Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 891/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 22 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2011r. ze skargi I.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2004r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/K. Wolna – Kubicka /-/M. Bejgerowska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił I. C. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące kwiecień 2004 r. w kwocie [...] zł i maj 2004 r. – kwocie [..] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. ustalono, że I. C. prowadząca PHU [...] bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych - wystawionych przez firmę Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe [...] M. C. z siedzibą w G.. W miesiącu kwietniu 2004 r. podatniczka odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, dokumentującej zakup [...] l. oleju napędowego oraz z faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, dotyczącej zakupu [...] l. oleju napędowego, natomiast w maju 2004 r. z faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, dokumentującej zakup [...] I. oleju napędowego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż firma [...] M. C. nie dokonywała faktycznej sprzedaży paliw, a jej działalność polegała na wystawianiu faktur, dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. C. ustalono, że nie posiadał on faktur na zakup oleju napędowego, dowodów wskazujących na faktyczne transakcje gospodarcze w zakresie obrotu olejem napędowym. Brak również dowodów świadczących o posiadaniu przez M. C. własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, brak własnych lub dzierżawionych samochodów przystosowanych do przewozu paliw, brak faktur za ewentualny przewóz paliw przez inne firmy, brak koncesji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach M. C. przesłuchanego w charakterze strony przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] M. C. zeznał, że cała sprzedaż oleju napędowego za 2004 r. była sprzedażą fikcyjną. Organ I instancji ustalił, iż PHU [...] M. C. zostało wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem [...]. Odnośnie podatniczki organ ustalił, że brak jest dokumentów magazynowych potwierdzających przyjęcie przez nią ilości paliwa wynikających z zakwestionowanych faktur, brak jest dowodów KP lub innych,

potwierdzających zapłaty za towar gotówką. W oparciu o powyższe organ uznał, że sprzedaż oleju napędowego podatniczce przez przedsiębiorstwo PHU [...] była sprzedażą fikcyjną, a działalność tej ostatniej polegała na wystawianiu faktur bez wydania towaru. Za wystawione faktury VAT, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego M. C. pobierał wynagrodzenie w wysokości kilku groszy za litr oleju, wypisanego na fakturze. W konsekwencji stwierdzono, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wystawione przez PHU [...] M. C., jako podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, nie mogą być podstawą do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia za miesiąc kwiecień 2004 r. organ I instancji powołał przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.t.u.a."), który stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów u.p.t.u.a. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej w skrócie "rozporz. z 2002 r.") w stwierdzonych przypadkach, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących oraz jak zeznał M, C. - faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Co do miesiąca maja 2004 r. organ I instancji oparł się na przepisie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.t.u.") w myśl, którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a ww. przepisu, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ powołał się również na § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej w skrócie "rozporz. z 2004 r."), z którego wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto organ wskazał na art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, a stosownie do § 2 tego przepisu, księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przytaczając ustalenia kontroli organ I instancji przyjął, że faktury zakupu oleju napędowego z nazwą wystawcy PHU [...] nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, czyli są nierzetelne, a wprowadzenie do rejestru zakupów nierzetelnych faktur spowodowało, że rejestry te prowadzone były nierzetelnie w zakresie ewidencji zakupów towarów, dlatego też stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p., za sporny okres nie uznano rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W odwołaniu podatniczka zaskarżyła decyzję organu I instancji w całości i wniosła o jej uchylenie. Odwołująca się zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u, poprzez jego niezastosowanie, które to naruszenie polegało na odmowie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy spełniła ustawowe wymogi do dokonania takiego obniżenia. W treści odwołania sformułowano również zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności zaniechanie poczynienia ustaleń w sprawie i nie przesłuchanie w charakterze świadka K. P. i art. 121 § 1 O.p. poprzez obciążenie skarżącej skutkami niedopełnienia przez M. C. (sprzedawcę towaru), obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, przez co naruszona została zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezasadne uznanie, iż zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo odwołująca podniosła, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporz. z 2004 r. został uznany w orzeczeniach sądów administracyjnych za niekonstytucyjny i utraciły moc obowiązującą.

W uzasadnieniu odwołania podano, że podatniczka dokonała zakupu oleju napędowego w ilościach i za cenę określoną w fakturach wystawionych przez PHU [...] M. C. i uiściła należną cenę, w tym należny podatek, który jest dla strony podatkiem naliczonym. Przeciwne twierdzenia M. C. odwołująca określiła jako co najmniej mało wiarygodne. Wprawdzie podatniczka nie posiada dowodów wpłaty KP i magazynowych, ale zaznaczono, że przepisy prawa nie nakładają obowiązku ich stosowania. Podkreślono, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o wykreśleniu M. C. z ewidencji VAT wydana została ze skutkiem ex tunc.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi, związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, gdy wystawiona jest faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług i nabycie to ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Zatem skoro przepisy wyraźnie wskazują, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa i świadczenie usług, prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporz. z 2004 r. (który został uchylony dopiero z dniem 1 czerwca 2005 r.), w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ nie kwestionował faktu, że strona nabywała olej napędowy, ale to, że dostawcą towaru był wystawca faktur – [...] M. C.. Nie miało więc znaczenia, że podatniczka nabyła towar, skoro nieznane jest źródło jego pochodzenia. Istotnym było, że treść faktur nie odzwierciedliła rzeczywistego obrotu. Organ II instancji podkreślił, że to nie faktura jest podstawą odliczenia podatku naliczonego, ale zdarzenie gospodarcze opodatkowane podatkiem VAT, udokumentowane fakturą. Odnośnie dokumentów KP i magazynowych organ wskazał, że ich brak powoduje, że nie sposób potwierdzić rzeczywiste dokonanie transakcji opisanych w spornych fakturach oraz, że faktycznym dostawcą paliw, według faktur wystawionych przez PHU [...] M. C. był ich wystawca. Zdaniem organu II instancji podatniczka nie wprowadziła mechanizmów kontroli dostaw paliwa, nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Podkreślono, że fakt istnienia w obrocie paliwami firm jedynie firmujących obrót tymi paliwami nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Organ wskazał na brak takiej szczególnej przezorności w przypadku PHU [...].

Odnosząc się do kwestii wykreślenia M. C., jako podatnika VAT ze skutkiem ex tunc, organ stwierdził, że wykreślenie takie nie ma podstawowego znaczenia dla sprawy, gdyż głównym powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez M. C. jest fakt, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji, a podatniczka nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji kontrahenta. Według organu odwoławczego strona powinna zweryfikować istnienie swojego kontrahenta pod wskazanym adresem, źródła pochodzenia paliwa, ewentualnie zasięgać opinii o kontrahencie. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia art. 122 i art. 121 § 1 O.p. zgodnie, z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stwierdzono, na podstawie zebranego w sprawie materiału, że nabycie paliwa nie nastąpiło od wystawcy faktury PHU [...] M. C., a podatniczka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów dla niej korzystnych i przeciwnych ustaleniom organu.

Uwzględniając wnioski dowodowe strony w toku postępowania odwoławczego, postanowieniami z dnia [...] i [...], włączono do akt sprawy jako materiał dowodowy protokoły z przesłuchań świadków K. P., K. Ł., K. L. oraz podejrzanego M. [...], którzy nie potwierdzili jednoznacznie, aby dostawy paliwa, których dotyczą sporne faktury były realizowane przez lub na zlecenie M. C.. Materiał dowodowy uzupełniono również o protokoły i inne dokumenty z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, pod sygn. akt [...]. W decyzji drugoinstancyjnej szczegółowo opisano zeznania świadków, dokonano analizy ich treści i oceny jako dowodów w sprawie. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 191 O.p., ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Według organu zebrany materiał dowodowy pozwalał na rozpatrzenie sprawy i stwierdzenie, iż fikcyjne faktury wystawione przez M. C. miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Według organu wszechstronna analiza materiału dowodowego stanowi spójną całość, zgodną z zasadami logiki i nie jest oceną dowolną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez obciążenie skarżącej skutkami niedopełnienia przez M. C. (sprzedawcę towaru), obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, przez co naruszona została zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezasadne uznanie, iż zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz podkreślono, że podatniczka regulując należności ujęte w fakturach w tym podatek VAT za zakupione i dostarczone paliwo miała pełne prawo dokonywać odliczenia ujętych w tych warunkach kwot. Zdaniem skarżącej organ II instancji nieprawidłowo ocenił zeznania świadka M. K. Świadek ten miał stwierdzić, iż przedsiębiorcy z [...] nie kupowali "pustych faktur", świadek nie pamiętał nadto, aby przedsiębiorstwo skarżącej dopuszczało się nadużyć w zakresie nabywania paliwa. W opinii skarżącej organ II instancji wykorzystał z zeznań tego świadka tylko te fragmenty, które mogły być niekorzystne dla skarżącej, co stanowiło naruszenie zasady obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy w dniu [...] pełnomocnik skarżącej powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w dniu 22 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. C-438/09, dotyczącego wpływu wyrejestrowania podatnika VAT na prawo do obniżenia podatku VAT przez kontrahentów tego podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), dokonuje kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Badanie przedmiotu sprawy należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w 3 fakturach VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje PHU [...] M. C. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez M. C. faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne.

