Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3206/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 453
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 15a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1 w zw. z art. 14 h i  art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 września 2013 r. nr IPPB3/423-439/13-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Jej udziałowcem jest spółka S. BV z siedzibą w Holandii (dalej jako "Udziałowiec"). Skarżąca zaznaczyła, że posiada szereg zobowiązań w stosunku do innych podmiotów, w tym również do Udziałowca. Jej zobowiązania wynikają z otrzymanej pożyczki lub innych tytułów prawnych. Na zobowiązania składa się kwota kapitału zadłużenia oraz należne (naliczone, ale nie zapłacone) odsetki. Aktualnie jej zobowiązania wobec Udziałowca są wyrażone w walucie obcej. Ponadto podkreśliła, że jest właścicielem praw do kilku znaków towarowych (dalej jako "znaki towarowe"); zarejestrowała w polskim urzędzie patentowym prawo ochronne do części znaków towarowych. Spółka zwróciła uwagę, iż prawo ochronne do pozostałych znaków towarowych nie jest jeszcze zarejestrowane, przy czym planuje to uczynić w najbliższej przyszłości.

Skarżąca ponadto zaznaczyła, że jej zobowiązania mają negatywny wpływ na jego wynik finansowy (tj. powiększają jej pasywa). W jej ocenie wysoka kwota kapitału zobowiązań powoduje, iż powiększa się jej zadłużenie z tytułu naliczanych odsetek od tego kapitału. Z tego względu zależy jej na szybkiej spłacie, co najmniej, części jej zobowiązań w kwocie kapitału. Spółka jednak z drugiej strony nie dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi na uregulowanie swoich zobowiązań.

W związku z powyższym Spółka rozważa dokonanie spłaty części zobowiązania w stosunku do Udziałowca (lub ewentualnie innego wierzyciela) poprzez przeniesienie na Udziałowca (lub ewentualnie innego wierzyciela) praw do Znaków Towarowych. W konsekwencji, Udziałowiec (lub inny wierzyciel) znajdzie się w posiadaniu praw do znaków towarowych, a jednocześnie zobowiązanie Spółki w odpowiedniej części zostanie uznane za uregulowane. Skarżąca podniosła, iż zamiast dokonywać świadczenia pieniężnego w celu uregulowania zobowiązania, dokonałaby świadczenia rzeczowego (in kind) w tym samym celu. Tym samym jej zobowiązania wyrażone w walucie obcej zostaną przeliczone na walutę PLN według właściwego kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień dokonania spłaty.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że spłata dokonana w formie przeniesienia praw do znaków towarowych będzie zasadniczo przeznaczona na uregulowanie jej zobowiązania w części kapitału. W przekonaniu Spółki w ten sposób może natomiast dojść do częściowej spłaty zobowiązania odsetkowego. Tym samym kwota zobowiązania Spółki, uregulowana częściowo w sposób opisany powyżej, nominalnie będzie odpowiadać rynkowej wartości praw do znaków towarowych, przeniesionych na wierzyciela (tj. Udziałowca lub inny podmiot). Zdaniem Skarżącej ekonomicznie po jej stronie nie powstanie żadne przysporzenie, za wyjątkiem ewentualnego przysporzenia, wynikającego z różnic kursowych.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała, czy po jej stronie, w związku z dokonaniem częściowej spłaty zobowiązania wobec Udziałowca (lub ewentualnie innego wierzyciela) poprzez przeniesienie praw do Znaków Towarowych, powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, w przypadku, gdy rynkowa wartość przenoszonych praw do Znaków Towarowych będzie odpowiadać nominalnej wartości spłacanego zobowiązania?

Stanowisko Skarżącej oparło się na założeniu, że w jej majątku nie powstanie przysporzenie, a w konsekwencji po jej stronie nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. W ocenie Spółki jedyny bowiem przychód podatkowy, jaki może powstać po jej stronie, to ten wynikający z dodatnich różnic kursowych, związanych ze spłatą zobowiązania wyrażonego w walucie obcej. W szczególności jej przychodem nie będzie wartość rynkowa przenoszonych praw do Znaków Towarowych ani wartość spłaconego w ten sposób zobowiązania.

W przekonaniu Skarżącej nie powinno budzić wątpliwości, iż w wyniku częściowej spłaty jej zobowiązania poprzez przeniesienie praw do Znaków Towarowych, nie dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia na jej rzecz. Zobowiązanie Spółki nie zostaje bowiem umorzone przez Udziałowca (lub innego wierzyciela), ani nie wygasa bez wzajemnego świadczenia z jej strony. Zobowiązanie to zostaje jedynie uregulowane ekwiwalentnym świadczeniem Spółki (tj. poprzez przeniesienie praw do znaków towarowych, których wartość rynkowa odpowiada spłaconemu zobowiązaniu).

Spółka jednocześnie stanęła na stanowisku, że aby po jej stronie powstał przychód podatkowy (inny niż ewentualnie wynikający z różnic kursowych) w związku z transakcją dokonania spłaty zobowiązania poprzez przeniesienie praw do znaków towarowych, konieczne jest, aby zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.o.p.") kwota uregulowanego zobowiązania poprzez przeniesienie praw do Znaków Towarowych stanowiła "wartości pieniężne" lub co najmniej inną formę faktycznego przysporzenia w jej majątku.

Skarżąca zwróciła uwagę, że ustawy o podatku dochodowym nie zawierają normatywnej definicji przychodu i zaznaczyła, że mimo to z uwagi na przedmiot opodatkowania oraz cel podatku dochodowego należy uznać, iż przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Ponadto Spółka wskazała, że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie będzie prowadzić do powstania przysporzenia (przyrostu) w jej majątku podkreśliła, że z jednej strony, część jej zobowiązania zostanie uznana za uregulowaną, ale nastąpi to w wyniku uszczuplenia w majątku Spółki, spowodowanego przeniesieniem na Udziałowca (lub innego wierzyciela) praw do znaków towarowych. W jej przekonaniu ekonomicznie nie uzyska nic więcej, niż posiadała przed przeprowadzeniem opisanej transakcji a wartość sumy jego aktywów i pasywów nie ulegnie zmianie. Jednocześnie skoro rynkowa wartość przeniesionych praw do znaków towarowych odpowiadać będzie wartości spłaconego zobowiązania, oba świadczenia będą miały ekwiwalentny charakter. Ta ekwiwalentność zapewni neutralność transakcji z punktu widzenia jej majątku. Tym samym Spółka podniosła, że dokona spłaty zobowiązania tak, jakby spłacała je w formie pieniężnej, tyle tylko, iż zamiast środków pieniężnych użyje środków majątkowych w postaci praw do znaków towarowych.

W związku z powyższym Skarżąca zajęła stanowisko, że skoro pierwsza z powyższych transakcji (tj. spłata zobowiązania w formie pieniężnej) nie powodowałaby powstania przychodu podatkowego po jej stronie (z zastrzeżeniem przepisów dotyczących różnic kursowych), to nie ma żadnych podstaw, aby inaczej traktować spłatę zobowiązania dokonaną poprzez przeniesienie praw do znaków towarowych. Tym samym w jej przekonaniu przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wyklucza przyjęcie, iż uczestniczyć będzie w dwóch odrębnych transakcjach, tj. odpłatnej sprzedaży praw do znaków towarowych oraz użyciu uzyskanej z tego tytułu ceny do spłaty zobowiązania. Zdaniem Spółki po jej stronie w związku z zamierzoną transakcją nie powstaje przychód podatkowy z tytułu odpłatnej sprzedaży praw do znaków towarowych oszacowany na zasadzie art. 14 ust 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca ponadto zaznaczyła, że uznanie, iż uczestniczy w dwóch odrębnych transakcjach (tj. odpłatnej sprzedaży i spłacie zobowiązania poprzez utylizację należnej ceny) miałoby sztuczny i wyłącznie profiskalny charakter. Co więcej jej zdaniem, musiałoby to doprowadzić do uznania, iż rzekoma odpłatna sprzedaż praw do znaków towarowych stanowi transakcję pozorną, gdyż ani celem ani zamiarem stron (tj. Spółki i Udziałowca lub innego wierzyciela) nie jest sprzedaż praw do znaków towarowych przez Spółkę. Jednocześnie w jej przekonaniu przyjęcie, iż rozważana transakcja w istocie stanowi dwie odrębne transakcje (tj. odpłatną sprzedaż praw do znaków towarowych i rozliczenie ceny należnej ze sprzedaży) całkowicie pomijałoby "causa" tj. przyczynę, dla której Spółka rozważa opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcję. Zdaniem Spółki w takim bowiem przypadku, sprzedaż praw do znaków towarowych byłaby zupełnie niezależna od istniejącego jej zobowiązania. W rezultacie sztuczne rozdzielenie czynności zamierzonej przez Spółkę na dwie osobne transakcje prowadziłoby do irracjonalnych konsekwencji.

W ocenie Skarżącej uznanie, iż uczestniczy w transakcji sprzedaży praw do znaków towarowych musiałoby prowadzić do wniosku, iż uzyskuje przychód oszacowany na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z czym, aby po jej stronie powstał taki przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy musiałoby dojść do powstania przychodu na zasadzie ogólnej zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Spółka uznała, że niewątpliwie po jej stronie nie powstanie "przysporzenie" majątkowe w związku z planowaną transakcją, gdyż pasywa w postaci zobowiązania pieniężnego zostanie skonsumowane aktywem w postaci prawa do znaków towarowych o tej samej wartości jej majątku zostaną "usunięte" pasywa w postaci zobowiązania pieniężnego oraz jednocześnie aktywa w postaci prawa do znaków towarowych, a zatem wartość majątku pozostanie ta sama. Skoro nie powstanie przysporzenie (przyrost w majątku) Spółki, to nie powstanie również przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie może znaleźć zastosowania art. 14 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym Skarżąca uznała, że po jej stronie, w wyniku częściowej spłaty zobowiązania poprzez transfer praw do znaków towarowych, nie powstanie przysporzenie w jej majątku, a w konsekwencji nie powstanie również przychód podatkowy.

W dalszej części Skarżąca uznała, ze okoliczność, iż u.p.d.o.p. nie przewiduje szczególnego opodatkowania transakcji spłaty zobowiązania pieniężnego poprzez wykonanie świadczenia rzeczowego na rzecz wierzyciela, wynika nie tylko z braku przepisu prawa wprost przewidującego takie opodatkowanie, ale również z wykładni systemowej i historycznej całego systemu prawa.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych zawarte m.in. w wyrokach z 20 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 1851/12), z dnia 14 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1673/10), z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 1 260/11 oraz w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. II FSK 1297/11), a także w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Wa 374/10).

Ponadto w przekonaniu Spółki przeniesienie przez nią na Udziałowca (lub innego wierzyciela) praw do znaków towarowych w celu uregulowania zobowiązania stanowi formę zapłaty za jej zobowiązanie i zasadniczo nie może powodować powstania przychodu podatkowego po jej stronie, w sytuacji gdy ma ekwiwalentny charakter.

Skarżąca podsumowała, że jedyny przychód, jaki może powstać po jej stronie, dotyczy przepisów o różnicach kursowych. Wynika to z faktu, iż jej zobowiązanie w stosunku do Udziałowca aktualnie jest wyrażone w walucie obcej. W związku z powyższym, w sytuacji gdy kurs waluty obcej, według którego została przeliczona kwota zobowiązania Spółki, będzie różnił się od kursu tej waluty z dnia dokonania spłaty (tj. przeniesienia praw do Znaków Towarowych), po stronie Spółki mogą powstać implikacje podatkowe związane z różnicami kursowymi. Zdaniem Skarżącej te różnice kursowe mogą być dodatnie (zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.) i powodować powstanie przychodu podatkowego lub mogą być ujemne (zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) i wiązać się z jej prawem do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż w opisie zdarzenia przyszłego planowana jest operacja częściowej spłaty zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki (kwota główna i ewentualnie odsetki) poprzez przeniesienie na pożyczkodawcę praw do znaków towarowych i zwrócił uwagę, że samo udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a z drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. W konsekwencji, konstrukcja podatku dochodowego przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki w ramach pożyczki (kredytu) nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanową przychodu podatkowego.

Minister odniósł się do uregulowań, zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 z późn. zm.; dalej zwany "K.c.") i stwierdził, że ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 K.c. jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Tym samym dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe.

