Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 553/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014r. spraw ze skarg J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. 1) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006r., 2) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r., 3) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006r., 4) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r., 5) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006r., 6) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006r., 7) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r., 8) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006r., 9) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006r., 10) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r., 11) z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007r. - oddala skargi-


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań J.S. – zwanego dalej: skarżącym - od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz w jednym przypadku – Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydał następujące rozstrzygnięcia:

• decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]lutego 2011 r., [...], w przedmiocie określenia J.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., w wysokości 8 461 zł oraz kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]lutego 2011 r., [...], w przedmiocie określenia J.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., w wysokości 101 248 zł, kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]lutego 2011 r., [...], tj. odnośnie określenia J.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w wysokości 192 668 zł, określając wysokość tego zobowiązania w kwocie 177 457 zł, jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...]maja 2013 r., nr [...], uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]lutego 2011 r., [...], tj. odnośnie określenia J.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w wysokości 238 286 zł, określając wysokość tego zobowiązania w kwocie 225 843 zł, jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...]maja 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]lutego 2011 r., [...], w przedmiocie określenia J.S. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w wysokości 280 184 zł,

• decyzją z dnia [...]maja 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]lutego 2011 r., [...], w przedmiocie określenia J.S. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości 156 922 zł,

• decyzją z dnia [...]maja 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]lutego 2011 r., [...], w przedmiocie określenia J.S. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w wysokości 270 104 zł,

• decyzją z dnia [...]maja 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]lutego 2011 r., [...], w przedmiocie określenia J.S. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zl oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w wysokości 293 508 zł,

• decyzją z dnia [...]maja 2013 r., nr [...], uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]lutego 2011 r., [...], tj. odnośnie określenia J.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w wysokości 209 951 zł, określając wysokość tego zobowiązania w kwocie 193 169 zł, jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...]maja 2013 r., nr [...], uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]lutego 2011 r., [...], określającą J.S. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 183 040 zł, tj. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, jednocześnie utrzymał zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie,

• decyzją z dnia [...]maja 2013 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]kwietnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku w wysokości 0 zł oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 124 210 zł, określając wysokość zwrotu różnicy podatku na kwotę 460 012 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł.

W trakcie trwającej u skarżącego (prowadzącego w okresie objętym kontrolą działalność gospodarczą pod firmą – Firma "A" J.S.) kontroli podatkowej, dotyczącej rzetelności deklarowanych przez niego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stwierdzono, że w okresie od marca do grudnia 2006 r. był on podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym wymagane przepisami prawa ewidencje dla rozliczania tego podatku, jak również składającym deklaracje VAT-7.

W następstwie dokonanych czynności organy ustaliły, że w czasie objętym kontrolą dokonywał on wywozu na Ukrainę towary, w postaci telefonów komórkowych, które były wywożone poza granice Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże osoby wskazane na fakturach jako ich nabywcy, w rzeczywistości nie były stronami transakcji, a w konsekwencji nabywcami telefonów.

W marcu 2006 r. skarżący zarejestrował w ewidencji sprzedaży 6 faktur (na łączną wartość 302 106 zł), dokumentujących sprzedaż eksportową towarów na rzecz kontrahenta ukraińskiego - O.P., zam. we L. przy ul. M., opodatkowaną według preferencyjnej stawki 0%.

W ewidencji za kwiecień 2006 r. zakwestionowano z kolei 4 faktury wystawione na nazwisko O.P. oraz kolejne 4 na firmę "B", z siedzibą we L., przy ulicy K., opiewające na łączną kwotę 570 365 zł.

W maju 2006 r. organy stwierdziły wadliwość 13 faktur eksportowych, wystawionych na łączną kwotę 1 113 638 zł, z których 6 wystawionych zostało na nazwisko O.P., 6 kolejnych na firmę "B", a jedna na R.T., zam. we L. przy ul. S.

W ewidencji sprzedaży dotyczącej czerwca 2006 r. organy stwierdziły 13 fikcyjnych faktur eksportowych, dokumentujących eksport towarów o łącznej wartości 1 328 567 zł, wystawionych na: O.P. (4 faktury), firmę "B" (8 faktur), G.N., zam. w C., przy ul. M. (2 faktury) oraz R.T. (1 faktura).

Jeżeli chodzi o lipiec 2006 r., to organy zakwestionowały 15 faktur, dokumentujących eksport telefonów na Ukrainę, o łącznej wartości 1 559 223 zł. Trzy z nich zostały wystawione na O.P., a pozostałe 12 na firmę "B".

W sierpniu 2006 r. organy stwierdziły fikcyjność 11 transakcji sprzedaży eksportowej telefonów, udokumentowanymi 11 fakturami, wystawionymi na kwotę 879 903 zł, w których jako nabywcy towarów wskazani zostali: O.P. (2 faktury) i firma "B" (9 faktur).

W ewidencji sprzedaży dotyczącej września 2006 r. organy stwierdziły wadliwość 11 faktur sprzedaży telefonów, na łączną kwotę 1 042 117 zł, z których dwie zostały wystawione na nazwisko O.P., a pozostałe 9 na firmę "B".

W październiku 2006 r. organy stwierdziły fikcyjność transakcji sprzedaży, udokumentowanych 12 fakturami, wystawionymi na łączną kwotę 1 275 260 zł. Jako kupujący we wszystkich tych fakturach została wskazana firma "B".

Fikcyjność transakcji sprzedaży w listopadzie 2006 r., w ocenie organów, miała miejsce w przypadku sprzedaży, udokumentowanej 12 fakturami 2006 r., na łączną kwotę 1 174 935 zł, z których dwie zostały wystawione na O.P., a 10 na firmę "B".

W ewidencji sprzedaży dotyczącej grudnia 2006 r. organy stwierdziły wadliwość 12 faktur sprzedaży telefonów, na łączną kwotę 1 058 458 zł, z których cztery zostały wystawione na nazwisko O.P., a pozostałe 8 na firmę "B".

Mając na uwadze powyższe okoliczności organy stwierdziły, że czynności udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według stawki 22 %. Sprzedawane przez skarżącego telefony były bowiem wywożone poza granice Wspólnoty Europejskiej, jednakże wskazani w na fakturach ich nabywcy- kontrahenci ukraińscy nie byli faktycznymi stronami transakcji, dokonywanych ze skarżącym.

