Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1351/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 5, art. 21 ust. 3 i 3a, art. art. 21 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 93 par. 2 pkt 1, art. 93 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.85.2020.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") – zainteresowana będąca stroną postępowania wraz z Z. sp. z o.o. – zainteresowana niebędąca stroną postępowania (dalej zwana "Spółką Przejmowaną") złożyli wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Strona wraz z zainteresowanym niebędącym stroną postępowania wskazali, że są podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium RP, zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT, podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski - zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca i Spółka Przejmowana są instytucjami pożyczkowymi, zarejestrowanymi w rejestrze prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF). Zajmują się głównie udzielaniem kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 993).

Między Stroną i Spółką Przejmowaną występują pośrednie powiązania kapitałowe. Ten sam podmiot - tj. A. (dalej: "Spółka Łotewska") posiada 100% udziałów w kapitale Strony i 30% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej. Pozostałe 70% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej posiada F. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka Holdingowa"), która posiada również 100% udziałów w kapitale Spółki Łotewskiej.

Spółka Przejmowana zawarła w 2014 r. rewolwingową umowę pożyczki ze spółką F. S.A. (dalej: "Podmiot Finansujący"). Na podstawie tej umowy Spółka Przejmowana pociągnęła transze finansowania (pożyczki) od Podmiotu Finansującego.

W Podmiocie Finansującym 100% udziałów posiada tytułem własności Spółka Łotewska. Ta sama Spółka Łotewska posiada tytułem własności także 30% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej. Owe 30% udziałów Spółka Łotewska nabyła od Spółki Holdingowej dnia 13 czerwca 2019 r. (przed tą datą Spółka Holdingowa posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej).

Spółka Łotewska posiada siedzibę na Łotwie i tam też podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i bez prawa do zwolnienia. Podmiot Finansujący posiada siedzibę w Luksemburgu i tam też podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i bez prawa do zwolnienia.

Od dnia 13 czerwca 2019 r. Spółka Przejmowana i Podmiot Finansujący są więc tzw. spółkami - siostrami, tj. ten sam podmiot - Spółka Łotewska posiada nie mniej niż 25% udziałów w kapitale obydwu spółek. Podmiot Finansujący i Skarżąca również są spółkami-siostrami (Spółka Łotewska posiada nie mniej niż 25% udziałów w kapitale obydwu spółek) - i stan ten trwa od 2014 r.

Od odsetek od pożyczki wypłaconych przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Podmiotu Finansującego po dniu 13 czerwca 2019 r. Spółka Przejmowana nie pobierała i nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ze względu na zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i 3a ww. ustawy.

Wartość wypłaconych odsetek w roku podatkowym 2019 przekraczała 2 miliony złotych.

Spółka Przejmowana nie pobiera podatku na podstawie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., ze względu na ograniczenie stosowania art. 26 ust. 2e ww. ustawy na mocy § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. poz. 2545, Dz. U. z 2019 r. poz. 1203 oraz 2019 poz. 2528) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozporządzenie to ogranicza zastosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w tym zakresie do dnia 30 czerwca 2020 r., toteż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie odsetek zapłaconych przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Podmiotu Finansującego do dnia 30 czerwca 2020 r.

Obecnie planowane jest dokonanie połączenia Skarżącej i Spółki Przejmowanej. Połączenie ma zostać dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: "K.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Skarżącą (jako spółkę przejmującą) w zamian za udziały, które Strona (jako spółka przejmująca) wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej, a więc w trybie "łączenia się przez przejęcie". W wyniku połączenia Strona przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej, a Spółka Przejmowana zakończy byt prawny. Na moment połączenia Spółka Przejmowana będzie nadal zadłużona wobec Podmiotu Finansującego, a w jej zobowiązanie z tego tytułu wstąpi Skarżąca. Do połączenia dojdzie przed 13 czerwca 2021 r., najprawdopodobniej jeszcze w 2020 r. Skarżąca i Spółka Przejmowana prowadzą działalność w podobnym zakresie, tj. udzielają kredytów konsumenckich, przy czym Strona udziela pożyczek krótkoterminowych, a Spółka Przejmowana długoterminowych.

Połączenie ma głównie na celu uproszczenie struktury kapitałowej i zmniejszenie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej. Strona w każdym z ostatnich pięciu lat podatkowych wykazała dochód do opodatkowania i nie posiada straty podatkowej do rozliczenia w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Do dnia połączenia Spółka Łotewska utrzyma co najmniej 25% udział (tytułem własności) w kapitale Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia może ulec zmianie struktura udziałowców Skarżącej, jednakże Spółka Łotewska utrzyma przynajmniej większość udziałów we Spółce, a z całą pewnością powyżej 25% udziałów. Tym samym, po połączeniu Skarżąca nadal pozostanie spółką - siostrą Podmiotu Finansującego (zarówno w kapitale Strony, jak i Podmiotu Finansującego co najmniej 25% udziałów będzie mieć Spółka Łotewska) i stan ten trwać będzie dalej, a co najmniej do upływu dwóch lat od dnia 13 czerwca 2019 r.

Stosownie do art. 14b par. 3a Ord. pod. Skarżąca podaje dane wymienionych wyżej podmiotów zagranicznych: Państwo siedziby i zarządu Spółki Łotewskiej: Republika Łotewska; Nazwa Spółki Łotewskiej: A. (1) ; Adres Spółki Łotewskiej: [...]; Numer identyfikacyjny Spółki Łotewskiej wydany przez władze Łotwy: [...]. Państwo siedziby i zarządu Spółki Holdingowej: Wielkie Księstwo Luksemburga; Nazwa Spółki Holdingowej: F. (1) ; Adres Spółki Holdingowej: [...]; Numery identyfikacyjne Spółki Holdingowej wydane przez władze Luksemburga: numer w rejestrze przedsiębiorców: [...], numer VAT: [...], numer identyfikacji podatkowej: [...]. Państwo siedziby i zarządu Podmiotu Finansującego: Wielkie Księstwo Luksemburga; Nazwa Podmiotu Finansującego: F. (1); Adres Podmiotu Finansującego: [...]; Numery identyfikacyjne Podmiotu Finansującego wydane przez władze Luksemburga: numer w rejestrze przedsiębiorców: [...], numer VAT [...], numer identyfikacji podatkowej: [...].

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 maja 2020 r. Skarżąca doprecyzowując powyższe wskazała, że opisane we wniosku połączenie Strony i Spółki Przejmowanej zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Skarżąca podniosła, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., tj, skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ww. ustawy nie było i nie jest sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem tych przepisów ani też skorzystanie ze zwolnienia nie było i nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności.

Strona podkreśla, że prawo do zastosowania zwolnienia przy poborze podatku u źródła przysługuje Spółce Przejmowanej (jako płatnikowi) już teraz, przed połączeniem. Podobnie zresztą, sama Skarżąca już teraz (przed połączeniem) spełniałby warunki zwolnienia (jako płatnik), gdyby wypłacała odsetki do Podmiotu Finansującego, ponieważ Skarżąca i Spółka Przejmowana mają tego samego udziałowca (Spółkę Łotewską), która posiada w obydwu podmiotach ponad 25% udziałów i posiada ponad 25% udziałów w Podmiocie Finansującym. Połączenie nie powoduje więc powstania prawa do zastosowania zwolnienia przy poborze podatku, ponieważ ono już istnieje i przysługiwałoby dalej zarówno Spółce Przejmowanej, jak i Stronie (jako płatnikom wobec Podmiotu Finansującego), niezależnie od połączenia.

Strona podkreśla również, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie są przepisy mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, takie jak art. 12 ust. 13 i 14 oraz art. 22c u.p.d.o.p. (toteż nie są one wymienione we wniosku), ani też kwestia uzasadnienia ekonomicznego transakcji lub niesztucznego sposobu działania. Przedmiotem wniosku jest potwierdzenie skutków jakie będzie mieć planowane połączenie na już wypłacone przez Spółkę Przejmowaną odsetki, przy wypłacie których zastosowała ona zwolnienie z poboru podatku u źródła. Konkretnie, przedmiotem wniosku jest potwierdzenie stanowiska Spółki, że w wyniku połączenia nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego terminu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. Gdyby nie połączenie, dwuletni termin posiadania przez Spółkę Łotewską udziałów w Spółce Przejmowanej i Podmiocie Finansującym (będący warunkiem zastosowania zwolnienia) upłynąłby dopiero wraz z upływem 13 czerwca 2021 r. Strona dąży do potwierdzenia, że połączenie ma tylko ten skutek, że termin ten biegnie dalej, tyle tylko że jego przedmiotem będzie posiadanie przez Spółkę Łotewską udziałów we Spółce, jako następcy prawnym Spółki Przejmowanej (licząc od dnia objęcia udziałów Spółce Przejmowanej). Skarżąca również jest podmiotem, w którym Spółka Łotewska ma ponad 25% udziałów i będzie je mieć nadal po dniu połączenia, co najmniej zaś do upływu 2 lat licząc od 13 czerwca 2021 r. Zatem w wyniku połączenia nie zostanie złamany warunek zastosowania zwolnienia i Strona, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, nie będzie zobowiązana do uiszczenia (jako płatnik) podatku u źródła od wypłaconych przez Spółkę Przejmowaną odsetek, którego to podatku Spółka Przejmowana nie wpłaciła, ze względu na zastosowane zwolnienie.

W związku z powyższym Zainteresowani zapytali:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do odsetek zapłaconych przez Podmiot Przejmowany na rzecz Podmiotu Finansującego przed dniem połączenia, w wyniku połączenia nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., a zatem okres ten upływać będzie z upływem dwóch lat od dnia 13 czerwca 2019 r.?

Czy odsetki zapłacone przez Podmiot Przejmowany na rzecz Podmiotu Finansującego przed dniem połączenia i nie później niż 30 czerwca 2020 r., nadal korzystać będą ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., pod warunkiem, że w okresie od dnia połączenia do upływu dwóch lat od dnia 13 czerwca 2019 r. w kapitale Strony i w kapitale Podmiotu Finansującego ten sam podmiot, tj. Spółka Łotewska będzie nieprzerwanie posiadać co najmniej 25% udziałów tytułem własności, a zatem Strona nie będzie zobowiązana (jako następca prawny Podmiotu Przejmowanego) do uiszczenia podatku w trybie art. 21 ust. 5 zdanie drugie?

Stanowisko Zainteresowanych opierało się na założeniu, że w stosunku do odsetek zapłaconych przez Podmiot Przejmowany na rzecz Podmiotu Finansującego przed dniem połączenia, w wyniku połączenia nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., a zatem okres ten upływać będzie z upływem dwóch lat od dnia 13 czerwca 2019 r.

Zdaniem Strony, odsetki zapłacone przez Podmiot Przejmowany na rzecz Podmiotu Finansującego przed dniem połączenia i nie później niż 30 czerwca 2020 r., nadal korzystać będą ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., pod warunkiem, że w okresie od dnia połączenia do upływu dwóch lat od dnia 13 czerwca 2019 r. w kapitale Strony i w kapitale Podmiotu Finansującego ten sam podmiot, tj. Spółka Łotewska będzie nieprzerwanie posiadać co najmniej 25% udziałów tytułem własności, a zatem Skarżąca nie będzie zobowiązana (jako następca prawny Podmiotu Przejmowanego) do uiszczenia podatku w trybie art. 21 ust. 5 zdanie drugie.

Skarżąca zwróciła uwagę, że wniosek dotyczy wyłącznie odsetek zapłaconych do dnia 30 czerwca 2020 r., toteż art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie ma do niego zastosowania na mocy przytoczonego w opisie zdarzenia przyszłego Rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r.

Zaznaczyła, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w stosunku do zapłaconych przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Podmiotu Finansującego odsetek zastosowanie ma zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 i ust 3a u.p.d.o.p., toteż Spółka Przejmowana nie pobiera od nich zryczałtowanego podatku dochodowego ("podatku u źródła"). Zwolnienie to obwarowane jest warunkiem, aby zarówno w kapitale spółki wypłacającej odsetki, jak i spółki otrzymującej odsetki inna spółka, również będąca (tak i pozostałe dwie spółki) rezydentem podatkowym państwa UE/EOG, posiadała przynajmniej 25% udziału i aby owo posiadanie, wynikające z tytułu własności, trwało przez okres co najmniej dwóch lat (art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Przy tym, ów okres 2 lat może (zgodnie z art. 21 ust. 5 u.p.d.o.p.) upływać już po dniu uzyskania odsetek przez spółkę otrzymującą. Ewentualne przerwanie okresu dwuletniego (tj. zmniejszenie udziału w jednej ze spółek poniżej 25% przed upływem 2 lat od nabycia tych udziałów) powoduje konieczność zapłaty podatku u źródła przez spółkę wypłacającą (art. 21 ust. 5 zdanie drugie). W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, zarówno w kapitale Spółki Przejmowanej, jak i w kapitale Podmiotu Finansującego ta sama spółka - tj. Spółka Łotewska posiada przynajmniej 25% udziałów, a więc warunki do zastosowania zwolnienia są spełnione.

Jednakże okres dwuletni, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. rozpoczął bieg w dniu 13 czerwca 2019 r., tj. upłynie z dniem 13 czerwca 2021 r., a więc już po połączeniu przez przejęcie Spółki Przejmowanej i Skarżącej.

Według Strony z art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej "O.p.") wynika, że Strona po przejęciu Spółki Przejmowanej wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Dotyczy to także kontynuacji dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. Tym samym, w stosunku do odsetek zapłaconych przed dniem połączenia przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Podmiotu Finansującego nadal będzie mieć zastosowanie zwolnienie z podatku, pod warunkiem, że Spółka Łotewska utrzyma co najmniej 25% udział w kapitale zarówno Podmiotu Finansującego, jak i Skarżąca i stan ten trwać będzie nieprzerwanie przez dwa lata licząc od momentu rozpoczęcia biegu tego terminu w stosunku do Spółki Przejmowanej, a więc od 13 czerwca 2019 r. Tym samym, w dniu przejęcia Spółki Przejmowanej przez Skarżącą nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce otrzymującej i wypłacającej odsetki przez ten sam podmiot, który jest warunkiem zastosowania zwolnienia.

Skarżąca uznała tym samym, że nie będzie zobowiązana do zapłaty po dniu połączenia podatku z tytułu zapłaconych przez Podmiot Przejmowany przed dniem połączenia odsetek.

Wskazała, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, przykładowo w wyroku NSA z dnia 17 maja 2019 r., sygn. II FSK 1546/17, z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2177/17, z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2458/13, II FSK 2929/13; z 26 marca 2013 r. sygn. II FSK 1675/11; 22 października 2014 r. sygn. II FSK 2516/12.

Podkreśliła przy tym, że jak stwierdził NSA, "konstrukcja warunków zwolnienia od opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki powiązane, wynikającego z dyrektywy 90/435/EWG. jest analogiczna, jak konstrukcja tych warunków wynikająca z dyrektywy 2003/49/WE, a dotyczących odsetek. Wspólnym warunkiem zwolnienia jest w tych dyrektywach wymóg nieprzerwanego, dwuletniego, kwalifikowanego posiadania udziałów przez spółki powiązane. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza więc trafność stanowiska, że wyznaczające zasady sukcesji przepisy art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ord. pod. stanowią podstawę kontynuacji sytuacji prawnej spółki przejętej przez spółkę przejmującą, gdy chodzi zarówno o zwolnienie z podatku w razie wypłaty dywidend, jak i gdy chodzi zwolnienie z podatku, w razie wypłaty odsetek" (II FSK 1546/17).

Według Skarżącej jej stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 lutego 2020 r. o sygn. IPPB5/4510-474/15-3/PS/KS, w której potwierdził, że upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce udzielającej finansowania już po przejęciu udziałowca przez inną spółkę wypełnia warunki zwolnienia i zwalnia przejmującą spółkę z obowiązku poboru podatku u źródła.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 29 maja 2020 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego określonych przychodów osiągniętych na terytorium Polski (w analizowanym zdarzeniu przyszłym są to odsetki) jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 3-8 u.p.d.o.p. Przepisy te wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności wyrażonej w art. 21 ust. 1ww. ustawy.

Organ mając na uwadze, iż ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania nie przewidywał możliwości kontynuacji dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p. po przejęciu przez przejęcie Spółki Przejmowanej i Skarżącej, doszedł do przekonania, że w tym aspekcie nie można twierdzić, że zmiany restrukturyzacyjne (połączenie przez przejęcie) nie przerwały okresu bezpośredniego posiadania udziałów. Zdaniem organu nie można mówić bowiem o tożsamości podmiotu - Strony z Podmiotem Przejmowanym. Nie mamy tutaj bowiem do czynienia ze zmianą firmy czy formy prawnej Podmiotu Przejmowanego, czy też z wydzieleniem spółki, lecz z połączeniem spółek, w wyniku którego spółka przejmująca będzie miała inne składniki majątkowe w swoich aktywach niż miał je Podmiot Przejmowany przed połączeniem.

Zdaniem Dyrektora jeśli zatem warunkiem do skorzystania ze zwolnienia było nieprzerwane posiadanie przez okres dwóch lat udziałów (nie zaś posiadanie majątku składającego się na owe udziały), to tym samym również po dokonaniu przejęcia tenże warunek musi zostać utrzymany. Sukcesor wstępuje bowiem w sytuację prawną swojego poprzednika, nie zaś w sytuację prawną odmienną od tej, w której jego poprzednik występował.

Dyrektor mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie warunek ten nie może być spełniony, albowiem po dokonaniu przejęcia Spółki Przejmowanej nie ma już udziałów, które Spółka posiadała, a posiadanie udziałów w spółce przejmującej jest już innym warunkiem, aniżeli ten przewidziany przepisami prawa podatkowego. Zauważył, iż co prawda Kodeks spółek handlowych dopuszcza w ramach przepisów o połączeniu spółek tzw. sukcesję generalną tj. przejęcie przez spółkę przejmującą wszelkich praw i obowiązków spółki przejmowanej, jednakże na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 O.p., które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W przekonaniu organu nawet bardzo szerokie rozumienie sukcesji podatkowej nie uprawnia do zaliczenia jako przedmiotu sukcesji czegoś, co nie mieści się w kategorii praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w ww. przepisach art. 93 O.p. Posiadanie udziałów przez okres 2-letni nie jest żadnym uprawnieniem, lecz warunkiem koniecznym do jego uzyskania (zwolnienia przedmiotowego). Posiadanie udziałów w spółce przez określony okres warunkuje uzyskanie określonego uprawnienia, nie jest zaś uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Natomiast przepisy sukcesyjne dotyczą tylko i wyłącznie określonych ustawowo praw i obowiązków. Tym samym sukcesję podatkową należy rozpatrywać w kontekście przejęcia praw i obowiązków podatkowych, co skutkuje m.in. ciągłością rozliczeń podatku dochodowego spółki przejmującej i przejmowanej. Reguły sukcesyjne odnoszą się zatem do praw istniejących i kształtujących obowiązek podatkowy na moment przekształcenia tj. prawo do uwzględnieniu kosztu poniesionego przez spółkę przejętą, prawo zwrotu podatku.

W związku z powyższym podniósł, iż w sytuacji, gdy okres dwuletni, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. rozpoczął bieg w dniu 13 czerwca 2019 r., tj. upłynie z dniem 13 czerwca 2021 r., a więc już po połączeniu przez przejęcie Spółki Przejmowanej i Strony, na moment przejęcia nie będzie spełniony warunek określony w powyższych przepisach. Skarżąca nie może zatem być sukcesorem nieistniejącego prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Reasumując uznał, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z sytuacją, w której dojdzie do przerwania biegu dwuletniego terminu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. Zastosowanie w takim przypadku znajdzie więc art. 21 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów stwierdził, że nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Natomiast interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 lutego 2020 r. o sygn. IPPB5/4510-474/15-3/PS/KS została wydana w związku z prawomocnym wyrokiem WSA.

W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną, Strona wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego:

błąd wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 3a oraz art. 21 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że w wyniku połączenia Spółki i Spółki Przejmowanej dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce Przejmowanej przez wspólnego udziałowca Spółki Przejmowanej, Strony i pożyczkodawcy, który Spółce Przejmowanej udzielił finansowania (pożyczki), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku u źródła na podstawie ww. przepisów,

niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 3a oraz art. 21 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie znajdą zastosowania do okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w celu zastosowania zwolnienia od podatku u źródła,

błąd wykładni art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 O.p. polegający na przyjęciu, że sukcesja generalna praw i obowiązków podatkowych Spółki Przejmowanej przez Spółkę nie będzie obejmować zwolnienia z podatku odsetek wypłaconych przez Spółkę Przejmowaną jeszcze przed datą połączenia,

niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że przepisy o sukcesji podatkowej praw i obowiązków podatkowych nie mają zastosowania do oceny kontynuacji dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce Przejmowanej,

w wyniku powyższego błędu wykładni, Organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 5 zd. 2 u.p.d.o.p. - Organ błędnie uznał, że w wyniku połączenia Skarżąca, jako następca prawny Spółki Przejmowanej zobowiązana będzie do uiszczenia podatku u źródła z tytułu wypłaconych przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia odsetek,

postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § i § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie w procesie udzielenia interpretacji indywidualnej jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, które potwierdza w pełni tezę o istnieniu sukcesji podatkowej w zakresie dwuletniego posiadania udziałów w odniesieniu do transakcji polegającej na połączeniu przez przejęcie. Powyższe uchybienie polegało także na odwołaniu się przez Organ do uchylonego orzeczenia sądowego, pomimo że prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzał szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, do których Organ w żaden sposób się nie odniósł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga jest zasadna albowiem narusza zarówno wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art.106§ 3 P.p.s.a).

Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Odnosząc się do przedmiotu sprawy, istota sporu między stronami sprowadza się do oceny prawnej czy w opisanym we Wniosku zdarzeniu przejęcie Spółki Przejmowanej przez Skarżącą nie spowoduje naruszenia zwolnienia z podatku u źródła już wypłaconych przez Spółkę Przejmowaną odsetek, nawet jeśli do połączenia dojdzie przed upływem 2 lat od dnia 13 czerwca 2019r.

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej, po połączeniu Skarżącej i Spółki Przejmowanej, będzie kontynuowany bieg dwuletniego okresu pozostawania z Podmiotem Finansującym w stosunku powiązania, który to okres rozpoczął się w dniu 13 czerwca 2019r. i zakończy w dniu 13 czerwca 2021r. i w konsekwencji, Skarżąca nie będzie zobowiązana do "wstecznej" zapłaty podatku u źródła z tytułu wypłaconych przez Spółkę Przejmowaną, przed połączeniem, odsetek zgodnie z art. 21 ust. 5 u.p.d.o.p.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ Interpretacyjny, stwierdzając, że w wyniku połączenia Skarżącej i Spółki Przejmowanej dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce Przejmowanej przez wspólnego udziałowca Spółki Przejmowanej Skarżącej i pożyczkodawcy, który Spółce Przejmowanej udzielił finansowania (pożyczki), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku u źródła. Dlatego też, w szczególności, odsetki zapłacone przed Podmiot Przejmowany na rzecz Podmiotu Finansującego przed dniem połączenia i nie później niż do 30 czerwca 2020r. nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Skoro bowiem na moment przejęcia Spółki Przejmowanej przez Skarżącą warunek posiadania okresu dwóch lat nie będzie spełniony, to tym samym zwolnienie przewidziane w art.. 21 ust. 3 nie istnieje, a zatem Skarżąca "(...) nie może być sukcesorem nieistniejącego prawa do zwolnienia" na podstawie tegoż przepisu.

W ocenie Sądu, stanowisko Organu jest nieprawidłowe i narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 93 § 2 pkt 1 oraz art. 93 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 3a oraz art. 21 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że przepisy o sukcesji podatkowej praw i obowiązków podatkowych nie mają zastosowania do oceny kontynuacji dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce Przejmowanej oraz, że w wyniku połączenia Spółki i Spółki Przejmowanej dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce Przejmowanej przez wspólnego udziałowca Spółki Przejmowanej, Strony i pożyczkodawcy, który Spółce Przejmowanej udzielił finansowania (pożyczki), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku u źródła na podstawie ww. przepisów.

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd zauważa, że zgodnie z art. art. 93 § 1 O.p., "osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych. (...) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek", zaś zgodnie zaś z art. 93 § 2 O.p. przepis art. 93 § 1 O.p. "stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych) (...)".

Jak słusznie zauważa Skarżąca, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, którą akceptuje w pełni Sąd orzekający, art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów albowiem ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie.

Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny.

Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną Spółki Przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Dlatego też, w myśl przywołanych przepisów, uznać należy, że przejęcie spółki przez Spółkę Przejmującą powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p., w tym prawo do zwolnienia podatkowego odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt i, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p.

Przemawia za tym wykładnia celowościowa art. 21 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p, w związku z celem dyrektywy 2003/49/WE, uwzględniająca następstwo prawne przewidziane w przepisach art. 93 § 1 i § 2 O.p., która prowadzi do wniosku, że wskutek przejęcia Udziałowca przez Skarżącą, ta druga będzie kontynuowała okres nieprzerwanego posiadania udziałów.

Jak bowiem podkreślono w wyroku NSA z dnia 17.05.2019r. w sprawie II FSK 1546/17, przepisy art. 93 § 1 i § 2 pkt. 1 O.p. dotyczące wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki Przejmowanej Spółki, odnoszą się także do zwolnienia z podatku u źródła wypłaconych odsetek. W konsekwencji upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p., po dokonanym połączeniu obydwu spółek, nie będzie mieć wpływu na zwolnienie wypłaconych odsetek z podatku u źródła w Polsce, wskutek czego Skarżąca nie będzie miała żadnych obowiązków jako płatnik. Inaczej rzecz ujmując, łącząc się z Udziałowcem poprzez przejęcie jego majątku przed upływem dwóch lat licząc od dnia nabycia przez Udziałowca udziałów w spółce przejmującej, Skarżąca dochowuje wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów.

Powyższe wynika też z istoty instytucji przejęcia spółki na gruncie prawa handlowego, w tym art. z 492 § 1 pkt 1 KSH, zgodnie z którym w sferze praw i obowiązków podatkowych "(...) wszystkie te prawa i obowiązki trwają nadal".

Przytoczone przepisy prowadzą więc do wniosku, że wskutek przejęcia Udziałowca 1 przez Skarżącą, ta druga będzie kontynuowała okres nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce łotewskiej oraz, że upływ dwuletniego okresu posiadania tych udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy, po dokonanym połączeniu obydwu spółek, nie będzie mieć wpływu na zwolnienie wypłaconych odsetek z podatku u źródła w Polsce, wskutek czego Skarżąca nie będzie miała żadnych obowiązków jako płatnik.

Jak trafnie zauważyła Skarżąca, takie stanowisko ma swoją ugruntowaną linie orzeczniczą (por. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 2458/13; sygn.. akt II FSK 2929/13; sygn. akt II FSK 1675/11; sygn. akt II FSK 2516/12).

W wyrokach tych podkreśla się, że wyznaczające zasady sukcesji przepisy art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 O.p. stanowią podstawę kontynuacji sytuacji prawnej spółki przejętej przez spółkę przejmującą, gdy chodzi zarówno o zwolnienie z podatku w razie wypłaty dywidend, jak i gdy chodzi zwolnienie z podatku, w razie wypłaty odsetek (por. zwłaszcza wyrok NSA sygn. akt II FSK 1546/17).

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu jako wadliwe należy uznać więc stanowisko Organu w zakresie rozumienia instytucji sukcesji generalnej w tym kontekście, że przejęcie innego podmiotu przerywa bieg 2-letniego okresu posiadania udziałów rozpoczętych przez ten podmiot warunkujący zastosowanie zwolnienia.

Jak już zaznaczono wcześniej, przy interpretacji przepisów art 21 ust. 3-5 u.p.d.o.p. nie można pomijać ocelu, jaki miało wprowadzenie przewidzianego w nich zwolnienia, a w szczególności wprowadzenie warunku posiadania udziałów przez 2 lata.

Mianowicie przepisy te stanowią implementację Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U. UE L 157 z 26.06.2003 r. ze zm.) i miały na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania odsetek przy płatnościach transgranicznych w ramach Unii Europejskiej, pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Preambuła Dyrektywy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że rozwiązaniem przyjętym jako reguła jest brak opodatkowania odsetek, a jedynie na zasadzie wyjątku pozostawiono możliwość ich opodatkowania (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn, III SA/Wa 3386/15,). Celem Dyrektywy jest bowiem zrównanie sytuacji międzynarodowych wypłat odsetek między podmiotami z grupy kapitałowej z wypłatami dokonywanymi wewnątrz jednego kraju - które podatkowi u źródła nie podlegają (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. C-397 09).

Jak stwierdzono w pkt 4. Preambuły Dyrektywy "(...) Zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w Państwie Członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie u źródła lub poprzez jego naliczenie, jest najbardziej właściwym środkiem zniesienia wymienionych formalności i problemów oraz zapewnienia równości traktowania w zakresie opodatkowania między transakcjami krajowymi a transgranicznymi; zniesienie takich podatków jest szczególnie niezbędne w zakresie takich płatności dokonywanych między spółkami powiązanymi różnych Państw Członkowskich, jak również między stałymi zakładami takich spółek".

Zwolnienie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. nie ma więc charakteru wyjątku wobec reguły. Nie jest to "przywilej podatkowy", jak nazywa to w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ. Przeciwnie, regułą jest brak opodatkowania wypłat podatkiem u źródła. Jedynie na zasadzie wyjątku dopuszczono opodatkowanie wypłat odsetek w przypadku niedotrzymania warunku 2- letniego okresu posiadania udziałów.

Co więcej, warunek posiadania minimum 25% udziałów w kapitale spółek zaangażowanych w płatności odsetkowe przez minimum 2 lata jest w Dyrektywie fakultatywny, a jego celem jest zapobieganie sytuacjom pozbawienia zwolnienia z podatku poprzez przenoszenie własności udziałów krótkotrwale - tj. przenoszenia własności udziałów tylko na okres, w którym następowałaby wypłata i zwrotne dokonywanie przeniesienia własności udziałów po wypłacie. Sąd zauważa, że z taką sytuacją w opisanym we Wniosku zdarzeniu nie mamy jednak do czynienia, gdyż zarówno w kapitale Wnioskodawcy, jak i Podmiotu Przejmowanego, ponad 25% udziałów posiada Spółka Łotewska, która posiada też ponad 25% udziałów w spółce-pożyczkodawcy, na rzecz której Podmiot Przejmowany dokonywał wypłat odsetek. Po planowanym połączeniu Spółka Łotewska nadal będzie posiadać 25% udziałów we Wnioskodawcy, jako sukcesorze Podmiotu Przejmowanego. Połączenie w żaden sposób nie narusza celu, jaki stawiał sobie ustawodawca przewidując wymóg posiadania udziałów przez okres co najmniej 2 lat. Celem warunku 2-letniego posiadania udziałów z całą pewnością nie było utrudnianie podatnikom połączeń, przejęć i innych przekształceń własnościowych w ramach grupy kapitałowej, w ramach których zarówno przed przejęciem, jak i po nim spełnione są warunki zwolnienia przewidzianego dla wypłat dokonywanych w ramach grupy kapitałowej, a – w ocenie Sądu - taki byłby zaś skutek zastosowania wykładni przedstawionej przez Organ w interpretacji. Dlatego też, zdaniem Sądu, Organ dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3. art. 21 ust. 3a oraz art. 21 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w wyniku połączenia Skarżącej i Spółki Przejmowanej dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce Przejmowanej przez wspólnego udziałowca Spółki Przejmowanej, Wnioskodawcy i pożyczkodawcy, który Spółce Przejmowanej udzielił finansowania (pożyczki), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku u źródła na podstawie ww. przepisów. Wbrew twierdzeniom Organu, prawidłowe rozumienie tych przepisów potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, tj. że w odniesieniu do odsetek zapłaconych przez Podmiot Przejmowany na rzecz Podmiotu Finansującego przed dniem połączenia, w wyniku połączenia, nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., a zatem okres ten upływać będzie z upływem dwóch lat od dnia 13 czerwca 2019 r. oraz, że odsetki zapłacone przez Podmiot Przejmowany na rzecz Podmiotu Finansującego przed dniem połączenia i nie później niż 30 czerwca 2020 r., nadal korzystać będą ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu zasadny jest też zarzut naruszenie przez Organ Interpretacyjny przepisów prawa procesowego – tj. wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, który stanowi, że "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Zgodzić bowiem należy się ze Skarżącą, że skoro Organ akcentuje, iż jego stanowisko odnośnie interpretacji art. 93 O.p. "znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. I SA/Gd 1006/07 (publ. LEX nr 466250)", zaś "nie zauważa", iż wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z dnia 16 lipca 2009 r.; sygn. akt II FSK 1133/08 i tym samym wyeliminowany z obrotu prawnego, a jednocześnie ignoruje się przywołane przez Wnioskodawcę wyroki NSA na potwierdzenie jej stanowiska, to jest to nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów podatkowych. Jak podkreśla się w doktrynie, zasada zaufania wymaga uzasadniania rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący i przekonywający. Z treści uzasadnienia powinno zatem wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony bądź wnioskodawcy zostały rozważone przez organ podatkowy. W związku z tym ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie, że powołane w sprawie stanowiska i wyroki sądów, jako wydane w indywidualnych sprawach, nie są wiążące dla organu dokonującego interpretacji, uznać należy za niedopuszczalne i naruszające zasadę zaufania (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 29).

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu podzielić należy zarzuty Skarżącej, że Organ Interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 3a w zw. z ust. 3 oraz ust. 4 i 5 u.p d.o.p albowiem na podstawie tych przepisów, zgodnie z celami Dyrektywy 2003/49/WE, z uwzględnieniem konsekwencji następstwa prawnego przewidzianego w przepisach art. 93 § 1 i § 2 O.p. Organ winien był przyjąć, że Wnioskodawca jako sukcesor Podmiotu Przejmowanego wstąpi we wszystkie prawa i obowiązku tego podmiotu, a więc także w prawo do zastosowania zwolnienia odsetek z podatku u źródła.

Tym samym, Organ winien był przyjąć, że w opisanym we wniosku wspólnym o interpretację zdarzeniu przyszłym w stosunku do odsetek zapłaconych przez Podmiot Przejmowany na rzecz Podmiotu Finansującego przed dniem połączenia, w wyniku połączenia nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., a zatem okres ten upływać będzie z upływem dwóch lat od dnia 13 czerwca 2019 r. a w konsekwencji odsetki zapłacone przez Podmiot Przejmowany na rzecz Podmiotu Finansującego przed dniem połączenia i nie później niż 30 czerwca 2020 r., nadal korzystać będą ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., pod warunkiem, że w okresie od dnia połączenia do upływu dwóch lat od dnia 13 czerwca 2019 r. w kapitale Wnioskodawcy i w kapitale Podmiotu Finansującego ten sam podmiot, tj. Spółka Łotewska, będzie nieprzerwanie posiadać co najmniej 25% udziałów tytułem własności, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany (jako następca prawny Podmiotu Przejmowanego) do uiszczenia podatku w trybie art. 21 ust. 5 zdanie drugie.

Jednocześnie wydając zaskarżoną Interpretację organ naruszył przepis art. 121 O.p. z przyczyn, wskazanych wcześniej.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Wydając ponownie Interpretację, organ związany jest poglądem prawnym Sądu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając na rzecz Skarżącej łączną kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.