Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1962/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 2 i  ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacja indywidualną wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie stwierdził, iż w dniu [...] r. wpłynął do niego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym "A" sp. z o.o. zajmuje się sprzedażą energii elektrycznej produkowanej przez jednostki produkcyjne grupy "A". Docelową grupę odbiorców stanowią spółki obrotu, odbiorcy finalni, odbiorcy zagraniczni, jak również instytucje rynku giełdowego.

W składanych deklaracjach spółka wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Spółka uczestniczy w obrocie energią elektryczną na Towarowej Giełdzie Energii S.A., na której transakcje są rozliczane przez Izbę Rozliczeniową Giełd Towarowych S.A. (dalej: IRGIT) Sposób rozliczeń między członkami Izby określa Załącznik nr 1 do Uchwały Zarządu Izby Rozliczeniowej Giełd Towarowych S.A. nr 77/31/04/2013 z dnia 26 kwietnia 2013r. "Szczegółowe zasady rozliczeń rynków prowadzonych przez TGE S.A." - zarówno uchwała jak i załącznik dostępny jest na stronie internetowej IRGIT http://www.irgit.pl/pl/dokumenty-irgit. W Części II - "Rozliczenia finansowe" wskazane jest iż: "W procesie rozliczenia następuje kompensata pomiędzy należnościami i zobowiązaniami poszczególnych Rozliczających Członków Izby wynikającymi z Transakcji zawartych na RDN, RDB, RDNg, RPM, RTT i RUE." W związku z czym wszystkie transakcje Spółki dokonane na Towarowej Giełdzie Energii rozliczane przez IRGIT są kompensowane do wysokości niższego zobowiązania, a różnica jest przelewana na/z konta Banku Rozliczeniowego bez udziału Spółki na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Bankowi Rozliczeniowemu. Funkcje Banku Rozliczeniowego Prowadzi Bank "B" S.A. W Spółce zdarzają się też inne transakcje rozliczane na zasadzie potrącenia zobowiązań wzajemnych zgodnie z art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego i kompensat zgodnie z art. 353[1] Kodeksu cywilnego.

Na kanwie tak nakreślonego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w związku z faktem regulowania pewnych zobowiązań na zasadzie potrącenia/kompensaty Spółce przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że zapłata w formie kompensaty/potrącenia spełnia warunki, o jakich mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótowo, jako ustawa o VAT) do uzyskania zwrotu podatku w terminie 25 dni od dnia otrzymania deklaracji przez urząd skarbowy.

Z uwagi na wolumen obrotu Spółki większość transakcji dokonanych przez Spółkę przekracza wartość 15.000 euro. Zatem powinny być udokumentowane fakturami i w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), a więc za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Podkreśliła dalej, że zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w przypadku dokonania zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Jednakże zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności dokonywaną na podstawie umowy nienazwanej w Kodeksie cywilnym oraz poprzez potrącenie na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego. Celem potrącenia/kompensacji jest uniknięcie dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych (koszty opłat i prowizji bankowych jak również kosztów pozyskania waluty - w przypadku płatności w walutach zagranicznych).

Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez jego zapłatę, ale także i poprzez potrącenie/kompensatę. Wobec tego przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mówiący o płatnościach, zapłacie, odnosi się do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej i w tym zakresie wprowadza obowiązek regulowania należności powyżej określonej w nim kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego.

Analizując treść i cel art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach I FSK 1075/10 i I FPS 5/12 spółka stwierdziła, że przyśpieszony zwrot dotyczy kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. Co prawda ustawodawca użył słowa "zapłacone", ale w odniesieniu do "kwot należności" wynikających z faktur. Z całości tego unormowania wynika, że chodzi o podatek naliczony wynikający z kwot należności, które zostały uregulowane, zobowiązanie spełniono, a jeśli pomiędzy stronami nastąpiły rozliczenia pieniężne, to musi zostać spełniony warunek dotyczący, przy przekroczeniu ustalonej kwoty, zapłaty poprzez rachunek bankowy - w przypadku Spółki wszelkie należności (poza drobnymi kwotami), w tym różnice wynikające z kompensaty/potrącenia, są płacone za pośrednictwem rachunków bankowych Spółki.

Spółka zgadza się z poglądem, że ustanawianie pewnych warunków np.: skorzystanie z przyśpieszonego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma zapobiegać ewentualnym oszustwom podatkowym, wyłudzaniu podatku VAT. Jednak dokonanie potrącenia/kompensaty wierzytelności wzajemnych jest tak samo czytelne, jak dokonanie zapłaty poprzez rachunek bankowy. Z punktu widzenia organów podatkowych są to zdarzenia, które, w przypadku złych intencji stron, wymagają sprawdzenia w równym stopniu. Okolicznościami mającymi w tym przypadku znaczenie będą zasadność zapłaty z rachunku bankowego za faktycznie zrealizowaną dostawę czy usługę, zgodnie z wystawioną fakturą, jak i zasadność dokonania potrącenia/kompensaty wierzytelności wymagalnych wynikających z faktycznie wykonanych czynności dostawy czy usługi, na które zostały wystawione faktury.

Powyższe stanowisko interpretator uznał za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka w składanych deklaracjach wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Spółka uczestniczy w obrocie energią elektryczną na Towarowej Giełdzie Energii S.A., na której transakcje są rozliczane przez Izbę Rozliczeniową Giełd Towarowych S.A. także w formie kompensat. W Spółce zdarzają się też inne transakcje rozliczane na zasadzie potrącenia zobowiązań wzajemnych zgodnie z art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego i kompensat zgodnie z art. 353 [1] Kodeksu cywilnego.

Odwołując się do norm art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT podkreślił, że co do zasady zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Z kolei art. 87 ust. 6 ustawy nakazuje, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 3 3 a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy tych uregulowań, w ocenie interpretatora wynika, że na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowe terminy zwrotów mogą być skrócone (do 25 dni). Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

1. opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,

2. zapłata za te faktury zostanie dokonana bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czyli za pośrednictwem rachunku bankowego, jeżeli wartość transakcji przekracza 15.000 EURO. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 498 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Dokonując dalszej analizy przytoczonych przepisów stwierdził, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. A zatem dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty może być potrącenie, które zgodnie z treścią art. 498 Kodeksu cywilnego, daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich. Potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności niewątpliwie stanowi zapłatę należności. Należy jednak pamiętać, iż powyższa zasada, w pewnych określonych prawem okolicznościach, doznaje ograniczenia, o ile podatnik chce skorzystać z możliwości skrócenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku.

Powołany przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Tak więc wskazany przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy, w sytuacji, gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. W żadnym miejscu wskazany przepis nie odnosi się do możliwości regulowania należności w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności. Tym samym Wnioskodawca chcąc skorzystać z tego uprawnienia szczególnego, tzn. otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, jest zobowiązany dokonać zapłaty gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15.000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza kwotę 15.000 euro, o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zwrócił także uwagę na to, że przymus dokonania rozliczeń w opisanej sytuacji za pośrednictwem rachunku bankowego jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w formie potrącenia. Istota kompensaty nie polega bowiem na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem, że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

W konsekwencji powyższego spółka nie ma prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyśpieszonym terminie 25 dni, jeśli dokonuje potrącenia w formie kompensaty jakiejkolwiek należności za faktury, z których podatek naliczony uwzględnił w deklaracji VAT.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje kompensaty należności ze zobowiązaniem kontrahenta w drodze wzajemnego potrącenia należności, to następuje wygaśnięcie zobowiązania, jednakże pozbawia to podatnika możliwości ubiegania się o dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie - 25 dni.

Dlatego stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa "A" sp. z o.o. domagała się zmiany stanowiska interpretatora i wydania przez Ministra Finansów interpretacji zgodnej ze stanowiskiem spółki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie prawa do otrzymania przez spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

W skardze do sądu administracyjnego "A" sp. z o.o., zarzucając zaskarżonej indywidualnej interpretacji naruszenie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że urząd skarbowy nie jest zobowiązany do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zostały w całości zapłacone także w formie potrąceń i kompensat, domagała się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając tak sformułowany zarzut skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację przytoczoną już we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

Ponownie odwołała się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1075/10, z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1731/11, z dnia 11 marca 2013 r. sygn. akt I FPS 5/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 216/07, w których w jej ocenie przesądzono dopuszczalność zapłaty kwot należności także w formie kompensaty, potrącenia, czy przekazu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i powtarzając na jego poparcie wywody zawarte już w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Z opisanego przez skarżącego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżąca w składanych deklaracjach wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Spółka uczestniczy w obrocie energią elektryczną na Towarowej Giełdzie Energii S.A., na której transakcje są rozliczane przez Izbę Rozliczeniową Giełd Towarowych S.A. także w formie kompensat. W Spółce zdarzają się również inne transakcje rozliczane na zasadzie potrącenia zobowiązań wzajemnych zgodnie z art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego i kompensat zgodnie z art. 353 [1] Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 209, poz. 1320), obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z kolei przepis do którego odsyła ustawa podatkowa stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przypomnieć także należy, że wyrokiem z dnia 11 marca 2013 r. sygn. akt I FPS 5/12 wydanym w składzie 7 sędziów NSA Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. warunkiem zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni była zapłata należności zarówno za faktury dotyczące danego okresu rozliczeniowego, jak i za faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych, o ile mają wpływ na rozliczenie wykazane w deklaracji podatkowej. Ponadto uznał, że zwrot VAT w terminie 25 dni jest procedurą wyjątkową, aby podatnik otrzymał zwrot w tym terminie, musi mieć opłacone wszystkie faktury, które rzutują na rozliczenie VAT w danym miesiącu. Jednocześnie taka wykładnia przepisów nie narusza zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców, ponieważ firma, która nie spełnia tego warunku i tak otrzyma zwrot VAT w standardowym terminie dwóch miesięcy (ONSAiWSA 2013/5/78)

W rozpatrywanej sprawie spór, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spełnienie świadczenia poprzez otrącenie lub kompensatę pozwala na uzyskanie przyspieszonego zwrotu podatku, czy też tylko zapłata w formie pieniężnej dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego.

Co do zasady zobowiązanie dłużnika wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w przypadku zapłaty oznaczonej kwoty pieniężnej. Ponadto zobowiązanie pieniężne wygasa na skutek zwolnienia dłużnika z długu, potrącenia, odnowienia lub kompensaty.

W myśl art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej ( §2 art. 498 K.c.).

Przypomnieć zatem należy, że ziszczenie się pozytywnych przesłanek potrącenia, przy braku przesłanek negatywnych, oznacza powstanie tzw. stanu potrącalności i aktualizuje uprawnienie wierzyciela. Potrącenie ustawowe dokonywane przez jednostronne oświadczenie woli złożone drugiej stronie ma, co do zasady, charakter konstytutywny i skutkuje umorzeniem nawzajem obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 K.c.) ze skutkiem czasowym wskazanym w art. 499 K.c.

Definiując potrącenie wierzytelności, uwzględnić należy to, że polega ono na umorzeniu wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, a polski porządek prawny zna dwa rodzaje potrącenia, ustawowe i umowne. Potrącenie ustawowe, dokonywane jest przez jednostronną czynność prawną i jest unormowane w przytoczonym art. 498 i następnych k.c. Przepisy kodeksowe nie regulują potrącenia umownego. Jednak powszechnie funkcjonuje pogląd, że jest ono dopuszczalne w ramach swobody umów, na warunkach, jakie między sobą ustaliły strony, przy czym mogą one uzależnić kompensatę umowną, od spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 498 K.c. Cechą wspólną wszystkich przypadków potrącenia ustawowego, odróżniających ją od kompensat umownych, jest to, że następuje ono bez porozumienia, niezależnie od woli jednej ze stron. (por. M. Pyziak-Szafnicka, (w:) System Prawa Prywatnego, tom 6 Prawo zobowiązań - cześć ogólna, pod redakcją A. Olejniczaka, C. H. Beck, Warszaw 2009, s. 1091-1093).

Podkreślić także należy, że zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych.

Podobny skutek rodzą tzw. umowy kompensacyjne, nie wymienione w Kodeksie cywilnym, zawierane w ramach swobody zawierania umów, zazwyczaj wielostronne i bazujące na oświadczeniach o zwolnieniu dłużnika z długu z zastrzeżeniem warunku, że dłużnik, będący jednocześnie wierzycielem innego dłużnika zwolni tego ostatniego z długu, a ten z kolei zwolni z długu pierwszego wierzyciela. Niewątpliwie każda z opisanych form prowadzi do wygaszenia zobowiązania pieniężnego.

Zaznaczyć także należy, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty należności. Zatem do wygaszenia zobowiązania może dojść zarówno poprzez zapłatę, jak i w formie potrącenia, czy kompensaty.

Dalej zwrócić należy uwagę na to, że art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347/1) zezwala państwom członkowskim do określenia sposobu i warunków na jakich, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, zwracają podatnikowi ową nadwyżkę podatku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się z kolei, że zwrot powinien nastąpić w rozsądnym terminie i że w zasadzie nie są dopuszczalne daleko idące ograniczenia zarówno co do kwoty jak i formy zwrotu (vide orzeczenie w sprawie C-70/00). W sprawie C-286/94 Garage Molehnheide stwierdził, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak konstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT.

W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług warunki i sposób zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określono w art. 87 ust. 2. W myśl tego przepisu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W ocenie Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, nie można norm przepisu ust. 6 art. 87 ustawy o VAT interpretować w oderwaniu od podstawowych zasad zwrotu nadwyżki podatku zawartych w przytoczonym ust. 2 ustawy o VAT, które to zasady spełniają wymogi art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE. Wynikający z nich termin nie jest terminem nadmiernym, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy i terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT. Wymaga jedynie złożenia, co do zasady, poprawnego rozliczenia, które podlega sprawdzeniu przez organ podatkowy. 60-dniowy termin pozwala organowi podatkowemu przed zwrotem podatku na realne sprawdzenie jego zasadności. Zatem skrócenie tego terminu do 25 dni jest wyjątkiem od podstawowej reguły. Nadal jednak na organie podatkowym ciąży obowiązek zbadania zasadności zwrotu. Ustawodawca skracając termin zwrotu wyposażył jednocześnie organ w możliwość sprawdzenia tej zasadności zwrotu poprzez możliwość szybkiego zweryfikowania zapłacenia przez podatnika faktur poprzez wskazanie, że płatność winna nastąpić w warunkach określonych w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a więc poprzez rachunek bankowy, gdy wartość jednostkowej transakcji przekracza kwotę 15.000 EUR. Szybszy zwrot nadwyżki podatku naliczonego jest powiązany z możliwością szybszego sprawdzenia transakcji o wartości przekraczającej kwotę 15.000 EUR. Sprawdzenie zasadności zwrotu w przypadku sprawdzania warunków potrącalności dwóch wierzytelności, czy weryfikacji potrąceń umownych, wreszcie umów kompensacyjnych, zazwyczaj wielostronnych, wymaga znacznie dłuższego okresu takiego, jak termin 60 dni. Dokonanie potrącenia wierzytelności wzajemnych, nie jest tak samo czytelne, jak dokonanie zapłaty poprzez rachunek bankowy, chociaż, z punktu widzenia organów podatkowych są to zdarzenia, które, w przypadku złych intencji stron, rzeczywiści wymagają sprawdzenia w równym stopniu. Okolicznościami mającymi w tym przypadku znaczenie będą zasadność zapłaty z rachunku bankowego za faktycznie zrealizowaną dostawę czy usługę, zgodnie z wystawioną fakturą, jak i zasadność dokonania potrącenia wierzytelności wymagalnych wynikających z faktycznie wykonanych czynności dostawy czy usługi, na które zostały wystawione faktury, czy wreszcie zasadność zawarcia umowy kompensacyjnej i powiązania wymienionych w niej zobowiązań z wystawionymi fakturami.

W ocenie Sądu przepisu art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, jako wyjątku od podstawowej reguły nie należy interpretować rozszerzająco.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił skargę.