Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1984/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1266/11 w sprawie ze skargi K. [...] z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1266/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. z siedzibą w S. na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2011 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2 W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że K. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podała, że z tytułu wykonywanych zadań, w szczególności obejmujących świadczenie na rzecz będących członkami wnioskodawcy spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 61, poz. 2 ze zm.; dalej zwana : "ustawa o s.k.o.k.") odpłatnych usług finansowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o s.k.o.k., świadczenie innych usług finansowych na rzecz spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych oraz podmiotów trzecich np. poręczeń kredytowych, emitowania papierów wartościowych, a także z tytułu prowadzonej działalności edukacyjnej i wydawniczej, K. osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zaznaczono, że dochody nie korzystają ze zwolnień podmiotowych ani przedmiotowych od tego podatku. Skarżąca zadała pytanie, w jaki sposób należy określić moment uzyskania przez K. przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 dalej zwana: "u.p.d.o.p."), osiąganych z tytułu wykonywania działalności określonej w jej statucie, w tym z tytułu odpłatnego świadczenia usług finansowych ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podała, że prowadzona przez nią działalność, zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o s.k.o.k. ma charakter niezarobkowy, a jej celem jest zapewnienie stabilności finansowej spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych oraz sprawowanie nad nimi nadzoru, dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami tej ustawy. Podkreśliła, że prowadzona przez nią działalność nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn, zm. ; dalej zwana : "u.s.d.g."). W związku z tym uzyskane przez nią przychody nie stanowią przychodów związanych z działalnością gospodarczą i nie mogą być do nich stosowane przepisy art. 12 ust. 3, 3a i 3c u.p.d.o.p. W konsekwencji moment uzyskania przychodów osiąganych w ramach działalności statutowej Skarżącej powinien być rozpoznawany na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w dacie faktycznego otrzymania przychodów (metoda kasowa).

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie postawionego pytania przez wskazanie, czy "działalność określona w statucie wnioskodawczyni" obejmuje świadczenie usług finansowych na rzecz podmiotów trzecich, tj. podmiotów innych niż s.k.o.k. będących członkami K., a jeśli tak – czy jest to działalność prowadzona w celach zarobkowych ? W odpowiedzi wskazano, że w ramach działalności prowadzonej na podstawie statutu, Skarżąca oprócz usług świadczonych na rzecz swoich członków, świadczy w sposób odpłatny, na rzecz podmiotów niebędących jej członkami, również inne usługi. Stanowią one działalność uboczną względem jej podstawowej działalności określonej przepisami ustawy o s.k.o.k. oraz postanowieniami jej statutu. W konsekwencji treść pytania uległa zmianie. Skarżąca zapytała się w jaki sposób należy określić moment uzyskania przez K. przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.p., osiąganych z tytułu wykonywania działalności określonej w jej statucie, w tym z tytułu odpłatnego świadczenia usług finansowych oraz innych usług wskazanych we wniosku, których nabywcami są podmioty będące jej członkami oraz osoby trzecie ? W uzupełnieniu własnego stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, wnioskodawczyni podkreśliła, że stosownie do art. 38 ustawy o s.k.o.k. prowadzi działalność niezarobkową. W ocenie wnioskodawczyni powołany wyżej przepis ustawy o s.k.o.k. ma charakter ustrojowy i dotyczy całości prowadzonej przez nią działalności, niezależnie o tego, czy odbiorcą świadczonych przez nią usług są jej członkowie, czy tez podmioty trzecie, ani też jaki jest przedmiot świadczonej usługi.

1.4. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 14g i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i stanął na stanowisku, że wnioskodawczyni nie dokonała żądanego uzupełnienia wniosku, lecz przeformułowała postawione pytanie, nadając mu nową treść, nie wyjaśniając przy tym, czy świadczenie usług finansowych na rzecz podmiotów trzecich jest działalnością prowadzoną w celach zarobkowych, jak również rozszerzyła własne stanowisko w sprawie.

1.5. Skarżąca Kasa wniosła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, zarzucając naruszenie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na pozostawieniu bez rozpoznania wniosku spełniającego warunki, o których mowa w art. 14b § 3 tej ustawy. W ocenie Spółki dokonała ona skutecznego uzupełnienia wniosku, w szczególności w kwestii określenia, czy świadczenie usług finansowych na rzecz podmiotów trzecich jest działalnością prowadzoną w celach zarobkowych oraz wskazała, że cała jej działalność, czy to na rzecz jej członków, czy też na rzecz osób trzecich, nie jest działalnością gospodarczą, ponieważ zgodnie z art. 38 ustawy o s.k.o.k. nie ma charakteru zarobkowego.

1.5. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 30 września 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 sierpnia 2011 r. Uzasadniając stwierdził, że nie można uznać za odpowiedź na pytanie organu czy świadczenie usług finansowych na rzecz podmiotów trzecich jest działalnością prowadzoną w celach zarobkowych, tego, że działalność ta stanowi działalność uboczną względem podstawowej działalności wnioskodawczyni, określonej przepisami ustawy o s.k.o.k. i postanowieniami jej statutu oraz powołanie treści art. 38 ust. 1 ustawy o s.k.o.k. Minister zwrócił uwagę, że pojęcie "działalności ubocznej" nie ma znaczenia normatywnego, decydującego o zakwalifikowaniu takiej działalności do kategorii działalności zarobkowej albo niezarobkowej, a w konsekwencji – do działalności gospodarczej albo innej niż działalność gospodarcza. W szczególności "uboczny" charakter usług świadczonych przez K. osobom trzecim względem działalności prowadzonej na rzecz swoich członków, ani okoliczność pobierania przez nią wynagrodzenia za świadczone na rzecz podmiotów trzecich usługi, nie przesądzają, że określona działalność jest prowadzona w celach niezarobkowych. Jednocześnie Minister odnosząc się do art. 38 ust. 1 ustawy o s.k.o.k., stanowiącego, że K. prowadzi działalność niezarobkową, stwierdził, że ustawa ta stanowi również, iż działalność K. jest skierowana do jej członków – nie przewiduje natomiast świadczenia usług na rzecz osób trzecich. Minister Finansów nie zgodził się ze K., że kwestia zarobkowego albo niezarobkowego charakteru przedmiotowej działalności powinna zostać rozstrzygnięta przez organ wydający interpretację. Zdaniem organu była to okoliczność faktyczna sprawy, element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który powinien zostać wskazany przez wnioskodawcę w ramach realizacji obowiązku wyczerpującego przedstawienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

2.1. W złożonej do WSA w Gdańsku skardze Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia. Zarzuciła mu naruszenie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, pomimo spełnienia przez wniosek warunków, o których mowa w art. 14b § 3 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej ocena, czy prowadzona przez nią działalność ma charakter zarobkowy czy niezarobkowy, nie należy do stanu faktycznego i ocena tej sytuacji powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej organu administracji. Ponadto podkreśliła, że organ administracji skupił się wyłącznie na wskazanej przez nią okoliczności, że działalność wykonywana na rzecz podmiotów trzecich, niebędących jej członkami, ma charakter uboczny względem podstawowej działalności, pozostawiając bez komentarza fakt świadczenia tych usług na zasadzie odpłatności, co było zasadniczym elementem stanu faktycznego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w sprawie przedmiotem sporu była kwestia określenia, czy działalność prowadzona przez K. na rzecz osób trzecich stanowi działalność zarobkową i czy odpowiedź na to pytanie leży w zakresie stanu faktycznego, czy też powinno być przedmiotem oceny prawnej wydanej w ramach indywidualnej interpretacji organu podatkowego. Skarżąca wskazywała, że kwestia ta została w pełni wyjaśniona poprzez zastosowanie do niej regulacji art. 38 ust. 1 ustawy o s.k.o.k., z której wynika, że cała działalność prowadzona przez K. ma charakter niezarobkowy. Z tym stwierdzeniem Sąd I instancji się nie zgodził i uznał, że Skarżąca nie sprecyzowała jednoznacznie, jaki charakter ma wykonywana przez nią działalność w postaci świadczenia usług finansowych na rzecz osób trzecich, nie będących członkami K. Z jednej strony podała, że działalność ta jest odpłatna, z drugiej podtrzymywała, że jako prowadzona w ramach działań Kasy Krajowej, zgodnie z odnoszącą się do niej regulacją ustawy o s.k.o.k., ma charakter niezarobkowy. Sąd I instancji podkreślił, że celem kas oszczędnościowo – kredytowych jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Zestawienie celu działania kas przesądza zdaniem Sądu I instancji o tym, że działalność kas oszczędnościowo – kredytowych nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W rezultacie Sąd I instancji doszedł do przekonania, że podziela stanowisko organu w kwestii braku klasyfikacji działalności prowadzonej przez Spółkę na rzecz osób trzecich. WSA w Gdańsku zauważył, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca K. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14g § 1 oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez Sąd, że Skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy Skarżąca we wniosku przedstawiła te okoliczności w sposób wyczerpujący, a uzupełniając go zgodnie z wezwaniem, udzieliła odpowiedzi na każde z dodatkowych zagadnień wskazanych przez organ wydający interpretację. W konsekwencji w ocenie Skarżącej w sprawie nie było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, które to rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaakceptował WSA w Gdańsku.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że wymienione we wniosku oraz jego uzupełnieniu usługi, a w szczególności usługi świadczone na rzecz osób trzecich niebędących członkami Skarżącej, świadczone są odpłatnie. Odnosząc się bezpośrednio do żądania wyrażonego w wezwaniu, Skarżąca wskazała ponadto, że z mocy przepisu art. 38 ustawy o s.k.o.k., prowadzona przez Skarżącą działalność ma charakter niezarobkowy. Tym samym, w jej ocenie, nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że "(...) wnioskodawczyni nie sprecyzowała (...), jaki charakter ma wykonywana przez nią działalność w postaci świadczenia usług finansowych na rzecz osób trzecich, niebędących członkami Kasy". Sąd zauważył, że "Wnioskodawczyni z jednej strony podała, że działalność ta jest odpłatna, z drugiej podtrzymywała, że jako prowadzona w ramach działań Kasy Krajowej, zgodnie z odnoszącą się do niej regulacją ustawy o s.ko.k, ma charakter niezarobkowy". Zdaniem Skarżącej należy uznać, że z formalno-prawnego punktu widzenia, Skarżąca uzupełniła wniosek. Jednocześnie podniosła, że na żadnym etapie postępowania, ani we wniosku o wydanie interpretacji, ani w skardze do WSA w Gdańsku, nie było przedmiotem żądania Skarżącej ustalenie, jaki charakter ma prowadzona przez nią działalność. Wprost przeciwnie, w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku Skarżąca w sposób wyraźny, jednoznaczny i nie mogący w jej ocenie budzić wątpliwości wskazała, że prowadzona przez nią działalność ma charakter niezarobkowy. Podniosła, że organ wydając interpretację związany jest przy nie tylko przepisami prawa podatkowego, ale również powszechnie obowiązującymi przepisami prawa regulującymi sferę aktywności podatnika poddaną ocenie w drodze wniosku o wydanie interpretacji, których brzmienie i skutki w zakresie interpretacji i stosowania prawa podatkowego, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględniać z urzędu. Z powołaniem się na orzecznictwo wskazała, że udzielając interpretacji organ nie może pomijać tego, co wynika z innych aktów prawnych, które czy to poprzez odesłanie, czy to z uwagi na przedmiot regulacji mają wpływ na kształtowanie się obowiązków podatkowych lub prawa i obowiązki podmiotów prawa podatkowego. Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

4.2. Sformułowano w nich wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zasadzają się one na przyjęciu założenia, że Skarżąca K. w sposób wyczerpujący przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie tylko zaistniały stan faktyczny, ale i też to, iż organ uprawiony do udzielenia interpretacji zobowiązany jest do dokonania wykładni przepisów powszechnie obowiązującego prawa innych niż podatkowe, jeśli pozostają one w związku z przedstawionym zagadnieniem prawnym. Nie ulega wątpliwości, że Minister Finansów dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest w zależności od określonych sytuacji do odniesienia się w niej do przepisów innych ustaw niż podatkowe, jeśli wymaga tego stan faktyczny i prawny zaprezentowany przez podatnika. Błędne jest jednak przekonanie strony wnoszącej skargę kasacyjną, że w zaprezentowanym przez nią stanie faktycznym, także po jego uzupełnieniu, do rozstrzygnięcia pozostała jedynie wątpliwość prawna, co do wzajemnej relacji przepisów art. 12 ust. 1 pkt1, ust. 3 i ust. 3a i ust. 3e u.p.d.o.p. z art. 38 ust. 1 ustawy o s.k.o.k. Nie ulega wątpliwości, że zasada kasowego księgowania przychodów pochodzących z działalności niezarobkowej stanowi formę ich uprzywilejowania, z uwagi na moment ich rozpoznania. Korzystają z niej te przychody K., które zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o s.k.o.k. podlegają jej reżimowi. Wymaga zaś podkreślenia, że we wniosku o udzielenie interpretacji K. wskazała, że świadczy usługi finansowe na rzecz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz podmiotów trzecich. Z uwagi na zapisy art. 43 i art. 44 ust. 1 ustawy o s.k.o.k., zgodnie z którymi K. nie może prowadzić działalności innej niż działalność określona w ustawie o s.k.o.k. lub ustawach odrębnych oraz, że prowadzi ona działalność wyłącznie na rzecz swoich członków, powstała uzasadniona wątpliwość faktyczna po stronie organu interpretacyjnego, co do charakteru usług świadczonych na rzecz podmiotów innych niż zrzeszone w K. spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Wątpliwości te nie zostały rozwiane poprzez złożone przez K. w odpowiedzi na wezwanie organu pismo z dnia 21 lipca 2011 r., w którym stwierdzono, że "odpłatne usługi świadczone na rzecz osób trzecich stanowią działalność uboczną względem podstawowej działalności wnioskodawcy określonej przepisami ustawy o s.k.o.k. oraz postanowieniami statutu wnioskodawcy". Wynika z tego, że K. prowadzi działalność, która nie jest regulowana przepisami ustawy o s.k.o.k. co wywołuje uzasadnioną wątpliwość faktyczną, czy ma ona charakter zarobkowy, czy niezarobkowy. Nie jest to bowiem działalność uregulowana przepisami ustawy o s.k.o.k., które zaliczyć można do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP.

4.3. Nie można przyjąć, aby K. w sposób prawidłowy, tj. zgodny z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, we wniosku i uzupełniającym je piśmie z dnia 21 lipca 2011 r. dokonała wyczerpującej prezentacji stanu faktycznego. We wniosku wskazano mianowicie, że K. na rzecz podmiotów trzecich świadczy inne usługi finansowe jak poręczenia kredytowe, emitowanie papierów wartościowych. Tego rodzaju działalność charakterystyczna jest dla działalności bankowej, o której stanowi art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 poz. 1376 ze zm.). Termin ten nie jest jednak zdefiniowany, a w literaturze przyjmuje się, że działalność taka powinna być kojarzona z pojęciami "banku" oraz "czynności bankowych" i co do zasady stanowić odmianę działalności gospodarczej, określanej w u.s.d.g. (por. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 1 ustawy - Prawo bankowe, publ. baza LEX). Jedną z konstytutywnych cech działalności gospodarczej jest zaś jej zarobkowy charakter na co wskazuje art. 2 u.s.d.g. Z kolei w uzupełnieniu wniosku K. wskazała, że na rzecz podmiotów niebędących jej członkami świadczy w sposób nieodpłatny usługi : prewencji ubezpieczeniowej, związane z udzielaniem licencji, informatyczne, dzierżawy sprzętu komputerowego, podnajmu pomieszczeń i w zakresie poręczenia zobowiązań. Poza brakiem wyjaśnienia zarobkowego bądź niezarobkowego charakteru "działalności ubocznej" zakres wykonywanych w jej ramach usług jest przedmiotowo odmienny we wniosku i w jego uzupełnieniu. Niezarobkowy charakter działalności K., o którym stanowił nieobowiązujący już art. 38 ust. 1 ustawy o s.k.o.k. wiązać należało wyłącznie z celem jej działalności, którym było zapewnienie stabilności finansowej zrzeszonych w niej kas oraz sprawowanie nadzoru nad tymi kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami ustawy. To zaś, czy inne nie przewidziane ustawą o s.k.o.k. formy działalności na rzecz podmiotów nie zrzeszonych w K., nazywane "uboczną", mają charakter działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych, prawidłowo zostało zakwalifikowane przez Ministra Finansów i zaaprobowane przez WSA w Gdańsku, jako element stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Trafnie wskazano w postanowieniu Ministra Finansów, że pojęcie "działalności ubocznej" wobec działalności określonej w art. 34 ustawy o s.k.o.k. nie ma znaczenia normatywnego, decydującego o jej zakwalifikowaniu do kategorii działalności zarobkowej albo niezarobkowej. Nie jest to zatem kwestia wykładni i stosowania przepisów art. 12 u.p.d.o.p., jak również art. 38 ust. 1 ustawy o s.k.o.k. Prawidłowo wobec tego Minister Finansów zastosował w sprawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej pozostawiając wniosek bez rozpoznania, a WSA w Gdańsku nie naruszył tym samym podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a.

4.4. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.