Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2169/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Edyta Anyżewska /spr./ Sędziowie: NSA: Elżbieta Rischka NSA: Małgorzata Tomaszewska Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2001r. na rozprawie sprawy ze skargi M.H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 września 2000r. nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz wydane w granicach sprawy: 1. decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 1999r. nr [...], 2. decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 1999r. nr [...], 3. decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2000r. nr [...], 4. decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2000r. [...], 5. decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2000r. nr [...], 6. postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia 1 września 2000r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10 (dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2169/00

U z a s a d n i e n i e

Aktem notarialnym z dnia 16 lipca 1997r. Pani W.H. działając w imieniu własnym oraz męża M.H. dokonała sprzedaży należących do majątku wspólnego lokalu mieszkalnego nr 2 i garażu nr 3, położonych w [...] przy ul. [...], stanowiących odrębne nieruchomości wraz przynależnymi udziałami w częściach wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu za łączną cenę [...] zł.

W dniu 18 lipca 1997r. małżonkowie złożyli przewidziane w art.28 ust.2stawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm.) oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu na kupno lokalu mieszkalnego.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie Urząd Skarbowy decyzją z dnia 7 października 1999r. Nr [...] określił Panu M.H. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży tych nieruchomości w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Ustalając podstawę opodatkowania Urząd Skarbowy odliczył od przychodu ze sprzedaży kwoty wydatkowane przez Państwa H. w terminie dwuletnim na cele mieszkaniowe określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 25 października 1999r. strona wniosła żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, przy czym żądanie nie precyzuje w jakim zakresie rozstrzygnięcie jest niekompletne, zawiera natomiast zarzuty co do oceny dowodów przedstawionych w postępowaniu, a dotyczących wydatków na nabycie lokalu.

W dniu 20 listopada 1999r. Urząd Skarbowy wydał – na podstawie art.169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn. zm.) – decyzję o pozostawieniu powyższego żądania bez rozpatrzenia z uwagi na nieuiszczenie opłaty od podania.

Pismem z dnia 7 grudnia 1999r. strona wniosła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 1999r., zarzucając, że Urząd nie wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił części wydatków.

Ponadto zarzucono, że bezpodstawnie wydano decyzję o pozostawieniu żądania o uzupełnienie decyzji bez rozpatrzenia, bowiem na żądanie organu do uzupełnienia braków pisma strona w zakreślonym terminie uzupełniła te braki (przesłała dowody potwierdzające zawarcie umowy pożyczki na pierwszą wpłatę za mieszkanie nabyte od "A" i dowód spłaty pożyczki po sprzedaży nieruchomości), przy czym znaczki opłaty skarbowej zostały przesłane "luzem" w kopercie.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 marca 2000r. nr [...] wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a, po rozpatrzeniu odwołania uznanego za odwołanie od decyzji z dnia 20 listopada 1999r. uchyliła tę decyzję i orzekła o braku podstaw do pozostawienia żądania bez rozpatrzenia.

Izba stwierdziła, że wydanie decyzji było niedopuszczalne ze względu na regulację z art.169 § 3 Ordynacji podatkowej, ponadto pozbawiło stronę możliwości kontroli instancyjnej decyzji z dnia 7 października 1999r. Pouczono przy tym stronę o tym, że odwołanie od tej decyzji będzie mogła wnieść po doręczeniu jej decyzji, którą wyda organ I instancji w przedmiocie żądanie uzupełnienia rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia 18 maja 2000r. nr [...] organ podatkowy I instancji na podstawie art.207 i 213 Ordynacji podatkowej odmówił uzupełnienia decyzji z dnia 7 października 1999r. co do rozstrzygnięcia uznając, że rozstrzygnięcie to jest kompletne.

W odwołaniu z dnia 13 czerwca 2000r. Pan M.H. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § l , art. 210 § l pkt 6 i art. 210 § 4 oraz art.121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony Urząd Skarbowy nie zaprezentował obliczeń, w oparciu o które określił podstawę opodatkowania, przez co uniemożliwił jej podjęcia merytorycznej polemiki co do stanu faktycznego. W decyzji brak, zdaniem Podatnika, prawidłowego uzasadnienia prawnego z właściwie rozumianym przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto decyzja składa się z trzech kart, przy czym karta trzecia zawiera pouczenie o sposobie naliczania odsetek i wskazanie konta Urzędu Skarbowego, a podpis osoby upoważnionej znajduje się już na karcie nr 2. Podatnik zauważa, iż przepisów powołanych w pouczeniu nie zawarto w podstawie prawnej decyzji, co oznacza, wg niego, że decyzji tej nie wydano w oparciu o ten przepis. Ponadto w opinii Pana H. decyzja organu podatkowego jest niezrozumiała, gdyż przy określaniu jej podstawy prawnej użyto zamiast oznaczenia "§" oznaczenia "&".

Po przeanalizowaniu akt sprawy Izba Skarbowa stwierdziła, że zaskarżona decyzja nie zawiera wad, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia, w związku z tym decyzją z dnia 17 lipca 2000r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z następującym uzasadnieniem.

W niniejszej sprawie Urząd Skarbowy oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach przedłożonych przez Stronę oraz na informacjach uzyskanych z "A" w G., od której Państwo H. kupili lokal mieszkalny. Dwa dowody wpłat na rzecz firmy "A" okazane przez Pana H. dotyczyły zarówno wpłat na poczet nabycia lokalu mieszkalnego jak i na nabycie lokalu użytkowego – garażu, w związku z tym sumy, jakie przypadły na poszczególne cele ustalono w oparciu o informacje z firmy budowlanej. Na stronie drugiej decyzji wymieniono wszystkie zebrane w toku postępowania dowody, podano jakich wydatków nie uwzględniono przy ustalaniu wysokości przychodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe i z jakich względów tak uczyniono (np. dokonanie wydatków przed datą uzyskania przychodu ze sprzedaży lub po upływie dwóch lat od sprzedaży). W końcowej części uzasadnienia natomiast zamieszczono rozliczenie - sposób ustalenia podstawy opodatkowania - zestawiając kwoty przychodu ze sprzedaży - [...] zł, kwoty wydatkowane na cele mieszkaniowe uwzględnione przez Urząd i skutkujące zwolnie-niem od opodatkowania - [...] zł, wpłaty na zakup mieszkania i [...] zł na remont i modernizacje mieszkania oraz podstawę opodatkowania czyli różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży a poniesionymi wydatkami - [...] zł. W oparciu o treść uzasadnienia Strona mogła bez trudu sprawdzić prawidłowość dokonanego rozliczenia zarówno pod względem rachunkowym, jak i pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa.

Kwestionowana decyzja zawiera również uzasadnienie prawne. W uzasadnieniu tym powołano przepisy art.10ust.1 pkt 8 i art.21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) i przytoczono ich treść. Przytoczono również treść art. 28 ust. 2 tej ustawy. Brak powołania tego przepisu w uzasadnieniu, zdaniem Izby Skarbowej nie może stanowić podstawy do uchylenia przedmiotowej decyzji. Natomiast niepowołanie przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 162, poz.1124) w podstawie prawnej decyzji stanowiło prawidłowe postępowanie organu podatkowego. Przepis ten bowiem nie może stanowić podstawy orzekania przez organ podatkowy.

Podstawą wydania decyzji są, spośród przepisów o charakterze proceduralnym, tylko przepisy kompetencyjne upoważniające określone organy do władczego regulowania sytuacji prawnej podatników. Prawo Urzędu Skarbowego do ustalania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych statuuje powołany w podstawie prawnej kwestionowanej decyzji przepis art.53 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku wydania decyzji w sprawie określenia zaległości podatkowej odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Jednocześnie zauważa się, iż organy podatkowe nie są obowiązane do powoływania wszystkich przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w danej sprawie, nie wszystkie bowiem przepisy stanowią podstawę prawną decyzji w rozumieniu art.210 Ordynacji podatkowej.

Za niewłaściwe uznała Izba Skarbowa zamieszczenie informacji o sposobie naliczania odsetek za zwłokę poniżej podpisu na decyzji. Jak wynika z analizy art.207 § l Ordynacji podatkowej podpis powinien stanowić ostatni element decyzji administracyjnej. Jeżeli Urząd uznał za stosowne zamieścić powyższe pouczenie w wydanej decyzji (na co wskazuje numeracja stron), to powinien to zrobić powyżej podpisu. Ponieważ jednak elementem koniecznym decyzji jest tylko pouczenie w zakresie trybu odwoławczego, co wynika z art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej, błąd organu podatkowego w omawianym zakresie nie stanowi istotnego uchybienia.

Podobnie nie można uznać, zdaniem Izby Skarbowej, za istotny błąd wydanej decyzji wpisania w jej podstawie prawnej używanej w języku angielskim litery "&" dla oznaczenia paragrafu. Z cała pewnością błąd ten nie powoduje nieczytelności decyzji, jak to sugeruje Strona w złożonym odwołaniu. Błąd ten, zdaniem Izby Skarbowej, należy uznać za oczywistą omyłkę - błąd pisarski, który organ podatkowy na żądanie strony lub z własnej inicjatywy może w każdym czasie sprostować w drodze postanowienia na podstawie art. 215 § l Ordynacji podatkowej.

W skardze z dnia 3 października 2000r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Pan M.H. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego zarzucając organom podatkowym naruszenie:

- art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przed wydaniem decyzji zarówno Urząd jak i Izba nie umożliwiły Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań;

- art.200 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ przed wydaniem decyzji zarówno Urząd, jak i Izba nie wyznaczyły Stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art.187 § 1 w związku z art.122 Ordynacji podatkowej, ponieważ Izba Skarbowa nie zebrała i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyła całego materiału dowodowego, co oznacza, że nie podjęła wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności zaniedbała zbadania stanu prawnego sprawy. W opinii Skarżącego Urząd Skarbowy w decyzji z dnia 07.10.1999r. nie zaprezentował obliczeń na podstawie których określił kwotę podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł, przez co uniemożliwił Stronie podjęcie merytorycznej dyskusji co do stanu faktycznego, a Izba Skarbowa - generalnie rzecz biorąc - nie zajęła stanowiska w tej sprawie. W końcowej części skargi Pan M.H. stwierdził, że przy wydaniu ww. decyzji Urząd Skarbowy nie dołożył należytej staranności co do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, czego szczególnym wyrazem jest brak obliczeń wraz z przedstawieniem elementów składowych sumy [...] zł - co oznacza, że nie zawiera poprawnych merytorycznie ustaleń co do stanu faktycznego, a zatem wydana została z naruszeniem art.210 § 1 pkt 6 w zw. z art.210 § 4 - oraz brak uzasadnienia prawnego z właściwie rozumianym przytoczeniem przepisów prawa.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Pismem z dnia 27 lipca 2000r. strona wniosła żądanie uzupełnienia decyzji Izby Skarbowej co do rozstrzygnięcia zarzucając, że jest ona niekompletna, ponieważ nie wyjaśniono rozbieżności między analizą materiału dowodowego sporządzoną przez organ I instancji, a treścią decyzji tego organu.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 3 sierpnia 2000r. nr [...] odmówiła uzupełnienia decyzji, wyjaśniając, że zastrzeżenia, które podniesiono w piśmie mogą być zawarte w skardze do NSA.

W dniu 1 września 2000r. Urząd Skarbowy postanowieniem wydanym na podstawie art.215 § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniając żądanie strony z 28.07.2000r., dokonał sprostowania oczywistych błędów pisarskich zawartych w decyzji z 7 października 1999r. (poprzez zastąpienie znaku "&" znakiem "§").

Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku z tym uregulowaniem skarga wniesiona w niniejszej sprawie podlega rozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Sąd ten zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, rozpoznając m.in. skargi na decyzje organów administracji publicznej.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 153, poz.1270) zwaną dalej w skrócie p.s.a.

Na podstawie art.135 p.s.a. sąd uprawniony jest do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia.

Sąd orzekający w nin. sprawie doszedł do przekonania, że zachodzi konieczność zastosowania powyższego przepisu w celu wyeliminowania z obrotu prawnego szeregu aktów wydanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe I i II instancji, co doprowadziło to tego, że jedna z najprostszych spraw podatkowych została maksymalnie zagmatwana.

Przedmiotem sprawy było określenie zryczałtowanego podatku (10%) dochodowego od sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art.28 ust.1-3 ustawy z 26.01.91r.

