Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 947/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 2 października 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), w sprawie określenia spółce z o.o. A w B., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. w łącznej kwocie 185.352 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż dokumentowano fakturami, do których dołączane były oświadczenia nabywców o nabyciu oleju na cele grzewcze. Weryfikacja posiadanych oświadczeń ujawniła, że część oświadczeń zawierała fikcyjne dane personalne-adresowe- osoby nie figurują w ewidencji pobytów stałych i czasowych, podane numery PESEL oraz NIP są nieprawidłowe.

W związku z tym, że istniały duże rozbieżności między danymi osobowymi (NIP. PESEL, adres zamieszkania) widniejącymi na oświadczeniach o przeznaczeniu kupowanego oleju opałowego a informacjami przesłanymi z Urzędów Miast i Gmin oraz Urzędów Skarbowych wystosowano do tych osób wezwania do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W odpowiedzi na wezwania do osobistego stawienia się w charakterze świadka część osób złożyła pisemne oświadczenie o dokonywaniu lub niedokonywaniu transakcji zakupu oleju opałowego. Dodatkowo w przypadku osób, które stawiły się na przesłuchanie i stwierdziły, że nie nabywały oleju opałowego lub też przesłały oświadczenia, w których poinformowały, że nigdy nie zakupywały oleju opałowego porównano dane osobowe wykazane w oświadczeniach z danymi wykazanymi przez właściwe urzędy skarbowe i urzędy gmin. W tych oświadczeniach numery NIP i PESEL okazały się nieprawidłowe.

Ponieważ Spółka nie potrafiła wskazać faktycznych nabywców oleju, a także nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, tym samym nie uiściła należnego podatku akcyzowego organ kontroli skarbowej uznał, że doszło do jego sprzedaży na cele inne niż opałowe, co uzasadniało jego zdaniem wymiar podatku akcyzowego w łącznej wysokości 185.352 zł.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust.3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, a także § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również art. 191, art. 282 a § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że zarówno art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, jak i wymienione powyżej przepisy wykonawcze w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie dają podstaw do takiej wykładni, iż tylko rzetelne oświadczenia nabywców o nabyciu oleju na cele opałowe, uprawniają do skorzystania z preferencji podatkowych. Wskazała także, że z przedmiotowych przepisów wynika, że podatnik zostaje uwolniony od obowiązku zapłaty akcyzy według wyższej stawki podatku, jeżeli uzyska oświadczenia poprawne pod względem formalnym. Obciążenie podwyższoną stawką akcyzy mogłoby mieć miejsce jedynie w przypadku, gdyby udowodnione zostało świadome współdziałanie podatnika w uzyskaniu fałszywych oświadczeń. W ocenie Spółki obowiązek złożenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe spoczywa na nabywcy i to on może ponosić odpowiedzialność za rzetelność podanych w oświadczeniu informacji. Żaden przepis prawa nie przyznaje sprzedawcy instrumentów, za pomocą których mógłby weryfikować poprawność podawanych przez nabywców danych.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ przytoczył brzmienie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 1 w związku z art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wywodząc, że sprzedaż wyrobów akcyzowych, do których zalicza się oleje opałowe, podlega opodatkowaniu akcyzą, zaś obowiązek podatkowy spoczywający między innymi na osobach prawnych, powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu

Powołując się następnie na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazał organ, że stawka podatku akcyzowego w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych w przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi 2.000 zł/1000. Dopiero w przypadku olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe stawka wynosi 233 zł/1.000 litrów. Tak więc warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy (233 zł/ 1.000 litrów) do sprzedaży oleju opałowego jest jego prawidłowe oznaczenie i zabarwienie oraz przeznaczenie na cele opałowe, a także odpowiadanie innym wymogom określonym w rozporządzeniu, to jest uzyskaniu oświadczenia nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1 rozporządzenia), które powinno zawierać określone dane, a w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, dane określone w ust. 2 § 4 rozporządzenia. W przypadku niezłożenia oświadczeń stosuje się przepisy art. 65 ust. 1 a pkt 1, a więc stawkę w wysokości (2000 zł/ 1.000 litrów).

Organ odwoławczy stwierdził, że posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego autentycznego i kompletnego oświadczenia nabywcy, stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania niższych stawek akcyzy, a także, iż oświadczenie zawierające fikcyjne dane personalne-adresowe oznacza niezłożenie oświadczenia.

Według Dyrektora Izby Celnej podatnik, który jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych, mając świadomość ryzyka poniesienia określonych konsekwencji podatkowych w sytuacji przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń miał obowiązek dochowania szczególnej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Dostrzegając różnicę pomiędzy nieposiadaniem oświadczeń

w ogóle, a posiadaniem oświadczeń zawierających wady, nie można jednak odmówić organom podatkowym prawa do ich oceny z punktu widzenia postępowania,

a przede wszystkim swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny przedmiotowych oświadczeń skala stwierdzonych nieprawidłowości wskazuje, że spółka nie dołożyła staranności w uzyskaniu rzetelnych oświadczeń. Próby potwierdzenia danych personalno-osobowych wymienionych w oświadczeniach osób nie powiodły się, gdyż z informacji stosownych Urzędów Miasta i Gminy oraz Urzędów Skarbowych osoby te nie figurują w ewidencji ludności lub pod wskazanym adresem oraz nie figurują jako podatnicy w ewidencji organów podatkowych, a podane numery NIP i PESEL są niepoprawne.

Odnosząc się zatem do zarzutów strony w kwestii naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej podkreślono, że organ podatkowy I instancji w sposób rzetelny i wyczerpujący wyjaśnił okoliczności faktyczne w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń. Chybione- zdaniem organu odwoławczego- są także zarzuty odwołania podważające prawidłowość postępowania dowodowego, albowiem dane zawarte w zakwestionowanych oświadczeniach nie są prawidłowe i nie pozwalają na identyfikację faktycznych nabywców oleju, których także nie potrafi wskazać Spółka. Jak wynikało z przesłuchań pracowników skarżącej, nie weryfikowali oni oświadczeń z dowodami tożsamości, a w przypadku, w którym olej dowożony był bezpośrednio na miejsc jego przeznaczenia ( przez zatrudnionych kierowców ), nie potrafili podać miejsc do których olej był dostarczany. Podkreślono także, że wysuwane przez Spółkę przypuszczenia odnośnie niepamięci osób udzielających informacji, czy możliwym zakupie oleju przez osoby, które zmieniły swoje adresy zamieszkania, są – zdaniem organu- jedynie hipotezami nie mającymi odzwierciedlenia w aktach sprawy. Odnosząc się do zarzutu odwołania w kwestii błędnie określonego zobowiązania podatkowego wyjaśniono, że skarżąca nie przedstawiła dowodów, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur , a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów i dlatego organ podatkowy nie mógł obniżyć kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, spółka A zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich błędną interpretację i uznanie, iż posiadane przez spółkę oświadczenia nie mogą być podstawą do przyznania preferencji podatkowych, ponieważ są niekompletne, a zawarte w nich dane uniemożliwiają zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego podczas gdy oświadczenia zawierały wszystkie wymagane rozporządzeniem dane a brak było możliwości weryfikacji oświadczenia bowiem ustawodawca nie upoważnił w przepisach podatnika do weryfikacji rzetelności składanych oświadczeń,

- § 2 ust. 4 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego z dnia 23 kwietnia 2004 roku poprzez nieuwzględnienie przy obliczeniu zobowiązania podatkowego podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta,

- § 9 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego z dnia 23 kwietnia 2004r. poprzez uznanie, iż podatnik nie może obniżyć należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta bowiem nie wskazał dowodu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego,

oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj: art. 233 § 1 ust

2a o.p. i art. 208 § 1 o.p. w zw. z:

- art. 4 ust 1 pkt 3, ust 2 pkt 10 oraz ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na nie umorzeniu postępowania, mimo, iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej Ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,

- art. 6 ust 1 oraz art. 11 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na nie umorzeniu postępowania, mimo, iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nawet mimo ustalenia, iż organy podatkowe nie mogą ustalić finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,

- art.121 o.p., art. 122 o.p. poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności pominięcie dowodów:

z przesłuchania świadków wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...], z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach oraz dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia W. B. pozwalających na identyfikację rzeczywistych nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach,

w sytuacji gdy możliwość taka istniała i nadal istnieje, poprzez nieuwzględnienie

i pominięcie stanowiska strony zawartego w piśmie z dnia [...] w związku z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż przedstawione w dniu [...] dowody w związku z wnioskiem strony z dnia [...] nie mają znaczenia w sprawie oraz poprzez błędne i niezgodne z prawem odrzucenie dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzały wysokość zapłaconej akcyzy przez producenta, tym samym stanowiły podstawę do właściwego określenia wysokości zobowiązania w wysokości niższej niż określone przez organ podatkowy,

- art. 229 i art. 180 o.p. poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego a tym samym pominięcie dowodów: z dokumentu w postaci Pisma B z dnia [...] potwierdzającego, że podatek akcyzowy za zakupiony przez A Sp. z o.o. olej opałowy lekki jest zawarty w cenie produktu i został odprowadzony przez producenta w należytej wysokości, z dokumentu w postaci zestawienia zawierającego wykaz transakcji handlowych zawartych w okresie październik-grudzień 2004, październik -grudzień 2005, oraz styczeń-listopad 2006 z wyszczególnieniem wartości akcyzy, oraz kopii faktur zakupu przez Skarżącą oleju opałowego lekkiego pozwalających na wskazanie wysokości zapłaconej akcyzy z tytułu nabycia przez Skarżącego oleju opałowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży na cele opałowe i dokonanie rozliczenia podatku akcyzowego zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości zapłaconego podatku akcyzowego przy nabyciu przez Skarżącego,

- art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając zawnioskowane przez Stronę dowody w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] pozwalających na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach,

- art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym,

- art. 200 § 1 o.p., poprzez nie uwzględnienie i pominięcie stanowiska strony zawartego w piśmie z dnia [...]

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew stanowisku organów, wskazane przepisy wykonawcze nie warunkują uprawnienia do obniżonych stawek podatkowych od tego, czy dane zawarte w oświadczeniach nabywców oleju opałowego umożliwiają ich identyfikację. Z brzmienia tych przepisów, a zwłaszcza § 4 ust. 2 rozporządzenia wynika jedynie obowiązek uzyskania oświadczenia. Złożenie przez nabywców kompletnych pod względem formalnym oświadczeń, nie daje podstawy do przypisywania skarżącej odpowiedzialności, w tym także w zakresie zgodności z rzeczywistością personaliów tych osób. Spółce nie postawiono przy tym zarzutu współdziałania w uzyskiwaniu nierzetelnych oświadczeń, bądź ich fałszowania. Odwołała się strona do wyroków sądów administracyjnych oraz do stanowiska wyrażonego w piśmie Ministerstwa Finansów, z których miało wynikać, że wystarczające w zakresie utrzymania preferencji związanych ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe jest tylko formalne posiadanie oświadczenia. Podniosła również skarżąca, że żaden przepis prawa nie przyznaje sprzedawcy instrumentów prawnych do weryfikacji prawdziwości i rzetelności składanych przez nabywców oświadczeń.

Wyraziła wątpliwość co do zgodności regulacji wykonawczej z art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż nabywcy oleju opałowego zostali niejako zmuszeni, w składanych oświadczeniach, do ujawnienia danych dotyczących swojej osoby i to przez akt podustawowy. Zdaniem spółki wymóg oświadczeń narusza zasadę proporcjonalności w pozyskiwaniu informacji o obywatelach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych

w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

Rozpatrując skargę Podatnika należy w pierwszej kolejności dokonać analizy stanu faktycznego zaistniałego w spornej sytuacji. Kluczowe znaczenie bowiem, dla prawidłowości rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne. Tylko przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zgodnym z rzeczywistym, określić można prawa i obowiązki stron.

Sformułowane przez Stronę zarzuty zawarte w skardze zmierzają do wykazania, iż organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowały niewłaściwą normę prawną. Tymczasem, zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego zostały ustalone zgodnie zarówno ze stanem faktycznym jak i prawnym. W ocenie Sądu postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności. Z przeprowadzonego postępowania wynika jednoznacznie, że organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Fakty istotne dla przedmiotowego postępowania nie budzą wątpliwości co do słuszności stanowiska zajętego przez organ podatkowy I instancji w spornej decyzji, która wydana została na podstawie przepisów prawa, w ramach określonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa, wraz z ich wykładnią odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Organ rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy, nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p., odmówić dowodom waloru wiarygodności, ale tylko wtedy gdy uzasadni z jakiej przyczyny to czyni. Stosownie do przepisu art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast ocena czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona zgodnie z art. 191 o.p., należy do organu podatkowego, który dokonuje tejże oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez Strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, iż obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, ponieważ podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Obowiązek ten wyraża się głównie w powinności współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić dc rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok NSA w wyroku z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/9).

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mowa jest o stosowaniu przez Podatnika określonej preferencji podatkowej mającej charakter warunkowy. Odpowiedzialność za spełnienie owych warunków spoczywała na podatniku, który z preferencji tych korzystał. Prawo materialne w tym przypadku eksponuje raczej formalną aniżeli swobodną ocenę dowodów wskazując na konieczność posiadania oświadczeń od nabywców. Zasada dysponowania przez organ zakresem postępowania dowodowego doznaje w tym przypadku istotnego ograniczenia. Zatem w przedmiotowej sprawie to Podatnik a nie organy podatkowe miał obowiązek udowodnienia przeznaczenia sprzedanego oleju na cele opałowe poprzez fakt posiadania stosownych oświadczeń.

Dokonując oceny przedmiotowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, organ wskazał, iż w przeważającej części nie powiodły się próby potwierdzenia danych personalno-adresowych wymienionych w oświadczeniach w stosownych Urzędach Miasta i Gminy oraz Urzędach Skarbowych, które udzielały informacji, iż osoby te nie figurują w ewidencji ludności lub pod wskazanym adresem oraz nie figurują jako podatnicy w ewidencji Urzędów Skarbowych, a podane numery identyfikacji podatkowej NIP oraz PESEL są niepoprawne.

Ponieważ niedopełnienie obowiązku meldunkowego nie może w sposób bezpośredni rozstrzygać, czy konkretna osoba rzeczywiście nie mieszkała w określonym czasie pod wskazanym w oświadczeniu adresem, organ I instancji skierował zapytania do Sołtysów Wsi z prośbą o udzielenie informacji co do faktu zamieszkiwania nabywców oleju pod wskazanymi adresami, a następnie przesłuchał osoby faktycznie zamieszkujące pod tymi adresami. W przedmiotowej sprawie, na podstawie informacji uzyskanych z właściwych miejscowo dla nabywców oleju opałowego Urzędów Miast i Gmin, Urzędów Skarbowych, Sołtysów Wsi oraz osób faktycznie zamieszkujących pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż większość oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego nie zostało złożone przez osoby, które na tych oświadczeniach figurują.

Odnosząc się zatem do zarzutu Strony w kwestii naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należy podkreślić, że organ podatkowy w sposób rzetelny i wyczerpujący wyjaśnił okoliczności faktyczne w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń. W wielu przypadkach gdy istniały wątpliwości co do wiarygodności oświadczeń ale brak było na to dowodów to wszystkie wątpliwości rozstrzygane były na korzyść Strony. Zatem przeprowadzono weryfikację na wiele sposobów i zakwestionowano tylko te których prawdziwości nie było można potwierdzić w żaden sposób. Gdy zaś chodzi o zarzut, że w kilku przypadkach, pomimo niezgodności danych zawartych w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe, potwierdzono ostatecznie rzetelność tego oświadczenia, to należy zauważyć, że fakt ten dowodzi jedynie, że organ podatkowy, przy ocenie oświadczeń brał pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności (w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] Strona powołała się np. na oświadczenie W. B., z którego wynika, że dokonując wielokrotnie zakupu oleju opałowe posługiwał się nazwiskiem T. K.). Organ natomiast z oczywistych względów nie miał możliwości przesłuchania "fikcyjnych" osób widniejących na oświadczeniach dlatego zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego z dnia [...] w tym zakresie należy uznać za nieuzasadniony. Zdaniem Sądu organ podatkowy uprawniony był także do nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego grafologa, bowiem nie mógłby on potwierdzić prawidłowości przedłożonych przez Stronę oświadczeń.

Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi podważające prawidłowość postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie zakwestionowano rzetelność pochodzenia oświadczeń, zawierających dane osób, których w żaden sposób nie udało się odnaleźć. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności ujawniły, że dane zawarte w zakwestionowanych oświadczeniach nie są prawidłowe i nie pozwalają na identyfikację faktycznych nabywców oleju, których także nie potrafiła wskazać spółka. Jak wynikało z przesłuchań pracowników skarżącej, nie weryfikowali oni oświadczeń z dowodami tożsamości, a w odniesieniu do przypadków, w których olej dowożony był bezpośrednio na miejsce jego przeznaczenia (przez zatrudnionych kierowców), nie potrafili podać miejsc, do których olej był dostarczany.

Jeszcze raz wskazać należy, iż organ podatkowy orzekając w sprawie dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej prawidłowego rozstrzygnięcia a wydając przedmiotową decyzję uwzględnił wszystkie przedstawione przez Stronę argumenty i argumenty te ocenił w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna z tym, że decyzja będąca przedmiotem odwołania, jest nieprawidłowa. Skoro bowiem organ podatkowy na podstawie art. 191 o.p. korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczynił podstaw rozstrzygnięcia, a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej, to uczynił to zgodnie z prawem, zaś ocena tych dowodów, zdaniem organu odwoławczego, nie budzi zastrzeżeń. Natomiast nie danie wiary stwierdzeniom Podatnika, nie popartym innymi dowodami, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 191 o.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. III SA 561/99 z dn. 17 marca 2000r.).

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art.229 w związku z art.180 o.p. Organ podatkowy włączył bowiem do materiału dowodowego i poddał ocenie dokumenty przedłożone przez Stronę a pochodzące od B czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność, że Strona nie akceptuje stanowiska organu nie może świadczyć o naruszeniu art.229 o.p.

W myśl art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przechodząc zatem do przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 4, ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257 ze zm.).

Zgodnie z art. 4. ust. 1 pkt 3 ww. ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży m.in. na: sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Do olejów opałowych, zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do w/w ustawy.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest fakt, że skarżący będąc sprzedawcą wyrobu akcyzowego - oleju opałowego był podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawą opodatkowania akcyzą - zgodnie z art. 10 ust. 2 w/w ustawy - w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, była ilość wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

Na mocy delegacji ustawowej określonej w art. 65 ust. 2 w/w ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zmianami) określił obniżone stawki podatku akcyzowego oraz warunki ich stosowania. Dla oleju opałowego, z którego 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub, których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3 zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawka podatku akcyzowego wynosiła zgodnie z brzmieniem § 2 ww. rozporządzenia 232,00 zł./1000 I. Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, dokonywana przez Podatnika podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek obniżonych określonych w ww. rozporządzeniu ale, pod warunkiem, że "wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe. Tym samym zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (podkreśl. Sądu), a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Interpretacja językowa przywołanego przepisu wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Należy tutaj podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyrokach z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07 oraz z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 115/09, co do rozumienia ww. zapisu, stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w ww. przepisie pojęcie "użycia" oleju, jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż (według potocznego znaczenia "użyć, używać", to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować - Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1981 r., s. 644). Na marginesie trzeba zauważyć, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nota bene nie wskazał).

Z dotychczas przedstawionych uwag wyprowadzić można ogólny wniosek, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania (pomijając nie istotną w sprawie i nie związaną z faktycznym przeznaczeniem oleju, sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych), natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych. Jak wynika z poczynionych na wstępie uwag przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" jawi się zatem jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiąca element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Poszukując dalej czynników, decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w powoływanych już przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które przez cały czas jego obowiązywania, przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też należało dojść do wniosku, że niezłożenie prawidłowego oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a). Przepis art.65 ust.1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym stanowi swoistą sankcję z tytułu nie przestrzegania zasad dotyczących wprowadzania do obrotu i sprzedaży oleju opałowego przez producentów, importerów i sprzedawców. Z jednej bowiem strony ustanowiono preferencję podatkową dla sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z drugiej jednak strony korzystanie z tej preferencji wymagało wprowadzenia do obrotu oleju opałowego o oznaczonych parametrach technicznych, zabarwionego na kolor czerwony i dodatkowo oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem chemicznym (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Tylko tego rodzaju wyrób akcyzowy mógł w ogóle korzystać z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego. Tego rodzaju rozwiązanie miało przy utrzymaniu preferencji dla zakupu oleju opałowego do urządzeń grzewczych zabezpieczyć przed równoczesnym zużywaniem jego do celów napędowych. Dla olejów napędowych przewidziano bowiem znacznie wyższą stawkę podatku akcyzowego.

Podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) - oleje opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

imię i nazwisko nabywcy,

PESEL i NIP,

adres zamieszkania nabywcy, -określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

-określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, -wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, -datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Przepisy cyt. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wprowadzając system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, miały na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Służyły temu w szczególności obowiązki sprzedawców oleju opałowego, polegające na obowiązku uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczenia określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują.

Wskazana powyżej cecha obrotu olejem opałowym jaką jest przeznaczenie na cele opałowe, w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadnicza treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego, bo oznaczonego w nim nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie -także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego.

Tak skonstruowane przepisy miały na celu wyeliminowanie możliwości unikania wywiązywania się z powinności zapłacenia podatku akcyzowego i zapewniały powszechność opodatkowania poprzez stworzenie sytuacji, w której można było obciążyć podatkiem akcyzowym podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, na każdym etapie tego obrotu.

Odnosząc się do stwierdzenia Strony zawartego w skardze, że nie miała ona obowiązku weryfikowania danych zawartych w oświadczeniach z ich stanem rzeczywistym, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne oraz podatkowe doprowadziło do ustalenia, że Strona posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju opałowego. Wspólną cechą wyżej wymienionych oświadczeń, którymi posługiwała się Strona jest to, że nie identyfikują w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju opałowego. Tym samym oznacza to, że Strona dokonała sprzedaży oleju opałowego innym podmiotom niż wynikałoby to z oświadczeń.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w sposób jednoznaczny wskazują, że prawo do zastosowania preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku akcyzowego może być zastosowane jedynie w przypadku, gdy podatnik posiada oświadczenie złożone przez kupującego olej opałowy. Dodatkowo oświadczenie to powinno być dołączone do paragonu dokumentującego tą sprzedaż. Tak, więc nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe oświadczenie powinno być wystawione przez podmiot dokonujący zakupu, a nie przez kogokolwiek.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki podatkowej, gdy nie posiada oświadczeń nabywców olejów opałowych, a za brak oświadczenia należy traktować również taką sytuację, gdy podatnik posiada takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego".

Należy stwierdzić, że co prawda w przepisach o podatku akcyzowym obowiązujących w przedmiotowym okresie brak jest regulacji prawnych podobnych do przepisu art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz.50 ze zm.), który nadawał uprawnienia do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywa obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, ale skoro kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa materialnego w zakresie podatku akcyzowego to należy sięgnąć do innych uregulowań prawnych.

Mimo braku takiego przepisu w ustawie o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych miał jednak podstawę by żądać okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, skoro przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną".

Należy zauważyć, że w ustawie z dnia 29.08.1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926), przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 umożliwiały uzyskanie danych przez przedsiębiorcę od nabywców towarów. Usprawiedliwione to bowiem było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były bowiem niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy oraz kto dokonał zakupu i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na wysokość stawki podatkowej uzależnionej od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe.

Zatem w tym przypadku, sprzedający aby wykonać umowę zawartą z kupującym, tj. dokonać sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego musiał uzyskać od kupującego oświadczenie, które w swojej treści winno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Jeżeli zatem osoba kupująca zostaje poinformowana przez sprzedającego o konieczności złożenia oświadczenia, w którym dobrowolnie ujawnia ona swoje dane osobowe, gdyż jest to konieczne do realizacji umowy i spełnienia przez sprzedającego obowiązku wynikającego z przepisu prawa, to w przypadku zakupu oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyrażenia woli złożenia takiego oświadczenia przez kupującego nabywca oleju opałowego tym samym zgadza się na przetwarzanie swoich danych osobowych w zakresie zbierania, utrwalania i przechowywania tychże danych. W przeciwnym przypadku, a więc braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia, transakcja może również dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego.

Brak zgody kupującego na złożenie oświadczenia nie uniemożliwia więc realizacji umowy kupna lecz jedynie zmienia warunki umowy (wyższa stawka podatku akcyzowego). Należy zauważyć, że takiej możliwości nie pozostawia zawarcie np. polisy ubezpieczeniowej lub umowy rachunku bankowego - gdy jedna strona umowy nie spełnia warunku ujawnienia danych osobowych, umowa nie dochodzi do skutku.

Przetwarzanie danych musi mieć zatem związek z zawartą umową, a więc następuje ono na potrzeby sprzedaży konkretnego towaru lub usługi. Sformułowanie "niezbędne do podjęcia działań", o którym mowa w przepisie art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych, w ocenie Sądu oznacza de facto, że zebrane dane są niezbędne jednej ze stron umowy (w tym przypadku sprzedającemu w celach gromadzenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą), w związku z wyrażoną wolą drugiej strony (kupujący zażądał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego). Należy zatem uznać, że skoro celem przetwarzania jest wywiązanie się przez osobę z umowy, to usprawiedliwione będzie wykorzystanie niezbędnych w tym celu informacji osobowych przez administratora danych.

Należy zauważyć, iż ustawa o ochronie danych osobowych określa zasady i tryb gromadzenia oraz udostępniania informacji (w tym danych osobowych) natomiast kwestię warunków zastosowania stawek obniżonych delegacja z ustawy o podatku akcyzowym -rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Zatem warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w postaci złożenia oświadczenia z danymi osobowymi nabywcy nie jest sprzeczny z ww. ustawą z powodów, o których mowa wyżej.

Cytowana ustawa o ochronie danych osobowych określa zasady postępowania przy przetwarzaniu danych osobowych oraz prawa osób fizycznych, których dane osobowe są lub mogą być przetwarzane w zbiorach danych, natomiast sprawy ewidencji ludności i dowodów osobistych reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993 ze zm.).

Zgodnie z w/w ustawą o ewidencji ludności i dowodach osobistych dowód osobisty ma formę spersonalizowanej karty identyfikacyjnej, jest dokumentem stwierdzającym tożsamość osoby i w świetle art. 33 tejże ustawy, nie wolno go zatrzymywać za wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. W sytuacji zatem, gdy kupujący dobrowolnie udostępnia swoje dane osobowe w złożonym oświadczeniu wyrażając tym samym zgodę na przetwarzanie tychże danych nic nie stoi na przeszkodzie, aby sprawdzić autentyczność już przekazanych danych osobowych na podstawie okazanego przez kupującego dowodu osobistego, czego ww. ustawa o ewidencji ludności i dowodach osobistych nie zabrania, tym bardziej, iż działanie takie może jednocześnie zapobiec bezprawnemu przekazaniu danych osobowych innej osoby, czyli ujawnieniem tych danych bez jej zgody, co jak wskazano powyżej, pozostaje w sprzeczności z ustawą o ochronie danych osobowych. Sąd nie podziela wątpliwości Strony, sugerujących niezgodność przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, według którego władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach niż niezbędne w demokratycznym państwie prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że określenie warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, miało swoje umocowanie w treści art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zaś zakres potrzebnych danych, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy, nie wykraczał poza pojęcie "niezbędnych" (w rozumieniu art. 51 ust. 2 Konstytucji), które to pojęcie w niniejszym przypadku odczytywać należy z perspektywy omówionego powyżej celu przedmiotowej regulacji prawnej, to jest kontroli wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, ze względu na które przewidziano stosowanie obniżonego opodatkowania. Z powyższych względów Sąd nie dopatrując się niezgodności przepisów podatkowych z przepisami Konstytucji RP tj. art.31 ust.3, art.32 ust.1-2 oraz art.51 ust.1,2 i 5 nie uwzględnił w niosku Strony o wystąpinie w tym zakresie do trybunału Konstytucyjnego.

Wobec powyższego niesprawdzenie udostępnionych przez kupującego danych osobowych w formie oświadczenia z danymi zawartymi w dowodzie osobistym jest niedochowaniem należytej staranności ze strony sprzedającego, który miał obowiązek uzyskania oświadczenia z danymi osobowymi nabywcy, ponieważ podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe nie może być jakiekolwiek oświadczenie wystawione przez kogokolwiek. Oświadczenia dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży i muszą pochodzić od osoby faktycznie zakupu dokonującej. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców skutkuje tym, iż nie można przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe.

W przypadku zatem, gdy sprzedawca nie mógł wyegzekwować od kupującego złożenia prawidłowego oświadczenia lub gdy miał wątpliwości co do rzetelności przedstawionych w nim danych osobowych mógł dokonać sprzedaży oleju opałowego, ale wówczas powinien zastosować wyższą stawką podatku akcyzowego.

W tym miejscu należy z całą stanowczością stwierdzić, że Strona nie była zobowiązana sprzedając olej opałowy dokonać owej sprzedaży ze stawką preferencyjną. Jeżeli taki obowiązek byłby na Stronę nałożony i nie posiadałaby ona żadnych prawnych możliwości weryfikacji składanych przez nabywców oświadczeń można byłoby mówić o sytuacji braku winy zrealizowania sprzedaży niezgodnie z przepisami podatkowymi. Jednak taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Zatem Strona miała szereg możliwości, aby uchronić się od negatywnych konsekwencji podatkowych realizowanej sprzedaży oleju opałowego. Jednak takich zdecydowanych mechanizmów Strona nie wprowadziła. Ten fakt ma szczególne znaczenie, ponieważ w roku 2006 istniała bardzo duża świadomość wśród sprzedawców, że nabywcy wykorzystują olej opałowy do celów napędowych i podają w oświadczeniach nieprawdziwe dane osobowe. Mimo takiej wiedzy Strona nie poczyniła żadnych kroków, aby uchronić się od tego procederu. Tym samym Strona, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, nie zachowała należytej ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu Strona przewidywała lub mogła przewidywać.

Wprowadzony do przepisów o podatku akcyzowym system oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego miał na celu ochronę sprzedawcy przed negatywnymi skutkami podatkowymi. Jeżeli oświadczenia wskazywały rzeczywistych nabywców oleju opałowego sprzedawca był zwolniony z podatku akcyzowego, nawet wówczas, gdy olej opałowy został zużyty niezgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem. Wówczas obowiązek podatkowy ciążył nie na sprzedawcy, lecz na podmiocie dokonującym zakupu. Gdy jednak okazało się, że dane osobowe na oświadczeniach są fikcyjne ciężar zapłaty podatku akcyzowego ciążył na sprzedawcy oleju opałowego. Natomiast fakt, że ustawodawca nie narzucił sprzedawcy wyrobów akcyzowych konkretnego sposobu postępowania w ustawie o podatku akcyzowym, nie powinien być dla podatnika argumentem zwalniającym go z należytej staranności w odniesieniu do swoich czynności, określonych przepisami prawa. Czym innym jest bowiem prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, które uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika określonego w przepisach dokumentu, a czym innym możliwość uchylenia się od sankcji, gdy uchybienie w postaci wadliwości tego dokumentu było spowodowane świadomym działaniem osób trzecich. Podobne zasady, gdy nieprawidłowe lub nawet przestępcze działanie osób trzecich nie ma wpływu na prawa i obowiązki podatników, mają często zastosowanie w prawie podatkowym. W przypadku np. dokonania sprzedaży towaru i wystawienia przez podatnika faktury, zobowiązany jest on do jej rozliczenia, nawet wówczas, gdy nierzetelny kontrahent za nią nie zapłacił. Takie okoliczności jak nierzetelność kontrahenta, brak winy podatnika, czy też okoliczność, komu zostały przysporzone korzyści z takiej sytuacji, nie mają wpływu na jego obowiązki wynikające wprost z przepisów prawa. Tylko bowiem w szczególnych przypadkach, które muszą być dokładnie opisane, podatnik mógłby uchylić się od tego obowiązku.

Strona prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem opałowym z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, powinna przewidzieć, iż mogą wobec niej zostać zastosowane określone prawem środki umożliwiające weryfikację przedstawionej dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych, a co za tym idzie spowodować wydanie decyzji, w której zostanie określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jak wykazano powyżej, oświadczenia pozwalające na stosowanie preferencji podatkowych wymagane są przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek udowodnienia, że spełniają one warunki do zastosowania korzystnych dla niego rozwiązań podatkowych. Zrzucanie odpowiedzialności za ich wiarygodność na nabywców oleju opałowego jest niedopuszczalne w świetle istniejących przepisów podatkowych.

Oświadczenia dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży i muszą pochodzić od osoby faktycznie zakupu dokonującej. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/ Wr 264/05 z dnia 24.04.2006r., sygn. I SA/ Wr 977/05 z dnia 19.07.2006r. oraz sygn. akt I SA/ Wr 1402/06 oddalając w dniu 28.02.2008r. skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień, listopad i grudzień 2004r. Sąd stwierdził w uzasadnieniu, że konstrukcja przepisów dotyczących zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz związany z tym obowiązek gromadzenia stosownych oświadczeń jest błędna, jednak przepisy te nie stanowią pułapki dla podatnika. Jeżeli bowiem podczas sprzedaży oleju opałowego podatnik miał wątpliwości, co do rzetelności danych wpisywanych przez kupujących na oświadczeniach to wówczas powinien opodatkować daną transakcje podatkiem akcyzowym według stawki właściwej jak dla oleju napędowego. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach, wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 1480/08 z dnia 27.11.2007r. oraz I FSK 42/07 z dnia 27.11.2007r. Sąd w w/w wyrokach nie zgodził się również z argumentem, że podatnik nigdy nie był w stanie dostatecznie zweryfikować odbieranych od kupujących oświadczeń. Sąd stwierdził, że to podatnik powinien zabezpieczyć się przed nierzetelnością swoich kontrahentów i w razie braku możliwości dostatecznego upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w okresie którego dotyczy w/w orzeczenie, również nie obowiązywała regulacja, która została wprowadzona art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy I instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe gdyż nie rozliczył podatek akcyzowy, który został zapłacony w cenie nabytego oleju opałowego, zasadnie zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnia, że zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 85, poz. 799 ze zmianami) takie rozliczenie jest możliwe po spełnieniu wszystkich warunków wymienionych w § 9 w/w rozporządzenia, tj pod warunkiem że:

nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

podatnik posiada dowód, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Z wyżej wymienionego przepisu wynika, że Podatnik aby móc rozliczyć podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego musi posiadać np. fakturę, w której wykazana jest kwota podatku akcyzowego. Następnym dokumentem potrzebnym do skorzystania z możliwości obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego jest dowód, że kwota tego podatku (wykazana na fakturze) została zapłacona.

Podstawą prawną umożliwiającą nabywcom wyrobów akcyzowych do żądania wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem akcyzowym jest § 9 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2004 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798). Zgodnie z w/w przepisem na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Tak więc dopiero podatek akcyzowy wykazany w fakturze dokumentującej zakup oleju opałowego może być podstawą do obniżenia podatku akcyzowego należnego, oczywiście jeśli Podatnik posiada dowód, że podatek ten został zapłacony.

W przedmiotowej sprawie Podatnik w trakcie postępowania odwoławczego przedłożył do organu odwoławczego faktury VAT dokumentujące zakup oleju opałowego C od firmy B S.A. W fakturach tych nie ma jednak wykazanych kwot podatku akcyzowego, zawartego w wartości towarów wykazanych w tych fakturach. Ponadto Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zapłacił należności wynikające z tych faktur - zgodnie z adnotacjami zawartymi na fakturach płatność za te faktury powinny nastąpić w formie przelewu w terminie 21 dni od daty wysyłki towaru.

Zatem zasadnie organ podatkowy uznał, że Podatnik nie przedstawił dowodów, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych -kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów. W związku z tym organ podatkowy nie mógł obniżyć kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta. Należy również podkreślić, że niedopuszczalne jest aby organ podatkowy na podstawie wyłącznie ilości zakupionego oleju opałowego sam wyliczał prawdopodobny podatek akcyzowy, który został zapłacony przez producenta. Takie wyliczenia mogłyby być nieprawidłowe, ponieważ producent mógł np. skorzystać z częściowego zwolnienia od podatku akcyzowego wynikającego z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 966 ze zmianami) związanego z dodawaniem biokomponentów do produkcji paliw. Stąd też pismo firmy B S.A wskazujące, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie produktu i został odprowadzony w należnej wysokości, zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie może być wystarczającym dokumentem umożliwiającym rozliczenie przez Podatnika podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu oleju opałowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.