Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1600/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2,  art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i  pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania M. U. , utrzymał w mocy 2 decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o numerach: [...] z dnia [...] r. określających wysokość zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące luty i marzec 2011 r. Decyzję wydano na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana jako ustawa o VAT).

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podniósł, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach VAT-7 M. U. , prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" wykazał za kolejne miesiące 2011 r. tj. lutego i marca zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie do urzędu. Przeprowadzone jednak postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług podważyło w/w rozliczenia dokonane przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku, ponieważ stwierdzono zawyżenie kwoty podatku naliczonego.

Zawyżenie podatku naliczonego powstało w wyniku odliczenia podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez "B" , z siedzibą w K. . W toku kontroli ustalono, że firma ta jest podmiotem nieistniejącym, tym samym faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W wyniku stwierdzenia powyższych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał 2 decyzje z [...] r. nr [... ], na podstawie których za wskazane miesiące zmieniono zadeklarowane rozliczenie w podatku od towarów i usług określając wysokość zobowiązania podatkowego w odmiennej od zadeklarowanej wysokości.

Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami M. U. – zastępowany przez pełnomocnika - złożył odwołania, w których wniósł o uchylenie decyzji I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. . Zaskarżając decyzje pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że transakcje dokonane przez podatnika nie miały rzeczywistego charakteru; naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że osoba, która dostarczała mu towary i pobierała zapłatę faktycznie nie reprezentowała firmy wskazanej w fakturach i firma taka w ogóle nie istniała; naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, a w szczególności tego czy zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty oraz czy podatnik mógł wiedzieć o oszukańczych działaniach swego kontrahenta.

W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik strony zauważył, że organ I instancji wydając przedmiotowe decyzje błędnie powołał się na naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odwołujący nie zakwestionował ustaleń organu I instancji co do tego, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami "B" nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku VAT. W ocenie odwołującego się z tego jednak ustalenia nie można wyprowadzić w oparciu o zebrany materiał dowodowy wniosku, że kwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Podatnik podniósł, że stale dokonywał zakupu u osoby, która przywiozła mu je do S. na ul. [...] . Wskazał również na podmioty, którym następnie towary te zbywał. Podmioty te posiadają faktury zakupu towarów od M. U. . Te dowody świadczą o tym, że transakcje zostały przeprowadzone i ktoś rzeczywiście, aczkolwiek z pominięciem legalnej działalności dostarczał stronie towary handlowe, które ten następnie sprzedawał innym podmiotom. W przedstawionym zakresie, zdaniem strony, organ I instancji nie dysponował żadnym materiałem dowodowym, który świadczyłby o prawdziwości odmiennej tezy. Wyprowadził więc swoje twierdzenie, co do nierzeczywistego charakteru transakcji wyłącznie z tego, że "B" faktycznie nie istniała jako podmiot gospodarczy i w konsekwencji błędnie zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem odwołującego się winien był przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe, które miałoby na celu ustalenie czy M. U. . można zarzucić brak staranności w obrocie gospodarczym i czy mógł on wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji, w których uczestniczył. W tym zakresie nie zebrano ani żadnego materiału dowodowego ani też nie poczyniono w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji żadnych ustaleń. Czyni to bezzasadnym powoływanie się przez organ I instancji na przepis art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Odwołując się do orzecznictwa sądowego wskazano na interpretację spornego przepisu, która wskazuje na to, że nie można automatycznie przenieść na podatnika skutków oszukańczych działań jego kontrahenta – m.in. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 491/11 i WSA w Gdańsku z 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1041/11.

