Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1917/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 16, art. 32 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 19 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2009 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ... z dnia ... II. umarza postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w ... III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w ... decyzją z dnia ... 2012 r., nr ..., na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 3, art. 10 ust. 1 i 8, art. 13 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt. 4, 9, 10, 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6 pkt. 1 i 3, ust. 8 pkt. 2, 4, 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej: "u.p.a."), określił ... – prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą ... – zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie ... zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że w dniach od ... 2012 r. przeprowadził w siedzibie podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Obejmowała ona kontrolę obrotu i wykorzystania wyrobów ropopochodnych, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów akcyzowych, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego, związane ze sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych oraz związane z przeniesieniem na rzecz wynajmującego 185 litrów benzyny lotniczej zwolnionej z podatku akcyzowego znajdującej się w zbiornikach śmigłowca.

Organ pierwszej instancji ustalił, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na cele opałowe zawierały braki formalne. Nieprawidłowości dotyczyły ogółem ...sztuk pobranych oświadczeń opałowych i dotyczyły ...litrów sprzedanego oleju opałowego. Według organu, w ... oświadczeniach nie podano typu urządzenia grzewczego lub podatno nazwę urządzeń nie będących urządzeniami grzewczymi, takich jak: kabina lakiernicza, recykler do asfaltu; w ...oświadczeniach nie podano kompletnych danych adresowych siedziby firmy i miejsca, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze; w ...oświadczeniach nie podano danych adresowych miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; w jednym przypadku zaś przyjęto oświadczenie po dniu sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu celnego w... zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. W toku tego postępowania strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: po pierwsze, wszystkich nabywców oleju opałowego za okres objęty kontrolą, których oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały zakwestionowane przez organ podatkowy, na okoliczność rzetelności dokonywanych transakcji i rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze, jak również na okoliczność treści składanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze; po drugie, ..., będących pracownikami podatnika. Ponadto wniesiono o przesłuchanie strony postępowania oraz o zwrócenie się przez organ do właściwych organów meldunkowych w celu potwierdzenia, czy wszystkie osoby wskazane w zakwestionowanych oświadczeniach były zameldowane pod wskazanymi w oświadczeniach adresami.

Organ pierwszej instancji odmówił dopuszczenia powyższych środków dowodowych, uznając, że rzetelność złożonych przez skarżącego oświadczeń i spełnienie przez kontrolowanego obowiązków uprawniających do zastosowania określonej stawki podatku zostały zweryfikowane w toku kontroli.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: przepisów prawa materialnego – art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz przepisów postępowania podatkowego – art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ... 2014 r., nr ..., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie ... zł i określił zobowiązania podatkowe za te okresy w łącznej sumie ... zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał na treść postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, o umorzeniu postępowania dotyczącego pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, podkreślając, że warunkiem skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki podatku jest pozyskanie przez organ podatkowy precyzyjnie określonych przez ustawodawcę, kompletnie wypełnionych i prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów na cele opałowe. W ocenie organu, elementem wystarczającym dla ustalenia, czy sprzedawca wywiązał się z ustawowych obowiązków jest analiza treści pozyskanych oświadczeń. Podanie typu urządzeń grzewczych nie powinno stanowić problemu w sytuacji, gdy nabywcy w rzeczywistości posiadali takie urządzenia. Nawet w przypadku, gdy klienci nie posiadaliby wiedzy w tym względzie w dniu dokonywania transakcji zakupu, sprzedawca w celu ochrony interesów własnych oraz zagwarantowania zasady domniemania przeznaczenia wyrobów na cele opałowe powinien odmówić sprzedaży oleju z zastosowaniem preferencyjnej stawki do czasu uzupełnienia dokumentów. Według organu odwoławczego, przyjęcie klasyfikacji, która uznaje, że obowiązek określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego realizuje się poprzez wskazanie, że nabywca posiada "pice centralnego ogrzewania", nie przystaje do przedmiotu regulacji. Wszystkie zatem przypadki oświadczeń wykazane w tabelach ... protokołu kontroli podatkowej dotyczącej podatnika, w których nabywcy nie wskazali typu urządzeń grzewczych, organ uznał za przesłankę do zastosowania podstawowej stawki akcyzy.

Równocześnie organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowość ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w ... odnośnie do oświadczeń dotyczących urządzeń takich jak: kabina lakiernicza recykler do asfaltu, uznając za uzasadnione odstąpienie od opodatkowania przypadków, w których nabywca – poza wskazaniem rodzaju urządzenia – określił również jego typ, przywołując te urządzenia. Niezależnie od tego organ drugiej instancji odstąpił od opodatkowania oleju opałowego w związku z podpisaniem przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów na cele opałowe dzień po wystawieniu faktury nr ... Organ odwoławczy uwzględnił też zastrzeżenia strony dotyczące zakwestionowania poszczególnych oświadczeń, na których widnieją dane adresowe firmy, na przykład potwierdzone pieczęcią firmową.

W skardze ... zarzucił decyzji organu drugiej instancji naruszenie: przepisów prawa materialnego – art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 ust. 1 i 2, ust. 6, 8 i 16 u.p.a. w zw. z art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE i art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, a także art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z motywem 37 dyrektywy Rady 2008/118./WE; przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191Ordyancji podatkowej.

Na podstawie powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części, w której nie została ona uchylona.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2015 r. skarżący wskazał, że organ wydając zaskarżoną decyzję stracił z pola widzenia cel, jakiemu mają służyć oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., tj. weryfikację zużycia olejów na cele opałowe. Ponadto organ pominął fakt, że przedstawione przez stronę oświadczenia zawierały dane wystarczające do weryfikacji celu zużycia olejów opałowych, a tym samym – w ocenie strony – były kompletne z perspektywy wyznaczonej im przez ustawodawcę roli. Organ zaniechał przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych, a w szczególności nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącego dowodów, zmierzających do wykazania, że sporne oleje zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie skarżącego, wskazane nieprawidłowości miały istotny wpływ na wynika sprawy, gdyż kwestionowane oświadczenia zawierały pełne dane nabywców oraz miejsce zużywania olejów, a w rezultacie były wystarczające do przeprowadzenia weryfikacji ich faktycznego zużycia.

Skarżący wyszczególnił także sytuacje, w których pomimo określenia przez podatnika we właściwej rubryce oświadczenia typu urządzenia grzewczego, organy zakwestionowały te oświadczenia.

Skarżący podkreślił również, że organy podatkowe naruszyły zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Nie uwzględniły bowiem faktu zapłaty podatku na poprzednim etapie obrotu.

Podczas rozprawy w dniu 29 lipca 2015 r. strona skarżąca złożyła wniosek o skierowanie przez Sąd pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni prawa unijnego – tj. dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.e.a., wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Spór w niniejszym postępowaniu dotyczy oceny, czy skarżący spełnił rygory z art. 89 ust. 6 u.p.a. dotyczące treści oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, w zakresie enumeratywnie wskazanych przez organ odwoławczy oświadczeń, odnośnie do wskazania w nich rodzaju oraz typu posiadanych urządzeń grzewczych.

Skarżący stanął na stanowisku, że spełnił wszystkie istotne dane wymagane przez art. 89 u.p.a., w tym przedłożył rzetelne oświadczenia, na podstawie których można jednoznacznie zidentyfikować nabywcę oleju opałowego. Strona podniosła, że celem oświadczenia z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 8 u.p.a., jest umożliwienie organom weryfikację rzeczywistego zużycia olejów na cele zgodne z przeznaczeniem – a w konsekwencji potwierdzenie zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

W toku postępowania odwoławczego skarżący wniósł o przesłuchanie pracowników ..., wszystkich nabywców oleju opałowego za okres objętych postępowaniem, których oświadczenia zostały zakwestionowane, kierowcę autocysterny najmowanej przez skarżącego, a ponadto strony postępowania. W ocenie strony organ miał obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu zweryfikowania, czy oleje opałowe, których sprzedaż była udokumentowana zakwestionowanymi oświadczeniami, zostały zużyte na cele zgodne z przeznaczeniem.

Niezależnie od powyższego, strona wskazała, że w części oświadczeń uznanych przez organ za niekompletne z uwagi na niepodanie w nim typu urządzenia grzewczego – we właściwej rubryce tych oświadczeń określono typ urządzenia grzewczego. Strona na stronach ... pisma procesowego z dnia 9 lipca 2015 r. wskazała na te przypadki.

Natomiast w ocenie organu warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku jest pozyskanie precyzyjnie określonych przez ustawodawcę, kompletnie wypełnionych i prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe. Elementem wystarczającym dla ustalenia, czy sprzedawca wywiązał się z ustawowych obowiązków, jest analiza treści pozyskanych oświadczeń. Podanie typu urządzeń grzewczych nie powinno stanowić problemu w sytuacji, gdy nabywcy w rzeczywistości posiadali takie urządzenia. Nawet w przypadku, gdy klienci nie posiadali wiedzy tym zakresie w dniu dokonywania transakcji zakupu, sprzedawca w celu ochrony interesów własnych oraz zagwarantowania zasady domniemania przeznaczenia wyrobów na cele opałowe, powinien odmówić sprzedaży oleju z zastosowaniem preferencyjnej stawki do czasu uzupełnienia dokumentów.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 89 ust. 6 u.p.a. – poprzez przyjęcie, że strona nie spełniła w rozpoznawanej sprawie rygorów dotyczących treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe; ponadto: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz art. 188 Ordynacji – poprzez odmowę zawnioskowanych przez stronę dowodów, podczas gdy okoliczności, których dowody te miały dotyczyć, nie zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 89 ust. 6 u.p.a. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyjaśniano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie są celem samym w sobie, lecz służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r. I GSK 601/11, wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r. I GSK 1492/11, wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r. I GSK 1382/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, przy ustalaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego należy preferować takie ich rozumienie, które nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego (vide: Bogumił Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 91 i n.). Oparcie się tylko na wykładni językowej może prowadzić do sytuacji, w której sens przepisu wydający się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy skonfrontujemy go z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. O poprawności dokonanej interpretacji świadczy okoliczność, gdy różne wykładnie – językowa, celowościowa, systemowa dają zgodny wynik.

Interpretacja w postaci dokonanej przez organy podatkowe rygorystycznej wykładni omawianego przepisu przez uznanie, że każdy, formalny brak w oświadczeniu o zakupie oleju skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – a organy nie kwestionują, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych – z jednej strony prowadzi do błędnych wniosków celowościowej interpretacji omawianego przepisu, charakteryzującej się tym, że ustalając znaczenie tekstu prawnego bierze się pod uwagę cel prawa, z drugiej zaś strony podważa istotną cechę ustawodawcy, jaką jest wytworzona przez ustawodawcę ochrona zaufania do litery prawa, nakazująca, aby przy zaistnieniu określonych warunków, interpretacja przepisu prawa orientowała się na rozumienie tekstu prawnego dające się przypisać przeciętnemu podmiotowi prawa. Oznacza to rozumienie przepisu uzasadnione jego treścią oraz okolicznościami rozstrzyganej sytuacji (wykładnia prima facie).

Stanowisko organów podatkowych posługujących się wykładnią językową omawianych przepisów doprowadziło do wniosku, że czynnością podlegającą opodatkowaniu wyższą stawką podatkową jest każde uchybienie warunków formalnych, jakim odpowiadać ma złożone przy zakupie oleju oświadczenie. Taki pogląd pozostaje także w sprzeczności z wypracowaną przez prawo unijne zasadą proporcjonalności. Godzi się zauważyć, że dla dokonania oceny, czy sankcja (która w tym wypadku jest pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku) jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy taka sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (vide: analogicznie wyroki TSUE dotyczące VAT: z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-259/12, Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite - Plovdiv przeciwko Rodopi-M 91 OOD, pkt 38; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 Ainārs Rēdlihs przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, pkt. 46 i 47). W tym kontekście, zważywszy na treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; "dyrektywa energetyczna"), jak też art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE z 1995 r. Nr L 291, s. 46 i nast.), nie można zapominać, że obniżona stawka akcyzy powinna zostać zasadniczo przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych tj. użycia paliwa na cele opałowe, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (por. cyt. wyżej wyrok sygn. I SA/Wr 992/13).

Należy zauważyć, że przewidziana w art. 89 ust. 16 u.p.a. sankcja w postaci zastosowania stawki podatku akcyzowego jak dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.), w sytuacji wykorzystania paliwa na cele napędowe czy braku możliwości ustalenia tego faktu, jawi się jako współmierna do założonego celu, proporcjonalna i ma odpowiedni skutek odstraszający. Inaczej jest jednak w sytuacji, gdy występują pewne naruszenia formalne, przy niekwestionowanym stanie faktycznym, w którym nie dochodzi do niewłaściwego wykorzystania oleju jako paliwa opałowego, których konsekwencją jest zastosowanie tej stawki. Wówczas jawi się ona jako sankcja, która wykracza poza cele wskazanych dyrektyw unijnych i w istocie jest nieproporcjonalna. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z jej niespornych okoliczności wynika brak jakichkolwiek nadużyć w zakresie użycia oleju na cele inne niż opałowe. Sankcjonowanie naruszenia art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., polegającego na niewskazaniu w oświadczeniu typu – lecz wyłącznie rodzaju urządzenia grzewczego, poprzez zastosowanie stawki jak dla olejów napędowych przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest nadmiernie uciążliwe dla strony skarżącej, jak też sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe.

Warunki formalne nakładane na wyroby akcyzowe podlegające preferencji podatkowej powinny być proporcjonalne do celu, jakiemu służą, czyli zapobieganiu oszustwom podatkowym lub uchylaniu się od przepisów dotyczących zwolnień od akcyzy, ich omijaniu bądź naruszaniu. Podkreślić należy, że stanowisko to uwzględnia dyrektywę wykładni gospodarczej, bowiem nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego.

Powyższe pozwala interpretować przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w taki sposób, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 tego przepisu będzie skutkować zastosowaniem stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie tego przepisu będzie wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwia sprawdzenie, że olej zakupiony został na cele opałowe.

Mając na uwadze powyższe, stosując wykładnię celowościową art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.e.a., należy stwierdzić, że zastosowana przez organy podatkowe wykładnia tego przepisy jest błędna. Ustawodawca nie żąda podania marki urządzenia, czy też jego producenta, które to dane przy starych urządzeniach lub jednostkowo produkowanych na zamówienie, czasem nie są możliwe do ustalenia. Stanowisko takie na gruncie analogicznej sprawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że bez wdawania się w słownikowe rozważania językowe (rodzaj i typ są to określenia, które mogą być używane wymiennie) należy uznać, że podanie, że chodzi o piec i do czego on służy, wypełnia wymogi ustawowe z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. i pozwala na wstępną ocenę rzetelności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju (zob. wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r., I GSK840/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, organ poczynił uchybienia w zakresie oceny poszczególnych oświadczeń, stwierdzając, że strona nie podała w nich typu urządzenia grzewczego – podczas gdy we właściwej rubryce tych oświadczeń określono typ urządzenia grzewczego. Skarżący na stronie ... pisma z dnia 9 lipca 2015 r. wymienia te przypadki.

Po drugie, nie jest zasadne twierdzenie organu, że do zastosowania obniżonej stawki akcyzy wystarczające jest samo uzyskanie kompletnego oświadczenia – bez konieczności zweryfikowania tej okoliczności przy pomocy właściwych środków dowodowych. Stanowisko organu przeczy regule z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jego przyjęcie prowadziłoby do konieczności zaakceptowania w postępowaniu podatkowym tzw. legalnej teorii dowodowej, która w tym wypadku dotyczyłaby przedmiotowych oświadczeń, których treść przez to nie mogłaby podlegać weryfikacji przy użyciu innych środków dowodowych – przykładowo z przesłuchania świadków. Trzeba zauważyć, że w badanych okresach obowiązywała przecież Ordynacja podatkowa, której dział IV wymaga, by wydanie decyzji zostało poprzedzone postępowaniem podatkowym, zaś przepis art. 180 § 1 tej ustawy ustanawia regułę otwartego katalogu środków dowodowych, stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślić należy, że żaden przepis ustawy nie wyłącza – i ze względu na standardy państwa prawnego – nie może wyłączać tej reguły. Stąd w analizowanym przypadku organy podatkowe również nie mogły odstąpić od zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który finalnie powinien podlegać obiektywnej ocenie w celu stwierdzenia, czy doszło do ustalenia prawdy materialnej (art. 122 w zw. z art. 187 § i art. 191 Ordynacji).

Powyższa interpretacja pozostaje w zgodzie z dyrektywą wykładni sytuacji wątpliwych na korzyść podatnika, która odnosi się również do przepisów prawa procesowego. Zasada in dubio pro tributario jest wskazówką pozwalającą na realizację zasad gwarancyjnych, przy czym bezpośrednio znajduje ona zastosowanie wtedy, gdy organ zakończy już prowadzenie postępowania podatkowego i w wyniku tego postępowania nie zostały rozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności. Natomiast na etapie procesu uzasadnione jest odnoszenie tej zasady do reguł z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które w rozpoznawanej sprawie zostały naruszone.

W rezultacie powyższego trzeba stwierdzić, że organ naruszył również art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając dopuszczenia zawnioskowanych przez stronę w toku postępowania podatkowego dowodów, przede wszystkim z zeznań świadków – kontrahentów strony, którzy nabyli olej opałowy i złożyli oświadczenia w tym względzie. Należy przyznać rację stronie skarżącej, że przeprowadzenie tych dowodów, na okoliczność rzetelności dokonywanych transakcji i rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze, miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Istotne znaczenie posiada również fakt, że w rozpoznawanym przypadku organ podatkowy nie zakwestionował sum wynikających z faktur VAT, które dotyczyły transakcji związanych z przedmiotowymi oświadczeniami. Innymi słowy – jak zostało już wywiedzione powyżej – organ nie zakwestionował prawidłowości tych transakcji. Stąd nie było uzasadnione twierdzenie organu, że strona skarżąca powinna była dowieść rzetelności składanych oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Przeciwnie, w ocenie Sądu, to na organie spoczywały ustalenia w analizowanym zakresie. Organy podatkowy powinny były równocześnie wziąć pod uwagę aktualną wysokość podatku akcyzowego, jaka była należna w chwili powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Otóż należy stwierdzić, że naruszenie prawa materialnego w niniejszej sprawie polegało również na naruszeniu zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych. Konsekwentnie, każda następna transakcja po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Dla paliw silnikowych i olejów opałowych ustawodawca wprowadził maksymalne stawki akcyzy, co oznacza, że niedopuszczalne jest pobranie akcyzy w wysokości wyższej oraz że ich podwyższenie może nastąpić jedynie w drodze zmiany przepisów ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Ograniczenie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o zapłaconą akcyzę w efekcie prowadziłoby do wypaczenia zasady jednofazowości, a dalej do zapłaty akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. Stąd, obowiązkiem organu podatkowego dokonującego wymiaru jest uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki (vide: wyrok NSA z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1336/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w zakresie wymiaru przez organy podatkowe podatku akcyzowego od przeniesienia na rzecz skarżącego 185 litrów benzyny lotniczej znajdującej się w zbiornikach śmigłowca. Organy zasadnie nie dopatrzyły się zaistnienia w niniejszym przypadku jednej z sytuacji z art. 32 ust. 3 u.p.a., ze względu na niespełnienie przez stronę przesłanek warunkujących zwolnienie od opodatkowania. Zaistniałe w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa – w tym naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego – rzutowały jednak na konieczność uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji w całości.

Sąd nie dopatrzył się podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym odnośnie do zgodności art. 86 ust. 16 u.p.a. – w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym badanym postępowaniem – z przepisami dyrektywy energetycznej. Prócz okoliczności szczegółowo opisanych powyżej, bezzasadność wystąpienia z takim pytaniem wynika z faktu, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662), która w przepisie art. 26 pkt. 15 lit. b) dokonała zmiany treści art. 86 ust. 16 u.p.a., wyrażając expressis verbis wskazaną powyżej przez Sąd bezwzględną konieczność weryfikacji pozyskiwanych przez organy informacji na temat przeznaczenia oleju opałowego w drodze postępowania dowodowego.

W tym stanie rzeczy, skoro w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), jak w punkcie I sentencji wyroku.

W punkcie II wyroku Sąd umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na brzmienie § 3 art. 145 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że m.in. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt. 1 i 2 tej ustawy (naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy), Sąd stwierdzając podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Skoro w niniejszym przypadku wygasła możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe, zachodzi bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w tej sprawie skutkująca jego umorzeniem.

Postanawiając w punkcie III sentencji o kosztach postępowania Sąd miał na uwadze treść art. 200 p.p.s.a w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 461). Sąd miał przy tym na uwadze, że w przypadku ustanowienia przez stronę więcej niż jednego pełnomocnika w postępowaniu sądowym, do niezbędnych kosztów zalicza się wynagrodzenie i wydatki tylko jednego pełnomocnika.