Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1636/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 , art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 141/10 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skargą kasacyjną wniesioną przez Z. Z. został zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 141/10 oddalający jej skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2009 r. wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r.

Sąd I instancji w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazał, iż decyzjami z dnia 28 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. określił Z. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r.

Kontrola przeprowadzona u Z. Z. wykazała, że prowadzi od 4 września 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług parkingowych, opodatkowaną w formie karty podatkowej. Wcześniej działalność prowadził jej mąż K, Z., który zmarł w dniu 24 sierpnia 2008 r. Z. Z. postanowiła kontynuować tę działalność i jako podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą uznała, iż na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – zwana dalej "ustawą o VAT") miała prawo skorzystać z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania.

Organ podatkowy uznał, iż w grudniu 2008 r. wartość sprzedaży z działalności Z. Z. przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia, w związku z tym od tego miesiąca należało określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 18 listopada 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca Z. Z. zarzuciła naruszenie art. 113 ust. 1, 9, 10, art. 5 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 922 Kodeksu cywilnego.

Skarżąca stwierdziła, że na podstawie art. 922 k.c., już w chwili śmierci męża stała się właścicielem prowadzonego przez niego wcześniej przedsiębiorstwa. Jej zdaniem prowadziła działalność gospodarczą już od dnia 24 sierpnia 2008 r., czego organy podatkowe nie mogą kwestionować. Wysokość utargu zaewidencjonowanego w dniu 4 września 2008 r. nie świadczy o tym, że był to utarg dzienny. W okresie od 24 sierpnia do 4 września 2008 r. skarżąca prowadziła działalność jedynie sporadycznie, dopełniając jednocześnie formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej. Dziesięciodniowa zwłoka w rejestracji działalności gospodarczej spowodowana była z kolei tym, że skarżąca załatwiała jednocześnie formalności związane ze śmiercią swojego męża. Wszystko to spowodowało obniżenie aktywności w prowadzeniu działalności gospodarczej i było przyczyną tego, iż utarg był mniejszy niż w późniejszym okresie.

Po złożeniu skargi, skarżąca przedłożyła jeszcze dwa pisma z załącznikami i na ich podstawie stwierdziła, że w dniu 23 sierpnia 2008 r. pozostał na parkingu samochód, który nie mógł zostać odebrany z powodu awarii. Samochód ten został odebrany dopiero w dniu 6 września 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreślił, że prawo do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT, jest zwolnieniem podmiotowym, związanym z podatnikiem. Przysługujące mężowi skarżącej zwolnienie, wygasło w momencie jego śmierci i skarżąca nie mogła być jego sukcesorem. Następca prawny, gdy zamierza kontynuować działalność zmarłego podatnika, jest zobowiązany do zarejestrowania się, jako odrębny podmiot gospodarczy. W związku z powyższym mimo, iż skarżąca kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez zmarłego męża, stanowi odrębny podmiot gospodarczy i z uwagi na to, że rozpoczęła działalność gospodarczą w ciągu roku, zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy o VAT, wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług ustala się w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży. W przypadku skarżącej kwota ta wyniosła 16.256,83 zł, przy przyjęciu, że zgodnie z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami, prowadzenie działalności rozpoczęło się w dniu 4 września 2008 r. Ponieważ skarżąca uzyskała przychody w kwocie 17.670 zł, to nadwyżka ponad wskazy limit winna podlegać opodatkowaniu.

Organ podatkowy za błędne uznał stanowisko skarżącej, że w za okres prowadzonej sprzedaży należy przyjmować okres wykonywania czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów ukształtował się pogląd, iż pierwsza sprzedaż ma miejsce wówczas, gdy usługa została wykonana, a sprzedawca pobrał za usługę pieniądze lub wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż. Organ I instancji z uwagi na twierdzenia skarżącej, wezwał ją do przedstawienia dokumentów potwierdzających, że w okresie od 24 sierpnia 2008 r. do 3 września 2008 r., faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. W odpowiedzi skarżąca przedstawiła notatkę spisaną na okoliczność pozostawienia na parkingu w dniu 23 sierpnia 2008 r. przez klienta samochodu z powodu jego awarii. Opłata za tę usługę została zainkasowana i zaewidencjonowana przy odbiorze tego samochodu z parkingu, tj. w dniu 6 września 2008r. W ocenie organów podatkowych, nie polegały na prawdzie twierdzenia skarżącej, że w okresie od 24 sierpnia 2008 r. prowadziła usługi parkingowe, zaś przychód za ten okres został zaewidencjonowany dopiero po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, czyli 4 września 2008 r. Wykazana bowiem w ewidencji wysokość utargu w dniu 4 września 2008 r. wskazuje, że jest to utarg dzienny, a nie osiągnięty przez 12 dni działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. i wyroku z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 141/10 uznał, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd wskazał, iż w sprawie sporna jest data rozpoczęcia działalności przez Z. Z., choć jego zdaniem nie ma to decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zasadnicze znaczenie, ma data dokonania przez skarżącą "pierwszej sprzedaży".

Pojęcie "dokonanie sprzedaży" zdaniem Sądu należy połączyć z rozpoczęciem wykonywania czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT tj. z rozpoczęciem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w art. 19 ust. 1 tej ustawy zostało stwierdzone, że obowiązek podatkowy powstaje co do zasady w momencie wykonania usługi. Sprzedaż będzie zatem dokonana dopiero wówczas, gdy zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową, nastąpi zdarzenie określone w umowie, jako moment wykonania usługi. Nawet zatem gdyby przyjąć, że faktycznie pozostawiony na parkingu uszkodzony samochód rodził po stronie skarżącej jakieś zobowiązania związane z nabyciem praw i obowiązków w drodze spadku, to i tak momentem wykonania usługi był moment odebrania samochodu z parkingu i zapłaty ceny.

W ocenie Sądu I instancji sam fakt pozostawienia samochodu na parkingu skarżącej nie powoduje, że doszło do wykonania usługi. Usługa została w tym wypadku wykonana dopiero po odebraniu samochodu i zapłacie należności. Dopiero w tym momencie można mówić o odpłatnym świadczeniu usługi. Na poparcie tego stanowiska powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/09 (publ. M.Podat. 2010/3/37).

Za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi związane z nienależytym wyjaśnieniem stanu faktycznego. Sąd wskazał, iż skarżąca twierdziła, że dokonywała czynności stanowiących odpłatne świadczenie usług już od dnia 24 sierpnia 2008 r., jednak nie potrafiła przedstawić na to żadnych przekonywujących dowodów, czy też złożyć przekonywujących wyjaśnień. Natomiast organy podatkowe przeprowadziły ocenę dowodów i okoliczności przedstawionych przez skarżącą i uczyniły to poprawnie. Organy podatkowe logicznie przyjęły, że nie jest możliwym, aby przez kilka dni prowadzenia parkingu uzyskać kwotę, która była niższa, aniżeli kwoty uzyskiwane z prowadzenia parkingu w jednym dniu. Nieprzekonywujące były dla Sądu twierdzenia skarżącej, że musiała ona ograniczyć swoją działalność i dlatego uzyskała niższą kwotę. W szczególności nie uzasadniła logicznie na czym to ograniczenie miało polegać. Przeczy temu również sama istota działalności związanej z prowadzeniem parkingu.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji wzięły pod uwagę wyjaśnienia skarżącej, jak również fakt pozostawienia na parkingu uszkodzonego samochodu i przeprowadziły ich ocenę, która nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik Zofii Zubek wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów procesu.

Skarżąca postawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej zwana "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 113 ust. 1, 9, 10, art. 5 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 922 Kodeksu cywilnego. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynika sprawy tj. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej "Ordynacja podatkowa").

Udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Z treści jej uzasadnienia wynika, iż skarżąca kwestionuje ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć. Jednak sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., bez powiązania z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 122 i art. 187 § 1, nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia skarżonego wyroku.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe i Sąd I instancji nie kwestionują, iż Z. Z. od dnia 24 sierpnia 2008 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług parkingowych. Sporna jest natomiast data, w której z tytułu tej działalności skarżąca osiągnęła pierwszy przychód, co jest istotne dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 113 ustawy o VAT.

W art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. przewidziano zwolnienie od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Jak wynikało z brzmienia art. 113 ust. 9 i ust. 10 wyżej wskazanej ustawy o VAT podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. W takim wypadku opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. W nowelizacji cytowanego art. 113 ust. 9, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. sformułowanie "okresu prowadzonej sprzedaży", zostało zastąpione sformułowaniem "okresu prowadzonej działalności gospodarczej".

Z powyżej cytowanych norm wynika zatem w sposób nie budzący wątpliwości, iż proporcję należy obliczać od dnia dokonania pierwszej sprzedaży (pierwszej czynności opodatkowanej) do ostatniego dnia roku podatkowego, gdyż w przepisach tych jest mowa o okresie prowadzonej sprzedaży, a nie o okresie prowadzenia działalności gospodarczej czy też okresie zarejestrowania (zgłoszenia) prowadzenia tej działalności.

Biorąc pod uwagę akta sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż prawidłowo organy podatkowe oraz Sąd I instancji przyjęły, że skarżąca dokonała pierwszej czynności sprzedaży w dniu 4 września 2008 r. i od tego dnia należy liczyć proporcję faktycznej wartości sprzedaży do okresu prowadzonej sprzedaży określoną w art. 113 ust. 10 ustawy o VAT. Z przeprowadzonego przez organy podatkowe wyliczenia wynika, że skarżąca przekroczyła dozwolony limit uprawniający ją do podmiotowego zwolnienia w grudniu 2008 r. i należało określić skarżącej zobowiązanie w tym podatku za miesiąc grudzień 2008 r. i w kolejnych miesiącach roku 2009 (luty, marzec, kwiecień i maj), gdyż biorąc pod uwagę treść art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, skarżąca utraciła także prawo do podmiotowego zwolnienia w 2009 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uznanie twierdzenia skarżącej, iż uzyskał ona przychód z działalności gospodarczej przed dniem 4 września 2008 r. Podnoszony przez skarżącą fakt, iż w dniu 23 sierpnia 2008 r. pozostał na parkingu samochód, który nie mógł zostać odebrany z powodu awarii, nie świadczy o tym, iż w tej dacie doszło do wykonania usługi i osiągnięcia z tego tytułu przychodu. Rację mają organy podatkowe, iż samochód ten został odebrany w dniu 6 września 2008 r. i dopiero w tej dacie powstał przychód związany z wykonaniem usługi. Nie są również przekonywujące twierdzenia strony skarżącej, iż przychód zaewidencjonowany w dniu 4 września 2008 r. osiągnięty został w dłuższym okresie tj. od dnia 24 sierpnia 2008 r. Rację ma w tym zakresie Sąd I instancji, że nie jest możliwe, aby przez kilka dni prowadzenia parkingu osiągnąć kwotę przychodu niższą, niż kwoty uzyskiwane przez skarżącą za prowadzenie parkingu w jednym dniu.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. wysokość limitu pozwalającego na zwolnienie z opodatkowania drobnych przedsiębiorców w pierwszym roku należało liczyć tylko i wyłącznie przy uwzględnieniu momentu wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. dokonano stosownej nowelizacji art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) polegającej na tym, iż kwotę limitu należy liczyć w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej (co następuje zwykle jeszcze przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej), a nie do okresu prowadzonej sprzedaży jak ustawodawca przewidywał poprzednio. W realiach rozpoznawanej sprawy organy prawidłowo zastosowały wskazane przepisy, uznając, iż skarżąca osiągnęła pierwszy przychód z działalności w dniu 4 września 2008 r. i utraciła prawo do zwolnienia z opodatkowania w grudniu 2008 r.

Podkreślić należy, iż powyżej przedstawiony sposób rozumienia treści art. 113 ust. 9 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w innych licznych prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych (tak: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 200/08; z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 716/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 463/09) oraz w piśmiennictwie podatkowym (por. np. T. Michalik, VAT. Komentarz, Rok 2007, Warszawa 2007, s. 884-885, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2009, s. 1151 czy J. Zubrzycki, Leksykon VAT2006, Tom I, Wrocław 2006, s. 822).

W sprawie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji ni narusza wynikającej z tego przepisu zasady przekonywania.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 § 1 pkt 1 P.p.s.a.