Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 104/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej B. C. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania B.C. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] września 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (VAT) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006 r. (VI – XII). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS powołał się także na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług transportowych, dopuściła się szeregu nieprawidłowości dotyczących podatku należnego i podatku naliczonego. Zdaniem organów, bezpodstawnie odliczała w szczególności podatek naliczony (VAT) wynikający z [...] faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wystawione zostały bowiem przez podmiot (P.U.H. K. K. C.), który w rzeczywistości nie sprzedawał skarżącej oleju napędowego, tj. towaru ujawnionego w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji. Skarżąca bezpodstawnie odliczyła nadto podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez B. Sp. z o. o., dokumentującej nabycie [...] sztuk opon. Także ta faktura zdaniem organów nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika US, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że przedmiotowe dostawy oleju napędowego nie miały miejsca. Wystąpiła o uzupełnienie materiału dowodowego. Podniosła, że uzasadnienie decyzji nie odpowiada treści art. 210 § 4 Op. Wyraziła przypuszczenie, że K. C. mógł nabywać towar będący przedmiotem transakcji zawartych ze skarżącą (olej napędowy) z innego źródła od tego, którego legalność podważył Dyrektor UKS. Zdaniem autora odwołania, skarżąca nie miała obowiązku ustalania źródła pochodzenia dostarczanego jej paliwa, skoro umowę zawierała w dobrej wierze z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r. (I SA/Wr 421/10), potwierdzające zdaniem organu możliwość wydania w 2012 r. decyzji wymiarowych w niniejszej sprawie. Zauważył nadto, że w sprawie nie wygasło prawo do orzekania w przedmiocie określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, gdyż [...] grudnia 2011 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącej [...] marca 2012 r. Dyrektor IS zauważył, że uzależnienie zawieszenia postępowania od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, nie dotyczy wszystkich spraw podatkowych. TK stwierdził nadto niekonstytucyjność przepisów w zakresie regulacji obowiązującej w określonych ramach czasowych, tj. od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Wyrok TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) nie znajduje zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Dyrektor IS powołał się nadto na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08) dotyczącą stosowania przepisów art. 70 § 1 Op do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wywiódł, że organy podatkowe posiadały prawo do wydania decyzji wymiarowych, pomimo upływu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Zdaniem Dyrektora IS, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym ustalenia Prokuratury Apelacyjnej w R. dokonane w toku postępowania karnego (sygn. akt Ap [...]), potwierdzają zasadność wniosku, że sporne faktury wystawione przez K.C. nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżąca winna nadto wiedzieć bądź też podejrzewać, że nabywając towary lub (i) usługi uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do nadużyć podatkowych. Za chybione uznał także pozostałe zarzuty odwołania (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). Zauważył, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń organu I instancji dotyczących bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B. Sp. z o. o., rzekomo dokumentującej nabycie [...] sztuk opon. Zgodził się z Dyrektorem UKS także odnośnie tego, że również ta faktura nie odzwierciedla rzeczywistości. Dodał, że Dyrektor UKS był organem właściwym do wydania decyzji wymiarowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] stycznia

2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów:

a) art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych poprzez przyjęcie, że skarżąca nie zachowała należytej staranności, gdyż nie zażądała okazania koncesji od sprzedawcy paliwa, gdy K. C. mógł prowadzić działalność w zakresie obrotu paliwami płynnymi jeszcze przed uzyskaniem koncesji, a tym samym prowadząc legalnie działalność nie był w stanie okazać skarżącej decyzji administracyjnej o udzieleniu koncesji.

b) art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 124 Op poprzez przyjęcie, że na skarżącej spoczywa obowiązek udowodnienia okoliczności, iż zachowała należytą staranność nabywają paliwo od K. C.;

c) art. 121 § 1 w związku z art. 122 Op poprzez dokonanie oceny dowodów

w sposób naruszający zasady logiki i tym samym przyznanie przymiotu wiarygodności zeznaniom K. C., iż paliwo nabywał wyłącznie od N. Sp. z o. o., gdy organ odmówił wiarygodności zeznaniom wyżej wymienionego w pozostałym zakresie;

d) art. 121 § 1 w związku z art. 122 Op poprzez dokonanie oceny dowodów

w sposób naruszający zasady logiki i tym samym przyjęcie, że K.C. nie sprzedał skarżącej paliwa, pomimo przedstawionych przez skarżącą dowodów, gdy mógł on legalnie prowadzić bez koncesji działalność polegającą na obrocie paliwami do dnia wydania decyzji w sprawie koncesji;

e) art. 121 § 1 w związku z art. 121 § 2 w związku z art. 123 § 1 Op poprzez to, że organ nie informował strony, jakie dowody winna przedstawić celem udowodnienia, iż transakcja z K. C. miała charakter rzeczywisty, w sytuacji, gdy skarżąca przedstawiła określone dowody, które organ uznał za niewystarczające;

f) art. 121 § 1 w związku z art. 124 Op poprzez przyjęcie interpretacji prawa opierającej się na wyroku NSA z 8 maja 2012 r. (I FSK 1055/11) wydanym w innym stanie faktycznym, w którym podatnik wiedział o tym, że nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy sprzedawcą paliwa, a wystawcą faktury, pomijając przy tym wyrok NSA z 6 września 2012 r. (I FSK 1314/11).

2.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął powyższe zarzuty. Zakwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez organy, wskazując na błędne założenia dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Zauważył, że to organy podatkowe kwestionujące odliczenie VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie dochował należytej staranności. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11. Wymienił dowody świadczące jego zdaniem o rzeczywistym charakterze transakcji zawartych z K.C. (faktury, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, dokumenty WZ). Zauważył, że płatność gotówką za towary w granicach [...] zł jest gospodarczo uzasadniona. Dodał, że zgłoszenie rejestracyjne K. C. z 1993 r. było aktualne w 2006 r. Powołał się na art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy – Prawo energetyczne i wyraził przypuszczenie, że K. C mógł legalnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi bez stosownej koncesji. Skarżąca nie miała zaś prawnego obowiązku kontrolowania swojego kontrahenta, zgodnie z wyrokami ETS (C – 439/04, C – 440/04, C – 354/03, C – 355/03 i C – 484/03) oraz wyrokiem NSA z 6 września 2012 r. (I FSK 1314/11). Skarżąca nie miała bowiem podstaw do kwestionowania wiarygodności swojego kontrahenta, który sprzedawał jej także inne towary (opony), a tych transakcji nie zakwestionowały organy podatkowe.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powołał się na wyrok NSA z 19 października 2012 r. (I FSK 20122/11), potwierdzający stanowisko organu odnośnie sprawdzania wiarygodności kontrahenta w zakresie posiadania koncesji na obrót paliwami płynnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały przedstawione w jej treści.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Jego rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy organy podatkowe mogły w świetle art. 70 § 1 Op prowadzić postępowanie podatkowe i orzekać w 2012 r. o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (VAT) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do listopada 2006 r., w innej kwocie od tej, którą deklarowała skarżąca. Obowiązkiem Sądu jest bowiem zbadanie, czy organy podatkowe wykazały, że w 2012 r. postępowanie podatkowe nie było bezprzedmiotowe za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe. Drugim elementem sporu jest zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K.C., rzekomo dokumentujących obrót paliwami ciekłymi. Zdaniem organów podatkowych, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości.

W ocenie Dyrektora IS, z uwagi na wszczęcie [...] grudnia 2011 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatkowego za miesiące od czerwca do grudnia 2006 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Tym bardziej, że [...] grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów. Zdaniem Dyrektora IS, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność, że jego treść została ogłoszona skarżącej [...] marca 2012 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op, uwzględniając pogląd wyrażony w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08. Oceny tej zdaniem Dyrektora IS nie zmienia także wyrok TK z 17 lipca 2012 r., w sprawie sygn. akt P 30/11, gdyż uzależnienie przesłanki zawieszenia postępowania od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Także z tej przyczyny, że wyrok ten dotyczy konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r.

Autor skargi kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz sposób prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Jego zdaniem sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Skarżąca posiada zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści także z tej przyczyny, że dokonywała spornych transakcji działając w dobrej wierze. Nie miała podstaw do kwestionowania wiarygodności swojego kontrahenta. Organy nie udowodniły w ocenie autora skargi, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć o tym, że brała udział w czynnościach mających na celu nadużycia podatkowe.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga dokonania oceny, czy w grudniu 2011 r. rzeczywiście doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej (możliwości wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie mniejszej od deklarowanej przez podatnika) za poszczególne miesiące 2006 r. (VI – XI). Podkreślenia wymaga, że decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana 21 września 2012 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op.

4.1. W ocenie Sądu istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia

w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie

"w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas.

Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną

za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku).

4.2. Zdaniem Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia prawa do wydania dla skarżącej decyzji wymiarowych z tytułu VAT za wskazane miesiące 2006 r. Decyzje wymiarowe organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Z akt sprawy wynika bezspornie, że skarżącej treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona dopiero [...] marca 2012 r. (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). Istnieją zatem podstawy do wniosku, że w świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej za miesiące od czerwca do listopada 2006 r. To zaś oznacza, że Dyrektor UKS nie miał możliwości wydawania w zgodzie z obowiązującymi przepisami decyzji wymiarowej za te okresy rozliczeniowe po 31 grudnia 2011 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wątpliwości tych nie wyjaśnił. Z tych względów Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełniona została bowiem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Sąd podziela bowiem pogląd prawny wyrażony przez TK w powoływanym wyżej wyroku (P 30/11), także w części dotyczącej pkt 7 uzasadnienia wyroku. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op. Pogląd prawny wyrażony przez WSA we Wrocławiu w powołanym przez Dyrektora IS wyroku z 16 sierpnia 2010 r. (I SA/Wr 421/10; treść wyroku dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjny na stronie www.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA") został wypracowany na tle innego stanu faktycznego od tego, który został ustalony w niniejszej sprawie. Nie uwzględnia nadto rozważań przedstawionych przez TK w późniejszym wyroku (z 17 lipca 2012 r., P 30/11). Czyli nie potwierdza zasadności stanowiska Dyrektora IS odnośnie zgodności z prawem decyzji wydanych po upływie terminu z art. 70 § 1 Op.

5. Skoro w wyniku błędnej wykładni art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op organy nie wyjaśniły należycie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 Op, to za przedwczesne (zbędne) Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. Jeżeli bowiem prawo do wydania decyzji wymiarowych uległo przedawnieniu w całości lub w części, to obowiązkiem organu będzie umorzenie w części lub w całości postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, zgodnie z art. 208 § 1 Op. Należy jednak stwierdzić, że organy przeprowadziły wielowątkowe postępowanie podatkowe i ustaliły okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Wykazały, że sporne faktury wystawione przez K. C. nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i (lub) przedmiotowych. Dyrektor IS w swojej decyzji przedstawił argumentację (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji) uzasadniającą wniosek, że skarżąca nie wykazała, że nie wiedziała lub obiektywnie rzecz biorąc nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Świadczy o tym fakt, że nie sprawdziła nawet tego, czy jej główny kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami. Nie sprawdziła jego wiarygodności (także podatkowej). Godziła się zatem na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw pochodzących z niewiadomych (nielegalnych) źródeł. Oszustwa (nadużycia) tego rodzaju podważają zaś zasadę neutralności VAT (zob. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax,C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatkowe. Skarżąca nie wykazała jednak, że wyjątek ten znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie z jej skargi (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., I FSK 994/11, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 3 lutego 2011 r., VIII SA/Wa 871/10; CBOSA) .

6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić, czy w świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) istnieją możliwości kontynuowania postępowania podatkowego za okresy rozliczeniowe wymienione w sentencji zaskarżonej decyzji. W szczególności, czy przed upływem przedawnienia terminu do wydania dla skarżącej decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące 2006 r. (31 grudnia 2011 r. lub 31 grudnia 2012 r.), został skutecznie zawieszony lub (i) przerwany bieg terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Termin ten dotyczy także wydania decyzji wymiarowej w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zob. uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08; CBOSA). Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe od 1 stycznia 2012 r. choćby w części, to należy je w tej części umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op. Okoliczności te mogą zaś mieć wpływ na wynik sprawy za grudzień 2006 r., jeżeli w świetle art. 70 § 1 Op istnieje możliwość wydania decyzji wymiarowej za ten miesiąc.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił mocą art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).