Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 279/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 537/21 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 listopada 2021 r., I SA/Bd 537/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. R. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 12 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe określiły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., bowiem stwierdziły nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki "J.", w której skarżąca była wspólnikiem, w zakresie eksportu towarów handlowych z wykorzystaniem instrumentu tzw. "franczyzy". W konsekwencji zaniżenia przychodu spółki strona zaniżyła wysokość dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2006 z pozarolniczej działalności gospodarczej w Spółce "J." o kwotę 3 502 272,15 zł oraz wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę 665 432 zł. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na obecnym etapie postępowania sporne pozostają trzy kwestie: przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej, metoda szacowania podstawy opodatkowania, prawidłowość zastosowania wskazań i oceny prawnej wyrażonych w wyroku WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2019 r., I SA/Bd 174/19 (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 269 § 1 p.p.s.a. polegający na tym że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz pozbawionego wnikliwości przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem postępowania odwoławczego i wydanej przez organ odwoławczy decyzji podatkowej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i oddalając skargę utrzymał w mocy decyzję naruszającą art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 roku, poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p"), poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji podatkowej i brak umorzenia postępowania podatkowego uargumentowane skutecznym w ocenie organu podatkowego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mającego pozornego charakteru, podczas gdy:

a) organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych w postępowaniu karnym skarbowym, na co wskazuje przykładowo brak odniesienia się do wydanego postanowienia w zakresie zawieszenia prowadzonego śledztwa z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe,

b) chronologia i następstwo podejmowanych działań prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji

c) z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym nie zaistniały prawnie skuteczne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przedawnienie, w związku z czym prowadzenie postępowania w jego sprawie jest bezprzedmiotowe,

2) naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 została wydana przez organ podatkowy II instancji po upływie terminu przedawnienia, bowiem jego bieg nie został skutecznie zawieszony z uwagi na pozorny i instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stosunku do skarżącej,

3) naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie się podczas kontroli legalności skarżonej decyzji podatkowej do stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 zobowiązującej sąd administracyjny pierwszej instancji do badania z urzędu czy z zaskarżonej decyzji podatkowej wynika, że na skutek instrumentalnego wykorzystania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego według wskazówek zawartych w przedmiotowej uchwale, wskutek czego sąd administracyjny pierwszej instancji zobowiązany był w toku kontroli legalności decyzji podatkowej zbadać zgodnie z wytycznymi płynącymi z uchwały NSA:

a) czy w uzasadnieniu skarżonej decyzji podatkowej organ podatkowy w oparciu o stosowne dowody i chronologię czynności karno-procesowych wykazuje, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru i czy było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, przy czym analiza taka nie może być zawarta w odpowiedzi organu podatkowego na skargę, gdyż odpowiedź organu podatkowego na skargę nie może konwalidować braków decyzji podatkowej jako akt procesowy wydany w toku postępowania sądowoadministracyjnego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpoznając skargę uznał, że uzasadnienie organu podatkowego w tym zakresie może być zawarte również w odpowiedzi na skargę organu podatkowego w związku z czym dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnej wziął pod uwagę nie tylko jej treść, ale i treść odpowiedzi organu na skargę, które to pismo nie podlega kontroli legalności dokonywanej przez sądy administracyjne,

b) czy z przedstawionej przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji podatkowej analizy wszczęcia postępowania karnego skarbowego na 75 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika jego zasadność wynikająca ze stosownych dowodów i opisu czynności procesowych, wykluczająca pozorny i instrumentalny charakter nakierowany na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przy czym organ podatkowy w skarżonej decyzji powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 174/19 oraz wskazał że okoliczność zawieszenia śledztwa nie świadczy automatycznie o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpoznając skargę w ślad za wskazaną uchwałą NSA powinien zgodnie z zawartymi w niej wytycznymi zbadać i ocenić dowody w sprawie posiadane przez organ podatkowy na moment podejmowania decyzji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (tj. grudzień 2012) oraz uwzględnić dalszą aktywność organów w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego jako jeden z elementów wskazujących na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w danej sprawie nie uczynił,

4) naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz pozbawionego wnikliwości przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem postępowania odwoławczego i decyzji wydanej przez organ odwoławczy, w tym oceny zarzutów postawionych przez pełnomocnika skarżącej w treści skargi, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy:

a) decyzję naruszającą art. 23 § 3 pkt 1 i § 5 w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez:

– niewłaściwy wybór a następnie zastosowanie "zmodyfikowanej metody porównawczej wewnętrznej" polegającej na użyciu w niniejszej sprawie marży ustalonej w toku postępowania podatkowego za rok 2008 przy jednoczesnym pominięciu dla celów szacowania podstawy opodatkowania materiału dowodowego i okoliczności dotyczących 2006 r.,

– uznanie wyników postępowania podatkowego w zakresie szacowania podstawy opodatkowania metodą kosztową za rok 2008 (marża) za adekwatny materiał porównawczy w niniejszej sprawie, podczas gdy oszacowanie podstawy opodatkowania wymaga aby stosować realia oraz materiał dowodowy adekwatny do badanego okresu i konkretnej sprawy,

– przyjęcie, że w ramach metody porównawczej dopuszczalne jest posługiwanie się materiałem porównawczym z okresu późniejszego aniżeli kontrolowany,

– posłużenie się metodą szacowania dochodu nieprzewidzianą w o.p. polegającą na oszacowaniu dochodu za 2006 r. w oparciu o wynik oszacowania (marża) dokonanego w postępowaniu podatkowym za 2008 r.,

– uniemożliwienie stronie rzeczowej polemiki z wynikiem dokonanego oszacowania poprzez zastosowanie marży ustalonej w toku prawomocnie zakończonego postępowania podatkowego za 2008 r. przez co strona nie miała możliwości kwestionowania sposobu jej wyliczenia w postępowaniu za 2006 r.,

– brak odniesienia się do realiów i dowodów adekwatnych dla 2006 r. i poprzestanie na mechanicznym przeniesieniu wyników podstępowania za 2008 r. (marża) do 2006 r. bez uwzględnienia takich okoliczności jak np. inflacja, kursy walut, koszty finansowania itd.

– pominięcie zaoferowanych przez stronę dowodów ilustrujących wysokość marży dla konkretnych produktów sprzedawanych przez spółkę J. bez stosowania "mechanizmu franszyzy",

b) decyzję naruszającą art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5, art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez:

– nieuwzględnienie przez organ odwoławczy oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w wyroku WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2019 r., I SA/Bd 174/19 poprzez wskazanie w decyzji że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania za 2006 r. organ podatkowy w ślad za zaleceniem sądu zrezygnował z użycia metody kosztowej i zastosował inną metodą oszacowania, decydując się na tzw. zmodyfikowaną metodę porównawczą wewnętrzną, podczas gdy w praktyce ta zmodyfikowana metoda porównawcza wewnętrzna polegała na oparciu się na wyniku metody kosztowej, wykorzystanej w odniesieniu do oszacowania podstawy opodatkowania za 2008 r.,

– akceptację przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, w ramach której mimo zaleceń wskazanych w wyroku sądu administracyjnego nie przeprowadzono postępowania dowodowego, lecz oparto się jedynie na rozstrzygnięciu podjętym w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie zobowiązań podatkowych za 2008 r., podczas gdy organ podatkowy był związany oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z wyroku sądu administracyjnego zobowiązującymi go do przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części bądź zastosowania innej metody oszacowania, co również wymagałoby przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

4.2. W realiach niniejszej sprawy konieczne jest rozpoznanie w pierwszej kolejności najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego upływu terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 1 o.p. w dacie powstawania przedmiotowego zobowiązania przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie wbrew stanowisku skarżącej wyrażonym w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy toku postępowania karnoskarbowego i prawidłowo uznał, że nie można go nazwać instrumentalnym. Ponadto, jak słusznie zauważył sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie skoro w sprawie skarżącej postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z jej udziałem, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie strony nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/21, publik. CBOSA). Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, iż śledztwo zostało przejęte przez prokuratora, który prowadzi nadzór nad organami podatkowymi a nie odwrotnie. Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego zarzuty procesowe wymienione w petitum.

4.3. Za nieusprawiedliwione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 23 § 3 i § 5 w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Zgodnie z art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Treść § 2 stanowi natomiast, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W § 3 wymienione są zaś metody szacowania, przy czym użycie przez ustawodawcę zwrotu normatywnego "stosując w szczególności następujące metody", daje organowi podatkowemu możliwość wyboru innej metody szacowania niż wskazanej przez ustawodawcę. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak stanowi § 5 analizowanego przepisu, powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie się przyjmuje, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., II FSK 132/17, publik. CBOSA). Natomiast ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 o.p., nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 o.p. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy (por.. wyrok NSA z 24 sierpnia 2021r., II FSK 243/19, publik. CBOSA). Regulacja przewidziana w art. 23 o.p. ma charakter procesowy (por. wyroki NSA z: 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006, nr 6, poz. 48).

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że metoda przyjęta przez organy jest niepoprawna, bo do porównania użyto danych z okresu późniejszego zamiast (za art. 23 § 3 pkt 1 o.p.) danymi wcześniejszymi nie mogą znaleźć uznania. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach zauważył, że wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim organ dysponuje oraz charakterem działalności podatnika (zob. wyrok z 25 kwietnia 2018 r., I FSK 1191/16, publik. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie organ dokładnie wyjaśnił, dlaczego musiał zmodyfikować metodę. Wynikało to bowiem ze świadomego uprawiania przez spółkę procederu wyprowadzania do obrotu pustych faktur w celu zaniżenia wartości celnych, co wprost zostało przyznane i prawomocnie przesądzone w wyroku WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2019 r., I SA/Bd 174/19. Skarżąca nie może czynić zarzutu organom i wywodzić z niezgodnego z przepisami postępowania korzystnych dla siebie skutków prawnych. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wszelkie operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jeżeli podatnik nie prowadzi dokumentacji, naraża się na to, że podstawa opodatkowania zostanie oszacowania. Oszacowanie zaś z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, nie zaś odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania obciąża nierzetelnego podatnika, a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje tylko ustalić jakie ta działalność przynosiła efekty.

Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w obydwu porównywanych latach tj. 2006 i 2008, w spółce sprzedaż krajowa stanowiła zaledwie kilka procent, natomiast dominowała sprzedaż eksportowa, która w 2006 r. wynosiła 95,62% ogólnej sprzedaży, a w 2008 r. 98,6% ogólnej sprzedaży. Różnica w strukturze sprzedaży na eksport pomiędzy 2006 r. i 2008 r. jest zatem znikoma. Tylko niewielka część wystawionych przez spółkę w ww. latach faktur z tytułu eksportu towarów dotyczy sprzedaży towarów, dla której spółka nie wystawiła równolegle faktur "opłaty za franchise". Odnosi się to zaledwie do 1,80% w 2006 r. i 0,78% w 2008 r. Struktura eksportu w kontrolowanej spółce w obydwu porównywanych latach (2006 i 2008) jest niemalże identyczna. Proporcja rozkładu przychodów w podziale na franczyzę i eksport towarów w porównywanych latach jest w istocie taka sama, gdyż przychody te w 2006 r. wynosiły 77,91% (przychody ze sprzedaży z franczyzą) i 22.09% (eksport towarów), a w 2008 r. odpowiednio 77,45% i 22,55%.

Proste zaprzeczenie należy uznać za niewystraczające do podważenia szacunku organu, który oparto na dostępnych mu danych, w tym dokumentach urzędowych, które korzystają z domniemania określonego w art. 194 o.p. Nie wskazano jaka metoda byłby bardziej adekwatna. Oczywiste jest, że najbardziej dokładne byłoby oparcie się o dokumentację obrotu odzwierciedlającą prawdziwy przebieg transakcji, ale takowej spółka nie prowadziła, ani w badanym, ani w późniejszym kontrolowanym okresie. Należy podkreślić, że to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 704/14, publik. CBOSA)

Niezrozumiałe jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że marża z 2008 r. nie była znana - oczywiście przez proceder spółki księgi były nierzetelne, ale organ przeprowadził postępowanie podatkowe za 2008 r. w którym określił wartości w sposób prawidłowy, co zostało zaakceptowane przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z 17 sierpnia 2016 r., I SA/Bd 249/16 jak i później przez Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z 20 grudnia 2018 r., II FSK 3604/16. Organy podatkowe opierając się na prawomocnych rozstrzygnięciach dysponowały zatem zestawem danych, które jako jedyne mogły zostać uznane za adekwatne i nadające się do przeprowadzenia porównania, które pozwoli uzyskać wartości zobowiązań podatkowych za 2006 r. zbliżone do rzeczywistości.

W świetle powyższego powoływanie się w skardze kasacyjnej na wyliczenia metody kosztowej jest wadliwe. Nie może umknąć, iż strona sama do tej pory zastosowanie tej metody podważała. Na obecnym etapie zaakceptowana przez sądy obu instancji była okoliczność, iż nie ma podmiotów gospodarczych, które miałyby zbliżony profil działalności. Organ odnosząc się do wyboru metod szacowania wprost wskazał, iż ze względu na związanie zaleceniami sądu nie mógł przyjąć metody opisanej w art. 23 § 3 pkt. 5 o.p. Jednocześnie oczywistym jest, iż różne metody szacowania będą dawać różne wyniki, dlatego istotne jest przyjęcie metody właściwej, a nie dokonanie oszacowania różnymi metodami i porównywanie wyników, jak wydaje się tego domagać skarżący w skardze kasacyjnej.

Wobec powyższego należy uznać, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Dysponując takim materiałem dowodowym, który był spowodowany nierzetelnością ksiąg spółki, organy podatkowe prawidłowo dokonały wyboru formy szacowania dochodu.

4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej to należy uznać go za bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Kwestie przedawnienia wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając skargę na decyzję podatkową, zobowiązany jest badać z urzędu, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wydając wyrok z 14 maja 2019 r., I SA/Bd 174/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organów, zatem jednoznacznie przesądził, iż wskazanie w decyzji, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnegoskarbowego jest poprawne, gdyż nie dopatrzono się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Orzeczenie to jest prawomocne, zaś treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ani art. 70c o.p. nie uległa zmianie. Organy zobowiązane były do merytorycznego orzekania o wysokości zobowiązania skarżącego za 2006 r., gdyż w świetle art. 153 p.p.s.a. nie mogły inaczej ocenić omawianej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podobnie w wyroku tym przesądzono kwestię, iż w 2006 r. w Polsce nie było podmiotów gospodarczych niebędących jednocześnie producentami, handlujących tymi samymi towarami i do tych samych krajów co spółka, dla których zarówno wartość sprzedaży eksportowej, jak i jej struktura na kraj i na eksport, byłyby zbliżone do wartości deklarowanych przez spółkę. Należało zatem zastosować inną metodę szacowania podstaw opodatkowania. Realizując zatem wcześniejsze zalecenia organ omówił każdą z metod, która została wymieniona w art. 23 § 3 o.p. wyjaśniając (na stronie 6-7 zaskarżonej decyzji) czemu nie uda się dzięki nim uzyskać wyników zgodnych z dyrektywą art. 23 § 5 o.p.

4.5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Małgorzata Wolf-Kalamala Jan Rudowski Antoni Hanusz