Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 610/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 2 pkt 1,  art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1 lit. c,  art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1,  art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych


UZASADNIENIE

"X" sp. z o.o. w [...] (dalej: spółka), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) przedstawiając we wniosku następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zajmuje się świadczeniem usług prawnych oraz doradztwa dla podmiotów gospodarczych, wykonuje również na rzecz niektórych klientów usługi związane z windykacją. Wraz z rozwojem firmy, zastanawia się nad wejściem na rynek usług pośrednictwa finansowego. Usługi polegałyby na skupowaniu od podmiotów gospodarczych, ewentualnie od osób fizycznych, pakietów wierzytelności przeterminowanych bądź trudno ściągalnych. Nabycie pakietu wierzytelności odbywałoby się na podstawie umowy nabycia praw (cesji) do wierzytelności. Nie można wykluczyć, iż wystąpiłaby sytuacja, gdy nabyłaby jedną wierzytelność o znacznej kwocie. Ponieważ nabycie przez spółkę dotyczyłoby wierzytelności przeterminowanych, gdzie rokowania co do możliwości ich ściągnięcia przez zbywającego były niewielkie, czy też wierzytelności od zagranicznych kontrahentów, cena nabycia byłaby minimalna i mogłaby wynieść nawet ułamek procenta wartości nominalnej zbywanych wierzytelności. Cena nabycia pakietu uiszczana przez spółkę, byłaby jedyną formą rozliczenia ze zbywcą pakietu i stanowiłaby ostateczne rozliczenie. Spółka nie świadczyłaby na rzecz zbywcy pakietu wierzytelności, żadnych usług windykacyjnych bądź innych usług dotyczących tego pakietu. Z chwilą dokonania cesji, zbywca utraciłby wszelkie prawa do wierzytelności objętych pakietem i nie uzyskiwałby żadnych praw do ewentualnych korzyści, które spółka uzyska w przyszłości, w związku z nabytym pakietem.

Spółka na moment zawarcia umowy o nabycie pakietu wierzytelności nie byłaby w stanie określić postępowania co do dalszego losu wierzytelności, co do których uzyskałaby prawa na drodze cesji. W momencie zawarcia umowy nie znane byłyby dalsze kroki odnośnie przeznaczenia wierzytelności objętych pakietem do dalszej odsprzedaży bądź podjęcia prób ściągnięcia tych wierzytelności we własnym zakresie. Dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej analizy konkretnych wierzytelności objętych pakietem, znany byłby dalszy los tych wierzytelności, tj. który wyglądałby następująco:

-nastąpiłaby dalsza odsprzedaż pakietu bądź części wierzytelności, przy czym pakiet wierzytelności do dalszej odsprzedaży nie musiałby być tożsamy z pakietem wierzytelności nabytym przez spółkę, decyzja o tym byłaby wynikiem negocjacji z potencjalnymi nabywcami,

-spółka podjęłaby próby ściągnięcia wierzytelności we własnym zakresie,

-spółka po niepowodzeniu prób ściągnięcia wierzytelności objętych pakietami, spisywałaby część wierzytelności w straty,

- wierzytelności objęte pakietem byłyby rozliczone w ramach transakcji wzajemnych z innymi podmiotami (potrącenie).

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

- czy nabycie w drodze cesji pakietu wierzytelności przeterminowanych bądź trudno ściągalnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

- czy jeżeli transakcja nabycia pakietu wierzytelności podlegałaby opodatkowaniu po stronie spółki, to czy transakcja korzystałaby ze zwolnienia, ewentualnie jaką stawkę podatku należy zastosować oraz jak ustalić podstawę opodatkowania i kiedy wystąpiłby moment powstania obowiązku podatkowego?

Spółka uważa, że transakcji nabycia pakietu wierzytelności przeterminowanych bądź trudno ściągalnych nie można rozpatrywać z punktu widzenia odpłatnego świadczenia usług, wymienionych w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (a tym bardziej z punktu widzenia dostawy towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy). Spółka uważa, że cesji wierzytelności nie można utożsamiać ze świadczeniem usług przez spółkę na rzecz jej dotychczasowego wierzyciela (cedenta) bowiem brak jest tutaj istotnego elementu, jakim jest odpłatność. Odpłatnością nie byłaby różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, lecz odzwierciedleniem rzeczywistej ekonomicznej wartości nabytych wierzytelności, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. nabycie takiego pakietu na podstawie przepisów kodeksu cywilnego me może być traktowane jako świadczenie jakiejkolwiek usługi. Transakcja ta dotyczyłaby przelewu pakietu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Spółka na mocy takiej transakcji weszłaby w miejsce dotychczasowego wierzyciela, jednocześnie dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Nawet jeżeli spółka wyegzekwuje dług wynikający z wierzytelności objętych pakietem na swoją rzecz, trudno jest uznać, iż takie "ściągnięcie długu" konstytuuje jakąkolwiek usługę dla pierwotnego wierzyciela, bowiem stanowiłoby to egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz. Zgodnie z orzecznictwem sądowym taki proces jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego. Co więcej, nie można przeoczyć faktu, iż zarówno odzyskiwanie długów jak i windykacja należności polega na dokonaniu szeregu czynności prawnych, procesowych i faktycznych, których celem jest wykonanie przez dłużnika zobowiązania wobec wierzyciela. W omawianej sprawie warunki te nie będą spełnione, bowiem ewentualne czynności windykacji we własnym zakresie bądź przy skorzystaniu z usług zewnętrznego podmiotu, nastąpią już na własny rachunek spółki. Zdaniem spółki, nabycie pakietu wierzytelności według ich wartości rynkowej nie jest świadczeniem usługi przez spółkę, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbycie wierzytelności można bowiem porównać ze sprzedażą towarów, z których pozbyciem się właściciel ma trudności. Trzeba podkreślić, iż w takiej sytuacji nabywca towarów po cenie niższej od rynkowej nie świadczy jakiejkolwiek usługi na rzecz sprzedawcy.

Spółka stwierdziła, że również podziela stanowisko wyrażone w zakresie konsekwencji cesji wierzytelności na gruncie VAT, zajmowane w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W licznych wyrokach podkreślono, że czynności, obejmujące zakup wierzytelności. a następnie podjęcie działań celem ich egzekucji bądź windykacji, ewentualnie celem ich zbycia na własny rachunek i własną odpowiedzialność nabywcy, nie można zaklasyfikować, jako usługi ściągania długów. Wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Podatnik nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne, podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Niewykluczone, że decydując się na takie kroki podatnik zawrze kolejną transakcję z innym podmiotem, który zobowiąże się do ściągnięcia długu na rzecz podatnika (aktualnego wierzyciela), ale wtedy będzie to inna transakcja, a wykonawcą usługi ściągania długu (usługodawcą) będzie ten inny podmiot, zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi.

Spółka podniosła, że w sprawie cesji (nabycia) wierzytelności zapadł w dniu 27 października 2011 r. wyrok przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości (sygn. C-93/10). W wyroku tym, trybunał uznał, że: "art 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". W powyższym wyroku trybunał stwierdził, że różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Zdaniem spółki wyrok ten potwierdza, że cesja wierzytelności związana z nabyciem pakietu wierzytelności, nie podlegałaby opodatkowaniu VAT, bowiem spółka nabędzie taką wierzytelność (wierzytelności) we własnym imieniu i na własny rachunek, samemu ponosząc ryzyko późniejszej ewentualnej niewypłacalności dłużników zbywanej na podstawie cesji wierzytelności.

Zdaniem spółki w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż planowana transakcja podlega opodatkowaniu w spółce podatkiem od towarów i usług, korzystałaby ona ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku usługi w zakresie długów oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług tj. zwolnione od podatku są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Ewentualnie, planowana transakcja winna być opodatkowana u sprzedawcy wierzytelności, W ocenie spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znalazłby zastosowania art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. który stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40 nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. W sytuacji uznania przez organ podatkowy, iż transakcja nabycia pakietu wierzytelności podlega w spółce opodatkowaniu według stawki podstawowej, zdaniem spółki podstawą opodatkowania byłaby cena nabycia wynikająca z umowy (obrót), natomiast momentem powstania obowiązku podatkowego, byłaby data wystawienia faktury potwierdzającej transakcję, nie później niż w terminie 7 dni od dnia zwarcia umowy nabycia pakietu. Uznanie, iż podstawą opodatkowania byłaby różnica pomiędzy ceną nominalną wierzytelności a ceną nabycia (dyskonto), byłoby nieracjonalne i nielogiczne oraz niemające podstawy prawnej. bowiem jak przedstawiono to w opisie zdarzenia przyszłego, cena nabycia mogłaby wynieść np. 1% wartości nominalnej pakietu, co w sytuacji uznania, że podstawą opodatkowania jest dyskonto, spowodowałoby obciążenie spółki podatkiem od teoretycznej wartości, która z praktyki obrotu wierzytelnościami, jest nierealna do uzyskania przez spółkę, bowiem podmioty zajmujące się ściągalnością trudnych wierzytelności, odzyskują tylko część wartości nominalnej nabytych wierzytelności i tylko w odniesieniu do niektórych wierzytelności objętych pakietem.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] marca 2012 r. znak [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie:

