Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 477/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 190, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 194 § 1 i 3 oraz art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 508,00 (pięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. zwraca skarżącej Spółce kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem rozpoznawanej skargi była decyzja z [...] stycznia 2007 r. (nr [...]), którą Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania RP Sp. z o.o. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] listopada 2006 r. (nr [...]), w której odmówił stwierdzenia nieważności także swojej decyzji z [...] sierpnia 2005 r. (nr [...]) o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2004 r. (nr [...] określającej zobowiązanie w podatkach: od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w związku z wprowadzeniem na polski obszar celny [...] listopada 1999 r. samochodów marki R.

Z akt postępowania wynika następujący stan sprawy.

[...] listopada 1999 r. działając w imieniu skarżącej Agencja Celna złożyła w Urzędzie Celnym - Posterunku Celnym zgłoszenie celne, wnioskując o dopuszczenie do obrotu samochody marki R po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego (pole 37 SAD - procedura "4021"). W opisie towaru (pole 31 SAD ) wskazano, iż przedmiotem importu jest samochód osobowy - kod towaru [...] (pole 33 SAD). W polu 47 zadeklarowano opłaty z tytułu cła, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne dotyczące zgłoszenia celnego i decyzją z [...] września 2002 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, stwierdzając, że wobec niezachowania warunków przewidzianych w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego właściwe będzie zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu (zamiast procedury 4021 procedura 4000). Zmieniono również wartość celną towaru i określono wyższą od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym.

Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji, lecz postanowieniem z [...] grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Spółka nie zaskarżyła tego postanowienia.

Naczelnik Urzędu Celnego przesłał odpis swojej decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który decyzją z [...] grudnia 2002 r. (nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług, wyjaśniając, iż jest to konsekwencją wydania decyzji określającej na nowo kwotę wynikającą z długu celnego.

Skarżąca zaskarżyła tę decyzję. Po rozpatrzeniu jej odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] sierpnia 2004 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego .

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] grudnia 2004 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż rozstrzygnięcie jest następstwem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] września 2002 r. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego: art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 oraz art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez uznanie, iż import samochodów rodził obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz bezzasadne określenie podatku od towarów i usług. Zarzuciła również bezpodstawne zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3).

Wskazała także na naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia, jak i na naruszenie art. 120 i 121 § 1 tej ustawy. Nadto podniosła zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] sierpnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego .

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż z treści zgłoszenia celnego wynikało, że przedmiotem importu były samochody osobowe ujęte w Taryfie Celnej pod kodem 8703 22 19 i jako takie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług, co czyni bezzasadnym zarzuty naruszenia art. 92 oraz art. 217 konstytucji RP oraz naruszenia art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

Za bezzasadny uznał organ również zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, iż określonego w decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu obydwu podatków, dotyczył - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - pięcioletni termin przedawnienia, a nie trzyletni termin , o którym mowa we wskazanym w skardze art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), korzystanie z procedury celnej było uzależnione od uzyskania pozwolenia organu celnego. W myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych (Dz. U. Nr 147, poz. 989) określono wzór wniosków, w tym również dotyczących procedury uszlachetniania biernego. Zgodnie z § 170 rozporządzenia strona była obowiązana do szczegółowego określenia produktów wywożonych, jak i produktów kompensacyjnych. Z rozporządzenia wynikał również obowiązek wskazania kodu taryfowego produktu kompensacyjnego.

Podkreślił też, że w udzielonym skarżącej pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego wskazano, iż towarem wywożonym była kratka działowa do samochodu R z pozycji 8708 taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym, który miał być powrotnie przywieziony miał być towar o nazwie handlowej - samochód do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego z pozycji 8704 taryfy celnej. Tymczasem skarżąca deklarowała w zgłoszeniu celnym przywóz samochodów klasyfikowanych do kodu PCN 8703, co uzasadniało uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ponowne określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

W świetle treści zgłoszenia celnego za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu ze świadectwa homologacji.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Postanowieniem z 21 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Go 2105/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odrzucił skargę. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że skarżąca w wyznaczonym jej siedmiodniowym terminie nie uzupełniła braków formalnych skargi. Jako podstawę prawną postanowienia Sąd powołał art. 58 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Bezpośrednio po odrzuceniu skargi na ostateczną decyzję podatkową, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji, z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, to jest:

- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie samochodów importowanych przez RP podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem , a co za tym idzie przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą ;

- art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) , cyt. dalej jako ustawa o VAT;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą;

- art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej;

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158 , poz. 1036 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75 , poz. 826 ze zm.) , cyt. dalej jako Kodeks celny , przez niewłaściwe ich zastosowanie;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi wyżej przepisami przez ich błędną wykładnię i zastosowanie;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów celnych;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego, co w nim zostało urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

W uzasadnieniu wniosku RP przedstawiła stanowisko co do przesłanki rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślała, powołując się na doktrynę, iż naruszenie prawa jest "rażące", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, bowiem w takim przypadku działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie nakazy w nim ustanowione. Skarżąca wskazywała, że rażące naruszenie prawa podobnie definiują sądy administracyjne. Na poparcie cytowała m.in. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 2294/04, jak też przytoczyła wyroki NSA : z 16 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 293/02) oraz z 29 czerwca 2000 r. (sygn. akt III SA 3279/99). Wskazując też na nieostrość pojęcia "rażące naruszenie prawa" , skarżąca podała, za doktryną prawa podatkowego, że o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas , gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji , z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą .

Według skarżącej w niniejszej sprawie wykładnia przepisów nie budzi wątpliwości, poważne zastrzeżenia budzi natomiast zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego. Jak twierdziła skarżąca , nawet pobieżna analiza tych zagadnień "w kontekście zwłaszcza niedawnych orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach Skarżącego", prowadzi do nieuniknionego wniosku, iż decyzja objęta żądaniem została wydana z rażącym naruszeniem prawa .

W dalszych bardzo obszernych wywodach uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nieważności skarżąca przedstawiła swoje stanowisko co do meritum sprawy, posługując się ponownie całą argumentacją przedstawianą na etapie postępowania zwykłego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej odmawiając stwierdzenia nieważności, w swojej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] listopada 2006 r. podał przede wszystkim, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonania rozstrzygnięcia merytorycznego, czy to w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też - jak w niniejszej sprawie - uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia niedoboru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Organ podał też, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują . W tym nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji nie mogą być bowiem eliminowane wszystkie wady decyzji, a tylko te, które wypływają z przesłanek wymienionych w przywołanym powyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Organ powołał się również na orzecznictwo, z którego wynika, iż o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki : oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja. Powołując się m.in. na wyrok SN z 8 kwietnia 1994 r. , sygn. III ARN 13/94 oraz wyrok NSA z 18 lipca 1994 r. , sygn. V SA 535/94 Dyrektor Izby Celnej wskazywał, że oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną . W sposób rażący może być naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu , to znaczy taki , który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Podał też, że skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.

Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. W sprawie brak jest bowiem oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności art. 6 ust. 7 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego . Natomiast dług celny powstaje w wypadkach dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, stosownie do art. 209 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Konkretyzując moment powstania długu celnego ustawodawca jednoznacznie wskazał, że jest to chwila przyjęcia zgłoszenia celnego. Poprawność zamieszczenia w zgłoszeniu celnym elementów niezbędnych do objęcia towaru procedurą celną obciąża zgłaszającego , co wynika z art. 64 § 1 Kodeksu celnego. Organ celny korzystając z przyznanych mu uprawnień wynikających z art. 83 Kodeksu celnego uznał zgłoszenie celne z dnia [...] listopada 1999 r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, wartości celnej oraz wymiaru długu celnego. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej postępowanie organu w powyższym zakresie zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej. NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z 5 października 2001 r. (sygn. akt I SA/Po 1335/01) oddalił skargę RP. NSA potwierdził słuszność stanowiska organu, co w konsekwencji oznaczało usankcjonowanie przyjęcia, że towarem zgłaszanym były pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, z pozycji PCN 8703.

Organ dodatkowo zwrócił uwagę, że kwestia procedury celnej usuwa się spod zakresu rozpoznania sprawy w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji w myśl art. 247 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie to rozstrzygnął merytorycznie wcześniej organ celny, co w konsekwencji powoduje, że organy podatkowe w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej "nie mają żadnego wpływu na wynik tego postępowania". Organ zaprezentował przy tym stanowisko , że nie można zgodzić się z poglądem , iż brak jest jakiejkolwiek współzależności między klasyfikacją celną a klasyfikacją SWW. Wynika to z faktu, że w drodze rozporządzenia, w zgodzie z upoważnieniem ustanowionym w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, został określony wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym PCN, do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W chwili dokonania zgłoszenia spornego towaru obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 154, poz. 798) i ono stanowiło klucz przejścia z PCN na SWW, a podatnicy importujący towar sklasyfikowany do określonej pozycji PCN dokonywali następnie jego przełożenia na symbol SWW do celów podatkowych, taki bowiem był cel cyt. rozporządzenia .

Dyrektor Izby Celnej w konkluzji stwierdził, że będąc związany dokonaną przez organy celne klasyfikacją importowanego towaru podjął niezbędne czynności w celu prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego.

W kontekście zarzutu o rażącym naruszeniu wskazanych we wniosku przepisów Konstytucji RP (art. 92 ust. 1 i art. 217) organ uznał za wymagające podkreślenia, że bezpośredniość stosowania norm konstytucyjnych nie daje organom administracji publicznej kompetencji do kontroli obowiązujących przepisów prawa. Uprawnienie takie posiada wyłącznie Trybunał Konstytucyjny i tylko on może stwierdzić niezgodność obowiązującej normy prawnej z Konstytucją, a dopóki nie ma takiego orzeczenia Trybunału, organy stosujące prawo są związane domniemaniem zgodności normy prawnej z ustawą zasadniczą. Skarżąca podnosząc naruszenie wymienionych wyżej norm konstytucyjnych nie wskazała jednocześnie, by określone przepisy materialnego prawa podatkowego zostały orzeczeniem Trybunału uznane za niekonstytucyjne. Tym samym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 154, poz. 798) jako powszechnie obowiązujące przepisy nie może być ignorowane przez organy właściwe do jego stosowania.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również ze wskazaniem we wniosku o stwierdzenie nieważności kwalifikowanego naruszenia przepisów § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158 , poz. 1036 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 6 Kodeksu celnego - polegającego na niewłaściwym zastosowaniu wymienionych przepisów. Organ podał, że będąc w myśl art. 13 Ordynacji podatkowej organem podatkowym, podjął kwestionowane rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, a w decyzjach zarówno podatkowego organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji nie była rozstrzygana kwestia taryfikacji importowanych samochodów.

W kontekście przytaczanych wcześniej przepisów prawa materialnego nie można było, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, podzielić argumentacji skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, czyli import towarów, a zarazem towar wprowadzony na polski obszar celny był wyrobem akcyzowym, to nie powinno być wątpliwości co do tego, że czynność taka podlegała opodatkowaniu. Potwierdzeniem jest przepis art. 36 ust. 1 ustawy o VAT określający, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest obrót wyrobami akcyzowymi. W sytuacji podatku akcyzowego subsumcja przepisów ustawy podatkowej powinna odpowiadać okolicznościom faktycznym i uwzględniać, że ustawa ta wyraźnie odwołuje się do instytucji prawa celnego, a więc gdy import został stwierdzony, powołanie w decyzji przepisów art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w kontekście normy art. 120 Ordynacji podatkowej nie może być oceniane w kategoriach błędu organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że wobec nieostrości terminu "budzący zaufanie", do organu podatkowego należeć będzie interpretacja w tym zakresie, a rozstrzygnięcie niezadowalające stronę może być odbierane przez nią jako to, które nie pogłębia zaufania do organów administracji państwowej.

Organ, odmawiając stwierdzenia nieważności wymienionej na wstępie decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług nie zgodził się także z zarzutem, że w tamtym postępowaniu w sposób rażący zostały naruszone przepisy art. 122 , art. 187 § 1 , art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zignorowanie przez Dyrektora Izby Celnej jako organ odwoławczy faktu odrzucenia przez organ pierwszej instancji dokumentu urzędowego - przedłożonego przez Spółkę świadectwa homologacji. Według skarżącej w ten sposób rażąco zostały naruszone zasady postępowania dowodowego oraz ponownie zasada pogłębiania zaufania do organów państwowych. Organ powtórzył więc swoje twierdzenie, że zasada pogłębiania zaufania jest przez zainteresowanych mylnie postrzegana jako tożsama z korzystnym dla nich rozstrzygnięciem sprawy, co powoduje niesłuszne uznanie każdej decyzji odbiegającej od żądania za naruszenie owej zasady.

Nadto organ zwrócił uwagę, że świadectwo homologacji zostało zgłoszone przez stronę w postępowaniu podatkowym jako dowód , mający potwierdzić stanowisko Spółki, że zgłaszane pojazdy samochodowe są pojazdami do przewozu towarów (kod PCN 8704). Tymczasem to sama skarżąca zgłosiła do odprawy pojazdy według kodu PCN 8703, czyli jako pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Powoływanie się przez RP na błąd w zgłoszeniu celnym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej , jest bezskuteczne tak długo, dopóki nie zostanie zmieniona bądź uchylona ostateczna decyzja organu celnego - Naczelnika Urzędu Celnego .

W odwołaniu z [...] listopada 2006 r. skarżąca Spółka jako zarzut przeciw decyzji postawiła naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej z [...] sierpnia 2005 r., mimo iż została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa "obecna" w tej decyzji. W odwołaniu skarżąca twierdziła, że we wniosku o stwierdzenie nieważności zostały przez nią wykazane i udowodnione przesłanki rażącego naruszenia prawa, czyli naruszenie wszystkich wymienionych w tym wniosku przepisów od Konstytucji począwszy przez wskazane przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, po przepisy postępowania podatkowego.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej , że przy wydawaniu decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa przez organ, który tę decyzję wydał. Według RP w sprawie nie budziła wątpliwości wykładnia przepisów, natomiast poważne zastrzeżenia budziło "zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego". Jak utrzymywała skarżąca - nawet pobieżna analiza tych zagadnień, w kontekście zwłaszcza orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach Spółki , prowadzi do nieuniknionego wniosku, iż decyzja podatkowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżąca w uzasadnieniu odwołania w pełni podtrzymała swoje dotychczasowe twierdzenia o rażącym naruszeniu prawa w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności przez :

- naruszenie przepisów Konstytucji RP ,

- błędną kwalifikację towarów akcyzowych oraz niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej,

- naruszenie zasady domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych.

RP ponownie wymieniła w odwołaniu przepisy prawa, co do których wykazała ich rażące naruszenie w decyzji podatkowej z 5 sierpnia 2005 r. Były to : art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 6 ust. 7 , art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Twierdziła, że w związku z dopuszczeniem się przez organy podatkowe rażącego naruszenia prawa doszło do nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od importu samochodów nie będących towarami akcyzowymi. Naruszenie prawa ma w tym przypadku charakter rażącego , bowiem zdaniem skarżącej godzi w konstytucyjne zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, zasadę legalizmu oraz zasadę nullum tribulum sine lege.

Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy decyzją z [...] stycznia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszoinstancyjną , uzasadniając odmowę stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem strony w większości argumentami przytoczonymi wcześniej w decyzji utrzymanej w mocy. W końcowej konkluzji tego uzasadnienia organ jeszcze raz podkreślił, że w przypadku postępowania, w którym podstawą prawną rozstrzygnięcia jest przepis ekstraordynaryjny, a takim postępowaniem niewątpliwie jest stwierdzenie nieważności decyzji - istotą nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, co oznacza, że nie można rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak ma to miejsce w postępowaniu odwoławczym. Wobec powyższego, podnoszenie przez skarżącą argumentów o charakterze merytorycznym nie może być objęte postępowaniem nadzwyczajnym. Jak wskazał organ, zarzut rażącego naruszenia prawa nie może polegać na przedstawieniu stanu faktycznego według własnej oceny dowodów przez skarżącą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim RP podniosła te same zarzuty naruszenia prawa, które zostały sformułowane w odwołaniu, a wcześniej stanowiły podstawę wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ; w tym wywodziła, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, mimo że została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa obecna "w decyzji pierwotnej" (w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług). Wyrażając swoje stanowisko skarżąca podkreślała , że zakres pojęcia "rażące naruszenie prawa" nie jest między stronami sporny, bowiem zarówno ona , jak i Dyrektor Izby Celnej uznają, iż rażącym jest takie naruszenie prawa, które wynika z dokonania wykładni oczywiście sprzecznej z brzmieniem przepisu.

Skarżąca oświadczyła , że nie ma żadnych wątpliwości co do zaistnienia faktu rażącego naruszenia prawa przez organ administracji państwowej, które uzasadnia konieczność wyeliminowania z obrotu zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji pierwszej instancji. W ten tylko sposób będzie możliwe doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, czyli stwierdzenia nieważności decyzji pierwotnej (ostatecznej decyzji podatkowej). Skarżąca potwierdziła prezentowane od początku stanowisko, że wykładnia przepisów w sprawie podatkowej nie budziła wątpliwości. Kolejny raz podała, że poważne zastrzeżenia dotyczyły zastosowania poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposobu ustalenia tegoż stanu faktycznego. Powołała się ogólnie na orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w analogicznych sprawach, w kontekście których, jej zdaniem, nieunikniony jest wniosek, że decyzja pierwotna została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W konsekwencji skarżąca domagała się , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenia decyzji obu instancji, wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie stwierdzenia nieważności, orzeczenia o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi RP, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Organ konsekwentnie twierdził, że w sprawie stwierdzenia nieważności wszczyna się postępowanie w nowej sprawie, w której nie orzeka się co do istoty sprawy rozstrzygniętej w zakwestionowanej decyzji, lecz orzeka się kasacyjnie. W związku z tym właściwy organ w swojej decyzji rozstrzyga wyłącznie co do nieważności decyzji , a nie jest władny rozstrzygać o innych kwestiach dotyczących istoty sprawy. Na poparcie powyższego stanowiska organ wskazał orzeczenia NSA (IV SA 393/87) oraz SN (III ARN 70/95).Wyznaczony zakres rozstrzygania w sprawie o stwierdzenie nieważności wpływa też na działanie organu odwoławczego, który tylko w takim zakresie powinien sprawować kontrolę w toku instancji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej nie mógł w orzeczeniach wydanych w trybie nadzwyczajnym rozstrzygać kwestii merytorycznych uprzednio rozstrzygniętych decyzją ostateczną, a w ocenie organu właśnie takiego zachowania domagała się od niego RP składając wniosek o stwierdzenie nieważności. Organ dodał , iż niektóre szczegółowe kwestie o charakterze merytorycznym wyjaśniał w decyzjach wydanych w postępowaniu o stwierdzenie nieważności na marginesie tego nadzwyczajnego postępowania, przede wszystkim ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zgłoszonych odnośnie decyzji pierwotnej (podatkowej).

Wyrokiem z 22 listopada 2007 r. ( sygn. akt I SA/Go 439/07) tutejszy Sąd oddalił skargę.

Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikało, że sąd uznał, iż w sprawie nie zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Generalnie z art. 247 - 252 Ordynacji podatkowej wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności mają być eliminowane z obrotu prawnego decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności oparto o twierdzenie, że wymieniona ostateczna decyzja podatkowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie sądu celem wniosku skarżącej było w istocie dążenie do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, któremu to celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. Taka sytuacja byłaby równoznaczna z orzekaniem co do istoty sprawy w kolejnej instancji. Sąd powołując się na poglądy sformułowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty , tylko sprawdzenie , czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Na poparcie takiego poglądu sąd przytoczył tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2005 r. (FSK 268/05 - LEX nr 187911).

Sąd uznał również, że o zamiarze strony uzyskania orzeczenia merytorycznego świadczy to, iż z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wystąpiono bezpośrednio po odrzuceniu z przyczyn formalnych skargi RP na ostateczną decyzję podatkową.

W ocenie sądu organ zasadnie ograniczył się w swym postępowaniu wyłącznie do ustalenia, czy wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Sąd uznał, iż prawidłowo przyjęto, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca nie byłą dotknięta wadami mogącymi być uznane za rażące naruszenie prawa.

Po raz kolejny powołując się na orzeczenie NSA sąd stwierdził, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej , której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do treści której istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym Na potwierdzenie wyrażonego poglądu sąd powołał się też na wyrok NSA z 20 października 2006 r. , sygn. II FSK 113/06 - LEX nr 281145.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy sąd zauważył, że w przedmiocie opodatkowania samochodów importowanych przez RP wystąpiły istotne wątpliwości interpretacyjne a na ich tle również orzecznictwo sądowe nie było jednolite. W związku z dokonanym przez skarżącą importem samochodów toczyło się i toczy kilka tysięcy postępowań, a w sprawach tych przewija się kilka wątków wzajemnie na siebie oddziałujących, które dotyczą m.in. :

- klasyfikacji celnej dla potrzeb wymiaru cła,

- klasyfikacji zgodnej z SWW dla wymiaru akcyzy i VAT od importu,

- prawidłowości ustalenia wysokości VAT od importu ,

- prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego.

Według samej skarżącej (dla porównania sąd wskazał sprawę o sygn. I SA/Go 803/07) orzecznictwo sądowe w sprawach importu samochodów "z kratką" dopiero począwszy od 22 lipca 2004 r. (sprawa o sygn. akt GSK 340/04) cechuje pewna jednolitość i skargi jej są uwzględniane.

Na tej podstawie, jak również wskazując na treść orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach Spółki w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznał kilkaset skarg w takich sprawach) w ocenie sądu nieuprawniony był wniosek o wydaniu tych decyzji podatkowych z rażącym naruszeniem prawa. Sądy uwzględniając skargi Spółki w tych sprawach uchylały bowiem zaskarżone decyzje, a nie stwierdzały ich nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na tle dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej innych, niemniej takich samych decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz VAT, od importowanych przez skarżącą samochodów marki R, sąd przyjął, że wolno będzie stwierdzić , iż decyzje w tych sprawach nie były dotknięte wadą nieważności polegającą na wydaniu ich z rażącym naruszeniem prawa. Stanowi to dodatkowy i ważki argument zasadności odmowy stwierdzenia nieważności orzeczonej przez Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargą kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. Jako podstawy swoich żądań skarżąca wskazała:

1) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, t.j.:

- art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego (decyzji), podczas gdy jego wydanie nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i § 3 oraz z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy obarczona ona była błędem polegającym na rażącym naruszeniu art. 187 § 1, art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszeniu art. 122 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy obarczone były błędem polegającym na rażącym naruszeniu:

• art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji poprzez opodatkowanie importowanych samochodów podatkiem akcyzowym, mimo że żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą,

• art. 11c ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą,

• art. 36 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

• § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w zw. z art. 13 ust. 6 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji,

- art. 11c i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.,

- art. 36 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.,

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w zw. z art. 13 ust. 6 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 609/08) uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd drugiej instancji uznał za trafny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jakkolwiek z częściowo odmiennym uzasadnieniem od sformułowanego w skardze kasacyjnej.

Powołując się na poglądy doktryny stwierdził, że naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może dotyczyć przepisów procesowych. W konsekwencji uznał za dopuszczalne badanie w ramach badania trafności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy stan faktyczny przyjęty w ostatecznej decyzji podatkowej nie został ustalony w sposób rażąco naruszający określone unormowania procesowe, w tym zwłaszcza odnoszące się do postępowania dowodowego.

Sąd odwoławczy wskazał na fakt, że strona konsekwentnie wytykała, również w skardze do WSA, nieuwzględnienie przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym dowodu z dostępnego im dokumentu urzędowego (wiążącego organ podatkowy) w postaci świadectwa homologacji, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Podkreślił, że zdaniem spółki, treść świadectwa przesądzała, że RP Sp. z o.o. importowała samochody towarowe, a nie osobowe, jak ustalono w decyzji wymiarowej. Brak przeprowadzenia przeciwdowodu przy jednoczesnym przyjęciu odmiennego, aniżeli wynikający ze wspomnianego świadectwa homologacji, stanu faktycznego sprawy w ocenie strony powodował rażące naruszenie w szczególności art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazywała przy tym, że organ podatkowy miał obowiązek samodzielnie ustalić stan faktyczny sprawy (w kontekście twierdzenia o związaniu ustaleniami organu celnego co do importu pojazdów osobowych). Jej zdaniem to m.in. te wady postępowania dowodowego decydowały o nieważności decyzji wymiarowej.

W tej sytuacji za nieuprawnioną uznał Naczelny Sąd Administracyjny tezę sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spółka domaga się w trybie nadzwyczajnym ponownego (merytorycznego) rozpatrzenia jej sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, co nie mogło być celem postępowania toczącego się w trybie nadzwyczajnym ustanowionym w art. 247 Ordynacji podatkowej. Przeciwko takiemu stanowisku przemawia bowiem to, że już na etapie kwestionowanego w trybie nadzwyczajnym postępowania wymiarowego strona konsekwentnie powoływała się na przedstawione przez nią świadectwo homologacji (dokument urzędowy stanowiący dowód tego, co zostało w nim stwierdzone). Toczyło się ono przy tym jeszcze przed utrwaleniem linii orzeczniczej podzielającej stanowisko skarżącej w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie podniesienie tej kwestii w postępowaniu nadzwyczajnym nie wyklucza jej związku z "rażącym naruszeniem prawa". Sąd odwoławczy skonstatował zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie rozważył, czy powołane przez stronę uchybienia procesowe miały charakter rażący w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji pdatkowej; nie zbadał, czy organ podatkowy miał podstawy, aby wspomnianych argumentów spółki nie uznać, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie opodatkowania (VAT i akcyzą) importu pojazdów. W szczególności nie zweryfikowano w zaskarżonym wyroku, czy zasadne było powołanie się w tym względzie na wiążące (według organu podatkowego) ustalenia organu celnego (w zakresie dokonanego zgłoszenia celnego).

Według NSA nie może być mowy o wnikliwym rozważeniu powyższej kwestii przez sam fakt powołania się lakonicznie na rozbieżność orzecznictwa w zakresie spornego problemu (wymiaru podatku importowanych przez spółkę pojazdów), co de facto uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dla ustalenia implikacji rozbieżności orzecznictwa dla rozstrzygnięcia na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało, zdaniem NSA, zidentyfikować precyzyjnie przedmiot tej rozbieżności. Należało zbadać, czy dotyczyła ona stosowania i wykładni norm procesowych, czy materialnoprawnych, czy obu tych aspektów sprawy. W szczególności istotne jest to, czy odnosiła się do wspomnianej kwestii dowodowej. Nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że w sprawach dotyczących importu samochodów wystąpiły istotne wątpliwości interpretacyjne (jakie? czy były uzasadnione?), toczy się kilka tysięcy postępowań dotyczących różnych ich wątków, a dopiero począwszy od 22 lipca 2004 r. orzecznictwo w tym zakresie cechuje pewna jednolitość.

W dalszej kolejności (w razie ustalenia, że rozbieżność dotyczyła wskazanego problemu) NSA wskazał , że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tu powołał się NSA na wyrok tego Sądu z 5 maja 2004, sygn. akt FSK 2/04 (ONSAiWSA 2004/1/6).

Ów spór w judykaturze powinien być - na co zresztą wskazuje również orzecznictwo przytoczone w zaskarżonym wyroku - istotny (wyraźny), a zatem oba stanowiska powinny dać się uzasadnić z jednakową mocą (wyr. NSA z 6 lutego 2006 r. I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13).

Według NSA w niniejszej sprawie należałoby się więc zastanowić nad tym, czy stwierdzona przez Sąd pierwszej instancji rozbieżność orzecznictwa (o ile dotyczy wskazanego zagadnienia - naruszenia art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej ) ma charakter istotny dla sprawy w przytoczonym wyżej rozumieniu (czego Sąd nie zbadał), zwłaszcza w kontekście tego, że jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, od 2004 r. skargi spółki dotyczące spornej kwestii są konsekwentnie uwzględniane. Tytułem przykładu NSA wskazał, że w samym tylko 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił (prawomocnym orzeczeniem) kilkaset skarg strony w zakresie opodatkowania dokonywanego przez nią importu samochodów, podzielając jej stanowisko w zakresie naruszenia w postępowaniu wymiarowym reguł dowodzenia (w szczególności art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak jednolita linia orzecznicza musi, zdaniem NSA, budzić wątpliwości, co do poglądu z nią niezgodnego. Tym bardziej więc wymaga rozważenia to, czy ewentualne konkurujące ze sobą stanowiska (odnośnie poprawności ustaleń dowodowych będących podstawą rozstrzygnięć wymiarowych wydawanych w stosunku do spółki) "dają się uzasadnić z jednakową mocą", a więc czy argumentacja rozbieżnych rozstrzygnięć znajduje równe umocowanie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Tylko wykazanie tej przesłanki będzie równoznaczne z brakiem istnienia w sprawie rażącego naruszenia prawa.

