Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 167/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 i art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy Daszyna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 687/16 w sprawie ze skargi Gminy Daszyna na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z dnia 6 marca 2015 r. nr 8/45/2015 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie wieloletniej prognozy finansowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 października

2016 r., sygn. akt I SA/Łd 687/16, oddalił skargę Gminy Daszyna na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z dnia 6 marca 2015 r., nr 8/45/2015 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy Daszyna w sprawie uchwalenia wieloletniej prognozy finansowej na lata 2015 – 2030, zarządzenia Wójta Gminy Daszyna w sprawie zmiany wieloletniej prognozy finansowej na lata 2015-2030 oraz uchwały Rady Gminy Daszyna w sprawie zmiany wieloletniej prognozy finansowej Gminy Daszyna na lata 2015 – 2030.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że zaskarżoną uchwałą Kolegium RIO w Łodzi stwierdziła nieważność uchwały nr V/19/2015 Rady Gminy w Daszynie z dnia 30 stycznia 2015 r. w sprawie uchwalenia Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy Daszyna na lata 2015 - 2030, Zarządzenia nr 11/2015 Wójta Gminy Daszyna z dnia 27 lutego 2015 r. w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy Daszyna na lata 2015 - 2030 oraz uchwały nr VII/27/2015 Rady Gminy w Daszynie z dnia 4 marca 2015 r. w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy Daszyna na lata 2015 - 2030, z powodu naruszenia art. 226 oraz art. 72 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego (Dz. U. nr 298, poz. 1767), z uwagi na nierealistyczne ustalenie: dochodów w latach 2015-2019, źródeł finansowania deficytu w roku 2015, wydatków na przedsięwzięcia majątkowe w latach 2015-2019, wielkości kwoty długu w latach 2015 - 2021. Kolegium stwierdziło, że pomiędzy Gminą Daszyna a Magellan S.A. doszło do zawarcia umowy leasingu, w której ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na Gminę, jako korzystającego z rzeczy w rozumieniu § 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. Natomiast planowane wydatki zarówno majątkowe, jak i bieżące związane z realizacją przedsięwzięcia pod nazwą "Dzierżawa gruntu związanego z budową elektrociepłowni w Daszynie 2014-2021 oraz zakup dzierżawionego gruntu w 2021 roku" nie zostały ujęte w planowanej kwocie długu wykazanej w wieloletniej prognozie finansowej.

Wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 568/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględnił skargę Gminy Daszyna na uchwałę Kolegium RIO w Łodzi z dnia 6 marca 2015 r. nr 8/45/2015. Sąd stwierdził, że kryterium realistyczności wieloletniej prognozy finansowej adresowane jest do jednostki samorządu terytorialnego i nie pozwala z tego punktu widzenia zakwestionować podjętego aktu w trybie nadzoru przez RIO, albowiem wykracza poza ocenę podejmowaną w ramach zgodności jej treści z prawem. W ocenie sądu w sposób nieuprawniony organ zakwestionował także założenia wieloletniej prognozy finansowej dotyczące przewidywanych przedsięwzięć w zakresie wydatków i przychodów z powołaniem, że prognoza nie spełnia przymiotu realistyczności, co narusza art. 226 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 tej ustawy. Pobodnie nie doszło do naruszenia art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w powiązaniu z powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2011 r., w szczególności § 3 pkt 2 traktującym o tytułach dłużnych. Sąd nie podzielił wyrażonej oceny, że umowa sprzedaży z dnia 24 października 2014 r. dwóch nieruchomości niezabudowanych pomiędzy Gminą a Spółką Magellan powinna być potraktowana jako umowa leasingu w jego postaci tzw. zwrotnej, a zatem klasyfikowana do tytułu dłużnego do grupy kredyty i pożyczki, stosownie do przywołanych wyżej przepisów.

W wyniku skargi kasacyjnej RIO w Łodzi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3517/15, uchylił powyższy wyrok z dnia 10 września 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. NSA wskazując na treść art. 1 ust. 1 i 2, art. 5 oraz art. 11 ust. 1 i 3 ustawy z 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych, przypomniał, że przedmiotem kontroli izb jest także wieloletnia prognoza finansowa obejmująca okres roku budżetowego oraz co najmniej trzech kolejnych lat budżetowych, której projekt jest także przedkładany regionalnej izbie obrachunkowej do zaopiniowania w szczególności w zakresie planowanej kwoty długu gminy (art. 226, art. 227, art. 229, art. 230 ust. 2 pkt 1, ust. 3, ust. 4, ust. 8 ustawy o finansach publicznych). Elementy z jakich składać się powinna wieloletnia prognoza finansowa zostały określone w treści art. 226 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Wskazanie danych jakie powinny znaleźć się w prognozie nie jest wyczerpujące a jej zawartość i szczegółowość zależy od ustaleń konkretnych jednostek. Wieloletnia prognoza finansowa nie stanowi planu, a prognozę czyli plan działań finansowych na przyszłość, tym niemniej, jest to dokument, który powinien zawierać realistyczne dane odnoszące się do gospodarki finansowej konkretnej jednostki w sposób maksymalnie realny, z uwzględnieniem wielu zmiennych czynników, które mogą w przyszłości mieć wpływ na wspomnianą gospodarkę finansową jednostki samorządu terytorialnego. NSA dodał, że oczywistym jest, że jako plan, podlegać może dynamicznym zmianom, współkształtującym jego treść. Wieloletnia prognoza finansowa nie może być wreszcie dokumentem abstrakcyjnym i oderwanym od realiów jednostki sektora finansów publicznych dla której jest tworzona. W ocenie NSA, RIO musi mieć realną możliwość skontrolowania uchwały jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wieloletniej prognozy finansowej. W sprawie doszło też do naruszenia art. 72 ustawy o finansach publicznych w powiązaniu z § 3 rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2011 r. Sąd kasacyjny wskazał, że RIO dokonując kontroli umowy zawartej z Magellan S.A., oceniało jej legalność z punktu widzenia skutków, jakie wywrze ta umowa dla długu publicznego. Problem zatem sprowadzał się do tego czy ww. umowa powinna być ujawniona, a tym samym zaliczona do długu publicznego, generując zobowiązania do wydatkowania środków publicznych przez Gminę Daszyna w okresie dłuższym niż rok czy też nie. Zdaniem NSA, należało ocenić jakie skutki dla finansów publicznych spowoduje ta umowa w sytuacji gdy Gmina Daszyna zbywa nieruchomość po to, by następnie ją dzierżawić od tego samego podmiotu, któremu uprzednio ją zbyła. Szczególnego rozważenia zatem wymagało to, czy mamy tu do czynienia z długiem publicznym, czy też nie. NSA zalecił Sądowi I instancji zbadanie poszczególnych paragrafów umowy z 24 października 2014 r., pod kątem art. 72 ustawy o finansach publicznych i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę Gminy Daszyna na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu stwierdził, że jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3517/15. Sąd podzielił więc stanowisko co do tego, że Kolegium RIO ma prawo do weryfikowania realności wieloletniej prognozy finansowej, jak uczyniło to w zaskarżonej uchwale.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu nadzoru, że uchwała Gminy Daszyna narusza art. 72 ustawy o finansach publicznych i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. w związku art. 226 ust. 1 pkt 6 oraz art. 226 ust. 3 pkt 4 ustawy o finansach publicznych. Przywołując treść wskazanych przepisów Sąd stwierdził, że oświadczenia woli stron przedmiotowych umów z 24 października 2014 r. zawarte w umowie przeniesienia własności nieruchomości i umowie dzierżawy nieruchomości ukształtowały stosunek zobowiązaniowy, którego treścią są uprawnienia i obowiązki wynikające z umowy leasingu, unormowanej przepisami kodeksu cywilnego. Przywołane umowy zawierają elementy umowy leasingu przedmiotowo istotne (essentialia negotii), czyli takie, bez których umowa leasingu nie mogłaby dojść do skutku i które ją indywidualizują pod względem prawnym. Przez umowę z 24 października 2014 r. (umowa sprzedaży i przedwstępna umowa sprzedaży) Magellan S.A., jako finansujący, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, zobowiązała się do nabycia od Gminy Daszyna określonej w umowie sprzedaży nieruchomości, by oddać tę nieruchomość tejże gminie do używania i pobierania pożytków, a gmina, jako korzystający zobowiązała się do objęcia nieruchomości w dzierżawę wraz z zobowiązaniem się do zapłaty czynszu. Ponadto Gmina Daszyna zobowiązała się odkupić powyższą nieruchomość w terminie do dnia 29 października 2021 r. oraz do uiszczania czynszu dzierżawnego w ratach we wskazanej wysokości. Świadczenie nazwane czynszem dzierżawnym, płatne w ratach wraz ze świadczeniem w postaci ceny odkupu nieruchomości, jako dodatkową ratą stanowią bezsprzecznie należne finansującemu wynagrodzenie pieniężne w rozumieniu art. 709 (1) kodeksu cywilnego. Nazewnictwo użyte w umowach z dnia 24 października 2014 r., np. płatność czynszu w ratach, także wskazuje, że strony zawarły umowę leasingu unikając w sposób zamierzony zastosowania terminologii adekwatnej do treści istotnych jej postanowień. Ujawniona sprzeczność pomiędzy rzeczywistym zamiarem stron, a zapisami umów przełożyła się na treść postanowień uchwały w sprawie wieloletniej prognozy finansowej, gdzie zarówno w wydatkach bieżących, jak i majątkowych gmina zaplanowała jedno przedsięwzięcie pod nazwą "Dzierżawa gruntu związanego z budową elektrociepłowni w Daszynie 2014 - 2021 oraz zakup dzierżawionego gruntu w roku 2021". Gdyby rzeczywistym zamiarem gminy było zawarcie umowy dzierżawy, to w wydatkach bieżących, zamiast o odkupie nieruchomości, byłaby wprost mowa o czynszu dzierżawnym.

