Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 431/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3,  art. 54 par. 1 pkt 1, art. 122,  art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: M.P. 1995 nr 2 poz 27  par. 1 pkt 1,
law: Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.
article: art. 6 ust. 4 i 10, art. 10 ust. 2,  art. 21 ust. 1,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 46 ust. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 1994 nr 133 poz 688
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz 64 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c,  art. 152,  art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 6 pkt 6 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski /spr./ Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. SA w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] Izba Skarbowa w Z. G. uchyliła w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września 2000 r., nr [...] i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. w wysokości [...] podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., Nr 2, poz. 27 - dalej w skrócie: zarządzenie).

W sprawie był następujący stan faktyczny: Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową u podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatków w 1994 r. oraz podatku od towarów i usług w 1995 r. W sporządzonym w dniu 24 czerwca 1997 r. wyniku kontroli stwierdzono, że A" Sp. z o.o. – od 19 kwietnia 2000 r. Spółka akcyjna (zwana dalej "A") tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995 r.) najwyższego zakupu towarów celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 – dalej w skrócie: ustawa o VAT) zaś za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia, podlegał zaniechaniu.

W dniu 15 lipca 1997 r. kontrolowany, zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, zarzucając Inspektorowi Kontroli Skarbowej nieprawidłową ocenę czynności prawnych dokonywanych przez spółkę oraz błędną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Decyzją z dnia [...] września 2000 r., nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. G., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] podlegającą zaniechaniu poboru, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], zaległość podatkową w wys. [...], oraz odsetki od zaległości w wys. [...]. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1995 r. podatek należny, a co za tym idzie wykazał nieprawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Na powyższą nieprawidłowość składało się według organu:

- ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r., podatku w kwocie ogółem [...] wykazanego w następujących fakturach VAT ZPChr: Nr [...] z 31 lipca 1995 r., Nr [...] z 31 lipca 1995 r., Nr [...] z 27 lipca 1995 r., Nr [...] z 29 lipca 1995 r., Nr [...] z 31 lipca 1995 r., Nr [...] z 31 lipca 1995 r., jako podatku należnego, naruszając § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm. – dalej w skrócie: rozporządzenie z dnia 08 grudnia 1994 r.).

- ujęcie w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r., podatku wykazanego w fakturze VAT Nr [...] z 31 lipca 1995 r., jako podatku należnego, niezgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT.

- ujecie w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r. podatku wykazanego w fakturze VAT Nr [...] z 31 lipca 1995 r., w kwocie [...], jako podatku należnego, niezgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT.

Urząd Skarbowy uznał, że podatnik ponosi konsekwencje wystawienia faktur VAT: Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w postaci obowiązku zapłacenia do urzędu skarbowego wykazanego w tych fakturach podatku. Ponadto organ I instancji stwierdził, że kwota podatku VAT wykazana w ww. fakturach, nie podlega zaniechaniu, o którym mowa w § 1 zarządzenia.

Od decyzji z dnia [...] września 2000 r. podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie:

- art. 53, art. 54, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 2, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 – dalej w skrócie O.p.), poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego mającego wpływ na zawarte rozstrzygnięcie

- art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 33 ust. 1 - ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- § 35 ust. 4, § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

W uzasadnieniu podatnik podniósł, że urząd skarbowy naruszył dwuinstancyjność wyrażoną w art. 127 O.p. Jego zdaniem postępowanie dowodowe przeprowadzone przed organem I instancji ograniczyło się jedynie do rozpatrzenia wyniku kontroli, co stanowiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p., a zwłaszcza art. 187 § 1 O.p. Ponadto, w ocenie podatnika, oparcie się przez organ podatkowy wyłącznie na wyniku kontroli sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej narusza zasadę pewności prawa oraz zasadę zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Podatnik podniósł, że wynik kontroli nie wiąże w żaden sposób organu prowadzącego postępowanie oraz, że ograniczenie się przez urząd skarbowy do rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu skarbowym narusza w sposób rażący obowiązujące regulacje prawne i skutkuje wadliwością postępowania. Podatnik zarzucił, że urząd skarbowy bezpodstawnie stwierdził, iż czynność udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 31 lipca 1995 r. nie została dokonana.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...] Izba Skarbowa w Z. G. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia przez podatnika w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. podatku należnego w kwocie ogółem [...] zawartego w następujących fakturach VAT: nr [...] z 27 lipca 1995 r., nr [...] z 29 lipca 1995r., nr [...] z 31 lipca 1995 r. oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia tych faktur i w związku z tym określiła w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu w kwocie [...], wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie [...], zaległość podatkową w wysokości [...] wraz z odsetkami w wys. [...] od tej zaległości podatkowej naliczonymi do dnia 25 września 2000 r.

Podatnik pismem z dnia 8 stycznia 2001 r. złożył wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2001 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] października 2001 r., nr [...].

Natomiast wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r., nr [...]. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...] Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r.

W związku z powyższym, Izba Skarbowa w Z. G., po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 5 października 2000 r., decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] uchyliła w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września 2000 r. i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. w wysokości [...] podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia.

Organ II instancji stwierdził, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. podatnik wykazał:

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...];

- podatek należny w wysokości [...];

- nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...].

W związku z posiadaniem przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej, na podstawie § 1 zarządzenia różnica pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym w wysokości [...], pozostała u podatnika. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że "A" ujęło w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r. podatek w kwocie [...], jako podatek należny, który to podatek został wykazany w następujących fakturach: faktura VAT nr [...] z dnia 31 lipca 1995 r. – VAT [...] oraz faktura VAT nr [...]z dnia 31 lipca 1995 r. - VAT [...] w obu fakturach termin płatności wypadał w sierpniu 1995 r., obie też zostały w sierpniu 1995 r. zapłacone.

Rozliczenia podatku wykazanego w powyższych fakturach "A"

dokonało w lipcu 1995 r. Faktury te dotyczyły świadczenia przez "A" usług leasingu operacyjnego. W związku z powyższym Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usług, gdyż wziął on pod uwagę moment wystawienia faktury. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z delegacją udzieloną Ministrowi Finansów w art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, do określenia w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego w niektórych sytuacjach, Minister ten w § 46 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., ustalił szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, z tytułu świadczenia w kraju usług o podobnym charakterze do usług najmu, dzierżawy - a więc m.in. usług leasingu operacyjnego - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle tego przepisu, biorąc pod uwagę terminy płatności określone w ww. umowach leasingu operacyjnego oraz daty zapłaty za te usługi, podatek wykazany w fakturach VAT Nr [...] i Nr [...] należało ująć, jako podatek należny, w ewidencji VAT za miesiąc sierpień 1995 r. i rozliczyć w deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc, a nie za miesiąc lipiec 1995 r.

Izba Skarbowa w P. wskazała też, że podatnik w ewidencji VAT, jak i w deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r. ujął jako podatek należny, podatek wynikający z faktur VAT ZPChr: nr [...] z dnia 27 lipca 1995 r., nr [...] z dnia 29 lipca 1995 r., nr [...] z dnia 31 lipca 1995 r., w łącznej kwocie [...]. Faktury te dotyczyły świadczenia przez podatnika leasingu operacyjnego. Zgodnie z umowami, czas trwania umowy leasingu rozpoczynał się z dniem podpisania umowy, tj. kolejno z 27 lipca 1995 r., 29 lipca 1995 r., 31 lipca 1995 r. Organ podatkowy stwierdził też, że ze względu m.in. na § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., i termin płatności tych faktur (29 i 30 lipca 1995 r.) obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w kraju ww. umów leasingu operacyjnego powstał w miesiącu lipcu 1995 r., a podatnik zasadnie ujął kwotę podatku wykazaną w tych fakturach VAT w rozliczeniu za miesiąc lipiec 1995 r.

Natomiast Izba Skarbowa nie zgodziła się z Urzędem Skarbowym że, w przypadku usług leasingu operacyjnego, nie wydanie przedmiotu leasingu leasingobiorcy przez leasingodawcę przed wystawieniem faktur VAT świadczy, że usługi leasingu operacyjnego nie były jeszcze wykonywane, a co za tym idzie, że nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Stwierdził bowiem, że w danym przypadku umowy leasingu nie ograniczały się jedynie do oddania w używanie przedmiotu leasingu. Zawierały w sobie także zobowiązanie leasingodawcy do nabycia przedmiotu leasingu wybranego (wskazanego) przez leasingobiorcę, a czas trwania umowy leasingu nie liczył się od momentu oddania przedmiotu leasingu w używanie. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na umowę nr [...] z dnia 27 lipca 1995 r. zawartą przez podatnika, z "B" s.c, umowę nr [...] z dnia 28 lipca 1995 r. z "C", umowę nr [...] z dnia 31 lipca 1995 r. z "D". Umowy te stanowią, że (leasingodawca) zobowiązuje się kupić i oddać w używanie niżej wymieniony przedmiot, a (...) (leasingobiorca) potwierdza samodzielne wybranie przedmiotu i zgadza się używać ten przedmiot (...). Czas trwania umowy leasingu zaczyna się z dniem podpisania umowy, a kończy się z upływem miesiąca, za który należna jest ostatnia opłata leasingowa".

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę w uzasadnieniu decyzji, że według jego ustaleń w dniu 29 lipca 1995 r., "A" oraz "E" zawarły umowę leasingu operacyjnego nr [...], do której dołączono harmonogram opłat leasingowych. Przedmiotem leasingu były 3 szt. autobusów marki [...]. Zgodnie z harmonogramem opłat pierwszy termin płatności przypadał na 30 lipca 1995 r. na kwotę [...]. "A" otrzymał zapłatę dnia 01 sierpnia 1995 r. Następnie "E" pismem z dnia 25 sierpnia 1995 r. zwrócił się do "A" z prośbą o odstąpienie od umowy leasingu operacyjnego i zastąpienie jej umową leasingu kapitałowego, wpłaconej zaś przez "E" kwoty o potraktowanie jako kaucji zabezpieczającej przystąpienie do leasingu kapitałowego. W związku z powyższym w dniu 9 września 1995 r. zawarto umowę leasingu finansowego nr [...], natomiast w dniu 31 sierpnia 1995 r. "A" wystawiło fakturę - korektę nr [...], gdzie za podstawę jej wystawienia podano "rezygnacja z umowy leasingu operacyjnego nr [...]". W związku z powyższym nie powstał obowiązek podatkowy u "A", z tytułu świadczenia w przedmiotowej sprawie usługi leasingu operacyjnego na rzecz "E". Tym samym nie znalazł w przedmiotowej kwestii zastosowania § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Jednak zdaniem organu odwoławczego powyższa faktura została wystawiona niezgodnie z § 25 oraz § 26 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Nie wystąpiły bowiem w danym przypadku przesłanki umożliwiające wystawienie faktury korygującej wyliczone w przepisach, szczególnie uprawniające podatnika do wyzerowania wszystkich danych zawartych w fakturze VAT Nr [...]. Tym samym wystawienie faktury korygującej Nr [...], w ocenie organu, nie było skuteczne na gruncie prawa podatkowego.

Ponadto z materiału dowodowego wynikało, że "A" ujęło w ewidencji dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. oraz w deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc, jako podatek należny, podatek VAT wykazany w fakturze ZPChr VAT [...] z dnia 31 lipca 1995 r. wystawionej dla "F". Faktura ta udokumentowała zaliczkę na kwotę netto [...], podatek VAT [...] otrzymaną przez "A". Powyższa zaliczka dotyczyła dostawy 14 sztuk nadwozi o wartości netto [...] zgodnie z umową sprzedaży zawartą dnia 27 lipca 1995 r., nr [...] i wpłynęła na konto "A" w dniu 4 sierpnia 1995 r. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 6 ust. 8 ustawy o VAT który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Z materiału dowodowego wynikało, że w/w kwota otrzymana przez podatnika w dniu 4 sierpnia 1995 r. przekraczała połowę ceny. W związku z powyższym organ stwierdził, że strona wykazując w deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r. oraz w ewidencji podatku VAT za tenże miesiąc, podatek należny w wysokości [...] wynikający z faktury VAT ZPChr Nr [...] z 31 lipca 1995 r. naruszyła art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania przedmiotowej zaliczki powstał bowiem w miesiącu sierpniu 1995 r. Podatnik wystawił fakturę VAT ZPChr Nr [...] niezgodnie z § 23 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Przedmiotowa faktura VAT, zdaniem organu, nie odpowiadała faktowi zdarzenia gospodarczego, gdyż zdarzenie to zaistniało w innej niż wskazano dacie.

