Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 763/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie WSA: sędzia Piotr Głowacki (spr.) sędzia Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skarg C. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr [...]

UZASADNIENIE

Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., na podstawie wszczął w dniu [...].01.2020 r. wobec C. G. sp. z o.o. w K. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...].05.2019 r. do [...].09.2019 r. W ocenie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na udział spółki w łańcuchu transakcji stworzonych w celu dokonania wyłudzeń w podatku od towarów i usług kosztem Skarbu Państwa.

Uznając, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w decyzji za okres od [...].05.2019 r. do [...].09.2019 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia [...].03.2020 r. nr [...] określił skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od [...].05.2019 r. do [...].09.2019 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, odsetki, oraz kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku Vat za w/w okres na podstawie art. 112c ustawy o VAT, oraz jednocześnie zabezpieczył na majątku skarżącej nieuregulowaną przybliżoną kwotę tego zobowiązania.

W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej (o.p.), poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy zebrany w spawie oraz wybiórczą /na niekorzyść skarżącej/ i powierzchowną oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego - bez wskazania (oraz należytego uzasadnienia), które zdaniem organu podatkowego dowody pozwalają przyjąć, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego;

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 w zw. z art. 52 o.p. oraz w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości podatnik jest podmiotem działającym na rynku - prowadzącym działalność operacyjną oraz posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, czego organ nie wziął pod uwagę;

- art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

a. aprioryczne (na podstawie nieuzasadnionego przypuszczenia opartego na zestawieniu powziętych przez organ podatkowy niewystarczających informacji) przyjęcie, iż podatnik ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w rzeczywistości faktury te odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zgodność odzwierciedlająca stronę przedmiotową i podmiotową nie została przez organ w żadnej mierze podważona;

b. aprioryczne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości po pierwsze organ nawet nie uprawdopodobnił, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, które miałoby być dokonane przez podatnika zaś po drugie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wyniku rozpoznania ww. odwołania decyzją z dnia [...].07.2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, iż ze zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego wynika, że Spółka C. G. Sp. z o.o. bierze udział w jednym z wielu łańcuchów dostaw towarów do W. B. S.A. Istotną rolę w opisywanym łańcuchu dostaw odgrywają firmy będące głównymi dostawcami towaru do C. G. Sp. z o.o., tj.: A.-R. sp. z o.o., T. J. B. sp. z o.o. oraz F. T. Sp. z o.o. zidentyfikowane, jako bufory, które w danych łańcuchach transakcji miały za zadanie, podobnie jak C. G. Sp. z o.o., jeszcze bardziej je wydłużyć, czego celem było skuteczniejsze, w zamiarze organizatorów procederu, utrudnienie wykrycia nielegalnych działań. Zadaniem bufora jest uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji. W ramach tego procederu wykorzystywane są podmioty pełniące rolę znikających podatników (N. E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.), które nabywają towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale jednocześnie nie odprowadzają należnych podatków od sprzedaży krajowej lub odprowadzają w niewłaściwej wysokości. Następnie towar przekazywany jest bezpośrednio do jednego z buforów, w tym przypadku jest nim C. G. Sp. z o.o., która to dalej przekazuje ten towar do brokera W. B. S.A. Transport towaru nie pokrywa się z obrotem fakturowym, w którym pomiędzy znikającymi podatnikami, a C. G. Sp. z o.o. są jeszcze ww. podmioty pośrednie (A.-R. Sp. z o.o., F. T. Sp. z o.o., T. J. B.), nieuczestniczące jednak w transporcie i niedysponujące towarem jak właściciele. C. G. Sp. z o.o. ma za zadanie wydłużyć łańcuch dostaw towarów do W. B. SA, która jest faktycznym odbiorcą towaru.

Na okoliczność poczynionych ustaleń organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowego opisu podejmowanych przez poszczególne podmioty działań i zawieranych przez nie transakcji, wskazujących na udział C. G. Sp. z o.o. w roli bufora w łańcuchu transakcji posiadającym znamiona obrotu karuzelowego, stworzonym w celu dokonania wyłudzeń w podatku od towarów i usług kosztem Skarbu Państwa. Organ I instancji miał podstawy przyjąć, iż z ciążących obowiązków ww. spółka wywiązywała się w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa poprzez zaniżanie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT o kwoty podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (okres kilkunastu miesięcy) implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24.04.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 144/12). Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24.11.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 716/16 "działania podatnika ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane".

Jak z powyższego wynika, proceder pozyskiwania tzw. pustych faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a szczególnego znaczenia nabiera w kontekście wysokości prognozowanych zobowiązań podatkowych(wraz z odsetkami) oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych, które w przedmiotowej przypadku są znaczne (łączna prognozowana kwota [...]zł).

Tymczasem organ podatkowy w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie jest zobowiązany do udowadniania nierzetelności prowadzonych transakcji, wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia takich zobowiązań, co w niniejszej sprawie uczyniono. Co istotne fakt wydania decyzji zabezpieczającej nie przesądza ostatecznie, że rozliczenie dokonane przez podatnika jest nieprawidłowe. Okoliczności, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez spółkę w zakresie podatku od towarów i usług, czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy spółką, a kontrahentami oraz ustalenia, co do świadomości wadliwości wystawionych faktur będą przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot postępowania w sprawie zabezpieczenia i samej decyzji o zabezpieczeniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, iż ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie ujawnienia wykorzystywania faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych były i są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, będącego konsekwencją nieprawidłowego odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

Przedstawiony przez organ podatkowy I instancji szczegółowy wykaz zakwestionowanych faktur, niestanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, szczegółowe rozliczenie podatkowe za poszczególne miesiące, opis działań podejmowanych przez wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podmioty przeczą zdaniem organu odwoławczego zarzutowi naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy zebrany w spawie oraz wybiórczą /na niekorzyść skarżącej i powierzchowną oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego - bez wskazania (oraz należytego uzasadnienia), które zdaniem organu podatkowego dowody pozwalają przyjąć, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 180 § l, art. 122 i art. 187 § l w zw. z art. 191 O.p. Wskazano na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12, który wskazał - kierując się także praktyką orzeczniczą sądów administracyjnych - przykłady przesłanek pozytywnych uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z powodu uzasadnionej obawy jego niewykonania:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań;

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania;

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem;

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Nieuzasadniony jest zarzut, że organ I instancji nie zestawił wysokości szacowanego zobowiązania podatkowego z sytuacją majątkowa spółki: jej zasobami, możliwościami płatniczymi, wielkością jej majątku mogącego pokryć należności publicznoprawne z istniejącymi zobowiązaniami.

W rozpatrywanej sprawie istotne są ustalenia poczynione na okoliczność wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej postanowienia z [...].01.2020 r., nr [...] dotyczącego przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych C. G. Sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania w podatku VAT za miesiące maj-wrzesień 2019 r. Posiadane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacje wskazywały, że podmiot kwalifikowany nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie w przyszłości zobowiązań podatkowych. Szacowana ich wartość za okres od maja do września 2019 r. stanowiła, co najmniej [...] zł i wynikała z faktur wystawionych przez deklarowanych dostawców towaru: T. J. B., A.-R. Sp. z o.o., F. T. Sp. z o.o. oraz uwzględniała wpłaty podatku należnego wynikające z deklaracji [...] za m-ce maj-lipiec i wrzesień 2019 r. dokonane przez podmiot kwalifikowany. Informacje zgromadzone przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazały, że C. G. Sp. z o.o. nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej okoliczności, takie jak:

1) dane zawarte w sprawozdaniach finansowych za 2018r. podmiotu kwalifikowanego, a w szczególności:

• brak wykazanych rzeczowych aktywów trwałych (środków trwałych),

• brak wykazanych należności długoterminowych,

• brak wykazanych inwestycji długoterminowych,

• brak wykazanych zapasów,

• wykazane przychody netto ze sprzedaży to kwota [...]zł.

2) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2018 r., w którym C. G. sp. z o.o. wykazała stratę z działalności,

3) brak wpłat zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r.,

4) niedeklarowanie w złożonych deklaracjach VAT-7 nabycia środków trwałych,

5) dane z bazy CEPIK, z których nie wynika, aby spółka była właścicielem jakichkolwiek pojazdów,

6) dane z bazy ksiąg wieczystych - spółka nie figuruje w bazie,

7) brak wykorzystywania w działalności podmiotu kwalifikowanego własnych środków finansowych, tzn. najpierw płaci jej odbiorca, a następnie przekazuje środki finansowe dostawcy towaru, co też może oznaczać, że własnych środków nie posiada (tj. o braku płynności finansowej),

8) kapitał zakładowy C. G. sp. z o.o. to [...] zł,

stanowią przesłanki uzasadnionej obawy, że C. G. sp. z o.o. nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota razem wynosi [...] zł.

W wyniku analizy dokumentacji podatkowej i księgowej spółki, przesłuchania strony i świadków oraz materiału zgromadzonego w kontroli celno-skarbowej ustalono, że osoby bezpośrednio powiązane z C. G. Sp. z o.o., tj. E. S. (obecnie jedyny udziałowiec) oraz M. P. (obecnie jedyny członek zarządu) nie posiadają środków na pokrycie kapitału własnego spółki.

Odnosząc się do twierdzeń spółki o realizacji inwestycji, której efektem miało być utworzenie innowacyjnego w skali krajowej i światowej zakładu produkcyjnego obejmującego zbiorniki na smary, przepompownie, strefę wodorową wraz z rurociągiem oraz instalację do uwodorniania tłuszczy, stworzenie znaku towarowego w wysokości około [...] min zł, organ celno-skarbowy ustalił, iż w złożonych deklaracjach VAT-7 spółka nie zadeklarowała nabyć środków trwałych mogących świadczyć o realizacji tej inwestycji. Jednocześnie spółka w rejestrach zakupu "Środki trwałe", prowadzonych dla rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres wykazała zakup materiałów i usług związanych z prowadzoną inwestycją w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto z dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w L. w toku śledztwa nr [...] udostępnionych do wykorzystania w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej brak jest dowodów, które potwierdziłyby realizację przedmiotowej inwestycji w wysokości wskazanej przez C. G. sp. z o.o. Należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, iż wartość inwestycji wynosi ok. 2 min zł, to kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji zabezpieczającej znacznie przewyższa tę wartość.

Dodatkowo organ I instancji ustalił, iż C. G. sp. z o.o. przekazała prawa do władania instalacją do uwodornienia tłuszczy roślinnych i zwierzęcych spółce o nazwie G. Sp. z o.o., co świadczy o wyzbywaniu się majątku przez kontrolowaną spółkę. Ponadto takie działanie pozbawia spółkę, będącą zakładem produkcyjnym, możliwości prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Dokonując dalszej analizy sytuacji majątkowej spółki ustalono, iż teren w J. przy ul. [...], na którym prowadzona jest działalność gospodarcza C. G. sp. z o.o. jest wynajmowany, a remont lokalu przy A. w K. to inwestycje w obcych środkach trwałych. Organ celno-skarbowy przeprowadził też postępowanie, zmierzające do ustalenia innych składników majątkowych w postaci ruchomości lub nieruchomości, mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego lub hipoteki. W dostępnych Organowi bazach danych CZM (Czynności Majątkowe), CEPiK (Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców) oraz KW (Księgi Wieczyste) brak jest informacji o posiadanym majątku trwałym. Potwierdzeniem tych okoliczności jest również odpowiedź na wezwanie skierowane do kontrolowanej C. G. do złożenia oświadczenia majątkowego na formularzu ORD-HZ. Pismem z dnia [...].01.2020 r. C. G. sp. z o.o. poinformowała, że nie posiada nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz nie posiada zbywalnych praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W tym stanie rzeczy za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 33 § [...], § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 w zw. z art. 52 O.p. oraz w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości podatnik jest podmiotem działającym na rynku - prowadzącym działalność operacyjną oraz posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, tym bardziej w sytuacji, gdy podstawy prawnej wydania decyzji o zabezpieczeniu nie stanowiły przepisy art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33c § 2 w zw. z art. 52 O.p.

Poczynione przez organ I instancji ustalenia w toku kontroli celno-skarbowej, uzasadniające podejrzenie rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za kontrolowany okres podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wysokość stwierdzonych nieprawidłowości oraz stwierdzony w toku kontroli celno-skarbowej brak majątku należącego do spółki, nie dają podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § l w zw. z art. 191 O.p. Zasadnym nie czyni tego zarzutu podnoszona okoliczność wyznaczenia nowego terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, tj. do dnia 08.07.2020 r. Należy bowiem podkreślić, że zasadniczym celem prowadzonej kontroli celno-skarbowej nie jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p., lecz wykazanie nieprawidłowości w stosowaniu przepisów prawa podatkowego lub też potwierdzenie braku takich nieprawidłowości. W przypadkach, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej kontrola celno-skarbowa może także przekształcić się w postępowanie podatkowe. Możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego jest tylko jednym z uprawnień nadanych organowi celno-skarbowemu na mocy art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Wydanie takiej decyzji nie stoi na przeszkodzie dalszemu gromadzenie materiału dowodowego dla zrealizowania głównego celu kontroli celno-skarbowej.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się C. K. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i zarzucając:

I. Naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i bez wskazania w uzasadnieniu powodów, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom wskazanym przez spółkę, w tym wyjaśnieniom stron, zeznaniom świadków, czy dokumentacji dotyczącej budowy instalacji do uwodoriania tłuszczy, w zakresie w jakim potwierdzają one rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę;

• art. 121 § 1, art. 191 w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uwzględnienia w toku postępowania dowodów świadczących na korzyść podatnika wskazanych w odwołaniu i wydanie decyzji zabezpieczającej jedynie na podstawie stawianych przez organ hipotez, co nie potwierdza "zachodzenia uzasadnionej obawy" o jakiej mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej;

• art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przypisanie waloru dowodowego na okoliczność "dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" umowie podnajmu nieruchomości zawartej pomiędzy spółką, a G. O. sp. z o. o., podczas gdy umowa ta nie wyłącza możliwości korzystania przez spółkę zarówno z nieruchomości jak i urządzeń i instalacji znajdujących się w podnajmowanym budynku;

• art. 33 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mogą wydać decyzję zabezpieczającą dokonując wybiórczej oceny materiału dowodowego i nie mają obowiązku ustalania prawdy materialnej przed wydaniem decyzji zabezpieczającej, podczas gdy organ powinien rozpatrzyć cały zabrany materiał dowodowy na moment wydania decyzji zabezpieczającej, w tym również dowody świadczące na korzyść podatnika, wedle zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym.

II. Naruszenie prawa materialnego:

tj. art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym nie znajduje się żaden dowód potwierdzający:

- dokonywanie przez spółkę czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

- trwałe nieuiszczanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym;

- posługiwanie się przez spółkę fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, czy niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Z kolei z mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej dotyczy to także postępowania kontrolnego.

Przepis specyfikowany w art. 33 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności które mogą tę obawę uzasadniać takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie.

Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, komputerowa wersja komentarza- Lex Omega dla Sądów intranet 2015 Wydanie 5, Lex, 2013). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.

Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2449/15 wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).

Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15).

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest właśnie ustalenie istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Okolicznością wskazującą na istnienie "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana np., gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT.

Analiza akt poddanej sądowej kontroli sprawy pozwala na konstatację, że organy podatkowe wykazały, iż w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, iż zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącą.

Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania podatkowego związana z posługiwaniem się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także działanie spółki w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", jak również fakt, iż spółka ma zaległość podatkową przekraczającą [...] mln zł. Już ta ostatnia okoliczność, świadcząca o trwałym nieuiszczaniu zobowiązań podatkowych przez spółkę, stanowi wystarczająca przesłankę, wprost wyartykułowaną w 33 § 1 O.p. pozwalającą na wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Niezależenie od powyższej przesłanki, organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał także na inne konkretne okoliczności, stanowiące o zasadności zabezpieczenia. Dokonał ustaleń w odniesieniu do kontrahentów spółki i zwrócił uwagę na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru oraz, że spółka działała w ramach karuzeli podatkowej, a także prowadziła nierzetelne księgi podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., mając na względzie podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu, tj. art. 33 § 2 pkt l i 2 O.p., ustalił, iż spełniona została przesłanka dokonania ww. czynności "w toku kontroli celno-skarbowej". Z akt sprawy niewątpliwie wynika, iż kontrola celno-skarbowa wobec skarżącej została wszczęta przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dniu [...].01.2020 r. i kontrola ta trwała nadal.

Tym samym zaistniała podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości oraz ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za okres objęty prowadzoną kontrolą celno-skarbową.

Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego organy wykazały przesłanki, pozwalające na przyjęcie, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności.

Na podstawie sporządzonego wykazu faktur, wystawionych przez podmioty zidentyfikowane w procederze wyłudzeń w podatku od towarów i usług, jako bufory, a zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT kontrolowanej spółki, niespełniających przesłanek do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikających, organ I instancji dokonał w uzasadnieniu swej decyzji szczegółowego, aczkolwiek hipotetycznego w przedmiotowym postępowaniu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie maj 2019 r. - wrzesień 2019 r. Jednocześnie działając w oparciu o art. 112 c ustawy o podatku od towarów i usług, a także działając w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 33 § 4 pkt 1 O.p., organ dokonał określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania, wynikającego z zakwestionowanych transakcji oraz stanowiącego 100 % kwoty podatku naliczonego nienależnie rozliczonego w deklaracjach podatkowych za okres maj 2019 r. - wrzesień 2019 r., co także zostało przedstawione w sporządzonych tabelach dotyczących rozliczeń podatkowych w oparciu o złożone przez skarżącą deklaracje podatkowe VAT oraz własne ustalenia organu.

Jak wynika ze zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego skarżąca bierze udział w jednym z wielu łańcuchów dostaw towarów do W. B. S.A. Istotną rolę w opisywanym łańcuchu dostaw odgrywają firmy będące głównymi dostawcami towaru do skarżącej, tj.: A.-R. sp. z o.o., T. J. B. sp. z o.o. oraz F. T. Sp. z o.o., zidentyfikowane jako bufory, które w danych łańcuchach transakcji miały za zadanie, podobnie jak skarżąca, jeszcze bardziej je wydłużyć, czego celem było skuteczniejsze, w zamiarze organizatorów procederu, utrudnienie wykrycia nielegalnych działań. Zadaniem bufora było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji.

W ramach tego procederu wykorzystywane były podmioty pełniące role znikających podatników (N. E. sp. z o.o., C. sp. z o.o.), które nabywały towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale jednocześnie nie odprowadzały należnych podatków od sprzedaży krajowej lub odprowadzały w niewłaściwej wysokości. Następnie towar przekazywany był bezpośrednio do jednego z buforów, w tym przypadku była nim skarżąca, która to dalej przekazywała ten towar do brokera W. B. S.A. Należy podkreślić, że transport towaru nie pokrywał się z obrotem fakturowym, w którym pomiędzy znikającymi podatnikami, a skarżącą były jeszcze ww. podmioty pośrednie (A.-R. Sp. z o.o., F. T. Sp. z o.o., T. J. B.), nieuczestniczące jednak w transporcie i niedysponujące towarem jak właściciele. Skarżąca miała za zadanie wydłużyć łańcuch dostaw towarów do W. B. SA, która była faktycznym odbiorcą towaru.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji dokonał szczegółowego opisu podejmowanych przez poszczególne podmioty działań i zawieranych przez nie transakcji, wskazujących na udział skarżącej w roli bufora w łańcuchu transakcji posiadającym znamiona obrotu karuzelowego, stworzonym w celu dokonania wyłudzeń w podatku od towarów i usług kosztem Skarbu Państwa. Przedstawił także szczegółowy wykaz zakwestionowanych faktur, niestanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, oraz szczegółowe rozliczenie podatkowe za poszczególne miesiące.

W tej sytuacji organy miały podstawy przyjąć, iż z ciążących obowiązków spółka wywiązywała się w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa poprzez zaniżanie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT o kwoty podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Jak wskazuje się jednoznacznie w orzecznictwie sądowym, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku VIII SA/Wa 110/16 z dnia 14 września 2016 r., czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15. W kontekście tych orzeczeń analogicznie należy przyjąć, iż uczestnictwo podatnika w procederze tzw. karuzeli podatkowej stanowi dodatkowy argument przemawiający za realnością obawy, iż zabezpieczone zobowiązanie przez skarżącą Spółkę nie zostałoby przez nią wykonane.

Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków.

Organ I instancji przywołał ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i przedstawił na ich podstawie wyliczenie, co do przybliżonej kwoty zobowiązania, jak również, co do przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, czego skarżąca nie kwestionuje.

Organ podatkowy w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie jest zobowiązany do udowadniania nierzetelności prowadzonych transakcji, wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia takich zobowiązań, co w niniejszej sprawie niewątpliwie uczyniono. Oczywiście decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza, że rozliczenie dokonane przez podatnika jest nieprawidłowe. Okoliczności, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot postępowania w sprawie zabezpieczenia i samej decyzji o zabezpieczeniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo uznał, iż ustalenia poczynione w toku trwającej kontroli celno-skarbowej w zakresie ujawnienia wykorzystywania faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych były i są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, będącego konsekwencją nieprawidłowego odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

Wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, organy przeprowadziły również analizę sytuacji majątkowej skarżącej. Odwołano się do ustaleń poczynionych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przy wydawaniu postanowienia z dnia [...].01.2020 r. dotyczącego przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych skarżącej z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania w podatku VAT za miesiące maj-wrzesień 2019 r.

Ustalono tam, że spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie w przyszłości zobowiązań podatkowych. Szacowana ich wartość za okres od maja do września 2019 r. stanowiła co najmniej [...] zł i wynikała z faktur wystawionych przez deklarowanych dostawców towaru: T. J. B., A.-R. Sp. z o.o., F. T. Sp. z o.o. oraz uwzględniała wpłaty podatku należnego wynikające z deklaracji VAT-7 za m-ce maj-lipiec i wrzesień 2019 r. dokonane przez podmiot kwalifikowany. Informacje zgromadzone przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazały, że skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. W wyniku analizy dokumentacji podatkowej i księgowej spółki, przesłuchania strony i świadków oraz materiału zgromadzonego w kontroli celno-skarbowej ustalono także, że osoby bezpośrednio powiązane ze skarżącą, tj. E. S. (obecnie jedyny udziałowiec) oraz M. P. (obecnie jedyny członek zarządu) nie posiadają środków na pokrycie kapitału własnego spółki.

Skarżąca, mimo twierdzeń o dokonywaniu znacznych inwestycji, nie zadeklarowała nabyć środków trwałych mogących świadczyć o ich realizacji. Nawet gdyby ową realizację przyjąć, to kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji zabezpieczającej znacznie przewyższa wartość inwestycji.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 181/16 dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku podatnika, a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania. Podobnie zauważył Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 201 r. sygn. akt III SA/Wa 1308/15, stwierdzając, że suma wysokości przybliżonego zobowiązania w istocie nie uzasadnia obawy niewykonania go w przyszłości, jednakże odniesienie wielkości tego zobowiązania do stanu majątku podatnika oraz ocena prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania w kontekście jego działań jako przedsiębiorcy i podatnika, może prowadzić do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na brak majątku i nierzetelność podatnika. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że podatnik prowadził nierzetelne księgi handlowe jest także przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1723/15).

Jak wskazuje się w judykaturze decyzja wydawana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest decyzją wydawaną w toku postępowania podatkowego bądź kontrolnego, nierozstrzygającą istoty sprawy i nieprzesądzającą o treści przyszłej decyzji wymiarowej, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12). Nadto, podkreślić należy, że na tym etapie (wydawania decyzji zabezpieczającej) nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, a przybliżona kwota zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, o akcesoryjnym charakterze, której istotą jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie, co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Okoliczności, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się spółki w zakresie podatku od towarów i usług i czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią, a jej kontrahentami będą przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji oraz świadomości spółki wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

W tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa w toku kontroli podatkowej, czy zmierzające do kwestionowania oceny poszczególnych dowodów, czy też wniosków z niej wynikających nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postępowaniu zabezpieczającym.

Przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zaistniała określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka umożliwiająca organom podatkowym dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki przed wydaniem decyzji wymiarowej, tj. uzasadniona obawa, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.