Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 647/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania D.R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...].

Z ustalonego dla potrzeb postępowania stanu faktycznego wynika, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.– W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej D.R. jako osoby trzeciej (solidarnej z J.J.) za zaległości podatkowe Spółki A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres : marzec - czerwiec 2012 roku w łącznej kwocie 154.020,00 zł; odsetki za zwłokę należne od zaległości podatkowych Spółki za wymienione wyżej miesiące, obliczone na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 79.774,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 11.190,95 zł.

Organ I instancji przystępując do analizy przesłanek uprawniających do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki przywołał przepis art. 116 O.p. i stwierdził, iż istnieją zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu. W oparciu o dokumenty Spółki złożone w KRS oraz znajdujące się w aktach sprawy, ustalono m.in., że funkcję członka Zarządu Spółki A strona pełniła w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 27 listopada 2012 r. Terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec-czerwiec 2012 roku upływały zatem w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka Zarządu Spółki. Organ dodał, iż korekty deklaracji VAT-7 za miesiące marzec-czerwiec 2012 roku do Urzędu zostały złożone w dniu 3 lutego 2014 r., tj. w dacie po odwołaniu strony z funkcji członka Zarządu Spółki. Niemniej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), zatem złożenie przez spółkę korekty deklaracji VAT w terminie, gdy strona nie pełniła już funkcji członka Zarządu Spółki nie przyczynia się do zwolnienia strony z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał w czasie wykonywania przez nią ww. obowiązków.

Przechodząc do analizy przesłanki bezskuteczności egzekucji organ wskazał, iż organ egzekucyjny na podstawie tytułów egzekucyjnych wszczął postępowanie, które zostało umorzone w dniu 2 czerwca 2016 r. z powodu bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Organ zauważył, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, w wyniku czego zgodnie z postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2014 r. Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł., II Wydział Cywilny - Sekcja Egzekucyjna (sygn. akt [...]) do łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej wobec Spółki wyznaczono Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-W. w Ł.. Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, postanowieniem komornika z dnia 3 września 2015 r. ww. postępowanie zostało umorzone.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny m.in. zajęto rachunki bankowe Spółki, kierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do podmiotów wskazanych przez likwidatora Spółki, na poczet zajęć uzyskano w dniu 28 stycznia 2014 r. kwotę 65,53 zł. W dniu 12 stycznia 2016 r. Spółka, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, została wykreślona z KRS. Zaległości podatkowe Spółki nie zostały do dnia likwidacji podmiotu uregulowane. Obecnie brak już jest możliwości prowadzenia egzekucji do majątku nieistniejącego dłużnika, natomiast działania podejmowane przez organ egzekucyjny przed likwidacją w celu wyegzekwowania należności od Spółki nie przyniosły efektu.

Następnie, przywołując zapis art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, organ ustalił, czy strona we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy strony.

W powyższym zakresie, po analizie bilansów Spółki za lata 2008-2012 organ stwierdził, iż na koniec 2010 roku zobowiązania Spółki przekroczyły wartość majątku, czyli wystąpiła niewypłacalność podmiotu spowodowana zobowiązaniami wyższymi od wartości majątku. Tak więc co najmniej od końca roku 2010 Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Jako członek Zarządu strona dowiedziała się o powyższym najpóźniej w dniu 21 marca 2011r., o czym świadczy złożony przez stronę podpis na bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. Organ dodał, że oprócz pełnienia funkcji członka Zarządu, jako Główna Księgowa strona prowadziła księgi rachunkowe Spółki, o czym świadczy złożony przez stronę podpis na ww. sprawozdaniu finansowym za rok 2010. Z materiału dowodowego wynika, iż ww. stanowisko strona zajmowała co najmniej od 2003 roku aż do 2014 roku. Zdaniem organu świadczy to nie tylko o posiadaniu wiedzy w zakresie bieżącej sytuacji finansowej i materialnej Spółki, ale również o dysponowaniu wystarczającymi kompetencjami do dokonania właściwej analizy, oceny i wyciągnięcia wniosków z dokumentów księgowych.

W ocenie organu dokonana analiza pozwala przyjąć - zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku - że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony do Sądu najpóźniej w ciągu dwóch tygodni licząc od dnia 21 marca 2011 r., czyli do dnia 4 kwietnia 2011 r. Obowiązku tego nie dopełniła strona jako członek Zarządu Spółki. Organ dodał, iż przesłanką potwierdzającą złą kondycję finansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest sytuacja wskazana w art. 233 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W przypadku Spółki, Zarząd zobligowany był do zwołania zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały, o której mowa w ww. przepisie Kodeksu spółek handlowych po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok 2010 (przesłanki do podjęcia uchwały o dalszym istnieniu Spółki utrzymywały się również w latach kolejnych). Natomiast Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2011 r., na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe Spółki za ww. okres nie tylko nie podjęło takiej uchwały, ale również Zarząd Spółki zwołując ww. zgromadzenie nie zamieścił takiej uchwały w porządku obrad zgromadzenia. W ocenie organu, świadczy to również o zaniedbaniu ze strony Zarządu. Niemniej fakt ewentualnego podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółki nie zwalnia od obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co znajduje odzwierciedlenie w judykaturze.

Organ podatkowy ustalił nadto, że w dniu 14 listopada 2013 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym postanowieniem z dnia 25 listopada 2013r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy, XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych (sygn. akt [...]) oddalił, na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego, ww. wniosek z uwagi na niewystarczający majątek Spółki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Powyższe zdaniem organu wskazuje, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w okresie, gdy strona przestała już pełnić funkcję członka zarządu, przy czym zwłoka w dokonaniu ww. czynności spowodowała, iż Spółka nie dysponowała już żadnymi środkami na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Jak wskazał Sąd w ww. postanowieniu

Organ dostrzegł również, iż przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości został przeprowadzony podział Spółki. W dniu 27 maja 2013 r. Zarząd Spółki sporządził plan podziału Spółki, zgodnie z którym wartość majątku Spółki przed podziałem została określona na dzień 30 kwietnia 2013 r. i znaczna część została wydzielona do nowego podmiotu, zaś w A po podziale pozostawiono aktywa netto o wartości niecałych 30% aktywów netto. W dniu 22 lipca 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o podziale Spółki zgodnie z ww. sporządzonym planem podziału. Następnie w krótkim odstępie czasu, tj. w listopadzie 2013 roku, Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który z uwagi na niewystarczający majątek na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, został oddalony przez sąd. Z kolei w dniu 20 grudnia 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w trybie art. 270 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, uchwałę o jej rozwiązaniu. W dniu 12 stycznia 2016 r. Spółka - po przeprowadzeń postępowania likwidacyjnego - została wykreślona z KRS.

Organ zauważył, iż wystąpiła również druga przesłanka obligująca Spółkę do zgłoszenia wniosku o upadłość, tzn. podmiot zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Pomimo, iż w roku 2011 wartość zobowiązań nie przekraczała wartości aktywów Spółka nieterminowo uiszczała swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wobec urzędu skarbowego. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że oprócz nieuiszczania zobowiązań podatkowych od czerwca 2012 roku Spółka nie regulowała także zobowiązania wobec jednego z kontrahentów, natomiast w 2013 roku pracownik Spółki wytoczył jej powództwo o wypłatę odszkodowania, zaległego wynagrodzenia i innych świadczeń wynikających ze stosunku pracy, a także o sprostowanie świadectwa pracy.

Z powyższego organ wywiódł, iż w przypadku Spółki, ze zgromadzonego materiału dowodowego ewidentnie wynika, że zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło po czasie właściwym do dokonania tej czynności. I w przypadku strony zabrakło należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, jak i dbałości o ochronę interesów wierzycieli zagrożonych stanem jej niewypłacalności.

Zdaniem organu I instancji strona nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Spółka po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, została wykreślona w dniu 12 stycznia 2016 r. z KRS, wobec czego ewentualny majątek Spółki pozostały po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego został już podzielony pomiędzy wspólników. Zatem w przypadku zlikwidowanego podmiotu nie ma mowy o istnieniu jakiegokolwiek mienia, które mogłoby pokryć figurujące zaległości.

Od powyższej decyzji organu I instancji z dnia [...] D.R. złożyła odwołanie.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania D.R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– W. z dnia [...].

