Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 140/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 79 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. K. kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Po przeprowadzonej w 2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., G. K. (skarżąca/Gmina) w złączeniu pisma z dnia [...]. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za miesiące od kwietnia 2012r. do grudnia 2012r.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2012 r. i za wrzesień 2012 r. oraz umorzył na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") postępowanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2012 r.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po przeprowadzony postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...]. określił Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012r., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2012r. i za wrzesień i listopad 2012r. oraz umorzył na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012r.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. Odwołując się do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 280) stwierdził, że organowi odwoławczemu przysługuje prawo merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że istotą sporu w sprawie jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, które zostały zakwestionowane w związku z niezachowaniem terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u.). Organ na podstawie tego przepisu, w zakresie podatku naliczonego zakwestionował Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego:

w miesiącu kwietniu 2012r. z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]., wystawionej przez P.W. H. P. Z.,

w miesiącu grudniu 2012 r. z faktur VAT: nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez P. P.- H.-U. "H.-S.", Szpetal G., nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez Z. G. K. i M. R. Spółka z o.o., B. oraz nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez P. P.-H.-U. Z. A. A. P..

Ponadto organ podatkowy na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. określił Gminie wysokości podatku należnego z tytułu otrzymanych wpłat zaliczek od mieszkańców oraz dotacji udzielonych na realizację projektu "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. K.. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił zebrany materiał dowodowy, przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisu ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że organ I instancji zasadnie opodatkował dotacje otrzymane przez Gminę w miesiącu grudniu 2012r. Dofinansowania ze środków Urzędu Marszałkowskiego w T. oraz z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w T. były powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy, bowiem gdyby nie było dotacji odpłatność mieszkańca za wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków byłaby dużo większa. Zwłaszcza, że Gmina nie zamierzała w większym stopniu finansować tego zadania z własnych środków (nie zabezpieczyła na ten cel żadnej kwoty w swoim budżecie na 2012r.). Przesłuchani świadkowie uczestniczący w projekcie podali, że zapłacona przez nich kwota za wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków była dużo niższa niż cena jaką by zapłacili bez otrzymanej dotacji. Uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Stwierdzone zaniżenie wartości sprzedaży oraz kwoty podatku należnego wg stawki 8%, wynosi: wartość netto: 287.815,48 zł, podatek VAT: 23.025,24 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Gmina w odwołaniu nie kwestionuje w tym zakresie stanowiska organu I instancji.

W odniesieniu natomiast do przedmiotu sporu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]. wpłynęło do Urzędu Skarbowego we W. pismo Gminy, która poinformowała, że przystępuje do centralizacji rozliczeń VAT od roku 2012. W dniu [...]. skarżąca złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2012r. dotyczące Gminy, które zostały potraktowane jako rozliczenia dokonane w wyniku "centralizacji".

Organ wskazał, że ustawą z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U z 2016 r. poz. 1454), w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego wprowadzony został obowiązek podjęcia wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3). Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 pkt 2) lit. a), b), c) i d) wskazanej ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług (...), "Jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

1. złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,

2. złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,

3. złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,

4. uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem."

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług (...), "Warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych".

Ponadto zgodnie z art. 4 wymienionej ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług (...) Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych." Jednostka samorządu terytorialnego przed podjęciem wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczenia do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informacji wskazującej dzień podjęcia wspólnego rozliczenia, przy czym może to być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca, z równoczesnym wskazaniem wszystkich jednostek organizacyjnych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej (NIP), o czym stanowi art. 5 ust. 1 i 2 cyt. wyżej ustawy z dnia 5 września 2016 r. Ponadto w myśl przepisów art. 12 tej ustawy, "Korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. (...)".

W ocenie Dyrektora Izby administracji Skarbowej mając na uwadze powyższe regulacje organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że złożone w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym we W. korekty deklaracji VAT-7 tytułem "centralizacji" rozliczeń VAT G. K. za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. na podstawie przepisów art. 12 wymienionej ustawy z dnia [...] r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług (...), z formalnego punktu widzenia nie wywierają żadnych skutków prawnych, bowiem składając wskazane "korekty" deklaracji podatkowych G. K. nie spełniła warunków formalnych pozwalających na uznanie ich za prawnie skuteczne, gdzie warunki te zostały wymienione wart. 11 ust. 1 pkt 2) lit. a), b), c) i d) ww. ustawy z dnia [...]. O braku skuteczności deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 24 październik 2017 r. G. K. została poinformowana w trakcie kontroli podatkowej.