Izba Skarbowa ustaliła też, że podatnik w dniu 31 lipca 1995 r. wystawił dla "G" fakturę VAT ZPChr nr [...], podatek VAT [...]. Powyższą fakturą udokumentowano leasing finansowy nr [...]. W pkt 11 umowy leasingu finansowego nr [...] zawarto uregulowanie, które stanowi, że czas trwania umowy liczy się od dnia odbioru przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. Przedmiot leasingu tj. Autobus typ [...] nr silnika [...] został przez leasingobiorcę odebrany z "H" na podstawie upoważnienia z dnia 4 sierpnia 1995 r. Pojazd ten zaś został przez "A" zarejestrowany dnia 2 sierpnia 1995 r. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Organ odwoławczy stwierdził, że towar został wydany w sierpniu 1995 r., a nie w lipcu 1995 r. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu leasingu finansowego nr [...] powstał, jego zdaniem, w sierpniu 1995 r., a faktura VAT ZPChr [...] z 31 lipca 1995 r. została wystawiona niezgodnie z § 22 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Organ wskazał też, że przedmiotowa faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, gdyż zdarzenie to zaistniało w innej niż wskazano dacie. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu leasingu finansowego nr [...] nie powstał w lipcu 1995 r. W ocenie Izby Skarbowej, w przedmiotowej kwestii nie znajdzie również zastosowania art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż kwota wykazana w w/w fakturze nie dokumentuje otrzymania przez podatnika co najmniej połowy ceny.

Izba Skarbowa, mając na uwadze § 1 pkt 1 zarządzenia oraz interpretację tego przepisu w kontekście art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dokonanego w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2927/01, podkreśliła, że wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która została wystawiona przedwcześnie tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Wyjaśniła, że ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wystawionych przez "A" faktur VAT przedwcześnie (przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług) spowodowało, jak ustalił w toku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej, w miesiącach nieparzystych, czyli też w miesiącu lipcu 1995 r., wykazanie wysokiego zobowiązania podatkowego podlegającego zaniechaniu poboru na podstawie § 1 ust. 1 zarządzenia, co oznacza, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym pozostawała w zakładzie pracy chronionej, natomiast w miesiącach parzystych spowodowało zaniżenie podatku należnego (w wyniku przedwczesnego wystawienia faktur VAT) oraz zawyżenie podatku naliczonego (w wyniku rozliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży), co skutkowało zawyżeniem zwrotu podatku na rzecz podatnika z budżetu państwa.

Zdaniem Izby Skarbowej twierdzenie strony, że w przypadku leasingu operacyjnego, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 6 ustawy o VAT, oraz że nie można leasingu zaliczyć do usług o podobnym charakterze co usługi najmu czy dzierżawy, nie zasługuje na uwzględnienie w świetle art. 6 ust. 10 ustawy o VAT i brzmienia § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Organ zwrócił uwagę, że załączniki do umów leasingowych zawieranych przez "A" z kontrahentami, zatytułowane "Ogólne Warunki Umów Leasingowych", zawierały następujące postanowienia:

1). O.W.U.L. dotyczące leasingu operacyjnego, stanowiły, że "... niniejsza umowa jest zaliczana do umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy oraz stanowi przedmiot majątku trwałego Leasingodawcy - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 06 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych..." albo, że "na mocy obowiązujących przepisów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje Leasingodawca",

2). natomiast O.W.U.L. dotyczące leasingu finansowego zawierały postanowienie "na mocy obowiązujących przepisów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje Leasingobiorca".

Organ zauważył, że podatnik prezentuje w odwołaniu pogląd w sprawie kwalifikacji umowy leasingu operacyjnego jako umowy o charakterze podobnym do umowy najmu, dzierżawy, przeciwny do tego, który wynika z postanowień umów leasingu operacyjnego zawieranych przez niego. Wskazał, że sama strona w O.W.U.L. dotyczących umów leasingu operacyjnego stwierdziła: "niniejsza umowa jest zaliczana do umów o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy", a zatem była świadoma, że do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r.

Izba Skarbowa stwierdziła, że w przypadku umów leasingu operacyjnego podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, jest kwota należna z tytułu świadczenia czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym przypadku usług leasingu operacyjnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest również kwota otrzymanych rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy u leasingodawcy powstaje w dacie otrzymania zapłaty każdej umownej raty czynszu leasingowego, nie później jednak niż w dniu upływu terminu płatności czynszu określonego w umowie. Natomiast w przypadku umów leasingu finansowego znaczenie ma data wydania towaru, ewentualnie data otrzymania zaliczki, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT.

Za całkowicie chybiony organ podatkowy uznał zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. W jego ocenie problem wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych powstał pod rządami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydane zostało w 1994 r.

Izba Skarbowa nie uznała też zarzutu strony, odnośnie niewłaściwego prowadzenia postępowania podatkowego w wyniku oparcia się przez organ I instancji wyłącznie na wyniku kontroli sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej, za bezpodstawny. Zdaniem organu II instancji, organ I instancji podejmując rozstrzygnięcie oparł się na obszernym, a zarazem kompletnym materiale dowodowym. Wynik kontroli sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej stanowił tylko jeden z wielu dowodów w sprawie.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala dokładnie ustalić przebieg transakcji dokonywanych przez "A", a także określić ich konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. W związku z powyższym stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyczerpujący i kompletny, a zarzut strony odnośnie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 127, art. 187 § 2, art. 192 O.p. - bezpodstawny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...], jako wydanej bez podstawy prawnej albo ewentualne jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 6 ust. 4 i 10 ust. 2 ustawy o VAT,

- § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r.,

- art. 120, 122 i 187 O.p.

W uzasadnieniu skarżąca powołała się na art. 21 § 1 i § 3 O.p. i wyjaśniła, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2002 r. uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia. W związku z tym, w ocenie skarżącej, Izba Skarbowa wydała decyzję w trybie nie przewidzianym w przepisie art. 21 O.p. Przepis ten bowiem wyraźnie i jednoznacznie określa, że organ podatkowy może wydać decyzję określająca wysokość zaległości podatkowej. W przepisie tym nie ma natomiast mowy o określeniu zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług powstaje poprzez samoobliczenie tego zobowiązania przez podatnika tego podatku. Z powyższych względów według skarżącej spółki decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenia i ustalenia sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy oraz wskazuje na dokumentowanie przez skarżącą fikcyjnego obrotu dla potrzeb podatku VAT, co w istocie nie miało miejsca.

Potwierdziła, że zapłata faktur VAT nr [...] i nr [...] nastąpiła w miesiącu sierpniu, ale zapłata ta stanowiła tzw. opłatę wstępną, ponoszoną przez leasingobiorcę w ramach umowy leasingu. Skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy prawa dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązujące w 1995 r. określały, iż w przypadku świadczenia usług leasingu operacyjnego zastosowanie znajduje przepis § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług o podobnym charakterze do usług najmu lub dzierżawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności. Przez umowę podobną do umowy najmu lub dzierżawy należało rozumieć umowę leasingu operacyjnego. Skarżąca zwróciła uwagę, że powołane faktury dokumentowały dokonanie czynności opisanych powyżej, a płatność z tego tytułu nastąpiła dopiero w sierpniu. Z uwagi jednak na charakter tych czynności, np. polegających na dokonaniu oceny czy leasingobiorca posiada tzw. "zdolność kredytową", twierdzenie organu podatkowego, że była to czynność podobna do czynności podejmowanych w ramach usług najmu lub dzierżawy, jest całkowicie chybione. Zdaniem skarżącej, obowiązek podatkowy powstał w przedmiotowym przypadku nie na zasadzie przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., ale na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, a więc z chwilą wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniesienie opłaty wstępnej przez leasingobiorcę zostało, wbrew postanowieniom umowy, potraktowane jak opłata z tytułu świadczenia leasingu czyli jak rata leasingowa. Z przedstawionych okoliczności jasno natomiast wynika, że opłata wstępna nie jest tożsama z ratą leasingową. W związku z tym, w takim przypadku, obowiązek podatkowy był niezależny od daty, w której zapłacono opłatę wstępną, ale był uzależniony tylko i wyłącznie od momentu wykonania usług przez podatnika.

W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa doszła do przekonania, że "A" w lipcu 1995 r. nie świadczył usługi leasingu operacyjnego i w związku z tym nie powstał obowiązek wystawienia faktury z tego tytułu. Natomiast we wcześniejszej decyzji z dnia [...] grudnia 2001 r. nr [...] (której nieważność została stwierdzona przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r.) ta sama Izba oprócz powyższego wniosku stwierdziła również, że podatek zawarty w fakturze [...] powinien być zapłacony przez podatnika, gdyż w tym przypadku powstał obowiązek podatkowy na podstawie przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Warto wobec tego zwrócić uwagę, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie powtórzyła tezy dotyczącej stosowania w tej sprawie przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, ale jednocześnie nie wyjaśniła zmiany tego stanowiska. Taki sposób uzasadnienia decyzji wydawanej w tej sprawie po raz kolejny stanowi naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonego w przepisie art. 121 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Za bezpodstawny autor skargi uznał zarzut Izby Skarbowej, że faktura korekta nr [...] z dnia 31 sierpnia 1995 r. została wystawiona niezgodnie z przepisem § 25 oraz 26 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., gdyż okoliczności przedmiotowej sprawy nie wypełniały przesłanek określonych w tym przepisie umożliwiających wystawienie faktury korygującej. Powołane przepisy nie zawierają bowiem katalogu wyczerpującego dokonywania korekt, co oznacza, że wyliczenie w nich zawarte jest jedynie wyliczeniem przykładowym, a w praktyce stosowania prawa mogą znaleźć się przypadki wystawienia faktur korygujących z innych niż wymienione powyżej przyczyny, które z tego faktu nie mogą być uznane za nieprawidłowe Skoro bowiem podatnik w lipcu 1995 r. świadczył usługę leasingu operacyjnego i następnie w sierpniu nastąpiło zaliczenie kwoty zapłaconej przez "E" z tytułu tego leasingu na kaucję zabezpieczającą wykonanie leasingu kapitałowego, a więc w zakresie umowy leasingu operacyjnego można stwierdzić, że nastąpił zwrot wpłaconej przez "E" kwoty, to podatnik miał prawo do skorygowania wcześniej wystawionej faktury VAT. Strony umowy leasingu operacyjnego ustaliły bowiem, że usługa ta nie będzie przez "A" świadczona, ale będzie świadczona usługa leasingu kapitałowego. Skoro więc doszło de facto do zamiany rodzaju świadczonych usług, to "A" mógłby anulować wystawioną wcześniej fakturę VAT nr [..]. Z uwagi jednak na fakt, że faktura ta została odebrana przez "E" i wprowadzona do ewidencji księgowej, "A" w celu prawidłowego udokumentowania tej zmiany mogło jedynie sporządzić fakturę korygującą. Natomiast w przypadku świadczenia przez podatnika podatku od towarów i usług tego typu leasingu obowiązek podatkowy powstaje na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, a więc w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru. W związku z tym przedmiotowa faktura VAT została wystawiona na skutek wydania leasingobiorcy przedmiotu leasingu. Fakt tego wydania został potwierdzony sporządzonym na tę okoliczność "protokołem przekazania pojazdu". Protokół ten został sporządzony w dacie podpisania umowy leasingowej czyli w dniu 31 lipca 1995 r. Organ podatkowy całkowicie pominął istnienie protokołu przekazania, a swoje rozstrzygnięcie oparł tylko i wyłącznie na dokumencie upoważnienia do odbioru z dnia 4 sierpnia 1995 r. Upoważnienie to zostało sporządzone przez "G" dla jednego ze swoich pracowników, w celu odbioru pojazdu przez te osobę. Jednak upoważnienie to nie było dokumentem potwierdzającym fakt wydania przedmiotu leasingu, ale tylko i wyłącznie było dokumentem umożliwiającym upoważnionej przez leasingobiorcę osobie przetransportowanie przedmiotu leasingu do innego miejsca.

Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję pominęła fakt istnienia wskazanych przez stronę skarżącą protokołów i jednocześnie nie wskazała przyczyn, dla których odmówiła mocy dowodowej tym dokumentom. Takie działanie Izby w sposób oczywisty narusza wskazaną powyżej zasadę wyrażoną w art. 210 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 05 grudnia 2007 r., dołączonym do akt sądowych na rozprawie w dniu 07 grudnia 2007 r. strona skarżąca wniosła o:

1). stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z.G. z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z Z. G. z dnia [...] września 2000 r. nr [...] ewentualnie o:

2). uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z.G. z dnia [..]. lipca 2002 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.G. z dnia [...] września 2000 r. nr [...], a ponadto o:

3). uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z.G. z dnia [...] grudnia 2000 r. o nr [...].

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1434/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. i z dnia [...] lipca 2001 r. od nr [...] do nr [....] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r.

Dokonując oceny prawnej Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia istoty sprawy niezbędnym jest ustalenie, które z podjętych przez organy podatkowe aktów pozostają w obrocie prawnym i podlegają kontroli Sądu. Zwrócił, m.in. uwagę, że w obrocie pozostawały decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. oraz decyzje Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] i [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

Sąd podkreślił, że obowiązany był wyeliminować te akty administracyjne, które stoją na przeszkodzie w załatwieniu sprawy rozumianej jako konieczność rozpoznania skargi na pierwotne (w ujęciu historycznym) decyzje organu odwoławczego z 2000 r.

Następnie Sąd wskazał względy, dla których koniecznym było uchylenie w trybie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.) decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r., zaznaczając, że decyzja ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji Ministra Finansów z dnia [..] lipca 2001 r. oraz z dnia [...] lipca 2001 r., które to akty zostały poddane wyczerpującej kontroli sądowej i uznano je za legalne, czyli zgodne z prawem. Co więcej, uchylenia tej decyzji wymagało także zagwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawo skarżącego do sądu. Decyzja ta bowiem uniemożliwia mu rozpatrzenie przez Sąd wniesionej przez niego skargi na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1970/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. oraz "A" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1434/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz na podstawie art. 207 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wskazał istnienia przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie, a w konsekwencji nie wykazał istnienia przesłanek zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Powyższe uchybienie stanowi także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie wyjaśnił wskazanej przez siebie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne były także wskazania co do dalszego przebiegu postępowania, oparte na niepewnych zdarzeniach przyszłych, związanych z innymi postępowaniami. Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutów skargi, a także nie rozpoznał wniosku o objęcie orzekaniem decyzji z 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że niedopuszczalne było uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. w trybie art. 135 P.p.s.a., skoro ustawodawca uznał za celowe pozostawienie w obrocie aktów administracyjnych dotkniętych tak ważnymi uchybieniami, jak podstawy do stwierdzenia nieważności, tylko z tego powodu, że nastąpił upływ czasu, to nie można przyjmować, że ewentualne wady tego aktu, o mniejszym ciężarze gatunkowym mogą dawać podstawę sądowi administracyjnemu do uchylenia takiego aktu, pomimo upływu przewidzianego ustawą czasu.

W piśmie procesowym z dnia 19 maja 2009 r. strona skarżąca wskazała, że ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach stan faktyczny został w znacznej mierze oparty o materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową i Okręgowa w Z. G. w toku postępowania karnego, prowadzonego przeciwko Członkom Zarządu skarżącej. Powyższe materiały nie zostały jednak zweryfikowane prawomocnym orzeczeniem Sądu karnego, albowiem postępowanie karne w tej sprawie zostało prawomocnie umorzone. Natomiast wszystkie wnioski składane przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego przed organem I i II instancji były przez te organy oddalane, z uzasadnieniem że okoliczności, na które dowody te zostały zawnioskowane są już udowodnione materiałem dowodowym, zgromadzonym w znacznej mierze przez organy ścigania.

W ocenie strony skarżącej niedopuszczalnym było również ustalenie przez organy podatkowe, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, np. czy doszło, czy nie doszło do sprzedaży.

Oprócz przepisów, których zastosowanie było w ocenie skarżącej niedopuszczalne, wskazano również na art. 27 ustawy o VAT oraz na naruszenie art. 205 § 1 O.p., albowiem postanowieniem z dnia 01 października 1997 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 1995 r. zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za czerwiec 1995 r. Ponadto strona skarżąca powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie z dnia [...] maja 2009 r. wskazał, że w przedmiotowej sprawie decyzja Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 nr [...] nie była podstawą wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002, jak i nie modyfikowała oraz nie zmieniała treści decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. Tym samym nie jest dopuszczalne zastosowanie w ramach sprawy skargi na decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r. uregulowań z art. 135 P.p.s.a w stosunku do decyzji Izby Skarbowej w Z.G. z dnia [...] grudnia 2000 r.

Postanowieniem z dnia 07 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 431/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r., którą Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. uruchomione zostało postępowanie sądowe, które pozwoli odpowiedzieć na pytanie, które z decyzji wydanych przez Izbę Skarbową w Z. G. w stosunku do "A" za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. znajdują się w obrocie prawnym - decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja 2002 r. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja z 2002 r. stanowi zagadnienie prejudycjalne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Natomiast postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 r. o sygn. akt I FZ 394/09. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G., podzielając pogląd Sądu pierwszej instancji, że dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie, która decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. pozostaje w obrocie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 29 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 431/09 na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne, wyjaśniając że postępowanie sądowoadministacyjne ze skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r. o sygn. I FSK 1761/09, którym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. W szczególności sąd odwoławczy podkreślił, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. G. decyzjami z dnia [...] i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym, gdyż "A" wniosła skargi na ww. decyzje Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] i [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r., z których sprawy zawisły przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a obecnie przed WSA w Poznaniu pod sygnaturami akt I SA/Po 431-436/09.

Pismem procesowym z dnia 10 marca 2010 r. strona skarżąca wycofała żądanie odnośnie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji i wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obydwu instancjach. Wniosła także o zajęcie stanowiska przez Sąd, co do poprawności zabezpieczenia dokonanego w dniu 25 czerwca 1996 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Z.G., a w szczególności czy zabezpieczono należność, którą następnie egzekwowano z zabezpieczenia. Ponadto skarżąca spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania za 3 instancje WSA, NSA i WSA.

Na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. Prezes Zarządu M. I. wyjaśnił, że powodem złożenia kolejnego pisma procesowego była chęć zwrócenia uwagi Sądu na brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poruszenia kwestii dokonanego w sprawie zabezpieczenia. M. I. podkreślił, że w 1996 r. pobrano od spółki [...], a obecnie organ podatkowy nie potrafi powiedzieć, jaka kwota zabezpieczenia przypada na poszczególny miesiąc, co uwzględnił w prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 785/08. Decyzja o zabezpieczeniu została wydana nie na poszczególne miesiące 1995 r. tylko na cały rok, pomimo, że podatek VAT jest rozliczany w okresach miesięcznych. Ponadto wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie jest istotne to, że w toku postępowania podatkowego były składane liczne wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Na poparcie tej tezy wskazał na załączone do pisma z dnia 10 marca 2010 r. kserokopie postanowień o odrzuceniu wniosków dowodowych. Ponadto podniósł, że ze względu na to, że niedopuszczalne byłoby przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy konieczne jest uchylenie zarówno decyzji odwoławczej, jak i decyzji organu I instancji.

W dniu 01 kwietnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe z dnia 31 marca 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G., w którym podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione wcześniej w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r.

W pierwszej kolejności istotne dla rozważań niniejszej sprawy jest wskazanie na pozostające w obrocie prawnym decyzje wydane w stosunku do "A" przez organy podatkowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r., o sygn. I FSK 1761/09 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, przesądzającym o funkcjonowaniu w obrocie prawnym decyzji wydanych wobec "A". W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. podkreślając, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialnoprocesowych strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. G. decyzjami z dnia [...] i [...]lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 06 listopada 2009 r., o sygn. akt I FSK 1761/09 przesądził, że w obrocie prawnym znajdują się decyzje z dnia [...] i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...], którymi Izba Skarbowa w Z. G. orzekła wobec "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć za trafną można było uznać tylko część zarzutów.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło przyczynić się to, że za adresata zaskarżonej decyzji wskazano pełnomocnika skarżącej spółki. W nagłówku zaskarżonej decyzji organ podatkowy rzeczywiście zaadresował decyzję do pełnomocnika Spółki. Powyższe nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Nie może być bowiem wątpliwości, że za stronę w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał Spółkę "A". W sentencji decyzji jako adresata określono "A" oraz wskazano jaka decyzja podlega uchyleniu.

Nie można również podzielić zarzutu skargi, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Na wstępie rozważań na ten temat zauważyć należy, że strona skarżąca wycofała zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej, wnosząc jedynie o jej uchylenie m. in. z tego powodu.

Art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 01 stycznia 2003 r. stanowił, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. W rozpatrywanej natomiast sprawie organ odwoławczy wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia. Powyższe nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Podstawę prawną do wydania decyzji o takiej treści stanowił art. 10 ust.2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem organ podatkowy miał podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Poddając natomiast kontroli ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji na wstępie zauważyć należy, że materiał dowodowy z rozpatrywanej sprawie skompletowany został w sposób wyjątkowo nieczytelny i nieprecyzyjny. W szczególności podkreślenia wymaga, że liczne akta sprawy nie zawierają jednolitego czytelnego spisu w postaci przeglądu akt. Stosowana jest różnorodna i niespójna numeracja kart, a niektóre karty w ogóle nie są oznaczone. Przede wszystkim całkowicie dowolne i niespójne jest rozmieszczenie poszczególnych dowodów. Żaden dokument spawy, a w szczególności decyzje podatkowe, a nawet odpowiedź na skargę nie zawiera odesłania numerycznego do kart zebranego materiału dowodowego. Powyższe znacznie utrudniło ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, za nieprawidłowe, zajętego w zaskarżonej decyzji, stanowiska w odniesieniu do faktur VAT o numerach [...] i [...], z których podatek podatnik rozliczył w lipcu 1995 r. Prawidłowo organ uznał, że faktury te zostały sporządzone przez podatnika niezgodnie z przepisem § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. i w konsekwencji "A" nie powinno ująć w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r. podatku należnego w kwocie [...].

W szczególności nie można podzielić podnoszonego na etapie odwołania zarzutu niekonstytucyjności § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Wskazać należy, że rozporządzenie to wydane zostało w okresie obowiązywania ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 ze zm.), która nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych. Nie było zatem odpowiednika art. 217 obecnie obowiązującej Konstytucji RP z dnia 02 kwietnia 1997 r.

Zarzut, że organy podatkowe błędnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z § 46 ust.1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., a nie na podstawie art. 6 ust.4 ustawy o VAT strona skarżąca opiera również na stanowisku, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały opłatę wstępną jako ratę leasingową. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie przeprowadził wnikliwej analizy umowy, stwierdził, że czynności te stanowiły elementy leasingu operacyjnego, a opłata wstępna, w ocenie skarżącego, wbrew stanowisku organu podatkowego nie stanowi raty leasingowej.

W skardze strona nie kwestionuje, że umowa nr [...] jest umową leasingu operacyjnego oraz podziela pogląd organu podatkowego, że w takim przypadku przedmiotową umowę należy traktować jako umowę podobną do umowy najmu lub dzierżawy. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie przeprowadził jednak wnikliwej analizy umowy, uznając, że opłata wstępna stanowi ratę leasingową.

Art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. w brzmieniu obowiązującym od 16 stycznia 1995 r. wprowadzał ogólną zasadę zgodnie z którą, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie art. 6 ust.10 ustawy o VAT zawierał dla Ministra Finansów delegację pozwalającą określić, w drodze rozporządzenia:

1) przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika,

2) inne niż wymienione w ust. 1-9 momenty powstania obowiązku podatkowego.

Minister Finansów skorzystał z tej delegacji i m.in. w § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. wprowadził odstępstwo od powyższej zasady ogólnej, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą: otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze.

W literaturze przedmiotu przyjmowano, że leasing operacyjny jest zbliżony do stypizowanych w Kodeksie cywilnym umów dzierżawy lub najmu i traktowany jako usługa ciągła o podobnym charakterze (por. Ireneusz Korczyński, Leasing w prawie podatkowym, Toruń 1998 r. str.120) . Potraktowanie leasingu operacyjnego jako usługi o charakterze podobnym do umów dzierżawy lub najmu skutkowało wprowadzeniem odrębnej regulacji w zakresie ustalenia innego momentu opodatkowania niż moment wykonania tej usługi.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że zawarte przez skarżącego umowy są umowami leasingu operacyjnego i jako takie są podobne do usług najmu, dzierżawy. Umowa nr [...] (tom. XI, k. 29 akt administracyjnych) została zawarta w dniu 27 lipca 1995 r. pomiędzy "A", a "I" i [...] (tom XI, k. 31 akt administracyjnych) zawarta 31 lipca 1995 r. pomiędzy "A", a "J". Z nagłówka przedmiotowych umów wynika, że są to umowy leasingu operacyjnego.

Nie pozostaje w sprawie kwestią sporną, że faktura nr [...] z dnia 31 lipca 1995 r. dotyczyła umowy leasingu nr [...], przewidywała termin płatności 11 sierpnia 1995 r. i należność z niej wynikająca została zapłacona 11 sierpnia 1995 r. Natomiast faktura nr [...] z dnia 31 lipca 1995 r. dotyczyła umowy leasingu nr [...], przewidywała termin płatności 02 sierpnia 1995 r. i 25 sierpnia 1995 r., a należność z niej wynikająca została zapłacona 07 sierpnia 1995 r.

Zatem podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usług lipcu 1995 r. zamiast w sierpniu 1995 r., gdyż wziął on pod uwagę moment wystawienia faktury.

W dalszej części rozważenia wymaga natomiast to, czy opłata wstępna jest integralną częścią umowy leasingu operacyjnego, czy też była wynagrodzeniem za odrębną usługę. W skardze podniesiono, że opłata stanowiła pokrycie kosztów ponoszonych przez podatnika z tytułu dokonywania określonych czynności, tj. sprawdzenie, czy leasingodawca posiada tzw. zdolność kredytową, czy przedmiot został prawidłowo sprowadzony z zagranicy, czy też przedmiot ten posiada wymaganą przepisami prawa dokumentację itd. Z takim poglądem nie można się jednak zgodzić. Zauważyć bowiem należy, że opłata wstępna była integralną częścią umowy i została uwzględniona w harmonogramie opłat leasingowych umowy. Kwalifikacji tej nie może zmienić zapisów wynikających z ogólnych warunków umowy zgodnie z którymi opłata wstępna jest płatna przed odbiorem samochodu. Z zapisów tych warunków wynika jednocześnie, że umowa leasingu wchodzi w życie z dniem jej podpisania.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut odnoszący się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczenia faktury nr [...] (faktura ta nie znajduje się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy).

Organy podatkowe odmawiają w rozpatrywanej sprawie uznania skutków korekty tej faktury nr [...] stwierdzając, że w lipcu 1995 r. nie powstał u podatnika obowiązek świadczenia leasingu operacyjnego.

Według ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego dnia 29 lipca 1995 r. "A" oraz "E" zawarły umowę leasingu operacyjnego (Nr [...], tom XVI, k. 4-5 akt administracyjnych), do której dołączono harmonogram opłat leasingowych. Przedmiotem leasingu były 3 szt. autobusów marki [...]. Zgodnie z harmonogramem opłat pierwszy termin płatności przypadał na 30 lipca 1995 r. Na podstawie pisma "E" z 25 sierpnia 1995 r., jak i z notatki służbowej sporządzonej przez D. K., wynika że "A" otrzymał zapłatę dnia 01 sierpnia 1995 r. Następnie "E" pismem z dnia 25 sierpnia 1995 r. zwrócił się do "A" z prośbą o odstąpienie od umowy leasingu operacyjnego i zastąpienie jej umową leasingu kapitałowego, wpłaconej zaś przez "E" kwoty o potraktowanie jako kaucji zabezpieczającej przystąpienie do leasingu kapitałowego. W związku z powyższym dnia 09 września 1995 r. zawarto umowę leasingu finansowego Nr [...] (tom XI, k. 52-56 akt administracyjnych). Z harmonogramu opłat leasingowych do umowy leasingu finansowego nr [...] wynika, że termin opłaty wstępnej z tytułu zawarcia umowy leasingu nr [...] przypada na dzień 09 września 1995 r.( tom XI, k. 52 akt administracyjnych).

Nieuprawnione zatem pozostaje stanowisko organu odwoławczego, że "A" w lipcu nie świadczyło dla "E" leasingu operacyjnego (w wyniku zmiany treści umowy łączącej strony) tylko usługę leasingu finansowego. Zauważyć bowiem należy, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że zastąpienie umowy leasingu operacyjnego umową leasingu finansowego nastąpiło dopiero 09 września 1995 r. Natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do leasingu operacyjnego powstał w dniu 30 lipca 1995 r., kiedy przypadał pierwszy termin płatności wynikający z harmonogramu opłat.

Jeżeli organ podatkowy miał natomiast wątpliwości, czy umowa leasingu operacyjnego doszła do skutku mógł w tym zakresie przeprowadzić stosowane postępowanie. Zauważyć bowiem należy, że pismem z dnia 07 grudnia 2000 r. pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka ówczesnego dyrektora "E" na okoliczność podpisania umowy oraz skutków wynikających z tego faktu dla stron. Izba Skarbowa w Z. G. odmówiła postanowieniem z dnia [...] grudnia 2000 r., Nr [...] przeprowadzenia w/w dowodu, gdyż w/w okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Uznając zatem, że z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego [...] nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. z tytułu świadczenia usługi leasingu operacyjnego Nr [...] z 31 lipca 1995 r. organ podatkowy naruszył przepis § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r.

Sąd nie może natomiast ocenić, czy zgodna z prawem była korekta [...] powyższej faktury nr [...].

Z decyzji organu odwoławczego wynika, że dnia 31 sierpnia 1995 r. "A" wystawiło fakturę korektę nr [...] do faktury, gdzie za podstawę jej wystawienia podano "rezygnacja z umowy leasingu operacyjnego nr [...]". Tymczasem znajdująca się w aktach sprawy faktura [...] (tom. XII, k. 31 akt administracyjnych), stanowi korektę do faktury [...] wystawionej w kwietniu 1995 r. W związku z powyższym istnieje istotna wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Ta wątpliwość nie może zostać zweryfikowana wobec braku wskazania przez organ podatkowy na których konkretnie dowodach oparł się organ podatkowy . W związku z tym należy uznać, że w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono stan faktyczny przez co naruszono art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Brak możliwości zweryfikowania stanu faktycznego uniemożliwia zajęcie stanowiska, co do poprawności oceny prawnej dokonanej w tym względzie przez organ podatkowy i konsekwencji oceny skutków podatkowych dokonanej korekty.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie ostatni zarzut związany z uznaniem przez organy podatkowe, że faktura VAT ZPChr [...] z dnia 31 lipca 1995 r. nie dokumentuje w sposób właściwy zdarzenia gospodarczego, ponieważ zdarzenie to powstało w okresie późniejszym. W konsekwencji później powstał również obowiązek podatkowy. Spór sprowadza się do tego, czy sprzedaż towaru w ramach umowy leasingu finansowego nastąpiła w dniu 31 lipca 1995 r., jak twierdzi skarżąca, czy też, jak uważają organy podatkowe ze względu na późniejszy odbiór towaru sprzedaż nastąpiła w miesiącu sierpniu. Swoje stanowisko organ podatkowy oparł na tym, że z materiału dowodowego wynika, iż podatnik dnia 31 lipca 1995 r. wystawił dla "G" fakturę VAT ZPChr Nr [...] (tom XI, k. 39 akt administracyjnych) (z umowy wynika, że dotyczy ona umowy leasingowej nr [...], podatek VAT [...]. Powyższą fakturą udokumentowano leasing finansowy Nr [...] z 31 lipca (umowa pełna tom XI, k. 40 akt administracyjnych). W pkt 11 umowy leasingu finansowego, Nr [...] zawarto uregulowanie, które stanowi, że czas trwania umowy liczy się od dnia odbioru przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę.

