Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3215/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 496/15 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 496/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); zwanej dalej: "p.p.s.a.".

Ze stanu sprawy przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika,

że decyzją z dnia 24 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 29 września 2014 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.758.377 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 9.001 zł. Określenie innej niż zadeklarowana podstawy opodatkowania nastąpiło wskutek nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 47.376,25 zł dotyczącej zakupu usługi transportu ziemi od firmy C[...] Ł. K. Organ uznał, że wystawiona przez tę firmę faktura VAT z 15 maja 2009 r. nr [...] na kwotę netto 54.000 zł tylko w części, tj. w kwocie 6.623,75 zł, dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze, zaś w pozostałym zakresie brak jest rzeczywistego charakteru transakcji. Uznana część faktury dotyczy usługi zrealizowanej przez podwykonawcę U[...] M. K., tj. transportu 264,95 ton ziemi, po 25 zł za tonę.

Organ odwoławczy, w wyniku rozpoznania odwołania spółki, w zaskarżonej decyzji nie podzielił stanowiska spółki, że kwestionowana decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Wskazał, że organ pierwszej instancji, respektując wolę spółki wyrażoną w piśmie opatrzonym logo, danymi teleadresowymi, numerem identyfikacji podatkowej oraz numerem REGON spółki, przesłanym pocztą elektroniczną 11 czerwca 2014 r., decyzję doręczył na jej adres, wskazując w niej jednocześnie, że spółka jest reprezentowana przez pełnomocnika.

Organ nie podzielił także stanowiska, że spółka została pozbawiona prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania, z uwagi na doręczanie pism po 11 czerwca 2014 r. na adres spółki, a nie na adres ustanowionego pełnomocnika, co szczegółowo uzasadnił w decyzji.

Nadto, organ odwoławczy zaaprobował dokonane w sprawie ustalenia wskazujące, że przeprowadzona transakcja zakupu usługi transportu ziemi od firmy C[...] miała w części charakter fikcyjny, ponieważ faktura częściowo nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że firma C[...] wykonała usługę udokumentowaną fakturą z 15 maja 2009 r. nr [...] jedynie w części, w której dostawy ziemi zostały zrealizowane przez M. K. wymienionymi w decyzji pojazdami. W pozostałej części dostawcą ziemi nie był ani wystawca faktury, tj. Ł. K., ani jego domniemani podwykonawcy. W ocenie organu odwoławczego, w postępowaniu oprócz zebrania informacji z instytucji zewnętrznych, przesłuchano wielu świadków, którzy powinni mieć kontakt z przedmiotową usługą. Zeznania ich jednak takiej okoliczności nie potwierdziły. Nadto, żaden z potencjalnych podwykonawców nie potwierdził, aby w maju 2009 r. współpracował z firmą C[...]. Organ przeanalizował czy wymienione w decyzji firmy mogły tak ułożyć wzajemne dostawy, aby stworzyły one logiczny ciąg dostaw pasujący do ilości ziemi zafakturowanej przez Ł. K. Taką ewentualność jednakże wykluczono. Zatem, Ł. K. nie przetransportował na teren Składowiska B. ziemi w ilości 1.841,05 ton (2.106 ton - 264,95 ton) ani osobiście, ani przez podwykonawców. Podjęto także próbę ustalenia, w jaki sposób spółka nawiązała kontakt z Ł. K., lecz spółka na tę okoliczność przedstawiła jedynie umowę zawartą z Ł. K., zlecenie z 4 maja 2009 r., zaświadczenie z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Z., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON tej firmy, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i listę danych archiwalnych dotyczącą kontrahenta "[...] C[...] – I. T.". Innych dokumentów, z których wynikałoby, dlaczego ta firma została wybrana do transportu ziemi na Składowisko B. nie przedstawiono. Żaden z przesłuchiwanych pracowników spółki nie potwierdził, aby do faktury przedłożonej przez Ł. K., dokumentującej dostawę ziemi, wystawca faktury dołączył dokumenty potwierdzające przyjęcie ziemi, pomimo że z umowy wynika, iż w przypadku braku tych dokumentów usługa miała zostać uznana za niewykonaną. Tym samym, częściowa fikcyjność zakupu usługi transportu ziemi, zaewidencjonowanego na podstawie ww. faktury nie pozwalała uznać jej w całości za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ wskazał także, iż w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 11 czerwca 2013 r. określająca Ł. K. obowiązek zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury o numerze [...] w wysokości 10.423 zł.

Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podtrzymując zarzuty i argumentację podniesione w odwołaniu. Dodatkowo spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 180, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w zakresie przeprowadzenia przesłuchania wymienionych w treści skargi świadków.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 496/15 oddalił skargę. Uzasadniając orzeczenie, wskazał, że poza sporem pozostaje, iż jednym z warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest jego właściwe udokumentowanie.

Powołując brzmienie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., sąd wskazał, że z treści umowy z dnia 4 maja 2009 r. wynikało, co zaakceptowały organy obu instancji, że jej przedmiotem jest wykonanie usługi transportu ziemi w ilości 2.160 ton, przy pomocy środków transportowo-sprzętowych własnych Ł. K. (zleceniobiorcy) z wykopów na terenie aglomeracji łódzkiej służącej do budowy obwałowań kwater Składowiska B. położonego w Ł. przy ul. [...].

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestionowany jest rzeczywisty przebieg transakcji będącej przedmiotem umowy, zgodnie z którą dokumenty przyjęcia ziemi winny być dołączone do faktury wystawionej za wykonanie usługi pod rygorem odmowy uznania wykonania usługi przez zleceniobiorcę (§ 2 pkt 7 umowy). Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, że dysponowanie nimi przez spółkę pozwoliłoby na ustalenie ilości i wielkości dostaw ziemi dokonanych w ramach umowy, jak również kierowców i pojazdów dokonujących tych dostaw. W związku z ich brakiem, który obciąża spółkę, nie jest ona w stanie wykazać, że do zadeklarowanych dostaw doszło. Spółka nie wskazała na potrzebę zamówienia ziemi w takiej ilości przez Składowisko B. ani jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego weryfikację kontrahenta, to jest Ł. K. Sąd wskazał, że trafnie odmówiono dania wiary zeznaniom Ł. K., w których wskazywał podwykonawców, którzy mieli wykonywać na jego rzecz dostawy ziemi na Składowisko B. Żadna z firm wskazanych przez Ł. K. jako podwykonawcy nie potwierdziła przewozu na jego rzecz ziemi do Składowiska B. Odmówiono uwzględnienia i tych jego zeznań, w których wskazywał, że nabywał ziemię na potrzeby Składowiska B. od firmy W[...] M. B. i T[...] spółki z o.o., gdyż wykonania tych usług nie potwierdził ani M. B., ani nie wynikało to z dokumentacji spółki T.

Sąd wskazał także, iż podwykonawcą Ł. K. nie mógł być W. M. prowadzący firmę WT[...] W. M., gdyż pojazdy należące do W. M. nie widnieją na liście danych archiwalnych przedłożonej przez spółkę. W dokumencie tym odnotowywane były numery rejestracyjne samochodów realizujących dostawy na rzecz spółki.

Według sądu, uzasadnione było uwzględnienie wykonania części dostaw przez rzeczywistego podwykonawcę Ł. K., tj. M. K. Potwierdził on, że zawarł z Ł. K. umowę na przewóz ziemi dla spółki i, w wykonaniu tej umowy, przewiózł niemal 265 ton ziemi "czystej, bez kamieni". Jego zeznania zostały poparte fakturą dokumentującą 9 dostaw ziemi na 264.950 kg. Te same dane wynikają z listy danych archiwalnych przedłożonej przez spółkę.

