Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 461/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 33 ust. 1,  ust. 2 pkt 2,  ust. 3 pkt 3,  ust. 4a  pkt 2;  art. 49
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjno-Handlowego "[...]" J.J. N. spółka jawna z siedzibą w D. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjno-Handlowego "[...]" J. J. N. spółka jawna z siedzibą w D. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjno- Handlowego "[...] Spółki jawnej z siedzibą w D. (dalej: "skarżąca lub spółka) jest decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "organ odwoławczy" lub "Minister") z [...] marca 2014 r. utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania, decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes PFRON") z [...] czerwca 2013 r. określającą skarżącej wysokość wpłat na PFRON

w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za grudzień 2012 r.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. na wniosek Prezesa PFRON przeprowadził w spółce kontrole prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej; "zfron") oraz zbadania, czy środki na PFRON przekazywano w odpowiednim terminie. Wniosek o kontrolę złożono w związku z utratą przez spółkę dniem [...] lipca 2012 r. statusu zakładu pracy chronionej. W oparciu o protokół kontroli Prezes PFRON wezwał spółkę do: złożenia deklaracji korygującej DEK-II-a za grudzień 2012 r., dokonania wpłaty na rachunek PFRON i dokonania zwrotu na zfron środków nieprawidłowo wydatkowanych. Spółka nie zastosowała się do tego wezwania powołując się na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zawarł w protokole informacji o jakichkolwiek nieprawidłowościach jak również sankcjach. W związku z tym Prezes PFRON wszczął postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron za grudzień 2012 r. W toku postępowania Prezes PFRON wezwał spółkę do złożenia szeregu dowodów dotyczących zfron, wypłat wynagrodzeń za okres od grudnia 2006 do lipca 2012, deklaracji PIT-4R, dokumentów potwierdzających wysokość zwolnienia z podatku od nieruchomości i innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca żądanych dokumentów nie przedstawiła powołując się na to, że były przedmiotem kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Prezes PFRON decyzją z [...] czerwca 2013 r. określił skarżącej zobowiązania

z tytułu wpłat na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku nieterminowym przekazaniem środków zfron za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa") oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721, dalej: "ustawa o rehabilitacji"). Prezes PFRON przedstawił podstawy prawne (w szczególności przepisy art. 33 ust. 3

i ust. 4 a ustawy o rehabilitacji) oraz przebieg postępowania. Wskazał, że protokół kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest tylko jednym z dowodów i nie zwalnia Prezesa PFRON z przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zauważył, że skarżąca nie dostarczyła żądanych dowodów. W tej sytuacji ustalenia faktyczne oparto na protokole z kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. W oparciu o te ustalenia Prezes PFRON stwierdził, że skarżąca w okresie od września 2007 do grudnia 2010 przekazywała nieterminowo na zfron kwoty z tytułu zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, to jest po upływie 7 dni od daty poboru zaliczek na poczet tego podatku od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Organ przyjął przy tym, że ten termin 7-dniowy należy liczyć od dnia poboru tych zaliczek

z wynagrodzeń pracowników, to jest od daty wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potracono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Prezes PFRON przyjął, że wszystkie wpłaty w okresie od sierpnia 2007 do grudnia 2010 były dokonywane z opóźnieniem, co dotyczyło wpłat w łącznej wysokości [...] zł i od tej kwoty na podstawie art. 33 ust 4 a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wyliczył 30-procentową sankcję w łącznej kwocie [...] zł z tytułu nieterminowego przekazywania na rachunek zfron środków z tytułu zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wpłaty na zfron dokonywane były przez skarżącą w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Prezes PFRON wyliczył na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji 30% sankcji w kwocie [...] zł od nieterminowego przekazania uzyskanych w lipcu 2008 r. środków z tytułu różnicy pomiędzy miesięcznym dofinansowaniem do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, a kwotą wynagrodzenia tego pracownika. Łącznie sankcje z obu tych tytułów wyniosły [...] zł.

Prezes PFRON wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a w tym przypadku było to doręczenie w dniu [...] grudnia 2012 r. protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w D., w którym wykazano nieprawidłowości w zakresie gromadzenia środków zfron, co obligowało skarżącą do wykazania zobowiązania wynikającego z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w deklaracji za grudzień 2012 r. i dokonania obowiązkowej wpłaty na PFRON.

2. Skarżąca wniosła odwołanie do Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W odwołaniu zarzucała naruszenie:

a) art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust1-4a tej ustawy i art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcje polegające na uznaniu za nieterminowe przekazanie środków na rachunek zfron, mimo że właściwy urząd skarbowy nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości,

b) naruszenie art. 14 k § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaszkodzenie podmiotowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie,

c) art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek,

d) art. 33 ust. 4 a ustawy o rehabilitacji, to jest uznanie, że wpłata na PFRON

w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, podczas gdy przepis ten odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków zfron,

e) przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy

o rehabilitacji, poprzez określenie decyzja zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia.

W uzasadnieniu odwołania powołała się (i załączyła) na uzyskaną w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] listopada

2012 r., w której m.in. wyrażono pogląd, że wpłat na zfron z tytułu określonego w art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji (zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników) należy dokonywać w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Taki sam pogląd został wyrażony

w załączonym do odwołania artykule pracownika Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych zmieszczonym w "Gazecie Prawnej".

3. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Prezesa PFRON. Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania. Wyjaśnił, że brak w ocenie prawnej zawartej

w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzutu co do nieterminowego dokonywania wpłat na zfron nie stoi na przeszkodzie, by

w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Prezesa PFRON nie dokonać innej oceny prawnej. Minister podzielił ocenę Prezes PFRON, że do uzyskania środków,

o jakim mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, dochodzi w dniu wypłaty wynagrodzenia, powołał się przy tym na stanowisko Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu zawarte w wyroku z 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt

I SA/Po 383/10 oraz w Warszawie w wyroku z 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/12. Co do stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że interpretacja co do swej istoty dotyczyła innego zagadnienia, to jest wskaźnika zatrudnienia w związku z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister nie zgodził się też z zarzutem, że z art. 33 ust. 4 a ustawy

o rehabilitacji miałoby wynikać, iż podstawą zastosowania zawartej tam sankcji za opóźnienie w przekazaniu środków na zfron musi być jednocześnie niewłaściwe wykorzystanie środków z zfron. Powołał się w tym zakresie na wyrok WSA

w Warszawie z 25 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3278/12. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Minister wskazał, że dniem zaistnienia zdarzenia jest dzień, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, to jest dzień doręczenia protokołu kontroli. Organ powołał się na stanowisko WSA w Warszawie zawarte w wyroku z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 77/13.

4. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej domagając się jej uchylenia. Wniosła też o uchylenie poprzedzającej decyzję zaskarżoną decyzji Prezesa Zarządu PFRON oraz

o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy

o rehabilitacji, poprzez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia,

b) art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 1-4a tej ustawy i art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcje polegające na uznaniu za nieterminowe przekazanie środków na rachunek zfron, mimo że właściwy urząd skarbowy nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości,

c) art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki,

d) art. 33 ust. 4 a ustawy o rehabilitacji, to jest uznanie, że wpłata na PFRON

w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, podczas gdy przepis ten odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków zfron,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest:

a) art. 120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, że decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona co do przyjętych przez decyzję zobowiązań za grudzień 2012 r., podczas gdy decyzja faktycznie dotyczy innych okresów, a przekazywanie środków ZFRON za grudzień w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania.

b) przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

5.1. Wprawdzie w skardze podnoszone są zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, jednak na plan pierwszy wysuwa się kwestia wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, których wykładnia przez organy doprowadziła do nałożenia sankcji określonej w art. 33 ust. 4 a ustawy

o rehabilitacji. W realiach stanu faktycznego tej sprawy normę dotyczącą nakładania sankcji o jakiej mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji (obowiązek wpłaty na PFRON) należy oprzeć na przepisach: kształtujących obowiązek tworzenia funduszu rehabilitacji (zfron) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 33 ust. 2 pkt 2 ustaw, określających termin przekazywania środków na zfron (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy). Dopiero norma zbudowana z uwzględnieniem wszystkich tych przepisów może być normą pełną, określającą pożądane przez ustawodawcę zachowanie podmiotu zobowiązanego i sankcję za niewypełnienie tej dyspozycji normatywnej. Norma, której naruszenie prowadzi do powstania ciężaru (tu w postaci obowiązku wpłaty na PFRON) musi być precyzyjnie i jasno określona. Zgodnie z powszechnie akceptowaną, znajdująca swoje uzasadnienie w konstytucyjnej zasadzie państwa prawa, zasadą in dubio pro tributario, wątpliwości co do wykładni przepisów prawa nakładających ciężary publicznoprawne należy rozstrzygać na korzyść zobowiązanego. Chodzi tu o wątpliwości, których nie da się racjonalnie rozstrzygnąć za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy stosowaniu reguł wykładni możliwe jest dojnice do różnych, niezgodnych ze sobą wniosków. Taka sytuacja w ocenie Sądu zachodzi przy wykładni wyżej wskazanych przepisów. Jak wynika z art. 33 ust. 2 pkt 3 ustawy

o rehabilitacji, fundusz rehabilitacji tworzy się między innymi "z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami". Już

z brzmienia tego przepisu może rodzić się wątpliwość, czy wpłaty na fundusz pochodzą z części wynagrodzeń należnych pracownikom (pracodawca wypłacając wynagrodzenie pomniejsza je m.in. o należne zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia), czy też obowiązek wpłaty na zfron powstaje wtedy, gdy powstaje obowiązek wpłaty zaliczki zgodnie z wymogami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f."). Przyjęcie pierwszego z tych stanowisk prowadziłoby do wniosku, że "uzyskanie" środków przez pracodawcę w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji następuje z dniem wypłaty wynagrodzenia, zaś podzielenie drugiego stanowiska prowadzi do wniosku, że "uzyskanie środków następuje z datą powstania obowiązku wpłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Pierwsze z tych stanowisk prezentują organy i wojewódzkie sądy administracyjne w powołanych przez organy (nielicznych, nie zawsze prawomocnych wyrokach). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stanowiska tego nie podziela.

Jak wyżej wskazano kluczowym jest stwierdzenie, kiedy następuje "uzyskanie" przez pracodawcę środków podlegających wpłacie na zfron. Termin ten nie jest sprecyzowany. Jednak skoro środki te stanowią część zaliczek na podatek dochodowy, to na pierwszy plan wysuwa się kwestia dysponowania przez pracodawcę tymi zaliczkami, a nie niewypłaconą pracownikowi częścią wynagrodzenia przeznaczoną na zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzenia, jak przyjmują to organy. Pracodawca skoro ma obowiązek z jednej strony wypłacenia pracownikowi (np. do końca miesiąca) wynagrodzenia pomniejszonego o zaliczki na podatek dochodowy

i inne np. z tytułu składek ubezpieczeniowych), to aż do dnia terminu płatności tych zaliczek nie musi dysponować w ogóle środkami finansowymi na ich dokonanie. Może tak planować swoje przepływy finansowe, by stosowne środki na wpłatę zaliczek uzyskać dopiero w dacie realizacji tego obowiązku. Nie można więc twierdzić, że

z chwilą wypłaty wynagrodzenia netto pracownikowi, pracodawca już realnie dysponuje częścią tego wynagrodzenia przeznaczonego na zaliczkę.

Również wykładnia systemowa, oparta na przepisie art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że termin wpłat na zfron jest taki sam jak termin płatności zaliczek na podatek dochodowy. W art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. określono, że pracodawcy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2 a, kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadzono dla płatników będących zakładami pracy chronionej obowiązek wpłacania kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy na PFRON (40%) i zfron (60%), nie określono przy tym innego niż w art. 33 ust. 1 terminu dokonywania tych wpłat. Przepis art. 38 u.p.d.o.f. należy przy tym zaliczyć do "odrębnych przepisów", o jakich mowa w art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy

o rehabilitacji.

Należy też zauważyć, że sytuacja gdyby zakłady pracy chronionej miały dokonywać wpłat kwot odpowiadających zaliczkom na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników w terminie 7 dni od wypłacenia wynagrodzeń, a więc znacznie wcześniej niż inni pracodawcy, zobowiązani do uregulowania tych zaliczek do dnia 20 miesiąca następującego po wypłaceniu wynagrodzenia, prowadziłaby do niczym nieuzasadnionej dyskryminacji pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej.

Wyrazem rozbieżności interpretacyjnych w kwestii terminu obowiązku wpłat na zfron są przywoływane przez skarżącą interpretacje, w tym dotycząca skarżącej interpretacja indywidualna, gdzie wyraża się pogląd o obowiązku wpłat na zfron w dniu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznym. Wprawdzie mają organy rację, że interpretacja ta zasadniczo dotyczy innego zagadnienia i w sposób formalny nie wiąże w przedmiotowej kwestii, jednak niewątpliwie wyrażony tam jednoznacznie pogląd o obowiązku wpłat na zfron do 20 następnego miesiąca stanowi wyraz tego, że w tym zakresie organ zajmuje różne stanowisko, a więc przedmiotowa kwestia nasuwa istotne wątpliwości interpretacyjne. Jak wyżej wskazano zasada in dubio pro tributario nakazuje dokonać wykładni wątpliwych przepisów na korzyść zobowiązanego. Użyty

w art. 33 ust. 3 pkt 3 termin 7 dni od uzyskania środków można jednoznacznie odnieść do innych środków podlegających wpłacie na zfron, o jakich mowa w art. 33 ust. 2 pkt 1, pkt 3, pkt 4 i pkt 5 ustawy o rehabilitacji. Jednak w odniesieniu do środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy uznać, że terminem wpłaty na zfron jest termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom.

Zatem zarzut naruszenia przepisów art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji

w związku z art. 38 ust. 1 i 2 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnią i zastosowanie okazał się trafny.

5.2. Wątpliwości interpretacyjne budzi też treść art. 33 ust. 4 a pkt 2 ustawy

o rehabilitacji. Wątpliwości te dotyczą zakresu uregulowanych tym przepisem sytuacji rodzących sankcję (powodujących obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków na zfron podlegających obowiązkowi wpłaty na zfron), jak i tego, kiedy taki obowiązek powstaje. Przepis art. 33 ust 4a ustawy o rehabilitacji stanowi na wstępie, że dotyczy on sytuacji niezgodnego z celami określonymi w art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenia środków zfron. Nie można uznać wprost, na gruncie zwykłej wykładni językowej, że dokonanie wpłaty na z opóźnieniem stanowi niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Dopiero w drodze wykładni celowościowej, można by przyjąć, że z zapisu art. 33 ust. 4 a pkt 2 in fine ("a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3"), że powstrzymywanie się z wpłaceniem środków na zfron jest równoznaczne

z przeznaczeniem tych środków niezgodnie z w wymogami art. 33 ust. 4 ustawy

o rehabilitacji. Jednak w ocenie sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę, zwłoka powodująca sankcję powinna nosić cechy zawinienia, a nie być spowodowana przyjęciem jednej z dopuszczanych wykładni wadliwie, niejednoznacznie skonstruowanych przepisów prawa z dopuszczalnych wykładni (korzystniejszej dla zobowiązanego). Sąd ma przy tym świadomość, że przepis art. 33 ust. 4 a pkt 2 ustawy o rehabilitacji był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku

z 21 marca 2006 r. (sygn. K 13/05), który uznał zgodność z Konstytucją tego przepisu. Jednak Trybunał w tym orzeczeniu zajmował się kwestiami dotyczącymi zarzutów nadmiernej represyjności przepisu, nie przeprowadzając jego kompleksowej wykładni, zwłaszcza dotyczącej tego, z jakim dniem powstaje niedotrzymanie terminu, o jakim mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Wreszcie w sytuacji, gdy przyjąć, że niedotrzymanie terminu, o którym mowa

w ust. 3 pkt 3 art. 33 rodzi obowiązek wpłaty na PFRON, to należy odnieść się do kwestii daty powstania tego obowiązku i przedawnienia. Przepis art. 33 ust. 4 a pkt 2 traktuje o dwóch różnych sytuacjach skonkretyzowania obowiązku wpłaty 30% sankcji na PFRON:

1) ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacyjnego,

2) niedotrzymania określone w art. 33 ust. 3 pkt terminu przekazania środków na zfron.

W ocenie sądu ta druga sytuacja powoduje, że zobowiązanie do wpłaty 30% na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty na PFRON, i staje się wymagalne w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania

i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienie. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4 a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnego z art. 33 ust. 4. Gdyby "niedotrzymanie terminu o którym mowa w ust. 3 pkt 3" uznać za równoznaczne z "niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji", to zapis art. 33 ust. 4 a pkt 2 in fine ("a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3"), to przy przyjęciu, że w obu tych sytuacjach obowiązek zapłaty sankcji wywołuje ujawnienie, byłoby nielogiczne, nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Zgodnie z art. 49 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4 a i art. 38 ust. 2 pkt 1 lit a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc przedmiotowych w sprawie) stosuje się przepisy ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "ordynacja podatkowa"), to należy przyjąć, że ma zastosowanie również przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem obowiązek wpłat z tytułu opóźnień we wpłatach na zfron, który w odniesieniu do zaliczek od wynagrodzeń wymagalnych do końca 2007 r. ulegałby przedawnieniu z końcem 2012 r.

Zasługiwał więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

5.3. Z nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 1 -4 a ustawy o rehabilitacji. Z tego, że kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4 a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe nie wynika, że mają one zastępować Prezesa PFRON w postępowaniu wymiarowym (odpowiadającym postępowaniu podatkowemu) co do określenia zobowiązań określonych w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Ta kompetencja Prezesa PFRON wynika z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze (naruszenie art. 120, 121 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej) wobec uwzględnienia innych zarzutów powodujących wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Choć co do zarzutu nieprecyzyjności decyzji co do zobowiązań za poszczególne miesiące to jest on o tyle trafny, że wobec przyjętej wyżej interpretacji zobowiązania

z tytułu opóźnień we wpłatach na zfron z tytułu, o jakim mowa w art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, zobowiązania do wpłat określonych w art. 33 ust. 4 a pkt 2 powstają w poszczególnych miesiącach dla wpłat wymaganych a nie zapłaconych

w miesiącach poprzednich.

5.4. Organy ponownie rozpoznając sprawę będą zobowiązane uwzględnić wykładnie prawa materialnego przedstawioną wyżej przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze, wobec stwierdzenia naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "u.p.p.s.a.") należało zaskarżona decyzję uchylić. Z uwagi na taką samą wadliwość decyzji Prezesa PEFRON, należało ją uchylić na podstawie art. 135 u.p.p.s.a. W pkt. 2 wyroku orzeczono na podstawie art. 152 u.p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.