1) opodatkowania czynności nabycia wierzytelności oraz ustalenia podstawy opodatkowania tej transakcji - jest nieprawidłowe,

2) określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy argumentował, jak następuje: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Organ podatkowy podkreślił, że wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej k.c.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Natomiast stosownie do treści art. 510 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z powyższego wynika, jak wskazuje organ podatkowy, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Wierzytelność jest prawem majątkowym. będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże w tym przypadku o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zatem usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych. Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Organ podatkowy twierdzi, że w związku z tym to świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelność należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynność zbywcy którego przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę prawa do wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie sprzedawcy. Jednakże to. że sprzedaż wierzytelności własnej po stronie sprzedawcy nie jest usługą, nie oznacza jednak. że czynność ta (sprzedaż) nie jest elementem usługi. Różnica jednak polega na tym. że usługę tę świadczy inny podmiot - nabywca wierzytelności. W tym sensie transakcja kupna-sprzedaży wierzytelności podlega przepisom ustawy o VAT, z tym że obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy a nie sprzedawcy wierzytelności.

W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, bez względu na fakt, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jego odsprzedaży. Zatem nabycie wierzytelności danego podmiotu należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy tej wierzytelności własnej. Sprzedawca jest w takiej sytuacji usługobiorcą, jest on bowiem odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Końcowo organ podatkowy wskazał, że na mocy art. 5a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c. art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 powyższej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13. art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy zostały wymienione usługi finansowe korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast w art. 43 ust. 15 ustawy wskazano, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

a) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

b) usług doradztwa:

c) usług w zakresie leasingu.

Z powyższego przepisu wynika, że każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od VAT zgodne jest z przepisem art. 13B (d) (3) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.). Stosownie bowiem do tego przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach. które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje. łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu. Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności {cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to. iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz faktoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w kategorii szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Powyższe oznacza, że to od treści umowy i od dokonanych między stronami ustaleń zależeć będzie charakter umowy związanej z obsługą finansową. Umowa zawarta pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega w takim przypadku na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, powodując "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Zdaniem organu podatkowego, biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że transakcja (tj. nabycie wierzytelności) bez wątpienia spowoduje "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania danej wierzytelności i stanowić będzie czynność odzyskiwania długów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, według 23% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem w powyższym zakresie stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W wyroku w sprawie C-93/10 GFKL, zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego sprawy "(...) aby w grę wchodziła usługa odzyskiwania długów, (...) potrzebne jest coś więcej niż jedynie przelew wierzytelności. Gospodarczy charakter transakcji, której dotyczy niniejsza sprawa, ujawnia, że bank otrzymuje dodatkową korzyść w uzupełnieniu zwykłej transakcji dotyczącej długów, co z kolei wskazuje na to, że w niniejszej sprawie dąży on do otrzymania i otrzymuje usługę". W świetle powyższego Rzecznik Generalny uznał, że w przedmiotowym przypadku bank uzyskuje korzyść znacznie wykraczającą poza uiszczoną cenę kupna, która odzwierciedla obecną wartość wierzytelności, kupuje zatem od firmy GFKL usługę. rozpatrywanym przypadku uznać należy, że korzyściami uzyskanymi przez cedenta jest jego uwolnienie od konieczności samodzielnego egzekwowania tych wierzytelności, czyli odzyskiwania odzwierciedlających je środków pieniężnych. Tym samym przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zatem podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności jest dyskonto, czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą spółka (cesjonariusz) zapłaci wierzycielowi pierwotnemu (cedentowi), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tym samym w powyższym zakresie stanowisko spółki uznano za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy). Tym samym za moment wykonania usługi odzyskiwania długów należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta), tj. chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z momentem wykupu wierzytelności (moment podpisania umowy). Z uwagi na fakt, iż ww. usługa winna zostać udokumentowana fakturą obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7. dnia licząc od dnia wykonania usługi (tj. od dnia podpisania umowy). W razie nie wystawienia faktury w obowiązującym terminie, obowiązek podatkowy powstanie 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania usługi. Zatem w powyższym zakresie stanowisko spółki uznano za prawidłowe.

Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa oraz wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze spółka domagała się uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, iż transakcja nabycia pakietu wierzytelności przeterminowanych bądź trudno ściągalnych, stanowiłaby dla spółki odpłatne świadczenie usług na rzecz zbywcy wierzytelności - co w efekcie powoduje, iż powinna ona zostać opodatkowana VAT,

2) art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, iż transakcja nabycia pakietu wierzytelności przeterminowanych bądź trudno ściągalnych, stanowiłaby usługę odzyskiwania długów (należności) opodatkowaną według stawki podstawowej,

3) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, iż w przypadku czynności polegającej na nabyciu pakietu wierzytelności przeterminowanych bądź trudno ściągalnych, podstawą opodatkowania jest dyskonto, czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, która spółka zapłaci wierzycielowi pierwotnemu (cedentowi), pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

4) art. 14a w związku art. 121 § 1 w odniesieniu do art. 14h O.p., poprzez pominięcie w swojej analizie przez organ podatkowy orzecznictwa sądowego, co poddaje w wątpliwość, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5) art. 120 O.p. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez pominięcie przez organ podatkowy przepisu Konstytucji RP zawierającego zasadę państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa, nie zaś w jej wykładni rozszerzającej.

Uzasadniając skargę spółka przedstawiła następującą argumentację: iż mimo że orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. W omawianej sprawie, jak już zaznaczono, nie uwzględniono orzecznictwa sądów, które w zdecydowanej większości przypadków potwierdza stanowisko spółki w omawianej kwestii. We wniosku spółka wskazała, iż w sprawie cesji (nabycia) wierzytelności zapadł w dniu 27 października 2011 r. ważny wyrok przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości (sygn. C 93/10). Organ podatkowy odwołując się do tego wyroku powołał się na wyrwaną z kontekstu część opinii Rzecznika Generalnego do sprawy, z której wywiódł potwierdzenie swojego stanowiska. Takie działanie należy uznać za naruszenie przepisów postępowania. Wyroki zapadłe przed polskim sądami administracyjnymi potwierdzają stanowisko zajęte przez spółkę (przykładowo, I SA/Po 8/09, III SA/Wa 1766/09). W związku z powyższym, uwzględniając utrwaloną linię orzecznictwa w sprawie, uznać należy, iż organ podatkowy naruszył art. 14a O.p., co jednocześnie poddaje w wątpliwość sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego (naruszenie art. 121 § 1 O.p.).

Organ podatkowy - pominął przepis Konstytucji RP zawierający zasadę państwa prawnego, która nakazywałaby przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa, nie zaś - jak uczynił to organ podatkowy w przedmiotowej sprawie - w jej wykładni rozszerzającej. Powinien uwzględnić także art. 2 i 217 Konstytucji RP, postulujący zasadę sprawiedliwości społecznej. Przepisy te nakazują przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa, nie zaś w jej wykładni rozszerzającej. Traktowanie transakcji przelewu wierzytelności w ramach umowy datio in solutum jako czynności mieszczącej się w zakresie opodatkowania VAT stanowiłoby rozszerzającą wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, co jest niedopuszczalne na gruncie przywołanego przepisu Konstytucji.

Błędne jest przyjęcie, że transakcja nabycia pakietu wierzytelności przeterminowanych bądź trudno ściągalnych, stanowiłaby dla spółki odpłatne świadczenie usług na rzecz zbywcy wierzytelności. Nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie przepisów kodeksu cywilnego nie może być traktowane jako świadczenie jakiejkolwiek usługi. Transakcja ta dotyczyłaby przelewu pakietu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Na mocy takiej transakcji spółka weszłaby w miejsce dotychczasowego wierzyciela, jednocześnie dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Nawet jeżeli spółka wyegzekwuje dług wynikający z wierzytelności objętych pakietem na swoją rzecz, trudno jest uznać, iż takie "ściągnięcie długu" konstytuuje jakąkolwiek usługę dla pierwotnego wierzyciela, bowiem stanowiłby to egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz. Zgodnie z orzecznictwem sądowym taki proces jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego. Co więcej, nie można przeoczyć faktu, iż zarówno odzyskiwanie długów jak i windykacja należności polega na dokonaniu szeregu czynności prawnych, procesowych i faktycznych, których celem jest wykonanie przez dłużnika zobowiązania wobec wierzyciela. W omawianej sprawie warunki te nie będą spełnione, bowiem ewentualne czynności windykacji we własnym zakresie bądź przy skorzystaniu z usług zewnętrznego podmiotu, nastąpią już na własny rachunek spółki.

Zdaniem spółki, nabycie pakietu wierzytelności według ich wartości rynkowej nie jest świadczeniem usługi przez spółkę, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbycie wierzytelności można bowiem porównać ze sprzedażą towarów, z których pozbyciem się właściciel ma trudności. Trzeba podkreślić, iż w takiej sytuacji nabywca towarów po cenie niższej od rynkowej nie świadczy jakiejkolwiek usługi na rzecz sprzedawcy.

Spółka jako potwierdzenie swojego stanowisko powołała się we wniosku na wyrok ETS w sprawie C-93/10. Wskazała także na wyrok z dnia 19 marca 2012 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów (sygn. I FSK 5/11), w którym sąd wskazał, iż transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie." Spółka uważa, że argumentacja przedstawiona w tym wyroku dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska spółki.

Spółka uznaje jako błędne uznanie przez organ podatkowy, że transakcja nabycia pakietu wierzytelności przeterminowanych bądź trudno ściągalnych, stanowiłaby usługę odzyskiwania długów (należności) opodatkowaną według stawki podstawowej. Nawet gdyby uznać, ze nabycie wierzytelności na podstawie cesji stanowiłoby usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, to okoliczności stanu faktycznego przedstawione we wniosku o interpretację nie uzasadniają stwierdzenia, że Skarżąca jako cesjonariusz świadczyłaby na rzecz cedenta usługę ściągania długów, a byłaby to usługa dotycząca długu (usługa pośrednictwa finansowego), zwolniona na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Za takim twierdzeniem przemawia fakt, iż z planowaną transakcją opisaną w stanie faktycznym wniosku, nie będą związane żadne dodatkowe czynności (np.: w postaci dokonywanej na rzecz cedenta windykacji, monitowania dłużników itp.), a które zwykle towarzyszą usługom windykacji. Tym samym, brak jest możliwości uznania transakcji nabycia pakietu wierzytelności przeterminowanych bądź trudno ściągalnych, w ramach której doszłoby do cesji wierzytelności od wierzyciela pierwotnego (cedenta), a następnie ewentualne odzyskanie wierzytelności od dłużników cedenta we własnym imieniu spółki i na jej rachunek, za usługi ściągania długów lub tym bardziej faktoringu. W wyniku nowelizacji przepisów ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie długów oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług tj. zwolnione od podatku są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znalazłby zastosowanie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40 nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. W przypadku bezwarunkowego nabycia wierzytelności w celu ich egzekucji na własny rachunek i własną odpowiedzialność nabywcy (spółki) nie będziemy mieli do czynienia z czynnością świadczenia usług windykacji należności. Stanowisko to potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1627/08.

Błędem organu podatkowego jest, według spółki, uznanie, iż w przypadku czynności polegającej na nabyciu pakietu wierzytelności przeterminowanych bądź trudno ściągalnych podstawą opodatkowania jest dyskonto, czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, która spółka zapłaci wierzycielowi pierwotnemu (cedentowi), pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Przywołując w uzasadnieniu interpretacji opinię Rzecznika Generalnego do sprawy C-93/10 organ podatkowy całkowicie pominął następujące wnioski opinii:

-wartość świadczenia wzajemnego nie może być również obliczana stosownie do różnicy między wartością nominalną wierzytelności należących do portfela wierzytelności a ceną kupna uiszczoną przez GFKL, gdyż sprowadza się to po prostu do deprecjacji wartości wierzytelności,

-w niniejszej sprawie wartość świadczenia wzajemnego powinna zostać określona stosownie do tego, co rzeczywiście GFKL otrzymuje od banku. Oznacza to różnicę między kwotą, która ostatecznie zostanie odzyskana przez GFKL od dłużników, których długi należą do portfela wierzytelności, a ceną zakupu, za którą spółka ta nabyła portfel wierzytelności.

Ponadto, w opinii zostały przedstawione następujące wnioski końcowe:

- Nabycie portfela wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone, stanowi usługę oraz działalność gospodarczą nabywcy tych wierzytelności w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jednak wobec tego, że w niniejszej sprawie między wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym nie występuje bezpośredni związek, świadczenie takiej usługi nie jest objęte zakresem zastosowania szóstej dyrektywy VAT. Nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytania drugie i trzecie. Jednakże, jako alternatywę, proponuję, co następuje: - niniejsza sytuacja stanowi "odzyskiwanie długów" w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy VAT i z tego względu nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

- w niniejszej sprawie wartość świadczenia wzajemnego powinna zostać oparta na różnicy między kwotą wierzytelności rzeczywiście odzyskanych przez GFKL a ceną kupna uiszczoną przez tę spółkę z tytułu cesji wierzytelności przez bank.

ETS przychylił się jedynie do punktu pierwszego wniosków końcowych Rzecznika Generalnego.

W opinii spółki gdyby uznać, że nabycie pakietu wierzytelności przeterminowanych bądź trudno ściągalnych stanowi odpłatne świadczenie usług przez spółkę na rzecz zbywcy wierzytelności, to podstawą opodatkowania byłaby cena nabycia wynikająca z umowy (obrót), nie zaś dyskonto. Uznanie, iż podstawą opodatkowania byłaby różnica pomiędzy ceną nominalną wierzytelności a ceną nabycia (dyskonto), jest nieracjonalne i niemające podstawy prawnej, bowiem jak przedstawiono to w opisie zdarzenia przyszłego, cena nabycia mogłaby wynieść np. 1% wartości nominalnej pakietu, spowodowałoby to obciążenie spółki VAT od hipotetycznej wartości (np. 99% wartości nominalnej pakietu wierzytelności), która jak z praktyki obrotu wierzytelnościami wynika, jest nierealna do uzyskania przez spółkę, bowiem podmioty zajmujące się ściągalnością trudnych wierzytelności, odzyskują tylko część wartości nominalnej nabytych wierzytelności i co warto podkreślić tylko w odniesieniu do niektórych wierzytelności objętych pakietem. Zatem dyskonto nie może być uznane za kwotę należną.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził po analizie przepisów oraz treści zarzutów podniesionych w skardze, że skarga jest bezzasadna. Interpretacja zawiera bowiem prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd nie zgadza się z zaprezentowanym w interpretacji stanowiskiem organu podatkowego. Interpretacja zapadła z naruszeniem prawa materialnego.

W opinii sądu nie można z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wywieść, że spółka świadczy na rzecz kontrahenta jakiekolwiek usługi. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest treścią wniosku. Spółka wprost stwierdza, że poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po stronie spółki nie wynika żadne inne zobowiązanie, zwłaszcza nie będzie świadczyła usług ściągania długów ani faktoringu. Nie można zatem stwierdzić że nabycie wierzytelności stanowi usługę polegającą na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że nabycie wierzytelności jest usługą podlegającej VAT bez określenia w czym przejawia się świadczenie nabywcy. Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy - cedenta. Konieczne jest spełnienie warunków dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT: istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. (tak: wyrok III SA/Wa 252/08, wyrok I SA/Łd 1239/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nawiązuje do wyroku TSUE w sprawie C-93/10, który stwierdził, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Odpowiednikami wymienionych w wyroku przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 polskiej ustawy o VAT. Pogląd ten, na gruncie przepisów polskiej ustawy o VAT, uznał za aktualny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. I FPS 5/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy o VAT.

W opinii sądu z powołanych orzeczeń nabycie na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie stanowi w ogóle usługi, a tym samym nabywca nie dokonuje w tym zakresie czynności z zakresu działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT.

Zaskarżona interpretacja nie odnosi się do poruszonych powyżej kwestii. Zatem wymaga ponownej analizy, czy w sprawie zachodzi świadczenie usługi, tj. z czynność opodatkowana na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku zachodzi potrzeba oceny stanowiska spółki z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W związku z powołaniem się przez organ podatkowy w interpretacji i odpowiedzi na skargę na opinię Rzecznika Generalnego, sąd podkreśla, że jedynie wyrok TSUE korzysta ze szczególnej mocy przy wykładni przepisów wspólnotowych.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak sentencji wyroku.