Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1785/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 286 par. 1,
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 150/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. z siedzibą w J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 150/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż jest polskim rezydentem dla celów podatkowych. Cele gospodarcze, dla których została stworzona, zostały zrealizowane. Na majątek Spółki składa się wyłącznie nieruchomość niezabudowana, nabyta w trakcie jej funkcjonowania. W stosunku do tej nieruchomości, Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z dostawą nieruchomości na rzecz Spółki. Z uwagi na generowanie strat przez Spółkę, wspólnicy prawdopodobnie podejmą uchwałę o jej rozwiązaniu i likwidacji. W związku z rozważaną likwidacją cały jej majątek zostanie przekazany przez likwidatorów na rzecz wspólników likwidowanej spółki. Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przekazywana wspólnikom Spółki nieruchomość niezabudowana nie stanowi, ani nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowa nieruchomość będzie wyodrębnionym środkiem trwałym, niepowiązanym materialnie i organizacyjnie składnikiem majątku, nabywanym z zamiarem wykorzystania w działalności gospodarczej. Nieruchomość położona jest w strefie ekonomicznej, w rozumieniu ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Ustawa ta obliguje do wykorzystania nieruchomości, położonej w strefie, do prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy Spółki prowadzą działalność gospodarczą oraz są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Do opisywanego nieodpłatnego przekazania nieruchomości na rzecz wspólników dojdzie już po wykonaniu zobowiązań, na zasadzie art. 286 § 1 K.s.h. Czynność przekazania dotyczy majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, już na zakończenie procesu likwidacyjnego, po dokonaniu czynności likwidacyjnych, wymienionych w art. 282 § 1 K.s.h. Nieodpłatnego przekazania nieruchomości na rzecz wspólników dokona likwidator.

Skarżąca zadała pytanie czy przekazanie wspólnikom przez likwidatora Spółki całości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, składającego się wyłącznie z nieruchomości, w wyniku podziału majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, już na zakończenie procesu likwidacyjnego, po dokonaniu czynności likwidacyjnych, na zasadzie art. 286 § 1 K.s.h., będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Skarżącej na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Uzasadniając swoje stanowisko zauważyła, iż brak powstania obowiązku podatkowego, w zakresie VAT, po stronie likwidowanej Spółki wynika z tego, że likwidacja jest wynikiem decyzji podjętych przez samych wspólników, nie zaś Spółkę, działającą jako podatnik VAT. Przejęcie składników majątku likwidowanej Spółki przez wspólników, następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku, w rozumieniu przepisów ustawy przez podmiot likwidowany. Spółka nie działa tutaj jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Zdarzenie takie w ogóle nie powinno podlegać ocenie z punktu widzenia VAT. Istota likwidacji zaprzecza bowiem definicji działalności gospodarczej. Przekazanie majątku przez likwidatora na rzecz wspólników jest ostatnim - przed wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego – etapem prawnego unicestwienia danego podmiotu, który na mocy przepisów jest zobligowany do dokonania takiej operacji. Przekazanie majątku w tej sytuacji nie stanowi zatem ani odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług), ani też nieodpłatnego przekazania towarów i świadczenia usług. Jest bowiem realizacją obowiązków nałożonych przez ustawodawcę na mocy przepisów K.s.h., na podlegającą likwidacji spółkę i jej wspólników.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za błędne. Na wstępie przypomniał definicję podatnika oraz tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dalej wskazał, że rozwiązanie spółki po przeprowadzeniu likwidacji następuje z chwilą jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Do tego momentu spółka jest nadal czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Następnie Minister Finansów zauważył, że w okresie likwidacji spółki osobami ją reprezentującymi są likwidatorzy. W związku z tym podmiotem dokonującym przekazania majątku spółki w okresie jej likwidacji jest sama spółka, w imieniu której stosowne decyzje są podejmowane przez likwidatorów spółki, pełniących funkcje jej organu zarządzającego. Dodał, że do przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki na jej wspólników nie dochodzi z mocy prawa.

