Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 376/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1, ust. 1a, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 26 ust. 4, art. 40 ust. 1 pkt 1,3, art. 36 ust. 7
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 2a, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 258 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok podatkowy 2008 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...],00 zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...]., nr [...] na podstawie:

- art. 258 §1 pkt 4, §2, §3, art. 207 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2012r., poz. 749 z późn. zm.),dalej: "O.p.",

- art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b, ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (j.t. z 1998r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). dalej: "u.z.p.d.", ustalił P. B. (dalej: "podatnik", "skarżący" ) stawkę karty podatkowej na rok podatkowy 2008 (obejmujący okres od lipca 2008 r. do grudnia 2008 r.) w wysokości [...] zł za każdy miesiąc, przyjmując stawkę dla usług w zakresie elektromechaniki, z wyjątkiem dźwigowej, chłodniczej i pojazdowej w miejscowości W. .

P. P. Bartkowiak [...] r. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16, w którym wykazał zakres prowadzonej od [...]. 2008 r. działalności: usługi ślusarskie, usługi mechaniki maszyn, usługi elektromechaniki, z wyjątkiem dźwigowej, chłodniczej i pojazdowej. Dodatkowo we wniosku PIT-16, podatnik określił zakres działalności w następujący sposób: PKD 25.61Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych, PKD 33.12Z - naprawa i konserwacja maszyn, PKD 33.11 Z - naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych, PKD 33.20Z - instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. Zgodnie z informacją zawartą we wniosku PIT-16, działalność prowadzona była w miejscowości W., ul. [...]. Podatnik we wniosku poinformował również, że: nie korzysta z usług osób niezatrudnionych na umowę o pracę, nie korzysta z usług innych zakładów i przedsiębiorstw, nie korzysta z usług specjalistycznych innych zakładów i przedsiębiorstw, małżonek nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przez niego prowadzonym, nie prowadzi gospodarstwa rolnego, poza działalnością objętą wnioskiem o opodatkowanie w formie karty podatkowej nie jest zatrudniony na umowę o pracę, nie posiada orzeczenia zespołu orzekającego o stopniu niepełnosprawności. Zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Statystycznego w P. z dnia [...] r. podatnik P. B. prowadzący działalność pod nazwą: [...] w W. ul. [...] otrzymał numer identyfikacyjny REGON [...]. Rodzaj przeważającej działalności: PKD 2562Z 2007 Obróbka mechaniczna elementów metalowych, PKD 2852Z 2004 Obróbka mechaniczna elementów metalowych.

Po wydaniu powyższej decyzji podatnik P. B. poinformował organ podatkowy pierwszej instancji pismem z [...]. o zatrudnieniu od [...] r., dwóch pracowników , pismem z [...] r. o zatrudnieniu od [...] r. kolejnego pracownika, pismem z [...] r. o zatrudnieniu od [...] r. kolejnego pracownika (pracownik administracyjno - biurowy).

` Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odpowiednio decyzją z dnia :

-[...] r., nr [...] zmienił swoją decyzję z [...] r., nr [...] i ustalił miesięczną stawkę karty podatkowej w wysokości [...] zł, przy zatrudnieniu dwóch pracowników obliczeniowych oraz działalności dodatkowej, tj. usług ślusarskich,

- [...] r., nr [...] zmienił swoją decyzję z [...] r., nr [...] i ustalił miesięczną stawkę karty podatkowej w wysokości [...] zł, przy zatrudnieniu trzech pracowników obliczeniowych dla działalności dodatkowej, tj. usług ślusarskich oraz usług w zakresie mechaniki maszyn,

-[...]., nr [...] zmienił swoją decyzję z [...]., nr [...] i ustalił miesięczną stawkę karty podatkowej w wysokości [...] zł, przy zatrudnieniu trzech pracowników obliczeniowych dla działalności dodatkowej, tj. usług ślusarskich oraz usług w zakresie mechaniki maszyn,

-[...]., nr [...]) zmienił swoją decyzję z [...] r., nr [...] i ustalił miesięczną stawkę karty podatkowej w wysokości [...] zł, przy zatrudnieniu trzech pracowników obliczeniowych oraz jednego pracownika administracyjno - biurowego dla działalności dodatkowej, tj. usług ślusarskich oraz usług w zakresie mechaniki maszyn.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...]., nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2008 r. Otrzymał bowiem od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. , zawiadomienie i protokół z postępowania kontrolnego z [...]., nr [...], wobec podatnika P. B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. z którego wynika, że podatnik prowadził działalność w zakresie obsługi urządzeń na stacjach paliw oraz montażu urządzeń, w tym m.in.: legalizacji dystrybutorów paliw, dostarczania i montażu instalacji technologicznych na stacjach paliw.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] r., Nr [...] na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r., Nr [...] w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2008. Z decyzji wynika, że w trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził dowód z przesłuchania podatnika, świadków - pracowników podatnika: J. H., P. B. ,B. W.. Przeprowadził czynności sprawdzające w [...] sp.j. [...], z siedzibą w miejscowości N. , udokumentowane w protokole z [...] r. Ponadto przeprowadził dowód z przesłuchania świadka K. A. (prowadzącego działalność gospodarczą [...], w zakresie sprzedaży paliw), nabywającego w badanym okresie usługi od podatnika P. B.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o przesłuchanie kontrahenta podatnika , Z. P., wspólnika spółki jawnej [...], w S.. Podatnik przedłożył ze swej strony opracowanie sporządzone przez Stowarzyszenie Inżynierów i Techników Mechaników Polskich Zespół Ośrodków Rzeczoznawstwa i Postępu Technicznego "SIMP – ZORPOT" Ośrodek w P. zatytułowane "Opracowanie opinii dotyczącej prawidłowości zakwalifikowania i zapisów w zestawieniu faktur, zakresów działalności dla poszczególnych faktur za zrealizowane usługi przez "[...] P. B. NIP [...] REGON [...]".

Na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci faktur VAT, kosztorysów, umów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przyjął ustalenie, że podatnik naruszył art. 25 ust. 1 u.z.p.d. , poprzez prowadzenie, oprócz usług wskazanych we wniosku PIT-16, usług wykraczających poza miejsce oraz ramy wykonywania zgłoszonej działalności gospodarczej.

Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego jej rozpatrzenia. W odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu odwołania argumentował, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał dowolnej oceny dowodów oraz nie zebrał całego materiału dowodowego. Zaprzeczył by zajmował się budową stacji paliw i zaakcentował, że żaden z przesłuchanych w sprawie świadków okoliczności tej nie potwierdził. Nie zgadzając się z twierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, że świadczył usługi poza miejscem prowadzenia działalności, wyjaśnił, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, odnośnie miejsca prowadzenia działalności wprowadza jedyne ograniczenie, aby działalność ta nie była prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Miejscem prowadzenia działalności jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres siedziby, a nie miejsce faktycznego świadczenia usług. Ustawa podatkowa przewiduje sytuacje, w których świadczenie usług odbywać się będzie poza miejscem prowadzenia działalności, wynika to m.in. z przedmiotu działalności. W przypadku usług w zakresie mechaniki maszyn przewiduje, że polegają one między innymi na montażu i demontażu maszyn i urządzeń mechanicznych przemysłowych ( dystrybutor paliwa w rozumieniu KST jest maszyną). Podatnik składając wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej, określił właściwy rodzaj działalności. Ponadto, pełnomocnik podatnika złożył dowód w postaci opracowania wykonywanych przez podatnika czynności, materiał fotograficzny na okoliczność wyjaśnienia na czym polegają wykonywane czynności, opisane na wystawianych przez niego fakturach a także zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań podatnika w charakterze strony.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r., Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...]., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowego, a co za tym idzie niemożliwe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnienia wymagała kwestia, czy P. B. prowadzący działalność pod nazwą "[...]" opodatkowaną w 2008r. w okresie od [...] r. do [...] r. podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, wykonywał w tym okresie czynności, które wykraczały poza zakres działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach karty podatkowej. Wobec powyższego zalecił, by organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, w postaci np. dzienników budów, protokołów odbiorów robót itp., które jednoznacznie wyjaśniałyby powyższą kwestię. Zlecił przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu jednoznaczne stwierdzenie zakresu świadczonych przez podatnika usług na rzecz Przedsiębiorstwa [...] S.A., [...] S.A., [...] sp. z o.o. oraz Rejonowego Zarządu Infrastruktury Z. . Ponadto wskazał na zasadność przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków – kontrahentów podatnika , na okoliczność zakresu wykonywanych przez niego prac w określonych we wskazanych fakturach, rzecz spółki "S. P.", spółki "Serwis K. ", spółki "Serwis S.", firmy [...]" A. S., firmy [...] "A. ", firmy "P. " P. S.. Ponadto, organ odwoławczy, wobec posiadania przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej uprawnień i świadectw wydanych m.in. przez Urząd Dozoru Technicznego w W., wskazał na zasadność uwzględnienia ewentualnych różnic występujących w definicjach urządzeń technicznych, o których mowa w ustawie o dozorze technicznym, a definicjach maszyn i urządzeń mechanicznych wymienionych załączniku nr 4, a w szczególności w poz. 11 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy winien pozwolić na ocenę charakteru prowadzonych przez podatnika prac na dokonanie prawidłowej kwalifikacji usług z poz. 1, poz. 11 i poz. 20 tabeli załącznika nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] r., Nr [...] , na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. ponownie stwierdził wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r., Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2008. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wystąpił do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonywanych przez [...] A. B. - P. B., oraz o przesłuchanie świadka A. R., a także wezwał podatnika P. B. na przesłuchanie w charakterze strony. Organ pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wystawione przez podatnika w 2008 r. faktur VAT, kosztorysy , umowy jednoznacznie wskazuje, że wykonywał usługi wykraczające poza ramy zgłoszonej do opodatkowania w formie karty podatkowej działalności gospodarczej. Zajmował się bowiem poszczególnymi etapami budowy stacji paliw, ich modernizacją m. in. usługami w zakresie obsługi urządzeń na stacjach paliw oraz montażu urządzeń, w tym m. in.: legalizacją dystrybutorów paliw, naprawą urządzeń do dystrybucji paliw, dostarczaniem i montażem instalacji technologicznych na stacjach paliw. Ponadto usługi były wykonywane na terytorium kraju, w miejscowościach o wiele większej liczbie mieszkańców niż W., który został wskazany przez podatnika we wniosku PIT-16 jako miejsce prowadzenia działalności, w tym np. w Ł., W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, że podatnik naruszył warunki uprawniające do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w 2008 r., a tym samym nie przysługiwało mu opodatkowanie w formie karty podatkowej w tym roku. Jednocześnie stwierdził, że brak podstaw do występowania z wnioskami o dalsze przeprowadzenie czynności sprawdzających względem wszystkich kontrahentów podatnika, jak również przesłuchania świadków, wskazanych w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy.

Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego jej rozpatrzenia. W odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. , poprzez uznanie, że utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej,

- art. 258 § 1 O.p. , poprzez uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji uprawniającej do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania,