W ocenie Sądu I instancji, celem zawartych przez Gminę Daszyna omawianych umów było tylko pozyskanie środków pieniężnych na sfinansowanie potrzeb budżetowych. Sąd wskazał, że § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. wymaga, by przy umowach leasingu ryzyko i korzyści z tytułu własności były przeniesione na korzystającego z rzeczy. Analiza treści umowy przeniesienia własności obu nieruchomości na rzecz Magellan S.A. (§ 5 i § 6) prowadzi do wniosku, że na Gminę Daszyna, jako korzystającego z rzeczy, przeniesione zostało ryzyko i korzyści z tytułu własności nieruchomości.

Sąd I instancji stwierdził, że przeprowadzona przez Gminę Daszyna transakcja wywołuje w sferze jej gospodarki finansowej, skutki analogiczne do umowy długoterminowego kredytu czy pożyczki. Dwukrotne przeniesienie własności nieruchomości nie niweluje faktu istnienia obowiązku zwrotu przez Gminę kapitału pieniężnego w wysokości "udostępnionej" przez nabywcę. Postanowienia umowne zobowiązują gminę do corocznego angażowania środków budżetu z przeznaczeniem na zapłatę spółce Magellan kwoty ustalonej przez strony. Niezależnie od tego, czy ciążące na gminie obowiązki w zakresie zapłaty na rzecz instytucji finansującej należnych kwot, byłyby określone jako wydatki (w realiach sprawy: cena odkupu i czynsz dzierżawny), czy rozchody (pożyczka lub kredyt), gmina zobowiązana będzie do zabezpieczenia środków na ich sfinansowanie, co ma jednakowe znaczenie z punktu widzenia zachowania bezpieczeństwa finansowego i zdolności płatniczych. Tym samym między Gminą Daszyna a Magellan S.A., jako finansującym doszło do zawarcia umowy leasingu, w której ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na gminę, jako korzystającego z rzeczy w rozumieniu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. Nadto planowane wydatki zarówno majątkowe, jak i bieżące związane z realizacją przedsięwzięcia pod nazwą "Dzierżawa gruntu związanego z budową elektrociepłowni w Daszynie 2014 -2021 oraz zakup dzierżawionego gruntu w roku 2021" nie są ujęte w planowanej kwocie długu wykazanej w wieloletniej prognozie finansowej.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zobowiązania wynikające z omawianych umów zaliczają się do tytułów dłużnych, o których mowa w art. 72 ustawy o finansach publicznych oraz w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. powinny zostać wykazane w wieloletniej prognozie finansowej gminy w poz. 6 załącznika nr 1 - stosownie do przepisu art. 226 ust. 1 pkt 6 ustawy o finansach publicznych, a brak wykazania tych zobowiązań przy wyliczaniu kwoty długu gminy w latach 2015-2030 stanowi istotne naruszenie prawa. Nadto, w wieloletniej prognozie finansowej Gminy na lata 2015-2030 nie wskazano sposobu sfinansowania kwoty długu wydatkami, co także stanowi naruszenie przepisu art. 226 ust. 1 pkt 6 ustawy o finansach publicznych.

