Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 262/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 17 ust 1 pkt 23 pkt 24 pkt 47 i pkt 52
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. – P. F. P. K. Spółka z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok skarżąca Spółka podkreśliła została utworzona przez Województwo [...] w 2002 roku do prowadzenia działalności w zakresie udzielania poręczeń spłaty kredytów, pożyczek lub wykonania innych zobowiązań, w szczególności umów leasingu, factoringu, gwarancji bankowych, należytego wy konania umowy lub wniesienia wadium micro, małym i średnim przedsiębiorcom. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest instytucją finansową nienastawioną na osiąganie zysku, a wypracowany zysk przeznacza na realizację celów statutowych związanych z rozwojem przedsiębiorczości. W dniu [...] października 2009r. Spółka zawarła z Województwem [...] umowę o finansowanie projektu "Zwiększenie dostępności mikro, małych i średnich firm z Województwa [...] do kredytu bankowego poprzez poręczenia K.-P. F. P. K. Sp. z o.o. [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi piorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013".

Na podstawie tej umowy Spółka otrzymała ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wkład finansowy celem wykorzystania "w najbardziej efektywny i oszczędny sposób, kierując się koniecznością maksymalizacji przychodów z prowadzonej działalności poręczeniowej lub pożyczkowej". Otrzymane finansowanie zostało w całości wykorzystane zgodnie z zawartą umową. Przedmiotowe środki finansowe pochodziły z publicznych środków wspólnotowych dostępnych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a więc ze środków finansowych pochodzących z budżetu Wspólnot Europejskich i były one lokowane na rachunkach lokat terminowych, generując przychód w postaci odsetek. Przychody z odsetek zostały przez Spółkę zaliczone do przychodów podatkowych i uwzględnione w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W ocenie Spółki bezzwrotne wsparcie finansowe udzielone przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz.U. z 2018r., poz. 1036 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.". Tym samym w związku z uznaniem, iż przedmiotowe wsparcie finansowe jest zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, to w ocenie Spółki również odsetki od takich środków zgromadzonych na lokatach bankowych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 cyt. ustawy. Okoliczność ta oznacza zatem, że Spółka nadpłaciła podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 rok.

Decyzją z dnia [...] listopada 2018r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu Spółka zaskarżyła ww. decyzję w części, w której określa ona zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie przewyższającej [...] zł oraz w części, w której odmawia ona stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.

- naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) - dalej jako: "O.p.", przez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez Spółkę są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 powołanej ustawy,

- naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

Decyzją z dnia [...] lutego 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odnosząc się do kwestii przedawnienia podał, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2017r., zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011. Organ powołując art. 79 § 3 O.p. wskazał, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia, można wydać także po upływie tego terminu. Z tego względu, organy podatkowe są uprawnione do orzekania w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe lub gminy.

Organ podał, że z bezspornych ustaleń sprawy wynika, iż w związku z umową z dnia [...] października 2009r. o dofinansowanie projektu RPO Spółka otrzymała w latach 2009-2010 środki finansowe w dwóch transzach po [...] zł w dniach [...] grudnia 2009r. i [...] marca 2010r. W tej sytuacji w niniejszej sprawie zasadnym jest odwołanie się zarówno do przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249. poz. 2104 ze zm.). jak również ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. (t.j.: Dz.U. z 2017r. poz. 2077 ze zm.). Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r. oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych znajdą zastosowanie odnośnie 2009 roku. Natomiast w odniesieniu do środków z 2010 roku zastosowanie znajdą przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2010r. oraz przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2010r.

