Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 994/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 15 ust. 1ł
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 529 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej jako: spółka, wnioskodawczyni, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku realizacji scenariusza alternatywnego.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że należy do grupy spółek X. w Polsce (dalej: "Grupa"). Rozważane są możliwości rozwoju działalności spółek z Grupy, w tym wnioskodawczyni. Jednocześnie planowane jest uproszczenie aktualnej struktury Grupy.

Jednym z analizowanych rozwiązań jest podział spółki przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - w skrócie: "K.s.h."), w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa spółki zostanie przeniesionych do przedsiębiorstwa udziałowca (dalej: "spółki przejmującej"), będącego spółką kapitałową. Przed dniem podziału przychody spółki pochodzić będą z działalności dwóch pionów: Pionu Ekspansji i Pionu Centrali, które realizować będą swoje funkcje w oparciu o przypisane do ich odrębnych działalności składniki materialne i niematerialne, w tym aktywa i pasywa oraz wyspecjalizowany personel.

Pion Ekspansji zajmować się będzie rozwojem i utrzymaniem infrastruktury służącej głównej działalności Grupy, tj. sprzedaży detalicznej. Głównym źródłem przychodów Pionu Ekspansji będzie wynajem i zarząd powierzchni handlowych i centrów dystrybucyjnych. Drugi element działalności spółki będzie oparty o Pion Centrali stanowiący centrum usług wspólnych (dalej: "CUW"), tj. scentralizowaną, wyspecjalizowaną jednostkę zajmującą się świadczeniem usług w zakresie działalności nieoperacyjnej przedsiębiorstw (m.in. obsługa kadrowa, księgowo-finansowa, prawno-podatkowa, informatyczna, kontroling i rewizja wewnętrzna, usługi logistyczne, bhp, inwestycyjno-budowlane). Uwzględniając odmienną specyfikę działalności oba Piony będą wyodrębnione w regulaminie organizacyjnym spółki oraz będą posiadać odrębne rachunki bankowe i odrębne plany finansowania wydatków. W oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej wnioskodawczyni dla potrzeb wewnętrznych sporządzane będą odrębne bilanse i rachunki zysków i strat dla obu Pionów.

Zarówno Pion Ekspansji, jak i Pion Centrali, będą posiadać cechę zorganizowanego w sposób formalny i faktyczny zespołu składników materialnych i niematerialnych, ze względu na założone funkcje gospodarcze, co stanowić będzie o ich wyodrębnieniu na płaszczyźnie organizacyjnej. Oba Piony realizować będą odrębne funkcje gospodarcze oraz będą prowadziły zdefiniowaną dla nich działalność w taki sposób, że stanowić będą potencjalnie (do czasu podziału, a po dokonaniu podziału faktycznie) niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące przypisane im zadania gospodarcze w oparciu o odrębne, pozostające w funkcjonalnym związku zespoły składników majątku materialnych i niematerialnych.

W konsekwencji powyższego wyodrębnienia obu Pionów, od dnia wydzielenia spółka przejmująca będzie mogła, w oparciu o przypisany jej w ramach procedury podziału spółki zespół składników majątku Pionu Ekspansji, kontynuować działalność tego Pionu. Jednocześnie wnioskodawczyni, w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych Pionu Centrali, będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą Centrum Usług Wspólnych.

W przypadku przeniesienia Pionu Ekspansji do spółki przejmującej transferem objęte zostaną istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzonej działalności składniki majątku, pracownicy, współpracownicy oraz umowy, a także należności i zobowiązania, które są przypisane do działalności Pionu Ekspansji. Jednym ze skutków podziału przez wydzielenie i przejęcia Pionu Ekspansji może być także przeniesienie pracowników pomiędzy spółką a spółką przejmującą, które nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm. - w skrócie: "K.p."). Spółka przekaże spółce przejmującej dokumenty (umowy, porozumienia, regulaminy, wykazy itp.) związane z działalnością prowadzoną przez Pion Ekspansji oraz udostępni zapisy ksiąg rachunkowych spółki dotyczące wydzielanych zespołów składników majątkowych. Wnioskodawczyni umożliwi także spółce przejmującej bieżący dostęp do dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonywanych zapisów w księgach rachunkowych (faktury, rachunki itp.), które z uwagi na ciążące na wnioskodawczyni obowiązki związane z przechowywaniem dokumentacji księgowej i podatkowej nie mogą zostać przekazane spółce przejmującej w oryginale.

