Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2906/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku oraz odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą we Francji kwotę 757 zł (słownie siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 28 czerwca 2005 r. S. S.A. z siedzibą we Francji (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 1 529 088 zł.

Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Organ I instancji dokonał zwrotu podatku w wysokości 1 526 822 zł.

Pismem z dnia 27 marca 2009 r. Spółka wniosła o wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku w wysokości 144 269 zł oraz wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku w wysokości 367 456 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że wypłacona zgodnie z decyzją kwota zwrotu podatku została przez nią zarachowana, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, w następujący sposób: 1 159 366 zł na poczet należnej kwoty zwrotu, 367 456 zł na poczet odsetek od nieterminowej wypłaty.

Decyzją z [...] lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce naliczenia i wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów, a nadto odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku za ww. okres. Zdaniem Organu brak jest przepisów, w oparciu o które uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak jest podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku. Natomiast w zakresie wniosku o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku Organ podniósł, że Spółka nie kwestionowała wysokości wypłaconej kwoty w trybie odwoławczym.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji. W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 i art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też "ustawa") oraz - odpowiednio - art. 5 i art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej też dalej "poprzednią ustawą o VAT"), przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powołanych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT. Zarzuciła również naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 87 ustawy przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia podatku w terminie, o którym stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) oraz - odpowiednio - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 ze zm.), Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak ku temu podstawy prawnej. Sformułowała zrzut naruszenia rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w decyzji przyznającej zwrot podatku odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu tego podatku. Podniosła naruszenie art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu IX kolejnej dyrektywy – VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EWG), a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności. Zarzuciła naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji przez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka jest przyznawana. Wskazała na naruszenie art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2) oraz preambuły do VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem ochrony przed nieterminowym zwrotem VAT.

W uzasadnieniu odwołania Spółka powołała orzecznictwo, potwierdzające w jej ocenie, że dla dochodzenia oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku właściwy jest tryb przewidziany w Ordynacji podatkowej w związku z uregulowaniami ustawy. Zdaniem Spółki odmowa wypłaty odsetek od opóźnionego zwrotu stanowi o naruszeniu przepisów krajowych i wiążących Polskę norm prawa wspólnotowego.

W dalszej kolejności Skarżąca wywiodła, że zwrot dla podmiotów krajowych i podmiotów zagranicznych to identyczne mechanizmy, które z konieczności różnią się pewnymi formalnymi elementami procedury, jednakże prowadzą do tego samego celu. W efekcie podmiotom zagranicznym przyznane zostało takie samo prawo do zwrotu podatku jak podatnikom zarejestrowanym w Polsce. Nie można zatem zaakceptować stanowiska, że racjonalny ustawodawca realizując podstawową dla podatku VAT zasadę neutralności i dążąc do uwolnienia podmiotów gospodarczych od ekonomicznego ciężaru VAT, jednocześnie bez powodu doprowadził do zróżnicowania ich sytuacji w przypadku wystąpienia opóźnień w zwrocie podatku w zależności od tego, czy wnioskują o zwrot na podstawie deklaracji podatkowej, czy też w wyniku złożenia stosownego wniosku.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko Organu I instancji o braku podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek w oparciu o uregulowania ustaw dotyczących podatku od towarów i usług, wskazał, że przepisy wykonawcze do tych ustaw nie korespondują z zasadami określonymi w art. 87 ustawy. Przede wszystkim nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku (art. 15 ustawy) mamy do czynienia z podatnikiem VAT, do którego stosuje się przepisy tej ustawy, w drugim zaś (§ 2 ust. 1 rozporządzenia) chodzi o podatnika podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Organ podkreślił, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Podkreślono przy tym, że podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ustawy. W konsekwencji, w odniesieniu do podmiotów zagranicznych, przepisy ustaw nie mają zastosowania.

Zdaniem Organu sama zasada równości podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, dlatego weszła w życie nowa dyrektywa normująca zwrot podatku, tj. Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom nie mającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. dyrektywie dowodzi, że nie były one dotychczas określone przez prawo wspólnotowe.

W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji. W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy oraz - odpowiednio - art. 5 i art. 21 poprzedniej ustawy, przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powołanych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT. Zarzuciła również naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 87 ustawy przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia podatku w terminie, o którym stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. oraz - odpowiednio - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego takie prawo. Sformułowała zarzut naruszenia rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej, przez odmowę odpowiedniego zastosowania tych przepisów w sprawie. Podniosła naruszenie art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X Dyrektywy 112, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności. Zarzuciła naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji (art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji), przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana. Wskazała na naruszenie art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz preambuły do VIII dyrektywy, przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce.

