Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 636/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 2, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił L. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik, prowadząc w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów w kraju i na terenie Unii Europejskiej pod firmą PUH "X." K. L., odliczył od podatku należnego podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2008 r., obejmującej kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe A. K. z siedzibą w K. W celu zweryfikowania rzetelności tej faktury organ kontroli skarbowej przeprowadził szereg czynności dowodowych. Przesłuchał w charakterze strony L. K., a w charakterze świadka A. K., J. Z., T. H. (osobę zamawiającą paliwo dla podatnika), B. K. (fakturzystkę w firmie podatnika), M. H. (żonę K. H.). Postanowieniem z dnia [...] do akt włączono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającą A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") - w tym również z faktury wystawionej dla L. K., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy powyższą decyzję, kserokopie protokołów odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów telefonicznych J. Z. (pracownika A. K.) z osobą dzwoniącą z telefonu zarejestrowanego na firmę PHU "X." – sporządzonych przez Wydział Dochodzeniowo-Śledczy Komendy Wojewódzkiej Policji w P. W aktach sprawy znajduje się odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...], którym A. K. został skazany m.in. za to, że w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. wystawiał "puste" faktury i w związku z tym nie wykazał podatku należnego od obrotu wynikającego z 1.513 faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naraził na uszczuplenie podatek VAT ogółem w kwocie [...] zł. W oparciu o powyższy materiał organ kontroli skarbowej ustalił, że A. K. nie posiadał rzetelnych i zgodnych z rzeczywistością faktur VAT na nabycie paliw, które miał odsprzedawać. Nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi pomimo ich sprzedaży na ogromną skalę. Nie wystawiał świadectw jakościowych na dostarczane paliwo. A. K. nie posiadał także środków transportu do przewożenia paliw, nie znał nikogo, kto przewoził w jego imieniu paliwo. Stwierdzono, że zeznania stron transakcji w zakresie przekazywania faktury oraz zapłaty za paliwo są rozbieżne. A. K. zeznał bowiem, iż osobiście wystawiał dowody potwierdzające odbiór gotówki za paliwo jednak nie zawsze uczestniczył przy jej odbiorze. Twierdził także, że nieznani mu kierowcy również odbierali w jego imieniu gotówkę od L. K., bądź odbierał ją jego pracownik J. Z. Z kolei J. Z., L. K. i T. H. zeznali, że gotówkę odbierał osobiście A. K. Zdaniem organu I instancji zeznania A. K. i J. Z. oraz L. K. i K. H. są sprzeczne z treścią protokołów sporządzonych z ujawnionych rozmów telefonicznych, z których wynika, że faktury VAT wystawiano pod zamówienie telefoniczne natomiast świadkowie twierdzą, że faktury przywożone były wraz z paliwem lub kilka dni później. Organ I instancji zaakcentował również, że treść wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...], skazującego A. K. za nie wykazanie w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. podatku należnego od obrotu ze sprzedaży paliwa z 1.513 faktur sprzedaży VAT, jednoznacznie wskazuje, że A. K. brał udział w procederze obrotu "pustymi" fakturami, a nie dokonywał rzeczywistego handlu paliwem. Orzeczenie to potwierdza, że firma "X." L. K. na podstawie fikcyjnych faktur zakupu paliwa wystawionych przez A. K. była w rzeczywistości w posiadaniu paliwa pochodzącego z nieznanego źródła.

Ponadto organ kontroli skarbowej zaznaczył, że podatnik na podstawie obiektywnych okoliczności mógł się domyślać, że nabywając paliwo od A. K. uczestniczy w transakcji, w której wystawca faktur VAT dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Podkreślono bowiem, że L. K., w trakcie przesłuchania w charakterze strony, wyjaśnił, że zależało jemu przede wszystkim na nabyciu paliw w najniższej cenie, a dostawca paliw nie miał znaczenia. Zeznał, że wiedział, iż A. K. nie posiada koncesji na sprzedaż paliw płynnych. Nie żądał świadectw jakości, ani dokonywał rozliczeń gotówkowych.

W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2008 r., wystawionej na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującej nabycie oleju napędowego od firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. K. z siedzibą w K. Organ stwierdził, że dokument ten jest nierzetelny, gdyż w rzeczywistości nie potwierdza faktycznego nabycia paliwa od PHU A. K., a celem jego wystawienia było jedynie zalegalizowanie i wprowadzenie do obrotu paliwa z nieznanego źródła. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że faktura wystawiona przez PHU A. K. nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie nierzetelności rejestru zakupu VAT i nie uznanie go za dowód, w części dotyczącej zakupu przez podatnika oleju napędowego od wyżej wskazanego podmiotu.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją L. K. złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu zarzucił, że organ ten dokonał dowolnej i przypadkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Ponadto stwierdził, że organ kontroli z prawomocnego wyroku karnego wyprowadził błędną tezę, że A. K. został skazany za obrót "pustymi fakturami".

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wskazał, że wystawca spornych faktur - PHU A. K. w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ujął faktury VAT na zakup oleju napędowego od dwóch firm, tj. [...] "E." z T. oraz [...] "O." M. P. ze S. Na podstawie informacji uzyskanych od organów kontroli skarbowej we W. i S., uznano, że wspomniani kontrahenci A. K. wystawiali faktury "fikcyjne", tzn. nieodzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Ustalono, że wystawianiem faktur w imieniu A. K. zajmowali się także jego dwaj pracownicy – J. Z. i Z. W.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego w PHU A. K. w postaci: protokołu przesłuchania w charakterze strony A. K. z dnia [...], protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. Z. z dnia [...], protokołu przesłuchania w charakterze świadka Z. W. z dnia [...], protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w PHU A. K. z dnia [...], informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] dotyczącej firmy [...] "O." M. P., informacji Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] dotyczącej [...] "E." z siedzibą w T., akt oskarżenia z dnia [...], sygn. akt [...], przeciwko A. K.

Powołując się na powyższy materiał dowodowy organ II instancji wskazał, że będące w posiadaniu A. K. faktury zakupu paliwa i usług transportowych z firm [...] "E." z siedzibą w T. i [...] "O." M. P. ze S., nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a posiadane przez A. K. faktury zakupu paliwa oraz dowody zapłaty za nie miały jedynie legalizować posiadanie paliw niewiadomego pochodzenia. Ustalono, że A. K., prowadząc działalność gospodarczą w ramach PHU A. K. oprócz handlu paliwem w 2007 r. oraz w pierwszym kwartale 2008 r. wystawił na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych tzw. "puste faktury". Wskazano, że treść i charakter rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez A. K. z kontrahentami, utrwalonych w formie protokołów odtworzenia zapisów, wskazuje, że przedmiotem transakcji były same faktury, a nie paliwo.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł również, że podatnik w toku przesłuchania potwierdził, że nie interesował się źródłem pochodzenia nabywanego paliwa pomimo dłuższej współpracy z A. K. (transakcje były również przeprowadzane w 2007 r.), nie sprawdził, czy dostawca ma środki transportu, ani czy posiada koncesję na obrót paliwami, a za otrzymany towar płacił gotówką. Według organu II instancji podatnik wchodząc w relacje z wystawcą faktur, zachowując minimalne standardy ostrożności w typowych stosunkach między podmiotami gospodarczymi powinien rozpoznać ewentualną próbę oszustwa podatkowego podjętą wobec niego przez jego kontrahenta i nie może być chroniony przed negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Zdaniem organu odwoławczego o braku należytej staranności podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej świadczy fakt, że nie podjął on działań jakich można by od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie paliwem, w szczególności miał świadomość, że jego dostawca nie posiada koncesji na obrót paliwami, nie posiadał, ani nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie, płatności za towar dokonywano w formie gotówkowej.

Odwołując się do utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE"), Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem. Natomiast z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że dostawy paliwa nie zostały dokonane, a działanie podatnika było świadome i skierowane na z góry określony cel od 2007 r. - wygenerowanie kwot podatku naliczonego w celu obniżenia kwoty podatku należnego, zaś wystawione przez jego kontrahentów faktury były fakturami "pustymi" i służyły jedynie do nadania pozorów legalności dla oszustwa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu L. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UL L 347 str. 1 – dalej w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE") i orzecznictwa TSUE w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. Nr 90 z 2004 r., poz. 864),

W obszernym uzasadnieniu autor skargi podniósł m.in., że zgromadzony w sprawie materiał jednoznacznie dowodzi, że kwestionowana przez organy podatkowe faktura, na której jako wystawca widnieje A. K. odzwierciedlała faktyczną odpłatną dostawę oleju napędowego i skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Zarzucono, że organy podatkowe nie dowiodły, aby skarżący wiedział, że jego kontrahent dokonuje obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia (brak jakichkolwiek dowodów w tym zakresie), co jest równoznaczne z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a swobodna ocena zebranego materiału przerodziła się w ocenę dowolną i przypadkową, co narusza art. 191 i art. 194 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył do akt sprawy wynik kontroli dotyczący skarżącego w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 r., z którego wynika, że cena paliwa nabytego od A. K. nie odbiegała od ceny paliwa oferowanego w tamtym czasie przez [...] oraz, że firma skarżącego poniosła wydatek na zakup paliwa, wynikający z faktur od A. K., który został uwzględniony przez organy podatkowe po stronie kosztów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. wystawiona przez PHU A. K. na rzecz skarżącego dokumentowała rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na niej, a w konsekwencji, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady wyjaśniania (art. 124 O.p.), zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) i domniemania zgodności z prawdą dokumentów urzędowych (art. 194 O.p.). W ocenie Sądu, żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Przede wszystkim wskazać należy, iż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności wskazać należy, że organy podatkowe, zdaniem Sądu, zasadnie oceniły, że ewentualnie nabyty przez skarżącego olej napędowy nie mógł pochodzić z firmy PHU A. K., którą wskazano w zakwestionowanej fakturze jako sprzedawcę. Organy obu instancji trafnie ustaliły, że transakcja zakupu paliwa nie miała miejsca między podmiotami wskazanymi na spornej fakturze. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają, włączone do akt analizowanej sprawy dokumenty w postaci: prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...], którym A. K. został skazany za wystawianie w okresie od styczna 2007 r. do marca 2008 r. pustych faktur, prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. - w tym również z faktur wystawionych w latach 2007 i 2008 dla L. K., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], wyciągu z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w K. przeciwko A. K. z dnia [...], sygn. [...], a także materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w PHU A. K.

Na podstawie powyższych dowodów ustalono bowiem, że PHU A. K. w 2007 r. i w pierwszym kwartale 2008 r. miał nabywać paliwo od dwóch podmiotów - jednego nieistniejącego, a drugiego stwarzającego pozory istnienia, tj. [...] "E." z siedzibą w T. oraz [...] "O." M. P. ze S. Firmy te nie dokonywały jednak sprzedaży paliwa, a ich działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur. Okoliczności te zostały potwierdzone skazującym A. K. prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...]. Z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w K. przeciwko A. K. z dnia [...], sygn. akt [...], wynika, że A. K. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień i odpowiedzi na zadane pytania. Podał jedynie, iż wszystko jest zapisane w prawomocnej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., którą określono A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Z kolei, z treści załącznika nr 1 do powyższej decyzji bezsprzecznie wynika, że wśród faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wymieniona jest także sporna faktura wystawiona dla L. K. w 2008 r.

Ze względu na wskazane wyżej okoliczności, organy podatkowe, w ocenie Sądu, słusznie nie dały wiary zeznaniom strony i T. H., co do tego, że dostawcą paliwa była firma PHU A. K. Organy trafnie dostrzegły rozbieżności w zeznaniach stron transakcji w zakresie przekazywania faktury oraz zapłaty za paliwo. Z jednej strony A. K. podał, iż osobiście wystawiał dowody potwierdzające odbiór gotówki za paliwo, jednak nie zawsze uczestniczył w jej odbiorze. Twierdził, że nieznani mu kierowcy również odbierali w jego imieniu gotówkę od L. K., bądź odbierał ją jego pracownik J. Z. Z kolei J. Z., L. K. i T. H. zeznali, że gotówkę odbierał osobiście A. K.

W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie skonstatował, że sporna faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez A. K. nie dokumentuje w istocie rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi w tym dokumencie, czyli faktura ta jest nieprawidłowa pod względem materialnym, a wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalił stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury wystawionej przez PHU A. K. W opinii Sądu za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd nie dostrzegł również uchybienia przez organy art. 191 O.p. Jak już bowiem wyżej wskazano, organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, że L. K. prowadząc w 2008 r. działalność gospodarczą pod nazwą PUH "X." L. K. nie nabył od PHU A. K. oleju napędowego, a jedynie dysponował "pustą fakturą". W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także przepisu art. 180 O.p., który wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dowodem w sprawie mogą być zeznania złożone przez A. K. i jego pracowników – J. Z. i Z. W. (odpowiednio w charakterze strony i świadków) w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w PHU A. K. Należy zauważyć, że dowody te nie przesądziły jako jedyne o treści stanu faktycznego. W ocenie Sądu, dokumenty te mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający swobodnej ocenie organu. Powyższe oznacza zatem, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie oparł swoich ustaleń jedynie na materiale zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego w PHU A. K., lecz dokonał jego swobodnej, ale nie dowolnej oceny.

Podkreślenia wymaga, że zadaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie było ustalenie, czy dostawcą paliwa była faktycznie firma PHU A. K., a w konsekwencji czy faktura odzwierciedla stan zgodny z rzeczywistością. Rolą organów w sprawie nie było natomiast ustalanie źródła pochodzenia towaru i jego rzeczywistego dostawcy, to bowiem winien wykazać skarżący, który chce skorzystać z prawa do odliczenia. Organy nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, a wyłącznie nabycie tego towaru właśnie od A. K. Za prawidłowe należy uznać ustalenia organów, że A. K. nie posiadał legalnych dostawców paliwa, a tym samym nie mógł on sprzedać towaru pochodzącego z legalnego źródła. Okoliczność ta oznacza, że faktura wystawiona przez A. K. nie daje podstawy do odliczenia VAT w niej wskazanego. Wbrew zarzutom skarżącego, powyższe ustalenia organów nie stoją w sprzeczności z opisanym wcześniej prawomocnym wyrokiem skazującym A. K. Wprawdzie z wyroku Sądu Rejonowego w K. wynika, iż A. K. mógł dokonywać sprzedaży paliwa, ale organy jednoznacznie w niniejszej sprawie wykazały, iż A. K. nie nabywał paliwa z legalnego źródła, a tym samym nie miał on możliwości sprzedawania takiego paliwa. Nie do zaakceptowania jest sytuacja sugerowana przez autora skargi, że skoro u A. K. stwierdzono obrót paliwem, to niezależnie od legalności jego pochodzenia, transakcje z L. K. były rzetelne. Organy podatkowe i sądy administracyjne nie mogą pomijać faktu, że faktury muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg czynności i co oczywiste zgodne z prawem. W świetle powyższych ustaleń pozbawione jakichkolwiek podstaw są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Przedmiotowe postępowanie, według Sądu, było prowadzone zgodnie z wyrażonymi w powyższych przepisach zasadami legalizmu i praworządności oraz pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, czego przejawem była merytoryczna poprawność i staranność działań organów w toku postępowania dowodowego, dbanie o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a także równe traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatnika.

Sąd zauważa, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje (traci prawo do) odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistą transakcję, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmioty uczestniczące w transakcji. Należy podkreślić, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności zawarcia współpracy z firmą PHU A. K., tj. warunki dostawy (brak danych co do środków transportu), oferowaną (rzekomo) niższą cenę paliwa od ceny rynkowej (według zeznań L. K., k. 468 – 470 akt adm. i T. H., k. 471 – 472 akt adm., a którą to okoliczność podważył pełnomocnik skarżącego na rozprawie, przedkładając Sądowi wynik kontroli przeprowadzonej u skarżącego w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. z którego wynika, że cena paliwa nabytego od A. K. nie odbiegała od ceny paliwa oferowanego w tamtym czasie przez [...]) oraz uzgodnioną formę płatności - gotówką do ręki sprzedającego, to w takiej sytuacji powinien on chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują obrót między innymi podmiotami. W opinii Sądu powyższe okoliczności u przezornego i rzetelnego podmiotu gospodarczego powinny spowodować wzmożoną czujność i zainspirować do określonych działań zmierzających do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury, tym bardziej, że Sądowi ze sprawy o sygn. akt I SA/Po 635/13, z urzędu wiadomym jest, że współpraca między skarżącym a PHU A. K. miała charakter ciągły i trwała od stycznia 2007 r. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami (wrażliwymi), w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Stąd zdaniem Sądu, organy obu instancji trafnie wskazały, że istotnym elementem upewnienia się, co do wiarygodności kontrahenta - sprzedawcy jest sprawdzenie posiadania ważnej koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625 ze zm. – dalej w skrócie: "P.e.") obrót paliwami wymaga, co do zasady, uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy jego kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącego w obrocie z A. K., przy której zachowaniu powinien skarżący wiedzieć, że wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego.

Powyższe rozważania znajdują pełne uzasadnienie w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, który został powołany w zaskarżonej decyzji. W orzeczeniu tym Trybunał bowiem orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić również należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Odnosząc powyższe tezy zawarte w orzeczeniach TSUE na grunt badanej sprawy, Sąd stwierdza, że zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy jego kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącego. Na gruncie analizowanej sprawy nie sposób także pominąć, że skarżący nie podjął innych działań jakich można by od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie paliwem. W szczególności nie posiadał, ani nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie u organów podatkowych, nie znał żadnych danych osób z firmy PHU A. K., ustalał wszystko telefonicznie, nie znał źródła pochodzenia paliwa, nie posiadał certyfikatów jakości paliwa, płatności za towar dokonywał gotówką.

Mając na względzie powyższe za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd, za pozbawione podstaw uznał także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Na wstępie tej części rozważań, podnieść należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w sprawie zakwestionowana została faktura, które nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, albowiem, co wykazało postępowanie w sprawie, firma PHU A. K. nie prowadziła w 2007 i 2008 r. działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami ciekłymi (pochodzącego z legalnego źródła). Wobec tego, skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornej faktury. Warto podkreślić, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe i zgodne z prawem zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

Odnosząc powołane powyżej rozważania prawne do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż firma PHU A. K., która widnieje na zakwestionowanej fakturze jako jej wystawca, nie dostarczyła na rzecz skarżącego towaru wskazanego w tym dokumencie. Z powodów obiektywnych zatem transakcja ta nie mogła mieć miejsca między tymi podmiotami. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

Reasumując, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w VAT. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na zebranych obszernych materiałach dowodowych, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Prawidłowo również organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdza, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów art. 233 § 1 pkt 1, albowiem organ ten dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i brak było podstaw do uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.