Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 358/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26b; art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Uwzględnienie wydatków na spłatę odsetek od kredytu, przy korzystaniu z ulgi, o której mowa w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), nie wyłącza możliwości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy od opodatkowania dochodu ze zbycia kolejnego lokalu w części przeznaczonej na spłatę tego kredytu.

TEZY

Uwzględnienie wydatków na spłatę odsetek od kredytu, przy korzystaniu z ulgi, o której mowa w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), nie wyłącza możliwości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy od opodatkowania dochodu ze zbycia kolejnego lokalu w części przeznaczonej na spłatę tego kredytu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 904/14 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r. nr IPPB4/415-554/13-6/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 904/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną nr IPPB4/415-544/13-6/JK2 wydaną w dniu 27 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na wniosek A. B. (dalej skarżąca).

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że w dniu 19 sierpnia 2013 r. A. B. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego. W dniu 6 sierpnia 2013 r. skarżąca nabyła na podstawie aktu darowizny drugie mieszkanie. Zamierza je zbyć przed upływem 5 lat od nabycia, a w okresie 2 lat od zbycia uzyskany dochód zamierza przeznaczyć w całości na własne cele mieszkaniowe – spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu mieszkania, którego jest właścicielką. Umowa kredytowa, dotycząca pierwszego lokalu została zawarta w dniu 12 grudnia 2006 r. Z umowy tej wynika, że kredyt hipoteczny jest przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego, który skarżąca nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 września 2009 r. od dewelopera. W związku z zawarciem umowy kredytu w 2006 r. skarżąca korzysta z ulgi odsetkowej zgodnie z art.26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14,poz. 176 ze zm.). dalej jako "u.p.d.o.f.". Zadała w związku z tym pytanie, czy zbycie nabytej w drodze darowizny nieruchomości w czasie krótszym niż 5 lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącej wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup innego mieszkania, stanowi o wypełnieniu dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u. p.d.o.f. Ograniczenie, o jakim mowa w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do części wydatków na odsetki od kredytu, a nie do kwoty kapitału.

Minister Finansów (działający z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W myśl art.21 ust. 30 u.p.d.o.f. uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego środki pieniężne, przeznaczone następnie na spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego, w związku z którym skarżąca korzysta z tzw. ulgi odsetkowej, nie będą podlegały zwolnieniu z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów nie ma znaczenia, że w przypadku ulgi odsetkowej odliczaniu podlegają jedynie odsetki od kredytu, a nie kapitał, bowiem zwolnienie na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 tej ustawy, nie ma zastosowania w przypadku spłaty kredytu, który był przedmiotem innych ulg podatkowych. Kwota ta była bazą do naliczania odsetek, a więc kwota kapitału była uwzględniona przez podatnika korzystającego z ulgi odsetkowej. Z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika zakaz kumulowania ulg, który wyklucza możliwość uznania za cel mieszkaniowy wydatku na spłatę kredytu, w stosunku do którego wnioskodawczyni korzysta ulgi odsetkowej.

Skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 30 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art.14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez niewskazanie prawidłowego i możliwego do zastosowania stanowiska organu. Wniosła w związku z tym o uchylenie interpretacji w całości i wydanie interpretacji zgodnej z jej stanowiskiem.

Minister Finansów (działający z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd a quo przytoczył treść art. 21 ust.1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że zgodnie z art.21 ust. 30 tej ustawy (dodanym ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) przepis art. 21 ust.1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2 tego przepisu, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w art. 21 ust.25 pkt 2, którymi zostały sfinansowane wydatki określone w ust.25 ust.1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Regulacja art. 26b u.p.d.o.f., dotycząca tzw. ulgi odsetkowej została uchylona od 2007 r. Można z niej było korzystać do 31 grudnia 2027 r. pod warunkiem zaciągnięcia kredytu na cele mieszkaniowe do końca 2006 r. Ulga ta polega na odliczeniu od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi mieszkającemu w Polsce na sfinansowanie inwestycji (na terenie Polski) mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W wyniku nowelizacji u.p.d.o.f. z dnia 6 listopada 2008 r. rozszerzono zakres ulgi odsetkowej o możliwość odliczania odsetek od kredytów refinansowych (zaciągniętych na spłatę kredytów i pożyczek mieszkaniowych) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego lub kredytu zaciągniętego na spłatę takiego kredytu mieszkaniowego. Jeżeli zaciągnięty przez podatnika kredyt jest kredytem zaciągniętym także na inny cel niż mieszkaniowy lub na spłatę – poza mieszkaniowym- także kredytów zaciągniętych na inne cele- odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej podlegają tylko odsetki od tej części kredytu, która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu mieszkaniowego lub refinansowanie kredytu mieszkaniowego.

Dokonując oceny art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. w zestawieniu z art.21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że użyte w pierwszym z tych przepisów sformułowanie "nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych", jednoznacznie może odnosić się do "odliczonych" w ramach ulgi odsetkowej odsetek od kredytu mieszkaniowego. W sytuacji zatem, gdy podatnik dokonuje spłaty kapitału określonego w kredycie mieszkaniowym, zastrzeżenie, o którym mowa w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., nie ma do tej spłaty zastosowania. Podatnik ma zatem możliwość skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca, jak zauważył Sąd, w ust. 25 pkt 2 art.21 odróżnił wydatki na odsetki od wydatków na spłatę kredytu. Nie jest zatem znaczną trudnością w oparciu o zasadę podziału kredytu i wydatków z nim związanych obliczenie kwoty co do której może być zastosowane zwolnienie podatkowe powiązane ze spłatą kredytu z wyłączeniem odsetek obliczonych w ramach ulgi odsetkowej.

Sąd zauważył także, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów stanowiłoby pułapkę fiskalną dla podatników korzystających od 2007 r. z ulgi odsetkowej. Przepis art. 21 ust.1 pkt 131 oraz ust. 30 zostały dodane do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2009 r. Wyłączenie możliwości skorzystania z ulgi na spłatę kredytu, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. ze względu na wcześniejsze skorzystanie z ulgi odsetkowej naruszałoby w sposób rażący konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku. W efekcie konfrontacji zasad wynikających z art. 2 i art. 84 Konstytucji na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację Sąd doszedł do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie należy przyznać prymat zasadzie ochrony interesów w toku, wynikającej z art. 2 Konstytucji. Nie występuje bowiem żadne ograniczenie zasady ochrony interesów w toku jak uzasadnione zagrożenia określonych wartości społecznych lub gospodarczych i stwierdzenie przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości. Nie dochodzi do podwójnego skorzystania z ulgi podatkowej, bowiem jedna ulga odnosi się wprost do wydatków na zapłatę odsetek, druga zaś – przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej- dotyczy wyłącznie spłaty kwoty kredytu poza odsetkami. Obie ulgi dotyczą preferowanego przez państwo celu – przeznaczenia środków na własne cele mieszkaniowe.

Sąd zauważył również, że przyjęcie interpretacji Ministra Finansów mogłoby prowadzić do składania przez podatników korekt zeznań, w których uwzględniono ulgę odsetkową. Dla wielu podatników wygasłaby przy tym możliwość złożenia korekty z uwagi na upływ czasu. Zdaniem Sądu taka sytuacja jest dobitnym przykładem, że przyjęcie wykładni organu interpretującego byłoby sprzeczne z wykładnią systemową i celowościową.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,

działający z upoważnienia Ministra Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 3 w zw. z art. 25 ust.25 pkt 2 i w zw. z art.26b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na uznaniu, że zbycie nieruchomości otrzymanej przez podatnika w drodze darowizny w terminie krótszym niż 5 lat od jej nabycia i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zwolnieniu w sytuacji korzystania przez podatnika na zasadzie praw nabytych z ulgi odsetkowej określonej w art. 26b u.p.d.o.f.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. miał doprowadzić do tego, aby nie było możliwe kumulowanie ulg podatkowych albo dwukrotne odliczanie tego samego wydatku – raz jako poniesionego np. na zakup lokalu mieszkalnego, za drugim zaś jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten zakup.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zwrócić należy uwagę, że formułując zarzuty składający skargę kasacyjną organ wskazał na naruszenie m.in. art. 21 ust. 3 i art. 25 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. , które to przepisy nie miały zastosowania w tej sprawie, a zatem Sąd nie mógł dokonać błędnej ich wykładni lub niewłaściwie je zastosować. Biorąc jednakże pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej, stanowiące integralną część środka zaskarżenia, w którym przywołano jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy art. 21 ust. 25 pkt 2 i ust. 30 u.p.d.o.f. i do tych przepisów odniesiono argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przywołanie w podstawach kasacyjnych art. 25 ust. 2 pkt 2 (zresztą nieistniejącego) i art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. było omyłką pisarską, a zamiarem składającego skargę kasacyjną było wskazanie na naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 2 i ust. 30 u.p.d.o.f.

Stan faktyczny tej sprawy jest niesporny. Podatniczka w 2006 r. zaciągnęła kredyt na zakup lokalu mieszkalnego, którego jest właścicielką od 2009 r. Podatniczka korzysta z ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.f. , kredyt na zakup mieszkania został bowiem zaciągnięty w 2006 r. W sierpniu 2013 r. skarżąca otrzymała w darowiźnie kolejny lokal mieszkalny, który zamierza sprzedać przed upływem 5 lat od jego nabycia, a dochód uzyskany z jego zbycia przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup pierwszego z lokali.

