Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1170/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i2, art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi ,,A". Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w kwietniu 2010 r. w wysokości 1.584.000(jeden milion pięćset osiemdziesiąt cztery tysiące) złotych; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 19765(dziewiętnaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2013 r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A lub Spółka), w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 284.701,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w kwietniu 2010 r. w wysokości 1.584.000,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Spółka A wykazała w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 32.141,00 zł.

Postanowieniem z dnia 27 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne, a następnie w dniu 18 maja 2012 r. kontrolę podatkową. Wyniki postępowania kontrolnego udokumentowano protokołem kontroli podatkowej z dnia 22 maja 2012 r., doręczonym Spółce w dniu 24 maja 2012 r. Spółka pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2012 r., doręczonym w dniu 20 sierpnia 2012r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wskazał na możliwość złożenia prawnie skutecznych korekt uprzednio złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 9 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 284.701,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w kwietniu 2010 r. w wysokości 1.584.000,00 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. nieprawidłowo wykazała: podatek należny w kwocie 1.584.000 zł wynikający z faktury VAT nr [...] dokumentującej sprzedaż w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rzecz nabywcy B Sp. z o.o. nieruchomości położonej w G. przy ul. Ś. za kwotę 7.200.000,00 zł netto; podatek naliczony w kwocie 1.320.000,00 zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r. wystawionej przez C Sp. z o.o., dokumentującej zakup przez Spółkę w dniu 23 kwietnia 2010 r. zabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. P. , oznaczonej KW [...] oraz KW [...] za kwotę 6.000.000,00 zł netto; kwotę 11.440 zł z tytułu nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji.

Kwestionując zasadność rozliczenia VAT wynikającego z transakcji zawartych w dniu 23 kwietnia 2010 r. organ pierwszej instancji uznał, że obie te transakcje nie zostały dokonane w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie zwrotu z budżetu państwa nadwyżki podatku naliczonego przez nabywcę nieruchomości Spółkę B , przy czym A wystąpiła jako podmiot pośredni w łańcuchu operacji, wykazując zarówno podatek należny jak i naliczony, a podmiot sprzedający nieruchomość Spółce A, tj. C Sp. z o.o. nie uiścił podatku należnego. W ocenie organu pierwszej instancji obie transakcje miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego i jako takie w myśl art. 58 kodeksu cywilnego są nieważne. Za taką oceną przemawia istnienie pomiędzy stronami powiązań o charakterze rodzinnym, przeprowadzenie transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych i niemających uzasadnienia ekonomicznego, a wreszcie brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka odwołała się w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.320.000,00 zł oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 1.584.000,00 zł z tytułu wystawienia w dniu 23 kwietnia 2010 r. faktury nr [...] i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

a) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierozpatrzenie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

b) art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu strony, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

c) naruszenie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wyznaczenia Spółce przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co uniemożliwiło Spółce złożenie prawnie skutecznej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010r. w związku ze skorygowaniem przez Spółkę faktury VAT nr [...] i rzutowało bezpośrednio na rozstrzygnięcie sprawy m.in. w zakresie nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze skorygowanej faktury VAT nr [...] na podstawie art. 108 ustawy o VAT;

d) naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki w części w jakiej dokumentują zakup przez Spółkę od firmy C nieruchomości w T. przy ul. P. są nierzetelne;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym:

a) naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 58 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, które to naruszenie polegało na przyjęciu, iż zawarta pomiędzy Spółką a C spółka z o.o. umowa sprzedaży nieruchomości przy ul. P. w T. z dnia 23 kwietnia 2010 roku zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie dawała Spółce prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji,

b) naruszenie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury VAT nr [...] w sytuacji, gdy w sprawie - wobec wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 19.12.2011 r. ostatecznej decyzji pozbawiającej Spółkę B prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury - nie istniało już jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych.

Decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy opisał powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedstawionych w zakwestionowanej decyzji transakcjach, tj. R.P., M.P., W.R., T.B. K.P. oraz spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością: A, D, E, C , B .

Następnie organ opisał stan faktyczny w zakresie transakcji sprzedaży przez A na rzecz Spółki B nieruchomości położonej w G. przy ul. Ś.. Umowa ta zawarta została w formie aktu notarialnego (rep. A nr [...]) w dniu 23 kwietnia 2010 r. Zgodnie z umową zapłata ceny w kwocie 8.784.000 zł brutto miała nastąpić na rachunek bankowy sprzedającego do dnia 30 kwietnia 2010 r. W tym jednak dniu Spółka B (reprezentowana przez T.B.) nabyła od W.R. (teściowej T.B.) w drodze cesji część wierzytelności przysługującej jej wobec Spółki A w wysokości 8.800.000,00 zł. Termin zapłaty za przelew wierzytelności strony ustaliły na dzień 31 grudnia 2011 r.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. Spółka B złożyła Spółce A oświadczenie o kompensacie wzajemnych zobowiązań wynikających z faktury sprzedaży [...] z 23.04.2010 r. z należnością wynikającą z cesji wierzytelności z dnia 30 kwietnia 2010 r. Po dokonaniu kompensaty pozostało Spółce A zobowiązanie w wysokości 16.000 zł.

Następnie organ przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności związanych z powstaniem wierzytelności będącej przedmiotem wyżej opisanej cesji. Wskazał, że W.R. w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 21 listopada 2009 r., zawarła w dniu 31 grudnia 2009 r. ze Spółką A (reprezentowaną przez R.P. – zięcia W.R.) umowę przeniesienia własności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr GD1 [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w G., położonej w gminie K., miejscowości J. i L., obszaru 9.74,54 ha. Strony oświadczyły, że część ceny nabycia w kwocie 300.000 zł została przez Spółkę zapłacona, a pozostała część ceny w kwocie 14.700.000,00 zł miała zostać zapłacona do dnia 31 grudnia 2010 r. Saldo zobowiązań Spółki A przed dokonaniem cesji z dnia 30 kwietnia 2010 r. wynosiło 14.075.732,35 zł. Do dnia 14 października 2011 r. Spółka A rozliczyła się z W.R. z tytułu zakupu ww. gruntu, w tym największe kwoty zapłacono przelewami w dniach: 10 sierpnia 2011 r. - 4 290 000 zł, w dniu 22 sierpnia 2011 r. - 2 700 000 zł i w dniu 14 października 2011 r. – 6 358 203,50 zł.

Organy poddały także analizie cenę, jaką strony przyjęły, dochodząc do wniosku, że cena ta jak na nieruchomość rolną (tak ją bowiem strony w umowie określiły), była znacznie zawyżona. Budzi to wątpliwości co do rolnego charakteru tej nieruchomości.

Powyższe ustalenia dotyczące m.in. wysokiej kwoty zwrotu wykazanej przez stronę, przyjętych cen transakcyjnych między uczestniczącymi w powyższych transakcjach podmiotami, odroczone terminy płatności oraz powiązania istniejące pomiędzy Spółkami B, A oraz W.R. spowodowały, że badaniu poddano okoliczności dotyczące całokształtu przedsięwzięcia gospodarczego, jakie zamierzała realizować strona. Powyższe wymagało oceny nie tylko transakcji między B Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. ale również okoliczności związanych z obrotem innymi nieruchomościami, które miały znaczenie dla niniejszej sprawy o tyle, że zapłata za transakcję, z której wynika zadeklarowany przez stronę podatek VAT do zwrotu, dokonana została poprzez kompensatę wierzytelności jaka przysługiwała dokonującej sprzedaży A Sp. z o.o. wobec de facto innego podmiotu niż B Sp. z o.o. – czyli W.R. Przy czym jako podstawę i uzasadnienie przelewu powyższej wierzytelności dokonanej przez W.R. na rzecz B Sp. z o.o., wskazano jedynie istnienie między stronami przedmiotowej cesji powiązań o charakterze rodzinnym.

