Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 701/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a art. 2 ust. 1 pkt 33 art. 30 ust. 7b i 7c art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. A. P. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko P.A. P. sp. z o.o. w S.(spółka) przedstawione we wniosku z 23 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym, jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja szyb samochodowych. Do wyprodukowania produktów finalnych spółka zużywa energię elektryczną, którą nabywa w cenie zawierającej podatek akcyzowy. Spółka ubiega się obecnie o koncesję na obrót energią energetyczną w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne (ustawa

z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 oraz z 2013.984.1238 dalej: "prawo energetyczne"). Otrzymanie ww. koncesji pozwoli spółce uzyskać status podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Po uzyskaniu statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, spółka zamierza korzystać ze zwolnienia

z podatku akcyzowego dla zużywanej w procesach mineralogicznych energii elektrycznej zgodnie z art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej spełniając przy tym pozostałe wymogi formalne wymagane dla zastosowania tego zwolnienia z podatku akcyzowego.

Spółka przedstawiła następnie szczegółowo proces produkcji szyb samochodowych (I) w tym m.in. etapy: wstępnej obróbki szkła; hartowania i gięcia

w piecu hartowniczym, bądź formowania i gięcia w piecach przeznaczonych do produkcji szyb przednich; laminacji. W zależności od danego rodzaju szyby samochodowej, jej produkcja może objąć również czynności, które ingerują

w strukturę szyby. Jedną z nich jest nakładanie uszczelek (ekstruzja i enkapsulacja). Na szybach montowane są także dodatkowe elementy takie jak: sensory, ramki na kamery, uchwyty na lusterka itp. Szyby w wyniku tych czynności (obróbki) otrzymują nowe właściwości (np. mniejszą przyczepność wody). Elementów tych nie można zdemontować bez uszkodzenia szyby samochodowej, co oznacza że elementy te są integralną częścią szyby samochodowej. Na wszystkich przedstawionych powyżej etapach, wykorzystywane są urządzenia zasilane energią elektryczną. Gotowe szyby samochodowe (przednie, boczne i tylne) następnie są pakowane i składowane

(II Magazynowanie). Ponadto, Spółka zużywa energię elektryczną poza bezpośrednim procesem produkcji szyb samochodowych: do magazynowania wyrobów gotowych do celów administracyjnych (w budynkach administracyjnych), do celów oświetlenia terenu zakładu Spółki. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że emalia ceramiczna nałożona na taflę szkła poddawana jest obróbce cieplnej w piecu, w wyniku której nierozerwalnie przyłącza się do powierzchni szkła tworząc warstwę zapewniającą ochronę przed promieniowaniem UV. W procesie laminacji podczas obróbki cieplnej tafle szklane trwale zespalają się z folią PVB. Po dokonanej laminacji nie ma możliwości oddzielenia foli od tafli szklanych. Tym samym proces ten nie powoduje zmian w strukturze samych tafli szklanych, ale ingeruje w strukturę produktu wnioskodawcy, bowiem w wyniku tego procesu powstaje szkło

o właściwościach niezbędnych dla danego zastosowania (wzmocnienie konstrukcji szyby). Podczas nakładania uszczelek oraz montowania dodatkowych elementów na szyby następuje ingerencja w strukturę szkła. Wpływ na strukturę szkła wynika bowiem z właściwości fizykochemicznych klejów oraz samych uszczelek będących

w postaci płynnego polimeru powodując, że usunięcie tych elementów bez uszkodzenia szyby jest niemożliwe. Podczas nakładania warstwy hydrofobowej nie zachodzą zmiany w samej strukturze tafli szkła. Niemniej jednak nałożenie tej warstwy ingeruje w strukturę produktu wnioskodawcy nadając mu niezbędne dla właściwego zastosowania właściwości. Również w tym przypadku usunięcie warstwy hydrofobowej jest niemożliwe. Produkcja szyb samochodowych opisana we wniosku o interpretację indywidualną jest sklasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych"

w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

W nomenklaturze pod kodem Dl 26 w pozycji 26.1 została wskazana produkcja szkła i wyrobów ze szkła. Natomiast w jej poszczególnych podpozycjach wskazano: 26.11 Produkcja szkła płaskiego, 26.12 Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego, 26.13 Produkcja szkła gospodarczego, 26.14 Produkcja włókien szklanych, 26.15 Produkcja i przetwarzanie innych rodzajów szkła, łącznie ze szkłem technicznym.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej podczas procesów produkcji wskazanych w punktach stanu faktycznego stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych,

o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej?

Zdaniem wnioskodawcy zużycie przez spółkę energii elektrycznej podczas procesów produkcji wskazanych w pkt I stanu faktycznego stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a. ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną: do celów redukcji chemicznej; w procesach elektrolitycznych; w procesach metalurgicznych; w procesach mineralogicznych. Powyższe zwolnienie zostało wprowadzone do krajowych regulacji akcyzowych

z dniem 1 stycznia 2016 r. Ustawa akcyzowa definiuje w art. 2 ust. 1 pkt 33 pojęcie "procesów mineralogicznych". Zgodnie z tym przepisem "procesy mineralogiczne" są to: "procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Powyższa definicja jest zbieżna w swojej treści z definicją zawartą w art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej.

W konsekwencji, aby określić szczegółowo zakres zwolnienia dla energii elektrycznej zużywanej w procesie mineralogicznym należy odnieść się bezpośrednio do definicji procesów mineralogicznych, która odsyła do kodu DI 26 nomenklatury NACE. Zdaniem Spółki, opisane w pkt I stanu faktycznego zużycie energii elektrycznej, stanowi jej zużycie do celów produkcji szkła w rozumieniu DI 26.1 NACE, tj. kształtowania i obróbki szkła płaskiego (DI 26.12) oraz produkcji

i przetwarzania innych rodzajów szkła łącznie ze szkłem technicznym (DI 26.15). Jak bowiem wynika, z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, "procesem mineralogicznym" są czynności wskazane w pkt DI 26 NACE, a więc zarówno "kształtowania i obróbki szkła płaskiego", jak również "produkcja i przetwarzanie innych rodzajów szkła, łącznie ze szkłem technicznym".

W wydawanych dotychczas interpretacjach dotyczących podatku akcyzowego, proces produkcyjny jest rozumiany jako "uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego

z magazynu, aż do zdania, gotowego wyrobu włącznie". Jednocześnie strona wymieniła te interpretacje Ministra Finansów. W myśl powyższych interpretacji,

w przypadku produkcji szyb samochodowych dokonywanej przez Spółkę proces produkcji, rozpoczyna się od wstępnej obróbki szkła, a kończy po wykonaniu czynności opisanych w pkt I stanu faktycznego, przed rozpoczęciem magazynowania tych wyrobów. Tym samym, za produkcję szyb samochodowych i ich obróbkę należy uznać wszystkie czynności, w których przedmiotem czynności produkcyjnych jest szkło/szyba samochodowa.

Zdaniem spółki natomiast zużyciem energii elektrycznej do procesów mineralogicznych nie będzie jej zużycie do celów wskazanych w pkt II i III stanu faktycznego, tj. zużycie energii elektrycznej do magazynowania wyrobów gotowych, zużycie energii elektrycznej do celów administracyjnych (w budynkach administracyjnych), jak również zużycie energii elektrycznej do celów oświetlenia terenu zakładu Spółki.

Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U.2014.752 ze zm.), określające wyroby akcyzowe i procesy mineralogiczne (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 33), przedmiot opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego

w przypadku energii elektrycznej (art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1), podatnika akcyzy (art. 13 ust. 1). Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Procesy te zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać. Jak wynika bowiem z potocznego znaczenia produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie

np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: technologiczny, fermentacyjny, zapalny, gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. W ocenie organu pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Minister Finansów przywołał również definicje zaczerpnięte z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984, zgodnie z którym "proces produkcji" oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.). Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych. Jednocześnie wskazano, że Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) będąca odpowiednikiem Statystycznej Klasyfikacji Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej - NACE, do czwartego poziomu klasyfikacji jest zgodna z klasyfikacją NACE i zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową na poziomie czterech cyfr. Analizując zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U.251.1885) wchodzą w skład produkcji szkła i wyrobów ze szkła zauważyć należy, że zakres ten jest bardzo rozległy i co istotne dzieli proces produkcyjny na poszczególne zachodzące w jego trakcie inne procesy.

Wobec powyższego, zdaniem Ministra Finansów, za proces mineralogiczny

w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. należy rozumieć proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy podlega wyłącznie energia elektryczna zużywana w ww. procesie. Zatem nie obejmuje całokształtu produkcji, a jedynie ściśle określony etap całego procesu produkcyjnego.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez wnioskodawcę opis sprawy organ stwierdził, że nie wszystkie czynności wykonywane przez wnioskodawcę (opisane w pkt I) można zakwalifikować jako procesy mineralogiczne, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy. Omawiane zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem szyb samochodowych, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku m.in. procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny. Czynności związane z wstępną obróbką szkła oraz mycie szkła wodą zdemineralizowaną nie rozpoczynają procesu mineralogicznego. Jest to zdaniem organu etap przygotowania surowca do przeprowadzenia właściwego procesu mineralogicznego, który rozpoczyna się w momencie nakładania na szkło metodą nadruku warstwy emalii ceramicznej. Również kontrola i pakowanie wyprodukowanych szyb nie są czynnościami, które można zaliczyć do procesu mineralogicznego. Czynności te mają miejsce już po ukształtowaniu się cech fizykochemicznych szkła. Do elementu procesu mineralogicznego nie zalicza się również nakładanie uszczelek, montowanie dodatkowych elementów na szyby oraz nakładanie warstwy hydrofobowej na szyby. Czynności tych nie można uznać za procesy mineralogicznej gdyż są to prace wykończeniowe na wyprodukowanych już szybach. W trakcie tych czynności nie dochodzi do zmian fizykochemicznych szyb. Ingerencja w strukturę szyby podczas nakładania uszczelek czy montowania dodatkowych elementów i nakładania warstwy hydrofobowej nie jest jednoznaczne

z tym, że dochodzi do zmiany fizykochemicznej produktu jakim jest szyba samochodowa. Wynika ona tylko z właściwości klejów oraz montażu dodatkowych elementów na szyby. Kontrola jakości gotowego wyrobu również nie jest elementem procesu mineralogicznego, gdyż jest to czynność techniczna następująca po zakończeniu produkcji szyb samochodowych.

Jeśli zatem w wyniku tych czynności szyba samochodowa nie zmiana swoich właściwości wówczas czynności tych nie można kwalifikować jako elementy procesu mineralogicznego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Z powyższych względów do procesu mineralogicznego można zakwalifikować czynności opisane w punkcie I zdarzenia przyszłego z wyłączeniem czynności: związanych z wstępną obróbką szkła, tj. wycięcie z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdemineralizowaną; nakładania uszczelek oraz montowania dodatkowych elementów na szyby; nakładania warstwy hydrofobowej; kontroli oraz pakowania szyb hartowanych oraz szyb przednich.

Istotą art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. jest zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej efektywnie zużytej w procesie mineralogicznym - procesie technologicznym będącym częścią procesu produkcyjnego w wyniku, którego następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych). Tym samym dotyczy wyłącznie energii wykorzystanej w ściśle określonym procesie i nie obejmuje energii wykorzystanej do przygotowania tego procesu (przygotowania produktów wstępnych), w trakcie tego procesu (ale bezpośrednio nie uczestniczącej w tym procesie) jak również wykorzystania energii elektrycznej po zakończeniu procesu mineralogicznego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

Mając na uwadze, że nie wszystkie czynności w opisanym przez wnioskodawcę opisie procesu produkcyjnego (pkt I) mogą zostać zakwalifikowane do procesu mineralogicznego uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., po spełnieniu pozostałych warunków formalnych, stanowisko wnioskodawcy Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności związane z wstępną obróbką szkła, tj. wycięcie z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdemineralizowaną oraz nakładaniu uszczelek oraz montowaniu dodatkowych elementów na szyby, a także nakładaniu warstwy hydrofobowej jak również kontrola oraz pakowanie szyb hartowanych oraz szyb przednich, wykonywanych w ramach produkcji szyb samochodowych - nie stanowią procesów mineralogicznych, w efekcie czego energia elektryczna wykorzystywana przy wykonywaniu tych czynności nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego;

2. art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, w efekcie zawężenie definicji ustawowej procesów mineralogicznych, co skutkowało uznaniem, że czynności związane z wstępną obróbką szkła, tj. wycięcie z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdemineralizowaną oraz nakładania uszczelek oraz montowania dodatkowych elementów na szyby, a także nakładania warstwy hydrofobowej jak również kontrola oraz pakowanie szyb hartowanych oraz szyb przednich, wykonywanych w ramach produkcji szyb samochodowych nie stanowią procesów mineralogicznych.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że niezrozumiały jest fakt, że organ pomimo ustalonego w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. brzmienia definicji legalnej pojęcia "procesów mineralogicznych", wywiódł, że procesami mineralogicznymi są procesy, w których następuje przemiana fizykochemiczna. Skarżąca nie może się zgodzić z powyższym twierdzeniem, ponieważ nie wynika ono z wykładni językowo - gramatycznej

i podstawowych zasad logiki z definicji "procesów mineralogicznych" określonej w ustawie akcyzowej. Podniosła, że za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. należy uznać każdy proces, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., a wiec każdy proces sklasyfikowany w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26. Przedstawiona przez Dyrektora interpretacja pojęcia "procesów mineralogicznych" zdaje się opierać na potocznym, słownikowym znaczeniu. Stanowisko to potwierdzają przytoczone już liczne odwołania do warunku wystąpienia zmian fizykochemicznych, o których w ustawie akcyzowej w ogóle nie ma mowy.

Spółka zaznacza, że zasadność powyższej wykładni mogłaby być rozważana, ale jedynie w przypadku braku legalnej definicji w ustawie akcyzowej. Taka praktyka obecnie znajduje zastosowanie w przypadku korzystania ze zwolnień również dla energii elektrycznej, niemniej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, redukcji chemicznej, elektrolitycznych. Procesy te nie posiadają definicji legalnej, dlatego też dla prawidłowego określenia zakresu zwolnienia niezbędne jest odwołanie się do ich słownikowego znaczenia. Zdaniem skarżącej jej stanowisko potwierdza również, przytoczony przez sam organ w interpretacji, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z a 24 czerwca 1996 r. o sygn. FPK 6/96.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki, tj. produkcja szyb samochodowych, właściwe procesy mineralogiczne zostały w nomenklaturze NACE określone w pozycji 26. 1 "Produkcja szkła i wyrobów ze szkła". Wskazaną powyżej pozycje precyzują podpozycje 26.11 -26.15, w których wskazano 26.11 Produkcja szkła płaskiego, 26.12 Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego, 26.13 Produkcja szkła gospodarczego, 26.14 Produkcja włókien szklanych, 26.15 Produkcja i przetwarzanie innych rodzajów szkła, łącznie ze szkłem technicznym. Tym samym na gruncie ustawy akcyzowej, wszelkie czynności, w których zachodzą ww. procesy należy uznać za procesy mineralogiczne. W efekcie energia elektryczna w nich wykorzystywana podlega zwolnieniu w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Skarżąca opisała szczegółowo etap “Obróbka i kształtowanie szkła". Wskazała m.in., że podczas wstępnej obróbki szkła, tafle szklane są na automatycznych podnośnikach i maszynach (obrabiarkach) rozcinane w celu przygotowania właściwego, tj. zgodnego ze zleceniem produkcyjnym rozmiaru. Wycięta szyba w związku z wykonanym procesem posiada nierówności oraz ostre krawędzie, które należy poddać szlifowaniu na mokro i polerowaniu. Po wykonaniu tych czynności na płaszczyźnie szyby pozostaje pył i odpady. Niezbędne jest wówczas poddanie szyby myciu wodą zdemineralizowaną. Ominięcie tego procesu spowoduje, że szyba w dalszych procesach obróbki i kształtowaniu np. hartowania, wchłonie znajdujące się na niej pozostałości w efekcie nie będzie spełniała wymaganej jakości i nie może zostać przekazana do sprzedaży jako produkt końcowy. W ocenie Spółki powyżej przedstawiona analiza potwierdza, że wszystkie te czynności - jak sama ich nazwa wskazuje - "związane z wstępną obróbką szkła" stanowią kształtowanie i obróbkę szkła, które zostały sklasyfikowane w podpozycji Dl 26.12, a w efekcie pod kodem

Dl 26 w nomenklaturze NACE. Tym samym na gruncie ustawy akcyzowej są procesami mineralogicznymi. W ocenie Spółki ponadto fakt, że omawiane czynności są pierwszym (wstępnym) elementem procesu produkcyjnego nie może dyskwalifikować uznanie ich jako procesy mineralogiczne. Kolejność występowania poszczególnego etapu produkcji szyb jest bez znaczenia. Analiza wskazanej w ustawie akcyzowej definicji procesów mineralogicznych również nie wskazuje jakoby występowały takie rozgraniczenia. Dyrektor bezzasadnie zatem wykluczył przedstawione powyżej czynności z procesów mineralogicznych. W przypadku ewentualnych wątpliwości w zakresie tych procesów Dyrektor był uprawniony do wezwania Spółki do przedstawienia dodatkowych informacji, czego jednak w tym zakresie nie uczynił.

Z analogicznych jak przedstawionych powyżej powodów również energia elektryczna wykorzystana podczas czynności nakładania uszczelek oraz montowania dodatkowych elementów na szyby oraz warstwy hydrofobowej powinna być zwolniona na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Wskazane elementy procesu produkcyjnego szyb samochodowych są procesami mineralogicznymi w rozumieniu ustawy akcyzowej, ponieważ podczas ich następuje kształtowanie i obróbka szkła. Spółka zaznaczyła przy tym, że w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o interpretację, odnośnie analizowanych procesów wskazała, że podczas nakładania uszczelek oraz montowania dodatkowych elementów na szyby następuje ingerencja w strukturę szkła. Wpływ na tę strukturę wynika z właściwości fizykochemicznych klejów oraz samych uszczelek będących w postaci płynnego polimeru. Z kolei nałożenie warstwy hydrofobowej ingeruje w strukturę produktu Spółki nadając mu niezbędne właściwości. Po wykonaniu tych czynności uszczelki, elementy, warstwa hydrofobowa oraz szyba są ze sobą nierozerwalnie połączone, stanowiąc tym samym finalny produkt. Wszelkie próby rozdzielenia ich przeważnie skutkują uszkodzeniem szyby. Fakt ten w ocenie skarżącej potwierdza, że podczas wykonywanych procesów następuje kształtowanie i obróbka szkła.

Czynność pakowania, a przede wszystkim kontrola szyb hartowanych oraz szyb przednich w ocenie Spółki również stanowi proces mineralogiczny. Kontrola szyb ma zasadnicze znaczenie do dokonania oceny czy wykonane procesy kształtowania i obróbki szyb przebiegły prawidłowo, tj. czy szyba poddana tym czynnościom nadaje się do przekazania jej dalszym procesom, a docelowo do użytkowania jako produkt gotowy. Pakowanie szyb z kolei pozwala zabezpieczyć je przed ich uszkodzeniem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 26 stycznia 2017 r. spółka złożyła załącznik, w którym wskazała, że reprezentowane przez nią w skardze stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie wymieniła te orzeczenia, cytując ich fragmenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016.718 j.t. ze zm. – dalej wskazywanej jako ,,p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Nadto, w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięciu Sądu została poddana interpretacja indywidualna, wydana przez Ministra Finansów na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z zadanym pytaniem, czy zużycie przez spółkę energii elektrycznej podczas procesów produkcji szyb samochodowych wskazanych w pkt I stanu faktycznego stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Zdaniem spółki, opisane w pkt I stanu faktycznego zużycie energii elektrycznej, stanowi jej zużycie do celów produkcji szkła w rozumieniu DI 26.1NACE tj. kształtowania i obróbki szkła płaskiego (DI 26.1) oraz produkcji i przetwarzania innych rodzajów szkła łącznie ze szkłem technicznym (DI 26.15). Stwierdziła, że zużycie energii elektrycznej do czynności opisanych w pkt I stanu faktycznego stanowi jej zużycie w procesach mineralogicznych o których mowa w

art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej i może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. po spełnieniu pozostałych warunków formalnych takiego zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zdaniem organu, za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. należy rozumieć proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. podlega wyłącznie energia elektryczna zużywana w tym procesie. Zatem zwolnienie to nie obejmuje całokształtu produkcji a jedynie ściśle określony etap całego procesu produkcyjnego. Mając zatem na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez wnioskodawcę opis sprawy, zdaniem organu, nie wszystkie czynności wykonywane przez wnioskodawcę (opisane w pkt I) można zakwalifikować jako procesy mineralogiczne o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Do procesów mineralogicznych zdaniem organu nie można zaliczyć czynności: związanych z wstępną obróbką szkła, tj. wycięcie z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdemineralizowaną; nakładania uszczelek oraz montowania dodatkowych elementów na szyby; nakładania warstwy hydrofobowej; kontroli oraz pakowania szyb hartowanych oraz szyb przednich.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest prawidłowe, zgodne z zasadami dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego zrozumienie normy prawnej zawartej w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., art. 30 ust 7a pkt 4 u.p.a., w myśl którego zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 33 w/ustawy, który definiuje procesy mineralogiczne jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych"

w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r.

w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L

Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9,1.1, s. 405).

W ocenie Sądu należy w sposób ścisły dokonać interpretacji przepisu

art. 30 ust. 7a) u.p.a. i stwierdzić, że zwolnienie (przedmiotowe) z akcyzy energii elektrycznej, wystąpi wówczas gdy energia przyczynia się w sposób bezspośredni

i kluczowy do przeprowadzenia samego procesu, wykluczając ze zwolnienia pozostałe czynności uczestniczące bezspośrednio w tym procesie (wstępne poprzedzające właściwy proces oraz końcowe już po ukształtowaniu się cech fizykochemicznych szkła).

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy wnioskodawca jest producentem szyb samochodowych i do wyprodukowania produktu finalnego zużywa energię elektryczną. Skarżąca za produkcję szyb samochodowych i ich obróbkę uznaje wszystkie czynności w których przedmiotem czynności produkcyjnych jest szkło/szyba samochodowa, opisane w I części stanu faktycznego.

Wbrew stanowisku skarżącej, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej do podtrzymania procesu produkcyjnego, lecz jedynie samej produkcji. To, że wnioskodawca jest producentem szyb samochodowych tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że czynności związane z wstępną obróbką szkła oraz myciem szkła wodą zdemineralizowaną nie rozpoczynają procesu mineralogicznego. Z charakteru podejmowanych czynności wynika, że jest to etap przygotowania surowca do przeprowadzenia właściwego procesu mineralogicznego, który rozpoczyna się w momencie nakładania na szkło metodą nadruku warstwy emalii ceramicznej. Logiczne jest także stwierdzenie organu, że kontrola jakości

i pakowanie wyprodukowanych szyb samochodowych nie są czynnościami, które można zaliczyć do procesu mineralogicznego. Czynności te mają miejsce już po ukształtowaniu się cech fizykochemicznych szkła, tak samo jak nakładanie uszczelek, montowanie dodatkowych elementów na szyby oraz nakładanie warstwy hydrofobowej na szyby. Są to niewątpliwie prace wykończeniowe na wyprodukowanych już szybach. W trakcie tych czynności nie dochodzi do zmian fizykochemicznych szyb. Natomiast podczas nakładania uszczelek czy montowania dodatkowych elementów i nakładania warstwy hydrofobowej nie jest jednoznaczne z tym, że dochodzi do zmiany fizykochemicznej produktu jakim jest szyba samochodowa.

Reasumując, zwolnieniem od akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., po spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b i 7c u.p.a., może zostać objęta energia elektryczna zużywana w opisanym procesie produkcji z wyłączeniem zużycia energii w wskazanych przez organ czynnościach, które nie stanowią procesu mineralogicznego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

Podkreślić należy, że przepisy podatkowe zawierające określone zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i w związku z tym nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wynikające z powołanych wyżej przepisów zwolnienie zużycia energii elektrycznej z podatku akcyzowego na gruncie przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego należy zatem ściśle wiązać z wykorzystaniem energii elektrycznej wyłącznie w procesach sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych., tj. w procesie produkcji szyb samochodowych. Konsekwencją takiej dyrektywy jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych przesłanek, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa (por. uchwała NSA z 25 listopada 2002 r., FPS 12/02).

