Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1403/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1410
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r. nr IPPB6/4510-226/16-5/AG w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe ; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Ministrem Finansów.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Minister/organ interpretacyjny) z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Spółka) wnioskiem z dnia 4 stycznia 2016 r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych.

W powyższym wniosku Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego oraz następujące zdarzenie przyszłe: Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych w dziale ubezpieczeń na życie. Akcjonariuszami Spółki są: A. Ltd. (dalej: A. Ltd.) z siedzibą w L. (90% akcji) i Bank [...] S.A. (dalej: Bank) z siedzibą we W. (10% akcji).

Spółka prowadzi działalność na podstawie statutu. Statut określa podstawowe założenia odnośnie kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki. Zgodnie z istotnymi postanowieniami statutu: walne zgromadzenie może podjąć uchwałę jeżeli jest na nim reprezentowana co najmniej połowa kapitału zakładowego Spółki, akcja daje prawo do jednego głosu na walnym zgromadzeniu, uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeli przepisy prawa lub inne postanowienia statutu nie stanowią inaczej, większością trzech czwartych zapadają uchwały dotyczące emisji obligacji zamiennych i obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia akcji, zmiany statutu, umorzenia akcji, obniżenia kapitału zakładowego, zbycia przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, rozwiązania Spółki, z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa, połączenia z inną spółką, uchwała o istotnej zmianie przedmiotu działalności Spółki zapada większością dwóch trzecich głosów.

Pomiędzy A. Ltd., a Bankiem nie ma zawartej umowy definiującej sprawowanie kontroli nad Spółką (tzw. Shareholders Agreement). Spółka, jako krajowy zakład ubezpieczeń, jest podatnikiem podatku na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1410, ze zm., dalej: u.p.i.f.).

Pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. uzupełniono opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że Spółka stosuje dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

1.3. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1) czy Spółka jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f.?

2) czy Spółka jest podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f.?

3) jeżeli Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f., to czy ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł?

1.4. Odnośnie pytań przedstawionych w pkt 1 i 2, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f., ani też podatnikiem współzależnym w rozumieniu tego przepisu.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że aby obliczyć podstawę opodatkowania przede wszystkim należy określić wartość aktywów Spółki, a następnie zweryfikować, czy Spółka jest podatnikiem zależnym lub współzależnym od innego podmiotu lub grupy podmiotów. Jeśli Spółka byłaby zależna lub współzależna, to wówczas należy zsumować aktywa podatnika zależnego lub współzależnego z aktywami innych podatników zależnych i współzależnych od tego samego podmiotu lub grupy podmiotów. W ocenie Wnioskodawcy, określenie wartości aktywów Spółki nie budzi wątpliwości i jedynie konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Spółkę można uznać za podatnika zależnego lub podatnika współzależnego w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f.

Skarżąca wskazała, iż ustawodawca w art. 5 ust. 2 u.p.i.f. posługuje się pojęciami zależności i współzależności, ale nie definiuje tych pojęć w treści tej ustawy oraz pojęcia te nie zostały zdefiniowane również w innych ustawach podatkowych. Zważywszy jednak, że ustawodawca regulując podstawę opodatkowania nawiązuje w art. 5 ust. 2 u.p.i.f. wprost do ustawy o rachunkowości, zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku innych źródeł definicji, w celu określenia zakresu pojęć zależności i współzależności, nieodzownym wydaje się oparcie się na regulacji ustawy o rachunkowości, tym bardziej, że w ustawie o rachunkowości zdefiniowana jest większość użytych przez ustawodawcę pojęć stanowiących elementy kształtujące podatek od aktywów np. aktywa, jednostki powiązane, grupa kapitałowa.

Spółka podkreśliła, iż takie stanowisko potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. PK1.8201.1.2016) w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej wskazując, iż w przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - w zależności od tego, jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Wykładnia ww. przepisu powinna zatem bazować na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych i współzależnych.

Wnioskodawca zauważył, iż zgodnie z Polityką Rachunkowości Spółki dokument ten przedstawia zasady (politykę) rachunkowości stosowane przez Spółkę zgodnie z wymogami określonymi w art. 10 ustawy o rachunkowości. Mając zatem na uwadze, iż pojęcie zależności użyte w ustawie o podatku od aktywów należy interpretować zgodnie z ustawą o rachunkowości, Wnioskodawca dokonał analizy pod kątem, czy Spółkę można uznać za jednostkę zależną w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Wskazując na treści art. 3 ust. 1 pkt 39, art. 3 ust. 1 pkt 37 oraz art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości Wnioskodawca podał, że jego zdaniem z przepisów tych wynika, że jednostka zależna to m.in. spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną. Potencjalnie zatem, Wnioskodawca mógłby zostać uznany za jednostkę zależną. Aby jednak finalnie rozstrzygnąć, czy tak faktycznie jest trzeba zweryfikować, czy Wnioskodawca jest kontrolowany przez jednostkę dominującą.

W ocenie Wnioskodawcy Bank jako akcjonariusz mniejszościowy, nie ma wpływu na kierowanie polityką finansową i operacyjną Spółki, dlatego nie może zostać uznany za jednostkę dominującą w świetle ustawy o rachunkowości. Taką zdolność w odniesieniu do Spółki może mieć natomiast jej większościowy akcjonariusz, tj. A. Ltd. Należy w związku z tym odpowiedzieć na pytanie, czy A. Ltd., mimo iż posiada zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki, może w świetle ustawy o rachunkowości, zostać uznana za jednostkę dominującą.

Wnioskodawca wskazał, iż definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie rozróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

Kierując się powyższym rozumowaniem Wnioskodawca uznał, że Spółka nie posiada jednostki dominującej, gdyż jej większościowy udziałowiec tj. A. Ltd., mimo iż sprawuje kontrolę nad Spółką, nie jest spółką handlową, która zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP i w rezultacie nie można jej uznać za jednostkę zależną. Spółka nie jest zatem podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f.

W ocenie Wnioskodawcy w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości należało także ustalić, czy Spółkę można uznać za jednostkę współzależną. W tym kontekście Wnioskodawca wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 40, art. 3 ust. 1 pkt 37c oraz art. 3 ust. 1 pkt 35 ustawy o rachunkowości. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca uznał, że wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe, to a contrario wspólnikiem jednostki współzależnej nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Konsekwentnie za wspólnika jednostki współzależnej można by zatem uznać jedynie Bank, niemniej, jeżeli w świetle analizowanych przepisów tylko jeden z akcjonariuszy Spółki może zostać uznany za wspólnika jednostki współzależnej, to nie można twierdzić, że sprawuje on współkontrolę nad Spółką. W konsekwencji Spółki nie można uznać za jednostkę współkontrolowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy takiej oceny nie zmienia także uznanie Banku za wspólnika jednostki współzależnej (w domniemaniu - Spółki), gdyż należy ustalić, czy sprawuje on nad tą jednostką współkontrolę na równi z innym udziałowcem tj. w analizowanym przypadku z A. Ltd. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał, iż jak zostało przedstawione w stanie faktycznym sprawy, dokumentem określającym zakres kontroli nad Spółką pomiędzy jej akcjonariuszami jest statut Spółki, zaś zakres kontroli wynika z ilości posiadanych akcji. Bank jako akcjonariusz mniejszościowy nie ma takiej samej zdolności do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki jak A. Ltd. Realnie zatem wszelkie decyzje mające wpływ na działalność Spółki podejmowane są przez akcjonariusza większościowego, tj. przez A. Ltd. W konsekwencji zdolność Banku do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki nie jest porównywalna ze zdolnością A. Ltd. i tym samym nie można go uznać za wspólnika jednostki współzależnej, zaś Spółki nie można uznać za jednostkę współzależną, co oznacza iż jest ona także podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust 2 u.p.i.f.

Odnosząc się do pytania nr 3 Wnioskodawca stwierdził, iż skoro Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f., to ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

1.5. W przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2016 r. Minister uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuznania go za podatnika zależnego oraz współzależnego (pytanie nr 1 i 2), natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 3).

W części uzasadnienia odnoszącej się do stanowiska w zakresie pytania nr 3 organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca powinien zsumować dla celów podatkowych posiadane aktywa z aktywami wszystkich podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą i nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł. Zdaniem organu, każde powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.i.f., powinno być uwzględniane przy określeniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.i.f. A. Ltd. z siedzibą w L. nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 27 ustawy o rachunkowości. Organ interpretacyjny wskazał, że ta ostatnia ustawa, ustalając znaczenie pojęcia "strony powiązane", odsyła wprost w ust. 5 pkt 2 dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w załączniku nr 1 tej ustawy do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Analogiczne odesłanie znajduje się w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562). Jednostki stosujące ustawę o rachunkowości mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład asekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi, wraz z informacjami o charakterze tych transakcji. Następnie organ wskazał na § 9 lit. b ppkt (1) MSR 24 i stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości, że A. Ltd. z siedzibą w L. jest podmiotem powiązanym ze Spółką, nad którą sprawuje kontrolę. Dlatego Wnioskodawcę należy uznać za podmiot należący do grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f. W konsekwencji dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów Wnioskodawcy ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 4-8 u.p.i.f. należących razem z Wnioskodawcą do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą".

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w zakresie pytania nr 3 oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 2 u.p.i.f., polegającą na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów Skarżącej ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, Skarżąca powinna sumowaniem objąć wartość aktywów wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.i.f., należących razem ze Skarżącą do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą" i w konsekwencji Skarżąca nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od aktywów o całą kwotę 2 mld zł.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.4. Wyrokiem z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA/Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy nie dochował wymogów prawnych przewidzianych dla indywidualnych interpretacji podatkowych. W ocenie WSA stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym ustalając nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.i.f. należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", tj. Wnioskodawcę oraz A. Ltd. z siedzibą w L., która jest podmiotem powiązanym ze Spółką, gdyż sprawuje nad nią kontrolę, nie zostało wyjaśnione w sposób pozwalający na uznanie, że interpretacja w tym zakresie spełnia w należytym stopniu wymogi z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Zdaniem WSA w zaskarżonej interpretacji nie dokonano wykładni przepisu poddającej się w pełni kontroli Sądu. Za takie wyjaśnienie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można uznać powołania się na przepisy ustawy o rachunkowości – art. 3 ust. 1, a następnie stwierdzenie, że zasadnicze znaczenie na gruncie tej ustawy dla ustalenia znaczenia pojęcia "podmiotów powiązanych" użytego w art. 5 ust. 2 u.p.i.f. ma odesłanie zawarte w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, który odsyła do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF); w związku z czym w tej sprawie zastosowanie miałby według organu interpretacyjnego znaleźć § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24. Podobnie dla wyjaśnienia ww. pojęcia "strony powiązane" z art. 5 ust. 2 u.p.i.f. nie może mieć znaczenia § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562). Zdaniem Sądu, taka wykładnia nie spełnia bowiem dostatecznej określoności podatnika podatku, którego elementy (stronę podmiotową) określa ustawa, a nie zaś akt wykonawczy. WSA zauważył, że przepisy o rachunkowości mogą mieć znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, w jakim wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. WSA wskazał, że art. 5 ust. 2 u.p.i.f. zdanie pierwsze niewątpliwie przewiduje, iż dla ustalenia tego, co stanowi podstawę opodatkowania konieczne jest sięgnięcie do ustawy o rachunkowości lub MSR, ponieważ przepis do ww. standardów wprost odsyła. Jednocześnie w zdaniu drugim ustawodawca wskazał, że "wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą".

Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie zawarł w istocie merytorycznych rozważań, co do przyjętego przez siebie sposobu rozumienia przepisu art. 5 ust. 2 u.p.i.f., jak również nie dokonał analizy sposobu wykładni poczynionej przez Skarżącą, w sytuacji, gdy jednocześnie uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż nie jest ona ani jednostką zależną, ani współzależną w rozumieniu tego przepisu. Dokonane zatem w tym kontekście rozstrzygnięcie, mimo braku spełnienia takiej przesłanki, iż Wnioskodawca i A. Ltd. stanowią podmioty powiązane, w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24, jest sprzeczne z treścią art. 5 ust. 2 u.p.i.f., zwłaszcza, że na podstawie jego literalnej wykładni nie można wyodrębnić grupy podmiotów powiązanych, jako odrębnej kategorii podatników podatku od aktywów. Także nie można dokonać takiego wyodrębnienia na bazie innego rodzaju wykładni, definiując kategorię podatników de facto na podstawie odrębnych przepisów prawa (wykładni systemowej zewnętrznej) i to nie mających rangi ustawowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 O.p., co skutkuje brakiem możliwości odniesienia się do meritum zarzutów zawartych w skardze i powoduje konieczność jej uchylenia w zaskarżonej części.

3. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji.

3.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną zarówno Wnioskodawcy jak i organu interpretacyjnego.

3.1. Wnioskodawca zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że interpretacja zawiera braki dotyczące wydawania interpretacji, co uniemożliwiło WSA dokonanie oceny zasadności zarzutu Skarżącej tak błędnej wykładni zaskarżonego w skardze do WSA przepisu, jak i niewłaściwego jego zastosowania.

Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz orzeczenia o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych.

3.2. Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ interpretacyjny zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że wydana interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów art. 14c § 2 O.p. ponieważ niedostatecznie zostało wyjaśnione stanowisko organu, mimo, że Strona takich zarzutów nie wnosiła, a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.;

b) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie poza granicami skargi i powołaną przez Stronę podstawę prawną, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić.

Jednocześnie z ostrożności procesowej organ zarzucił naruszenie:

c) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust 2 u.p.i.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku Skarżąca nie musi sumować dla celów podatkowych posiadanych aktywów z aktywami wszystkich podmiotów powiązanych ze Skarżącą i może pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł, podczas gdy dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów Skarżącej ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.i.f. należących razem ze skarżącą do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą".

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2400/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie NSA, skargi kasacyjne były zasadne.

NSA uznał, że interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów na wniosek Skarżącej spełnia wymagania z art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ zawarł w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy i wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji przedstawił prawidłowe jego zdaniem stanowisko w sprawie, wraz z uzasadnieniem prawnym. Oceniając stanowisko Spółki jako nieprawidłowe, organ przedstawił własną interpretację przepisów art. 5 ust. 2 u.p.i.f. w powiązaniu z przepisami krajowej ustawy o rachunkowości oraz MSR/MSSF, a następnie odniósł ją do okoliczności przedmiotowej sprawy.

NSA zwrócił uwagę, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, że przyjęta przez organ wykładnia art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. może być wadliwa (Sąd kwestionował m.in. przyjęty przez organ interpretacyjny zakres odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości i MSR, wskazywał na sprzeczności wynikające z uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącej odnośnie do pojęcia podatnika zależnego i współzależnego), jednakże nie potwierdza jego tezy, że nie pozwala ono na odtworzenie toku rozumowania organu, który doprowadził go do uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Organ bowiem, w ocenie NSA, przedstawił prawidłowe jego zdaniem stanowisko i jego uzasadnienie prawne. Wskazał przepisy prawa, które w jego ocenie miały w tym zakresie zastosowanie, wyjaśnił, odwołując się do wykładni systemowej, jak rozumie użyte w art. 5 ust. 2 u.p.i.f. pojęcia i dlaczego odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości i MSR. O tym, że uzasadnienie organu interpretującego pozwalało na odtworzenie toku rozumowania organu, świadczy choćby podjęta w skardze polemika z tym stanowiskiem, zawierająca konkretne zarzuty co do prawidłowości dokonanej przez organ interpretujący wykładni. Także Sąd pierwszej instancji wskazał na niektóre błędy w wykładni. Zdaniem NSA, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że interpretacja nie zawiera dostatecznego uzasadnienia stanowiska organu, pozostaje w sprzeczności z tą częścią uzasadnienia, w której Sąd wskazuje na wady wykładni. Skoro możliwe było wskazanie tych wad, to tym samym stanowisko organu musiało zawierać wyjaśnienie, dlaczego uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania 3.

W ocenie NSA, słusznie także wskazał w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny, że w postępowaniu dotyczącym kontroli legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wyłączone jest obowiązywanie zasady oficjalności (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W skardze na interpretację Skarżąca zarzuciła jedynie naruszenie prawa materialnego – art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Sąd pierwszej instancji zarzutem tym był związany, nie mógł zatem z urzędu poszukiwać innych naruszeń, w tym przypadku naruszeń przepisów postępowania.

Z powyższych względów NSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należało za zasadny.

4.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2400/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez sąd kasacyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w składzie orzekającym jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.3. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.4. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepis prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzut postawiony w skardze naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.i.f. okazał się zasadny.

4.5. Podkreślić należy, że Spółka sformułowała w złożonej skardze zarzuty jedynie w odniesieniu do części wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej dotyczącej pytania nr 3 z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które dotyczyło możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów o kwotę 2 mld zł. Poza zakresem kontroli sądowej pozostawała zatem ocena wyrażona przez Ministra w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do zagadnienia bycia przez Skarżącą podatnikiem zależnym i współzależnym, czyli stanowisko organu uznające, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym czy też współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f. (pytania nr 1 i 2 z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w zakresie którego organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe odstępując od uzasadnienia prawnego).

Wobec powyższego istotą sporu w niniejszej sprawie, na etapie na jakim zawisła przed Sądem, jest kwestia wykładni art. 5 ust. 2 u.p.i.f., a w konsekwencji ustalenie, czy Skarżąca ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

4.6. Mając na względzie istotę sporu i rozbieżnie stanowiska prezentowane przez Stronę i organ interpretacyjny koniecznym jest poczynienie wstępnych uwag odnoszących się do istoty wykładni prawa a w szczególności prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

W świetle ww. przepisów z interpretacji indywidualnej powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu interpretacyjnego powinno być jasno zaprezentowane, poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym, z przytoczeniem przepisów prawa, na których oparto wykładnię wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Organ interpretacyjny powinien także w pierwszej kolejności odwoływać się do wykładni językowej (literalnej) przepisów prawa.

W doktrynie podkreśla się, że wykładnia literalna (językowa) musi mieć zastosowanie w każdym przypadku, gdy na stronę nakładana jest powinność podatkowa (P. Pietrasz, Komentarz do art. 189 Ordynacji podatkowej, teza 1 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Lex/el. 2018). W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (tak: wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, uchwała NSA z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99). Z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych prof. B. Brzeziński wyprowadził wniosek, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić czy rezultaty interpretacji dadzą się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też nie znajdą się już poza sferą, którą tekst ten legitymizuje (por. B. Brzeziński Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 26-27).

W literaturze panuje pogląd, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone w trzech sytuacjach (por. M. Zieliński Wyznaczniki reguł wykładni prawa Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, nr 3-4, s. 17-18). Po pierwsze wtedy, gdy w ustawie formułuje się definicje określonego pojęcia, po drugie wtedy, gdy chodzi o przepis kształtujący kompetencję organu ze strefy władzy publicznej i po trzecie wtedy, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystana dla podatnika (A. Malec, Zarys teorii definicji prawniczej, Warszawa 2000, s.109).

Wykładnia językowa nakazuje rozumienie przepisu w taki sposób, aby żaden jego fragment nie stał się zbędny i wprowadza domniemanie języka powszechnego. Z pozajęzykowych metod wykładni prawa warto wyróżnić koncepcję klasyfikacyjną, opartą na zasadzie "clara non sunt interpretanda", a zatem zakładającą ograniczenie aktywności interpretacyjnej do ustalenia znaczenia tekstu prawnego w oparciu o reguły wykładni językowej i na poprzestaniu na jej rezultatach w sytuacji, gdy rezultaty te są jednoznaczne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zasady prezentowane jest stanowisko, że w przypadku przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych pierwszeństwo należy przyznawać wykładni dosłownej, z użyciem metody gramatycznej. Wniosek ten wzmacnia ponadto art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wykładnia celowościowa odwołuje się do koncepcji, iż każdy przepis prawa ma w założeniu realizować określony cel. Cel ustawy może być albo wyraźnie deklarowany w tekście ustawy, albo przypisywany aktowi prawnemu przez interpretatora. Ogólnie jednak należy przyjąć założenie, że jednym z adresatów przepisów prawa podatkowego jest podatnik. Jeżeli podatnik obowiązany jest do samoobliczenia podatku, to musi znać prawo, aby się do niego zastosować, a źródłem wiedzy o prawie jest tekst aktu normatywnego. Stąd podstawowe znaczenie ma więc przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani zazwyczaj możliwości, poznania czy to intencji ustawodawcy, czy to celów ustawy.

Zwrócić należy też uwagę na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r. (sygn. akt W 13/95), w której wskazano, że wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Dlatego wykładni celowościowej w prawie podatkowym należy przypisywać jedynie znaczenie pomocnicze. Nie można przy tym zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych, gdyż należy to wyłącznie do kompetencji ustawodawcy (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15). Powstaje również zagadnienie możliwości posługiwania się w prawie podatkowym wykładnią systemową, tj. odwołującą się do umiejscowienia danego przepisu w ramach danego aktu prawnego czy szerzej, w ramach określonej gałęzi prawa. Aspekt wewnętrzny wykładni systemowej nakazuje uwzględnić powiązania wewnątrzgałęziowe. Chodzi przede wszystkim o związki między przepisami ogólnymi prawa podatkowego (Ordynacja podatkowa) i szczegółowego prawa podatkowego (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2010).

Jest jasnym, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (celowościowej) poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. O poprawności dokonanej wykładni świadczyć może okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1535/12).

4.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że przedmiotem wykładni Ministra był przepis art. 5 ust. 2 u.p.i.f., który odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów Skarżącej, będącej krajowym zakładem ubezpieczeń.

Przepis art. 5 ust. 2 u.p.i.f. przekłada się więc wprost na obowiązek podatkowy podatnika podatku od aktywów, a więc tym bardziej powinien być interpretowany ściśle, z uwzględnieniem przede wszystkim wykładni językowej.

Minister powinien więc przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej kierować się przede wszystkim wykładnią językową ww. przepisu art. 5 ust. 2 u.p.i.f., która prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Zdaniem Sądu, Minister wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał wykładni art. 5 ust. 2 u.p.i.f. w oderwaniu od dosłownej treści przepisu.

W przepisie art. 5 ust. 2 u.p.i.f. określono niezbędne przesłanki, których istnienie zobowiązuje podatników wskazanych w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.i.f., w tym Skarżącą, która jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.i.f. do przyjęcia podstawy opodatkowania określonej w przepisie art. 5 ust. 2 u.p.i.f.

Z przepisu art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.i.f. wynika wyraźnie, że podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów ponad 2 miliardy złotych podatnika, która wynika z obrotów i sald. Zestawienie obrotów i sald ustala się na ostatni dzień miesiąca, na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W zdaniu pierwszym został więc określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 u.d.u.r.). W tej części ww. przepis nie budzi wątpliwości i nie jest sporny w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego i wskazuje jak należy obliczać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.i.f. w odniesieniu do podatników w nim wskazanych czyli podmiotów zależnych (pośrednio lub bezpośrednio) lub współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do podatników zależnych lub współzależnych. Tę część analizowanego przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 u.p..i.f. należy, w ocenie Sądu, rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze. W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 2 mld zł.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p..i.f. Dla przypomnienia przepis ten stanowi –"Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.". Literalne brzmienie przywołanego przepisu nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości w zakresie jego gramatycznej wykładni i nakazuje uznać, że istnienie tylko podmiotów powiązanych ze sobą, jeśli nie występuje między nimi zależność lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia) wyklucza łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.i.f.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że Minister wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, w części do której nie odnosiły się zarzuty sformułowane w skardze przyjął, że Skarżąca nie jest ani podatnikiem zależnym (pośrednio lub bezpośrednio), ani podatnikiem współzależnym (pośrednio lub bezpośrednio) w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f., podzielając tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytaniach nr 1 i 2.

W tej sytuacji, nieuprawnione i błędne było przyjęcie przez organ w odniesieniu do pytania nr 3, jedynie na podstawie istnienia powiązania między podmiotami, u który nie występuje zależność (pośrednia lub bezpośrednia) lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia), że możliwe jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.i.f. W sprawie, jak wskazał Minister w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2), nie wystąpili bowiem podatnicy zależni lub współzależni w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f.

W ocenie Sądu, Minister z uwagi na własne stanowisko zaprezentowane w sprawie w zakresie pytania nr 1 i 2 nie miał podstaw do przyjęcia, że Skarżąca objęta jest zakresem zastosowania art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.i.f. Za taka oceną przemawia literalna wykładnia art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Zdaniem Sądu przepis ten, a szczególnie jego zdanie 2, nie wymaga przeprowadzania dodatkowej egzegezy, odwołującej się do wykładni celowościowej, czy też systemowej z wykorzystaniem innych przepisów podatkowych.

Zdaniem Sądu, choć organ interpretacyjny uznał, że należy przy wykładni ww. przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. odwołać się do "jednostki powiązanej" w rozumieniu ustawy o rachunkowości lub MSR/MSSF, do których odsyła ustawa o rachunkowości i rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji i na tej podstawie wywiódł, że Skarżąca stanowi "jednostkę powiązaną" (które to pojęcie występuje w ustawie o rachunkowości w sąsiedztwie pojęć "jednostka zależna" i "jednostka współzależna"), nie było to wystarczające do objęcia Skarżącej treścią spornego przepisu. Minister w zaskarżonej interpretacji przyjął bowiem, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym lub współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Skarżąca nie mogła więc obliczyć podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zd. 2 art. 5 ust. 2 u.p.i.f., bo nie zaszła koniunkcja dwóch przesłanek: 1) istnienia podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą i 2) podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio. Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podatnika lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie.

Za bezzasadny uznać więc należy pogląd Ministra, iż art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.i.f. adresowany jest nie do podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, czyli tak jak stanowi ten przepis w jego warstwie gramatycznej, lecz do podmiotów powiązanych ze sobą.

Reasumując, zdaniem Sądu, sposób wykładni spornego przepisu przez Ministra, w odniesieniu do kręgu adresatów tego uregulowania, budzi istotne zastrzeżenia, zwłaszcza w świetle art. 217 Konstytucji RP. Jeszcze raz należy przypomnieć, że chodzi tu o określenie kręgu podatników, którzy podlegają mniej korzystnym uregulowaniom w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania, co niewątpliwie wymaga jednoznacznych regulacji rangi ustawowej, a nie wyinterpretowanych konstrukcji z powołaniem się na domniemaną wolę ustawodawcy, wbrew literalnej treści przepisu. Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do wyłącznej kompetencji władzy ustawodawczej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3585/13).

4.8. Sąd podziela zatem pogląd wyrażony przez Skarżącą w skardze, że kwestionowana interpretacja indywidualna obarczona jest błędną wykładnią przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.i.f., a tym samym nie można interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie (pytanie nr 3) uznać za prawidłową.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie pytania nr 3 narusza prawo materialne - art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.i.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznał zarzut skargi za zasadny.

Końcowo nadmienić należy, że stanowisko zbieżne z prezentowanym przez Sąd zostało już wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2664/17 (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3243/18), Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3087/18, z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 285/19 i sygn. akt II FSK 286/19.

4.9. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny dokona ponownej wykładni art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.i.f. uwzględniając stanowisko zaprezentowane przez Sąd w wyroku.

4.10. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

4.11. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 200 zł odpowiada kwocie uiszczonego przez Skarżącą wpisu od skargi.