Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2053/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4d, ust. 11, ust. 12, art. 16 ust. 8e
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2016 r. nr IPPB3/4510-1092/15-2/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 7 marca 2016 r. znak IPPB3/4510-1092/15-2/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.), uznał za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku M. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Spółka" lub "Skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej wymiany udziałów.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z 18 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada siedzibę oraz zarząd w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Spółka planuje nabycie w ramach transakcji wymiany udziałów 100%, udziałów M. sp. o.o. (dalej: "MC") posiadającej siedzibę w Polsce i podlegającej w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. MC posiada dwóch wspólników, którzy łącznie posiadają 100% udziałów tej spółki po 50% każdy. Wspólnikami MC są osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania.

W ramach planowanej transakcji obaj udziałowcy MC dokonają wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego wszystkich udziałów MC do Spółki, a wartość wkładu zostanie ustalona według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego zwiększony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawczyni o wartość rynkową wniesionego wkładu. Spółka wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz wspólników MC, a wartość nominalna udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu i z dnia wniesienia. W zamian za wniesione udziały Spółka wyemituje wyłącznie nowe udziały, które zostaną przekazane wspólnikom MC. Tym samym, Spółka nie dokona rzecz wspólników MC zapłaty w gotówce.

Wniesienie aportu udziałów MC przez wspólników nastąpiłoby jednego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawczyni, w związku z czym udziały w podwyższonym kapitale Spółki zostaną objęte jednocześnie przez obu wspólników MC. Wnioskodawczyni stanie się udziałowcem MC i od razu nabędzie w niej udziały, zapewniające jej łącznie bezwzględną większość praw głosu. Nabycie udziałów nastąpi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Wnioskodawczyni nie wykluczyła, że w przypadku pozyskania inwestora zainteresowanego nabyciem udziałów w MC udziały te mogą zostać sprzedane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy transakcja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.), dalej: "Ustawa CIT"?

2) Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w MC objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom MC, która odpowiadać będzie wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia?

We wniosku Spółka stwierdziła, że transakcja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki uznania jej za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, a w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w MC będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom MC, która odpowiadać będzie wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawczyni opisana transakcja spełnia warunki uznania ją za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, gdyż podmioty biorące udział w transakcji będą podlegać w momencie transakcji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w kraju członkowskim Unii Europejskiej, w wyniku wniesienia przez wspólników MC do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w MC Wnioskodawczyni uzyska bezwzględną większość praw głosu (100%) w MC, a wspólnicy MC w zamian za wniesienie udziałów obejmą oni udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Zaznaczyła także, że obie spółki jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały wymienione w załączniku nr 3 do Ustawy CIT, a wspólnicy MC są podatnikami podatku dochodowego i wnoszone przez nich udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawczyni. Spółka podkreśliła także, że planowana transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona w ten sposób, że nabycie udziałów, nastąpi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

W ocenie Wnioskodawczyni w przypadku ewentualnej sprzedaży udziałów zastosowanie znajdzie przepis dotyczący ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w ramach wymiany udziałów, tj. art. 16 ust. 8e Ustawy CIT i w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez nią w MC w ramach transakcji wymiany udziałów Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom MC w zamian za wniesione udziały. Argumentowała, że faktycznym wydatkiem ponoszonym przez Spółkę w celu uzyskania wkładu niepieniężnego (udziałów) będzie wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki, w związku z czym kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w MC będzie wartość nominalna udziałów wydanych udziałowcom w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów MC. Wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawczynię udziałowcom MC będzie odpowiadała wartości rynkowej obejmowanego przez Spółkę wkładu niepieniężnego, tj. wartości rynkowej udziałów MC. W konsekwencji wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu ich późniejszego odpłatnego zbycia. Zdaniem Spółki jej stanowisko w sprawie kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów.

Po rozpatrzeniu złożonego wniosku Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 7 marca 2016 r., nr IPPB3/4510-1092/15-2/KK, uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sytuacji, gdy dwóch udziałowców wnosi do Spółki posiadane udziały w MC, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład, w związku z czym oceny, czy transakcje spełniać będą warunki określone w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, należy dokonywać odrębnie dla każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez mego transakcji. Minister Finansów odnotował także, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 Ustawy CIT mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach", a treść art. 12 ust 4d Ustawy CIT odwołuje się do "podmiotów biorących udział w tej transakcji", a nie do "podmiotów biorących udział w tych transakcjach". Organ przypomniał przy tym, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników muszą być interpretowane ściśle, przy zastosowaniu reguł wykładni językowej nakazującej nadawanie poszczególnym wyrażeniom treści zgodnych z regułami tego języka.

Z uwagi na powyższe zdaniem organu w transakcji wymiany udziałów może brać udział spółka nabywająca i tylko jeden wspólnik spółki, której udziały są zbywane. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Minister Finansów wywiódł jednocześnie, że możliwość zastosowania art. 12 ust. 4d Ustawy CIT w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

W ocenie organu z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przez samodzielne wniesienie przez każdego z udziałowców udziałów posiadanych w MC, Wnioskodawczyni uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje są nabywane, gdyż żaden z udziałowców indywidualnie nie posiada pakietu udziałów zapewniającego bezwzględną większość głosów. W konsekwencji zdaniem Ministra Finansów skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do transakcji wymiany udziałów, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie może znaleźć zastosowania art. 16 ust. i pkt 8e Ustawy CIT.

W odniesieniu do ustalenia wysokości kosztu Minister Finansów zgodził się, że będzie nim wartość nominalna udziałów własnych wydanych udziałowcom MC w zamian za udziały wniesione do Spółki, ale podstawą prawną przy ustaleniu kosztu będzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, który zdaniem organu obejmuje również niepieniężne formy wynagrodzenia za wniesiony aport.

Minister Finansów stwierdził także, że interpretacje indywidualne przywołane we wniosku zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka pismem z 30 maja 2016 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o jej uchylenie i uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest w pełni prawidłowe, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy CIT, przez uznanie, że nie znajdują one zastosowania i przyjęcie, iż wniesienie udziałów MC do Skarżącej nie stanowi wymiany udziałów, w związku z czym przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT;

2) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez brak prawidłowego sformułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego we wniosku Skarżącej.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację. Ponadto Skarżąca wskazała, że literalna wykładnia przepisów Ustawy CIT prowadzi do wniosku, iż w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez nią w MC w ramach transakcji wymiany udziałów, Skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom MC w zamian za wniesione udziały. Zdaniem Wnioskodawczyni faktycznym wydatkiem ponoszonym przez Skarżącą w celu uzyskania przedmiotowego wkładu niepieniężnego (udziałów) będzie wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki, a kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w MC będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę udziałowcom w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów. Skarżąca podkreśliła, że prezentowane przez nią stanowisko znalazło potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów.

Zdaniem Spółki zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przyjętą w praktyce interpretacją powołanych w niej przepisów Ustawy o CIT, a w szczególności art. 12 ust. 4d, 11 i 12. Skarżąca podniosła, że uznanie, iż skoro treść art. 12 ust. 4d Ustawy CIT wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika, a nie wspólników, dokonującego wymiany udziałów, jednocześnie pomijając 12 ust. 12 Ustawy CIT, to tym samym, mimo że przedmiotowa transakcja zostanie dokonana jednocześnie, sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno, jest nieprawidłowa i sprzeczna z literalną i celowościową interpretacją ustawy o CIT dyrektywą 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. L Nr 310 z 25 listopada 2009 r., s. 34), dalej: "Dyrektywa 2009/113", oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Skarżąca argumentowała, że brak jest podstaw do uznania, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania jest możliwe tylko w przypadku wniesienia większościowego pakietu przez jedną osobę (jednego wspólnika) lub zwiększenia tego pakietu przez jedną osobę (jednego wspólnika), zwłaszcza z perspektywy zmian wprowadzonych do art. 12 Ustawy CIT. Podkreśliła, że zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), powodują, iż art. 12 ust. 12 Ustawy o CIT ma wprost zastosowanie także do wielu transakcji dokonywanych przez jednego lub kilku wspólników, jeżeli w ich wyniku zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, a transakcje zostały przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów lub akcji. Spółka zaznaczyła, że art. 12 ust. 12 Ustawy CIT nie wskazuje, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest dokonanie tych transakcji wyłącznie przez jednego udziałowca, który w dacie dokonywania transakcji był już udziałowcem większościowym, a sytuacja, gdy wspólnik większościowy zwiększa swój pakiet udziałowy w wyniku kolejnych transakcji, regulowany jest bezpośrednio w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. Za błędną Skarżąca uznała interpretację art. 12 ust. 4d Ustawy CIT z pominięciem art. 12 ust. 12 tej ustawy.

Spółka podniosła także, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do przywołanej powyżej ustawy nowelizującej wskazującej wyraźnie, iż wprowadzenie tego przepisu miało na celu doprecyzowanie, dookreślenie, że zwolnieniem z opodatkowania transakcji, w ramach których aport dokonywany jest przez kilku wspólników.

Skarżąca podkreśliła, że instytucja wymiany udziałów (akcji) została objęta art. 8 Dyrektywy 2009/133, który określa skutki podatkowe wymiany udziałów (akcji) w stosunku do "akcjonariusza", nie definiując jednak tego pojęcia. Spółka wywiodła, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż pod tym pojęciem należy rozumieć również osobę fizyczną. Wnioskodawczyni argumentowała, że zgodnie z preambułą do przywołanej powyżej dyrektywy wymiana udziałów powinna być neutralna podatkowo i należy unikać nakładania podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Skarżąca podniosła, że pomimo iż przepisów Dyrektywy 2009/133 nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, że zdarzenie przyszłe, którego dotyczy wniosek, mają siedziby na terytorium Polski, to przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów wprowadzony w ramach implementacji tej dyrektywy oraz innych przepisów unijnych nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju, a w procesie wykładni przepisu krajowego należy uwzględnić przepisy dyrektywy i jej preambuły. W konsekwencji powyższego zdaniem Spółki transakcja nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych wspólników posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego, gdyż wynik tej transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do wspólników w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Ponadto Skarżąca odnotowała, że przepis Dyrektywy 2009/133 również przewiduje, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu "akcjonariuszowi". Argumentowała, że przy wykładni analizowanych przepisów należy mieć na uwadze cele towarzyszące nowej regulacji prawnej, w związku z czym, jeżeli spółka nabywająca osiąga te cele przez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Zdaniem Skarżącej, jeżeli spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji przywilej podatkowy niezaliczania do przychodu wymienionych wartości, to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji – udziałowiec tej innej spółki. W ocenie Spółki zmianie terminu "wspólników" na "wspólnika" w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów zapewnioną w przepisach Dyrektywy 2009/133, a dokonana zmiana ma charakter wyłącznie redakcyjny i doprecyzowujący.

Skarżąca podniosła, że kwestia wykładni przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analogicznego do art. 12 ust. 4d Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014 była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażał pogląd, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133 oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka podkreśliła, że Naczelny Sąd Administracyjny zwracał także uwagę, iż skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ustawy CIT jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport. Zdaniem Skarżącej dorobek judykatury w tej kwestii należy uznać za aktualny również w odniesieniu do przepisu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni wskazała także, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie na tle najnowszych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych w odniesieniu do stanów faktycznych, do których znajduje zastosowanie art. 12 ust. 4d Ustawy CIT oraz analogiczny przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów nie dokonał kompleksowej analizy orzecznictwa wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji i jednocześnie stwierdził, że powołane orzecznictwo zostało wydane w odmiennych stanach faktycznych względem stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku, a w konsekwencji nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stwierdziła również, że organ nie odniósł się do orzeczeń organów podatkowych wydanego w analogicznych do objętego wnioskiem stanach faktycznych. Spółka podniosła, że organy podatkowe powinny dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, w tym przez uwzględnianie dorobku orzecznictwa sądów krajowych oraz innych interpretacji indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni odmowa uwzględnienia powołanych we wniosku rozstrzygnięć zapadłych w analogicznych stanach faktycznych stanowiła przejaw naruszenia zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369, z późn.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w rozstrzyganej sprawie stanowi kwestia interpretacja treści art. 12 ust. 4d, ust. 11 oraz ust. 12 Ustawy CIT w zakresie, w jakim przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku nabycia udziałów lub akcji od kilku wspólników w ramach kilku transakcji, dających większościowy ich pakiet celem uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą (wymiana udziałów).

Wskazać należy, iż przepis art. 12 ust. 4d Ustawy CIT został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 93, poz. 894) zmieniającej tę ustawę z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie był zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej Ustawę CIT z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) zmieniającej Ustawę CIT z dniem 1 stycznia 2011 r.

Celem wprowadzenia normy zwalniającej z opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień zawartych w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.).

Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d Ustawy CIT były zasadniczo spowodowane dostosowaniem do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy 2009/133.

Aktualne brzmienie tego przepisu zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r.

Przed dalszymi rozważaniami dotyczącymi interpretowanego przepisu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT należy przytoczyć treść preambuły Dyrektywy 2009/133, uznając ją za wskazania do wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z pkt 2 preambuły łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Na podkreślenie zasługuje także to, iż w myśl pkt 5 Preambuły wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Zgodnie natomiast z art. 2 lit. e Dyrektywy 2009/133 wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Przyznać należy, że przepisów Dyrektywy 2009/133 nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133 stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na którego podstawie wydana została zaskarżona interpretacja, tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski. Jednakże fakt, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w Ustawie CIT został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego też za uzasadnione należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

W świetle powyższych uwag, za zasadny należy uznać pogląd, iż transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o jej zakwalifikowaniu jako wymiany udziałów, o której mowa w powołanych wyżej przepisach Ustawy CIT.

Podkreślić trzeba, iż przepis Dyrektywy 2009/133 także przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś tylko jednemu "akcjonariuszowi".

W orzecznictwie na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a tej ustawy gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały – jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 1470/16 oraz III SA/Wa 1955/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12 dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodzić się należy z poglądem Ministra Finansów podkreślanym w odpowiedzi na skargę, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-9).

Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04, CBOSA), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81 – 88), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tym kontekście, zdaniem Sądu, stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 12 Ustawy CIT, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Wskazany przepis pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowanie do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 8e Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z treści zacytowanego przepisu wynika, że dotyczy on określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, a więc odnosi się do transakcji nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Potwierdzenie powyższej wykładni wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, z którego wynika, że wprowadza się regulację mająca na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

W ww. projekcie wskazano ponadto, że dokonana zmiana brzmienia powołanego przepisu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT polegająca na zastąpienie liczby mnogiej "wspólników" liczbą pojedynczą "wspólnika" ma charakter redakcyjny.

W konsekwencji za nieuprawniony i wadliwy uznać należy przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd, że zastosowanie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT liczby pojedynczej w odniesieniu do "wspólnika" oznacza, iż transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej przepisów Ustawy CIT, jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych.

W związku z powyższym stwierdzić należało, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust.4d Ustawy CIT, uznając, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) zasądził na rzecz Skarżącej.