Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2701/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania L.S. (P.H.U.P. A.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2004 r. w sprawie określenia skarżącej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1999 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące 1999 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazał, że uprzednią decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uchylił decyzją z [...] czerwca 2004 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji uznał, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony w związku z naruszeniem przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. – dalej: "rozporządzenie").

Odliczyła bowiem VAT na podstawie faktury z 29 lipca 1999 r. dokumentującej zakup tkaniny poliestrowo – bawełnianej, wystawionej przez podmiot (Z.P.U. B. Sp. z o. o. z siedzibą w W.), który nie posiada kopii tej faktury. Kontrahent skarżącej (sprzedawca) nie wykazał nadto w deklaracji VAT – 7 wartości podatku należnego wynikającego ze spornej faktury. Odliczenie VAT z tej faktury wynikającego nastąpiło zatem z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 rozporządzenia.

Bezpodstawnie skarżąca odliczyła nadto VAT wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Zdaniem organu I instancji, skarżąca nie otrzymała towaru wynikającego ze wskazanych w decyzji faktur wystawionych dla niej przez P.H.U.P. "B." R.N., P.P.H.U. "V." R. G. oraz "T." Sp. z o. o. Wynika to między innymi z analizy źródeł pochodzenia towaru zakupionego jakoby przez skarżącą oraz zeznań jej kontrahentów.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca postawiła zarzuty naruszenia (również rażącego) przepisów postępowania, które to uchybienia doprowadziły do wydania rozstrzygnięcia naruszającego przepisy prawa materialnego, w tym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. bezpodstawnie uznał, że sporne faktury nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w ich treści podatku naliczonego. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niewystarczająco zebrany materiał dowodowy, na podstawie domniemań oraz domysłów. Nie wyjaśniono, czy istniał towar, który mógłby stanowić przedmiot obrotu. Bezpodstawnie odrzucono jej wnioski dowodowe, pozbawiając ją tym samym możliwości właściwej obrony. Skarżąca wskazała swoje zastrzeżenia i uwagi co do sposobu przeprowadzenia kontroli skarbowej. Powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 Ordynacji podatkowej wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie jej nieważności (strona 4 odwołania). Zauważyła, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w znacznej mierze na podstawie dowodów z przesłuchania osób podejrzanych w sprawach karnych (m. in. jej kontrahentów), a nie na podstawie przesłuchania strony i świadków (s. 7 odwołania). Kontrolujący nie ustalili w sposób wystarczający, gdzie posiadała swoją siedzibę B. Sp. z o. o. Odstąpili od przesłuchania w charakterze świadka jej prezesa pomimo posiadania wiadomości, że przebywa on w areszcie śledczym (s. 11 odwołania). Zdaniem skarżącej, istnieją wątpliwości co do wartości dowodowej zeznań zarówno jej kontrahentów, jak i ich kontrahentów, a zeznania te stanowiły podstawę do przedstawienia w protokole "dziwnych" operacji gospodarczych (s. 12 – 13 odwołania). Skarżąca zauważyła, że sporne faktury były wykazywane w ewidencjach wszystkich stron transakcji.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. szczegółowo odniósł się do zarzutów skarżącej. Wyjaśnił, że kwota zwrotu różnicy podatku i kwota podatku do przeniesienia nie mogą zostać uznane za zobowiązanie podatkowe. W sprawie nie ma zatem zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołał się przy tym na prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2905/02 (skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 12 grudnia 2004 r., FSK 732/04).

