Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 453/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art/ 62 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 108/12 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz T. Spółki z o.o. w G. 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl108/12 oddalił skargę "T." sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z dnia 25 lutego 2011 r. skarżąca Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych nabytych wewnatrzwspólnotowo do innych celów niż paliwo silnikowe i opałowe za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie 411.17,00 zł. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-U. W uzasadnieniu swojego wniosku skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem obciążenie nabywanych przez nią produktów podatkiem akcyzowym pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a w szczególności Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej: Dyrektywa energetyczna), która z racji przeznaczenia zwalnia nabywane oleje smarowe z podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. odmówił Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 2.277,00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 99) wymienionych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE) oraz w prawie wspólnotowym (Dyrektywą energetyczną). Nie naruszają także zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi [dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa horyzontalna)]. Ponadto zauważył, iż zarówno w świetle regulacji wspólnotowych, jak i krajowych, oleje smarowe będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym brak było podstaw do uznania żądania strony i stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatek zapłacony, którego dotyczył wniosek, był należny.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Organ nie dopatrzył się sprzeczności prawa wspólnotowego z prawem krajowym i możliwości zastosowania wprost przepisów Dyrektywy energetycznej. Uznał także, że podatek akcyzowy został przez Spółkę zapłacony należnie i nie powstała nadpłata, a tym samym żądanie jej zwrotu nie znajduje uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r., w art. 2 wprowadziła podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W art. 2 tej ustawy w związku z Załącznikiem nr 2 poz. 4 wyroby objęte wnioskiem skarżącej, oznaczone kodem CN 2710 zostały uznane za "wyroby akcyzowe zharmonizowane" co by wskazywało, że podlegają one wspólnotowym przepisom. W tym zakresie przepisy krajowe nie były zgodne z przepisami wspólnotowymi. Jednak z uwagi na treść art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz mając na względzie wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie wykorzystywanych na cele opałowe lub napędowe pozostawało w gestii uregulowań Państw Członkowskich i tym samym Polska mogła wprowadzić w prawie krajowym opodatkowanie takich olejów podatkiem akcyzowym, co też uczyniła. Regulacje te nie mogą jednak zwiększać formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi, ani dyskryminować tożsamych produktów z innych państw na rynku krajowym przez nakładanie podatków wewnętrznych. Sąd przeanalizował treść przepisów art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1, art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.a., § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744; dalej: rozporządzenie z dnia 19 kwietnia 2004 r.) i stwierdził, że przepisy te nie miały zastosowania do przedmiotowych olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, gdyż nie była od nich zapłacona akcyza w kraju nabycia.

Sąd I instancji zgodził się z organem celnym, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie nałożono na nabywcę olejów smarowych dodatkowych obowiązków, które winien spełnić, gdy towar przekracza granicę Państwa Członkowskiego. Jak oświadczyła strona skarżąca dodatkowe obowiązki dotyczą możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku akcyzowego dokonującego obrotu tymi towarami na terenie kraju. Strona skarżąca nie wskazała żadnych dodatkowych formalności wymaganych na granicy, ani w związku z przekroczeniem granicy, które zostały na nią nałożone przepisami krajowymi w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych.

Zdaniem Sądu nie można było zatem uznać zasadności zarzutów o zwiększeniu formalności związanych z przekroczeniem granicy (nałożeniu dodatkowych obowiązków) w przypadku obrotu olejami smarowymi w ramach państw wspólnoty.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia zasady zakazu dyskryminacji podatkowej (art. 25, art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE).

Sąd przywołał treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.; dalej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.), stwierdzając, że oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, PKWiU 23.20.18 w obrocie krajowym i wspólnotowym traktowane są jednakowo. Zdaniem Sądu dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Jest taka sama i wynosi 1.180,00 zł/1.000l.

W ocenie Sądu, również w kontekście wymienionego przez Skarżącą wprowadzonego z dniem 20 sierpnia 2004 r. zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.) nie można uznać, aby towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę były dyskryminowane, w ten sposób, iż nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś towary sprzedawane w kraju mogły korzystać z takiego zwolnienia. Otóż zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, dalej: rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.) - owiązującego od dnia 20 sierpnia 2004 r. - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż 0%, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Oznacza to, iż towary nabywane wewnątrzwspólnotowo mogły być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych (bez spełniania dodatkowych formalności i warunków) i podobnie jak produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek określonych w § 13 ust. 1 pkt 5.

Sąd I instancji podzielił także pogląd wyrażony w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej. W uchwale tej NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Mechanizm ujęcia kwot podatku akcyzowego w końcowej cenie sprzedawanego wyrobu jest identyczny, zarówno w odniesieniu do energii elektrycznej jak i olejów smarowych. Nadto skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym przez spełnienie warunków określonych w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym, czego nie uczyniła. Dlatego również w niniejszej sprawie należy przyjąć, że warunkiem niezbędnym dla stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej jest uprzednie wykazanie lub co najmniej podniesienie argumentu, że Skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania jej działalności podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych.

"T." sp. z o.o. w G. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 Dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie, w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe (takie jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez spółkę) - nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu dyrektyw, co doprowadziło do uznania, że zharmonizowany podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych został przez Spółkę zapłacony należnie, na podstawie przepisów krajowych;

- art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej poprzez błędną ocenę niezastosowania przez organy podatkowe bezpośrednio, w sytuacji gdy przepisy krajowe są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przepisy dyrektywy są jasne i bezwarunkowe, przez co nadają się do bezpośredniego zastosowania;

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z § 15 rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004 r., § 18 cyt. rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 74, poz. 668, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wzoru) poprzez błędną ocenę ich niezastosowania przez organy podatkowe, co doprowadziło do uznania, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi;

- art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów Dyrektywy horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego;

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1 i 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice rozpoznawanej sprawy oraz nieoparte na aktach postępowania, tj. orzeczenie dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy podlegająca kontroli Sadu decyzja Dyrektora Izby Celnej dotyczyła określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację wyrażoną na wcześniejszych etapach postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2015 r. Spółka przytoczyła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych w zakresie zarzutu naruszenia art. 90 TWE w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji, sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej". Konstytucja sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne opiera na kontroli działalności administracji publicznej, odsyłając do regulacji określonej w ustawie. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi: "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą". Sąd administracyjny w wyniku kontroli zaskarżonego działania lub bezczynności organu wykonującego administrację publiczną stosuje środki przewidziane ustawą. Istota tych środków sprowadza się, z zastrzeżeniem wyjątków, wyłącznie do zniesienia działania lub bezczynności niezgodnej z prawem, a nie do merytorycznego rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny nie przejmuje wykonywania administracji publicznej. Charakter kompetencji judykacyjnej oparty jest na regule kompetencji kasacyjnej: zniesienia działania organu wykonującego administrację publiczną przez zastosowanie sankcji nieważności lub sankcji wzruszalności, a w zakresie bezczynności nakazania podjęcia działania, bez określenia treści tego działania.

Powyższe oznacza, że przedmiotem kontroli sądowej jest konkretna (oznaczona z daty i numeru, ze wskazaniem organu i strony postępowania) ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja administracyjna organu podatkowego (celnego) i to ona stanowi przedmiot zaskarżenia do sądu administracyjnego i jest kontrolowana przez ten sąd.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt: II FSK 888/11, Lex nr 1415234 i powołane w nim orzecznictwo, z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 1315/12, Lex nr 14814848, z 15 kwietnia 2014r., sygn. akt: I GSK 886/12, Lex nr 1480822, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, 2012, s. 347, 353).

Sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd porusza się bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. innymi słowy nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąc przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny.

Z kolei, w odniesieniu do art. 133 § 1 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że z przyjętej na jego gruncie regulacji wynika, iż sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.), co oznacza, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak wynika z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. innymi słowy, dokonuje kontroli realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym ustalania stanu (faktycznego i prawnego) sprawy - reguł proceduralnych. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy-rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji (por. np. wyrok NSA z 21 maja 2010 r., sygn. akt: II FSK 22/09) - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt: II OSK 1645/09, wyrok NSA z 16 maja 2013 r. sygn. akt: I GSK 277/12 ).

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 11 września 2014 r., sygn. akt: I FSK 1335/13, LEX nr 1569205, wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt: II GSK 706/13, LEX nr 1519185, wyrok NSA z 5 marca 2014 r., sygn. akt: II GSK 2122/12, LEX nr 1495172, wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt: II GSK 1956/11, LEX nr 1361516).

Uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienia tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 2176/12, LEX nr 1572447). Art. 141 § 4 p.p.s.a. wyraża dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt: I GSK 938/12, LEX nr 1480826).

Naruszenia procesowe, do których doszło na tle art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. związane są z tym, że uzasadnienie wyroku w zasadzie już od etapu przedstawiania decyzji organu pierwszej I odnosi się do innej sprawy – dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Tymczasem, w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli powinna być decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] czerwca 2011 r. Organ I instancji określił bowiem Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Te procesowe wadliwości miały istotny wpływ na wynik sprawy. Treść uzasadnienia wyroku wskazuje bowiem, że Sąd oddalił skargę dokonując rozstrzygnięcia w zasadzie w innej sprawie.

W konsekwencji powstałych uchybień procesowych za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W ponownym postępowaniu Sąd I instancji dokona rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem orzekania przez organy podatkowe, której efektem była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.