Dalej organ podniósł, że nabywca nieruchomości Spółka z o.o. "B " została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców w dniu 11 grudnia 2009 r. Udziały w Spółce posiada T.B., pełniący funkcję jednoosobowego zarządu Spółki. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. Spółka B wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.584.000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.735,00 zł. Do deklaracji dołączono wniosek o zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług w kwocie 1.584.000 zł w przyspieszonym terminie 25 dni, gdyż kwota podatku wynika z faktury dokumentującej zakup środka trwałego, która w całości została zapłacona. Podatek naliczony ujęty w rejestrze zakupu środków trwałych wynikał z faktury VAT Nr [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r. wystawionej przez Spółkę A.

Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji sprzedaży zawartej w dniu 23 kwietnia 2010r. pomiędzy Spółkami A i B została następnie, na mocy umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 grudnia 2010r. w formie aktu notarialnego (repertorium A nr [...]), sprzedana z powrotem Spółce A. Cena wyniosła 7.200.000,00 zł netto plus należny podatek od towarów i usług w wysokości 1.584.000,00 zł. Termin zapłaty ceny strony ustaliły na dzień 31 grudnia 2010 r. Umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 23 marca 2011 r. strony zmieniły termin zapłaty kwoty 8.784.000,00 zł do dnia 31 grudnia 2011 r.

Spółka B wystawiła w dniu 20 grudnia 2012 r. fakturę korygującą nr [...] do faktury [...] z dnia 31 grudnia 2010 r. Tego samego dnia, tj. 20 grudnia 2012 r. Spółka A wystawiła na rzecz Spółki B fakturę korygującą [...] do faktury [...] z 23 kwietnia 2010 r. Ww. faktury korygujące dotyczyły umów sprzedaży "działki niezabudowanej położonej w G. przy ul. Ś..".

W zakresie podatku naliczonego organy ustaliły, że Spółka A dokonała w kwietniu 2010 r. odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.320.000 zł, wynikającego z faktury VAT Nr [...] z 23 kwietnia 2010 r., wystawionej przez C Sp. z o.o. (dalej: C ), z tytułu zakupu nieruchomości przy ul. P. w T. na wartość netto 6.000.000 zł. Powyższa faktura dokumentowała zakup nieruchomości dokonany na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 23 kwietnia 2010 r. Rep. A nr [...] przez notariusza J.W. w Kancelarii Notarialnej w S. Cena miała zostać zapłacona na wskazany rachunek bankowy w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r. Przy zawieraniu tej transakcji strony stosownie do treści art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnowały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10.

Ww. nieruchomość położona w T. stanowiła przedmiot wcześniejszych transakcji dokonanych między tymi samymi stronami. Na mocy umowy zawartej w dniu 23 lutego 2010 r. w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) Spółka A nabyła tę nieruchomość od C . Wydanie przedmiotu umowy miało nastąpić w terminie do dnia 1 marca 2010 r., natomiast całą cenę w kwocie brutto 7 320 000 zł A zobowiązała się zapłacić sprzedającej Spółce w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r. na wskazany przez nią rachunek bankowy. W dniu 3 marca 2010 r. strony rozwiązały jednak powyższą umowę (Rep. A nr [...]).

Postępowanie wyjaśniające po stronie C wykazało, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 50 000 zł, funkcję jednoosobowego Zarządu - Dyrektora Spółki pełni M.P., prokurentem jest R.P. (mąż M.P.). Wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest "E" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Księgi rachunkowe "C " Sp. z o.o. prowadzi A Sp. z o.o. na podstawie umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych z dnia 1 kwietnia 2008 r.

"C " Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za kwiecień 2010 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.332.959 zł. Wraz z deklaracją Spółka złożyła wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej w kwocie 1 332 959 zł na raty. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Spółka wskazała, że nie otrzymała fizycznie środków z transakcji sprzedaży nieruchomości w T. przy ul. P. , gdyż termin płatności został ustalony na dzień 31 grudnia 2010r.

Odnośnie zobowiązania Spółki A wobec Spółki C w kwocie 7.320.000,- zł z tytułu zakupu nieruchomości ustalono, że w dniu 30 kwietnia 2010r. została zawarta umowa cesji wierzytelności pomiędzy Cedentem - C Spółka z o.o., a Cesjonariuszem - E Spółka z o.o. W § 1 umowy Cedent -(C Spółka z o.o.) oświadczył, iż wobec dłużnika A Sp. z o.o. przysługuje mu wierzytelność w łącznej kwocie 7.263.240,-zł wynikająca z zawartego aktu notarialnego rep. A nr [...] z 23 kwietnia 2010 r. na kwotę 7.320.000,- zł pomniejszonego o kwoty wzajemnych zobowiązań. W § 2 umowy zapisano, że Cedent - C Sp. z o.o. przelewa na rzecz Cesjonariusza - E Sp. z o.o. wierzytelność określoną w § 1 w kwocie 7.263.240,- zł wraz z wszelkimi związanymi z nią prawami, w szczególności roszczeniem o zaległe odsetki. Natomiast Cesjonariusz (E) zobowiązał się uiścić na rzecz Cedenta kwotę 5.447.430 zł w terminie do dnia 31.12.2010r.

Spółka C pismem z dnia 30 kwietnia 2010r. zawiadomiła dłużnika A Sp. z o.o. o przelewie wierzytelności w kwocie 7.263.240,- zł na rzecz E Sp. z o.o. Następnie E Sp. z o.o. pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. złożyła do C Sp. z o.o. wniosek o kompensatę wzajemnych zobowiązań. W ww. piśmie Spółka E poprosiła o skompensowanie zobowiązań wynikających z umowy cesji wierzytelności z dnia 30 kwietnia 2010 roku na kwotę 5.447.430 zł z pożyczką udzieloną w dniu 17 kwietnia 2008r. w kwocie 2.167.700 zł oraz naliczonymi od pożyczki odsetkami w kwocie 530.568,63 zł. Spółka C zaksięgowała kompensatę zobowiązań z tytułu pożyczki z należnościami z tytułu cesji wierzytelności na kwotę 2.167.700 zł.

W wyniku przeprowadzonej u kontrahenta, tj. C Sp. z o.o., kontroli ustalono między innymi, że dokonała ona w dniu 26 kwietnia 2010 r. sprzedaży wszystkich posiadanych środków trwałych, na kontach bankowych posiadała środki pieniężne zablokowane przez bank jako depozyt w celu zabezpieczenia spłaty kredytu, posiada niespłacony kredyt w wysokości 1.788.456 zł, posiada należności w kwocie 3.033.065,49 zł od F Sp. z o.o. - 23.797,95 zł, E Sp. z o.o. - 2.702.801,37 zł, G Sp. z o.o. - 6.950,38 zł, A Sp. z o.o. - 299.515,79 zł. Przy tym należności przeterminowane wynoszą 3.002.857,17 zł, pozostałe należności Spółki w kwocie 27.075,42 zł dotyczą nierozliczonych zaliczek wypłaconych R.P. Należności Spółki z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych wynoszą 1.408 zł. Inwestycje krótkoterminowe w kwocie 19.000,- zł dotyczyły udzielonej Spółce H Sp. z o.o. w dniu 6 stycznia 2009r. pożyczki. Zgodnie z oświadczeniem, Spółka C nie posiada żadnych nieruchomości, praw majątkowych, rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego.

Organy sprawdziły również okoliczności towarzyszące nabyciu przez Spółkę C Spółka z o.o. nieruchomości w T. przy ul. P. , zbytej następnie Spółce A. Ustalono, że nieruchomość ta została nabyta przez Spółkę C od G Spółki z o.o. z siedzibą w T. w dniu 18 kwietnia 2008 r. Pierwotnie jednak, zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży zawartą w dniu 18 stycznia 2008 r., nabywcą tej nieruchomości miała być A Sp. z o.o., która uiściła z tego tytułu zadatek w kwocie 450.000 zł. Umowa przedwstępna została jednak zmieniona umową zawartą w dniu 6 lutego 2008r. (Repertorium A nr [...]) pomiędzy G Sp. z o.o., A Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Do przedwstępnej umowy sprzedaży jako kupujący przystąpiła C . Ponadto ustalono nową cenę na łączną kwotę 4.829.991,20 zł obejmującą dostawę towarów zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz opodatkowanych podatkiem wg stawki 22 %, zgodnie z wykazem zawartym w załączniku do umowy. G Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. oświadczyły, że nie zachowują wobec siebie żadnych roszczeń z tytułu wiążącego ich dotychczas (na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży) stosunku prawnego, a w szczególności że są wobec siebie całkowicie zaspokojeni z tytułu wpłaconego na poczet ceny zadatku w łącznej kwocie 450.000,-zł, a nadto strony przedmiotowej umowy postanowiły, że powyższa kwota traktowana będzie tak jakby została wpłacona przez spółkę C Sp. z o.o.

W dniu 6 lutego 2008 r. A Sp. z o.o. wystawiła na rzecz C Sp. z o.o. fakturę VAT nr O...] dotyczącą refaktury wyżej wymienionej zaliczki oraz refaktury kosztów notarialnych z Repertorium A Nr [...] w kwocie 2.620 zł netto. Łączna kwota netto wyniosła 371.472.46 zł, podatek VAT wg stawki 22 % w kwocie 81.723,94 zł, wartość faktury brutto wyniosła 453.196,40 zł.

W wykonaniu umowy przedwstępnej Spółka G i Spółka C zawarły w dniu 18 kwietnia 2008 r. umowę sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości. Cenę ustalono na 4.829.991,20 zł, przy czym część ceny w kwocie 450.000,- zł została zapłacona przed zawarciem powyższej umowy, a kwota 2.129.991,20 zł zgodnie z ustaleniami stron miała zostać zapłacona w dniu podpisania aktu notarialnego ze środków własnych nabywcy, zaś kwota 2.250.000,00 zł z kredytu bankowego na podstawie umowy [...] z dnia 17 kwietnia 2008 r. udzielonego przez I SA. dla C Sp. z o.o. na finansowanie części kosztów zakupu nieruchomości położonych w T. , przy ul. P. Umowę zawartą w formie aktu notarialnego dnia 18 kwietnia 2008r. (Repertorium A nr [...]), sprostowano aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 18 kwietnia 2008r. Spółka G wystawiła dnia 18 kwietnia 2008 r. na rzecz C faktury VAT nr [...] dokumentujące powyższą transakcję.

Według ewidencji księgowej Spółki C , Spółka ta uiściła w dniu 18 kwietnia 2008 r. na rzecz G Sp. z o.o. łącznie kwotę 4.379.991,20 zł, w tym 2.250.000,00 zł przelewem z kredytu na zakup nieruchomości, 2.129.991,20 zł przelewem z rachunku bankowego Spółki. Kredyt na zakup nieruchomości w T. przy ul. P. nie został spłacony. Zadłużenie Spółki z tytułu kredytu na dzień 30 listopada 2010 r. wynosiło 1.769.225 zł.

Przedmiotową nieruchomość położoną w T. A Sp. z o.o. sprzedała na rzecz J spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, na podstawie sporządzonej przed notariuszem K.N. w Kancelarii Notarialnej w G., w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 2 grudnia 2010 r., umowy sprzedaży, za łączną cenę brutto w kwocie 6.100.000 zł, tj. cenę netto 5.000.000 zł powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości 1.100.000 zł.

W §1 umowy zawarto informację, iż w dziale IV księgi wieczystej Kw [...] ujawniono hipotekę zwykłą łączną w kwocie 2.250.000 zł oraz hipotekę kaucyjną łączną do kwoty 515.000zł, na rzecz banku I, księga współobciążona Kw nr [...]. W umowie poinformowano również, że będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości są wynajmowane na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 1 grudnia 2010 r. na czas określony. Uzgodniono, iż kwota w wysokości 6.100.000 zł zostanie przekazana w następujący sposób: kwota 1.789.651,57 zł winna zostać przelana na konto wskazane przez I S.A. w zaświadczeniu z dnia 29 listopada 2010 r. tytułem całkowitej spłaty kwoty zadłużenia Spółki "C " Sp. z o.o. wobec tego Banku, przy czym zapłatę powyższej kwoty na podany rachunek strony uznają za spełnienie świadczenia zapłaty części ceny na rzecz zbywcy co do kwoty 1.789.651,57 zł. Transakcja sprzedaży nieruchomości w T. została całkowicie rozliczona.

Sprzedaż udokumentowano wystawioną w dniu 2 grudnia 2010 r. fakturą VAT nr [...].

Dokonując analizy prawnej wyżej ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości zawarte w dniu 23 kwietnia 2010r. między A Spółką z o.o. i B Sp. z o.o. oraz między A Spółką z o.o. i C Sp. z o.o. miały na celu obejście prawa podatkowego i jako takie w myśl art. 58 k.c. są nieważne. Zdaniem organu, oceniane w niniejszym postępowaniu czynności prawne, polegające na nabyciu i sprzedaży nieruchomości, były elementami całego ciągu transakcji mających za przedmiot obrót nieruchomościami. Transakcje te dokonywane były przez spółki, między którymi zachodziły powiązania kapitałowe i osobowe. Oceniane przez organy podatkowe czynności cywilnoprawne powodowały określone skutki podatkowe wynikające z ustawy o VAT. Polegały one na obowiązku uiszczenia należnego podatku przez jedną stronę tej czynności, a korelatem tego obowiązku zgodnie z zasadami rządzącymi funkcjonowaniem podatku VAT, była możliwość uzyskania zwrotu podatku naliczonego, przez drugą stronę tej czynności. Na stan faktyczny w niniejszej sprawie należało więc spojrzeć uwzględniając wszystkie transakcje dokonane między podmiotami powiązanymi ze stroną głównie przez osobę R.P., ale również związki kapitałowe - które doprowadziły do wzajemnego skompensowania wierzytelności między B Sp. z o.o. a A Sp. z o.o. w warunkach odbiegających od powszechnie stosowanych na wolnym rynku. Wyżej opisane transakcje przeprowadzone przez stronę i inne podmioty w kwietniu 2010r. wywołały następujące skutki podatkowe:

– Spółka B żąda zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.584.000 zł,

– Spółka A wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 32.141,- zł,

– Spółka C deklaruje podatek należny do wpłaty w wysokości 1.332.959,- zł, ale nie posiada środków i majątku do jego zapłaty.

Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest Spółka C , która jednakże nie posiada środków ani majątku do jego zapłaty i wniosła o rozłożenie na rat. Sytuacja ta jest wynikiem zamierzonych działań podmiotów biorących udział w opisanych powyżej transakcjach, które z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe znały sytuację swego kontrahenta, a wzajemne kontakty, w których kierowano się powiązaniami rodzinnymi i wynikającą z tego wyjątkową przychylnością, zostały ułożone w ciąg zdarzeń, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Na powyższe wskazują następujące argumenty. Spółka A sprzedała nieruchomość w G. przy ul. Ś. Spółce B w celu realizacji zamierzenia R.P. (Prezesa Zarządu A Sp. z o.o.) tj. budowy osiedla domków jednorodzinnych. Podatnik argumentował powyższe faktem braku odpowiedniej zdolności kredytowej wskazując jednocześnie, że Spółka B miałaby lepszą zdolność kredytową. Takie twierdzenie nie jest jednak uzasadnione, bowiem sytuacja Spółki B tym bardziej nie dawała możliwości uzyskania odpowiedniego kredytu. Kapitał zakładowy tej Spółki w wysokości 200.000 zł nie został opłacony. Spółka ta nie uzyskiwała żadnych przychodów, a jedyna sprzedaż jakiej dokonała Spółka dotyczyła najmu powierzchni reklamowych. Ponadto nabywając ww. nieruchomość Spółka stała się dłużnikiem rzeczowym na kwotę 2.183.200,-zł, co wynikało z obciążenia nieruchomości hipotekami ustanowionymi na rzecz I S.A. Ponadto Spółka B nie prowadziła w badanym okresie żadnej działalności gospodarczej, która mogłaby wpłynąć na zmianę jej zdolności kredytowej. W umowie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz B sp. z o.o. strony nie zawarły żadnych postanowień dotyczących obciążenia nieruchomości ww. hipotekami na rzecz I S.A. i konieczności ewentualnej spłaty wynikających z nich zobowiązań przez B Sp. z o.o.

Dalej organ podał, że dniu 28 grudnia 2010 r. Spółki B oraz A zawarły umowę sprzedaży tej samej nieruchomości usytuowanej w G. przy ul. Ś., na mocy której B Sp. z o.o. sprzedała przedmiotową nieruchomość z powrotem na rzecz A Sp. z o.o. za kwotę 8.784.000,- zł brutto, czyli taką samą cenę, za jaką 23 kwietnia 2010 r. A Sp. z o.o. sprzedała tę samą nieruchomość Spółce B . Zatem kontrahenci biznesowi, dokonując obrotu ww. nieruchomością w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie osiągnęli żadnego zysku. To także potwierdza, że rzeczywistym celem zakupu ww. nieruchomości przez B Sp. z o.o. nie było wykorzystanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niedopuszczalne jest akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. W niniejszej sprawie, strony czynności cywilnoprawnej miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy, który stworzył taki mechanizm podatku od towarów i usług, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi Państwa, ani też podatnikowi. Źródłem przychodu podatnika powinna być jego działalność gospodarcza w ramach własnego przedmiotu działania, również przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a nie prawo podatkowe samo w sobie.

Organ odwoławczy po analizie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego ustalił, że dokonane czynności kupna-sprzedaży nieruchomości między B Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o., a także A Sp. z o.o. a C Sp. z o.o. nastąpiły w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku i nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego. W ocenie organu podatkowego zawarcie tych transakcji miało jedynie na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku i zostały one zawarte w celu obejścia przepisów ustawy o VAT, której podstawową zasadą jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co oznacza kwotę uiszczoną przez zbywcę. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której nabywca odbiera podatek naliczony na fakturze, który nie został uiszczony przez zbywcę. W przedmiotowej sprawie zorganizowano szereg podmiotów powiązanych wzajemnie i tym samym mimo, że A Sp. z o.o. wykazała wynikający z tej transakcji podatek należny w deklaracji VAT-7, to jednakże dokonała jego obniżenia o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji z innym podmiotem - C Sp. z o.o., który nie uiścił swoich zobowiązań podatkowych. Natomiast wyżej przedstawiona analiza sytuacji finansowej C Sp. z o.o. wykazuje, że brak środków finansowych na zapłatę tego zobowiązania podatkowego wynika z zamierzonych i przygotowanych działań tego podatnika, podejmowanych we współpracy z A Sp. z o.o. (rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wyzbycie się środków trwałych, sprzedaż jedynej nieruchomości z której uzyskiwano dochód w postaci czynszu z najmu, przelew wierzytelności przysługującej od A Sp. z o.o. i przyjęcie odroczonego terminu zapłaty).

Powyższe okoliczności wskazują, że oceniane w niniejszej sprawie transakcje z dnia 23 kwietnia 2010 r. nie były elementem prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, a ich celem i uzasadnieniem było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania niezasadnego zwrotu tego podatku przez B Sp. z o.o., przy jednoczesnym zrównoważeniu podatku należnego wykazanego przez A Spółka z o.o. Miały one zatem na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących zwrot podatku VAT. Przy czym należy wskazać, że czynności mające na celu obejście ustawy zawierają pozór zgodności z ustawą. Ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które objęte są zamiarem stron naruszają reguły ustawowe, bowiem nie chodzi tu o wywołanie skutku sprzecznego przez dokonywanie samej czynności, a poprzez osiągnięcie celu leżącego poza treścią czynności. Chodzi tu o konkretny i zindywidualizowany cel stosunku prawnego, objęty świadomością stron, którego osiągnięciu ma służyć dokonywana czynność, chociaż nie jest wskazany w treści umowy.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponieważ przewidziany w art. 108 ustawy o VAT szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług przyjmuje postać swoistej sankcji polegającej na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku należy uznać, iż A Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 1.584.000 zł wynikającego z faktury VAT Nr [...] z 23.04.2010 r. wystawionej dla nabywcy B Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. Ś. w G.

A Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.320.000,00 zł oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 1.584.000,00 zł z tytułu wystawienia w dniu 23 kwietnia 2010 r. faktury nr [...] i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

a) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierozpatrzenie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

b) art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu strony, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

c) naruszenie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wyznaczenia Spółce przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co uniemożliwiło Spółce złożenie prawnie skutecznej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010r. w związku ze skorygowaniem przez Spółkę faktury VAT nr [...] i rzutowało bezpośrednio na rozstrzygnięcie sprawy m.in. w zakresie nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze skorygowanej faktury VAT nr [...] na podstawie art. 108 ustawy o VAT;

d) naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki w części w jakiej dokumentują zakup przez Spółkę od firmy C nieruchomości w T. przy ul. P. są nierzetelne;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym:

a) naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 58 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, które to naruszenie polegało na przyjęciu, iż zawarta pomiędzy Spółką a C spółka z o.o. umowa sprzedaży nieruchomości przy ul. P. w T. z dnia 23 kwietnia 2010 roku zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie dawała Spółce prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji,

b) naruszenie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury VAT nr [...] w sytuacji, gdy w sprawie - wobec wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 19.12.2011 r. ostatecznej decyzji pozbawiającej Spółkę B prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury - nie istniało już jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że obie zawarte przez Spółkę w miesiącu kwietniu 2010r. transakcje ocenione zostały przez organy niejako w sposób zbiorczy. Organy wywiodły na podstawie poszczególnych okoliczności towarzyszących wyłącznie jednej z tych transakcji, argumenty na rzecz tezy o rzekomym braku ekonomicznego uzasadnienia w odniesieniu do drugiej transakcji. Zdaniem strony obie transakcje – poza tym, że zostały zawarte w tym samym czasie i łączy je osoba Spółki - nie mają ze sobą żadnego związku. Inny był cel ekonomiczny i gospodarczy obu tych transakcji. Powiązania rodzinne nieukrywane w toku postępowania świadczą raczej na rzecz legalności zawartych transakcji. Przedstawiony przez organ schemat transakcji w żadnym przypadku nie dowodzi, że transakcja zawarta pomiędzy Spółką a spółką C nie miała uzasadnienia gospodarczego i została zawarta wyłącznie w celu "wyłudzenia" nienależnego zwrotu VAT. Co najwyżej schemat ten może być dowodem na dokonaną przez Spółkę optymalizację podatkową zawieranych transakcji, która (z racji nabycia w tym samym miesiącu jednej nieruchomości, a sprzedaży innej nieruchomości) w jednym miesiącu skumulowała podatek należny i naliczony. Oceny tej nie zmienia także brak zapłaty należnego podatku przez C , skoro istnieją podmioty zobowiązane do zapłaty. Niezależnie od powyższego strona zwróciła uwagę na wysoką stopę zwrotu z przedmiotowej inwestycji. Przedmiotową nieruchomość spółka C zakupiła bowiem w dniu 18 kwietnia 2008r. od spółki G sp. z o.o. za kwotę 4.262.810,00 zł netto, natomiast na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 23 kwietnia 2010r. nieruchomość ta została sprzedana spółce A za kwotę 6.000.000 zł netto. Dochód z przedmiotowej transakcji wyniósł zatem 1.737.190 zł. Fakt sprzedaży przedmiotowej nieruchomości niezależnemu podmiotowi dowodzi, że umowa sprzedaży pomiędzy spółkami C a A była umową realną i faktycznie wykonaną, która musi zostać uznaną za skuteczną na gruncie prawa podatkowego. W odniesieniu do umowy ze spółką J skuteczność tej umowy na gruncie prawa podatkowego nie jest przez kontrolujące podważana, a podatek należny z tej transakcji został przez Spółkę rozliczony, co - w ocenie Spółki - przesądza również o jej prawie do odliczenia podatku z tytułu wcześniejszej transakcji nabycia tej nieruchomości.

Zdaniem Spółki nieuzasadniony jest argument o rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego w VAT. Gdyby strony nie skorzystały z przedmiotowej opcji, to spółka C zobligowana byłaby do dokonania korekty następczej podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości. Korekta ta wynosiłaby 8/10 odliczonego podatku, tj. kwotę 262.760,96 zł. Z kolei na A ciążyłby w takim przypadku obowiązek zapłaty 2% podatku od czynności cywilnoprawnych (144.000 zł), który stanowiłby dla niej faktyczny ciężar podatkowy.

Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, iż zawarcie przez spółkę A kwestionowanej transakcji w celu rzekomego obejścia przepisów prawa podatkowego potwierdza umowa cesji wierzytelności z dnia 30 kwietnia 2010r. pomiędzy spółkami C na rzecz E sp. z o.o. Zawarcie ww. transakcji pozostawało całkowicie bez wpływu dla wysokości i terminu wymagalności zobowiązania ciążącego na A z tytułu zakupu nieruchomości w T. Nie sposób również nadawać - co czyni organ - odroczonemu terminowi płatności, wynikającemu z zawartej przez Spółkę umowy, charakteru nadzwyczajnego i niespotykanego normalnie w obrocie. Jest to normalna klauzula umowna często spotykana w obrocie rynkowym pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Zdaniem strony dopiero ustalenie, że istnieje przepis prawa zakazujący osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia, pozwala na uznanie, że doszło do obejścia prawa mogące skutkować nieważnością czynności prawnej na podstawie art. 58 K.c. Organ takiej normy jednakże nie wskazał.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w G. na rzecz spółki B , strona podtrzymała swe stanowisko wyrażone na etapie postępowania kontroli, że zawarcie przedmiotowej transakcji nastąpiło z przyczyn ekonomicznych i było spowodowane zamiarem realizacji na przedmiotowej nieruchomości inwestycji polegającej na budowie osiedla domów jednorodzinnych. Jakkolwiek Spółka nie zgadza się z tezą, że celem przedmiotowej transakcji było obejście przepisów ustawy w celu uzyskania nienależnych korzyści względem budżetu Państwa, to mając na uwadze ustalenia protokołu kontroli w zakresie samych skutków przedmiotowej transakcji, ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2011r. nr [...], którą pozbawiono spółkę B prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej transakcji, fakt przeniesienia własności nieruchomości przy ul. Ś. z powrotem ze spółki B na A spółka z o.o. na mocy transakcji zwrotnej sprzedaży nieruchomości z dnia 28 grudnia 2010r. oraz fakt, że podatkowe skutki tej transakcji w zakresie rozliczenia VAT w innym równolegle prowadzonym postępowaniu kontrolnym (prowadzonym względem spółki B za grudzień 2010r.) również zostały zakwestionowane, zarządy obu spółek - dążąc do osiągnięcia stanu całkowitej neutralności podatkowej, która od początku była jedynym z głównych motywów podejmowanych działań (a która w istotny sposób została już zaburzona, przede wszystkim przez pozbawienie spółki B prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję) - podjęły decyzję o skorygowaniu faktur dokumentujących obie zawarte między nimi w 2010r. transakcje, których przedmiotem była dostawa nieruchomości przy ul. Ś.. W związku z powyższym w dniu 20 grudnia 2012r. Spółka wystawiła fakturę nr [...] korygującą "do zera" fakturę VAT nr [...] z dnia 23 kwietnia 2010r. Równolegle spółka B skorygowała "do zera" fakturę VAT nr [...]z dnia 30 grudnia 2012r. dokumentującą zwrotną sprzedaż tej nieruchomości do A Spółka wyjaśniła, że przedmiotowa faktura nie została przedłożona na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego z uwagi na działanie organu I instancji, który przed wydaniem decyzji nie wyznaczył Spółce - zgodnie z art. 14c ust. 2 w zw. z 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej - terminu do wypowiedzenia się do co zgromadzonego materiału dowodowego i skorygowania uprzednio złożonej korekty deklaracji. Zamiarem strony było przedłożenie tej faktury po złożeniu w Urzędzie Skarbowym stosownej deklaracji korygującej VAT-7 w zakresie rozliczenia VAT za kwiecień 2010r. Stosownie do treści powołanych przepisów - w toku postępowania kontrolnego, skorygowanie takiej deklaracji możliwe jest jednakże jedynie w terminie do wypowiedzenia wyznaczonym przez organ kontroli. Spółka wskazała, że fakt skorygowania przez nią przedmiotowej faktury ma niezwykle istotne znaczenie w sprawie, albowiem oznacza, że nie było podstaw do wydawania względem niej decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwość korygowania faktur, do których ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT i usług została wyraźnie zaakceptowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r. wystawionej przez C Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w T. przy ul. P. Po drugie zaś, określenia Spółce kwoty podatku VAT do zapłaty w wysokości 1.584.000 zł z tytułu wystawienia przez nią w dniu 23 kwietnia 2010 r. faktury nr [...].

Jak wynika z akt sprawy, Spółka A zawarła w dniu 23 kwietnia 2010 r. dwie transakcje. Na podstawie jednej z nich A Sp. z o.o. sprzedała Spółce B nieruchomość położoną w G. przy ul. Ś. za cenę 7.200.000 zł netto plus 1.584.000,00 zł podatku VAT. Zapłata za tę nieruchomość nastąpiła w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności. Spółka B wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury w kwocie 1.584.000 zł.

Drugą z zawartych w dniu 23 kwietnia 2010 r. przez Spółkę A transakcji była umowa nabycia przez tę Spółkę od Spółki C Sp. z o.o. nieruchomości położonej w T. przy ul. P. (konkretnie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków), za cenę 6.000.000 zł netto plus 1.320.000 zł podatku VAT. Przy zawarciu tej transakcji strony zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Spółka A odliczyła podatek naliczony w kwocie 1.320.000 zł od podatku należnego w wysokości 1.584.000 zł, natomiast Spółka C nie uiściła należnego podatku.

Organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia VAT wynikającego z obu transakcji zawartych w dniu 23 kwietnia 2010 r. uznając, że nie zostały one dokonane w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie zwrotu z budżetu państwa nadwyżki podatku naliczonego przez nabywcę nieruchomości Spółkę B , przy czym A wystąpiła jako podmiot pośredni w łańcuchu operacji, wykazując zarówno podatek należny jak i naliczony, a podmiot sprzedający nieruchomość Spółce A, tj. C Sp. z o.o. nie uiścił podatku należnego. W ocenie organów obie transakcje miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy istnienie pomiędzy stronami powiązań o charakterze rodzinnym, przeprowadzenie transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych i niemających uzasadnienia ekonomicznego, a wreszcie brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług.

Podstawę matrialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 58 kodeksu cywilnego, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Artykuł 83 kodeksu cywilnego odnosi się do pozorności czynności prawnych ale na ten przepis Dyrektor Izby Skarbowej się nie powoływał.

Analiza uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych tak w pierwszej jak i w drugiej instancji wskazuje, że organy przyjęły, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Istotą sporu między stronami jest więc to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez stronę skarżącą. Przy czym zarzuty skarżącej w tym zakresie dotyczą jedynie transakcji zawartej ze Spółką C . W odniesieniu bowiem do transakcji zawartej ze Spółką B , skarżąca nie zanegowała ustaleń podważających prawidłowość rozliczenia podatku z tego tytułu, zakwestionowała natomiast zasadność określenia jej w związku z wystawieniem faktury zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Z ustaleń organów podatkowych dokonanych w sposób zgodny z dyspozycją art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., wynika, że celem dokonanych przez stronę czynności cywilnoprawnych, w tym zawartej w dniu 23 kwietnia 2010 r. umowy zakupu nieruchomości, nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa duży zwrot podatku naliczonego. Działania skarżącej spółki mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 K.c., w związku z czym zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Należy podkreślić, na co zwróciła uwagę skarżąca, że z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się natomiast, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z 09 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Gd 2036/97, OSP 2001/10/521). Na tym tle w praktyce sądowej jak i w doktrynie nie ma jednolitego stanowiska jak oceniać w zakresie skutków podatkowoprawnych takie układanie stosunków cywilnoprawnych aby uniknąć opodatkowania lub je obniżyć. W tej kwestii przyjmuje się z jednej strony, że umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązań podatkowych i ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 7 listopada 1991r., sygn. akt SA/Po 1198/91, OSP 1993/10/204, oraz A. Gomułowicz "Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym" Przegląd Podatkowy 1996/11/3). Wskazuje się jednak także na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań na gruncie tego prawa (wyrok NSA z 29 maja 2002r., sygn. akt III SA 2602/00, Przegląd Prawa Podatkowego 2003/1/s. 11-13 wraz z glosą B Brzezińskiego s. 83-85).

O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny.

Szczególny nadzór w zakresie prawidłowego realizowania obowiązków i uprawnień przez podatników ciąży na organach skarbowych w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Należy jeszcze wskazać na uprawnienie organów podatkowych do powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego wynikającą z prawa unijnego. W tym zakresie Sąd orzekający podziela poglądy prezentowane w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1465/10, oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r., I SA/Bd 378/13, (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA) i dlatego w dalszej części uzasadnienia przytoczy powołane tam argumenty i oceny prawne. Jak wskazano w przywołanych orzeczeniach prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS). Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Do takich zasad Trybunał zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Nadużycie pojawia się w takim kontekście, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. TS w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa (por. wyrok TS z dnia 14 grudnia 2000r. w sprawie C -110/99 Emstald Stärke, pkt 52, opublik. ECR 2000/12B/I-11569; wyrok TS z dnia 23 marca 2000 r., C-373/97 w sprawie Diamantis, pkt 33, publik. ECR 2000/3/I-1705; wyrok TS z dnia 12 marca 1996r. sprawa C-441/93, Pafitis, pkt 68, publik. ECR 1996/3/I-1347; wyrok TS z dnia 12 maja 1998 r., w sprawie C-367/96 Kefalas, pkt 22, publik. ECR 1998/6/I-2843; wyrok TS z dnia 9 marca 1999r. sprawa C-212/97, Centros, pkt 27, opublik. ECR 1999/3/I-1459)

Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TS: z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r., opublik. ZOTSiS 2006/2A/I-1609; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service, opublik. ZOTSiS 2008/2/I-897; z dnia 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, opublik. ZOTSiS 2008/5/I-4019; z dnia 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 Weald Lesing, opublik. ZOTSiS 2010/12B/I-13589-13626. W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm. zwana dalej "dyrektywą 112"). TS wielokrotnie podkreślał, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wskazane wyżej wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27).

W wyrokach tych TS sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł wspólnotowych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca wspólnotowy zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Co się tyczy drugiego elementu to wypada podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Owego celu nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, uznać należało je za bezzasadne. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skargi, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122 O.p. i art. 121 O.p. Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, organy w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie ocenić je pod kątem przepisów materialnoprawnych. Sąd zwraca również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147 z uzasadnienia). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

Stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasadzie, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się przed pozbawianiem państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, CBOSA).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły na tle całokształtu okoliczności towarzyszących zawartym przez Skarżącą w dniu 23 kwietnia 2010 r. transakcji, że składały się one na pewien całościowy mechanizm działania i miały głównie na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Strona skarżąca nie kwestionuje istnienia ścisłych powiązań rodzinnych i kapitałowych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w zakwestionowanych transakcjach. Jakkolwiek zgodzić się należy ze skarżącą, że istnienie takich powiązań samo w sobie nie przesądza jeszcze o bezprawnym, zmierzającym do nadużycia prawa, charakterze zawartych transakcji, to z drugiej strony nie świadczy też, jak chce tego skarżąca, że transakcje te miały transparentny i w pełni legalny charakter (zdaniem strony absurdalne jest założenie, że M.P. i T.B. celowo i świadomie godzili się na pełnienie roli "słupa"). Powiązania rodzinne i kapitałowe, jako jedna z okoliczności sprawy, musiały zostać uwzględnione przez organy. Podobnie nie ma racji skarżąca podnosząc, że transakcja zawarta ze Spółką C nie ma nic wspólnego z transakcją zawartą ze Spółką B w związku z czym powinna być rozpatrywana oddzielnie. Przeciwnie, ponieważ niniejsza sprawa dotyczy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego, tym bardziej, że w łańcuchu tym występują podmioty powiązane ze sobą rodzinnie. Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że ocenie nie podlega ważność umowy na gruncie prawa cywilnego, ale jej znaczenie na gruncie prawa podatkowego, w tym konkretnym przypadku – w zakresie podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zatem zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego.

Nie jest uzasadniony zarzut, że organy nie wskazały, jakie korzyści odniosła Spółka A z tytułu zawartych transakcji. Korzyść jest oczywista, jeżeli weźmie się pod uwagę wszystkie kolejne transakcje i ich ostateczny rezultat w podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu istniejących powiązań rodzinnych: Spółka B zażądała zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.584.000, zł, Spółka A wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 32.141,-00 zł, Spółka C zadeklarowała podatek należny do wpłaty w wysokości 1.332.959,- zł, ale nie posiadała środków i majątku do jego zapłaty. Wbrew twierdzeniom skarżącej, fakt, że istnieje podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku należnego nie oznacza, że zobowiązanie to zostanie uiszczone, skoro podmiot ten nie posiada majątku, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Bezsprzecznie zobowiązanie to nie zostało spłacone, słusznie zatem organy przyjęły ten fakt jako jeden z argumentów przemawiających za tezą o działaniu podmiotów powiązanych wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

W ocenie Sądu słuszny jest wniosek, że poza wskazaną powyżej korzyścią podatkową wynikającą z zawarcia obu zakwestionowanych transakcji z dnia 23 kwietnia 2010 r., brak było uzasadnienia gospodarczego do ich zawarcia. W odniesieniu do transakcji zawartej z C Sp. z o.o. zauważyć należy po pierwsze, iż strony tej transakcji zrezygnowały ze zwolnienia jej z opodatkowania, wybierając opodatkowanie tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Rozwiązanie to było niewątpliwie korzystne dla Spółki A, bowiem pozwoliło jej na odliczenie podatku naliczonego, dla Spółki C było ono jednak niekorzystne. Skarżąca podnosi, że w razie skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, Spółka C musiałaby skorygować podatek naliczony o 262.760,96 zł. Jednakże wskutek dokonanego wyboru została ona zobowiązana do wykazania podatku należnego w kwocie 1.320.000 zł, na uiszczenie którego zabrakło jej środków. Trudno więc przyjąć, jak chce tego skarżąca, że każda ze stron tej transakcji miała interes w tym, aby dostawa spornej nieruchomości podlegała opodatkowaniu. Interes taki w sensie gospodarczym miała tylko Spółka A. Dla Spółki C było to rozwiązanie ekonomicznie nieopłacalne.

Kolejna istotna kwestia dotyczy sposobu zapłaty za sprzedaną przez C nieruchomość. Także i w tym sensie transakcja ta okazała się dla tej Spółki ekonomicznie nieopłacalna. Z akt sprawy wynika, że Spółka C nie otrzymała fizycznie żadnych środków z tytułu dokonanej sprzedaży. Wierzytelność wynikającą z tej umowy wobec A Sp. z o.o. w wysokości 7.263.240 zł (cena sprzedaży pomniejszona o wzajemne zobowiązania), Spółka C przelała na rzecz E za cenę 5.447.430 zł. Kwotę tę nabywca wierzytelności miał uiścić na rzecz C w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r., zamiast tego jednak dokonano potrącenia wzajemnych wierzytelności: skompensowano mianowicie zobowiązanie C z tytułu pożyczki zaciągniętej w dniu 17 kwietnia 2008 r. w kwocie 2.167.700 zł z zobowiązaniem E z tytułu cesji wierzytelności. Pozostała do zapłaty kwota 2.702.801,37 zł nie została przez E uiszczona. W tej sytuacji twierdzenia skarżącej, że w wyniku zawartej transakcji Spółka C uzyskała zysk w kwocie 1.737.190 zł, pozostaje gołosłowne, kwota ta nie znalazła żadnego odzwierciedlenia w formie pieniężnej. Należy podkreślić, że przedmiotowa nieruchomość przed jej sprzedażą przynosiła spółce C stały miesięczny zysk z tytułu czynszu najmu (jak twierdziła skarżąca, w kwocie 20.000 zł miesięcznie). Sprzedając tę nieruchomość Spółka ta zrezygnowała z tego dochodu, nie otrzymując w zamian żadnego realnego przysporzenia. Została natomiast obciążona obowiązkiem zapłaty podatku należnego w kwocie 1.320.000 zł, na pokrycie którego nie posiadała realnych środków.

Nie ma też pokrycia w materiale dowodowym sprawy twierdzenie, że dzięki sprzedaży ww. nieruchomości Spółka C uzyskała możliwość spłaty zobowiązania ciążącego na niej z tytułu kredytu zaciągniętego w I na zakup tej nieruchomości. Jak już wyżej wskazano, Spółka C nie uzyskała z tej transakcji żadnych fizycznych środków, a kredyt ten spłacony został dopiero przez kolejnego nabywcę przedmiotowej nieruchomości, tj. J Sp. z o.o. s.k. Spółka ta nabyła przedmiotową nieruchomość w dniu 2 grudnia 2010 r. od A Sp. z o.o. za cenę 6.100.000 zł, przy czym zgodnie z umową kwotę 1.789.651,57 zł kupujący przelał na konto wskazane przez I SA tytułem całkowitej spłaty kwoty zadłużenia Spółki C , przy czym zapłatę powyższej kwoty na podany rachunek strony uznały za spełnienie świadczenia zapłaty części ceny na rzecz zbywcy co do kwoty 1.789.651,57 zł. Powyższe rozwiązanie podyktowane było faktem, iż wskazany kredyt zabezpieczony był hipoteką obciążającą przedmiotową nieruchomość, w związku z czym nabywca nieruchomości stawał się dłużnikiem rzeczowym banku.

Zwrócić należy uwagę, że obciążenie powyższej nieruchomości hipoteką zabezpieczającą zaciągnięty przez Spółkę C kredyt, było powodem obniżenia ceny za przelew wierzytelności przysługującej C względem A Sp. z o.o. E nabyła tę wierzytelność o wartości 7.263.240 zł za cenę 5.447.430 zł. Zgodnie z twierdzeniem skarżącej, "ustalając cenę za przelew wierzytelności przysługującej C względem A strony umowy cesji uwzględniły fakt, że w odniesieniu do tej części należności, która odpowiada zadłużeniu spółki C wobec Banku, spółka A i tak będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz C jako dłużnik rzeczowy" (str. 9 skargi). Ponadto, fakt obciążenia nieruchomości hipoteką został uwzględniony w umowie zawartej z J Sp. z o.o. s.k., co wskazano wyżej. Fakt ten jednak został pominięty w umowie zawartej w dniu 23 kwietnia 2010 r. pomiędzy C i A Sp. z o.o. Spółka A nabyła zatem tę nieruchomość za cenę 7.320.000 zł brutto stając się dodatkowo dłużnikiem rzeczowym wobec banku (a nie wobec C ) do kwoty ponad 1.700.000zł. Wbrew twierdzeniom skarżącej, takie skonstruowanie umowy w sposób istotny rzutuje na sposób postrzegania dokonanej transakcji. Razem z pozostałymi okolicznościami sprawy świadczy, iż zakwestionowana transakcja nie miała racjonalnego gospodarczego uzasadnienia, a zawarta została jedynie dla umożliwienia Spółce A odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z umowy zawartej ze Spółką B . Obciążenie hipoteczne nieruchomości wpływa na jej wartość, co zostało uwzględnione przy zawieraniu umowy z podmiotem zewnętrznym, tj. J Sp. z o.o. sp.k., a zostało w sposób całkowicie sprzeczny z normalną praktyką gospodarczą pominięte przy zawieraniu transakcji między pomiotami powiązanymi, tj. C i A sp. z o.o.

Brak było też gospodarczego uzasadnienia dla nabycia tej nieruchomości przez Spółkę A Świadek E.G. (prokurent A Sp. z o.o.) twierdziła, że nieruchomość została nabyta w celu jej modernizacji, rozbudowy i pozyskania nowych najemców. Natomiast odnośnie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości świadek poinformowała, że Spółka A była zmuszona sprzedać tę nieruchomość, gdyż potrzebowała środków finansowych, a rynek nieruchomości coraz bardziej się pogarszał. Powyższe wskazuje, iż dokonując zakupu nieruchomości Spółka nie miała środków na jej modernizację i takiej modernizacji nie przeprowadziła. W złożonej skardze strona twierdzi z kolei, że nabywając sporną nieruchomość kierowała się zamiarem jej szybkiej odsprzedaży z zyskiem. Twierdzeniu temu przeczy jednak fakt, że siedem miesięcy po nabyciu nieruchomości została ona sprzedana ze znaczną stratą. Nabywca zobowiązał się bowiem zapłacić 5.000.000 zł netto, z czego kwota 1.789.651,57 zł została przelana bezpośrednio na rzecz banku na spłatę zobowiązania obciążonego hipotecznie. Cena nabycia z kolei, jak już wyżej wskazano, wynosiła 6.000.000 zł netto, przy czym dodatkowo A Sp. z o.o. stała się dłużnikiem rzeczowym banku z tytułu zobowiązania w kwocie ponad 1.700.000 zł.

Rzeczywisty sens dokonanych operacji gospodarczych jest widoczny, jeśli uwzględni się, że sporna nieruchomość położona w T. została nabyta przez Spółkę C w dniu 18 kwietnia 2008 r. od Spółki G Sp. z o.o. za cenę 4.829.991,20 zł (w tym podatek VAT 328.451,20 zł plus 1540 zł). Nieruchomość tę pierwotnie miała nabyć Spółka A, ostatecznie jednak strony zmieniły umowę przedwstępną i kupującym stała się Spółka C . Spółka ta sprzedała następnie ww. nieruchomość Spółce A w dniu 23 kwietnia 2010 r. za cenę 7.320.000 zł brutto, przy czym Spółka A nie uiściła ceny nabycia, odliczyła natomiast podatek naliczony w kwocie 1.320.000 zł. W dniu 2 grudnia 2010 r. Spółka A sprzedała ww. nieruchomość Spółce J Sp. z o.o. sp. k. za cenę 5.000.000 zł netto. Z powyższego wynika, że jedynym obiektywnie istniejącym celem zawarcia przez strony w dniu 23 kwietnia 2010 r. transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w T. , było osiągnięcie korzyści podatkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie 1.320.000 zł od podatku należnego w kwocie 1.584.000 zł wynikającego z transakcji sprzedaży nieruchomości położnej w G. na rzecz Spółki B .

Powyższa transakcja zawarta została pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie w ten sposób, że Prezesem zarządu A Sp. z o.o. jest R.P., a Prezesem Zarządu C Sp. z o.o. jest jego żona M.P., która jednocześnie jest właścicielem 99,98 % udziałów w Spółce E Sp. z o.o. jedynym udziałowcu Spółki C Sp. z o.o. Spółka A wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010r. podatek naliczony w wysokości: 1.320.000,- zł, który został odliczony od podatku należnego w wysokości: 1.584.000,- zł, jaki Spółka ta w przedmiotowym okresie rozliczeniowym zobowiązana była wykazać w wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości w G. przy ul. Ś. na rzecz B Sp. z o.o. Powyższa transakcja generowała jednocześnie podatek należny po stronie C Sp. z o.o. w wysokości 1.320.000,- zł, przy czym podmiot ten nie miał możliwości zapłaty powyższego zobowiązania wobec Skarbu Państwa i wraz z deklaracją VAT-7 za kwiecień 2010r. złożył wniosek o rozłożenie na raty powstałej w wyniku tej transakcji zaległości podatkowej. Analiza sytuacji finansowej C Sp.z o.o. wykazuje, że brak środków finansowych na zapłatę tego zobowiązania podatkowego wynika z zamierzonych i przygotowanych działań tego podatnika, podejmowanych we współpracy z A Sp. z o.o. (rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, wyzbycie się środków trwałych, sprzedaż jedynej nieruchomości z której uzyskiwano dochód w postaci czynszu z najmu, przelew wierzytelności przysługującej od A Sp. z o.o. i przyjęcie odroczonego terminu zapłaty). Spółka A działała przy dokonywaniu powyższych transakcji w porozumieniu i z pełną świadomością sytuacji finansowej Spółki C , na co wskazuje choćby to, że A Sp. z o.o. prowadzi księgi rachunkowe C Sp. z o.o., a Prezes Zarządu A Sp. z o.o. R.P. jest równocześnie prokurentem samoistnym C Sp. z o.o.

Dla dopełnienia powyższych rozważań przedstawić należy także ustalenia dotyczące podatku należnego wynikającego z transakcji zawartej przez A Sp. z o.o. ze Spółką B . Celem zawartej transakcji miała być realizacja zamierzenia R.P. (Prezesa Zarządu A Sp. z o.o.) tj. budowy osiedla domków jednorodzinnych. Podatnik argumentował powyższe faktem braku odpowiedniej zdolności kredytowej wskazując jednocześnie, że Spółka B miałaby lepszą zdolność kredytową. Takie twierdzenie nie znajduje jednak oparcia w aktach sprawy, gdyż sytuacja Spółki B tym bardziej nie dawała możliwości uzyskania odpowiedniego kredytu. Był to bowiem podmiot zawiązany 4 listopada 2009r., a wpisany do KRS w dniu 11 grudnia 2009r., czyli zaledwie na 4 miesiące przed dokonaniem kwestionowanej transakcji, którego kapitał zakładowy w wysokości 200.000,- zł nie został opłacony przez jedynego udziałowca. Spółka ta nie uzyskiwała żadnych przychodów, a jedyna sprzedaż jakiej dokonała Spółka dotyczyła najmu powierzchni reklamowych. Ponadto nabywając ww. nieruchomość Spółka stała się dłużnikiem rzeczowym na kwotę 2.183.200,-zł wynikającą z obciążenia nieruchomości hipotekami ustanowionymi na rzecz I S.A. Spółka ta jednocześnie nie prowadziła w badanym okresie żadnej działalności gospodarczej, która mogłaby wpłynąć na zmianę jej zdolności kredytowej. Powyższa sytuacja finansowa nie daje podstaw do stwierdzenia, że B Sp. z o.o. posiadała możliwość sfinansowania (również przez uzyskanie ewentualnego kredytu) inwestycji budowy osiedla domków jednorodzinnych o planowanej wartości 26.814.630,00 zł. Zwrócić należy uwagę także i na to, że w dniu 28 grudnia 2010 r. Spółka B zbyła tę samą nieruchomość z powrotem na rzecz Spółki A za kwotę 8.784.000,- zł brutto, czyli taką samą cenę za jaką w dniu 23 kwietnia 2010 r. nabyła tę nieruchomość od A. Zatem kontrahenci biznesowi, dokonując obrotu ww. nieruchomością w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie osiągnęli żadnego zysku. Ponadto, jak wynika z zeznań świadków, pomimo zbycia nieruchomości Spółce B , Spółka A nadal prowadziła czynności związane z realizacją planowanej inwestycji. Niniejsze potwierdza również, że rzeczywistym celem zakupu ww. nieruchomości przez B Sp. z o.o. nie było wykorzystanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Sposób zapłaty przez B Sp. z o.o. za transakcję dokonaną z A Sp. z o.o. w dniu 23 kwietnia 2010r. – poprzez potrącenie wierzytelności nabytej przez B w dniu 30 kwietnia 2010 r. od W.R. - również wskazuje, że transakcja ta dokonana została w warunkach odbiegających od powszechnie obowiązujących warunków rynkowych.

Jak zatem wynika z przedstawionych przez organ dowodów, w tym zeznań W.R., R.P. oraz argumentów podnoszonych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, jak również zbieżności dat przelewu wierzytelności w wysokości 8.800.000,- zł z dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz potrącenia tej wierzytelności przez B z jej długiem wobec A Sp. z o.o. w dniu 30 kwietnia 2010r., powyższe operacje nie miały innego uzasadnienia gospodarczego jak wyżej wskazane działania w celu uzyskania zwrotu podatku VAT, a podmioty w nich uczestniczące podjęły je z uwagi na istniejące między nimi powiązania rodzinne. Nie kwestionując na gruncie prawa cywilnego poprawności dokonanej przez strony kompensaty wierzytelności przysługującej W.R. wobec A Sp. z o.o., a scedowanej w dniu 30 kwietnia 2010r. na rzecz Spółki B , z wierzytelnością przysługującą A Sp. z o.o. wobec Spółki B z tytułu ww. transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 23 kwietnia 2010r., uzasadniony jest wniosek, że celem tych czynności było jednakże wywołanie określonych skutków podatkowych, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego oraz uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Dokonując powyższej kompensaty wzajemnych wierzytelności, a wcześniej zawierając umowę cesji wierzytelności strony zmierzały do wypełnienia warunku określonego w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2 w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.320.000 zł nie naruszało prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego zasadne było, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), oddalenie skargi w tej części, co znalazło swój wyraz w pkt drugim wyroku.

W ocenie Sądu jednak skarga okazała się zasadna w części dotyczącej określenia stronie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 1.584.000,00 zł z tytułu wystawienia w dniu 23 kwietnia 2010 r. faktury nr [...]. Podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił art. 108 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stoi na stanowisku, że orzekające w sprawie organy podatkowe błędnie zinterpretowały treść tego przepisu, nie dokonując wykładni zawartej w nim normy w kontekście podstawowych zasad rządzących podatkiem VAT – neutralności i proporcjonalności – jak i nie biorąc w swych rozważaniach pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) – dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE", który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik [w:] Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878–879; wyrok TSUE z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie C–566/07).

Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT.

Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Zatem przepis ten znajdował zastosowanie do faktury wystawionej przez Spółkę A na rzecz Spółki B .

Natomiast nieprawidłowe było stanowisko organów podatkowych o braku możliwości korekty faktur, do których zastosowanie znajdował art. 108 ustawy o VAT. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE, wydany w sprawie C–454/98, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze.

Jak wynika z powyższego orzeczenia TSUE, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma charakter sanacyjno – prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).

Reasumując należy podkreślić, że organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszego postępowania należy wskazać, że Spółka co prawda nie zapłaciła kwoty wynikającej z faktury wystawionej na rzecz B , ujętej w deklaracji VAT–7 za miesiąc kwiecień 2010 r., jednakże decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej pozbawił Spółkę B prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury. Spółka A skorygowała podatek wykazany na tej fakturze "do zera".

A zatem, w niniejszej sprawie nie zaszło niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania została ustanowiona norma z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli możliwość uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na takiej fakturze przez jej odbiorcę.

Niezasadne jest zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej , że korekta faktury, do której ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, możliwa jest jedynie w sytuacji, gdy faktura ta nie została wykorzystana lub gdy korektę złożono przed wszczęciem postępowania kontrolnego (pogląd ten został wywiedziony ze stanów faktycznych objętych wyrokami wskazanymi w skardze).

Powtórzyć zatem należy, że w cytowanym wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11 wskazano, iż wyeliminowanie zagrożenia obniżenia wpływów z tytułu podatków przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego czyni niezasadnym stosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności. W sprawie tej podatnik dokonał korekty w związku z decyzją odmawiającą nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, do których zastosowanie miał art. 108 ustawy o VAT.

Podobnie w wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12 organ podatkowy odmówił odbiorcy faktury prawa do odliczenia z faktury, do której zastosowanie miał art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, a następnie wszczął postępowanie kontrolne u wystawcy faktury, w następstwie której wydał decyzję. Trybunał ponownie wskazał na fundamentalność zasady neutralności VAT, skutkującą możliwością korekty wykazanego na fakturze podatku, bez wymagania dobrej wiary wystawcy faktury. Co istotne dla rozpoznawanej sprawy, TSUE wskazał, że jeżeli podatnik nie ma już zgodnie z prawem krajowym możliwości sprostowania spornej faktury to może powoływać się na zasadę neutralności podatku VAT w celu zakwestionowania obowiązywania lub stosowania przepisu krajowego sprzecznego z tą zasadą.

W konsekwencji Spółka miała możliwość korekty spornej faktury. Sankcyjna funkcja faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą. To zaś oznacza, że mają w stosunku do niej zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących (zob. T. Michalik, Komentarz VAT 2012).

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w kwietniu 2010 r. w wysokości 1.584.000 zł.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2, art. 206 i art. 209 P.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.