Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 25/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 390/16 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8.219,30 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście dziewiętnaście złotych trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna W. C. (skarżący) dotyczy wyroku z 30 sierpnia 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 roku.

2. Sąd podał, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (Kontrahent) z 16 czerwca 2011 r. z tytułu zakupu 5.991,8 g złota. Organ uznał, że dostawca nie posiadał złota i nie mógł dostarczyć tego kruszcu na rzecz skarżącego. W konsekwencji organ podatkowy uznał także za nierzetelną fakturę VAT wystawioną przez skarżącego na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (przedmiot – 5,9918 kg), co skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku wykazanego na fakturze. W konsekwencji decyzją z 31 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącemu za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a także kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT). Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę wniesioną na powyższą decyzję. Ocenił, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddały wnikliwej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego.

4. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. Sąd wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że dostawca podatnika uczestniczył w procederze wystawiania "pustych" faktur VAT, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem (złotem). Początek łańcucha transakcji kupna sprzedaży złota stanowiły podmioty: K. D. "K.", W. K. FHU "O.", L. R. "K.". W kolejnym etapie omawianego łańcucha transakcji wystąpiły dwa podmioty: P. C. "S.", M. W. "H.". W następnym etapie transakcji wystąpił Kontrahent, który wystawił fakturę sprzedaży na rzecz skarżącego, który z kolei wystawił fakturę na rzecz S. z/s w K., a ta na rzecz spółki czeskiej S.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że już dostawcy towarów z początku łańcucha do P. C. (K. D. "K.", W. K. FHU "O.", L. R. "K.") nie posiadali złota, które zostało wykazane w fakturach VAT przez nich wystawionych i które następnie miało być przedmiotem dostawy do Kontrahenta. W opinii Sądu, sporządzone przez te podmioty faktury VAT nie kreowały żadnych czynności prawnych, a jedynie miały upozorować transakcje. Zdaniem Sądu okoliczności faktyczne i niespójność zeznań dają podstawę do stwierdzenia, że zarówno Kontrahent, jak i skarżący nie potrafili wykazać, jaki konkretnie towar (postać towaru, jego parametry) miał być przedmiotem transakcji polegającej na przeniesieniu prawa do jego dysponowaniem jak właściciel. Trudno zatem uznać, aby ww. podmioty to prawo nabyły i mogły je dalej przekazać innym kontrahentom.

5. W zakresie transakcji dostawy towarów przez skarżącego Sąd wskazał, że organ wykazał, że skarżący nie dokonał faktycznego zakupu złota w ilości 5991,8 g od Kontrahenta a co za tym idzie nie mógł dokonać dostawy tego towaru na rzecz S. Sp. z o.o. w K. z powodu braku jego posiadania. Nie doszło zatem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a dane zawarte w przedmiotowej fakturze są nieprawdziwe. Zarówno zebrany materiał dowodowy jak i okoliczności stanu faktycznego towarzyszące wcześniejszym i dalszym transakcjom wskazują na fikcyjny charakter dostawy dokonanej przez skarżącego.

6. Rozliczenia finansowe przy transakcjach zakupu i sprzedaży złota dokonywane były na poszczególnych etapach obrotu gotówkowo przy wysokich obrotach od ponad 100.000 zł do 800.000 zł. Brak był zgodności zeznań i ustaleń organu co do faktycznego miejsca dostawy złota. Skarżący zeznał, że dostarczył ten towar T. P. bezpośrednio do S. w C.. Natomiast na danych zawartych na formularzu SCAC 2004 (wymiana informacji na podstawie art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE z administracją czeską - o potwierdzenie WDT na rzecz S. wynika, że transport w.w. towaru odbył się przez firmę i transport towarów został dokonany i zapłacony na podstawie umowy pomiędzy S. Sp. z o.o. a skarżącym. Nadto z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w S. wynika, że organizatorem transportu był skarżący a nie Kontrahent.

7. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art.122 i 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organy dowiodły, że skarżący nie nabył takiej ilości złota, jak wynika z faktury VAT wystawionej przez Kontrahenta co miało istotny wpływ na wynik sprawy podczas, gdy faktura i zeznanie T. P. w charakterze świadka i skarżącej potwierdzają dokonaną czynność, co nie wyłącza prawa do odliczenia podatku naliczonego, a poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, które Sąd uznał za prawidłowe, świadczą o tym, że dostawca złota nie posiadał na stanie swojej firmy zakupionego złota, gdyż nie mógł zakupić złota od wskazanych dostawców, nie mogą dowodzić i świadczyć, że dostawca złota tego nie posiadał i nie dokonał stronie skarżącej sprzedaży wykazanego w fakturze złota.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy stwierdził, że skarżący miał obowiązek i winien był sprawdzić lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez wskazanego dostawcę brał udział w oszustwie lub powinna wiedzieć od kogo dostawca zakupił złoto, które sprzedał skarżącemu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy faktura, zeznanie Kontrahenta i skarżącego potwierdzają dokonaną czynność prawną, co powoduje, że zostały spełnione przesłanki materialne prawa do odliczenia podatku naliczonego a tym samym brak było wyłączenia tego prawa podatnika,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art.139 § 1 O.p. przez przyjęcie, że organ prowadząc postępowanie od maja 2012 r. i wysyłając pisma do wszystkich kontrahentów skarżącego nie naruszył tych przepisów, działał szybko wnikliwie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo spowodowało, że kontrahenci skarżącego odmówili z nim współpracy, co doprowadziło do zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123, art. 124, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. przez przyjęcie, że organ zapewnił stronie czynny udział w trakcie postępowania, zebrał materiał dowodowy, który potwierdzałby racje tego organu i przeprowadził postępowanie dowodowe, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia skarżącego, gdy faktycznie organ nie przedstawił skarżącemu żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawił faktów, które były znane organowi z urzędu jak również nie przedstawił żadnego dowodu, który świadczyłby, że sporna transakcja sprzedaży złota między stronami nie miała miejsca, przez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy organ podatkowy wbrew art. 187 § 2 O.p. w związku z art. 216 § 1 O.p. nie wydawał i nie przedstawił stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu jak również nie informował jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają dowodzić. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku ,że takie działanie było zgodne z prawem.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. przez przyjęcie i dopuszczenie jako dowodu zebranego sprzecznie z prawem i przekroczeniem zakresu postępowania tj. dowodów z przesłuchania dostawców Kontrahenta, które to dowody dotyczą ustalenia stanu faktycznego tego Kontrahenta a nie skarżącego i dowodzą jedynie tego, że wykazani jego kontrahenci nie sprzedali mu złota, ale w żaden sposób to nie dowodzi, że Kontrahent nie miał na stanie złota, które sprzedał skarżącemu, które mogło pochodzić ze skupu od ludności, którzy sprzedając złoto nie chcieli podać swych danych osobowych.

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał należytej oceny zebranych dowodów, gdy nie podjął on niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego nie przesłuchał osób ,którym skarżący sprzedał zakupione złoto, co potwierdziłoby, że transakcja zakupu miała miejsce,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 192 O.p. przez przyjęcie że okoliczność, w której organ stwierdził, że transakcja zakupu złota od wskazanego dostawcy nie miała miejsca została udowodniona, gdyż skarżący w prowadzonym postępowaniu od maja 2012 r. do marca 2014 r. nie miał możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów. Organ oparł swe ustalenia na dowodach przeprowadzonych w innych firmach, które nie były ani odbiorcami ani dostawcami skarżącego, co do których nie miał on możliwości wypowiedzenia się, co powoduje że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną tymi dowodami, poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że transakcje miedzy skarżącym a kontrahentem nie miały miejsca, a zebrane w toku innego postępowania dowody jedynie dowodzą, że kontrahent prowadził działalność gospodarczą wprowadzając do obrotu złoto niewiadomego pochodzenia, które następnie legalnie sprzedawał. Skarżący w żaden sposób nie mógł się wypowiedzieć co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań w których nie był stroną, co powoduje, że organ podatkowy nie może ocenić i stwierdzić ,że okoliczność ta została udowodniona. Sąd zatem nie mógł stwierdzić, że takie działanie było zgodne z prawem.

8) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie mimo tego, że kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych pod art. 1-7 winna być uchylona.

II. prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący nie dokonał dostawy towarów w oparciu o sporną fakturę.

2) art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 dalej Dyrektywa 112) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt1 lit. a ustawy o VAT przez nie zastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane.

5) art. 99 ust.12 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji.

6) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie gdy w sprawie nie powinien być zastosowany.

7) art.109 ust.3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, gdy powinien być zastosowany, bo strona zgodnie z tym przepisem prowadziła ewidencję.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 P.p.s.a.

9. Na etapie skargi kasacyjnej istotą sporu pozostawały nadal ustalenia faktyczne, w ramach których organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uznały, że sporna faktura nie odzwierciedlała żadnej transakcji. Z kolei skarżący podnosił, że zgromadzone dowody nie wykluczyły zawarcia rzeczywistej transakcji dostawy złota pomiędzy nim a Kontrahentem, a nieprawidłowości związane z funkcjonowaniem tego ostatniego nie były mu znane. W tym kontekście zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej stanowiły efekt stanowiska nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

10. W zarzutach procesowych skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez akceptację w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy art. 122, art. 123, art. 124,art. 187 § 1, 2 i 3, art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 192 O.p. Uzasadnieniem, zgodnie z art. 176 P.p.s.a., powyższych zarzutów było wskazanie, że:

- pominięto okoliczność, że obie strony transakcji, skarżący i Kontrahent, potwierdziły jej dokonanie a fakt, że nie można ustalić źródła nabycia towaru u Kontrahenta, nie przesądza, że towaru nie było,

- prowadzone długotrwale postępowanie przyniosło utratę zaufania do skarżącego u jego kontrahentów a w efekcie – zawieszenie działalności gospodarczej

- w trakcie postępowania organ nie informował skarżącego o przeprowadzonym postępowaniu, skarżący nie otrzymał żadnych postanowień dowodowych i wyjaśnień, jakimi przesłankami przy przeprowadzaniu dowodów kieruje się organ,

- zebrane dowody na okoliczność dostawców Kontrahenta nie wnoszą niczego do niniejszego postępowania, albowiem mają znaczenie tylko dla Kontrahenta,

- nie przesłuchano w sprawie osób, którym skarżący sprzedał towar,

- postępowanie oparto na dowodach pochodzących z innych postępowań, w tym dowodów, co do których skarżący, z powodu tego, że nie uczestniczył w tamtych postępowaniach, nie mógł się wypowiedzieć.

11. Tymczasem stanowisko zaaprobowane zaskarżonym wyrokiem, że zakwestionowana faktura była pusta tj. nie odzwierciedlała żadnej transakcji, co oznaczało, że na jej podstawie skarżący świadomie nie nabył żadnego towaru i nie mógł go następnie skutecznie sprzedać, oparte zostało na dwóch grupach konkretnych okoliczności:

- pierwsza dotyczyła Kontrahenta i wskazanych przez niego samego dostawców towaru, co w wyniku przeprowadzonych dowodów zostało jednoznacznie wykluczone jako źródło zaopatrzenia w towar,

- druga odnosiła się do transakcji udokumentowanej kwestionowaną fakturą i opierała się o zeznania skarżącego i Kontrahenta (istotnych rozbieżnościach pomiędzy obu wersjami).

12. Należy podkreślić, że w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że faktyczne nabycie towarów jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w niej zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca, w tym pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, skutkuje pozbawieniem odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. wyroki NSA sygn. akt I FSK 799/16, sygn. akt I FSK 1223/10, z 23 maja 2018 r. sygn.. akt I FSK 208/17 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

13. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że "w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona". Zdanie to odzwierciedla istotę stanowiska zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku, że postępowanie przeprowadzone przez organy dawało podstawy do uznania, że sporna faktura nie odzwierciedlała żadnej transakcji.

14. Za istotne należało w zakresie powyższej oceny uznać ustalenie, że istotne elementy przedmiotowej transakcji nabycia 5991,9 g złota odmiennie opisywał skarżący a odmiennie Kontrahent. Ten pierwszy oświadczył, że przedmiotem transakcji było złoto w postaci granulatu 5-7 mm, które nie było w żaden sposób oznaczone, co czyni się w odniesieniu do złota inwestycyjnego (przesłuchanie kontrolowanego w dniu 6 grudnia 2011 r.), natomiast w piśmie z 16 marca 2012 r., w którym powołał się na zdjęcie dostarczone przez S. SA, wskazał, że przedmiotem obrotu był "złom złota w postaci blach". Z kolei Kontrahent w piśmie z 12 sierpnia 2011 r. stwierdził, że złoto miało postać sztabek z wybitą próbą i cechą producenta, a w pisemnym oświadczeniu z marca 2012 r. stwierdził, że był to granulat.

15. Podobne rozbieżności odnosiły się do przebiegu transakcji, co do której skarżący twierdził, że towar został dostarczony osobiście przez Kontrahenta wprost do firmy S. w Czechach, natomiast Kontrahent wskazał, że dostawy dokonał skarżący. Z kolei z ustaleń organów wynikało, że organizatorem transportu (także ponoszącym jego koszty) był skarżący. Przedstawiciel S.nie uczestniczył przy załadunku i przyznał, ze nie są mu znane dane dotyczące tego transportu. Natomiast z dokumentów SCAC 2004, będących efektem współpracy z administracją czeską wynikało, że towar, na podstawie umowy między S. a skarżącym, został dostarczony do S. a.s. za fakturą wystawioną przez S., transport odbywał się z udziałem skarżącego, który ponosił jego koszty.

16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakcentował przedstawione wyżej rozbieżności dotyczące spornej dostawy, jako istotne dla oceny jej realności. Okoliczność bowiem, że strony jednostkowej transakcji o dużej wartości tak znacząco różnią się w opisie przebiegu warunków transakcji, jak i jej przedmiotu, uzasadniały wątpliwości co do rzeczywistości transakcji, która dodatkowo miała charakter gotówkowy. Nadto Kontrahent bardzo ogólnikowo wypowiadał się na temat transakcji nabycia i sprzedaży towaru, w których uczestniczył. Znamiennym było, że na wszystkich fakturach dostawy złota, przedmiot opisywano bez uszczegółowienia jego postaci wymieniając jedynie nazwę kruszcu, co z uwagi na różną postać, w jakiej towar ten może wystąpić (granulat, blachy, pręty – oznaczone i nieoznaczone) budzi wątpliwości.

17. Powyższe ustalenia dające podstawę do wątpliwości co do przebiegu transakcji korespondują z, niekwestionowanymi przez skarżącego w sprawie, ustaleniami dotyczącymi wcześniejszych etapów transakcji a więc dostaw tego towaru do Kontrahenta. W tym zakresie organy przedstawiły ciąg dostaw, które miały być dokonywane początkowo od K. D. (K.), W. K. (FHU O.), L. R. (K.) przez P. C. (S.) i M. W. (H.). K. D., W. K., L. R., co wynikało wprost z ich zeznań, nie dokonywali żadnych transakcji obrotu metalami szlachetnymi a wystawione przez nich faktury były puste. Z kolei P. C. i M. W. (wobec tych podmiotów wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT), jako swoich dostawców wskazywali wyłącznie w.w. osoby i bardzo niespójnie opisywali przedmiot dostaw. Kontrahent natomiast wskazywał, że towar, który następnie sprzedał skarżącemu, nabył wcześniej od tych właśnie osób.

18. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podkreślił, że za istotne okoliczności podważające realność spornej transakcji potraktował brak "umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych, przejawiające się rozbieżnościami zeznań Strony i jej kontrahenta co do przedmiotu dostawy, czy też miejsca dostawy, odformalizowanie transakcji w tym brak zawierania umów pisemnych tym bardziej, że obrót gospodarczy dotyczył towaru o szczególnym charakterze". Zarzutami skargi kasacyjnej skarżący nie podważał takiej oceny jak i ustaleń, które legły u jej podstaw. Kwestionował natomiast prawidłowość postępowania organów, które doprowadziło do dokonania powyższych ustaleń.

19. Odnosząc się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił skarżącemu, że z powołanych, jako naruszone przepisów postępowania podatkowego, nie wynika obowiązek organów informowania skarżącego o celu każdego dowodu, natomiast obowiązek zakreślenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego materiału dowodowego został zrealizowany. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej na okoliczność włączonych do akt sprawy dowodów pochodzących z innych postępowań wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postanowienie z 19 grudnia 2014 r.

20. Zarzut skarżącego o naruszeniu jego praw w związku z włączeniem do akt sprawy materiałów z postępowań wobec kontrahentów-dostawców T. P. jest ogólnikowy i nie wskazuje, w jakim zakresie działanie organów to prawo naruszyło. Szczególnie, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. działanie takie jest prawnie dopuszczalne. Skarżący nie wskazał, jaki zakres postępowania wobec dostawców Kontrahenta, w którym nie uczestniczył, wpływał na postępowanie w tej sprawie. Szczególnie, że skarżący nie kwestionował ustaleń i wniosków co do działalności tych osób, dystansując się od posiadania wiedzy w tym zakresie. Okoliczność, czy i dlaczego skarżący w następstwie toczącego się postępowania w niniejszej sprawie zmuszony był zawiesić prowadzenie działalności gospodarczej, nie mieści się w ramach zarzutu formułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

21. Sąd pierwszej instancji ocenił szczegółowo zarzuty procesowe zawarte w skardze, które w znacznym zakresie pokrywają się z zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Skarżący nie odniósł się do tego stanowiska Sądu, lecz kolejny raz przedstawił swoje zarzuty pomijając, że skarga kasacyjna przysługuje od wyroku a nie decyzji organu podatkowego. Jednocześnie, co istotne, skarżący nie podważył ustaleń faktycznych organu, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, co do charakteru transakcji udokumentowanej sporną fakturą nabycia złota. Nie wyjaśnił wątpliwości, jakie niewątpliwie istniały na tle rozbieżnych wyjaśnień stron kwestionowanej dostawy ani nie zaoferował żadnych dodatkowych dowodów w tym przedmiocie.

22. W odniesieniu do transakcji sprzedaży przez skarżącego złota na rzecz spółki S., skarżący sformułował w skardze kasacyjnej tylko jeden zarzut (pkt 6), w którym podniósł naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. przez brak przesłuchania "osób, którym Strona skarżąca sprzedała zakupione złoto, co w pełni potwierdziło by, że transakcja zakupu miała miejsce". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że w sprawie należało przesłuchać B. J. i J. M. a przesłuchany jako świadek, Z. K., przedstawił dokumenty, z których wynika, że skarżący sprzedał spółce S. złoto.

23. Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji wskazał, bowiem że, jakkolwiek wniosek o przesłuchanie Prezesa Zarządu S.został zgłoszony dopiero w odwołaniu, organ podjął nieskuteczną próbę przesłuchania świadka, który – jak wynika z dowodu doręczenia - nie podjął przesyłki. Zeznania świadka Z. K. zostały ocenione, jako niczego nie wyjaśniające w sprawie, bowiem, jak wynika z zaskarżonej decyzji, świadek ten odnośnie współpracy ze skarżącym zeznał, że nie zna sprawy i nie może na ten temat nic powiedzieć. W zakresie obrotu dokumentacyjnego w spółce S. przeprowadzono kontrolę podatkową, stąd zeznania na okoliczność, że w ewidencjach tego podmiotu ujęto fakturę dostawy od skarżącego - są zbędne, bo nie było to sporne. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie B. J. nie ma w zaskarżonym wyroku stanowiska, takiego dowodu nie oceniano również w zaskarżonej decyzji. Obecny etap postępowania nie jest właściwy do rozstrzygania o nowych dowodach w sprawie. W skardze kasacyjnej nie ma zarzutów procesowych dotyczących postępowania sądowo-administracyjnego na tę okoliczność.

24. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze kasacyjnej za niezasadne i tym samym za prawidłowo ustalony stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Stan ten stanowił bazę dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, które zostało sformułowane w postaci jego nieprawidłowego zastosowania tj. subsumpcji pod ustalony stan faktyczny w sprawie.

25. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, przede wszystkim art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 5 ust 1, art. 99 ust 12, i art. 109 ust 3 ustawy o VAT. Oceny powyższej nie zmieniały powołane, jako naruszone przepisy Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to może jednak podlegać ograniczeniu, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z uwagi na ustalenie w sprawie, że przedmiotowa faktura nabycia towaru nie odzwierciedlała żadnej transakcji, nie było podstaw prawnych by tworzyła ona prawo do odliczenia podatku naliczonego.

26. Skoro zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie ustalenia, że skarżący (który nie nabył towaru) nie sprzedał go również swojemu kontrahentowi, nie budziło zastrzeżeń zastosowanie do stanu faktycznego sprawy art. 108 ust 1 ustawy o VAT, gdyż samo wystawienie faktury rodziło obowiązek zapłaty podatku.

27. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a oraz pkt 2) lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).