Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 327/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a, 152, 200, 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 18  w  zw. z par. 6  pkt 6
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity
article: art. 89  ust. 6, 14, 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 1, 2, 21  ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1995 nr 291 poz 40  art. 3
law: Dyrektywa Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów  tytoniowych.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art. 1  ust. 1  lit. a
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś, Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję, II) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III) zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...] określającą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł.

Strona prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W miesiącu grudniu 2010 r. strona sprzedała 72.561 litrów oleju opałowego, dokumentując sprzedaż tę fakturami i złożonymi przez nabywców oświadczeniami oraz złożonym w terminie zestawieniem oświadczeń. Ustalono, że oświadczenia te zawierały braki formalne – brak numerów NIP i PESEL, brak w niektórych przypadkach określenia rodzaju urządzenia grzewczego, a więc podatnik nie zachował warunków określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym), a tym samym stracił uprawnienie do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku akcyzowym, będąc zobowiązanym do złożenia deklaracji i zapłaty podatku zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Utrzymując mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji uwzględnił wszystkie zaoferowane przez stronę dowody i ocenił je w wydanej decyzji, a fakt, iż ocena ta jest dla podatnika niekorzystna nie jest równoznaczny z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Przedstawił organ mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyjaśniając, że dokonując zakupu oleju opałowego przeznaczonego dla celów opałowych strona upoważniona była do zastosowania obniżonej stawki akcyzy (art. 89 ust. 1 pkt 10) lit. a ustawy o podatku akcyzowym) pod warunkiem złożenia oświadczenia na fakturze zakupu, iż olej będzie przeznaczony na cele opałowe lub do dalszej sprzedaży na cele opałowe. Aby na stronie nie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym lub fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą winien on uzyskać od nabywców oświadczenie, którego treść regulują przepisy art. 89 ust.1 pkt 9), 10) i 15) ustawy o podatku akcyzowym oraz wywiązać się z obowiązku określonego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast niespełnienie się któregokolwiek z warunków określonych w tych przepisach skutkuje stawką określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w odebranych przez stronę oświadczeniach od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego brakuje danych wymaganych przepisami ustawy - brak NIP lub REGON, PESEL, brak w niektórych przypadkach określonego rodzaju urządzeń grzewczych, w dwóch przypadkach brak adresu, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, co w świetle powołanych przepisów skutkuje utratą przez stronę prawa do preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego. Stanowisko to znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach Ministra Finansów. Ustosunkował się organ do zarzutów odwołania.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5-8 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja RP), naruszenia art. 2 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast. - dalej powoływana jako dyrektywa energetyczna) oraz przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię i zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że braki formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego powodowały utratę uprawnienia do zastosowania stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, mimo, iż przepis art. 21 dyrektywy energetycznej mówi o "warunkach dla końcowego zużycia", natomiast przepis ten nie formułuje "warunków spełnienia wymagań formalnych" czyli posiadania kompletnych oświadczeń nabywców; nadto naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 i art. 198 Ordynacji podatkowej polegające na braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na dowolnej jego ocenie, sprowadzając postępowanie do kwestii nieistotnych formalnych braków w oświadczeniach, pomijając ustawową funkcję oświadczeń, które sprzedawca składa dla celów dowodowych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie pytania prawnego skierowanego przez WSA z Białegostoku w sprawie I SA/Bk 99/11. Odwołała się strona do uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, że przepisy art. 85 ust. 5 – 12 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie dla celów opałowych oraz stanowisk zawartych w wyrokach WSA z dnia 17 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 220/11) i wyroku NSA z dnia 12.05.2011 r. (sygn. I GSK 244/10), podkreślając, że NSA stwierdził, iż na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki tego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego, takich jak braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej lub numerów PESEL, w sytuacji, gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia im oleju opałowego. Powołała się strona na zasadę proporcjonalności i jej oddziaływanie, jej miejsce w Konstytucji RP oraz odwoływanie się do niej Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., ze zm., dalej powoływana jako dyrektywa horyzontalną) w pkcie 37 preambuły oraz art. 5 Traktatu Ustanawiającego WE, którą winny respektować także przepisy art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej wady oświadczeń o opałowym przeznaczeniu oleju opałowego w postaci braku numeru PESEL, NIP czy REGON, gdy nie ma wątpliwości co do tożsamości nabywcy, nie powinny stanowić samoistnej przyczyny zastosowania sankcji podatkowej. Podniosła strona, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe w pełni potwierdziło, że skarżąca sprzedawała olej opałowy podmiotom wskazanym w oświadczeniach i został on zużyty zgodnie z celami, do jakich został zakupiony.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W podlegającej kontroli Sądu sprawie bezspornym jest, że strona skarżąca w grudniu 2010 r. sprzedała olej opałowy zakupiony ze stawką obniżoną oraz sporządziła i przekazała do naczelnika urzędu celnego w określonym ustawowo terminie zestawienie oświadczeń za grudniu 2010 r.

Paliwa silnikowe jak i paliwa opałowe opodatkowane są podatkiem akcyzowym na mocy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, regulującej zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Paliwami opałowymi, w rozumieniu ustawy, są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 ustawy).

Obowiązek opodatkowania paliw wynika nie tylko z krajowej ustawy o podatku akcyzowym, ale również z dyrektywy horyzontalnej, jak i dyrektywy energetycznej. Pierwsza z powołanych dyrektyw ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, obejmujących swym zakresem produkty energetyczne i energię elektryczną, objęte dyrektywą energetyczną (art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy horyzontalnej), w motywie 37 wskazując, że w związku z tym, że cel niniejszej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu ustanawiającego WE. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.

Zaś dyrektywa energetyczna obok wskazania w art. 1, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą, wyraźnie wskazuje w art. 2 ust. 3, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Ponadto oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 art. 2 dyrektywy energetycznej, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Dodatkowo z motywu 18 preambuły dyrektywy energetycznej wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne.

Motyw 24 preambuły dyrektywy energetycznej wskazuje, że Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji.

W art. 5 tiret drugi dyrektywy energetycznej wskazano, że pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach: gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Stosownie zaś do art. 6 lit. b) dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej dyrektywy, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Jak słusznie wskazano w wyroku WSA z dnia 26 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Wr 992/13) Polska skorzystała z udzielonej jej kompetencji i przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych jak i dla paliw opałowych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Istotną też dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dyrektywa Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE z 1995r. Nr L 291, s. 46 i nast.; dalej: dyrektywa w sprawie banderolowania). Z motywu 1 preambuły tej dyrektywy wynika, że środki wspólnotowe przewidziane w niniejszej dyrektywie są nie tylko potrzebne, ale również nieodzowne dla osiągnięcia celów rynku wewnętrznego; cele te nie mogą być osiągnięte przez Państwa Członkowskie indywidualnie; ponadto ich osiągnięcie na poziomie Wspólnoty zostało już uwzględnione w dyrektywie 92/81/EWG Dz. Urz. UE. z 1992 Nr L 316, w szczególności w jej art. 9; niniejsza dyrektywa jest zgodna z zasadą pomocniczości. Zaś w motywie 3 wskazano, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga obecnie ustanowienia wspólnych reguł dotyczących banderolowania olejów napędowych i nafty, które nie były obciążone podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy.

Stosownie do art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą sankcje, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; sankcje takie powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Oznacza to, że Polska miała prawo zastosować środki aby przeciwdziałać oszukańczemu wykorzystywaniu olejów mineralnych podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego wykorzystywanych jako paliwa silnikowe. Takim środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz miesięczne zestawienia oświadczeń przewidziane w art. 89 ust. 14 -15 tej ustawy.

Istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy celne oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego przez nabywców oleju opałowego z przeznaczeniem dla celów opałowych, które, załączone do faktur zakupu, nie posiadają wymaganych przepisami ustawy o podatku akcyzowym danych – brak NIP, REGON lub PESEL, a także określonego rodzaju urządzeń grzewczych, w dwóch przypadkach brak adresu usytuowania tych urządzeń.

Stosownie do przepisu art. 89 ust. 5 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9), 10) i 15), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9), 10) i 15). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1), z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym). Oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (ust.7).

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca w/w wyrobów akcyzowych zobowiązany jest do sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa wyżej.

Natomiast przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że niespełnienie określonych, m.in. wyżej wymienionych warunków skutkuje zastosowaniem w stosunku do sprzedawcy stawki akcyzowej określonej w ust. 4 pkt 1) przepisu art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, a więc stawki w kwocie 1822,00 zł./1000 litrów oleju, w miejsce stawki wg której podatnik zakupił olej – 232 zł./1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 10) ustawy o podatku akcyzowym).

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest kwestia wykładni przepisów art. 89 ust. 5 pkt 1), ust. 6 w świetle konsekwencji z art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym.

Nie ma wątpliwości, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Posiadanie kompetencji dyskrecjonalnej przez władze krajowe nie oznacza, że są one zwolnione z uwzględnienia wymogów wynikających z proporcjonalności, która jest ogólną zasadą prawa unijnego. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. wyrok Trybunał z dnia 19 czerwca 1980r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Vittorio Testa, Salvino Maggio i Carmine Vitale przeciwko Bundesanstalt für Arbeit, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Trybunał zaś ostateczną ocenę kryteriów proporcjonalności pozostawia sądom krajowym. Dotyczy to w szczególności tych obszarów, w których państwa mają swobodę wyboru metody realizacji norm unijnych (wyrok Trybunału z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-293/97, The Queen przeciwko Secretary of State for the Environment i Ministry of Agriculture, Fisheries and Food, ex parte H.A. Standley i in. i D.G.D. Metson i in., Zb. Orz. 1999, s. I-2603, pkt 50). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (por. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które, umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału: z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» Plovdiv, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69).

Odnosząc się do środka krajowego w postaci oświadczenia przewidzianego w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że uzyskiwanie oświadczeń od nabywcy użycia oleju na cele opałowe, co do zasady spełnia cel wskazany w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania jakim jest przeciwdziałanie nadużyciu wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. Należy jednak zauważyć, że obowiązek posiadania takiego oświadczenia na moment dokonania sprzedaży nie wynika z treści przepisu art. 89 ust. 5 czy ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, można jedynie z tego ostatniego przepisu stanowiącego, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1), powinno być dołączone do kopii faktury, wywnioskować, że powinno być złożone wraz z fakturą. W tej sytuacji podzielić należy stanowisko zawarte wyroku NSA z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 435/13, opubl. CBOSA), że m.in. zważywszy na zasadę proporcjonalności wyrażoną w motywie 37 dyrektywy horyzontalnej oraz treść art. 5, art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem paliw przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust.14 ustawy o podatku akcyzowym, tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym w art. 21 ust. 1 ustawy terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Takie rozumienie rzeczonego środka jest również zgodne z treścią art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca posiadała dołączone do każdej faktury sprzedaży oświadczenie nabywcy spełniające wymogi, co do treści zawarte w art. 89 ust. 6 ustawy, przy czym oświadczenia te (w przeważającej liczbie) posiadały braki formalne – brak było NIP, REGON (ust. 6 pkt 1)), a w pojedynczych przypadkach brak PESEL, rodzaju urządzenia grzewczego lub adresu, gdzie urządzenie to znajduje się. Podkreślić należy, że oznaczenia NIP, REGON uwidocznione były w wystawionych fakturach, do których dołączone zostały oświadczenia, tak więc występujący w oświadczeniach brak nie stanowił trudności w jego ustaleniu na podstawie faktury. Omawiany przepis art. 89 ust. 6 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym wymagający, aby dołączone do faktury oświadczenia posiadały NIP lub REGON, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych w świetle wykładni językowej. Jednakże w procesie wykładni prawa nie wolno całkowicie ignorować innych rodzajów wykładni jak np. wykładni celowościowej, pro wspólnotowej, funkcjonalnej, systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, przy udziale dyrektywy wykładni gospodarczej wg której "Przy ustalaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego należy preferować takie ich rozumienie, które nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego" (Bogumił Brzeziński – "Szkice z wykładni prawa podatkowego" str. 91 i n.). Oparcie się tylko na wykładni językowej może prowadzić do sytuacji, w której sens przepisu wydający się językowo jasny, okaże się wątpliwy gdy skonfrontujemy go z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. O poprawności dokonanej interpretacji świadczy okoliczność, gdy różne wykładnie – językowa, celowościowa, pro wspólnotowa dają zgodny wynik.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 89 ust. 6 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym skutkująca konsekwencjami z ust. 16 tej ustawy, jest nieprawidłowa.

Sięgając poprzez wykładnię systemową zewnętrzną do uregulowań odnoszących się do danych, które powinna zawierać faktura, a więc do obowiązującego w rozpatrywanym okresie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) wskazać należy, że w § 5 rozporządzenia jako jeden z elementów faktury wymienia się "imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy" (pkt 1) oraz "numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy" (pkt 2). Znajdujące się w aktach faktury zawierają w swej treści wymienione dane. Danych tych nie zawierają stanowiące załącznik tych faktur oświadczenia, mimo nałożonych w tym zakresie wymagań przepisem art. 89 ust. 6 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym. Co prawda przepis art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż oświadczenie powinno być dołączone do faktury dokumentującej sprzedaż, a więc jakby nie zawiera nakazu jego dołączenia, organy celne nie kwestionują jednak wypełnienia tego warunku. Jednocześnie brak w oświadczeniach informacji odnośnie danych nabywcy w postaci NIP czy REGON, wobec faktu ich występowania w fakturze, pozwala na identyfikację nabywcy. Interpretacja w postaci dokonanej przez organy celne rygorystycznej wykładni omawianego przepisu przez uznanie, że każdy, formalny brak w oświadczeniu o zakupie oleju skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, w sytuacji gdy brakujące formalne dane występują w fakturze, a organy celne nie kwestionują, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, z jednej strony prowadzi do błędnych wniosków celowościowej interpretacji omawianego przepisu, charakteryzującej się tym, że ustalając znaczenie tekstu prawnego bierze się pod uwagę cel prawa, z drugiej podważa istotną cechę ustawodawcy jaką jest wytworzona przez ustawodawcę ochrona zaufania do litery prawa, nakazująca, aby przy zaistnieniu określonych warunków, interpretacja przepisu prawa orientowała się na rozumienie tekstu prawnego dające się przypisać przeciętnemu podmiotowi prawa. Oznacza to rozumienie przepisu uzasadnione jego treścią oraz okolicznościami rozstrzyganej sytuacji (wykładnia prima facie).

Interpretując przepisy art. 89 ust. 5 pkt 1) i ust. 6 pkt 1) w zw. z ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym przypomnieć należy, o czym była mowa wyżej, iż dokonując wykładni prawa krajowego nie można pominąć prawa wspólnotowego, w tym dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE).

Stanowisko organów celnych posługujących się wykładnią językową omawianych przepisów doprowadziło do wniosku, iż czynnością podlegającą opodatkowaniu wyższą stawką podatkową jest każde uchybienie warunków formalnych, jakim odpowiadać ma, po myśli przepisu art. 89 ust. 5 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, złożone przy zakupie oleju oświadczenie. Taki pogląd pozostaje w sprzeczności z wypracowaną przez prawo wspólnotowe zasadą proporcjonalności (o czym była mowa wyżej), gdyż nie może umknąć uwagi sądu krajowego fakt, że zgodnie z art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu nieprzestrzegania środków krajowych służących temu aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania paliwa opałowego powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Tym samym do sądu krajowego należy ocena, że sankcja nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów dyrektywy w sprawie banderolowania, jak i też dyrektywy energetycznej. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy taka sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. analogicznie wyroki TSUE dotyczące VAT: z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-259/12, Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite - Plovdiv przeciwko Rodopi-M 91 OOD, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 38; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 Ainārs Rēdlihs przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 46 i 47). W tym kontekście zważywszy na treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, jak też art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania nie można zapominać, że obniżona stawka akcyzy powinna zostać zasadniczo przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych tj. użycia paliwa na cele opałowe, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (por. cyt. wyżej wyrok sygn. I SA/Wr 992/13).

Należy zauważyć, że przewidziana w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym sankcja w postaci zastosowania stawki podatku akcyzowego jak dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy), w sytuacji wykorzystania paliwa na cele napędowe czy braku możliwości ustalenia tego faktu, jawi się jako współmierna do założonego celu, proporcjonalna i ma odpowiedni skutek odstraszający. Inaczej jest jednak w sytuacji, gdy występują pewne naruszenia formalne, przy niekwestionowanym stanie faktycznym, w którym nie dochodzi do niewłaściwego wykorzystania oleju jako paliwa opałowego, których konsekwencją jest zastosowanie tej stawki. Wówczas jawi się ona jako sankcja, która wykracza poza cele ww. dyrektyw i w istocie jest nieproporcjonalna. Taka zaś sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z jej niespornych okoliczności wynika brak jakichkolwiek nadużyć w zakresie użycia oleju na cele inne niż opałowe. Sankcjonowanie naruszenia art. 89 ust. 6 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym polegającego na nie ujęciu w oświadczeniu NIP lub REGON, w sytuacji, gdy wynikają one jednoznacznie z faktury, której załącznikiem jest oświadczenie - zastosowaniem stawki jak dla olejów napędowych przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, jest nadmiernie uciążliwe dla strony skarżącej, jak też sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe, co narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz wspomnianą zasadę proporcjonalności, w odniesieniu do której TSUE orzekł, że zgodnie z nią państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażać będą celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (np. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i inni Dz. Urz. UE. C297 z dnia 8 grudnia 2007 i inne.). W sprawie Profaktor Kulesza (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. C-188/09) TSUE wskazał, że państwa członkowskie wprowadzając środki mające zapobiegać uchylaniu się od podatków muszą mieć na uwadze, że środki te nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikaniu oszustw podatkowych. Na gruncie podatku od wartości dodanej TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r. (w sprawie C-146/05 Collée) wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno zasadniczo zostać przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeżeli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby tylko w wypadku, gdyby naruszenie tych formalnych wymogów uniemożliwiało przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia tych przesłanek. Jednym słowem warunki formalne nakładane na wyroby akcyzowe podlegające preferencji podatkowej powinny być proporcjonalne do celu, jakiemu służą, czyli zapobieganiu oszustwom podatkowym, lub uchylaniu się od przepisów dotyczących zwolnień od akcyzy, ich omijaniu lub naruszaniu. Podkreślić należy, że stanowisko to uwzględnia dyrektywę wykładni gospodarczej, bowiem nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego.

Powyższe pozwala interpretować przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w taki sposób, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 pkt 1) tego przepisu skutkować będzie zastosowaniem stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy. Podziela Sąd pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 12 września 2013 r. (sygn. I SA/Ke 382/13), że w konsekwencji czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie tego przepisu będzie wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwia sprawdzenie, że olej zakupiony został na cele opałowe. W odwrotnej sytuacji, gdy warunki formalne zostaną naruszone w niewielkim stopniu, który umożliwia potwierdzenie rzeczywistego wykorzystania zakupionego oleju, skutek dla którego oświadczenie zostało złożone, zostanie osiągnięty. W konsekwencji formalne braki oświadczeń dołączonych do faktur sprzedaży, a polegające na braku NIP czy REGON, bez większych trudności mogły zostać przez sprzedawcę (oraz organy celne) usunięte, bez wpływu na ich weryfikację, czy też weryfikację obrotu olejem i jego faktycznego przeznaczenia.

Podzielił Sąd zatem stanowisko strony skarżącej w przedmiocie przeprowadzenia nieprawidłowej (zbyt rygorystycznej) wykładni przepisów art. 89 ust. 5 i ust. 6 oaz ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Za bezprzedmiotowe należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 i art. 198 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której organy celne nie kwestionowały prawidłowości prowadzonej przez stronę skarżącą dokumentacji pod względem merytorycznym, ograniczając się do badania spełnienia warunków formalnych oświadczeń.

Warto jest wskazać, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez sąd postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1) powołanej ustawy ma charakter fakultatywny. Zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze kwestia warunków dopuszczalności zastosowania powyższego przepisu ujmowana jest jednolicie. Podnosi się, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowodministracyjnym. Wtedy w sprawie sądowodministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne, a więc sytuacja, gdy uprzednie rozstrzygnięcie zagadnienia występującego w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, uzasadniając celowość wstrzymania czynności w postępowaniu do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii, musi istnieć ścisły związek między sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego, rozumiany w ten sposób, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego musi stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej (tak m.in. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. II OSK 792/07). W niniejszej sprawie pytanie prawne skierowane przez WSA w Białymstoku do Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Sądu, nie stanowiło podstawy do zawieszenia postępowania. Ponadto stwierdzić należy, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11 umorzył postępowanie w sprawie pytania prawnego zadanego przez WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 99/11. Uzasadnia to nieuwzględnienie wniosku strony o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego tj. art. 2 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. zwanej Dyrektywą energetyczną, wypowiedział się Sąd w toku niniejszych rozważań.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 89 ust. 5 pkt 1) i ust. 6 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym przyjmująca, iż brak w oświadczeniach będących załącznikami do faktury zakupu oleju opałowego numeru NIP czy REGON nabywcy skutkuje zastosowaniem w stosunku do sprzedawcy oleju opałowego stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności, art. 5, art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania. Niewłaściwie też zastosowano art. 89 ust. 16 ustawy, bowiem zastosowanie sankcji na podstawie art. 89 ust. 16, w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym na skutek zaistnienia naruszenia z art. 89 ust. 5 pkt 1) i ust. 6 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, który dotyczy nieadekwatnego środka do zakładanego celu, przewidzianego w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania, znajdującego swoje źródło w treści art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej jawi się jako nadmiernie uciążliwe dla skarżącej, jest też sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe, co narusza treść ww. przepisów dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności.

Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę w treści art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, natomiast orzeczenie o kosztach – w art. 200, art. 205 § 2 tejże ustawy oraz § 18 w zw. § 6 z pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity w Dz. U. z 2013 r nr 461).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia poczynionej w niniejszym wyroku wykładni prawa.