Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 104/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86; art. 87 ust. 1; art. 109 ust. 4-6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 27; art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., Nr [...], ustalającą dla skarżącej – "A" S.A. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r., w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Według przekazanych Sądowi akt sprawy stan faktyczny przedstawiał się następująco.

W następstwie przeprowadzonej przez pracowników [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniach [...],[...],[...],[...], i [...] r. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia przez w/w Spółkę podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., stwierdzono zawyżenie wykazanej w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skutkujące zmianą rozliczenia dokonanego przez podatnika.

Ustalono, że Spółka otrzymała faktury zakupu VAT, dokumentujące transakcje gospodarcze, które w deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. zostały wykazane jako nabycie towarów i usług pozostałych. Przedmiotowe faktury ujęto w rejestrze zakupów towarów za ten miesiąc. Zgodnie z datą wpływu widniejącą na pieczęciach znajdujących się na przedmiotowych fakturach oraz na podstawie wpisu do prowadzonej przez Skarżącą książki korespondencji organ stwierdził, że oryginały w/w faktur wpłynęły do Spółki pocztą w dniu 31 marca 2006 r. Jednakże w dniu 8 czerwca 2006 r. Spółka złożyła pisemne oświadczenie, że faktury VAT otrzymała w miesiącu kwietniu 2006 r., aczkolwiek w wyniku pomyłki osoby ewidencjonującej wpływającą korespondencję, zostały błędnie zakwalifikowane do rozliczenia w miesiącu marcu 2006 r.

W związku ze stwierdzoną nieprawidłowością Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]wszczął postępowanie w sprawie: "podatku od towarów i usług za marzec 2006 r.", a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. w wysokości [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł i kwotę [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ ten wszczął z urzędu: "postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres marzec 2006 r." W efekcie przeprowadzenia tego postępowania odrębną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., ustalił dla "A" S.A. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r., w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia organ powołał art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą stanowiący, iż przepis art. 109 ust. 5 tej ustawy stosuje się odpowiednio do różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 oraz art. 109 ust. 5 w/w ustawy, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, właściwy organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia zostało zaakcentowane, że stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Powyższa regulacja prawna wskazuje, że termin dokonania odliczenia przypada na okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a zatem – jak wywodził organ – nie jest możliwe zastosowanie zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur przed ich otrzymaniem. W związku z powyższym, zdaniem organu – Spółka miała prawo odliczyć podatek naliczony z powyższych faktur dopiero w miesiącu kwietniu 2006 r. Uwzględniając powyższe faktury w rozliczeniu za miesiąc marzec 2006 r. Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Organ podkreślił, że konsekwencją tej nieprawidłowości jest konieczność nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, będącego prawnym następstwem zawyżenia różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, tj. zawyżenia wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przenoszonej do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 109 ust. 6 ustawy poprzez jego błędną wykładnię o nieprawidłowe zastosowanie oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku naruszenia zasady zaufania do działań organów Państwa.

Uściślając zarzuty pełnomocnik Spółki oparł swoją argumentację o trzy podstawowe elementy. Po pierwsze wskazał, że osoby odpowiedzialne za dokonywanie księgowań i rozliczeń podatkowych otrzymały faktury zakupu z umieszczoną data [...] r., jako datą wpływu do Spółki. Logiczną konsekwencją tego stanu rzeczy było – zdaniem pełnomocnika Spółki – rozliczenie tych faktur w deklaracji za miesiąc [...] r. Ponadto zwrócił on uwagę na fakt, że powstałe nieprawidłowości nie miały jakiegokolwiek negatywnego skutku dla Skarbu Państwa, co ma podstawowe znaczenie, bowiem ochrona tych interesów stanowi cel regulacji zawartych w przepisach art. 109 ust. 4-8 ustawy. Nie spowodowały one żadnego realnego uszczuplenia, a wyłącznie skutek w postaci nieprawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w danym miesiącu. Nieuwzględnienie wykładni celowościowej powinno – zdaniem pełnomocnika – skutkować uchyleniem decyzji.

Po trzecie pełnomocnik Spółki podważył prawidłowość prawnej podstawy orzekania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazując na prawo wspólnotowe, jako na wzorzec dla interpretacji prawa rodzimego. Zaznaczył, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe narusza zarówno zasadę neutralności, jak i zasadę proporcjonalności, ponieważ nie rozróżnia przyczyn, jakie powoduje nałożenie sankcji, ani w konsekwencji nie różnicuje wysokości sankcji w zależności od stopnia zawinienia podatnika. Powołując się na poglądy orzecznictwa i doktryny wskazał ponadto, że stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, pojmowanego jako odrębny od VAT podatek krajowy jest sprzeczne z art. 33 Szóstej Dyrektywy, gdyż w znaczącym stopniu pozbawia efektywności podstawowe zasady systemu opodatkowania VAT. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie było przedmiotem postępowania określonego w art. 27 Szóstej Dyrektywy i nie jest środkiem specjalnym, którego stosowanie dopuszczalne jest na podstawie art. 27 Szóstej Dyrektywy.

Organ drugoinstancyjny nie zakwestionował ustaleń i wywodów Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. i decyzją z dnia [...] r., Nr [...] utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., Nr [...].

W skardze z dnia [...] r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. strona skarżąca zażądała jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kosztów postępowania.

Pełnomocnik Spółki zarzucił:

1. naruszenie przepisu art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie;

2. naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zasady zaufania do działań organów państwa.

Pełnomocnik podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu podniósł, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zaistniałym przypadku nie znajduje żadnego uzasadnienia, ani prawnego, ani fiskalnego. Przyjmując bowiem nawet, że organ określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która była niższa o [...] zł od zadeklarowanej przez Spółkę, to i tak nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia, "albowiem kwota ta niejako automatycznie podwyższyła kwotę podatku naliczonego w miesiącu następnym". Zdaniem Skarżącej nie można mierzyć jednakową miarą i wyciągać takich samych konsekwencji w sytuacji, gdy mamy do czynienia z realnym uszczupleniem podatku, gdy przykładowo podatnik uzyskuje bezpodstawny zwrot podatku w związku z przedstawieniem wadliwych faktur, z przypadkiem, gdy występuje jedynie czasowe przesunięcie w zaistnieniu (oraz wysokości) rzeczywistej nadpłaty.

Ponadto pełnomocnik Spółki ponownie zakwestionował zgodność regulacji zawartej w art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. W szczególności dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno zostać uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym, z uwagi na brak udzielonej w trybie art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) zgody na jego stosowanie, jako środka specjalnego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Główne tezy wywodu prawnego organu drugoinstancyjnego zawartego w odpowiedzi na skargę skupiają się wokół twierdzenia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stanowi obligatoryjne następstwo ustalenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Organ podkreślił, że taka konstatacja stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...], Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., Nr [...].

Organ w odpowiedzi na skargę podjął polemikę z przedstawionymi argumentami skargi, uznając że dodatkowe zobowiązanie podatkowe – wg dominującego poglądu - posiada charakter pozafiskalnej sankcji – nie służy bowiem finansowaniu potrzeb publicznych i nie obciąża ogółu zobowiązanych do uiszczania podatku. Organ podkreślił, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada charakteru zobowiązania podatkowego, mając charakter zbliżony do kary pieniężnej, to nie stanowi środka specjalnego, uregulowanego w art. 27 VI Dyrektywy Rady.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. "A" S.A. wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z urzędu, ze względu na wystąpienie zagadnienia wstępnego w postaci oczekiwania na odpowiedź na pytanie prejudycjalne, przedłożone na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, a zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2007 r., sygn. akt.: I FSK 1062/06, z uwagi na wystąpienie w niniejszej sprawie tożsamego problemu, jak w tym postanowieniu.

Dotyczyło ono ustalenia:

1) Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (67/227/EEC) wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej?

2) Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego?

3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych –wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił wątpliwości wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej postanowieniu, co spowodowało wstrzymanie toku postępowania sądowego do czasu wyrażenia stanowiska przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach o sygn. akt III SA/GI 1667/07 zawiesił postępowanie sądowe. Sąd uznał, że orzekanie przed rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich byłoby bowiem przedwczesne, co czyniło celowym oczekiwanie na udzielenie przez Trybunał odpowiedzi na wskazane wyżej pytanie.

Z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., C 502/07, LEX nr 469620, postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1667/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego aktu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 299). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Przechodząc do meritum sprawy należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiącym prawną podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia art. 109 ust. 4-6 ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania albo kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu. Przepisy te wskazują, że organ podatkowy po określeniu zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku w prawidłowej wysokości, innej niż zadeklarowana przez podatnika, ma jednocześnie obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym rozstrzygnięcie organu powinno mieć charakter dwuelementowy: deklaratoryjny – w sprawie określenia wymiaru podatku oraz konstytutywny – w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie podniesiono, że zastosowana w części dyspozytywnej przepisów koniunkcja "oraz" wskazuje na konieczność łącznego ujęcia w decyzji załatwiającej tę sprawę obydwu tych rozstrzygnięć. Rozstrzygnięcie o charakterze konstytutywnym jest bowiem ściśle uzależnione od rozstrzygnięcia deklaratoryjnego, gdyż odpowiada 30% kwoty zaniżenia (zawyżenia) wynikającej z rozstrzygnięcia deklaratoryjnego. Ponadto pochodny oraz sankcyjny charakter tego rozstrzygnięcia powoduje, że nie powinno ono występować w obrocie prawnym odrębnie od podstawy swojego wymiaru (określonej kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu), gdyż ewentualna zmiana tej podstawy ma wpływ na wielkość ustalonej kwoty sankcji, co przy jednej decyzji wydanej w tym zakresie umożliwia łączną korektę tych wielkości, a w przypadku odrębnej decyzji sankcyjnej, mogłoby powodować trudności dokonania korekty sankcji, w sytuacji gdy uległaby zmianie podstawa jej wymiaru (tak NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 183/07, CBOSA).

Skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi konsekwencję ustaleń organu dotyczących nieprawidłowości złożonej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to znajduje to wyraz w płaszczyźnie procesowej. W przedmiocie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy powinno być zatem wszczęte - na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej - jedno postępowanie, które winno zakończyć się wydaniem - na podstawie art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - jednej decyzji rozstrzygającej sprawę podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy co do jej istoty, zawierającej w ramach jej rozstrzygnięcia obydwa powyższe elementy. Dopuszczalność, a zarazem obowiązek orzeczenia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego pojawia się dopiero w końcowej części postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, gdy ustalone zostaną nieprawidłowości złożonej deklaracji i określone zostaną przez organ prawidłowe wielkości tego podatku. One bowiem dają dopiero podstawę do podjęcia konsekwencji w formie wymiaru zobowiązania sankcyjnego. Wskazuje to, że rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest efektem jakiegoś postępowania w innej sprawie podatkowej, lecz rozstrzygnięciem następczym wobec ustaleń poczynionych w sprawie określenia prawidłowego wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, będącym jego rachunkową konsekwencją (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 183/07).

Konstatując powyższe, stwierdzić należy, że stosunkiem podatkowoprawnym w podatku od towarów i usług jest rozliczenie tego podatku za dany okres rozliczeniowy, w formie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku, które w sensie procesowym, w przypadku nieprawidłowości samoobliczenia (deklaracji), kształtowane jest decyzją, rozstrzygającą sprawę zarówno w zakresie deklaratoryjnym, jak i konstytutywnym tj. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organ potraktował jednak wskazane dwa elementy tego samej sprawy administracyjnej, jako odrębne sprawy, prowadząc dwa różne postępowania, których tok nie odbywał się jednocześnie oraz kończąc je odrębnymi decyzjami administracyjnymi. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie: "podatku od towarów i usług za marzec 2006 r.", a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ ten wszczął z urzędu: "postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres marzec 2006 r." W efekcie jego przeprowadzenia odrębną decyzją nr [...] z dnia [...] r. organ ten ustalił dla "A" S.A. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r., w wysokości [...] zł.

Takie działanie organu należy uznać za naruszające przepisy w sposób mający wpływ na wynik sprawy, bowiem organ już raz orzekał w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., pomijając kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powoduje to brak możliwości ponownego wszczynania postępowania w trybie zwykłym i wydawania decyzji zawierającej pominięte uprzednio rozstrzygnięcie w części konstytuującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W sprawie tej występuje ten sam podatnik, a przedmiotem rozstrzygnięcia jest ten sam stan faktyczny "sprawy", stanowiącej stosunek podatkowoprawny w przedmiocie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, za który podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

Taki stan zaistniał w rozpatrywanej sprawie. Spółka zawyżyła bowiem kwotę podatku naliczonego. Z deklaracji złożonej przez Spółkę wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła [...] zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek podatnika [...] zł, a kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Natomiast organ wskazał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi [...] zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek podatnika [...] zł, a kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Zmianie uległa zatem kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Reasumując należy wskazać, że skoro w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji za dany okres rozliczeniowy kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) może nastąpić jedynie w ramach decyzji określającej jednocześnie kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości, to niewłaściwym jest orzekanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w efekcie powtórnie przeprowadzonego postępowania.

Z tego powodu zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy ponownie wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., C 502/07, LEX nr 469620 uznając sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego nie wskazał na kolizję tej instytucji z prawem wspólnotowym.

W ramach wypełnienia dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd zwraca uwagę, że stosownie do ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, uchylono art. 109 ust. 4-8 ustawy na mocy art. 1 pkt 56 lit. b).

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a. Zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, z czego [...] zł zwrócono tytułem uiszczonego wpisu sądowego, [...] zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego na podstawie § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), a [...] zł tytułem uiszczonych opłat skarbowych.