Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1600/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 i 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Dnia 2 sierpnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2004 r. sprawy ze skargi A. M. i J. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za łata 1998 - 2000. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w Wałbrzychu na podstawie art. 207, art. 79 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej odmówił wnioskowi małżonków A. M. i J. S. - stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 - 2000 z tytułu pobrania przez płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń otrzymywanych przez A. M. jako pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.

Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty - wnioskiem z [...] A. M. uzasadniał, że wykonuje czynności obywatelskie i społeczne, w związku z czym uzyskiwany przez niego z tego tytułu dochód zwolniony jest od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 16 i 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - jako że są to należności z tytułu diet. Podnosił, że niewłaściwym było pobranie zaliczek przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze - jako płatnika, a następnie wykazanie w zeznaniach rocznych za lata 1998 - 2000, jako należnego - podatku od wypłaconych mu należności w wysokości nie przekraczającej cyt. "trzymiesięcznego najniższego wynagrodzenia i odprowadzania z tego tytułu przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy".

We wszczętym wnioskiem strony postępowaniu podatkowym, Urząd Skarbowy wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwanego dalej: SKO) o podanie jakiego rodzaju i w jakiej wysokości należności wypłacał Panu A. M. z tytułu pełnionej przez niego funkcji pozaetatowego członka SKO. W odpowiedzi z dnia [...] (K-6 akt administracyjnych), SKO podało wysokość uzyskanego w poszczególnych latach wynagrodzenia, odprowadzonego przez płatnika podatku oraz poinformowało, że podatnik "nie otrzymywał diet ani zwrotu kosztów podróży". Rozpatrując żądanie stron, Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że wynagrodzenie wypłacone pozaetatowemu członkowi SKO za wykonywane przez niego czynności - stanowi przychód w rozumieniu art. 13 pkt 5 ustawy o p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie korzysta on jednak ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust.

1 pkt 16, ani pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane przez stronę przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 17 ustawy zawierają zwolnienie od podatku dochodowego: diet i innych należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra ( pkt 16) oraz diet i kwot stanowiących zwrot kosztów, otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do określonej w nim wysokości (pkt 17). Wskazując na przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, póz. 593 ze zm.) stwierdził organ, że pozaetatowi członkowie SKO, otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach i zwrot kosztów podróży, a o wysokości wynagrodzenia rozstrzygają wydane rozporządzenia Rady Ministrów. Wypłacone wynagrodzenie nie ma charakteru diet i zwrotu kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 16 ani pkt 17 ustawy o podatku dochodowym.... Dla uznania określonego świadczenia za "dietę" lub "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie otrzymywanego świadczenia przez świadczeniobiorcę, lecz konieczne jest, aby było ono w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Organ wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca konsekwentnie odróżnia "wynagrodzenie" od "diet" osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Za przychody tych osób uważa "wynagrodzenie" i tym pojęciem posługuje się w art. 13 pkt 5 ustawy, ale w art.21 ust.l pkt 17 tej ustawy zwalnia jedynie - otrzymywane przez te osoby "diety". Nie uznał też organ, że podatnika dotyczy zwolnienie o którym mowa w art.21 ust.l pkt 16 ustawy, gdyż jak potwierdziło SKO, podatnik nie otrzymywał też "diet z tytułu podróży służbowych".

W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty, podnosząc, że dokonana przez urząd skarbowy wykładnia spornych przepisów, jest niesłuszna. Zarzucili dowolność oceny faktów i unormowań prawnych, głównie w uznaniu, że pozaetatowy członek SKO otrzymuje jakiekolwiek wynagrodzenie, w szczególności takie, które nie podlegałoby zwolnieniu w granicach przewidzianych w art.21 ust. 1 pkt 16 lub 17 ustawy. Zarzucili organom nadinterpretację pojęcia "wynagrodzenia" przyjmując, że ustawodawca używa tego pojęcia w różnym znaczeniu, także dla

