Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 440/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi B. Ltd w S. i B. SA w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia właściwej stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. (DIAS) z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego

w B. (dalej również jako: "Naczelnik PUCS") z dnia [...] października 2019 r. nr [...], w której właściwą stawkę celną oraz kwotę długu celnego dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 14 września 2018 r. B. S.A. z siedzibą w A. przy ul. T. - działająca jako przedstawiciel pośredni firmy B1. Ltd, R., S., GB (dalej także łącznie jako: "B.") złożyła zgłoszenie celne uzupełniające o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej po uprzednio zastosowanej procedurze składowania celnego. Do zgłoszenia celnego uzupełniającego przedłożono fakturę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. na łączną wartość 65.664,00 USD. Dołączono również dokument tranzytowy Tl nr [...], packing list, CMR oraz dokument informacyjny INFl.

Przedmiotowy towar został najpierw przywieziony z Francji na podstawie ww. dokumentu tranzytowego i objęty procedurą składowania celnego. Francuski urząd celny FR002340, który objął towar procedurą tranzytu, sporządził dla nadawcy towaru (firmy L.) dokument INF1 nr [...], w którym stwierdził, że towar w postaci 21.600 kg przetworzonego tytoniu

o kodzie CN 24039100 został uzyskany w ramach procedury uszlachetniania czynnego, której poddano przywieziony z Brazylii, USA, Uzbekistanu i Szwajcarii tytoń nieprzetworzony o kodzie CN 24013000. W powyższym dokumencie wskazano datę pierwszego objęcia towaru procedurą – 7 czerwca 2018 r. i wysokość należności celnych w przywozie w kwocie 2.969 EUR.

W dokonanym przez stronę skarżącą zgłoszeniu celnym importer, poprzez wpisanie kwoty należnego cła z dokumentu INF1, zawnioskował o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z metodą przewidzianą w art. 86 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego

i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., poz. 269.1, dalej: "UKC"). Jednak przy wypełnianiu pozostałych pól w przedmiotowym zgłoszeniu celnym (wartość towaru, kurs waluty, opis towaru, kod towaru, wartość statystyczna, podstawa obliczenia cła) strona zadeklarowała dane będące elementami kalkulacyjnymi zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 UKC.

W związku z weryfikacją przedmiotowego zgłoszenia organ celny wezwał stronę do przedstawienia: dokumentów odnoszących się do poprzedniej procedury, tj. zgłoszeń do procedury uszlachetniania czynnego, na podstawie których wystawiono dokument informacyjny INF1, faktury lub innych dokumentów stanowiących podstawę do określenia wartości celnej towaru według elementów kalkulacyjnych z dnia objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego oraz oryginału dokumentu informacyjnego INF1. Ponadto zobowiązał do wskazania podstawy prawnej metody obliczenia należności przywozowych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

W odpowiedzi na ponawiane wezwania pełnomocnik strony przedstawił oryginał faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. dotyczący nabycia produktu kompensacyjnego w postaci folii tytoniowej, listy załadunkowej, dokumentu przewozowego CMR nr [...] oraz oryginał dokumentu INF1 sporządzony na dwóch odrębnych kartach. Druga strona dokumentu INF1 nr [...] z dnia [...] września 2018 r. opatrzonego datą organu administracji Celnej Francji 4 czerwca 2019 r. z adnotacją w polu 15 tego dokumentu "wartość celna 8762 EUR - [...]" oraz wydruk dokumentu CUSTOMS REPORT ID DEC [...] podpisany przez podmiot dokonujący uszlachetniania czynnego nieunijnych towarów – L., zawierający nr INF1 [...].

W piśmie z 18 lipca 2019 r. podniósł, że do zgłoszenia celnego został przedłożony dokument INF1 w takim stanie, w jakim B. Polska oraz B. WECT je otrzymały. Ponieważ są to 2 dokumenty urzędowe ich podważenie powinno odbyć się poprzez weryfikację dokonaną na wniosek polskich organów celnych przez organy celne francuskie, które dokumenty te potwierdziły. Zdaniem pełnomocnika obowiązek taki wynika z treści art. 181 ust 1 i ust 2 RD (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. oraz z załącznika 71005 do tego rozporządzenia. Pełnomocnik ponadto stwierdza, że przedłożony dodatkowy dokument "Customs Report", będący podstawą wystawienia dokumentu INF1 i zawierający pełne informacje dotyczące wartości i ilości importowanych odpadów tytoniowych oraz kraju pochodzenia jest każdorazowo wskazywany z numeru w polu 5 dokumentu INF1, a także w polu 40 dokumentu tranzytowego T1. Zdaniem pełnomocnika dokument ten wiąże INF1 z konkretnym dokumentem tranzytowym T1 i dzięki temu umożliwia kontrolę również po zakończeniu wszelkich operacji.

Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik P.o Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił dla towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej, wytworzonej we Francji w ramach zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego właściwą stawkę celną - 16.6% i kwotę długu celnego w wysokości 40.444 PEN. W przedmiotowej decyzji organ stwierdził występowanie dłużników solidarnych i powiadomił ich o zaksięgowanej kwocie długu celnego i wezwał do jej zapłaty.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał

w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgłaszający do procedury dopuszczenia do obrotu produktów uzyskanych w ramach procedury uszlachetnienia winien więc posiadać oryginał dokumentu INF1. Z posiadanego arkusza INF1 powinny wynikać wszelkie dane, które są niezbędne do sporządzenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu produktu kompensacyjnego. W polu nr 9 dokumentu INF1 należy podać kwotę należności celnych przywozowych do zaksięgowania (zgodnie z art. 86 ust. 3 UKC), a w polu 15 - wartość towaru (zgodnie z danymi zawartymi w Sekcji B Tabeli odniesień stosowanej do ujednolicenia wymiany informacji INF).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania zgłaszający w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu załączył dokument INF1 nr [...] z dnia [...] września 2018 r. Dokument ten posiadał jedynie stronę pierwszą zawierającą 12 pól, a nie dwie strony, jak określono we wzorze tego dokumentu. Wystawiony przez francuski urząd celny dokument INF1 nie był sporządzony zgodnie z danymi zawartymi w Sekcji B Tabeli odniesień stosowanej do ujednolicenia wymiany informacji INF. Nie zawierał on wszystkich informacji, jakie są potrzebne do sporządzenia zgłoszenia celnego przywozowego. W przypadku więc, gdy zgłaszający nie posiada informacji o wartości celnej towaru przywiezionego do przetworzenia, nie jest on w stanie dokonać prawidłowo zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu produktu przetworzonego z zastosowaniem metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC. Posiadając jedynie dokument transakcji na przetworzony produkt zgłaszający może zastosować tylko naliczenie należności celnych metodą przewidzianą w art. 85 UKC. W toku postępowania wraz z pismem z dnia 18 lipca 2019 r. pełnomocnik przedłożył kolejny oryginał dokumentu INF 1 nr [...], który posiada dwie strony, z których druga strona posiadająca wypełnione pole 15 została potwierdzona pieczęcią organu z datą 4 czerwca 2019 r., zaś strona pierwsza posiada 2 pieczęci organu: jedną z datą 10 września 2018 r., a drugą z datą 4 czerwca 2019 r.

DIAS stwierdził, że obowiązujące przepisy prawa umożliwiają prawidłowe naliczenie należności celnych od towarów dopuszczanych do obrotu

po uszlachetnianiu czynnym zgodnie z metodą przewidzianą w art. 86 ust. 3 UKC, przy spełnieniu szeregu szczegółowych wymogów. Jednakże w analizowanej sprawie zgłaszający nie spełnił podstawowych wymogów formalnych, niezbędnych do jej zastosowania. Nie posiadał w dokumencie tranzytowym T1 wpisanego

ani numeru pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego, ani numeru dokumentu informacyjnego INF. Z analizy załączonej do zgłoszenia celnego dokumentu INF1 wynika, że nie został on prawidłowo sporządzony i nie zawiera wszystkich niezbędnych danych służących do prawidłowego sporządzenia zgłoszenia celnego zgodnie z metodą ustalenia wartości celnej przewidzianą w art. 86 ust. 3 UKC. Nie posiada on m.in. informacji o wartości celnej towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązującej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. Zgłaszający w złożonym zgłoszeniu celnym wskazał co prawda kwotę długu celnego określoną w dokumencie INF1 (właściwą dla towaru w momencie objęcia procedurą uszlachetniania czynnego), jednak pozostałe pola zawierające elementy kalkulacyjne (opis towaru, kod towaru, rodzaj waluty i kurs waluty, wartość pozycji) zastosował wg stanu towaru w chwili powstania w stosunku do niego długu celnego, czyli zgodnie z metodą ustalania 7 ł wartości celnej wskazanej w art. 85 UKC. Natomiast pola przewidzianego dla wskazania stawki celnej w ogóle nie wypełnił.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem B. wywiodła skargę do tutejszego sądu. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS

w całości i zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 3 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie oraz art. 85 ust 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu wbrew wnioskowi B. o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC, wyrażonemu w zgłoszeniu celnym;

- art. 176 ust. 1 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego w związku

z art. 86 ust. 3 UKC, poprzez ich: błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

iż przepisy te warunkują zastosowanie metody obliczenia należności celnych, określonej w art. 86 ust. 3 UKC, i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w odniesieniu do B., w sytuacji gdy są to przepisy regulujące stosowanie (w tym zakończenie) procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy B. nie była uczestnikiem tej procedury;

- art 128 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia

24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. L 343 z 29.12.2015, s. 558) w związku z art. 70, 74 oraz art. 86 ust. 3 UKC, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wartości celnej w oparciu wartość transakcyjną sprzedaży pomiędzy dwoma podmiotami mającymi siedzibę w UE oraz w odniesieniu do towaru znajdującego się na obszarze celnym UE;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na sprawy,

tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

(-) pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu,

tj. oryginalnego dokumentu INF-1, potwierdzonego przez francuskie organy celne, pomimo braku jego weryfikacji;

(-) niewłaściwej ocenie innych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności dokumentu "customs report" i jego powiązania z dokumentem INF-1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN;

(-) stwierdzeniu, że do momentu wdrożenia systemów elektronicznych,

o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej 2014/255/U, nie istnieje procedura weryfikacji dokumentów INF-1, wbrew oczywistej treści przepisów przejściowych, tj. w szczególności art. 23 oraz Sekcji B Dodatku do Załącznika 13 do Rozporządzenia Delegowanego Komisji UE nr 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do przepisów przejściowych dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego w okresie, gdy nie działają jeszcze odpowiednie systemy teleinformatyczne, i zmieniające rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 (Dz.U. L 69 z 15.3.2016, s. 1, dalej: "URD" tj. Uzupełniające Rozporządzenie Delegowane);

(-) braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rezygnacji

z weryfikacji dokumentu INF-1, a tym samym prawidłowości danych dostarczonych przez skarżących do zgłoszenia celnego, prowadzącego do podjęcia rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubio pro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania w kwestii wartości celnej importowanych towarów oraz długu celnego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2020 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt I GSK 726/20 i I GSK 709/20 wydane w sprawach ze skarg kasacyjnych skarżących od wyroków WSA w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2020 r. wskazując, że argumentacja organów celnych w tych sprawach była identyczna jak

w sprawie niniejszej. Pełnomocnik dołączył do akt ekspertyzy prawne przygotowane na zlecenie strony skarżącej przez profesorów Uniwersytetu Mikołaja Kopernika

w Toruniu – dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M., dotyczącą tez stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji DIAS oraz prof. dra hab. W. C. i prof. SGH dr hab. E. G.

W piśmie tym podsumowano wnioski wynikające z tych dwóch ekspertyz.

Postanowieniem z 2 września 2020 r. WSA w Białymstoku zawiesił postępowanie w sprawie.

Postanowieniem sądu z 2 grudnia 2020 r. podjęto zawieszone w sprawie postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z ww. przepisu wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów sąd doszedł do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznawał już sprawy skarżącej w sprawach dotyczących określenia stawki celnej oraz kwoty długu celnego, w identycznych lub zbliżonych stanach faktycznych jak ten w sprawie niniejszej. Początkowo, w wyrokach z 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 103/19 (prawomocny), z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 268/19 i I SA/Bk 252/19 (nieprawomocne) i z 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 317/19 (nieprawomocny) sąd uchylał decyzje Dyrektora IAS przyjmując, że załączony do zgłoszenia przez spółkę dokument INF1 jest niewiarygodny, a rolą organu jest pozyskanie tego dokumentu poprzez zwrócenie się do władz podatkowych Francji. W późniejszych wyrokach, z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 623/19 (nieprawomocny) i I SA/Bk 624/19 (nieprawomocny), z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 396/20 (nieprawomocny), I SA/Bk 394/20 (nieprawomocny), I SA/Bk 438/20 (nieprawomocny) oraz z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 498/20 (nieprawomocny) WSA oddalił skargi przyjmując, że dokument informacyjny INF1 został dostarczony importerowi przez nadawcę towaru i to od niego importer powinien żądać oryginału prawidłowo wypełnionego dokumentu, aby następnie, na jego podstawie, móc prawidłowo sporządzić zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu i skorzystać z przywileju, jaki daje art. 86 ust. 3 UKC. Sąd przyjął, że co prawda arkusz informacyjny INF1 faktycznie jest potwierdzany przez organ celny, ale wniosek o jego wydanie (formularz z zawartymi danymi) sporządza podmiot, który obejmuje towary przetworzone następną po uszlachetnieniu czynnym procedurą, która jeszcze nie stanowi zakończenia uszlachetniania czynnego. Tak więc to od rzetelności i solidności kontrahenta importera zależy, czy podmiot kończący procedurę uszlachetniania czynnego otrzyma oryginały dokumentów, niezbędne do skorzystania z metody naliczania cła zawartej w art. 86 ust. 3 UKC i czy będą one zawierały wszelkie dane, wymagane do sporządzenia zgłoszenia celnego. Twierdzenie strony skarżącej, jakoby została niesłusznie obarczona konsekwencjami działań innych podmiotów oraz próbę przerzucenia tej odpowiedzialności na krajowe organy celne sąd uznał za nieuprawnione.

Na gruncie tych spraw sąd wziął pod uwagę fakt, że organ w jednej z wcześniejszych spraw podjął próbę weryfikacji takiego dokumentu i danych w nim zawartych, jednak nie uzyskał odpowiedzi francuskich władz celnych na skierowany wniosek dotyczący weryfikacji dokumentu INF1. Pomimo długotrwałego oczekiwania i wysyłania monitów do francuskiego organu celnego, który ostemplował dokument INF1, urząd nie uzyskał żadnego stanowiska tego organu. Sąd uznał, że powyższe potwierdza, iż w chwili obecnej krajowe organy celne nie mają możliwości weryfikacji przedłożonych przez stronę dokumentów INF1.

Dwa z wyroków tut. Sądu, o sygn. I SA/Bk 623/19 i I SA/Bk 624/19 zostały skontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 709/20 i I GSK 726/20 Naczelny Sąd uchylił wyroki sądu pierwszej instancji, a także decyzje Dyrektora IAS w Białymstoku. Przyjęto bowiem, że spółki British - American Tobacco Western Europe Commercial Trading Ltd nie należy traktować jako posiadacza pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego i korzystającego z tej procedury, gdyż nie jest posiadaczem tego pozwolenia i nie korzysta z tej procedury. Posiadaczem takiego pozwolenia jest kontrahent francuski, który posiada pozwolenie na uszlachetnianie czynne IM/EX wydane dla jednego państwa członkowskiego. Tym samym za niewłaściwe uznano zaakceptowanie przez sąd I instancji poglądu organu, że skorzystanie przez skarżącą kasacyjnie z art. 86 ust. 3 UKC uzależnione było od zastosowania art. 176 ust. 1 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. (dalej: RD) i art. 241 RD.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, w tym dokument INF-1, dokument "customs report" oraz zgłoszenie tranzytowe MRN.

Zdaniem NSA, nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że dla papierowego dokumentu INF-1 stosowanego w okresie przejściowym (do momentu wdrożenia elektronicznego systemu wymiany informacji) nie przewidziano możliwości i procedury weryfikacji dokumentu. Stanowisko to pomija treść przepisów przejściowych zawartych w art. 23 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. Urz. UE L 69 z 15 marca 2016 r.) oraz pkt 2.1.lit.b załącznika nr 13 do Rozporządzenia 2016/341. W związku z tym, jeżeli polski organ celny ma wątpliwości co do treści dokumentu urzędowego, jakim jest arkusz informacyjny INF-1 wydany w postaci papierowej przez inny organ celny państwa członkowskiego, istnieje procedura wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji w ramach przepisów regulujących zasady współpracy między organami celnymi w ramach Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na uwadze wielość stanowisk w tej sprawie i podnoszoną przez organ trudność w zastosowaniu wytycznych, płynących z zapadłych wyroków, podjął na nowo próbę oceny istniejących w sprawie zagadnień.

Sprawa dotyczy dopuszczenia do obrotu folii tytoniowej, wytworzonej na terytorium Francji z tytoniu objętego procedurą uszlachetniania czynnego. Nie budzi wątpliwości, że spółka, wskazując w polu 44 zgłoszenia na dokument informacyjny INF1 i wypełniając pole 47, ubiegała się o objęcie jej procedurą opisaną w art. 86 ust. 3 UKC tj. o określenie kwoty należności celnych przywozowych na postawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w dnu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów.

Przepisy UKC przewidują dwa sposoby naliczenia należności celnych powstałych w przywozie.

Pierwszy z nich (podstawowy) jest określony w art. 85 UKC. Przepis ten stanowi w ust. 1, że kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Stosownie do treści ust. 2, jeżeli nie można dokładnie określić chwili powstania długu celnego, za chwilę powstania długu celnego uważa się chwilę, w której organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

Drugi sposób został opisany w art. 86 ust 3 UKC, stanowiącym, że jeżeli dług celny powstaje w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, na wniosek zgłaszającego kwotę należności celnych przywozowych odpowiadającą takiemu długowi określa się na podstawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. To, która z procedur zostanie zastosowana, zależy od woli zgłaszającego oraz przedstawionej przez niego dokumentacji.

Nie budzi wątpliwości sądu, że regulacja z art. 86 ust. 3 UKC jest przepisem szczególnym, stosowanym na wniosek zgłaszającego produkty przetworzone po procedurze uszlachetniania czynnego i po spełnieniu szeregu warunków przewidzianych w przepisach. Dla zastosowania procedury, zgodnie z tą regulacją, zarówno strona jak i organ, muszą znać klasyfikację taryfową, wartość celną, ilość, rodzaj i pochodzenie towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów.

Zastosowanie tej metody jest ograniczone do produktów przetworzonych, uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania czynnego.

Organ nie kwestionuje tego, że to podmiot będący zgłaszającym, a nie organ celny, decyduje o wyborze procedury celnej, do której towar jest zgłaszany. Nie budzi zatem wątpliwości, że podmiot wnioskujący o dopuszczenie towaru do obrotu może dokonać swobodnego wyboru procedury, kierując się przy tym własnym interesem gospodarczym.

Podkreślając jednak sformalizowany charakter postępowania celnego, organ wskazuje, że zgłaszający winien wnioskować o taką procedurę, która jest możliwa do zastosowania dla danego towaru i dla której jest w stanie zadeklarować wszystkie potrzebne dane w oparciu o właściwe dokumenty.

W okolicznościach sprawy natomiast, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zgłaszający w złożonym zgłoszeniu celnym, pomimo wskazania kwoty długu celnego określonej w dokumencie INF1 (właściwej dla towaru w momencie objęcia procedurą uszlachetniania czynnego), pozostałe pola zawierające elementy kalkulacyjne (opis towaru, kod towaru, rodzaj waluty i kurs waluty, wartość pozycji) przyjął według stanu towaru w chwili powstania w stosunku do niego długu celnego, czyli zgodnie z metodą ustalania wartości celnej wskazanej w art. 85 UKC. Natomiast pola przewidzianego dla wskazania stawki celnej w ogóle nie wypełniono. Wobec stwierdzonych rozbieżności pomiędzy deklaracją co do rodzaju wybranej procedury a zawartymi w zgłoszeniu danymi, organ był zobowiązany przeprowadzić jego weryfikację.

Sąd zgadza się z organem, że dla zastosowania procedury z art. 86 ust. 3 UKC nie jest wystarczające posiadanie informacji o wysokości należności celnych, lecz konieczne jest wskazanie również elementów kalkulacyjnych składających się na wysokość kwoty należności celnych, w tym wartości celnej towaru. Skoro przepis ten reguluje kwestię obliczenia należności celnych przywozowych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, to organ weryfikujący nie może mieć wątpliwości co do tego, że produkt powstał w ramach takiej procedury, a przede wszystkim - powinien móc zweryfikować prawdziwość elementów kalkulacyjnych wymaganych do objęcia tą procedurą, właściwych do tych towarów w dniu objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego.

Co do zasady, można podzielić pogląd wyrażony w opinii prof. C. i prof. G.j, że skoro w analizowanym stanie faktycznym brak jest jednoznacznych przepisów, w których znalazła się spółka B., to racjonalnym jest zastosowanie normy najbardziej zbliżonej do nieunormowanego stanu faktycznego. Trudniej natomiast zgodzić się z autorami opinii, że taką normą winien być art. 86 ust. 3 UKC w zw. z art. 176 ust. 2 UKC (przepis ten nie zawiera ust. 2, zapewne więc autorom opinii chodziło o art. 176 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego). Przepis ten odnosi się jednak do pozwoleń na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX, które dotyczą tylko jednego państwa członkowskiego, a ponadto, tak jak art. 176 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego, dotyczy posiadacza pozwolenia na korzystanie z uszlachetniania czynnego – którym strona skarżąca niewątpliwie nie jest. Skoro art. 176 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego odnosi się do pozwoleń na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX, które dotyczą więcej niż jednego państwa członkowskiego, to właśnie on jest tym przepisem bardziej zbliżonym do stanu faktycznego tej sprawy.

Jednocześnie wskazać należy, że omawiany przepis art. 86 ust. 3 UKC nie zawiera wytycznych co do tego, w jaki sposób poszczególne elementy składające się na jego treść mają zostać przez stronę wykazane. Od początku sporu organ stoi na stanowisku, że skorzystanie z procedury przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC wymaga spełnienia warunków określonych w art. 176 i art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego. Strona z kolei prezentuje pogląd, że przepisy te nie znajdują zastosowania w stosunku do niej, gdyż nie jest ona posiadaczem pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego. Stanowisko strony zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyrokach, uznając, że zastosowanie sposobu obliczania należności celnych na podstawie art. 86 ust. 3 UKC nie jest uzależnione od wypełnienia przez skarżącą warunków z art. 176 ust. 1 oraz art. 241 RD.

Przepis art. 176 Rozporządzenia Delegowanego, zatytułowany "Ujednolicona wymiana informacji i obowiązki posiadacza pozwolenia na korzystanie z procedury przetwarzania" stanowi:

1. W pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego EX/IM lub uszlachetniania biernego EX/IM, które dotyczą jednego państwa członkowskiego lub większej ich liczby, i w pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX lub uszlachetniania biernego IM/EX, które dotyczą więcej niż jednego państwa członkowskiego, określa się następujące obowiązki:

a) stosowanie ujednoliconej wymiany informacji (INF), o której mowa w art. 181, chyba że organy celne uzgodnią korzystanie z innych środków elektronicznej wymiany informacji;

b) posiadacz pozwolenia przedstawia kontrolnemu urzędowi celnemu informacje, o których mowa w sekcji A załącznika 71-05;

c) w przypadku złożenia następujących zgłoszeń lub powiadomień muszą one zawierać odniesienie do stosownego numeru INF:

(i) zgłoszenie celne do uszlachetniania czynnego;

(ii) zgłoszenie wywozowe do uszlachetniania czynnego EX/IM lub uszlachetniania biernego;

(iii) zgłoszenia celne do dopuszczenia do obrotu po uszlachetnianiu biernym;

(iv) zgłoszenia celne do zamknięcia procedury przetwarzania;

(v) zgłoszenia do powrotnego wywozu lub powiadomienia o powrotnym wywozie.

2. W pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX, które dotyczą tylko jednego państwa członkowskiego, określa się, że na wniosek kontrolnego urzędu celnego posiadacz pozwolenia zobowiązany jest przedstawić temu urzędowi celnemu wystarczające informacje na temat towarów, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, pozwalające kontrolnemu urzędowi celnemu na obliczenie kwoty należności celnych przywozowych zgodnie z art. 86 ust. 3 kodeksu.

Niewątpliwie, strona skarżąca nie jest posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury przetwarzania i przepis ten nie dotyczy jej bezpośrednio, nie nakłada on na nią żadnych obowiązków. Przepis ten ma to znaczenie w sprawie, że wskazuje on na konieczność/istotność stosowania ujednoliconej wymiany informacji (INF) w związku z procedurą uszlachetniania czynnego. Wprowadza on m.in. obowiązek odniesienia się do stosownego numeru INF w przypadku zgłoszenia celnego do zamknięcia procedury przetwarzania.

W tej sprawie następną procedurą celną zamykającą procedurę uszlachetniania czynnego była procedura tranzytu. Zatem dokument T1 winien spełniać wymagania z cyt. przepisu, tj. zawierać numer INF. Tymczasem w sprawie wymóg z art. 176 ust. 1 lit. c nie został spełniony, gdyż w dokumencie T1, będącym zgłoszeniem celnym, (procedura tranzytu zamykała procedurę uszlachetniania) nie wskazano numeru INF1 lub numeru pozwolenia.

Zgodnie zaś z art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego jeżeli towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego lub produkty przetworzone powstałe w wyniku zastosowania tej procedury zostaną następnie objęte procedurą celną, dzięki czemu procedura uszlachetniania czynnego będzie mogła zostać zamknięta zgodnie z art. 215 ust. 1 kodeksu, zgłoszenie celne do kolejnej procedury celnej inne niż zgłoszenie za pomocą karnetu ATA/CPD musi zawierać wskazanie "UCz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF.

Z treści art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego nie wynika, aby był on adresowany do posiadacza pozwolenia. Wynika natomiast z niego cel dostarczenia informacji organom celnym, otrzymującym towary na podstawie następnie zastosowanej procedury po uszlachetnianiu czynnym, że mają do czynienia z towarami przetworzonymi, które powstały w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego. Sąd podziela stanowisko organu, że art. 241 Rozporządzenia Delegowanego, pomimo nazwy "Dane, które należy zawrzeć w zgłoszeniu celnym do uszlachetniania czynnego" został przewidziany również dla sytuacji przechodzenia procedur specjalnych jedna w drugą (łańcuch procedur). Wskazuje on osobie realizującej obrót, że w przypadku, gdy procedura specjalna uszlachetniania czynnego zamykana jest kolejną procedurą (ta zaś może być zamykana jeszcze inną procedurą mającą charakter zawieszający), to zgłoszenie celne do takiej procedury musi zawierać symbol Ucz (uszlachetnianie czynne) oraz numer pozwolenia lub numer INF. Takie oznaczenie w zgłoszeniu celnym pozwala organom celnym powziąć informację, że towar był objęty taką procedurą, jakie pozwolenie zezwalało na taką procedurę i jaki arkusz informacyjny INF został wystawiony na te towary. Zdaniem sądu, rację należy przyznać organowi, że racjonalnym i celowym jest, aby każde kolejne zgłoszenie celne produktów przetworzonych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zawierało wskazanie Ucz i numer pozwolenia lub numer INF.

Sąd orzekający w sprawie podziela zatem stanowisko organu, że powołany przepis art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego znajduje zastosowanie w sprawie. Skoro strona skarżąca chce skorzystać ze szczególnego sposobu naliczania należności celnych przywozowych, winna wykazać, że zgłaszany do procedury dopuszczenia do obrotu towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego. Przyjąć należy, że wobec braku uregulowania każdej indywidualnej sytuacji, które w praktyce mogą występować np. przy przechodzeniu procedur specjalnych (jak w sprawie niniejszej), jedynym przewidzianym w przepisach prawa celnego sposobem wykazania tego, że towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego jest posiadanie dokumentu INF1 oraz, zgodnie z art. 241 Rozporządzenia Delegowanego – zgłoszenia celnego (kolejnego po procedurze uszlachetniania czynnego), w którym widnieje symbol Ucz oraz numer pozwolenia lub numer INF. Zgodzić się należy z organem, że jedynie zastosowanie dokumentu INF1 i art. 241 RD daje importerowi możliwość ubiegania się o zastosowanie w stosunku do zgłaszanych w przywozie towarów art. 86 ust. 3 UKC, gdy jest on podmiotem niebędącym posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego.

Gdyby przyjąć tezę o niestosowaniu w sprawie takiej jak rozpoznawana art. 176 i 241 RD, niemożliwe byłoby zastosowanie przez podmiot w przywozie procedury przewidzianej art. 86 ust. 3 UKC, a jej zastosowanie zostałoby ograniczone jedynie do podmiotów posiadających pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. Taka interpretacja jest nie do pogodzenia z zasadami rynku UE. Zdaniem sądu, nie było celem prawodawcy unijnego ograniczenie możliwości skorzystania z bardziej korzystnej procedury w przypadku, gdy na terenie jednego z państw Unii towar został poddany uszlachetnianiu czynnemu, tylko do podmiotów będących posiadaczami pozwolenia na uszlachetnianie czynnego albo do tych, które realizują procedurę zamykającą uszlachetnianie czynne.

Nie można natomiast, jak chce tego strona skarżąca, wnioskować o zastosowanie procedury przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC, "odcinając się" niejako od procedury uszlachetniania czynnego.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że przedstawiony organowi celnemu dokument tranzytowy T1 nie zawiera odniesienia do arkusza informacyjnego INF1. Przede wszystkim jednak skarżąca spółka, wnioskując o dopuszczenie towaru do obrotu przy zastosowaniu art. 86 ust. 3 UKC, nie spełniła opisanego powyżej wymogu określonego w art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego. Zgłoszenie celne nie tylko nie zawiera wskazania na procedurę uszlachetniania czynnego (oznaczenie Ucz), ale też do zgłoszenia dołączyła dokument INF1, którego nie było można uznać za dokument wiarygodny.

Kolejne zagadnienie, z jakim należało się zmierzyć, wiąże się z wiarygodnością przedstawionych przez stronę dokumentów INF1. Należy na wstępie zaznaczyć, że w Unijnym kodeksie celnym założono szeroką informatyzację procedur celnych. W Preambule do UKC (pkt 17) wskazano: "Wykorzystanie technologii informacyjno-komunikacyjnych, jak ustanowiono w decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady nr 70/2008/WE z dnia 15 stycznia 2008 r. w sprawie eliminowania papierowej formy dokumentów w sektorach ceł i handlu 10, ma istotne znaczenie dla ułatwienia wymiany handlowej i równocześnie umożliwia zapewnienie skuteczności kontroli celnych, powodując zmniejszenie kosztów przedsiębiorstw oraz poziomu ryzyka dla społeczeństwa. Należy zatem ustanowić w kodeksie ramy prawne, umożliwiające wdrożenie tej decyzji, w szczególności zasadę prawną stanowiącą, że wszystkie transakcje celne i handlowe mają być przeprowadzane elektronicznie, a systemy informacyjno-komunikacyjne wykorzystywane w operacjach celnych mają oferować przedsiębiorcom we wszystkich państwach członkowskich takie same ułatwienia". W pkt 18 Preambuły zawarto następujący zapis: "W celu zapewnienia elektronicznego środowiska dla urzędów celnych i handlu należy przekazać Komisji uprawnienia do przyjęcia aktów delegowanych zgodnie z art. 290 TFUE w odniesieniu do wspólnych wymogów dotyczących danych do celów wymiany i przechowywania informacji przy użyciu technik elektronicznego przetwarzania danych, przypadków, w których do celów takiej wymiany i takiego przechowywania mogą być używane inne środki, a także do rejestrowania osób. Środki inne niż techniki elektronicznego przetwarzania danych mogłyby być wykorzystywane zwłaszcza przejściowo, w sytuacji gdy nie działają jeszcze niezbędne systemy teleinformatyczne, lecz nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2020 r. Jeżeli chodzi o odprawę scentralizowaną, te środki przejściowe - do czasu gdy zaczną działać niezbędne systemy teleinformatyczne - polegałyby na utrzymaniu procedury znanej obecnie jako "pojedyncze pozwolenie na stosowanie procedur uproszczonych".

Zatem, Unijny kodeks celny, do czasu wdrożenia teleinformatycznego systemu arkuszy, pozwolił w okresie przejściowym, tj. do 31 grudnia 2020 r. stosować dokumenty papierowe celem ujednoliconej wymiany informacji. Ostatecznie, jak wskazuje organ, system został uruchomiony wcześniej, bo 1 czerwca 2020 r., jednak rozpoznawana sprawa dotyczy okresu sprzed tej daty. Oznacza to, że w okresie, gdy korzystanie z teleinformatycznego systemu arkuszy nie było możliwe, dokonując zgłoszeń nie wystarczyło samo "odniesienie" do numeru INF, ale taki dokument należało pozyskać i przedstawić organowi dokonującemu weryfikacji zgłoszenia celnego do odpowiedniej procedury.

Art. 23 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazuje na arkusze informacyjne INF określone w załączniku nr 13. Zawarty jest tam wzór arkuszy informacyjnych INF (wraz z tabelą odniesień), jakie powinny być stosowane w okresie przejściowym, do czasu wdrożenia elektronicznego systemu arkuszy informacyjnych (INF) dla procedur specjalnych w ramach UKC. Z pkt 2.2.2 załącznika nr 13 wynika, że dokument INF1 jest wystawiany w oryginale i w dwóch kopiach. Oryginał i jedna z kopii INF1 wysyłane są do urzędu kontrolnego, zaś druga kopia zostaje zatrzymana przez urząd celny, który potwierdził INF1. Natomiast pkt 2.1 lit. e załącznika przewiduje "w wyjątkowych okolicznościach" możliwość wystawienia arkusza informacyjnego a posteriori.

Zgodnie z wzorem, arkusz ten posiada dwie stronice, zawiera 15 pól i powinien posiadać indywidualny numer. Fakt, iż formularz ten przewiduje naniesienie numeru tylko na jednej stronie czyni zasadnym twierdzenie organu, że dokument ten winien być jednokartkowy.

Z powyższych przepisów jasno też wynika, że zgłaszający do kolejnych procedur produkty uzyskane w ramach procedury uszlachetnienia powinien posiadać oryginał, ewentualnie uwierzytelnioną kopię dokumentu INF1, który powinien zawierać wszelkie dane, niezbędne do sporządzenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu produktu uzyskanego w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Obowiązek wpisania numeru INF1 w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury celnej po uszlachetnianiu czynnym, jak też obowiązek posiadania przez zgłaszającego oryginału arkusza informacyjnego lub uwierzytelnionej kopii INF1, ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której taki dokument zostałby wielokrotnie wykorzystany.

W sprawie niniejszej strona skarżąca nie przedstawiła prawidłowo sporządzonego dokumentu INF1, co nie pozwalało na weryfikację zgłoszenia celnego. Wraz ze zgłoszeniem celnym, strona skarżąca przedstawiła jednostronicowy dokument INF1, a ponadto fakturę zakupu, dokument tranzytowy T1 nr [...], packing list i CMR. Następnie, na wezwanie organu strona przedłożyła oryginał dokumentu INF1 (jednostronicowy, zawierający w treści pola 1-12), a w dalszej kolejności wraz z pismem z dnia 18 lipca 2019 r. – kserokopię dokumentu INF1 (2-stronicową, zawierającą pola 1-15), z uzupełnionym polem 15 (uwagi). W treści pola 15 wpisano: "CUSTOMS VALUE 8762 EUROS - MRN [...]7". Pod wpisem w polu 15 naniesiono pieczęć francuskiego organu celnego z datą 4 czerwca 2019 r., pieczęcie o tej treści naniesiono również na kserokopii pierwszej strony dokumentu INF (z datą wniesienia dokumentu – 10 września 2018 r.).

Zdaniem sądu, organ zasadnie podał w wątpliwość wiarygodność tych dokumentów, w szczególności to, że obie z przedłożonych stron przedmiotowego dokumentu INF1 są ze sobą powiązane. Wszak druga strona dokumentu została sporządzona na odrębnej karcie i potwierdzona znacznie późniejszą datą, niż strona pierwsza. Przede wszystkim jednak, pomimo widniejących na obu stronach pieczęci organu francuskiego z 4 czerwca 2019 r., to z uwagi na "dwukartkowość" dokumentu nie sposób przyjąć, że obie strony omawianego dokumentu są ze sobą powiązane, stanowiąc integralne części jednego dokumentu. Później wystawiona, druga strona dokumentu, nie zawiera żadnej informacji, wskazującej na to, aby odnosiła się do strony pierwszej przedłożonego dokumentu INF1. Powyższej wątpliwości nie mogła rozwiać podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że pole nr 15, znajdujące się na stronie drugiej przedmiotowego dokumentu, zawiera wskazany numer MRN, gdyż na stronie pierwszej numer ten nie został wskazany – powyższe nie świadczy więc w żaden sposób o powiązaniu tych dwóch stron. Druga strona nie zawiera natomiast wskazanego na stronie pierwszej numeru arkusza informacyjnego INF1. Dlatego też sąd, uznając za prawidłowe wnioski, do jakich doszły w przedmiotowej sprawie organy celne, uznał przedłożone przez skarżącą spółkę karty dokumentu INF1 za niewiarygodne, bowiem nic nie wskazuje na to, aby były ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane i stanowiły części jednego dokumentu.

Rację ma przy tym organ, że braku, w postaci nieprzedstawienia oryginału lub uwierzytelnionej kopii dokumentu INF1, nie może wypełnić przedstawiony dokument CUSTOMS REPORT. Przede wszystkim, przedstawione wyżej przepisy prawa celnego nie przewidują takiego dokumentu, jako mogącego stanowić źródło informacji do dokonania zgłoszenia celnego. Ponadto, trudno jednoznacznie stwierdzić, przez kogo, kiedy i dla jakich celów dokument ten został wystawiony.

Przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów nie można uznać za dokument INF1 wystawiony w procedurze retrospektywnej. Wystawienie dokumentu w takiej procedurze jest możliwe wówczas, gdy nie wystawiono dokumentu INF1 w trybie zwykłym lub w sytuacji, gdy ma miejsce sytuacja zwrócenia dokumentu – w miejsce dokumentu zwróconego można wystawić inny dokument w trybie retrospektywnym. Nie jest natomiast dopuszczalne wystawienie dwóch odrębnych dokumentów INF1 na jeden towar. Strona skarżąca nie wskazuje, aby przedstawiony przez nią "dokument" INF1 został pozyskany w trybie retrospektywnym. Należy przy tym zwrócić uwagę, że tylko dokument wystawiony w takim trybie mógłby w polu 15 zawierać numer dokumentu tranzytowego.

We wniesionej skardze strona podnosi, że nawet przyjmując, że francuska firma nie dopełniła jakiegoś nałożonego na nią obowiązku, to nie może mieć to wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania dokumentu INF1 przez spółkę, w sytuacji, gdy ww. dokument został potwierdzony przez francuski organ celny. W ocenie skarżącej, ewentualne zakwestionowanie treści tego dokumentu, wymagałoby zwrócenia się przez polski organ celny do francuskiego organu celnego z prośbą o jego weryfikację, gdyż tylko organ jest władny do podjęcia takiego działania, a nie podmiot dokonujący zgłoszenia celnego.

Odmienne stanowisko przedstawia organ wskazując, że w sytuacji takiej jak ta występująca w sprawie, ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który z danego faktu wywodzi skutki prawne.

Zdaniem sądu, rację należy przyznać organowi. W prawie celnym obowiązuje zasada samoobliczenia. Podmiot zobowiązany sam dokonuje obliczenia należności celnych, deklaruje to i wpłaca należność na rzecz właściwego organu. Korzystając z określonej procedury podmiot taki powinien liczyć się z tym, że deklarowane wartości powinny zostać we właściwy sposób udokumentowane. Kompletne i prawidłowo sporządzone dokumenty winien posiadać zgłaszający i móc je przedstawić na każde żądanie organu celnego. Organ może jedynie weryfikować prawidłowość zadeklarowanych wartości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 15 UKC, który stanowi: "Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli (ust. 1). Osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za:

a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku;

b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku;

c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji (ust. 2).

Zatem, zdaniem sądu, to podmiot chcący skorzystać z wybranej przez siebie procedury powinien zadbać o dokumenty potwierdzające deklarowane w tej procedurze dane. Co prawda arkusz informacyjny INF1 jest potwierdzany przez organ celny, ale wniosek o jego wydanie (formularz z zawartymi danymi) sporządza podmiot, który jest posiadaczem pozwolenia na uszlachetnianie czynne. Tak więc to od rzetelności i solidności tego podmiotu zależy, czy kolejny podmiot, który dokonuje zgłoszenia celnego w procedurze powiązanej z uszlachetnianiem czynnym, otrzyma prawidłowe dokumenty, niezbędne do skorzystania z metody naliczania cła zawartej w art. 86 ust. 3 UKC. Twierdzenie strony skarżącej, jakoby została niesłusznie obarczona konsekwencjami działań innych podmiotów oraz próba przerzucenia tej odpowiedzialności na krajowe organy celne, jest, zdaniem sądu, nieuprawnione.

Strona skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że to krajowe organy celne powinny zwrócić się do francuskich władz celnych o weryfikację dokumentu INF1. Stanowisko to, wynikające również z opinii prof. C. i prof. G., zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy jednak zauważyć, że skarżące podmioty już na terenie Francji mogły wystąpić o pozwolenie na procedurę uszlachetniania czynnego, która dotyczyłaby więcej niż jednego państwa i jako jeden z urzędów zamknięcia procedury wskazać urząd 311010. W takiej sytuacji możliwa byłaby procedura konsultacyjna pomiędzy organami celnymi w oparciu o przepis art. 14 RW (Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447). Przepis ten nie jest jednak przeznaczony do weryfikacji jakichkolwiek dokumentów, ale do procedury konsultacyjnej, która występuje jedynie w przypadku, gdy w jednym z państw członkowskich składany jest wniosek o pozwolenie, które będzie dotyczyło kilku państw członkowskich i tylko te państwa w tym postępowaniu konsultacyjnym mogą wziąć udział.

Z kolei przepisy Rozporządzenie Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz. Urz. WE L 82/1 z dnia 22.3.1997) są stosowane wyłącznie w celu współpracy organów celnych w zakresie wspólnej polityki rolnej i specjalnych przepisów przyjętych w odniesieniu do towarów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych. Natomiast Międzynarodowa Konwencja o Wzajemnej Pomocy Administracyjnej w zapobieganiu, śledzeniu i represjonowaniu przestępstw celnych z 9 czerwca 1977 (tzw. Konwencja z Nairobi) i uzupełniająca ją Międzynarodowa Konwencja o Wzajemnej Pomocy Administracyjnej w sprawach celnych z 27 czerwca 2003 r. (tzw. Konwencja z Johannesburga) dotyczą współpracy międzynarodowej administracji celnych w zakresie wymiany informacji i współdziałania, ale w zakresie zwalczania zjawisk patologicznych, kryminogennych i przestępczych w sferze międzynarodowego obrotu towarowego.

Należy zatem stwierdzić, że żaden z przedstawionych w opinii aktów prawnych nie dawał organom celnym możliwości zwrócenia się do administracji celnej innego państwa o weryfikację przedstawionego w sprawie dokumentu INF1. Ponadto, jak już wcześniej wskazano, pomimo braku w przepisach procedury weryfikacji dokumentów INF1, wystawianych w formie papierowej, organ, w jednej ze spraw dotyczącej tego samego importera, podjął próbę weryfikacji takiego dokumentu i danych w nim zawartych. Na skierowany wniosek, dotyczący weryfikacji dokumentu INF1, pomimo długotrwałego oczekiwania i wysyłania monitów do francuskiego organu celnego, nie uzyskał odpowiedzi francuskich władz celnych. Urząd francuski jedynie ostemplował dokument INF1. Powyższe dodatkowo potwierdza, że w niniejszej sprawie krajowe organy celne nie miały możliwości weryfikacji przedłożonych przez stronę papierowych dokumentów INF1, co do których prawidłowości zachodziły poważne wątpliwości.

Z kolei powoływany przez stronę art. 181 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Delegowanego odnosi się wyłącznie do ujednoliconej wymiany informacji, która będzie miała zastosowanie dopiero po wdrożeniu teleinformatycznego systemu arkuszy informacyjnych (INF) dla specjalnych procedur celnych w ramach UKC. Dopiero wtedy organ celny kraju dopuszczenia do obrotu będzie mógł, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, zwrócić się do kontrolnego urzędu celnego (nadzorującego przebieg i realizację procedury uszlachetniania czynnego) o udostępnienie istotnych danych, określonych w sekcji B załącznika 71-05 i dostępnych w tym systemie. Natomiast, do chwili uruchomienia systemu, jedynym sposobem zastosowania art. 86 ust. 3 UKC, wobec podmiotu niewymienionego w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego, jest przedłożenie władzom celnym kraju importu oryginału prawidłowo sporządzonego dokumentu INF - wydawanego wyłącznie na wniosek podmiotu, którego numer (lub nr pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego) powinien być wpisany w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury (kolejną procedurą po uszlachetnianiu czynnym była procedura tranzytu).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania, sąd nie uwzględnił zarzutów skargi, w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 85 i art. 86 ust. 3 UKC a także art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego. W sytuacji bowiem, gdy importer towaru wnosi o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC i chce skorzystać z tej procedury, to nieracjonalna byłaby sytuacja, w której wymogi dla zastosowania sposobu obliczania należności celnych przywozowych, powiązanych z wcześniej zastosowaną przez inny podmiot procedurą uszlachetniania czynnego, odnosiłyby się jedynie do podmiotu, który przed dopuszczeniem do obrotu towarów korzystał z procedury uszlachetniania czynnego, a takie wymogi nie dotyczyłyby podmiotu, który nabył towar i wnioskuje o zastosowanie takiego samego instrumentu. Przyjęcie takiej tezy przeczyłoby zasadzie równego traktowania uczestników obrotu towarowego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 128 rozporządzenia 2015/2447 w zw. z art. 70, 74 oraz art. 86 ust. 3 UKC. Zgodnie z treścią art. 128 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku sprzedaży towarów w celu wywozu na obszar celny Unii, nie przed ich wprowadzeniem na ten obszar celny, ale podczas czasowego składowania lub objęcia procedurą specjalną inną niż procedura tranzytu wewnętrznego, końcowego przeznaczenia lub uszlachetniania biernego wartość transakcyjna będzie ustalana na podstawie tej sprzedaży.

Wskazać w tym miejscu należy, że konsekwencją niezastosowania do obliczenia należnej kwoty cła metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC z powodu niespełnienia wymogów określonych przepisami prawa celnego, było przyjęcie elementów kalkulacyjnych, właściwych dla przetworzonego towaru, w tym wartości celnej. Natomiast konsekwencją zastosowania art. 85 UKC, czyli przyjęcia dla obliczenia należnej kwoty cła elementów kalkulacyjnych według stanu towaru w chwili powstania długu celnego, jest zastosowanie ceny sprzedaży towarów, jaka miała miejsce po wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii podczas objęcia procedurą specjalną uszlachetniania czynnego. Wartość celna towarów sprzedanych, uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, została prawidłowo ustalona w oparciu o przewidziany dla takich sytuacji przepis zawarty w art. 128 ust. 2 rozporządzenia 2015/2447 na podstawie przedłożonej przez zgłaszającego faktury. Ponadto, jak słusznie zauważył DIAS, ustalona przez organ celny wartość celna przedmiotowego towaru jest zgodna z wartością celną zadeklarowaną przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu.

Oceniając natomiast przeprowadzone postępowanie pod kątem podniesionych przez skarżącego naruszeń prawa procesowego należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Uwzględniając przepis art. 187 o.p., organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł. Odniósł się też w swej decyzji do dowodu w postaci dokumentu INF1 i wykazał jego braki oraz niemożność ustalenia w oparciu o jego treść elementów kalkulacyjnych, niezbędnych dla zastosowania art. 86 ust. 3 UKC. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił innych przedstawionych przez stronę dowodów, w szczególności customs report.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Dokument podpisany elektronicznie