Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 850/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Tyliński Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego D. B. kwotę 2.817,00 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją

z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że zarzuty prawno procesowe, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 292

w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie skarżącemu protokołu kontroli podatkowej, są niezasadne. Zdaniem organu, doręczenie skarżącemu, zamiast powołanemu w sprawie pełnomocnikowi, protokołu kontroli podatkowej, co nastąpiło przy piśmie organu podatkowego z dnia [...] września 2012 r., narusza art. 136 Ordynacji podatkowej. Wbrew jednak twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, naruszenie to nie pozbawiło skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczy choćby okoliczność, że zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały wniesione przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] września 2012 r., a następnie do zastrzeżeń tych organ podatkowy ustosunkował się w piśmie z dnia [...] października 2012 r. Wprawdzie więc, na etapie postępowania kontrolnego nastąpiło naruszenie prawa procesowego, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną odwołaniem decyzją.

W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 291c Ordynacji podatkowej przez niezawiadomienie skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jak również przez prowadzenie kontroli podatkowej przez okres dłuższy niż 12 dni, jest niezasadny. Normy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) mają zastosowanie do podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą legalnie, tj. zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Tymczasem w przypadku skarżącego, prowadzenie działalności zostało stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej. Stąd też nie mógł on korzystać z ochrony przewidzianej dla przedsiębiorców w tej ustawie. Na czas kontroli podatkowej podlegał jedynie normom zawartym w Ordynacji podatkowej, które nie przewidują ani powiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, ani stosowania ograniczeń czasowych odnośnie prowadzenia postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do naruszenia pozostałych norm o postępowaniu, tj. art. 120,

art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że zostały

w odwołaniu jedynie przytoczone, i to bez podania przykładów naruszenia prawa

w zasygnalizowanym zakresie, co uniemożliwia organowi ustosunkowanie się do postawionych zarzutów. Organ rozpoznający odwołanie zbadał te zarzuty z urzędu, nie dopatrując się jednak naruszeń w powołanym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor przywołał art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W ocenie Dyrektora przedstawione ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że dokonywane w latach 2005 - 2011 czynności, w tym również z małżonką, w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości (głównie lokale mieszkalne), wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1

pkt 3 ustawy. Za działalnością gospodarczą przemawia zarobkowy, dochodowy, charakter prowadzonego przedsięwzięcia, jak również wprawdzie nieformalny, ale wysoce zorganizowany sposób prowadzenia działalności oraz jej ciągłość rozumiana jako rozłożenie w czasie, tj. w okresie kilku lat, a także powtarzalność czynności. Skoro tak, przychody te – wbrew twierdzeniom odwołania – nie mogły być zaliczone do innych przychodów, w tym zwłaszcza do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 136 O.p.

w związku z art. 292 oraz art. 290 § 6 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu podał, że zasady doręczeń pism w toku postępowania mają charakter gwarancyjny i że obowiązuje w tym zakresie zasada oficjalności doręczeń. Zatem należało uznać, że nie doszło do zakończenia kontroli podatkowej, a tym samym nie było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, albowiem protokół kontroli nie został wprowadzony do obrotu prawnego. Zastrzeżenia i wyjaśnienia pełnomocnika należy traktować jako zwykłe pismo w sprawie.

Skarżący podał, że przesądzenie nieprawomocnym orzeczeniem (zaskarżonym skargą kasacyjną), że M. B. została uznana za podatnika podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. oraz kwiecień 2009 r. nie pozwala na uznanie za podatnika podatku VAT D. B.. N. może przesądzać o tym także zbycie dwóch nieruchomości w 2008 r., które nastąpiło w ramach zarządu majątkiem osobistym. Podkreślił, że przywołany przez organ wyrok WSA w Bydgoszczy dotyczy tylko M. B.. Ponadto, nawet gdyby uznać, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w latach 2007-2010, to okoliczność ta nie przesądza w żaden sposób, że część tych transakcji mogła dotyczyć jego majątku osobistego. Natomiast organ podatkowy nie przeprowadził analizy dokonanych transakcji pod tym kątem, przyjął bowiem z góry założenie, że każda transakcja skarżącego dokonana była w ramach działalności gospodarczej, co – zdaniem skarżącego – z oczywistych przyczyn jest błędem. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy przyjął takie założenie i całe postępowanie dowodowe było ukierunkowane na jego potwierdzenie. W jego ocenie organ podatkowy wydając pierwszą decyzję za

2007 r. przyjął z góry, że skarżący (i jego małżonka) prowadzili działalność gospodarczą w przedmiocie handlu nieruchomościami. Bez dokonania analizy każdej

z transakcji odrębnie, przyjął założenie, że nie mogły być one dokonywane w ramach zarządu majątkiem własnym i pod tym kątem przedstawił wszystkie transakcje, nie bacząc na okoliczności związane z zakupem czy też sprzedażą każdej konkretnej nieruchomości.