Rozpatrując sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ firma ich wystawcy w tym czasie była podmiotem faktycznie nieistniejącym; nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; numer identyfikacji podatkowej, którym się posługiwała został nadany innemu podmiotowi. Pod wskazanym na fakturach adresem firma nie prowadziła również żadnej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanych okolicznościach faktyczno - prawnych organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął, że wystawione przez "B" faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił analizę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz omówił zeznania M. U. . Na ich podstawie przyjął, że pomimo faktu bycia przez firmę "B" głównym kontrahentem należącej do podatnika firmy "A" i wcześniej nie znanej M. U. z okresu prowadzenia działalności wspólnie z ojcem W. U. , Strona nie sprawdziła tego podmiotu, zwłaszcza, że nawiązanie współpracy nie nastąpiło jako efekt rozpoznania rynku i wyboru firmy mogącej dać gwarancje dobrej i rzetelnej współpracy, lecz na skutek przedstawienia oferty przez zupełnie nieznaną osobę. W ocenie organu odwoławczego na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek sprawdzenia kontrahenta, tym bardziej, że był to główny kontrahent firmy, jak również podmiot, z którym M. U. nigdy wcześniej nie współpracował. Podkreślono, że wszelkie transakcje dokonywane były w sklepie w S. przy ul. [...] , gdzie również składane były zamówienia. Podatnik nigdy nie był w siedzibie dostawcy, kontaktował się z dostawcą wyłącznie telefonicznie. Płatności za towar regulowane były wyłącznie gotówką. Na żadnej z faktur nie ma informacji o numerze konta bankowego firmy "B" Pomimo, że firma ta była w istocie jedynym dostawcą, z którym osiągnięto wysokie obroty to kontrahenci nie zawarli żadnej umowy regulującej zasady współpracy.

W ocenie organu odwoławczego informacje te prowadzą do stwierdzenia, że podatnik nie dochował należytej staranności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem zarzuty pełnomocnika w tym zakresie są nietrafne. Organ odwoławczy podkreślił, że dochowanie należytej staranności przez podatnika oznacza sprawdzenie przez niego, czy jego ewentualni kontrahenci są podatnikami w zakresie podatku VAT, czy to poprzez żądanie od ewentualnego kontrahenta oświadczenia, że jest podatnikiem podatku VAT i udowodnienia tego faktu poprzez przedłożenie odpowiednich dokumentów, czy też poprzez wystąpienie, na podstawie do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Podatnik może również zażądać od kontrahenta zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej lub odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenia o nadaniu NIP, REGON wskazujących na istnienie danej firmy. Z zeznań złożonych przez stronę wynika, iż takich kroków nie podjęła.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej udowodnił, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistości o tyle, że sprzedającym nie był podmiot uwidoczniony w ich treści.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi M. U. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze skarżący powtórzył zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji I instancji akcentując nie wykazanie przez organy zawinienia strony w prowadzeniu transakcji z nieuczciwym podmiotem. Wskazał również na podmioty, którym następnie towary były zbywane i które posiadają faktury zakupu towarów od skarżącego. Te dowody świadczą o tym, że transakcje zostały przeprowadzone i ktoś rzeczywiście, aczkolwiek z pominięciem legalnej działalności dostarczał skarżącemu towary handlowe, które ten następnie sprzedawał innym podmiotom. W przedstawionym zakresie organ II instancji nie dysponował żadnym materiałem dowodowym, który świadczyłby o prawdziwości odmiennej tezy. Wyprowadził, więc swoje twierdzenie, co do nierzeczywistego charakteru transakcji wyłącznie z tego, iż "B" faktycznie nie istniała jako podmiot gospodarczy, a w świetle orzecznictwa i regulacji art. 17 VI Dyrektywy fakt niezarejestrowania się wystawcy spornych faktur nie jest wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia poatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą uprzednio w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm, dalej powoływana jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy obniżenia przez skarżącego kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" [...] K. , ul. [...] . Organy podatkowe uznały, że faktury te wystawione przez podmiot nieistniejący nie dokumentują czynności, które zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego za przedmiotowe okresy 2011 r.

A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy skarżący miał świadomość ich fikcyjnego charakteru.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy podatkowe obu instancji argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (pkt 1 lit. a) lub gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a).

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

Zatem organy podatkowe pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny opierać się nie na tym, czy kontrahent spełnia formalne warunki w postaci posiadania statusu podatnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT, ale w pierwszej kolejności to czy transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Artykuł 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT określa jeden z przypadków, w których prawo rozliczenia podatku naliczonego podlega wyłączeniu i z brzmienia tego unormowania, którego treść przytoczono wcześniej, wynika, iż kluczowym dla jej zrozumienia jawią się użyte przez ustawodawcę pojęcia "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących. Podmiot niezarejestrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nie istniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym, jednak nie może przesądzać o takiej kwalifikacji.

Dlatego tez w niniejszej sprawie fakt niezarejestrowania się wystawcy spornych faktur nie jest wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zależy jedynie od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy usługodawca był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu, czy dane zawarte w fakturze VAT pozwalają ustalić tożsamość wystawcy faktury i z tytułu zrealizowanych transakcji był on zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Natomiast z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że "B" [...] K. , ul[...] , o nr NIP: [...] nie była podmiotem rzeczywiście istniejącym w obrocie gospodarczym bowiem pod wskazywanym adresem nie istniała siedziba tej firmy, gdyż w Koziegłowach nie ma na ul. Kwiatowej nr porządkowego nieruchomości 4; NIP o podawanym numerze przypisany jest Ochotniczej Straży Pożarnej w W. ; firma nie figuruje w rejestrze REGON województwa [...] .

Tym samym spełniona została przesłanka z wyż. cyt art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a.

Zauważyć także należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1342/11 NSA zaakcentował, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46); wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego "B" bezspornie była podmiotem nieistniejącym. Faktu tego nie neguje także strona skarżąca.

Natomiast M. U. , prowadzący od 1994-1995 r. wspólnie z ojcem W. U. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą "A" w S. przy ul. [...] prowadzili sklep, w którym handlowali elektronarzędziami, narzędziami ręcznymi, osprzętem do elektronarzędzi, częściami zamiennymi; zapewniali serwis. Natomiast własną działalność gospodarczą "A" skarżący rozpoczął w lutym 2008r., o podobnym zakresie. Jednak firma "A" nie zapewniała serwisu, oferowała jednak szerszy zakres sprzedawanych towarów, bo dodatkowo materiały budowlane, chemię budowlaną i art. elektroinstalacyjne. Przesłuchiwany w toku kontroli M. U. oświadczył, że powodem założenia swojej firmy była chęć usamodzielnienia się; działalność zarejestrował pod adresem: S. ul. [...], ale faktycznie prowadzona była j w lokalu spółki "C" przy ulicy [...]. Działalność ta została zawieszona na okres od 30 kwietnia 2012 r. do 1 stycznia 2013 r.; nie wynajmował żadnych pomieszczeń, lokali, nie miał również żadnego magazynu. Nie posiadał również żadnych środków trwałych. Wskazał, że towar związany z działalnością "A" po prostu odkładał w lokalu spółki na [...] , w dogodne miejsce.

Przesłuchani G. Ś. - pracownik Spółki "C" od 20 lat oraz W. U. - współwłaściciel "C" i ojciec M. U. nie potrafili nic powiedzieć na temat firmy J. Z.; nie wiedzieli gdzie ma siedzibę, ani czym się zajmuje. Nie mieli również wiedzy na temat składowania towaru firmy "A" na terenie sklepu. Poza tym organ kontroli skarbowej dwukrotnie wzywał skarżącego w celu przesłuchania ale strona nie stawiła się, nie odpowiedziała również na wezwanie do udzielenia wszelkich możliwych informacji na temat właściciela "B" umożliwiających nawiązanie kontaktu ze wspomnianą osobą. W konsekwencji więc nie udało się ustalić żadnych danych pozwalających zidentyfikować dostawcę firmy "A" . Nadto w trakcie przesłuchania M. U. stwierdził, że z Panem Z. nie ma obecnie żadnego kontaktu i nie ma do niego numeru telefonu pomimo, że od zakończenia współpracy z J. Z. upłynęły wówczas zaledwie dwa miesiące.

Okoliczności rzekomych transakcji zostały zresztą obszernie przedstawione przez organ podatkowy, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy podmiotów handlujących prowadzą do wniosku, że faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały i tym samym nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. Zaakcentować należy, że skarżący był wzywany do przedłożenia organom jakichkolwiek posiadanych dowodów mających znaczenie w sprawie jednak dokumentów takich nie przedstawił. Zatem nie można czynić zarzutu niewyjaśnienia okoliczności sprawy skoro zainteresowany nie podejmował żadnych działań, składał jedynie wyjaśnienia, które są oderwane od całości zebranego materiału i nie potwierdzone zeznaniami innych świadków, pracowników.

Zatem wobec powyższej konkluzji należy odnieść się do świadomości Skarżącego co do fikcyjnego charakteru transakcji objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami. Zaakcentować więc należy, że strony nie zawarły żadnej umowy, M. U. w żaden sposób nie dokonał sprawdzenia swojego dostawcy, nigdy nie był w siedzibie firmy "B", czyli nie podjął jakichkolwiek działań celem dochowania należytej staranności przy weryfikacji rzetelności kontrahenta. Okoliczność ta tym bardziej budzi zdziwienie, że firma "B" była głównym dostawcą towaru – w rozpatrywanym okresie 2011 roku skarżący zaewidencjonował wyłącznie faktury wystawione przez w/w podmiot; natomiast w kontrolowanym ogółem okresie od stycznia 2011 r. do lutego 2012 r. skarżący łącznie zaewidencjonował 272 faktury zakupu na łączną kwotę [...] zł i podatek VAT – [...] zł. Pomimo więc faktu, iż firma "B" była głównym kontrahentem firmy "A" i wcześniej nie była znana M. U. , to nie została przez niego sprawdzona, zwłaszcza, że nawiązanie współpracy nie nastąpiło jako efekt rozpoznania rynku i wyboru firmy mogącej dać gwarancje dobrej i rzetelnej współpracy, lecz na skutek przedstawienia oferty przez zupełnie nieznaną osobę.

W konsekwencji więc okoliczności nawiązania współpracy z rzekomym dostawcą towarów, brak zainteresowania ze strony skarżącego, mimo kilku lat takiej współpracy, od kogo faktycznie nabywa towar, nie domaganie się potwierdzenia statusu podmiotu gospodarczego czy też tożsamości bądź pełnomocnictwa do działania w imieniu firmy "B" , płatności gotówką do rąk osób, których nie znał faktycznych danych personalnych świadczą o tym, że Skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie. Ustalenie w tej sytuacji, kto był faktycznym sprzedawcą towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach dla oceny zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego nie ma większego znaczenia. Brak ustaleń w tym zakresie wbrew temu co zarzuca się w skardze nie narusza przepisów dotyczących ustalenia prawdy obiektywnej.

Odnosząc się zaś do powołanych przez stronę w skardze wyroków sądów administracyjnych zauważyć należy, że potwierdzają one stanowisko organu w niniejszej sprawie bądź odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego. I tak podatnik powołał się na wyrok I SA/Rz 491/11, gdzie Sąd stwierdził, że "nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji." Biorąc pod uwagę, że – jak to wyżej wywiedziono – podatnik przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że faktury za sporny miesiąc zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, jest to – zdaniem Sądu orzekającego - równoznaczne z pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu, tj. do takiego działania, jakiego dokonały organy obu instancji w przedmiotowej sprawie. Natomiast w kwestii wyroku o sygn. akt I SA/Gd 1041/11 zauważyć należy, że dotyczy on skutków braku rejestracji jako podatnika VAT rzeczywiście istniejącego dostawcy i wystawcy spornych faktur dokumentujących realnie dokonane czynności, co jest sytuacją zupełnie odmienną od przypadku, gdy wystawca taki w ogóle nie istnieje.

Dlatego też zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Zdaniem składu orzekającego Sądu organy podatkowe miały podstawy faktyczne do odmiennego rozliczenia zobowiązań podatkowych niż to wynikało ze złożonych deklaracji. W okolicznościach faktycznych sprawy faktury zakupu nie mogły stanowić dowodu dokonania dostawy towarów między danymi podmiotami. Poprzez zebranie stosownych materiałów dowodowych organy podatkowe "obaliły domniemanie" wynikające z tych dokumentów. W tej sytuacji sam fakt wykazania należnego podatku VAT z tego tytułu, nie mógł uzasadniać prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur nie dokumentujących faktycznie dokonanych transakcji między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Tym samym nie można było przyjąć, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania tez wynikających z wyroków TSUE z korzyścią dla strony skarżącej.

Podobne stanowisko zresztą tut. Sąd wyraził także we wcześniejszych wyrokach z dnia 11 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 731 – 734/13 w zakresie innych okresów rozliczeniowych skarżącego.

Wobec przedstawionych uwarunkowań faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i z tych względów skargę jako bezzasadną należało oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.a.