Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2521/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 3, ust. 6 i ust. 7, art. 6 ust. ust. 1 i 4, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23b, art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 1021/16 w sprawie ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.Dz.U. z 2016 r., poz. 471, ze zm.; dalej: u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] lipca 2015 r. wymierzającą A.D. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gry poza kasynem na automacie Csani.

Organ II instancji wskazał, że 13 stycznia 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu "[...]" w Ł. przy ul. B. [...]. W lokalu znajdowały się dwa nieoznaczone numerami urządzenia, jedno znich było włączone i udostępnione dla klientów. Był to automat Csani bez widocznego numeru. Przeprowadzone gry próbne wykazały losowy charakter gier. Stwierdzono także ich komercyjny charakter i możliwość wypłaty środków pieniężnych z automatu. Organ uznał zatem, że gry spełniają definicję z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.

Organ wskazał na umowę dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej w dniu [...] czerwca 2013 r. pomiędzy [K.] z siedzibą w S. ul. B. [...], którą skarżący zobowiązał się wynająć na potrzeby [K.] powierzchnię 2 m2 w lokalu, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą w celu prowadzenia w tym miejscu działalności również przez [K.]. W oparciu o tę umowę [K.] umieściła w lokalu swoje urządzenie. [K.] oraz skarżący ustalili wysokość czynszu dzierżawnego na 40% od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Organ podnosił też, że z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 13 stycznia 2015 r. wynikało, że właścicielem automatu jest firma [K.], z którą podpisał umowę dzierżawy. Skarżący wyjaśnił, że ma w umowie zapewnione 40% kwoty – wpłat i wypłat w automacie. On zajmuje się "załatwieniem" internetu. Podpisał umowę na usługi internetowe z N. Zna ogólne zasady działania automatu Csani, który znajduje się w jego pubie. Gracz musi wrzucić pewną kwotę pieniędzy, wielokrotność 5 zł. Gracz nie ma wpływu na bębny, ich przesuwanie się. Są to gry losowe. Urządzenia wypłacają pieniądze. Są to kwoty 10 zł, 1 000 zł. Maksymalna wygrana to kwota 2 000 zł, chociaż nie jest pewien.

W ocenie organu II instancji bezpodstawne było twierdzenie skarżącego, że charakter kwestionowanej przez organ działalności podlega wyłączeniu na mocy art.7a ustawy Prawo bankowe od stosowania przepisów u.g.h. bowiem nie został spełniony warunek podmiotowy, jak i przedmiotowy tego przepisu.

W sprawie ustalono, iż skarżący nie posiadał ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej.

A.D. wniósł skargę na tę decyzję.

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Odwołując się do przepisów u.g.h. Sąd I instancji wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że lokal nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Z akt sprawy nie wynika, aby ujawnione w lokalu urządzenie posiadało wymaganą (przez art. 23a ust. 1 u.g.h.) rejestrację, której tryb i warunki określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. poz. 312). Sąd I instancji zauważył, że ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w u.g.h. winna nastąpić w takiej samej formie (a więc w drodze opinii jednostki badającej) w sprawach, w których chodzi o cofnięcie rejestracji automatu, cofnięcie dotychczasowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też cofnięcie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Nie jest sporne, że skarżący nie posiadał w dniu kontroli koncesji na prowadzenie kasyna ani zezwolenia, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zatem, że w kompetencjach organów rozstrzygających sprawę leżało poczynienie własnych ustaleń dotyczących charakteru urządzenia Csani bez konieczności przeprowadzenia badania automatu przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h.

Sąd I instancji podzielił prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W ocenie Sądu istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych, a nie na podstawie opinii biegłego.

Eksperyment, którego wyników skarżący skutecznie nie podważył, dotyczył funkcjonowania automatu z chwili jego zatrzymania w dniu 13 stycznia 2015 r. Odnosił się do jego faktycznego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. W ocenie Sądu I instancji dowód z eksperymentu był w tej sytuacji miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uznał zatem, że ustalenia organu poczynione na tej podstawie nie są sprzeczne z prawem. Nie naruszono art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W ocenie Sądu I instancji dowód ten jednoznacznie potwierdził, że urządzenie Csani służy do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nim gry miały charakter losowy. Warunkiem jego uruchomienia było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy (w trakcie eksperymentu do automatu wpłacono 20 zł), za którą uzyskiwano punkty kredytowe.