W rozpatrywanej sprawie przyjęto również, że przedmiot leasingu tj. Autobus typ [...] nr silnika [...] został odebrany przez leasingobiorcę z "H" na podstawie upoważnienia z dnia 04 sierpnia 1995 r. (tom I, k. 277 akt administracyjnych). Organ podatkowe ustaliły również, że pojazd został przez "A" zarejestrowany dnia 02 sierpnia 1995 r. Data rejestracji została odnotowana na fakturze [...] potwierdzającej nabycie przez "A" autobusu od "K" (tom XI, k. 47 akt administracyjnych). Wcześniej fakturą [...] z dnia 31 lipca 1995 r. "H" dokonał sprzedaży na rzecz "K" ( k. 274, tom I).

W ocenie sądu administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę uznać należy, że powyższe ustalenia są wystarczające dla stwierdzenia, że obowiązek podatkowy z tytułu leasingu finansowego [...] powstał w sierpniu, a nie w lipcu.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zauważyć, bowiem należy że strony umowy leasingu finansowego wprowadzając do umowy zapis, zgodnie z którym czas trwania umowy liczy się od dnia odbioru przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, same zdecydowały o realnym charakterze tej umowy.

Natomiast organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że towar został wydany w sierpniu 1995 r., a nie w lipcu 1995 r. W tym konkretnym przypadku strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć, że odbiór przedmiotu leasingu nastąpił na podstawie upoważnienia pracownika z dnia 04 sierpnia 1995 r.

W skardze strona skarżąca kwestionując ustalenia organu, że w rozpatrywanej sprawie faktura została wystawiona przedwcześnie odwołuje się do protokołu odbioru. Na okoliczność, że powyższe upoważnienie z dnia 04 sierpnia 1995 r. nie dokumentuje faktu wydania przedmiotu leasingu, ale było jedynie dokumentem upoważniającym przez leasingobiorcę osobie przetransportowanie przedmiotu leasingu do innego miejsca, strona skarżąca powołała się dopiero w skardze do Sądu. Organ podatkowy nie mógł natomiast uwzględnić z urzędu, jako dowodu świadczącego na korzyść strony, dowodu w postaci protokołu przekazania przedmiotu leasingu. Znajdujący się a aktach administracyjnych sprawy protokół przekazania przedmiotu leasingu, w którym podpisali się przedstawiciele "A" (leasingodawca) i "G" (leasingobiorca) nie zawiera bowiem daty (tom XI, k. 44 akt administracyjnych).

Ustosunkowując się do podniesionej przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2010 r. oraz na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. kwestii braku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do dokonanego w dniu 25 czerwca 1996 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. G. zabezpieczenia, uznać należy powyższy zarzut wobec decyzji organu odwoławczego za miesiąc lipiec 1995 r. za niezasadny. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje ocena prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego, ale kontrola decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r.

W szczególności zastosowania w sprawie nie ma powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., o sygn. akt SK 63/06, w którym Trybunał uznał, że art. 54 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku, gdy w podstępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazany na rozprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. akt I SA/Go 785/08 odnoszą się do wpływu jaki dokonane zabezpieczenie ma na określenie wysokości odsetek.

Zatem zarzut strony skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy można by poddać kontroli jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego takiego rozstrzygnięcia nie zawiera, ponieważ organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji również w części rozstrzygającej o odsetkach.

Wobec powyższych uchybień Sąd rozpoznający sprawę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, wbrew bowiem twierdzeniom strony nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania na nowo.

W rozpatrywanej sprawie nie można było natomiast uwzględnić wniosku złożonego przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 05 grudnia 2007 r. o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r.

Jak wyżej wskazano Sąd dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przyjął, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja z 2000 r. W związku z tym w/w wniosek podtrzymany przez stronę skarżącą na rozprawie w dniu 07 grudnia 2007 r. należało oddalić jako bezprzedmiotowy. Mając na uwadze, że skarga została wniesiona jedynie na decyzję z 2002 r. taki wniosek złożony na rozprawie można postrzegać jedynie jako żądanie zastosowania przez Sąd art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dodatkowo należy wskazać, że odrębnie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu toczyły się postępowania wobec przyjęcia, że w obrocie prawnym nie znajdują się decyzje z 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Postępowania te zostały zainicjowane złożonymi przez Spółkę "A" skargami o wznowienie umorzonego postępowania, ze względu na wydanie przez Ministra Finansów decyzji o wygaśnięciu decyzji tego organu stwierdzającej nieważność decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Tutejszy Sąd wznowił postępowanie w sprawie decyzji Izby Skarbowej w Z.G. z dnia [...] grudnia 2000 r. – funkcjonującej w powyższej sytuacji w obrocie prawnym równolegle z decyzją Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r., a dotyczącą tożsamej sprawy pod względem podmiotowym i przedmiotowym, rozpoznawanej także przez tutejszy Sąd.

Postanowieniami z dnia 10 marca 2010 r., na podstawie art. 161 P.p.s.a., umorzono postępowanie w sprawach o sygn. akt I SA/Po 1660/07, I SA/Po 1661/07, I SA/Po 1662/07, I SA/Po 1663/07, I SA/Po 1664/07 i I SA/Po 561/09 ze skarg "A" na decyzje Izby Skarbowej w Z.G. z dnia [...] grudnia 2000 r.

Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy powinien dokonać oceny zawartej 29 lipca 1995 r. umowy leasingu operacyjnego zgodnie z przedstawioną wyżej wykładnią przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Organ powinien również w zaskarżonej decyzji ustalić stan faktyczny dotyczący korekty do faktury [...] wskazując wyraźnie, na których dowodach (ze wskazaniem kart) ten stan faktyczny ustalił.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów Sąd podjął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349). w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania z tytułu poprzednio prowadzonej sprawy przed tutejszym Sądem zakończonej wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r., o sygn. akt I SA/Po 1434/07. Ponieważ wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r., o sygn. I FSK 1970/08, tutejszy Sąd nie mógł zasądzić kosztów postępowania przed NSA, ponieważ w powołanym wyroku NSA odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W konsekwencji, na podstawie przepisów P.p.s.a. sąd I instancji nie posiada kompetencji do rozstrzygania o kosztach postępowania kasacyjnego.

W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono z mocy art. 152 P.p.s.a.

|/-/ K. Nikodem |/-/ R. Wiatrowski |/-/ K. Pawlicki |