określenia diety. Zdaniem strony czynności społeczne i obywatelskie są nieodpłatne, a więc za ich wykonywanie nie przysługuje wynagrodzenie w rozumieniu prawa pracy lub prawa cywilnego, a tylko diety i zwrot kosztów. Przyjmując, że wszystkie należności z tytułu wykonywania obowiązków społecznych i obywatelskich są wolne od podatku w granicach wskazanych w powołanych w odwołaniu przepisach - żądał uznania wnioskowanej nadpłaty. Odwołała się strona do orzecznictwa NSA, które wyrażało pogląd, że do należności pozaetatowych członków SKO odnosi się zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., powołując za podstawę przepisy art.79 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt. 16 i 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że wypłacone na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych pozaetatowym członkom kolegium wynagrodzenie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lub pkt 17 ustawy o podatku dochodowym. Wskazał organ na treść art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, w którym stwierdza się, że pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach i zwrot kosztów podróży. Za zasadne uznał zakwalifikowanie wynagrodzeń otrzymywanych przez pozaetatowych członków kolegium do przychodów z art. 13 ust. 5 ustawy, do których ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy w zakresie otrzymywanych diet i zwrotu kosztów. Opodatkowaniu natomiast podlega wynagrodzenie za udział w posiedzeniach otrzymywane przez członków kolegium. Powołując się na zasady wykładni gramatycznej, wskazał organ na rozróżnienie przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym pojęć wynagrodzenie i dieta osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, wyjaśniając, że gdyby ustawodawca chciał zwolnić przedmiotowe wynagrodzenie od podatku, uregulowałby to wprost w przepisie art. 21 ustawy. Potwierdził zasadność stanowiska organu I instancji, że dla uznania określonego świadczenia za "dietę" lub "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie otrzymywanego świadczenia przez świadczeniobiorcę, lecz konieczne jest, aby

było ono w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Wszelkie bowiem obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych. Przepisy tworzące system prawa podatkowego ze względu na fakt kształtowania obowiązków podatkowych jako obowiązków publicznoprawnych muszą być interpretowane ściśle, co dotyczy w szczególności wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień od podatków. Wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad, nie można zatem traktować ich rozszerzająco.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] Nr [...] podatnicy zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 21 ust.l pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że świadczenie otrzymywane przez pozaetatowego członka SKO nie stanowi diety w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 17 w/w ustawy. Argumentacja skargi sprowadza się do tych samych zarzutów, które strona podnosiła w postępowaniu administracyjnym, dodatkowo skarżący powołali orzecznictwo NSA dotyczące spornego problemu, lecz odnoszące się do stanu prawnego sprzed 1995 roku. Odwołali się też do niezarobkowego charakteru wykonywanych czynności, wynikających z obowiązków społecznych i obywatelskich uznając, że wszelkie należności wypłacone z tytułu wykonywania tych obowiązków korzystają ze zwolnienia od podatku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Dodała, że powołane wyroki NSA dotyczyły stanu prawnego obowiązującego w 1994 r., gdy byt prawny samorządowych komisji odwoławczych regulowały regulaminy sejmików samorządowych, wg których pozaetatowym członkom komisji biorącym udział w posiedzeniach wypłacano zwrot kosztów podróży oraz diety.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w

których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. Rozstrzygając zarzuty skargi według tak określonych kryteriów legalności, nie stwierdzono naruszenia prawa zarówno w aspekcie procesowym jak i materialnym.

Istota sporu rozpoznawanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego świadczenie określone w art. 15 ust 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.nr 122, poz. 593 ze zm.) - uznane przez organy podatkowe za przychód z działalności wykonywanej osobiście, objęty przepisem art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (...), ma charakter "diety" której dotyczy zwolnienie od podatku dochodowego określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub czy jest to dieta (lub inna należność) za czas podróży służbowej -zwolniona na podstawie art.21 ust. 1 pkt 16 w/w ustawy, czy też świadczenie to nie ma charakteru diety.

Ponieważ problem opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez pozaetatowych członków SKO budził już w przeszłości poważne wątpliwości prawne, których nie wyeliminowały kolejne zmiany przepisów, na wstępie rozważań, należy poczynić uwagę ogólną, że analiza stanu faktycznego sprawy odnosi się wyłącznie do odpowiednich uregulowań prawa materialnego w ich brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy spór, tj. lat 1998-2000.

Z treści przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wynika generalna zasada, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów.

Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu jest, według art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy - działalność wykonywana osobiście, natomiast zgodnie z art. 13 za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się między innymi wymienione w pkt. 5 - wynagrodzenia otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowań za utracony zarobek (art. 13 pkt. 5 ustawy). Właściwa jest w tym miejscu konstatacja, że nie jest sporne między stronami, że świadczenie którego dotyczy spór jest przychodem o którym mowa w art. 13 ust. 5 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy sięgnąć do ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.), w której, w art. 15 ust. 4 postanowiono, że " pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży". W ust. 5 tego przepisu ustawodawca udzielił delegacji dla Prezesa Rady Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa i pozostałych członków kolegium oraz szczegółowych zasad wynagradzania pracowników biura kolegium.

Korzystając z tej delegacji Prezes Rady Ministrów określił zasady wynagradzania: - za okres od 1 stycznia 1995 - do 31 grudnia 1998 r. - w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 1994r. w sprawie zasad ustalania ryczałtu dla nieetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 140, póz. 783) w którym -w § 1 ust. 1 postanowił: "Członkom samorządowych kolegiów odwoławczych nie będących pracownikami kolegium przysługuje ryczałt, którego wysokość uzależniona jest od liczby spraw przygotowywanych i prowadzonych przez członka kolegium", w ust 2 określił maksymalną wysokość ryczałtu odnosząc jego wysokość do wynagrodzenia członka kolegium będącego pracownikiem, zaś w ust. 3 ustalenie wysokości ryczałtu nieetatowego członka powierzył przewodniczącemu kolegium;

- za okres od 1 stycznia 1999 r. - do 25 lipca 2002 r. - w rozporządzeniu z dnia 8 czerwca 1999 r. w sprawie wielokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia oraz szczególnych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura kolegium (Dz. U. Nr 51, póz. 521), w którym w § 2 ust. 1. postanowiono : "Wysokość wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegium, w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, określi prezes właściwego kolegium", w ust. 2. określono maksymalną miesięczną wysokość wynagrodzenia pozaetatowego członka kolegium.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 15 ust 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych i wydanych na jego podstawie, zacytowanych przepisów rozporządzeń, niezależnie od tego czy przysługujące pozaetatowemu członkowi kolegium świadczenie nazwano ryczałtem czy też wynagrodzeniem, pozostawiając określenie wysokości tego świadczenia przewodniczącemu, czy później prezesowi kolegium, wysokość jego uzależniono każdorazowo od nakładu pracy członka kolegium, związanej z wykonywaniem powierzonej mu funkcji. Wskazać należy, że w ustawie z dnia 12 października 1994 r. przyznano pozaetatowym członkom kolegium wynagrodzenie za udział w posiedzeniach, natomiast w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 1994 r. wprost określono, że wysokość świadczenia pozaetatowego członka kolegium, nazwanego tu ryczałtem - zależy od liczby spraw przygotowanych i prowadzonych przez niego, natomiast w rozporządzeniu z dnia 8 czerwca 1999 r. wskazano, że wpływ na określenie wysokości wynagrodzenia członka kolegium ma organizacja pracy i liczba posiedzeń w danym miesiącu. Nie przesądzając, czy nazwanie świadczenia wynagrodzeniem lub ryczałtem determinuje jego charakter, należy zwrócić uwagę, że prawodawca w żadnym przepisie nie nazywa tego świadczenia "dietą". Istotne jest jednak głównie to, że ustawodawca określił jego charakter przez określenie czynników wpływających na wysokość świadczenia przysługującego pozaetatowemu członkowi SKO, uzależniając jego wysokość od nakładu pracy, co wskazuje na jego ekwiwalentność, która jest cechą szczególną wynagrodzenia za pracę.

Legalnej definicji "wynagrodzenia", ani "diety" nie zawiera zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawa o samorządowych kolegiach odwoławczych. Uzasadnia to skorzystanie w tej sytuacji z wykładni systemowej

zewnętrznej i sięgnięcie do znaczenia pojęcia "wynagrodzenia" zawartego w przepisach prawa pracy. Stosownie do treści art. 80 Kodeksu pracy (w poprzednim brzmieniu był to art. 13 K. p.) wynagrodzenie przysługuje tylko za wykonaną pracę, jest więc ekwiwalentem za pracę, a rodzaj, ilość, jakość wykonanej pracy decyduje o wysokości wynagrodzenia. W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości, iż bez względu na użytą w rozporządzeniu wykonawczym nazwę świadczenia przysługującego pozaetatowemu członkowi kolegium, odniesienie wysokości tego świadczenia do nakładu pracy, uznaniowość w określeniu jego wysokości oraz niezależnie od nazwy - ustalenie jego wysokości w relacji procentowej do wynagrodzenia członka kolegium będącego pracownikiem czyni z tego świadczenia wynagrodzenie - jako ekwiwalent za wykonaną pracę.

Należy zwrócić uwagę, że skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze, podważa racjonalność ustawodawcy uznając, że użyte w art.15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych (...) pojęcie "wynagrodzenie", ma znaczenie zasadniczo różne od tego samego pojęcia użytego dla celów podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wywodzi ponadto, że ustawowe określenie świadczenia otrzymywanego przez pozaetatowego członka SKO - wynagrodzeniem, nie zmienia przekonania skarżącego, że świadczenie to nie może być rozumiane inaczej, jak tylko dieta lub zwrot kosztów. Zarzuca też organom podatkowym nadinterpretację pojęcia "wynagrodzenie", sam zaś skarżący, lekceważy całkowicie funkcjonujące nie tylko w prawie pracy, ale też powszechnie przyjęte, oparte na językowej wykładni - znaczenie tego pojęcia. Nadaje mu całkowicie dowolne znaczenie - jako "diety", uznając wbrew zapisom ustawy (art.15 ust 4 ustawy o SKO), że czynności przez nich wykonywane, są nieodpłatne.

Rozważając stanowisko skarżącego, który wbrew ustawowemu określeniu świadczenia otrzymywanego przez pozaetatowego członka kolegium - jako "wynagrodzenie", kwalifikuje je jako -"dietę" wymienioną w art. 21 ust. 1 pkt 16 lub dietę o której mowa w pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.), konieczne jest ustalenie znaczenia tych pojęć na gruncie wykładni językowej. W świetle dotychczas panującego stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych, wykładnia gramatyczna (językowa) jest podstawową wykładnią przepisów prawa,

również podatkowego, stanowiącą jednocześnie granicę wszelkich innych wykładni. Wskazany wyżej element ekwiwalentności świadczenia, którego dotyczy spór, nadaje mu charakter wynagrodzenia. Znajduje to odzwierciedlenie także w potocznym znaczeniu tego słowa, bowiem jego słownikowe (gramatyczne) znaczenie (Słownik języka polskiego PWN pod red. prof. M. Szymczaka -Warszawa 1998, str. 766) brzmi: wynagrodzenie - zapłata za pracę, pensja. W powołanym wyżej Słowniku języka polskiego (t. 1 str. 371) podaje się: II. dieta zwykle 1. "należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej" 2. "wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków". Diety poselskie "wynagrodzenie z tytułu sprawowania mandatu poselskiego". Zatem gramatyczna (językowa) wykładnia określenia "dieta" pozwala na wyodrębnienie jego dwóch znaczeń: 1) należności pieniężnej związanej z kosztami pracownika w podróży służbowej i 2) należności pieniężnej dziennej związanej z pełnieniem szczególnych obowiązków.

Z pewnością przy rozważaniu charakteru mającego znaczenie w sprawie świadczenia, otrzymywanego przez pozaetatowego członka kolegium, nie wchodzi w grę świadczenie z tytułu kosztów utrzymania w podróży służbowej. Natomiast drugie znaczenie diety - jako wynagrodzenia dziennego z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków, wiąże świadczenie to z wykonywaniem szczególnej funkcji, nie uzależniając jego wysokości od zakresu wykonanych prac, odbytych posiedzeń, czy innych elementów mających wpływ na określenie wysokości tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to przyznane zostaje w formie określonej kwoty, bez względu na wywiązywanie się danej osoby z czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Stwierdzić zatem należy, co wynika z dokonanej wyżej analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzeń Prezesa Rady Ministrów wydanych w oparciu o delegację ustawową, mającą swoje źródło w przepisie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz z analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.), że otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego świadczenie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, wymienionym w art. 13 pkt. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o charakterze

wynagrodzenia za wykonaną pracę.

Ze zwolnienia ustalonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy będą korzystali pozaetatowi członkowie kolegium odnośnie otrzymanych kwot stanowiących zwrot kosztów podróży, bowiem, w myśl treści art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych pozaetatowym członkom kolegiów przysługuje wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Ponieważ nie jest sporne między stronami, że A. M. nie otrzymywał zwrotu koszów podróży, to nie jest celowe wnikliwsze odnoszenie się do tej kwestii.

Nie kwestionując, że świadczenie otrzymane przez skarżącego wynika z pełnienia przez niego obowiązków społecznych i obywatelskich, nie można jednak uznać wynagrodzeń za udział w posiedzeniach kolegium, za diety zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lub pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawia za tym nie tylko jednoznacznie wyrażona treścią literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust 4 ustawy o SKO - wola ustawodawcy, ale też charakter tego świadczenia, mający wyraźne cechy ekwiwalentności za nakład pracy związany z pełnioną funkcją pozaetatowego członka SKO. Ewentualne wątpliwości rozwiewa także fakt, że zakres obowiązków członka pozaetatowego jest zbieżny z obowiązkami etatowego członka SKO, a jego wynagrodzenie jest ustalane w relacji procentowej ( max. 60 %) do wynagrodzenia członka będącego na etacie. Skoro nie budzi wątpliwości, że etatowy członek kolegium otrzymuje wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to brak jakichkolwiek przesłanek, dla uznania, że świadczenie członka pozaetatowego - należne za takie same czynności, uzależnione od nakładu pracy i ustalane w relacji do wynagrodzenia członka etatowego - ma charakter diety.

Ponadto, skoro ustawodawca, w ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych, traktuje jako wyróżnienie nominację na etatowego członka kolegium, to niezrozumiałe byłoby dyskredytowanie jego statusu finansowego w stosunku do statusu członka pozaetatowego. Przyjęcie, że wynagrodzenie tego drugiego jest zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lub pkt 17 ustawy podatkowej, przy wynikającym np. z pkt 17 zakresie zwolnienia ("do wysokości nie przekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia..."), oznaczałoby praktycznie, że realne wynagrodzenie pozaetatowego członka kolegium byłoby wyższe od wynagrodzenia członka

etatowego, będącego pracownikiem SKO, co zapewne nie było zamiarem ustawodawcy i stanowiłoby naruszenie zasady równości podatkowej.

Powołane przez skarżącego orzeczenia NSA, dotyczą okresu sprzed 1995 roku, kiedy obowiązywał stan prawny, nie dający się porównać z analizowanym w przedmiotowej sprawie. Ponadto, w granicach właściwości sądów administracyjnych leży ocena legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej, zatem ocena innych rozstrzygnięć, zapadłych na tle indywidualnych spraw -pozostaje poza zakresem rozważań i oceny Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze poczynione rozważania - Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadniało oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.