Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 916/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz A. z siedzibą w K. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: wnioskodawca, skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną nr [...] w zakresie podatku od nieruchomości, wydaną w dniu [...] r. przez Prezydenta Miasta (dalej: Prezydent Miasta, organ interpretacyjny).

Do wydania zaskarżonej interpretacji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] czerwca 2012 r. Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: u.p.b.) przedstawiając następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i sprzedaży gazów technicznych, który realizuje nowy zakład produkcyjny na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej S. - Podstrefa P.. Planowana produkcja gazów technicznych ma odbywać się za pomocą dwóch linii produkcyjnych, które nie zostały umiejscowione w budynkach. Linie te mają postać kontenerów z zamontowanymi wewnątrz urządzeniami, które umiejscowiono na platformach (konstrukcjach nośnych), połączonych ze sobą w funkcjonalną całość. Linie produkcyjne składają się więc z zestawów (modułów) połączonych ze sobą urządzeń technicznych zamontowanych na konstrukcji (obudowie). Kontenery te umiejscawiane są w bliskiej odległości (obok lub na sobie), zaś urządzenia znajdujące się w konkretnym kontenerze (tzw. "skidzie") są łączone z urządzeniami znajdującymi się w kolejnym kontenerze w kolejności wymaganej przez proces produkcji. W dalszej części wniosku podatnik wyjaśnił w jaki sposób przebiega proces produkcji gazów - tj. wskazał, jakim działaniom poddawane jest powietrze pozyskiwane z otoczenia na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego (w poszczególnych urządzeniach) - by ostatecznie uzyskać konkretny gaz (tlen, argon, itp.).

W ocenie Spółki - we wskazanych powyżej okolicznościach - podatkowi od nieruchomości winny podlegać wyłącznie fundamenty oraz obudowa linii produkcyjnych. Natomiast wyłączone z opodatkowania tym podatkiem winny zostać zestawy wchodzące w skład linii produkcyjnych oraz sprężarki, albowiem są one urządzeniami technicznymi. Jak wskazała, pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 punkt 3 u.p.b. W ocenie Spółki prawidłowa interpretacja cytowanych przepisów musi prowadzić do wniosku, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszty i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - co z kolei prowadzi do konkluzji, iż opodatkowaniu tym podatkiem nie powinny podlegać zestawy wchodzące w skład linii produkcyjnych oraz sprężarki.

Rozwijając przyjętą tezę podatnik wskazał na Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym to wyroku Trybunał wskazał na błędy logiczne w zastosowanych w omówionych powyżej przepisach definicjach, wskazując w konkluzji na to, w jaki sposób należy definiować budowlę dla potrzeb opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości.

Organ interpretacyjny, działając na podstawie art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku, ograniczające opodatkowanie podatkiem od nieruchomości opisanego wyżej przedmiotu opodatkowania wyłącznie do fundamentów oraz obudowy linii produkcyjnych – z wyłączeniem urządzeń technicznych tworzących te linie jest nieprawidłowe.

Jego zdaniem, opodatkowaniu winien podlegać "cały" obiekt budowlany, albowiem nosi on cechy budowli - konstrukcja ta tworzy bowiem całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i niewątpliwie jest obiektem budowlanym nie będącym budynkiem lub obiektem małej architektury - co oznacza, iż spełnia kryteria określone w art. 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 ust. 1 punkt b i 3 ust. 3 u.p.b.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej od tego wyroku przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r., (II FSK 2736/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 15 lutego 2013 r. (I SA/Lu 1005/12) oddalający skargę Spółki na ww. interpretacje indywidualną oraz powyższą interpretację i zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Prezydent Miasta (a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny) nie odniósł się do wskazanego przez podatnika stanu faktycznego i bezpodstawnie przyjął, iż demontaż jakiegokolwiek elementu instalacji może prowadzić do jej unieruchomienia lub utraty pełnej funkcjonalności - podatnik zaś nie wskazał takiej okoliczności w przedstawionym stanie faktycznym. W ocenie NSA o ile organ podatkowy powziął wątpliwość co do wskazanej powyżej okoliczności - winien był wezwać Spółkę do sprecyzowania tego elementu stanu faktycznego, albowiem organ interpretacyjny nie jest uprawniony do kwestionowania jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika we wniosku.

Ponadto zdaniem NSA, Prezydent Miasta wydając przedmiotową interpretację nie dokonał szczegółowej analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. P 33/09), w którym to wyroku Trybunał odniósł się do definicji budowli zawartej w u.p.o.l. W szczególności Prezydent Miasta nie odniósł się do tezy zawartej w tym wyroku, iż budowlami w rozumieniu u.p.o.l. powinny być uznane wyłącznie budowle wymienione w przepisie art. 3 punkt 3 u.p.b, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 punkt 1 litera b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową.

W dniu [...] r. organ interpretacyjny wydał zaskarżoną interpretację, w której ponownie uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania o przedmiot opodatkowania linii produkcyjnej gazów technicznych za nieprawidłowe, jednocześnie zaznaczając, że stanowisko to odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego i nie uwzględnia nowelizacji u.p.b., na mocy której nowe brzmienie nadano przepisowi art. 3 punkt 1 tej ustawy.

Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że definicja budowli została zamieszczona w art. 3 pkt 3 u.p.b., a definicja urządzenia budowlanego w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższej definicji wynika, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 punkt 1 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 u.p.b., według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak natomiast stanowi art. 3 pkt 9 u.p.b. przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zdaniem organu interpretacyjnego analiza przytoczonych powyżej przepisów pozwala stwierdzić, iż istotą problemu, jaki winien zostać rozstrzygnięty w niniejszej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ustalenie, czy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny być wyłącznie "części budowlane" instalacji przemysłowej (jak twierdzi Spółka), czy też "cały obiekt" - czyli zarówno fundamenty i obudowa obiektu jak i elementy techniczne instalacji służącej do produkcji gazów.

Przyjmując to drugie stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla rozumiana jako obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b. - a obiektem budowlanym w rozumieniu tych przepisów jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz obiekt małej architektury i skoro opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają obiekty małej architektury (art. 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l.), zaś odrębny przedmiot opodatkowania stanowią budynki - podatkowi temu podlegać będzie budowla - w rozumieniu art. 3 punkt 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. b u.p.b. Dalej organ interpretacyjny podniósł, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów u.p.b. rodzi wątpliwość, co do tego, do których konkretnie przepisów odsyła ten przepis - czy wyłącznie przepisów u.p.b., czy też przepisów rangi ustawowej regulujących omawianą materię, czy też pozostałych przepisów (także niższej rangi) regulujących tę materię. Ostatecznie kwestia ta została rozstrzygnięta w orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Mianowicie w przytoczony przez Spółkę wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. ( P 33/09) Trybunał uznał, iż budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinny być uznane wyłącznie budowle wymienione w przepisie art. 3 punkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 punkt 1 litera b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową.

Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP, TK uznał zatem, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej." Oznacza to, iż definiując pojęcie obiektu budowlanego, a także budowli dla celów opodatkowania tego obiektu podatkiem od nieruchomości należy stosować wyłącznie przepisy rangi ustawowej zawarte w samej ustawie prawo budowlane, oraz załącznikach do tej ustawy.

Następnie organ wskazał, że z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. A contrario sam związek czy to użytkowy, czy to techniczny jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r, II FSK 1313/07). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

Uwzględniając powyższe rozważania organ interpretacyjny uznał, że skoro produkcja gazów technicznych odbywa się za pomocą dwóch linii produkcyjnych, które nie zostały umiejscowione w budynkach. Linie produkcyjne mają zaś postać kontenerów z zamontowanymi wewnątrz urządzeniami, które umiejscowiono na platformach (konstrukcjach nośnych), połączonych ze sobą w funkcjonalną całość. Linie produkcyjne składają się więc z zestawów (modułów) połączonych ze sobą urządzeń technicznych zamontowanych na konstrukcji (obudowie). Kontenery te umiejscawiane są w bliskiej odległości (obok lub na sobie), zaś urządzenia znajdujące się w konkretnym kontenerze (tzw. "skidzie") są łączone z urządzeniami znajdującymi się w kolejnym kontenerze w kolejności wymaganej przez proces produkcji. To oczywistym jest, że cała instalacja musi tworzyć jednolitą i spójną całość, przy czym powyższa uwaga dotyczy zarówno elementów stricte budowlanych całej konstrukcji (fundamenty, obudowa), jak i elementów stricte technicznych (linii produkcyjnych, sprężarek). W ocenie organu podatkowego wszystkie elementy całej linii produkcyjnej (zarówno te stricte budowlane, jak i te stricte techniczne) muszą tworzyć nierozerwalną całość, której zachowanie jest niezbędne dla zachowania prawidłowości procesu produkcyjnego.

Ponadto organ powołując się na treść wniosku Spółki wskazał, że wszystkie elementy całej konstrukcji są ze sobą trwale powiązane, jak również cała instalacja może funkcjonować po doprowadzeniu do niej mediów.

Powyższe przemawia za uznaniem całego obiektu za budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 punkt 1 lit. b u.p.b. (w brzmieniu sprzed nowelizacji), a wiec za budowlę podlegającą "w całości" opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 punkt 3 u.p o.l.).

Jednocześnie - zdaniem organu - bez znaczenia dla treści niniejszej interpretacji pozostaje możliwość demontowania elementów konstrukcji - okoliczność ta bowiem pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia uznania danej konstrukcji za budowlę stanowiącą całość technicznie-użytkową. Jak wskazał tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Podobnie - zdaniem organu - niektóre z rozważanych w sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, iż celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. W ocenie organu podatkowego możliwość demontażu jakiegokolwiek elementu obiektu nie prowadzi do zmiany jego charakteru - nadal po ponownym połączeniu (prawidłowym, a więc dokonanym w odpowiedniej kolejności zespoleniu poszczególnych elementów tworzących obiekt) będzie tworzył on budowle stanowiącą całość techniczno-użytkową. Ponadto - jak wskazał organ - omawiane linie produkcyjne - mając na uwadze charakter powiązania elementów technicznych z elementami budowlanymi - niczym nie odbiegają od kolei linowych (wyciągów narciarskich). W przypadku linii produkcji gazu - podobnie jak w przypadku kolei linowych i wyciągów narciarskich - dopiero pełne zespolenie elementów technicznych oraz budowlanych pozwala na prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem) wykorzystanie budowli dla celów, dla których została ona wzniesiona - co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1308/07.

Podsumowując, zdaniem organu interpretacyjnego na gruncie zaistniałego stanu faktycznego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winien stać się obiekt budowlany składający się zarówno z części stricte budowlanych (fundamenty, obudowa) jak i stricte technicznych (same instalacje, sprężarki) albowiem niewątpliwie nosi on cechy budowli w rozumieniu art. 3 punkt 1 lit. b oraz punkt 3 u.p.b. Konstrukcja ta niewątpliwie tworzy całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i niewątpliwie jest obiektem budowlanym nie będącym budynkiem lub obiektem małej architektury - co oznacza, iż spełnia kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Spółka pismem z dnia [...] lipca 2016 r. wezwała Prezydenta Miasta do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...].

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 O.p. poprzez:

a) poczynienie założeń co do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku;

b) wydanie interpretacji z powołaniem się na stan prawny obowiązujący w dacie złożenia wniosku, tj. stan prawny nieobowiązujący już w dacie wydania Interpretacji;

c) brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, iż należące do Spółki linie produkcyjne i sprężarki podlegają opodatkował podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając przywołane zarzuty Spółka wskazała, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" wyłącznie w obrębie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej własnego stanowiska. W przypadku wątpliwości co do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego organ interpretacyjny ma możliwość wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia przedstawionego przez niego opisu. W żadnym jednak wypadku organ nie posiada kompetencji do czynienia własnych ustaleń czy założeń co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji do wydania interpretacji indywidualnej w oparciu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odmienne od przedstawionego przez wnioskodawcę.

Tymczasem, w zaskarżonej interpretacji poczyniono założenia co do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego twierdząc, że "wszystkie elementy całej linii produkcyjnej (zarówno te stricte budowlane, jak i te techniczne) muszą tworzyć nierozerwalną całość" oraz, że "wszystkie elementy całej konstrukcji są ze sobą trwale powiązane", a także to że: "zespolenie wszystkich elementów "całej" konstrukcji musi być niezwykle trwałe". Stwierdzenia te nie znajdują natomiast odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Spółkę we wniosku, zgodnie z którym "Zainstalowane urządzenia techniczne mogą być odłączone od linii produkcyjnych, obudowy/konstrukcji w dowolnym momencie i bez uszczerbku dla nich".

Następnie w ocenie Spółki, organ interpretacyjny wydając interpretację w zakresie zdarzenia przyszłego, w oparciu o przepis obowiązujące w dacie złożenia wniosku, doprowadził do sytuacji, w której wydana Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, ale wydana jest na podstawie nieobowiązujących już przepisów. Tak wydana interpretacja indywidualna nie stanowi odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy, co do skutków podatkowych zdarzenia, które będzie miało miejsce w przyszłości, zatem jej wydanie można uznać za bezcelowe.

Ponadto zdaniem skarżącej organ interpretacyjny nie wskazał prawidłowego stanowiska w odniesieniu do pytania zadanego przez Spółkę oraz nie przedstawił w tym zakresie dostatecznego, spójnego oraz kompletnego pod względem merytorycznym uzasadnienia prawnego.

W ocenie skarżącej błędem było powoływanie się na orzeczenia sądów sprzed dnia 13 września 2011 r., tj. daty wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnej. W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął pojawiające się we wcześniejszym orzecznictwie wątpliwości w zakresie interpretowania i stosowania definicji budowli na gruncie u.p.o.l., tym bardziej, że zgodnie z wydanym w sprawie wyrokiem NSA, wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W zaskarżonej interpretacji Prezydent Miasta wprawdzie odniósł się do powyższego wyroku TK, a nawet stwierdził, że: "Trybunał uznał, iż budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinny być uznane wyłącznie budowle wymienione w przepisie art. 3 punkt 3 u.p.b., ale ostatecznie nie uwzględnił tych spostrzeżeń w rozstrzygnięciu sprawy. Zgodnie z dalszą częścią uzasadnienia interpretacji "Wyliczenie obiektów, które są budowlami, przedstawione w art. 3 pkt 3 u.p.b. ma niewątpliwie charakter otwarty i przykładowy."

Powyższe stwierdzenie stanowi podstawę rozstrzygnięcia Prezydenta zawartego w Interpretacji. Wbrew spostrzeżeniom Trybunału Konstytucyjnego, Prezydent Miasta przyjął, że katalog obiektów budowlanych zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. ma charakter przykładowy i na potrzeby ustalania zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być rozszerzany na inne obiekty o podobnym charakterze. W związku z tym, Prezydent uznał w interpretacji, że zarówno linie produkcyjne jak i sprężarki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, mimo, że nie zostały wprost wymienione w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b. Jednocześnie, Prezydent nie wskazał, którą z wymienionych w tymże przepisie budowli są w jego ocenie linie produkcyjne i sprężarki. Posługuje się jedynie nieprecyzyjnymi stwierdzeniami, iż za budowlę powinien zostać uznany "cały obiekt" lub "cała konstrukcja". Takie podejście Prezydenta stoi w oczywistej sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, którego uwzględnienie nakazane zostało wyrokiem NSA.

Odnośnie zaś zastosowanych w sprawie przepisów u.p.o.l. spółka podniosła, że linie produkcyjne oraz sprężarki nie stanowią urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odwołując się do art. 3 ust. 3 u.p.b. skarżąca wskazała, że ustawodawca wyróżnia wyraźnie część budowlaną danego obiektu, która podlega opodatkowani (fundament) oraz część niebudowlaną, nie będącą przedmiotem opodatkowania (urządzenie). Taka regulacja prawna wskazuje na zasadniczy zamiar ustawodawcy nieopodatkowywania maszyn i innych urządzeń technicznych - w przeciwnym razie, rozróżnienie na części budowlane i niebudowlane nie miałoby sensu, jako że i tak opodatkowana byłaby całość danego urządzenia technicznego.

Natomiast w ramach wyjątku, urządzenie techniczne może samo w sobie podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla budowli jedynie jeśli tworzy z inną budowlą całość techniczno-użytkową. Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. wynika, że związek urządzenia z innym obiektem musi być zarówno związkiem użytkowym jak i technicznym. Możliwość odłączenia urządzenia od fundamentu świadczy o braku związku technicznego urządzenia z jego częścią budowlaną.

W ocenie Spółki linie produkcyjne i sprężarki nie spełniają kryterium powiązania technicznego z jakimkolwiek obiektem budowlanym. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, są one urządzeniami nietrwale związanymi z fundamentami, na których są posadowione, możliwe jest ich odłączenie i przeniesienie w inne miejsce. Ich odłączenie nie spowoduje zniszczenia ani linii produkcyjnej lub sprężarki, ani fundamentu. W każdym czasie urządzenie może zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla jego właściwości. Związek linii produkcyjnych i sprężarek z fundamentami ma zatem charakter jedynie użytkowy.

Jednocześnie skarżąca przypomniała, że niedopuszczalna jest analiza definicji obiektu budowlanego w oderwaniu od definicji samej budowli, która stanowi przecież część składową definicji obiektu budowlanego. Art. 3 pkt 3 u.p.b. który zawiera definicję budowli oprócz odwołania się do pojęcia "obiektu budowlanego" zawiera również wyliczenie obiektów, które należy uznać za budowle. W odniesieniu do tego przepisu Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) stwierdził, że "nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (...) lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi."

Wśród wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. obiektów podlegających opodatkowaniu nie znajdują się natomiast linie produkcyjne ani sprężarki. A zatem, jak wskazano we wniosku, częściami budowlanymi posiadanych przez Spółkę linii produkcyjnych są fundamenty oraz obudowa i to one, jako wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. (jako części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową), stanowią budowle na gruncie prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I O.p. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym można, że stosownie do (obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r.) art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej p.p.s.a. - obecnie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zaskarżonego aktu rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do postanowień art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie z kolei do postanowień art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Nadto jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA.

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że w niniejszej sprawie został już przez Naczelny Sąd Administracyjny wydany wyrok z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2736/13, na mocy którego to uchylono interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...]. Wyżej wymieniony wyrok jest prawomocny od dnia jego wydania.

Mając ten fakt na uwadze, należy zaznaczyć, że rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w pierwszej kolejności kierował się wskazaniami zawartymi w wyżej wymienionym wyroku. W wyroku tym wprost wskazano, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej nie jest upoważniony do samodzielnego ustalania stanu faktycznego. Zaznaczono przy tym, że w postępowaniu interpretacyjnym nie może toczyć się spór o stan faktyczny ani nie może on być kwestionowany przez organ. Obowiązkiem organu jest zatem przyjęcie takiego stanu faktycznego jaki podaje wnioskodawca, czego w ocenie NSA organ interpretacyjny nie uczynił. To bowiem przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji podatkowej.

Dokonując kontroli wydanej ponowne przez Prezydenta Miasta indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego należało stwierdzić, że organ ten uchybił obowiązkowi zrealizowania wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. (II FSK 2736/13), wskutek czego doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Tym samym za słuszny należało uznać podnoszone przez pełnomocnika skarżącej zarzuty naruszenia art. 14c § 1 O.p. Stosownie do jego postanowień interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że stosownie do postanowień art. 14b § 3 o.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle przytoczonej regulacji obowiązek przedstawienia stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot interpretacji każdorazowo obciąża podmiot, który zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji. Rolą organu podatkowego w tego rodzaju postępowaniu jest natomiast odniesienie się do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Odnosząc poczynione powyżej rozważania do realiów zawisłej przed sądem sprawy należy stwierdzić, że Prezydent Miasta po raz kolejny w sposób nieuprawniony dokonał modyfikacji przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że niektóre z elementów instalacji, po ich wymontowaniu mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową oraz to - co najważniejsze, - że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, iż celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania.

Organ interpretacyjny szeroko powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych szczególną uwagę poświęcił bowiem pojęciu "całości techniczno-użytkowej" w konkluzji przyjmując, że przedmiotowa instalacja do produkcji gazów technicznych może prawidłowo funkcjonować wyłącznie w sytuacji zespolenia wszystkich jej elementów, odłączenie zaś któregokolwiek z nich spowoduje faktyczną niemożność jej użytkowania. Jak natomiast podniósł to Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie orzeczeniu, Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, że "zainstalowane urządzenia techniczne mogą być odłączone od linii produkcyjnych, obudowy, konstrukcji w dowolnym momencie i bez uszczerbku dla nich". Rolą organu było zatem dopytanie wnioskodawcy, a następnie ustalenie czy odłączenie jakichkolwiek elementów instalacji nie spowoduje uszczerbku nie tylko dla tego elementu, ale całej instalacji, co ma niewątpliwie wpływ na właściwy sposób określenia charakteru całego przedsięwzięcia.

Wbrew zaleceniom NSA organ nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń ponownie samodzielnie przyjmując przedstawioną wyżej okoliczność, która jak dotychczas nie znajduje potwierdzenia w materiale sprawy (treści wniosku).

Ponadto organ interpretacyjny pomimo treści wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odniósł się do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), w kontekście twierdzeń wnioskodawcy. Jak słusznie w tym zakresie podnosiła Spółka, Prezydent Miasta w zaskarżonej interpretacji wprawdzie odniósł się do powyższego wyroku TK, a nawet stwierdził, że: "Trybunał uznał, iż budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinny być uznane wyłącznie budowle wymienione w przepisie art. 3 punkt 3 u.p.b.", ale ostatecznie nie uwzględnił tych spostrzeżeń w rozstrzygnięciu sprawy, a co więcej nie podając żadnych ku temu przyczyn. Wręcz przeciwnie przyjął przywołując odpowiednie orzecznictwo sądów administracyjnych, że wyliczenie obiektów, które są budowlami, przedstawione w art. 3 pkt 3 u.p.b. ma niewątpliwie charakter otwarty i przykładowy. W wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł natomiast szczegółowe wskazania, co do konieczności analizy wyroku TK w kontekście rozpatrywanej sprawy i twierdzeń wnioskodawcy, co organ całkowicie pominął.

Dla porządku wskazać jednak należy, że Trybunał w przywołanym wyroku wskazał, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać nie tylko budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., lecz również urządzenia budowlane scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Powyższe oznacza, że jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń tworzących linię produkcyjną nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, koniecznym staje się ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Tym samym Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego a to, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu u.p.b., a dopiero w drugiej kolejności na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b.

W kontekście uwzględnienie ww. zarzutów i wyeliminowaniu na tej podstawie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego odnoszenie się do pozostałych zarzutów jest niezasadne, bo byłoby przedwczesne.

Wskazać jedynie należy, że z przyczyn oczywistych organ nie dokonał spornej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem aktualnej treści mogących mieć w sprawie zastosowanie przepisów u.p.b. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie jest bowiem typowym postępowaniem czy to administracyjnym, gdzie zasadą jest stosowanie prawa w brzmieniu obowiązującym na dzień orzekania (art. 6 k.p.a.), czy też administracyjno-podatkowym gdzie przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydawania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (art. 120 O.p.). W postepowaniu interpretacyjnym organ związany jest przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym i oceną prawną dokonaną przez wnioskodawcę tego stanu faktycznego. Innymi słowy organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Skoro zatem ocena ta odnosi się do stanu prawnego z daty złożenie wniosku, to obowiązkiem organu jest wyłącznie ustosunkowanie się do tej oceny. W sytuacji zmiany stanu prawnego przed wydaniem przez organ interpretacji strona może dokonać modyfikacji swojego stanowiska z uwzględnieniem nowego stanu prawnego, co dopiero zobliguje organ do uwzględnienia zaistniałej zmiany prawa.

Podsumowując wytyczne wyrażone w uzasadnieniu wymienionego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego były wiążące dla organu interpretacyjnego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Niezastosowanie się do nich, w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, stanowiło naruszenie przepisu art. 153 w zw. z art. 170 i art. 190 p.p.s.a. i wobec tego podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wytyczne wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r. co do dalszego postępowania. Przede wszystkim, będzie zobligowany do odniesienia się do opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. W przypadku gdyby organ uznał przedstawiony opis stanu faktycznego za niewystarczający dla zastosowania normy prawa materialnego, obowiązkiem organu będzie stosownie do postanowień art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. wezwać skarżącą do doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.