Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1328/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 61a par 1,  art. 156,
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art.18,  art. 59 par 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1265/19 w sprawie ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1265/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Z. S. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Organ") z 13 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżoną decyzję. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że postanowieniem z 13 czerwca 2019 r. wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 61a w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., dalej jako: "k.p.a.") oraz art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a.") Organ po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 8 marca 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego objętego tytułami wykonawczymi z 17 października 2013 r. nr wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz tytułem wykonawczym z 5 kwietnia 2018 r. wystawionym przez Burmistrza K., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie Organ stwierdził, że Naczelnika Urzędu Skarbowego, po podjęciu (w dniu 31 lipca 2018 r.) zawieszonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku strony na podstawie tytułów wykonawczych dokonał zajęć zawiadomieniami z dnia 1, 8 i 21 sierpnia oraz 20 i 27 września 2018 r., szczegółowo wymienionymi w postanowieniu. Na powyższe czynności egzekucyjne Skarżący złożył skargi, w których zawarł wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zarówno w skargach jak i wyjaśnieniach pełnomocnika Skarżącego wskazano na: niedoręczenie Skarżącemu spornych tytułów wykonawczych z 17 października 2013 r., pominięcie ustanowionego pełnomocnika w zakresie zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego kierowanych do Skarżącego, nieistnienie obowiązku egzekucyjnego w zakresie części odsetek za zwłokę, w związku z niewskazaniem okresów i niewyłączeniem okresu naliczania odsetek za zwłokę, co stanowi według Skarżącego naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., brak wyszczególnienia terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu dochodzonej kwoty, co powoduje, że Skarżący nie jest w stanie ustalić prawidłowej kwoty naliczanych odsetek oraz wysokości należnych kosztów egzekucyjnych, brak wymagalności zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi wskutek ich przedawnienia, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego, oraz brak doręczenia upomnienia. Podążając za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Organ stosownie do art. 62 k.p.a. wszystkie wnioski zawarte w pismach połączył w jedno postępowanie, a następnie postanowieniem z 27 grudnia 2018 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, uznając, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające umorzenie tego postępowania. Organ stwierdził, iż obowiązki objęte tymi tytułami wykonawczymi są wymagalne i nie przedawniły się. W stosunku do należności objętych tytułami wykonawczymi z 17 października 2013 r. do przerwania biegu przedawnienia doszło w dniu 18 października 2013 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego – zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, o którym zawiadomieniem – poinformowano Skarżącego 21 października 2013 r. Dodał też, że w 2013 r. doszło do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych strony zastawami skarbowymi i hipotekami, dlatego zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zobowiązania podatkowe objęte tytułami wykonawczymi z 17 października 2013 r. nie są przedawnione, mogą być więc egzekwowane. Organ zauważył, że tytuły z 2013 r. zostały wystawione w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2013 r. Tytuły te w części B poz. 30 posiadają wyszczególnione podstawy prawne należności. Co do faktu nieotrzymania korespondencji zawierającej zajęcia i odpisy tytułów wykonawczych, Organ wyjaśnił, iż na potwierdzeniu odbioru jest wyraźny podpis Skarżącego, a pracownik operatora pocztowego zaznaczył, że oznaczoną korespondencję przekazał adresatowi. Organ podniósł, iż nie posiada kompetencji w zakresie podważania prawdziwości podpisu widniejącego na potwierdzeniu odbioru, jak też prawidłowości wypełnienia dokumentu przez pracownika operatora pocztowego. Wyjaśnił również, że z treści przepisów odnoszących się do doręczenia wynika, że doręczenia mają wyraźnie osobisty charakter, gdyż skierowane są do Skarżącego. Zarówno art. 57 § 1, art. 80 § 3, art. 89 § 3 pkt 2 jak i art. 110c § 2 u.p.e.a., wskazują Skarżącego jako adresata zawiadomień o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego lub o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zauważył, że na drukach zawiadomień posługuje się numerem tytułu wykonawczego i numerem sprawy. Co ważne, z treści art. 27 § 1 u.p.e.a., który określa co zawiera tytuł wykonawczy wynika, że ustawodawca w ogóle nie przewidział elementu "numer" tytułu