Skarżący podkreślił, że kontrola podatkowa obejmowała lata 2007-2010,

w związku z tym odwoływanie się do transakcji dokonanych w latach 2005-2006 pozbawione jest jakiejkolwiek podstawy prawnej. Dodatkowo powstaje wątpliwość na podstawie jakich dowodów organ poczynił takie ustalenia, skoro lata te nie były objęte ani kontrolą podatkową ani postępowaniem podatkowym.

Skarżący podniósł, że chcąc wykazać, iż prowadził w 2008 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, organ podatkowy posłużył się ustaleniami dokonanymi w latach następujących po 2008 r., co jest niedopuszczalne. Działania dokonywane przez podatnika w 2008 r. mogą być oceniane wyłącznie poprzez pryzmat tego roku i ewentualnie lat wcześniejszych, ale już nie późniejszych. Zdaniem skarżącego, należało zbadać, czy w tym konkretnym roku podatnik prowadził działalność spełniającą kryteria określone w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Powoływanie się na zdarzenia późniejsze, które z oczywistych względów nie miały jeszcze miejsca w 2008 r., a tym samym nie były znane podatnikowi w czasie, gdy podejmował określone decyzje dotyczące jego majątku, jest niedopuszczalne. Stwierdził, że od podatników można oczekiwać prawidłowej kwalifikacji zdarzeń na gruncie prawa podatkowego jedynie w odniesieniu do daty, w której zdarzenie ma miejsce a nie w odniesieniu do lat przyszłych. Podkreślił, że w 2008 r. dokonał wyłącznie dwóch transakcji. Mianowicie sprzedał dom jednorodzinny w S. K. zakupiony w 2007 r. oraz nieruchomość rolną w Szkocji o pow. 0,5002 ha. Zatem tylko te dwie transakcje powinny być badane i oceniane w ramach niniejszego postępowania.

Skarżący podał, że dowód z przesłuchania małżonków Sokołowskich został przeprowadzony z inicjatywy organu i to właśnie organ pytał ich o cel, jaki przyświecał skarżącemu w chwili sprzedaży nieruchomości. W momencie, gdy zeznania te potwierdziły, że nieruchomość w S. K. została nabyta na potrzeby osobiste, organ uznał, że nie wnoszą one niczego do sprawy, zaś osoby trzecie nie mogą znać zamiaru skarżącego. Podkreślił, że jego twierdzenie o dokonaniu przebudowy dostosowujących do potrzeb rodziny zakupiony na cele osobiste dom, nie zostało obalone żadnym dowodem przeciwnym i w takiej sytuacji powinno być uznane za wiarygodne. Dostosowanie zakupionego domu do potrzeb rodziny stanowi o jego zakupie na potrzeby własne, a nie na potrzeby działalności gospodarczej. Dodał, że małżonkowie S. zeznali również, iż ofertę sprzedaży tego domu znaleźli

w pośrednictwie nieruchomości i to właśnie pośrednik pokazywał im tę nieruchomość. W ocenie skarżącego oznacza to, że nie podejmował on odnośnie tej nieruchomości żadnych czynności, jakie byłyby typowe dla przedsiębiorcy handlującego nieruchomościami. Wskazał, że trudno uznać za racjonalne, iż przedsiębiorca handlujący nieruchomościami zleci ich prezentację i sprzedaż profesjonalnemu pośrednikowi.

Odnosząc się do oceny zeznań T. N. skarżący podał, że organ pominął swoje wcześniejsze założenie na temat tego, że osoby trzecie nie mogą wiedzieć o celu jaki przyświecał skarżącemu w chwili sprzedaży nieruchomości. Ponadto zarzucił wybiórczy sposób przytoczenia zeznań świadków poprzez pominięcie faktu, że nieruchomości nabywane były pod wynajem, zaś przyczyną ich sprzedaży były właśnie problemy z najemcami. Skoro zaś nieruchomości były kupowane pod wynajem,

a przebudowa domu miała dostosować go do potrzeb rodziny, to działania te – zdaniem skarżącego – nie mogą być zakwalifikowane jako prowadzenie przedsiębiorstwa.

Skarżący zarzucił, że organ podważa też wyjaśnienia strony, iż nieruchomości gruntowe były nabywane do majątku osobistego, w celu zabezpieczenia przyszłości,

a ich sprzedaż podyktowana wyłącznie tym, że nieruchomość mniej atrakcyjna była zbywana po to, aby przeznaczyć środki na bardziej atrakcyjną.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Oddalając przedmiotową skargę wyrokiem z dnia 21 maja 2014r. sygn. akt

I SA/Bd 409/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że brak doręczenia protokołu kontroli pełnomocnikowi skarżącego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, tj. przy doręczeniu protokołu pełnomocnikowi, rozstrzygnięcie sprawy byłoby takie samo. Ponadto, Sąd stwierdził, że działalność skarżącego była działalnością gospodarczą. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z obrotu nieruchomościami skarżący osiągał istotne dochody, uzyskując przychody znacznie przekraczające koszty związane z ich nabywaniem, co - poza ciągłością - świadczy o rentowności przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu, logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest wniosek organu, że skarżący nabywał nieruchomości wyłącznie w celu dokonywania sprzedaży z zyskiem, czemu nie sprzeciwia się osiąganie przed sprzedażą dochodów z tytułu najmu nieruchomości. Nie sposób odmówić również zorganizowania czynności faktycznych polegających na nabywaniu i odprzedawaniu, nawet jeżeli przedsięwzięcie to nie było ubrane w formę właściwą dla danej organizacji (tutaj: biura obrotu nieruchomościami). Według Sądu, organ prawidłowo nie uwzględnił zasadniczego argumentu pełnomocnika, że nie można mówić o działalności gospodarczej w sytuacji, gdy w roku podatkowym sprzedał on tylko 2 nieruchomości. Okoliczność, że w 2008 r. uzyskano niskie przychody ze sprzedaży nieruchomości nie może stanowić kryterium przesądzającego, że ten okres rozliczeniowy powinien zostać potraktowany odmiennie. Aktywność gospodarczą jednostki ocenia się w szerszym kontekście czasowym, nie tylko dla potrzeb opodatkowania.

W wyniku wniesionej od powyższego wyroku skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016r. sygn. akt II FSK 3071/14 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio stronie zamiast pełnomocnikowi nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Natomiast nie zgodził się z oceną odnośnie zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego zupełnego dla potrzeb rozstrzygnięcia, a także prawidłowości i zupełności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe oraz sformułowanych w ich oparciu ocen, o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ),, sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek, nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

II. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości stanowią przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących, nie było podstaw do wydania powyższego rozstrzygnięcia, ponieważ nie prowadzili oni działalności gospodarczej i nie osiągali z tego tytułu przychodu, lecz w ramach zarządzania majątkiem osobistym małżonków, a osiągnięty dochód należy zaliczyć do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie natomiast organów ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że dokonywane w latach 2005 - 2011 czynności, w tym również z małżonką, w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości (głównie lokali mieszkalnych), wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Sporne było również, czy doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi oznacza, ze protokół ten nie został w ogóle wprowadzony do obrotu prawnego, a w konsekwencji, czy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego.

III. Wskazać należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 3071/14 uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2014r., sygn. akt I SA/Bd 409/14/14 oddalający skargę strony i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Podkreślenia w związku z tym wymaga, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są zarówno wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, jak również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Uznając wobec tego dokonane przez NSA w powyższym wyroku oceny prawne za wiążące w tej sprawie, należy zwrócić uwagę, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio stronie zamiast pełnomocnikowi nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. NSA zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowej doręczeń powinno się dokonywać pełnomocnikowi, jeżeli takiego strona ustanowiła (art.136 w zw. z art.292 O.p.). Bezsporne jest, że protokół z kontroli doręczono stronie. Jednakże mimo tego uchybienia pełnomocnik strony złożył zastrzeżenia do protokołu. Strona nie została zatem pozbawiona uprawnienia zarówno co do złożenia zastrzeżeń do protokołu, jak i do dokonania korekty deklaracji. Treść protokołu była jej bowiem znana. Z tych względów zdaniem NSA, uchybienie w toku kontroli podatkowej nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, w której protokół ten stanowił jeden z dowodów. Wadliwe doręczenie, jeżeli nie wywołuje negatywnych skutków dla strony, nie może być powodem uchylenia decyzji ( v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14, wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając zatem na uwadze przedstawione przez NSA stanowisko i wyrażone oceny prawne w tej kwestii, za niezasadne należało uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 136 O.p. w zw. z art. 292 oraz art. 290 § 6 O.p. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy.

IV. W zakresie meritum sprawy, dotyczącym kwalifikacji przychodów skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości, należy odwołać się do treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz wskazanych w skardze jako naruszone, przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w stanie prawnym adekwatnym w 2008r. wskazano, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazano, że źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. P., pozarolnicza działalność gospodarcza uznawana jest za odrębne źródło przychodów, wobec tego, jeżeli dany przychód można zaliczyć do innego źródła, niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to nie jest możliwe uznanie go za przychód z działalności gospodarczej.

Wobec tego, że w odniesieniu do źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie przedmiotów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wprowadzono zasadę, że zbycie to jest przychodem ze źródła, o którym mowa w tym przepisie, o ile nie zostało wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to dla ustalenia, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód osiągnięty przez skarżącego ze zbycia nieruchomości w 2008 r., należało rozważyć, czy przychód ten uzyskany został w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiący, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie dominuje pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych ( v. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 423/16 ). Wobec tego, o tym czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jego subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana.

V. W kontekście ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które skutkowały uznaniem, że dokonane transakcje sprzedaży w 2008r. nieruchomości stanowiącej działkę o pow. 0,0412 ha wraz z wybudowanym na niej, wolnostojącym, parterowym domem jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym oraz nieruchomości rolnej o powierzchni 0,5002 ha - na tle zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat, miały charakter działań gospodarczych podejmowanych przez skarżącego, działającego jako przedsiębiorcy, skarżący podniósł zarzut braku podstaw posiłkowania się na potrzeby ustaleń 2008r. analizą transakcji, które były dokonywane w latach wcześniejszych, czy późniejszych.

W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 3071/14 zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że uwzględnienie w stanie faktycznym transakcji sprzedaży lokali, jakich skarżący dokonał przed badanym rokiem podatkowym nie oznaczało wykroczenia poza zakres kontroli i postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2008. Ustalenia te dotyczyły faktów i okoliczności istotnych i prawnie znaczących dla przypisania przychodów osiągniętych przez skarżącego do określonego źródła. W przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej ciągłość i powtarzalność czynności w latach poprzedzających rok podatkowy może potwierdzać działanie w sposób wskazujący na uczynienie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła dochodów, a tym samym prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec tego, dokonanie analizy porównawczej w szerszej perspektywie czasowej, wykraczającej poza analizowany rok podatkowy, może być istotne dla scharakteryzowania czynności sprzedaży nieruchomości przez skarżącego, z perspektywy zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 działalności gospodarczej.

VI. Nie mniej, należy również w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć, że chociaż poza sporem jest, iż skarżący w latach poprzedzających badany okres podatkowy dokonywał nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych, to jednak twierdzi, i twierdzenie to nie zostało w sposób jednoznaczny zakwestionowane, że lokale te służyły mu do prowadzenia działalności w postaci najmu. Sprzedaż lokali była, jak skarżący twierdzi, wynikiem nieopłacalności prowadzonej działalności.

Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach skarżącego, który przesłuchany [...] czerwca 2012r. na pytanie w jakim celu dokonywał zakupu nieruchomości odpowiedział, że w celu wynajmu studentom. Interesowały go małe mieszkania do remontu i najtańsze, znajdujące się blisko uczelni UK i A. M. w B. ( t. 1/3, k. 89/400-89/402 akt adm. )

Zakup mieszkań w celu wynajmu potwierdziła małżonka skarżącego M. B. ( k. 214-216, t. 2/3 ) oraz T. N. – pośrednik w obrocie nieruchomościami, który wskazał, że wyznacznikiem zakupu nieruchomości była na pewno cena i lokalizacja, miały być małe i tanie, z dobrą lokalizacją do wynajmu, gdzieś blisko uczelni na terenie B. ( k. 94/415-94/417, t. 1/3 ).

Kwestia wynajmowania lokali, zbytych w latach poprzedzających, ma istotne znaczenie dla oceny, do jakiego źródła należy zaliczyć przychody uzyskane w 2008 r. ze zbycia nieruchomości. Organy wywodzą bowiem, że skarżący już wcześniej kupował nieruchomości w celu ich zbycia, a dwie transakcje dokonane w badanym roku podatkowym miały stanowić kolejne operacje handlowe. Tymczasem gdyby uznać, że lokale kupowane były w celu ich wynajmowania i czerpania stałych dochodów z najmu, to nie można uznać, że skarżący traktował je jako towar i obrót nimi był podstawowym celem jego działań.

