Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 388/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 4 i 5, art. 109 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ uzależnia zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego od otrzymania zwrotu podatku.

TEZY

Art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ uzależnia zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego od otrzymania zwrotu podatku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005r. nr [...] w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 2. oddala skargę w pozostałej części 3. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 3.588 (trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił B. L. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r. w wysokości [...] zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie badania dokumentacji i ewidencji związanej z zakupem środków trwałych za miesiąc listopad 2004r. oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za ten sam okres stwierdzono, iż podatnik obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającą z faktury VAT z dnia [...] 2004r. nr [...] wystawionej przez "M." Sp. z o. o. z siedzibą w T. Jako przedmiot transakcji na fakturze określono "sprzedaż nieruchomości, działka nr [...] ul. P. w T. – 2.155 m".

Sprzedaż nieruchomości dokumentuje sporządzony w dniu 10 listopada 2004r. akt notarialny, w którym wskazano, iż przedmiotem transakcji jest własność wskazanej działki za cenę [...] zł. W akcie określono, że działka jest zabudowana budynkiem administracyjno-biurowym wybudowanym w latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku oraz częścią budynku magazynowego wybudowanego około 1965r.

W wyniku przeprowadzonych czynności w "M." Sp. z o. o. ustalono, iż wskazana nieruchomość została nabyta przez Spółkę od "T." S.A. z siedzibą w T. Do transakcji zastosowano zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Organ pierwszej instancji wskazał, iż podatnik rozliczając podatek od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r. nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony związany z nabyciem nieruchomości, której dostawa była zwolniona od tego podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy.

Od decyzji organu pierwszej instancji B. L. wniosła odwołanie żądając zmiany zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 39.600 zł oraz przyjęcia, że zobowiązanie nie powinno zostać ustalone. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż otrzymując fakturę z naliczonym podatkiem od towarów i usług od profesjonalisty w zakresie obrotu nieruchomościami, za jakiego należy uznać firmę "M." nie miała szczególnego obowiązku wnikliwego weryfikowania dokumentu. Odwołującej nie były znane warunki wcześniejszego nabycia nieruchomości przez "M." Sp. z o. o. i nie wiedziała, czy przy jej nabyciu naliczony został Spółce VAT przez zbywcę. Firma "M." zapewniała, że podatek został naliczony prawidłowo, a sprawa prawidłowości jego naliczenia była konsultowana telefonicznie z właściwym dla Spółki Urzędem Skarbowym w B.

Ponadto, w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego odwołująca wskazała na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., który orzekł o niezgodności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał orzekł, iż w pozostałym zakresie przepisy te są zgodne z art. 2 Konstytucji oraz, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 cytowanej ustawy są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Według podatnika utrzymanie przez ustawodawcę w art. 109 ust. 4-9 obecnej ustawy o podatku od towarów i usług przepisów sankcyjnych o identycznej, co uprzednio treści i zastosowanie ich w stosunku do osoby fizycznej wskazuje, iż zgodnie z przytoczonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego naruszają one zasadę państwa prawa. Odwołująca uważa, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zachowuje swoją moc również pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 0l maja 2004r.

Ponadto, postanowienia art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług budzą zastrzeżenia, co do ich zgodności z postanowieniami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG).

Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy i stwierdził, iż przedmiotowa nieruchomość spełniała definicję towaru używanego zawartą w tym artykule, bowiem od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. W stosunku do nieruchomości, dokonującemu jej dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika także, iż Spółka z o. o. "M." przed wprowadzeniem budynków do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania nie ponosiła, wymienionych w art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wydatków na ulepszenie, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle tych ustaleń organ uznał, iż dostawa nieruchomości udokumentowana fakturą z dnia 08 listopada 2004r. była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ drugiej instancji wskazał, iż § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowi, że w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie przysługiwało podatnikowi uprawnienie do obniżenia za miesiąc listopad 2004r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 08 listopada 2004r. w kwocie 132.000 zł. W związku z tym stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił za miesiąc listopad 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 49.281 zł.

