Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1777/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3202,00 (trzy tysiące dwieście dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1777/05

UZASADNIENIE

Skarżąca spółka z o.o. M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2005r.

W sprawie był następujący stan faktyczny

Jednolitym dokumentem SAD z dnia [...] marca 2002 r. objęto procedurę dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru zadeklarowanego jako zupy błyskawiczne z makaronem. "CHOICE", deklarowane jako kod PCN 210410900. Zgłoszenie celne jako odpowiadające warunkom formalnym z art. 64 § l i § 2 kodeksu celnego zostało objęte procedurą dopuszczenia do obrotu.

W wyniku przeprowadzonej kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej , zostały stwierdzone nieprawidłowości dotyczące klasyfikacji taryfowej spornego towaru, zostało więc wszczęte postępowanie z art. 83 § 3 kodeksu celnego, mające na celu ustalenie właściwego kodu PCN, stawki celnej, podstawy dla wymiaru VAT i stawki procentowej VAT dla towaru będącego przedmiotem zgłoszenia. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] grudnia 2004r. decyzję w której uznał zgłoszenie celne z dnia [...] marca 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej, stawki celnej, podstawy opłaty podatku VAT.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje, stwierdzając jak poniżej.

Obowiązująca w dacie odprawy spornego towaru Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r.(załącznik do Dz. U. nr 11, poz. 62 z dnia 07.02.1997r.) Zgodnie z postanowieniem art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia l stycznia 1996r." (Oświadczenie rządowe z dnia 30.12.1996r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06.1993r. - Dz. U. nr 11, poz. 63 z dnia 07 lutego 1997r.). 8-znakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretacje, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § l ustawy Kodeks celny, "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Sporny towar Strona zgłosiła do odprawy celnej wg kodu PCN 2104 10 90 O -jako zupy błyskawiczne z makaronem, ze stawka celną autonomiczną w wysokości 25%. Organ I instancji, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy uznał, iż przedmiotem importu nie były zupy błyskawiczne z makaronem, ale makaron przygotowany do spożycia instant zawierający w opakowaniach jednostkowych saszetkę z przyprawami o wadze 75g każde opakowanie zapakowane po 24 paczki w kartonie, w związku z czym zastosował kod PCN 1902 30 100, ze stawką celną autonomiczną w wysokości 40%. Zatem istotą sporu pomiędzy skarżącą, a organem celnym pozostaje ustalenie czy przedmiotem importu były zupy, czy też makaron.

Organ odwoławczy analizując powyższe zarzuty stwierdza, iż czynności dokonane przez kontrolujących oraz będące w jej posiadaniu próby towarowe, wprawdzie pobrane przy innej odprawie towaru, lecz identyczne dla wszystkich odpraw celnych / SAD nr [...] z dnia [...].09.2002r.- decyzja organu l instancji nr: [...] z dnia [...].03.2003r. + decyzja podatkowa nr [...] z dnia [...].12.2003r. i decyzja organu 11 instancji nr: [...] z dnia [...].04.2004r./ potwierdzają tożsamość spornego towaru, iż był on niezmienny począwszy od momentu dopuszczenia do obrotu pierwszej partii zaimportowanego towaru po jego końcową partię. Ponadto zawarte zapisy na każdej z faktur importowych świadczą o niezmienności spornego towaru. Tożsamość czy identyfikację spornego towaru wywnioskować można również z zapisów zawartych w zastrzeżeniach do protokołu pokontrolnego (pismo z dnia 11.12.2003r.- str. 3. wers od 16 do 19 i 26), w których to prezes Spółki Pan W.M. potwierdził, iż przedmiotem importu były makarony z dodatkowymi saszetkami różnego rodzaju proszków smakowych, np.: kurczaka, wołowiny, wieprzowiny, itp.

Stąd twierdzenie skarżącej, iż bez pobranych prób towarowych w trakcie odprawy towaru nie ma możliwości sprawdzenia jego tożsamości nie jest do końca prawidłowe, bowiem organ do stwierdzenia stanu towaru przyjął inne dowody, których Strona nie negowała.

Dlatego też Dyrektor Izby Celnej informuje, że ustalenia poprawnego kodu PCN dokonano w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej oraz o "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", jako załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. / Dz. U. nr 74, poz. 830/. W związku z tym omawiany produkt w myśl powyższych zasad nie może być objęty pozycją 2104 - przewidzianą dla zup, bulionów i ich przetworów, bowiem zasadniczym składnikiem wspomnianego zestawu jest makaron. Jak już wyżej wspomniano przy ustalaniu właściwej pozycji taryfowej, należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w Taryfie Celnej oraz uwagami do poszczególnych działów i sekcji, które przesądzają o klasyfikacji wyrobów. I tak:

Reguła l stanowi, że tytuły działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł.

Natomiast Reguła 3b stanowi, iż w przypadku gdy pozornie towary mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, jeżeli niemożliwym jest dokonanie klasyfikacji w oparciu o regułę 3a, tj. w ten sposób, że pozycja określająca towar w sposób bardziej ogólny, w odniesieniu do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Natomiast z "Wyjaśnień do Taryfy Celnej" wynika , iż pozycją 2104 objęte są zupy i

buliony i przetwory z nich ; złożone przetwory spożywcze homogenizowane, które

rozpisano następująco:

2104 10 - Zupy i buliony i przetwory z nich:

210410100 --Suszone

210410900 --Pozostałe

Pozycją 1902 zaś objęte są makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie:

1902 30 - Pozostałe makarony:

1902 30 10 0 -- Suszone

1902 30 90 0 -- Pozostałe

Ciasta makaronowe objęte niniejszą pozycją, są niefermentowanymi produktami otrzymanymi z semoliny lub mąki pszennej, kukurydzianej, ryżowej, ziemniaczanej, itd. Następnie są formowane (np.: przez wyciskanie i cięcie, wałkowanie i cięcie, tłoczenie, odciskanie formami lub przez zbrylanie w bębnach obrotowych) w specyficzne kształty (takie jak rurki, wstążki, nitki, muszelki, paciorki, granulki, gwiazdki, kolanka, litery). W czasie tego procesu są czasami dodawane niewielkie ilości oleju. Nazwa gotowego produktu często zależy od jego kształtu (np.: makaron, tagliatelle, spaghetti, kluski).

