Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 962/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: Sędzia WSA Maja Chodacka (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z 5 maja 2021r., nr [...] UNP: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 15 grudnia 2020r. nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej I.S. – jako członka zarządu solidarnie z A.J. oraz ze spółką M. Sp. z o.o. za należności ww. spółki z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego za IV kwartał 2014r. i w tym uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu

pierwszej instancji w pozostałej części, tj. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej - jako członka zarządu, solidarnie z A.J. oraz ze spółką M. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za IV kwartał 2014r. oraz I, II i III kwartał 2015r.

1.2. Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Z akt sprawy wynika, że spółka M. sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2014r. oraz I, II i III kwartał 2015r. Na poczet ww. należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. została zaksięgowana z urzędu nadpłata w kwocie 70 zł. Pozostała do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług, wynikająca ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r., pomimo obowiązku nie została dobrowolnie uregulowana. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. została wyegzekwowana na poczet ww. zaległości spółki kwota 69,93 zł. Pozostała kwota do zapłaty wyniosła 30.165,41 zł.

Wymieniona spółka pomimo obowiązku, nie dokonała również dobrowolnie wpłat kwot podatku od towarów i usług, wynikających ze złożonych przez ww. spółkę deklaracji (korekt) VAT-7K za I, II i III kwartał 2015r. W toku prowadzonego przez organ postępowania egzekucyjnego została wyegzekwowana na poczet zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r. kwota 725,12 zł, oraz kwota 590,10 zł. Pozostała kwota do zapłaty za II kwartał 2015r. wyniosła 25.541,40 zł. Na poczet zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2015r. nie wyegzekwowano żadnych kwot, zatem kwota do zapłaty za I kwartał 2015r. wyniosła 54.927 zł, natomiast kwota do zapłaty za III kwartał 2015r. wyniosła 26.248 zł.

Podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. czynności zmierzające do wyegzekwowania od spółki M. Sp. z o.o. pozostałych do zapłaty kwot należności podatkowych nie przyniosły rezultatu. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem nr [...] z dnia 14 lipca 2020r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku ww. spółki na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych.

W konsekwencji bezskuteczności egzekucji i po ustaleniu występowania wszystkich przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem nr [...] z 7 października 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej z A.J. oraz ze spółką M. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za ww. okresy rozliczeniowe oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

1.3. Decyzją z 15 grudnia 2020r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej - jako członka zarządu - solidarnej z A.J. oraz ze spółką M. p. z o.o. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz za I, II i III kwartał 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za ww. okresy rozliczeniowe oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

1.4. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca podniosła, że w związku z ograniczeniami w dostępie do niezbędnej dokumentacji finansowej spółki M. Sp. z o.o., z uwagi na obowiązujący aktualnie stan epidemii, nie miała jako strona zapewnionej możliwości czynnego udziału w toczącym się przed organem I instancji przedmiotowym postępowaniu. Ponadto zarzucono naruszenie:

- art. 107 § pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") na skutek:

a/ wydania przez organ I instancji przedmiotowej decyzji pomimo wskazywania przez skarżącą, iż nie miała żadnego wpływu na działalność ww. spółki, (w tym nie uczestniczyła w czynnościach związanych z bieżącą działalnością spółki), w szczególności nie miała wiedzy o jej sytuacji finansowej, a zatem brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku ogłoszenie upadłości spółki nastąpił bez winy skarżącej - co w świetle ustaleń poczynionych przez organ I instancji należałoby uznać, jako spełnienie negatywnej przesłanki warunkującej uznanie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki,

b/ uznania przez organ I instancji, iż w toku postępowania podatkowego nie wskazała żadnych okoliczności przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej, które uwalniałyby skarżącą jako członka zarządu od odpowiedzialności zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe, podczas gdy kilkukrotnie skarżąca podnosiła, iż nie miała żadnego wpływu na działalność ww. spółki, a zatem brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku ogłoszenie upadłości spółki nastąpił bez jej winy - co w świetle ustaleń poczynionych przez organ należałoby uznać, jako spełnienie negatywnej przesłanki warunkującej uznanie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki,

naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku zapewnienia skarżącej przez organ I instancji czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji brak umożliwienia skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (wobec sygnalizowania organowi trudności w dostępie do dokumentacji finansowej spółki), a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji przedwcześnie, bez uzyskania całościowych wyjaśnień od skarżącej,

naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

naruszenie art. 181 w zw. z art. 122, a w konsekwencji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do uznania, iż skarżąca ponosi odpowiedzialność za nieuregulowane zobowiązania spółki M. Sp. z o.o.,

naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ustalenia przez organ I instancji czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do uznania, iż skarżąca ponosi odpowiedzialność za nieuregulowane zobowiązania spółki M. Sp. z o.o.;

naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechania Organu I instancji w zakresie ustalania prawdy obiektywnej w spawie, a nadto wobec zebranego materiału dowodowego - sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