Podatek ten, w sytuacji, gdy strona w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży nieruchomości złoży oświadczenie, że uzyskany przychód wyda na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a, należny jest tylko wówczas, gdy strona nie wyda tego przychodu – w całości lub w części w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży – na cele mieszkaniowe określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ww. ustawy – na nabycie w kraju lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynki mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego okresu wraz z odsetkami liczonymi w sposób określony w art.28 ust.3 ww. ustawy.

Z akt sprawy wynika, że organy załatwiające nin. sprawę nie przestrzegały podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz obowiązków ciążących na nich w postępowaniu podatkowym.

1. W aktach sprawy brak postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie (naruszenie art.165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.), jak również deklaracji podatnika przewidzianej w art.28 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. W dniu 5 października 1999r. w Urzędzie Skarbowym zapoznano W.H., działającą w imieniu własnym oraz męża M.H. ze zgromadzonym w aktach materiałem dowodowym i z powołaniem się na art.200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono jej 3 dni dla wypowiedzenia się w sprawie tego materiału.

3. Przed upływem tego terminu, w dniu 7 października 1999r. organ wydał w sprawie decyzję, naruszając w ten sposób powołany przepis.

4. Decyzja ta, poza oczywistymi błędami pisarskimi, na które Strona zwróciła uwagę w toku postępowania instancyjnego, nie spełnia wymogów Ordynacji odnośnie do uzasadnienia faktycznego i prawnego (naruszenie art.210 § 1 pkt 6 i § 4).

W decyzji poza powołaniem w sentencji art.28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dokonano omówienia tego przepisu, który w powiązaniu z art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy powinien stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Wskazano w uzasadnieniu decyzji zgromadzone w aktach dowody, lecz nie przedstawiono poczynionych w oparciu o nie ustaleń faktycznych. Nie wyjaśniono w oparciu, o które dowody stwierdzono, że strona w części wydatkowała przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na cele preferowane zwolnieniem od podatku, dlaczego nie uwzględniono innych dowodów potwierdzających, wg strony, wydatkowanie całego przychodu na te cele.

5. Organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do dowodu załączonego przez stronę do akt już po wydaniu decyzji przez organ I instancji tj. umowy pożyczki oraz potwierdzenia jej zwrotu, nie zajmując stanowiska, czy jest to dowód mający znaczenie w sprawie.

6. Niewątpliwie wskutek nieprzedstawienia w sposób jasny, z powołaniem się na konkretne dowody, stanu faktycznego sprawy doszło do zupełnie zbędnych dla załatwienia sprawy wystąpień strony o uzupełnienie rozstrzygnięć. Strona, występując osobiście, bez fachowego pełnomocnika, pozostawała w błędzie, co do tego co powinno zawierać samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, a czego powinna oczekiwać po jej uzasadnieniu.

7. Gdyby organy I i II instancji prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do ich działania (art.121 § 1 Ordynacji), umożliwiły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji) i wypełniły wyczerpująco zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy (art.124 O.p.) oraz nie komplikowały maksymalnie prostej sprawy (wbrew art.125 Ordynacji) doszłoby prawdopodobnie do jej załatwienia zgodnie z przepisami i bez zbędnego jej przeciągania.

8. Niestety ani Urząd Skarbowy, ani Izba nie przesłuchały strony aby wyjaśnić występujące wątpliwości (art.189 Ordynacji), ani nie umożliwiły stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (naruszenie art.200 § 1 Ordynacji).

9. W aktach sprawy brak stanowiska organu podatkowego I instancji, które obowiązany jest przedstawić, przekazując sprawę z odwołaniem organowi II instancji (naruszenie art.227 § 2 Ordynacji).

10. Izba Skarbowa nie zażądała uzupełnienia tego braku.

11. Wydając decyzję odwoławczą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję zawierającą oczywiste błędy pisarskie, zniekształcające treść decyzji, zamiast doprowadzić wcześniej do sprostowania decyzji (z urzędu) przez organ I instancji na podstawie art.215 § 1 Ordynacji.

W związku z uchyleniem wszystkich wydanych w granicach danej sprawy aktów organ podatkowy I instancji po przekazaniu mu akt sprawy powinien przesłuchać stronę, udzielając jej, zgodnie z art.121 § 2 Ordynacji podatkowej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, a przez wydaniem decyzji wyznaczyć jej przewidziany w art.200 § 1 Ordynacji termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W związku ze stwierdzonymi wyżej naruszeniami przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy w zw. z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.).