Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 116/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 203 ust. 3 tiret czwarte w związku z art. 96 ust. 1, art. 203 ust. 3 tiret 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 czerwca 2020 r. spraw ze skarg "A." S.A. z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. – nr [...] w przedmiocie długu celnego, – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg A. S.A. z siedzibą w O. (dalej: Spółka/Skarżąca) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] grudnia 2019 r. nr;

1) [...], w przedmiocie długu celnego,

2) [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 23 sierpnia 2014 r. w Oddziale Celnym w P. na podstawie dokumentu tranzytowego [...] objęto procedurą tranzytu zewnętrznego towar określony w fakturze nr XYC251046 w postaci obuwia damskiego. Towar zwolniono z wnioskowanej procedury. Przewóz towaru dokonywany był środkiem transportu o nr rej. [...]. Towar miał zostać dostarczony do rumuńskiego urzędu celnego przeznaczenia M. w terminie do dnia 3 września 2014 r. W dniu 29 sierpnia 2014 r. urząd przeznaczenia wysłał w systemie NCTS komunikat "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" IE045.

W piśmie z dnia 10 października 2014 r. administracja celna Rumunii poinformowała, że ww. operacja tranzytowa, została błędnie zakończona w systemie NCTS w granicznym urzędzie celnym M., a towar nie został przedstawiony do kontroli celnej. W kolejnych pismach administracja celna Rumunii poinformowała, że przeprowadzone postępowanie nie ujawniło żadnych informacji o dostawie towarów do odbiorców wskazanych w komunikatach lub do jakiegokolwiek miejsca przeznaczenia na terytorium Rumunii. Ponadto rumuńska administracja drogowa poinformowała, że w sprawdzanym okresie nie zarejestrowano wjazdu do Rumunii żadnej z ciężarówek wymienionych w komunikatach.

Powiadomieniem z dnia 6 września 2018 r. organ poinformował strony postępowania tj. głównego zobowiązanego – A. S.A. oraz przewoźnika – E. L., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "E." E. L. o zamiarze wydania decyzji, w związku z powstaniem długu celnego w przywozie na dzień 29 sierpnia 2014 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci obuwia damskiego podlegającego należnościom przywozowym.

1) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr [...] - stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 29 sierpnia 2014 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 19 117 zł.

Moment powstania długu celnego powiązano z dniem 29 sierpnia 2014 r., tj. dniem dokonania ingerencji w systemy administracji celnej i wysłania komunikatów, na podstawie których procedura tranzytu została bezprawnie zakończona.

Za dłużnika długu celnego zostali uznani: główny zobowiązany – A. S.A. oraz przewoźnik – E. L. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "E." E. L.

Konsekwencją wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego i obciążenia nim głównego zobowiązanego oraz przewoźnika było powstanie ich zobowiązania z tego tytułu w podatku od towarów i usług.

2) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr [...] - stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego ww. procedurą tranzytu i określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 30 414 zł.

Od ww. decyzji odwołania wniosła Spółka, domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowań w sprawach, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzjami opisanymi na wstępie z dnia [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

1) W uzasadnieniu decyzji dotyczącej długu celnego DIAS wskazał, że towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia. Wprawdzie odnotowano zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 i wygenerowano komunikat IE045 - zakończenie operacji tranzytowej, to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez rumuńskie władze celne, zakwestionowano te zapisy.

Główny zobowiązany, mimo wezwania, nie przedstawił tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu. Takich dokumentów nie przedstawił także przewoźnik.

W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie uznał, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie, nie powinno mieć miejsca. Rumuńskie władze celne przekazały informację, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, jak również nie posiadają informacji o dostawie towarów do ich odbiorców, ani żadnych miejsc docelowych w Rumunii. Co istotne, żadna z ciężarówek wymienionych w komunikatach nie została zarejestrowana jako wjeżdżająca do Rumunii. Podkreślono, że nie ma żadnego dowodu na to, że towary objęte procedurą tranzytu i dokumenty zostały przedstawione w rumuńskim urzędzie celnym przeznaczenia. Wobec powyższego powstał dług celny w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji zasadnie przyjął za datę powstania długu celnego dzień bezprawnego zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS.

W sprawie zaistniały okoliczności do uznania za dłużnika – A. S.A., jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu poprzez złożenie zgłoszenia celnego. Procedura nie została zakończona, a główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towarów wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia. Za dłużnika został również uznany przewoźnik – E. L., który realizował usługę transportową towarów znajdujących się w ww. procedurze tranzytu i był zobowiązany do ich przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie, czego nie uczynił.

2) W uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, DIAS wskazał, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było powstanie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu, tj. import towaru. Zwrócił uwagę, że zarówno dług celny, jak i obowiązek podatkowy powstają z mocy prawa. Powiązanie sprawy celnej i sprawy podatkowej powoduje solidarną odpowiedzialność dłużników długu celnego za zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku VAT i zostały przejęte wprost do postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 6 września 2018 r. w sprawie określenia kwoty VAT w odniesieniu do towarów objętych procedurą tranzytu według ww. zgłoszenia celnego, w związku z ich usunięciem spod dozoru celnego. Ww. postępowanie zostało wszczęte wobec: A. S.A. (główny zobowiązany) oraz E. L. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "E." E. L. (przewoźnik).

DIAS zauważył, że wszelkie ustalenia, co do okoliczności powstania długu celnego poczynione zostały w postępowaniu celnym, a zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia miejsca i daty powstania długu celnego (a tym samym obowiązku podatkowego w VAT), w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. W ww. postępowaniu ustalono także dłużników długu celnego, a tym samym podatników VAT, a ustalenia te zostały wprost przejęte do postępowania podatkowego.

A. S.A. w Opolu skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

1) W skardze na decyzję w przedmiocie długu celnego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej: O.p.) w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167, zwanej dalej: Prawem celnym) poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem i jak przebiegała procedura tranzytu, z udziałem nadawcy towaru – N. L. L. sp. z o.o., a w konsekwencji naruszenie art. 203 w zw. z art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej: WKC) poprzez zupełne pominięcie kwestii odpowiedzialności N. L. L. sp. z o.o. w P.,

f) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego,

g) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

h) art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez bezzasadne uznanie, że dług celny powstał w dniu 29 sierpnia 2014 r., tj. w dniu rzekomej ingerencji w systemie NCTS, pomimo że termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia wyznaczono do dnia 3 września 2014 r., co w konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 214 WKC poprzez przyjęcie błędnej daty do wyliczenia należności celnych przywozowych,

i) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim,

j) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

k) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

b) art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

c) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

d) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego,

e) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niezastosowanie, polegające na nie prowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem kierowcy oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało, że krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny,

f) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem nadawcy towaru oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało, że krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny,

g) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego,

h) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat,

i) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r.

2) W skardze na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem i jak przebiegała procedura tranzytu, z udziałem nadawcy towaru – N. L. L. sp. z o.o., a w konsekwencji naruszenie art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez zupełne pominięcie kwestii odpowiedzialności N. L. L. sp. z o.o. w P.,

f) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego,

g) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

h) art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że dług celny powstał w dniu 29 sierpnia 2014 r., tj. w dniu rzekomej ingerencji w systemie NCTS, pomimo że termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia wyznaczono do dnia 3 września 2014 r., co w konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 214 WKC poprzez przyjęcie błędnej daty do wyliczenia należności celnych przywozowych,

i) art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim,

j) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia, czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

k) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. e WKC, a w rezultacie przyjęcie do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

b) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 214 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

c) art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 215 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

d) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana solidarnie do zapłaty należności przywozowych,

e) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem kierowcy oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało, że krąg dłużników długu celnego i podatkowego został określony w sposób niepełny,

f) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem nadawcy towaru oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało, że krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny,

g) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 3 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonano powiadomienia o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia jego powstania,

h) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznaniu - że można powiadomić o kwocie długu celnego i podatku od towarów i usług po upływie terminu trzech lat.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w przedmiotowych sprawach).

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji wykazało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W związku z wejściem w życie w dniu 1 maja 2016 r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013

r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE serii L Nr 269 z dnia

10 października 2013 r. ze zm.) oraz związanych z nim rozporządzeń Komisji i wobec braku przepisów przejściowych w nowych regulacjach, należy stosować przyjętą przez doktrynę krajową, jak i ukształtowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami (zob. np. wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000 r., VII R 16/99, w sprawie C-201/04 z dnia 23 lutego 2006 r.). Zatem w odniesieniu do długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016 r., dla ustalenia odpowiedzialności za powstały dług celny i kręgu podmiotów odpowiedzialnych, będą miały zastosowanie obowiązujące wówczas przepisy WKC i RWKC.

Spór w rozpoznawanych sprawach dotyczy uznania Skarżącej Spółki oraz przewoźnika za dłużników długu celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, a w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu importu towarów i uznanie ww. podmiotów za dłużników solidarnych w tym podatku.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 91 ust. 1 pkt a WKC, procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 2a WKC przemieszczenie to odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego.

Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2).

Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Wspólnotowy Kodeks Celny przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC).

W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 WKC). Dozór celny, w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym.

Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W badanej sprawie organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków.

Poza sporem jest, że w dniu 23 sierpnia 2014 r. w Oddziale Celnym

w P. objęto procedurą tranzytu zewnętrznego towar w postaci obuwia damskiego, na podstawie dokumentu tranzytowego [...]. Przedmiotowy towar został zwolniony do procedury tranzytu. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym ww. towar miał zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia w terminie do dnia 3 września 2014 r. W dniu 29 sierpnia 2014 r. urząd przeznaczenia wysłał w systemie NCTS komunikat "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" IE045.

Nie ulega wątpliwości, że mimo wygenerowanego komunikatu IE045 procedura tranzytu nie została prawidłowo zamknięta, a towar objęty zgłoszeniem celnym nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia.

Organy zasadnie uznały, że komunikat systemowy IE045 nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu. Komunikat taki wygenerowany w systemie NCTS ma charakter wyłącznie informacyjny i podlega weryfikacji w postępowaniu kontrolnym. Gdyby zatem okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych danych albo w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, np. wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu, organy celne mogą podejmować działania w celu dochodzenia należności.

W ocenie Sądu, informacje przekazane przez rumuńskie organy celne, że ani środek transportu, ani towar w ogóle nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia oraz że nie ma żadnych danych odnośnie przekraczania granicy rumuńskiej przez wskazany w zgłoszeniu pojazd, a komunikat o zamknięciu procedury został wygenerowany na skutek zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sposób jednoznaczny dowodzą, że procedura tranzytu została zamknięta nieprawidłowo, a towar usunięty spod dozoru celnego. Informacje sporządzone przez rumuńskie organy celne mają status dokumentów urzędowych, które w myśl art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżąca Spółka jako główny zobowiązany, a także przewoźnik – E. L. nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby treść tych dokumentów podważyć. Nie zostały też przedstawione żadne dowody na to, że towar opuścił obszar Wspólnoty w inny sposób.

W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organy dotyczące udziału poszczególnych adresatów niniejszej decyzji w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN [...] wyczerpują dyspozycję art. 203 WKC statuującego odpowiedzialność za powstały dług celny w stosunku do:

- A. S.A., tj. głównego zobowiązanego w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC.

- E. L., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "E." E. L. - tj. przewoźnika - w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC.

Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia art. 203 WKC. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym i powstaje on z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Natomiast w myśl art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia

w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio

- osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

Ponadto w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ nie musi przeprowadzać wszelkich dowodów, ale tylko te, które są istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy celne nie naruszyły zasady zupełności materiału dowodowego określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W ocenie Sądu powołany przez organ materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustaleń w sprawie. Wymaga podkreślenia, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że organ jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów.

Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Organy nie naruszyły również art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę.

Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego.

Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wskazuje, że towar objęty procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego. Mimo wezwania, Skarżąca, ani przewoźnik nie przedstawili też żadnych dowodów alternatywnych w rozumieniu art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1 z późn. zm.), z których wynikałaby okoliczność przeciwna.

Chybiony jest zarzut o braku dowodów na udział Skarżącej w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od możliwości przypisania mu udziału i winy w usunięciu towaru spod dozoru celnego.

Niezasadny jest zarzut dotyczący zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji i wywodzonego stąd naruszenia art. 213 WKC.

Nie budzi wątpliwości, że w świetle art. 203 ust. 3 tiret czwarte w związku z art. 96 ust. 1 WKC spółka A. jako główny zobowiązany jest dłużnikiem długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Zważyć zaś należy, że zgodnie z przepisem art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Na tle przepisu art. 213 WKC w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., I GSK 1405/12, LEX nr 1501704). W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd przeciwny. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1245/12 (LEX nr 1501695), że przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12). Trzeba podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, iż solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 18 maja 2017 r., sygn.

C-154/16 "Latvijas Dzelzceļš" VAS przeciwko Valsts ieņēmumu dienests stwierdził, że artykuł 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 rozporządzenia nr 2913/92, zmienionego rozporządzeniem nr 648/2005, należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości istnienie podstaw do zastosowania pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o należności celnej. Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia obowiązek organu niezwłocznego, to jest bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania, powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym, że powiadomienie nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje jednak przepis art. 221 ust. 4 WKC. Z przepisu tego wynika mianowicie, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej regulacji na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

Uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie przyjęcie dłuższego niż 3 lata terminu powiadomienia dłużników celnych o kwocie powstałej należności celnej było w pełni uzasadnione.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, LEX nr 354391).

Tym samym istotnym jest, by czyn, który spowodował powstanie długu celnego, był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązującą ustawę sankcją karną, niezależnie od tego czy postępowanie karne zostało formalnie wszczęte i zakończone. Samo zagrożenie popełnionego czynu sankcją karną skutkuje wydłużeniem terminu i to niezależnie, czy czyn ten wyczerpuje znamiona przestępstwa karnego, czy też przestępstwa karnego skarbowego.

Mając na względzie, że w okolicznościach sprawy powstanie długu celnego było następstwem usunięcia towaru spod dozoru celnego, który to czyn stanowi przestępstwo unormowane w art. 90 § 1 kodeksu karnego skarbowego, nie budzi wątpliwości prawidłowość odwołania się organów do normy art. 221 ust. 4 WKC.

W badanej sprawie za datę powstania długu celnego organ odwoławczy uznał dzień 29 sierpnia 2014 r., zatem pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego, co do zasady upływał z dniem 29 sierpnia 2019 r., natomiast powiadomienie dłużników o kwocie długu celnego przez Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nastąpiło w dniu 5 listopada 2018 r. Organ zachował zatem wyżej wymieniony 5-letni termin.

Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego, z zastosowaniem metody ostatniej szansy, wynikającej z faktury nr XYC251046 z dnia 8 czerwca 2014 r., dokumentującej sprzedaż towaru do kraju trzeciego.

Z treści art. 29 WKC wynika, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty (...).

W związku z powyższym organ I instancji zasadnie odrzucił metodę opartą na wartości transakcyjnej towaru, gdyż przedmiotowy towar przeznaczony był na rynek Bośni i Hercegowiny, co wynika z faktury oraz z treści złożonego zgłoszenia tranzytowego.

Organ odwoławczy słusznie zauważył, że wartości wskazane w ww. fakturze dotyczą cen do kraju trzeciego, ale stanowią też jedyne źródło informacji odnośnie towaru (w tym jego wartości) dostępne we Wspólnocie. Z uwagi na fizyczny brak towaru, a także brak szczegółowych informacji odnośnie materiałów, z których wykonane zostały poszczególne części składowe, elementy obuwia, czyni niemożliwym ustalenie rzeczywistej wartości ekonomicznej niniejszego towaru.

W ramach postępowania odwoławczego DIAS dokonał przeglądu Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA (tj. bazy zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP) pod kątem wartości celnej towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej/podobnej grupie towarowej. Na skutek podjętych czynności DIAS stwierdził, że przyjęta przez organ I instancji wartość celna damskich butów sportowych (tj. 3,20 PLN/parę) zgodna jest z wartością celną towaru "podobnego" dopuszczonego do obrotu we Wspólnocie (tj. 3,20 PLN/parę).

W kontekście poczynionych uwag Sąd stwierdził, że kwota długu celnego została określona prawidłowo.

Nie może zyskać akceptacji Sądu zarzut uznania za dowód obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski. Zarzut jest niezasadny gdyż w aktach sprawy znajduje się uwierzytelnione tłumaczenie z języka angielskiego na język polski pism administracji celnej Rumunii. Zauważyć jednak należy, że Skarżąca nie skorzystała z prawa zapoznania się z dokumentacją zgromadzoną w sprawie przed organami I i II instancji.

Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia wyjaśnień z udziałem kierowcy podnieść należy, że przewóz realizowany był przez przewoźnika – A. S., który zmarł na skutek choroby. W związku z tym nie było możliwości jego przesłuchania.

Niezależnie od powyższego zarzut nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem przewoźnika oraz odbiorcy/odbiorców celem odpowiednio ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, wskazać należy za organem odwoławczym, że okoliczności te nie mają znaczenia prawnego, gdyż organ nie bada stopnia przyczynienia się uczestników procedury tranzytu do niewykonania obowiązków wynikających z tej procedury.

Wbrew zarzutom Skarżącej w toku postępowania celnego przeprowadzono szereg czynności zmierzających do ustalenia zarówno kręgu dłużników, jak również miejsca i okoliczności usunięcia towaru spod dozoru, m.in. prześledzono w dostępnych systemach obsługujących ruch towarowy (CELINA, NCTS), drogę towaru od momentu wejścia na polski obszar, wezwano zarówno głównego zobowiązanego, jak i przewoźnika do złożenia wyjaśnień i przekazania danych pozwalających na ustalenie, co stało się z towarem, prowadzono korespondencję z władzami celnymi Rumunii celem ustalenia osób odpowiedzialnych za bezprawne zamknięcie operacji tranzytowej. Jednakże nie udało się ustalić ani miejsca, ani okoliczności usunięcia towarów spod dozoru, ani innych osób odpowiedzialnych za powstały dług celny.

Reasumując, w ocenie Sądu, zasadnie organy uznały, że zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający pozwolił na stwierdzenie faktu usunięcia towaru spod dozoru celnego i ustalenie kręgu dłużników. Postępowanie celne zostało wszczęte w stosunku do A. S.A. (główny zobowiązany w procedurze tranzytu), oraz E. L., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "E." E. L. (przewoźnik towaru objętego procedurą tranzytu). Wszystkie te podmioty zostały zasadnie uznane solidarnie za dłużników powstałego długu celnego.

Przechodząc do omówienia zarzutów skargi w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego wyżej opisanymi procedurami tranzytu zewnętrznego, stwierdzić należy że w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, organ orzekający jest związany własnymi ustaleniami, co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionego podatku należnego z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno wartość celna, jak i kwota długu celnego nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Stanowisko to wpisuje się w utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym, w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06).

Kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług, Skarżąca podniosła szereg zarzutów, które w większości odnoszą się do rozstrzygnięcia, które zapadło w sprawie celnej, tj. decyzji w przedmiocie określenia prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego powstałego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci: sportowych butów damskich.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że tego rodzaju zarzuty, związane z materią uregulowaną szeroko rozumianym prawem celnym, nie dotyczą w istocie sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług, ani zapadłego w niej rozstrzygnięcia, ograniczającego się do kwestii podatkowych. Podkreślić bowiem należy, że sprawa dotycząca zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, chociaż powiązana ze sprawą celną i będąca jej konsekwencją (konsekwencją zapadłych rozstrzygnięć), ma status odrębnej sprawy, w której właściwe organy stosują przepisy ustawy VAT do ustalonego stanu faktycznego, dokonując wcześniej wykładni tych regulacji.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak również utrzymane nią w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, dotyczą określenia należności podatkowych, będących następstwem sprawy celnej, w stanie faktycznym, w którym za podatników odpowiadających solidarnie w zakresie podatku VAT uznano: A. S. A. z siedzibą w O. (główny zobowiązany), E. L., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "E." E. L. (przewoźnik towaru objętego procedurą tranzytu). Ustalenia dokonane w postępowaniu celnym doprowadziły do orzeczenia o wartości celnej towaru oraz stawki celnej i - co za tym idzie - wysokości należności celnych przywozowych (długu celnego).

W momencie rozstrzygania o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy dysponował ostateczną decyzją wydaną w sprawie celnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej ustawa o VAT) podatnikiem tego podatku są m. in. osoby prawne, na których ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony od cła lub cło na towar zostało zawieszone albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Po myśli art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy o VAT – do poboru należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła.

Powołane wyżej przepisy znajdują również zastosowanie w niniejszej sprawie, w której w związku z zapadłym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego organ I instancji wydał decyzję stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego, w następstwie długu celnego, słusznie stwierdzając, że oba te zobowiązania powstają z mocy samego prawa.

Wobec tego, wbrew oczekiwaniom Skarżącej, organy w rozpoznawanej sprawie nie były uprawnione do weryfikowania okoliczności leżących u podstaw wydania decyzji w przedmiocie ustalenia długu celnego. Powiazanie obydwu spraw powoduje solidarną odpowiedzialność dłużników długu celnego za zobowiązania podatkowe. Podstawę zaś tej odpowiedzialności jest art. 213 WKC. Zgodnie z obowiązującym prawem przyjęto te wielkości za decyzją organu celnego, która stała się ostateczna. Dlatego, co do zasady, organ podatkowy nie mógł naruszyć regulacji WKC, do których Skarżąca nawiązuje w skardze, gdyż organy nie stosowały tych przepisów w przedmiotowym postępowaniu.

Zarzuty zawarte w skardze dotyczące w istocie decyzji określającej wysokość długu celnego, jako wykraczające poza granice niniejszej sprawy, nie mogły zostać uwzględnione. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ prawidłowo zastosował art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy o VAT. Trzeba tutaj wskazać, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zasadniczą przesłanką statuującą podatnika VAT z tytułu importu towarów jest powstanie obowiązku uiszczenia cła u określonego w przepisach celnych podmiotu, a obowiązek ten wiąże się z powstaniem długu celnego. Odesłanie zawarte w przepisie art. 38 ust. 1 ustawy o VAT uzasadnia zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy podatkowej regulacji zawartej w art. 213 WKC, a tym samym przesądza o odpowiedzialności solidarnej podatników VAT z tytułu importu towarów.

W świetle powyższych wywodów, skoro decyzja organu celnego spowodowała powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu, tj. w rozumieniu ustawy VAT import towarów, to okoliczność ta powoduje powstanie solidarnej odpowiedzialności podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji za zobowiązanie podatkowe.

W tym stanie sprawy kontrolowana decyzja organu podatkowego była wyłącznie konsekwencją decyzji organu celnego. Dlatego nie są zasadne zarzuty Skarżącej odnoszące się do naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów na okoliczności związane z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Organ podatkowy nie prowadził i nie mógł prowadzić własnych ustaleń dotyczących ww. okoliczności, ale miał obowiązek przyjąć wysokość prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z decyzją organu celnego, co też w pełni prawidłowo uczynił. Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika w VAT z tytułu importu organ w istocie był uprawniony poprzestać na tym, co wynika z wiążącej go decyzji organu celnego.

Dokonywanie bowiem w dwóch odrębnych postępowaniach, celnym i podatkowym, z których jedno - celne, zostało ostatecznie zakończone, różnej oceny tych samych faktów i wiążących się z nimi konsekwencji prawnych (odmienna wartość celna towaru i należnego cła na użytek postępowania celnego i postępowania podatkowego od importu takiego samego towaru, który w każdym z tych postępowań mógłby być inaczej określony) godzi w zasady demokratycznego państwa prawnego (zob. wyroki NSA: z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09; z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11; z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I FSK 130/16).

Wszelkie zarzuty naruszenia WKC, a także przepisów prawa procesowego w kontekście przyjęcia w postępowaniu podatkowym ustaleń poczynionych w postępowaniu celnym, a nie czynieniu przez organy podatkowe własnych ustaleń, uznać należy za chybione.

Decyzja celna organu odwoławczego ma status ostatecznej, jest wiążąca, zasadne jest twierdzenie, że doszło do powstania długu celnego w wysokości i na podstawie prawnej ustalonej w ostatecznej decyzji celnej.

Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do uznania za uzasadnione podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa zmierzają w istocie do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie usunięcia towarów spod dozoru celnego objętych procedurą tranzytu zewnętrznego i powstania z tego tytułu długu celnego, a ta okoliczność mogła być, przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie podatkowym.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.