W efekcie stwierdził, że w sytuacji przekazania wspólnikom przez likwidatora Spółki całości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, składającego się wyłącznie z nieruchomości, w wyniku podziału jej majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, dojdzie do zmiany właściciela majątku, a zatem przedmiotowe przekazanie nieruchomości będzie dostawą towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a Spółka w odniesieniu do tej dostawy będzie działała jako podatnik. Przy czym skoro przekazanie nastąpi nieodpłatnie, a Spółce przy nabyciu nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, to przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przekazanie wspólnikom przez likwidatora spółki całości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, składającego się wyłącznie z nieruchomości, w wyniku podziału majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, już na zakończenie procesu likwidacyjnego, po dokonaniu czynności likwidacyjnych, na zasadzie art. 286 § 1 K.s.h., będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodził się z organem interpretacyjnym, że przekazanie wspólnikom przez likwidatora Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątku, dokonane w wyniku podziału majątku Spółki pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W tym zakresie podzielił argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. (I FSK 1062/13). Sąd ten uznał wówczas, że czynność przekazania towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu u przekazującego towar podatnika z uwagi na to, że skoro towar ten posłużył mu do odliczenia podatku, jego przekazanie pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność (a więc niegenerującej podatku) musi podlegać opodatkowaniu jak dostawa odpłatna. Natomiast to, jak będzie pożytkował ten majątek wspólnik, pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania spornej czynności przez likwidowaną spółkę. Opodatkowaniu przekazania towarów wspólnikowi nie sprzeciwia się także okoliczność, że czynność ta stanowi wykonanie obowiązków podatnika wynikających z K.s.h. Odwołując się do regulacji krajowych i unijnych wskazał, że regulacje te stanowią jednoznacznie, iż przeznaczenie (użycie) przez podatnika towarów, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT, do celów innych niż prowadzona przez niego działalność – uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Tak też należy rozumieć użyte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie "wszelkie inne darowizny" wskazujące, że obejmuje ono wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność. Sąd przypomniał także, iż ustanie bytu prawnego spółki z o.o. następuje dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia zarządzającego wykreślenie spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 6945 § 2 K.p.c.). Wraz z prawomocnym wykreśleniem spółki z o.o. nie ma w niej żadnych składników majątku.

Reasumując Sąd stwierdził, że czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę kapitałową w wyniku likwidacji pozostałych – po zaspokojeniu wierzycieli, a przed jej wykreśleniem z KRS - składników majątku, spełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., skoro stanowi przeznaczenie przez podatnika towarów do celów niewątpliwie innych niż prowadzona przez niego działalność. Oznacza to, że jeżeli z towarami tymi związane było prawo do odliczenia VAT (całości lub części), czynność ta musi być potraktowana jako odpłatna dostawa towarów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że przekazanie wspólnikom przez likwidatora Spółki całości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, składającego się wyłącznie z nieruchomości, w wyniku podziału majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, już na zakończenie procesu likwidacyjnego, po dokonaniu czynności likwidacyjnych, na zasadzie art. 286 § 1 K.s.h., będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie tego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Spółki zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna, co skutkowało jej oddaleniem.

5.3. Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem kilku wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego a mianowicie w wyrokach z 3 marca 2015 r., sygn. akt: I FSK 640/14 oraz I FSK 2044/13; 20 marca 2014 r., sygn. akt.: I FSK 930/13, I FSK 978/13, I FSK 1062/13, I FSK 1122/13, I FSK 1135/13, I FSK 1225/13, I FSK 1466/13 i 19 marca 2014 r., sygn. akt: I FSK 831/13, I FSK 857/13, I FSK 888/13, I FSK 909/13, I FSK 927/13.

W szczególności zyskał on swoją ocenę w wyroku z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 640/14. Zapatrywania wyrażone w powołanym orzeczeniu skład orzekający podzielił, a tym samym mogą one niemal dosłownie stanowić zasadniczy trzon prezentowanej niżej argumentacji prawnej. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, co następuje.

5.4. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Regulacja ta stanowi więc, że przeznaczenie (użycie) przez podatnika towarów, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT do celów innych niż prowadzona przez niego działalność uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Tak też należy rozumieć użyte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie "wszelkie inne darowizny" wskazujące, że obejmuje ono wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność.

5.5. Wymaga wyjaśnienia, że wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r., 145/1, dalej: VI dyrektywa), a po jej uchyleniu; art. 16 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 112).

Zgodnie z art. 5 ust. 6 VI dyrektywy zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych, podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Z kolei art. 16 dyrektywy 112 stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 (Zb. Orz z 2003 r., s. I-14393) dokonano wykładni pojęcia przekazania "całości lub części majątku" w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy. Trybunał wskazał, że przepis ten umożliwia państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie procedury przekazywania i zapobiegania przeciążeniu zasobów nabywcy nieproporcjonalnym naliczeniem podatku, który w każdym przypadku mógłby być odzyskany przez odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej (pkt 39 uzasadnienia wyroku). TSUE zaznaczył, że argumentację tę wspiera również wypracowana w orzecznictwie Trybunału zasada opodatkowania konsumpcji (por. wyrok TSUE z dnia 6 października 2005 r., C-291/03 [...], Zb. Orz. z 2005 r., s. I-8477 z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 [...], Zb. Orz. z 2006 r., s. I-9373). W wyroku tym Trybunał zastrzegł równocześnie, że koncepcja przekazania całości lub części aktywów musi być interpretowana w ten sposób, że pokrywa ona przekazanie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa obejmującego dobra materialne lub niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, ale nie obejmuje ona prostego przekazania aktywów, takiego jak sprzedaż towarów (akapit 40).

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10, TSUE wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112), wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (akapit 25). Zastosowanie art. 5 ust. 8 VI dyrektywy - a obecnie art. 19 dyrektywy 112, wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (akapit 37).

5.6. Skoro Spółka wnioskująca wyraźnie zastrzegła, że przekazany majątek likwidacyjny w postaci nieruchomości przy nabyciu której przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że czynność taka podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

5.7. Nie zasługują na uwzględnienie również argumenty Skarżącej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, popiera stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 525/12, w którym wskazano, że regulacja art. 14 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. jest dopełnieniem unormowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Brak bowiem tej regulacji (art. 14 ust. 1 i ust. 4) oznaczałby, że poza opodatkowaniem podatkiem VAT pozostawałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby powodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte przez te podmioty towary są ich własnością i pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja jest w przypadku spółki cywilnej, gdzie majątek spółki jest majątkiem wspólników. Rozwiązanie tej spółki stosownie do treści art. 875 § 1 K.c. skutkuje jedynie tym, że dotychczasowa wspólność łączna z chwilą rozwiązania spółki ulega z mocy prawa przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych. Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku innych spółek osobowych. Wprawdzie w myśl art. 8 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, i w przeciwieństwie do poprzedniego stanu prawnego, gdzie majątek takiej spółki stanowił w istocie własność wspólników, obecnie majątek ten stanowi własność spółki, to jednak w razie rozwiązania takiej spółki w orzecznictwie przyjmuje się, że wspólnicy mogą być sukcesorami tego majątku. Z art. 67 § 1 K.s.h. wynika bowiem uprawnienie wspólników do wskazania sukcesora na wypadek uzgodnienia innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki (zob. orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 275/05, OSP 2006/11/126 i z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 134/09, Mon. Prawniczy 2010/15/855-856). Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku rozwiązania pozostałych spółek osobowych, poza spółką komandytowo-akcyjną, ze względu na zawarte w K.s.h. odesłanie w sprawach nieuregulowanych do przepisów dotyczących spółki jawnej (zob. art. 89 i art. 103 K.s.h.).

Powyższe wskazuje, że w przypadkach określonych w art. 14 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., kiedy to następuje opodatkowanie towarów znajdujących się u podatnika na dzień:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego nie dochodzi do opodatkowania tych towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W tych bowiem przypadkach, skoro dochodzi do opodatkowania czynności zatrzymania przez podatnika lub w przypadku spółek - w konsekwencji przez ich wspólników - towarów na dzień likwidacji ich działalności, nie dochodzi do zmiany właściciela towaru i do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem po myśli art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto, stosownie do art. 14 ust. 7 u.p.t.u., dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz przez osoby fizyczne, które zaprzestały prowadzenia działalności, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu – pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

5.8. Podkreślić należy, że wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, stanowisko wyrażone przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie narusza zasady neutralności. Neutralność tego podatku dla podatników podatku VAT gwarantuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabywanych przez nich towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Neutralność jest zapewniona przez obciążanie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu wskutek stosowania systemu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Skoro likwidowanej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przekazywanych towarów, zasada neutralności podatku VAT nie została naruszona przez opodatkowanie przekazanego majątku. Wspólnik likwidowanej Spółki natomiast otrzymuje towar nieodpłatnie, a więc nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku VAT. Po jego stronie również nie jest zakłócona zasada neutralności (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 928/13).

5.9. Nie zasługują na uwzględnienie również argumenty Skarżącej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Spółka w zakresie czynności przekazania majątku likwidacyjnego na rzecz swojego akcjonariusza będzie działała w charakterze podatnika VAT. Definiując działalność gospodarczą dla potrzeb podatku VAT ustawodawca wskazał w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że działalność taka obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zauważyć, że cel zarobkowy został przypisany przez ustawodawcę jedynie wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły. Cel zarobkowy nie jest natomiast wymieniony jako element konieczny dla działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. Z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stąd też uznanie przez Spółkę, że cel zarobkowy danej czynności jest elementem niezbędnym dla zaliczenia tej czynności do działalności gospodarczej stanowi wykładnię rozszerzającą, wykraczającą w sposób nieuprawniony poza treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

5.10. Ponadto należy zauważyć, że cele likwidacji spółki z o.o. określone zostały w art. 282 § 1 K.s.h., a są to: zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Nowe interesy mogą być wszczynane tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Stosownie do art. 286 § 1 K.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, pozostały majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Wniosek o wykreślenie spółki z KRS można złożyć dopiero po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i po zakończeniu likwidacji. Ustanie bytu prawnego spółki z o.o. następuje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia zarządzającego wykreślenie spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 6945 § 2 K.p.c.). Wraz z prawomocnym wykreśleniem spółki z o.o. z KRS nie ma w niej żadnych składników majątku.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę kapitałową w wyniku likwidacji pozostałych – po zaspokojeniu wierzycieli, a przed jej wykreśleniem z KRS – składników majątku, spełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., skoro stanowi przeznaczenie przez podatnika towarów do celów niewątpliwie innych niż prowadzona przez niego działalność. Oznacza to, że jeżeli z towarami tymi związane było prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), czynność ta musi być potraktowana jako odpłatna dostawa towarów.

5.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

5.12. W zakresie orzeczenia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrokiem Sądu pierwszej instancji oddalono skargę; - sprawa była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Spółka; - Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Ministra Finansów stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Spółki.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) wynagrodzenie radcy prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji wynosi za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 480 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 zł.