Odnosząc się do spornych faktur wyjaśnił, że B. Sp. z o. o. ostatni raz wykazała sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 1999 r. Za grudzień 1999 r. oraz za marzec i grudzień 2000 r. złożyła tzw. deklaracje zerowe. Nie złożyła deklaracji za lipiec 1999 r., tj. za miesiąc, w którym wystawiła sporną fakturę (VAT w kwocie 61.446 zł). Nie prowadzi działalności gospodarczej od czerwca 1999 r. Nie odpowiadała na wezwania, pomimo prób doręczenia ich w miejscu siedziby Spółki, jak i w miejscu wskazanym przez nią jako adres do korespondencji. Istniały zatem podstawy do wniosku, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 rozporządzenia, gdyż wystawca tejże faktury nie posiada jej kopii i nie wykazał wynikającej z niej sprzedaży w deklaracji VAT – 7. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r. (U 9/97) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 marca 2004 r. (III SA 1373/02).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił następnie, że kontrolujący dokonali szczegółowej analizy źródeł pochodzenia towaru zakupionego jakoby przez skarżącą od R.G. (P. P.H.U. "V.") oraz od Spółki z o. o. "T.". Przedstawił mechanizm działania podmiotów, które wystawiały tzw. puste faktury w celu zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia. Powołał się nadto na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym na zeznania osób przesłuchiwanych przez organy kontroli skarbowej oraz organy ścigania, z którego wynika, że faktury wystawione przez wymienione wyżej podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia VAT z tych faktur wynikającego (strona 8 i 9 decyzji). Eksportowany był zaś towar (tkanina) niewiadomego pochodzenia, o wartości znacznie niższej od deklarowanej (niepełnowartościowy). Wskazał nadto na źródła pochodzenia towaru wynikającego z faktur wystawionych dla skarżącej przez R.N (B.). Dokonał również analizy dowodów (zeznań osób występujących w charakterze stron sporych transakcji oraz rozliczeń finansowych pomiędzy skarżącą i R.N.), które jego zdaniem uzasadniają tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (s. 10 decyzji).

W związku z powyższym, skoro sporne faktury wystawione dla skarżącej przez trzy wyżej wymienione podmioty należało uznać za "puste", gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Organ odwoławczy powołał się przy tym na art. 33 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8, poz. 50 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał następnie na przeprowadzone w trakcie postępowania odwoławczego dowody z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów skarżącej (R.N. i R.G.), z zachowaniem reguł wynikających z art. 190 § 1 – 2 Ordynacji podatkowej. Za zbędne uznał przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka V.A., podzielając tym samym stanowisko organu I instancji (strona 13 – 14 decyzji). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), który to przepis wyłącza stosowanie art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej, kontrolujący mieli prawo dokonać oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Protokół nie zawiera zaś rozstrzygnięć, o których mowa w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 20 lipca 2006 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, skarżąca powtórzyła postawione na etapie postępowania odwoławczego zarzuty naruszenia art. 120 – 123, art. 125 i art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Powtórzyła zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 – 2 i art. 31 ust. 1 – 2 ustawy o kontroli skarbowej (dokonanie rozstrzygnięcia sprawy na etapie kontroli skarbowej) oraz dodała zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy (uchybienia dotyczące rozpoczęcia i zakończenia kontroli skarbowej). Ponownie postawiła również zarzuty naruszenia art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) oraz ust. 9 rozporządzenia.

Obszernie uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca powtórzyła w znacznej mierze argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazała na uchybienia dotyczące rozpoczęcia kontroli skarbowej bez okazania jej aktualnych legitymacji osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli. Zauważyła, że protokół z kontroli nie został podpisany przez wszystkich kontrolujących. Oznacza to, że nie powinien być on traktowany jako dowód w sprawie. Protokół zawiera nadto niedopuszczalną jej zdaniem ocenę prawną, jak też rozstrzygnięcie w sprawie, czyli "sąd ostateczny na podatniku", bez podjęcia jakichkolwiek czynności faktycznych i bez czynnego udziału skarżącej w postępowaniu (strona 5 i 6 skargi). Powtórzyła swoje zastrzeżenia co do wartości dowodów zebranych przez organy ścigania w sprawach karnych. Ponownie wskazała na uchybienia dotyczące sposobu zbierania dowodów oraz brak stosownej inicjatywy kontrolujących w tym zakresie. Zgodziła się natomiast z organem odwoławczym, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (strona 13 skargi).

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez skarżącą zarzuty, również co do uchybień związanych z wszczęciem kontroli skarbowej oraz jej zakończeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek większość postawionych w niej zarzutów okazała się chybiona lub nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

II. Organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez skarżącą ewidencjach dotyczących podatku od towarów i usług oraz odmawiając jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które ich zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ewidencje prowadzone na podstawie odrębnych przepisów należy uznać za księgi podatkowe. W rozpoznawanej sprawie skarżąca obowiązana była prowadzić ewidencję zakupów i ewidencję sprzedaży na podstawie przepisów ustawy o VAT. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe stwierdziły, iż prowadzona przez skarżącą ewidencja zakupów dla potrzeb VAT nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika.

Z dyspozycji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś wprost, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).

Organy podatkowe z jednej strony zarzucają natomiast skarżącej znaczne zawyżenie przysługującego jej do odliczenia podatku naliczonego w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które ich zdaniem nie miały miejsca, a z drugiej strony akceptują pośrednio to, co z tych ksiąg wynika, gdyż nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. Z akt sprawy wynika przy tym, że nie zawierają one protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe nie odnoszą się jednocześnie w swoich decyzjach do wartości dowodowej kontrolowanych ksiąg podatkowych. Badanie ksiąg podatkowych stanowi zaś czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na potrzeby postępowania dowodowego ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116).

Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy skutecznie podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych oraz ze złożonych deklaracji VAT – 7, gdyż nie podważyły skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupów dla potrzeb VAT.

Dodatkowo zauważyć należy, że brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2006 r., I FSK 744/05, LEX nr 197539).

W ocenie Sądu, ustawodawca nieprzypadkowo wskazał w art. 181 Ordynacji podatkowej, że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe. W piśmiennictwie przyjmuje się, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (zob. Zubrzycki J. [w:] Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V – rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 240). Wnioskując a contrario przyjąć należy, że organ podatkowy posiada tylko wówczas możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej, która wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg.

Protokół kontroli skarbowej nie spełnia w niniejszej sprawie dyspozycji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że odpowiadając na zarzuty skarżącej podniesione w odwołaniu, organ I instancji wyraźnie stwierdził, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe nie były badane, a w konsekwencji kwestionowane pod kątem ich nierzetelności (zob. karta 657 akt administracyjnych). Organy nie podważyły domniemania prawdziwości tego, co wynika z prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych (ich szczególnej mocy dowodowej).

III. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem takim może być oczywiście również akt oskarżenia oraz materiały zebrane w innych postępowaniach, także tych, które były prowadzone przez organy ścigania. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy i występuje w związku z tym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, to obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie inicjatywy zmierzającej do uzupełnienia materiału dowodowego z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskazana przez podatnika okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Pod pojęciem "wystarczająco" należy rozumieć "w sposób niebudzący wątpliwości, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy".

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598).

IV. Z uwagi na niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności ze względu na występujące sprzeczności w zakresie jego oceny, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów stawianych przez skarżącą odnośnie naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zauważyć jednak zdaniem Sądu należy, że skarżąca koncentruje swoją uwagę na kwestionowaniu działań podejmowanych przez organy. W zasadzie nie przedstawiła żadnych dowodów oraz okoliczności faktycznych, które mogłyby potwierdzić zasadność jej argumentacji co do faktycznego dokonania transakcji wynikających ze spornych faktur. Organ odwoławczy, poza uchybieniami, które spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, przedstawił szczegółowo i spójnie – w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia – wnioski płynące z dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, to wówczas nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego (art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT w związku z § 54 § 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia.

Zarzuty skarżącej dotyczące rozpoczęcia i zakończenia kontroli skarbowej należy uznać przy tym za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż doręczony jej 25 października 2004 r. protokół kontroli skarbowej został podpisany przez osoby upoważnione do jej przeprowadzenia. Oczywiście niezasadny jest zarzut skarżącej, że rozstrzygnięcie w sprawie stanowi de facto protokół kontroli skarbowej. Jest to bowiem wyłącznie jeden z dowodów będących podstawą do wydania przez organy decyzji podatkowych. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych, postawionych w skardze przepisów postępowania. Organ odwoławczy uzupełnił bowiem materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego, czego nie zauważyła skarżąca, pomimo tego, że zapewniona jej została możliwość przewidziana w art. 190 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, gdy organ korzysta z dowodów zebranych w trakcie innych postępowań, w tym z dowodów z przesłuchania w charakterze strony lub świadka kontrahentów podatnika, a dowody te zostały uzyskane bez zapewnienia podatnikowi możliwości przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, to obowiązkiem organu jest powtórzenie tego dowodu, jeżeli wystąpi o to podatnik i wykaże, że dowód ten może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka R.G. i R.N., czego skarżąca zdaje się nie zauważać.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ podatkowy może w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, również w postępowaniach karnych (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Oczywiście niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące pominięcia przez organy tego, że B. Sp. z o. o. posiadała jakoby dwie siedziby. W P. Spółka wskazała bowiem jedynie adres do korespondencji. Niezrozumiały jest również zarzut skarżącej dotyczący odstąpienia przez organy od obowiązku przesłuchania w charakterze świadka A.O., gdy organy nie kwestionują możliwości odliczenia VAT wynikającego z faktury wystawionej przez E. s. c.

Mając na względzie postawę skarżącej w trakcie postępowania administracyjnego zauważyć należy, że w jej dobrze pojętym interesie leżeć powinno wykazanie, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Organom nie sposób bowiem skutecznie zarzucić zupełnej dowolności przy wyciąganiu wniosków niekorzystnych dla skarżącej na podstawie dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo wskazać należy, że organ odwoławczy obowiązany będzie podjąć inicjatywę zmierzającą do uzupełnienia materiału dowodowego i usunięcia wskazanych przez Sąd sprzeczności. Organ podatkowy nie może natomiast być bezwarunkowo związany obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób skutecznie zarzucić organom podatkowym zupełnej dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które jakoby dokumentują sprzedaż tkanin. Z uwagi na konieczność podjęcia inicjatywy zmierzającej do uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia postępowania podatkowego, za przedwczesne należy jednak uznać wiążące rozstrzyganie o tym, czy sporne transakcje sprzedaży miały rzeczywiście miejsce i powodują określone konsekwencje podatkowe w rozumieniu art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skarżącej, organy zajęły wyraźne stanowisko co do tego, że spornym fakturom nie towarzyszyło przekazanie niepełnowartosciowego towaru, który został wprowadzony do obrotu z niewiadomego źródła dopiero na etapie eksportu.

W celu realizacji dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, że obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej. Służyć ma temu prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to konsekwencją takich ustaleń będzie stwierdzenie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Aby to stwierdzić, konieczne jest prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy obowiązany będzie zatem podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu B. Sp. z o. o. w celu ustalenia, czy wystawiona przez Spółkę dla skarżącej faktura dokumentuje czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT i czy Spółka posiada jej kopię. Obowiązany będzie również podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka V.A., jeżeli skarżąca wskaże te istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, które potwierdzić ma wskazany przez nią świadek (organ I instancji uznał za wiarygodne jej oświadczenie, iż V.A. prowadził jej sprawy w kontrolowanym okresie - zob. karta nr 602 akt administracyjnych). Za przedwczesne uznać bowiem należy stwierdzenie, że dowód ten jest nieistotny dla sprawy, gdy nie został przeprowadzony.

Obowiązkiem organu będzie oczywiście podjąć próbę sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącej, w szczególności ewidencji zakupów dla potrzeb VAT, a gdyby przeprowadzenie tego dowodu okazało się obiektywnie niemożliwe, to organ odwoławczy będzie obowiązany dokonać oceny prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnić, z jakich ewentualnie względów nie było możliwe sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Dodać należy, że dokument urzędowy stanowi dowód tego, co z niego wynika, dopóki nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny (art. 194 Ordynacji podatkowej). Jeżeli skarżąca wskaże istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, obiektywnie mogące podważyć to, co wynika z dokumentu urzędowego, a podnoszone przez skarżąca okoliczności nie zostały wystarczająco stwierdzone, to obowiązkiem organu będzie podjęcie próby przeprowadzenia stosownego dowodu, jeżeli z takim wnioskiem wystąpi skarżąca.

W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy wystąpić o informacje dotyczące sposobu zakończenia postępowań karnych prowadzonych przeciwko skarżącej lub jej kontrahentom, jeżeli postępowania takowe znalazły swój finał przed właściwym sądem powszechnym. Prawomocne wyroki sądowe w sprawach dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, w celu dokonywania nadużyć podatkowych, mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 210 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.