Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 474/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], określił [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] . (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, które wynikały z:

1) zawyżenia dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę [...]zł oraz zaniżenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej jako: "WDT") opodatkowanej stawką 0% o kwotę [...]zł (faktury wystawione na rzecz [...] w [...]), czym naruszono art. 13 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"),

2) zaniżenia WDT towarów opodatkowaną stawką 0%, o kwotę [...]zł (faktura wystawiona na rzecz [...] w [...]),

3) zaniżenia import usług w rozliczeniu za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT na łączną kwotę [...]zł, czym naruszono art. 19 ust. 19a ustawy o PTU,

4) zawyżenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych od samochodów osobowych ([...], [...], [...], [...]) na łączną kwotę [...]zł, czym naruszono art. 3 ust. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652),

5) zawyżenia nabycia towarów i usług pozostałych o wartość netto [...] zł i kwotę podatku naliczonego o [...] zł z powodu dwukrotnego rozliczenia 5 faktur, czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o PTU,

6) odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży towarów niezbędnych do produkcji konstrukcji stalowych) wystawionych na rzecz spółki przez [...] Sp. z o.o. w [...] (faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł).

Odnośnie transakcji spółki z [...] organ I instancji ustalił, że w dniu [...] stycznia 2013 r. ww. podmioty zawarły umowę pośrednictwa w zakupie towarów na okres 2013 r. Przedmiotem umowy były dostawy towarów do produkcji konstrukcji stalowych (np. elementy konstrukcyjne, drut spawalniczy, odtłuszczacze, odrdzewiacze, farby, drewno, profile stalowe, pasy zabezpieczające, drobne narzędzia podręczne). Spółka zobowiązała się do zamawiania w każdym miesiącu 2013 r. rzeczy ruchomych w kwocie łącznej nie mniejszej niż [...] zł netto. Spółka nie prowadziła ewidencji obrotu towarowego w związku z tym nie jest możliwe wskazanie stanów magazynowych, przychodów oraz wydań materiałów.

Spółka nawiązała współpracę z [...] pod koniec 2012 r., przez N. G. - prokurenta spółki, która poznała wówczas M. T. - prezesa spółki [...]. Towary były zamawiane przez prokurenta spółki zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem spółki. Towary były zużywane na bieżąco lub znajdowały się na hali produkcyjnej. Jedyną osobą odpowiedzialną za odbiór materiałów dostarczonych przez [...] był M. A., dyrektor produkcyjno-handlowy spółki. On towar przyjmował, sprawdzał oraz liczył. Płatności na rzecz dostawcy dokonywała N. G.. Prezes spółki P. C. nie miał wiedzy na temat szczegółów współpracy z ww. dostawcą.

Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowanie podatkowe wobec kontrahenta spółki wykazało, że spółka [...] nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem jej siedziby (którym okazało się biuro wirtualne) i nie przechowuje w tym miejscu dokumentacji księgowej. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem tej spółki od dnia [...] października 2012 r. jest M. T.. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów związanych z prowadzeniem działalności, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z dniem [...] sierpnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o PTU. Na podstawie rachunku bankowego tej spółki ustalono, że pieniądze wpływające na jej rachunek były następnie (w ciągu jednego lub dwóch dni) przelewane na rachunek bankowy [...] Sp. z o.o. Odnośnie spółki [...] ustalono, że jej siedziba mieściła się pod tym samym adresem biura wirtualnego, co spółka [...] ([...] w [...]). Od dnia [...] grudnia 2012 r. prezesem i jedynym udziałowcem spółki [...] była N. G., a więc prokurent spółki [...]. W dniu [...] lipca 2014 r. spółka [...] została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z rachunku bankowego spółki [...] wynikało, że wpłacane środki przez spółkę [...] zostały następnie wypłacone w gotówce bądź przelane na rachunek bankowy N. G.. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził brak dowodów na istnienie towarów mających być przedmiotem transakcji handlowych między [...] i [...], a następnie ich dalszej odsprzedaży przez [...] na rzecz spółki [...].

W kontekście powyższych ustaleń organ I instancji za niewiarygodne uznał wyjaśnienia złożone przez N. G. i M. A., że zakupione od spółki [...] materiały oraz urządzenia zostały zużyte w trakcie produkcji konstrukcji stalowych. Podkreślono, że spółka, poza fakturami, nie przedłożyła jakichkolwiek specyfikacji, dokumentów WZ, czy też innych dowodów potwierdzających fakt transportu i otrzymania towarów, a także dowodów potwierdzających fakt zużycia ich w produkcji. Za niewiarygodne uznano zeznania M. A., że przyjmował on towar, którego w rzeczywistości nie było, przywożony przez [...], sprawdzał oraz liczył, a także uznał te towary za spełniające oczekiwania spółki. Odmówiono także wiarygodności zeznaniom P. C., który jako prezes zarządu spółki [...] wykazał się daleko idącą niepamięcią i nieznajomością spraw spółki.

Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka [...] przekazała na rachunek bankowy N. G. środki pieniężne za pośrednictwem spółek [...] i [...] poprzez wystawienie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich wystawienie miało jedynie na celu pozyskanie nienależnych środków finansowych.

W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2018 r. spółka zażądała uchylenia powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją i stwierdził, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, albowiem pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił pełnomocnika spółki o zawieszeniu z dniem [...] kwietnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi za pomocą portalu ePUAP w dniu [...] maja 2018 r.

Odnosząc się do meritum organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji, że faktury wystawione przez [...] nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, a pozyskiwane były przez spółkę dla celów uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W ocenie organu II instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że rola [...] sprowadzała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących dostawę towarów (maszyn, części do maszyn, materiałów do konstrukcji stalowych poza stalą) z wykazanym w nich podatkiem. Spółka [...] nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby jaki konkretnie towar zakupiony został na podstawie poszczególnych faktur VAT w ramach umowy z dnia [...] stycznia 2013 r., ani też dowodów potwierdzających fakt zużycia ich w produkcji. Uwzględniając powyższe, a także transfer pieniędzy z konta spółki [...] przez spółki [...] i [...] na konto N. G. (prezesa spółki [...] i jednocześnie prokurenta spółki [...]), która odpowiadała za realizację transakcji pośrednictwa zakupu, organ II instancji nie dał wiary zeznaniom P. C., N. G. i M. A., co do faktycznej współpracy spółki z [...]. W związku z tym za całkowicie bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka nie mogła zakupić potrzebnych jej do produkcji konstrukcji stalowych towarów od spółki [...], gdyż ta ostatnia nie dysponowała takim towarem. Skoro zatem żaden towar nie był przedmiotem dostawy to spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT, który został wykazany na fakturze wystawionej przez [...], która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Stwierdzając natomiast poprawność procedowania w sprawie przez organ I instancji, za chybione uznano zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze z dnia [...] maja 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że skarżąca obniżyła podatek należny na podstawie faktur (wystawionych przez [...]) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co powoduje naruszenie podstawowej zasady tego podatku, a mianowicie zasady neutralności,

2) art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa,

3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w rozstrzyganiu wszelkich rozbieżności i wątpliwości pojawiających się w toku postępowania wyłącznie na niekorzyść skarżącej, 4) art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się w zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez skarżącą bez równoczesnego uzasadnienia takiego działania,

5) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

6) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenie w sposób dowolny, co przejawiało się w zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez skarżącą z [...] Sp. z o.o. pomimo braku dowodów mogących świadczyć, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca,

7) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się między innymi tym, że organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które były dla niego niewygodne,

8) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, co przejawiało się w niewyjaśnieniu dlaczego transakcje skarżącej z [...] Sp. z o.o. zostały przez organ podatkowy uznane za nierzetelne,

9) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm. - w skrócie: "P.p.") poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca w sposób bardzo szczegółowy opisała podniesione w petitum zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w [...] (faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane i wymienione w zaskarżonych decyzjach faktury, dokumentowały formalnie transakcje (sprzedaż towarów niezbędnych do produkcji konstrukcji stalowych), które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] września 2014 r., I SA/Bd [...]).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., w skrócie "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Zdaniem Sądu, analiza stanowiska organów podatkowych i ocena sposobu gromadzenia materiału dowodowego nie pozwala na uznanie za zasadne twierdzenia skarżącej, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób jednostronny, nakierowany na potwierdzenie z góry przyjętej tezy. Nie ma też racji skarżąca, że organy podatkowe nie przedstawiły okoliczności świadczących o tym, że nie doszło do zakwestionowania transakcji. Nie ma też - w ocenie Sądu – uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że organy w sposób arbitralny przyjęły, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy spółką [...] a skarżącą.

Przede wszystkim nie można jednak zgodzić się ze skarżącą, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być w żaden sposób przerzucany na podatnika. Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11).

W tym kontekście podnieść należy, że jedynym dowodem jaki zaoferowała skarżąca na potwierdzenie faktu dokonania rzeczywistych transakcji gospodarczych były tylko sporne faktury i dowody osobowe. W treści faktur nie zostały jednak wymienione konkretne towary które miała nabyć skarżąca, a przedmiot transakcji określony został jako –" [...]."

Trafnie organ I instancji zwrócił uwagę, że skarżąca spółka, poza spornymi fakturami, nie przedłożyła jakichkolwiek specyfikacji, dokumentów WZ, czy też innych dowodów potwierdzających fakt transportu i otrzymania towarów, a także dowodów potwierdzających fakt zużycia ich w produkcji. Mając na uwadze bezsporne ustalenia faktyczne dotyczące funkcjonowania dostawców na poprzednim etapie obrotu ([...] i [...] – o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia) oraz brak dowodów na istnienie towarów mających być przedmiotem transakcji handlowych między spółkami [...] i [...], a następnie ich dalszej odsprzedaży przez [...] na rzecz skarżącej, nie można zasadnie zarzucać organom, że nie dokonały w sprawie dalszych ustaleń czy nie podjęły dalszych czynności w poszukiwaniu dowodów, mających wskazywać, że udokumentowane spornymi fakturami transakcje były rzeczywiste. Takimi dowodami powinna dysponować przede wszystkim skarżąca, która – jako doświadczony przedsiębiorca - w sposób nieracjonalny wyjaśniała, że dokumenty WZ i PZ były niszczone w momencie wykonania zlecenia, i to mimo ustawowego obowiązku przechowywania tego rodzaju dokumentów przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin zapłaty podatku.

W ocenie Sądu nie ma w sprawie istotnego znaczenia akcentowana w skardze okoliczność braku doręczenia spółce [...] decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku ustaleń dotyczących tego podmiotu, organy podatkowe nie powoływały się bezpośrednio na moc wiążą tej decyzji dla wyniku niniejszego postępowania, odwołały się natomiast do faktów i okoliczności wynikających z dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...]. Z ustaleń organu odwoławczego wynika natomiast, że spółka ta wniosła odwołanie od ww. decyzji z wnioskiem o przywrócenie terminu, a ponadto, że nie zaskarżyła postanowienia organu stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (a tylko w tym postępowaniu mogła - co do zasady - kwestionować wadliwość doręczenia decyzji).

Sąd zwraca uwagę, że powołany już art. 181 O.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Zdaniem Sądu za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13).

Zdaniem skarżącej zasięgnięcie wiadomości specjalnych pozwoliłoby ustalić jaka ilość materiałów i urządzeń była niezbędna do zrealizowania produkcji w spornym okresie, skoro spółka uzyskiwała przychody ze sprzedaży. Skarżąca pomija jednak istotną okoliczność, na co Sąd już wcześniej zwrócił uwagę, że punktem wyjścia do takiej analizy powinno być jednoznacznie wskazanie przez skarżącą o jakie konkretne materiały i urządzenia chodzi, a następnie przy realizacji których zleceń zostały one wykorzystane. Ustalenie powyższego nie jest jednak możliwe, skoro materiały i urządzenia do których odnosi się skarżąca nie zostały wymienione w treści spornych faktur. Bezsporny fakt uzyskiwania przez skarżącą przychodów w badanym przez organy okresie nie oznacza jeszcze, że do ich uzyskania skarżąca wykorzystała materiały i urządzenia, których nabycie zostało udokumentowane spornymi fakturami. Materiał dowodowy, który zgromadziły organy nie pozwala na przeprowadzenie takiego dowodu.

Z pewnością podstawą takich ustaleń nie mogą być wyłącznie dowody osobowe (wobec braku dokumentów księgowych) w postaci zeznań świadków i prezesa zarządu skarżącej. Zdaniem Sądu nie można bowiem zasadnie zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 191 O.p., przez uznanie za w części niewiarygodne zeznań złożonych przez świadków N. G. (prokurent skarżącej) i M. A. (dyrektor handlowy), z których wynika, że zakupione od spółki [...] materiały oraz urządzenia zostały zużyte w trakcie produkcji konstrukcji stalowych. Słusznie organy podatkowe uznały za niewiarygodne zeznania M. A., w których twierdził, że przyjmował towar przywożony przez [...], sprawdzał oraz liczył, a także uznał te towary za spełniające oczekiwania spółki. Nie ma w sprawie żadnych dowodów, że zeznania tego świadka dotyczyły towarów, których nabycie miały potwierdzać sporne faktury. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań świadka N. G., która jako prokurent skarżącej była odpowiedzialna za nawiązanie współpracy, zawarcie umowy pośrednictwa i wykonywanie przelewów na rzecz [...], jest okoliczność, że jednocześnie była ona prezesem i jedynym udziałowcem spółki [...], rzekomego dostawcy tych samych towarów do spółki [...]. Jak ustaliły organy podatkowe, czego skarżąca nie podważyła, wpłacane środki przez spółkę [...] na rachunek spółki [...], zostały następnie wypłacone w gotówce bądź przelane na rachunek bankowy N. G.. Istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy nie wniosły zeznania prezesa zarządu skarżącej P. C., który nie znał żadnych istotnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy ze spółką [...], podając, że osobą odpowiedzialną za odbiór towarów był M. A., a N. G., która pozyskała tego kontrahenta, zajmowała się realizacją kontraktu.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienia zaskarżonych aktów zawierają wszystkie obligatoryjne (ustawowe) elementy, w szczególności organy wskazują, na podstawie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, dlaczego uznały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a przez to uznały je za nierzetelne. Ponadto skarżąca nie wykazała, aby wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, było uchybieniem mającym, scharakteryzowaną na wstępie rozważań, cechę "istotności" wpływu na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W ocenie Sądu za zbyt daleko idący uznać należy zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 P.p. Zgodnie z tym przepisem, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2).

Zdaniem skarżącej organy podatkowe działały w sprawie w sposób przeciwny do określnego w cytowanych przepisach. Według skarżącej organy z góry założyły nieuczciwość skarżącej żądając od niej udowodnienia rzetelności kwestionowanych transakcji, a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść.

W ocenie Sądu analiza akt sprawy nie daje żadnych podstaw do formułowania tego rodzaju ocen. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie dowodów, które mogły zgromadzić w ograniczonym zakresie, z powodu realiów funkcjonowania skarżącej spółki w obrocie gospodarczym (np. niszczenie dowodów księgowych po wykonaniu zlecenia). Skarżąca dysponowała jedynie spornymi fakturami i dowodami osobowymi, w sytuacji, w której organy podatkowe wykazały, że spółki [...] i [...] nie mogły nabyć na poprzednim etapie obrotu towarów, sprzedanych następnie skarżącej. Ponadto skarżąca nie przedstawiła nawet danych wyjściowych, które pozwoliłyby sformułować tezę dowodową dla biegłego. Trudno w takiej sytuacji wymagać od organu podatkowego, aby kierując się domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy, uznał sporne faktury za rzetelne.

Zauważyć też należy, że zasada z art. 10 ust. 2 doznaje ograniczenia, jak wynika bowiem z art. 10 ust. 3 pkt 3) P.p., przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.

Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] marca 2014 r., I SA/Bd [...], i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, na które także powołują się organy i skarżący (m.in. wyrok z [...] czerwca 2012 r., w sprawach połączonych [...] i [...] [...] i [...]; wyrok z [...] stycznia 2013 r., w sprawie [...], [...], postanowienie z dnia [...] lutego 2014 r., w sprawie [...] [...], wyrok z dnia [...] października 2015 r. w sprawie [...] [...], J. S., J. S.; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...]; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przykład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT.

Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki [...] i in (C-354/03, C-355/03); [...]C-113/13).

Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie [...] (C-285/11), wyrok w sprawie [...] (C-277/14)).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w niniejszym postępowaniu w zakresie badania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczy przede wszystkim podstaw do zastosowania przez organy podatkowe, w ustalonych okolicznościach faktycznych, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

Z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie tego przepisu, w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy zasad funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółek [...] i [...]

Druga grupa, to wskazane przez skarżącą fakty i okoliczności towarzyszące zawarciu rzekomym transakcji ze spółką [...]

W ramach pierwszej grupy okoliczności istotne są ustalenia z których wynika, że spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem jej siedziby (którym okazało się biuro wirtualne) i nie przechowała w tym miejscu dokumentacji księgowej. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem tej spółki od dnia [...] października 2012 r. był M. T.. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów związanych z prowadzeniem działalności, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z dniem [...] sierpnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o PTU. Na podstawie rachunku bankowego tej spółki ustalono, że pieniądze wpływające na jej rachunek były następnie (w ciągu jednego lub dwóch dni) przelewane na rachunek bankowy [...] Sp. z o.o.

Odnośnie spółki [...] organy ustaliły, że jej siedziba mieściła się pod tym samym adresem biura wirtualnego, co spółka [...] ([...] w [...]). Od dnia [...] grudnia 2012 r. prezesem i jedynym udziałowcem spółki [...]l była N. G., a więc prokurent spółki [...]. W dniu [...] lipca 2014 r. spółka [...] została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z rachunku bankowego spółki [...] wynikało, że wpłacane środki przez spółkę [...] zostały następnie wypłacone w gotówce bądź przelane na rachunek bankowy N. G.. Ponadto organy stwierdziły brak dowodów na istnienie towarów mających być przedmiotem transakcji handlowych między [...] i [...], a następnie ich dalszej odsprzedaży przez [...] na rzecz spółki [...]

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi dotyczącego wykroczenia przez organy poza ramy czasowe kontroli podatkowej i postępowania dowodowego Sąd zwraca uwagę, że tak sformułowanego zarzutu nie może uzasadniać powołanie się przez organy na bezsporny fakt wykreślenia spółek [...] i [...] z rejestru podatników podatku od towarów i usług, dopiero w 2014 r. Okoliczność ta nie ma żadnego bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy, ma natomiast znaczenie dla przedstawionego wyżej kontekstu faktycznego dotyczącego funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym, z którego wynika jedynie, że na dzień wydania zaskarżonych decyzji spółki te nie były już czynnymi podatnikami VAT.

W ramach drugiej grupy wymienionych na wstępie tej części rozważań okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowe znaczenie ma ocena wskazanych przez skarżącą okoliczności i faktów, towarzyszących zawarciu przez skarżącą transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Jak ustaliły organy podatkowe skarżącą zawarła ze spółką [...] umowę pośrednictwa w zakupie towarów z dnia [...] stycznia 2013 r. Przedmiotem umowy miała być dostawa towarów wykorzystywanych w produkcji konstrukcji stalowych, a w szczególności: elementy konstrukcyjne, śrut do czyszczenia materiału, papier ścierny, tarcze szlifierskie, drut spawalniczy, czyściwo, odtłuszczacze, odrdzewiacze, farby, drewno, profile stalowe, folie stalowe, folie zabezpieczające, pasy zabezpieczające, drobne narzędzia podręczne.

Prezes zarządu skarżącej P. C. nie wiedział jakie szczególnie korzystne warunki i okoliczności przesądziły o zawarciu ww. umowy pośrednictwa, prawdopodobnie była to cena. Ponadto Prezes zarządu nie przypominał sobie, czy w 2013 r. podpisywane były z innymi kontrahentami inne umowy pośrednictwa w zakupie towarów, oraz czy umowa z [...] stanowiła odstępstwo od ogólnie przyjętych zasad dotyczących zakupu towarów przez spółkę.

P. C. zeznał także, że nie pamięta dokładnie kiedy i w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z firmą [...], nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie znał M. T. i nie nawiązywał kontaktu z tą osobą, nie kojarzył także, aby przygotowywał umowę pośrednictwa w zakupie towarów od tej spółki i sporządzał specyfikację towaru. Prawdopodobnie specyfikacja towaru była wykonana, ale nie był w stanie podać, kto ją sporządził. Wskazał też, że kontaktem z [...] zajmowała się N. G., która najprawdopodobniej była w siedzibie tej firmy w [...].

Z kolei z zeznań M. A. (dyrektora handlowego) wynika, że nie uczestniczył w konstruowaniu umowy pośrednictwa i nie wiedział, co było jej przedmiotem, została ona zawarta przez N. G.. Stwierdził także, że nie uczestniczył w konstruowaniu umów z innymi dostawcami, nie miał bezpośredniego kontaktu z producentami, dostawcami towarów. W spółce zajmował się sprawami handlowymi i produkcyjnymi, zamawiał towary, sprzedawał towary, kontaktował się z klientami, zajmował się sprawami związanymi z produkcją, nadzorował dostawy - czy przyjechał towar, w jakiej ilości, czy towar odpowiadał zamówieniu, czy ilość zgadzała się z wartością. Zeznał ponadto, że skarżąca nie kupowała bezpośrednio u producentów, wszystkie firmy były pośredniczące, nie wnikał w to, kto wyprodukował towar. M. A. nie posiadał dostępu do żadnego konta bankowego spółki, a przelewami zajmowała się wyłącznie N. G.. Wyjaśnił też, że nie był w siedzibie spółki [...], nie posiadał danych kontaktowych do osób z tej firmy, nie uczestniczył w nawiązaniu współpracy z tym kontrahentem.

Z zeznań P. C. i M. A. wynika, że osobą, która nawiązała kontakt z firmą [...] była N. G., która zajmowała się przelewami za towar, gdyż ona pozyskała ten kontrakt. N. G. zajmowała się weryfikowaniem zasadności dokonania zapłaty i podejmowaniem decyzji o dokonaniu przelewów, była w spółce osobą decyzyjną odnośnie firmy, z którą podjęła współpracę. Jak już wyżej wskazano, N. G. była nie tylko prokurentem skarżącej, ale jednocześnie prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki [...] dostawcą towarów do spółki [...].

Organy podatkowe ustaliły, że w skarżącej spółce nie prowadzono ewidencji obrotu towarowego, w związku z tym nie jest możliwe wskazanie stanów magazynowych, przychodów oraz wydań materiałów. Na potwierdzenie dokonania transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dostawę rzeczy ruchomych, w szczególności dokumentów przyjęcia na magazyn oraz wydania z magazynu rzeczy ruchomych, dowodów potwierdzających transport towarów od sprzedawcy do miejsca przeznaczenia u nabywcy.

Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że transakcje nabycia przez skarżącą towarów od spółki [...] udokumentowane spornymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione. Przypomnieć jedynie należy, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

Ponownie podkreślić należy, że konsekwencją przyjęcia, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, musi być stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do dostawy towarów między spółkami [...] i [...]. Z tego powodu na kolejnym etapie obrotu z prawa do odliczenia podatku nie może również skorzystać skarżąca.

Przypomnieć także trzeba, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe braku faktycznej dostawy, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji. Nie mogła mieć zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy akcentowana przez skarżącą okoliczność, że zapłata za wszystkie towary następowała przelewem bankowym na rachunek dostawcy wskazany w spornej fakturze, a nie gotówką.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.