Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2721/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 1, art. 23 § 2, art. 70 § 1, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1182/11 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2721/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1182/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 24 stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 60.075 zł, wskazując, iż w toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe zaliczenie niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku złożonej przez skarżącego skargi na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1898/08 oddalił skargę, podzielając stanowisko organu w zakresie: (a) konieczności uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach kontrolnym i podatkowym o protokół badania ksiąg oraz (b) fikcyjności transakcji w postaci zakupu paliwa od - wskazanych na fakturach jako sprzedawcy - spółki A. oraz B. H. Pozostałe wskazania co do dalszego postępowania w ponownym postępowaniu, zawarte w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i dotyczące: (a) braku dokumentu źródłowego na podstawie którego dokonano wpisu w księgach i zaliczenia do kosztów uzyskania kwoty 3.503,37 zł oraz (b) wydatków udokumentowanych 30 fakturami w kwocie ogółem 19.731,92 zł, a dotyczących usług i materiałów do pojazdów niebędących środkami firmy - w ocenie Sądu nie były zasadne z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji już przed wydaniem swojej decyzji wystarczająco wyjaśnił te kwestie.

Decyzją z dnia 21 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 312.665,00 zł, w miejsce zobowiązania zadeklarowanego - w kwocie 46.653,00 zł. Realizując przedmiotowe zalecenia organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w siedzibie przedsiębiorstwa skarżącego i sporządził odrębny protokół badania ksiąg, który stanowił uzupełnienie protokołu kontroli z dnia 5 lipca 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie 4 faktur VAT wystawionych na inny podmiot gospodarczy – P. [...]. Zaznaczył również, iż wydatki te zostały poniesione przez P. [...] i nie mają wpływu na przychody firmy skarżącego. Uznał, iż ww. wydatki, z uwagi na brak ich związku z przychodami 2003 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego. Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 30 fakturami dotyczących eksploatacji pojazdów niebędących środkami trwałymi firmy, przedmiotem leasingu bądź innych umów najmu czy dzierżawy. Dalej, organ nie uwzględnił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za egzamin i certyfikat kompetencji zawodowych dotyczących K. L. niebędącego pracownikiem firmy a także uznał, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatków wynikających z rachunku wystawionego przez firmę M. [...] za usługi transportowe z uwagi na brak w dokumentach źródłowych firmy dowodu potwierdzającego fakt jej dokonania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonanymi przez skarżącego zakupami oleju napędowego od PHU "A." spółka z o.o. w W. z uwagi na brak dowodów poniesienia wydatków przez kontrolowany podmiot na zakup oleju napędowego, brak danych podmiotów rzeczywiście dostarczających olej napędowy, a także z uwagi na brak jakichkolwiek okoliczności wskazujących na legalne nabycie 248.999 litrów oleju napędowego.

Organ zakwestionował także 5 faktur na zakup oleju napędowego od Firmy Handlowo-Usługowej B. H. w ilości 24.760 litrów. Zaznaczył, że czynności kontrolne u ww. wykazały, iż nie posiadała własnych środków transportu, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała dowodów zakupu usług transportowych, nie dysponowała towarem wykazanym w przedmiotowych fakturach, nie miała możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na wystawionych na nazwę jej przedsiębiorstwa towarem. Ponadto, nie wystawiała samodzielnie faktur mających poświadczać rzekomo dokonane transakcje sprzedaży, składając jedynie podpisy na dokumentach sporządzonych przez inne podmioty, uczestnicząc w ten sposób w łańcuchu podmiotów dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze.

W związku z powyższym podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącego prowadzoną za 2003 r. uznano za nierzetelną. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ponieważ dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie w prawidłowej wysokości kwot zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 25 października 2010 r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i zobowiązanie organu pierwszej instancji do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 23 § 1, art. 23 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 w zw. art. 180 § 1, art. 191, art. 121, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."); art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."); art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm. – dalej "ustawa o rachunkowości").

Decyzją z dnia 28 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., określone decyzją organu pierwszej instancji, nie uległo przedawnieniu, wskazując przy tym na zastosowanie środka egzekucyjnego, które spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia 21 września 2010 r. zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i podkreślił, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na jej określenie poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów o wartości udokumentowane fikcyjnymi fakturami na zakup paliwa. Organ podniósł nadto, że skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki za egzamin i certyfikat kompetencji zawodowych dotyczących K. L. niebędącego pracownikiem firmy skarżącego; wskazał, iż wydatku udokumentowane fakturami wystawionymi dla Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego L. [...], - z uwagi na brak ich związku z przychodami za 2003 r. - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego; stwierdził, iż skarżący nie próbował wykazać i nie wykazał, że pojazdy, z którymi związane były zakwestionowane 30 faktury w kwocie netto 19.731,92 zł, za zakupione usługi obce i materiały do pojazdów stanowiły środki trwałe firmy skarżącego, przedmiot leasingu lub innych umów oraz podniósł, iż skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego, że usługa transportowa na kwotę 3.503,37 zł została wykonana oraz że firma M. [...] otrzymała zapłatę za jej wykonanie.

Organ podkreślił również, że strona, mimo wyraźnego wezwania organu pierwszej instancji, w żaden sposób nie wykazała, iż operacje gospodarcze udokumentowane 102 fakturami zawierającymi jako wystawcę Firmę Usługowo - Handlową B. H. i PHU A. były faktycznie wykonane. Podatnik nie potrafił wskazać marek ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczono do jego firmy nabyte paliwo, nie posiadał dowodów przyjęcia paliwa do magazynu, nie znał danych personalnych osób, które to paliwo dostarczyły, ani też nie potrafił podać danych personalnych osób, którym zapłacił kwotę należną za dostarczone paliwo. Nie wskazał danych adresowych faktycznego dostawcy paliwa dostaw udokumentowanych fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez W. P. Zeznał tylko, że dostawy odbywały się transportem sprzedającego i że to dostawca ponosił koszty transportu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania nie wykazano wiarygodnie faktu i przebiegu operacji zakupu spornego paliwa, w tym kto był jego dostawcą, organ pierwszej instancji był uprawniony do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów i to bez względu na to, czy zostało wykazane, że podatnik wszedł w posiadanie tego paliwa, czy też nie. Zaznaczył, iż sam fakt posiadania towaru nie wyklucza bowiem możliwości, że podatnik pozyskał go bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynach zabronionych.

Pismem z dnia 3 marca 2011 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 70 § 1, art. 23 § 1, art. 23 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 121, art. 193 § 4 O.p; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w dniu 29 lutego 2008 r., natomiast w dniu 3 marca 2008 r. przedmiotowe zawiadomienie wraz z kopią tytułu wykonawczego nr [...] doręczone zostało podatnikowi na adres siedziby przedsiębiorstwa. Zwrotne potwierdzenie odbioru nie podpisane zostało wprawdzie przez skarżącego, niemniej w treści przelewu z dnia 4 marca 2008 r. dokonanego z konta w Nordea Bank Polska S.A. na konto Urzędu Skarbowego w M., skarżący wpisał "w/g zajęcia [...]". O doręczeniu przedmiotowego zajęcia świadczy, zdaniem Sądu, podpis osoby odbierającej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak również fakt, że w treści ww. przelewu z dnia 4 marca 2008 r. skarżący wpisał "w/g zajęcia [...]" – twierdzenie skarżącego, że nigdy nie otrzymał zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie wytrzymuje konfrontacji z powołanymi przez Sąd faktami. Dalej Sąd wskazał, że skoro w dniu 3 marca 2008 r. miało miejsce zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., określonego decyzją z dnia 24 stycznia 2008 r., został skutecznie przerwany. Tym samym brak było podstaw do uznania zarzutu przedawnienia za uzasadniony.

Dalej Sąd wskazał, że dane zawarte po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które nie budziły wątpliwości, organ uzupełnił dowodami osobowymi (zeznania świadków) oraz dokonał ich analizy we wzajemnym powiązaniu, co pozwoliło mu w rezultacie na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2003 r., zaś odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych (trybu określonego w art. 23 § 2 O.p.) należy uznać za prawidłowe - o ile bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie umożliwiał ustalenie faktycznego dochodu w 2003 r. to, zdaniem Sądu, pozbawione słuszności i logiki, a jednocześnie niezgodne z prawem, byłoby poszukiwanie metody ustalenia tego obrotu w wysokości najbardziej doń zbliżonej, tj. w drodze szacowania. Sąd nie uznał również na zasługujące na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Wskazał przy tym, że w niniejszej sprawie skarżący w toku postępowania nie formułował expressis verbis wniosków dowodowych na okoliczności, z których chciałaby wywodzić korzystne dla siebie skutki, a na etapie skargi zarzucił organom podatkowym, że pominęły jego wnioski dowodowe, chociaż nie wskazuje jakie konkretnie wnioski zostały przez niego złożone. Sąd zaznaczył, że taktyka skarżącego opiera się jedynie na negowaniu ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

Kolejno Sąd szeroko zacytował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r., którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2008 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 stycznia 2008 r. We wskazanym wyroku Sąd podzielił stanowisko organów, co do fikcyjności transakcji w postaci zakupu paliwa od – wskazanych na fakturach jako sprzedawcy – spółki "A" i B. H. oraz za zasadne uznał przeprowadzenie analizy porównawczej ogólnej ilości zakupionego przez skarżącego paliwa i ilości zużytego paliwa do świadczonych przez niego usług transportowych. Nie mniej jednak z oceny Sądu zawartej we wskazanym wyroku wynika, że "dla uznania wydatków wynikających ze spornych faktur za koszt podatkowy niewystarczające jednak będzie wykazanie samego faktu posiadania przez skarżącego paliwa, jeśli nie zostaną zidentyfikowani faktyczni jego dostawcy, przybliżone ilości i wartości zakupionego paliwa, fakt dokonania zapłaty", a także, że jeżeli: "w wyniku postępowania wyjaśniającego nie zostanie wiarygodnie wykazany fakt oraz rzeczywisty przebieg czynności, na podstawie których skarżący nabył sporne paliwo, w tym to, kto był jego zbywcą, organ podatkowy uprawniony będzie do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów, i to bez względu na to, czy wykazane zostanie, że skarżący wszedł w posiadanie tego paliwa". Powyższe uwagi Sąd odniósł również do wydatków udokumentowanych kserokopią faktury wystawionej przez spółkę T. Dalej Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r. nie został zaskarżony przez żadną ze stron, a skoro tak, to przysługuje mu przymiot prawomocności. Sąd wyjaśnił przy tym znaczenie art. 170 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd uznał, że organ orzekający w sprawie uwzględnił oceny prawne zawarte w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., natomiast skarżący - nie podzielając poglądu zawartego w ww. wyroku - mógł skorzystać z prawa złożenia skargi kasacyjnej. Nie czyniąc tego de facto zaakceptował zaś pogląd prawny wyrażony w tym wyroku, z uzasadnienia, którego w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że gdy postępowanie wyjaśniające nie doprowadzi do ustalenia rzeczywistego przebiegu czynności, na podstawie których skarżący nabył sporne paliwo, w tym to, kto był jego zbywcą, organ podatkowy uprawniony będzie do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów, i to bez względu na to, czy wykazane zostanie, że skarżący wszedł w posiadanie tego paliwa.

Odnośnie czterech faktur wystawionych na inny podmiot Sąd uznał, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji były wystarczające i nie dostrzegł potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, zaś podnoszenie na obecnym etapie postępowania zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego jest spóźnione. Stanowisko takie Sąd wyraził również w stosunku do wydatków udokumentowanych 30 fakturami na kwotę 19.731,92 zł (netto), a dotyczących zakupu usług i materiałów do pojazdów niebędących środkami trwałymi firmy. Sąd za zbędne uznał zobowiązanie organu pierwszej instancji do potwierdzenia ustaleń dotyczących użytkowania samochodów uzyskanymi od skarżącego dokumentami - takimi np. jak umowy użyczenia tych pojazdów, dzierżawy - w sytuacji gdy organ ten ustalenia w tym zakresie już poczynił. W kontekście ocen zawartych w omawianym wyroku za niezasadny uznał Sąd również zarzut skarżącego, że zgubienie przez niego rachunku nie powinno wykluczać kolejnych czynności dowodowych, których organ nie podjął. Sąd wskazał przy tym, że obowiązku dowodzenia, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie można nakładać wyłącznie na organy podatkowe a w realizację tego obowiązku powinien zaangażować się podatnik, albowiem to podatnik jest zainteresowany w wykazaniu faktu poniesienia kosztów podatkowych i co jest szczególnie istotne - to podatnik jest najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym. Tymczasem skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że dokonał zapłaty za usługę. Mając na uwadze powyższe Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem poczynione ustalenia nie potwierdziły aby zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, w związku z czym za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości.

W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji brak umorzenia postępowania przez organ podatkowy, mimo że w ocenie skarżącego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a postępowanie stało się bezprzedmiotowe;

b. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") przez zaniechanie przesłania skarżącemu pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz art. 32 u.p.e.a. przez jego pominięcie w całości przy ocenie czynności egzekucyjnych podjętych w 2008 r., a w szczególności błędne przyjęcie, że skarżącemu został doręczony odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, co rzekomo doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy do dnia zapłaty wskazanej przez Urząd Skarbowy w M. kwoty naliczonego podatku, to jest do 4 marca 2008 r. skarżący nie otrzymał opisanych wyżej dokumentów, a przez to czynności egzekucyjne do dnia spełnienia świadczenia były bezprzedmiotowe i nie spowodowały przerwania biegu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 1999 roku, sygn. akt III SA 8328/98);

c. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.; poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji prowadzenie przez organ postępowania egzekucyjnego przeciwko skarżącemu w 2008 r., mimo iż organ nie doręczył uprzednio pisemnego upomnienia podatnikowi, a obowiązek taki ciążył na organie-wierzycielu;

• ewentualnie, z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia zarzutów określonych w pkt a i b niniejszej skargi, skarżący zarzucił ponadto:

d. naruszenie art. 141 § 4, art. 151, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a." poprzez zignorowanie i pominięcie przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2008 r.;

e. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 23 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie instytucji oszacowania podatku dochodowego za 2003 r. w oparciu o art. 23 § 3 pkt 5 lub 6, mimo zaistnienia ustawowych przesłanek oraz wniosku podatnika w tym zakresie;

f. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 23 § 2 O.p., poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego ze stanem prawnym i uznanie, iż dane z dowodu w postaci nierzetelnej zdaniem organu księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, mimo iż w roku tym podatnik uzyskiwał przychód niemal wyłącznie ze sprzedaży usług w zakresie przewozu kontenerowego i na uzyskanie tego przychodu zmuszony był ponieść koszty związane z eksploatacją pojazdów (zakup paliwa silnikowego). Skarżący nadmienił, że nieuwzględnienie zakupu paliwa od PHU A. Sp. z o.o. i B. H. powoduje, że samochody ciężarowe skarżącego spalałyby jedynie ca 25 litrów na 100 kilometrów, co przy specjalistycznym przewozie kontenerów jest niemożliwe, przy faktycznym średnim zużyciu w granicach ca 40 - 45 litrów na 100 kilometrów;

g. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 122 O.p. poprzez uchylanie się przez organ od wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego sprawy;

h. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie;

i. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy;

j. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

k. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

l. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

m. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że prowadzona przez podatnika w 2003 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów opisanych w zaskarżonej decyzji, podczas gdy księga ta prowadzona była zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), a dowody księgowa spełniały wymogi przewidziane w art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości;

• nadto podatnik zarzucił:

n. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez podatnika, w tym na zakup paliwa od osoby podającej się za przedstawiciela spółki PHU A. p. z o.o. oraz B. H., T. sp. z o.o. nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, gdy wydatki te zostały poniesione przez podatnika, właściwie udokumentowane, uzyskał on przychody ze sprzedaży usług transportowych, do świadczenia których zużył przedmiotowe paliwa silnikowe, istnieje nadto bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem spornych wydatków i osiągnięciem przychodów;

o. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie, że faktury potwierdzające sprzedaż paliwa, otrzymane przez skarżącego od wymienionych wyżej podmiotów gospodarczych, nie stanowią dowodów księgowych, gdy te niewadliwe faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, tj. zakup paliwa do pojazdów samochodowych, którymi skarżący świadczył usługi transportowe, a ponadto nieuwzględnienie faktu, iż w sprawie zakupu paliwa od PHU A. Sp. z o.o., na skutek zawiadomienia złożonego przez podatnika jako osoby pokrzywdzonej, toczy się postępowania przygotowawcze przed Prokuraturą Rejonową w P., co powoduje, że ustalenia organów nie mogą być uznane jako ostateczne.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego przedawnienia. Podnieść trzeba, że stanowi on powtórzenie zarzutu sformułowanego w skardze, w stosunku do którego Sąd pierwszej instancji wskazywał, iż organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w dniu 29 lutego 2008 r., natomiast w dniu 3 marca 2008 r. przedmiotowe zawiadomienie wraz z kopią tytułu wykonawczego nr [...] doręczone zostało podatnikowi na adres siedziby przedsiębiorstwa – C. [...]. Zwrotne potwierdzenie odbioru nie zostało podpisane wprawdzie przez skarżącego, niemniej w treści przelewu z dnia 4 marca 2008 r. dokonanego na konto Urzędu Skarbowego w M., skarżący wpisał "w/g zajęcia [...]". Kolejno Sąd pierwszej instancji uznał, że o doręczeniu przedmiotowego zajęcia świadczy podpis osoby odbierającej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak również fakt, że w treści przedmiotowego przelewu skarżący wpisał "w/g zajęcia [...]" - twierdzenie skarżącego, że nigdy nie otrzymał zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie wytrzymuje bowiem konfrontacji z powołanymi wyżej faktami. Tym samym, skoro w dniu 3 marca 2008 r. miało miejsce zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., określonego decyzją z dnia 24 stycznia 2008 r., został skutecznie przerwany.

Powyższe twierdzenie nie zostało w żaden sposób podważone w treści skargi kasacyjnej, o czym dobitnie świadczy okoliczność powtórzenia niemalże dosłownej treści zarzutu czynionego w tym zakresie przez skarżącego w skardze. Skarżący nie tylko nie próbuje wyjaśnić okoliczności związanych z ustaleniem odbiorcy pisma, ale i potwierdza dokonanie przedmiotowego przelewu (s. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tym samym, prawidłowe jest ustalenie, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawniania.

Niezasadny jest również zarzut związany z brakiem upomnienia. O ile sporna jest kwestia tego, czy w przypadku decyzji ustalającej konieczne jest wcześniejsze upomnienie strony w przypadku egzekwowania należności pieniężnej określonej orzeczeniem (D. Kijowski, Komentarz do art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stan prawny 1 grudnia 2010 r., LEX), o tyle tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjął się pogląd, zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe podatnika, przy ich następnie przymusowym egzekwowaniu, nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi. Stosownie bowiem do § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) - będącego przepisem szczególnym, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu.

Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4, art. 151, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegającym na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 138 § 2 k.p.a. wskazać należy, że przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontrola sądowoadministracyjna dotyczyła postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, toczącego się według procedury unormowanej w Ordynacji podatkowej, a nie w Kodeksie postępowania administracyjnego. Organy podatkowe w żadnym zakresie nie mogły więc wydać decyzji naruszającej art. 138 § 2 k.p.a.

Kolejno, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości. Z treści tak sformułowanych zarzutów należy wnosić, że autor skargi kasacyjnej wywodzi nie tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale także zarzuty naruszenia wyżej przywołanych przepisów prawa materialnego. Ostatnie z tych zarzutów, nie mogą być jednak uznane jako wykazane, gdyż zostały wadliwie sformułowane. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 378.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sposób sformułowania zarzutów wymienionych wyżej skargi kasacyjnej nie podaje jednoznacznie, z którą z postaci naruszenia przepisów prawa materialnego w danym przypadku mamy do czynienia, tzn. czy z błędną wykładnią, czy niewłaściwym zastosowaniem. W istocie zarzuty te zmierzają do podważenia ustalonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi zatem wskazać jakich konkretnie elementów brak jest w danym uzasadnieniu oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący wnoszący skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do "nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów...", jednocześnie bliżej nie precyzując na czym polegało przez WSA "nie dostrzeżenia naruszenia przepisów" w samej konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia wnoszonej przez stronę skargi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddaje się instancyjnej kontroli sądowej.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 122, 181 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 181 § 1, art. 121 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie przyjął WSA, że funkcjonujące w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W związku z tym, przyjęta ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, że nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Słusznie również Sąd uznał, że organ nie naruszył także art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., albowiem ustalony w sprawie stan faktyczny jest spójny i logiczny, a poszczególne dowody uzupełniają się wzajemnie, dając skonkretyzowany obraz nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegającym na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, wskazać trzeba, iż z powoływanych art. 122, oraz art. 187 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49).

Słusznie przy tym podniósł Sąd pierwszej instancji, że skarżący w toku postępowania nie formułował expressis verbis wniosków dowodowych na okoliczności, z których chciałaby wywodzić korzystne dla siebie skutki, a na etapie skargi zarzucił organom podatkowym, że pominęły jego wnioski dowodowe, chociaż nie wskazał jakie konkretnie wnioski zostały przez niego złożone. Przyjęty schemat argumentacji skarżący kontynuuje na obecnym etapie. Wobec tego nie sposób uznać za uzasadniony ogólnikowy zarzut naruszenia art. 188 O.p. Skarżący chciałby uwzględnienia kwestionowanych przez organy podatkowe wydatków jako koszt podatkowy, lecz mimo nie wskazuje źródeł nabycia oleju napędowego, dowodów potwierdzających zapłatę za nabyty olej, zaś jego taktyka opiera się jedynie na negowaniu ustaleń dokonanych przez organy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegających na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 193 § 4 oraz art. 23 § 1 i 2 O.p. Z treści art. 193 § 1 o.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. O tym, czy księga podatkowa jest rzetelna, decyduje, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan rzeczywisty, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania (rzetelność o charakterze materialnym). Dlatego też, jeżeli dana księga podatkowa nie rejestruje wszystkich zdarzeń lub zdarzenia rejestrowane są przez podatnika na podstawie faktur, co do których organy podatkowe przeprowadziły niebudzące wątpliwości postępowanie dowodowe, to uznać ją należało za nierzetelną. Księga taka nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że możliwość "szacowania" określona w art. 23 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż regułą jest określanie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty (zob. L. Etel w: C. Kosikowski i L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 193.). Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od jej stosowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). W dotychczasowym orzecznictwie podkreśla się jednocześnie, że oszacowanie podstawy opodatkowania ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy fakt poniesienia wydatków jest co najmniej uprawdopodobniony (zob. wyroki NSA z: 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08; 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05, 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 549/08; CBOSA). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, CBOSA). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Końcowo wskazać należy, że skarżący – tak w przypadku wniesienia skargi na decyzję z dnia 28 stycznia 2011 r., jak w przypadku niniejszej skargi kasacyjnej – konsekwentnie pomija okoliczność wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 29 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1898/08, który - w kontekście uzyskania waloru prawomocności - również wyznaczał zakres działania organu, a którym związany słusznie uznał się Sąd orzekający w rozpatrywanym tu wyroku. Dodatkowe wyjaśnienia poczynił w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, zaś w związku z brakiem postawienia jakiegokolwiek zarzutu w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za stosowne ponownie wyjaśniać znaczenia i wpływu przedmiotowego orzeczenia.

Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.