Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 170/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 2 pkt 3, art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 206 poz 1367
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015r. spraw ze skarg B. P. i G. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty, - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2014r. nr [...] i nr [...], 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) nakazuje zwrot od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz B. P. i G. P. solidarnie kwoty 73 złote tytułem nadpłaconego wpisu, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących B. P. i G. P. solidarnie kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2014 r.:

- nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.555 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 2.658 zł,

- nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 3.505 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4.135 zł,

Jak wynika z akt sprawy, w zeznaniu PIT-37 za 2010 r. oraz złożonych korektach G. P. wykazał dochód z innych źródeł (WAM) w wysokości 2.400 zł. Zeznanie PIT-37 za 2011 r. i odpowiednią korektę Podatnik złożył wspólnie z małżonką B. P. i wykazał w niej m.in. dochód z innych źródeł (WAM) w wysokości 7.800 zł.

W dniu 31.07.2014 r. Podatnik - G. P. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011r. a wraz z nim skorygowane zeznania podatkowe oraz uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji. W złożonej korekcie Podatnik pominął wskazany uprzednio do opodatkowania dochód z innych źródeł, uwzględniając jedynie pobraną przez płatnika z ww. tytułu zaliczkę w wysokości 432 zł (2010r.) i 1.404 zł (2011r.) oraz wykazał nadpłatę w wysokości odpowiednio 2.658 zł i 4.135 zł. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że nadpłata podatku wynika z nieuzasadnionego naliczenia, pobrania i odprowadzenia przez Wojskową Agencję Mieszkaniową Oddział w K. (dalej WAM) w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty świadczenia mieszkaniowego. Jak wskazano, WAM począwszy od 1.07.2010 r. wypłacała Podatnikowi świadczenie mieszkaniowe, pomniejszone o podatek. W ocenie Strony kwoty otrzymane w 2010 r. i 2011 r. od WAM tytułem świadczenia mieszkaniowego były wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., bowiem WAM była i nadal pozostaje agencją wykonawczą, co wynika z art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 22.06.1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.), a także z rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 26.05.2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (Dz. U. Nr 108, poz. 705).

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, decyzją z dnia [...].09.2014 r. nr [...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.555 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.658 zł. W decyzji z tej samej daty o nr [...] Naczelnik US określił wspólnie małżonkom: G. i B. P. zobowiązanie podatkowe za 2011 r. w wysokości 3.505 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 4.135 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że wypłacone w 2010 i 2011r. na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych świadczenia mieszkaniowe nie wypełniają dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., uprawniającej do zwolnienia z podatku a zatem otrzymane przez podatnika świadczenie mieszkaniowe podlegało opodatkowaniu.

Od ww. decyzji G. P. i B. P. złożyli odwołanie, w którym podtrzymali argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej, w opisanych na wstępie decyzjach utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że stanowisko organu I instancji o braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. oraz o niepowstaniu nadpłaty w ww. podatku w żądanej przez Strony wysokości jest prawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, WAM jest państwową jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy wykonuje zadania powierzone przez Ministra Obrony Narodowej, m.in. w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Z dniem 1.01.2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27.08.2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), WAM stała się agencją wykonawczą, co nie wpłynęło na zmianę zakresu zadań przez nią realizowanych. Zarówno przed 1.01.2012 r., jak i po tej dacie WAM jest uznawana za agencję rządową. Jednak w ocenie organu odwoławczego, niezależnie od statusu WAM jako podmiotu, który wypłacił Podatnikowi świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw by uznać, że świadczenie to w 2010 i 2011 r. korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Analizując treść tego przepisu organ odwoławczy miał na uwadze, że katalog zwolnień zawartych w ustawie ma charakter przedmiotowy - określony jest rodzaj zwolnionego świadczenia, a w niektórych przypadkach zwolnienie (lub jego zakres) uzależnione jest od źródła finansowania. Ustawa p.d.o.f. zawiera przepisy normujące wprost zwolnienia przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanych przez WAM świadczeń o charakterze mieszkaniowym, jakimi są: odprawa mieszkaniowa (art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f.), pokrycie kosztów najmu mieszkania (art. 52c ust. 1 u.p.d.o.f.) czy ekwiwalent za rezygnację z osobnej kwatery stałej (art. 52c ust. 2 u.p.d.o.f.). Ustawa nie zawiera natomiast takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności, jaką jest świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzom również na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych. Dyrektor Izby Skarbowej, czyniąc założenie o racjonalności ustawodawcy uznał, że brak w ustawie regulacji dotyczącej sensu stricto świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy nie oznacza, że zwolnienie w tym zakresie zawarte jest w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy. Jest to tylko pozorna zbieżność stanu faktycznego (świadczenie mieszkaniowe finansowane z budżetu państwa przez agencję rządową) z treścią ww. przepisu ustawy. Wniosek taki wynika zdaniem organu z systematyki zwolnień podatkowych. Skoro ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, to brak jest możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej (w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.).

Organ odwoławczy stwierdził, że za słusznością przyjętej przez niego interpretacji ww. przepisów przemawia również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., według której, celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia również fakt, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18.03.2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 399) zaniechano poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, żołnierze zawodowi, którzy w okresie od 1.01.2012 r. do 31.12.2013 r. uzyskiwali dochód z tytułu wypłacanego im świadczenia mieszkaniowego nie byli zobowiązani do zapłaty od tego dochodu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wydanie przez Ministra Finansów aktu normatywnego w powyższej sprawie oznacza, że dochód uzyskiwany przez żołnierzy zawodowych z tytułu przyznanego im przez WAM świadczenia mieszkaniowego nie został uwzględniony w zwolnieniach określonych w u.p.d.o.f. (w tym w art. 21 ust. 1 pkt 47 c) i podlegał opodatkowaniu w 2010 r.

G. i B. P. zaskarżyli powyższe decyzje do sądu administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie. Zarzucili organom podatkowym błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i niekonsekwencję przejawiającą się w tym, że z jednej strony organy uznały, że WAM jest agencją rządową a z drugiej, odmówiły zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u,.p.d.o.f.

Skarżący podnieśli, że z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie w nim określone kierowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych, bez wskazania na rodzaj otrzymywanych środków oraz statusu beneficjenta. W ocenie Stron nie należy ograniczać zakresu zwolnienia, powołując się na fakt wyliczenia w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. i w innych przepisach tej ustawy innego rodzaju świadczeń finansowych dla służb mundurowych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Ustawodawca przyjął bowiem różny stopień uszczegółowienia opisu zwalnianych z opodatkowania świadczeń, wskazując nie tylko na indywidualnie oznaczone z nazwy świadczenia, ale także posługując się ogólnymi sformułowaniami tj. kwoty, przychody, świadczenia.

Skarżący wskazali, że świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych wówczas, gdy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. już obowiązywał w obecnym brzmieniu. Ustawodawca w takiej sytuacji nie wprowadził zastrzeżenia skutkującego wyłączeniem świadczenia mieszkaniowego z zakresu działania tego przepisu, co świadczy o celowym objęciu zwolnieniem tego świadczenia. Skarżący podnieśli, że zwolnieniu podatkowemu podlegają również świadczenia o podobnym do świadczenia mieszkaniowego charakterze, na podstawie art. 21 ust. pkt 77 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących celowość wyłączenia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowego zauważył również Minister Finansów, który wydał ww. rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych do niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, chociaż niezrozumiałe są powody, dla których wydano odrębne rozporządzenie w sytuacji istnienia zwolnienia ustawowego.

Strona skarżąca, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazała na pierwszeństwo wykładni językowej przepisów prawa. W jej ocenie sens słów użytych w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że znaczenie tego przepisu należy ustalić przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi są zasadne, gdyż ograny podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę do przyznania zwolnienia podatkowego otrzymywanego przez Skarżącego świadczenia mieszkaniowego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone Skarżącemu w 2010 i 2011 r. przez WAM na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Możliwość przyznania świadczenia mieszkaniowego została przewidziana w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych. Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 3 tej ustawy prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych).

Zdaniem organów podatkowych takie świadczenie mieszkaniowe nie korzystało ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przede wszystkim dlatego, że w u.p.d.o.f. nie ma bezpośredniej regulacji, która odnosiłaby się do świadczenia mieszkaniowego, w przeciwieństwie do innych świadczeń, takich jak odprawa mieszkaniowa, czy pokrycie kosztów najmu mieszkania, co do których ustawodawca wprost przewidział, że podlegają one zwolnieniu od opodatkowania na podstawie odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. a czy art. 52c ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowiska tego nie sposób podzielić a rację w niniejszym sporze należało przyznać Skarżącym.

Do takiego wniosku prowadzą rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że aby zastosować omawiane zwolnienie, muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, podatnik ma otrzymać określoną kwotę od agencji rządowej lub agencji wykonawczej. Po drugie, agencja ta otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie, ponieważ przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe zostało wypłacone Skarżącemu przez WAM, która jest agencją rządową (obecnie wykonawczą), a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. Warto podkreślić, że okoliczności te nie były przez organy kwestionowane.

W ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) tekstu aktu normatywnego (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym przypadku nie jest natomiast dopuszczalne w systemie prawa podatkowego, aby do stanu faktycznego zastosować wykładnię celowościową, systemową lub historyczną przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik byłby sprzeczny z rezultatem wykładni językowej (gramatycznej).

