Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1857/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 240  par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1051/14 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., III SA/Po 1051/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 15 maja 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza M. z 23 marca 2012 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 30 sierpnia 2011 r. Burmistrz M. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości położonej w obrębie M. – D., gmina M., obejmującej działki [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...].

Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że w skład nieruchomości położonej w obrębie M.-D., gmina M., należącej do A. J., wchodzą działki gruntu o łącznej powierzchni 8,2900 ha. Grunty o powierzchni 2,1900 ha stanowiące całość działki nr [...], część działki nr [...] oraz całość działki nr [...] sklasyfikowane są jako lasy i podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Natomiast grunty o łącznej powierzchni 6,1000 ha stanowiące część działki nr [...] oraz całość działki nr [...],[...],[...] i [...] sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane, a także, w przypadku części działki nr [...], jako nieużytki, w związku z tym, że nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a. ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według stawek przewidzianych dla gruntów pozostałych z uwzględnieniem zwolnień ustawowych.

Odnosząc się do podstawy opodatkowania i przeznaczenia budynków organ podatkowy jako podstawę czynionych ustaleń przyjął protokoły z 19 września 1996 r. oraz z 27 sierpnia 1997 r., sporządzone przy udziale podatniczki i przez nią podpisane, których analizę przeprowadzono 9 stycznia 2012 r.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły regulacje ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Podatkiem od nieruchomości zostały objęte, w niniejszej sprawie, grunty i budynki znajdujące się na nieruchomości położonej w obrębie M.-D., gmina M. Natomiast dla pozostałych gruntów o powierzchni 9.600,00 m2, jako nieużytków, nie naliczono podatku.

Podstawę dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, co do gruntów (ich rodzaju i powierzchni) stanowiły dane z ewidencji gruntów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że klasyfikacja użytków gruntowych w 2011 r. przedstawiała się następująco: 1) działka nr [...], o powierzchni 0,46 ha, oznaczona była jako Bi - "inne tereny zabudowane", 2) działka nr [...], o powierzchni 1,28 ha, oznaczona była jako LsVI - "lasy", 3) działka nr [...], o powierzchni 1,05 ha, oznaczona była jako LsVI – "lasy" (w części stanowiącej 0,09 ha), a także jako N – "nieużytki" (w części stanowiącej 0,96 ha), 4) działka nr [...], o powierzchni 1,43 ha, oznaczona była jako Bi – "inne tereny zabudowane", 5) działka nr [...], o powierzchni 0,82 ha, oznaczona była jako LsVI - "lasy", 6) działka nr [...], o powierzchni 2,37 ha, oznaczona była jako Bi – "inne tereny zabudowane", 7) działka nr [...], o powierzchni 0,88 ha, oznaczona była jako Bi – "inne tereny zabudowane".

Inne tereny zabudowane, oznaczone jako Bi, zalicza się - na podstawie § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) - do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, nie stanowiących ani użytków rolnych, ani gruntów leśnych, co uprawnia do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości a, zważywszy na to że skarżąca nie prowadziła na tych gruntach w 2011 r. działalności gospodarczej, do zakwalifikowania ich jako "grunty pozostałe".

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że powyżej wyszczególnione działki, oznaczone w ewidencji gruntów jako Bi, pomimo przeznaczenia do zabudowy i ich kwalifikacji jako budowlane, w istotnym w sprawie roku podatkowym 2011 nie były częściowo zabudowane. Dla wymiaru podatku od nieruchomości istotna jest bowiem kwalifikacja działek, a więc ich charakter, czyli samo przeznaczenie, a nie rzeczywiste wykorzystanie gruntu. Okoliczność, że działki zaliczone do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, nie były w części faktycznie zabudowane w roku podatkowym 2011 nie może zatem stanowić o ich wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast przedłożona przez skarżącą informacja Burmistrza M. z 28 maja 2012 r. potwierdza, że położone na spornej nieruchomości działki nr [...],[...],[...],[...] stanowią tereny zabudowy mieszkaniowej oraz obiektów usługowych - turystyki. Wspomniany w tej informacji zakaz zabudowy w odległości 100 m od linii brzegowej wód powierzchniowych oraz w obszarze N[...] czy też częściowe położenie działki nr [...] w strefie ochrony stanowisk archeologicznych nie zmienia przyjętej klasyfikacji gruntów opartej na danych z ewidencji gruntów. Sąd uznał, że zastrzeżenia skarżącej w tym względzie wykraczają poza zakres niniejszego postępowania, natomiast mogą ewentualnie być podstawą wniosku o dokonanie zmiany danych w ewidencji gruntów. W konsekwencji nie mogły też odnieść zamierzonego skutku twierdzenia skarżącej, jako sprzeczne z danymi z ewidencji gruntów z 2011 r., że organ podatkowy powinien przyjąć do opodatkowania jako grunty zadrzewione i zakrzewione tereny o powierzchni wskazanej przez skarżącą.

W ocenie sądu prawidłowo organ podatkowy nie naliczył podatku od nieruchomości dla gruntów o powierzchni 9,6 ha jako nieużytków oraz wyłączył z opodatkowania 2.1900 m2 gruntów sklasyfikowanych jako lasy, które jako nie zajęte jednocześnie na prowadzenie działalności gospodarczej, nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Należy podkreślić, że organ podatkowy prawidłowo ustalił także przedmiot opodatkowania co do gruntów na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i to według stanu aktualnego dla istotnego w sprawie roku podatkowego 2011. Co do zasady przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości dla organów wiążące są dane zawarte w ewidencji. Organy podatkowe mogą przy tym jedynie wyjątkowo odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów ale tylko wówczas, gdy na podstawie art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p.") przeciwko ewidencji zostanie przeprowadzony przeciwdowód i gdy dojdą do wniosku, że dane z niej wynikające są zdezaktualizowane, a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów, zostały pominięte.

W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała jednak miejsca. Skarżąca zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego nie wykazała, ażeby skutecznie wystąpiła o zmianę kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów. Powoływała się jedynie na odmienne aniżeli wynikające z ewidencji gruntów, faktyczne wykorzystywanie gruntów (na cele rolno-hodowlane), co jednak nie mogło stanowić przeciwwagi dla dokumentu urzędowego zawierającego dane z ewidencji gruntów. Nie mogły podważyć także ustaleń opartych na danych z ewidencji gruntów powoływane przez skarżącą dokumenty, w tym wypisy z rejestru gruntów, które nie dotyczyły istotnego w sprawie roku podatkowego 2011. Natomiast dokument sporządzony przez pełnomocnika skarżącej – M. J. 18 września 1997 r., określony jako "protokół", stanowi dokument prywatny i mógł być potraktowany jedynie jako wyjaśnienia skarżącej.

W aktach administracyjnych kontrolowanej sprawy brak natomiast pisma Starosty M. z 1 października 2010 r., na które także powołuje się skarżąca. Jednakże sąd pierwszej instancji z urzędu uzyskał informacje, że kserokopia tego pisma była przedkładana przez skarżącą na potrzeby postępowań w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze, w tym za 2009 r.(III SA/Po 1050/14). Przedmiotowe pismo stanowiąc jedynie informację o dokonanej 24 czerwca 2008 r. zmianie oznaczenia użytków gruntowych działek nr [...],[...],[...] i [...], z oznaczenia "Bz" - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe na oznaczenie "Bi" - inne tereny zabudowane, nie podważa powyższych ustaleń. Nota bene grunty oznaczone jako "Bz", a więc w stanie sprzed powyżej przywołanej zmiany, obok gruntów oznaczonych jako "Bi" zalicza się, na podstawie przywołanego już powyżej § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, przez co rzeczona zmiana, sama w sobie, pozostaje bez istotnego znaczenia dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości. Z kolei podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące postępowania w sprawie dokonania powyższych zmian w ewidencji gruntów wykraczają poza zakres niniejszego postępowania - winny być podnoszone w postępowaniu przed organem ewidencyjnym.

Zdaniem sądu organ podatkowy, wobec braku danych z ewidencji budynków, prawidłowo oparł się na jedynym dostępnym materiale dowodowym, który mógł być uznany za miarodajny w tym względzie, a mianowicie na danych wynikających z protokołów kontroli i oględzin nieruchomości z 1996 i 1997 r. Pomimo bowiem podjętej przez organ podatkowy próby, skarżąca nie udostępniła nieruchomości celem dokonania jej oględzin i pomiarów znajdujących się na niej budynków. Skarżąca nie złożyła też innych dokumentów ani wyjaśnień, które mogłyby być wzięte pod uwagę jako miarodajne w powyższym zakresie.

Na podstawie wspomnianych protokołów kontroli i oględzin nieruchomości z 1996 i 1997 r. organ przyjął zatem do opodatkowania: 1) budynki mieszkalne o powierzchni 375,00 m2, 2) budynki pozostałe - garaże wolnostojące o powierzchni 44,00 m2, oraz 3) budynki pozostałe - inne o powierzchni 3.360,68 m2. Natomiast budowlę wiaty o powierzchni 127,32 m2 organ wyłączył z opodatkowania z racji nieprowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej (od 2000 r.), co nie stanowiło przedmiotu sporu pomiędzy stronami postępowania.

Sąd podkreślił, że skarżąca, kwestionując zasadność opodatkowania budynków, tak jak opodatkowane zostały przez organ podatkowy, nie współpracowała z tym organem, uniemożliwiając oględziny i pomiar powierzchni budynków. Jednocześnie nie przedłożyła żadnych dokumentów, które mogłyby być miarodajne w zakresie charakteru i powierzchni budynków położonych na spornej nieruchomości w roku podatkowym 2011. Skarżąca nie uprawdopodobniła też w sposób dostateczny okoliczności, które pozwalałyby na przyjęcie, że część budynków powinna być wyłączona z opodatkowania. Samo faktyczne wyłączenie budynków z użytkowania ze względu na ich remont i modernizację, na które powoływała się skarżąca, nie powoduje automatycznie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca nie wykazała również innych okoliczności, które powodowałyby, że danych budynków nie można uznać za budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również nie umożliwiła weryfikacji swych twierdzeń w tym zakresie poprzez udostępnienie nieruchomości celem dokonania oględzin. Natomiast opodatkowanie przez organ podatkowy części budynków jako mieszkalnych, w zakresie przyjętym przez ten organ, a wynikającym z protokołów oględzin nieruchomości z 1996 i 1997 r., jest - jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji - korzystne dla skarżącej. Z ustaleń organu podatkowego, niepodważonych przez skarżącą, wynika bowiem, że aktualnie budynki znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości w ogóle nie spełniają funkcji mieszkaniowej. Dalsze ewentualne wyjaśnienia w tym zakresie w odniesieniu do roku podatkowego 2011 mogłyby zatem prowadzić jedynie do zmniejszenia czy wręcz wykluczenia opodatkowania budynków jako mieszkalnych, a zarazem zwiększenia opodatkowania tychże budynków jako pozostałych, a więc według wyższej stawki podatkowej, co stanowiłoby działanie na niekorzyść skarżącej.

Wbrew zarzutom strony skarżącej organ podatkowy uwzględnił w sprawie całokształt materiału dowodowego, w tym dokumenty przedłożone przez skarżącą i dokumenty, na które skarżąca się powoływała, przy czym jednak dokonując ich prawidłowej oceny, słusznie przyjął za miarodajne dane z ewidencji gruntów z 2011 r. oraz protokoły z oględzin nieruchomości z 1996 i 1997 r. Natomiast odmowa mocy dowodowej dokumentom, które nie były aktualne w niniejszej sprawie czy też wyprowadzenie z nich wniosków odmiennych aniżeli domagała się skarżąca, przy prawidłowości tej oceny i wniosków organu podatkowego, wynikającej z powyższej części rozważań, nie stanowi o naruszeniu prawa. Nie można również potraktować jako naruszenie prawa nieuwzględnienia przez organ podatkowy wniosków dowodowych skarżącej, które dotyczyły dokumentów nie odnoszących się do istotnego w sprawie roku podatkowego 2011, a tym samym nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy w sposób dostateczny odniósł się przy tym do zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu, co znajduje wyraz w treści zaskarżonej decyzji. Natomiast brak kazuistycznego odniesienia się do wszystkich twierdzeń skarżącej nie stanowi o naruszeniu prawa i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ zapewnił także skarżącej czynny udział w postępowaniu, w którym w szczególności mogła ona składać stosowne wyjaśnienia, wobec czego bezpodstawny jest również zarzut co do nieprzeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania.

Zdaniem sądu chybiony jest również zarzut nie przesłania przez organ podatkowy do wypełnienia informacji podatkowej dla celów podatku od nieruchomości za 2011 r. To bowiem na podatniku, jako osobie fizycznej, spoczywa w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Skarżąca, uznając że zaszła któraś z przesłanek ujęta w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., powinna we własnym zakresie pozyskać stosowny formularz informacji podatkowej i po jego wypełnieniu przesłać go do organu podatkowego.

Sąd nie stwierdził na gruncie kontrolowanej sprawy naruszenia prawa, w tym zarzucanego w skardze, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy prawidłowo - na podstawie dostępnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego - ustalił okoliczności faktyczne sprawy istotne w zakresie opodatkowania nieruchomości skarżącej w 2011 r. i również prawidłowo zastosował w tym względzie normy prawa materialnego, dokonując ich właściwej wykładni.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie również wnioski skarżącej o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze.

4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") naruszenie przepisów:

1. postępowania art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") z i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a. polegające na nie uchyleniu zaskarżonych decyzji mimo że zostały one wydane w postępowaniu co do którego istnieje podstawa do jego wznowienia wynikająca z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

2. prawa procesowego art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. z i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji mimo naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 940 k.p.c.