W skardze kasacyjnej Gmina Daszyna zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § w związku z art. 190 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku przez Sąd I instancji oraz nie wykonanie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, co w konsekwencji uniemożliwia prawidłową kontrolę instancyjną w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że zaskarżony wyrok, mimo zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w części dotyczącej analizy przez Sąd skutków jakie dla finansów publicznych spowoduje umowa zawarta firmą Magellan oraz rozważań odnośnie długu publicznego, ogranicza się do przytoczenia stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu decyzji RIO. W orzeczeniu WSA w Łodzi nie odnajdziemy również szczegółowej analizy poszczególnych paragrafów umowy z 24 października 2014 r. pod kątem art. 72 ustawy o finansach publicznych i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2011 r. Orzeczenie WSA w Łodzi ponownie nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia przez sąd ww. kwestii, na które w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r. uchylającym poprzedni wyrok WSA w Łodzi zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie brak wywiązania się Sądu I instancji z zaleceń NSA stanowi naruszenie art. 190 p.p.s.a.

Kolegium RIO w Łodzi nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Ze skargi kasacyjnej, której zarzut oparty został na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który ponownie kontrolując zgodność z prawem uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy Daszyna w sprawie uchwalenia wieloletniej prognozy finansowej na lata 2015 - 2030, zarządzenia Wójta Gminy Daszyna w sprawie zmiany wieloletniej prognozy finansowej na lata 2015 - 2030 oraz uchwały rady Gminy Daszyna w sprawie zmiany wieloletniej prognozy finansowej na lata 2015 - 2030 - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 3517/15) uchylił pierwotnie wydane w sprawie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 568/15, którym uchylono zaskarżony akt nadzoru, przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania - stwierdził, że kontrolowana uchwała nadzorcza nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że akcentując znaczenie konsekwencji wynikających z art. 190 p.p.s.a., a w tym kontekście obowiązek uwzględnienia wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. akt II GSK 3517/15, Sąd I instancji stwierdził, że kontrolowany akt nadzoru nie narusza prawa. W tym zwłaszcza w zakresie, w jakim niezależnie od prawidłowości stanowisko organu nadzoru odnośnie do zasadności zaliczenia umowy dzierżawy nieruchomości z dnia 24 października 2014 r. zawartej przez Gminę Daszyna z Magellan S.A. do kategorii długu publicznego, w rozumieniu art. 72 ustawy o finansach publicznych w związku z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego (por. s. 13 - 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), miałoby się to również odnosić się do istnienia podstaw kompetencyjnych dopuszczalności kontroli przez organ nadzoru realności wieloletniej prognozy finansowej Gminy Daszyna (por. s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ze skargi kasacyjnej oraz argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a. wynika natomiast, że niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w braku uwzględnienia przez Sąd I instancji konsekwencji wynikających z orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego w sprawie II GSK 3517/15, w tym zwłaszcza wykonania zwartych w nim zaleceń.

Wskazany zarzut skargi kasacyjnej nie podważa oceny odnośnie do zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji, prawidłowości wyrażonego w nim stanowiska, z którego wynika, że kontrolowana uchwała nadzorcza nie jest niezgodna z prawem.

W związku z tym, że zarzut skargi kasacyjnej oparty został na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a., ocena jego zasadności nie może nie uwzględniać tego, że o skuteczności zarzutów opartych na podstawie wymienionego przepisu, nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wymaga to więc uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Omawiany zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a. oraz przedstawiona w jego uzasadnieniu argumentacja nie dają podstaw, aby twierdzić, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu z tego powodu, że - zdaniem strony skarżącej - wyrok ten oraz jego uzasadnienie nie realizuje wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie zawartych w przywołanym powyżej wyroku NSA w sprawie sygn. akt II GSK 3517/15, a przez to uniemożliwia jego kontrolę instancyjną.

Wbrew stanowisku strony skarżącej za nieuzasadnione uznać należy twierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (w związku z art. 190 p.p.s.a) w sposób w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej.

W tym względzie wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że orzekając na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach, a w tym kontekście uwzględniając także konsekwencje wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3517/15 (por. s. 11 - 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), Sąd I instancji wskazał zarówno ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, jak i podstawę prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił. Uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie towarzyszą deficyty odnoszące się, czy to do wskazania (wyjaśniania oraz oceny) faktów przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, czego strona skarżąca - co należy podkreślić - nie zarzuca, czy to odnoszące się do - czego również nie zarzuca - wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co prowadzi do wniosku, że w niewadliwy sposób realizuje ono funkcję kontroli jego trafności. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia - zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi z kolei do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, czy też, że wyraża afirmatywną ocenę zaskarżonego działania organu administracji publicznej, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Uwzględniając więc wnioski formułowane na tle analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w relacji do przedmiotu sprawy, w której orzekał Sąd I instancji stwierdzić należy, że Sąd ten nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - ani też art. 190 p.p.s.a., o czym będzie jeszcze mowa dalej - w sposób w jaki przedstawia to skarga kasacyjna. Zwłaszcza, gdy w tym względzie, zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II GSK 3517/15 wytyczne co do dalszego postępowania akcentujące obowiązek uwzględnienia oceny prawnej dokonanej w przedmiotowym wyroku "[...] w aspekcie dopuszczalności kontroli przez RIO realności WPF Gminy Daszyna oraz przeanalizuje czy RIO zasadnie zaliczyło umowę zawartą przez Gminę Daszyna z firmą Magellan do długu publicznego w rozumieniu art. 72 u.f.p. w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego" skonfrontować ze stanowiskiem Sądu I instancji zawartym na s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do dopuszczalności kontroli przez organ nadzoru realności wieloletniej prognozy finansowej Gminy Daszyna oraz na s. 13 - 16 uzasadnienia tego wyroku, gdy chodzi o ocenę prawidłowości stanowiska organu nadzoru odnośnie do zaliczenia umowy dzierżawy nieruchomości z dnia 24 października 2014 r. zawartej przez Gminę Daszyna z Magellan S.A. do kategorii długu publicznego, w rozumieniu art. 72 ustawy o finansach publicznych w związku z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego.

W tym też kontekście podnieść należy, że inną natomiast jeszcze kwestią jest to, czy realizacja przez Sąd I instancji przywołanych wytycznych sądu kasacyjnego rzeczywiście w prawidłowy sposób uwzględniła ocenę prawną zawartą wyroku NSA w sprawie sygn. akt II GSK 3517/15.

Skarga kasacyjna kwestii tej jednak nie podnosi. Ograniczając się bowiem do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a. w przedstawiony powyżej sposób nie wskazuje - w tym, poprzez stosowne zarzuty naruszenia prawa materialnego - ani też nie wyjaśnia, dlaczego oraz w jakim zakresie stanowisko Sądu I instancji odnośnie do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania adekwatnych w sprawie przepisów prawa stanowiących normatywny wzorzec oceny legalności zaskarżonego aktu nadzoru, nie koresponduje z wykładnią tych przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej judykacie, a przez to, że nie realizuje zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu kasacyjnego wskazań co do dalszego postępowania służących narzuceniu sądowi administracyjnemu I instancji określonego sposobu postępowania, który wyeliminuje pierwotnie stwierdzone uchybienia oraz usunie pierwotnie istniejące wątpliwości.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.