Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1186/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c; art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 162 § 1; art. 185 § 1; art. 203 pkt 2; ar. 205 § 2 ; art. 250
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 14 ust. 2 pkt 2 lit b ; § 14 ust. 2 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 102 pkt 11; art. 204 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 90 poz 557
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny wykonawczy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 985/10 w sprawie ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie) na rzecz adwokata S.J. wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy w kwocie 148 zł brutto (słownie: sto czterdzieści osiem) złotych.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 985/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi M.S. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń, uchylił zaskarżone postanowienie.

2. Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniami z dnia 8 grudnia 2009 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 listopada 2009r.

Powyższe postanowienia skarżący odebrał osobiście w dniu 29 grudnia 2009 r. w areszcie śledczym, w którym skarżący był w tym czasie osadzony. W dniu 26 stycznia 2010 r., skarżący nadał w urzędzie pocztowym zażalenia na powyższe postanowienia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Skarżący argumentował, że do 20 stycznia 2010 r. przebywał w areszcie i nie mógł zapoznać się w tym czasie z aktami administracyjnymi, ani też skontaktować z pełnomocnikiem, dlatego złożenie zażalenia w terminie nie było możliwe. Ponadto skarżący był przekonany, że skoro posiadał pełnomocnika reprezentującego go w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, to postanowienia zostały doręczone również jemu, a następnie przez niego zaskarżone. Tymczasem okazało się, że pełnomocnik nie otrzymał przedmiotowych postanowień.

3. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 marca 2010 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w niedochowaniu terminu. Organ przyznał, że skarżący posiadał pełnomocnika, zakres jego pełnomocnictwa ograniczał się jednak wyłącznie do postępowania kontrolnego toczącego się w sprawie nr [...], które zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Zdaniem organu postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego i nie jest z nim bezpośrednio związane. Dlatego też w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinny być założone odrębne akta, do których zgodnie z art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik powinien dołączyć pełnomocnictwo. Skoro w aktach zabrakło takiego pełnomocnictwa, doręczenie decyzji nadającej rygor natychmiastowej wykonalności nie mogło nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego w innej sprawie. Wobec tego doręczenie decyzji bezpośrednio do rąk skarżącego było prawidłowe. Ponadto organ stwierdził, że przeświadczenie skarżącego, iż jego pełnomocnik złożył zażalenia na przedmiotowe decyzje nie jest wystarczającą okolicznością do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi.

4. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu przedstawił okoliczności, które świadczą o niemożności dochowania terminu zażalenia. Do okoliczności tych należy fakt tymczasowego aresztowania, uniemożliwiający w praktyce szybki kontakt z pełnomocnikiem oraz problemy ze zdrowiem psychicznym, na dowód których załączono zaświadczenia lekarskie. Zdaniem skarżącego obciążenie go odpowiedzialnością za przekroczenie terminu jest niesłuszne i łamie jego prawa wynikające z art. 42 (32) Konstytucji, art. 121§1 i art. 187§1 O.p. oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

6. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym podniósł, powołując się m.in. na wyrok WSA we Wrocławiu z 18 września 2009r. sygn. akt: I SA/Wr 942/09, iż sytuacja osoby tymczasowo aresztowanej jest specyficzna, zatem odmowa przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia była niezasadna.

7. Sąd I instancji uznał, że analiza akt postępowania oraz zarzutów sformułowanych w skardze doprowadziła do przekonania, że skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Dla przywrócenia terminu konieczne jest uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Sąd I instancji wskazał, że osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swej winy, czyli powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Nie jest zatem wymagany dowód, lecz tylko środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych.

W rozpoznawanej sprawie skarżący wniósł o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienia nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych w stosunku do skarżącego z uwagi na to, że dopiero w dniu 20 stycznia 2010 r. kiedy opuścił areszt śledczy skontaktował się z pełnomocnikiem, który poinformował go o tym, że nie złożył zażaleń albowiem nie otrzymał postanowień. Z załączonego przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu wynikało, że skarżący otrzymał postanowienia 29 grudnia 2009 r. kiedy przebywał w areszcie śledczym, ale tkwił w przekonaniu, że jego pełnomocnik również otrzymał owe postanowienia i złożył w terminie zażalenia. Organ wskazał, że aresztowany skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w niezachowaniu terminu do złożenia zażaleń.

Sąd I instancji przyjął, że istotne w sprawie było rozważenie, czy przebywający w areszcie skarżący mógł faktycznie sporządzić zażalenia na postanowienia nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji?

W tym celu odwołał się do stosownych przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. dalej: "k.p.k.") oraz ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm. dalej" "k.k.w."), regulujących sytuację osób tymczasowo aresztowanych. Stosownie do art. 258§1 k.p.k. tymczasowe aresztowanie może nastąpić, jeżeli: 1. zachodzi uzasadniona obawa ucieczki lub ukrywania się oskarżonego, zwłaszcza wtedy, gdy nie można ustalić jego tożsamości albo nie ma on w kraju stałego miejsca pobytu, 2. zachodzi uzasadniona obawa, że oskarżony będzie nakłaniał do składania fałszywych zeznań lub wyjaśnień albo w inny bezprawny sposób utrudniał postępowanie karne. Wykonanie tymczasowego aresztowania służy realizacji celów, dla których ten środek zastosowano, a w szczególności zabezpieczeniu prawidłowego toku postępowania karnego (art. 207 k.k.w.). Co istotne, tymczasowo aresztowany nie może posiadać środków łączności, urządzeń technicznych służących do rejestrowania i odtwarzania informacji, sprzętu komputerowego, a także, poza depozytem, przedmiotów i dokumentów, które mogą utrudniać prawidłowy tok postępowania karnego (art. 216§1 zd. drugie k.k.w.). Tymczasowo aresztowany może uzyskać widzenie po wydaniu zarządzenia o zgodzie na widzenie przez organ, do którego dyspozycji pozostaje. (art. 217 § 1 zd. pierwsze k.k.w.). Korespondencja tymczasowo aresztowanego podlega zatrzymaniu, cenzurze lub nadzorowi organu, do którego dyspozycji tymczasowo aresztowany pozostaje, chyba że organ ten zarządzi inaczej (art. 217a § 1 zd. pierwsze k.k.w.). Tymczasowo aresztowany nie może korzystać z aparatu telefonicznego oraz innych środków łączności przewodowej i bezprzewodowej (art. 217c k.k.w.). Sąd I instancji powołał się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. I FZ 407/10 w myśl którego ,,osoba aresztowana poddana jest szczególnym rygorom, w tym istotnemu ograniczeniu możliwości kontaktów zewnętrznych".

Sąd I instancji zaakcentował, że skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika w okresie kiedy przebywał w areszcie zatem nikt nie mógł za niego dokonywać czynności w tym składać stosowane środki odwoławcze w postępowaniu podatkowym.

Sąd I instancji przypomniał, że na podstawie art. 137§3 O.p. załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p. nie można rozumieć dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika, czy też ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Art. 137 § 3 O.p. stanowi o aktach konkretnego postępowania: postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Akta, do których, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., dołącza się oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, w obszarze normatywnym są prawnie znaczącym terminem wymienianym wielokrotnie przez prawodawcę w przepisach O.p. między innymi w art. 178 i art. 179, a także art. 146 § 2, 150 § 2, art. 177, art. 227 § 1 i art. 293 § 2 pkt 2 i 3. Na podstawie art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O.p. natomiast ustalić i ocenić można, że ustawodawca przewiduje oraz indywidualizuje w administracyjnych sprawach podatkowych: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego i akta kontroli podatkowej, odróżniając je od siebie za pomocą kryterium postępowania, które dokumentują. Sąd I instancji na poparcie tej części rozważań przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2007 r., II FSK 682/07, z którego wynika, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny zgłoszenia - ustanowienia się pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte; postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. Przestrzeganie zaś art. 137 § 3 O.p. w niewątpliwym interesie strony winno intensyfikować uwagę i staranność pełnomocników w różnych postępowaniach załatwiania podatkowej sprawy ich mocodawcy, a także prowadzić do stanu niezbędnej, tak dla strony jak i dla organów administracji, pewności i jednoznacznej oceny: czy i kto w danym postępowaniu reprezentuje jego stronę.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że możliwość kontaktów tymczasowo aresztowanego z osobami z zewnątrz oraz możliwość korespondencji i łączności jest znacznie ograniczona i uzależniona od decyzji organu, do którego dyspozycji pozostaje tymczasowo aresztowany. W konsekwencji sporządzenie zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji przez tymczasowo aresztowanego byłoby znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe.

W ocenie sądu I instancji, skarżący w sposób wystarczający uprawdopodobnił, że nie ponosi winy w uchybieniu terminowi z uwagi na okoliczność, iż przebywał w areszcie śledczym. Organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z naruszeniem art. 162 § 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej; "u.p.p.s.a."), tj. naruszenia przez Sąd:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia przez sąd I instancji, które zostało wydane bez naruszenia wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej i tym samym nie mogło zostać przez sąd I instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby sąd I instancji prawidłowo ocenił postanowienie organu odwoławczego pod względem jego zgodności z wskazanym przepisem Ordynacji podatkowej, to na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchyliłby zaskarżonego postanowienia, jak to uczynił.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz w związku z art. 162 § 2 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku indywidualnie do sytuacji skarżącego, jako osoby osadzonej w areszcie. Sąd orzekający w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się tylko ogólnie do przepisów prawnych z ustawy – Kodeks karny wykonawczy. Powyższe naruszenie w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchybia zaskarżonego postanowienia.

9. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. zasługuje na uwzględnienie.

11. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów postępowania.

12. Istotą sporu wskazaną przez sąd I instancji w rozpatrywanej sprawie były rozważania, czy przebywający w areszcie skarżący mógł faktycznie sporządzić zażalenie na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z załączonego przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu wynika, że otrzymał on postanowienie 29 grudnia 2009 r., kiedy przebywał w areszcie śledczym, ale był w przekonaniu, że jego pełnomocnik również otrzymał to postanowienie i złożył stosowne zażalenia.

13. Kluczowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest to, czy zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 162 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W związku z tym należy zbadać, czy w sprawie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że brak winy w tym zakresie nie został uprawdopodobniony.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że słuszne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej co do rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności procesowej. Z treści art. 162 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy i nie można z treści tej normy wywodzić, że organ powinien wykazać, że doszło do zawinienia bądź jego braku. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (por. np. wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., I FSK 356/09, wyrok NSA z 13 czerwca 2002 r., V SA 2320/01). Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazuje w uzasadnieniu, że nie zgadza się z oceną Sądu I Instancji i zwraca uwagę, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż o braku winy zainteresowanego podmiotu w zachowaniu terminu można mówić jedynie wówczas, gdy zainteresowany podmiot działa z najwyższa starannością, jednakże dopełnienie czynności stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od osoby zainteresowanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r., II OSK 1397/08). Dopuszczenie się przez osobę zainteresowaną nawet najmniejszego niedbalstwa wyklucza możliwość przywrócenia terminu (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 560/00).

14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że przeszkodą usprawiedliwiającą uchybienie terminowi może być tylko okoliczność uniemożliwiająca, a nie tylko utrudniająca dokonanie czynności procesowej w terminie. Organ odwoławczy trafnie przywołuje uregulowania wynikające z art. 102 pkt 11 i art. 204 § 1 k.k.w. ustawy Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. z 1997 r., Nr 90, poz. 557 ze zm.), zgodnie z którymi skazany ma prawo do prowadzenia korespondencji bez jej cenzurowania. Z kolei art. 214 § 1 k.k.w. stanowi iż poza wyjątkami przewidzianymi w przepisach niniejszego rozdziału, tymczasowo aresztowany korzysta co najmniej z takich uprawnień jakie przysługują skazanemu obywającemu karę pozbawienia wolności w systemie zwykłym w zakładzie karnym typu zamkniętego i nie stosuje się do niego ograniczeń innych niż te, które są konieczne do zabezpieczenia prawidłowego toku posterowania karnego (...).Przywołana zostaje też teza postanowienia Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. akt II Akz 98/99, iż osadzenie w zakładzie karnym nie jest żadną istotną przeszkodą dla wnoszenia środków odwoławczych i dotrzymania terminów procesowych. Korespondencja między osadzonymi i ich obrońcami bądź sądami odbywa się bez przeszkód (art. 102 pkt 7 i 11 k.k,w.)

W świetle powyższego teza sądu I instancji, że możliwość kontaktów tymczasowo aresztowanego z osobami z zewnątrz oraz możliwość korespondencji i łączności jest znacznie ograniczona i uzależniona od decyzji organu, do którego dyspozycji pozostaje tymczasowo aresztowany, a w konsekwencji sporządzenie zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji przez tymczasowo aresztowanego byłoby znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe, jest nieuprawniona, tym bardziej, że i sam skarżący nie wskazał, ze czynił jakiekolwiek kroki w celu skorzystania z zaskarżenia otrzymanych postanowień. Twierdzenia Sądu I instancji, że tymczasowo aresztowany poddany jest szczególnym rygorom, w tym istotnemu ograniczeniu możliwości kontaktów zewnętrznych, w ocenie Sądu odwoławczego nie jest pozbawione podstaw, lecz samo przez się nie może stanowić wyłącznej przyczyny do przywrócenia terminu do złożenia środka zaskarżenia, o ile sam skarżący nie uprawdopodobni, że czynił jakieś starania w ich zaskarżeniu. Sam fakt pobytu w areszcie tymczasowym nie stanowi przeszkody w podjęciu przez skarżącego właściwych działań w kierunku zaskarżenia doręczonych postanowień. Pobyt w więzieniu nie oznacza zupełnej utraty kontaktu ze światem zewnętrznym. wskazuje na to art. 102 pkt 11 k.k.w., który stanowi, iż skazany, ma prawo w szczególności do prowadzenia korespondencji bez jej cenzurowania m.in. z organami państwowymi, a więc także z organami podatkowymi. Z argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdaje się wynikać, że organ po otrzymaniu wniosku o przywrócenie terminu powinien we własnym zakresie uprawdopodabniać brak winy w uchybieniu terminu, w tym poprzez aktywne poszukiwanie okoliczności wskazujących na taki brak winy, również takich, na które nie wskazał w żaden sposób wnioskodawca. W przedmiotowej sprawie dotyczy to przede wszystkim kwestii istnienia przeszkód w działaniu przez skarżącego, który pozostał w przekonaniu, że w jego imieniu działa pełnomocnik. Stanowisko prezentowane w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej zasługuje na uwzględnienie, stoi bowiem w zgodzie z wyraźnie wskazanym przez ustawodawcę w art. 162 § 1 O.p. obowiązkiem uprawdopodobnienia braku winy, którym obciążony został wnioskodawca, a nie organ. Stąd też zwrócić uwagę należy, że nie chodzi o to – jak twierdzi sąd I instancji – że organ a priori założył, że brak działań skarżącego i pełnomocnika był zawiniony, lecz o to, iż wnioskodawca nie uprawdopodobnił (w odpowiednim czasie – a więc we wniosku o przywrócenie terminu), że brak takiego działania był niezawiniony. Nie zasługuje na aprobatę próba przerzucenia ciężaru dowodu w tym zakresie na organ podatkowy, z art. 162 § 1 O.p. wynika bowiem, że to nie organ ma uprawdopodobnić zawinienie, ale wnioskodawca ma uprawdopodobnić jego brak. Niedociągnięcia wniosku o przywrócenie terminu w tym zakresie wywierają negatywne skutki dla wnioskodawcy, nawet w przypadku istnienia obiektywnego braku zawinienia. Wniosek taki jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawniony w świetle art. 162 § 1 O.p., gdyż z przepisu tego wynika, że nieuprawdopodobnienie na odpowiednim etapie postępowania (a więc w związku ze złożonym wnioskiem o przywrócenie terminu) braku winy w uchybieniu terminu skutkuje uznaniem, że uchybienie terminu było zawinione. W związku z powyższym stwierdzić należy zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art.. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 162 § 1 O.p., bowiem przy nieuprawdopodobnieniu braku winy przez wnioskodawcę organ podatkowy nie miał obowiązku wyjaśniania, czy w okolicznościach sprawy brak winy miał miejsce (wyrok WSA w Olsztynie z 28 listopada 2007 r., I SA/Ol 549/07). Podkreślić jeszcze raz należy, że uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu należy natomiast do wnioskodawcy, a nie do organu, którego zadanie w tej kwestii sprowadza się do oceny zasadności wniosku.

Reasumując należy wskazać, że uznanie sądu I instancji, że możliwość kontaktów tymczasowo aresztowanego z osobami z zewnątrz oraz możliwość korespondencji i łączności jest znacznie ograniczona i uzależniona od decyzji organu, do którego dyspozycji pozostaje tymczasowo aresztowany, a w konsekwencji sporządzenie zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji przez tymczasowo aresztowanego byłoby znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe, jest nieuprawnione. Nie kwestionując twierdzenia Sądu, że tymczasowo aresztowany poddany jest szczególnym rygorom, w tym istotnemu ograniczeniu możliwości kontaktów zewnętrznych, to w ocenie Sądu odwoławczego sam fakt pobytu w areszcie tymczasowym nie stanowi przeszkody w podjęciu przez skarżącego właściwych działań w kierunku zaskarżenia doręczonych postanowień.

15. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez Dyrektora Izby Skarbowej wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

17. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz adwokata S.J. wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy na podstawie art. 250 P.p.s.a.

18. Ubocznie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 16/11 oddalił skargę M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 2010 r. w przedmiocie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności.