Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2369/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz,, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], [...] utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ["UKS"] z [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia M. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie [...] zł.

2. Zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu wobec M. S. postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych [sprzedaż krótka] lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz objęcia udziałów [akcji] w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący, będąc wspólnikiem spółki "K. [...]" sp. z o.o. w W. [dalej: "Spółka"], objął 24 czerwca 2013 r. w kapitale zakładowym ww. Spółki 1 443 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym [aportem] w postaci nabytej w drodze darowizny od swojej matki T. S., wierzytelności o zwrot pożyczki w kwocie 721 875,00 zł, wynikającej z umowy pożyczki. Ustalono ponadto, że Skarżący nie złożył zeznania PIT-38 za 2013 r. o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2016 r. Nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 136 960,00 zł.

3. Podatnik nie zgodził się z ww. rozstrzygnięciem i pismem z 19 stycznia 2017 r. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały [akcje] w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Organ podkreślił, że z aktu notarialnego z 16 maja 2013 r. Rep. A nr [...], wynika, że zgodnie z § 2 zawartej w tym dniu umowy darowizny, T. S. ["Darczyńca"] darowała swoim synom K. S., B. S., D. S., Skarżącemu i M. S. - w udziałach wynoszących po [...] części każdemu z nich - wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki zawartej w dniu 20 marca 1997 r. z L. K. wraz z wszelkimi prawami z nią związanymi, tj. każdemu z synów część wierzytelności w kwocie 721 875,00 zł. T. S. oświadczyła przy tym, że na podstawie ww. umowy pożyczki pożyczyła L. K. kwotę 190 000,00 zł, którą miał spłacić do 20 maja 1997 r. organ podkreślił, że jak wynika z w/w aktu notarialnego [Rep. A nr [...]] T. S. oświadczyła, że na dzień 16 maja 2013 r. przysługuje jej zatem w stosunku do L. K. wierzytelność z tytułu ww. pożyczki wraz z należnymi odsetkami w wysokości 3 609 375,00 zł i nie istnieją żadne ograniczenia prawne dotyczące przeniesienia powyższej wierzytelności. Także i obdarowani, jak wynika z tego aktu, oświadczyli, że nie istnieją żadne, ich dotyczące okoliczności utrudniające lub uniemożliwiające nabycie przedmiotowej wierzytelności.

Zgodnie z aktem notarialnym z 24 czerwca 2013 r. Rep. A nr [...] na mocy uchwały nr 1/2013 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "K. [...]" sp. z o.o. z 24 czerwca 2013 r. podwyższono kapitał spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł [tj. kwotę [...] zł] poprzez ustanowienie nowych 7 215 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy.

Wszystkie nowoustanowione udziały przeznaczono do objęcia przez dotychczasowych wspólników spółki, tj. K. S., D. S., B. S., Skarżącego i T.S., z których każdy obejmie 1.443 udziały o łącznej wartości nominalnej 721 500,00 zł i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym [aportem] w postaci wierzytelności o zwrot pożyczki w kwocie 721 875,00 zł. wynikającej z umowy pożyczki objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...], przy czym nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów [agio] w kwocie 375,00 zł zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki.

Organ zwrócił uwagę że, jak wynika z aktu notarialnego z 24 czerwca 2013 r. Rep. A nr [...] Podatnik oświadczył, że jest wspólnikiem spółki "K. [...]" sp. z o.o. w Warszawie i stosownie do art. 258 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych [Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037, dalej: "k.s.h."] obejmuje w kapitale zakładowym tej spółki 1 443 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokrywa je w całości wkładem niepieniężnym [aportem] w postaci otrzymanej na podstawie umowny darowizny wierzytelności o zwrot pożyczki w kwocie 721 875,00 zł.

Organ wyeksponował, że Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, na wniosek spółki "K. [...]" sp. z o.o. w W., postanowieniem z [...] listopada 2013 r. sygn. sprawy [...] dokonał stosownych zmian danych w Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez zwiększenie wysokości kapitału zakładowego spółki oraz ilości udziałów posiadanych przez wspólników, w tym także i przez Skarżącego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w świetle uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."] Skarżący w dniu 25 listopada 2013 r., tj. w dniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki "K. [...]" sp. z o.o. w W. uzyskał przychód w kwocie 721 500,00 zł, czyli w wysokości wartości nominalnej nowoobjętych udziałów w ww. spółce.

Odnosząc się do przywołanej w odwołaniu nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., organ odwoławczy podkreślił, że w analizowanej sprawie powyższy przepis może być zastosowany wyłącznie w dotychczasowym brzmieniu, obowiązującym do końca 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że na mocy art. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2016 r. poz. 1550] dokonane zostały wprawdzie zmiany w brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ale istotne dla niniejszej sprawy jest to, że zmiany te weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r.

Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Rejestrem wspomnianym w powyższym przepisie jest Krajowy Rejestr Sądowy obejmujący m.in. rejestr przedsiębiorców. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym [j.t. Dz. U. z 2007 r., nr 168. poz. 1186 ze zm.] domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaznaczył, że określony wpis do Krajowego Rejestru Sądowego [dalej: "KRS"], jako dokonany do rejestru publicznego, ma w świetle art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."] walor dokumentu urzędowego. Tym samym, wpis do KRS jest wiążący dla organów podatkowych i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone.

Zgodnie z art. 6945 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego [Dz.U. nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: "k.p.c."] wpis do KRS następuje w drodze postanowienia, a dokonane w postępowaniu rejestrowym postanowienia co do istoty sprawy są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania. Jednocześnie zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej.

Z powyższych przepisów wynika, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że dokonanymi wpisami do KRS związane są także organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę i nie mogą one dokonywać żadnych ustaleń faktycznych odmiennych od tych wynikających z KRS.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w analizowanej sprawie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym nabytym przez Stronę od swojej matki T. S. w drodze umowy darowizny, co jednoznacznie potwierdza akt notarialny z dnia 16 maja 2013 r. Rep. A nr [...].

Zgodnie z § 5 ww. umowy darowizny koszty sporządzenia aktu notarialnego ponoszą obdarowani w częściach równych i jak wynika z § 6 tej umowy pobrano opłaty w wysokości 3 075,00 zł, z czego 2 500,00 zł to wynagrodzenie notariusza i 575,00 zł podatek od towarów i usług od tego wynagrodzenia. Kwota przypadająca na Podatnika wyniosła zatem 615,00 zł. Uwzględniając ponadto koszty wypisu aktu notarialnego wydanego Stronie w wysokości 44,28 zł łączne koszty uzyskania przychodu przypadające na Stronę wyniosły zatem 659,28 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącego, że poniósł on również koszt w wysokości straty kapitału zaangażowanego w udziały, który został poniesiony a nigdy nie odzyskany.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał także i te zarzuty za nieuzasadnione, gdyż organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie z zachowaniem zasad ogólnych wyrażonych m.in. w art. 120, art. 121, art. 122. art. 123 O.p.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s."] – obowiązującej w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego] właściwość miejscowa dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się co do zasady według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a.

Jeden z wyjątków przewidzianych przez ustawodawcę opisywał art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. zgodnie z którym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., powyższy przypadek miał miejsce w analizowanej sprawie, w której Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powołując się na wspomniany art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Podatnika wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., o czym Skarżący został powiadomiony pismem [zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego] z 29 lipca 2016 r., nr UKS12W2P1.420.17.2016.1. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., za nieuzasadnione należy również uznać zastrzeżenia Strony dotyczące możliwości wyznaczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z przekroczeniem granic delegacji ustawowej.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wbrew twierdzeniom Strony, w zawiadomieniu z 29 lipca 2016 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, w którym to piśmie Strona została poinformowana o wyznaczeniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia tego postępowania, została także podana podstawa prawna wyznaczenia, tj. art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s.

5. Pismem z 6 czerwca 2017 r., Skarżący zaskarżył decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając:

naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do mylnego wniosku, że Strona osiągnęła przychód, który powinien być przedmiotem zobowiązania podatkowego,

2) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 154 § 3 oraz art. 587 k.s.h., poprzez pominięcie okoliczności wyłączających stosowanie ustawy podatkowej,

3) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do błędnego określenia poniesionych przez Stronę kosztów uzyskania przychodów,

naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez utrudnianie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym w wyniku wyznaczenia do kontroli organu innego niż właściwy w sprawie.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym okolicznością sporną było opodatkowanie przychodu z tytułu nabycia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny stanowiący otrzymaną przez Skarżącego w darowiźnie [wspólnie z czterema braćmi] wierzytelność, która okazała się przedawniona.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko organu co do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia przez Skarżącego udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – otrzymaną w darowiźnie od matki przedawnioną wierzytelność – jest prawidłowe.

Skarżący co do rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2017 r., nr [...] [akta post. adm., k. 157-161] postawił cztery rodzaje zarzutów: pierwszy, wskazujący na nieosiągnięcie przychodu w związku z tym, że wniesiona aportem do spółki wierzytelność okazała się przedawniona; drugi, odnoszący się do wyłączenia stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której ma się nie stosować do czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; trzeci – zgodnie z którym organ błędnie określił poniesione przez Skarżącego koszty uzyskania przychodów nie uwzględniając wartości pożyczki, którą udzieliła matka Skarżącego pożyczkobiorcy w 1996 r. oraz czwarty, oparty na tezie uniemożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu poprzez wyznaczenie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do prowadzenia postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., co miało uniemożliwiać Skarżącemu czynny udział w postępowaniu.

Wszystkie podniesione zarzuty nie zasługiwały na akceptację.

3. W pierwszym rzędzie Skarżący podnosił zarzut dotyczący braku osiągnięcia przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego utożsamiając osiągnięcie tego przychodu z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów i akcentując, że skoro objął udziały w sposób wadliwy – co wynika z wniesienia do spółki wkładu w postaci przedawnionej wierzytelności – to nie wykazał w swoim bilansie żadnej dodatniej wartości, a jedynie straty w postaci dodatkowego zobowiązania wobec spółki o skuteczne wniesienie aportu.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem opodatkowania w zakresie przychodów z zysków kapitałowych z tytułu objęcia w zamian za wkład niepieniężny udziałów w spółce kapitałowej jest przysporzenie w postaci objętych przez wspólnika udziałów. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów [akcji] w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W rozpoznawanej sprawie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z kwoty 50 000 zł do 3 657 500 zł, poprzez ustanowienie nowych 7 215 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, przy czym Skarżący objął udziały o łącznej wartości nominalnej 721 500 zł. Podwyższenie to zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy, zaś Skarżący go nie wzruszył.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym [j.t. Dz. U. z 2007 r., nr 168. poz. 1186 ze zm.] domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe, przy czym wpis do Krajowego Rejestru Sądowego [jako dokonany do rejestru publicznego], ma w świetle art. 194 § 1 O.p. walor dokumentu urzędowego, jest zatem wiążący dla organów podatkowych i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone.

Skoro zatem Skarżący objął udziały w podwyższonym – wobec wniesienia wkładu niepieniężnego – kapitale zakładowym, a czynność podwyższenia kapitału zakładowego jest skuteczna i została zarejestrowana przez sąd rejestrowy, powstał po jego stronie przychód z tytułu objęcia tych udziałów.

Błędnym jest, w ocenie Sądu, utożsamianie powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym w zamian za wkład niepieniężny kapitale zakładowym, z wartością składnika, którym to podwyższenie zostało pokryte. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem nie składnik służący za źródło pokrycia zobowiązania wspólnika do podwyższenia kapitału zakładowego, lecz nominalna wartość udziałów [akcji] w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, źródłem przychodu, określonym w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jest nie dany zasób, stanowiący pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego i jego wartość, lecz wartość nominalna objętych udziałów [akcji], niezależnie od tego, czy przedmiot wkładu niepieniężnego przedstawia rzeczywistą taką lub inną wartość.

Na uwagę zasługuje przy tym, że ustawodawca – nieprzypadkowo – wiąże powstanie tego przychodu z zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, skoro z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z tego tytułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Nie stanowi przy tym argumentu przemawiającego za uznaniem, że przychód z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nie powstał okoliczność, że wierzytelność jest przedawniona, co potwierdził Sąd Apelacyjny w S. wyrokiem z [...] stycznia 2015 r., sygn. akt [...]. Okoliczność, że Skarżący wniósł do spółki otrzymaną w darowiźnie wierzytelność, która – przy próbie uzyskania wyroku zasądzającego kwotę z jej tytułu [kwota pożyczki udzielonej przez matkę Skarżącego 190 000 zł oraz odsetki, co dało łącznie 3 609 375 zł] – została uznana za przedawnioną, nie wpływa na skuteczność podwyższenia kapitału zakładowego oraz na powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Przekształcenie przedawnionej wierzytelności w zobowiązanie naturalne, które nie może być przymusowo zrealizowane nie stanowi – wbrew argumentacji skargi – o nieskutecznym objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny stanowiący taką wierzytelność. Okoliczność opodatkowania tak powstałego przychodu nie stanowi o naruszeniu zasad konstytucyjnych, ani nie potwierdza tezy o wyjątkowym charakterze tej sprawy. Skarżący wskazuje, że z przepisów podatkowych nie wynika bezwzględny obowiązek opodatkowania, co wyraża zasada sprawiedliwości podatkowej [art. 32 Konstytucji], związana z zasadą równości obywateli wobec prawa [art. 2 Konstytucji]. Przepisy podatkowe wskazują jednak, adresowane do wszystkich podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji obowiązki. W rozpoznawanej sprawie taką sytuacją jest objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny.

Nie stanowi także podstawy do innego postrzegania przychodu, aniżeli wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., w brzmieniu przytoczonym wyżej, zmiana tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2017 r. Treścią tej zmiany jest uznanie za przychody z kapitałów pieniężnych wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze. Znowelizowany przepis przewiduje, że jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo o innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przez ten nie obowiązywał w dacie uzyskania przez Skarżącego przychodu [rok 2013], nie mógł zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie.

4. Skarżący podniósł zarzut pominięcia okoliczności wyłączających stosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umotywowany brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stawiając tezę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, upatrując nieważności czynności podwyższenia kapitału zakładowego, jako naruszającej art. 154 § 3 ksh, który – zdaniem Skarżącego – wyraża bezwzględny zakaz obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej. Podkreślenia wymaga, że konsekwencją objęcia udziałów poniżej ich wartości nominalnej [zaniżenia wartości aportu] jest wyższa wartość majątku spółki od tej wyrażonej w wartości kapitału zakładowego, co nie ma jednak ujemnych konsekwencji w stosunku do wspólników bądź samej spółki, nie powoduje również nieważności umowy spółki. Wynikający z art. 154 § 3 ksh zakaz obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej nie oznacza uznania za nieważną albo bezskuteczną czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Przepis ten określa bowiem skutek takiej operacji – zgodnie z jego treścią udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej; jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Natomiast skutkiem wniesienia na podwyższenie kapitału zakładowego składnika obarczonego wadą, którego wartość jest zawyżona będzie obowiązek wspólnika wyrównania spółce tej wartości. Zgodnie z art. 175 ksh, jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość [§ 1], przy czym od tego obowiązku wspólnik oraz członkowie zarządu nie mogą być zwolnieni.

Zawyżenie wartości przedmiotu aportu nie skutkuje zatem nieważnością operacji podwyższenia kapitału zakładowego, nie stanowi również czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skutki takiego zdarzenia określają bowiem przepisy prawa spółek, przewidując w takim wypadku obowiązek wyrównania spółce – solidarnie przez wspólnika wnoszącego wkład oraz członków zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru – brakującej wartości. Sama czynność nie jest jednak w takim wypadku nieważna, zostaje ona zarejestrowana przez sąd rejestrowy na ryzyko i odpowiedzialność wspólnika wnoszącego wkład oraz członków zarządu; nie zachodzi więc sytuacja, że mamy do czynienia z czynnością, nie mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o której mówi art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.

5. Skarżący postawił również zarzut błędnego określenia poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów, wyrażając postulat uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wierzytelności, jaką otrzymał w darowiźnie od matki [odpowiedni udział w tej darowiźnie, z uwzględnieniem swoich czterech braci, którzy wraz z nim otrzymali darowiznę]. Zdaniem Skarżącego – nawiązując do brzmienia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz charakteru umowy darowizny wynikającego z art. 88 Kc, wyróżniającego element korzyści osiąganej tylko przez jedną stronę umowy – zarówno Skarżący, jako obdarowany, jak i wcześniej darczyńca ponieśli stratę z tytułu kosztu udzielonej pożyczki [kapitału zaangażowanego w udziały]. W tej mierze Skarżący wyraża zapatrywanie, zgodnie z którym udzielenie darowizny przez matkę wierzytelności "spowodowało niejako przeniesienie na obdarowanych kosztu udzielenia pożyczki".

Biorąc pod uwagę tak zaprezentowano argumentację, pokreślenia wymaga, że dokonana przez matkę na rzecz Skarżącego [oraz jego braci] darowizna wierzytelności [bez znaczenia jest tutaj, czy przedawnionej a także jej tytułu] skutkuje powstaniem przysporzenia pod tytułem darmym, co do którego obdarowany nie ponosi kosztu uzyskania darowizny. Jak stanowi art. 888 § 1 Kc, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nie zachodzi zatem – w razie darowizny – wstąpienie przez obdarowanego w sytuację prawną darczyńcy, ani swego rodzaju sukcesja w tym zakresie. Darowizna stanowi bezpłatne przysporzenie obdarowanego, z którym nie wiąże się wstąpienie w sytuację prawną darczyńcy.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 roku stanowił, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym [np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1364/15, z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nich dalsze orzeczenia, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3u.p.d.o.f. użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" [innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika].

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2016 poz.1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.] zawiera analogiczne uregulowanie jak to zawarte w art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. Mianowicie zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt. 3 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie [w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.]. Na gruncie tego przepisu istnieje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje [wyroki z: 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; 11 września 2012 r., II FSK 269/11; 2 grudnia 2012 r., II FSK 827/11, 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11 oraz 29 października 2015 r., II FSK 930/13; dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne także w zakresie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego w rozpoznawanej sprawie nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne [art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.] ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., to koszty uzyskania ww. przychodów należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. W związku tym, że przedmiotowa wierzytelność została nabyta nieodpłatnie w drodze darowizny od matki, to koszty uzyskania przychodów mogły być co najwyżej związane z zawarciem tej umowy. Skarżący żadnych dowodów na poniesienie wydatków z tym związanych, innych niż koszt sporządzenia aktu notarialnego, nie przedłożył. Skarżący nie poniósł także innych kosztów związanych z objęciem udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Użyty w omawianym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych [...] wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe – ze względu na materię, którą reguluje – przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzemienia przepisu. Taka wykładnia przepisu 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na utożsamienie wskazanej przez Skarżącego wartości wierzytelności z faktycznie poniesionymi wydatkami na ich nabycie [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1523/12, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że Skarżący wierzytelność, którą wniósł aportem do spółki, otrzymał na własność bezpłatnie od matki, na podstawie umowy darowizny. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z objęciem udziałów w spółce prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny, innych niż kwota 659,28 zł [przypadająca na Skarżącego część kosztu sporządzenia aktu notarialnego]. W ocenie Sądu, w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. powyższe okoliczności skutkują brakiem możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu, skoro brak jest wydatków podatnika poniesionych na nabycie wierzytelności, którą otrzymał w darowiźnie od matki.

6. Nie zasługiwały też na akceptację stawiane w skardze zarzuty, wskazujące na uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, umotywowane prowadzenie postępowania kontrolnego przez nie obejmującego swoją właściwością miejscową podatnika Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

W zakresie wyznaczenia innego niż właściwy ze względu na miejsce zamieszkania organu kontroli skarbowej zastosowanie znajdował art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć́ dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością̨ miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Co do tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 6 marca 2017 r. w spr. I FPS 7/16 [uchwała dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], w której zaakceptował praktykę wyznaczenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej innego niż właściwy miejscowo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uchwale tej podkreślono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165], udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Zastrzeżenia Skarżącego co do braku możliwości realnego korzystania z praw w postępowaniu, takich jak wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego [w związku z koniecznością dojazdu do miejscowości położonej w innym województwie] nie zasługują na uwzględnienie. Dostrzeżenia wymaga, że Skarżący krótko po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego [29 lipiec 2016 – akta post. adm., k. 1 i 2], bezpośrednio po wezwaniu do przedstawienia dokumentów, ustanowił w dniu 12 października 2016 r. profesjonalnego pełnomocnika [doradcę podatkowego], którego rolą było efektywne reprezentowanie interesów Skarżącego. Lektura akt postępowania nie wskazuje zaś, by uzasadniony interes Skarżącego doznały uszczerbku lub zagrożenia w związku z prowadzeniem postępowania przez organ kontroli skarbowej relatywnie odległy od miejsca zamieszkania Skarżącego: w dniu 9 listopada 2016 r. pełnomocnik Skarżącego przesłał listownie do organu kontroli skarbowej kserokopie dokumentów stanowiących akty notarialne związane z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym a także umowę darowizny wierzytelności [akta post. adm., k. 12-30]; na adres pełnomocnika przesłane zostały także, za pomocą poczty elektronicznej, z zastosowaniem profilu zaufanego pisma; pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

7. W konsekwencji postawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na akceptację zaś zaskarżona decyzja – odpowiada prawu. Poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej]. W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił.