Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 381/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt , art. 88 ust. 4 i art. 91 ust. 1  3, ust. 7, ust. 7a  7c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej , na rzecz skarżącej Gminy, kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 października 2014 r. Gmina P. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2008-2011 Gmina, będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizowała inwestycję polegającą na wybudowaniu stacji uzdatniania wody i wodociągu w K. Związany z tą inwestycją podatek naliczony nie został odliczony. Realizowana inwestycja stanowiła towary i usługi zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Wodociąg został odebrany w dniu 13 grudnia 2010 r., natomiast stacja uzdatniania wody – w dniu 31 sierpnia 2011 r. i zostały oddane w nieodpłatne użytkowanie A. Sp. z o.o.. W dniu 21 lutego 2014 r. zawarto umowę dzierżawy wodociągów na okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r.. Gmina nie podjęła natomiast jeszcze decyzji o przekazaniu stacji uzdatniania wody w dzierżawę; ale zamierza tego dokonać w 2015 r.. Obecnie Gmina nie planuje ponosić wydatków inwestycyjnych, niemniej infrastruktura wymaga nakładów związanych z utrzymaniem jej w należytym stanie technicznym i remontami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy Gmina będzie miała prawo odliczenia podatku naliczonego na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury poniesionych po podjęciu decyzji o przeznaczeniu infrastruktury do odpłatnej dzierżawy?

2) Czy Gmina będzie miała prawo odliczenia podatku VAT jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia, stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury, poniesionych przed podjęciem decyzji związanej z przeznaczeniem infrastruktury do odpłatnej dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z momentem oddania infrastruktury w dzierżawę nastąpi wykorzystanie jej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Zatem w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury poniesionych przed podjęciem decyzji o dzierżawie, Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku VAT jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia, stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych dokonanych po podjęciu decyzji związanej z przeznaczeniem infrastruktury do odpłatnej dzierżawy, Gmina ma prawo do dokonania bieżącego odliczenia w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W ocenie Gminy, będzie miała ona prawo odliczenia podatku naliczonego ze względu na bezpośredni związek inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone. Powołując treść art. 90 ust. 1-2, art. 91 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, strona stwierdziła, że oddanie nieruchomości w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej. W jej ocenie, do określenia, czy występuje ona w roli podatnika podatku od towarów i usług będzie miał w pierwszym rzędzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności. TSUE w wyroku C-288/07, odnosząc się do świadczenia usług parkingowych przez organ władzy lokalnej, stwierdził, że należy uznać je za podatników VAT w sytuacji, gdy wykonywane przez nie działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców). Zdaniem Gminy, za takie działania można uznać budowę stacji uzdatniania wody i wodociągu.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2015 r. uznał powyższe stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt , art. 88 ust. 4 i art. 91 ust. 1 – 3, ust. 7, ust. 7a – 7c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. i po tej dacie. Wskazując z kolei na brzmienie przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), a także art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, uznał, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Organ powołał również art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dodał, że zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zatem, aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok TSUE w sprawie C-137/02, pkt 24, wyrok w sprawie C-97/90, pkt 8-9). W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie.

Zdaniem organu, analiza wskazanych powyżej regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina, nabywając towary i usługi z zamiarem wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem pierwotnym zamiarem Gminy było przekazanie infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania, już od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu faktycznego udostępnienia do czynności opodatkowanych, Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu podatku VAT. Tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nabywając bowiem towary i usługi celem wytworzenia poszczególnych elementów stacji uzdatniania wody i wodociągu, z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie nabyła prawa do odliczenia.

Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, organ wskazał, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na potrzeby odliczenia podatku VAT. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia. Zgodnie bowiem z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

W ocenie organu, Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji opisanych inwestycji z zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. Wobec tego za nieprawidłowe organ uznał również stanowisko, w świetle którego Gmina ma prawo do odliczenia w trybie deklaracji korygujących podatek VAT za poszczególne okresy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast za prawidłowe stanowisko strony w kwestii prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych po podjęciu decyzji przeznaczenia infrastruktury do odpłatnej dzierżawy.

W odpowiedzi z dnia 21 kwietnia 2015 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zarzuciła jej naruszenie art. 13 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wybudowania stacji uzdatniania wody i wodociągu z zamiarem przekazania tej inwestycji w nieodpłatne użytkowanie Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie stwierdziła, że w porównaniu z polską regulacją treść przepisu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE jest poszerzona o dwie kwestie. Z przepisu tego wynika bowiem, że jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji – w przypadku tych czynności lub transakcji – należy uznawać je za podatników. Na potwierdzenie tego stanowiska Gmina powołała treść wyroków TSUE w sprawach C- 4/89 i C-288/07, w których Trybunał zwrócił uwagę na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. Uznał, że działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. Ponadto z orzeczenia TSUE w sprawie C-288/07 wynika, że przepisy obu dyrektyw dążą do tego samego celu, tzn. opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Wskazując, że generalną zasadą podatku VAT jest powszechność opodatkowania, a wyjątki od tej zasady muszą być intepretowane ściśle, strona podniosła, że żaden przepis prawa unijnego nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "organu władzy publicznej". Uważa się, iż jest to pojęcie autonomiczne w systemie podatku VAT i powinno być interpretowane w kontekście prawa unijnego. Na potwierdzenie powyższego skarżąca powołała treść wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 2086/05, w którym Sąd uznał, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Ponadto w wyroku w sprawie C-288/07 TSUE, odnosząc się do świadczenia usług parkingowych przez organy władzy lokalnej, stwierdził, że należy uznać je za podatników VAT w sytuacji, gdy wykonywane przez nie działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców).

W ocenie skarżącej, wykonywane przez nią działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców), bowiem sam ustawodawca przewidział, że przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie zbierania, przetwarzania i unieszkodliwiana odpadów klasyfikowaną jako w Polskiej Klasyfikacji Działalności jako Dział 37 – Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. W takiej sytuacji nieopodatkowanie Gminy, jako podmiotu prawa publicznego, prowadzi do zakłócenia konkurencji. Gmina w zakresie swojej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co z kolei jest związane z nabyciem prawa do odliczenia podatku w pełnym zakresie działalności opodatkowanej. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i usług, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały naliczone od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem strony, z uwagi na treść wyroku TSUE w sprawie 50/87 Komisja WE przeciw Republice Francuskiej nie ma wątpliwości, że jedynym wymogiem nabycia prawa do odliczenia jest wykazanie związku z działalnością opodatkowaną. Zgodnie z zasadą natychmiastowego odliczenia podatku, podatnik ma prawo rozliczyć podatek niezwłocznie po dokonaniu zakupu towarów i usług. Nie ma natomiast znaczenia, kiedy zamierza dokonać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem zakupionych towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 9 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zagadnienia prawnego przedstawionego postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1256/14. W dniu 3 marca 2016 r. NSA umorzył postępowanie sądowe w sprawie o sygn. akt I FSK 1256/14, w związku z czym postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2016 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Gmina poniosła w latach 2008 – 2011 wydatek na wybudowanie stacji uzdatniania wody i wodociągu zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Infrastruktura ta została oddana do bezpłatnego używania A. Sp. z o.o.. Aktualnie Gmina rozważa oddanie infrastruktury tej Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionych okolicznościach Gmina nie ma prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, ponieważ nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury, z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, a przez to wyłączyła realizację inwestycji z systemu VAT i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził tym samym, że późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów i usług z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dająca takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia.

W ocenie Sądu, stanowisko organu w okolicznościach niniejszej sprawy jest nieprawidłowe. Za bezzasadne należy bowiem uznać zasadnicze twierdzenie, na którym oparto zaskarżoną interpretację indywidualną, że skoro Gmina przekazała inwestycję spółce komunalnej do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od początku wyłączyła tę inwestycję całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. Trzeba zauważyć, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc podatnikiem podatku VAT, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku.

Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, że związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na uwadze należy mieć bowiem, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.

Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanym wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, jest również uznawana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 pytanie prejudycjalne do TSUE, nie kwestionował prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15, a ponadto w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu w z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 153/15, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/15, WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 2/16, WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1413/15, WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 991/15).

Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 u.p.t.u., co skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnoszącą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego i ocenić stanowisko Gminy przedstawione we wniosku interpretacyjnym w kontekście zadanych pytań odnoszących się do wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd uznał przy tym za prawidłową ocenę organu interpretacyjnego w kwestii wydatków inwestycyjnych poniesionych po podjęciu decyzji przeznaczenia infrastruktury do odpłatnej dzierżawy. Stanowisko strony skarżącej i organu interpretacyjnego było w tym zakresie zbieżne i sprowadzało się do przyznania stronie prawa do odliczenia w związku z ponoszeniem tego rodzaju wydatków po dacie przeznaczenia infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.