Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 830/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 42 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego P. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 206 ppsa.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] września 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania P. B. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. ([...]zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 42 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny.

2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżący uczestniczył w transakcjach o charakterze karuzelowym w związku z zakupami i sprzedażą folii stretch. Działalność gospodarczą rozpoczął [...] października 2014 r. pod nazwą [...] P. B.. Działalność ta została zawieszona [...] grudnia 2016 r. W rozliczeniu za marzec 2015 r. skarżący bezpodstawnie zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zawyżając wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego. Zaniżył nadto wartość podatku należnego w wyniku bezpodstawnego zadeklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wdt) folii stretch), które w rzeczywistości były przedmiotem dostawy krajowej na rzecz N. Sp. z o. o. W ocenie organu I instancji skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych, tj. dostawy towaru (folii stretch) przez wystawcę spornych faktur. Skarżący nie wykazał przy tym, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w nadużyciach (oszustwach) podatkowych związanych z działalnością S. C. (S.), który wystawiał na jego rzecz sporne faktury. Zaniżenie podatku należnego dotyczyło bezpodstawnego zastosowania stawki 0% przeznaczonej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które (folia strech) w istocie były przedmiotem dostawy krajowej (dla N. Sp. z o. o.) z wykorzystaniem podmiotu w. (K. K..) jako pośrednika w ramach transakcji o charakterze karuzelowym. Podmiotem w. zarządzał w marcu 2015 roku polski obywatel (J. K. – B. jako właściciel od grudnia 2014 r.).

2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1, 191 oraz 194 § 1 i 3 Op, gdyż Naczelnik US nie wskazał żadnych faktów ani okoliczności, które mogłyby świadczyć o współpracy prowadzonej z naruszeniem prawa i nie zakwestionował faktycznego obrotu pomiędzy wskazanymi podmiotami. Nie wykazał, że skarżący winien ponosić odpowiedzialność za nierzetelność kontrahentów swojego kontrahenta. W sposób dowolny przyjął także, iż skarżący w marcu 2015 r. dokonał dostawy krajowej na rzecz N. Sp. z o. o., a nie wdt na rzecz podmiotu w. (K. K.). Nie wykazał, że skarżący brał udział w przestępstwie typu karuzela podatkowa.

2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, ustalenia dokonane przez Naczelnika US, zarzuty postawione w odwołaniu i związaną z nimi argumentację skarżącego oraz ramy prawne niniejszej sprawy (zob. s. 1 – 6 zaskarżonej decyzji). Przyjął, że skarżący bezpodstawnie odliczył w rozliczeniu za marzec 2015 r. podatek naliczony w kwocie [...] zł z 7 faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (folii stretch) na rzecz skarżącego przez S. S. C., który nie nabył tego towaru od swoich rzekomych kontrahentów. Okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji, takie jak nawiązywanie kontaktów telefonicznie lub elektronicznie (email), brak weryfikacji kontrahenta i jego znikoma wiedza na temat prowadzonej działalności, a także brak pełnomocnictwa dla M. R., który wydawał skarżącemu towar rzekomo w imieniu S.C., świadczą zdaniem Dyrektora IAS o tym, że skarżący wykazał lekceważący stosunek w kwestii doboru kontrahenta (zob. s. 13 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy powołał się przy tym na przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego na tle poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 93/14). Przyjął, że towar był przewożony z R. na terytorium C. (N.), skąd następnego dnia był przewożony przez polskie firmy transportowe do Ł. na rzecz N. Sp. z o. o.

Dyrektor IAS wywiódł następnie (zob. s. 16 – 19 zaskarżonej decyzji), że wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. (typowy bufor) w rozliczeniu za marzec 2015 r., skarżący (jako broker) bezpodstawnie zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, związaną z deklarowaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (wdt). Faktycznie dostawy dokonywane były na rzecz podmiotu krajowego (N. Sp. z o. o.) z C. przez podmiot w. (K. K.) zarządzany od grudnia 2014 r. przez obywatela p. (J. K. – B. jako właściciel udziałów). Z ustaleń administracji czeskiej wynika bowiem, że podmiot c. (C. s.r.o.) zafakturował przeładunek i magazynowanie towarów na rzecz podmiotu w. (K. K.), który mógł uczestniczyć w oszustwie podatkowym, zgodnie ze stanowiskiem administracji w. i p. (zob. s. 19 zaskarżonej decyzji). Skarżący nie podjął żadnych starań zmierzających do zweryfikowania rzetelności swojego w. kontrahenta, podobnie jak i co do "dostawców". Nie mógł mieć pewności co do tego, kto jest rzeczywistym odbiorcą towaru, a w konsekwencji nie mógł mieć również pewności co do tego, czy doszło do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W opisanych okolicznościach dokumentowanie obrotu folią z udziałem opisanych powyżej podmiotów miało na celu uprawdopodobnienie nabyć na poszczególnych etapach obrotu i wdt, tak aby skarżący mógł skorzystać z odliczenia podatku naliczonego przy braku obciążenia podatkiem należnym i uzyskać nienależny zwrot podatku naliczonego. Transakcje zawarte pomiędzy S. S. C., [...] P. B. i K. K..były zaś związane

z tzw. karuzelą podatkową. Pierwszym ogniwem łańcucha były podmioty (firmy): Z. Sp. z o. o., K. K. M., P. M. F., a także W. M., które pełniły rolę tzw. "znikającego podmiotu". Nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, nie odprowadzały do budżetu państwa podatków, Tworzyły jednocześnie formalnoprawne podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta. Nie ma z nimi żadnego kontaktu lub jest on ograniczony. Mechanizm działania takich firm polega na tym, że rejestrują one swoją działalność pod określnym adresem, gdzie działalność faktycznie nie jest prowadzona. Zadaniem S. S. C. było zaś "odkupienie" w transakcjach krajowych towarów

od "znikających podatników" i zafakturowanie ich na następne w łańcuchu podmioty. S. pełniła rolę pośrednika w transakcjach folią stretch, którą natychmiast odsprzedawała do następnego kontrahenta. Takie działanie kreowało u odbiorców firmy S. (m. in. u skarżącego) prawo do odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony od pierwszej transakcji krajowej i stworzenia pozoru legalnego obrotu folią. Skarżący w tym procederze pełnił rolę brokera, tj. podmiotu odliczającego VAT, który nie został zapłacony przez wcześniejsze ogniwa. Skarżący dokonał zaś dostawy w ramach wdt i wystąpił o zwrot podatku (zob. s. 19 – 21 zaskarżonej decyzji). Tym samym za chybione Dyrektor IAS uznał zarzuty odwołania oraz związaną z nimi argumentację. W zakresie wdt wskazał na przepisy art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 uptu.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Pismem z [...] września 2017 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi (doradca podatkowy) postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, stawiane uprzednio w odwołaniu, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 Op.

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w toku postępowania odwoławczego, gdyż także Dyrektor IAS nie wskazał żadnych faktów czy okoliczności, które mogłyby świadczyć o współpracy prowadzonej z naruszeniem przepisów prawa i nie zakwestionował faktycznego obrotu pomiędzy wskazanymi przez organy podmiotami. Nie wykazał, iż skarżący winien ponosić odpowiedzialność za nierzetelność kontrahentów swojego kontrahenta. Tym samym bezpodstawnie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sposób dowolny przyjął także, iż skarżący w marcu 2015 r. dokonał dostawy krajowej na rzecz N. Sp. z o. o., a nie wdt na rzecz podmiotu w. (K. K.). Nie wykazał, że skarżący brał udział w przestępstwie typu karuzela podatkowa. Podkreślił, że zarówno S. jak i podmiot [...] funkcjonowały w trakcie postępowania podatkowego. Bezpodstawnie uznał zatem, że działalność Podatnika nie polegała na rzeczywistym dokonywaniu dostaw towarów. Powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle pojęcia "dobrej wiary" (m. in. w wyrokach NSA: z 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11; z 23 sierpnia 2012 r.,

I FSK 1662/11; z 14 marca 2013 r., I FSK 430 – 436/12; z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; z 2 kwietnia 2014 r., I FSK 748/13). Dodał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Op, gdyż jej uzasadnienie nie współgra z powołaną podstawą prawną. W podstawie prawnej Dyrektor IAS powołał się bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czyli na przepis dotyczący tzw. "pustych faktur", natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazuje na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, czyli na przepis odwołujący się do przepisów art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, którego zastosowanie wymaga zupełnie innego postępowania dowodowego. Stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT organ nie kwestionuje faktu dokonania czynności (pod kątem przedmiotowym lub podmiotowym), lecz wykazuje, że dana czynność obarczona jest wadą nieważności lub została dokonana dla pozoru. W takim przypadku organ powinien udowodnić w sposób bezsprzeczny oszukańczy zamiar obydwu stron transakcji, a nie tylko brak należytej staranności

u skarżącego. W tym zakresie pełnomocnik skarżącego wskazał na wyroki NSA z 18 marca 2005 r. (I FSK 1106/04) oraz z 18 lutego 2009 r. (I FSK 1918/07). Dodał,

że towary sprzedane na rzecz podmiotu [...] (K. K..) zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego (okoliczność bezsporna). Kontrahent [...] prawidłowo ujął faktury wystawione przez skarżącego w swoich rejestrach i rozpoznał wdt. Trudno zatem mówić o niedokonaniu przez skarżącego wdt na rzecz K. K.. Autor skargi powołał się nadto na poglądy prezentowane

w orzecznictwie odnośnie do pojęcia tzw. "dobrej wiary" także na tle wdt (zob. wyroki NSA: z 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13 oraz z 15 kwietnia 2014 r., I FSK 657/13, a także wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2013 r., III SA/Wa 1630/12). Kwestia dochowania należytej staranności powinna być bowiem oceniana na dzień dostawy, a nie na dzień wydania decyzji. Za bezpodstawny uznał także zarzut uczestnictwa w oszustwie podatkowym, krytycznie odnosząc się do poszczególnych ustaleń dokonanych przez organy, które mogłyby służyć do kwestionowania legalności większości transakcji w Polsce. W związku z powyższym skarżący zasadnie odliczył podatek naliczony i zadeklarował dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zob. s. 21 – 28 skargi).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi stawanie także w postępowaniu odwoławczym uznał zaś za chybione. Dodał, że powołanie się na art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. c) ustawy o VAT służyć miało tylko uzupełnieniu argumentacji zaprezentowanej przez organ I instancji, a nie zmianie podstawy materialnoprawnej spornego rozstrzygnięcia. Możliwe nadto jest jednoczesne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz lit. c) ustawy o VAT. Skarżącemu odnośnie do transakcji nabycia towarów i wdt można zaś przypisać winę umyślną w zamiarze ewentualnym, gdyż w realiach niniejszej sprawy nie można wykluczyć, iż skarżący przewidywał możliwość popełnienia czynu zabronionego i na to się godził.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący w marcu 2015 r. brał udział w transakcjach o charakterze karuzelowym. Zaniżył wartość podatku należnego (VAT) bezpodstawnie stosując stawkę 0% w przypadku sprzedaży folii stretch rzekomo dokonanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wdt)

na rzecz podmiotu w. (K. K..), gdy w rzeczywistości była to dostawa krajowa (na rzecz N. Sp. z o. o.), podlegająca opodatkowaniu według stawki 23%. Skarżący zawyżył nadto wartość podatku naliczonego bezpodstawnie dokonując odliczenia VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy folii stretch rzekomo dokonanej na rzecz skarżącego przez S. S. C., który to podmiot nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Dyrektor IAS przyjął jednocześnie, że skarżący dysponował towarem (folią stretch), który rzekomo był przedmiotem jego dostawy na rzecz podmiotu w. (K. K..) w ramach wdt, a w rzeczywistości był przedmiotem dostawy dokonywanej na rzecz podmiotu krajowego (N. Sp. z o. o.). Zdaniem Dyrektora IAS w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz lit. c) ustawy o VAT. Jako podstawę prawną swojej decyzji wskazał także przepisy art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1, 2, 4 i 11 uptu.

4.2. Zauważyć warto, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów

i elementów. W pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić

w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 – 145a uppsa.

4.3. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie

z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA") wyrażane były już poglądy, z którymi zgadza się skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny zaś znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) oraz przekonywaniu polegającym

na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Op).

5.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS

z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności. Odstąpił od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego pomimo wskazywania dodatkowej podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu), a także nie rozpatrzył oraz nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Nie odniósł się należycie do zarzutów i argumentacji odwołania. Nie uzasadnił swojej decyzji w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. W istocie nie wskazał podstawy materialnoprawnej swojego rozstrzygnięcia w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także jako "wdt"). Nie wypowiedział się w sposób jednoznaczny odnośnie do podmiotu, który zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie dokonywał dostaw towarów (folii stretch) na rzecz podmiotu krajowego (N. Sp. z o. o.). Jednocześnie przyjął, że towar (folia stretch) był kupowany przez skarżącego jako brokera w miejscu prowadzenia jego działalności gospodarczej (R., ul. T. [...]) przez podmiot określany przez organy jako typowy bufor tj. przez S. S. C.. Towar ten był następnie przewożony (okoliczność bezsporna) do miejscowości N. (C.) w ramach wdt dokonywanej przez skarżącego na rzecz podmiotu w. (K. K..), który następnie dostarczał ten towar podmiotowi krajowemu (N. Sp. z o. o., magazyn w Ł.). Z ustaleń organów wynika, że ostatni podmiot, tj. N. Sp. z o. o. nie deklarował nabycia wewnątrzwspólnotowego. Okoliczność ta zdaniem Sądu nie może świadczyć na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy organy podatkowe orzekające w sprawie nie wykazały, a nawet nie uprawdopodobniły, że skarżący brał udział w sposób świadomy w oszustwach podatkowych związanych z bezpodstawnym deklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie wykazały, że to skarżący dokonywał dostaw na rzecz podmiotu krajowego (N. Sp. z o. o.) lub w sposób świadomy brał udział w pozorowaniu czynności mających na celu oszustwa podatkowe związane z wdt. Nie wykazały, że skarżący oraz inne podmioty rzekomo biorące udział w przestępstwach typu karuzela podatkowa osiągały w sposób nieuprawniony korzyści ekonomiczne kosztem polskich dochodów budżetowych oraz (lub) innych państw Unii Europejskiej. Skoro bezsporne jest w realiach niniejszej sprawy, że towar (folia stretch) był przedmiotem obrotu krajowego i wdt, to obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie korzyści ekonomicznych osiąganych przez podmioty biorące udział w tzw. karuzeli podatkowej. Osiągnięcie ewentualnych korzyści w postaci bezpodstawnego zwrotu VAT oraz uchylenia się od zapłaty należnego podatku z tytułu dostawy krajowej wymagało bowiem poniesienia nakładów w postaci kosztów transportu tych towarów

do R., a następnie do C. i do Ł.. Podmioty biorące udział w pozorowaniu czynności prawnych lub wykorzystywane w tym celu (zdaniem organu odwoławczego) mogły nadto ponosić ekonomiczny ciężar wynagrodzeń dla pracowników i zobowiązań podatkowych związanych z poszczególnymi czynnościami dokonywanymi w celu osiągnięcia korzyści z ewentualnego oszustwa podatkowego (podatki od transakcji przewozowych i najmu).

5.2. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie w istocie skoncentrowały swoją uwagę na kontrahentach kontrahentów skarżącego. W szczególności odstąpiły od obowiązku zbadania ewentualnych powiązań skarżącego z jego w. kontrahentem lub (i) obywatelami polskimi, którzy działali w imieniu K. K.. Nie wykazały, że skarżący nie dochował należytej staranności nawiązując w marcu 2015 r. współpracę z tym podmiotem, który funkcjonował w obrocie gospodarczym, kupował od skarżącego towary, magazynował je na terytorium C., a następnie przewoził do Polski (okoliczności bezsporne). Dyrektor IAS pomimo zarzutów odwołania dotyczących między innymi bezpodstawnego kwestionowania wdt dokonanej na rzecz kontrahenta w. przez skarżącego, nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych lub (i) prawnych, wymienionych w przepisach powoływanych przez organy podatkowe, tj. w art. 13 ust. 1 i 2 oraz w przepisach art. 42 ustawy o VAT (lub innych) które świadczyłyby o tym, że wdt nie miała miejsca. Tym samym wadliwie (pochopnie) przyjął, że skarżący bezpodstawnie zastosował stawkę 0% przewidzianą dla wdt. Nie wykazał, a nawet nie uprawdopodobnił, że skarżący zamiast wdt dokonywał dostaw krajowych na rzecz N. Sp. z o. o. Tym samym nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania stawki VAT, o której mowa w art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (23%), odnośnie do czynności dotyczących sprzedaży (dostawy) przez skarżącego towarów, które nabył w marcu 2015 r. rzekomo od S. C..

5.3. Inaczej przedstawia się sytuacja rzekomego dostawcy towarów na rzecz skarżącego. Organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały bowiem, że S. C. posiadał znikomą wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej (S.), nie dysponował zapleczem magazynowym, nie posiadał nadto środków transportu i nie nabywał usług transportowych. M. R. nie posiadał zaś

w marcu 2015 r. stosownych upoważnień do działania w imieniu S. S. C.. Okoliczności te w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe w zakresie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawianych dla S. C. (S.), potwierdzają zasadność stanowiska zajętego przez organy podatkowe o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego z faktur VAT wystawionych dla niego w marcu 2015 r. przez S. S. C.. Skarżący nie wykazał bowiem, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wystąpiły przesłanki uzasadniające skuteczne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia spornego podatku naliczonego (VAT) w rozliczeniu za marzec 2015 r., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania zasadności deklarowanego przez skarżącego za marzec 2015 r. zwrotu VAT.

6. Mając na uwadze powyższe rozważania, za częściowo zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, z przyczyn, o których mowa wyżej. Za chybione Sąd uznał zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123,

art. 180 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 Op. Dodać należy, że autor skargi nie uzasadnił tych zarzutów w sposób umożliwiający odniesienie się do argumentacji związanej z tymi przepisami. Za przedwczesne, a także przez to za chybione, Sąd uznał nadto zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ustawy o VAT. Organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały bowiem, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych dla niego w marcu 2015 r. przez S. S. C.. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie wykazał, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych związanych z ich wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego (zob. pkt 5.3.).

Powołanie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy uznać za naruszenie art. 210 § 4 Op, zgodnie zresztą z argumentacją skargi. Zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o VAT nie zostały zaś uzasadnione w sposób umożliwiający Sądowi odniesienie się do argumentacji związanej z tymi przepisami.

7. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że wystąpiły przesłanki wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; w skrócie "uppsa"), gdyż opisane wyżej uchybienia procesowe Dyrektora IAS mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W szczególności odnośnie do wysokości podatku należnego określonej przez organy w związku z co najmniej pochopnym przyjęciem, że skarżący nie dokonywał wdt na rzecz K. K.., lecz faktycznie sprzedawał towar (folię stretch) podmiotowi krajowemu (N. Sp. z o. o.). Dyrektor IAS nie przedstawił nadto stosownych rozważań dotyczących zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1, 2, 4 i 11 ustawy o VAT. Na aprobatę zasługuje wydanie w niniejszej sprawie decyzji za jeden okres rozliczeniowy (miesiąc), dzięki czemu organy stworzyły zarówno stronie skarżącej, jak i Sądowi, możliwość należytego odkodowania sposobu myślenia osób biorących udział w wydawaniu decyzji wymiarowych.

8. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić w pierwszej kolejności, czy istnieją podstawy do stwierdzenia, że to skarżący dokonywał dostawy towarów (folii stretch) na rzecz podmiotu krajowego (N. Sp. z o. o.), a nie w ramach wdt na rzecz K. [...]. Należy podjąć działania zmierzające do zbadania zakresu i charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego w celu zakupu oraz sprzedaży towarów (folii stretch) w marcu 2015 r. Organ odwoławczy uprawniony przy tym jest oceniać skutki poszczególnych czynności z perspektywy czasu. Oceny te należy jednak skonfrontować z okolicznościami faktycznymi i prawnymi występującymi w marcu 2015 r. Należy zatem ustalić, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć w marcu 2015 r., że faktycznie dokonuje dostawy na rzecz podmiotu krajowego, a nie na rzecz podmiotu w. w ramach wdt. Stanowisko wyrażone przez w. i polską administrację podatkową odnośnie do tego, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż K. [...]. mogła brać udział w oszustwach podatkowych, jest okolicznością niewystarczającą do tego, aby obciążyć skarżącego odpowiedzialnością za skutki ewentualnie bezprawnych czynności podejmowanych przez tego kontrahenta lub jego kontrahenta (N. Sp. z o. o.).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organy uprawdopodobniły bowiem, że nabycie przez skarżącego towarów w kraju w celu ich sprzedaży na rzecz podmiotu w., który niezwłocznie sprzedawał towar podmiotowi polskiemu, mogło mieć na celu osiągnięcie korzyści ekonomicznych związanych z udziałem w oszustwach podatkowych. Należy jednak poczynić odrębne ustalenia dotyczące zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz (lub) lit. c) ustawy o VAT, a także odnośnie

do ewentualnego zastosowania lub odmowy zastosowania przepisów art. 13 ust. 1 i 2 oraz przepisów art. 42 ust. 1 – 4 i 11 ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej pozwalającej na odmówienie skarżącemu prawa do zastosowania stawki 0% przewidzianej dla wdt.

9. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 uppsa w związku z przepisami art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 uppsa oraz w związku

z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.

Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż zarzuty i wnioski skargi okazały się tylko częściowo zasadne. Nie sposób nadto wykluczyć możliwości wydania przez organ odwoławczy kolejnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał zatem, że zasądzić należało na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi (w całości) oraz [...] zł tytułem zwrotu kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego (50% kwoty [...]zł przewidzianej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) ww. rozporządzenia). Z akt sprawy nie wynika, że została uiszczona kwota 17 zł tytułem należnej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w sumie [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż uwzględnić należało wskazane wyżej okoliczności, dotyczące trafności zarzutów skargi oraz możliwości wydania kolejnej decyzji wymiarowej.