Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1152/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2004 r. sprawy ze skargi R. C., H. w B. na decyzję Minister Finansów z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2001 r. Nr [...] odmawiająca na wniosek R. C. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 1997 r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1996 r.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że R. C. wnioskiem z dnia [...] grudnia 2000 r. wystąpił o wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 1997 r. określających podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1996 r. W uzasadnieniu wniosku powołał się na przepisy art. 157 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1980 r. Nr 9, poz. 26 ze zm.) i wyjaśnił, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja ta bowiem określała zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1996 r. zamiast odrębnych decyzji dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych podatku jakimi były okresy miesięczne. Ponadto zarzucił brak uzasadnienia spełniającego wymogi art. 107 § 3 kpa oraz nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego stosownie do wymogów art. 77 kpa.

Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. wydaną na podstawie art. 249 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej odmówiła wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności w K. z dnia [...] sierpnia 1997 r. z uwagi na przekroczenie rocznego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności. Decyzja ta bowiem została wydana w dniu [...] sierpnia 1997 r., a wniosek o stwierdzenie jej nieważności został nadany w dniu [...] grudnia 2000 r. tj. ze znacznym przekroczeniem rocznego terminu określonego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono ponadto, iż stosownie do przepisu art. 337 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji złożony po dniu 1 stycznia 1998 r. podlegał rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy.

Minister Finansów podzielając tę ocenę dodatkowo wyjaśnił, iż w sprawie brak było podstaw do zastosowania obowiązujących przed 1 stycznia 1998 r. przepisów kpa oraz art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej ustalającego pięcioletni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez R. C. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż w sprawie organy obu instancji błędnie odwołały się do treści przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując faktu złożenia wniosku po upływie okresu trzech lat od doręczenia decyzji podkreślono, iż w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie jej wydania. Ponadto zakres wykazanych naruszeń przepisów prawa usprawiedliwiał wzruszenie tej decyzji niezależnie od upływu terminu do złożenia wniosku. Wyjaśniono ponadto, że wpływ na złożenie wniosku po znacznym upływie czasu od doręczenia decyzji był wynikiem istnienia obawy przed dalszymi działaniami ze strony Urzędu Skarbowego. Dopiero zmiana właściwości organu podatkowego umożliwiła podjęcie postępowania o weryfikację tej decyzji.

Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie naruszają one prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Zaskarżeniu do Sądu poddane zostały decyzje Ministra Finansów wydane w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności uregulowanym w art. 247 i następ. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych.

Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego – art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Instytucja stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa – Komentarz Wyd. TNOiK Toruń 2002 r. str. 798). Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wniesienie przez stronę do organu podatkowego żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna to postępowanie z datą doręczenia żądania organowi (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej), o ile żądanie zostało wniesione faktycznie przez podmiot będący stroną postępowania zakończonego decyzją ostateczną, mający zdolność do czynności prawnych. Organ podatkowy, stwierdzając, że żądanie pochodzi od podmiotu nie uprawnionego (nie będącego stroną) lub nie mającego zdolności do czynności prawnych, albo dotyczący decyzji nie mającego charakteru ostatecznej – odmawia wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji z uwagi na jego niedopuszczalność. Powinien to uczynić w formie decyzji (art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej).

Nie wszczyna również tego postępowania na żądanie pochodzące od uprawnionej do jego złożenia strony, doręczone jednak organowi podatkowemu po upływie roku od dnia doręczenia stronie zaskarżonej decyzji podatkowej (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2000, str. 283-285).

Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym, regulowanym przepisami działu IV Ordynacji podatkowej ograniczono stosowanie instytucji stwierdzenia nieważności tylko do decyzji ostatecznej w zakreślonych ramach czasowych – wniesienie żądanie musiało nastąpić przed upływem roku od jej doręczenia. Upływ bowiem rocznego terminu wskazanego w przepisie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił negatywną przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Stwierdzenie przez organ podatkowy wniesienie żądania z przekroczeniem tego terminu obligowało organ podatkowy do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis art. 249 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nie pozostawiał organom podatkowym w tym względzie żadnej możliwości wyboru rozstrzygnięcia. Niedopuszczalność wszczęcia postępowania oznaczała brak możliwości wydania orzeczenia stwierdzającego nieważność decyzji. W takiej bowiem sytuacji w ogóle nie mogły podlegać badaniu istnienie przesłanek określone w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od krytyki tego przepisu nie budziło wątpliwości, iż termin ten był terminem przedawniającym. Nie mógł on podlegać przywróceniu w trybie przewidzianym w art. 162-163 Ordynacji podatkowej, a jego upływ powodował, że wygasła możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i to zarówno na żądanie strony, jak i z urzędu (por. B. Brzeziński (...), op. cit. str. 809-810).

Zauważyć również należy, iż przepis art. 249 § 1 w brzmieniu przewidującym roczny termin przedawniający miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Decyzja Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 1997 r. została doręczona skarżącemu, w tym samym miesiącu, w którym została wydana. Pomimo braku w aktach sprawy dowodu doręczenia skarżący potwierdził tę okoliczność w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego utrzymującej tę decyzję w mocy, a następnie na rozprawie sądowej. Żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji zostało wniesione przez skarżącego w dniu 29 grudnia 2000 r. tj. po upływie ponad 3 lat od doręczenia decyzji.

Wbrew zarzutom skarżącego pomimo tego, że decyzja organu podatkowego została wydana pod rządami przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1980 r. Nr 9, poz. 26 ze zm.) żądanie stwierdzenia jej nieważności wniesione po dniu 1 stycznia 1998 r. podlegało rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowi o tym przepis art. 344 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu, określającego datę wejścia w życie Ordynacji podatkowej wynika bowiem jednoznacznie, iż datą jej wejścia w życie był dzień 1 stycznia 1998 r. (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozpoznawanej sprawy).

Z tym tez dniem weszła w życie zmiana wprowadzona w art. 307 Ordynacji podatkowej do ustawy kodeks postępowania administracyjnego wykluczająca dopuszczalność stosowania przepisów tej ustawy do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej z wyjątkiem przepisów działu IV, V, VII i VIII, które nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie (art. 3 § 1 pkt 2 kpa). Z przedstawionych regulacji wynika zatem jednoznacznie, iż żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej wniesione po dniu 1 stycznia 1998 r. mogło podlegać rozpatrzeniu wyłącznie na podstawie przepisów Działu IV, rozdziału 18 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem bezwzględnie wiążącej organy podatkowe treści zawartego w nich przepisu art. 249 § 1. Skoro z treści tego przepisu wynikał obowiązek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na przekroczenie rocznego terminu do jego wniesienia, to organom podatkowym nie można czynić zarzutu ze względu na zastosowanie się do jego treści. Na marginesie zauważyć należy, iż brzmienie tego przepisu uległo zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r.

Przepis ten w nowym brzmieniu wprowadzonym w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) przewiduje pięcioletni termin przedawniający. Stosownie jednak do przepisu art. 24§ 1 ustawy nowelizującej rozpatrzenie żądania o stwierdzenie nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlegało w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach obowiązujących przed nowelizacją. W takim też zakresie w sprawie nie mógł mieć zastosowania nowy termin uprawniający do wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Z tych względów decyzja Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2001 r., w której odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, jak również utrzymująca ją w mocy decyzja Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2003 r., na którą złożono skargę, są zgodne z prawem.

W tym stanie rzeczy, ze względu na bezzasadność skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.