Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 75/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 851/13 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 851/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 listopada 2010 r. określającą skarżącej za grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 19.120 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w grudniu 2005r. skarżąca nabyła paliwo od "B." Sp. z o.o. oraz odliczyła podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji, zawarty w fakturze VAT Nr [...].

Organ I instancji uznał, że strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez "B." Sp. z o.o., gdyż dokument ten nie odzwierciedlał rzeczywistej transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie zakwestionował samego faktu zakupu paliwa, który rzeczywiście miał miejsce, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie była ww. firma.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2011 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 190 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym,

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

W konkluzji skargi strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa skarżąca nabyła od wskazanego na fakturach podmiotu, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a spółka "B." jedynie wygenerowała dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowała. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, że skarżąca weszła w posiadanie paliwa.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że spółka "B." nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącej, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy.

W zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń podstawowe znaczenie, zdaniem Sądu I instancji, mają zeznania świadka G. M. – Prezesa Zarządu spółki "B.", w których przyznaje się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. (otrzymywał za to wynagrodzenie) i zeznaje, że to A. K. dał jemu i jego żonie pieniądze na założenie spółki, finansował również zakupy paliwa, jakich dokonywała "B." Sp. z o.o.; gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana przez G. M. A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności.

Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka "B." jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót.

Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D., która była główną księgową w Spółce "B." i zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki "R." i "B." z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami. Fakt ten znajduje potwierdzenie między innymi w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla L w L. z dnia 9 kwietnia 2009r., sygn. akt [...].

Sąd podkreślił, że B. M. (żona prezesa Spółki "B." oraz jej współudziałowiec) została uznana przez Sąd Rejonowy dla L. w L. w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008r., sygn. akt [...], winną tego, że w okresie co najmniej od dnia 6 kwietnia 2005r. do dnia 26 stycznia 2006r. w Z., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez dokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowego PKO S.A. I Oddział w Z. należącego do Spółki z o.o. "B." z/s w B. przyjęła środki płatnicze w kwocie co najmniej 474.000 zł, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, polegającego na dokonywaniu oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę "B.", w celu udaremnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, zajęcia albo orzeczenia przepadku.

Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, zdaniem Sądu, pozostaje również fakt, że przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w L. analiza próbek paliwa pobranych w "B." wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Powyższe niewątpliwie świadczy o tym, że towar sprzedawany przez "B." nie był olejem napędowym. Prezes spółki "B.", przyznał się do winy w zakresie czynów zarzucanych mu opisanym w zaskarżonej decyzji aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt [...] i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

W ocenie Sądu I instancji dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka "B.".W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący i logiczny. Aprobatę Sądu zyskało odniesienie się w tym zakresie do wyroku dotyczącego S. D., czy też B. M. Wyroki te w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej.

W ocenie Sądu I instancji materiał dowodowy pozwala uznać, że stanowisko organów podatkowych, że spółka "B." nie była w rzeczywistości stroną transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które z tego względu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a do obrotu nielegalnie został wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia, jest trafne.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organ odwoławczy słusznie uznał, że Spółka nie dopełniła należytej staranności, nabywając przedmiotowe paliwo od spółki "B.". Przede wszystkim stwierdzić należy, że skarżąca nie sprawdziła, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem paliwa (gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy) nakazywały skarżącej sprawdzenie legalności źródła pochodzenia paliwa.Zdaniem Sądu wskazane okoliczności dowodza, że skarżąca powinna była wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu od ich wystawcy, a faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., gdyż skutkowało oddaleniem skargi, polegające na dokonaniu przez Sąd ustaleń faktycznych na stronie 22 i 24 uzasadnienia wyroku w przedmiocie istnienia po stronie skarżącej świadomości dokonywania transakcji z podmiotem fikcyjnym, skoro Sąd I instancji ustalił "W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia złożyła skarżąca i odnośnie transakcji zawartych ze spółką "B." zeznała, że nie pamięta, jak doszło do zawarcia transakcji z tą firmą, nie pamięta kto z tej firmy skontaktował się z nią, zamówienia na paliwo składała telefonicznie, nie wnikała czy paliwo było dostarczane cysternami dostawców czy podwykonawców. Nie podała aby sprawdzała siedzibę firmy, bądź koncesję na obrót paliwem. Okoliczności te wskazują, że skarżąca powinna była co najmniej wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu od ich wystawcy, a faktycznym dostawcą towar ów jest inny podmiot." (vide: strona 22 uzasadnienia) oraz, że: "zaniechanie zatem - przez skarżącą sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, niewątpliwie świadczy o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie tymi podmiotami...", które to ustalenia nie były przedmiotem rozważań i oceny Dyrektora Izby Skarbowej w L. w zaskarżonej decyzji, gdyż organ w tym przedmiocie kilkakrotnie stwierdził, że kwestia świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa, w świetle cytowanego obszernie w decyzji orzecznictwa NSA, nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fikcyjnych pod względem podmiotowym i przedmiotowym fakturach VAT (vide: strona 12, 14 uzasadnienia decyzji) zaś na stronie 19 zawarł jedynie ogólnikowe stwierdzenia podnosząc: "Okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy, towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa", a więc w żaden sposób nie skonkretyzował, jakie dowody zawarte w aktach sprawy uzasadniają twierdzenie, że skarżąca nie dopełniła obowiązku należytej staranności kupieckiej; uchybienie to spowodowało, że wyrok Sądu I instancji wychodzi poza ramy kontroli legalności decyzji administracyjnej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu zbadania przez organy istnienia po stronie skarżącej świadomości, że dokonuje transakcji z podmiotem, który de facto nie był właścicielem dostarczanego jej paliwa i w konsekwencji wykazania przez organy, że skarżąca nie podjęła wszelkich możliwości działań, a więc nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić czy kontrahent rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego; Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył, swoje ustalenie w tym przedmiocie do

stwierdzenia, że "Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od: własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary" (vide strona 12 decyzji),

czy do wskazania wprost, że nieuprawnionym w świetle obowiązującego orzecznictwa sądowego byłoby badanie świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa (vide strona 14 uzasadnienia decyzji).

Konsekwencją powyższego jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na ustaleniu przez Sąd na stronie 21 uzasadnienia decyzji, że "organ odwoławczy słusznie uznał, że skarżąca nie popełniła należytej staranności nabywając przedmiotowe paliwo od spółki "B.", w sytuacji gdy organ odwoławczy nie czynił żadnych ustaleń w tym przedmiocie, wskazując że kwestia świadomości nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym Sąd zaakceptował błędną, bowiem nieaktualną i niezgodną z orzecznictwem TSUE i NSA, wykładnię przepisów prawa zastosowaną przez organ administracji.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej, jej autor nie zakwestionował skutecznie dokonanych przez organy i przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń w zakresie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W szczególności należy bowiem w pełni zgodzić się z oceną tego Sądu, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Uzasadniona jest przy tym konstatacja, że skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że Spółka "B." nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącej, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że okoliczności te zostały poparte licznymi zeznaniami, ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroków w sprawach karnych jak i innymi dowodami .

Sąd I instancji zasadnie zwrócił też uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do Spółki "B." wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy, co oznacza, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącej.

Prawidłowa jest przy tym wywiedziona przez Sąd konkluzja, że żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. Zebrane natomiast w sprawie dowody pozwalały organom podatkowym na wysnucie wniosku, że faktura wystawiona przez spółkę "B.", na podstawie której skarżąca obniżyła podatek należny za wskazany w zaskarżonej decyzji dot. grudnia 2005 r. nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie zostały przy tym naruszone zawarte w Ordynacji podatkowej i wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowe, gdyż przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Zawarta przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i jest prawidłowa, logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisów Ordynacji podatkowej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana, jak też za nieuzasadnione należy również uznać pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania .

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uprawnione było powołanie się przez Sąd I instancji na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi bowiem formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zasadnie Sąd I instancji przy tym wyjaśnił, że przepisy o podatku VAT mające zastosowanie w niniejszej sprawie powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE . To z treści powyższych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. Z powołanego w piśmie skarżącej z 11 września 2013r. wyroku TSUE ( sygn. akt C-439/04) wynika, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa towaru została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie o niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Dlatego też Sąd ocenił, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż skarżąca nie dopełniła należytej staranności, nabywając przedmiotowe paliwo od spółki "B.". Z wyjaśnień złożonych bowiem przez skarżącą w tej sprawie odnośnie transakcji zawartych ze spółką "B." wynika, że nie pamięta, jak doszło do zawarcia transakcji z tą firmą, nie pamiętała kto z tej firmy skontaktował się z nią, zamówienia na paliwo składała telefonicznie, nie wnikała czy paliwo było dostarczane cysternami dostawców czy podwykonawców, nie podała, aby sprawdzała siedzibę firmy, bądź koncesję na obrót paliwem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, dokonaną z powołaniem się na orzecznictwo TSUE, że okoliczności te wskazują, że skarżąca powinna była co najmniej wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu od ich wystawcy, a faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot.

Z orzecznictwa TSUE, w którym Trybunał konsekwentnie podtrzymuje linię orzeczniczą, jednoznacznie wynika, że tylko wtedy, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, jak wywodzi Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Trafnie przy tym wskazuje, że niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami, gdyż obrót paliwami wymaga –co do zasady – uzyskania takiej koncesji.

Zaniechanie przez skarżącą sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, świadczy o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej. Skarżąca powinna była bowiem wiedzieć, że tacy wystawcy faktur są niewiarygodni, gdyż działając bez koncesji dopuszczają się czynu zabronionego, czego musiała mieć świadomość wykonując zarobkowo działalność gospodarczą.

W rozpoznawanej sprawie uprawniało to Sąd do stwierdzenia, że gdyby skarżąca podjęła takie działania mające na celu zweryfikowanie kontrahenta, to nie tylko by ustaliła, że spółka "B." nie ma koncesji na obrót paliwami, ale też ustaliłaby, że faktycznej dostawy towarów dokonują zupełnie inne podmioty.

Powyższe stanowi o tym, że Sąd I instancji dokonał oceny należytej staranności skarżącej z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE.

Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.