Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1178/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku rolnym.
article: art. 258 par. 1 pkt 3, art. 258 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W przypadku rozwiązania przez rolnika umowy dzierżawy przed upływem 10 lat podatnik traci prawo do ulgi przyznanej mu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ i organ podatkowy jest zobowiązany stwierdzić wygaśnięcie decyzji o przyznanie ulgi na podstawie art. 258 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ze skutkami określonymi par. 3 tego przepisu.

TEZY

W przypadku rozwiązania przez rolnika umowy dzierżawy przed upływem 10 lat podatnik traci prawo do ulgi przyznanej mu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ i organ podatkowy jest zobowiązany stwierdzić wygaśnięcie decyzji o przyznanie ulgi na podstawie art. 258 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ze skutkami określonymi par. 3 tego przepisu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lutego 2004 r. SA/Sz 528/02 wydanego w sprawie ze skargi Grzegorza O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji zwalniającej od podatku rolnego - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 12 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 lutego 2002 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza B. z dnia 4 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji zwalniającej od podatku rolnego Grzegorza O.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:

Decyzją z dnia 4 grudnia 2001 r., wydaną z powołaniem się na przepis art. 258 par. 1 pkt 3 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Burmistrz Miasta B. stwierdził wygaśnięcie swej decyzji z dnia 15 grudnia 1999 r. przyznającej Grzegorzowi O. zwolnienie od podatku rolnego należnego od gruntów o pow. 90,75 ha objętych w trwałe zagospodarowanie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy w K. W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy stwierdził, że objęcie przez podatnika w trwałe zagospodarowanie gruntów należących do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa nastąpiło w wyniku umowy dzierżawy tychże gruntów z dnia 19 sierpnia 1999 r. zawartej na okres 10 lat. W związku z tym, że powyższa umowa dzierżawy została rozwiązana z dniem 30 października 2001 r., to zdaniem organu podatkowego podatnik nie spełnia warunków uprawniających go do korzystania z ulg związanych z objęciem gruntów w trwałe zagospodarowanie.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym to odwołaniu kwestionował on prawne podstawy rozstrzygnięcia organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 4 lutego 2002 r. (...), wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaakcentowano, iż zgodnie z art. 258 par. 1 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji następuje z mocy prawa wówczas, gdy "przesłanki leżące u podstaw decyzji staną się niebyłe", zaś decyzja stwierdzająca to wygaśnięcie sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że przesłanki uprzednio wydanej decyzji przestały istnieć. Warunkiem pięcioletniego zwolnienia od podatku rolnego, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, jest objęcie określonych gruntów w trwałe zagospodarowanie, przez które ustawodawca rozumie objęcie gruntów w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż 10 lat. Pojęcie "objęcie" użyte w tym przepisie wyraża jedynie czynność, natomiast przesłanką udzielenia zwolnienia podatkowego jest "trwałe zagospodarowanie", które było warunkiem zwolnienia podatkowego. W związku z tym dzierżawa lub użytkowanie gruntu winno trwać przez okres nie mniej niż 10 lat, a w przypadku wcześniejszego przerwania dzierżawy lub użytkowania "przesłanka trwałego zagospodarowania przestaje istnieć, staje się niebyła". Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest konieczność unicestwienia przywileju ustawowego w postaci zwolnienia od podatku, ponieważ z chwilą ustania tej przesłanki zwolnienie to jest bezpodstawne. Skoro umowa dzierżawy zawarta na okres 10 lat została rozwiązana już po upływie niespełna dwóch lat, to w tej sytuacji przesłanka trwałego zagospodarowania, która istniała do czasu trwania umowy, przestała definitywnie istnieć, a w konsekwencji tego decyzja przyznająca zwolnienie od podatku wygasła z chwilą utraty tejże podstawy. Podkreślono, że wygaśnięcie to nastąpiło - stosownie do brzmienia przepisu art. 258 par. 3 Ordynacji podatkowej - z mocą wsteczną, tj. z dniem doręczenia skarżącemu decyzji przyznającej zwolnienie podatkowe, czyli od dnia 17 grudnia 1999 r.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Grzegorza O. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając decyzje organu I i II instancji uznał, że u podstaw stwierdzenia wygaśnięcia decyzji przyznającej skarżącemu podatnikowi zwolnienie podatkowe legło ustalenie, iż podatnik nie dopełnił warunków uprawniających go do skorzystania z tej ulgi podatkowej, a to na skutek rozwiązania umowy dzierżawnej przed upływem tego okresu.

