Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1423/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1 pkt 3, art. 121 par. 1, art. 124, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g, art. 18 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 198
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] oraz postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...]


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] października 2017 r. odmawiającą A.M. (dalej: "Skarżący") umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym A.M.

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] grudnia 2016 r. NUS ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.999 zł.

1.3. Wnioskiem z 22 lutego 2017 r. Skarżący zwrócił się do NUS o umorzenie zaległości. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że jest wdowcem. Utrzymuje się z renty rodzinnej w wysokości 1.120 zł. Mieszka w domu rodzinnym (około 120-letnim), który odziedziczył. Uzyskiwane dochody w całości przeznacza na utrzymanie. Argumentował, że w przypadku egzekucji pozostałby bez środków do życia. Z kolei należność podatkowa przekracza trzykrotnie jego miesięczne dochody.

1.4. NUS, stosownie m.in. do art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: "O.p.") wystąpił do Prezydent Miasta W. o zajęcie stanowiska w sprawie.

1.5. Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości Skarżącego w podatku od spadków i darowizn. Organ samorządowy argumentował, że skoro Skarżący nabył udziały w nieruchomościach odziedziczonych po zmarłych rodzicach, to nie ma podstaw do zastosowania ulgi podatkowej.

1.6. NUS decyzją z [...] października 2017 r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu w kwocie 2.999 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 42 zł.

1.7. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wskazał, że NUS nie kwestionuje faktu, że Skarżący nie posiada żadnych wolnych środków finansowych, a mimo to uznaje, że posiada on źródło dochodów, które w przyszłości ma mu umożliwić sukcesywne regulowanie zaległości podatkowej. Skarżący podkreślił, że wbrew twierdzeniom NUS, nie miał możliwości "działania dobrowolnego" w nabyciu spadku, gdyż nie wiedział, że ojciec będzie dziedziczył po jego matce, która zmarła wcześniej. Wskutek tego, że [...] Urząd Skarbowy w G. uznał, że w deklaracji podatkowej ma podać, że spadek odziedziczyły trzy osoby, po [...] części, ojciec także odziedziczył gospodarstwo rolne po swojej żonie. Podał, że gdy dowiedział się o ww. spadku było za późno na podjęcie jakichkolwiek decyzji, bowiem wówczas od śmierci jego ojca minęło już 6 miesięcy. Wskazał, że jego sytuacja majątkowa i sytuacja finansowa uzasadniają zastosowanie przez organ umorzenia zaległości w podatku od spadku wraz z odsetkami.

1.8. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIAS podzielił stanowisko NUS, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowych, stosownie do treści art. 67 § 1 pkt 3 O.p.

DIAS wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U z 2016 r. poz. 198 ze zm., dalej "u.d.j.s.t.") wpływy z podatku od spadków i darowizn są źródłami dochodów własnych gminy. W związku z powyższym, w myśl art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., NUS mógł umorzyć ww. zobowiązanie podatkowe wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, którym w przedmiotowym przypadku jest Prezydent W.

DIAS podał, że Prezydent W., postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości. W uzasadnieniu postanowienia Prezydent W. wskazał, że bieżąca sytuacja finansowa, ale także stan majątkowy Skarżącego nie wskazuje na brak zdolności do uregulowania zaległego zobowiązania. Zdaniem Prezydenta W. uregulowanie zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn umożliwia odziedziczony (po uzyskaniu stosownej zgody organu podatkowego) i posiadany majątek, którym Skarżący może dysponować, a część pozyskanych środków finansowych przeznaczyć na spłatę zaległości podatkowej. Organ samorządowy uznał, że udzielenie wnioskowanej ulgi w tej sytuacji powodowałaby nieuzasadnione preferowanie Skarżącego wobec innych osób, regulujących swoje zobowiązania podatkowe.

Odnosząc się do sytuacji finansowej Skarżącego DIAS wskazał, że za lata 2014-2016 uzyskał on, zgodnie ze złożonymi deklaracjami PIT-40A za 2014 r., przychód (dochód) z emerytury w wysokości i 11.581,56 zł, za 2015 r., przychód (dochód) z emerytury w wysokości 15.692,16 zł, za 2016 r., przychód (dochód) z emerytury w wysokości 15.795,66 zł.

Organ odwoławczy podał, że w oświadczeniu o sytuacji rodzinnej, majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej Skarżący wykazał, że prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe (jest wdowcem). Uzyskuje stałe dochody z tytułu renty rodzinnej w kwocie 1.117,42 zł. Na koszty utrzymania gospodarstwa domowego prowadzonego przez Skarżącego składają się: koszty związane z eksploatacją mieszkania (opłaty stale, gaz, prąd, woda, ogrzewanie i inne) w kwocie ok. 400 zł/mies., opłaty abonamentowe za telefon w kwocie ok. 100 zł/mies., spłata kredytów w kwocie ok. 87 zł/mies., ubezpieczenie w kwocie ok. 61 zł/mies. W zakresie kosztów wyżywienia, leków, ubrania, środków czystości, benzyna, podatek od nieruchomości (w kwocie 1.300 zł na rok) Skarżący wskazał, że wydatki te opłaca ze środków, które zostały po opłaceniu opłat eksploatacyjnych. Ponadto Skarżący zaznaczył, że nie dysponuje nadwyżką wydatków nad dochodami, gdyż wszystkie wydatki jakie ponosi wyczerpują jego dochody.

W zakresie posiadanych przez Skarżącego wartościowych składników majątku ruchomego i nieruchomego, DIAS stwierdził, że Skarżący jest właścicielem [...] części: nieruchomości zabudowanej o powierzchni gruntu 1,247 m2 położonej w miejscowości R., nieruchomości o powierzchni gruntu 39.650 m2 położonej w miejscowości K., C. oraz nieruchomości o powierzchni 6.530 m2 położonej w miejscowości S. Ponadto Skarżący jest właścicielem samochodu osobowego marki [...] rok prod. 1994, którego ponosi koszty utrzymania (np. zakupu paliwa do samochodu).

Analizując ww. informacje o sytuacji majątkowej Skarżącego, DIAS doszedł do wniosku, że obowiązek jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej w kwocie 2.999 zł (wraz z odsetkami za zwłokę), stanowić może dla Skarżącego pewne obciążenie finansowe i uzyskanie ulgi objętej przedmiotowym wnioskiem leży w jego subiektywnym interesie. DIAS wskazał jednak, że ochronie prawnej, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., podlega tylko taki interes, który w granicach uznania administracyjnego można uznać za "ważny", to jest taki, który w żaden sposób nie może zostać zaspokojony bez pomocy ze strony organów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje, gdyż egzystencja Skarżącego nie jest zagrożona. Od kilku lat uzyskuje on stałe dochody z tytułu renty rodzinnej, która umożliwia zaspokojenie podstaw egzystencji. Ponadto jest też współwłaścicielem wartościowego majątku nieruchomego, którego szacunkowa wartość wielokrotnie przekracza kwotę zaległości podatkowej.

DIAS zauważył, że zobowiązania Skarżącego z tytułu kredytu w kwocie 87 zł miesięcznie nie mogą stanowić podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Zobowiązania podatkowe podlegają bowiem zaspokojeniu przed zobowiązaniami o charakterze cywilnym, do których zalicza się również kredyty. W związku z czym spłata zobowiązania z tytułu kredytów nie może być dokonywana kosztem spłaty zobowiązań podatkowych. Podał, że z akt sprawy, jak też z korespondencji Skarżącego, nie wynika, aby korzystał on – pomimo wskazywanej bardzo ciężkiej sytuacji finansowej – z jakiejkolwiek formy pomocy społecznej. Zaznaczył, że na utrzymaniu Skarżącego nie pozostają osoby niezdolne do samodzielnej egzystencji, w tym małoletnie dzieci.

DIAS stwierdził, że Skarżący ponosi ciężar podatku od nieruchomości w kwocie 1.300 zł rocznie, który to wydatek traktuje jako zwykły, bieżąco ponoszony koszt, nieprzekraczający jego możliwości płatniczych. Natomiast obowiązek zapłaty podatku, który powstał w związku z tym, że do swojego majątku nabył nieruchomości (do jednorazowej zapłaty w kwocie 2.999 zł), od których obecnie opłaca podatek od nieruchomości, traktuje jako wydatek niemożliwy do poniesienia. Wskazał również, że dzieci Skarżącego, które zgodnie ze złożonym przez niego oświadczeniem wyprowadziły się z domu, mają obowiązek zapewniania Skarżącemu środków utrzymania w sytuacji, w której ojciec znajduje się w niedostatku, co wynika z art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 ze zm.).

Organ odwoławczy argumentował, że zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań, zwłaszcza poprzez umorzenie zaległości, wymaga wystąpienia okoliczności absolutnie nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika. Tymczasem Skarżący nabywając spadek, nabył określony, wartościowy majątek w wyniku czego dokonał przysporzenia w swoim majątku.

DIAS zauważył przy tym, że Skarżący na mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu w G. z [...] stycznia 2015 r. otrzymał wsparcie ze środków państwa w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn należnego z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce, A.M., w kwocie 4.597 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2 zł.

W związku z powyższym, mając na względzie brak zgody Prezydenta W. na udzielenie ulgi objętej przedmiotowym wnioskiem oraz własną analizę

przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy O.p., tj. przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, DIAS uznał, że w przedmiotowym przypadku nie wystąpiły ww. przesłanki uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi, a NUS wydając decyzję z [...] października 2017 r. nie przekroczył granic uznania administracyjnego.

2. Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją wniósł skargę do tutejszego Sądu.

Zdaniem Skarżącego, organy wadliwie oceniły, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Zarzucił organom dowolność w ocenie jego sytuacji życiowej. Skarżący nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że pomimo tego, że utrzymuje się z renty rodzinnej w wysokości 1.120 zł, jego egzystencja nie jest zagrożona. Nie zgodził się z organami, który sugerują mu sprzedaż części majątku, który odziedziczył.

Skarżący argumentował, że na jego niekorzyść zostało poczytane to, że ma dorosłe dzieci, które mogą go alimentować, a także to, że płaci co roku podatek od nieruchomości, natomiast Skarżący czyni to z obowiązku od śmierci matki.

Skarżący podniósł, że z takim potraktowaniem przez organy administracji nie może się zgodzić, gdyż w preambule Konstytucji RP jest zapisane o poszanowaniu wolności, sprawiedliwości, współdziałaniu władz, dialogu społecznym, o zasadzie pomocniczości umacniającej uprawnienia obywateli, o dbaniu o zachowanie godności człowieka. W Konstytucji RP zapisane jest prawo własności – art. 46 i prawo do minimalnego wynagrodzenia. Ponadto, w art. 67 Konstytucji RP obywatel ma zagwarantowane prawo do zabezpieczenia społecznego z powodu niezdolności do pracy. Takim zabezpieczeniem, w ocenie Skarżącego, jest otrzymywana przez niego renta rodzinna.

Skarżący argumentował również, że nie może pogodzić się z tym, że organy administracji uznają, że nie ma podstaw do zastosowania w stosunku do niego dobrodziejstwa instytucji umorzenia zaległości w podatku od spadku, w sytuacji, w której Skarżący utrzymuje się z kwoty poniżej najniższego wynagrodzenia w kraju.

Skarżący zauważył, że dotychczas utrzymywał się bez potrzeby korzystania z pomocy osób trzecich i instytucji pomocy społecznej. Natomiast jeżeli będzie zmuszony do zapłaty kwoty 3.000 zł, to z takiej pomocy będzie musiał skorzystać.

Skarżący wskazał również, że przedwcześnie zmarła mu żona, że odziedziczył po rodzicach nieruchomość (dom rodzinny), a nigdy wcześniej nie miał na własność żadnej nieruchomości.

Podniósł, że jeżeli będzie obciążony koniecznością spłaty kwoty około 3.000 zł, to utraci swoją niezależność finansową, godność osobistą. Nigdy nie korzystał z pomocy osób trzecich. Jeżeli będzie musiał zapłacić podatek od spadku, to z kolei nie będzie go stać na podatek od nieruchomości.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] marca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] października 2017 r. odmawiającą Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu w kwocie 2.999 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 42 zł.

4.3. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane w następstwie postanowienia Prezydent W. z [...] sierpnia 2017 r., który nie wyraził zgody na umorzenie przez NUS przedmiotowej zaległości podatkowej, uznając, że sytuacja majątkowa Skarżącego, na którą składają się nie tylko uzyskiwane dochody, ale również stan posiadania, nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi.

Wskazana okoliczność jest istotna, gdyż determinowała sposób prowadzenia postępowania przez NUS, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.).

W przypadku, gdy podatek stanowiący w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (por. art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.). Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., w przedmiocie ww. ulg przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydaje postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie.

4.4. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r. III SA 3530/01; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09).

Podkreślenia wymaga, że w przywołanej uchwale II FPS 9/09 NSA stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a.").

4.5. Zauważyć także trzeba, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych w takich sprawach rozstrzygnięć pamiętać należy, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) – jak w zakresie rozpoznawanej sprawy – umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r. I SA/Kr 1227/97). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (I SA/Gd 1507/00) NSA stwierdził, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Powyższe rozważania odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p.

4.6. Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Prezydenta W. oraz decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie wszystkich tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Konstrukcja art. 67a § 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny.

To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999 r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009 r. I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Powyższe wymaga od organu podatkowego szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

4.7. W związku z tym, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem – należy stwierdzić, że również uzasadnienie stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest bardzo istotne, ponieważ przesądza o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania. Postanowienie, które nie uwzględnia w całości wniosku strony powinno być zatem uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

W sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Ponadto wskazać należy, że dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy.

Przekładając powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, zdaniem Sądu, Prezydent W. dokonał jedynie pobieżnej analizy sytuacji majątkowej i życiowej Skarżącego. Dokonując tej oceny nie wskazał jakie są realne możliwości wygospodarowania przez Skarżącego środków na uiszczenie należnego podatku. Argumentacja Prezydenta W. sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że skoro Skarżący nabył udziały w nieruchomościach odziedziczonych po zmarłych rodzicach, to nie ma podstaw do zastosowanie ulgi podatkowej. Organ ten nie odniósł się do realnej możliwości i zasadności zbycia udziałów w odziedziczonych nieruchomościach (zwłaszcza, że w toku postępowania Skarżący wykazywał, że odziedziczony, [...] -letni dom rodzinny stanowi jego miejsce zamieszkania; z kolei co od pozostałych nieruchomości niezabudowanych, Skarżący nabył je razem z siostrą, która nie wyraża zgodny na sprzedaż; ponadto sam podział nieruchomości jest bardziej kosztowny niż kwota zaległości).

Zauważyć nadto należy, że akceptacja argumentacji Prezydenta W. stanowiłaby, z jednej strony, przyzwolenie na ingerowanie przez organy podatkowe w konstytucyjne prawa strony do własności, poprzez nakłanianie do określonych zachowań, a z drugiej, preferowanie interesu publicznego nad interesem podatnika, który musiałby być zawsze podporządkowany interesom fiskalnym państwa (czy, jak w badanej sprawie, jednostki samorządowej).

Ponadto, z uzasadnienia postanowienia Prezydenta W. nie wynika, czy uznał on istnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, ale mimo to nie wyraził zgody na zastosowanie ulgi, czy też uznał jednak, że taka przesłanka nie zaistniała.

W ocenie Sądu natomiast, sytuacja finansowa, rodzinna i majątkowa Skarżącego uzasadnia uznanie istnienia ważnego interesu podatnika.

Zważyć bowiem należy, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej i zdrowotnej podatnika. Takiej pełnej analizy, w ocenie Sądu, Prezydent W. nie dokonał.

Jednocześnie Prezydent W., dokonując ważenia interesu publicznego i podatnika w aspekcie wnioskowanej przez Skarżącego ulgi, w zasadzie w ogóle pominął w swoich rozważaniach kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącego ze swojego zobowiązania, ograniczając się do stwierdzenia, że jego sytuacja majątkowa obejmuje nie tylko obecnie uzyskiwane dochody, ale i stan posiadania. Organ nie wyjaśnił jednak na czym polegałoby naruszenie uzasadnionego interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty, tj. w praktyce jaki skutek dla budżetu miasta miałoby umorzenie tej zaległości. Prezydent W., zamiast dokonać analizy tej przesłanki na tle rozpatrywanej sprawy, wyprowadził z niej zasadę równości podatników i sprawiedliwości podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie, w ocenie Sądu, należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Wskazać też należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

Organ winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jakie przyniesie taka egzekucja. Nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku dość lakoniczne wskazanie, że podatnik może uzyskać przychód ze zbycia udziałów w posiadanej nieruchomości, bez uwzględnienia realiów ekonomicznych, w jakich się on faktycznie znajduje oraz stanu, rodzaju i położenia danej nieruchomości, a więc bez stwierdzenia, że realnie istnieje możliwość zbycia tej nieruchomości.

Organ winien mieć również na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

4.8. Wszechstronnej i przekonywającej oceny obu przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. w rozstrzyganej sprawie zabrakło także w decyzjach NUS i DIAS.

Przede wszystkim Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika". Jak już wskazywano, ocena zaistnienia tej przesłanki nie może ograniczać się tylko do sytuacji nadzwyczajnych.

Należy mieć na uwadze, że sytuacja finansowa Skarżącego jest bardzo trudna. Skarżący utrzymuje się jedynie z renty rodzinnej w wysokości 1.200 zł, co ledwie wystarcza na zapewnienie mu minimum egzystencji.

Ponadto, w ocenie Sądu, nie można Skarżącemu czynić zarzutu, że spłaca pożyczkę w wysokości 87 zł. Jak sam wyjaśnił zaciągnął ją w 2016 r., a więc jeszcze przed powstaniem zaległości, bo zabrakło mu środków na życie.

To, że Skarżący wywiązuje się z innych zobowiązań podatkowych – opłaca roczny podatek od nieruchomości, czy to, że nie korzysta pomocy opieki społecznej, że nie ma na utrzymaniu osób niezdolnych od samodzielnej egzystencji – nie może być z kolei odczytywane jako możliwość poniesienia kolejnych obciążeń.

Organy w tym zakresie zupełnie pominęły ocenę realnej możliwości spłaty zaległości przez Skarżącego.

Na niekorzyść Skarżącego nie może świadczyć również przyznanie mu ulgi podatkowej przez inny organ. Wręcz przeciwnie, należy mieć na uwadze, że oceniając sytuację życiową Skarżącego inny organ podatkowy dostrzegł jednak przesłanki od zastosowania ulgi.

Nie bez znaczenia jest również tytuł powstania zaległości, tj. dziedzicznie po najbliższym członku rodziny, które od stycznia 2017 r. jest już całkowicie zwolnione z opodatkowania, co ma na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny.

Odnosząc się natomiast do przesłanki "interesu publicznego" organy skoncentrowały się na zasadzie powszechności opodatkowania, pomijając ewentualne skutki egzekucji zaległości. Organy nie rozważyły, czy obowiązek zapłaty przez Skarżącego podatku nie spowoduje, że będzie on zmuszony w celu zaspokojenia swoich podstawowych potrzeb do skorzystania z pomocy państwa – z pomocy opieki społecznej.

Tym samym, w ocenie Sądu, zarówno Prezydent W. jaki i organy podatkowe nie dokonały w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W swoich ocenach organy nie uwzględniły bowiem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nie dokonały też właściwej wykładni przesłanek, od których uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Powyższe stanowi o naruszeniu zarówno art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak i przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., jak też ogólnej zasady przekonywania zawartej w art. 124 tej ustawy oraz zasady zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organy winny zbadać aktualną sytuację finansową, życiową, majątkową Skarżącego, a następnie w sposób kompletny, spójny i zrozumiały odnieść ją do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", rozumianych w przybliżony powyżej sposób. Przy czym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 153 P.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy zarówno Prezydent Miasta W., jak również organy podatkowe związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w niniejszym wyroku.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Jednocześnie, w oparciu o treść art. 135 P.p.s.a., w związku z tym, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., może zostać objęte sądową kontrolą w sytuacji zaskarżenia decyzji organów podatkowych władnych do rozstrzygania o zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej, Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji NUS, jak również postanowienia Prezydenta W. z [...] sierpnia 2017 r., gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Pomimo uwzględnienia skargi Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, bowiem Skarżący kosztów takich nie poniósł, będąc zwolnionym z ich poniesienia na mocy postanowienia Referendarza sądowego.