Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 926/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzje określone w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie:

- art. 21 § 1 i § 3; art. 47 § 1 i § 3; art. 51 § 1;art. 53 § 1; art. 68 § 2 pkt 2; art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zwanej dalej "Ordynacją".

- art. 2 ust. 1; art. 5 ust. 1; art. 6 ust. 1; art. 10 ust. 2; art. 15 ust. 1; art.19 ust. 1; art. 26; art. 27 ust. 4, 5 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) i § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2000 r., określił dla A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i za kolejne miesiące roku 2000-nego – od stycznia do grudnia 2000 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku kontroli Spółka przedłożyła kontrolującym wyniki rejestrów sprzedaży i zakupu VAT za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu oraz kopie deklaracji VAT-7 przesłanych do tut. Urzędu Skarbowego pocztą (stempel [...] z dnia 26 września 2003 r.). W tabeli podano wartości sprzedaży netto, podatku należnego VAT, zakupów netto oraz podatku naliczonego, wynikających z okazanych kopii deklaracji;

Oryginałów deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres tj. grudzień 1999 r., styczeń - grudzień 2000 r. brak jest w Urzędzie Skarbowym W., zaś kontrolowana jednostka nie posiada potwierdzonych kopii złożonych deklaracji.

Jednostka przedłożyła kontrolującym kopie wypełnionych deklaracji VAT-7 (nie potwierdzonych przez Urząd Skarbowy W.) za kontrolowany okres, oraz kopie deklaracji VAT-7 za lata 1999 i 2000 przesłanych pocztą (stempel [...] z dnia 26 września 2003 r.). Ustalono, że w związku ze zmianą właściwości miejscowej urzędów skarbowych z powodu zmian administracyjnych w kontrolowanym okresie, Spółka z o.o. A. za lata 1999-2001 winna była składać deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu Skarbowego, którym był wówczas Urząd Skarbowy w M.

Urząd Skarbowy w M. pismem z dnia 30 lipca 2003 r. oraz dnia 8 sierpnia 2003 r. poinformował, iż Spółka nie składała deklaracji VAT -7 wobec czego Urząd nie jest w ich posiadaniu.

Zdaniem kontrolujących, analiza zapisów w kontrolowanych książkach nadawczych nie pozwalała na ustalenie zawartości poszczególnych przesyłek ekspediowanych przez Spółkę tj. które przesyłki odnotowane w książkach dotyczą wysyłanych do urzędu deklaracji VAT-7 oraz identyfikacji okresów podatkowych, do których deklaracje te mogą się odnosić, a także podmiotu, którego dotyczą.

Zapisy dotyczyły okresu 1 stycznia 1999 r. – 31 maja 2003 r. z wyjątkiem miesięcy od stycznia do września 2002 r., za które to miesiące deklaracje zostały złożone w Urzędzie Skarbowym W.

Prezes Zarządu Spółki zapewnił, iż wymagane deklaracje były składane zarówno do Urzędu Skarbowego w M., jak i Urzędu Skarbowego W.

Spółka wezwana do sporządzenia pełnego zestawienia określającego treści przesyłek, datę nadania oraz pozycje w książce nadawczej (lub numer i datę dowodu nadania przesyłki poleconej) przyporządkowujące zapisy w książkach do deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące – nie nadesłała tych danych, początkowo dowodząc, że nie może tego wykonać w 7 dni, a następnie wyjaśniając, że dyrektor finansowy spółki w tym czasie niewłaściwie wykonywał swoje obowiązki.

W tym stanie kontrolujący sprawdzili księgi rachunkowe Spółki, ewidencję zakupu i sprzedaży VAT jak tez dokumenty źródłowe łącznie z uzyskanymi w wyniku kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów spółki.

Stwierdzono odnośnie nabywców usług, iż Spółka w kontrolowanym okresie w prowadzonej ewidencji dla celów podatku VAT nie wykazała faktur dotyczących sprzedaży usług lub wykazała je w zaniżonej wartości sprzedaży w stosunku do oryginałów faktur będących w posiadaniu nabywców. Kopie niektórych faktur sprzedaży znajdujące się w dokumentacji Spółki, nie są zaś zgodne z oryginałami tych faktur znajdującymi się w posiadaniu nabywców lub w ogóle nie zostały wykazane, zaś podatek należny nie został ujęty w rejestrach sprzedaży VAT. Posiadane przez Spółkę kopie faktur wystawione są dla innych odbiorców bądź Spółka ich w ogóle nie posiada.

Za 1999 r. Spółka A posiada kopie wystawionych faktur sprzedaży od nr [...] do nr [...], zaś za 2000 r. od nr [...] do [...] i one zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT. Na podstawie kopii faktur będących w posiadaniu Spółki, przedłożonych kontrolującym, stwierdzono, iż faktury o numerach [...], [...], [...], [...], [...] zostały wystawione na rzecz innych podmiotów, z innymi datami wystawienia oraz innymi wartościami sprzedaży i podatku należnego VAT, zaś faktur o numerach [...], [...], [...], [...] oraz [...] brak w okazanych dokumentach.

W wyniku weryfikacji przesłanych przez Urząd Skarbowy W. kserokopii oryginałów faktury, dotyczących przychodów z tytułu refakturowania kosztów związanych z obsługą wynajmowanych nieruchomości stwierdzono, iż kontrolowana jednostka nie posiada kopii tychże faktur, zaś podatek należny z nich wynikający nie został ujęty w rejestrach sprzedaży VAT za grudzień 2000 r., a także w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2000 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że zgodnie z art. 19 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług. Obniżenie następuje nie wcześniej niż za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

Korzystanie z tego uprawnienia uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT, do których należny m. in. posiadanie prawidłowego dokumentu uprawniającego do odliczenia oraz dokonanie odliczenia w określonym czasie. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, realizacja prawa do obniżenia podatku należnego z mocy art. 19 może nastąpić jedynie w ramach samoobliczenia podatku dokonanego na zasadach art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy a więc w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Z uwagi na nie złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2000 r., a zdaniem organu podatkowego, do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego Spółka tych deklaracji nie złożyła, utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wobec tego kwoty sprzedaży i kwoty podatku należnego, biorąc pod uwagę, że Spółka nie dokonywała wpłat w terminie wskazanym w art. 26 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią w tej samej kwocie, zaległość podatkową.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na zarzuty odwołania, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone było wybiórczo i nierzetelnie wyjaśnił, że:

- organ podatkowy I instancji pismami z dnia 28 lipca 2003 r. i 30 marca 2004 r. występował do Urzędu Skarbowego w M o przekazanie deklaracji podatkowych strony - w odpowiedzi uzyskał informacje, iż Spółka tychże nie składała;

- dokonał analizy zapisów w przedłożonych do kontroli, pocztowych księgach nadawczych w wyniku której stwierdzono, iż żadna z książek nadawczych nie jest

opisana wobec czego nie można stwierdzić kto jest nadawcą odnotowanych

przesyłek i jaka była jej zawartość;

- wielokrotnie wzywano stronę do udzielenia wyjaśnień i wskazań co do książek nadawczych przesyłek, mających dotyczyć deklaracji podatkowych,

- wystąpiono do Urzędu Pocztowego w celu sprawdzenia przedłożonych przez A potwierdzeń nadań przesyłek poleconych na adres Urzędu Skarbowego W.

Powyższe wskazuje w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż w poszukiwaniu stanu faktycznego organ l instancji objął wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Postępowanie wyjaśniające dotyczące przekazanych przez Spółkę potwierdzeń nadania przesyłek poleconych również nie potwierdziło, iż Spółka wypełniła obowiązek złożenia do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7. Bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt, iż organy podatkowe nie są w posiadaniu przedmiotowych deklaracji, a Spółka nie dysponuje potwierdzeniami ich złożenia, jak też nie skorzystała z możliwości wniesienia reklamacji do urzędu pocztowego. W świetle ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie organ podatkowy zasadnie zatem uznał, iż deklaracje VAT-7 za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2000 r. nie zostały złożone, wobec czego Strona utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za wyżej wymieniony okres.

Natomiast bezzasadny był wniosek pełnomocnika Spółki, złożony w piśmie z dnia 7 grudnia 2005 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu prawa pocztowego w celu ustalenia prawidłowości prowadzenia ksiąg nadań pocztowych Spółki.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako wydanej z obrazą art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji oraz art. 45 ustawy z dnia 23 listopada 1990 r. o łączności / Dz.U.nr 117 poz.564 ze zmianami/..

W uzasadnieniu podniesiono domniemania płynące z dokumentów urzędowych jakimi są potwierdzenia pocztowe w sytuacji gdy organy podatkowe nie zakwestionowały posiadania i prowadzenia przez Spółkę pocztowych książek nadawczych jak też to, że aczkolwiek Spółka nie posiada odpisów deklaracji VAT-7, to z niezrozumiałych dla niej względów nie znajdują się one ani w Urzędzie Skarbowym w M. ani w Urzędzie Skarbowym W.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Każda więc decyzja administracyjna poddawana jest takiej ocenie, przy czym w pierwszej kolejności pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów o postępowaniu przed organem administracji publicznej, ponieważ stanowią one gwarancję praw strony w każdym postępowaniu, w tym przypadku, w podatkowym.

Stosownie do przepisów art. 121 § 1 i 122 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jest bowiem oczywistym, że dla zakwalifikowania działania bądź zaniechania obowiązkom przez podatnika należy ustalić na czym to działanie lub zaniechanie polegało, a więc ustalić stan faktyczny sprawy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe prowadząc wnikliwe i pracochłonne postępowanie podatkowe ustaliły w tym postępowaniu – przychody skarżącej Spółki i należny podatek od towarów i usług. Ustaliły również na podstawie dokumentów źródłowych oraz skonfrontowanych z dokumentami innych podatników, wartości kosztów uzyskania przychodów brutto.

Teoretycznie więc, było możliwe określenie na tej podstawie, wartości podatku, który mógł stanowić dla Spółki w kolejnych miesiącach podatek naliczony. Stwierdzić jednak należy, że zawarta w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Podatnik prowadząc ewidencję określoną w art. 27 ust. 2 ustawy o VAT wykazuje między innymi wysokość podatku naliczonego i należnego, stanowiącego podstawę sporządzenia deklaracji VAT-7 za dany miesiąc. Podatnik sam na podstawie otrzymanych faktur zakupu VAT określa wysokość podatku naliczonego (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT) podlegającego odliczeniu i dokonuje rozliczenia zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej za dany miesiąc. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa i podatnicy sami dokonują obliczenia podatku za okresy miesięczne, którego wysokość przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o VAT).

Organy podatkowe zasadnie więc uznały, że brak deklaracji podatkowych począwszy od grudnia 1999 r. do grudnia 2000 r. wskazuje że Spółka mogła ich nie sporządzać, a to powodowało, że podatek należny wykazany decyzją w całości stał się zobowiązaniem podatkowym za wykazane kolejne miesiące.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 612/02 – (M. Podat. 2004/5/36) – "w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy". Cytowana teza, w całości odpowiadała stwierdzeniom zawartym w decyzjach organów podatkowych obu instancji, o ile w sposób niewątpliwy organy ustaliłyby, że skarżąca Spółka nie złożyła deklaracji lub złożyła je w wersji, która nie pokrywa się treściowo z ujawnionymi dokumentami księgowymi za dany okres rozliczeniowy.

Zdaniem składu orzekającego w ustaleniach dowodowych organów zabrakło dowodów z wykazu wpłat dokonanych przez Spółkę na konto Urzędu Skarbowego w M. z tytułu podatków, na okoliczność wywiązania się przez Spółkę z zobowiązań w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie podatkowym oraz wyciągów z dziennika podawczego Urzędu Skarbowego w M. na okoliczność składanych przez Spółkę bezpośrednio lub drogą pocztową deklaracji VAT- 7 w tymże Urzędzie, w kontrolowanym okresie.

W aktach podatkowych brak tych dowodów, a w decyzjach brak ich omówienia. Organ podatkowy, jak zasadnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, nie może w sposób nieograniczony poszukiwać dowodów na korzyść podatnika, ale z drugiej strony poprzez cytowany przepis art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji, na organie podatkowym spoczywa inicjatywa dowodowa.

Skoro organem właściwym dla podatnika, w tym okresie, był Urząd Skarbowy w M., który jak stwierdził otrzymywał od Spółki takie dokumenty jak PIT 4, CIT 2, CIT 8 i PIT 11 i zapewne co za tym idzie wpłaty podatków – winien wyjaśnić, stosownymi dokumentami, jak przedstawiały się rozliczenia Spółki ze Skarbem Państwa z tytułu ustawowego obowiązku VAT-7 i czy Urząd podejmował czynności prawne, o ile wpłaty nie były dokonywane.

Jeżeli wpłaty podatku od towarów i usług miały miejsce, możliwe jest dokonanie ustaleń co do składanych deklaracji przy pomocy danych pocztowych lub danych o dokumentach wpływających do Urzędu Skarbowego w M.

Zgodnie z art. 12 § 6 Ordynacji termin uważa się za zachowany jeżeli przed jego wpływem pismo zostało złożone za poświadczeniem przedłożenia lub nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Stosownie zaś do art. 45 wskazanej w skardze, obowiązującej w 1999 r. i 2000 r. ustawy z dnia 23 listopada 1990r. o łączności (Dz.U. Nr 117, poz. 564 ze zmianami) "potwierdzenia nadania przesyłek mają moc dokumentów urzędowych". Dokumentami takimi można uprawdopodobnić, że Spółka przesyłała do Urzędu deklaracje VAT-7.

Natomiast treść deklaracji może być odtworzona przy pomocy dowodów uzyskanych z Urzędu Skarbowego w M. w powiązaniu z przedłożonymi w toku kontroli podatkowej.

Natomiast zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej pominął wniosek dowodowy Spółki o dowód z opinii biegłego do spraw pocztowego obiegu dokumentów bowiem jest on nieprzydatny do stwierdzenia okoliczności, które pragnęła wykazać Spółka.

Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji zobowiązujący organy podatkowe do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a jak wcześniej wskazano również przepisy art. 121 § 1 , 122 i § 1 Ordynacji co mogło mieć istotny wpływ na treść decyzji i co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) stanowi podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Stosownie do art. 152 wskazanej ustawy stwierdzono, ze decyzje nie podlegają wykonaniu, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tejże ustawy.