Ustosunkowując się do opinii odwołującej, iż nie miała szczególnego obowiązku wnikliwego weryfikowania faktury, wobec otrzymania jej od profesjonalisty w zakresie obrotu nieruchomościami oraz braku znajomości warunków wcześniejszego nabycia nieruchomości przez firmę "M.", organ zauważył, że wskazane okoliczności nie zwalniały podatnika z obowiązku sprawdzenia prawidłowości zastosowania stawki VAT. Mając świadomość dużego stopnia sformalizowania podatku od towarów i usług oraz licznych uwarunkowań do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, jak też wobec znacznej kwoty z tytułu nabycia, która skutkowała wystąpieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy, odwołująca powinna szczególnie upewnić się, czy dostawa nieruchomości nie podlegała zwolnieniu od podatku.

W związku z tym, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc listopad 2004r. odwołująca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 82.719 zł, a powinna zadeklarować zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 49.281 zł, to zastosowanie miały przepisy art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego została prawidłowo obliczona przez organ pierwszej instancji, tj.: 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku (82.719 zł x 30% = 24.815.70 zł) oraz 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, (49.821 zł x 30% = 14.784,30 zł), co łącznie stanowi kwotę 39.600 zł.

W kwestii przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego organ odwoławczy stwierdził, iż upoważnienie do orzekania o zgodności przepisów z Konstytucją, na podstawie art. 188 Konstytucji, ma wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Nie mają natomiast takiego umocowania inne sądy, a tym bardziej organy podatkowe. W związku z tym, iż Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności przepisów art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, to organy podatkowe są zobligowane do stosowania tych przepisów również wobec podatników VAT, będących osobami fizycznymi. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/97, odnoszące się do niekonstytucyjności art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (pomimo analogicznej treści tych przepisów jak w art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług) nie może mieć aktualnie zastosowania, bowiem zgodnie z art. 175 tej ustawy, z dniem 01 maja 2004r. ustawa z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciła moc.

Ustosunkowując się do wątpliwości, co do braku podstaw dla organów podatkowych do stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), organ zauważył, iż dyrektywa, co do zasady, wyznacza adresatom (państwom członkowskim), określony czas na wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego jej postanowień. Zgodnie z treścią dyrektywy, państwo członkowskie zmienia, uchyla lub tworzy nowe prawo krajowe, by zrealizować cel oznaczony w jej postanowieniach. Postanowienia dyrektyw nie mogą być jednak bezpośrednią podstawą praw i obowiązków obywateli.

Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych nie mogą być przepisy VI Dyrektywy, organy te nie są również uprawnione do stwierdzania zgodności przepisów krajowych z unijną dyrektywą. W świetle obowiązujących w Polsce przepisów organy podatkowe były zobowiązane do zastosowania art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na decyzję organu drugiej instancji B. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W skardze uznała za zasadne argumenty organu pierwszej instancji, iż dostawa nieruchomości przez Spółkę "M." korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podała, iż wcześniej otrzymała od "M." Sp. z o. o. fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] 2004r. do faktury 703/A/KR, w której to wystawca zmniejszył podatek należny o 132.000 zł wskazując, iż sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Powyższa faktura korygująca miała być ujęta w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2004r., co zgodne jest z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W związku z tym skarżąca niezwłocznie dokonała zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Nie zgadza się jednak z ustaleniami dotyczącymi dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Powtórzyła, iż otrzymując fakturę VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług od profesjonalisty w zakresie obrotu nieruchomościami, za jakiego należy uznać firmę M. Sp. z o. o., nie miała szczególnego obowiązku wnikliwego zweryfikowania faktury nabycia. Skarżącej nie były znane warunki wcześniejszego nabycia nieruchomości przez Spółkę z o. o. "M.", nie wiedziała także, czy przy jej nabyciu naliczony został Spółce podatek VAT przez zbywcę nieruchomości.

Ponownie podniosła, iż sprawą dodatkowego zobowiązania podatkowego, wprawdzie po rządami uprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zajmował się Trybunał Konstytucyjny wydając w dniu 29 kwietnia 1998r. orzeczenie w tej sprawie (Sygn. akt. K 17/97). Trybunał Konstytucyjny wówczas orzekł, iż przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP; w pozostałym zakresie wyżej wskazane przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca powołała się również na uzasadnienie tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono, iż "odpowiedzialność administracyjna podatnika niebędącego osobą fizyczną polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karno-skarbowego. (...) Stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez zaskarżoną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną".

