Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1431/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. w G. (obecnie: F. w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 441/19 w sprawie ze skargi P. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.785.2018.2.RS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 441/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi P. (obecnie: F.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że P. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawił, że w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, Oś II "Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i edukacji", działanie 2.2 "Wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego przedsiębiorstw oraz budowy przewagi konkurencyjnej na rynku", realizuje projekt: "Strategiczne wsparcie MŚP". Głównym celem projektu jest udzielenie wsparcia doradczego na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorców. Projekt jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej. Podstawą realizacji projektu jest umowa o dofinansowanie z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (w skrócie – "PARP"). Dofinansowanie przyznane w ramach projektu pokrywa 90% wydatków kwalifikowanych budżetu, natomiast wkład własny wynosi 10% wydatków kwalifikowanych budżetu. Koszty kwalifikowane obejmują koszty bezpośrednie (koszty doradztwa, koszty identyfikacji potencjalnych odbiorców wsparcia, wynagrodzenie specjalisty ds. analizy faktycznej dostępności usług rozwojowych, wynagrodzenie specjalisty ds. upowszechniania) oraz koszty pośrednie - wyliczone ryczałtowo, jako procent wydatkowanych kosztów bezpośrednich (koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego i obsługującego realizację projektu, koszty rekrutacji uczestników, koszty reklamy projektu).

Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie dotacyjnej, dofinansowanie na realizację projektu stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych projektu, które dotyczą działań związanych z organizacją wsparcia doradczego, tj. koszty zapewnienia doradców oraz koszty ogólne działalności. Koszty kwalifikowane obejmują wydatki wyłącznie niezbędne do prawidłowej realizacji zadania, niezawierające zysku. Refundacja kosztów kwalifikowanych może służyć wyłącznie refinansowaniu wydatków kwalifikowanych (zawartych w budżecie projektu) poniesionych w związku z realizacją projektu, zgodnie z postanowieniem umowy. Refundacja poniesionych wydatków nie przynosi żadnego zysku.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytania: 1. Czy otrzymana dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie będzie stanowiła obrotu, czyli nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług? 2. Czy w przypadku gdyby dotacja przyznana była jako dopłata do ceny usługi, momentem powstania obowiązku podatkowego byłby moment wykonania konkretnej usługi określony jako data sprzedaży na fakturze wystawionej przez sprzedawcę?

W wyrażonym stanowisku, odnosząc się do pytania 1., wnioskodawca stwierdził, że przedmiotowa dotacja nie została przyznana jako dopłata do ceny,

a stanowi jedynie pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez beneficjenta w związku z realizacją projektu. Jest to dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W konsekwencji wnioskodawca będzie otrzymywał jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym dofinansowanie w ramach tego projektu nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej - "u.p.t.u.".

Z kolei nawiązując do pytania 2. wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 19a ust. 1 u.p.t.u., data wykonania usługi określona na fakturze wystawionej przez sprzedającego jako data sprzedaży będzie wyznaczała moment powstania obowiązku dla tej części dotacji, jaka stanowi dopłatę do ceny za ściśle określoną usługę wykazaną na konkretnej fakturze.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powołanej na początku interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Wskazując na przepisy u.p.t.u., a w tym art. 29a ust. 1 tej ustawy, organ zauważył, że gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, środki finansowe przekazane wnioskodawcy na realizację projektu "Strategiczne wsparcie MSP" stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez niego usług doradczych. Organ wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, iż otrzymane środki mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na świadczenie usług doradczych na rzecz określonej grupy odbiorców (mikro, małych

i średnich przedsiębiorców). Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi doradczej przedsiębiorca nie płaci pełnej kwoty należnej. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. przedsiębiorcy, w związku z uczestnictwem

w realizowanym projekcie, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od przedsiębiorcy, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Skoro opisana we wniosku dotacja jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, to zwiększa ona podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona, zgodnie z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., o podatek. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej dotacji na pokrycie części ceny usługi doradczej powstanie - jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. w powiązaniu z ust. 6 powołanego artykułu - z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. zarzucił, że organ błędnie przyjął, iż wystarczające jest wystąpienie potencjalnego i niekonkretnego wpływu dotacji na koszt oferowanych usług, aby uznać, że dotację tę powinno się obciążyć VAT na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji bezpodstawnie zastosował powyższy przepis w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że była niezasadna.

Odwołując się do przepisów u.p.t.u. oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd zauważył, że kryterium decydującym

o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać

z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Odnosząc się do sprawy, Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji prawidłowo uznano, że dotacja przyznana stronie jest przeznaczona na konkretne zadanie wykonywane w ramach projektu "Strategiczne wsparcie MSP", a nie na ogólną działalność. Sąd zauważył, że już sama nazwa projektu sugeruje, że dofinansowanie na projekt dotyczy "wsparcia" przedsiębiorstw. Powyższe potwierdza również strona, wskazując, że głównym celem projektu jest udzielenie wsparcia doradczego na rzecz przedsiębiorców. Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynikało, że dofinansowanie przyznane zostało na ściśle określone świadczenie,

tj. usługę doradczą, której wykonanie ma przynieść określone rezultaty na rzecz konkretnej grupy odbiorców. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi doradczej (które określały wartość tego świadczenia) przedsiębiorca nie płacił pełnej kwoty należnej. W konsekwencji cena ww. usługi dla jej nabywcy, po uwzględnieniu otrzymanej dotacji, była niższa niż gdyby tego dofinansowania nie było i w tym przypadku stanowiła 10% wydatków kwalifikowanych. Zatem otrzymana dotacja miała wpływ na cenę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, fakt, że wartość usług doradztwa wnioskodawca ustalił na poziomie zakładanej wartości kosztów kwalifikowanych, nie świadczy o tym, że dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczenia usługi. Również to, że strona nie określiła marży za świadczone usługi doradcze,

a kalkulację ich wartości oparła na wartości ponoszonych kosztów, a nie

w odniesieniu do rynkowej ceny usługi, nie może przesądzać o nieuznaniu przyznanego dofinansowania za dotację do ceny świadczonej usługi doradztwa.

Na powyższy wyrok P. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z dnia 13 grudnia 2018 r., podczas gdy organ administracji wydał przedmiotową decyzję (winno być "interpretację" – przypis) z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przyjmując, że wystarczające jest jedynie wystąpienie potencjalnego i niekonkretnego wpływu dotacji na koszt świadczeń realizowanych przez skarżącego w ramach projektu: "Strategiczne wsparcia MSP", aby uznać, że dotację powinno się obciążyć podatkiem VAT.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stanu faktycznego, co doprowadziło do przyjęcia przez Sąd, że otrzymana przez skarżącego dotacja podlega zaliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy dotacja ta pokrywała tylko koszty związane z projektem "Strategiczne wsparcia MSP", realizowanym przez skarżącego, nie stanowiąc dopłaty do ceny realizowanych w ramach tego projektu świadczeń, lecz zwrot poniesionych kosztów, tj. miała charakter zakupowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 17 stycznia 2022 r. P. zmienił nazwę na F.

W piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2022 r. skarżąca strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Z perspektywy zarzutów kasacyjnych kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca strona winna uwzględnić w podstawie opodatkowania dotację otrzymaną w celu realizacji projektu "Wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego przedsiębiorstw oraz budowy przewagi konkurencyjnej na rynku – Strategiczne wsparcie MSP".

Odnosząc się do postawionego zarzutu kasacyjnego, naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., to trzeba przypomnieć, że według pierwszego z przywołanych przepisów, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zacytowany powyżej przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej – "dyrektywa 112") według którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które w sposób bezpośredni rzutują na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na zaliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania (dofinansowania) dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, nie zaś dotacje mające charakter podmiotowy.

Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zasadnie się odwołał do wyroku TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02, gdzie stwierdzono, iż do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 wyroku C-144/02).

Warto również przywołać stanowisko Trybunału w sprawie C-353/00 (wyrok z dnia 13 czerwca 2002 r), gdzie wyrażono pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Tak więc z przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz przywołanego orzecznictwa TSUE wynika, że o uznaniu dotacji za kategorię zaliczaną do podstawy opodatkowania decyduje to, że dotacja dokonywana jest na sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.. Dla takiego zaliczenia dotacji obojętne jest, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik w celu zrealizowania konkretnej dostawy lub usługi otrzyma od innego podmiotu dofinansowanie, także w formie dotacji, stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi, to owo dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku słusznie przeto ocenił, że dotacja przyznana stronie jest przeznaczona na konkretne zadanie wykonywane w ramach projektu "Wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego przedsiębiorstw oraz budowy przewagi konkurencyjnej na rynku – Strategiczne wsparcie MSP", nie zaś na ogólną działalność wnioskodawcy. Jak bowiem trafnie w wyroku zauważono, już nazwa projektu sugeruje, że dofinansowanie na projekt dotyczy "wsparcia" doradczego na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Z przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności wynikało, że dofinansowanie przyznane zostało na ściśle określone świadczenie, tj. usługi doradcze, które w stosunku do wymienionych przedsiębiorców maja przynieść określone efekty. W wyniku sfinansowania części kosztów (usługa jest częściowo odpłatna dla przedsiębiorcy), podmiot biorący udział w projekcie nie będzie płacił całej należności, przez co – dzięki dotacji – zapłaci mniej, aniżeli przypadłoby w razie braku takiego dofinansowania (10% wydatków kwalifikowanych). Przy tym bez znaczenia pozostaje, że usługa dla przedsiębiorcy wyceniona (oszacowana) została w wysokości zaangażowanych kosztów, bez stosowanego zysku.

Nie powodowało wątpliwości to, że środki uzyskane przez wykonawcę usługi w postaci wynagrodzenia, co do zasady przeznaczane są na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Zatem dotacja wypłacona bezpośrednio w celu zrealizowania doradztwa (usług doradczych) na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorców związana była bezpośrednio z ceną usługi. W tym stanie rzeczy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął prawidłowe stanowisko w wydanej dla strony interpretacji indywidualnej, co zasadnie ocenił Sąd w zaskarżonym wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, dla kwalifikacji przedmiotowej dotacji, nie miały znaczenia takie kwestie, jak brak zysku ze świadczenia usług doradczych, brak świadczenia tego rodzaju usług w działalności komercyjnej wnioskodawcy, czy też cel projektu w postaci wsparcia całego sektora MŚP w regionie (a nie pojedynczych podmiotów).

Powyżej już zajęto stanowisko, że brak zysku z działalności polegającej na doradztwie nie wpływa na odmienną kwalifikację dotacji przyznanej na sfinansowanie kosztów tej usługi, gdyż kluczowa jest ocena, czy dofinansowanie pozostaje w bezpośrednim związku z odpłatnością za usługę, co – jak wcześniej przedstawiono – miało miejsce. Również bez znaczenia dla oceny przedmiotowego dofinansowania pozostaje okoliczność, że strona nie wykonuje tego rodzaju usług w bieżącej działalności, gdyż częstotliwość wykonywania świadczeń w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla ich opodatkowania. Również dalsza okoliczność wyeksponowana przez stronę nie mogła zostać uwzględniona, gdyż nie negując istnienia celu projektu w postaci wsparcia całego sektora MŚP w regionie, w kontekście opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, cel ów materializuje się w świadczeniu usług doradczych na rzecz konkretnych przedsiębiorców.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146a § 1 p.p.s,a., gdyż wskazany przepis ma charakter wynikowy, a zatem jego zastosowanie jest w każdym przypadku rezultatem oceny, że w sprawie przy wydaniu interpretacji indywidulanej doszło do naruszenia prawa. Ponieważ Sąd w zaskarżonym wyroku nie stwierdził naruszenia prawa przez organ przeto nie było powodu do zastosowania art. 146 § 1 O.p.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego oparte zostało o przepisy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.