Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 198/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2010r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 lutego 2010r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie decyzją z dnia 27 lutego 2009 r., wydaną po przeprowadzeniu kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, określił podatnikowi M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w wysokości 3. 214,00 zł - w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty 1. 563 zł. Rozstrzygnięcie to było następstwem ustalenia, że w deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 1.056 zł, wynikającą z faktury nr 20/2003 z dnia 19.02.2003 r. na zakup 2000 litrów oleju napędowego (ON) od firmy "E" T.M. z C o wartości netto 4 800 zł (kwota podatku VAT – 1.056 zł).

Na podstawie materiału dowodowego udostępnionego przez Prokuraturę Krajową ds. Przestępczości Zorganizowanej Wydział III Zamiejscowy w K. organ I instancji ustalił, że powyższa faktura nie dokumentowała faktycznej transakcji gospodarczej, gdyż firma "E" w rzeczywistości nie dokonywała transakcji handlowych opisywanych na wystawianych przez siebie fakturach; były to jedynie transakcje "na papierze", a firma została utworzona w celu dokumentowania obrotu paliwem niebędącym w jej posiadaniu. Choć podatnik faktycznie otrzymywał paliwo, to pochodziło ono z niewiadomego źródła. Wobec powyższego kwestionowana faktura nie odzwierciedlała stanu faktycznego, nie dokumentując sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami i z mocy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) – dalej jako: [rozporządzenie z dnia 22.03.2002 r.] nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 23, art. 122, art. 173 § 1 i § 2, art. 174, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 11 poz. 50 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] poprzez uznanie, że zakup paliwa potwierdzony opisaną fakturą był fikcyjny. Podniesiono także zarzut przedawnienia zobowiązania, bez bliższego uzasadnienia.

Po rozpatrzeniu tego odwołania i ponownym przeanalizowaniu sprawy, poprzedzonym uzupełnieniem materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 3 lutego 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając przyjęte przez niego ustalenia faktyczne i ocenę prawną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że do przedawnienia zobowiązania za luty 2003 r. nie doszło wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., czyli wskutek wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Postanowieniem Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia 7 lutego 2005 r., uzupełnionym postanowieniem z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt [...] przedstawiono podatnikowi m.in. zarzuty o narażenie urzędu skarbowego na nienależny zwrot podatku naliczonego VAT powstały wskutek poświadczenia nieprawdy co do zaistnienia operacji gospodarczych, których przedmiotem był obrót paliwem w okresie od maja 2002 r. do lutego 2003 r. Według ustaleń organu odwoławczego postępowanie to nie zostało zakończone, gdyż w dniu 31 grudnia 2008 r. przeciwko podatnikowi został wniesiony akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w C. i postępowanie toczy się pod sygn. akt [...] (k. 240 akt administracyjnych).

Organ odwoławczy wskazał na uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym również poprzez włączenie materiałów uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w K. V Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji oraz z CBŚ Wydział KGP w C., zgromadzonych w ramach prowadzonego przez te organy postępowania karnego. Włączono też wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego M.S. z 19.10.2004 r. będący w posiadaniu Dyrektora Izby w związku z postępowaniem odwoławczym w innej sprawie, a na wniosek pełnomocnika skarżącego protokół przesłuchania świadka M.S. z dnia 28.09.2009 r. w Urzędzie Skarbowym w Oleśnie.

Przekazane przez Prokuraturę protokoły przesłuchań skarżącego i A. M. wskazywały, że podatnik nawiązał współpracę z firmą "E" na podstawie rozmowy telefonicznej ze względu na korzystną – w stosunku do innych dostawców – cenę paliwa (dostawy odbywały się również w roku 2002). Sama dostawa odbywała się w ten sposób, że do firmy podatnika przyjeżdżała cysterna z paliwem, a faktury na określoną ilość paliwa przywoził kierowca. Podatnik nigdy nie odbierał paliwa własnym transportem ani nie korzystał z usług transportowych innych podmiotów. Zgodnie z warunkami postawionymi przez dostawcę należność była zawsze płacona gotówką w dniu dostawy przez samego podatnika, a w razie jego nieobecności – przez żonę M. S.. W takiej sytuacji odbioru paliwa dokonywali pracownicy.

Organ nie zgodził się z zarzutem, by osoba osoby o nazwisku M. była bliżej niezidentyfikowana, gdyż z imiennej pieczątki na spornej fakturze jednoznacznie wynikało, iż był to dyrektor firmy "E".