Po zakończeniu kontroli podatkowej za okresy objęte postępowaniem w dniu [...] r. do organu pierwszej instancji wpłynęły deklaracje za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., w których G. K. uwzględniła część ustaleń z kontroli organu podatkowego, przeprowadzonej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Korekty dotyczyły zakupów inwestycyjnych, a Gmina wskazała, że w składanych korektach deklaracji podatkowych uwzględnione zostały rozliczenia podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Ponadto w piśmie z dnia [...]., przesłanym łącznie z korektami deklaracji G. K. zawarła, także wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012r.

Organ odwoławczy podał, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza dokumentacji źródłowej przedłożonej za badane okresy dotycząca wykazanych zakupów inwestycyjnych wykazała, że w odniesieniu do faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne ujęte w rejestrze zakupów inwestycyjnych za miesiące: kwiecień 2012 r. i grudzień 2012 r. G. K. w myśl przepisów art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT w ramach złożonych w dniu [...]. "korekt" deklaracji podatkowych po "centralizacji" rozliczeń VAT za te miesiące, bowiem z dniem [...]. uległo przedawnieniu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został uwzględniony w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2012r., w których podatnik otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w przypadku odliczenia VAT poprzez złożenie korekty deklaracji, korekta ta musi nastąpić za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego - bez prawa wyboru spośród trzech następujących po sobie okresów rozliczeniowych - oraz korektę taką należy złożyć w ciągu 5 lat, licząc od początku tego roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie odmowy Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu upływu terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z zarzutem, że błędnie ustalono, iż brak było jakichkolwiek przeszkód co do tego, żeby Gmina we właściwym czasie dokonała korekt deklaracji podatkowych i wykazała swoje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług oraz że nie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek, który uzasadniałby ograniczenie stosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w tym zakresie, że zasadnicze znaczenie ma wykładnia przywołanego przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Wyjaśnił, że przy wykładni przepisów art. 86 u.p.t.u. należy mieć na uwadze, iż przewidują one system odliczenia niezwłocznego, wyrażając podstawową dla mechanizmu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wyraźnie wiąże początek biegu terminu z prawem do obniżenia podatku należnego a nie z terminem realizacji tego prawa. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w przypadku odliczenia VAT poprzez złożenie korekty deklaracji, korekta ta musi nastąpić za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego -bez prawa wyboru spośród trzech następujących po sobie okresów rozliczeniowych - oraz korektę taką należy złożyć w ciągu 5 lat, licząc od początku tego roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem organu zasadnie wykazano w zaskarżonej decyzji, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 został wydany 29 września 2015r., natomiast Gmina do dnia [...]. mogła skorygować prawidłowo swoje odliczenia w zakresie podatku naliczonego. Gmina swobodnie mogła dokonać prawidłowego rozliczenia faktur VAT, w terminie o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., czego jednak nie uczyniła. Kwestionowany przez organ pierwszej instancji podatek naliczony wynika tylko z czterech faktur VAT. Gmina nie została pozbawiona możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych. Niezasadne jest również stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła szczególna sytuacja, w której wadliwie implementowana norma krajowa, pozbawiała Gminę możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Gmina chcąc skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego miała czas na dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazano, że organ pierwszej instancji nie odmówił Gminie prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012r. Organ ten w zaskarżonej decyzji stwierdził, że upłynął termin dający podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur VAT. Twierdzenie Gminy, że organ pierwszej instancji winien w przedmiotowej sprawie wziąć pod uwagę proces centralizacji rozliczeń w G. K., który jest procesem skomplikowanym i wymagającym dużych nakładów pracy i czasu jest nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe nie mogą działać w sposób uznaniowy, lecz tylko i wyłącznie w granicach obowiązującego prawa.

Organ powołał się przy tym na pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 21 września 2015r. sygn. akt 849/14, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powoływany przez Gminę wyrok wydany dla Gminy Wrocław C-276/14 w dniu 29 września 2015 r., w którym TSUE uznał, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie - w sposób ostateczny wyjaśnił kwestię statusu podatkowoprawnego jednostek budżetowych, a tym samym Gmina powzięła wiedzę i możliwość dokonania prawidłowego rozliczenia z uwzględnieniem swoich jednostek i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Gmina dokonując korekty rozliczenia dochodzi prawa do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem jej jednostek, co realnie i praktycznie stało się możliwe pod koniec 2015 r. Zatem biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy Gmina mogła skorzystać z przysługującego jej prawa w terminie określonym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 79 § 2 O.p., dotyczącym nieuwzględnienia korekt deklaracji VAT-7 ze względu na złożenie ich po upływie ustawowego terminu. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie wskazał, aby Gmina uchybiła terminowi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ani też terminowi do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. W ocenie organ odwoławczego przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 złożone zostały z zachowaniem ustawowego terminu, zatem w zaskarżonej decyzji nie podważano skuteczności złożonych korekt deklaracji VAT-7 ze względu na termin ich złożenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołując treść art. 81 b § 1 O.p, zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację wyjaśnił, że takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który wprowadza inny termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika z zasad ogólnych. Przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 O.p. w zakresie uwzględnienia odrębnych przepisów, należy uznać, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikających z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że po upływie terminu określonego w tym przepisie wygasło uprawnienie Gminy do obniżenia podatku' należnego o podatek naliczony wynikający z korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012r., a w rezultacie uznanie, że zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych w korektach deklaracji VAT-7 jest nienależny,

- art. 79 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie wynikające z uznania, że prawo Gminy do złożenia korekt oraz co z tym związane wniosku o zwrot nadpłaty (oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za miesiące styczeń - grudzień 2012r., wygasło [...]., podczas gdy z uwagi na wyłączenie w niniejszej sprawie możliwości stosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., Gmina była uprawniona do złożenia tego wniosku do [...]. ponieważ przy korekcie VAT bierze się pod uwagę dłuższy termin - ten z przepisów ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wykładnia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. została uwzględniona w szeregu orzeczeń, w tym takich wskazujących na odstąpienie od zastosowania terminu przewidzianego w powyższym przepisie. Przywołała w tym kontekście wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2016 r. w sprawie I FSK 438/15, w którym stwierdzono, że : "Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych.". Zdaniem Gminy stanowisko zarówno organu I instancji jak i organu odwoławczego nie bierze pod uwagę szczególnych okoliczności sprawy. Zmiana regulacji dotycząca rozliczeń VAT w gminach oraz wprowadzenie centralizacji tych rozliczeń stanowi przeszkodę niezależną od gminy, która uniemożliwiła a co najmniej nadmiernie utrudniła wykonanie prawa do odliczeń wcześniej. Należy bowiem wziąć pod uwagę wielkość przedsięwzięcia polegającego na scentralizowaniu rozliczeń u takiego podatnika jak Gmina.

Skarżąca podniosła, że w dniu [...]. do Urzędu Skarbowego we W. wpłynęło jej pismo z tego samego dnia informujące o tym, że przystępuje ona do centralizacji rozliczeń VAT od roku 2012. Korekty VAT-7 zostały złożone w tym samym Urzędzie [...]., czyli niespełna 5 miesięcy później. Mając na uwadze całokształt ogromnego procesu jakim jest centralizacja rozliczeń, w ocenie strony był to okres mieszczący się w pojęciu starannego podatnika. Gmina działała w zaufaniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych (praktyka ta odmawiała gminom prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego), mając uzasadnione podstawy, by uznać, że nie będzie mogła dokonać tzw. centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz w związku z tym, że nie będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z inwestycjami przekazanymi jej jednostkom organizacyjnym, wykorzystywanymi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W konsekwencji w ocenie skarżącej prawo do złożenia przez nią wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. (oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego) wygasało na zasadzie ogólnej sformułowanej w art. 79 § 2 O.p., tj. wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące styczeń - grudzień 2012r.- tj. w terminie [...]. Zatem uprawnienie Gminy do skorygowania rozliczeń w VAT i uzyskania zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ograniczał jedynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Nadto skarżąca stwierdziła, iż nie kwestionuje stanowiska zawartego w decyzji, że dotacje od zaliczek wypłacanych od mieszkańców jak i dotacje udzielone na realizację projektu "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. K. powinny zostać opodatkowane przy użyciu 8% stawki podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W zakresie spornego w tej sprawie zagadnienia, z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że w dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęły korekty deklaracji sporządzone przez G. K., nadane w Urzędzie Pocztowym w K. w dniu [...] r., za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., w których skarżąca Gmina uwzględniła część ustaleń z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. oraz pismo z dnia [...] r. informujące, że przedkłada dokumenty wymagane zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Złożone korekty dotyczyły również zakupów inwestycyjnych, a Gmina wskazała, że w składanych korektach deklaracji podatkowych uwzględnione zostały rozliczenia podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu.

W piśmie z dnia [...] r., przesłanym łącznie z korektami deklaracji skarżąca zawarła także wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.

Organy podatkowe obu instancji, w oparciu o przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego:

- w miesiącu kwietniu 2012 r. wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez P.W. H. P. Z., dokumentującej budowę oczyszczalni ścieków na terenie działki Nr [...] w miejscowości G. - etap II wraz z budową kolektorów sanitarnych;

- w miesiącu grudniu 2012 r., wynikającego z faktur VAT: a) Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez P. P.- H.-U. "H.-S.", dokumentującej budowę dwóch zbiorników retencyjnych (2x15Om3) wraz z niezbędną infrastrukturą na terenie stacji uzdatniania wody , b) [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Z. G. K. i M. R. Spółka z o.o., dokumentującej budowę oczyszczalni ścieków wg umowy Nr [...], c) [...] z dnia [...] r. wystawionej przez P. P.-H.-U. Z. A. A. P., dokumentującej dostawę zestawu asenizacyjnego do wywozu nieczystości płynnych.

W ocenie organu odwoławczego, w odniesieniu do wymienionych faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne ujęte w rejestrze zakupów inwestycyjnych za miesiące: kwiecień 2012 r. i grudzień 2012 r. skarżąca w myśl przepisów art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT w ramach złożonych w dniu [...] r. "korekt" deklaracji podatkowych po "centralizacji" rozliczeń VAT za te miesiące, bowiem z dniem [...] r. uległo przedawnieniu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został uwzględniony w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2012 r., w których podatnik otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Zdaniem organu, brak było jakichkolwiek przeszkód co do tego, aby Gmina - świadoma konsekwencji upływu terminu zawitego - we właściwym czasie dokonała korekty deklaracji podatkowej i wykazała odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Przy wykładni przepisów art. 86 ustawy o VAT należy mieć na uwadze, iż przewidują one system odliczenia niezwłocznego, wyrażając podstawową dla mechanizmu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Powołany przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi wprost, kiedy podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej. Prawo do korekty deklaracji na podstawie tego przepisu powiązane jest zatem ściśle z terminem powstania prawa do odliczenia i ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że po upływie terminu określonego w tym przepisie wygasło uprawnienie Gminy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012r., a w rezultacie uznanie, że zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych w korektach deklaracji VAT-7 jest nienależny. Z powyższym koresponduje zarzut naruszenia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, wynikające z uznania, że prawo Gminy do złożenia korekt oraz co z tym związane wniosku o zwrot nadpłaty (oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za miesiące styczeń - grudzień 2012 r., wygasło [...] r., podczas gdy z uwagi na wyłączenie w niniejszej sprawie możliwości stosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., Gmina była uprawniona do złożenia tego wniosku do [...] r. ponieważ przy korekcie VAT bierze się pod uwagę dłuższy termin, wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do istotnych w sprawie kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 280), jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia.

Wobec powyższego, mając na uwadze fakt złożenia przez skarżącą w dniu [...]. korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy, możliwe było procedowanie w zakresie okresów rozliczeniowych 2012r. także po upływie terminu ich przedawnienia.

