Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 560/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 - 4 i ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 września 2021 r., nr SKO.40.1980.2021.po w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez W. B. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 września 2021 r., którą organ ten działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dajek jako: "O.p") - po rozpatrzeniu odwołania W. B. od decyzji Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z 19 maja 2021 r. ustalającej W. B. wysokość podatku od nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] (działka nr a), przy ul. [...] (działka nr b) oraz przy ul. [...] (działka nr c) za 2019 r. w kwocie 28.759,00 zł - uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił W. B. wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 24.159,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Skarżąca nabyła 30 września 2015 r., w drodze darowizny od A. B., prawo własności nieruchomości w postaci działek gruntu nr a, nr c i nr b o łącznej powierzchni 2.335,70 m2, zabudowanych budynkiem hali [...] i [...] (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Nieruchomość została wydana stronie przez A. B. 31 grudnia 2015 r., wraz z kompletem kluczy do lokali i szafek liczników energii elektrycznej, co wynika z protokołu wydania nieruchomości z tego dnia.

W złożonej 4 stycznia 2016 r. Prezydentowi Miasta Kędzierzyn-Koźle informacji o nieruchomościach za okres od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. (IN-1), skarżąca wykazała grunty pozostałe o powierzchni 3.991 m2.

Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 19 maja 2021 r. ustalił skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 28.759,00 zł.

Podatek dotyczy nieruchomości położonej w K., przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu nr a obręb K., oznaczonego jako tereny zabudowane (symbol Bi) o powierzchni 3.601,00 m2, zabudowanej budynkiem o nr ewidencyjnym [...], oznaczonym jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz sportowy, którego budowę zakończono w 2010 r.; nieruchomości położonej w K., przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu nr b obręb K., oznaczonej jako tereny rekreacyjno - wypoczynkowe (symbol Bz) o powierzchni 93,00 m2 oraz nieruchomości położonej w K., przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu nr c obręb K., oznaczonej jako tereny zabudowane (symbol Bi) o powierzchni 297,00 m2.

Do opodatkowania przyjęto - zgodnie z ewidencją gruntów i budynków oraz ustalonym stanem faktycznym:

I. Za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2019 r.:

1) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1.731,98 m2 x stawka 19,97 zł/m2 (zgodnie z § 1 pkt 3 uchwały Nr LXIII/609/18 Rady Miasta Kędzierzyn-Koźle z 30 października 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, Dz. Urz. Woj. Opolskiego poz. 3141 - zwanej dalej jako: "Uchwała") x 6 m-cy = 17.293,82 zł;

2) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.991 m2 x stawka 0,82 zł/m2 (zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a Uchwały) x 6 m-cy = 1.636,31 zł.

II. Za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2019 r.:

1) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 418,21 m2 x stawka 19,97 zł/m2, (zgodnie z § 1 pkt 3 Uchwały) = 4.175,83 zł;

2) budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 1.313,77 m2 x stawka 7,45 zł/m2 (zgodnie z § 1 pkt 6 Uchwały) = 4.893,79 zł;

3) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 377,00 m2 x stawka 0,82 zł/m2 (zgodnie z § 1 ust. 1 lit. a Uchwały) = 154,57 zł;

4) grunty pozostałe o powierzchni 3.614,00 m2 x stawka 0,28 zł/m2 (zgodnie z § 1 pkt 1 lit. c Uchwały) = 505,96 zł.

III. Za cały 2019 r. - budowle związane z prowadzeniem dział. gosp. (chodnik) o wartości 4.925,00 zł x stawka 2 % = 98,50 zł.

Łącznie podatek od nieruchomości za 2019 r. wyniósł 28.758,78 zł, a w zaokrągleniu do pełnych złotych - 28.759,00 zł.

Jak wskazał organ I instancji, nieruchomość była wykorzystywana w 2019 r. w części przez K. (dalej jako: "K.") oraz częściowo przez Firmę Handlowo - Usługową B., przy czym K. prowadził działalność gospodarczą jedynie do czerwca 2019 r., natomiast od 1 lipca 2019 r., za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą uznano tylko te nieruchomości, które były wykorzystywane na działalność gospodarczą przez Firmę Handlowo - Usługową B.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Kolegium wydało opisaną na wstępie decyzję z 30 września 2021 r.

W uzasadnieniu organ powołał treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1-4, art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 6 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., w brzmieniu z roku 2019 – dalej jako: "u.p.o.l.") oraz art. 21 ust. 1, art. 20 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm., w brzmieniu z roku 2018 – dalej jako: "P.g.k."). Następnie wyjaśnił, że użyte w art. 21 ust. 1 P.g.k. określenie "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości powinny zostać uwzględnione elementy przedmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące kwalifikacji gruntu mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji (por. wyroki NSA: z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12; z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 836/08; z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1949/07; z 12 marca 2009 r., sygn. akt FSK 49/08; z 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07). Nadto, organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do zmiany danych w tej ewidencji, ani też nie może wszcząć procedury zmiany danych w ewidencji.

Odnosząc powyższe do realiów sprawy organ zauważył, że w ewidencji gruntów wpisana jako właściciel jest skarżąca. Wprawdzie w latach wcześniejszych, jako posiadacz samoistny w ewidencji gruntów i budynków był ujawniony K., jednakże zgodnie z pismem Opolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Opolu z 26 stycznia 2018 r. nr [...], dokonano aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków polegającej na wykreśleniu - jako błędnego - wpisu posiadacza samoistnego w jednostce rejestrowej nr [...], gdzie ujawnione są działki nr a, b i c, stanowiące własność skarżącej. Do pisma załączono decyzję ostateczną Opolskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z 5 stycznia 2018 r., nr [...], z której wynika jednoznacznie, iż wpisu posiadacza samoistnego do ewidencji gruntów dokonuje się wyłącznie w przypadku gruntu o nieustalonym właścicielu, nieuregulowanym stanie prawnym, gdy nie można ustalić właściciela ze względu na brak odpowiednich dokumentów. Wskazano przy tym w uzasadnieniu tej decyzji, że w odniesieniu do gruntów innych niż państwowe i samorządowe, ujawnienie władającego i to zarówno obok właściciela, jak i zamiast właściciela, jest niedopuszczalne (por. wyrok WSA w Kielcach z 1 lipca 2013 r., sygn. akt II SA/Ke 443/13).

Organ wyjaśnił, że posiadanie jest stanem faktycznym, a nie prawnym, dlatego do jego ustalenia należy zbadać istnienie istotnych elementów cechujących jego występowanie. Przyjmuje się, że posiadanie jest stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą (corpus possesionis) oraz woli władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi).

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie zabrakło elementu woli, przez co posiadanie nieruchomości przez K. nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie go za posiadacza samoistnego.

Zakres władztwa nad nieruchomością wynikał z umów użyczenia z 1 września 2012 r. które zawarł A. B. z K., które to umowy były kontynuowane po zmianie właściciela nieruchomości.

Według protokołu przekazania nieruchomości z 31 grudnia 2015 r., nieruchomość została wydana skarżącej przez A. B. w tym dniu wraz z kompletem kluczy do lokali i szafek liczników energii elektrycznej. A. B. był w tym samym czasie Prezesem K., co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto koszty zaopatrzenia we wszelkie media, tj. energię elektryczną wodę i odprowadzenie ścieków, a także opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ponosił - na podstawie umów zawartych bezpośrednio z dostawcami – A. B., jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa B., będący właścicielem nieruchomości przed jej darowaniem. Umowy te nie zostały zmienione, ani wypowiedziane, zarówno w wyniku oddania nieruchomości w drodze użyczenia, jak też zmiany jej właściciela w drodze darowizny.

W tych okolicznościach K., którego sprawy prowadził w tym czasie Prezes Zarządu – A. B., miał pełną świadomość, że włada nieruchomością kogoś innego. A. B. wyzbył się własności tej nieruchomości na rzecz skarżącej, a dodatkowo - według protokołu przekazania - przekazał obdarowanej faktyczne władztwo nad nieruchomością. Co najważniejsze, K. nie manifestował woli posiadania nieruchomości w sposób i w zakresie wskazującym na wykonywanie prawa własności. Te okoliczności świadczą o braku elementu animus i o zależności posiadania. Powyższe świadczy bezspornie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, a zatem skarżąca.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości: nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

Z dowodów zgromadzonych w aktach podatkowych wynika, że w 2019 r. przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności zarówno przez poprzedniego właściciela A. B. w ramach firmy B., jak i Stowarzyszenie K., które oprócz swojej statutowej działalności, prowadziło również na terenie przedmiotowej nieruchomości, przez część omawianego roku podatkowego, działalność gospodarczą polegająca na sprzedaży usług sportowych, co wprost wynika z wystawianych faktur sprzedaży i paragonów dokumentujących sprzedaż usług na kasie rejestrującej. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez A. B. - Prezesa K. w trakcie postępowania (pismo z 17 października 2021 r.), "K. nie prowadził sprzedaży HALI [...] - tylko udostępniał [...] i halę dla dzieci i młodzieży oraz członków klubu". Do pisma załączono wniosek skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29 kwietnia 2019 r. o dokonanie odczytu pamięci kasy fiskalnej wraz z odczytem paragonów za marzec 2019 r.

Ponadto w toku postępowania uzyskano kopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 14 czerwca 2019 r., nr [...], informującego K., że kasa fiskalna K. została wykreślona z ewidencji kas rejestrujących urzędu.

W oparciu o powyższe informacje, organ I instancji uznał, że K. prowadził działalność gospodarczą do czerwca 2019 r., w konsekwencji czego nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania i wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez K., należy opodatkować według stawek najwyższych za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r., natomiast za miesiące od lipca do grudnia 2019 r., według stawek jak dla nieruchomości pozostałych.

Kolegium podzieliło stanowisko, że dowody znajdujące się w aktach podatkowych wskazują, że działalność K. była działalnością gospodarczą, gdyż była to działalność usługowa i miała charakter zarobkowy. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, K. przez część 2019 r. świadczył odpłatne usługi sportowe [...].

K. w 2019 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej, zaprzestał sprzedaży usług sportowych, a w konsekwencji wystawiania faktur sprzedaży tych usług i zlikwidował kasę rejestrującą.

Kolegium nie podzieliło jednak stanowiska organu I instancji w zakresie, w jakim nie wyjaśnił on z jakiego powodu, za datę zaprzestania działalności gospodarczej przez K., przyjął czerwiec 2019 r.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ostatnie odpłatne usługi K. wykonał w marcu 2019 r., o czym świadczy wystawienie 30 marca 2019 r. faktury nr [...] na kwotę brutto 4.585,00 zł za usługę sportową [...], wykonaną na rzecz gminy K. ([...] Szkoły [...] nr [...] w K.). Ponadto załączona do wniosku z 29 kwietnia 2019 r., skierowanego przez K. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., rolka z wydrukiem odczytu pamięci kasy fiskalnej wskazuje, że ostatnią sprzedażą zaewidencjonowaną na kasie rejestrującej, była sprzedaż usługi sportowej 22 marca 2019 r.

Powyższe dowody wskazują, że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez K. nastąpiło w marcu 2019 r., a zatem nieruchomości wykorzystywane do tej działalności należy zakwalifikować jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, jedynie w okresie od stycznia do marca 2019 r. Natomiast za pozostałe miesiące, tj. od kwietnia 2019 r. do grudnia 2019 r., nieruchomości te winny podlegać opodatkowaniu według stawek, jak nieruchomości pozostałe, bowiem były zajęte na prowadzenie działalności statutowej przez stowarzyszenie. Zastosowanie w sprawie w tym zakresie znajdzie art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Z uwagi na powyższe decyzja I instancji została uchylona w całości i ustalono wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 24.159,00 zł.

Zdaniem Kolegium brak jest możliwości zwolnienia przedmiotowych nieruchomości, wykorzystywanych przez K. na cele statutowe w 2019 r. w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że przedmiotowe grunty nie służą wyłącznie przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. działalności, gdyż K. kierował ofertę do szerokiego grona osób, w tym także dorosłych, co wynika z informacji zamieszczonych o samym K. na stronie internetowej K., a także o turniejach organizowanych, także dla dorosłych. Dodatkowo niewątpliwie K. prowadził przez część roku na tej nieruchomości działalność gospodarczą.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przewiduje zwolnienie w stosunku do nieruchomości zajętej wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, tymczasem sam pełnomocnik w odwołaniu wskazuje, że nieruchomość była zajęta na ten cel jedynie w przeważającej mierze. Nie można przy tym przyjąć słusznościowej interpretacji ww. przepisu, bowiem przepisy prawa dotyczące ulg podatkowych, jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, winny być interpretowane i stosowane ściśle (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2368/15).

Końcowo organ wskazał, że przy wyliczeniu podatku od nieruchomości za 2019 r. należało uwzględnić okres prowadzenia działalności gospodarczej przez K., tj. od stycznia do marca 2019 r., zgodnie z wyliczeniem przedstawionym na str. 7-8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. - poprzez błędne uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości, podczas gdy z okoliczności faktycznych, zaistniałych na gruncie niniejszej sprawy wynika, że podatnikiem w rozumieniu ww. przepisu powinien być posiadasz samoistny nieruchomości, tj. K., a nie jej właściciel;

2. art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, a w konsekwencji - obciążenie właściciela nieruchomości koniecznością uiszczenia podatku;

3. art. 4 u.p.o.l. - poprzez błędne przyjęcie, że działalność gospodarcza była prowadzona przez K. na całym obszarze nieruchomości, a w konsekwencji - nieprawidłowe przyjęcie jako podstawy opodatkowania całej powierzchni nieruchomości, zamiast jej części, co doprowadziło do ustalenia kwoty podatku w zawyżonej wysokości;

4. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - poprzez błędne uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego, określone w ww. przepisie w sytuacji, gdy nieruchomość podlegająca opodatkowaniu w przeważającej mierze wykorzystywana jest na cele statutowe K., w tym na organizowanie zajęć sportowych i rekreacyjnych dla dzieci i młodzieży;

II. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 120, art. 121. art. 122. art. 187. art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie dostatecznych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; poprzez niepodjęcie działań zmierzających do zaspokojenia słusznego interesu skarżącego; poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa; poprzez niewywiązanie się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do wydania nieprawidłowej decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2019 r. na kwotę 24.159,00 zł, tj. nieprawidłowego uznania, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości, a nie jej posiadacz samoistny; poprzez błędne przyjęcie, że modyfikacja ewidencji gruntów w zakresie wykreślenia K. jako samoistnego posiadacza automatycznie powoduje, że K. utracił ww. status, przez co nie może zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 3 ust 1 u.p.o.l.; poprzez dokonanie błędnego ustalenia kwoty podatku za 2019 r.; poprzez całkowite pominięcie dokonania ustaleń faktycznych, zmierzających do ustalenia w jakim zakresie nieruchomość podlegająca opodatkowaniu wykorzystywana jest na cele statutowe K., a w jakim na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno mieć wpływ na wysokość ustalonego podatku za rok 2019; poprzez błędne przyjęcie, że działalność gospodarcza była prowadzona na całym obszarze nieruchomości; poprzez pominięcie, że za zwolnieniem od podatku przemawiają również względy celowościowe, albowiem w sytuacji, gdy z obiektywnych powodów podatnik nie uzyskuje przy udziale nieruchomości żadnych korzyści - obciążenie podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą jest dolegliwością finansową przekraczającą zasady racjonalnej gospodarki; poprzez dokonanie wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłową powierzchnie użytkową nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak i o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Kolegium z 30 września 2021 r. w przedmiocie uchylenie decyzji organu I instancji i określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 24.159 zł.

W sprawie bezsporne pozostaje, że skarżąca była w 2019 r. właścicielką nieruchomości w postaci działek gruntu nr a, nr c i nr b o łącznej powierzchni 2.335,70 m2, zabudowanych budynkiem hali [...] i [...].

Strona nabyła 30 września 2015 r., w drodze darowizny od A. B., prawo własności nieruchomości w postaci działek gruntu nr a, nr c i nr b o łącznej powierzchni 2.335,70 m2, zabudowanych budynkiem hali [...] i [...] (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Nieruchomość została wydana stronie przez A. B. 31 grudnia 2015 r., wraz z kompletem kluczy do lokali i szafek liczników energii elektrycznej, co wynika z protokołu wydania nieruchomości z tego dnia.

Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że przedmiotowe nieruchomości stanowią:

- nieruchomość położoną w K. przy ul. [...], stanowiąca działkę gruntu nr a, obręb K., oznaczoną jako tereny zabudowane (symbol Bi) o powierzchni 3.601 m2, zabudowaną budynkiem o nr. ewid. [...], oznaczonym jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz sportowy, którego budowę zakończono w 2010 r.;

- nieruchomość położoną w K. przy ul. [...], stanowiącą działkę gruntu nr b, obręb K., oznaczoną jako tereny rekreacyjno- wypoczynkowe (symbol Bz) o powierzchni 93 m2;

- nieruchomość położoną w K. przy ul. [...], stanowiącą działkę gruntu nr c, obręb K., oznaczoną jako tereny zabudowane (symbol Bi) o powierzchni 297 m2.

Z akt sprawy wynika również, że w badanym roku na terenie ww. nieruchomości funkcjonowały następujące podmioty: Stowarzyszenie K. i A. B. Firma Handlowa B.

W zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżąca jako właścicielka wyżej opisanych nieruchomości była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości w stawkach właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - bowiem na terenie ww. nieruchomości A. B. Firma Handlowa B. prowadziła działalność hotelarsko – gastronomiczną, zaś K. – w okresie od stycznia do marca 2019 r. - oferował sprzedaż usług sportowych (wynajem hali i [...]), co mieści się w kategorii działalności gospodarczej i skutkuje zastosowaniem stawek podatku dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zasadnicze zarzuty skargi koncentrują się wokół kwestii, że w realiach przedmiotowej sprawy obowiązek zapłaty podatku ciąży na K. jako na posiadaczu samoistnym nieruchomości. Nadto, według skarżącej, działalność prowadzona przez K. nie mieści się w kategorii działalności gospodarczej, co wyklucza zastosowanie stawek podatku przyjętych w zaskarżonej decyzji. Powołuje się ona również na zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., które w jej ocenie winno mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności wskazać należy na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z tym zastrzeżeniem do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d, a także budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jednocześnie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., ustanawiający swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości.

Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że ww. przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu. Nie budzi zatem wątpliwości, że kwestia posiadania samoistnego stanowi w przedmiotowej sprawie element rozstrzygający kwestię wskazania podatnika podatku od nieruchomości.

Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, a zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa.

W art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ustawodawca zamieścił definicję legalną określenia: "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części", wskazując, że jest nią powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Dodatkowo, w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. określono, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, przy czym w myśl ust. 3 tego artykułu, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Nadto, o zasadach opodatkowania gruntów i budynków decyduje ich klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę powiatowego. Ewidencja ta stanowi podstawowy dokument urzędowy, na podstawie którego organy podatkowe określają powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 P.g.k. dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty (art. 20 ust. 1 pkt 1 P.g.k.), budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 2 P.g.k.) oraz lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej (art. 20 ust. 1 pkt 3 P.g.k.). Użyte w art. 21 ust. 1 P.g.k. określenie "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości powinny zostać uwzględnione elementy przedmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące kwalifikacji gruntu mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji (por. wyroki NSA: z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12; z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 836/08; z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1949/07; z 12 marca 2009 r., sygn. akt FSK 49/08; z 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07).

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że to skarżąca jako właścicielka zobowiązana jest do uiszczenia podatku od przedmiotowych nieruchomości, zaś materiał dowodowy nie potwierdza, iż K. jest posiadaczem samoistnym ww. nieruchomości.

W tym zakresie pozyskano w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i należycie go oceniono.

Przede wszystkim jak wskazano już na wstępie bezsporne w sprawie pozostaje, że skarżąca nabyła 30 września 2015 r., w drodze darowizny od A. B., prawo własności nieruchomości w postaci działek gruntu nr a, nr c i nr b o łącznej powierzchni 2.335,70 m2, zabudowanych budynkiem hali [...] i [...] (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Nieruchomość została wydana stronie przez A. B. 31 grudnia 2015 r., wraz z kompletem kluczy do lokali i szafek liczników energii elektrycznej, co wynika z protokołu wydania nieruchomości z tego dnia.

Natomiast z informacji przekazanych przez stronę w toku postępowania podatkowego wynika, że skarżąca kontynuuje umowy użyczenia zawarte przez A. B. w dniu 1 września 2012 r. z K. na podstawie których K. jako biorący do użyczenia korzysta z nieruchomości gruntowej obejmującej działki nr c, nr b, nr a zabudowanej [...] oraz halą [...] wraz z zapleczem. Ww. umowy użyczenia nie zostały wypowiedziane, nie zmieniły się również warunki użyczenia. Nadto skarżąca na podstawie ustnej umowy użyczenia udostępniła nieodpłatnie A. B. wyłącznie wyodrębnioną część gastronomiczno – hotelarską nieruchomości, z wykorzystaniem której A. B. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. B. Firma Handlowa B.

W piśmiennictwie wskazuje się, że w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prawodawca, określając zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, wskazał bezpośrednio na posiadaczy samoistnych. Są oni podatnikami obok właścicieli, użytkowników wieczystych oraz posiadaczy zależnych nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca na pierwszym miejscu jako podatnika wskazuje właściciela nieruchomości lub obiektów budowlanych. Wyraźnie zastrzega jednak, że w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy będzie spoczywał na posiadaczu samoistnym.

W sytuacji gdy występuje jednocześnie właściciel i posiadacz samoistny, podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz samoistny (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Powołany art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi więc swoistą normę kolizyjną, rozstrzygającą, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to on, a nie właściciel, pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości.

Istotnym problem jest ustalenie faktu posiadania samoistnego. Należy podkreślić, że instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia posiadacza samoistnego. Nie powinno być jednak wątpliwości, że wykładnia przedmiotowego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym (podobnie podatkiem od nieruchomości i podatkiem leśnym) powinna być dokonywana na podstawie regulacji Kodeksu cywilnego.

Ustawowa definicja posiadania zawarta jest w art. 336 k.c. Przepis ten wskazuje, że: posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Podstawową postacią omawianej instytucji jest posiadanie samoistne. Polega ono na faktycznym władztwie nad rzeczą (możności władania rzeczą) jak właściciel.

Posiadacz samoistny może władać rzeczą jak właściciel (art. 336 k.c.), czyli korzystać z niej z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i dochody, a także rozporządzać (art. 140 k.c.).

O posiadaniu i jego postaci decyduje sposób władania rzeczą oraz element woli występujący w psychice osoby. Posiadacz samoistny włada rzeczą z zamiarem posiadania jej dla siebie.

Krąg podmiotów, które mogą być posiadaczem samoistnym, nie jest ograniczony. Najważniejsze jest władanie rzeczą jak właściciel. W tym względzie rozstrzygające znaczenie ma zachowanie podmiotu i spełnienie dwóch warunków, a mianowicie sprawowanie władztwa faktycznego odpowiadającego treściowo podmiotowemu prawu własności (fizyczny corpus) oraz wyrażanie woli władztwa dla siebie (psychiczny animus).

Faktyczne władanie rzeczą jako element posiadania samoistnego z reguły nie budzi wątpliwości. Sprowadza się bowiem do fizycznego władztwa nad rzeczą, możliwości jej "zatrzymania", "używania" oraz "korzystania" z niej. Corpus określa się jako władztwo ekonomiczne. Osoba faktycznie władająca rzeczą najczęściej nią dysponuje, panuje nad nią i decyduje o niej, ma możliwości wpływu na nią, np. może ją przekształcić, zniszczyć, a także przekazać do używania innej osobie (np. dzierżycielowi, posiadaczowi zależnemu) i uzyskiwać z tego korzyści.

Czynnikiem determinującym postać posiadania, z reguły jednak niedostrzegalnym w sposobie władania rzeczą na zewnątrz, jest sfera woli posiadacza (animus). Wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego zewnętrznych czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel.

Posiadanie ma charakter samoistny, jeżeli tylko dany podmiot korzysta z rzeczy jak właściciel, włada nią samodzielnie, bezpośrednio lub pośrednio, we własnym imieniu oraz we własnym interesie (zob. Dowgier Rafał i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, źródło: Lex).

Nadto w wyroku NSA z 8 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1490/13 (dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu) wskazano, że na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03, LEX nr 182090).

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela wyżej zaprezentowane rozważania.

Mając na uwadze powyższe w pełni zgodzić należy się z organami podatkowym, że K. nie jest posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości. Zwrócić tu należy uwagę, że K. korzysta z tych nieruchomości na mocy umów użyczenia zawartych w dniu 1 września 2012 r. z A. B. (poprzednim właścicielem), a kontynuowanych przez skarżącą.

Okoliczności sprawy nie dają podstaw do stwierdzenia, że K. władał nieruchomościami w pełni samodzielnie i bez liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby.

Według protokołu przekazania nieruchomości z 31 grudnia 2015 r., nieruchomość została wydana skarżącej przez A. B. w tym dniu wraz z kompletem kluczy do lokali i szafek liczników energii elektrycznej. A. B. był w tym samym czasie Prezesem K., co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego.

W sprawie podjęto czynności mające ustalić czy K. wykonywał czynności charakterystyczne dla posiadania samoistnego nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2019 r. organ włączył do przedmiotowego postępowania podatkowego (k. 46 akt adm.) m. in. dowody zgromadzone w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec skarżącej, a dotyczących wcześniejszych lat podatkowych (2015-2018).

W ocenie Sądu dowody te, choć nie dotyczyły bezpośrednio 2019 r. pozwalały na poczynienie niezbędnych i aktualnych również w realiach niniejszej sprawy ustaleń faktycznych.

Organ I instancji - w celu ustalenia czy K. wszedł w posiadanie nieruchomości na podstawie umów użyczenia, przekształcił przysługujące mu posiadanie zależnie w posiadanie samoistne czy i w jaki sposób fakt ten manifestuje w relacjach z innym podmiotami – pismem z 26 lutego 2018 r. wezwał K. do pisemnego wyjaśnienia czy K. przekształcił swoje prawo posiadania zależnego spornych nieruchomości w posiadanie samoistne, a jeśli tak to kiedy miało to miejsce. Należało wskazać, w jakiej formie K. zamanifestował zmianę posiadania nieruchomości w sposób widoczny dla otoczenia oraz zobowiązano K. do przedłożenia wszelkich dokumentów oraz dowodów potwierdzających przekształcenie przez K. posiadania zależnego nieruchomości w posiadanie samoistne tj. np. umowy i potwierdzenia zapłaty dotyczące dostaw energii elektrycznej, umowy i faktury za wywóz śmieci, umowy i faktury za wodę i odprowadzanie ścieków, umowy ubezpieczenia nieruchomości, dokumenty i faktury zapłaty związane z remontami przedmiotowej nieruchomości itp.

W odpowiedzi na wezwanie K. poinformował, że działa on na terenie nieruchomości na podstawie umowy użyczenia i wszelkie koszty związane z utrzymaniem ponosi K. Od 1 września 2010 r. na części terenu została wybudowana hala [...], hotel z restauracją, a na części pozostały [...] wybudowane przez K., które istnieją do dziś. Ze względu na tytuł własności gruntu od 1 września 2010 r. wszystkie koszty utrzymania ponosiła Firma Handlowa B.

Zatem koszty zaopatrzenia we wszelkie media, tj. energię elektryczną wodę i odprowadzenie ścieków, a także opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ponosił - na podstawie umów zawartych bezpośrednio z dostawcami – A. B., jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa B., będący właścicielem nieruchomości przed jej darowaniem. Umowy te nie zostały zmienione, ani wypowiedziane, zarówno w wyniku oddania nieruchomości w drodze użyczenia, jak też zmiany jej właściciela w drodze darowizny.

Tym samym Sąd stwierdza, że K., którego w tym czasie sprawy prowadził prezes zarządu A. B., miał pełną świadomość, że włada nieruchomością kogoś innego. A. B. wyzbył się własności tej nieruchomości na rzecz skarżącej, a dodatkowo - według protokołu przekazania - przekazał obdarowanej faktyczne władztwo nad nieruchomością. Co najważniejsze, K. nie manifestował woli posiadania nieruchomości w sposób i w zakresie wskazującym na wykonywanie prawa własności. Te okoliczności świadczą o braku elementu animus i o zależności posiadania.

Na marginesie wskazać też należy, iż uprzednio w ewidencji gruntów wpisany był jako posiadacz samoistny K., jednakże w aktach sprawy znajduje się pismo Opolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Opolu z 26 stycznia 2018 r., nr [...], z którego wynika, iż dokonano aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków, polegającej na wykreśleniu - jako błędnego - wpisu posiadacza samoistnego w jednostce rejestrowej nr [...], gdzie ujawnione są działki nr a, nr b i nr c, stanowiące własność skarżącej. Do pisma załączono decyzję ostateczną Opolskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z 5 stycznia 2018 r., nr [...], z której wynika jednoznacznie, iż wpisu posiadacza samoistnego do ewidencji gruntów dokonuje się wyłącznie w przypadku gruntu o nieustalonym właścicielu, nieuregulowanym stanie prawnym, gdy nie można ustalić właściciela ze względu na brak odpowiednich dokumentów. Wskazano przy tym w uzasadnieniu tej decyzji, że w odniesieniu do gruntów innych niż państwowe i samorządowe, ujawnienie władającego i to zarówno obok właściciela, jak i zamiast właściciela, jest niedopuszczalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r. (II SA/Op 120/18) oddalił skargę skarżącej na decyzję Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z 5 stycznia 2018 r. wskazując na prawną niedopuszczalność wpisu tej treści w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości jest znany.

Tym samym umieszczony w ewidencji gruntów błędny wpis dotyczący posiadacza samoistnego przedmiotowej nieruchomości, wobec dokonania jego aktualizacji, nie może stanowić podstawy do uznania w jego oparciu, że to na podmiocie wskazanym jako samoistny posiadacz ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości – co zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na powyższe Sąd podziela stanowisko organów, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, czyli skarżąca.

Natomiast K. nie był w badanym okresie posiadaczem samoistnym lecz użytkownikiem nieruchomości, co potwierdzają ustalone w sprawie okoliczności. Strona w toku postępowania nie wykazała również aby doszło do zmiany w tym zakresie.

Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej wskazać należy, że w ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji trafnie uznano, iż K. w okresie od stycznia do marca 2019 r. prowadził na terenie spornych nieruchomości działalność gospodarczą.

Wyjaśnić trzeba, że w myśl art. 1a pkt 4 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm. – dalej jako: "P.p."). Przepis art. 3 P.p. stanowi, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że działalność K. stanowiła działalnością gospodarczą, gdyż jest to działalność usługowa i ma charakter zarobkowy. K. niewątpliwie świadczył odpłatne usługi sportowe [...] i wystawiał faktury VAT i paragony.

Co do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w piśmiennictwie wskazuje się, że sam fakt, że przedsiębiorca jest posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie przesądza o tym, kto będzie podatnikiem. Przedsiębiorca wykorzystujący grunty osoby fizycznej do prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie podatnikiem. To ta osoba fizyczna jest podatnikiem, płacącym podatek od gruntu wykorzystywanego przez przedsiębiorcę, a więc według najwyższych stawek (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1(a).).

Z dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika, że w 2019 r. przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności zarówno przez poprzedniego właściciela A. B. w ramach firmy B., jak i Stowarzyszenie K. (w przypadku Stowarzyszenia - w okresie od stycznia do marca 2019 r.), które oprócz swojej statutowej działalności prowadziło również na terenie przedmiotowej nieruchomości sprzedaż usług sportowych, zamieszczało również na swojej stronie internetowej cennik kierowany do ogółu klientów (k. 56 akt adm.), a więc w sposób zorganizowany i ciągły oferowało usługi na rynku.

Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów (k. 49 akt adm.) wynika, że dokumenty w postaci paragonów fiskalnych potwierdzają sprzedaż usług sportowych przez K. w okresie od stycznia do marca 2019 r.

K. w okresie od stycznia do marca 2019 r. dokonywał sprzedaży usług sportowych i ewidencjonował je za pomocą paragonów fiskalnych

Organ sporządził protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w postaci ww. paragonów fiskalnych dotyczące sprzedaży usług sportowych przez K.

Ustalono, że paragony opatrzone są adresem punktu sprzedaży, który jednocześnie jest adresem siedziby K., ponieważ zgodnie z oświadczeniem A. B. nie dokonuje on sprzedaży usług sportowych w innych nieoznaczonych miejscach.

Ponadto, na wezwanie organu, Prezes K. A. B. w piśmie z 4 marca 2019 r. (k. 50 akt adm.) poinformował m. in., że K. nie prowadzi sprzedaży usług reklamowych; cennik niezmiennie obowiązuje od 2014 r. i dotyczy Hali [...] w okresie od 1.10. br. do 30.03. następnego roku – od godz. 8.00 do 15.40 – 48 zł/godz. Po godz. 15.00 – 56 zł za godzinę. Wszelkie dochody są przeznaczane na cele statutowe K.

W aktach sprawy znajdują się również faktury wystawione przez K. tytułem sprzedaży usług sportowych [...].

Ostatnie odpłatne usługi K. wykonał w marcu 2019 r., o czym świadczy wystawienie w dniu 30 marca 2019 r. faktury nr [...] na kwotę brutto 4.585,00 zł za usługę sportową [...], wykonaną na rzecz Gminy K. ([...] Szkoły [...] nr [...] w K.).

Załączona do wniosku z 29 kwietnia 2019 r., skierowanego przez K. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., rolka z wydrukiem odczytu pamięci kasy fiskalnej wskazuje, że ostatnią sprzedażą zaewidencjonowaną na kasie rejestrującej, była sprzedaż usługi sportowej w dniu 22 marca 2019 r.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w toku postępowania rzeczywiście zgromadzono również materiał dowodowy dotyczący działalności K. w latach 2015-2018, co pozwoliło na dokonanie całościowej analizy przeprowadzonej przez K. działalności.

Niemniej jednak w aktach znajdują się dowody dotyczące bezpośrednio 2019 r. – kopie paragonów wystawionych przez K. tytułem sprzedaży usług sportowych w okresie od stycznia do marca 2019 r. Nadto, co wynika z dowodów, w 2019 r. K. w ramach umowy świadczył na rzecz [...] Szkoły [...] sprzedaż usług sportowych [...] i wystawiał z tego tytułu faktury.

Dowody dotyczące bezpośrednio okresu od stycznia do marca 2019 r. potwierdzają, że K. prowadził działalność gospodarczą.

Zatem całokształt ustalonych okoliczności świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej na przedmiotowych nieruchomościach.

K. w 2019 r. oprócz statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży, prowadził na przedmiotowych nieruchomościach sprzedaż usług sportowych.

Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 4 u.p.o.l.

Przede wszystkim strona nie wykazała, aby nieruchomość czy jej ściśle oznaczona część służyła wyłącznie celom, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

W orzecznictwie na tle ww. przepisu wskazuje się, że warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest zatem to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia (zob. wyrok NSA z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1162/17).

Jeżeli podatnik nie prowadzi działalności w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu wyłącznie wśród dzieci i młodzieży, ale posiada także bogatą ofertę dla osób dorosłych, to nie może ona skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 5 u.p.o.l. (por wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 376/18).

Aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. z okoliczności sprawy powinno wynikać, że dana nieruchomość lub jej część jest wykorzystywana przez stowarzyszenie na potrzeby prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Jednocześnie nieruchomość ta w omawianym zakresie nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a opisana ww. kwalifikowana działalność na niej prowadzona musi odbywać się w ramach statutowej działalności stowarzyszenia. A zatem wykorzystywana nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia (wyrok WSA w Szczecinie z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1511/13).

Sąd podziela powyższe poglądy i wskazuje, że w świetle zebranych w sprawie dowodów nie można uznać, co próbuje wywodzić w skardze strona skarżąca, aby jakakolwiek część gruntów, budynków i budowli będąca w posiadaniu K. była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży.

Przeciwnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że oprócz dzieci i młodzieży z hali [...] i [...] korzystać może każdy z mieszkańców miasta bez względu na wiek (cennik usług przedstawiony m.in. na stronie internetowej K. skierowany jest do ogółu klientów).

Zaznaczyć należy, że organ w toku postępowania wzywał stronę, jak i K. do wykazania, jaka części nieruchomości przeznaczona jest wyłącznie na cele związane z działalnością wśród dzieci i młodzieży. Na powyższe wezwanie nie udzielono jednoznacznych odpowiedzi. Nie zostało zatem wykazane, aby część spornych nieruchomości służyła wyłącznie celom związanym z działalnością wśród dzieci i młodzieży, co wyklucza zastosowanie zwolnienia.

Co istotne ze statutu K. wynika, że jego członkowie (a więc osoby po ukończeniu 18 roku życia) mają prawo korzystania ze wszystkich urządzeń sportowych i sprzętu będącego własnością K. oraz innych udogodnień jakie stwarza K. - co również wskazuje, że nieruchomości nie służą jedynie działalności związanej z edukacją sportową dzieci i młodzieży.

Skoro z danego obiektu mogli korzystać wszyscy, w tym dzieci i młodzież, to nie miało tu zastosowanie zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny. Nie jest tu bowiem spełniony warunek wyłączności zajęcia gruntu lub budynku na cele statutowe związane z wśród dzieci i młodzieży.

Odnośnie argumentacji skargi związanej z przeznaczeniem dochodu ze sprzedaży usług sportowych na cele statutowe K. odwołać się należy do wyroku NSA z 27 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 163/08, w którym wskazano, że statutowym celem stowarzyszenia nie może być prowadzenie działalności skierowanej na osiągnięcie zysku. Działalność statutowa i działalność gospodarcza są odrębnymi rodzajami działalności, przy czym możliwość prowadzenia działalności gospodarczej jest uwarunkowana tym, że dochód z jej prowadzenia przeznaczony będzie na cele statutowe stowarzyszenia, a nie będzie podlegał podziałowi między członków stowarzyszenia. Prowadzenie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie odbywa się według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach - w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym. Okoliczność, że dochody stowarzyszenia uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej są przeznaczane na takie czy inne cele, nie zmienia charakteru tej działalności.

Jak zatem wskazano powyżej, okoliczność, że dochody K. uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej są przeznaczane na cele statutowe, nie zmienia charakteru tej działalności.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że dowody zebrane w sprawie potwierdzają, że K. w okresie od stycznia do marca 2019 r. świadczył odpłatne usługi sportowe [...], a następnie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedaży usług sportowych, a w konsekwencji wystawiania faktur sprzedaży tych usług i zlikwidował kasę rejestrującą.

Zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez K. nastąpiło w marcu 2019 r., a zatem nieruchomości wykorzystywane do tej działalności należy zakwalifikować jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, jedynie w okresie od stycznia do marca 2019 r. Natomiast za pozostałe miesiące, tj. od kwietnia do grudnia 2019 r., nieruchomości te winny podlegać opodatkowaniu według stawek, jak nieruchomości pozostałe, bowiem były zajęte na prowadzenie działalności statutowej przez stowarzyszenie. Zastosowanie w sprawie w tym zakresie znajdzie art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Wskazać również należy, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Analiza akt sprawy wskazuje, że organy dokonały prawidłowej oceny skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organy podatkowe oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Umożliwiły wypowiedzenie się stronie odnośnie ustaleń istotnych dla sprawy. Podejmowały również szereg czynności mających na celu zbadanie charakteru działalności prowadzonej przez K. W ocenie Sądu w postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać również należy, że sporne w niniejszej sprawie kwestie były już przedmiotem kontroli Sądu, który wyrokiem z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 175/20 oddalił skargę strony na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 31 października 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Wyrok ten jest prawomocny w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej skarżącej wyrokiem NSA z 15 kwietnia 2021 r., III FSK 3108/21.

Sąd w składzie rozpoznającym obecnie wniesioną skargę w pełni podziela poglądy wyrażone ww. orzeczeniach.

Skarżąca nie uprawdopodobniła w żaden sposób argumentu przedstawionego w skardze, że powierzchnie użytkowe nieruchomości uległy zmianie, przy czym organ w tym zakresie prawidłowo oparł się o wiążące dane wynikające z dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych. Skarżąca w toku postępowania podatkowego, jak i obecnie na etapie postępowania sądowego, nie podważyła powyższych ustaleń. Nie przedstawiła żadnych dowodów podważających te ustalenia, a w szczególności tych wskazywanych w treści skargi. Nadto powołuje się również na zmiany, które miały mieć miejsce w 2020 r., co nie ma wpływu na wynik przedmiotowej sprawy dotyczącej roku 2019.

Końcowo wskazać należy, że nie budzi zastrzeżeń wyliczenie wysokości podatku zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.