Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2433/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 364/11 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 364/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie za skargi A. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 20 października 2010 r., spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.) w sytuacji objęcia udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i przekazania środków na kapitał zapasowy / kapitał rezerwowy.

Spółka z siedzibą w Polsce jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zobowiązana jest rozliczać się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski, których rozliczenie następuje z uwzględnianiem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie).

Obecnie planowane jest dokonanie restrukturyzacji przy wykorzystaniu spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: spółka cypryjska), w której kapitale zakładowym A. posiada 100% udziałów. Restrukturyzacja polegać będzie na wniesieniu przez A. do spółki cypryjskiej prawa do zarejestrowanego znaku towarowego objętego prawem ochronnym, stanowiącego własność spółki A. Prawo do zarejestrowanego znaku towarowego nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość aportu zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu do spółki cypryjskiej. W zamian za wniesiony aport A. otrzyma udziały w spółce cypryjskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa prawa do znaku towarowego. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w spółce cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy - rezerwowy spółki cypryjskiej (suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy / rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu). Wartość emisyjna udziałów w spółce cypryjskiej będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe spółki cypryjskiej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego - rezerwowego spółka cypryjska posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności spółki cypryjskiej w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego).

A. nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na Cyprze poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Umowy z 4 czerwca 1992 r. między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: umowa).

W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy w przypadku objęcia przez A. udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego będącego jej własnością, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż jego wartość rynkowa / wartość rynkowa przedmiotu aportu?

Zdaniem spółki, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym kraju od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 umowy ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

W konsekwencji, skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wniesienia przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółki cypryjskiej w celu objęcia w niej udziałów powinny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego.

Z uwagi na fakt, że A. zamierza objąć udziały w spółce cypryjskiej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. tzn., że przychodem A. z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za aport w postaci prawa do znaku towarowego będącego jej własnością, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce cypryjskiej.

Według powyższej regulacji, z chwilą objęcia przez spółkę udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za aport w postaci posiadanego przez spółkę prawa do znaku towarowego, uzyska ona przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p., przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu: i) zarejestrowania spółki kapitałowej albo ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Równocześnie, stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała kilka orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz za nieprawidłowe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji objęcia udziałów po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu i przekazania środków na kapitał zapasowy / kapitał rezerwowy.

W uzasadnieniu organ wskazał na art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. twierdząc, że zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia faktu, że możliwe jest wystąpienie agio. Przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Po stronie spółki powstanie przychód podatkowy, który będzie stanowić wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów.

Poza tym Minister zauważył, że spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody ich zawierania, wyłącznie oceniając skutki prawnopodatkowe tych umów.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w momencie objęcia przez spółkę udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego po stronie spółki powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, że odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, ponieważ przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

W odniesieniu do powołanych przez spółkę interpretacji organ stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto powołane orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Organ uznał, że nie mają one zastosowania w niniejszym postępowaniu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła wydanej interpretacji:

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię;

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesu budżetu państwa i podatnika.

Spółka szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko, popierając je licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze na wydaną interpretację A. domagała się jej uchylenia w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko spółki. W uzasadnieniu wskazała, że rozbieżności w interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczą przede wszystkim określenia "nominalna wartość udziałów (akcji)" oraz odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p.

Spółka zauważyła, że w ocenie organu wartość nominalna ma być de facto wartością rynkową, co nie znajduje potwierdzenia w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz stanowiskach doktryny. Jest to interpretacja zawężająca wykraczająca poza językowe rozumienie tekstu ustawy i jako taka nie powinna być dopuszczalna w prawie podatkowym.

Spółka zauważyła, że w art. 12 ust. 1 ust. 7 u.p.d.o.p. ustawodawca nakazał odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy, co oznacza, że przepis ten będzie mógł zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wskazano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian; za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to nie jest dopuszczalne ustalanie wartości w oparciu o regulacje art. 14 ust. 1 - 3 tejże ustawy.

W konsekwencji, odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. polegać będzie wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p..

Zdaniem spółki, gdyby przyjąć, że art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. mógłby znaleźć zastosowanie w sytuacji ustalania przychodu z tytułu obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny, to w przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania z uwagi na wystąpienie uzasadnionych przyczyn prawnych oraz ekonomicznych, dla których wartość nominalna obejmowanych udziałów odbiega od wartości wnoszonego aportu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W dniu 3 czerwca 2011 r. do Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika spółki, który wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych lub zbliżonych stanach faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r., nr 153, po. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu stanowisko spółki znajduje uzasadnienie w przepisach prawa materialnego oraz w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie rozbieżności w interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczyły przede wszystkim określenia "nominalna wartość udziałów (akcji)" oraz odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p.

Ustawodawca nie podał definicji legalnej wyrażenia "wartość nominalna" dla potrzeb stosowania przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dlatego Sąd, odnosząc się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN stwierdził, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości tej wartości, może być ona zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu ustalenie wartości nominalnej udziałów wydawanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości odbiegającej od wartości rynkowej jest zgodne z odpowiednimi przepisami KSH. W szczególności zgodnie z art. 154 § 3 KSH udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Zdaniem Sądu zarówno art. 154 § 3 KSH, jak również pozostałe przepisy KSH w żaden sposób nie nakazują ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, że: "ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji równości przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki".

Stanowisko organu, że wartość nominalna ma być de facto wartością rynkową, nie znajduje potwierdzenia w przepisach KSH i w doktrynie.

Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

W takiej sytuacji zastosowanie zdania drugiego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. i następnych nie miałoby podstaw, gdyż wartość nominalna udziału/akcji jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy spółki/uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe w innej wysokości spowodowałoby, zdaniem Sądu, że opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów lecz inna wielkość nie wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p..

Sąd zauważył, że interpretacja organu podatkowego jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "wartość nominalna", wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu.

Wartość nominalna jest stała i obiektywna, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona oraz, że nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie bowiem od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Co więcej, w przypadku spółek kapitałowych, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową.

Sąd uznał, że odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nie może oznaczać upoważnienia organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej objętych udziałów (akcji).

Zdaniem Sądu ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy wskazał wprost, że celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Sąd podkreślił, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., co oznacza, że odpowiednie stosowanie tych przepisów ma znaczenie drugorzędne przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., gdyż celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli natomiast celem ustawodawcy byłoby, aby przychód ustalany był według wartości rynkowej, to w takim wypadku ustawodawca w jakikolwiek sposób zasygnalizowałby tę kwestię w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej powyższy przepis lub też wskazałby to wprost w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W takim przypadku, przepis stanowiłby, że przychodem jest między innymi rynkowa wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Sąd zaakcentował związek jaki zachodzi pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 k pkt 1 u.p.d.o.p. Wymienione przepisy odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1 k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe.

Sąd uznał, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinien być rozumiany w ten sposób, że przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna nie musi być wartością rynkową przedmiotowych udziałów (akcji).

Podkreślono, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 19 stycznia 2011 r. II FSK 1691/09, wyrok NSA z 3 września 2010 r., II FSK 1689/09, wyrok NSA z 3 września 2010 r., II FSK 1688/09).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Poznaniu została wywiedziona skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez orzekający Sąd, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy uznał, że wartość nominalna udziałów w spółce cypryjskiej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego, stanowiąca przychód skarżącej w przypadku wniesienia wkładu, powinna zostać ustalona de facto w wartości rynkowej, przy czym jej rynkowość może być weryfikowana przez organ podatkowy w oparciu o art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., gdy zdaniem Sądu jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że użycie przez ustawodawcę zwrotu o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oznacza, iż organy podatkowe uzyskały prawo do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych udziałów odbiega od wartości rynkowej przychodu. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną w momencie objęcia przez Spółkę udziałów w spółce zagranicznej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych, po jej stronie powstaje przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Jednocześnie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 tej ustawy upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w opisany we wniosku sposób odbiega od wartości rynkowej aportu, a ocena czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

W odniesieniu do sformułowanych w niej zarzutów, opartych wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Wymagający rozstrzygnięcia problem, wywołany wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji, wiązał się z ustaleniem wysokości przychodu, jaki uzyska spółka wnosząca aport do innej spółki (spółki celowej), na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna nowowyemitowanych udziałów, obejmowanych w zamian za wniesienie aportu (niebędącego przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią), będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Z przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika nadto, że wartość emisyjna udziałów w spółce cypryjskiej będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Poza sporem jest okoliczność, że spółka, jako polski rezydent dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zobowiązana jest rozliczać się w kraju z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski.

Nie budzi również wątpliwości, że z art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wypływa reguła, zgodnie z którą w przypadku, gdy podatnik wnosi do spółki kapitałowej (spółdzielni) wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód, a przychodem tym będzie nominalna wartość udziałów (akcji, wkładów) w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za ten wkład.

