Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 307/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233 § 1, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący D.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2018 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję własną z [...] lutego 2018 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2012 r., nr [...].

Rozstrzygnięcia organu podatkowego zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Jako podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.). W jej uzasadnieniu wskazano, że na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] sporządzonego w dniu [...] stycznia 2008 r. J. i D.J. sprzedali udziały w niezabudowanej nieruchomości położonej w [...], składającej się z działki nr [...], za cenę 400.000,00 zł. Nieruchomość została uprzednio nabyta na podstawie postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości z dnia [...] listopada 2004 r. Do Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wpłynęła deklaracja PIT-23 o uzyskanych przez D.J. przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości, ani też wpłata z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący nie złożył również oświadczenia o wyborze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu oraz wydatków na cele mieszkaniowe w okresie od dnia [...] stycznia 2008 r. do dnia [...] stycznia 2010 r., tj. w ciągu 2 lat od zbycia nieruchomości. W podpowiedzi małżonkowie poinformowali, że nie ponieśli we wskazanym okresie wydatków na cele mieszkaniowe, uzasadniając to trudną sytuacją finansową związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie organ podatkowy wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 20.000,00 zł z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w niezabudowanej nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu (przychód ze sprzedaży nieruchomości w udziale 50% wynosi 200.000,00 zł).

Pismem z dnia [...] grudnia 2017r. Skarżący wniósł, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 1 i art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 ust. 1 przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), tj. obrazy art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., polegającej na nałożeniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 20.000,00 zł z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia udziału w niezabudowanej nieruchomości położonej w [...], dokonanego na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. Podczas gdy nieruchomość była objęta ustrojem małżeńskiej wspólności majątkowej, a tym samym Skarżący nie był jej właścicielem w części ułamkowej, a obowiązujące wówczas przepisy nie przewidywały w ogóle nałożenia podatku z tytułu przychodu ze zbycia mienia należącego do małżeńskiej wspólności majątkowej. Ponadto, wniósł o wstrzymanie wykonania ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. odmówił stwierdzenia jej nieważności. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że w sprawie nie ma przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji wymiarowej.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji w uzasadnieniu, którego wskazał powielił argumentacje podniesioną we wniosku. Wskazał, że Organ nie uzasadnił na jakiej podstawie przyjął, że podatnik osiągnął przychód w wysokości 200.000,00 zł, stanowiącej połowę ceny sprzedaży. Pominął fakt, iż podatnik pozostawał (i nadal pozostaje) w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Podniósł, że akceptacja ustawowej zasady indywidualnego opodatkowania osób fizycznych i jednoczesne uwzględnienie charakteru współwłasności łącznej prowadzi do powstania wątpliwości związanych z ustaleniem, kto w takiej sytuacji jest podatnikiem, w jakiej wysokości osiąga dochód i według jakich zasad jest opodatkowany. Zasadom opodatkowania przychodów ze współwłasności poświęcony jest art. 8 ustawy podatkowej. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1a ustawy podatkowej, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższy przepis nie wymienia jednak wspólności małżeńskiej. Stanowi jedynie o przychodach ze wspólnej własności w ogóle. Uznanie, że wskazana regulacja dotyczy również wspólności małżeńskiej stanowiłoby odrzucenie zasady spójności systemu prawnego. Regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób jest interpretować w oderwaniu od instytucji prawa rodzinnego. Chociażby dla zastosowania łącznego opodatkowania małżonków wprowadzonego w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej niezbędne jest odwołanie się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które pozwalają stwierdzić, czy w ogóle mamy do czynienia z małżonkami i jaki ustrój majątkowy panuje między nimi. W konsekwencji uprawnione jest twierdzenie, iż współwłasność, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej nie może być współwłasnością łączną trwającą w czasie stosunku małżeństwa. Ponadto, ustawodawca opisując zasady opodatkowania dochodów (przychodów) ze współwłasności nakazuje określać dochód u każdego podatnika odrębnie, w stosunku do jego prawa w udziale w zysku (art. 8 ust. 2 ustawy podatkowej). Odwołanie do udziałów w zysku wskazuje na intencję objęcia tym przepisem wyłącznie tych rodzajów współwłasności, w której występują udziały. Skoro zatem art. 8 ustawy podatkowej nakazuje określać przychód podatnika stosownie do jego udziału w zysku, oznacza to, że przepis ten znajduje zastosowanie zasadniczo do współwłasności w częściach ułamkowych. Wyjątkiem objętym zasadami określonymi ww. przepisem jest współwłasność łączna wspólników spółki osobowej (cywilnej). Nie bez powodu bowiem ustawodawca wymienił taką spółkę ("spółkę niebędącą osobą prawną") jako odrębne od współwłasności źródło przychodów. Jednocześnie, skoro ustawodawca nie wymienił w treści ww. przepisu wspólności małżeńskiej jako innego rodzaju współwłasności bezudziałowej, nie zamierzał zatem rozciągać zasad określonych w art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej na dochody (przychody) z majątku wspólnego małżonków. Przy przyjęciu przez ustawodawcę zasady indywidualnego opodatkowania każdej osoby fizycznej, także tej pozostającej w związku małżeńskim, w którym istnieje wspólność majątkowa, wobec braku przepisów pozwalających w tym ostatnim przypadku na wprowadzenie konstrukcji "podatnika zbiorowego" oraz wobec niemożności objęcia zasadami wyrażonymi w art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej dochodów z bezudziałowej współwłasności małżeńskiej, brak jest normatywnych możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych łącznie przez małżonków (przy nieskorzystaniu przez nich z fakultatywnej możliwości opodatkowania łącznego na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej). Powyższe odnosi się do dochodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany uzyskiwanych przez małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. W art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej zastrzeżono wyraźnie, że do sumy dochodów małżonków, którzy składają wspólne zeznanie, nie wlicza się przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w ustawie podatkowej. Dochody opodatkowane w sposób zryczałtowany nie podlegają kumulacji z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, a więc jeżeli te dochody pochodzą np. ze zbycia nieruchomości należącej do majątku wspólnego, to zostają objęte wspólnością. Ze względu na to, że wspólność ustawowa jest wspólnością bezudziałową, nie można przypisać części dochodu do każdego z małżonków. Jeżeli przedmioty lub prawa należą do majątku wspólnego małżonków, to opodatkowanie dochodów z ich zbycia nie podlega zryczałtowanemu podatkowi. Na poparcie stanowiska pełnomocnik Strony przytacza wyroki sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego. Podnosi, że ustawodawca przy konstruowaniu reguł opodatkowania osób fizycznych pozostających w związku małżeńskim nie uwzględnił specyfiki rozwiązań prawa rodzinnego i szczególnych cech charakterystycznych małżeńskiej wspólności majątkowej. Pozwala to na postawienie tezy o braku instrumentów prawnych umożliwiających opodatkowanie dochodów, których źródłem jest majątek wspólny, przy czym teza ta odnosi się do wszystkich dochodów, niezależnie od tego, czy są one opodatkowane na zasadach ogólnych, czy zryczałtowanych. Próby ignorowania pozostałych przepisów podatkowych, a także rozwiązań prawa rodzinnego i stosowania w imię autonomii prawa podatkowego metody polegającej na przypisaniu dochodów małżonkom w oparciu o zasadę udziału w zyskach ze współwłasności (o której mowa w art. 8 ustawy podatkowej) nie można zaakceptować, także z punktu widzenia wymogów konstytucyjnych stawianych regulacjom podatkowym. Na podstawie art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje bowiem w drodze ustawy.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Uzasadniając zasadność podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że w sprawie nie występują przesłanki określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm.), skutkująca stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Podkreślono, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Jego przedmiotem jest ustalenie czy konkretna decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i służy wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami. Nie może więc ono służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, co wiąże się również z zasadą trwałości decyzji ostatecznej wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 248 § 1 ww. ustawy postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 1 art. 248 właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem, którego celem jest stworzenie możliwości prawnej eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych przede wszystkim wadami materialnoprawnymi, a zatem wadami powodującymi nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym. Wady takie stanowią kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Podstawowym celem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że zgodnie z treścią art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność.

Organ przypomniał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), źródłem przychodu jest z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, odpłatne zbycie:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów,

innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy podatkowej jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Art. 28 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi natomiast, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W myśl ust. 2 tego artykułu, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu, zasada o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy podatkowej.

Dalej wskazano, że w myśl art. 28 ust. 3 ustawy podatkowej, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Regulacje dotyczące małżeńskich ustrojów majątkowych uregulowane zostały natomiast w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Zgodnie z art. 43 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Jednakże z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku. Spadkobiercy małżonka mogą wystąpić z takim żądaniem tylko w wypadku, gdy spadkodawca wytoczył powództwo o unieważnienie małżeństwa albo o rozwód lub wystąpił o orzeczenie separacji. Współwłasność łączna oznacza, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje, co do zasady, tak długo jak długo trwa wspólność małżeńska. Wyjątek od zasady równości udziałów małżonkowie mogą ustanowić w treści intercyzy. Drugim wyjątkiem od tej zasady jest sądowe ustalenie nierównych udziałów w majątku wspólnym, które może nastąpić na żądanie uprawnionego i tylko wówczas, gdy zaktualizują się przesłanki wymienione w art. 43 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, czyli ważne powody uzasadniające takie ustalenie oraz nierówny stopień przyczyniania się małżonków do powstania majątku wspólnego.

Organ podkreślił, że z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Istotne jest również to, iż do aktu notarialnego Rep. A nr [...] (warunkowa umowa sprzedaży) Państwo J. w dniu [...] grudnia 2007 r. oświadczyli, że w udziałach po ½ części są współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów ze wspólnej własności oznacza, ze obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna i to niezależnie od tego, że sam ten przychód, jako "dochód z majątku wspólnego," stanowi nadal majątek dorobkowy małżonków, którym to majątkiem mogą oni razem rozporządzać wydatkując go wspólnie. Artykuł 6 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało uwzględnić treść art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego tj., że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym. Dla wyłączenia zasady z art. 6 ust. 1 ww. ustawy podatkowej niezbędny jest wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy podatkowej. Przy czym, jak wynikało z ust. 2 tego przepisu, wspólne opodatkowanie nie mogło odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej, a taką formę opodatkowania przyjął ustawodawca do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

W ocenie organu odwoławczego nie jest uprawnione stanowisko skarżącego o braku możliwości ustalenia wysokości należnego podatku, ze względu na brak możliwości ustalenia udziałów w majątku wspólnym małżonków. Uwzględnienie stanowiska skarżącego w sposób nieuzasadniony różnicowałoby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość objętą wspólnością ustawową od pozostałych podatników, sprzedających nieruchomość przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Podatnicy sprzedający nieruchomość objętą wspólnością ustawową byliby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż mogliby uniknąć opodatkowania z uwagi na brak możliwości ustalenia udziałów w majątku wspólnym. Opodatkowanie przychodu (dochodu) małżonków ze sprzedaży wspólnej nieruchomości odbywa się zatem odrębnie wobec każdego z małżonków, przyjmując, że ich udziały w przychodzie (dochodzie) są równe, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu (dochodu) obciąża każdego z małżonków z osobna. Zatem w przypadku zbycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonkowie winni ustalić kwotę przypadającego im przychodu po połowie. Powyższe pozostaje w zgodzie z zasadą powszechności opodatkowania, jak również z konstytucyjną zasadą równości. W związku z powyższym, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości należącej do małżonków, którzy objęci są wspólnością majątkową, po połowie dla każdego z nich, jest prawidłowe, tj. zgodne z przepisami prawa.

Organ odwoławczy stwierdza, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w zwyczajnym postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie naruszył w sposób kwalifikowany, to jest rażący, wskazanych przepisów prawa podatkowego. Brak było również podstaw do uznania, iż organ podatkowy stosował lub interpretował przepisy prawa w sposób niezgodny, sprzeczny z ich treścią, czy też aby je ignorował lub całkowicie pominął.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, pomimo rażącego naruszenia przepisu art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., polegającym na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, w której nałożono na Skarżącego zryczałtowany podatek dochodowego od osób fizycznych w wysokości 20.000,00 zł z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia całego swojego udziału w niezabudowanej nieruchomości położonej w [...], składającej się z działki nr [...], dokonanego na mocy aktu notarialnego Rep. A. nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r., podczas gdy nieruchomość była objęta ustrojem małżeńskiej wspólności majątkowej, a więc Skarżący nie był jej właścicielem w części ułamkowej, a obowiązujące wówczas przepisy nie przewidywały w ogóle nałożenia przedmiotowego podatku z tytułu przychodu ze zbycia mienia należącego do małżeńskiej wspólności majątkowej.