Spółka przejmująca, do której na skutek podziału przeniesiony zostanie Pion Ekspansji, rozpocznie działalność w zakresie nabywania nieruchomości, realizacji procesu budowlanego, a także utrzymania nieruchomości, na bazie posiadanych i rozwijanych składników majątku oraz kadry pracowniczej oraz na podstawie umów zawartych z klientami Pionu Ekspansji. Natomiast od dnia podziału przedsiębiorstwo spółki stanowić będzie Pion Centrali świadczący usługi na rzecz pozostałych spółek z Grupy jako CUW, wynikające z zadań poszczególnych działów.

W wyniku wyodrębnienia spodziewaną korzyścią dla działalności Grupy w Polsce będzie obniżenie kosztów działań pomocniczych względem działalności podstawowej (tj. prowadzenia sprzedaży detalicznej). W szczególności, za wykonywaniem ich przez jeden wyspecjalizowany podmiot w ramach Grupy, do której należy wnioskodawczyni, przemawiają argumenty wynikające z rachunku ekonomicznego (zwiększenie efektywności) oraz względów gospodarczych i praktycznych (optymalizacja i standaryzacja procesów, dopasowanie struktur organizacyjnych do aktualnych wymogów rynkowych - outsourcing procesów). Z kolei, po wydzieleniu spółka będzie mogła rozwijać działalność w ramach Pionu Centrali, w tym realizować nowe funkcje w zoptymalizowany sposób.

Zasadniczo intencją wnioskodawczyni jest, aby oba piony miały charakter zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP"). Spółka nie może jednak wykluczyć, że ostatecznie jeden z pionów nie będzie posiadać charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa (scenariusz alternatywny).

W ramach scenariusza alternatywnego wnioskodawczyni rozważa przeniesienie do spółki przejmującej Pionu Ekspansji, przy czym mogą zostać pominięte niektóre z elementów lub niespełnione warunki, które pozwalają na uznanie Pionu Ekspansji (podlegającego wydzieleniu do spółki przejmującej) lub Pionu Centrali (pozostającego w spółce) za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych. Wobec tego w scenariuszu alternatywnym doszłoby do sytuacji, że zarówno Pion Ekspansji, jak i Pion Centrali lub tylko jeden z nich, nie stanowiłyby zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Ponadto spółka wyjaśniła, że składniki jej majątku przyporządkowane do Pionu Ekspansji, które w ramach rozważanej transakcji podziału przez wydzielenie podlegać będą wydzieleniu do spółki przejmującej (takie jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inne składniki materialne i niematerialne, w tym środki pieniężne lub należności), zostały (lub zostaną do dnia wydzielenia) przez spółkę nabyte odpłatnie bądź zostały (lub zostaną do dnia wydzielenia) wytworzone przez spółkę we własnym zakresie. Składniki majątkowe przypisane do Pionu Ekspansji nie zostały (lub nie zostaną do dnia wydzielenia) nabyte przez spółkę tytułem otrzymania wkładu niepieniężnego lub w wyniku sukcesji od innego podmiotu np. połączenie, przekształcenie itp.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w przypadku realizacji scenariusza alternatywnego, tj. w przypadku gdy majątek wydzielany ze spółki do spółki przejmującej na skutek podziału (Pion Ekspansji) i/lub majątek pozostający w spółce w wyniku podziału (Pion Centrali) nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, dochód spółki należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, tj. jako wartość rynkową składników majątkowych przenoszonych na spółkę przejmującą (rozumianą jako wartość aktywów w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. - w skrócie: "u.r."] pomniejszona o przenoszone długi związane z działalnością gospodarczą) a wartością wynikającą z art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP?

Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że w toku wykładni art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP należy posługiwać się pojęciem składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP. W jej ocenie, ustawodawca definiując pojęcie "składników majątkowych" w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP posłużył się pojęciem "aktywa" zdefiniowanym w u.r. oraz cywilnoprawnym pojęciem "długi" niezdefiniowanym w przepisach podatkowych i rachunkowych. Spółka wyraziła pogląd, że ustawa o PDOP nie odwołuje się wąsko do poszczególnych kategorii aktywów (np. wyłącznie aktywów trwałych lub aktywów obrotowych, bądź w bardziej zawężonym znaczeniu aktywów trwałych, czy finansowych, czy inwestycji długoterminowych), ale do możliwie najszerszego rozumienia tego pojęcia.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że na wartość składników majątkowych przejmowanych przez inny podmiot wpływ mają przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. W piśmiennictwie wskazuje się, że za przejęte długi należy uznać wszelkie zobowiązania których ekonomiczny ciężar spłaty ponosi nabywca składników majątkowych. Natomiast, o funkcjonalnym związku tych długów z działalnością zbywcy stanowi ich cecha ekonomicznej racjonalności, a także zgodności z charakterem i przedmiotem działalności danego przedsiębiorcy. Spółka uznała, że pewnym wskazaniem, w jaki sposób należy interpretować długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością, może być odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 18540 z dnia 5 lipca 2013 r., w której stwierdzono, że pojęcie długów, o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP należy rozumieć w aspekcie cywilistycznym (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c."]), tj. długi stanowią zobowiązanie finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Będą to więc zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak np. zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur, zobowiązania niewynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela, co do kwoty itp. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw, odpisów czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, czyli kategorii niestanowiących długu w znaczeniu cywilistycznym.

Kierując się powyższymi wskazówkami spółka stwierdziła, że funkcjonalny związek długów z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy można interpretować w oparciu o art. 554 K.c., przewidujący odpowiedzialność nabywcy za zobowiązania zbywcy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W tym kontekście, do zobowiązań takich zaliczane są m.in. zobowiązania, które zbywca zaciągnął w ramach normalnej działalności służącej prowadzeniu przedsiębiorstwa, w tym zobowiązanie związane z nakładami koniecznymi i użytecznymi dla prawidłowej gospodarki.

W oparciu o powyższą wykładnię spółka wywiodła, że w jej przypadku długami, które pomniejszać będą wartość składników majątkowych podlegających wydzieleniu do spółki przejmującej będą m.in. zobowiązania z tytułu kredytów hipotecznych zaciągniętych na nabycie nieruchomości oraz wytworzenie infrastruktury towarzyszącej, służące w istocie prowadzeniu działalności spółki polegającej na budowaniu i najmie nieruchomości na cele sprzedaży detalicznej prowadzonej przez pozostałe spółki z Grupy (w tym spółkę przejmującą). Tym samym, zdaniem wnioskodawczyni, jeśli wydzielany ze spółki majątek i/lub majątek pozostający w spółce nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu w wartości rynkowej wydzielanych z niej składników majątkowych (aktywów w rozumieniu u.r.), pomniejszonej o przenoszone długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki i przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że błędne jest utożsamianie przez spółkę pojęcia "zbywca" użytego w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP (spółka jako zbywca składników majątkowych) w sytuacji przedstawionej w scenariuszu alternatywnym. Zdaniem organu, w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP mowa jest o przejętych długach funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, a więc - mając na uwadze, że aktywa to zasoby majątkowe powstałe w wyniku zdarzeń przeszłych - chodzi o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarcza zbywcy, tj. podmiotu, od którego spółka nabyłaby określone składniki majątkowe. Natomiast w przedstawionej we wniosku sytuacji spółka nabyła określone składniki majątkowe, a ich nabycie zostało sfinansowane zaciągniętym przez spółkę kredytem hipotecznym. Z opisu sprawy nie wynika jednak, by z nabytymi składnikami majątkowymi związane były długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy i by długi te zostały przez spółkę przejęte. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że z przedstawionego opisu sprawy nie wynika by - w przypadku realizacji scenariusza alternatywnego - spółka przejmująca nabyła od spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. lub by składniki majątku, które mają być przedmiotem wydzielenia, wchodziły w skład nabytego uprzednio przez spółkę przedsiębiorstwa. W tym kontekście podkreślono, że wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, że w scenariuszu alternatywnym mogą zostać pominięte niektóre z elementów lub niespełnione warunki, które pozwalają na uznanie Pionu Ekspansji (podlegającego wydzieleniu do spółki przejmującej) lub Pionu Centrali (pozostającego w spółce) za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

W konkluzji organ stwierdził, że jeżeli w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie spółki jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP), wówczas przychód ten będzie mógł być pomniejszony o wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą.

Natomiast zobowiązania w postaci kwoty kredytu (część kapitałowa) i odsetek od tego kredytu nie stanowią w opisanej sytuacji "przejętych długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w przypadku podziału przez wydzielenie po stronie spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy, który będzie odpowiadać wartości rynkowej wydzielonych do spółki przejmujące aktywów, bez pomniejszenia tej wartości o długi funkcjonalnie związane z tymi składnikami majątkowymi, które również w ramach podziału zostaną przeniesione na spółkę dzieloną (zmiana dłużnika);

- art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa,

- art. 14h w zw. z art. 120 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzących zaufanie do organów podatków.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie spółki dzielonej, spółka przejmująca przejmuje długi zbywcy, tj. spółki dzielonej, funkcjonalnie związane z jego działalnością gospodarczą i pozostające w związku z wydzielanymi składnikami majątkowymi, wartość przychodu spółki dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP, powinna stanowić wartość rynkowa przenoszonych składników majątkowych, tj. wartość aktywów pomniejszona o wartość przejętych przez spółkę przejmującą długów, które pozostają w funkcjonalnym związku z przejmowanymi aktywami. Skarżąca ponownie wyraziła przekonanie, że z uwagi na fakt, iż ustawodawca posłużył się w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP terminem "składniki majątkowe", przepis ten należy interpretować w związku z art. 4a pkt 2 tej ustawy. Jej zdaniem, na gruncie ustawy o PDOP nie jest możliwe, co pośrednio uczynił organ, utożsamienie terminu składniki majątkowe, z terminem "środki trwałe", bądź "wartości niematerialne i prawne".

Ponadto skarżąca podniosła, że w opisanej we wniosku sytuacji podziału przez wydzielenie to ona jest zbywcą składników majątkowych, które przenosi na rzecz spółki przejmującej. Zaznaczyła, że pojęcie "zbycia" jest szersze niż sprzedaż i obejmuje różne rodzaje czynności cywilnoprawnych lub prawno-handlowych. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził natomiast, że "zbywcą" w rozumieniu definicji zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP nie jest spółka a podmiot, od którego spółka uprzednio nabyła swoje składniki majątkowe. Skarżąca wskazała, że organ swoje rozumowanie oparł na treści definicji aktywów zawartej w u.r., zgodnie z którą aktywa to zasoby majątkowe powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń (...). W rezultacie organ doszedł do błędnego, jej zdaniem, przekonania, że spółka podlegając podziałowi może ustalić wartość składników majątkowych poprzez pomniejszenie wartości aktywów o długi funkcjonalnie związane z działalnością podmiotu, od którego spółka nabyła przedmiotowe aktywa, a nie o swoje własne długi związane funkcjonalnie z przenoszonym majątkiem. W szczególności za nieprawidłowe skarżąca uznała odniesienie się przez organ do u.r. w zakresie pojęcia "zbywca". W jej ocenie, przyjęcie rozumowania organu prowadziłoby w efekcie do nieprawidłowych wniosków, że w przypadku, gdy podmiot wytworzył aktywa a nie je nabył, to w zasadzie nie mogłyby one zostać uznane za składniki majątku. Zwróciła uwagę, że przedmiotem zbycia w ramach podziału mogą być zarówno aktywa, jak i obciążające je zobowiązania - długi, które nabywca (spółka przejmująca lub nowo zawiązana) będzie zobowiązany spłacić.

Autorka skargi podkreślając, że skoro istotą jej działalności gospodarczej (Pionu Ekspansji) jest wynajmowanie nieruchomości, to oczywiste jest, iż do długów funkcjonalnie związanych z tak określonym zakresem prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczyć długi związane z nabyciem wynajmowanych nieruchomości, a więc w analizowanej sytuacji zobowiązania wynikające z kredytów bankowych zaciągniętych w celu nabycia wynajmowanych nieruchomości. Potwierdzeniem funkcjonalnego i prawnego związku tych kredytów z nieruchomościami, które będą przedmiotem wydzielenia (w ramach Pionu Ekspansji) jest fakt, że kredyty te są zabezpieczone hipotecznie na tych wydzielanych nieruchomościach.

W konkluzji skarżąca stanęła na stanowisku, że długami, które pomniejszać będą wartość składników majątkowych podlegających wydzieleniu do spółki przejmującej będą m.in. zobowiązania z tytułu kredytów hipotecznych zaciągniętych na nabycie nieruchomości oraz wytworzenie infrastruktury towarzyszącej, służące w istocie prowadzeniu działalności spółki polegającej na budowaniu i najmie nieruchomości na cele sprzedaży detalicznej prowadzonej przez pozostałe spółki z Grupy (w tym spółkę przejmującą).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego), wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP), wówczas przychód ten będzie mógł być pomniejszony o wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych przeniesionych na Spółkę przejmującą. Jednocześnie organ interpretacyjny uznał, że w świetle przedstawionych okoliczności, nieuzasadnione jest utożsamianie przez Spółkę pojęcia "zbywca" użytego w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP (spółka jako zbywca składników majątkowych), w sytuacji przedstawionej w scenariuszu alternatywnym.

