Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 809/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2018 r. [...], określającą I. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz ML 350, nr nadwozia [...], rok produkcji 2012, pojemność silnika [...] cm3, w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1,

art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1,

art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a."), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1006/2011 z 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 290 z 9 listopada 2011 r. ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (Dz.U. z 2017 r. poz. 371).

Organ odwoławczy wydał decyzję po ustaleniu następującego stanu faktycznego sprawy:

Od [...] lipca 2012 r. (data pierwszej rejestracji) do [...] października 2012 r. sporny samochód był zarejestrowany w Niemczech jako samochód terenowy do przewozu osób typu limuzyna kombi z pięcioma miejscami siedzącymi. Powyższe wynika z informacji przekazanych przez niemiecką administrację celną w ramach współpracy międzynarodowej, umieszczonych w piśmie Izby Celnej we W. nr [...] z [...] maja 2017 r. Organ zwrócił również uwagę na dokument z [...] października 2012 r. o nazwie "Verb ind liche Bestellung" stanowiący niezobowiązujące zamówienie pojazdu złożone przez I. B. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "N. " I. B., w firmie "L. A.", w którym samochód został opisany jako "PKW (Personenkraftwagen) - Gelandewagen", co oznacza samochód osobowy - SUV. Natomiast z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w S. ze śledztwa [...] wynika,

że [...] października 2012 r., na podstawie rachunku nr [...], I. B. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "N." I. B. zakupiła wymieniony pojazd na terenie Niemiec za [...] EUR.

[...] października 2012 r. pojazd został zgłoszony przez T. B. do wywozu, dla którego tego samego dnia wydano niemieckie wywozowe tablice rejestracyjne nr [...] W tej dacie pojazd zarejestrowany był już jako samochód ciężarowy z zamknięta skrzynią i dwoma miejscami siedzącymi. [...] listopada 2012 r., na terytorium Polski, w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w S. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, którego wynikiem było wystawienie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]. Za datę przemieszczenia samochodu na terytorium kraju organ przyjął właśnie datę wykonania badania technicznego pojazdu, bowiem – mimo wystosowanego wezwania – podatnik nie wskazał daty przemieszczenia pojazdu.

Oględziny pojazdu odbyły się [...] kwietnia 2016 r. przy współudziale obecnego właściciela pojazdu - T. F.. W ich wyniku stwierdzono, że samochód jest przystosowany do przewozu pięciu osób (łącznie z kierowcą). Wszystkie miejsca siedzące zostały zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa. W pojeździe stwierdzono jednolitą tapicerkę siedzeń, elektryczną regulację szyb drzwi bocznych, klimatyzację, poduszki powietrzne, schowki, nawiewy, podłokietniki, głośniki, uchwyty boczne dla pasażerów, oświetlenie wewnętrzne, podsufitkę na całej długości dachu, wykładzinę na całej długości podłogi pojazdu, dywaniki, szyberdach i drzwi tylne uchylne podnoszone ku górze.

Za tylną kanapą stwierdzono część bagażową do przewozu towarów (bagażu). Dodatkowo aktualny posiadacz pojazdu zeznał, że przedmiotowy samochód nabył od poprzedniego właściciela w stanie, w jakim został on przedstawiony do oględzin i nie dokonywał w nim żadnych przeróbek. W dacie zakupu samochód posiadał 2 miejsca siedzące z przodu 1 kanapę z tyłu pojazdu, nie posiadał kratki oddzielającej przednią przestrzeń osobową (za siedzeniami kierowcy i pasażera) od pozostałej części pojazdu, był wyposażony w klimatyzację, elektrycznie regulowane szyby boczne wszystkich drzwi, automatyczną skrzynię biegów, jednolitą tapicerkę na całej długości pojazdu, przeszklone tylne drzwi, szyberdach oraz klamki we wszystkich drzwiach, a także pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń. Samochód został zakupiony ze stanem zarejestrowania jako ciężarowy. Cechy charakterystyczne pojazdu potwierdziła dokumentacja fotograficzna sporządzona w toku oględzin. W piśmie

nr [...] z [...] stycznia 2016 r. przedstawiciel producenta pojazdów marki Mercedes, tj. Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. poinformował, że samochód

o nr nadwozia [...] został wyprodukowany w 2012 r. na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej typu WE dla samochodu osobowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że przedmiotowy samochód jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w punkach a) - e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem samochód o nadwoziu wielozadaniowym typu VAN, z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca drzwi, z 5-ma miejscami do siedzenia i pasami bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera. Powinien być zatem zaklasyfikowany do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Zaklasyfikowanie do tej pozycji pozwala natomiast uznać, że jest to samochód osobowy, który podlega opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że po [...] października 2012 r. pojazd zarejestrowany został w Niemczech i w Polsce jako samochód ciężarowy dzięki dokonaniu nietrwałych zmian – zdemontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Dyrektor IAS doszedł do przekonania, że podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego zakupionego od firmy "N." [...] października 2012 r., która wystawiła rachunek nr [...] jest I. B. prowadząca w tym okresie działalność gospodarczą pod nazwą "N." I. B., w której imieniu i na której rzecz czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (działając w ramach udzielonego pełnomocnictwa notarialnego z [...] października 2012 r.) dokonał jej pełnomocnik i mąż w jednej osobie - T. B..

Działanie polegające na rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej, w toku której strona udziela opisanego powyżej pełnomocnictwa organ II instancji uznał za działanie z pełną świadomością, a wręcz z premedytacją, w szczególności z tego względu, że strona upoważniła swojego męża do podejmowania działań na rzecz jej firmy i w jej imieniu, posiadając pełną wiedzę co do tego, że wobec T. B. Sąd Rejonowy w S. [...] lutego 2010 r. orzekł ośmioletni zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to treść protokołu przesłuchania podejrzanego

z [...] lutego 2018 r. włączonego do postępowania pierwszoinstancyjnego.

Organ podkreślił, że udzielenie pełnomocnictwa T. B. oraz możliwość dokonywania przez niego wszelkich czynności na rzecz firmy strona potwierdziła podczas przesłuchania w charakterze świadka [...] maja 2016 r. Zeznała, że nigdy nie występowała o wyrobienie pieczątki dla firmy "N." I. B., natomiast jej mąż T. B. był w pełni upoważniony do firmy i być może on wnioskował o wyrobienie pieczątki. Dodatkowo na zadane pytanie: "czy ktoś obcy mógł na terenie pani firmy dokonywać transakcji sprzedaży pojazdów i posługiwać się pieczątką firmy "N." bez pani zgody i wiedzy?" strona zeznała, że czynności takich mógł dokonywać jej mąż, który był w pełni do tego upoważniony. Udzielenie upoważnienia do działania na rzecz firmy T. B. podatniczka potwierdziła także w zawiadomieniu z [...] maja 2016 r. złożonym do Prokuratury Rejonowej S. w sprawie prawdopodobnego podrobienia jej podpisu na fakturze sprzedaży pojazdu na terytorium kraju. Dyrektor IAS nie dał wiary późniejszym twierdzeniom strony dotyczącym odwołania [...] października 2012 r. udzielonego dzień wcześniej pełnomocnictwa i nie uwzględnił nadesłanego jedynie w kserokopii oświadczenia T. B. z [...] października 2016 r. o rzekomym wycofaniu upoważnienia do reprezentowania firmy "N." I. B. (nie udało się przy tym ustalić miejsca przechowywania oryginału oświadczenia). Organ podatkowy zwrócił uwagę, że według informacji udzielonej przez Urząd Miasta S. w piśmie nr [...] z [...] października 2017 r. strona nie złożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby wycofanie udzielonego pełnomocnictwa, którym wcześniej posługiwała się przy składaniu wniosku o rejestrację firmy w CEIDG. Ponadto, wskazanie przez sprzedawcę pojazdu w treści rachunku nr [...] z [...] października 2012 r.,

że nabywcą jest firma "N." I. B. przemawia za stwierdzeniem, że kontrahent (L. A. ze S. ) również nie dysponował wiedzą o wypowiedzeniu pełnomocnictwa.

Dyrektor IAS za bezpodstawny uznał zarzut, że strona w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie od [...] czerwca 2012 r. do [...] lutego 2013 r., pomimo dokonania zgłoszenia w CEDiG. Przeczy temu choćby oświadczenie złożone przed notariuszem [...] października 2012 r., jak również zeznania z [...] maja 2016 r. Ewentualne stwierdzenie przez organy ścigania, że faktura nr [...] [...] listopada 2012 r. dokumentująca sprzedaż pojazdu spółce "N. " została sfałszowana, pozostaje bez wpływu rozstrzygnięcie w sprawie.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie złamania zasady

"in dubio pro tributario" oraz nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących sposobu prowadzenia postępowania i oceny zebranego w jego toku materiału dowodowego. Dyrektor IAS stwierdził również, że pismem nr [...]

z [...] grudnia 2017 r. podatnik został osobiście oraz poprzez swojego pełnomocnika powiadomiony o zawieszeniu z dniem 8 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze na decyzję Dyrektora IAS strona podniosła zarzuty naruszenia:

a) przepisów prawa materialnego to jest:

- art. 101 ust 1 pkt 2 u.p.a. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.) w związku żart. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na właściciela pojazdu, co miało wpływ na sposób prowadzenia postępowania w sprawie oraz przyjęcie, że I. B. stała się właścicielem samochodu,

- art. 336 Kodeksu cywilnego w związku z art. 101 ust 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że warunkiem koniecznym do powstania odpowiedzialności jest ustalenie kto jest właścicielem pojazdu, a nie kto dysponuje nim jak właściciel,

- art. 100 ust 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonała I. B., tzn. to ona dokonała zakupu a potem przemieszczenia spornego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego do kraju;

b) przepisów postępowania:

- art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu wszelkich istotnych okoliczności sprawy polegające na tym, że organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów wskazanych w odwołaniu lub odniósł się do nich w niepełny sposób. Treść tego zarzutu aktualizuje się poprzez zestawienie treści zarzutu odwołania oraz decyzji organu odwoławczego,

- pominięciu, że jak ustalił organ II Instancji, to T. B. jako właściciel zarejestrował pojazd na siebie [...] października 2012 r. na terenie Niemiec (uzasadnienie decyzji str. 2),

- rażąco naruszono art. 121 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, wedle których "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" a "organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań" poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o zmianę terminu na zapoznanie się z aktami postępowania, a następnie odmowę dostępu do tych akt z uwagi na urlop pracownika zajmującego się sprawą,

- rażąco naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Organ ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Obraz sprawy tworzy się za pomocą dowodów z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odrzuca tezy stawiane przez stronę, i wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego przyjmuje, że: I. B. dysponowała samochodem jak właściciel, dokonała nabycia wspólnotowego pojazdu, co do którego istniał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego i obowiązku tego nie wykonała, o czym przesądza treść rachunku z [...] października 2012 r., bez uwzględnienia znajdującego się w aktach sprawy Dowodu wydania (Lieferchien) potwierdzonego (empfangsbestatigung) [...] października 2012 r., z którego wynika, że [...] października 2012 r. wydano pojazd Mercedes Benz numer nadwozia [...]; I. B. prowadziła działalność gospodarczą, a więc T. B. w sposób prawidłowy posługiwał się udzielonym mu pełnomocnictwem, a nabywając pojazd okazał je i zawarł w imieniu strony umowę sprzedaży jako rzekomy pełnomocnik; I. B. posiadała środki na dokonanie zakupu pojazdów i zakup ten był elementem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; bez znaczenia jest to, że T. B. oświadczył, że nigdy nie sprzedawał samochodu i nigdy nie wystawił w jej imieniu faktury; bez znaczenia na przedmiot postępowania mają wyjaśnienia T. B. wskazującego, że czynności związane z zakupem i sprzedażą pojazdu wykonywał na zlecenie niejakiego Pana Z. , który wręczył mu pieniądze na zakup, a następnie odebrał pojazd; bez znaczenia dla postępowania jest, że w związku z nabyciem pojazdu Prokuratura Okręgowa prowadziła lub prowadzi postępowanie z udziałem T. B. za sygnaturą [...] (do którego strona nie ma dostępu),

- naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ odwoławczy w istocie zmienił argumentację odnoszącą się do kwestii pełnomocnictwa, w konsekwencji uniemożliwił stronie, która wcześniej nie znała stanowiska organu odniesienie się do poglądów organu;

c) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w trakcie postępowania przed organem I Instancji jak i organem odwoławczym,

d) art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie protokołu z przesłuchania strony z postępowania karno-skarbowego do postępowania podatkowego, w konsekwencji doszło do obejścia przepisów prawa. Poniekąd doprowadziło to do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US; przyznanie skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego przed sądem ustalonych według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny uprawniony jest zatem do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa w stopniu obligującym do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stosownie do art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym

w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w u.p.a. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3

ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca

1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Także z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L 2015.4.13) wynika, że pojazd samochody typu SUV z jednym rzędem siedzeń został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, gdyż punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwale stały się bezużyteczne. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że zmiany dokonywane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Dokonywane w pojeździe przeróbki wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów.

W skardze nie podniesiono wprost zarzutu, że sporny samochód jest samochodem osobowym, a nie samochodem ciężarowym, przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu skargi strona zarzuca natomiast, że stan pojazdu nie był organom znany, a ich ustalenia opierają się na domniemaniu lub analogii. Dokonane po latach oględziny i wyjaśnienia obecnego właściciela nie przesądzają o tym, jak został przebudowany w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie przesądza o tym również informacja producenta o pierwotnym przeznaczeniu. Nie przesłuchano osób, które posiadały samochód na okoliczność ewentualnie dokonanych przez nich przeróbek pojazdu.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym informacja od producenta i przeprowadzone oględziny, pozwalały uznać, że sporny pojazd był fabrycznie wyposażony i konstrukcyjnie dostosowany zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów i posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Stan taki ma miejsce również obecnie. Zmiany polegające na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Za nieprawdopodobne należy uznać sugestie, jakoby istniało realne prawdopodobieństwo dokonania przeróbek o charakterze konstrukcyjnym przez poprzednich właścicieli samochodu. Wypada jednocześnie zwrócić uwagę na jednolite w tej kwestii orzecznictwo dotyczące samochodów Mercedes-Benz ML 350 (m. in. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r.

I GSK 1032/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonana przez organy ocena mieściła się zatem w granicach swobodnej ceny dowodów. Z tego względu nie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji nieprzeprowadzenie dowodu ze wskazanych przez stronę świadków.

Główne zarzuty skargi koncentrują się wokół kwestii uznania przez organy,

że to I. B., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą N. I. B. i działając poprzez swojego pełnomocnika – T. B., dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, co do którego istniał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego.

Sąd zwraca uwagę, że w akcie notarialnym z [...] października 2012 r. I. B. udzieliła swojemu ówczesnemu mężowi - T. B. – bardzo szerokiego pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym do dokonywania zakupów wewnątrzunijnych. Za całkowicie niewiarygodne sąd uznał przy tym wyjaśnienia dotyczące rzekomego ustnego odwołania tego pełnomocnictwa następnego dnia, tj. [...] października 2012 r. Twierdzenia te pojawiły się dopiero na późniejszym etapie postępowania i są udokumentowane jedynie oświadczeniem T. B. z [...] października 2016 r. dostarczonym w kserokopii. Nie znajduje wyjaśnienia, dlaczego strona nie wspomniała o tej okoliczności choćby w złożonych [...] maja 2016 r. zeznaniach i dlaczego nigdy nie złożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby wycofanie udzielonego aktem notarialnym pełnomocnictwa. Również kontrahent (L. A.) nie dysponował wiedzą o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Tak więc, w opinii sądu [...] października 2012 r. nie doszło do wypowiedzenia pełnomocnictwa z [...] października tego roku. Okoliczność ta, zdaniem sądu, podniesiona została w związku z niniejszym postępowaniem nakładającym na skarżącą obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. W ocenie sądu, nie sposób też założyć po stronie skarżącej braku świadomości co do charakteru czynności, które może podejmować jej mąż-pełnomocnik na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, tj. np. kupna pojazdów, mając na uwadze charakter zarejestrowanej działalności gospodarczej, która miała polegać min. na prowadzeniu wypożyczalni samochodów.

Skarżąca podnosi, że organy nie uwzględniły znajdującego się w aktach sprawy dowodu wydania (Lieferschein) potwierdzonego [...] października 2012r., z którego wynika, że pojazd wydano [...] października 2012 r. Należy jednak zwrócić uwagę,

że z materiału przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w S. przy piśmie

z [...] listopada 2017 r. wynika, że sporny pojazd został pierwotnie sprzedany

[...] października 2012 r. przez firmę W. M. G. firmie L. A., którą zarządzał pan C. . Następnie [...] października 2012 r. samochód odebrała osoba upoważniona przez pana C. wraz z jego klientem. Na rachunku sprzedaży

nr [...] z [...] października 2012 r. znajdują się wyraźne zapisy potwierdzające,

że sprzedaży i wydania pojazdu dokonano [...] października. Także dokument opisany jako niezobowiązujące zamówienie, z którego wynika, że zamawiającym jest I. B., zaś adresem dostawy jest siedziba firmy "N." I. B., datowany jest na [...] października 2012 r. W ocenie sądu, organy zasadnie przyjęły więc,

że wskazany przez stronę dokument nie może przesądzać o tym, że dostawa samochodu nastąpiła [...] października 2012 r.

W sprawie w zasadzie nie jest sporne, że T. B. dokonał zakupu spornego pojazdu, podając dane przedsiębiorstwa I. B.. Za niewiarygodne i nieweryfikowalne sąd uznał przy tym twierdzenia zawarte w protokole przesłuchania z [...] grudnia 2017 r., w którym T. B. twierdzi, że zakupu dokonał na zlecenie L. Z., pomimo braku upoważnienia żony. Jak wyżej wspomniano, w opinii sądu, upoważnienie takie posiadał, a L. Z. nie odebrał wezwania na przesłuchanie. W związku z tym organy słusznie doszły do wniosku, że nie ma podstaw do podważania okoliczności nabycia pojazdu przez T. B. na rzecz strony. Nabycie takie zostało więc dokonane w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Sąd nie znajduje żadnego powodu, dla którego na podstawie gołosłownych i pojawiąjących się na późniejszym etapie postępowania twierdzeń strony i T. B. miałby kwestionować pierwotne wyjaśnienia tej samej strony z [...] maja 2016 r. odnośnie do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, potwierdzone zgromadzoną przez organy podatkowe dokumentacją i dokonanymi czynnościami – w tym nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu Mercedes Benz ML 350. Należy z całą mocą podkreślić, że T. B. nabył samochód jako pełnomocnik I. B. w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, niewątpliwe zatem to ona uzyskała prawo do rozporządzania nabytym samochodem osobowym jak właściciel. Stąd nie mogły odnieść skutku zarzuty dotyczące naruszenia art. 101 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w istocie chodzi o art. 101 ust. 2

pkt 1 u.p.a.) i art. 336 Kodeksu cywilnego. Według sądu nie zmienia tego okoliczność, że dysponując już pełnomocnictwem z [...] października 2012 r., T. B. widnieje jako właściciel przy dokonaniu rejestracji samochodu na terenie Niemiec.

Okoliczności dalszej sprzedaży samochodu już na terenie Polski i kwestia ewentualnego sfałszowania podpisów na fakturze z [...] listopada 2012 r. nie mają bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, ponieważ obowiązek podatkowy powstał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w związku z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Do momentu zakończenia dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. [...] i wydania przez stosowny sąd wyroku, z którego wynikałaby konieczność odmiennego ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym mającego istotny wpływ na wynik sprawy, organ był w pełni uprawniony do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia.

W skardze podniesiony jest również zarzut niemożności zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, albowiem do 7 sierpnia 2018 r. pełnomocnik przebywał na urlopie i nie odniesiono się do wniosku o zmianę terminu na zapoznanie się z aktami. Odnośnie do tego zarzutu należy stwierdzić, że termin określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym, co powoduje, że organ nie ma możliwości ani jego przedłużenia, ani skrócenia.(zob. wyrok NSA z II FSK 1448/07). Wypada również zwrócić uwagę, że organ II instancji nie zbierał żadnego nowego materiału dowodowego, który nie był już stronie znany. Nie jest zrozumiały dla sądu zarzut niemożności zapoznania się z aktami w późniejszym terminie z uwagi na urlop pracownika prowadzącego sprawę, albowiem ta obecność nie jest warunkiem koniecznym realizacji uprawnień, o których mowa w art. 178 Ordynacji podatkowej. Trudno również dostrzec wpływ ewentualnych naruszeń tego typu na wynik sprawy.

Ewentualna zmiana argumentacji organu II instancji odnosząca się do kwestii pełnomocnictwa nie stanowi naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Podtrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy nie ma obowiązku podzielania całości argumentacji tego organu. Stanowisko w sprawie organ przedstawia przy tym dopiero wydając decyzję, a więc z natury rzeczy nie jest możliwe wcześniejsze zapoznanie się z zawartą w niej argumentacją.

Nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych składanych przez stronę nie może samo w sobie przesądzać o wadliwości zaskarżonej decyzji. Sąd musi bowiem stwierdzić, że naruszenie przepisów procesowych, w tym art. 188 Ordynacji podatkowej, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, sąd w składzie rozpatrującym sprawę, uznał zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy za wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z tego względu sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ II instancji w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów odwołania w zakresie koniecznym do wyjaśnienia istoty sprawy, a wnioskom i ustaleniom organów nie można przypisać cech dowolności.

Odnośnie do zarzutu obejścia art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie protokołu z przesłuchania strony z postępowania karno-skarbowego do postępowania podatkowego, jak również naruszenia w ten sposób zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, sąd w zasadzie w pełni podziela wywód organu,

że z art. 199 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek uzyskania zgody strony przed jej przesłuchaniem jedynie w przypadku zamiaru przeprowadzenia takiego dowodu, a nie w związku z zamiarem włączenia do akt sprawy już istniejącego dowodu z przesłuchania strony.

Zaznaczenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje ścisłej zasady bezpośredniości dowodów. Według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej powoływał się również pełnomocnik skarżącej składając w sprawie wnioski dowodowe. Na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postepowań jest natomiast bezwzględnie konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Włączony do materiału dowodowego sprawy protokół z zeznań osoby przesłuchanej w innym postępowaniu, niezależnie, czy jest stroną, czy osobą trzecią w danym postępowaniu, stanowić będzie dowód z dokumentu, a ocenie podlegać będzie to, co zostało w nim stwierdzone, czyli jego treść Wypada również zwrócić uwagę, że organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony zawartym w protokole przesłuchania podejrzanego z [...] lutego 2018 r. w zakresie odwołania pełnomocnictwa i sporządzenia oświadczenia z [...] października 2016 r.

Mając na uwadze materiał dowody zgromadzony w sprawie, w ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania prokuratorskiego prowadzonego z zawiadomienia I. B..

W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.