Należy raz jeszcze pokreślić, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelne, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej a zatem i zakres przyznanego zwolnienia podatkowego. Ponadto wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, w tym art. 24 ust. 3 i art.48d ust.4 jedynie potwierdza, że świadczenie mieszkaniowe podlega przedmiotowemu zwolnieniu, skoro pochodzi z dotacji budżetowej i przyznawane jest przez agencję rządową. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z brzmieniem art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Natomiast cel regulacji, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie daje podstaw do przyjęcia, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu. Zdaniem Sądu, gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie przedmiotowego zwolnienia do określonej rodzajowo kategorii podmiotów, np. do przedsiębiorców, wprowadzono by takie zastrzeżenie do przepisu.

Przedstawionej powyżej oceny nie zmienia fakt, że w wydanym przez Ministra Finansów w dniu 18 marca 2013r. rozporządzeniu w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U z 2013r., poz. 399), zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych wypłaconych w 2012 i 2013r., a zatem założono, że świadczenia mieszkaniowe nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wydanie tego aktu prawnego nie przesądza o braku zwolnienia świadczeń wypłaconych przez WAM w 2010 i 2011r. i nie potwierdza zasadności argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe.

Zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się, choć niejednolicie, pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i z 17 października 2014r. II FSK 183/14 oraz II FSK 3230/13 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych np. I SA/Wr 483/13 z 10 lipca 2013r., I SA/Ol 156/13 z 29 maja 2013r. – (orzeczenia dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w zakresie, w jakim określają wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 i 2011 naruszają art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Konsekwencją takiego stanowiska jest przyjęcie, że naruszają prawo materialne, tj. art. 72 §1 pkt 1 i art.73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) również, zawarte w zaskarżonych decyzjach rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane powyżej lata. Pierwszy z ww. przepisów stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego podatku. Drugi z tych przepisów przewiduje, że nadpłata taka może powstać poprzez pobranie przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy płatnik pobrał od podatnika podatek w wysokości wyżej od należnej.

Kwestia wysokości zobowiązania podatkowego, odnośnie którego zostaje złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku wraz ze stosowną skorygowaną deklaracją podatkową musi być (zasadniczo) rozstrzygana w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestia ta została przesądzona w uchwale 7-miu sędziów NSA z dnia 27.01.2014 r. II FPS 5/13 (ONSAiWSA 2014/4/56), w uzasadnieniu której NSA stwierdził, że konieczność wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozważana być musi każdorazowo z uwzględnieniem realiów konkretnej sprawy. W niektórych przypadkach, kiedy wniosek o stwierdzenie nadpłaty znajduje swoje uzasadnienie w okolicznościach które wątpliwości nie budzą, czy też w błędnym obliczeniu podatku lub błędnym wypełnieniu deklaracji, czy też w końcu podatnik powołuje się na okoliczności stanu faktycznego, które w rzeczywistości nie zaistniały, nie będzie konieczności wszczynania takiego postępowania. Organ podatkowy rozstrzygnie o trafności wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez wszczynania takiego postępowania. Jeżeli jednak podatnik złoży deklarację, w której skoryguje wysokość należnego podatku, zaś przyczyną takiego stanu rzeczy będą okoliczności prawne, to wówczas wysokość należnego podatku powinna zostać określona w trakcie odrębnego postępowania. Dopiero jego określenie będzie umożliwiało wydanie rozstrzygnięcia w zakresie nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już wyżej uchwale II FPS 5/13 dopuścił również możliwość orzeczenia przez organ podatkowy w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku w jednej decyzji podatkowej. Są to bowiem dwa wynikające z jednego stanu faktycznego i ściśle ze sobą powiązane elementy, które nadają się do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym. Świadczy o tym treść art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało powiązane z obowiązkiem złożenia skorygowanego zeznania.

Niemniej, wydanie rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe będzie miało znaczenie prejudycjalne dla rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Stwierdzenie tejże, bądź odmowa jej stwierdzenia będzie ściśle związana z wysokością zobowiązania podatkowego określoną w tym postępowaniu. Jej przyjęcie będzie polegało na porównaniu wysokości podatku należnego wynikającego z tej decyzji z wysokością podatku zapłaconego lub pobranego np.: przez płatnika. Jeżeli z tego porównania będzie wynikało, że podatek określony w decyzji jest równy lub wyższy od dotychczas zapłaconego, to wówczas nadpłata nie występuje.

W przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy podatkowe nieprawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącym za lata 2010 i 2011. To zaś oznacza, że wadliwe jest również rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty ponieważ jego treść jest bezpośrednio związana z rozstrzygnięciem w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Brak akceptacji Sądu dla tych rozstrzygnięć w takim układzie procesowym, jak w sprawie niniejszej musi prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji w całości.

Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. O zwrocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.