Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1799/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Nie można, z faktu naprawiania przez wykonawcę robót wad przekazanych prac budowlanych lub przeprowadzenia dodatkowych prac wykończeniowych - do czego strona była zobowiązana na podstawie umowy, właśnie w wypadku wadliwego wykonania usługi - wywodzić, że usługa w ogóle nie została wykonana. Strona dążyła do wykazania, że obowiązek podatkowy /art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mógł powstać dopiero po przyjęciu przez inwestora robót na podstawie protokołu bezusterkowego odbioru robót, jednak w niemal każdym przypadku takiego końcowego protokołu strona w ogóle nie przedłożyła, podając jako dowody kierowane do inwestora, jedynie własne oświadczenia o wykonaniu poprawek lub dodatkowych wymaganych prac.

TEZY

Nie można, z faktu naprawiania przez wykonawcę robót wad przekazanych prac budowlanych lub przeprowadzenia dodatkowych prac wykończeniowych - do czego strona była zobowiązana na podstawie umowy, właśnie w wypadku wadliwego wykonania usługi - wywodzić, że usługa w ogóle nie została wykonana. Strona dążyła do wykazania, że obowiązek podatkowy /art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mógł powstać dopiero po przyjęciu przez inwestora robót na podstawie protokołu bezusterkowego odbioru robót, jednak w niemal każdym przypadku takiego końcowego protokołu strona w ogóle nie przedłożyła, podając jako dowody kierowane do inwestora, jedynie własne oświadczenia o wykonaniu poprawek lub dodatkowych wymaganych prac.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Katarzyna Borońska ( sprawozdawca ), Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 r. przy udziale ... sprawy ze skargi A sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2000 r. oraz styczeń, luty i marzec 2001 r. Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą określono przedsiębiorstwu A Sp. z o. o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r., styczeń i luty 2001 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2000 r., wraz z zobowiązaniem dodatkowym oraz za marzec 2001 r.

Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, Przedsiębiorstwo A Sp. z o. o. prowadziło roboty budowlano – montażowe, m.in. na podstawie umów zawartych z firmami telekomunikacyjnymi. Organ kontroli skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości w zakresie rozliczenia należnego podatku od towarów i usług.

1.W rozliczeniu za kwiecień 2000 r. spółka ujęła podatek VAT w kwocie [...] zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej dla B S.A. za budowę kanalizacji i sieci telekomunikacyjnej na Osiedlu C w Z. G. W dniu [...] stwierdzono protokołem odbiór prac, wobec czego organ podatkowy uznał, że w świetle przepisów obowiązującego w 2000 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym VAT, spółka powinna była rozliczyć sprzedaż tych robót w deklaracji VAT za marzec 2000 r.

2. W rozliczeniu za grudzień 2000 r. spółka ujęła VAT w łącznej kwocie [...] zł, za usługi budowy sieci miejscowej na terenie W. (ul. J. N., ul. J.), wykonane dla B S.A. z siedzibą we W. Organ ustalił, że

w związku z tymi robotami Spółka wystawiła następujące faktury:

a) fakturę nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł + [...] VAT, ujętą w rozliczeniu za styczeń 2001; odbiór prac objętych tą fakturą nastąpił na podstawie protokołu częściowego odbioru w dniu [...]., wg protokołu roboty wykonano w okresie [...] r. (zgodnie z zapisem w dzienniku budowy), przedmiot prac według odbierających odpowiadał przeznaczeniu, był gotowy do użytku i został przekazany użytkownikowi;

b) fakturę nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł + [...] zł VAT, ujętą w rozliczeniu za styczeń 2001, odbiór prac objętych ta fakturą nastąpił na podstawie protokołu częściowego odbioru w dniu [...],

c) fakturę nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...] zł + [...] zł VAT, ujętą w rozliczeniu za marzec 2001; odbiór prac objętych ta fakturą nastąpił na podstawie protokołu częściowego odbioru w dniu [...],

Zdaniem organu, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, biorąc pod uwagę, że odbiór prac objętych powyższymi fakturami nastąpił w każdym przypadku w dniu [...], faktury te powinny być ujęte w rozliczeniu za grudzień 2000 r., tj. nie później niż 30 dni od wykonania usługi.

3. Stwierdził też organ nieprawidłowości w rozliczeniu za styczeń 2001 r., dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z poniższych faktur, dotyczących również prac wykonanych w ramach w/w umowy z B S.A.

a) z faktury nr [...] z dnia [...] , o wartości [...] zł + [...] zł VAT, ujętej w deklaracji za marzec 2001 r. ; odbiór robót został stwierdzony protokołem odbioru z dnia [...].

b) z faktury nr [...] z dnia [...], o wartości [...] zł + [...] VAT, ujętej w deklaracji za luty 2001 r., odbiór robót został stwierdzony protokołem odbioru z [...] , faktura dotyczyła robót przeprowadzonych na podstawie umowy z B S.A. z dnia [...] , na budowę magistrali światłowodowej W.-O.

Treść obydwu protokołów była zbieżna, stwierdzały terminowe wykonanie robót i ich odbiór, potwierdzały wartość użytkową przekazanych urządzeń, określały termin gwarancji liczony od dnia podpisania protokołu. Podobnie jak w przypadku poprzednio powołanych faktur, organ podatkowy stwierdzał, że decydujące znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego miała data podpisania protokołów i że w związku z tym faktury te powinny być ujęte w rozliczeniu za styczeń 2001 r.

4. Nieprawidłowości w rozliczeniu za luty 2001 r. –wynikały z faktu ujęcia faktury nr [...] z [...]., o wartości [...] zł + [...] VAT, w rozliczeniu za marzec 2001r. Odbiór robót został potwierdzony protokołem odbioru z dnia [...]., faktura ta powinna zatem być, zdaniem organu , rozliczona w lutym 2001. Rozliczenia za luty organ dokonał z uwzględnieniem wyłączonej z tego miesiąca faktury z dnia [...].

5. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu za marzec 2001 wynikały z korekty rozliczenia podatku należnego na skutek korekt za miesiące grudzień 2000 – luty 2001. Na skutek powyższego organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia wykonawczego VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Spółka deklarowała podatek należny z tytułu realizacji robót budowlano-montażowych w miesiącach późniejszych, niż miesiąc powstania obowiązku podatkowego. Podniosła też strona zarzuty naruszenia procedury podatkowej – art. 122 i 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej w skrócie O.p., poprzez pominięcie obowiązku wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia dostępnych w sprawie dowodów wskazujących na rzeczywisty moment powstania obowiązku podatkowego. Podniosła też strona, że stawiając tezę o nieprawidłowym przyjęciu przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy zaniechał uzasadnienia faktycznego decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W obszernych wyjaśnieniach składanych do poszczególnych opisanych faktur i protokołów odbioru robót odwołująca się Spółka podnosiła, że już w toku postępowania wskazywała na okoliczności poświadczające, że sporządzenie protokołu odbioru robót budowlanych nie potwierdzało w przedmiotowej sprawie faktycznego wykonania usługi. Moment wykonania usługi należało, zdaniem strony, określić mając na uwadze § 7 ust. 1 umowy dotyczącej realizacji inwestycji w Z. G., stanowiący, iż " podstawą do wystawienia faktury będzie protokół bezusterkowego końcowego odbioru, podpisany przez właściwych przedstawicieli obu stron, a w przypadku robót rozliczanych powykonawczo, dodatkowo potwierdzony przez inspektora nadzoru kosztorys powykonawczy". Powyższe przesądzało, że podstawę wystawienia faktury mógł stanowić tylko protokół bezusterkowego końcowego odbioru robót. Podobnie podstawę wystawienia faktury określały umowy z B S.A.

W przypadku zakwestionowanych rozliczeń organ błędnie zatem przyjął za podstawę ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego protokoły częściowego odbioru robót, w sytuacji, gdy z protokołów tych, notatek do protokołów lub aneksów, do których protokoły te odsyłały, wynikała konieczność przeprowadzenia w ustalonym terminie dodatkowych prac wykończeniowych lub prac poprawkowych. W odniesieniu do inwestycji prowadzonej na Osiedlu C, zakończenie wymaganych robót wykończeniowych potwierdzono protokołem odbioru sporządzonym [...] r. W przypadku prac prowadzonych we W. w rejonie ul. J. N. i ul. J. organ pominął fakt, że powołany protokół oraz wnioski i zastrzeżenia komisji odsyłały do uwag zawartych w notatce służbowej z dnia [...]. , z której wynikało, że stwierdzono konieczność usunięcia szeregu usterek i wykonania prac wykończeniowych, termin wyznaczono do dnia [...] r. Usunięcie usterek stwierdzono oświadczeniami Spółki z dnia [...]. i [...], skierowanymi do inwestora. W przypadku z kolei prac objętych fakturą nr [...] z dnia [...] w protokole zaznaczono, że zgodnie z wykazem kompletu dokumentów wymaganych do odbioru linii kablowej na zadaniu [...], w pkt [...] wskazano, że Spółka była zobowiązana dostarczyć do dnia 12.02.2001 r. komplet dokumentów przekazania i przejęcie terenu od podmiotów uprawnionych. Przekazanie nastąpiło w dniu 4.02.2001 r. (przekazanie terenu budowy – [...].). W odniesieniu do faktury nr [...] z dnia [...] w odwołaniu stwierdzono, że treść protokołu, wnioski i zastrzeżenia komisji odbierającej odsyłały do załącznika Nr [...] w protokole wskazano, że usterki określone w Załączniku Nr [...] "nie mają wpływu na możliwość uruchomienia teletransmisji" świadczyło jedynie o wartości użytkowej przedmiotu odbioru, a nie o zakończeniu robót. Termin usunięcia usterek określał protokół na dzień 19.01.2001, ich usunięcie potwierdzono w protokole usunięcia z dnia 19.01.2001 r. – i to był dzień wykonania usługi. Z kolei protokół odbioru z dnia 21.01.2001 r. zawierał wnioski i zastrzeżenia komisji wskazujące na konieczność poprawienia dokonanych pomiarów; termin poprawek określono na dzień 22.12.2000 r., poprawione pomiary przedłożono, zgodnie z oświadczeniem skierowanym do inwestora – 2.02.2001 r.

W konsekwencji, o rzeczywistym wykonaniu usługi można było mówić, zdaniem strony odwołującej się, dopiero po przekazaniu inwestorowi wykonanych prac poprawkowych lub wykończeniowych, o których traktowały uwagi w protokołach bądź aneksy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W szczególności wskazywał, że moment powstania obowiązku określono na podstawie analizy umów z inwestorami, protokołów odbioru robót, dzienników budowy. Każda umowa zawierała termin przekazania placu, rozpoczęcia robót, zakończenia, a wykonanie potwierdzano protokołem. Przedstawione protokoły stwierdzały przekazanie inwestorowi robót, potwierdzały ich wartość techniczną i użytkową oraz terminowe wykonanie. Odnosząc się do powoływanego przez stronę ostatecznego protokołu odbioru robót na Osiedlu C z dnia 31.03.2000 r. organ odwoławczy stwierdzał, że protokół ten jest jedynie załącznikiem do protokołu odbioru końcowego z dnia 14.02.2000 r. i potwierdza jedynie usunięcie usterek (konieczność dostarczenia w ciągu 10 dni od dnia posadowienia szafy kabli miedzianych oraz do dnia 28.02.2000 r. przeprowadzenie powtórnych pomiarów elektrycznych kabli. Komisja powołana do końcowego odbioru ustaliła, że wykonawca wystawi fakturę częściową na 80% wartości; reszta zostanie rozliczona po dokonaniu w/w pomiarów).

W skardze na powyższą decyzję spółka A zarzuciła ponownie błędną wykładnię art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą VAT oraz § 6 rozporządzenia wykonawczego VAT - poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Ponowiła też zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p – rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia dostępnych w sprawie dowodów. W szczególności miało to dotyczyć dowodów wskazujących na fakt , że po sporządzeniu powołanych protokołów odbioru robót strona skarżąca w dalszym ciągu prowadziła prace wykończeniowe lub poprawkowe, co świadczyło o niewykonaniu pełnej usługi budowlano-montażowej w dacie sporządzenia protokołów. Organy nie uwzględniły treści umów zawartych z inwestorem, w szczególności zastrzeżeń, że skarżąca Spółka miała prawo wystawiać fakturę dopiero po sporządzeniu bezusterkowego końcowego odbioru robót, więc po zdaniu pracy niezawierajacej wad. Nie uwzględniły też zapisów w dziennikach budowy co do charakteru prac wykonanych po dacie protokołów odbioru robót. W kontekście powyższego strona skarżąca zarzuciła tez organom podatkowym naruszenie określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazywał, że decydujące znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data faktycznego wykonania usług, a przepisy podatkowe nie określały okoliczności przesadzających o wykonaniu (zakończeniu) robót budowlanych, a w konsekwencji nie wskazywały, jakie znaczenie należy przypisywać dokumentom sporządzanym w trakcie procesu inwestycyjnego. Zdaniem strony, z uwagi na przepisy prawa budowlanego, podstawą oceny, czy wykonano usługę, powinny być zapisy w dzienniku budowy – a te nie zostały przeanalizowane. W razie wątpliwości lub rozbieżności znaczenie powinna mieć treść umowy (tu: § 7 ust.1). Wynikający z protokołów wymóg dalszego prowadzenia robót po dacie wskazanej, jako termin wykonania usługi świadczył o nieprawidłowym zrealizowaniu kontraktu, co też uzasadniało przesunięcie zapłaty wynagrodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentacje zawarte w zaskarżonej decyzji..

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było określenie momentu wykonania usługi w przypadku robót budowlanych, rzutujące w konsekwencji na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Problematyka momentu powstania obowiązku podatkowego została zasadniczo uregulowana w ustawie VAT, w art. 6 tej ustawy. W odniesieniu jednak do usług budowlanych w 2000 r. i 2001 r. obowiązywały regulacje szczególne w stosunku do rozwiązań ustawowych, wprowadzone rozporządzeniem wykonawczym VAT, wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 6 ust. 10 ustawy VAT. Stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d tego rozporządzenia, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi. W rozpoznawanej sprawie bezsporne było, że strona skarżąca nie otrzymała zapłaty ani w ciągu 30 dni od podpisania protokołów odbioru robót, ani też w terminie 30 dni od wykonania opisanych poprawek lub prac dodatkowych. Kluczową zatem kwestią było prawidłowe ustalenie momentu wykonania usługi – i w tej mierze strona skarżąca oraz organy podatkowe przypisywały decydujące znaczenie różnym zdarzeniom.

Z powoływanej przez strony umowy z dnia [...] wynikało, że podstawą wystawienia faktur – a więc obciążenia strony płatnościami, może być zarówno protokół bezusterkowego końcowego lub częściowego odbioru robót. Swoje argumenty strona skarżąca opiera na fakcie, że roboty, których odbiór potwierdzały opisane protokoły, wymagały poprawek, wykończenia lub uzupełnienia (np. wykonania dodatkowych prac wykończeniowych). Powyższe miało świadczyć o tym, że umowa nie została wykonana prawidłowo, a w związku z tym – przesądzało to, zdaniem skarżących, także o niewykonaniu usługi, wobec czego nie mógł powstać obowiązek podatkowy.

Ocena słuszności zarzutów skargi w tym względzie wymaga rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących w 2000 i 2001 r. przepisów ustawy VAT oraz powołanego rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy zasadne było utożsamianie wykonania usługi z niewadliwym wykonaniem zobowiązania. Stanowisko strony skarżącej, zmierzające do zrównania znaczenia tych pojęć nie jest trafne. Niewątpliwie wadliwe wykonanie umowy może skutkować powstaniem po stronie wierzyciela szeregu roszczeń – wynikających z przepisów prawa cywilnego lub wprost z umowy stron, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Wadliwe wykonanie, jakkolwiek może rodzić dodatkowe zobowiązania po stronie dłużnika, nie przesądza jednak, że w ogóle nie wykonano usługi. Odpowiedzialność dłużnika – w tym wypadku spółki A za wady świadczenia wiązała się ewidentnie z jego przyjęciem przez wierzyciela. Należy zauważyć, że § [...] ust. [...]powołanej umowy z dnia [...] r. dawał inwestorowi prawo odmowy odbioru prac do czasu usunięcia wad, które nadają się do usunięcia. Odebranie przez inwestora robót z jednoczesnym wskazaniem koniecznych poprawek należy wobec tego postrzegać jako uznanie przezeń usługi za wykonaną i jej zaakceptowanie, co nie wpływało na uprawnienia zamawiającego związane z wadami wykonania – m.in. możliwość żądania dokonania przez wykonawcę stosownych poprawek. Tym samym prawidłowo organy podatkowe zastosowały w rozpoznawanej sprawie § 6 rozporządzenia wykonawczego VAT.

Za bezpodstawny należy uznać w tym kontekście zarzut wykroczenia przez organ podatkowy poza granice swobodnej oceny dowodów. Bez wątpienia ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów odbioru wynika, że roboty zostały wykonane, ich zakres odpowiadał określonemu w umowie, prace wykonano terminowo (lub w terminach przedłużanych przez strony w drodze porozumienia). Protokoły także stwierdzały, że wykonane roboty mają wartość użytkową i zostały przez zamawiającego odebrane. Stwierdzone w aneksach lub notatkach do tych protokołów wady nie miały zatem dla stron znaczenia przesądzającego o niewykonaniu umowy i nie przyjęciu świadczenia z niej wynikającego, nie pociągnęły też za sobą zmiany umówionej ceny. Postanowienia § [...] i [...] umowy zabezpieczały zresztą inwestora przed negatywnymi skutkami nieprawidłowego wykonania usługi lub nieusunięcia wad wykonanych robót w terminie. Wady odebranych prac mogły, w świetle powyższego niewątpliwie doprowadzić do obniżenia wynagrodzenia lub zastosowania kar – na wypadek nieusunięcia przez wykonawcę w umówionym terminie stwierdzonych przy odbiorze wad przedmiotu umowy, nie wpływając zarazem na możliwość przyjęcia przez inwestora usługi. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie oceniły, że roboty budowlano – montażowe zostały, mimo wad, przyjęte przez zamawiającego. Przynajmniej zatem w odniesieniu do tej części prac, jakich odbiór potwierdzały protokoły, strona zaakceptowała świadczenie, przyjęła je, czego dowodem jest m.in. ustalenie od momentu podpisania protokołu początku biegu terminu dla okresu gwarancji obejmującej przekazane roboty. Odbiór tych prac został potwierdzony na powołanych protokołach, podobnie jak ich wykonanie w umówionych terminach, w protokołach strony określiły wartość odebranych robót. Bezspornie też wynikało z tych protokołów, że przedmiot odbioru przekazano do używania. To, czy wykonane i przyjęte usługi były niewadliwe lub całkowicie zgodne z przedmiotem umowy jest już inną kwestią, bez znaczenia jednak dla ustalenia obowiązku podatkowego wobec faktu, że w takiej postaci, w jakiej przedstawiono je do odbioru w datach powołanych protokołów, zostały one przyjęte, przekazane do użytkowania, zaś ani z protokołów, ani z aneksów stwierdzających wady, a w niektórych przypadkach konieczność uzupełnienia dokumentacji, nie wynikało, by rzutowały on na uznanie odebranych prac za wykonane. Jak już zaznaczono na wstępie, trzeba odróżnić wadliwe wykonanie usługi od jej niewykonania. Wady lub braki przedmiotu umowy mogły skutkować korektą uprawnień stron umowy, w tym także prawem do nieprzyjęcia świadczenia. Takie uprawnienia inwestora wynikały zresztą z powołanej umowy (§ [...] ust. [...]), według której w razie stwierdzenia w toku czynności odbioru, w okresie gwarancji lub rękojmi zamawiającemu przysługiwało - w zależności od charakteru stwierdzonych wad i możliwości ich usunięcia, prawo obniżenia wynagrodzenia. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, strony nie odstąpiły od obioru. Świadczenie Spółki, mimo wad, zostało zatem przyjęte i z tego faktu organy prawidłowo wywiodły, że w dacie jego przekazania doszło do wykonania przez Spółkę usług na rzecz zamawiającego. Warto na marginesie zauważyć, że powołane rozporządzenie wykonawcze VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego nie tylko z wykonaniem zamawianej usługi w całości, ale także z jej wykonaniem częściowym (§ [...] ust. [...]) – jeżeli jest on dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Z umowy z dnia [...] wynikało również, że podstawą dokonania płatności częściowej będzie protokół częściowego odbioru robót mających zdolność użytkową.

W opinii Sądu nie można także organom postawić zarzutu naruszenia art. 122 i 187 O.p poprzez niewywiązanie się z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego istotnego dla ustalenia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, jak również zarzutu nieuwzględnienia istotnych dowodów (np. dziennika budowy). Z akt sprawy wynika, że swoje ustalenia organ oparł na całości dokumentów dostarczonych przez stronę postępowania – biorąc pod uwagę zarówno treść umów, jak i protokołów i odnosząc wynikające z nich dane do faktu wykonywania przez stronę różnych prac już po odbiorze robót przez inwestora. Organ w zaskarżonej decyzji nie kwestionował wykonania prac dodatkowych lub poprawkowych (czy konieczności ich wykonania) – stąd też zarzuty pominięcia zapisów dziennika budowy należy uznać za bezzasadne. Jak bowiem słusznie zauważał organ odwoławczy, dziennik budowy dokumentuje wykonane czynności i w tym sensie może mieć rzeczywiście istotne znaczenie dla określenia technicznej prawidłowości wykonanych prac oraz terminów ich prowadzenia. Jak jednak wspomniano, organ nie kwestionował ani tego, jakiego rodzaju prace były przeprowadzane, ani nie uznał, że zachodziły sprzeczności pomiędzy tym, co wynikało w protokołów, ani tym co stwierdzały dzienniki budowy. Jak już jednak podniesiono, osobną kwestią pozostaje natomiast, czy można utożsamiać prawidłowe (niewadliwe) wykonanie kontraktu z wykonaniem usługi jako podstawą stwierdzenia powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Nie można zarazem podzielić zarzutu skargi co do bezpodstawnego przypisania przez organy podatkowe decydującego dokumentom sporządzanym w trakcie procesu inwestycyjnego – protokołom odbioru robót, w sytuacji, gdy ustawa z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane nie określała ich znaczenia prawnego, zaś przepisy prawa podatkowego z drugiej strony nie określały okoliczności przesądzających o wykonaniu (zakończeniu) robót budowlanych. Jak wynika bowiem z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie oparły się na protokołach odbioru robót z uwagi na ich formalny status, ale wzięły pod uwagę zawarte w nich informacje oraz oświadczenia stron oraz oceniły znaczenie tych właśnie okoliczności dla przyjęcia, że usługi zostały wykonane. Ocenę dokonana przez organy podatkowe Sąd uznał za trafną. Nie można, jak czyni to skarżąca Spółka w skardze, z faktu naprawiania przez wykonawcę robót wad przekazanych prac lub przeprowadzenia dodatkowych prac wykończeniowych – do czego strona była zobowiązana na podstawie umowy, właśnie w wypadku wadliwego wykonania usługi, wywodzić, że usługa w ogóle nie została wykonana, wbrew oświadczeniom przedstawicieli inwestora o odbiorze robót w umówionym wcześniej zakresie.

Wymaga podkreślenia, że strona dążyła do wykazania, że obowiązek podatkowy mógł powstać dopiero po przyjęciu przez inwestora robót na podstawie protokołu bezusterkowego odbioru robót – jednak w niemal każdym przypadku takiego końcowego protokołu strona w ogóle nie przedłożyła, podając jako dowody jedynie własne oświadczenia o wykonaniu poprawek lub dodatkowych wymaganych prac, kierowane do inwestora.

Odnosząc się do zawartego w skardze twierdzenia, iż decydujące znaczenie dla przesądzenia o prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych o zobowiązaniu podatkowym za kwiecień 2000 r. będzie miał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1086/04, dotyczący skargi na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. , Sąd zauważa, że wyrokiem z dnia 22.11.2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki A.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.