Zdaniem skarżącej utrzymanie przez ustawodawcę w art. 109 ust. 4-9 obecnej ustawy o podatku od towarów i usług przepisów sankcyjnych o identycznej, co uprzednio treści i zastosowanie ich w stosunku do skarżącej jako osoby fizycznej wskazuje, iż zgodnie z wyżej wymienionym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, stanowi naruszenie zasady państwa prawa. Uważa, iż zawarte w orzeczeniu Trybunału stwierdzenia zachowują swoją moc również pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 01 maja 2004r., a zatem art. 109 ust. 4-9 nie może być do skarżącej zastosowany. Nałożenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, wobec powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, narusza prawo. Jeżeli regulacje prawne wydane po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego powielają błąd poprzednich regulacji, co do których Trybunał stwierdził, że są niezgodne z Konstytucją, nie mogą one znaleźć zastosowania. Odmienne stanowisko podważa zaufanie obywateli, w tym skarżącej, do organów stanowiących i stosujących prawo.

Ponadto, postanowienia art. 109 ust. 4-8 obecnej ustawy budzą zastrzeżenia, co do ich zgodności z postanowieniami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Przepisy VI Dyrektywy nakazują bowiem organom skarbowym opodatkować czynności, które zostały w VI Dyrektywie określone w katalogu czynności, jako podlegające opodatkowaniu. W Dyrektywie tej nie wskazano, że dodatkowemu opodatkowaniu podlegają ustalone przez organy skarbowe wadliwości w zadeklarowaniu podatku należnego oraz naliczonego. Takie regulacje można by co najwyżej uznać za środki specjalne podlegające dyspozycji art. 27 VI Dyrektywy. W myśl tych postanowień środki specjalne mogą być stosowane jedynie po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury przewidzianej art. 27 ust. 2-4, która wymaga powiadomienia Komisji i państw członkowskich oraz zgody Rady UE. Procedura taka przez stronę polską nie została przeprowadzona. Postanowienia VI Dyrektywy powinny znaleźć w sprawie zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione przez skarżącą.

Zauważyć należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada, iż Sąd nie jest związany granicami skargi. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd jest uprawniony dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Niemniej jednak Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna była być przedmiotem postępowania przed organami administracji i wydawanych w nim aktów (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001r., sygn. akt I S.A. 863/00).

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, w której w deklaracji dla tego podatku za miesiąc listopad 2004r. podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, a powinien zadeklarować kwotę zobowiązania podatkowego. Ustaleń w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł skarżąca nie kwestionuje. Sporne zatem jest wyłącznie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ podał jako podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przepisy art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tych przepisów w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: 1) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania (art. 109 ust. 4); 2) kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia (art. 109 ust. 5).

Nie budzi zatem wątpliwości, iż przywołane przepisy nie regulują wprost sytuacji, w której podatnik wykazuje kwotę zwrotu różnicy podatku, a powinien wykazać wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy jednak mieć na uwadze, iż ustawodawca uregulował zagadnienie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy podatnik deklaruje zwrot podatku zamiast zobowiązania podatkowego, jednakże uzależnił jego ustalenie od otrzymania zwrotu. Na podstawie bowiem art. 109 ust. 8 pkt 1 wymienionej ustawy przepisy ust. 4-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Odnosząc powyższą regulację do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że istotne jest, czy B. L. otrzymała zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie tej okoliczności jest koniecznym warunkiem w rozpatrywanej sprawie do zastosowania przepisu w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro ta przesłanka nie została spełniona (nieotrzymanie zwrotu potwierdziła pełnomocnik skarżącej na rozprawie), to tym samym brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji wykazał zwrot różnicy podatku, mimo że powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego, wówczas ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach art. 109 ust. 4 i 5 (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003r., sygn. akt I S.A./Gd 456/00). Ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego mającego charakter sankcji administracyjnej wobec podatników musi być dokonywane przy zastosowaniu literalnej wykładni prawa.

Nie można poprzez kompilację dwóch przepisów regulujących różne sytuacje, z którymi ustawodawca wiąże ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, tworzyć podstawy prawnej do ustalenia sankcji na użytek innego przypadku, w zakresie którego brak wyraźnego uregulowania ustawą. Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do wypełnienia ewentualnych luk prawnych, nawet w sytuacji, gdy brak odpowiedniej regulacji prawnej budzi uzasadnione wątpliwości.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 omawianej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 tejże ustawy Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania.