Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2499/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] stycznia 2019 r., odmawiającą M. M. (dalej: "Skarżący") umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2017 w łącznej wysokości 13.339 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.648 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył do NUS wniosek, w którym zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2017 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 15.841,51 zł.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że aktualnie mieszka w mieszkaniu spółdzielczym, a koszty związane z utrzymaniem lokalu to kwota ok. 1.500 zł (czynsz, prąd, telefon, użytkowanie wieczyste, telewizja, drobne naprawy i remonty). Nadto, Skarżący po leczeniu szpitalnym i zabiegu, musi brać systematycznie leki i przebywać pod stałą opieką lekarską. Dodał, że oprócz tych wydatków ponosi jeszcze koszty leczenia stomatologicznego oraz potrzebuje protezy zębowej, której koszt to ok. 4.000 zł. Skarżący wyjaśnił, że ponosi także stałe wydatki na zaspokojenie potrzeb żywieniowych i higienicznych – ok. 500 zł oraz koszty przejazdu środkami komunikacji publicznej. Skarżący wskazał ponadto, że w 2016 r. uległ wypadkowi przy pracy i uszkodził łokieć prawej ręki. Pomimo leczenia i rehabilitacji odczuwa dotkliwy ból. Nie może wykonywać prostych czynności i zmuszony jest leczyć się prywatnie.

Skarżący wyjaśnił, że wobec niego prowadzonych jest pięć postępowań egzekucyjnych. Według wyliczeń komornika, zaległości w spłacaniu kredytów i pożyczek wynoszą 70.000 zł. Łączna wysokość zajęcia z emerytury wynosi 1.330 zł. Zdaniem Skarżącego, postępowania egzekucyjne w związku ze zmianą prawa cywilnego w zakresie funkcjonowania instytucji odsetek są niesłusznie prowadzone, dlatego złożył pozwy, skargi, zażalenia o pozbawienie wykonalności tytułów wykonawczych.

Skarżący podał, że nie posiada nieruchomości rolnej, oszczędności, wierzytelności wobec innych podmiotów, ani wartościowych ruchomości. Jest emerytem i jedynym jego źródłem utrzymania jest emerytura, z której dochód wystarcza jedynie na spłatę niektórych zobowiązań, utrzymanie mieszkania i skromne życie. Skarżący dodał, że w związku z pogarszającym się stanem zdrowia, nie może podjąć pracy, a nie ma środków na zapłatę zaległości podatkowych.

Do wniosku Skarżący załączył m.in. kserokopie informacji o wysokości opłat za lokal, faktur i paragonów, karty informacyjnej leczenia szpitalnego z 2013 r., pisma W. skierowanego do komornika, skierowania do poradni specjalistycznej, dokumentów związanych z wypadkiem przy pracy, potwierdzenia z sądu rejonowego dot. dokonywanych wpłat.

1.3. Pismem z 4 grudnia 2018r., NUS wezwał Skarżącego, w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800; dalej "O.p.") do uzupełnienia wniosku.

1.4. W odpowiedzi na powyższe Skarżący wskazał na fakt rozwiązania umowy o pracę przez I. z dniem 15 października 2017 r. Jako przyczynę powstania zaległości podatkowych Skarżący wskazał poniesienie strat z tytułu zbycia odpłatnego papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających (PIT-38) oraz zaległości w opłatach za eksploatację i utrzymanie lokalu mieszkalnego.

Skarżący załączył kserokopie zaświadczenia W. dot. wysokości wypłacanego świadczenia emerytalno-rentowego z grudnia 2018 r., postanowienia Sądu Okręgowego w W. z 25 października 2018r., sygn. akt [...], faktury wystawionej przez N. S.A. oraz pisma spółdzielni mieszkaniowej z lutego 2016 r. w sprawie rozłożenia na raty zaległości z tytułu opłat za eksploatację i utrzymanie lokalu mieszkalnego.

1.5. Decyzją z [...] stycznia 2019 r. NUS odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącego uznając, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, lecz w oparciu o uznanie administracyjne nie znalazł podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi.

1.6. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej za lata 2014-2017, ewentualnie umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości 2.548 zł, części zaległości podatkowej w kwocie 6.339 zł i rozłożenie na raty po 300 zł pozostałej części zaległości podatkowej w kwocie 7.000 zł.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący powołał się na trudną sytuacją zarówno zdrowotną jak i materialną. Ponownie wskazał na wysokość kosztów utrzymania, konieczność leczenia oraz podał przyczyny powstania zaległości podatkowych.

Skarżący odnosząc się do zestawienia jego dochodów wyjaśnił, że w latach 2014-2017 osiągnął straty ze zbycia papierów wartościowych. Skarżący argumentował, że nie mógł zabezpieczyć środków na wymagane należności.

1.7. Skarżący, w odpowiedzi na wezwanie DIAS do uaktualnienia swojej sytuacji finansowej, zdrowotnej i życiowej wskazał, że samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe, a jedynym źródłem jego utrzymania jest emerytura. Wyjaśnił, że nie posiada żadnych składników majątku ruchomego ani nieruchomego. Skarżący nadmienił, że stan zadłużenia wobec innych wierzycieli na dzień 24 września 2018 r. wynosi 81.657 zł, na poczet którego komornik sądowy potrąca z jego emerytury kwotę 1.370 zł miesięcznie. Podał, że stan jego zdrowia nie uległ poprawie, a nawet się pogorszył, gdyż zmaga się z niestabilną chorobą wieńcową.

1.8. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS wskazał, że z zestawienia danych z zeznań podatkowych Skarżącego, wynikają następujące kwoty przychodu i dochodu: za 2014 r.: z PIT-37 dochód 114.055,13 zł, z PIT-38 strata 41.045,30 zł; za 2015 r.: z PIT-37 dochód 131.277,65 zł, z PIT-38 strata 42.519,38 zł; za 2016 r.: z PIT-37 116.715,83 zł z PIT-38 strata 27.641,70 zł; za 2017 r.: z PIT-37 70.127,84 zł, z PIT-38 strata 19.079,12 zł

DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący w latach 2014-2017 osiągał dochody ze stosunku pracy na wysokim poziomie, w związku z czym powinien odprowadzić należny podatek dochodowy. DIAS zauważył, że na dzień wpływu wniosku, tj. 6 listopada 2018 r. na Skarżącym ciążyły zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 2014 r. należność główna 3.506 zł, odsetki 988 zł; za 2015 r. należność główna 5.913 zł, odsetki 1.190 zł; za 2016 r. należność główna 3.874 zł, odsetki 470 zł; za 2017 r. należność główna 46 zł, odsetki 0,00 zł.

Ponadto Skarżącego obciążały zaległości z tytułu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 970,16 zł oraz z tytułu kosztów upomnienia w kwocie 46,40 zł.

Wskazując na charakter ulg w spłacie zobowiązań podatkowych DIAS podzielił stanowisko NUS, że sytuację Skarżącego można zaliczyć do sytuacji wypełniających znamiona przesłanki "ważnego interesu podatnika", jednakże nie uzasadnia ona udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowych. Zdaniem DIAS, w sprawie nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności, które nie pozwalały na uregulowanie należnego zobowiązania w terminie, chociażby w układzie ratalnym.

W ocenie DIAS, powoływanie się przez Skarżącego na ponoszenie wysokich wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania, spłatą zobowiązań wobec innych wierzycieli oraz leczeniem, przy jednoczesnym uzyskiwaniu dochodu z emerytury oraz braku majątku, samo w sobie nie może stanowić przesłanki uzasadniającej udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Wskazując na posiadanie przez Skarżącego zobowiązań cywilnoprawnych wobec innych wierzycieli, DIAS podał, że zaległości podatkowe o charakterze publicznoprawnym mają pierwszeństwo przed zobowiązaniami o charakterze cywilnoprawnym, w związku z czym DIAS uznał, że nie może to przemawiać za umorzeniem w całości zaległości podatkowych. Odnosząc się do argumentów Skarżącego dotyczących wypadku przy pracy i związanych z tym dolegliwościami zdrowotnymi, DIAS zauważył, że z akt sprawy nie wynika jednoznacznie, żeby ból łokcia prawej ręki, na który skarży się Skarżący był wynikiem wypadku przy pracy. Nadto DIAS nie dostrzegł związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy doznaniem urazu ręki z brakiem możliwości zapłaty powstałych zaległości podatkowych, tym bardziej, że wypadek przy pracy miał miejsce w czasie, kiedy Skarżącego obciążały już zaległości podatkowe i kiedy Skarżący był jeszcze zatrudniony i osiągał dodatkowy dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę. DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący, mimo osiąganego dochodu, nie uregulował należnych zobowiązań podatkowych za lata 2014-2017. Dodał, że osiągane przez Skarżącego dochody z emerytury w wysokości 3.016,45 zł miesięcznie (już po potrąceniach komorniczych) nie są zbyt niskim dochodem. Dodatkowo, dochód ten ma charakter stały.

DIAS uznał, że w przypadku Skarżącego, który posiada stałe źródło dochodów z tytułu emerytury, umorzenie całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę byłoby przedwczesne i nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym.

DIAS argumentował, że do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie doszło w wyniku żadnych nadzwyczajnych okoliczności, na które Skarżący nie miał wpływu – wręcz przeciwnie, zobowiązania podatkowe powstały w wyniku osiągniętego dochodu, na podstawie złożonych przez Skarżącego zeznań podatkowych.

Odnosząc się do zestawienia dochodów Skarżącego zawartego w odwołaniu, DIAS wyjaśnił, że formularz zeznania PIT-37 jest odmienny od formularza PIT-38, co za tym idzie służy do wykazywania przychodów (dochodów lub straty) osiąganych z różnych źródeł. Przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2017 wynikają z zeznań podatkowych PIT-37, w których Skarżący wykazał osiągnięty dochód, w każdym poszczególnym roku podatkowym. Dochód ten nie podlega pomniejszeniu o stratę wykazaną w zeznaniu PIT-38 za ten sam rok, zaś powstały podatek dochodowy podlega zapłacie.

Z kolei odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej za lata 2014-2017, ewentualnie umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości 2.548 zł, części zaległości podatkowej w kwocie 6.339,00 zł i rozłożenie na raty w wysokości po 300,00 zł pozostałej części zaległości podatkowej w kwocie 7.000zł, DIAS wyjaśnił, że w powyższym zakresie prowadzone jest odrębne postępowanie.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji NUS a także zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 67 § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne, nie uzasadniają stwierdzenia, że w przedstawionej sprawie zaistniał ważny interes podatnika, a tym samym nie uzasadniają stwierdzenia, że wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych oraz brak wszechstronnego i wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego z punktu widzenia istnienia przesłanek udzielenia ulgi podatkowej;

- art. 138 § 1 pkt 1 Kpa, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji NUS, w sytuacji, gdy DIAS na podstawie art. 138 § 2 Kpa winien zaskarżoną decyzję uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając skargę Skarżący wskazywał na trudną sytuacją zarówno zdrowotną, jak i materialną. Zwrócił uwagę na koszty związane z utrzymaniem mieszkania, zajęcie komornicze, wydatki na leczenie, potrzebę wykonania protezy zębowej (koszt 5.000- 10.000zł), wydatki na żywienie i środki higieniczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne i podatek, przejazdy komunikacją miejską. Dodatkowo Skarżący wskazał, że do wydatków zaliczyć należy również potrzeby kulturalne (kino, teatr), wyjazd i spotkania rodzinne oraz z przyjaciółmi. Skarżący wyjaśnił, że przedstawionej sytuacji finansowej wynika, że w jego dyspozycji nie pozostają żadne środki.

Skarżący dodał, że jego dochód z wynagrodzenia za pracę i emerytury był dobry, natomiast Skarżący poniósł duże straty ze zbycia papierów wartościowych i nie mógł zabezpieczyć środków na zapłatę podatku. Zdaniem Skarżącego, oba zeznania podatkowe powinny być zsumowane i wtedy należało rozliczyć zobowiązanie podatkowe, co dałoby z obu zeznań stratę.

Na potwierdzenie trudnej sytuacji finansowej Skarżący przedstawił postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny, który zezwolił dłużnikowi na pobieranie kwoty 300 zł miesięcznie na zaspokojenie bieżących potrzeb w trakcie zawieszenia postępowania egzekucyjnego.

Skarżący zarzucił, że oceniając znaczenie przesłanki ważnego interesu podatnika, organ nie ocenił należycie jego sytuacji materialnej, pomijając całkowicie rozważania co do możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych. Skarżący stanął na stanowisku, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie rozważono możliwości uwzględnienia ważnego interesu podatnika, dając z nieznanych powodów prymat interesowi publicznemu, rozumianemu, jako interes fiskalny Państwa.

3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Pismem z 21 sierpnia 2020 r. Skarżący uzupełnił wniesioną skargę. Ponownie opisał swoją sytuację życiową i finansową oraz uaktualnił informacje dotyczące stanu zdrowia załączając do pisma dokumentację medyczną. Wskazał również na dodatkowe wydatki związane z pochówkiem osób bliskich (matki i zięcia).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia w całości zaległości podatkowych Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2017 w łącznej wysokości 13.339 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.648 zł.

5.3. Materialnoprawną podstawę wydanej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci m.in. umorzenia całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

W orzecznictwie wskazuje się, że za "ważny interes podatnika" należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych nie jest on w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. Właściwy organ, prowadząc postępowanie administracyjne na podstawie art. 67a § 1 O.p., ustala więc, czy z przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów wynika jego ważny interes, tj. czy zaszły nadzwyczajne zdarzenia losowe lub wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, uzasadniającej odstąpienie od obowiązku wyegzekwowania obciążającej go należności. Ponadto przyjmuje się, że aby można było mówić o "ważnym interesie podatnika" na gruncie konkretnego stanu faktycznego, wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na ww. okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji, a nie tylko spowodowały pewne trudności, nie jest on w stanie uiścić zaległego podatku.

Z kolei za "interes publiczny" należy uznać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W tak pojmowanym interesie mieści się dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność ochrony dochodów państwa oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym (zob. w szczególności wyrok NSA z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15), instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy do takich naruszeń nie doszło. W konsekwencji za niezasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy ww. przepisów przy ustalaniu i ocenie sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej Skarżącego. Wszystkie okoliczności ustalone w sprawie, w tym zwłaszcza podnoszone w toku postępowania przez Skarżącego zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe. Warto również zauważyć, że organy oceniając zaistnienie w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie negowały nie najlepszej sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżącego. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w tym zakresie stanęły na stanowisku, że okoliczności te wypełniają przesłankę "ważnego interesu podatnika". Słusznie jednak argumentowały, że nie są to okoliczności obligujące organ do udzielenia ulgi podatkowej.

5.4. W sprawie nie stwierdzono natomiast wystąpienia przesłanki "interesu publicznego". Zasadnie w tym zakresie organy argumentowały, że zasada terminowego regulowania należności podatkowych oraz konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania ogranicza organy podatkowe w swobodnym przyznawaniu ulg w spłacie zobowiązań wszystkim ubiegającym się o nie podatnikom. Przedmiotowe zaległości powstały na skutek niepłacenia przez Skarżącego podatku wykazywanego w zeznaniach podatkowych PIT-37 w związku z uzyskiwaniem znaczących dochodów ze stosunku pracy. Tak więc ewentualne umorzenie przedmiotowych zaległości stawiałoby Skarżącego w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do osób w podobnej sytuacji, regulujących swoje zobowiązania podatkowe i byłoby sprzeczne z interesem publicznym, który nie może się wyrażać w promowaniu sprzecznych z przepisami prawa zachowań podatników i przy wykładni którego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak między innymi sprawiedliwość.

Rozważając zagadnienie interesu publicznego należy również pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowego zwrotu normatywnego (ustawowej przesłanki umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco. Zauważyć również trzeba, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji z zadłużenia. Wyjątkowy charakter tego przepisu może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej. Ważne jest przy tym, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii przez podatnika. W ocenie Sądu, DIAS prawidłowo ocenił, że taki przypadek w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił.

5.5. Jak już wskazywano, w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (w rozpoznawanej sprawie "ważny interes podatnika"), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

W ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy granice uznania administracyjnego nie zostały przez organy podatkowe przekroczone.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sytuacja finansowa, w której znajduje się Skarżący jest w znacznej mierze wynikiem jego suwerennych decyzji. Z kolei oceniając, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przyznania ulgi, uwzględnić należy nie tylko sytuację finansową i majątkową wnioskującego, ale również okoliczności powstania zaległości, przyczynienie się podatnika do ich powstania, podejmowanie działań mających wpływ na sytuację finansową i majątkową przez wnioskującego o ulgę.

Przede wszystkim, jak zasadnie argumentowały organy podatkowe, okoliczności powstania zaległości w żaden sposób nie przemawiają za przyznaniem Skarżącemu wnioskowanej ulgi. Zauważyć bowiem należy, że Skarżący składał zeznania podatkowe PIT-37 za lata 2014-2017 i nie uiszczał wykazywanego w tych zeznaniach podatku (za 2014 r. – 3.506 zł, za 2015 r. – 5.913 zł, za 2016 r. – 3.874 zł, za 2017 r. – 46 zł). Co istotne, Skarżący uzyskiwał wówczas znaczące dochody ze stosunku pracy. Jak wynika ze składanych zeznań, dochody te wynosiły za 2014 r. – ok. 114 tyś. zł, za 2015 r. – ok. 130 tyś zł, za 2016 r. – ok. 116 tyś zł, za 2017 r. ok. – 70 tyś zł. Mimo to, Skarżący nie zapłacił należnego podatku (w tym nawet za 2017 r. w wysokości 46 zł).

Powyższej oceny nie zmienia podnoszona przez Skarżącego okoliczność związana z poniesioną przez Skarżącego w latach 2014-2017 stratą z tytułu zbycia papierów wartościowych, wykazywaną w zeznaniach PIT-38. W ocenie Skarżącego, była to główna przyczyna nieuregulowania zaległości podatkowych.

Odnośnie do powyższego zauważyć bowiem należy, że wykazywana strata stanowi konsekwencje inwestycji finansowych Skarżącego i nie może być przerzucana na Skarb Państwa, czy pozostałych podatników. Ponadto, jak słusznie wyjaśniały organy podatkowe, strata poniesiona na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych może pomniejszyć wyłącznie dochód z tego samego źródła. Tym samym zupełnie chybiona jest argumentacja Skarżącego dotycząca łączenia dochodów z zeznań PIT-37 i PIT-38, co miałoby łącznie wygenerować stratę, a więc stanowić o braku podatku do zapłaty.

Skarżący argumentował również, że jego trudna sytuacja finansowa związana jest także ze znacznymi zaległościami w opłatach za mieszkanie oraz innymi zobowiązaniami, w stosunku od których prowadzona jest egzekucja komornicza.

Ustosunkowując się do tych twierdzeń, zaważyć należy, że wskazane zaległości, w tym za eksploatację i utrzymanie mieszkania wygenerował sam Skarżący. Również te zaległości powstały wówczas, gdy Skarżący uzyskiwał jeszcze wysokie dochody ze stosunku pracy. Tym bardziej niezrozumiałe jest nieuiszczanie na bieżąco należnych opłat.

Przy czym, aktualnie realizacja przez Skarżącego obowiązku regulowania innych zobowiązań, w tym z tytułu zaległych opłat za mieszkanie, stanowi niewątpliwie obciążenie dla jego budżetu, jednakże sama w sobie nie wyklucza spłaty powstałego zadłużenia podatkowego – przeciwnie, Skarżący nie może preferować długów, w tym osobistych, względem zadłużenia z tytułu należnych podatków.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, również co do tego, że stan zdrowia Skarżącego oraz ponoszone w tym zakresie wydatki nie uzasadniają przyznania wnioskowanej ulgi. Przy czym Sąd ze zrozumieniem podchodzi do subiektywnych odczuć Skarżącego w tym zakresie. Niemniej jednak schorzenia, które opisuje Skarżący są, co do zasady, typowymi dolegliwościami dla osób w jego wieku. Natomiast wydatki na prywatną opiekę lekarską, w tym stomatologiczną oraz konieczność wykonania protezy zębowej nie przesądzają o zasadności umorzenia zaległości.

Odnośnie natomiast do urazu łokcia, na który Skarżący wielokrotnie się powołuje, w tym również w kontekście braku – z tego właśnie powodu – możliwości zapłaty powstałych zaległości podatkowych, zauważyć należy, że uraz ten miał miejsce w połowie 2016 r., natomiast zaległości Skarżącego sięgają 2014 r. Tym samym, wbrew argumentacji Skarżącego, uraz ten nie mógł wpłynąć na możliwość wywiązania się przez Skarżącego z ciążących na nim zobowiązań chociażby za lata 2014-2015. Wypadek przy pracy miał miejsce w czasie, kiedy Skarżącego obciążały już zaległości podatkowe i kiedy Skarżący był jeszcze zatrudniony i osiągał znaczące dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę.

Jeżeli chodzi natomiast o aktualną sytuację finansową Skarżącego, to jak wynika z oświadczeń samego Skarżącego, już po potrąceniach komorniczych, dysponuje on miesięcznym dochodem z emerytury w wysokości 3.000 zł. Jako bieżące wydatki Skarżący wskazał natomiast kwotę 1.500 zł na czynsz, opłaty eksploatacyjne, drobne naprawy i remonty, 500 zł na wyżywienie i środki czystości, a ponadto wydatki na opiekę lekarską i leki oraz przejazdy komunikacją miejską.

Z powyższego wynika, że Skarżący uzyskuje stały dochód z tytułu emerytury, który pozwala mu na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych, w tym również podstawowych wydatków na leczenie. W ocenie Sądu, dochód na poziomie 3.000 zł umożliwia wygenerowanie chociażby niewielkich środków na spłatę zadłużenia (np. ratalną). Dlatego też, jak słusznie wskazały organy podatkowe, w takiej sytuacji udzielnie Skarżącemu najdalej idącej ulgi w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowych wraz odsetkami, byłoby przedwczesne.

To, że sytuacja finansowa Skarżącego, być może zmusza go do rezygnacji z części potrzeb m.in. kulturalnych, takich jak kino, czy teatr, a także ograniczenia spotkań rodzinnych oraz z przyjaciółmi, nie może stanowić o zasadności przyznania ulgi podatkowej, zwłaszcza w takiej sytuacji, w której powstanie zaległości nie jest wynikiem żadnych nadzwyczajnych zdarzeń, nie przyczyniły się do tego w żaden sposób organy podatkowe, a Skarżący po prostu nie zapłacił podatku wykazanego w zeznaniach podatkowych, mimo tego, że osiągał wysokie dochody ze stosunku pracy.

Mając na uwadze wszystkie te okoliczności, w tym również wysokość ciążących na Skarżącym zaległości podatkowych (łącznie z odsetkami 15.841,51 zł), Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że odmowa przyznania Skarżącemu ulgi podatkowej w postaci umorzenia całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami, nie narusza prawa.

5.6. W konsekwencji, Sąd stwierdził, że pomimo tego, że wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami Skarżącego, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Sąd przede wszystkim nie dopatrzył się w sprawie przekroczenia przez organy granic uznania administracyjnego. Zdaniem Sądu, w tej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, ani stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone przez Skarżącego wyjaśnienia i dokumentację organy rozważyły i oceniły pod kątem przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w zgodzie z przepisami prawa. Stanowisko organu zostało dostatecznie wyjaśnione i uzasadnione.

5.7. Jednocześnie Sąd pragnie zaznaczyć, że sprawy w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych nie korzystają z tzw. powagi rzeczy osądzonej w takim znaczeniu, że nie stoją na przeszkodzie do wszczęcia przez Skarżącego kolejnego postępowania o umorzenie zaległości lub zastosowanie innej ulgi w spłacie zaległości. Jeśli więc Skarżący uzna, że istnieją inne jeszcze okoliczności przemawiające za umorzeniem niż te, które były uwzględniane w zakończonym postępowaniu, bądź zmianie ulegnie stan faktyczny w stosunku do tego, na którym oparto poprzednią decyzję może ponownie złożyć wniosek o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości. Takimi okoliczności może być przede wszystkim pogorszenie stanu zdrowia, zmiana sytuacji rodzinnej, utrata źródła utrzymania.

5.8. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oddalił skargę.