Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1822/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 204
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 92 ust. 1, art. 230 ust. 1-2, art. 342 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 454/13 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości F. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Syndyka masy upadłości F. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 454/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając sprawę ze skargi syndyka masy upadłości F. Polska spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.

1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia 14 września 2011 r. Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego w L. zaliczył F. Polska spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej w W. zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 28.221 zł wynikający z deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2011 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2011 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że postanowieniem z dnia 3 listopada 2009 r. Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu Spółki z o.o. F. Polska. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2011 r. Sąd Rejonowy w P. zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. W deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2011 r. podatnik wykazał do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 28.221 zł. W deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2011 r. (po korekcie) spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 127.001 zł. Wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2011 r. syndyk masy upadłości Spółki F. Polska zwrócił się z prośbą o rozliczenie kwoty zwrotu w wysokości 28.221 zł wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za maj na poczet zaległości głównej w podatku VAT za kwiecień 2011 r. Organ powołał art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: ord. pod. i podniósł, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć dzień wpływu deklaracji do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6 ord. pod., np. nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego.

Następnie organ powołał art. 76a § 1 ord. pod. i wyjaśnił, że określone zasady dla dysponowania nadpłatą mają również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. Tym samym, jeżeli na podatniku ciążą zaległości z różnych tytułów, zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet której zaległości dokonane ma być zaliczenie zwrotu podatku. Przy czym w stosunku do zaległości za kwiecień 2011 r. nie pobrano odsetek z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego ( t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, póz. 1361 z późn. zm.), dalej: ustawy p.u.n., stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z przepisem art. 92 ust. 1 ustawy p.u.n., z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sprawie zaliczenia dokonano zgodnie z wnioskiem syndyka masy upadłości spółki z o.o. F. Polska w upadłości likwidacyjnej z dnia 29 sierpnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu zażalenia strony postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

1.3 Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. syndyk masy upadłości F. Polska sp. z o.o. w W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wniósł o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi syndyk wskazał, że brak było jakichkolwiek podstaw do zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Podkreślił przy tym, że po ogłoszeniu upadłości podatnika organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w ustawie ord. pod., a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego.

Biorąc pod uwagę, że przepisy ustawy p.u.n. stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ord. pod., wydanie po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, jest niedopuszczalne. Wszystkie wierzytelności podlegające zaspokojeniu z masy upadłości mogą być zaspokajane wyłącznie na zasadach z art. 343 i art. 344 tej ustawy, w kolejności określonej w art. 342 ww. ustawy.

1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł, że skarga jest zasadna. Sąd ustalił, że zarówno zaległość podatkowa w podatku VAT za kwiecień 2011 r. jak i prawo do zwrotu podatku VAT za maj 2011 r. powstały już po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Spółki F. Polska, bowiem termin płatności podatku za kwiecień 2011 r. przypadał na dzień 25 maja 2011 r., deklaracja VAT za maj 2011 r. z wykazaną kwotą zwrotu podatku została złożona w dniu 28 czerwca 2011 r., a Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość likwidacyjną spółki F. Polska w dniu 29 kwietnia 2011 r. Sąd wyjaśnił, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego ( art. 61 ustawy p.u.n., tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. ). Wszelkie czynności zobowiązujące i rozporządzające w odniesieniu do masy upadłości może skutecznie podejmować tylko syndyk. Syndyk ma prawo i obowiązek przeprowadzenia likwidacji tego majątku i jego podziału pomiędzy wierzycielami. Po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich praw. Dotyczy to również Skarbu Państwa. W skład masy upadłości wchodzi również majątek nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego (art. 62 ustawy p.u.n.). Zgodnie z art. 231 tej ustawy koszty postępowania upadłościowego pokrywane są z masy upadłości. Do kosztów tych zalicza się m. in. przypadające na czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. Są one zaliczone do kategorii pierwszej należności podlegających zaspokojeniu z funduszów masy upadłości (art. 342 ustawy p.u.n.). Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe mogą samodzielnie zaliczać zwroty podatku powstałe po ogłoszeniu upadłości na poczet zaległości podatkowych. Podział funduszy masy upadłości i sum uzyskanych ze zbycia rzeczy i praw obciążonych rzeczowo następuje według zasad określonych w ustawie p.u.n., która ma charakter lex specialis w stosunku do ord. pod. Tak więc powołane w zaskarżonym postanowieniu przepisy ord. pod.: art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 76b nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia zwrotu podatku VAT za maj 2011 r. na poczet zaległości podatkowych za kwiecień 2011 r. powstałych już po ogłoszeniu upadłości.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie wskazanych przepisów ord. pod. i ustawy p.u.n.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w L.. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- naruszenie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b ord. pod. w związku z art. 144 ust. 1 ustawy p.u.n. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy po ogłoszeniu upadłości nie może wszcząć postępowania na wniosek syndyka w przedmiocie zrealizowania zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług na zaległość w tym podatku, chociaż wniosek syndyka wszczął postępowanie i chociaż działanie syndyka i działanie organu podatkowego nie naruszyło art. 342 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez dokonanie błędnej oceny i błędne ustalenie stanu faktycznego oraz przyjęcie, że organ podatkowy samodzielnie zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za maj 2011 r. na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2011 r., chociaż z akt sprawy wynika, że syndyk w piśmie z dnia 29 sierpnia 2011 r., złożył wniosek o dokonanie takiego zaliczenia. Sąd pominął w uzasadnieniu wyroku ten element stanu faktycznego, a uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnych wytycznych dla organu co do sposobu dalszego postępowania, w sytuacji gdy Sąd przesądził, że błędem organu było samodzielne zaliczenie zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. na poczet zaległości w tym podatku za kwiecień 2011 r. W konsekwencji powyższego organ będąc związany treścią wyroku i art. 153 p.p.s.a jest narażony na zarzut niewykonania zaleceń Sądu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wystarczające, gdyż Sąd z jednej strony stwierdza, że wszelkie czynności zobowiązujące i rozporządzające w odniesieniu do masy upadłości może skutecznie podejmować tylko syndyk, z drugiej strony pomija i nie odnosi się do faktu złożenia przez tegoż syndyka wniosku o dokonanie zaliczenia zwrotu na zaległość. Powyższe braki uzasadnienia miały istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w uzasadnieniu nie zawarto jasnych i konkretnych wskazówek co do dalszego sposobu postępowania a to wiązało się również niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną syndyk wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasadna nie jest.

4.1 Rozpoznając w pierwszej kolejności wywiedziony w oparciu o naruszenie art. 145 §1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że Sąd I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. W części uzasadnienia przywołującej czynności organu wskazano wyraźnie, że postępowanie przed organem podatkowym zainicjowane zostało wnioskiem syndyka spółki "F.. Mimo, że okoliczności tej Sąd I instancji nie powtórzył w rozważaniach prawnych, to było to bez znaczenia dla poprawności merytorycznej samego rozstrzygnięcia. Niezależnie bowiem od tego, czy postępowanie prowadzono z urzędu czy na wniosek, to przepis art. 76 § 1 ord. pod. nie miał zastosowania do zarachowania kwoty zwrotu w sytuacji gdy zaległość dotyczyła tej powstałej po ogłoszeniu upadłości.

4.2 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Zarzut taki mógłby odnieść skutek prawny w sytuacji gdyby sporządzone przez wojewódzki sąd administracyjny uzasadnienie uniemożliwiało kontrolę podjętego rozstrzygnięcia. Tymczasem uzasadnienie sporządzone w sprawie zawiera wszystkie elementy wymagane prawem. Wyrażony uzasadnieniu pogląd, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie zaliczać zwrotu podatku powstałego po ogłoszeniu upadłości na poczet zaległości podatkowej, odnosi się do merytorycznej wykładni badanych przepisów, a nie jak chce kasator do zagadnienia czy organ może dokonać powyższej czynności na wniosek czy z urzędu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie zawarł tezy, że "organ podatkowy po ogłoszeniu upadłości nie może wszcząć postępowania na wniosek syndyka w przedmiocie zrealizowania zaliczenia nadwyżki VAT". Czym innym jest bowiem złożenie wniosku, a czym innym jego merytoryczna zasadność. Skoro zatem Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, o czym poniżej, to oczywistym jest, że wobec uchylenia rozstrzygnięcia organ podatkowy musi w konsekwencji odnieść się do wniosku syndyka inicjującego całe postępowanie.

4.3 Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy wskazać, że przedmiotem sporu jest kwestia wzajemnej relacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w sytuacji, gdy po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej spółki z o.o., powstałą nadwyżkę podatku VAT wykazaną do zwrotu bezpośredniego, organ podatkowy zaliczył na zaległość podatkową.

4.4 Nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że zastosowanie w takim przypadku będą miały przepisy ord. pod. regulujące rozliczenia tak dokonanego zaliczenia. Poza sporem było, że zaległość podatkowa w VAT za kwiecień 2011 r., jak i prawo do zwrotu podatku VAT za maj 2011 r. powstały wskutek czynności dokonywanych przez syndyka, po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej spółki. Zgodnie z treścią art. 76 § 1 ord. pod. nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej i odsetek. Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku - art. 76 b ord. pod.

Stosownie do treści art. 230 ust. 1 i 2 ustawy p.u.n. do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (ust. 1 art. 230 ). Do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą m.in. podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości (ust. 2 art. 230 ). Koszty postępowania upadłościowego pokrywane są z masy upadłości (art. 231 prawa upadłościowego). Przepis art. 342 ust. 1 ustawy p.u.n. przewiduje, że należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na odpowiednie kategorie, w tym kategorię pierwszą, do której zaliczono m.in. koszty postępowania upadłościowego (pkt 1) i kategorię trzecią obejmującą m.in. podatki (pkt 3) i kolejną piątą - odsetki, które nie należą do wyższej kategorii, w kolejności w jakiej podlega zaspokojeniu kapitał (pkt 5). Zgodnie z art. 92 ust. 1 tej ustawy z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67 (art. 62 ustawy p.u.n.).

Z powyższego wynika, że wszelkie należności istniejące w dniu ogłoszenia upadłości, jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań syndyka, podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. Kolejność zaspokojenia tych należności regulują przepisy prawa upadłościowego. Podatki związane z czynnościami syndyka stanowiące koszty postępowania upadłościowego zaliczane są do pierwszej kategorii zaspokojenia. Oznacza to, że podatki należne za okres po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego podlegają zaspokojeniu z masy upadłości i to w pierwszej kolejności.

Zatem twierdzenie skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do wierzytelności w postaci podatków (zaległości podatkowych) stanowiących wydatki postępowania upadłościowego, powstałych po dacie ogłoszenia upadłości, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie znajduje żadnego uzasadnienia. Tak określone należności, jako wydatki postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, zaliczane są do kosztów takiego postępowania z mocy samego prawa i podlegają zaspokojeniu z funduszy masy upadłości (art. 342 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 230 ust. 2 ustawy p.u.n.).

Zaakceptowanie stanowiska przeciwnego oznaczałoby nieuzasadnione pominięcie całego obszaru normatywnego prawa upadłościowego i naprawczego dotyczącego kolejności zaspokajania wierzycieli. Przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Pogląd ten jest kontynuacją poglądu wypracowanego na tle poprzednio obowiązującej regulacji tj. rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (tekst jednolity DZ.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.). W wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. w sprawie FSK 213/04 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ( powstałych przez ogłoszeniem upadłości) w trybie określonym w przepisie art. 75 ord. pod. i zaległości te powinny być realizowane oraz podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego, a w szczególności przy zastosowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP z 1934 r. – Prawo upadłościowe. Przepisy prawa upadłościowego mają zatem charakter szczególny do przepisów ustawy z 1997 r. – Ordynacja podatkowa."

Dlatego też poprawne jest stanowisko Sądu I instancji, że o kolejności, zasadach i warunkach zarachowywania należności podatkowych stanowią regulacje zawarte w prawie upadłościowym i naprawczym. We wskazanym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zatem zastosowania.

4.5 Podsumowując, podkreślić należy, że w toku postępowania upadłościowego obowiązek zaspokojenia zobowiązań (zaległości) podatkowych upadłego należy do syndyka a nie organu podatkowego. Organ podatkowy nie może więc decydować o naliczeniu z kwoty do zwrotu w sposób opisany w art. 76 § 1 ord. pod. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do zarachowywania kwoty do zwrotu, nawet w przypadku wniosku o zarachowanie złożonego przez syndyka masy upadłości prowadzącego postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek czynności podejmowanych przez syndyka po ogłoszeniu upadłości. Prowadzenie bowiem takiego postępowania wyłącza uprawnienie organu podatkowego do zadysponowania podatkiem podlegającym zarachowaniu na zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości.

4.6 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.