3. prawa procesowego art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. z i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik postępowania.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Najdalej idący jest zarzut opisany w punkcie 1 skargi kasacyjnej, którego naruszenia skarżąca upatruje w zaistnieniu podstaw do wznowienia postępowania, jednakże nie wyjaśnia w istocie na czym ta podstawa polega. Dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. strona musi wykazać, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Koniecznym elementem jest więc tutaj wykazanie przez stronę braku swego zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły stronie udział w postępowaniu podatkowym. Ponadto z treści art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 o.p. wynika, iż chodzić tu powinno o pozbawienie strony albo w ogóle udziału w postępowaniu podatkowym (co w sprawie nie miało miejsca), albo o pozbawienie udziału w istotnej części tego postępowania (co w sprawie także nie miało miejsca). Wystąpienia tych przesłanek w skardze kasacyjnej nie wykazano i ich nie uzasadniono. W tym zakresie w orzecznictwie NSA wyraża się następujący pogląd: "Udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje ustawa - Ordynacja podatkowa.

Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. zostaje, więc spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1)" (wyrok NSA z 17 sierpnia 1999 r., SA/Rz 282/99 - Lex nr 42510). Tymczasem skarżąca brała udział we wszystkich przeprowadzonych czynnościach procesowych. A nadto - na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji - pomimo podjętej przez organ podatkowy próby, skarżąca nie udostępniła nieruchomości celem dokonania jej oględzin i pomiarów znajdujących się na niej budynków. Także w postępowaniach podatkowych w przedmiocie podatku od nieruchomości za poprzednie lata jakiekolwiek próby przeprowadzenia oględzin omawianej nieruchomości z udziałem skarżącej kończyły się niepowodzeniem i skarżąca albo wnosiła o przesunięcie terminu oględzin albo na wyznaczony termin, pomimo prawidłowego wezwania, się nie stawiała. Podniesiona natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia braku udziału innych podmiotów w postępowaniu podatkowym nie wypełnia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., gdyż jak wskazano powyżej wznowienia postępowania na tej podstawie może wnosić jedynie strona, która z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Na marginesie należy dodać, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że w związku z toczącym się aktualnie postępowaniem egzekucyjnym wszystkie podmioty, tj. właściciel nieruchomości (dłużnik), wierzyciel i prowadzący postępowanie egzekucyjne organ, mają interes prawny w rozstrzygnięciu sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres po jej zajęciu. Okoliczność ta w żaden sposób nie wpływa na ustalanie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r., gdyż w tym czasie jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jedynym właścicielem przedmiotowych gruntów była skarżąca. Jedynie ona ma interes prawny w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za badany okres, a nie pozostałe podmioty, które wskazała w skardze kasacyjnej.

Niezasadne okazały się także zarzuty opisane w punkcie 3 skargi kasacyjnej mające bezpośredni związek z zarzutami podniesionymi w punkcie 1 skargi kasacyjnej. Artykuł 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi zaś art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W kontekście obu przywołanych przepisów obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości było prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe uwzględniły w sprawie całokształt materiału dowodowego, w tym dokumenty przedłożone przez skarżącą, przy czym jednak dokonując ich prawidłowej oceny, słusznie przyjęły za miarodajne dane z ewidencji gruntów z 2007 r. oraz protokoły z oględzin nieruchomości za lata 1996 i 1997. Należy podkreślić, że nie ma racji skarżąca, że budynki w których wcześniej prowadziła działalność gospodarczą z racji ich funkcji i konstrukcji powinny zostać zakwalifikowane do budynków mieszkalnych, bowiem jak zasadnie uznał sąd pierwszej instancji, a co znajduje odzwierciedlenie w niepodważonych przez skarżącą ustaleniach organów, aktualnie budynki znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości w ogóle nie spełniają funkcji mieszkalnej.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, należy uznać, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Normodawca dokonał tym rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli oraz posiadaczy samoistnych. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Ustawa nie definiuje posiadania samoistnego w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego.

Odwołując się do treści art. 336 Kodeksu cywilnego oraz poglądów doktryny i judykatury należy stwierdzić, że w realiach sprawy niniejszej nie można twierdzić, że właściciel utracił przymiot posiadacza samoistnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie posiadacza samoistnego należy rozumieć tak, jak wynika to z przepisów Kodeksu cywilnego (według reguł wykładni językowej i systemowej zewnętrznej). Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 7 października 2011 r., II CSK 17/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016 r., II FSK 2963/13). Posiadacz powinien władać rzeczą dla siebie, a nie za kogoś innego. Nie może zachowywać się tak, jak uprawniony do posiadania rzeczy w zakresie innego prawa niż prawo własności (por. T.A. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu cywilnego, nota 4, LEX 2012)(por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r., II FSK 873/14). Powyższe rozważania doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, iż w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o tym, iż skarżąca jako dłużnik utraciła przymiot samoistnego posiadania, bowiem jako właściciel przedmiotowej nieruchomości w badanym roku podatkowym, była ona posiadaczem samoistnym. Z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że przedmiotowa nieruchomość w 2011 r. znajdowała się we władztwie właściciela.

Tym samym prawidłowe było przypisanie skarżącej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli jako właścicielowi przedmiotów opodatkowania tym podatkiem.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.