W ocenie sądu pierwszej instancji z powyższych względów ustalenia organów podatkowych co do wykonania umowy były uzasadnione, zaś dokonana przez te organy ocena dowodów nie wykraczała poza granice zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie zgodził się ze spółką, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego na skutek doręczenia jej stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Według sądu, organ pierwszej instancji postępował prawidłowo, kierując korespondencję na adres spółki, wskazując jednocześnie, że pełnomocnikiem jest adwokat S. K.-K. Nie naruszono zatem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie uchybił temu przepisowi i doręczał pisma ustanowionemu pełnomocnikowi, a respektując wolę jego mocodawcy, kierował tę korespondencje na adres strony.

W ocenie sądu pierwszej instancji, zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) pozbawiony jest podstaw. Pismem z 13 czerwca 2015 r. spółka została powiadomiona o przesłuchaniu świadków w dniach: 24, 25 i 26 czerwca 2014 r. Skoro więc w przesłuchaniu świadka 24 czerwca 2014 r. uczestniczyła osoba upoważniona przez ustanowionego pełnomocnika, to nie było podstaw, by choćby przypuszczać, że pełnomocnik nie powziął wiedzy o przesłuchaniach zaplanowanych w kolejnych dniach.

Według sądu, nie naruszono w sprawie także art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie było podstaw do przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Do akt sprawy zostały włączone materiały z postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do Ł. K., co jest dopuszczalne na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej. Jednak, w celu zapewnienia stronie możliwości wzięcia udziału w czynnościach, organ pierwszej instancji przesłuchał ponownie świadków, których zeznania wyłączył z akt postępowania prowadzonego wobec Ł. K. Świadczy to o respektowaniu przez organy podatkowe praw strony w postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował również stanowisko organów podatkowych co do nieprzesłuchania G. K., który został już przesłuchany w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do Ł. K., zaś jego zeznanie zostało recypowane do sprawy. Nie został on przesłuchany bezpośrednio w rozpoznawanej sprawie, lecz po pierwsze: istniały w tym zakresie przeciwwskazania lekarskie, po wtóre: domagając się jego bezpośredniego przesłuchania, strona skarżąca nawet nie wskazała jakich istotnych okoliczności miałoby to przesłuchanie dotyczyć.

W skardze kasacyjnej skarżąca spółka, działając przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości, mimo wystąpienia w toku postępowania przed organami podatkowymi uchybienia polegającego na niedoręczaniu w toku postępowania pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej, lecz doręczaniu ich na adres spółki, a w szczególności:

a) niedoręczeniu na adres pełnomocnika spółki, lecz na adres samej spółki, zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wskutek czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych;

b) niedoręczeniu na adres pełnomocnika spółki zawiadomienia z 13 czerwca 2014 r. o terminie przesłuchania świadków wskutek czego pełnomocnik, jako niepoinformowany o terminie przesłuchania, nie uczestniczył w przeprowadzonych w dniach 25 i 26 czerwca 2014 r. czynnościach, przez

co strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu,

w szczególności możliwości zadawania pytań świadkom, których zeznania miały istotne znaczenie w sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 180 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości, mimo wystąpienia w toku postępowania uchybienia polegającego na zaniechaniu przez organ odwoławczy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, tj. w zakresie:

a) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: M. B., R. B., B. F., których przesłuchania nastąpiły mimo niepowiadomienia o ich terminie ustanowionego w sprawie pełnomocnika skarżącej, przez co strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności możliwości zadawania pytań świadkom, których zeznania miały istotne znaczenie w sprawie;

b) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. K., którego przesłuchania zaniechano na tej tylko podstawie, że przedstawił on zaświadczenie lekarskie potwierdzające, że nie może uczestniczyć w takich czynnościach, podczas gdy świadek ten mógł brać udział w postępowaniu, co potwierdza opinia wydana w sprawie Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. sygn. akt [...], a ze względu na funkcję, którą pełnił w spółce (prezes zarządu), w dacie zawarcia umowy, której dotyczy kwestionowana faktura, należy z dużym prawdopodobieństwem zakładać, że jest on w posiadaniu informacji mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw.