Wynik kontroli w firmie [...] M. C. oraz jego zeznania z dnia [...] potwierdzają, że firma M. C. nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, a działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom. Cała sprzedaż oleju napędowego w 2004 r. była sprzedażą fikcyjną. Nabywców na wystawione faktury M. C, zdobywał na własną rękę. Zostawiał swoje oferty w stacjach i bazach paliwowych. Chętni którzy pragnęli skorzystać z tej oferty zgłaszali się do niego, a on wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nawet nie otrzymywał /k. 15-13 akt podatkowych/. Protokół z przesłuchania M. C. został włączony i uznany za dowód w niniejszej sprawie przez organ podatkowy postanowieniem z dnia 19 lutego 2009 r. /k. 35 akt podatkowych/.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zeznania świadka M. C. należało uznać za wiarygodne. Świadek przedstawił szczegółowy opis wystawiania faktur, nie potwierdzających faktycznych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi podmiotami. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach wymienionego świadka, ale również w innych okolicznościach. Przede wszystkim skarżąca nie mogła kupować paliwa, skoro firma M. C. w rzeczywistości paliwa tego nie posiadała. Ze znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], wynika, że M. C, prowadzący PHU [...] od dnia [...], nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Należy przyznać rację organom, że z analizy zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że podmiot o nazwie PHU [...] M. C. nie dokonywał rzeczywistego obrotu olejem napędowym, a jedynie trudnił się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Również dowody przeprowadzone na żądanie podatniczki w żaden sposób nie potwierdzają, że faktycznym dostawcą paliw według faktur wystawionych przez PHU [...] M. C. był ich wystawca. Wskazać należy, że strona skarżąca nie wprowadziła żadnych mechanizmów kontroli dostaw paliwa, nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Skarżąca nie zawarła umowy na dostawy z PHU [...], która byłaby formą sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Również płatność za faktury wystawiane przez PHU [...] M. C. odbywała się zawsze w gotówce i brak jest potwierdzeń tych operacji. Wszystkie kontakty, także zamówienia odbywały się telefonicznie, ale numeru telefonu do firmy PHU [...] nikt nie znał. Skarżąca nie poznała i nigdy nie widziała M. C. oraz przedstawiciela firmy PHU [...]. Ani skarżąca, ani nikt z jej firmy nie pytał o koncesję na obrót paliwami, nie był w siedzibie PHU [...], nikt też nie widział bazy, czy też magazynów, nie pytano o innych odbiorców, ani o źródła pochodzenia paliw. Skarżąca nie podjęła działań sprawdzających jakość dostarczanego paliwa i nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów dotyczących jego jakości. Nie wskazała danych umożliwiających identyfikację pojazdów, którymi miało być dostarczone paliwo z faktur wystawionych przez M. C. W trakcie przesłuchania świadek K. P. zaprzeczył, aby kiedykolwiek osobiście dostarczał paliwo do skarżącej jako przewoźnik lub bezpośredni dostawca, jedynie był przy takich dostawach, podobnie jak sąsiad skarżącej K. L. (k. [...], k. [...] i k. [...] akt podatkowych).

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego M. C. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną M.C. nie dysponował magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego otrzymywał od odbiorców faktur wynagrodzenie w wysokości kilku groszy za 1 litr oleju. W toku postępowania podatkowego skarżąca podniosła wprawdzie wątpliwości co do wiarygodności zeznań M. C. Jednakże strona nie przedstawiła kontrdowodu wykluczającego wiarygodność zeznań powyższego świadka, które jednocześnie miałoby istotny wpływ na prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT. Kwestionując zeznania ze źródeł osobowych strona, nie wykazała również potrzeby powtórzenia przesłuchania w niniejszej sprawie, powołując się na konieczność wyjaśnienia istotnych dla sprawy konkretnych okoliczności.

Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie, że rzeczywiście przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie organ nie zarzucił skarżącej by jej działanie miało, nawet pośrednio cechy oszukańcze, a także nie wykazał, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze, a rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego. Należy jednak zwrócić uwagę, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organ odwoławczy miał podstawy, by przyjąć, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Z zeznań skarżącej wynika w sposób jednoznaczny, że nie dysponowała informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta, nie interesowała się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa. Jedynymi wskazanymi przez skarżącą dowodami, potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego od M. C. są faktury VAT, na których jako wystawca figuruje przedsiębiorstwo PHU [...] M. C. Świadek K. Ł. potwierdziła zapłatę za paliwo, ale dostarczane ono było przez K. P. Dowody te, nie odzwierciedlają, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że M. C. nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwami płynnymi, a jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur oraz dowodów potwierdzających fikcyjne płatności. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (dowodów zapłaty KP, przelewy bankowe tytułem zapłaty, brak pisemnych zamówień, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych, nie podano danych personalnych świadków spornych transakcji itp.).

W tym miejscu warto podkreślić, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Z treści skargi wynika, że dla skarżącej najistotniejsza była faktyczna dostawa towaru i poniesienie wydatku, a nie pochodzenie towaru, niezgodność wystawcy faktury z dostawcą paliwa, czy dokonywanie płatności gotówce bez potwierdzenia. Zdaniem Sądu takiego stanowiska nie da się zaakceptować i racjonalnie uzasadnić. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów (umów, potwierdzeń zapłaty), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła z firmy M. C.. Podnieść należy, że organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącej, obejmujących współpracę z firmą M. C.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe słusznie stwierdziły, że firma M. C. w ogóle nie dokumentowała fakturami VAT dokonywanej sprzedaży produktów ropopochodnych, które dostarczane były skarżącej i takie ustalenie było wystarczające by przyjąć, że kto inny był faktycznym dostawcą paliwa, a kto inny wystawcą faktur. Ocena postępowania dowodowego dokonana przez organy uwzględnia w pełni zasady jakie powinny być brane pod uwagę przy ocenie materiału dowodowego. Jedną z zasad jest zasada oceny całokształtu materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu przeprowadzonych dowodów. W świetle całego materiału dowodowego, a w szczególności zeznań M. C., organ miał podstawy uznać zeznania K. C. za budzące wątpliwości co do wiarygodności. Wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy prawidłowo ocenił zeznania M. K., który wprawdzie w jednym z przesłuchań podał, że przedsiębiorcy z [...] nie kupowali "pustych faktur" i świadek nie pamiętał, aby przedsiębiorstwo skarżącej dopuszczało się nadużyć w zakresie nabywania paliwa. Nie mniej w innym przesłuchaniu z dnia [...] M. K. potwierdził, że faktury dotyczące paliwa z niewiadomego pochodzenia były dostarczane do firmy skarżącej PHU [...] (k. [...] akt podatkowych).

Organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji między podatniczką a M. C. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działalność M. C. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, o czym świadczyły wyniki kontroli w jego firmie, brak infrastruktury potrzebnej do handlu olejem napędowym oraz ustalenia związane z działalnością powiązanych z nim podmiotów gospodarczych. Wszystkie te okoliczności – razem rozpoznawane – tworzyły logiczną całość, która w ocenie Sądu daje podstawę do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. Oceniając postępowanie dowodowe należy wziąć pod uwagę także zasady doświadczenia życiowego (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1651/09 i sygn. akt I FSK 1652/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Przedmiotem zaskarżonej decyzji są dwa miesiące roku podatkowego 2004. Nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się w każdym miesiącu, a nawet dwa razy w miesiącu. Wskazuje to na współpracę kontrahentów w 2004 r., co wymagało, zdaniem Sądu, sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby w jej siedzibie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak wcześniej art. 19 u.p.t.u.a., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z powołanych przepisów u.p.t.u. i u.p.t.u.a. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, LEX nr 163989).

