Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1537/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 12   ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi G.G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretacją, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek G. G., złożony organowi w dniu 25 października 2007 r.

We wniosku o interpretację G. G. (dalej skarżący, wnioskodawca, strona postępowania) wskazał, że wniosek dotyczy stanu faktycznego (dwóch zdarzeń). W opisie podał, że prowadzi prywatną praktykę jako [...] z tytułu czego jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast żona jest emerytowaną [...]. W roku 1993 wnioskodawca wraz z żoną otrzymał na podstawie darowizny gospodarstwo rolne w skład którego wchodzą działki: [...] (pow. 0,3 ha) oraz [...] (pow. 1,63 ha). W celu powiększenia gospodarstwa, w roku 1997 małżonkowie kupili 4,85 ha gruntów rolnych (działka [...] ). Niska rentowność produkcji rolnej na ww. gruntach zmusza wnioskodawcę do powolnej rezygnacji z działalności rolniczej.

Dalej przedstawiono we wniosku, że w roku 2007 małżonkowie sprzedali w trybie rolnym działkę [...] innemu rolnikowi. Obecnie podzielono działkę [...] na siedem mniejszych. Dla jednej z nich uzyskano warunki zabudowy, reszta zaś jest rolna, ale studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy Twardogóra przewiduje te tereny pod zabudowę.

W październiku 2007 wnioskodawca planuje sprzedaż dwóch działek, powstałych z podziału działki [...] , natomiast później – jeszcze czterech, powstałych z podziału działki [...] . W dalszej przyszłości ze względu na nieopłacalność produkcji rolnej na tych gruntach, nie jest wykluczona sprzedaż pozostałych działek (w całości jako rolne lub po podziale na mniejsze), jakie wnioskodawca otrzymał w postaci darowizny.

Na tym tle skarżący G. sformułował pytanie: czy sprzedając przedmiotowe działki jako majątek osobisty, uzyskany z tytułu darowizny, powinien zapłacić podatek VAT ?

Według wnioskodawcy, od sprzedaży działek stanowiących majątek osobisty, nie można żądać rozliczenia VAT. Na uzasadnienie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 603/03) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1254/05) przytaczając ich fragmenty. Stwierdził przy tym, że przeciwne stanowisko nie byłoby zgodne z przepisami dyrektywy VAT.

Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej organ podatkowy), w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Organ podatkowy wyjaśnił, że grunty spełniają definicję towarów (art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u., ustawa o VAT), co w konsekwencji powoduje, że ich sprzedaż jest – co do zasady – przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Ponieważ wnioskodawca na przedmiotowych gruntach prowadził działalność gospodarczą – rolniczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to transakcje dostawy gruntów mają związek z tą działalnością. Także zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (planowana sprzedaż kolejnych działek) oraz podjęte przez sprzedawcę działania (wyodrębnienie przed sprzedażą działek z gruntu rolnego) wskazują na zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Poza tym jak wynikało ze stanu faktycznego, wnioskodawca już jest podatnikiem od towarów i usług (prywatna praktyka lekarza weterynarii) i jeżeli wykonuje również inne czynności podlegające opodatkowaniu, to rodzą one obowiązek podatkowy. Nie można bowiem uznać, że opodatkowanie następuje w sposób wybiórczy.

Odwołując się do zapisów art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE organ stwierdził, ze regulacja art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie odbiega istotnie od unormowania krajowego.

Skarżący pismem z dnia 8 lutego 2008 r., wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 11 marca 2008 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który na podstawie art. § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1361/08).

W skardze do Sądu strona podniosła, że przesłanki na których organ oparł stanowisko są błędne, a mianowicie, nie prowadzi on działalności rolniczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 .p.t.u., gdyż nie wykorzystywał działek w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Również obowiązku podatkowego w zakresie sprzedaży działek nie można wyprowadzać z faktu, że wykonuje praktykę [...] , bo nie ma to związku ze sprzedażą gruntów. Dalej skarżący przytoczył fragmenty niektórych orzeczeń sądowych. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 7/09 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Sąd stwierdził, że organ nie dochował terminu do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.P.), gdyż przed jego upływem interpretacja nie została stronie skutecznie doręczona. Nastąpiło to dopiero z dniem 28 stycznia 2008 r., a zatem po terminie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08.

Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1433/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd odwołał się do uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1199/10 zawiesił postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 10 października 2011 r. podjął zawieszone postepowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Skarga jest zasadna.

Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a stroną skarżącą jest, czy na tle opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, można uznać, że sprzedaż gruntu jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Skarżący we wniosku o interpretację podał, że w 1993 r. otrzymał w drodze darowizny gospodarstwo rolne, w 1997 r. w celu powiększenia gospodarstwa dokupił jeszcze jedną działkę, jednak z uwagi na niską rentowność produkcji rolnej zmuszony jest do powolnej rezygnacji z działalności rolniczej. Skarżący w 2007 r. dokupioną działkę sprzedał jako rolną innemu rolnikowi, a jedną z otrzymanych w drodze darowizny działek podzielono na siedem mniejszych i skarżący zamierza je sprzedać, w stosunku do jednej uzyskano warunki zabudowy, pozostała jest nadal rolna, ale studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T. przewiduje te tereny pod zabudowę. Skarżący zamierza w październiku 2007 r. sprzedać dwie działki, później kolejne cztery, nie wyklucza też sprzedaży pozostałych otrzymanych w drodze darowizny działek w całości jako rolne lub po podziale na mniejsze.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących problemu objętego zaskarżoną interpretacją wskazać należy (dla porządku) na pewną nieścisłość, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, która jednak zdaniem Sądu nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. A mianowicie jak wynika z akt sprawy, strona we wniosku o interpretację podała, że dotyczy ona stanu faktycznego, a dokładnie dwóch stanów faktycznych, natomiast z treści wniosku wynika, że interpretacja dotyczy (na moment jej składania) zdarzeń przyszłych - strona pisze bowiem o zamiarze/planowanej sprzedaży działek otrzymanych w drodze darowizny. Jak już jednak powiedziano powyższa rozbieżność nie wpływa na ocenę, możliwość jej dokonania przez Sąd.

Dla rozstrzygnięcia istoty problemu, którego dotyczy interpretacja zasadne jest odwołanie się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10), stanowiącego że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak stwierdził Trybunał w powołanym orzeczeniu, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jednakże wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Jak stwierdzono w wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja Dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie Dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo

w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" nie można w sposób jasny i precyzyjny wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego niezdefiniowano w ustawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, jak również stanowisko zawarte w wyrokach NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz I FSK 1665/11, że brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ocenić wniosek strony pod kątem tego, czy z jego treści wynika, że skarżący sprzedając grunt podejmie/podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (vide wyroki NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11).

W przedmiotowym wniosku o interpretację brak jest informacji, że skarżący podejmuje/zamierza podjąć w celu sprzedaży gruntu, takie czynności, które wskazywałyby na jego profesjonalną, zorganizowaną działalność. Skarżący nie nabył gruntu z zamiarem odsprzedaży, nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami czy usług budowlanych, nie uzbraja działek, nie wydziela dróg, nie ma mowy o działaniach marketingowych. Skarżący wskazuje jedynie na podział jednej działki na siedem mniejszych i uzyskanie dla jednej z nich warunków zabudowy, co do pozostałych (podzielonych) to są one rolne, a jedynie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy T. przewiduje te tereny pod zabudowę. Ponadto skarżący nie wyklucza sprzedaży pozostałych działek w całości jako rolne albo po podziale na mniejsze.

W ocenie Sądu opis przedstawiony we wniosku o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności sprzedającego, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Okoliczność podziału działek na mniejsze, jak również warunki zabudowy dla jednej nie może przesądzać o działaniach, aktywności w charakterze handlowca.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11 z czym Sąd w obecnym składzie w pełni się zgadza, że na aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg okoliczności (decyzja o warunkach zabudowy, podział działek, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru), a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. W niniejszej sprawie nie można mówić o żadnym ciągu okoliczności, czy działań skarżącego.

Odnośnie argumentacji prezentowanej przez organ podatkowy, to nie zasługuje na aprobatę pogląd, że biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy uznać, że transakcja sprzedaży gruntu ma związek z działalnością gospodarczą, ponieważ skarżący na przedmiotowych gruntach prowadził działalność rolniczą. Zasadne jest przywołanie jeszcze raz stwierdzenia Trybunału w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak już powiedziano opis zdarzenia zawarty we wniosku o interpretację nie wskazuje na aktywność sprzedającego, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można zatem uznać sprzedającego za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tym samym w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego i podlega uchyleniu. Organ podatkowy zobowiązany będzie do dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a.