Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 419/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 208
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 r. sprawy ze skarg Ł. O. i M. O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2018 r. Nr [...] Nr [...] z dnia 9 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. i za styczeń 2014 r. oraz za lipiec 2014 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniami z dnia 20 sierpnia 2014 r. i 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w stosunku do Spółki cywilnej K. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za lipiec 2014 i okres od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r. W toku ww. postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji tworzących tzw. karuzelę podatkową, stanowiącą oszustwo podatkowe. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzjach z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...] i 12 maja 2016 r. nr [...]

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. odwołania z dnia 26 lutego 2016 r., i 5 czerwca 2016r. zaskarżając je w całości i żądając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W przypadku zaś nieuwzględnienia powyższego wniosku, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka domagała się uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Pismem z dnia 12 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wezwał Spółkę do wyjaśnienia różnic pomiędzy wpisami dotyczącymi K. sp. cywilna M. O., Ł. O., NIP: [...] wynikającymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz Bazy Internetowej REGON Głównego Urzędu Statystycznego. W treści tego pisma wskazano, iż wyjaśnienie powyższej okoliczności jest niezbędne z uwagi na fakt, iż Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, natomiast nadal widnieje w Bazie Internetowej REGON Głównego Urzędu Statystycznego. Z uwagi na brak odpowiedzi ze strony Spółki, tut. organ odwoławczy skierował do jej wspólników - tj. pani M. O. i pana Ł. O. - wezwania z dnia 9 listopada i 27 grudnia 2017 r. do udzielenia wyjaśnień czy K. sp. cywilna uległa rozwiązaniu, a jeśli tak to kiedy to nastąpiło.

Pismem z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu: 5 lutego 2018 r.) pan Ł. O. poinformował, że K. s.c. M. O., Ł. O. została rozwiązana z dniem 10 września 2017 r. Na potwierdzenie powyższej okoliczności pan Ł. O. przedstawił kopię umowy rozwiązującej, zawartej w dniu 10 września 2017 r. w K. pomiędzy panią M. O. a panem Ł. O.. Zgodnie z § 1 ww. umowy strony postanowiły zgodnie rozwiązać zawartą w dniu 30 marca 2009 r. umowę spółki cywilnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 8 lutego 2018 r. nr [...] i z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć powołano się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe - organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przyczyny bezprzedmiotowości mogą mieć charakter przedmiotowy lub podmiotowy. Przyczyną bezprzedmiotowości o charakterze podmiotowym będzie śmierć osoby fizycznej lub likwidacja osoby prawnej, a także innego podmiotu, który był stroną postępowania podatkowego.

Stroną w postępowaniu podatkowym jest (zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej), podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Innymi słowy stronami postępowania podatkowego są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent), bądź w ustawach podatkowych, albo też charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach (następcy prawni, osoby trzecie) i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym. Natomiast interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r. o sygn. akt I FSK 742/12 oraz I FSK 1126/12).

Spółka cywilna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie są wspólnicy jako osoby fizyczne, lecz spółka jako jednostka organizacyjna utworzona zgodnie z przepisami prawa. Definicja podatnika została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku spółki cywilnej to ona jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym jest stroną praw i obowiązków wynikających z ww. ustawy. A zatem spółka cywilna jest . stroną w postępowaniach podatkowych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług, w którym dochodzi do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110-117a Ordynacji podatkowej (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. 1 FSK 733/05). Stroną takiego postępowania nie mogą być wspólnicy spółki cywilnej, bowiem nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które odnosi się do zobowiązań podatkowych spółki cywilnej jako podatnika, podmiotu odrębnego od osób będących wspólnikami spółki.

Z chwilą rozwiązania spółki cywilnej traci ona swój byt prawny i status podatnika. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa sądowego podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowość jej wspólników.

W przypadku likwidacji spółki cywilnej traci ona podmiotowość prawnopodatkową, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Gdy więc spółka cywilna przestaje istnieć, to przestaje istnieć strona mogąca występować w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie rozliczenia ww. podatku. Rozwiązanie spółki cywilnej jest przeszkodą uniemożliwiającą zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie merytorycznej decyzji.

Rozwiązanie spółki cywilnej w toku postępowania odwoławczego, powoduje konieczność umorzenia jedynie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § I pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Ostatnia z opisanych powyżej opcji została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w dniu 30 stycznia 2017 r. uchwale, sygn. akt I FPS 5/16.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na ustanie bytu prawnego spółki cywilnej K. na etapie postępowania odwoławczego tj. z dniem 10 września 2017 r. Zatem od tego momentu do Spółki nie można było skierować decyzji, bowiem Spółka przestała być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym toczące się postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe stosownie do art. 208 Ordynacji podatkowej i należało je umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Oznacza to, w kontekście przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż wspólnicy rozwiązując spółkę cywilną trwale pozbawili się możliwości merytorycznego zakończenia postępowania odwoławczego, a w obrocie prawnym pozostaje decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 12 lutego 2016 r. nr [...], uzyskując przymiot ostateczności. Podkreślenia wymaga, że w oparciu o tą decyzję, skutecznie doręczoną Spółce w dniu 12 lutego 2016 r., może nastąpić przeniesienie odpowiedzialności na jej byłych wspólników, stosowanie do postanowień art. 115 Ordynacji podatkowej.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili organowi II Instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 ust 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji RP - przez ich nieuwzględnienie i pozbawienie Podatnika prawa do środka odwoławczego,

-naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej - przez jego niezasadne zastosowanie polegające na umorzeniu postępowania odwoławczego mimo braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego postąpienia,

- naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej - przez jego niezastosowanie pomimo tego, że nastąpiły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w stosunku do spółki cywilnej z uwagi na podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, a nie tylko samego postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że Skoro wspólnicy spółki cywilnej w czasie trwania spółki de facto ponoszą odpowiedzialność solidarną za jej zobowiązania, to przyjęcie, że rozwiązanie spółki cywilnej w czasie postępowania odwoławczego skutkuje umorzeniem postępowania odwoławczego uniemożliwiłoby wspólnikom kwestionowanie decyzji wymiarowej, co naruszałoby nie tylko ideę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 O.p., też zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Niespójność uregulowań procesu likwidacji spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług nie powinna pozbawiać możliwości weryfikacji decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym.

Nieprawidłowo więc organ odwoławczy uznał, że w tym stanie sprawy nastąpiła bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, skutkująca umorzeniem postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, ponieważ brak było podstaw do uznania, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe.

Odwołanie wniesione zostało bowiem przez istniejącego wówczas podatnika. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w wyroku NSA 5 września 2013 sygn. I FSK.1338/12. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). Organ odwoławczy nie mógł w takiej sytuacji wydać zastanowienia o umorzeniu postępowania, a więc uchylenie się przez organ od merytorycznego rozpoznania odwołania było bezzasadne.

Wbrew więc temu co przyjął organ odwoławczy brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania odwoławczego. Organ ten winien w pierwszej kolejności uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p., a nie wyłącznie postępowanie odwoławcze.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

WSA w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 419/18 i sygn. akt I SA/Kr 420/18 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 419/18. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na przedmiot sprawy oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

W myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi postanowienia nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W sprawie, przedmiotem sporu jest okoliczność, czy na skutek likwidacji spółki cywilnej po wniesieniu odwołania od decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług, organ podatkowy drugiej instancji powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzyć jedynie postępowanie odwoławcze, co skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji, czy też na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe.

W sprawie bezsporna jest okoliczność, że w trakcie postępowania odwoławczego (tj. po wniesieniu odwołania), a przed jego rozstrzygnięciem, spółka została rozwiązana ( z dniem 10 września 2017 r.). Sąd wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż byli wspólnicy rozwiązanej na etapie postępowania odwoławczego spółki cywilnej mają legitymację procesową do zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego umarzającego postępowanie odwoławcze (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1299/14, opubl. w CBOSA).

Sąd wskazuje, że do daty podjęcia uchwały NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16, opubl. w CBOSA, w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność w zakresie ww. konsekwencji prawnych związanych z rozwiązaniem spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego. Wzmiankowane rozbieżne poglądy odpowiadają stanowiskom strony i organu. Według pierwszego z tych stanowisk, rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego skutkować powinno uchyleniem na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego. Według drugiego z tych stanowisk – tylko uchyleniem na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowania odwoławczego.

Ww. uchwała NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16 została podjęta na tle identycznych okoliczności faktycznych jak w rozpoznawanej sprawie., tj. spółka cywilna złożyła odwołanie od decyzji określającej wysokość jej zobowiązania w podatku od towarów i usług, a następnie wolą wspólników uległa rozwiązaniu. W uchwale tej przyjęto, że w sprawie dotyczącej podatku VAT rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność uchylenia wyłącznie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.– dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanej uchwale NSA wskazano, że istotne w sprawie zagadnienie prawne powstało na tle okoliczności faktycznych, z których wynikało, iż spółka cywilna złożyła odwołanie od decyzji określającej wysokość jej zobowiązań w podatku od towarów i usług, a następnie wolą wspólników uległa rozwiązaniu. Na tym tle faktycznym rozstrzygnięcia wymagało, czy w opisanej sytuacji procesowej należy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. uchylić decyzje organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie, czy jedynie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzyć postępowanie odwoławcze. Wątpliwość prawna jaka wyłoniła się w tej sprawie wymagała udzielenia odpowiedzi dotyczącej wzorca postępowania organu odwoławczego, a więc czy bezprzedmiotowość postępowania powstała w wyniku rozwiązania się spółki cywilnej i utraty zdolności pozostawania stroną postępowania, która zaistniała na etapie rozpatrywania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji będzie powodowała konieczność umorzenia całego postępowania podatkowego, czy też ograniczy się jedynie do postępowania odwoławczego.

W ślad za NSA należy zauważyć, iż generalnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomo. Można mówić o wtórnej bezprzedmiotowości, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawiłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji lub trybów nadzwyczajnych postępowania. W pierwszym przypadku z racji niedostatku informacji rozpoczęto postępowanie, w którym nie można zrealizować celu zasadniczego, a w przypadku drugim nastąpiło zdarzenie stanowiące przyczynę bezpośrednią lub pośrednią bezprzedmiotowości postępowania. Można między innymi wyróżnić podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania (J. Borkowski, B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2016, s. 1059).

Zdaniem większości komentatorów Ordynacji podatkowej, bezprzedmiotowość postępowania leżąca po stronie strony zaistniała na etapie postępowania odwoławczego, powinna skutkować umorzeniem jedynie postępowania odwoławczego, gdyż na etapie postępowania przez organem pierwszej instancji nie zaistniała wtórna przyczyna bezprzedmiotowości jaką jest rozwiązanie spółki cywilnej. Nie można zatem uznać, że bezprzedmiotowością dotknięte całe postępowanie podatkowe, a nie tylko postępowanie odwoławcze Nie ma zatem postaw prawnych, aby z obrotu prawnego eliminować decyzje organu pierwszej instancji skoro w tej fazie postępowania postępowanie nie było bezprzedmiotowe. W przypadku umorzenia postępowania odwoławczego pozostaje taki stan, jaki by był, gdyby odwołania nie wniesiono. Jego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja pozostaje w obrocie prawnym. Decyzja organu pierwszej instancji nie jest zatem bezprzedmiotowa.

Przytoczony pogląd Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela.

W kontekście analizowanej problematyki za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi, umorzenie postępowania odwoławczego na skutek ustania bytu prawnego spółki cywilnej, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jak Konstytucji RP. Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy postępowanie odwoławcze kończy się w inny sposób niż poprzez rozpoznanie odwołania. Wystarczy wskazać tu na przepis art. 228 § 1 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania; uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Wniosek ten potwierdza zresztą art. 233 § 1 pkt 3 O.p., który daje podstawy organowi odwoławczemu do umorzenia postępowania odwoławczego. Następuje to w razie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Zatem sam ustawodawca uznał, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, pomimo zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, powoduje konieczność umorzenia tylko tej części postępowania a nie całego postępowania podatkowego (tak też w wyroku NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14, CBOSA).

Także skutek ustania bytu prawnego podatnika na etapie postępowania odwoławczego w postaci uniemożliwienia merytorycznej kontroli instancyjnej decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji, nie może prowadzić do wniosku o konieczności umorzenia całego postępowania podatkowego. Podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego należy liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania (zob. wyroki NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08 i 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14, CBOSA).

Należy bowiem podkreślić , że rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, co miało miejsce zarówno w sprawie rozpatrywanej przez NSA jak i w niniejszej sprawie, to osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. Nie można zatem uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej. W takiej sytuacji wspólnicy sami godzą się na określone skutki prawne podobnie jak np. w przypadku niezłożenia odwołania .

Dodatkowo należy podnieść, że ustanie bytu prawnego spółki cywilnej może nastąpić na różnych etapach postępowania podatkowego. Nie zawsze będzie to powodowało jego całkowitą bezprzedmiotowość. W zależności od momentu, w którym to zdarzenie nastąpi, zaistnieją różne skutki procesowe. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego jej zobowiązań podatkowych, oczywistym jest, że takie postępowanie w stosunku do spółki nie będzie się mogło rozpocząć. Organ podatkowy uprawniony będzie wówczas do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p. określając zobowiązanie spółki cywilnej i orzekając o odpowiedzialności za te zaległości podatkowe spółki byłych wspólników. W przypadku rozwiązania spółki w trakcie wymiarowego postępowania pierwszoinstancyjnego, organ na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzy postępowanie podatkowe w całości. Z kolei w razie ustania bytu prawnego spółki cywilnej po skutecznym wejściu do obrotu prawnego wymiarowej decyzji organu pierwszej instancji, a jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, byli wspólnicy nie będą mieć legitymacji do wniesienia odwołania. Pomimo braku merytorycznej kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że taka decyzja podlegać będzie uchyleniu z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Natomiast rozwiązanie spółki cywilnej w toku postępowania odwoławczego, jak wyżej wskazano, powoduje konieczność umorzenia jedynie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W żadnej mierze, pomimo braku możliwości pełnej kontroli tego aktu administracyjnego, nie można zasadnie twierdzić, że spowoduje to konieczności uchylenia tej decyzji i umorzenia całego postępowania (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14).

Zgodnie z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 (t.j. o odpowiedzialności wspólnik spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (tj. m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki), a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

Za NSA Sąd wskazuje, że art. 115 § 4 O.p. stanowi regulację pozwalająca na objęcie jednym aktem procesowym dwóch rozstrzygnięć, tj. po pierwsze - dotyczącego wysokości zobowiązania oraz po drugie – o orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników spółek, w tym spółki cywilnej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji" (który należy m.in. odnosić do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z art. 108 § 2 pkt 2 O.p.), pozwalający na objęcie jednym aktem procesowym dwóch ww. rozstrzygnięć, nie może natomiast stanowić przeszkody do wydania decyzji jedynie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników danej spółki, w sytuacji gdy określenia zobowiązania spółki organ podatkowy dokonał już wcześniej w funkcjonującej w obrocie prawnym odrębnej decyzji wymiarowej.

Takiemu rozumieniu art. 115 § 4 O.p. nie stoi na przeszkodzie § 5 tego przepisu, stanowiąc, że art. 115 § 4 O.p. stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. W art. 115 § 5 O.p. ustawodawca w celu umożliwienia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki dopuścił także określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki. Przepis ten opiera się na racjonalnym założeniu, że skoro wysokość zobowiązania spółki wcześniej nie została określona i w przyszłości - przez wzgląd na jej rozwiązanie - nie będzie to możliwe, to wspólnik spółki musi mieć możliwość poznania "wymiaru" ciążącej na nim odpowiedzialności.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w wyroku NSA z 10 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10 (powołanej w skardze w niniejszej sprawie oraz skardze w sprawie, której dotyczy uchwała), wskazującej na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p, należy przypomnieć, że w swoich rozważaniach NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją tego orzeczenia była zmiana przepisów pozwalająca byłym wspólnikom spółki cywilnej na złożenie korekty deklaracji i domagania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wskazane orzeczenie nie dotyka jednak bezpośrednio zagadnienia prawnego będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Odnotować przy tym trzeba, że zmiany legislacyjne dokonane w związku z ww. wyrokiem trybunalskim dotyczyły także art. 133 O.p. określającego status strony postępowania podatkowego. Otóż, obok obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r. § 2a art. 133 dodano § 2b.

Odpowiednio w myśl tych przepisów stroną w postępowaniu podatkowym:

- w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (art. 133 § 2a O.p.);

- w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (art. 133 § 2b O.p.).

Z przepisów tych wynika, że wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej może mieć status strony postępowania w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej, jeżeli był wspólnikiem w chwili rozwiązania spółki. Oznacza to, że wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej nie posiada statusu strony postępowania podatkowego w innych rodzajowo sprawach.

Z tych względów przyjąć należy, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował właściwą wykładnię i nie dopuścił się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd skargi oddalił w całości.