Organ odwoławczy podzielając ustalenia i oceny organu I instancji poddał analizie zgormadzony materiał dowodowy w kontekście spełnienia przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony oraz odniósł się do zarzutów odwołania. I tak, w zakresie wykazania, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna organ wskazując na zapis art. 89b ust. 3 ustawy o VAT stwierdził, iż zobowiązania Spółki za przedmiotowe miesiące 2012 roku powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Okoliczność, że Spółka złożyła deklaracje korygujące w dniu 3 lutego 2014 r., tj. w czasie kiedy strona nie pełniła już obowiązków członka zarządu, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Co za tym, bezzasadny jest zarzut, że strona jako były członek zarządu Spółki nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Dalej, organ odwoławczy obszernie opisał czynności egzekucyjne podejmowane w sprawie, wyliczył dokonane zajęcia praw majątkowych podkreślając, iż okazały się nieskuteczne, co doprowadziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie podzielił zarzutu odwołania, iż Spółka z o.o. B odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki A w związku z jej wydzieleniem i przeniesieniem majątku do Spółki B. Zdaniem strony organ był zobowiązany przeprowadzić postępowanie przeciwko obu podmiotom. W obszernej argumentacji, popartej materiałem dowodowym organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 117 O.p., gdyż zgodnie z planem podziału Spółki oraz stosownymi aktami wydanymi na potrzeby przeprowadzenia podziału Spółki w ramach podziału wydzielono majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. I skoro korekty deklaracji VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. złożyła Spółka A, to należy domniemać, iż dotyczyły tej części majątku, która pozostała w spółce dzielonej, a co za tym idzie za powyższe zobowiązania nie może odpowiadać Spółka B.

Organ odwoławczy podsumowując tę część rozważań stwierdził, iż Spółka A aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada adresu siedziby, a także nie posiada majątku, z którego można by przeprowadzić egzekucję i zaspokoić przedmiotowe zobowiązania Spółki w całości lub w znacznej części. W dniu 12 stycznia 2016 r. Spółka została wykreślona z KRS. Również likwidator Spółki, w odpowiedzi udzielonej w dniu 20 października 2014 r., twierdził, że nie ma innego majątku Spółki, jak wierzytelności, których zajęcie okazało się bezskuteczne. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej taka sytuacja pozwala uznać, iż zasadnym jest stwierdzenie organu I instancji o bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki.

Organ odwoławczy w pełni podzielił ocenę organu I instancji, iż zaległości w podatku od towarów i usług dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu Spółki. Nie budzi także zastrzeżeń organu odwoławczego ocena Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż strona we właściwym czasie nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Dyrektor, przywołując zapis art. 10, art. 11 i art. 21 Prawa upadłościowego, w ślad za organem I instancji wskazał, iż z analizy bilansów Spółki za lata 2008 -2012 wynika, iż wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku Spółki już na koniec 2010 roku, co stanowiło podstawę do stwierdzenia, iż zaistniała w 2011 r. podstawa do złożenia wniosku o upadłość z uwagi na wystąpienie przesłanki bilansowej. Organ powtórzył za Naczelnikiem, iż od dnia 21 marca 2011 r. strona posiadała wiedzę o zaistnieniu niewypłacalności oraz dalszym pogorszeniu się sytuacji finansowej Spółki, o czym świadczy złożony przez stronę podpis na bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r.

Zdaniem organu II instancji analiza materiału dowodowego wykazała, iż w sprawie ziściła się też druga z przesłanek oznaczających niewypłacalność. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że najstarsze zobowiązania Spółki dotyczą podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r., wobec czego w badanej sprawie niewypłacalność Spółki nastąpiła w maju 2012 r., tj. z chwilą braku zapłaty przez Spółkę w terminie drugiego kolejnego zobowiązania. Ponadto Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne, np. wobec Przedsiębiorstwa C Spółka z o. o., które dotyczyły transakcji z 2012 roku. Pomimo, iż za 2011 rok wartość zobowiązań nie przekraczała wartości aktywów, Spółka nieterminowo uiszczała swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r., co znajduje odzwierciedlenie na karcie kontowej Spółki. Przesłanka bilansowa niewypłacalności Spółki zaistniała jako pierwsza, to od dnia jej wystąpienia powinien być liczony dwutygodniowy termin, o którym mowa w treści art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił, że stan niewypłacalności Spółki określony w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wystąpił w marcu 2011 r., co uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie nie dłuższym niż 2 tygodnie od zaistnienia tej okoliczności. Strona z tego obowiązku się nie wywiązała. Tym samym za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ art. 116 § 1 i 2 O.p. Ponadto strona nie przedstawiła żadnej przeszkody, która uniemożliwiałaby złożenie stosownego wniosku do sądu powszechnego o ogłoszenie upadłości, co czyni uprawnioną tezę, że strona nie wykazała braku zawinienia w tym przedmiocie.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż zasadnie ocenił Naczelnik Urzędu, iż strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego, jakie toczyło się na skutek złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 roku organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe. Powtórzył, iż korekty deklaracji złożone zostały w dniu 3 lutego 2014 r. przez Spółkę, a podpisane przez stronę, dotyczą niezapłaconych faktur wobec kontrahenta. Jednocześnie, w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie, strona nie może kwestionować zasadności złożenia powyższych korekt. Zatem uznać należy, że wnioskowany dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania J.J., zdaniem organu, strona nie wykazała, w jaki sposób przesłuchanie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dlaczego akurat J.J., a nie strona posiada wiedzę na temat sytuacji finansowej Spółki za lata 2008 – 2012, tym bardziej, że to strona była osobą odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki, co najmniej od 2002 roku. Organ nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia zasad postepowania, a wobec faktu, iż przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do czerwca 2012 r., mając na uwadze akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich, organ odwoławczy przeanalizował, czy zobowiązanie pierwotnego dłużnika, tj. A Spółka z o. o. za ww. okresy nie uległo przedawnieniu. Mając na uwadze zapis art. 70 § 1 O.p. organ ustalił, iż zobowiązania za miesiące: od marca do czerwca 2012 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2017 r. Jednakże z materiału dowodowego wynika, iż wobec wymienionych zobowiązań zawiadomieniem z dnia 24 marca 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, tym samym, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku w podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do czerwca 2012 r., o którym Spółka została zawiadomiona. Termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 29 marca 2014 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję pełnomocnik D.R. zarzucił naruszenie:

