Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1472/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 119, art. 19a ust 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1472/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r., sprawy ze skargi "S" Sp. z o. o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 15 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2014 r. S. Sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania zaliczek na poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT – marża.

Wnioskodawczyni przedstawiła zaistniały stan faktyczny wskazując, że prowadzi działalność w formie biura podróży, świadcząc na rzecz swoich klientów usługi turystyczne zgodnie z definicją zawartą w ustawie o usługach turystycznych. Spełnia warunki przewidziane w art. 119 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), działając na rzecz nabywców usług turystycznych we własnym imieniu i na własny rachunek, nabywając jednocześnie przy świadczeniu wspomnianych usług towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i w związku z tym określa podstawę opodatkowania w podatku VAT, stosując szczególną procedurę przewidzianą w art. 119 powołanej ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ponadto zgodnie z powszechnie stosowaną przez firmy działające w branży turystycznej praktyką, spółka często pobiera od swoich klientów zaliczki na poczet później świadczonych usług turystycznych, których wysokość niejednokrotnie wynosi 100% wartości świadczonej usługi.

Spółka zadała pytanie, w którym momencie powinna rozpoznawać powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymywania zaliczek na poczet później świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według określonej w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług procedury szczególnej VAT- marża?

Według spółki obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet później świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według procedury szczególnej VAT - marża powstawał będzie dopiero w momencie ustalenia podstawy opodatkowania (marży) po wykonaniu danej usługi turystycznej. Spółka odwołała się w tym zakresie do art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, że przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Jak podniosła, ustalenie marży i określenie podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest możliwe przed wykonaniem usługi, stąd też nie powinno się w tym przypadku stosować zasady wyrażonej w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazującej rozpoznawanie powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi w stosunku do otrzymanej kwoty. Wnioskodawczyni zacytowała następnie przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Jednakże, na co spółka zwróciła uwagę, z art. 119 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy wynika, że przy wykonywaniu usług turystyki podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z ust. 5 powołanego artykułu ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a. W art. 119 ustawy sformułowany został więc wyjątek od zasady określonej w art. 29a, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystycznych podstawą opodatkowania jest marża, stanowiąca według art. 119 ust. 2 ustawy różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak dalej spółka wywiodła, do końca 2013 r., w celu umożliwienia podatnikom świadczącym usługi turystyczne określanie podatku należnego w prawidłowej wysokości obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 73, poz. 392 z późn. zm.), którego § 3 ust. 1 przewidywał, że w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten pozwalał podatnikom świadczącym usługi turystyczne określać i płacić należny podatek w momencie, gdy znane im już były faktycznie poniesione koszty z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a więc w momencie, gdy możliwe było określenie podstawy opodatkowania w stosunku do konkretnej, wykonanej usługi. Ponadto, jak wynikało z interpretacji podatkowej o sygn. [...] z dnia 13 grudnia 2011 r. za chwilę ustalenia marży należy uznać "dzień, kiedy podatnik uzyska ostateczne informacje na temat wartości wszystkich usług zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz ustali ostateczną kwotę należności za wykonaną usługę".

Spółka wywiodła, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem organów podatkowych, przepis ten należało stosować także do otrzymywanych przez podatników zaliczek na poczet świadczonych usług turystycznych, na dowód czego przytoczyła dwie interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2012 r., sygn. [...] i interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o sygn. [...].

Z powołanych interpretacji organów podatkowych wynika, że do zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystycznych opodatkowanych według procedury VAT - marża nie należało stosować zasady ogólnej, nakazującej ich opodatkowanie w momencie otrzymania, lecz należało zgodnie z § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia rozpoznać w stosunku do tak otrzymanych kwot powstanie obowiązku podatkowego dopiero z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od dnia wykonania usługi.

Powoływane rozporządzenie Ministra Finansów przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 2014 r., przy czym w jego miejsce nie zostało wydane nowe rozporządzenie wykonawcze, a regulacja analogiczna do tej wyrażonej w § 3 ust. 1 rozporządzenia obowiązującego do końca 2013 r. nie została także wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu na brak regulacji szczególnych w zakresie powstawania obowiązku podatkowego, do zaliczek otrzymywanych w związku ze świadczeniem usług turystycznych powinno stosować się zasady ogólne, wyrażone w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Spółka podkreśliła jednak, że zastosowanie do zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystycznych opodatkowanych według procedury VAT - marża zasad ogólnych, wyrażonych w powołanym artykule ustawy jest sprzeczne z istotą tej procedury, wypaczając jej sens i powodując, że zasady wprowadzone przez unijnego prawodawcę w odniesieniu do opodatkowania usług turystycznych, których implementację stanowi art. 119 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, stają się w przypadku zastosowania przez podatnika do otrzymanych zaliczek zasad ogólnych określających moment powstania obowiązku podatkowego pozbawione jakiejkolwiek treści. Spółka zaznaczyła, że zasady opodatkowania usług turystycznych jak również motywy, które skłoniły zarówno prawodawcę unijnego jak i krajowego do wprowadzenia w stosunku do tych usług szczególnych zasad opodatkowania nie uległy żadnej zmianie, nadal bowiem aktualne pozostają orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przedmiotowych usług, jak również nie zostały wprowadzone żadne modyfikacje w art. 119 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, stąd też brak regulacji szczególnej dotyczącej powstawania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki na poczet omawianych usług należy uznać wyłącznie za niedopatrzenie ustawodawcy, nie mające żadnego merytorycznego uzasadnienia.

Ponadto spółka wskazała, że uznanie powstania obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanych zaliczek zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadziłoby do absurdalnych i niemożliwych do zaakceptowania skutków: obliczona przy ich zastosowaniu podstawa opodatkowania z zasady byłaby obarczona błędem, zmuszając podatnika do regularnego korygowania deklaracji VAT, podczas gdy dokonywanie korekty podstawy opodatkowania jest na gruncie systemu podatku VAT wyjątkiem, przewidzianym dla sytuacji szczególnych, a nie regułą rozliczania się na zasadach ogólnych. Co więcej, spółka wyraziła zapatrywanie, że zastosowanie przez podatnika zasad ogólnych dotyczących powstawania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki na poczet usług turystycznych opodatkowanych według procedury VAT - marża prowadziłoby do rozwiązań w najwyższym stopniu nieracjonalnych zarówno z punktu widzenia podatników rozliczających podatek VAT, jak również z punktu widzenia całego systemu podatkowego i prawidłowego funkcjonowania organów podatkowych, zmuszając podatników do regularnego składania korekt deklaracji na podatek VAT.

Zdaniem spółki, analizując całość regulacji ustawowej dotyczącej opodatkowania usług turystycznych według szczególnej procedury VAT - marża oraz dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych i organów podatkowych w tym zakresie, należy uznać, że w przypadku otrzymania zaliczek na poczet później świadczonych usług turystycznych podatnik nie powinien w chwili ich otrzymania rozpoznawać powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i podatek należny z tego tytułu odprowadzić dopiero po wykonaniu danej usługi turystycznej, kiedy będzie mu już znana różnica między kwotą zapłaconą przez nabywcę usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez niego z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a więc z chwilą, kiedy możliwe będzie określenie marży, stanowiącej w tym przypadku podstawę opodatkowania.

Powołane stanowisko pozostaje zdaniem spółki w zgodzie ze specyfiką usług turystycznych, w których regułą jest otrzymywanie zaliczek przed wykonaniem konkretnych usług o wartości wynoszącej często 100% ceny świadczonej usługi. Spółka dodała, że o szczególnym charakterze omawianych usług świadczy wprowadzenie przez ustawodawcę w art. 119 ustawy specjalnej procedury, w myśl której w przypadku świadczenia omawianych usług opodatkowaniu podlega nie cała kwota otrzymywana przez świadczącego usługę od nabywcy, lecz marża, stanowiąca różnicę między otrzymaną od nabywcy usługi kwotą, a faktycznie poniesionymi przez podatnika kosztami dla bezpośredniej korzyści turysty. Właśnie ze względu na możliwość określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług turystycznych dopiero po ich wykonaniu wprowadzona została obowiązująca do końca 2013 r. regulacja, pozwalająca rozpoznawać powstanie obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystycznych w momencie ustalenia marży, co z zasady następuje po wykonaniu konkretnej usługi i uzyskaniu przez podatnika wszystkich dokumentów od kontrahentów, na podstawie których może on określić faktycznie poniesione koszty związane z konkretną, wykonaną usługą. Zaznaczyła, że w odniesieniu do usług turystycznych wcześniejsze określenie podstawy opodatkowania jest niemożliwe, stąd też zmuszanie podatników do odprowadzania podatku w momencie, gdy nie są jeszcze w stanie określić wysokości marży z tytułu wykonania danej usługi jest w jej ocenie nieracjonalne, a jednocześnie sprzeczne z fundamentalną zasadą poboru podatku w dogodnym dla podatnika momencie, a więc wtedy, gdy jest on w stanie go zapłacić.

Spółka jako dodatkowy argument przemawiający za ustaleniem podstawy opodatkowania po wykonaniu usług podała zmianę kursu walut, które mają wpływ na ustalenie ostatecznej wysokości marży.

Na poparcie stanowiska spółka powołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 1998 r. wydane w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/9 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 211/07.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r. znak [...] stanowisko Skarpa Travel sp. z o.o. uznano za nieprawidłowe.

Na wstępie organ zaznaczył, że przedmiotową interpretację wydano w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., gdyż we wniosku o wydanie interpretacji jako przepisy mające być jej przedmiotem wskazano obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zacytował następnie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 119 ust. 1 i 2 i 3, 119 ust. 3a obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak stanowi art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Odniósł się organ również do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono, na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w ww. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. nie przewidują innego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, iż od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą ich wykonania.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Organ, odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy dla usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT-marża powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą wykonania usługi. Od 1 stycznia 2014 r. dla usług turystyki nie obowiązuje już szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tak jak było to do dnia 31 grudnia 2013 r. Jeśli zatem przed wykonaniem usługi turystyki świadczący otrzyma całość lub część zapłaty (zaliczkę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organ nie zgodził się ze spółką, że z chwilą otrzymania zaliczek na poczet później świadczonych usług turystycznych podatnik nie powinien w chwili ich otrzymania rozpoznawać powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 8 ustawy i podatek należny z tego tytułu odprowadzić dopiero po wykonaniu danej usługi turystycznej, kiedy będzie mu już znana różnica między kwotą zapłaconą przez nabywcę usługi a faktycznymi kosztami poniesionymi przez niego z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a więc z chwilą, kiedy możliwe będzie określenie marży, stanowiącej w tym przypadku podstawę opodatkowania.

Organ zwrócił uwagę, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który obowiązywał do końca 2013 r. nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1, ze zm.). Tym samym brak jest podstaw do utrzymywania szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki zwłaszcza w kontekście wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie polskiej (C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o.). Organ odwołał sie także do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-549/11, w której Trybunał zaznaczył, że "art. 65 dyrektywy, zgodnie z którym w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi podatek staje się wymagalny w chwili otrzymania tej wpłaty w odpowiadającej tej wpłacie wysokości, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 i jako taki powinien być interpretowany ściśle". Jednak w pkt 28 tego wyroku Trybunał zauważył również, że "W związku z tym podatek staje się wymagalny przed dokonaniem dostawy lub świadczeniem usługi, jeżeli wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług, są już znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania wpłaty zaliczki towary i usługi powinny być precyzyjnie określone. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zaliczki zapłacone za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały jeszcze określone w sposób dokładny".

Odnosząc powyższe do usług turystyki organ stwierdził, że zaliczka wpłacana na poczet zapłaty za usługi turystyki nabywane przez turystę dotyczy już konkretnej usługi i precyzyjnie określonej (wycieczka, termin, cena, warunki itp.). Potwierdza to zasadność opodatkowania zaliczki w odniesieniu do usług turystyki.

W związku z powyższym organ wyjaśnił, że w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, iż podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży danej wycieczki. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami). Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana. Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Zwrócił tu organ uwagę, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

Co do powołanych przez spółkę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości i orzeczeń sadów krajowych organ wypowiedział się w ten sposób, że zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym.

S. sp. z o.o. bezskutecznie wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżąc się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie, przedstawiając zarzuty naruszenia:

1. art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe stwierdzenie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć taką marżę, którą skalkulował przy określaniu ceny wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty, podczas gdy zdaniem strony skarżącej, taki sposób kalkulacji marży nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu przepisów, gdzie pojęcie marży jest ściśle zdefiniowane poprzez jednoznaczne wskazanie, że marżą jest różnica pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty i w związku z tym rozliczenie usług turystycznych na podstawie procedury VAT marża możliwe jest wyłącznie po ostatecznym ustaleniu kwoty marży, która stanowi podstawę opodatkowania ww. usług.

2. art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe stwierdzenie, że znajdzie on zastosowanie w przypadku usług turystyki rozliczanych według procedury VAT-marża, a zatem otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki będzie generowało obowiązek podatkowy, podczas gdy zdaniem strony skarżącej przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania dla usług turystyki rozliczanych według szczególnej procedury marży, gdyż jest sprzeczne z istotą procedury marży, która powinna być stosowana dopiero po ostatecznym ustaleniu kwoty marży, a zatem po wykonaniu usługi.

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji, a także poprzez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej wykładni przepisów materialnego prawa.

Uzasadniając skargę, spółka wskazała na definicję marży zawartą w art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług , który to przepis w powiązaniu z art. 119 ust. 1 stanowią wyjątek od zasad ogólnych ustalania podstawy opodatkowania na gruncie podatku VAT. Dokonała analizy tych przepisów i wskazała, że podstawą opodatkowania w przypadku usług turystyki rozliczanych według procedury VAT - marża nie jest cała kwota uzyskana od nabywcy usługi, a wyłącznie kwota marży, czyli różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usług, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika w związku z nabyciem towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Dla ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku usług turystyki koniecznym jest zatem określenie dwóch wartości:

1. ceny usługi świadczonej przez biuro podróży lub innego wykonawcę usługi turystyki oraz

2. kwoty wydatków faktycznie poniesionych w związku z nabyciem towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak spółka wskazała, brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania, co jest o tyle istotne, że podstawa opodatkowania stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych podatku i bez jej ustalenia niemożliwym jest prawidłowe rozliczenie podatku. Spółka zwróciła uwagę, że przepis art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług mówi o kwocie faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków. Zgodnie z wykładnią językową należy uznać, że chodzi o wydatki rzeczywiście poniesione w wysokości wskazanej przez podatnika, a udokumentowanej przykładowo za pomocą faktur otrzymanych od podmiotów, od których towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty są nabywane. W żadnym przypadku nie można natomiast uznać, że kosztami faktycznie poniesionymi są koszty szacowane.

Zdaniem spółki powyższe nie zostało uwzględnione w zaskarżonej interpretacji, co więcej według spółki organ podatkowy w sposób nieuprawniony zmodyfikował treść przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując jednocześnie niewłaściwej wykładni art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeszcze raz spółka wskazała, że w art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca w sposób precyzyjny zdefiniował pojęcie marży, odwołując się do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika. Za błędne i nieznajdujące uzasadnienia spółka uznała stanowisko organu, który nakazuje, w przypadku niemożliwości określenia kosztów faktycznie poniesionych w związku z nabyciem towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty przyjąć jako podstawę opodatkowania koszty hipotetyczne, wynikające wyłącznie z wstępnie poczynionych kalkulacji, a nie znajdujące potwierdzenia w rzeczywistości. Odnośnie do skutków wykładni dokonanej przez organ spółka wypowiedziała się, że organ ingeruje w sposób ustalania jednego z konstrukcyjnych elementów podatku, które muszą znaleźć się w ustawie. Wyraziła też zapatrywanie, że idąc tokiem rozumowania organu w przypadku każdej transakcji podatnik byłby zmuszony do rozliczenia podatku VAT w oparciu o błędnie ustaloną podstawę opodatkowania, a dopiero po ustaleniu kwoty marży dokonywałby korekty podatku VAT i dokonywałby jego rozliczenia w prawidłowej wysokości. Podatnik byłby zatem zmuszony do regularnego korygowania deklaracji VAT, podczas gdy dokonywanie korekty deklaracji VAT jest na gruncie systemu podatku VAT wyjątkiem, przewidzianym dla sytuacji szczególnych, a nie regułą rozliczania się na zasadach ogólnych. Skutek taki wynika ze specyfiki usług turystyki rozliczanych według szczególnej procedury marży, w przypadku której nie jest możliwe ustalenie kwoty marży przed wykonaniem usługi, gdyż w tym terminie nie są znane kwoty wydatków faktycznie poniesionych w związku z nabyciem towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Innymi słowy, ustalenie kwoty marży ma miejsce dopiero po wykonaniu usługi, gdy podatnik dokonuje rozliczenia z podmiotami, od których nabywa towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Konkretnie ustalenie marży ma miejsce w dniu, w którym podatnik uzyska informacje dotyczące wartości wszystkich towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Podsumowując ten zarzut, spółka wskazała, że w zaskarżonej interpretacji organ rozszerzył definicję marży, która stanowi podstawę opodatkowania w przypadku usług turystyki opodatkowanych według procedury szczególnej, wskazując, iż podatnik zamiast marży faktycznej do czasu ostatecznego ustalenia jej kwoty może opierać się wyłącznie na kosztach przewidywanych. W ocenie spółki działanie takie jest nieuprawnione, gdyż ingeruje w rozumienie konstrukcyjnego elementu podatku.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług spółka wyjaśniła, że w jej ocenie przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania dla usług turystyki rozliczanych według szczególnej procedury marży, gdyż jest sprzeczny z istotą procedury marży, która powinna być stosowana dopiero po ostatecznym ustaleniu marży, a zatem po wykonaniu usługi. Innymi słowy w ocenie skarżącej obowiązek, z tytułu zaliczki uzyskanej na poczet usługi turystyki opodatkowanej według szczególnej procedury VAT marża powstanie dopiero z chwilą ustalenia marży. Skarżąca strona podniosła, iż reguła ta znajdowała odzwierciedlenie w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 r., które obowiązywały do końca 2013 r. § 3 ust. 1 tego rozporządzenia przewidywał, że w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Wskazana zasada pozwalała na zachowanie spójności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż powodowała ona, że zaliczka na poczet usługi turystyki rozliczana była w najwcześniejszym momencie, kiedy było to możliwe, to znaczy w dacie ustalenia marży. W ocenie skarżącej fakt, iż obecnie zasada, która wynikała z powołanego przepisu nie jest wprost wyartykułowana w treści ustawy o podatku od towarów i usług nie powoduje, iż nie ma ona zastosowania. Jej zastosowanie powinno być zdaniem skarżącej dorozumiane, gdyż jest ona logiczną konsekwencją spójnej wykładni art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, która prowadzi do wniosku, że opodatkowanie zaliczki otrzymanej na poczet usługi turystyki rozliczanej według procedury VAT-marża, może mieć miejsce dopiero z chwilą ustalenia marży, a nie z chwilą otrzymania zaliczki. W ocenie skarżącej organ podatkowy nieprawidłowo opiera się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie na wykładni językowej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie uwzględniając specyfiki rozliczania usług turystycznych, dla których stosuje się szczególną procedurę VAT- marża. Zasady wykładni prawa podatkowego wskazują, iż wykładnia językowa każdorazowo powinna zajmować miejsce priorytetowe i opieranie się na niej stanowi podstawę dla właściwego rozumienia treści analizowanych przepisów, niemniej jednak powszechnie dopuszcza się stosowanie wykładni systemowej i celowościowej, które mają za zadanie lepsze zakodowanie treści normy prawnej. Innymi słowy pomimo tego, że wykładania celowościowa na gruncie prawa podatkowego może mieć jedynie charakter subsydiarny, nie może być ona całkowicie pominięta w interpretacji prawa podatkowego.

Skarżąca wyraziła opinię, iż wykładnia językowa i celowościowa art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście regulacji zawartych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług przemawia w analizowanym przypadku za uznaniem, iż obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet później świadczonych usług turystyki opodatkowanych według procedury szczególnej VAT -marża powstawał będzie dopiero w momencie ustalenia podstawy opodatkowania (marży).

Według skarżącej, analizując możliwość zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług na gruncie sprawy będącej przedmiotem skargi należy także odnieść się do rozumienia samego pojęcia zaliczki na gruncie podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka stwierdziła, iż w zaskarżonej interpretacji organ błędnie wywodzi, że otrzymana na poczet świadczenia przez nią zaliczka jest w pełni dookreślona, to znaczy dotyczy konkretnej usługi precyzyjnie określonej (wycieczka, termin, warunki, cena itp.). Tymczasem wiele okoliczności dotyczących samej sprzedaży może ulec zmianie już po otrzymaniu płatności za usługę turystyki rozliczaną według szczególnej procedury marży. W szczególności skarżąca wymieniła tu zmianę ceny usługi, aż do momentu wykonania usługi, co wynika z faktu, iż przed wykonaniem usługi nie ma możliwości precyzyjnego określenia kwoty marży. Warunki uczestnictwa w imprezach organizowanych przez skarżącą, które udostępniane są wszystkim klientom pragnącym zakupić usługę turystyki jasno wskazują, że skarżąca zastrzega sobie prawo podwyższenia ceny ustalonej w umowie w przypadku udokumentowania wpływu wzrostu kosztów transportu, wzrostu opłat urzędowych, podatków lub opłat za usługi lotniskowe. Skoro zatem według skarżącej spółki cena może ulec zmianie i kwota marży nie jest jeszcze ostatecznie ustalona w drugiej kolejności należy zakwestionować możliwość zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wątpliwości budzi, czy analizowana kwota w ogóle ma przymiot zaliczki na gruncie podatku VAT. Zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej skarżąca związała z uchybieniem przepisom prawa materialnego, także poprzez przyjęcie niekorzystnej dla spółki wykładni przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Problem w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania zaliczek na poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT-marża. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 z późn. zm.) wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki. W świetle art. 119 ust. 1 cytowanej ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5 tej ustawy. Z kolei przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika podatku od towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Do końca 2013 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w § 3 ust. 1 przewidywało, że w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Przepis ten pozwalał podatnikom świadczącym usługi turystyczne określać i płacić podatek w chwili, gdy znane im już były faktycznie poniesione koszty z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Specyficzny charakter turystycznych powoduje bowiem, że na dzień otrzymania zaliczki, czyli na kilka tygodni, a często miesięcy przed imprezą turystyczną, wyliczenie kwoty marży jest niewykonalne, a zatem nie da się ustalić podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to chociażby z takich czynników, jak np. brak informacji o liczbie uczestników imprezy, która jest znana dopiero w dniu wyjazdu lub nieznajomość kursów walut, po których rozliczane będą koszty usług dla bezpośredniej korzyści turystów, czy wpływ do biur podróży faktur potwierdzających nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty długo po wykonaniu usługi.

Od 1 stycznia 2014 r. zaczęły jednak obowiązywać nowe regulacje dotyczące terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wprowadzono także modyfikacje w odniesieniu do szczególnych momentów jego powstania. Przestało obowiązywać cytowane rozporządzenie Ministra Finansów, w to miejsce jednak nie zostało wydane nowe.

W opinii organu, brak konkretnego przepisu, z którego wynikałby szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki powoduje, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek płaconych na poczet wykonania usługi turystycznej powstaje w oparciu o zasady ogólne, tj. art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Konsekwencją powyższego, jest zdaniem organu, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki konieczność zastosowania przez podatnika zamiast marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty, marży skalkulowanej przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczonej w oparciu o przewidywane koszty. Dopiero w sytuacji, gdy będą już znane faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku. Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być w opinii organu, rozliczone przez stosowną korektę deklaracji podatkowej założonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi.

Wskazać jednak należy, że przy tak zaprezentowanym stanowisku, marża ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania usługi turystycznej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 ustawy podatkowej, gdzie mowa jest w kontekście pojęcia "marży" o "faktycznych kosztach", przez które należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł, nabywając towary i usługi. W wyniku dokonanej przez organ interpretacji przepisów prawa dojdzie w istocie do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że jest to marża skalkulowana, oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. Wątpliwa jest przy tym możliwość takiego szacowania podstawy opodatkowania. Instytucja szacunku przewidziana jest bowiem w ściśle określonych przypadkach (art. 23 Ordynacji podatkowej, czy art. 109 ust. 2, czy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług) i stanowi swoistą sankcję dla podatnika za dopuszczanie się zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Oszacowanie polega nadto na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Trudno zatem "karać" podatnika za to, że próbuje zrealizować nałożony na niego obowiązek ustawowy. Obecnie bowiem, z uwagi na treść art. 119 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek opodatkowania marżą podatników świadczących usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek jest obligatoryjny.

Proces interpretacji nie może doprowadzić więc do sytuacji, w której podatnik, aby dostosować się do wynikających z przepisów prawa obowiązków (w tym przypadku określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług) musi naruszyć normy prawa wynikające z innych przepisów. Słusznie zauważa skarżąca strona, że instytucja korekty deklaracji podatkowej, przewidziana dla sytuacji wyjątkowych, nie może stać się zasadą przy rozliczaniu podatku. W sytuacji natomiast wskazanej przez organ podatnik zmuszony byłby do każdorazowego dokonywania takich korekt.

Reasumując, szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się w opinii Sądu wywieść na gruncie polskiej ustawy podatkowej z treści jej art. 119. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to da się obronić teza skarżącej spółki, że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Słusznie zaznacza strona skarżąca, że inna interpretacja wskazanego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT-marża i wypacza jej sens.

Zaskarżona interpretacja zawiera nadto pewne braki, które również przesądzają o jej wadliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów tłumaczy bowiem ogólnikowo, że pozostawienie regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych w dotychczasowej formie utrzymywałoby stan niezgodności polskich przepisów prawnych z prawem unijnym w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.). Nie wskazuje jednak, w czym upatruje tej niezgodności i jakie przepisy Dyrektywy stoją na przeszkodzie w określeniu innego niż wynikający z art. 19a ust. 8 polskiej ustawy podatkowej momentu rozpoznania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług turystycznych, skoro prawodawca unijny również przewiduje szczególną procedurę opodatkowania tego typu usług (art. 306-310 Dyrektywy), a w art. 66 dopuszcza wyjątki od zasady opodatkowania zaliczek przewidzianej w art. 65.

W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że Sąd nie ma kompetencji administrowania za organ, bada jedynie legalność podejmowanych przez niego rozstrzygnięć. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy stanowiska podatnika i poczynionej przez niego wykładni przepisów polskiej ustawy podatkowej w kontekście ich zgodności z prawodawstwem unijnym, to orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w tej materii. Wskazać jednak należy, jak to zaznaczono wyżej, że na gruncie polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko skarżącej spółki odnośnie do innego niż wskazany w art. 19a ust. 8 tej ustawy momentu rozpoznania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki jest uzasadnione, zwłaszcza jeśli w procesie interpretacji uwzględni się nie tylko literalne brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów, ale i ich wykładnię celowościową i systemową.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł i 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.