Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1120/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14a par. 1, art. 14c par. 1 i 2, art. 14e par. 1, art. 14h, art. 14k, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżaną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej gminy kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2014 r. Gmina R., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami poniesionymi na imprezy otwarte.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina R. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca", "skarżąca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W Gminie odbywają się imprezy otwarte, w tym m.in. "Dni Gminy R." (dalej: "Imprezy"), których organizatorem jest Gmina. Przedmiotowe wydarzenia mają zarówno charakter rozrywkowy, jak i kulturalno-edukacyjny.

W ramach Imprez organizowane są liczne atrakcje, mające na celu zarówno zwiększenie atrakcyjności turystycznej Gminy, jak i zapewnienie rozrywki jej mieszkańcom, tj. m.in, występy zespołów muzycznych, imprezy sportowe itp. Wstęp na Imprezy dla mieszkańców i innych uczestników jest nieodpłatny. W związku z organizacją Imprez, Gmina ponosi szereg wydatków organizacyjnych dotyczących m.in. wynajmu sceny, przygotowania / zakupu sprzętu nagłaśniającego, zakupu usług ochrony Imprez, prądu i innych mediów, najmu przenośnych toalet oraz zakupu nagród, prezentów i artykułów promocyjnych Gminy.

W celu pozyskania środków na realizację Dni Gminy R., Gmina zawiera umowy cywilnoprawne, na podstawie których udostępnia na rzecz sponsorów powierzchnię reklamową na słupach i wieżach reklamowych w miejscu organizacji Imprezy.

W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej usług Gmina wystawia czy też będzie wystawiać faktury VAT, wykazując podatek należny i ujmując odpowiednie wartości z tytułu wykonywanych świadczeń w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości, model współpracy z zewnętrznymi podmiotami opisany powyżej prowadzony będzie do szerszego zakresu Imprez. Jednocześnie w przyszłości, w ramach zawieranych w celu organizacji Imprez umów cywilnoprawnych. Gmina nie wyklucza świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych innego rodzaju usług, takich jak: usługi odpłatnego udostępniania miejsc pod stoiska handlowe czy punkty gastronomiczne etc. Wnioskodawca wskazuje, że w związku z organizacją Imprez Gmina ponosi / będzie ponosiła wydatki m.in. na:

a. najem i przygotowanie sprzętu nagłaśniającego i audiowizualnego,

b. przygotowanie terenu Imprez,

c. reklamę przedsięwzięcia w telewizji, radiu i prasie,

d. zakup usług poligraficznych, projektowych,

e. zakup usług ochrony Imprez,

f. sprzątanie terenu, na którym odbywają się Imprezy,

g. nabycie towarów lub usług w ramach umów sponsorskich,

h. koszt występujących na Imprezach artystów.

W związku z powyższymi wydatkami, Gmina otrzymuje / będzie otrzymywała faktury wraz z wykazanymi na nich kwotami podatku. Wydatki te mają zasadniczo charakter ogólny, tj. są związane z całokształtem Imprezy i nie da się ich przyporządkować do konkretnego elementu danej Imprezy, jednego zdarzenia podczas Imprezy, określonej grupy uczestników imprezy, etc. Tym samym wydatki ponoszone przez Gminę w ramach realizacji Imprez są wykorzystywane zarówno do:

I. czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych), jak i

II. czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. działalność rekreacyjno- rozrywkowa Gminy, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Imprezy), a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegąjącej opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy przysługuje / będzie przysługiwało Gminie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w ramach realizacji Imprez w sytuacji, gdy Gmina nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegąjącej opodatkowaniu, a wydatki te są wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych lub innego rodzaju usług), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność rekreacyjno - rozrywkowa Gminy, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Imprezy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizację Imprez. W ocenie Wnioskodawcy organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publiczno-prawnym), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. w analizowanym przypadku na podstawie umów ze sponsorami na świadczenie usług reklamowych oraz w przyszłości ewentualnie także na podstawie umów z dzierżawcami na udostępnianie miejsc pod punkty gastronomiczne / stoiska handlowe, Gmina występuje w roli podatnika VAT oraz świadczenia dokonywane przez Gminę w ramach przedmiotowych umów sponsoringowych lub też umów dzierżawy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, tj. odpłatne świadczenie usług.