Przyjęcie zatem poglądu spółki, zgodnie z którym – dla zastsosowania ww. zwolnienia – liczy się wyłącznie klasyfikacja działalności, a nie poszczególne procesy, które zachodzą w jej ramach jest błędne. Na powyższe wskazuje zresztą sama definicja procesów mineralogicznych zawarta w ustawie akcyzowej. Wskazuje ona na procesy mineralogiczne, które jako takie mieszczą się pod kodem DI 26 w nomenklturze NACE czyli w produkcji produktów z pozostałych surowców niemetalicznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Przy czym podkreślić należy, że cyt. powyżej rozporządzenie wprowadza nomenklaturę NACE Rev. 1", w której procesy mineralogiczne zostały zdefiniowane w podsekcji DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Do powyższej podsekcji zakwalifikowane zostały następujące procesy: a) produkcja szkła i wyrobów ze szkła; b) produkcja ceramiki szlachetnej, produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych; c) produkcja ceramicznych kafli i płytek; d) produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny; e) produkcja cementu, wapna i gipsu; f) produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych;

g) cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych; h) produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych.

Nomenklatura, jak wynika z treści podsekcji DI 26 klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Mowa jest o dwóch czynnościach, które mogą ale nie muszą sie pokrywać, jak trafnie zauważa organ. Samo brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zawężenia definicji procesów mineralogicznych wyłącznie do procesów sklasyfikowanych do kodu DI 26. Zwolnienie energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. - wbrew stanowisku skarżącej - nie obejmuje tylko tych wymienionych w załączniku NACE Rev. 1.1 Podsekcja DI 26. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 3037/90, jedynie definiuje, że chodzi o procesy mineralogiczne zachodzące w ramach produkcji podanych w nomenklaturze rozdaju produktów.

Podkreslić zatem należy, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast przy definiowaniu procesów mineralogicznych ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w tej nomenklaturze pod określonym kodem.

Zatem, rozstrzygnięcia wymaga kwestia ewentualnych związków pomiędzy pojęciami "procesy mineralogiczne" i "produkcja szyb". Istotne dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć będzie rozumienie znaczenia słów "proces"

i "produkcja" oraz wzajemne relacje tych pojęć na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, co wymaga sięgnięcia do wykładni językowej.

Organ na gruncie wykładni językowej, prawidłowo odwołał się do potocznego ich brzmienia sięgając do Małego Słownika Języka Polskiego, z którego wynika, że produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Przykładowo to: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Natomiast w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN proces to: "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian", jak i "kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii". Z kolei w internetowej Encyklopedii PWN dokonano rozróżnienia szeregu procesów, wyróżniając m.in. proces podstawowy, proces jednostkowy, technologiczny, chemiczny jako elementarne etapy każdego procesu produkcyjnego stosowanego w przemyśle chemicznym i pokrewnych przemysłach przetwórczych. Natomiast proces produkcyjny zdefiniowano tam jako część procesu produkcji, składającą się z działań wykonywanych w zakładzie przemysłowym w celu wytworzenia (z materiałów, półwyrobów, części maszyn i ich zespołów) gotowych wyrobów.

Językowe rozumienie procesu sprowadza się zatem do przebiegu następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Na gruncie wykładni językowej organ prawidłowo wskazał, że pojęcie procesu ma węższy zakres, niż produkcja, która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, a także w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Słusznie również przyjął organ na gruncie tej wykładni, że proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt, w tym przypadku szyby samochodowej.

W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych czyli sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Takim procesem mineralogicznym nie mogą być te czynności, które w stanie faktycznym w części I wskazała skarżąca, a mianowicie związane z: wstępną obróbką szkła, tj. wycięcie z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdemineralizowaną; nakładaniem uszczelek oraz montowaniem dodatkowych elementów na szyby; nakładaniem warstwy hydrofobowej; kontrolą oraz pakowaniem szyb hartowanych oraz szyb przednich.

Zatem fakt, że wszystkie etapy produkcji przedstawione w części I wniosku prowadzą do wyprodukowania szyb samochodowych nie może automatycznie oznaczać, że wszystkie etapy te powinny być uznane za proces mineralogiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część procesu mineralogicznego, co wykazano wyżej.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Sąd uznał, że przedstawione w skardze zarzuty są nieuzasadnione, a wykładnia powołanych przepisów prawa dokonana przez organ podatkowy jest trafna i w pełni zasługuje na akceptację.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.