Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 181/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 lutego 2013r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.- dalej zwanej O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania L. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25 lutego 2011r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006r. w kwocie 64.545,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 44.842,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, równocześnie utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję co do kwoty 19.703,00 zł .

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego u małżonków L. i R. W. postępowania kontrolnego m.in. w zakresie przychodów (dochodów) nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie wydatki małżonków przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ, na podstawie analizy rachunków bankowych oraz innych dowodów, w tym informacji i pism z banków, z firm świadczących usługi na rzecz małżonków oraz danych z urzędu skarbowego ustalił, że małżonkowie W., pozostający w 2006r. w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, ponieśli w tymże roku wydatki w łącznej kwocie 258.191,42 zł. Wydatki te dotyczyły nieruchomości położonych w O.: przy ul. M. [...], ul. S. [...] A i B w łącznej kwocie 11.261,39 zł, opłaty za kurs językowy syna - 344,00 zł , spłata rat i odsetek od kredytu udzielonego w dniu 28.04.2005r. przez GE Money Bank Mieszkaniowy na zakup mieszkania w O., przy ul. K. [...] (umowa nr [...]) w wysokości 24.900,00 zł, spłata rat kredytu konsumpcyjnego udzielonego przez Bank Citi Handlowy w kwocie10.506,98 zł, składki z tytułu ubezpieczeń majątkowych, ubezpieczeń na życie oraz komunikacyjnych w łącznej wysokości 12.793,69 zł, wpłaty podatku od towarów i usług za 2006r. dot. działalności gospodarczej "T" - 29.529,00 zł , wpłata podatku od towarów i usług dokonana do I US w Opolu w dniu 29.02.2006r. - 90,00 zł, opłata za rezerwację w Hotelu S. - 5.389,00 zł, opłata za imprezę turystyczną (wycieczka na wyspę Bornholm) - 2.540,00 zł, opłaty na rzecz firmy "G." za usługi monitoringu oraz za montaż instalacji alarmowej - 4.837,63 zł, spłata rat i odsetek od kredytu udzielonego przez Bank BPS - 33.870,52 zł, wpłata na rzecz R. A zaliczki na zakup auta - 57.000,00 zł, wpłaty na rzecz A. B. - 2.600,00 zł, wpłata na rzecz O. W. - 1.100,00 zł, opłata za tenis - 323,00 zł, opłata na rzecz Opolskiego Klubu Motorowego w O. - 30,00 zł, wpłata na rzecz Z. B. - 1.760,00 zł, wpłata na rzecz Kliniki Implantologii w K. - 350,00, wpłata składki rocznej na rzecz Opolskiej Izby Lekarskiej - 1.080,00 zł, wpłata składki na rzecz Opolskiej Izby Gospodarczej - 240,00 zł, wpłata na rzecz Stowarzyszenia Dermatologii - 750,00 zł, wpłata składki na koło Ortodontów - 250,00 zł, wpłata na fundusz pomocy dzieciom "La Salette" - 339,00 zł, wpłata środków pieniężnych na rzecz J. W. - 2.600,00 zł, pobrane opłaty, prowizje oraz podatek od odsetek na rachunkach bankowych - 1.198,84 zł. oraz wydatki na utrzymanie rodziny - 52.508, 37 zł.

Określając bieżące koszty utrzymania rodziny organ I instancji wziął pod uwagę informacje udzielone przez instytucje świadczące na rzecz podatników usługi (Spółdzielnia Mieszkaniowa, Zakład Gazowniczy, Zakład Energetyczny, Telekomunikacja, Szkoła Językowa, itp.), transakcje wynikające z rachunków bankowych oraz wyjaśnienia R. W. (protokół przesłuchania z dnia 4.11.2010r.) dotyczące wpłat na rzecz J. H. w kwocie 16.880,00 zł. Odnośnie kwot przekazywanych J. H. organ odwołał się do jej pisemnych wyjaśnień, z których wynikało, że dokonywała regularnie na rzecz R. W. zakupy w Niemczech i w dużych marketach w Polsce. Były to najczęściej artykuły spożywcze /ekologiczne/, chemia gospodarcza, kosmetyki, perfumy, markowa odzież i buty. Za zakupy otrzymywała zwrot pieniędzy na rachunek bankowy. Fakt ten potwierdził w toku przesłuchania także R. W., który wyjaśnił, że 30% tych zakupów stanowiły artykuły gospodarstwa domowego, natomiast po 35% artykuły spożywcze i środki czystości. Organ zaznaczył przy tym, że na okoliczność poniesionych wydatków dotyczących bieżących kosztów utrzymania małżonkowie W. nie przedłożyli żadnych dokumentów. Wobec powyższego, organ I instancji koszty te obliczył w oparciu o dane statystyczne opublikowane przez GUS dla czteroosobowego gospodarstwa domowego, korygując je o ustalone, rzeczywiste wydatki poniesione z rachunków bankowych i potwierdzone stosownymi dowodami. Po dokonanych korektach, uwzględniających rzeczywiste wydatki na użytkowanie mieszkania, nośniki energii i usługi telekomunikacyjne (ustalone na podstawie pism Spółdzielni Mieszkaniowej, przedsiębiorstwa ECO, WIK, EnergiaPro i analiz rachunków bankowych dotyczących opłat za Internet, wywóz śmieci) oraz wyjaśnienia w kwestii zakupów dokonywanych przez J. H. w zakresie kosztów wyżywienia, środków czystości i wyposażenia mieszkania - organ przyjął wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie 52.508,37 zł.

Do wydatków tego roku przyjęto również stan środków zdeponowanych na dzień 31.12.2006r. na rachunkach bankowych małżonków w wysokości łącznie 123.680,68 zł, z tego: na rachunkach spółki oraz prywatnych w PLN - 109.563,46 zł, rachunkach w USD - 2.355,32 zł (759,17 USD x 3,1025), rachunkach w EURO - 11.089,19 zł (2.846,96 EURO x 3,951) oraz w Domu Maklerskim - 672,71 zł.

Zatem suma wydatków spornego roku wyniosła 381.872,10 zł (258.191,42 zł + 123.680,68 zł).

W zakresie wysokości przychodów (dochodów) mogących służyć pokryciu powyższych wydatków ustalono, że małżonkowie W. dysponowali w roku 2006 kwotą 201.025,22 zł, na którą składały się:

1. dochody małżonków z działalności gospodarczej ("T" s.c.) w wysokości 8.838,21 zł. Do wyliczenia powyższego dochodu przyjęto: a) przychód, wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów - 192.176,91 zł, b) koszty uzyskania przychodów, wg pkpir - 139.584,24 zł, c) kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczoną przez podatników do kosztów uzyskania przychodów - 2.162,04 zł,d) przychód z innych źródeł (świadczenia z ZUS p. L.W.) - 859,32 zł, e) sumę wpłaconych zaliczek - 28.264,00 zł, f) składki na rzecz ZUS niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów - 18.511,82 zł;

-przychody z tytułu najmu w kwocie 166.934,65 zł (należności otrzymane od najemców, tj. Spółki "P" oraz "G" M P wg p.k.p.i.r.) ,

-zwrot w dniu 12.05.2006r. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 455,90 zł (wg pisma Naczelnika I US w Opolu z dnia 16.02.2010r.),

-przychód ze sprzedaży samochodu Seat [...] w wysokości 19.000,00 zł stanowiący połowę kwoty 38.000zł, którą na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10.01.2006r., R. W. i J. W. (ojciec R. W.) uzyskali z tytułu sprzedaży tego samochodu J.K. J.,

-dochód ze zbycia akcji w wysokości 4.672,71 zł (wg danych z PIT-38: gdzie wykazano przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych- 27.916,15zł, pomniejszony o koszty uzyskania przychodów - 23.243,44zł),

-odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w kwocie 1.101,47zł (rachunki bankowe w PLN dot. działalności gospodarczej oraz rachunki prywatne),

-odsetki od środków zgromadzonych w EURO /5,53 EURO x 3,8951/ - 21,54zł,

-odsetki od środków zgromadzonych w USD /0,24 USD x 3,1025/ - 0,74zł.

Odnośnie zasobów pieniężnych małżonków z lat poprzednich, organ odwołując się do ustaleń poczynionych wobec nich w odrębnym postępowaniu w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2005r., zakończonym decyzją z dnia 29.11.2010r. uznał, że na dzień 1.01.2006r. małżonkowie dysponowali jedynie środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 8.726,13 (7.274,70zł - środki pieniężne na rachunkach w PLN, 431,03zł - środki pieniężne na rachunkach w USD /138,93 USD x 3,1025/ , 1.020,40 zł - środki pieniężne na rachunkach w EURO /261.97 EURO x 3,8951/.

W rezultacie przyjęto, iż uzyskane w 2006 r. przez małżonków W. dochody (przychody) oraz posiadane na 01.01.2006r. zasoby (mienie) wyniosły łącznie 209.751,35 zł (201.025,22zł + 8.726,13zł).

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji przyjął, że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 172.120,75 zł (381.872,10 zł - 209.751,35 zł), z czego na stronę skarżącą przypadała połowa tej kwoty, tj. 86.060,00 zł, która stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wskazywanej dalej także jako u.p.d.o.f.) - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 64.545,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona we wniesionym odwołaniu domagała się o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania ewentualnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie oceny w oparciu o niekompletny i zawierający sprzeczności materiał dowodowy, a przez to naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem reguł ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Uzasadniając odwołanie strona podniosła, że niesłusznie organ nie dał wiary wyjaśnieniom w kwestii dysponowania przez R.W. całą kwotą pochodzącą ze sprzedaży samochodu Seat [...], albowiem J. W. pozostawił przypadającą na niego połowę kwoty uzyskanej ze sprzedaży do dyspozycji syna. Zatem, cała kwota ze sprzedaży samochodu (38.000 zł) winna zostać zaliczona do przychodów małżonków w roku 2006. Nadto strona zarzuciła, że organ nie zgromadził mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia dowodów z zeznań rodziców męża, pomimo, że kwestia rozliczeń między małżonkami W. a rodzicami męża, była podnoszona w toku postępowania. Spowodowało to, zdaniem strony skarżącej naruszenie art. 187 § 1 O.p. Strona nie zgodziła się również z ustalonymi przez organ wydatkami podnosząc, że wydatki na rzecz syna (nauka języków obcych, tenis, utrzymanie mieszkania) były pokrywane przez ojca L.W. – J. S. Zakwestionowała także przyjęcie przez organ, że wydatki na pokrycie kosztów zakupów dokonanych przez J. H. stanowiły jedynie 35% kosztów wyżywienia. Nadto zdaniem strony skarżącej, brak jest podstaw do przypisania podatnikom wydatków J W. na rzecz firmy "G". W kwestii wydatku na rzecz

A. J. w kwocie 57.000 zł, z tytułu zaliczki na zakup auta strona podniosła, że zaliczka wpłacona na ten cel została zwrócona R.W. Zarzuciła również, że organ bezpodstawnie odmawiając uznania tej okoliczności, nie zweryfikował jej, natomiast kierował się głównie treścią zeznań R. W. oraz R.A, którzy z uwagi na upływ czasu nie pamiętali szczegółów transakcji. Na dowód zwrotu pieniędzy przedłożono pokwitowania odbioru zaliczki.

Podzielając częściowo zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 12 lutego 2013r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 44.842,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie. Nadto podzielając ustalenia organu I instancji w części dotyczącej kwoty 19.703,00 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w tym zakresie w mocy.

Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor przedstawił treść unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9, art. 6 ust. 1, art. 8 u.p.d.o.f.) i podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów ciężar dowodu spoczywa przede wszystkim na podatniku, bowiem to głównie podatnik dysponuje dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Organ podatkowy bada wówczas rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenia jego wnioski dowodowe i ich wpływ na wynik sprawy. Jeżeli podatnik nie wykaże, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ podatkowy od obliczonej różnicy wymierza 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji wadliwie przyjął wartość posiadanych przez małżonków W. na dzień 01.01.2006r. zasobów (mienia), uznając jedynie środki zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie ogółem 8.778,64 zł, a pomijając fakt, że podatnicy posiadali - ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych - zasoby gotówkowe o łącznej wartości 45.295,35 zł. Środki te, w opinii Dyrektora należało uwzględnić jako źródło pokrycia poniesionych w 2006r. wydatków.

Organ odwoławczy zgodził się także ze stroną skarżącą, że niesłusznie organ I instancji nie uznał okoliczności zwrotu wpłaconej zaliczki na zakup samochodu w kwocie 57.000 zł. Okoliczność ta, zdaniem organu odwoławczego, została uprawdopodobniona, albowiem potwierdzały ją załączone do odwołania pokwitowania z dnia 19.04.2006r. oraz 27.10.2006r., które korespondują z treścią zeznań R. W. i R. A. Zarówno R. W., jak i świadek wskazali, że zaliczki zostały przekazane na poczet zakupu samochodu, jednakże do zawarcia transakcji nie doszło. Co prawda nie podali szczegółów w zakresie rozliczeń, tym niemniej wskazali, iż doszło do wzajemnego rozliczenia, co potwierdziły złożone wraz z odwołaniem pokwitowania. Nadto nie stwierdzono, aby w badanym roku podatkowym małżonkowie zakupili jakikolwiek samochód.

W związku z powyższym organ odwoławczy uwzględnił po stronie przychodów roku 2006 kwotę 57.000,00 zł.

Dyrektor nie podzielił jednak zarzutów dotyczących nieuwzględnienia w przychodach małżonków W. kwoty 19.000,00 zł z tytułu sprzedaży samochodu Seat [...] należącego w 1/2 części do J. W. Jak wynikało bowiem z akt sprawy, R. W. oraz J. W. w dniu 10.01.2006r. zawarli z K. i J. J. umowę sprzedaży samochodu Seat [...]. Samochód stanowił współwłasność sprzedających po 1/2 części. Wartość sprzedaży samochodu strony ustaliły na kwotę 38.000,00 zł. Zgodnie z § 4 tej umowy, sprzedający pokwitowali otrzymanie ceny sprzedaży. W/w umowa została podpisana osobiście przez wszystkich uczestników transakcji.

W opinii organu, z treści umowy jednoznacznie wynika, że sprzedający pokwitowali odbiór kwoty 38.000,00 zł - składając własnoręcznie podpisy na umowie. Zgodnie z udziałem we współwłasności, na J. W. przypadała ½ ceny sprzedaży, tj. 19.000,00 zł i taką kwotę w/w otrzymał. Zatem prawidłowo przyjął organ I instancji, że na R.W. przypadała z tytułu tej sprzedaży jedynie kwota 19.000,00 zł, bowiem brak było podstaw do przyjęcia, iż J.W. zadysponował przypadającą mu z tytułu sprzedaży samochodu kwotą 19.000 zł na rzecz małżonków W. Twierdząc, że było inaczej, strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na podarowanie tych środków przez J.W.

Organ odwoławczy, uwzględniając złożone w piśmie z dnia 17.11.2009r. wyjaśnienia rodziców R.W., podzielił zarzuty odwołania dotyczące wydatków na rzecz firmy "G" za usługi monitoringu i wydatków na utrzymanie nieruchomości w O przy. ul. O [...]. Dyrektor podkreślił przy tym, że nie można wykluczyć, iż uzyskane ze sprzedaży samochodu środki ojciec, celem sfinansowania własnych wydatków, mógł pozostawić R. W. i to właśnie z tej kwoty pokrywana była wpłata 2.600,00 zł dokonana przez R.W. na konto ojca, jak i wydatki na monitoring.

Analizując te okoliczności organ odwoławczy wyjaśnił, że między J. W. a firmą "G" Sp. z o.o. została w dniu 08.12.2005r. podpisana umowa na usługę objęcia nadzorem satelitarnego systemu monitorowania GPS pojazdu o nr rej. [...]. Zgodnie z § 4 umowy, abonent (J. W.) zobowiązał się do uiszczania na rzecz w/w Agencji wynagrodzenia za usługę w kwocie 119,00 zł, po otrzymaniu faktury VAT. W związku z realizacją w/w umowy Agencja "G" na rzecz p. J. W. wystawiła 14 faktur na łączną kwotę 4.851,15 zł. Płatności za opisane w/w fakturami usługi dokonał w 2006r. R.W. w drodze przelewów za pośrednictwem własnego rachunku bankowego, a łączna wartość dokonanych przez niego płatności z tego tytułu wyniosła 4.837,63 zł. Z powyższych przyczyn organ odwoławczy wyłączył z ustalonych wydatków kwotę 4.837,63 zł.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej dotyczącej wydatków ponoszonych na rzecz syna małżonków W. – M., za naukę języków obcych w "C", lekcje tenisa oraz za mieszkanie w O. przy ul. O. [...], Dyrektor podzielił zarzuty odwołania przyjmując, że ogół wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania syna małżonków W. oraz jego nauką, a także zajęciami pozalekcyjnymi pokrywał ojciec L.W. - J. S. Ustalenia te oparto zarówno na oświadczeniach J. S. z dnia 03.04.2010r. i 10.12.2010r. oraz jego zeznaniach w charakterze świadka z dnia 22.12.2010r. Nadto organ odwoławczy w oparciu o dowody przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu dokonał analizy uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków przez rodziców L.W. w 2006r., celem oceny możliwości zgromadzenia środków służących na pokrycie wydatków na rzecz wnuka. W wyniku tej analizy organ doszedł do wniosku, że rodzice L. W. dysponowali dochodami, które umożliwiały pokrycie tych wydatków, co skutkowało wyłączeniem z ogółu wydatków ponoszonych przez małżonków W. - wydatków na rzecz syna - dotyczących utrzymania mieszkania (5.986,53 zł), opłat za kurs językowy (344,00 zł) oraz opłat za naukę gry w tenisa (323,00 zł). W związku z powyższym organ odwoławczy skorygował in minus wydatki na utrzymanie rodziny (52.508,37 zł) o kwotę 5.986,53 zł (opłaty za czynsz), a także wyłączył z pozostałych wydatków kwotę 667,00 zł stanowiącą opłaty za naukę gry w tenisa (323,00 zł) oraz kurs językowy (344,00 zł).

Jednocześnie organ odwoławczy dokonał korekt kosztów utrzymania rodziny ustalonych przez organ I instancji, uznając za słuszne zarzuty odwołania kwestionujące wysokość udziału zakupów dokonywanych przez p. J. H. w Niemczech w kosztach wyżywienia rodziny. Dyrektor wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji przyjęto wydatki poniesione w tym zakresie w wysokości 12.293,44 zł, z tego:

- kwota 5.908,00 zł stanowiła 35% zakupów dokonywanych przez p. H. (16.880 zł), - kwota 6.385,44 zł stanowiła 65% z wydatków statystycznych (65% z 204,66zł = 133,03 zł x 4 x 12).

W opinii organu odwoławczego, metoda wyliczenia kosztów wyżywienia w zaskarżonej decyzji nie ma oparcia w zgromadzonych dowodach, w tym w zeznaniach R. W.. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, udział procentowy dotyczący żywności (35%) nie stanowił o udziale produktów spożywczych kupowanych przez J.H. w ogólnych wydatkach na żywność, a dotyczył jedynie proporcji wydatków na żywność w stosunku do innych wydatków zawierających się w kwocie 16.880,00 zł przekazanej J.H. Stąd też w oparciu o powyższy udział procentowy nie można było jednoznacznie stwierdzić, ile procent z wydatków przyjętych na podstawie danych statystycznych, należało uwzględnić w wydatkach małżonków. Organ odwoławczy nie uwzględnił jednak zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego przez R.W. wyjaśnień, że zakupy dokonywane przez J.H. pokrywały prawie 100 % ogólnych wydatków, a wydatki rodziny ograniczały się do pieczywa, masła czy mleka. Organ odwoławczy jako kwotę wydatków na wyżywienie przyjął wielkość statystyczną, czyli kwotę 9.823,68 zł/rok (204,66 zł x 4os. x 12m-cy), tym samym obniżając kwotę obliczoną przez organ I instancji - 12.293,44 zł, o kwotę 2.469,76 zł. W opinii organu, takie rozstrzygnięcie jest jak najbardziej korzystne dla podatników i zgodne z ich wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 12.12.2012r. Przy czym kwota 9.823,68 zł zawiera w sobie także kwotę wydatków na żywność nabywaną dla małżonków W. przez J. H. (5.908,00 zł) oraz pozostałe wydatki ponoszone na żywność, takie jak: masło, pieczywo, mleko.

Nadto, po przeanalizowaniu pozostałych ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skorygował przyjęte do wydatków i dwukrotnie ujęte saldo końcowe rachunku w Domu Maklerskim BPH S.A. w wysokości 672,71zł. Saldo to, jak wyjaśnił Dyrektor, zostało uwzględnione w kwocie 109.563,46 zł, która zawierała łączny stan wszystkich rachunków złotówkowych podatników na dzień 31.12.2006r. oraz dodatkowo w odrębnej pozycji pn. "Dom Maklerski", wobec czego kwotę 109.563,46 zł pomniejszono o 672,71 zł, pozostawiając pozycję dotyczącą stanu salda końcowego konta prowadzonego przez Biuro Maklerskie bez zmian.

W ocenie organu korekty wymagał również średni kurs przyjęty przez organ I instancji do przeliczenia środków w walutach obcych na dzień 1.01.2006r. Do przeliczenia waluty przyjęto bowiem średnioroczny kurs NBP obowiązujący w 2006r. dla USD w wysokości 3,1025 zł, natomiast dla EURO 3,8951 zł. Z kolei na zakończenie roku 2005 (w decyzji dotyczącej tego roku) zastosowano kurs średnioroczny NBP z roku 2005, a to: dla USD 3,2348 zł, dla EURO 4,0254 zł. Spowodowało to powstanie różnicy między stanem końcowym przeliczonych środków pieniężnych na dzień 31.12.2005r., a ich stanem początkowym na dzień 1.01.2006r. Organ stwierdził, że rozliczając przychody i wydatki ujmuje się poszczególne wartości w walucie polskiej, a salda rachunków na koniec poprzedniego roku i początek następnego muszą być tożsame, w związku z czym przeliczając środki pieniężne zgromadzone na dzień 01.01.2006r. w walucie obcej organ odwoławczy uwzględnił kurs średnioroczny NBP z 2005r. W wyniku tej korekty kwota 138,93 USD po przeliczeniu wyniosła 449,41 zł, a kwota 261,97 EURO wyniosła 1.054,53zł zł.

W zakresie pozostałych ustaleń poczynionych przez organ I instancji dotyczących zarówno przychodów jak i wydatków, organ odwoławczy nie stwierdził uchybień i przyjął je w kwotach wynikających z zaskarżonej

Po uwzględnieniu dokonanych korekt ustalone przez organ odwoławczy dochody małżonków W. za 2006r. wyniosły ogółem 258.025,22 zł, a wraz z ustalonymi z zasobami z lat poprzednich do dyspozycji podatników pozostawała kwota 312.099,21 zł. Z kolei, ustalone przez organ wydatki wniosły ogółem 364.638,47 zł, w tym środki zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie 123.007,97 zł.

Zatem, różnica pomiędzy uzyskanymi w tym roku przychodami oraz mieniem zgromadzonym przed tym rokiem, a wydatkami poczynionymi w 2006r. w części przypadającej na każdego z małżonków wyniosła 26.269,62 zł (156.049,61 - 182.319,23). Oznaczało to, iż w badanym okresie wydatki skarżącej w części dotyczącej kwoty 26.269,62 zł nie znajdowały - stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.- pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania wynoszącej 26.270,00 zł, organ, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wyliczył podatek według stawki 75% w kwocie 19.703,00 zł.

Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 121, 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak podkreślono, organ II instancji dołożył wszelkich starań w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, w tym dotyczących wielkości uzyskanego dochodu oraz poniesionych wydatków, a zebrane dowody oceniono zgodnie z zasadą wynikającą z art.191 O.p. Zapewniono też stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, przy czym organ I instancji kilkakrotnie występował do strony o przedłożenie wyjaśnień i stosownych dowodów. Dyrektor podkreślił, że generalną zasadą postępowania dowodowego pozostaje to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. I chociaż to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to jednak w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów organ winien wykazać poniesienie przez podatnika wydatków przekraczających uzyskany dochód, a na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach. W niniejszej sprawie strona nie wykazała ani nie uprawdopodobniła, aby poniesione w 2006r. wydatki znajdowały w całości pokrycie w uzyskanych przychodach, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Uzupełniająco Dyrektor odnosząc się do kwestii podniesionych przez pełnomocnika strony po zapoznaniu się z materiałami sprawy wskazał, że jak wynika z poczynionych w toku postępowania ustaleń, od zakupionych w latach poprzednich i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych urządzeń dokonano w 2006r. odpisów amortyzacyjnych w kwocie 2.162,04 zł. Dla celów podatku dochodowego, zgodnie z art. 22 f u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów, jednak nie jest to wydatek w rozumieniu kasowym. Zapis ten ma wyłącznie charakter rachunkowy. Stąd też organ I instancji wydatki dotyczące działalności pomniejszył o wartość odpisów amortyzacyjnych w w/w kwocie, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów obu instancji.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagała się uchylenia decyzji organu II instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez popełnienie błędów matematycznych przy wyliczaniu podatku oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji z końcowym rozstrzygnięciem. Jak wskazał pełnomocnik, organy obu instancji popełniły błędy matematyczne przyjmując dochód z działalności spółki "T" s.j. w kwocie 8.838,21 zł bez pomniejszenia tej kwoty o wynikającą z podatkowej książki wartość amortyzacji w wysokości 2.162,00 zł. W ocenie pełnomocnika, działanie takie jest sprzeczne z przepisami, gdyż amortyzacja nie jest faktycznym wydatkiem.

Nadto organy popełniły również błędy przy wyliczeniach wydatków związanych z najmem nieruchomości. Przedstawiając własne wyliczenia, pełnomocnik wskazał, iż wartość poniesionych w 2006r. kosztów brutto wynajmu powinna wynosić 8.469,32 zł, a nie jak to przyjęły organy obu instancji 11.261,39 zł. Zawyżając w ten sposób poniesione przez małżonków wydatki, organy bezpodstawne zawyżyły także kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. o wartość 1.857,00 zł. Nadto pełnomocnik wskazał na sprzeczność w decyzji organu odwoławczego polegającą na nieuwzględnieniu w rozliczeniu końcowym faktu uznania przez Dyrektora Izby, że zaliczka wpłacona R.A została zwrócona R.W., co jego zdaniem rodziło konieczność uwzględnienia zwróconej kwoty 57.000 zł także po stronie przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 22 f u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów, jednak nie jest to jednak wydatek w rozumieniu kasowym, gdyż zapis ten ma wyłącznie charakter rachunkowy. Stąd też -jak słusznie podniósł pełnomocnik- przy wyliczaniu faktycznych wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością spółki jawnej "T", należało zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę naliczonych odpisów amortyzacyjnych, co organy obu instancji wzięły pod uwagę.

Organ nie podzielił również zarzutów pełnomocnika w zakresie nieprawidłowego ustalenia kosztów najmu. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji dane dotyczące najmu lokali użytkowych przyjął w oparciu o przedłożone przez męża R.W. dokumenty związane z uzyskiwanymi przychodami i ponoszonymi kosztami najmu nieruchomości, w tym ewidencję środków trwałych, podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz uzyskane dokumenty bankowe.

Zgodnie z tymi dowodami uwzględniono, iż w ramach w/w źródła małżonkowie uzyskali przychód brutto w kwocie 166.934,00 zł (VAT 29.529,00 + 137.198,93 zł przychód netto). Na w/w przychody składały się należności uzyskane z tytułu najmu nieruchomości. Na wydatki składały się koszty zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów - 60.958,55 zł, z czego kwota 53.062,56 zł dotyczyła naliczonych odpisów amortyzacyjnych. Na pozostałą kwotę 7.895,99 zł składały się: opłaty poniesione na rzecz wspólnoty mieszkaniowej O., ul. M. [...] (3.880,27 zł), opłata sądowa (30,00 zł, opłata za użytkowanie wieczyste (650,72 zł - brutto 793,88 zł), podatek od nieruchomości (2.037,00 zł), ubezpieczenie majątku (1.298,00 zł). Nadto, jak podkreślił Dyrektor, analiza dokumentacji związanej z najmem oraz porównanie zapisów w księdze przychodów i rozchodów z wyciągami bankowymi wskazywała, że opłaty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej zostały poniesione w rzeczywistości w kwocie wyższej niż wynikało to księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z wyciągami rachunku bankowego prowadzonego w MultiBanku płatności z w/w tytułu wyniosły łącznie 7.102,51 zł. Organ I instancji dokonując korekty wydatków uwzględnił również fakt, że za użytkowanie wieczyste zapłacono w rzeczywistości 793,88 zł, na którą to kwotę składał się także podatek od towarów i usług. Uwzględniając powyższe korekty organ I instancji przyjął, iż wydatki badanego 2006r. z tytułu w/w różnicy (najmu) wyniosły nie 7.895,99 zł, a 11.261,39 zł. Powyższe wyliczenia organ odwoławczy zaaprobował i uwzględnił przy obliczeniach zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji.

Nadto ustosunkowując się do kwestii podatku VAT, Dyrektor odwołał się do wyciągów z konta bankowego (nr ... [...]), z których wynikało, że dokonane płatności na poczet podatku od towarów i usług w roku 2006 wyniosły 29.529,00 zł i taką kwotę organy obu instancji uwzględniły w swoich decyzjach.

Przed Sądem strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska wraz z argumentacją faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 t.j.) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. nr 14 poz.176 j.t. ze zm.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody uzyskiwane przez podatnika w roku podatkowym powinny wobec powyższego pochodzić z ujawnionych źródeł przychodów, opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów.

Z treści art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w poprzednich latach zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości. Zaznaczyć przy tym należy, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko ugruntowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 120/06, wybór LEX 291829).

Zatem, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach.

Przystępując do dalszej części rozważań podkreślić należy, że organy w toku prowadzonego postępowania zobligowane są do przestrzegania zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1).

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, informacje z banków, przesłuchały świadków, wielokrotnie zwracały się do strony o udzielenie stosownych informacji, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału, uwzględniły składane wnioski dowodowe.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że małżonkowie W. w 2006r. pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej i ponosili wydatki z majątku wspólnego zarówno na cele prywatne jak i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy dokonując ponownie oceny zgromadzonego materiału dowodowego skorygował ustalenia organu I Instancji w zakresie zasobów majątkowych małżonków na dzień 1.01.2006r., a uwzględniając w większości zarzuty podniesione w odwołaniu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 44.842 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie. Ustalenia te nie budzą wątpliwości.

Prawidłowo skorygował Dyrektor Izby przyjętą przez organ I instancji wartość zasobów posiadanych przez małżonków W. na dzień 01.01.2006r. uznając, że oprócz środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w kwocie 8.778,64 zł, podatnicy posiadali ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych, zasoby gotówkowe w łącznej wartości 45.295,35 zł, które należało uwzględnić jako źródło pokrycia poniesionych w 2006r. wydatków.

Podzielić również należy stanowisko organu odwoławczego dotyczące zwrotu zaliczki wpłaconej przez R.W. na zakup samochodu w kwocie 57.000 zł. Jak słusznie wskazał Dyrektor, okoliczność ta została uprawdopodobniona m.in. poprzez załączone do odwołania pokwitowania z dnia 19.04.2006r. i 27.10.2006r., które korespondują z treścią zeznań R. W. i R. A. Nie stwierdzono również, aby w badanym roku podatkowym małżonkowie zakupili jakikolwiek samochód. W związku z powyższym organ odwoławczy zwróconą kwotę 57.000,00 zł. uwzględnił po stronie przychodów 2006r., co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Dlatego niezrozumiały jest zarzut podnoszony w skardze, a wskazujący na pominięcie tej kwestii przez organ odwoławczy w wydanej decyzji, przy czym na rozprawie pełnomocnik strony przyznał, że pomylił się odnośnie tej kwoty.

Nadto za prawidłowe należy uznać także ustalenia organu odwoławczego dotyczące wydatków na rzecz firmy "G" związanych z usługą monitoringu oraz wydatków na utrzymanie nieruchomości w O przy. ul. O [...]. Dyrektor oceniając zgromadzone na te okoliczności dowody, w tym umowę zawartą z firmą "G", wyjaśnienia rodziców R.W. oraz treść zeznań strony uznał, że powyższe wydatki należy przypisać ojcu R.W. W konsekwencji, organ odwoławczy wyłączył z wydatków małżonków kwotę 4.837,63 zł oraz kwotę 2.600,00 zł. wpłaconą przez R.W. na konto ojca.

Na aprobatę zasługuje również stanowisko organu odwoławczego w kwestii wydatków ponoszonych przez J.S (ojca L.W.) na rzecz syna małżonków W. – M., za naukę języków obcych w "C", lekcje tenisa oraz za mieszkanie w O. przy ul. O. [...]. Ustalenia te oparto zarówno na oświadczeniach J.S. oraz jego zeznaniach w charakterze świadka przy uwzględnieniu analizy uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków za 2006r. przez rodziców L.W., dokonanej w celu oceny możliwości zgromadzenia przez nich środków służących na pokrycie wydatków na rzecz wnuka.

Za prawidłową i znajdującą uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym uznać należy korektę kosztów wyżywienia dokonaną przez Dyrektora Izby, który podzielając zarzuty odwołania kwestionujące wysokość udziału zakupów dokonywanych przez p. J. H. w Niemczech w kosztach wyżywienia rodziny, przyjął przy wyliczeniu kosztów utrzymania wielkość statystyczną wyliczoną z uwzględnieniem ilości członków rodziny. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, rozstrzygnięcie takie jest najbardziej korzystne dla podatników i zgodne z ich wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 12.12.2012r. W kwocie tej mieszczą się zarówno zakupy dokonywane przez J. H. jak i pozostałe wydatki ponoszone na żywność, takie jak: masło, pieczywo, mleko. Jednocześnie brak było podstaw do tego, aby przyjąć, że poziom życia rodziny W. i ponoszone przez nich wydatki na wyżywienie rodziny były niższe od statystycznych wydatków przeciętnej rodziny w tamtym okresie.

Nie budzi także zastrzeżeń korekta dokonana przez Dyrektora Izby w związku z dwukrotnym uwzględnieniem przez organ I instancji w wydatkach salda rachunku w Domu Maklerskim BPH S.A. oraz korekta średniego kursu przyjętego przez organ I instancji do przeliczenia środków w walutach obcych na dzień 1.01.2006r. przy uwzględnieniu kursu średniorocznego kursu NBP z 2005r. W wyniku tej korekty kwota 138,93 USD po przeliczeniu wyniosła 449,41 zł, a kwota 261,97 EURO wyniosła 1.054,53zł zł.

Jednocześnie zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do uwzględnienia w przychodach małżonków w roku 2006r. kwoty 19.000,00 zł z tytułu sprzedaży samochodu Seat [...], przypadającej na J. W. Jak wynikało z akt sprawy, R. W. oraz J. W. w dniu 10.01.2006r. zawarli z K. i J. J. umowę sprzedaży samochodu Seat [...]. Samochód stanowił współwłasność sprzedających po 1/2 części. Wartość sprzedaży samochodu strony ustaliły na kwotę 38.000,00 zł. i sprzedający pokwitowali otrzymanie tej kwoty składając własnoręcznie podpisy na umowie. Zgodnie z udziałem we współwłasności, na J. W. przypadała ½ ceny sprzedaży, tj. 19.000,00 zł. Mając na uwadze powyższe okoliczności prawidłowo przyjęły organy, że na R.W. przypadała z tytułu tej sprzedaży jedynie kwota 19.000,00 zł. Strona podnosząc, że dodatkowo kwota 19.000 zł przypadająca w wyniku tej transakcji na J.W. została przekazana do dyspozycji małżonków, nie poparła tych twierdzeń żadnymi dowodami wskazującymi na podarowanie tych środków przez J.W., nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących otrzymanie tych pieniędzy od J.W.. Nadto, jak słusznie zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę, z wydruków kont bankowych nie wynika, aby takiej wpłaty dokonano na rzecz małżonków, a J.W. wyjaśniając w toku postępowania kwestie związane przekazywaniem synowi środków na pokrycie wydatków dotyczących m.in. zakupionej nieruchomości w O. przy. Ul. O. [...], nie wskazywał na przekazanie (darowanie) synowi tej właśnie kwoty.

Zaznaczyć przy tym należy, że to na skarżącej spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie, to ona winna wykazać, że poczynione przez nią wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu i jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1057/10 (dostępny na stronie internetowej NSA w bazie orzeczeń), to w interesie podatnika jest zaprezentowanie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zatem, strona nie może się ograniczyć jedynie do wskazania mienia i twierdzeń nie popartych materialnymi dowodami.

Chybione są również zarzuty pełnomocnika dotyczące nieprawidłowości przy ustaleniu kosztów najmu. Jak wynika z akt sprawy, w tym z protokołu kontroli, organy dane dotyczące najmu lokali użytkowych przyjęły w oparciu o przedłożone w toku postępowania dokumenty, w tym ewidencję środków trwałych, podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dokumenty bankowe. Zgodnie z tymi dowodami uwzględniono, że z tytułu najmu małżonkowie uzyskali przychód brutto w kwocie 166.934,00 zł (VAT 29.529,00 + 137.198,93 zł przychód netto). Na wydatki związane ze źródłem przychodów składały się koszty zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów 60.958,55 zł, w tym 53.062,56 zł z tytułu naliczonych odpisów amortyzacyjnych. Na pozostałą kwotę 7.895,99 zł składały się: opłaty poniesione na rzecz wspólnoty mieszkaniowej O., ul. M. [...] (3.880,27 zł), opłata sądowa (30,00 zł, opłata za użytkowanie wieczyste (650,72 zł - brutto 793,88 zł), podatek od nieruchomości (2.037,00 zł), ubezpieczenie majątku - 1.298,00 zł. Nadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, analiza dokumentacji związanej z najmem oraz porównanie zapisów w księdze przychodów i rozchodów z wyciągami bankowymi wskazywała, że opłaty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej zostały poniesione w rzeczywistości w kwocie wyższej niż wynikało to księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z wyciągami rachunku bankowego prowadzonego w MultiBanku płatności z w/w tytułu wyniosły łącznie 7.102,51 zł., a opłata za użytkowanie wieczyste wyniosła w rzeczywistości 793,88 zł (obejmując także kwotę podatku od towarów i usług). Te ustalenia doprowadziły do korekty wydatków roku 2006 związanych z najmem, które zamiast kwoty 7.895,99 zł wyniosły 11.261,39 zł. Ustalenia te należy zaaprobować, znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i prawidłowo zostały uwzględnione przez organy w obu decyzjach. Prawidłowo przyjęto także w zaskarżonej decyzji wydatki na poczet podatku od towarów i usług w roku 2006 w kwocie 29.529,00 zł i ustalenia te również mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w wyciągach bankowych. Podnoszone w tym zakresie zarzuty w skardze nie zostały niczym poparte i zawierają jedynie hipotetyczne wyliczenia pełnomocnika bez uwzględnienia dowodów zgromadzonych w sprawie, jak i z pominięciem faktu, że podatek VAT zapłacony w 2006r. z tytułu najmu w łącznej wysokości 29.529 zł dotyczył rozliczenia miesięcy od grudnia 2005r. do listopada 2006r., a zatem uwzględniał podatek naliczony od zakupów dokonanych w grudniu 2005r. oraz nie uwzględniał tego podatku od zakupów dokonanych w miesiącu grudniu 2006r. Z tych względów zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należy uznać za chybiony.

Bezpodstawne są również zarzuty skargi wskazujące na nieuwzględnienie przez organy w wyliczeniach kwoty amortyzacji (2.162 zł). Stosownie do art. 22 f u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów, jednak nie jest to jednak wydatek w rozumieniu kasowym, gdyż zapis ten ma wyłącznie charakter rachunkowy. Stąd też -jak słusznie podniósł pełnomocnik- przy wyliczaniu faktycznych wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością spółki jawnej "T", należało zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę naliczonych odpisów amortyzacyjnych, co organy obu instancji wzięły pod uwagę.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada

2011r. sygn. akt II FSK 911/10 (dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie internetowej NSA), "Należy mieć na uwadze, że ewidencje księgowe prowadzone są dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych i w związku z tym uwzględnia się w niej wartości właściwe ze względu na konstrukcję tego podatku. Wobec tego, przykładowo w księgach podatkowych wykazuje się np. jako przychody danego okresu kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), z kolei wśród kosztów wykazuje się np. odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.), czy koszty zarachowane (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.). Wspomniane wartości nie są jednak ani przychodem (mieniem), ani też wydatkiem w rozumieniu mającego zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu tego przepisu to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe. Rozliczając źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ jest zobowiązany do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej".

Nie budzą zastrzeżeń także pozostałe ustalenia poczynione przez organy obu instancji dotyczące zarówno przychodów jak i wydatków. Organ odwoławczy, poza opisanymi wyżej korektami, nie stwierdził uchybień i przyjął je w kwotach wynikających z decyzji organu I instancji, przedstawiając je szczegółowo na stronie 18-20 zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił w całości te ustalenia. W ocenie Sądu wnioski wyciągnięte przez organy w tym zakresie są logiczne, nie są dowolne, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, prowadząc przy tym postępowanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121, a następnie po zebraniu materiału dowodowego dokonały jego wnikliwej oceny i rozpatrzenia, stosownie do obowiązujących reguł. Korzystając ze swojej wiedzy i doświadczenia życiowego oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, uwzględniając przy tym wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Poszczególne dowody rozpatrzone zostały we wzajemnej łączności, oceniono wiarygodność poszczególnych dowodów podając przyczynę takiej oceny. Wskazane przyczyny są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organy dokonały tej oceny z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa i nie nosi ona cech dowolności, a zatem nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 121, 122, 187§1 i 191 O.p.) jak i wskazywanego w skardze naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Po uwzględnieniu dokonanych korekt ustalone przez organ odwoławczy dochody małżonków W. za 2006r. wyniosły ogółem 258.025,22 zł, a wraz z ustalonymi z zasobami z lat poprzednich do dyspozycji podatników pozostawała kwota 312.099,21 zł. Natomiast wydatki wniosły ogółem 364.638,47 zł, w tym środki zgromadzone na rachunkach bankowych - 123.007,97 zł.

W oparciu o te ustalenia organ odwoławczy prawidłowo wyliczył różnicę pomiędzy uzyskanymi w tym roku przychodami oraz mieniem zgromadzonym przed tym rokiem, a wydatkami poczynionymi w 2006r. w części przypadającej na każdego z małżonków. Wyniosła ona 26.269,62 zł (156.049,61 - 182.319,23), zatem w badanym okresie wydatki skarżącej w części dotyczącej kwoty 26.269,62 zł nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania wynoszącej 26.270,00 zł, organ, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zasadnie wyliczył podatek według stawki 75% w kwocie 19.703,00 zł.

Z tych względów skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.