W dalszej kolejności, zważywszy na istotę spornego w sprawie zagadnienia, kluczowe znaczenie dla jego oceny ma wykładnia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Rację ma organ odwoławczy, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wiąże początek biegu terminu z powstaniem prawa do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z kolei, w przepisie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Z ustaleń organu wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego dotyczy okresów rozliczeniowych obejmujących miesiące kwiecień i grudzień 2012r., co oznacza, że początek biegu terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT należało liczyć od dnia [...]. i upłynął on z dniem [...]. Gdyby natomiast przyjąć w ślad za skarżącą, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia upłynąłby z dniem [...]. ( zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ), a w konsekwencji złożone [...]. korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, za wniesione przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi bowiem, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Należy podkreślić, że przepisem, który przewiduje inny tryb zwrotu podatku jest cytowany uprzednio art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który umożliwia dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z perspektywy tej regulacji istotne jest, iż podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT. Wartość podatku naliczonego, którą podatnik deklaruje do odliczenia w danym okresie rozliczeniowym, wpływa na to, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, lub kwota zwrotu podatku naliczonego bądź różnicy podatku.

Należy też wskazać na prezentowany w orzecznictwie TSUE pogląd, że mimo iż art. 86 ust. 13 u.p.t.u. na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego i związane z tym skorygowanie deklaracji podatkowej wyznacza termin krótszy niż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie narusza on prawa unijnego przy założeniu, że poszanowane są zasady równoważności i skuteczności ( v. wyroki TSUE z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3 oraz z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto Płowdiw; dostępne: http://curia.europa.eu ).

Słusznie wskazał organ, że w połączonych sprawach C-95/07 i C-96/07 TSUE stwierdził, że artykuły 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2000/17/WE z dnia 30 marca 2000 r., nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. TSUE uznał, że podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 szóstej dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Trybunał dodał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (v. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec. s. I-1877, pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 Lämmerzahl, Zb.Orz. s. I-8415, pkt 52).

Należy również dostrzec prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin (np. wyrok z 21 września 2015 r. sygn. akt I FSK 849/16; z 26 października 2015 r. sygn. akt I FSK 856/14 i z 24 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1625/14 ). W podanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności, i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po upływie terminu. Odstąpienie od zastosowania terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych.

Oceniając staranność podatnika w realizacji prawa do odliczenia należy brać pod uwagę te działania, jakich od tego podatnika można było racjonalnie oczekiwać w określonych okolicznościach.

W skardze, G. K. wskazując na proces centralizacji rozliczeń oraz działanie w zaufaniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych, które odmawiały gminom prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego uznała, ze mieści się w pojęciu starannego podatnika.

Prawdą jest, że organy podatkowe odmawiały gminom prawa do odliczenia podatku naliczonego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej przez ich jednostki organizacyjne, które uznawano za podatników odrębnych od samej gminy. Znajduje to potwierdzenie chociażby w odpowiedzi Ministra Finansów z 2 stycznia 2014r. na interpelację poselską nr 23198, w której stwierdzono, że "do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko ministra finansów wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.". W odpowiedzi tej Minister Finansów wyjaśnił, że praktyka organów podatkowych polegająca na uznawaniu gmin i jednostek oraz zakładów budżetowych za odrębnych podatników funkcjonuje od lat, została pozytywnie zweryfikowana przez orzecznictwo sądów administracyjnych i w związku z tym, do czasu wydania wyroku przez TSUE, powinna zostać utrzymana z uwagi na konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa.

Zatem, przed wyrokiem TSUE skarżąca nie mogła skutecznie zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na jednolite, błędne stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, organów podatkowych, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym gminne jednostki i zakłady budżetowe uznawane były powszechnie za odrębnych od gmin podatników, co oznaczało, ze gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane jej jednostkom organizacyjnym.

Sytuacja w tym zakresie uległa zmianie po wydaniu przez TSUE w dniu 29 września 2015 r. wyroku sygn. C-276/14 w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wobec tego, skoro samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, to wszelkie czynności dokonywane przez te jednostki powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Tezy zawarte w powyższym wyroku mają odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych, co potwierdziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, w której odwołano się do tego wyroku.

Należy podkreślić, że omawiany wyrok TSUE spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych i stanowił podstawę zmian legislacyjnych wprowadzonych ustawą dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz.1454), regulującą zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne umożliwiające centralizację rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminy i ich jednostki organizacyjne uznał, że są one następstwem wyroku TSUE w sprawie C-276/14, co wynika zarówno z uzasadnienia projektu ustawy (druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11 lipca 2016 r.), jak i z treści zawartych w ustawnie przepisów (v. art. 1, art. 10, przepisy rozdziału 4 ustawy).

Co również istotne dla oceny tej sprawy, w wyroku z dnia 17 września 2017r. sygn. I FSK 668/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nadpłata podatku zaistniała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 o.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia.

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, istotny wpływ na ocenę zachowania należytej staranności przez skarżącą Gminę należy przypisać okoliczności, że nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego działając w zaufaniu do utrwalonej praktyki stosowania przepisu przez organy podatkowe, a także początkowemu brakowi rozwiązań legislacyjnych wskazujących na sposób rozliczenia podatku w oparciu o wydany przez TSUE wyrok, w tym umożliwiających centralizację rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi, pierwotnie uznawanymi za odrębnych od gminy podatników VAT. Należy uwzględnić również, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań Gmina dokonała skutecznej centralizacji rozliczeń, czego organ nie kwestionuje, skorygowała deklaracje oraz złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Wydaje się, że ta szczególna sytuacja jaka zaistniała w opisanym przypadku, skutkująca uprzednią niemożnością skorygowania deklaracji za okresy rozliczeniowe obejmujące 2012r. z przyczyn nie leżących po stronie Gminy i swego rodzaju "przywrócenie" tego prawa dopiero po wydaniu orzeczenia przez TSUE, co w konsekwencji w znacznym stopniu skróciło w przypadku skarżącej termin przedawnienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, powinna uzasadniać odstąpienie od zastosowania przedawnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na rzecz zastosowania przepisu art. 79 § 2 O.p. i przyjęcia, że w ustalonym stanie faktycznym, skarżąca miała prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, w tym wynikającej z rozliczenia podatku naliczonego, w terminie do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Argumentację powyższą wzmacnia okoliczność, iż skarżąca Gmina mogłaby w okresie dłuższym, bo do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania domagać się zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdyby przyczyna nadpłaty tkwiła w samym podatku należnym, natomiast w przypadku podatku naliczonego, tylko do upływu terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, co więcej, terminu, który faktycznie w sytuacji skarżącej uległ znacznemu skróceniu na skutek długotrwałej, utrwalonej i co istotne błędnej praktyki organów podatkowych. W tej sytuacji można sformułować wniosek, że wadliwe działania organów podatkowych, których konsekwencje ponosiła skarżąca, powinny skutkować możliwością rozliczenia przez skarżącą podatku naliczonego do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za wymienione okresy rozliczeniowe 2012r., stosownie do art. 70 § 1 O.p., a więc do upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a nie w okresie krótszym, liczonym według zasad określonych w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., tj. nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

W konsekwencji, Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do tej kwestii za zasadne.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni stanowisko i oceny prawne przedstawione przez Sąd w analizowanej kwestii. W tym kontekście organ zbada i oceni kwestię poprawności i terminowości złożonych przez skarżącą korekt deklaracji oraz złożonego wniosku o zwrot nadpłaty za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r., przyjmując, że termin rozliczenia podatku naliczonego upływał na zasadzie przewidzianej w art. 79 § 2 O.p., tj. z upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wymienione okresy rozliczeniowe, a termin określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, nie miał zastosowania.

Natomiast Sąd podziela stanowisko i ocenę organu odwoławczego odnośnie pozostałych ustaleń, przyjmując, iż są one kompletne i prawidłowe.

W skardze skarżąca nie kwestionuje zasadności określenia Gminie wysokości podatku należnego z tytułu otrzymanych wpłat zaliczek od mieszkańców oraz uzyskanych dotacji na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 23.025,24 zł, zgadzając się, iż powinny być one opodatkowane z zastosowaniem 8% stawki podatku VAT.

