Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 844/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2;  86  ust. 22, 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 457 zł ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r., sygn.[...] wydana na rzecz Gminy K. (dalej: strona,, wnioskodawca, podatnik, Gmina, skarżąca) w przedmiocie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej uzupełnionej pismem z dnia 23 maja 2018 r. przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe. Gmina K. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Wodociągów i Kanalizacji Gminy K. (dalej: ZWiK lub Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm.; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) oraz art. 14 ustawy o finansach publicznych Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren jego działania takich jak: zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków, ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody oraz wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r., poz. 328 ze zm.).

Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się wskazane jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (Urząd Gminy, Ośrodek Pomocy Społecznej Gminy K., Szkoły Podstawowe, Przedszkole Gminne z Oddziałam Integracyjnymi, Przedszkola Gminne, Żłobek Gminny), a także drugi zakład budżetowy, tj. Centrum Integracji Społecznej Gminy K.

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi - w tym z Zakładem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem Zakładu na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest ZWiK, niemniej Gmina podkreśliła, iż wykorzystywana przez Zakład infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna stanowi własność Gminy. Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). Obecnie Gmina realizuje bądź planuje zrealizować wskazane we wniosku inwestycje w zakresie budowy sieci wodociągowej wraz z ujęciem wody i SUW, budowy sieci kanalizacyjnej wraz z rozbudową sieci wodociągowej oraz budowa odcinka sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w K. do cmentarza.

Tego typu inwestycje finansowane są/będą zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. W przyszłości Gmina może ponosić również kolejne wydatki inwestycyjne.

Gmina podkreśliła, iż powstała w ramach powyższych zadań inwestycyjnych infrastruktura, która wykorzystywana będzie za pośrednictwem Zakładu, stanowić będzie własność Gminy.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: wydatki bieżące).

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

Dla potrzeb niniejszego wniosku cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, włączając w to przywołane powyżej projekty inwestycyjne, określana będzie jako: infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł około 99%. Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł około 98%.

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 99% = 1%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 98% - 2%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest min. z następujących tytułów (dane na 2017 r.): dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych ok. 663 tys. PLN, wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności nieruchomości ok. 2,37 min PLN.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na 94% całego obrotu i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S za rok 2017, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje: podatek od nieruchomości ok. 7,5 min PLN, podatek rolny ok. 1,48 min PLN, udział w podatku dochodowym od osób fizycznych ok. 9,13 min PLN, część oświatowa subwencji ogólnej ok. 10,93 min PLN, część wyrównawcza subwencji ogólnej ok. 7,4 mln PLN, dotacje celowe na zadania zlecone ok. 7,2 min PLN, dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia wychowawczego ok. 10 min PLN.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na 78% dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2017 r.): dochody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków (w tym zrzut ścieków) ok. 2,6 min PLN, pozostałe dochody (np. wynajem koparki, wykonywanie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywanie dokumentacji technicznej itp.) ok. 150 tys. PLN.

Z kolei przychody wykonane Zakładu obejmują m.in. następujące pozycje (dane na 2017 r.) wpływy z usług ok. 2,85 min PLN, wpływy z różnych dochodów ok. 25 tys. PLN (np. odszkodowania, odsetki), równowartość odpisów amortyzacyjnych ok. 2,29 min PLN, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego ok. 62 tys. PLN, dotacja celowa ok. 72 tys. PLN.

Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. około 13%. Z kolei w przypadku ZWiK według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu z uwzględnieniem ww. równowartości odpisów amortyzacyjnych w mianowniku tegoż wzoru wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. 52%.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 16 maja 2018 r. wynika, że Zakład Wodociągów i Kanalizacji Gminy K. (dalej: Zakład) wykorzystuje Infrastrukturę, tj. zarządza nią, utrzymuje w należytym stanie technicznym i świadczy za jej pomocą usługi dostawy wody oraz odbioru ścieków zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców Wewnętrznych.

Pozostałe jednostki organizacyjne (w tym Urząd Gminy) korzystają z dostaw wody i usług odbioru ścieków realizowanych na ich rzecz przez Zakładu, ale nie można uznać, żeby wykorzystywały Infrastrukturę, o której mowa w złożonym wniosku (podobnie mieszkańcy nie wykorzystują Infrastruktury, a tylko usługi świadczone za jej pomocą). Niemniej, poniżej Gmina przedstawiła informacje odnośnie czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki organizacyjne Gminy i zaznaczyła, że wskazane czynności nie stanowią zamkniętego katalogu czynności, jakie wykonywane mogą być przez jednostki organizacyjne Gminy (są to reprezentatywne przykłady), niemniej, zdaniem Gminy nie ma to znaczenia z punktu widzenia zadanych we wniosku pytań,

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, Gmina wskazała, że nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji Ustawy o VAT (dostawa wody/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina nie potrafi również przyporządkować Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych do działalności gospodarczej i pozostałej realizowanej za pośrednictwem jednostek innych niż Zakład, jednakże w tym wypadku takie przyporządkowanie wydaje się bezcelowe, gdyż jak wyjaśniono wcześniej w ocenie Gminy inne jednostki nie wykorzystują Infrastruktury, a wyłącznie dostarczaną za jej pomocą wodę i realizowane za jej pomocą usługi odbioru ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, w tym pytania oznaczone we wniosku numerami 3 i 4, które stały się przedmiotem skargi, tj.:.

1) Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2) Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

3) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?

4) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2) Z tytułu wykorzystywania infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

3) W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

4 W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Uzasadnienie stanowiska Gminy co do pytania 3 i 4.

W związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z przedmiotową Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

- braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (pytanie nr 2) - jest prawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytania oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytania oznaczone we wniosku nr 4) - jest nieprawidłowe.

Mając na względzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz opis sprawy stwierdził organ, że wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Stwierdził również, że z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i pytania nr 4 omówił regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) podkreślając w szczególności, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie podatnikowi przysługiwało tylko w takim zakresie, w jakim zakup towarów i usług związany jest z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wskazał, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Sytuację, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, zaś przypisanie tych towarów i usług do konkretnego rodzaju działalności podatnika normują przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. regulujące sposób określenia proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego. Kwestie te normuje ponadto § 3 ust. 1 rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT., zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (a za taką jednostkę uważa się m.in. samorządowy zakład budżetowy, co wynika z § 2 pkt 7 i 8 lit. c rozporządzenia).

Wskazane rozporządzenie nie przewiduje natomiast, w przypadku j.s.t., aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie, m.in. dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego oddzielnie. Jako sposób określenia proporcji uznaje się, w przypadku zakładu budżetowego, stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do przychodów wykonanych zakładu budżetowego (§ 3 ust. 4 rozporządzenia). W pojęciu przychodów wykonanych mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej takiego charakteru. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Organ wyjaśnił, że zaproponowana w rozporządzeniu metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę — dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych na cele "mieszane" - ustala się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Odwołując się do art. 15 ust. 2-3 ustawy o VAT organ wskazał, że działalności gospodarczej mogą "towarzyszyć" też działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, które nie stanowią jednak odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 - 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej).

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. organ (władzy publicznej) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Istotne znaczenie przy określaniu pozycji jednostek samorządu terytorialnego ma to, że względu na ich specyfikę nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami - co wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te — co do zasady — w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W oparciu o powyższe organ stwierdził, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z przedmiotowych faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z częścią infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż wątpliwości budzą przyjęte przez Gminę założenia odnośnie do obliczania wysokości współczynnika. I tak istotne znaczenie ma tu fakt, że sposób określenia proporcji przewidziany w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych — funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej, spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle zawartych w rozporządzeniu regulacji stanowiących, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć — sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Nadto, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia zatem tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta odzwierciedla jedynie ilość wody/ścieków dostarczanej/odprowadzanych do/od odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania tej infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego — niezgodnego z rzeczywistością.

Argumentacja przedstawiona przez Gminę nie jest wystarczająca do uznania sposobu określenia proporcji opisanego we wniosku za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu, albowiem wynika z niej jedynie to, że przedstawiona w rozporządzeniu metoda nie odpowiada najbardziej specyfice działalności jednostki, ale tylko w odniesieniu do czynności dokonywanych przy pomocy ww. infrastruktury, co według organu nie jest wystarczające do uznania wskazanej przez nią metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez daną jednostkę całej działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Nie można więc stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest najbardziej reprezentatywna. Nie gwarantuje ona, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny i nie jest też w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy realizowaną za pośrednictwem Zakładu.

Tym samym w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a także w rozporządzeniu i art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W skardze na powyższa interpretację indywidualną Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej stanowisko Gminy uznane zostało za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie Organ ograniczył się do lakonicznych, ogólnych stwierdzeń i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej łącznie: infrastruktura wodno-kanalizacyjna) do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

3) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAX;

4) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U, Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

5) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwała na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

6) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

7) art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT będzie mogła mieć zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy więc wskazać, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części, kategorii jej działalności, zasadniczo (ok. 99 % i 98%) dotyczącej wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność ta dotyczy głównie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (eksploatacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; dalej także jako eksploatacja infrastruktury).

Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że infrastruktura będzie zasadniczo związana z jej działalnością opodatkowaną (dostarczanie wody oraz odbiór ścieków), którą Gmina może wyodrębnić rachunkowo i organizacyjnie z całości jej działalności, to za zasadne należy uznać jej stanowisko co do tego, że może ona zastosować do kwot podatku naliczonego ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji dla ww. czynności związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków. Zdaniem Gminy, w omawianym zakresie sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności.

Organ interpretacyjny uznał jednak, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest najbardziej reprezentatywna. Nie gwarantuje ona, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny i nie jest też w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy realizowaną za pośrednictwem Zakładu.

Przechodząc do omówienia spornych w sprawie kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku ,o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Przytoczone regulacje jednoznacznie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż z wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej".

Nie budzi wątpliwości, iż przedstawiona wyżej interpretacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 ww. Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji),

w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż organ rozpoznając wniosek pominął istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez Gminę we wniosku, w szczególności wysokość prewspółczynnika ogólnego obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Nie przedstawił żadnych rozważań w zakresie wskazanego przez Gminę prewspółczynnika ogólnego (13% dla Urzędu za 2016 r. oraz 52% dla ZWiK za 2017 r.) w zestawieniu z prewspółczynnikiem proponowanym przez Gminę (ok. 99% i 98%) dotyczącym omawianego zakresu działalności Gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT. Organ nie przedstawił stosownej argumentacji odnośnie do wskazywanej przez Gminę okoliczności, dotyczącej centralizacji rozliczeń VAT dokonanej przez Gminę od 1 stycznia 2017 r. (wspólne rozliczanie VAT przez Gminę wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, w tym ZUK), w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 29 września 2015 r. w sprawie C – 276/14. Powołanie obowiązujących przepisów nie oznacza, że zostały z nich wyciągnięte właściwe wnioski. Uzasadnienie zaskarżonego aktu zawiera także inne istotne uchybienia, dotyczące założeń przyjętych na podstawie cytowanych przepisów prawa materialnego, które pozostają w sprzeczności z końcowymi wnioskami, wadliwie wyprowadzonymi z niepełnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Dyrektor KIS popełnił podstawowy błąd związany z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nie podjął trudu pochylenia się nad specyfiką działalności Gminy. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Wnioskodawcę (Gminę) sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Stwierdził, że założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę nie jest najbardziej reprezentatywny. Jednak odstępując od możliwości wyjaśnienia powziętych wątpliwości, których organ interpretacyjny nie wskazał, rozstrzygnął je na niekorzyść Gminy. Takie działanie należy uznać za wadliwe, naruszające przepisy art. 120 i art. 121 § 1 i art. 14h O.p.

Organ interpretacyjny nie wyjaśnił czy jednostka samorządu terytorialnego w jego ocenie może stosować prewspółczynnik w stosunku do tej części jej działalności, która podlega faktycznemu (rachunkowemu) wyodrębnieniu i jako taka podlega w przeważającej części (99% i 98%) opodatkowaniu VAT (dostawy wody oraz odbiór ścieków zasadniczo od podmiotów zewnętrznych). Nie podjął tym samym trudu dokonania wykładni przepisów art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

Tym samym Dyrektor KIS w sposób dowolny stwierdził, że proponowana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Pomijając specyfikę tej części działalności Gminy, której dotyczy istota wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie nieostrych kryteriów organ interpretacyjny stwierdził w konsekwencji, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Dyrektor KIS nie wskazał jednak przesłanek, które stanowiły podstawę powyższych stwierdzeń. Nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego uważa, że przepisy rozporządzenia zawierają metody gwarantujące Gminie, iż będzie mogła odliczać podatek naliczony w sposób zgodny z zasadą neutralności VAT.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (wyrok ten został przywołany przez WSA w Rzeszowie w wyroku z 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOS). Pomimo tego, że wyroki te zostały wydane na tle nieco innego stanu faktycznego od tego, który wskazała Gmina we wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej, to jednak w wyrokach tych została przedstawiona wykładnia przepisów art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r., którą podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie Dyrektor KIS również bezpodstawnie założył, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług (VAT) tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe

w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego jst (gminy)

w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności oraz dokonywanych nabyć. Jeżeli organ interpretacyjny uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w przepisach wykonawczych (czyli w rozporządzeniu), odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby sposób ten miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Pomija przy tym istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji.

Podsumowując, z przedstawionych wyżej względów za zasadne należy uznać stanowisko Gminy, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na wadliwość uzasadnienia w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT.

Sąd, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które zostały wyrażone między innymi przez WSA w Łodzi oraz WSA w Rzeszowie w powołanych wyżej wyrokach. Ich istota sprowadza się do stwierdzenia, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Sąd podziela nadto argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Warszawie z 7 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 79/18, wydanym na tle porównywalnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentacji prawnej do tego, które zostały przedstawione przez strony w niniejszej sprawie. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela nadto pogląd prawny wyrażony w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (CBOSA), przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej porównywalnej problematyki. W wyroku tym NSA postawił następującą tezę: "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę". Dokonał zatem wykładni art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT pod kątem możliwości zastosowania proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego (w ramach prowadzonej przez skarżącą w tamtej sprawie gminę działalności wodno-kanalizacyjnej), opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, zaakceptowana przez NSA w ww. wyroku metoda opiera się na podobnych założeniach, co metoda opisana przez Gminę w przedmiotowej sprawie, bowiem wiążą się one z porównaniem skali działalności opodatkowanej VAT (usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych) do usług wodno – kanalizacyjnej świadczonych ogółem (czyli obejmujących usługi opodatkowane VAT oraz usługi niepodlegające VAT), co w konsekwencji ukazuje,

w przypadku usług wodno-kanalizacyjnych, strukturę sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią.

W ocenie Sądu, proponowany przez skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się

do tzw. klucza metrażowego, wydaje się adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem ZWiK, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. Dyrektor KIS nie przedstawił argumentacji uzasadniającej trafność poglądu przeciwnego. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się bowiem na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności. Wskazane założenia najpełniej realizują zasadę neutralności VAT, gdy organ interpretacyjny opiera swoją argumentację na przepisach niższego rzędu (podustawowych).

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli rozpoznać sprawę w zgodzie z zasadami wynikającymi

z art. 14b § 1 – 3 i art. 14c § 1 – 2 O.p., uwzględniając zasadę neutralności VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153) w związku z § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 377 ze zm.). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240,00 zł, uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.