Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 240/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z [...] r. nr [....] stwierdził, że stanowisko R.G., przedstawione we wniosku z 7 lutego 2018 r.

o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obliczenia i odprowadzenia podatku z tytułu wniesienia do spółki komandytowej nieruchomości w formie aportu oraz udokumentowania tej czynności, jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że od 1993 r. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w związku z wykonywaną przez niego działalnością polegającą na wynajmowaniu nieruchomości. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą polegającą na kupnie, zagospodarowaniu i sprzedaży nieruchomości (działalność deweloperska). Działalność ta została przekształcona w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców 10 lutego 2016 r. Wnioskodawca jest żonaty, umów majątkowych z żoną nie zawierał i łączy go z małżonką ustrój wspólności ustawowej. W dniu 11 grudnia 2014 r. wnioskodawca wraz z małżonką nabyli nieruchomość gruntową położoną w Krakowie stanowiącą w przeważającej części działki budowlane, przeznaczone pod budownictwo wielorodzinne, które wnioskodawca w dacie nabycia zamierzał wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W dniu 4 kwietnia 2016 r. wnioskodawca przystąpił do spółki komandytowej, w której nabył większość udziałów, wnosząc do jej majątku w formie aportu opisaną nieruchomość. Na podstawie aktu notarialnego przystąpienia do spółki wnioskodawca wystawił fakturę VAT obejmującą wartość wkładu umówioną pomiędzy wspólnikami oraz VAT. Podatek nie był przedmiotem wkładu i został wnioskodawcy zapłacony przez spółkę. W dacie wnoszenia aportu do spółki wnioskodawca dysponował decyzją o warunkach zagospodarowania i zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości przewidującą możliwość wybudowania na tej nieruchomości m.in. wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Jedna z działek, stanowiąca nieznaczny procent powierzchni całej nieruchomości, w dacie wniesienia do spółki miała status działki rolnej i nie była objęta postanowieniami decyzji o warunkach zagospodarowania i zabudowy. Spółka z udziałem wnioskodawcy nie rozpoczęła budowy i w takim stanie jak doszło do wniesienia, działkę zbyła innemu deweloperowi. Obecnie wykonuje działalność deweloperską na innych nieruchomościach, m.in. nabytych za środki z tej sprzedaży. Przedmiotem wkładu do spółki była nieruchomość jako całość. W akcie notarialnym nie wyodrębniano wartości poszczególnych działek. Na nieruchomości w dacie nabycia przez wnioskodawcę, w dacie wniesienia do spółki i w dacie późniejszej sprzedaży przez spółkę, znajdował się niewielki, zdewastowany, niezamieszkiwany, nie nadający się do wykorzystania i przeznaczony przez dokonujących obrotu do rozebrania budynek mieszkalny, o nieistotnej w stosunku do ceny gruntów w tym rejonie wartości. Data wzniesienia budynku i okres jego użytkowania przez poprzedników nie są znane. Stan budynku i technologia jego wykonania wskazują na jego powstanie w latach 50-tych XX wieku lub dawniej. Z tytułu nabycia działek, będących przedmiotem wniosku, wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działki będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Wnioskodawca dodał, że działki stanowiły u wnioskodawcy towar/materiał do produkcji i nie były w inny sposób wykorzystywane. Spółka komandytowa, do której wnioskodawca wniósł aportem nieruchomość, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem aportu była nieruchomość w rozumieniu Kodeksu cywilnego (teren stanowiący całość, będący własnością jednej osoby), uregulowana w odrębnych księgach wieczystych oznaczona jako działki 4/8, 4/9, 23, 25/3, 25/, szczegółowo opisane w punktach od a do e. Decyzja o warunkach zabudowy została wydana dla działek opisanych pod lit. a-d (działki 4/8, 4/9, 23, 25/3) , działką rolną jest działka opisana pod lit. e (25/4). Dla terenu, na którym są położone działki, stanowiące nieruchomość, będącą przedmiotem aportu, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Budynek opisany we wniosku, jest trwale związany z gruntem, jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane i znajdował się na działce opisanej pod lit. a. Ani przed, ani w dacie wnoszenia aportu nie rozpoczęły się i nie trwały prace rozbiórkowe budynku. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy wystąpiło pierwsze jego zajęcie (używanie), na co mógłby wskazywać jego wiek. Na budynek nie były przez wnioskodawcę ponoszone wydatki na ulepszenie w stosunku, do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zamiarem wnioskodawcy w chwili nabycia nieruchomości było rozebranie budynku. Budynek nie był środkiem trwałym i nie był przez wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystywany. Wartość działki rolnej nie została wyodrębniona w umowie wniesienia. Działka rolna i pozostałe działki stanowią jedną nieruchomość

w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wnioskodawca

w związku wniesieniem do spółki komandytowej z jego przeważającym udziałem nieruchomości składającej się z działek budowlanych w całości przeznaczonych pod zabudowę wielorodzinną zgodnie z posiadaną decyzją o warunkach zagospodarowania i zabudowy; oraz działki rolnej; jest zobowiązany obliczyć

i odprowadzić VAT oraz wystawić nabywcy fakturę?

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanej sytuacji jest zobowiązany obliczyć

i odprowadzić VAT oraz wystawić nabywcy fakturę. Obowiązek podatkowy dotyczył wartości całego wkładu, bez wyodrębnienia wartości działki rolnej, stanowiącej część opisywanej nieruchomości, niemającej istotnego wpływu na jej wartość. Wnioskodawca w dacie nabycia opisanej nieruchomości wykonywał działalność, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, w zakresie obrotu nieruchomościami, zamierzał wykorzystać ją w tym celu i między innymi podjął działania marketingowe

w rozumieniu przepisów ustawy o VAT polegające na uzyskaniu decyzji o warunkach zagospodarowania i zabudowy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa na terytorium kraju. Wniesienie do spółki prawa handlowego, także spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa własności gruntu w charakterze aportu ma charakter czynności odpłatnej albowiem

w zamian za przysporzenie majątkowe na rzecz spółki wspólnik nabywa w niej udział lub zwiększenie swojego udziału. Wniesienie do spółki przez podatnika wkładu rzeczowego podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz 113 ust. 13 pkt 1 lit. e ustawy o VAT dostawa terenów budowlanych nie korzysta ze zwolnienia z VAT, czy to podmiotowego, czy też przedmiotowego. Zgodnie z art. 43 ust. 10 i 10a dostawa zabudowanej nieruchomości korzystać mogłaby ze zwolnienia przedmiotowego, gdyby udało się ustalić przesłanki zwolnienia, w postaci wieku i okresu użytkowania. Niemniej orzeczenia zarówno ETS jak i NSA i WSA wskazują, że w takim przypadku nie należy brać pod uwagę zabudowy, której wartość dla stron jest znikoma, zwłaszcza, gdy budynki są przeznaczone do rozebrania oraz nie są i nie będą wykorzystywane w procesach gospodarczych.

Przedmiotem dostawy była cała nieruchomość rozumiana jako jedna całość.

Wnioskodawca ani nabywająca spółka uważali, że część działki o przeznaczeniu rolniczym, do którego nie była wykorzystywana ani przez wnioskodawcę ani przez spółkę z jego udziałem, nie stanowi odrębnego przedmiotu dostawy i z tego powodu odrębnego, z inną stawką VAT przedmiotu opodatkowania, lecz część większej całości, dla której właściwa jest stawka podstawowa.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor wskazał, że sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Transakcja dotyczy towaru w rozumieniu ustawy oraz jest dokonywana przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane - stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy — rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie

z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu — zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10 a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych, spełniających określone w tych przepisach warunki. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10

i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy czynni VAT; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym prawo to zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Analiza przepisów ustawy o VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności,

w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte

w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od VAT.

Dostawa gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki VAT, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Zatem, jeżeli strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, wówczas dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji również dostawa gruntu, na której znajduje się budynek, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy korzysta ze zwolnienia od VAT.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "budynku". W tym zakresie odniósł się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2017.1332 ze.zm.) i przywołał definicję obiektu budowlanego, budynku i budowli.

W odniesieniu do dostawy działek niezabudowanych, objętych w opisie zdarzenia od litery b) do litery e) Dyrektor wskazał, że w myśl ww. przepisu, w związku z definicją terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy, opodatkowane VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane spełniające definicję terenów budowlanych, czyli terenów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy przeznaczającej grunt pod zabudowę — są zwolnione od VAT.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów Dyrektor stwierdził, że skoro dla działki niezabudowanej nr 25/4 (lit. e opisu), brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i dla tej działki nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy to działka te nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, dostawa tej działki podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast odnośnie działek niezabudowanych oznaczonych numerami: 4/9 (litera b opisu), 23 (litera c opisu), 25/3 (litera d opisu)

Dyrektor stwierdził, że skoro dla tych działek niezabudowanych była wydana decyzja

o warunkach zabudowy to działki te stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, dostawa ww. działek niezabudowanych oznaczonych numerami: 4/9, 23, 25/3, dla których wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie będzie podlegała zwolnieniu

z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że działki będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Działki stanowiły u wnioskodawcy towar/materiał do produkcji i nie były w inny sposób wykorzystywane. W związku

z powyższym, dostawa ww. działek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa

w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Skoro więc dostawa ww. działek niezabudowanych oznaczonych numerami: 4/9, 23, 25/3 nie korzysta ze zwolnień, o których mowa

w art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to jest ona opodatkowana wg stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnośnie budynku mieszkalnego, znajdującego się na działce opisnej pod

lit. a, Dyrektor wyjaśnił, że jakkolwiek podano, że budynek jest zdewastowany

i przeznaczony do rozbiórki to jednocześnie wnioskodawca wskazał, że na dzień dostawy nie rozpoczęły się prace rozbiórkowe i stanowi on budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Mając na uwadze informacje dotyczące tego budynku podane we wniosku Dyrektor stwierdził, że wniesienie do spółki komandytowej w formie aportu budynku, nie korzysta ze zwolnienia określonego

w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa budynku, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust 1 pkt 10 a ustawy. Z uwagi na fakt, że dostawa budynku korzystała ze zwolnienia od podatku, to zbycie gruntu przyporządkowanego do budynku, tj. działki nr 4/8 opisanej w stanie faktycznym pod literą a., w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również korzysta ze zwolnienia od VAT.

Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia VAT, w związku z wniesieniem do spółki komandytowej w formie aportu, działek niezabudowanych oznaczonych numerami: 4/9 (litera b), 23 (litera c), 25/3 (litera d) objętych decyzją o warunkach zabudowy. Natomiast w przypadku wniesienia do spółki komandytowej w formie aportu działki niezabudowanej nr 25/4 (litera e) oraz budynku znajdującego się na działce nr 4/8 opisanego pod literą a, wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia VAT.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu VAT uregulowane zostały w art. 106b ustawy. Elementy, jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca w związku z wniesieniem do spółki komandytowej nieruchomości

w formie aportu jest zobowiązany wystawić nabywcy fakturę.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy, które nie uwzględnia wyodrębnienia wartości działki rolnej na fakturze oraz wyodrębnienia zabudowanej działki nr 4/8, której wartość dla stron jest znikoma, Dyrektor uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Organ wskazał ponadto, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym

w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. Organy podatkowe zaś są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Na powyższą interpretację R. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił niewłaściwą ocenę zastosowania

art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 29a ust. 8 u.p.d.o.f. (ustawy o VAT) i ich zastosowanie w odniesieniu do opodatkowania działki nr 4/8 zabudowanej budynkiem mieszkalnym przeznaczonym do rozbiórki. Wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie.

W ocenie skarżącego interpretacja w podanym zakresie jest błędna i podlega uchyleniu. Strona wniosła o zastosowanie wykładni przywołanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Bosco Onroerend Goed BV (C-461/08), który orzekł, że transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle VAT jednolitą transakcję mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku TSUE wskazał, że istotnym faktem w opisie sprawy jest to, że ani przed, ani w dacie wnoszenia aportu nie rozpoczęły się i nie trwały prace rozbiórkowe opisnego we wniosku budynku. Oznacza to, że skarżący dokonując wniesienia nieruchomości w formie aportu do spółki, zbywał nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Nie ma znaczenia, że zamiarem strony w chwili nabycia nieruchomości było rozebranie budynku. Ocena transakcji w aspekcie ekonomicznym w żadnej mierze nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych występujących u strony dostawy, czy usługi. Skutki czynności muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do kontrahentów, być znane wszystkim.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018.1302), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w odniesieniu do opodatkowania działki nr 4/8 zabudowanej budynkiem mieszkalnym przeznaczonym do rozbiórki.

W ocenie organu interpretacyjnego przedmiotem transakcji obejmującej działkę 4/8 jest dostawa budynku, która korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Także zbycie gruntu przyporządkowanego do budynku korzysta ze zwolnienia w myśl art 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego organ dokonał wadliwej interpretacji uznając, że działka zabudowana budynkiem mieszkalnym, który nie nadaje się eksploatacji, jest przeznaczony do rozbiórki i nie przedstawia dla stron żadnej wartości, korzysta ze zwolnienia. Przy wydaniu interpretacji organ winien zastosować wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE w sprawie C- 461/08.

Skarżąca w skardze nie kwestionuje bowiem stanowiska organu w zakresie wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT oraz wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienia z podatku VAT niezabudowanej działki nr 25/4, nie będącej terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Istota sporu sprowadza się zatem do kwestii czy w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem dostawy w formie aportu działki numerze 4/8 był grunt niezabudowany, czy też miała miejsce dostawa nieruchomości zabudowanej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznaje jako prawidłowe stanowisko organu.

Wskazać należy, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej: dyrektywa 112 (art. 135 ust. 1 lit. k) stanowią o zwolnieniu dostawy budynków i ich części oraz związanego z nimi gruntu. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT mówi o dostawie budynków i budowli. Zatem te normy kładą nacisk na dostawę budynku lub w przypadku krajowej ustawy budowli. Ratio legis tych unormowań polega na tym, że zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa budynków, a niejako "przy okazji" również dostawa gruntu, na którym ów budynek jest posadowiony, albowiem grunt jest nieodłącznie związany i może być przedmiotem tej samej dostawy.

Przedmiotem dostawy były odrębne nieruchomości, uregulowane w różnych księgach wieczystych, z których trzy były działkami niezabudowanymi dla których były wydane decyzje o warunkach zabudowy, jedna z działek była zabudowana budynkiem mieszkalnym, zaś jedna stanowiła działką rolną. Skarżący kwestionując stanowisko organu, który przyjął, że przedmiotem dostawy działki oznaczonej jako działka 4/8 był grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym, eksponuje zły stan budynku, jego niewielką wartość ekonomiczną w stosunku do gruntu.

Należy podnieść, że kryterium ekonomiczne w świetle orzecznictwa TSUE ma istotne znaczenie przy ocenie skutków podatkowych dokonywanych czynności. Wynika to z harmonizacji podatku od towarów i usług na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia, z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01 Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079). Preferowanie oceny skutków podatkowych czynności według kryterium ekonomicznego jakkolwiek pozwala na nie posługiwanie się wyłącznie pojęciami prawa cywilnego nie może stanowić podstawy do całkowitego abstrahowania od rzeczywistego przebiegu i skutków dokonywanych czynności. Ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi (tak NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1436/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym stanowisko to podziela.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organu, że wniesienie do spółki komandytowej formie aportu nieruchomości oznaczonej jako działka nr 4/8 z posadowionym budynkiem stanowi dostawę budynku mieszkalnego wraz gruntem. Nie ma rozbieżności, uwzględniając opis czynności podany we wniosku, pomiędzy cywilnoprawnym charakterem czynności, a skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia jakim jest nabycie przez spółkę prawa do rozporządzania gruntem zabudowanym. Taka ocena charakteru czynności ma charakter obiektywny, widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. Z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że na nieruchomości (działka 4/8) posadowiony był budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo Budowlane, w stosunku do którego przed wniesieniem do spółki aportu ani w dacie wnoszenia nie były prowadzone przez wnioskodawcę prace rozbiórkowe. Skarżący jak i spółka nie podjęli prac rozbiórkowych i w takim samym stanie jak w dacie wniesienia aportu spółka zbyła nieruchomości, w tym działkę 4/8, innemu deweloperowi. O charakterze czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie może decydować samo objęcie nieruchomości oznaczonej jako działka 4/8 razem z pozostałymi (działki nr 4/9, 23, 25/3) decyzją o warunkach zabudowy To, czy skarżący w dacie nabycia miał zamiar rozebrać istniejący budynek i wznieść nowy, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie daniny publicznoprawnej. Przedmiotem dostawy były nieruchomości stanowiące odrębne działki o różnym charakterze, w tym nieruchomość stanowiąca działkę rolną (nr 25/4) i nieruchomość stanowiąca działkę zabudowaną (nr 4/8). Nie można działki, na której posadowiony jest budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo Budowlane, traktować jak działki niezabudowanej. Jak wskazano wyżej skutki ekonomiczne czynności muszą mieć charakter obiektywny, być widoczne dla wszystkich, nie tylko stron czynności. TSUE w orzeczeniu z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 przypomniał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 13 należało interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Sąd podziela stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że przywołany przez skarżącego wyrok TSUE w sprawie C-461/08 zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Należy zauważyć, że spór dotyczył kwestii czy transakcja dostawy i rozbiórki starego budynku stanowi w świetle podatku VAT transakcję jednolitą. Istotnym było, że zbywca zobowiązał się do wykonania prac rozbiórkowych budynków oraz do dostawy gruntu, zaś rozbiórka rozpoczęła się jeszcze przed wydaniem gruntu. W oparciu o ten stan faktyczny Trybunał uznał, że transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. W rozpatrywanej przez Trybunał sprawie, w której zbywca zobowiązał się do dokonania prac rozbiórkowych nie może budzić wątpliwości, że celem widocznym dla wszystkich była dostawa niezabudowanego gruntu. W przywołanym wyżej wyroku w sprawie C-326/11 Trybunał wskazał, że zgłoszony zamiar stron dotyczący opodatkowania danej czynności podatkiem VAT powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności takiej transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek. Trybunał podkreślił jednocześnie, że do właściwych sądów krajowych należy zagwarantowanie, aby dana czynność nie stanowiła czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W przedmiotowej sprawie jakkolwiek wnioskodawca powołuje się na zły stan budynku, objęcie działki 4/8 decyzją o warunkach zabudowy, zamiar jej zabudowania budynkiem wielorodzinnym, to w dacie czynności - wniesienia aportu nie zostały podjęte żadne prace rozbiórkowe wskazujące, że obiektywnym, widocznym dla wszystkich celem była dostawa niezabudowanego gruntu, szczególnie w sytuacji zbycia przez spółkę nieruchomości w takim samym stanie w jakim znajdowała się w momencie nabycia. Uwzględniając powyższe, analiza czynności opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzi do wniosku, że doszło do dostawy gruntu oznaczonego jako działka 4/8 wraz z istniejącym budynkiem. Skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było nabycie przez spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego.

Skoro przedmiotem dostawy była działka zabudowana budynkiem mieszkalnym prawidłowo organ oceniając stanowisko podatnika rozpatrzył kwestię zwolnienia dostawy w tym zakresie od opodatkowania, przyjmując, że dostawa budynku, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zostały spełnione przesłanki zwolnienia - wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy dostawa gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki VAT, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Zatem również dostawa gruntu, na której znajduje się budynek korzysta ze zwolnienia od VAT.

Podsumowując, organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zarzuty skarżącego dotyczące niewłaściwego zastosowania

art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w odniesieniu do opodatkowania działki nr 4/8 zabudowanej budynkiem mieszkalnym nie są uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.