Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4025/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły

TEZY

Rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 484/14 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz określenia wysokości odsetek od zaliczki za lipiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz D. W. kwotę 1466 (słownie: jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2013r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za wrzesień 2007 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 24 września 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 8.871 zł oraz określającą wysokość odsetek od prawidłowej kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 653 zł. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że głównym źródłem pokrywania wydatków przez stronę były dochody uzyskiwane ze sprzedaży samochodów, które nie zostały wykazane w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W okresie lat 2004-2010 nabyła i sprzedała cztery samochody, przy czym trzy z nich nie zostały wcześniej zarejestrowane w kraju, a w przypadku dwóch zbycie nastąpiło za pośrednictwem komisu. We wszystkich przypadkach sprzedaż następowała ze znacznym zyskiem. Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że mąż skarżącej również uzyskiwał dochody ze sprzedaży samochodów oraz wymieniał części w zakupionych samochodach. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że źródłem tak ustalonych dochodów była pozarolnicza działalność strony skarżącej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.).

W szczególności o zarobkowym charakterze działań strony, świadczyć miały stosunkowo niewielkie nakłady na zakup i naprawy nabywanych pojazdów przy jednoczesnym osiąganiu znacznych cen ich sprzedaży. Dalej organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że w 2005 r. strona skarżąca sprzedając samochód BMW 523 uzyskała obrót w wysokości 60.000 zł, co zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) spowodowało po jej stronie utratę zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z zaś utratą zwolnienia z dniem 20 listopada 2005 r. (data sprzedaży i przekroczenia kwoty obrotu zwolnionego od opodatkowania), również sprzedaż samochodu dokonana w 2007 r. podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Mając zaś powyższe na uwadze organ podatkowy przyjął przychód strony z tytułu sprzedaży samochodu w kwocie 40.573,77 zł (49.500 zł minus podatek VAT w kwocie 8.926,23 zł.).

Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że wszystkie działania strony w zakresie sprzedaży samochodów miały charakter powtarzalny i podporządkowane były zasadzie racjonalnego gospodarowania; a zatem uzyskane przychody stanowiły źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - z tytułu działalności gospodarczej. Mając na uwadze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił przychód stronie skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 40.573,77 zł. Zauważył przy tym, że zobowiązanie strony w podatku od towarów usług za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., nie zmienia to jednak faktu, że w 2007 r. nie korzystała ona ze zwolnienia z tego podatku i miała w związku z tym obowiązek jego odprowadzenia. Skoro należny podatek od towarów i usług nie został przez stronę obliczony i zapłacony, mimo obowiązku wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług i jego wysokość nie została określona przez organ pierwszej instancji w stosownej decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, to zasadnie organ ten, przychód uzyskany w 2007 r. ze sprzedaży samochodu Renault Espace pomniejszył o należny podatek od towarów i usług, obliczony metodą "w stu", o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w skrócie u.p.t.u.).

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 w związku art. 10 ust 1 pkt 8 lit d) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży samochodów;

- art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 w związku z art. 51 § 2 i art. 53a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że u strony skarżącej powstały zaległości podatkowe w zakresie niezapłaconych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 15, art. 29 ust 1 i art. 120 ust 4 u.p.t.u. oraz w powiązaniu z art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, że u strony skarżącej powstał podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie przychodu pomniejszonego o należny podatek od towarów i usług;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego dokumentów z innego postępowania bez wniosku strony a zatem w oparciu o materiał dowodowy włączony do akt niezgodnie z prawem;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 124 w związku z art. 165 § 1 w związku z art. 70 § 1 w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez określenie w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wysokości podatku od towarów i usług za 2007 r. w stosunku do którego organy podatkowe nie mają prawa ustalania zobowiązania podatkowego, w tym kwoty należnego podatku z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten rok;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz wskazanie przesłanek jej wydania jedynie w jej uzasadnieniu prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014 r. strona skarżąca podniosła nowy zarzut wskazując, że zobowiązanie uległo przedawnieniu pomimo zapłaty zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że nie można zarzucić organowi drugiej instancji opieszałości bowiem wydał decyzję 19 grudnia 2013 r. a zatem orzekł przed upływem terminu przedawnienia, który mijał w dniu 31 grudnia 2013 r. Zwrócono także uwagę, że organy wykazały, iż działania strony skarżącej polegające na zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży nie mieszczą się w sferze aktywności prywatnej, lecz stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji działania strony skarżącej związane ze sprzedażą samochodów w latach 2004-2010 miały charakter zorganizowany, ciągły i służyły celom zarobkowym. Wbrew zarzutom skargi nie zaszło naruszenie przepisów postępowania dotyczących włączenia do akt sprawy dokumentów z innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony skarżącej w ramach postępowań w sprawie ustalenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2008 i 2009.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz.U.z 2002 r nr 153 poz 1270 z póż.zm ) zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.

- art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 w związku art. 10 ust 1 pkt 8 lit d) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżąca prowadził działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży samochodów, bowiem w ciągu siedmiu lat kupiła i sprzedała 4 samochody oraz nieuznanie, że dochód podatnika jest dochodem z odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 w związku z art. 51 § 2 i art. 53a u.p.d.o.f.- poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że u strony powstały zaległości podatkowe w zakresie niezapłaconych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - podczas gdy podatnik w sposób obiektywny nie prowadził takiej działalności gospodarczej, a zatem nie ma podstaw do naliczenia odsetek od zaliczki, która nie powstała;

- art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 ust 1 u.p.d.o.f.w związku z art. 15, art. 29 ust 1 i art. 120 ust 4 u.p.t.u. oraz w powiązaniu z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że u podatnika powstał podatek należny w rozumieniu ustawy "o podatku od towarów i usług" i w konsekwencji przyjęcie przychodu pomniejszonego o należny podatek VAT - podczas gdy u podatnika nie powstał podatek VAT należny z tytułu sprzedaży samochodów, a nawet jakby powstał to jego wysokość wynikałaby z art. 120 ust 4 u.p.t.u., a nie jak błędnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe w oparciu o art. 29 ust 1 u.p.t.u. - co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia przychodu o kwotę błędnie ustalonego należnego podatku VAT i błędnego określenia w decyzji dochodu.

W skardze kasacyjnej zarzucono także mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, iż skarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 123 §1, art. 124 w związku z art. 165 § 1 w związku z art. 70 § 1 w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 Ordynacji podatkowej, polegających na zaakceptowaniu określenia w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wysokości podatku VAT za rok 2007 w stosunku, do którego organy podatkowe nie mają prawa ustalania zobowiązania podatkowego w tym kwoty należnego podatku VAT z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten rok - co w konsekwencji doprowadziło to do wydania skarżonej decyzja w warunkach spełniających przesłanki jej nieważności - została ona wydana w zakresie ustalenia należnego podatku VAT bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa i w konsekwencji błędnego ustalenia kwoty przychodu w oparciu o art. 14 ust 1 zdanie drugie u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, iż skarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 O.p., polegających na niezgodnym ze stanem rzeczywistym uznaniu, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży samochodów - podczas gdy podatnik uzyskiwał jedynie dochód ze sprzedaży majątku prywatnego bowiem nabyte samochody nabywane były na potrzeby osobiste, do aktywności prywatnej, a nie w celu odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej oraz uznanie, że działania podatnika na latach 2004 - 2010 miały charakter zorganizowany, ciągły i służyły jedynie celem zarobkowym, a nie służyły celom prywatnym, zwykły potrzebom podatnika - do jakich zostały nabyte;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczność uzasadnienia, gdzie raz Sąd stwierdza, że po okresie przedawnienia nie jest dopuszczalne określanie wysokości zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony uznaje za prawidłowe pomniejszanie wysokości przychodu o należny podatek VAT ustalony na błędnej podstawie prawnej tj art. 29 ust 1 a) nie art. 120 ust 4 u.p.t.u. Sąd uznał, że z uwagi na przedawnienie organ nie mógł określić wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, ale mógł mimo tego określić przychód z zastosowaniem błędnego przepisu art. 29 ust 1 u.p.t.u. - co jest korzystniejsze dla strony, a niezgodne z przepisem art. 120 ust 4 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesowych w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego - według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy problem sporny w niniejszej sprawie dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika (będącego osobą fizyczną) - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów przez niego uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów osobowych (w analizowanym roku podatkowym jednego samochodu) do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Uwzględniając jednakże wskazane w środku zaskarżenia od wyroku pierwszoinstancyjnego podstawy kasacyjne, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego, związanego z zaaprobowaniem przez WSA we Wrocławiu tej okoliczności, że organ odwoławczy w wydanej w 2013 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., uwzględnił istnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskany przez Skarżącą przychód został pomniejszony o należny podatek VAT)., mimo że zobowiązanie w podatku VAT przedawniło się z upływem 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny o tyle zgadza się z podnoszoną w tym zakresie argumentacją skargi kasacyjnej, że upływ okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oznacza, iż po upływie tego terminu nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego. Skutkiem bowiem upływu terminu przedawnienia jest, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. też rozważania zawarte w uchwale składu całej Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). W konsekwencji upływ terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 846/14). W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości i wykazania tego zobowiązania w deklaracji (jak w przypadku podatku VAT), brak takiej deklaracji złożonej do upływu okresu przedawnienia, a także niewydanie w tym czasie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 21 ust. 3 O.p.), niedopuszczalnym czyni powoływanie się na istnienie takiego zobowiązania w celu określenia wysokości jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego. Okoliczność tę przeoczył Sąd pierwszej instancji. Tym nie mniej - zdaniem NSA - uchybienie to nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. WSA we Wrocławiu zaaprobował bowiem korzystniejsze dla podatnika rozwiązanie, polegające na uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości mniejszej niż faktycznie uzyskane przez podatnika przysporzenie, tj. niższej od uzyskanego rzeczywistego przychodu ze sprzedaży samochodu, nieobciążonego daniną VAT.

Z tych też względów nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w odniesieniu do poruszonego wyżej zagadnienia prawnego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. P.u.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 123 §1, art. 124 oraz w zw. z art. 165 § 1 i z art. 70 § 1 w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny jest natomiast zdania, że przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, że przychody uzyskane przez Skarżącą na przestrzeni 7 lat ze sprzedaży 3 samochodów (w tym jednego w 2007 r.) należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie (jak widzi to podatniczka) do przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych, dokonywanego w warunkach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ u.p.d.o.f.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016, sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 9 marca 2016, sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) oznacza ona działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. e/ u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia "innych rzeczy" (tzn. niebędących nieruchomościami, ich częścią lub udziałami w nieruchomości, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, prawem wieczystego użytkowania gruntów), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia [...] innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych). W judykaturze zauważa się, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych, od przychodów ze zbycia tychże rzeczy w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu mienia, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje – jak w rozpatrywanej sprawie - stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia" (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 855/14) NSA stwierdził, że "Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem". Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobuje zaprezentowane stanowisko.

W judykaturze dominuje pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Nie jest to jednak stanowisko do końca konsekwentne. W pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że "Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy". W kwestii wątpliwości, co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców wypowiadał się z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/14.

W świetle powyższych uwag zasadna jest teza, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W tej kolejności należy zatem ustalić czy przychody uzyskane przez Skarżącą w 2007 r. stanowiły wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego.

Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Jak już zaznaczono prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Zdaniem składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania. W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, podejmowanie akcji marketingowej). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Te wszystkie jednakże działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f. , podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". Reasumując, działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Dokonując oceny, czy spełniona została przesłanka "ciągłości" o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie można pomijać i tych fragmentów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w których ustawodawca zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania przychodów ze sprzedaży "innych rzeczy" po upływie pół roku od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Wymieniony przedział czasowy traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje co do zasady brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży składników majątkowych do transakcji spekulacyjnych. Uznanie zatem, że transakcje podejmowane po upływie ww. połowy roku realizowane są w ramach działalności gospodarczej wymagałoby dodatkowego wykazania, że pomiędzy zakupem, a sprzedażą były w stosunku do nich podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd w przedstawionym znaczeniu, albo że miała miejsce szczególna częstotliwość dokonywanych operacji, wskazująca na z góry zaplanowaną systematyczność.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności dotyczące nabycia samochodów, porównanie ceny nabycia z ceną sprzedaży świadczą o tym, że strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej (faktycznie ją uzyskała), a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatniczki oraz na jej rachunek. Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży samochodu uzyskane w 2007 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Koncentrując się na wykazywaniu, jaki dochód podatniczka uzyskała ze sprzedaży poszczególnych samochodówek, organ nie wykazał, by jej działalność miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu przesłanki zorganizowania absolutnie nie świadczy zlecenie sprzedaży samochodów synowi Skarżącej (prowadzącemu komis samochodowy), czy też dokonywanie drobnych napraw samochodów przez jej męża. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje okoliczność komu podatnik zleca dokonanie sprzedaży czy też napraw. Sąd nie wskazał przy tym które samochody przed sprzedażą były objęte taką naprawą i w jakim zakresie. Zazwyczaj przed sprzedażą samochodu jego dotychczasowy właściciel dokonuje niezbędnych napraw i zabiegów poprawiających estetykę pojazdu, czego z gruntu nie można wiązać z działaniami przekraczającymi zwykły zarząd mieniem. Czym innym byłoby natomiast powtarzające się nabywanie poważnie uszkodzonych samochodów, przeprowadzanie generalnego remontu, a następnie ich sprzedaż. Na istnienie takich okoliczności nie wskazywał zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji. Podobnie Sąd nie wykazał, by działania podatnika istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży 3 samochodów w latach 2004 – 2009 (w tym jednego w 2007 r.), z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Uznać wobec tego należy, że stanowisko organu, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. e/ u.p.d.o.f. W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów są uzasadnione.

W toku zatem ponownego rozpatrzenia sprawy Sąd pierwszej instancji oceni, czy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala uznać, że czynności Skarżącej związane z nabywaniem samochodów, skalą ich remontu po nabyciu oraz organizacją sprzedaży odpowiadają cechom działalności gospodarczej we wskazanym wyżej rozumieniu, w tym przede wszystkim czy miały one charakter działalności prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 4 i z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).