Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3391/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.   11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2012 r. P.S.A. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosło do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Spółka podała, że swoją działalność prowadzi w różnych miejscach kraju oraz na terenie Niemiec, gdzie zlokalizowane są bazy obsługujące transport rurociągowy. Spółka zorganizowała i zamierza zorganizować imprezy i spotkania dla pracowników w celu ich zintegrowania, poprawy relacji interpersonalnych między nimi oraz budowania dobrej atmosfery w pracy. Koszty organizowanych spotkań ponoszone są i będą przez Spółkę ze środków obrotowych (spotkania z okazji świąt, jubileuszy firmy) lub Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (imprezy rekreacyjno - sportowe). Ponoszone koszty dotyczą: usług gastronomicznych (poczęstunek, napoje), wynajmu ośrodka rekreacyjnego i animatorów prowadzących imprezy, zaproszenia artystów, którzy czasami uświetniają takie imprezy, drobnych upominków dla zwycięzców konkursów. Poczęstunek i napoje serwowany jest w formie "bufetu". W czasie spotkań świątecznych, organizowanych na ogół w głównej siedzibie, na które przyjeżdżają pracownicy z różnych lokalizacji Spółki, oprócz zwyczajowego składania życzeń przekazywane są przez Zarząd informacje o sytuacji ekonomicznej Spółki, o ważnych wydarzeniach gospodarczych dla przedsiębiorstwa, planach i zamierzeniach, strategii. Pracownicy mają okazję spotkać się z Zarządem Spółki, wymienić informacje o codziennych problemach, utrudnieniach występujących w trakcie wykonywania swoich obowiązków. W trakcie imprez rekreacyjno-sportowych, które odbywają się na ogół na wynajętym terenie (ośrodki rekreacyjne) organizowane są różnego rodzaju zabawy i zawody, których celem jest wyzwalanie umiejętności realizacji zadań zespołowych, współzawodnictwa, a jednocześnie wzajemne poznawanie się pracowników. Uczestnictwo w imprezach oraz spotkaniach okolicznościowych nie jest obowiązkowe. Spółka nie jest w stanie prowadzić ewidencji zezwalającej na ustalenie, który z pracowników z jakich atrakcji skorzystał, jaka była wartość skonsumowanych posiłków, napojów. Pracownicy mogą brać udział w całej imprezie bądź jej części. Spółka nie jest w stanie ewidencjonować wejść i wyjść uczestników. Pracownicy przy wejściu okazują wynajętej ochronie identyfikatory, np. opaskę z logo Spółki. Organizując imprezę, Spółka zawiera umowy z firmami zewnętrznymi podając orientacyjną ilość uczestników ustaloną w oparciu o stan zatrudnienia skorygowany o ilość osób, które w tym czasie pracują (firma pracuje w ruchu ciągłym) i przebywają na urlopach lub długich zwolnieniach lekarskich. Zorganizowanie imprezy zleca się wariantowo: jednej firmie, która zapewnia kompleksową obsługę i wtedy nie są znane koszty wyżywienia i usług towarzyszących, lub poszczególne usługi zlecane są odrębnie, każda innemu podmiotowi, który wystawia fakturę za świadczoną usługę, a całość koordynuje Dział Marketingu lub Dział Pracowniczy. Firmy wybierane są w oparciu o najkorzystniejszą ofertę cenową.

W związku z powyższym Spółka zapytała:

1. Czy wzięcie udziału w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez pracodawcę będzie prowadzić do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy Spółka powinna zwiększać przychody pracowników z tytułu umowy o pracę w związku z tym, że mieli możliwość uczestniczyć lub uczestniczyli w imprezie integracyjnej, sportowo - rekreacyjnej lub okolicznościowym spotkaniu?

2. Jeżeli tak to w jaki sposób Spółka powinna ustalić przychód pracownika z tytułu uczestnictwa lub możliwości wzięcia przez niego udziału w imprezie integracyjnej?

Spółka przedstawiając własne stanowisko powołała się na treść art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f." Podniosła, że według regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód wystarczy, aby były pozostawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Jeżeli Spółka zakupuje świadczenia, za które ponosi opłatę ryczałtowo za wszystkich pracowników, to nie jest w stanie ustalić w jakim zakresie dany pracownik z postawionych mu do dyspozycji świadczeń skorzystał i czy w ogóle skorzystał. Tymczasem w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z pozostawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Spółka wskazała, że podobną ocenę wyrażono w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. I SA/Wr 1325/08 oraz wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 w sprawę I SA/Sz 862/09.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w opisanej sprawie), gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to czy pracownik ze świadczeń korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji Spółka jako pracodawca nie jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów.

Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2012 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Stronę jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Stwierdził, że świadczenia uzyskane przez pracowników w związku z udziałem w spotkaniach mających charakter spotkań okolicznościowych, sfinansowanych ze środków obrotowych, jak i udziałem pracowników w spotkaniach integracyjnych, rekreacyjno - sportowych, sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych będą stanowić dla faktycznych uczestników spotkań (osób, które będą korzystać z zaproszenia) nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie to - w przypadku pracowników - należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów przy tym wskazał, iż w sytuacji, gdy źródłem finansowania spotkań rekreacyjno - sportowych, organizowanych dla pracowników będą środki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, to wówczas przychód jaki powstanie po stronie pracownica jako nieodpłatne świadczenie z racji uczestnictwa pracownika w ww. spotkaniu będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł, oczywiście przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie.

Minister Finansów podkreślił, iż na wysokość przychodu danej osoby powstałego w związku z jej uczestnictwem w ww. spotkaniach nie wpływa poziom wykorzystania poszczególnych atrakcji przewidzianych przez uczestników, ponieważ cena, którą uiści Spółka za zorganizowanie spotkań nie będzie uzależniona od stopnia "skonsumowania" tych atrakcji przez uczestników. Innymi słowy z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia jest ile i jakie dania i napoje skonsumował pracownik, jak również w jakim zakresie skorzystał z atrakcji przewidzianych podczas spotkania. Wartość nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie koszt jednostkowy udziału poszczególnych uczestników w danym spotkaniu. Poruszoną przez Stronę kwestię trudności w ustaleniu dokładnej liczby pracowników uczestniczących w ww. spotkaniach, należy w ocenie Ministra Finansów, uznać za problem organizacyjny, możliwy do rozwiązania. Wartość świadczenia, jaką Spółka winna doliczyć do przychodu danego pracownika należy obliczyć dzieląc łączną kwotę kosztów zorganizowania poszczególnych imprez integracyjnych przez liczbę pracowników zaproszonych (np. wszystkich, jeśli impreza była przewidziana na wszystkich pracowników) lub tych, którzy zdeklarowali swój udział (jeżeli takie deklaracje zbierano i sporządzono listę chętnych do udziału w spotkaniach), a następnie tak ustaloną cenę jednostkową przypisać tylko pracownikom uczestniczącym w danej imprezie.

Organ interpretacyjny podkreślił, iż nieodpłatnym świadczeniem - w przedstawionym we wniosku opisie - nie są poszczególne atrakcje dostępne w ramach ww. spotkań (jak posiłki, napoje, itd.), ale bezpłatny udział w zorganizowanym spotkaniu. Zatem potwierdzeniem otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez pracownika jest jego uczestnictwo w adresowanej do niego imprezie, sfinansowanej przez pracodawcę. Tym samym otrzymanie nieodpłatnego świadczenia nie może być utożsamiane z jego skonsumowaniem. Aby bowiem coś skonsumować należy tym najpierw dysponować (mieć postawione do dyspozycji), a w tym przypadku - otrzymać. Dlatego też w przedmiotowej sprawie pracownik otrzyma nieodpłatnie świadczenie o określonej wartości w związku z przyjściem na dane spotkanie, bez względu na to czy następnie będzie i ewentualnie w jakim stopniu konsumował posiłki, napoje czy atrakcje. Skoro Spółka ponosi koszty zapewnienia pracownikom realizacji atrakcji związanych z ww. spotkaniami (okolicznościowymi czy też o charakterze integracyjnym), to w konsekwencji przedmiotem świadczenia, które uzyskają pracownicy jest możliwość skorzystania z takich atrakcji, a nie ich realizacja. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnych atrakcji (skorzystania z nich) należy ponieść konkretne wydatki.

W związku z powyższym, wartość świadczeń jaka została poniesiona przez Spółkę z jej środków obrotowych w ramach organizowanych dla pracowników spotkań o charakterze integracyjnym Spółka, działając jako płatnik, będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wskazał, że podobnie sytuacja będzie wyglądała ze świadczeniami sfinansowanymi ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zwolnienia, określone w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Przychód pracownika winien być ustalany poprzez podzielenie łącznej kwoty kosztów zorganizowania poszczególnych imprez integracyjnych przez liczbę pracowników zaproszonych lub tych, którzy zdeklarowali swój udział, a następnie tak ustaloną cenę jednostkową przypisać tylko pracownikom uczestniczącym w danej imprezie..

Organ interpretacyjny odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków podkreślił, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym świadczenia uzyskane przez pracowników w związku z udziałem w spotkaniach mających charakter spotkań okolicznościowych, sfinansowanych ze środków obrotowych, jak i udziałem pracowników w spotkaniach integracyjnych, rekreacyjno - sportowych, sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych będą stanowić dla faktycznych uczestników spotkań (osób, które będą korzystać z zaproszenia) nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieodniesieniu się do wszystkich argumentów Spółki,

3. art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez działanie niezgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że swoją działalność prowadzi w różnych miejscach kraju oraz na terenie Niemiec. Spółka zorganizowała i zamierza zorganizować imprezy i spotkania dla pracowników w celu ich zintegrowania, poprawy relacji interpersonalnych między nimi oraz budowania dobrej atmosfery w pracy. Koszty organizowanych spotkań ponoszone są i będą przez Spółkę ze środków obrotowych lub Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Ponoszone koszty dotyczą usług gastronomicznych, wynajmu ośrodka rekreacyjnego i animatorów prowadzących imprezy, zaproszenia artystów, którzy czasami uświetniają takie imprezy, drobnych upominków dla zwycięzców konkursów. Poczęstunek i napoje serwowany jest w formie "bufetu". W czasie spotkań świątecznych, na które przyjeżdżają pracownicy z różnych lokalizacji Spółki, oprócz zwyczajowego składania życzeń przekazywane są przez Zarząd informacje o sytuacji ekonomicznej Spółki, o ważnych wydarzeniach gospodarczych dla przedsiębiorstwa, planach i zamierzeniach, strategii. Pracownicy mają okazję spotkać się z Zarządem Spółki, wymienić informacje o codziennych problemach, utrudnieniach występujących w trakcie wykonywania swoich obowiązków. Uczestnictwo w imprezach oraz spotkaniach okolicznościowych nie jest obowiązkowe. Spółka nie jest w stanie prowadzić ewidencji zezwalającej na ustalenie, który z pracowników z jakich atrakcji skorzystał, jaka była wartość skonsumowanych posiłków, napojów. Pracownicy mogą brać udział w całej imprezie bądź jej części. Spółka nie jest w stanie ewidencjonować wejść i wyjść uczestników. Opłata za daną imprezę jest ponoszona przez Spółkę ryczałtowo.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to czy pracownik ze świadczeń korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy. W konsekwencji Spółka jako pracodawca nie jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów. Swoje stanowisko Skarżąca oparła na treści art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast Minister Finansów stwierdził, że świadczenia, o których mowa we wniosku Skarżącej są nieodpłatnymi świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i należy je zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia jest ile i jakie dania i napoje skonsumował pracownik, jak również w jakim zakresie skorzystał z atrakcji przewidzianych podczas spotkania. Wartość nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie koszt jednostkowy udziału poszczególnych uczestników w danym spotkaniu. Wartość świadczenia, jaką Spółka winna doliczyć do przychodu danego pracownika należy obliczyć dzieląc łączną kwotę kosztów zorganizowania poszczególnych imprez integracyjnych przez liczbę pracowników zaproszonych lub tych, którzy zdeklarowali swój udział, a następnie tak ustaloną cenę jednostkową przypisać tylko pracownikom uczestniczącym w danej imprezie. Organ interpretacyjny podkreślił, iż nieodpłatnym świadczeniem - w przedstawionym we wniosku opisie - nie są poszczególne atrakcje dostępne w ramach ww. spotkań (jak posiłki, napoje, itd.), ale bezpłatny udział w zorganizowanym spotkaniu.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przepisie tym zostały wskazane, co jest istotne w rozpoznanej sprawy, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach u.p.d.o.f. Zatem, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie organ podatkowy świadczenia, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakwalifikował jako nieodpłatne świadczenia, ale nie wyjaśnił z czego taką kwalifikację wywiódł. Świadczenia nieodpłatne, najkrócej rzecz ujmując, to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Tymczasem pracownik biorący udział np. w imprezie integracyjnej "świadczy" co najmniej swój prywatny czas na rzecz pracodawcy. Nie jest więc tak, że ze strony pracownika nie jest wymagana żadna aktywność, aby mógł on skorzystać ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Minister Finansów nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że spotkania integracyjne, czy okolicznościowe przynoszą przysporzenie wyłącznie po stronie pracowników, zaś pracodawca – firma nie odnosi żadnych korzyści.

Co więcej Minister Finansów nakazał stosować metodę obliczania wartości świadczeń określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. metodą wymyśloną przez siebie, czyli nie znajdującą oparcia w przepisach prawa.

Właśnie kwestia dotycząca ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia zapłaconego za poszczególnego pracownika jest jedną z kwestii spornych.

Ażeby rozpoznać ten problem konieczne jest sięgnięcie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód - wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Dlatego nie do pogodzenia zarówno z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i z zasadą praworządności jest stanowisko Ministra Finansów, że przy ustalaniu przychodu pracownika nie ma znaczenia ile posiłków skonsumował dany pracownik i czy skorzystał z innych postawionych do jego dyspozycji świadczeń.

Nie do zaakceptowania jest też stanowisko organu, iż wartość nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie koszt jednostkowy udziału poszczególnych uczestników w danym spotkaniu. Z całą mocą podkreślić należy, iż poniesienie przez Skarżącą wydatków na sfinansowanie spotkania integracyjnego, czy też innego wskazanego przez Skarżącą nie skutkuje automatycznie powstaniem przychodu po stronie pracownika. Przychód może powstać w związku z poniesieniem tych wydatków przez Skarżącą, jeśli zostaną spełnione przesłanki art. 11 ust. 1 i 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do jego dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Skarżąca wyjaśniła, że obliczenie wartości świadczenia przypadającego na jednego pracownika nie jest możliwe.

W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielane w pełni przez Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, który w wyroku z dnia z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

stwierdził, że dla opodatkowania istotne jest to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział. Przepisy ustawy nie dają podstaw do wykonania takiego działania. Przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany en bloc (grupie podatników czy też - w rezultacie przeprowadzenia prostej operacji matematycznej - jednemu podatnikowi). Przeciwnie, powinien on poddawać się weryfikacji w sensie możności jego wyliczenia i skonkretyzowania. Tylko taki punkt widzenia odpowiada zasadom określonym w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP ( tak też w wyroku NSA z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08 – CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela też stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1769/11 (CBOSA). Sąd kasacyjny w przywołanym wyroku wskazał przede wszystkim, że istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem "otrzymane". NSA podkreślił, że użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot "wartość otrzymanych", dotyczy zarówno samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości). Zaznaczył, że sposób obliczania wartości dla każdej ze wskazanych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Dla potrzeb zatem wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając przy tym, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sąd kasacyjny stwierdził, że stanowisko organu podatkowego jest niezgodne z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż sprowadza się ono do tezy, że możliwa jest sytuacja, w której podatek należy zapłacić od wyższej wartości przychodu niż faktycznie otrzymany lub zapłacić, nawet gdy przychód nie został otrzymany. Zdaniem NSA, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. determinuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Sąd kasacyjny uznał, że o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sąd ten podkreślił, że nie można ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział. Przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do wykonania takiego działania. Podkreślił, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego.

Nadmienić też można, iż w ww. wyroku NSA nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 i zauważył, iż w przeciwieństwie do stanu faktycznego analizowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, w rozpoznawanej sprawie (a była nią sprawa analogiczna do niniejszej) nie istniała możliwość ustalenia wartości świadczenia nieodpłatnego w relacji do jednostkowego uprawnionego, zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

Stanowisko zawarte w obu przytoczonych wyrokach, w pełni podzielane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów spotkania integracyjnego, czy też okolicznościowego. Nie ma też żadnych podstaw prawnych do stosowania wskazanej przez Ministra Finansów metody obliczania wartości nieodpłatnych świadczeń.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.