Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3749/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i 4, art. 217 § 2, art. 144 § 5, art. 262 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 520/17 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 520/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "SKO" lub "Kolegium") z 28 grudnia 2016 r. w przedmiocie kary porządkowej. Podstawę prawną orzeczeń organów podatkowych obu instancji stanowił art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "op"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat) opierając ją na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1

oraz pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Wystąpił

o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) art. 141 § 4 ppsa poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, a mianowicie niewyjaśnienie, dlaczego

w przedmiotowej sprawie możliwe było nałożenie na Skarżącą kary porządkowej,

w sytuacji gdy zobowiązanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2014 r., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie tych okoliczności doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia;

2) art. 141 § 4 ppsa, w tym również w związku z art. 3 § 1 tej ustawy, poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia istotnych elementów składających się na stan sprawy oraz pominięcie wyjaśnienia przesłanek kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy; naruszenie wskazanego przepisu postępowania miało wpływ na wynik postępowania, gdyż prawidłowa ocena stanu faktycznego doprowadziłaby do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki nałożenia kary porządkowej;

3) art. 151 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 op w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 op, przez oddalenie skargi w sytuacji, w której orzekając po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 op organ odwoławczy nie podjął postępowania wyjaśniającego w zakresie przedawnienia - zwłaszcza w sytuacji, w której przerwania biegu terminu przedawnienia nie można było uznać za skuteczne, gdyż zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło na podstawie decyzji nieostatecznej, która nie została doręczona do upływu terminu przedawnienia, jak również nie nadano jej skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wzywanie Spółki

po przedawnieniu nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy wymiarowej,

a w związku z tym nie jest prawidłowe i odmowa udzielenia wyjaśnień (co Skarżąca neguje w pozostałych zarzutach skargi) nie może być traktowana jako bezzasadna;

4) art. 151 ppsa w zw. z art. 262 § 1 w zw. z art. 144 § 5 op poprzez oddalenie skargi, podczas gdy SKO nałożyło na Skarżącą karę porządkową, w sytuacji gdy pisma z 7 lipca 2016 r. i z 18 sierpnia 2016 r., zawierające wezwania do złożenia wyjaśnień, nie zostały prawidłowo doręczone, gdyż nie doręczono ich za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowa ocena stanu faktycznego doprowadziłaby do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki nałożenia kary porządkowej;

5) art. 151 ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op oraz art. 155 § 1 op w związku z art. 262 § 1 pkt 2 op poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy postanowienie SKO naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na nałożeniu kary porządkowej przy braku spełnienia przesłanek nałożenia tej kary.

Zarzuty materialnoprawne dotyczą naruszenia przepisów:

1) art. 70 § 1 i § 4 op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające

na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć środek egzekucyjny, który miałby skutkować przerwaniem przedawnienia, został zastosowany przed doręczeniem decyzji, co nie mogło wywołać skutku określonego w art. 70 § 4 op, a także w sytuacji, w której nie można przyjąć, aby środek ten został zastosowany

na podstawie decyzji pierwszoinstancyjnej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (gdyż nie wykazano, że rygor ten pozostał ostatecznie i prawomocnie uznany za zgodny z prawem);

2) art. 262 § 1 pkt 2 op przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające

na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, w której nie wystąpiła okoliczność, która uprawniała organ podatkowy do nałożenia na stronę postępowania takiej kary ani nie zostały spełnione przesłanki nałożenia kary porządkowej.

2.2. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.3. Istota sporu dotyczy zasadności nałożenia na Spółkę kary porządkowej (2 800 zł) w trybie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji co do tego, że podstawową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest skierowanie do strony przez organ podatkowy prawidłowego wezwania do określonego zachowania się, z którego powinno wynikać w sposób jasny i precyzyjny, jakiego zachowania, spośród wymienionych

w art. 262 § 1 op oczekuje organ podatkowy. Celem powyższej regulacji jest bowiem zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania

i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński,

M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu jest sankcją administracyjną, nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego (por. wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 921/10 oraz z 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1526/10).

Kara porządkowa jest środkiem służącym przymuszeniu strony, pełnomocnika, świadka lub biegłego, do wykonania konkretnych czynności w postępowaniu (art. 262

§ 1 op). Czynności te związane są z postępowaniem dowodowym. Nałożenie kary zależne jest od uznania organu. Organem właściwym do jej nałożenia lub uchylenia jest organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie (art. 263 § 1 op). Z powołanego przepisu można też wyprowadzić wniosek, że kara może być nałożona tylko w toku postępowania. Jednocześnie ustawodawca nakazuje do kar porządkowych stosowanie odpowiednio art. 68 § 1 i art. 70 op (art. 263 § 4 op). Terminy wskazane w art. 263 § 4 op odnoszą się terminu przedawnienia prawa do wydania postanowienia nakładającego karę, odmawiającego jej nałożenia lub uchylającego karę i przedawnienia kary (przykładowo J. Borkowski, aktualizacja B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski,

R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1317).

Kara pieniężna jest świadczeniem pieniężnym. Obowiązek jej zapłaty powstaje

w wyniku doręczenia osobie, na którą karę tę nałożono, postanowienia organu o jej nałożeniu. W przypadku, gdy osoba, na którą karę nałożono, nie zapłaci jej dobrowolnie, może być wszczęte postępowanie egzekucyjne w administracji w celu przymusowego wykonania postanowienia o nałożeniu kary (art. 2 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U.

z 2014 r., poz. 599). Wykazuje ona zatem istotne podobieństwa do zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 op. Z uwagi

na wskazane wyżej cechy kary pieniężnej możliwe i uzasadnione jest stosowanie

do niej odpowiednio art. 68 § 1 op i art. 70 op. Pierwszy z tych przepisów (stosowany odpowiednio) określa bowiem termin, w jakim najpóźniej postanowienie o nałożeniu kary może być wydane (przy założeniu, że termin ten upłynie w toku postępowania), przy czym terminem początkowym w przypadku kar pieniężnych będzie ostatni dzień terminu wyznaczonego do dokonania czynności, wymienionej w art. 262 § 1 pkt 1-2 op. Obowiązek zapłaty kary nałożonej ostatecznym postanowieniem trwa natomiast

do momentu upływu terminu przedawnienia kary, określonego odpowiednio w art. 70 op. Kara może być zatem egzekwowania także po zakończeniu postępowania,

w którym czynność wskazana w art. 262 § 1 op nie została wykonana przez stronę, jej pełnomocnika, świadka lub biegłego. Regulacja z art. 263 § 4 op usuwa zatem stan niepewności prawnej, jaka istniałaby w razie niezakreślenia terminu przedawnienia

do wydania postanowienia o nałożeniu kary i do jej egzekwowania. W przeciwnym razie możliwość egzekwowania kary, bez odesłania do art. 70 op, nie byłaby ograniczona

w czasie w braku tego przepisu. Jednocześnie też możliwość egzekwowania nałożonej kary po zakończeniu postępowania, pozwala na realizację celu kary. Uznanie, że może ona być egzekwowana wyłącznie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, mogłoby osłabiać rolę kary jako środka przymusu w postępowaniu podatkowym, jeżeli wiadomym by było, że upłyną niedługo terminy z art. 68 § 1 i art. 70 op (zob. wyrok NSA z 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1963/16).

Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, będąca przedmiotem sporu, nie może zostać uznana za okoliczność uwalniającą osobę wezwaną do przedstawienia określonego w art. 262 § 1 op dokumentu (pkt 2a) lub złożenia stosownych wyjaśnień

(§ 2) od odpowiedzialności stanowiącej podstawę nałożenia kary porządkowej. Tylko

w sytuacji oczywistej, gdy podatnik (osoba wezwana) z powodu bezspornego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanego z tym obowiązku posiadania ksiąg podatkowych lub innej dokumentacji podatkowej, nie posiada dokumentu, do którego przedłożenia został przez organ wezwany, osoba wezwana może skutecznie powoływać się na uzasadnioną przyczynę zaniechania wykonania obowiązku przedłożenia dokumentacji, której nie posiada i nie ma obowiązku jej posiadania. Odesłanie do art. 70 op, przewidziane w art. 263 § 4 op, dotyczy natomiast przedawnienia obowiązku zapłaty kary porządkowej i związanego z tym terminu przedawnienia (zob. wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1950/17).

4.1. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ppsa bowiem wbrew argumentacji kasatora Sąd pierwszej instancji należycie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 262 § 1 pkt 2 op). Nie miał przy tym obowiązku przedstawienia

w uzasadnieniu postanowienia wydanego w trybie art. 262 § 1 pkt 2 op stosownych rozważań dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku

od nieruchomości, która to okoliczność nie była podnoszona przez Spółkę w odwołaniu

i nie może być przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wpadkowym prowadzonym w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Sąd pierwszej instancji przedstawił nadto stosowne rozważania dotyczące zarówno treści wezwań skutecznie doręczanych Spółce, jak i udzielanych przez Spółkę pisemnych odpowiedzi, które nie czyniły zadość temu, co wynika z treści wezwań. Kolegium precyzyjnie wzywało bowiem Spółkę

do złożenia stosownych wyjaśnień i zestawień. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Kolegium zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że zakres pojęcia bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień obejmuje także sytuację niezłożenia zeznań

o treści żądanej przez organ podatkowy oraz składanie niepełnych lub nieprawdziwych wyjaśnień. Dodać należy, że Kolegium w uzasadnieniu postanowienia z 28 grudnia 2016 r. szczegółowo wyjaśniło na czym polegało uchylanie się od udzielenia odpowiedzi na wezwania skutecznie doręczane Spółce, w ramach przyjętej przez Spółkę "taktyki procesowej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 141 § 4 ppsa brak jest podstaw do nakładania na sądy administracyjne pierwszej instancji obowiązku cytowania znacznych fragmentów uzasadnienia aktu, którego kontroli legalności ten sąd dokonywał.

Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 16/18).

Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. WSA zawarł nadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku klarowne stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

4.2. Skoro podstawy prawnej rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy w trybie art. 262 § 1 pkt 2 op nie stanowią i nie mogą stanowić przepisy art. 70 § 1 i § 4 op, o czym mowa wyżej, to za niezasadne należało uznać zarzuty z punktu 3 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa w związku

z art. 217 § 2 op oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 op w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 op. Prowadząc postępowanie incydentalne w przedmiocie nałożenia kary porządkowej organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku wyjaśniania wątpliwości dotyczących stosowania art. 70 § 1 i § 4 op, które to wątpliwości rozstrzygane są w decyzji wymiarowej. Osoba wskazana w art. 262 § 1 op, która w toku prowadzonego postępowania podatkowego pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie dokonała czynności, o których mowa w art. 262 § 1 pkt 1 – 2a op, musi liczyć się

z możliwością nałożenia na nią kary porządkowej. Również w sytuacji, gdy w opinii tej osoby brak jest podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego z uwagi

na przedawnienie zobowiązania, którego to postępowanie dotyczy.

4.3. Czwarta grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez WSA przepisów art. 151 ppsa w zw. z art. 262 § 1 w zw. z art. 144 § 5 op, których istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zostały prawidłowo doręczone Spółce wezwania do złożenia wyjaśnień. Zdaniem Spółki doręczenie powinno nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z art. 144 § 5 op. Brak doręczenia wezwań w tej formie skutkuje brakiem możliwości nałożenia kary porządkowej na podstawie

art. 262 § 1 pkt 2 op. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje zaś fakt, że pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej zostało złożone do akt sprawy przed 1 stycznia 2016 r.

Powyższego poglądu nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn wskazanych w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął bowiem,

że wobec braku poinformowania organów podatkowych o adresie elektronicznym,

na który miałyby one doręczać Spółce (jej pełnomocnikowi) pisma drogą komunikacji elektronicznej oraz wobec faktu doręczenia wezwań i postanowień organów obu instancji za pośrednictwem operatora pocztowego, nie może być mowy o takim naruszeniu przepisu art. 144 § 5 op, które winno skutkować uchyleniem kontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięć.

Ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.; dalej jako "ustawa zmieniająca") wprowadzone zostały zmiany przepisów dotyczące pełnomocników, które w zakresie dotyczącym pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Należy wskazać, że od 1 stycznia 2016 r., stosownie do treści art. 1 pkt 100 w zw. z art. 31 ustawy zmieniającej, treść art. 144 § 5 op brzmi: "doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym

lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Zgodnie zaś z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 138c § 1 op pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu wskazuje m.in. adres elektroniczny pełnomocnika umożliwiający doręczanie mu pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, o którym stanowi art. 144 § 1 pkt 2 op. Stosownie do art. 24 ustawy zmieniającej, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznano za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e op. Z art. 145 § 2 op wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adres wskazany w pełnomocnictwie. Skoro zatem pełnomocnictwo zostało złożone przed 1 stycznia 2016 r. i w świetle art. 24 ustawy zmieniającej jest to pełnomocnictwo szczególne, a ustawodawca nie nałożył na pełnomocników wymienionych w art. 144 § 5 op obowiązku uzupełniania złożonych już do akt sprawy pełnomocnictw o adres umożliwiający doręczanie pism tym pełnomocnikom w trybie art. 144 § 5 op (za pomocą środków komunikacji elektronicznej), to znaczy, że obowiązkiem organu podatkowego jest doręczanie pism pełnomocnikowi na wskazany przez niego adres w dokumencie pełnomocnictwa. Czyli m.in. za pośrednictwem operatora pocztowego. W takiej sytuacji pisma mogą być doręczane pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej wówczas, jeżeli wskazał on stosowny adres elektroniczny umożliwiający realizację obowiązku wynikającego z art. 144 § 5 op. W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że pełnomocnik skarżącej (adwokat) nie wskazał elektronicznego adresu do doręczeń. W konsekwencji za skuteczne należy uznać doręczanie temu pełnomocnikowi pism za pośrednictwem operatora pocztowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zarówno wezwania, jak i postanowienia organów obu instancji, jako prawidłowo doręczone, weszły do obrotu prawnego.

Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej

w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 op (odpowiednio art. 39¹ § 1 kpa) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej. Nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji

za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15). Powyższa argumentacja pozostaje aktualna również w świetle art. 144 § 5 op (zob. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18 oraz wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., II FSK 3851/17).

4.4. Piąta grupa zarzutów dotyczy naruszenia art. 151 ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op oraz art. 155 § 1 op w związku z art. 262 § 1 pkt 2 op poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie SKO naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to zdaniem kasatora polegało na nałożeniu kary porządkowej przy braku spełnienia przesłanek nałożenia tej kary. Spółka uważa, że uczyniła zadość wezwaniu organu podatkowego.

Stanowiska tego nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż z akt sprawy, z uzasadnienia postanowienia SKO oraz z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Spółka tylko pozornie odpowiadała na wezwania. Powtórzyć zatem należy, że Sąd pierwszej instancji przedstawił stosowne rozważania dotyczące zarówno treści wezwań skutecznie doręczanych Spółce, jak i udzielanych przez Spółkę pisemnych odpowiedzi, które nie czyniły zadość temu, co wynika z treści wezwań. Kolegium precyzyjnie wzywało Spółkę do złożenia stosownych wyjaśnień oraz zestawień. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Kolegium zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że zakres pojęcia bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień obejmuje także sytuację niezłożenia zeznań o treści żądanej przez organ podatkowy oraz składanie niepełnych lub nieprawdziwych wyjaśnień. Dodać należy, że Kolegium w uzasadnieniu postanowienia z 28 grudnia 2016 r. szczegółowo wyjaśniło na czym polegało uchylanie się od udzielenia odpowiedzi na wezwania skutecznie doręczane Spółce, w ramach przyjętej przez Spółkę "taktyki procesowej". Spółka nie odpowiadała należycie (nie udzielała informacji, o których mowa w wezwaniach) również po nałożeniu na nią kary porządkowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne także wskazane wyżej zarzuty (grupa piąta).

4.5. W świetle powyższych rozważań za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasatora dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 4 op oraz art. 262 § 1 pkt 2 op, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Przepisy art. 70 § 1 i § 4 op nie były i nie mogły być bowiem zastosowane

w realiach niniejszej sprawy, o czym mowa wyżej. Skoro zaś Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty procesowe stawiane przez kasatora, to znaczy, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a w konsekwencji art. 262 § 1

pkt 2 op został prawidłowo zastosowany przez Kolegium, którą to okoliczność potwierdził Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalając skargę. Zgodzić należy się

z Sądem pierwszej instancji co do tego, że spełniona została przesłanka nałożenia kary porządkowej w postaci skierowanie do strony przez organ podatkowy prawidłowego wezwania do określonego zachowania się, z którego wynikało w sposób jasny

i precyzyjny, jakiego zachowania, spośród wymienionych w art. 262 § 1 op oczekuje organ podatkowy (złożenia wyjaśnień i zestawień). Wezwania zostały doręczone prawidłowo. Spółka nie uczyniła zadość tym wezwaniom. Tym samym SKO mogło nałożyć na Spółkę karę porządkowa, której wysokość nie jest kwestionowana.

5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak stosownego wniosku ze strony Kolegium.