Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 406/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 80  ust. 1 i 2; art. 82  ust. 4 i 5; art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą G.W. (W.), prowadzącemu działalność pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "A" i polegającą na sprzedaży używanych samochodów, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż firma F.H.U. "A" G.W. w [...] r. sprzedała przed pierwszą rejestracją na terytorium RP niżej wymienione samochody osobowe:

- [...] o numerze [...] według faktury VAT marża [...] z dnia [...] r.,

- [...] o numerze [...] według faktury VAT marża [...] z dnia [...] r.,

- [...] o numerze [...] według faktury VAT marża [...] z dnia [...] r..

Ustalono też, iż podatnik nie złożył deklaracji AKC-3 dla podatku akcyzowego, jak również załącznika AKC-3/E za ten miesiąc.

Przedstawione okoliczności faktyczne stały się podstawą do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. (numer jak wyżej) i określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją przedmiotowych samochodów. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że skarżący, z mocy art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, stał się podatnikiem podatku akcyzowego, obowiązanym do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży. Nadto powołał się na § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i zastosował opodatkowanie według stawki 65%, mającej zastosowanie z uwagi na wiek samochodów wyrażonych w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży (...).

W odwołaniu z dnia [...] r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji. Nie zgadzając się z wnioskami organu pierwszej instancji, zarzuciła: zastosowanie art. 75 § 1 ustawy o podatku akcyzowym, sprzecznego z art. 90 TWE; zastosowanie niewłaściwej stawki akcyzy; niewłaściwe zastosowanie § 2 zmienionego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 10 listopada 2006 r.; stosowanie przepisów sprzecznych z wyrokiem ETS sygn. C 313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r..

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. (numer jak wyżej) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podtrzymując stanowisko zawarte w jej uzasadnieniu. Zaakcentował przy tym, że w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Z kolei ust. 2 pkt. 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje w przypadku każdej sprzedaży pojazdu przed pierwszą rejestracją w kraju. W oparciu o treść tych przepisów uznał, że po dokonaniu sprzedaży samochodów strona skarżąca zobowiązana była do obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podniósł też, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju i jedynym kryterium przesądzającym o obowiązku zapłaty podatku jest wykonanie tej czynności. Dodał, iż opodatkowanie dotyczy zarówno samochodów importowanych, jak i produkowanych w kraju oraz będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazując na powyższe, uznał, że w sprawie nie mogą odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia prawa europejskiego.

W skardze z dnia [...] r. na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Zarzucił przy tym wadliwe zastosowanie: art. 75 § 1 ustawy o podatku akcyzowym, sprzecznego z art. 90 TWE; § 2 zmienionego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 10 listopada 2006 r. poprzez zastosowanie stawki 65%; stosowanie przepisów sprzecznych z wyrokiem ETS sygn. C 313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r.; art. 80 ustawy o podatku akcyzowym sprzecznego z art. 33 (1) VI Dyrektywy 77/388/EWG.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę, wywiódł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem skargę należało uwzględnić.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na teryrorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1), przy czym w ust. 2 ustawodawca określił, iż : "Podatnikami akcyzy są:

- podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1),

- importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2)".

Treść tego przepisu, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia odnosi się zatem do samochodów niezarestrowanych w kraju, a więc zarówno samochodów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i samochodów sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją. Jednakże przy stosowaniu tego przepisu nie można pominąć ogólnej zasady sformułowanej w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że: "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości". Stosowanie tej zasady zapewnia zgodność z zasadami określonymi w przepisach unijnych.

Dodatkowym argumentem uzasadniającym twierdzenie, iż nie jest prawnie dopuszczalne dwukrotne pobranie podatku akcyzowego:

- od tego samego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju,

- od dwóch czynności tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży przed pierwszą rejestracją,

jest zapis w art. 82 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym. Pierwszy z powołanych przepisów (ust. 4) stanowi, iż podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest zobowiązany przy dokonywaniu rejestracji (...) przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z ust. 5 w przypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją przez podatnika, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, podatnik ten obowiązany jest przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Treść przedstawionych przepisów wskazuje, iż wystawiony dokument potwierdzający zapłatę akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego jest przekazywany nabywcy, który będzie dokonywał pierwszej rejestracji w kraju. Cel takiej regulacji prawnej może być tylko jeden: uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jakim jest samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju

Natomiast w rozpoznawanej sprawie należny podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego według stawki 65% został uiszczony przez osoby dokonujące tej czynności, o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (karty 18, 19 i 20 akt administracyjnych), a zaskarżoną decyzją został nałożony powtórnie podatek akcyzowy według stawki 65% z tytułu sprzedaży tych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem rejestracji przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych samochodów. Rozstrzygnięcia tego nie sposób uznać za prawidłowe, bowiem pomija zasadę wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej, skutkiem czego narusza zasady prawa wspólnotowego.

Nie można przy tym zaakceptować poglądu, iż powołany wyżej art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym, wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 4 ust. 5 tej ustawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku o sygn. akt I SA/Bk 406/06 z dnia 26 lutego 2007 r. jednoznacznie wykazał, iż taka interpretacja narusza zasady unijne.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, iż: "Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r. z uwagi na postanowienia art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości z ducha Traktatu, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Na prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał w orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Od tego orzeczenia pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym należy do ugruntowanego i systematycznie rozwijanego w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym, jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zasada pierwszeństwa znajduje zastosowanie, gdy stwierdzone zostanie istnienie sprzeczności między normami wspólnotowymi a normami prawa krajowego. Zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych, spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Podkreślić należy, iż w tym zakresie także organy administracji publicznej nie dokonują oceny zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, a jedynie stosują te ostatnie, jako element krajowego porządku prawnego. Obowiązek niestosowania krajowego przepisu sprzecznego z przepisem wspólnotowym istnieje bez względu na to, czy prawo krajowe przewiduje taką możliwość (orzeczenie ETS w sprawie 213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport).

Obowiązek "prowspólnotowej" wykładni występuje zarówno, gdy norma jest bezpośrednio skuteczna, jak i w sytuacji, gdy takiej cechy nie posiada, zapewnia w ten sposób efektywność obu rodzajom norm (porównaj orzeczenia w sprawach: 157/86 Murphy v. An Bord Telecom Eireann oraz 200/91 Colorool Pension Trustees v. Russell and others). Przedmiotem wykładni w świetle celu i treści dyrektywy jest więc przepis krajowy bez względu na to, czy został przyjęty w celu implementowania dyrektywy, czy nie.

Dalej zaakcentował, że: "Powyższe rozważania były niezbędne w związku z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że przepisy TWE nie mają zastosowania w sprawie oraz, że prawo wspólnotowe w państwach członkowskich jest stosowane bezpośrednio, jedynie gdy jego działanie nie jest uzależnione od wydania aktów prawa wewnętrznego, czyli jest bezpośrednie, jasne i bezwarunkowe oraz, że los zasady prawa wspólnotowego zależy od zasad państwowych".

Następnie wskazał, iż: "Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że osoby fizyczne mogą powoływać się przed sądami krajowymi na przepis dyrektywy, jeśli jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy oraz to, że zasada przewidziana w art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r., uniemożliwiająca wprowadzenie przez Państwa Członkowskie podatków, ceł lub opłat, które można uznać za podatki obrotowe, spełnia te kryteria (patrz sprawa C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit and Poulsen a Skatteministriet, Dania, gdzie ETS uznał, że zasada wyrażona w art. 33 VI Dyrektywy jest jasna, precyzyjna i bezwarunkowa, tym samym spełnia kryteria umożliwiające osobom powoływanie się przed sądami krajowymi na przepisy Dyrektywy). Tym samym należało uznać, mając na uwadze cel dyrektywy, jakim jest uniemożliwienie czerpania korzyści z niewykonania zobowiązań prawa wspólnotowego (art. 249 TWE), że rozpoznawaną skargę można było skutecznie oprzeć na tej podstawie, powołując się na bezpośredni skutek regulacji z art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku."

Wywiódł też, że: "W świetle art. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanym później TWE), podstawowym zadaniem Wspólnoty jest (m.in. poprzez ustanawianie wspólnego rynku) przyczynienie się w całej Wspólnocie do harmonijnego i zrównoważonego rozwoju działalności gospodarczej, spójności ekonomicznej i społecznej między państwami członkowskimi. Polityka podatkowa prowadzona przez poszczególne Państwa Członkowskie przy wykorzystaniu podatków pośrednich, dyskryminująca towary pochodzące z innych państw, poprzez obciążenie je podatkami wyższymi niż analogiczne towary krajowe może powodować efekt podobny do tego, jaki wywierają cła. Właśnie ta świadomość możliwości zastąpienia zniesionych barier celnych barierami podatkowymi zaowocowała wprowadzeniem do Traktatu WE przepisów, których celem było uniemożliwienie państwom członkowskim doprowadzenie do takiego stanu poprzez wprowadzenie przepisów zakazujących dyskryminacyjnego traktowania przez system podatkowy towarów pochodzących z innych państw członkowskich (art. 24 i 25-31 TWE oraz art. 90-92 TWE) oraz przepisów umożliwiających harmonizację prawa podatkowego poszczególnych państw, której wyrazem są przepisy art. 93-95 TWE (szerszej Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski, "Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej", ODDK sp. z o.o., 2005 r., s. 12-13).

W oparciu o ww. postanowienia TWE wydano szereg aktów zmierzających do harmonizacji podatków pośrednich zastępując dotychczasowe podatki podatkiem od wartości dodanej, czego wyrazem jest wspomniana VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 (77/388/EWG, Dz. U. DE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Wspomniany art. 33 (1) VI Dyrektywy umożliwia Państwom Członkowskim dalsze stosowanie oraz wprowadzanie wszelkich opłat i podatków pośrednich, jednakże z uwagi na cel harmonizacji podatków pośrednich podatki te nie mogą mieć charakteru podatku obrotowego i nie mogą powodować w handlu między Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granic. Wspomniany przepis nie zawiera jednak definicji podatku obrotowego.

Dlatego też odpowiedzi w tym zakresie należy poszukiwać w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

W orzeczeniu w sprawie C-252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impots (Francja) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał za zabroniony podatek obrotowy każdy podatek, którego wprowadzenie narusza funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez opodatkowanie przepływu towarów i usług oraz transakcji handlowych w sposób porównywalny z VAT, a w orzeczeniu w sprawie C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit i P. Poulsen Trading Aps a Skatteministeriet Dania ETS wskazał, że warunkiem niezbędnym do zakwestionowania zgodności z art. 33 VI Dyrektywy danego podatku jest wykazywanie przez niego podstawowych cech podatku VAT, przy czym zdaniem Trybunału nie musi on przypominać VAT pod każdym względem. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) uznaje za niezgodne ze wspomnianym artykułem 33 (1) VI Dyrektywy podatki posiadające fundamentalne cechy podatku VAT, tj.: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami obciążanie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu oraz faktyczne obciążenie konsumenta (patrz C-252/86 Bergandi)".

W tym stanie rzeczy Sąd podniósł, iż: "Zważywszy na orzecznictwo ETS, za niedozwolony podatek obrotowy należy uznać podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych, w przypadku gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatek ten został wprowadzony mocą ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Jego cechą charakterystyczną, odróżniającą go od akcyzy obciążającej inne towary, jest jego wielofazowość. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pobierany jest bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, dodatkowo sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, iż w tym przypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę ma charakter podatku od wartości dodanej.

Zważywszy zatem na obecność w konstrukcji tego podatku fundamentalnych cech VAT należy stwierdzić, iż jest podatkiem niezgodnym z artykułem 33 (1) VI Dyrektywy. Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w orzeczeniu C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit and Poulsen a Skatteministriet (Dania), zabroniony podatek obrotowy nie musi powodować opodatkowania dostaw towarów i usług w sposób porównywalny do VAT, a jedynie musi wykazywać jego fundamentalne cechy, nawet jeżeli ma on również istotne różnice, jak np. zakres opodatkowania.

Sąd zauważa, że występująca w Państwach Członkowskich Wspólnoty duża różnorodność w systemach opodatkowania samochodów (w podstawie opodatkowania, jakimi w wysokości stawek podatkowych), znacząco wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze i może stanowić czynnik wpływający na handel transgraniczny. Prawo wspólnotowe zakazuje więc stosowania ogólnych podatków (na pojazdy krajowe i importowane) dyskryminujących pojazdy importowane.".

Wyjaśnił przy tym, że: "W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy administracji publicznej zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa) zobligowane były do stosowania i przestrzegania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego wchodzących w skład krajowego porządku prawnego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując powyższą decyzję w mocy, zobowiązani byli do uwzględnienia przepisów wspólnotowych, w szczególności art. 33 VI Dyrektywy i odmówić zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (zabroniony podatek obrotowy)."

Zaakceptować należy pogląd, że: "(...) ignorowanie przez organy w procesie stosowania zasad prawa wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (w tym zasad: pierwszeństwa i bezpośredniego skutku) i przepisów prawa wspólnotowego świadczy o naruszeniu zasady praworządności, o której mowa w art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, będącej rozwinięciem postanowień art. 7 Konstytucji RP. Jak wskazano na wstępie w przypadku sprzeczności (kolizji) norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego organ stosujący prawo powinien ją pominąć. Taki obowiązek wynika z postanowień art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdzie w sposób pośredni, lecz niebudzący wątpliwości powiązano stosunek prawa wtórnego organizacji międzynarodowej do Konstytucji. W przepisie tym wskazano, że w razie kolizji prawa stanowionego przez organizację międzynarodową prawo to ma pierwszeństwo w razie kolizji z ustawami. Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. (K 18/04, OTK-A 2005/5/49) badając zgodność z Konstytucją RP Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej orzekł, że dochowane zostały warunki przewidziane w art. 90 ust. 3 Konstytucji, do ratyfikacji Traktatu jako umowy międzynarodowej, w wyniku której nastąpiło przekazanie kompetencji organów władzy państwowej w niektórych sprawach Wspólnotom Europejskim i Unii Europejskiej.".

Reasumując dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jak również na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy tj. przepisu noszącego cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33 VI Dyrektywy. Należy bowiem mieć na uwadze, że celem wprowadzenia regulacji z art. 33 VI Dyrektywy było niedopuszczenie do naruszenia funkcjonowania wspólnego systemu podatkowego poprzez przyjęcie przez Państwa Członkowskie rozwiązań fiskalnych przewidujących opodatkowanie transakcji przepływu towarów i usług w sposób zbliżony do VAT, tak jak w przypadku przyjętej interpretacji przez organy celne.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzekł w oparciu o art. 200 ustawy. Orzeczenie zawarte w punkcie 3 sentencji wyroku wynika z art. 152 powołanej ustawy.