z art.122 w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, mimo wystąpienia w toku postępowania przed organem odwoławczym uchybienia polegającego na uchyleniu się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności:

a) niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności związanych z ustaleniem kto wykonał sporną usługę, w szczególności zaniechanie udowodnienia twierdzenia organu, że usługi nie wykonał Ł. K. ani osobiście, ani działając przez podwykonawców, a w konsekwencji bezpodstawne, nieznajdujące oparcia w zebranych dowodach przyjęcie,

że transakcja miała charakter fikcyjny;

b) nieustalenie przez organy stanu faktycznego w zakresie okoliczności związanych z faktem, że na przedstawionej przez spółkę liście danych archiwalnych widnieją numery rejestracyjne pojazdów, do których tytuł prawny przysługiwał podwykonawcom Ł. K., a biorąc pod uwagę, że organ pierwszej instancji dał wiarę twierdzeniu skarżącej, że do systemu S[...] nie były wprowadzane zmiany - nie dokonano ustaleń faktycznych, które prowadziłyby

do obalenia twierdzenia spółki, że usługę wykonały podmioty figurujące

na liście;

c) niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie okoliczności związanych

z ustaleniem czy podwykonawcami Ł. K. były następujące podmioty: W. M. działający pod firmą WT[...], G. K. działający pod firmą TZ G. K., B. F., M. B., R. B. oraz T[...] Sp. z o.o.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi

i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, mimo wystąpienia w toku postępowania przed organem odwoławczym uchybienia polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem faktycznym, w szczególności:

a) bezpodstawne przyjęcie, że usługa, której dotyczyła sporna faktura, miała charakter fikcyjny i nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie została dokonana, podczas gdy przedstawione w toku postępowania dowody świadczą o tym, że usługa została faktycznie wykonana;

b) pominięcie okoliczności, że Ł. K. miał prawo podzlecić wykonanie usługi transportu ziemi innym podmiotom (podwykonawcom), zawierając z nimi umowy o treści z tymi podmiotami uzgodnionej, co nie może stanowić okoliczności obciążającej skarżącą;

c) zaaprobowanie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji,

w której przyjęto, że spółka najpóźniej w momencie przedstawienia faktury przez Ł. K. powinna powziąć przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji, podczas gdy usługa dostawy ziemi została wykonana w sposób zgodny z umową, tj. umówiona ilość ziemi, o jakości zgodnej z zapotrzebowaniem spółki, została dostarczona w umówionym terminie, w umówione miejsce, związku z tym brak było jakichkolwiek podstaw,

aby wnioskować o oszukańczym charakterze transakcji, zwłaszcza że spółka dopuszczała wykonanie umowy przez Ł. K. przez podwykonawców, w ustalenia pomiędzy którymi spółka nie ingerowała;

d) zaaprobowanie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji,

w uzasadnieniu której wskazano, że spółka nie zachowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta – C[...] Ł. K. i mogła mieć świadomość, że większość dostaw ziemi potwierdzonych fakturą VAT nr [...] nie została zrealizowana zarówno przez Ł. K., jak też przez jego podwykonawców, a także, że spółka w ogóle nie zweryfikowała tego podmiotu, oraz że w dokumentacji spółki występują braki, podczas gdy:

– w dokumentacji spółki nie występują braki - wszelkie wymagane przepisami prawa dokumenty znajdują się w dokumentacji spółki i zostały w toku postępowania organowi przedstawione; twierdzenie organów o brakach

w dokumentacji powinno odnosić się do przepisów prawa nakładających

na spółkę określony obowiązek ewidencyjny, który to byłby naruszony poprzez brak określonego dokumentu;

– spółka przedstawiła wszystkie możliwe dostępne dowody świadczące zarówno

o tym, że usługa została faktycznie wykonana oraz że została wykonana przez Ł. K. (działającego osobiście lub przez podwykonawców); dopełniła należytej staranności zarówno przy zawieraniu umowy, jak również

w toku jej realizacji, potwierdzając na poszczególnych etapach wykonywanie umowy, w szczególności:

– przedstawiono w toku kontroli umowę zawartą pomiędzy Ł. K.

a spółką, przy czym umowa została podpisana przez umocowane do tego podmioty;

– przedłożono dokumenty potwierdzające, że spółka przed zawarciem umowy dołożyła należytej staranności celem zweryfikowania zleceniobiorcy,

tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, zaświadczenie podatnika podatku VAT;

– przedłożone zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie REGON określało przedmiot działalności Ł.K., którym był m.in. transport drogowy oraz działalność wspomagająca transport drogowy, wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich,

co ze względu na przedmiot zawartej umowy (dostawa ziemi), uzasadniało przyjęcie przez spółkę, że zleceniobiorca będzie w stanie wywiązać się z zawartej umowy;

– przedłożono wystawioną przez C[...] Ł. K. fakturę VAT, opisaną przez pracowników spółki w sposób zgodny z obowiązującą w spółce wewnętrzną procedurą;

– przedłożono korespondencję pomiędzy spółką a Ł. K., tj. pismo z 4 maja 2009 r., w którym spółka potwierdziła zlecenie transportu ziemi, określiła cenę oraz miejsce wyładunku, a także wskazała osobę odpowiedzialną za koordynację i nadzór nad realizacją usługi;

– do akt sprawy złożono raport wagowy potwierdzający wykonanie usługi przez C[...] - wynika z niego m.in., że ww. podmiot dostarczył towar oraz

o jakiej masie był to towar;

e) podnoszone przez organ okoliczności świadczące o rzekomym niedopełnianiu przez spółkę należytej staranności i brakach w przedłożonej dokumentacji pozbawione są jakiejkolwiek podstawy w przepisach obowiązującego prawa

czy też obowiązujących w spółce wewnętrznych procedurach, w szczególności:

– spółka nie miała obowiązku posiadania pisemnej oferty Ł. K., dokumentu zamówienia złożonego przez Składowisko B., a zamówienie objęte zakwestionowaną fakturą, ze względu na kwotę, nie podlegało regulacji Prawa zamówień publicznych;

– organy nie wskazały podstawy prawnej bądź wynikającej z przepisów wewnętrznych spółki, z której wywodziły, że obowiązkiem spółki byłoby okazanie zamówienia/zapotrzebowania złożonego przez sortownię czy Składowisko B. na dostawę ziemi, oferty itd.; brak było obowiązku wystąpienia

z zamówieniem/zapotrzebowaniem przed zawarciem umowy dotyczącej wykonania usługi;

f) interpretowanie na niekorzyść spółki okoliczności, że Ł. K., jego podwykonawcy, a także pracownicy spółki nie pamiętają, w sposób precyzyjny, okoliczności dotyczących zawarcia i wykonania umowy, której dotyczy zakwestionowana faktura, podczas gdy od zawarcia i wykonania umowy upłynęło ponad 5 lat, co w pełni uzasadnia i czyni naturalnym nieposiadanie przez przesłuchiwanych świadków szczegółowych informacji w tym zakresie;

g) zaaprobowanie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji,

w której w sposób błędny przyjęto, że ziemia dostarczana na Składowisko B. nie była specjalnie przygotowywana i na tej podstawie podważono wiarygodności zeznań Ł. K., podczas gdy, jak wynika z zeznań świadka, była dowożona ziemia więcej zbrylona z kamieniami, a na przesypkę raczej mniej zbrylona, bez gliny, bez większych przedmiotów, gruzu (zeznania świadka A. J.);

h) wykroczenie poza granice kompetencji organu, dokonując oceny, że samo skompletowanie dokumentów potencjalnego kontrahenta w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia

o numerze rejestracyjnym REGON, czy potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego jest

z pewnością ważnym, ale tylko jednym z elementów, którym doświadczone przedsiębiorstwo (...) powinno zabezpieczyć swoje interesy i tym samym, wykraczając poza zakres przedmiotu m.in. postępowania, zwłaszcza, że organ nie wskazał, jakich obowiązków ewidencyjnych wynikających z przepisów prawa, nie dopełniła spółka;

i) niezasadne podzielenie przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji, że nie można uszeregować wszystkich dostaw tak, aby ułożyły się

w łańcuch usług zrealizowanych przez bezpośrednich bądź dalszych podwykonawców Ł. K.;

j) bezpodstawne podzielenie stanowiska organu pierwszej instancji, że faktura miała służyć jedynie jako pokrycie zakupu ziemi z nieznanego źródła, podczas gdy organ, dając wiarę przedstawionym przez spółkę zrzutom ekranu programu, dał jednocześnie wiarę temu, że ziemię faktycznie przetransportowały samochody o określonych numerach rejestracyjnych i należące do określonych podmiotów, toteż teza o zakupie ziemi nieznanego pochodzenia jest chybiona.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 w zw. z art. 27 u.p.d.o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na nieuznaniu prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z treści faktury wystawionej przez C[...] Ł. K. i w konsekwencji nieuznaniu prawa spółki do obniżenia podstawy opodatkowania, jaką jest dochód, podczas gdy spółce takie prawo przysługiwało, bowiem spełnione zostały ustawowe przesłanki uprawniające do zaliczenia ww. wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, w szczególności jego poniesienie zostało udokumentowane, został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, pozostaje on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie został zaliczony do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz usługa została wykonana przez podmiot,

na rzecz którego spółka wydatek poniosła (działający osobiście lub przez podwykonawców).

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie wskazać należy, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że jest on nieuprawniony. Nie można bowiem zgodzić się ze stroną skarżącą, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego na skutek doręczenia jej stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, 5 czerwca 2014 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pełnomocnictwo podpisane przez prokurenta skarżącej, w którym spółka ustanowiła swoim pełnomocnikiem procesowym adwokata S. K.-K. Wobec złożenia wraz z pełnomocnictwem, na druku firmowym, upoważnienia do zastępowania pełnomocnika przez wskazaną osobę, ze wskazanym adresem kancelarii prowadzonej przez pełnomocnika, słusznie organ przyjął, że - zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - pod ten właśnie adres (ul. [...]), winna być doręczana korespondencja. W kolejnym upoważnieniu do zastępowania, złożonym 6 czerwca 2014 r. na druku firmowym podano nowy adres kancelarii pełnomocnika, wskazując adres:

ul. [...]. Następnie, 11 czerwca 2014 r. organ powziął wiadomość (przesłaną pocztą e-mailową przez prokurenta spółki skarżącej, uprzednio udzielającego pełnomocnictwa w imieniu spółki) o woli spółki co do przesyłania korespondencji dla ustanowionego pełnomocnika na adres spółki, tj. ul. [...].

Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw prawnych aby kwestionować prawdziwość tego dokumentu, tym bardziej, że zawierał on logo, NIP, REGON oraz dane teleadresowe skarżącej spółki, zaś jego nadawca dysponował prokurą samoistną. Zatem, prawidłowo uznał postępowanie organu za zgodne z prawem, stwierdzając, że organ kierując korespondencję na adres spółki, wskazał jednocześnie, że pełnomocnikiem jest adwokat S. K.-K. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organ nie uchybił przepisom art. 145 § 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej wskutek doręczenia pisma ustanowionemu pełnomocnikowi, a respektując wolę jego mocodawcy, kierował tę korespondencję na adres spółki, bowiem adres kancelarii pełnomocnika skarżącej oraz adres siedziby spółki nie jest tożsamy z adresem do korespondencji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo także sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na brak zawiadomienia jej o przesłuchaniach świadków. Jak słusznie zauważył sąd, w piśmie z 13 czerwca 2014 r. skarżąca spółka została powiadomiona o przesłuchaniach świadków w dniach: 24, 25 i 26 czerwca 2014 r. Skoro w przesłuchaniu świadka 24 czerwca 2014 r. uczestniczyła osoba upoważniona przez ustanowionego pełnomocnika, to należało uznać, że nie było podstaw, aby przypuszczać, że pełnomocnik nie wiedział o przesłuchaniach zaplanowanych w kolejnych dniach. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, znała ona terminy przesłuchań i mogła uczestniczyć w zaplanowanych na 3 dni przesłuchaniach świadków, a uczestniczenie w tych czynnościach procesowych jest prawem, a nie obowiązkiem strony, stąd nieobecność strony skarżącej czy jej pełnomocnika nie podważa skuteczności dokonanych czynności.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 180 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zachodziła bowiem w sprawie potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to jest w zakresie przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań świadków M. B., R. B., B. F., gdyż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że żadna z firm wskazanych jako podwykonawcy Ł. K. nie potwierdziła wykonania usług. Nie było również konieczne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. K., gdyż - jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji

- świadek ten został przesłuchany w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do Ł. K., zaś jego zeznanie zostało recypowane do przedmiotowej sprawy. Słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że nie zachodziła potrzeba przesłuchania tego świadka bezpośrednio w rozpoznawanej sprawie z uwagi na przeciwwskazania lekarskie (co wynikało z zaświadczenia lekarskiego z 9 czerwca 2014 r.). Ponadto, trafnie sąd zauważył, że domagając się jego bezpośredniego przesłuchania, strona skarżąca nie wskazała na jakie istotne okoliczności.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art.122 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie wykonania tylko części dostaw przez rzeczywistego podwykonawcę Ł. K., tj. M. K., który potwierdził, że zawarł z Ł. K. umowę na przewóz ziemi i, w wykonaniu tej umowy, przewiózł niemal 265 ton ziemi "czystej, bez kamieni". Jego zeznania zostały poparte fakturą dokumentującą 9 dostaw ziemi na 264.950 kg. Te same dane wynikają z listy danych archiwalnych przedłożonej przez spółkę.

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że trafnie odmówiono dania wiary zeznaniom Ł. K., w których wskazywał podwykonawców, którzy mieli wykonywać na jego rzecz dostawy ziemi na Składowisko Balastu, bowiem żadna z firm wskazanych przez niego jako podwykonawcy, nie potwierdziła przewozu na jego rzecz ziemi do Składowiska B. Prawidłowo także odmówiono uwzględnienia i tych jego zeznań, w których wskazywał, że nabywał ziemię na potrzeby Składowiska B. od firmy W[...] M. B. i spółki T[...], gdyż - na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji - wykonania tych usług nie potwierdził ani M. B., ani nie wynika to z dokumentacji spółki T[...].

Prawidłowe są także ustalenia organów podatkowych, że podwykonawcą Ł. K. nie mógł być W. M. prowadzący firmę WT[...] W. M., gdyż pojazdy należące do niego nie widniały na liście danych archiwalnych, przedłożonej przez skarżącą. W dokumencie tym odnotowywane były numery rejestracyjne samochodów realizujących dostawy na rzecz spółki. W wykazie tym nie ujawniono numerów rejestracyjnych samochodów W.M.

Wskazać należy, że organy nie stwierdziły, iż wystawca faktury nie miał prawa posługiwać się podwykonawcami. Jednakże, na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, ustaliły, że nie ma dowodów na to, iż wskazani przez Ł. K. podwykonawcy wykonali usługę.

Odnosząc się do zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe okoliczności, że na przedstawionej przez spółkę liście danych archiwalnych widnieją numery rejestracyjne pojazdów, do których tytuł prawny przysługiwał podwykonawcom Ł. K., wskazać należy, że organy dały wiarę twierdzeniu skarżącej, że do systemu S[...] nie były wprowadzane zmiany, zatem w konsekwencji należy uznać za uprawnioną ocenę, że skoro z ustaleń dokonanych przez organy wynika, iż w systemie był numer rejestracyjny pojazdu, z którego korzystał jedyny podwykonawca, to on faktycznie wykonał usługę (w części).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie uchybiły wymienionym przepisom procesowym i zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny oraz wystarczający

do przyjęcia tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, a także prowadziły postępowanie w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych.

Dodać należy, że organ pierwszej instancji, w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, do akt sprawy włączył materiały z postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec Ł. K., do którego to dokumentu ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji. Ponadto - jak zauważył sąd pierwszej instancji - w celu zapewnienia stronie możliwości wzięcia udziału w czynnościach, organ pierwszej instancji przesłuchał ponownie świadków, których zeznania wyłączył z akt postępowania prowadzonego wobec Ł. K.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew bowiem zarzutom skargi, organy nie przeczyły, że Ł. K. miał prawo wykonać umowę za pomocą podwykonawców. Jednakże, opierając się na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, wykazały, że podwykonawcy wskazani przez Ł. K. zaprzeczyli, aby wykonywali na jego rzecz transporty ziemi. Stąd też, organ zasadnie uznał, że zakwestionowana faktura tylko w części dokumentowała rzeczywiste usługi.

W konsekwencji, sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie kwestionowany był rzeczywisty przebieg transakcji będącej przedmiotem umowy z 4 maja 2009 r. Z treści tej umowy wynika, że jej przedmiotem było wykonanie usługi transportu ziemi w ilości 2.160 ton przy pomocy środków transportowo-sprzętowych własnych Ł. K. (zleceniobiorcy) z wykopów na terenie aglomeracji łódzkiej służącej do budowy obwałowań kwater Składowiska B. położonego w Ł., przy ul. [...]. Zgodnie z umową, dokumenty przyjęcia ziemi winny być dołączone do faktury wystawionej za wykonanie usługi pod rygorem odmowy uznania wykonania usługi przez zleceniobiorcę (§ 2 pkt 7 umowy). Zatem, dokumenty przyjęcia ziemi funkcjonowały w spółce jako ważny element systemu ewidencyjnego. Dysponowanie nimi przez spółkę pozwoliłoby na ustalenie ilości i wielkości dostaw ziemi dokonanych w ramach umowy, jak również kierowców i pojazdów dokonujących tych dostaw. W związku z ich brakiem, który obciąża wyłącznie skarżącą, nie była ona w stanie wykazać, że zadeklarowane dostawy wystąpiły.

Prawidłowo także sąd uznał za uprawnione stanowisko organów podatkowych

co do uwzględnienia wykonania części dostaw przez rzeczywistego podwykonawcę Ł. K., tj. M. K., który potwierdził, że zawarł z Ł. K. umowę na przewóz ziemi. Jego zeznania były zgodne z danymi wskazanymi na fakturze dokumentującej 9 dostaw ziemi w ilości 264.950 kg oraz z danymi wynikającymi z listy danych archiwalnych przedłożonej przez spółkę skarżącą.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, poczynione na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzić należy, że uzasadnione było twierdzenie sądu co tego, że organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Organy zebrały kompletny materiał dowodowy, pozwalający na wyczerpujące rozpatrzenie wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu.

Odnosząc się do kwestii niedopełnienia przez spółkę należytej staranności, należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego. Badanie zachowania należytej staranności jest wymagane w sprawach dotyczących podatku od towarów

i usług, a rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym.

W konsekwencji powyższej oceny, nie jest uprawniony zarzutu naruszenia prawa materialnego. Na podstawie prawidłowo ustalonego stan faktyczny sprawy, organy miały podstawę do przyjęcia, że wystawiona przez firmę C[...]Ł. K. faktura VAT z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] na kwotę netto 54.000 zł tylko w części, tj. w kwocie 6.623,75 zł, dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze, zaś w pozostałym zakresie brak jest rzeczywistego charakteru transakcji. W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ prawidłowo określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.758.377 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 9.001 zł. Wobec tego, stwierdzić należy, że organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).