Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 824/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 14k par. 1, art. 121 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24e ust. 1 i 2, art. 30ca ust. 1-8, art. 30cb ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 24d ust. 1, art. 24e
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") – zainteresowana będąca stroną postępowania wraz z J. Z., T. S. oraz A. W. – zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania złożyli wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Zainteresowani prawidłowo obliczają wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych w przypadku braku jego wyodrębnienia w wynagrodzeniu za świadczenie usług przez Spółkę z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego (pytanie Nr 2),

- czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Zainteresowani w sposób prawidłowy wyodrębnili rachunkowo przychody i koszty uzyskania przychodów związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (autorskimi prawami do programów komputerowych) na gruncie art. 24c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 30cb ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") (pytanie Nr 6).

Strona wraz z zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania wskazali, że są wspólnikami spółki S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług programistycznych na rzecz polskich i zagranicznych podmiotów. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (kod PKD: 62.01.Z). W ramach swojej działalności Spółka tworzy innowacyjne programy komputerowe.

Zainteresowany 1 - będący stroną niniejszego postępowania – S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Jest komplementariuszem w Spółce, polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zainteresowany 2 niebędący stroną niniejszego postępowania – J. Z. jest osobą fizyczną zamieszkałą na terytorium Polski. Jest komandytariuszem w Spółce, polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zainteresowany 3 - niebędący stroną niniejszego postępowania – T. S. jest osobą fizyczną zamieszkałą na terytorium Polski, komandytariuszem w Spółce, polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zainteresowany 4 - niebędący stroną niniejszego postępowania – A. W. jest osobą fizyczną zamieszkałą na terytorium Polski, komandytariuszem w Spółce, polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Ani Spółka ani Zainteresowani nie posiadają zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tworzenie innowacyjnych programów komputerowych.

Głównym celem działalności Spółki jest tworzenie oraz rozwój innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych programów komputerowych. Spółka tworzy oraz ulepsza programy komputerowe, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale także kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców programów komputerowych. W tym zakresie Spółka prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie programów komputerowych spełniających wszelkie wymagania kontrahentów, jak również równoległe opracowanie nowych rozwiązań dla Spółki.

Wykonywanie innowacyjnych programów komputerowych.

W celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych, Spółka współpracuje na podstawie umów o współpracę (B2B) z wysokiej klasy specjalistami, m.in. programistami/inżynierami oprogramowania, analitykami. architektami systemów/ oprogramowania, deweloperami.

Umowy o współpracę pomiędzy Spółką a współpracownikiem (B2B) zawierane są w ramach działalności gospodarczej współpracownika (B2B), a w ich ramach:

przenoszone są prawa do fragmentów kodów źródłowych,

świadczone są na rzecz Spółki usługi informatyczne (nie jest to przenoszenie praw do fragmentów kodów źródłowych).

Wynagrodzenie współpracowników (B2B) Spółki składa się odpowiednio z następujących części:

wynagrodzenie za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,

wynagrodzenie za świadczenie usług Informatycznych.

Zakres aktywności współpracowników ma charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania mniej lub bardziej złożonych, fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych mają różne rozmiary. Fragmenty kodów źródłowych służą Spółce do zbudowania całości w postaci programu komputerowego na późniejszym etapie przez Spółkę. Nabywane od współpracowników (B2B) Spółki fragmenty kodów źródłowych są przeznaczane przez Spółkę do:

tworzenia przez Spółkę kompletnych i innowacyjnych programów komputerowych; albo

umieszczenia w bibliotece kodów źródłowych Spółki, wykorzystywanej przez Spółkę do prowadzonej działalności.

W zakresie nabywania od współpracowników (B2B) fragmentów kodów źródłowych, Spółka dodatkowo korzysta z narzędzi informatycznych pozwalających na prowadzenie ewidencji fragmentów kodów źródłowych nabytych w danym okresie od konkretnego współpracownika (B2B). Spółka prowadzi ewidencję projektów, w ramach której możliwe jest przypisanie nabytych fragmentów kodów źródłowych od współpracowników (B2B) Spółki do konkretnych, prowadzonych przez Spółkę projektów. Ponadto, Spółka prowadzi repozytorium nabywanych fragmentów kodów źródłowych od współpracowników (B2B) Spółki, w którym umieszczane są nabywane ww. fragmenty kodów źródłowych.

Z nabytych od współpracowników (B2B) fragmentów kodów źródłowych Spółka tworzy kompletny kod źródłowy stanowiący gotowy i samodzielny program komputerowy. Na jeden program komputerowy Spółki składa się jeden lub więcej fragmentów kodów źródłowych nabywanych od współpracowników (B2B) Spółki. Spółka składa w całość fragmentów kodów źródłowych przy pomocy swoich współpracowników (B2B) działających na rzecz Spółki. Współpracownicy (B2B) Spółki działają w grupach projektowych. Dana grupa projektowa składa się od kilku do kilkudziesięciu osób. Dana grupa pracuje nad wykonaniem programu komputerowego w imieniu i na rzecz Spółki. Architektura danego programu komputerowego opracowywana jest nie tylko w ramach danej grupy projektowej, ale konsultowana jest również / innymi współpracownikami (B2B) Spółki. W przypadkach szczególnie skomplikowanych lub trudnych, w usuwaniu problemów i znajdowaniu rozwiązań koncepcyjnych związanych z tworzeniem programów komputerowych, brać może wielu lub nawet wszyscy współpracownicy (B2B) Spółki.

Kompilacja fragmentów kodów źródłowych ma charakter unikalny, a ponadto jest uzupełniona o dodatkowe elementy przez Spółkę, które są niezbędne do zbudowania kompletnego, innowacyjnego programu komputerowego. Tworzone przez Spółkę programy komputerowe są unikalne i oryginalne w skali prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Możliwa jest również taka sytuacja, w której jeden fragment kodu źródłowego jest wykorzystany w kilku gotowych programach komputerowych Spółki.

Przedmiotem umów ze współpracownikami (B2B) Spółki jest również świadczenie przez współpracowników (B2B) Spółki usług informatycznych z zakresu tworzenia oprogramowania, przygotowania analiz oraz prowadzenia innych prac związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług informatycznych. Wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych przez współpracowników (B2B) jest odrębne od wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych.

Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Spółkę prac są nowe kody źródłowe oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych. Produkty tworzone przez Spółkę mają złożony charakter i składają się z wielu modułów operacyjnych zapewniających prawidłowa funkcjonowanie programu komputerowego.

Działalność Spółki w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych ma charakter ciągły i zorganizowany. Każdy realizowany przez Spółkę projekt - zarówno na rzecz klientów Spółki, jak i na potrzeby własne Spółki - ma za zadanie wykorzystać istniejącą lub nabywaną wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań w postaci innowacyjnych programów komputerowych. Działalność Spółki ma w tym zakresie swoje oparcie metodyczne.

Biblioteka kodów źródłowych.

Spółka nabywa również od swoich współpracowników (B2B) fragmenty kodów źródłowych w celu umieszczenia ich w bibliotece kodów źródłowych. Ponadto Spółka w takiej bibliotece umieszcza wytworzone przez samą Spółkę kody źródłowe.

Biblioteka kodów źródłowych jest wykorzystywana przez Spółkę do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych. Współpracownicy (B2B) Spółki, którzy uzyskali od Spółki stosowne uprawnienia dostępowe do biblioteki, mają do niej swobodny dostęp w trakcie świadczenia przez nich usług informatycznych na rzecz Spółki, a więc w procesie tworzenia przez Spółkę innowacyjnych programów komputerowych.

Spółka wskazuje, że tworzone przez Spółkę biblioteki kodów źródłowych są w pewnej części również publicznie dostępne w ramach tzw. open source. W takim przypadku biblioteki są dostępne zarówno dla Spółki i współpracowników (B2B) Spółki, ale także dla osób trzecich.

Zbywanie innowacyjnych programów komputerowych - komercjalizacja wyników prac Spółki.

Spółka przenosi autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych na swoich klientów/kontrahentów. Spółka nie wyklucza także udzielania licencji do tych programów.

Spółka zasadniczo wyodrębnia w umowie z klientami wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw (lub za udzielenie licencji) do programu komputerowego. Jeżeli - ze względów biznesowych - nie jest możliwe takie wyodrębnienie, to wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw (udzielenie licencji) do programu komputerowego zawiera się w wynagrodzeniu za wykonanie przedmiotu umowy.

Dla ustalenia części wynagrodzenia przypadającego na autorskie prawa do programu komputerowego w takiej sytuacji (czyli wówczas, gdy w umowie nie będzie ono wyodrębnione z całości wynagrodzenia), Spółka stosuje metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego. Wybrana przez Spółkę metoda ustalania wynagrodzenia polega na porównaniu stosunku wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych zawartych do wynagrodzenia ogółem (czyli wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych powiększone o wynagrodzenie za świadczenie usług) z umów, gdzie takie wyodrębnienie będzie zastosowane.

W pierwszej kolejności Spółka określa transakcje, w których wyodrębnione jest wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego. Następnie Spółka porównuje wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego do całości wynagrodzenia z transakcji, tj. wynagrodzenia za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego powiększone o pozostałe wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych (obliczenie wskaźnika). Obrazuje to poniższy wzór:

wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego wskaźnik =

wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego + wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych

W przypadku więcej niż jednej transakcji branej do obliczania wskaźnika. Spółka oblicza średnią arytmetyczną wskaźnika.

Aby otrzymać wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego (wynagrodzenie za przeniesienie APPK), Spółka mnoży wartości wynagrodzenia za świadczenie usług informatycznych przez obliczony wcześniej wskaźnik. Obrazuje to poniższy wzór.

Wynagrodzenie za przeniesienie APPK = wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych x wskaźnik.

Wskazana proporcja jest później wykorzystywana przez Spółkę do ustalenia wynagrodzenia za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego w umowach, gdzie nie zostało ono wyodrębnione.

Obliczanie dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką podatku dochodowego

W celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych do opodatkowania preferencyjną stawką podatku dochodowego od osób prawnych, Zainteresowani zamierzają zastosować tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., w ten sposób, że do litery "b" wskaźnika nexus, Zainteresowani zamierzają zaliczyć wydatki na nabycie od współpracowników (B2B) Spółki fragmentów kodów źródłowych oraz wydatki na nabycie usług informatycznych.

W konsekwencji Zainteresowani zamierzają obliczać podstawę opodatkowania odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w ten sposób, że Zainteresowani zsumują wszystkie dochody z tytułu autorskich praw do programów komputerowych, a następnie dochód ten pomnożą przez wskaźnik nexus obliczony w sposób wskazany powyżej.

Wyodrębnienie rachunkowe.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości.

Spółka wprowadziła odpowiednią analitykę rachunkową (wprowadzenie odpowiednich kont pomocniczych) do swojej ewidencji rachunkowej w celu ustalenia łącznych przychodów i kosztów uzyskania przychodów z autorskich praw do programów komputerowych (kwalifikowanych praw własności intelektualnej).

Spółka wyodrębnia każde autorskie prawo do programu komputerowego w prowadzonej ewidencji księgowej, ale prowadzenie ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (każdy program komputerowy) jest w znacznym stopniu utrudnione. Podobnie jak wyodrębnienie kosztów stanowiących wydatki związane bezpośrednio z utworzeniem programów komputerowych.

Wynika to z faktu, że działalność Spółki opisana we wniosku ma charakter ciągły. Istnieje przy tym cały szereg kosztów i wydatków, które Spółka ponosi stale lub w sposób ciągły (np. licencje na aplikacje narzędziowe przydatne przy tworzeniu programów komputerowych przez Spółkę, koszty najmu serwerów czy koszty sprzętu komputerowego). W związku z tym koszty te służą realizacji kilku czy nawet wielu projektów. Co więcej, w realizacji każdego projektu stopień wykorzystania usług czy towarów nabywanych przez Spółkę (co stanowi jego koszty) jest inny oraz bardzo często nie sposób go w sposób jednoznaczny i pewny oszacować.

Przykładem może być koszt nabycia komputera niezbędnego przy tworzeniu programów komputerowych. Spółka nie jest w praktyce w stanie dokładnie określić stopnia, w jakim koszt z tego tytułu powinien być przypisany do danego projektu (w konsekwencji do danego, tworzonego w ramach tego projektu, programu komputerowego będącego przedmiotem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Nadto w miarę używania komputera do kolejnych projektów, ewentualny stopień (procent) jego wykorzystania do poprzednich projektów w proporcji do jego wartości - będzie malał, zaś ewidencja będzie stawała się nieaktualna i wymagała będzie nieustannych korekt. Sama próba tak dokładnego zidentyfikowania i przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów i dochodów (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej wiązałaby się z nieproporcjonalnie wielkim wysiłkiem ewidencyjnym, angażującym nie tylko służby księgowe Zainteresowanych, ale przede wszystkim programistów i informatyków, których zadaniem jest tworzenie kodów i programów.

Ponadto Zainteresowani wskazali, że Spółka będzie prowadziła taką działalność również w przyszłości.

W związku z powyższym Zainteresowani zapytali:

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zainteresowani uzyskują kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 4 u.p.d.o.f., które będą mogli opodatkować odpowiednio preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych oraz preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób fizycznych?

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Zainteresowani prawidłowo obliczają wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych w przypadku braku jego wyodrębnienia w wynagrodzeniu za świadczenie usług przez Spółkę z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego?

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zainteresowani prawidłowo obliczają wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez zaliczenie do litery "b" wskaźnika wszystkich wydatków na nabycie fragmentów kodów źródłowych od współpracowników Spółki (B2B)?

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zainteresowani prawidłowo obliczają wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez zaliczenie do litery "b" wskaźnika wszystkich wydatków na nabycie usług informatycznych od współpracowników Spółki (B2B)?

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zainteresowani prawidłowo obliczają wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez zaliczenie: do litery "b" wskaźnika wydatków na utworzenie biblioteki kodów źródłowych w zakresie nabywanych od współpracowników (B2B) Spółki fragmentów kodów źródłowych?

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Zainteresowani w sposób prawidłowy wyodrębnili rachunkowo przychody i koszty uzyskania przychodów związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (autorskimi prawami do programów komputerowych) na gruncie art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 i 6 opierało się na założeniu, że prawidłowo obliczają wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych - w przypadku braku jego wyodrębnienia w wynagrodzeniu za świadczenie usług przez Spółkę na rzecz jej klientów – z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego na zasadach opisanych w stanie faktycznym. Ponadto Spółka w sposób prawidłowy wyodrębnia rachunkowo przychody i koszty uzyskania przychodów, dochody związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (autorskimi prawami do programów komputerowych) na gruncie art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z dnia 13 grudnia 2019 r., wydanym na mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania z przedmiotowego wniosku.

Organ stwierdził, że istnieją przeszkody dla wydania żądanego przez Spółkę rozstrzygnięcia i w konsekwencji jego merytoryczne rozpatrzenie, ponieważ wniosek nie dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania może dostarczyć interpretacja indywidualna. Istota rozstrzyganego zagadnienia sprowadzałaby się do interpretacji przepisów ustawy niebędącej ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 O.p., jak ma to miejsce w sytuacji, gdy podmiot (osoba prawna i osoby fizyczne) pyta m.in., o: sposób obliczania wynagrodzenia (pytanie Nr 2), czy sposób wyodrębnienia rachunkowo przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (pytanie Nr 6).

Skarżąca zażaleniem z dnia 19 grudnia 2019 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji w zakresie pytań dotyczących sposobu obliczania wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych (pytanie nr 2) oraz sposobu wyodrębnienia rachunkowego przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6), zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

art. 14b § 1 w zw. z art. 165a O.p. - poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku z 8 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań dotyczących:

sposobu obliczania wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych w przypadku braku jego wyodrębnienia w wynagrodzeniu za świadczenie usług przez Spółkę z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego - pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2,

sposobu wyodrębnienia rachunkowego przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (autorskimi prawami do programów komputerowych) na gruncie art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. - pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie nr 6

i błędne uznanie, że wniosek w powyższym zakresie nie spełnia warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji gdyż przedmiotem interpretacji w takim przypadku zakresie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe a nie przepisy podatkowe;

art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady stanowiącej o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny niż w przypadku innych podmiotów w tożsamej sytuacji prawno-podatkowej i odmowę wszczęcia postępowania w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako pytania nr 2 i 6.

Dyrektor postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu za zasadne uznał wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy zakres przedmiotowy wniosku, zakreślony przez Stronę nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Zauważył, iż interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w takich sprawach, jak: powstanie zobowiązania podatkowego, stwierdzenie nadpłaty, czy też o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, regulujących właściwości, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, lecz stanowi swoisty akt interpretacyjny, do którego wnioskodawca może, ale nie musi się zastosować, w którym organ podatkowy przedstawia swój pogląd, jak rozumie określony przepis prawa podatkowego mający zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Według Dyrektora wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwała na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę rozstrzygnięcia, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji. Tym samym uznał, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że przedstawione do oceny stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 nie stanowi zagadnienia pozwalającego na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Zainteresowanych. Dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dla Zainteresowanych w zakresie uregulowanym przepisami u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p., lecz byłaby oceną prawidłowości przyjętego przez Zainteresowanych sposobu kalkulacji wynagrodzenia, do czego nie jest uprawniony organ interpretacyjny.

W związku z powyższym nie podzielił zarzutów Strony, że mógł wydać interpretacje w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 6 - w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei odnosząc się do powołanych w przedmiotowym zażaleniu przez Stronę wyroków oraz interpretacji indywidualnych, stwierdził, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Tym samym za bezzasadne uznał zarzuty naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 O.p. jak też art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie, Strona wnosząc o jego uchylenie oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

art. 14b § 1 w zw. z art. 165a O.p. - poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku z 8 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań dotyczących:

sposobu obliczania wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych w przypadku braku jego wyodrębnienia w wynagrodzeniu za świadczenie usług przez Spółkę z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego - pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2,

sposobu wyodrębnienia rachunkowego przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (autorskimi prawami do programów komputerowych) na gruncie art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. - pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie nr 6

i błędne uznanie, że wniosek w powyższym zakresie nie spełnia warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji gdyż przedmiotem interpretacji w takim przypadku zakresie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a nie przepisy podatkowe;

art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady stanowiącej o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny niż w przypadku innych podmiotów w tożsamej sytuacji prawno-podatkowej i odmowę wszczęcia postępowania w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako pytania nr 2 i 6.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w nin. sprawie nie ma zastosowania).

Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odpowiada prawu.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h O.p.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy czy Organ Interpretacyjny powinien rozpoznać merytorycznie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p., w zakresie objętym przedstawionym zdarzeniem przyszłym w pytaniu oznaczonym Nr 2 i Nr 6, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Organu podatkowego, żądanie wydania rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 2 i 6 wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji ponieważ nie rozstrzygałoby o skutkach podatkowych, a jedynie byłoby oceną prawidłowości przyjętego sposobu kalkulacji wynagrodzenia (pyt. Nr 2) czy też sposobu wyodrębnienia pod względem rachunkowym przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (pyt. Nr 6).

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca zarzucając, że przedstawione kwestie dotyczą wprost prawa podatkowego materialnego i w związku z tym konieczne było merytoryczne odniesienie się do wymienionych zagadnień.

W ocenie Sądu, w tak zakreślonym w sporze należy przyznać rację organowi podatkowemu.

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 O.p.). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - 14n O.p podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Analiza natomiast przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe regulacje, należy zatem ocenić czy organ, analizując wniosek Skarżącej, prawidłowo ustalił, czy wskazany we wniosku stan faktyczny, a także sposób skonstruowania problemowego zagadnienia dawał możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę.

Zdaniem Sądu, przy tak zakreślonych kryteriach co do "możliwości" wydania interpretacji indywidualnej, Organ Interpretacyjny zasadnie odmówił wydania interpretacji w zakresie problemu, którego dotyczą pytania oznaczone we wniosku numerem 2 i 6, gdyż – w istocie - nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla Zainteresowanych w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza treści pytania Wnioskodawcy w tych sprawach upoważnia Sąd do konstatacji, że Strona w istocie nie oczekiwała wykładni żadnych przepisów prawa podatkowego ale wyłącznie potwierdzenia, czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Skarżąca prawidłowo oblicza wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych w przypadku braku jego wyodrębnienia w wynagrodzeniu za świadczenie usług przez Spółkę z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego (pytanie Nr 2) oraz czy Skarżąca sposób prawidłowy wyodrębniła rachunkowo przychody i koszty uzyskania przychodów związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (autorskimi prawami do programów komputerowych) na gruncie art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. (pytanie Nr 6).

Jak trafnie zauważył Organ podatkowy, sposób sformułowania treści pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 oraz odpowiadającego mu własnego stanowiska w tej sprawie oznacza, że wątpliwość podatnika budzi nie tyle zagadnienie sensu strico, związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku na gruncie u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p., ale - w istocie - zagadnienie o charakterze technicznym, związane ze sposobem obliczenia/kalkulacji wynagrodzenia, wymagające dokonania oceny przedstawionej we wniosku procedury w kategoriach dowodów, o których mowa w przepisach Działów IV O.p., dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Analogicznie, Organ odnosząc się do pytania nr 6 Skarżącej, musiałby zbadać i potwierdzić, czy w opisanym przypadku możliwe jest wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej produktów Spółki, w której Skarżąca jest wspólnikiem (programu komputerowego) na podstawie przedstawionego w zdarzeniu przyszłym sposobu prowadzenia przez Spółkę ewidencji rachunkowej, który to sposób prowadzenia ewidencji zapewni ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Zdaniem Sądu, Organ Interpretacyjny na gruncie omówionej na wstępie rozważań instytucji wydawania interpretacji indywidualnych w sprawie podatkowej nie posiada jednak takim zakresie kompetencji, tj. aby na etapie postępowania interpretacyjnego przeprowadzić taką analizę albowiem kwestia poruszona w pytaniu oznaczonym Nr 6 nie jest regulowana ani przepisami u.p.d.o.f., ani u.p.d.o.p. lub wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi (np. rozporządzenia).

Inaczej mówiąc, przywołane przepisy (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydane na ich podstawie akty wykonawcze) jako ewentualna podstawa materialnoprawna stanowiska Organu, nie zawierają regulacji dających Organowi Interpretacyjnemu uprawnienia do udzielenia odpowiedzi na pytania, dotyczące de facto "kwestii technicznych", związanych z ustaleniem wyboru udokumentowania wydatków (kosztów kwalifikowanych), które uprawniają Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p.

Dlatego też Organ, w ocenie Sądu, zasadnie uznał, że Skarżąca w zakresie pytań numer 2 i 6 nie oczekuje wykładni przepisów podatkowych (w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych) lecz potwierdzenia prawidłowości obliczania wynagrodzenia oraz prawidłowości wyodrębnienia rachunkowo przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Tymczasem, jak prawidłowo przyjął Organ, ocena jest możliwa jedynie w postępowaniu podatkowym czy też kontrolnym, a nie interpretacyjnym.

Sąd wyjaśnia, że Organ interpretacyjny nie może w trybie art. 14b i następne O.p. dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, ponieważ sam nie prowadząc postępowania dowodowego, z góry przesądzałby o sprawach należących do kompetencji organów prowadzących postępowanie dowodowe.

Przedmiotem interpretacji nie może być ocena stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a do takiej doszłoby, gdyby organ odpowiedział na postawione przez Zainteresowanych pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 i Nr 6.

Ponownego podkreślenia wymaga, że wskazany przez Skarżącą sposób obliczania wynagrodzenia (pytanie Nr 2) czy też sposób wyodrębnienia rachunkowo przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (pytanie Nr 6), nie zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Ponadto, przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej powołane przez Skarżącą , tj. art. 30ca ust. 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, art. 30cb ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy art. 24d ust. 1, 2, 3, 4, 5, 7, 9 i art. 24e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie dają uprawnień do rozstrzygania w powyższym zakresie. Wyjaśnić w tym miejscu również należy, że samo przywołanie w treści pytania przepisu prawa podatkowego przez Wnioskodawcę jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej, z uwagi na inne przeszkody uniemożliwiając jej wydanie - co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

W oczekiwanym przez Stronę zakresie w świetle zadanego we wniosku pytania Nr 2 i Nr 6, interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się Wnioskodawcy w ramach określonych procedur. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a podejmowane przez Wnioskodawcę czynności techniczne, nieuregulowane w żaden sposób przepisami prawa podatkowego, przedstawione w przedmiotowym wniosku. W konsekwencji, gdyby podzielić pogląd Skarżącej o konieczności wydania Interpretacji w zakresie spornych pytań, to wówczas taka "interpretacja" miałaby charakter wyłącznie informacji czy też poglądu organu na temat prawidłowości sposobu kalkulacji wynagrodzenia oraz prawidłowości sposobu zachowania się Skarżącej jako podmiotu zobowiązanego do wypełnienia art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązków podatnika podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ww. ustawy oraz art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. obowiązków podatnika podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d ww. ustawy. Akt ten natomiast nie spełniłaby natomiast funkcji gwarancyjnej, co jest drugą z zasadniczych funkcji instytucji prawnej, jaką są interpretacje przepisów prawa podatkowego, a zatem zastosowanie się przez Skarżącą do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Reasumując powyższe, w rozstrzyganej sprawie, zdaniem Sądu, Organ Interpretacyjny w zakresie zadanego pytania Nr 2 i Nr 6, zasadnie odmówił na podstawie art. 165a § 1 O.p. wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego bezzasadny jest także zarzut Skarżącej naruszenia przez Organ Interpretacyjny art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Sąd stwierdza, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika, do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez Skarżącą. Zasady wyrażona w art. 121 § 1 O.p. przejawia się bowiem w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Analiza zaskarżonego postanowienia upoważnia Sąd do oceny, że organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również precyzyjnie wskazał, dlaczego uważa, że istnieje niemożność wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienia (zawarte w pytaniu nr 2 i 6 Wniosku).

Końcowo, Sąd raz jeszcze podkreśla, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też w sprawach takich nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do oceny okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W ocenie Sądu z tak nakreślonych przez ustawodawcę obowiązków Organ wywiązał się w sposób prawidłowy albowiem zaskarżone postanowienie stanowiło rzetelną informację dla Skarżącej dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie mógł podlegać ocenie przez Organ interpretacyjny, zawierało wyczerpujące uzasadnienie stanowiska, w którym Organ interpretacyjny ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty Skarżącej, prezentowało jasne i czytelne stanowisko Organu interpretacyjnego, stanowiło rzetelną informację dla Skarżącej dlaczego w jej sprawie określone przepisy znajdują zastosowania, zostało oparte na tle obowiązujących przepisów prawa podatkowego: przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dlatego też Sąd uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 165 a O.p. oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. - obowiązany był na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalić.