Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 451/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1187/03 w sprawie ze skargi Mirosława G. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 13 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wartości zaewidencjonowanego przychodu i ryczałtu podatkowego od przychodów ewidencjonowanych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Mirosława G. o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z 13 marca 2003 r. w przedmiocie określenia za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. wartości niezaewidencjonowanego przychodu i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Mirosław G. /zwany dalej: skarżącym/ prowadził w 2000 r. działalność gospodarczą - sklepy z obuwiem. Z tytułu podatku dochodowego rozliczał się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do regulacji zawartych w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./. W ramach kontroli podatkowej zarządzono przeprowadzenie inwentaryzacji we wszystkich placówkach handlowych należących do skarżącego i rozliczenie jej wyników. Ponieważ skarżący nie wycenił zapasów towarów i nie wskazał stosowanej marży handlowej wyceniono towary objęte spisem z natury w celu ustalenia marży i zweryfikowania wskazanych w ewidencji przychodów, stwierdzając zaniżenie przychodu. Poczynione ustalenia znalazły wyraz w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. /dalej: Dyrektor UKS/. Decyzje te Izba Skarbowa w Z.-G. uchyliła przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor UKS, decyzją z 24 września 2002 r. (...) określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. w wysokości 374.593 zł i ustalił od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 74.918,60 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zaniżenie przychodu wyliczono na kwotę 374.593,49 zł w oparciu o najkorzystniejszą metodę, z zastosowaniem średniej marży ustalonej dla poszczególnych grup asortymentowych, z uwzględnieniem towarów reklamowanych i niepełnowartościowych. Biorąc pod uwagę przeceny towarów dokonano ustalenia stosowanej przez skarżącego - realnej zdaniem organu kontroli skarbowej - marży w wysokości 46,01 %. Podkreślono, że przy wyliczeniu marży przyjęto takie ceny sprzedaży, jakie komisje inwentaryzacyjne podały na arkuszach spisowych /również obniżone/. Dyrektor UKS zauważył, że za okres objęty kontrolą skarżący nie przedłożył innych dowodów, które mogłyby być podstawą korekty ustaleń, zaś jego zeznania oraz zeznania kierowników sklepów o stosowaniu obniżek cen w granicach 30-50 % w stosunku do 40-80 % obuwia, nie mogły - w jego ocenie - stanowić dowodu w sprawie, bowiem z zeznań tych nie można ustalić nawet przybliżonej ilości i wartości przecen oraz okresu, jakiego one dotyczyły. W następstwie rozpatrzenia odwołania, Izba Skarbowa w Z.-G., decyzją z 13 marca 2003 r., uchyliła w części decyzję organu I instancji i określiła wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. w wysokości 369.243 zł oraz ustaliła zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 73.848,60 zł. Powyższe było następstwem ujęcia w rozliczeniach towarów reklamowanych i niepełnowartościowych. Odnosząc się do kwestii stosowania obniżek cen towarów stwierdzono, że zostały one uwzględnione w rozliczeniu inwentaryzacji na dzień 31 sierpnia 2000 r. Podkreślono, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów zaświadczających o stosowaniu innych obniżek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę wniesioną przez skarżącego, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił powyższą decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołując treść art. 134 tej ustawy Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż sporna między stronami kwestia przecen towarów /obniżek/ nie została przez organy podatkowe należycie wyjaśniona. Według Sądu, skoro organy obu instancji uznały, że przychód uzyskany przez skarżącego był faktycznie wyższy od wskazanego w ewidencji, to ze szczególną starannością winny ustosunkować się do wszelkich wniosków i dowodów przez niego przedstawionych. Sąd podkreślił, że z zeznań pracowników zatrudnionych w sklepach należących do skarżącego wynikało, że stosowano obniżki cen w granicach 30-50 % w stosunku do 40-80 % obuwia. Zdaniem Sądu, skoro organy podatkowe uznały te zeznania za niewystarczające, to ciążył na nich obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego z własnej inicjatywy. Sąd zaznaczył, że postępowanie dowodowe winna cechować wyrażona w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej zasada kompletności, nakładająca na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd odwołał się do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że swobodna ocena dowodów