Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 491-503/98
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1999-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. W transakcji nabycia towarów i usług występują dwie strony, tj. sprzedawca i nabywca. Jeżeli okaże się, że sprzedawca jako podmiot i strona umowna nie istnieje, to wówczas nie można domagać się uznania, że przedmiotowa umowa rodzi skutki określone przepisami ustawy podatku od towarów i usług. Bez znaczenia prawnego pozostaje przy tym fakt, że faktura dokumentująca tego rodzaju transakcję została wystawiona poprawnie pod względem formalnym.

2. Wprowadzenie do ewidencji, jako podatku naliczonego obniżającego podatek należny, kwot podatku zawartego w wadliwych fakturach, jest naruszeniem obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

1. W transakcji nabycia towarów i usług występują dwie strony, tj. sprzedawca i nabywca. Jeżeli okaże się, że sprzedawca jako podmiot i strona umowna nie istnieje, to wówczas nie można domagać się uznania, że przedmiotowa umowa rodzi skutki określone przepisami ustawy podatku od towarów i usług. Bez znaczenia prawnego pozostaje przy tym fakt, że faktura dokumentująca tego rodzaju transakcję została wystawiona poprawnie pod względem formalnym.

2. Wprowadzenie do ewidencji, jako podatku naliczonego obniżającego podatek należny, kwot podatku zawartego w wadliwych fakturach, jest naruszeniem obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 30 czerwca 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej, powołując się na art. 104 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił wobec Spółki Cywilnej "D." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec, lipiec, grudzień 1994 i luty 1995 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1994 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w K. zwróciła powyższe sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w części dotyczącej określenia oraz zmiany w tym zakresie powyższych decyzji.

Decyzjami z dnia 20 listopada 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość wymiaru uzupełniającego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec, lipiec, grudzień 1994 i luty 1995 r. Jako podstawę prawną podano obok art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 104 par. 1 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż przeprowadzona kontrola w zakresie rzetelności deklarowania, naliczania i odprowadzania należności do budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług wykazała, iż Firma "D." przyjęła do rejestru zakupu VAT faktury wystawione przez Agencję Handlową Andrzeja J. "V." z E. i Firmę Handlowo - Usługową "D." s.c. Jacek W., Leszek W. w Ch., które nie były podmiotami zarejestrowanymi w ewidencji podmiotów gospodarczych i nie posiadały numeru identyfikacyjnego, przez co nie miały podstaw prawnych do wystawienia faktury VAT. Ustalono przy tym, iż Agencja Handlowa "V." Andrzej J. nie istnieje i posługiwano się fałszywymi danymi, przy czym Andrzej J. jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, a pod adresem podawanym na fakturze prowadzi działalność przez Agencję Handlową "V." s.c., której wspólnikami są Zdzisław J., Janusz Ś. i Andrzej O. Z kolei firma Handlowo-Usługowa "D." nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie posiada numeru identyfikacyjnego. Wskazano zatem, iż skutkiem prawnym wystawienia faktur w powyższy sposób był brak podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w zarejestrowanych fakturach wobec treści art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, organ podatkowy stwierdził dwukrotne zaewidencjonowanie tej samej faktury VAT, co wskazywało na nierzetelne prowadzenie ewidencji umożliwiającej prawidłowe określenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Naruszenie przez podatnika obowiązków związanych z prowadzeniem ewidencji, które doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego było, zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Jednakże biorąc pod uwagę art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ ustalono sankcję korzystniejszą dla podatnika według znowelizowanej ustawy.

W odwołaniu od powyższych decyzji wspólnicy Spółki Cywilnej "D." stwierdzili, iż zakwestionowane faktury odpowiadają wszystkim wymogom określonym w art. 32 ust. 1 ustawy jak i par. 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wskazali przy tym, iż w 1994 r. brak było podstawy prawnej do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nie będące podatnikami podatku od towarów i usług.

Decyzjami z dnia 10 lutego 1998 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała decyzje organu pierwszej instancji dotyczące wymiaru pierwotnego oraz wymiaru uzupełniającego za miesiące: luty, czerwiec, lipiec, grudzień 1994 r. i luty 1995 r. Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa podtrzymała pogląd organu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonych decyzjach, powołując się przy tym na treść art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT. Z przepisu tego bowiem wynikało, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane rachunkiem uproszczonym (...), albo fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 ustawy. Przywołany z kolei art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług określając podstawowe warunki jakim powinny odpowiadać faktury wymieniał m.in. dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Z powyższego, zdaniem Izby Skarbowej wynika, iż faktura wystawiona przez podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług - nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż warunki powyższe sprecyzowane były także przez przepisy obowiązującego w 1994 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, w myśl których do wystawienia faktur obowiązani są podatnicy posiadający numer identyfikacyjny lub tymczasowy, nie korzystający ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6, a nadto faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży winna zawierać imiona i nazwiska sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także pieczątkę firmową sprzedawcy, chyba że dane dotyczące sprzedawcy w sposób trwały umieszczone są na formularzu faktury oraz numery identyfikacyjne lub tymczasowe sprzedawcy i nabywcy /par. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia i analogicznie par. 18 i par. 20 obowiązującego w 1995 r. rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. Izba Skarbowa, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazała, iż faktury wystawione przez podmioty nie będące podatnikami podatku od towarów i usług, nie posiadające numeru identyfikacyjnego są fakturami wystawionymi niezgodnie z art. 32 ustawy, toteż brak było podstaw do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku VAT.

Odpowiadając na zarzut podatników podważający zasadność wydania decyzji określającej za miesiąc czerwiec 1994 r. w części dotyczącej podwójnie zaewidencjonowanej faktury, wyjaśniono, że ze względu na fakt, iż określona decyzją kwota została przez podatnika skorygowana w deklaracji podatkowej za miesiąc maj 1997 r. i wpłacona wraz z należnymi odsetkami w miesiącu czerwcu 1997 r. Izba Skarbowa stwierdziła, iż powyższa korekta nie może być uwzględniona jako dowód w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przywołał przepis par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynikało, iż nie stanowi naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy, usunięcie przez podatnika wadliwych zapisów w ewidencji oraz zmiany deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli przez inspektora kontroli skarbowej. Skoro więc podatnik dokonał korekty deklaracji podatkowej oraz uregulował zaległości podatkowe dopiero po dniu wszczęcia kontroli i ustalenia powyższych nieprawidłowości przez inspektora kontroli skarbowej, wydanie decyzji określającej było uzasadnione. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa powołała pełną podstawę prawną zaskarżonych decyzji wskazując na orzekanie w trybie art. 138 Kpa.

Następnie, decyzją z dnia 20 listopada 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił wobec Firmy Handlowej "D." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1994 r.

Odwołując się od powyższej decyzji podatnicy zarzucili organowi kontroli skarbowej naruszenie prawa materialnego i procesowego wskazując w szczególności, iż art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" cyt. ustawy nie stanowi podstawy do pozbawienia podatnika możliwości obniżenia kwoty podatku należnego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, a treść zakwestionowanych faktur spełnia wymogi par. 19 ust. 1 powołanego wcześniej rozporządzenia. Ponadto odwołujący wskazał, iż niesłusznie pominięto jego wyjaśnienia wskazujące, iż działał w przekonaniu, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury były zarejestrowane i uprawnione do ich wystawienia.

Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 10 lutego 1998 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa, podobnie jak w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec, lipiec, grudzień 1994 i luty 1995 stwierdziła, iż zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury wystawione zostały przez podmiot nie spełniający wymogów prawnych obowiązujących w latach 1994-1995, bowiem Agencja Handlowa "V." Andrzej J. faktycznie nie istniała. Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż przekonanie podatnika, iż jego kontrahent jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie daje uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez taki podmiot i nie zwalnia podatnika z poniesienia odpowiedzialności za odliczenie podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione z naruszeniem art. 32, gdyż powołana ustawa określone w art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" skutki prawne wiąże tylko i wyłącznie z zaistnieniem wymienionych w tym przepisie okoliczności faktycznych. Nie dotyczy on bowiem okoliczności, które nie zostały objęte hipotezą tej normy prawnej - tak jak m. in. działanie nabywcy w dobrej lub złej wierze.

Następnie, decyzją z dnia 20 listopada 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 1994 r., a decyzją z dnia 20 listopada 1997 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1994 r.

Odwołując się od powyższych decyzji podatnik domagał się ich uchylenia i umorzenia postępowania lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie podnosząc zarzutów przeciwko zaskarżonym decyzjom, a wnosząc jedynie o wstrzymanie ich wykonalności.

Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 10 lutego 1998 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wskazując, iż ze względu na fakt, iż organ pierwszej instancji w miesiącu marcu 1994 r. określił na rzecz Firmy Handlowej "D." nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w niższej niż wynikało z deklaracji VAT-7 podatnika, natomiast za lipiec 1994 r. określił zobowiązanie podatkowe zamiast wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc należało wydać zaskarżone decyzje jako, że powyższe korekty miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w miesiącach następnych tj. na miesiąc kwiecień i sierpień 1994 r. Ponadto organ odwoławczy przywołał przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT, z którego wynika, iż zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie zadeklarowanej chyba, że Urząd Skarbowy wyda decyzję wymiarową - tj. określi je w innej wysokości. Równocześnie Izba Skarbowa poinformowała, że w kwestii wniosku o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji wypowiedziała się odrębnym pismem.

Decyzje Izby Skarbowej wspólnicy Spółki Cywilnej "D."- Jacek K. i Sławomir D. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego żądając ich uchylenia jak i poprzedzających ich decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołali się na naruszenie prawa materialnego, a w tym:

- art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT wskutek przyjęcia, iż podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych przez kontrolujących fakturach,

- naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" cyt. ustawy na skutek uznania, iż przepis ten stanowi podstawę prawną pozbawienia podatnika możliwości dokonania obniżenia podatku w sytuacji, gdy faktury zawierające kwoty podatku naliczonego wystawione zostały przez podmiot nieistniejący,

- naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy, poprzez przyjęcie, iż przedmiotowe faktury nie odpowiadają wymogom formalnym tego przepisu

oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na treść zaskarżonej decyzji - tj. art. 7, art. 77, art. 80 Kpa wobec przyjęcia, iż firmy "V." oraz "D." są podmiotami nieistniejącymi mimo nie wyjaśnienia wszystkich występujących w tym względzie wątpliwości.

Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca podniosła, iż dopiero od dnia 1 stycznia 1995 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawierające przepis par. 35 ust. 4 pkt 1 lit. "a", zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z tym brak jest takiego uregulowania w stanie prawnym obowiązującym do końca 1994 r. Ponadto skarżący wskazali, iż organy podatkowe podają dwie podstawy prawne dotyczące utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione - art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" oraz par. 35 ust. 4 pkt 1 lit. "a", które różnią się rangą. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym pominięcie wyjaśnień podatnika, iż działał on w przekonaniu, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury były zarejestrowane i uprawnione do ich wystawienia, a zresztą z materiału dowodowego nie wynika czy podmioty te nie istniały w latach 1994-1995. Ponadto skarżący wskazali, iż wątpliwość budzi poprawność dokonania przez Izbę Skarbową podstawy prawnej decyzji, z uwagi na fakt, iż wady w podstawie prawnej utrudniają podatnikowi zorientowanie się w jego sytuacji prawnej i w konsekwencji właściwe skonstruowanie zarzutów odwołania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi wskazała w szczególności, iż wystawione faktury były fikcyjne i nie spełniały wymogów określonych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. jak i par. 20 ust. 1 cyt. rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.

Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie znajduje uzasadnienia zarzut podatnika, iż organy podatkowe podają dwie podstawy prawne utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione: art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy oraz par. 35 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., bowiem Izba Skarbowa uzasadniając utrzymanie w mocy rozstrzygnięć organu pierwszej instancji w oparciu o przepisy art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała tę samą podstawę prawną rangi ustawowej obowiązującą zarówno w 1994 jak i 1995 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procedury administracyjnej, Izba Skarbowa stwierdziła, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe wnikliwie, zwracając się do właściwych urzędów skarbowych o wyjaśnienie czy takie podmioty jak: Agencja Handlowa Andrzeja J. "V." z E. i Firma Handlowo-Usługową "D." s.c. Jacek W., Leszek W. rzeczywiście istnieją i czy są podatnikami podatku od towarów i usług. W ten sposób ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż zarówno w latach 1994-1995, jak i w chwili obecnej iż Agencja Handlowa "V." Andrzej J. nie istnieje i posługiwano się fałszywymi danymi, bowiem Andrzej J. jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, a pod adresem podawanym na fakturze prowadzi działalność przez Agencja Handlowa "V." s.c., której wspólnikami są Zdzisław J., Janusz Ś. i Andrzej O. Natomiast firma Handlowo-Usługowa "D." nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie posiada numeru identyfikacyjnego. Podkreślono ponadto, iż podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, na podstawie których można by stwierdzić, iż wykazał należytą staranność w celu upewnienia się co do wiarygodności kontrahentów i zasad na jakich działali.

W zakresie zarzutu dotyczącego poprawności dokonania przez organ drugiej instancji w zakresie wymiaru pierwotnego i uzupełniającego zmian w sentencji decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej - wskazano, iż skoro w decyzjach określających pierwotny wymiar podatku Inspektor Kontroli Skarbowej powołał wyczerpująco podstawy prawne, zgodnie z którymi orzekał sprawie to decyzje uzupełniające wymiar podatku - analogicznie oparte są o te same podstawy prawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszą przepisów prawa.

Z niespornych okoliczności niniejszej sprawy ustalonych w toku postępowania administracyjnego wynika, że skarżący w latach 1994-1995 obniżali podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez podmioty gospodarcze nie istniejące.

Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania wymogów i zasad przewidzianych przepisami powołanej ustawy oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Niezachowanie zaś tych wymogów skutkuje utratą prawa do obniżenia podatku należnego.

Odnosi się to zwłaszcza do wymogów dotyczących faktur VAT, które powinny być wystawione zgodnie z art. 32 ust. 1 cyt. ustawy.

Zasadnie podkreślił organ odwoławczy, że jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest wystawienie faktury z której wynika podatek naliczony przez podmiot uprawniony do jej wystawienia. Faktura wystawiona przez nie istniejący podmiot gospodarczy nie może być podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego /par. 35 ust. 4 pkt 1a obowiązującego w 1995 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) - Dz.U. nr 133 poz. 688/. Z kolei, obowiązujący w 1994 r. przepis par. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ stanowił, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży winna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także pieczątkę firmową sprzedawcy, chyba że dane dotyczące sprzedawcy są w sposób trwały umieszczone na formularzu faktury oraz numery identyfikacyjne lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy. Do wystawiania faktur obowiązani byli podatnicy mający numer identyfikacyjny lub posługujący się numerem tymczasowym, jeżeli nie korzystali ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy oraz nie wykonywali wyłącznie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy oraz czynności zwolnionych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 47 powołanej wcześniej ustawy /par. 17/. Nie może zatem nasuwać wątpliwości twierdzenie, iż również w tym przypadku faktura wystawiona przez podmiot, który nie istnieje nie mogła stanowić podstawy do rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż w transakcji nabycia towarów i usług występują dwie strony, tj. sprzedawca i nabywca. Jeżeli okaże się, że sprzedawca jako podmiot i strona umowna nie istnieje, to wówczas nie można domagać się uznania, że przedmiotowa umowa rodzi skutki określone przepisami ustawy podatku od towarów i usług. Bez znaczenia prawnego pozostaje przy tym fakt, że faktura dokumentująca tego rodzaju transakcję została wystawiona poprawnie pod względem formalnym, tj. zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 32 ust. 1 cyt. ustawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 1998 r., I SA/Po 1626/97 - nie publ./.

Jakkolwiek istotnie brak jest przepisów nakazujących stronom umowy sprawdzania dla celów podatkowych wiarygodności kontrahenta, to jednak ryzyko wynikające z zawierania transakcji z tzw. nieistniejącym podmiotem gospodarczym, bez wątpienia obciąża podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy.

Z niespornych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżący w ewidencji zakupu VAT w wymienionych miesiącach 1994 i 1995 r. ujęli faktury wystawione przez podmioty gospodarcze nie zarejestrowane i nie figurujące w ewidencjach urzędów skarbowych. Należy zauważyć, że częstotliwość tych transakcji powinna skłaniać skarżących do sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów tzn. do ustalenia czy są uprawnieni do wystawienia faktur VAT. Rzeczą podatnika bowiem jest takie zorganizowanie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w tym i zbadanie czy podatnik istnieje, czy też egzystuje poza ewidencją organów skarbowych, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża podmiot, który ją prowadzi. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zachowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji poza siedzibą firmy, zwłaszcza, że sprzedający pochodzili z miejscowości znacznie oddalonych od miejsca zakupu towarów. W szczególności Jacek K. i Sławomir D. - Spółka Cywilna w O. nie dokonali sprawdzenia czy kontrahenci są podatnikami podatku VAT.

Podatnikowi, który poniósł szkodę z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, przysługuje jedynie droga postępowania cywilnego przed sądem powszechnym na podstawie art. 471 Kc /odpowiedzialność umowna/ lub na podstawie art. 415 Kc /odpowiedzialność za czyny niedozwolone/.

Zauważyć trzeba, że istota każdego podatku od towarów i usług /od wartości dodanej/ opiera się na prawidłowych fakturach oraz konstrukcji podatku naliczonego i podatku należnego. Z tego względu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakazuje podatnikom tego podatku, z wyjątkiem od niego zwolnionych, prowadzenie ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu.

Prawidłowo prowadzona ewidencja potrzebna jest po to, aby na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązki polegające na składaniu comiesięcznych deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub do zwrotu. W szczególności prawidłowa ewidencja ma zapobiegać zawyżaniu przez podatnika podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika nie jest wykazanie w ewidencji każdej kwoty podatku naliczonego, ale tylko "kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny". Tak więc w przypadku, gdy podatnik zalicza w ewidencji do "podatku naliczonego, obniżającego podatek należny", podatek naliczony, który nie może obniżać podatku należnego /z uwagi na brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 4a/, to tym samym narusza ten obowiązek. Wykazany przez podatników podatek z pewnością nie był "podatkiem naliczonym, obniżającym podatek należny". Treść obowiązku sprowadza się do konieczności wykazania w ewidencji tej właśnie, a nie innej kwoty podatku naliczonego. Jeżeli zatem podatnik wykazuje inną kwotę niż ściśle określona w art. 27 ust. 4, bez względu na przyczyny tego działania, to narusza omawiane obowiązki. Poprawne ustalenie przez podatnika między innymi kwoty podatku naliczonego, obniżającej podatek należny, jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania podatku od towarów i usług. Podstawowe znaczenie w konstrukcji tego świadczenia ma nie tyle cała kwota podatku naliczonego, wynikająca z dokumentów stwierdzających zakup towaru, co kwota podatku, która obniża podatek należny. Rzutuje ona bezpośrednio na wysokość podatku płaconego przez podatnika. Stąd też ustawodawca "nakazał" wykazywanie tej właśnie kwoty w ewidencji i przewidział bardzo rygorystyczne następstwa w przypadku zawyżenia tej kwoty. Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą prawidłowa ewidencja - to ewidencja zawierająca "cały" podatek naliczony, w tym również wynikający z faktur nie odpowiadających wymogom z art. 32, pozbawiłoby sensu zapis art. 27 ust. 4, nakazujący wykazanie kwoty podatku naliczonego obniżający podatek należny /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1998 r. I SA/Ka 1204/96/.

Reasumując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że wprowadzenie do ewidencji, jako podatku naliczonego obniżającego podatek należny, kwot podatku zawartego w wadliwych fakturach, jest naruszeniem obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT. Działanie podatnika, polegające na zaliczeniu w ewidencji do podatku naliczonego kwot wynikających z wadliwych faktur, doprowadziło wprost do zawyżenia kwoty obniżającej podatek należny. Faktury te - wystawione przez podatnika nieistniejącego w rejestrach, bądź też fałszywe - nie mogą być w zasadzie traktowane jako dokument stwierdzający, że sprzedaż nie miała miejsca /por. Leopold Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 marca 1997 r., III SA 762/96 - Glosa 1997 nr 9 str. 15-17/.

W analizowanej sprawie podatnik wpisując w ewidencji kwotę podatku z tych faktur wykazał w rzeczywistości kwotę podatku naliczonego, która nie może obniżać podatku należnego. Naruszył tym samym obowiązki związane z prowadzeniem prawidłowej ewidencji, co doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego i w konsekwencji powinien być ukarany sankcjami przewidzianymi w ustawie. W tej sytuacji zasadne jest stwierdzenie organów podatkowych, że skarżący naruszyli art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, co skutkuje wymierzeniem mu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia podatku należnego /art. 27 ust. 5 ustawy/.

Stan prawny dotyczący wspomnianej sankcji podlegał ewolucji, co znalazło także swój wyraz w wywodach organów podatkowych. Istotną zmianę wprowadziła ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. W art. 3 ust. 1 tej ustawy wskazano, że jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie tej ustawy stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Jednakże organ podatkowy obowiązany jest stosować przepisy art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., jeżeli kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego z nich wynikająca jest dla podatnika korzystniejsza. Oczywistym jest, iż nowa regulacja prawna nakazująca ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia /poprzednio 100 procent/ winna mieć zastosowanie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Niezasadny okazał się zarzut skarżących dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 7, art. 77, art. 80 Kpa skoro w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji w sposób wyczerpujący wskazano wszystkie okoliczności faktyczne, dowody na podstawie których oparto się wydając rozstrzygnięcie jak i podstawy prawne decyzji.

Z tych względów, w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.