Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 953/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, art. 22 ust. 6c i ust. 6e, art. 30e, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3 i ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.21.2022 w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13.06.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 - dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, art. 22 ust. 6c i ust. 6e, art. 30e, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") po rozpatrzeniu odwołania M. Z. (dalej: "podatnik", "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 29.03.2018 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia działki nr [...] obszaru 0.05.40 ha, położonej w N., przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w kwocie 60.705 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 28.273 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 2.08.2012r. podatnik sprzedał ww. działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym za kwotę 550.000 zł. Niezabudowaną działkę Strona nabyła w drodze darowizny w dniu 14.07.2008r.

W dniu 30.04.2013r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012r., w którym nie wykazał przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości.

Postanowieniem z 05.09.2017r. Naczelnik US wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Decyzją z dnia 29.03.2018r. Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży ww. działki w kwocie 60.705 zł.

W ocenie organu podatkowego wydatki, jakie poniósł podatnik na wybudowanie domu, w postaci zakupu materiałów budowlanych, nie stanowią kosztu wytworzenia domu, lecz stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości (działki). W świetle prawa cywilnego, w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Skutkiem bowiem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Jeżeli budowany budynek stanowi od gruntu odrębną nieruchomość budynkową, wówczas mamy do czynienia z kosztem wytworzenia, o jakim mówi ustawodawca w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Jednakże taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż Podatnik budowę domu rozpoczął na własnym gruncie, stąd też mowa o poniesionych nakładach zwiększających wartość nieruchomości. Przy czym ustawodawca wymaga, aby nakłady były udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych - tylko wówczas mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Stanowi o tym art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Zatem, w ocenie organu podatkowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów nakłady, które nie są udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych, wydatki poniesione po dniu zbycia nieruchomości oraz wydatki poniesione na zakup elementów wyposażenia wnętrza budynku.

Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US, w którym zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów:

- art. 22 ust. 6c i 6d w związku z ust. 6e u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu, że wydatki poniesione na budowę stanowią nakłady i w konsekwencji odmowę uznania poniesionych przez Podatnika kosztów budowy domu udokumentowanych przedłożonymi pokwitowaniami za koszty uzyskania przychodu,

- art. 22 ust. 6c ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Podatnik ponosił koszty wytworzenia budynku, do których nie znajdują zastosowania ograniczenia w dokumentowaniu zawarte w ust. 6e, a zatem koszty wytworzenia mogą być dokumentowane także rachunkami i wszelkimi innymi dowodami,

- art. 122 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, a to poprzez pominięcie dowodów z przesłuchań wskazanych świadków co do faktu wykonania przez nich na rzecz Podatnika usług związanych z budową domu oraz wystawienia lub niewystawienia przez nich faktur dokumentujących wykonanie tych usług.

Zdaniem Strony, błędne jest stanowisko organu, że dom znajdujący się na nieruchomości gruntowej stanowi nakład na nią. Według Strony nakładem mógłby być dom w budowie, ale nie ukończony, gotowy do zamieszkania budynek.

Decyzją z 09.07.2018r.Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pełni potwierdził stanowisko Naczelnika US, że wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi na nią nakład, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., tj. tylko w przypadku, gdy wydatki takie udokumentowane zostały fakturami VAT.

W wyniku rozpoznania wniesionej przez podatnika skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 13.11.2018r., sygn. akt I SA/Gd 911/18 oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony przez organy podatkowe, zgodnie z którym pojęcie nieruchomości, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należy wykładać z uwzględnieniem art. 46 § 1 oraz art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017r., poz. 459 ze zm. – dalej "K.c."). W świetle tych przepisów należy zatem wyróżnić nieruchomości gruntowe, stanowiące część powierzchni skorupy ziemskiej z ewentualną częścią składową w postaci budynku trwale z tym gruntem związanego oraz nieruchomości budynkowe lub mieszkaniowe, stanowiące - odpowiednio - budynki lub części budynków stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności. Tym samym o ile nieruchomości gruntowe nie mogą być wytworzone, ale tylko nabyte - jako że nie można wytworzyć części powierzchni skorupy ziemskiej - o tyle nieruchomości budynkowe lub mieszkaniowe mogą być zarówno nabyte, jak i wytworzone. Natomiast skutkiem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Dlatego też za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, na której wzniesiono budynek stanowiący jej część składową, uznać należy udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz zwiększające jej wartość i udokumentowane fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych, nakłady poczynione na wybudowanie budynku, jak stanowi art. 22 ust. 6e w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z 11.01.2022r., sygn. akt II FSK 981/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora IAS z 09.07.2018r.

NSA w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę, że odwołanie się do cywilistycznego rozumienia pojęcia nieruchomości w znaczący sposób ogranicza możliwość zastosowania art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w omawianym zakresie. Zdaniem NSA, w sprawie należało ustalić znaczenie pojęcia "wytworzenia nieruchomości" z uwzględnieniem nie tylko definicji nieruchomości właściwej dla prawa cywilnego, ale również w odniesieniu do znaczenia pojęcia wytworzenia właściwego dla u.p.d.o.f.

Dyrektor IAS, będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w treści uzasadnienia ww. wyroku NSA, ponownie rozpoznając sprawę z odwołania Podatnika od decyzji organu I instancji z 29.03.2018r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 28.273 zł.

Na wstępie, wskazując na treść art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 154 § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427), Dyrektor IAS poddając kontroli kwestię biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego stwierdził, że w niniejszej sprawie:

1. doszło do wydłużenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, poprzez wystąpienie okoliczności jego zawieszenia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że w dniu 09.07.2018r. - a zatem przed upływem terminu przedawnienia - wydał decyzję ostateczną utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US. Podatnik nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego w dniu 23.08.2018r. wniósł skargę na ww. decyzję do WSA w Gdańsku. Prawomocny wyrok NSA o sygn. akt II FSK 981/19 z dnia 11.01.2022r. wpłynął do organu w dniu 14.02.2022r. Oznacza to - wobec spełnienia okoliczności z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od 23.08.2018r. (tj. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego) do 14.02.2022r. (tj. do dnia doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności).

2. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z materiału dowodowego bezspornie, zdaniem organu odwoławczego wynika, że:

- po wszczęciu dochodzenia - postanowieniem z dnia 25.09.2018r. w sprawie przestępstwa skarbowego z art. 56 §2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks polegającego na tym, że w dniu 24.04.2013r. podatnik podał nieprawdę w złożonym w Urzędzie Skarbowym zaznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) według wzoru PIT-38 za rok podatkowy 2012, poprzez niewykazanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ze sprzedaży w dniu 02.08.2012 r. ww. działki, przez co uszczuplił podatek dochodowy w wysokości 60.705 zł, co stanowi naruszenie art. 30e u.p.d.o.f.,

- przedstawieniu - postanowieniem z 25.09.2018r. podejrzanemu zarzutów jw.,

- przesłuchaniu podejrzanego w dniu 12.10.2018r.,

Naczelnik US zawiadomieniem z 17.10.2018r. zawiadomił podatnika - na podstawie art. 70c O.p. - że z dniem 25.09.2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 31.10.2018r.

A zatem, zdaniem Dyrektora IAS, Strona - przed upływem terminu przedawnienia - została skutecznie zawiadomiona o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Poza tym, z materiału dowodowego sprawy wynika, że w dniu 17.12.2018r. sporządzono akt oskarżenia przeciwko podatnikowi oskarżonemu o czyn z art.56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks, a Sąd Rejonowy wyrokiem z 11.02.2021r. o sygn. akt [...] uznał oskarżonego winnym zarzucanego mu czynu. Wyrok został utrzymany w mocy przez Sąd Okręgowy orzeczeniem o sygn. akt [...] z dnia 06.07.2021r.

W ocenie Dyrektora IAS, wobec zaistnienia ww. okoliczności, tj.:

- wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez właściwy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze (25.09.2018r.);

- ustalenia związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienia Podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (zawiadomienie z 17.10.2018r., doręczone 31.10.2018r.);

- prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (06.07.2021r.),

bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego - wobec zaistnienia okoliczności z art. 70 § 6 pkt 11 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu w okresie od 25.09.2018r. do 06.07.2021r.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, czyli 5.09.2018r., o którym mowa w piśmie Naczelnika US z 06.05.2022r., albowiem zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został zawiadomiony dokonano w czasie trwającego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w czasie jego zawieszenia.

Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe na dzień wydania niniejszej decyzji nie uległo przedawnieniu, na skutek skutecznego zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia w okresie od 23.08.2018r. do 14.02.2022r" a w konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania uległ wydłużeniu o 131 dni (okres od 23.08.2018r. do 31.12.2018r.) i upływa z dniem 25.06.2022 r.

Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor IAS stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego doszło do dwóch niezależnych (choć powiązanych ze sobą ) transakcji:

1. sprzedaży w dniu 02.08.2012r. nieruchomości gruntowej – ww. działki obszaru 0.05.40 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie - niezabudowaną działkę Podatnik nabył w drodze darowizny w dniu 14.07.2008r. - do której mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r. Jak bowiem stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01.01.2007r. do dnia 31.12.2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r.;

2. sprzedaży w dniu 02.08.1012r. budynku wybudowanego na ww. działce, tj. budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wolnostojącego, murowanego, wraz z garażem dwustanowiskowym, o łącznej powierzchni użytkowej 155,14 m2, oddanego do użytkowania dnia 01.06.2012r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego wybudowanie, do którego mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2012r.

Zdaniem Dyrektora IAS, w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31.12.2008r., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jednocześnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy wynika, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Tymczasem, zdaniem Dyrektora IAS, do akt sprawy Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Ponadto, zgodnie z § 7 Umowy sprzedaży nieruchomości wszelkie koszty wynikające z zawarcia umowy sprzedaży, obejmujące podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe, taksę notarialną z podatkiem VAT ponoszą kupujący.

Zdaniem Dyrektora IAS podatnik na ww. gruncie nie był (nie mógł być) zameldowany. W związku z powyższym nie mógł skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f., tj. ulgi meldunkowej.

W ocenie organu odwoławczego, do przychodu podatnika uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia gruntu, ma zastosowanie art. 30e ust. 1-4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., zgodnie z którym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 art. 30e, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 - a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od nieruchomości lub praw (ust. 2), który w przypadku Podatnika równał się przychodowi ustalonemu w części przypadającej na sprzedaż gruntu.

W stosunku zaś do rozliczenia dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości w części dotyczącej wybudowanego budynku, Dyrektor IAS zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012r., pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, nie odbiega od definicji przywołanej w treści niniejszej decyzji, obowiązującej w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31.12.2008r. i stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zdaniem organu odwoławczego Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia wskazanej nieruchomości.

Wskazując na treść art. 22 ust. 6c, ust. 6d, ust. 6e, ust. 6f u.p.d.o.f. Dyrektor IAS stwierdził, że nie wszystkie zestawione wydatki stanowią koszt wytworzenia budynku i mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego jego zbycia.

Wyłączeniu - zdaniem organu odwoławczego - podlegają bowiem:

- zestawione w tabeli nr 2 wydatki w łącznej kwocie 30.566,29 zł, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ponieważ poniesione zostały po dniu 02.08.2012r., tj. po dniu zbycia ww. nieruchomości;

- zestawione w tabeli nr 3 wydatki w kwocie 18.581,22 zł, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ww. ustawy, ponieważ poniesione zostały na zakup elementów wyposażenia wnętrza budynku (np. szafka, zasłony, żaluzje, lampa itp.) oraz na zakup narzędzi (np. piła, wiertarka, pędzel, wałek itp.) oraz innych wydatków niezwiązanych z budynkiem mieszkalnym (np. kliny, taśma, torba, szczotka, papier ścierny itp.). Organ odwoławczy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup wyposażenia podlegającego zabudowie w postaci chłodziarki, kuchenki, zmywarki, pralki i piekarnika na kwotę 7.473,00 zł (według załączonej faktury VAT),

- wykazane w tabeli nr 1 wydatki na zakup towarów i usług w łącznej kwocie 52.275,68 zł, niespełniające warunków określonych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W zakresie przedłożonych w dniu 22.11.2017r. do akt sprawy oświadczeń/ pokwitowań odbioru gotówki przez A. G., przekazanych na poczet wykonania budowy ww. budynku na łączną sumę 312.250,00 zł - w okresie od sierpnia 2009r. do grudnia 2009r. organ odwoławczy ustalił, że A. G. (osoba wystawiająca ww. pokwitowania) nie prowadził działalności gospodarczej w 2009r., a w złożonym zeznaniu za 2009r. wykazał jedynie przychody ze stosunku pracy. Poza tym, jak wynika z treści przedłożonych pokwitowań/oświadczeń - są one w większości pokwitowaniami wpłat gotówki przekazanych na poczet wykonania domu jednorodzinnego - a zatem pokwitowaniami wpłat mających ewidentnie charakter zaliczek. Tymczasem w niniejszej sprawie Strona nie przedstawiła - poza wskazanymi pokwitowaniami - żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac budowlanych przez A. G. (rachunków, faktur, umów, protokołów), ani dokonanych końcowych rozliczeń.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, przedłożone przez Stronę pokwitowania - wystawione przez A. G. - odbioru gotówki przekazanej przez podatnika na poczet budowy domu, nie są wystarczające aby udokumentować koszty wytworzenia zbywanej nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor IAS stwierdził, że łączne koszty uzyskania przychodu poniesione przez podatnika w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości wyniosły: 324.048,30 -101.423,19 = 222.625,11 zł.

Kolejno, wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Dyrektor IAS stwierdził, że kwota 300.000,00 zł - tytułem całkowitej spłaty kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytowej na rzecz Bank S.A., spełnia warunki zwolnienia z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy i mieści się w tzw. uldze mieszkaniowej. Przy czym kwota ulgi mieszkaniowej (dochodu zwolnionego z PIT) jest zależna od wysokości środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości poza działalnością gospodarczą, którą podatnik wydał na własne cele mieszkaniowe (liczona według wzoru: (550.000 - 222.625,11) x 300.000 : 550.000 i wynosi: 178.568,12 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i prawne, Dyrektor IAS określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 28.273,00 zł, według wyliczenia, które znalazło odzwierciedlenie w tabelarycznym zestawieniu.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 O.p. poprzez pominięcie dowodów z przesłuchania świadków Dyrektor IAS stwierdził, że analiza całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie pozwoliła na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy bez konieczności przeprowadzania dowodów w tym zakresie.

Ze względu na wykładnię art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f., przedstawioną przez NSA w wyroku z 11.01.2022r., sygn. akt II FSK 981/19, organ odwoławczy uznał wydatek w wysokości 2.550 zł, poniesiony na wykonanie dokumentacji technicznej projektu budowlanego na podstawie okazanej w sprawie umowy zlecenia, za koszt uzyskania przychodu, stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z 13.06.2022r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 29.03.2018r., oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1. wydanie jej z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 i 7 O.p., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. W tym zakresie Skarżący stwierdził, że ww. zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 24.06.2022r., a skoro zaskarżona decyzja została stronie doręczona w dniu 26.06.2022r., a więc po upływie terminu przedawnienia, to postępowanie winno podlegać umorzeniu jako bezprzedmiotowe.

2. naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący ponosił koszty wytworzenia budynku, do których nie znajdują zastosowania ograniczenia w dokumentowaniu, a zatem koszty wytworzenia mogą być dokumentowane także rachunkami, pokwitowaniami i wszelkimi innymi dowodami,

3. naruszenie art. 122 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, przez pominięcie dowodów z przesłuchań wskazanych świadków co do faktu wykonania przez nich na rzecz Skarżącego usług związanych z budową domu oraz wystawienia lub niewystawienia przez nich faktur dokumentujących wykonanie tychże usług,

4. dokonanie przez organ odwoławczy sztucznego podziału transakcji na sprzedaż gruntu i sprzedaż budynku oraz nieuprawnione zastosowanie do nich dwóch różnych porządków prawnych,

5. naruszenie art. 123 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po zakończeniu jego gromadzenia a przed wydaniem decyzji.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Przy piśmie procesowym z dnia 20.01.2023r., na wezwanie Sądu, Dyrektor IAS przedłożył dowód doręczenia Skarżącemu zaskarżonej decyzji oraz zarządzenia zabezpieczenia z dnia 8.06.2018r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W złożonej skardze Skarżący sformułował zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, dlatego Sąd stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zarzutu jako najdalej idącego, a następnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie co do zasady przedawniało się z dniem 31.12.2018r.

Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, na bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości miało wpływ:

1. postępowanie zabezpieczające prowadzone przez organ egzekucyjny na podstawie wydanego zarządzenia zabezpieczenia z 8.06.2018r., w toku którego zawiadomieniami z 13.06.2018r. dokonano zajęcia wskazanych rachunków bankowych.

W następstwie wystawionego tytułu wykonawczego z 5.09.2018r. postępowanie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne.

Zgodnie zatem z art. 70 § 4 O.p., w związku z art. 154 § 7 u.p.e.a., bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został przerwany z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, czyli 5.09.2018r.;

2. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżący został zawiadomiony. Przyczyną wszczęcia postępowania przygotowawczego wobec strony było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks. W przedmiotowej sprawie skierowano do Sądu akt oskarżenia. Sąd Rejonowy 11.02.2021r. wydał wyrok o sygn. akt IIK 983/18, który został utrzymany w mocy przez Sąd Okręgowy. Postępowanie zostało prawomocnie zakończone 6.07.2021r.

Zgodnie zatem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 25.09.2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, zasadnie również organ skonstatował, że w niniejszej sprawie doszło do wydłużenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, poprzez wystąpienie okoliczności jego zawieszenia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Wobec spełnienia okoliczności z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od 23.08.2018r. (tj. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego) do 14.02.2022r. (tj. do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności).

Następnie w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wobec zatem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez właściwy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze (25.09.2018r.); ustalenia związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienia strony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (zawiadomienie z 17.10.2018r., doręczone 31.10.2018r.); prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (06.07.2021r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wobec zaistnienia okoliczności z art. 70 § 6 pkt 1 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu w okresie od 25.09.2018r. do 6.07.2021r.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS zasadnie uznał, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, czyli 5.09.2018r., albowiem zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony dokonano w czasie trwającego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Nie ulega wątpliwości, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w czasie jego zawieszenia.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo stwierdził, że ww. zobowiązanie podatkowe na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, na skutek skutecznego zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia w okresie od 23.08.2018r. do 14.02.2022r., a w konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania uległ wydłużeniu o 131 dni i upływał z dniem 25.06.2022r. Ponieważ 25.06.2022r. przypadał na sobotę, to termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 27.06.2022r.

Uwzględniając stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku NSA z dnia 11.01.2022r. Dyrektor IAS uznał, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie powinien przypadać od dnia 20.06.2018 r. - w tym dniu doręczono bowiem podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia z 8.06.2018r. W tym dniu wystąpiły zatem skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, w następstwie wystawionego tytułu wykonawczego z dnia 5.09.2018r. postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia przekształciło się w postępowanie egzekucyjne - co wiąże się z jego zakończeniem w myśl art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Przy czym samo zakończenie postępowania zabezpieczającego przypada w okresie trwającego już zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, rozpoczynającego się w dniu 23.08.2018 r., w związku z wniesieniem skargi do WSA w Gdańsku. Tym samym uznać należy, że termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upływałby - po wliczeniu także okresu jego zawieszenia od dnia 20.06.2018 r. do 22.08.2018 r. - z dniem 17.08.2022r., przy czym Skarżący poprzez złożenie kolejnej skargi na decyzję z dnia 13.06.2022r. ponownie zawiesił wskazany termin z dniem 26.07.2022r.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS z dnia 13.06.2022r. została w tym samym dniu wysłana na adres pełnomocnika Skarżącego na platformie ePUAP. Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia, które ma status dokumentu urzędowego, a nadesłanego na żądanie Sądu przy piśmie z dnia 20.01.2023r. (k. 64 akt sądowych) wynika bezsprzecznie, że przesyłka została doręczona w dniu 27.06.2022r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS zasadnie uznał zatem, że decyzja z dnia 13.06.2022r. została doręczona pełnomocnikowi Strony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, stanu faktycznego sprawy. W zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że analiza całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie pozwoliła na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy bez konieczności przeprowadzania dowodów w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje samo przez się konieczności ich uwzględnienia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności udokumentowania poniesionych wydatków należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia wskazanej nieruchomości, ani poniesienia wydatków na budowę domu, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. zostało doręczone wraz z wezwaniem do przedłożenia dowodów. Skarżący dowody przedstawił, a ponadto wskazał, że będzie zapoznawał się z aktami sprawy i wypowiadał w sprawie materiału dowodowego po zakończeniu jego gromadzenia. Pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami sprawy i pismem z dnia 10.06.2022 r. przedstawił swoje stanowisko w sprawie, jednak pismo to nie zostało wzięte pod uwagę z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji przed dniem jego wpływu do organu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z wyrokiem NSA z 11.01.2022r., sygn. akt II FSK 981/19 uchylającym w całości wyrok WSA w Gdańsku oraz decyzję Dyrektora IAS z dnia 19.07.2018r., pismem z 25.04.2022r. organ odwoławczy wezwał pełnomocnika Skarżącego do pisemnego wyjaśnienia, czy jest nadal umocowany do działania w imieniu strony w sprawie z odwołania od ww. decyzji Naczelnika US z dnia 29.03.2018r. Pismo to zostało uznane za doręczone w trybie zastępczym 10.05.2022r. Potwierdzenie, że Skarżący jest reprezentowany przez pełnomocnika w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w dniu 18.05.2022r. Tymczasem już w dniu 13.05.2022r. organ odwoławczy wystosował do Skarżącego wezwanie o przedstawienie dowodów w sprawie i postanowienie o prawie wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego (w trybie art. 200 O.p.).

Jak wynika z prowadzonej z pełnomocnikiem korespondencji, pisma te zostały przekazane przez Skarżącego pełnomocnikowi. Jakkolwiek po przedłożeniu przez Stronę nowych dowodów w sprawie organ odwoławczy faktycznie nie wezwał po raz drugi Skarżącego w trybie art. 200 O.p., to jednak wszystkie dowody zebrane w sprawie były już znane Stronie. Z aktami sprawy Strona zapoznawała się już bowiem na etapie prowadzonego postępowania przez organy obu instancji; akta te musiały być znane Stronie z uwagi na wnoszone przez nią skargi do WSA i skargi kasacyjnej do NSA.

W piśmie z 13.05.2022r. pouczono Stronę, że nieprzedłożenie wskazanych dowodów w wyznaczonym terminie skutkować będzie rozpoznaniem przedmiotowej sprawy na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, zebranego w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Powyższy zapis - zdaniem Sądu - wskazywał, że w toku ponownie prowadzonego po wyroku NSA postępowania odwoławczego nie został zebrany żaden nowy nieznany Stronie materiał dowodowy. Również dowody przedstawione przez Stronę na wezwanie organu pochodziły od Strony, co oznacza, że były jej znane.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 O.p., które mogłyby negatywnie wpłynąć na sytuację procesową Skarżącego.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W stosunku do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów w przedmiocie dokonania przez Dyrektora IAS "sztucznego podziału transakcji sprzedaży przez Skarżącego domu na sprzedaż gruntu i sprzedaż budynku" Sąd uznając zarzuty za bezzasadne stwierdził, że na taki podział przedmiotowej transakcji sprzedaży dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - na sprzedaż gruntu i sprzedaż wybudowanego na tym gruncie domu - wskazał NSA w wyroku z 11.01.2022r., sygn. akt II FSK 981/19, którym organ był związany.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa materialnego i procesowego. Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy.

W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej ("Komentarz – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 219-225).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga również i z tych powodów nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja Dyrektora IAS z dnia 13.06.2022r. nie została wydana z naruszeniem prawa, w zakresie sposobu dokumentowania wydatków poniesionych na budowę domu.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że jako koszt uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należy uznać udokumentowany wydatek poniesiony przez budującego na wybudowanie budynku mieszkalnego (koszt wytworzenia) oraz ulepszenie, remont we wzniesionym budynku.

W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy przeanalizował oświadczenia/pokwitowania odbioru gotówki przez A. G., przekazanych na poczet wykonania budowy ww. budynku na łączną sumę 312.250,00 zł - w okresie od sierpnia 2009r. do grudnia 2009r. oraz wezwał Skarżącego do przedłożenia wszystkich posiadanych dowodów w sprawie.

Strona nie przedstawiła jednak - poza wskazanymi pokwitowaniami - żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie prac budowlanych przez A. G. (rachunków, faktur, umów, protokołów), ani dokonanych końcowych rozliczeń. Z treści przedłożonych pokwitowań/oświadczeń wynika, że są one w większości pokwitowaniami wpłat gotówki przekazanych na poczet wykonania domu jednorodzinnego - a zatem pokwitowaniami wpłat mających ewidentnie charakter zaliczek – na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Przy czym zaliczka to kwota wpłacona na poczet przyszłych zobowiązań, która co do zasady stanowi jedynie część ceny, należnego świadczenia. Aby zatem zaliczka mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, świadczenie, w ramach którego zaliczka została uiszczona, musi być wykonane i odpowiednio udokumentowane, np. fakturą końcową (rachunkiem) ostatecznie rozliczająca daną transakcję, a w szczególnych sytuacjach np. protokołem odbioru potwierdzającym wykonanie świadczenia. Tymczasem w niniejszej sprawie Strona nie przedstawiła - poza wskazanymi pokwitowaniami - żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac budowlanych przez A. G. (rachunków, faktur, umów, protokołów), ani dokonanych końcowych rozliczeń.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że przedłożone przez Stronę pokwitowania - wystawione przez A. G. - odbioru gotówki przekazanej przez podatnika na poczet budowy domu, nie są wystarczające aby udokumentować koszty wytworzenia zbywanej nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f.

Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że organ prawidłowo określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Wyliczenia znalazły również odzwierciedlenie w tabelarycznym zastawieniu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, przy jednoczesnym uwzględnieniu stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku z dnia 11.01.2022r., a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

W sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a Skarżący nie wykazał zaistnienia faktów, które świadczyłyby na okoliczność odmienną od wywiedzionej w sprawie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.