- art. 120 O.p. , poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie,

- art. 121 O.p. , poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

-art. 122 O.p. , poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy,

-art. 124 O.p. , poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

-art. 187 § 1 O.p. , poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 191, w związku z art. 235 O.p. , poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik podatnika przedłożył opracowania "Dokumentację oceny ryzyka zawodowego na stanowisku serwisant urządzeń stacji paliw i LPG" , "Praktyczny podręcznik obsługi systemów dystrybucji paliwa produkcji firmy T. ", dwie instrukcje instalacji i okablowania dystrybutorów firmy "T. ". W ocenie podatnika przedstawione dokumenty wskazują na to, że czynności wykonywane przez niego w ramach działalności gospodarczej były zgodne z danymi wskazanymi we wniosku o przyznanie karty podatkowej, a usługi dotyczą urządzeń, maszyn, pomp i nie były usługami związanymi z budową stacji paliw. Nie zgadzając się z twierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, że świadczył usługi poza miejscem prowadzenia działalności, wyjaśnił, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, odnośnie miejsca prowadzenia działalności wprowadza jedyne ograniczenie, aby działalność ta nie była prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Miejscem prowadzenia działalności jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres siedziby, a nie miejsce faktycznego świadczenia usług. Wyjaśnił, że ustawa przewidziała sytuacje, w których świadczenie usług odbywać się będzie poza miejscem prowadzenia działalności, co wynika m.in. z przedmiotu działalności. W przypadku usług w zakresie mechaniki maszyn ustawa wskazuje, że polegają one między innymi na montażu i demontażu maszyn i urządzeń mechanicznych przemysłowych. Dodatkowo podatnik podniósł, że dystrybutor paliwa w rozumieniu KŚT jest maszyną. Oznacza to, że składając wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej, w której wskazał jako zakres wykonywanych usług mechanikę maszyn, której przedmiotem jest m.in. montaż i demontaż maszyn, wyrób części zamiennych do maszyn, obróbka ręczna i maszynowa części maszyn, regulacje nowych, naprawianych i konserwowanych maszyn, projektowanie wytwarzanych maszyn i urządzeń mechanicznych, określił właściwy rodzaj działalności. Podatnik zarzucił również, że organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego, który ocenił dowolnie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję podkreślił, że uwzględniając wniosek dowodowy przesłuchał podatnika w charakterze strony. Z zebranego materiał dowodowego ( w tym zeznań podatnika) wynika, że podatnik zawierał umowy na wykonanie usług na stacjach paliw na terenie całego kraju. Potwierdził m.in., konieczność montażu i demontażu urządzeń oraz sprawdzenie poprawności ich działania na stacjach paliw położonych poza miejscem położenia swojego zakładu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał , że wykonywanie przez podatnika czynności polegających na demontażu i montażu zbiorników, dystrybutorów oraz innych urządzeń na stacjach paliw wchodzi w zakres zgłoszonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że nawet gdyby wszystkie czynności dotyczące modernizacji lub naprawy urządzeń zostały wykonane przez podatnika w siedzibie jego zakładu tj. w W., a jedynie demontaż i montaż tych urządzeń następowałby na stacjach paliw, to i tak miejsce prowadzenia działalności będzie znajdować się poza W.. Za nietrafne uznał wywody podatnika co do rozumienia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsca gdzie zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa. Zaznaczył, że takie rozumienie miejsca prowadzenia działalności prowadziłoby do licznych nadużyć, umożliwiając zakładanie działalności i posiadanie siedziby zakładu w miejscowości dającej prawo do zastosowania niższej stawki podatku. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę fakt, że podatnik w ramach wykonywanej działalności świadczył usługi na terenie całego kraju, stwierdził, że ustalenia organu I instancji dotyczące zakresu działalności podatnika pozostają bez wpływu na prawidłowość decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że podatnik P. B. nie zgłosił do właściwego urzędu skarbowego wykonywania usług poza miejscowością W..

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził , że organ I instancji nie uchybił tym przepisom. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Podkreślił przy tym, że organowi I instancji wydającemu decyzje w sprawie karty podatkowej w oparciu o wniosek o zastosowanie tej formy opodatkowania, nie był znany materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu. Wbrew zarzutom podatnika organ I instancji zrealizował wytyczne organu wyższego stopnia. W sprawie nie wystąpiła także przesłanka bezprzedmiotowości postępowania. Podatnik wykonywał swoją działalność na terenie kraju, w różnych miejscowościach w tym o liczbie mieszkańców przekraczających 50.000, np. P., K., W., B., a więc, w ocenie organu odwoławczego, niezgodnie z zawartym w deklaracji oświadczeniem. Podatnik winien zawiadomić Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o tym fakcie, jak nakazuje przepis art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d. , bowiem okoliczność ta ma wpływ na wysokość karty podatkowej. Skoro podatnik nie wypełnił obowiązku tego obowiązku (nie zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o tym, że świadczył usługi poza zgłoszonym miejscem jej wykonywania, tj. poza miejscowością W.), konieczne było orzeczenie o wygaśnięciu uprawnień do opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 u.z.p.d. ). Organ odwoławczy oceniając fakt, że podatnik we wniosku PIT-16 nie wpisał żadnego miejsca prowadzenia działalności, a jedynie rodzaj wykonywanej działalności, stwierdził, że to podatnik zainteresowany był uzyskaniem tej formy opodatkowania i jego obciążał obowiązek prawidłowego wypełnienia deklaracji.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem postępowania była także okoliczność, czy wykonywane przez podatnika usługi mieściły się w ramach zgłoszonych do opodatkowania w formie karty podatkowej rodzajów działalności, w tym mechaniki maszyn. Organ I instancji badał więc , czy wykonywane usługi były świadczone na "maszynach mechanicznych" oraz "urządzeniach mechanicznych". W związku z tym organ odwoławczy podkreślił, że podatnik w ramach wykonywanej działalności świadczył usługi na terenie całego kraju, a nie tylko w miejscowości W., pomimo niezgłoszenia tego faktu do właściwego naczelnika urzędu skarbowego i to stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na dany rok podatkowy. Wobec tego zdaniem organu odwoławczego ustalenia organu I instancji dotyczące zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pozostają bez wpływu na prawidłowość decyzji tego organu podatkowego o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji z [...] r., Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2008.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania podatkowego wynikająca z art. 208 § 1 O.p. Stwierdził, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. ma miejsce w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, bowiem prowadzenie postępowania podatkowego w takich sytuacjach jest bezprzedmiotowe.

W skardze pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej.

Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

-art. 2a O.p. , poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, co przejawiało się w przyjęciu błędnej interpretacji pojęcia "miejsce prowadzenia działalności gospodarczej",

-art. 121 § 1 O.p., poprzez brak dążenia przez organ odwoławczy do dokładnego zbadania oraz wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, odebraniu skarżącemu prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki do orzeczenia o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2008, niezastosowaniu zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości, również te związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi, winny być interpretowane na rzecz podatników,

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

-art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co przejawiało się w arbitralnym przyjęciu, że nie podlega sporowi, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą na terenie kraju,

-art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, co przejawiało się w nierozpoznaniu całej sprawy w toku postępowania odwoławczego wyrażające się w przyjęciu ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie usług świadczonych przez skarżącego i niepoczynienie własnych ustaleń w tym zakresie,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. , poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, co przejawiało się w nieuwzględnieniu w decyzji kluczowych dla rozstrzygnięcia wyjaśnień poczynionych przez skarżącego w toku przesłuchania w charakterze strony, które objaśniały specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, dowolnej i nieobiektywnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnieniu specyfiki usług świadczonych przez skarżącego, prowadzące do pominięcia faktu, że prawidłowe wykonanie usług w zakresie mechaniki maszyn może wymagać np. demontażu maszyn bądź urządzeń mechanicznych przemysłowych, hydraulicznych w miejscu, gdzie one się znajdują, aby możliwe było ich przewiezienie do zakładu w celu wykonania naprawy bądź konserwacji, a następnie ich montażu w pierwotnym miejscu,

- art. 26 ust. 4 u.z.p.d., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do błędnego uznania, iż prowadzenie przez skarżącego działalności w zakresie mechaniki maszyn, która wymaga również dokonania demontażu oraz montażu poza zakładem przedsiębiorstwa, jest równoznaczne z pojęciem świadczenia usług w różnych miejscowościach, podczas gdy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno być wyznaczane według miejsca położenia siedziby bądź zakładu przedsiębiorstwa,

- art. 36 ust. 1 pkt 1) lit. b) u.z.p.d. , poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż pojęcie "miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem "miejsca wykonywania usług", co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu i błędnego stwierdzenia o istnieniu obowiązku skarżącego w zakresie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zmianie miejsca prowadzenia działalności powstaje również w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi np. montażu czy demontażu poza zorganizowaną siedzibą swojej działalności gospodarczej

- art. 40 ust. 1 pkt 4) u.z.p.d. , poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowi, w formie karty podatkowej.

W ocenie podatnika w sprawie zaistniała wątpliwość co do pojęcia "miejsca prowadzenia działalności". Brak jest definicji legalnej pojęcia "miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zatem zgodnie z przepisem art. 2a O.p. oraz zasadą in dubio pro tributario powstałą w sprawie niedającą się usunąć wątpliwość należało rozstrzygnąć się na korzyść podatnika. Jedynym ograniczeniem, jakie ustawa wprowadza w tym zakresie, jest wymóg by działalność była prowadzona na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto wskazał, że ustawa w przypadku usług w zakresie mechaniki maszyn , które polegają między innymi na montażu i demontażu maszyn oraz urządzeń mechanicznych przemysłowych, przewiduje konieczność wykonania części prac w miejscu, gdzie się znajdują maszyny i urządzenia. Uwzględniwszy wielość możliwości interpretacji tego pojęcia, w ocenie skarżącego należy przyjąć, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest miejscowość, w której podatnik zlokalizował siedzibę swojej działalności lub zakład.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skoro kluczowym było określenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to organ podatkowy winien dokonać oględzin zakładu w W. oraz miejsc, w których skarżący wykonywał prace dot. np. montażu bądź demontażu, które ze względu na swą specyfikę nie mogły być wykonane w zakładzie. Niewystarczające jest oparcie się na zapisach na fakturach oraz wyjaśnieniach podmiotów, na rzecz których skarżący świadczył usługi.

Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie zasady zawartej w art. 127 O.p. Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy, więc nie powinien przyjąć ustaleń organu pierwszej instancji bez poczynienia własnych ustaleń w tym zakresie. Organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w powyższym zakresie, i nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego, naruszył także art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. , bowiem nie zebrał e kompletnego materiału dowodowego, a ten, który został zebrany został oceniony w sposób dowolny.

Skarżący wskazał, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały , że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest miejsce wykonywania usług. W deklaracji PIT-16 podatnicy zgłaszają miejsce prowadzenia działalności, a nie miejsce w którym pewien zakres usługi zostanie wykonany. Znaczenie pojęcia "miejsce działalności gospodarczej" należy ustalić w oparciu o przepisy art. 29 ust. 1 - 4 u.z.p.d. , regulujące m.in. kwestie właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego w sprawie podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Przepisy te wskazują, że ustalenie miejsca prowadzenia działalności podatnika na karcie podatkowej jest uzależnione od wskazania miejsca prowadzenia zakładu bądź miejsca zamieszkania podatnika.

Skarżący stwierdził, że nie należy utożsamiać pojęcia wykonywania działalności, czyli faktycznego świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, z pojęciem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest tożsamości pomiędzy tymi pojęciami, na co wskazuje fakt, że gdyby jednego dnia wykonano usługi na rzecz kilku podmiotów, zamieszkujących bądź prowadzących działalność w różnych miejscowościach, a usługi wiązałaby się z koniecznością dokonania demontażu maszyny albo urządzenia, to wiązałoby się to, uwzględniwszy wykładnię organów podatkowych, z obowiązkiem zgłaszania tych miejsc jako, miejsc prowadzenia działalności, mimo że nie wiązałoby się to z założeniem istnieniem zakładu w tych miejscowościach. Skarżący nie zgadza się z tym, że przesłankami dokonania zgłoszenia zmiany miejsca prowadzenia działalność, o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1) lit. b) u.z.p.d. mógłby być fakt przyjęcia zlecenia i wykonania usługi na rzecz podmiotu z innej miejscowości.

Ponadto skarżący stwierdził, że określając zakres usług w załączniku do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczących mechaniki maszyn, ustawodawca wskazał na czynności, które są niezbędne do prawidłowego świadczenia danej usługi, a które ze względu na specyfikę danej usługi muszą być wykonane poza miejscom prowadzenia zakładu. Tymczasem zmiana miejsca prowadzenia działalności, która wiąże się z obowiązkiem zawiadomienia naczelnika właściwego urzędu skarbowego, może wynikać wyłącznie z faktu przeniesienia siedziby bądź zakładu przedsiębiorstwa.

Skarżący nie uchybił obowiązkowi zawiadamiania Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zmianie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem do takiej zmiany nie doszło. Tym samym nie zaistniała określona w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. przesłanka stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 2008.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze stwierdził, że podtrzymuje w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć z przyczyn odmiennych niż w niej podniesionych.

Przedmiotem kontroli w sprawie w opinii sądu jest zasadność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej z uwagi na prowadzenie przez skarżącego działalności poza miejscowością zadeklarowaną przez podatnika we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej. Organ pierwszej instancji jako przyczynę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na dany rok wskazał wykonywanie przez skarżącego prac wykraczających poza zakres i miejsce prowadzenia działalności. Natomiast organ odwoławczy utrzymując decyzję uznał za zasadne stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej przez organ pierwszej instancji, jedynie z powodu prowadzenia działalności poza W.. Podkreślił przy tym, że mimo braku zgłoszenia tego faktu podkreślając, że zakres wykonywanych przez skarżącego czynności nie miał wpływu na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokości stawki karty podatkowej. Wobec braku sporu co do zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności nie zachodzą odnośne przesłanki uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej.

Zdaniem sądu w sprawie decyzja miała charakter arbitralny, bowiem ustalona wysokość stawki karty podatkowej nie wynikała z zadeklarowanego miejsca prowadzenia działalności. Dowodem w tym postępowaniu podatkowym była deklaracja podatnika PIT-16, która jednak nie zawierała wszystkich informacji koniecznych do ustalenia czy podatnik spełnia warunki do opodatkowania kartą podatkową i wydania decyzji. Wydając decyzję organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że miejscem prowadzenia działalności jest miejsce, w którym znajduje się adres siedziby lub miejsca położenia zakładu. Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. 1 i 1a. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. jednym z warunków opodatkowania w formie karty podatkowej jest złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie. Na podstawie art. 29 ust. 1 u.z.p.d. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 4 u.z.p.d. jeżeli podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłosi prowadzenie działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a w różnych zakresach lub różnych miejscowościach, dla których przewidziano różne wysokości stawek karty podatkowej, wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ustala się według stawki właściwej dla tego zakresu działalności i miejscowości, dla których przewidziana jest stawka najwyższa. Wniosek podatnika o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 dotknięty jest wadą, która winna skutkować niewydaniem decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Podatnik nie wypełnił bowiem części D.2. wniosku , w zakresie określenia miejsca prowadzenia działalności, a określił tylko zakres prowadzenia działalności. Natomiast w części D.1. wniosku wpisał dane nie mające znaczenia dla ustalenia wysokości stawki karty, a mianowicie adres zamieszkania oraz adres siedziby lub miejsca położenia zakładu. Organ podatkowy nie dysponował wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia stawki karty podatkowej.

W opinii sądu nie jest możliwe ustalenie prawidłowej stawki karty podatkowej wyłącznie na podstawie podanego przez podatnika adresu miejsca położenia zakładu. Kryterium to pozwala jedynie na ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego. W aspekcie zasięgu krajowego działalności ustawa wymienia dwie kategorie: "miejsce adresu zakładu" oraz "miejsce prowadzenia działalności". Zwrot "miejsce prowadzenia działalności" występuje także w treści urzędowego wniosku PIT-16 o podatkowanie w formie karty podatkowej. W przepisie art. 29 u.z.p.d. znajduje się zwrot "miejsca położenia zorganizowanego zakładu". W rezultacie nie ulega wątpliwości, że ustawa podatkowa rozróżnia dwie przesłanki opodatkowania: miejsca (miejscowości) prowadzenia działalności oraz miejsca położenia (zorganizowanego) zakładu. W świetle art. 26 ust. 4 u.z.p.d. dla wysokości stawki karty podatkowej znaczenie ma miejscowość, w której prowadzona jest działalność, a nie miejscowość, w której znajduje się adres siedziby lub miejsca położenia zakładu. W świetle art. 29 ust 3 i ust. 4 u.z.p.d. miejsce położenia zorganizowanego zakładu pozwala na ustalenie właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego w sprawie podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Zatem z ustawy podatkowej wynika, że "miejsce (miejscowość) prowadzenia działalności" oraz "adres miejsca położenia (zorganizowanego) zakładu" nie są tożsame znaczeniowo i jako takie pełnią odmienne funkcje. Skoro, wydając decyzję o ustaleniu wysokości karty podatkowej, organ nie odwołał się do ustawowego kryterium miejsca prowadzenia działalności, to okoliczność ta nie może stanowić podstawy stwierdzenia wygaśnięcia tej decyzji. Niedostrzeżenie przez organ podatkowy pierwszej instancji braku zadeklarowania przez podatnika miejsca prowadzenia działalności nie może obecnie szkodzić podatnikowi .

Wobec braku zadeklarowania miejsca prowadzenia działalności nie było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na podstawie powołanego przez organ art. 40 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.z.p.d. W odniesieniu do tego przepisu stwierdzić należy, że nie jest możliwa zmiana okoliczności, które w ogóle wcześniej nie zostały zadeklarowane. Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy organ stwierdza wygaśnięcie decyzji, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej. Natomiast na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. organ stwierdza wygaśnięcie decyzji, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym. Sąd wspomniał wyżej, że nie jest możliwa zmiana okoliczności, które w ogóle nie zostały przedstawione wcześniej.

Podsumowując rezultatem wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie miejsca prowadzenia działalności, okazało się naruszenie w szczególności art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. w zakresie, w jakim stanowiły one podstawę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Decyzja narusza art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d. , ze względu na niezasadne przyjęcie przez organy obu instancji, że skarżący nie zawiadomił o zmianie miejsca prowadzenia działalności z uwagi na pierwotny brak wpisu w tym zakresie we wniosku PIT-16.

W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie, zarzuty skargi dotyczące naruszenia w szczególności art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Zastrzeżenia sądu dotyczą jedynie wadliwego ustalenia, że skarżący prowadził działalność poza zadeklarowanym miejscem prowadzenia działalności, mimo że żadnego miejsca zadeklarował, co nastąpiło z naruszeniem art. 191 O.p., poprzez wyjście poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Jednakże ta okoliczność nie stanowiła przeszkody do wydania decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej.

Sąd ustalenia z zastrzeżeniem wskazanym powyżej, przyjmuje za własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15/02. 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09; dostępna: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poczynione ustalenia faktyczne nie uprawniają do twierdzenia o naruszeniu wynikającej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Organy podatkowe nie mogły naruszyć tego przepisu ,ponieważ wszedł w życie 1.01.2016r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wskazany wyżej błąd przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie przesądza także o naruszeniu zawartej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. , w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 124 O.p. na podstawie którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Powołany przez skarżącego w skardze przepis art. 26 ust. 4 u.z.p.d. , nie został w sprawie zastosowany i nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Nie dotyczy bowiem decyzji stwierdzającej jej wygaśnięcie ponieważ stanowił podstawę wydania decyzji ustalającej wysokość stawki podatkowej. Niezasadny jest zarzut, że przepis powyższy został naruszony poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że prowadzenie przez skarżącego działalności w zakresie mechaniki maszyn, która wymaga również dokonania demontażu oraz montażu poza zakładem przedsiębiorstwa, jest równoznaczne z pojęciem świadczenia usług w różnych miejscowościach, podczas gdy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno być wyznaczane według miejsca położenia siedziby bądź zakładu przedsiębiorstwa.

Organ stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 , nie naruszył więc art. 40 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest więc zarzut skarżącego, że decyzja poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu uznała , że są przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

W okolicznościach faktycznych sprawy nie może stanowić podstawy wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej, powołany przez organ pierwszej instancji, art. 258 ust. 1 pkt 4 O.p. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że podatnik nie dopełnił określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej (nie jest nim działalności tylko w jednej konkretnej miejscowości).

Na marginesie podkreślenia wymaga, że decyzja wydana na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. ma skutek prawny wsteczny, ponieważ sięga on do daty doręczenia pierwotnej decyzji, czyli znosi uprawnienia od daty, w której mogły były powstać, gdyby podatnik prawidłowo wykonał decyzję. Jak wynika to z art. 40 ust.1 u.z.p.d. obowiązek zapłaty podatku dochodowego na ogólnych zasadach powstaje w sytuacji wskazanego przez ustawodawcę działania lub zaniechania podatnika ale warunkiem koniecznym jest także decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Z powyższego wynika, że wydanie decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. tworzy nowy stan faktyczny, który uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji określającej na ogólnych zasadach wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały rok podatkowy. W opinii sądu uprawnienie to w niniejszej sprawie nie może zostać zrealizowane z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego na zasadach ogólnych. Zobowiązanie podatkowe skarżącego ustalone kartą podatkową wygasło z końcem 2008r. przez zapłatę. Natomiast zobowiązanie podatkowe powstające dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, za tenże rok uległo przedawnieniu po upływie 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja ostateczna ustalająca wygaśnięcie karty podatkowej zapadła dopiero [...].

Wobec braku podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe.

Z tych powodów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.