Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 406/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4  pkt 1,  art. 8  ust. 1  pkt 3  lit. e
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia WSA - Danuta Mróz Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2005 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż skarżący w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej A z siedzibą w K. i rozliczał się na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów ewidencjonowanych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego było pisanie i opracowywanie programów komputerowych w różnym zakresie oraz szkolenie w zakresie obsługi programu. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie nabył prawa do rozliczania się z budżetem państwa na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Stąd też organ podatkowy pierwszej instancji powołaną wyżej decyzją dokonał rozliczenia tej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Na poparcie swojego stanowiska Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż wykonywana przez skarżącego działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej, została zakwalifikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do sekcji K o symbolu 72.20. jako działalność w zakresie oprogramowania, która jest wyłączona z ryczałtu na podstawie załącznika nr 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne(Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.).

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona i wniosła odwołanie pismem z dnia [...], w którym wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania jako bezzasadne. W uzasadnieniu stwierdziła, iż ma prawo do rozliczania dochodów na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego podkreślając, iż przedmiotem działalności gospodarczej była produkcja programu komputerowego opatrzonego licencją - program magazynowo - księgowy: [...], tworzonego dla nieokreślonego odbiorcy. Zatem zdaniem skarżącego produkt firmy był towarem a charakter prowadzonej działalności - wytwórczy, a nie usługowy. Natomiast usługi szkolenia z powyższego programu powinny być klasyfikowane - zgodnie z PKWiU - w grupowaniach obejmujących wyrób producenta.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podtrzymując argumentację w niej zawartą. Wskazano ponadto, iż na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyłączeniu z ryczałtu podlegały zarówno usługi, jak i wytwórczość branży informatycznej. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie miało znaczenia, czy podatnik wykonywała działalność na zlecenie danego odbiorcy, czy odbiorcy ogólnego.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, a mający wpływ na jej treść polegający na bezzasadnym ustaleniu, iż prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza w spółce cywilnej A polegała na świadczeniu usług, podczas gdy z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż podatnik w roku 2001 osiągnął przychody wyłącznie z działalności wytwórczej Ponadto strona zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 3 e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z pozycją 15 załącznika nr 2 do ww. ustawy poprzez przyjęcie, iż wyłączeniu ze zryczałtowanej formy opodatkowania podlega zarówno działalność usługowa jak i wytwórczość z branży informatyki, podczas gdy z literalnego brzmienia przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż wyłączeniu z tej formy opodatkowania podlegają wyłącznie podatnicy osiągający w całości lub części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, a zatem zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja rozszerzająca to wyłączenie na całą branżę informatyki (usługi jak i wytwórczość tej branży) jest sprzeczna z treścią ustawy. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji obydwóch instancji i umorzenie postępowania podatkowego ze względu na bezzasadność. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się w sposób bardzo obszerny w uzasadnieniu skargi na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacje Ministerstwa Finansów, jak i doktryny w przedmiocie klasyfikacji działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania komputerowego, wskazując na wątpliwości interpretacyjne na gruncie podatku od towarów i usług, jak również uwypuklając fakt, iż organy podatkowe oparły się jedynie na dokumentach rejestracyjnych spółki cywilnej oraz umowie spółki cywilnej nie badając jaką rzeczywiście działalność prowadziła spółka.

W odpowiedzi na skargę strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna

Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. tworzy się w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, utworzone na podstawie dotychczasowych przepisów, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269), oraz znosi się ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd też właściwym do rozpoznania niniejszej skargi jest - na podstawie art. 16 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz § 1 pkt 14 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. z 2003 r. Nr 72 poz. 652) - Wojewódzki Sąd Administracyjny we W..

Wypada także podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie narusza prawa.

Istotą sporu między stronami jest kwalifikacja działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą w postaci opracowywania oprogramowania magazynowo - księgowego o nazwie [...] przeznaczonego dla nieokreślonego kręgu odbiorców. Organy podatkowe ww. działalność zakwalifikowały jako działalność usługową, co w konsekwencji doprowadziło do wyłączenia tejże działalności z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Z kolei strona skarżąca twierdzi, iż działalność taka jest działalnością wytwórczą, a zatem brak było podstaw do jej wyłączenia z ryczałtu ewidencjonowanego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm. - zwaną dalej ustawą o ryczałcie) przepisów rozdziału 2 dotyczącego ryczałtu ewidencjonowanego, z wyjątkiem art. 6 ust. 2 ustawy o ryczałcie, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4 dotyczącym osiągania dodatkowo przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze. Art. 4 pkt 1 ustawy o ryczałcie definiuje pojęcie działalności usługowej jako pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 i z 1999 r. Nr 92, poz. 1045), z zastrzeżeniem pkt 2-4 tj. definicji odrębnych przewidzianych dla działalności gastronomicznej, działalności usługowej w zakresie handlu, działalności usługowej w zakresie obnośnego i obwoźnego handlu. Natomiast za działalność wytwórczą należy rozumieć działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika (art. 4 pkt 5 ustawy o ryczałcie).

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu. Należy pamiętać, iż przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu (pkt 7.2).

PKWiU pod pojęciem produktów rozumie wyroby i usługi. Wyrobami są surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie. Natomiast usługi to wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej (pkt 4.1. PKWiU).

Zaklasyfikowanie określonego produktu według PKWiU należy określać możliwie jak najbardziej szczegółowo, tj. przy pomocy grupowań końcowych. Dopiero w przypadku, gdy uzyskane w taki sposób zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla konkretnych potrzeb można wówczas ustalić mniej szczegółowe, posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego szczebla (pkt. 7.4). Przy czym ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego".

W odniesieniu do usług przyjęto podział na usługi produkcyjne - czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej; usługi konsumpcyjne - wszelkie czynności związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokojeniem potrzeb ludności oraz usługi ogólnospołeczne - czynności zaspokajające potrzeby porządkowo-organizacyjne gospodarki narodowej i społeczeństwa jako całości (pkt 7.6.1). Zakres usług objęty poszczególnymi działami PKWiU jest zdefiniowany w uwagach do poszczególnych działów (pkt. 7.6.2).

Jednakże w przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

a) grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny;

b) usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter;

c) usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a, b) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze (pkt 7.6.8).

Posługując się zatem budową i logiką struktury PKWiU należy stwierdzić, iż kategoria wyrobu dotyczy tzw. dóbr materialnych. Podkreślenia tutaj wymaga, iż PKWiU w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów (pkt 5.1.). A to z kolei ma swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału. Usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w zakresie wyrobów w oparciu następujące kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię. Mowa tutaj o kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności), kryterium surowcowe, kryterium technologii wytwarzania, kryterium konstrukcji wyrobu, kryterium przeznaczenia. Takie a nie inne rozumienie wyrobu przez PKWiU spowodowało, iż w tej kategorii nie ujęto oprogramowania komputerowego. Natomiast oprogramowanie komputerowe znajdujemy w kategorii usług tj. usługach informatycznych zaliczanych do tzw. usług konsumpcyjnych (por. pkt 7.6.6.). Odnosząc się do tej kategorii należy zauważyć, iż przedmiotem klasyfikowania według PKWiU są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności (pkt 5.3.1 PKWiU).

Ponadto należy podkreślić, iż załącznik nr 2 do ustawy o ryczałcie zawierający wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według PKWiU w objaśnieniu, wskazuje, iż umieszczenie wyróżnika "ex" obok symbolu PKWiU oznacza, że zakres usługi wymieniony w załączniku jest węższy niż określony w grupowaniu PKWiU. W pozycji 15 ww. załącznika umieszczono Sekcję K "Usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej". Jako, że brak jest wspomnianego wyróżnika zatem należy przyjąć, iż wyłączeniu z ryczałtu podlegają wszystkie usługi objęte zakresem Sekcji K określone w odpowiednim grupowaniu PKWiU. Należy wskazać, iż zakwalifikowany do Sekcji K Dział 72 dotyczy "Usług informatycznych". Dział ten obejmuje w pkcie 1 lit. a usługi związane z doradztwem w zakresie typu i konfiguracji sprzętu komputerowego i związanego z tym oprogramowania oraz doradztwem w zakresie organizacji procesów informatyzacji, analizę, projektowanie i programowanie systemów gotowych do użycia. Przy czym symbol działalności 72.2. i 72.20 obejmuje "Usługi w zakresie oprogramowania". Z powyższego należy wywieść, posługując się ogólnymi regułami klasyfikowania usług przewidzianymi przez PKWiU, iż tworzenie oprogramowania komputerowego dla szerokiego kręgu odbiorców stanowi rodzaj usługi. Ponadto jest to usługa, która ze swej istoty ma charakter niematerialny. Z uwagi na to, iż powyższe usługi ujęto w PKWiU w Sekcji K "Usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej" należy uznać, iż organy podatkowe właściwie wywiodły, iż dokonywane przez stronę skarżącą czynności mają charakter usług informatycznych, a ściślej usług w zakresie oprogramowania i z uwagi na fakt, iż mieszczą się one w zakresie załącznika nr 2 ustawy o ryczałcie podlegają wyłączeniu z ryczałtu ewidencjonowanego. Na marginesie wypada zauważyć, że również w powołanej wyżej Sekcji K ujęto wyroby związane z usługami w zakresie oprogramowania m.in. dyskietki z zapisanymi danymi (symbol 72.20.10 - 00.20.) czy CD-romy z zapisanymi danymi (symbol 72.20.10-00.30). Należy także wskazać, iż już sam fakt zakwalifikowania działalności strony skarżącej do działalności usługowej tj. usług w zakresie oprogramowania skutkuje wyłączeniem z ryczałtu ewidencjonowanego, bowiem zapis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o ryczałcie mówi o osiąganiu w całości lub w części przychodów z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Natomiast osiąganie przez stronę skarżącą przychodów za wykonane usługi (nie wkalkulowane w cenę oprogramowania) w zakresie szkolenia z obsługi programu i usługi serwisowe niewątpliwie też stanowią usługi informatyczne, które mogłyby być zakwalifikowane jako "Usługi profesjonalne w zakresie oprogramowania, pozostałe" (symbol 72.20.35.).

Zdaniem Sądu podnoszone przez stronę skarżącą na poparcie swojego stanowiska wątpliwości interpretacyjne w przedmiocie kwalifikacji oprogramowania w zakresie podatku od towarów i usług nie mają zastosowania do rozpoznawanej sprawy. Podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy to odmienne w swej konstrukcji podatki uregulowane odmiennymi ustawami podatkowymi. Ten pierwszy opodatkowuje konsumpcję, a więc moment wyjścia dochodu z majątku podatnika, ten drugi opodatkowuje dochód podatnika w momencie jego wpływu do majątku podatnika. Ponadto istotnym jest, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) definiuje w sposób odmienny pojęcie usługi - stanowiąc w art. 4 pkt 2, że pod pojęciem usług rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Stąd też nic nie stało na przeszkodzie, aby w odniesieniu do zagadnień objętych podatkiem od towarów i usług odnosić się do innych klasyfikacji, niż tylko do PKWiU. Inna jednak sytuacja występuje w przypadku uproszczonej formy podatku dochodowego - ryczałtu ewidencjonowanego. Ustawa o ryczałcie odsyła w definicji działalności usługowej wprost do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Przy tak skonstruowanej definicji nie ma możliwości poszukiwania innych rozwiązań, choćby poprzez sięganie do innych klasyfikacji np. Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) określonego w art. 61 pkt 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r. Nr 88 poz. 439 ze zm.), który na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU był stosowany równolegle PKWiU ale jedynie w okresie od 1 lipca do 30 czerwca 1999 r. Odmienna sytuacja występowała w odniesieniu do podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a mianowicie na podstawie art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - jedynie dla celów poboru ww. podatków stosowano w okresie do [...] klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. Nie ulga zatem wątpliwości, iż powyższe nie odnosiło się do uproszczonej formy podatku dochodowego w postaci ryczałtu ewidencjonowanego.

Nie ulega także wątpliwości, iż programy komputerowe jako utwory stanowią przedmiot prawa autorskiego zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawa pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904) i tym samym podlegają ochronie tego prawa. Powyższe stwierdzenie nie ma jednak znaczenia dla rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. u nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.