Jako istotne dla ustaleń faktycznych sprawy organ uznał zeznania A. M. z dnia 7.09.2004 r. wskazujące, iż faktury były wystawiane na zlecenie M.S., od którego A. M. dostawał wykaz, jakie faktury sprzedaży dla firmy PHU S. on jako firma "E" miał sporządzić. Oryginał i kopie tych faktur A. M. przekazywał M. S., a ten później oddawał mu podpisaną przez właściciela firmy PHU S. fakturę. Z tego tytułu otrzymywał od M.S. 5 gr od 1 litra paliwa uwidocznionego na fakturze. A. M. jednoznacznie wskazał, iż żadnych transakcji gospodarczych między firmą podatnika a firmą "E" nie było, gdyż w rzeczywistości paliwo przywoził M. S. Ten ostatni nie potwierdził jednak takiego przebiegu wydarzeń, nie przyznając się do stawianych mu zarzutów w prowadzonym przeciw niemu postępowaniu karnym. Według jego wersji firma "E" dzierżawiła od niego zbiorniki paliwa a ponadto sporadycznie świadczył dla niej usługi transportowe. To A. M. wskazywał miejsce dostarczenia paliwo, kontaktując się z zatrudnionym u M. S. kierowcą G. B. (osoba ta zmarła), który nie informował go o wykonywanej trasie. Natomiast paliwo ze zbiorników wydawali pracownicy A. M.. Zaprzeczył, aby znał M. S., natomiast jego kierowca G. B. wskazywał, że dostarczał paliwo do U. do M. S..

Dla rozstrzygnięcia powyższych sprzeczności w zeznaniach A. M. i M. S. w zakresie rzeczywistych dostaw paliwa do podatnika przez firmę "E", organ II instancji odwołał się do pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności do zeznań J. K., który również nabywał olej napędowy dokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę "E", a zwłaszcza do protokołu jego konfrontacji z M.S. oraz jego zeznań z dnia 8.02.2005 r. Wynikało z nich, że J. K. nabywał duże ilości oleju napędowego, gdzie jako sprzedawcę w fakturach wskazywano firmę "E", jednak w celu dostawy kontaktował się tylko z M. S., a do firmy "E" nie posiadał nawet numeru telefonu. Wskazał, że od samego początku pieniądze za paliwo przekazywał M. S. lub kierowcom, którzy również przywozili mu oryginał i kopię faktury, już podpisane przez właściciela firmy. Zdarzało się, że faktury również przywoził M. S.. Także zamówienia co do ilości oleju napędowego kierował do M. S., drogą telefoniczną.

Analizując szczegółowo treść zeznań M. S. w kontekście okoliczności sprzedaży paliwa podawanych przez J. K. organ uznał wyjaśnienia M. S. za pozbawione wiarygodności, przyjmując za miarodajne dla przebiegu transakcji szczegółowe wyjaśnienia A. M., wskazującego na fikcyjny charakter sprzedaży paliwa dokumentowanej fakturami firmy "E", która nie prowadziła rzeczywistego obrotu paliwem. Tym samym zawarte w spornej fakturze dane dotyczące sprzedawcy oleju napędowego uznano za nieprawdziwe.

Dyrektor podkreślił, że organy nie kwestionują faktu samego posiadania i używania przez podatnika oleju napędowego, jednak nie są to okoliczności wystarczające dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w świetle przesłanek tego odliczenia zawartych w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. Ponadto w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. jednoznacznie wykluczono możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wymóg określenia w fakturze danych dotyczących m.in. podatnika i nabywcy został też wyraźnie określony w art. 32 ust. 1 u.p.t.u. Nie wystarczy zatem sprzedaż towaru lub usługi przez jakiegokolwiek podmiot, lecz musi to być ten, który został wykazany na fakturze jako sprzedawca.

Konkludując stwierdzono, że nie może być uznana za prawidłową faktura, która opisuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami w niej opisanymi, przez co nie odzwierciedla ona rzeczywistej operacji gospodarczej i jako taka nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wykluczenie tej możliwości następuje – co organ przyjął za poglądem NSA zawartym w wyroku z dnia 7.12.2006 r. I FSK 308/06 – niezależnie od zawinienia podatnika czy jego dobrej lub złej wiary. Nadto okoliczności sprawy nie wskazują, zdaniem organu, na zachowanie przez podatnika aktów staranności w wyborze kontrahenta.

Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 23, art. 173 § 1 i 2, art. 174 i art. 190 O.p. wyjaśniając, że w przedmiotowej sprawie nie stosowano oszacowania (art. 23 O.p.), a strona nie sprecyzowała, na czym miałoby polegać naruszenie przepisów o sporządzaniu protokołów. Również zarzuty dotyczące gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego nie mogły być uwzględnione, gdyż materiał ten został przez organ odwoławczy uzupełniony poprzez włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania M. S. z dnia 19.08.2008 r. przyznającego, że musiał się kontaktować z M. S. przy dostawach paliwa oraz włączenie protokołu z przesłuchania M. S. w Urzędzie Skarbowym w Oleśnie z dnia 28.09.2009 r. Organ odwoławczy podkreślił znaczącą rolę w procederze obrotu nielegalnym paliwem M. S., na co wskazują zeznania M. S., J. K., A. M., podważające wiarygodność zeznań M. S..

Dyrektor Izby uznał za bezzasadny zarzut o niemożności oparcia się przy wydawaniu rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w aktach sprawy karnej, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądowoadministracyjne (I SA/Op 23/08), w którym wskazano, że dowodem nie jest rezultat postępowania karnego, lecz przeprowadzony tam dowód. Zatem zeznania świadków zebrane w postępowaniu karnym, nawet niezakończonym, podlegają samodzielnej ocenie organu podatkowego prowadzącego odrębne, autonomiczne wobec postępowania karnego, postępowanie administracyjne.

W skardze na tę decyzję, ponawiając argumentację z odwołania, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego w Oleśnie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, stawiając zarzuty:

- naruszenia art. 19 ust. 1, art. 88 ust. 3a u.p.t.u. poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 3.214,00 zł,

- naruszenia prawa procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu wskazał, że dla dokonania ustaleń o fikcyjnym charakterze transakcji, co uczyniły organy w odniesieniu do spornej faktury, konieczne było zebranie i w wyczerpujący sposób rozpatrzenie całego materiału dowodowego dla realizacji zasady prawdy obiektywnej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy oddalił trzy wnioski dowodowe złożone przez skarżącego, a ustalenia stanu faktycznego zostały oparte tylko na materiale dowodowym przekazanym przez Prokuraturę Apelacyjną, a de facto na zeznaniach A. M., któremu postawiono zarzut wprowadzenia do obrotu paliwa, od którego nie odprowadzono podatku VAT i podatku akcyzowego. Wskazuje to na istotne sprzeczności w ustaleniach organów ścigania i organów podatkowych. Zarzucił, że organy podatkowe nie przesłuchały E. M., właścicielki firmy "E", dowolnie przyjęły, że A. M. był jej współwłaścicielem, nie zweryfikowały treści zeznań samego A. M. (czy np. nie zmienił ich treści przed sądem), pominęły zeznania M. S. – żony skarżącego, potwierdzającej fakt zapłaty gotówką za paliwo oraz zeznania pracowników skarżącego potwierdzających fakt dostawy paliwa, jak też zeznania M. S. wskazującego na wydzierżawianie zbiorników na paliwo firmie "E", a nadto pominięcie zeznań świadka G. B. znajdujących się w Prokuraturze. Nadto zarzucono bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentacji księgowej skarżącego oraz pominięcie zeznań świadków korzystnych dla skarżącego, bez wyjaśnienia przyczyn takiego działania, i podkreślono ustawowy obowiązek organów podatkowych zebrania pełnego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

Pełnomocnik wskazał na ogromne znaczenie dla sprawy stwierdzenia organu I instancji, iż "w trakcie postępowania zebrano materiały wskazujące na faktycznie przeprowadzone transakcje zakupu oleju napędowego" i zarzucił dodatkowo naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 235 O.p. poprzez niepowołanie materialnej, a jedynie procesowej podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., albowiem w uzasadnieniu decyzji wyraźnie powołano art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ust. 1 u.p.t.u. a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. Jako nietrafne ocenił też zarzuty o oparciu się w ustaleniach stanu faktycznego sprawy wyłącznie na pismach Prokuratury Apelacyjnej i zeznaniach "pana M.", gdyż wszystkie dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu, a nadto organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wyżej opisanym, przy czym pracownicy skarżącego zostali przesłuchani w postępowaniu przed organem I instancji. Odmawiając przeprowadzenia pozostałych dowodów wydano stosowne postanowienia z podaniem w uzasadnieniu przyczyn zajętego stanowiska. W konkluzji organ podtrzymał całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na żądanie Sądu Dyrektor Izby w piśmie procesowym z dnia 23.06.2010 r. wyjaśnił, że postępowanie karne przeciwko skarżącemu, po wyłączeniu go ze sprawy [...] nadal się toczy przed Sądem Okręgowym w C. pod sygn. akt [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] Sąd obowiązany jest uchylić zaskarżony akt organu administracji w przypadku: stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia przesłanek prowadzących do stwierdzenia takiej nieważności (art. 247 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd kontroluje legalność zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej.

W rozpoznawanej sprawie kwestą sporną była prawidłowość weryfikacji przez organy podatkowe rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. skarżącego M. S., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, produkcji pieczywa, handlu artykułami spożywczymi oraz wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych (PHU S.). Spór dotyczył prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr 20/2003 z dnia 19.02.2003 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe-Konsulting-Marketing "E" T. M. w C., wykazującej nabycie przez skarżącego 2000 l oleju napędowego o wartości netto 4.800 zł (1.056 zł podatek VAT).

Ze względu na wskazany okres rozliczeniowy (luty 2003) Sąd rozważył w pierwszej kolejności podnoszony w postępowaniu administracyjnym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podzielić należy w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie przeciw skarżącemu postępowania karnoskarbowego. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2008 r. uzupełniającym wcześniejsze postanowienie z dnia 7.02.2005 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów m.in. o przestępstwo karnoskarbowe związane z narażeniem urzędu skarbowego na nienależny zwrot podatku naliczonego VAT, postawiono skarżącemu zarzut o przestępstwo z art. 76 par. 1 k.k.s. i art. 18 par. 3 k.k. w związku z art. 54 par. k.k.s. w zw. Z art. 37 par. 1 pkt 1,3 i 5 k.k.s, art. 6 par. 2 k.k.s. i art. 7 par. 1 k.k.s., czyli o narażenie urzędu skarbowego na nienależny zwrot podatku VAT, a zatem o przestępstwo wiążące się ze zobowiązaniem podatkowym objętym niniejszym postępowaniem. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2003 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a od 1 września 2005 r. przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oznacza to, że w dacie przedstawienia zarzutów dotyczących rozliczeń za luty 2003 r., co miało miejsce postanowieniem z dnia 12.11.2008 r., zobowiązanie nie było przedawnione i doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie to trwa nadal w związku z będącym w toku postępowaniem w sprawie m.in. o przestępstwo karnoskarbowe przeciw skarżącemu (sprawa o sygn. akt [...] przed Sądem Okręgowym w C.).

Przechodząc do dalszej oceny trafności zarzutów skarżącego Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Za bezzasadny należy uznać zarzut wadliwych ustaleń faktycznych wskutek zebrania niepełnego materiału dowodowego i błędnej jego oceny. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe poprzez włączenie do akt materiałów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w K. a zgromadzonych w toku postępowania karnego, w postaci protokołu przesłuchania J. K. z dnia 8.02.005 r. i wyciągu z aktu oskarżenia przeciwko M. S., włączył też do akt wyciąg z protokołu przesłuchania M. S. z dnia 19.10.2004 r. Odmowa przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów (z przesłuchania pracowników skarżącego, z dokumentacji księgowej firmy skarżącego i dokonanie rozliczenia ilościowego zakupionego w kontrolowanym okresie paliwa) była w pełni uzasadniona, skoro okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zakres postępowania dowodowego determinowany jest materialnoprawnymi przesłankami rozstrzygnięcia, zbędne jest zatem przeprowadzanie dowodów, które znaczenia dla sprawy mieć nie mogą (art. 188 O.p.). To stanowisko zostało w ocenie Sądu należycie uzasadnione przez organ odwoławczy w wydanych w tym zakresie postanowieniach z dnia 12.01.2010 r. i z dnia 2.02.2010 r. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby organy kwestionowały fakt posiadania i korzystania w działalności gospodarczej z oleju napędowego przez M. S. (w tym jego faktyczne dostarczanie), jak też uzyskiwanie z tego tytułu przychodów, jednak – jak słusznie wskazano - zgromadzony materiał nie potwierdzał, aby paliwo pochodziło od podmiotu opisanego na fakturze. Prawidłowości tego wniosku – wbrew zarzutom skargi - nie przekreśla fakt nieprzesłuchania jako świadka T. M., właścicielki firmy "E", gdyż kwestionowana faktura została podpisana przez dyrektora zarządzającego P.H.U.K.M. "E" – A. M. Z jego zeznań nie wynika, aby nie posiadał wiedzy o działalności firmy, wprost przeciwnie – podawał szczegółowo wszystkie okoliczności związane ze sposobem jej działania. Nie wskazywał przy tym na T. M. jako osobę posiadającą wyłączną wiedzę o funkcjonowaniu "E". Jak przy tym słusznie zauważył Dyrektor, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, mimo szeregu innych wniosków dowodowych składanych w toku postępowania nie wnosił o przesłuchanie T. M. w charakterze świadka. Sąd w związku z tym wskazuje, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia przez organy całego materiału dowodowego nie może być pojmowany jako absolutny i nieograniczony. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania podatnika w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, a to oznacza, iż podatnik winien wskazywać wszelkie dowody mające znaczenie dla sprawy, zwłaszcza te, które mają dowieść okoliczności dlań korzystnych, zaś organy nie mają obowiązku poszukiwać dowodów mających podważyć ich własne ustalenia faktyczne. Równocześnie Sąd wskazuje, że organy nie kwestionowały tego, iż płatności za paliwo były dokonywane niekiedy przez żonę podatnika do rąk kierowców dokonujących dostaw, jak też i tego, że paliwo było faktycznie przywożone, co potwierdzali pracownicy skarżącego. Z dowodów tych nie wynika wszakże, czy paliwo to było istotnie sprzedawane przez firmę "E", czego usiłuje dowodzić skarżący. Skoro organy nie kwestionowały faktu, że paliwo było dowożone przez kierowcę M. S. – G. B., nie było niezbędne włączanie jego zeznań do materiału dowodowego sprawy.

Rację mają organy podatkowe twierdząc, że wobec sprzecznych zeznań M. S., zaprzeczającego swego udziału w nielegalnym obrocie paliwem, i zeznań A. M. jednoznacznie wskazującego na rolę "E" wyłącznie jako podmiotu wystawiającego fikcyjne faktury na zlecenie M. S., za którymi nie podążały rzeczywiste transakcje, ocena wiarygodności zeznań tych osób musiała być dokonana w całokształcie okoliczności sprawy, w tym z uwzględnieniem zeznań świadka J. K., również dysponującego fakturami wystawionymi przez firmę "E".

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy poddał te zeznania drobiazgowej analizie, która doprowadziła go do uzasadnionego wniosku o braku podstaw do uznania zeznań M. S. za wiarygodne. Przy rozważaniu mocy dowodowej tych zeznań słusznie wzięto pod uwagę wskazane przez świadka J. K. okoliczności takie jak: brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów handlowych z firmą "E" (świadek nie posiadał nawet numeru telefonu do tej firmy), uzgadnianie z M. S. wielkości, czasu dostaw, przekazywanie mu pieniędzy za dostawy, składanie telefonicznych zamówień na określoną ilość paliwa, przypadki dostarczania przez M. S. faktur za dostarczane paliwo i odbiór ich potwierdzonych faktur. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami M. S. co do tego, iż to A. M. wskazywał odbiorców paliwa jak też i zaprzeczaniu przez niego otrzymywania faktur od A. M.

Zasadnie organ odwoławczy zwrócił również uwagę na sprzeczność zeznań M. S. z zeznaniami samego skarżącego co do wzajemnych kontaktów między nimi, gdyż M. S. ostatecznie potwierdził, iż kontaktował się telefonicznie z M. S..

Bazując na wykazanych sprzecznościach, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego także w postępowaniu karnym, Dyrektor Izby miał w ocenie Sądu wystarczające podstawy do uznania za wiarygodne zeznań A. M. w zakresie braku rzeczywistego obrotu paliwem przez firmę "E" i do odmowy dania wiary zeznaniom M. S. w tym przedmiocie. W związku z tym jako bezzasadny Sąd ocenia zarzut o bezpodstawnym zaniechaniu bezpośredniego przesłuchania tych osób przez organy podatkowe, albowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, przez co mogą być w nim wykorzystywane także dowody zgromadzone w postępowaniu karnym (por. wyrok z dnia 02.12.2009 r. I SA/Bd 657/09, z dnia 10.11.2009 r. I SA/Go 444/09, z dnia 15.10.2009 r. III SA/GL 693/09). Wynika to jednoznacznie z treści art. 181 O.p. Organ nie ma obowiązku ich ponawiania tylko dlatego, że są niekorzystne dla strony, której zarzuty sprowadzają się przy tym jedynie do przedstawienia hipotetycznej możliwości zmiany zeznań przez te osoby w postępowaniu przed sądem karnym. Przy braku obowiązku ponawiania tych zeznań i niewykazaniu, aby zeznania te zostały odebrane w sposób sprzeczny z przepisami postępowania karnego, zarzut nieprzeprowadzenia tego dowodu przez organy uznać należy za chybiony.

Nietrafny jest także zarzut wadliwej oceny zgromadzonych dowodów. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. Taka ocena swobodnej oceny dowodów nie narusza i nie czyni tej oceny dowolną, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 191 O.p. Podobnie chybiony jest zarzut niepowołania materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia organu II instancji wobec jednoznacznego przytoczenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22.3.2002 r.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, jak też zastosowano do niego odpowiednie normy prawne, trafnie zinterpretowane. Organ odwoławczy zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia wskazanych przepisów. Wyłożona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena tego materiału nie może być uznana za dowolną, a uzasadnienie to zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 210 § 4 o.p.

Tak ustalony stan faktyczny został prawidłowo oceniony z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego regulujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenach zakupu towarów i usług. Jak słusznie przytoczył organ, zostały one określone w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 1), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędnym jest więc nie tylko posiadanie faktury dokumentującej nabycie, ale – co wprost wynika z unormowania ustawowego zawartego w ust. 2 art. 19 u.p.t.u. (i co zostało powtórzone w § 48 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r.) – faktury te muszą stwierdzać rzeczywiste nabycie towarów i usług. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 1 i 2 art. 19 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24.06.2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19.07.2007 r., I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9.02.2005 r. I SA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi, które zostały w tej fakturze wskazane. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi organy podatkowe mają pełne prawo zweryfikowania, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Nie chodzi bowiem o jakąkolwiek transakcję, lecz o taką, którą opisano na fakturze (co do rodzaju towaru lub usługi, kontrahentów, wartości itp. – por. wyrok z dnia 24.10.2007 r. I FSK 1340/06, LEX nr 400939).

Sąd wskazuje na utrwalony w tym zakresie w orzecznictwie NSA i aprobowany przez skład orzekający pogląd, że "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru" (tak NSA w wyroku z dnia 27.06.2008 r. I FSK 745/07, LEX nr 468867).

Przy takim rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zebrane w niniejszej sprawie dowody dawały organom pełną podstawę do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanej fakturze.

Skoro, jak wynika z poprawnych ustaleń organów podatkowych, spółka "E" wykazana na spornej fakturze jako sprzedawca paliwa, w rzeczywistości takiej sprzedaży dokonać nie mogła, gdyż nie dokonywała obrotu paliwem wystawiając jedynie faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji (były to jedynie transakcje "na papierze"), to takie faktury nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują one operacji gospodarczej w jej rzeczywistym przebiegu. Nieprawdziwe są zatem ujęte w spornej fakturze dane dotyczące zbywcy paliwa czyli firmy "E" utworzonej w celu dokumentowania obrotu paliwem niebędącym w jej posiadaniu. Jak wynika z powołanego przez organ art. 32 ust. 1 u.p.t.u., obowiązkiem podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług jest m.in. wskazanie na fakturze dokumentującej sprzedaż danych dotyczących podatnika (sprzedawcy) i nabywcy i muszą to być dane odpowiadające rzeczywistości. Sam fakt nabycia paliwa, jeśli pochodzi ono z niewiadomego źródła, nie jest wystarczający dla realizacji uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd wskazuje, że wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe nie musiały ustalać podmiotu, który dokonywał rzeczywistej sprzedaży, gdyż skuteczne zakwestionowanie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje już z chwilą wykazania, że dane ujęte w fakturze nie odpowiadają rzeczywistości. Nadto w stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanego przypadku nie mógł mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia ewentualny brak wiedzy skarżącego o fakcie dostawy paliwa przez podmiot inny niż wykazany na fakturze ani też jego dobra lub zła wiara, co prawidłowo ocenił organ

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie dopatrując się w rozstrzygnięciu organów podatkowych opisanych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)-c) naruszeń prawa skutkujących uwzględnieniem skargi