Sporna natomiast pozostaje kwestia czy organ podatkowy może posłużyć się regulacją zawartą w przepisach art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. i zakwestionować wielkość przychodu uzyskiwanego przez udziałowca w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości obejmowanych udziałów, jeżeli wartość rynkowa aportu znacząco odbiegać będzie od wartości rynkowej obejmowanych udziałów.

Dokonując interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w powiązaniu z treścią art. 15 ust. 1 k pkt 1 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że wymienione przepisy odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa, w związku z czym skonstatował, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe.

Z kolei wnoszący skargę kasacyjną jest zdania, że odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 tej ustawy upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w opisany we wniosku sposób odbiega od wartości rynkowej aportu, a ocena czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu (skarga kasacyjna - s. 11, ostatni akapit).

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga – w kontekście analizowanego stanu faktycznego – ustalenia właściwych relacji między regulacją zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a art. 14 ust. 1-3 tej ustawy.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl art. 14 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2) Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3).

Kluczowe znaczenie ma zatem wyjaśnienie możliwości zastosowania art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. przez organy podatkowe dla określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Aczkolwiek Sąd pierwszej instancji nie pogłębił swoich rozważań o jednoznaczne wskazanie, w jakiej sytuacji zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 znajdzie zastosowanie, to jednak słuszna jest konstatacja, że szacowaniu w oparciu o reguły wynikające z tych ostatnich przepisów nie może podlegać wartość nominalna udziałów (akcji), nawet jeżeli znacząco odbiegać będzie od ich wartości rynkowej. Problem natomiast tkwi w innym miejscu. Od wartości nominalnej udziałów (akcji) odróżnić bowiem należy ich wartość rynkową (wartość zbywczą). Konieczne jest również porównanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) z wartością rynkową wnoszonego w zamian za nie aportu. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA o ile organ podatkowy nie może ingerować w wartość nominalną udziału (akcji) ustalonego w umowie spółki z o.o. (statucie spółki akcyjnej), to jednak – dla celów podatkowych – może badać prawidłowość ustalenia oraz relacje między wartością zbywczą udziałów (akcji), a wartością rynkową wkładu niepieniężnego wnoszonego na ich pokrycie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd (por. m.in. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11, wyrok NSA z dnia z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11 – dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak, możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów. Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia.

Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu kasacyjnego, nie może dojść do sytuacji, w której wartość emisyjna (zbywcza) udziałów/akcji w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki celowej, w zamian za który objęte zostaną udziały (akcje). Skoro rzeczą naturalną jest, że wartość rynkowa udziałów/akcji spółki kapitałowej może różnić się od ich wartości nominalnej, wynikającej z umowy czy też statutu spółki (in plus albo in minus), to decydować o tym winny uwarunkowania ekonomiczne, związane z gospodarczą efektywnością działalności spółki. Jednakże w przypadku emisji nowych udziałów/akcji, wartość wkładu niepieniężnego, przeznaczonego na ich pokrycie, nie może być niższa od wartości nominalnej udziałów/akcji. Nie oznacza to jednak, że poza oceną organów podatkowych pozostanie ustalenie wartości zbywczej udziałów/akcji powstałych w wyniku podniesienia kapitału zakładowego spółki (ceny emisyjnej) w sposób całkowicie odbiegający od realiów rynkowych, a w szczególności w przypadku, gdy mają one zostać objęte przez podmiot kontrolujący spółkę celową. To samo dotyczy zresztą określenia wartości wkładu niepieniężnego na potrzeby pokrycia nowopowstałych udziałów/akcji. W takich to właśnie sytuacjach uzasadnione jest zastosowanie regulacji art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Również w piśmiennictwie akcentuje się, że celem odwołania do art. 14 u.p.d.o.p. jest też zapobieżenie zaniżeniu przychodu w efekcie wnoszenia znaczenia niedoszacowanych wkładów kapitałowych (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013, s. 367).

Podsumowując zatem tę część rozważań stwierdzić trzeba, że jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej emitowanych akcji/udziałów, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu, jak też uwarunkowania (powody, uzasadnienie ekonomiczne) ustalenia wartości emisyjnej udziałów/akcji.

Tym nie mniej, uwzględniając realia rozpatrywanej sprawy, z której wynika, iż wartość emisyjna (rynkowa) nowopowstałych udziałów równa była wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego (tak podano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji), Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.