Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 372/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 84 pkt 33.
journal: Dz.U. 2020 poz 2320
law: Ustawa z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi O. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2022 r. nr 2801-IOD.4102.19.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz O. P. 100 ( sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 23 maja 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS) stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczytnie, z 23.02.2022 r., znak: 2816-SP0.4102.3.2020, w której określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za III i IV kwartał 2018 r.

Od ww. decyzji P. P. - pełnomocnik strony złożył odwołanie z 10.03.2022 r.(data nadania w placówce pocztowej 11.03.2022 r., data wpływu do Urzędu Skarbowego w Szczytnie 14.03.2022 r.).

DIAS, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania.

DIAS wskazał że w literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Pierwszą czynnością, którą organ podejmuje na wstępnym etapie postępowania (po zbadaniu swej właściwości), jest ocena dopuszczalności odwołania w aspekcie przedmiotowym, na który składa się m.in. to, czy postępowanie w pierwszej instancji zostało zakończone, czy wydany akt wszedł do obrotu prawnego, a dalej czy od wydanego aktu przysługuje odwołanie w tym, czy możliwość zaskarżenia danego aktu w administracyjnym toku instancji nie została wyłączona z mocy ustawy.

Decyzja podatkowa rozpoczyna bowiem swój byt prawny z chwilą doręczenia jej stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że decyzja administracyjna, tj. akt zawierający określone elementy, dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych dla strony skutków.

Jest tzw. decyzją nieistniejącą (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305).

W dalszej kolejności organ bada dopuszczalność środka odwoławczego w aspekcie podmiotowym. DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie istnieją przyczyny uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie odwołania.

Według DIAS decyzja NUC z 23.02.2022 r., nie została skutecznie doręczona stronie/pełnomocnikowi i nie weszła tym samym do obiegu prawnego.

W sprawie pozostaje poza sporem, że Pełnomocnik Strony, niebędący profesjonalnym pełnomocnikiem, złożył dokument pełnomocnictwa, potwierdzający jego umocowanie do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Pełnomocnictwo to zostało złożone 22.12.2020 r. na druku odpowiednim dla złożenia pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1). Nie budzi także wątpliwości, że w treści tego dokumentu w rubryce 47 wskazano adres elektroniczny: [...].

DIAS wskazał, że mając do dyspozycji wyżej przywołany adres elektroniczny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczytnie był uprawniony do zastosowania art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114 ze zm.) oraz art. 152a Ordynacji podatkowej (obowiązującego w chwili złożenia pełnomocnictwa).

DIAS wskazał, że przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji

elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. Wskazanie takiego konta nie jest więc warunkiem doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ustawodawca wprowadził jedynie wymóg podpisania urzędowego poświadczenia odbioru pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego w sposób zgodny z treścią art. 20a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Warunkiem koniecznym jest natomiast wskazanie adresu elektronicznego, ale nie musi to być adres konta na platformie ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym.

W konsekwencji organ podatkowy nie ma możliwości zobowiązania adresata do utworzenia takiego konta, ani też nie ma możliwości do uzależnienia doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej od posiadania takiego konta (P. Pietrasz, Ciąg dalszy informatyzacji postępowania podatkowego - doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej, PPLiFS 2014, nr 12, s. 25).

Z uwagi na powyższe DIAS uznał, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 18.05.2017 r., sygn. akt II FSK 455/17).

W zaistniałej sytuacji DIAS stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczytnie z 23.02.2022 r, znak: 2816-SP0.4102.3.2020, nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została prawidłowo doręczona, gdyż nie doręczono jej za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zatem brak jest przedmiotu zaskarżenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, działając jako organ II Instancji nie może rozpatrzyć odwołania od ww. decyzji, w ramach uprawnień wynikających z art. 233 Ordynacji podatkowej (nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie i rozpatrzenia zarzutów odwołania). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.09.2017 r., sygn. akt I GSK 1309/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13.03.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 689/19).

W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy, w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność odwołania. Zobligowany był zatem do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania

W obecnym stanie faktycznym organ I instancji zobowiązany jest prawidłowo doręczyć decyzję.

W skardze pełnomocnik skarżącej wydanemu postanowieniu zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie; art. 145 § 1 i 2 o.p i art. 152 a § 1 o.p w związku z art. 20a ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji podmiotów realizujących działania publiczne poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowa subsumpcja tych przepisów w oparciu o analizę stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż decyzja została prawidłowo doręczona na wskazany przez pełnomocnika adres, przez operatora pocztowego, art. 120 w związku z art. 121 o.p. poprzez przesłanie Skarżącej postanowienia na portal podatkowy, z którego nie była w stanie go odebrać, w wyniku czego utrudniono jej prawo do skutecznego i terminowego złożenia skargi do sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. z dnia 2022.02.09 ) zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., jest niezależne od woli stron.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 145 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2022 r. nr 2801-IOD.4102.19.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

DIAS na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji wydanej przez organ w pierwszej instancji.

Ocena legalności tegoż rozstrzygnięcia ogranicza się więc wyłącznie do badania poprawności zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 223 § 1. Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję.

W przedmiotowej sprawie, co bezsporne i niekwestionowane, została wydana decyzja i doręczona pełnomocnikowi skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego. Pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od decyzji Organu I instancji, w dniu 11 marca 20022r., za pośrednictwem operatora pocztowego.

DIAS na podstawie art. 228 O.p. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Wskazał, że decyzja Organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Została ona bowiem doręczona w niewłaściwy sposób. Powinna być doręczona nie na adres miejsca zamieszkania, a na adres mailowy.

W orzecznictwie podkreśla się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Do przesłanek o charakterze przedmiotowym zalicza się m.in. zaskarżenie aktu, który nie jest decyzją w rozumieniu przepisów O.p. czy wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie (przedwcześnie złożone). Natomiast do przesłanek niedopuszczalności odwołania o charakterze podmiotowym należy niezdolność odwołującego się do czynności prawnych czy oczywisty brak legitymacji odwoławczej (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 kwietnia 2018 r., sygn. IV SA/Gl 24/18, LEX nr 2482689).

Żadna z powołanych okoliczności nie miała miejsca w sprawie niniejszej, wobec powyższego koniecznym było uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, jako wydanego z naruszeniem przepisu art. 228 O.p.

W rozpoznawanej sprawie decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej. Nie można zatem twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego.

W uchwale z dnia 7 marca 2022 r. I FPS 4/21 NSA stwierdził, że "przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, Nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu."

W rozpoznawanej sprawie Organ I instancji miał uzasadnione wątpliwości co do skuteczności doręczenia na adres mailowy. W konsekwencji wybrał sposób doręczenia, który gwarantował skuteczność prawidłowego doręczenia. Tak też się stało. A zatem nie ma podstaw do kwestionowania skuteczności tego doręczenia. Brak podstaw do ponawiania procedury w formie doręczenia elektronicznego. W konsekwencji DIAS nie miał podstaw do stosowania art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do odrzucenia skargi. Postanowienie o niedopuszczalności odwołania zostało doręczone w formie elektronicznej. Zostało ono przesłanie pełnomocnikowi skarżącej na portal podatkowy, z którego nie był on w stanie go odebrać. Natomiast DIAS zastosował domniemanie doręczenia zastępczego. Powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej, które zostały derogowane z porządku prawnego. Art. 152a O.p. został uchylony przez art. 84 pkt 33 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. (Dz.U.2020.2320) zmieniającej nin. ustawę z dniem 5 października 2021 r. Natomiast postanowienie o niedopuszczalności odwołania DIAS wydał 23 maja 2022r.. W konsekwencji Sąd uznał, że skarga na powyższe postanowienie została wniesiona w terminie. DIAS procedował w oparciu o przepisy proceduralne, które zostały derogowane z porządku prawnego. Ponadto DIAS pomylił kwestię doręczenia decyzji właściwej osobie, ze skierowaniem decyzji na właściwy adres. Decyzja Organu I instancji została doręczona skutecznie pełnomocnikowi, który został ustanowiony przez stronę. Została doręczona na adres, który zapewniał skuteczność doręczenia decyzji.

Organ I instancji wybrał adres w ten sposób, aby doręczenie było skuteczne. W tym przypadku zostało ono doręczone właściwej osobie, gdyż zostało skierowane i skutecznie doręczone na adres pełnomocnika procesowego strony skarżącej. Brak było podstaw do twierdzenia, że decyzja nie weszła do porządku prawnego. To organ I instancji zachował się prawidłowo. Jego postępowanie świadczy, że przy doręczeniu decyzji kierował się funkcją gwarancyjną. Natomiast DIAS procedował odmiennie. Postanowienie zostało przesłanie pełnomocnikowi skarżącej na portal podatkowy, z którego nie był on w stanie fizycznie go odebrać.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Konsekwencją uchylenia zaskarżonego postanowienia jest obowiązek nadania biegu odwołaniu. O zwrocie na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanej ustawy.