Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1274/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2265/13 w sprawie ze skargi M. R. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2013 r. nr DD9/033/345/BRT/2013/RD-41123 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.R. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że wraz z małżonką kupił prawa i roszczenia do zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. P. (Nieruchomość), która została objęta działaniem dekretu z dnia 26 listopada 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U z 1945 r. Nr 50 poz. 279). Z dniem 21 listopada 1945 r. tj. z dniem wejścia w życie Dekretu, grunty nieruchomości warszawskich, w tym grunt przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 1 Dekretu przeszły na własność Gminy [...] W., a później Skarbu Państwa. Decyzją z 9 grudnia 2003 r. nr [...] Prezydenta [...] W. ustanowiono użytkowanie wieczyste do gruntu nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Ustanowienie prawa na rzecz Wnioskodawcy dokonano w związku z umowami sporządzonymi przez notariusza (akt notarialny z dnia 24 września 2002 r. Rep. A Nr [...]; akt notarialny z dnia 13 grudnia 2002 r. Rep. A Nr [...]) przenoszącymi na rzecz Wnioskodawcy wszelkie prawa i roszczenia wynikające z przepisów art. 7 Dekretu do gruntu nieruchomości warszawskiej wraz z prawami własności budynku, w tym o jej zwrot byłym właścicielom łub ich następcom prawnym, oddanie w użytkowanie wieczyste lub odszkodowanie za tą nieruchomość. Protokołem z 12 lutego 2004 r. na podstawie w/w decyzji Prezydenta [...] W. Dzielnica M., Zarząd Budynków Komunalnych przekazał Wnioskodawcy zarząd i administrację przedmiotowego budynku z wyłączeniem lokali wcześniej sprzedanych.

W dniu 24 sierpnia 2005 r. została zawarta z [...] W. umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (akt notarialny Rep. A Nr [...]) - odnosząc się jedynie co do gruntu, a pomijając w jakimkolwiek zakresie kwestie budynku. Faktyczny zwrot budynku był bowiem czynnością czysto fizyczną dokonaną wcześniej. Nieruchomość ma charakter mieszkalny (kamienica z niewyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi). Przychody z najmu lokali mieszkalnych rozliczane są przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zbył lub zamierza zbyć odpłatnie po ich wyodrębnieniu opisane powyżej lokale mieszkalne w nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość została odzyskana nie zaś nabyta. Wnioskodawca informuje również, iż przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z wpisem obejmuje obrót nieruchomościami jednak do chwili obecnej Wnioskodawca takiej działalności faktycznie nie podjął, tzn. nie nabywał nieruchomości przeznaczonych wyłącznie do dalszej odsprzedaży. Nieruchomość jest pierwszą, która nie jest wykorzystywana do celów osobistych, lecz na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Podatnik wynajmuje nieruchomość i rozlicza osiągane z tego tytułu przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca rozporządza nieruchomością stanowiącą środek trwały wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania nieruchomości mieszkalnych, która została odzyskana po jej skomunalizowaniu dekretem z 1945 r.

W związku z powyższym Skarżący spytał czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c), pkt 9 oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945 r. - prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz przeniesienia własności budynków znajdujących się na Nieruchomości - odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności budynków znajdujących się na nieruchomości przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu ze - źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. aj i lit. c) u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oraz przeniesiono własność budynków na Wnioskodawcę, a także - źródła przychodów inne źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) i lit c) pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f. prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy - na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945 r. — prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz zwrotu budynków znajdujących się na Nieruchomości - odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności budynków znajdujących się na nieruchomości przez Wnioskodawcę, w przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu - odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz przeniesiono własność budynków na Wnioskodawcę, a także źródła przychodów "inne źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2009 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu, przyznanego na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu osobie, która prawa i roszczenia byłych właścicieli nieruchomości nabyła w drodze kupna.

Minister Finansów w dniu 12 czerwca 2013 r. w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2009 r. zmienił ją w ten sposób, że uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że wskazany przez skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 18/02) dotyczący kwestii restytucji nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania. Sąd Najwyższy w powoływanym wyroku uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu. Zdaniem Ministra Finansów przedstawiona argumentacja nie może mieć zastosowania do sprawy będącej przedmiotem niniejszej zmiany interpretacji, gdyż Wnioskodawca (wraz z małżonką) z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej stał się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy. W tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż Wnioskodawca (ani małżonka) nie był właścicielem nieruchomości, na której ustanowiono użytkowanie wieczyste. Nabyte przez Wnioskodawcę prawa i roszczenia wynikające z art. 7 Dekretu zostały zrealizowane w wyniku wydania przez Prezydenta [...] W. decyzji z 9 grudnia 2003r. nr [...], ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu. Następnie 24 sierpnia 2005 r. została zawarta umowa, w formie aktu notarialnego z Miastem [...] W. o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło więc w 2005 r. Wobec powyższego odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. Organ zauważył, że z chwilą wejścia w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy budynek ten stał się przedmiotem odrębnej własności dotychczasowych właścicieli. Z mocy art. 1 Dekretu wszelkie grunty na obszarze m.st. Warszawy przeszły, z dniem jego wejścia w życie, na własność gminy m. st. Warszawy (potem Skarbu Państwa), jednak stosownie do art. 5 Dekretu budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy m. st. Warszawy, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Takim przepisem szczególnym jest art. 8 Dekretu, zgodnie z którym w razie nieprzyznania (wobec niewypełnienia warunków z art. 7 ust. 1 i 2) dotychczasowemu właścicielowi gruntu wieczystej dzierżawy lub prawa zabudowy wszystkie budynki, położone na gruncie, przechodzą na własność gminy. Z przepisów tych wynika, że budynki na gruntach warszawskich, które przeszły na własność gminy, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli (art. 5 Dekretu) dopóki nie zostanie wydane orzeczenie, o którym mowa w art. 7 Dekretu, tj. rozstrzygające wniosek o przyznanie prawa do gruntu lub do końca upływu terminu do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dekretu. Jeżeli zatem odpłatne zbycie lokali mieszkalnych wyodrębnionych w budynku nabytym w 2002 r. nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego budynku, to uzyskany przychód podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w powołanym art. 28 ust. 2 ustawy. Natomiast jeśli odpłatne zbycie lokali mieszkalnych nastąpi po upływie tego pięcioletniego okresu, wówczas nie powstanie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w skargę, w której zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że skoro Skarżący wskazał we wniosku, iż na podstawie umów sporządzonych w formie aktów notarialnych z dnia 24 września 2002 r. oraz z 13 grudnia 2002 r. nabył między innymi własność budynków to Minister Finansów miał je obowiązek uwzględnić w wydanych w sprawie interpretacjach i tak też się stało, co wynika z akt sprawy. W ocenie sądu pierwszej instancji nabycie nieruchomości przez skarżącego należało uznać za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f., gdyż z treści tego przepisu oraz z treści innych przepisów u.p.d.o.f. nie można wysnuć wniosku, że ustawodawca konstruując ten przepis miał na myśli inne nabycie, niż nabycie w rozumieniu prawnym. Zdaniem sądu pierwszej instancji argumentacja przedstawiona w przytoczonym wyroku Sądu Najwyższego nie mogła mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż Skarżący nie był właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu stał się z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej. W przypadku Skarżącego nie można zatem mówić o quasi - restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

- stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b - 14 h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez wydanie orzeczenia z naruszeniem granic sprawy, akceptując uzupełnienie przez Ministra Finansów stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przy wydawaniu zmiany interpretacji indywidualnej, co stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- stosownie do art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 listopada 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U z 1945 r. Nr 50 poz. 279; dalej: "Dekret").

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

Uzasadniając sformułowane w środku zaskarżenia zarzuty procesowe strona wytknęła Sądowi pierwszej instancji, iż ten błędnie przyjął za organem interpretacyjnym, że nabycie prawa własności budynku przez wnioskodawcę nastąpiło w 2002 r., tymczasem w 2002 r. Skarżący nabył jedynie roszczenia wynikające z przepisów Dekretu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł, że w związku z zawarciuem umowy nabycia praw i roszczeń do nieruchomości stał się następcą prawnym właściciela. Zwrócił uwagę, że Dekret w żaden sposób nie różnicuje zakresu uprawnien następców prawnych byłego właściciela w związku z podstawą następstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie dopatrzywszy się w niniejszej sprawie żadnej z wyliczonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do rozpatrzenia zarzutów tej skargi.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b-14h Ordynacji podatkowej. Naruszenia wskazanych przepisów strona upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował wydanie interpretacji z naruszeniem granic sprawy. W ocenie strony błędne jest stanowisko, że do nabycia prawa własności budynku doszło w 2002 r., podczas gdy w roku tym skarżący nabył prawa i roszczenia wynikające z art. 7 Dekretu.

Zastrzeżeń strony, co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych regulacji procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Przede wszystkim WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny stwierdził, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 września 2002 r. oraz aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2002 r. zostały przeniesione na rzecz wnioskodawcy wszelkie prawa i roszczenia wynikające z art. 7 Dekretu, do gruntu nieruchomości warszawskiej przy ulicy P. [..] wraz z prawami własności budynku (s. 10 i 11 uzasadnienia). Nie oznacza to jednakowoż, że w dacie tej nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku. Zresztą problem terminu nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) o tyle nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że pozostaje poza zakresem zadanego przez skarżącego we wniosku pytania. W związku z tym, ewentualne informacje poczynione w tej kwestii przez organ interpretacyjny nie mają charakteru indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b i nast. O.p.

Na uwzględnienie nie zasługują także wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 Dekretu. Z zarzutami naruszenia wskazanych regulacji wiąże się zasadniczy sporny w sprawie problem. Dotyczy on, także na etapie postępowania kasacyjnego, kwestii, czy dla osoby, która na podstawie umowy prawa cywilnego nabyła prawa i roszczenia wynikające z art. 7 Dekretu, realizacja tych roszczeń, tj. oddanie jej przez Prezydenta [...] W. nieruchomości w użytkowanie wieczyste, stanowi nabycie prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Chodzi tu zatem o wykładnię art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 Dekretu. Literalna treść wymienionych przepisów nie jest przy tym kwestionowana, a wypowiadając diametralnie odmienne poglądy prawne we wskazanej kwestii zarówno skarżący, jak i organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji odwołują się do argumentacji prawnej przedstawionej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. w sprawie o sygn. III RN 18/02.

Art. 7 Dekretu stanowi, że dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (ust.1), a gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania (ust.2), przy czym w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta (ust.3), a w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie (ust.4).

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust.5 Dekretu w razie niezgłoszenia wniosku przewidzianego w ust.1 lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art.9.

Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu, w punkcie wyjścia zauważyć wypada, że stanowił on już przedmiot wypowiedzi orzeczniczych. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym w pełnej rozciągłości pogląd zawarty m.in. w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2124/13, uznając przy tym za celowe powtórzenie – jako adekwatnych również w tej sprawie – zawartych w nim wywodów.

Z przytoczonych regulacji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jej celem było zapewnienie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) rekompensaty za przejście na własność gminy m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. Miało nią być, zasadniczo, uzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art.7 ust.1 dekretu), zaś po zmianie stanu prawnego stała się nią możliwość uzyskania prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako substytutu utraconego prawa własności (por. powołany wyżej wyrok SN oraz uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 1996 r., sygn. akt W 19/95).

Wyraźnego podkreślenia wymaga, że przywołana regulacja określa rekompensaty dla właścicieli gruntów pozbawionych własności na mocy dekretu lub ich następców prawnych. Nie jest to przepis prawa podatkowego - nie określa podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, praw lub obowiązków podatników, itp. Jednak przedstawiony cel omawianego przepisu powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest, między innymi, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit.a) i odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit.c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisach u.p.d.o.f. nie wyjaśniono przy tym, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "nabycie". Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, z odwołaniem się do znaczenia słownikowego tego określenia, a także jego znaczenia w innych gałęziach prawa, że co do zasady nabycie, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności), pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, z 30października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1989/13). Jednocześnie zaś zauważono, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie SN w wyroku w sprawie III RN 18/02, stwierdzając, że "quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Podzielając przytoczone poglądy prawne i odnosząc je do stanu niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego w okolicznościach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie miało charakteru, o jakim mowa w powołanym wyroku SN. Nie stanowiło dla niego rekompensaty za uprzednie odjęcie własności nieruchomości na podstawie przepisów dekretu ani quasi-restytucji tej własności. Nabycie w drodze czynności cywilnoprawnej przez skarżącego roszczeń wynikających z art. 7 Dekretu spowodowało, że skarżący stał się uprawniony do realizacji tych roszczeń, nie spowodowało jednak, że przejął on całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że również dla niego roszczenia te mają charakter restytucyjny. W tym znaczeniu, wbrew jego stanowisku, nie jest następcą prawnym pierwotnego właściciela, którego uprawnienia wynikały wprost z prawa, a nie czynności prawnej.

Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, skarżący nie był właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 Dekretu stał się z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej. Zgodzić się też wypada z wnioskiem WSA w Warszawie, że w przypadku skarżącego nie można mówić o qasi – restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków, ponieważ nie utracił nieruchomości na podstawie dekretu ani bezpośrednio, ani w sposób pośredni, na przykład przez to, że nieruchomość ta nie mogła wejść w skład spadku.

Skoro uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na podstawie umowy zawartej w realizacji art.7 dekretu, nie było dla skarżącego quasi-zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nowym składnikiem w jego majątku, brak jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnych argumentów prawnych dla przyjęcia, że nie stanowi ono nabycia w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Za nienaruszający wymienionego przepisu należy zatem uznać pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, akceptujący stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że nie ma racji skarżący twierdząc, iż nabycie opisane przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji, nie jest nabyciem, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zarzut skargi kasacyjnej oznaczony jako "1" ocenić należy jako bezzasadny.

Sytuacja prawna skarżącego, któremu oddano nieruchomość w użytkowanie wieczyste - w konsekwencji nabycia przez niego roszczenia w tym przedmiocie na podstawie umowy cywilnoprawnej - nie jest istotnie podobna do sytuacji podmiotu, dla którego analogiczne prawo stanowi restytucję, chociażby niepełną, stanu majątkowego uprzednio uszczuplonego na podstawie przepisów dekretu. Racjonalne i sprawiedliwe jest, aby taki podmiot, podobnie jak osoba, której zwrócono uprzednio wywłaszczoną nieruchomość, w świetle art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. był traktowany tak, jakby własności nigdy nie utracił. W odniesieniu zaś do skarżącego brak jest istotnych powodów, aby go tak traktować, skoro uzyskane prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nie rekompensuje mu uprzednio odjętej przez władzę publiczną własności i nie stanowi swego rodzaju zwrotu składnika majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.