W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. sprzedaż tych lokali, jeżeli prowadzono by w nich działalność gospodarczą najmu, nie stanowiłaby przychodów z działalności gospodarczej.

Skoro pozarolnicza działalność gospodarcza i najem są odrębnymi źródłami przychodów, to w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z tego odrębnego źródła, tj. z najmu. Sprzedaż takich składników majątku, nie będzie stanowiła przychodów z działalności gospodarczej.

Jedynie w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu byłyby także przychodami z działalności gospodarczej. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący zbywane nieruchomości i lokale ujął w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym kontekście, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżący od kilku lat nabywał i sprzedawał nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się m.in. dokument, w którym wskazano dochody z najmu lokali oraz wyciągi z rachunku bankowego ( t. 1/3 ), nie mniej, nie da się jednoznacznie stwierdzić, czy dane z nich wynikające mają charakter kompletny. Organy nie rozważały bowiem i nie czyniły ustaleń w kierunku, czy nabycia lokali mieszkalnych następowały w celu ich wynajmowania i czerpania stałych dochodów z najmu, co wykluczałoby stanowisko, że obrót nimi był podstawowym celem działań skarżącego, a zbywane nieruchomości stanowiły towar handlowy. W uzasadnieniach decyzji nie wskazano ustaleń i ocen w tym zakresie. Tymczasem poczynienie ustaleń w tym przedmiocie i ich prawna ocena, powinny stanowić punkt wyjścia do ewentualnych dalszych rozważań, co do wystąpienia przesłanek działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Pominięcie tej kwestii, oznacza, że organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia, a jego ocena była dowolna, co podkreślił NSA w powoływanym wyroku. Zaznaczył również, że w 2008 r. skarżący zbył dom w stanie surowym i grunt, podczas gdy w latach poprzednich kupował i zbywał lokale mieszkalne. Gdyby zatem poprzednie zbycia nie były dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, należałoby na nowo ocenić sposób zorganizowania i wykonywania w sposób ciągły obrotu nieruchomościami.

Wskazane kwestie będą zatem przedmiotem ustaleń i oceny przez organy w ponownie prowadzonym postępowaniu.

VII. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji, formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie, o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Na pojęcie "zorganizowanie", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym, nie musi objawiać się posiadaniem biura, zatrudnieniem pracowników, zgłoszeniem działalności gospodarczej, należy jednak w każdym indywidualnym przypadku wskazać na te okoliczności, które o takim zorganizowaniu świadczą. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W rozpoznawanej sprawie, przesłanki zorganizowania działalności skarżącego organy oparły na fakcie ilości zawartych transakcji sprzedaży, wzrostu angażowanego w nabycie nieruchomości kapitału, stopniu aktywności skarżącego w podejmowaniu działań związanych z nabyciem i sprzedażą nieruchomości, zakupu lokali małych i średnich, na który jest większy popyt, finansowania zakupów z 7 kredytów uzyskanych w bankach. W ocenie Sądu, te elementy charakteryzujące działania podatnika, zawierają się w przesłankach metodycznego, zaplanowanego, systematycznego i uporządkowanego działania, istotnego dla oceny zorganizowanego działania.

Nie mniej, wskazane elementy zorganizowania, będą miały znaczenie tylko w sytuacji stwierdzenia, że sprzedaż lokali nie była związana z działalnością polegającą na ich wynajmie i czerpaniu stałych dochodów z najmu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy powinny zatem ustalić, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód osiągnięty przez skarżącego ze zbycia nieruchomości w 2008 r. Konieczne będzie zatem ustalenie, czy nabywane lokale mieszkalne służyły mu do prowadzenia działalności w postaci najmu i czerpania z tego stałych dochodów, a ich sprzedaż była, jak twierdzi skarżący, wynikiem nieopłacalności prowadzonej działalności. W sytuacji ustalenia, że skarżący prowadził działalność polegającą na najmie lokali, w tym w roku poprzedzającym analizowany rok podatkowy, niemożliwym będzie uznanie, że skarżący traktował je jako towar i obrót nimi był podstawowym celem jego działań.

Gdyby poprzednie zbycia nie były dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, to zważywszy że w 2008 r. skarżący zbył dom w stanie surowym i grunt, podczas gdy w latach poprzednich kupował i zbywał lokale mieszkalne, organ ponownie oceni istnienie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w tym sposób zorganizowania i wykonywania w sposób ciągły obrotu nieruchomościami.

Mając zatem na uwadze powyższe, za zasadne należało uznać naruszenie podanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, , art. 187 § 1 i art. 191, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).