Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 668/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 668/05

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. kierując się m.in. art. 6 ust. 4 i 5 oraz art. 13 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; w skrócie u.p.d.f.) określił skarżącemu M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2002 r. w wysokości [...] zł

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., w skrócie O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano na następujące okoliczności sprawy:

W trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego ustalono, że skarżący M. P. jest osobą stanu wolnego i ma obowiązek alimentacyjny wobec niepełnoletniego syna. Syn skarżącego mieszka ze swoją matką w innej miejscowości. Matka dziecka również rozliczyła podatek dochodowy w sposób przysługujący osobie samotnie wychowującej dziecko. Z uwagi na zapis art. 6 ust. 5 u.p.d.f., stanowiący, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jedno z rodziców uznano, że skarżący nie może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia podatku. Ponadto na podstawie analizy dowodów źródłowych ustalono, że skarżący, jako radca prawny, świadczył w 2002 r. pomoc prawną w ramach prowadzonej działalności - kancelarii radcy prawego, jak również na podstawie umów o świadczenie usług i umowy o dzieło na rzecz organów samorządu terytorialnego oraz na rzecz spółki z o.o. - dochody uzyskane z tego tytułu rozliczone zostały w sposób przewidziany dla umów zlecenia i umów o dzieło. W oparciu o przepisy art. 13 ust. 8 lit a u.p.d.f., organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik osiągający dochód z działalności gospodarczej - tego samego rodzaju przychodów (z usług prawnych) nie może rozliczyć jako przychody z umów zlecenia i umów o dzieło, ale powinien je rozliczyć jak przychody z działalności gospodarczej. Jedynie przychód uzyskany na podstawie umowy o pełnienie funkcji patrona zawartej z Okręgową Izbą Radców Prawnych w kwocie 720 zł rozliczono jak przychody z umowy zlecenia, a pozostałe przychody w kwocie 23.946 zł - brutto po pomniejszeniu o należny podatek VAT w kwocie 4.317, 50 zł, doliczono do przychodów z działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również, że podatnik błędnie ustalił przychód z odpłatnego zbycia (za pośrednictwem komisu) składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, zaniżając go o [...] zł, tj. jako wartość prowizji komisowej zawartej w cenie sprzedanego samochodu. Jednocześnie ww. prowizję komisową jako koszt związany ze sprzedażą środka trwałego zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów art. 6 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 4 i ust 2, art. 7, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 8, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 79, art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.f. art. 92, art. 93 § 1, art. 95 § 1 i art. 133 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zw. z art. 2, art. 7, art. 18, art. 32 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1, art. 48 ust. 1 i 2, art. 73 ust. 1 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 192 O.p.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że nie zostało potwierdzone jakimikolwiek dowodem, że matka syna skarżącego skorzystała w 2002 r. z preferencyjnego rozliczenia dochodów., czym naruszono przepisy art. 122, 129 oraz 192 O.p. Z informacji jaką posiada skarżący wynika, że matka dziecka od kilkunastu lat jest osobą bezrobotną, nie osiąga dochodów opodatkowanych, a utrzymuje się z dochodów otrzymywanych od skarżącego. Ustawodawca pod pojęciem wychowania rozumie utrzymywanie dzieci, gdyż w art. 6 ust. 4 pkt. 3 u.p.d.f. zaliczył do dzieci wychowywanych dorosłe uczące się dzieci, wobec których rodzice nie mają już władzy rodzicielskiej, a jedynie obowiązek alimentacyjny. Określenie w art. 6 ust. 5 u.p.d.f., że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców nie oznacza, że wyboru takiego w dowolny sposób dokonują organy podatkowe. Organ podatkowy winien przeprowadzić dowód z zeznań matki syna, o co podatnik wnioskował, by w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć przy udziale podatnika cały materiał dowodowy. W przedmiotowej sprawie organ rażąco naruszył art. 122, 129 oraz 192 O.p. z powodu zaniechania działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w jawnym dla podatnika postępowaniu i z umożliwieniem wypowiedzenia się co do przeprowadzonych w sprawie dowodów. Utrzymywanie przez organ podatkowy, że rozliczenie dochodów i podatku dochodowego w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci przysługuje niepracującej matce, która nie osiąga dochodów jest niezgodną z art. 7, art. 18, art. 32 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1, art. 73 ust. 1 i art. 87 ust.1 Konstytucji RP dyskryminującą skarżącego i jego syna oraz działaniem poza granicami prawa; dla dobra wychowywanego i utrzymywanego dziecka rozliczyć podatek z dzieckiem winien ten samotny rodzic, którego dochody utrzymują dziecko.

Organ odwoławczy podkreślił, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że syn skarżącego od urodzenia (cały czas) przebywa pod opieką swojej matki. Skarżący łoży na utrzymanie syna i kontaktuje się z dzieckiem, jednakże funkcje, które zawierają się w pojęciu "samotnie wychowywać" spełnia w rozpatrywanej sprawie matka. Ona zapewnia dziecku opiekę i warunki do fizycznego i psychicznego rozwoju. Przepisy powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do wspólnego opodatkowania z dzieckiem dają osobie samotnie wychowującej dzieci, a nie osobie finansującej utrzymanie dzieci. W art. 6 ust. 5 u.p.d.f. mowa jest o osobach "samotnie wychowujących dzieci" przez co należy rozumieć, że określoną czynność - wychowanie, sprawuje w pojedynkę tylko jeden rodzic. I temuż rodzicowi przysługuje rozliczenie podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Prawo do tegoż rozliczenia nie jest uwarunkowane wysokością dochodów rodziców dziecka.

Zdaniem organu drugiej instancji nietrafny jest zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji nie udowodnił, że matka dziecka osiągnęła w 2002 r. dochody podlegające opodatkowaniu i rozliczyła się w sposób przysługujący osobie samotnie wychowującej dzieci. Art. 187 § 3 O.p. stanowi wprost, że "(...) fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (...)". W toku przeprowadzonego postępowania skarżący został o tym fakcie poinformowany. Dane zawarte w indywidualnych deklaracjach podatkowych oraz w innych dokumentach składanych przez podatników są objęte tajemnicą skarbową, (art. 293 § 1 O.p.) do przestrzegania której zobligowani są przepisami art. 294 § 1 pkt 1 O.p. pracownicy urzędów i izb skarbowych, dlatego też nie było możliwe udostępnienie skarżącemu danych dotyczących dochodu H. K., matki K. P.

Z uwagi na powyższe, jak i w świetle unormowań art. 188 O.p zasadnie organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu ( na złożony przez niego wniosek) uzupełnienia materiału o dowód z przesłuchania świadka, p. H. K. na okoliczność jakie uzyskała dochody w 2002 r., gdyż organ podatkowy miał wiedzę o uzyskanych dochodach. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 129 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłączenie dla stron. Stroną niniejszego postępowania zgodnie z art. 133 § 1 O.p. jest skarżący i wszystkie dowody związane z jego osobą i dochodami zostały mu przedstawione. Natomiast p. H. K. nie jest stroną w prowadzonym postępowaniu podatkowym, zatem jej dochody nie mogły być ujawnione w tym postępowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia zarzut skarżącego w zakresie art. 192 O.p. W dniu 9 marca 2005 r. skarżący został zapoznany z całością zebranego materiału dowodowego, co zostało potwierdzone protokołem spisanym w tym dniu. Z uwagi na szczególne uwarunkowania dotyczące postępowania dowodowego odnośnie faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu w cyt. art. 187 § 3 O.p. w związku z obowiązkiem przestrzegania tajemnicy skarbowej, zeznanie podatkowe p. H. K. nie mogło zostać okazane skarżącemu. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut strony odnośnie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji szeregu przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz Konstytucji RP. Przepisy prawa podatkowego są samodzielną dziedzina prawa i jeżeli w swojej treści nie zawierają zapisów odsyłających do uregulowań zawartych w odrębnych przepisach należy je stosować wprost. Warunki konieczne do spełnienie, aby podatnik mógł rozliczyć dochody i podatek dochodowy w sposób przysługujący osobom samotnie wychowującym dzieci wynikają wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ich interpretacja (tak jak odnosi się to do wszystkich ulg i zwolnień dotyczących podatku) nie może być dokonywana w oparciu o wykładnię rozszerzającą. Stąd też określenie zobowiązania w wysokości zgodnej z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być uznane za dyskryminację podatnika, czy też działanie naruszające przepisy Konstytucji RP.

Również w pozostałym zakresie podzielono pogląd organu pierwszej instancji, że bezpodstawny jest zarzut skarżącego, że miał on prawo wykonywania zawodu także w stosunku pracy i osobiście realizowanych zleceniach. Kwestia dochodów skarżącego otrzymywanych ze stosunku pracy nie była podważana w trakcie prowadzonego postępowania i decyzji nie stwierdzono, że w tym zakresie wystąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości. Wobec osiąganych przez stronę dochodów z działalności gospodarczej w zakresie usług prawnych, zakwestionowano natomiast (wykazane w złożonym zeznaniu PIT-36 w rubryce "inne źródła przychodów") rozliczone podatkowo jak przychody z osobiście wykonywanej działalności na podstawie zawartych umów zlecenia i umowy o dzieło również tego samego rodzaju usługi prawne, które podatnik świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Art. 13 pkt 8 lit a u.p.d.f. wskazuje, że za tego rodzaju przychody uważa się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwanych wyłączenie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności. W świetle powyższego unormowania skarżący, posiadający kancelarię radcy prawnego uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej świadcząc usługi prawne dla każdego podmiotu, w także dla osób fizycznych i uzyskiwane przychody z umów zlecenia i umów o dzieło winny być zakwalifikowane do przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Od decyzji organu odwoławczego skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając tej decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym art. 6 ust. 4 i 5 w zw. z art. 7, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 79, art. 26 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 pkt 8 i art. 45 ust. 6 u.p.d.f. w związku z preambułą, art. 2 , art. 4 ust.1 i 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 18, art. 20, art. 32 ust 1 i 2, art. 33 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 48 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 87, art. 92, art. 93 § 1, art. 95 § 1, art. 128, art. 133, art. 135 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i art. 8 ust. 2 ustawy o radcach prawnych

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 192, art. 298 pkt 2 i art. 299 O.p;

i wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swe stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. Podtrzymał zarzut niewłaściwej, niezgodnej z brzmieniem przepisów, pojęciem wychowania oraz Konstytucją PR wykładni przepisów art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.f., w których ustawodawca pod pojęciem wychowania rozumie (ust. 4) utrzymywanie dzieci, w tym niesamodzielnych i uczących się dzieci dorosłych do 25 roku życia, a definiując w ust. 5 pojęcie rodzica samotnie wychowującego dziecko, czyni to w odniesieniu do stanu cywilnego samotnego rodzica (nie mogącego rozliczyć podatku z małżonkiem), co jest zgodne z pojęciem wychowania definiowanego w słownikach języka polskiego, według których wychowanie to doprowadzenie do samodzielności przez zapewnienie bytu materialnego i tylko taka wykładnia przepisów ustawy i pojęcia wychowania jest zgodna ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem przedmiotu opodatkowania, w postaci służących utrzymaniu dzieci rodzin dochodów osób fizycznych, oraz z przepisami Konstytucji, w tym zasadą niedyskryminacji, a także ochrony rodziny i rodzicielstwa i szczególnej pomocy udzielanej przez państwo rodzinom w trudnej sytuacji społecznej i niepełnym, natomiast wykładnia dokonywana przez organy podatkowe z pozostawieniem skarżącemu poza granicami prawa warunku mieszkania z synem, prowadzi do stanu sprzecznego z Konstytucją, także dlatego, że spełnienie tego warunku jest niezależne od skarżącego, który nie domaga się wykładni rozszerzającej spornego pojęcia, zdefiniowanego dla celów ustawy podatkowej w art. 6 ust. 5 ustawy, lecz to organ podatkowy stawiając dodatkowy warunek poza granicami prawa i wbrew prawu, dokonuje wykładni zawężającej prawa obywateli.

Organy podatkowe nie ustosunkowały się merytorycznie do podnoszonych przez skarżącego w tym zakresie zarzutów, na czym, jak nie na utrzymywaniu, miałoby polegać wychowanie dorosłych dzieci, wobec których nie przysługuje już rodzicom według prawa (kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) władza rodzicielska i nie odnosi się do tych dzieci piecza, ani opieka i wychowanie, w sposób rozumiany przez organy podatkowe, być może przenoszony (niewłaściwie i wbrew prawu oraz Konstytucji i słownikom) z definicji stworzonych dla potrzeb prawa socjalnego (pomocowego), co jest niedopuszczalne, gdyż tego rodzaju rozumienie wychowania może być właściwie dla celów socjalnych, natomiast przy ustalaniu progresywnych podatków, pojęcie wychowania musi być odnoszone do utrzymywania z progresywnie opodatkowanych dochodów dzieci i nie można odmówić samotnemu rodzicowi, z którego dochodów wyłączenie dziecko jest utrzymywane ( i z których utrzymuje się również niepracująca matka dziecka), rozliczenia podatku z dzieckiem i twierdzić, że podatek z dzieckiem ma rozliczyć matka dziecka, która dochodów pozwalających na utrzymanie dziecka nie osiąga ( i nie jest w stanie utrzymać nawet samej siebie, a według wiedzy skarżącego dochodów podlegających opodatkowaniu nie otrzymuje), co jest rażącą dyskryminacją i zakpieniem z podatnika i utrzymywanej przez skarżącego podatnika rodziny. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego i art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.f., powinna więc prowadzić do zastosowania wobec skarżącego tych przepisów, gdyż to z progresywnie opodatkowanych dochodów utrzymywany jest syn skarżącego. Mająca pierwszeństwo wykładnia językowa (podobnie jak słownikowe definicje wychowania, jako doprowadzenia do samodzielności przez zapewnienie bytu materialnego, a także przepisy prawa rodzinnego i Konstytucji) pozwala na zaliczenia skarżącego (pomimo konkurencji od 2001 r. z niepracującą matką syna) do kategorii rodziców samotnie wychowujących dzieci, co wzmacnia wykładnia funkcjonalna ( przeznaczenie będących przedmiotem opodatkowania dochodów w gospodarce rynkowej i objęcie przez ustawodawcę pojęciem wychowania w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.f. dzieci dorosłych, a więc utrzymywania dzieci, zgodnie z definicją słownikową wychowania).

Jeżeli chodzi o samą zasadę równości w prawie podatkowym, to była już ona uzasadnieniem uznania za niezgodny z Konstytucją art. 6 ust. 6 u.p.d.f., w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r. w sprawie K 10/93, w której Rzecznik Praw Obywatelskich podnosił, że ograniczenie w art. 6 ust. 6 u.p.d.f. możliwości rozliczenia podatku z dzieckiem do pewnego dochodu oznacza m.in. "gorsze potraktowanie rodzin niepełnych w stosunku do rodzin pełnych, czego nie uzasadniają przesłanki społeczno-ekonomiczne" (podobnie jest z postawieniem poza przepisem ustawy warunku, by samotny rodzic zamieszkiwał z dzieckiem i wybranie przez organy podatkowe do rozliczenia z dzieckiem niepracującej matki, zamiast ojca również wychowującego i utrzymującego dziecko oraz matkę z progresywnie opodatkowanych dochodów), a Trybunał Konstytucyjny uznał, orzekając o niezgodności z Konstytucją ustanowionego w art. 6 ust. 6 u.p.d.f. warunku i ograniczenia, że "narusza zasadę równości przez niesprawiedliwe różnicowanie rodzin niepełnych w stosunku do pozostałych rodzin". Skarżący podkreślił również niedopuszczalność zastosowanej przez organy podatkowe wykładni "in dubio pro fisco", gdyż jest ona niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego, (co jest niezgodne także z preambułą Konstytucji RP, według której prawa Rzeczypospolitej oparte są m.in. na zasadzie pomocniczości, umacniającej uprawnienia obywateli i ich wspólnot), co przemawia za uznaniem dokonanego przez utrzymującego ze swych dochodów rodzinę podatnika, rozliczenia podatku z synem i rozstrzygnięciem występujących wątpliwości co do wykładni prawa na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącego stosując wbrew Konstytucji zasadę "in dubio pro fiskus", organy podatkowe nie ustrzegły się też błędnej wykładni również niedostatecznie jasnego przepisu art. 13 pkt 8 u.p.d.f., w zakresie odnoszącym się do warunku zastosowania tego przepisu, polegającego na niewykonywaniu tego samego rodzaju usługi (obsługi prawnej niektórych osób prawnych) na rzecz ludności i twierdząc, że spełnienie tej negatywnej przesłanki, pomijając nawet, że w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o radcach prawnych, radca prawny pozostający w stosunku pracy nie może świadczyć pomocy prawnej na rzecz osób fizycznych (nie prowadzących działalności gospodarczej), a więc nie ma możliwości wykonywania usług na rzecz tzw. ludności, t.j. wspomnianych w uzasadnieniu decyzji osób fizycznych.

Skarżący podtrzymał również stawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które również mogły mieć i zdaniem skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, do których zaliczyć należy przede wszystkim naruszenie przez organy podatkowe obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa, bezstronności i jawności oraz niedostateczne wyjaśnienie i rozważenie stanu faktycznego i okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 11 marca 2006r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego ( k. 24 akt ). Organ odwoławczy tj. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia 12 kwietnia 2006r. nie wyraził zgody na przeprowadzenie w rozpoznawanej sprawie postępowania mediacyjnego.

Na rozprawie skarżący podtrzymał zarzuty skargi, podkreślając, iż istotnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy jest art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 27 Konwencji o Prawach Dziecka. Z preferencyjnego sposobu opodatkowania, o jakim mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.f. winien korzystać ten z rodziców dziecka, który, podlegając progresywnemu opodatkowaniu, utrzymuje nie tylko dziecko, ale również jego matkę. Skarżący przytoczył wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w tym z dnia 18 maja 2005r. oraz 15 listopada 2005r.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

I.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie u.p.d.f.), od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1) dzieci małoletnie, 2) dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, 3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, lub w przepisach o wyższych szkołach zawodowych, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności ( art. 6 ust. 5 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 ).

Winno być poza sporem, iż małoletni syn skarżącego zamieszkuje ze swą matką ( w innej niż skarżący miejscowości ), przebywa na stałe pod jej opieką, zaś skarżący partycypuje w kosztach jego utrzymania, spełniając ciążący na nim obowiązek alimentacyjny. Podkreślić w sprawie należy, iż bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, iż matka dziecka osiągnęła w roku 2002 dochody podlegające opodatkowaniu, Znaczenia ma natomiast fakt, iż matka dziecka skarżącego rozliczyła się w sposób przysługujący osobie samotnie wychowującej dzieci. Sąd wskazuje w tym miejscu na dyspozycję art. 187 § 3 O.p., zgodnie z którą fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie; wbrew stanowisku skarżącego, o fakcie, iż matka j dziecka skarżącego osiągnęła dochody został on poinformowany. Dane zawarte w deklaracji podatkowej matki syna skarżącego winny być objęte tajemnicą skarbową z mocy art. 293 § 1 O.p., co należy podkreślić mając na uwadze treść dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego ( k. 31 PIT-37 matki dziecka skarżącego ).

Zgodnie z obowiązującym w roku 2002 stanem prawnym, prawo do rozliczenia podatku wspólnie z dzieckiem przysługuje tylko jednemu z rodziców a nie obojgu i to tylko temu z nich, które wychowuje dziecko, przez co należy rozumieć, mając na uwadze wykładnię językową, całokształt zabiegów mających na celu ukształtowanie dziecka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym.

Zasada wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmuje pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Tak więc punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to możliwe nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba, że istnieją dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego (R. Mastalski: "Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego" - Przegląd Podatkowy z VIII. 1999 r. - str. 3-5). Racje takie w rozpoznawanej sprawie nie występują wobec nie budzącej wątpliwości treści art. 6 u.p.d.f., dzięki czytelności postanowień ustawodawcy w nim zawartych; tym samym, zdaniem Sądu wystarczającym jest przeprowadzenie wykładni językowej dla wyjaśnienia kwestii spornej w sprawie.

Wykładnia językowa pozwala na stwierdzenie, że rodzic, który partycypuje w kosztach utrzymania dziecka poprzez spełnienie ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego wobec dziecka - nie posiada statusu osoby samotnie wychowującej dziecko w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Przyjąć należy, iż pojęcie utrzymanie dziecka ( w sensie materialnym ) jest jedynie jednym z elementów obejmujących pojęcie wychowania dziecka, ale nie jedynym i wyłącznym. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, iż takiej wykładni pojęcia osoby samotnie wychowującej dzieci przeczy dyspozycja art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.f. Objęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 u.p.d.f. pojęciem dziecka osobę do ukończenia 25 roku życia uczącą się w oznaczonych placówkach, jeżeli w danym roku podatkowym nie osiągnęła dochodów ( poza wskazanymi w tym przepisie wyjątkami ) nie podważa bowiem zasadności ww. stanowiska Sądu - preferencyjne obliczanie wysokości podatku dochodowego przysługuje temu z rodziców, który na co dzień sprawuje bezpośrednią opiekę nad dzieckiem - do oznaczonego przez ustawodawcę m. in. wieku dziecka - i na nim spoczywa główny trud wychowania; tylko ten rodzic jest w istocie osobą samotnie wychowującą dziecko.

Sąd podziela również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005r., sygn. akt I SA/Gd 221/02, w sprawie ze skargi M. P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja wspomnianych osób, ponieważ za prawnie niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, w której z tego samego stanu faktycznego dwie osoby wysnują wniosek, że są osobami samotnie wychowującymi dzieci ( wyrok NSA z dnia 07.03.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1799/98). Używając określeń rodzic albo opiekun prawny ustawodawca przesądził zatem, że możliwość wspólnego rozliczenia dochodów z małoletnim dzieckiem przysługuje tylko jednemu z rodziców, a mianowicie temu, który wychowuje dziecko.

Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, który z rodziców osiąga większe dochody, jak również, który z rodziców ponosi większe wydatki na utrzymanie dziecka, jeżeli nie wiąże się to z wychowywaniem dziecka.

Skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 maja 2005r. ( K 16/04, OTK–A 5/2005, poz. 51 ), w którym orzeczono, iż art. 3 pkt 17, art. 8 pkt 3 i 4, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 28 listopada 2003r. o świadczeniach rodzinnych ( Dz. U. nr 228, poz. 2255 ze zm. ) są niezgodne z art. 18, 32 ust. 1 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz wyrok TK z dnia 15 listopada 2005r. ( P 3/05, OTK-A 10/2005, poz. 115 ) orzekający o niezgodności art. 5 ust. 10 ustawy z dnia 28 listopada 2003r. o świadczeniach rodzinnych ( Dz. U. nr 228, poz. 2255 ze zm. ) z art. 2, 32 i 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu pierwszego z nich Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż wspólnym elementem obu zaskarżonych przez Rzecznika Praw Obywatelskich dodatków do zasiłku rodzinnego jest to, że przysługują one tylko w sytuacji, która jest nazwana przez ustawodawcę samotnym wychowaniem dziecka. Za pomocą tych trzech słów określona została podstawowa przesłanka, która musi być spełniona, aby dodatek do zasiłku mógł być przyznany. Znaczenie przytoczonego zwrotu nie jest jasne i z tego względu ustawodawca uznał za celowe sformułowanie w ustawie jego definicji. Mieści się ona w art. 3 pkt 17 ustawy o świadczeniach rodzinnych, który to przepis został zaskarżony przez Rzecznika Praw Obywatelskich. Ta definicja polega w istocie na określeniu, kogo uważa się za osobę samotnie wychowującą dziecko. Zgodnie z art. 3 pkt 17, jeśli w ustawie mowa jest "o samotnym wychowywaniu dziecka" - oznacza to "wychowywanie dziecka przez pannę, kawalera, osobę pozostającą w separacji orzeczonej prawomocnym wyrokiem sądu, osobę rozwiedzioną, wdowę lub wdowca, jeżeli wspólnie nie wychowuje dziecka z ojcem lub matką dziecka"; TK podkreślił, iż główną wadą "definicji" z art. 3 pkt 17 ustawy o świadczeniach rodzinnych jest to, że określa ona przesłankę uzyskania dodatku do zasiłku bez uwzględnienia tego, co na temat obowiązku wychowania dziecka mówi kodeks rodzinny i opiekuńczy. Ustawodawca kierujący się tymi kryteriami powinien odróżnić z jednej strony takie sytuacje, gdy władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, a zatem każde z nich jest uprawnione i obowiązane do wychowywania dziecka, a z drugiej strony takie, w których władza rodzicielska przysługuje tylko jednemu z rodziców.

Jakkolwiek zaskarżona ustawa jak i m. in. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przywołuje pojęcie osoby samotnie wychowującej dziecko, to podkreślić należy autonomiczność prawa podatkowego oraz fakt, iż Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.f. z Konstytucją RP.

II.

Zgodnie z dyspozycją art. 13 ust. 1 pkt. 8 lit. a/ u.p.d.f. ( w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 ), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności.

Poza sporem między stronami jest fakt, iż skarżący wykonuje czynności radcy prawnego w ramach prowadzonej przez siebie kancelarii radcy prawnego i uzyskiwał z tego tytułu dochody świadcząc usługi prawne dla każdego z podmiotów, w tym również dla osób fizycznych. Tym samym skarżący nie spełnił warunku przewidzianego w ww. przepisie prawa podatkowego.

Sąd podziela pogląd prezentowany przez organy podatkowe, iż w powyższym stanie faktycznym i prawnym, skarżący uzyskiwane przychody z umów zlecenia i umów o dzieło winien zakwalifikować do przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

III.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów prawa rodzinnego i opiekuńczego jak również zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2005r. w sprawie FSK 1660/04, iż konstytucyjna zasada równości wobec prawa ( art. 32 Konstytucji RP ) nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności ( art. 7 Konstytucji RP ).

Należy również podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 marca 1998r. w sprawie I SA/Po 1361/97, iż w swym orzecznictwie sądownictwo administracyjne wypowiadało się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wbrew jednak twierdzeniu skarżącego zasada ta nie została w sprawie naruszona; konieczność podporządkowania się podatnika określonym prawom i obowiązkom wynikającym zarówno z Konstytucji RP jak i ustaw podatkowych nie stanowi bowiem o jej naruszeniu.

IV.

W sprawie nie zostały też naruszone przepisy postępowania, w tym wskazane przez skarżącego art. 120, 121 § 1. 122, 123 § 3, art. 129, 180§1, art. 189§1 i art. 192 O.p.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie art. 120 i 121 § 1 O.p., bowiem w sprawie nie doszło do zastosowania takich reguł interpretacyjnych, iż wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść To, iż prawidłowo przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia przepisu prawa materialnego jest odmienna od stanowiska podatnika nie oznacza, że został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego.

Wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe zapewniły mu czynny udział w postępowaniu podatkowym i to w każdym stadium postępowania. Skarżący miał prawo do wypowiadania się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy zachowaniu dyspozycji art. 293 w związku z art. 187 § 3 art. 129 i 192 O.p.

Zdaniem Sądu, organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic poddały wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Reasumując:

1/ pod pojęciem osoby samotnie wychowującej dzieci, użytym przez ustawodawcę w dyspozycji art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć osobę faktycznie wychowującą dziecko, to znaczy osobę na której ciąży całokształt zabiegów mających na celu ukształtowanie dziecka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym; preferencyjne obliczanie wysokości podatku dochodowego przysługuje temu z rodziców, który na co dzień sprawuje bezpośrednią opiekę nad dzieckiem i na nim spoczywa główny trud wychowania;

2/ możliwość wspólnego rozliczenia dochodów z małoletnim dzieckiem przysługuje tylko jednemu z rodziców, a mianowicie temu, który wychowuje dziecko przy czym nie ma znaczenie w tego typu sprawach, który z rodziców osiąga większe dochody, jak również, który z rodziców ponosi wyłączne czy większe wydatki na utrzymanie dziecka, jeżeli nie wiąże się to z wychowywaniem dziecka;

3/ samotny rodzic, który jedynie partycypuje w kosztach utrzymania dziecka poprzez spełnienie ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego, nie wyczerpując jednocześnie przesłanki wychowania dziecka, nie ma statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a. ); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 u.p.s.a. skargę oddalił.