Zdaniem organu, z opisu sprawy nie wynika, aby z nabytymi składnikami majątkowymi związane były długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy i by długi te zostały przez spółkę przejęte. W ocenie organu zobowiązania w postaci kwoty kredytu (część kapitałowa) i odsetek od tego kredytu nie stanowią w opisanej sytuacji "przejętych długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, w opisanej we wniosku sytuacji podziału przez wydzielenie to ona jest zbywcą składników majątkowych, które przenosi na rzecz Spółki przejmującej. Skarżąca zaznaczyła, że pojęcie "zbycia" jest szersze niż sprzedaż i obejmuje różne rodzaje czynności cywilnoprawnych lub prawno-handlowych.

Skarżąca uznała zatem, że w jej przypadku długami, które pomniejszać będą wartość składników majątkowych podlegających wydzieleniu do spółki przejmującej będą m.in. zobowiązania z tytułu kredytów hipotecznych zaciągniętych na nabycie nieruchomości oraz wytworzenie infrastruktury towarzyszącej, służące w istocie prowadzeniu działalności spółki polegającej na budowaniu i najmie nieruchomości na cele sprzedaży detalicznej prowadzonej przez pozostałe spółki z Grupy (w tym spółkę przejmującą).

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z treścią postawionego przez skarżącą pytania, które dotyczyło sposobu ustalenia dochodu Spółki, strony były zgodne co do tego, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP oraz art. 15 ust. 1ł tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art, 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl art. z art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy, są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

Istota sporu dotyczy ustalenia wielkości przychodu i koncentruje się na sposobie ustalenia wartości składników majątkowych przeniesionych do Spółki przejmującej. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze skarżącą, że w toku wykładni art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP należy posługiwać się pojęciem składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć mowa jest w ustawie o PDOP o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie budzi także zastrzeżeń pogląd skarżącej, że definiując pojęcie "składników majątkowych" ustawodawca posłużył się pojęciem "aktywa" zdefiniowanym w ustawie o rachunkowości oraz cywilnoprawnym pojęciem "długu".

Organ interpretacyjny nie kwestionował przedstawionego przez skarżącą cywilistycznego pojęcia "długów", uznał natomiast, że przepis art. 4a pkt 2 tej ustawy nie znajdzie zastosowania, albowiem skarżąca nie jest zbywcą w rozumieniu tego przepisu, w świetle przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych. Organ nie przestawił szerszego uzasadnienia tego poglądu, który stał się punktem wyjścia do dalszych rozważań i wpłynął na ostateczną konkluzję organu, co do możliwości uwzględnienia przy ustaleniu wartości przeniesionych składników majątkowych długów funkcjonalnych.

W ocenie Sądu ten pogląd organu nie zasługuje na akceptację. Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie w oparciu art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., część składników przedsiębiorstwa Spółki zostanie przeniesionych do przedsiębiorstwa udziałowca (spółki kapitałowej). Transferem objęte zostaną m.in. istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzonej działalności składniki majątku, a także należności i zobowiązania. Skarżąca wskazała we wniosku, że przedmiotem wydzielenia do Spółki przejmującej będą wszystkie składniki majątku przyporządkowane do Pionu Ekspansji.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że pojęcie "zbycia" jest szersze niż sprzedaż i obejmuje różne rodzaje czynności cywilnoprawnych lub prawno-handlowych. Skoro prawo własności składników majątkowych w wyniku wydzielenia przejdzie na inny podmiot, to niewątpliwie dochodzi do zbycia tych składników.

A zatem za uzasadnione uznać należy odwołanie się do definicji składników majątkowych zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, a w konsekwencji rozważenie także zagadnienia możliwości pomniejszenia wartości wskazanych składników majątkowych (jako aktywów) o długi funkcjonalne. W ocenie Sądu ta ostatnia kwestia nie została przez organ interpretacyjny należycie rozważona, poza lakonicznym i szerzej nie uzasadnionym stwierdzeniem, że z opisu sprawy nie wynika, by z nabytymi składnikami majątkowymi związane były długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy i by długi te zostały przez Spółkę przejęte.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. W art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, w stosunku zaś do pojęcia "długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", takiego zastrzeżenia nie uczynił. Podkreśla się jednak, także przy uwzględnieniu stanowiska doktryny, że pojęcia "długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem" nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym, tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela, co do kwoty itp. Jednocześnie podkreśla się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia. Z kolei do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 września 2014 r., I SA/Rz 558/14, LEX nr 1510105; wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 670/11, LEX nr 1291613).

