Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 774/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 5
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 774/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2009 r., sprawy ze skargi J.A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 kwietnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadku, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 kwietnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania podatnika J. A. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2008 r. nr [...] ustalającą podatek z tytułu dziedziczenia po zmarłym E. A. w kwocie 320,00 zł.

Organy podatkowe ustaliły , iż Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia [...] 2.03.2007 r . sygn akt [...] stwierdził , iż spadek po zmarłym dnia [...]. 11.2006r. E. A. na podstawie ustawy nabyły dzieci : Z. B. i J. A. po 1/2 części. Zeznanie podatkowe spadkobiercy złożyli w dniu [...].05.2007 r.

Zgodnie z zeznaniem podatkowym do spadku należy nieruchomość obj. Kw nr [...] o pow.1360 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym położonym w K. ul. M. oraz motocykl marki M. rok produkcji 1973. Wartość spadku została określona łącznie w zeznaniu podatkowym na 95.200, 00 zł. w tym: budynek mieszkalny-70.000,00 zł i motocykl - 200,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił podatek z tytułu dziedziczenia po zmarłym E. A. w kwocie 1.884,00 zł, przy przyjęciu do podstawy opodatkowania wartości spadku podanej w zeznaniu podatkowym oraz odliczeniu od jej wartości długów obciążających spadek. Decyzja została doręczona w dniu [...].08.2007 r.

W dniu [...].08.2007 r. wpłynęło odwołanie z dnia [...].08.2007 r. od w/w decyzji wymiarowej, w którym podatnik negował możliwość wymiaru podatku stojąc na stanowisku , iż korzysta ze zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].10.2007 r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

W toku ponownego postępowania wartość spadku ustalono na 61.353,00 zł. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględniono długi i ciężary określone przez spadkobierców oraz równowartość ulgi mieszkaniowej przyznanej w oparciu o art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W dniu [...].02.2008r.Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą podatek z tytułu spadku po zm. E. A. w kwocie 320,00 zł.

Od wyżej wymienionej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym podatnik negował możliwość wymiaru podatku stojąc na stanowisku , iż korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 4a i art. 16 ust 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn .

W toku postępowania odwoławczego stwierdzono , że organ podatkowy

I instancji przyznał wnioskowaną przez J. A. ulgę mieszkaniową nie badając czy nabywca spełnia wymogi określone w art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn uzasadniające zastosowanie ulgi mieszkaniowej. Wyżej wymieniony art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983 r. ( tekst jednolity :Dz. U.z 2004 r. Nr 142, póz. 1514 ze zm.) określa wymogi, które musi spełniać nabywca aby mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej, w przedmiotowej sprawie powyższa kwestia nie została wyjaśniona.

W związku z koniecznością wyjaśnienia tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14.04.2008 r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającą podatek z tytułu dziedziczenia po E. A. w kwocie 320,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. W uzasadnieniu decyzji nie ustosunkowano się do zarzutu nieuwzględnienia zwolnieniu z art. 4a i art. 16 ust 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn .

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego mające wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim podniesiono zarzut nieuwzględnienia art. 4 a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty, prezentowane w postępowaniu odwoławczym . Zdaniem Skarżącego decyzja została wydana przedwcześnie, gdyż Urząd nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego. Pominął fakt i datę złożenia przez spadkobierców oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Nie dopuścił dowodu z akt Sądu Rejonowego sygn. [...], dokumentacji budynku mieszkalnego wchodzącego w skład spadku po zmarłym E.A., dokumentów i oświadczenia odwołującego co do zwolnienia z art. 4a lub całkowitej ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wadliwie ustalił, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania znowelizowane przepisy /chodzi o art. 4a/ ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn wbrew art. 84 i art. 217 Konstytucji. Zaniżył też o połowę ulgę określoną w art. 16 ust. l pkt l i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na uzasadnienie swojego stanowiska Skarżący przywołał komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn pod redakcją M. R. zgodnie, z którym zasadniczą zmianą wprowadzoną przez nowelizację jest zwolnienie z opodatkowania nabycia majątku przez najbliższą rodziną zbywcy. Intencją ustawodawcy było prócz zapewnienia szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny, także stworzenie bodźca do porządkowania stanu prawnego nieruchomości. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego w tym wypadku termin miesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

W sytuacji gdy zgłoszenie nabycia spadku do opodatkowania, złożenia zeznania podatkowego nastąpi po dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu.

Dalej skarżący powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych podnosi , iż nabycie własności rzeczy i praw majątkowych , które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 roku, jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. l, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. oraz w oparciu o art. 4a, który obowiązuje od dnia l stycznia 2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przedstawione zarzuty merytoryczne są przedwczesne, a mianowicie: uchylając decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy nabywca spełnia warunki wymienione w art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn uzasadniającego przyznanie ulgi mieszkaniowej. W związku z tym ,że na tym etapie postępowania podatkowego brak jest rozstrzygnięcia odpowiadanie na zarzuty podniesione w skardze jest bezprzedmiotowe tym bardziej, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może przesądzać treści przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy ( wyrok NSA z 13.06.2002 r. I SA/Gd 1637/00).

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż

wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu możliwości zwolnienia Skarżącego z podatku od spadków i darowizn od nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, uzyskanego po dniu 1 stycznia 2007r. po spadkodawcy, zmarłym przed dniem 1 stycznia 2007 r w oparciu o art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) - dalej "ustawa o podatku od spadków i darowizn"

Wyżej wymieniony przepis przewidywał możliwość zwolnienia od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą oni nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Datę z jaką następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Data nabycia spadku jest więc niezależna od daty składanego oświadczenia o przyjęciu spadku, pomimo, że przez okres sześciu miesięcy spadkobierca może spadek odrzucić (art. 1015 § 1 k.c.). Data oświadczenia potwierdza jedynie istnienie praw do spadku, wcześniej nabytego. Nie jest też istotna data wydania przez właściwy sąd postanowienia, stwierdzającego nabycie spadku, gdyż postanowienie takie nie ma charakteru konstytutywnego.

Spadkodawca zmarł w dniu [...] listopada 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten został wprowadzony ustawą nowelizującą, z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U z 2006 r. poz. 222 nr 1629) która zgodnie z art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w wersji obowiązującej przed tą datą. Spadkobiercy w przewidzianym terminie nie odrzucili spadku, a więc potwierdzili, że spadek nabyli. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być zastosowany.

Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowił art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, według postanowień którego, przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło już po dniu [...] maja 2006 r. Oznaczałoby to, że mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, obowiązywał już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej.

Interpretacja w/w przepisów budziła znaczne wątpliwości w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Pierwotna linia orzecznicza zaprezentowana m. in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07, na który powołuje się podatnik w swojej skardze faktycznie zmierzała do wykazania, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do każdego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych które nastąpiło po dniu [...] maja 2006 r., ale przed dniem [...] stycznia 2007 r.

Powyższe stanowisko przełamane jednak zostało w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FSK 329/08; z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 606/08, z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 722/08, z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 235/08). We wszystkich tych orzeczeniach NSA stanął na stanowisku, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy należy stosować z uwzględnieniem pozostałych jednostek redakcyjnych wskazanego przepisu, tj. ustępu 2 i ustępu 3. Oznacza to, że regułą jest obowiązywanie zwolnień - do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej - obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Wyjątkiem jest zwolnienie z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego odsyła art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego odsyła wskazany powyżej przepis, zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

We wskazanym przepisie art. 4 ust. 4, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., został jedynie oznaczony krąg adresatów zwolnienia, określony poprzez cechę posiadania obywatelstwa polskiego lub obywatelstwa jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich EFTA. Tym samym, w przepisie tym nie został wskazany zakres czasowy jego obowiązywania, do czego mają zastosowanie zasady ogólne, co skutkuje - jedynie - powiązaniem istnienia cechy posiadania obywatelstwa z faktem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po [...] maja 2006 r. W żadnym jednak wypadku nie oznacza to nabycia prawa do ulgi, ponieważ ulga ta istnieje dopiero od 1 stycznia 2007 r., co wynika zarówno z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie, jak też z treści art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie w zw. z art. 4 ust. 4 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 1 stycznia 2007r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, a wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień wymienionych w art. 4 ust.1 i art.4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stale miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu, tj. nadanym ustawą zmieniającą mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia [...] maja 2006 r. do dnia [...] grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007r., gdyż zwolnienie określone w art. 4a weszło w życie po tej dacie. Ze zwolnień określonych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007 r. Reasumując, wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione w art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust.1 i art. 4a. Błędne jest zatem rozumowanie, że nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi się z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Oznaczałoby to wprowadzenie w życie w sposób zawoalowany art. 4a poprzez zapis art. 3 ust.2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust.1 tej ustawy ustawodawca zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Niedopuszczalne jest - zdaniem NSA - rozszerzanie zakresu zastosowania czasowego tego przepisu, ponieważ ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle, a wejście w życie omawianego zwolnienia w podatku od spadków i darowizn zostało precyzyjnie określone na 1 stycznia 2007 r. Przy czym zadaniem ustawodawcy jest precyzyjne ustalenie początku momentu obowiązywania ulgi: z uwzględnieniem tego postulatu należy odczytywać zapisy ustawy, tak by wyniki interpretacji językowej nie były sprzeczne z celem wprowadzenia nowelizacji.

Naczelny Są Administracyjny podkreślił, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określający przed zmianą i po zmianie wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, jest podstawą prawną do stosowania innych przepisów ustawy, zwłaszcza w nim wymienionych, które wprowadzają ulgi i zwolnienia podatkowe. Jest to przepis o charakterze warunkowym, przyznający możliwość korzystania ze zwolnień określonych w ustawie - o ile nabywcy są wymienieni w tym przepisie. Z tego względu nie można uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a, skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy. Zgodnie z art. 924 kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast zgodnie z art. 925 - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Terminem "nabycia własności rzeczy i praw majątkowych" posługuje się także ustawodawca w przepisach przejściowych, tj. art. 3 ust. 1 - 3 ustawy o zmianie. Kwestia powstania obowiązku podatkowego jest dla ustalenia czasowego obowiązywania ulgi drugorzędna, ponieważ nowelizacji nie podlegała kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz zagadnienie początku obowiązywania ulgi podatkowej - ze wszelkimi następstwami przyjętego przez ustawodawcę uregulowania. Konsekwencją powyższego jest obowiązek stosowania do ustalenia wysokości zobowiązania przepisów, obowiązujących w dniu wymiaru podatku, oczywiście z wyłączeniem prawa do ulgi, bo ta w chwili nabycia - nie obowiązywała.

Z tego też powodu, mając na względzie przymiot racjonalności ustawodawcy i dogmat zupełności uregulowania danej instytucji w akcie prawnym oraz zadeklarowany przez ustawodawcę cel wprowadzanej regulacji należy dać prymat wykładni językowej, zwłaszcza z uwzględnieniem kolejnych odesłań ustawy o zmianie. Przyjęcie odmiennego sposobu interpretacji przepisów i zaakceptowanie różnej daty wejścia w życie przepisów może oznaczać naruszenie zasady równości, ponieważ podmioty będące stroną postępowania podatkowego prowadzonego w tym samym czasie podlegałyby różnym regulacjom prawnym, w zależności od umiejętności żonglowania elementami konstrukcji ustawy o podatku od spadków i darowizn: w jednym wypadku podlegałyby "starej" regulacji, w innym regulacji po nowelizacji. Przy czym opodatkowanie nie zależałoby od wskazanego przez ustawodawcę - dla wszystkich - momentu obowiązywania ulgi, lecz od woli podatnika do uzyskania stwierdzenia nabycia spadku.

Dodatkowo według NSA (wyrok z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 722/08) nie sposób zrozumieć, jaki cel miałyby ustawodawca wprowadzając - po raz pierwszy w okresie funkcjonowania sądowej kontroli decyzji podatkowych (tj. od 1 stycznia 1981 r.) - ulgę podatkową z mocą wsteczną. Natomiast retroaktywność art. 4 ust. 4 wprowadzona art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej miała na celu usunięcie ewidentnej sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, wyrażającej się w dyskryminacji obywateli państw członkowskich w stosunku do obywateli polskich. Ta retroakcja obejmuje tylko te zwolnienia, które obowiązywały w okresie od [...] maja do [...] grudnia 2006 r. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane wyżej stanowisko.

Nie można się natomiast zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w odpowiedzi na skargę dotyczącym przedwczesności merytorycznych zarzutów przedstawionych w skardze. Podnieść bowiem należy, iż Skarżący od pewnego etapu postępowania podatkowego stał na stanowisku , iż podlega zwolnieniu od spadków i darowizn w oparciu o art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn .

Konsekwencją zanegowania możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi była potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie spełnienia przesłanek do skorzystania z ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z kolei przyznanie racji Skarżącemu prowadziłoby do zupełnie odmiennych wniosków a mianowicie nie byłoby potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ulgi z art. 16 , w sytuacji gdy skarżący byłby całkowicie zwolniony z podatku od spadków i darowizn. Tymczasem organ odwoławczy zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę pominął te kwestię .

Zwrócić należy uwagę , iż na organie podatkowym ciąży obowiązek prawidłowego uzasadnienia decyzji zgodnie z uregulowaniami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej .Strona powinna bowiem mieć jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła w prowadzonym postępowaniu ustosunkować się do przedstawionych zarzutów.

Organ podatkowy kierując się tu zasadą przekonywania powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek , którymi się kierował przy załatwianiu sprawy . Przede wszystkim organ odwoławczy winien ustosunkować się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Rozstrzygnięcia (szczególnie negatywne) powinny być szczególnie przekonywająco i jasno uzasadniane, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak by nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją, nie zaś efektem choćby ograniczonego woluntaryzmu.

Zgodzić się należy z organem, iż wydając decyzje kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia nie może przesądzić treści przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia a jedynie wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W niniejszej sprawie odnosi się to jednak do kwestii wyjaśnienia istnienia przesłanek z art. 16 ustawy o podatku od towarów i usług nie zaś do kwestii możliwości stosowania ulgi z art. 4a cyt ustawy. Kwestie tą organ odwoławczy przesądził właśnie wydając decyzję kasacyjną.

Niemniej jednak z uwagi na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia wady uzasadnienia decyzji zdaniem sądu nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zauważyć bowiem należy , iż zgodnie z art. 16 ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulga , ulga o której mowa w art. 16 ust 1 ( której przyznania również domaga się podatnik ) przysługuje po łącznym spełnieniu określonym w tym przepisie warunków. Zatem możliwość przyznani a tej ulgi istnieje po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego czy w przedmiotowej sprawie warunki te zostały przez podatnika spełnione. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem organ podatkowy prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zgodnie z dyrektywami art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).