Produkty te, zanim pojawią się na rynku, są zazwyczaj suszone w celu ułatwienia

transportu, przechowywania oraz przedłużania trwałości; w postaci wysuszonej są kruche.

Niniejsza pozycja obejmuje również nie wysuszone (tj. wilgotne lub świeżej mrożone

produkty, np. świeże gnocchi i mrożone ravioli.

Ciasta makaronowe, objęte niniejszą pozycją, mogą być gotowane, nadziewane mięsem, rybami, serem lub innymi substancjami w dowolnej proporcji lub inaczej przygotowane ( np.: jako przygotowane dania zawierające inne składniki takie jak warzywa, sosy, mięso). Gotowanie powoduje zmiękczenie ciasta bez zmiany jego podstawowej, pierwotnej formy.

Pozycja 1902 wyklucza jednak zupy i buliony oraz przetwory z nic zawierające ciasto

makaronowe (pozycja 2104).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż przedmiotem importu był makaron, zawierający w jednostkowym opakowaniu saszetkę z przyprawami przeznaczony do sprzedaży detalicznej, którego klasyfikacje powinno się przeprowadzić zgodnie z Regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej uznając, iż to komponent w postaci makaronu (pozycja 1902) wpływa na zasadniczy charakter tego produktu.

Sposób przygotowania importowanego produktu sprowadza się do połączenia go z wrzącą wodą i pozostawienia do czasu zwiększenia swojej objętości poprzez wchłanianie się cieczy, co czyni go zdatnym do spożycia. Ocena taka oparta została nie tyle o kryterium wartościowe czy proporcjonalne, lecz o kryterium czysto funkcjonalne. W omawianym przypadku sposób wykorzystania spornego produktu do spożycia uzależniony jest od gustu konsumenta, który w odpowiedniej ilości wody przygotuje typowe danie makaronowe czy zupę.

Po raz pierwszy podobne zdanie władze celne RP otrzymały w piśmie z dnia 29 sierpnia 2002r. wystosowanym przez Dyrekcję Generalną Komisji Europejskiej w Brukseli, Unia Ceł i Taryf, Polityka Celna), a ustalającym klasyfikację tego produktu do pozycji 1902.

Identyczne stanowisko zostało zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów Departament Ceł z dn. [...] maja 2004r. znak: [...].

Ponadto w powyższej kwestii z inicjatywy polskiej administracji celne dniach 25-26

marca 2004r. obradował w Brukseli Komitet Kodeksu Celnego - Sekcja Nomenklatury

Taryfowej i Statystycznej (Rolnictwo/Chemia) w celu wypracowania wspólnego stanowisk m.in. w sprawie klasyfikacji taryfowej podobnego produktu spożywczego o nazwie handlowej ,,KUKSU" zawierającego w jednostkowym opakowaniu ( w misce z

tworzywa sztucznego) makaron instant oraz saszetkę opatrzoną napisem "zupa w proszku". W drodze głosowania ustalono, że przedmiotowy produkt klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej.

W powyższej kwestii Komisja Europejska w najbliższym czasie wyda stosowne rozporządzenie.

Odnosząc się zatem do postawionych przez skarżącą zarzutów odnośnie zastosowania przez organ l instancji nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego towaru uznać należy, iż są one bezpodstawne.

Odpowiadając również na postawiony zarzut nie przeprowadzenia dowodu z opinii

biegłego, pomimo, iż zdaniem Strony taryfikacja towaru wymagała wiadomości specjalnych (art.197 § 1 Ordynacji podatkowej ), organ odwoławczy wyjaśnia, co następuje: Biegłym w postępowaniu podatkowym jest osoba posiadająca wiadomości specjalne, powołana przez organ podatkowy w celu wydania opinii w zakresie problematyki (okoliczności), w której jest specjalistą. Nie jest zatem wymagane, aby był to biegły z listy biegłych sądowych, czy też biegły ze stowarzyszenia rzeczoznawców. Koniecznym jest jednak, aby była to osoba dysponująca stosownymi kwalifikacjami fachowymi. Przepis art.197 § l Ordynacji podatkowej sformułowany jest pod adresem organu podatkowego fakultatywnie, co oznacza, że w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne "może" on, lecz nie ma obowiązku powołania biegłego. Należy wyjaśnić, iż podstawowym obowiązkiem organów celnych wynikającym z przepisów ustawy - Kodeks celny oraz Ordynacja podatkowa jest ustalenie stanu faktycznego dokonywanego importu, co wynika z art. 85 Kodeksu celnego. Ustalenie takie jest konieczne, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru tj. przyporządkowaniu go do określonego kodu PCN wyszczególnionego w Taryfie celnej. Stan towaru w przedmiotowej sprawie został ustalony w oparciu o inne dowody oraz materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonej kontroli w firmie.

Przedmiotowe dokumenty potwierdziły stanowisko organu celnego, iż przedmiotem importu był makaron w rozumieniu pozycji 1902 Taryfy celnej, w związku z czym Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do powołania biegłego.

Odwołując się do art. 188 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Elementem poddanym ocenie organu jest zatem stwierdzenie, czy okoliczność, która jest przedmiotem dowodu (udowadniany fakt ), ma znaczenie dla sprawy. Oznacza to, że chodzi jedynie o okoliczności istotne zarówno z uwagi na tok postępowania, jak i ze względu na zakres oraz treść praw i obowiązków, o których rozstrzygnie się w decyzji. Ograniczenie tego prawa, wyrażające się w odrzuceniu wniosku dowodowego okoliczności nieistotnych, jest podyktowane potrzebą respektowania zasady szybkości i prostoty postępowania. Temu samemu celowi służy również zastrzeżenie, by wniosek dowodowy dotyczył okoliczności, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, iż ustawodawca uzależnił uwzględnienie wniosku dowodowego strony od oceny konkretnej sytuacji przez organ prowadzący postępowanie. Żądanie Strony okazało się bezzasadne ze względu na fakt, iż organ celny tożsamość towaru stwierdził innym dowodem, a przesłuchanie w charakterze świadków funkcjonariusza celnego i pracownika CIS nie dałoby żadnych rezultatów ponieważ towar został dopuszczony bez rewizji celnej, a jego opis podano w oparciu o towarzyszące mu dokumenty.

Zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest uprawniony do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Stronę rezultatów, nie może być powodem do kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Z takim stanowiskiem organ odwoławczy nie może się zgodzić, bowiem istotne okoliczności mające wpływ na ustalenie stanu towaru w całym toku toczonego postępowania wyjaśniającego, zostały wyjaśnione i udowodnione w treści niniejszej decyzji. Dlatego też twierdzenie Strony, iż ustalenie stanu faktycznego w chwili obecnej nie jest już możliwe z przyczyn czysto obiektywnych (brak próbek towarowych, inne właściwości, itp.)jest bezpodstawne, ponieważ organ odwoławczy dołożył wszelkich starań by szczegółowo i dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne określające stan i rodzaj towaru.

W postępowaniu dowodowym organ I instancji dążył, na podstawie całościowego zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia minionych faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. W myśl tej zasady organy celne kierują się w swoim postępowaniu obiektywizmem, zbierają materiał dowodowy uwzględnieniem okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla określenia sytuacji prawno-materialncj strony postępowania, analizują i oceniają materiał dowodowy uwzględnieniem wszystkich ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz przyjmują jako podstawę decyzji tylko fakty ujawnione w toku postępowania.

Norma zawarta w art.123 § l Ordynacji nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji, umożliwienia jej wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wyrazem tej dyrektywy są przepisy Ordynacji, które nakładają na organ podatkowy obowiązek dopuszczenia strony do przeprowadzanych przez niego czynności procesowych, np.: do czynności dowodowych. Strona przy tym ma możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, może zgłaszać nowe wnioski dowodowe, tak jak również przeglądać akta sprawy.

Ponadto skarżąca z uporczywością podtrzymuje swoje stanowisko odnośnie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, ze względu na brak podstaw do zmiany klasyfikacji towaru, co w rozstrzygnięciu niniejszej decyzji nie dało organowi odwoławczemu takiej podstawy do uznania racji Strony.

Po analizie materiału zgromadzonego w sprawie organ 11 instancji nie znalazł dowodów świadczących o naruszeniu przez organ celny l instancji ww. przepisów.

Nie można zgodzić się również z postawionym zarzutem Strony o braku kompetencji w stosunku do orzekania o klasyfikacji towaru przez organ celny bowiem ten organ w rozstrzyganiu spraw jest w zupełności osobą kompetentną bowiem na podstawie art.278 §1 i § 2 oraz art.280 Kodeksu celnego właściwym do ustalania kodów towarów PCN jest Naczelnik Urzędu Celnego jako organ l instancji oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym.

Ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazła wyraz w uzasadnieniu niniejszej decyzji przekonującym zarówno, co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wniosła spółka z o.o. M. z siedzibą . Zaskarżonej decyzji zarzucając

I. niezgodność z prawem wobec naruszenia przepisów prawa procesowego i błędną interpretację zasad kwalifikowania towarów,

II. naruszenie prawa procesowego poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych strony, brak związku pomiędzy prowadzonym postępowaniem kontrolnym a podstawami wydania decyzji,

III. powołania w toku postępowania odwoławczego nowych dowodów, o powołaniu których strona nie wiedziała i nie miała możliwości ustosunkowania się ani wypowiedzenia się na ich temat w toku postępowania,

IV. błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że bezspornym jest iż na fakturze oznaczono towar jako makaron instant,

V. nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w szczególności finalnego efektu związanego z przedmiotowym towarem, podstawowego składnika z punktu widzenia przeznaczenia towaru,

VI. braku podstawy prawnej uzasadniającej zmianę kwalifikacji towaru wobec braku zmian stanu faktycznego względem stanu z chwili dokonania odprawy celnej. VII . naruszenia zasady nie działania prawa wstecz, pewności prawa, równego traktowania wszystkich uczestników obrotu prawnego, nie zastosowania wobec Skarżącego przepisów powszechnie obowiązujących jako podstawy do zmiany kwalifikacji towarów.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała , że skarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego , którą to decyzją organ celny pierwszej instancji dokonał klasyfikacji taryfowej towaru będącego przedmiotem sporu oraz określił wyższy wymiar należności celnych i podatkowych.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ celny wskazał, że określenie nowej klasyfikacji taryfowej towaru stało się niezbędne nie tylko z uwagi na kryteria czysto funkcjonalne składu surowcowego spornego towaru, ale również kryteria wartościowe i proporcjonalne, które zdaniem organu celnego decydując charakterze towaru będącego przedmiotem sporu.

Organ celny skarżoną decyzją zmienił klasyfikację taryfową towaru oraz określił nowy wymiar kwoty długu celnego i podatku VAT naruszając przy tym podstawowe zasady postępowania dowodowego. Tak wydane rozstrzygnięcie jest niezgodne z prawem.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest import towaru określonego przez organ celny jako makaron, który zdaniem organu celnego znajdował się w jednym opakowaniu wraz z przyprawami. Przedmiot sporu, jak i jego stan faktyczny w chwili dokonywania odprawy celnej oraz przyjęte kryteria oceny spornego towaru, z racji ich niejasności, budzą uzasadnione wątpliwości strony, gdyż nie są poparte stosownym materiałem dowodowym a samo postępowanie zostało przeprowadzone bardzo powierzchownie i mało wnikliwie.

W przedmiotowym sporze zasadniczego znaczenia nabiera naruszenie przez organ celny przepisów proceduralnych, które w bezpośrednim zestawieniu z podstawami prawa materialnego czynią decyzje niezgodną z obowiązującym przepisem prawa.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w aktach postępowania brak jest opinii Komisji Europejskiej. Przedstawiony skarżącemu dokument nie jest stanowiskiem Komisji -organu kolegialnego, lecz tylko stanowisko dyrektora departamentu i nie jest to oficjalne stanowisko. Treść przedstawionego stanowiska dyrektora departamentu nie jest jednoznaczna i jest warunkowa, tym samym nie udziela jednoznacznych odpowiedzi na zagadnienia będące przedmiotem postępowania (np. stwierdzenia zawarte w treści stanowiska : "na pierwszy rzut oka, byłbym skłonny, można by rozważyć"). Nie są to sformułowania kategoryczne, dające jednoznaczne odpowiedzi. Okoliczności powyższe powodują, że przedstawione stanowisko dyrektora departamentu jako takie nie może stanowić jednoznacznej podstawy uzasadniającej wnioski wysunięte przez organ celny w zakresie związanym z zastosowaniem reguł interpretacyjnych.

Przyjęta przez Urząd Celny metoda związana z zastosowaniem reguł interpretacyjnych dotknięta jest wadą, ponieważ przyjęcie wnioskowania, opartego na komponencie i interpretacji pod kątem funkcjonalności nie może prowadzić do uzyskania wniosku, że przedmiotowy towar jest makaronem z przyprawami.

Przede wszystkim towar oceniać należy pod kątem efektu finalnego. W stanie finalnym nie jest to produkt stały, lecz produkt płynny - zupa. Natomiast zakwalifikowanie towaru jako makaron instant prowadziłoby do ustalenia, że finalnym efektem jest potrawa o charakterze stałym, a więc makaron z dodatkami. Tak jednak nie jest, po przygotowaniu towaru zgodnie z instrukcją otrzymujemy potrawę o charakterze płynnym. Eliminuje to automatycznie uznanie, że makaron jest głównym składnikiem produktu - okazuje się, że stanowi on tylko dodatek.

Przy zmianie kwalifikacji towaru kierowano się tylko jednym faktem: objętością towarów w opakowaniu jednostkowym. Wskazanie, że jest to reguła komponentu, niczego w tym zakresie nie wnosi, bowiem jak wskazano wyżej makaron nie jest najistotniejszy dla przeznaczenia tego towaru jako całości.

Przyjęto błędne założenie, że makaron jest substancją objętościowo dominującą w opakowaniu, to towar ten będzie makaronem. W ten oto sposób zakwalifikowano towar niezgodnie z jego przeznaczeniem i stanem faktycznym.

Taki sposób oceny i kwalifikacji towarów będzie prowadził do wypaczeń i nie ma nic wspólnego z kwalifikacją opisaną w ogólnych regułach, z których jednoznacznie wynika, że niezależnie od tego, czy stosuje się punkt 3a czy 3b należy oceniać materiały wchodzące w skład towaru, a nie jego objętości - komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu (punkt 3b ogólnych reguł).

W niniejszej sprawie tego nie uczyniono. Kierując się ogólnymi regułami oceny i kwalifikacji towarów należy przyjąć, że makaron nie stanowi zasadniczego składnika przedmiotowego produktu Gdyby zastosować regułę 3b, chociaż w ocenie skarżącego wystarczające jest zastosowanie reguły 3 a, co skarżący dokonał w dokumencie SAD. wskazując na kwalifikację odpowiadającą w sposób najbardziej szczegółowy istocie towaru, to i tak bezzasadnym jest dokonanie kwalifikacji takiej, jak w decyzji. Nie odpowiada ona bowiem zasadniczemu charakterowi wyrobu.

Organ celny choć powołał się na kryterium funkcji, jaką pełni towar, tu jednak wskazał, że makaron jest komponentem decydującym, jednak w żaden sposób tego nie argumentując. Jest to wniosek o charakterze celowo czysto wybiórczym, bowiem oczywistym jest, że z każdego produktu spożywczego składającego się z kilku komponentów nie połączonych, po odrzuceniu jednego z nich możliwe jest przygotowanie innej rodzajowo potrawy.

Fakt ten jednak w żaden sposób nie może wpływać na kwalifikację towaru zgodną z intencją producenta. W niniejszym przypadku podstawowym funkcjonalnie kwalifikatorem towaru jest określenie go jako zupy.

Sporny produkt nie jest przecież zwykłym makaronem nadającym się do sprzedaży i spożycia. Makaron ten uzyska efekt w postaci potrawy, smaku itd. tylko jeśli zostanie przygotowany w sposób przedstawiony w instrukcji. Nie może być on przedmiotem wszystkich innych czynności kulinarnych tak jak zwykły makaron z uwagi na sposób jego przygotowania. Zatem nie może być w ten sposób oceniany i kwalifikowany jako zasadniczy komponent.

W tych okolicznościach zastosowanie zasady tylko komponentu doznaje załamania i w zestawieniu z zasadą funkcjonalności powoduje, że kwalifikacja towaru dokonana przez Urząd Celny jest nieprawidłowa.

Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych na podstawie opisu towaru i załączonych próbek określił towar jako mieszczącą się w grupie zupy i buliony oraz przetwory z nich PKWiU 15.89.1 l.-00.00

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie zasad postępowania dowodowego, które ma bezpośredni wpływ na wydanie skarżonej decyzji.

Zauważyć także należy, że określenie przez organ celny nazwy towaru, jak również jego klasyfikacyjnej przynależności nie poparte zostało materiałem dowodowym, gdyż organ celny nigdy nie pobrał prób towaru. Nieznany jest zatem ani stan faktyczny towaru w chwili dokonywania odprawy celnej, ani też w chwili podjęcia przez organ celny decyzji o jego klasyfikacji taryfowej.

Bezspornym zatem faktem staje się okoliczność braku posiadania przez organ celny prób towaru, co jest równoznaczne z niedochowaniem przez organ celny podstawowej zasady postępowania dowodowego, która obliguje prowadzącego postępowanie

do umocowania swoich twierdzeń i przesądzeń klasyfikacyjnych na podstawie posiadanych prób, badań lub innych czynności procesowych potwierdzających jego wywód.

Przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa towaru, a zatem niezbędnym staje się posiadanie towaru, poddanie go właściwej metodzie badawczej - ocenie. Skoro organ celny nie zabezpieczył prób towaru, trudno uznać próbę jego klasyfikacyjnego wywodu za zgodni ze stanem faktycznym, tym samym za zgodną z obowiązującym prawem, tym bardziej, iż organ celny nie przystał nawet na wnioski strony, by w sprawie przeprowadzić dowód : przesłuchania świadków.

Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że nawet w przypadku posiadania przez organ celny prób towaru, koniecznym staje się zastosowanie odpowiedniej metody badawczej i oceny, nie wyłączając dowodu z opinii biegłych.

W przedmiotowym sporze organ celny dokonał przesądzenia klasyfikacyjnego z naruszeniem wskazanych powyżej zasad, a swój klasyfikacyjny wywód oparł o nie potwierdzone niczym fakty i okoliczności uznane przez niego za wystarczająco udowodnione, tym bardziej, że nawet nic wskazał na podstawie jakich przesłanek lub dowodów oparł swoje twierdzenia.

Niedopuszczalne staje się zatem wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie sporu bez jednoznacznego stwierdzenia i oceny towaru. Skoro organ celny oparł swoje taryfikacyjne przesądzenie o czysto teoretyczne wywody, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiał dowodowego nie posiada on prób towaru, bo takie nie zostały pobrane w trakcie odpraw celnych, nie można jednoznacznie stwierdzić co w rzeczywistości stanowi przedmiot sporu.

Zauważyć należy również, że organ celny dokonując określenia pozycji taryfy celnej, którą uznał, że sporny towar to makaron z dodatkami, nie poruszał się w sferze daleko idącej wiedzy fachowej niezbędnej do uznania, iż to właśnie wskazany przez organ celny składnik w postaci makaronu stanowi o przynależności taryfikacyjnej spornego towaru. Skoro organ celny wywodzi, że tak właśnie jest, dlaczego na potwierdzenie swojego wywodu nie przedstawia konkretnych faktów, wagi produktu, wartości w jego finalnej postaci, a przede wszystkim stanu faktycznego wyrobu w chwili jego importu, który potwierdziłby jednoznacznie co tak naprawdę jest przedmiotem sporu. Zauważyć należy, że ograniczanie postępowania dowodowego poprzez zaniechanie podjęcia stosownych czynności procesowych narusza zasady proceduralne określone w art. 122 Ordynacji podatkowej, które nakazują podjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Okoliczności uznane przez organ celny za dostatecznie udowodnione w sposób zasadniczy kłócą się z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Twierdzenia organu celnego wskazujące, że na zasadach swobodnej oceny materiału dowodowego zagwarantowanej zapisami art. 191 Ordynacji podatkowej, jest on uprawniony, poruszając się w sferze posiadanej wiedzy, doświadczenia, a także przekonania o wartości poszczególnych dowodów, do jego pełnego stosowania bez względu na kwestionowanie ich przez stronę skarżącą, są czysto teoretycznymi wywodami, a wiedza, jaką posiada organ celny, nie daje mu podstaw do właściwej oceny towaru i klasyfikacji taryfowej bez szczegółowej oceny towaru przez biegłego. Fakt wartości dowodu z opinii biegłego w sporze dotyczącym towaru klasyfikowanego do pozycji taryfy celnej zastosowanej przez stronę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/GD 1747/02, który orzekł, że :

"Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter. Złożone do akt sprawy opinie sporządzone na zlecenie strony skarżącej zawierają odmienne wnioski od ustaleń organów celnych. Wnioski te sformułowano z uwzględnieniem nie porównania ilościowej proporcji składników, lecz zawartości saszetek, których zawartość umożliwia uzyskanie produktu końcowego. Według tych opinii makaron stanowi jedynie dodatek do zupy powstającej w skutek połączenia z wodą tłuszczu, suszonych warzyw i przypraw smakawo-zapachowych."

Powyższe potwierdza, że koniecznym staje się przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu uzyskania stanowiska kompetentnej instytucji w sprawie znaczenia poszczególnych składników w produkcie końcowym. W tym samym wyroku Sąd stwierdził, że: "wprawdzie w ekspertyzach, stwierdza Sąd w uzasadnieniu tegoż wyroku, nie powinno dokonywać się klasyfikacji badanego towaru, gdyż ta należy do kompetencji władz celnych, lecz wskazane przez stronę opinie są istotne w sprawie, w której wyjaśnienia wymaga specjalistyczna kwestia dotycząca ustalenia, który ze składników ma znaczenie zasadnicze dla klasyfikacji wyrobu "

Niczym innym jak domniemaniem dokonanym na potrzeby przeprowadzonego postępowania uznać należy rozstrzygnięcie organu celnego, który dokonał zmiany przynależności taryfikacyjnej towaru bez jego posiadania czy też bez posiadania opinii biegłego lub dowodu ze świadków, co w sposób oczywisty niezgodne jest z zasadami postępowania dowodowego.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 listopada 1996 r SA/Rz 1162/95, w którym stwierdza się, że : "oparcie rozstrzygnięcia na domniemanej okoliczności faktycznej, nie ustalonej w postępowaniu administracyjnym stanowi o wadliwości postępowania", skarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Stwierdzić zatem bezsprzecznie należy, że organ celny nie przesądził materiałem dowodowym o swoich taryfikacyjnych racjach, a zatem w wyniku niedostatecznie przeprowadzonego postępowania dowodowego wydał decyzję niezgodnie z prawem. Z uwagi na powyższe oraz zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypowiadał się wielokrotnie przeciwko stosowaniu w prawie daninowym zasady "in dubio pro fisko" stwierdzając, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony, uznać należy, że organ celny dopuścił się naruszenia tej zasady w sposób oczywisty.

Wątpliwości w przedmiotowym sporze zostały rozstrzygnięte z naruszeniem tej zasady i stanowią o ujemnych konsekwencjach wydanej w sprawie decyzji.

Zważyć także należy, że w przypadku, gdyby organ celny posiadał próby spornego towaru, dokonana przez niego ocena nie mogłaby odbyć się bez sięgnięcia do wiedzy fachowej i skorzystania z oceny jednostki specjalistycznej. Taki stan rzecz wymagałby powołania biegłego, a to z kolei nakłada na organ celny określone obowiązki zapewnienia czynnego udziału stronie w każdym etapie postępowania, również w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego.

Skarżona decyzja wydana została, zatem z naruszeniem elementarnych zasad postępowania administracyjnego i winna być uchylona oraz wycofana z obrotu prawnego. Skoro organ celny nie podjął określonych czynności procesowych, oznacza to, że uchybił zasadom postępowania i stosowania przepisów prawa z należytą starannością, nałożonym na niego przez zapisy art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowe, które stanowią, że:

"Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa ", a w szczególności, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego -wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy -w postępowaniu podatkowym ".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 Iistopadal993r.. sygn. akt II SA1867/93

wskazał, że:

"Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego".

Zważyć również należy to, że organ celny w sposób niezgodny z prawem podejmując decyzje o taryfikacji towaru wywiódł, iż obrady Komitetu Kodeksu Celnego, które odbyły się w dniach 25-26.03.2004 r. w Brukseli dotyczące wypracowania wspólnego

stanowiska towaru o nazwie handlowej "KUKSU". podobnego jak twierdzi organ celny, dają mu podstawę do prezentowania swoich racji i uznania ich za dostatecznie udowodnionych.

Nie ulega wątpliwości, że jest to tylko, jak sam organ celny zauważa, towar podobny,

a nie identyczny. Tym samym wywód ten uznać należy za nietrafny i niemożliwy do zaakceptowania.

W szczególności należy zauważyć, że w decyzji organu celnego pierwszej instancji powołano się na cel kontroli i jego zakres oraz wskazano art.83 §3 Kodeksu celnego. Zauważyć należy, że celem było ustalenie prawidłowości kwalifikacji towarów w oparciu o kontrolę dokumentacji księgowej i handlowej itd.. a wszczęto postępowanie w myśl art.83 §3 Kodeksu celnego, bowiem organ uznał, że zachodzą okoliczności związane z nieprawdziwymi lub niekompletnymi danymi lub dokumentami.

Przytoczone okoliczności pozostają jednakże bez związku z postępowaniem kontrolnym, a w szczególności z jego wynikami. Dokumenty pod względem rzetelności, a więc prawdziwości, a także kompletności danych zostały sprawdzone przy odprawie celnej, wówczas takich znamion nie nosiły.

W toku kontroli, a także w uzasadnieniu decyzji organ celny w żaden sposób nie wskazał na jakiekolwiek wady dokumentów. W dokumentach pokontrolnych stwierdzono jednoznacznie rzetelność i kompletność dokumentacji księgowej i handlowej firmy. Organ celny nie wskazał, w jaki sposób po przeprowadzonej kontroli doszedł do wniosków stanowiących podstawę wszczęcia postępowania i do wydania decyzji. Kontrola - jako niezbędny krok zmierzający do wszczęcia postępowania w celu podwyższenia wymiaru cła i podatku VAT - miała miejsce z inspiracji Głównego Urzędu Ceł, który wcześniej skierował do wszystkich Urzędów Celnych wewnętrzne pismo nakazujące traktowanie importowanych zup błyskawicznych z makaronem jako makaronu suszonego.

Jeśli zatem nic wskazano na żadne uchybienia i wadliwość dokumentów, nie ma podstawy do wydania decyzji zmieniającej kwalifikację towaru przedstawionego do odprawy celnej. Podkreślenia również wymaga to, że po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym organ celny nie przeprowadził żadnych innych czynności dowodowych, które mogłyby wpłynąć na zmianę wyników kontroli (w kontekście celu i zakresu), a które doprowadziłyby do wniosków, na których oparto wydanie decyzji. Organy celne ograniczyły się jedynie do dołączenia do akt dokumentów, które nie mają charakteru powszechnie obowiązujących przepisów i źródeł prawa, zatem jako takie nie mogą stanowić dla skarżącego prawa. Oczywistym jest, że projekty aktów prawnych nie są źródłem prawa, w każdym razie na pewno nie dla skarżącego.

Organ celny powołał się także na art.85 §1 kodeksu celnego, jednakże w żaden sposób nie wskazuje, na czym polega zmiana prawa powszechnie obowiązującego, które stosuje się do skarżącego w zakresie ustalania wysokości stawki celnej, a które zostało naruszone przy dokonaniu pierwotnej odprawy celnej, nie wskazał też przepisu obowiązującego w dacie dokonywania zgłoszenia będącego podstawą do zmiany stanowiska i tym samym wydania decyzji.

Powyższe pozwala na sformułowanie zarzutu, że organ celny po przeprowadzeniu postępowania nie miał podstaw do wysunięcie wniosków zawartych w decyzji i jej uzasadnieniu. Brak jest zmiany treści dokumentów będących podstawą zgłoszenia rodzaju towaru lub innych okoliczności dających podstawę do odmiennego stanowiska wysnutego po postępowaniu, którego przedmiotem było badanie dokumentów, a nie stanu faktycznego odprawionego towaru. W tym zakresie organ celny nie powołał się na żadne okoliczności dające podstawę do zmiany klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Wobec powyższego jednoznacznie należy przyjąć, że postępowanie dotknięte jest wadami, które stanowią, iż skarżona decyzja jest niezgodna z obowiązującym prawem.

W ocenie skarżącego organ celny zbyt daleko potraktował swoją autonomię w stosowaniu przepisów jak i interpretacji. Zasadność swojego wnioskowania poparł tylko i wyłącznie wątpliwym rzeczowo stanowiskiem dyrektora departamentu K E zupełnie pomijając stanowisko innych organów krajowej administracji publicznej. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko co do prawidłowej kwalifikacji towarów poza argumentacją powyższą dodatkowo posiłkuje się niżej wymienionymi dokumentami:

- Urząd Statystyczny kwalifikuje towar: PKWiU 15.89.11-00.00 zupy i buliony oraz przetwory z nich.

- Państwowy Graniczny Inspektor Sanitarny określa towar jako błyskawiczny rosół z makaronem,

- W1T - 420/20037 21 - PCN 210410100 z dnia 20.05.2003r. - określa tego typu towar jako zupa orientalna pikantna.

Powyższe stanowi jednoznaczne źródło przesłanek interpretacyjnych, mających silne

oparcie w przepisach powszechnie obowiązujących, bowiem na takiej podstawie powyższe dokumenty zostały wydane, a nie na wątpliwym treściowo i niejednoznacznym stanowisku urzędnika KE, którego stanowisko w chwili zgłoszenia celnego nie było znane.

W tej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że ustalenia poczynione przez organ celny stanowią podstawę do zmiany kwalifikacji towaru.

Ponadto z treści orzecznictwa NSA w zakresie związanym z obciążeniami podatkowymi na rzecz Skarbu Państwa wynika, że zmiana opinii kwalifikacyjnej wydanej przez uprawniony organ w odniesieniu do tego samego towaru dokonana we właściwym trybie i przez uprawniony organ, z którą związana jest zmiana obciążeń podatkowych nie może działać wstecz. Zatem objecie kontrolą lat wcześniejszych i dokonanie rewizji celnej w tym zakresie nie może wiązać się ze zmianą kwalifikacji towaru i zwiększeniem obciążenia na rzecz Skarbu Państwa przez kontrolowanego (vide: wyrok z dnia 20 marca 2002 I SA/Gd 1810/99 ).

W zakresie związanym z podatkiem VAT skarżący powołuje się na powyższy wyrok NSA oraz wyżej wymienione stanowisko urzędu statystycznego określające jednoznacznie towar przedstawiony do odprawy celnej. W związku z tym, że zmiana wysokości stawki VAT jest następstwem zmiany kwalifikacji towaru, argumentacja podniesiona w tym zakresie będzie aktualna w zakresie dotyczącym podatku VAT. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że brak jest prawidłowych ustaleń faktycznych, co do towaru będącego przedmiotem zmiany klasyfikacji oraz niewłaściwie zastosowano sposób interpretacji grup towarów opisany w pkt 3b ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej, a to powoduje, że wnioski zawarte w petitum znajdują swoje uzasadnienie.

Niezależnie od powyższego skarżący podtrzymuje także pozostałe okoliczności i zarzuty podnoszone w postępowaniu, a w szczególności niepewność prawa związaną z różną interpretacją i kwalifikowaniem towaru przez organy administracji publicznej, różne traktowanie podmiotów przez organ celny w zakresie dotyczącym tego samego rodzaju towarów, a także naruszenie zasady nie działania prawa wstecz wynikającej z wyroku NSA z dnia 20 marca 2002 -I S.A. Gd 1810/99.

W świetle powyższego oraz z uwagi na wykazane okoliczności wydanie skarżonej decyzji stanowi o naruszeniu prawa i winna być ona uchylona oraz wycofana z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy).

Przechodząc do merytorycznego zagadnienia dotyczącego prawidłowości zastosowania przez organy celne kodu 1902 zamiast 2104, należy stwierdzić, iż podstawą do wydania decyzji nie mogą być pisma Ministerstwa Finansów z dnia 20 maja 2004r. notatka służbowa z 337 spotkania komitetu, kodeksu celnego - Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej w Brukseli 25-26 marca 2004r jak również stanowisko pana H.K. wypowiadającego się w imieniu Dyrektoriatu ds. Taryf i Handlu Światowej Organizacji Celnej, czy też Dyrektora Departamentu Ł.C. Dyrekcji Generalnej, Unii Ceł i Taryf, Polityki Celnej Komisji Europejskiej albowiem nie mają one charakteru normatywnego, poza tym posługują się "sugestiami", które nie zostały w sposób logiczny wytłumaczone.

Z przedstawionej notatki służbowej, wynika, iż uchwała została podjęta na skutek niejednomyślnego głosowania a przecież obowiązek celny czy podatkowy powstaje na skutek obowiązywania przepisów ustaw a nie głosowania organów nie posiadających uprawnień do wydawania przepisów, w sytuacji obowiązywania odmiennej interpretacji tych samych regulacji.

Organy celne nie wyjaśniły co zarzucał skarżący, dlaczego gdy przez wiele lat sprowadzano ten sam towar przyjmowane były i akceptowane zgłoszenia z taryfą 2104 aż nagle stwierdzono, że powinna być stosowana taryfa 1902.

Podkreślić należy, na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 grudnia 2002r sygn. akt V SA 585/02 (publ. Program Lex nr 142 188) iż każdorazowa zmiana ustalonej praktyki kwalifikacji celnej, dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej, wymaga sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki nie jest do przyjęcia. Wyjaśnienie to również podlega kontroli sądu. To, że przedmiotem kontroli ze strony sądu są pojedyncze decyzje wydane w sprawie konkretnej partii towaru, nie oznacza dopuszczalności stosowania różnych kryteriów ocennych w stosunku do identycznego towaru w innych sprawach wobec tego samego importera. Dlatego, jeżeli cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczających klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić wszystkie środki dowodowe, do ustalenia i wyodrębnienia klasy towarów, których cechy różnią je między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej klasyfikacji.

W takim przypadku, który zaistniał w rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę, iż w przypadku gdy organ dokonuje oceny importowanego towaru, kierując się również kryterium funkcjonalnym (co podkreślił w odpowiedzi na skargę) to powinien wskazać w jaki sposób doszedł do swoich wniosków. Zdaniem Sądu kierując się właśnie kryterium funkcjonalnym opierając się na doświadczeniu życiowym trudno przyjąć, aby konsumenci mając obecnie w sprzedaży kilkanaście gatunków makaronu wybierali akurat ten będący przedmiotem importu przez skarżącego, tym bardziej, ze w sprzedaży występował pod nazwą zupy błyskawicznej z makaronem "Choice". Także sposób pakowania utrudniał sprawdzenie zawartości torebki, celem ustalenia rodzaju makaronu. Wbrew twierdzeniom organu metoda klasyfikacji oparta na regule 3b, wskazuje iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Pomiędzy organami i skarżącą spółką nie było sporu, iż należy zastosować tę regułę. Zauważyć jednak należy, iż ustalenie materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, nie jest uzależnione co słusznie podniósł skarżący od masy lub objętości tego składnika.

Organ niczym nie uzasadnił poglądu, że decydujące znaczenie ma makaron, pominął istotną okoliczność czyli przeznaczenie dane produktu. Podniósł w odpowiedzi na skargę, iż sposób wykorzystania spornego produktu do spożycia uzależniony jest od gustu konsumenta, który w odpowiedniej ilości wody przygotuje typowe danie makaronowe lub zupę. Zapomniał jednak, iż tego rodzaju produkty nie służą do przyrządzenia dań w normalnych domowych warunkach ale kupowane są w celu szybkiego ich spożycia, najczęściej poza miejscem zamieszkania zatem nie można przyjąć aby konsument, który zalał wrzącą wodą zawartość torebki z makaronem, zrobił to w celu uzyskania makaronu gdyż musiałby następnie posiadać naczynie umożliwiające oddzielenie makaronu od cieczy.

Organ dokonując oceny materiału dowodowego dokonuje swobodnej jego oceny ale aby ona nie przekształciła się w dowolną ocenę musi kierować się również zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Skarżący w toku postępowania wnosząc zastrzeżenia do protokołu kontroli celnej, wnosił o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia przeznaczenia wyrobu i jego charakteru oraz ustalenia, które ze składników ma zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji wyrobu, podnosił również potrzebę przeprowadzenia tego dowodu we wniesionym odwołaniu. Organ odwoławczy ustosunkowując się do tego wniosku, w uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdził, że przepis art. 197 § l ordynacji podatkowej sformułowany jest pod adresem organu podatkowego fakultatywnie, co oznacza, że w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne "może" on lecz nie ma obowiązku powołania biegłego.

Podkreślić należy, że rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy - art. 122 ordynacji podatkowej (tak też Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25.01.2001r sygn. akt V SA/1085/1 publikowany program Lex nr 51255).

Stwierdzić należy, iż w sprawie takiej jak rozpatrywana o skomplikowanym stanie faktycznym, organy celne powinny bardziej wnikliwie rozstrzygnąć zagadnienie dotyczące potrzeby powołania biegłego.

Mając, więc na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż doszło do naruszenia regulacji art.120, 122, 187, 191, 197 Ordynacji podatkowej, dlatego też na podstawie art. 145 § l pkt. l lit. a i c P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wyżej wskazanej ustawy.