W ocenie Spółki Organ I instancji, wypłacając kwotę zwrotu, zobowiązany był naliczyć i wypłacić należne Spółce odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym Organ był zobowiązany do dokonania zwrotu VAT.

W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2011 r. Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. Wywiodła, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do obniżenia wysokości należnych Spółce odsetek do wysokości opłaty prolongacyjnej, gdyż postępowanie w sprawie zwrotu VAT nie było, ani nie mogło być skutecznie przedłużone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Czynności w sprawie zwrotu zostały bowiem podjęte w ostatnim dniu terminu.

W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku za okres styczeń – grudzień 2004 r. został złożony w dniu 25 czerwca 2005 r., zaś decyzja w przedmiocie zwrotu została wydana dopiero w dniu [...] sierpnia 2008 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe.

Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Kwestią pierwotną niniejszej sprawy było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu podatku przysługiwały, w stanie prawnym obowiązującym w okresie styczeń – kwiecień 2004 r. oraz maj - grudzień 2004 r., odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. Z tą kwestią w niniejszej sprawie ściśle wiąże się zagadnienie, do którego zresztą Organy odniosły się w swoich decyzjach, wykazując tym samym pewną niekonsekwencję logiczną, czy wydanie w ostatnim dniu terminu zwrotu podatku (29 grudnia 2005 r.) postanowienia o przedłużeniu postępowania w przedmiocie zwrotu, miało jakiekolwiek znaczenie prawne dla obowiązku naliczenia i wypłaty odsetek, a jeśli miało takie znaczenie, to jak wpływało to na wysokość ewentualnych odsetek. W końcu przedmiotem argumentacji Spółki była też kwestia proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty zwrotu podatku na poczet należności głównej oraz odsetek (art. 78a Ordynacji), co doprowadziło Spółkę do zawnioskowania o zobowiązanie Organów do faktycznej wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas kwoty zwrotu.

Istotne jest, według Sądu, właściwe usystematyzowanie tych podnoszonych w skardze kwestii, tj. ustalenie ich prawidłowej chronologii. Rozstrzyganie jednych z nich zależy bowiem od konkretnego rozstrzygnięcia kwestii pierwotnej. Podkreślić też należy, że wniosek o zwrot podatku dotyczył wszystkich miesięcy roku 2004, co - z uwagi na przystąpienie Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. – rzutuje na pewną odmienność argumentacji, jaka powinna być zastosowana w sprawie odnośnie do okresu sprzed i po przystąpieniu do Unii.

Jak wyżej Sąd ocenił, przekroczenie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku było niewątpliwe. Inną sprawą jest jednak to, czy można mówić o zawinionym uchybieniu temu terminowi, czyli – stosując określenie prawa cywilnego – czy Naczelnik był w zwłoce wskutek zawinienia w niedochowaniu terminu, tj. czy nastąpiło kwalifikowane opóźnienie. Otóż obowiązujące w roku 2004 przepisy wykonawcze do ustaw podatkowych z zakresu VAT, tj. rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r. oraz z 23 kwietnia 2004 r., wskazywały w identycznie brzmiących § 6 ust. 3, że przedłużenie postępowania w przedmiocie zwrotu możliwe było tylko wtedy, gdy zasadność zwrotu wymagała "dodatkowego sprawdzenia". W ocenie Sądu wykazanie istnienia tej przesłanki dopuszczalności przedłużenia terminu obciążało organ podatkowy, gdyż regułą był termin 6 miesięcy. Nie dokonując wcześniej żadnej czynności w ramach postępowania w przedmiocie zwrotu i wydając postanowienie o przedłużeniu postępowania w ostatnim dniu terminu Naczelnik sam pozbawił się możliwości wykazania, że taka przesłanka wystąpiła. Inną kwestią jest fakt, że doręczenie przedmiotowego postanowienia nastąpiło dopiero w dniu 16 stycznia 2006 r. Data doręczenia być może miałaby znaczenie prawne wówczas, gdyby istotnie zasadnie przedłużono postępowanie (otwarty zostałby wówczas spór o rozumienie nadal kontrowersyjnego w prawie administracyjnym pojęcia "wydać" decyzję/postanowienie/interpretację). Skoro w niniejszej sprawie Naczelnik nie wykazał, że przedłużenie postępowania było uzasadnione koniecznością dodatkowego sprawdzenia zasadności wniosku, to zbędne staje się rozstrzyganie kwestii znaczenia doręczenia postanowienia o przedłużeniu postępowania już po terminie 6 miesięcy. Uchybienie terminowi 6 miesięcy w niniejszej sprawie było zawinione przez Naczelnika, co – jak dalej Sąd wyjaśni – miało wpływ na wysokość należnych odsetek, a nie tylko na prawo do nich co do zasady.

Dodatkowo wskazać należy, w zakresie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek za okres maj – grudzień 2004 r., że VIII dyrektywa przewidywała kategorycznie termin 6 miesięcy na zwrot podatku (art. 7 ust. 4), zaś znany prawu krajowemu wyjątek od tego terminu, tj. możliwość jego przedłużenia w sytuacji, gdy zasadność wniosku wymagała "dodatkowego sprawdzenia", nie wchodził w grę. Nawet więc uprawnione na gruncie prawa krajowego przedłużenie przedmiotowego terminu oraz doręczenie postanowienia w tym przedmiocie przed upływem 6 miesięcy od złożenia wniosku wraz ze wszystkimi wymaganymi dokumentami nie zwalniałoby z obowiązku oprocentowania kwoty zwrotu. Taki zwrot byłby bowiem spóźniony na mocy prawa wspólnotowego, co pozwalałoby mówić o bezprawnym dysponowaniu przez Skarb Państwa podatkiem naliczonym podatnika, i co w efekcie pozwalałoby sięgnąć do krajowych przepisów o nadpłacie. Kwestia ta ma jednak znaczenie tylko hipotetyczne, gdyż – powtórzmy – w niniejszej sprawie legalne przedłużenie terminu zwrotu nie miało miejsca.

Zasygnalizowana wyżej kwestia prawnego charakteru opóźnienia w zwrocie podatku wymaga rozwinięcia, gdyż swoje decyzje o odmowie zwrotu Organy oparły na poglądzie, iż w prawie krajowym w roku 2004, zarówno przed, jak i po akcesji do Unii, nie istniały podstawy prawne dla analogicznego potraktowania zwrotu podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług przez podmiot uprawniony z kraju Unii Europejskiej, jak zwrotu podmiotom krajowym różnicy podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym u podatnika krajowego wystąpiła nadwyżka tego podatku naliczonego nad należnym. Polemice z tym poglądem Organów poświęciła zresztą Spółka największą część skargi.

Otóż problematykę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poprzedniej ustawie o podatku od towarów i usług regulował art. 19 i następne. Mechanizm zwrotu tej nadwyżki, obok systemu odliczeń podatku naliczonego, gwarantował przedsiębiorcy – podatnikowi ekonomiczną neutralność obciążeń podatkowych (tak między innymi w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, którego poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a także w innych wyrokach NSA, przywołanych przez Spółkę). W art. 21 ust. 6 i 7 poprzedniej ustawy przyjęto, że w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługują odsetki z tytułu opóźnienia, zaś ich wysokość zależała od tego, czy zaszła przesłanka przedłużenia terminu (wówczas odsetki równe były opłacie prolongacyjnej), czy też taka przesłanka nie zaszła, a zwrot pomimo tego był spóźniony (wówczas przysługiwały odsetki w wysokości właściwej dla nadpłaty podatku). Tę różnicę zaznaczył NSA w uchwale z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. I FPS 5/08). Skoro Ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu, to – jak uznał NSA w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. – nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, toteż konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji) wymaga potraktowania tych podmiotów jednakowo. Obydwa te podmioty są podatnikiem, gdyż ten ich status wynika z faktu dokonywania zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcia "podatnik" nie można więc ograniczać w tym przypadku do definicji zawartej w art. 5 poprzedniej ustawy.

Za koniecznością jednakowego potraktowania obydwu tych podmiotów przemawia też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo w wyroku TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczono zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych. W świetle wymogów konstytucyjnych, jak wynika z tego orzecznictwa, niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należało uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniały więc § 6 ust. 2 rozporządzeń ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku.

Dodatkowo, w zakresie oprocentowania spóźnionego zwrotu dotyczącego okresu od maja 2004 r., za koniecznością analogicznego potraktowania podmiotu z innego kraju Unii przemawiają podstawowe zasady prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Kierując się art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, różne, niekorzystne potraktowanie Spółki względem podmiotu krajowego oznaczałoby dyskryminację, wykluczoną na mocy tych przepisów. Skutkowałoby to w praktyce tym, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Trzeba zatem uznać, że za prawem do odsetek od spóźnionego zwrotu VAT przemawia art. 87 ust. 7 obecnej ustawy, który expressis verbis dotyczy co prawda podatnika w rozumieniu jej art. 15, ale trzeba to pojęcie rozciągnąć na każdy podmiot, który dokonuje zakupu towarów i usług w Polsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (analogicznie, jak – w odniesieniu do okresu sprzed akcesji do Unii - nie można tego pojęcia ograniczać tylko do podmiotów zdefiniowanych w art. 5 poprzedniej ustawy). Kwestionowanie statusu Spółki jako podatnika jest poza tym już o tyle wadliwe, że Naczelnik wszczął postępowanie w przedmiocie zwrotu, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Samo wszczęcie postępowania w tym przedmiocie potwierdzało niejako status Spółki jako podatnika.

W każdym z tych przypadków – odnośnie do okresu sprzed, jak i po akcesji, podstawą do wypłaty odsetek były przywołane wyżej przepisy ustaw dotyczących podatku od towarów i usług w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Za trafnością tego poglądu przemawia ponadto bogate już orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA. Spółka w swojej skardze przywołała przykłady tych orzeczeń, toteż ich ponowne podawanie wydaje się zbyteczne.

Pogląd co do przysługującego Spółce prawa do odsetek wzmacnia dodatkowo § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, które przewidywały, iż ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostaje tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługiwały odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okazał się ostatecznie niezasadny.

Rację ma też Spółka, kiedy wskazując na art. 78a Ordynacji podatkowej argumentuje, że otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe jest wprost na podstawie tego przepisu Ordynacji, i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika. Nie było zresztą konieczne, ani nawet możliwe, aby żądanie wypłaty oprocentowania zawrzeć już w samym wniosku o zwrot podatku, gdyż Spółka nie mogła założyć naruszenia przez Naczelnika prawa poprzez zwłokę w zwrocie podatku. Brak odwołania się od decyzji Naczelnika z [...] sierpnia 2008 r. w niczym nie pozbawiał Skarżącej uprawnienia do żądania odsetek. Zasada praworządności pozwalała przypuszczać, że zwrot podatku nastąpi w terminie.

Wysokość odsetek należnych Spółce zdeterminowana jest faktem, że zwracając podatek Naczelnik dopuścił się kwalifikowanego opóźnienia w tym zwrocie, tj. naruszył termin 6 miesięcy na zwrot podatku, a to naruszenie nie wyniknęło z konieczności "dodatkowego sprawdzenia" w rozumieniu przepisów rozporządzeń wykonawczych. Wysokość odsetek w takich przypadkach równa jest odsetkom od zaległości podatkowych, tj. 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, stosownie do art. 56 Ordynacji podatkowej. Powołana wyżej uchwała NSA o sygn. I FPS 5/08 pozwalała na obniżenie tego oprocentowania o 50%, do wysokości oprocentowania opłaty prolongacyjnej, tylko wówczas, gdy skutecznie i zasadnie przedłużono termin zwrotu podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Uchwała ta zachowuje swoją przydatność do opóźnienia w wypłacie podatku za okres zarówno sprzed, jak i po akcesji do Unii Europejskiej. Odsetki w takiej wysokości liczone być powinny od kwoty przyznanego zwrotu od dnia 30 grudnia 2005 r. (dzień następny po upływie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku) do dnia rzeczywistej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z odsetkami.

Niezasadny jest jednak wniosek Spółki o zobowiązanie Organów do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu samego podatku. Otóż takie zobowiązanie Organów jest poza kognicją sądu administracyjnego, którego zakres orzekania wynika z art. 145 – 150 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rolą sądu administracyjnego jest zasadniczo badanie legalności aktów administracyjnych, a także zobowiązanie organu administracji do wydania takiego aktu w razie bezczynności. Nakazanie dokonania czynności o charakterze faktycznym, tj. ewentualne wypłacenie określonych należności, jeśli były one określone w decyzji podatkowej, nie może być przedmiotem wiążącej wypowiedzi sądu administracyjnego. O ile określone w decyzji należności nie zostaną faktycznie wypłacone, Spółce przysługiwać będzie ochrona przed sądem powszechnym.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.