Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 70/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W [...] Z. Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Wnioskodawca/Spółka/ Skarżąca") złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanej od Gminy K. rekompensaty.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - spółka z o.o. - został powołany uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia [...] oraz umową spółki - Aktem Założycielskim Spółki z dnia [...] Wnioskodawca to spółka ze 100% udziałem Gminy K.. Siedzibą Spółki jest K. Spółka została powołana w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym, tj. obiektami sportowymi, turystycznymi i rekreacyjnymi.

Szczegółowe zasady dotyczące realizacji zadań oraz zasady rozliczeń finansowych określa umowa zawarta pomiędzy Gminą a Spółką. Zgodnie z umową, Spółka przyjmuje do wykonania w imieniu i na rzecz Gminy usługę polegającą na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy, w tym organizowaniu i/lub pozyskiwaniu imprez sportowych, kulturalnych, komercyjnych i rekreacyjnych oraz zapewnieniu innych przedsięwzięć o charakterze rekreacyjno-sportowym. Pod pojęciem zarządzania zasobem uważa się m.in. podejmowanie decyzji i dokonywanie czynności mających na celu zapewnienie właściwiej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania, właściwej eksploatacji nieruchomości, jak również czynności zmierzające do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem, w zakresie uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.) i przepisów prawa miejscowego, z obowiązkiem uzyskania odrębnych pełnomocnictw do dokonywania czynności przekraczających zwykły zarząd powierzonym zasobem.

Z tytułu świadczonych usług z zakresu zarządzania zasobem komunalnym, Gmina zobowiązała się do wypłaty w okresach kwartalnych rekompensaty w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań. Wysokość rekompensaty Spółka oblicza na podstawie przepisów wspólnotowych, w tym Decyzji KE C(2011)9380 z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21/UE). Na jej podstawie rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi minus wszystkie dodatnie wpływy minus jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usługi plus tzw. rozsądny zysk. Ponadto, rekompensata podlega corocznej weryfikacji. Jest korygowana w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zbyt wysokiej rekompensaty w stosunku do rzeczywistego poziomu kosztów. Nadmierna wysokość rekompensaty jest uznawana za pomoc publiczną. Rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług (ale to i tak nie jest przychód Spółki, który de facto stanowi dochód Gminy), a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności z tytułu wykonywania zadań własnych powierzonych Spółce do realizacji w trybie władczym.

Powierzenie zadania użyteczności publicznej nastąpiło w drodze aktu kreującego Wnioskodawcę (najpierw w uchwale rady miejskiej, a następnie w umowie Spółki), w którym w sposób niebudzący wątpliwości został określony cel i przedmiot jej działania jako wykonywania zadania własnego Gminy. W celu doprecyzowania zasad współpracy pomiędzy Spółką a Gminą została zawarta umowa. Umowa ta nie ma charakteru odpłatnego, gdyż Gmina nie nabywa na jej podstawie żadnych usług, dostaw. Umowa doprecyzowuje jedynie wzajemne relacje między Gminą a Spółką i nie podlega ona ustawie Prawo zamówień publicznych, ponieważ źródłem świadczenia usług jest w tym przypadku nie umowa, ale odpowiedni akt władczy. Spółka również nie dysponuje uprawnieniami natury cywilistycznej do odstąpienia od realizacji usług, czy też powstrzymania się od świadczenia z przyczyn określonych w Kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nieotrzymania rekompensaty. Z tytułu zawartej umowy Spółka nie będzie osiągała żadnych przychodów. Pobierane od użytkowników opłaty za korzystanie z obiektów, których wysokość określono zarządzeniem Burmistrza K., stanowią przychód właściciela tego zasobu komunalnego, tj. Gminy.

3. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów (pokrycie ujemnego wyniku finansowego netto) w związku z realizacją zadań w zakresie zarządzania obiektami sportowymi, będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę, stanowiąc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Zdaniem Spółki, otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie zarządzania obiektami sportowymi, turystycznymi i rekreacyjnymi, tym samym nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - Spółka wskazała, że przepisy tej ustawy, zgodnie z wymogami prawa europejskiego (VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.) odwołują się do pojęcia klasyfikacji usług, a także szerokiego pojęcia świadczenia na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów zgodnie z art. 7 ustawy. Zdaniem Spółki, pojęcie świadczenia składającego się na usługę należy interpretować zgodnie z pojęciem na gruncie Kodeksu cywilnego, tzn. jest to zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywanie w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Aby zatem ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za rekompensatę, niezbędne jest ustalenie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego rekompensatę czyli Gminę K. Aby dana czynność została uznana za świadczenie usługi, musi z jednej strony istnieć działanie lub zaniechanie, natomiast z drugiej strony tego działania konsument tego świadczenia, podmiot, który odnosi korzyści o charakterze majątkowym.

W ocenie Spółki, Gmina wypłacając rekompensatę na pokrycie kosztów działalności Spółki, nie jest jednocześnie beneficjentem tej usługi. Beneficjentem usług realizowanych przez Spółkę będą m.in. mieszkańcy miasta i Gminy K., którzy będą korzystali z tych usług. Opłacone usługi będą stanowiły dostawę usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a otrzymana kwota ze sprzedaży będzie stanowiła obrót Gminy w rozumieniu art. 29 tej ustawy. Rekompensata, którą otrzyma Spółka nie stanowi wynagrodzenia za zrealizowane usługi, jest formą zrekompensowania poniesionych kosztów działalności.

Dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów nie podlegają opodatkowaniu, do takiej kategorii przysporzeń – zdaniem Spółki - należy zaliczyć rekompensatę. Rekompensata, o której mowa we wniosku, nie wpływa na ceny opłat za korzystanie z obiektów ustalone przez Burmistrza, które i tak stanowią dochód Gminy a nie Spółki. Jest ona przeznaczona na realizację zadań własnych, a więc na finansowanie działalności Spółki, polegającej na zarządzaniu obiektami stanowiącymi własność Gminy. Oznacza to, że dopłata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie całej działalności Spółki. Nie jest to więc dopłata do cen usług, zatem rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka powołała się na dwie interpretacje indywidualne z [...] i z [...], z których wynika, że rekompensata otrzymana z budżetu miasta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

5. W interpretacji indywidualnej z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania otrzymanej rekompensaty, jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – definiującego pojęcie świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1.

Zdaniem organu, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Należy przez nie rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Organ przytoczył też brzmienie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definiujące pojęcia podatnika VAT i działalności gospodarczej oraz art. 29 ust. 1 i art. 29a – definiujące obrót podlegający opodatkowaniu.

Organ stwierdził, że z powołanych przepisów wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają więc opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) – dalej: "u.s.g." - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w myśl art. 6 ust. 1 u.s.g., należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne, zgodnie z pkt 1, 7 i 15 ww. przepisu, obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1), gminnego budownictwa mieszkaniowego (pkt 7), czy też utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

Z art. 9 ust. 1-4 u.s.g. wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) – dalej: "u.g.k.". W oparciu o art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. W myśl art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

6. Przytaczając opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny/zdarzenie przyszłe organ podatkowy stwierdził, że przedstawiona przez Spółkę sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zaznaczył, że stopień zależności Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych Spółce za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie "powierzenia" zadania w drodze "aktu kreującego Spółkę" - następnie doprecyzowanego mocą zawartej umowy, ale czynności te wykonuje na rzecz Gminy, jako odrębny podmiot posiadający - jak wynika z wniosku - status podatnika. Ponadto za realizację czynności w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym Spółka otrzymuje określone wynagrodzenie. Na gruncie przepisów u.p.t.u. otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako "rekompensata", stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez nią usługi. Spółka mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych Gminy, wymienionych w art. 7 u.s.g. w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (j.s.t.), to jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Spółka w ramach rekompensaty od Gminy, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi więc związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Nie można zatem przyjąć, że między Gminą a Spółką nie następuje wymiana świadczeń. Z tych też względów, czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym świadczone na rzecz Gminy stanowią określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Otrzymywana przez Spółkę, "rekompensata" stanowi bowiem w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Gminy usług zarządzania gminnym zasobem komunalnym.

Organ nie zgodził się ze Spółką, że otrzymana od Gminy rekompensata ma charakter finansowania działalności Spółki. Z przedstawionych okoliczności wynika, że jest ona związana bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi na rzecz Gminy.

Otrzymane przez Spółkę środki finansowe (rekompensata), stanowiące wynagrodzenie za wykonanie konkretnej usługi (usług) zleconej przez Gminę, stanowią zatem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r., natomiast od 1 stycznia 2014 r. w rozumieniu art. 29a ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

7. W odpowiedzi na wystosowane przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowym stanie sprawy mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, a otrzymana rekompensata stanowi wynagrodzenie - zapłatę za wykonywane czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 2 u.g.k. oraz art. 9 ust. 1 u.s.g., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, 749 ze zm.) – dalej: "O.p." - polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, nieodniesieniu się do tez podniesionych przez Spółkę we wniosku, niedokonaniu oceny stanowiska Spółki oraz jej uzasadnienia prawnego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

9. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że wykonując zadania publiczne, finansowane przez Gminę i należące do jej zadań własnych nałożonych odrębnymi ustawami, nie wykonuje na rzecz organu założycielskiego odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wynika to po pierwsze: z faktu, że czynności te nie są wykonywane w ramach stosunku prawnego o charakterze obligacyjnym (umowy cywilnoprawnej), ale na podstawie powierzenia dokonanego przez gminę jednostronnie w ramach przyznanych jej odrębnymi przepisami kompetencji, po drugie; z faktu, że po stronie Gminy brak jest przymiotu odbiorcy tych usług, po trzecie z braku odpłatnego charakteru tych czynności.

Zdaniem Skarżącej, świadczeniem usług w rozumieniu u.p.t.u. są określone zachowania podmiotu występującego w charakterze podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynikają z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego - stosunku prawnego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą, jak również podmiotu świadczącego usługę. Wzajemne zobowiązania podmiotów o charakterze gospodarczym regulowane są zapisami umów zawieranych między nimi, których ramy, co do zasady określone zostały w przepisach prawa cywilnego. Jednocześnie aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usługi w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć także bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazywanym za nią wynagrodzeniem.

Istotne znaczenie dla określenia zasad na jakich gminy wykonują zadania własne mają przepisy ww. ustaw o samorządzie gminnym oraz o gospodarce komunalnej. Akty te przewidują, że w zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne: wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g., art. 2 u.g.k.) lub za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Jeżeli gmina zdecyduje się na powierzenie wykonywania zadań własnych utworzonej w tym celu odrębnej jednostce organizacyjnej (np. spółce prawa handlowego), to czynność taka nie wymaga zawarcia umowy. Powierzenie przez jednostkę samorządu terytorialnego określonych zadań użyteczności publicznej spółce komunalnej powołanej w celu ich wykonywania następuje w ramach samego aktu kreującego tą spółkę. Tym samym, gdy gmina zleci takiej spółce wykonanie określonych czynności, zawarcie umowy cywilnoprawnej między gminą a spółką jest zbędne - wręcz nawet niepożądane, bowiem de facto jej stronami, choć reprezentowanymi przez różne osoby fizyczne, byłaby ta sama osoba prawna, tj. gmina. Zawarta między Gminą a Skarżącą umowa doprecyzowuje jedynie wzajemne relacje podmiotów i nie podlega ustawie Prawo zamówień publicznych. Na gruncie tej ustawy powierzenie realizacji zadań własnych spółkom gminnym w drodze jednostronnego aktu powierzenia nie jest uznawane za zamówienie publiczne, tj. odpłatne świadczenie usług. Podstawą udzielenia zamówienia publicznego jest bowiem umowa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć także na względzie, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego - w ramach nawiązanego stosunku prawnego - istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący korzyść majątkową. Tymczasem w niniejszej sprawie bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem usług jest społeczeństwo korzystające z zarządzanych obiektów, uczestniczące w organizowanych na obiektach imprezach, a nie Gmina. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie pomiędzy skarżącą a Gminą. Relacja między Gminą a Skarżącą w zakresie zarządzania mieniem, w tym jego udostępniania na rzecz osób trzecich, nie stanowi świadczenia usług na rzecz Gminy, bowiem Gmina nie jest odbiorcą tych usług. Celem zadań własnych - a takie są przedmiotem powierzenia Skarżącej - jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, a nie potrzeb Gminy. Usługi te będą zatem świadczone przez Skarżącą - w imieniu Gminy - na rzecz osób trzecich - ogółu społeczeństwa. Nie następuje świadczenie usług na rzecz Gminy, a jedynie realizacja przez skarżącą powierzonych jej zadań własnych w imieniu Gminy, za które otrzymuje rekompensatę, będącą w istocie dofinansowaniem tytułem zwrotu kosztów związanych z zrządzaniem obiektami wykorzystywanymi do świadczenia przez skarżącą usług na rzecz osób trzecich. Co więcej, Gmina nie może być nabywcą usług świadczonych przez Skarżącą, bowiem wykonuje ona jedynie zadania należące do kompetencji Gminy, jako organu władzy publicznej. Gmina nie może nabywać usług niejako sama dla siebie.

Jednocześnie, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usługi, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, tj. bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. W niniejszej sprawie brak korzyści po stronie świadczeniobiorcy. Skarżąca pokrywa jedynie koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych (koszty okresowych przeglądów nieruchomości, remontów, obsługi zarządzanych obiektów, zatrudnienia niezbędnego personelu itp.). Skarżąca nie wzbogaca się, nie osiąga zysku.

Rekompensaty tej nie można też rozpatrywać w kategorii dotacji czy innych dopłat o podobnym charakterze, z uwag na fakt, iż przedmiotowa rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Opłaty za korzystanie ustalone są zarządzeniem Burmistrza i stanowią przychód Gminy.

Realizacja przez Skarżącą zadań własnych Gminy na rzecz ogółu społeczeństwa, za które otrzymuje od Gminy jedynie zwrot kosztów, nie stanowi więc odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a otrzymywana rekompensata wynagrodzenia i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sam fakt odrębności Skarżącej jako podmiotu prawa nie może przesądzać o uznaniu wykonywanych zadań własnych za podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, w związku z działalnością Skarżącej - realizacją zadań własnych Gminy - którą podejmuje w imieniu i na rzecz Gminy, zasadnym jest zaliczenie Spółki do organów władzy publicznej, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Ustawa ta nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, dlatego - w ocenie Skarżącej - nie należy utożsamiać tego pojęcia z określoną kategorią podmiotów, a charakterem zadań realizowanych przez dany podmiot. Co prawda Spółka jest podmiotem odrębnym, ale zleconą jej działalność wykonuje w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, a nie na rachunek własny. Spółka realizuje ustawowe zadania Gminy, a nie własne. Wobec tego właściwym jest potraktowanie realizacji zadań własnych Gminy, powierzonych Spółce, jako czynności organu władzy publicznej w rozumieniu u.p.t.u. Ponadto zgodnie z wykładnią prawa dokonaną w zaskarżonej interpretacji Gmina jako podatnik podatku od towaru i usług obciążona byłaby podatkiem VAT od czynności z zakresu zadań własnych (pomimo, że nie jest konsumentem tych usług), których wykonanie powierzyła spółce komunalnej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca podniosła, że organ dokonał oceny jej wniosku bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści. W wydanej interpretacji nie ustosunkował się w ogóle do tez i ocen prawnych zaprezentowanych przez Spółkę. Organ nie wskazał przyczyn, dla których nie podzielił argumentacji przedstawionej we wniosku - nie dokonał w ogóle oceny wskazanych przez Skarżącą twierdzeń. Organ ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług bowiem między Spółką a Gminą istnieje bezpośredni związek, a otrzymywana rekompensata jest wynagrodzeniem - nie umotywował tego wywodu.

10. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1109/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki, stwierdzając że zasadnie organ interpretacyjny uznał, iż czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym świadczone na rzecz Gminy stanowią określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

11. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 390/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzutem, którego zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, jest zarzut istotnego naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a.

W szczególności Sąd pierwszej instancji nie ocenił, czy i jak przyjęty przez Skarżącą i Gminę sposób wyliczenia rekompensaty wpływa na możliwość uznania jej za wynagrodzenie w całości stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 (art. 29a ust. 1) u.p.t.u. Nie dokonał też analizy, czy realizacja przez Skarżącą zadań własnych w zakresie gospodarki komunalnej Gminy, stanowi niezależne świadczenie usług na rzecz tejże Gminy, zważywszy że to ta właśnie jednostka samorządu terytorialnego utworzyła skarżącą Spółkę i posiada w niej 100% udziałów. Akcentując podmiotową odrębność Skarżącej i Gminy, Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy niezależności organizacyjnoprawnej Skarżącej towarzyszy niezależność w świadczeniu usług. Tymczasem okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny charakteru rekompensaty otrzymywanej przez Skarżącą od Gminy jako wynagrodzenia za świadczone usługi (por. wskazywany przez Skarżącą wyrok NSA z 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 484/14).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył też, że: "Znaczenie to znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 [...] przeciwko [...] (http://curia.europa.eu). W wyroku tym TSUE dokonał wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". W tezie 2) stwierdził, iż art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W pkt 63 wyroku TSUE wskazał na możliwe ograniczenie rzeczywistej niezależności [...] z tego powodu, iż jego kapitał, który nie został otwarty do przejęcia przez podmioty prywatne, jest posiadany w 100% przez państwo ([...]) będące zasadniczo jedynym "klientem" spółki. Elementy te mogą zaś wskazywać na to, że [...] jest w stanie wywierać decydujący wpływ na działalność [...].

Implementację powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u., (...). Skarżąca uważała, że ponieważ realizuje zadania własne Gminy i na jej rzecz, należy ją zaliczyć do organów władzy publicznej, o jakich mowa w tym przepisie. W skardze zarzuciła niezastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jednakże Sąd pierwszej instancji omawiany przepis całkowicie pominął i nie odniósł się do zarzutów Skarżącej w tym zakresie.".

Z uwagi na stwierdzone wady uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Wskazał natomiast, że "Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z przepisami prawa materialnego, czyniąc to także z punktu widzenia zarzutów podniesionych w skardze. Ocena zasadności tych zarzutów winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, jeżeli będzie ono sporządzane.".

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

12. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.": "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Sąd w składzie ponownie rozpoznającym sprawę jest więc obowiązany dokonać oceny zgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z przepisami prawa materialnego, czyniąc to także z punktu widzenia zarzutów podniesionych w skardze. W szczególności więc rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy przedmiotowa rekompensata jest wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - mając na uwadze podnoszone w skardze zarzuty.

Z przywoływanych przez Strony przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (...), 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zasadnie więc organ podatkowy stwierdził, że pojęcie świadczenia usług w omawianej ustawie ma bardzo szeroki zakres – jest nim każde zachowanie się podatnika, nie będące dostawą towarów na rzecz innego podmiotu. Odpłatne świadczenie usług wymaga więc istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi więc wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.: "1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.".

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.".

Ponadto, stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, (...).Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.".

Z dniem 1 stycznia 2013 r. art. 29 u.p.t.u. został uchylony, a w jego miejsce ustawodawca dodał do ustawy o podatku od towarów i usług art. 29a w brzmieniu:

"Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, (...), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.".

W istocie nie jest sporne między Stronami, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata nie stanowi dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, mających bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę, o których mowa w ww. przepisach.

13. Dokonując zatem oceny zasadniczych kwestii spornych w sprawie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1), gminnego budownictwa mieszkaniowego (pkt 7), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

Niesporne jest też, że wskazywane przez Spółkę, powierzone jej przez Gminę zadania, należą do zadań własnych gminy, opisanych w ww. pkt. 15.

Z art. 9 ust. 1-4 u.s.g. wynika natomiast, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ww. ustawie o gospodarce komunalnej (u.g.k.). Stosownie do art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Ponadto, w myśl art. 3 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej - z uwzględnieniem przepisów odrębnych ustaw - albo na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.g.k.: "1. Jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

2. Jednostki samorządu terytorialnego mogą także tworzyć spółki komandytowe lub komandytowo-akcyjne, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym.".

13. Mając więc na względzie przytoczone przepisy prawa materialnego i przedstawiony we wniosku o interpretację opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Sąd stwierdził, że zasadnie organ interpretacyjny uznał, iż przedstawiona przez Skarżącą sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca pozostawił jednostkom samorządu terytorialnego pewną swobodę w wyborze form wykonywania gospodarki komunalnej, czyli wykonywania zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Zadania te mogą być więc wykonywane "w szczególności" w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych albo – w określonych prawem sytuacjach - spółek komandytowych lub komandytowo-akcyjnych (art. 2 i art. 9 ust. 1 i 2 u.g.k.), a ponadto, zadania takie mogą być w drodze umowy "powierzane" osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (art. 3 ust. 1 u.g.k.) - z uwzględnieniem zastrzeżeń zawartych w tym przepisie.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.k., to organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej - jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

W art. 7 u.g.k. ustawodawca zastrzegł jednak, że "działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego", co oznacza, że działalność w innych ww. formach może wykraczać poza te zadania (z uwzględnieniem prawnych ograniczeń).

Z przepisów u.g.k. wynika również, że jednostki samorządu terytorialnego mogą nie tylko tworzyć ale i przystępować do istniejących ww. spółek, mogą w nich posiadać 100% albo część udziałów/akcji (vide np. art.10a ust. 3 u.g.k.), mogą być również tworzone spółki zależne od ww. spółek (art. 10b u.g.k.).

Samodzielny wybór przez gminę określonej formy organizacyjnej w jakiej wykonywać będzie zadania własne implikować może różne skutki w zakresie prawa administracyjnego, w tym podatkowego, a także cywilnego.

14. Uwzględniając przedstawioną przez Skarżącą sytuację, iż Spółka została powołana w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym, tj. obiektami sportowymi, turystycznymi i rekreacyjnymi, a szczegółowe zasady dotyczące realizacji tych zadań i zasady rozliczeń finansowych określa umowa zawarta pomiędzy Gminą a Spółką (która "przyjmuje do wykonania w imieniu i na rzecz Gminy usługę polegającą na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy, w tym organizowaniu i/lub pozyskiwaniu imprez sportowych, kulturalnych, komercyjnych i rekreacyjnych oraz zapewnieniu innych przedsięwzięć o charakterze rekreacyjno-sportowym") uznać należy, że w ramach tej umowy Spółka w imieniu i na rzecz Gminy udostępnia ludności ww. obiekty za odpłatnością. Wprawdzie we wniosku wprost tego nie wskazano, jednak świadczą o tym argumenty o ustalaniu przez Burmistrza cen (opłat) za korzystanie z tych obiektów i o tym, że wpływy z tego tytułu stanowią dochód Gminy.

Takie udostępnianie obiektów osobom korzystającym z nich (w tym sprzedaż biletów, pobieranie opłat i przekazywanie ich na konto Gminy) Spółka wykonuje więc w imieniu i na rzecz Gminy, a zatem pobierane przez Spółkę należności za korzystanie z obiektów (bilety) nie stanowią przychodów Spółki - co wskazano (potwierdzono) we wniosku. W tym zakresie Spółka jest więc "inkasentem", pośrednikiem w poborze tych opłat. Takie pośrednictwo nie pozbawia jednak Spółki odrębności podmiotowej od Gminy i samodzielności prawnej w wykonywaniu takich usług na rzecz Gminy.

Kwestią istotną we wniosku i w pytaniu była jednak – sporna w sprawie – kwalifikacja prawna "rekompensaty" ustalonej w umowie pomiędzy Gminą a Spółką, otrzymywanej kwartalnie przez Spółkę, mającą pokrywać koszty związane z wykonywaniem powierzonych jej do wykonania (uszczegółowionych w umowie) czynności należących do zadań własnych Gminy.

Poza ww. czynnościami (jak wynika z wniosku) Spółka zobowiązana była m.in. do podejmowania - w imieniu i na rzecz Gminy - decyzji i dokonywania czynności mających na celu zapewnienie właściwiej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania, właściwej eksploatacji nieruchomości, jak również czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem.

O ile więc w stosunkach z osobami korzystającymi z obiektów Spółka występuje w imieniu i na rzecz Gminy, to jednak wobec Gminy występuje we własnym imieniu, jako zleceniobiorca powierzanych jej do wykonania ww. czynności (usług), zatem (w relacji z Gminą) odbiorcą/adresatem, kontrahentem/beneficjentem usług wykonanych przez Spółkę (także w zakresie ww. pośrednictwa przy udostępnianiu obiektów) jest Gmina - a nie osoby korzystające z obiektów, bowiem Spółka "wyręcza" Gminę (pośredniczy) w realizacji takich działań komunalnych. Taka forma działalności komunalnej mieści się w ww. upoważnieniu ustawowym do powierzania takich czynności innym podmiotom, nie będącym jednostkami wewnętrznymi Gminy.

15. Zdaniem Sądu, nie ma przy tym znaczenia, że to w akcie tworzącym Spółkę Gmina powierzyła Spółce do wykonania ww. czynności, a następnie w umowie jedynie doprecyzowała ich zakres i zasady rozliczania, niewątpliwie bowiem relacje pomiędzy takimi (odrębnymi prawnie) podmiotami (osobami prawnymi) wymagają uregulowania w akcie tworzącym albo w umowie. Ich uregulowanie (bardziej lub mniej szczegółowe) w akcie tworzącym (umowie spółki), nie przekreśla ani nie podważa odrębności tych podmiotów. Słusznie więc Spółka wskazała, że w celu "doprecyzowania zasad współpracy" pomiędzy Skarżącą a Gminą została zawarta umowa.

Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że właśnie m.in. z uwagi na tę odrębność podmiotową i samodzielność w obrocie gospodarczym istotne dane (w tym sposób reprezentacji, kapitał zakładowy, przedmiot działania itp.) o spółkach prawa handlowego, a więc i o spółkach "komunalnych" muszą być ujawnione w KRS.

16. Wprawdzie Gmina posiada w Spółce 100% udziałów (jest więc jedynym wspólnikiem) i udziały te nie mogą być zbywane innym podmiotom a Spółka może wykonywać czynności (usługi) jedynie dla Gminy, to jednak stosunki organizacyjne pomiędzy nimi kształtowane są na zadach określonych w Kodeksie spółek handlowych (z odrębnościami zawartymi w art. 10a i 10b u.g.k. dotyczącymi rad nadzorczych) i Kodeksie cywilnym – w zakresie wykonywania powierzonych czynności, co podkreśla ich prawną odrębność.

Prawidłowo zatem organ interpretacyjny uznał, że wskazany stopień zależności Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych Spółce za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niesporne jest bowiem, że Spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, ale czynności te wykonuje dla Gminy we własnym imieniu, jako odrębny podmiot, posiadający też (jak wynika z wniosku) status podatnika. Ponadto za realizację czynności w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym otrzymuje określone wynagrodzenie, nazwane w umowie rekompensatą. Nie ma przy tym – zdaniem Sądu - prawnego znaczenia, że zakres tych czynności ustalono w "akcie kreującym Spółkę", a następnie "jedynie doprecyzowano" w umowie.

17. Uznać też należy, że wskazane wyżej świadczenie pieniężne ("rekompensata"), otrzymywane przez Spółkę stanowi - w myśl art. 29 ust. 1, a od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie stanowi zapłatę za wykonywanie powierzonych jej przez Gminę czynności (usługi). Zatem pomimo, iż Spółka wykonuje czynności z katalogu zadań własnych j.s.t. wymienionych w art. 7 u.s.g. i w stosunku do osób trzecich (w tym korzystających z obiektów) występuje w imieniu i na rzecz Gminy, to jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi samodzielnie – usługową - działalność gospodarczą.

Również Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że: "Zgodnie z umową Spółka przyjmuje do wykonania w imieniu i na rzecz Gminy ‘usługę’ polegającą na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy, (...)" a "z tytułu świadczonych usług z zakresu zarządzania zasobem komunalnym, Gmina zobowiązała się do wypłaty w okresach kwartalnych rekompensaty w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań". Uznać więc należy, że pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w ramach "rekompensaty" od Gminy, a świadczonymi na jej rzecz czynnościami (usługami), zachodzi związek bezpośredni, gdyż płatność ta następuje w zamian za to świadczenie - wykonywanie dla Gminy określonych, powierzonych czynności. Nie można zatem przyjąć, że między Gminą a Spółką nie następuje wymiana świadczeń, że w ogóle nie istnieją strony takiego stosunku zobowiązaniowego, tj. świadczenia usług.

18. Takie czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy uznać więc należy za określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Otrzymywana przez skarżącą Spółkę "rekompensata" stanowi bowiem w istocie wynagrodzenie (a w konsekwencji obrót, podlegający opodatkowaniu) z tytułu świadczenia dla Gminy usług zarządzania gminnym zasobem komunalnym - jest ona bowiem związana bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi na rzecz Gminy.

Nie ma przy tym znaczenia wskazany we wniosku sposób ustalania kwoty rekompensaty, a także np. fakt, że rekompensata należna spółce może zostać skorygowana. Również TSUE w omawianym poniżej wyroku stwierdził, że fakty takie nie mają wpływu na zakwalifikowanie działalności wskazanej w wyroku spółki za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

19. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za niezasadny zarzut Skarżącej, że omawiana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia, gdyż wykonuje ona te czynności "na podstawie powierzenia, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej". Stwierdzić należy, że fakt powołania Spółki uchwałą rady miejskiej oraz umową spółki do wykonywania takich czynności nie oznacza, że ich wykonywanie przez Spółkę nie odbywa się na podstawie umowy. Wskazała też na to Spółka we wniosku, iż "szczegółowe zasady dotyczące realizacji zadań oraz zasady rozliczeń finansowych określa umowa zawarta pomiędzy Gminą a Spółką", a zgodnie z tą umową, "Spółka przyjmuje do wykonania w imieniu i na rzecz Gminy usługę polegającą na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy, (...)". To właśnie z tej umowy wynika więc zakres czynności powierzonych (zleconych) do wykonania, stanowiących opisaną przez Spółkę "usługę". Jak wyżej wskazano, z uwagi m.in. na odrębność prawną Spółki, umowne uregulowanie wzajemnych relacji z Gminą jest niezbędnym wymogiem przy powierzaniu usługi zleceniobiorcy. Fakt, że przyczyna (źródło) zawarcia takiej umowy wynika z umowy spółki lub aktu powołującego spółkę nie ma więc znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji świadczenia finansowego otrzymywanego przez Spółkę (wynagrodzenia) za wykonywanie usług. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca umowne zlecanie wykonywania zadań z zakresu gospodarki komunalnej innym (niż zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego) podmiotom również określił jako "powierzanie" tych czynności (art. 3 ust. 1 u.g.k.).

20. Także argument Skarżącej, iż otrzymywana przez nią rekompensata "pokrywa jedynie koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych i nie osiąga ona z tytułu wykonywania tych czynności korzyści, co oznacza brak odpłatnego charakteru tych czynności", nie jest przekonujący.

Osiąganie przez przedsiębiorcę zysku w prowadzonej przez siebie działalności nie stanowi warunku do uznania takiej działalności za gospodarczą – co znajduje potwierdzenie m.in. w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w myśl których podatnikami są (m.in.) osoby prawne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 - tj. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców - bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem w sytuacji, gdy otrzymywane przez przedsiębiorcę (a są nim m.in. spółki prawa handlowego) przychody pokrywają jedynie jego koszty, nie oznacza, że nie prowadzi on działalności gospodarczej, a taki niski (pokrywający jedynie koszty) poziom przychodów świadczy o nieodpłatnej działalności. W rozpoznawanej sprawie nie sposób zatem uznać, że Skarżąca otrzymująca od Gminy świadczenie pieniężne za wykonywane czynności na rzecz Gminy, wykonuje te usługi nieodpłatnie, czyli pod tytułem darmym.

21. Nie przekonuje też argument Spółki, że umowa z Gminą nie ma charakteru odpłatnego, "gdyż Gmina nie nabywa na jej podstawie żadnych usług, dostaw". Twierdzenie takie nie znajduje logicznego potwierdzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym – co wykazano powyżej. Nie podważają też tego stwierdzenia podnoszone przez Spółkę argumenty, że umowa z Gminą nie podlega ustawie Prawo zamówień publicznych (ze wskazaniem na wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt II GSK 105/05) a Spółka nie dysponuje również uprawnieniami natury cywilistycznej do odstąpienia od realizacji usług, czy też powstrzymania się od świadczenia z przyczyn określonych w Kodeksie cywilnym. Na marginesie należy tu zauważyć, że ww. wyrok, w którym wskazano, że ustawa o zamówieniach publicznych nie ma zastosowania do przypadków powierzania przez gminę utworzonej przez nią jednostce organizacyjnej wykonywania zadań użyteczności publicznej drogą aktu kreującego, odnosi się do stanu prawnego sprzed 2004 r.

Tym bardziej nie jest też zasadny argument, że z tytułu zawartej umowy Spółka "nie będzie osiągała żadnych przychodów", gdyż "pobierane od użytkowników opłaty za korzystanie z obiektów, których wysokość określono zarządzeniem Burmistrza K., stanowią przychód właściciela tego zasobu komunalnego, tj. Gminy". Jak bowiem wyżej wskazano, czym innym są przychody Gminy z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowych obiektów ludności, pobierane za pośrednictwem Spółki, a czym innym przychód (rekompensata/wynagrodzenie) Spółki otrzymywany od Gminy właśnie za świadczone dla niej usługi – który stanowi przedmiot wydanej interpretacji.

22. Powyższe stanowi w istocie odpowiedź na kolejny argument Skarżącej, iż "realizuje ona zadania własne Gminy na rzecz ogółu społeczeństwa, a Gmina nie jest bezpośrednim odbiorcą i beneficjentem tych czynności". "Społeczeństwo" jest bowiem odbiorcą usług Gminy (udostępniania obiektów) realizowanych za pośrednictwem Spółki, natomiast Gmina jest odbiorcą usług wykonywanych dla niej przez Spółkę za odpowiednim, umówionym wynagrodzeniem ("rekompensatą").

23. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez "nieuznanie Skarżącej za organ władzy publicznej w zakresie czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym, świadczonych przez nią na rzecz Gminy". Zarzut taki nie znajduje bowiem prawnego ani faktycznego uzasadnienia.

Stwierdzić bowiem należy, że skarżąca Spółka spełnia wymienione w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. warunki uznania jej za podatnika, jest bowiem osobą prawną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług - bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Fakt bycia podatnikiem Spółka potwierdziła we wniosku.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.".

W komentarzu do art. 15 u.p.t.u. wskazano, że: "W orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych można dostrzec tendencję do uznawania wykonywania zadań własnych przez jednostki samorządu terytorialnego za działanie w charakterze organu władzy publicznej (zob. przykładowo wyrok WSA w Krakowie z 6.06.2013 r., I SA/Kr 462/13, LEX nr 1335569, oraz wyrok WSA w Szczecinie z 6.11.2013 r., I SA/Sz 568/13). Podejście tego rodzaju jest stanowczo zbyt pryncypialne i nie znajduje oparcia w przepisach. Zadania własne są wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego nie tylko w ramach władztwa publicznego. Stąd też okoliczność, że dana sprawa należy do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, zasadniczo nie ma znaczenia rozstrzygającego dla uznania tej czynności za wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Decyduje faktyczny charakter, w jakim jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje działania. Inaczej bowiem załatwia np. sprawy kultury czy zaopatrzenia w wodę, a inaczej sprawy dotyczące np. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej.

Nota bene w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z 12.05.2015 r. (I FSK 700/14, LEX nr 1772899) nie znalazł uznania w oczach NSA argument, że spółka komunalna dokonująca inkasa podatków lokalnych nie jest w tym zakresie podatnikiem, gdyż wykonuje zadania własne gminy." – A. Bartosiewicz, komentarz LEX do art. 15 u.p.t.u.

(Zauważyć tu wypada, że ww. pogląd komentatora znalazł potwierdzenie m.in. w omawianym poniżej wyroku TSUE z 29.10.2015 r. w sprawie C-174/14).

24. Zdaniem Sądu, czynności Spółki opisane we wniosku o interpretację nie mogą więc być uznane za czynności organu władzy, bowiem ani przedmiotowe zadania Gminy (utrzymywanie i udostępnianie ludności ww. obiektów), ani tym bardziej czynności Spółki, nie są wykonywane w sposób właściwy dla władztwa publicznego. Skarżąca również nie wskazała na taki charakter jej działań, poza wskazywaniem na zadania własne j.s.t.

25. W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/15, w której rozważano kwestię podmiotowości podatkowej (samodzielności) zakładu budżetowego j.s.t., wskazano (w pkt 8.18) na brak pełnej samodzielności takiego zakładu wobec tworzącej go j.s.t. i na brak podstaw do uznania go za podatnika VAT, przyjmując, że podatnikiem jest tworząca go gmina. Równocześnie (dla porównania) wskazano na "odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. Odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. (...) Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, (...) odróżnia te podmioty właśnie w kwestii ich samodzielności.".

Oczywiście tych przejawów samodzielności (nie tylko finansowej) komunalnych spółek kapitałowych jest znacznie więcej, na co Sąd wskazuje w niniejszym uzasadnieniu.

26. Odnosząc się zatem do podniesionej w uzasadnieniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 390/15 potrzeby dokonania analizy, "czy realizacja przez Skarżącą zadań własnych w zakresie gospodarki komunalnej Gminy, stanowi niezależne świadczenie usług na rzecz tejże Gminy, zważywszy że to ta właśnie jednostka samorządu terytorialnego utworzyła Skarżącą spółkę i posiada w niej 100% udziałów", zauważyć należy, że w tym zakresie NSA powołał się na wskazany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 484/14, a także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 [...] przeciwko [...] (http://curia.europa.eu).

27. W wyroku tym TSUE dokonał wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1).

Zauważyć należy, że w tezach 34-42 uzasadnienia wyroku (co potwierdzono w pkt. 1 wyroku) TSUE uznał, że z uwagi na trwały i nieprzerwany charakter usług planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia świadczonych przez wskazaną [...] spółkę akcyjną na rzecz [...] fakt, że [...] płaci tej spółce rekompensatę nazwaną "wkładem finansowym", która nie została ustalona w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, nie podważa bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a wynagrodzeniem, którego wysokość jest ustalana wcześniej według ustalonych kryteriów, nie podważa go również okoliczność, że umowy programowe zawierane pomiędzy spółką i [...] zawierają określone klauzule, które przewidują, iż kwota rekompensaty należna spółce może zostać skorygowana. Wobec tego TSUE uznał, że opisana działalność spółki stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Zdaniem Sądu, nie powinno więc budzić wątpliwości, że podobnie należy ocenić działalność Skarżącej – co w istocie jest przez nią kwestionowane.

Dokonując wykładni pojęcia "innych podmiotów prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 ww. dyrektywy TSUE stwierdził, że "pojęcie to nie ma na celu określenia zakresu zastosowania podatku VAT, lecz przeciwnie, ustanawia ono wyjątek od zasady ogólnej, na której opiera się wspólny system tego podatku, a mianowicie zasady, zgodnie z którą zakres zastosowania tego podatku jest określony w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący każde odpłatne świadczenie usług, w tym usług świadczonych przez podmioty prawa publicznego (...). Jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w sposób ścisły (...)." – tezy 48-49).

Trybunał wyjaśnił również, że status "podmiotu prawa publicznego" nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (teza 57).

Równocześnie TSUE wskazał, że "art. 10 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A stanowi, że [...] dysponuje przy wykonywaniu swoich zadań tymi samymi prerogatywami władztwa publicznego, co [...], a następnie tytułem przykładu wymienia niektóre z tych prerogatyw, w tym uprawnienie do dokonywania wywłaszczenia" – teza 59. Na tę cechę spółki [...] wskazał też TSUE w tezie 65, stwierdzając, że: "Dodatkowo art. 4 ust. 1 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A stanowi, że [...] podlega postanowieniom tego dekretu, załączonemu do niego statutowi, systemowi prawnemu przedsiębiorstw publicznych ustanowionemu w dekrecie z mocą ustawy nr 558/99 i prawu prywatnemu. Okazuje się, że w tak określonych ramach pozycja prawa prywatnego jest drugorzędna w odniesieniu do pozycji przyznanej zasadom definiującym system prawny [...] jako przedsiębiorstwa publicznego.".

W sposób oczywisty, te uwagi TSUE nakazują uznać, że wskazana spółka akcyjna posiada nadane jej przez prawo publiczne uprawnienia władcze i działa w takim charakterze, co w sposób zasadniczy odróżnia ją od skarżącej Spółki.

Nie dziwi więc, że TSUE uznał (z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający), że niektóre cechy charakterystyczne [...] wydają się przemawiać za zaklasyfikowaniem go jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (teza 62). Wprawdzie w tezach 63-64 uzasadniono to również tym, że "rzeczywista niezależność [...] wydaje się być ograniczona z tego powodu, iż jego kapitał, który nie został otwarty do przejęcia przez podmioty prywatne, jest posiadany w 100% przez [...], który za wyjątkiem usług świadczonych na rzecz osób trzecich w ramach działalności "ubocznej", o której wiadomo, że ma marginalne znaczenie, jest ponadto jego jedynym "klientem". Elementy te mogą wskazywać na to, że [...] jest w stanie wywierać decydujący wpływ na działalność [...]. Powyższe potwierdza również to, że zgodnie z klauzulą 3 lit. a) pierwszej umowy ramowej podpisanej pomiędzy [...] i [...] i na podstawie klauzuli 3 ust. 1 lit. a) drugiej umowy, spółka ta wypełnia swoje zadanie zgodnie z wytycznymi ustalonymi przez [...], a na podstawie klauzuli 3 lit. h) pierwszej z tych umów i klauzuli 3 ust. 1 lit. g) drugiej, wspomniana spółka poddaje się kontroli [...].".

Te uwagi o "rzeczywistym" ograniczeniu niezależności [...] wobec organu władzy zostały jednak wzmocnione w ww. tezie 65 argumentami wynikającymi z uregulowań prawnych. Warto przy tym zauważyć, że wskazywana spółka akcyjna została powołana w miejsce zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego.

Wobec powyższego, nie dziwi też teza 68, iż – z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności przez sąd odsyłający – "nie można zatem wykluczyć", że w świetle łącznej wykładni uwzględniającej przepisy prawa krajowego mające zastosowanie do [...] sąd ten dojdzie do wniosku, iż spółka ta może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

"Niemniej jednak, (...), dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (...)." – tezy 69-70.

W punkcie 2 wyroku TSUE orzekł więc, że: "Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.(...)".

28. Stwierdzić zatem należy, że w ww. wyroku TSUE stwierdził, że działalność gospodarcza spółki świadczona na rzecz organu władzy (j.s.t.) jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 pod dwoma warunkami: 1) że taką spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz, 2) że wykonuje ona tą działalność jako podmiot władzy publicznej.

W ocenie Sądu, skarżąca Spółka nie spełnia żadnego z tych warunków – mając przy tym na względzie wskazywane wyżej prawne i faktyczne różnice pomiędzy Skarżącą a spółką [...], w tym ustanowienie przepisów prawa krajowego mających zastosowanie do [...] Zauważyć też należy, że ta spółka portugalska wykonuje usługi planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia, co wskazuje na to, iż taka działalność może być w sposób władczy kierowana do podmiotów działających w służbie zdrowia a także innych podmiotów (vide – wywłaszczenia). Niewątpliwie takie elementy władczego działania nie występują w działalności skarżącej Spółki.

29. Sąd nie uwzględnił więc zarzutu Skarżącej dotyczącego niezastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., opartego na założeniu, że skoro realizuje ona zadania własne Gminy i na jej rzecz, Spółkę należy zaliczyć do organów władzy publicznej, o jakich mowa w tym przepisie - stanowiącym implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zawarte w tym przepisie wyłączenie z kategorii podatników podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy, a ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego – czego skarżąca Spółka nie spełnia. Dodatkowo należy tu wskazać na podkreślany w ww. wyroku TSUE wyjątkowy charakter art. 13 ust. 1 ww. dyrektywy 2006/112 (a więc i art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) i na potrzebę ścisłego jego interpretowania.

30. Odnosząc się z kolei do ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 484/14, zauważyć na wstępie należy, że aprobując co do zasady stanowisko skarżącej spółki komunalnej (w tym również, że "dopłaty dokonywane przez gminę jako jedynego udziałowca spółki" nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenia spółki – co jednak różni stan faktyczny rozpoznawanej sprawy) NSA wskazał, że nie podziela wszystkich argumentów spółki. "Przede wszystkim pozbawione podstaw prawnych jest twierdzenie o braku odrębności skarżącej od gminy. (...), funkcjonalne powiązanie skarżącej spółki z gminą, znajdujące umocowanie w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej (...), nie zmienia faktu, że jest odrębną od gminy osobą prawną (...). Odrębność ta (również na gruncie podatkowym) wynika wprost z art. 12 Kodeksu spółek handlowych i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.".

Podzielając w pozostałym zakresie stanowisko spółki dotyczące kwestii odpłatności (wynagrodzenia) za realizowane przez spółkę świadczenia, NSA powołał się na orzecznictwo TSUE wskazujące, iż "świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych", natomiast w rozpoznawanej sprawie dopłaty nie mają cechy bezzwrotności, a ponadto mają one cenotwórczy charakter [zatem i w tym zakresie sprawa ta różni się od przedmiotowej sprawy].

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, iż w sprawie niezbędna jest analiza, czy realizacja przez spółkę zadań tworzącej ją gminy w zakresie gospodarki komunalnej stanowi niezależne świadczenie usług na rzecz tej j.s.t., a zatem, czy niezależności organizacyjnoprawnej spółki towarzyszy niezależność w świadczeniu usług. Skarżąca spółka "działa wprawdzie jako odrębny podmiot, jednakże realizując zadania własne gminy. Zarówno zakład [budżetowy], jak i spółka posiadają status podatnika VAT; nie powinny więc odgrywać roli różnice w reżimie prawnym obu form organizacyjnoprawnych (działalność pierwszej regulowana jest przez ustawę o finansach publicznych, drugiej zaś przez Kodeks spółek handlowych, w obu przypadkach w zw. z przepisami ustawy o gospodarce komunalnej).". W ocenie NSA: "Nie można wobec tego podzielić stanowiska, zgodnie z którym "wprawdzie spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT (...) jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą" (zob. wyrok NSA z 30 października 2013 r., I FSK 1397/12, CBOSA; pogląd ten zaaprobowano również w wyroku NSA z 3 marca 2015 r., I FSK 2055/13, CBOSA).

Ma ono tę trudną do zaakceptowania konsekwencję, że przepisy ustawy o VAT w przytoczonym wyżej rozumieniu ingerują w prawo gospodarki komunalnej, niejako narzucając gminie wybór formy prawnej realizacji zadań w ww. zakresie ze względu na potencjalne obowiązki podatkowe. W przypadku zakładu budżetowego jego czynności wykonywane w imieniu gminy pozostawałyby w tym zakresie poza systemem VAT (nie byłoby opodatkowania między tymi jednostkami), natomiast wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane byłyby już podatkiem od towarów i usług, który w dodatku nie byłby neutralny dla gminy, jako że jej świadczenie wiązałoby się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 1906/11). Stanowisko wyrażone w ww. wyroku o sygn. I FSK 1397/12 cechuje zatem swego rodzaju niespójność systemowa, skoro gospodarka komunalna może być prowadzona przez gminę zarówno w formie samorządowego zakładu budżetowego jak i poprzez tworzone przez nią spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Należy jednak odnotować, że w stanie faktycznym ww. sprawy (dotyczącej wszak również interpretacji indywidualnej) nie budziło wątpliwości, że spółka komunalna otrzymywała od gminy wynagrodzenie za realizowane zadania.".

31. We wskazanym wyroku z 30 października 2013 r., I FSK 1397/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie jest uznanie czynności polegających na wykonywaniu przez spółkę komunalną (spółkę z o.o.) zadań własnych gminy, powierzonych tej spółce, za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i związany z tym obowiązek dokumentowania fakturami VAT wykonywanych czynności. NSA zakwestionował stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji, że ze względu na wysoki stopień zależności komunalnej osoby prawnej od gminy, wyrażający się m.in. silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym, nie można przyjąć, że spółka świadczy na rzecz gminy usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz że w sytuacji, gdy spółka wykonuje powierzone przez gminę zadania, nie nawiązuje się stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń.

W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji naruszył tym samym art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, bowiem "(...) stopień zależności tej Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych Spółce za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Spółką nie następuje wymiana świadczeń. (...). Wprawdzie Spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika podatku VAT, za co otrzymuje wynagrodzenie (na co wskazano już we wniosku o wydanie interpretacji). (...) jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. (...), wnioskodawca sam wskazał wprost we wniosku o wydanie interpretacji, że "Spółka wykonuje na rzecz Gminy różnego rodzaju czynności"; Gmina jest zatem odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług.".

Ponadto, "(...), różnice między reżimem prawnym mającym zastosowanie do tworzenia i funkcjonowania zakładów budżetowych oraz spółek prawa handlowego mają zasadnicze znaczenie dla sprawy.". Nie można więc stanowiska dotyczącego posiadania statusu podatnika podatku VAT przez gminne jednostki budżetowe - odnosić do spółek prawa handlowego wykonujących zadania własne gminy. Spółka z o.o. posiada podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, nadto "trudno uznać, aby wykonywanie za wynagrodzeniem zadań własnych Gminy przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc kapitałową spółkę handlową, nie mogło być uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług. Chociaż spółka komunalna, w której 100% udziałów posiada gmina, nie jest podmiotem o identycznej sytuacji jak podmioty sektora czysto prywatnego, to jednak z pewnością jej sytuacja znacząco różni się od sytuacji jednostek budżetowych gminy. Fakt istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy Spółką a Gminą nie podważa ekwiwalentnego charakteru ich świadczeń oraz samoistnej formy organizacyjnoprawnej Spółki z o.o.". Natomiast za trafne NSA uznał stanowisko organu, że "zakres podmiotowy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT odnosi się do organów władzy publicznej i urzędów je obsługujących, natomiast [skarżąca] Sp. z o.o. jako spółka prawa handlowego nie stanowi części administracji publicznej.".

32. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podzielił poglądy wyrażone w ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1397/12. Nie podzielił natomiast stanowiska wyrażonego w przytoczonym wyżej wyroku NSA o sygn. akt I FSK 484/14 – mając przy tym na względzie wskazane różnice w stanie faktycznym tej sprawy. Sąd nie podzielił bowiem poglądu o braku niezależności spółki komunalnej wobec gminy przy wykonywaniu powierzonych czynności (usług). Przy wszystkich wskazywanych w obu ww. wyrokach NSA, a także przez skarżącą Spółkę, zależnościach organizacyjnych (i innych), należy jednak uznać, że wykonuje ona powierzone czynności samodzielnie. Fakt powołania Spółki przez Gminę, posiadania przez nią 100% udziałów, ograniczenie przedmiotu działania tylko do czynności na rzecz Gminy nie oznacza, że nie występuje ona jako odrębny, samodzielny podmiot gospodarczy, posiadający własny majątek. (kapitał). Jako taki podmiot odpowiada ona samodzielnie za ewentualne szkody wyrządzone swym działaniem lub zaniechaniem, odpowiada też wobec Gminy za nienależyte wykonanie powierzonych czynności. Również członkowie zarządu Spółki mogą ponosić odpowiedzialność wobec Gminy, przewidzianą w Kodeksie spółek handlowych, a ponadto np. odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Wypada zauważyć, że podobne ograniczenia organizacyjne mogą występować w grupach kapitałowych w relacjach pomiędzy spółką "matką" i zależnymi spółkami "córkami", jednak nie ma wątpliwości, że spółki "córki" mimo takiej zależności samodzielnie występują w obrocie prawnym, nawet w sytuacji, gdy – zgodnie z umową lub statutem spółki - wyłącznym odbiorcą ich towarów lub usług jest spółka "matka".

33. Sąd nie podzielił też poglądu wyrażonego w ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 484/14, iż przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do konsekwencji, że przepisy ustawy o VAT "ingerują w prawo gospodarki komunalnej, niejako narzucając gminie wybór formy prawnej realizacji zadań w ww. zakresie ze względu na potencjalne obowiązki podatkowe".

Zdaniem Sądu, tak właśnie może być. Ustawodawca przyznał jednostkom s.t. pewną swobodę w wyborze formy prawnej realizacji zadań komunalnych, wobec czego gmina dokonując wyboru jednej z takich form w konsekwencji decyduje o prawnych skutkach związanych z wyborem "pośrednika" w wykonywaniu takich zadań. Skutki takie wynikają lub mogą wynikać np. z przepisów Kodeksu spółek handlowych, prawa pracy, prawa cywilnego, przepisów podatkowych, w tym np. z przepisów o podatku od towarów i usług, itp.

Należy więc uznać, że w przypadku zakładu budżetowego jego czynności wykonywane w imieniu gminy pozostają poza systemem VAT (nie ma opodatkowania między tymi jednostkami), natomiast wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane mogą być podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu takie podejście nie oznacza "niespójności systemowej" z tego powodu, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez gminę zarówno w formie samorządowego zakładu budżetowego jak i poprzez tworzone przez nią spółki prawa handlowego. Przeciwnie, to gmina realizując przyznaną jej przez ustawodawcę możliwość wyboru decyduje zarazem o systemie prawnym regulującym jej stosunki z wybranym podmiotem przy pomocy którego realizuje zadania gospodarki komunalnej, w tym także np. w zakresie podatku od towarów i usług. Zauważyć też wypada, że sam ustawodawca wskazał (w art. 7 u.g.k.) na różną prawną sytuację zakładu budżetowego od spółek prawa handlowego, wykonujących działania w zakresie gospodarki komunalnej.

34. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie naruszono przepisów prawa materialnego wskazanych przez Skarżącą, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 2 u.g.k. oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.s.g., a także art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.).

35. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c O.p., organ dokonał bowiem oceny przedstawionego stanowiska Spółki, wskazał prawidłowe stanowisko i przytoczył jego uzasadnienie prawne. Wprawdzie przytoczone przez organ uzasadnienie prawne można uznać za skrótowe, niewszechstronne i dogłębne, to jednak takich uchybień nie można ocenić za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro stanowisko organu Sąd uznał za zasadne.

Natomiast zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. uznać należało za chybiony, bowiem - jak wynika z art. 14h O.p. - przepisy te nie mają zastosowania do postępowań uregulowanych w rozdziale la Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego".

Mając wszystko powyższe na uwadze, na podstawie a art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.