Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 1516/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2004r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (sprzedaż lokalu) I. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Z. zwrot kosztów postępowania w sprawie w wysokości 50 (pięćdziesiąt) złotych.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia 14 października 1998r. A. Z. sprzedała własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. "[...]" nr "[...]" w O., za cenę 62.000 zł.

W dniu 23 października 1998r. w Urzędzie Skarbowym w O. zostało złożone oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tego mieszkania zostanie przeznaczony w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe, co stanowiło podstawę do zwolnienia A. Z. z obowiązku uiszczenia zryczałtowanego, 10 % podatku dochodowego w oparciu o przepisy art.28 ust.2 oraz art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 137, poz.926 z późn.zm.), w związku z uzyskaniem przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a tej ustawy.

W toku przeprowadzonego w tej sprawie i zakończonego decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 lutego 2002r. o nr "[...]" postępowania podatkowego w celu sprawdzenia wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i podstaw do zwolnienia z podatku, A. Z. przedłożyła potwierdzenie zameldowania w mieszkaniu przy ul. "[...]"w O., dowód sprzedaży lokalu przez matkę, dowody leczenia i orzeczenie o stanie zdrowia oraz dowody poniesienia wydatków na wykończenie lokalu przy ul. "[...]". Ponadto dołączono zeznanie matki strony – I. K. z dnia 25 lutego 2002r. na okoliczność sprzedaży obu mieszkań i nabycia wspólnego przy ul. "[...]". Jednocześnie w toku postępowania A. Z. wskazała, że mieszkanie przy ul. "[...]" nabyła za środki finansowe otrzymane od matki, zaś cały przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu przeznaczyła na zakup nowego mieszkania, w którym zamieszkuje wspólnie z matką. Podatniczka podała, iż okoliczności zakupu tego lokalu związane były, między innymi z Jej stanem zdrowia, który powoduje konieczność wspólnego mieszkania z matką, na co przedłożyła stosowne dokumenty.

W wydanej decyzji organ podatkowy po dokonaniu analizy dowodów w sprawie i oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych stwierdził, iż przekazanie przez A. Z. matce I. K. kwoty przychodu ze sprzedaży mieszkania nie spowodowało nabycia przez Podatniczkę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Stąd też, zdaniem Urzędu, nabycie przez matkę nowego mieszkania nie dało podstaw do zwolnienia strony od zryczałtowanego podatku dochodowego z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w myśl przepisu art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego wyżej wymienioną decyzją ustalił stronie zaległość z tytułu tego podatku w kwocie 6.200 zł. oraz odsetki za zwłokę.

W wyniku wniesionego odwołania, w którym A. Z. ponownie powołała okoliczności sprzedaży mieszkania i przeznaczenia przychodu z tego tytułu na zakup mieszkania przy ul. "[...]" zajmowanego wspólnie z matką, Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 20 maja 2002r. o numerze "[...]" utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Izba wskazała, że przedłożone przez A. Z. dowody nabycia mieszkania oraz dowody poniesienia wydatków na jego wykończenie nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia przychodu na mocy art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Izby przepis ten jednoznacznie wskazuje, że zwolniona jest ta cześć przychodu, która zostanie wydatkowana przez podatnika, między innymi na nabycie lub wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego lub domu mieszkalnego. Użyty w tym przepisie zwrot "własnego" oznacza własność w sensie prawnym tzn., że podatnik posiada tytuł własności prawa do lokalu lub budynku. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania przed organami obu instancji bezspornie wynika, że tytuł własności prawa do lokalu nabyła wyłącznie matka – I. K. Na jej imię i nazwisko kupowane były również towary i usługi.

Wobec powyższego zdaniem organu II instancji, nie jest możliwe uznanie, że A. Z. poniosła wydatki na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego i na jego wykończenie.

Izba wskazała, że w katalogu wydatków, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, ustawodawca nie zamieścił wydatków na nabycie mieszkania dla członka rodziny podatnika.

Dlatego, dla rozstrzygania sprawy, której przedmiotem jest stwierdzenie zaległości podatkowej na skutek niewypełnienia przez podatnika zobowiązania podatkowego bez znaczenia pozostaje w ocenie organu II instancji fakt, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Pani A. Z. nabyła za środki finansowe otrzymane od matki, a także powody dla których prawo do lokalu zostało sprzedane.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu II instancji, w złożonej skardze A. Z. zarzuciła organom nie wyjaśnienie w toku postępowania wszystkich okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienie składanych przez Nią wniosków i pism.

Skarżąca uznając, że decyzja Izby Skarbowej została podjęta pochopnie i jest niesprawiedliwa ponownie wskazała na okoliczności przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przy ul. "[...]" na zakup lokalu przy ul. "[...]" podając m.in., że w świetle przepisów obowiązującego w chwili tego zakupu prawa spółdzielczego nie było możliwe uzyskanie przydziału własnościowego prawa do lokalu dla dwóch osób co spowodowało, iż przydział ten wystawiony został na matkę.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu własnej decyzji z dnia 20 maja 2002r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona bowiem na mocy zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżąca powinna zapłacić podatek od dochodu ze sprzedaży, pomimo, że spełnia określone przepisami podatkowymi warunki do zwolnienia tego dochodu od podatku.

Zgodnie z art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c: w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że sprzedaż przez skarżącą

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody tego rodzaju, stosownie do powołanego wyżej art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy podlegają zwolnieniu od podatku w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, miedzy innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W orzecznictwie NSA przepisy te interpretuje się z naciskiem na wykładnię celowościową przy założeniu, że ustawodawca zwolnił od podatku środki mające swe źródło w sprzedaży jednego lokalu (budynku, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), a wykorzystane na nabycie innego lub poprawę wartości użytkowych zajmowanego lokalu.

Generalnie ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów z tego źródła przychodu w zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny.

Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania strona podała, że uzyskany przychód w wysokości 62.000 zł. w całości przeznaczyła na nabycie lokalu przy ul. "[...]" w O., w którym zameldowana jest wspólnie z matką i co do którego przydział z tytułu własnościowego prawa do lokalu wystawiony został przez Spółdzielnię Mieszkaniową "[...]" na matkę I. K. Jak wskazała skarżąca, w czasie gdy wystawiono ten dokument przepisy prawa spółdzielczego nie przewidywały możliwości przydziału spółdzielczego prawa do lokalu dla dwóch osób. Dlatego też na dokumencie tym wymieniona została jedynie jako osoba zamieszkująca wspólnie z matką.

Natomiast w ocenie Izby Skarbowej przedłożone przez A. Z. dowody nabycia mieszkania oraz dowody poniesienia wydatków na jego wykończenie nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia przychodu na mocy art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro przepis ten jednoznacznie wskazuje, że zwolniona jest ta część przychodu, która zostanie wydatkowana przez podatnika na nabycie lub wybudowanie własnego lokalu.

Dokonując analizy akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż ocena prawna stanu faktycznego w sprawie dokonana przez organ II instancji jest nieprawidłowa. W świetle materiałów postępowania bezspornym jest, iż uzyskany przez A. Z. przychód przeznaczony został na nabycie przez matkę skarżącej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy. Dokonana zaś w niniejszej sprawie przez organy obu instancji interpretacja użytego w nim zwrotu "własnego budynku lub lokalu", jako podstawy zwolnienia od podatku jest niezgodna z treścią tego przepisu. W świetle wykładni językowej i gramatycznej zwrot ten odnosi się bowiem jedynie do ostatniej części art.21 ust.1 pkt 32 lit.a, a więc "budowy, rozbudowy albo remontu lub modernizacji własnego budynku lub lokalu mieszkalnego". Nie ma natomiast znaczenia dla oceny prawa do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku, w sytuacji gdy całość uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przychodu przeznaczona została na nabycie przez podatnika spółdzielczego prawa do lokalu.

Od czasu podjęcia uchwały o sygn. FPS 9/96 (ONSA 1997 nr 2, poz.53) w orzecznictwie NSA oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok o sygn. III RN 25/97 – OSNAP 1997/23/455) utrwalił się pogląd, że do zwolnienia dochodu na podstawie omawianego przepisu nie jest niezbędne nabycie w okresie dwóch lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel.

W świetle powołanego orzeczenia Sądu Najwyższego rygorystyczna interpretacja art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieuzasadniona. Przepis ten bowiem zobowiązuje podatnika, by odpowiednie kwoty wydatkował na nabycie nowego domu lub lokalu, nie wymaga jednak, by podatnik nabył własność tego lokalu.

Generalnie więc ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów z tego źródła przychodu w zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny, zaś dla rozstrzygnięcia kwestii, czy stronie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w powołanym art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy wystarczającym jest ustalenie faktu poniesienia określonego wydatku oraz tego, że jest on przeznaczony na nabycie własnościowego prawa do lokalu.

Z materiałów sprawy wynika, że organy obu instancji dokonały nieprawidłowej oceny skutków prawnopodatkowych niekwestionowanego zarówno przez Urząd, jak i Izbę Skarbową faktu przeznaczenia przez A. Z. przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na nabycie innego własnościowego prawa do lokalu, co powoduje, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w O., jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego.

Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.(Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji decyzji. O wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono stosownie do dyspozycji art.152, zaś o kosztach w oparciu o przepisy art.200 i 209 tej ustawy.