1.5. Zaskarżoną decyzją z 5 maja 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł jak na wstępie.

Organ odwoławczy zaaprobował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z za wyjątkiem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej w zakresie kosztów egzekucyjnych za IV kwartał 2014r., w którym to zakresie umorzono postępowanie. Stwierdzono, że rozstrzygnięcie w tym zakresie było nieprawidłowe albowiem 15 października 2020r., tj. w dniu wszczęcia przez organ postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za należności spółki koszty postępowania egzekucyjnego za IV kwartał 2014r. stanowiły 0 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy precyzyjnie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Uznał, że względem skarżącej zaistniały wszelkie przewidziane prawem przesłanki do orzeczenia jej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Potwierdził, że został spełniona przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej albowiem wszczęcie postępowania względem osoby trzecią nastąpiło w oparciu o postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z 7 października 2020r., doręczonego 15 października 2020r., tj. po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, mającym miejsce w latach 2015-2016.

Za spełnioną uznano również przesłankę z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznano, że akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dochował pełnej staranności w celu wyegzekwowania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wymieniono tytuły wykonawcze, na postawie których prowadzono postępowanie egzekucyjne, a także przywołano szereg czynności podjętych w toku postępowania egzekucyjnego zmierzających do wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami. Czynności te jednak nie doprowadziły do zaspokojenia istniejących zaległości. W konsekwencji uznano, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia w całości egzekwowanych wierzytelności i postanowieniem z 14 lipca 2020r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone względem majątku ww. spółki wobec jego bezskuteczności.

Stwierdzono również zaistnienie przesłanki pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upłynął termin zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak wynika bowiem z uchwały nr [...] z 17 listopada 2008r. skarżącą powołano do zarządu spółki M. Sp. z o.o., a funkcję wiceprezesa zarządu pełniła od 10 grudnia 2008r. do 24 kwietnia 2021r. W konsekwencji w okresach, w których upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r. oraz z I,II i III kwartał 2015r. przypadających kolejno na dzień: 26 stycznia 2015r., 27 kwietnia 2015r., 27 lipca 2015r. i 26 października 2015r. skarżąca była wiceprezesem spółki M. Sp z o.o.

Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń skarżącej że nie miała ona orientacji w sprawach spółki. Na poparcie swojego stanowiska przywołano fakt, że skarżąca podpisała sprawozdanie finansowe spółki M. Sp. z o.o. za rok 2014, 2015 i 2016. Stwierdzono też, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił pełny skład zarządu, tj. krąg osób i podmiotów zobowiązanych do poniesienia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Konkludując uznano, że wystąpiły wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącej oraz nie wykazano istnienia przesłanek negatywnych, tj.:

- nie wykazano, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy skarżącej. Jednocześnie stwierdzono, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji wiceprezesa zarządu spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości;

- nie wykazano, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy skarżącej, przy jednoczesnym ustaleniu, że skarżąca miała wpływ na działalność spółki i podejmowała w ty zakresie aktywne działania min. Podpisywała sprawozdania finansowe spółki M. Sp. z o.o. za lata 2014 -2016.

W konsekwencji stwierdzono brak możliwości uwolnienia skarżącej od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Dodano też, że skarżąca nie wskazała mienia spółki M. Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych ww. spółki w znacznej części, przez co nie została też spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

1.6. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie:

a/ art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w części dot. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki M. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy, pomimo uzasadnionych podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w przedmiotowym zakresie;

b/ art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej na skutek:

- wydania przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w części dot. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy, pomimo wskazywania przez skarżącą, iż nie miała ona żadnego wpływu na działalność spółki, (w tym nie uczestniczyła w czynnościach związanych z jej bieżącą działalnością), w szczególności nie miała wiedzy o jej sytuacji finansowej, a zatem brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpił bez jej winy - co w świetle ustaleń poczynionych przez organ należałoby uznać, jako spełnienie negatywnej przesłanki warunkującej uznanie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki;

- uznania przez organy obu instancji, iż w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej, które uwalniałyby ją jako członka zarządu od odpowiedzialności z tytułu M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy

rozliczeniowe, podczas gdy skarżąca kilkukrotnie podnosiła, iż nie miała ona żadnego wpływu na działalność spółki, (w tym nie uczestniczyła w czynnościach związanych z jej bieżącą działalnością), w szczególności nie miała wiedzy o jej sytuacji finansowej, a zatem brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpił bez jej winy - co w świetle ustaleń poczynionych przez organ należałoby uznać, jako spełnienie negatywnej przesłanki warunkującej uznanie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki;

c/ art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że to wyłącznie na skarżącej spoczywa ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych;

d/ art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie, mimo niewykazania zawinienia skarżącej;

e/ art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niepełne zastosowanie i nie wzięcie pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia okoliczności wpływających na zawinienie skarżącej;

f/ art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ustalenia przez organ II instancji czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do uznania, iż skarżąca ponosi

odpowiedzialność za nieuregulowane zobowiązania M. Sp. z o.o.;

g/ naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechania organu II instancji w zakresie ustalania prawdy obiektywnej w sprawie a nadto wobec zebranego materiału dowodowego – sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

1.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

2.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 2 lipca 2021r. przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

2.2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy zasadnie obciążył skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz za I, II i III kwartał 2015r. wraz odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. do 31 grudnia 2015r.

2.3. W następnej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia, zarówno przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, jak i możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki należy stwierdzić, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy jest to postępowanie przed organem pierwszej instancji, czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga to od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 oraz art. 70a § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej).

Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu powstałej zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1643/08 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), rozważając relacje pomiędzy odpowiedzialnością pierwotnie zobowiązanego a osobą trzecią, słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że: "(...) jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasić ją jako bezprzedmiotową (Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009)".

Terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług dotyczących spółki objętych zaskarżoną decyzją, przypadały za: IV kwartał 2014r. w dniu 26 stycznia 2015r., za I kwartał 2015r. w dniu 27 kwiecień 2015r., za II kwartał 2015r. w dniu 27 lipca 2015r., za III kwartał 2015r. w dniu 26 października 2015r.

Zatem zgodnie z powołanym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań objętych zaskarżonymi decyzjami upływał z dniem 31 grudnia 2020r. Jednak bieg terminu przedawnienia zaległości objętych decyzją został przerwany na skutek okoliczności wynikających z art. 70 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych sprawy, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego K., zastosował na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 01.04.2015r. (obejmującego zaległość Spółki M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r.), nr [...] z dnia 26 czerwca 2015r. obejmującego zaległość ww. spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r.), nr SM [...] z dnia 15.10.2015r. (obejmującego zaległość ww. spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r.), nr [...] z dnia 18.01.2016r. (obejmującego zaległość ww. spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r.) - środki egzekucyjne, mające wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonych kwot, tj. zawiadomieniem nr [...] z dnia 26.06.2016r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe, lub innych należności pieniężnych, dot. zaległości ww. Spółki M. Sp. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz za I, II i III kwartał 2015r. wynikających ze złożonych przez ww. spółkę deklaracji VAT-7K), doręczonym bankowi w dniu 26 czerwca 2020r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego spółki M. Sp. z o.o. w Banku [...] . Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone ww. spółce w dniu 14.07.2020r.

Jednocześnie tytuły wykonawcze obejmujące ww. zaległości podatkowe Spółki M. Sp. z o.o. [...] z dnia 01.04.2015r., [...] z dnia 26.06.2015r., nr [...] z dnia 15.10.2015r., nr [...] z dnia 18.01.2016r. zostały doręczone kolejno w dniach 17.05.2015r., 09.07.2015r., 15.02.2016r.

Jak słusznie więc podniósł to organ II instancji, bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych został przerwany 26 czerwca 2020r., a więc do dnia 27 czerwca 2020r. biegnie on na nowo kolejne 5 lat. Decyzja DIAS z dnia 5 maja 2021r., została doręczona 27 maja 2021r. zatem nie ma najmniejszej wątpliwości, że DIAS orzekał w momencie, gdy powyższe zobowiązania nie były przedawnione.

Nie uległy również przedawnieniu należności spółki z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego bowiem jak wynika z akt sprawy koszty te powstały w latach 2018 – 2020, zatem do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął termin ich przedawnienia.

2.4. Przechodząc z kolei do kwestii możliwości wydania samej decyzji o odpowiedzialności, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jak wynika z akt sprawy, terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, wynikających ze złożonych przez spółkę M. Sp. z o.o. deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r. oraz za I, II i III kwartał 2015r. przypadały kolejno na dzień: 26.01.2015r., 27.04.2015r., 27.07.2015r., 26.10.2015r., a pięcioletni okres na wydanie zaskarżonej decyzji przez organ I instancji przypadał do 31 grudnia 2020r., (31.12.2015r. + 5 lat). Zasada ta została prawidłowo zastosowana przez organy, bowiem decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległe zobowiązania podatkowe ww. spółki została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. 15 grudnia 2020r., a więc przed upływem terminu wynikającego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło 22 grudnia 2020r. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie jakichkolwiek nieprawidłowości.

2.5. Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności.

Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich, jak już wskazano powyżej, ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie było sporne pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi, że spółka M. Sp. z o.o. posiadała zaległości podatkowe. Spółka zadeklarowała bowiem w deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2014 r oraz I i II oraz III kwartał 2015r. podatek należny do wpłaty, który nigdy nie został w pełni uiszczony i w ten sposób, wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego wygenerował zaległość podatkową. Bezspornym był również fakt sprawowania w tych okresach przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki i tego, że w tym okresie upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od dnia 28 marca 2013r. do dnia 29 sierpnia 2016r., a terminy płatności zobowiązań upływały: za IV kw. 2014r. w dniu 26 stycznia 2015r., za I kw. 2015r. w dniu 27 kwiecień 2015r., za II kw. 2015 r. w dniu 27 lipca 2015r., za III kw. 2015r. w dniu 26 października 2015r.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 Ordynacji podatkowej., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 Ordynacji podatkowej, gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej.

2.6. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) ‒ poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" ‒ przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116).

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady.

Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Należy również podnieść, że wskazane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności egzoneracyjne, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1490/2010).

2.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie było sporne pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi, że spółka M. Sp. z o.o. posiadała zaległości podatkowe. Spółka zadeklarowała bowiem w deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2014 r oraz I i II oraz III kwartał 2015r. podatek należny do wpłaty, który nigdy nie został uiszczony i w ten sposób, wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego wygenerował zaległość podatkową. Bezspornym był również fakt sprawowania w tych okresach przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki i tego, że w tym okresie upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości. Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu spółki od 10 grudnia 2008r. do 24 kwietnia 2021r. W konsekwencji w okresach, w których upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r. oraz z I,II i III kwartał 2015r. przypadających kolejno na dzień: 26 stycznia 2015r., 27 kwietnia 2015r., 27 lipca 2015r. i 26 października 2015r. skarżąca była wiceprezesem spółki M. Sp z o.o.

2.8. Słuszna jest konstatacja organu odwoławczego, że bez znaczenia dla odpowiedzialności skarżącej pozostają jej twierdzenia, że nie miała żadnego wpływu na działalność spółki, nie uczestniczyła w czynnościach związanych z jej bieżącą działalnością, w szczególności nie miała wiedzy o jej sytuacji finansowej. Materiał zgormadzony w aktach sprawy jednoznacznie wskazywał, że skarżąca brała czynny udział w prowadzeniu spraw spółki poprzez min. podpisanie sprawozdania finansowego spółki za lata 2014 – 2016. Ponadto orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że dobrowolne wyzbycie się możliwości rzeczywistego działania i reprezentowania spraw spółki, mimo zgody na pełnienie funkcji członka zarządu, świadome godzenie się na dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, dane którego to rejestru korzystają z domniemania prawdziwości i nie podjęcie żadnych kroków celem wykreślenia wpisu, nie mogą zwalniać z odpowiedzialności członków zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016r. sygn. akt 11 GSK 3809/16, wyrok Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 01.12.2017r. sygn. akt l SA/Kr 922/17 utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.10.2020r. sygn. akt. IIFSK 1773/18).

2.9. Zastrzeżeń Sądu nie budzą ustalenia organów podatkowych dotyczące bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zastosowano wobec podatnika szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania od spółki M. Sp. z o.o. należności objętych tytułami wykonawczymi m.in.: skierowano zapytania do Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości w przedmiocie nieruchomości oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców celem ustalenia pojazdów mechanicznych należących do spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do środków transportowych stanowiących majątek spółki M. Sp. z o.o. zajęto oraz sprzedano w drodze licytacji samochód osobowy marki [...], rok prod. [...] . Ponadto ustalono, że pozostałe środki transportowe nie posiadają żadnej wartości handlowej.

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano również prób zajęcia wierzytelności przypadających spółce z rachunków bankowych prowadzonych w bankach: [...] . Czynności te nie doprowadziły jednak do zaspokojenia istniejących zaległości. Dodatkowo podjęto próbę zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u dłużnika zajętej wierzytelności dot. Podmiotów: A. Spółka Jawna, B S.A. oraz Bar "[...]". Wszystkie te czynności dowiodły, że brak jest możliwości zaspokojenia w całości egzekwowanych wierzytelności.

W efekcie postanowieniem z 14 lipca 2020r. umorzono postępowanie egzekucyjne, w związku z bezskutecznością egzekucji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie "bezskutecznej egzekucji" obejmuje sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16).

Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki.

2.10. W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jak już wskazywano odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez skarżącą wykazana. Bezspornym jest, że skarżąca jako wiceprezes zarządu Spółki, pomimo spełnienia się obligujących do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanek, wniosku takiego nie zgłosiła. Potwierdza to wprost treść pisma z Sądu Rejonowego dla K. Wydział VIII Gospodarczy sygn. Akt [...] z 19 września 2020r. oraz brak wpisów w dziale IV KRS. Zaakceptować należy stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony.

Jednak niezależnie od tego organy podatkowe przeanalizowały sytuację finansową spółki pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) w okresie, kiedy skarżąca była wiceprezesem jej zarządu i szeroko i rzetelnie omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas".

Zgodnie z treścią art. 10 cyt. wyż ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 cyt. ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy zobowiązania te wykonuje.

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że trafnie organ odwoławczy analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreślił, że powinien on być przez skarżącą złożony najpóźniej do dnia 29 września 2010r., tj. w terminie 2 tygodni od dnia powstania należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres sierpień 2010r. W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 2229/15). Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016r., sygn. akt I FSK 1864/14). Zatem w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji wiceprezesa zarządu wystąpiły okoliczności powodujące konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

2.11. Sąd podziela również stanowisko organów, że skarżąca w toku postępowania nie wykazała również, by niezgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy.

W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt l FSK 385/11). Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 385/11).

Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki.

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca podnosiła, że nie była świadoma jakichkolwiek obowiązków ciążących na niej w związku z umożliwieniem wpisania jej jako wiceprezesa zarządu spółki w KRS, którą to spółką faktycznie zarządzała siostra skarżącej. Wobec tego – jej zdaniem nie można było oczekiwać od niej dokonywania czynności, do których potrzeba specjalistycznych kompetencji. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdza, że podnoszona przez skarżącą argumentacja nie może świadczyć o braku jej winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przypomnieć też należy, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca brał czynny udział w podejmowaniu czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki chociażby przez podpisywanie sprawozdań finansowych za lata 2014 - 2016. Poza podnoszoną przez skarżącą nieświadomością obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu, nie podniosła ona żadnych obiektywnych okoliczności, które pozwoliłyby na stwierdzenie braku jej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W sprawie nie zachodzi także kolejna z wymienionych wyżej przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącej w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie spółki, które realnie umożliwiłoby zaspokojenie istniejących zaległości finansowych spółki nie zostało bowiem przez skarżącą wskazane.

Odnosząc się do zarzutu skargi o naruszeniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w kwestii ciężaru dowodu przesłanek egzoneracyjnych orzekający Sąd stwierdza, że jest on bezpodstawny. Należy w pełni podzielić stanowisko wynikające z ugruntowanej linii orzeczniczej, z którego wynika, że na organie spoczywa jedynie ciężar wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, tj. okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 3 września 2013r., sygn. Akt I SA/Gd 1420/12). Szersze rozważania na temat rozkładu ciężaru dowodu w tym zakresie zostały zawarte powyżej.

2.12. Zdaniem Sądu w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ wyraźnie powołane i wyjaśnione.

2.13. Reasumując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.

Jednocześnie wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, skarżąca nie wykazała, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej okazały się niezasadne.

Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

2.14. Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.