Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 225/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2018 r. sprawy ze skargi P.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P.W., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] przedłużające skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2016 r. w kwocie 900.000,00 zł do dnia [...] czerwca 2018 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 22 lipca 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja podatkowa w podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc czerwiec 2016 r., w której skarżący wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2016 r. w kwocie 900.000,00 zł.

W dniu [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia m.in. zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r., z uwzględnieniem okresów, w których wystąpiły kwoty podatku przeniesione z poprzednich miesięcy. Kontrolą objęto okres od lutego 2016 r. do czerwca 2016 r.

W trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].09.2016 r. nr [...], przedłużył skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za czerwiec 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie doręczono skarżącemu w dniu 20.09.2016 r.

W trakcie kontroli podatkowej organ ustalił, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności pod nazwą "[...] P.W.". Działalność ta została zorganizowana i była faktycznie prowadzona przez osoby trzecie, które jednocześnie kontrolowały i posiadały decydujący głos w sprawach m.in. firm: [...] W Sp. z o.o., P Sp. z o.o., [...] Z.W. Sp. z o.o., E Sp. z o.o. W ocenie kontrolującego działalność pod nazwą "[...] P.W." została w całości wykreowana gospodarczo, ekonomicznie oraz rozliczeniowo przez pracodawców Podatnika.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do czerwca 2016 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Nr [...] przedłużył skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2016 r. do dnia [...] czerwca 2017 r. Postanowienie to doręczono skarżącemu w dniu 8 maja 2017 r.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przedłużył skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2016 r. do dnia [...] grudnia 2017 r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 29 czerwca 2017 r.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie, jednakże w postanowieniu z dnia [...] września 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminu.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Nr [...], Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego po raz kolejny przedłużył skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2016 r. do dnia [...] czerwca 2018 r. Postanowienie to zostało doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 21 grudnia 2017 r.

W motywach uzasadnienia postanowienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku w niniejszej sprawie podyktowane jest:

- oczekiwaniem na protokół kontroli podatkowej wszczętej wobec skarżącego w dniu [...] listopada 2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012r. do stycznia 2016r., tj. poprzedzające okres objęty niniejszym postępowaniem. Ustalenia dokonane w ramach ww. kontroli mają bowiem istotne znaczenie dla rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do czerwca 2016r., z uwagi na wykazaną w deklaracji za 02/2016 kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 838.114,00 zł;

- stosowaniem w ramach ww. postępowania podatkowego środków dowodowych w postaci oględzin, przesłuchania Strony i świadków poszczególnych zdarzeń mających miejsce w okresie objętym postępowaniem;

- zachowaniem przepisów regulujących terminy prowadzenia czynności w postępowaniu w szczególności zawiadamiania strony o prowadzonych środkach dowodowych, zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym z uwzględnieniem czasu koniecznego na doręczenie stronie korespondencji;

- koniecznością wydania i doręczenia Stronie decyzji kończących postępowanie podatkowe w sprawie.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie zarzucając, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie skarżącego w związku ze złożoną deklaracją za miesiąc czerwiec 2016 r. termin zwrotu upływał 20 września 2016 r. i mógł być przedłużony jedynie do czasu zakończenia weryfikacji w ramach jednej ze wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT procedur: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, czy postępowania podatkowego (w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2017 r.). Bowiem, jak wynika z orzecznictwa, przedłużenie terminu zwrotu następuje w takiej procedurze, w jakiej odbywa się weryfikacja rozliczeń. Natomiast organ podatkowy nie dokonał zwrotu po zakończeniu kontroli podatkowej. Wszczął postępowanie podatkowe m.in. za miesiąc czerwiec 2016 r. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., a postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w dniu [...] maja 2017 r., co wskazuje, że po raz kolejny dokonano "zatrzymania" zwrotu z nadużyciem prawa.

W ocenie skarżącego zakończenie procedury kontroli podatkowej spowodowało, że termin do dokonania zwrotu upłynął z dniem zakończenia kontroli. Zatem wydawanie postanowień po tym terminie jest nieuprawnione, bowiem nie można przedłużyć terminu, który już upłynął.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyjaśnił, że w ramach niniejszego postępowania zażaleniowego nie jest uprawniony do orzekania w zakresie innych postanowień wydanych wobec strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przedłużających termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. a następnie do dnia 1 marca 2017 r. Powołał również treść art. 87 ust. 2b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. oraz art. 10 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024). Następnie stwierdził, że w postanowieniu z dnia 20.09.2016 r. wskazano, że przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która wynika ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r. w kwocie 900.000,00 zł "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Zdaniem organu odwoławczego z sentencji postanowienia nie wynika, by przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w kontroli podatkowej. W postanowieniu tym wskazano ogólnie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przy czym weryfikacja ta może odbywać się w ramach kontroli podatkowej, ale również w ramach postępowania podatkowego.

Wskazując na treść art. 21 § 3 i § 3a oraz art. 165b Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że weryfikacja zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług nie kończy się zawsze z momentem zakończenia kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 wyrażono istotny dla niniejszej sprawy pogląd o pewnym oderwaniu procedury, w której dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzuty zawarte w zażaleniu dotyczące upływu terminu zwrotu różnicy podatku w momencie zakończenia kontroli podatkowej są nieuzasadnione.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane w dniu [...] września 2016 r., tj. przed zapadnięciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, i nie zawiera określenia przedłużenia terminu zwrotu "według dat". Niemniej jednak, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie może to powodować, że doszło do naruszenia prawa o charakterze procesowym mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy toczącej się z zażalenia strony na postanowienie organu pierwszej instancji wydane w dniu [...] grudnia 2017 r.

Organ odwoławczy podkreślił również, że z treści postanowienia z dnia [...] września 2016 r. wynikało, że weryfikacja rozliczenia strony trwa. Strona była przy tym informowana o wszczęciu kontroli podatkowej, doręczono jej również protokół kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości - zatem strona miała wiedzę, że w wyniku badana zasadności zwrotu zwrot ten według kontrolujących okazał się niezasadny i co za tym idzie nie może oczekiwać zwrotu środków stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ponadto kolejne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r., z dnia [...] czerwca 2017 r. i z dnia [...] grudnia 2017 wskazują konkretne daty przedłużenia terminu zwrotu. Co więcej, postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. zostało wydane i doręczone za pośrednictwem pełnomocnika, w dniu 29 czerwca 2017 r. (tj. przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] maja 2017 r.); postanowienie z dnia [...].12.2017 r. zostało wydane i doręczone Stronie, za pośrednictwem pełnomocnika, w dniu 21.12.2017 r. (tj. przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...].06.2017 r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu a nie o samej zasadności zwrotu. Następnie zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2016 r. do czerwca 2016 r. Strona natomiast w deklaracjach podatkowych za miesiące od lutego 2016 r. do czerwca 2016 r. wykazywała nadwyżki z poprzednich miesięcy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Przy czym w rozliczeniu za miesiąc luty 2016 r. (korekta) strona zadeklarowała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 792.216,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 816.938,00 zł. Z kolei w deklaracji za miesiąc czerwiec 2016 r. zadeklarowała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 992,602,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 900.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 116.786,00 zł.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwie na kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc czerwiec 2016 r. wpływ ma kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Organ odwoławczy podkreślił, że w podatku od towarów i usług każdy okres rozliczeniowy podlega odrębnej i niezależnej weryfikacji, niemniej jednak należy mieć na uwadze kaskadowy charakter podatku VAT. Stąd dla oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. istotne są również ustalenia dokonane w trakcie kontroli i postępowań podatkowych dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, w których strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a których kwoty mają wpływ na kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazaną przez Stronę w deklaracji za miesiąc czerwiec 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji skarbowej zaznaczył, że w dniu [...] października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec strony w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2016 r. a przewidywany termin jej zakończenia wskazano na dzień 30 czerwca 2018 r. Organ odwoławczy podkreślił również, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] grudnia 2017 r. wskazał na czynności/zdarzenia w ramach postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do czerwca 2016 r. zmierzające od ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, na moment wydania postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r. zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku deklarowanego przez stronę.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie:

- art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), poprzez nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2016 r., skoro skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej;

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego weszło do obrotu prawnego przed upływem 60-dniowego terminu na dokonanie zwrotu VAT;

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął;

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia procedury czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu oraz konkretną datę przedłużenia terminu zwrotu;

- art. 218 i 219 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu podatnikowi postanowienia z dnia [...] września 2016 r. nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i błędne przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego weszło do obrotu prawnego przed upływem 60-dniowego terminu na dokonanie zwrotu VAT;

- art. 127 w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezrefleksyjne uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego skutecznie przedłużył termin zwrotu;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący zaznaczył, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji, stanowiące przedmiot zażalenia a następnie skargi, zostało wydane po raz czwarty, przy czym po raz trzeci w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Istotą tego postanowienia jest kwestia przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, natomiast Podatnik nie zgadza się z możliwością przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji gdy termin zwrotu już upłynął.

Skarżący podniósł, że dla skuteczności przedłużenia terminu nie jest wystarczające, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania (a nie doręczenia) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Zaznaczył, że w przypadku skarżącego termin zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT za miesiąc czerwiec 2016 r. upływał w dniu 20 września 2016 r., a więc najpóźniej w tym dniu na koncie Podatnika powinna znaleźć się kwota 900.000 zł, zadeklarowana jako nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegająca zwrotowi na rachunek podatnika. Natomiast w tej dacie Naczelnik Urzędu Skarbowego dopiero wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.

Skarżący nie zgodził się z poglądem, że wydanie postanowienia w dniu upływu terminu zwrotu jest wystarczające i upoważnia organ do zatrzymania zwrotu. Zaznaczył, iż twierdzenie organu odwoławczego, że doręczenie postanowienia w dniu upływu terminu do dokonania zwrotu oznacza, iż termin przedłużono przed upływem terminu do zwrotu świadczy o władczym sposobie załatwienia sprawy i nie ma nic wspólnego z podstawowymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

Nadto skarżący zaznaczył, że wszczęcie, na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2017 r. postępowania podatkowego, spowodowało, że skończyła się kontrola podatkowa i w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobowiązany dokonać niezwłocznie zadeklarowanego przez Podatnika zwrotu, bowiem postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. termin zwrotu był przedłużony na czas zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa zakończyła się [...] listopada 2016 r., a więc po upływie terminu dokonania zwrotu, co oznacza, że z chwilą zakończenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobowiązany do dokonania zwrotu zadeklarowanej przez Podatnika kwoty zwrotu podatku za miesiąc czerwiec 2016 r.

W ocenie skarżącego, z dniem zakończenia kontroli upłynął termin dokonania zwrotu za miesiąc czerwiec 2016 r, a każde kolejne postanowienie przedłużające ten termin stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym, bowiem nie można przedłużyć terminu, który już upłynął.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3112/14 - wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie związanie granicami skargi nie powoduje zatem, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie akty prawne i czynności podejmowane przez organy podatkowe w innych postępowaniach, nawet powiązanych, czy też poprzedzających kontrolowany akt (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3029/15).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r. przedłużające skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2016 r. w wysokości 900.000,00 zł do dnia [...] czerwca 2018 r.

Jak słusznie zauważył skarżący postanowienie to stanowi czwarte z kolei postanowienie wydane skarżącemu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2016 r., przy czym po raz trzeci w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Wyjaśnić należy, że po raz pierwszy postanowieniem z dnia [...] września 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, przedłużył skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2016 r. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Z kolei postanowieniami z dnia [...] maja 2017 r., [...] czerwca 2017 r. i [...] grudnia 2017 r., wydanymi w trakcie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2016 r. odpowiednio do dni: [...] czerwca 2017 r., [...] grudnia 2017 r. i [...] czerwca 2018 r.

W ocenie Sądu granice niniejszej sprawy a tym samym zakres kontroli Sądu wyznaczają działania podjęte przez organy i wydane przez nie akty od dnia uprawomocnienia się postanowienia [...] czerwca 2017 r. Tym samym, wbrew oczekiwaniom skarżącego, podniesione przez niego zarzuty przeciw postanowieniom z [...] września 2016 r., [...] maja 2017 r. i [...] czerwca 2017 r. nie mgły zostać przez Sąd ocenione. Od tych postanowień przysługiwały skarżącemu odrębne środki zaskarżenia, z których skutecznie nie skorzystał.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 ustawy Ordynacja podatkowa, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

Co prawda powyższa uchwała została podjęta w związku z wątpliwościami jakie powstały po nowelizacji art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. dokonanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r. poz. 658 ), czy na podstawie tego przepisu nadal przysługuje stronie skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2016r., niemniej jednak możliwość zaskarżenia trzech kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2016 r. nie mogła już budzić wątpliwości skarżącego.

Przechodząc do kontroli zaskarżonego postanowienia wyjaśnić, należy, że zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających

Z kolei po myśli art.87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2016 r.), będącego odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust.6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Ponadto zgodnie z art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2017 r.) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), przepis art.87 ust. 2b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 274c § 1c ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawią, stosuje się również do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r.

Wykładnia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że postanowienie przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT może zostać wydane, gdy: termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego), stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości", co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 311/15 oraz powołane tam orzecznictwo).

W uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 NSA wyjaśnił, że biorąc pod uwagę, iż zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Nadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winno zostać doręczone stronie przed upływem tego terminu. Tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje zamierzony skutek prawny w postaci przedłużenia terminu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i spełnia ww. wymogi.

Istotnym w sprawie jest fakt, iż prawomocnym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2016 r. do dnia [...] grudnia 2017 r. Kolejne postanowienie o przedłużeniu tego terminu (postanowienie organu pierwszej instancji) zostało wydane w dniu dnia [...] grudnia 2017 r. i w tym też dniu doręczono je pełnomocnikowi skarżącego. Tym samym uznać należy, że zostało ono doręczone stronie przed upływem terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego określonego w prawomocnym postanowieniu z dnia [...] czerwca 2017 r. W postanowieniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił datę, do której termin został ponownie przedłużony tj. [...] czerwca 2018 r. Organ wskazał także na okoliczności, które pozwalają przyjąć, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym wskazanego przez skarżącego, tj.: oczekiwanie na protokół kontroli podatkowej wszczętej wobec skarżącego w dniu [...] listopada 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do stycznia 2016 r.; stosowanie w ramach tego postępowania podatkowego środków dowodowych w postaci oględzin, przesłuchania strony i świadków poszczególnych zdarzeń mających miejsce w okresie objętym postępowaniem; zachowanie przepisów regulujących terminy prowadzenia czynności w postępowaniu w szczególności zawiadamiania strony o prowadzonych środkach dowodowych, zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym z uwzględnieniem czasu koniecznego na doręczenie stronie korespondencji; konieczność wydania i doręczenia Stronie decyzji kończących postępowanie podatkowe w sprawie.

Mając na uwadze fakt, że w deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do czerwca 2016 r. skarżący wykazywał nadwyżki z poprzednich miesięcy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, przy czym w rozliczeniu za miesiąc luty 2016 r. (korekta) zadeklarował kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 792.216,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 816.938,00 zł, natomiast w deklaracji za miesiąc czerwiec 2016 r. zadeklarował kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 992,602,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 900.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 116.786,00 zł, to zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że na kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc czerwiec 2016 r. ma wpływ kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Tym samym oczekiwanie wyniki kontroli podatkowej wszczętej wobec skarżącego w dniu [...] listopada 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do stycznia 2016 r. uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu skarżącemu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2016 r.

Skarżący powyższych okoliczności nie kwestionuje. Jego zarzuty sprowadzają się w zasadzie do podważania wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r., które, zdaniem skarżącego zostały wydane już po upływie terminu do zwrotu a w konsekwencji tego twierdzi, że wadliwe jest również zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, jak już to wskazał Sąd, nie zostały przez skarżącego zakwestionowane w przewidzianym do tego trybie i z tych też przyczyn nie mogły zostać poddane ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu.

xxxx

Niemniej jednak na marginesie wyjaśnić należy, że w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 NSA zaznaczył, że wiązanie skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

W dalszej kolejności NSA podkreślił, iż akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. NSA, krytycznie ocenił pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Zaznaczył, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Stwierdził również, że pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Wskazać jednak wypada, że postanowienie z dnia [...] września 2016 r. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przed podjęciem uchwały z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 i trudno przyjąć by spełniało ono wszystkie wymogi w tej uchwale wskazane. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wydłużono skarżącemu termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do "do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika" zatem nie utraciło ono ważności wskutek zakończenia kontroli podatkowej. Jak słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w powołanej wyżej uchwale wyrażono pogląd o pewnym oderwaniu procedury, w której dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Weryfikacja podatnika może być dokonywana w zarówno w ramach kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego. Co prawda postanowienie z dnia [...] września 2016 r. było określone zbyt ogólnie, co jak wskazał NSA w uchwale, jest dla strony krzywdzące, jednak wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu wadliwość tę wyeliminowały, wskazując już konkretne daty do jakich zwrot powinien nastąpić.

W zakresie terminu doręczenia postanowienia wyjaśnić należy, że jest ono skuteczne jeśli zostało doręczone stronie nawet w ostatnim dniu terminu. Nie wywierało by natomiast skutku, gdyby zostało wysłane przez organ w ostatnim dniu terminu lecz zostało doręczone stronę już po jego upływie.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie to jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.