Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 952/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1457/13 w sprawie ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1457/13 ze skargi L.R. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 16 października 2013 r. po rozpoznaniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia Skarżącej kwot podatku od towarów i usług do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."):

I. uchylił w części zaskarżone decyzje za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. w zakresie określenia za ww. miesiące kwoty różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości 0 zł i określił za:

1) styczeń 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

2) luty 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

3) marzec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

4) kwiecień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

5) maj 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

6) czerwiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

7) sierpień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

8) wrzesień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

9) październik 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

10) listopad 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

II. uchylił w części zaskarżoną decyzję za lipiec 2011 r. w zakresie określenia kwoty różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

III. w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od dnia 2 sierpnia 2010 r. Przedmiotem tej działalności było niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, zdefiniowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności pod kodem PKD 8121 Z.

1.3. Wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej wobec podatniczki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2010 r. do listopada 2011 r. ustalono, że wystawione przez nią w tym okresie faktury VAT z tytułu sprzątania przystanków autobusowych i wnętrz busów należących do P.S., prowadzącego przedsiębiorstwo S. oraz biura D.M. w K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarówno dokumentacja strony dostarczona na okoliczność świadczenia przez nią usług, jak i jej wyjaśnienia w tym zakresie zostały ocenione jako sprzeczne i niespójne. Za nieuzasadnione i niezrozumiałe uznano również czynione przez stronę zakupy. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wątpliwości te ulegają znacznemu zwielokrotnieniu po zbadaniu łącznym całego kontekstu działalności strony we wszystkich okresach będących przedmiotem prowadzonych postępowań podatkowych (tzn. od sierpnia 2010 r. do listopada 2011 r.).

Na fikcyjny charakter działalności strony wskazywał szereg faktów, w tym struktura zakupów strony.

Stwierdzono, że w badanych okresach strona dokonywała zakupów prawie wyłącznie dużych ilości benzyny bezołowiowej lub sporadycznie zakupów autogazu. Na szesnaście analizowanych miesięcy jedynie w marcu 2011 r. stwierdzono nabycie artykułów chemii gospodarczej, tj. rękawic domowych, płynu do szyb, ręczników papierowych, płynu A., ścierek do podłogi i kilku pomniejszych tego typu towarów. Zakupy te miały charakter jednostkowy (od 1 do 4 szt.) i nie korespondowały z zadeklarowaną skalą działalności strony, wskazując zastosowanie raczej domowe niż przemysłowe. Ponadto stwierdzono jeden przypadek zakupu odkurzacza piorącego (maj 2011 r.) oraz jeden przypadek zakupu kosmetyków i przyborów do pielęgnacji dłoni (lipiec 2011 r.), jednostkowych sztuk chemii gospodarczej (marzec 2011 r.). Zważywszy na przedmiot zgłoszonej działalności strony (usługi sprzątania) taki rozkład zakupów (w tym niemal całkowity brak jakichkolwiek środków niezbędnych do bieżącego wykonywania tych usług) budził - w ocenie organu podatkowego I instancji - poważne zastrzeżenia.

Kolejnym aspektem budzącym wątpliwości była struktura sprzedaży. Podatniczka dokonywała sprzedaży usługi sprzątania na rzecz dwóch kontrahentów, tj. S.- P.S. z siedzibą w B., [...] G. (główny kontrahent) oraz D.- D.M. z siedzibą w K., przy ul. W.. Analiza całości dokumentacji strony z badanego okresu (sierpień 2010 r. - listopad 2011 r.) potwierdziła, iż byli to jedyni klienci przedsiębiorstwa podatniczki. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego fakt ten nie stanowił samoistnej przesłanki do uznania działalności strony za fikcyjną, niemniej jednak, w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, również zeznaniami świadków i samej strony, nabierał istotnego znaczenia, dodatkowo potwierdzając wszystkie występujące w sprawie wątpliwości.

Wobec tego w ocenie organu podatkowego I instancji dane wykazane w deklaracjach podatkowych strony nie miały odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Materiał dowodowy sprawy pozwolił na wykluczenie zarówno całości kwoty wykazanej jako sprzedaż (z uwagi na stwierdzony fikcyjny charakter transakcji), jak również na odrzucenie całości zadeklarowanych zakupów, jako niemających i de facto niemogących mieć żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku zaś z wystawieniem przez podatniczkę faktur VAT stwierdzono, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ciążył na stronie obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w tych fakturach.

W ocenie organu ustalone w niniejszej sprawie okoliczności wskazywały, iż wszystkie wystawione przez stronę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że deklarowane przez podatniczkę usługi sprzątania zarówno biura na rzecz D.M., jak i pojazdów oraz przystanków autobusowych dla P.S. miały charakter fikcyjny. Ustalone okoliczności spowodowały więc obowiązek zapłaty przez stronę podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz:

1) S.-P.S., tj.:

- nr 2/11 z dnia 31 stycznia 2011 r. na kwotę netto 1.600 zł, podatek od towarów i usług 368 zł,

- nr 4/11 z dnia 28 lutego 2011 r. na kwotę netto 1.800 zł, podatek od towarów i usług 414 zł,

- nr 5/11 z dnia 31 marca 2011 r. na kwotę netto 2.600 zł, podatek od towarów i usług 598 zł,

- nr 6/11 z dnia 30 kwietnia 2011 r. na kwotę netto 2.600 zł, podatek od towarów i usług 598 zł,

- nr 7/11 z dnia 31 maja 2011 r. na kwotę netto 2.450 zł, podatek od towarów i usług 563,50 zł,

- nr 8/11 z dnia 30 czerwca 2011 r. na kwotę netto 2.550 zł, podatek od towarów i usług 586,50 zł,

- nr 9/11 z dnia 31 lipca 2011 r. na kwotę netto 2.550 zł, podatek od towarów i usług 586,50 zł,

- nr 10/11 z dnia 31 sierpnia 2011 r. na kwotę netto 2.550 zł, podatek od towarów i usług 586,50 zł.

- nr 11/11 z dnia 30 września 2011 r. na kwotę netto 2.550 zł. podatek od towarów i usług 586,50 zł,

- nr 12/11 z dnia 31 października 2011 r. na kwotę netto 2.550 zł, podatek od towarów i usług 586,50 zł,

- nr 14/11 z dnia 30 listopada 2011 r. na kwotę netto 700 zł, podatek od towarów i usług 161 zł,

2) D.-D.M., tj.:

- nr 1/11 z dnia 31 stycznia2011 r. na kwotę netto 800 zł, podatek od towarów i usług 184 zł,

- nr 3/11 z dnia 28 lutego 2011 r. na kwotę netto 800 zł. podatek od towarów i usług 184 zł,

- nr 13/11 z dnia 24 listopada 2011 r. na kwotę netto 2.460 zł, podatek od towarów i usług 460 zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzjami z dnia 26 kwietnia 2013 r. określił podatniczce za:

1) styczeń 2011 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 552 zł,

2) luty 2011 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 598 zł,

3) marzec 2011 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 598 zł,

4) kwiecień 2011 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 598 zł,

5) maj 2011 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 564 zł,

6) czerwiec 2011 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 587 zł,

7) lipiec 2011 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 587 zł ,

8) sierpień 2011 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 587 zł,

9) wrzesień 2011 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 587 zł,

10) październik 2011 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 587 zł,

11) listopad 2011 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 621 zł.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 16 października 2013 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że dokonane w sprawie ustalenia bezsprzecznie wskazują, że wystawione przez podatniczkę faktury VAT na rzecz S.-P.S. oraz D.-D.M. nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu bowiem podatniczka nie wykonała w badanym okresie rozliczeniowym żadnych usług na rzecz tych podmiotów.

W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy, w tym przytoczone zeznania złożone przez świadków, tj. kontrahentów podatniczki nie potwierdziły w sposób jednoznaczny, że podatniczka wykonała prace udokumentowane spornymi fakturami.

Organ odwoławczy, przywołując przepisy art. 21 § 3, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. podniósł, że ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jednoznacznie wskazywały, iż dane ujęte przez stronę zarówno w prowadzonych rejestrach jak i w złożonych deklaracjach podatkowych nie miały odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wykluczenie zarówno całości zadeklarowanej kwoty sprzedaży (z uwagi na fikcyjny charakter transakcji), jak i kwoty dokonanych zakupów (z uwagi na brak ich związku z czynnościami opodatkowanymi). Wobec tego prawidłowo organ podatkowy I instancji stwierdził, że zarówno wysokość kwot podatku należnego, jak i podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach objętych prowadzonym postępowaniem podatkowym wynosiła 0 zł.

Mając na uwadze treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzje w części i orzekł jak wyżej. Dokonane przez organ odwoławczy zreformowanie rozstrzygnięcia w żaden sposób nie wpłynęło na prawa i obowiązki strony określone decyzjami organu podatkowego I instancji. Zarówno kwota zobowiązania podatkowego jak i kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w tym zwrotu różnicy podatku i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosiły 0 zł, jak to określono w sentencji decyzji organu odwoławczego za poszczególne miesiące 2011 r. W pozostałym zakresie zaś utrzymano zaskarżone decyzje w mocy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko zawarte w odwołaniach i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt w zw. z art. 21 § 3. art. 23 § 2 i art. 207 O.p., a także art. 5 ust. 1, art. 99 ust. 12, 88 ust. 3a pkt 4 lit. b i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji, która powinna być zmieniona ze względu na określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym na 0 zł, określenie różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług na kwotę 0 zł i wreszcie ustalenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. mimo braku ku temu podstaw,

2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 O.p., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wybiórczy oraz całkowicie dowolną ocenę dowodów i w konsekwencji brak ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania; w ocenie strony organ II instancji polemizując z twierdzeniami odwołania i twierdząc, że faktury VAT wystawione przez L.R. oraz faktury zakupowe strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ograniczył się w zasadzie do powtórzenia twierdzeń organu I instancji, dokonując oceny zgromadzonych dowodów sposób dowolny i nie próbując nawet wyjaśnić zarzutów podniesionych w odwołaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zarzuty skargi w głównej mierze sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi w kwestii oceny dowodów oraz naruszenia zasad postępowania dowodowego.

3.3. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że Skarżąca nie wykonała usług sprzątania opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organy, a za nimi Sąd, poddały analizie zarówno zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w sprawie. Wyprowadzona przez organy ocena miała na względzie celowość, gospodarność i realność zjawisk w określonej branży. Wątpliwość wzbudziła wysoka cena usług w odniesieniu do zakresu ich świadczenia jak również możliwość organizacji i wykonania deklarowanych przez Skarżącą usług, które - zgodnie z fakturami - miała wykonać. Takie okoliczności, jak: brak zakupu przez Skarżącą niezbędnej ilości środków czystości, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach (poza zakupem jednego odkurzacza piorącego w maju 2011 r. nieokazanego w kontroli), zakres deklarowanych usług, czas ich wykonania, wskazywały, że działalność Skarżącej miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług, dodatkowo wzmacniają argumentację organów podatkowych, iż Skarżąca usług sprzątania o wykazanej w fakturach wartości nie mogła wykonać.

Sąd podkreślił, że w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 23 lutego 2012 r. Skarżąca oświadczyła, że sprzątała przystanki autobusowe i wnętrza samochodów przedsiębiorstwa P.S. Do jej obowiązków miało należeć zbieranie drobnych śmieci, papierków, słonecznika oraz usuwanie wszystkich nieczystości stałych łącznie z opróżnianiem śmietników. Transport na trasach odbywał się za pomocą samochodu marki Polonez Truck, wydzierżawionego przez Skarżącą od P.S. Do obsługi zaś tego pojazdu strona wynajmowała kierowców od przedsiębiorcy Z.S.

Sąd nie dał wiary, by usługi były wykonywane przez stronę w kolejnych miesiącach objętych prowadzonym postępowaniem podatkowym. Skarżąca, składając zeznania wymieniła ponad 30 miejsc, w których znajdować miały się sprzątane przez nią przystanki, zaznaczając przy tym, iż lista ta nie jest kompletna. Według Sądu, przedstawione przez stronę okoliczności sprzątania przystanków, czas trwania przy ich ilości według oświadczenia strony, zasadnie organ ocenił jako niewiarygodne. Skarżąca nie potrafiła w toku prowadzonego postępowania podać żadnych szczegółów organizacji swych prac, a z materiału dowodowego nie wynika, aby w zakresie usług oferowanych przez Skarżącą znajdowało się usuwanie błota, śniegu i lodu, który to zakres obejmował według oświadczenia strony zbieranie papierków, słonecznika, usuwanie wszystkich nieczystości stałych, opróżnianie śmietników. Mając także na uwadze zeznania Skarżącej co do przeznaczonego czasu na sprzątanie, nie sposób dać wiary, że w rzeczywistości świadczenie tych prac przez Skarżącą miało miejsce. Jakkolwiek zasadnie wskazuje Skarżąca, że nie jest wymagane zezwolenie na zbieranie odpadów to nie można odrzucić wartości dowodowej informacji uzyskanych od jednostek administrujących co do sprzątania przystanków autobusowych.

3.4. W ocenie Sądu prawidłowo za fikcyjny uznano drugi rodzaj deklarowanych przez stronę usług na rzecz P.S., tj. sprzątanie busów, co potwierdzał zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci zeznań kierowcy, który stwierdził, że sam sprząta samochód wewnątrz. Ustalenia potwierdzają również niespójne zeznania strony, która nie potrafiła wskazać w jakich miejscach świadczyła usługi sprzątania, brak nabywania przez Skarżącą najbardziej podstawowych narzędzi do pracy typu szczotki, ścierki, detergenty do czyszczenia, sprzeczności zeznań co do posiadania odkurzaczy K., H., A., sprzeczności zeznań strony co do zakresu sprzątania z zeznaniem Z.B., brak istnienia obiektywnych przesłanek ekonomicznych uzasadniających współpracę kontrahenta ze Skarżącą w tym zakresie. Zeznający w charakterze świadkowie wskazali, że o czystość wewnątrz pojazdów dbali też dobrowolnie sami kierowcy, korzystali także z myjni, za którą ponoszone koszty zwracał pracodawca.

3.5. Nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności usług świadczonych na rzecz P.S. pozostawały też okoliczności związane z użytkowaniem zakupionej w sierpniu 2010 r. przez Stronę hali namiotowej, w której Skarżąca miała wykonywać prace polegające na sprzątaniu busów. Hala została postawiona na wydzierżawionej w tym celu posesji w B. należącej do P.S. Ponadto na etapie kontroli Skarżąca nie wskazała znaczenia lokalu w B. dla miejsca zgłoszonej działalności gospodarczej w M. i świadczenia usług na zlecenie u klienta, uczyniła to na etapie odwołania za pośrednictwem swego pełnomocnika.

3.6. Jako prawidłowe zostały ocenione ustalenia świadczenia usług na rzecz D.M. w postaci sprzątania biura. Sąd uznał, że kwoty otrzymywane przez Skarżącą z tego tytułu w odniesieniu do wielkości sprzątanego lokalu biurowego były nieproporcjonalnie wysokie w związku z czym zakup tych usług przez kontrahenta od Skarżącej był ekonomicznie nieoopłacalny jak również niecelowy. Obsługiwany lokal był stosunkowo niewielki (36 m2), jego wyposażenie i wykończenie było standardowe i nie wymagało stosowania przy sprzątaniu żadnych specjalnych czynności, technik ani środków. Ponadto w całym okresie współpracy lokal ten znajdował się w takim samym stanie jak w dniu oględzin, co wynika z protokołu przesłuchania kontrahenta strony. Średni uzgodniony koszt miesięcznego sprzątania przekraczał zatem wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego (650 zł). Taką ocenę słusznie organ odniósł do - dla porównania - miesięcznego kosztu sprzątania Urzędu Skarbowego w G., tj. trzykondygnacyjnego budynku o powierzchni użytkowej 2.374 m2, wykonywanego we wszystkie dni robocze wynoszącego ok. 5.000 zł. Ponadto sama Skarżąca wskazując adres biura, wskazała adres będący adresem prywatnym D.M.

3.7. Sąd podkreślił, że organ podatkowy poddając analizie politykę kosztowo- cenową nie negował swobody Skarżącej w wyborze sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, dokonywał jedynie jej oceny. W ocenie Sądu, należało uznać, że ustalone okoliczności wskazywały, iż wszystkie wystawione przez stronę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że deklarowane przez Skarżącą usługi sprzątania zarówno biura na rzecz D.M., jak i pojazdów oraz przystanków autobusowych dla P.S. miały charakter fikcyjny. Strona nie tylko nie posiadała narzędzi ani środków czyszczących pozwalających na wykonanie zafakturowanych prac, ale również nie potrafiła wyjaśnić w jakiej ilości i w jaki sposób usługi te świadczyła. W szczególności zaś nie była w stanie przejrzyście wytłumaczyć w jaki sposób organizowała i wyceniała swoje rzekome prace. Gdyby deklarowane usługi w rzeczywistości miały miejsce skarżąca nie miałaby trudności z wyjaśnieniami dotyczącymi wykonanych usług.

3.8. Odnosząc się do materialnoprawnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że przepis powyższy przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego jako skutku samego tylko wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca, tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd odniósł się również do wykładni prowspólnotowej i podniósł, za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, że przepis art. 108 ust. u.p.t.u. odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru.

W związku z powyższym Sąd orzekając w rozpoznawanej sprawie przyjął, że organy podatkowe trafnie uznały, że okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały zastosowanie w tej sprawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.9. Reasumując Sąd stwierdził, że zarzuty postawione w skardze nie mogły okazać się skuteczne, a interpretacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, i chociaż niekorzystna dla Skarżącej, to nie stanowiła dowolnej interpretacji przepisów. Bezspornym było wystawienie przez Skarżącą fikcyjnych (pustych) faktur, niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach lub opisanych w nich dostaw czy usług. Poza sporem pozostawało, że w fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi. Konsekwencją powyższego - zgodnie z art. 108 ust. 1

u.p.t.u. jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Skoro zatem opisane przez organ "transakcje" wynikające z ww. faktur VAT polegały wyłącznie na ich wystawieniu, bez fizycznego wykonania usług, słusznie zastosowano regulację prawną, określoną w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określono stronie kwotę podatku do zapłaty.

Sąd nadmienił także, że w sprawie nie miał zastosowania przywoływany w skardze przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u.

3.10. Oceniając legalność postępowania podatkowego, Sąd uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie a jego ocena była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, w tym zeznania świadków. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Organy podatkowe zapewniły stronie postępowania możliwość składania uwag i wniosków, co do zebranego materiału dowodowego. Wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W związku z tym organ odwoławczy dopełnił obowiązku wynikającego z art. 127 O.p. nakazującego ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, w tym także ustosunkowanie się do zarzutów odwołania.

3.11. Reasumując, Sąd stwierdził, że organy działały na podstawie przepisów prawa, a w wydanych decyzjach organy wyjaśniły stronie Skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierowały, dając temu wyraz w uzasadnieniach decyzji z powołaniem się na właściwą podstawę prawną.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości opisany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając temu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1, 191 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna ona być uwzględniona, albowiem organ naruszył przepisy prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy i w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że faktury VAT wystawiane przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) oraz 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu go mimo braku ku temu podstaw i ustalenie skarżącej podatku do zapłaty, podczas gdy te przepisy mogą być stosowane tylko wtedy, gdy bez żadnych wątpliwości zostanie udowodniona niezgodność wystawianych faktur z rzeczywistością, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W związku z powyższymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za chybiony przede wszystkim uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1, 191 O.p., którym Strona skarżąca dąży do zanegowania prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy, a tym samym poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych.

5.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli wydanych w sprawie decyzji, który przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe.

Kwestionując w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne, poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, czyli w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które z ewentualnym naruszeniem art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek.

Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak w jej uzasadnieniu odniesienia się do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. Składający skargę kasacyjną nie wskazał konkretnie w czym upatruje uchybienie tym normom, a w szczególności jakich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów nie przeprowadzono, rozstrzygając tym samym na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego.

5.4. Skarżący bowiem w ramach tegoż zarzutu procesowego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej generalnie nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, co oznacza, że wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji rodzących podatek należny VAT, a poczynione zakupy, jako niezwiązane z działalnością opodatkowaną, nie dawały jej podstawy do odliczania podatku naliczonego.

Tym samym Strona Skarżąca w ramach sformułowanego zarzutu procesowego, podważa prawidłowość realizacji przez organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., uważając, że na gruncie tej sprawy ocena ta ma charakter dowolny.

Samo jednak kontestowanie zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego trafność oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy Strona skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek kontrargumentacji, nie mówiąc już o wskazaniu na dowody, które miałyby jej pogląd wspierać oraz wykazania wpływu pominięcia tych dowodów na wynik sprawy.

5.7. Istotą swobodnej oceny dowodów w ujęciu art. 191 O.p. jest zapewnienie organowi podatkowemu luzu decyzyjnego przy formułowaniu wniosków co do ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego sprawy, powiązanego jednak z

obowiązkiem uzasadnienia tej oceny, jako jedną z gwarancji praworządności.

Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest co do zasady krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny (wyrok NSAz 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1116/12).

Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dokonał oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych kryteriów i trafnie umotywował prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe powyższej zasady z art. 191 O.p.

Nietrafne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd ten nie odniósł się do kwestii czasu wykonywania przez Skarżącą usług sprzątania przystanków. Na stronie 11 uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zeznań Skarżącej, wskazującej, że na sprzątanie przystanków przeznaczała 2 godziny dziennie i średnio 50 godzin w miesiącu, a na dojazdy miały być przeznaczone 4 godziny dziennie, tj. około 100 godzin w miesiącu, stwierdził, że dokonana w tym zakresie analiza dokonana przez organ podatkowy jest w pełni trafna. Przyjmując bowiem za Skarżącą, że na posprzątanie jednego przystanku potrzebne jest minimum 15 minut, to przy ilości przystanków uzyskanej od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, Zachodniopomorskiego Zarządu Dróg Województwa i wynikającego z załącznika pisma pełnomocnika z dnia 16.05.2013 r., wymagany na ich posprzątanie czas wymagałby 15 godzin pracy dziennie, bez uwzględniania konieczności dojazdów.

Sąd wskazał również, że fikcyjność zakwestionowanych faktur w zakresie sprzątania przystanków wzmacniają również ustalone okoliczności związane z wynajmem kierowców dzierżawionego samochodu Polonez Truck, ich wynagrodzeniem, jak również kosztami świadczonej usługi. Uwzględnić także należy, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że usługi w zakresie utrzymywania w czystości przystanków wykonywały we własnym zakresie właściwe miejscowo gminy.

Sąd pierwszej instancji dokonał także, w kontekście art. 191 O.p., analizy przyjętych przez organy podatkowe ustaleń co do fikcyjności usług świadczonych na rzecz P.S. w zakresie sprzątania busów. Również i w tym przypadku niedopatrzył się uchybienia ww. zasady wyrażonej w tym przepisie i swoje stanowisko w tym zakresie wyraził w sposób przekonujący (m.in. wskazał na niespójność zeznań Skarżącej, która nie potrafiła wskazać w jakich miejscach świadczyła usługi, brak nabywania przez nią nawet najbardziej podstawowych narzędzi i środków do pracy, jak również brak po stronie usługobiorcy przesłanek ekonomicznych do ponoszenia kosztów tych usług).

Podnoszenie w skardze kasacyjnej, że "organ pomylił dwie kwestie, a to: gruntowne sprzątanie busów wewnątrz - to robiła skarżąca, z pobieżnym posprzątaniem po zakończonym kursie, co mogli wykonywać kierowcy", jak również twierdzenie, że środków czystości, skarżącej dostarczał jej kontrahent, w żadnym zakresie nie podważa prawidłowości oceny przestawionych w tym zakresie okoliczności przez Sąd.

Bezpodstawne są także twierdzenia skargi kasacyjnej odnośnie oceny użytkowania hali namiotowej wskazujące, że Skarżąca nigdy nie kwestionowała, że jeżeli samochód miał usterkę, był naprawiany w tej samej hali, gdzie był wewnątrz sprzątany, gdyż jedna czynność nie wyklucza drugiej.

W stwierdzeniu tym pomija się, że hala namiotowa miał być nabyta dla potrzeb świadczenia usług sprzątania busów, a Skarżąca nie miała w zakresie swoich obowiązków wykonywania napraw, ani udostępnia hali innym osobom w celu ich dokonania. W kontekście pozostałych ustaleń dotyczących świadczenia przez Skarżącą usług sprzątania busów, wskazane okoliczności dotyczące ww. hali namiotowej potwierdzają tezę o fikcyjność wystawionych przez Skarżącą faktur.

Nie stanowią również o naruszeniu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 191 O.p., argumenty skargi kasacyjnej odnoszące się do usług zafakturowanych w stosunku do D.M. Stwierdzenie, że "kwota 400 zł netto za sprzątanie raz na dwa tygodnie, nie jest wygórowana, zwłaszcza że sprzątanie wiązało się z dostępem do biura, a zatem musiało być wykonywane przez osobę zaufaną" w żadnym zakresie nie podważa zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny tych usług przez organy podatkowe.

Ocena w tym zakresie nie była dowolna, miała ona na względzie celowość, gospodarność, realność zjawiska. Otrzymane kwoty przez Skarżącą z tego tytułu w odniesieniu do wielkości sprzątanego obiektu biurowego były nieproporcjonalnie wysokie w związku z czym zakup tych usług przez kontrahenta od Skarżącej był ekonomicznie nieopłacalny jak również niecelowy (sprzątanie wyłącznie w soboty z częstotliwością dwa razy w miesiącu, a na początku współpracy częściej). Obsługiwany lokal był niewielki (36 m2). Średni uzgodniony koszt miesięcznego sprzątania w rozliczeniu szesnastomiesięcznym przekraczał wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego (650 zł). Tym samym w żaden sposób i w tym przypadku nie podważono dokonanej oceny zafakturowanych w stosunku do D.M. faktur, jako nierzetelnych.

5.8. W sytuacji niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) oraz 108 ust. 1 u.p.t.u. skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepis do ustalonego stanu faktycznego.

5.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.