wykonawczego. Dodał, że wpisanie przez Organ w potwierdzeniu odbioru dla oznaczenia tytułów wykonawczych, które zostały doręczone Skarżącemu 21 października 2013 r. w formie odpisów – numerów, które nadano tytułom w Organie zamiast numerów tytułów wykonawczych nadanych przez wierzyciela jest czynnością zgodną z prawem. W kwestii wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 5 kwietnia 2018 r., Organ stwierdził, że Skarżący nie przedstawił żadnych przesłanek prawnych lub argumentów faktycznych, które pozwalałyby na ich merytoryczne rozpoznanie. Ponadto Organ poinformował, że należność z tego tytułu wykonawczego została w całości zapłacona przez Skarżącego 19 listopada 2018 r. Na postanowienie Organu z 27 grudnia 2018 r. Skarżący złożył zażalenie, zaś Organ postanowieniem z 4 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie stwierdzając, że w przedmiotowym postępowaniu nastąpiło skuteczne doręczenie odpisów tytułów wykonawczych, zaś jak wynika z wyjaśnień wierzyciela z 19 września 2018 r. na bieg terminów przedawnienia na zasadach ogólnych (art. 70 § 1 O.p.) ciążących na zobowiązanym zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r., miało wpływ: zastosowanie przez Organ środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia rachunku bankowego 29 października 2013 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia wydania przez organ podatkowy decyzji rozkładającej na raty sporne zaległości podatkowe od 27 grudnia 2013 r. do 16 stycznia 2017 r. (termin płatności ostatniej z trzech kolejnych niezapłaconych rat), oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania do daty doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, czyli od 31 marca 2014 r. do 3 sierpnia 2018 r. Uwzględniając datę zastosowania środka egzekucyjnego – 29 października 2013 r. oraz łączny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia – 4 lata 7 miesięcy i 7 dni, zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r. wygasną wskutek przedawnienia z upływem 7 czerwca 2023 r. Ponadto wpisy do hipotek, zabezpieczające te zobowiązania, zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a przez to przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie przedawniły się. Na to ostateczne postanowienie organu nadzoru, doręczone 10 kwietnia 2019 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Przedstawiając w uzasadnieniu stan sprawy, WSA w Gliwicach wskazał, że kolejnym krokiem podjętym przez Skarżącego było zwrócenie się pismem z 21 lutego 2019 r. do Organu o umorzenie postępowania egzekucyjnego objętego spornymi tytułami wykonawczymi z 17 października 2013 r. oraz z 5 kwietnia 2018 r. W piśmie pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że w 2014 r. upłynął termin przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za IV, VI-XII 2009 r. W przedmiotowej sprawie Skarżący otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie został jednak poinformowany skutecznie, ponieważ organ pominął fakt, że w tym czasie Skarżącego reprezentował pełnomocnik i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego pełnomocnika nie poinformował. Wobec tego nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania, co oznacza, że termin przedawnienia zaległości Skarżącego za 2009 r. upłynął w 2014 r. Pełnomocnik wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w niniejszej sprawie zostało wszczęte nieskutecznie z uwagi na niedoręczenie Skarżącemu tytułów wykonawczych. Dodał też, że znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie odbioru zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z 18 października 2013 r. nie zawiera podpisu Skarżącego. W konsekwencji niedoręczenia odpisów tytułów wykonawczych lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności nie można mówić o wszczęciu egzekucji. Oznacza to, że egzekucja jest niedopuszczalna, a postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej. Organ po rozpoznaniu wniosku Skarżącego z 21 lutego 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego objętego spornymi tytułami wykonawczymi. Podniósł, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, jeżeli w tej samej sprawie zapadło już rozstrzygnięcie, to niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania celem wydania rozstrzygnięcia. Oznacza to bowiem naruszenie pewności obrotu prawnego i nieuzasadnioną ingerencję organu pierwszej instancji w kompetencję wydania rozstrzygnięcia w sprawie, która wskutek wniesienia środka zaskarżenia przeszła na organ odwoławczy. W związku z czym znajduje w tej sprawie zastosowanie przepis art. 61a k.p.a., zgodnie z którym, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie to, Skarżący wniósł zażalenie w którym wniósł o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 61a § 1 k.p.a. Wskazał, że powołany przez organ wniosek o umorzenie postępowania z dnia 27 grudnia 2018 r. był jedynie wnioskiem pomocniczym, stanowiącym argumentację wspierającą w skardze na czynności egzekucyjne formułowanej we właściwym przewidzianym dla niej trybie, co skutkowało ograniczonym zakresem wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz jego ograniczonym uzasadnieniem. Dodał, że wniosek nie zawierał wniosku o doręczenie tytułów wykonawczych. Wobec niedoręczenia odpisów tytułów wykonawczych oraz faktu niepokrywania się rzekomego doręczenia zobowiązanemu numerów tytułów wykonawczych z tytułami wobec niego wystawionymi, zaskarżone postanowienie nie zostało dostatecznie uzasadnione. Okoliczność ta przesądza o niedostatecznym odniesieniu się do złożonego wniosku i w tym zakresie nie spełnia wymogów stawianych organom podatkowym w art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p. Organ wskazał, że Skarżący w skargach na czynności egzekucyjne z 28 sierpnia, 5 i 14 września, 16 października i 5 listopada 2018 r. sprecyzowanych przez Skarżącego i jego pełnomocnika pismami z 1, 11 i 24 października 2018 r., zawarto wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wnioski te zostały rozpatrzone postanowieniem Organu z 27 grudnia 2018 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie spornych tytułów wykonawczych, utrzymanym następnie w mocy ostatecznym postanowieniem Organu z 4 kwietnia 2019 r. Stan faktyczny sprawy wskazuje zatem, że zarówno niniejsza sprawa, zainicjowana wnioskiem pełnomocnika Skarżącego z 21 lutego 2019 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego jak i sprawa, w której wydano postanowienie z 27 grudnia 2018 r. są z punktu widzenia podmiotowego oraz przedmiotowego tożsame. Tożsamość sprawy zachodzi wówczas, gdy w sprawie występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Jak podaje Sąd pierwszej instancji, Organ uznał, że mając na uwadze treść wyżej wskazanego postanowienia oraz fakt, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego wniesione w skargach na czynności egzekucyjne miały szerszy zakres i uzasadnienie niż wniosek wniesiony 21 lutego 2019 r., w którym podniesiono w zasadzie tylko jedynie zarzut przedawnienia dochodzonego zobowiązania oraz niedoręczenie tytułów wykonawczych i uznać należy, że odmowa wszczęcia kolejnego postępowania administracyjnego zainicjowanego wnioskiem z 21 lutego 2019 r. była uzasadniona. Zarówno bowiem organ egzekucyjny w postanowieniu z 27 grudnia 2018 r., jak i organ odwoławczy w postanowieniu utrzymującym je w mocy szczegółowo odnieśli się do zarzutu przedawnienia dochodzonego zobowiązania oraz niedoręczenia tytułów wykonawczych. Oznacza to, że organ pierwszej instancji miał obowiązek odmówić wszczęcia kolejnego postępowania w tym samym przedmiocie dotyczącym wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że wcześniejsze postanowienie zobowiązany zakwestionował. Zarówno bowiem wniesienie zażalenia na postanowienie jak i skarga do WSA nie wstrzymało jego wykonania. Zdaniem Organu zaistniała sytuacja, gdy sprawa tożsama przedmiotowo i podmiotowo była już przedmiotem innego, wcześniej zainicjowanego postępowania administracyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że jest to uzasadniona przyczyna, z powodu której kolejne postępowanie administracyjne nie mogło być wszczęte. Tym samym wniosek ten nie może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, bowiem wystąpiły tu inne, wyżej omówione, uzasadnione przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, o których mowa w art. 61a k.p.a. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 17 października 2013 r. o wskazanych numerach oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów ustawy egzekucyjnej, a w szczególności art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 poprzez nieistnienie obowiązku egzekucyjnego w zakresie części odsetek z powodu niewskazania okresów przerw w zaliczeniu odsetek za zwłokę i nieobniżenia kwot faktycznie należnych odsetek za zwłokę, art. 32 w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 poprzez niedopuszczalność egzekucji wynikającą z faktu niewszczęcia postępowania egzekucyjnego z powodu niedoręczenia Skarżącemu tytułów wykonawczych z 17 października 2013 r., art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w związku z nieuznaniem zarzutu egzekwowania należności z tytułów wykonawczych po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów k.p.a. w tym art. 42 § 1 i art. 44 § 2 do 4 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 marca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2013. 672) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu przez organ egzekucyjny za skuteczne doręczenie przesyłki pocztowej, pomimo przesłania jej na niewłaściwy adres, w związku z czym Skarżący nie miał możliwości jej odbioru oraz art. 7, art. 8 i art. 9, art. 77 § 1, art. 80 i art. 144. Dodatkowo wskazał na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 54 § 1 pkt 1 do 4 z powodu braku wyszczególnienia terminów, w których wyłączony jest okres naliczania odsetek za zwłokę, tym samym ich zawyżenie, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70c poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej pomimo niedoręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko swoje i organów stwierdzając, że sporne tytuły wykonawcze z 2013 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu zostały wysłane na adres miejsca zameldowania Skarżącego, a nie miejsca wykonywania przez niego działalności gospodarczej, będącego adresem dla doręczeń. Potwierdzenie odbioru tych zawiadomień nie zawiera podpisu Skarżącego, zaś wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa co do autentyczności zamieszczonego tam podpisu organy nie podjęły i nie poczyniły w tym zakresie żadnych działań. Dlatego też złożone zostało zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, podrobienie podpisu Skarżącego, zaś postępowanie w tej sprawie jest prowadzone przez Prokuraturę. Skarżący zauważył, że zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności, obowiązujące w 2013 r., powinno zawierać oznaczenie numeru tytułu wykonawczego, natomiast obowiązek oznaczenia nr systemu sprawy oraz oznaczenie numeru sprawy wszedł w życie dopiero w 2018 r., a tak właśnie oznaczono numery pism i tytułów w 2013 r. Skarżący podkreślił, że sporne tytuły z 2013 r. nie zostały mu doręczone. Dodał, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie doręczono jego pełnomocnikowi lecz bezpośrednio podatnikowi, co miało wpływ na termin przedawnienia należności za 2009 r. Zdaniem Skarżącego skoro nie doręczono mu spornych tytułów wykonawczych z 2013 r. to egzekucja nie została wszczęta, czego następstwem jest brak podstaw prawnych do podejmowania jakichkolwiek działań w postępowaniu egzekucyjnym. Dodał, że nie doręczono mu również zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego, co stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej. W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżący opisał swoje stanowisko co do kosztów egzekucyjnych, które w żadnej mierze nie dotyczy rozstrzyganej sprawy. Odpowiadając na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga okazała się uzasadniona jednak z przyczyn w niej niewskazanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł, że badając legalność zaskarżonego postanowienia należało stwierdzić, że dotyczyło ono odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne toczy się, zaś wcześniejszy wniosek strony o jego umorzenie, zawarty w skargach na czynności egzekucyjne, został rozstrzygnięty odmownie postanowieniem organu egzekucyjnego z 27 grudnia 2018 r., a następnie wydanym w toku instancji postanowieniem organu nadzorczego z 4 kwietnia 2019 r., przy czym skarga na to rozstrzygniecie została wyrokiem tutejszego Sądu z 12 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 802/19 oddalona. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydając rozstrzygnięcia organy egzekucyjne twierdziły, że zaistniał przypadek uregulowany art. 61a § 1 k.p.a., gdyż w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydane zostało rozstrzygnięcie ostateczne organu odwoławczego, co oznaczało, że sprawa tożsama przedmiotowo i podmiotowo była już przedmiotem innego, wcześniej zainicjowanego postępowania administracyjnego, a tym samym kolejne postępowanie w tej sprawie nie mogło zostać wszczęte. Zgodnie z treścią art. 59 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadku zaistnienia wskazanych w § 1 okoliczności oraz może być umorzone w przypadkach opisanych w § 2 tego przepisu. Zwrot "umarza się" lub "może być umorzone" oznacza, że stwierdzenie powołanych tam okoliczności należy do organu egzekucyjnego, który dokonuje czynności umorzenia postępowania z urzędu, a nie na wniosek strony. W myśl art. 18 u.p.e.a., jeżeli jej przepisy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować u.p.e.a. Ustawa ta nie zawiera bowiem norm prawnych dotyczących odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania, dlatego też w określonym zakresie, na jej gruncie, znajduje zastosowanie art. 61a § 1 zdanie pierwsze k.p.a. Stosownie do brzmienia tego przepisu gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Należało przy tym zauważyć, że wniosek Skarżącego w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie wszczynał tego postępowania, skoro może się ono toczyć wyłącznie z urzędu. Wniosek Skarżącego w tym przedmiocie stanowił wyłącznie oświadczenie jego wiedzy, co do istnienia przesłanek skutkujących umorzeniem postępowania egzekucyjnego. "Wniosek" taki stanowił podstawę do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i wydania postanowienia bądź o umorzeniu postępowania, bądź o odmowie jego umorzenia. W opinii WSA w Gliwicach w żadnym razie wniosek Skarżącego nie wszczynał postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie istniał przy tym prawny zakaz złożenia takiego wniosku (żądania) w każdym czasie aż do chwili zakończenia postępowania egzekucyjnego, albo też jego wielokrotnego wnoszenia. Odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego nie spowodowała stanu rzeczy osądzonej lecz oznaczała, że na dzień wydania takiego postanowienia nie istniały podstawy opisane w art. 59 § 1 u.p.e.a. skutkujące obligatoryjnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Jest rzeczą oczywista, że przesłanki z art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej mogą powstać lub zostać ujawnione w trakcie postępowania egzekucyjnego. Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, że odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego skutkowała niemożnością składania kolejnego wniosku w tym przedmiocie, bądź niedopuszczalnością wydania takiego rozstrzygnięcia. Skoro zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji postanowienie w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczyło stanu faktycznego i prawnego istniejącego (ujawnionego) w dacie wydania takiego postanowienia, to tym samym nie można było uznać, że wniosek w tej sprawie złożony w okresie późniejszym dotyczył sprawy tożsamej przedmiotowo i podmiotowo do już rozstrzygniętej bez jej gruntownego zbadania i ponownej oceny na dzień jej rozstrzygnięcia. Według Sądu pierwszej instancji dodać przy tym należało, że "rozpatrywanie żądania zobowiązanego o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego nie jest odrębną od prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawą administracyjną, do rozstrzygnięcia której, w oparciu o przepis art. 18 u.p.e.a., stosuje się przepisy procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a k.p.a.) – zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2513/14. Tym samym w ocenie WSA w Gliwicach w przedmiotowej sprawie przepis art. 61 i art. 61a k.p.a. nie miały odpowiedniego zastosowania, gdyż wniosek składany przez Skarżącego nie wszczynał jakiegoś "innego" postępowania lecz był to wniosek składany w toku postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie prowadził odrębnego postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a jedynie rozstrzygał w ramach prowadzonego przez siebie postępowania, o żądaniu Skarżącego umorzenia tego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznając sprawę ponownie organy egzekucyjne powinny rozstrzygać o przedmiotowym wniosku po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i zbadaniu czy zaistniały wskazane w art. 59 ustawy egzekucyjnej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wydając stosowne postanowienie w tym zakresie według stanu na dzień orzekania, o ile postępowanie to trwa nadal. Z tych przyczyn wobec stwierdzenia naruszenia przepisów procedury w tym art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oraz na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekł jak w sentencji zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej Organ reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 k.p.a. oraz 18 i 59 § 1 u.p.e.a. polegające na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że organ egzekucyjny naruszył wskazane przepisy odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 k.p.a. oraz art. 18 i 59 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że żądanie zobowiązanego o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego nie jest odrębną od prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawą administracyjną, do rozstrzygnięcia której w oparciu o przepis art. 18 u.p.e.a. w administracji stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a k.p.a.), co doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia i zaniechania zbadania czy w sprawie doszło do złożenia tożsamego, rozstrzygniętego już wcześniej wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezbadanie sprawy we wszystkich jej aspektach i nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku do kwestii konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na wcześniejsze rozstrzygnięcie tej samej kwestii przez organ egzekucyjny; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 61a § 1, art. 110 § 1 i art. 126 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że organ egzekucyjny może ponownie wypowiedzieć się w zakresie rozstrzygniętym wcześniej postanowieniem, którym związany był od chwili jego doręczenia; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 61 a § 1 oraz art. 156 § 1 pkt 3 i art. 126 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że organ egzekucyjny może orzekać w sytuacji, w której na etapie postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach związany był swoim wcześniejszym postanowieniem rozstrzygającym ostatecznie tożsamą kwestię; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 k.p.a. oraz art. 59 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, w której nawet przyjęcie, że organ egzekucyjny błędnie zastosował przepis art. 61a § 1 k.p.a., pozostaje bez realnego wpływu na sytuację prawną zobowiązanego, w sytuacji, w której nawet rozpatrzenie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego doprowadziłoby, z uwagi na wcześniejsze postanowienie wydane w sprawie, do takiego samego, z punktu widzenia praw i obowiązków zobowiązanego rozstrzygnięcia. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Spór koncentruje się wokół tego, czy słusznie organy obu instancji uznały, że zaistniał przypadek uregulowany art. 61a § 1 K.p.a., gdyż w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydane zostało rozstrzygnięcie ostateczne organu odwoławczego, co oznacza, że sprawa tożsama przedmiotowo i podmiotowo była już przedmiotem innego, wcześniej zainicjonowanego postępowania administracyjnego. W związku z powyższym kolejne postępowanie w tej sprawie nie mogło zostać wszczęte. Organ dąży do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż art. 61 oraz 61a § 1 k.p.a. nie znajduje w sprawie zastosowania, gdy żądanie wszczęcia postępowania o umorzenie postępowania egzekucyjnego zostało już wcześniej ostatecznie rozstrzygnięte oraz że pomimo tożsamości sprawy organ zobowiązany jest rozpatrywać każdy kolejny wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego merytorycznie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są zasadne. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że rozpatrywanie żądania zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest odrębną od prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawą administracyjną, do rozstrzygnięcia której w oparciu o przepis art. 18 u.p.e.a. stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 kpa) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a kpa). W ocenie WSA przepisy art. 61 i art. 61a k.p.a. nie mają w tej sprawie odpowiedniego zastosowania. Przyjmując takie założenie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że nawet jeśli wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego został rozpatrzony ostatecznym postanowieniem, to i tak kolejny wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego tożsamy pod każdym względem (podmiot, przedmiot, stan faktyczny i prawny) powinien być rozpatrzony merytorycznie, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Kontrolując stanowisko Sądu pierwszej instancji, należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje wypowiedzi odnośnie do możliwości stosowania do ostatecznych postanowień wydawanych w toku postępowania egzekucyjnego, od których przysługuje zażalenie, odpowiedniego stosowania art. 156 k.p.a., w tym § 1 pkt 3 tego artykułu, stanowiącego, że organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (na mocy art. 126 k.p.a. przepis ten ma zastosowanie do postanowień, na które służy zażalenie). Biorąc pod uwagę okoliczności występujące w niniejszej sprawie, kwestia dotycząca stosowania art. 156 k.p.a. do ostatecznych postanowień wydawanych w toku postępowania egzekucyjnego, na które służy zażalenie, ma kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W myśl tego przepisu każdy akt administracyjny (postanowienie, decyzja), wydany w sprawie, która już została rozstrzygnięta innym ostatecznym postanowieniem lub ostateczną decyzją jest dotknięty wadą nieważności. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, art. 156 k.p.a. ma zastosowanie do ww. postanowień, mocą art. 18 u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Określenie "odpowiednie zastosowanie przepisów" oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej. Bez wątpienia ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie normuje kwestii dotyczących wad kwalifikowanych wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym ostatecznych postanowień i eliminacji z obrotu prawnego postanowień dotkniętych taką wadą. Nie ma w tej ustawie żadnego przepisu, który wykluczałby eliminację takich postanowień z obrotu prawnego, jeśli są one dotknięte wadą kwalifikowaną (wadą nieważności). Nie ma również żadnych racjonalnych przesłanek, aby twierdzić, że postanowienie wydane postępowaniu egzekucyjnym, nawet dotknięte wadą nieważności, powinno pozostawać w obrocie prawnym. Dopuszczenie takiej możliwości pozostawałoby w sprzeczności z art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, statuującymi zasady sprawiedliwości społecznej, działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa oraz równości wobec prawa (równego traktowania wszystkich przez władze publiczne). Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż art. 156 k.p.a. znajduje zastosowanie do zaskarżalnych postanowień ostatecznych wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym. Na postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego służy zażalenie, o czym stanowi art. 59 § 5 u.p.e.a. Stosując art. 156 k.p.a. należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym mowa jest o sprawie rozstrzygniętej poprzednio inną decyzją ostateczną. Niewątpliwie chodzi tu o sprawę administracyjną, którą należy rozumieć jako zespół okoliczności prawnych i faktycznych, w których organ administracji publicznej stosuje normę prawa administracyjnego w celu ustanowienia po stronie określonego podmiotu (podmiotów) sytuacji prawnej w postaci udzielania lub odmowy udzielenia żądanego uprawnienia albo w postaci obciążenia z urzędu określonym obowiązkiem. W rozpoznanej sprawie skarżący we wniosku z 21 lutego 2019 r. zażądał umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec niego na podstawie tytułów wykonawczych z 17 października 2013 r. oraz 5 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 8 marca 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 17 października 2013 r. oraz 5 kwietnia 2018 r., ponieważ tożsama sprawa została już rozstrzygnięta postanowieniem organu egzekucyjnego z 27 grudnia 2018 r., utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 4 kwietnia 2019 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego na powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 13 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sprawa zakończona ostatecznym postanowieniem z 27 grudnia 2018 r. jest tożsama ze sprawą zainicjowaną żądaniem skarżącego zawartym w piśmie z dnia 21 lutego 2019 r., czyli w obu tych sprawach występuje ten sam podmiot, ten sam przedmiot i ten sam stan prawny w niezmienionym stanie faktycznym. Niewątpliwie jest sprawą w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Powyższe oznacza, że merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku skarżącego z 21 lutego 2019 r. byłoby kolejnym rozstrzygnięciem w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej ostatecznym postanowieniem z 27 grudnia 2018 r. W tej sytuacji byłoby więc dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydając merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie wszczętej wnioskiem skarżącego z 21 lutego 2019 r. W sytuacji, gdy organ nie może wydać merytorycznego rozstrzygnięcia, przepisy kodeksu postępowania administracyjnego przewidują odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a., bądź umorzenie postępowania w myśl postanowień art. 105 § 1 k.p.a W myśl art. 61a § 1 k.p.a., gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z wyżej wymienionego przepisu wynika, że ustawodawca wprowadził dwie samodzielne i niezależne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z nich jest wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną. Drugą przesłanką jest zaistnienie innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Przyczyny te nie zostały w ustawie skonkretyzowane. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 9 września 2015 r., III UK 16/15 (LEX nr 1814918), iż jako przyczyny te należy rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo w sprawie takiej zapadło już rozstrzygnięcie. W przedmiotowej sprawie postępowanie nie mogło być wszczęte ze względu na obowiązujący zakaz ponownego orzekania w tej samej sprawie (res iudicata), dlatego prawidłowo postąpił organ egzekucyjny wydając na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 17 października 2013 r. oraz 5 kwietnia 2018 r. W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 k.p.a. oraz art. 18 i art. 59 § 1 u.p.e.a. Odnośnie do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że żądanie zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest odrębną od prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawą administracyjną, ma bowiem z tym postępowaniem związek, gdyż dotyczy sposobu jego zakończenia. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wyklucza możliwość wszczęcia jakiegokolwiek postępowania, jeśli znajdują do niego zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bez względu na konsekwencje, do jakich to założenie prowadzi (jak wspomniana wcześniej nieważność postanowienia). Prawidłowość takiego stanowiska obala chociażby regulacja rozróżniająca postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną i określająca różne momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji administracyjnej. Przypomnieć należy, że egzekucyjne postępowanie w administracji to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. – vide: Postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz pod red. Prof. R. Hausera i prof. A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011, s. 143). Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja. Gdyby przyjąć logikę Sądu pierwszej instancji, to wbrew obowiązującym przepisom należałoby uznać, że skoro zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, niemożliwe jest wszczęcie egzekucji. Idąc dalej tym tokiem rozumowania uznać by należało, iż żądanie zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wszczyna postępowania w sprawie objętej tym żądaniem, a skoro nie wszczyna to i nie powinno być zakończone rozstrzygnięciem w formie postanowienia kończącego to postępowanie i zaskarżalnego do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.). Nie wiadomo przy tym jak należałoby pogodzić takie stanowisko z regulacją zawartą w art. 17 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.e.a., zgodnie z którą o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. W przepisie tym ustawodawca przewidział wydawanie rozstrzygnięć w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego, a zgodnie z art. 61 k.p.a., stosowanym odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym, sprawa może być wszczęta na żądanie zobowiązanego. Powyższe wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji przyjął błędne założenie co do braku możliwości wszczęcia na żądanie zobowiązanego postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, przez co doszedł do nieprawidłowych konkluzji. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.