1. art. 116 § 1 § 2 i § 4 O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że w sprawie nie zachodziły przesłanki pozytywne skutkujące odpowiedzialnością skarżącej, a jednocześnie zachodziły przesłanki negatywne, zwalniające z odpowiedzialności skarżącą, w szczególności poprzez:

a. niezasadne uznanie, iż w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu Spółki upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, będących źródłem zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 roku, podczas gdy z zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika podstawa prawna i faktyczna tych zobowiązań;

b. niezasadne uznanie, iż egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, podczas gdy na podstawie uchwały podjętej w dniu 22 lipca 2013 r. doszło do podziału w/w spółki, w wyniku którego znaczna część majątku spółki została przeniesiona na nowoutworzonego (wydzielonego) podmiotu, tj. spółki B, a z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, czy prowadzone było postępowanie egzekucyjne względem spółki B jako podmiotu odpowiadającego solidarnie za zobowiązania podatkowe Spółki A i z jakim skutkiem;

c. niezasadne uznanie, iż strona ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zgromadził w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pozwalającego na przyjęcie, iż kondycja finansowa Spółki, w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu uzasadniała podjęcie takich działań;

d. niezasadne uznanie, iż strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo ustalił fakt, iż na skutek podziału w/w spółki znaczna część majątku spółki została przeniesiona do nowoutworzonego (wydzielonego) podmiotu, tj. spółki B Sp. z o.o., a jednocześnie nie poczynił żadnych ustaleń, czy względem tego podmiotu oraz tego mienia prowadzone było postępowanie egzekucyjne i z jakim skutkiem;

e. przyjęcie przesłanek odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki w kontekście niedostatecznie ustalonego stanu faktycznego i błędnie ocenionego poprzez uznanie, że strona odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe, pomimo że organ podatkowy nie dokonał dostatecznych ustaleń w zakresie przyczyn niezgłoszenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) oraz winy skarżącej w tym zakresie, a w szczególności nie dokonał wiarygodnych ustaleń, czy sytuacja Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu uzasadniała podjęcie takich działań;

f. błędne uznanie, iż skarżąca jako były członek zarządu Spółki może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 roku, podczas gdy stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala na przypisanie skarżącej takiej odpowiedzialności;

2. art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 89b ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione jego zastosowanie wynikające z arbitralnego i niczym nie potwierdzonego przyjęcia zasadności dokonanej korekty deklaracji VAT, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek danych potwierdzających zasadność tej korekty;

3. art. 10 w zw. z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe poprzez uznanie, iż w okresie gdy skarżąca była członkiem zarządu Spółki zaistniały przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość, w sytuacji gdy brak jest jednoznacznych dowodów (np. opinii biegłego z zakresu rachunkowości), z których wynikałoby, że kondycja spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 4 kwietnia 2011 roku;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., wyrażające się w niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez:

a. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień skarżącej, celem umożliwienia jej wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części;

b. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentacji księgowej Spółki za lata 2008 - 2012 celem wiarygodnego ustalenia sytuacji finansowej w/w spółki pod kątem daty powstania stanu niewypłacalności;

c. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego na skutek korekt deklaracji podatku od towarów i usług złożonych w dniu 3 lutego 2014 roku celem ustalenia zasadności dokonania tych korekt;

5. art. 180 § 1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia i oceny wskaźników ekonomicznych a także określenia czasu "właściwego" dla złożenia przez członków zarządu Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości oraz arbitralne ustalenie stanu niewypłacalności wyłącznie w oparciu o informacje zawarte w bilansach za lata 2008 - 2012 - pomimo, iż strona zgłaszała wnioski dowodowe w tym zakresie, a przedmiotem wnioskowanego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a których ustalenie wymaga wiedzy specjalnej;

6. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zignorowanie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że problemy z wypłacalnością Spółki potwierdza fakt istnienia zobowiązań wobec wierzycieli cywilnych, w sytuacji, gdy zasady doświadczenia życiowego i obrotu gospodarczego wskazują, iż przyczyną nieuregulowania należności wobec innych podmiotów mogą mieć różne podłoże, zaś nie muszą wskazywać na problemy związane z wypłacalnością spółki;

7. art. 116 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez stwierdzenie, że strona odpowiada za zobowiązania Spółki, pomimo iż w czasie, gdy była ona członkiem zarządu nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, a co w konsekwencji powinno prowadzić do uwolnienia skarżącej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej Spółki;

8. art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy istniały przesłanki uzasadniające jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przynajmniej jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ z uwagi na niewłaściwie przeprowadzone postępowanie dowodowe;

9. art. 121, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa i w efekcie błędną ocenę niepełnego materiału dowodowego, które miało zasadniczy wpływ na treść decyzji oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez:

a. zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego i tym samym nieustalenie, czy i kiedy sytuacja finansowa Spółki uzasadniała zgłoszenie przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego);

b. zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego i tym samym nieustalenie, czy istnieje mienie z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Odnotować przy tym trzeba, iż w sprawie niniejszej nie ma zasadniczego sporu co do stanu faktycznego ustalonego przez organ. Strona skarżąca nie podziela wprawdzie oceny organu co do zaistnienia przesłanek uzasadniających orzeczenie o jej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, jednakże zarzuty skargi koncentrują się w istocie na naruszeniu art. 116 O.p., zaś zarzuty naruszenia przepisów postępowania posiłkowo wspierają argumentację strony, która wyprowadza odmienne wnioski i konsekwencje prawne z ustalonego przez organ stanu faktycznego. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i zasadnie stał się dla organu podłożem do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przystępując do kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podobnie nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia był m.in. przepis art. 107 § 1 O.p., w myśl którego za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie oraz przepis art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z § 4 tego przepisu § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu można podzielić na pozytywne i negatywne, których zaistnienie winien wykazać członek zarządu, aby uchronić się od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, poprzedzonej analizą okoliczności faktycznych i prawnych, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne, a jednocześnie skarżąca nie wykazała przesłanek negatywnych, co obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego i poddanego analizie materiału sprawy, nie budzi wątpliwości ustalenie organu, iż istnieją zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki.

Jak wynika z dokumentów złożonych do KRS, w dniu 22 grudnia 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o powołaniu w skład Zarządu, z dniem 1 stycznia 2006 r., D.R., powierzając jej funkcję Członka Zarządu. Z kolei w dniu 27 listopada 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o odwołaniu ze składu Zarządu strony skarżącej. Zatem, funkcję członka Zarządu Spółki strona skarżąca pełniła w okresie od dnia 1 stycznia 2006r. do dnia 27 listopada 2012 r.

Nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi, iż zaległość podatkowa wynika z korekty deklaracji, a ta złożona została dopiero w dniu 3 lutego 2014r., kiedy strona nie pełniła już obowiązków członka zarządu. Zgodnie bowiem z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. A skoro tak, to w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu - od dnia 1 stycznia 2006r. do dnia 27 listopada 2012r. - upływał termin płatności zobowiązań podatkowych będących źródłem zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2012 r. Z uwagi na wynikającą z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT zasadę, iż podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości i ponosi odpowiedzialność za błędy powstałe w wyniku samoobliczenia, bez znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia pozostaje fakt złożenia korekty, jej poprawność, czy wynik postępowania prowadzonego w związku z jej złożeniem. Dla niniejszej sprawy istotne było ustalenie, czy istniały zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w okresie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu, a ta okoliczność została bezspornie wykazana.

Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw twierdzenie zawarte w skardze, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. powstały w wyniku złożonych w dniu 3 lutego 2014 r. przez ówczesny Zarząd korekt deklaracji VAT-7. Należy bowiem podkreślić, że zobowiązania te powstały z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek od towarów i usług należy niewątpliwie do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podatek wykazany czy to w deklaracji, czy w jego korekcie jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.), jeżeli organ podatkowy nie wyda rozstrzygnięcia w trybie art. 21 § 3 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w przypadku korekty deklaracji nie może być mowy o "nowym", w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1493/10 – LEX nr 1082225). Skorygowanie deklaracji polega bowiem na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści (wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 484/09 – LEX nr 527265).

Okoliczność, że kolejny zarząd Spółki złożył deklaracje korygujące w lutym 2014 r., tj. w czasie kiedy skarżąca nie pełniła już obowiązków członka zarządu Spółki, nie ma zatem żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Terminy płatności podatku od towarów i usług wynikają wprost z ustawy, dlatego też, fakt złożenia korekt deklaracji VAT - 7, po okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, nie mógł mieć wpływu na zakres jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej.

Nie budzi również wątpliwości Sądu, iż zgromadzony przez organ materiał dowodowy odzwierciedla ustalenie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ I instancji, na powstałe zaległości podatkowe, w dniu 3 marca 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy na łączną kwotę 154020,00 zł, a organ egzekucyjny przystąpił do jego realizacji. Jednakże, jak wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomimo, iż w toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności polegających m.in. na zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych, kierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do podmiotów wskazanych przez likwidatora Spółki i zapytania do likwidatora o wskazanie informacji odnośnie składników majątkowych Spółki – w odpowiedzi organ uzyskał informację o wierzytelnościach na łączną kwotę 2152901,07 zł. Ostatecznie uzyskano na poczet zajęć jedynie kwotę 65,53 zł. W efekcie powyższych, nieskutecznych działań, organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 2 czerwca 2016 r., umorzył postępowanie egzekucyjne m.in. w odniesieniu do tytułu wykonawczego obejmującego zaległości podatkowe Spółki za okres od marca do czerwca 2012 r. I niewątpliwie wobec wykreślenia z dniem 12 stycznia 2016 r. Spółki z KRS, dalsze poszukiwanie majątku Spółki było bezcelowe. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna i wbrew zarzutom skargi oceny tej nie zmienia okoliczność, iż Spółka uległa podziałowi, w efekcie powstał inny podmiot gospodarczy, który przejął znaczą część aktywów pierwotnej Spółki. Wbrew zarzutom strony, zdaniem Sądu, brak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku nowopowstałej spółki i orzekania o jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki A.

Jak ustalił organ, w dniu 27 maja 2013 r. zarząd Spółki A sporządził projekt uchwały o podziale Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., zwanej dalej k.s.h.). Z pkt 4 i pkt 5 uchwały wynika, iż do nowo zawiązanej spółki wydzielonej wniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nadto na pokrycie kapitału zakładowego nowo zawiązanej spółki Apteka D wniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Ze sprawozdania zarządu Spółki A sporządzonego w dniu 7 czerwca 2013 r. wynika, iż wartość majątku Spółki przed podziałem została określona na dzień 30 kwietnia 2013 r. na kwotę 282012,71 zł, z czego znaczna część (tj. 200000,00 zł) została wydzielona do nowego podmiotu (Apteki D Spółka z o. o.), zaś w A po podziale pozostawiono aktywa netto o wartości 82012,71 zł, co stanowi niecałe 30% aktywów netto. W dniu 22 lipca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie A Spółka podjęło uchwałę o podziale Spółki zgodnie z ww. sporządzonym planem podziału, aktem notarialnym z dnia 22 lipca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Spółki nowo zawiązanej - Apteka D Spółka z o. o. w organizacji podjęło uchwałę o podziale i przyjęciu umowy tej Spółki.

Dla niniejszej sprawy i wykazania bezzasadności zarzutów skargi dotyczących nowo wydzielonej spółki i jej roli w postępowaniu istotne jest, iż stosownie do art. 117 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału (osoby nowo zawiązane) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe osoby prawnej dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wyklucza zarówno prowadzenie egzekucji z majątku nowo wydzielonej spółki, jak orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, z której została wydzielona. Zgodnie bowiem z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z 2018 r. poz. 1025, zwanej dalej k.c.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; koncesje, licencje i zezwolenia (...). Wprawdzie wyliczenie zawarte w art. 55¹ k.c. ma charakter przykładowy, istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Sąd, poddawszy analizie przywołane uchwały o podziale i planie podziału, podziela ocenę organu podatkowego, iż zgodnie z planem podziału Spółka A oraz stosownymi aktami wydanymi na potrzeby przeprowadzenia podziału Spółki, w ramach podziału wydzielono majątek spółki stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Co za tym, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zarzut skargi, iż w wyniku podziału nowo wydzielona spółka przejęła znaczną część majątku Spółki, o wartości co najmniej 200000,00 zł, z której zobowiązania Spółki A mogłyby zostać zaspokojone. Aktywa te są bowiem aktywami zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a to wyklucza zastosowanie zapisu art. 117 O.p.

W opinii Sądu, w sprawie nie znajduje zastosowania również art. 93c O.p., zgodnie z którym - osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (§ 1). Według § 2 - przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Do rozstrzygnięcia sprawy ewentualnej sukcesji w zakresie zobowiązań spółki, które przerodziły się w zaległości, co w opinii strony skarżącej mogło mieć wpływ na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, konieczna jest analiza zagadnienia związanego z sukcesją prawno-podatkową. Jak wynika z treści art. 93c § 1 O.p., w zakresie następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie, Ordynacja podatkowa przyjmuje rozwiązania przyjęte w Kodeksie spółek handlowych. Istotnym jest, że osoby prawne przejmujące, wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia. Skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem. Zatem w tym dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Z przepisu tego również nie wynika w żaden sposób możliwość uznania, że dany składnik majątkowy nigdy nie należał do poprzednika. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku, co wynika z zasad Kodeksu spółek handlowych. W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, iż przepis art. 93c Ordynacji Podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej (prof. dr hab. W. Nykiel, Dr A. Mariański, "Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe", Monitor Podatkowy nr 9/2007). Wynika to właśnie ze szczególnego charakteru podziału przez wydzielenie, gdzie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zasadnie wskazał organ odwoławczy, iż skoro korekty deklaracji VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. złożyła A Spółka z o.o., to należy uznać, iż dotyczyły tej części majątku, która pozostała w spółce dzielonej, a co za tym idzie za powyższe zobowiązania nie może odpowiadać Spółka powstała w wyniku wydzielenia. W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa C Spółka z o.o. - wierzyciela A Spółka z o.o., nie jest prowadzenie aptek, co jednoznacznie wskazuje, że niezapłacone faktury za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. zostały ujęte w pasywach - zobowiązaniach spółki dzielonej, tj. A Spółka z o.o. Z tych powodów, zdaniem Sądu, słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że stanowisko strony skarżącej w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki A solidarnie na nowo wydzieloną spółkę jest bezpodstawne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Z powyższych względów nie sposób zgodzić się również z zarzutami skargi, iż strona wskazując na aktywa przejęte przez nowo wydzieloną spółkę, wskazała na majątek, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Bezsprzecznie skarżąca nie wskazała na żaden inny majątek Spółki, tym bardziej, iż z dniem 12 stycznia 2016 r. Spółka została wykreślona z KRS po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego. A skoro tak, to ewentualny majątek Spółki pozostały po upłynnieniu składników majątku i zaspokojeniu wierzycieli został podzielony pomiędzy wspólników. Tym samym i ta przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki została wykazana.

Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10 - http://cbosa.nsa.gov.pl). Strona skarżąca nie wskazała żadnych składników majątku Spółki umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Przystąpiwszy do oceny zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki organ zasadnie stwierdził, iż z akt sprawy nie wynika, że skarżąca wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącej.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, ustalając zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 O.p., należy mieć na uwadze przepis art. 21 ww. ustawy. Na mocy tego przepisu, właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

