Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2131/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 109
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3094/13 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3094/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę P. P. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 11 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 17 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r., od czerwca do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r., a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W wyniku podjętych przez organ pierwszej instancji działań procesowych stwierdzono, że strona w składanych za ww. miesiące deklaracjach VAT-7 nie wykazywała żadnej sprzedaży, pomimo, że w tych okresach wystawiała faktury VAT na rzecz dwóch kontrahentów (P. D. oraz B. [...], dalej: P. B.) oraz otrzymywała wpłaty środków na rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdzono również naruszenie przepisów prawa w zakresie obowiązków ewidencyjnych podatnika (brak rejestrów sprzedaży, a w odniesieniu do niektórych miesięcy także rejestrów zakupu). Przy dokonywaniu rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe uwzględniono fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 9 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., w której określono stronie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy - decyzją z 11 października 2013 r. - uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy (określił zobowiązanie w niższej niż wynikająca z zaskarżonej decyzji wysokości), a w pozostałej części utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie toczącego się postępowania strona nie okazała żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży i wyciągów bankowych za kontrolowane miesiące, a także ewidencji zakupu VAT za okresy od maja do września 2009 r. Odmówiła także złożenia wyjaśnień na wezwanie organu. Informacje dotyczące przepływów finansowych na prowadzonych na rzecz strony w związku z działalnością gospodarczą rachunkach bankowych uzyskano od instytucji finansowych prowadzących te rachunki. Na tej podstawie stwierdzono, że strona otrzymywała wpłaty, które nie zostały przez nią uwzględnione w składanych deklaracjach VAT-7. Z uwagi zaś na fakt, że wpłat tych dokonano na rachunki gospodarcze strony, organ uznał, że miały one miejsce w związku z wykonaniem przez stronę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż w stosunku do niektórych wpłat dokonanych w styczniu i lutym 2009 r. obowiązek podatkowy powinien powstać w roku 2008, gdyż dotyczyły one faktur wystawionych w tym okresie, organ odwoławczy zauważył, iż w toku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. nie stwierdzono ujęcia w rozliczeniu podatku należnego z ww. faktur, ani nie dokonano tego w wydanej za ww. okresy rozliczeniowe decyzji. W związku z tym zasadne było uwzględnienie przedmiotowych wpłat w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniając zaś przyczyny częściowej zmiany rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy wskazał, że w lipcu 2009 r. strona otrzymała od P. D. wpłatę w wysokości 1.300 zł tytułem zaliczki na prace wykonane w październiku 2009 r., której to zaliczki nie uwzględniła w rozliczeniu podatku należnego za lipiec 2009 r. Następnie 30 października 2009 r. strona wystawiła na rzecz ww. kontrahenta fakturę nr F217/10/09 za usługi remontowe, zaliczając na poczet zapłaty z tego tytułu wpłatę z 20 lipca 2009 r. Strona nie uwzględniła jednakże ww. faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uwzględnił w rozliczeniu za lipiec 2009 r. podatek należny z tytułu otrzymania przez stronę ww. zaliczki. Natomiast w rozliczeniu za październik 2009 r. organ pierwszej instancji winien był uwzględnić podatek należny wynikający z faktury nr F217/10/09 pomniejszony o rozliczony w lipcu 2009 r. podatek należny z tytułu otrzymania zaliczki. Ponadto organ odwoławczy uznał za prawidłowy i dokonany z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego sposób ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a uzasadnienie tego rozstrzygnięcia za wystarczające zarówno odnośnie stanu faktycznego, jak i wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie:

– prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, art. 31a ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11 i ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT;

– przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., art. 210 § 4 O.p.i art. 123 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności wyjaśnił powody nieuwzględnienia wniosku skarżącego o odroczenie rozprawy z 22 kwietnia 2015 r., wskazując, iż był to kolejny wniosek w tym przedmiocie motywowany analogicznymi, jak poprzednio przyczynami (choroba skarżącego lub jego pełnomocnika). Sąd wskazał jednocześnie, iż skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika i mając świadomość swojego złego stanu zdrowia mógł przedstawić Sądowi w formie pisemnej nieprezentowaną dotychczas argumentację lub dowody. Odnosząc się zaś do meritum sprawy Sąd sprowadził przyjętą w skardze procesową metodę podważania ustaleń faktycznych sprawy i kwalifikacji prawnej tych ustaleń do tezy, że istnienie wpłat na rachunki bankowe skarżącego nie jest dowodem na dokonanie przez niego opodatkowanych czynności, a ponadto, że – przyjmując, iż takie czynności były dokonane – organy nieprawidłowo określiły moment powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, taka teza opierała się na dwóch wykluczających się argumentach – bezprzedmiotowe byłoby bowiem rozważanie daty powstania obowiązku podatkowego, jeśli nigdy nie została dokonana opodatkowana czynność. Ponadto, jeśli skarżący kwestionował przyjętą przez organy podatkowe datę powstania obowiązku podatkowego, to przyznał, że dokonał takich opodatkowanych czynności. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż skarżący w poszczególnych okresach rozliczeniowych dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zaś organy podatkowe prawidłowo ustaliły powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z tych czynności. Sąd nie zgodził się z twierdzeniami skargi, iż zaskarżona decyzja oparta została na nieuzasadnionych domniemaniach faktycznych, a organy nie podjęły żadnych prób wspólnego ze skarżącym ustalenia faktów, a winę za rzekomą niekompletność materiału dowodowego przerzuciły na skarżącego. Zdaniem Sądu, organy dysponowały takim materiałem dowodowym, który był możliwy do zgromadzenia przy zupełnie biernej postawie procesowej skarżącego. Na tej podstawie organy wysnuły wnioski zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie istniały także żadne przyczyny uzasadniające zakwestionowanie dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych, w zakresie dotyczącym transakcji skarżącego z P. D. i P. B. (protokoły z czynności sprawdzających i kontroli podatkowej przeprowadzonych wobec ww. osób oraz ich zeznania, bądź pisemne wyjaśnienia). Zdaniem Sądu, taktyka procesowego dezawuowania ustaleń faktycznych przez skarżącego polegała na konsekwentnym negowaniu wersji przyjętej przez organy podatkowe przy jednoczesnej odmowie podania wersji własnej i wielokrotnym powoływaniu się na zasadę in dubio pro tributario. Ponadto na etapie postępowania podatkowego (w odwołaniu) skarżący nie kwestionował przyjętych przez organ pierwszej instancji faktów co do charakteru i daty transakcji opisanych przez jego kontrahentów, a zatem na tamtym etapie postępowania skarżący te ustalenia potwierdził. Dlatego też ich kwestionowanie w skardze i akcentowanie rzekomych zaniechań dowodowych organów dopiero przed Sądem uznano za próbę czynienia procesowego użytku z własnego nadużycia bądź złamania prawa. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących prawidłowości rozpoznania przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu poszczególnych wpłat, Sąd przyznał, że o ile żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego z chwilą zaksięgowania wpłat na rachunku bankowym, o tyle nie "zaksięgowania wpłaty" stanowiły zdarzenie wyznaczające moment powstania obowiązku, a stanowiło je otrzymanie płatności, o którym mowa 19 ust. 11 ustawy o VAT. Okoliczności sprawy pozwalają ponadto na wniosek, że w przypadkach, w których wpłaty wiążą się w ich tytule z fakturami przyjęto najkorzystniejszą dla skarżącego i najbardziej prawdopodobną wersję, że data powstania obowiązku jest wyznaczona przez art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Niewątpliwie bowiem kwoty te wpłynęły, wynikały z prowadzonej działalności, i dlatego kreowały obowiązek podatkowy najpóźniej w dacie, w jakiej wpłynęły. Analogicznie oceniono te przypadki, w których jako tytuł wpłat podano lakonicznie "przelew" lub nie podano żadnego tytułu. Przyjęcie, że skarżący najpierw dokonał dostawy (wykonał usługę), a dopiero później otrzymał część lub całość wynagrodzenia stanowiącego obrót, jedynie pogorszyłoby jego sytuację, gdyż zmuszałoby do zidentyfikowania obowiązku podatkowego jeszcze wcześniej, niż przyjęto to w zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat otrzymanych przez skarżącego w 2009 r., a dotyczących rzekomo faktur wystawionych w roku 2008. Pozytywnie oceniono ponadto prawidłowość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także wskazano, iż kwestia podwójnego opodatkowania otrzymanej od P. D. zaliczki została wyjaśniona w decyzji organu odwoławczego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