nie może przerodzić się w ocenę dowolną. Zauważył także, że art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd wskazał również na charakteryzującą gospodarkę rynkową praktykę wyprzedaży po obniżonych cenach artykułów posezonowych, które niejednokrotnie przyjmują znaczne rozmiary i podkreślił, że nie można twierdzić, jak to uczyniły w sprawie organy podatkowe, że w przypadku podatnika obniżki były minimalne a zeznania jego pracowników w tej kwestii niewiarygodne. Według Sądu, jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości co do zeznań kierowników i sprzedawców sklepów to mogły porównać skalę posezonowej obniżki cen w innych podobnych placówkach handlowych o tym samym lub przybliżonym asortymencie. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji, korzystając z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej, powinien wnikliwie wyjaśnić kwestię stosowanych w poszczególnych sklepach obniżek cen oraz ewentualnie przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, że wydano go z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. z naruszeniem art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 122, 180 par. 1, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie podatkowe z ich naruszeniem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wskazana przez Sąd - jako niewyjaśniona - kwestia dotycząca obniżek cen towarów sprzedawanych przez skarżącego została wnikliwie rozpatrzona przez organy podatkowe a dowody z przesłuchania świadków zostały przeprowadzone i nie odmówiono im wiarygodności. Podkreślił, że to właśnie na podstawie tych dowodów organy podatkowe ustaliły sposób dokonywania obniżek cen towarów, gdyż skarżący nie sporządzał protokołów przecen /przecen dokonywano na polecenie ustne podatnika poprzez zmiany cen bezpośrednio na towarach/. W jego ocenie spisy inwentaryzacyjne na dzień 31 sierpnia 2000 r. zostały sporządzone na podstawie faktycznych, tj. obniżonych cen sprzedaży i obrazowały skalę rzeczywiście dokonywanych obniżek. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że przy uwzględnieniu najkorzystniejszej dla skarżącego metody ustalono, że stosowana przez niego marża handlowa wynosiła 46,01 %. Dodatkowo marżę tą porównano z marżami stosowanymi przed oraz po badanym okresie /w okresach tych skarżący także stosował obniżki cen/ i ustalono, że marża przed okresem badanym /w 1999 r./ wynosiła 39,93 % a po tym okresie /za ostatnie 4 miesiące 2000 r./ nawet 49,11 %. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że podatnik działał w sieci dystrybucji "CCC", w związku z czym porównano również stosowaną przez niego marżę z marżami innych podmiotów z tej sieci, wynoszącymi od 36,61 % do 115 %. Zatem marża w wysokości ok. 46 % w porównaniu z wymienionymi była realna i została obniżona przez organ odwoławczy do wysokości 45,82 %. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że organy podatkowe prawidłowo i wnikliwie rozpatrzyły kwestię stosowania obniżek cen towarów i nie jest prawdą, że uwzględniły tylko minimalne obniżki z pominięciem zeznań świadków. Podniósł, że organy podatkowe nie miały wątpliwości co do zeznań kierowników i pracowników sklepów, zatem dalsze wyjaśnienie kwestii obniżek cen towarów nie miało uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych a Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym w niej zakresie.

Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1 art. 174/; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy /pkt 2 art. 174/. W rozpoznawanej sprawie, powołując jako podstawę skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w więc naruszenie prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 tego prawa. Tak sformułowany zarzut wskazuje na brak konsekwencji w powołaniu podstaw kasacji. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim jej uzasadnienie, stwierdza, że podstawę niniejszej skargi kasacyjnej stanowi w istocie zarzut naruszenia przepisów postępowania, a więc pkt 2 art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zakresie wskazanym przez autora tej skargi.

Przystępując w tych warunkach do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej trzeba na wstępie wyjaśnić, że w rozpoznawanej sprawie podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowił przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchylenie decyzji w oparciu o ten przepis może nastąpić wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Chodzi innymi słowy tym o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono tych przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. W tej grupie podstaw do uchylenia decyzji mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie /patrz: wyrok NSA z 20 września 2005 r. FSK 2127/04 - Lex nr 173171/.

Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprowadzały się do podważenia stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazującego na nienależyte przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz niewłaściwą ocenę dowodów, na podstawie których został ustalony stan faktyczny sprawy. Uchybienia te - jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny - dotyczyły nienależytego wyjaśnienia kwestii przecen towarów, a także ustalenia czy ceny towarów ujętych w spisach inwentaryzacyjnych sporządzonych w dniu 31 sierpnia 2000 r., na podstawie których organy podatkowe ustaliły w drodze szacunku marże, były cenami obniżonymi.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że te kwestie nie zostały należycie wyjaśnione.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w powołanym wyżej przepisie zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten stanowi dla organów podatkowych wyraźne wskazanie co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Z brzmienia art. 122 Ordynacji wynika przy tym, że główny ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych. W objętej skargą kasacyjną sprawie, skarżący przez cały okres trwania postępowania podatkowego powoływał się na dokonywanie znacznych przecen towarów /obuwia/, wskazując procentowy udział obniżek w ogólnej wielkości sprzedaży jak i wysokość tych obniżek. Powyższe potwierdzili w swoich zeznaniach także pracownicy zatrudnieni przez skarżącego. Zeznania te były wprawdzie mało precyzyjne i powierzchowne, co jednak w żadnej mierze nie może być okolicznością przemawiającą na niekorzyść skarżącego, skoro ciężar przeprowadzenia tych dowodów spoczywał na organie prowadzącym postępowanie, który mając na względzie obowiązki nałożone przez ustawodawcę winien był sporne kwestie dogłębnie wyjaśnić i przeanalizować. Słusznie zatem wskazał Sąd I instancji, że dla wyjaśnienia wątpliwości organ podatkowy winien skorzystać z przysługujących mu uprawnień i poczynić dalsze czynności dowodowe celem ustalenia rzeczywistych rozmiarów dokonywanych przecen towarów. W kontekście powyższego trudno jest przyjąć argumentację, że zaniechanie dodatkowych czynności wynikało m.in. z faktu zastosowania korzystnych - zdaniem organu podatkowego - metod obliczenia przychodu skarżącego. Wyliczenia dotyczące wysokości stosowanej marży jak i wysokości przychodów były następstwem - wbrew temu, co twierdził organ podatkowy - dokonania szacunku polegającego na uśrednieniu poszczególnych danych /np. zaniżenie przychodu wyliczono w oparciu o metodę uwzględniającą średnią marżę ustaloną dla poszczególnych grup asortymentowych/. Całkowicie przy tym pominięto te wywody skarżącego, w których podnosił, że organy podatkowe - szacując marże - dowolnie przyjęły za miarodajne ceny ustalone w oparciu o inwentaryzację kontrolną przeprowadzoną w dniu 31 sierpnia 2000 r. Ceny te - jak podnosił - dotyczyły nowych dostaw obuwia, bez obniżek, i wobec tego nie można było na ich podstawie szacować marż dotyczących wcześniejszej sprzedaży. Te wywody skarżącego nie zostały w toku postępowania podatkowego zweryfikowane i wobec tego nie można zasadnie twierdzić, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art. 122 Ordynacji podatkowej/. Nie było także przeszkód aby dla urealnienia podstawy opodatkowania skarżącego przeprowadzić analizę porównawczą dotyczącą zakresu stosowania przecen towarów np. z innymi sklepami funkcjonującymi w sieci "CCC" /analizę taką poczyniono porównując jedynie wysokość stosowanych marż/. W konsekwencji za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej /materialnej/ wyrażonej w art. 122 Ordynacji, wprowadzając zasadę zupełności postępowania dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne, wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji /por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1994 r., SA/Wr 806/93 - Prokuratura i Prawo 1995 nr 2 poz. 57/.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że sprawie należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe pozwalające na ustalenie faktycznego zakresu stosowanych przez skarżącego przecen obuwia. Brak dogłębnej analizy tej kwestii organ podatkowy tłumaczył uwzględnieniem obniżek w spisie inwentaryzacyjnym /obejmującym według organu podatkowego faktyczne ceny sprzedaży, a więc także obniżone/, gdy tymczasem według skarżącego spis rozliczono według "pierwszych" cen, tj. cen przed obniżką. Rozbieżność ta wskazuje wręcz na konieczność przeprowadzenia uzupełniających czynności dowodowych. Poczynienie dodatkowych wyjaśnień było celowe również w kontekście rozmiarów obniżek wskazanych przez skarżącego i jego pracowników /30-50 % w stosunku do 40-80 % obuwia/ jak i tego, że przecen dokonywano w oparciu o ustne polecenie skarżącego /"bezpośrednio na obuwiu"/ i bez sporządzania jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Wyjaśnienie kwestii dotyczącej zakresu stosowanych przed skarżącego przecen towarów miało niebagatelne znaczenie dla prawidłowego ustalenia materialnoprawnego podatkowego stanu faktycznego a następnie podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji co do naruszenia art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego jako dowodów dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W art. 191 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie także zarzucono w skardze kasacyjnej, wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów nie może stanowić w żadnym razie oceny dowolnej i powinna być oparta na przekonywujących podstawach i powinna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu. Niepełne a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 180 par. 1 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. W rozpoznawanej sprawie - jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny - organy podatkowe dokonały rozstrzygnięć na podstawie własnych i opartych o dane z nierzetelnych ewidencji wyliczeń, pomijając i wcześniej nie weryfikując zeznania skarżącego oraz jego pracowników odnośnie rozmiarów stosowanych przecen towarów. Tym samym swoboda w ocenie dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, co czyni zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej za bezzasadny.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, na czym to naruszenie miałoby polegać, zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszelkie elementy wskazane w powołanym przepisie. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uwzględniony.

Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, gdyż złożone na rozprawie lakonicznej pismo z dnia 28 marca 2007 r. nie mogło być traktowane jako odpowiedź na skargę w rozumieniu art. 179 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś pełnomocnik skarżącego nie wziął udziału w rozprawie głównej.