Jeżeli chodzi o O.P. i R.T. to organy stwierdziły, że osoby o takich nazwiskach nie figurują w ukraińskim państwowym rejestrze osób fizycznych - podatników i nie są zarejestrowani pod wskazanymi adresami. W tej kwestii organy poczyniły swe ustalenia na podstawie pisma Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy z dnia 8 lutego 2010 r., nr 1223/5/12-0327. W dalszej części postępowania, w odpowiedzi na kolejne zapytanie o O.P., w związku z informacją uzyskaną od Straży Granicznej o przekraczaniu granicy przez osobę o nazwisku O.P., po raz kolejny uzyskano odpowiedź od organów podatkowych Ukrainy, że osoba o takim nazwisku nie jest zarejestrowana jako podatnik, nie zamieszkuje też po wskazanym adresem.

Odnośnie R.T. uzyskano odpowiedź (z dnia 28 października 2011 r.), że osoba taka jest zarejestrowana w obwodzie lwowskim, lecz w latach 2005-2006 nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Oprócz tego, osoba ta złożyła oświadczenie, że nie miała ona żadnych związków z polską firmą "A" J.S.

Tak samo pod adresem – L., ul. K.nie znaleziono firmy "B", a podmioty zawierające w swych nazwach słowo "B" (stwierdzono łącznie 55 firm noszących nazwę "B") nie dokonywały importu telefonów. Powyższe informację wynikają z pisma Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy, z dnia 9 listopada 2010 r., nr 14273/5/12-0327.

Z odpowiedzi uzyskanej od Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy z dnia 18 listopada 2010 r., nr 14068/5/12-0327, wynika także, że G.N. nie jest zarejestrowana w państwowym rejestrze osób fizycznych – podatników, jak również nie figuruje pod wskazanym adresem. Dodatkowo Izba Skarbowa w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. przekazała Dyrektorowi Izby Skarbowej informację, że lokalne ukraińskie władze podatkowe nie są w stanie znaleźć G.N. pod adresem C., ul. M., gdyż adresu takiego nie ma w tej miejscowości.

W następstwie czynności kontrolnych, prowadzonych u skarżącego przez pracowników Urzędu Skarbowego, odnośnie prawidłowości rozliczania przez niego podatku od towarów i usług za maj 2007 r. stwierdzono, że w tym miesiącu dokonywał on wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów oraz ich eksportu na Ukrainę. Jeżeli chodzi o eksport, to organ zakwestionował 6 faktur, wystawionych na firmę "B", która, jak to ustalono już w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczących 2006 r., na podstawie informacji uzyskanych od Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy, nie istnieje pod wskazanym adresem.

W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej organ I instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował faktury dokumentujące dostawę towarów dla kontrahenta niemieckiego – "C" H.H.-J.W., H. Jeżeli chodzi o dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz kontrahenta niemieckiego, to brak możliwości opodatkowania tej czynności, według stawki 0 %, wiąże się, zdaniem organów, z niedochowaniem wymogów, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm., aktualny tekst jedn. Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług). Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawił bowiem jakichkolwiek dokumentów przewozowych, potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy. Stanowiska tego nie podzielił jednak organ odwoławczy, w którego ocenie zebrany materiał dowodowy nie pozwala podważyć faktu wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy. Dowodem na tę okoliczność jest, między innymi, faktura wystawiona przez austriacką firmę spedycyjną za przyjęcie telefonów komórkowych, na której jako odbiorcę wskazano firmę "C".

W okresie od marca do grudnia 2006 r. skarżący nabywał telefony od firm: "D" M.S. i "E" sp. z o.o., z siedzibą w K.

Obydwa wyżej wymienione podmioty, zdaniem prowadzących postępowania organów, w rzeczywistości nie były stronami umów sprzedaży, na mocy których skarżący nabył telefony.

W przypadku "D" M.S. organy stwierdziły, że M.S. faktycznie nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej, a faktycznym dostawcą telefonów, z którym skarżący zawierał transakcje handlowe był J.K., występujący pod firmą "D" M.S.. M.S. udostępnił mu jedynie swoja dane. Oprócz tego ustalono, na podstawie informacji uzyskanych od właściwych organów kontrolnych, że podmioty wskazane w fakturach, jako dostawcy telefonów dla "D" M.S. w rzeczywistości nie zajmowały się handlem telefonami. Tak więc transakcje te były w istocie fikcyjne.

Jeżeli natomiast chodzi o "E" sp. z o.o., z siedzibą w K., to powstała ona z inicjatywy J.K., który dokonywał zakupów telefonów, jako "E" sp. z o.o., które trafiały na rynek polski bez rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. "E" sp. z o.o. tworzyła dokumentacje handlową, zgodnie z którą nabywała towar od fikcyjnych podmiotów na terenie Polski, gdy w rzeczywistości towar ten pochodził z zagranicy. Tak więc spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie mogła być więc stroną umów zawieranych ze skarżącym. Wystawiane przez "E" sp. z o.o. faktury, nie dokumentujące rzeczywistych czynności (dokumentują one czynności pozorne), nie mogą więc stanowić dla skarżącego podstawy odliczenia podatku naliczonego.

W maju 2007 r., odnośnie którego to miesiąca postępowanie kontrolne prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego, również stwierdzono, że transakcje nabycia telefonów od "D" M.S. były w istocie transakcjami fikcyjnymi, albowiem podmiot ten nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organy stanęły na stanowisku, że zarówno faktury dokumentujące zakup przez skarżącego telefonów, jak również faktury dokumentujące ich eksport oraz wewnątrzwspólnotową dostawę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie dokumentują one bowiem faktycznych czynności gospodarczych – transakcji handlowych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Z tego też względu faktury dokumentujące nabycie telefonów nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego, o wynikający z niej podatek naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 a ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, że towar skarżącemu został wydany.

Jeżeli chodzi o eksport towarów na Ukrainę organy stanęły na stanowisku, że skoro stwierdzono, że wskazany na fakturach eksportowych kontrahent ukraiński nie istnieje, to brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Sam bowiem dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów, albowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonej w ustawie.

W niniejszych sprawach skarżący, z uwagi na niezidentyfikowanie nabywców telefonów, nie był uprawniony do zastosowania do tych transakcji preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług - 0 %. Organy nie zakwestionowały jednak, że skarżący dokonał sprzedaży towarów, która winna być jednak opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w stawce podstawowej, a więc 22 %. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji stwierdzono, że podatnik dokonując czynności sprzedaży nie dochował należytej staranności, w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta i dlatego musi ponieść konsekwencje własnych zaniedbań.

W związku z tym faktem organy określiły skarżącemu, za poszczególne miesiące, wysokość kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, jak również kwot zwrotu różnicy podatku oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jeżeli chodzi o decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, na mocy których uchylono zaskarżone rozstrzygnięcia organów I instancji, to jedyną przyczyną wydania reformatoryjnych rozstrzygnięć przez organ odwoławczy były błędy, takie jak: wadliwe określenie w nich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w sytuacji kiedy podatnik w złożonych deklaracjach wykazał wyłącznie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, błędne rozliczenie podatku naliczonego do odliczenia w analizowanym okresie, a w przypadku czerwca 2006 r. podstawą uchylenia było uznanie jednej z zakwestionowanych faktur, tj. faktury nr 31/06 z 5 maja 2006 r., dokumentującej sprzedaż na rzecz R.T., za rzetelną.

W maju 2007 r., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr 38/2007, dokumentującej zakup towarów od M.Ch., która to faktura była kwestionowana przez organ I instancji, jako że przedsiębiorca ten nie posiadał w swojej ewidencji jej kopii. Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie uznał, że tego typu transakcja w rzeczywistości miała miejsce i uchylił zaskarżona decyzję, określając skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości.

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2013 r. oraz decyzję z dnia [...] maja 2013 r. wniósł J.S., domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji.

Zaskarżonym aktom zarzucił:

• naruszenie art. 122, art. 187 i art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz 749, ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uchybienie zasadzie prawdy materialnej oraz dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności poprzez zlekceważenie istotnych w sprawie dowodowów zgromadzonych przez niego, z których jednoznacznie wynika, że importerzy ukraińscy istnieją i są identyfikowalni na Ukrainie jako podatnicy oraz przebywali w Polsce w czasie, kiedy dokonywali zakupu towarów, w związku z czym brak jest podstaw do kwestionowania czynności eksportu,

• art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez stronę dowodów, które to dowody dowiodłyby, że faktycznym nabywcą towarów był podmiot wskazany w fakturze, identyfikowalny w kraju importu,

• art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy wygasłych przez przedawnienie zobowiązań podatkowych,

• naruszenie art. 146 ust. 1 lit. b, art. 147 ust. 2, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/11, ze zm.), poprzez potraktowanie transakcji eksportowej jako sprzedaży krajowej, opodatkowanej stawką 22 %, a także uzależnienie zwolnienia dostawy eksportowej od przedłożenia dowodów potwierdzających nie tylko tożsamość nabywców, ale zgodność adresów zamieszkania z adresami wskazanymi na fakturach, co w sposób rażący narusza zasadę proporcjonalności,

• naruszenie art. 2 ust. 8 i art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez potraktowanie sprzedaży eksportowej, jako krajowej dostawy towarów i opodatkowanie transakcji stawką 22 %, pomimo tego, że do wywozu towaru faktycznie doszło, a eksportem jest również dostawa krajowa, w wyniku której towar wywożony jest poza Wspólnotę.

W uzasadnieniu złożonych skarg podniesiono, że prowadzące sprawy organy nie były w istocie zainteresowane ustaleniem prawdziwego stanu faktycznego, ale jedynie obciążeniem skarżącego nienależnym podatkiem. Dokonując bowiem eksportu towarów posługiwał się on bowiem paszportami swoich ukraińskich kontrahentów, w których brak było adresów ich zamieszkania. Dodatkowo, na podstawie informacji uzyskanych od Straży Granicznej, można stwierdzić, że osoby te w datach tożsamych lub zbliżonych z datami dokonania transakcji, przebywały w Polsce. W tej sytuacji oparcie się na dokumentach uzyskiwanych od ukraińskiej administracji podatkowej, która lekceważy zapytania strony polskiej, nie mogą stanowić jedynej podstawy ustaleń faktycznych.

Skarżący podkreślił, że zgodnie z jego ustaleniami P.K., działający w ramach firmy "B", prowadzi od 2001 r. działalność gospodarczą, podobnie jak G.N. (od 2005 r.), zaś O.P. i R.T., zostali zidentyfikowani w urzędach skarbowych.

W ocenie skarżącego, mając na uwadze powyższe okoliczności, brak jest więc podstaw do przyjęcie konstatacji, że transakcje eksportu towarów w istocie były fikcyjne, gdyż kontrahenci ukraińscy faktycznie nabywali towary, po czym wywozili je na Ukrainę.

W uzasadnieniach skarg podkreślono również, że nawet gdyby przyjąć, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne są prawidłowe to brak jest podstaw do opodatkowania sprzedawanych telefonów stawką 22 %. Organy bowiem nie uzasadniły w jakikolwiek sposób, jakie w tym wypadku czynności podlegałyby opodatkowaniu.

W ocenie skarżącego nałożenie na eksportera obowiązku badania zgodności adresów zamieszkania jego kontrahentów z rzeczywistością, stanowi naruszenia art. 273 Dyrektywy 2006/112//WE, gdyż powoduje to duże utrudnienia w wymianie handlowej i zwiększa formalności z przekraczaniem granicy.

Z uzasadnienia skarg wynika również, że strona skarżąca podważa prawidłowość tej części rozstrzygnięć organów, w których odmawiają one jej prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur nabycia towarów. Jej zdaniem, brak jest podstaw do przyjęcia, że M.S. był jedynie firmantem, działalności prowadzonej przez J.K.. Zajmował się on bowiem kluczowymi działaniami w firmie, tj. przyjmował zapłaty za towar, dysponował pieniędzmi, dysponował kontem bankowym, wydawał polecenia pracownikom, dowoził dokumenty księgowe firmie rozliczającej podatki.

Kwestionując ustalenia organów co do działalności "D" M.S. i "E" sp. z o.o. w uzasadnieniach skarg podkreślono, że nawet zakładając, że faktycznie prowadziły one fikcyjną działalność, to skarżący nie tylko nie wiedział o tym fakcie, ale również nie mógł wiedzieć, nawet przy dołożeniu należytej staranności, że podmioty te biorą udział w "karuzeli podatkowej". Nie sposób bowiem przyjąć, że za niestaranne działanie może być uznana zapłata gotówką za towar czy też odbiór telefonów w innym miejscu niż siedziba dostawcy.

W przypadku decyzji z dnia [...] maja 2013 r., dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2007 r., skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniom organów, nie doszło jego zdaniem do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, w dniu 20 grudnia 2012 r. Nie nastąpiło bowiem skuteczne doręczenie informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo karnoskarbowe ani skarżącemu ani też jego pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu M.R., gdyż nieuzasadnione jest stwierdzenie, że odmowa odebrania przesyłki przez osobę niebędącą jej adresatem – pracownika kancelarii doradcy podatkowego – jest tożsama z odmową podjęcia przesyłki przez samego adresata. Art. 153 Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem stanowi, że domniemanie doręczenia stosuje się jedynie wtedy, gdy adresat odmawia przyjęcia przesyłki. W związku z tym odmowa odbioru przesyłki przez pracownika adresata nie spełnia hipotezy art. 153 Ordynacji podatkowej.

Zarzut przedawnienia skarżący podniósł także odnośnie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r., gdyż wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie miało, jego zdaniem, wpływu na bieg terminu przedawnienia. Oprócz tego skarżący nie został poinformowany, że toczące się postępowanie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem skarżącego, zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji podatnika jest podatkiem do zapłaty i tylko organy podatkowe, w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, mają prawo do zmiany wysokości tego zobowiązania. Do czasu zatem zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Skoro więc w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego podatnik wykonał już swoje zobowiązanie wskazane w deklaracji, to postępowanie to pozostaje bez wpływu na bieg przedawnienia.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowiska w poszczególnych sprawach.

Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r, pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowy M.R. oświadczył, że osoba, którą odmówiła podjęcia adresowanej do niego przesyłki w dniu 20 grudnia 2013 r. – A.C. była w tym czasie pracownicą kancelarii. Zwrócił jednocześnie uwagę, że organ skierował przesyłkę do niego, a nie do spółki partnerskiej ""F"". Odpowiadając na pytanie Sądu pełnomocnik stwierdził, że korespondencję w siedzibie spółki odbierają partnerzy (3 osoby) lub osoby przez nich upoważnione, w tym A.C.

Pełnomocnik przedłożył także zaświadczenie Kierownika Spółdzielni Mieszkaniowej we L., wraz z tłumaczeniem na język polski, które to zaświadczenie Sąd dopuścił jako dowód, zgodnie z którym O.P. zamieszkuje we L., przy ulicy S..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Mając na uwadze literalne brzmienie podniesionych w skargach zarzutów oraz treść uzasadnień tychże skarg należy stwierdzić, że spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi w niniejszych sprawach koncentruje się, co do zasady, wokół kwestii prawidłowości poczynionych w poszczególnych sprawach ustaleń faktycznych i dochowania wymogów wynikających z przepisów prawa formalnego, w toczących się postępowaniach podatkowych oraz kontrolnych.

Skarżący sformułował również we wniesionych przez siebie skargach zarzuty odnoszące się do naruszenia regulacji materialnoprawnych, jednakże podniósł je niejako w uzupełnieniu zarzutów proceduralnych, stanowiących podstawę jego sprecyzowanego stanowiska, co do wadliwości zaskarżonych rozstrzygnięć. Sytuacja ta nie dotyczy jednak zarzutu przedawnienia, podnoszonego w stosunku do decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za maj 2007 r., gdyż w tym wypadku jest to jeden z jego głównych argumentów w tej sprawie, mający przemawiać za wyeliminowaniem rozstrzygnięcia dotyczącego maja 2007 r. z obrotu prawnego. Zaznaczyć jednak należy, że wygaśnięcie zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia skarżący wiąże z niedochowaniem wymogów proceduralnych, w związku z doręczeniem przesyłki, zawierającej w swej treści zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, tak więc kwestia ta również wiąże się w sposób bezpośredni z zagadnieniami proceduralnymi, do których należy się odnieść w pierwszej kolejności.

Naruszenia przepisów prawa formalnego – w tym przypadku regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej – skarżący dopatruje się przede wszystkim w uchybieniu podstawowej zasadzie rządzącej postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasadzie prawdy materialnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 powołanej wyżej ustawy, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżący jednocześnie z naruszeniem zasady prawdy materialnej formułuje drugi, równie doniosły zarzut, a mianowicie zarzut dokonania przez organy podatkowe dowolnej oceny dowodów, w efekcie czego ustalone w sprawach okoliczności faktyczne, jako wadliwe, nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć w poszczególnych sprawach.

Skarżący podnosi bowiem, że we wszystkich sprawach, dotyczących podatku od towarów i usług, za okres od marca do grudnia 2006 r. i maj 2007 r., brak było podstaw do przyjęcia, jak to uczyniły organy, że jego ukraińscy kontrahenci, z uwagi na niemożność ich zidentyfikowania, nie mogli być stronami zawieranych przez niego umów, tym samym nie mogło więc dojść do eksportu towarów na Ukrainę.

Mając na uwadze okoliczności poszczególnych spraw, w szczególności zebrany w nich materiał dowodowy i sposób jego oceny, należy stwierdzić, że brak jest podstaw do przyjęcia, że organy uchybiły zasadzie prawdy materialnej oraz dokonały dowolnej oceny dowodów, w efekcie czego poczynione na ich podstawie ustalenia muszą być uznane za nieprawidłowe. Zasada prawdy materialnej nakazuje bowiem podjęcie wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zaś, mając wątpliwość, co do rzetelności przedstawionych przez skarżącego faktur eksportowych, w szczególności odnośnie istnienia jego ukraińskich kontrahentów, wielokrotnie zwracały się z prośbą do Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy, z zachowaniem właściwej procedury, z wnioskiem o pomoc w zweryfikowaniu, wskazanych na wystawionych przez skarżącego fakturach, podmiotów. Chodzi tu o: O.P., R.T., G.N. oraz firmę "B". Z uzyskanych odpowiedzi, stanowiących dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, wynika, że osoby te, jak również firma "B", nie są zarejestrowane jako podatnicy, nie zamieszkują też lub nie mają siedziby pod wskazanymi adresami. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczy R.T., odnośnie którego, po powtórnym wysłaniu zapytania, uzyskano informację, że podmiot taki rzeczywiście istnieje. W jego jednak przypadku ustalono (na podstawie informacji uzyskanych od strony ukraińskiej), że w latach 2005-2006 nie prowadził on działalności gospodarczej, ponadto sam złożył oświadczenie, że nie miał żadnych związków z firmą prowadzoną przez skarżącego – ""A" J.S.

Podważając te ustalenia skarżący wskazywał, że osoby, takie jak: O.P., G.N. i R.T. dokonywały przekroczenia granicy, co potwierdza zestawienie odpraw granicznych, uzyskane z Komendy Głównej Straży Granicznej. W związku z tym faktem, realizując dyrektywę wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie zwrócił się do organów podatkowych Ukrainy o identyfikację wskazanych podmiotów, tym razem również (za wyjątkiem R.T.) nie zidentyfikowano tych osób.

Jeżeli chodzi o O.P. to brak jest podstaw do przyjęcia, że osoba ta rzeczywiście była stroną transakcji zawieranych ze skarżących, gdyż nie zamieszkuje ona pod wskazanym adresem – tj. we L. przy ul. M., co wynika z oficjalnej informacji właściwych organów Ukrainy, a brak jest podstaw do utożsamiania tej osoby z osobą o tym samym nazwisku, zamieszkałą we L. pod zupełnie innym adresem (ul. S.), jak również osobą lub osobami przekraczającymi polsko-ukraińską granicę państwową, figurującymi w rejestrze Straży Granicznej jako O.P.. W tym wypadku należy podkreślić, że w informacji uzyskanych od Straży Granicznej, eksponowanej przez skarżącego, zawierającej dany osób przekraczających granicę, brak jest ich adresów, a poza tym w przedmiotowym zestawieniu wyraźnie zastrzeżono, że podawane informację mogą być zbieżne, ale nie tożsame z danymi osób pozostających w kręgu zainteresowania organów. Tym samym na podstawie wyżej wymienionych danych, jak również zaświadczenia spółdzielni mieszkaniowej we L., odnośnie zameldowania w mieszkaniu przy ul. S.osoby o nazwisku O.P., nie sposób podważyć mocy dowodowej dowodu w postaci dokumentu urzędowego.

Podobna sytuacja jak w przypadku O.P. miała miejsce odnośnie G.N., która również nie została zidentyfikowana przez organy ukraińskie, a brak jest podstaw do podważenia ustaleń poczynionych na podstawie oficjalnych odpowiedzi Państwowej Administracji Podatkowej tego kraju, w oparciu o jakiekolwiek inne przeprowadzone dowody (przedstawione przez skarżącego).

Jeżeli chodzi o firmę "B", to podobnie jak w przypadku wyżej wymienionych kontrahentów, również nie stwierdzono istnienia tego podmiotu, pod wskazanym adresem na terytorium Ukrainy. W tym wypadku skarżący również nie wykazał, że podmiot, który widnieje na wystawionych przez niego fakturach rzeczywiście istnieje, gdyż nie można tego wywieść jedynie z faktu, że osobą z którą kontaktował się skarżący – jako reprezentantem firmy "B" był P.K., albowiem nie stwierdzono jakichkolwiek związków tej osoby z wyżej wymienionym podmiotem.

P.K. przekraczał granicę podróżując dwoma samochodami, które również, jak wynika z informacji uzyskanej od strony ukraińskiej, były w tym czasie zarejestrowane na osoby fizyczne, niewykazujące jakichkolwiek powiązań z firmą ""B"". Dodatkowo, dane pojazdów którymi P.K. przekraczał granicę, nie były tożsame z danymi pojazdów, mającymi należeć do firmy "B", wskazanymi na dokumentach SAD, co dodatkowo daje argument obalający twierdzenia skarg w tym zakresie.

Skarżący w trakcie prowadzonych postępowań podnosił, że P.K. faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, posługując się nazwą "G", co jego zdaniem przemawia za tym, że transakcje z firmą "B" były w istocie transakcjami rzeczywistymi. Odnosząc się do tych stwierdzeń należy podkreślić, że konstatacja skarżącego odnośnie wyżej wymienionej kwestii jest całkowicie nieuprawniona, gdyż jest dowolna i całkowicie oderwana od konkretnych okoliczności sprawy. Opiera się ona bowiem na okolicznościach dotyczących zupełnie innego, niż wskazany na fakturach, podmiotu oraz jego hipotetycznych i niczym niepotwierdzonych relacji z podmiotem wskazanym jako kontrahent J.S., dlatego też nie może stanowić podstawy podważenia ustaleń faktycznych, dokonanych przez organ w tym zakresie.

Z nieco odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku kolejnego kontrahenta skarżącego, a mianowicie R.T.. W jego przypadku organy ukraińskiej administracji podatkowej początkowo stwierdziły, że podmiot taki nie istnieje, po czym, w odpowiedzi na kolejne zapytanie przyznały, że osoba taka istnieje, jednakże chociaż ją zidentyfikowano, to w w latach 2005-2006 nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Dodatkowo R.T. złożył oświadczenie, że nie miał w tym czasie do czynienia z firmą skarżącego; z tego też względu zasadnie przyjęto, że faktury wystawione na rzecz tego podmiotu nie dokumentują faktycznych transakcji, które miały miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w niższej wysokości. U podstaw takiego rozstrzygnięcie legło stwierdzenie, że w sprawie brak jest wystarczających podstaw (dowodów) do zakwestionowania faktury wystawionej na nazwisko R.T., w związku z czym uznał, że faktura ta (nr 31/06 z 5 maja 2006 r.) dokumentuje transakcję, która w rzeczywistości miała miejsce. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na informacje uzyskane od strony ukraińskiej oraz zestawienie odpraw granicznych, zawarte w piśmie Komendy Głównej Straży Granicznej z 7 kwietnia 2011 r.

Mając na uwadze stanowisko organu wyrażone w pozostałych decyzjach organu odwoławczego, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, nie sposób nie zauważyć, że ocena rzetelności transakcji dokonywanych z R.T. jest niekonsekwentna. Nie sposób też jednak nie dostrzec, że chociaż stanowisko to w zakresie uznania fikcyjności transakcji, jako należycie uzasadnione winno być ocenione jako prawidłowe, to jednak uznanie faktury nr 31/06 za dokumentującą rzeczywistą transakcję eksportową było działaniem na korzyść skarżącego, tak więc w zaistniałej sytuacji nie można zakwestionować rozstrzygnięcia, a co za tym idzie ustaleń faktycznych odnośnie czerwca 2006 r., jako że sprzeciwia się temu zasada ne refrormationis in peius, wynikająca z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.), zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Podsumowując tę część rozważań należy podkreślić, że organy prawidło oparły swoje rozstrzygnięcia na uzyskanych od administracji podatkowej Ukrainy informacjach – dokumentach urzędowych, podjęły również działania zmierzające do ich potwierdzenia, o czym świadczy wielokrotne ponawianie zapytań, jak również weryfikacja uzyskanych w oparciu chociażby o dane uzyskane od Straży Granicznej, odnośnie osób przekraczających polsko-ukraińską granicę państwową. Czynności te nie dostarczyły jednak podstaw do podważenia wiarygodności wyżej wymienionych dokumentów urzędowych, a argumentów za tym przemawiających nie dostarczył również skarżący, gdyż podnoszone przez niego okoliczności i stawiane twierdzenia nie potwierdzały istnienia jego kontrahentów, nie umożliwiły też ich identyfikacji. Wskazywały bowiem jedynie na pewną hipotetyczną możliwość przypisania ich cech wskazanym osobom, bez sprecyzowania konkretnych faktów, relacji i łączących je związków. W tej sytuacji organy również zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tychże osób, jako że nie były one konieczne i przydatne do wyjaśnienia niniejszych spraw.

Art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy to więc dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 będzie dokument sporządzony przez organ władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie odrębnych przepisów (np. umów międzynarodowych) /Bogusław Dauter w: Bogusław Gruszczyński, Małgorzata Niezgódka-Medek, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter - Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa, (wydanie VIII), ISBN: 978-83-7806-861-7/.

Dokument urzędowy cechuje zwiększona moc dowodowa, która sprowadza się do istnienia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W związku z tym organ podatkowy bez przeprowadzenia przeciwdowodu nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej /B. Dauter .../.

Samo więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko wiarygodności dokumentów urzędowych jest nie tylko dopuszczalne, co wynika z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także w pewnych przypadkach konieczne.

W niniejszych sprawach żaden z przeprowadzonych dowodów nie pozwala na podważenie wiarygodności informacji zawartych w odpowiedziach Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy, a strona skarżąca nie zgłosiła wniosków o przeprowadzenie dowodów, które mogłyby w temu celowi posłużyć. Z tego więc względu za niewystarczające należy uznać wysnuwane przez skarżącego przypuszczenia, odnośnie powiązania lub też tożsamości przypadkowo wskazanych osób z osobami, nabywającymi od niego telefony, na które wystawione zostały przez niego faktury sprzedaży. Zwrócić bowiem należy uwagę, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą, a w jej ramach finalizując transakcje znacznej wartości, winien posiadać informacje, mogące służyć identyfikacji swoich kontrahentów. W tym celu winien on więc wykazać się odpowiednim zakresem staranności, wymaganej w tego rodzaju relacjach gospodarczych. W niniejszych sprawach skarżący taki informacjami nie dysponuje, co przemawia przeciwko wiarygodności jego twierdzeń.

W stanach faktycznych niniejszych spraw skarżący utrzymuje, że ze swoimi kontrahentami kontaktował się telefonicznie, czasami posługując się informacjami tekstowymi typu - SMS, a płatności za towar odbierał w gotówce, co do zasady w złotych polskich. Świadczy to o tym, że prowadzona przez niego działalność, pomimo sporej wartości transakcji, na jakie opiewały kwestionowane faktury, nie była prowadzona w sposób sformalizowany, ani dostatecznie profesjonalny, cechujący się dochowaniem należytej staranności w tym zakresie. Wszystko to więc sprawia, że możliwość należytej identyfikacji nabywających towary osób była w sposób istotny ograniczona. Z tego też względu przyczyna niemożności identyfikacji kontrahentów jest skutkiem własnych zaniedbań skarżącego, pozbawiających go możliwości podważenia poczynionych przez organy ustaleń.

Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, że poczynione w poszczególnych sprawach ustalenia faktyczne są prawidłowe, a sposób ich przeprowadzenia nie budzi wątpliwości, pod względem zgodności z prawem tychże działań. Co zaś się tyczy zarzutów skarg w tym zakresie, to jako gołosłowne, nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Prawidłowe są także ustalenia organów, odnośnie fikcyjności transakcji nabycia telefonów od "D" M.S. i "E" sp. z o.o., z siedzibą w K. W tym zakresie organy częściowo poczyniły własne ustalenia, a częściowo oparły się na informacjach i ustaleniach pochodzących z innych postępowań, zarówno karnych, jak i podatkowych, w szczególności dotyczących wyżej wymienionych dostawców telefonów. W tym zakresie skarżący, co do zasady, nie podnosił konkretnych zarzutów, dotyczących wskazanych okoliczności, zaznaczył jednak, że nawet jeżeli działalność tych podmiotów była w istocie fikcyjna i niezgodna z prawem, to nie miał on żadnych możliwości powzięcia informacji o tym fakcie. Stwierdzenie takie jest bezpodstawne, albowiem mając na uwadze zarówno sposób zawierania umów z tymi podmiotami (bez zachowania formy pisemnej, kontaktując się telefonicznie bądź drogą mailową), jak również sposób odbioru towarów (poza siedzibą firmy), sposób zapłaty (w znacznej części przypadków gotówką, której odbiór kwitował T.G., natomiast w przypadku transakcji bezgotówkowych wszystkie przelewy wpływały na konto T.G.) należy podzielić stanowisko organu, że przywołane okoliczności musiały co najmniej rodzić po jego stronie uzasadnione wątpliwości odnośnie tego kto w rzeczywistości jest sprzedawcą towarów.

Odnośnie zarzutów dotyczących uchybienia przepisom postępowania należy zaznaczyć, że stwierdzając ich niezasadność Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2012 r., sygn. I SA/Rz 650/12 (publ. w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczącym zobowiązań podatkowych J.S. za okres od marca 2005r. do lutego 2006 r., że wobec faktu, iż podatnik (skarżący) wykazał się wyjątkową aktywnością w dowodzeniu własnych twierdzeń, to w związku z tym jego argumenty nie mogą być lekceważone przez organy, dlatego też w sprawie konieczne jest bardziej wnikliwe ich wyjaśnienie, a więc przeprowadzenie dodatkowych czynności. Dotyczy to kwestii istnienia kontrahentów skarżącego" O.P., G.N. i firmy "B".

Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że podnoszone przez skarżącego okoliczności i przedstawione dokumenty nie wpływają na moc dowodową dokumentów urzędowych (informacji uzyskanych od organów podatkowych Ukrainy), stanowiących bezpośrednia podstawę poczynionych ustaleń faktycznych. Jak to bowiem już stwierdzono we wcześniejszej części rozważań, okoliczności i dokumenty przedstawione przez skarżącego są jedynie niczym niepopartymi hipotezami, pozostającymi bez znaczenia, dla oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego, na tle całokształtu okoliczności przedmiotowych spraw. Dlatego też podejmowanie dodatkowych czynności przez organy w tym zakresie jest nieuzasadnione, gdyż – mimo nieudolnej próby – skarżący nie przeprowadził przeciwdowodów przeciwko treści dokumentów urzędowych, którymi dysponowały organy. Przedstawione przez skarżącego dowody nie zwalczają treści dokumentów urzędowych, bo nie wykazują w żadnej mierze, że kontrahenci – w dniach zawarcia mających mieć miejsce umów lub w chwili wystawienia faktur istnieli (tożsamość personaliów, nazwy, adresów, miejsca siedziby).

Jeżeli chodzi o zarzuty natury merytorycznej, to głównym z nich jest ten dotyczący wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącego, na skutek upływu terminów ich przedawnienia. Pomimo, że przedmiotowy zarzut został szczegółowo rozwinięty i wyeksponowany jedynie w stosunku do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za maj 2007 r., to pojawia się on także, chociaż oparty na zupełnie innych podstawach, odnośnie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące roku 2006. Formułując zarzut co do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca do grudnia 2006 r., w uzasadnieniach złożonych skarg, podniesiono że dopóki nie wydano decyzji określającej wysokość poszczególnych zobowiązań podatkowych, to do tego czasu nie można mówić o istnieniu zaległości podatkowych, a wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, w tym wypadku skarżącego, odpowiada wysokości podanej w złożonej przez niego deklaracji. W konsekwencji więc ewentualne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, mimo że dotyczy skarżącego, nie jest związane z niewykonaniem zobowiązania. Tak więc w ocenie skarżącego jego zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. wygasły na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011 r.

Odnosząc się do tych stwierdzeń należy podkreślić, że stanowisko skarżącego nie znajduje uzasadnienia jurydycznego, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, niezależnie od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, która ma charakter deklaratoryjny i jest wydawana tylko w określonych przypadkach.

Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r., to skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki bezpośrednio z faktu nieprawidłowego, jego zdaniem, doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, w związku z którym nie można mówić, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem, w związku z przedmiotowymi uchybieniami, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2012 r.

Odnosząc się do tych twierdzeń na wstępie należy zaznaczyć, że bezspornym jest, że ustawowy – pięcioletni termin przedawnienia wyżej wymienionego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. W dniu 28 listopada 2012 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, polegające na podaniu przez J.S. nieprawdy w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. i wprowadzeniu tym samym w błąd organów podatkowych.

W dniu 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie, w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej, w którego treści zamieścił informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2007 r., w związku z wszczęciem wobec skarżącego postępowania o przestępstwo karnoskarbowe. Po uzyskaniu telefonicznej informacji od pełnomocnika skarżącego – doradcy podatkowego M.R. - o niemożności odebrania przez niego osobiście przesyłki przed dniem 1 stycznia 2013 r., pracownicy organu udali się do kancelarii pełnomocnika skarżącego, w celu doręczenia przesyłki, zawierającej to postanowienie, jednakże obecna tam pracownica kancelarii – A.C., odmówiła jej podjęcia, powołując się na brak umocowania do dokonania tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że odmowa odbioru przesyłki, zgodnie z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, winna skutkować uznaniem jej doręczenia w tej właśnie dacie, co pociągnęło za sobą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także treść regulacji Ordynacji podatkowej, odnośnie doręczenia przesyłek w postępowaniu podatkowym należy stwierdzić, że stanowisko organu jest zasadne, a podniesiony w skargach zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii związanej z doręczaniem korespondencji pełnomocnikom stron w postępowaniu podatkowym należy na wstępie podkreślić, że w niniejszych sprawach pełnomocnikiem skarżącego jest doradca podatkowy M.R. - osoba fizyczna wykonująca wolny zawód w ramach spółki partnerskiej (któremu to podmiotowi przysługuje status przedsiębiorcy), wraz z dwoma innymi doradcami. Z istoty konstrukcji spółki partnerskiej, uregulowanej przepisami K.s.h. (ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), wynika że każdy z partnerów – wspólników spółki - wykonuje w jej ramach wolny zawód - i samodzielnie odpowiada za zobowiązania, wynikłe ze swojej działalności. Wszyscy jednak prowadzą wspólnie kancelarię – stanowiącą zespół składników materialnych i niematerialnych, służących realizowaniu ich działalności - i w tym zakresie ponoszą wspólnie odpowiedzialność za jej funkcjonowanie (zgodnie z art. 89 K.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki partnerskiej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej). Podobnie pracownicy kancelarii są pracownikami spółki, tym samym zajmują się obsługą wszystkich partnerów, chyba że zostało wyraźnie zastrzeżone, że poszczególni pracownicy podlegają kierownictwu konkretnie wskazanego partnera, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Tak więc na tej podstawie należy przyjąć, że z samego stosunku pracy, łączącego pracownika kancelarii z prowadzącą ją spółką wynika, że jeżeli brak jest wyraźnych zastrzeżeń w tym względzie, to jest on umocowany do takich czynności, jak odbieranie przesyłek, adresowanych do któregokolwiek z partnerów. Jeżeli zaś dany pracownik jest umocowany do odbioru przesyłki to tak samo odmowa jej podjęcia wywołuje wszelkie skutki prawne, przewidziane w odpowiednich przepisach dla odmowy przyjęcia pisma przez adresata.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz płynące z nich konsekwencje, jak również okoliczności faktyczne, dotyczące funkcjonowania i wewnętrznej organizacji kancelarii spółki partnerskiej, której partnerem jest pełnomocnik skarżącego należy stwierdzić, że stanowisko skarżącego, odnośnie niemożności przypisania jego pełnomocnikowi, a w konsekwencji jemu samemu, prawnopodatkowych konsekwencji odmowy odbioru przesyłki przez pracownicę kancelarii spółki partnerskiej, adresowanej do jednego z jej parterów, nie zasługuje na akceptację.

A.C. – jako pracownica kancelarii była bowiem nie tylko umocowana, z samego stosunku pracy, ale także zobligowana do odbioru przesyłki adresowanej do doradcy podatkowego M.R., natomiast odmowa jej przyjęcia, pociąga za sobą skutki tożsame z tymi, jakie ustawa (Ordynacja podatkowa) wiąże z odmową przyjęcia korespondencji przez adresata. Zgodnie bowiem z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku odmowy przyjęcia pisma przez adresata uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia.

Skarżący na poparcie swojego stanowiska w tej kwestii przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., sygn. I FSK 1565/09 (publ. w CBOiS), w myśl którego skutki o których mowa w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej można wiązać jedynie z nieprzyjęciem pisma przez samego adresata. Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że stanowisko NSA w tym zakresie nie jest jednolite. Odmienny pogląd bowiem Sąd ten wyraził w sprawie I FSK 1407/11 (wyrok z dnia 18 lipca 2012 r., dostępny w CBOiS), które to stanowisko Sąd podziela.

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące kwestii skuteczności doręczania korespondencji na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że adresat przesyłki z dnia 20 grudnia 2012 r. – pełnomocnik skarżącego, doradca podatkowy M.R. jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność pod firmą spółki partnerskiej, mającej siedzibę w R., przy ul. Ł. Tak więc adres siedziby spółki jest również w tym wypadku adresem pełnomocnika, który działał w niniejszej sprawie, w postępowaniu podatkowym. Zasadnie więc podjęto próbę doręczenia kierowanej do M.R. korespondencji na adres kancelarii spółki partnerskiej, będącej adresem pełnomocnika. Z organizacji pracy kancelarii i jej wewnętrznej struktury nie wynika zaś, że odbieranie adresowanej do partnerów spółki korespondencji odbywa się w jakimś "szczególnym trybie", tj. że do dokonywania tej czynności, odnośnie poszczególnych wspólników, umocowana jest jedynie konkretnie wskazana osoba, z wyłączeniem pozostałych pracowników. W tej więc sytuacji uznać należy, że A.C. posiadała umocowanie do dokonywania tych czynności, a odmowa przyjęcia przez nią przesyłki wywołuje skutki tożsame z odmową przyjęcia przez adresata – pełnomocnika skarżącego. Podkreślić także należy, że pełnomocnik skarżącego, na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r., podał że A.C. była upoważniona do odbioru korespondencji w siedzibie spółki partnerskiej.

W tej kwestii zwrócić należy również uwagę, że pełnomocnik skarżącego nie jest zwykłą osobą fizyczną, ale podmiotem wyspecjalizowanym, wykonującym swoją działalność w sposób zorganizowany w formie spółki partnerskiej, obsługiwanej przez prowadzoną przez nią kancelarię. Kancelaria, będąca miejscem pracy pełnomocnika skarżącego, której adres należy traktować jako adres doradcy podatkowego, jest strukturą służącą jego obsłudze i jemu podporządkowaną. Dlatego też odmowa przyjęcia korespondencji przez pracownika nie może być traktowana jako zdarzenia prawnie obojętne.

W tym miejscu dodać także należy, że pracownica kancelarii spółki partnerskiej – S.C., M.R. i L.R. sp. partnerska - A.C. wielokrotnie, w trakcie prowadzonych wobec skarżącego postępowań, dokonywała odbioru korespondencji adresowanej do doradcy podatkowego M.R., a kierowanej na adres spółki. To ona między innymi dokonała odbioru decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r., co nastąpiło w dniu 9 maja 2013 r. (dowód doręczenia w aktach administracyjnych – t. VII), postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], którą to czynność potwierdziła własnoręcznym podpisem w dniu 9 listopada 2012 r., a więc jeszcze przed odmową podjęcia korespondencji w dniu 20 grudnia 2012 r. Skuteczności tych doręczeń nigdy nie była kwestionowana przez stronę skarżącą, a pracownica nie sygnalizował braku umocowania do ich podjęcia.

Pracownicy kancelarii – stanowiącej przedsiębiorstwo w rozumieniu prawa cywilnego, są osobami czynnymi w jego lokalu, bez wątpienia przeznaczonym do obsługiwania publiczności (art. 97 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., zwanej dalej: K.c.), których w razie wątpliwości poczytuje się za umocowanych do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa (w myśl art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, do kwestii związanych z pełnomocnictwem – będącym jednym z rodzajów przedstawicielstwa - w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego). Tak więc złożenie oświadczenia o odmowie przyjęcia przesyłki przez pracownicę kancelarii, a więc osobę podległą organizacyjnie adresatowi przesyłki winno być zakwalifikowane jako zdarzenie prawne, pociągające za sobą skutki o jakich traktuje art. 153 Ordynacji podatkowej.

Nie bez znaczenia na gruncie okoliczności przedmiotowych spraw pozostaje również to, że pełnomocnik skarżącego został telefonicznie powiadomiony o mającej mu być doręczoną przesyłce, miał on więc świadomość do to tego faktu, w związku z czym mógł wydać stosowne dyspozycje pracownikom kancelarii, co do przekazania mu zawartych w niej informacji. Nie sposób więc rozpatrywać zaistniałej sytuacji, w oderwaniu od tych okoliczności.

Kwestionując legalność zaskarżonych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 2 ust. 8 i art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez potraktowanie sprzedaży eksportowej jako dostawy krajowej, a w konsekwencji opodatkowanie transakcji stawką 22 %, mimo tego, że do wywozu towarów faktycznie doszło.

Odnosząc się do tych stwierdzeń na wstępie należy stwierdzić, że w niniejszych sprawach, w przypadku transakcji zakwestionowanych przez organy nie doszło do eksportu telefonów na Ukrainę, gdyż do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek tej czynności, jakie stanowią: wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). W niniejszych sprawach doszło co prawda do wywozu towarów za granicę, jednakże nie sposób stwierdzić, że czynności te zostały wykonane przez osoby będące nabywcami towarów, w wykonaniu umów będących ich udziałem. Jako nabywcy zostały bowiem wskazane albo osoby niezidentyfikowane, lub też takie, co do których brak jest podstaw do utożsamiania ich ze stronami transakcji, albo osoby, które zaprzeczyły, że dokonywały one tych czynności. W związku z tym zasadnie odmówiono skarżącemu prawa do zastosowania do wykazanych przez niego czynności eksportowych preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, czyli stawki 0 %.

W zaistniałej sytuacji należało więc przyjąć, że do zakwestionowanych transakcji zastosowanie winna znaleźć podstawowa stawka podatku od towarów i usług, czyli stawka 22 %, stosowana do krajowej dostawy towarów. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji w której podatnik nie spełnił warunków dostawy eksportowej, w szczególności nie był w posiadaniu dowodów na wywóz towarów za granicę i dostarczenie ich do nabywcy (wyliczenie przykładowe), taka sprzedaż powinna być wykazana w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jako dostawa na terytorium kraju, a w konsekwencji opodatkowana zgodnie z przepisami dotyczącymi tego typu transakcji.

W niniejszych sprawach, jak to zostało już wskazane we wcześniejszej części rozważań, organ w sposób uprawniony wykazał, że skarżący nie dysponował dowodami, potwierdzającymi wywóz towarów na Ukrainę, w wykonaniu jednej z czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. dostarczenie telefonów do nabywców – osób wskazanych na fakturach. Tym samym dokonany przez niego wywóz – nie spełniający warunków uznania go za eksport towarów, musi zostać zakwalifikowany jako dostawa krajowa i opodatkowany stawką właściwą dla tego rodzaju czynności, a mianowicie stawką 22 %.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia dalszych zarzutów skarg, a dotyczących naruszenia regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 146 ust. 1 lit. b, art. 147 ust. 2 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż przepis art. 273 powołanego aktu dotyczy jedynie możliwości nakładania ograniczeń, niezbędnych w procesie prawidłowego poboru VAT w relacjach wewnątrzwspólnotowych, tym samym więc nie znajdzie zastosowania w przedmiotowych sprawach, w których mamy do czynienia z wywozem towarów na terytorium Ukrainy, natomiast pozostałe regulacje – tj. art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, albo zawierają normy o charakterze ogólnym, podlegające implementacji w krajowym porządku prawnym, co zostało zrealizowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, albo też, jak to ma miejsce w przypadku art. 147 ust. 2, odnoszą się innego rodzaju sytuacji, nie przystających do stanów faktycznych przedmiotowych spraw. Art. 147 mówi bowiem o dostawie towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, tymczasem w przedmiotowych sprawach mamy do czynienia z towarami znacznej wartości, ponadto, w przypadku firmy "B" skarżący twierdzi, że w imieniu tego podmiotu działał P.K., tak więc dostawa w bagażu osobistym nie może wchodzić w rachubę.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że rozstrzygające niniejsze sprawy organy nie dopuściły się naruszeń prawa materialnego, ani też nie uchybiły przepisom postępowania, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a. W związku z tym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargi.