Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 29/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588), po rozpatrzeniu odwołania R. J. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 25 czerwca 2012 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie 1.013.651 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. Naczelnik US ustalił na kwotę 1.013.651 zł zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w roku podatkowym Skarżący nabył dwie nieruchomości za łączną kwotę 1.330.365 zł oraz samochód osobowy marki BMW za kwotę 11.449,76 zł oraz poniósł koszty bieżącego utrzymania w kwocie 9.719,40 zł, nie wykazując żadnych przychodów.

Decyzją z dnia 19 listopada 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w latach 1998-2007 przebywał we Włoszech, niemniej nie udowodnił, że świadczył tam pracę i uzyskiwał dochody, które posłużyły do sfinansowania poniesionych w Polsce wydatków. Nie był też włoskim rezydentem podatkowym, bowiem okoliczności tej zaprzeczyła włoska administracja podatkowa, zarazem stwierdzając, że rezydentem włoskim była i jest żona Skarżącego. O fakcie stworzenia przez Skarżącego centrum życiowego we Włoszech nie przekonują też inne dowody potwierdzające korzystanie ze znajdujących się tam obiektów rekreacyjnych oraz udzielenie we Włoszech sakramentów dzieciom Skarżącego, bowiem Skarżący przez cały czas zameldowany na pobyt stały był w Polsce. Za niewiarygodne uznano zeznania świadków, wskazujące na uzyskiwanie przez Skarżącego znacznych dochodów we Włoszech z pracy w branży budowlanej i transferowanie ich następnie do Polski, jak również zawieranie przez Skarżącego umów depozytu nieprawidłowego; niewiarygodne jest także twierdzenie Skarżącego o niezapłaceniu ceny nabycia nieruchomości, gdyż przeczy temu treść aktu notarialnego. Poczynione przez Skarżącego wydatki nie znalazły więc pokrycia w zasobach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w tym w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zastosowano w sposób niezgodny ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego, zawartymi w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Zarzucił też, że naruszono art. 3 ust. 1a i ust. 2a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że Skarżący w latach 1998-2007 podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, mimo stwierdzenia, że przebywał we Włoszech z zamiarem stałego tam pobytu, oraz że naruszono art. 4 ust. 2 i art. 16 umowy pomiędzy Polską a Włochami z dnia 21 czerwca 1985 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylania się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz.374, dalej: umowa polsko-włoska). Ponadto zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak ustalenia na podstawie zeznań świadka, jakie kwoty Skarżący faktycznie wydatkował na zakup nieruchomości w roku podatkowym 2007.

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 80/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a".) uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że mimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest sprzeczny z Konstytucją, ze względu na odroczenie utraty jego mocy obowiązującej winien być stosowany do upływu okresu odroczenia lub wcześniejszej derogacji; nie ma więc podstaw do uznania, że z tego powodu zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednak w sposób niebudzący wątpliwości, czy Skarżący zamieszkiwał na terytorium Polski w roku 2007 i w związku z tym objęty był nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, i tym samym czy możliwe było ustalenie jako nierezydentowi podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w związku z wydatkowaniem ich w Polsce. Brak potwierdzenia podatkowej rezydencji włoskiej Skarżącego przez włoskie organy podatkowe oraz fakt zameldowania Skarżącego na pobyt stały w Polsce nie są wystarczające do rozstrzygnięcia tej kwestii, bowiem przesłuchani w sprawie świadkowie zgodnie potwierdzili okoliczność zamieszkiwania Skarżącego we Włoszech i świadczenia tam usług budowlanych, a dodatkowo potwierdzają to dowody świadczące o opłacaniu karnetów na obiekty rekreacyjne, o urodzeniu tam dzieci Skarżącego, o transferowaniu przez niego środków finansowych do Polski, a także o zameldowaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej we Włoszech przez partnerkę i jego późniejszą żonę; również złożenie wniosku o pobyt stały we Włoszech z dużą dozą prawdopodobieństwa świadczy, że centrum interesów życiowych Skarżącego stanowiły Włochy. Ponieważ stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oceniony, nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że Skarżący w 2007 r. miał w Polsce miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem, by podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, warunkującemu możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w trybie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor IS wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie rozpoznanie skargi i jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor IS na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 194 § 1 O.p. i art. 26 umowy polsko-włoskiej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji i wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przez błędną wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2007.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS wskazał, że wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku polega na niewyjaśnieniu jego podstawy prawnej przez brak wskazania, które konkretnie przepisy postępowania naruszyły organy podatkowe oraz pominięciu domniemania, o którym stanowi art. 194 § 1 O.p., w stosunku do uzyskanego w trybie art. 26 umowy polsko-włoskiej urzędowego dokumentu włoskiej administracji podatkowej, zwłaszcza, że na mocy art. 4a O.p. pierwszeństwo stosowania mają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioski co do polskiej rezydencji podatkowej Skarżącego dają z kolei podstawą do ustalenia jego zobowiązania w podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponadto z treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie wynika, że odnosi się on tylko do rezydentów objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, choć stanowi podstawę opodatkowania dochodów uzyskanych tylko na terytorium Polski. W sprawie nie doszło do opodatkowania dochodu uzyskanego poza terytorium Polski, a jedynie zanegowano możliwość pokrycia wydatków przychodami opodatkowanymi zarówno na terenie Włoch, jak i na terenie Polski.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł, że przesłanek umorzenia postępowania upatruje w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2016 r. (II FSK 502/14), a wyrok tego Sądu z dnia 1 grudnia 2010 r. (II FSK 1192/09) wskazuje, że w przypadku nierezydenta mogą być opodatkowane tylko dochody nieujawnione, uzyskane na terytorium Polski. Ponieważ Skarżący przebywał z zamiarem stałego pobytu na terytorium Włoch i uzyskane tam przez niego dochody nie zostały opodatkowane, na mocy art. 22 umowy polsko-włoskiej wykluczone jest ich opodatkowanie w Polsce. Wobec braku możliwości opodatkowania w Polsce przychodu uzyskanego we Włoszech bez istotnego znaczenia jest treść włoskiego dokumentu urzędowego.

Wyrokiem z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2753/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W ocenie NSA, skarga kasacyjna była zasadna.

W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że jednym z formalnych wymogów uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; stanowi o tym art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. konieczne jest wskazanie, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organy administracji publicznej oraz w jaki sposób, a także wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem NSA, WSA w Gdańsku jako podstawę prawną zaskarżonego wyroku obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wskazał także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Winien więc wyjaśnić, które przepisy postępowania podatkowego uznał za naruszone przez organy podatkowe i w jaki sposób oraz wykazać, że stwierdzone naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak wskazania, a nawet wymienienia, jakiegokolwiek przepisu Ordynacji podatkowej; tym bardziej brak wskazania przepisów, które zostały naruszone, wyjaśnienia, w jaki sposób oraz wykazania, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak słusznie zauważa Dyrektor IS treść uzasadnienia wyroku domyślnie kierunkuje na uznanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (jak się wydaje – szczególnie art. 191 O.p.), niemniej w uzasadnieniu tym brak jednoznacznego wyartykułowania i uzasadnienia takiej oceny prawnej. Zdaniem NSA, już ta okoliczność świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku przez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jako że brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyklucza możliwość przeprowadzenia jego pełnej kontroli instancyjnej przez sąd kasacyjny; sąd ten nie może bowiem oceniać domyślnej, a więc hipotetycznej, podstawy rozstrzygnięcia. Prowadzi to do wniosku o zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku już tylko z tego względu.

NSA stwierdził, że dostrzec także należy inny aspekt sprawy o charakterze zarówno proceduralnym, jak i materialnoprawnym. Otóż zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) nieograniczony obowiązek podatkowy obejmował osoby fizyczne, które miały miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to jest posiadały na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych albo przebywały na terytorium Polski dłużej, niż 183 dni w roku podatkowym. Jednakże na mocy art. 4a u.p.d.o.f. wymienione przepisy należało stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną. Zgodnie natomiast z art. 26 umowy polsko-włoskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania oba państwa, zawierające umowę, zobowiązały się do wymiany informacji koniecznych do stosowania umowy, zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania. W trakcie postępowania w sprawie Skarżącego taką właśnie informację polskie organy podatkowe uzyskały od włoskich organów podatkowych; istotą tej informacji jest stwierdzenie, że w roku 2007 Skarżący nie był włoskim rezydentem podatkowym. Niewątpliwie informacja taka może być uznana za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Skoro zatem Skarżący w wymienionym roku podatkowym nie był rezydentem włoskim, pomimo tego, że na terytorium Włoch przebywał i być może imał się tam zajęć zarobkowych, należy mu przypisać status polskiego rezydenta podatkowego i wiążący się z nim nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Próba kwestionowania tego statusu wiąże się więc z koniecznością prowadzenia dowodów przeciwko dokumentowi urzędowemu, co wprawdzie zgodnie z art. 194 § 3 O.p. jest możliwe, niemniej opierać się musi na przeciwdowodach trudnych do podważenia. W konfrontacji z dodatkowymi dowodami, wspierającymi tezę wynikającą z dokumentu urzędowego, do których należy zaliczyć zameldowanie Skarżącego na pobyt stały w Polsce oraz nabycie nieruchomości na terytorium Polski, przeciwdowody negujące polską rezydencję podatkową Skarżącego w postaci twierdzeń samego Skarżącego, potwierdzeń nabywania we Włoszech pewnych usług, przebywania we Włoszech dzieci Skarżącego oraz niejednoznacznych w swej wymowie zeznań świadków, są niewystarczające. Można dodać, że skoro włoskie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do statusu podatkowego, jako rezydenta włoskiego, partnerki życiowej, a późniejszej żony Skarżącego, potwierdziłyby także jego status, gdyby były ku temu podstawy. Rozumowanie to utwierdza okoliczność, że również strona włoska nie uznała za rozstrzygający fakt złożenia przez Skarżącego wniosku o zezwolenie na pobyt stały we Włoszech.

W ocenie NSA nie sposób zgodzić się z tezą wypowiedzianą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, czy Skarżący zamieszkiwał na terytorium Polski w roku 2007 i w związku z tym objęty był nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Po pierwsze, jest to własne ustalenie faktyczne sądu administracyjnego, do czego wymieniony Sąd nie był uprawniony – zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjny sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a nie przez zastępowanie organów podatkowych w ocenie, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Po drugie, zakwestionowanie prawidłowości ustalenia faktycznego, poczynionego przez organy podatkowe, możliwe jest po wykazaniu, że nastąpiło ono sprzecznie z przepisami postępowania, na przykład z naruszeniem art. 187 § 1 lub art. 191 O.p. Skoro jednak takiego naruszenia przepisów prawa nie stwierdzono, nie jest uprawnione twierdzenie Sądu o braku podstaw do rozstrzygnięcia, czy możliwe było ustalenie Skarżącemu, jako nierezydentowi, zobowiązania w podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w związku z wydatkowaniem tych przychodów w Polsce, ponieważ teza ta opiera się na założeniu o braku podstaw do przypisania Skarżącemu nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, podczas gdy uznanie jego polskiej rezydencji podatkowej tezę tę niweczy a limine.

Zdaniem NSA, przedwczesna byłaby ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) przez błędną jego wykładnię. Okoliczność, czy odnosi się on tylko do rezydentów objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, czy też także do nierezydentów podatkowych, uzyskujących na terytorium Polski przychody ze źródeł nieujawnionych, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego, który był polskim rezydentem podatkowym, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ocena, czy Skarżący wykazał lub uprawdopodobnił pokrycie wydatków, poczynionych w roku podatkowym, przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie należy do wykładni, ani nawet zastosowania materialnego prawa podatkowego, ale do sfery ustaleń faktycznych.

W ocenie NSA, nie sposób zgodzić się z argumentacją, przedstawioną przez Skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Postulowane oddalenie skargi kasacyjnej i umorzenie postępowania podatkowego jest chybione zarówno ze względu na stwierdzenie przesłanek do uwzględnienia tej skargi, jak i z uwagi na okoliczność, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2016 r. (II FSK 502/14), na który Skarżący się powołuje, odnosi się do odmiennej sytuacji, a mianowicie, gdy po uchyleniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe brak podstaw do ponownego orzekania w sprawie ze względu na derogację z dniem 6 lutego 2016 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w następstwie wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w obrocie prawnym pozostają obie decyzje organów podatkowych, zarówno ustalająca zobowiązanie podatkowe decyzja organu pierwszej instancji, jak i utrzymująca tę decyzję w mocy decyzja organu odwoławczego. Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r. (II FSK 1192/09), na który Skarżący również się powołuje, dotyczy opodatkowania dochodów nierezydenta, stwierdzając, że w takim przypadku mogą być opodatkowane tylko dochody nieujawnione, uzyskane na terytorium Polski. Sytuacja Skarżącego jest inna, ponieważ są podstawy do uznania go za polskiego rezydenta podatkowego – niezależnie już od okoliczności, że poczynione wydatki mógł pokryć przychodami uzyskanymi w Polsce, a nie na terenie Włoch. Niezasadne jest wobec tego twierdzenie, że opodatkowanie tych dochodów na terenie Polski jest wykluczone ze względu na brzmienie art. 22 umowy polsko-włoskiej, bowiem przepis ten odnosi się do dochodów ("innych dochodów" w rozumieniu umowy) zarówno uzyskanych w państwie, w którym podatnik ma miejsca zamieszkania, jak i w drugim umawiającym się państwie ("bez względu na to, skąd pochodzą"), stwierdzając, że zasadniczo podlegają one opodatkowaniu w państwie rezydencji (z wyjątkami opisanymi w ust. 2 art. 22); wbrew obiekcjom Skarżącego przepis ten nie stoi więc na przeszkodzie opodatkowaniu w Polsce jego dochodów uzyskanych ze źródeł nieujawnionych.

Końcowo NSA stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę, sąd administracyjny pierwszej instancji uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotę stanowi stwierdzenie, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wymaga wskazania przepisów postępowania podatkowego, które zostały naruszone oraz wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto, że pismo włoskiej administracji podatkowej, stwierdzające, że Skarżący nie był włoskim rezydentem podatkowym, ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny obligowany będzie do dokonania oceny, czy zgodne z przepisami postępowania podatkowego jest ustalenie polskich organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał, by wydatki, poczynione przez niego w roku podatkowym, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz do przedstawienia w uzasadnieniu wyroku – zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę - motywów, które legły u podstaw dokonanej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora IS skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2753/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja Dyrektora IS z dnia 19 listopada 2015 r. nie została wydana z naruszeniem prawa.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego.

Powtarzając za poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 2 października 2018 r. wskazać należy, że w trakcie postępowania w sprawie Skarżącego polskie organy podatkowe uzyskały informację od włoskich organów podatkowych, z której wynika, że w 2007 r. Skarżący nie był włoskim rezydentem podatkowym. Niewątpliwie informacja taka może być uznana za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Skoro zatem Skarżący w wymienionym roku podatkowym nie był rezydentem włoskim, to należy mu przypisać status polskiego rezydenta podatkowego i wiążący się z nim nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W konfrontacji z dodatkowymi dowodami, wspierającymi tezę wynikającą z dokumentu urzędowego, do których należy zaliczyć zameldowanie Skarżącego na pobyt stały w Polsce oraz nabycie nieruchomości na terytorium Polski, przeciwdowody negujące polską rezydencję podatkową Skarżącego w postaci twierdzeń samego Skarżącego, potwierdzeń nabywania we Włoszech pewnych usług, przebywania we Włoszech dzieci Skarżącego oraz niejednoznacznych w swej wymowie zeznań świadków, są niewystarczające. Skoro włoskie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do statusu podatkowego, jako rezydenta włoskiego, partnerki życiowej, a późniejszej żony Skarżącego, potwierdziłyby także jego status, gdyby były ku temu podstawy. Rozumowanie to utwierdza okoliczność, że również strona włoska nie uznała za rozstrzygający fakt złożenia przez Skarżącego wniosku o zezwolenie na pobyt stały we Włoszech.

W sprawie niniejszej prawomocnie przesądzone zatem zostało, że Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, na którym ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, a co za tym idzie możliwe było ustalenie Skarżącemu, jako rezydentowi polskiemu, zobowiązania w podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w związku z wydatkowaniem tych przychodów w Polsce – o czym zasadnie orzekły podatkowe organy obu instancji.

Zdaniem NSA, przedwczesna byłaby ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) przez błędną jego wykładnię. Okoliczność, czy odnosi się on tylko do rezydentów objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, czy też także do nierezydentów podatkowych, uzyskujących na terytorium Polski przychody ze źródeł nieujawnionych, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego, który był polskim rezydentem podatkowym, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ocena, czy Skarżący wykazał lub uprawdopodobnił pokrycie wydatków, poczynionych w roku podatkowym, przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie należy do wykładni, ani nawet zastosowania materialnego prawa podatkowego, ale do sfery ustaleń faktycznych.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu.

Powołana regulacja prawna nie dotyczy opodatkowania dochodów ukrytych, a osiągniętych poza terytorium Polski, przy zastosowaniu konstrukcji dochodu opartego na wydatkach i oszczędnościach. Jeśli ustawodawca nie objął podatkiem od dochodów nieujawnionych korzyści mających źródła poza terytorium Polski, jednakże uzyskanych przez podatników mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, tym samym w tych przypadkach nie będą miały zastosowania, wynikające z umów międzynarodowych, regulacje w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ w ogóle nie pojawia się tu problem podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy bezspornym było, że Skarżący nabył w 2007 r. mienie o wartości 1.300.000 zł w sposób wynikający z zapisów aktu notarialnego z dnia 8 lutego 2007 r., a w toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o niewywiązaniu się z obowiązku zapłaty ceny wynikającej z aktu notarialnego.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IS zasadnie skonstatował, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki tj.: suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie jest zatem wystarczające wykazanie, że Skarżący posiadał określone środki, gdyż jest to oczywiste, skoro poczynił z nich wydatki. Niezbędne jest jeszcze wykazanie, że środki te pochodziły z tzw. legalnych źródeł, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym należy mieć na uwadze, że mienie zgromadzone przez podatnika zarówno z lat poprzednich jak i w roku, w którym poniesiono wydatek stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca powiązał obowiązek podatkowy z momentem wydatkowania przychodu. Zatem w przepisie tym chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia, któremu można przypisać walor legalności zostały sfinansowane wydatki. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania.

W ocenie Sądu, zasadnie organy uznały, że sam fakt przebywania we Włoszech wobec nieprzedstawienia żadnych konkretnych dokumentów potwierdzających czym Skarżący zajmował się, niewskazania ewentualnych pracodawców, żadnych umów o pracę, okresów wykonywania pracy czy też dokumentów, z których wynikałoby, że Skarżący prowadził tam swoją działalność gospodarczą nie stanowi wiarygodnego dowodu, że Skarżący świadczył tam pracę, co z kolei nie pozwala na potwierdzenie legalności zgromadzonych tam środków.

Powtarzając twierdzenia NSA sformułowane w wyroku z dnia 2 października 2018 r. Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że z treści odpowiedzi otrzymanej od włoskiej administracji podatkowej, która - co zostało wskazane wprost w powołanym wyroku - posiada walor dokumentu urzędowego na podstawie art. 194 § 1 O.p., wynika, że brak dokumentacji dowodowej potwierdzającej dochód, który Skarżący mógł osiągnąć ze źródeł włoskich. Należy wskazać, że w toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych kontrdowodów w tym zakresie.

Wskazać także należy, iż zgodnie z umową polsko – włoską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, podatnik uzyskujący dochody na terytorium Włoch ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w Polsce w przypadku uzyskiwania oprócz dochodów zagranicznych również dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Przy czym w rozpatrywanej sprawie organy bezspornie ustaliły, że Skarżący we Włoszech nigdy nie figurował jako podatnik i nigdy też nie deklarował żadnych dochodów do opodatkowania. Brak również jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że Skarżący w tym czasie uzyskiwał dochody zwolnione z opodatkowania. Tym samym w ocenie Sądu Dyrektor IS zasadnie przyjął, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nieujawnione źródła przychodów zgodnie z obowiązującym w 2007 r. brzmieniem art 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. mogą być opodatkowane zryczałtowanym 75% podatkiem.

W ocenie Sądu, Dyrektor IS prawidłowo skonstatował, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że w latach 1998-2007 uzyskiwał jakiekolwiek dochody ze źródeł legalnych, czy to na terytorium RP czy też we Włoszech (brak potwierdzenia przez włoską administrację podatkową, brak umów o pracę, dowody o przekazaniu środków nie wskazują tytułu, nie wskazano pracodawców ani wysokości tych dochodów).

Bez wątpienia Skarżący poniósł w 2007 r. wydatki na terytorium RP, ale nie wykazał w sposób jednoznaczny, że pieniądze na pokrycie tych wydatków pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy i zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych wynika, że Skarżący nie wykazał skutecznie, aby wydatki poniesione w 2007 roku znalazły odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w mieniu zgromadzonym w powyższy sposób w latach poprzednich. Skarżący nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że w latach poprzedzających rok 2007 bądź w roku 2007 uzyskiwał w ogóle jakiekolwiek dochody, które mogły stanowić źródło pokrycia poniesionych w tym roku wydatków.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie - doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

W wyroku NSA z 17 października 2008 r., sygn. akt l GSK 1114/07 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji.

W ocenie Sądu Skarżący w toku postępowań w żaden sposób nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2007 r. zgromadził w wyniku prowadzonej we Włoszech działalności gospodarczej.

Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że środki, którymi w 2007 r. dysponował Skarżący nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów je sfinansował, co organy uczyniły w niniejszej sprawie; motywy znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p.

Dokonując oceny złożonych przez stronę wyjaśnień w powyższym zakresie w aspekcie całego zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie Sądu zasadnie przyjęły organy podatkowe, że w sprawie brak jest jakichkolwiek nawet pośrednich dowodów, które mogłyby potwierdzić uzyskanie wskazanych środków. Skarżący nie dostarczył bowiem żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów.

Sam fakt powołania się przez podatnika na takie źródło sfinansowania znacznych wydatków automatycznie nie potwierdza, że w rzeczywistości dochód z tego źródła podatnik osiągnął i pokrył nimi ponoszone wydatki.

Jak trafnie wskazał Dyrektor IS, niewątpliwie prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organu. Jednakże trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej biernej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. W niniejszej sprawie organy oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego, przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim to wiedza strony jest niezbędna do ustalenia i wskazania źródeł finansowania poniesionych wydatków, bowiem nie ulega wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Przy czym sam fakt wskazywania przez Skarżącego na okoliczność uzyskania dochodów poza terytorium kraju nie powoduje uprawdopodobnienia, że środki na zakup w 2007 r. nieruchomości i samochodu pochodziły z tych właśnie dochodów.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r. przesądzone zostało prawomocnie, że Skarżący miał status polskiego rezydenta podatkowego i wiążący się z nim nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, a w toku postępowania podatkowego Skarżący nie wykazał skutecznie, aby wydatki poniesione w 2007 roku znalazły odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w mieniu zgromadzonym w powyższy sposób w latach poprzednich; nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że w latach poprzedzających rok 2007 bądź w roku 2007 uzyskiwał w ogóle jakiekolwiek dochody, które mogły stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznać należy ustalenie Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w kwocie 1.013.651 zł (75% x 1.351.534,16 zł – zgodnie z wyliczeniem wskazanym w zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem Skarżący nie wykazał, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2007 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania dyspozycji wskazanego przepisu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.