Zgodnie z przepisami u.p.t.u. i u.p.t.u.a. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a kwotę podatku naliczonego stanowią kwoty określone w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 19 u.p.t.u.a. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05, publ. ONSAiWSA 2007/2/40 oraz z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, publ. ONSAiWSA 2007/5/122). Zarówno fikcyjne faktury, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05, LEX nr 187497). Na gruncie u.p.t.u. i u.p.t.u.a. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy, w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Do tak sformułowanych zasad odwołuje się przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporz. z 2004 r., jak i wcześniejszy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporz. z 2002 r. Z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub faktury wystawił podmiot nieuprawniony do ich wystawienia faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, których nie dokonano, (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego dokonanego na podstawie tych faktur. Powyższe przepisy rozporz. z 2004 r. i 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowiły samoistnej podstawy ograniczenia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale miały charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustaw. Bez zastosowania przepisów rozporz. z 2004 r. i 2002 r., ale opierając rozstrzygnięcie jedynie o przepisy ustawowe, istniały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego mogą wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. Jak już wyżej Sąd wskazał prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów u.p.t.u. i u.p.t.u.a. każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie tezy sformułowane w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 658/05, LEX nr 250407). W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, że jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu.

Skoro w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że zakwestionowane faktury VAT, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie. Faktury zakwestionowane nie odpowiadały bowiem realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy.

Co do kwestii prawa wspólnotowego, a w szczególności zasady neutralności podatku VAT należy zauważyć, że Polska przystąpiła do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Ateńskiego z 16 kwietnia 2003 r. z dniem 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt. 2 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura zatem musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża zaś podatników, którymi stosownie do art. 15 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2).

Jak wynika zaś z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych dostawcą oleju nie było przedsiębiorstwo PHU [...]. Strona skarżąca posiadała jednak faktury z tej firmy, a nie od faktycznego dostawcy towaru. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, LEX nr 40387).

Regulacje te spójne są także ze wspomnianym wcześniej prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z obowiązującym w latach 2004 i 2005 art. 18 ust.1 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.; dalej VI Dyrektywa) w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że wystawca faktur w niniejszej sprawie nie był ani dostawcą towarów, ani podatnikiem VAT w zakresie tych transakcji. Wobec tego nie można w ogóle mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z przepisów u.p.t.u. i u.p.t.u.a. oraz przepisów VI Dyrektywy.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego na rozprawie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że z wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. C-438/09 wynika, że artykuł 17 ust. 6 VI Dyrektywy w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Powyższe orzeczenie nie znajduje jednak odniesienia do niniejszej sprawy, bo jak trafnie podniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie była okoliczność, że transakcje opisane w spornych fakturach w ogóle nie miały miejsca. Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione przez organy podatkowe i ich ocenę całokształtu materiału dowodowego, rację mają zatem organy, że fakt wyrejestrowania M. C. jako podatnika podatku VAT ma znaczenie drugorzędne dla istoty sprawy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi spełniać określone prawem warunki i w jego interesie jest wykazanie spełnienia tych warunków. Art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącej. Stwierdzenie, że wystawca faktur M. C. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził, spowodowało, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupił i za niego zapłacił. Wobec powyższego tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe oraz realia gospodarki rynkowej, w szczególności w zakresie handlu paliwami, doprowadziły organy podatkowe do trafnych wniosków, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje kupna paliwa były fikcyjne. Powyższe nie wyklucza dostarczania do PHU [...] paliwa w ogóle (niewiadomego pochodzenia), które pośrednio potwierdzili świadkowie K. P., K. Ł., K. L., K. C. i M. K. Brak jest więc dostatecznych podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 O.p.

Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, bądź prawa materialnego, które odpowiednio mogło lub miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

|/-/M. Bejgerowska |/-/K. Wolna - Kubicka | /-/K. Pawlicki |