Wskazując na powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podniósł argumenty wskazane zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teks jedn. Dz. U 2018 r., poz. 1302 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy administracyjnej, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że nie istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przypomnieć na wstępie należy, że stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wymienionymi w 8 punktach art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzenie nieważności, podobnie jak wznowienie postępowania (art. 240 i następne Ordynacji podatkowej) oraz uchylenie i zmiana decyzji ostatecznej (art. 253–254 Ordynacji podatkowej), zaliczana jest do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Instytucja ta, jak również inne tryby uregulowane w rozdziale 17 i 19 działu IV Ordynacji podatkowej, prawnie dopuszczalne odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Właśnie z uwagi na ten wyjątkowy charakter, zastosowanie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga ich ścisłej wykładni.

Podkreślić należy, że co do zasady, instytucja stwierdzenia nieważności decyzji, nie służy ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu ostatecznie załatwionej sprawy podatkowej. Jej celem jest dokonaniu oceny wydanego w takiej sprawie orzeczenia z punktu widzenia przesłanek wskazanych w przepisach pozwalających na uruchomienie tego nadzwyczajnego trybu postępowania.

Z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna, tzn. decyzja, od której nie służy odwołanie (art. 128 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, że w praktyce często występuje błędne przekonanie stron postępowania o możliwości wykorzystania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako instrumentu prawnego do kolejnego rozpatrzenia sprawy (w szczególności gdy strona z różnych przyczyn nie skorzystała z możliwości wniesienia odwołania) w orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się jednak różnice między istotą postępowania nadzorczego i zwykłego. Przede wszystkim wskazuje się, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. W wyroku z 15 grudnia 2016 r., II FSK 3482/14 (wszystkie przytoczone wyroki publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ podatkowy prowadzący takie postępowanie zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Nie służy ono bowiem załatwianiu sprawy podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ocena decyzji ostatecznej, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (por. wyroki NSA: z 13 marca 2008 r., II FSK 98/07; z 13 grudnia 2016 r., II FSK 3165/14).

Szerzej wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3109/14, podnosząc, że "postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p., czy te wady nie występują. Postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. (...) W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie odtwarza się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności". Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 (por. wyrok NSA z 21 października 2015 r., I FSK 1106/14).

Podkreślić również należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania zwykłego. Jego prowadzenie podlega, z wyjątkami wynikającymi z przepisów rozdziału 18 działu IV Ordynacji podatkowej, takim samym zasadom jak postępowanie prowadzone w trybie zwykłym.

Merytoryczne rozpoznanie sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej polega na zbadaniu, czy zachodzi przynajmniej jedna z ośmiu podstaw wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a także czy z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68, 70 lub 118 Ordynacji podatkowej nie występują przeszkody do orzekania co do istoty sprawy. Wystąpienie jednej z takich kwalifikowanych podstaw przy braku przesłanki negatywnej obliguje organ do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter związany i nie pozostawia organowi prawa do wyboru rozstrzygnięcia, jeśli spełnione są warunki pozytywne, a nie ma przeszkód prawnych wskazanych w § 2. Swoboda organu przy prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ograniczona jest do interpretowania pojęć niedookreślonych, zawartych w poszczególnych punktach § 1, przede wszystkim w odniesieniu do przypadku rażącego naruszenia prawa (pkt 3).

Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi najczęściej podnoszoną przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Ponieważ z uwagi na użycie w tym przepisie niedookreślonego pojęcia rażącego naruszenia prawa jego stosowanie daje organom podatkowym, w porównaniu z innymi podstawami stwierdzania nieważności, pewien luz decyzyjny, który podlega kontroli sądów administracyjnych. Podkreśla się przy tym, że mimo, iż brak jest uniwersalnych kryteriów stwierdzania na tej podstawie nieważności, to panuje zgoda co do tego, że organy nie działają w takich przypadkach na zasadzie uznania administracyjnego. Stwierdzenie bowiem, że naruszenie prawa ma cechę rażącego, obliguje je do wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2015 r., III SA/Gl 1214/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r., I FSK 516/15; z 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13).

Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r., I SA/Go 258/16).

Tym samym niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok NSA z 18 lutego 2011 r., II FSK 1822/09). Także spór w judykaturze i doktrynie, czy prezentacja różnych poglądów na wykładnię danej normy prawnej lub podstaw normatywnych całej instytucji prawnej nie dają przesłanek stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Z tego względu dominuje pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ani też gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzecznictwie utrwalone jest również stanowisko, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada jest na ogół następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Wobec tego nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji ostatecznej odpowiada prawu – przepisom prawa materialnego (por. wyroki NSA z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08; z 25 maja 2016 r., II FSK 1017/14).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, która obligowałaby organ do stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), źródłem przychodu jest z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z art. 28 ust. 1 przytoczonej ustawy wynika, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W myśl ust. 2 tego artykułu, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu, zasada o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy podatkowej.

W myśl art. 28 ust. 3 ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Przypomnieć również należy, że kwestie dotyczące małżeńskich ustrojów majątkowych uregulowane zostały natomiast w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zgodnie z art. 31 § 1 tej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Zgodnie z art. 43 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Jednakże z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku. Spadkobiercy małżonka mogą wystąpić z takim żądaniem tylko w wypadku, gdy spadkodawca wytoczył powództwo o unieważnienie małżeństwa albo o rozwód lub wystąpił o orzeczenie separacji. Współwłasność łączna oznacza, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje, co do zasady, tak długo jak długo trwa wspólność małżeńska. Wyjątek od zasady równości udziałów małżonkowie mogą ustanowić w treści intercyzy. Drugim wyjątkiem od tej zasady jest sądowe ustalenie nierównych udziałów w majątku wspólnym, które może nastąpić na żądanie uprawnionego i tylko wówczas, gdy zaktualizują się przesłanki wymienione w art. 43 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, czyli ważne powody uzasadniające takie ustalenie oraz nierówny stopień przyczyniania się małżonków do powstania majątku wspólnego.

Jak trafnie wskazał to organ podatkowy z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Istotne jest również to, że w aktu notarialnego (warunkowa umowa sprzedaży) małżonkowie J. w dniu [...] grudnia 2007 r. oświadczyli, że są współwłaścicielami nieruchomości w udziałach po½ części .

Podkreślić należy, że w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów ze wspólnej własności oznacza, ze obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna i to niezależnie od tego, że sam ten przychód, jako "dochód z majątku wspólnego," stanowi nadal majątek dorobkowy małżonków, którym to majątkiem mogą oni razem rozporządzać wydatkując go wspólnie. Artykuł 6 ust. 1 ustawy stanowi, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Jeżeli zatem małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało uwzględnić treść art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego tj., że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym. Dla wyłączenia zasady z art. 6 ust. 1 ustawy niezbędny jest wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy. Jednak, jak wynikało z ust. 2 tego przepisu, wspólne opodatkowanie nie mogło odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej, a taką formę opodatkowania przyjął ustawodawca do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Zasadnie zatem stwierdził organ podatkowy, że nie było uprawnione stanowisko Skarżącego o braku możliwości ustalenia wysokości należnego podatku, ze względu na brak możliwości ustalenia udziałów w majątku wspólnym małżonków. Rację ma organ wskazując, że uwzględnienie stanowiska skarżącego w sposób nieuzasadniony różnicowałoby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość objętą wspólnością ustawową od pozostałych podatników, sprzedających nieruchomość przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Podatnicy sprzedający nieruchomość objętą wspólnością ustawową byliby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż mogliby uniknąć opodatkowania z uwagi na brak możliwości ustalenia udziałów w majątku wspólnym. Opodatkowanie przychodu (dochodu) małżonków ze sprzedaży wspólnej nieruchomości odbywa się zatem odrębnie wobec każdego z małżonków, przyjmując, że ich udziały w przychodzie (dochodzie) są równe, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu (dochodu) obciąża każdego z małżonków z osobna. Zatem w przypadku zbycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonkowie winni ustalić kwotę przypadającego im przychodu po połowie.

Takie rozumienie wskazanych przepisów pozostaje w zgodności z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania, jak również z zasadą równości wobec prawa. Nie narusza również, wbrew zarzutowi skargi art. 217 Konstytucji.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.