Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1116/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 125 par. 1 pkt 1, art. 133, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1105/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2017 r. nr 1001-IOV3.4103.56.2017.10.U17.JT UNP:1001-17-094523 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz T. sp. z o.o. w T. kwotę 5034 (pięć tysięcy trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1105/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 6 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczenia skarżącej w VAT było uznanie przez organy, że odliczyła ona podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji między wskazanymi w nich podmiotami, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Według organów skarżąca nie zachowała przy tym należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur, tj. spółkami Y. i P. Organy nie kwestionowały samego nabycia towaru przez spółkę, a jedynie to, że towar ten został nabyty od wystawców faktur mających to nabycie dokumentować. Nie ustalono faktycznych dostawców towarów.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, nie podzielając stanowiska spółki co do naruszenia przez organy przepisów postępowania i prawa materialnego.

1.4. Uznając stan faktyczny za ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej – w tym zwłaszcza z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) – sąd przyjął ustalenia organów za podstawę rozstrzygnięcia.

1.5. Sąd wskazał na ustalenia poczynione przez organy co do wystawców spornych faktur, zaznaczając, że:

- w odniesieniu do Y. – spółka ta dopełniła wymogów formalnych, w tym była zarejestrowana do celów VAT, jednak wskazana przez nią siedziba była wyłącznie formalnoprawna i podmiot ten nie mógł z lokalu fizycznie korzystać, co niewiarygodnymi czyni wyjaśnienia ówczesnego Prezesa Zarządu skarżącej, że był on w siedzibie kontrahenta i tam okazywano mu ofertę handlową; niewiarygodne są też zeznania Prezesa, że rozmowy z przedstawicielami Y. odbywały się w W. – umowa najmu lokalu użytkowego przez ten podmiot na terenie hali w W. była zawarta jedynie do dnia 30 kwietnia 2013 r., nie było zatem realnej możliwości, by przedstawiciel skarżącej prowadził rozmowy w tym lokalu; ze wskazanych okoliczności wynika, że Y. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych dostaw; nadto właściwe dla tego podmiotu organy skarbowe z uwagi na brak kontaktu z jej przedstawicielem nie mogły przeprowadzić czynności kontrolnych;

- w odniesieniu do P. – spółka była wpisana do rejestru przedsiębiorców, nie zatrudniała jednak żadnych pracowników (nie opłacała składek ZUS), a dla potrzeb urzędu skarbowego wskazała adres w W. i fikcyjną umowę najmu lokalu; do urzędu skarbowego podmiot nie zgłosił rachunków bankowych, a rachunki wskazane na fakturach należały do innego podmiotu; wobec wskazanej spółki wydana została decyzja wymiarowa w przedmiocie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., w której orzeczono też na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku, m.in. wynikającego z faktury wystawionej dla skarżącej (decyzja jest ostateczna i nie została zaskarżona); wskazana spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towaru; za niewiarygodne uznane zostały zeznania Prezesa skarżącej dotyczące relacji z tym podmiotem - skoro wskazana spółka nie wynajmowała stoiska w W., to skarżąca nie mogła odbierać tam towaru, składać zamówień, odbierać faktur i płacić pracownikom tej spółki (których zresztą nie posiadała).

Zdaniem sądu z przedstawionych okoliczności wynika, że zasadnie organy uznały sporne faktury za niedokumentujące rzeczywistego obrotu towarami, tj. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wystawcy faktur nie mogli dokonać spornych dostaw na rzecz spółki, a sam fakt posiadania przez spółkę towaru nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

1.6. Sąd uznał równocześnie, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, że skarżąca była świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji. W tym zakresie sąd wskazał, że spółka nie zawarła z kontrahentami umów pisemnych, nie dysponuje też (prócz faktur) dokumentacją, która potwierdzałaby składanie zamówień, odbiór towaru, zapłatę gotówką przy odbiorze towaru (w tym to, komu gotówka była wręczana). Według sądu od podmiotu należycie prowadzącego działalność gospodarczą (zwłaszcza przy uwzględnieniu przedmiotu i miejsca jej prowadzenia) należało oczekiwać większej staranności przy doborze kontrahentów. Choć spółka nie ma prawnego obowiązku weryfikowania firm, z którymi nawiązuje kontakty gospodarcze, rzetelnie działający przedsiębiorca podejmuje takie czynności dla zabezpieczenia swoich interesów ekonomicznych. Spółka zweryfikowała kontrahentów dopiero w 2016 r., tymczasem takie czynności powinny być dokonane przed podjęciem współpracy handlowej. Brak przezorności w dokonywaniu transakcji słusznie potraktowany został jako zaniechanie wykazania należytej staranności wymaganej od podmiotu, który wchodzi w stosunki gospodarcze z podmiotami, o których nie posiada wystarczającej (lub żadnej) wiedzy.

Podsumowując swoje stanowisko w tym względzie sąd stwierdził, że zasadnie spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w spornych fakturach, a zarzuty naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie znajdują oparcia w materiale dowodowym.

1.7. Sąd nie podzielił też stanowiska spółki o naruszeniu przepisów postępowania. Za niezasadne zostały uznane zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., gdyż według sądu punkt widzenia organu został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, a o naruszeniu prawa nie świadczy to, że strona się z rozstrzygnięciem nie zgadza. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości, a ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Prawidłowa jest też ocena prawna stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p., przy czym nie doszło też do naruszenia art. 127 o.p., gdyż zbieżność ocen organów nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

1.8. Sąd za niezasadne uznał podkreślanie przez spółkę, że kontrola podatkowa przeprowadzona w 2014 r. nie wykazała nieprawidłowości, a zatem podatnik nie miał obaw, że prawo do odliczenia za kontrolowany okres będzie kwestionowane. Sąd podkreślił, że ocena wywiedziona w zaskarżonej decyzji została podjęta w oparciu o obszerniejszy niż wcześniej materiał źródłowy.

1.9. W podsumowaniu swych rozważań sąd wskazał, że nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania, nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia skargi.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wskazując, że podtrzymuje zarzuty i argumenty podniesione w skardze oraz wnosi o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wskazując na postępowanie podatkowe toczące się wobec spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i to, że ustalenia w zakresie VAT w większości uzależnione są od uprzedniego zweryfikowania rozliczeń w podatku dochodowym.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z:

1) art. 86 u.p.t.u., przez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, pozbawiające spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne i nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane, a otrzymane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego,

3) art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), przez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej;

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 127 o.p., przez nieprzeprowadzenie przez organy dwukrotnie merytorycznego postępowania wyjaśniającego, a następnie nieodniesienie się sądu do zarzutu,

b) art. 121 § 1 o.p., przez oparcie rozstrzygnięcia jedynie o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, a także rozstrzyganie na niekorzyść spółki wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego,

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przez spółkę przepisów prawa podatkowego, z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla skarżącej,

d) art. 187 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ uznał za słuszne jedynie dowody przemawiające za koniecznością zakwestionowania odliczonego podatku od towarów i usług, a także pominął okoliczności przemawiające za brakiem świadomości brania udziału przez K. T. w karuzeli podatkowej,

2) art. 133 w zw. z art. 134 i art. 3 § 1 p.p.s.a., przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez spółkę, związanych ze zgłoszonymi w skardze zarzutami.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 7 września 2018 r. pełnomocnik spółki przedstawił uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p.; c) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a.

4.2. W piśmie z dnia 12 grudnia 2019 r. pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka O. Y., który był Prezesem Y. w okresie dokonywania przez ten podmiot transakcji ze spółką, na potwierdzenie zasadności zarzutów kasacyjnych związanych z celowym nieprzeprowadzeniem zupełnego postępowania podatkowego, zaniechaniem przesłuchania podmiotów reprezentujących drugie strony spornych transakcji, co skutkowało dowolnością czynionych ocen i ustalonego stanu faktycznego, a co zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji i skutkowało wydaniem błędnego wyroku. Pełnomocnik podkreślił, że z protokołu przesłuchania świadka wynika nie tylko to, że możliwe było jego przesłuchanie, ale nadto z zeznań świadka wynikają okoliczności przeciwne do tych przyjętych za podstawę zaskarżonych w sprawie decyzji i wyroku (w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Y.).

4.3. W piśmie z dnia 21 lutego 2020 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie wniosku dowodowego i podtrzymał stanowisko o braku rzetelności Y. w zakresie czynności dokonywanych ze skarżącą.

4.4. W piśmie z dnia 9 maja 2022 r. pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie dowodu z odpisu wyroku Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn. akt II K 620/19, na okoliczność ustalenia przez sąd karny braku podstaw do przypisania skarżącemu odpowiedzialności karnej za czyn stanowiący podstawę do wydania m.in. zaskarżonej decyzji, a tym samym także na okoliczność braku w zachowaniu skarżącego elementów strony podmiotowej, na które powoływały się organy podatkowe.

4.5. W piśmie z dnia 31 maja 2022 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie wniosku dowodowego spółki, wskazując, że w świetle art. 11 p.p.s.a. wyrok uniewinniający nie ma znaczenia prawnego dla sądu administracyjnego, który jest uprawniony do dokonania własnych ocen stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż niektóre z podniesionych w niej zarzutów okazały się zasadne.

6. Przed przejściem do meritum sprawy należy odnieść się do złożonych przez spółkę wniosków formalnych, tj. wniosku o zawieszenie postępowania oraz wniosków o przeprowadzenie dowodu z przedłożonego dokumentu (protokołu z przesłuchania w charakterze świadka oraz wyroku sądu karnego).

7. Wniosek o zawieszenie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka upatruje potrzeby zawieszenia postępowania w niezakończonym (w momencie wnoszenia skargi kasacyjnej) postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., wskazując, że ustalenia w przedmiotowej sprawie "w doskonałej większości uzależnione są od uprzedniego zweryfikowania rozliczeń w podatku dochodowym". Jako podstawę zawieszenia postępowania skarżąca wskazała art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego ‒ tzw. prejudycjalnego ‒ polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Kwestia wstępna istnieje tylko wtedy, gdy orzeczenie sądu nie może zaistnieć bez uprzedniego rozstrzygnięcia innej sprawy przez organ lub sąd. Dla sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt zgodny jest z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu nie doszło do takich uchybień formalnych, które mogłyby mieć wpływ na jego treść (por. np. wyroki NSA z dnia: 19 kwietnia 2004 r., I FSK 845/05; 12 grudnia 2017 r., I FSK 434/16). Postępowanie podatkowe, na które powołuje się skarżąca, nie warunkuje rozpoznania niniejszej sprawy (podobnie jak okoliczność wydania innych rozstrzygnięć w zakresie podatku dochodowego i VAT nie skutkuje samo w sobie potrzebą uchylenia zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe w ramach przysługujących im kompetencji dokonują ustaleń faktycznych w każdej sprawie osobno, a sądy administracyjne są umocowane do samodzielnego dokonania kontroli wydanych w sprawie decyzji pod kątem ich zgodności z prawem i nie są w tym zakresie związane ustaleniami faktycznymi dokonanymi w innej sprawie podatkowej. Znamienne przy tym jest, że skarżąca nie wskazuje na żadną regulację prawną, która wskazywałaby na konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Takiej konieczności nie tworzy ani okoliczność wydania tzw. decyzji kasacyjnej w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych ani potencjalnie szersze postępowanie dowodowe przeprowadzone w tym postępowaniu w porównaniu z postępowaniem w przedmiocie podatku od towarów i usług. Warto przy tym zauważyć, że w momencie wydawania niniejszego wyroku w sprawie podatkowej, na której zakończenie według spółki powinien oczekiwać Naczelny Sąd Administracyjny, nie tylko została wydana decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy kolejną niekorzystną dla spółki decyzję organu pierwszej instancji (decyzja ta została wydana w dniu 24 stycznia 2019 r.), ale również w przedmiocie zgodności z prawem tej decyzji wypowiedział się WSA w Łodzi (skarga spółki została oddalona wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 270/19).

8. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu, w tym w odniesieniu do dokumentów przedłożonych przez spółkę.

W pierwszym z wniosków spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka O. Y., który był Prezesem Y. w okresie dokonywania przez ten podmiot transakcji ze spółką. Pełnomocnik spółki wskazał, że przedłożony protokół przesłuchania potwierdza zasadność zarzutów kasacyjnych związanych z celowym nieprzeprowadzeniem zupełnego postępowania podatkowego, zaniechaniem przesłuchania podmiotów reprezentujących drugie strony spornych transakcji, co skutkowało dowolnością czynionych ocen i ustalonego stanu faktycznego (co z kolei zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji i skutkowało wydaniem błędnego wyroku). Pełnomocnik podkreślił też, że z protokołu przesłuchania świadka wynika nie tylko to, że możliwe było takie przesłuchanie, ale nadto z zeznań świadka wynikają okoliczności przeciwne do tych przyjętych za podstawę zaskarżonych w sprawie decyzji i wyroku (w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Y.).

Odnosząc się do tych argumentów należy przede wszystkim zauważyć, że celem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej (tu: tego, czy spółka Y. prowadziła realną działalność gospodarczą, czy też była znikającym podatnikiem), lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury (por. np. wyroki NSA z dnia: 4 marca 2015 r., II FSK 1935/13; 10 lutego 2015 r., I OSK 2574/14; 4 lutego 2011 r., II FSK 1788/09). Nieusprawiedliwione jest zatem oczekiwanie spółki, że treść zeznań świadka utrwalona w protokole doprowadzi do dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kluczowych dla sprawy podatkowej ustaleń faktycznych. Uznanie przedłożonego protokołu za dowód, którego przeprowadzenie jest dopuszczalne i zasadne w zakresie treści zeznań świadka, stanowiłoby obejście ograniczenia możliwych środków dowodowych w postępowaniu sądowym do dowodów uzupełniających z dokumentów - protokół z zeznań świadka jest w tym względzie zasadniczo pisemnym utrwaleniem przeprowadzonego osobowego środka dowodowego, a nie stricte dowodem z dokumentu, a nadto ustalenie jednej z podstawowych okoliczności faktycznych sprawy trudno uznać za dopuszczalne w drodze uzupełniającego postępowania dowodowego. Wymaga podkreślenia, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej w postępowaniu administracyjnym (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009/2, s. 44; K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA 2009/2, s. 55), a art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (por. też np. H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, Warszawa 2021, art. 106).

Nieco inaczej ma się kwestia dopuszczalności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jako potwierdzającego uchybienie przez działające w sprawie organy normom z zakresu postępowania dowodowego (tj. na okoliczność nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, zaniechania przeprowadzenia dowodu itp.). Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. K. Sobieralski, Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, ST 2002/7–8, s. 51; H. Knysiak-Sudyka, op. cit.), a zatem należałoby uznać, że we wskazanym wyżej zakresie przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest co do zasady dopuszczalne. W tym względzie nie została jednak w przedmiotowej sprawie spełniona inna z przesłanek wymienionych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czyli przeprowadzenie dowodu nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, tj. kwestia, której wyjaśnieniu miałoby służyć przeprowadzenie dowodu, jest nieistotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia badanej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to z przyczyn, dla których skarga kasacyjna spółki została uwzględniona, które nie mają związku z oceną prawidłowości czynności podjętych przez organy w zakresie ustalania stanu faktycznego dotyczącego Y.

9. Nie ma też podstaw do uwzględnienia drugiego z wniosków dowodowych spółki, tj. o przeprowadzenie dowodu z odpisu prawomocnego wyroku sądu karnego, na mocy którego Prezes Zarządu spółki został uniewinniony od zarzucanego mu czynu z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 76 § 2 o art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 i art. 9 § 3 k.k.s. Choć niewątpliwie wyrok ten dotyczy okoliczności objętych ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie (tj. związanych z rozliczeniem w miesiącach do września do grudnia 2013 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Y. i P.), art. 11 p.p.s.a. determinuje, że sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że wyrok uniewinniający nie wiąże sądu administracyjnego, a zatem ustalenia takiego wyroku nie mają bezpośredniego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (por. np. wyroki NSA z dnia: 22 października 2020 r., II GSK 658/20; 14 października 2020 r., II FSK 1005/18).

10. Przechodząc do rozstrzygnięcia meritum sprawy należy wskazać, że przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku jest stwierdzenie, że sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej i prawidłowej kontroli sądowej legalności zaskarżonej przez spółkę decyzji, w tym przede wszystkim nie zbadał w pełni prawidłowości ustalenia, że Y. nie dokonała na rzecz skarżącej spornych dostaw (wymaga przy tym zaznaczenia, że brak jest analogicznych zastrzeżeń w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktury od P.). Nadto treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie, tj. z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., ograniczył się do oceny zasadności zarzutów i argumentacji spółki, a samo uzasadnienie wyroku nie odpowiada w pełni wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. (brak jest pełnej wewnętrznej spójności wywodu sądu).

11. Przedstawiając powody, dla których faktury wystawione dla spółki przez Y. należało uznać za fikcyjne, sąd pierwszej instancji wskazał, że:

a) z ustaleń organów wynika, że Y. nie wynajmowała lokalu, w którym mogłaby prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą (adres w W1 był jedynie adresem formalnoprawnym, a spółka nie mogła fizycznie z lokalu korzystać, natomiast umowa najmu lokalu użytkowego na terenie hali w W. zawarta była na okres od dnia 1 czerwca 2012 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r., tj. w okresie poprzedzającym wystawienie spornych faktur), stąd zeznania Prezesa Zarządu skarżącej o odwiedzaniu siedziby Y. w W1 w celu zapoznania się z ofertą tej spółki i o prowadzeniu rozmów handlowych w lokalu w W. są niewiarygodne,

b) z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielem Y. nie było możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych.

Prezentując takie stanowisko sąd nie odniósł się do wszystkich okoliczności, które wynikają z akt sprawy. W tym względzie przede wszystkim warto zwrócić uwagę na to, że w badanym okresie Y. podnajmowała w W. box od T1 sp. z o.o. (co zostało potwierdzone przez podnajmującego – k. 762-763, t. II akt adm. – choć podany numer boxu nie zgadzał się z tym wskazanym przez skarżącą). W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji za okoliczność w istocie przesądzającą o fikcyjności faktur uznał brak lokalu, w którym Prezes Zarządu skarżącej mógłby spotkać się z przedstawicielami Y. w celu przeprowadzenia rozmów handlowych, zagadnienie to wymagało wszechstronnego rozważenia, którego w sprawie zabrakło. Sąd pominął też okoliczność składania przez Y. deklaracji VAT-7, w których podmiot ten deklarował dostawy mogące obejmować dostawy dla skarżącej.

Warto również zwrócić uwagę, że sąd nie rozważył, czy organy prowadzące postępowanie podjęły wystarczające starania w celu ustalenia, czy działalność Y. mogła mieć realny charakter (zwłaszcza w świetle ustalenia, że w badanym okresie podmiot ten podnajmował box, a więc dysponował lokalem, w którym mógł teoretycznie taką działalność prowadzić, a takie okoliczności jak brak odbioru korespondencji przychodzącej na adres rejestrowy, czy rozwiązanie umowy z księgową, miały miejsce dopiero w 2014 r., czyli po okresie, w którym były wystawiane zakwestionowane faktury), w tym zwłaszcza, czy wystarczające było odwołanie się do braku możliwości przeprowadzenia kontroli w Y., bez próby przesłuchania np. O. Y. (prezesa Y. w badanym okresie) i ewentualnie innych osób mogących mieć wiedzę o działalności tego podmiotu.

Nie sposób nie zauważyć też, że sąd podkreślił ryzyko transakcji gotówkowych i zwrócił uwagę, że spółka nie dysponuje dowodami potwierdzającymi m.in. okoliczność wręczania gotówki i to, komu gotówka była wręczana, nie odnosząc się ani do tego, że część faktur wystawionych przez Y. była (zgodnie z ich treścią) opłacona przelewem, ani do tego, że na fakturach opłacanych gotówką znajdowała się adnotacja "zapłacono".

Powyższe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że w ramach kontroli ustaleń faktycznych w przedmiocie fikcyjności transakcji skarżącej z Y. sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wydając zaskarżone orzeczenie nie wyszedł poza zarzuty skargi i nie orzekł na podstawie całości akt sprawy (z akt administracyjnych wynika np. okoliczność podnajmowania przez Y. boksu w W., czy okoliczność opłacenia części faktur przelewami, na co jednak wprost nie powołała się spółka w skardze), w konsekwencji opierając dokonaną ocenę legalności działań organów na części ustaleń i przy pominięciu potencjalnie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych.

12. Wymaga podkreślenia, że brak jest podstaw do stwierdzenia uchybień podobnych do wyżej przedstawionych w odniesieniu do ustaleń dotyczących fikcyjności faktury wystawionej przez P. W tym zakresie sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że:

- spółka ta powołała się na fikcyjną umowę najmu i podawała w wystawianych przez siebie fakturach numery rachunków bankowych należących do innego podmiotu,

- wobec tej spółki wydana została decyzja z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z której wynika m.in. również obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej dla skarżącej.

W badanej skardze kasacyjnej skarżąca wskazuje na potrzebę dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie charakteru działalności P., jednak nie kwestionuje ustaleń już w tym względzie dokonanych (w tym zwłaszcza uznania przez właściwy dla tego podmiotu organ podatkowy, że faktury wystawione przez P. nie obrazują rzeczywistych dostaw), a w związku z tym należy uznać, że nie wykazała, by dalsze czynności dowodowe mogły prowadzić do zmiany dotychczasowych ustaleń. Oczekiwanych rezultatów w tym względzie nie może przynieść odwoływanie się do statusu P. jako czynnego podatnika VAT. Zdaniem Sądu ustalenia dotychczasowe usprawiedliwiają tezę o niedokonaniu przez P. spornej dostawy towarów, a zarzuty kasacyjne podniesione przez spółkę w tym zakresie (przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 o.p.) nie zasługują na uwzględnienie.

13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie doszło również do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji dotyczące spełnienia w okolicznościach sprawy przesłanki działania spółki w dobrej wierze pozbawione jest wewnętrznej spójności. Sąd wskazał mianowicie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji, na uzasadnienie tego poglądu przedstawiając argumentację odpowiadającą bardziej stanowisku o niezachowaniu przez spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami (odwołanie się do braku weryfikacji tych kontrahentów, niezawierania umów pisemnych, gotówkowych form zapłaty). W związku z tym należy uznać, że nie wiadomo, na jakiej podstawie sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca wiedziała (a nie tylko powinna była wiedzieć), że wystawiona przez P. faktura jest podmiotowo fikcyjna (towar nie pochodzi od wystawcy faktury). Wymaga równocześnie podkreślenia, że w odniesieniu do Y. wypowiadanie się co do ustaleń dotyczących działania spółki w tzw. dobrej wierze przez Naczelny Sąd Administracyjny byłoby przedwczesne, gdyż przejście do tej części ustaleń wymaga najpierw przesądzenia o fikcyjności faktur wystawionych przez ten podmiot, do którego – z uwagi na opisane wyżej powierzchowne zbadanie tego zagadnienia przez sąd pierwszej instancji – na obecnym etapie postępowania nie doszło.

Stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca była świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji nie stanowi natomiast – wbrew zarzutowi spółki – naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a. W piśmie z dnia 7 września 2018 r. pełnomocnik spółki wskazał, że stwierdzenie to było "własnym ustaleniem sądu", sprzecznym z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych (które przypisały spółce brak należytej staranności w doborze kontrahenta). Należy w związku z tym zauważyć, że sąd administracyjny nie ma obowiązku powielania ocen stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe, lecz może – dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym – dojść do odmiennych wniosków w tym zakresie. Warto zwrócić uwagę, że stanowisko skarżącej w tym względzie zaprzecza istocie kontroli sądowej – spółka zdaje się bowiem twierdzić, że bez zakwestionowania okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie sąd nie może wyrazić innej opinii dotyczącej oceny tych okoliczności pod określonym kątem. Taki to rozumowania nie może zostać podzielony – sąd administracyjny jest w równym stopniu uprawniony do stwierdzenia, że okoliczności faktyczne sprawy zostały zinterpretowane przez organy podatkowe prawidłowo (tj. podzielić wnioski wyciągnięte przez organy co do stanu faktycznego sprawy), jak do stwierdzenia, że ustalone okoliczności zostały zinterpretowane nietrafnie (i to zarówno w sposób dla spółki korzystny, tj. np. że okoliczności sprawy nie świadczą o braku należytej staranności, jak i dla niej niekorzystny, tj. np. że okoliczności sprawy wskazują na świadomy udział skarżącej w oszukańczym procederze). Wymaga podkreślenia, że stwierdzenie, czy w konkretnym stanie faktycznym podmiot działa w dobrej wierze, czy też nie, jest sumaryczną oceną działań i zaniechań tego podmiotu w relacjach handlowych z nierzetelnymi kontrahentami, a sąd administracyjny nie tylko może, ale i powinien dokonać takiej oceny samodzielnie. Stąd warto wskazać, że w niniejszej sprawie uchybienie sądu pierwszej instancji polega na braku wystarczającego uzasadnienia przedstawionego poglądu o świadomym uczestnictwie skarżącej w nierzetelnych transakcjach, nie na zajęciu takiego stanowiska jako takiego.

Z uwagi na argumenty podniesione w piśmie z dnia 7 września 2018 r. należy jeszcze dodać, że brak jest podstaw do stwierdzenia wewnętrznej niespójności stanowiska sądu pierwszej instancji w odniesieniu do tego, czy sporne transakcje zostały wykonane, czy też nie. Zdaniem spółki stanowisko sądu w tym względzie jest niejasne i nie zostało odpowiednio uzasadnione, jednak Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela. Spółka na poparcie swojego twierdzenia wskazuje na strony 3-4 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Warto zauważyć, że strony 3-4 uzasadnienia wyroku to tzw. część historyczna uzasadnienia, tj. część, w której sąd przedstawia dotychczasowy stan sprawy (w omawianym fragmencie – stanowisko organu odwoławczego z zaskarżonej decyzji). Na stronie 3 uzasadnienia sąd przywołał m.in. wywód organu przedstawiający rozróżnienie pomiędzy fakturami opisującymi zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało (puste faktury sensu stricto) a fakturami, którym towarzyszy realne zdarzenie gospodarcze, ale w innych rozmiarach (przedmiocie, zakresie) albo między innymi podmiotami niż wskazane w fakturach. Z tego fragmentu uzasadnienia wynika równocześnie wyraźnie, że mimo takiego rozróżnienia oba rodzaje faktur to faktury stwierdzające czynności niedokonane. Na stronie 4 uzasadnienia sąd wskazał jednoznacznie, że według organu odwoławczego sporne faktury "nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pod względem podmiotowym, tj. podmioty uwidocznione jako wystawcy faktur w rzeczywistości nie były faktycznymi sprzedawcami towarów". Z kolei na stronie 10, w części merytorycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku (tj. zawierającej stanowisko własne sądu), sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne w sprawie jest to, czy zasadnie organy uznały, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji między stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca, a na stronie 13 (który to fragment – jak się wydaje – już wątpliwości spółki nie budzi) sąd wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w jego ocenie sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego (obrotu), bo Y. i P. nie były rzeczywistymi sprzedawcami towarów. Stanowisko to jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznaczne – sporne faktury nie są puste sensu stricto (tj. towarzyszy im jakiś obrót – organy nie kwestionowały, że skarżąca towarem dysponowała), ale nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (wystawcy faktur nie byli dostawcami zafakturowanych przez siebie towarów, a towary te w istocie pochodziły od innego podmiotu lub innych podmiotów). Wątpliwości spółki w tym zakresie są bezzasadne, a zatem – w przeciwieństwie do wywodu sądu co do świadomego udziału spółki w nierzetelnych transakcjach – nie sposób uznać, by w tym względzie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dodatkowo należy podkreślić, że czym innym jest jasność, jednoznaczność i wewnętrzna spójność danego poglądu sądu, czym innym jest oparcie tego poglądu na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

14. Wskazane uchybienia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowią istotne wadliwości w procesie dokonywania przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w związku z czym konieczne jest uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

15. Szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym zwłaszcza zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego przez organy podatkowe, jak i do zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby na obecnym etapie rozpoznawania sprawy przedwczesne, bowiem:

- w odniesieniu do Y. nie jest przesądzone, czy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w zakresie fikcyjności faktur wystawionych przez ten podmiot,

- w odniesieniu do P. nie jest jednoznaczne stanowisko sądu pierwszej instancji co do oceny zachowania spółki pod kątem działania w dobrej wierze

16. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionego wyżej stanowiska, w tym przede wszystkim powinnością sądu będzie:

- rozważenie całości wynikających z akt sprawy okoliczności ustalonych w odniesieniu do działalności Y. przed dokonaniem ich oceny jako świadczących o realnej lub fikcyjnej działalności tego podmiotu (oraz oceny charakteru faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącej),

- rozważenie, czy organy podatkowe powinny były prowadzić dalsze czynności dowodowe w zakresie działalności Y, np. poprzez przesłuchanie osób związanych z tym podmiotem w okresie wystawiania faktur dla skarżącej, a przy ewentualnym uznaniu, że organy ustaliły stan faktyczny w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, wyczerpujące uzasadnienie takiego stanowiska,

- zaprezentowanie wewnętrznie spójnej i niesprzecznej argumentacji w zakresie oceny działania spółki w tzw. dobrej wierze.

17. Końcowo należy zauważyć, że choć na etapie postępowania kasacyjnego wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka (O. Y.) nie mógł być uwzględniony, sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien rozważyć, czy z przedłożonego dokumentu nie przeprowadzić dowodu na okoliczność możliwości prowadzenia dodatkowych ustaleń dotyczących działalności Y. (tj. w zakresie kontroli legalności ustalenia stanu faktycznego co do odzwierciedlenia w wystawionych przez ten podmiot fakturach realnych zdarzeń gospodarczych).

18. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

19. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Olejnik Sylwester Marciniak Alojzy Skrodzki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

16