Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 133/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 46,  art. 22  ust. 1,  ust. 2,  ust. 9   pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2008r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 1997r. ze zm.) w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z 1996r. ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...], mocą której określono wobec J. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono w pierwszej kolejności przebieg dotychczasowego postępowania oraz ustalony stan faktyczny. W tych ramach wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł, tj. w wysokości wyższej o kwotę [...] zł w stosunku do wynikającej ze złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego PIT – 37. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zastosowania w stosunku do części przychodu ze stosunku pracy 50% normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), ponieważ w ocenie organu nie zostały spełnione warunki do zastosowania owych kosztów. Organ ten uznał także, iż dochód uzyskany przez stronę na podstawie umowy o dzieło, zawartej w dniu 1 kwietnia 2005 r. pomiędzy A w K. a J. P., (dotyczącej przygotowania i prowadzenia autorskich wykładów w ramach szkolenia [...], w ramach Projektu Działanie 1.3, realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego) nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej.

Rozwijając argumentację dotyczącą pierwszej z wymienionych powyżej kwestii organ I instancji stwierdził - na podstawie zakresu czynności pracownika z dnia 1 kwietnia 2005 r., że do obowiązków pracowniczych podatniczki należało m.in. przygotowanie i wygłaszanie wykładów z zakresu organizacji pracy i kierowania związkiem zawodowym, prawa pracy, polityki społecznej, negocjacji oraz zarządzania. Jak wynika z § 4 wspomnianego zakresu obowiązków owa praca twórcza obejmowała 80% czasu pracy, zaś 20% czasu pracy przeznaczono na pozostałe czynności pracownicze. Dalej wskazano na treść art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także dyspozycję art. 22 ust. 9 pkt 3 przywołanej ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W kontekście przytoczonego przepisu organ I instancji skonstatował, że zastosowanie norm kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % uzależnione jest od faktu uzyskania przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904 ze zm.). Podkreślono, że możliwość zastosowania w/w stopy procentowej z tytułu przychodów wynikających ze stosunku pracy powinna wynikać z samej umowy o pracę, w której wyodrębniony byłby przychód z honorariów autorskich oraz dokumentów wewnętrznych ustalonych przez pracodawcę, dających możliwość wyodrębnienia tej części wynagrodzenia w skali miesiąca, która związana była z wykonywaniem czynności czy pracy objętej prawami autorskimi. Pracownik, który w ramach obowiązków pracowniczych wykonuje prace twórcze, powinien otrzymywać dwuelementowe wynagrodzenie, składające się z wynagrodzenia podstawowego, związanego ściśle z obowiązkami pracowniczymi oraz wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich Jeśli zatem wykład przygotowywany jest przez pracownika w ramach stosunku pracy, to 50% norma kosztów uzyskania przychodów (odnosząca się wyłącznie do należności z tytułu honorarium) może być zastosowana tylko wówczas, jeśli z umowy o pracę wynika, że jedynym ze składników wynagrodzenia jest honorarium za prowadzone wykłady. Jeżeli natomiast pracownik nie osiąga odrębnego wynagrodzenia z tytułu realizacji utworu, oznacza to, że wynagrodzenie za pracę jest równocześnie wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia praw autorskich. Wówczas w sprawie nie ma możliwości ustalenia przychodu z praw autorskich i praw pokrewnych, gdyż działalność twórcza wykonywana jest w ramach stosunku pracy, a co za tym idzie nie otrzymuje się z tego tytułu odrębnego wynagrodzenia. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazano, że jak ustalono w oparciu o angaż z dnia 4 stycznia 2004 r. J. P. za działalność twórczą wykonywaną w ramach obowiązków ze stosunku pracy nie otrzymywała w 2005 r. odrębnego wynagrodzenia o charakterze honorarium, lecz tak podobnie jak pozostali pracownicy (zgodnie z obowiązującą w zakładzie pracy siatką płac) jedynie wynagrodzenie zgodne z XIV grupą zaszeregowania, które w ocenie organu podatkowego stanowiło równocześnie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Organ podatkowy I instancji podniósł zatem, ze niedokonanie przez pracodawcę zmiany umowy o pracę zawartej z J. P. w zakresie wyodrębnienia z wynagrodzenia za pracę honorarium autorskiego za prace o charakterze twórczym oraz określenia sposobu naliczania kosztów uzyskania, skutkuje brakiem podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do części otrzymywanego przez podatniczkę wynagrodzenia ze stosunku pracy 50% normy kosztów uzyskania, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem umożliwia uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu jedynie w kwocie [...] zł.

W dalszych wywodach Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. podał, że z przedłożonej w toku czynności sprawdzających informacji PIT-11 wystawionej przez B wynika, iż w 2005 r. strona uzyskała przychód w kwocie [...] zł pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że powyższy przychód osiągnięto w oparciu o umowę o dzieło dydaktyczne zawartą w dniu 7 lutego 2005 r., której przedmiotem było przygotowanie i przedstawienie uczestnikom szkolenia wykładu na temat: Rozmowa kwalifikacyjna z elementami autoprezentacji" w ramach projektu "40 wspaniałych – aktywizacja bezrobotnej młodzieży z regionu śląsko-dąbrowskiego, dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej PHARE Spójność Społeczno-Gospodarcza, Rozwój Zasobów Ludzkich. W odniesieniu do tych przychodów organ I instancji uznał, że objęte są one dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obejmuje ona dochody osób fizycznych finansowane np. z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej udzielanych krajom kandydującym (a więc takich jak SAPARD, ISPA, PHARE). Wyłączono natomiast dopuszczalność zastosowania wspomnianego przepisu w odniesieniu do dochodu w uzyskanego przez J. P. w 2005 r. na podstawie umowy o dzieło zawartej w dniu 1 kwietnia 2005 r. z A w K., której przedmiotem było przygotowanie i prowadzenie autorskich wykładów na szkoleniu [...]. Organ I instancji zanegował stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] (stanowiącego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej dochodów wypłacanych podatnikom za realizację projektu "Od wolontariatu do zatrudnienia – wsparcie zatrudnienia bezrobotnych wolontariuszy" w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 – 2006, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, udzieloną na wniosek wspomnianego Instytutu, na podstawie której sporządził on m.in. dla podatniczki korektę informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 1 maja do 31 grudnia 2005 r., kwalifikując przychód z tytułu umowy o dzieło z 1 kwietnia 2005 r. do przychodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej). W ocenie organu I instancji zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy podatkowej nie obejmuje dochodów osób fizycznych finansowanych/współfinansowanych ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zaakcentowano, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów, a tym samym nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji J. P. podniosła zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia zasad postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że jest zatrudniona na stanowisku specjalisty, w ramach obowiązków pracowniczych świadczy pracę twórczą, która zgodnie z zakresem czynności pracownika stanowi 80% czasu pracy. Wynagrodzenie wypłacane za ten czas stanowi, jej zdaniem, honorarium za prawa autorskie. W przekonaniu podatniczki, fakt, że praca świadczona w tym wymiarze ma charakter twórczy wynika w sposób jednoznaczny z "zakresu obowiązków", w którym jej zdaniem wyodrębniono część wynagrodzenia stanowiącą honorarium. Powyższe, a także zaistnienie dwóch okoliczności tj. tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przekazywanie praw do nich pracodawcy przesądza zatem o zasadności zastosowania w stosunku do części przychodu ze stosunku pracy 50% stawki kosztów uzyskania, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wyjaśniła także, iż płatnik nie mógł stosować w ciągu roku podatkowego kosztów uzyskania w takiej wysokości, gdyż nie pozwalały na to: organizacja pracy w zatrudniającym ją C, upoważnienie do weryfikacji efektów jej pracy przez bezpośredniego przełożonego (który mógł negatywnie zweryfikować pracę), a także długi (przekraczający miesiąc) okres tworzenia dzieła. Ze względu na odprowadzanie przez płatnika w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy "w wysokości ustalonej od wypłacanego wynagrodzenia", niepomniejszanego o zryczałtowane 50% koszty uzyskania, nie mogły one znaleźć odzwierciedlenia w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2005 r. Z tego względu, zdaniem podatniczki, jedynym sposobem rozliczenia kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy za 2005 r. było ich uwzględnienie w zeznaniu rocznym.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego na podstawie wspomnianej umowy o dzieło z dnia 1 kwietnia 2005 r. z tytułu udziału w realizacji projektu "Od wolontariatu do zatrudnienia – wsparcie zatrudnienia bezrobotnych wolontariuszy" podatniczka zanegowała stanowisko organu I instancji, który twierdzi, że środki finansowe na realizację tego projektu pochodzą ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, a zatem nie ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy podatkowej. W ocenie strony wniosek taki jest nieuprawniony, gdyż pomija on treść przywołanego przepisu, dowodzi stosowania wykładni językowej zamiast celowościowej oraz pozostaje w sprzeczności z wyrażonym przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K. stanowiskiem z dnia [...], znak [...] w sprawie opodatkowania dochodów osób realizujących cele przedmiotowego projektu, zgodnie z którym korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. W przekonaniu podatniczki dowodami na współfinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego są zapisy w umowach zawieranych pomiędzy instytucją wdrażającą a jednostkami realizującymi projekty oraz oznaczanie dokumentów z użyciem logo projektu.

Wobec powyższej argumentacji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że warunkiem zastosowania do części przychodów ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór (pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu za utwory korzystające z ochrony prawa autorskiego, a także korzystanie lub rozporządzanie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu).

Podkreślono, że w pierwszej kolejności z umowy o pracę winno wynikać, iż pracownik, poza wynagrodzeniem podstawowym otrzymuje również wynagrodzenie o charakterze honoraryjnym, za utwory stworzone w ramach stosunku pracy. W przypadku braku stosownych zapisów w umowie o pracę (powinny one być pochodną rozwiązań płacowych przyjętych w zakładzie pracy, a w szczególności znajdować odzwierciedlenie w dokumentach płacowych płatnika, tj. w szczególności w kartach wynagrodzeń pracowników) do przychodów ze stosunku pracy mogą być stosowane wyłącznie koszty określone w art. 22 ust 2 ustawy podatkowej. Zaakcentowano, że dla zastosowania zryczałtowanej normy kosztów uzyskania, zasadnicze znaczenie ma otrzymywanie wyodrębnionego wynagrodzenia (honorarium) za powstałe utwory, a w szczególności rozporządzanie przez twórcę prawami autorskimi, podczas gdy w niniejszej sprawie takowe nie były otrzymywane. Odnosząc powyższą regulację do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ II instancji skonstatował, że z § 4 zakresu czynności wynika jedynie, iż pracy twórczej pracownik może poświęcić do 80 % czasu pracy. Procentowe określenie czasu pracy, który pracownik przeznacza na wykonywanie tego rodzaju obowiązków nie może być jednak utożsamiane z uzyskiwaniem w takim procencie wynagrodzenia honoraryjnego w ramach otrzymywanego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Organ II instancji zwrócił uwagę, że przedłożony w toku postępowania dokument (tj. pismo pracodawcy z dnia 5 stycznia 2004 r., w którym potwierdza on, że za czynności wykonywane w ramach stosunku pracy strona w 2005 r. otrzymywała wynagrodzenie zgodnie z XIV grupą zaszeregowania przeczy twierdzeniom podatniczki o rzekomym otrzymywaniu w 2005 r. honorarium autorskiego stanowiącego 80 % wynagrodzenia za pracę. Dowodzi on jedynie, że za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym za prace o charakterze twórczym J. P. nie otrzymywała honorariów za korzystanie za korzystanie z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzanie prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie w wysokości określonej we wspomnianym piśmie. Organ odwoławczy zaakcentował jednocześnie, iż nie kwestionuje twórczego charakteru części prac wykonywanych przez J. P. w ramach obowiązków pracowniczych, gdyż, co do zasady, przygotowanie i wygłoszenie wykładu przez jego autora stanowi przejaw pracy twórczej o indywidualnym charakterze, a zatem spełnia kryteria utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego za zasadne uznano stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym do uzyskanych przez J. P. przychodów ze stosunku pracy, które nie obejmowały honorariów autorskich za powstałe utwory mogły być zastosowane wyłącznie koszty określone w art. 22 ust 2 pkt 3 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują kwestii ciężaru dowodu, jednakże powszechnie przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym zastosowanie znajduje ogólna reguła dowodowa wynikająca z art. 6 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne. Nie negując, że organy podatkowe mają, bez wątpienia, obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ II instancji stwierdził, że nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona dokładając zwykłej staranności powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, zwłaszcza, gdy to ona występuje z żądaniem w stosunku do organu podatkowego. Podkreślono zatem, że J. P. w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła organom dokumentów uzasadniających słuszność zgłoszonego żądania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób ustalić, czy i jakie utwory powstały w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych przez stronę, zwłaszcza, że płatnik – B w K. nie prowadzi ewidencji prac twórczych pracowników. Tymczasem taka ewidencja stanowi jeden z dowodów uzasadniających zastosowanie 50 % kosztów uzyskania i powinna zawierać wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory będące przedmiotem prawa autorskiego oraz wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń. Organ odwoławczy zauważył także, iż wynikającą z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanką zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest korzystanie przez twórców z praw autorskich lub rozporządzenie przez nich tymi prawami. Stosownie do art. 8 ust. 1 prawa autorskiego, twórcy przysługuje prawo autorskie do utworu, o ile nie stanowi inaczej. Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawo majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, jeśli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej. W warunkach pracowniczych momentem rozporządzenia utworem – które, jak wspomniano, nie musi się wiązać z uzyskaniem prawa do wynagrodzenia z tego tytułu – jest zatem przyjęcie utworu przez pracodawcę, następujące wraz ze złożeniem odpowiedniego oświadczenia akceptującego utwór lub – przy braku odmiennych postanowień umownych – z upływem 6 miesięcy od daty stworzenia/dostarczenia utworu przez twórcę, jeżeli pracodawca nie zgłosił w tym terminie zastrzeżeń co do tego utworu, propozycji dokonania w nim zmian, uzupełnień, itp. (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 13 prawa autorskiego). Również w tym kontekście żądanie zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % w stosunku 80 % wynagrodzenia ze stosunku pracy jest nieuzasadnione.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego przez podatniczkę z tytułu realizacji projektu "Od wolontariatu do zatrudnienia – wsparcie zatrudnienia bezrobotnych wolontariuszy", organ odwoławczy przywołał na wstępie treść art. 21 ust. 1 okt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego kontekście wskazał, że przesłankami warunkującymi zwolnienie od podatku dochodowego dochodu otrzymanego przez podatnika z tytułu udziału w realizacji projektu finansowanego z tzw. "środków pomocowych" były:

- zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków, z których finansowane było wynagrodzenie podatnika na realizację projektu oraz

- bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Dla spełnienia pierwszego z warunków omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma zachowanie kryterium pochodzenia środków finansowych, z których dokonywano wypłat wynagrodzeń osobom realizującym cele programu pomocowego. Projekt "Od wolontariatu do zatrudnienia – wsparcie zatrudnienia bezrobotnych wolontariuszy" realizowany był w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, a wynagrodzenie za wykonanie czynności określone w umowie wypłacono stronie ze środków pochodzących z wyodrębnionego rachunku bankowego, uruchomionego przez Instytut w celu gromadzenia środków pieniężnych na obsługę tego projektu. Europejski Fundusz Społeczny, z którego współfinansowany był projekt wchodzi – jak w dalszych wywodach podkreślił organ odwoławczy - w skład funduszy strukturalnych, tj. zasobów finansowych Unii Europejskiej służących realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Służy on również realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 – 2006 było realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Na mocy art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. nr 116, poz. 1206 ze zm.) w celu realizacji Planu tworzy się m.in. sektorowe programy operacyjne, które finansowane są z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Tymi ostatnimi – w świetle art. 2 pkt 11 powołanej ustawy są środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie m.in. Europejskiego Funduszu Społecznego. Status prawny środków pochodzących w funduszy strukturalnych regulują przepisy rozporządzenia Rady /WE/ nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, rozporządzenia Komisji /WE/ nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady /WE/ nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz powołanej już ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych, projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 – 3 (w tym sektorowych programów operacyjnych) składa wniosek m.in. do instytucji wdrażającej. Stosownie do art. 27 ust. 1 powołanej ustawy dofinansowanie projektu z publicznych środków wspólnotowych (w tym Europejskiego Funduszu Społecznego) polega w szczególności na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu, części wydatków poniesionych przez beneficjenta. Pomoc udzielana wnioskodawcy ubiegającemu się o dofinansowanie projektu stanowi zatem refundację wcześniej poniesionych wydatków (w tym również na wypłatę wynagrodzeń), których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne pożyczone z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych projektów i programów pomocowych. Oznacza to, w ocenie organu II instancji, że finansowanie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektów i programów pomocowych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego dokonywane jest ze źródeł krajowych, a beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Dopiero po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków, możliwe jest wnioskowanie przez odpowiednie instytucje do Komisji Europejskiej o częściowy ich zwrot, przy czym zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Opisany charakter prawny i przepływ środków finansowych potwierdzono, jak podano w dalszych wywodach Dyrektora Izby Skarbowej w K., w odniesieniu do niniejszej spawy w piśmie Wojewódzkiego Urzędu Pracy w K. z dnia 2 sierpnia 2007 r., w którym wskazano m.in., że środki na finansowanie projektów w ramach Działania 1.3 schemat b Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich pochodziły ze środka specjalnego Ministerstwa Gospodarki i Pracy na wspieranie rządowych programów służących aktywizacji zawodowej. Skoro zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to – jak trafnie stwierdził organ I instancji – nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a zatem wynagrodzenia osób zatrudnionych przez beneficjenta pomocy nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą jako zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle, stosując wykładnię literalną.

Za wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy omawianego przepisu uznano natomiast, aprobując stanowisko organu II instancji, wynagrodzenie wypłacone J. P. przez B w K. z tytułu umowy o dzieło, której przedmiotem było przygotowanie i prowadzenie wykładu na temat "Rozmowa kwalifikacyjna z elementami autoprezentacji", gdyż źródłem finansowania tej wypłaty były środki pomocowe z rachunku bankowego uruchomionego w celu gromadzenia środków pieniężnych na realizację projektu w ramach Programu PHARE.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, J. P. ponowiła argumentację przedstawianą we wcześniejszych etapach postępowania, akcentując, że żaden przepis nie nakłada na pracodawcę obowiązku wypłacania pracownikowi dwóch rodzajów wynagrodzeń i wskazując, że w jej ocenie wystarczające jest ustalenie w jakiej wysokości wynagrodzenie za pracę pokrywa wynagrodzenie za pracę twórczą i rozporządzenie prawami majątkowymi do utworu (ustalenie takie może być zawarte w umowie o pracę lub też (tak jak to uczyniono w niniejszej sprawie) w zakresie obowiązków pracownika. Strona podkreśliła, że wyodrębnienie takie (zgodne z art. 80 k.p.) pracodawca strony zastosował wyłącznie do tych pracowników, których część obowiązków obejmuje pracę twórczą. Skarżąca wskazała zatem, że twierdzenie organu podatkowego, iż aneks do umowy o pracę, który stanowi, że za czynności wykonywane w ramach stosunku pracy J. P. otrzymuje wynagrodzenie zgodnie z XIV grupą zaszeregowania, w wysokości 1,8 średniej krajowej, o której mowa w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy stanowi dowód przeczący twierdzeniom podatniczki jest nieuprawnione. W dalszych wywodach skargi skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazała także, iż pogląd organów podatkowych, iż zasadniczy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest brak prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych pozostaje w sprzeczności z art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, a żaden z aktów prawnych nie nakłada na płatnika ani podatnika obowiązku prowadzenia wspomnianego rejestru.

Za kuriozalne uznała strona odwołanie się w kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym do reguły dowodowej zawartej w art. 6 Kodeksu cywilnego. Stwierdziła, iż w tym przedmiocie właściwym wydaje się odwołanie do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. w szczególności art. 77 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ administracji państwowej obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zarzucając organom podatkowym błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona skarżąca podkreśliła, że istotne przy stosowaniu tego przepisu jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel projektu, na jaki zostały przyznane. Omawiana regulacja odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a zatem istotne jest pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód, natomiast okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy też następuje za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków.

Skarżąca zwróciła także uwagę na niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazała także na cel i istotę funduszy strukturalnych.

Wobec powyższej argumentacji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy w dniu 5 czerwca 2008 r. skarżąca podniosła, że postępowanie podatkowe prowadzono wobec niej w sposób tendencyjny, wskazała także na nieprawidłowości w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym mimo uregulowania przez stronę należnego zobowiązania podatkowego. Strona złożyła także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2008 r. J. P. ponowiła argumentację zawartą w skardze, akcentując, że pracodawca naliczając 50 % koszty uzyskania przychodu za pracę twórczą, w wyniku której może powstać utwór, który nie znajdzie uznania u pracodawcy i nie zostanie przez niego przyjęty, może spowodować zaniżenie należnej zaliczki na podatek dochodowy i narazić płatnika na odpowiedzialność z tego tytułu. Skarżąca podkreśliła także, iż organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej, która obligowałaby pracodawcę do prowadzenia ewidencji prac twórczych oraz określałaby, co taka ewidencja powinna zawierać; odwołały się w tym zakresie ogólnie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z których obowiązek taki nie wynika. Strona zwróciła także uwagę, że określenie w umowie, organy skarbowe, tak jak domagają się tego organy podatkowe (a nie przepisy prawa) skutkowałoby obowiązkiem wypłaty takiego wynagrodzenia niezależnie od tego, czy pracownik w danym miesiącu świadczył pracę i stworzył utwór, czy też przebywał na urlopie lub był niezdolny do pracy z powodu choroby. Strona zanegowała także pomijanie dowodu, jakim niniejszej sprawie jest zakres czynności pracownika, stanowiący integralną część umowy o pracę i wskazała, że umowa o pracę jest umową starannego działania, a nie rezultatu i dlatego pracodawca wypłaca wynagrodzenie za czas świadczonej pracy. W wyniku pracy twórczej powstają utwory, do których autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia (ustawodawca nie zastrzega formy w jakiej przyjęcie utworu powinno nastąpić).

Ustosunkowując się do tego pisma Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że strona powtórzyła w nim w dużej mierze argumentację zaprezentowaną a skardze i odwołaniu. Organ odwoławczy ponowił wniosek o oddalenie skargi, wskazując na treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dotyczącego sprawy, w której rozpatrywano analogiczną kwestię sporną dotyczącą przesłanek zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niejednolitość orzecznictwa dotyczącego stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ej ustawy.

Strona dołączyła do akt sprawy zaświadczenie z dnia 1 lipca 2008 r. wydane przez Zastępcę B oraz Kierownika Biura tego podmiotu, którym podano m.in., że czas poświęcony na pracę twórczą i tworzenie utworów zajmował J. P. 80% czasu pracy, co jest równoznaczne z tym, że 80% wynagrodzenia za pracę jest wynagrodzeniem za pracę twórczą i nabyciem przez pracodawcę praw majątkowych do utworów (zgodnie z art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Odnosząc się na wstępie do kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż przepis ten konstytuuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez podatników, którzy otrzymali bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych przyznaną na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową, a także za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i bezpośrednio realizują cel programu. Warto w tym miejscu zaakcentować, że wynagrodzenie, którego opodatkowanie jest przedmiotem sporu skarżąca uzyskała za bezpośrednią realizację projektu "Od wolontariatu do zatrudnienia – wsparcie zatrudnienia bezrobotnych wolontariuszy" współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich.

Udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Wspólnoty Europejskiej, zarządzanie i wdrażanie SPO RZL jest regulowane przez rozporządzenie nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.), ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych oraz przez rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 3 marca 2001 r.). Szczegółowe zasady wdrażania SPO RZL regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1743) wraz z Uzupełnieniem Programu przyjętym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 197, poz. 2024 ze zm.).

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie przyjęcia, SPO RZL jest funduszem strukturalnym, wydatkowanym na zasadach określonych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), co wynika m.in. z rozdziału V załącznika do rozp. w sprawie przyjęcia SPO RZL, w tym pkt 5.3.6.1-2 oraz rozdziału VII załącznika do rozp. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia SPO RZL, w tym pkt 7.2.1. W ramach tego ostatniego odnotowano, że środki pochodzące z Europejskich Funduszy Strukturalnych są środkami publicznymi, a ich rozliczanie następuje według zasad obowiązujących dla dotacji z budżetu państwa. Jednocześnie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.), środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 30a wspomnianej ustawy o finansach publicznych przy wydatkowaniu środków, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Środki EFS – na bazie poprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych – są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, dla których prowadzona jest odrębna księgowość i sprawozdawczość.

Tożsame regulacje zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), która omalże w całości obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r. Wskazuje ona w art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) są środkami publicznymi. Do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych (art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy) oraz środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy). Środki te gromadzi się na odrębnych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1) Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (art. 200 ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa krajowego dokonują wypłat w złotych lub euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (art. 200 ust. 3).

O pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejskiej świadczą nadto regulacje zawarte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). "Projekt", stosownie do treści art. 2 pkt 9 tej ustawy, oznacza przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy lub współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty Europejskiej jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowe programy operacyjne – stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z "publicznych środków wspólnotowych". Podkreślić należy, że przez "publiczne środki wspólnotowe" rozumie się środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju (art. 2 ust. 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju).

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że realizowany przez skarżącą projekt przyjęty został w ramach sektorowego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 8 pkt 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Realizacja takiego programu może być finansowana z publicznych środków wspólnotowych (art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Ubiegający się o takie dofinansowanie składa wniosek do instytucji zarządzającej, wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tym programie (art. 26ust. 1 omawianej ustawy). Dofinansowanie projektu przyznaje zgodnie z systemem realizacji danego programu instytucja zarządzająca, instytucja pośrednicząca albo instytucja wdrażająca (art. 26 ust. 3 ustawy). Warunki dofinansowania określane są w umowie zawartej pomiędzy beneficjentem a instytucją zarządzającą programem a instytucją – w niniejszym przypadku – wdrażającą, tj. Wojewódzkim Urzędem Pracy w K. (art. 26 ust. 5 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju).

Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1 ustawy).

Dyspozycja art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, który definiuje pojęcie "dofinansowania projektów z publicznych środków wspólnotowych" w zestawieniu z (obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.) art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy (a więc także środki pochodzące z funduszy strukturalnych) stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5. mogłaby sugerować, że środki na realizację projektu prowadzonego przez skarżącą pochodzą z budżetu państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują przedmiotowe koszty na rzecz budżetu państwa, dopiero po zrealizowaniu kolejnych etapów projektu.

Nie negując opisanego powyżej trybu przekazywania środków finansowych wskazać należy, że pozostaje on bez wpływu na interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż istotę zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie (poza bezpośrednim realizowaniem celu projektu, czego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie negują) stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie środków finansowych oraz bezzwrotny charakter pomocy. Przepisy rozporządzenia w sprawie przyjęcia SPO RZL, rozporządzenia w sprawie Uzupełnienia Przyjęcia SPO RZL, art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że środki pomocowe na realizację projektów (programów), o których mowa w tej sprawie, pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania. Mając na uwadze, że w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zagadnienie prefinansowania stanowi aspekt techniczny zaaprobować należy pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1555/06, niepubl.), w którym wskazano, iż "bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania." Słusznie zauważono także w cytowanym powyżej wyroku, iż "w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego." Zasada ta została naruszona w zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy dokonał wykładni zwężającej, formułując dodatkową pozaustawową przesłankę omawianego zwolnienia podatkowego. Nie sposób tracić z pola widzenia faktu, iż stanowiska odmiennego można doszukiwać się m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1141/07 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA Ke 253/06.

Wymaga także odnotowania fakt, iż zarówno w preambule obowiązującego w 2005 r. rozporządzenia WE nr 1260/1999, jak i w preambule aktualnie funkcjonującego w obrocie prawnym rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006 r. nr 1083/2006 wskazano, iż fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są związane z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne.

Reasumując, skonstatować należy, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Nie negując wymogu ścisłego interpretowania przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe (na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65), w ramach którego prymat wykładni językowej nie powinien być kwestionowany należy stwierdzić należy, że w ocenie składu orzekającego - ograniczanie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych ze środków pochodzących z pomocy przedakcesyjnej jest nieuzasadnione. Wobec powyższego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez organy podatkowe interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wyklucza zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Podobną ocenę wykładni przyjętej przez organy podatkowe wyrażono w literaturze przedmiotu, w której uznano stanowisko takie za wątpliwe i wskazano, że "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna (...)" (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, W-wa 2007, s. 422).

Nie można również tracić z pola widzenia skutków, jakie wywołałby zaaprobowanie przedstawionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i zaakceptowanej przez organ odwoławczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznaczałaby ona bowiem nie tylko, że interpretowany przepis jest "martwy", gdyż nie ma zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych, co niweczyłoby racjonalność ustawodawcy, ale przede wszystkim sankcjonowała dopuszczalność przekazywania beneficjentom pomocy finansowej ze środków wspólnotowych, przeznaczonej na realizację poszczególnych projektów, pomniejszonej o podatek dochodowy. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w analizowanym przepisie stałyby się wtedy źródłem dochodów publicznych.

Mając na uwadze stwierdzić należy, że wykazane naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami admi9nistracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii, która dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącą z 50 % zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia uzyskanego przez stronę w 2005 r. ze stosunku pracy z B wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ust. 2 art. 22 ustawodawca, ograniczając wysokość kosztów uzyskania przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz z pracy nakładczej do ściśle określonej wartości, wyłączył w tych przypadkach stosowanie reguły wymienionej w ust. 1, tzn. możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu ich osiągnięcia (z wyjątkiem wymienionych w art. 23). Regulacja zawarta w 22 ust. 9 (w tym także w art. 22 ust.9 pkt 3), jest przepisem szczególnym zarówno w odniesieniu do normy określonej w art. 22 ust. 1, jak i art. 22 ust. 2. Przewiduje ona, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód,

Warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie w/w przepisu jest zatem:

- powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór,

- rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

Pominąć w tym miejscu można rozważania na temat tego, czy J. P. przygotowując, w ramach zatrudnienia na umowę o pracę zawartej z B, i wygłaszając wykłady, świadczyła prace o charakterze twórczym, gdyż organ odwoławczy nie neguje, że przygotowanie i wygłoszenie wykładu przez jego autora jest przejawem działalności twórczej.

Zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy całą praca tej osoby związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sytuacja taka rzadko ma miejsce w praktyce, gdyż z reguły pracownik poza tworzeniem utworu wykonuje obowiązki pracownicze. W takich przypadkach omawiany przepis może być zastosowany wyłącznie wtedy, gdy w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego możliwe okaże się ustalenie jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi. Przyjmując, że precyzyjne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą niekoniecznie musi być (jak to stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/07, publ. POP 2008/3/39 oraz w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1991/00, LEX nr 76478) zawarte w umowie o pracę, stwierdzić należy, że wskazywany przez stronę zapis § 4 zakresu czynności pracownika z dnia 1 kwietnia 2005 r., gdzie stwierdzono, że praca twórcza obejmuje 80% czasu pracy pracownika nie przesądza, jaka konkretnie część wynagrodzenia wypłacona została J. P. za prace twórcze. Za bezpodstawne uznać należy twierdzenie strony, że do 80% tegoż wynagrodzenia należało zastosować 50 % stawkę zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Zaakcentować trzeba, że J. P. za czynności wykonywane w ramach stosunku pracy otrzymywała wynagrodzenie zgodne z XIV grupą zaszeregowania, w wysokości 1,8 średniej krajowej, o której mowa w Rozdziale V art. 5 § 14 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Ani umowa o pracę, ani żaden inny dokument nie ustalają stawki godzinowej, na bazie której można by, w oparciu o ww. współczynnik 80% czasu pracy, określić jaka część wynagrodzenia wypłacana jest za prace twórcze. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności umowa o pracę, porozumienia w sprawie zmiany warunków umowy o pracę, zakres czynności podatnika z dnia 1 kwietnia 2005 r. nie pozwalają na wyodrębnienie części odpowiadającej honorarium za prace twórcze z ogólnego wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie umowy, czy też honorarium za rozporządzenie dziełem. Nie można również w żaden sposób ustalić ile utworów i w jakim okresie powstało. Postanowienia § 4 zakresu czynności z dnia 1 kwietnia 2005 r. wskazują jedynie, że na pracę twórczą pracownica przeznacza 80 % czasu pracy, co jednakże nie jest wystarczające do ustalenia, że taka część otrzymywanego przez nią wynagrodzenia odpowiada honorarium za przygotowane i wygłoszone wykłady. Nadmienić trzeba, że w złożonym do akt sądowych zaświadczeniu z dnia 1 lipca 2008 r. wydanym przez Zastępcę Przewodniczącego B oraz Kierownika Biura tego podmiotu potwierdzono w sposób ogólny, że czas poświęcony na pracę twórczą i tworzenie utworów zajmował J. P. 80% czasu pracy, co jest równoznaczne z tym, że 80% wynagrodzenia za pracę jest wynagrodzeniem za pracę twórczą i nabyciem przez pracodawcę prawa majątkowych do utworów i pominąć rozważania na temat znaczenia treści tego dokumentu (powstałego po zakończeniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie) w kontekście dopuszczalności zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i legalności zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uchybił obowiązkowi zgromadzenia i właściwej oceny pełnego materiału dowodowego, w związku z czym nie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Do materiału dowodowego sprawy włączono protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w ramach której ustalono, że J. P., zatrudniona jako specjalista w Biurze ds. Współpracy Zagranicznej, Integracji Europejskiej i Szkoleń Związkowych wykonuje pracę twórczą polegającą na przygotowywaniu i wygłaszaniu wykładów z zakresu organizacji pracy i kierowania związkiem zawodowym, prawa pracy, polityki społecznej, negocjacji oraz zarządzania i obejmującą 80 % czasu pracy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwia konstatację, że brak jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, jaka wielkość wynagrodzenia przypadała podatnikowi za wykonane prace twórcze. Rację mają skarżący wskazując, że nie ma regulacji prawnej nakładającej na pracodawcę obowiązek prowadzenia ewidencji prac twórczych, to jednak – zdaniem Sądu - przyjęcie takich procedur – wobec braku innych dowodów – pozwoliłoby na jednoznaczne ustalenie partycji wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze oraz część pozostałą.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia J. P. konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem skarga nie zasługuje w tym zakresie na uwzględnienie.

Wykazane powyżej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązanie organu odwoławczego do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd wykładni tego przepisu, który należy stosować z uwzględnieniem rzeczywistego źródła finansowania realizacji konkretnych projektów, z pominięciem technicznych zagadnień związanych ze sposobem wypłaty środków pomocowych. Orzekając o kosztach postępowania Sąd uwzględnił wniosek strony w tym zakresie w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o wykonalności zaskarżonej decyzji orzekł w oparciu o art. 152 tej ustawy.