Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 895/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 8 lit.a, art.21 ust.1 pkt 28
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. K.-P. w dniu [...] r. złożyła wniosek (uzupełniony

na wezwanie organu w dniu 20 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała, że w dniu [...] r. nabyła od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa [...] udziału w nieruchomości rolnej oznaczonej jako działki [...] o łącznej powierzchni [...] ha położonej w miejscowości S. w gminie J., które objęte były księgą wieczystą KW nr [...]. Fakt zawarcia umowy potwierdzony został aktem notarialnym z dnia [...] r. Następnie, w tym samym dniu wnioskodawczyni zawarła warunkową umowę sprzedaży opisanej nieruchomości rolnej na rzecz A. i W. W., która została sporządzona przez tego samego notariusza. Cała cena za ww. udział w nieruchomości została uiszczona już w [...] r. Do zawarcia umowy sprzedaży z A. i W.W. doszło w dniu [...] r. Wnioskodawczyni podkreśliła, że nabywcy prowadzili już gospodarstwo rolne, a opisane wyżej działki zostały do niego włączone.

W uzupełnieniu wniosku podatniczka wskazała, że udział w nieruchomości rolnej został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka [...] stanowi pastwiska trwałe, działki nr [...] stanowią rowy, a działki nr [...] to grunty orne i nieużytki. Wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli

je do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu użytkowane są w sposób rolny.

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

- czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej objęte są zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z brzmieniem art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, i nie zostaje dokonane w wyniku działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z ta sprzedażą utraciły charakter rolny.

Wnioskodawczyni wskazała również, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji terminu "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Zgodnie z przepisem art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast, art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawczyni stwierdziła,

że sprzedaż części gospodarstwa rolnego, w którym nabyła udział, została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, stanowi zatem źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Jednakże, przychód uzyskany z tego tytułu, w sytuacji gdy grunty te nie utraciły w związku ze sprzedażą charakteru rolnego, gdyż zostały nabyte w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Minister Finansów w swojej interpretacji z [...] r. uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swój pogląd, po przywołaniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wskazał, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że wnioskodawczyni nabyła od Agencji Nieruchomości Rolnych udział w nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni [...] ha. Umowa w formie aktu notarialnego została zawarta [...] r. W tym samym dniu wnioskodawczyni zawarła warunkową umowę sprzedaży udziału

w przedmiotowej nieruchomości rolnej osobom trzecim, prowadzącym już gospodarstwo rolne i zamierzającym dołączyć do niego zakupioną nieruchomość rolną. Wnioskodawczyni stwierdziła ponadto, że udział w nieruchomości został przez nią nabyty w celu dalszej odsprzedaży.

Właściwa interpretacja przepisu normującego zwolnienie przedmiotowe,

czyli art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, zdaniem organu, nie może odbyć się bez odniesienia się do wykładni celowościowej, która wskazuje, że zamiarem ustawodawcy nie było bowiem objęcie zwolnieniem wszystkich przychodów z odpłatnego zbycia gospodarstw rolnych, a jedynie takich, które zbywca wykorzystywał w swojej działalności rolniczej, następnie sprzedał w tym samym celu - do wykorzystywania w działalności rolniczej nabywcy. Świadczy o tym bezspornie przesłanka negatywna zwolnienia zawarta w treści tego przepisu po średniku (utrata charakteru rolnego gruntów).

Wnioskodawczyni kupując udział w nieruchomości rolnej, miała świadomość,

że nie będzie jej wykorzystywała rolniczo, a jedynie w celu dalszej odsprzedaży

z zyskiem. W tej sytuacji zwolnienie uzyskanego przez wnioskodawczynię przychodu nie może mieć miejsca, bowiem ratio legis powoływanego przepisu dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntów rolnych uprzednio wykorzystywanych w działalności rolniczej zbywcy, a nie stricte gruntów posiadających status użytków rolnych.

Dodatkowo, uzyskany przez wnioskodawczynię dochód pochodzi z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, podczas gdy w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazano wprost, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego jedynie ze zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Należy przyjąć, że skoro ustawodawca posłużył się precyzyjnym określeniem: "całości lub części nieruchomości", zamiast szerszym znaczeniowo terminem "nieruchomości", to prawa nie mieszczące się w podanym zakresie - w tym wypadku udziały we własności - nie wiążą się ze zwolnieniem.

Podsumowując, organ wskazał, że wnioskodawczyni zbywając odpłatnie udział

w nieruchomości, którą nabyła jedynie w celu dalszej odsprzedaży, nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28, ponieważ przeczy to celowi

tej regulacji. Ponadto, wykładnia literalna omawianego przepisu prowadzi do wniosku,

że zwolnienie przedmiotowe przysługuje tylko przy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nie zaś przy sprzedaży udziału w niej.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, wnioskodawczyni skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniosła na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż udziału w nieruchomości obejmującej grunty rolne nie jest objęta zwolnieniem podmiotowym.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi (wniesionej po 15 sierpnia 2015 r.) na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie pozostaje możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział wyjątek, który został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 28

ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zdaniem Sądu, utratę charakteru rolnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele,

np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją.

Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży.

Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia

2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt

II FSK 59/11, opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 59/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach niniejszej sprawy skarżąca podała we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że w dniu [...] r. nabyła od Agencji Nieruchomości Rolnych [...] udziału w nieruchomości rolnej oznaczonej jako działki [...] o łącznej powierzchni [...] ha.

Następnie, w tym samym dniu, wnioskodawczyni zawarła warunkową umowę sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości rolnej na rzecz A. i W. W., zaś, cała cena za opisany wyżej udział w nieruchomości została uiszczona już w 2015 r.

Do zawarcia umowy sprzedaży z A. i W. W. doszło w dniu

[...] r., przy czym nabywcy prowadzą już gospodarstwo rolne, a opisane wyżej działki zostaną do niego włączone.

W uzupełnieniu wnioskodawczyni wskazała, że udział w nieruchomości rolnej został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka [...] stanowi pastwiska trwałe, działki nr [...] stanowią rowy, a działki

nr [...] to grunty orne i nieużytki. Wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu użytkowane są w sposób rolny.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego - którym organ interpretacyjny był związany - wynika zatem, że będące przedmiotem spornej transakcji grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, i nie utraciły one charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą.

Skarżąca wskazała, że zbycie udziału na rzecz A.i W. W. nastąpiło w tym samym dniu, co dzień nabycia przez nią udziału od Agencji Nieruchomości Rolnych, przy czym w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku, rolnicze przeznaczenie gruntu miało pozostać bez zmian.

W tych okolicznościach nie zasługuje na aprobatę pogląd organu interpretacyjnego, że wnioskodawczyni dokonując odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, którą nabyła jedynie w celu dalszej odsprzedaży nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ przeczy to celowi tej regulacji.

Prezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu oparte jest na prostym, literalnym zestawieniu treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Organ twierdzi, że skoro w przepisie określającym zdarzenie podlegające opodatkowaniu mowa jest, m.in. o odpłatnym zbyciu udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, a wchodzący w rachubę przepis ustanawiający zwolnienie od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.), stanowi jedynie o podlegających takiemu zwolnieniu przychodach z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nic nie wspominając natomiast o przychodach ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, oznacza to, że sprzedaż udziałów w nieruchomości zwolnieniu takiemu nie podlega.

W ocenie Sądu, powyższy pogląd jest nieprawidłowy. Ograniczenie się do wykładni literalnej jest w tym przypadku niewystarczające, gdyż prowadziłoby do niedających się zaakceptować wniosków, także z perspektywy konstytucyjnie chronionych wartości.

Przepisy ustawy podatkowej nie definiują ani pojęcia "części nieruchomości", ani pojęcia "udziału w nieruchomości".

Ze względu na to, że omawiane przepisy dotyczą opodatkowania obrotu nieruchomościami, właściwej definicji powyższych pojęć należy szukać na gruncie przepisów regulujących zasadniczo sytuację prawną obrotu nieruchomościami, to jest przepisów cywilistycznych.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., zwanej dalej: "kc") nie używają pojęcia: "udziału w nieruchomości", operując pojęciami: "współwłasność" (art. 196 kc) czy "udział we współwłasności nieruchomości" (art. 166, art. 193 kc).

Natomiast pojęcie "udziału w nieruchomości" zdefiniowane jest w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j.: Dz.U. z 2015 r. poz. 1892 ze zm.), gdzie w art. 3 zdefiniowano udział w nieruchomości wspólnej (nieruchomości gruntowej z budynkiem) jako prawo związane w własnością wyodrębnionego lokalu w budynku znajdującym się na tej nieruchomości.

Z kolei, w art. 1012 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1822, zwanej dalej: "kpc") mowa jest o sprzedaży ułamkowej części nieruchomości.

Nie jest możliwym więc, na gruncie literalnego brzmienia przepisów prawa jednoznacznie zdefiniować pojęcia "część nieruchomości" i "udział w nieruchomości" w sposób pozwalający na przyjęcie, że są to pojęcia wykluczające się, nie mogące mieć wspólnych desygnatów. Dlatego też, wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczająca zastosowanie zwolnienia z tego przepisu do sprzedaży udziału w nieruchomości jest, zdaniem Sądu, niewystarczająca dla określenia zakresu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczącego sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W ocenie Sądu, literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczająca zastosowanie wynikającego z tego przepisu zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości, która prowadzi do wniosku, że nawet jednoczesna sprzedaż udziałów przez wszystkich współwłaścicieli jednemu nabywcy nie jest zwolniona od opodatkowania (przy spełnieniu innych warunków z powyższego przepisu), bo przecież każdy współwłaściciel sprzedawałby tylko udział, jest nieprawidłowa. Podobnie rzecz by się miała, gdyby jeden właściciel sprzedawał nieruchomość na współwłasność dwu lub więcej nabywcom (po odpowiedniej ułamkowej części udziału we współwłasności dla każdego z nich), bo i tu przedmiotem dwustronnych transakcji byłyby właśnie udziały we współwłasności nieruchomości.

Nie sposób dopatrzyć się przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego, które nakazywałoby tak zasadnicze zróżnicowanie konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak), w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czy też przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców - przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości.

W ocenie Sądu, przyjęcie postulowanego przez organ interpretacyjny sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zakładającego rozróżnienie pomiędzy zwolnieniem z opodatkowania jednego właściciela sprzedającego jednemu nabywcy całość nieruchomości i odmówieniem prawa do takiego zwolnienia w przypadku sprzedaży nieruchomości jednemu nabywcy przez dwu lub więcej właścicieli lub jednego właściciela wielu nabywcom, stałoby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą równości wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 Konstytucji RP).

Zatem, nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21

ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdzie wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny.

Tym samym, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 719/12 oraz sygn. akt

II FSK 720/12, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1021/16, dotyczącym identycznego stanu faktycznego, jak rozpoznawany w niniejszej sprawie (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli zatem dokonana zostanie sprzedaż wszystkich udziałów, której następstwem jest przeniesienie własności całości nieruchomości konstytuującej gospodarstwo rolne, podciągnięcie tego stanu faktycznego pod unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jest uzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1076/11 – opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, za zasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W toku ponownego rozpoznania sprawy Minister Finansów dokona oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

Na wniosek skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r, poz.1804), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.