Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2705/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi S.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) wszczął postępowanie kontrolne wobec S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (powołana dalej także jako S., spółka, skarżąca albo strona) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2008 r.

Spółka nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej także jako: o.p.). Przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego było wszczęcie tego postępowania na żądanie Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...], która prowadziła postępowanie przygotowawcze, w sprawie o sygn. akt [...], o czym strona została powiadomiona pismem z 18 stycznia 2011 r.

W ramach tego postępowania na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora UKS z [...] października 2013 r., przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej z [...] października 2013 r.

Postępowanie zakończono decyzją z [...] grudnia 2014 r., w której Dyrektor UKS określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, o której mowa w ari. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Z 2011., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. Stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w efekcie zaewidencjonowania w rejestrze zakupów VAT i rozliczeniu w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktur VAT wystawionych przez dwudziestu sześciu kontrahentów spółki S., wymienionych w ww. decyzji; brak dochowania przez spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. kontrahentami; nierzetelność ksiąg i w konsekwencji nie uznano za dowód ewidencji nabycia za poszczególne miesiące 2008 r., w części dotyczącej zakupów od ww. podmiotów. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor UKS stwierdził, iż ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dokonywały zakupu złomu, nie dysponowały towarem (złomem) jak właściciel, zatem nie mogły przenieść własności na następnych odbiorców, w tym również na stronę. Z tego względu faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czynności w nich określone nie zostały dokonane. Jako podstawę do odmowy prawa do odliczenia wskazano art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wskutek odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS), decyzją z [...] lutego 2015 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z [...] grudnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Realizując zalecenia organu odwoławczego, decyzją z [...] kwietnia 2016 r., Dyrektor UKS ponownie określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

1. za styczeń 2008 r. w wysokości 3.686.705,00 zł

2. za luty 2008 r. w wysokości 4.034.516,00 zł

3. za marzec 2008 r. w wysokości 3.135.576,00 zł

4. za kwiecień 2008 r. w wysokości 3.814.431,00 zł

5. za maj 2008 r. w wysokości 4.700.459,00 zł

6. za czerwiec 2008 r. w wysokości 3.680.127,00 zł

7. za lipiec 2008 r. w wysokości 3.323.373,00 zł

8. za sierpień 2008 r. w wysokości 997.218,00 zł

9. za wrzesień 2008 r. w wysokości 489.010,00 zł

10. za październik 2008 r. w wysokości 415.071,00 zł

11. za listopad 2008 r. w wysokości 969.292,00 zł

12. za grudzień 2008 r. w wysokości 1.923.265,00 zł

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w efekcie zaewidencjonowania w rejestrze zakupów VAT i rozliczeniu w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktur VAT wystawionych przez:

1. A., W. [...],[...] G., NIP: [...],

2. P., ul. [...],[...] B., NIP: [...],

3. G. sp. z o.o., ul. [...],[...]P., NIP: [...],

4.P. [...],[...] I., NIP: [...],

5. F., [...].[...] J., NIP: [...],

6. P., ul. [...],[...] I., NIP: [...],

7. P. ul. [...],[...]I., NIP: [...],

8. P., ul. [...],[...] L. NIP: [...],

9. P., ul. [...],[...] I., NIP: [...],

10. T. ul. [...],[...] G., NIP: [...],

11. P., ul. [...],[...] J., NIP: [...],

12. P., [...],[...] B., NIP: [...],

13. P., ul. [...],[...] I., NIP: [...],

14. H., ul. [...],[...]M. NIP: [...],

15. P. ul. [...],[...]M., NIP: [...],

16. P, [...],[...] Z., NIP: [...],

17. D .ul. [...],[...] I., NIP: [...],

18. K., ul. [...],[...] P., NIP: [...],

19. P., ul. [...],[...] M., NIP: [...],

20. P., ul. [...],[...] C., NIP: [...],

21. R., ul. [...], NIP: [...],

22. P., ul. [...],[...] B., NIP: [...],

23. P., ul. [...].[...] B. NIP: [...],

24. P., ul. [...],[...] I., NIP: [...].

We współpracy z ww. kontrahentami uznano brak dochowania przez spółkę należytej staranności. W konsekwencji stwierdzono nierzetelność ksiąg i nie uznano za dowód ewidencji nabycia za poszczególne miesiące 2008 r., w części dotyczącej zakupów od ww. podmiotów.

Powyższa decyzja została oparta na poniższych ustaleniach faktycznych i ocenie prawnej.

Spółka S. wykorzystywała faktury VAT wystawione w 2008 r. na jej rzecz przez: 1. A., 2. P., 3. G. sp. z o.o., 4. P., 5. F. 6. P.W. M., 7. P., 8. P., 9. P., 10. T., 11. P., 12. P., 13. P., 14. H., 15. P., 16. P., 17. D., 18. K., 19. P., 20. F., 21. R., 22. P., 23. P., 24. P., które to faktury dokumentowały czynności niezgodne z rzeczywistością.

Podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie wykonywali w rzeczywistości czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży złomu, wystawiali jedynie nierzetelne faktury VAT, stwierdzające czynności niedokonane.

1. nabycie od P. N.

W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabycia w 2008 r. złomu, wystawione przez A., na łączne kwoty:

– za czerwiec 23.598,60 netto 5.191,69 VAT 28.790,29 brutto

– za lipiec 115.600,25 netto 25.432,05 VAT 141.031,30 brutto

– za sierpień 206.136,85 netto 45350,12 VAT 251.486,97 brutto

– za wrzesień 361.484,80 netto 79.526,68 VAT 441.011,48 brutto

– za październik 171.852,80 netto 37.807,61 VAT 209.660,41 brutto

– za listopad 24.670,40 netto 5.427,49 VAT 30.097,89 brutto.

Spółka przedstawiła faktury VAT, zestawienia dowodów magazynowych, zestawienia dowodów zapłaty, wydruki konta rozrachunkowego (k. 53-222 akt administracyjnych). Spółka nie okazała innych dowodów związanych z dostawami złomu od ww. dostawcy. Spółka mając świadomość, że P. N. obowiązany jest do dostarczenia wszystkich dowodów, w tym i kart przekazania odpadu, dokumentów tych nie uzyskała, tym samym zdaniem organu, nie żądała ich od dostawcy. Z przekazanych przez spółkę dowodów wynikało, że faktury VAT przedstawione powyżej zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008 r. i rozliczenie to przedstawiono w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Zapłaty za transakcje były regulowane przez stronę w formie gotówki i przelewem.

W toku postępowania wykorzystano jako dowód zgodnie z art. 194 o.p. wydaną przez organ Kontroli Skarbowej w B. ostateczną decyzję, w której zakwestionowano sprzedaż (dostawy) złomu dokonywane przez P. N. na rzecz odbiorców w tym, m.in., na rzecz S. i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ww. decyzji wynikało, że P. N. nie udostępnił żadnych dokumentów i ewidencji dotyczących prowadzonej przez niego w 2008 r., działalności gospodarczej. W toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy pozwalający stwierdzić, że P. N. w okresie od kwietnia do listopada 2008 r. w rzeczywistości nie dokonywał zakupu złomu metali i ich stopów w celu dalszej odsprzedaży. Zebrany materiał dowodowy w zakresie braku zakupu złomu przez P. N. za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r. uzasadniał stwierdzenie, że także dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że P. N. wystawiał faktury sprzedaży, m.in., na rzecz spółki S. Wystawione przez spółkę dokumenty PZ posiadały kolejny numer oraz datę wystawienia. Określono w nich asortyment, jego ilość i wartość. Wskazano dostawcę i nr rejestracyjny samochodu przywożącego złom. Przyjęcie towaru udokumentowano kwitem wagowym. Na podstawie dokumentów uzyskanych od S. ustalono, że dowożono do tej spółki złom samochodami o nr rejestracyjnych [...] i [...]. Właściciel samochodu o nr rejestracyjnym [...], J. O. zeznał natomiast, że nigdy nie przewoził złomu. Nie znał firmy A. ani jej właściciela i nie był w stanie powiedzieć niczego na temat przewozu złomu na rzecz A. Samochód o numerze rejestracyjnym [...] świadek sprzedał [...] kwietnia 2007 r. osobie o nazwisku L. N. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odpowiedział, że osoba o danych L. N. nie figurowała w ewidencji urzędu. Z danych Prokuratury Rejonowej w T. wynikało, że osoba podająca się za L. N. wskazała nieprawdziwy adres i fałszywy nr NIP. Właściciel samochodu o nr rejestracyjnym [...] zeznał, że sprzedał ten samochód najprawdopodobniej w 2008 r. ale nie pamiętał komu, nie pamiętał też dokładnej daty tej sprzedaży. Stwierdził, że nie świadczył usług transportowych na rzecz firmy A. i nie kojarzy tej osoby. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej w B. stwierdził, że P. N. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej.

Organ I instancji ustalił, że A. w okresie czerwiec - listopad 2008 r. nie dokonał na rzecz S. transakcji dostaw złomu, ponieważ firma ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Działalność jej sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania "pustych" faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. P. N. nie posiadał złomu, ponieważ go nie zakupił, nie dysponował towarem (złomem) jak właściciel i nie mógł przenieść własności tego złomu na następnego odbiorcę, tj. S. Z tego też względu faktury sprzedaży wystawione na rzecz S. nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do odliczenia wynikał z art. 86 ust, 1 ww. ustawy, uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy zakupione towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie, z powodu braku dostaw złomu nie wystąpiły.

|nabycie od K. K. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez P., na łączne kwoty: |

|za marzec 42.622,60 netto 9.376,97 VAT 51.999,57 brutto |

|za kwiecień 54.664,75 netto 12.026,26 VAT 66.691,01 brutto |

|Z materiału dowodowego (k. 223- 245 akt administracyjnych) wynikało, że faktury VAT wystawione przez P. zostały rozliczone przez spółkę|

|w ewidencji nabyć VAT za: marzec i kwiecień 2008 r. i rozliczenie to przedstawiono w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Spółka nie |

|okazała innych dowodów związanych z dostawami złomu od ww. dostawcy. Spółka mając świadomość, że K. K. obowiązana jest do dostarczenia |

|wszystkich dowodów, w tym i kart przekazania odpadu, dokumentów tych nie otrzymała, tym samym organ I instancji przyjął, że ich od |

|dostawcy nie żądała. W toku postępowania wykorzystano jako dowód zgodnie z art. 194 o.p. ostateczną decyzję określającą, wydaną przez |

|Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w której zakwestionowano sprzedaż (dostawy) złomu dokonywaną przez K. K. na rzecz odbiorców w |

|tym, m. in., na rzecz S. i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ww. decyzji wynikało, że w |

|okresie od marca do lipca 2008 r. zostały wystawione faktury VAT, na których jako sprzedawca figurowało P. które to faktury nie |

|dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. |

|Organ I instancji ustalił, że K. K. w 2008 r. nie dokonała na rzecz S. transakcji dostaw złomu, ponieważ jej firma nie prowadziła |

|faktycznie działalności gospodarczej. Działalność jej sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur VAT, nie dokumentujących |

|rzeczywistych transakcji. K. K. nie posiadała złomu, ponieważ go nie zakupiła, nie dysponowała towarem (złomem) jak właściciel i nie |

|mogła przenieść własności tego złomu na następnego odbiorcę, tj. S. Z tego też względu faktury sprzedaży wystawione na rzecz S. nie |

|stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności dostawy w nich określone nie zostały |

|dokonane. Brak podstawy do odliczenia wynikał z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o |

|podatek naliczony od tego czy zakupione towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w |

|przedmiotowej sprawie z powodu braku dostaw złomu nie wystąpiły. |

| |

|Nabycie od G. sp. z o. o. z siedzibą P. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez G. sp. z o. o. z siedzibą P., na łączne |

|kwoty: |

|za czerwiec 13.220,80 netto 29.748,58 VAT 16.969,38 brutto |

|za lipiec 430.229,70 netto 94.650,55 VAT 524.880,00 brutto |

|za sierpień 307.717,85 netto 67.697,94 VAT 375.415,79 brutto |

|za wrzesień 904.706,30 netto 199.035,38 VAT 1.103741,68 brutto |

|za październik 334.880,85 netto 73.673,79 VAT 408.554,64 brutto |

|za listopad 71.737,25 netto 15.782,19 VAT 87519,44 brutto |

|za grudzień 38296,30 netto 8.425,18 VAT 46.721,48 brutto |

|Z materiału dowodowego (akta administracyjne k. 428-466), wynikało, że faktury VAT przedstawione w ww. tabeli zostały rozliczone w |

|ewidencji nabyć VAT za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Spółka w toku postępowania nie |

|okazała innych dowodów związanych z dostawami złomu od ww. dostawcy. Spółka mając świadomość, że G. sp. z o. o. obowiązana jest do |

|dostarczenia wszystkich dowodów w tym i kart przekazania odpadu, dokumentów tych nie otrzymała, tym samym organ I instancji przyjął, że|

|ich od dostawcy nie żądała. |

|W toku postępowania wykorzystano jako dowód zgodnie z art. 194 o.p. ostateczną decyzję określającą, wydaną przez organ kontroli |

|skarbowej w P. dla G. sp. z o.o., w której zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz odbiorców w tym, m.in., na rzecz S. i określono |

|kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ww. decyzji wynikało, że organ kontroli skarbowej w P., na |

|podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że spółka G. w 2008 r. prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu |

|złomem. Organ kontroli skarbowej w P. ustalił na podstawie zgromadzonego materiału, że spółka G. nie prowadziła działalności |

|gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Spółka G. nie posiadała oraz nie zakupiła złomu, który mogłaby sprzedać, wystawiała jedynie |

|"puste faktury" na sprzedaż złomu. |

|W toku postępowania spółka S. dostarczyła karty przekazania odpadu za poszczególne miesiące okresu lipiec - grudzień 2008 r. |

|(stanowiące akta administracyjne k. 12821-12833 i 12867-12895). Te same karty przekazała do pisma z 16 grudnia 2014 r. (odwołanie od |

|decyzji). Po przeanalizowaniu ww. kart przekazania odpadu ustalono, że ww. karty były wystawione na koniec danego miesiąca 2008 r. a |

|żadna karta nie posiadała kolejnego numeru. Z akt sprawy wynikało, że spółka do protokołu zatrzymania rzeczy z [...] lipca 2009r. (w |

|którym znajduje się wykaz zabezpieczonych dokumentów G. sp. z o. o.) sporządzonym przez Wydział w K. Zarząd w S. [...][...], nie przekazała|

|żadnych kart przekazania odpadu tylko faktury VAT i dowody PZ (akta administracyjne k.442-451). Natomiast z odpowiedzi uzyskanej od |

|Dyrektora UKS w P. pismem z 15 grudnia 2015r. wynikało, że przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w S. do badania dokumenty wystawione|

|przez G. sp. z o. o., dotyczące transakcji dokonanych ze S. nie zawierały kart przekazania odpadu, tym samym przekazane przez spółkę |

|k .p .o. według oceny organu były nierzetelne stanowiące niewiarygodny dowód w sprawie. |

|Organ I instancji ustalił, że spółka G. w okresie czerwiec-grudzień 2008 r. nie dokonała na rzecz S. transakcji (sprzedaży) dostaw |

|złomu, ponieważ firma ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Działalność jej sprowadzała się do przyjmowania i |

|wystawiania "pustych" faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. G. sp. z o. o. nie posiadała złomu, ponieważ go nie |

|zakupiła, nie dysponowała towarem (złomem) jak właściciel i nie mogła przenieść własności tego złomu na następnego odbiorcę, tj. S. Z |

|tego też względu faktury sprzedaży wystawione przez G. na rzecz spółki stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt I i art. 7 ust. |

|1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do odliczenia wynikał z art. 86 ust. 1 |

|ww. ustawy uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy zakupione towary i usługi są |

|wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie, z powodu braku dostaw złomu, nie wystąpiły. |

| |

|Nabycie od A. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez P., na łączne kwoty: |

|za marzec 65.120,25 netto 14.326,46 VAT 79.446,71 brutto |

|za kwiecień 448.946,10 netto 98.768,13 VAT 547.714,23 brutto |

|za maj 660.062,50 netto 145.213,77 VAT 805.276,27 brutto |

|za czerwiec 859.697,65 netto 189.133,47 VAT 1.048831,12 brutto |

|za lipiec 519.935,57 netto 114.385,83 VAT 634.321,40 brutto |

|za sierpień 631.538,60 netto 138.938,49 VAT 770.477,09 brutto |

|za wrzesień 414.046,55 netto 910.090,25 VAT 505.136,80 brutto |

|za październik 380.212,70 netto 83.646,77 VAT 463.859,47 brutto |

|za listopad 69.733,10 netto 15.341,28 VAT 85.074,38 brutto |

|za grudzień 53.425,40 netto 11.753,59 VAT 65.178,99 brutto |

|W toku postępowania spółka przedstawiła dowody zapłaty, PZ, faktury VAT (ww. dokumenty stanowią akta administracyjne k. 467-1320). Z |

|dokumentów tych wynikało, że faktury VAT przedstawione powyżej zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za miesiące wyszczególnione |

|powyżej, a rozliczenie to przedstawiono w deklaracjach VAT-7 w podatku naliczonym za te miesiące. Spółka w toku postępowania nie |

|okazała innych dowodów związanych z dostawami złomu od ww. dostawcy. W toku postępowania wykorzystano jako dowód, zgodnie z art. 194 |

|o.p., ostateczną decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla A. O., w której zakwestionowano sprzedaż złomu |

|(dostawy) na rzecz S. i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji wynikało, że A. O. w |

|ramach działalności prowadzonej pod nazwą P. w okresie od marca do grudnia 2008 r. wystawiał "puste faktury" VAT, niedokumentujące |

|rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. |

|Spółka w toku postępowania dostarczyła karty przekazania odpadu za poszczególne miesiące okresu marzec-listopad 2008 r. (stanowiące |

|akta administracyjne k. 12789-12796 i 12778). Na podstawie tych dowodów ustalono, że ww. karty byty wystawione na koniec danego |

|miesiąca 2008 r., żadna karta nie posiada kolejnego numeru i asortymentu. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. O. nie |

|stwierdzono sporządzania do faktur sprzedaży VAT wystawionych dla S. kart przekazania odpadu, tym samym przekazane przez spółkę karty |

|wg oceny organu były nierzetelne i nie stanowiły dowodu w sprawie. |

|Organ I instancji ustalił, że P. w okresie marzec- grudzień 2008 r. nie dokonał na rzecz, m. in. spółki S. dostaw złomu, ponieważ firma|

|ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Działalność jej sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania "pustych faktur" |

|VAT, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. A. O. nie posiadał złomu, ponieważ go nie zakupił, nie dysponował towarem (złomem) |

|jak właściciel i nie mógł przenieść własności tego złomu na następnego odbiorcę, tj. S. Z tego też względu |

|faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. |

|Czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do odliczenia wynikał z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, |

|uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy zakupione towary i usługi są wykorzystywane do |

|wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie z powodu braku dostaw złomu nic wystąpiły. |

|Nabycie od M. L. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez F., na łączne kwoty: |

|za styczeń 176.611,75 netto 38.854,58 VAT 215.466,33 brutto |

|za luty 82.797,80 netto 18.215,52 VAT 101.013,32 brutto |

|W toku postępowania kontrolnego spółka przekazała dokumenty w postaci faktur VAT, zestawień dowodów magazynowych, zestawień dowodów |

|zapłaty, wydruku konta rozrachunkowego (akta administracyjne k. 1321- 1358). Z dokumentów tych wynikało, że faktury VAT przedstawione |

|powyżej zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za styczeń i luty 2008 r. Rozliczenie to przedstawiono w deklaracjach VAT-7 w podatku |

|naliczonym za te miesiące. Spółka w toku postępowania nie okazała innych dowodów związanych z dostawami złomu od ww. dostawcy. Spółka |

|mając świadomość, że B., obowiązany jest do dostarczenia wszystkich dowodów w tym i kart przekazania odpadu, dokumentów tych nie |

|otrzymała, tym samym organ wskazał, że ich od dostawcy nie żądała. W toku postępowania wykorzystano jako dowód zgodnie z art. 194 o.p.,|

|wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla M. L. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku |

|od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. oraz od maja 2007 r. do lutego 2008 r. decyzję określającą, w |

|której zakwestionowano dostawy złomu (sprzedaż), m. in., do S. i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy|

|o VAT. Decyzja ta jest ostateczna. Z ww. decyzji wynikało, że na podstawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału |

|dowodowego M. L. prowadził w kontrolowanym okresie fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Ustalono, że M. L. w |

|rzeczywistości nie dokonywał zakupu złomu metali i ich stopów, a także innych towarów oraz usług. Podatnik ten zarówno nie dysponował |

|towarem, nie nabywał usług wykazanych w fakturze jak również ich nie sprzedawał. |

|Organ I instancji ustalił, że M. L. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Jego działalność sprowadzała się do |

|przyjmowania i wystawiania "pustych faktur" VAT, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. M. L. nie posiadał złomu, ponieważ go |

|nie zakupił, nie dysponował towarem (złomem) jak właściciel i nie mógł przenieść własności tego złomu na następnych odbiorców, w tym na|

|S. Z tego też względu faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. |

|1 ustawy o VAT. Czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do odliczenia wynikał z art. 86 ust. 1 ww. |

|ustawy, uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy zakupione towary i usługi były |

|wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie z powodu braku dostaw złomu nie wystąpiły. |

|Nabycie od M. R. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez P., na łączne kwoty: |

|za styczeń 96.075,60 netto 21.136,63 VAT 117.212,23 brutto |

|za luty 408.215,70 netto 89.807,47 VAT 498.023,17 brutto |

|za marzec 171.888,00 netto 37.815,36 VAT 209.703,36 brutto |

|za kwiecień 453.025,05 netto 99.665,53 VAT 552.690,58 brutto |

|W toku postępowania kontrolnego spółka przekazała dokumenty (stanowiące akta administracyjne k. 1359-1600). Z dokumentów tych |

|wynikało, że faktury VAT przedstawione powyżej zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2008 r., a |

|rozliczenie to przedstawiono w deklaracjach VAT-7 w podatku naliczonym za te miesiące. Zobowiązania wynikające z ww. faktur VAT zostały|

|uregulowane przez S. na rzecz M. R. w formie gotówki. Spółka w toku postępowania nie okazała innych dowodów związanych z dostawami |

|złomu od ww. dostawcy. Spółka mając świadomość, że M. R., obowiązany jest do dostarczenia wszystkich dowodów w tym i kart przekazania |

|odpadu, dokumentów tych nie otrzymała, tym samym organ przyjął, że ich od dostawcy nie żądała. W toku postępowania wykorzystano jako |

|dowód zgodnie z art. 194 o.p. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla M. R., w zakresie podatku od towarów i usług za|

|miesiące od września 2007 r. do grudnia 2008 r., decyzję określającą, w której zakwestionowano dostawy złomu (sprzedaż) do odbiorców w |

|tym i do S. oraz określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna. Z ww. |

|decyzji wynikało, że w toku postępowania kontrolnego na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że M. R. prowadził w |

|kontrolowanym okresie fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. M. R. nie dokonywał nabycia złomu wykazanego w |

|fakturach VAT zakupów. M. R. nie prowadził faktycznie działalności, a dla uprawdopodobnienia legalności swojej działalności |

|gospodarczej dokonał jedynie czynności polegającej na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich instytucji. |

|Organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie M. R. nie dokonywał zakupu złomu tym samym nie mógł go sprzedać. Nie dysponował |

|towarem (złomem) jak właściciel i nie mógł przenieść własności tego złomu na następnych odbiorców w tym i na rzecz spółki S. Z tego też|

|względu faktury sprzedaży wystawione na rzecz S. nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, |

|ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do odliczenia wynikał z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, |

|uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy zakupione towary i usługi były wykorzystywane do |

|wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie z powodu braku dostaw złomu nie wystąpiły. |

|Nabycie od R. D. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez P., na łączne kwoty: |

|za styczeń 290.142,00 netto 63.831,25 VAT 353.973,25 brutto |

|za luty 436.813,10 netto 96.098,85 VAT 532.911,95 brutto |

|za marzec 526.331,85 netto 115.793,00 VAT 642.124,85 brutto |

|za kwiecień 549.956,45 netto 120.990,40 VAT 670.946,85 brutto |

|za maj 451.107,10 netto 99.243,54 VAT 550.350,64 brutto |

|za czerwiec 189.177,10 netto 41.618,95 VAT 230.796,05 brutto |

|za lipiec 184.449,20 netto 40.578,80 VAT 225.028,00 brutto |

|za sierpień 96.133,45 netto 21.149,36 VAT 117.282,81 brutto |

|za wrzesień 97.893,35 netto 21.536,55 VAT 119.429,90 brutto |

|za październik 46.137,35 netto 10.150,21 VAT 56.287,56 brutto |

|za listopad 24.391,80 netto 5.366,20 VAT 29.758,00 brutto |

|W toku postępowania kontrolnego spółka przekazała dokumenty, z których wynikało, że faktury VAT przedstawione powyżej zostały |

|rozliczone przez stronę w ewidencji nabyć VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj. czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, |

|październik i listopad 2008 r., a rozliczenie to przedstawiono w deklaracjach VAT-7 w podatku naliczonym za te miesiące. Spółka w toku |

|postępowania nie okazała innych dowodów związanych z dostawami złomu od ww. dostawcy. Zobowiązania wynikające z ww. faktur VAT zostały |

|uregulowane przez S. na rzecz R. D. w formie gotówki i przelewu. W toku postępowania wy korzystano jako dowód zgodnie z art. 194 o.p., |

|wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla R. D., decyzję określającą, w której zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na |

|rzecz S. i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: październik 2007 r. do |

|października 2008 r. Decyzja ta jest ostateczna. Z decyzji wynikało, że R. D. prowadził w kontrolowanym okresie fikcyjną działalność |

|gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Organ Kontroli Skarbowej w B. uznał jedynie dostawy złomu, które R. D. zakupił w styczniu i lutym|

|2008 r. od M. Analiza faktur sprzedaży w konfrontacji z fakturami zakupu dokumentującymi transakcje z M. wykazała, że zakupiony od ww. |

|firmy złom sprzedano następnie, m. in., do S. Transakcje sprzedaży złomu do S. zostały udokumentowane fakturami nr: |

|- [...] z [...] stycznia 2008 r. na ogólną kwotę netto 15.206,90 zł i podatek VAT 3.345.52 zł wystawioną dla S. sp. z o.o. na sprzedaż, m.|

|in. 676 kg aluminium w tym 158 kg z M. o cenie jednostkowej bez podatku 4,20 zł/kg. Wobec powyższego sprzedaż złomu zakupionego z M. na|

|ww. fakturę [...] wynosiła 158 kg x 4,20 zł/kg - wartość netto 663,60 zł, podatek VAT 145,99 zł, wartość brutto 809,59. |

|- [...]z [...] stycznia 2008 r. na ogólną kwotę netto 26.443,30 zł i podatek VAT 5.817.53 zł wystawioną dla S. sp. z o.o. na sprzedaż, |

|m.in., 611 kg aluminium w tym 341 kg z M. o cenie jednostkowej bez podatku 4,20 zł/kg. Wobec powyższego sprzedaż złomu zakupionego z M.|

|na ww. fakturę [...] wynosiła 341 kg x 4,20 zł/kg - wartość netto 1 .432.20 zł, podatek VAT 315.08 zł, wartość brutto 1.747,28 zł. |

|- [...] z [...] lutego 2008 r. na ogólną wartość netto 26.438.70 zł i podatek VAT 5.816,51 zł wystawioną dla S. sp. z o.o. na sprzedaż, m.|

|in., 272 kg złomu cynku w tym 266 kg z M. o cenie jednostkowej bez podatku 4,10 zł/kg. Wobec powyższego sprzedaż złomu zakupionego z M.|

|na ww. fakturę [...] wynosiła 266 kg x 4,10 zł/kg - wartość netto 1.090,60 zł, podatek VAT 239,93 zł, wartość brutto 1.330,53 zł. |

|Z powyższego wynikało, że rzeczywiste dostawy towarów do S. sp. z o. o. wystąpiły: w styczniu 2008 r. i w lutym 2008 r. |

|Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej w B. ustalił, że R. D. w badanym okresie dokonał jedynie dostaw |

|opodatkowanych w miesiącu styczniu i lutym 2008 r., wynikających z ww. faktur VAT. |

|Po przeanalizowaniu kart przekazania odpadów, które przekazała spółka za okres: styczeń 2008 r., luty 2008 r" marzec 2008 r., kwiecień |

|2008 r., maj 2008 r., czerwiec 2008 r. lipiec 2008 r. sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r. (akta administracyjne k. 12779- 12786), |

|ustalono, że karty te wystawione były na koniec danego miesiąca okresu od stycznia do września 2008 r. W trakcie postępowania |

|przeprowadzonego wobec R. D. ustalono, że ww. dokonał dostaw dla S. jedynie w styczniu i lutym 2008 r. Z uwagi na fakt, że karty |

|przekazania odpadów były wystawione na koniec miesiąca, a nie do danej dostawy, tym samym według oceny organu, okazane przez stronę |

|karty przekazania odpadu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie stanowią dowodu w sprawie. |

|Organ I instancji ustalił, że R. D. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Natomiast jego działalność sprowadzała się do |

|przyjmowania i wystawiania "pustych faktur" VAT, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. R. D. nie posiadał złomu, ponieważ go |

|nie zakupił (poza transakcjami z M.), nie dysponował towarem (złomem) jak właściciel i nie mógł przenieść własności tego złomu na |

|następnych odbiorców w tym i S. Z tego też względu faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki (w części, która nie dotyczyła złomu |

|pochodzącego od M.) nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności dostawy w nich |

|określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do odliczenia wynikał z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego prawo do obniżenia |

|podatku należnego o podatek naliczony od tego czy zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, |

|które w przedmiotowej sprawie z powodu braku dostaw złomu nie wystąpiły. |

|Nabycie od P. K. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez P., na łączne kwoty: |

|za styczeń 200.441,95 netto 44.097,22 VAT 244.539,17 brutto |

|za luty 217.617,15 netto 47.875,78 VAT 265.492,93 brutto |

|za marzec 186.860,90 netto 41.109,38 VAT 227.970,28 brutto |

|za kwiecień 289.548,30 netto 63.700,64 VAT 353.248,94 brutto |

|za maj 231.811,10 netto 50.998,46 VAT 282.809,56 brutto |

|za czerwiec 135.966,00 netto 29.912,52 VAT 165.878,52 brutto |

|za lipiec 203.034,70 netto 44.667,62 VAT 247.702,32 brutto |

|za sierpień 132.190,60 netto 29.081,92 VAT 161.272,52 brutto |

|za wrzesień 219.419,14 netto 48.272,23 VAT 267.691,37 brutto |

|za październik 30.914,70 netto 6.801,24 VAT 37.715,94 brutto |

|za listopad 12.124,35 netto 2.667,36 VAT 14.791,71 brutto |

|za grudzień 10.708,10 netto 2.355,78 VAT 13.063,88 brutto |

|W toku postępowania kontrolnego spółka przekazała dokumenty (akta administracyjne k. 2131- 2710, 9183), z których wynikało, że faktury |

|VAT zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, |

|październik, listopad i grudzień 2008 r.; rozliczenie to przedstawiono w deklaracjach VAT-7 w podatku naliczonym za te miesiące. |

|Zobowiązania wynikające z ww. faktur VAT zostały uregulowane przez S. dla P. w formie gotówki. Spółka w toku postępowania nie okazała |

|innych dowodów związanych z dostawami złomu od ww. dostawcy. W toku postępowania wykorzystano jako dowód zgodnie z art. 194 o.p., |

|wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dla P. ostateczną decyzję określającą w której zakwestionowano dostawy złomu |

|(sprzedaż) do odbiorców w tym i do S. oraz określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń- |

|grudzień 2008 r. Z decyzji wynikało, że P. prowadził w 2008 r. fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. P. K. w toku |

|postępowania nie przedstawił żadnych dokumentów. W toku postępowania kontrolnego podatnik wykazał również sprzedaż druków: "faktury |

|VAT" na podstawie faktury nr [...] z [...].09.2008r. na kwotę netto 34.44 zł, podatek 7.58 zł dla spółki S. Ustalono, że P. K. nie zakupił |

|przedmiotowych faktur ponieważ w ewidencji księgowej PRO- CAP, nie stwierdzono żadnych dowodów zakupu tych faktur, w związku z tym |

|transakcje te uznano za niewiarygodne. |

|Spółka przedstawiła karty przekazania odpadu (k.p.o.) za okres od stycznia do grudnia 2008 r., na podstawie których ustalono, że karty |

|te zostały sporządzone na koniec danego miesiąca, oprócz września października, listopada i grudnia 2008 r. P. K. posługiwał się |

|fakturami zakupu dokumentującymi fikcyjne dostawy, wystawianiem faktur sprzedaży dokumentujących fikcyjną sprzedaż, a prowadzone przez |

|niego ewidencje zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Ponadto w dokumentacji firmy Pro-Cap |

|brak było kart przekazania odpadu, na wezwania o przedstawienie ww. dokumentów spółka ich nie okazała. Według oceny organu |

|przedstawione przez spółkę k.p.o. Nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, tym samym były niewiarygodnym |

|dowodem w sprawie. |

|Ustalono, że P. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Działalność jego sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania |

|"pustych" faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. P. K. nie posiadał towaru (złomu i druków), ponieważ go nie zakupił,|

|nie dysponował towarem (złomem i drukami) jak właściciel i nie mógł przenieść własności towaru na następnych odbiorców, w tym złomu i |

|druków na S. Z tego też względu faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i |

|art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do odliczenia wynikał z |

|art. 86 ust. 1 ww. ustawy, uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy zakupione towary i |

|usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie z powodu braku dostaw złomu nie |

|wystąpiły. |

|Nabycie od P. J. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez P., na łączne kwoty: |

|za styczeń 28.622,85 netto 6.297,03 VAT 34.919,88 brutto |

|za marzec 745.335,90 netto 163.973,89 VAT 909.309,79 brutto |

|za kwiecień 629.017,65 netto 138.383,87 VAT 767.401,52 brutto |

|za maj 294.849,75 netto 64.866,94 VAT 359.716,69 brutto |

|za czerwiec 193.937,15 netto 42.666,19 VAT 236.603,34 brutto |

|za lipiec 7.325,60 netto 1.611,63 VAT 8.937,23 brutto |

|za sierpień 205,00 netto 45,10 VAT 250,10 brutto |

|W toku postępowania spółka przekazała dokumenty (akta administracyjne k. 3328- 3490, 9195- 9204), z których wynikało, że faktury VAT |

|przedstawione powyżej zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r.,|

|a rozliczenie to przedstawiono w deklaracjach VAT-7 w podatku naliczonym za te miesiące. Zobowiązania wynikające z ww. faktur VAT |

|zostały uregulowane przez S. na rzecz P. J. w formie gotówki poza fakturami nr |

|[...].[...],[...].[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], które opłacono przelewem. Spółka w toku postępowania nie okazała innych |

|dowodów związanych z dostawami złomu od ww. dostawcy. |

|W toku postępowania wykorzystano jako dowód zgodnie z art. 194 o.p. decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. dla P. J. w |

|zakresie VAT za okres od czerwca 2007 r. do lipca 2008 r., w której zakwestionowano sprzedaż na rzecz odbiorców w tym i na rzecz S. i |

|określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna. Z decyzji tej wynikało, że P.|

|J. prowadził w kontrolowanym okresie fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Organ podatkowy uznał, że P. J. |

|zarejestrował świadomie działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem pobierając wynagrodzenie za wystawianie niezgodnych z prawem |

|faktur VAT. |

|Organ I instancji ustalił, że faktury sprzedaży wystawione przez P. J. na rzecz S. nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt |

|1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w niej określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do odliczenia wynika z |

|art. 86 ust. 1 ww. ustawy, uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy zakupione towary i |

|usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie, z powodu braku dostawy złomu, nie |

|wystąpiły. |

|Nabycie od M. O. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez T., na łączne kwoty: |

|za maj 81.117,40 netto 17.845,83 VAT 59.963,23 brutto |

|za czerwiec 48.490,30 netto 10.667,87 VAT 59.158,17 brutto |

|za lipiec 40.043,85 netto 8.809,65 VAT 48.853.50 brutto |

|W toku postępowania spółka przekazała dokumenty (stanowiące akta administracyjne k. 3658-3706, 9192-9194), z których wynikało, że |

|faktury VAT przedstawione powyżej zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za: maj, czerwiec oraz lipiec 2008 r., a rozliczenie to |

|przedstawiono w deklaracjach VAT-7 w podatku naliczonym za te miesiące. Spółka w toku postępowania nie okazała innych dowodów |

|związanych z dostawami złomu od ww. dostawcy. Zobowiązania wynikające z ww. faktur VAT zostały uregulowane przez S. na rzecz M. O. w |

|formie gotówki. W toku postępowania wykorzystano jako dowód zgodnie z art. 194 o.p. decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w|

|G. dla T. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., w której zakwestionowano sprzedaż (dostawy) |

|na rzecz odbiorców w tym i na rzecz S. i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest |

|ostateczna. Z decyzji wynikało, że transakcje zakupu złomu i innych surowców wtórnych przez firmę T., ujawnione na posiadanych przez |

|podatniczkę fakturach VAT, nie miały miejsca w rzeczywistości. Przede wszystkim złom "pochodził" od firm nieistniejących. M. O. |

|praktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Transakcje sprzedaży złomu ujawnione na fakturach VAT wystawionych na rzecz S. |

|nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. |

|Organ I instancji ustalił, że na większości faktur wystawionych na spółkę S. figurowały ilości złomu przekraczające ładowność pojazdu, |

|którymi według świadków firma S. dostarczała złom do S. Ponadto gabaryty złomu (jego porowatość) uniemożliwiały załadowanie pojazdu do |

|maksymalnej ładowności. M. O. nie wynajmowała samochodów do przewozu złomu od wspólników spółki cywilnej R. dostarczała do S. jedynie |

|niewielkie ilości złomu. Obrót pozyskiwany od osób indywidualnych złomem odbywał się poza prowadzoną dokumentacją. Dlatego też faktury |

|VAT sprzedaży wystawiane na rzecz S. organ podatkowy I instancji uznał za "puste faktury". Nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistego |

|przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału wynikało, że sprzedaż całości złomu wykazanego na wystawionych przez T. |

|fakturach VAT w okresach objętych kontrolą nie miała faktycznie miejsca a faktury dokumentowały czynności pozorne. Uznano, że jedyna |

|rzeczywista sprzedaż złomu, jaka miała miejsce to sprzedaż złomu nabywanego od osób fizycznych, nie prowadzących działalności |

|gospodarczej, która nie została wykazana na fakturach sprzedaży. |

|W toku postępowania spółka przedstawiła 4 sztuki kart przekazania odpadu (k.p.o) za: maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2008 r. (akta |

|administracyjne 12862-12866). Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że sprzedaż całości złomu wykazanego na wystawionych przez T. |

|fakturach VAT w okresach objętych kontrolą nie miała faktycznie miejsca, a faktury dokumentowały czynności pozorne. M. O. nie |

|sporządzała kart przekazania odpadu. W toku prowadzonych postępowań M. O. nie okazała żadnych dokumentów oprócz faktur VAT, tym samym |

|według oceny organu, karty przekazania odpadu dokumentowały czynności pozorne, tym samym były niewiarygodnym dowodem w sprawie. Dowody |

|zebrane w sprawie wskazywały, że M. O. nie posiadała złomu w ilościach i asortymencie wynikającym z ww. faktur VAT, ponieważ go nie |

|zakupiła, nie dysponowała towarem (złomem) jak właściciel i nie mogła przenieść własności tego złomu na rzecz S. Z tego też względu |

|faktury sprzedaży wystawione na rzecz S. nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ |

|czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do odliczenia wynika z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego|

|prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania |

|czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie z powodu braku dostaw złomu nie wystąpiły. |

|Nabycie od B. N. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez P., na łączne kwoty: |

|za styczeń 17.886,00 netto 2.174,92 VAT 20.756,11 brutto |

|za luty 9.886,00 netto 2.174,92 VAT 12.060,92 brutto |

|za kwiecień 9.134,80 netto 2.009,65 VAT 11.144,45 brutto |

|za maj 7.313,20 netto 1.608,90 VAT 8.922,10 brutto |

|za czerwiec 9.459,10 netto 2.081,00 VAT 11.540,10 brutto |

|W toku postępowania kontrolnego spółka przekazała dokumenty (akta sprawy administracyjne k. 3806-3841, 4882-4900, 9175-9182), z których|

|wynikało, że faktury VAT zostały rozliczone przez spółkę w ewidencji nabyć VAT za: styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2008 r. |

