Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 339/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", "c", art. 152, art. 250
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: par. 9 ust. 1b
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Dnia 4 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA: Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia WSA: Krzysztof Szczygielski Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Orzechowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 roku sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], Nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. przyznaje doradcy podatkowemu Z. A. prowadzącemu Kancelarię Doradcy Podatkowego w Z. [...], przy ul. [...], kwotę 292,80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa, 80/100) złotych, obejmującą podatek od towarów i usług oraz kwotę 17 (siedemnaście) złotych, stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa, łącznie kwotę 309,80 (trzysta dziewięć i 80/100) złotych, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu i nakazuje wypłacić powyższą kwotę doradcy podatkowemu Z. A. z funduszów Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 339/08

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] roku Nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 98 poz. 1071 z 2000r. ze zm.) w związku z art. 34 i art. 17 i 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie uznania zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało podjęte w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził egzekucję administracyjną na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych Nr [...] z dnia [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Powyższe tytuły zostały doręczone G. K. 17 marca 2008r. W dniu 18 marca 2008 roku do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo G. K. dotyczące zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z treści tego pisma wynika, że G. K. podnosi nieistnienie obowiązku, brak wymagalności obowiązku, błąd co do osoby zobowiązanej, niedopuszczalność egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że powyższe zarzuty zostały zgłoszone w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] roku Nr [...] będących aktualizacją tytułów wykonawczych o tych samych numerach z dnia [...] roku. Aktualizacji tytułów wykonawczych dokonano zgodnie z dyspozycja § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22 listopada 2001r.(Dz.U. z 2001r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), który mówi, że "jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnych niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy (...)".Aktualizacji dokonano na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, które doręczono stronie w dniu 18 lutego 2008 roku. Zarzuty dotyczące nieistnienia i braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym były już rozpatrywane przez organ egzekucyjny i postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku uznane zostały za nieuzasadnione. Zarzut dotyczący błędu co do osoby zobowiązanej jest bezzasadny, bowiem badanie zarzutu wynikającego z art. 33 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy jedynie kontroli formalnej tożsamości osoby co do której prowadzi się egzekucję. Również zarzut dotyczący zastosowania środka egzekucyjnego nie jest uzasadniony w świetle okoliczności przedmiotowej sprawy, w której nie doszło jeszcze do zastosowania żadnego środka egzekucyjnego.

W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. K. podniosła, że "przedmiotowe tytuły wykonawcze nie mogą być aktualizowane, gdyż nie było zmian, żadnych podanych wcześniej kwot". Wobec powyższego zobowiązana wnosi o uchylenie postanowienia i zlecenie organowi I instancji umorzenie postępowań egzekucyjnych z tych tytułów. W jej ocenie organ egzekucyjny bezpodstawnie zastosował powołane rozporządzenie Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie uznania zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podniesiono, że G. K. kwestionuje w całości wymagalność należności pieniężnej określonej w orzeczeniach, od których przysługują środki zaskarżenia. Zobowiązana złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargi na decyzje będące podstawą aktualizacji tytułów wykonawczych, jednak zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) wniesienie skargi nie wstrzymuje wymagalności obowiązku podatkowego. Wobec powyższego zarzuty G. K. dotyczące istnienia i wymagalności obowiązku podatkowego z uwagi na fakt, iż złożyła skargi do WSA na decyzje będące podstawą aktualizacji tytułów wykonawczych i skargi te nie zostały jeszcze rozpatrzone należy uznać za bezzasadne. W odniesieniu do zarzutu bezpodstawnego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że wynikający z § 9 ust. 1b tego rozporządzenia obowiązek, ciąży na wierzycielu, nie może być natomiast podstawą do wniesienia zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Takiej podstawy nie przewiduje bowiem art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy podkreślił, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie zastosowano powyższy przepis.

Na powyższe postanowienie G. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i zarzuciła bezpodstawność aktualizacji tytułów wykonawczych. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz o przyznanie pomocy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Postanowieniem z dnia 14 lipca 2008 roku przyznano G. K. prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie doradcy podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) obowiązującej od 1 stycznia 2004r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powołanej dalej jako p.p.s.a.( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Zgodnie z art. 134 § 1 w/w ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych względów aniżeli w niej podniesione.

W rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny zasadności zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z wystawieniem w dniu [...] r. zaktualizowanych tytułów wykonawczych Nr [...]. W ocenie Sądu kontrola legalności zaskarżonych postanowień wymaga w pierwszej kolejności oceny legalności aktualizacji tytułów wykonawczych. Od zasadności zastosowania przez organy przepisów umożliwiających aktualizację tytułu wykonawczego zależy bowiem wdrożenie procedury dotyczącej oceny wnoszonych zarzutów. Sąd podziela bowiem stanowisko, że na zaktualizowany tytuł wykonawczy stronie przysługuje prawo wniesienia zarzutów w terminie 7 dni od daty doręczenia zaktualizowanego tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie podstawą aktualizacji było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] r. Nr [...],[...] i [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych. Przedmiotowe decyzje Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał po uchyleniu przez WSA w Łodzi wyrokami z dnia 23 października 2007r., sygn. akt 183/07, 184/07 i 185/07 poprzednich decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. uchylających decyzje organu I instancji w całości i określających wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych - będących podstawą wystawienia w dniu [...] r., tytułów wykonawczych w stosunku do G. K..

W ocenie Sądu organy orzekające w przedmiotowej sprawie dokonały aktualizacji tytułów wykonawczych i przeprowadziły postępowanie polegające na ocenie wniesionych w tym postępowaniu zarzutów z naruszeniem art. 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22 listopada 2001r.(Dz.U. z 2001r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 229 z 2005r. poz.1954 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W tytule tym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel wpisuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Postępowanie egzekucyjne prowadzone być może tak długo, dopóki istnieje ważny tytuł wykonawczy i tytuł ten zachowuje swoją aktualność tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule.

Dla możliwości dochodzenia zobowiązania pieniężnego w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania określonego na konkretnej podstawie prawnej i w konkretnej kwocie. Gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej konieczne jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. W myśl art.59 § 1 pkt 2 wymienionej ustawy postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W ocenie Sądu, gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono decyzję, z której wynikała dochodzona należność i sprawę przekazano organowi do ponownego rozpatrzenia, postępowanie egzekucyjne nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się między innymi w przypadku, gdy obowiązek nie istniał, zaś uchylenie decyzji powoduje, że zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 stycznia 2008 r. w sprawie III SA/Wa 1408/07 (niepubl.). Przesłanka "nieistnienia obowiązku" wymieniona w omawianym przepisie obejmuje sytuację, gdy nieistnienie obowiązku spowodowane zostało okolicznościami zaistniałymi już po wystawieniu tytułu wykonawczego (por. L. Klat - Wertelecka, Umorzenie administracyjnego postępowania egzekucyjnego, w: System egzekucji administracyjnej pod red. J. Nieczyporuka, S. Fundowicza i J. Radanowicz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004 r., s. 278-279).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. były decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.,uchylające decyzje organu I instancji w całości i określające wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych. Powyższe decyzje zostały zaskarżone do WSA w Łodzi, który mocą prawomocnych wyroków z dnia 23 października 2007r. uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W opinii Sądu w dniu uprawomocnienia się tych wyroków z obrotu prawnego zostały wyeliminowane decyzje będące podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Zaistniała więc w tym momencie przesłanka do obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze, których podstawą były uchylone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Stwierdzić bowiem należy, że w postępowaniu egzekucyjnym zmierzającym do przymusowego wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, określonego w decyzji, wystawia się tytuł wykonawczy, którego podstawę prawną stanowi ta właśnie decyzja. W przypadku zatem decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego decyzja daje oparcie dla dochodzenia należności z niej wynikającej a nieuiszczonej dobrowolnie przez podmiot zobowiązany. W trakcie postępowania egzekucyjnego stan istniejący w dacie początkowej tego postępowania może jednak ulec zmianie. Jeśli zmiana ta sprawia, że od pewnego momentu przestaje w ogóle istnieć decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (tak się stało w przedmiotowej sprawie w momencie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. mocą wyroków Sądu) choćby na pewien czas, to brak jest podstaw do trwania postępowania egzekucyjnego. Nie można bowiem w takiej sytuacji uwzględnić faktu, że po uchyleniu przez sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w obrocie prawnym pozostały decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określające wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje te bowiem nie były podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, a wysokość zobowiązania określonego tymi decyzjami była inna aniżeli określona w tytułach wykonawczych. Prowadzenie egzekucji na tej podstawie stanowiłoby z kolei naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy istnienie decyzji organu pierwszej instancji określających zobowiązanie podatkowe pozostawało bez wpływu na spełnienie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ab initio u.p.e.a.

Reasumując powyższe, w ocenie Sądu przyjąć zatem należy, że w świetle art. 3 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym, bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem o innej wysokości skutkuje tym, iż przestaje od tej chwili istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Warunkiem stosowania takiego przymusu jest bowiem ciągłe istnienie źródła kreującego od strony formalnej ten obowiązek jako możliwy do egzekwowania, a więc w płaszczyźnie podatków istnienie albo decyzji, z której on wynika, albo stosownej deklaracji (zeznania) podatkowej. Postępowanie takie podlega zatem umorzeniu w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 ab initio u.p.e.a. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. uchylające w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i określające wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych stanowiły podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Decyzje te jednak zostały uchylone, a tym samym sprawa wróciła do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., tym samym w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku). (por. wyrok WSA z dnia 6 listopada 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1469/06, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 października 2008r. sygn. akt I SA/Bk 283/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Łd 67/08 niepubl.). Przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. ma obligatoryjny charakter, w przeciwieństwie do § 2 tego artykułu i nie daje organowi egzekucyjnemu w sytuacji gdy spełniona zostanie zawarta w nim hipoteza, prawa do uznaniowego stosowania zawartej w nim dyspozycji Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów. W konsekwencji prowadzenie postępowania egzekucyjnego po prawomocnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych naruszało przepis art. 59 § 1 pkt 2u.p.e.a. W konsekwencji dokonanie aktualizacja tytułów wykonawczych w trakcie postępowania egzekucyjnego, które co do zasady było już niedopuszczalne wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą tytułów wykonawczych naruszało również dyspozycję § 9 ust. 1b zastosowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej, niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stroną druku tytułu wykonawczego, a drugą stroną opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. Z przepisu tego wynika, iż aktualizacja tytułu wykonawczego jest możliwa tylko wówczas, gdy "zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem". Dotyczy on zatem jedynie sytuacji, gdy uchylona decyzja stanowiąca podstawę tytułu wykonawczego zostanie jednocześnie zastąpiona nową decyzją orzekającą co do istoty sprawy. Ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji, gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego i tym samym egzekwowanej należności nie wynika z decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, jak to się dzieje, kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stąd w ocenie Sądu, przepis § 9 ust. 1b przywołanego rozporządzenia nie dotyczy sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie i nawet w przypadku ponownego wydania decyzji wymiarowych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ egzekucyjny nie mógł dokonać aktualizacji tytułów wykonawczych i na tej podstawie kontynuować postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów powinien być wykładany tak, aby wykonywał, a nie modyfikował ustawę, na podstawie której został wydany. Od momentu wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji, które były podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, dochodzi do sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne w świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy umorzyć. W takiej sytuacji organ może kontynuować postępowanie egzekucyjne na podstawie nowego tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzje wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, a nie na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych.

Podsumowując, w sytuacji, gdy uchylono decyzje, z których wynikały dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym należności i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego i postępowanie egzekucyjne nie może być dalej prowadzone, podlega więc umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Konsekwencją tego, iż postępowanie egzekucyjne nie może się toczyć jest także to, że nieuprawnione jest aktualizowanie tytułów wykonawczych i prowadzenia procedury związanej z oceną zarzutów wniesionych w wyniku doręczenia zobowiązanej zaktualizowanych tytułów wykonawczych. W niniejszej sprawie organy administracji aktualizując tytuły wykonawcze mimo, że wcześniej wystąpiła podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego naruszyły przepisy art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. W konsekwencji powyższego doszło również do naruszenia art. 34 paragraf 4 u.p.e.a. W tej sytuacji nie mogły pozostać w obrocie prawnym zaskarżone postanowienia, skoro stanowiły ocenę oraz rozstrzygnięcie zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w następstwie bezpodstawnie zaktualizowanych tytułów wykonawczych.

Już tylko na marginesie sprawy należy podnieść, że zgodnie z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. aktualizacja tytułu wykonawczego ma miejsce w sytuacji gdy " w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej, niż objęta tytułem wykonawczym(...)" Przepis ten wyraźnie wskazuje na okoliczność wydania orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy określił wysokość zobowiązania podatkowego dokładnie w tej samej wysokości.

Zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Z uwagi na fakt, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd orzekł, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Na podstawie art. 250 ustawy z 30 sierpnia 2002r. w związku z § 2 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) oraz Części IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) sąd przyznał doradcy podatkowemu kwotę 309, 80 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącej. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 292, 80 zł - wynagrodzenie doradcy podatkowego obejmujące podatek od towarów i usług i 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

K.O.