Ponadto istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z organizacją Imprez, a świadczonymi przez Gminę na rzecz sponsorów usługami reklamowymi lub też usługami związanymi z udostępnianiem przestrzeni publicznych. Powiązanie to jest szczególnie widoczne poprzez wpływ wysokości pozyskanego wynagrodzenia z tytułu usług reklamowych na zakres oferty programowej danej Imprezy. w ocenie Gminy, w analizowanym stanie sprawy spełnione są obie z przesłanek, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujących prawo do odliczenia podatku. Konsekwentnie - zdaniem Gminy - ma ona prawo do odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na organizację Imprez. Jednocześnie, w ocenie Gminy, fakt, że przedmiotowe Imprezy mają charakter nieodpłatny dla uczestników, nie wpływa na prawo Gminy do odliczenia podatku w przedmiotowym zakresie.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, że Wnioskodawcy nie przysługuje / nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w ramach realizacji Imprez w sytuacji, gdy nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), gdyż organizacja tych imprez wiąże się przede wszystkim z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, została uregulowana ustawą o działalności kulturalnej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o działalności kulturalnej jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionych faktów wynika, że głównym celem organizowania dużych imprez plenerowych dla mieszkańców jednostek samorządu terytorialnego, jest prowadzenie działalności statutowej, niepodlegającej opodatkowaniu. Zatem w takim przypadku, podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Skarżącą na organizacje tych imprez nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazał, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Ponadto w ocenie organu należy zauważyć, że obowiązkiem Strony jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

W dniu [...] marca 2015 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu reprezentujący Skarżącą doradca podatkowy zaskarżył przedmiotową interpretację wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na organizację Imprez otwartych z uwagi na ich związek przede wszystkim z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) dalej: "Op.") poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w wydawanych przez niego wyrokach wykładni przepisów Dyrektywy 2006/.112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz, Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT") i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej;

b. art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 Op., poprzez nieuprawnioną zmianę okoliczności przedstawionego w treści Wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego.

Strona przedstawione zarzuty argumentowała odwołując się do licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, orzeczeń NSA oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, a także interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014 r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm.), określanej jako ustawa "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy dostrzegalne jest ukształtowanie się linii orzeczniczej, sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostającej przy tym w korelacji z wydawanymi przez organy w tożsamych stanach faktycznych i prawnych interpretacjami przepisów prawa podatkowego. Tymczasem organ przedstawił stanowisko diametralnie odmienne, niż dotychczas podzielane w interpretacjach indywidualnych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odejście od dotychczasowej praktyki podatkowej w przedmiotowej sprawie jest w ocenie Sądu całkowite i nie zostało w dostateczny sposób uzasadnione zmianami legislacyjnymi dokonanymi przez ustawodawcę. Minister Finansów w dotychczas wydawanych interpretacjach w odniesieniu do wydatków mieszanych tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i niepodlegającymi temu podatkowi, podatnik miał pełne prawo do odliczenia podatku przysługujące w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. Przedstawiona w niniejszej sprawie opinia stoi także w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, a w szczególności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą w składzie siedmiu sędziów, z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. Tym bardziej , że w interpretacji organ w ogóle nie odniósł się do ww. wyroku a w odpowiedzi na skargę jedynie lakonicznie podniesiono, że orzeczenia sądów administracyjnych wydawane w indywidualnych sprawach podatników nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a ocena prawna w nich zawarta traci moc w przypadku zmiany stanu prawnego bądź istotnych okoliczności faktycznych.

Podzielając przedstawione zarzuty skonstatować należy naruszenie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji treści art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 tej ustawy poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w powołanych przez wnioskującego wyrokach i uchwale NSA oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych. Skutkowało to wadliwością interpretacji w jej warstwie motywacyjnej . Wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k Op.), to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób różnych podmiotów, znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak uprzedni błąd organu, bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów. Analiza argumentów organu przedstawionych w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji nie pozwala jednak na przyjęcie zaistnienia którejkolwiek z takich przesłanek; dotychczasowe interpretacje organów pozostawały wszak w zgodzie z ukształtowanym orzecznictwem sądowym, a to ostanie nie zmieniło się na tyle, aby można było kreować twierdzenie o odstąpieniu od dotychczasowych poglądów.

Nie można także upatrywać rzeczonego skutku we wskazywanym przez organ orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, albowiem sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. ( por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26 do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen.) Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.( wyrok NSA z 27 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 54/13)

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów podnieść należy , że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z tego prawa jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami.

Przepisy ustawy VAT, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, stanowią jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy VAT dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), powinna zatem uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

W orzecznictwie ETS wskazuje się jednocześnie, że w przypadku wydatków wprost związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (lecz jednocześnie pośrednio związanych bądź będących następstwem działalności gospodarczej), mimo że nie prowadzą one do istnienia bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną, powinny być jednak jako element kosztów ogólnych uwzględniane w prawie do odliczenia. Wskazać w tym zakresie należy szczególności orzeczenie ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z brytyjskimi przepisami pozostającej poza zakresem VAT). ETS w wyroku tym stwierdził, że poniesione koszty stanowią koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży. Tym samym przyznał, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT. Analogiczne orzeczenie (C-16/00) zapadło w dniu 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A., w której ETS doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT. Innymi słowy, wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. Niemniej ETS stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki. Podobne stanowisko wyraził ETS w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 411-414).

W świetle powyższego orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że kierując się wykładnią ustawy VAT dokonywaną w zgodzie z zasadami VI dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podobnie jak i art. 17 (2) (3) i (5) VI dyrektywy (art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Fakt, że Skarżący realizując zadania własne gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym, nie wyklucza, iż w ramach tej działalności nie jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organ bez wyjaśnienia stanu faktycznego przyjął , że w niniejszej sprawie nie istnieje bezpośredni związek wymienionych przez Wnioskodawcę zakupów ponoszonych w celu zorganizowania imprezy z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw faktycznych do przyjęcia , że efekty organizowanych imprez kulturalnych pozostaną bez wpływu na wysokość obrotów opodatkowanych osiąganych przez Wnioskodawcę. W tym zakresie Skarżący nie wypowiadał się przedstawiając stan faktyczny sprawy, opisując jedynie szeroki wachlarz usług świadczonych w trakcie organizowania imprez , które podlegają opodatkowaniu. Przypomnieć należy, że były to usługi reklamy i promocji sponsorów i innych osób prawnych oraz świadczenie usług wynajmu stoisk i dzierżawy powierzchni pod działalność handlową, gastronomiczną i rozrywkową. W świetle przedstawionego stanu faktycznego brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do twierdzenia, że opisane imprezy mogłyby się odbyć niezależnie od świadczenia tych usług. Wręcz przeciwnie, biorąc pod uwagę charakter tych usług można bez obaw przyjąć tezę odmienną , że usługi te są istotnym elementem imprez determinując zarówno pod względem faktycznym jak i finansowym możliwość ich organizacji. Okoliczność ta nie została w ogóle wyjaśniona , natomiast organ arbitralnie założył, że związek wymienionych przez Wnioskodawcę zakupów ponoszonych w celu zorganizowania imprezy z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w rozpatrywanej sprawie zbyt mało konkretny w porównaniu do jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwrócić natomiast należy uwagę , że wydatki dotyczące czynności niepodlegającymi podatkowi dotyczą takich kosztów jak np. kosztów nagłośnienia, wynajmu sceny, kosztów dostawy mediów, ochrony, dekoracji.

Nie ma zatem racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działalność Skarżącego służy jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej Skarżącego).

Skoro w niniejszej sprawie nie wykazano dostatecznie, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie ma zastosowania, a Skarżącemu przysługuje co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami opodatkowanymi zachodzi konieczność rozważenia przez organ, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego co do tego, że odliczenie podatku VAT ponoszonego od tych wydatków powinno być dokonywane zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Organ podatkowy winien wskazać podatnikowi w jaki sposób ma możliwość zrealizować prawo odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przy założeniu, że powinno ono przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Przywołać w tym miejscu jeszcze raz należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której wskazane zostało, że na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Dlatego też w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W tym też zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21.07.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 895/15, który stwierdził, że w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.