Sąd odwoławczy zakwestionował również argumentację przywołaną w uzasadnieniu wyroku wydanego w pierwszej instancji, że w sprawach, w których skargi Spółki były uwzględniane, sądy nie stwierdzały nieważności spornych decyzji (m.in. z powodu wyżej wymienionych uchybień proceduralnych), a jedynie je uchylały, a zatem nie wystąpiło uchybienie prawu w kwalifikowanej formie (rażące), skoro sądy badają z urzędu przesłanki nieważności. NSA zauważył, że choć mowa o analogicznych (problemowo) sprawach, to jednak każda z nich ma indywidualny charakter. Wszelkie zaś zabiegi wykładni i stosowania prawa, w szczególności odnoszące się do charakteryzującego się pewnym stopniem nieostrości zwrotu ustawowego - implikującego wartościowanie, czy pewien zakres swobody oceny (jak "rażące naruszenie prawa") - nie mogą abstrahować od okoliczności konkretnej sprawy. Na poparcie powyższej argumentacji przykładowo został wskazany wyrok NSA z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1800/06, publikowany w internetowej bazie orzeczeń. Na gruncie przedmiotowej sprawy oznaczać to miało, że uwzględnić należy fakt, iż co do decyzji podatkowej, której stwierdzenia nieważności zażądano, strona nie uzyskała korzystnego dla siebie orzeczenia sądowego w przeciwieństwie do spraw wymiarowych, w których jej skargi zostały uwzględnione. Inaczej natomiast - rozważał NSA - należy oceniać przesłankę rażącego naruszenia prawa w sprawach, w których strona uzyskała merytoryczne orzeczenie sądu administracyjnego, niż w sprawach, gdzie decyzja podatkowa (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy) nie została poddana kontroli sądowej z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem, jeżeli istnieje oczywiście uzasadniona linia orzecznicza podważająca poprawność stanowiska w takiej decyzji zajętego. O konieczności takiego stosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przekonuje kontekst systemowy wspomnianego unormowania, t.j. treść art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z cytowanego przepisu wynika (a contrario), że badanie przesłanki nieważności, o której mowa w art. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest dopuszczalne tylko w razie braku w danej sprawie wyroku oddalającego skargę na decyzję podatkową. O braku rażącego naruszenia prawa przesądza więc a priori (nie można wszcząć postępowania nadzwyczajnego) tylko jednoznacznie negatywne dla podatnika orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie. Jeżeli więc orzeczenia takiego brak, to nie tylko można ale i należy (tryb ten może być przecież uruchomiony również z urzędu - art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej) weryfikować, czy decyzja podatkowa rażąco nie narusza prawa. Wskazane jest to zaś zwłaszcza w sytuacji, gdy w zakresie kwestii nią rozstrzygniętej istnieje utrwalone i oczywiście uzasadnione orzecznictwo wskazujące jednoznacznie na jej nieprawidłowość. Stosownie bowiem do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie zaś z art. 7 Konstytucji, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Sformułowana w tych przepisach zasada praworządności obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich, dopuszczalnych w granicach prawa, działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem.

Ocenę, czy na gruncie niniejszej sprawy można mówić o istnieniu linii judykacyjnej - przemawiającej za oczywistą wadliwością stanowiska wyrażonego w ostatecznej decyzji podatkowej (ocenianej w przedmiotowym trybie nadzwyczajnym) - NSA pozostawił do rozważenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu.

Z uwagi na to, że w sprawie zasadny okazał się (w jego aspekcie procesowym) zarzut naruszenia (w szczególności poprzez błędne zastosowanie) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej , Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przedwczesne było rozstrzyganie:

a) czy decyzja wymiarowa rażąco naruszała powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania – o tym bowiem, czy organ podatkowy powinien był stwierdzić nieważność tejże decyzji z powodu wymienionych przez stronę, a wyżej wspomnianych uchybień przepisom postępowania ma rozstrzygnąć Sąd wojewódzki;

b) zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej - ponieważ dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy, a więc zastosowania w niej norm procesowych, umożliwi ocenę poprawności zastosowania norm materialnoprawnych.

Podczas ponownej rozprawy skarżąca Spółka ograniczyła się do oświadczenia o podtrzymaniu wszystkich wywodów i wniosków sformułowanych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z uwagi na to, że niniejsza sprawa rozpoznawana jest przez tutejszy Sąd ponownie, w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku oddalającego skargę spółki, zastosowanie w sprawie znajduje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej P.p.s.a. W myśl tego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA.

Ustalenie zakresu, w jakim zgodnie z tą regulacją Sąd jest związany zapatrywaniami prawnymi sformułowanymi przez sąd odwoławczy, poprzedzone musi być więc analizą uzasadnienia wyroku uchylającego pierwotne orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Z uzasadnienia wyroku NSA z 6 sierpnia 2009 r. wywieść należy następujące wnioski.

Po pierwsze NSA nie zgodził się z tezą sformułowaną przez sąd pierwszej instancji, wedle której wniosek skarżącej zmierzał do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nie odrzucając tej konkluzji co do zasady, uznał jedynie, że uzasadnienie wyroku WSA nie przekonuje o takim charakterze wniosku.

W dalszej kolejności NSA odniósł się do treści orzeczeń WSA zapadłych w sprawach o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym. Wywiódł z nich, że na uchyleniu rozstrzygnięć podatkowych zaważyło pominięcie dokumentu urzędowego, jakim było świadectwo homologacji. Ocenie WSA pozostawił jednak stwierdzenie, czy tego rodzaju uchybienie jest równoznaczne z rażącym naruszeniem prawa - przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej. NSA wytknął sądowi pierwszej instancji dokonanie pobieżnej i zdawkowej oceny sprawy. Za niewystarczające uznał jedynie hasłowe powołanie się na rozbieżności w orzecznictwie w podobnych sprawach. NSA uznał, iż argument taki powinien wynikać z analizy argumentacji, jaka zaważyła na oddaleniu skarg czy też uchyleniu decyzji w różnobrzmiących wyrokach.

Wskazał jednocześnie, iż rozbieżność w orzecznictwie sądowym nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy oznacza rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Fakt istnienia rozbieżności może negować powyższe stanowisko, jeżeli obydwa poglądy dadzą się uzasadnić z jednakową mocą.

W tym kontekście stanowisko WSA, że nie zachodziły przesłanki stwierdzenia nieważności było w ocenie sądu odwoławczego nieuzasadnione z braku analizy orzeczeń sprzecznych z utartą linią orzecznictwa WSA w Gorzowie Wielkopolskim w tożsamych sprawach.

Zdaniem NSA nie jest też przeszkodą dla stwierdzenia nieważności decyzji fakt, iż w tożsamych sprawach jedynie uchylano decyzje, a nie stwierdzano ich nieważności.

Stwierdzone wady orzeczenia sądu pierwszej instancji NSA zakwalifikował jako naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "w aspekcie procesowym" .

Uprawniona jest zatem płynąca z uzasadnienia orzeczenia sądu odwoławczego teza, że na uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zaważył fakt, iż Sąd ten pochopnie (choć według NSA nie wiadomo jeszcze, czy błędnie) uznał, że nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej.

Zadanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uchyleniu jego wcześniejszego orzeczenia sprowadzało się do zbadania sprawy w jej całokształcie przy uwzględnieniu wskazań wprost wynikających bądź naprowadzonych w uzasadnieniu wyroku drugoinstancyjnego.

Dla uporządkowania dalszych rozważań warto w tym miejscu zwięźle przedstawić istotę zagadnienia poddanego ocenie sądu.

Decyzją wymiarową, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca, określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. Organ podatkowy przyjął w niej, iż związany treścią decyzji w sprawie celnej, w której określono na nowo kwotę wynikającą z długu celnego, obowiązany był do adekwatnego do wzrostu wartości celnej i w konsekwencji "wzrostu" wartości podstawy opodatkowania nowego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu obu wyżej wymienionych podatków.

Wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności zmierzał do zwalczenia motywowanego takimi przesłankami rozstrzygnięcia. Argumenty Spółki dawały się sprowadzić do następujących tez:

a) stanowi rażące naruszenie podstawowych przepisów regulujących postępowanie podatkowe samo oparcie się na treści decyzji wydanej w sprawie celnej (pomimo tego, że jest ona prawomocna i ostateczna) i w konsekwencji zaniechanie samodzielnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego,

b) stanowi rażące naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej nieuwzględnienie treści dokumentu urzędowego - świadectwa homologacji, przy zaniechaniu przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który skutecznie podważałby treść tego dokumentu,

c) stanowi rażące naruszenie przepisów taryfy celnej uwzględnienie przy określeniu podstawy opodatkowania kwoty długu celnego wynikającego z decyzji zapadłej w sprawie celnej,

d) wydanie decyzji wymiarowej stanowi rażące naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

W myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sankcja nieważności dotyka decyzji podatkowych wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Owo "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. Stanowi rodzaj klauzuli, "wypełnianej" normatywną treścią przez doktrynę i orzecznictwo.

Zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa to kwalifikowana wada dotykająca istoty rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Bliżej wyjaśnia się, że tej rangi naruszenie cechuje decyzję o treści pozostającej w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyr. NSA z 7 czerwca 2001 r. , III SA 907/00 cyt. za B. Gruszczyńskim [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Warszawa 2007r., s. 753). Nieważność zachodzi jedynie wówczas gdy określony obowiązek zostaje nałożony wbrew jasnemu, oczywistemu brzmieniu przepisu, i gdy tak rażącej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (nie orzecznictwa) nie można tolerować w praworządnym państwie. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu (wyr. WSA w Warszawie z 27 stycznia 2009 r. , III SA/Wa 2705/08). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyr. WSA w Szczecinie z 9 lipca 2008 r. , I SA/Sz 210/08 - LEX nr 479265).

Podstawy stwierdzenia nieważności decyzji można upatrywać w rażącym naruszeniu zarówno prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych. Naruszenie prawa procesowego jest "rażące" wówczas, gdy czynności procesowe organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej.

Powyższe oznacza wadliwe zastosowanie zarówno zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw stron jak i sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych. W konsekwencji, stwierdzenie występowania przesłanki nieważności decyzji odnosi się do takiego działania organu (w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji), gdy nie odpowiada ono w ogóle nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (wyrok WSA w Gliwicach z 5 maja 2008r. , I SA/Gl 913/07).

Uznanie naruszenia prawa za rażące warunkuje to, iż tak kwalifikowana wada dotyka istoty decyzji (tkwi w niej). Oznacza to, że obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 754 oraz przytoczone tam przykłady). Jeżeli jednak w następstwie oczywistego naruszenia przepisu (przepisów) postępowania, w tym również w zakresie regulującym postępowanie dowodowe, zapadnie decyzja o błędnej treści, np. określająca zobowiązanie podatkowego pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego, wówczas uprawnione będzie uznanie, że takie naruszenie prawa procesowego jest rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zbieżne z tą tezą twierdzenie wynika z wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w jej sprawie. Spółka twierdziła mianowicie, iż określone decyzją zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu przewyższało wysokość należnego z tego tytułu podatku, natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie istniało, ponieważ import samochodów objętych zgłoszeniem celnym w ogóle nie rodził obowiązku podatkowego w tym podatku. Kwalifikacja prawna podnoszonych uchybień była jednak złożona. Daje się jednak podsumować stwierdzeniem, że w ocenie Spółki naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe doprowadziło do wydania decyzji naruszającej przepisy materialnego prawa podatkowego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprawę ujęło odwrotnie. W szerokim wywodzie wskazywano na brak naruszenia prawa materialnego. Dopiero zaś w ostatnim fragmencie organ odniósł się do zarzutów natury formalnoprawnej dotyczących poprawności postępowania podatkowego oraz kończącej je decyzji wymiarowej. Wskazał mianowicie na swoje związanie decyzją dotyczącą długu celnego. W odniesieniu do argumentacji dotyczącej naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej powołał się dodatkowo na fakt, iż w zgłoszeniu celnym strona sama zadeklarowała import samochodów osobowych, nie natomiast - jak twierdziła w toku postępowania podatkowego - ciężarowych.

Uwzględniając wskazania płynące z uzasadnienia wyroku NSA uchylającego pierwotny wyrok oddalający skargę spółki, w obecnym postępowaniu zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była merytoryczna ocena trafności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej, tj. stwierdzenie, czy istotnie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Ocena ta musi być dokonana przy uwzględnieniu treści zapadłych orzeczeń sądów administracyjnych, mających za przedmiot podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, o stanach faktycznych zbliżonych do występującego w ocenianej sprawie.

Ocena taka musi jednak zawierać się w pełnej, wyznaczonej przez art. 134 P.p.s.a. , kontroli zaskarżonej do sądu decyzji. Wszakże związanie wykładnią dokonaną przez sąd odwoławczy nie ogranicza zakresu kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Jakiekolwiek rozważania dotyczące ewentualnej nieważności decyzji, wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy poprzedzić stwierdzeniem, iż ostateczna decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] sierpnia 2005 r. nr [...]) jest wadliwa. Jest to teza zasadnicza, którą wspiera treść licznych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim dotyczących tych samych stron i tożsamego przedmiotu postępowania. Sąd uchylił decyzje wymiarowe wskazując na autonomię procesową organu podatkowego orzekającego w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym i wynikający zeń brak związania decyzją w sprawie celnej w zakresie ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania. W szczególności wskazywano na naruszenie art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przejawiające się nieuwzględnieniem dowodu z dokumentu urzędowego, jakim było świadectwo homologacji.

Organ podatkowy rozpoznając w obydwu instancjach wniosek o stwierdzenie nieważności pominął tę argumentację, wskazując ponownie na ostateczność i prawomocność decyzji wydanej w sprawie celnej w powiązaniu z treścią zgłoszenia celnego Spółki, w którym wskazano, iż przedmiotem importu był samochód osobowy (PCN 8703).

Ocenę istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej należy dokonywać w kilku etapach. Wynika to ze strukturalnej złożoności prawnopodatkowego stanu faktycznego w obydwu określonych Spółce podatkach. Ustawowa treść obowiązków podatkowych w sposób oczywisty determinowała zakres postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Dług celny powstawał z kolei z chwilą dopuszczenia do obrotu towaru objętego należnościom celnym przywozowym (art. 209 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

W myśl art. 11c ust. 1 cyt. ustawy organ podatkowy ustalał (de facto: określał) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jeżeli organ pobrał podatek w wysokości niższej od należnej. W razie stwierdzenia (w toku kontroli podatkowej), że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji uzależnione było od wydania stosownej decyzji przez organ celny (art. 11c ust. 3).

Na tle przywołanych regulacji zarysowała się w orzecznictwie sądowym pewna kontrowersja.

Istnieje bowiem linia orzecznicza preferująca stanowisko, iż organ podatkowy nie jest związany decyzją organów celnych określających kwotę wynikającą z długu celnego. Takie stanowisko oparto o wykładnię art. 11c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy jednoczesnym braku przepisu wyraźnie wiążącego organ podatkowy decyzją wydaną w sprawie celnej co do podmiotu i przedmiotu opodatkowania (wyr. NSA z 23 maja 2007 r. , I FSK 777/06 - opubl. w bazie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobny pogląd wynikał z orzeczeń tutejszego Sądu ferowanych w sprawach mających za przedmiot podatek od towarów i usług (zob. np. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie I SA/Go 803/07 - opubl. w wyżej wymienionej bazie internetowej ).

Odmiennej treści wniosek co do zakresu związania organu podatkowego decyzją klasyfikacyjną przy rozstrzyganiu w przedmiocie podatku od towarów i usług sformułowany został w wyroku NSA z 9 kwietnia 2008 r. , sygn. akt I FSK 558/07. Wyrok te zapadł w następstwie skargi kasacyjnej RP Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłego w sprawie III SA/Wa 3097/06, gdzie przedmiotem było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług importu samochodów. Wskazano tam mianowicie, że z art. 11c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikało wprost, że organy podatkowe nie mogły samodzielnie ustalać elementów składających się na wartość celną, lecz związane były decyzją wydaną wcześniej przez organy celne. Stanowisko takie zostało przy tym szerzej uzasadnione. Wywiedziono je z obowiązywania ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych i wynikającego z niej domniemania ich mocy obowiązującej i zgodności z prawem. Obalenie tego domniemania - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - może nastąpić tylko w przewidzianych przez prawo postępowaniach zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, tj. bądź przez zastosowanie jednego z trybów postępowań nadzwyczajnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji) bądź w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Zestawienie obydwu tych poglądów powoduje zasadniczą wątpliwość co do oczywistości pierwszego z dwóch przeciwstawnych poglądów. Dostrzec wprawdzie należy, iż pogląd wyrażony w późniejszym z wymienionych wyroków zapadł na gruncie stanu faktycznego, w którym dawny Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Spółki na decyzję zapadłą w sprawie celnej, lecz nawet istnienie takiego judykatu nie uchylało przytoczonej powyżej kategorycznej (i w swej istocie niewskazującej na konieczność sądowego potwierdzenia prawidłowości decyzji celnej) wykładni art. 11c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Rozważenia zatem wymagało, czy istnienie sprzecznych poglądów co do związania organu orzekającego w przedmiocie podatku od towarów i usług decyzją określającą kwotę wynikającą z długu celnego uchylało możliwość uznania jednego z poglądów i sformułowanego w oparciu o ten pogląd rozstrzygnięcia podatkowego za rażąco sprzeczny z prawem.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę brak jest ku temu podstaw. Należy bowiem zauważyć, że pogląd o związaniu decyzją wydaną w sprawie celnej dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażony w uzasadnieniu wyroku z 9 kwietnia 2008 r. został szeroko uzasadniony w oparciu o konkretne przepisy. Wywodowi tego, już nie tylko z racji sformułowania go przez najwyższą instancję sądownictwa administracyjnego, nie można odmówić logiki. Niepodobna tym samym uznać, że stanowisko NSA jest oczywiście chybione. I zważając nawet, że wyrok zapadł po wydaniu decyzji wymiarowej, prawidłowość której jest przedmiotem badania w niniejszej sprawie, należy uznać, iż w znacznej części wspiera on stanowisko organu podatkowego.

Powyższa argumentacja ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie tym większe, że decyzja uznająca za nieprawidłowe zgłoszenie celne określała na nowo wartość celną w związku z uznaniem, iż strona nie dochowała warunków procedury uszlachetniania biernego i w związku z tym dokonywano "zwiększenia" wartości celnej o wartość towarów wywożonych w celu uszlachetnienia. Te okoliczności przesądziły o określeniu wyższej od deklarowanej w zgłoszeniu celnym kwoty wynikającej z długu celnego.

Z racji treści wydanego wyroku i jego proceduralnych implikacji, Sąd poczuwa się w tym miejscu do obowiązku sformułowania uwagi ogólniejszej natury. Otóż, o ile kwestia wartości towaru, stanowiącej jeden z elementów wyznaczających kwantytatywny element podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, może być przedmiotem autonomicznej oceny organu podatkowego, o tyle określenie kwoty należnego cła (bez względu na przyjętą w postępowaniu celnym wartość celną) jest domeną organu celnego i przyznawanie organowi podatkowemu prawa jej kwestionowania w postępowaniu podatkowym bez formalnego wzruszenia decyzji dotyczącej kwoty długu celnego jest co najmniej dyskusyjne.

Tym samym za rażąco naruszające zasady postępowania podatkowego nie można uznać uwzględnienia decyzji "celnej" w zakresie, w jakim powiększała ona należne cło.

Odmienne stanowisko przyjąć należy co do pominięcia w postępowaniu podatkowym dowodu z dokumentu urzędowego, którym było świadectwo homologacji i bezrefleksyjne przyjęcie, w ślad za decyzją wydaną w sprawie celnej, iż przedmiotem importu były samochody osobowe stanowiące towary akcyzowe w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jest stanowisko przyznające organowi podatkowemu autonomię w ustaleniu podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Organ podatkowy, zgodnie z art. 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, musi wszelako zmierzać do samodzielnego zebrania i oceny materiału dowodowego dla ustalenia wszystkich elementów składających się na prawnopodatkowy stan faktyczny. Z pewnością jednak organ podatkowy związany jest rozstrzygnięciami mającymi charakter prejudycjalny (taki charakter należy przyznać np. decyzji określającej kwotę długu celnego). Co do pozostałych elementów dotyczących powstania obowiązku podatkowego oraz jego formalnej konkretyzacji poprzez określenie zobowiązania podatkowego (w przypadku zobowiązań powstających w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) organ ma prawny obowiązek dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych.

Nie budzi wątpliwości, iż w postępowaniu zwykłym ("wymiarowym") w analizowanej tu sprawie naruszono art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie tutejszego Sądu utrwalony jest pogląd, że obraza tego przepisu polegała na odmowie uwzględnienia treści dokumentu urzędowego, jakim było świadectwo homologacji, przy zaniechaniu przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Tym samym organy nie obaliły domniemania prawdziwości wynikających z dokumentu informacji. Należy przy tym wspomnieć, iż uwzględnienie treści dokumentu urzędowego w sposób oczywisty rzutowałoby na treść rozstrzygnięcia. Nakazywałoby uznanie, iż stanowiące przedmiot importu samochody nie były pojazdami osobowymi, a tylko takie samochody w myśl załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiły towary akcyzowe. A contrario: import samochodów innych niż akcyzowe nie rodził obowiązku podatkowego w akcyzie.

Na tle powyższego odpowiedzi wymaga wreszcie pytanie, czy takie naruszenie prawa może być uznane za rażące.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w następstwie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wynika, iż w postępowaniu podatkowym w ogóle nie poddano analizie przedmiotowych świadectw homologacji. Rozważania organu odwoławczego skupione były na kwestiach będących przedmiotem rozpoznania w postępowaniu celnym. Co do klasyfikacji towarów dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazano jedynie na treść zgłoszenia celnego oraz decyzji wydanej w sprawie celnej. Uzasadnienie (będące ze swej istoty przedstawieniem rozumowania, które doprowadziło do wydania określonej treści rozstrzygnięcia) nie wskazuje przy tym, by w ogóle poddano analizie dowód z wspomnianego świadectwa homologacji. Tymczasem strona powołała się na to świadectwo w odwołaniu od decyzji i, co nie budzi wątpliwości, świadectwem takim organ dysponował.

Organ podatkowy nie użył w uzasadnieniu swojej decyzji argumentu o obowiązywaniu w dacie dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798). Na obowiązywanie tego aktu powołał się dopiero w swych decyzjach wydawanych w następstwie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej.

Łącznie potwierdza to słuszność argumentacji Spółki o niezbadaniu istoty sprawy mającej za przedmiot sporne podatki. Organ istotnie zaniechał odniesienia się do wiążącego go dowodu. Nie dokonał całościowych ustaleń, czy import samochodów objętych zgłoszeniem celnym faktycznie rodził obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co automatycznie rzutowało na wadliwość ustaleń w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Takie zaniechanie w ocenie obecnie orzekającego składu jest równoznaczne z rażącym naruszeniem art. 191 i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uchylając decyzje w sprawach ze skarg RP Sp. z o.o. dotyczących opodatkowania importu samochodów podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, tut. Sąd jako zasadniczą przesłankę tej treści rozstrzygnięcia wskazywał naruszenie w postępowaniu podatkowym właśnie wskazanych wcześniej przepisów procesowych.

I jakkolwiek takie stanowisko harmonizowało z pewną linią judykacyjną, to jednak nie można stwierdzić, by orzecznictwo sądów administracyjnych cechowała jednolitość, gdy idzie o zakres związania organów podatkowych decyzjami wydanymi w sprawach celnych.

Warto przytoczyć tutaj chociażby wyrok dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2003 r. , sygn. akt III SA 1814/03, gdzie wprost przyjęto, że korygowanie wartości celnej towarów, kwot cła czy też klasyfikacja importowanego towaru należy do właściwości organów celnych. Wniosek ten wywiedziono z brzmienia art. 11c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano jednocześnie, iż korelacje pomiędzy klasyfikacją taryfową, a klasyfikacją właściwą dla poboru podatku od towaru i usług wiążąco określało w 1998 roku rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, na związanie którym zwracano uwagę również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd ze swej strony zauważa w tym miejscu, iż przepis zawierający delegację do wydania tego rozporządzenia - art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym był poddany kontroli przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 32/99 uznał ten przepis za zgodny z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Wyrok ten nie podważał ustanowienia kompetencji do wydania wskazanego w tym przepisie aktu podustawowego.

Z drugiej strony jednak konstytucyjność rozporządzenia w zakresie, w jakim przypisywało ono określonym pozycjom klasyfikacji statystycznych towary nimi nieujęte, modyfikując tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikający z załącznika Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług, była podważana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż w wyroku w sprawie I FSK 618/04 (nota bene uchylającym przywołany wcześniej wyrok III SA 1814/03) z 9 marca 2005 r. (przed wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej ostatecznej decyzji określającej w niniejszej sprawie), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozporządzenie w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP zrównało kategorię "samochodów ciężarowo - osobowych" z kategorią "samochodów osobowych" opodatkowanych akcyzą zgodnie z załącznikiem Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazano tam, iż kod PCN 8703, pod którym odprawione były samochody jest pojemniejszy niż kod SWW 1021-1022, do których odwołuje się ustawa, co nakładało na organy podatkowe obowiązek zbadania, czy importowane samochody istotnie stanowią towary akcyzowe (w rozumieniu ustawy).

W judykaturze dominuje pogląd, akceptowany w pełnym zakresie przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do symbolu PKWiU, lub w poprzednim stanie prawnym do symbolu SWW, określonego w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (zob. wyrok NSA z 29 września 1997 r., I SA/Ka 244/96, ONSA 1998/3/86). Wynika z tego, iż organ podatkowy obarcza obowiązek dokonania całościowych ustaleń danych niezbędnych do prawnej identyfikacji przedmiotu obrotu.

Nie rzadziej prezentowane jest stanowisko, że co do klasyfikacji pojazdu do kategorii osobowych albo ciężarowych, w postępowaniu dowodowym istotne znaczenie przypisać należy świadectwu homologacji, które opracowuje się dla typu pojazdu (art. 68 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym). Jest to wszak dokument urzędowy, który posiada zwiększoną moc dowodową i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone (por. np. wyrok NSA z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 3561/04, Wokanda 2004/11/34, wyrok NSA z 12 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 466/04, niepubl., wyrok NSA z 7 marca 2005 r., sygn. akt GSK 359/04.).

Reasumując, należy stwierdzić, że:

- organ podatkowy w sprawie, jak będąca przedmiotem niniejszych rozważań, ma obowiązek samodzielnie dokonać ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz dokonać ustaleń zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim ustalenia te znajdują się w jego kompetencji (in casu: z wyłączeniem ustalenia kwoty należnego cła);

- skoro organ administracji publicznej w stosownym świadectwie homologacji, będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że dany typ pojazdu jest samochodem ciężarowym, to organ podatkowy, dokonując klasyfikacji pojazdu, nie może pomijać tego dowodu, a związane z nim domniemanie prawdziwości zawartych w nim danych może obalić jedynie za pomocą przeciwdowodu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zaniechanie zastosowania się do tych obowiązków równoznaczne z zaniechaniem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sposób oczywisty rzutuje na treść rozstrzygnięcia podatkowego. W efekcie, jako że wymienione uchybienia proceduralne mogą prowadzić do określenia zobowiązania podatkowego podmiotowi, którego nie obciąża obowiązek podatkowy (teza 2 cytowanego wyroku I FSK 618/04), muszą być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Stanowiska tego na gruncie rozpoznawanej sprawy nie uchylają argumenty użyte w zaskarżonej decyzji o związaniu treścią zgłoszenia celnego oraz związaniu treścią obowiązującego przepisu rozporządzenia.

W odniesieniu do pierwszego z nich należy bowiem wskazać, iż zgłoszenie celne ma jedynie charakter deklaratywny, a jego weryfikacja odbywa się w ramach postępowania w sprawach celnych (w zakresie obowiązków wynikających z prawa celnego) oraz w postępowaniu podatkowym (w zakresie podatkowym). Wydanie natomiast decyzji w sprawie celnej nie jest dla organu podatkowego wiążące w zakresie technicznej identyfikacji towaru na gruncie przepisów regulujących powstanie obowiązku podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, iż skarżąca konsekwentnie podczas postępowania w sprawie podatkowej obstawała przy twierdzeniu, iż sprowadzone przez nią samochody nie były samochodami osobowymi, lecz pojazdami ciężarowymi. Wskazywała również przyczyny powodujące niemożność wystąpienia o procesową weryfikację treści zgłoszenia celnego.

Co do drugiego z argumentów: nie można pogodzić się ze stanowiskiem, iż związanie organu aktem niekonstytucyjnym uchyla możliwość uznania, że jego działania są sprzeczne z prawem w stopniu rażącym. Zgodność z prawem (w szczególności z Konstytucją RP) ma charakter obiektywny. Nie można zatem uznać, że rażąco prawa nie naruszają poczynania organu formalnie zgodne z przepisami, które jednak pozostają w sprzeczności z zasadami Konstytucji RP.

Sprzeczność dotycząca powyższej kwestii w orzecznictwie mającym za przedmiot opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie była tak znacząca, by pozwalała na uznanie, iż istniały dwie konkurencyjne linie judykacyjne w zakresie stwierdzenia, czy cytowane wcześniej rozporządzenie uzasadniało odstąpienie od badania, czy towar mieści się w grupowaniach towarów wg klasyfikacji SWW, do których (wg PCN) przyporządkowywało go rozporządzenie.

W tym stanie rzeczy, uwzględniając, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 194 § 1 i 3 oraz w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. zaś na podstawie art. 152 tej ustawy, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Barbara Rennert