Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1031/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 13 ust. 11, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 17 lipca 2013 r. wniesionego przez P. F. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] czerwca 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r., decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił: 1) kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: styczeń 2009 r. w kwocie 316 zł, luty 2009 r. - 212 zł, marzec 2009 r. - 286 zł, kwiecień 2009 r. - 413 zł, maj 2009 r. - 80 zł, czerwiec 2009 r. - 390 zł, sierpień 2009 r. - 110 zł, wrzesień 2009 r. - 282 zł, październik 2009 r. - 963 zł, listopad 2009 r. - 365 zł, grudzień 2009 r. - 366 zł, 2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2009 r. w wysokości 12 zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

W dniach: 9, 16-20, 23-27 oraz 31 lipca 2012 r. wobec Skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa za okresy rozliczeniowe od 2007 r. do 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wysyłkowej sprzedaży używanych towarów, tj. książek i monet, za pośrednictwem portalu internetowego [...], posługując się kontami użytkownika: [...] i [...] i [...]. W dniu 7 marca 2012 r. został udostępniony przez [...] wykaz transakcji za lata 2007 - 2010 z rachunku bankowego należącego do Skarżącego. Następnie w dniu 8 marca 2012 r. Skarżący przedstawił wydruk elektronicznego zestawienia operacji za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2007 r. z należącego do niego rachunku bankowego. Ponadto w dniu 14 marca 2012 r. uzyskano z [...] S.A. historię innego rachunku bankowego należącego do Skarżącego, tj. [...] za lata 2007-2010. Dodatkowo w dniu 16 lutego 2012 r. Skarżący przekazał drogą mailową zestawienie sprzedaży za lata 2007 - 2010 otrzymane od [...] dla użytkownika [...], zaś dla użytkownika [...] zestawienie transakcji zostało udostępnione w dniu 7 marca 2012 r.

W wyniku analizy powyższych dokumentów ustalono, że dokonywane przez Skarżącego czynności sprzedaży na portalu [...] w okresie od stycznia 2007 r. nie miały charakteru sporadycznego, lecz zorganizowany i ciągły, spełniający znamiona działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący nie przedstawił dowodów, potwierdzających okoliczność posiadania prywatnej kolekcji książek i monet, w szczególności dowodów zakupu (faktur, paragonów). Ustalono również, że w związku z uzyskanymi obrotami ze sprzedaży towarów handlowych w 2007 r. Skarżący z dniem 23 sierpnia 2007 r. utracił prawo do zwolnienia i nie dokonał we właściwym czasie rejestracji dla podatku od towarów i usług.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami NUS postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. NUS kreślił Skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2009 r.

Pismem z dnia 17 lipca 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji NUS zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez pominięcie zarzutów i wyjaśnień Skarżącego składanych na wcześniejszych etapach postępowania,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: “ustawą o VAT" w zw. z art. 136 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11.12.2006 r.) – zwanej dalej: “Dyrektywą", poprzez niezastosowanie zwolnienia dla dokonywanych dostaw towarów mimo braku prawa do odliczenia przy ich nabyciu,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie w przyjętych wyliczeniach kwoty podatku naliczonego za miesiące po utracie prawa do zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT,

- art. 122 w zw. z art. 121 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie zwolnienia do dostaw złotych monet spełniających definicję złota inwestycyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o swoim odwołaniu o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że osiągnięte w 2007 r. obroty nie pozbawiały go prawa do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT w 2008 r. Tym samym Skarżący miał prawo do kontynuowania zwolnienia określonego w tym przepisie również w 2008 r. Skarżący podkreślił, że zasadnicza część transakcji dokonywanych przez niego w 2009 r. dotyczyła dostaw książek nabytych od osób fizycznych, w związku z czym przy ich nabyciu Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto według Skarżącego, w skarżonej decyzji pominięto przedstawione przez niego okoliczności, a w szczególności to, że przedmiotem dokonywanych przez niego dostał były towary używane przy nabyciu których nie przysługiwało mu prawo do odliczenia, przyjęcie zaś powyższego założenia skutkowało odrzuceniem możliwości zastosowania zwolnienia przez cały 2009 r. dla dostaw książek i innych towarów, od których Skarżący nie odliczył podatku VAT. Skarżący podkreślił też, że zasadnicza część transakcji dokonywanych w 2009 r. dotyczyła książek nabytych od osób fizycznych, w związku z czym przy ich nabyciu Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego Skarżący podniósł w swoim odwołaniu, iż dokonywane przez niego dostawy towarów powinny być zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako dostawy towarów używanych. Przy czym warunek wynikający z ww. przepisu dotyczący braku prawa do odliczenia - w ocenie Skarżącego - jest niezgodny z Dyrektywą, żaden przepis nie upoważnia bowiem państwa członkowskiego do wprowadzenia warunku posiadania statusu towaru używanego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przywołał poglądy doktryny oraz wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12. W konsekwencji dostawy towarów dokonywane przez Skarżącego po utracie prawa do zwolnienia podmiotowego winny być zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dodatkowo Skarżący zauważył, że w wydanej decyzji nie uwzględniono podatku naliczonego do odliczenia zawartego w dokumentach dotyczących jego wydatków, co jest niezgodne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W załączeniu do odwołania Skarżący przedłożył zestawienie wydatków poniesionych w 2009 r., które - przy założeniu prowadzenia działalności opodatkowanej - winny być jego zdaniem uwzględnione w wyliczeniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009 r.

W dalszej części uzasadnienia odwołania Skarżący podniósł też, że w okresie objętym skarżoną decyzją kilkukrotnie dokonywał on transakcji zbycia złotych monet. Wpływy na konto z tego tytułu zostały uwzględnione w obrotach z działalności gospodarczej przez NUS w protokole kontroli podatkowej doręczonym Skarżącemu w dniu 31 lipca 2012 r. i wykazane w skarżonej decyzji według 22 % stawki podatku VAT. Skarżący wyjaśnił, iż transakcje te dotyczyły monet spełniających definicję złota inwestycyjnego, tj.: 1) J. - 200 zł (2 szt.) oraz 2) 500-lecie wydania S. - 100 zł. Skarżący wskazał, że informacje o dokonanych transakcjach, których przedmiotem były ww. złote monety, przekazane zostały kontrolującym w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług, jednakże wyjaśnienia te nie zostały uwzględnione w skarżonej decyzji i spowodowały zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego.

DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2009 r..

Podając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego należy uznać, iż Skarżący w 2009 r. prowadził działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która już od początku 2009 r. winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy o tym zdaniem organu odwoławczego zarówno skala, jak i systematyczność oraz ciągłość dokonywanych transakcji. Jak bowiem ustalono w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2010 r. Skarżący w 2009 r. przeprowadził 1333 aukcje na portalu [...] z kont użytkownika [...], [...] i [...]. Skarżący zgłosił natomiast działalność gospodarczą w dniu 1 maja 2007r. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej [...] pod nazwą "[...]", zaś dokonywał czynności sprzedaży na portalu [...] już w okresie od 1 stycznia 2007 r., tj. przed dniem zgłoszenia działalności w urzędzie skarbowym. W tej sytuacji z uwagi na uzyskane obroty Skarżący w opinii organu odwoławczego utracił w dniu 23 sierpnia 2007 r. prawo do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w jego treści obowiązującej w 2009 r.

DIS powołując się na treść przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazał następnie, iż zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz dokonujących dostaw wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, iż zwolnienie z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT nie ma zastosowania do monet sklasyfikowanych w pozycji 32.11.10.0 - Monety załącznika do rozporządzenia MF, które nie przewiduje wyłączenia w stosunku do złotych monet. Z uwagi na to od marca 2009 r. Skarżący nie byłby uprawniony do stosowania zwolnienia podmiotowego.

Organ odwoławczy zauważył też, że w realiach rozpatrywanej sprawy Skarżący już w 2008 r. nie miał prawa do stosowania zwolnienia podmiotowego, co wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], dotyczącej rozliczenia za 2008 rok, zaś fakt ten korzysta z tzw. notoryjności urzędowej. W ocenie organu odwoławczego wobec takich podatników nie będzie też możliwe zastosowanie regulacji art. 113 ust. 11 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w 2009r.), zgodnie z którą podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Jednym z warunków do powrotu do zwolnienia podmiotowego jest bowiem brak wykonywania sprzedaży, o której mowa w ust. 13 ww. ustawy. Z tego względu podatnicy, którzy utracili prawo do zwolnienia podmiotowego (bądź z niego zrezygnowali) w 2008r., mogli zasadniczo skorzystać ze zwolnienia z początkiem 2010 r., z zastrzeżeniem, że nie dokonywali sprzedaży wyłączającej zwolnienie podmiotowe. Organ odwoławczy wskazał również, że zwolnienie z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT nie ma zastosowania do monet sklasyfikowanych w pozycji 32.11.10.0 - Monety, określonych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), gdzie pod pozycją nr 6 wymieniono monety (PKWiU z 2008r. 32.11.10-0), gdyż rozporządzenie to nie przewiduje wyłączenia w stosunku do złotych monet.

DIS wskazał też, że w jego ocenie nie można także zgodzić się z argumentacją Skarżącego, iż w związku z brakiem oświadczenia co do zasad opodatkowania dokonywanych transakcji, w 2009 roku w dalszym ciągu przysługiwało mu zwolnienie podmiotowe. Powyższe wynika z faktu, iż Skarżący był obowiązany zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenia ewidencji na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz składania deklaracji podatkowych VAT i odprowadzania należnego podatku. Organ odwoławczy nie podzielił też argumentacji Skarżącego, iż wyłączenie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT nie może dotyczyć podatników dokonujących dostawy złota inwestycyjnego, objętego zwolnieniem na podstawie art. 122 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że zwolnienie z podatku konkretnych czynności na gruncie ustawy o VAT nie wyklucza zwolnienia podmiotowego, potwierdzeniem czego jest art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, jest uzależnione od przesłanek podmiotowych. Jest to sytuacja inna niż w przypadku podatników wykonujących czynności zwolnione z podatku. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że spełniona została przesłanka wyłączająca ze zwolnienia podmiotowego sprzedaż Skarżącego dokonywaną w 2009r. z uwagi na sprzedaż wyrobów z udziałem metali szlachetnych.

Odnosząc się z kolei zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, DIS wskazał że zgodnie z ww. przepisem zwalnia się dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10 (które to zastrzeżenie nie dotyczy niniejszej sprawy), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Organ odwoławczy wskazał następnie na definicję towarów używanych zawartą w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując że wynika z niej iż towarem używanym jest taki towar, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. Nie jest to towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy.

Ponadto warunkiem zastosowania zwolnienia jest wedle organu odwoławczego, aby podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie ustawa mówi wyraźnie o braku prawa do obniżenia podatku należnego, a nie o nieskorzystaniu z tego prawa. Ustawa nie rozdziela również tego prawa na pełne bądź ograniczone prawo do odliczenia (np. w przypadku występowania sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, do których podatnik nie ma możliwości przypisania jednoznacznego związku nabytych towarów/usług z którąkolwiek z tych sprzedaży). Organ odwoławczy zauważył następnie, że w niniejszej brak było dowodów zakupu i ujawnienia źródeł pochodzenia towarów, które następnie Skarżący sprzedał na portalu [...], co nie pozwoliło wykluczyć, iż przedmiotem sprzedaży były także towary pochodzące od podmiotów gospodarczych.

DIS odniósł się także w zaskarżonej decyzji do stanowiska Skarżącego dotyczącego niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z art. 136 Dyrektywy. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, iż powyższe zwolnienie jest odpowiednikiem zwolnienia, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy. Zgodnie z art. 136 Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: 1) dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376, i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia, 2) dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż warunkiem zastosowania zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest to aby podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia w stosunku do tych towarów. Natomiast Skarżący nie przedłożył w trakcie postępowania podatkowego odpowiednich dokumentów, z których wynikałoby źródło pochodzenia sprzedawanych przez niego towarów.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, a w szczególności - przyjęciu założenia, że kwalifikacja zasad rozliczeń za lata 2007-2008 nie miała znaczenia przy rozstrzyganiu o wysokości zobowiązania podatkowego za 2009r. - przy jednoczesnym braku okoliczności, które miałyby potwierdzać stanowisko organu odwoławczego,

2) art. 145 O.p., poprzez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji odwoławczego na adres inny niż wskazany w pełnomocnictwie,

3) art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie zarzutów i wyjaśnień Skarżącego przedstawionych w toku postępowania oraz składanych na wcześniejszych etapach postępowania,

4) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że towary nabywane były od podmiotów będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

5) art. 5, art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącego do zastosowania podmiotowego zwolnienia z opodatkowania,

6) art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 136 Dyrektywy, poprzez niezastosowanie zwolnienia dla dokonywanych dostaw towarów pomimo braku prawa do odliczenia przy ich nabyciu.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż organ odwoławczy pominął w zaskarżonej decyzji to, że w 2007r. i 2008r. korzystał on ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, zaś okoliczność ta miała istotny wpływ na ocenę dokonywanych przez niego w 2009 roku transakcji. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę, że nabywane towary pochodziły od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub były zakupione w antykwariatach, których działalność była zwolniona z opodatkowania. W konsekwencji Skarżący nie gromadził żadnych dowodów zakupu i nie posiadał też faktur dokumentujących te transakcje, które to faktury mogłyby stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany na nich podatek naliczony. Pominięcie powyższej okoliczności stoi zdaniem Skarżącego w sprzeczności z obowiązkiem podejmowania przez organy podatkowe obydwu instancji w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty Skarżący podkreślił też, że nie przekroczył w 2007 roku kwoty uprawniającej do zastosowania zwolnienia podmiotowego, nawet przy założeniu że rozpoczął działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji, w związku z brakiem oświadczenia co do zasad opodatkowania dokonywanych transakcji, w 2009 r. w dalszym ciągu przysługiwało Skarżącemu zwolnienie podmiotowe, którego nie utracił on w 2008 r., gdyż osiągnięta w tym roku wartość sprzedaży (z wyłączeniem kwoty podatku VAT) nie przekroczyła 50.000 zł. Zgodnie bowiem ze skorygowanymi przez organ odwoławczy rozliczeniami w miesiącach styczeń - grudzień 2008r. łączna podstawa opodatkowania (odpowiadająca wartości sprzedaży po odjęciu kwoty podatku) wyniosła 45.892 zł. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem zawartym w decyzji organu odwoławczego, iż utracił on prawo do zwolnienia ze względu na przedmiot dokonywanych transakcji, tj. dostawy złota inwestycyjnego. Zdaniem Skarżącego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie wykluczało możliwości stosowania zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 w odniesieniu do podatników dokonujących zbycia złotych monet, co wynikało z opisu grupowania 36.21.10-10 PKWiU mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Jak argumentuje Skarżący, sprzedaż w powyższym zakresie dotyczyła złota inwestycyjnego objętego zwolnieniem, a nie metali szlachetnych jak stwierdził organ odwoławczy, natomiast wyłączenie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, nie może dotyczyć podatników dokonujących dostawy złota inwestycyjnego, prowadziłoby to bowiem do wykluczenia możliwości stosowania podmiotowego zwolnienia z podatku VAT (ze względu na dostawę złota inwestycyjnego) i jednocześnie przyznanie prawa do zwolnienia przedmiotowego dla dostaw złota inwestycyjnego.

Uzasadniając naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Skarżący podniósł, iż analogiczna argumentacja zawarta w odwołaniu, miała jedynie charakter pomocniczy i dotyczyła okresu, do którego nie miałoby zastosowanie zwolnienie podmiotowe. Tym niemniej Skarżący wskazał, iż powyższa regulacja narusza przepisy Dyrektywy w odniesieniu do warunku by sprzedawane towary miały status towarów używanych, gdyż żaden przepis Dyrektywy nie upoważnia państwa członkowskiego do wprowadzenia warunku posiadania statusu towaru używanego, czego potwierdzeniem jest zmiana powyższego przepisu ustawy o VAT obowiązująca od dnia 1 stycznia 2014r. Na potwierdzenie swojej argumentacji Skarżący przywołał wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 podkreślając, że spełniona została w przedmiotowej sprawie przesłanka do zwolnienia, tj. brak prawa do odliczenia. Skarżący wyjaśnił również w tym miejscu, iż przedmioty które zbywał w trakcie 2009r. były nabywane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej albo prowadzących taką działalność lecz zwolnionych z VAT. Skarżący podniósł także zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji organów podatkowych obu instancji na adres pełnomocnika, a nie samego Skarżącego, co było niezgodne z treścią pełnomocnictwa, oraz naruszało przepisy art. 123 i art. 145 O.p.

W piśmie z dnia 24 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Skarżący zarzucił niewłaściwe doręczenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, to jest naruszenie art. 145 § 1 O.p.

Zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony.

Decyzja organu pierwszej instancji doręczona została bezpośrednio Skarżącemu, na jego adres zamieszkania. Na tym etapie postępowania nie był ustanowiony żaden pełnomocnik czy to do reprezentowania Skarżącego, czy to do doręczeń. Wobec powyższego brak było podstaw do doręczenia korespondencji na jakikolwiek inny adres niż adres Skarżącego.

Dodatkowo wskazać należy, że Skarżący, który decyzję otrzymał w dniu 3 lipca 2013 r., co wynika z potwierdzenia odbioru, wyznaczył pełnomocnika, który w dniu 17 lipca 2013 r. (a więc w terminie) wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Z pełnomocnika udzielonego przez Skarżącego jego pełnomocnikowi wynika, że korespondencja winna być kierowana na adres Skarżącego a nie do pełnomocnika. Z akt administracyjnych wynika jednak, że w toku postępowania odwoławczego cała korespondencja, łącznie z decyzją organu drugiej instancji kierowana była na adres pełnomocnika. Podkreślić jednak należy w tym miejscu, że decyzja organu drugie instancji skierowana została również bezpośrednio do Skarżącego. Skarga od powyższej decyzji wywiedziona została w terminie i rozpoznana merytorycznie przez sąd.

Wobec powyższego, w ocenie sądu brak jest podstaw do uznania, że decyzja organu drugiej instancji doręczona została z naruszeniem art. . 145 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut objęty punktem pierwszym skargi, to jest zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, sąd również uznaje za nieuzasadniony.

Skarżący podnosił, że organ bezpodstawnie przyjął, że kwalifikacja zasad rozliczeń za lata 2007-2008 nie miała znaczenia przy rozstrzyganiu o wysokości zobowiązania podatkowego za 2009r. nie miała znaczenia przy rozstrzyganiu o wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu przypomnieć należy, że decyzją z [...] listopada 2013 r. DIS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r., przy czym z decyzji ten wynika, że Skarżący już w 2008 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego. Decyzja ta podlegała kontroli tutejszego sądu w toku postępowania prowadzonego pod sygn. akt. III SA/Wa 382/14. Wobec powyższego, sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że decyzja ta doręczona została Skarżącemu w dniu 4 grudnia 2013 r.

Oznacza to, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja DIS określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r., będąca decyzją ostateczną

W tym miejscu wskazać należy, że decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, które wywodzone jest z zasady trwałości decyzji administracyjnej przewidzianej w art. 16 k.p.a i odpowiadającym mu art. 128 O.p. (por. W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjnej, Zarys Systemu, Warszawa 1962, str. 123, E.Iserzon, Moc obowiązująca aktu administracyjnego i domniemani ejego ważności RPEIS nr 1/1965, str. 57, B. Adamiak Wadliwość decyzji administracyjnej, Acta UWr Prawo CLVI, Wrocław, 1986, str. 24 i nast.). Konstrukcja powyższego domniemania opiera się na przyjęciu zasady, że do chwili wyeliminowania z obrotu czy to na skutek uchylenia, czy to na skutek stwierdzenia nieważności, decyzja ma moc obowiązującą i wywiera skutki prawne (por. M. Kamiński, Konstytucyjne podstawy domniemania ważności decyzji administracyjnej, Państwo i Prawo, 9/2007, str. 60).

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2011 r. II FSK 708/10 w którym wskazano, że określona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw (por. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 640-641) w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi. O identyczności spraw decyduje identyczność treści decyzji, a więc identyczność elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika.

Wobec powyższego, jeżeli jeden z elementów stosunku prawnego, w tym przypadku kwestia utraty prawa do zwolnienia podmiotowego w danym roku podatkowym została już rozstrzygnięta w innej decyzji administracyjnej – w tym przypadku w decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r., to nie było możliwe dokonanie w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług z a2009 r. odmiennych ustaleń w tym zakresie. .

Jak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku (a pogląd ten sąd, jak wskazano podziela i przyjmuje za własny), ponieważ z punktu widzenia zasady ustanowionej w art. 128 O.p. nie jest istotna tożsamość treści załatwienia sprawy w obydwu decyzjach, ale tożsamość spraw, o ich tożsamości nie decyduje wyłącznie rodzaj i zakres obowiązków lub praw określonych w obu decyzjach (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010", Wrocław 2010, s. 1024-1025), ale identyczność elementów badanego stosunku prawnego. Jeżeli tożsamość taka zachodzi, niedopuszczalne jest odmienne rozstrzyganie uprzednio rozstrzygniętej sprawy (kwestii), która stanowi element przedmiotu sprawy rozstrzyganej następczo, a to ze względu na zasadę stabilizacji wynikających z decyzji skutków prawnych.

Istota zarzutów podniesionych w skardze dotyczyła wadliwej – w ocenie Skarżącego – odmowy przyznania prawa do zwolnienia podmiotowego, czyli naruszenia art. 5 i 113 ust. 1 ustawy o VAT, oraz naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 136 Dyrektywy 2006/112 poprzez niezastosowanie zwolnienia dla dokonywanych dostaw towarów pomimo braku prawa do odliczenia podatku VAT przy ich nabyciu. W ocenie sądu, z tym ostatnim zarzutem powiązać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwe ustalenie, że towary nabywane były od podmiotów będących podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT.

Zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę uznania, że Skarżący w 2009 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego uznać należy za nieuzsadniony.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że jak wynika z ostatecznej decyzji DIS z [...] listopada 2013 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za 2008 r., Skarżący już w 2008 r. utracił prawo do korzystania z powyższego zwolnienia podmiotowego. W konsekwencji, na co słusznie zwrócił uwagę DIS w zaskarżonej decyzji, z mocy art. 13 ust. 11 ustawy o VAT, Skarżący mógłby skorzystać ze zwolnienia z początkiem 2010 r.

Wobec powyższego zawarte na stronach 6-7 skargi rozważania Skarżącego, zmierzające do wykazania, że dokonywanie przez niego sprzedaży złotych monet kolekcjonerskich nie mogło skutkować utratą zwolnienia podmiotowego w 2009 r. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, to jest sprawy dotyczącej określenia wysokości podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 136 Dyrektywy 2006/112 wskazać należy co następuje.

Zgodzić należy się ze skarżącym, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, uzależniająca zastosowanie zwolnienia od używania towarów przez podatnika przez okres 6 miesięcy przed sprzedażą jest nieprawidłowa, jako sprzeczna z przepisami Dyrektywy 2006/112

W tym zakresie sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia.

Podkreślić jednak należy, że jak wskazano w dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku, zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

Innymi słowy, jak wskazano w tezie 1 powyższego wyroku, zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia21 maja 2013 r. sygn.. akt. I FSK 559/13 celem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zapewnienie neutralności VAT dla przedsiębiorców. Chodzi o to, że jeśli transakcja zakupu towaru podlegała VAT, ale kupujący ze względu na ograniczenie w przepisach nie mógł odliczyć podatku naliczonego, to przy późniejszej odsprzedaży tego towaru nie może być obciążony podatkiem należnym.

Skarżący w toku postępowania podnosił, że nabywał towary od osób fizycznych lub od podmiotów prowadzących działalność zwolnioną z podatku VAT, co oznacza, że nabycie przez niego towarów nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie wystąpiła więc przy tych transakcjach taka sytuacja, że Skarżący ze względu na ograniczenia w przepisach nie mógł odliczyć podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast Skarżący nabywałby towary od podatników nie korzystających ze zwolnienia i transakcje te byłyby opodatkowane podatkiem VAT, to okoliczność, że Skarżący nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT również pozbawiałaby go możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwe ustalenie, że towary nabywane były od podmiotów będących podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd wskazuje w tym miejscu, że sam Skarżący zeznał, iż towary kupował również na [...]. W tej sytuacji, DIS prawidłowo przyjął, że nie można wykluczyć, iż przedmiotem sprzedaży były towary pochodzące od podmiotów gospodarczych, a co za tym idzie Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku, z którego sam nie skorzystał.

Wobec powyższego uznać należy, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji wadliwa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie miała wpływu na wynik sprawy.

Sąd uznaje również za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 124 oraz 210 § 4 O.p. W ocenie sądu zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 210 § 4 O.p., DIS nie uchybił również obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.