Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 384/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,122,187 par 1, art.188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...]05.2019 r. o nr [...] określił A. K. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 556,00 zł oraz

- podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 172.898,00 zł,

Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło wobec ustalenia, iż w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2016 r. do 31.07.2016 r. stwierdzono:

- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 171.885,62 zł poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym faktury nr [...] z dnia 23.07.2016 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. w W., która nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej,

- zawyżenie podatku należnego o kwotę 172.897,70 zł poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym faktury nr [...] z dnia 25.07.2016 r. wystawionej na rzecz I. , również niedokumentującej rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. K. złożył odwołanie zarzucając naruszenie:

• art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego dla wyjaśnienia sprawy, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania zakupu oraz sprzedaży towaru;

• art. 122 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, czy K. poniósł zakwestionowane decyzją wydatki;

• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie za udowodnione tych okoliczności, które mają dotyczyć rzekomych fikcyjnych transakcji dokonanych przez K. , podczas gdy zgromadzony w aktach postępowania materiał nie daje podstaw do przyjęcia tych okoliczności za udowodnione. Ponadto błędnie oceniono materiał dowodowy i w konsekwencji nie przyjęto za udowodnione tych okoliczności, które potwierdzają rzeczywiste dokonanie wszystkich transakcji gospodarczych;

• art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnienie w decyzji, dlaczego dowodom świadczącym na korzyść K. odmówiono wiary;

• art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie, czy był realny obrót towarem i rzeczywiście towar istniał w związku z importem towaru z Chin przez [...] Sp. z o.o. na wniosek K.

• art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie bez udowodnienia wystawienia pustej faktury;

• art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uniemożliwienie K. odliczenia podatku VAT od faktury dokumentującej nabycie towarów handlowych, które zostały wykorzystane do działalności gospodarczej. W ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności VAT;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie w szczególności wykazanie, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia pomimo niewykazania wystąpienia przewidzianych w nim przesłanek jego zastosowania;

• art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE przez nieuwzględnienie przepisów tej dyrektywy.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego istotne w sprawie było, iż nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką A. , nie uzyskano też od [...] żadnej dokumentacji źródłowej. Korespondencja urzędowa kierowana na zgłoszone adresy miejsc prowadzenia działalności oraz na adres Prezesa Zarządu Spółki nie była odbierana. Poza tym, tamtejszy organ podatkowy wezwał właściwe podmioty do udzielenia wyjaśnień dotyczących korzystania przez A. Sp. z o.o. z adresu ul. [...] oraz z adresu ul. [...] 43- 400 C.. W odpowiedzi z dnia 16.02.217 r. wskazano, że spółka utraciła prawo do najmu lokali pod adresem W., ul. [...], ponadto poinformowano, iż korespondencja wpływająca w okresie obowiązywania umowy do A. na adres W. ul. [...] była skanowana i przesyłana na adres mailowy spółki, oryginały dokumentów nigdy nie zostały odebrane. Natomiast w odniesieniu do cieszyńskiego adresu, wynajmujący pismem z dnia 6.10.2017 r. przekazał dokumentację, z której wynika, że umowa najmu zawarta z A. Sp. z o.o. z dnia 13.01.2016 r. została rozwiązana z dniem 31.10.2016 r. Nadto, poinformowano, że pod ww. adresem nie stwierdzono oznak prowadzonej działalności gospodarczej przez A. Sp. z o.o. - w lokalu nie przebywały żadne osoby, nie odbywały się spotkania handlowe, po przejęciu lokalu w wyniku rozwiązania umowy stwierdzono, że lokal nie był zagospodarowany. Ponadto, ww. organ podatkowy pismem z dnia 9.02.2018 r. zwrócił się do zarządcy Centrum Handlowego zlokalizowanego w Wólce Kosowskiej, z prośbą o przedłożenie dokumentacji dot. korzystania przez A. z magazynu mieszczącego się pod adresem W. ul. [...] lok. V23. W odpowiedzi z dnia 21.02.2018 r. poinformowano, iż spółka A. nie była najemcą, ani podnajemcą lokalu V23. Na dowód przekazali umowę najmu wraz z aneksem zawartą z innym podmiotem na pomieszczenia magazynowe od nr VI do nr V27 znajdujące się w Centrum Wystawienniczo-Magazynowym z częścią handlową w W. K. przy ul. [...]. Z danych Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że spółka w deklaracji za lipiec wykazała zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego wielomilionowe kwoty, co formalnie wpłynęło na zadeklarowanie przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Po stronie podatku należnego spółka wykazała czynności dostawy towarów i usług w kraju oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, zaś po stronie podatku naliczonego: wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, nabycia towarów i usług pozostałych w kraju oraz import usług. Ostatnią deklarację podatkową złożyła za grudzień 2016 r., od stycznia 2017 r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych VAT. Została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 31.05.2017 r. W wyniku wymiany informacji z zagranicznymi administracjami podatkowymi tj. z Wielką Brytanią i Słowacją, na terenie których działały podmioty w charakterze przedstawicieli podatkowych w procedurze celnej w związku z importem towaru przez Spółkę A. , pozyskano następujące informacje i dowody:

• brytyjska administracja podatkowa wnioskiem z dnia 1.06.2017 r. wystąpiła z prośbą o potwierdzenie faktycznego nabycia towarów oraz rozliczenia podatku VAT przez A. Sp. z o.o. w zakresie transakcji realizowanych w lipcu 2016 r. Natomiast w odpowiedzi z 4.12.2017 r. na polski wniosek z dnia 26.11.2017 r. o udzielenie informacji w zakresie wszelkich okoliczności związanych z faktycznym dokonaniem i rozliczeniem dostawy towarów przez brytyjski podmiot na rzecz A. , poinformowała, iż nie dokonała wnioskowanych ustaleń z uwagi na brak kontaktu z danym podmiotem (dyrektor firmy nie odpowiadał na pisma oraz maile wysyłane przez organ podatkowy), a także że ostatni import miał miejsce w dniu 4.05.2017 r. oraz, że firma ta została wyrejestrowana 1.06.2017 r.

• we wniosku z dnia 3.01.2017 r. słowacka administracja podatkowa poinformowała, iż firma A. Sp. z o.o. (jako odbiorca) importowała towary wysłane z Chin na terytorium Słowacji. Słowacki Urząd Celny wystawił dokumenty SAD na podstawie, których towary wydane zostały do zastosowanej procedury celnej 4200. W odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania VAT podczas odprawy celnej przeprowadzonej na Słowacji spółka A. reprezentowana była przez agenta podatkowego d/s importu - słowacką firmę. Po wydaniu, towary rzekomo miały być dostarczone ze Słowacji do Polski. Odbiorca przedłożył organowi celnemu dokumenty potwierdzające przejęcie towarów. Zgodnie z tymi dokumentami towary zostały odebrane przez odbiorcę. Mimo to we wniosku słowacki organ podatkowy poinformował o podejrzeniach, że warunki procedury celnej 4200 nie zostały spełnione.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, wobec braku kontaktu ze spółką, braku okazania przez spółkę dokumentacji księgowej, tym samym braku możliwości ustalenia faktycznych kwot podatku naliczonego, potwierdzenia czy rzeczywiście doszło do nabyć przez stronę towarów i usług w kwotach zadeklarowanych w złożonych deklaracjach za badany okres, oraz ustalenia związku wykazanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. zakwestionował rzetelność zadeklarowanych transakcji nabycia towaru oraz pozbawił spółkę A. prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na zebranie materiału dowodowego wystarczającego do ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zgromadzone dowody obejmują: ewidencję sprzedaży VAT wraz z fakturą sprzedaży dla I. , dwoma dowodami KP (bez podpisów) oraz ewidencję zakupu VAT wraz z fakturą zakupu od A. Sp. z o.o., WZ, potwierdzeniem odbioru towaru, dwoma dowodami KP (bez podpisów), wyjaśnienia złożone przez skarżącego w dniu 9.05.2018 r. wraz z pismem z dnia 27.03.2019 r., zeznania J. L. oraz jej męża, a także informacje o przeprowadzonych czynnościach sprawdzających, kontrolach podatkowych oraz inne informacje dotyczące kontrahentów uzyskane od organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie, pozwolił na wykrycie szeregu okoliczności świadczących o tym, iż w tym przypadku zachodzą przesłanki skutkujące potrzebą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury z uwagi na fakt, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ujawnione w niniejszej sprawie relacje, a także odtworzony przebieg transakcji dają podstawy do formułowania twierdzeń o oszustwie podatkowym.

Przeprowadzone przez właściwy dla kontrahenta organ podatkowy, czynności sprawdzające i kontrolne ukazały, iż pomimo faktu wystawienia przez A. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego przedmiotowej faktury, a także jego twierdzeń o nabyciu towaru od tej firmy uznać należy, iż w działaniu spółki brak jest znamion legalnie i rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Na taką ocenę wpłynęły następujące fakty:

• pomimo podejmowanych prób przez organ podatkowy właściwy dla A. Sp. z o.o. nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania podmiotu, a korespondencja urzędowa wysyłana na wskazane adresy prowadzonej działalności wracała, jako nieodebrana;

• w trakcie prowadzonych czynności podmiot ten nie nawiązał kontaktu z organem i nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych tj. faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów księgowych;

• z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami spółki oraz nieskładaniem deklaracji od stycznia 2017 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT;

• pomimo osiągania wielomilionowych obrotów nie zapłaciła podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością, ponieważ zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (podobnie jak w okresie wcześniejszym, jak i późniejszych okresach).

Na stwierdzenie, iż przeprowadzone przez skarżącego ze spółką A. oraz firmą I. transakcje miały fikcyjny charakter pozwala również ocena złożonych przez niego oraz J. L. zeznań i wyjaśnień na okoliczność nawiązania i przebiegu współpracy z tymi podmiotami. Wynika z nich, że J. L. nawiązała z nim kontakt w celu rozpoczęcia współpracy po tym jak znalazła na stronie internetowej zamieszczone ogłoszenie z ofertą sprzedaży rozmaitych tekstyliów, w tym przede wszystkim odzieży. Przedstawione w ofercie zdjęcia towarów spodobały jej się, dlatego umówiła się z na spotkanie. Na spotkaniu tym zaprezentowała skarżącemu próbki towarów, których zakupem była zainteresowana, a on zadeklarował wówczas, że może takie towary załatwić. Złożone zeznania w powyższym zakresie są, co do zasady zbieżne. Istnieją jednak istotne rozbieżności dotyczące zasadniczych kwestii związanych z nawiązaniem i przebiegiem współpracy ze spółką A. W trakcie przesłuchania w dniu 9.05.2018 r. skarżący zeznał, że w celu znalezienia odpowiednich towarów dla J. L. pojechał do W. K.. Poszukując towarów zgodnych z zapotrzebowaniem J. L. trafił wówczas na stoisko handlowe spółki A., gdzie poznał prezesa zarządu tej spółki ("był jakiejś narodowości azjatyckiej", "o chińskim, czy koreańskim nazwisku"), któremu pokazał otrzymane od J. L. próbki towarów. Prezes spółki A. zapewnił, że postara się takie towary załatwić. Na kolejnym spotkaniu prezes zarządu spółki A. przekazał próbki towarów, które miał w sprzedaży, a on następnie zaprezentował je J. L.. Po uzgodnieniu z nią warunków transakcji ponownie pojechał do W. K. po odbiór zamówionego w spółce A. towaru, który następnie sprzedał J. L.. Ze spółką A. nie zawarł pisemnej umowy, ponieważ była to tylko jednorazowa transakcja. Zeznał również, iż nie ma pojęcia, czy spółka A. była producentem, czy pośrednikiem handlowym. Nie potrafił podać również źródła pochodzenia towarów, nawet w przybliżeniu, poprzez wskazanie kraju pochodzenia. Z kolei w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 27.03.2019 r. stwierdził, iż współpracę ze spółką A. rozpoczął kilka tygodni przed nawiązaniem kontaktu z J. L.. W ramach współpracy z tą spółką kontaktował się z jej prezesem T. M. H., osobą pochodzenia wietnamskiego. Wspólnikiem spółki był również T. H.. Współpraca ta miała polegać na pośrednictwie w sprzedaży towarów spółki do klientów skarżącego. W tym celu zamieścił w internecie ogłoszenie dotyczące sprzedaży odzieży i materiałów, opatrzone zdjęciami towarów. Zdjęcia otrzymał ze spółki A. , a dotyczyły one towarów, które znajdowały się w ofercie tej spółki. Spółka A. była importerem towarów spoza terytorium Unii Europejskiej, nadzorowanym przez służby celne. Posiadała zgłoszenie celne i potwierdzenie towaru do obrotu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione przez skarżącego oraz J. L. wyjaśnienia na okoliczność nawiązania i przebiegu współpracy ze spółką A. oraz firmą I. udokumentowanej kwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami należy uznać za niewiarygodne. Przede wszystkim J. L. zanim zwróciła się z propozycją zakupu różnego rodzaju tekstyliów (odzieży) współpracowała w tym samym zakresie już wcześniej ze spółką A. , wykazując w swojej dokumentacji księgowej nabycie od niej tego samego asortymentu towaru. Fakt ten oznacza, iż J. L. doskonale znała spółkę A. i jej ofertę handlową. Przyznała również, iż nabywała towary od innych podmiotów prowadzących działalność na terenie W. K.. W praktyce zatem nie potrzebowała pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu w zakupie towarów od tej spółki czy innego podmiotu prowadzącego działalność handlową w Wólce Kosowskiej. Nie budzi wątpliwości fakt, iż uczestnictwo w łańcuchu dostaw firmy pośredniczącej oznacza większe koszty zakupu, a co za tym idzie mniejszą zyskowność transakcji. Każdy racjonalnie działający przedsiębiorca dąży zatem do maksymalizacji swoich zysków, a cel ten osiąga m.in. poprzez eliminowanie pośredników z łańcucha dostaw. W trakcie przesłuchania J. L. przyznała, że zakup towarów bezpośrednio od spółki A. byłby dla niej bardziej opłacalny, ale nie potrafiła racjonalnie wyjaśnić, dlaczego do takiego zakupu ostatecznie nie doszło. Zeznała również, iż na początku nie wiedziała czy skarżący ma towar, który chciała kupić, ale później pokazała jego próbki i zadeklarował, że takie towary może załatwić. Skarżący nie zajmował się wcześniej sprzedażą hurtową odzieży. Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika natomiast, iż prowadził działalność w zakresie przewozu paczek dla Poczty Polskiej oraz internetową sprzedaż wysyłkową. Złożone przez J. L. zeznania oraz profil jego działalności dowodzą, iż nie posiadał w sprzedaży towarów, których zakupem była faktycznie zainteresowana. Gdyby natomiast jego wyjaśnienia, że w zamieszczonym przez niego na stronie internetowej ogłoszeniu znajdowały się zdjęcia towarów będących w ofercie spółki A. , odpowiadały prawdzie, J. L. nie powinna była mieć wątpliwości, że dysponuje on towarem, który chce kupić. Nie musiałaby również prezentować mu próbek towarów, którymi była zainteresowana, ale mogłaby dokonać zamówienia towarów, które jak przyznała podobały jej się, wprost na podstawie zamieszczonej w ogłoszeniu oferty. Co więcej, złożone przez niego wyjaśnienia w powyższym zakresie są sprzeczne z jego wcześniejszymi zeznaniami, z których wynika, iż dopiero po otrzymaniu próbek od J. L. rozpoczął poszukiwania zamówionego przez nią towaru, które zaowocowały nawiązaniem współpracy ze spółką A. . Wiarygodność złożonych przez niego oraz J. L. wyjaśnień odnośnie nawiązania współpracy dzięki znalezionemu w Internecie ogłoszeniu z ofertą handlową podważa również okoliczność, iż zarówno on jak i J. L. nie potrafili sprecyzować, na jakiej strome internetowej zamieścił on tą ofertę. Nie można również dać wiary jego wyjaśnieniom dotyczącym pośrednictwa w sprzedaży towarów spółki A. , czego przejawem miała być oferta handlowa tej spółki zamieszczona w jego ogłoszeniu. Wykazał on tylko jedną transakcję zakupu i sprzedaży towarów, których źródłem pochodzenia miała być ta spółka. Współpraca ze spółką A. nie miała zatem charakteru długoterminowego jakim jest pośrednictwo w sprzedaży towarów danego podmiotu, ale miała charakter jednorazowy i w istocie sprowadzała się do przeprowadzenia transakcji udokumentowanej fakturą, której rzetelność jest kwestionowana w niniejszej sprawie. Jego wyjaśnieniom przeczy również fakt, iż ze spółką A. nie miał zawartej pisemnej umowy regulującej zasady współpracy, do zawarcia której, w trosce o bezpieczeństwo własnych interesów gospodarczych, dąży każdy przedsiębiorca planujący długoterminową współprace. W trakcie przesłuchania nie potrafił podać numeru telefonu spółki A. , w przeciwieństwie do firmy I. J. L., której numer telefonu miał zapisany w pamięci swojego telefonu pomimo faktu, że jak zeznał, po tej jednej transakcji nie chciała już z nim więcej współpracować. Istotny był także fakt, iż składając zeznania na okoliczność współpracy ze spółką A. posiadał znikomą wiedzę na temat tego podmiotu. Nie potrafił wskazać, w jakim charakterze spółka ta działała na rynku odzieżowym, czy jest producentem czy może pośrednikiem, a jeżeli pośrednikiem, tą skąd pochodzą oferowane przez nią towary. O prezesie zarządu potrafił powiedzieć jedynie, że jest jakiejś narodowości azjatyckiej. Z kolei w złożonych w późniejszym czasie wyjaśnieniach, wskazując na swoje pośrednictwo w sprzedaży towarów spółki A. , podał szczegóły dotyczące prowadzonej przez tą spółkę działalności, o których uprzednio nie miał żadnej wiedzy. Uzasadnione wątpliwości organu musiało budzić również to, iż wskazując osobę prezesa zarządu spółki A. , z którą miał uzgadniać wszystkie szczegóły transakcji, wymienił T. M. H., który funkcji takiej w spółce nigdy nie pełnił. W tym czasie był on jedynie posiadaczem 10 udziałów o wartości 500 złotych. W okresie, którego dotyczy sporna faktura, funkcję prezesa zarządu sprawował T. H. T.. Również przekazane przez skarżącego informacje odnośnie drugiego wspólnika ww. spółki okazały się nieprawdziwe, bowiem Do Trong Hien z dniem 23.06.2016 r. został wykreślony z rejestru przedsiębiorców KRS, jako wspólnik spółki. Trudno zatem uznać za wiarygodne wyjaśnienia odnośnie pośrednictwa w sprzedaży towarów spółki A. skoro nie posiadał elementarnej wiedzy na temat osób uprawnionych do występowania w jej imieniu. W kontekście tych ustaleń podobnie oceniono przedstawione w toku kontroli podatkowej " zobowiązanie" spółki A. , z którego wynika, że towar będący przedmiotem sprzedaży nie pochodzi z przestępstwa, w tym karuzeli podatkowej, a spółka ta rzetelnie rozlicza się z budżetem państwa z tytułu zawartych transakcji i nigdy nie brała udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie skarżącego "zobowiązanie" to miało potwierdzać, iż towary sprzedawane przez tą spółkę nie pochodzą z przestępstwa. Przedmiotowe "zobowiązanie" zostało podpisane przez pana T. M. H., który, jak już wyżej ustalono, nie był uprawniony do reprezentacji spółki [...], a więc składania w imieniu spółki wiążących ją oświadczeń. Ponadto w treści tego krótkiego pisma, firma ww. spółki podana została trzykrotnie w błędny sposób, pisany jako "[...] Spółka z o.o. ". Na negatywną ocenę wiarygodności tego "zobowiązania" wpływ mają również rozbieżne wyjaśnienia, jakich skarżący udzielił na jego temat w trakcie przesłuchania, a następnie w piśmie z dnia 27.03.2019 r. Początkowo twierdził, iż prezes zarządu spółki [...] przyniósł to oświadczenie, a następnie w odniesieniu do tej samej kwestii stwierdził, iż treść tego "zobowiązania" została przez skarżącego przepisana z treści zobowiązania, jakiego wymagała od niego również bezpośrednio J. L.. Okoliczność ta oznacza z kolei, iż treść tego "zobowiązania" została sporządzona bez faktycznego udziału osób pełniących w spółce [...] funkcje zarządcze. Niezależnie jednak od sposobu pozyskania tego "zobowiązania" to nie skarżący, a J. L. zabiegała o potwierdzenie rzetelności transakcji w postaci złożenia deklaracji o z góry określonej przez nią treści.

Dokonując oceny przeprowadzonych transakcji ze spółką [...] oraz I. J. L. organ podkreślił, iż oba te podmioty współpracowały ze sobą już wcześniej. Jest to o tyle ważne, iż ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień wynika, że towar pochodzący z [...] był "praktycznie identyczny jak przekazane mi próbki". Oznacza to, że J. L., pomimo twierdzeń, że nie wskazywała skarżącemu potencjalnego dostawcy, finalnie zakupiła w zasadzie ten sam towar od podmiotu, który dobrze już znała ze wcześniejszej współpracy. Przeprowadzone z jego udziałem transakcje z ww. podmiotami, w kontekście dokonanych w sprawie ustaleń, należy uznać za przeprowadzane w sposób sztuczny, z góry zaplanowany i niemający związku z normalnie funkcjonującą działalnością gospodarczą. Jego udział w łańcuchu omawianych transakcji pozbawiony był jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego. Nie budzi wątpliwości fakt, iż przedsiębiorcy uczestniczący w obrocie gospodarczym zmierzają do ograniczenia liczby pośredników, ponieważ zwiększają oni, poprzez stosowaną na swoim etapie sprzedaży dodatkową marżę, koszty operacji gospodarczych. J. L. posiadając wieloletnie doświadczenie w handlu tekstyliami oraz doskonałą orientację w zakresie sprzedawców tego typu towarów nie musiała z powodów wyżej przedstawionych korzystać z pośrednictwa, tym bardziej, iż profil działalności wskazywał, że nie prowadzi on działalności w zakresie hurtowej sprzedaży towarów, którymi była zainteresowana. Dodatkowo, ujawnione w zeznaniach i wyjaśnieniach sprzeczności na temat współpracy ze spółką A. pozwalają na stwierdzenie, iż nie kupił on od niej towarów, które następnie mogły być przedmiotem dalszej sprzedaży do firmy I. J. L.. W dokumentacji firmy skarżącego brak jest dokumentów dotyczących ustaleń z kontrahentami w zakresie negocjacji warunków transakcji, stosowanej marży, brak dowodów na wydatki związane z przejazdami do W. K. (345 km w jedną stronę) np. faktur za paliwo. Brak jest także dokumentów dotyczących ubezpieczenia towarów i to pomimo ich znacznej wartości oraz konieczności czasowego, jak skarżący zeznał, przechowywania ich w samochodzie spowodowanego brakiem odpowiedniego magazynu.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że wystąpienie transakcji przeprowadzonych w powyższy sposób w normalnych warunkach gospodarczych nie może być uznane za prawdopodobne, jest przyjęty sposób ich rozliczenia. Przeprowadzenie transakcji nie musiał skarżący angażować własnych środków finansowych, ponieważ za dostawy miał płacić dopiero po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy. Firma A. miała bowiem wydać mu tj. podmiotowi, z którym wcześniej nie współpracowała, towar o wartości 919.214,39 zł z odroczonym terminem płatności na 6.09.2016 r. Co istotne, nie sporządzono na tą okoliczność żadnej umowy. W ten sam sposób zachowuje się skarżący względem odbiorcy, z którym zawarł pierwszą transakcję, tyle że z krótszym terminem płatności - sierpień 2016 r. - aby mieć na spłatę dostawcy. Takie postępowanie należy uznać za nieracjonalne, wiążące się z ogromnym ryzykiem, gdyż w sytuacji braku zapłaty przez firmę I. musiałby skarżący uregulować swoje zobowiązania w pełnej wysokości z własnych środków pozyskanych w inny sposób. W realnych transakcjach gospodarczych przedsiębiorcy zabezpieczają się nawet przy znacznie niższych kwotach. W niniejszej sprawie występuje nowy dostawca, o którym posiadał skarżący znikomą wiedzę. To samo tyczy się nowego odbiorcy. Nadto sprzedaż miała dotyczyć towaru, którego w ofercie nawet nie miał, a nawet nie zajmował się sprzedażą na taką skalę. W oparciu o przedstawiony obraz współpracy z kontrahentami trudno znaleźć przesłanki uzasadniające wzajemne zaufanie między podmiotami występującymi w sprawie, inne niż pełna świadomość celu, któremu miały służyć przeprowadzone transakcje. Poza tym, wyrażenie przez skarżącego zgody na częściowe rozliczenie transakcji w gotówce - oprócz braku transparentności transakcji - wiąże się szeregiem niedogodności natury praktycznej, przykładowo z transportem gotówki do kontrahenta (kwestia związana z bezpieczeństwem transakcji). Biorąc pod uwagę komfort, bezpieczeństwo oraz szybkość regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego nie znajduje zatem żadnego racjonalnego uzasadnienia zastosowana gotówkowa forma rozliczeń, zwłaszcza, iż dotyczyła ona znacznych kwot pieniędzy. Nadto z dowodów KP wynika, że zostały wystawione w dniach 21.11.2016 r. oraz 18.12.2016 r. zaś z wyjaśnień złożonych przez skarżącego - "płatności miały miejsce w W. w dniu wystawienia KP", a to wiąże się z kolejnymi przejazdami w tej sprawie, co nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia, gdyż niepotrzebnie generowałby skarżącemu tylko koszty.

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania nie uwzględniając ich.

Na wskazane rozstrzygnięcie została wniesiona przez A. K. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której przywołano zarzuty z odwołania w zakresie:

- naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 120, art. 191, art. 210 § 1, art. 188 (przez odmowę przeprowadzenia dowodu, nie ustalenie /potwierdzenie/, że towar rzeczywiście istniał, czy był realny obrót towarem w związku z importem towaru z Chin przez A. Sp. z o.o.);

- ustawy o podatku od towarów i usług, t.j art. 108 ust. 1 (przez jego zastosowanie bez udowodnienia wystawienia pustej faktury, bez udowodnienia przestępstwa), art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a;

- Dyrektywy 2006/112/WE: art. 167 - art. 168 lit. a, art. 273.

Skarżący zawarł w skardze dodatkowe zarzuty odnoszące się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zarzucił naruszenie:

- art. 5 poprzez uznanie, iż nie doszło do dostawy towaru w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa;

- art. 7 ust. 1 poprzez uznanie, iż nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia na firmę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

- art. 7 ust. 8 poprzez nieuznanie, iż w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło do dostawy towarów określonych tym przepisem, tzw. łańcuchowych dostaw towarów;

- art. 15 ust. 1 i ust.2 poprzez nieuznanie podatników VAT mogących dokonać dostawy towarów na rzecz firmy, co stało się podstawą do odmówienia K. prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący wskazał na zebranie niepełnego materiału dowodowego dla wyjaśnienia sprawy, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania zakupu oraz sprzedaży towaru, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, czy K. poniósł zakwestionowane decyzją wydatki, a także zarzucił naruszenie art. 191 poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i art. 210 § 1 przez nieuzasadnienie w decyzji, dlaczego dowodom świadczącym na korzyść K. odmówiono wiary. Nadto podkreślono, iż nie można przypisać skarżącemu winy w wyborze kontrahenta – A. , skoro służby podatkowe pozwoliły mu na działanie w spornym okresie nie wykrywając oszustwa, zwłaszcza iż w spornym okresie firma ta faktycznie był zarejestrowana i działała. Nadto I. odsprzedała sporne towary i transakcji tej nie zakwestionowano.

W konsekwencji niesiono o uchylenie decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej (dalej "o.p"). Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych pomiędzy wyspecyfikowanymi w ich treści podmiotami.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych. Zgromadzone dowody obejmują: ewidencję sprzedaży VAT wraz z fakturą sprzedaży dla I. J. L., dwoma dowodami KP (bez podpisów) oraz ewidencję zakupu VAT wraz z fakturą zakupu od A. Sp. z o.o., WZ, potwierdzeniem odbioru towaru, dwoma dowodami KP (bez podpisów), wyjaśnienia złożone przez skarżącego w dniu 9.05.2018 r. wraz z pismem z dnia 27.03.2019 r., zeznania J. L. oraz jej męża, a także informacje o przeprowadzonych czynnościach sprawdzających, kontrolach podatkowych oraz inne informacje dotyczące kontrahentów uzyskane od organów podatkowych., tak krajowych, jak i zagranicznych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skardze zasad postępowania podatkowego.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że wykazane na zakwestionowanych fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca miedzy wystawcą i odbiorcą tych faktur, a zwłaszcza, że organy bezzasadnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach, a także rzeczone dostawy zostały faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów.

Wskazać też należy na jednoznaczną wymowę dowodów przyjętych za podstawę faktografii organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności układające się w logiczny splot zdarzeń. Organy akcentowały, że przeprowadzone czynności sprawdzające i kontrolne dowiodły, iż pomimo faktu wystawienia przez A. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego przedmiotowej faktury, a także jego twierdzeń o nabyciu towaru od tej firmy uznać należy, iż w działaniu spółki brak jest znamion legalnie i rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Pomimo podejmowanych przez organ podatkowy właściwy dla A. Sp. z o.o. prób nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania spółki, a korespondencja urzędowa wysyłana na wskazane adresy prowadzonej działalności wracała, jako nieodebrana; w trakcie prowadzonych czynności podmiot ten nie nawiązał kontaktu z organem i nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych; z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami spółki oraz nieskładaniem deklaracji od stycznia 2017 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT; pomimo osiągania wielomilionowych obrotów nie zapłaciła podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością, ponieważ zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (podobnie jak w okresie wcześniejszym, jak i późniejszych okresach).

J. L. nawiązała ze skarżącym kontakt w celu rozpoczęcia współpracy po tym jak znalazła na stronie internetowej zamieszczone ogłoszenie z ofertą sprzedaży rozmaitych tekstyliów, w tym przede wszystkim odzieży. Istnieją jednak istotne rozbieżności dotyczące zasadniczych kwestii związanych z nawiązaniem i przebiegiem współpracy ze spółką A. . Ze spółką tą skarżący nie zawarł pisemnej umowy, ponieważ była to tylko jednorazowa transakcja. Zeznał również, iż nie ma pojęcia, czy spółka A. była producentem, czy pośrednikiem handlowym. Nie potrafił podać również źródła pochodzenia towarów, nawet w przybliżeniu, poprzez wskazanie kraju pochodzenia. J. L. zanim zwróciła się z propozycją zakupu różnego rodzaju tekstyliów (odzieży) współpracowała w tym samym zakresie już wcześniej ze spółką A. , wykazując w swojej dokumentacji księgowej nabycie od niej tego samego asortymentu towaru. Fakt ten oznacza, iż J. L. doskonale znała spółkę A. i jej ofertę handlową. Nabywała także towary od innych podmiotów prowadzących działalność na terenie W. K.. W praktyce zatem nie potrzebowała pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu w zakupie towarów od tej spółki, czy innego podmiotu prowadzącego działalność handlową w Wólce Kosowskiej. Nie budzi wątpliwości fakt, iż uczestnictwo w łańcuchu dostaw firmy pośredniczącej oznacza większe koszty zakupu, a co za tym idzie mniejszą zyskowność transakcji. Skarżący nie zajmował się wcześniej sprzedażą hurtową odzieży. Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika, iż prowadził działalność w zakresie przewozu paczek dla Poczty Polskiej oraz internetową sprzedaż wysyłkową. Złożone przez J. L. zeznania oraz profil działalności skarżącego dowodzą, iż nie posiadał w sprzedaży towarów, których zakupem była faktycznie zainteresowana. Zarówno on jak i J. L. nie potrafili sprecyzować, na jakiej strome internetowej zamieścił on swoją ofertę. Wykazał skarżący tylko jedną transakcję zakupu i sprzedaży towarów, których źródłem pochodzenia miała być rzeczona spółka. Współpraca ze spółką A. nie miała zatem charakteru długoterminowego, jakim jest pośrednictwo w sprzedaży towarów danego podmiotu, ale miała charakter jednorazowy i w istocie sprowadzała się do przeprowadzenia transakcji udokumentowanej fakturą, której rzetelność jest kwestionowana w niniejszej sprawie. Spółką A. nie miał zawartej pisemnej umowy regulującej zasady współpracy, do zawarcia której, w trosce o bezpieczeństwo własnych interesów gospodarczych, dąży każdy przedsiębiorca planujący długoterminową współprace. Skarżący nie potrafił nawet podać numeru telefonu spółki A. , posiadał znikomą wiedzę na temat tego podmiotu, nie potrafił wskazać, w jakim charakterze spółka ta działała na rynku odzieżowym, czy jest producentem, czy może pośrednikiem, a jeżeli pośrednikiem, to skąd pochodzą oferowane przez nią towary, o prezesie zarządu potrafił powiedzieć jedynie, że jest jakiejś narodowości azjatyckiej. W kontekście tych ustaleń podobnie oceniono przedstawione w toku kontroli podatkowej "zobowiązanie" spółki A. , z którego wynika, że towar będący przedmiotem sprzedaży nie pochodzi z przestępstwa, w tym karuzeli podatkowej, a spółka ta rzetelnie rozlicza się z budżetem państwa z tytułu zawartych transakcji i nigdy nie brała udziału w oszustwie podatkowym. Na negatywną ocenę wiarygodności tego "zobowiązania" wpływ mają również rozbieżne wyjaśnienia, jakich skarżący udzielił na jego temat w trakcie przesłuchania, a następnie w piśmie z dnia 27.03.2019 r. A. oraz I. współpracowały ze sobą już wcześniej. Ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień wynika, że towar pochodzący z A. był praktycznie identyczny jak przekazane mu próbki. Oznacza to, że J. L., pomimo twierdzeń, że nie wskazywała skarżącemu potencjalnego dostawcy, finalnie zakupiła w zasadzie ten sam towar od podmiotu, który dobrze już znała ze wcześniejszej współpracy. Przeprowadzone z udziałem skarżącego transakcje z ww. podmiotami należy uznać za przeprowadzane w sposób sztuczny, z góry zaplanowany i niemający związku z normalnie funkcjonującą działalnością gospodarczą. Jego udział w łańcuchu omawianych transakcji pozbawiony był jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego. J. L. posiadając wieloletnie doświadczenie w handlu tekstyliami oraz doskonałą orientację w zakresie sprzedawców tego typu towarów nie musiała korzystać z pośrednictwa, tym bardziej, iż profil działalności wskazywał, że skarżący nie prowadzi działalności w zakresie hurtowej sprzedaży towarów, którymi była zainteresowana. W dokumentacji firmy skarżącego brak jest dokumentów dotyczących ustaleń z kontrahentami w zakresie negocjacji warunków transakcji, stosowanej marży, brak dowodów na wydatki związane z przejazdami do W. K. (345 km w jedną stronę) np. faktur za paliwo. Brak jest także dokumentów dotyczących ubezpieczenia towarów i to pomimo ich znacznej wartości oraz konieczności czasowego przechowywania ich w samochodzie spowodowanego brakiem odpowiedniego magazynu.

Do przedmiotowych transakcji nie musiał skarżący angażować własnych środków finansowych, ponieważ za dostawy miał płacić dopiero po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy. Firma A. miała bowiem wydać mu tj. podmiotowi, z którym wcześniej nie współpracowała, towar o wartości 919.214,39 zł z odroczonym terminem płatności na 6.09.2016 r. Co istotne, nie sporządzono na tą okoliczność żadnej umowy. W ten sam sposób zachowuje się skarżący względem odbiorcy, z którym zawarł pierwszą transakcję, tyle że z krótszym terminem płatności - sierpień 2016 r. - aby mieć na spłatę dostawcy. Takie postępowanie należy uznać za nieracjonalne, wiążące się z ogromnym ryzykiem, gdyż w sytuacji braku zapłaty przez firmę I. musiałby skarżący uregulować swoje zobowiązania w pełnej wysokości z własnych środków pozyskanych w inny sposób. W realnych transakcjach gospodarczych przedsiębiorcy zabezpieczają się nawet przy znacznie niższych kwotach. W niniejszej sprawie występuje nowy dostawca, o którym posiadał skarżący znikomą wiedzę. To samo tyczy się nowego odbiorcy. Nadto sprzedaż miała dotyczyć towaru, którego w ofercie nawet nie miał, a nawet nie zajmował się sprzedażą na taką skalę. Biorąc pod uwagę komfort, bezpieczeństwo oraz szybkość regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia zastosowana gotówkowa forma rozliczeń, zwłaszcza, iż dotyczyła ona znacznych kwot pieniędzy.

Nieuzasadniony jest zarzut wadliwego pominięcia wniosków dowodowych skarżącego, a w konsekwencji nieustalenie, czy był realny obrót towarem i czy rzeczywiście towar istniał w związku z importem towaru z Chin przez A. Sp. z o.o. na wniosek K. jak bowiem trafnie wskazano w uzasadnieniu decyzji spółka A. wobec niewylegitymowania się stosowną dokumentacją nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z deklaracji podatkowych VAT. Dodatkowo podkreślić należy stanowczą i jednoznaczną wymowę już przeprowadzonych przez organ dowodów, co uzasadniało skorzystanie z dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stanowisko organu było prawidłowe.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, to należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć, jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że inkryminowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie bez udowodnienia wystawienia pustej faktury. Zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż zdarzenie gospodarcze udokumentowane zakwestionowaną fakturą nie zaistniało między wystawcą (K. a odbiorcą faktur (I. Tym samym brak jest podstaw do uznania zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów art. 5, art. 7 ust. l oraz art. 15 ust. l i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast regulacja z art. 7 ust. 8 ww. ustawy w ogóle nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ podatkowy nie zakwestionował sprzedaży towaru przez I. zakupionego w firmie skarżącego, zakwestionował jednak nabycie tego towaru m.in. z firmy skarżącego.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)