Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1319/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1 pkt 2, art. 100 ust 4, art. 101 ust 1 , ust 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] października 2019r., nr[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w K. z dnia lipca 2019r., nr[...] którą określono M. H. zobowiązane podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 13.199 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki[...]

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki[...] nr nadwozia [...]Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w K. określił ww. podatnikowi, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 13.199 zł. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, podatnik zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania w zakresie praworządności, gromadzenia materiału dowodowego z urzędu oraz zasady obiektywizmu oraz niewyjaśnienia w sposób wyczerpujący sprawy. Zarzucił też błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że nabyty przez ww. samochód, powinien być zaliczony do kategorii [...] zamiast do kategorii [...] Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z informacji pierwotnego sprzedawcy samochodu z Holandii, na okoliczność uzyskania od tego podmiotu homologacji fabrycznej dla tego pojazdu, jaka przyszła z tym pojazdem do sprzedawcy, a to celem uzyskania jednoznacznych informacji, co do właściwości technicznych tego pojazdu, jego wyposażenia fabrycznego oraz ustalenia jego przeznaczenia, zgodnie ze świadectwem homologacji i wykazania, że głównym przeznaczeniem tego pojazdu był przewóz towarów, a nie osób i winien on być klasyfikowany do kategorii [...] a nie[...] W oparciu o powyższe, ww. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. W toku postępowania odwoławczego, podatnik złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów, składanych za niniejszym wnioskiem oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. motoryzacji.

Postanowieniem z dnia [...] października 2019r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ze względu na to, iż okoliczności istotne dla sprawy, zostały już stwierdzone innymi dowodami.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia października 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 752, dalej: "u.p.a."). Wskazano także, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 3 ust. 1 u.p.a. Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona Rozporządzeniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004r. rozdz. 2, tom 2, str. 328). Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona, obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu do 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo - bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób są tak skonstruowane, że mogą przewozić maksymalnie 9 osób łącznie z kierowcą. Oznacza to, że minimalna liczba osób nie została określona, a więc bez wpływu na zakwalifikowanie do pozycji [...]jest fakt, czy pojazd przeznaczony jest do przewozu 2, 4, 5 czy maksymalnie 9 osób.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spór w sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo samochód marki[...] jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji[...] "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak podatnik utrzymuje w odwołaniu - samochodem ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji[...] "pojazdy samochodowe do transportu towarów".

Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji [...] Możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a., wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji [...] tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu, zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, obszernie cytowane w zaskarżonej decyzji. Na str. 3 i 4 omawianej decyzji organu II instancji także wskazano szczegółowo na Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, przeprowadził dnia 15 kwietnia 2019r. oględziny przedmiotowego pojazdu. W toku oględzin stwierdzono, że we wnętrzu kabiny, obok miejsca kierowcy, znajduje się miejsce dla pasażera. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Tapicerka siedzeń przednich jest skórzana koloru czarnego. Za przednimi siedzeniami jest drugi rząd siedzeń - dwa siedzenia (fotele) samodzielne wyposażone w pasy bezpieczeństwa, zagłówki i podłokietniki. Tapicerka tych foteli jest skórzana koloru jasnego. Siedzenia te zamontowane są w szynach metalowych umocowanych w podłodze. Nad tymi fotelami w dachu pojazdu zamontowany jest fabrycznie komplet oświetlenia z nawiewem z opcjami do regulacji. (....) Przestrzeń za pierwszym rzędem siedzeń posiada 2 uchwyty do trzymania dla pasażerów w słupkach oraz 4 uchwyty do trzymania dla pasażerów w dachu pojazdu. (....) Pojazd posiada 2 drzwi wahadłowych dla kierowcy i pasażera, 2 drzwi przesuwne (lewe i prawe) za przednim rzędem siedzeń oraz klapę tylną. Wszystkie drzwi i klapa są oszklone oraz posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego. Za drugim rzędem siedzeń w panelu bocznym lewym widać ślady demontażu przegrody. Pojazd wyposażony jest w elektrycznie podnoszone szyby i elektrycznie regulowane lusterka, klimatyzację, instalację audio. Dach pojazdu jest tapicerowany jednolicie na całej przestrzeni pojazdu.

Nadto, w ocenie organu II instancji, okoliczność, iż pojazd nabyty przez podatnika był samochodem osobowym, potwierdzają również inne dowody zebrane w sprawie, takie jak:

1. pismo f-y V.Sp. z o.o. z dnia stycznia 2019r., potwierdzające, iż samochód wyprodukowany został, jako osobowy z nadwoziem jednobryłowym, zamkniętym - rodzaju WIELOZADANIOWE, 7 miejscowym (2+2+3), bez przegrody stałej; z przeszkleniem powierzchni bocznych na całej długości nadwozia; z drzwiami 2 lewych (w tym jedne przesuwne, przeszklone) + 2 prawych (w tym jedne przesuwne przeszklone) + klapa tylna (przeszklona),

2. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 2 lipca 2014r., zawierające w załączniku zapisy, iż przedmiotowy pojazd, to samochód ciężarowy typu van, posiadający 5 miejsc do siedzenia,

3. Holenderski dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem, zawierający zapis, iż przedmiotowy pojazd to samochód użytkowy, posiadający 5 miejsc do siedzenia.

W ocenie DIAS, zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został, jako samochód osobowy, przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak zdemontowanie drugiego rzędu siedzeń (ławka z pasami bezpieczeństwa), czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie, a potem zdemontowanie przegrody w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian.

Organ II instancji, zwrócił także uwagę, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął, że powyższe okoliczności, takie jak ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Tym samym, wyczerpują przesłankę, według której, przedmiotowy samochód, klasyfikować należało w pozycji ]...] pomimo dokonanej wcześniej modyfikacji jego tylnej części. Powołując powyższą argumentację, organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, polegający na zaklasyfikowaniu nabytego przez podatnika pojazdu do kategorii [...], zamiast do kategorii [...].

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał na zasady, wynikające z ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm, dalej: "o.p.".) i uznał, że w trakcie prowadzonego postępowania, organ I instancji podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W tym celu, m.in. zgromadzono w sprawie dowody i poddano je analizie, przeprowadzono oględziny pojazdu, wezwano ww. do złożenia deklaracji uproszczonej. Podkreślono, że w związku z jednoznaczną dyspozycją zawartą w art. 3 ust. 1 u.p.a., fakt klasyfikacji pojazdu, wynikający z homologacji i innych dokumentów, wydanych przez organy holenderskiej administracji, jak również w dokumencie rejestracyjnym, wydanym przez polską administrację samorządową, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie był wiążący dla tej sprawy, bowiem, jak stanowi ww. przepis dla poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, stosuje się wyłącznie klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W tym zakresie, organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które poparło stanowisko, zaprezentowane w omawianej decyzji. Konkludując, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy, jednoznacznie przemawiał za zaklasyfikowaniem przedmiotowego samochodu do pozycji [...] co skutkowało uznaniem, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 o.p. przez nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego bez podstawy faktycznej i prawnej,

- art. 121 § 1 o.p., przez brak obiektywizmu i kierowanie się interesem fiskalnym Skarbu Państwa,

- art. 122 o.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego i pominięcie lub zmarginalizowanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie przy tej ocenie, zasad doświadczenia życiowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego,

- art.188, art. 191 i art. 197 §1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez podatnika i w konsekwencji, ustalenie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę orzekania w sprawie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, koniecznego do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności bez uzyskania świadectwa homologacji samochodu, jakie towarzyszyło jego pierwszej sprzedaży oraz bez uzyskania opinii biegłych, co do okoliczności stanu technicznego samochodu w zakresie niezbędnym dla dokonania prawidłowej jego klasyfikacji, według Scalonej Nomenklatury, a w konsekwencji, naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie wyżej zdefiniowanym,

- błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez co najmniej przedwczesne zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu, według Scalonej Nomenklatury do kategorii [...]

Ponadto skarżący zaskarżył postanowienie dowodowe organu II instancji z dnia 9 października 2019r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Dodał, że przywoływana przez skarżącego, faktura VAT nr]...] z dnia 1 sierpnia 2016r. za przeróbkę samochodu ciężarowego na osobowy, opiewa na kwotę 30 zł brutto. Niska należność za ww. przeróbkę, świadczy o tym, iż nie była to czynność skomplikowana i czasochłonna, a zatem przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb skarżącego było nietrwałe i łatwo odwracalne. Odnosząc się do kwestii zaskarżenia postanowienia z dnia 9 października 2019r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, organ II instancji podtrzymał swój pogląd, iż okoliczności istotne dla sprawy zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami. DIAS w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, stanął na stanowisku, iż zarzuty skargi były chybione, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2019r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w K. z dnia 18 lipca 2019r., nr [...] okreslającą M. H. zobowiązane podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 13.199 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki[...].

W ocenie Sądu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga M. H. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ podatkowy I i II instancji, rozstrzygający w przedmiotowej sprawie nie naruszył przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zwraca uwagę, że w dużej mierze zarzuty skargi, odnoszą się do naruszenia przez organ I i II instancji przepisów postępowania. Analizując treść tych zarzutów można zauważyć, że koncentrują się one wokół przeprowadzonego postępowania, które w ocenie skarżącego było oparte na niekompletnym materiale dowodowym, pozbawione było obiektywizmu, a organy kierowały się wyłącznie interesem fiskalnym Państwa. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe obu instancji wydały rozstrzygnięcia bez uzyskania świadectwa homologacji samochodu, jakie towarzyszyło jego pierwszej sprzedaży oraz bez uzyskania opinii biegłych, co do okoliczności stanu technicznego samochodu w zakresie niezbędnym dla dokonania jego prawidłowej klasyfikacji, według Scalonej Nomenklatury.

Odnosząc się do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania, powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe obu instancji uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określnie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a postępowanie wyjaśniające wypełniło przesłanki określone w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011r., sygn. akt IFSK180/11).

Choć stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów, spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim przypadku, to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji, gdy kwalifikacja ta, nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów, co do wadliwości postępowania dowodowego, mającego polegać na zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów – podkreślenia wymaga, że przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, uzależnia potrzebę przeprowadzenia określonego dowodu, jego zdatnością do przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, za prawidłową uznać należy ocenę organu, że okoliczności, mające znaczenie dla badanej sprawy, stwierdzone zostały dostatecznie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in.: holenderski dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem (k. 12 -14 akt pierwszoinstancyjnych); zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia lipca 2014r., (k. 9 -10 akt pierwszoinstancyjnych); protokół oględzin pojazdu samochodowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019r. wraz z dokumentacją fotograficzną (k. 46 55 akt pierwszoinstancyjnych); pismo f-y V. Sp. z o.o. z dnia stycznia 2019r. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzygnięcia organu I i II instancji, uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wniosku zawartego w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 8 stycznia 2020r. (karta nr 23 akt sądowych) o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci świadectwa homologacji przedmiotowego samochodu i uwierzytelnionego przez tłumacza przysięgłego dokumentu homologacji przedmiotowego samochodu, wskazać należy, co następuje.

Jak wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie, celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji, ustaliły ten stan, zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy, załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji." (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010r., I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, wskazać należy, że w opinii Sądu, materiał dowodowy, zgromadzony na etapie postępowania przez organy podatkowe jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym, Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Jeszcze raz podkreślić należy, że Sąd nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy, załatwionej zaskarżoną decyzją, niemniej jednak, w ocenie Sądu, świadectwo homologacji, przedłożone w toku postępowanie tylko potwierdza zasadność rozstrzygnięcia organu.

Wskazać również trzeba, że w prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu, opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu, dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji, odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych, czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia i nie mogły skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowy samochód jest ciężarowy.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzją organu I instancji, nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy dodatkowo podkreślić, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy, oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z nich wynikających. Negując ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie - mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw zaskarżonych decyzji.

Przechodząc do istoty sporu w kontrolowanej sprawie, wskazać należy, że wydane rozstrzygnięcie organu I i II instancji nie naruszyło też przepisów prawa materialnego.

Słusznie zauważyły organy obu instancji, że istota sporu w sprawie dotyczy zbadania, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji [...] "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją[...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak utrzymuje skarżący - samochodem ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji [...] "pojazdy samochodowe do transportu towarów".

Oceniając powyższe, w tym miejscu wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 752, dalej: "u.p.a."). Zgodnie z przepisem art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 100 ust. 4 ww. ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie[...] pojazdów typu meleks o kodzie [...] oraz pojazdów typu quad o kodzie[...]

Na podstawie art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Na podstawie art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) - art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona Rozporządzeniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004r. rozdz. 2, tom 2, str. 382 ze zm.). Należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r. (Dz. U. z 1997r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować, jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją [...], w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z powyższych uwag wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie", oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję, jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów, czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze, przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarówm, stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji [...] A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją [...] jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu, nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych, jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane, czy to przez producenta, czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie, jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany.

Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporny pojazd nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek.

Jak wynika z akt sprawy, podczas oględzin spornego pojazdu w dniu 15 kwietnia 2019r. w badanej sprawie stwierdzono, że we wnętrzu kabiny, obok miejsca kierowcy, znajduje się miejsce dla pasażera. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Tapicerka siedzeń przednich jest skórzana koloru czarnego. Za przednimi siedzeniami jest drugi rząd siedzeń - dwa siedzenia (fotele) samodzielne wyposażone w pasy bezpieczeństwa, zagłówki i podłokietniki. Tapicerka tych foteli jest skórzana koloru jasnego. Siedzenia te zamontowane są w szynach metalowych umocowanych w podłodze. Nad tymi fotelami w dachu pojazdu zamontowany jest fabrycznie komplet oświetlenia z nawiewem z opcjami do regulacji. Przestrzeń za pierwszym rzędem siedzeń posiada 2 uchwyty do trzymania dla pasażerów w słupkach oraz 4 uchwyty do trzymania dla pasażerów w dachu pojazdu. Pojazd posiada 2 drzwi wahadłowych dla kierowcy i pasażera, 2 drzwi przesuwne (lewe i prawe) za przednim rzędem siedzeń oraz klapę tylną. Wszystkie drzwi i klapa są oszklone oraz posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego. Za drugim rzędem siedzeń w panelu bocznym lewym widać ślady demontażu przegrody. Pojazd wyposażony jest w elektrycznie podnoszone szyby i elektrycznie regulowane lusterka, klimatyzację, instalację audio. Dach pojazdu jest tapicerowany jednolicie na całej przestrzeni pojazdu.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że okoliczność, iż pojazd nabyty przez podatnika był samochodem osobowym, potwierdzają również inne dowody zebrane w sprawie, takie jak:

1. pismo f-y V. Sp. z o.o. z dnia .stycznia 2019r., potwierdzające, iż samochód wyprodukowany został, jako osobowy z nadwoziem jednobryłowym, zamkniętym - rodzaju wielozadaniowe, 7 miejscowym (2+2+3), bez przegrody stałej; z przeszkleniem powierzchni bocznych na całej długości nadwozia; z drzwiami 2 lewych (w tym jedne przesuwne, przeszklone) + 2 prawych (w tym jedne przesuwne przeszklone) + klapa tylna (przeszklona),

2. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 2 lipca 2014r., zawierające w załączniku zapisy, iż przedmiotowy pojazd, to samochód typu van, posiadający 5 miejsc do siedzenia,

3. Holenderski dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem, zawierający zapis, iż przedmiotowy pojazd to samochód użytkowy, posiadający 5 miejsc do siedzenia.

Powyższe dowody bezsprzecznie wskazują, że nawet w przypadku istnienia w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przeróbek, przedmiotowy pojazd posiadał w istocie cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją [...] (zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej).

Nie można zanegować oceny organów, w świetle zebranego materiału dowodowego, że przedmiotowy samochód, wyprodukowany został, jako samochód osobowy, przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak zdemontowanie drugiego rzędu siedzeń (ławka z pasami bezpieczeństwa), czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie, a potem zdemontowanie przegrody w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian.

Słusznie zauważa organ II instancji, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1804/07).

Prawidłowo przyjęły organy, że okoliczności, takie jak ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Tym samym, wyczerpują przesłankę, według której, przedmiotowy samochód, klasyfikować należało w pozycji pomimo dokonanej wcześniej modyfikacji jego tylnej części.

Nie można też tracić z pola widzenia, że przywoływana przez skarżącego faktura VAT nr[...] z dnia 1 sierpnia 2016r. za przeróbkę samochodu ciężarowego na osobowy, opiewa na kwotę 30 zł brutto (k. 23 akt pierwszoinstancyjnych). Słusznie zauważa organ odwoławczy, że niska należność za ww. przeróbkę także świadczy o tym, iż nie była to czynność skomplikowana i czasochłonna, a zatem przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb skarżącego było nietrwałe i łatwo odwracalne.

W konsekwencji, nie można uznać zarzutów skargi, wskazujących na konieczność zaklasyfikowania nabytego przez skarżącego pojazdu do kategorii [ ...] zamiast do kategorii [...]

W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi – uznać należy za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści przedmiotowego uzasadnienia. Skarżący nie miał racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację mają organy obu instancji we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącego, rozstrzygnięcie organu uznać należy za prawidłowe. Natomiast odmienne stanowisko skarżącego, co do zasadności działania organów obu instancji nie daje podstaw do uznania, że ich rozstrzygnięcia są nieprawidłowe.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.