Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 529/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6561
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 64, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1694/10 w sprawie ze skargi M. P. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz M. P. Spółki z o.o. w C. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę M. P. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego – interpretacji prawa podatkowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z [...] lutego 2007 r. M. P. Sp. z o.o. w C. (dalej skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o wydanie wiążącej interpretacji w sprawie:

1. sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji i sprzedaży acetylenu w sytuacji, gdy właściwości chemiczne tego gazu nie pozwalają określić jego ilości w litrach w temperaturze 15 ºC (gaz sprzedawany jest w kilogramach, wobec czego należy wskazać system przeliczenia kilogramów na litry),

2. obowiązku produkcji acetylenu w składzie podatkowym, przy jednoczesnym braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania,

3. sposobu prowadzenia ewidencji ilościowej w składzie podatkowym z uwagi na brak możliwości przeliczenia ilości tego produktu w litrach w temperaturze 15ºC.

W ocenie pytającego, klasyfikowany do pozycji PKWiU 24.14.11-90.00.1 i kodu CN 2901 29 00, gaz w przeważającej ilości wykorzystywany w palnikach acetylenowych, nieopłacalny, jako paliwo, w świetle art. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) acetylen klasyfikowany byłby wyrobem akcyzowym, to jednak z uwagi na to, że w temperaturze 15º C występuje wyłącznie w postaci gazowej, a jego właściwości fizykochemiczne nie pozwalają określić jego objętości w litrach, a w przeliczeniu na taką jednostkę wyrażona została stawka akcyzy wynosząca 1882 zł/1000l, nie można uznać, że należycie została skonkretyzowana powinność świadczenia podatku akcyzowego, a w konsekwencji producent nie ma obowiązku jego produkcji w składzie podatkowym i prowadzenia specjalnej ewidencji ilościowej wyprodukowanego gazu.

Postanowieniem z [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. W uzasadnieniu organ podkreślił, że zgodnie z powołanym już przez podatnika art. 2 oraz art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. acetylen, węglowodór acykliczny, zaliczany jest do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – paliw klasyfikowanych do pozycji PKWiU 24.14.11-90.00.1 i kodu CN 2901 29 00. W świetle art. 64 u.p.a. podstawą jego opodatkowania jest ilość gotowego wyrobu wyrażona w litrach w temperaturze 15º C. Nadto istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym acetylenu, gdyż z opinii I. T. N. z K. z [...] lutego 2007 r. nr [...] (dołączonej do wniosku przez podatnika) w temperaturze 15º C acetylen jest gazem o gęstości ok. 1,11g/dm³ (1l). Zatem 1000g (1kg)=900,90 l, a stawka akcyzy za 1000l wyniesie 1695,4938 zł. Dlatego jego produkcja, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego winna odbywać się w składzie podatkowym, a spółka zobowiązana jest do prowadzenia odpowiedniej ewidencji.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że acetylen należący do węglowodorów acyklicznych o kodzie CN 2901 i symbolu PKWiU 24.14.11 według art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, wymienionym w załącznikach do tej ustawy: nr 1 w poz. 7 oraz nr 2 w poz. 5. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 r., s 51 ze zm.; dalej Dyrektywa energetyczna) w art. 2 ust. 1 lit. c stanowi, że pojęcie wyroby energetyczne stosuje się również do produktów objętych kodem CN 2901, czyli także do acetylenu. Wreszcie zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych. Zatem acetylen wymieniony w poz. 5 został zaliczony do paliw silnikowych, dla których podstawą opodatkowania według art. 64 u.p.a. jest ilość litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15º C.

Organ zwrócił uwagę także na to, że na podstawie art. 65 u.p.a. stawka akcyzy dla węglowodorów i acyklicznych, stosownie do treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień), wynosi 1882/1000 l (poz. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Nadto w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm.) zawarte jest uregulowanie zwalniające od akcyzy węglowodory acykliczne, gdy zużywane są do innych celów niż napędowe i opałowe lub do produkcji paliw silnikowych. Zwolnienie przysługuje podmiotowi, który dokonuje sprzedaży wyrobu ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy po złożeniu przez niego właściwego oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podatek akcyzowy dla acetylenu został nałożony ustawą, podstawa opodatkowania została określona w ustawie i wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych i tym samym, wbrew twierdzeniu podatnika, nie naruszono art. 217 Konstytucji RP. Nadto, ani Trybunał Konstytucyjny, ani Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zakwestionowały poprawności mających w sprawie zastosowanie regulacji prawnych, organ administracji publicznej nie mógł odmówić stosowania obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym acetylenu, według art. 30 ust. 2 u.p.a., może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym z zachowaniem specjalnej ewidencji ilościowej.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organ I instancji nie prowadził postępowania podatkowego, a jedynie wydał pisemną interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w odwoływaniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej Ordynacja podatkowa), które w sprawie nie były stosowane. Nadto, skoro postanowieniem z [...] maja 2007 r. organ I instancji przedłużył postępowanie, co umożliwiał mu art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej, to tym samym nie doszło do wydania milczącej interpretacji.

W wyniku rozpoznania skargi spółki, WSA w G. oddalił ją wyrokiem z dnia 31 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1692/07.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 822/09, uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w G. z dnia 31 marca 2008 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W jego ocenie dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola zaskarżonej decyzji nie została przeprowadzona prawidłowo z punktu widzenia przepisów postępowania. Skarżąca domagała się interpretacji wskazanych przez siebie przepisów prawa podatkowego po pierwsze, ze względu na istniejący jej zdaniem, brak możliwości obliczenia zobowiązania podatkowego, a po drugie ze względu na sprzeczność przepisów prawa polskiego z dyrektywą energetyczną, która nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. WSA w swoich rozważaniach nie odniósł się w ogóle do przepisów art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 u.p.a. w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wątpliwości skarżącej i podstawę zwrócenia się do organu z wnioskiem o interpretację.

Mimo dostrzeżenia przepisów, co do których strona zgłaszała wątpliwości prawne w pierwszej kolejności, w rozważaniach Sądu I instancji zabrakło odniesienia się do nich. Sąd nie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w części zasadniczej i wynikającej z samego wniosku o interpretację. Sąd nie ocenił, czy dokonana przez organ interpretacja wątpliwych przepisów jest w stosunku do sformułowanego wniosku kompletna i czy wykłada w sposób ogólny postawiony we wniosku problem jednoznacznie. Z uzasadnienia Sądu wynika też pobieżna ocena prawidłowości działania organu pod względem procesowym, za czym przemawia stwierdzenie Sądu, iż nie dostrzegł on naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe, w świetle postawionego i wyjaśnionego przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 124 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dozwala poznać toku rozumowania Sądu, który nie stwierdził naruszenia prawa zaskarżoną decyzją.

NSA uznał za niezasadne pozostałe zarzuty. Wskazał, że Sąd I instancji uznając, iż dokonanie interpretacji nastąpiło w terminie czteromiesięcznym, nie stwierdził naruszenia prawa – art. 14 b § 3 w związku z art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 17 poz. 1590).

Skutkiem niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy, zgodnie z art. 13b § 3 Ordynacji podatkowej, było związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. W przedmiotowej sprawie organ skorzystał z dyspozycji art. 14b ust. 4 Ordynacji podatkowej i postanowieniem przedłużył termin wydania interpretacji do czterech miesięcy. Lakoniczność uzasadnienia postanowienia, na co wskazuje się w skardze kasacyjnej, nie może mieć znaczenia dla oceny, że ostateczna decyzja w sprawie została wydana prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, NSA wskazał, że dokonywanie oceny wskazanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutów, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego przez Sąd I instancji, jest przedwczesne. Tytułem tylko uwagi ogólnej NSA zaaprobował podkreślane w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż postanowienie interpretujące określony przepis, czy przepisy, nie jest aktem, w którym organ stosuje objaśniane normy, a jedynie wyraża pogląd odnośnie do ich rozumienia.

Ponownie rozpoznawszy sprawę, WSA w G. oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd przypomniał zasady sądowoadministracyjnej kontroli decyzji interpretacyjnych, wymagania stawiane im oraz podstawy prawne sprawy.

Powoławszy się na art. 190 p.p.s.a., WSA wskazał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że decyzja została wydana niezgodnie z prawem.

Sąd wskazał, że obowiązująca w dacie wydania decyzji u.p.a. wprowadzała dychotomiczny podział wyrobów akcyzowych na: wyroby akcyzowe zharmonizowane (czyli paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku 2 do ustawy) i wyroby akcyzowe niezharmonizowane (art. 2 pkt 3 ustawy). Oznacza to, że do kategorii wyrobów akcyzowych składają się wyroby należące do którejkolwiek z grup wyrobów wymienionych w załączniku 1, a w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych także w załączniku nr 2. W tym wypadku poza pozycją 6 załącznika nr 1 przeznaczenie wyrobu nie ma znaczenia. Zatem jeżeli w ustawie o podatku akcyzowym mowa jest o wyrobie akcyzowym, podstawie jego opodatkowania, zawsze należy przepisy interpretować w powiązaniu z normą art. 2 pkt 1 i 1 wskazanej ustawy. Dotyczy to także art. 62 ust. 1 u.p.a., który stanowi w ust. 1, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy,

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Natomiast w ustępie 2 stanowi, że olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, o uzyskaniu statusu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w świetle art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. decyduje jego opisanie w grupowaniach statystycznych w załącznikach nr 1 i 2 do u.p.a., a nie także użycie, ponieważ gdyby ono miało mieć znaczenie, to przepisy o grupowaniach byłyby zbędne.

Sąd uznał, że węglowodory acykliczne, a takim jest acetylen, wymienione w pozycji 7 załącznika nr 1 i poz. 5 załącznika nr 2 do u.p.a zgrupowane w PKWiU pod pozycją 24.14.11 i kodzie CN 2901 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, co nie oznacza, że są to produkty energetyczne objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego, ponieważ jest to pojęcie przyjęte na gruncie przepisów krajowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy energetycznej, Sąd wskazał, że choć w skardze zarzut błędnej wykładni i niezastosowania art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej został wydzielony, to z uzasadnienia wynika, że dokonanie wykładni przepisu Dyrektywy energetycznej posłużyło skarżącej jako kolejny argument przemawiający za określonym sposobem rozumienia przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wyłączeniem jej stosowania w przypadku opodatkowania acetylenu.

WSA podkreślił, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie (2007 r.) art. 2 Dyrektywy energetycznej w ust. 1 przewidywał zamknięty katalog produktów energetycznych w rozumieniu tej Dyrektywy przez wskazanie określonych kodów CN. W ust. 3 tego artykułu prawodawca wspólnotowy wprowadził modyfikacje tego katalogu. Wyjątki od zamkniętego katalogu produktów energetycznych zostały natomiast określone w akapicie 2 (wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych) i w akapicie 3 (wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone dla wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania).

Natomiast w świetle ust. 4 dyrektywa nie ma zastosowania do:

a) końcowego opodatkowania ciepła oraz opodatkowania produktów objętych kodami CN 4401 i 4402;

b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

– produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

– podwójnego zastosowania produktów energetycznych

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie, w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie (...), Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

Przypomniawszy stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyrażone w wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane – Ufficio Dogane di Tronto, Sąd I instancji wskazał, że Dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (pkt 45). Zatem na tle omawianej regulacji Dyrektywy energetycznej dopuszczalne było opodatkowanie akcyzą wyrobu energetycznego w postaci węglowodoru acyklicznego, który nie byłby wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Z drugiej strony, § 14 ust. 1 pkt 1 w sprawie zwolnień zawiera uregulowanie zwalniające od akcyzy węglowodory acykliczne, gdy zużywane są do innych celów niż napędowe i opałowe lub do produkcji paliw silnikowych. Zwolnienie to przysługuje pomiotowi, który dokonuje sprzedaży wyrobu ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy po złożeniu przez niego właściwego oświadczenia. Zamiarem polskiego ustawodawcy było przyjęcie jednak modelu wyłączenia tych produktów energetycznych z opodatkowania akcyzą, a zrealizowany on został przez zastosowanie stosownego zwolnienia.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej nie zasługuje na uwzględnienie.

Następnie WSA stwierdził, iż nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 64 u.p.a. w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP i art. 5 Ordynacji podatkowej polegający na uznaniu, że podstawę opodatkowania acetylenu może stanowić objętość tego gazu wyrażona w litrach w skupieniu gazowym liczona w temperaturze 15ºC, w sytuacji, gdy brak obiektywnych możliwości przeliczenia produktu z jednostek masowych na objętościowe stwierdzić przyjdzie, że nie jest on słuszny.

Sąd wskazał, że skoro przedmiotem sprawy była interpretacja przepisów prawa podatkowego na tle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego, a nie ich stosowanie, to przedstawiony przez organy podatkowe sposób przeliczenia litrów na kilogramy jest poprawny, a argumentacja strony dotycząca niestabilności właściwości fizykochemicznych acetylenu w zależności od temperatury lub ciśnienia nie ma znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do konieczności produkowania acetylenu w składzie podatkowym z uwzględnieniem szczególnej ewidencji ilości produktu, Sąd zauważył, że w myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwolnienia, o których mowa w ust. 1, przysługują podmiotowi dokonującemu sprzedaży wyrobów określonych w ust. 1, wykorzystywanych do celów, o których mowa w ust. 1, dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2a pkt 2. W związku z powyższym, skoro skarżąca produkuje wyrób akcyzowy zharmonizowany, będący w świetle Dyrektywy energetycznej wyrobem energetycznym, to stosownie do art. 30 u.p.a. winna to czynić w składzie podatkowym. Dopiero sposób jego wykorzystania przez nabywcę, a z opisanego przez stronę we wniosku stanu faktycznego nie wykluczono możliwości wykorzystania acetylenu jako paliwa, zadecyduje, czy producent skorzysta ze zwolnienia, czy też nie. W konsekwencji strona winna prowadzić, zgodnie z art. 36 ust. 3 u.p.a., ewidencję ilościowo-wartościową umożliwiającą: 1) ustalenie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury; 2) wyodrębnienie kwoty akcyzy należnej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu; 3) określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 14a § 1 – 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania pisemnej interpretacji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. – postanowienia z dnia [...] czerwca 2007 r.), w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię normy nakazującej interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do indywidualnej sprawy podatnika, w postaci wykroczenia poza faktyczny stan sprawy zakreślony we wniosku o interpretację oraz oparcie się na metodycznie niepoprawnym sposobie przeliczania acetylenu z jednostek masowych na objętościowe jako metodzie ustalania podstawy opodatkowania acetylenu;

b) art. 64 u.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię tegoż przepisu polegającą na akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Celnej w K., że podstawę opodatkowania produkowanego przez skarżącej acetylenu w szczególności w celach innych niż opałowe lub napędowe (występującego w stanie gazowym) może stanowić objętość (ilość litrów) produktu w skupieniu gazowym liczona w temperaturze 15 ºC, w sytuacji gdy stawka określona w litrach może dotyczyć wyłącznie wyrobów występujących w stanie ciekłym;

c) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie jest jego naruszeniem ustalanie stawki podatku nie na podstawie przepisów ustawy, ale w oparciu o wybiórczo zacytowane dane literaturowe dotyczące fizykochemicznych właściwości acetylenu, które zostały zamieszczone w opinii zewnętrznego instytutu;

d) art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy nie zachodzi co najmniej jedna przesłanka do powstania zobowiązania podatkowego, to znaczy nie można w sposób obiektywny określić wysokości należnego podatku, ze względu na brak ustawowych kryteriów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania produktu;

e) art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze oraz art. 20 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy Dyrektywy nie wiążą państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie określania krajowych zasad opodatkowania produktów energetycznych oraz, że przepisy Dyrektywy energetycznej nie mogą być zastosowane w tej sprawie bezpośrednio, co narusza również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2; dalej TWE);

f) art. 2 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP (i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie jest jego naruszeniem ustalanie stawki podatku odnoszącej się do acetylenu w wysokości powodującej faktyczne wywłaszczenie producentów tego wyrobu;

g) art. 30 ust. 2 oraz art. 36 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska Dyrektora, że produkcja acetylenu powinna odbywać się w składzie podatkowym, a co za tym idzie istnieje obowiązek prowadzenia specjalnej ewidencji produkowanych wyrobów akcyzowych dla celów podatkowych.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 153 i 190 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez uwzględnienia wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2010 r. o sygn. akt I GSK 822/09 uchylającym zaskarżony wyrok WSA, w niniejszej sprawie i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora pomimo wydania jej z naruszeniem:

- art. 120 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji będącej przedmiotem skargi kasacyjnej (czyli obowiązujące przed 1 lipca 2007 r.) polegające na naruszeniu zasady praworządności, tzn. na prowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie bez podstawy prawnej, na oparciu rozstrzygnięcia tej interpretacji o inny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji i wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie selektywnie wybranych przepisów prawa;

- art. 210 § 4 w związku z art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na uzasadnieniu decyzji, w sposób który nie pozwala poznać motywów podjętego rozstrzygnięcia;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów, uniemożliwiając tym samym skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia w związku z wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz nieodniesieniem się do większości zarzutów zawartych w skardze.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła szczegółowo argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2011 r. i z [...] stycznia 2013 r. skarżąca ponownie przedstawiła swoje stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona skarga kasacyjna okazała się zasadna przede wszystkim z przyczyn procesowych, w kontekście zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 190 p.p.s.a.

Orzekając poprzednio w sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach nie odniósł się w ogóle do przepisów art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 u.p.a. w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wątpliwości skarżącej Spółki i które stanowiły podstawę zwrócenia się do organu z wnioskiem o interpretację". W zaskarżonym wyroku WSA co prawda stara się odnieść do tych przepisów, jednakże nie uwzględnił on, że przyczyną uchylenia wyroku było również to, iż "prawidłowo sporządzone uzasadnienie musi przedstawiać stan sprawy, zarzuty skargi i stanowisko pozostałych stron, które to elementy składają się na tzw. część historyczną uzasadnienia oraz musi prezentować i wyjaśniać podstawę faktyczną i prawną samego rozstrzygnięcia, przy czym co należy podkreślić, wyjaśnienie stanowiska sądu musi odpowiadać opisanemu w pierwszej części uzasadnienia stanowi faktycznemu. W sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest ostateczna decyzja dotycząca interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezmiernie istotne jest, aby stan faktyczny, w którym rozstrzyga organ, a który wynika wyłącznie z wniosku strony o interpretację, był ściśle przedstawiony przez sąd administracyjny, a przede wszystkim żeby znalazł swoje odbicie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i wyjaśnieniach sądu". Z tego więc również względu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako nie odpowiadającym tym standardom (LEX nr 594649).

Aktualnie zaskarżony (drugi) wyrok WSA w sprawie niniejszej również nie spełnia wymogu, aby stan faktyczny określony we wniosku "był ściśle przedstawiony przez sąd administracyjny, a przede wszystkim żeby znalazł swoje odbicie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i wyjaśnieniach sądu". Sąd I instancji kompletnie pominął eksponowaną przez stronę we wniosku okoliczność, że w odniesieniu do będącego gazem acetylenu: "W ocenie Spółki nie jest możliwe przyjęcie, że Minister Finansów, wydając powołane rozporządzenie, miał na myśli stawkę podaną na litr produktu w skupieniu gazowym, w temperaturze 15° C. Mając na uwadze gęstość acetylenu, która w temp. 15 ºC wynosi 1,1 kg/m3, w takiej sytuacji wskazana wyżej stawka 1.882zł/1000 l produktu w przeliczeniu na kilogram acetylenu wyniosłaby 1.711 zł za 1 kg gazu. Oznaczałoby to, że przy obecnej cenie acetylenu wynoszącej ok. 15 zł/kg kwota akcyzy obciążająca sprzedaż tego produktu byłaby ponad 100-krotnie większa od ceny acetylenu. Biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy, nie jest możliwe założenie, że omawiane przepisy mają na celu opodatkowanie acetylenu równie wysoką stawką podatku akcyzowego". Inaczej mówiąc, Sąd pominął podnoszoną przez stronę podstawową okoliczność, że przyjęte rozwiązanie powoduje, iż wysokość podatku w takim przypadku ma wymiar wręcz irracjonalny, a racjonalnie działający normodawca nie może stanowić przepisów, które mają doprowadzać do irracjonalnych lub absurdalnych skutków.

Jednocześnie we wniosku zostało podniesione, że przyjęcie przez normodawcę odnośnie acetylenu jednostek miary innych niż wymienione w PKWiU – a więc innych niż obowiązujące w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (art. 40 ust. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 591 z późn.zm.) – powoduje, że de facto, w tym przypadku, doszło do braku określenia przedmiotu opodatkowania zgodnie z art. 217 Konstytucji. Co prawda w samym wniosku zostało użyte stwierdzenie "podmiotu" opodatkowania, jednak z kontekstu całego stanowiska wynika jednoznacznie, że chodzi o przedmiot opodatkowania.

Jak słusznie to wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie o udzielenie informacji organ – tak pierwszej, jak i drugiej instancji – jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Istotą działania organu jest zatem wywiedzenie z przepisów podatkowych normy prawnej, jaka powinna mieć zastosowanie w opisanej przez wnioskodawcę sytuacji, i na tej podstawie ocenienie, czy jego pogląd jest prawidłowy, czy też nie. W tym celu organy podatkowe, jak również dokonujący kontroli ich decyzji sąd administracyjny, zobowiązane są do przeprowadzenia stosownej wykładni stosownych przepisów.

W sprawie niniejszej zarówno Sąd, jak i organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do wykładni gramatycznej, choć strona podnosiła, że zastosowanie tylko tej wykładni prowadzi do skutków irracjonalnych. Z tego względu poddała ona w wątpliwość czy pozostając w zgodzie z art. 64 i art. 217 Konstytucji można przyjąć, że produkcja i sprzedaż acetylenu w ogóle została opodatkowana. Do tego zagadnienia nie odniosły sie ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, które ograniczyły się jedynie do tego, co wynika z wykładni gramatycznej. W ten sposób w istocie nie zostało rozpoznane to, co stanowiło istotę zapytania strony.

W tym stanie rzeczy należy zwrócić uwagę, że wykładnia gramatyczna przepisów prawnych nie jest jedyną wykładnią, przy zastosowaniu której organy orzecznicze powinny ustalać treść normy prawnej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 538/09 (LEX nr 737629):

"Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada prymatu wykładni językowej. Oznacza ona przyznanie pierwszeństwa zabiegom interpretacyjnym polegającym na ustaleniu znaczenia przepisu w oparciu o literalne brzmienie tekstu prawnego. Nie wynika z tego jednak, że w procesie stosowania prawa podatkowego nie można wykorzystać innych rodzajów wykładni, w tym wykładni systemowej czy funkcjonalnej. Organy stosujące prawo podatkowe mogą w uzasadnionych wypadkach wykroczyć poza literalne rozumienie tekstu. Jak wskazał, powołując się na piśmiennictwo, NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. "odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego" (sygn. akt II FSK 496/08). (...). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że przy odkodowaniu normy prawnej wynikającej ze spornego przepisu nie można ograniczać się do wykładni gramatycznej, ale sięgnąć trzeba do innych rodzajów wykładni, a w szczególności do wykładni funkcjonalnej."

Pogląd ten znajduje swoje odzwierciedlenie również w późniejszych orzeczeniach. I tak w wyroku z dnia 20 października 2011 r. w sprawie II OSK 1939/10 (LEX nr 1132120) zostało wskazane, że "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany przez organy orzekające i Sąd I instancji tok myślenia nie może zostać zaaprobowany. Wykładnia gramatyczna, choć ważna, to nie jest jedyną prowadzącą do poszukiwania istoty regulacji zawartej w konkretnej normie prawnej. Dość często, aby prawidłowo wyłożyć określoną normę trzeba sięgać do innych metod wykładni: systemowej i funkcjonalnej. Określony przepis prawa funkcjonuje w systemie prawa i jego znaczenie winno być odczytywane łącznie z innymi przepisami i celami jakie ustawodawca chce osiągnąć poprzez ustanowioną regulację prawną. Jeżeli tak, to rzeczywiste znaczenie przepisu prawa może być inne niż wynikałoby to z jego literalnego brzmienia".

Podobnie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. w sprawie I OSK 2386/11 (LEX nr 1218858) NSA stwierdził: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz tylko wówczas, gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod. Zatem tylko wówczas poprzestanie na językowym ich wyłożeniu może być uzasadnione, bo wtedy znaczenie przepisów na gruncie językowym jest dla wszystkich jednoznaczne".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela przedstawioną wyżej linię orzeczniczą, w związku z czym uchylił zaskarżony wyrok, jako że przedmiotem badania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była wyłącznie kwestia wykładni językowej (literalnej), podczas gdy postawione przez stronę skarżącą zagadnienie wymagało zastosowania również wykładni systemowej, celowościowej, funkcjonalnej i logicznej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie musiał rozstrzygnąć, czy przeprowadzone postępowanie w przedmiocie udzielenia informacji podatkowej pozwala mu na dokonanie pełnej oceny, czy też konieczne będzie uchylenie zaskarżonej (lub zaskarżonych) decyzji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Jednakże, bez względu na podjętą przez WSA decyzję procesową zagadnieniami istotnymi dla przyszłego rozstrzygnięcia będzie zajęcie stanowiska przede wszystkim co do tego, czy celem ustawodawcy było wprowadzenie daniny publicznej, czyli świadczenia publicznoprawnego realnego do poniesienia przez działającego w warunkach gospodarki rynkowej przedsiębiorcę, czy też ingerencja na rynku poprzez wprowadzenie zakazu produkcji i sprzedaży acetylenu poza składami podatkowymi. W tym kontekście należy zatem ocenić, czy przewidziane w przypadku acetylenu świadczenie ma funkcję podatku, czyli świadczenia publicznoprawnego gospodarczo możliwego do poniesienia, czy też ma funkcję kary finansowej (poprzez przyjęcie ponad stukrotnej wartości rynkowej) za złamanie zakazu produkcji tego produktu poza składem podatkowym.

Podstawowym sposobem ustalenia intencji ustawodawcy jest odwołanie się do uzasadnienia projektu wprowadzonej regulacji. W uzasadnieniu projektu ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., w punkcie IV.2. uzasadnienia zostało stwierdzone, że "W przypadku paliw silnikowych i olejów opałowych podstawa opodatkowania pozostaje bez zmian, gdyż jest zgodna w tym zakresie z przepisami Unii Europejskiej. Rozszerzony został zakres tej grupy wyrobów, poprzez objęcie podatkiem akcyzowym chemicznie czystego metanu i czystego propanu. Powyższa zmiana podyktowana jest koniecznością dostosowania polskich przepisów w tym zakresie do uregulowań wspólnotowych." Objęcie przepisami tej ustawy także acetylenu wynikać zatem może również z działań zmierzających do przeniesienia na grunt prawa krajowego rozwiązań unijnych, bez obciążania tego produktu krajowym podatkiem akcyzowym w innych sytuacjach, niż przewiduje to prawo wspólnotowe.

Wskazówką interpretacyjną może też być i ta okoliczność, że po pięciu latach od uchwalenia ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. uchwalona została nowa ustawa o tym podatku (z 2008r.) uchylająca ustawę poprzednią. Analiza przepisów tej (obecnie obowiązującej) ustawy i uzasadnienia jej projektu pozwoli odpowiedzieć na pytanie, jak obecnie została uregulowana kwestia podatku akcyzowego od tego samego produktu, i czy intencją ustawodawcy była zmiana – a jeżeli tak, to dlaczego – poprzedniego sposobu opodatkowania.

Faktem też jest, że w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, Trybunał stwierdził (LEX nr 287359): "Dyrektywę 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze". Rozważyć jednak należy czy celem i zamiarem ustawodawcy w 2004 r. było wprowadzanie własnych zasad opodatkowania wyrobów (o czym jest mowa ww. wyroku z 2007 r.), które określił jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, czy też w stosunku do tych wyrobów chodziło o powielenie uregulowań unijnych, i dlatego odrębnie je określił w załączniku nr 2 do ustawy.

W zależności od dokonanego ustalenia, kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia będzie to, czy – jak ma to miejsce w sprawie niniejszej – wymierzanie podatku akcyzowego w ponad stukrotnej wysokości ceny rynkowej towaru jest realizacją regulacji wprowadzonej do obrotu prawnego w 2004 r., czy też rozszerzającą interpretacją i zastosowaniem tej regulacji w oparciu o ww. wyrok ETS. W drugim z tych przypadków konieczna ponadto będzie ocena dopuszczalności takiego stosowania przepisów prawa podatkowego, w szczególności w kontekście przepisów Konstytucji.

W kontekście zgodności z Konstytucją konieczne też będzie odniesienie się do zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 217 Konstytucji. Strona skarżąca podnosiła bowiem, że brak przepisów wskazujących jak należy przeliczać przedmiot opodatkowania z kilogramów na litry powoduje, iż brak jest jednoznacznego instrumentu prawnego, określonego przepisami prawa podatkowego, który pozwalałby na wymierzenie podatku. Na skutek tego braku niemożliwe staje się jego opodatkowanie w pełni oparte o przepisy prawa, a zatem towar ten z przyczyn proceduralnych niejako "wymyka się" spod opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tego zarzutu nie rozpoznał go w aspekcie prawnym, konkludując jedynie, że "przedstawiony przez organy podatkowe sposób przeliczenia litrów na kilogramy jest poprawny". Kwestia ta jednak wymaga wyjaśnienia, czy dla celów podatkowych owa poprawność ma dotyczyć poprawności prawnej, czyli oparcie wyliczenia na metodach przewidzianych w przepisach prawa, czy też wystarczy przyjęcie poprawności rachunkowej, a w tym przypadku w oparciu o co ma być ta poprawność weryfikowana w procesie stosowania prawa. W szczególność skąd i na jakiej podstawie podatnik lub organ podatkowy miałby zaczerpnąć algorytm do przeliczania kilogramów na litry, skoro – w przeciwieństwie do poz. 8 załącznika nr 1 i poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – nigdzie w przepisach prawa podatkowego algorytm taki nie został wskazany.

Konieczna w świetle art. 217 Konstytucji ustawowa dookreśloność przepisów prawa podatkowego nie jest jedynym aspektem zgodności z Konstytucją przyjętego przez organy podatkowe stanowiska. Również wynikająca z tego stanowiska wysokość ewentualnego podatku, na co wskazano już we wniosku, nakazuje zbadanie go w kontekście art. 64 ust. 3 Konstytucji. W obu tych kwestiach, właśnie w kontekście przepisów prawa podatkowego, a ściślej akcyzy, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. w sprawie SK 49/06 (OTK-A 2009/7/106). W przedmiotowym wyroku stwierdził on m.in.:

"Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być jednak zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną. W szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, że stałby się on instrumentem konfiskaty mienia (zob. wyroki z: 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Zarzut niezgodności z konstytucyjną zasadą ochrony praw majątkowych pozostaje jednak zasadny wówczas, gdy przepisy prawa daninowego powodujące uszczuplenie majątkowe były dotknięte wadliwością w postaci uchybień w sposobie nakładania podatku (por. wyroki z: 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110; 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06). Występuje wtedy bowiem naruszenie innej, oprócz prawa własności, wartości konstytucyjnej, jaką jest przestrzeganie hierarchii źródeł prawa. W rozpoznawanej skardze konstytucyjnej spółka zarzuca nie tylko naruszenie prawa własności, ale również niezgodność zaskarżonych przepisów z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji."

Wskazując na przywołane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny pragnie poddać pod rozwagę zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również organów podatkowych, na ile zawarte w nim stanowisko odnosi się nie tylko do procesu stanowienia, ale także należy odnieść je do procesu stosowania prawa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien zatem uwzględnić przedstawione wyżej rozważania.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok zaskarżony wyrok w związku z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 141 § 4 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP.

Ponieważ jednak wciąż nie została zbadana i rozpoznania istota zagadnienia przedstawionego we wniosku o udzielenie informacji, orzekanie co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.