Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 649/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Lasy
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 151, art. 168 par. 3, art. 183 par. 1, art. 185 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Rejonowego Zarządu Infrastruktury na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia "[...]", Nr "[...]", w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. w stosunku do Rejonowego Zarządu Infrastruktury (dalej cyt jako skarżący lub RZI).

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, iż decyzja organu I instancji odpowiada przepisom prawa materialnego i spełnia wymogi procedury podatkowej.

Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe wynikało, że na podstawie umowy najmu obszaru leśnego z dnia "[...]" Skarb Państwa - Nadleśniczy Nadleśnictwa "wynajął" Wojskowemu Rejonowemu Zarządowi Kwaterunkowo-Budowlanemu grunty o powierzchni 19.505 ha. Zgodnie z § 2 ust. 1 tej umowy najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością Państwa. W dniu "[...]" podpisana została umowa o przekazaniu w użytkowanie od dnia "[...]" Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury na cele obronności gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 19.524,11 ha, zmienionej następnie aneksem z dnia "[...]" na 19.522,8557 ha. Z zestawień powierzchni obrębów ewidencyjnych przygotowanych przez Nadleśnictwo wynikało, że Ministerstwo Obrony Narodowej użytkowało na terenie gminy grunty o powierzchni 9.040,4169 ha. W ich skład wchodziły zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane. W związku z tym Burmistrz Miasta określił Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury jako użytkownikowi nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, położonych na terenie Nadleśnictwa zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2002 r. w wysokości 41.885,80 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej powoływana jako u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Ponadto Kolegium powołało także art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.), dalej prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą do ustalania m.in. podatków i opłat.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Kolegium stwierdziło, że celem przekazania przedmiotowych gruntów Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury były potrzeby obronności Państwa. Nadleśniczy Nadleśnictwa w piśmie z dnia 22 października 2004 r. poinformował, że na "typowych" polach roboczych poligonów stanowiących grunty nieleśne nie prowadzono w zasadzie żadnej gospodarki leśnej. W ocenie Kolegium, skoro w posiadaniu podatnika znajdują się grunty (inne niż oznaczone symbolem Ls) oddane w użytkowanie na podstawie ww. umów, które nie są związane z działalnością leśną, to nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz spoczywa na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Użytkownik gruntów nie złożył jednak stosownej deklaracji podatkowej, a zatem wydanie decyzji w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) było, zdaniem Kolegium, konieczne.

Odnosząc się do powołanego przez stronę w toku postępowania wyroku NSA z dnia 25 maja 1992 r., sygn. akt SA/PO 82/92, organ II instancji wyjaśnił, iż orzeczenie to zapadło na gruncie stanu prawnego innego niż znajdujący zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a ponadto przyczyną uchylenia decyzji było to, że organy podatkowe nie wykazały dostatecznie, iż grunty zajęte na poligony przestały być wykorzystywane na działalność leśną. Natomiast w przedmiotowej sprawie wymienione w decyzji grunty nie były zajęte na działalność leśną, co jednoznacznie wynika z pisma Nadleśniczego Nadleśnictwa z dnia 22 października 2004 r.

Ustosunkowując się do zarzutu o solidarnej odpowiedzialności Nadleśnictwa i skarżącego za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, organ odwoławczy podniósł, iż dotyczy ona tylko podmiotów, które władają nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając im:

- naruszenie art. 2 Konstytucji polegające na nieuwzględnieniu wynikających z niego: zasady nie działania prawa wstecz, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania obywateli do państwa oraz na przyjęciu za podstawę materialną decyzji uchwały Rady Miejskiej z dnia "[...]", która naruszała zasadę pewności prawa, zasadę zachowania odpowiedniego vacatio legis, zasadę prawidłowej legislacji oraz zasadę zaufania obywateli do państwa, które wynikają z zasady demokratycznego państwa prawa,

- naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 u.o.p.o.l. poprzez błędne uwzględnienie treści tych przepisów w stanie prawnym z dnia 10 grudnia 2004 r. i nieuwzględnienie ich brzmienia z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (2002 r.),

- naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że błędem w ustaleniach faktycznych było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż grunty położne w obrębie gminy zmieniły przeznaczenie w wyniku zawartych umów i przestały być gruntami leśnymi, zaś błąd w ustaleniach prawnych polegał na przyjęciu, że umowy wywołały skutek w postaci przeniesienia posiadania.

Skarżący zarzucił także, że organ I instancji wydając decyzję za podstawę prawną przyjął błędnie przepisy ustaw obowiązujące w dniu wydania decyzji, a nie przepisy obowiązujące w okresie, którego decyzja dotyczyła. Jedną z materialnych podstaw decyzji był również § 1 pkt 6 lit. c uchwały Rady Miejskiej z dnia "[...]" w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącego uchwała ta naruszyła art. 2 ust. 1 Konstytucji RP i wynikające z niego zasady pewności prawa, zachowania odpowiedniego vacatio legis oraz prawidłowej legislacji. Tak późne podjęcie przez Radę Miejską uchwały, bez zachowania odpowiedniego okresu przejściowego było całkowitym zaskoczeniem dla skarżącego. W tym kontekście przywołano wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt K 26/97), w którym wskazano, iż legislacja podatkowa zawsze musi podlegać starannej ocenie z punktu widzenia dochowania proceduralnych wymagań.

Skarżący dodał, że z art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy o lasach, a także z umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie wynikało, że podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej oraz do zapłaty podatku leśnego były Lasy Państwowe. Rejonowy Zarząd Infrastruktury zgodnie z zawartą umową przekazywał stosowne kwoty na rzecz Lasów Państwowych celem uregulowania podatku leśnego, w tym także od spornych gruntów. Zapłata przez Lasy Państwowe podatku leśnego od spornych gruntów powoduje, że obowiązek podatkowy został wykonany.

Strona podniosła, iż dopiero pod rządami znowelizowanej u.p.o.l decydujące znaczenie dla wymierzenia podatku od nieruchomości ma fakt dokonania klasyfikacji gruntów jako tereny różne (Tr), natomiast na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym decyzją, decydujące znaczenie miała nie klasyfikacja gruntów, lecz charakter gruntów, sposób ich użytkowania oraz ich przeznaczenia. Szczegółowa analiza umowy zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a Rejonowym Zarządem Infrastruktury wraz z integralną jej częścią, tj. "Warunkami użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa" wskazuje jednoznacznie, iż sporne grunty były przeznaczone do produkcji leśnej. Zdaniem skarżącego tereny różne, stanowiące pola robocze poligonu i użytkowane przez wojsko, nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej. Na poparcie tego stanowiska ponownie powołał wyrok NSA z dnia 25 maja 1992 r., sygn. akt SA/Po 82/92.

Strona zauważyła też, iż z przedmiotowych gruntów korzysta na podstawie umowy o użytkowanie. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikiem jest podmiot posiadający tytuł prawny do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Przez tytuł prawny należy rozumieć nie tylko typowe umowy, jak najem lub dzierżawa, ale również użytkowanie wieczyste, użytkowanie, zarząd oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego (S. Rudnicki, Prawo obrotu nieruchomościami, Warszawa 2001, s. 119). Wyjątek dotyczy przedmiotów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Nawet jeśli w ich posiadanie wejdą na podstawie tytułu prawnego inne osoby, podatnikiem są nadal jednostki organizacyjne wymienionych podmiotów (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2002, s. 70).

Z ostrożności procesowej skarżący, w razie nieuwzględnienia powyższego stanowiska, wskazał na treść art. 2 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich właścicielach współwłaścicielach lub posiadaczach, przez co należy rozumieć, iż solidarną odpowiedzialność ponoszą zarówno Lasy Państwowe, jak i jednostki organizacyjne Ministerstwa Obrony Narodowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w sprawie błędnie został ustalony stan faktyczny i niewłaściwie zostały zastosowane przepisy prawa materialnego. Błąd w ustaleniu stanu faktycznego polegał na przyjęciu, że na skarżącym, będącym państwową jednostką organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania określonego w decyzji organu I instancji.

Sąd wyjaśnił, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.I. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części. Gdy własność nieruchomości lub obiektów budowlanych przysługuje Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego to, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy podatnikami są posiadacze, jeżeli posiadanie wynika z umowy zwartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, a także z umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu bądź posiadają bez tytułu prawnego nieruchomość lub ich część albo obiekty budowlane, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobów Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych.

W ocenie Sądu powstały uzasadnione wątpliwości co do tego, na której ze stron umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z dnia "[...]" rzeczywiście obowiązek podatkowy ciążył.

Sąd powołał art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca, lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Sąd stwierdził, że umowa z dnia "[...]", zawarta między Nadleśniczym Nadleśnictwa działającym z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych a Rejonowym Zarządem Infrastruktury, nie jest umową zawartą z właścicielem. Lasy Państwowe - niemająca osobowości prawnej państwowa jednostka organizacyjna jest sama posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Zatem, w ocenie Sądu, Lasy Państwowe mają inny tytuł prawny do faktycznego władania nieruchomościami, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, jakim jest zarząd ustanowiony ustawą. Osoby zarządzające jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swego działania. Tylko więc w przypadku zawarcia umowy na zewnątrz, tj. z osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w zakresie zadysponowania nieruchomością można mówić o tym, że te podmioty posiadają nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Umowy między kierownikami państwowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z których każdy w zakresie swojego działania reprezentuje Skarb Państwa, na gruncie prawa cywilnego musiałyby być uznane za umowy właściciela z samym sobą, a więc nieważne.

Natomiast z uregulowań zawartych w rozdziale 6a ustawy o lasach w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia przez Lasy Państwowe umowy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że umowne przekazanie w użytkowanie innej jednostce organizacyjnej gruntów i innych nieruchomości (wyłącznie na cele społeczne lub służące wykonywaniu funkcji Państwa) jest inną formą prawną dysponowania mieniem zarządzanym przez Lasy Państwowe od "przeniesienia zarządu" bądź "przekazania w zarząd" innej państwowej jednostce organizacyjnej, o których to formach przeniesienia władztwa nad mieniem mowa w art. 38c ww. ustawy. Ponadto z art. 40 ust. 4 ustawy wynika możliwość wyłączenia z zarządu Lasów Państwowych określonych lasów i przekazania w zarząd jednostce organizacyjnej podległej Ministrowi Obrony Narodowej. Z powyższych regulacji, zdaniem Sądu, wynika, że w stosunkach z innymi państwowymi jednostkami organizacyjnymi Lasy Państwowe nie występują z pozycji Skarbu Państwa, a we własnym imieniu. Mogą zatem przenieść na inną jednostkę organizacyjną takie prawo jakim same dysponują w odniesieniu do mienia Skarbu Państwa. Przekazanie zatem nieruchomości bez zmiany ich przeznaczenia, w drodze umowy zawartej w trybie art. 40 ust. 1 nie powoduje przeniesienia zarządu ani wyłączenia nieruchomości spod zarządu Lasów Państwowych.

W ocenie Sądu, na skutek zawarcia umowy powstało swoiste współposiadanie nieruchomości Skarbu Państwa przez dwie państwowe jednostki organizacyjne, z których każda na tych samych nieruchomościach realizuje swoje zadania. Nadleśnictwo włada nieruchomościami na mocy ustanowionego ustawą zarządu, a Rejonowy Zarząd Infrastruktury na mocy umowy zawartej z zarządcą.

Reasumując Sąd stwierdził, że gdy z mocy ustaw szczególnych za posiadacza mającego tytuł prawny do władania nieruchomością w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. można uznać każdą z jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa, posiadaczem na którym ciąży obowiązek podatkowy jest ta jednostka, której przysługuje prawo zarządu. Wynika to, zdaniem Sądu, przede wszystkim z faktu, że w świetle przepisów ustaw regulujących zasady gospodarowania różnymi rodzajami nieruchomości Skarbu Państwa podstawową formą prawną władztwa państwowych jednostek organizacyjnych nad mieniem Skarbu Państwa jest "zarząd" bądź "trwały zarząd".

Ponadto Sąd uznał, iż dążenie ustawodawcy podatkowego do tego, by obowiązek podatkowy obciążał ten podmiot, który faktycznie włada nieruchomościami, wynikające z uwzględnienia ekonomicznej funkcji podatku od posiadania majątku nie ma znaczenia w stosunkach między nieposiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa. W stanie faktycznym sprawy uwzględnianie ekonomicznej funkcji podatku wręcz przemawia za tym, iż za podatnika należy uznać Nadleśnictwo, a nie Rejonowy Zarząd Infrastruktury. Nałożenie ustawą o lasach na właścicieli i zarządców lasów zadań w zakresie utrzymania, racjonalnego i zrównoważonego gospodarowania oraz stałego powiększania obszarów leśnych, a także ograniczeń obrotu gruntami leśnymi prowadzi do wniosków, że jedynie zarządca, na podstawie planów urządzenia lasu może czuwać nad prawidłowością zapisów w ewidencji gruntów i budynków (w związku z powiększaniem obszarów zadrzewionych klasyfikacja może się zmieniać nawet w ciągu roku), zatem tylko zarządca może prawidłowo i zgodnie ze stanem faktycznym wywiązywać się z obowiązku podatkowego wobec gminy.

Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 u.p.o.l. Jednak w ocenie Sądu, wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, nie było to naruszenie wypełniające przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów odnoszących się do trybu uchwalenia, ogłoszenia i wejścia w życie Uchwały Rady Miejskiej z dnia "[...]" w sprawie stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy od dnia 1 stycznia 2002 r. Uchwała ta została bowiem ogłoszona zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz.U . z 2005 r. Nr 190, poz. 1606 ze zm.).

Za zasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący błędnego wskazania w decyzji organu I instancji przepisów prawa obowiązujących w dniu wydania decyzji, zamiast obowiązujących na dzień 1 stycznia 2002 r., jednakże stwierdził, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciło mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny rożne, oddane skarżącemu w użytkowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jedynie podatkiem leśnym, oraz że obowiązek podatkowy ciąży na Lasach Państwowych, a nie na Rejonowym Zarządzie Infrastruktury. Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, powoływanej dalej jako p.p.s.a. (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wadliwe ustalenia faktyczne sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżone orzeczenie jest sprzeczne z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. Zakłada ono bowiem, że zawarcie umowy użytkowania gruntów nie ma wpływu na zmianę podmiotu odpowiedzialnego za uregulowanie zobowiązania podatkowego. Wprawdzie wszystkie jednostki organizacyjne Skarbu Państwa działają w jego imieniu i na jego rzecz, to jednak dopuszczone są one do obrotu prawnego, posiadają plan finansowy obejmujący przychody i wydatki, stanowiące koszty działalności, rachunek wyników itp. Mogą także przekazywać władztwo nad majątkiem, a w tym nad nieruchomościami. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2382/02 (niepubl.) uznał, że gospodarstwo pomocnicze może posiadać władztwo nad gruntami na podstawie zarządzenia szefa jednostki budżetowej, tj. innego tytułu prawnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i zyskać w ten sposób przymiot podatnika podatku od nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że na skutek zawarcia umowy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach powstaje swoiste współposiadanie nieruchomości Skarbu Państwa przez dwie państwowe jednostki organizacyjne. Zauważył jednak, że zakresy posiadania nie mają części wspólnych, a prawa i obowiązki każdej z jednostek są rozbieżne.

Ponadto w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organu Sąd w ogóle nie dostrzegł, że grunty przekazane w użytkowanie skarżącemu nie są jednolicie kwalifikowane w ewidencji gruntów. Podkreślono przy tym, że poza ramami postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji znalazły się te grunty, które w ewidencji zaliczone zostały do użytków rolnych i użytków leśnych. Zasadniczo przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości uczyniono natomiast grunty oznaczone symbolem Tr, tj. zgodnie z terminologią geodezyjną tereny różne. Stanowią one typowe pola robocze poligonów, na których nie są realizowane jakiekolwiek zadania związane z gospodarowaniem lasami. Z wyjaśnień Nadleśniczego Nadleśnictwa z dnia 22 października 2004 r. wynika, że tereny te generują tylko koszty związane z gaszeniem pożarów, naprawą dróg, itp. Jedynym zatem podmiotem, któremu użytkowanie tych gruntów przynosi pożytki w szerokim tego słowa znaczeniu jest jednostka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej.

Podniesiono, że rola ekonomicznej funkcji podatku od nieruchomości przy ustalaniu podmiotu odpowiedzialnego podatkowo ma w literaturze i orzecznictwie podatkowym bogate odzwierciedlenie. Jako przykład wskazano uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94, zawierającą jednoznaczną konstatację, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na tym, kto osiąga korzyści z nieruchomości.

W ramach procesowych podstaw zaskarżenia organ podniósł, że Sąd nie podał jakiejkolwiek okoliczności faktycznej mającej znaczenie w sprawie, która nie została przez organy podatkowe ustalona. Natomiast określenie, na którym z występujących w sprawie podmiotów ciąży podatek od nieruchomości jest elementem subsumcji, a nie ustaleń faktycznych. Omawiany zarzut nie mógł zatem zostać wykorzystany w wyroku jako motyw uchylenia decyzji podatkowej, a jego użycie przez Sąd I instancji stanowi wadę określoną wart. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Następnie w piśmie z dnia 6 grudnia 2006 r. uzupełniła odpowiedź na skargę kasacyjną, modyfikując jej wniosek poprzez żądanie odrzucenia skargi kasacyjnej ze względu na błędną formułę zarzutów kasacyjnych, gdyż zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób nieprecyzyjny, a w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - poza wywodami dotyczącymi ich wykładni i zastosowania - kwestionowano również stan faktyczny sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Wyrokiem z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1129/06 uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olszynie.

W uzasadnieniu podniesiono, że na etapie postępowania kasacyjnego spór sprowadza się do wskazania podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. Jedynym bowiem przepisem u.p.o.l. powołanym w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia był przepis art. 2 ust. 1 pkt 3.

Zdaniem NSA Sąd I instancji dokonując oceny art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie uwzględnił okoliczności, że posiadanie związane jest z faktycznym władztwem nad rzeczą, a co za tym idzie rodzaj tytułu prawnego do nieruchomości, jakim legitymuje się dany podmiot (w niniejszym przypadku jednostka organizacyjna Skarbu Państwa) nie przesądza o fakcie rzeczywistego władania rzeczą. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że sam brak wyłączenia na mocy umowy z dnia "[...]" zarządu Lasów Państwowych nad przedmiotowymi nieruchomościami nie był równoznaczny z tym, że Nadleśnictwo utrzymało status posiadacza tychże nieruchomości. Konkluzję tę potwierdza wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., gdzie wyraźnie prawodawca położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania) przez nadleśnictwa (jednostki organizacyjne Lasów Państwowych), które nie jest jednoznaczne z zarządem nad nimi. A contrario należy wyprowadzić wniosek, że obowiązek podatkowy nie ciąży na nadleśnictwach, jeśli nie władają one faktycznie nieruchomościami znajdującymi się w ich zarządzie. Tym samym prawodawca przewidział sytuację, w której pomimo zarządu Lasów Państwowych nad określonymi nieruchomościami, obowiązek podatkowy spoczywa na innym podmiocie, np. na posiadaczu zależnym gruntów przekazanych w użytkowanie na mocy umowy, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy o lasach.

Dodatkowo Sąd II instancji wskazał, iż kwestię przedmiotu opodatkowania (zwłaszcza w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) należało pozostawić bez komentarza. Sąd I instancji w ogóle się nad tym zagadnieniem nie zajmował, a skarżący organ nie zarzucił naruszenia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.), względnie art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec czego NSA nie mógł się do tej kwestii odnieść. Tym samym poprawność zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego w powyższym zakresie Sąd I instancji nie będzie mógł badać w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu – w związku z uwzględnieniem art. 168 § 3 , art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a.- do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały swoje wcześniejsze stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola przeprowadzona przez sąd administracyjny polega na zbadaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Skarga może więc być uznana za zasadną jeżeli sąd stwierdzi, iż przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma podstaw do stwierdzenia wspomnianego naruszenia prawa. Należy przy tym podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji, co ma istotne znaczenie, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 190 p.p.s.a. "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził w swym wyroku, że kwestia przedmiotu opodatkowania (zwłaszcza w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie była przedmiotem rozważań postępowania kasacyjnego i w związku z tym także Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy nie będzie mógł badać poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego w tym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał sprawę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tym samym WSA w Olsztynie, ponownie rozpoznając sprawę nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz 190 p.p.s.a.

Mając powyżej na względzie stwierdzić należy, iż przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się jedynie do określenia podmiotowej strony obowiązku w podatku od nieruchomości tj. do wyjaśnienia, czy Rejonowy Zarząd Infrastruktury był w danym okresie podatkowym podatnikiem podatku od nieruchomości, którego przedmiotowy element stanowiły grunty przekazane mu przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych.

Mając na uwadze powyżej wskazany przedmiot sporu, stwierdzić należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu.

Tym samym z treści w/w przepisu wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego. Przytoczony przepis, w przeciwieństwie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, nie wymaga aby posiadacz, o którym w nim mowa, był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c. Mowa jest w nim bowiem jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, a więc również o posiadaniu zależnym, którego istota polega na tym, iż posiadacz nie włada rzeczą, tak, jak jej właściciel. Koniecznym jest z kolei, by przedmiotowe posiadanie zależne miało oparcie w umowie zawartej z właścicielem lub w innym tytule prawnym. Przy tym uwaga ta, odnosząca się do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym, jest o tyle istotna, że u.p.o.l. - określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 1) - posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego. Brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z k.c. (por wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. FSK 90/04, ONSAiWSA 2004 nr 3, poz. 62).

Zgodnie z jednolitym poglądem doktryny i judykatury cywilistycznej posiadanie związane jest z faktycznym władztwem nad rzeczą. Rodzaj tytułu prawnego do nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jakim legitymuje się dany podmiot, nie przesądza o fakcie rzeczywistego władania rzeczą. W niniejszej sprawie oznacza to, że samo niewyłączenie na mocy umowy z dnia "[...]" zarządu Lasów Państwowych nad przedmiotowymi nieruchomościami nie jest równoznaczne z tym, że Nadleśnictwo utrzymało status posiadacza tych nieruchomości.

Twierdzenie powyższe potwierdza treść i wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w którym ustawodawca zastrzegł, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, nie objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach, faktycznie władających nieruchomościami. W unormowaniu tym prawodawca wyraźnie położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania) przez nadleśnictwa (jednostki organizacyjne Lasów Państwowych), które nie jest tożsame z zarządem nad nimi. Z treści tej regulacji należy też wyprowadzać wniosek (a contrario), że obowiązek podatkowy nie ciąży na nadleśnictwach, jeżeli nie władają one faktycznie nieruchomościami znajdującymi się w ich zarządzie (nie posiadają ich). Interpretacja ta wskazuje więc na to, że ustawodawca przewidział sytuację, w której mimo zarządu Lasów Państwowych nad określonymi nieruchomościami, obowiązek podatkowy spoczywał będzie na innym podmiocie, np. posiadaczu zależnym gruntów przekazanych w użytkowanie na mocy umowy, o której stanowi art. 40 ust. 1 ustawy o lasach. Ocena taka zgodna jest także z samą istotą podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym (od posiadania majątku), a więc obciążać powinien tego kto majątkiem faktycznie włada (vide: uchwałę TK z dnia 6 września 1995 r., sygn. W 20/94, OTK 1995 nr 1, poz. 6).

Tym samym stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo orzekły, że to na Rejonowym Zarządzie Infrastruktury ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości a ich ustalenia co do faktycznego władania przez ten podmiot sporną nieruchomością mają oparcie w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje, naruszały art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę.