Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 517/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].03.2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2009 r. (nr [...]), orzekającą o odpowiedzialności podatkowej W. G. - prezesa zarządu A Sp. z o. o. za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. w wysokości 24.262 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości – 13.588 zł oraz kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.483,20 zł.

Jak wynikało z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, W. G. w okresie od dnia 5.07.2002 r. do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do 2.09.2005 r. pełnił funkcję prezesa zarządu A Sp. z o. o. z w G. Organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania stwierdził brak majątku zarówno ruchomego, jak i nieruchomego, mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji wobec spółki. Jedynymi skutecznymi środkami, jakie zastosowano w trakcie postępowania, okazało się zajęcie wierzytelności zrealizowane w całości 1.12.2003 r. oraz zajęcie rachunku bankowego, którego realizacja trwała do grudnia 2004 r. Po tym czasie zastosowany środek okazał się bezskuteczny z powodu braku środków na rachunku bankowym spółki. W związku z ogłoszeniem w dniu 2.09.2005 r. upadłości spółki, prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zdaniem organu było ono (postępowanie egzekucyjne) de facto kontynuowane poprzez prowadzenie postępowania upadłościowego, tzw. egzekucje uniwersalną, gdyż cele tych postępowań, tj. zaspokojenie wierzycieli, są tożsame. Ukończenie postępowania upadłościowego, co nastąpiło postanowieniem sądu z dnia [...].04.2008 r., w wyniku którego nie zaspokojono wierzytelności Skarbu Państwa, potwierdza bezskuteczność egzekucji wobec spółki.

W trakcie prowadzonego postępowania W. G. nie wskazał mienia, z którego egzekucja zaległości podatkowych spółki jest możliwa, natomiast podniósł, iż zaistniała przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność za długi spółki, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, co potwierdza fakt ogłoszenia przez sąd upadłości spółki postanowieniem z dnia [...].09.2005 r., następnie prowadzenia postępowania upadłościowego i w konsekwencji jego zakończenie postanowieniem sądu z dnia [...].04.2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż sytuacji tej nie można uznać jako przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. powoływanej dalej także jako "O.p."), bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony we właściwym czasie, czyli w takim czasie, w którym gwarantuje się ochronę praw wszystkich wierzycieli oraz równe zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami prawa. Organ powołując się na orzecznictwo podniósł, iż właściwym momentem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 O.p. jest okres dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba, że wcześniej zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku wobec zaprzestania płacenia długów spółki. Dochowanie tego terminu zapewnia bowiem ochronę zagrożonych interesów wierzycieli i ich zaspokojenie z pozostałego majątku dłużnika. Zatem "właściwy czas" do zgłoszenia upadłości to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie.

W ocenie organu pierwszej instancji analiza kondycji majątkowo-finansowej spółki dokonana w oparciu o dane bilansu oraz rachunków zysków i strat za okresy 2003 r. 2004 r. oraz na dzień 1.09.2005 r. wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości A Sp. z o.o. nie został zgłoszony we "właściwym czasie". Po porównaniu na koniec tych okresów wielkości zobowiązań, aktywów, straty na działalności gospodarczej oraz wskaźnika bieżącej płynności finansowej organ stwierdził, że sytuacja majątkowo-finansowa spółki już od końca 2003 r. była niekorzystna i ulegała systematycznemu pogorszeniu. Złożenie zatem wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy majątek spółki już tylko w minimalny sposób pokrywał jej zobowiązania, nie gwarantowało ochrony praw wszystkich wierzycieli, gdyż z akt sprawy wynikało, że obok Skarbu Państwa spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec m.in. ZUS (należność główna w kwocie 1.168.648,69 zł z tytułu niezapłaconych składek za okres od listopada 2002 r. do marca 2005 r.) i Urzędu Miejskiego w G. (należność główna w kwocie 267.603,20 zł z tytułu niezapłaconego podatku od nieruchomości za okres od maja 2004 r. do maja 2005 r.). Zatem podstawowy cel postępowania upadłościowego, jakim jest stworzenie sytuacji, w której wszyscy wierzyciele mają możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki, w rozpatrywanym przypadku nie mógł być osiągnięty, co potwierdza fakt, iż zobowiązanie Skarbu Państwa w trakcie postępowania upadłościowego nie zostało w ogóle zaspokojone.

W odwołaniu W. G. zarzucił naruszenie:

- art. 80 K.p.a. oraz art. 121 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, zwłaszcza w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki,

- art. 116 § 1 O.p. z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, iż zostały zaktualizowane przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy wniosek o upadłość tej spółki złożony został we właściwym czasie.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż poza tytułami egzekucyjnymi obejmującymi zaległości w stosunku do Urzędu Skarbowego w W., wobec spółki w okresie od dnia 1.11.2003r. do dnia 2.09.2005 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczące niezapłaconych składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. oraz zaległego podatku od nieruchomości wobec Urzędu Miejskiego w G. W trakcie postępowania organ egzekucyjny zastosował szereg środków, a w tym zajął wierzytelności (zrealizowane w całości w dniu 1.12.2003 r.) oraz rachunki bankowe spółki, których realizacja trwała do grudnia 2004 r. (wyegzekwowano kwotę 330.912,18 zł), a także przyjął wpłaty pieniężne dokonywane przez spółkę do rąk poborcy skarbowego (wyegzekwowano kwotę 418.035,04 zł), co jednak nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa.

W przekonaniu organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdził zarzutu strony, że spółka posiadała majątek, z którego nie była prowadzona egzekucja. Ustalono, iż znajdujące się na terenie spółki ruchomości (tj. maszyny, urządzenia, pojazdy) są własnością banku i stanowią zabezpieczenie kredytu, dlatego też z uwagi na przewłaszczenie odstąpiono od ich zajęcia. Odnośnie zaś egzekucji z nieruchomości organ wskazał, iż nie została wszczęta, gdyż zgodnie z treścią art. 110 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej jako "p.e.a."), może zostać ona przeprowadzona, jeżeli zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w rozdziałach 2-6, nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza bezskuteczność egzekucji z majątku spółki i dowodzi, że nie polega na prawdzie zarzut, iż organ egzekucyjny ograniczył się do jednego sposobu prowadzenia egzekucji, a w postępowaniu podatkowym nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe i nie uchybiło zasadom ogólnym postępowania podatkowego, w tym wyrażonej w art. 122 O.p. zasadzie prawdy obiektywnej. Nie dopatrzył się również organ nieprawidłowości w zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w świetle przepisu art. 187 § 1 O.p. Za nietrafny uznano ponadto zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego z uwagi na brak ich zastosowania w sprawie.

Odnośnie prezentowanego przez skarżącego stanowiska o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, z uwagi na przyjęcie wniosku przez sąd, ogłoszenie upadłości spółki i zakończenie postępowania upadłościowego, organ odwoławczy podniósł, iż nie podważa zasadności ustaleń sądu gospodarczego związanych z ogłoszeniem upadłości spółki, jednakże zauważa, że przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "P.u.n."), nie ma odniesienia do przesłanek, o których mowa w art. 116 O.p., dotyczących oceny właściwego momentu do złożenia wniosku o upadłość. Przywołał organ część uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w W. Wydział [...] z dnia [...].09.2005 r. (sygn. akt [...]), iż "w 2004 roku zmalał popyt producentów wyrobów dziewiarskich na produkowaną przędzę oferowaną przez spółkę A, jak również zwiększyła się konkurencyjność tych wyrobów ze strony producentów z Chin, Turcji i innych krajów europejskich; w spółce w 2004 r. zadania produkcyjne wykonywało 153 pracowników, zaś po wznowieniu produkcji – zawieszonej w okresie od stycznia do marca 2005 r. – zadania te realizowały 52 osoby", jak również wnioski analizy kondycji majątkowo-finansowej spółki w latach 2003–2005 dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a mianowicie że "sytuacja spółki pogarszała się już od końca 2003 r., kiedy to zobowiązania przekroczyły wartość aktywów, strata na działalności była znaczna i w kolejnych latach ulegała zwiększeniu, zaś wskaźnik bieżącej płynności finansowej spadał" – i za nieuprawniony uznał argument strony, że gospodarka finansowa spółki i prognozy ekonomiczne pozwalały zakładać wysokie prawdopodobieństwo odzyskania dobrej kondycji, a w konsekwencji spłaty wierzycieli, zaś szerokie grono odbiorców i inwestycje dokonane przez spółkę pozwalały na optymizm i uznanie, że bieżące trudności finansowe mają charakter przejściowy.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czas w którym spółka wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie był "właściwy" w rozumieniu art. 116 O.p. Organ odwoławczy nie uznał również słuszności zarzutu naruszenia art. 121 O.p., bowiem nie dopatrzył się, by ocena dowodów, na podstawie których dokonano powyższych ustaleń, tj. składanych przez spółkę bilansów oraz rachunków zysków i strat za lata 2003-2005, nosiła znamiona dowolności.

Organ odwoławczy odstąpił od polemiki w sprawie rady wierzycieli z uwagi na brak związku z rozpatrywaną sprawą, a odnosząc się do kwestii ulg wyjaśnił, że odmowa udzielenia ulgi nie potwierdza ani dobrej, ani złej kondycji finansowej podmiotu, a oznacza jedynie brak zaistnienia przesłanek do udzielenia ulgi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, zarzucając:

1) naruszenie art. 116 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, polegającym na przyjęciu, iż egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie;

2) obrazę art. 80 k.p.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

3) rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki odpowiedzialności byłego prezesa spółki za jej zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych pomimo braku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki;

4) obrazę art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 110 § 1 p.e.a. poprzez ustalenie odpowiedzialności subsydiarnej skarżącego, pomimo złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki;

5) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, szczególnie w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji mimo niewyczerpania możliwości egzekucji z nieruchomości i wydanie na tak wadliwie zebranym materiałem dowodowym zaskarżonej decyzji.

Skarżący podkreślił, iż w czasie gdy pełnił funkcję prezesa spółki jej sytuacja nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż prowadzona w sposób rzetelny i staranny gospodarka finansowa, jak również prognozy ekonomiczne, pozwalały domniemywać, iż działalność spółki rokuje na rozwój. Stąd też decyzja o złożeniu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego została – zdaniem strony – podjęta z rozwagą i odpowiedzialnością. Potwierdzenia zajętego stanowiska skarżący upatrywał również w niezakwestionowaniu terminu złożenia przedmiotowego wniosku przez Sąd Rejonowy w W., który postanowieniem z dnia [...].09.2005 r. ogłosił upadłość spółki.

Strona zwróciła ponadto uwagę na fakt, iż jednym z warunków ogłoszenia upadłości podmiotu gospodarczego jest posiadanie przez upadłego majątku pozwalającego na prowadzenie postępowania upadłościowego. Skoro zatem takie postępowanie było prowadzone, to konsekwentnie należy uznać, iż upadła spółka

posiadała majątek, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych.

Podnosił skarżący, iż spółka (dłużnik) wskazując organom podatkowym "inny majątek" spółki w postaci zapasów magazynowych, ruchomości, wierzytelności i nieruchomości (zostały sprzedane w toku upadłości) zwolniła skarżącego z odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p.

Odnosząc się do podjętych przez organ czynności egzekucyjnych skarżący stwierdził, iż organ podatkowy ograniczył się jedynie do najprostszego i najłatwiejszego sposobu prowadzenia egzekucji, tj. zajęcia rachunków bankowych. Odstąpiono zaś od zastosowania innych środków egzekucyjnych, w tym od egzekucji z nieruchomości spółki. Warunkiem orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki jest natomiast w ocenie strony wykazanie, iż bezskuteczna okazała się egzekucja skierowana do całego majątku dłużnika. Skoro zatem organ ograniczył się jedynie do wybranego sposobu prowadzenia egzekucji, to zdaniem skarżącego, nie można mówić o jej bezskuteczności.

Nie zgodził się skarżący ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z którym, w stanie faktycznym sprawy nie było możliwym zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości spółki. Podkreślając, iż majątek nieruchomy spółki wystarczyłby na pokrycie jej zobowiązań, wniósł o dopuszczenie dowodu z aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości spółki będących w posiadaniu Burmistrza G.

Strona zakwestionowała zrezygnowanie przez organ, na etapie postępowania upadłościowego, z prawa powołania rady wierzycieli, której liczne uprawnienia wynikające z przepisów P.u.n. dają możliwość skutecznego prowadzenia fizycznej i prawnej egzekucji majątku upadłego z korzyścią dla wierzycieli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji podpierając się zacytowaniem brzmienia przepisów oraz prezentując uwagi co do skutków ustania bytu prawnego spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreśla przepis art. 107 § 1 O.p., wg którego w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z przepisu § 2 tego artykułu wynika, że osoby trzecie odpowiadają za: podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej.

Przytoczone unormowanie wskazuje, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona (odpowiedzialność) zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401).

W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, co ma miejsce m. in. w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z regulacja art. 108 § 2 pkt 3 O.p., nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego względem zalegającego podatnika, przy czym tutaj, po myśli art. 108 § 3 O.p., przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. Dodatkowym potwierdzeniem posiłkowego charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest zapis art. 108 § 4 O.p. stanowiący, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością normuje przepis art. 116 § 1 O.p. stanowiąc, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Cytowany artykuł w treści § 2 zastrzega dodatkowo, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członków zarządu spółki.

Przywołane unormowanie ustala zatem następujące warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe tejże spółki:

a) zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki,

b) egzekucja w stosunku do spółki okaże się bezskuteczna,

c) członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku,

d) członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja.

Poza tym z przywołanego przepisu wynika wprost sposób rozłożenia ciężaru dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Takie też stanowisko zajmowano w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.03.2003 r. (sygn. akt SA/Bd 85/03, publ. POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu".

W przedmiotowym postępowaniu, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, iż skarżący nieprzerwanie od dnia rejestracji A Sp. z o.o. do dnia ogłoszenia jej upadłości likwidacyjnej (a nawet do czasu wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców) pełnił obowiązki członka zarządu tej spółki oraz że prowadzone postępowania upadłościowe, a tym samym i egzekucyjne, przeciwko tejże spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazało się bezskuteczne.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, koncentrujących się wokół bezskuteczności prowadzonej egzekucji administracyjnej względem A Sp. z o.o., to przypomnieć należy, iż w ocenie strony, jednym z warunków ogłoszenia upadłości podmiotu gospodarczego jest posiadanie przez upadłego majątku pozwalającego na prowadzenie postępowania upadłościowego, dlatego też w sytuacji, gdy takie postępowanie było prowadzone to w konsekwencji trzeba było uznać, iż upadła spółka posiadała majątek, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych. Z kolei mając na uwadze podjęte przez organ czynności egzekucyjne przed ogłoszeniem upadłości spółki, skarżący twierdził, iż organ podatkowy ograniczył się jedynie do najprostszego i najłatwiejszego sposobu prowadzenia egzekucji, tj. zajęcia rachunków bankowych, odstępując od zastosowania innych środków egzekucyjnych, w tym od egzekucji z nieruchomości spółki. Skarżący negując stwierdzenie organu odwoławczego, iż w stanie faktycznym sprawy nie było możliwym zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości, twierdził, że majątek nieruchomy spółki wystarczyłby na pokrycie jej zobowiązań, na okoliczność czego wniósł w skardze o dopuszczenie dowodu z aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości spółki będących w posiadaniu Burmistrza G. W ocenie strony warunkiem orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki jest wykazanie, iż bezskuteczna okazała się egzekucja skierowana do całego majątku dłużnika, dlatego też w sytuacji, gdy organ ograniczył się jedynie do wybranego sposobu prowadzenia egzekucji, to nie można mówić o jej bezskuteczności. Strona zakwestionowała także fakt zrezygnowanie przez organ z prawa powołania rady wierzycieli w postępowaniu upadłościowym podnosząc, iż jej liczne uprawnienia, wynikające z przepisów P.u.n., dają możliwość skutecznego prowadzenia fizycznej i prawnej egzekucji majątku upadłego z korzyścią dla wierzycieli.

Odniesienie się do przedstawionych pretensji skargi trzeba rozpocząć od ogólnego stwierdzenia, iż w relacji wierzyciel (organ podatkowy) – dłużnik (podatnik), to po stronie wierzyciela leży uprawnienie do żądania i egzekwowania należności podatkowych, co po stronie dłużnika odpowiada obowiązkowi terminowego i pełnego spełnienia tych należności. Przeto podatnik w żaden sposób nie może przerzucać swojej powinności płatniczej na organ, obwiniając go o nieefektywność, fragmentaryczność czy też przewlekłość postępowania egzekucyjnego, które uruchamiane jest dopiero wówczas, gdy dłużnik dobrowolnie nie reguluje wymagalnych zobowiązań. W istocie rzeczy, to podatnik pozostaje w pierwotnym stanie zaniechania wypełniania swoich konstytucyjnych i ustawowych powinności spełniania obowiązków podatkowych, zaś egzekucja jest tylko przymusową formą ich realizacji, która z przyczyn leżących poza wierzycielem zastępuje dobrowolną realizację świadczenia. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego, poza regulacjami szczególnymi, tym zwłaszcza związanymi ze skutkami ogłoszenia upadłości dłużnika, nie zwalnia podatnika z obowiązku dobrowolnej spłaty zaległości podatkowych, w tym także w ramach podjętych czynności egzekucyjnych, dlatego też dłużnik nie ma jakiejkolwiek podstawy do zarzucania wierzycielowi winy co do niepodjęcia konkretnych czynności egzekucyjnych, czy też co do skuteczności prowadzonej egzekucji.

W niniejszej sprawie przed ogłoszeniem upadłości spółki, organ egzekucyjny zastosował szereg środków, w tym zajął wierzytelności przysługujące spółce względem jej dłużników (zajęcie zrealizowane w całości w dniu 1.12.2003 r.), zajął rachunki bankowe spółki (w trakcie realizacji tego zajęcia do grudnia 2004 r. wyegzekwowano kwotę 330.912,18 zł), a także przyjął wpłaty pieniężne dokonywane przez spółkę do rąk poborcy skarbowego (wyegzekwowano kwotę 418.035,04 zł). Z uwagi na zajęcia rachunków bankowych i dobrowolną spłatę części zaległości, przed ogłoszeniem upadłości spółki, nie wszczynano egzekucji z jej nieruchomości kierując się zasadą, iż ten środek egzekucyjny, uważany za najbardziej dotkliwy dla dłużników, w myśl art. 110 § 1 p.e.a. przeprowadza się dopiero w sytuacji, gdy zastosowanie innych środków egzekucyjnych nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Odstąpiono również od zajęcia ruchomości znajdujących się na terenie spółki (tj. maszyny, urządzenia, pojazdy), które zostały wcześniej przewłaszczone przez bank na zabezpieczenie udzielonego kredytu. Na mocy przepisu art. 146 ust. 1 P.u.n. przedmiotowe postępowanie egzekucyjne z mocy prawa uległo zawieszeniu z datą ogłoszenia upadłości spółki, a następnie umorzeniu po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W toku postępowania upadłościowego doszło do całkowitej fizycznej likwidacji majątku dłużnej spółki poprzez sprzedaż składników masy upadłości i do wykonania planu podziału funduszy masy, który nie objął wciągniętych wcześniej na listę wierzytelności zaległości podatkowych dochodzonych w umorzonym postępowaniu egzekucyjnym. Sąd Rejonowy w W. prawomocnym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. (sygn. akt [...]), stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego spółki, co było podstawą do wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców.

W kwestii odnoszącej się do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd reprezentuje pogląd o rozciągnięciu pojęcia "bezskuteczności egzekucji" także m. in. na przypadki zakończenia postępowania upadłościowego, w ramach którego nie doszło do zaspokojenia zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności zobowiązań podatkowych, tym bardziej iż konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki prawa handlowego jest jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców bez obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego, co w sposób definitywny wyklucza możliwość wyegzekwowania od takiej spółki zaległości podatkowych.

W tym kontekście zupełnym nieporozumieniem są zarzuty skarżącego, zmierzające w kierunku podważenia bezskuteczności egzekucji na etapie postępowania egzekucyjnego, bez odniesienia do rezultatów przeprowadzonego później postępowania upadłościowego spółki. Podkreślić należy, iż na potrzeby postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ustala się wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji nie w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nawet nie na dzień wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej, ale miarodajnym jest stan na dzień wydania decyzji o takiej odpowiedzialności. W przedmiotowym postępowaniu nie ma przeto żadnej wątpliwości, że po całkowitej likwidacji majątku spółki w postępowaniu upadłościowym wierzyciel nie został zaspokojony z tytułu zaległości podatkowych tejże spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., czyli innym słowem egzekucja tego zobowiązania podatkowego okazała się bezskuteczna. Ponieważ postępowanie upadłościowe ze swojej istoty, jak i faktycznego przebiegu, objęło cały majątek dłużnej spółki to nie mają racjonalnego uzasadnienia zarzutu strony, że egzekucja nie była prowadzona co do całości majątku spółki, a zwłaszcza, że nie objęto nią posiadanych nieruchomości.

Z tego też powodu wniosek skarżącego o dopuszczenie dowodu z aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości spółki będących w posiadaniu Burmistrza G., zmierzający w kierunku dowiedzenia, że majątek nieruchomy spółki wystarczyłby na pokrycie jej zobowiązań, Sąd oddalił na rozprawie w dniu [...] grudnia 2010 r., uznając go za zbędny w sprawie.

W ocenie Sądu nieuzasadnione było również stanowisko skarżącego, iż skoro jednym z warunków ogłoszenia upadłości podmiotu gospodarczego jest posiadanie przez upadłego majątku pozwalającego na prowadzenie postępowania upadłościowego, to prowadzenie takiego postępowania świadczy o tym, że upadła spółka posiadała majątek, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych. Po pierwsze, w tej także kwestii skarżący prezentuje nieuprawnione stanowisko o odpowiedzialności wierzyciela za skuteczne prowadzenie egzekucji, co zwalnia dłużnika z obowiązku świadczenia, jak i o przeniesieniu momentu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji na czas trwania tego postępowania egzekucyjnego, a nie daty wydania decyzji co do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Po drugie, co nie mniej istotne, ogłoszenie upadłości spółki, a następnie skuteczne przeprowadzenie postępowania upadłościowego, świadczy rzeczywiście, iż majątek spółki wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, jednakże ani przed ogłoszeniem upadłości, ani też w trakcie jej trwania, majątek ten nie został spożytkowany na uregulowanie zaległości podatkowej.

Dalej wskazać należy, iż podobnie jak to miało miejsce przy postępowaniu egzekucyjnym, skarżący usiłował bezzasadnie obwinić organ podatkowy za małą efektywność likwidacji majątku masy upadłości, czego wyrazem miał być brak zgłoszenia wniosku o powołanie rady wierzycieli, a tym samym zrezygnowanie z aktywnego wpływu na przebieg postępowania upadłościowego.

Odnosząc się do tego stanowiska, to w pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę, iż skarżący nie wskazał na istnienie w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji, mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, i to na etapie odwołania, iż spółka wskazując organom podatkowym "inny majątek" w postaci zapasów magazynowych, ruchomości, wierzytelności i nieruchomości, które następnie zostały sprzedane w toku upadłości, zwolniła skarżącego z odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p.

W dalszej kolejności trzeba ponownie przywołać treść art. 116 § 1 O.p., że odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy staje się zatem ustalenie jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości, przy czym w tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż dla oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie muszą znaleźć przepisy P.u.n., poszerzone o utrwaloną interpretację wcześniej obowiązujących, a uchylonych z dniem 30 września 2003 r., przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), dalej jako "p.u".

Zgodnie z art. 10 P.u.n. przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Konkretyzacja obowiązku zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiła w przepisach art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. stanowiących, iż dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Zapis dawnego art. 5 § 1 p.u. zawierał zbliżoną treściowo normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązywał ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Wyżej wskazane terminy zgodnie z wyłączeniem z art. 5 § 3 p.u. nie biegły, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegały przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego.

Znamiennym dla obu tych regulacji jest to, że wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych w art. 11 ust. 2 P.u.n. i art. 1 § 2 p.u., a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek.

Pojęcie niewypłacalności w nowym prawie upadłościowym i naprawczym uległo znacznemu zaostrzeniu w porównaniu z dawna regulacją upadłościową. W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 P.u.n. Sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego przez Feliksa Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, iż "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotne też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.04.2004 r., sygn. akt III SA 3215/02). Sąd Apelacyjny w W. w uzasadnieniu wyroku z dnia [...].07.2002 r. (sygn. akt [...]), publ. OSA 2004 /8/23) podniósł natomiast, iż "właściwy czas do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli". Z przywołanej tezy wynika, iż zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić odpowiedzialność podmiotów odpowiadających za działania spółki. Zatem w sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z o.o. będzie to zarząd spółki) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po ich stronie ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć, gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji.

Tożsama instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa przewidziana została w art. 116 O.p., dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową, członek zarządu,

W niniejszej sprawie skarżący argumentował brak swoje odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki tym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłosił w terminie, czego potwierdzeniem miała być pozytywna reakcja sądu gospodarczego ogłaszającego upadłość, a następnie, po przeprowadzeniu likwidacji majątku i wykonaniu planu podziału, stwierdzającego ukończenie postępowania upadłościowego.

Zaprezentowane powyżej stanowisko uznać należy za chybione, nie tylko z tego generalnego względu, iż orzeczenia sądu upadłościowego nie wiążą organów podatkowych w kwestiach dotyczących orzekania o odpowiedzialności podatkowej, ale również z tego powodu, że przedmiotem oceny sądu upadłościowego zarówno co do zasadności wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i co do zakończenia postępowania upadłościowego, nie są okoliczności dotyczące terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość. W pierwszym przypadku bowiem sąd bada wniosek dłużnika lub jego wierzyciela pod kątem spełnienia wymogów formalnych, posiadania zdolności upadłościowej, zaistnienia przesłanek warunkujących ogłoszenie upadłości oraz wielkości posiadanego majątku przez dłużnika pod kątem jego wystarczalności na zaspokojenie kosztów postępowania. W drugim natomiast przypadku przedmiotem analizy sądu pozostaje tylko kwestia czy w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku doszło do wykonania ostatecznego planu podziału funduszy masy, bądź też czy doszło w takim postępowaniu do zaspokojenia wszystkich wierzycieli. W tym miejscu nadmienić można, iż przepisy P.u.n. regulują także postępowanie w sprawach orzekania zakazu prowadzenia działalności gospodarczej (Tytuł X, art. 373–377), w ramach którego sąd upadłościowy może orzec pozbawienie na okres od trzech do dziesięciu lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu osoby, która ze swej winy będąc do tego zobowiązana z mocy ustawy, nie złożyła w terminie dwóch tygodni od dnia powstania podstawy do ogłoszenia upadłości wniosku o ogłoszenie upadłości. W niniejszym postępowaniu żadna ze stron nie podnosiła okoliczności istnienia lub nieistnienia względem skarżącego orzeczenia o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem jako członek zarządu tej spółki nie tylko mógł, ale i powinien z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki i w konsekwencji do ogłoszenia jej upadłości.

Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny należy uznać zarzuty skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez załatwienie sprawy z pominięciem zasady dojścia do prawdy obiektywnej i przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Powtórzyć należy ponownie, iż w ocenie Sądu, proces dowodzenia organów podatkowych obu instancji w przedmiotowej sprawie w oparciu o dostępny materiał dowodowy został przeprowadzony w sposób prawidłowy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z przedstawionych powyżej powodów skarga W. G. podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.