Organ zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez Spółkę w roku 2009. Środki te nie stanowiły zatem dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy. Z tego względu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż środki finansowe otrzymane przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2009r. w kwocie [...]zł na podstawie zawartej w dniu [...] października 2009r. umowy o sfinansowanie projektu "Zwiększanie dostępności..." stanowiły dotację rozwojową, która stanowiła przychód podatkowy, podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Natomiast do przychodów Spółki z tytułu środków otrzymanych w roku 2010 na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2009r. umowy o sfinansowanie projektu "Zwiększenie dostępności..." zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. i to na jego podstawie, przychody te były zwolnione z opodatkowania. Spełnione zostały bowiem wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki, a mianowicie środki otrzymane przez Spółkę należało zakwalifikować jako "płatności", były one przeznaczone na realizację projektów w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, tj. z EFRR kwalifikowanego, jako fundusz strukturalny, do kategorii "środków europejskich" i były one otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego. W sytuacji, gdy Spółka otrzymała dofinansowanie określone jako wsparcie udzielone Beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie zawartej umowy, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywane w formie płatności z rachunku Ministerstwa Finansów, to zastosowanie miało zwolnienie przewidziane w pkt 52, przy czym dotyczyło ono tylko płatności na realizację projektu otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, co jednocześnie wykluczało zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro otrzymane przez Spółkę środki finansowe w formie dotacji rozwojowej budżetu państwa oraz z Europejskiego Funduszu Regionalnego nie były objęte w latach 2009 - 2010 zakresem przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., to odsetki od tych środków, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych, otrzymane w 2011 roku nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy. Stąd też podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 52 cyt. u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 191 O.p., poprzez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez Spółkę są środkami, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p., nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew argumentom odwołania dochowano również zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., w myśl której prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga przestrzegania przepisów procesowych i prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 191 O.p., przez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez Skarżącą są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi kwestionując stanowisko organu, zaprezentowano co do zasady argumenty tożsame z podniesionymi w odwołaniu. Na tle obszernych rozważań na temat regulacji art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, iż odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 z uwagi na zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., do zwolnienia od podatku środków otrzymanych przez Skarżąca z Europejskiego Funduszu Regionalnego, organ podatkowy naruszył ten przepis poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe środki są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 powołanej ustawy, co mają również potwierdzać zaprezentowane i przywołane przez Skarżącą liczne wyroki sądów administracyjnych.

Polemizując ze stanowiskiem organu Spółka odwołała się do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. z 2009r. Nr 157, poz. 1241), na mocy której do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 17 ust. 1 dodany został pkt 52, natomiast art. 17 ust. 1 pkt 23 otrzymał nowe brzmienie i podkreślono, że art. 17 ust. 1 pkt 23 stanowi samodzielną podstawę zwolnienia i skutku tego nie zniwelowało wprowadzenie innej odrębnej podstawy zwolnienia w art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy. Stwierdziła także, że każdy z tych przepisów jest samodzielną, równorzędną i niezależną podstawą zwolnienia. Ponadto żaden z tych przepisów nie jest przepisem szczególnym w stosunku do drugiego z nich.

W ocenie Skarżącej zaliczenie przedmiotowych środków finansowych do środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. jest niesłuszne również z tego powodu, że przepis ten mówi o płatnościach na realizację projektów w ramach programów finansowanych jedynie "z udziałem" środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Skarżąca podniosła również, że pojęcie "środków europejskich" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustawa ta w zakresie ustalenia znaczenia tego pojęcia nie odsyła do definicji zawartych w ustawie o finansach publicznych, do przepisów której to ustawy odwołał się organ podatkowy. Ponadto, w ocenie Skarżącej, jeśli organ podatkowy miał wątpliwości, jak zakwalifikować środki finansowe zgromadzone na lokatach, to wątpliwości te powinien rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Zdaniem Skarżącej, nawet gdyby środki otrzymane przez nią można uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 powołanej ustawy, w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24. Ponadto za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od osób prawnych przemawia treść zaświadczenia z dnia [...] maja 2018r. przedłożonego w załączeniu do pisma [...] maja 2018r.

Końcowo, Skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu wydaje się być również w sprzeczności z ratio legis zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz odsetek od lokat, na których zgromadzono te środki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy otrzymane w roku 2011 odsetki od środków uzyskanych przez Skarżącą w latach 2009-2010 na podstawie zawartych z Województwem [...] umów, które zostały ulokowane na bankowych rachunkach terminowych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. P., dla zwolnienia z opodatkowania uzyskanych odsetek w pierwszej kolejności znaczenie ma podstawa prawna zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych środków uzyskanych w ramach zawartych z Województwem [...] umów, zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p - jak uważa Skarżąca, czy też podstawę tę stanowi art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 tej ustawy, jak twierdzą organy podatkowe.

Wstępnie należy wskazać, że K. - P. F. P. Spółka z o. o. z siedzibą w T. (Skarżąca), została utworzona w 2004 roku przez Województwo K. do prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek mikro, małym i średnim przedsiębiorcom. Działalność Spółki została sklasyfikowana według [...] Klasyfikacji Działalności pod numerem: 64.92.Z - pozostała forma udzielania kredytów. Spółka jest instytucją finansową nienastawioną na osiąganie zysku, a wypracowany zysk przeznacza na realizację celów statutowych związanych z rozwojem przedsiębiorczości.

Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w dniu [...] października 2009r. Skarżąca (Beneficjent) zawarła z Województwem K. (Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] dalej w skrócie "RPO WP-K") umowę o finansowanie projektu "Zwiększenie dostępności mikro, małych i średnich firm z Województwa [...] do kredytu bankowego poprzez poręczenia K.-P. F. P. K. Sp. z o.o. NR [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi piorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013".

W umowie postanowiono m.in., że przez "dofinansowanie" - należy rozumieć środki pochodzące z dotacji rozwojowej przekazywane przez Instytucję Zarządzającą RPO WK-P na rachunek bankowy Beneficjenta utworzony do obsługi środków kapitału, przeznaczony na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu w ramach Programu na podstawie Umowy. Natomiast "dotacja rozwojowa", to środki publiczne pochodzące z budżetu państwa, o których mowa w ustawie z dnia [...] czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.). Aneksem z dnia [...] marca 2010r., obowiązującym od [...] stycznia 2010r. zmieniono definicję "dofinansowania" przyjmując, iż oznacza ono wsparcie udzielane beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu. Aneks zmieniał również definicję "dotacji rozwojowej" na definicję "Banku Gospodarstwa Krajowego (BGK)", przez co należało rozumieć państwową instytucję finansową wskazaną w ustawie z dnia [...] sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm,) do obsługi wydatków z funduszy Unii Europejskiej po [...] stycznia 2010 r. dokonującą płatności na zlecenie Instytucji Zarządzającej RPO WK-P na rachunek wskazany przez Beneficjenta w terminach ustalonych w terminarzu wypłat środków europejskich.

Zgodnie z wprowadzoną Aneksem definicją "rachunku bankowego Ministra Finansów", oznacza on rachunek bankowy prowadzony przez Bank Gospodarstwa Krajowego przeznaczony dla realizacji płatności na rzecz Beneficjenta w części dotyczącej środków europejskich, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm. ). Z kolei, przez "środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR)" należy rozumieć część dofinansowania pochodzącą ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywaną w formie płatności z rachunku Ministra Finansów, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego.

W ramach wymienionej umowy Skarżąca w latach 2009 – 2010 otrzymała środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł, w tym: w dniu [...] grudnia 2009r. kwotę [...]zł , w dniu [...] marca 2010r. kwotę [...]zł (nadawcą było Ministerstwo Finansów i przelew dotyczył środków europejskich).

W analizowanej sprawie należy wyjść z założenia, że nie jest sporną kwestia, iż otrzymane przez Skarżącą w ramach powyższej umowy środki finansowe stanowią przychód objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Sporna jest natomiast podstawa prawna tego zwolnienia. Wobec tego, nie jest trafna argumentacja skargi odwołująca się do wskazanych w niej orzeczeń, nawiązująca do okoliczności związanych z prefinansowaniem z budżetu państwa, przekazywanej następnie beneficjentom zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w cytowanych przez Skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Jednakże, zapatrywanie to pozostaje bez wpływu na ocenę rozważanej obecnie kwestii prawnej, której istotą jest zakwalifikowanie otrzymanych środków do właściwej podstawy prawnej zwolnienia podatkowego. Analizując istotne z tej perspektywy normy prawne wstępnie należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 3 ustawy z dnia [...] grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz.U. z 2018 ., poz. 1307 ze zm. - w brzmieniu adekwatnym dla sprawy) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych.

W ocenie składu orzekającego, ustawa o finansach publicznych oraz dokonane w niej zmiany korelują ze zwolnieniami przedmiotowymi wynikającymi z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., wobec czego zasadne było odwołanie się organów podatkowych do regulacji zawartych w tej ustawie. Także zawarta umowa o dofinansowanie, w stosownych zapisach odwołuje się ustawy o finansach publicznych. Wobec tego, nie można dokonać oceny prawnej mających zastosowanie w sprawie zwolnień przedmiotowych, w oderwaniu od tej ustawy, abstrahując od zawartych w niej regulacji. Trafnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że ponieważ wypłaty środków następowały w latach 2009 i 2010, to do wypłat dokonanych w roku 2009 zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r. oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104, ze zm.). Natomiast do wypłaty dokonanej w 2010r. zastosowanie znajdą przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010r. oraz przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 2077 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2010r.

W kwestii rozważanych w sprawie podstaw prawnych zwolnienia od podatku otrzymanych środków finansowych należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Jednocześnie w pkt 24 tego przepisu postanowiono, że zwolnieniu podlegają odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Natomiast na podstawie art. 17 pkt 4a tiret trzecie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241) do treści cytowanego przepisu dodano pkt 52 przewidujący zwolnienie od podatku płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

W zakresie regulacji prawnych obowiązujących w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl natomiast art. 5 ust. 3 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się: środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych i środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W perspektywie finansowej na lata 2007-2013 działały dwa fundusze strukturalne, tj: Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (rozporządzenie (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1783/1999; Dz.Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006r. s. 1, ze zm.) oraz Europejski Fundusz Społeczny (rozporządzenie (WE) Nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5.7.2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1784/1999; Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006r., s. 12, ze zm.).

W kontekście analizowanego zagadnienia należy również wskazać, że zgodnie z art. 96 pkt 16 omawianej ustawy, dochodami budżetu państwa są środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (a więc także fundusze strukturalne i w konsekwencji środki uzyskane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – dopisek Sądu), po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Z art. 106 ust. 2 pkt 3a tej ustawy wynika z kolei, że dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone m.in. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane "dotacjami rozwojowymi". Natomiast, w myśl art. 202 ust. 2 pkt 2 ustawy, środki przeznaczone na realizację programów i projektów, z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla instytucji pośredniczących oraz podmiotów, którym w ramach programu finansowanego z udziałem tych środków, została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Dotacje rozwojowe mogą być przekazywane z budżetu państwa lub z budżetu samorządu województwa w formie zaliczki lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację programu, projektu lub zadania z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4 (ust. 3).

Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych. W ocenie Sądu, taki charakter miały środki uzyskane przez Skarżącą. W relacji do przedstawionej analizy prawnej trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż środki pomocowe uzyskane przez Spółkę w roku 2009 na realizację programów operacyjnych wynikających z zawartej 28 października 2009r. umowy nie stanowiły dochodów uzyskanych od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

W warstwie prawnej adekwatnej dla płatności uzyskanych w 2010r. należy natomiast wskazać, że w myśl art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Natomiast, jak stanowi art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b. Z art. 111 pkt 16 cytowanej ustawy wynika, że dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Natomiast z przepisu art. 186 pkt 2 tej ustawy wynika, że wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Jak już wcześniej wskazano, obowiązujący od dnia 01 stycznia 2010r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. przewiduje zwolnienie od dochodu płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Ponieważ ustawa podatkowa nie wyjaśnia użytych w niej pojęć takich jak "płatności na realizację projektów" czy "środki europejskie", analizując powyższe zwolnienie przedmiotowe należało odwołać się do stosownych regulacji ustawy o finansach publicznych. Środki europejskie to jak wcześniej już wskazano przytaczając treść art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, a zalicza się do nich m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego. Z kolei do płatności nawiązuje art. 187 tej ustawy stanowiąc, iż za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Natomiast art. 200 ust. 1 ustawy stanowi, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazane regulacje ustawy o finansach publicznych korespondują ze zwolnieniem przedmiotowym zwartym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., odnoszącym się do płatności uzyskanych na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego. Taki charakter, posiadały płatności uzyskane z tytułu środków otrzymanych w roku 2010 na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2009r. o finansowanie projektu "Zwiększenie dostępności mikro, małych i średnich firm z Województwa [...] do kredytu bankowego poprzez poręczenia K.-P. F. P. K. Sp. z o.o. NR [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi piorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013".

Stanowisko Sądu wzmacnia argumentacja przytoczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1559/12, w którym rozważana była podobna kwestia prawna, dotycząca podstaw prawnych zwolnienia dofinansowania otrzymanego przez Fundację ze środków publicznych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, przekazywanego w formie płatności z rachunku Ministra Finansów prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego. Dofinansowanie było przeznaczone na realizacje projektu mającego na celu wzmocnienie atrakcyjności gospodarczej regionu przez zapewnienie dostępu do dofinansowania przedsiębiorczości, przez utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszy gwarancyjnych lub funduszy pożyczkowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z [...] września 2007r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz.U. Nr 175, poz. 1232 ze zm.). Realizacja umowy polegała na udzielaniu pożyczek małym i średnim przedsiębiorstwom, a Fundacja z realizacji projektu nie osiągała dochodu.

W wyroku tym, którego wymowę i argumentację skład orzekający w całości podziela, NSA po uprzedniej analizie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. stwierdził, że "Porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych: pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, pkt 47 - o dotacjach, a pkt 52 - o płatnościach. Pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2009 r.) dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych – funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p.), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2010 r.) – to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.f.p.); dotacje i płatności są zatem niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro zatem przychody uzyskane przez skarżącą Fundację można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.".

W dalszej kolejności, odnosząc się do bezpośrednio do podstaw zwolnienia i relacji jaka występuje pomiędzy istotnymi dla rozstrzygnięcia regulacjami normującymi zwolnienia przedmiotowe NSA uznał, że: "Skoro bowiem w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez skarżącą, nie stanowiły dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Błędny jest bowiem pogląd (....), że dla prawidłowej kwalifikacji podstawy zwolnienia podatkowego istotne jest jedynie to, by przekazane środki pochodziły od podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i miały charakter bezzwrotnej pomocy, natomiast przyjęta forma prawna ich wypłaty jest kwestią prawnie obojętną. Pogląd ten pomija bowiem okoliczność, że ustawodawca różnicuje podstawy zwolnienia podatkowego w zależności od formy przekazania środków pomocowych i to różnicowanie nie może być uznane za prawnie obojętne lub nieistniejące. Błędem jest więc proste odnoszenie do tego zagadnienia wypracowanej na tle art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zasady nieistotności krajowego prefinansowania wypłaty środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej dla ich poprawnej kwalifikacji; można powiedzieć, że o ile prefinansowanie dotyczy prawnie nieistotnej techniki wypłaty, o tyle wynikająca z ustawy o finansach publicznych forma prawna dofinansowania ma istotne znaczenie, także dla jego kwalifikacji prawnopodatkowej".

W dalszej części, NSA odnosząc się do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. stwierdził, że "skoro dofinansowanie w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010 miało formę płatności, właściwą podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a nie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wywody odnoszące się do prefinansowania przez budżet państwa przekazywanej następnie pomocy zagranicznej i nieistotności tego prefinansowania dla zakwalifikowania przekazanych w ten sposób środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jakkolwiek trafne ze względu na uzasadnienie zastosowania zwolnienia podatkowego, nie mają znaczenia dla określenia podstawy prawnej zwolnienia, która to podstawa prawna wynika z prawnie zdefiniowanej formy przekazania środków".

Warto również podkreślić, że równoważne stanowisko w podobnych sprawach zajął NSA w wyrokach z dnia 05 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1749/12, II FSK 1644/12 i II FSK 1569/12 jak również tut. Sąd w sprawie skarżącej w wyroku z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt I SA/Bd 145/19 (wszystkie powołane wyroki dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawione zapatrywania przeczą argumentacji skargi, odnoszącej się do relacji w jakiej pozostaje norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 23 (także po zmianach przepisu wprowadzonych ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych) w odniesieniu do pkt 47 i 52 tego przepisu.

Wobec powyższego, skoro jak wykazał organ – a czego Skarżąca nie podważyła – Spółka otrzymała dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej (celowej) oraz płatności na realizacje projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, to podstawą zwolnienia otrzymanych w tej formule środków były przepisy odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., a nie norma o charakterze ogólniejszym, zawarta w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. W konsekwencji, art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., który przewiduje zwolnienie podatkowe odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Nie jest zasadna argumentacja skargi, że gdyby nawet środki otrzymane przez Stronę uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy, to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy. Po pierwsze, zaliczenie otrzymanego dofinansowania do kategorii środków zwolnionych w części na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, a w części na podstawie pkt 52 tego przepisu, wyłącza równoczesne objęcie ich zwolnieniem przewidzianym w pkt 23. Stosowanie tego rodzaju hybrydowych rozwiązań, w celu skorzystania ze zwolnienia również odsetek za zwłokę na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odwołującego się wyłącznie do zwolnienia przewidzianego w pkt 23 jest niedopuszczalne. Zaaprobowanie argumentacji skarżącej oznaczałoby w istocie skonstruowanie nowego (przekraczającego zakres ustawowego unormowania) zwolnienia podatkowego. Po drugie, należy odróżnić samo otrzymanie środków pomocowych i związane z tym zwolnienie przedmiotowe, od uzyskania przychodu z tytułu gospodarowania tymi środkami, m.in. w postaci odsetek. Są to różne zdarzenia determinujące osiągnięcie przychodu, przy czym od woli ustawodawcy zależy, które z nich obejmie zwolnieniem podatkowym. Treści i zakresu zwolnień podatkowych nie mogą zmieniać ani modyfikować podatnicy, organy podatkowe, czy też sądy administracyjne.

W rezultacie nie są zasadne zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. oraz naruszenia art. 191 O.p. przez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez stronę są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.,

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z oczekiwaniami skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wprawdzie negatywnie należy postrzegać sytuacje, w których organ podatkowy w ramach zbliżonego stanu faktycznego wydaje odmienne rozstrzygnięcia. Nie mniej, powołanie się na inną decyzję, zawierającą poglądy zbieżne z ocenami skarżącej, nie wyklucza możliwości zmiany przez organ wcześniejszego, błędnego stanowiska, nie uwzględniającego np. wprowadzonych zmian legislacyjnych w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich. Takie procedowanie organu, realizuje zasadę działania na podstawie przepisów prawa wyrażoną w art. 120 O.p. Organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W tej sytuacji, określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2011 r. w kwocie [...]zł była zasadna.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.