Zgodnie zaś z art.11 ust.2 ustawy VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz.1302), obowiązującym po dniu 1 września 2003r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Ust.3 tego przepisu stanowi, że podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków.

Charakter decyzji wymiarowych, stosownie do art.21§1 Ordynacji podatkowej, zależy od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczy. Zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21§1 pkt 1), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art.21§1 pkt 2). W sytuacji gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokona zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej lub stwierdza nadpłatę (art.21§3). Przepisy te stanowią podstawę rozróżnienia decyzji

o charakterze konstytutywnym i deklaratoryjnym. Decyzje konstytutywne to takie, na podstawie których następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego podatnika przez ustalenie wysokości tego obowiązku. Decyzje deklaratoryjne potwierdzają natomiast jedynie fakt wystąpienia zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości wynikającej bezpośrednio z przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003r., sygn. akt FSA 2/02 zauważył, że:" Z brzmienia art.21§1 ordynacji podatkowej wynika, że czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji podatkowej jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji, wówczas jest to decyzja konstytutywna, albo powstaje z mocy prawa (z mocy nastąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), wówczas wydana decyzja podatkowa jest decyzją deklaratoryjną. Występujący w art.21§1 pkt 2 ordynacji podatkowej zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Dla decyzji powstających w sposób opisany w art.21§1 pkt 1 tej ustawy, to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających. Terminom tym, występującym w różnych przepisach podatkowych, będzie można przypisać znaczenie identyfikujące charakter decyzji tylko wtedy, gdy zostały użyte z zachowaniem przedstawionej wyżej zasady: termin "decyzja ustalająca" w stosunku do decyzji konstytutywnych, a termin "decyzja określająca"

w stosunku do decyzji deklaratoryjnych. Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji podatkowej jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego

w przepisach (...)".

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług w imporcie towarów, w myśl art.6 ust.7 ustawy VAT, powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ten zaś powstaje, zgodnie z treścią art.209§2 Kodeksu celnego, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Brzmienie art.11 ust.1 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje, że podatek VAT

w imporcie oparty jest na zasadzie samoopodatkowania, co oznacza, że podatnik obowiązany jest sam obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym kwoty tego podatku

z uwzględnieniem obowiązujących stawek oraz uiścić należny podatek w określonym terminie. Zasadą jest, że podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, wydanie decyzji dla powstania zobowiązania w tym podatku nie jest przewidziane, z wyjątkiem sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość należnego podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika. Decyzja wymierzająca podatek w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem w jakiej wysokości podatek winien był podatnik sam wyliczyć i uiścić.

W rozpoznanej sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT w prawidłowej wysokości w drodze decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego było, jak już wcześniej podkreślono, następstwem stwierdzenia, w wyniku weryfikacji zgłoszeń celnych, że kwoty podatków zostały w nich wykazane nieprawidłowo. Powyższe wypełnia zatem przesłanki art.11 ust.2 ustawy VAT. Powoływany przez skarżącą art.11c ustawy VAT nie mógł natomiast stanowić podstawy rozstrzygnięcia, bowiem to spółka zobowiązana była określić w zgłoszeniach celnych w sposób prawidłowy wartość celną towarów. Przepis ten zaś reguluje sytuację szczególną, gdy organ celny nie pobrał podatku, mimo iż był do tego zobowiązany albo pobrał go w wysokości niższej od należnej. Wówczas jednakże również wydawane są decyzje deklaratoryjne, nie kształtują one zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili powstania długu celnego (art.6 ust.7 ustawy VAT).

W uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 3/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "W stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączyły powstanie tych zobowiązań (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji." (publ. ONSAiWSA z 2005r. nr 4, poz.65). Teza ta pozostaje aktualna w stanie prawnym obowiązującym po 1998r., albowiem charakter zobowiązania w podatku od towarów

i usług w imporcie towarów nie uległ zmianie.

Słusznie przy tym zauważył Dyrektor Izby Celnej, że zasadą jest, iż rozstrzygając sprawę stosuje się przepisy procesowe obowiązujące w chwili wydania decyzji (tempus regit actum - czas wyznacza podstawę działania), z wyjątkiem gdy inaczej stanowią przepisy przejściowe, a art.11 ust.2 ustawy VAT jest właśnie przepisem proceduralnym (wyznacza on uprawnienia i obowiązki procesowe organu celnego). Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż art.11 i 11c ustawy VAT należą do norm o charakterze materialno-prawnym. Charakter taki mają przepisy normujące elementy konstrukcyjne danego podatku jak: przedmiot, podmiot, podstawa opodatkowania, ulgi i zwolnienia, a także stawki podatku.

Reasumując, w ocenie sądu, stanowisko skarżącej Spółki, co do tego, że

w sprawie winien mieć zastosowanie art.11c ust. 3-5 ustawy VAT jest niezasadne.

W świetle przedstawionych powyżej wywodów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.