Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1836/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 168 par. 3, art. 169 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania R. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej zwaną Skarżącą), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] odmawiającą uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Powyższe rozstrzygnięcie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącej z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] określającą stratę podatkową za 2001 r. w wysokości niższej od wykazanej przez Skarżącą w zeznaniu ostatecznym CIT-8. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji, gdyż Skarżąca wniosła odwołanie z uchybieniem ustawowego terminu, skutkiem czego Dyrektor Izby Skarbowej K. postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 11 września 2006 r. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego T.C., złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją wskazując na okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Dyrektor UKS w K. postanowieniem z dnia [...] października 2006 r., nr [...] wznowił postępowanie zakończone własną decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...].

Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Op poprzez odmowę uchylenia decyzji w sytuacji, gdy nowe istotne dla sprawy dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi przesądzają o możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę do kosztów podatkowych.

- art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "updop’) poprzez stwierdzenie, iż brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatku w kwocie 1.243.745,57 zł, stanowiącego część obciążenia wynikającego z faktury nr [...] z dnia 28 grudnia 2001 r. wystawionej przez P. (Europę) B.V. z siedzibą w Amsterdamie, Holandia, tytułem realizacji dwóch umów zawartych w dniu 1 stycznia 2001 r. dotyczących świadczenia usług zarządczych i doradczych,

- art. 120, art. 121 oraz art. 187 Op poprzez pominięcie dokumentów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego przemawiających za zaliczeniem do kosztów podatkowych wydatków na usługi zarządcze i doradcze świadczone przez P. (Europę) B. V. i arbitralne rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Spółki.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że złożony przez pełnomocnika Skarżącej wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2006 r. nie zawiera podpisu osoby wnoszącej podanie.

W myśl art. 168 § 2 Op podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zgodnie zaś z art. 168 § 3 tej ustawy podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego. Wymagania formalne, jakim powinno odpowiadać podanie określają ww. przytoczone przepisy art. 168 § 2 i 3 Op. Są to jednocześnie wymogi minimalne, które powinno spełniać podanie. Tym samym są to elementy obligatoryjne każdego podania.

Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie oraz jej adresu, pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Jednakże dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Podpis powinien być własnoręczny (czytelny lub nieczytelny). Brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Jest to brak, który może zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 Op. W myśl tego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W przedmiotowej sprawie wniosek o wznowienie postępowania nie został podpisany przez wnoszącego, zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie wezwał Skarżącej do uzupełnienie ww. braku, zgodnie z art. 169 Op. W konsekwencji rozpatrzył podanie, które nie jest zdolne do wywołania skutku prawnego w postaci wszczęcia postępowania i merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2007 r. oraz prowadzenie poprzedzającego ją postępowania wznowieniowego nastąpiło z naruszeniem art. 168 § 3 w związku z art. 169 Op.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej zażądał jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz bezzasadne umorzenie postępowania i niewydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty;

- art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy postępowania podatkowego skutkującego rażącym naruszeniem uprawnień procesowych Skarżącej;

- art. 121 § 2 Op poprzez naruszenie zasady informowania wskutek niewezwania Skarżącej przez organ I instancji do złożenia podpisu pod wnioskiem o wznowienie postępowania oraz wydanie decyzji obciążającej Skarżącą negatywnymi konsekwencjami zaniedbania organu podatkowego I instancji, pomimo niewypełnienia ciążących na nim ustawowych obowiązków.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Skarżąca zgadza się z organem odwoławczym, że wniosek o wznowienie postępowania złożony w dniu 11 września 2006 r. nie został podpisany przez jej pełnomocnika. Nie zgadza się natomiast z konkluzją, że z punktu widzenia procesowego nie był zdolny do wywołania skutku prawnego w postaci wszczęcia postępowania, a samo merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że przewidziany w art. 169 Op obowiązek podejmowania działań zmierzających do usunięcia braków zawartych w pismach podatników ma charakter bezwzględny i obligatoryjny w tym znaczeniu, że spoczywa on na każdym organie podatkowym prowadzącym określone postępowanie w przypadku, gdy skierowane do niego podanie zawiera określone (usuwalne) uchybienia, bez względu na osobę, która wniosła pismo, czy też rodzaj prowadzonego przez organ postępowania. W niniejszej sprawie organ I instancji nie wezwał Skarżącej do podpisania wniosku o wznowienie postępowania, lecz w dniu 11 października 2006 r. wznowił zakończone wcześniej postępowanie kontrolne. Konsekwencją wydanego postanowienia było przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, które zostało zakończone decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Tym samym stwierdzić należy, że organ I instancji na skutek opisanego działania uznał wniesiony przez Skarżącą wniosek o wznowienie postępowania za jednoznacznie wskazujący na wolę strony wznowienia zakończonego wcześniej postępowania. Organ nie miał więc jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że oświadczenie woli Skarżącej odnośnie wszczęcia postępowania wznowieniowego zostało, pomimo braku własnoręcznego podpisu pełnomocnika, skutecznie złożone. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie wezwał Skarżącej do usunięcia braków formalnych wniosku, jedynym możliwym prawnie rozwiązaniem było wydanie decyzji merytorycznej co do istnienia przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Natomiast akceptacja stanowiska organu odwoławczego, prowadziłaby do stwierdzenia, że strona bez swojej winy została narażona na negatywne konsekwencje wadliwego prawnie, działania organu administracji publicznej.

Skarżąca wskazała także, że w doktrynie wyraźnie wskazuje się, iż niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 169 § 1 Op polegające na niepouczeniu osoby wnoszącej podanie, iż nieusunięcie stwierdzonych uchybień w terminie 7 dni od dnia wezwania spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, nie może spowodować dla takiej osoby negatywnych skutków prawnych w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

W ocenie Skarżącej niewezwanie jej przez organ I instancji do podpisania wniosku o wznowienie postępowania (będące bardziej doniosłym naruszeniem art. 169 § 1 Op, niż samo niepouczenie osoby wnoszącej podanie o skutkach nieuzupełnienia braków formalnych), w żadnym wypadku nie powinno obciążać Skarżącej negatywnymi skutkami procesowymi, które w ostatecznym rachunku prowadziłyby do tego, że zostałaby pozbawiona możliwości merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy przez organ II instancji i wydania decyzji ostatecznej rozstrzygającej kwestię wznowienia postępowania co do istoty sprawy. Wadliwe działanie organów podatkowych nie powinno prowadzić do negatywnych następstw dla strony.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wskazał, że organ odwoławczy stwierdzając, iż wniosek strony nie zawiera podpisu osoby wnoszącej podanie, a w konsekwencji, że organ I instancji rozpatrzył podanie, które nie jest zdolne do wywołania skutku prawnego w postaci wszczęcia postępowania i merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie – nie mógł pominąć tego faktu i rozpatrzyć merytorycznie sprawy, gdyż oznaczałoby to akceptację sytuacji niezgodnej z przepisami art. 168 § 2 i 3 Op.

Przytaczając treść art. 233 § 1 i § 2 Op, organ wskazał ponadto, że dostrzegając powyższe uchybienie, nie mógł zakończyć postępowania odwoławczego w sposób przewidziany w art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy, ani w sposób przewidziany w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) poprzez uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, gdyż wniosek strony nie był zdolny do wywołania skutku prawnego w postaci wszczęcia postępowania wznowieniowego, zatem nie można było rozpatrywać go merytorycznie. Nie zachodziły też przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), gdyż nie zostały naruszone przepisy o właściwości, ani art. 233 § 1 pkt 3. Nie było również możliwe zastosowanie przepisu art. 233 § 2 Op, gdyż organ może przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a taka potrzeba nie zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Organ wskazał także, w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie, strona będzie mogła złożyć ponownie wniosek o wznowienie postępowania, zawierający wszystkie niezbędne elementy, który w sposób prawidłowy uruchomi postępowanie wznowieniowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., nie został podpisany.

Wniosek o wznowienie postępowania stanowi podanie w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 168 § 2 i § 3 Op podanie powinno zawierać co najmniej wskazanie osoby, od której ono pochodzi, jej adres, żądanie oraz podpis wnoszącego podanie. Podpis powinien być własnoręczny.

Artykuł 168 § 2 i § 3 Op wyznacza minimum wymagań formalnych co do danych zawartych w podaniu, od spełnienia których uzależnione jest uznanie skuteczności prawnej tej czynności procesowej. Jest to bowiem minimum wymagań, bez których nie można ustalić zasadniczych elementów dla prowadzenia postępowania w danej sprawie, a mianowicie osoby, która składa podanie. Bez wskazania osoby, od której pochodzi, jej adresu i podpisu nie można dokonać indywidualizacji osoby, która złożyła podanie. Podpis warunkuje, że podanie pochodzi od osoby, określonej jako wnoszącej podanie.

"Brak podpisu strony, przy równoczesnym braku podpisu osoby przez nią umocowanej, gdy nie zostanie usunięty (podkreśl. Sądu), powoduje brak uniemożliwiający wywołanie skutku prawnego wniesionego podania." (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 587). Dopiero bowiem złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis.

Brak podpisu może jednak zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 Op. W myśl tego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wezwanie do usunięcia braków podania jest czynnością materialno-techniczną, która musi spełniać wymogi określone w art. 159 § 1 i § 2 Op.

Przepis art. 169 § 1 Op nakłada zatem na organ podatkowy obowiązek podjęcia czynności w celu usunięcia braków formalnych podania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "ominięcie tego etapu postępowania i niewezwanie do usunięcia braku formalnego stanowi istotne naruszenie prawa procesowego, a w szczególności (...) zasady należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków." (wyrok NSA z 9 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 6/06, publ. LEX nr 293175).

W sytuacji zatem, gdy podanie nie zostało podpisane przez osobę je wnoszącą, organ obowiązany jest wezwać ją do usunięcia tego braku formalnego. Niewypełnienie tego obowiązku powoduje, że niewyjaśniona pozostaje okoliczność, czy podanie pochodzi od osoby, określonej jako wnoszącą podanie, a tym samym czy osoba wnosząca to podanie złożyła oświadczenie woli lub wiedzy w nim zawarte. Niewykonanie tego obowiązku przez organ nie powoduje natomiast, że postępowanie to jest bezprzedmiotowe.

Niewątpliwie nadając bieg takiemu podaniu i rozpoznając je poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, organ narusza przepis art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 3 Op. Nie oznacza to jednak, że to uchybienie procesowe organu I instancji nie może zostać konwalidowane w toku postępowania odwoławczego.

W sytuacji zatem gdy brak ten dostrzeżony zostanie na etapie postępowania odwoławczego – to organ odwoławczy winien wezwać osobę wnoszącą podanie do jego podpisania, celem wyjaśnienia, czy złożyła ona oświadczenie woli lub wiedzy zawarte w tym podaniu. Wyjaśnienie tej okoliczności jest niezbędne do rozpoznania sprawy, a jednocześnie nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Zważyć należy, że fakt, iż organ odwoławczy może wydać tylko decyzję określoną w przepisie art. 233 Op, który wyczerpująco reguluje rodzaje decyzji odwoławczych, nie oznacza, że organ odwoławczy nie jest obowiązany podejmować działań mających na celu wyjaśnienie okoliczności niezbędnych do załatwienia sprawy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę. Organ ten nie dokonuje jedynie kontroli decyzji organu I instancji. Obowiązany jest także, stosownie do treści art. 121 § 1 Op, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dopiero niewykonanie przez wnoszącego podanie wezwania organu odwoławczego, będzie uprawniało ten organ do stwierdzenia, że określona w treści podania osoba nie złożyła oświadczenia w nim zawartego. A tym samym, że podanie nie wywołało skutku prawnego. Zatem dopiero niewykonanie przez stronę wezwania organu może skutkować wydaniem przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Jak słusznie bowiem podnosi Skarżąca, strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji niewykonania przez organy podatkowe ciążących na nich obowiązków.

Wydanie takiej decyzji bez uprzedniego wezwania strony stanowi naruszenie zarówno przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 3, jak również art. 121 § 1 Op.

Zwrócić należy uwagę, że postępowanie może zostać umorzone jeżeli stało się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Op). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie, gdy stwierdzi, że sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego (np. jest to sprawa cywilna), lub nie może być rozstrzygnięta w formie decyzji (np. obowiązek wynika z mocy prawa) lub gdy stwierdzi, że w tej sprawie zapadła już obowiązująca decyzja ostateczna lub, że decyzję skierowano do osoby, która nie jest stroną w sprawie (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 742). Są to zatem sytuacje, gdy decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest wadą, nienadającą się do usunięcia przez organ odwoławczy. Prowadzenie w takich sytuacjach postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowe.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż dopiero po bezskutecznym wezwaniu przez organ odwoławczy wnoszącego podanie do jego podpisania, organ ten władny jest stwierdzić, że postępowanie wszczęte w wyniku wniesienia tego podania jest bezprzedmiotowe, z uwagi na niezłożenie przez tę osobę oświadczenia woli zawartego w podaniu (wniosku o wznowienie postępowania), a w konsekwencji, że wniesienie podania nie wywarło skutku prawnego. Wtedy organ ten, biorąc pod uwagę, że organ I instancji wydał decyzję w sprawie oraz rodzaje decyzji wymienione w art. 233 Op, obowiązany jest uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, bez uprzedniego wezwania Skarżącej do uzupełnienia braku formalnego wniosku z dnia 11 września 2006 r. o wznowienie postępowania, poprzez jego podpisanie, naruszając tym samym przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 3, jak również art. 121 § 1 Op. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien wezwać Skarżącą do uzupełnienia, w terminie 7 dni, braku formalnego wniosku z dnia 11 września 2006 r. o wznowienie postępowania, poprzez jego podpisanie, pouczając o skutkach nieuzupełnienia powyższego braku.

W związku z powyższymi ustaleniami Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 i art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji.