Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 307/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1194/08 w sprawie ze skargi F. Spółka z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Spółka z o. o. z siedzibą w S. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1194/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez F. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "skarżąca" lub "spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarżąca spółka zajmuje się między innymi produkcją i dystrybucją elementów wyposażenia kuchennego i sanitariatów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje towary różnym odbiorcom, którzy dokonują odsprzedaży towarów klientom indywidualnym i instytucjonalnym. Spółka zawiera umowy handlowe z odbiorcami, w których przyznaje im określoną wartość pieniężną (premia pieniężna). Jest ona należna tylko w przypadku dokonania przez odbiorców zakupów towarów o wartości uzgodnionej w umowie handlowej. Rozliczenie z tytułu premii pieniężnej następuje poprzez jej wypłatę lub w drodze potrącenia ( kompensaty) wzajemnych wierzytelności spółki i odbiorców. Zgodnie z treścią umowy handlowej, jedynym i wyłącznym warunkiem uzyskania przez odbiorców prawa do premii pieniężnej jest zrealizowanie przez danego odbiorcę uzgodnionego poziomu zakupu towarów (na uzgodnioną kwotę) w przyjętym okresie rozliczeniowym. Uzyskanie prawa do premii pieniężnej nie jest uzależnione od spełnienia przez odbiorcę jakichkolwiek dodatkowych warunków. Wartość tej premii (wypłacanej miesięcznie, kwartalnie lub rocznie) zależy tylko i wyłącznie od wielkości wykonanego obrotu przez klienta w określonym umową czasie (miesiąc, kwartał, rok). W niektórych umowach handlowych, zgodnie ze stosowaną nomenklaturą, jako tytuł do premii pieniężnej wskazana jest usługa intensyfikacji sprzedaży. Spółka w ramach intensyfikacji sprzedaży nie uzyskuje żadnego świadczenia, jak również nie posiada jakichkolwiek dowodów, że odbiorcy podejmowali działania faktycznie w ramach intensyfikacji sprzedaży. Wypłata premii pieniężnej dokonywana jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez odbiorców, z opisem usługi - Intensyfikacja sprzedaży. Za wartość netto tych faktur odbiorcy przyjmują kwotę premii pieniężnej, stosując stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Na mocy dodatkowych porozumień zawieranych z odbiorcami spółka zleca im wykonanie na jej rzecz usług związanych z promocją towarów spółki, reklamą i marketingiem, które to usługi są rozliczane niezależnie od rozliczeń z tytułu premii pieniężnej.

W oparciu o powyższe okoliczności Spółka zapytała:

- czy wypłata premii pieniężnej stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 22% oraz winna być dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez odbiorcę?,

- czy wypłata premii pieniężnej powinna być traktowana jako rabat (bonifikata, opust, skonto) w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT?,

- czy faktura VAT wystawiona przez odbiorców daje spółce prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wykazany w fakturze VAT?,

- czy wypłata premii pieniężnej może być dokumentowana notą kredytową (uznaniową) wystawianą przez spółkę lub notą obciążeniową wystawianą przez odbiorcę?

Spółka stwierdziła, że w jej ocenie wypłata premii pieniężnej nie jest rabatem ( bonifikatą, opustem, skontem) w rozumieniu art. 29 ust 4 ustawy o podatku VAT. Wypłata premii pieniężnej jest uzależniona tylko i wyłącznie od dokonywania przez odbiorcę w przyjętym okresie rozliczeniowym zakupów towarów o określonej wartości. Rabat polega natomiast na obniżeniu ceny świadczonych usług lub sprzedawanych towarów. Dlatego też premia nie może być utożsamiana z rabatem. Ponadto nie może ona pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem VAT, bowiem nie można jej przypisać do konkretnej dostawy towarów. Podkreślono także, że udzielenie premii jest obojętne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT. Uznanie więc, że rzeczona premia jest rabatem prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy mogliby zmniejszać zobowiązania podatkowe w podatku VAT. U sprzedawcy bowiem wypłacona premia zawsze zmniejszałaby wysokość podstawy opodatkowania, a u kupującego wypłata premii nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że ponieważ stanie faktycznym opisanym we wniosku premie pieniężne nie są przyporządkowane konkretnym dostawom, to nie można ich uznać za rabat. Podkreślił jednocześnie, że premia pieniężna jest uzależniona od określonego zachowania się odbiorcy w stosunku do Spółki i stanowi rodzaj wynagrodzenia dla odbiorców za świadczone na rzecz Spółki usługi podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W tej sytuacji za niezasadny uznał argument, iż uznanie premii za rabat zmniejszałoby u sprzedawcy wysokość podstawy opodatkowania, a u kupującego nie podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawarte w piśmie z dnia 26 lutego 2008 r., Minister Finansów uznał za niedające podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze z dnia 9 kwietnia 2008 r. skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym premie pieniężne winny być zakwalifikowane jako wynagrodzenie za świadczone przez odbiorców spółki usługi w rozumieniu tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania jednej transakcji wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego;

2) przepisów postępowania:

- art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez wydanie interpretacji naruszającej standardy prawidłowego jej uzasadniania oraz przez budzące niejasności rozdzielenie do kilku odrębnych rozstrzygnięć zagadnień zawartych w jednym wniosku o udzielenie interpretacji.

- art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa, która zgodnie z art. 14 h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Spóła zwróciła uwagę, że organ nominalnie uznał jej stanowisko w zakresie niezasadności kwalifikowania premii jako rabatów za prawidłowe. Jednakże w uzasadnieniu zawarł tezy stojące w jaskrawej sprzeczności ze stanowiskiem wnioskodawcy uznając, iż premia pieniężna stanowi rodzaj wynagrodzenia dla odbiorców za świadczone na rzecz Spółki usługi podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Taki brak konsekwencji stanowi naruszenie reguł prawidłowego uzasadnienia interpretacji. Ponadto negując poglądy Skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wypłaty premii pieniężnej, Organ uzasadnił pozytywnie swoje stanowisko w tym zakresie tylko jednym zdaniem. Podobnie krótko uznał, iż wyrok NSA powołany przez Spółkę na okoliczność braku podstaw do opodatkowania premii pieniężnej nie ma zastosowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem, uznał skargę za zasadną. W pierwszej kolejności Sąd ten stwierdził, że został naruszony przepis art. 14 c § 1 i § 2 O.p. z uwagi na wyrażenie przez Organ w interpretacji stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem wnioskodawcy odnośnie uznania premii pieniężnej za wynagrodzenia dla odbiorców za świadczone na rzecz Spółki usługi, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wprawdzie sentencja interpretacji uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe odnosi się do kwalifikacji prawnej premii jako nie mającej wpływu na obniżenie obrotu (podstawy opodatkowania) w ramach art. 29 ust. 4 u.p.t.u. ( co uznano za prawidłowe ) niemniej jednak organ w motywach interpretacji wyraził pogląd skrajnie odmienny od wnioskodawcy co do powiązania premii z opodatkowaniem podatkiem VAT. Przyznano także rację Spółce, że wydanie kilku interpretacji w odpowiedzi na jej wniosek może nastręczać pewne problemy z uwagi na wzajemne przenikanie się kwestii w nich poruszanych. Przejawia się to choćby w tym, że organ podatkowy wyraził w zaskarżonej w niniejszym postępowaniu interpretacji jedynie konkluzję oceny prawnej wypłacanej odbiorcom premii pieniężnej, bez wskazywania jej motywów. Mając zatem na uwadze taki stan rzeczy, Sąd musiał poddać ocenie także ten pogląd organu, gdyż w tej części stanowił on w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. "wskazanie prawidłowego stanowiska" i w istocie pośrednio wyrażoną "negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy", chociaż bez "uzasadnienia prawnego".

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie Minister Finansów wadliwie zakwalifikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku jako mieszczący się w dyspozycjach art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego nieprawidłowo uznał, że zrealizowanie przez odbiorów określonej wielkości obrotu z tytułu zakupu wyrobów Spółki jest usługą na jej rzecz, w sytuacji gdy nie uzyskuje ona od nabywców żadnego świadczenia, żadnych czynności faktycznych poza zakupem towarów.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pomiędzy stronami ma miejsce usługa wykonywana przez odbiorców (kupujących) poprzez zakup wyrobów skarżącej w założonej wysokości obrotów. W tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się określona liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Dokonując interpretacji powołanego przepisu Sąd I instancji odniósł się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06/347/1), a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jakim jest art. 24 pkt 1 Dyrektywy. Z powyższych przepisów wywiódł, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, na gruncie niniejszej sprawy, opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez odbiorcę towaru - nabycia towaru o określonej wartości, będzie prowadziło, wbrew stanowisku Ministra Finansów, do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia "usługi zakupu" tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Ponadto Sąd dodał, że podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP.

Sąd I instancji za trafny uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14 e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

W skardze kasacyjnej od wyżej opisanego wyroku Minister Finansów zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego to jest art. 8 ust.1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, iż poza dostawą towarów występuje także usługa dokonywana przez kupującego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że premia pieniężna wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu,

- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 14 c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że przy wydaniu interpretacji tożsamość poglądu wnioskodawcy i organu, iż premia pieniężna nie jest rabatem, nie upoważniało do zaniechania przedstawienia uzasadnienia prawnego, w sytuacji, gdy organ odmiennie od wnioskodawcy przyjął, że premia pieniężna podlega opodatkowaniu.

Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podkreślono, że działając na podstawie art. l4b i l4c § l i 2 Ordynacji podatkowej organ będąc związany sformułowanym we wniosku przedmiotem interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, nie odstąpił jednak od uzasadnienia prawnego tej interpretacji. Stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe odnosi się do konkretnie zadanego pytania: Czy premia pieniężna stanowi rabat i daje podstawę do obniżeniu obrotu? Zarówno stanowisko wnioskodawcy jak i organu podatkowego jest zbieżne, a zatem interpretacja indywidualna w tym zakresie nie mogła stwierdzać, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Byłoby to sprzeczne zarówno ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, jak i art. 29 ust.4 ustawy o VAT.

Autor skargi kasacyjnej stanął także na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do świadczenia usług skoro występuje świadczenie wzajemne: odbiorcy osiągają określony poziom sprzedaży towarów spółki i w zamian otrzymują odpowiednie wynagrodzenie. Otrzymane premie pieniężne są więc wynagrodzeniem za usługi świadczone na rzecz spółki. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia przepisów regulujących kwestie umów. Dalej, powołując się na art. 7 ustawy o VAT pełnomocnik organu wskazał, że w myśl tego przepisu, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjantem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Nabywcy, dokonując zakupów towarów spółki przysporzyli jej korzyść w postaci zwiększonej sprzedaży towarów i za takie zachowanie zostali wynagrodzeni określoną kwotą pieniężną. Zdaniem Ministra Finansów we wskazanym stanie faktycznym występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Na rzecz takiego wniosku przemawia w szczególności okoliczność, że wypłata przedmiotowej premii nie była związana z konkretną dostawą towarów. Poza tym czynności te były odrębnie wynagradzane (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłacane było przez dostawcę towarów).

Pełnomocnik Ministra Finansów podkreślił również, że orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Ich odmienność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych. W ocenie organu podatkowego przekonanie o nieprawidłowości wydanej interpretacji może mieć swoje źródło w szczególności w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym art. 14 e § 1, wskazując na otwarty katalog przyczyn powodujących przekonanie o nieprawidłowej interpretacji, nie nakazuje w sposób rygorystyczny uwzględniać orzeczenia zapadłe w indywidualnych sprawach, w których dokonana wykładnia przepisu jest sprzeczna z przekonaniem organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia opodatkowania premii pieniężnych z tytułu dokonania przez odbiorców zakupów towarów o wartości uzgodnionej w umowie handlowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Warto podkreślić, że w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08. Również ten pogląd całkowicie jest akceptowany w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższą linie orzeczniczą, nie znajdując w skardze kasacyjnej argumentów skłaniających od zajęcia odmiennego stanowiska.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywane przez spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Niewątpliwie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem, tak jak trafnie wskazał Sąd I instancji, podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym.

Nie ma również żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy premii pieniężnej jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy.

Nie jest zatem zasadne stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony. Mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu określonej wartości dostaw. Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi przecież świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy.

Odmienna sytuacja zachodziłaby, gdyby zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisu art. l4 c § l i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna co do zasady powinna zawierać uzasadnienie oceniające stanowisko wnioskodawcy, a w przypadku jego negatywnej oceny także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ustawodawca dopuszcza wyjątkowo możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego, ale tylko w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W omawianej sprawie poglądy przedstawione we wniosku o interpretacje nie zostały w pełni zaaprobowane przez organ. Co prawda formalnie w sentencji interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że przyznanie premii nie powoduje obniżenia obrotu na podstawie art. 29 ust 4 ustawy o podatku VAT, jednakże w motywach interpretacji uznano premię za wynagrodzenie dla odbiorców z tytułu świadczonych na rzecz spółki usług podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych co było sprzeczne ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Nieuzasadniony jest zatem zarzut skargi, upatrujący naruszenia art. l4 c § l i 2 Ordynacji podatkowej w przyjęciu przez Sąd, iż tożsamość poglądu organu i wnioskodawcy co do tego, że premia nie jest rabatem nie upoważniała do odstąpienia od uzasadnienia prawnego. Przepis ten zwalnia bowiem organ z obowiązku zawarcia w interpretacji uzasadnienia prawnego tylko, wtedy gdy stanowisko wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe w pełnym zakresie. Norma ta mająca charakter wyjątku od zasady wyrażonej w art. l4c § l zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej musi być interpretowana ścieśniająco. W związku z tym w sytuacji gdy organ kwestionuje jakiś pogląd zawarty we wniosku, nawet wtedy gdy nie wiąże się on bezpośrednio z postawionym przez wnioskodawcę pytaniem, to powinien odnieść się do niego w uzasadnieniu interpretacji. W przeciwnym razie rozbieżność poglądów w ogóle nie zostanie uzewnętrzniona. W takiej sytuacji uzasadnienie musi odpowiadać wymogom określonym w art. l4 c § 2 Ordynacji podatkowej, brak jest bowiem przepisu wyłączającego stosowanie w takim przypadku tej regulacji.

Odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądu dotyczącego znaczenia orzecznictwa dla kształtowania i wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego należy wskazać, że w polskim systemie prawnym orzeczenia sądowe nie stanowią wprawdzie źródła prawa, to jednak w procesie stosowania prawa mają znaczenie w zakresie informacji co do sposobu wykładni określonych przepisów. Niniejsza sprawa dotyczy pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Instytucja ta została wprowadzona w celu ujednolicenia wykładni przepisów prawa. W ten sposób podatnik nabywa pewność w zakresie interpretacji normy prawnej przez organ podatkowy. W związku z tym, zwłaszcza w ramach udzielania pisemnych interpretacji, Minister Finansów nie może abstrahować i nie uwzględniać jednolitego stanowiska judykatury, dokonującego wykładni spornych przepisów. W przeciwnym razie naruszy zasadę postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).