Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1679/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1370/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Bk 1370/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. M. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 28 listopada 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 sierpnia 2014 r., w której ustalono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. w kwocie 12.812,00 zł.

Organy podatkowe ustaliły, iż opodatkowanym źródłem dochodu Skarżącego oraz jego żony I. M. w 2008 r. była działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącego (po uwzględnieniu kosztów - 16.740,00 zł) oraz emerytura otrzymywana przez jego żon e (17.007,12 zł netto). Dodatkowe dochody uzyskane przez małżonków w kontrolowanym okresie to darowizny od córki i zięcia w łącznej wysokości 36.000,00 zł, dochód z odsetek bankowych 97,01 zł, prezent od matki żony Skarżącego, umorzenie jednostek uczestnictwa [funduszu] o wartości 32.969,37 zł oraz środki finansowe przelane z rachunku syna w łącznej kwocie 60.930,34 zł. Małżonkowie wskazali, iż źródłem dochodu z którego pochodziły oszczędności zgromadzone na początku 2008 r. były oszczędności z lat poprzednich. Ich stan określili na ok. 350.000,00 zł. W złożonym oświadczeniu nie podali jednak sposobu przechowywania oszczędności. Ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień wynika natomiast, że składały się one z gotówki przechowywanej w złotówkach i dewizach, lokat bankowych, funduszy inwestycyjnych oraz wyrobów jubilerskich.

Dokonując weryfikacji tych oświadczeń organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2008 r. z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku sprzed 2008 r., mogli zgromadzić co najwyżej równowartość 153.572,60 zł. Z kwoty tej do dyspozycji małżonków na dzień 1 stycznia 2008 r. pozostawała jedynie kwota 4.266,62 zł, a na dzień 16 kwietnia 2008 r. kwota 32.969,37 zł z umorzenia jednostek uczestnictwa. Kwota 112.485,70 zł ulokowana również w jednostkach uczestnictwa nie została uwzględniona jako źródło pokrycia wydatków, gdyż jednostki te podatnicy posiadali na początku i na końcu 2008 r. Powyższe ustalenia organ oparł na analizie dochodów i wydatków małżonków w latach 1978-2007. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał również analizy dochodów uzyskiwanych przez małżonków przed zawarciem związku małżeńskiego. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż wynagrodzenie żony Skarżącego w latach 1972-1977 było niższe niż przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej, tak jak wynagrodzenia Skarżącego z lat 1976-1977. Źródłem przychodu małżonków była praca najemna, a w przypadku żony Skarżącego - wykonywana w charakterze szeregowego pracownika. Wobec braku dokumentów źródłowych organ przyznał, że przed zawarciem związku małżeńskiego podatnicy mogli zgromadzić oszczędności, jednak nie dał wiary, że były to oszczędności w znacznych kwotach. Za nieprawdopodobne uznał twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, że prawie całe dochody z tego okresu były kumulowane, ze względu na fakt zamieszkiwania przez żonę Skarżącego u rodziców na wsi. Również podjęcie pracy przez Skarżącego w wieku 20 lat i fakt zamieszkiwania z rodzicami, nie jest – w ocenie organów podatkowych - potwierdzeniem zgromadzenia oszczędności sprzed prawie 40 lat.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzenie przez małżonków oszczędności w wysokości 350.000 zł, które mogłyby pochodzić z lat 90-tych, jest niemożliwe, gdyż nawet przy założeniu otrzymywania nieodpłatnie od rodziny na wsi wszystkich produktów spożywczych, musieli ponosić inne wydatki, chociażby związane z leczeniem dwójki małych dzieci, czy też zakupem artykułów szkolnych, ubrań, zakupem mebli, wyposażenia mieszkania, opłatą czynszu i innych wydatków dnia codziennego.

Za nieprawdopodobne uznał organ podatkowy także inwestowanie w latach 1988-1989 nadwyżki dochodów w walutę USD, ze względu na fakt braku tej nadwyżki w znacznych kwotach. Ponadto organ zauważył, że w latach 1997-1999 wydatki małżonków przekraczają w każdym roku osiągnięte dochody. Podobnie jest w 2001 i 2003 r. Największy niedobór środków na pokrycie wydatków ustalono w 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nawet przy założeniu, że małżonkowie posiadane nadwyżki dochodów nad wydatkami z innych lat, niż te wskazane wyżej, zaoszczędzili i zainwestowali w lokaty bankowe i instrumenty finansowe, to niewątpliwie zostały wydatkowane na pokrycie wydatków do końca 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości budzą okoliczności zakupu z wynagrodzeń podatników w okresie 1988-1989 (w każdym miesiącu) dolarów i sprzedaży ich w 1990 r., gdy nie przedłożono dowodów na potwierdzenie tego faktu.

Organ odwoławczy zauważył, że nie przedstawiono również żadnych dowodów na okoliczność dochodów otrzymywanych przez Skarżącego z tytułu diet wypłacanych w dolarach amerykańskich związanych z wyjazdami służbowymi na Ukrainę. Skarżący w podróż służbową wyjeżdżał 4 razy i – jak wyjaśnił - podczas każdego pobytu za granicą kupował wyroby ze złota. Jednorazowo miało to być ok. 150-200 g złota, w sumie ok. 1000 g.

Organ odwoławczy dokonał również analizy możliwości zgromadzenia przez małżonków oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r., a mających pochodzić z lat 1996-2007. Wskazał, że niedobór środków na koniec 2007 r. wynosi 89.139,30 zł, co ustalono na podstawie składanych przez podatników zeznań rocznych, koszty zaś na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów. Dodatkowo w przychodach uwzględniono odsetki od lokat bankowych oraz prezenty pieniężne od R. M.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż w okresie lat 1996-2007 małżonkowie kupili dwa mieszkania i odliczyli w zeznaniach rocznych wydatki poniesione na ich remont; kupili także nowe samochodów. Te dane – w ocenie organu – przeczą tezie o życiu na niskim poziomie i nawet przy pomniejszeniu minimum socjalnego o 35% wydatków – jak chciał tego pełnomocnik żony Skarżącego - to na koniec 2007 r. podatnicy mogliby dysponować co najwyżej kwotą 80.408,70 zł, a w 2008 r. posiadali tylko w samych funduszach inwestycyjnych kwotę 149.305,98 zł, którą należało powiększyć o 60.930,34 zł, stanowiącą oszczędności małżonków sprzed 2008 r. i zdeponowaną na rachunku syna.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucono powyższej decyzji naruszenie:

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 68 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.".

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Bk 170/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji uznając, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. P 49/13, niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku i wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., sygn. II FSK 2174/15, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny wskazał, iż sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści orzeczeń Trybunału w tym przedmiocie, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odwołując się do ww. wyroku NSA z dnia 22 października 2015 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazując następnie, że przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. przez ustawę z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251) i mógł zatem stanowić podstawę materialną rozstrzygnięć zawartych w skarżonych decyzjach, wydanych w 2014 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły też zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Jak stwierdził skład orzekający, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione. Organy trafnie wywiodły na podstawie zebranych w sprawie dowodów, że Skarżąca nie dysponowała na koniec 2007 r. środkami w kwocie około 350.000 zł, mającymi stanowić oszczędności gromadzone i kumulowane od 1972 r. W ocenie Sądu, Skarżąca skutecznie nie podważyła tych ustaleń organów i nawet nie uprawdopodobniła, że dysponowała przedmiotowymi środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, mogąc je wydatkować w kontrolowanym okresie. Przede wszystkim Sąd zgodził się z oceną, że oszczędności z wynagrodzenia ze stosunku pracy małżonków z lat poprzedzających zawarcie przez nich związku małżeńskiego nie mogły stanowić źródła ich wydatków w 2008 r. Potwierdziła to analiza wysokość dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego i jego żonę w latach 1972-1977. Dochody te kształtowały się na poziomie niższym niż przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej, a to wyklucza – w ocenie Sądu - możliwość zgromadzenia znacznych oszczędności i wydatkowania ich dopiero w 2008 r. Jak podkreślono, oceny tej nie zmienia okoliczność, że Skarżący i jego żona mieszkali wówczas z rodzicami. Z tego powodu koszty ich ówczesnego utrzymania były niewątpliwie niższe niż przeciętne, tym niemniej nie oznacza to, że nie ponosili żadnych kosztów. Także doświadczenie życiowe przeczy tezie, że na przestrzeni ponad 40 lat kwoty zaoszczędzone z tak kształtujących się dochodów nie były wydatkowane wcześniej. Przyjmując wysokość dochodów małżonków w tym okresie organy oparły się na dokumentacji osobowej i płacowej, strona zaś nie przedstawiła dowodów wskazujących na uzyskiwanie dochodów wyższych.

Skład orzekający podzielił pogląd organów podatkowych w zakresie wyników analizy dochodów uzyskiwanych przez małżonków w latach 1978-1995. Dochód małżonków z wynagrodzenia za pracę w tym okresie utrzymywał się na poziomie przeciętnych dochodów w gospodarce narodowej w tym okresie i już ta okoliczność wykluczała możliwość zgromadzenia znacznych oszczędności. Nawet gdyby małżonkowie ze względu na fakt posiadania rodziny na wsi wszystkie produkty spożywcze otrzymali nieodpłatnie, nie mogliby – w ocenie Sądu - zgromadzić kwoty 350.000,00 zł, gdyż rodzina z dwójką małych dzieci musi ponosić także inne wydatki, związane chociażby z leczeniem, zakupem artykułów szkolnych, ubrań, zakupem mebli, wyposażenia mieszkania, opłatą czynszu i innych wydatków dnia codziennego. Organy porównały ponadto wysokość przychodów małżonków z wydatkami na poziomie minimum socjalnego w latach 1981-1995. Porównanie to jednoznacznie wykluczyło możliwość zaoszczędzenia znacznych kwot.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż w świetle przeprowadzonego postępowania nie można uznać za wiarygodne twierdzeń podatników o inwestowaniu w latach 90-tych XX wieku nadwyżek finansowych w dewizy, czy też metale szlachetne. Sąd nie zaprzeczył, że w owym okresie powszechne było inwestowanie w tego typu instrumenty, co miało zminimalizować straty związane z lawinowym spadkiem siły nabywczej pieniądza, jednak postępowanie podatkowe wykazało, iż małżonkowie nie mogli posiadać nadwyżek finansowych z lat 1978-1995, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona ponadto nawet nie uprawdopodobniła twierdzeń w tym zakresie.

Za gołosłowne Sąd uznał również twierdzenia o dochodach uzyskanych z tytułu wyjazdów służbowych na Ukrainę, które miały pochodzić ze sprzedaży złota kupionego podczas takiego wyjazdu z kwoty uzyskanych diet w walucie USD. Jak podkreślono, strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła tych twierdzeń; nie wskazała szczegółów sprzedaży tych walorów, ani danych osób mogących poświadczyć bardzo ogólne informacje podawane w tym aspekcie.

WSA w Białymstoku uznał, iż bez wpływu na wysokość zobowiązania pozostawało nieuwzględnienie przez organy podatkowe w przychodach podatników sprzedaży w 1992 r. samochodu marki [...] za kwotę 1.950 zł (po denominacji), gdyż małżonkowie nie uprawdopodobnili, że dochód z tytułu tej transakcji był w ich dyspozycji przez ponad 20 lat.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż również analiza dostępnej dokumentacji za lata 1996-2007 nie wskazuje, aby wiarygodne były twierdzenia stron co do możliwości zgromadzenia oszczędności na koniec 2007 r. ze źródeł opodatkowanych, bądź z tego opodatkowania zwolnionych, we wskazanej przez Skarżącego wysokości. Porównanie zeznań podatkowych małżonków składanych w tych latach doprowadziło do trafnej konkluzji o braku możliwości gromadzenia oszczędności w tym okresie. Dochody małżonków były na tak niskim poziomie, że przez lata nie pozwalały na odliczenie przysługujących małżonkom ulg podatkowych. Podatek należny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego w latach 1999-2007 wynosił "0" zł. Podobnie było w przypadku jego żony, dochody z lat 1997-2004 nie pozwalały na dokonanie odliczeń od podatku poniesionych wydatków mieszkaniowych.

W odniesieniu do twierdzeń strony skarżącej o posiadaniu na dzień 31 grudnia 2002 r. oszczędności w wysokości 302.897,20 zł ulokowanych w funduszach inwestycyjnych i na lokatach bankowych, Sąd pierwszej instancji zauważył, że założenie lokat w banku poprzedzała w większości przypadków wypłata środków z lokat zlikwidowanych i ewentualnie niewielka dopłata do nowo zakładanej lokaty. Organy uwzględniły jako dochód odsetki bankowe; natomiast słusznie nie uwzględniono w wydatkach i dochodach - według stanu na 1 stycznia 2008 r. - faktu likwidowania i zakładania lokat, bowiem sprawiłoby to uznanie środków, które nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych, za takie, które pochodzą z owych źródeł.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie wytycznych Trybunału Konstytucyjnego dotyczących zasad ustalania przychodów pochodzących ze źródeł nieopodatkowanych, w przypadku środków posiadanych w latach przed poniesieniem wydatku oraz samego pojęcia wydatku, w sytuacji gdy ustalana jest wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz, że dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z wymogami przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu podatkowego zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w toku postępowania organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, iż małżonkowie ponieśli w 2008 r. wydatki i zgromadzili mienie w kwotach przekraczających dochody uzyskane przed poniesieniem tych wydatków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania, że Skarżący i jego żona nie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie 350.000,00 zł, a tym samym, że w sprawie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez Skarżącą mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy w sposób wnikliwy i bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, rozstrzygnął kwestię stanu oszczędności posiadanych przez małżonków na dzień 31 grudnia 2007 r. WSA w Białymstoku w swoich rozważaniach zwrócił uwagę na wielkość dochodów uzyskiwanych przez skarżących od 1972 roku, wskazując za organami podatkowymi, że otrzymywali oni wynagrodzenie niższe od przeciętnego wypłacanego w gospodarce narodowej.

Pełnomocnik Skarżącego uważa, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został źle oceniony, gdyż nie uwzględniono realiów życia gospodarczego na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż oceniając prawidłowość wyroku WSA w Białymstoku, pełnomocnik Skarżącego pomija istotną okoliczność, a mianowicie to, że w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał na analizę dokumentacji podatkowej (zeznań podatkowych) małżonków z lat 1996-2007, z których to danych wynika, że w latach 1999-2007 Skarżący nie płacił podatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego żona w latach 1997-2004 uzyskiwała tak niskie dochody, że nie pozwalały one na dokonanie odliczeń od podatku poniesionych wydatków mieszkaniowych. Już te dane potwierdzają niewiarygodność twierdzeń podatników o możliwości zgromadzenia oszczędności na koniec 2007 r. ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Wypada podkreślić, iż do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i – co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach – z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe, oceniając wyjaśnienia podatników co do wysokości dochodów z lat siedemdziesiątych i osiemdziesiątych XX wieku, wskazywały właśnie – kierując się logiką i doświadczeniem życiowym – na bark możliwości posiadania oszczędności z tamtych lat.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - co do naruszenia w sprawie przepisów postępowania w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego potrzebnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W pełni podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, rozstrzygnął kwestię stanu oszczędności posiadanych przez Skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. Stawiane przez pełnomocnika zarzuty ograniczają się tylko do prostego negowania ustaleń organów podatkowych co do wysokości kwot jakimi mogli dysponować małżonkowie w 2008 r. Skarżący w żaden sposób nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że na początku 2008 r. wraz z żoną mogła dysponować kwotą 350.000,- zł.

Jak słusznie zauważyły strony, z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Należy jednak podkreślić, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie był zobowiązany do stosowania tych nowych przepisów (w tym przywołanego w skardze kasacyjnej art. 25b u.p.d.o.f.), gdyż niedopuszczalne jest wydanie decyzji wymiarowej z uwzględnieniem podstawy prawnej nieistniejącej w okresie powstania zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.