Z unormowania art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym wynika, że z ustawowego zwolnienia od podatku rolnego, przyznawanego w drodze decyzji wójta /burmistrza, prezydenta/ na wniosek podatnika /art. 13d ust. 1/, korzystają podatnicy podatku rolnego, tworzący nowe lub powiększający istniejące gospodarstwo rolne do powierzchni nie przekraczającej 100 ha bądź to w drodze nabycia w tym celu gruntów lub prawa ich wieczystego użytkowania, bądź to w drodze objęcia w tym celu w trwałe zagospodarowanie gruntów Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Jedynym warunkiem tego zwolnienia jest zatem to, obok wniosku samego podatnika, aby nabycie gruntów na własność lub nabycie ich wieczystego użytkowania nastąpiło w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub w celu powiększenia gospodarstwa już istniejącego, w obu przypadkach do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. Także w przypadku objęcia wskazanych ustawą gruntów w trwałe zagospodarowanie, a więc w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż 10 lat, wskazany wyżej cel jest jedynym warunkiem przyznania omawianego zwolnienia podatkowego na pięcioletni okres liczony w sposób wskazany w przepisie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Warunkiem tego zwolnienia jest zatem nie trwałe, nie mniej niż 10-cioletnie, gospodarowanie objętym w posiadanie /na podstawie dzierżawy lub użytkowania/ gruntem Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, lecz samo objęcie tych gruntów z zamiarem trwałego na nich gospodarowania przez taki okres.

