Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1214/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 zd. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 199a par. 2, art. 83 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi D. spółka akcyjna spółka komandytowa z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. spółka akcyjna spółka komandytowa z siedzibą w P. kwotę 15 143 zł (słownie: piętnaście tysięcy sto czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej DUKS), na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 193 § 4, art. 23 § 2, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej Op) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej Uks), art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a Uks, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1192 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej Updop), określił wobec D. z/s w P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 432.566 zł.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.549.999 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia udziałów w N. sp. z o.o. (poprzednio A. sp. z o.o.), obliczonej jako różnica pomiędzy uzyskanym przychodem w wysokości 1 zł, a kosztami nabycia udziałów w wysokości 1.550.000 zł. DUKS uznał, że sprzedaż udziałów K. K. miała na celu jedynie wykreowanie formalnej podstawy do wykazania przychodu, a tym samym uzyskanie przez stronę nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów. Celem poniesienia wydatków na nabycie udziałów nie było uzyskanie przychodów z ich sprzedaży. Z tego też względu wspomniane wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie od powyższego DUKS stwierdził, że faktycznie poniesione wydatki na zakup udziałów wynosiły 1.000.000 zł, a nie 1.550.000 zł.

DUKS uznał ponadto, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 415.000 zł odpowiadającą wartości netto wynikającej z jedenastu nierzetelnych faktur wystawionych przez L. Zdaniem DUKS, wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wymienione w nich wydatki nie mogły stanowić kosztu podatkowego spółki.

DUKS stwierdził wreszcie, że spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 530.615,24 zł, stanowiącą równowartość faktur korygujących dotyczących przychodów zafakturowanych w poprzednim roku podatkowym. W tej części spółka nie kwestionowała decyzji DUKS.

Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Op, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach spornych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie D. z/s w P., reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 127 oraz art. 187 § 1 Op, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie polegające na zaniechaniu wezwania i przesłuchania świadka D. D. przez DIS, w sytuacji, gdy organ ten uznał, że ów świadek niesłusznie zasłaniał się tajemnicą zawodową składając zeznania przed DUKS, wobec czego organ odwoławczy dążąc do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy winien wezwać świadka w celu jego przesłuchania przed organem odwoławczym niezależnie od wcześniejszych wezwań organu pierwszej instancji;

2) art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na niewyczerpującym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującym uznaniem, że skoro na dzień zbycia przez skarżącą udziałów w A. spółka ta posiadała znaczne zadłużenie, to nie można oczekiwać, aby na jej udziały znalazł się nabywca, podczas gdy z zasad doświadczenia życiowego wynika, że skup spółek za symboliczną kwotę posiadających długi nie jest sytuacją nietypową na rynku, z uwagi na możliwość osiągnięcia nieopodatkowanego dochodu, wysokie obroty umożliwiające uzyskanie znacznego kredytowania, długi okres występowania w obrocie gospodarczym oraz wysokość kapitału zakładowego, a także okoliczność, że część zadłużenia w chwili zakupu udziałów może być już przedawniona;

3) art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego w zakresie, w jakim DIS uznał za pozorną umowę sprzedaży udziałów w spółce N. na rzecz K. K. z uwagi na brak racjonalnego powodu do nabywania przez kogokolwiek udziałów podmiotu nieprzedstawiającego żadnej wartości w sytuacji, gdy na rynku znajdują się setki pomiotów wyspecjalizowanych w nabywaniu zadłużonych spółek, wobec czego dokonanie takiej transakcji jest uzasadnione praktyką rynkową;

4) art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego w zakresie, w jakim DIS umowę sprzedaży udziałów w spółce N. na rzecz K. K. z uwagi na brak racjonalnego powodu do nabywania przez kogokolwiek udziałów podmiotu nieprzedstawiającego żadnej wartości, podczas gdy w rzeczywistości sprzedaż udziałów K. K. miała dla skarżącej istotne znaczenie gospodarcze, gdyż w celu zakończenia działalności spółki N. nie musiała przeprowadzać jej likwidacji za zasadach określonych w przepisach kodeksu spółek handlowych, co wiązałoby się z poniesieniem znacznych kosztów, lecz mogła sprzedać udziały i uzyskać w ten sposób nieznaczny przychód;

5) art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na niewyczerpującym zebraniu, a w konsekwencji ustaleniu niepełnego stanu faktycznego, poprzez pominięcie okoliczności, że K. K. jest nie tylko udziałowcem spółki N., ale również prezesem zarządu innych spółek kapitałowych, w tym H. sp. z o.o. z/s w W., a jednocześnie będąc osobą, która uczestniczyła w procederze wyłudzania kredytów, miał swój uzasadniony interes w nabyciu udziałów w spółce N. jak i w innych spółkach, wskutek czego ustalenia DIS, jakoby nabycie udziałów przez K. K. nastąpiło dla pozoru, są niezgodne ze stanem faktycznym;

6) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Op, przez odmowę przeprowadzania przez organy podatkowe wszystkich wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w wyniku czego organy pozbawiły ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu i naruszyły tym samym art. 123 § 1 Op, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżąca została pozbawiona zgłoszenia wniosków dowodowych wobec niewyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskutek czego DIS nie zapoznał się z dokumentami składanymi przez skarżącą dopiero na etapie wnoszenia niniejszej skargi w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, co doprowadziło do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o niewszechstronnie zebrany materiał dowodowy;

7) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że K. K. nie miał odpowiedniego wykształcenia i wiedzy w zakresie przepisów kodeksu spółek handlowych oraz środków pieniężnych, aby prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego, i tym samym nie mógł w rzeczywistości stać się nabywcą udziałów N., podczas gdy K. K., zanim nabył udziały N., był prezesem zarządu w innej spółce handlowej, a z doświadczenia życiowego wynika, że do prowadzenia takiej działalności nie jest potrzebne żadne odpowiednie wykształcenie i wiedza w zakresie przepisów kodeksu spółek handlowych, zaś środki pieniężne na zakup udziałów w N. nie były trudne do zgromadzenia, z uwagi na okoliczność, że cena za udziały tej spółki wynosiła 1 zł;

8) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że K. K. złożył podpisy na pustych kartkach na polecenie K. J. i w związku z tym, nigdy nie podpisał i wypełnił świadomie m.in. wniosku do Sądu Rejestrowego wraz z załącznikami oraz umów nabycia udziałów N., podczas gdy z przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariusza wydziału do walki z PG KRP W. K. J. wynika, że nie prosił on K. K. o podpisywanie się przez niego na dokumentach in blanco, zaś K. K. musiał złożyć podpis na umowie sprzedaży udziałów w obecności notariusza, który poświadczył za zgodność z oryginałem jego podpis, oraz że nie było możliwe uprzednie podpisanie przez K. K. wniosków do KRS, które przygotowywane są na specjalnych formularzach;

9) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na obdarzeniu zeznań K. K. walorem wiarygodności, podczas gdy zeznania K. K. w zakresie ilości składanych podpisów na pustych kartkach były wewnętrznie sprzeczne, co podważa w ogóle wiarygodność jego zeznań jako świadka;

10) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że nie są znane okoliczności związane z wyszukaniem nabywcy i sprzedażą udziałów N., podczas gdy z zeznań złożonych przed DUKS przez S. G. wynika, że K. K. pojawił się w jednej z kancelarii warszawskich poszukującej spółki na sprzedaż, przy czym kancelaria ta poinformowała skarżącą, że ma klienta, który chciałby zakupić N. za 1 zł;

11) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że transakcja sprzedaży udziałów N. miała charakter pozorny z uwagi na rzekomy brak wiedzy S. G. oraz A. G. w zakresie nabywcy i okoliczności związanych z planowaną transakcją sprzedaży udziałów, podczas gdy A. i S. G. w tamtym czasie prowadzili liczne interesy przy wykorzystaniu wielu podmiotów gospodarczych, o obrotach przekraczających 50 mln zł rocznie, co kwestionuje twierdzenia organów, iż powinni oni mieć wiedzę na temat transakcji za symboliczną "złotówkę";

12) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że zaprzestanie składania deklaracji podatkowych przez N. po dokonaniu zbycia udziałów na rzecz K. K. stanowi o pozorności zawarcia umowy, podczas gdy świadczy to jedynie o niewykonywaniu obowiązków leżących po stronie nowego zarządu spółki N., a nie o pozorności zawarcia umowy sprzedaży udziałów tej spółki;

13) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że z materiału dowodowego nie wynika kto, kiedy i komu przekazał dokumentację A., gdyż świadkowie zaprzeczają, aby brali udział w tych czynnościach, podczas gdy w dokumentacji zawartej w postępowaniu znajdują się zeznania m.in. M. Z., w których wskazuje wyraźnie, że dokumenty N., które miały być przekazane nabywcy spółki, przekazał pomiędzy czerwcem a wrześniem 2012 r. pracownikom skarżącej;

14) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że brak wykazania przez skarżącą przez kogo ze strony A. został sporządzony przed zbyciem udziałów bilans i czy był w ogóle sporządzony, świadczyło o tym, że transakcja sprzedaży udziałów miała na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, podczas gdy w protokole widnieje wyraźna informacja o tym, że pośród ogółu przekazanych dokumentów przekazano m.in. sprawozdania finansowe, a jak wynika z obowiązujących przepisów prawa, obowiązkowym elementem każdego sprawozdania finansowego jest bilans;

15) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że M. Z. był wcześniej związany ze S. s.c. z uwagi na to, iż S. G. na zadane pytanie, czy powołanie M. Z. na stanowisko prezesa zarządu A. było warunkiem udzielenia tej spółce pożyczki w kwocie 720.000 zł przez S., zeznał: "nie pamiętam", zaś A. G. na to samo pytanie odpowiedział: "nie wiem", podczas gdy udzielone odpowiedzi zdecydowanie nie prowadzą do wniosku jakoby M. Z. był związany w jakikolwiek sposób ze S., wręcz przeciwnie prowadzą do wniosku, że M. Z. nie był związany z tą spółką, również z uwagi na to, że został on powołany do zarządu A. przez poprzedniego udziałowca tej spółki;

16) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Op, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez m.in. dokonanie oceny sprzecznej z treścią prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w W. z [...] października 2012 r., w zakresie wpisu do rejestru przedsiębiorców jako wspólnika N. K. K.;

17) art. 194 § 3 oraz art. 120 Op w zw. z art. 13 § 2 oraz art. 365 Kpc, przez dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych oraz samodzielne prowadzenie przeciwdowodów na okoliczności wynikające z prawomocnego postanowienia dotyczącego wpisu do rejestru przedsiębiorców jako wspólnika N. K. K., pomimo że organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Op na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców;

18) art. 199a § 2 Op, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sprzedaż udziałów w N. dokonana na rzecz K. K. jest czynnością pozorną, podczas gdy warunkiem uznania, że czynność prawna została dokonana pod pozorem innej czynności prawnej, jest pierwotne ustalenie, jaką czynność prawną w rzeczywistości dokonały strony i w wyniku tego dopiero ocena pozorności takiej czynności, tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym DIS zaniechał ustalenia, jaką czynność miałyby ukryć strony pod pozorem dokonania sprzedaży udziałów w N., wobec czego zastosowanie przepisu art. 199a § 2 Op jest niemożliwe, ponieważ dla ustalenia pozorności czynności prawnej konieczne jest uprzednie ustalenie celu tej pozorności, do czego niezbędne jest jednoznaczne określenie charakteru czynności desymulowanej;

19) art. 200 Op, przez niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po zakończeniu postępowania dowodowego i przed wydaniem decyzji;

20) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 Op, polegające na bezzasadnym oddaleniu wniosku skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań notariusz K. M. na okoliczności związane z nabyciem przez K. K. umową z 21 września 2012 r., rep. [...], udziałów w N. oraz podjęcia na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników N. z 21 września 2012 r. uchwały o wyborze na prezesa tej spółki K. K., w sytuacji, gdy skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że K. K. w pełni świadomie dokonał ww. czynności w celu wykonywania praw udziałowych w N. oraz uprawnień prezesa zarządu, a transakcja sprzedaży nie miała charakteru pozornego, podczas gdy DIS powołuje się na pozorność tej czynności, a zeznania notariusz K. M. niewątpliwie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, ponieważ notariusz w trakcie czynności notarialnej ma obowiązek zbadać czy czynność jest zgodna z prawem i zasadami współżycia społecznego, wobec czego, gdyby notariusz dostrzegł nawet zagrożenie, że dokonywana przed nim czynność jest pozorna, winien jej odmówić, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez DIS wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie, w jakim uznał, że transakcja sprzedaży udziałów miała charakter pozorny, podczas gdy wnioskowany przez skarżącą wniosek dowodowy zmierzał do wykazania okoliczności odmiennych od ustalonych przez DIS, to jest, że czynność sprzedaży udziałów nie miała charakteru pozornego;

21) art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na niewszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegającym na obdarzeniu zeznań K. K. walorem wiarygodności w zakresie, w jakim wskazywał, że nie zna notariusz K. M., podczas gdy jeszcze w 2014 r. w spółce H., w której K. K. piastuje funkcję prezesa zarządu, dokonywana była zmiana umowy spółki na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników, wobec czego zeznania K. K. są sprzeczne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i jako takie niewiarygodne;

22) art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na niewszechstronnym, wewnętrznie sprzecznym rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie polegające na uznaniu, że z jednej strony DIS zauważa, iż organ pierwszej instancji nie zakwestionował formalnego zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy D. a K. K., a jedynie na podstawie przepisów art. 199a Op dokonał ustalenia treści czynności cywilnoprawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, by chwilę później zakwestionować ważność owej czynności prawnej przez wskazanie, że transakcja sprzedaży udziałów w N. przez skarżącą miała charakter pozorny;

23) art. 7 i art. 217 Konstytucji RP przez wydanie decyzji nie na podstawie przepisów prawa, które nie miało zastosowania w niniejszej sprawie, a także zastosowanie w niniejszej sprawie nieobowiązującej w RP ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

24) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że zeznania S. G. są niewiarygodne w zakresie przekazania przez niego kwoty 550.000 zł w gotówce A. W. z uwagi na to, że A. W. zeznał odmiennie, podczas gdy z zasad logiki wynika, że w jego interesie jest zeznanie nieprawdy w tym przedmiocie, z uwagi na prawdopodobną niechęć do S. G., przeciwko któremu dochodził nieskutecznie zapłaty kwoty 550.000 zł z rzekomo powierzonemu mu weksla na tę kwotę, a także grożącą mu odpowiedzialnością karną w wypadku składania zeznań odmiennych od zeznań złożonych przed Sądem Okręgowym w P., która toczyła się z powództwa przeciw egzekucyjnego S. G.;

25) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że zeznania A. W. są wiarygodne, podczas gdy zeznania te przeczą zeznaniom innych świadków, zeznaniom skarżącej oraz treści zebranych w sprawie dokumentów m.in. aktowi notarialnemu z 19 listopada 2010 r.;

26) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że S. G. nie wręczył A. W. kwoty 550.000 zł, z uwagi na 40 km różnicę miedzy miejscem przekazania kwoty a miejscem gdzie zlokalizowana była kancelaria notarialna, podczas gdy transakcja dotyczyła przedsiębiorców, osób doświadczonych w biznesie, dla których zawieranie umów, wykonywanie ich, oraz zapłata częściowego wynagrodzenia często ma miejsce poza miejscowością, w której taka umowa jest ostatecznie zawierana/finalizowana;

27) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że S. G. nie przekazał A. W. kwoty 550.000 zł w gotowce, ponieważ w piśmie procesowym z 25 lipca 2014 r. stwierdził, że A. W. był dla niego osobą niewiarygodną, podczas gdy S. G. zeznał przed organem kontroli skarbowej, że w momencie przekazania kwoty miał zaufanie do A. W., w związku z tym nie miał obaw do przekazania mu tej kwoty, a utrata zaufania do A. W. nastąpiła po zrealizowaniu transakcji sprzedaży udziałów w A.;

28) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że nie doszło do przekazania przez S. G. kwoty 550.000 zł A. W., ponieważ S. G. powinien mieć obawy przed przekazaniem kwoty 550.000 zł z uwagi na możliwość wycofania się z zawarcia transakcji sprzedaży udziałów po odbiorze tej kwoty, podczas gdy z zasad logiki wynika, że A. W. nie miał powodu do wycofania się z tej transakcji, gdyż w związku z jej realizacją miał otrzymać kolejny milion złotych;

29) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że nie doszło do przekazania przez S. G. kwoty 550.000 zł A. W., ponieważ A. G. nie pamiętał okoliczności związanych z transakcją zbycia udziałów, podczas gdy A. G. w swoich zeznaniach wielokrotnie wskazywał, że nie brał udziału w transakcji sprzedaży udziałów A., gdyż na dzień dokonania transakcji A. G. nie był wspólnikiem S., ani nie piastował w niej żadnej funkcji, dlatego też nie miał wiedzy o faktycznym przebiegu transakcji;

30) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że nie doszło do przekazania przez S. G. kwoty 550.000 zł A. W., podczas gdy z doświadczenia życiowego wynika, że nikt nie wycofywałby powództwa, rezygnując z własnego roszczenia o zapłatę kwoty 550.000 zł, a następnie zawierałby porozumienie na kwotę 14.500 zł w sytuacji, gdy pozew został wniesiony i opłacony stosownym wpisem sądowym, dodatkowo A. W. był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, a jedyną przesłanką, dla której S. G. zgodził się na zaniechanie prowadzenia procesu i zawarcie ugody, były względy ekonomii procesowej;

31) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, polegające na niewyczerpującym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego, polegającym na przyjęciu, że nie doszło do przekazania przez S. G. kwoty 550.000 zł A. W., podczas gdy przyczyną zawarcia ugody (porozumienia) przez A. W. z S. G. z 30 października 2014 r., w którym to porozumieniu A. W. zobowiązał się cofnąć pozew o wydanie nakazu zapłaty w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w P., była okoliczność, że postanowieniem z 5 sierpnia 2014 r. Sąd Okręgowy w P. wstrzymał wykonanie nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu nakazowym z weksla przedstawionego przez A. W. z uwagi na to, że jak wskazał sąd zgłoszone przez pozwanego twierdzenia i dowody pozwalają przyjąć, że uchylenie nakazu zapłaty jest prawdopodobne, wskutek czego A. W. mógł uznać, że jego powództwo ma nikłe szanse na uwzględnienie;

32) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że zeznania Z. G. miały na celu uwiarygodnienie, że A. W. otrzymał w formie gotówki kwotę 550.000 zł, gdyż wiedza Z. G. w sprawie rozliczeń finansowych pomiędzy S. G. a A. W. była większa niż na przesłuchaniu, które odbywało się półtora roku wcześniej z udziałem funkcjonariusza Policji, podczas gdy z zasady doświadczenia życiowego wynika, że jeżeli ktoś jest pytany o tę samą sprawę i jest dodatkowo informowany o tym, czego to drugie przesłuchanie będzie dotyczyło, wiedział więcej niż na pierwszym przesłuchaniu;

33) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że zapis treści umowy § 5.1. sprzedaży udziałów z 19 listopada 2010 r. w kancelarii notarialnej w K. przed notariuszem W. K. świadczy o tym, że pokwitowanie było czynnością odrębną od oświadczenia zamieszczonego w akcie notarialnym o zapłacie ceny na rzecz sprzedającego i nie świadczy o tym, że do przekazania kwoty 550.000 zł w gotówce, podczas gdy z zasad logiki wynika, że jeżeli ktoś składa takie oświadczenie i na jego prośbę notariusz takie oświadczenie zamieszcza w umowie, ma to na celu potwierdzenie i pokwitowanie odbioru wskazanej w tymże oświadczeniu kwoty pieniędzy;

34) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że nie doszło do przekazania A. W. kwoty 550.000 zł w gotówce z uwagi na dokonanie pozbawionej logiki transakcji gotówkowej, a nie przy użyciu przelewu elektronicznego, podczas gdy nabywca udziałów nalegał na dokonanie zapłaty w gotówce, a ponadto A. W. sam również dokonywał znacznych wpłat gotówkowych do A., a z zasad doświadczenia życiowego wynika, że w środowisku biznesowym transakcje gotówkowe są często bardziej praktyczne w obrocie gospodarczym;

35) art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na niewyczerpującym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującym uznaniem za niewiarygodne zeznań świadka A. G. z uwagi na to, że wskazał on, iż nie wiedział, kiedy i dlaczego zaniechano współpracy z D. B., czy i jakimi środkami lokomocji D. B. przyjeżdżała w 2012 r., podczas gdy A. G. stojąc jako prezes zarządu na czele ponad 100 osobowego zespołu pracowników skarżącej, nie może znać szczegółów rozpoczęcia i zakończenia współpracy z każdym kontrahentem, w szczególności zaś nie jest w stanie wiedzieć jako prezes zarządu, jakim środkiem lokomocji poruszają się wszyscy kontrahenci spółki, ponieważ ciężar zawierania poszczególnych transakcji, których w trakcie roku są tysiące, spoczywa także na poszczególnych pracownikach skarżącej;

36) art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na niewyczerpującym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkującym uznaniem, że zapłacenie przez skarżącą gotówką kwot za wykonane przez D. B. usługi na rzecz skarżącej jest niewiarygodne, gdyż "brak jest dowodu, że środki pieniężne rzeczywiście znajdowały się w obrocie", podczas gdy z ksiąg rachunkowych skarżącej, które zostały złożone w toku postępowania na wezwanie DUKS, wynika, że skarżąca dysponowała takimi środkami w kasie, a w 2012 r. przychody skarżącej w gotówce wyniosły 3.958.496,96 zł, zaś rozchody Skarżącej w gotówce wyniosły 3.887.976,21 zł, kilkukrotnie przekraczając wysokość transakcji pomiędzy skarżącą a D. B.;

37) art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na niewyczerpującym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegające na zaaprobowaniu ustaleń DUKS i uznanie, że unikanie odpowiedzi na wezwania i pytania organu przez D. B., świadczy o tym, że nie wykonała ona żadnych usług na rzecz skarżącej, podczas gdy z zasad doświadczenia życiowego wynika, że osoba, która ma trudności z wywiązywaniem się z ustawowych obowiązków, nie będzie skwapliwie współpracowała w relacjach z organami administracji publicznej w toku postępowania podatkowego, lecz będzie owe organy ignorowała;

38) art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na niewyczerpującym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegające na zaaprobowaniu ustaleń DUKS i uznanie, że przedstawione przez skarżącą kopie deklaracji VAT-7 L. D. B. za kwiecień, maj, czerwiec 2012 r. są nierzetelne, gdyż nie jest możliwe, aby uzyskany przez ową firmę obrót z tytułu świadczenia usług był niższy od wartości pozostałych nabyć towarów i usług, podczas gdy z doświadczenia życiowego wynika, że nabycie w jednym miesiącu (kwartale) zapasu materiałów budowlanych powoduje, że firma nie wykaże podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, wobec czego brak jest podstaw do uznania, że przedstawione skarżącej przed rozpoczęciem współpracy deklaracje VAT-7 firmy L. D. B. były nierzetelne, zwłaszcza że D. B. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia prac budowlanych i remontowych, do których niezbędny jest zakup materiałów budowlanych;

39) art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego skutkującym ustaleniem, że D. B. nie dokonała w 2012 r. sprzedaży usług na rzecz skarżącej w kwocie netto 415.000 zł, podczas gdy świadkowie A., S. i Z. G. w sposób spójny i wzajemnie się potwierdzający wyjaśnili okoliczności świadczenia przez firmę L. na rzecz skarżącej usług, tj. A. G. w zakresie usług marketingowych, S. G. w zakresie usług pośrednictwa nieruchomości, oraz Z. G. w zakresie usług sprzątania oraz przygotowywania pomieszczeń, remontu, adaptacji i modernizacji pomieszczeń użytkowych;

40) art. 122 Op, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nieprzeprowadzenie oględzin budynków, w których D. B. przeprowadzała prace remontowe;

41) art. 122 Op, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. B. na okoliczność faktycznie świadczonych usług na rzecz skarżącej;

42) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz skarżącej, a wystawione przez nią faktury były nierzetelne z uwagi na przytoczone w uzasadnieniu okoliczności dotyczące tylko i wyłącznie zachowania/niezachowania D. B. po wykonaniu tych czynności, podczas gdy skarżąca nie miała żadnego wpływu na te zachowania/bezczynność D. B.;

43) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz skarżącej, a wystawione przez nią faktury były nierzetelne, podczas gdy z własnoręcznie sporządzonego pisma D. B. przesłanego do organu kontroli skarbowej wynika, że wykonywała usługi na rzecz skarżącej oraz wystawiła w związku z tym faktury VAT;

44) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz skarżącej, a wystawione przez nią faktury były nierzetelne, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w postaci podpisanych przez D. B. dokumentów KP wynika, że usługi były wykonywane, a wykonawca odebrał wynagrodzenie w gotówce od skarżącej;

45) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz skarżącej, a wystawione przez nią faktury były nierzetelne, ponieważ zdaniem DIS skarżąca powinna udokumentować operacje wypłat gotówkowych dokumentami kasowymi KW, podczas gdy skarżąca wyraźnie wskazywała, że z treści przepisu artykułu 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości wynika, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, m.in. zewnętrzne obce, otrzymane od kontrahentów, w związku z tym nie muszą to być dokumenty kasowe wystawione przez skarżącą, a dodatkowo organ podatkowy dysponował fragmentem polityki rachunkowości, gdzie skarżąca dopuszcza możliwość ewidencjonowania operacji gospodarczych na podstawie dowodów zewnętrznych, w przypadku usług świadczonych przez D. B. były to faktury z dowodem KP;

46) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz skarżącej, a wystawione przez nią faktury były nierzetelne, ponieważ skarżąca "wielokrotnie dokonywała rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych w związku z płatnościami na rzecz innych kontrahentów i to w kwotach niższych od wartości brutto faktur wystawionych przez D. B.", podczas gdy umowy zawierane z D. B. były zawierane na podstawie zasady swobody umów i strony umówiły się na gotówkową formę zapłaty za wykonane usługi, co potwierdzają zeznania świadka S. G., który wskazał, że strony wspólnie ustaliły taką formę rozliczeń, wobec czego nie może to świadczyć o tym, że wykonywanie usług przez D. B. na rzecz skarżącej jest z tego powodu niewiarygodne;

47) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz skarżącej w zakresie prac remontowych, a wystawione przez nią faktury były nierzetelne, ponieważ zeznania Z. G. w zakresie prac wykonanych przez D. B. na kilku nieruchomościach były niedokładne, podczas gdy wykonywanie usług przez D. B. na rzecz skarżącej zostało udowodnione na podstawie wielu innych dowodów zebranych w sprawie, tj. dokumenty KP, faktury VAT, pisemne oświadczenia D. B., zeznania świadków, oświadczenia skarżącej, zaś Z. G. jest osobą w podeszłym wieku, która kontaktowała się w owym czasie z wieloma firmami budowlanymi, podczas gdy prace remontowo-budowlane w tych samych budynkach, gdzie świadczyła usługi D. B., wykonywały również inne podmioty gospodarcze;

48) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz skarżącej w zakresie prac budowlano-remontowych z uwagi na to, że kilka podmiotów wykonywało w tych samych nieruchomościach te same prace, podczas gdy z doświadczenia życiowego wynika, że prace remontowo-wykończeniowe mogą być wykonywane przez różne podmioty gospodarcze jednocześnie w tej samej lokalizacji, tym bardziej że nieruchomości należące do skarżącej są nieruchomościami o dużej powierzchni, a podmioty wykonujące prace nie stanowiły dużych firm budowlanych;

49) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że zeznania A. i S. G. nie są spójne w zakresie formy wydawania gotówki D. B., podczas gdy zeznania te są ze sobą spójne, gdyż obaj zeznali, że akceptowali faktury wystawione przez D. B. przekazane im przez Z. G. i na tej podstawie Z. G. albo odbierał wynagrodzenie z kasy spółki dla D. B. i wręczał jej osobiście, albo D. B. odbierała je osobiście z kasy;

50) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie doprowadziła do nawiązania kontaktu z firmą H. i do zawarcia umowy dystrybucyjnej z A., z uwagi na fakt, że skarżąca posiadała doświadczenie w sprzedaży i dystrybucji produktów będących przedmiotem umowy, podczas gdy z zeznań A. G. wynika, że "D. B. uczestniczyła w skojarzeniu nas z H.", za co mogła przecież otrzymać wynagrodzenie;

51) art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na niewszechstronnym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozważeniu materiału dowodowego w sprawie skutkujące uznaniem, że rzekomy brak wykonania jakichkolwiek czynności przez D. B. dowodzi, że gdyby D. B. wykonała jakiekolwiek usługi na rzecz strony, to potrafiłaby szczegółowo przedstawić ich przedmiot, okres wykonania, a przede wszystkim wskazałaby osoby, które zajmowały się ich wykonaniem, stanowiąc nieuprawnione wnioskowanie na niekorzyść skarżącej w oparciu o dowód, którego nie przeprowadzono;

52) art. 120 w zw. z art. 180 § 1 Op, przez dokonywanie przez DIS wnioskowań dotyczących ustaleń faktycznych w oparciu o hierarchię dowodów, tj. uznanie, że dowód z zeznań świadków jest mocniejszy bądź słabszy od dowodu z dokumentu, przy czym organ ten sam dowód raz uznaje za słabszy, raz za mocniejszy, w zależności od tego, jakie twierdzenie chce udowodnić, w sytuacji, gdy żadne przepisy Op nie wprowadzają tak rozumianej hierarchii dowodów, co w stanie faktycznym sprawy urzeczywistniło się w ustaleniu, że S. G. nie przekazał A. W. kwoty 550.000 zł za sprzedane udziały w spółce A., jedynie w oparciu o zeznania A. W., a wbrew dokumentom i zeznaniom S. i Z. G. uznając, że zebrane dokumenty nie potwierdzają przekazania kwoty 550.000 A. W., podczas gdy w zakresie wykonywania na rzecz skarżącej usług przez D. B. DIS uznał, za niewiarygodne zeznania świadków A., S. oraz Z. G. wskazując, że nie zostały poparte dokumentacją dotyczącą realizowanych umów;

53) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop, przez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 432.566 zł.

Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z:

1) odpisu postanowienia Sądu Okręgowego w P. z [...] sierpnia 2014 r. w przedmiocie wstrzymania wykonania nakazu zapłaty wydanego 8 lipca 2014 r. w postępowaniu nakazowym z weksla przez Sąd Okręgowy w P. na okoliczność ustalenia, że twierdzenia i dowody przedstawione przez S. G. w tym postępowaniu pozwalają przyjąć, iż uchylenie nakazu zapłaty było prawdopodobne, w związku z czym A. W. zawierając z S. i Z. G. ugodę, wiedział, że jego szanse na uzyskanie rzekomego roszczenia na kwotę 550.000 zł są znikome;

2) wydruków stron internetowych firm zajmujących się skupem zadłużonych spółek oraz ogłoszeń związanych z zakupem spółek handlowych za 1 zł oraz sprzedażą spółek handlowych za 1 zł, na okoliczność ustalenia, że sprzedaż zadłużonych spółek za niewielką kwotę pieniędzy jest powszechną praktyką rynkową, a w obrocie gospodarczym występuje wiele podmiotów zawodowo trudniących się skupem i sprzedażą spółek zadłużonych;

3) informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącym H., na okoliczność uczestnictwa w tej spółce K. K. jako prezesa zarządu.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 3 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2438/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej Ppsa), skargę spółki oddalił.

Strona złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku w której oprócz zarzutów kasacyjnych wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z:

1) protokołu przesłuchania świadka K. M. z 27 grudnia 2016 r. w dochodzeniu prowadzonym przez Komendę Rejonową Policji w W. w oparciu o zawiadomienie złożone przez DIS w sprawie poświadczenia nieprawdy przez notariusz K. M. w dokumencie sprzedaży udziałów spółki N. na rzecz K. K.;

2) protokołu przesłuchania świadka K. M. z 21 października 2016 r. w dochodzeniu prowadzonym przez Komendę Rejonową Policji w W. w oparciu o zawiadomienie złożone przez DIS w sprawie poświadczenia nieprawdy przez notariusz K. M. w dokumencie sprzedaży udziałów spółki N. na rzecz K. K.;

3) protokołu przesłuchania świadka K. K. z 17 października 2016 r. w dochodzeniu prowadzonym przez Komendę Rejonową Policji w W. w oparciu o zawiadomienie złożone przez DIS w sprawie poświadczenia nieprawdy przez notariusz K. M. w dokumencie sprzedaży udziałów spółki N. na rzecz K. K.;

4) protokołu przesłuchania świadka D. D. z 16 stycznia 2017 r. w dochodzeniu prowadzonym przez Komendę Rejonową Policji w W. w oparciu o zawiadomienie złożone przez DIS w sprawie poświadczenia nieprawdy przez notariusz K. M. w dokumencie sprzedaży udziałów spółki N. na rzecz K. K.;

5) protokołu przesłuchania świadka K. J. z 14 października 2016 r. w dochodzeniu prowadzonym przez Komendę Rejonową Policji w W. w oparciu o zawiadomienie złożone przez DIS w sprawie poświadczenia nieprawdy przez notariusz K. M. w dokumencie sprzedaży udziałów spółki N. na rzecz K. K.;

6) zawiadomienia z 27 czerwca 2016 r. o popełnieniu przestępstwa przez notariusz K. M., złożonego przez DIS;

7) postanowienia z 4 sierpnia 2017 r. o wszczęciu dochodzenia;

8) postanowienia z 7 lutego 2017 r. o umorzeniu dochodzenia;

na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży udziałów w spółce N. w obecności notariusza K. M., złożenia przez strony podpisów pod umową, wizyty K. K. w kancelarii K. K. po zawarciu umowy w celu uzyskania wzoru podpisu, potwierdzenia przez K. K. pobrania egzemplarza umowy nabycia udziałów, celowości przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z zeznań K. M. oraz D. D.

Wyrokiem z 11 marca 2020 r., II FSK 905/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Powodem takiego orzeczenia była stwierdzona przez NSA nieważność postępowania w oparciu o art. 183 § 2 Ppsa. NSA uznał, że strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw, albowiem Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę bez udziału skarżącej (jej pełnomocnika), pomimo złożonego i nierozpoznanego przez ten sąd wniosku o odroczenie rozprawy. W związku z tym NSA nie odniósł się do prawidłowości przeprowadzonej przez WSA w Warszawie kontroli zaskarżonego aktu i zlecił, aby ta kontrola, z uwagi na nieważność postępowania, została przeprowadzona w całości od początku.

Na rozprawie przed WSA w Warszawie 12 sierpnia 2020 r. pełnomocnik spółki, ustanowiony w sprawie doradca podatkowy D. D., podtrzymał dotychczasowe wnioski dowodowe i jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z aktualnego odpisu pełnego KRS spółki N. na okoliczność dalszego wykorzystywania praw udziałowych przez K. K. i ważności umowy zbycia tych udziałów przez skarżącą na jego rzecz. Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie dwukrotności kosztów zastępstwa procesowego.

Na wspomnianej rozprawie Sąd postanowił przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów dołączonych uprzednio do skargi oraz do skargi kasacyjnej za wyjątkiem wydruków ze stron internetowych, niestanowiących dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 Ppsa. Sąd dopuścił również jako dowód w sprawie aktualny odpis z KRS spółki N.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

W rozpoznawanej sprawie w dniu 19 listopada 2010 r. wspólnicy S. s.c. – S. i Z. G. dokonali nabycia od A. W. udziałów w spółce A. G. s.c. została następnie przekształcona w D. S.A., która obecnie działa jako D. spółka akcyjna spółka komandytowa.

Zasadniczy spór w tej sprawie wywołał fakt, że nabyte udziały (wg. skarżącej za 1.550.000 zł) zostały 20 września 2012 r. sprzedane K. K. za kwotę 1 zł. W następstwie tych transakcji skarżąca wykazała stratę w wysokości 1.549.999 zł.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 Updop, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop, nie uważało się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie były jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, (...).

Organy podatkowe uznały, że transakcja zbycia udziałów za 1 zł nie miała żadnego uzasadnienia gospodarczego, zaś jej jedynym celem było uzyskanie korzystnego rozliczenia podatkowego. Wykazany przychód został osiągnięty wyłącznie formalnie, a zatem wydatki na nabycie udziałów nie wiązały się z przychodem ze sprzedaży. Ich celem nie było uzyskanie przychodów, a więc nie mogły one zostać uznane za koszt.

Sąd stwierdza, że takie rozważania nie mogą być podejmowane w oderwaniu od obowiązujących norm prawnych, bowiem zgodnie z art. 120 Op, organy podatkowe działają wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Stanowisko organów zostało natomiast wywiedzione wyłącznie z treści art. 199a § 1 Op, który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Uzupełnieniem powyższego przepisu jest art. 199a § 2 Op, który stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie jest w stanie określić jaką czynność prawną dokonała skarżąca spółka wraz z K. K. pod pozorem czynności zbycia udziałów. Wielokrotnie organ podkreśla natomiast, że celem było wyłącznie osiągnięcie nieuzasadnionych korzyści podatkowych.

Podkreślić należy, że stan prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy 2012 r., w którym brak było w przepisach prawa polskiego regulacji prawnych wprowadzających ogólną klauzulę unikania opodatkowania. Klauzula ta wprowadzona została bowiem do polskiego porządku prawnego ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) i obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r. Kwestie związane ze stosowaniem przepisów tej klauzuli w czasie reguluje art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: "Przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy." Zatem klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc od 15 lipca 2016 r. W związku z tym organy w rozpatrywanej sprawie nie miały upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania była stosowana. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania nie obowiązywała, co jest równoznaczne z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Sąd wskazuje ponadto, że jest zobowiązany do poszanowania dorobku prawnego. W szczególności, w wyroku z 11 maja 2004 r. K 4/03 Trybunał Konstytucyjny uznał, że "nadając organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej prawo do pominięcia skutków czynności prawnych, z dokonania których może dla podatnika płynąć korzyść w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku – narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa(...)". W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę unormowań prawnopodatkowych o maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników. Jeżeli podatnik dokonuje czynności zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to osiągniętego w ten sposób pozytywnego dla podatnika rezultatu podatkowego nie powinno się traktować na równi z celami prawnie zakazanymi.

W ocenie Sądu, jeżeli art. 199 § 1 Op stanowiłby wystarczającą regulację dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych wyłącznie z uwagi na tzw. optymalizację podatkową, to zbędne byłoby wprowadzanie regulacji dotyczącej klauzuli zakazującej unikania opodatkowania. Sąd wychodzi z założenia, że ustawodawca jest racjonalny. W konsekwencji, o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Skoro skarżąca działała w granicach prawa, to ewentualna "optymalizacja podatkowa" nie może sama przez się dowodzić i uzasadniać kwestionowania skutków czynności prawnych na gruncie prawa podatkowego. Skoro w 2012 r. nie było regulacji prawnej zawierającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, to organy podatkowe nie mogą podejmować działań bez (wystarczającej) podstawy prawnej z wypaczeniem instytucji z art. 199a § 1 i 2 Op (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13; wyrok WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016 r., I SA/Gd 369/16;wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2018 r, III SA/Wa 4199/17).

Sąd wskazuje również, że w literaturze podkreśla się, że unormowanie z art. 199a § 1 Op stanowi dopełnienie art. 122 i art. 191 Op, które determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny (por. t. 1 w P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a w L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el 2019). W orzecznictwie zaś wskazano, że jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r., I FSK 1591/10). Analizowany przepis zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron tej czynności. Wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynika ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności, a ich prawidłowa ocena wymaga poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń. Zamiar i cel czynności prawnej można ocenić zarówno poprzez przesłuchanie jej stron, ale również w przypadku zawieranych umów w oparciu o dokumenty związane z ich zawarciem (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2017 r., I GSK 1881/15).

Sąd uznał zatem, że organy w rozpoznawanej sprawie nie wykazały, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, że spełnione zostały przesłanki powyższego przepisu art. 199a Op, które mogłyby skutkować pominięciem czy też przedefiniowaniem czynności prawnych składających się na transakcję zbycia udziałów K. K. Sąd zauważa bowiem, jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, że:

- przepis art. 199a § 2 Op ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej;

- według art. 199a § 2 Op tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać; w przypadku pozorności zatem musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej;

- to, że stosownie do art. 199a § 1 Op organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 Op.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela powyższa argumentację w zakresie stosowania i wykładni art. 199a Op. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, argumentacja, którą posłużyły się organy podatkowe, nie wskazuje na to, że zbycie udziałów zostało zrealizowane w warunkach pozorności, o której stanowi w art. 199a § 2 Op w związku z art. 83 § 1 Kc, chociaż niewątpliwie dokonane zostały w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych. W szczególności, wszystkie działania skarżącej zostały podjęte na podstawie obowiązującego prawa. Podobnie wszystkie skutki prawne, wskazywane przez skarżącą w zakresie wykazania kosztu z tytułu nabycia udziałów wynikały z tego prawa. Organy podatkowe nie wykazały przy tym "symulowania" czynności przez stronę, ponieważ wszelkie działania strony, przewidziane w treści prawa (handlowego i podatkowego) były następstwem zdarzeń faktycznych i miały odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały zatem, by działania składające się na czynności prawne stanowiące transakcję zbycia udziałów nie zostały podjęte na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, jak też, że skutki tych działań nie były przewidziane przez prawo lub naruszały prawo: ani podatkowe, ani gospodarcze w szerokim rozumieniu. Sąd zauważa, że nie można odmówić stronie ani przyznanych jej przez prawodawcę uprawnień do wykazywania straty ze zbycia udziałów, ani prawa do układania stosunków gospodarczych z największą dla siebie korzyścią. Organy wskazywały de facto na ukształtowanie treści czynności prawnych, że z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwiały się one przepisom prawa, ale w rzeczywistości zmierzały do osiągnięcia korzyści podatkowych, co samo w sposobie nie stanowi o przesłankach do zastosowania art. 199a Op. Jednakże Sąd zauważa, że stosowanie prawa nie jest "celem zakazanym" przez prawo, jak również tym celem nie jest wykorzystanie przez stronę mechanizmów stworzonych przez ustawodawcę. To do zadań prawodawcy należy takie ukształtowanie prawa, zwłaszcza prawa daninowego, by osiągnąć zakładany przez niego cel. Obciążanie strony konsekwencjami zaniechań prawodawcy w tym zakresie wykracza poza ramy dozwolonego luzu przyznanego przy działaniu organów państwa w celu realizacji działania budzącego zaufanie obywateli. Żeby możliwa była postulowana przez organy odmowa uznania ceny zbycia udziałów za przychód, zaś ceny nabycia za koszt (w kontekście art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop) musiałyby zajść (w stanie faktycznym i prawnym) przesłanki odmowy zastosowania tych przepisów, co z uwagi na ustalony stan faktyczny sprawy nie miało miejsca a organ w związku z art. 199a Op nie wykazał aby było inaczej.

To, że stosownie do art. 199a § 1 Op organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych, której stosowanie może sprowadzać się do wykazywania przez organy jedynie korzyści podatkowych wynikających z dokonanych przez podatników czynności z pominięciem elementów niezbędnych do wykazania, że czynności takie były pozorne w rozumieniu art. 199a Op w zw. z art. 83 § 1 Kc.

Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie są przy tym uprawnione to takiej wykładni (i w konsekwencji – stosowania) prawa, która sprowadzałaby się w istocie do tworzenia norm prawa, nieprzewidzianych przez ustawodawcę, w dacie sporu: zwłaszcza wobec jednoznacznej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, przywołanej powyżej.

Tym samym organy, choć powołały w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć art. 199a Op, to jednak nie wykazały, aby spełnione zostały przesłanki jego zastosowania w sprawie uzasadniające tezę, że może stanowić on podstawę przekwalifikowania lub pominięcia skutków czynności prawnych wskazywanych przez skarżącą a składających się na transakcję nabycia i sprzedaży udziałów. Przy czym Sąd wskazuje, że zakres przesłanek zastosowania art. 199a Op nie pokrywa się z zakresem przesłanek zastosowania art. 119a – 119f Op regulujących ogólną klauzulę unikania opodatkowania, które – jak powyżej wskazano - nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu, organy, w zasadniczej części, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Przede wszystkim nie budzi wątpliwości Sądu, że celem, który przyświecał stronie w chwili nabycia udziałów była kontrola nad spółką A., umożliwiająca przejęcie należących do rej spółki aktywów. Przejawem tej kontroli było również ustanowienie prezesem zarządu M. Z., który w składanych zeznaniach jawił się jako osoba nieposiadająca rozeznania w sprawach spółki. Cel gospodarczy, który strona chciała zrealizować dotyczył adaptacji przejętych obiektów pod dyskont spożywczy i czerpanie zysków z tego tytułu. Działalność gospodarcza A. (sprzedaż samochodów i świadczenie usług serwisowych) nie miała być kontynuowana, co potwierdziły zeznania pracownic tej spółki W. P. i J. M. Od chwili nabycia udziałów rozpoczęło się sukcesywne wygaszanie tej działalności, przejmowanie majątku, dokumentacji oraz zwalnianie pracowników. Tuż przed transakcją zbycia udziałów K. K. spółka posiadała wyłącznie zadłużenie (ok 377.000 zł). Nie budzi wątpliwości, że z punktu widzenia treści art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop oraz poniesienia wydatków na nabycie udziałów w spółce A. znacznie korzystniejszym rozwiązaniem było zatem ich zbycie (za symboliczną złotówkę, gdyż spółka nominalnie nie miała już żadnej wartości), aniżeli likwidacja spółki. W ocenie Sądu powyższe działania skarżącej, mimo że ewidentnie nastawione na optymalizację podatkową, nie naruszały obowiązującego prawa.

Sąd nie może natomiast podzielić konstatacji organów w kwestii wszystkich ustaleń dotyczących okoliczności nabycia udziałów przez K. K. Organy wykazały, że K. K., choć stał się jedynym udziałowcem spółki i prezesem jej zarządu, nie zamierzał prowadzić spraw tej spółki. Sąd zgadza się z organami, że w związku z nabyciem udziałów K. K. nie przekazano dokumentacji spółki, bo zapewne nawet nie był zainteresowany zapoznaniem się z ich treścią. Spółka za jego "kadencji" funkcjonowała w obrocie, lecz nie prowadziła żadnej działalności i zaprzestała realizacji obowiązków dokumentacyjnych. Nie składała deklaracji w podatku VAT, sprawozdań finansowych, zeznań rocznych CIT-8, deklaracji do ZUS. Adres rejestrowy spółki zgłoszony we wrześniu 2012 r. okazał się fikcyjny.

Powyższe nie oznacza jednak, że do transakcji zbycia udziałów K. K. w ogóle nie doszło, albo, iż transakcja ta miała charakter pozorny. Przede wszystkim nie zostało skutecznie podważone, że K. K. 20 września 2012 r. dobrowolnie zjawił się w kancelarii notarialnej K. M., w celu świadomego zawarcia umowy nabycia udziałów w N. w formie aktu notarialnego. Nie zostało również podważone, że w dniu 21 września 2012 r., w tej samej kancelarii, korzystając z uprawnień jedynego udziałowca, podjął uchwały o: zmianie umowy spółki, odwołaniu z funkcji prezesa zarządu M. Z., udzieleniu mu absolutorium za pełnienie funkcji od 1 stycznia do 21 września 2012 r., powołaniu siebie samego na funkcję prezesa zarządu N. Nie zostało wreszcie podważone, że K. K. w tym samym dniu podpisał stosowne formularze wniosków o zmianę danych w KRS, a także złożył wzór podpisu. Wszystkie te czynności nastąpiły w obecności notariusz K. M.

W ocenie Sądu, niewystarczającym było odwołanie się do treści zeznań K. K., który zaprzeczył nabyciu spółki N. Wskazywał, że nigdy nie był w kancelarii notarialnej K. M., nigdy nie składał podpisów pod żadną umową, uchwałami, ani formularzami KRS. Stwierdził jednak, że na okazanych mu dokumentach znajdują się jego podpisy i parafki. Przyznał, że w 2011 r. brał udział w próbie wyłudzenia kredytu z banku. Jego kolega K. J. skontaktował go z jakimś mężczyzną z W., który miał mu załatwić fałszywe zaświadczenie o zarobkach. Wówczas mężczyźnie z W. przekazał dane ze swojego dowodu osobistego oraz puste kartki papieru, na których w różnych miejscach złożył swoje podpisy.

Podkreślenia wymaga, że 27 czerwca 2016 r. do Prokuratury Rejonowej W. wpłynęło złożone przez DIS zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez K. M., tj. poświadczenia nieprawdy oraz fałszowania dokumentów. Dochodzenie w tej sprawie wszczęto 4 sierpnia 2016 r., zaś umorzono 7 lutego 2017 r. Z dokumentów dołączonych przez stronę do skargi kasacyjnej wynika, że K. K. podczas przesłuchania dwukrotnie zmieniał dotychczasowe zeznania. Przyznał najpierw, że podpisał umowę i wszystkie dokumenty w obecności notariusz. Następnie powrócił do pierwotnej wersji wydarzeń, tj. wskazał, że nigdy nie był w jej kancelarii, zaś podpisy składał wyłącznie na pustych kartkach papieru. Sąd stwierdza, że w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia wskazano brak danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa. Zwrócono uwagę na zbieżność zeznań doradcy podatkowego D. D., który reprezentował skarżącą w ramach transakcji zbycia udziałów oraz notariusz K. M. Z kolei zeznania K. K. różniły się z zeznaniami pozostałych świadków, a także same w sobie zawierały sprzeczne informacje.

W ocenie Sądu, wiarygodności zeznań K. K. nie potwierdzają również zeznania K. J., złożone 11 kwietnia 2014 r. To, że K. J. wskazał na okoliczność wyłudzania kredytu na podstawie fikcyjnych dokumentów z udziałem K. K. oraz zaprzeczył jakoby przedstawiał mu dokumenty do nabycia jakiejkolwiek firmy, nie oznacza, iż K. K. takiej firmy nie nabył. Wszakże z zeznań świadków, w tym K. K. nie wynika, aby K. J. był obecny przy zawieraniu umowy nabycia udziałów. Mógł zatem nawet nie wiedzieć, że takie zdarzenie miało miejsce.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje więc podstaw by podważać fakt zawarcia umowy zbycia udziałów spółce N. między D. D. reprezentującym skarżącą a K. K. Wszakże D. D. zeznając 16 stycznia 2017 r. oświadczył, że K. K. zgłosił się do jego kancelarii z zapytaniem, "czy mamy do sprzedania spółkę z historią". K. K. w trakcie przesłuchania 17 października 2016 r. wyraźnie temu zaprzeczył wskazując, że za złożenie podpisów otrzymał od niejakiego "K." 20.000 złotych. Dodał, że "całą akcję wymyślił K. ze swoim kolegę chyba tym D.". D. D. został przez niego również wskazany jako osoba, która przyniosła mu fałszywe zaświadczenie o zarobkach na potrzeby wyłudzenia kredytu. K. K. zeznając 17 października 2016 r. odwołał te zeznania. Zdaniem Sądu, powody nabycia udziałów przez K. K. nie zostały zatem jednoznacznie ustalone. Faktem jest jednak, że w kontekście analizowanej transakcji żadna ze stron postępowania nie wskazała, aby zapadł jakikolwiek wyrok skazujący wobec osób uczestniczących w czynnościach zbycia udziałów. Ponadto także żaden sąd powszechny nie ustalił nieistnienia stosunku prawnego zbycia udziałów K. K. Również samodzielna ocena prawna tych zdarzeń, do której były uprawnione organy podatkowe, nie prowadzi do wniosku, że K. K. nie chciał nabyć i nie nabył udziałów w spółce N. Wątpliwości Sądu nie budzi też cena, którą nabywca był zobowiązany zapłacić, albowiem działania skarżącej spowodowały, że spółka N. w chwili sprzedaży nie miała już żadnej wartości, poza ewentualną historią funkcjonowania w obrocie, która mogła mieć potencjalne znaczenie dla osoby wyłudzającej kredyty bankowe.

Nie ma zatem podstaw prawnych by stwierdzić, że wspomniana umowa zbycia udziałów była dotknięta wadą nieważności. Dokumenty sporządzone i poświadczone przez notariusza wskazują natomiast, że zgodnym zamiarem stron było zawarcie umowy kupna/sprzedaży udziałów w spółce N. Celem skarżącej było niewątpliwie zawarcie takiej umowy, gdyż w jej następstwie mogła wykazać stratę z tytułu nabycia udziałów. Niewyjaśniony pozostaje jedynie powód nabycia udziałów przez K. K., jednakże jego zeznania były niejednokrotnie zmieniane, a zatem trudno im przypisać walor wiarygodności. Nie jest natomiast odosobnionym przypadkiem nabywanie spółek za symboliczną złotówkę. Tym bardziej spółek, które wcześniej funkcjonowały na rynku, posiadają historię prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka A. była przecież jeszcze w 2011 r. autoryzowanym salonem S. S.A.

Podsumowując tę część rozważań Sąd podziela stanowisko skarżącej, że ustalenia na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży udziałów z K. K. były wadliwe. Materiał dowodowy był także niekompletny, gdyż organy zaniechały m. in. przesłuchania wszystkich osób obecnych u notariusza w dniu zawarcia transakcji. Organy naruszyły zatem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Z kolei wobec niepodważenia skuteczności wspomnianej umowy, w tym okoliczności, że K. K. stał się faktycznym nabywcą udziałów i wykonywał w stosunku do spółki uprawnienia właścicielskie, organy wadliwie zastosowały art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop uznając, iż mimo sprzedaży udziałów w spółce N. skarżąca nie była uprawniona do rozpoznania jako kosztu ceny ich nabycia, a w konsekwencji, że nie mogła wykazać straty z tytułu tej transakcji. Sąd nie podważa przy tym wniosków organów, że zbycie udziałów miało z perspektywy skarżącej wyłącznie cel podatkowy, tym nie mniej w kontekście wcześniejszych wywodów, w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., nie sposób było uznać, iż kierując się wspomnianym celem, z tytułu sprzedaży udziałów nie wypełniła warunku przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop dla zaliczenia kosztów ich nabycia do kosztów podatkowych.

Wobec powyższego konieczna okazała się analiza okoliczności poniesienia wydatku przez skarżącą, tj. zapłaty umówionej ceny za udziały w spółce A. A. W. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca dokonała wpłaty 1.000.000 zł przelewem bankowym. Organy nie dały natomiast wiary, że doszło także do przekazania kwoty 550.000 zł w formie gotówkowej.

Wskazać należy, że obie strony transakcji przedstawiają odmienny przebieg zdarzeń związanych z zapłatą za zbyte udziały. S. G. twierdzi, że przed udaniem się w celu zawarcia umowy do notariusza przekazał kontrahentowi 550.000 zł w gotówce, co następnie zostało przez A. W. potwierdzone w treści aktu notarialnego. Z kolei zbywca udziałów twierdzi, że gotówki nigdy nie dostał. Otrzymał natomiast weksel, jako zabezpieczenie wypłaty tej należności. Organy nie dały wiary wyjaśnieniom przedstawiciela skarżącej w konsekwencji uznały, że wydatek na nabycie udziałów w A. został wprawdzie poniesiony, lecz tylko w wysokości 1.000.000 zł.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art 16 Updop. Przepis art. 15 ust. 1 Updop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w w/w przepisie ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Natomiast w pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: wydatek musi być poniesiony przez podatnika, musi być definitywny, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i musi być prawidłowo udokumentowany.

Powyższy rygoryzm prawny wynika z faktu, iż koszt uzyskania przychodu zmniejsza podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym jego kwalifikacja nie może budzić istotnych wątpliwości, gdyż podlega ocenie zbliżonej do ulg lub zwolnień podatkowych stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Udokumentowanie wydatku stanowiącego "koszt podatkowy" nie powinno zatem nie budzić żadnych zastrzeżeń co do faktu jego poniesienia przez podatnika, ale także jego udokumentowanie musi odpowiadać przewidzianym w przepisach podatkowych rygorom.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie tylko nie uprawdopodobniła faktycznego poniesienia spornego wydatku, ale także nie przedłożyła - mimo wezwania organu - żadnych dowodów świadczących o jego udokumentowaniu w przewidzianej przez prawo podatkowe formie. W tych okolicznościach sprawy nie można było skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, co do kwalifikacji spornego wydatku w kwocie 550.000 zł i uznać go za koszt uzyskania przychodu, gdyż płatność mogła mieć charakter gotówkowy. Stanowiłoby to bowiem w istocie pominięcie przytoczonych wyżej regulacji prawno-podatkowych, stanowiących reguły kwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, jak również stanowiska orzecznictwa cytowanego przez organ podatkowy w skarżonej decyzji.

Przede wszystkim Sąd stwierdza, że spór między kontrahentami co do faktu przekazania tej kwoty nie został ostatecznie rozstrzygnięty. Sąd dopuścił jako dowód z dokumentu uwierzytelniony odpis postanowienia Sądu Okręgowego w P. w przedmiocie wstrzymania wykonania nakazu zapłaty z weksla. Uzupełniony w tym zakresie materiał dowodowy nie zmienia jednak dokonanej przez organ podatkowy oceny, że zapłata kwoty 550.000 zł nie została przez spółkę udokumentowana, czego dowodzi także fakt próby wyegzekwowania płatności z weksla. Z tytułu rozliczeń przedmiotowej transakcji sprzedaży udziałów udokumentowana została jedynie kwota 1.000.000 zł, zaś okoliczność wstrzymania wykonania nakazu zapłaty z weksla nie pozbawia go mocy tytułu zabezpieczającego, o której mowa w art. 492 § 1 Kpc, ale przede wszystkim nie powoduje skutków na gruncie prawa podatkowego. Oceny Sądu nie zmienia również fakt zawarcia potencjalnie korzystnej ugody dla skarżącej z A. W. Wspomniany kontrahent zeznając w tej sprawie nie przyznał bowiem, że otrzymał ostatecznie umówioną kwotę. Wskazał jedynie, że nie stać go było na dalszy spór prawny z "panami G.". Faktem jest zatem, że obie strony transakcji pozostały przy swojej wersji wydarzeń.

Nie mniej jednak w ocenie Sądu analiza zgromadzonego materiału dowodowego, którą w tym zakresie przedstawiły organy podatkowe jest przekonywująca. Przede wszystkim doświadczenie życiowe oraz zasady logiki nakazują wątpić, że doświadczony przedsiębiorca S. G. przed zawarciem transakcji przekazał bez pokwitowania i świadków tak znaczną kwotę w gotówce nie mając żadnej gwarancji, iż dojdzie do zawarcia umowy. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że odbyło się to tego samego dnia co podpisanie umowy w obecności notariusza. Zdaniem Sądu, logicznym było udanie się razem z całą kwotą do kancelarii notarialnej i dopiero wówczas, przy świadkach, po pokwitowaniu odbioru gotówki, przekazanie jej kontrahentowi. W ocenie Sądu, S. G. winien mieć świadomość, że ponoszenie kosztów podatkowych w formie gotówkowej (bez świadków i bez potwierdzenia na moment przekazania gotówki) zawsze wzbudza uzasadnione obawy i może być łatwo zakwestionowane przez organy podatkowe. Jeśli nawet S. G. nie obawiał się oszustwa ze strony zbywcy udziałów, to już sam fakt, że w ujęciu podatkowym dokonywana zapłata miała stanowić koszt, winien poczekać z przekazaniem gotówki i nie czynić tego w miejscu oddalonym od kancelarii notarialnej o 40 km, lecz udać się do kancelarii i niedługo później, przy świadkach, dokonać przekazania zapłaty.

Podkreślenia wymaga, że nawet gdyby A. W. przyznał, iż otrzymał tę kwotę i nie powstał spór sądowy o należność z weksla, to i tak trudno byłoby uwierzyć w przekazanie gotówki bez świadków w dniu zawarcia umowy i otrzymania potwierdzenia otrzymania zapłaty, 40 km od kancelarii notarialnej, tuż przed sfinalizowaniem transakcji. Zasady logiki nakazują bowiem sądzić, że świadomy podatnik dochowa wszelkich starań by należycie udokumentować poniesiony koszt. Zwłaszcza jeśli miałby dla uprawdopodobnienia dokonania zapłaty wstrzymać się chwilę, dojechać z kontrahentem do notariusza i tam, w jego obecności, dokonać przekazania gotówki.

Sąd w pełni podziela zatem stanowisko organów co do braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 550.000 zł, przekazanej rzekomo w gotówce tytułem zapłaty za nabyte udziały. W tym zakresie Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do ostatniej będącej przedmiotem sporu kwestii tj. zakwestionowanych przez organy podatkowe jako koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę L. na łączną kwotę 415.000,00 - w kontekście poczynionych przez te organy ustaleń - stwierdzić należy, że wskazanych w spornych fakturach usług nie mógł wykonać wystawca tych faktur. Organ podatkowy jednoznacznie wykazał, na podstawie dokonanych ustaleń, w tym przesłuchania świadków, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było to w praktyce możliwe, zaś skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie przez ww. firmę określonych usług.

Brak jest ponadto księgowych i kasowych dowodów zapłaty za wykonane usługi, zaś twierdzenie skarżącej o gotówkowym rozliczeniu za wykonane usługi nie może zastąpić obowiązujących przepisów w zakresie prawidłowego udokumentowania wydatku kwalifikowanego jako "koszt podatkowy". Jeżeli wskazana na fakturze operacja gospodarcza nie została faktycznie wykonana przez określony podmiot to nie można w konsekwencji zostać uznana za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

Należy podzielić w tym zakresie stanowisko NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2014 r., II FSK 392/14, że faktury, które nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jak to wynika z danych na tych fakturach, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest bowiem spełnienie warunków wynikających z art. 15 ust. 1 Updop, w tym m.in. podstawowego, związanego z nakazem zidentyfikowania związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. Gdy faktury są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych czynności i wynikających z nich kosztów, brak jest możliwości ustalenia takiego związku przyczynowo-skutkowego, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym rzekomo poniesionych na ich podstawie wydatków. Jeżeli zatem faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi w niej podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje bowiem tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

W przypadku rozpoznawanej sprawy takich dowodów zabrakło, w związku z czym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu wydatki skarżącej z tytułu usług, których brak wykonania przez wskazanego usługodawcę został jednoznacznie wykazany na podstawie zebranego materiału dowodowego i okoliczności sprawy.

W szczególności o prawidłowym toku rozumowania organów w tej kwestii świadczy fakt, że D. B. ignorowała wezwania DUKS do osobistego stawienia się w charakterze świadka pomimo nakładania kar porządkowych za nieusprawiedliwione niestawiennictwo i zignorowała większość wezwań do złożenia wyjaśnień. W piśmie, które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 22 czerwca 2015 r. przedstawiła wyłącznie lakoniczne wyjaśnienia. W szczególności, mimo wezwań, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz D. Nie wskazała danych personalnych osób, które miała podobno zatrudniać na umowę zlecenie i umowę o dzieło. Organy słusznie zauważyły, że nie zawarto pisemnych umów na wykonanie prac adaptacyjno-modernizacyjnych na potrzeby rękojmi i gwarancji. Rozliczenia następowały w formie gotówkowej. Ponadto, na co słusznie uwagę zwróciły organy, w okresie świadczenia rzekomych usług, D. B. samotnie wychowywała trójkę małych dzieci, w tym dwoje w wieku ok. 2 lat. Natomiast z informacji uzyskanych z ZUS i organu podatkowego wynikało, że D. B. nikogo nie zatrudniała. Unikanie kontaktów z organem podatkowym ostatecznie spowodowało, że 11 czerwca 2012 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. W deklaracjach za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. nie wykazała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zeznaniu PIT-36L za 2012 r. nie wykazała żadnych przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Jej firma nie posiadała żadnych technicznych, kadrowych i organizacyjnych możliwości by wykonać zlecone prace. Sama D. B. była zatrudniona na etacie w firmie T. sp. z o.o. Ponadto osoba wskazana przez Z. G., która prawdopodobnie poleciła mu D. B. (J. B.) zmarł w grudniu 2008 r., czyli zanim D. B. zarejestrowała swoją działalność.

Z tego już tylko tytułu ustalenia organów oraz wnioski z nich płynące Sąd uznaje za prawidłowe. Organy słusznie zatem odmówiły skarżącej zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty 415.000 zł netto, wynikającej z faktur wystawionych przez D. B.

Także więc w kontekście powyższych transakcji organy nie naruszyły wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, że zarzuty skargi w żaden sposób nie podważają kluczowego wniosku organów, iż w 2012 r. D. B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie posiadała zaplecza, wiedzy, ani kontaktów, które chociażby uprawdopodobniały możliwość wykonania spornych świadczeń.

Za niezasadne należało także uznać pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 200 Op i ograniczenia stronie udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżąca miała bowiem możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i zebranego materiału dowodowego, co wykazał organ (vide doręczone pełnomocnikowi strony postanowienie organu drugiej instancji z 14 kwietnia 2016 r. w sprawie wyznaczenia w tym celu terminu zapoznania się z aktami przed podjęciem decyzji przez ten organ).

Reasumując, Sąd uznał wniesioną skargę za zasadną wyłącznie w części dotyczącej kosztów nabycia udziałów w spółce A. i stwierdził w związku z tym naruszenie wymienionych wcześniej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy rozważy, czy jest w stanie wykazać, że umowa zbycia udziałów K. K. miała charakter pozorny. W szczególności organ uzupełni materiał dowodowy i oceni, czy wspomniany kontrahent miał w rzeczywistości zamiar i potrzebę dokonania zakupu udziałów, czy też jedynie zgodził się na podpisanie umowy oraz pozostałych dokumentów w zamian za inną gratyfikację lub uzyskane korzyści. Innymi słowy, że skarżąca lub osoby z nią współpracujące dokonały nabycia "podpisu" pod dokumentami, a nie zbycia udziałów osobie zainteresowanej ich zakupem.

Ponadto Sąd zauważa, że gdyby zawarciu umowy towarzyszyła jakakolwiek gratyfikacja na rzecz K. K., to wówczas w ostatecznym rozrachunku nie doszłoby do odpłatnego zbycia udziałów na jego rzecz, lecz do ich przekazania za dodatkową dopłatą. Wówczas formalnie wykazana transakcja odpłatnego zbycia miałaby rzeczywiście charakter pozorny. W art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop w kontekście zdarzenia, które otwiera możliwość zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów podatkowych mowa jest o odpłatnym zbyciu udziałów. W tym celu istotne może być ustalenie, czy K. K. miał jakikolwiek interes w nabywaniu tychże udziałów, np. czy potrzebne było mu to w kontekście wyłudzenia kredytu. Organ winien zatem zbadać, czy wiarygodnym jest, że K. K. poszukiwał "spółki z historią", a jeśli nie, to czy wiarygodnym jest, iż nabył udziały w zadłużonej spółce i mianował się jej prezesem bez otrzymania z tego tytułu jakichkolwiek korzyści.

Gdyby organ uznał, że nie jest możliwe wykazanie takich okoliczności, to uwzględniając zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną dokona stosownej zmiany rozliczeń organu pierwszej instancji, tj. uwzględni koszt nabycia udziałów za kwotę 1.000.000 zł.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w wysokości 15.143 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 4.326 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 10.800 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Sąd podkreśla, że sprawa była rozpoznawana przez tut. Sąd po raz wtóry, a zatem z tytułu zastępstwa procesowego spółce należała się dwukrotność wspomnianego wynagrodzenia. Z drugiej jednak strony skarga została uwzględniona jedynie w stosunku do ok. połowy spornych kosztów uzyskania przychodów. Sąd skorzystał w związku z tym z prawa do odstąpienia od zasądzenia kosztów w tej właśnie podwójnej wysokości, a to z uwagi na treść art. 206 Ppsa, który to przepis daje prawo do miarkowania kosztów sądowych, a zatem także do miarkowania kosztów wynikających z zastępstwa procesowego.