Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1519/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Uniwersyteckiej Spółdzielni Mieszkaniowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 161/09 w sprawie ze skargi Uniwersyteckiej Spółdzielni Mieszkaniowej w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Uniwersyteckiej Spółdzielni Mieszkaniowej w G. kwotę 497 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 161/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi Uniwersyteckiej Spółdzielni Mieszkaniowej w G. (dalej jako "Spółdzielnia") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od towarów i usług, oddalił skargę.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B. był następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. Spółdzielnia wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej przy sprzedaży mieszkania wraz z miejscem postojowym wyznaczonym w hali garażowej, wchodzącej w skład części wspólnej nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny Spółdzielnia podała, że w 2006 r. rozpoczęła budowę trzech budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne i wspólne hale garażowe, w których dla poszczególnych właścicieli mieszkań zostały wydzielone miejsca postojowe dla samochodów. Członkowie Spółdzielni uiścili ratami swoje wkłady budowlane na lokale i miejsca postojowe do końca 2007 r. na podstawie faktur VAT, przy wystawieniu których Spółdzielnia zastosowała 7 % stawkę VAT dla wkładów mieszkaniowych na lokale mieszkalne i 22 % stawkę VAT dla wkładów budowlanych przypadających na miejsca postojowe. W 2008 r. Spółdzielnia wystawiła swoim członkom korektę faktur VAT w zakresie wkładu budowlanego na miejsce postojowe zmieniając zastosowaną na nie stawkę z 22 % VAT na stawkę 7 % , tj. taką jaką zastosowała uprzednio wobec lokali mieszkalnych.

W świetle powyższego, Spółdzielnia wniosła o wskazanie czy prawidłowo zastosowała stawkę 7 % VAT w stosunku do wkładu budowlanego przypadającego na miejsca postojowe w hali garażowej.

Przedstawiając własny pogląd w sprawie Spółdzielnia wskazała, że w wyżej opisanym stanie faktycznym, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w tym samym budynku, podlegać powinna jednej stawce - tj. stawce 7 % VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu Spółdzielnia podkreśliła, że miejsce postojowe jest pomieszczeniem przynależnym i w sensie prawnym stanowi część składową lokalu mieszkalnego, chociaż w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ludzi, natomiast służy zaspokajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkaniowego w tym samym budynku. Sprzedaż lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, służącego wyłącznie do użytku właściciela lokalu stanowi zatem jedną czynność prawną, która powinna być opodatkowana tą samą stawką podatku VAT. Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, może być bowiem zbyte jedynie wraz z lokalem, do którego przynależy, ponieważ nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności. Z tych względów w ocenie Spółdzielni miejsce postojowe, choć jest częścią budynku, nie może być traktowane jako samodzielny lokal użytkowy, a jedynie jako element pomocniczy, który służy lepszemu korzystaniu z elementu dominującego tj. z lokali mieszkalnych.

W wydanej w dniu 31 października 2008 r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Spółdzielnię stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano na wstępie, że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem sprzedaży nie jest lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. konkretnych, oznakowanych miejsc do garażowania, usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych - korzystanie w ramach podziału quoad usum. Dokonując interpretacji art. 2 pkt 12 w zw. art. 146 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT"), art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 2000 Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej jako "ustawa o własności lokali") oraz § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 2002 r. Nr 7 poz. 960 ze zm.; dalej jako "rozp. M.I. z 2002 r.") organ stwierdził, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania stanowi lokal użytkowy, objęty prawem współwłasności wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku. Tym samym organ uznał, że skoro zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stawkę 7 % stosowało się do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, w przedmiotowej sprawie mogła mieć ona zastosowanie jedynie do sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych, ponieważ sprzedaż udziału w części wspólnej wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca garażowego znajdującego się w tym samym obiekcie, mieści się w pojęciu sprzedaży części obiektu budowlanego, która to część jest lokalem użytkowym. Reasumując organ uznał, że sprzedaż w części dotyczącej lokalu mieszkalnego podlega oprocentowaniu 7 % stawką podatku VAT, natomiast w zakresie dotyczącym sprzedaży udziału w części w wspólnej - stawką podstawową tj. 22 % VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu wezwania Spółdzielni do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 19 grudnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 31 października 2008 r.

W całości podtrzymując wyrażone w interpretacji stanowisko, organ wskazał dodatkowo, że gdyby ustawodawca przewidywał opodatkowanie sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej wraz z lokalem mieszkalnym łączną preferencyjną stawką tego podatku, zamiar ten wyraziłby wprost w ustanowionych przepisach. Twierdzenie podatnika, co do niedopuszczalności dzielenia przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki, organ uznał za nieuzasadnione również z tego powodu, że traktowanie rozpatrywanych czynności na gruncie prawa cywilnego, jako jednego przedmiotu sprzedaży nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest przede wszystkim ściśle związane ze sprzedawanym nabywcom lokali mieszkalnych udziałem w tej części wspólnej nieruchomości, którą stanowi hala garażowa. Tym samym skoro udział wyraża zakres uprawnień współwłaścicieli jako prawa do rzeczy wspólnej, przy sprzedaży tego udziału następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą wspólną, a więc dochodzi do odrębnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Argumentując wskazane stanowisko organ przywołał m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05, w którym trybunał stwierdził, iż jedna dostawa towarów - co do zasady - podlega jednej stawce podatku VAT, jednak okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony, towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. W końcowej części uzasadnienia organ wskazał ponadto, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wiążącymi jedynie w konkretnych sprawach - argumentem przemawiającym na korzyść stanowiska strony nie mogą być więc powoływane przez nią rozstrzygnięcia wydane w innych sprawach, niż jej indywidualna sprawa administracyjna.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze, Spółdzielnia wniosła o uchylenie interpretacji w związku z naruszeniem art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 1 i ust. 12, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT oraz art. 2 ustawy o własności lokali.

Strona skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje, iż dostawa lokali użytkowych została wyraźnie wyłączona z opodatkowania preferencyjną stawką 7 % VAT, przy czym nie może się ona zgodzić, aby hala garażowa z miejscami postojowymi, znajdującymi się w budynku mieszkalnym - stanowiącą jednolitą całość z mieszkaniami - mogła być traktowana, jako lokal użytkowy. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie strona skarżąca wskazała, że celem ustawodawcy przy określaniu definicji społecznego programu mieszkaniowego wyłączającym z jego ram lokale użytkowe było wyłączenie od stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7 % do lokali użytkowych w sensie komercyjnym, tj. lokali które z założenia budowane są w celu generowania zysków w trakcie ich późniejszego sposobu wykorzystania. Strona skarżąca podkreśliła przy tym, że hala garażowa nie stanowi jakiegokolwiek samodzielnego lokalu, który zostałby wyodrębniony stosownie do przepisów rozp. M.I. z 2002 r., ale jest pomieszczeniem pomocniczym stosownie do załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.; dalej jako "rozp. R.M. z 2002 r. o PKOB"). W skardze zauważono, że prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Sąd podzielił stanowisko organu, iż w przedstawionym stanie faktycznym doszło do sprzedaży lokali mieszkalnych połączonej ze sprzedażą udziału we współwłasności obejmującej halę garażową na rzecz właścicieli korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. Opierając się na art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali Sąd stwierdził, że hala garażowa nie może być uznawana za lokal mieszkalny, ponieważ pomimo wyodrębnienia w budynku nie służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi - natomiast miejsce postojowe w ogóle nie pozostaje fizycznie wyodrębnione w budynku jako izba. Z tych samych względów hala garażowa i miejsca postojowe nie mogą być uznane za pomieszczenia przynależne. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., zgodnie z którym pomieszczenia przynależne w sensie prawnym stanowią wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie są przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, służąc zaspokajaniu innych potrzeb tych osób które korzystają z lokalu mieszkalnego. Tym samym zdaniem Sądu pomieszczeniem przynależnym lokalu mieszkalnego będzie wolnostojący garaż, a nie jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie wielostanowiskowa hala garażowa z umownie wydzielonymi miejscami postojowymi. W ocenie Sądu I instancji garaż wielostanowiskowy należy więc uznać za lokal użytkowy i to nie tylko z uwagi na to, że nie spełnia definicji lokalu mieszkalnego i pomieszczenia przynależnego ale, że jednocześnie odpowiada pojęciu lokalu użytkowego wynikającemu z § 3 pkt 14 rozp M.I. z 2002 r. W związku z powyższym skoro czynność sprzedaży obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym to mając na uwadze art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT Sąd stwierdził, że podlegają one opodatkowaniu odrębnymi stawkami tj. odpowiednio stawką 7 % i 22 %.

Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Uniwersyteckiej Spółdzielni Mieszkaniowej w G.. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniesiono o:

• uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy;

• zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:

1. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT przez przyjęcie przez organ podatkowy i Sąd I instancji, że hala garażowa:

a) nie jest częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego – podczas, gdy według skarżącej jest częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego i przynależy do budynku mieszkalnego;

b) stanowi odrębny lokal użytkowy objęty współwłasnością w rozumieniu kodeksu cywilnego odrębną od współwłasności pozostałych części wspólnych budynku i innych urządzeń i do którego w konsekwencji nie ma zastosowania stawka podatku VAT określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT - podczas gdy według skarżącej hala garażowa nie jest lokalem użytkowym i tym samym odpowiada hipotezie określonej w przepisie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT;

2. art. 2 pkt. 12 ustawy o VAT przez przyjęcie przez organ podatkowy i Sąd I instancji, że hala garażowa jest wyodrębnionym lokalem użytkowym, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 22% - podczas, gdy według skarżącej stanowi ona część wspólną budynku;

3. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie przez organ podatkowy i Sąd I instancji, że doszło do odrębnej dostawy towaru, tj. iż w konsekwencji możliwe jest przeniesienie samego prawa do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w budynku Uniwersyteckiej Spółdzielni Mieszkaniowej w G. bez przeniesienia prawa do lokalu mieszkalnego — podczas gdy zdaniem skarżącej jest to niemożliwe wobec faktu, że hala garażowa nie jest wyodrębnioną nieruchomością lokalową mogącą być przedmiotem odrębnego obrotu;

4. art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez przyjęcie przez organ podatkowy i Sąd I instancji, że prawa do wyłącznego korzystania z wydzielonych miejsc w hali garażowej nie stanowi części składowej praw odrębnych własności poszczególnych lokali — podczas, gdy według skarżącej prawo do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsc w hali garażowej, jako prawo związane z własnością nieruchomości lokalowych, stanowi część składową prawa odrębnej własności lokalu (część składową nieruchomości lokalowej);

5. art. 4 ust. 2 ustawy o własności lokali przez przyjęcie przez organ i Sąd I instancji, że hala garażowa nie jest: częścią budynku mieszkalnego — podczas, gdy zdaniem skarżącej hala garażowa w stanie faktycznym sprawy jest, zgodnie z brzmieniem w/w przepisu, częścią budynku mieszkalnego;

6. art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali przez przyjęcie przez organ podatkowy i Sąd I instancji, że hala garażowa może być odrębnym przedmiotem obrotu, tj. towarem mogącym być przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji może być zniesiona jej współwłasność w czasie trwania odrębnej własności lokali;

7. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez zastosowanie wynikającej z tego przepisu stawki podatku VAT w wysokości 22% do sprzedaży części budynku obejmującej halę garażową — podczas, gdy zdaniem skarżącej ta część transakcji objęta jest hipotezą art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT i wynikającą z tego przepisu stawką VAT w wysokości 7%;

8. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT przez niezastosowanie wynikającej z tego przepisu stawki podatku VAT w wysokości 7% do sprzedaży części budynku obejmującej halę garażową - podczas, gdy zdaniem skarżącej transakcja ta objęta jest hipotezą art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT i wynikającą z tego przepisu stawką VAT w wysokości 7%;

9. art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez niezastosowanie tego przepisu i nie zaliczenie prawa do wyłącznego korzystania z wydzielonych miejsc w hali garażowej do części składowych praw odrębnych własności poszczególnych lokali (części składowych nieruchomości lokalowych);

10. art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady państwa prawa przy wydawaniu wiążącej interpretacji prawa podatkowego przez organ podatkowy i przez Sąd przy wydawaniu orzeczenia w I instancji;

11. art. 32 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady równego traktowania obywateli RP w opodatkowaniu i jednakowego opodatkowania tych samych zdarzeń powodujących powstanie zobowiązania podatkowego przy wydawaniu wiążącej interpretacji prawa podatkowego przez organ podatkowy oraz przy wydawaniu orzeczenia przez Sąd I instancji;

12. art. 84 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady nakładania podatków jedynie w drodze ustawy poprzez dokonanie sprzecznej z prawem wykładni przepisów prawa podatkowego przy wydawaniu wiążącej interpretacji prawa podatkowego przez organ podatkowy oraz przy wydawaniu orzeczenia przez Sąd I instancji;

II naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie zebranie wystarczającego materiału procesowego, tj. nie przeprowadzenie dowodów z zawartych przez skarżącą umów przedwstępnych sprzedaży lokali mieszkalnych oraz umów stanowczych (zawartych tak w formie notarialnej, jak i bez formy aktu notarialnego) oraz dowodu z zaświadczenia o samodzielności lokali znajdujących się w budynkach wybudowanych przez skarżącą — co, zdaniem skarżącej, spowodowało, iż materiał procesowy nie został zebrany w sposób wystarczający do ustalenia wymaganej podstawy faktycznej orzeczenia, a tym samym niemożliwym było pełne i wszechstronne rozważenie sprawy przez Sąd I instancji i wydanie orzeczenia odpowiadającego prawu;

2. art. 1 § 2 p.p.s.a. poprzez nie ustalenie przez Sąd I instancji wymaganej podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji organu podatkowego, co było wynikiem nie zebrania wystarczającego materiału procesowego w toku postępowania, a tym samym niemożliwym było pełne i wszechstronne rozważenie sprawy przez Sąd I instancji i wydanie orzeczenia odpowiadającego prawu.

Skarżąca podtrzymała swoje twierdzenia zawarte w skardze na interpretację, a nadto uzasadniając swoją skargę kasacyjną podniosła, iż stanowisko organu podatkowego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zajęte w niniejszej sprawie nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa regulujących zagadnienie opodatkowania podatkiem VAT obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Zdaniem skarżącej organ podatkowy w sposób nieuzasadniony i nie oparty o żadne przepisy uznał halę garażową i znajdujące się w jej obrębie miejsca postojowe za pomieszczenia użytkowe oraz zastosował 22% stawki podatku od towarów i usług. Podobnie przyjął w swoim uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Tymczasem w opinii skarżącej hala garażowa znajdująca się pod budynkiem będzie pomieszczeniem przynależnym i częścią składową obiektu budownictwa mieszkaniowego, niezależnie od stosunków własnościowych i wielkości udziałów w częściach wspólnych budynku mieszkalnego przysługującego każdemu z właścicieli lokali znajdujących się w tym budynku.

Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem transakcji obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż czy udział we współwłasności garażu, czy też samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z wydzielonego w części podziemnej budynku miejsca postojowego dla samochodu osobowego, które to prawo jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych (podobnie jak cała hala garażowa), ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni nieruchomości wspólnej — obejmującej w całości wspólne części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali - na których właścicielom konkretnych lokali mieszkalnych przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Oznacza to zdaniem skarżącej, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i uznał analizę prawną przepisów prawa materialnego, dokonaną przez WSA w Gdańsku za prawidłową, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego są niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Nie można, w szczególności w rozpatrywanej sprawie, podzielić zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie zebranie wystarczającego materiału procesowego, tj. nie przeprowadzenie dowodów z zawartych przez skarżącą umów przedwstępnych sprzedaży lokali mieszkalnych oraz umów stanowczych (zawartych tak w formie notarialnej, jak i bez formy aktu notarialnego) oraz dowodu z zaświadczenia o samodzielności lokali znajdujących się w budynkach wybudowanych przez skarżącą.

Zgodnie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Rozpatrywana sprawa jest tzw. ,,sprawą interpretacyjną". W procesie wydania interpretacji organ podatkowy wydający interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego. Organ podatkowy i w konsekwencji również Sąd opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem Sąd nie tylko nie powinien, ale nawet nie mógł prowadzić postępowania dowodowego.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.p.s.a.

Wskazana przez autora skargi kasacyjnej jednostka redakcyjna art. 1 § 2 p.p.s.a. nie istnieje. Z treści zarzutu wywnioskować można jednak, że chodzi o art. 1 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem podstawowym kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej stanowi jej zgodność z prawem. Kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej naruszenia przedmiotowego przepisu dopatruje natomiast w braku ustalenia przez Sąd I instancji wymaganej podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji organu podatkowego, co było wynikiem nie zebrania wystarczającego materiału procesowego w toku postępowania, a tym samym niemożliwym było pełne i wszechstronne rozważenie sprawy przez Sąd I instancji i wydanie orzeczenia odpowiadającego prawu.

Jak wyżej wskazano w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji zarówno przed organem podatkowym, jak i później w toku kontroli sądowej nie przeprowadza się postępowania dowodowego.

Na uwzględnienie zasługują natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W odniesieniu do zarzutów prawa materialnego zauważyć należy, że istota sporu dotyczy możliwości opodatkowania jedną stawką sprzedaży mających powstać lokali mieszkalnych wraz z wyłącznym prawem do korzystania ze stanowisk postojowych w wielostanowiskowej hali garażowej.

Na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego Polski z unią Europejską w cytowanej ustawie zostało przyjęte stosowanie podatku VAT w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, przy czym art. 41 ust 12 ustawy o VAT doprecyzowywał, że stawka ta może mieć zastosowanie tylko do czynności obejmujących dostawę, budowę, remont lub przebudowę budynków mieszkalnych lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. W 2007 r. pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego zawierał natomiast art. 2 ust. 2 cyt. ustawy rozumiejąc przez nie budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Skład rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z dnia 12 maja 2010 r., o sygn. akt I FSK 663/09.

W orzeczeniu tym NSA zauważył, że przypadku dostawy lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, możliwym jest:

1) uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum, albo

2) wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum [por. G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia)]".

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszym przypadkiem, tzn. z pytaniem o sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (do których zalicza się podziemną część budynku z halą garażową) i ustaleniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum.

W ww. orzeczeniu NSA, zauważono, że pod rządem art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok z dnia 15 lipca 2009 r. Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (wyrok z dnia 23 stycznia 2007 r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie, sygn. akt VI ACa 661/06, OSA 2009/2/5).

W takim przypadku, jak zauważył NSA ww. wyroku o sygn. akt. I FSK 663/09, przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności gruntów nie jest bowiem możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim przypadku, NSA uznał, że mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego, jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej, jak skonstatował to Sąd w omawianym wyroku mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości, jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum.

W konsekwencji w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę uznać należy, że

1) jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie, ponieważ miejsce postojowe w takiej sytuacji, jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności od lokalu mieszkalnego.

2) gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – opodatkowana jest stawką 22%.

Rozważany w niniejszej sprawie problem opodatkowania stanowisk postojowych był przedmiotem rozważań również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05, sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek, jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, Sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak, jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Dodatkowo powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, w którym wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

W związku z tym można wyprowadzić wniosek, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie, ponieważ miejsce postojowe w takiej sytuacji nie stanowi odrębnego przedmiotu własności od lokalu mieszkalnego i należy zastosować 7 % preferencyjną stawkę podatkową.

Reasumując dotychczasowe rozważania za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Uznanie, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT pochłania inne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 2 pkt 12, art. 7 ust.1 ustawy o VAT, art. 41 ust.1, art. 4 ust. 2 , art. 3 ust.1 ustawy o własności lokali, art. 50 Kodeksu cywilnego.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, a to art. 2, art. 32, art. 84. Strona skarżąca nie dysponowała wydaną na jej wniosek interpretacją prawa, która wskazywałaby na odmienną wykładnię przepisów i naruszenie zasad państwa prawnego. Ponadto przy indywidualnej ocenie interpretacji podatkowej i badaniu jej legalności brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia art. 32 Konstytucji, tj. zasady równości wobec prawa. Zaskarżony wyrok oddalający skargę na interpretacje nie zwalniał nikogo z obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, o których mowa w art. 84 Konstytucji.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie art. 203 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.