Co do zasady dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art.30e podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu powołanego przepisu są między innymi wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a – c, na cele określone w art. 21 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f., w tym m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 25 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.).

Nie budzi wątpliwości, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym podatniczka zaciągnęła kredyt na zakup lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną własność przed zbyciem lokalu, nabytego w drodze darowizny. Co do zasady zatem, przeznaczenie przychodów ze zbycia darowanego lokalu w części, w jakiej przeznaczyłaby je na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu, byłyby zwolnione od opodatkowania. Przeszkodę do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. organ interpretujący upatruje w regulacji zawartej w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., który zakazuje, jego zdaniem kumulowania ulg podatkowych. W tym przypadku skoro skarżąca korzystała z ulgi odsetkowej, o której mowa w art.26b u.p.d.o.f., nie mogła w ogóle skorzystać z ulgi, o której mowa w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. , bowiem odsetki liczone są od kwoty kredytu, a tym samym także kwota kredytu została uwzględniona przy korzystaniu z ulgi odsetkowej. Zdaniem skarżącej art. 21 ust.30 u.p.d.o.f. pozwala w jej przypadku na skorzystanie ze zwolnienia przychodu ze zbycia darowanego lokalu tylko w takim zakresie, w jakim zostanie on przeznaczony na spłatę kredytu (kapitału) zaciągniętego na zakup pierwszego lokalu. W zakresie odsetek od tego kredytu skarżąca skorzystała bowiem z ulgi odsetkowej, obowiązującej w odniesieniu do kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi zostały sfinansowane wydatki określone w ust. 25 ust. 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej są przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku (art. 3 pkt 6 O.p.). Wydatki mają być faktycznie uwzględnione przy korzystaniu z wcześniejszej ulgi. Ustawodawca użył bowiem czasu przeszłego :"które podatnik uwzględnił". Dodatkowo wskazał, że zwolnienie nie dotyczy tylko tej części wydatków, która została uwzględniona przy korzystaniu z ulg podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. tylko w takim zakresie, w jakim podatnik już rzeczywiście (w odniesieniu do konkretnych wydatków) skorzystał z innej ulgi, związanej z realizacją własnych celów mieszkaniowych podatnika. Przepis zapobiegać miał zatem więcej niż jednokrotnemu wykorzystaniu tego samego wydatku do skorzystania z ulgi. Nie stanowił on natomiast zakazu kumulowania ulg, rozumianego jako niemożność skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa, w przypadku wcześniejszego korzystania z ulgi związanej z realizacją własnego (nawet nie tego samego) celu mieszkaniowego. Wskazuje na to zarówno językowe znaczenie użytych przez prawodawcę wyrażeń (odnosił się do wydatków w określonej części, uwzględnionych przy korzystaniu z innych ulg), jak i porównanie treści analizowanego przepisu z treścią wcześniejszych regulacji, dotyczących ulg związanych z realizacją celu mieszkaniowego. Zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. odliczenie, o którym mowa w ust.1 stosuje się, jeśli podatnik lub jego małżonek nie korzysta lub nie korzystał z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Według judykatury przepis ten wyłączał możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej, jeżeli podatnik lub jego małżonek skorzystał wcześniej lub korzysta z ulgi podatkowej na cele mieszkaniowe, nawet jeżeli miało to miejsce przed zawarciem związku małżeńskiego i niezależnie od zakresu ulgi. Ustawodawca odniósł się bowiem do odliczenia od dochodu wszelkich wydatków mieszkaniowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., II FSK 389/08, z dnia 29 stycznia 2014 r., II FSK 916/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f., zgodnie z którym skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.f. wyłączało zwolnienie dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit.e (dotyczył on wydatków na spłatę kredytu lub pożyczki i odsetek od tego kredytu lub pożyczki). W orzecznictwie przyjmowano, że zakaz ten dotyczy zarówno możliwości zwolnienia dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu (rat kapitałowych), jak i odsetek od tego kredytu. Ustawodawca wyraźnie, poprzez odwołanie się do wydatków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 32e, wyłączył stosowanie zwolnienia także w przypadku spłaty kredytu, choć ulga odnosiła się tylko do wydatków na spłatę odsetek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1736/11). Porównanie treści art. 21 ust. 2a i art. 26b ust.7 u.p.d.o.f. z treścią art. 21 ust. 30 tej ustawy wyraźnie wskazuje na to, że chcąc w ogóle wyłączyć stosowanie zwolnienia z uwagi na korzystanie lub skorzystanie z jakiejkolwiek lub jednej z ulg związanych z realizacją przez podatnika własnego celu mieszkaniowego, ustawodawca zakaz ten formułował odmiennie niż w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Używając określeń "nie ma zastosowania (...) do części wydatków" ustawodawca wyraźnie zatem wyraził wolę wyłączenia ze zwolnienia tylko części wydatków ("skonsumowanych" już w ramach innej ulgi) , a nie całości wydatków przeznaczonych na preferowany przez ustawodawcę cel. Przyjęcie takiego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. nie doprowadzi przy tym jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, do podwójnego skorzystania z ulgi co do tych samych wydatków. Umożliwi natomiast wykorzystanie z więcej niż jednej ulgi, przy czym zakresy tych ulg nie będą się pokrywać.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca odnosząc się do wydatków przyjął, że dotyczy to kwot faktycznie wpłaconych na określony cel. Nie budziło wątpliwości, że w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. mówiąc o faktycznie poniesionych wydatkach na spłatę odsetek ustawodawca miał na myśli odsetki spłacone w danym roku podatkowym. Także warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest poniesienie wydatku na spłatę kredytu i odsetek od kredytu (art. 21 ust. 2 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f.). Tylko wydatki poniesione na spłatę mają znaczenie dla wielkości ulgi. Nie można zatem przyjąć, jak czyni to Minister Finansów, że wydatkiem uwzględnionym przy skorzystaniu z tzw. ulgi odsetkowej była również kwota kredytu, skoro od niej naliczano odsetki. Kwota kredytu miała wpływ na wysokość odsetek, ale nie na wielkość odliczenia od podstawy opodatkowania (czyli na skorzystanie z ulgi).

Ulga uregulowana art. 26b u.p.d.o.f. , z której skorzystała skarżąca polegała na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu m.in. zakup lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku. Niewątpliwie zatem była ulgą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, dodatkowo wykorzystaną przez skarżącą przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydatkiem, jaki został uwzględniony przy korzystaniu z ulgi były odsetki od kredytu, zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego. Odsetki te są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. jako jeden z wydatków, których poniesienie z dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zwalnia ten dochód z opodatkowania. Skoro wydatek na faktycznie zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania został uwzględniony przez skarżącą przy korzystaniu z ulgi odsetkowej, to w tej części niewątpliwie skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Słusznie natomiast przyjął Sąd pierwszej instancji, że będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.d.f. w zakresie, w jakim dochód ze sprzedaży darowanego mieszkania przeznaczy na spłatę kredytu (kapitału), zaciągniętego na zakup pierwszego mieszkania. Ustawodawca, jak wskazano wyżej, odróżnia wydatki na spłatę kredytu i spłatę odsetek od kredytu (art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.), tym samym uwzględnienie wydatków na spłatę odsetek od kredytu, przy korzystaniu z ulgi, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.f., nie wyłącza możliwości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust.25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. od opodatkowania dochodu ze zbycia kolejnego lokalu w części przeznaczonej na spłatę tego kredytu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym argumentów Sądu pierwszej instancji o konieczności ochrony interesów w toku i uwzględnienia prymatu tej zasady, wynikającej z art. 2 Konstytucji, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. O konieczności ochrony interesów w toku można mówić, w sytuacji, gdy jednostka rozpoczęła określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów, a prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których:

1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;

2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;

3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450).

Z punktu widzenia ochrony interesów w toku istotne znaczenie ma sposób określenia przedsięwzięć, do których odnosi się dana regulacja prawna. Akt normatywny może wyznaczać ramy czasowe dla ściśle określonych w tym akcie rodzajów przedsięwzięć, może również wyznaczać ogólne ramy prawne dla wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych czy społecznych. Interesy w toku podlegają bardziej intensywnej ochronie, jeżeli prawodawca ustanowił regulacje prawne dotyczące ściśle określonych rodzajów przedsięwzięć (z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, OTK-A z 2002 r., nr 4, poz. 46). W tym przypadku podatniczka podjęła decyzję o zakupie mieszkania w okresie obowiązywania przepisów o tzw. uldze odsetkowej. Z ulgi tej mogła korzystać przez okres przewidziany przez ustawodawcę, na zasadzie ochrony praw nabytych. Możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. powstała dopiero w momencie nabycia drugiego lokalu w drodze darowizny i planu jego zbycia przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia. Była to zatem nowa okoliczność, nieistniejąca w czasie, gdy skarżąca rozpoczęła korzystanie z ulgi odsetkowej. Zbędne jest zatem odwoływanie się do tej zasady w przypadku skarżącej.

Z tych względów na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę kasacyjną oddalono. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada bowiem prawu.