Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1965/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2188
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 8, art. 77 par. 1, art. 80
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1 i 3, art. 90, art. 91 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 184, art. 207 ust. 1 pkt 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 30
journal: Dz.U. 2009 nr 84 poz 712
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 769/17 w sprawie ze skargi A na decyzję Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dofinansowania ze środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A na rzecz Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Sz 769/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A na decyzję Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z dnia [...] września 2014r. w przedmiocie zwrotu środków otrzymanych w ramach umowy o dofinansowanie projektu wraz z odsetkami.

Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy – Sąd I instancji wskazał, że wyrokiem z dnia 5 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1377/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z dnia [...] września 2014r. w przedmiocie zwrotu środków oraz poprzedzającą ją decyzję Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z dnia [...] kwietnia 2014r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając ten wyrok Sąd I instancji uznał, że w tej sprawie zasadnym było powołanie i odniesienie się w treści rozstrzygnięcia do opinii wydanych przez doradcę podatkowego i argumentacji w nich zawartej, która dotyczyła zasad odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego. Sąd podniósł również, że IZ co do zasady nie zajmuje się orzekaniem w sprawach podatkowych, a opinię wydał podmiot zewnętrzny na zlecenie organu, co może oznaczać, że skomplikowane sprawy wieloletnich korekt i odliczeń VAT nie stanowią materii, w której IZ swobodnie się porusza. Zdaniem Sądu I instancji przekonanie co do swobodnego poruszania się IZ w zakresie podatku VAT, na poziomie porównywalnym jak powołany przez organ ekspert w zakresie prawidłowej interpretacji przepisów ustawy podatkowej, może budzić wątpliwości. Stopień skomplikowania przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego, jak również okoliczność, że przepisy podatkowe nie są regulacjami, które IZ stosuje "na co dzień", uzasadnia zdaniem Sądu przyjęcie, że zasady odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego mają dla organu charakter wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 84 k.p.a. Nie podzielając tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt II GSK 2610/15, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji wskazał, że skarżący w dniu [...] lutego 2010r. zawarł z Województwem Zachodniopomorskim - reprezentowanym przez Zarząd Województwa Zachodniopomorskiego, pełniącym na podstawie art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009r. nr 84, poz. 712 ze zm.), zwanej z.p.p.r., rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Zachodniopomorskiego na lata 2007-2013 - umowę o dofinansowanie na realizację projektu pn. "[...]", Oś priorytetowa 1 "Gospodarka - Innowacje – Technologie", Działanie 1.1 "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez innowacyjne inwestycje", Poddziałanie 1.1.3 "Inwestycje MSP w nowe technologie". Skarżący, składając wniosek o dofinansowanie, oświadczył, że nie może odzyskać poniesionego w ramach realizacji dofinansowanego projektu podatku VAT. Jednocześnie zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwaną ustawą o VAT. Zobowiązał się również, zgodnie z § 4 ust. 5 umowy o dofinansowanie, do składania do IZ aktualizacji oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT, w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku przez okres od dnia zawarcia umowy do 5 lat od zakończenia realizacji projektu. Jednakże oświadczenia te za 2010r. i 2011r. złożył po terminie, na wezwanie organu. W oświadczeniu z dnia [...] lutego 2012r. poinformował, że prowadzi również działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. badania weterynaryjne oraz testy na ojcostwo, a działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r. nr 226, poz. 1476), czyli od dnia 1 stycznia 2011r. Beneficjent wskazał również, że jest czynnym płatnikiem podatku VAT od czerwca 2009r. w związku z prowadzaniem działalności we wskazanym wyżej zakresie oraz, że wszystkie zakupy realizowane w ramach projektu dokonywane były w związku ze sprzedażą na stawce podatku VAT zwolnionej z zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a wydatki poniesione w ramach projektu mają odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości brutto. W związku tym wszystkie faktury VAT wystawione w związku z realizacją projektu zostały ujęte w rejestrze VAT. Beneficjent, w ramach realizowanego, projektu, nabył również nieruchomość, a także przeprowadził szereg prac budowlanych związanych z jej adaptacją na potrzeby prowadzonej działalności. O ile w ramach zadania nr 1, wydatek nr 1 pn. "[...]" nie poniesiono kosztów podatku VAT, to w ramach wydatku nr 2 pn. "[...]", beneficjent, uznając brak możliwości odzyskania poniesionego podatku VAT, przedstawił koszt poniesionego podatku VAT w wysokości 73.751,57 zł jako kwalifikowalny do objęcia wsparciem. Beneficjent wskazał także, że ten środek trwały służy do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, IZ RPO WZ uznała, że na podstawie art. 90 ustawy o VAT, wskazującego na możliwość częściowego odliczenia podatku od towarów i usług, beneficjent miał możliwość odzyskania części podatku VAT naliczonego w związku z przeprowadzonymi w ramach realizacji projektu robotami ogólnobudowlanymi, z uwagi na fakt prowadzenia opodatkowanej działalności w lokalu nabytym w ramach realizacji projektu. W odpowiedzi na informacje organu skarżący wyjaśnił, że w okresie realizacji projektu pn. "[...]", tj. w latach 2009 i 2010 świadczył usługi zwolnione z podatku VAT. Beneficjent wskazał także, że zmiana przepisów ustawy o VAT, w wyniku której został nałożony obowiązek opodatkowania podatkiem VAT usług z zakresu badań DNA w celu ustalenia ojcostwa i przeprowadzania badań weterynaryjnych, nastąpiła na długo po zakończeniu tego projektu, w związku z tym korekta deklaracji nie miała miejsca, a korekty złożone przez beneficjenta za lata 2009, 2010 i 2011 dotyczyły jedynie wartości amortyzacji, a przez to wartości kosztów uzyskania przychodów i dochodów. Beneficjent wyjaśnił nadto, że jedynie omyłkowo w oświadczeniu dotyczącym statusu podatnika od towarów i usług z dnia [...] lutego 2012r. nie wskazał wydatków na zakup robót ogólnobudowlanych i instalacyjnych związanych z adaptacją nieruchomości. W poprawionym oświadczeniu beneficjent ujął jednakże wszystkie wydatki projektu, w ramach których poniesiono koszt podatku VAT uznany przez IZ RPO WZ za kwalifikowalny do objęcia wsparciem jako niemożliwy do odzyskania oświadczając, iż podatek ten nie był odliczany. Beneficjent oświadczył, że w laboratorium wyremontowanym w latach 2011-2012, oprócz badań DNA dla celów ustalenia ojcostwa opodatkowanych stawką 23 %, wykonywano badania histopatologiczne i patomorfologiczne dla celów weterynaryjnych opodatkowane stawką 23 %, pozostałe usługi były zwolnione z podatku VAT. Jednocześnie beneficjent przedstawił proporcje sprzedaży jaka miała miejsce w latach 2009-2012.

Orzekając o zwrocie udzielonej pomocy ze środków unijnych instytucja zarządzająca wskazała, ze beneficjent nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z § 4 ust. 5 umowy o dofinasowanie, gdyż nie przedkładał w terminie oświadczeń o kwalifikowalności, te bowiem dopiero przedłożył na wezwanie organu, co skutkowało wykorzystaniem środków z naruszeniem obowiązujących w ramach RPO WZ procedur, o jakich mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r. poz. 885 ze zm.), zwanej u.f.p. Beneficjent przedstawił jako kwalifikowalny podatek VAT w ramach realizowanego projektu, pomimo prawnej możliwości jego odzyskania, co wypełniało przesłanki art. 207 ust.1 pkt 3 u.f.p. przez pobranie środków nienależnie. Z uwagi na to, że prawo beneficjenta do odzyskania podatku VAT naliczonego może ulec zmianie w okresie realizacji projektu, beneficjent, który wykaże we wniosku podatek VAT jako kwalifikowalny, zobowiązany jest do przedstawienia aktualizacji oświadczenia dotyczącego kwalifikowalności VAT w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku przez okres od dnia zawarcia umowy o dofinansowanie do 5 lat od zakończenia realizacji projektu (§ 4 ust. 5 umowy o dofinansowanie), wskazując na brak możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego zarówno na dzień sporządzania oświadczenia, jak również mając na uwadze planowany sposób wykorzystania w przyszłości majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu. Jednocześnie beneficjent zobowiązany jest dodatkowo do podpisania klauzuli, gdzie zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej części podatku, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. IZ wskazała, że z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy której usługi badań próbek DNA w celu ustalenia ojcostwa oraz przeprowadzania badań weterynaryjnych zaczęły podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Beneficjent jednak – mimo obowiązku zaktualizowanie oświadczeń co do kwalifikowalności podatku VAT - dopiero pismem z dnia [...] lutego 2012r. poinformował IZ RPO WZ o prowadzeniu sprzedaży usług obciążonych stawką podatku VAT. Poza tym, IZ nie uznała kwalifikowalności podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 35.400,74 zł z uwagi na prawną możliwość odzyskania części podatku naliczonego, mając na względzie zakaz podwójnego dofinansowania, jak również możliwość zmiany struktury sprzedaży. Wobec tego IZ uznając, że beneficjent winien rozważyć swoją sytuację prawną na etapie aplikowania o środki unijne oraz w chwili składania corocznych aktualizacji oświadczenia o kwalifikowalności VAT, stwierdziła, że działał w sposób sprzeczny z Wytycznymi oraz umową o dofinansowanie, co doprowadziło do wykorzystania środków z naruszeniem obowiązujących w ramach RPO WZ procedur, stosownie do art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., natomiast możliwość odzyskania VAT przedstawionego jako wydatek kwalifikowalny wypełniła także przesłanki art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., tj. pobrania środków nienależnie. Badania weterynaryjne były opodatkowane podatkiem VAT od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Wynikało to z poz. 9 załącznika 4 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r., zgodnie z którym zwolnione z podatku VAT są "usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)". Usługi te były opodatkowane stawką podatku 7 %. Zatem usługi weterynaryjne objęte PKWiU 85.2, już w 2009r. były opodatkowane, a nie zwolnione z podatku VAT, co beneficjent powinien uwzględnić składając wniosek o dofinansowanie. Badana DNA na ojcostwo zaś były zwolnione z podatku VAT do końca roku 2010 na mocy poz. 9 tego załącznika (zwolnione były usługi ochrony zdrowia PKWiU 85 - za wyjątkiem usług weterynaryjnych). Przepis ten nie był jednak zgodny z prawem wspólnotowym. Niezgodność ta była główną przyczyną wykreślenia załącznika nr 4 z polskiej ustawy i wprowadzenia znacznie zmodernizowanych zapisów do art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, na mocy których ewidentnie badania DNA dla ustalenia ojcostwa są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, mimo zapisu w polskiej ustawie zwalniającej z VAT do końca 2010r. usługi badania DNA dla ustalenia ojcostwa, podatnik mógł żądać zwrotu podatku VAT naliczonego dotyczącego tych usług już w tym okresie powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ze względu na to, że polski ustawodawca zawarł w ustawie o VAT przepisy niezgodne z prawem unijnym, to skutków tego niedostosowania nie może ponosić beneficjent. W 2009r. oraz w 2010r. jedyną świadczoną przez beneficjenta czynnością opodatkowaną były usługi weterynaryjne stanowiące mniej niż 2 % całego obrotu. Organ wskazał, że od stycznia 2011r. uległa zmianie sytuacja beneficjentów w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT odnośnie prowadzenia badań w celu ustalenia ojcostwa.

Oddalając skargę A na tą decyzję – Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2017r. Nie podzielił zatem poglądu skarżącego, że w sprawie są wymagane wiadomości specjalistyczne i konieczne jest powołanie dowodu z opinii biegłego z uwagi na skomplikowany charakter "wieloletnich korekt i odliczeń VAT". Zarówno bowiem prawodawca unijny, jak i prawodawca krajowy, uczynił instytucję zarządzającą odpowiedzialną za zarządzanie programami operacyjnymi i ich realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami (art. 60 rozporządzenia nr 1083/2006 i art. 26 z.p.p.r.). W regulacji krajowej instytucji zarządzającej przyznano kompetencje do wydawania decyzji w przedmiocie zwrotu dofinansowania. Jedną z przesłanek wydania decyzji jest naruszenie procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków. To, że obowiązujące przy wykorzystaniu środków procedury wiążą się ze skomplikowaną materią prawną, nie pozbawia instytucji zarządzającej uprawnień do samodzielnego rozstrzygnięcia tych kwestii prawnych. Przede wszystkim jednak, nie daje to podstaw do zasięgnięcia opinii mającej na celu dokonanie wykładni przepisów ustaw mających w sprawie zastosowanie. Za prawidłowe uznał zatem przeprowadzone w tej sprawie postępowanie administracyjne.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że podatek od towarów i usług jest kosztem (wydatkiem) kwalifikowalnym tylko wówczas, gdy nie jest możliwy do odzyskania, tzn. na gruncie przepisów ustawy o VAT nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. Potwierdza to legalna definicja wydatków kwalifikowalnych zawarta w § 1 pkt 35 umowy o dofinasowanie, w szczególności Wytyczne dla wnioskodawców ubiegających się o dofinansowanie projektu w ramach RPO WZ, które stanowią zbiór informacji niezbędnych do prawidłowego przygotowania dokumentacji aplikacyjnej składanej przez przedsiębiorców ubiegających się o dofinansowanie. Regulują one m.in. kwestie kwalifikowalności wydatków. Według nich wydatkiem kwalifikującym się do współfinansowania jest wydatek, który został poniesiony w okresie kwalifikowalności wydatków; jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego; jest zgodny z postanowieniami RPO WZ, uszczegółowieniem RPO WZ oraz Wytycznymi; jest zgodny z postanowieniami umowy o dofinansowanie projektu; jest niezbędny do realizacji projektu i został poniesiony w związku z realizacją projektu; został dokonany w sposób oszczędny, tzn. w oparciu o zasadę dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatku; został należycie udokumentowany; jest zgodny z katalogiem wydatków kwalifikowalnych określonym w Wytycznych. Brak spełnienia któregokolwiek z tych warunków powoduje, że dany wydatek nie może skorzystać z przymiotu kwalifikowalności. Wytyczne nie zawierają wyjątków od tych zasad. Już w Podręczniku Wnioskodawcy RPO WZ 2007-2013, a więc dokumencie przygotowanym przez IZ RPO WZ w celu zapoznania potencjalnych wnioskodawców z możliwościami oraz zasadami korzystania ze wsparcia oferowanego w ramach RPO WZ - wskazano, że podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, tzn. że beneficjent nie nabędzie uprawnienia do obniżenia podatku należnego - związanego z opodatkowanymi czynnościami w projekcie - o podatek naliczony - związany ze zrefundowanymi w projekcie zakupami towarów i usług oraz środków trwałych. Nie ma więc znaczenia, czy beneficjent skorzysta z uprawnienia do obniżenia podatku należnego czy też nie, jak chciałby skarżący. Skarżący, podpisując umowę o dofinansowanie, zaakceptował jej postanowienia, w tym zobowiązał się przestrzegać reguł, według których będzie realizował dofinasowany projekt. W tej sprawie nie jest sporne, że beneficjent nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z § 4 ust. 5 umowy o dofinansowanie, nie przedłożył bowiem organowi w zakreślonym umową terminie (do dnia 31 grudnia każdego roku) oświadczeń o kwalifikowalności VAT za rok 2010 i 2011. Przedłożył je dopiero na wezwania organu, co nie zmienia faktu, że jednak po terminie, a zatem wbrew postanowieniom umowy o dofinansowanie, co wprost świadczy, że doszło do wykorzystania środków z naruszeniem procedury w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. IZ RPO WZ uznała, że na podstawie art. 90 ustawy o VAT, beneficjent miał możliwość odzyskania części podatku od towarów i usług naliczonego w związku z przeprowadzonymi w ramach realizacji projektu robotami ogólnobudowlanymi dotyczącymi nabytej nieruchomości lokalowej oraz z uwagi na prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej w tej nieruchomości lokalowej nabytej w ramach realizacji projektu. Okoliczności tej skarżący nie kwestionuje, a jedynie polemizuje z twierdzeniem organu co do prawnej możliwości dokonania korekty kwot odliczonego podatku z uwzględnieniem proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (już w 2009r. – wówczas prace budowlane miały charakter inwestycyjny i podwyższały wartość nieruchomości, w której wykonywano czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (od 2010r. - w pierwszym okresie rozliczeniowym każdego roku – przez 10 lat beneficjent ma możliwość dokonywania korekty odliczonego podatku VAT wynikającego z faktur związanych z przeprowadzonymi pracami ogólnobudowlanymi, oraz w kolejnych latach beneficjent) ma możliwość rozliczać podatek VAT naliczony – stosując proporcję rzeczywistą wyliczoną w roku ubiegłym w stosunku do 1/10 podatku VAT naliczonego z faktur w każdym roku za kolejne lata, począwszy od 2011r. i kolejne lata do 2018r. Prawidłowo IZ RPO WZ uznała, mając na uwadze zakaz podwójnego dofinasowania, że już w 2009r. (w dacie wpływu wniosku – [...] lipca 2009r.) skarżący miał możliwość na podstawie art. 90 ustawy o VAT odzyskania części podatku VAT.

Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona decyzja nie naruszyła art. 86 ust. 13, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p., ani art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kluczową kwestią, która zadecydowała o konieczności zwrotu środków, było nie budzące wątpliwości wykorzystanie środków z naruszeniem przez skarżącego procedury (§ 4 ust. 5 umowy o dofinasowanie – złożenie oświadczeń o kwalifikowalności podatku VAT po terminie określonym umową i to dopiero na wezwanie organu) oraz pobranie tych środków nienależnie, gdyż - wbrew oświadczeniu złożonym wraz z wnioskiem o dofinasowanie - istniała prawna możliwość odzyskania poniesionego w ramach realizacji dofinasowanego projektu, czego skarżący nie kwestionuje w skardze, lecz bezpodstawnie polemizuje z prawidłową wykładnią przepisów ustawy o VAT dokonaną przez organ. Podręcznik kwalifikowalności wydatków zawiera unormowanie kwestii podwójnego finansowania, które oznacza niedozwolone zrefundowanie całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków publicznych – wspólnotowych lub i krajowych. Wskazuje, że podwójnym finansowaniem jest między innymi zrefundowanie kosztów podatku VAT ze środków funduszów strukturalnych, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT. Zapis ten stanowi konsekwencję postanowień art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 1080/2006, który określa jakie wydatki nie mogą być kwalifikowane na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d) tego rozporządzenia, nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek VAT. Unormowanie to stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 rozporządzenia nr 1083/2006, wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego, a Instytucja Zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania (art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia nr 1083/2006). W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania.

Sąd I instancji wyjaśnił, że szczególny charakter umowy zawartej między właściwą Instytucją Zarządzająca a beneficjentem pomocy finansowej ze środków funduszy europejskich powoduje, że odpowiedzialność za wystąpienie okoliczności skutkujących obowiązkiem zwrotu środków opiera się na obiektywnych kryteriach niewypełnienia wszystkich warunków umowy. Nie ma znaczenia, czy można beneficjentowi przypisać bezpośrednio winę z tytułu zaistniałych zdarzeń, czy przyczyny skutkujące obowiązkiem zwrotu były zależne od beneficjenta. W przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 207 u.f.p., organ nie bada winy czy też zamiaru beneficjenta, jego dobrej bądź złej wiary. Beneficjent, podpisując umowę o dofinansowanie projektu, otrzymał bezzwrotną pomoc, pod warunkiem zrealizowania określonych w niej warunków. Przepis art. 207 u.f.p. przewiduje jedynie "sankcję" za niezachowanie tych warunków, a mianowicie, zwrot środków pobranych nienależnie, wraz z odsetkami. Faktyczna możliwość prawna na gruncie przepisów ustawy o VAT odzyskania VAT powoduje, że środki te stają się środkami pobranymi nienależnie. Już samo potencjalne zaistnienie możliwości odzyskania VAT wskazuje na możliwość podwójnego finansowania oraz konieczność uznania za wydatek niekwalifikowalny. Konieczność zapłaty odsetek od zwracanej kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, wynika nie tylko z art. 207 ust.1 u.f.p., ale nadto, z § 7 ust. 1 i ust. 6 umowy o dofinansowanie. Postanowienia umowy mają swoje umocowanie w przepisach prawa unijnego w zakresie kryteriów kwalifikowalności wydatków, w tym w zakresie podatku VAT, są jasne i nie wymagają dodatkowej interpretacji. Treść podpisanej przez skarżącego umowy o dofinansowanie jednoznacznie określa konsekwencje uznania wydatku za niekwalifikowany (§ 2 ust. 7, 8 i 10). Nie ma zatem znaczenia dla oceny zasadności odsetek eksponowany przez skarżącego fakt, że zmianie uległa jego sytuacja prawnopodatkowa, której nie mógł przewidzieć, składając wniosek o dofinansowanie w 2009r., a umowa o dofinasowanie została podpisana w dniu [...] lutego 2010r. Skarżący dopuścił się naruszenia procedury (§ 4 ust. 5 umowy o dofinasowanie) przez brak aktualizowania oświadczeń w zakresie kwalifikowalności podatku VAT w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku (okoliczność niesporna), a także, że pobrał nienależnie środki, gdyż niewątpliwie miał możliwość odzyskania podatku VAT. Nie ujął zatem skarżący w ramach realizacji projektu wszystkich wydatków w zakresie podatku VAT ponoszonych na usługi budowlane na nabytą nieruchomość lokalową, co wynika z poprawionego oświadczenia – złożonego po terminie w wykonaniu wezwania organu – w którym ujął wszystkie wydatki projektu, w ramach którego poniesiono koszt podatku VAT - uznany przez organ za kwalifikowalny do objęcia wsparciem jako niemożliwy do odzyskania - i oświadczył, że podatek ten nie był odliczany (odnośnie robót budowlanych). Nie budzi także wątpliwości, że w dacie składania wniosku w 2009r. usługi weterynaryjne były opodatkowane VAT, ale ponieważ w latach 2009 i 2010 usługi te stanowiły u skarżącego jedyną czynność opodatkowaną (mniej niż 2 % całego obrotu), organ prawidłowo uznał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 90 ust. 10) podatnik istotnie nie miał prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Natomiast odnośnie badań DNA dla ustalenia ojcostwa, organ słusznie uznał, że do końca 2010r., mimo zapisów w polskiej ustawie (zwolnienie od podatku VAT do końca 2010r.), podatnik miał możliwość odzyskania VAT. W związku z tym organ właściwie uznał rozliczenie za lata 2009 i 2010 jako prawidłowe.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł A, zaskarżając ten wyrok w całości i wniósł, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.; o rozpoznanie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., sprawy na rozprawie, oraz o zasądzenie kosztów (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, tj. naruszenie:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak orzeczenia w granicach sprawy, brak orzekania na podstawie akt sprawy oraz brak kontroli w zakresie ustaleń dotyczących podatku VAT. WSA w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję w zakresie zwrotu, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie nieterminowego składania przez skarżącego oświadczeń o kwalifikowalności VAT. Jednakże brak złożenia w terminie oświadczeń nie może być powodem zwrotu, bowiem ani przepisy umowy o dofinansowanie, ani regulacje u.f.p. nie przewidują sankcji w postaci konieczności zwrotu wówczas dotacji. Sąd nie może dokonywać stosownych ustaleń i ocen postępowania skarżącego samodzielnie, albowiem w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego zadaniem WSA jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś badanie we własnym zakresie i wyjaśnianie dla postępowania administracyjnego kwestii niebędących przedmiotem spotu, co w przedmiotowej sprawie WSA w Szczecinie uczynił wielokrotnie przywołując w uzasadnieniu wyroku kwestię nieterminowo złożonych oświadczeń co do kwalifikowalności VAT w sytuacji, gdy w umowie brak jest sankcji w postaci konieczności zwrotu środków oraz istnieją inne zapisy - przykładowo § 6 pkt 4 umowy, w którym to Instytucja Zarządzająca wzywa do poprawienia błędów lub złożenia stosownych wyjaśnień. Oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie poza wyznaczonymi przez strony sporu granicami narusza w sposób rażący normę z art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż nieterminowo złożone oświadczenia nie wpływają na konieczność zwrotu dotacji a tym bardziej na kwotę tego zwrotu (która to jest przedmiotem sporu);

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia - WSA uznaje, że kwota do zwrotu jest w pełni zasadna, nie wskazując na mechanizm jej wyliczenia (nie oceniając poprawności działania organów w tym zakresie). Uzasadnienie orzeczenia (a w zasadzie jego brak w kwestii dotyczących podatku VAT) nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3) art. 190 p.p.s.a., związanie WSA w Szczecinie wyrokiem w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza nie tylko, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale również zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. W wyroku z dnia 5 czerwca 2015r., sygn. akt: II GSK 2610/15, NSA uznał, że skarga ma uzasadnione podstawy. W skardze Instytucja Zarządzająca wskazała, że "istota sporu między beneficjentem a instytucją zarządzającą sprowadza się do rozstrzygnięcia merytorycznych kwestii podatkowych (tu w zakresie zasad odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego określonych w art. 90 i 91 ustawy o VAT)" [str. 14 wyroku WSA]. NSA uznał, że Instytucja ta ma prawo do "samodzielnej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w prawie dotyczącej zwrotu dofinansowania", a zatem to powinno być przede wszystkim przedmiotem kontroli legalności wydanej decyzji przez WSA. Dodatkowo NSA nakierował WSA co do konieczności zbadania kwestii podatku VAT w tej sprawie, wskazując, że "sugerując tę wadliwość decyzji Sąd nie wskazuje jednak przyczyn, dla których to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" a pomimo związania wyrokiem WSA konsekwentnie unika rozstrzygnięcia (ad meriti) istoty problemu;

4) art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że "prawidłowo IZ RPO WZ uznała, mając na uwadze zakaz podwójnego dofinansowania, już w 2009r. (w dacie wpływu wniosku — [...] lipca 2009r.) skarżący miał możliwość na podstawie art. 90 ustawy o VAT odzyskania czyści podatku VAT. Zatem, w zgodnie z prawem Zarząd Województwa Zachodniopomorskiego wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2014r., którą określił skarżącemu jako beneficjentowi kwotę do zwrotu środków [...] (która obejmuje rozliczenie podatku VAT za lata 2009 i 2010)" [str. 24 wyroku], w sytuacji, gdy zarówno we wskazanej decyzji, jak również w opisie stanu faktycznego WSA wskazywał: "IZ RPO WZ w uzasadnieniu decyzji administracyjnej nr [...] z dnia [...].04.2014r. wskazywała, je ze względu na to, że polski ustawodawca zawarł w ustawie o VAT przepisy niezgodne z prawem unijnym, to skutków tego niedostosowania nie może ponosić beneficjent. Uznając powyższe i przyjmując, żje w 2009r. oraz w 2010r. jedyną świadczoną przez beneficjenta czynnością opodatkowaną były usługi weterynaryjne stanowiące mniej niż 2% całego obrotu, organ wskazał w tej decyzji, iż zgodnie z obowiązującymi w tych latach przepisami ustawy VAT (art. 90 ust. 10) podatnik istotnie nie miał prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Z tych powodów IZ RPO WZ uznała (tak je po ponownym rozpoznaniu sprawy) rozliczenie lat 2009 i 2010 za prawidłowe" [str. 10 wyroku]. Wskazane uzasadnienie wyroku wskazuje również na naruszenie przez WSA w Szczecinie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2017r. poz. 2188 z późn. zm.), zwanej p.u.s.a., oraz art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 8 k.p.a. oraz art. 77 § 1 k.p.a. art. 80 k.p.a. poprzez zaakceptowanie tego, że organy orzekające w sprawie zaniechały ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz działały w sposób niebudzący zaufanie;

5) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jak również art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 207 ust. 1 pkt 1 i 3 u.f.p. w zw. z art. 90 i art. 91 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. 1997 nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez zaakceptowanie tego, że organy uznały, że cały naliczony podatek od towarów i usług obciążający zakupy beneficjenta dokonywane w ramach projektu, nie jest w ogóle kosztem kwalifikowalnym, co doprowadziło do uznania tej kwoty za nadmierną;

b) art. 207 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez zaakceptowanie stanowiska organu i uznanie, że w przypadku dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT-7, beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu uzyskanego dofinansowania, stanowiącego równowartość zwróconego podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 1 i 3 u.f.p. w zw. z art. 90 i art. 91 ustawy o VAT poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 90 i art. 91 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Sąd I instancji w ogóle nie rozpoznał skargi w świetle art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

W związku z tym Sąd naruszył m.in. przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuznanie w zakresie wskazanym powyżej, że uchybienie przywołanym przepisom stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. W ten sposób doszło również do naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zarząd Województwa Zachodniopomorskiego wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania, niejako w zastępstwie skarżącego kasacyjnie, podstaw kasacyjnych.

Rozpoznając skargę kasacyjną A w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem nie ma ona usprawiedliwionej podstawy prawnej.

Najdalej wywołującymi skutki prawne zarzutami kasacyjnymi są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.f.p. w zw. z art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, tj. zarzuty pkt 2 i pkt 5 lit. c) petitum skargi kasacyjnej, co uzasadnia ich rozpoznanie w pierwszej kolejności.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winno uwidoczniać operację logiczną, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302), gdyż stanowi ono odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez sąd administracyjny. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd I instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu (por. np. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., I OSK 1931/11). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (tak wyrok NSA z dnia 23 marca 2014r. , II GSK 36/13, Lex nr 1488110). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, czy wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II GSK 2304/13, CBOIS). Uzasadnienie wyroku powinno stwarzać możliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014r., I OSK 2324/12, Lex nr 1475200; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011r., II OSK 1985/09; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012r., II FSK 1067/11). Zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być kwestionowany tylko wówczas, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia powyższych wymagań, w tym nie zawiera jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a zatem uchyla się spod oceny instancyjnej (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r. nr 3, poz. 39).

W tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego - wbrew przekonaniu skarżącej kasacyjnie - poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż wyjaśnia podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku. Pozwala ono na odtworzenie procesu myślowego Sądu I instancji, który wskazał przyczyny podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Formułując te zarzuty, skarżący kasacyjnie kwestionuje prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku z uwagi na to, że jego zdaniem Sąd I instancji nie zawarł stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie odniósł się do mechanizmu wyliczenia podatku VAT i nie zawarł pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazał jednakże wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, co oznacza, iż wbrew wymogom ustawowym nie wykazał związku przyczynowego między tym naruszeniem a wynikiem sprawy, zwłaszcza zaś w kontekście przepisów prawa materialnego, co do których nie formułuje w skardze kasacyjnej zarzutu wadliwej ich wykładni. Skoro zaś skarga kasacyjna nie kwestionuje przyjętej przez Sąd I instancji treści normy materialnoprawnej, to w konsekwencji nie sposób zarzucić zaskarżonemu wyrokowi wadliwości w zakresie braku stanowiska co do mechanizmu rozliczania podatku VAT i jego wpływu na zakres żądania zwrotu udzielonego dofinansowania projektu. W tym bowiem zakresie Sąd I instancji – analizując zasady kwalifikowalności podatku VAT - wyraźnie stwierdził, że podatek ten jest kwalifikowany tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odzyskania, tj. nie ma możliwości obniżenia podatku należnego związanego z czynnościami opodatkowanymi o podatek naliczony związany ze zrefundowanymi w projekcie zakupami towarów i usług oraz środków trwałych oraz nie ma znaczenia faktyczne skorzystanie przez beneficjenta z prawa do obniżenia podatku należnego. Z powyższego wynika zatem, że dla kwalifikowalności ma zdaniem Sądu I instancji istotne znaczenie wyłącznie to, czy w świetle ustawy o VAT beneficjentowi przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego podatku VAT. W świetle tych zasad oczywistym jest, że sam mechanizm zwrotu tego podatku - zróżnicowany w zależności od przedmiotu czynności opodatkowanej VAT - nie ma żadnego znaczenia na gruncie normy materialnoprawnej dla oceny kwalifikowalności podatku VAT i ta okoliczność miała przesądzające znaczenie dla pominięcia przez Sąd I instancji mechanizmu rozliczania VAT. Okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na prawidłowość zaskarżonego wyroku, bowiem jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie Sądu kasacyjnego sąd niższej instancji nie ma obowiązku odnosić się do wszystkich zarzutów skargi, a jedynie w zakresie istotnym w świetle normy materialnoprawnej (tak np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017r., II GSK 3669/17, LEX nr 2442924). Jeśli zatem w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny umotywował – tak jak to ma miejsce w tej sprawie - podjęte rozstrzygnięcie, to bez znaczenia dla prawidłowości sporządzenia uzasadnienia jest brak odniesienia się do okoliczności nie mających znaczenia prawnego – mechanizmu rozliczania podatku VAT. Odrębną kwestią jest natomiast ocena prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji, w tym stanowiska Sądu I instancji w zakresie zasad kwalifikowalności podatku VAT. Podważanie dokonanych przez Sąd meriti ocen stanu prawnego i faktycznego, jak i prawidłowości zastosowanej podstawy materialnoprawnej nie może być jednakże wzruszone zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017r., I OSK 2608/16, LEX nr 2316140 czy wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., I GSK 2346/15, LEX nr 2403875). Temu bowiem służą przepisy prawa procesowego, określające kompetencje orzecznicze wojewódzkich sądów administracyjnych a stanowiące przedmiot odrębnych zarzutów skargi kasacyjnej.

Nie ma usprawiedliwionej podstawy prawnej zarzut kasacyjny naruszenia art. 190 p.p.s.a., tj. zarzut pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Naruszenia tego przepisu skarżący kasacyjnie upatruje – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – w skoncentrowaniu się przez Sąd I instancji na kwestiach formalnych, które nie były przedmiotem sporu w sprawie. Dokonując własnej oceny zaleceń wyroku NSA z dnia 17 maja 2017r. – skarżący kasacyjnie stwierdza bowiem, że w wyroku tym nakazano Sądowi I instancji zbadanie kwestii podatku VAT i zasugerowano wadliwość zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Tak uzasadniony zarzut kasacyjny zawiera wadę konstrukcyjną. Skarżący kasacyjnie bowiem w żaden sposób nie wskazuje, na czym w istocie miałoby polegać naruszenie przepisu art. 190 p.p.s.a. w zaskarżonym wyroku i jaki wpływ to naruszenie mogłoby mieć na wynik sprawy. Można jedynie domniemywać, że skarżący kasacyjnie naruszenia tego przepisu przez Sąd I instancji upatruje w oddaleniu skargi, zamiast jej uwzględnieniu, pomimo tego, iż w jego odczuciu NSA we wskazanym wyroku sugerował wadliwość tej decyzji w zakresie rozliczenia podatku VAT. Podnieść jednakże należy, że Sąd I instancji – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – przeanalizował zarówno podstawę prawną, jak i faktyczną kwalifikowalności podatku VAT, zaś w wyroku z dnia 17 maja 2017r. NSA – wbrew subiektywnemu przekonaniu skarżącego kasacyjnie – nie wypowiedział się co do wadliwości zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikowalności podatku VAT. Skarżący kasacyjnie pomija tę okoliczność, iż w toku poprzedniego rozpoznawania sprawy przez NSA spór miał wyłącznie charakter procesowy, co z kolei było konsekwencją przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 5 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1377/14. Nie podzielając sformułowanych przez WSA w tym wyroku powodów uchylenia tej decyzji - NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2017r. stwierdził, że organ w sprawie nie zasięgnął opinii biegłego, lecz zwrócił się do podmiotu zewnętrznego (doradcy podatkowego) o opinię prawną, instytucja zarządzająca posiada uprawnienie do samodzielnej wykładni prawa i rozstrzygnięcia kwestii kwalifikowalności podatku VAT, w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalistyczne z "zakresu posługiwania się ustawami podatkowymi", oraz że opinia prawna stanowi dowód w sprawie jako element postępowania wyjaśniającego. Powyższe w żaden sposób nie pozwala podzielić twierdzenia skargi kasacyjnej, że NSA sugerował wadliwość zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikowalności podatku VAT, co wobec związania wyrokiem z dnia 17 maja 2017r. skutkować miałoby naruszeniem kontrolowanym obecnie wyrokiem art. 190 p.p.s.a. poprzez zignorowanie w tym wyroku wiążącej oceny prawnej NSA dokonanej w wyroku z dnia 17 maja 2017r.

Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 1 § 2 u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzuty pkt 4 i pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, również nie są zasadne.

Rozpoznając te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zostały one w żaden sposób uzasadnione w skardze kasacyjnej, co oznacza, iż nie sposób ustalić w czym skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia tych przepisów. Ma to tę konsekwencję – biorąc pod uwagę procesowy charakter tych przepisów – że skarżący kasacyjnie nie wykazał również wpływu naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe wady konstrukcyjne zarzutu kasacyjnego skarga kasacyjna w tym aspekcie nie zasługuje na uwzględnienie. Niemniej jednak podnieść również trzeba, że przepisy art. 1 § 2 u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. są przepisami ogólnymi o charakterze kompetencyjnym. Norma w nich zawarta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepisy te wskazują cele działania sądów administracyjnych, nie normują postępowania przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017r., I OSK 987/17, LEX nr 2440332, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r., I OSK 2271/15, LEX nr 1989889, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014r., II GSK 1994/13, LEX nr 1637126). Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżących nie może być zatem utożsamiane z uchybieniem tych norm. Naruszenie tych przepisów mogłoby natomiast mieć miejsce wówczas gdyby sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (wyrok NSA z dnia 26 września 2017r., II GSK 3642/15, LEX nr 2415259, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018r., II OSK 2437/17, LEX nr 2441335). Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w tej sprawie, bowiem Sąd I instancji rozpoznał sprawę należącą do kognicji sądów administracyjnych, zastosował kryterium legalności zaskarżonej decyzji i środek przewidziany w p.p.s.a.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 2 p.p.s.a., tj. zarzuty pkt 1 i pkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje w pominięciu przez Sąd I instancji w ocenie prawidłowości wysokości określonej w zaskarżonej decyzji kwoty zwrotu dofinansowania z uwagi na przysługujące prawo do odliczenia podatku VAT nie znajdującej uzasadnienia w przepisach prawa, a także oparciu rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie na nieterminowym składaniu przez skarżącego kasacyjnie oświadczeń o kwalifikowalności podatku VAT, która to okoliczność nie stanowi normatywnej i umownej przesłanki zwrotu dofinansowania. Tak sformułowane zarzuty kasacyjne wskazują, iż skarżący kasacyjnie za pomocą objętych tymi zarzutami przepisów próbuje kwestionować w istocie ocenę prawną i faktyczną zaskarżonego wyroku. Argumentacja skargi kasacyjnej nie koresponduje zatem z treścią art. 134 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepisy te nie służą bowiem do kwestionowania merytorycznej oceny dokonanej przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018r., I OSK 391/16, LEX nr 2442782, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017r., I FSK 529/16, LEX nr 2422667, wyrok NSA z dnia 20 listopada 2017r., II GSK 1763/17, LEX nr 2424217). Skarżący kasacyjnie nie wskazuje natomiast jakie dowody zgromadzone w aktach sprawy zostały - wbrew art. 134 p.p.s.a. - pominięte przez Sąd I instancji, jak i że doszło do wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego, pomimo braku okoliczności uzasadniających takie rozstrzygnięcie czy też pominął wady kontrolowanej decyzji nie wskazane w skardze pomimo nakazu działania z urzędu w tym zakresie. Tymczasem przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może zostać naruszony w sytuacji, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku, a także gdy sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a rzeczywiście zaistniały (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018r., II OSK 992/16, LEX nr 2470996, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017r., II OSK 489/16, LEX nr 2409528, wyrok NSA z dnia 14 marca 2018r., II FSK 766/16, LEX nr 2480757, wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017r., II FSK 2867/15, LEX nr 2424760, wyrok NSA z dnia 2 marca 2018r., I OSK 2112/17, LEX nr 2460864). W tej sprawie skarżący kasacyjnie nie twierdzi też, że Sąd I instancji poczynił ustalenia w sprawie nie mające oparcia w aktach sprawy lub rozpoznał sprawę w oparciu o dowody nie zawarte w tych aktach. Tymczasem przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z dnia 20 marca 2018r., sygn. akt II GSK 1411/16, LEX nr 2478389).

Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.; art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.f.p. w zw. z art. 90 i art. 91 ustawy o VAT w zw. z art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 Konstytucji; oraz w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, tj. zarzuty pkt 4 i 5 lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej, podlegają łącznemu rozpoznaniu z uwagi na ich komplementarny charakter.

Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje w uznaniu za niekwalifikowalny cały naliczony podatek VAT, obciążający zakupy beneficjenta dokonywane w ramach projektu, oraz uznaniu za zasadne naliczenie od kwoty tego wydatku odsetek, liczonych jak dla zaległości podatkowych. Podnosi również, że w sprawie nie został ustalony całokształt stanu faktycznego a organy nie działały sposób niebudzący zaufanie.

Rozpoznając tak sformułowane zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów ustawowych. Skarżący kasacyjnie – poza lakonicznym stwierdzeniem w treści zarzutu - w żaden sposób nie uzasadnił naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., powiązanych z naruszeniem art. 134 § 2 p.p.s.a., normującym zakaz reformationis in peius. Nie jest zatem możliwe ustalenie, na czym ma polegać wadliwość zaskarżonego wyroku w tym zakresie, w szczególności jakie okoliczności istotne w świetle normy materialnoprawnej nie zostały ustalone i jakie dowody nie zostały w tym zakresie przeprowadzone. Nie sposób w szczególności zrozumieć w jaki sposób naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. mogłoby pogorszyć sytuację skarżącego kasacyjnie i w jakim zakresie. Ten zarzut kasacyjny nie poddaje się zatem kontroli merytorycznej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, zważywszy na zakres kognicji, nie może wyjść poza zarzuty kasacyjne i w zastępstwie skarżącego kasacyjnie doprecyzowywać treść zarzutu kasacyjnego, tym bardziej gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej nie stwarza ku temu najmniejszych szans. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera też argumentacji w zakresie naruszenia objętych zarzutem kasacyjnym przepisów Konstytucji oraz art. 90 ustawy o VAT, co czyni skargę kasacyjną w tym zakresie wadliwą i przez to nieskuteczną. Niezależnie od tego podnieść trzeba, że art. 90 ustawy o VAT zawiera mniejsze jednostki redakcyjne, które nie zostały wskazane ani w treści zarzutu kasacyjnego, ani w jego uzasadnieniu. Tymczasem prawidłowe przytoczenie podstawy kasacyjnej wymagało podania konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny I instancji, a ponadto wskazanie, na czym to naruszenie polegało. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, a także umotywowania zarzutu ich naruszenia (wyrok NSA z dnia 9 maja 2017r., II OSK 1259/16, LEX nr 2315525).

Zarzucając natomiast naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.f.p. i art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i pomijając przy tym kluczowy przepis art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 1783/1999, skarżący kasacyjnie kwestionuje prawidłowość ich zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Podnosi bowiem, że przy określaniu kwoty do zwrotu nie uwzględniono mechanizmu wieloletnich korekt podatku VAT w przypadku wydatków inwestycyjnych. Skoro zatem podatek VAT jest "odzyskiwany" w kolejnych latach w określonej części, to również dla każdego roku można określić wysokość podatku VAT, która nie będzie stanowić kosztu kwalifikowanego. Konstrukcja odliczania podatku VAT zatem w przekonaniu skarżącego wyklucza możliwość określenia jednorazowo do zwrotu całej kwoty tego podatku i uznania całej kwoty tego podatku za koszt niekwalifikowany. Skarżący kasacyjnie podnosi nadto, że zwrócenie całego podatku VAT, w sytuacji gdy na podstawie ustawy o VAT odzyska tylko jego część, oraz naliczenie odsetek od całego zwrotu skutkuje tym, że skarżący poniesie straty z różnicy. Rozpoznając te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zastosowanie tych przepisów jest konsekwencją przyjętej przez Sąd I instancji – i nie zakwestionowanej w skardze kasacyjnej wykładni tych przepisów, a wyrażonej w stwierdzeniu, że o kwalifikowalności podatku VAT decyduje prawna możliwość jego zwrotu niezależnie od mechanizmu rozliczania tego podatku, jednorazowo czy też proporcjonalnie przez 5 lub 10 kolejnych lat rozrachunkowych w zależności od charakteru wydatku (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 maja 2017r., II GSK 3363/15, LEX nr 2323370). Dodać do tego należy, że niezależnie od przyjętego przez poszczególne państwa członkowskie mechanizmu odzyskiwania podatku VAT unijne przepisy normujące zwrot udzielonego dofinansowania i kwalifikowalności podatku VAT powinny być stosowane jednolicie na obszarze całej Unii Europejskiej. Gdyby zaś prawodawca unijny, a za nim i instytucja zarządzająca, wiązał kwalifikowalność podatku VAT z jego faktycznym zwrotem, to nie określiłby przesłanki zwrotu VAT zwrotem "podlegający zwrotowi" ("prawna możliwość zwrotu"), lecz "zwrócony VAT" jest wydatkiem niekwalifikowalnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 maja 2017r., II GSK 3363/15, LEX nr 2323370). Wobec niepodważenia żadnym zarzutem kasacyjnym tego poglądu, jak i poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych – nie może odnieść skutku zarzut wadliwego zastosowania tych przepisów, zwłaszcza oparty na odmiennym (niezakwestionowanym) rozumieniu tych przepisów. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie sądowym naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017r., I FSK 2170/15, LEX nr 2339599). Poprzez zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego nie sposób też – jak na to wskazuje uzasadnienie skargi kasacyjnej – podważać oceny okoliczności faktycznych i kwestionować zasadność żądania zwrotu całego podatku VAT pomimo jego wieloletniego rozliczania czy też z uwagi na nieskorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie może być – jak podnosi judykatura - uznany za skuteczny, gdy strona w istocie podważa stan faktyczny, nie wskazując przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2017r., II GSK 5431/16, LEX nr 2325331). Wbrew subiektywnemu przekonaniu skarżącego kasacyjnie prawidłowo Sąd I instancji, a poprzednio instytucja zarządzająca, zastosowały w okolicznościach tej sprawy przepisy art. 207 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.f.p. w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 207 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Sam skarżący kasacyjnie przyznaje, że miał prawną możliwość zwrotu podatku VAT (choć podnosi że z uwagi na mechanizm rozliczania podatku VAT przy wydatkach inwestycyjnych w dacie wydawania zaskarżonej decyzji tylko w części). Zaistniała zatem przesłanka zwrotu sfinansowanego ze środków unijnych podatku VAT, który wbrew oświadczeniu skarżącego był wydatkiem niekwalifikowanym z uwagi na możliwość jego odliczenia, czego naturalną konsekwencją jest również obowiązek instytucji naliczenia odsetek. Nie znajduje też potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku twierdzenie skarżącego kasacyjnie, że wyłączną podstawą żądania zwrotu kwoty podatku VAT było nieterminowe złożenie przez niego oświadczenia o kwalifikowalności tego podatku i to w sytuacji gdy – w przekonaniu skarżącego – jest to tylko (naprawione przez niego) uchybienie formalne, z którym prawodawca nie wiąże przesłanek zwrotu dofinansowania w spornym zakresie. Tymczasem z rozważań Sądu I instancji jednoznacznie wynika, że "kluczową kwestią, która zadecydowała o konieczności zwrotu środków, było nie budzące wątpliwości wykorzystanie środków z naruszeniem przez Skarżącego procedury (§ 4 ust. 5 umowy o dofinasowanie – złożenie oświadczeń o kwalifikowalności podatku VAT po terminie określonym umową i to dopiero na wezwanie organu) oraz pobranie tych środków nienależnie, gdyż - wbrew oświadczeniu złożonym wraz z wnioskiem o dofinasowanie - istniała prawna możliwość odzyskania poniesionego w ramach realizacji dofinasowanego Projektu, czego Skarżący nie kwestionuje w skardze, lecz bezpodstawnie polemizuje z prawidłową wykładnią przepisów ustawy VAT dokonaną przez organ". A zatem nie tylko uchybienie obowiązkowi złożenia oświadczenia, ale również – i przede wszystkim – możliwość zwrotu podatku VAT przesądziły o orzeczeniu jego zwrotu wraz z należnymi jak dla należności podatkowych odsetkami. Nie zasadnie też skarżący kasacyjnie marginalizuje wynikający z umowy o dofinansowanie obowiązek składania w terminie do 31 grudnia danego roku oświadczenia o kwalifikowalności wydatku poniesionego na sfinansowanie z środków unijnych podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 30 z.p.p.r. podstawę dofinansowania projektu stanowi umowa o dofinansowanie projektu zawarta z beneficjentem przez instytucję zarządzającą albo działającą w jej imieniu instytucję pośredniczącą lub instytucję wdrażającą albo decyzja, określająca warunki dofinansowania projektu, a także prawa i obowiązki beneficjenta z tym związane. Umowa o dofinansowanie – jak powszechnie przyjmuje się w judykaturze – mieści się w pojęciu procedur, o których mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 184 u.f.p. Procedury - jakich naruszenie może uzasadniać zastosowanie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. - mogą wynikać nie tylko z aktu prawa powszechnie obowiązującego, ale także z łączącej strony umowy o dofinansowanie, w której zostaje określony uzgodniony sposób działania beneficjenta. Sposób ten jest obowiązujący, a odstępstwo od niego bez wątpienia stanowi naruszenie procedur, o jakim mowa w art. 184 u.f.p. (tak np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017r., II GSK 489/16, LEX nr 2434297, wyrok NSA z dnia 1 września 2017r., II GSK 3214/16, LEX nr 2406629, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2018r., IV SA/Gl 815/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2017r., V SA/Wa 2898/16, LEX nr 2440742, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2017r., I SA/Bk 207/17, LEX nr 2356261, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 października 2017r., I SA/Rz 576/17, LEX nr 2387276). W konsekwencji do popełnienia nieprawidłowości, z punktu widzenia art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 dochodzi również wtedy, gdy naruszony został przepis krajowy ustanawiający wymogi związane z wydatkowaniem środków finansowych budżetu Unii, przyjęty w obszarach nieuregulowanych prawem unijnym lub ustanawiający wymogi bardziej rygorystyczne od tych, które wynikają z przepisów prawa Unii, w tym w umowie o dofinansowanie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 listopada 2017r., IV SA/Gl 458/17, LEX nr 2469379). Zważywszy na powyższą regulację prawną nie można podzielić poglądu skargi kasacyjnej, że w okolicznościach tej sprawy brak było podstawy prawnej do żądania zwrotu środków unijnych, którymi został sfinansowany sporny podatek VAT.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 2.700 zł, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).