Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 476/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 74 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1062
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.
article: art. 30ca ust. 1 i 2 pkt 8, ust. 7 pkt 2, art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2022 r. sprawy ze skargi Ł. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.69.2022.3.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2022 r. Ł. K. (dalej także: "Strona", "Skarżący" lub "Wnioskodawca") wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną

stawką podatkową. Skarżący uzupełnił wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 marca 2022 r. oraz 6 kwietnia 2022 r.

Przedmiot wniosku obejmował zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca wyjaśnił, że od 2 maja 2016 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest wytwarzanie oprogramowania. Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej także: "ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z zastosowaniem podatku liniowego.

Strona przedstawiła charakterystykę prac i podniosła, że na podstawie umowy z dnia 31 marca 2016 r. Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie na rzecz A. Sp. z o. o. (dalej także: "A.") dla jego Klientów. W ramach umowy pełniąc rolę Project Managera Wnioskodawca jest odpowiedzialny za: Zarządzanie projektami, Zarządzanie portfelami projektów, Zarządzanie zakresem, harmonogramem projektu, Koordynację i nadzór nad realizacją prac wykonywanych przez zespół projektowy,

Kontrolę poszczególnych etapów przebiegu projektu, Współpracę z klientem na poziomie strategicznym i operacyjnym, Przygotowywanie i przedkładanie raportów dot. postępu prac prowadzonych i koordynowanych projektów, Współtworzenie i wdrażanie metodologii zarządzania projektami, Konsulting technologiczny na rzecz jednostek biznesowych, Analizę potencjalnych nowych projektów (w tym ocena wykonalności), Inicjowanie i organizowanie nowych programów/projektów/produktów IT, Budowanie długofalowych relacji biznesowych z kluczowymi klientami, Identyfikację zagrożeń, opracowywanie i wprowadzanie rozwiązań, Pozyskiwanie wymagań od interesariuszy projektów, tj. klientów A., dla których tworzone jest oprogramowanie.

Skarżący opracowuje kształt rozwiązania, przygotowuje analizę dla klienta A., definiuje pożądane rozwiązania programistyczne oraz tworzy możliwe scenariusze wpływu oprogramowania na biznes Klienta. Wyjaśnił, że przykładowym efektem prac jest system do śledzenia paczek przy użyciu QR kodu dla Klienta A. Jest to innowacja dla klienta oraz na skalę światową. Paczki w chłodni, do których są pakowane ryby w Norwegii i Islandii są oznakowane kodem QR i na poszczególnych etapach transportu do USA czy Chin jest weryfikowane ich położenie (lokalizacja). W sklepie klient skanując kolejny QR kod może dowiedzieć się z jakiej hodowli i kiedy dany towar był dostarczony (potwierdzenie jakości i świeżości).

Wnioskodawca ponadto wskazał, że na podstawie umowy z dnia 28 kwietnia 2018 r. wytwarza oprogramowanie na rzecz S. Sp. z o. o. (dalej także: "S.") dla jego Klientów. W ramach umowy pełniąc rolę Project Managera jest odpowiedzialny za: zarządzanie projektami IT; prowadzenie dokumentacji; współpracę z klientami nad realizacją projektów; pozyskiwanie wymagań od interesariuszy projektów, tj. klientów S., dla których tworzone jest oprogramowanie. Opracowuje kształt rozwiązania, przygotowuje analizę dla Klienta S. oraz tworzy możliwe scenariusze wpływu oprogramowania na biznes Klienta; Koordynację i nadzór nad realizacją prac wykonywanych przez zespół projektowy.

Przykładowym efektem prac jest stworzenie, dla Klienta S., aplikacji mobilnej dla iOS i Android, służącej do zabezpieczenia i autoryzowania wejść/wyjść oraz składania zamówień posiłków a także informowania klientów o wybranych wydarzeniach. System jest innowacyjny z perspektywy Klienta, ponieważ dotychczas nie dysponował on takim rozwiązaniem.

Ponadto na podstawie umowy z dnia 20 kwietnia 2018 r. Skarżący wytwarza oprogramowanie na rzecz U. S. G. (wcześniej S S. G.) (dalej także: "U.") lub jego Klientów. U. tworzy grafiki dla klientów, które następnie są używane przez programistów w projekcie. W ramach umowy pełniąc rolę Project Managera Wnioskodawca jest odpowiedzialny za: zarządzanie projektami IT; prowadzenie dokumentacji; współpracę z klientami nad realizacją projektów; Pozyskiwanie wymagań od interesariuszy projektów, tj. klientów U. dla których tworzone jest oprogramowanie; opracowanie kształtu rozwiązania; przygotowania analizy dla klienta U.; definiowanie pożądanych rozwiązań programistycznych; analiza i weryfikacja poprawności wykonanych prac; koordynację i nadzór nad realizacją prac wykonywanych przez zespół projektowy. Dla Klienta U. wykonano aplikację webową do zarządzania usługami serwisowymi, aby system automatycznie planował zamówienia części oraz harmonogram serwisantów. System jest innowacyjny z perspektywy Klienta, ponieważ dotychczas nie dysponował on takim rozwiązaniem.

Skarżący wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. - dalej także: "ustawa o PAIPP"), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Programy komputerowe są własnością Strony, aż do momentu przeniesienia praw autorskich na Kontrahenta. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP.

Skarżący podkreślił, że rola w procesie wytwarzania oprogramowania jest kluczowa, ponieważ sprawuje on czynny nadzór nad zespołem programistów. W wyniku opisanych prac wytwarza zatem oprogramowanie poprzez opracowywanie dokumentacji, rozwiązań biznesowych itp. Materiały takie są bowiem traktowane jako jeden ze sposobów, w jaki można wyrazić program komputerowy. Kształt i formuła, jaką przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe pozostają bez znaczenia – mogą to zatem być odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, albo użytkowa. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Czynności podejmowane przez Stronę prowadzą do powstania programu komputerowego, gdyż: zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: "Pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs"; zgodnie z Komentarzem A. Michalaka "Materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego, bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania" (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74); zgodnie z wyrokiem SA w Łodzi "Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa" (wyr SA w Łodzi z 4 2.2010 r" I ACa 912/09, niepubl., wyr. SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r. I ACa 1157/12).

Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach umowy odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są jego wyborem. W związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawca ma prawo wystąpić do Strony z roszczeniem regresowym. Wytwarzanie oprogramowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Stroną, a Kontrahentem. Skarżący podkreślił, że w związku z tak wykonywaną działalnością ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją, jego działalność jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Wnioskodawca zauważył, że tworzone oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, powstaje w ramach działalności badawczo - rozwojowej spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Skarżącego działalności gospodarczej. Nie nabywa on wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów.

Działalność Strony jest działalnością twórczą, prowadzoną w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzanie oprogramowania ma zatem miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Stronę działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto te działania nie mają charakteru działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do oprogramowania, lecz są wyrazem twórczej działalności intelektualnej Strony o indywidualnym charakterze.

Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie projektowane i wytwarzane przez Skarżącego stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, prace wykonywane przez Stronę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do tworzenia i rozwijania nowych innowacyjnych procesów lub usług.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) z nastawieniem na jego rozwój i ulepszanie poprzez dodawanie i dopasowywanie nowych funkcjonalności zgodnie z pojawiającymi się wymaganiami.

Wnioskodawca prowadzi zarówno badania naukowe, jak i prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prowadzona przez działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych. Prowadzi badania aplikacyjne mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, są one nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Działalność podejmowana przez Stronę polega na tworzeniu nowego oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Zleceniodawców. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umowami z Kontrahentami sprzedaje oprogramowanie i przenosi na Kontrahentów całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w wyżej omówiony sposób oprogramowania stanowiącego autorskie prawa do programu komputerowego. Autorskie prawa do programu komputerowego podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP, więc są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Uzyskiwane w ww. sposób przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem oprogramowania powodują, że Skarżący osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Na rzecz Zleceniodawców Skarżący wykonuje zarówno czynności prowadzące do powstania KPWI, jak i czynności nieprowadzące do powstania KPWI. Część wynagrodzenia wypłacanego Stronie przez Kontrahentów za czynności nieprowadzące do powstania KPWI nie jest przedmiotem tego wniosku.

Wnioskodawca oświadczył, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala zgodnie z art. 30ca ust 4 ustawy o PIT, tj. jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i wskaźnika Nexus obliczonego zgodnie ze wzorem. W związku z faktem, iż część przychodów z Strony działalności gospodarczej jest przychodem ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, koszty poniesione przez są ujmowane w obliczeniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przypadają na ich wytworzenie.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że posiada i prowadzi ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pozwala ona na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. A także ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia akże koszty niezbędne do wyliczenia wskaźnika Nexus, tj. koszty wyszczególnione w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od 1 stycznia 2019 r.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT) za rok 2019, 2020, 2021 oraz w przyszłości. W kolejnych latach Wnioskodawca planuje kontynuować wykonywanie opisanych we wniosku czynności prowadzących do wytworzenia KPWI. Wskazał, że może podjąć się realizacji innych nowych typów oprogramowania, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony. Ponadto Wnioskodawca nie wykluczył podjęcia współpracy z nowymi Klientami z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane. Niemniej opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Stronę działalności pozostanie niezmieniony, a tym samym rodzaj i źródło uzyskiwanych dochodów z tytułu sprzedaży KPWI nie ulegnie zmianie. Wnioskodawca Osiąga również dochody z innych tytułów niż przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, które nie są przedmiotem wniosku. Wnioskodawca chciałby zastosować 5% stawkę podatku wyłącznie do dochodów osiąganych z KPWI.

Zdaniem Skarżącego spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku PIT.

Wnioskodawca wskazał, że autorskie oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Stronę, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. W konsekwencji stanowi utwór, tj. kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Powyższe stanowi więc kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust 2 pkt 8 ustawy o PIT. Skarżący osiąga dochód ze sprzedaży ww. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy, ponieważ przenosi na Kontrahentów całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Stronę działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu. Prowadzi działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Prowadzi działalność twórczą obejmującą badania naukowe i prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Skarżący prowadzi badania naukowe (badania aplikacyjne) i prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów: Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich.

Nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, to zdaniem Strony wykonywanie działań w omówionym we wniosku zakresie jest wytwarzaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Stanowisko Strony znajduje potwierdzenie m.in. w:

a) Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., "Stanowiących, że pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs";

b) Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2021 r. o sygnaturze 0112-KDIL2-1.4011.608.2021.2.KF, z której wynika, że Project Manager świadczący usługi w takim zakresie, jak Wnioskodawca, tj. poprzez m.in. opracowywanie dokumentacji, rozwiązań biznesowych i programistycznych, schematów baz danych będących jednym ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, tj. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ma prawo do skorzystania z ulgi IP Box.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 20 kwietnia 2022 r. interpretację indywidualną nr 0115-KDIT3.4011.69.2020.3.KP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Organ powołał się na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w "Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX". Wskazał, że fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Powstaniu programu komputerowego (oprogramowania) towarzyszy zazwyczaj powstanie dokumentacji technicznej lub projektowej. W tym też zakresie należy zauważyć, że wprawdzie sama dokumentacja podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP, jednak nie jest ona samoistnie kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jeżeli jednak powstaje ona w związku z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem programu komputerowego, tj. jeżeli efektem pracy jest oprogramowanie wraz z powiązaną dokumentacją techniczno-biznesową wytwarzanego oprogramowania to oprogramowanie to wraz dokumentacją (bezpośrednio związaną z wytworzonym oprogramowaniem) jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Dyrektor KIS zauważył, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca pełniąc rolę Project Menagera uczestniczy w wytwarzaniu oprogramowania poprzez opracowywanie dokumentacji, rozwiązań biznesowych itp. W ramach projektów nie powstają instrukcje komend adresowanych do komputera, gdyż instrukcje dla komputera tworzy programista. Efektem pracy jest dokumentacja projektowa, która z uwagi na poziom jej szczegółowości pozwala postępującemu rutynowo programiście na "zakodowanie" informacji w niej zawartych do postaci kodu źródłowego. Zatem tworzy zbiór zleceń dla osób realizujących kolejne etapy projektu. Dyrektor KIS wskazał Strona, że nie przenosi na kontrahentów majątkowych praw autorskich do programu jako całości wraz ze współtwórcami odpowiedzialnymi za poszczególne części programu komputerowego. Wnioskodawca przenosi na kontrahentów prawa autorskie wyłącznie do stworzonych przez siebie utworów, tj. dokumentacji projektowej stanowiącej program komputerowy podlegający ochronie prawnej na podst. art. 74 ustawy o PAIPP. Prawa autorskie do ww. dokumentacji należą do Strony, aż do momentu przeniesienia ich na kontrahenta za wynagrodzeniem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane przepisy prawa podatkowego Dyrektor KIS wskazał, że niezależnie od faktu, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi prace noszące znamiona prac badawczo-rozwojowych (wskazane we wniosku), to z uwagi na fakt, że przenoszone są na Klienta wyłącznie utwory w formie dokumentacji projektowej, której jest twórcą, Wnioskodawca nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania w ramach 5% stawki podatku, tj. ulgi IP Box. Dokumentacji nie można bowiem uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, bowiem tego typu "utwory" nie zostały wymienione w ww. przepisie, niezależnie od tego, że na te utwory przysługuje Stronie ochrona na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że Wnioskodawca nie osiągnie dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PAIPP, tj. dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zatem, stanowisko Strony w zakresie możliwości opodatkowania wynagrodzenia za przeniesienie praw majątkowych, w ramach 5% preferencyjnej stawki opodatkowania, jest nieprawidłowe.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze Strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1. błąd wykładni prawa materialnego, a to art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o PAIPP w zw. z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 111, str. 16 – dalej także: "Dyrektywy 2009/24/WE"), wyrażający się w przyjęciu, iż dokumentacja projektowa opisana we wniosku nie stanowi programu komputerowego w rozumieniu powyższych przepisów, a przez to:

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a to art. 30ca ust. 1 i 2 pkt. 8 oraz ust. 7 pkt. 2 ustawy o PIT, wyrażającą się w uznaniu za nieprawidłowe stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki podatkowej w odniesieniu do dochodów uzyskanych z przeniesienia praw do dokumentacji projektowej stanowiącej program komputerowy w rozumieniu art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o PAIPP, mimo że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku są to dochody z tytułu odpłatnego przeniesienia na kontrahentów praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania mieszczącego się w pojęciu kwalifikowanego IP, o jakim mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, tj. stanowiącego utwór prawnie chroniony wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ewentualnie:

3. błąd wykładni prawa materialnego, a to art. 30ca ust. 2 pkt. 8 ustawy o PIT, wyrażający się w przyjęciu, iż w pojęciu "programu komputerowego" w rozumieniu przywołanego przepisu nie mieści się "przygotowawczy materiał projektowy" w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2009/24/WE, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, przy założeniu autonomiczności pojęcia "programu komputerowego" na gruncie art. 30ca ust. 2 pkt. 8 ustawy o PIT, prowadzić powinna do wniosku, iż pojęciem tym objęty jest także "przygotowawczy materiał projektowy" w rozumieniu przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r, w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - dalej także: "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że treść art. 57a P.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się zasadna.

Sąd na zauważa, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji. Dotyczy on zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej.

Jednakże należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333).

Z tych powodów formułuje się twierdzenie, że przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa (wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; 27 października 2016 r., II FSK 2795/14; 23 listopada 2018 r.; II FSK 2604/17; 30 stycznia 2020 r., II FSK 434/18).

Tak więc, co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, jednakże nie uzasadnia to kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie).

Zdaniem sadu, organ oceniając charakter działalności Strony w sposób nieuprawniony dokonał wykładni zawężającej art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o PAIPP, wyrażający się w przyjęciu, iż dokumentacja projektowa opisana we wniosku nie stanowi programu komputerowego w rozumieniu powyższych przepisów, a przez to dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a to art. 30ca ust. 1 i 2 pkt 8 oraz ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, wyrażającą się w uznaniu za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki podatkowej w odniesieniu do dochodów uzyskanych z przeniesienia praw do dokumentacji projektowej stanowiącej program komputerowy w rozumieniu art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o PAIPP.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy. Zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP Box, Innovation Box).

Stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego

dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie

prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o PAIPP. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 7 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Oran interpretacyjny prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji, że w celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne i celowościowe, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do powstania nowej funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP, do którego przysługuje podatnikowi ochrona na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

- zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

- podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Sąd stwierdza, że zgodnie z przestawionym przez Stronę stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym dokumentacja projektowa opisana we wniosku stanowi program komputerowy w rozumieniu powyższych przepisów.

Co prawda, brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne. Wskazano, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Błędny jest pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym dokumentacja projektowa, obejmująca "specyfikacje określające architekturę systemu informatycznego, specyfikacje programu komputerowego, specyfikacje interfejsów, specyfikacje struktury danych oraz specyfikacje algorytmów i pozwalająca postępującemu rutynowo programiście na "zakodowanie" informacji w niej zawartych do postaci kodu źródłowego (pismo Skarżącego z dnia 5 kwietnia 2022 r.), nie jest programem komputerowym w rozumieniu art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o PAIPP.

Sąd zauważa, że w przeszłości pojęcie "program komputerowy" odnosiło się do zestawu instrukcji, które - zapisane na nośniku czytelnym dla komputera – mogą spowodować wykonanie przez komputer określonego zadania lub uzyskanie określonego rezultatu. Przy takim rozumieniu pojęcia programu komputerowego dokumentacja projektowa nie mieści się rzecz jasna w kategorii pojęciowej "programu komputerowego" gdyż nie może być "odczytana" przez komputer, nie powoduje żadnego działania ze strony komputera. Tak wąskie rozumienie "programu komputerowego" jest jednak sprzeczne obecnym sposobem interpretacji tego pojęcia. Zgodnie bowiem z ostatnim orzecznictwem sądów administracyjnych również część oprogramowania może stanowić samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 ustawy o PAIPP (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 1787/21, wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Kr 337/21). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Zawężająca wykładnia pojęcia "programu komputerowego" jest również sprzeczna z postanowieniami Dyrektywy 2009/24/WE. Artykuł 1 ust. 1-3 tej Dyrektywy stanowi, że:

1. Zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy państwa członkowskie chronią prawem autorskim programy komputerowe w taki sposób, jak dzieła literackie w rozumieniu konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie "programy komputerowe" obejmuje ich przygotowawczy materiał projektowy.

2. Zgodnie z niniejszą dyrektywą ochronie podlega każda forma wyrażenia programu komputerowego. Koncepcje i zasady, na których opierają się wszystkie elementy programu komputerowego, włącznie z tymi, na których opierają się ich interfejsy, nie podlegają ochronie prawa autorskiego na podstawie niniejszej dyrektywy.

3. Program komputerowy podlega ochronie, jeżeli jest oryginalny w takim rozumieniu, że jest własną intelektualną twórczością jego autora. Żadnych innych kryteriów nie stosuje się przy dokonywaniu jego kwalifikacji do ochrony.

W pkt 7 preambuły Dyrektywy 2009/24/WE wskazano, że dla celów niniejszej dyrektywy pojęcie "program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki. że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Zaznaczyć należy, iż polskie tłumaczenie tego fragmentu Dyrektywy 2009/24/WE jest co najmniej niefortunne, o tyle, że może sugerować, iż chodzi w nim o możliwość odczytania wyniku przygotowawczych prac projektowych przez program komputerowy, co w byłoby oczywiście chybione, gdyż przy takim założeniu materiał projektowy byłoby po prostu częścią programu sensu stricte. Wątpliwości tego rodzaju rozwiewa jednak analiza innych wersji językowych Dyrektywy. W wersji angielskiej motyw 7 Dyrektywy 2009/24/WE brzmi bowiem: For the purpose of this Directive, the term "computer program" shall (...) also includes preparatory design work leading to the deveIopment of a computer program provided that the nature of the preparatory work is such that a computer program can result from it at a later stage. Na wadliwość polskiego tłumaczenia motywu 7. Dyrektywy 2009/24/WE zwrócono też uwagę w literaturze przedmiotu (por. A. Nowicka [w:] Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych [w:] Ustawy autorskie. Komentarze. Tom 11, red. R. Markiewicz, Warszawa 2021, art. 74.). Pojęcie to w ten sposób rozumiane jest też w orzecznictwie TSUE (por. wyrok TS z 22.12.2010 r., C-393/09. BEZPEĆNOSTNI SOFTWAROYA ASOCIACE - SYAZ SOFTWAROYE OCHRANY v. MINISTERSTYO KULTURY, ZOTSiS 2010, nr 12C, poz. I-13971).

Wskazać należy w tym kontekście należy na wynikający z ugruntowanego orzecznictwa TSUE obowiązek sądów krajowych dokonywania tzw. prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego w materii objętej dyrektywami. Przyjmuje się, że w relacjach wertykalnych, czyli w sporach obywateli UE z państwem członkowskim sądy krajowe zobligowanego są do bezpośredniego stosowania dyrektyw, o ile rzecz jasna są one dostatecznie skonkretyzowane, a termin ich implementacji upłynął (por. J. Maśnicki, Bezpośredni skutek dyrektyw w relacjach triangnlarnych, EPS 2017, nr 3, s. 4-12.).

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślił, że jego rola w procesie wytwarzania oprogramowania jest kluczowa, ponieważ sprawuje on czynny nadzór nad zespołem programistów. W wyniku opisanych prac wytwarza zatem oprogramowanie poprzez opracowywanie dokumentacji, rozwiązań biznesowych itp. Materiały takie są bowiem traktowane jako jeden ze sposobów, w jaki można wyrazić program komputerowy. Kształt i formuła, jaką przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe pozostają bez znaczenia – mogą to zatem być odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, albo użytkowa. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Czynności podejmowane przez Stronę prowadzą do powstania programu komputerowego, gdyż:

- zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: "Pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs".

- zgodnie z Komentarzem A. Michalaka "Materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego, bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania" (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

- zgodnie z wyrokiem SA w Łodzi "Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 4 lutego 2010 r" I ACa 912/09, niepubl., wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 27 lutego 2013 r. I ACa 1157/12).

Sąd powyższe stanowisko podziela i stwierdza, że na gruncie polskiego prawa autorskiego "przygotowawczy materiał projektowy'’ mieści się w kategorii pojęciowej "program komputerowy" i jako taki podlega ochronie prawno-autorskiej. Jednocześnie brak jest podstaw do twierdzenia, że pojęcie "program komputerowy" w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT miało inne zakres znaczeniowy niż wynikający z przepisów prawa autorskiego, w tym Dyrektywy 2009/24/WE, skoro zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia pojęcia "program komputerowy" na gruncie art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT prowadzić do wniosku, iż pojęcie to rozumieć należy w ten sam sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane w art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2009/24/WE.

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 146 P.p.s.a., uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie stanowisko w zakresie wykładni (i zastosowania) art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT wynikające z niniejszego wyroku, co skutkować będzie w szczególności koniecznością uznania, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku (uzupełnionym pismem z 22 marca 2022 r. oraz 6 kwietnia 2022 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania wytworzonego oprogramowania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest prawidłowe.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. - na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (w kwocie 200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego adwokatem (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).

P.C.