Możliwa była też wypłata środków pieniężnych z automatu. Zdaniem Sądu I instancji zeznania skarżącego złożone w dniu 13 stycznia 2015 r. potwierdzają prawidłowość ustaleń faktycznych organów.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedłożone przez skarżącego w toku postępowania przed organami administracji dokumenty nie mogły zmienić wniosków co do kwalifikacji urządzenia Csani jako automatu do gier w rozumieniu u.g.h. Sąd zauważył, że powoływane przez skarżącego dokumenty nie dotyczyły urządzenia ujawnionego w lokalu skarżącego w dniu 13 stycznia 2015 r., ich adresatem nie był skarżący i nie dotyczą one stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu I instancji stwierdzenie, że sporne urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu u.g.h. uzasadniało zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy Prawo bankowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazywał, że przesłankami nałożenia na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kary są: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach.

Sąd podnosił, że jeżeli z ustalonego stanu faktycznego wynika, że więcej niż jedna osoba jest zaangażowana w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, wówczas każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Sądu I instancji umowa zawarta pomiędzy skarżącym a [K.] oraz zeznania skarżącego świadczą o tym, że w istocie umowa ta miała charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Wysokość czynszu dzierżawy określona na 40% uzależniona była od "wpłat i wypłat w automacie", a zatem skarżący partycypował w zyskach osiąganych z przedsięwzięcia, czyli osiągał korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych na nim gier. Skarżący znał rzeczywisty sposób wykorzystywania urządzenia Csani w jego lokalu i zapewnił niezbędny do jego funkcjonowania dostęp do internetu (podpisał umowę z Netią). Zdaniem Sądu, swoim zachowaniem skarżący zarówno udostępnił lokal do zamontowania automatu, jak i umożliwił dostęp do niego nieograniczonej liczbie graczy, uzyskując czynsz dzierżawny zależny od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzenia wynoszący 40% – wyczerpując tym samym desygnaty pojęcia "urządza". Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że skarżący może zostać pociągnięty do odpowiedzialności wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Okoliczność, że do urządzenia "przyjeżdżał serwisant" jest w tej sytuacji bez znaczenia.

Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 i zwracając uwagę na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Sąd I instancji odwołał się też do wyroku z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 (Dz. U. z dnia 29 października 2015 r., poz. 1742), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że uregulowania zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z zasadą proporcjonalności – proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł A.D. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

wynajmowała powierzchnię, a zapisy umowy w zakresie identyfikacji klienta co wynika wprost z treści umowy odnoszą się tylko do takiej sytuacji, w której były świadczone usługi finansowe, natomiast sąd dokonał wybiórczej oceny zapisów umowy;

naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art.89 ust. 1 pkt 2) u.g.h na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. , poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą. Z akt sprawy nie wynika, iż skarżąca rzeczywiście wykonywała czynności (nie zabezpieczono ani jednego egzemplarza dokumentu wskazującego na identyfikowanie klientów), o których mowa na stronie 16 uzasadnienia wyroku, w szczególności, iż łączne przeczytanie zapisów umowy wskakuje, iż te czynności mogłyby mieć miejsce, ale tylko w przypadku, gdy platforma CSANI realizowałaby usługi finansowe, bo tylko wtedy można mówić o identyfikacji klienta;

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy csani. Prowadzi to do wniosku, iż sąd nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposobów korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu;

naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier," a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu;

rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

naruszenie przepisu art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejsldego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r, ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z § 4, §5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym zatytułowanym również skarga kasacyjna, nadanym 30 czerwca 2017 r. (po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej), skarżący kasacyjnie ponownie przedstawił zarzuty skargi kasacyjnej uzupełnione o zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

"1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji urządzeń za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżący nie czerpał zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez wadliwe ustalenie, iż w istocie celem skarżącej było nie tylko wynajęcie lokalu, ale także prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia ze spółką [M.] sp. z o.o., a także błędne ustalenie iż zapisy dotyczące identyfikacji klienta itp. odnoszą się do urządzeń hazardowych, podczas, gdy wprost zapisy te odnoszą się do ustawy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i mają zastosowanie w przypadku, gdyby kioski tak jak podnosi strona realizowały transakcje finansowe. Jeśli natomiast nie dochodziło do zawierania transakcji finansowych na zasadzie art. 7a Prawa bankowego, to obowiązki zapisane w umowie w ogóle nie powstają, gdyż nie dotyczą takiej usługi jak urządzanie gier na automatach, co wynika z istoty działania urządzeń takich jak automaty do gier;

2. naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącej z podmiotem faktycznie wykorzystującym zatrzymane urządzenia do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędnym uznaniem skarżącej za podmiot urządzający gry hazardowe podczas gdy skarżąca".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu I instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

W przedmiotowej sprawie zaznaczyć także należy, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strony, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zarzuty dodatkowo zgłoszone w piśmie nadanym 30 czerwca 2017 r., są objęte podstawami kasacyjnymi wskazanymi w punkcie 4 zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej w terminie, zatem mogą zostać potraktowane jako nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., wobec tego w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być bowiem oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy ocena Sądu I instancji w zakresie stanu faktycznego stanowiącego podstawę zaskarżonego wyroku nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Z kolei o zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy przesądzają prawidłowo interpretowane normy prawa materialnego.

Podstawą materialnoprawną nałożenia na skarżącego kary pieniężnej był art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnieniu, zastosowanie wynikającej z u.g.h. sankcji kary pieniężnej nie jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi naruszenia wymienionego przepisu (por. np. wyroki NSA: z 7 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 2467/17, z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 3647/16, z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II GSK 4052/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak tego rozstrzygnięcia nie świadczy więc również o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h., skarżący pomija tę istotną okoliczność natury prawnej, że ust. 7 art. 2 tej ustawy nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. jest nieuprawnione.

W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., właściwy organ jest uprawniony do czynienia własnych ustaleń odnośnie do charakteru danej gry.

Ponadto rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej. Służbie tej – zgodnie z art. 2 ustawy – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h., a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h. czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazują zebrane w sprawie dowody (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/16; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 4794/16; z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 2171/17; z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2026/16; z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4699/16; z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 2166/16; z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4069/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do stanowiska skarżącego odnośnie do ustalenia treści określenia "urządzanie gier" na automatach, stwierdzić należy, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji zwrotu "urządzający gry", aczkolwiek posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (zob. np. wyroki NSA: z 5 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2160/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, w świetle omawianego przepisu urządzanie gier na automatach to aktywne zachowanie danego podmiotu zmierzające do zorganizowania tego rodzaju gier lub zapewnienia ich sprawnego prowadzenia, a nie jedynie akceptowanie bądź nieprzeszkadzanie w podejmowaniu takich działań przez inny podmiot. Zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (zob. m.in. wyroki NSA: z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 13 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1409/17; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4323/17; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczne jest bowiem ustalenie i ocena całokształtu działań danego podmiotu związanych z funkcjonowaniem automatów do gier. I taka ocena została w tej sprawie trafnie dokonana.

Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry, bowiem na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 wskazał, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy "urządzającego gry" – czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu – czyli poza kasynem gry.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut petitum skargi kasacyjnej odnoszący się wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy administracji w sposób zgodny z prawem przeprowadziły postępowanie administracyjne, w tym postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie. W świetle zebranych dowodów, w tym wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych uprawniona była ocena, że gry prowadzone na skontrolowanym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., ponieważ prowadzone były na urządzeniu elektronicznym, zawierały elementy losowości, realizowały wygrane pieniężne, a nadto urządzane były w celach komercyjnych.

Wbrew stanowisku skarżącego, w ramach postępowania dowodowego organy nie miały obowiązku występowania o wydanie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych decyzji w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., co Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił powyżej. W świetle tych wywodów nie ma też podstaw do twierdzenia, że dla ustalenia charakteru gier w postepowaniu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h dla ustalenia charakteru gier konieczny jest dowód z opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów w trybie art. 23b u.g.h. Nie ulega również wątpliwości, że lokal, w którym funkcjonował wspomniany automat do gier nie był kasynem gry.

Przede wszystkim jednak, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył "art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność «urządzania gier», a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu". Takiego stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma. Natomiast bezsporne w sprawie jest to, że [...] czerwca 2013 r. skarżący zawarł z [K.] z siedzibą w S. umowę dzierżawy powierzchni użytkowej, z której wynika, że za jego wiedzą i zgodą wstawiono sporne urządzenie do lokalu za wynagrodzeniem w postaci czynszu dzierżawnego określonego jako 40 % od zrealizowanych przekazów pieniężnych, zaś jak wynika z wyjaśnień skarżącego w praktyce było to 40% różnicy między kwotą wpłat i wypłat z automatu. Skarżący zapewniał też urządzeniu dostęp do internetu, był stroną umowy z dostawcą internetu. Zatem mając na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. bowiem czynsz dzierżawny uzależniony był od funkcjonowania automatu, zaś sam skarżący zapewniał jego funkcjonowanie przez dostarczanie internetu. Trafnie zatem Sąd I instancji za zgodną z prawem uznał ocenę, że działania skarżącego świadczyły o urządzaniu przez niego gier na automatach, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego zwrotu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, działania skarżącego nie ograniczały się jedynie do wydzierżawienia części powierzchni lokalu dysponentowi przedmiotowego automatu.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi kasacyjnej oparte na twierdzeniu o technicznym charakterze przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i zależności, jaka – w ocenie skarżącego kasacyjnie – zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h.

Autor skargi kasacyjnej podważa zasadność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, czyli istnienia podstawy materialnoprawnej wydanych rozstrzygnięć, w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.g.h., jako podlegających notyfikacji wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE z uwagi na techniczny charakter nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust. 11 u.g.h., który w tej sytuacji był bezskuteczny i nie mógł być podstawą wymierzania kar w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Obie te kwestie były przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h., który ma charakter techniczny, co NSA wielokrotnie wyjaśniał już w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 9/17; z 14 marca 2019 r., II GSK 264/17; z 7 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2944/17; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 p.p.s.a..).

Zatem prawidłowo organy, a potem Sąd I instancji, rozstrzygający już po wydaniu uchwały w sprawie o sygn. II GPS 1/16 przyjęły, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mógł być podstawą zastosowania sankcji w przypadku wystąpienia okoliczności objętych jego hipotezą. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jak podkreślono w przywołanej uchwale – jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, potwierdza również stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do zarzucanego naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11, LEX nr 1296049). Należy odróżnić dokonanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1749/11, LEX nr 1145067). W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można zatem skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonego aktu oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Z przepisu tego wynika więc jedynie nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyroki NSA: z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09, LEX nr 594014; z 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, LEX nr 746707; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 763/12, LEX nr 1219174).

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może więc służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez Sąd I instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11, LEX nr 1149159; z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10, LEX nr 1132105). W ramach tego zarzutu skarżący kasacyjnie nie mógł zatem skutecznie kwestionować niekompletności akt sprawy wynikającej z nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tak skonstruowany zarzut stanowi bowiem w istocie zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, to zaś nie może być skutecznie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 133 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut wskazujący na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że penalizacji podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry. O naruszeniu wspomnianych zasad nie świadczy również okoliczność, że w orzecznictwie sądowym były prezentowane różne stanowiska odnośnie do możliwości stosowania przepisów u.g.h. w związku z brakiem ich notyfikacji. Obowiązkiem Sądu I instancji, z którego Sąd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo się wywiązał – była ocena wydanych w sprawie decyzji administracyjnych i poprzedzającego je postępowania administracyjnego pod względem zgodności z prawem. Zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – jako zgodnego z prawem – stanowiska organów, różniącego się od stanowisk prezentowanych przez inne sądy w niektórych innych sprawach, nie jest naruszeniem zasady zaufania do organów. Kryterium oceny działań administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem zgodność tych działań z prawem.

Ostatecznie, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd zawarł w nim opis przebiegu postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi - w jego ocenie - nie zasługiwały na uwzględnienie, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej, a w szczególności merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie tego zarzutu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). ). Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzając na rzecz organu kwotę 2700 zł, uwzględnił to, że pełnomocnik organu, który występował wcześniej w sprawie, sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną oraz wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.