W ocenie Ministra w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem pożyczkodawcy w zakresie częściowej spłaty zobowiązania pożyczkowego (w tym ewentualnie odsetek) i zamiast w formie pieniężnej, "spłaci" ("wypłaci") to zobowiązanie w postaci wydania własnego składnika majątkowego (praw do znaków towarowych), zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu przeniesienia własności tych składników majątkowych. Jednocześnie po stronie Spółki może wystąpić ewentualnie obowiązek wykazania przychodu podatkowego z tytułu różnic kursowych, w związku z dokonaną spłatą pożyczki, o ile wystąpią okoliczności wskazane w odpowiednich przepisach art. 15a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że przeniesienie własności składników majątkowych z wykorzystaniem instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. W jego przekonaniu konieczne jest przy tym podkreślenie, że o ile w ujęciu ekonomicznym, samo przeniesienie własności składników majątkowych podatnika (tutaj: znaków towarowych) tytułem realizacji obowiązku spłaty zobowiązania pożyczkowego może być traktowane w sposób tożsamy ze spłatą pożyczki w gotówce (Spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz pożyczkodawcy), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń nie są tożsame. Ekwiwalentność świadczeń, o którym mówi w tym kontekście Spółka, pomiędzy wartością nominalną spłacanej części zobowiązania pożyczkowego, a wartością rynkową praw do znaków towarowych nie uwzględnia bowiem przysporzenia w majątku podatnika z tytułu ewentualnego wzrostu wartości rynkowej (ekonomicznej) praw do znaków towarowych - pomiędzy momentem ich nabycia przez Spółkę, a momentem przeniesienia ich własności na pożyczkodawcę - podlegającego obowiązkowi opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Ministra Finansów, w konsekwencji zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W jego przekonaniu nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas, gdy nastąpi trwale zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Tym samym, gdy Spółka dokonuje spłaty części zobowiązania pożyczkowego (w tym ewentualnie odsetek) w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku. Minister wskazał, iż w takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie w przekonaniu Ministra przyjęcie odmiennej tezy, jakoby przeniesienie majątku tytułem zwrotu pożyczki z odsetkami należało traktować na równi z wypłatą pieniężną, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Tym samym podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Minister jednocześnie wskazał, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów pożyczkodawcy rodzi skutek rozporządzający, powodując przejście własności tych składników. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie prawa do znaków towarowych zmienią właściciela, a u Spółki poprzez realizację zobowiązania nastąpi zmniejszenie się jej zobowiązań (pasywów). W związku z czym powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Minister za uzasadnione uznał rozpoznanie po stronie Skarżącej przychodu z tytułu przeniesienia własności praw do znaków towarowych na pożyczkodawcę w celu częściowej spłaty zobowiązania pożyczkowego (kwoty głównej i ewentualnie odsetek), na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie jego zdaniem to nie wartość zobowiązania (długu) wygaszonego (spełnionego) na podstawie art. 453 K.c. podlega opodatkowaniu, lecz samo zdarzenie, polegające na przeniesieniu przez Spółkę własności znaków towarowych.

W dalszej części uzasadnienia Minister zaznaczył, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę przez organ prawidłowości przedmiotowej kwestii. Jednocześnie stwierdził, iż w kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji nie ma jednolitej linii orzeczniczej, gdyż można wskazać rozstrzygnięcia sądów administracyjnych odmienne od powołanych przez Spółkę.

Na koniec Minister, odnosząc się do argumentacji Skarżącej w zakresie planowanych zmian w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mają zostać uzupełnione od stycznia 2014 r. o dodanie art. 14a wprowadzającego nową regulację, uznał za bezzasadne powoływanie się na regulację prawną, która nie została uchwalona i jest dopiero w fazie projektu.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, zawartym w interpretacji indywidualnej i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca w skardze z 29 listopada 2013 r., złożonej na powyższą interpretację, wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przypadku, gdy Spółka częściowo reguluje (spłaca) swoje zobowiązanie poprzez przeniesienie majątkowych praw do znaków towarowych na rzecz wierzyciela, po jej stronie powstaje przysporzenie stanowiące przychód podatkowy;

2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż częściowe uregulowanie (spłata) zobowiązania Spółki poprzez przeniesienie majątkowych praw do znaków towarowych na rzecz wierzyciela stanowi odpłatne zbycie przez Spółkę praw do znaków towarowych powodujące powstanie przychodu podatkowego;

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z nieuwzględnieniem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozstrzygnięciu sprawy.

Skarżąca uzasadniając skargę w głównej mierze posłużyła się argumentacją zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto zaznaczyła, że przeniesienie przez nią na wierzyciela praw do znaków towarowych w celu uregulowania zobowiązania stanowi formę zapłaty za jej zobowiązanie i zasadniczo nie może powodować powstania przychodu podatkowego po jej stronie. W jej przekonaniu kierując się stanowiskiem Ministra Finansów równie dobrze należałoby uznać, iż w sytuacji, gdyby Spółka zamiast przenosić na wierzyciela prawo do znaków towarowych, przeniosłaby prawo do znaków pieniężnych (tj. środków finansowych), czyli spłacając swoje zobowiązania w gotówce, to po jej stronie powstałby przychód podatkowy. Tym samym prowadziłoby to do absurdalnej konkluzji, że zapłata zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie dłużnika.

Ponadto Skarżąca stanęła na stanowisku, że przedstawiony przez nią opis zdarzenia przyszłego wyklucza przyjęcie, iż uczestniczyć będzie w dwóch odrębnych transakcjach, tj. sprzedaży praw do znaków towarowych oraz użyciu należnej z tego tytułu ceny do spłaty istniejącego zobowiązania. Tym samym czynności przez nią zamierzone nie wykreują osobnej transakcji sprzedaży praw do znaków towarowych, a jedynie spowodują spłatę zobowiązania pieniężnego poprzez wykonanie świadczenia rzeczowego. Zdaniem Spółki uznanie, iż uczestniczy w dwóch odrębnych transakcjach (tj. odpłatnej sprzedaży i spłacie zobowiązania poprzez utylizację należnej ceny) miałoby sztuczny i wyłącznie pro fiskalny charakter. Co więcej w jej przekonaniu, musiałoby to doprowadzić do uznania, iż rzekoma odpłatna sprzedaż praw do znaków towarowych stanowi transakcję pozorną, gdyż ani celem, ani zamiarem stron (tj. Spółki i wierzyciela) nie jest sprzedaż praw do znaków towarowych przez Spółkę.

Skarżąca jednocześnie zwróciła uwagę, że uznanie, iż uczestniczy w transakcji sprzedaży praw do znaków towarowych, musiałoby prowadzić do wniosku, iż uzyskuje przychód oszacowany na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, aby zaś po jej stronie powstał taki przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, musiałoby dojść do powstania przychodu na zasadzie ogólnej zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast zdaniem Skarżącej po jej stronie nie powstanie "przysporzenie" majątkowe w związku z planowaną transakcją, gdyż pasywa w postaci zobowiązania pieniężnego zostaną skonsumowane aktywami w postaci prawa do znaków towarowych o tej samej wartości. Tym samym nie powstanie również przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto w przekonaniu Spółki w sytuacji przeniesienia na Udziałowca (lub innego wierzyciela) prawa do znaków towarowych w celu uregulowania zobowiązania (w tym w kwocie odsetek), nastąpi spłata tego zobowiązania. Jej zdaniem nie można w takim przypadku mówić o umorzeniu lub zwolnieniu jej z długu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Spółka podkreśliła, że Minister Finansów, wydając interpretację indywidualną, oparł się wyłącznie na wybranych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, z których duża część jest nieprawomocna. W jej przekonaniu z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Minister Finansów powinien bardziej kierować się orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego niż wyrokami sądów niższych instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga musiała zostać oddalona.

Przedmiotem wątpliwości Skarżącej stały się regulacje art. 12 i 14 u.p.d.o.p., i ich skutki dla zamierzonej transakcji, opisanej w pytaniu.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt. 2) u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy w związku z dokonaniem częściowej spłaty zobowiązania wobec Udziałowca (lub ewentualnie innego wierzyciela) poprzez przeniesienie praw do znaków towarowych, powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, w przypadku, gdy rynkowa wartość przenoszonych praw do znaków towarowych będzie odpowiadać nominalnej wartości spłacanego zobowiązania?

Zdaniem Sądu, odpowiedź na pytanie Skarżącej znajduje się w treści powołanego wyżej przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 2) u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami jest (m.in.) wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw. Prawa do znaków towarowych mieszczą się w dyspozycji tego przepisu, a opisany stan faktyczny kwalifikuje transakcję do powodującej uzyskanie przychodu.

Stanowisko Skarżącej opierało się na błędnym założeniu, że w wyniku transakcji w jej majątku nie powstanie przysporzenie, a w konsekwencji po jej stronie nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu przychodem - w razie przeniesienia prawa do znaków towarowych- będzie zmniejszenie pasywów Spółki. Nie może zasługiwać na poparcie twierdzenie Spółki, że jedyny przychód podatkowy, jaki może powstać po jej stronie, to ten wynikający z dodatnich różnic kursowych, związanych ze spłatą zobowiązania wyrażonego w walucie obcej. Zdaniem Sądu przychodem Spółki będzie wartość spłaconego zobowiązania, obliczona według wartości rynkowej przenoszonych praw do znaków towarowych.

W opisie zdarzenia przyszłego planowana jest operacja częściowej spłaty zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki (kwota główna i ewentualnie odsetki) poprzez przeniesienie na pożyczkodawcę praw do znaków towarowych. Minister przeanalizował prawidłowo przepisy Kodeksu Cywilnego i słusznie stwierdził, że ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 K.c. jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje.

Gdy zatem Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem pożyczkodawcy w zakresie częściowej spłaty zobowiązania pożyczkowego (w tym ewentualnie odsetek) i zamiast w formie pieniężnej, "spłaci" ("wypłaci") to zobowiązanie w postaci wydania własnego składnika majątkowego (praw do znaków towarowych), zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu przeniesienia własności tych składników majątkowych. Jednocześnie po stronie Spółki może wystąpić ewentualnie obowiązek wykazania przychodu podatkowego z tytułu różnic kursowych, w związku z dokonaną spłatą pożyczki, o ile wystąpią okoliczności wskazane w odpowiednich przepisach art. 15a u.p.d.o.p.

Sąd podziela zdanie organu, że w planowanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie instytucja datio in solutum. Tym samym dla celów podatkowych należy wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu. Konsekwencją podziału tych transakcji jest konieczność ustalenia dla każdej z nich odrębnych konsekwencji podatkowych.

Sąd podziela stanowisko organu, że przeniesienie własności składników majątkowych z wykorzystaniem instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników.

Zdaniem Sądu konsekwencją tego zdarzenia jest powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak już bowiem zaznaczono, o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas, gdy nastąpi trwale zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Tym samym, gdy Spółka dokonuje spłaty części zobowiązania pożyczkowego (w tym ewentualnie odsetek) w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 12 ust.1 i 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów pożyczkodawcy rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. W przedmiotowej sprawie prawa do znaków towarowych zmienią właściciela, u Spółki poprzez realizację zobowiązania nastąpi zmniejszenie się jej zobowiązań (pasywów), spowoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód ten powstanie z tytułu przeniesienia własności praw do znaków towarowych na pożyczkodawcę w celu częściowej spłaty zobowiązania pożyczkowego (kwoty głównej i ewentualnie odsetek), na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podziela stanowisko organu, że nie wartość zobowiązania (długu) wygaszonego (spełnionego) na podstawie art. 453 K.c. podlega opodatkowaniu, lecz samo zdarzenie polegające na przeniesieniu przez Spółkę własności znaków towarowych.

Nie zasługuje na uznanie stanowisko Skarżącej, że pasywa w postaci zobowiązania pieniężnego zostaną "skonsumowane" aktywami w postaci prawa do znaków towarowych. Znaczenie ma to, że w wyniku planowanej transakcji wartość majątku spółki zostanie zwiększona dlatego, że zmniejszą się jej pasywa. W ten sposób w rzeczywistości powstanie przysporzenie (przyrost w majątku) Spółki, powstanie również przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, powoływane przez Skarżącą orzeczenia sądów nie dotyczą analogicznej sytuacji podatkowej, lecz dotyczą wypłaty dywidendy. W wyrokach tych Sądy Administracyjne uznają, iż wypłata dywidendy nie jest przychodem spółki jako podmiotu ją wypłacającego. Powyższe rozstrzygnięcia nie znajdują jednak zastosowania dla odpowiedzi na pytanie, postawione przez Skarżącą.

Wskazówką co do tego, jak traktować zwolnienie z długu dokonywane poprzez przeniesienie własności praw, jest orzeczenie II FSK 3024/11 w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwolnienie z długu, wynikającego z umowy pożyczki, poprzez przeniesienie własności nieruchomości, jest przychodem. Analogiczne stanowisko co do definicji przychodu zajął WSA w Krakowie (w sprawie I SA/Kr 1619/11), oraz WSA w Bydgoszczy (sprawa I SA/Bd 133/09).

Zdaniem Sądu, w szczególności powołane orzeczenie NSA, jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, w której Spółka chce się zwolnić z długu poprzez przeniesienie własności- w tym wypadku- znaków towarowych.

Nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia argumenty Skarżącej, dotyczące planowanych zmian w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mają zostać uzupełnione od stycznia 2014 r. o dodanie art. 14a.

Polski ustawodawca bardzo często dokonuje zmian ustawowych poprzez wprowadzanie bardzo szczegółowych przepisów, mających uregulować określone kwestie, co do których zgłaszanych jest wiele wątpliwości. Zdaniem Sądu, dodanie powołanego wyżej przepisu nie zmienia oceny, że obowiązujące w dacie dokonywania interpretacji przepisy art. 12 ust. 1 pkt. 2) oraz 14 ust.1 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny i nie pozostawiający wątpliwości sposób uregulowały przeniesienie praw jako przychód. W przedmiotowej sprawie prawo do znaków towarowych jest prawem, którego przeniesienie stanowić będzie przychód spółki.

Warto w tym miejscu przywołać dodatkowy argument- powołany przez organy-że przyjęcie, jakoby przeniesienie majątku tytułem zwrotu pożyczki z odsetkami należało traktować na równi z wypłatą pieniężną, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Na pewno nie było celem ustawodawcy wprowadzanie tak rażącej nierówności pomiędzy podatnikami w zależności od tego, w jaki sposób dokonują spłaty zaciągniętych zobowiązań. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów pożyczkodawcy rodzi skutek rozporządzający, powodując przejście własności tych składników. W przedmiotowej sprawie prawa do znaków towarowych zmienią właściciela, a u Spółki poprzez realizację zobowiązania nastąpi zmniejszenie się jej zobowiązań (pasywów). W związku z czym powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezrozumiały jest zarzut skarżącej, że ani celem, ani zamiarem stron (tj. Spółki i wierzyciela) nie jest sprzedaż praw do znaków towarowych przez Spółkę oraz że w związku z brakiem tego zamiaru, sprzedaż praw do znaków towarowych stanowi transakcję pozorną. Przedstawione bowiem pytanie jasno wskazuje na cel w postaci przeniesienia prawa do znaków towarowych przysługujących spółce na jej wierzyciela, będącego udziałowcem, celem zwolnienia z długu- tj. zaliczenia wartości tej transakcji na poczet udzielonej uprzednio pożyczki. Skoro jednak Spółka twierdzi, że ani celem ani zamiarem stron nie jest sprzedaż praw do znaków towarowych, nie jest zrozumiały sens zwracania się z wnioskiem o interpretację indywidualną. Należy podkreślić, że w prawie cywilnym sprzedaż jest jednym ze sposób przeniesienia własności na inny podmiot. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem przychodu z "odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych" i bez wątpienia opisany w sprawie stan faktyczny dotyczyć będzie "odpłatnego zbycia praw majątkowych".

Zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie również ostatni z zarzutów skargi. Organy nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c O.p. Postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nie uwzględnienie przez organ powoływanego przez Skarżącą orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego było uzasadnione ze względu na brak analogii pomiędzy powoływanymi sprawami, a sprawą niniejszą.

Podzielając stanowisko orzekających w sprawie organów Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.