Tak więc, z unormowań ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym nie wynika, aby warunkiem skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 4 było bądź to gospodarowanie przez cały okres zwolnienia na gruntach nabytych w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia już istniejącego, bądź to gospodarowanie przez taki okres na gruntach objętych w trwałe zagospodarowanie. Ustanie dzierżawy lub użytkowania gruntów objętych w trwałe zagospodarowanie, mogące mieć miejsce bądź to w trakcie biegu okresu przyznanego zwolnienia, bądź to już po jego upływie, jest okolicznością obojętną z punktu widzenia prawa do tego zwolnienia, skoro trwanie dzierżawy lub użytkowania przez okres 10-letni nie jest warunkiem tego zwolnienia, co bynajmniej nie oznacza, iż okoliczność ta pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na decyzję zwolnienie to przyznającą. Omawiane zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku rolnym od gruntów zwolnieniem tym objętych oraz że zbycie omawianych gruntów lub prawa ich wieczystego użytkowania, a także zaprzestanie trwałego ich zagospodarowywania wskutek rozwiązania dzierżawy lub użytkowania powoduje, iż obowiązek podatkowy w podatku rolnym od tych gruntów wygasa z ostatnim dniem miesiąca, w którym przestały istnieć okoliczności obowiązek ten uzasadniające /art. 6a ust. 2/, a więc ich własność lub samoistne posiadanie względnie posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a także bezumownie - w odniesieniu do gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy /art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym - w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r./. Wygaśniecie obowiązku podatkowego w podatku rolnym od gruntów objętych zwolnieniem podatkowym, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, mające miejsce przed upływem 5-letniego okresu tego zwolnienia powoduje, iż decyzja o zwolnieniu na ten okres staje się z dniem wygaśnięcia obowiązku podatkowego decyzją bezprzedmiotową stosownie do art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z przyczyn wyżej wskazanych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podziela odmiennego zapatrywania wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 26.09.2003 r., I SA/Gd 1270/01 /nie publ./.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyło Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu art. 258 par. 1 pkt 3 i par. 3 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i rozpoznanie skargi co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że zwolnienie na 5 lat z podatku rolnego Grzegorza O. wygasło z przyczyn określonych w art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to znaczy, z powodu niedopełnienia przez pana O. przewidzianego w ustawie o podatku rolnym warunku uprawniającego do skorzystania z tego zwolnienia. Warunkiem tym było objęcie gruntów Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w trwałe zagospodarowanie, czyli - dzierżawienie ich przez okres co najmniej 10 lat. Tymczasem rolnik po niespełna dwóch latach gospodarowania rozwiązał dziesięcioletnią umowę dzierżawy co zniweczyło przesłankę udzielenia zwolnienia, czyli - nie został spełniony warunek czasowy konieczny dla tego, aby gospodarowanie mogło uzyskać charakter gospodarowania trwałego. Zdaniem autora skargi stosując zaprezentowaną w wyroku wykładnię Sąd I instancji naruszył przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. Z zapisu "objęte w trwałe zagospodarowanie" Sąd wybiórczo wziął pod uwagę jedynie wyraz "objęte". Uznał, że sama tylko czynność objęcia gruntów stanowi warunek udzielenia zwolnienia z podatku rolnego. Natomiast z przesłanki "trwałego zagospodarowania" wyinterpretował tylko zamiar gospodarowania przez okres minimum 10 lat. Na tej podstawie Sąd uznał, że gospodarowanie nie musi trwać 10 lat i przerwanie go w dowolnym momencie jest okolicznością obojętną dla udzielonego zwolnienia z podatku rolnego. Zdaniem Kolegium, taka wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym doprowadza do zniweczenia intencji ustawodawcy, który przyznał preferencje podatkowe w podatku rolnym takim podatnikom, którzy obejmując w dzierżawę lub użytkowanie państwowe grunty, czynią to w trybie umowy prowadzącej do rozwiązania trwałego. Właśnie w treści art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym ustawodawca wymienia wśród podmiotów uprzywilejowanych zwolnieniem osoby, które objęły grunty państwowe w trwałe zagospodarowanie. Sąd I instancji nie wziął pod uwagę skutków przerwania biegu umowy dziesięcioletniej. Nie uwzględnił tego, że ta umowa w momencie wcześniejszego jej rozwiązania przestaje być umową dziesięcioletnią. A skoro tak, nie ma trwałego zagospodarowania warunkującego zwolnienie z podatku. Zdaniem Kolegium, Sąd zastosował niedopuszczalną wykładnię zawężającą pojęcia "objęcie w trwałe zagospodarowanie" użytego w art. 12. ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. Pojęcie to wyrwał z kontekstu zawartego w wymienionym przepisie i w pozostałych przepisach normujących kwestię zwolnienia z podatku rolnego. Zdaniem Kolegium, używając pojęcia "objęcie w trwałe zagospodarowanie" ustawodawca miał na uwadze nie tylko podpisanie dziesięcioletniej umowy dzierżawy i wejście na dłuższą lub krótszą chwilę posiadanie państwowych gruntów, z hipotetycznym tylko zamiarem gospodarowania na nich przez 10 lat, lecz, wraz z podpisaniem takiej a nie innej umowy dzierżawy - faktyczne gospodarowanie na gruntach przez okres, na który opiewa umowa, czyli że to objęcie gruntów ma trwać równie długo, jak długo trwa umowa -nie krócej niż 10 lat. Objęcie w trwałe zagospodarowanie jest zatem nie jednorazową czynnością lecz stanem mającym trwać co najmniej przez okres 10 lat. Jeśli nie trwa, warunek objęcia w trwałe zagospodarowanie nie jest spełniony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Grzegorz O. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powyższy środek zaskarżenia można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego jak i na naruszenia przepisów postępowania /art. 174 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych/. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ oraz na naruszenie art. 258 par. 1 pkt 3 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Drugie z przytoczonych uregulowań prawnych ma charakter przepisów prawa procesowego. A zatem podstawy skargi kasacyjnej oparto zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. zwalnia się od podatku rolnego grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objęte w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha - na okres 5 lat. Ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 6 cytowanej ustawy wskazał, że za trwałe zagospodarowanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 i ust. 5, uważa się objęcie gruntów w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż 10 lat.

Z przytoczonego przepisu wynika, że trwałe zagospodarowanie to nie tylko sama czynność prawna objęcia gruntów i podpisania umowy dzierżawy lub użytkowania na okres nie krótszy niż 10 lat, ale również prowadzenie gospodarstwa w celu trwałego zagospodarowania. Objąć to, według Małego słownika języka polskiego pod red. E. Sobol /Wydawnictwo PWN, Warszawa 1997, str. 522/ i Praktycznego słownika wyrazów bliskoznacznych W. Cienkowskiego /Polska Oficyna Wydawnicza "BGW", Warszawa 1993, str. 135/, podjąć się wykonywania czegoś, przejęcie, prowadzenie czegoś. Natomiast trwały oznacza taki, który istnieje, działa prze dłuższy czas, a środki trwałe to przeznaczone do długoterminowego użytkowania /Mały słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1997, str. 954/. Analizowany przepis, a zwłaszcza art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy podatku rolnym, poprzez dokonaną wykładnię językową, należy rozumieć nie tylko jako objęcie, ale również trwałe gospodarowanie gruntu uzyskanego w wyniku dzierżawy lub użytkowania na okres nie krótszy niż 10 lat. Interpretacja przepisu nie może się tylko koncentrować na samym słowie "objąć", lecz powinno odczytywać się cały przepis łącznie, a więc objęcie gruntów na okres nie krótszy niż 10 lat. Również wykładnia funkcjonalna wskazuje, że celem tego uregulowania było premiowanie prowadzenia w dłuższym okresie czasu racjonalnej gospodarki rolnej na powiększonym gospodarstwie rolnym. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2003 r. I SA/Gd 1720/01. W świetle dotychczasowych wywodów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym należy uznać za w pełni uzasadniony.

Kolejnym uregulowaniem prawnym, który wymaga refleksji, w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, jest przepis art. 258 par. 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dotyczący stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Jest to instytucja procesowa mająca charakter wtórny do wygaśnięcie decyzji. O ile wygaśnięcie decyzji oznacza szczególny sposób zakończenia bytu prawnego decyzji, to stwierdzenie wygaśnięcia decyzji polega na wiążącym stwierdzeniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych i prawnych ustały skutki prawne decyzji. Celem tej instytucji jest usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie /B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Komentarz do ordynacji podatkowej, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 258/.

Zdaniem J. Borkowskiego przepisy art. 258 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazane w czterech punktach zawierają dwie podstawy wygaśnięcia decyzji. Pierwszy to stan bezprzedmiotowości decyzji jako rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatkowej, z wyróżnieniem bezprzedmiotowości nienazwanej /pkt 1/ oraz z wyliczeniem przypadków nazwanych bezprzedmiotowości decyzji określonego rodzaju /pkt 3 i 4/. Drugi zaś stanowi to, że nie ziścił się warunek dodany do decyzji podatkowej jako integralny element treści rozstrzygnięcia sprawy, a więc wpływający bezpośrednio na prawne skutki powodowane przez decyzję /pkt 2/. Bezprzedmiotowość nienazwana decyzji będzie miała miejsce wtedy gdy po jej wydaniu powstanie stan prawny spowodowany odpadnięciem elementu stosunku materialnoprawnego. Decyzje, które są wymienione w art. 258 par. 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej dotyczą wykonania uprawnienia przez stronę, ale posiadanego w przypadku zachowania tych przesłanek, które będą jako generalnie ustanowione w przepisach prawa podatkowego lub też w decyzji podatkowej /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 842-843/.

Zachowanie strony po doręczeniu jej decyzji wydanej na podstawie art. 13d ust. 1 ustawy o podatku rolnym o zwolnieniu z podatku rolnego na okres 5 lat zależy od woli strony i chęci sprostania przesłankom wymaganym do skorzystania z ulgi. W przypadku jednak rozwiązania umowy dzierżawy po upływie dwóch lat organ podatkowy powinien stwierdzić wygaśniecie decyzji. Podstawą wydania w tej kwestii decyzji powinien być art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym mówi się o konieczności wydania takiej decyzji w sytuacji, w której strona nie dopełniła między innymi określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg. Podstawowym warunkiem przyznania zwolnienia, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym jest objęcie przez podatnika gruntów w trwałe zagospodarowanie. Za trwałe zagospodarowanie, o którym mowa w tym przepisie, uważa się objęcie gruntów w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż 10 lat /por. L. Etel, Komentarz do podatku rolnego, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2003, komentarz do art. 12/.

Stosownie do treści art. 258 par. 3 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji o wygaśnie prawa do ulgi w podatku rolnym działa ona wstecz i wywołuje ona skutki prawne od dnia wydania decyzji przyznającej zwolnienie.

Reasumując dotychczasowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w przypadku rozwiązania przez rolnika umowy dzierżawy przed upływem 10 lat podatnik traci prawo do ulgi przyznanej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ i organ podatkowy jest zobowiązany stwierdzić wygaśnięcie decyzji o przyznaniu ulgi na podstawie art. 258 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ze skutkami określonymi w par. 3 tego przepisu.

W świetle poczynionych rozważań i w tym przypadku zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 258 par. 1 pkt 3 i par. 3 Ordynacji podatkowej okazał się uzasadniony. Sąd I instancji błędnie uznał, że wygaśniecie decyzji jako bezprzedmiotowej powinno nastąpić na podstawie art. 258 par. 1 pkt 1, a nie na podstawie art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Reasumując dotychczasowe rozważania na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ należało skargę kasacyjną uwzględnić z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego i uchylić zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenia o kosztach kasacyjnych uzasadnia treść art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.