W powyższej sprawie ustalono, że w 2012 r. na realizację zadania budowy przydomowych/przyzagrodowych oczyszczalni ścieków G. K. otrzymała z Urzędu Marszałkowskiego w T. w dniu [...] r. dotację w wysokości 20.722,72 zł oraz z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w T. w dniu [...] r. dotację w wysokości 290.118,00 zł. W. zadania wynosiła 414.454.29 zł.

Gmina realizowała zadanie: "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. K.'. W 2012 r. w okresie od lutego do lipca G. K. zawarła 50 umów z poszczególnymi mieszkańcami Gminy, którzy wyrazili chęć budowy na działkach będących ich własnością przyzagrodowej oczyszczalni ścieków. Zgodnie z zapisami zawartymi w przedłożonych umowach, każdy mieszkaniec Gminy, zwany na potrzeby umowy "partycypującym", zobowiązał się do poniesienia części kosztów przedmiotowej budowy w wysokości 2.500 zł. W umowach w § 8 zawarto zapis, że w przypadku, kiedy umowa nie dojdzie do realizacji z przyczyn leżących po stronie partycypującego, strony ustalają, iż jest on zobowiązany do zwrotu na rzecz inwestora poniesionych przez niego kosztów w terminie 14 dni od daty odstąpienia od umowy oraz wszystkie dokonane wpłaty na poczet realizacji umowy przepadają na rzecz inwestora.

Organ podatkowy wyliczył, że łącznie kwota dotacji celowej na zadanie wynosi 310.840,72 zł, co stanowi 75% kwoty brutto faktury (razem z naliczonym na fakturze podatkiem VAT), tj.: 414.454,29 zł. Wskazał, że skoro otrzymane dotacje w łącznej kwocie 310.840,72 zł dotyczą budowy 50 przydomowych oczyszczalni ścieków, to kwota dotacji do każdej oczyszczalni wynosi 6.216,81 zł.

Organ podatkowy stwierdził m.in., że Gmina znała wartość planowaną całego zadania, posiadała także wiedzę o wysokości dofinansowania w postaci otrzymanych dotacji. Analiza nakładów na projekt, wpływów dotacji uzyskanych z Urzędu Marszałkowskiego w T. oraz z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w T., a także wpłat dokonanych przez mieszkańców potwierdza, że koszt wytworzenia przydomowych oczyszczalni został sfinansowany przez Gminę z otrzymanych środków. Wartość otrzymanych dotacji oraz dokonane wpłaty przez partycypujących łącznie pokryły wysokość poniesionych przez Gminę kosztów na realizację inwestycji "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. K.. Gmina oświadczyła, że otrzymane środki z Urzędu Marszałkowskiego w T. oraz z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w T. wydatkowała w całości zgodnie z zawartą umową. Wobec tego, otrzymane dotacje nie zostały przeznaczone na działalność ogólną Gminy, ale na ściśle określony cel to jest budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

W podanym kontekście należy wskazać, że w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. ( w stanie prawnym adekwatnym dla sprawy ), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zasadniczo, przez dotacje (subwencje) rozumie się środki wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa ( wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami. Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Innymi słowy, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług ( v. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W rozpoznawanej sprawie dotacje zostały przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. K. dla celów związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków i łącznie z wpłatami mieszkańców Gminy pokryły koszt wytworzenia przydomowych oczyszczalni ścieków. Dotacje nie zostały przeznaczona na pokrycie ogólnych kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych mieszkańców. Występuje zatem bezpośredni związek między realizacją inwestycji a otrzymaną dotacją. Uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług wykonania oczyszczalni. Można zatem przyjąć, że w tej konkretnej sprawie, inwestycja nie byłaby realizowana w zakładanym kształcie, gdyby nie otrzymane z dotacji środki finansowe, które miały również bezpośredni wpływ na kwotę, jaką winni byli uiścić mieszkańcy Gminy, będący beneficjentami usług montażu przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wobec powyższego, opodatkowanie otrzymanych dotacji według stawki 8% było prawidłowe, czego Gmina nie kwestionuje.

Nie mniej, z podanych wcześniej względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., na które złożył się uiszczony przez skarżącą wpis od skargi w wysokości 3.697 zł.

T. Wójcik M. Łent J. Szulc