Scharakteryzowane wyżej pojęcie długów funkcjonalnych odnieść należało do wskazanych przez skarżącą okoliczności faktycznych, w tym przedstawionej charakterystyki i zadań wydzielanego Pionu Ekspansji. Jak wskazała skarżąca, Pion Ekspansji zajmować się będzie rozwojem i utrzymaniem infrastruktury służącej głównej działalności Grupy, tj. sprzedaży detalicznej. Głównym źródłem przychodów Pionu Ekspansji będzie wynajem i zarząd powierzchni handlowych i centrów dystrybucyjnych. Pion Ekspansji realizować będzie m.in. zadania polegające na wyborze nieruchomości pod względem lokalizacji i atrakcyjności oraz nabywaniu i najmie nieruchomości oraz budową powierzchni handlowych i centrów dystrybucyjnych. W celu realizacji założonych zadań, do Pionu Ekspansji przypisana będzie część aktywów i pasywów Spółki związanych z działalnością tego Pionu. Do aktywów Pionu Ekspansji należeć będą m.in. nieruchomości, w tym nieruchomości zabudowane w postaci sklepów i centrów dystrybucji, a także nieruchomości, na których trwać będzie proces budowlany oraz nieruchomości gruntowe. Z kolei do pasywów opisywanego Pionu należeć będą w szczególności zobowiązania wynikające z realizowanych przez Pion Ekspansji zadań inwestycyjnych oraz w zakresie zarządu i utrzymania nieruchomości, w tym kredyty bankowe, pożyczki, zobowiązania z tytułu gwarancji i poręczeń, zobowiązania wynikające z umów na najem i obsługę nieruchomości, włącznie ze zobowiązaniami m.in. z tytułu nabywania energii elektrycznej, gazu, wody, usług wywozu odpadów oraz usług ochrony.

Minister Finansów nie ustosunkował się do wyrażonego na tle tych okoliczności poglądu skarżącej, która wskazywała, że o funkcjonalnym związku tych długów z działalnością zbywcy stanowi ich cecha ekonomicznej racjonalności, a także zgodność z charakterem i przedmiotem działalności danego przedsiębiorcy. Skarżąca zwróciła uwagę, że wymienione zobowiązania kredytowe stanowiące długi, które zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą (zmiana dłużnika), są zgodne z charakterem działalności Skarżącej, gdyż przedmiotowe kredyty zostały zaciągnięte w celu nabycia wynajmowanych przez Spółkę nieruchomości. Dodatkowo o powiązaniu funkcjonalnym tych długów (kredytów) z działalnością skarżącej świadczy fakt, że kredyty te są zabezpieczone hipotecznie na nieruchomościach, które będą przedmiotem wydzielenia do Spółki przejmującej.

W ocenie Sądu prawidłowe ustosunkowanie się do stanowiska skarżącej, w kontekście przedstawionej wyżej charakterystyki długów funkcjonalnych, wymagało odniesienia się do tych okoliczności, czego zabrakło w uzasadnieniu stanowiska organu. Zauważyć bowiem należy, że art. 14 c § 1 O.p. wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Ponadto, należy mieć na uwadze, że przepis art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Ol 862/13, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przestawioną wyżej wykładnię art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP w zakresie pojęcia "zbywcy" i wyczerpująco odniesie się do zagadnienia długów funkcjonalnych, w kontekście scharakteryzowanej przez skarżącą działalności Pionu Ekspansji i rodzajów zobowiązań (kredyty hipoteczne), które skarżąca kwalifikuje do długów funkcjonalnych. Analizując okoliczności w ramach wskazanego we wniosku scenariusza alternatywnego, w wariancie, w którym Pion Ekspansji nie stanowiłby zorganizowanej części przedsiębiorstwa, organ winien rozważyć jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy może mieć kwestia, czy Spółka przejmująca będzie zobowiązana do spłaty kredytów hipotecznych (zabezpieczenie których stanowią przejęte nieruchomości (hipoteka)), co ma istotne znaczenie przy ustalaniu wartości przejmowanych aktywów (składników majątkowych). Jeżeli zajdzie taka potrzeba organ może rozważyć wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia w tym zakresie podstawy faktycznej wniosku. Ponadto organ interpretacyjny winien mieć na uwadze, aby przy ustalaniu dochodu Spółki nie została uwzględniona dwukrotnie ta sama wartość (jako dług funkcjonalny pomniejszający wartość aktywów (składników majątkowych) i jako wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą (art. 15 ust. 1 ł ustawy o PDOP)).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.