Jak wynika z analizy bilansów Spółki za lata 2008 – 2012 już na koniec 2010 roku wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku Spółki. W odniesieniu do sporządzonych sprawozdań finansowych rokiem obrotowym był rok kalendarzowy, zatem sprawozdania roczne winny być sporządzone na dzień 31 marca, zatem najpóźniej w dniu 31 marca 2011 r. ujawniono w Spółce, iż majątek będący w posiadaniu Spółki nie jest wystarczający do regulowania zobowiązań. Skarżąca, jako członek zarządu, ale i jako prowadząca księgowość Spółki, od dnia 21 marca 2011 r., tj. od dnia złożenia podpisu na bilansie, posiadała wiedzę o zaistnieniu niewypłacalności oraz dalszym pogorszeniu się sytuacji finansowej Spółki. W tym dniu wystąpiła przesłanka bilansowa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zasadnie organ wskazał na zapis art. 233 § 1 k.s.h., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wynika bowiem z niego, iż jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. A skoro tak, to po wystąpieniu przesłanki bilansowej, zarząd Spółki zobligowany był do zwołania zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały, o której mowa w ww. przepisie, po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok 2010. Jak ustalił organ, Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2011 r., zatwierdziło sprawozdanie finansowe Spółki za ww. okres, nie podjęło takiej uchwały, a jedynie uchwałę nr 5 w przedmiocie pokrycia straty netto za rok obrotowy 2010 r. w kwocie 845580,68 zł z kapitału zakładowego powstałego z dopłat wspólników oraz zysku wypracowanego w latach następnych. Skarżąca pełniąc obwiązki członka zarządu Spółki, ale i prowadząc jej księgowość, nie wykazała należytej staranności w dbaniu o interesy podmiotu gospodarczego, ale i własne. Strona posiadała nie tylko wiedzę w zakresie bieżącej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, ale również dysponowała wystarczającymi kompetencjami do dokonania właściwej analizy, oceny i wyciągnięcia wniosków z dokumentów księgowych. Przyjęcie zaś funkcji członka zarządu wiązało się z przyjęciem odpowiedzialności za zobowiązania takiego podmiotu gospodarczego, racjonalnym byłoby zatem podejmowanie decyzji, które w przyszłości mogłyby uchronić stronę chociażby od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, co ma obecnie miejsce.

Sąd podziela ocenę organów, iż wystąpiła również druga z przesłanek niewypłacalności, tj. Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jak ustalił organ, najstarsze zobowiązania Spółki dotyczą podatku VAT za marzec i kwiecień 2012 r., co za tym idzie niewypłacalność Spółki nastąpiła w maju 2012 r., tj. z chwilą braku zapłaty przez Spółkę w terminie drugiego kolejnego zobowiązania. Obok zobowiązań publicznoprawnych, Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania prywatnoprawne względem transakcji z 2012 roku.

Dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 268/17 - http://cbosa.nsa.gov.pl).

Reasumując, w świetle materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości ustalenie organu, iż strona skarżąca we właściwym czasie nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Oceny tej strona w istocie nie kwestionuje. Podważa zaś, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Z zarzutami skarżącej nie sposób się zgodzić. Przez cały okres pełnienia funkcji członka zarządu strona nie podjęła żadnych kroków, a niewątpliwie również z racji sprawowanej obsługi księgowej posiadała wiedzę niezbędną do analizy bieżącej sytuacji finansowej Spółki. Strona miała wgląd w dane dotyczące zobowiązań publicznoprawnych i prywatnoprawnych, w terminowość ich regulowania, nie podjęła jednak żadnych działań, zatem nie wykazała braku zawinienia w tym zakresie. Organ wykazując powyższe zgromadził obszerną dokumentację odzwierciedlającą jego ocenę m.in. sprawozdania finansowe, na podstawie których dokonano analizy i ustalono, kiedy Spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, spójny i nie budzi wątpliwości, w konsekwencji jak wskazał organ, odmawiając przeprowadzenia dodatkowych dowodów, materiał nie wymaga uzupełnienia, gdyż istotne dla sprawy okoliczności zostały wykazane, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Wobec powyższego nie można podzielić zarzutów skargi, iż organ zaniechał przeprowadzenia dowodów celem wiarygodnego ustalenia sytuacji finansowej Spółki. Bez wpływu na ocenę sytuacji finansowej Spółki i jej niewypłacalność ma wynik postępowania prowadzonego w związku ze złożeniem korekt deklaracji podatkowych za przedmiotowe miesiące 2012 roku. Podobnie, bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje argument skargi, iż w 2011 roku Spółka osiągnęła zysk, skoro wykazano, iż była niewypłacalna na koniec 2010 roku i co ważne zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych i cywilnych. Dostrzec także należy, iż skoro w świetle ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, niewypłacalność występuje zaś w chwili niewykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań, co niewątpliwie w sprawie miało miejsce, bądź gdy zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, to dla ustalenia stanu niewypłacalności nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Stan taki został ustalony w wyniku analizy dokumentów księgowych, akt znajdujących się w KRS oraz sprawozdań finansowych i dla wyprowadzenia z nich ocen i wniosków nie są niezbędne wiadomości specjalistyczne.

Podkreślić też należy, iż bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 879/15).

Podsumowując dotychczasowe rozważania nie sposób podzielić argumentów skargi, że nie wystąpił stan pozwalający na orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości Spółki, a zapadła decyzja jest obarczona wadami prawnymi dotyczącymi prawa materialnego ją dyskwalifikującymi.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom autora skargi, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść strony skarżącej. Organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

k.ż.