a) art. 109 p.p.s.a., poprzez nieodroczenie rozprawy z 22 kwietnia 2015 r. i zamknięcie rozprawy oraz wydanie wyroku w sprawie w sytuacji, gdy nieobecność skarżącego była spowodowana znaną sądowi przeszkodą, której nie można było przezwyciężyć, a mianowicie poważną chorobą i złym stanem zdrowia skarżącego, co było WSA wiadome z uwagi na pisma procesowe pełnomocnika skarżącego, do których dołączono także dokumentację medyczną potwierdzającą niemożność przezwyciężenia przedmiotowej przeszkody, przy jednoczesnym braku wniosku o rozpoznanie sprawy w nieobecności skarżącego, co skutkowało pozbawieniem strony możności obrony swych praw, a w konsekwencji nieważnością postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż zaskarżona decyzja obarczona była naruszeniami przepisów postępowania w obszarze ustalenia stanu faktycznego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, tj.:

– dokonanie nieuzasadnionego zebranym materiałem dowodowym domniemania faktycznego, iż wszystkie wpłaty dokonane na rachunek bankowy skarżącego dowodzą dokonania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

– zaniechanie dokładnego wyjaśnienia oraz zebrania całego materiału dowodowego przy jednoczesnym przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącego w zakresie wątpliwości związanych z wpłatami na rachunek bankowy skarżącego;

– zaniechanie wyjaśnienia: od kogo i jakiego rodzaju czynności dotyczą wpłaty na rachunek bankowy skarżącego; czy rzeczywiście oraz ewentualnie kiedy skarżący wydał towary lub wykonał usługi na rzecz Pana P. D. i Pana P. B.; czy kopie faktur przedstawione przez Pana P. D. i Pana P. B. zostały rzeczywiście wystawione przez skarżącego oraz czy wystawiono do nich następnie faktury korygujące dokumentujące udzielone rabaty; czy Pan P. D. i Pan P. B. rzeczywiście dokonali zapłaty znacznej części ceny gotówką, gdyż w przeciwnym przypadku świadczyłoby to, iż dana sprzedaż mogła nie być w ogóle dokona lub mogła być dokonana za niższą cenę (np. w wyniku udzielonych później rabatów);

– nieprzedstawienie, na jakiej podstawie organ ustalił rodzaj danej czynności (np. zaliczka, wydanie danego rodzaju towaru lub wykonanie danego rodzaju usługi);

– ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do materiałów zebranych w toku kontroli podatkowej;

– prezentowania przez organ podejścia zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, zamiast zasady in dubio pro tributario wymaganej przez zasady ogólne prawa podatkowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż zaskarżona decyzja obarczona była naruszeniem przepisów postępowania w obszarze konstrukcji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, tj.:

– brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego, w szczególności dlaczego organ dał wiarę zeznaniom i dokumentom dostarczonym przez Pana P. D. i Pana P. B., podczas gdy wiadomym jest, iż osoby te dla obrony poprawności dokonanego odliczenia podatku naliczonego dążyć będą do wykazania, iż skarżący dokonał sprzedaży opodatkowanej VAT w jak najwyższej wysokości oraz na jakiej podstawie organ przyjął, że wpłaty zaksięgowane na rachunku bankowym skarżącego dowodzą, że skarżący rzeczywiście dokonał czynności podlegających opodatkowaniu oraz wystawił faktury dotyczące tych czynności;

– brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego, tj. poprzestanie jedynie na zacytowaniu treści zastosowanych przepisów, bez wskazania dlaczego organ stosuje dany przepis oraz przeprowadzenia poprawnego procesu subsumbcji;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż zaskarżona decyzja obarczona była naruszeniem przepisów postępowania w obszarze zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, tj. nieuwzględnienie poważnej choroby i złego stanu zdrowia skarżącego, a w konsekwencji uniemożliwienie czynnego udziału skarżącego w postępowaniu podatkowym;

e) art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11 i ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie, iż skarżący dokonał czynności opodatkowanych VAT, co wyklucza możliwość prawidłowej subsumbcji powyższych przepisów, a w konsekwencji błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, albowiem nie ustalono jakiego rodzaju czynności podlegające opodatkowaniu VAT potencjalnie zostały dokonane;

ewentualnie, nawet gdyby przyjąć, iż skarżący dokonał czynności opodatkowanych VAT:

f) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11 i ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego pomimo braku ustalenia, jakiego rodzaju czynności podlegające opodatkowaniu VAT zostały dokonane, co wyklucza możliwość prawidłowej subsumpcji powyższych przepisów;

g) art. 31a ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu niewłaściwego kursu do przeliczenia podstawy opodatkowania określonej w euro na złote w wyniku błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem wniesiony środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a, skutkiem czego wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy kasator zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, właściwym jest w pierwszej kolejności ustosunkowanie się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

5.3. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zdaniem skarżącego w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania zarówno na skutek bezpośredniego działania samego Sądu pierwszej instancji (a właściwie zaniechania tego Sądu, polegającego na nieuwzględnieniu wniosku skarżącego o odroczenie rozprawy), jak też na skutek aprobaty Sądu dla zaniechań organów podatkowych w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych oraz nienależytego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia.

5.4. Najdalej idące skutki procesowe może, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywołać zarzucane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 109 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Przywołana regulacja formułuje trzy samodzielne podstawy prawne do odroczenia rozprawy, tj. stwierdzenie nieprawidłowości zawiadomienia którejkolwiek ze stron, nieobecność strony lub jej pełnomocnika wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem, nieobecność strony lub jej pełnomocnika wywołana inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć.

W rozpoznawanej sprawie - zdaniem kasatora - zaistniała ostatnia z ww. przesłanek, a mianowicie nieobecność skarżącego wywołana poważną chorobą i złym stanem zdrowia, o czym Sąd pierwszej instancji został powiadomiony przez pełnomocnika strony. Niemożność przezwyciężenia tych przeszkód potwierdzała zaś przedstawiona Sądowi dokumentacja medyczna. Skarżący nie wnioskował przy tym o rozpoznanie sprawy pod jego nieobecność. Rozpoznanie sprawy i wydanie zaskarżonego wyroku w takich okolicznościach skutkuje więc, zdaniem autora skargi kasacyjnej, pozbawieniem skarżącego możliwości obrony swoich praw, a zatem nieważnością postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższego przede wszystkim odnotować należy poglądy obecne w piśmiennictwie i judykaturze, wskazujące, iż ocena "innej znanej sądowi przeszkody, której nie można przezwyciężyć" jako przesłanki odroczenia rozprawy należy wyłącznie do sądu. Sąd, każdorazowo oceniając istnienie przesłanek odroczenia rozprawy, powinien mieć na uwadze, aby realizacja zasady szybkości postępowania i koncentracji materiału dowodowego nie zdominowała w sposób nieuzasadniony zasady prawa do sądu i pozbawiała stronę możliwości obrony jej praw (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012, s. 354). W swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena wniosku o odroczenie rozprawy złożonego przez pełnomocnika w aspekcie art. 109 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. musi być dokonana przy założeniu, że wnoszący o odroczenie rozprawy ma obowiązek dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu tej czynności, oraz uwzględnieniu szczególnego charakteru postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2005 r., OSK 1755/04, CBOSA). W nawiązaniu do tego orzeczenia należy ponadto zauważyć, że co do zasady nieuwzględnienie wniosku strony o odroczenie rozprawy nie stanowi przesłanki nieważności określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Skoro obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości stron, to podstawy do odroczenia nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 p.p.s.a. Odroczenie rozprawy w świetle tego przepisu jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną, a ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do sądu. Jeżeli więc odmowa uwzględnienia takiego wniosku jest uzasadniona, to – mimo że rozprawa została przeprowadzona bez udziału strony lub jej pełnomocnika – nie można mówić o nieważności postępowania zarówno z przyczyn określonych w art. 271 pkt 2 p.p.s.a., jak i z przyczyny wskazanej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2008 r., II FSK 471/07, CBOSA).

Skoro zatem niezastosowanie przez sąd administracyjny trybu postępowania określonego w art. 109 p.p.s.a. nie powoduje nieważności postępowania, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia ww. regulacji wymaga - zgodnie z art. 174 pkt 2 cytowanej ustawy - wykazania, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w cytowanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 p.p.s.a., jest ponadto nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Kasator zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.

Istotny wpływ na wynik sprawy oznacza zatem prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozpoznanej sprawie. Stawiając zarzut tego rodzaju należy zatem wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 listopada 2015 r., II OSK 609/14; z 13 listopada 2015 r., I OSK 1060/14; z 23 czerwca 2016 r., I OSK 2777/14; z 14 czerwca 2016 r., II OSK 2457/14, CBOSA).

Uwzględniając zatem powyższe uwagi, jak również granice zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji zakreślone przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stawiając zarzut naruszenia art. 109 p.p.s.a autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał, jaki wpływ miało zarzucane przez niego naruszenie na wynik sprawy.

Niezależnie jednakże od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie naruszył ww. normy prawa procesowego poprzez brak uwzględnienia wniosku skarżącego o odroczenie rozprawy wyznaczonej na 22 kwietnia 2015 r. Jak wynika z treści pisma pełnomocnika skarżącego z 20 kwietnia 2015 r., powodem odroczenia rozprawy miałaby być niemożność osobistego stawienia się strony, powodowana jej złym stanem zdrowia. Jednakże, co trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, był to już drugi wniosek o odroczenie rozprawy motywowany tymi samymi okolicznościami faktycznymi (poprzedni został przez Sąd pierwszej instancji uwzględniony). Jednocześnie zaakcentować należy, że skarżący był reprezentowany w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez profesjonalnego pełnomocnika, przyznanego mu z urzędu, a zatem miał zapewnione gwarancje obrony swoich praw procesowych. Skoro zatem strona, jak konsekwentnie utrzymuje, chciała przedstawić Sądowi nieznane dotąd argumenty lub dowody, miała możliwość uczynienia tego poprzez swojego pełnomocnika procesowego, lub też - znając swój stan zdrowia (z akt sprawy wynika nota bene, że skarżący choruje przewlekle od kilkunastu lat) - w formie pisemnej, bez niepotrzebnego uszczerbku dla zasady szybkości postępowania.

Podsumowując, zarzut naruszenia art. 109 p.p.s.a należało uznać za chybiony.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieskuteczne są także pozostałe zarzuty o charakterze procesowym, dotyczące zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwych działań organów podatkowych. Zarzuty te koncentrują się przede wszystkim wokół zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Podkreślenia jednakże wymaga, że zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej w istocie ogranicza się do polemizowania z ich stanowiskiem, bez przedstawienia własnej jednoznacznej wersji wydarzeń, odmiennej od ustalonej przez organy, którą jednocześnie próbuje podważyć. Innymi słowy: autor skargi kasacyjnej nie stwierdza, że okoliczności faktyczne sprawy przebiegały w określony sposób, inny niż przyjęły to organy podatkowe, a jedynie przedstawia różne hipotetyczne możliwości przebiegu tych zdarzeń. I tak np. odnosząc się do otrzymanych na rachunek bankowy wpłat, które organy potraktowały jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane, skarżący wskazuje, że "(...)mogą one dotyczyć(...)" czynności wyłączonych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług albo czynności objętych opodatkowaniem tym podatkiem, ale z niego zwolnionych na mocy przepisów szczególnych, albo też czynności, do których zastosowanie znajduje tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. W innym miejscu skargi kasacyjnej kasator stwierdza zaś, że "(...)możliwa jest sytuacja, że część wpłat dokonał sam Skarżący, np. z innego rachunku bankowego lub wpłacając gotówkę na swój rachunek bankowy w oddziale banku.(...)". W analogiczny sposób autor skargi kasacyjnej formułuje swoje wypowiedzi także w odniesieniu do innych elementów stanu faktycznego, np. wskazując na potencjalne udzielenie przez skarżącego rabatów, poddając w wątpliwość fakt rzeczywistego otrzymania przez skarżącego części zapłaty w formie gotówkowej, czy też w ogóle wystawienia spornych faktur przez osobę skarżącego.

Taki sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutów, sprowadzający się do całkowitego podważenia ustaleń organów podatkowych poprzez generalne ich zanegowanie, bez wskazywania konkretnych, odnoszących się do rozpoznawanej sprawy, a nie hipotetycznych, czy potencjalnie możliwych do zaistnienia okoliczności faktycznych powoduje, że argumentację skargi kasacyjnej należy oceniać wyłącznie w kategoriach czystej polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych. W tym kontekście w pełni podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, iż przyjęte za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji ustalenia organów były wystarczające do jej wydania. Wprawdzie z art. 122 O.p. bezsprzecznie wynika, że ciężar dowodzenia w postępowania podatkowym spoczywa na organach prowadzących to postępowanie. Jednakże podkreślić należy, że w interesie strony tego postępowania należycie dbającej o swoje interesy jest współdziałanie z organami w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych. Co do zasady bowiem to właśnie strona dysponuje najszerszym zasobem informacji na temat prowadzonej przez siebie działalności i w jej interesie powinno być ujawnienie ich przynajmniej w sytuacji, gdy organ przedstawia dowody na tezy dla niej niekorzystne. Rezygnując zatem z uczestnictwa w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy skarżący nie może działać w przeświadczeniu, że organ podatkowy jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania wszelkich faktów, w szczególności korzystnych dla niego, podważających dotychczasowe ustalenia tego organu.

W świetle poczynionych rozważań twierdzenia kasatora o zaniechaniach organów podatkowych w zakresie zebrania w sprawie całego materiału dowodowego należy uznać za gołosłowne i całkowicie bezpodstawne, przez co zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. są bezzasadne.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska kasatora co do wadliwości uzasadnienia decyzji objętej skargą do Sądu pierwszej instancji. W ocenie Sądu kasacyjnego, uzasadnienie to w pełni realizuje wzorzec określony regulacjami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zawiera bowiem wszystkie wymienione w tych przepisach elementy. To zaś, że skarżący nie jest przekonany do racji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie (co wydaje się być oczywiste w sytuacji, gdy decyzja jest dla niego niekorzystna), nie świadczy, że uzasadnienie wspomnianej decyzji jest nieprawidłowe pod względem prawnym.

5.7. Zdaniem Sądu kasacyjnego w sprawie nie doszło też do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przed organami podatkowymi (art. 123 § 1 O.p.). Analogicznie, jak w postępowaniu sądowoadministracyjnym, skarżący był w sprawie reprezentowany przez pełnomocnika i za jego pośrednictwem mógł podejmować wszelkie czynności procesowe. Sygnalizowane zaś w uzasadnieniach decyzji pierwszej i drugiej instancji nieuczestniczenie strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym należy rozumieć jako wynikające z braku chęci współpracy skarżącego z organami, a nie niemożności uczestnictwa ze względu na stan zdrowia (przy istnieniu możliwości korzystania z pomocy pełnomocnika).

5.8. W konsekwencji braku przyznania racji skarżącemu co do dopuszczenia się przez Sąd pierwszej instancji (za organami podatkowymi) naruszeń przepisów postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy, na uwzględnienie nie zasługują również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące prawa materialnego. Uchybienia te, zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegać miały na niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11 i ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT (tj. błędami w określeniu momentu powstania po stronie skarżącego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług) oraz art. 31a ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 11 cytowanej ustawy (tj. przyjęcia niewłaściwego kursu do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w euro). Odnosząc się do tego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro strona nie zdołała sformułowanymi w środku odwoławczym zarzutami skutecznie podważyć dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, to subsumpcję powołanych norm prawnych do tych ustalonych okoliczności faktycznych należało uznać za prawidłową. Trafnie przy tym wskazał Sąd pierwszej instancji, że określając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia poszczególnych faktur (otrzymania wpłat na rachunek bankowy) organy podatkowe przyjęły rozwiązania najkorzystniejsze dla skarżącego. Gdyby bowiem przyjąć, że skarżący najpierw dokonał dostawy/wykonał usługę, a dopiero później otrzymał część lub całość wynagrodzenia stanowiącego obrót, doszłoby do pogorszenia jego sytuacji, gdyż zmuszałoby to do zidentyfikowania obowiązku podatkowego jeszcze wcześniej, niż przyjęto to w zaskarżonej decyzji, a to z kolei wpływałoby na zwiększenie wysokości należnych odsetek za zwłokę.

5.9. W związku zatem z brakiem zasadności podniesionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

5.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 1804, ze zm.).