Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 820/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 174, art. 176 art. 183 § 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.S. Firmy Handlowo-Usługowej E. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 984/13 w sprawie ze skargi L.S. Firmy Handlowo-Usługowej E. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 16 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 984/13, oddalił skargę L. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r.

1.2. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "L. S. E.[...]", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ ustalił, że Skarżący miał nabywać złom od P[...] K. A. oraz E[...] L. K., a następnie sprzedawać S[...] Z. S. oraz W[...] sp. z o.o. Niemniej jednak, jak wynikało z jego wyjaśnień, nie podejmował żadnych działań związanych z zarejestrowaną na niego działalnością gospodarczą. Nie posiadał infrastruktury potrzebnej do jej prowadzenia, jak również nie organizował skupu i odbioru towarów. De facto dostawa towarów przeprowadzana była poza jego przedsiębiorstwem. Na tej podstawie organ doszedł do wniosku, że Skarżący firmował działalność osoby trzeciej. Według Skarżącego jego działalność gospodarczą miał organizować M. B., niemniej jednak organowi nie udało się go przesłuchać.

Wobec tego nie był on podatnikiem podatku od towarów i usług i nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym jest mowa w art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Tym bardziej, że faktury, na podstawie których Skarżący dokonał odliczenia podatku, nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Dodatkowo, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ wprowadził do obrotu gospodarczego faktury, na których wykazał kwotę podatku od towarów i usług, Skarżący zobowiązany jest do zapłaty tego podatku.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że faktury wystawione na Z. S. S[...] zostały wprowadzone do obrotu podstępem przez jego księgową. Przede wszystkim Skarżący nie przedstawił umowy o prowadzeniu księgowości, nie potrafił też podać jej nazwiska i adresu. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie przyjął, że na Skarżący ciąży obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).

Dyrektor Izby Skarbowej doszedł także do wniosku, że Skarżący nie wykazał należytej staranności co do upewnienia się, że transakcje w których uczestniczył nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa. Tym samym nie mógł domniemywać ich legalności bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, skutkujące przyjęciem, że Skarżący nie miał prawa obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanych faktur;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, skutkujące przyjęciem, że Skarżący wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, spór sprowadza się do odpowiedzi na trzy pytania: czy Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem; czy zasadnie odmówiono mu odliczenia podatku naliczonego i wykazanego w deklaracjach podatkowych; czy zasadnie nałożono na niego obowiązek zapłaty podatku, o którym jest mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że skonkretyzowały się one wyłącznie w odniesieniu do nieprzesłuchania M. B. oraz nieustalenia danych osobowych księgowej i jej nieprzesłuchania. Rzecz w tym, że Skarżący sam nie znał nazwiska księgowej i nie potrafił wskazać adresu jej biura. W tej sytuacji nie można wymagać od organów aby poszukiwały dowodów, których Skarżący nie jest wstanie wskazać. Równie bezzasadne były zarzuty dotyczące nieprzesłuchania M. B. Organ dwukrotnie wezwał go w celu złożenia zeznań, jednakże M. B. wezwania te zignorował, podobnie jak nałożoną na niego karę porządkową. Czynności przedsięwzięte przez urząd skarbowy właściwy dla miejsca jego zameldowania także nie przyniosły rezultatu.

Sąd nie dostrzegł także uchybień w ocenie dowodów, na podstawie których organy doszły do wniosku, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a wyłącznie firmował działalność osoby trzeciej. Przede wszystkim argumentacja przestawiona w skardze sprowadza się do polemiki z ustaleniami organów, opartej na gołosłownych twierdzeniach takich jak: "organ z góry założył, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu, co jest sprzeczne z poczynionymi ustaleniami w sprawie". W innym miejscu Skarżący wywodził, że "faktury te (dla firmy S[...]) zostały wprowadzone do rejestru podstępem za pośrednictwem księgowej, która zajmowała się dokumentami podatnika" albo "zeznania pracowników oraz prezesa firmy W[...] w tym zakresie mijają się z prawdą". Skarżący ponadto sam przyznał, że organizatorem przedsięwzięcia był M. B., a Skarżący był jedynie informowany o tym, kiedy ma "przepuścić" towar przez swoje przedsiębiorstwo.

3.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji zarysował wpierw treść art. 86 ust. 1 i 2, art. 15 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Następnie zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest faktyczne nabycie towarów lub usług, a nie samo wystawienie faktury. Innymi słowy, podatnik może korzystać z przewidzianego w ustawie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłączenie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę świadczenie. Faktura nie ma bowiem waloru dokumentu urzędowego, a art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do domniemania jej prawdziwości. Stanowisko to koresponduje z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03), w którym stwierdzono, że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny."

3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy w wystarczającym stopniu wykazały, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, 77/388/EWG (Dz. U. UE L. 1977.145.1), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest aby podatek od towarów i usług z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie podatnika, który działał w dobrej wierze, prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodne z zasadą neutralności;

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania;

- art. 15 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżący nie był podatnikiem w świetle tego przepisu;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie rozliczeń dokonanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził bowiem, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z otrzymanych przez podatnika faktur;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu wydanej z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organy nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpującego materiału dowodowego, przyjęły że Skarżący wystawił faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił postępowanie administracyjne i dostrzegł opisane uchybienia, wydałby wyrok uwzględniający skargę i uchylił decyzję organu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającym na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił postępowanie administracyjne i dostrzegł opisane uchybienia, wydałby wyrok uwzględniający skargę i uchylił decyzję organu.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika z urzędu.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Pomimo sformułowania dość licznych zarzutów o charakterze procesowym, ich istota sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie jak dalece idącej staranności można wymagać od przedsiębiorcy i tego, czy Skarżący staranności tej dochował.

5.3. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahageben i David (C-80/11, C-142/11), pełnomocnik Skarżącego argumentował, że "organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktur za towar i usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. To do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników, w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń" (s.10-11 skargi kasacyjnej). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika natomiast, że Skarżący działał z należyta starannością: był obecny przy każdej transakcji, brał udział w ważeniu towaru i sprawdzał, czy wartości wykazane w fakturach zgadzały się z ilością faktycznie dostarczonego towaru. Stąd też Skarżący "nie mógł wiedzieć, że faktury, które były dostarczenie wraz z towarem do zakładu W[...] były fikcyjne, przyjmował je w dobrej wierze i wprowadzał do ewidencji. Działanie Skarżącego jako uczciwego człowieka i przedsiębiorcy nie powinno pociągać za sobą tak daleko idących skutków, zwłaszcza, że osoby odpowiedzialne za wprowadzenie pustych faktur do obiegu pozostają do tej pory bezkarne tylko dlatego, że organy ścigania nie potrafią ich znaleźć" (s. 11 skargi kasacyjnej).

5.4. Zgodnie z przywołanym powyżej wyrokiem TSUE art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktur nie mogą pozbawiać prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług lub dostarczonych towarów. Nie można także wymagać od podatnika, aby upewniał się, czy wystawca faktury za dostarczone towary faktycznie nimi dysponował i był w stanie je dostarczyć, jak również wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku.

Podkreślając znaczenie rozstrzygnięcia TSUE z 21 czerwca 2012 r., nie można pominąć wprost sformułowanego w sentencji wyroku zastrzeżenia, zgodnie z którym, jeżeli "zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający." W tym przypadku odmowa skorzystania przez podatnika z prawa odliczenia podatku od towarów i usług nie narusza zasady neutralności tego podatku. W sentencji tegoż wyroku stwierdzono ponadto, że takie rozumienie przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE nie może prowadzić do wyłączenia odpowiedzialności podatnika, jeżeli "podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu."

Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w orzeczeniach TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, jak również w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło. Lektura przywołanych orzeczeń nie pozostawia wątpliwości, że ustalenie stanu wiedzy podatnika o przestępczym charakterze dostawy leży w gestii organów podatkowych i podlega ocenie sądu krajowego.

5.5. Odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy, należy dojść do wniosku – wbrew temu, co wywodził autor skargi kasacyjnej –, że ustalenia organów podatkowych pozwalają przyjąć, iż Skarżący miał świadomości udziału w obrocie fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przedstawionych przez autora skargi kasacyjnej twierdzeń mających na celu wykazanie, że w tym zakresie kontrola sądowoadministracyjna nie została przeprowadzona prawidłowo, nie poparto przekonywującą argumentacją i dowodami. Pełnomocnik Skarżącego poprzestał jedynie na sformułowaniu gołosłownych twierdzeń o tym, że Skarżący, będąc uczciwym człowiekiem, działał w dobrej wierze i brał osobiście udział w poszczególnych transakcjach.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji trafnie wyliczył, że Skarżący nie podejmował się wyszukiwania dostawców i nabywców, chociaż, jak sam twierdzi był pośrednikiem handlowym, a tylko odbierał towar we wskazanym miejscu i czasie, nie angażując przy tym swoich środków pieniężnych. Świadczą o tym przede wszystkim wyjaśnienia samego Skarżącego, który przyznał, że organizatorem całego przedsięwzięcia był M. B. Na uwagę zasługuje także zdawkowe potraktowanie w skardze kasacyjnej oceny wyjaśnień Skarżącego, przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, dotyczących księgowej, która miała prowadzić jego dokumentację. Skarżący argumentował na etapie postępowania podatkowego, że część faktur została wprowadzona przez księgową podstępem, równocześnie nie pamiętał ani jej nazwiska, ani adresu, pod którym prowadziła swoje biuro.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że Skarżący firmował działalność nieznanej osoby. Nawet jeżeli Skarżący faktycznie sprawdzał, czy ilość towaru zadeklarowana w fakturach zgadzała się z ilością przekazywanego towaru, nie można było przyjąć, że prowadził samodzielną działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., jako pośrednik w obrocie złomem. Natomiast, jak słusznie zauważył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, godząc się na prowadzenie działalności, która miała polegać wyłącznie na stawianiu się w momencie dostawy towaru i jej fakturowaniu, Skarżący wykazał się przynajmniej brakiem przezorności. W tej sytuacji oczywistym jest, że Skarżący miał świadomość udziału w nielegalnym obrocie, a w każdym razie powinien taką świadomość posiadać.

5.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).

Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że uzasadniając pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik Skarżącego poprzestał na wytknięciu Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni art. 86 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG polegającej na przyjęciu, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek od towarów i usług został faktycznie zapłacony. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej wspiera dość obszernym wywodem na temat konieczności takiego wykładania przepisów prawa krajowego, aby ich treść odpowiadała przepisom prawa wspólnotowego. Jakkolwiek wywód ten jest trafny, pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miałby tej zasadzie uchybić. Można jedynie przypuszczać, że naruszenie wspomnianych przepisów prawa materialnego miałoby się wiązać z przytoczonymi w motywach skargi kasacyjnej orzeczeniami TSUE. Niemniej jednak zarzuty formułowane w nawiązaniu do ich treści dotyczyły wyłącznie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego stanowią natomiast prostą konsekwencję zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jako że Sąd pierwszej instancji nie uchybił żadnym przepisom postępowania, zarzuty ty należy ocenić jako nietrafne. Uwagi te odnoszą się w szczególności do zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 108 cytowanej ustawy do zapłaty podatku zobowiązany jest podmiot, który wystawił fakturę (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna). Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze powstaje przez sam fakt wystawienia faktury. Dodatkowo warto zauważyć, że omawiany przepis jest zgodny z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 dalej Dyrektywa 112). W judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przepis art. 108 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08). Innymi słowy, wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wskazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. W tym kontekście zgodzić się należy ze stanowiskiem, że wystawienie takiej faktury stwarza ryzyko, że adresat owej, "pustej" faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony, podlegający odliczeniu, gdy organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości, a zatem zasadne jest stwierdzenie, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swoistego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT, red. K. Sachs, Warszawa 2004, s. 519).

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).