|Rozliczenie to przedstawiono w deklaracjach VAT-7 w podatku naliczonym za te miesiące. Innych dokumentów dotyczących transakcji z ww. |

|podmiotem spółka nie okazała. Zobowiązania wynikające z ww. faktur VAT zostały uregulowane przez S. na rzecz B. N. w formie gotówki. W |

|toku postępowania wykorzystano jako dowód zgodnie z art. 194 o.p. decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla B. |

|N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., |

|w której zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz odbiorców w tym i na rzecz S. i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie |

|art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna. Z decyzji wynikało, że w 2008 r. B. N. nie dokonywał czynności opodatkowanych|

|w zakresie handlu złomem oraz nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, określonego w fakturach |

|VAT wystawionych w tym okresie przez rzekomych dostawców złomu. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. N. ustalono, że |

|podatnik ten w rzeczywistości nie prowadził działalności opodatkowanej a jedynie wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury VAT". W |

|sytuacji braku faktycznego nabycia złomu od firm jak i osób fizycznych, stwierdzono, że dostawy udokumentowane przez P. fakturami VAT |

|na rzecz swoich odbiorców, w tym S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując zebrany materiał dowodowy, |

|organ kontroli skarbowej w B. stwierdził, że B. N. w rzeczywistości nie prowadził działalności opodatkowanej, a jedynie wprowadził do |

|obrotu "puste" faktury. O nierzetelności zakupu złomu świadczył fakt, że dostawcy, od których rzekomo B. N. miał kupować złom |

|kategorycznie zaprzeczyli, że takie transakcje miały miejsce. B. N. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie |

|odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu. Reasumując, uznano za |

|udowodniony fakt, że B. N. nie nabył w 2008 r. żadnych towarów, więc skoro faktycznie obrót złomem od wskazanego na fakturach dostawcy |

|nie miał miejsca, to złom ten nie mógł być również przedmiotem sprzedaży, tym samym nie można uznać faktur VAT sprzedaży za rzetelne. |

|Organ I instancji ustalił, że B. N. nie posiadał złomu, ponieważ go me zakupił, nie dysponował towarem (złomem) jak właściciel i nie |

|mógł przenieść własności tego złomu na rzecz S. Z tego też względu faktury sprzedaży wystawione na rzecz S. nie stanowiły dostaw w |

|rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak |

|podstawy do odliczenia wynika z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od |

|tego, czy zakupione towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie z powodu|

|braku dostaw złomu nie wystąpiły. |

|Nabycie od A. M. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez P., na łączne kwoty: |

|za styczeń 55.889,00 netto 12.295,58 VAT 68.184,58 brutto |

|za luty 360.342,55 netto 79.275,37 VAT 439.617,92 brutto |

|za marzec 415.096,30 netto 91.321,20 VAT 506.417,50 brutto |

|za kwiecień 428.575,80 netto 94.286,67 VAT 522.862,47 brutto |

|za maj 404.645,90 netto 89.022,11 VAT 493.668,01 brutto |

|za czerwiec 368.693,55 netto 81.112,59 VAT 449.806,14 brutto |

|za lipiec 285.066,45 netto 62.714,63 VAT 347.781,08 brutto |

|za sierpień 244.049,30 netto 53.690,86 VAT 297.740,16 brutto |

|za wrzesień 446.024,25 netto 98.125,35 VAT 544.149,60 brutto |

|za październik 201.651,55 netto 44.363,35 VAT 246.014,90 brutto |

|za listopad 117.302,50 netto 25.806,57 VAT 143.109,07 brutto |

|za grudzień 109.618,65 netto 24.116,11 VAT 133.734,76 brutto. |

|W toku postępowania kontrolnego spółka przekazała dokumenty (stanowiące akta administracyjne k. 5731-6203 i 9736-9779). Z dokumentów |

|tych wynikało, że faktury VAT zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, |

|sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., a rozliczenie to przedstawiono w deklaracjach VAT-7 w podatku naliczonym |

|za ten miesiąc. Spółka nie okazała innych dowodów w toku postępowania. Zobowiązania wynikające z ww. faktur VAT zostały uregulowane |

|przez S. na rzecz A. M. w formie gotówki. W toku postępowania wykorzystano jak dowód zgodnie z art. 194 o.p. wydaną przez Dyrektora |

|Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla A. M., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do sierpnia 2009 r. |

|decyzję, w której zakwestionowano dostawy złomu (sprzedaż) na rzecz odbiorców w tym i na rzecz S. i określono kwotę podatku do zapłaty |

|na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna. W wyniku postępowania kontrolnego u A. M., organ kontroli |

|skarbowej w B. zakwestionował dostawy złomu na rzecz odbiorców okresie od stycznia 2008 r. do sierpnia 2009 r. i uznał, że ten podatnik|

|wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji tzw. "puste faktury". Z czego na rzecz S., |

|organ zakwestionował dostawy złomu w poszczególnych miesiącach 2008 r. na wartość netto i VAT wykazane w tabeli 12a na str. 102 |

|uzasadnienia decyzji organu I instancji (k.13602 akt administracyjnych). Poddano analizie przekazane przez spółkę karty przekazania |

|odpadu za: styczeń 2008r., luty 2008 r., marzec 2008 r" kwiecień 2008 r, maj 2008 r., czerwiec 2008 r., lipiec 2008 r., sierpień 2008 |

|r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r., grudzień 2008 r. (akta sprawy 12797-12805 i 12811). |

|Z materiału dowodowego wynikało, że nie zostało dowiedzione że A. M. nabył towary, nie ma podstaw do twierdzenia, że dokonał ich |

|odpłatnych dostaw. Z czego na rzecz S. organ zakwestionował dostawy złomu w poszczególnych miesiącach 2008 r. na wartość netto i VAT |

|wykazane powyżej. Z uwagi na to, że spółka nie wskazała faktur VAT, do których przyporządkowała karty przekazania odpadu, uznano że |

|przedstawione przez spółkę karty przekazania odpadu nie odzwierciedlały stanu faktycznego, tym samym były niewiarygodnym dowodem w |

|sprawie. |

|Organ I instancji ustalił, że faktury VAT wykazane w tabeli 12a na str. 102 uzasadnienia decyzji organu I instancji, wystawione w 2008 |

|r. dla S. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a stwierdzały czynności niedokonane, tym samym na |

|podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek |

|naliczony z nich wynikający. Spółka rozliczając w ewidencji i deklaracji VAT-7 ww. faktury VAT naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4|

|lit. a) i art. 109 ust. 3 tej ustawy i zawyżyła podatek naliczony w miesiącach 2008 r. i o kwoty wykazane powyżej. |

|Nabycie od M. S. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez P. Dane zawarte w tych fakturach VAT |

|przedstawiono w tabeli nr 13 str. 104-105 uzasadnienia decyzji organu I instancji (k.13.600 akt administracyjnych). |

|Spółka przekazała dokumenty (akta administracyjne k. 4832-4839 i 4819-4830). Z tych dokumentów wynikało, że faktury VAT zostały |

|rozliczone w ewidencji nabyć VAT za: styczeń luty marzec i kwiecień 2008 r. Rozliczenie to przedstawiono w deklaracjach VAT – 7 w |

|podatku naliczonym za te miesiące. Innych dowodów dotyczących transakcji z ww. podmiotem spółka nie okazała. Zobowiązania wynikające z |

|ww. faktur VAT zostały uregulowane przez S. na rzecz M. S. w formie gotówki i przelewem za faktury nr: [...] z [...] kwietnia 2008 r. i nr |

|[...] z [...] kwietnia 2008 r. W toku postępowania wykorzystano jako dowód zgodnie z art. 194 o.p., wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli |

|Skarbowej w B. dla M. S. decyzję, w której zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz odbiorców w tym i na rzecz S. i określono kwotę |

|podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Decyzja ta jest ostateczna. M. S. potwierdził zakup złomu od ww. |

|podmiotów, nie podając żadnych szczegółów dotyczących transakcji. Wskazał również inne źródła pochodzenia towarów handlowych, jednak |

|nie znalazły one potwierdzenia w materiale dowodowym. |

|Przedstawiono szczegółowe zestawienie nierzetelnych traktur VAT wystawionych na rzecz spółki S. przez M. S. i zakwestionowane wartości |

|podatku VAT wykazane w tych fakturach (str. 110 uzasadnienia decyzji organu I instancji, k.13.595 akt administracyjnych). |

|Spółka przedstawiła 9 sztuk kart przekazania odpadu (akta sprawy 12812-12820 i 12806-12810) za okres styczeń - kwiecień 2008 r. |

|04.01.2008 r., 16.01.2008 r., 01.02.2008 r., 08.02.2008 r., 11.02.2008 r., 13.02.2008 r., 12.03.2008 r., 21.02.2008 r., 29.02.2008 r., |

|07.03.2008 r. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w toku postępowania wobec w P. zakwestionowano sprzedaż złomu dla S. według|

|faktur VAT wykazanych w powyższej tabeli. W toku postępowania prowadzonego wobec M. S. nie stwierdzono sporządzania przez niego kart |

|przekazania odpadu do faktur sprzedaży VAT wystawianych dla S. w 2008 r. |

|Organ I instancji ustalił, że M. S. nie posiadał złomu wykazanego w fakturach VAT wyszczególnionych w powyższej tabeli, ponieważ go nie|

|zakupił, nie dysponował (złomem) jak właściciel i nie mógł przenieść własności tego złomu na rzecz S. Faktury sprzedaży (wymienione w |

|tabeli 13a) wystawione na rzecz S. nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ |

|czynności dostawy w nich określone nic zostały dokonane. Brak podstawy do odliczenia wynika z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego|

|prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania |

|czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie z powodu braku dostaw złomu nie wystąpiły. |

|Nabycie od I. N. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez H. Dane zawarte w tych fakturach VAT |

|przedstawiono w tabeli nr 14 (str. 112-113 uzasadnienia decyzji organu I instancji, k.13593 akt administracyjnych) |

|Spółka przekazała dokumenty (akta administracyjne k. 5318-5461). Z tych dokumentów wynikało, że faktury VAT przedstawione w ww. tabeli |

|zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008|

|r., a rozliczenie to przedstawiono w deklaracjach VAT-7 w podatku naliczonym za te miesiące. Spółka nie przekazała w toku postępowania |

|innych dowodów. Zobowiązania wynikające z ww. faktur VAT zostały uregulowane przez S. na rzecz I. N. w formie przelewów. W toku |

|postępowania wykorzystano jako dowód, zgodnie z art. 194 o.p., wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dla I. N. w |

|zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. decyzję, w której zakwestionowano sprzedaż |

|(dostawy) na rzecz odbiorców w tym i na rzecz S. i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. |

|Decyzja ta jest ostateczna. |

|Organ I instancji ustalił, że I. N. nie posiadał złomu, ponieważ go nie zakupił, nie dysponował złomem jak właściciel i nie mógł |

|przenieść własności tego złomu na rzecz S. Z tego też względu faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki nie stanowiły dostaw w |

|rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak |

|podstawy do odliczenia wynikał z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od |

|tego czy zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie, z powodu |

|braku dostaw złomu, nie wystąpiły. |

|Nabycie od R. L. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez R. L. Dane zawarte w tych fakturach VAT |

|przedstawiono w tabeli nr 15 na str. 117 uzasadnienia decyzji organu I instancji (k.13588 akt administracyjnych) |

|Zobowiązania wynikające z ww. faktur VAT zostały uregulowane przez S. na rzecz R. L. w formie gotówki. W toku postępowania wykorzystano|

|jako dowód, zgodnie z art. 194 o.p. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dla R. L. w zakresie podatku od towarów i usług za |

|miesiące okresu: styczeń-sierpień 2008 r. decyzję, w której zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz odbiorców w tym i na rzecz S. i|

|określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna. |

|Organ I instancji ustalił, że R. L. nie posiadał złomu, ponieważ go nie zakupił, nie dysponował złomem jak właściciel i nie mógł |

|przenieść własności tego złomu na rzecz S. Faktury sprzedaży wystawione przez R. L. na rzecz spółki nie stanowiły dostaw w rozumieniu |

|art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do |

|odliczenia wynika z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy |

|zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie z powodu braku |

|dostaw złomu nie wystąpiły. |

|Nabycie od T. D. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez P. zawarte w tych fakturach VAT |

|przedstawiono w tabeli nr 16 na str. 120 uzasadnienia decyzji organu I instancji (k.13585 akt administracyjnych) . |

|Spółka przedstawiła listę faktur VAT, listę księgowań na kontach analitycznych, zapisy z kontrahentem, kserokopię faktury VAT nr [...], |

|dowód wypłaty (ww. dokumenty stanowią akta administracyjne k. 9655-9659). Innych dowodów spółka nie przekazała, nie przekazała faktury |

|VAT nr [...] ponieważ, jak wyjaśniła, w momencie ujęcia w księgach rachunkowych oraz w deklaracjach VAT posiadała oryginał faktury VAT o |

|numerze [...] wystawionej przez T. D., jednakże obecnie nie ma możliwości jej odszukania (najprawdopodobniej faktury te zaginęły w |

|trakcie licznych kontroli podatkowych oraz policyjnych dochodzeń). Z okazanych dokumentów wynikało, że faktury VAT przedstawione |

|powyżej zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za wrzesień 2008 r. i rozliczenie to przedstawiono w deklaracji VAT - 7 w podatku |

|naliczonym za ten miesiąc. Zobowiązania wynikające z ww. faktur VAT zostały uregulowane przez S. na rzecz T. D. w formie gotówki za |

|fakturę nr [...] i przelewem za fakturę nr [...]. W toku postępowania wykorzystano jako dowód, zgodnie z art. 194 o.p. podatkowej, wydaną |

|przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla T. D. prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą P. w zakresie podatku od |

|towarów i usług za 2008 r. decyzję, w której zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz odbiorców w tym i na rzecz S. i określono |

|kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna. |

|Organ I instancji ustalił, że T. D. nie posiadał złomu, ponieważ go nie zakupił, nie dysponował towarem (złomem) jak właściciel i nie |

|mógł przenieść własności tego złomu na rzecz S. Faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki nie stanowiły dostaw w rozumieniu art 5 |

|ust 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o V AT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do |

|odliczenia wynikał z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy |

|zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie, z powodu braku |

|dostaw złomu, nie wystąpiły. |

|Nabycie od D. S. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez D. Dane zawarte w tych fakturach VAT |

|przedstawiono w tabeli nr 17 na str. 129 uzasadnienia decyzji organu I instancji (k.13576 akt administracyjnych). |

|Spółka przedstawiła dokumenty (akta administracyjne k. 9577-9654), z których wynikało, że faktury VAT przedstawione w ww. tabeli |

|zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. i rozliczenie to przedstawiono w |

|deklaracjach VAT-7 w podatku naliczonym za te miesiące. Innych faktur VAT ani innych dokumentów spółka nie przedłożyła. Zobowiązania |

|wynikające z ww. faktur VAT zostały uregulowane przez S. na rzecz D. S. w formie gotówki. W toku postępowania wykorzystano jako dowód, |

|zgodnie z art. 194 o.p., wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla D. S., w zakresie podatku od towarów i usług za 2008|

|r. decyzję, w której zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz odbiorców w tym i na rzecz spółki i określono kwotę podatku do zapłaty|

|na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna. Wystawiane przez D. S. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych|

|zdarzeń gospodarczych. Faktury natomiast, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między wskazanymi w niej kontrahentami, są |

|prawnie bezskuteczne. W związku z tym transakcje sprzedaży, w których w charakterze strony występował D. S. jako osoba nie prowadząca |

|działalności D., nie niosły za sobą skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego. |

|Organ I instancji ustalił, że D. S. nie posiadał złomu wykazanego w fakturach VAT ponieważ go nie zakupił, nie dysponował towarem |

|(złomem) jak właściciel i nie mógł przenieść własności tego złomu na rzecz S. Faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki nie |

|stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały|

|dokonane. Brak podstawy do odliczenia wynikał z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o |

|podatek naliczony od tego czy zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w |

|przedmiotowej sprawie, z powodu braku dostaw złomu, nie wystąpiły. |

|Nabycie od A. K. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez K. zawarte w tych fakturach VAT |

|przedstawiono w tabeli nr 18 na str. 135-136 uzasadnienia decyzji organu I instancji, k.1313570-13569 akt administracyjnych). |

|Spółka przekazała dokumenty (akta administracyjne k. 5500-5619 i akta sprawy nr [...], z których wynikało, że faktury VAT przedstawione w|

|ww. tabeli zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2008 r. a rozliczenie to |

|przedstawiono w deklaracjach VAT-7 w podatku naliczonym za te miesiące. Innych faktur VAT i dowodów nie przekazano. Zobowiązania |

|wynikające z ww. faktur VAT zostały uregulowane przez S. na rzecz A. K. w formie gotówki oraz przelewem. W toku postępowania |

|wykorzystano jako dowód, zgodnie z art. 194 o.p., wydaną przez Dyrektora UKS w B. dla A. K. w zakresie podatku od towarów i usług za |

|luty 2008 r. decyzję, w której zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz odbiorców w tym i na rzecz spółki i określono kwotę podatku |

|do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna. Organ kontroli skarbowej w B. w decyzji stwierdził, |

|że A. K. w lutym 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej. W zakresie transakcji zakupu i sprzedaży złomu dokonywanych w ramach |

|firmy zarejestrowanej na jego nazwisko był jedynie wykonawcą poleceń nieustalonych osób (jedna z nich została określona przez niego |

|jako "D."), które stworzyły i nadzorowały proceder pozyskiwania złomu ze źródeł niewiadomego pochodzenia. Sprzedaż, tego złomu była |

|dokumentowana fakturami wystawianymi przez A. K., co tworzyło pozory legalności pochodzenia towaru i umożliwiało uzyskiwanie zapłat |

|przekazywanych przez odbiorców na rachunki bankowe. A. K. nie prowadził działalności gospodarczej zarówno w lutym jak i pozostałych |

|miesiącach 2008 r. Wobec tego uznano, że wszystkie wystawione przez niego faktury VAT i zaewidencjonowane w jego rejestrach dostaw nie |

|odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. |

|Organ I instancji ustalił, że A. K. nie posiadał złomu, ponieważ go nie zakupił, nie dysponował towarem (złomem) jak właściciel i nie |

|mógł przenieść własności tego złomu na rzecz S. Faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 |

|ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do |

|odliczenia wynikał z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy |

|zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie, z powodu braku |

|dostaw złomu, nie wystąpiły. |

|Nabycie od J. S. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez P. Dane zawarte w tych fakturach VAT |

|przedstawiono w tabeli nr 19 na str. 139-140 uzasadnienia decyzji organu I instancji, k.13566 - 13565 akt administracyjnych). |

|Spółka w toku postępowania przekazała: kserokopie faktur VAT, dokumentów PZ, kwitów wagowych, dowodów wypłaty, zapisy na koncie [...] |

|oraz rejestr zakupu VAT (akta administracyjne k. 5177-5230). Z tych dokumentów wynikało, że faktury VAT przedstawione w ww. tabeli |

|zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za: luty. marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2008 r. oraz w deklaracjach VAT- 7 w podatku |

|naliczonym za te miesiące. Innych faktur VAT kontrolującym nie przekazano. Zobowiązania wynikające z ww. faktur VAT zostały uregulowane|

|przez S. na rzecz J. S. w formie gotówki. Spółka nie okazała innych dowodów potwierdzających zawarcie transakcji z ww. podmiotem. W |

|toku postępowania kontrolnego wykorzystano jako dowód, zgodnie z art. 194 o.p., wydaną przez Dyrektora UKS w B. dla J. S. prowadzącego |

|działalność gospodarcza pod nazwą J. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. decyzję, w której |

|zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz odbiorców w tym i na rzecz S. i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 |

|ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna. |

|Organ I instancji ustalił, że J. S. nie posiadał złomu, nie zakupił go, nie dysponował towarem (złomem) jak właściciel i nie mógł |

|przenieść własności tego złomu na rzecz S. Faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki nie stanowiły dostaw w rozumieniu art 5 ust 1 |

|pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone me zostały dokonane. Brak podstawy do odliczenia |

|wynikał z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy zakupione |

|towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie, z powodu braku dostaw złomu, |

|nie wystąpiły. |

|Nabycie od R. Z. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez P. Dane zawarte w tych fakturach VAT |

|przedstawiono w tabeli nr 20 na str. 144 uzasadnienia decyzji organu I instancji (k.13561 akt administracyjnych). |

|Spółka w toku postępowania przedstawiła: kserokopie faktur VAT, dokumentów PZ, przelewów, zapisy na koncie [...] oraz rejestr zakupu VAT |

|(akta administracyjne k. 6288-6306). Z tych dokumentów wynikało, że faktury VAT przedstawione w ww. tabeli zostały rozliczone w |

|ewidencji nabyć VAT za: lipiec i wrzesień 2008 r. oraz w deklaracjach VAT- 7 w podatku naliczonym za te miesiące. Innych faktur VAT |

|kontrolującym nie przekazano. Zobowiązania wynikające z ww. faktur VAT zostały uregulowane przez S. na rzecz R. Z. w formie przelewów. |

|W toku postępowania kontrolnego wykorzystano jako dowód, zgodnie z art. 194 o.p., wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dla R.|

|Z. decyzje za lipiec i wrzesień 2008 r. W decyzjach tych zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz odbiorców w tym i na rzecz S. i |

|określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzje te są ostateczne. |

|Organ I instancji ustalił, że R. Z. nie posiadał złomu, ponieważ go nie zakupił, nie dysponował towarem (złomem) jak właściciel i nie |

|mógł przenieść własności tego złomu na rzecz S. Faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 |

|ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do |

|odliczenia wynikał z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego, czy |

|zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie, z powodu braku |

|dostaw złomu, nie wystąpiły. |

| |

|Nabycie od R. T. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez R. Dane zawarte w tych fakturach VAT |

|przedstawiono w tabeli nr 21 na str. 147 uzasadnienia decyzji organu I instancji (k.13558 akt administracyjnych). |

|Spółka w toku postępowania przekazała dokumenty: listę księgowań na kontach analitycznych, zapisy z kontrahentem, kserokopie faktur |

|VAT, PZ, dowody wypłat, wyciągi (akta administracyjne k. 5231-5297). Z tych dokumentów wynikało, że faktury VAT przedstawione w ww. |

|tabeli zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za: marzec, kwiecień i maj 2008 r., a rozliczenie to przedstawiono w deklaracjach VAT-7|

|w podatku naliczonym za te miesiące. Innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z ww. firmą spółka nie okazała. Zobowiązania |

|wynikające z ww. faktur VAT zostały uregulowane przez S. na rzecz R. T. w formie gotówki i przelewem. W toku postępowania kontrolnego |

|wykorzystano jako dowód, zgodnie z art. 194 o.p., decyzję określającą za okres styczeń - grudzień 2008 r. wydaną dla R. T. przez |

|Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Organ kontroli skarbowej w tej decyzji zakwestionował sprzedaż (dostawy) na rzecz odbiorców w |

|tym i na rzecz S. i określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna. |

|Organ I instancji ustalił, że R. T. nie posiadał złomu, ponieważ go nie zakupił, nie dysponował towarem (złomem) jak właściciel i nie |

|mógł przenieść własności tego złomu na rzecz S. Faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 |

|ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do |

|odliczenia wynikał z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego, czy |

|zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie, z powodu braku |

|dostaw złomu, nie wystąpiły. |

|Nabycie od P. S. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez P. Dane zawarte w tych fakturach VAT |

|przedstawiono w tabeli nr 22 na str. 149 uzasadnienia decyzji organu I instancji (k.13556 akt administracyjnych). |

|Spółka w toku postępowania przekazała dokumenty: listę księgowań, zapisy z kontrahentem w rejestrze zakupów, kserokopie faktur VAT, PZ,|

|dowody wypłat (akta administracyjne k. 8096-8108). Z tych dokumentów wynikało, że faktury VAT przedstawione w ww. tabeli zostały |

|rozliczone w ewidencji nabyć VAT za: styczeń i luty 2008 r., a rozliczenie to przedstawiono w deklaracjach VAT-7 w podatku naliczonym |

|za te miesiące. Innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z ww. firmą spółka nie okazała. Zobowiązania wynikające z ww. |

|faktur VAT zostały uregulowane przez S. na rzecz P. S. w formie gotówki. W toku postępowania wykorzystano jako dowód, zgodnie z art. |

|194 o.p., wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla P. S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. decyzję, w |

|której zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz odbiorców w tym i na rzecz S. i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art.|

|108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna. |

|Organ I instancji ustalił, że P. S. nie posiadał złomu, ponieważ go nie zakupił, nie dysponował towarem (złomem) jak właściciel i nie |

|mógł przenieść własności tego złomu na rzecz S. Faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 |

|ust. 1 pkt 1 i art, 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do |

|odliczenia wynikał z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy |

|zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie, z powodu braku |

|dostaw złomu, nie wystąpiły. |

|Nabycie od M. K. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez P. Dane zawarte w tych fakturach VAT |

|przedstawiono w tabeli nr 23 na str. 154 uzasadnienia decyzji organu I instancji (k.13551 akt administracyjnych). |

|Spółka w toku postępowania przekazała dokumenty: zestawienie faktur VAT, kserokopie faktur VAT, dokumentów PZ, kwitów wagowych, zapisy |

|na koncie [...] oraz rejestr zakupu VAT (akta administracyjne k. 5712-5730, 9679-9694). Z dokumentów tych wynikało, że faktury VAT |

|przedstawione w ww. tabeli zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za grudzień 2008 r. oraz w deklaracji VAT- 7 w podatku naliczonym |

|za ten miesiąc. Innych dokumentów i faktur VAT kontrolującym nie przekazano. Zobowiązania wynikające z ww. faktur VAT zostały |

|uregulowane przez S. na rzecz M. K. w formie gotówki. W toku postępowania wykorzystano jako dowód, zgodnie z art. 194 o.p., wydaną |

|przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla M. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. decyzję, w której |

|zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz odbiorców w tym i na rzecz S. i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 |

|ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna. |

|Organ I instancji ustalił, że M. K. nie posiadał złomu, ponieważ go nie zakupił, nie dysponował towarem (złomem) jak właściciel i nie |

|mógł przenieść własności tego złomu na rzecz S. Faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 |

|ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do |

|odliczenia wynikał z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy |

|zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie, z powodu braku |

|dostaw złomu, nie wystąpiły. |

|Nabycie od R. M. |

|W dokumentacji spółki stwierdzono faktury VAT dotyczące nabyć 2008 r. złomu wystawione przez P. Dane zawarte w tych fakturach VAT |

|przedstawiono w tabeli na str. 161 uzasadnienia decyzji organu I instancji (k.13544 akt administracyjnych). |

|Spółka w toku postępowania przekazała dokumenty: zestawienie faktur VAT, kserokopie faktur VAT, dokumentów PZ, kwitów wagowych, dowodów|

|wypłaty, oraz rejestr zakupu VAT (akta administracyjne k. 9660-9678). Z dokumentów tych wynikało, że faktury VAT przedstawione w ww. |

|tabeli zostały rozliczone w ewidencji nabyć VAT za: maj, czerwiec i sierpień 2008 r. oraz w deklaracjach VAT- 7 w podatku naliczonym za|

|te miesiące. Innych faktur VAT kontrolującym nie przekazano. Zobowiązania wynikające z ww, faktur VAT zostały uregulowane przez S. na |

|rzecz R. M. w formie gotówki. W toku postępowania wykorzystano jako dowód, zgodnie z art. 194 o.p., wydaną przez Dyrektora Urzędu |

|Kontroli Skarbowej w B. dla R. M. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. decyzję, w której zakwestionowano sprzedaż (dostawy)|

|na rzecz odbiorców w tym i na rzecz S. i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest |

|ostateczna. |

|Organ I instancji ustalił, że R. M. nie posiadał złomu, ponieważ go nie zakupił, nie dysponował towarem (złomem) jak właściciel i nie |

|mógł przenieść własności tego złomu na rzecz S. Faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 |

|ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do |

|odliczenia wynikał z art. 86 ust. 1 ww. ustawy uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy |

|zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie, z powodu braku |

|dostaw złomu, nic wystąpiły. |

| |

|Zdaniem Dyrektora UKS zakwestionowane od ww. kontrahentów S. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych |

|zaistniałych pomiędzy pomiotami określonymi w tych fakturach a spółką, jako sprzedawca i nabywca. Powyższe faktury nie dokumentowały |

|realnych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w okolicznościach opisanych w tych fakturach (tj. pomiędzy wystawcą faktury a wskazanym w |

|niej nabywcą). Nie oznaczało to jednakże, że w każdym przypadku którego dotyczyła kwestionowana faktura strona nie nabyła towaru w |

|rodzaju i ilości wskazanej w tej fakturze. Organ ustalił, że spółka w istocie weszła w posiadanie złomu. Nieuprawnione w tych |

|okolicznościach było jednakże twierdzenie, że nabyła go w wyniku dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, dokonanej przez |

|podmiot wskazany w treści spornej faktury jako sprzedawca. Tym samym faktury te należało uznać za wadliwe pod względem |

|materialnoprawnym, przez co nie mogły one wywołać skutków prawnych, jakie przepisy ustawy o VAT wiążą z posiadaniem faktury przez |

|nabywcę. Za nieuprawnione przy tym organ I instancji uznał twierdzenia strony, że sam fakt nabycia towaru z nieustalonego źródła i |

|wykorzystania go do wykonania czynności opodatkowanych uprawnia do doliczenia podatku naliczonego z faktury niepochodzącej od |

|rzeczywistego sprzedawcy. Organ I instancji powołał się w tym zakresie na ugruntowany pogląd orzecznictwa sądów administracyjnych, |

|zgodnie z którym na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez |

|nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający|

|fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia z 15 października 2009r. sygn. |

|akt III SA/GL 693/09). Zdaniem Dyrektora UKS zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych zawartych |

|pomiędzy ich wystawcami a spółką oraz, że wygenerowane zostały wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złomu) |

|niewiadomego pochodzenia i dokonaniem w ten sposób oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. |

|Odnośnie podstaw prawnych decyzji, wskazano, że zakwestionowano wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie spółki do |

|odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na istnienie okoliczności określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy. |

|Organ I instancji ustalił, że podmioty figurujące jako wystawcy faktur nie dostarczyły złomu widniejącego na wystawionych przez nie |

|fakturach. W konsekwencji faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty je wystawiające nie nabyły |

|prawa do rozporządzania złomem jak właściciel. Działalność tych firm polegała wyłącznie na tym, że wystawiały one tzw. puste faktury, a|

|zostały zawiązane jedynie w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, w którym pełniły określone role: znikających podatników. W |

|okolicznościach sprawy istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego|

|ze spornych faktur. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złomu od |

|24 wskazanych w decyzji kontrahentów nie zostały faktycznie dokonane przez wystawców tych faktur. Ponadto dla rozpatrywanej sprawy |

|niewątpliwe znaczenie ma również okoliczność istnienia w obrocie prawnym licznych decyzji wydanych wobec ww. kontrahentów S. i ich |

|dostawców w analogicznym jak w przedmiotowym postępowaniu przedmiocie dotyczącym podatku od towarów i usług za 2008 r. W sytuacji |

|bowiem, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku |

|naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy usługi prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności |

|VAT. |

|Organ I instancji miał na uwadze, że jakkolwiek forma płatności w postaci przelewu jest bardziej bezpieczna i wiarygodna niż płatność |

|gotówką, niemniej jednak sama w sobie nie potwierdza rzeczywistego dokonania dostawy przez ww. podmioty, tym bardziej iż dotyczy to |

|wyłącznie 7 z 24 zakwestionowanych kontrahentów. Materiał dowodowy zebrany i opisany w decyzji potwierdzał natomiast, że |

|zakwestionowani wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej i nie dokonali faktycznej sprzedaży złomu na rzecz spółki. |

|Podsumowując, Dyrektor UKS stwierdził, że nie kwestionował w sprawie sprzedaży złomu przez stronę, doszedł natomiast do przekonania, że|

|fakt sprzedaży złomu nie dowodził, że złom ten został nabyty na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, na których jako dostawcy |

|wykazane zostały podmioty gospodarcze wyszczególnione w pkt 1-24 decyzji. Powyższy fakt dowodził jedynie tego, że podobny towar mógł |

|zostać w istocie nabyty. Przyjęto bowiem, że spółka posiadała złom tego rodzaju z nieudokumentowanego źródła, ale nie od podmiotów |

|wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Źródło pochodzenia towaru, wykorzystywanego potem przez stronę do prowadzenia |

|działalności gospodarczej, jego przywozu do oddziałów Steny forma płatności, składowanie itd., nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia |

|(fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami konkretnej faktury. |

|Organ I instancji wyraził pogląd, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar |

|wykorzystywany następnie przez skarżącego do świadczonych usług, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że |

|podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem, a to jednoznacznie wynikało z materiału |

|dowodowego zebranego w sprawie oraz z decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe dla zakwestionowanych |

|kontrahentów S., w których zakwestionowano sprzedaż złomu na rzecz S. i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1|

|ustawy o VAT. |

|Organ I instancji ustalił, że stosowany przez stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzał się w gruncie rzeczy do sprawdzenia |

|wyłącznie dokumentów formalnych (rejestracyjnych), a ten jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i nie wystarczający dla |

|dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych, jakim jest obrót złomem. Posiadane przez |

|spółkę certyfikaty w zakresie zintegrowanych systemów zarządzenia jakością ISO 9001, na które powoływała się spółka w toku postępowania|

|kontrolnego nie świadczyły o dochowaniu należytej staranności przy doborze kontrahentów - dostawców złomu. |

|Dyrektor UKS zwrócił uwagę, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również krajowych sądów |

|administracyjnych, wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na|

|temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta, czy był nieświadomym uczestnikiem|

|transakcji mających na celu obejście prawa. Niemniej jednak, w opinii organu, w świetle okoliczności przedstawionych powyżej nie można |

|powiedzieć, że w przedmiotowej sprawie strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Zakwestionowanie prawa do |

|odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub |

|powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem |

|popełnionym przez wystawcę faktur. |

|Dyrektor UKS uznał, że w przypadku wszystkich transakcji z ww. 24 kontrahentami spółka nie dochowała należytej staranności, co wynikało|

|z tego, że nie wprowadziła innych procedur weryfikacji kontrahentów poza Zarządzeniem Dyrektora Finansowego S. sp. z o.o. z [...] lutego |

|2007 r. nr [...]; nie żądała kart przekazania odpadów, nie sprawdzała zezwoleń na obrót i transport złomu od kontrahentów, nie sprawdzała|

|potencjału gospodarczego dostawców, w tym możliwości magazynowych transportowych i przeładunkowych, nie interesowała się i nie |

|weryfikowała źródła pochodzenia złomu, nie sprawdzała tożsamości osób dostarczających złom do S., stosowała telefoniczną formę awizacji|

|dostaw, nie weryfikowała numerów rejestracyjnych samochodów wykazanych na dowodach WZ z ich tablicami rejestracyjnymi i dowodami |

|rejestracyjnymi a w ramach weryfikacji dokonała jedynie sprawdzenia podstawowych dokumentów rejestrowych kontrahenta. |

|Spółka co do zasady nie interesowała się, czy jej kontrahenci spełniają wymogi wynikające z obowiązującej w 2008 r. ustawy o odpadach |

|(t.j. Dz.U. 2007 r., nr 39. poz.251), warunkujące, że obrót ten można uznać za legalny zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 tej |

|ustawy. Z zeznań świadków, przedstawicieli S., jednoznacznie wynikało, że nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót i transport |

|złomem. Ponadto pracownicy S. pracujący w punktach skupu nie interesowali się kierowcami dostawców, tzn. nie identyfikowano i nie |

|sprawdzano dowodów tożsamości kierowców wjeżdżających ze złomem na teren oddziałów, nie interesowano się skąd pochodził złom. Nie |

|sprawdzano potencjału gospodarczego kwestionowanych dostawców, tzn. ich możliwości magazynowych, transportowych i przeładunkowych. |

|Dyrektor UKS uznał, że nie doszło do transakcji dostaw złomu od kontrahentów wykazanych w pkt 1 – 24 decyzji ponieważ ww. kontrahenci |

|nie dysponowali prawem do rozporządzania złomem jak właściciel. Brak podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikał również z art. |

|86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji powołując się na treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazał że prawo |

|do odliczenia podatku od towarów i usług może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT |

|nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest |

|faktycznie z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego, nie stanowi |

|podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji wskazał też, że w przedmiotowej sprawie, na podstawie |

|zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń dokonanych u ww. kontrahentów zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku |

|naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez ww. podmioty z uwagi na fakt, że przedmiotowe faktury VAT |

|zakupowe, które zostały zaewidencjonowane przez stronę i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. dokumentują |

|czynności, które według organu kontroli skarbowej nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur na rzecz spółki. |

|W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, w ocenie organu I instancji, strona zawyżyła podatek naliczony w poszczególnych miesiącach |

|2008 r. na łączną kwotę 31.169.043,00 zł. |

| |

| |

| |

| |

| |

W odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w spółce obowiązywały procedury, na podstawie których pracownicy S. sprawdzali rzetelność jej dostawców;

2. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE), poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary spółki w transakcjach z dostawcami,

3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i i68 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347/1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego spółki pomimo tego, że zakupiony przez S. złom był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt nabycia przez stronę złomu nie ulega wątpliwości;

4. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że spółka została skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a tym samym przyjęcie wadliwego założenia, że zobowiązanie spółki w VAT za okres od stycznia do listopada 2008 r. nie uległo przedawnieniu,

5. art. 193 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ze względu na to, że kwoty podatku wykazane przez spółkę w deklaracjach VAT-7 składanych za okresy objęte niniejszym postępowaniem są prawidłowe.

Zdaniem strony, przedstawione na etapie postępowania odwoławczego dokumenty oraz zeznania świadków zebrane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy jednoznacznie wskazują na to, że spółka dokonała czynności, które powinny być wystarczające do stwierdzenia, że S. dochowała należytej staranności w transakcji z kontrahentami. W ocenie strony Dyrektor UKS nie wziął pod uwagę indywidualnej sytuacji spółki oraz stanu wiedzy na temat nadużyć w podatku VAT w 2008 r., zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony jednostronnie, w sposób sprawiający wrażenie, że organ przeprowadził wybiórczą analizę poszczególnych dowodów, opierając swoje wnioski na przyjętej z góry hipotezie, że S. nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W okresie objętym niniejszym postępowaniem rzadkością było stosowanie procedur umożliwiających weryfikację kontrahentów pod kątem prawidłowości rozliczeń w VAT. Fakt. że spółka wdrożyła pewne zasady weryfikacji kontrahentów w kontrolowanym okresie należało zatem oceniać pozytywnie. Na rynku obrotu złomem w 2008 r. nie działały podmioty, które wdrażały tak rozbudowane procedury weryfikacyjne jak te, których z perspektywy czasu wymaga organ. Podmioty prowadzące działalność w tej samej branży i na podobną skalę co spółka, co do zasady przeprowadzały weryfikację kontrahentów w analogiczny sposób, tj. poprzez sprawdzenie dokumentów rejestrowych dostarczonych przez dostawców i tego, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Stosowanie tak rygorystycznych procedur weryfikacji kontrahentów nie znajdowało podstaw również w doniesieniach medialnych dotyczących nieprawidłowości w obrocie złomem, przepisach prawa czy komunikatach Ministerstwa Finansów.

W odwołaniu podniesiono także, iż mmateriał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie może być oceniany w oderwaniu od wytycznych wynikających z wyroków TSUE. Mając to na uwadze, spółka powołała się na najistotniejsze tezy wyroków TSUE w kontekście niniejszej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem wyroku dotyczącego kryteriów badania dobrej wiary podatnika wydanego w sprawie C-277/14, PPUH Stelicemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek. Spółka nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy na temat szeroko opisywanych przez organ okoliczności działalności prowadzonej przez kontrahentów, jak również transakcji zawartych na wcześniejszym etapie obrotu. W przedmiotowej sprawie S. dochowała należytej staranności, gdyż gromadziła dokumenty rejestrowe, których dane objęte są domniemaniem prawdziwości.

Niezależnie od powyższych uwag, spółka podniosła, że nie została skutecznie poinformowana o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Decyzją z [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej powołany jako Dyrektor IS) utrzymał w mocy powyższą decyzję, podzielając w całości stanowisko Dyrektora UKS, akceptując argumenty przedstawione w decyzji wydanej w I instancji.

W pierwszej kolejności Dyrektor IS odniósł się do podnoszonej przez stronę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazał, że wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte niniejszym postępowaniem. Organ odwoławczy przytoczył w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych, orzeczenia sądów administracyjnych, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 212 r., w sprawie syn akt P 30/11. Organ odwoławczy uwzględnił, że Dyrektor UKS [...] listopada 2013 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., tj. o przestępstwo określone w art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2, w zbiegu art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2013r., poz. 186 z późn. zm., dalej: k.k.s.). Powołał się również na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2013 r., nr [...], doręczone stronie 10 grudnia 2013 r., w którym działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, organ zawiadomił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. został zawieszony z [...] listopada 2013 r. Powyższe, w opinii Dyrektora IS, spełnia warunek wskazany w powoływanym w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r.

Przechodząc do zarzutów związanych z meritum sprawy, tj. rozliczeniem podatku od towarów i usług, określonym w zaskarżonej decyzji, organ w pierwszej kolejności analizował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie stwierdził wskazanych w odwołaniu naruszeń poszczególnych przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. w szczególności art 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 3 TUE oraz prawa materialnego poprzez naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112.

Spółka w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą w punktach skupu w oddziałach na terenie kraju. Każdym punktem skupu kierowała osoba zatrudniona na stanowisku kierownika odpowiedzialnego za znalezienie jak największej ilości dostawców i największy obrót złomem. Jak wykazano, Spółka w toku postępowania przekazała dokumenty, które według niej potwierdzały weryfikację kontrahentów. Z dokumentów tych wynikało, że ww. dostawcy, nie posiadali zgody na transport i obrót złomem wydanej przez stosowne organy, o której mowa w art. 28 ust. 6 ustawy o odpadach. Z materiału dowodowego wynikało, w ocenie Dyrektora IS, że spółka co do zasady nie interesowała się, czy jej kontrahenci spełniają wymogi wynikające z ww. ustawy o odpadach, warunkujące, że obrót ten można uznać za legalny zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 tej ustawy.

Organ II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano sprzedaży złomu przez stronę, niemniej należało mieć na uwadze, że sprzedaż złomu nie dowodzi, że złom ten został nabyty na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, na których jako dostawcy wykazane zostały podmioty gospodarcze wyszczególnione w pkt 1-24 decyzji organu I instancji. Powyższy fakt dowodził jedynie tego, że podobny towar mógł zostać w istocie nabyty - przyjęto bowiem, że spółka posiadała złom tego rodzaju z nieudokumentowanego źródła, ale nie od firm wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Źródło pochodzenia towaru, wykorzystywanego potem przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej, jego przywozu do oddziałów S. forma płatności, składowanie itd., nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia (fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami konkretnej faktury. W przedmiotowej sprawie obiektywne okoliczności stwierdzone na podstawie całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony wskazują, iż spółka nie zachowała w kontaktach z rzekomymi dostawcami złomu należytej staranności. Organ odwoławczy powołał się przy tej ocenie na orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła powyższej decyzji Dyrektora IS naruszenie:

1) art. 121 § i o.p., art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997 nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja) oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa w związku z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora UKS, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązanie spółki w VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. nie uległo przedawnieniu,

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w spółce obowiązywały procedury, na podstawie których pracownicy spółki sprawdzali rzetelność dostawców - w sposób adekwatny do wiedzy spółki o mechanizmach wyłudzeń podatku VAT posiadanej w roku 2008;

3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (tekst skonsolidowany: Dz.Urz. Unii Europejskiej, C 83, 30 marca 2010, s.13, dalej TUE) poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary spółki w transakcjach z dostawcami,

4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. Unii Europejskiej seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., dalej Dyrektywa 112) poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego spółki pomimo tego, ze zakupiony przez spółkę złom był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt nabycia przez spółkę złomu nie ulega wątpliwości;

5) art. 193 § 2 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne.

Powołując się na powyższe naruszenia prawa, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, po pierwsze, że sama praktyka wszczynania postępowań karnych skarbowych przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę podatkową jest nieprawidłowa, a okoliczności niniejszej sprawy wskazują na to, że organy nie tylko dopuściły się tego uchybienia, ale również potraktowały przepisy karne całkowicie instrumentalnie, a wszczęcie postępowania karnego miało na celu wyłącznie wywołanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie strony wskazuje na to nie tylko zbieżność daty wszczęcia postępowania przygotowawczego (koniec listopada 2013 r.) z datą upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r., ale również, brak podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz podobny sposób działania przyjęty w innych sprawach prowadzonych wobec spółki.

Takie działanie organów, polegające – zdaniem skarżącej - na nadużyciu przepisów postępowania karnego, stanowi rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona powołała w tym zakresie głosy doktryny i orzeczenia sądów administracyjnych.

Skarżąca zarzuciła dalej, że Dyrektor IS nie wziął pod uwagę indywidualnej sytuacji spółki oraz stanu wiedzy na temat nadużyć w podatku VAT w 2008 r., zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony jednostronnie, w sposób sprawiający wrażenie, że organ przeprowadził wybiórczą analizę poszczególnych dowodów, opierając swoje wnioski na przyjętej z góry hipotezie, że S. nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co narusza zasady postępowania sformułowane w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. oraz wynikające z niej: zasadę kompletności materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. To organ podatkowy musi poszukiwać dowodów, a tym samym nie może uzasadniać swojego rozstrzygnięcia brakiem dowodów ze względu na ich nieprzedłożenie przez podatnika. Wszelkie braki w materiale dowodowym muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika. Spółka wskazała, że pomimo obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w dużej części składającego się z protokołów przesłuchań świadków, z których wynikało, że świadkowie przedstawiali korzystne okoliczności z perspektywy spółki, organy konsekwentnie odmawiały im wiarygodności, nie przedstawiając przekonującego uzasadnienia dla takiego sposobu działania

Odnosząc się do specyfiki transakcji zrealizowanych przez spółkę, skarżąca podniosła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do kwestionowaniu rzeczywistego charakteru transakcji zrealizowanych przez S. Na żadnym etapie postępowania organy nie kwestionowały faktu, że spółka odebrała towar w ilościach podanych na fakturach wystawianych przez kontrahentów. W związku z tym zarzuty organów sprowadzały się do kwestionowania strony podmiotowej transakcji, tj. tego czy towar został w rzeczywistości dostarczony przez wystawcę faktury - a nie przez inny podmiot.

Zdaniem skarżącej, Dyrektorowi IS umknęła istota oszukańczego procederu, którego nieświadomym uczestnikiem mogła stać się spółka w związku z transakcjami z kontrahentami. W ocenie strony materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazywał na to, że złom wykorzystywany w prowadzonej przez S. działalności został nabyty na podstawie kwestionowanych transakcji. Potwierdzają to przedstawione przez spółkę dokumenty potwierdzające przyjęcie złomu oraz uiszczenie przez nią zapłaty za nabyty złom (w przypadku części kwestionowanych transakcji zapłata była uiszczana przelewem na rachunek bankowy należący do wystawcy faktury). W tym świetle nieprawidłowe było stanowisko organu, który twierdził, że spółka nie nabyła towaru wyspecyfikowanego na fakturach, a rzekomo wyłącznie towar do niego podobny. Dyrektor IS nie wskazał na jakiekolwiek dowody, które mogłyby sugerować, że w niniejszej sprawie wystąpiło innego rodzaju oszustwo niż tzw. firmanctwo. Zdaniem spółki, w przypadku tego typu oszustw w podatku VAT, odbiorca towarów, co do zasady, ma bardzo ograniczone możliwości samodzielnego ustalenia, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach, skoro towar jest w rzeczywistości dostarczany, a warunki dostaw nie odbiegają od rynkowych standardów (organy nie kwestionowały, że takie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie). Okoliczności te nie mogą być pomijane przy ustalaniu tzw. standardu należytej staranności - a tak stało się w niniejszej sprawie. Wyłącznie w przypadku transakcji z G. sp. z o,o. Dyrektor IS, odwołując się do ustaleń z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wskazał, że również po stronie spółki wystąpiły nieprawidłowości związane z tym, że pracownicy spółki rzekomo działali w zmowie z G. sp. z o.o., tj. zawyżali wartość zakupionego towaru o wysokość VAT należnego z tytułu dostawy, podczas gdy złom w tych transakcjach w rzeczywistości pochodził z nielegalnego źródła.

W ocenie skarżącej w takiej sytuacji poszkodowanym była przede wszystkim sama spółka. Niezależnie od tego, nie sposób zaakceptować sytuacji, w której spółka ponosiłaby odpowiedzialność na gruncie VAT z tytułu działań nieuczciwych pracowników. W przypadku transakcji ze wszystkimi pozostałymi kontrahentami Dyrektor IS nie wskazał, na czym miałoby polegać oszustwo podatkowe, w którym, jak twierdzi organ, nieświadomie uczestniczyła spółka, ani jakie podmioty były jego beneficjentami, pomimo tego, że takie wymogi wynikają wprost z wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax.

Co do stanu wiedzy na temat oszustw podatkowych w 2008 r., w ocenie skarżącej doniesienia medialne, na które powoływał się Dyrektor IS opisują jednak całkowicie inny model oszustwa podatkowego od tego, który mógł mieć miejsce w niniejszej sprawie. Podmiot biorący udział w takich transakcjach jak spółka, w sytuacji gdy złom rzeczywiście był dostarczony a warunki dostawy nie odbiegały od standardowych, nie miał podstaw do podejrzeń, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach. Organy nie mogą stosować tych samych kryteriów badania należytej staranności do dostaw fikcyjnych i takich, w których wystąpiły nieprawidłowości wyłącznie po stronie podmiotowej, co zostało potwierdzone przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 25 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2704/14).

Niezależnie od tego skarżąca wskazała, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem rzadkością było stosowanie procedur umożliwiających weryfikację kontrahentów pod kątem prawidłowości rozliczeń w VAT. Fakt, że spółka wdrożyła pewne zasady weryfikacji kontrahentów w kontrolowanym okresie należy zatem oceniać pozytywnie, a nie czynić zarzut, że spółka weryfikowała kontrahentów wyłącznie pod kątem formalnym. Wedle najlepszej wiedzy strony, na rynku obrotu złomem w 2008 r. nie działały podmioty, które wdrażały tak rozbudowane procedury weryfikacyjne jak te, których z perspektywy czasu wymaga organ (polegające, m. in., na: żądaniu kart przekazania odpadów, zezwoleń na obrót i transport złomu, sprawdzaniu potencjału gospodarczego dostawców, legitymowaniu osób dostarczających złom na teren skupu). Zgodnie z informacjami posiadanymi przez spółkę podmioty prowadzące działalność w tej samej branży i na podobną skalę co S., co do zasady przeprowadzały weryfikację kontrahentów co najwyżej w analogiczny sposób do spółki, tj. poprzez sprawdzenie dokumentów rejestrowych dostarczonych przez dostawców i tego, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT.

Skarżąca powołała także tezy wyroków TSUE celem wykazania, że organy podatkowe nie mogą zmuszać odbiorcy faktury do wykonania czynności weryfikacyjnych, w tym w szczególności do sprawdzania, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem oraz czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest wstanie je dostarczyć. Materiał dowodowy bowiem nie może być oceniony w oderwaniu od wytycznych wynikających z wyroków TSUE.

Ponadto skarżąca wskazała, że sam fakt, iż kontrahenci nie byli w stanie udokumentować źródła pochodzenia sprzedawanego przez siebie złomu bądź dokonywali zakupów od nierzetelnych podmiotów, nie może automatycznie przekładać się na stwierdzenie, że w ogóle nim nie dysponowali. W pierwszym przypadku złom, który nabyła spółka mógł pochodzić od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Skarżąca argumentowała także, iż z treści cytowanych w skardze fragmentów wyroków TSUE jednoznacznie wynika, że organy nie mają prawa kwestionować dobrej wiary podatnika w oparciu o to, że nie sprawdził on, czyjego kontrahent posiadał infrastrukturę umożliwiającą mu prowadzenie działalności gospodarczej. Niezależnie od tego materiał dowodowy potwierdzał, że przynajmniej w przypadku części kontrahentów tego rodzaju weryfikacja została przeprowadzana.

W zakresie zakwestionowania prawdziwości ksiąg podatkowych spółki, skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 193 § 2 o.p. za rzetelne uważa się księgi, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Pojęcie nierzetelności ksiąg odnosi się więc do sytuacji niezgodności zapisu księgowego ze stanem faktycznym. W niniejszej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła - zakupy dokonane przez S. rzeczywiście miały miejsce. Z tego powodu zdaniem spółki organy nie miały podstaw do stwierdzenia, że zapisy znajdujące się rejestrach zakupu spółki prowadzonych za 2008 r. nie korzystają z domniemania prawdziwości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obejmowała trzy grupy problemów:

1. dotyczących przedawnienia zobowiąznia podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.,

2. naruszenia przepisów postępowania, poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpoznania całego materiału dowodowego oraz wadliwą oceną tego materiału dowodowego,

3. błędnej interpretacji prawa materialnego, w konsekwencji błędnego zastosowania tego prawa, tj. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż zakupiony złom był wykorzystywany przez spółkę do czynności opodatkowanych; a także naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu Unii Europejskiej.

1.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z § 7 pkt 1 art. 70 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Kwestia przedawnienia została szeroko omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Słusznie stwierdzono, że co do zasady, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do października 2008 r. ulegała przedawnieniu w analizowanej sprawie z końcem 2013 r. zaś za okresy listopad i grudzień 2008 r. - z końcem 2014 r. Należy jednak podkreślić, iż termin przedawnienia ulega modyfikacjom, szczegółowo opisanym w art. 70 o.p.

Dyrektor UKS postanowieniem z [...] listopada 2013 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT w miesiącach styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., tj. o przestępstwo określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2, w zbiegu z art. 61 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 z poźn. zm, dalej k.k.s.). W postanowieniu tym wskazano jednoznacznie, że wszczęte postępowanie dotyczy przestępstwa skarbowego polegającego na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT w wyżej wymienionych miesiącach 2008 r. (postanowienie k.12450 akt administracyjnych).

Natomiast Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., pismem z [...] grudnia 2013 r. nr [...], doręczonym stronie 10 grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. został zawieszony z [...] listopada 2013 r. (k.12458 akt administracyjnych). W treści tego pisma został powołany przepis art. 70c o.p. Co więcej, organ podatkowy w treści tego pisma powołał się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi nie później niż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy o.p., a okoliczność ta nie została w sprawie zakwestionowana.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, taki wariant i treść szych pism wystosowanych przez organy, spełniała warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny badał kwestię konstytucyjności wskazanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Trybunał Konstytucyjny powyższym wyrokiem orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - o.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym. że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Opisane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zatem oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu stwierdził, że z chwilą pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Kierując się zatem wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, uznać należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym warunkiem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., o wszczęciu tegoż postępowania.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie warunek, o których mowa wyżej, został przez organ spełniony. Jak ustalono powyżej, Dyrektor UKS postanowieniem z [...] listopada 2013 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT w poszczególnych miesiącach 2008 r. Natomiast Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., pismem z [...] grudnia 2013 r., doręczonym stronie 10 grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. został zawieszony z [...] listopada 2013 r. W treści tego pisma został powołany przepis art. 70c o.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W istocie organ w treści tego pisma powołał się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazanie obu tych przepisów wraz z powołaniem okresów oraz podatku - w ocenie Sądu – dało stronie wystarczającą wiedzę zarówno na temat, jakie zobowiązanie zostało objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz z jakich przyczyn. Weryfikacja natomiast samej treści powołanych przepisów prawa w 2013 r. przy powszechnym dostępie do Internetu, stanowi czynność, którą może i powinna dokonać sama strona w ramach dbałości o własne interesy. Zawarcie zaś w ww. zawiadomieniu treści dotyczących wskazania czy zawieszenie związane jest z wszczęciem postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, czy też o przestępstwo skarbowe oraz kwalifikacji prawnej czynu, w związku z podejrzeniem którego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, nie wpływa, na wiedzę spółki o następstwie wszczęcia tegoż postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Informacje te dotyczą szczegółów prowadzonego postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, czy też o przestępstwo skarbowe. Samo zaś wszczęcie tego postępowania, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny, skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższych faktów uznać należało, że strona została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz śledztwie w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia przewidzianym w art. 70 § 1 o.p.

Odnosząc się do treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2013 r., podkreślić należy, że w omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował braku informowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i szczegółach związanych z tym postępowaniem, ale o wpływie tego postępowania na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie zaś podatnik został o tej konsekwencji wszczętego dochodzenia poinformowany przed upływem terminu przedawnienia. Pismo Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2013 r. zostało doręczone skarżącej 10 grudnia 2013 r. Zatem należało przyjąć, że strona zapoznała się z jego treścią. Strona pisemnie została poinformowana o zawieszeniu z [...] listopada 2013 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.(pismo k.12458 akt administracyjnych).

Strona nie może również skutecznie podnosić zarzutu braku skutecznego poinformowania o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, skoro [...] listopada 2013 r., a zatem w dniu wszczęcia dochodzenia, M. U., D. S. i G. O. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów o to, że pełniąc w 2008 r. funkcje pełnomocników zarządu S. sp. z o.o. i będąc odpowiedzialnymi z racji pełnionej funkcji za przestrzeganie przepisów prawa w ramach działalności gospodarczej zarządzanej firmy dopuścili do ujęcia w rejestrach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług w okresie od 2 stycznia 2008 r. do 8 stycznia 2009 r. faktur VAT dotyczących nabyć z 2008 r., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez firmy: A., P., G. sp. z o.o., P., F, P., P. P., P. T., P., P., P., H., P., P., P., D., K., P., P., F. R., P., P., P., którym to działaniem zawyżono zaewidencjonowany w rejestrach, a następnie rozliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. podatek naliczony od towarów i usług na łączną kwotę 5.477.074 zł, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s, w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w związku z art. 9 § 3 k.k.s. Treść ww. postanowień o przedstawieniu zarzutów ogłoszono M. U., D. S. i G. O. [...] grudnia 2013 r., co potwierdzili własnoręcznym podpisem (k.13796 segregator nr XXIV akt administracyjnych). W sprawie niespornym było, że zgodnie z pełnomocnictwem z 11 września 2007 G. O., M. U. i D. S. zostali upoważnieni przez zarząd S. do podejmowania w imieniu spółki i na jej rzecz wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z prowadzeniem działalności przez spółkę, w tym do otwarcia rachunku bankowego, do przyjmowania i składania oświadczeń woli, do zawierania umów i kontraktów oraz do reprezentowania spółki przed osobami trzecimi, sądami, urzędami administracyjnymi, skarbowymi, celnymi, organami ubezpieczeń społecznych i innymi podmiotami, z wyjątkiem czynności wykraczających poza zakres zwykłego zarządu spółki. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do przyjęcia, że strona została skutecznie zawiadomiona, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. uległ zawieszeniu z [...] listopada 2013 r. w związku z toczącym się postępowaniem karnoskarbowym. Fakt przedstawienia zarzutów jest traktowany na równi z zawiadomieniem strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Niewątpliwie bowiem ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. Niemniej jednak waloru tego nie można odbierać innym dokumentom, z których podatnik mógł dowiedzieć się o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z zaistniałymi okolicznościami, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przedstawiona powyżej okoliczność czyni także bezskutecznym zarzut niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 z Konstytucją, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie.

Jak przedstawiono powyżej, w przedmiotowej sprawie postanowieniem z [...] listopada 2013 r. M. U., D. S. i G. O. przedstawiono konkretne zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s, w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w związku z art. 9 § 3 k.k.s. Zarzut niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 z Konstytucją, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, nie ma w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzasadnienia.

Ustosunkowując się zatem do pierwszej grupy zarzutów dotyczących instrumentalnego wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, mowa jest o wszczęciu postępowania w sprawie (ad rem). Zgodnie zaś z art. 303 Kodeksu postępowania karnego (k.p.k.), jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Stosownie do art. 113 § 1 k.k.s., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie również w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Do skutku w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego dochodzi zatem z chwilą wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stosownego postanowienia. W momencie zaś wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie fizycznej (na podstawie art. 313 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s.) mamy do czynienia z wejściem postępowania karnego skarbowego w kolejną fazę, tzw. fazę ad personam. Przepisy Działu III (regulujące zagadnienia dotyczące zobowiązań podatkowych) Ordynacji podatkowej nie wiążą żadnych skutków prawnych z ujawnieniem podejrzanego. Okoliczność taka może mieć jedynie znaczenie dowodowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego). Powyższy pogląd aprobowany jest tak w literaturze prawa podatkowego (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2009, wyd. 2. B, Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005", Oficyna Wydawnicza Unimex, wyd. I) jak i w orzecznictwie. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 30 października 2013 r., sygn. akt 1 SA/Sz 706/13 oraz wyroku z 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 581/13.

W zawiadomieniu o wszczęciu postępowania nie podaje się informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania. W uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że "Nie znaczy to, że (...) postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe."

Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa w związku z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora UKS, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. nie uległo przedawnieniu, znaczenie ma powołana powyżej okoliczność, że [...] listopada 2013 r., a zatem w dniu wszczęcia dochodzenia, wobec ww. osób wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ze wskazaniem (opisem) zarzucanych czynów. Brak jest zatem podstaw aby skutecznie podnosić instrumentalności wszczęcia postępowania przygotowawczego, skoro w dniu tego wszczęcia organ był już w stanie skierować to postępowanie w fazę ad personam.

Nie można wymagać bowiem aby w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego organ dysponował materiałem dowodnym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że dana osoba działająca w imieniu spółki deklarowała umyślnie nieprawidłowe kwoty podatku do odliczenia. W istocie, co powołał organ, strona w skardze nie odniosła się w ogóle do powyższej okoliczności, wskazywanej przecież już na etapie rozpoznania odwołania.

Z przyczyn wskazanych powyżej zarzuty naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Sąd uznał za niezasadne.

2.

zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpoznania całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IS oraz organ I instancji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 o.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia Sąd podziela i uznaje je za własne co powoduje, że nie zachodzi potrzeba ich powtórzenia.

Wbrew zarzutom skargi, ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 o.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Organ odwoławczy natomiast wskazał obszernie i wyczerpująco, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a które dowody i dlaczego pominął - albo jako niemające znaczenia w sprawie albo wobec braku możliwości ich przeprowadzenia. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany w sprawie materiał dowodowy. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się w istocie do prawnej oceny zdarzeń faktycznych, prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe.

Przede wszystkim przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że sprawie niniejszej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zrealizowano wszelkie zalecenia Dyrektora IS, wskazane w uzasadnieniu decyzji z [...] lutego 2015 r. w tym, m. in., przeanalizowano załączone do odwołania kserokopie przykładowych kart przekazania odpadów od: G. sp. z o.o., P., T., M., A., E., P., P., w szczególności w kontekście zachowania przez stronę należytej staranności w doborze dostawców złomu oraz istnienia i stosowania procedury weryfikacyjnej swoich kontrahentów. Zwrócono się do strony o istniejące oryginały lub potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie załączonych do odwołania kart przekazania odpadów, o inne posiadane przez spółkę karty przekazania odpadów przez pozostałych kontrahentów (k.12768 akt administracyjnych), o dowody magazynowe. Materiał dowodowy uzupełniono, m. in., także o dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków (wymienionych na str. 7-8 zaskarżonej decyzji). Przeprowadzono w drodze pomocy prawnej dodatkowo dowody z zeznań świadków: M. L., A. M., J. C., F. G.. R. M., R. D., R. T. oraz P. K., a także T. D., A. K., M. S. Organ wskazał też szczegółowo na przyczyny uniemożliwiające przesłuchanie kilku świadków (str. 9 zaskarżonej decyzji k.13913 akt administracyjnych). Przesłuchano także w charakterze świadków pracowników spółki S., osób odpowiedzialnych za nawiązanie współpracy z zakwestionowanymi w decyzji kontrahentami, przeprowadzono dowody z zeznań w charakterze świadków właścicieli transportujących złom dla S. w 2008 r. W każdym przypadku przedstawiono uzasadnienie przyjętej oceny ww. dowodów oraz przyczyny braku możliwości – pomimo podjętych prób - przeprowadzenia danego dowodu (str. 137 – 149).

Analiza materiału dowodowego jest wyczerpująca, prowadzi do wniosków, że materiał dowodowy został oceniony wszechstronnie, w granicach swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów. Zgromadzone w toku postępowania dokumenty oraz dowody z zeznań świadków zostały ocenione prawidłowo także pod kątem ich wpływu na ocenę zachowania przez stronę należytej staranności przy doborze kontrahentów i działania w dobrej wierze w transakcjach z dostawcami złomu. Ocena ta uwzględniała również załączone do odwołania kopie Zarządzenia nr [...] z [...] lutego 2007 r. podpisane i przyjęte do stosowania przez poszczególnych kierowników komórek organizacyjnych w spółce.

Analiza zachowania przez spółkę należytej staranności przy doborze kontrahentów i działania w dobrej wierze w transakcjach z dostawcami złomu została dokonana również w oparciu o przedstawione przez spółkę kserokopie dokumentów dotyczących poszczególnych kontrahentów S. Ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów spółki i faktur VAT, przedstawiono szczegółowo i wyczerpująco, co do każdego z 24 kontrahentów spółki, z którym transakcje zakwestionowano, przy czym wskazano szczegółowo z jakich dowodów wynikają fakty ustalone przez organ kontroli skarbowej (uzasadnienie zaskarżonej decyzji str. 30-137, k.13903v-13849 akt administracyjnych).

W toku postępowania przed Dyrektorem IS w trybie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej postanowieniem z [...] marca 2016 r. stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka zapoznała się z materiałem dowodowym i nie wniosła uwag.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 o.p., nie wskazała jednak na czynności których organ zaniechał celem zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że stosownie do art. 187 § 1 o.p., obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona (wyrok NSA z 17.02.2012 r., sygn. Akt I FSK 753/11). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., I FSK 2488/04, LEX nr 173207).

Zarzuty zawarte w skardze związane z naruszeniem prawa procesowego przy ustalaniu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, sprowadzają się w zasadzie do wybiórczej oraz przeciwnej, aniżeli dokonana przez organy, oceny ustalonych faktów. W istocie, zarzuty skargi zdają się rozmijać z motywami rozstrzygnięcia organu odwoławczego, szeroko przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również z analizą oraz oceną relacji zachodzących pomiędzy stroną a jej kontrahentami, a leżącą u podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu w sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonały w ramach swobodnej oceny dowodów.

Z tych względów nie sposób dopatrzyć się po stronie Dyrektora IS uchybienia normom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

3.

kwestia interpretacji prawa materialnego, zarzuty błędnego zastosowania tego prawa, tj. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż zakupiony złom był wykorzystywany przez Spółkę do czynności opodatkowanych; naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu Unii Europejskiej.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestinowanych a wystawionych przez: A., P., G. sp. z o.o., P., F., P., P., P., P., T., P., P., P., H., P., P., D., K., P., F. R., P., P., P., faktur VAT dokumentujących obrót złomem, które to prawo wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i zasady jego neutralności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady przewidującej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia czynności opodatkowanych nie jest sama faktura lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzac zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W świetle powyższych rozważań, Sąd podzielił stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie całokształt materiału dowodowego, zebranego w efekcie szeroko zakrojonych działań służb skarbowych i organów ścigania, pozwolił na ustalenie fikcyjnego charakteru faktur VAT wystawionych przez: A., P., G. sp. z o.o., P., F., P., P. P. P., T., P., P., P., H., P., P., D. K., P., F., R, P., P., P.

Dowody zebrane w sprawie wykazały, że ww. wystawcy faktur nie posiadali złomu w ilościach i asortymencie wynikającym z wystawionych faktur VAT, ponieważ go nie zakupili, nic dysponowali towarem (złomem) jak właściciel i nie mogli przenieść własności tego złomu na rzecz S. Z tego też względu faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Brak podstawy do odliczenia wynikał zatem z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tego czy zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w przedmiotowej sprawie z powodu braku dostaw złomu nie wystąpiły.

Dowody przeprowadzone w sprawie potwierdziły, kategoryczne ustalenia organów, że podmioty wskazane w treści zakwestionowanych faktur jako sprzedawcy, nie dokonali faktycznych dostaw złomu do spółki. Wystawione przez nich faktury były zatem niezgodne z rzeczywistością pod względem podmiotowym. Wykorzystany przez spółkę złom nie mógł zatem zostać nabyty na podstawie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie można więc uznać, że nastąpiła dostawa towarów pomiędzy wystawcą faktury a nabywcą, gdyż brak jest jednego z jej ogniw, tj. sprzedawcy. Natomiast dostawa złomu od innego, faktycznego sprzedawcy nie została udokumentowana fakturą, sprzedawca ten nie został zidentyfikowany. Dyrektor IS prawidłowo zatem uznał, że faktury VAT wystawione przez poszczególnych kontrahentów, wskazanych w zaskarżonej decyzji, są tzw. pustymi fakturami w znaczeniu podmiotowym, którym towarzyszyły realne transakcje dostawy towarów na rzecz skarżącej ale z udziałem innych niż wskazane na zakwestionowanych fakturach podmiotów (niezidentyfikowanych).

Ustalenia w powyższym przedmiocie dotyczące poszczególnych kontrahentów i faktur VAT, przedstawiono obszernie i wyczerpująco w stosunku do każdego z 24 kontrahentów S. oraz jednoznacznie wskazano z jakich dowodów wynikają fakty ustalone przez organ kontroli skarbowej (ustalenia te przedstawiono szczegółowo co do każdego z kontrahentów spółki na str. 24- 170 uzasadnienia decyzji organu I instancji z [...] kwietnia 2016 r., k.13680 - 13535 akt administracyjnych oraz na str. 30-137 decyzji organu odwoławczego k.13903v – k.13849 akt administracyjnych).

Ustalenia organów w powyższym zakresie oraz ich ocenę prawną Sąd rozpoznający sprawę podziela w całości. Uwzględniając postanowienia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., przeanalizowano nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą, ustosunkowując się do różnic we wszystkich zgromadzonych dowodach oraz biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące przeprowadzanym dowodom. Jednocześnie przy dokonywaniu oceny organy kierowały się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, a wyprowadzane wnioski były zgodne z zasadami logiki. Wszystkie zebrane w rozstrzyganej sprawie dowody, rozpatrywane we wzajemnym sprzężeniu pozwoliły na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, a każdy z nich miał znaczenie dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy podatkowej.

Skarżąca podnosiła, że sam fakt, iż kontrahenci nie byli w stanie udokumentować źródła pochodzenia sprzedawanego przez siebie złomu bądź dokonywali zakupów od nierzetelnych podmiotów, nie może automatycznie przekładać się na stwierdzenie, że w ogóle nim nie dysponowali. Na potwierdzenie powyższej tezy powołano w sprawie transakcje z T., w których złom, jaki miała nabyć spółka mógł pochodzić od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tzw. "drobnych zbieraczy". Zgodnie z oświadczeniem strony i S. O. obrót pozyskiwany od osób indywidualnych złomem odbywał się poza prowadzoną dokumentacją, wskazali oni, że niewątpliwie firma T. dokonywała dostaw niewielkich ilości złomu na rzecz S., jednakże nie były to z pewnością ilości opisane na fakturach. W tych okolicznościach przyjąć zatem należało za organem odwoławczym, że te faktury VAT sprzedaży wystawiane na rzecz S. były tzw. pustymi fakturami, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ze zgromadzonego materiału wynikało, że sprzedaż całości złomu wykazanego na wystawionych przez firmę T. fakturach VAT w okresach objętych kontrolą nie miała faktycznie miejsca a faktury dokumentowały czynności pozorne. Uznano, że jedyna rzeczywista sprzedaż złomu, jaka miała miejsce, to sprzedaż złomu nabywanego od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, która nie została wykazana na fakturach sprzedaży.

W toku postępowania dowodowego organ przesłuchał pracowników spółki S. w charakterze świadków na okoliczność transakcji zawartych z kwestionowanymi kontrahentami i na okoliczność sprawdzenia przez S. rzetelności ww. kontrahentów. Ponadto podjęto próby przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki. Dodatkowo, na podstawie dowodów PZ w powiązaniu z dowodami CEPIK wybrano losowo właścicieli transportujących złom dla S. w 2008 r. i zwrócono się do innych organów kontroli skarbowej o przesłuchanie ich w trybie art. 157 o.p. W toku postępowania kontrolnego w ramach pomocy prawnej przesłuchano świadków w sprawie transportowania złomu w 2008 r. dla S. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków także dostawców złomu do spółki w 2008 r., tj. . Z., P. S., M. K., J. C. i B. N. Z powodu niestawiennictwa nie przesłuchano dostawców S.: R. T. M. L., F. G. i A. M.

W stosunku do powołanych przez skarżącą zeznań świadków dostawców złomu do spółki, mających potwierdzać, że kontrahenci S. prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą i realizowali dostawy na rzecz spółki, zgodzić się należało z organami skarbowymi, że:

1. W stosunku do B. N., o nierzetelności zakupu złomu świadczył fakt. że dostawcy, od których rzekomo B. N. miał kupować złom kategorycznie zaprzeczyli, że takie transakcje miały miejsce. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w P., P. wykazało brak złomu w tych firmach, natomiast właściciele firm: O., Z., S. i P. oświadczyli, że faktury, które miały dokumentować przez nich sprzedaż na rzecz B. N. nie zostały w rzeczywistości przez nich wystawione. Faktury te zostały sfałszowane. B. N. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu co zostało potwierdzone przez Marszałka Województwa Urzędu Marszałkowskiego Województwa K. w T. Ponadto Marszałek Województwa K. w piśmie z 22 lutego 2011 r. poinformował, że B. N. nie przedłożył zbiorczego zestawienia danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania odpadów. W konsekwencji prawidłowo uznano za udowodniony fakt, że B. N. nie nabył w 2008 r. żadnych towarów, więc skoro faktycznie obrót złomem od wskazanego na fakturach dostawcy nie miał miejsca, to złom ten nie mógł być również przedmiotem sprzedaży, tym samym nie można uznać faktur VAT sprzedaży za rzetelne.

Organ odwoławczy wskazał też w sposób wyczerpujący z jakich przyczyn nie dał wiary zeznaniom B. N. w zakresie działalności gospodarczej obrotu złomem (B. N. nie pamiętał i nie wiedział od kogo kupował złom, kto ten złom przewoził, nie wskazał żadnych okoliczności dotyczących działalności firmy F., tj. od kogo wynajmował posesję na działalność, na siedzibę i plac, od jakich firm kupował usługi transportowe, i kto złom transportował. Świadek w sprawie dostawców złomu stwierdził, że ich nie pamięta, nie pamięta skąd i jakie ilości złomu przywozili dostawcy oraz nie pamięta ich adresów. Postępowanie dowodowe przeprowadzone (u rzekomych dostawców) w P., P. wykazało brak złomu w tych firmach, natomiast właściciele firm: O., Z., S. i P. oświadczyli, że faktury, które miały dokumentować przez nich sprzedaż na rzecz B. N., nie zostały w rzeczywistości przez nich wystawione.

2. W odniesieniu natomiast do R. Z., sam wyżej wymieniony zeznał w charakterze świadka [...] marca 2010 r., że z kwestią obrotu złomem zetknął się po raz pierwszy w trakcie odbywania kary pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w T. O możliwości zarobienia pieniędzy przez założenie firmy zajmującej się sprzedażą złomu mówił mu osadzony z nim mężczyzna o imieniu J., po wyjściu z więzienia spotkał na ulicy mężczyznę o imieniu A., który zaproponował mu założenie firmy i wyjaśnił, że razem z J. zajmą się wszystkim, wszystko organizował A. i decydował o wszystkim. R. Z. miał tylko podpisywać wszystkie papiery i dokumenty, które przywoził mu D., bratanek A. Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego [...] marca 2014 r. w ramach pomocy prawnej w charakterze świadka R. Z. przebywający w areszcie śledczym w G. zeznał, m.in., że w okresie 2008 - 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.w C. ul. [...]. Podmiot ten nie miał żadnego majątku ruchomego, zajmował się zakupem - sprzedażą papieru, i złomu. Świadek zatrudniał 3 kierowców na umowy zlecenie ale nie płacił podatków związanych z ich zatrudnieniem oraz nie opłacał składek ZUS. Ze spółką S. współpracował ze dwa razy. Świadek nie pamiętał, jak nawiązał współpracę z tą spółką. Złom jej sprzedawany nie musiał spełniać żadnych wymogów jakościowych. Świadek nie pamiętał, gdzie dostarczał złom do S., nie pamiętał, z kim miał kontakty z tej spółki. Złom do ww. spółki dostarczał osobiście dwa razy busem. W sprawie zakupu złomu świadek zeznał, że złom "teoretycznie kupował za K. w S., przewoził następnie za K. tam gdzie odbierała spółka S.". W sprawie ilości zeznał, że łącznie dostarczył ok. 2 tony złomu. W oddziale na miejscu dostawał ręcznie wypisany kwit, na którym była waga i cena. Świadek posiadał zezwolenie na handel i transport złomu od Urzędu Miasta C., a nie posiadał zezwolenia na składowanie złomu. Jego firma nie posiadała żadnych magazynów i sprzętu do ładowania. Świadek na rzecz S. wystawił dwie faktury, bo były tylko dwa kursy. Świadek nie był legitymowany na terenie punktu skupu S., jedynie pokazał dokumenty związane z działalnością swojej firmy typu regon, pozwolenia ze starostwa. Uprawniona zatem była ocena organu, że powyższe zeznanie R. Z. było sprzeczne z zeznaniem złożonym w charakterze świadka [...] marca 2010 r. i ustalonym stanem faktycznym, a tym samym niewiarygodne.

Nie ma racji skarżąca podnosząc, że sam fakt nabycia towaru z nieustalonego źródła i wykorzystania go do wykonania czynności opodatkowanych uprawnia do doliczenia podatku naliczonego z faktury nie pochodzącej od rzeczywistego sprzedawcy. Wskazać w tym zakresie należy na ugruntowany już pogląd orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 15 października 2009 r. sygn. akt III SA/GL 693/09). W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały sprzedaży złomu przez spółkę, istotne było to, że fakt sprzedaży złomu nie dowodził, iż został on nabyty na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, na których jako dostawcy wykazane zostały podmioty gospodarcze wyszczególnione w pkt 1-24 zaskarżonej decyzji. Powyższy fakt dowodzi jedynie tego, że podobny towar mógł zostać w istocie nabyty - przyjęto bowiem, że spółka posiadała złom tego rodzaju z nieudokumentowanego źródła, ale nie od firm wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Źródło pochodzenia towaru, wykorzystywanego potem przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej, jego przywozu do oddziałów S. forma płatności, składowanie itd., nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia (fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami konkretnej faktury. W powołanym powyżej wyroku WSA w Gliwicach z 15 października 2009 r., sygn. akt III SA/GL 693/09, uznano, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez skarżącego do świadczonych usług, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Te z kolei okoliczności jednoznacznie wynikały z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym z zeznań świadków - kontrahentów spółki i z decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe dla zakwestionowanych kontrahentów w których zakwestionowano sprzedaż złomu na rzecz S. i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi, dokonując oceny zachowania spółki w kontekście istnienia tzw. dobrej wiary i zachowania należytej staranności, organy oparły się o bogate orzecznictwo TSUE, szczególnie te najnowsze, a także o orzecznictwo sądów krajowych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 157-180, k.13839-13828v akt administracyjnych).

Mianowicie organy uwzględniły, że w świetle orzecznictwa TSUE, jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, zgodnie z którym nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Niemniej jednak, w ocenie Dyrektora IS, w świetle okoliczności przedstawionych powyżej a przede wszystkim dowodów zgromadzonych w sprawie, nie można było przyjąć, że w przedmiotowej sprawie strona pozostawała nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji.

Organy prawidłowo wskazały, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Oceniając w przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego, Dyrektor IS oparł się, m. in., na wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Dél-dunântuli Regionâlis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Péter David przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Eszak-alfóldi Regionâlis Adó Fóigazgatósaga).

Organ odwoławczy uwzględnił, że w powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167. art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. organ odwoławczy wskazał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, podatku który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przestanek prowadzących do wniosku że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Z wyroku powyższego wynika dalej, że organy podatkowe nie mogą jednakże w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Kwintesencją tego orzecznictwa jest teza z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z powołanego powyżej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 Mahageben kft oraz Peter David C-642 i 643/11, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoi na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, czy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

W powołane powyżej wyrokach z 31 stycznia 2013 r C-642/11 i C-643/11 stwierdzono, że (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 i lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Na konieczność badania występowania po stronie podatnika dobrej wiary w przypadku, kiedy zachodzi niezgodność pomiędzy podmiotem wykazanym na fakturze jako dostawca a rzeczywistym dostawcą, zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 marca 2013 r., sygn. akt. IFSK 434/12, z 6 marca 2014 r., sygn.. akt. I FSK 587/13, i I FSK 508/13, z 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1282/13.

Oznacza to, że w sytuacji gdy - jak w rozpoznawanej sprawie – nie są kwestionowane dostawy złomu ze spornych faktur na rzecz skarżącego, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury i przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków.".

W rozpoznawanej sprawie organy poczyniły wyczerpujące ustalenia w powyższym zakresie w ramach badania tzw. dobrej wiary podatnika. Zastosowanie wyłączenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wymagało bowiem w sprawie ustalenia stosowania przez spółkę procedur weryfikacji kontrahentów i zachowania przez nią należytej staranności w doborze dostawców złomu.

Organy w toku postępowania zbadały, czy spółka weryfikowała dostawców złomu w kontrolowanym okresie. Spółka przekazała dokumenty, które według niej potwierdzały weryfikację kwestionowanych kontrahentów, w tym dostarczyła kserokopie dokumentów, które w jej ocenie potwierdzały weryfikację dostawców P. J. (akta administracyjne k. 11061 - 11067), B. N., przedłożyła potwierdzenie zarejestrowania R. Z. jako podatnika VAT z [...] czerwca (k. 11047- 11056); zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] grudnia 2007 r. o zarejestrowaniu J. S. jako czynnego podatnika VAT, zaświadczenie z [...] stycznia 2006 r. o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON J. S.; potwierdzenie zarejestrowania M. R. jak podatnika VAT z [...] grudnia 2007 r., potwierdzenie zarejestrowania P. J. jako podatnika VAT z [...] lipca 2007r.; zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 B. N. z [...] września 2007 r.; zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON R. Z. z [...] kwietnia 2008 r.; zaświadczenie o zarejestrowaniu R. Z. jako czynnego podatnika VAT z [...] czerwca 2008 r., wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.; zaświadczenie o wpisie R. Z. do ewidencji działalności gospodarczej z [...] kwietnia 2008 r., wystawione przez Burmistrza Miasta C. Organy stwierdziły w wyniku analizy otrzymanych dokumentów rejestracyjnych dostawców, że były to kserokopie nie potwierdzone za zgodność z oryginałem (oprócz dokumentów P. J.). Natomiast na żadnym z okazanych dokumentów nie było dowodów potwierdzających datę ich otrzymania przez spółkę. W istocie zatem przedłożone dokumenty, które według spółki potwierdzały weryfikację dostawców, były to kserokopie nie potwierdzone za zgodność z oryginałem, co powinni każdorazowo czynić kierownicy oddziału, do którego zgłaszał się nowy kontrahent. Co istotne dokumenty te nie zostały opatrzone żadną datą, w oparciu o którą można byłoby stwierdzić, kiedy spółka weszła w ich posiadanie i czy nastąpiło to przed nawiązaniem współpracy z poszczególnym dostawcą.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że spółka w okresie spornym prowadziła działalność gospodarczą w punktach skupu w oddziałach na terenie kraju. Każdym punktem skupu kierowała osoba zatrudniona na stanowisku kierownika odpowiedzialnego za znalezienie jak największej ilości dostawców i największy obrót złomem. Spółka w toku postępowania przed organami przekazała dokumenty, które według niej potwierdzały weryfikację kontrahentów. Z dokumentów tych wynikało, że ww. dostawcy, nie posiadali zgody na transport i obrót złomem, o której mowa w art. 28 ust. 6 ustawy o odpadach. Z materiału dowodowego wynikało, że spółka co do zasady nie interesowała się, czy jej kontrahenci spełniają wymogi wynikające z ww. ustawy o odpadach, warunkujące, że obrót ten można uznać za legalny, zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 ustawy o odpadach (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów wymaga uzyskania zezwolenia, z zastrzeżeniem art. 31 ust. 1. art. 32 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1 a i ust. 4.

Z zeznań świadków, przedstawicieli skarżącej jednoznacznie wynikało, że nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót i transport złomem. Ponadto, z zeznań świadków wynikało także, że pracownicy spółki S. pracujący w punktach skupu nie interesowali się kierowcami dostawców, tzn. nie identyfikowano i nie sprawdzano dowodów tożsamości kierowców wjeżdżających ze złomem na teren oddziałów, nie interesowano się, skąd złom pochodził. Nie sprawdzano potencjału gospodarczego kwestionowanych dostawców, tzn. ich możliwości magazynowych, transportowych i przeładunkowych. Świadkowie - pracownicy S. - kierownicy oddziałów P. K., M. U., M. S. nie wskazali żadnych faktów dotyczących weryfikacji potencjału gospodarczego dostawców, z ich zeznań wynikało, że nie sprawdzano potencjału, ponieważ dostawcy sami przywozili złom do S.

Spółka nie wskazała z imienia i nazwiska osób odpowiedzialnych za nawiązanie kontaktów z dostawcami i odbiór od nich złomu. W toku postępowania przed organami podatkowymi pismem z 29 maja 2013 r. poinformowała, że w kontrolowanym okresie nie przypisywano określonych handlowców do konkretnych kontrahentów, natomiast wskazano dane dotyczące kierowników punktów skupu odbierających złom od kwestionowanych kontrahentów.

Z zeznań świadków pracowników S. w zakresie tematu procedur dotyczących weryfikacji kontrahentów, wynikało jedynie, że przed pierwszą dostawą pobierali dokumenty rejestracyjne firm (NIP. REGON, świadczenie o wpisie, bądź KRS , NIP- 5).

Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o odpadach, zezwolenie na prowadzenie działalnością w zakresie zbierania lub transportu odpadów wydaje się w drodze decyzji na wniosek, który powinien zawierać:

1. wyszczególnienie rodzajów odpadów przewidywanych do zbierania lub transportu; w przypadku gdy określenie rodzaju jest niewystarczające do ustalenia zagrożeń, jakie te odpady mogą powodować dla środowiska, właściwy organ może wezwać wnioskodawcę do podania podstawowego składu chemicznego i właściwości odpadów,

2. oznaczenie obszaru prowadzenia działalności - w przypadku transportu odpadów lub miejsca prowadzenia działalności - w przypadku zbierania odpadów,

3. w przypadku zbierania odpadów wskazanie miejsca i sposobu oraz rodzaju magazynowanych odpadów, a także opis sposobu dalszego zagospodarowania odpadów,

4. wskazanie sposobu i środków transportu odpadów,

5. przedstawienie możliwości technicznych i organizacyjnych pozwalających należycie wykonywać działalność w zakresie zbierania lub transportu odpadów,

6. przewidywany okres wykonywania działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów.

Ponadto, zgodnie z ustawą o odpadach w zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów określa się odpowiednio:

1. rodzaje odpadów przewidywanych do zbierania lub transportu,

2. oznaczenie obszaru prowadzenia działalności - w przypadku transportu odpadów lub miejsca prowadzenia działalności - w przypadku zbierania odpadów,

3. w przypadku zbierania odpadów wskazanie miejsca i sposobu oraz rodzaju magazynowanych odpadów, a także opis sposobu dalszego zagospodarowania odpadów,

4. sposób i środki transportu odpadów,

5. dodatkowe warunki prowadzenia działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów, jeżeli wymaga tego specyfika odpadów, w szczególności niebezpiecznych, lub potrzeba zachowania wymagań ochrony życia, zdrowia ludzi lub ochrony środowiska,

6. czas obowiązywania zezwolenia.

Z powyższego wynika, że uzyskanie ww. zezwolenia wymaga spełnienia licznych i precyzyjnie wskazanych w ustawie warunków. Fakt nieposiadania ww. dokumentów administracyjnych powinien być dla spółki wyraźnym sygnałem, że ma do czynienia z podmiotem, który nie działa na rynku obrotu odpadami. Należy podzielić ocenę organów, że spółka w ramach wymogu dochowania należytej staranności powinna bezwzględnie zażądać od kontrahentów okazania tych dokumentów. Dopiero podmiot, który przeszedł postępowanie administracyjne i w wyniku którego uzyskał przedmiotowe zezwolenie, powinien być dla spółki podmiotem rzetelnym i tylko z takim podmiotem S. - mająca wieloletnie doświadczenie na rynku obrotu złomem - powinna zawierać transakcje gospodarcze w tym zakresie. Niespełnienie tego szczególnego warunku przez kontrolowaną spółkę świadczy o niedochowaniu należytej staranności. Spółka dokonując transakcji z podmiotem, który nie został "zweryfikowany" przez właściwe organy samorządowe wiedziała albo powinna była wiedzieć, że ma do czynienia z podmiotem, który bez stosownych zezwoleń nie może działać na rynku surowców wtórnych, a transakcje z nim przeprowadzone, w świetle obowiązującej wówczas ustawy o odpadach nie spełniają standardów biznesowych i w związku z tym mogą być nierzetelne.

Uzyskanie od kontrahentów zezwolenia na gospodarowanie odpadami, zezwolenie na transport odpadów oraz karty przekazania odpadu w pełni zweryfikowałoby takiego przedsiębiorcę, bardziej niż uzyskanie od niego jedynie podstawowych dokumentów, które tylko potwierdzają formalną rejestrację, natomiast nie świadczą o działalności gospodarczej na rynku obrotu złomem. Uzyskanie i sprawdzenie wszystkich ww. dokumentów pozwoliłoby spółce zweryfikować wiarygodność przedsiębiorcy szczególnie takiego, który niedawno rozpoczął działalność gospodarczą. Weryfikacja ww. faktów świadczyłaby o działaniu spółki w dobrej wierze oraz o dochowaniu należytej staranności. Spółka jako argument, że dochowała należytej staranności wskazała, że towar zakupiony od kontrahentów dotarł do magazynów (co potwierdzać mają dokumenty PZ wystawione przez pracowników spółki oraz ich zeznania). Gospodarka magazynowa spółki, każdy zakup był należycie dokumentowany, a cena za towar zapłacona. Według skarżącej, fakty te potwierdzają dowody KW i przelewy bankowe dla części kontrahentów, tj.: P., P., H., E., K., F., R. Następnie zakupiony towar w postaci złomu został sprzedany do polskich hut i kontrahentów zagranicznych.

Materiał dowodowy potwierdził natomiast, że zakwestionowani wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej i nie dokonali faktycznej sprzedaży złomu na rzecz spółki.

Organy dokonały szczegółowej analizy matarału dowodowego w tym zakresie w stosunku do każdego z 24 kontrahentów spółki. W wyniku podjętych czynności organy ustaliły, że w przedmiotowej sprawie S. nie zachowała w kontaktach z rzekomymi dostawcami złomu należytej staranności, a Sąd w całości podzielił powyższą ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazano w niej szczegółowo w oparciu o dowody, że okolicznościami potwierdzającymi brak dochowania tej staranności przez S. w stosunkach do poszczególnych kontrahentów były:

1. P. N.-

- spółka nie uzyskała nawet dokumentów rejestracyjnych podstawowych, świadczących o zarejestrowaniu działalności tego przedsiębiorcy,

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od A.,

- nie interesowano się, czy podmiot transportujący złom do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem finansowym firmy, tj. nie zainteresowano się, czy możliwe jest aby ww. podmiot posiadał tak duże środki finansowe (wartość dostaw złomu do Steny w okresie od czerwca do listopada 2008 r. wyniosła: 1.102.079,34 zł),

- nie żądano kart przekazania odpadów od A.,

- nie skorzystano z uprawnień określonych w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT (potwierdzenie na wniosek zainteresowanego przez naczelnika urzędu skarbowego, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od A..

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom do S.

2. K. K.:

- spółka uzyskała dokumenty rejestracyjne podstawowe, świadczące jedynie o formalnym zarejestrowaniu działalności tego przedsiębiorcy, tj. zaświadczenie o dokonaniu wpisu K. K. do ewidencji działalności gospodarczej z [...] grudnia 2007 r., wystawione przez Prezydenta Miasta B.; zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON K. K. z [...] grudnia 2007 r., potwierdzenie zarejestrowania K. K. jako podatnika VAT z [...] marca 2008 r., wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (pismo spółki z 16 grudnia 2014 r.),

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od O.,

- nie interesowano się, czy podmiot transportujący złom do Steny posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem finansowym firmy O.,

- nie żądano kart przekazania odpadów od O.,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od "O.",

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom do S.

3. G. sp. z o.o.:

- spółka nie uzyskała nawet dokumentów rejestracyjnych podstawowych, świadczących o zarejestrowaniu tego przedsiębiorcy,

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem udzielonego G. sp. z o.o.,

- nie interesowano się, czy podmiot transportujący złom do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem finansowym G. sp z o.o.,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od G. sp. z o.o.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom do S. z G. sp. z o. o.,

4. A. O. – P.:

- spółka uzyskała dokumenty rejestracyjne podstawowe, świadczące tylko o fakcie formalnego zarejestrowania działalności tego przedsiębiorcy,

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od P.,

- nie interesowano się, czy podmiot transportujący złom do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem finansowym tego podmiotu, tj. nie zainteresowano się taktem, czy możliwe jest, aby ww. podmiot posiadał tak duże środki finansowe na zakup złomu sprzedanego do S.,

- nie żądano kart przekazania odpadów od P.,

- nie skorzystano z uprawnień określonych w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od P.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom do S. od P.,

5. M. L.- F.:

- spółka uzyskała dokumenty rejestracyjne podstawowe, świadczące tylko o formalnym zarejestrowaniu tego przedsiębiorcy, tj. NIP - 5, zaświadczenie o dokonaniu zmian w ewidencji działalności z [...] czerwca 2007 r., REGON z [...] czerwca 2007r., potwierdzenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (treść nieczytelna - karta akt 3860), kserokopia dowodu osobistego M. L.,

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem udzielonego F.

- nie interesowano się, czy podmiot transportujący złom do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem finansowym tego podmiotu, tj. nie zainteresowano się faktem, czy możliwe jest, aby ww. podmiot posiadał środki finansowe na zakup złomu następnie sprzedanego do S.,

- nie żądano kart przekazania odpadów od F.,

- nie skorzystano z uprawnień określonych w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od F.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom do S., F.

6. M. R. - P.:

- spółka uzyskała dokumenty rejestracyjne podstawowe, świadczące tylko o formalnym zarejestrowaniu działalności tego przedsiębiorcy, zaświadczenie z [...] listopada 2007 r., że jest czynnym podatnikiem podatku VAT, VAT- 5 (kserokopia niewyraźna - karta akt 3726), zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...] sierpnia 2007 r., REGON z [...] sierpnia 2007 r., potwierdzenie zarejestrowania M. R. jak podatnika VAT z dnia [...] grudnia 2007 r.,

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem udzielonego P.,

- nie interesowano się, czy podmiot transportujący złom do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem finansowym tego podmiotu, tj. nie zainteresowano się faktem, czy możliwe jest, aby ww. podmiot posiadał tak duże środki finansowe na zakup złomu,

- nie żądano kart przekazania odpadów od P.,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od P.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom do S. od P..

7. R. D. – P.:

- spółka uzyskała dokumenty rejestracyjne podstawowe, świadczące o fakcie formalnego zarejestrowania tego przedsiębiorcy, tj.: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...] marca 2005 r., decyzja o nadaniu NIP z [...] stycznia 1998 r., zaświadczenie o REGON z [...] marca 2005 r., VAT-5 z [...] lutego 2005 r., zaświadczenie z [...] września 2008 r. i [...] maja 2008 r. (że jest czynnym podatnikiem podatku VAT-2 egz.), VAT- 7 za kwiecień 2008 r. (2 egz.), zaświadczenie z [...] kwietnia 2010 r., że jest czynnym podatnikiem podatku VAT,

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od P.,

- nie interesowano się. czy podmiot transportujący złom do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem finansowym tego podmiotu, czy możliwe jest aby ww. podmiot posiadał środki finansowe na nabycie złomu sprzedanego do S.,

- nie żądano kart przekazania odpadów od P.,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od P.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom do S., od P.,

8. P.:

- spółka uzyskała dokumenty rejestracyjne podstawowe, świadczące tylko o fakcie formalnego zarejestrowania tego przedsiębiorcy, tj.: duplikat decyzji w sprawie nadania NIP z [...] kwietnia 1996 r., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności z [...] czerwca 2005 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z [...] sierpnia 2005 r., deklaracja VAT-7 za styczeń 2008 r., potwierdzenie Naczelnika US L. z [...] marca 2008 r., że jest czynnym podatnikiem VAT, potwierdzenie Naczelnika US w L. z [...] sierpnia 2008 r., że jest czynnym podatnikiem VAT, deklarację VAT-7 za październik 2008 r. i deklarację VAT-7 za grudzień 2008 r.,

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od firmy P.,

- nie interesowano się, czy ten podmiot transportujący złom do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem finansowym tego podmiotu, nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od P.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom do S. od ww. podmiotu.

9. P. J. – P.:

- spółka uzyskała dokumenty rejestracyjne podstawowe świadczące tylko o fakcie formalnego zarejestrowania tego przedsiębiorcy, tj: zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z [...] 06.2007 r. pod numerem ewidencyjnym [...], zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z [...] 06.2007 r., decyzję w sprawie nadania numeru NIP, kserokopię dowodu P. J. (dokumenty te nie dotyczyły 2008 r.),

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od firmy P.,

- nie żądano kart przekazanie odpadów od P. J.,

- nie skorzystano z możliwości określonych w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT,

- nie interesowano się, czy podmiot transportujący złom P. do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem finansowym tego podmiotu, nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od P.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom do S. od ww. podmiotu.

10. M. O. – T.:

- spółka uzyskała dokumenty rejestracyjne podstawowe, świadczące tylko o fakcie formalnego zarejestrowania tego przedsiębiorcy, tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...] 04.2007 r., REGON z [...] 04.2007 r., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej [...] 07.2007 r., zaświadczenie o byciu czynnym podatnikiem VAT z [...] 07.2007 r., REGON z [...] 03.2008 r. zaświadczenie o byciu czynnym podatnikiem podatku VAT [...] 04.2008 r.,

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od T.,

- nie interesowano się, czy transportujący złom M. O. do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem finansowym podmiotu T.,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od T.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom do S. od ww. podmiotu.

11. B. N. – P.:

- spółka uzyskała dokumenty rejestracyjne podstawowe, świadczące tylko o fakcie formalnego zarejestrowania tego przedsiębiorcy, tj. zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z [...] 08.2007 r. pod numerem ewidencyjnym [...], zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z [...] 04.2007 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z [...] 08.2007 r., potwierdzenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT z [...] 09.2007 r., zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług z [...] 09.2007 r. (przy czym dokumenty te nie dotyczą 2008 r.),

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od P ,

- nie żądano kart przekazania odpadu od B. N.,

- nie interesowano się, czy transportujący złom od B. N. do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem finansowym tego podmiotu, tj. nie zainteresowano się faktem, czy możliwe jest, aby ww. podmiot posiadał środki finansowe na zakup sprzedanego złomu do S.,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od B. N.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom do S. od ww. podmiotu.

12. A. M. – P.:

- spółka nie uzyskała dokumentów rejestracyjnych, świadczących o formalnym zarejestrowaniu tego przedsiębiorcy,

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od P.,

- nie żądano kart przekazania odpadu od P.,

- nie interesowano się, czy podmiot transportujący złom od A. M. do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem finansowym tego podmiotu, czy ww. podatnik miał środki finansowe na zakupu sprzedanego złomu do S.,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od P.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom do S. od ww. podmiotu.

13. M. S. – P.:

- spółka uzyskała dokumenty rejestracyjne podstawowe świadczące tylko o formalnym zarejestrowaniu tego przedsiębiorcy, tj., NIP-4 duplikat z [...] listopada 1996 r., kserokopię dowodu osobistego M. S., zaświadczenie o wpisie do ewidencji z [...] czerwca 2007 r., zaświadczenie z [...] lutego 2008 r., że jest czynnym podatnikiem podatku VAT,

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od P.,

- nie interesowano się, czy transportujący złom do Steny posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem tego podmiotu,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od P. do St.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom od ww. podmiotu do S.

14 I. N. – H.:

- spółka uzyskała dokumenty rejestracyjne podstawowe, świadczące tylko o formalnym zarejestrowaniu tego przedsiębiorcy, nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od I. N.,

- nie interesowano się czy transportujący złom od I. N. do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem finansowym tego podmiotu, nie zainteresowano się, czy możliwe jest, aby ww. podmiot posiadał tak duże środki finansowe - wartość dostaw złomu do S. w 2008 r. wyniosła: ok 600.000,00 zł,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od I. N.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom od ww. podmiotu do S.

15. R. L. - P.:

- spółka uzyskała tylko dokumenty rejestracyjne podstawowe, świadczące tylko o takcie formalnego zarejestrowania tego przedsiębiorcy, tj.: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...] sierpnia 2007 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z [...] sierpnia 2007 r., deklarację VAT-5, kserokopię dowodu osobistego R. L.; zaświadczenie z [...] marca 2008 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., że jest czynnym podatnikiem VAT,

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od P.,

- nie interesowano się, czy transportujący złom od R. L. do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem ww. podmiotu,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od R. L.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom od ww. do S.

16. T. D. – P.:

- nie uzyskano nawet dokumentów podstawowych, świadczących chociażby formalnym zarejestrowaniu tego przedsiębiorcy,

- nie interesowano się, czy transportujący złom od ww. podmiotu do spółki posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem E.,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od T. D.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom od P. do S.

17. D. S. – P.:

- nie uzyskano dokumentów podstawowych, świadczących przynajmniej o fakcie formalnego zarejestrowania tego przedsiębiorcy (dokumentów nie okazano),

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od D. S.,

- nie sprawdzono i nie żądano kart przekazania odpadu,

- nie interesowano się, czy transportujący złom D. S. do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem ww. podmiotu,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od D. S.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom od D. do S.

18. A. K.:

- uzyskano tylko dokumenty podstawowe, świadczące o fakcie formalnego zarejestrowania tego przedsiębiorcy, tj.: potwierdzenie zarejestrowania A. K. jako podatnika VAT z [...] lutego 2008 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.; zaświadczenie o dokonaniu wpisu A. K. do ewidencji działalności gospodarczej z [...] stycznia 2008 r., wystawione przez Prezydenta Miasta I.; zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON A. K. z [...] stycznia 2008 r.; decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w sprawie nadania A. K. numeru identyfikacji podatkowej z [...] października 1999 r.;

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od A. K.,

- nie interesowano się, czy transportujący złom od ww. podmiotu do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie sprawdzono i nie żądano kart przekazania odpadu,

- nie interesowano się potencjałem K., nie analizowano faktu skąd A. K. posiada środki finansowe na zakup złomu sprzedanego do S., - nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od A. K.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom od ww. podmiotu do S.

19. J. S. – J.:

- uzyskano dokumenty podstawowe, świadczące tylko o fakcie formalnego zarejestrowania tego przedsiębiorcy, tj.: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] stycznia 2006 r., potwierdzenie z Urzędu Gminy w D., że działalność gospodarcza prowadzona przez J. S. nadal widnieje w gminnym rejestrze działalności gospodarczej pod Nr [...] z [...] listopada 2006 r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z [...] stycznia 2006 r., decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z [...] stycznia 2006 r., zaświadczenie o statusie czynnego podatnika VAT z [...] lipca 2007 r., zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] grudnia 2007 r. o zarejestrowaniu J. S. jako czynnego podatnika VAT; zaświadczenie z [...] stycznia 2006 r. o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON J. S. (dokumenty te nie dotyczą 2008 r.),

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od J. S.,

- nie interesowano się, czy transportujący złom J. S. do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem ww. podmiotu,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od J. S.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom od ww. podmiotu do S.

20. R. Z. – P.:

- uzyskano dokumenty podstawowe, świadczące tylko o fakcie formalnego zarejestrowania tego przedsiębiorcy, tj.: zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON R. Z. z [...] kwietnia 2008 r.; zaświadczenie o zarejestrowaniu R. Z. jako czynnego podatnika VAT z [...] czerwca 2008 r., wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., zaświadczenie o wpisie R. Z. do ewidencji działalności gospodarczej z [...] kwietnia 2008 r. wystawione przez Burmistrza Miasta C.; potwierdzenie zarejestrowania R. Z. jako podatnika VAT z [...] czerwca 2008 r., wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.,

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od R. Z.,

- nie interesowano się, czy transportujący złom R. Z. do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem ww. podmiotu,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu od F.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złomu od ww. podmiotu do S.,

- stosowano telefoniczną awizację dostaw, co uniemożliwia identyfikację dostawcy.

21. R. T. – R.:

- uzyskano dokumenty podstawowe, świadczące tylko o fakcie formalnego zarejestrowania tego przedsiębiorcy, tj.: potwierdzenie zarejestrowania R. T. jako podatnika VAT z [...] lutego 2008 r., wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.; zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON R. T. z [...] lutego 2008 r.; zaświadczenie o wpisie R. T. do ewidencji działalności gospodarczej z [...] stycznia 2008 r., wystawione przez Prezydenta Miasta P.;

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od R. T.,

- nie interesowano się, czy transportujący złom od R. T. do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie żądano kart przekazania odpadu od R. T.,

- nie interesowano się potencjałem ww. podmiotu,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu nabywanego od ww. podmiotu,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom od ww. podmiotu do S.,

- stosowano telefoniczną awizację towarów co uniemożliwia identyfikację dostawcy.

22. P. S. – P.:

- nie uzyskano nawet podstawowych dokumentów, świadczących o fakcie formalnego zarejestrowania tego przedsiębiorcy,

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od P. S.,

- nie interesowano się, czy transportujący złom od ww. podmiotu do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem ww. podmiotu,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od P. S.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom od ww. podmiotu do S..

23. M. K. – T.:

- nie uzyskano dokumentów podstawowych, świadczących o fakcie formalnego zarejestrowania tego przedsiębiorcy, spółka nie okazała ww. dowodów,

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od T.,

- nie żądano kart przekazania odpadów,

- nie interesowano się, czy transportujący złom od T. do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem ww. podmiotu,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od T.,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom od M. K. do S.,

24. R. M. – P.:

- uzyskano dokumenty podstawowe, świadczące o fakcie formalnego zarejestrowania tego przedsiębiorcy, tj.; zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON R. M. z [...] kwietnia 2007 r.; zaświadczenie o dokonaniu zmian w ewidencji działalności gospodarczej w stosunku do R. M. z [...] marca 2007 r., wystawione przez Prezydenta Miasta I.; decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej R. M., wydaną przez Urząd Skarbowy w I.,

- nie sprawdzono i nie żądano zezwolenia na obrót złomem od ww. podmiotu,

- nie żądano kart przekazania odpadu od R. M.,

- nie interesowano się, czy transportujący złom R. M. do S. posiada zezwolenie na transport złomu,

- nie interesowano się potencjałem ww. podmiotu,

- nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego od ww. podmiotu,

- nie weryfikowano tożsamości osób dostarczających złom od ww. podmiotu do spółki.

Organy prawidłowo zatem ustaliły, że stosowany przez stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzał się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych (rejestracyjnych), a system ten jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i nie wystarczający dla dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych jakim jest obrót złomem. Posiadane natomiast przez spółkę certyfikaty zintegrowanych systemów zarządzenia jakością ISO 9001, nie świadczyły o dochowaniu należytej staranności przy doborze kontrahentów - dostawców złomu. Analogicznie kwestie powyższą ocenił również WSA w Warszawie w wyroku z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 73/15.

W świetle powołanego powyżej uzasadnienia orzeczenia TSUE z 21 czerwca 2012 r., Dyrektor IS był uprawniony do wniosku, że opisanych powyżej działań spółki nie można traktować jako wszelkich niezbędnych, racjonalnych i takich, który można by w uzasadniony sposób oczekiwać od podatnika w okolicznościach faktycznych, w których spółka ta funkcjonowała w 2008 r. Podkreślić należy, że S. była znaczącym odbiorcą mającym wieloletnie doświadczenie na rynku obrotu złomem, a okoliczność ta nie była w sprawie kwestionowana.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2014 r. (sygn. akt. I FSK 576/13), zgodnie z którym podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika.

Organ II instancji powołując się na najnowsze orzeczenia TSUE przyjął, że w przypadku gdy istnieją przesłanki aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. TSUE konsekwentnie podkreśla, że każdorazowo należy uwzględniać okoliczności dokonanie danej dostawy lub świadczenia usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy czynności podjęte przez spółkę w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w nieprawidłowościach podatkowych (oszustwie podatkowym) nie można uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez TSUE. Spółka bowiem weryfikowała kontrahenta jedynie pod względem formalnym, pozyskując w tym celu wyłącznie jego dokumenty rejestracyjne. Uwzględniając specyfikę rynku, na który działa skarżąca w 2008 r., trafnie organ odwoławczy wskazał, że działające w branży podmioty gospodarcze, dokonujące nielegalnego obrotu złomem co do zasady dopełniają, wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności w celu uprawdopodobnienia pozorów legalność, ich funkcjonowania. Wyeliminowaniu ryzyka w tym zakresie może służyć w takiej sytuacji przede wszystkim zasięgnięcie informacji, o danym podmiocie wśród innych podmiotów działających w branży, a zatem dokonanie swoistego rozpoznania rynku. Bezsprzecznie w przedmiotowej sprawie działania takie nie wystąpiły ze strony S., co wynikało z zeznań świadków, te okoliczności wprost potwierdził świadek M. S., stwierdzając, że spółka nie miała innych możliwości weryfikacji rzetelności kontrahentów, oprócz wymagania dostarczenia dokumentów rejestracyjnych.

W ocenie Sądu powyższa ocena i ustalenia poczynione przez organy są prawidłowe. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można spółce przypisać przymiotu przezornego przedsiębiorcy. Podsumowując należy powtórzyć za Dyrektorem IS, że tezę o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności wymaganej w doborze dostawców złomu potwierdzają następujące okoliczności:

1. oprócz Zarządzenia nr [...] z [...] lutego 2007 r. nie wprowadzono w spółce procedur weryfikacji kontrahentów, zaleceń, instrukcji, poleceń w tym zakresie,

2. od dostawców nie żądano kart przekazania odpadów,

3. nie sprawdzono zezwoleń na obrót i transport złomu od kontrahentów,

4. nie sprawdzano potencjału gospodarczego dostawców w tym, możliwość, magazynowych, transportowych i przeładunkowych,

5. nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego przez spółkę,

6. nic sprawdzano tożsamości osób dostarczających złom do S.,

7. stosowano telefoniczną formę awizacji dostaw złomu umożliwiającą wystąpienie ewentualnych nadużyć,

8. nie weryfikowano numerów rejestracyjnych samochodów wykazanych na dowodach WZ z ich tablicami rejestracyjnymi i dowodami rejestracyjnymi,

9. sprawdzano jedynie podstawowe dokumenty rejestracyjne kontrahenta.

W tych okolicznościach zgodzić się należało z organem odwoławczym, że w rzeczywistości w 2008 r. w spółce nie obowiązywały szczegółowe procedury dotyczące weryfikacji kontrahentów. Gdyby takie szczegółowe procedury istniały i były stosowane, to bez względu na zakres czynności obowiązków pracownicy spółki oraz kierownicy punktów skupu by te procedury znali, stosowali i respektowali. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przed przystąpieniem do rozładunku pracownicy tych punktów skupu nie identyfikowali dostawców. Przesłuchiwani w charakterze świadków - pracownicy S. nie znali źródła pochodzenia złomu, ani nazwisk kierowców dostarczających złom, nie znali numerów rejestracyjnych samochodów, nie znali właścicieli firm, ani nazwisk ich prezesów. Nie sprawdzano dowodów tożsamości kierowców i nie sprawdzano zezwoleń na transport i obrót złomu (określonych w ustawie o odpadach), co również dowodzi o braku staranności spółki. Wszystkie te czynności to wymagane minimum, jakie spółka powinna wypełniać przy przyjmowaniu dostaw złomu w 2008 r.

Kolejnym faktem świadczącym o niedochowaniu należytej staranności spółki w transakcjach z kwestionowanymi kontrahentami jest nieuzyskanie od nich kart przekazania odpadów. W art. 36 ust. 4 ustawy o odpadach przewidziano obowiązek prowadzenia ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów. Taki obowiązek dotyczy każdego podmiotu z wyjątkiem osób fizycznych i jednostek organizacyjnych niebędących przedsiębiorcami, które wykorzystują odpady na własne potrzeby. Dokumenty dotyczące ewidencji odpadów powinny zawierać: imię i nazwisko, adres zamieszkania lub nazwę i adres siedziby posiadacza odpadów. Posiadacz odpadów, który przejmuje odpad od innego posiadacza jest obowiązany potwierdzić przejęcie odpadu na karcie przekazania odpadu, wypełnionej przez posiadacza, który przekazuje ten odpad. Kartę przekazania odpadu sporządza się w dwóch egzemplarzach, po jednym dla każdego z posiadaczy. Posiadacz odpadów ma obowiązek przechowywać dokumenty sporządzone na potrzeby ewidencji przez okres 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym sporządzono te dokumenty, czyli w tym przypadku do 31 grudnia 2013 r.

Przedstawione przez S. w toku postępowania przed organami dokumenty i wyjaśnienia potwierdziły, że podejmowane czynności, które strona określiła mianem procedur weryfikacji kontrahentów polegały wyłącznie na sprawdzeniu dokumentów rejestrowych kontrahentów i potwierdzeniu faktu, czy dany dostawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Skoro spółka oprócz podstawowych dokumentów rejestracyjnych, nie interesowała się ww. dostawcami, nie mogła wiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje z tym kontrahentem wiążą się z nieprawidłowościami podatkowym. Ta niewiedza nie wynikała z braku możliwości ustalenia, że dana transakcja była wykorzystana do celów nieprawidłowości, które zostały popełnione przez sprzedawcę, lecz z powodu braku staranności. Spółka zajmująca się handlem złomem od kilku lat, znająca rynek – jak skarżąca - powinna zdawać sobie sprawę, że w tej branży tego typu sytuacje (jak występujące w niniejszej sprawie) często miały miejsce, tym samym niemożliwe jest, aby takie okoliczności były jej nieznane. Tym bardziej, ze w od 2006 r. i w latach 2007 oraz 2008 r., m. in., w Internecie pojawiały się liczne publikacje o oszustwach podatkowych w branży złomowej. Okoliczność ta nie była natomiast w sprawie sporna. Uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orany przytoczyły przykładowe adresy stron internetowych (linki) do ww. artykułów, które można znaleźć w wyszukiwarce google.pl. Zdaniem Sądu niewątpliwie powołane przez organy przykładowe publikacje w tym zakresie potwierdzają, że problem ten był znany na rynku, na którym działał skarżąca wcześniej niż 2008 r. Dalego prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że mało prawdopodobnym było, iż osoby związane z branżą złomową, nie miały wiedzy w tym zakresie, tym bardziej, że – jak ustalono powyżej – S. była jedną z wiodących w branży obrotu złomem. Wskazane przykładowe publikacje stanowią generalne potwierdzenie, iż branża obrotu złomem już w 2008 r. była narażona na występowanie różnych nieprawidłowości. Podniesiona w skardze okoliczność, że powyższe doniesienia medialne powoływały całkowicie inny model oszustwa podatkowego od tego, który mógł mieć miejsce w niniejszej sprawie nie stanowiła w żadnej mierze o braku wiedzy skarżącej na temat problemu oszustw podatkowych w 2008 r. Przeciwnie, zamieszczane w środkach masowego przekazu informacje o występowaniu licznych nieprawidłowości winny wyczulić stronę i stanowić niewątpliwie asumpt do podjęcia stosownych czynności weryfikacyjnych swoich kontrahentów, nie tylko w ramach standardowego minimum, czego w tej sprawie zabrakło, ale zdecydowanie poza te minimalne standardy.

Stwierdzone powyżej zaniedbania spółki w postaci braku analizowania otrzymywanych od kontrahentów dokumentów i podjęcia czynności wykraczających poza minimum wywołuje zaś istotne skutki prawne w szczególności w zestawieniu z ustalonymi w sprawie pozostałymi okolicznościami, w jakich dochodziło do spornych transakcji, które zostały przedstawione powyżej, co do każdego z zakwestionowanych kontrahentów S. Powyższe fakty wskazują o niezachowaniu staranności przez spółkę przy dokonywaniu transakcji z ww. kontrahentami.

Zebrane dowody w sprawie wykazały, że S. nie podjęła wszelkich niezbędnych działań mających na celu zminimalizowanie ryzyka "wciągnięcia" jej w nieprawidłowości podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu złomem. Z analizy dowodów wynikało, że kierownicy punktów skupu spółki nie byli obowiązani do sprawdzania potencjału danego kontrahenta, ani sprawdzania stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie handlu i transportu złomu, ani do żądania kart przekazania odpadów. Powyższe potwierdzało, że w spółce w 2008 r. nie obowiązywały procedury dotyczące sprawdzania wiarygodności potencjalnego dostawcy.

Ustaleń tych nie zmieniają przedstawione w skardze, wynikające z pojedynczych zeznań świadków hipotetyczne czynności, które mogły być podejmowane w ramach weryfikacji kontrahentów. Opisane przez przedstawicieli handlowych czy kierowników punktów skupu złomu S. czynności, nie dotyczą konkretnych kontrahentów ale przedstawiają raczej ogólny obraz hipotetycznej weryfikacji. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że faktycznie weryfikacja ta sprowadzała się do zbierania dokumentów potwierdzających wyłącznie formalne istnienie kontrahenta, tj. KRS, REGON, VAT-5.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na mocy zaskarżonej decyzji zakwestionowano wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawnienie spółki do odliczenia podatku naliczonego, wobec ustalenia na podstawie wyników postępowania dowodowego okoliczności określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ww. ustawy. Udokumentowane fakturami dostawy złomu od 24 kontrahentów nie zostały faktycznie dokonane przez dostawców tych faktur. Organy odwołały się do art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że przez termin "dostawa towarów" należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Doktryna ani prawo wspólnotowe, czy też orzecznictwo tak TSUE jak też sądów krajowych, nie definiują wprost pojęcia "rozporządzenie rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, do której to katagorii odwołał się utawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie może być utożsamiene z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym (wyrok NSA z 30 sierpnia 20111 r., sygn. akt I FSK 1149/10; także T. Michalik w: VAT. Komentarz, Wydanie 8, CH. Beck 2012).

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112 Sąd uznał za niezasadne. Wskazane powyżej krajowe przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację przepisów wspólnotowych, które również nie dają nieograniczonego prawa do odliczenia kwot wykazanych na fakturach.

Odnosząc się jednocześie do powyższych rozwazań należy też podkreślić, że organy w oparciu o orzeczenia TSUE przy zastosowaniu kryteriów dobrej wiary wykazały, że spółka wchodząc w relacje biznesowe z zakwestionowanymi kontrahentami, którzy nie wykonywali czynności opodatkowanych, wystawiali nierzetelne faktury VAT stwierdzające czynności niedokonane, nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tymi dostawcami. Tym samym spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy. Przy czym ocena ta została dokonana z uwzględnieniem realiów rynku w 2008 r., na którym działała spółka.

Argumentacja skarżącej przestawiona w skardze co do zarzutu nierespektowania rozstrzygnięć TSUE pomija wkluczowe dla sprawy fakty składające się na całokształt okoliczności funkcjonowanie spółki w 2008 r. na rynku obrotu złomem. Dowody zebrane w sprawie i wynikające z nich fakty powinny być oceniane - nie każdy z osobna, a jedynie w kontekście całokształtu okoliczności sprawy. Wszystkie rozstrzygane w sprawie dowody rozpatrywane we wzajemnym sprzężeniu pozwoliły na prawidłowe zrekontruowanie stanu faktyczngeo sprawy, a każdy z nich miał znaczenie dla rozstrzygnięcia tej konktetnej sprawy podatkowej.

W skardze natomiast powołano przykładowo najistotniejsze tezy wyroków TSUE, przy czym skarżąca uczyniła to całkowicie w oderaniu od stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaś zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący dano wyraz temu, że organy nie tylko uwzględniły orzecznictwo TSUE ale wskazały także na konkretne podstawy faktyczne uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT.

W świetle przedstawionych powyżej dowodów i okoliczności nieuzasadniony był zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE, poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć TSUE dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary spółki w transakcjach z dostawcami.

Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia oraz ich ocenę prawną za prawidłowe uznać należało stwierdzenie przez organy nierzetelności ksiąg i w konsekwencji odmowę uznania za dowód ewidencji nabycia za poszczególne miesiące 2008 r., w części dotyczącej zakupów od podmiotów: A., P., G. sp. z o.o., P., F., P., P., P., P., T., P., P., P., H., P., P., D., K., P., F., R., P., P., P.

Prawidłowo przyjęto w zaskażonej decyzji, że za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 o.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 628/14).

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za chybiony.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Sąd nie dopatrzył się bowiem przesłanek, o których mowa w art. 145 u.p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.