Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1854/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w Irlandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2014 oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez C. [...] z siedzibą w Irlandii (dalej "skarżący", lub "fundusz") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 – 2014.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z 7 lipca 2017 r. skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł, pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2012 - 2014 przez płatników: P. S.A., Bank H. [...] w W. S.A., A. [...] S.A., O. [...] S.A., Bank P. [...] S.A., P. [...] S.A., P. [...] S.A. i N. [...] S.A. oraz o zwrot nadpłaty na wskazany we wniosku rachunek bankowy.

Z uzasadnienia wniosku wynika, że skarżący jest irlandzkim przedsięwzięciem inwestycyjnym, inwestującym aktywa swoich klientów na światowych rynkach kapitałowych, w tym m.in. poprzez nabywanie akcji polskich spółek. Fundusz inwestuje w papiery wartościowe na różnych rynkach światowych poprzez wydzielone masy aktywów tzw. subfundusze wyodrębnione w ramach funduszu. W kontekście powyższego, skarżący wskazał, że na rynku polskim inwestował, m.in. poprzez C. [...], czyli wydzielony subfundusz funkcjonujący w ramach funduszu parasolowego, jakim jest wnioskodawca.

We wniosku zostało wskazane, że nadpłata powstała w związku z nienależnym pobraniem przez płatników podatku u źródła według stawki 19% z tytułu dokonanych na rzecz wnioskodawcy wymienionych w piśmie wypłat.

Świadczenia objęte wypłatami zostały wypłacone przez płatników na rachunek banku C. [...]. Oddział w Londynie (Bank powiernik), świadczącego na rzecz skarżącego globalne usługi powiernicze. Dla potrzeb świadczenia przedmiotowych usług Bank powiernik zawarł z wnioskodawcą globalną umowę świadczenia usług powiernictwa bezpośredniego. Ponadto, przy realizacji powyższych usług Bank Powiernik może korzystać z usług lokalnych banków powierniczych. W Polsce - na podstawie odrębnej umowy, tzw. Załącznika krajowego do Umowy subpowierniczej - Bank powiernik współpracuje w tym zakresie z Bankiem H. [...] w W. S.A. Na mocy przedmiotowej umowy Bank H. [...] w W. S.A. prowadzi rachunek papierów wartościowych, którego właścicielem jest skarżący i na którym utrzymywane były stanowiące jego własność papiery wartościowe. Jednocześnie, dla celów rozliczeń transakcji dokonywanych na ww. rachunku papierów wartościowych skarżącego Bank H. [...] w W. S.A. prowadzi zbiorczy rachunek bankowy. Rachunek ten należy do Banku powiernika i jest prowadzony na rzecz skarżącego. Świadczenia objęte wypłatami (po potrąceniu zryczałtowanego podatku dochodowego) zostały wypłacone na ww. zbiorczy rachunek bankowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będąc właścicielem papierów wartościowych, od których dokonano przedmiotowych wypłat, jest podatnikiem, który osiągnął przychód i który poniósł ciężar ekonomiczny zapłaconego w Polsce podatku u źródła. Co za tym idzie – w jego ocenie - jest w pełni uprawniony do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty nienależnie pobranego przez płatnika podatku u źródła oraz do otrzymania jej zwrotu. Skarżący wskazał również, że od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje regulacja art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., poz. 397 ze zm. – dalej jako: "ustawa o CIT"), zgodnie z którą zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie określone w tym przepisie warunki. W ocenie skarżącego, spełnia on wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Do przedmiotowego wniosku z 7 lipca 2018 r. skarżący załączył dokumenty mające potwierdzić zasadność złożonego wniosku. Ponadto, w odpowiedzi na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego, usunął braki formalne w złożonym wniosku, a następnie uzupełnił materiał dowodowy sprawy o dowody umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia w sprawie.

Pismem z 4 kwietnia 2018 r. skarżący powołał się na możliwość dochodzenia zwrotu na podstawie postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. poz. 129 ze zm.). Umowa ta przewiduje do opodatkowania odsetek stawkę podatkową w wysokości 15%.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że wymienieni we wniosku płatnicy złożyli do P. [...] Urzędu Skarbowego w W. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) za lata 2012 - 2014 na rzecz podatnika C. [...]– C. [...] z siedzibą w Irlandii, w których wykazali przychód określony zgodnie z art. 21 i 22 ustawy o CIT oraz kwotę pobranego podatku wg stawki 19%.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, iż rozbieżność pomiędzy nazwą skarżącego a nazwą podatnika występującą w ww. informacjach IFT-2R wynika z faktu użycia w informacji IFT-2R członu "C. [...] – C. [...]", który odnosi się do nazwy depozytariusza wnioskodawcy, tj. C. [...] - DUBLIN, zaś zgodnie z wymogami regulatora nazwa rachunku papierów wartościowych powinna uwzględniać także nazwę depozytariusza funduszu. Ponadto według wyjaśnień pełnomocnika zawartych we wniosku C. [...] jest jednym z subfunduszy wnioskodawcy. Powyższe potwierdza załączone do wniosku zaświadczenie U. [...].

Naczelnik P. [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji"), decyzją z [...] stycznia 2019 r.:

1) stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2012 - 2014 przez płatników: P. S.A., Bank H. [...] w W. S.A., A. [...] S.A., O. [...] S.A., Bank P. [...] S.A., P. [...] S.A., P. [...] S.A. i N. [...] S.A. na rzecz funduszu;

2) odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2012 - 2014 przez płatników: P. S.A., Bank H. [...] w W. S.A., A. [...] S.A., O. [...] S.A., Bank P. [...] S.A., P. [...] S.A., P. [...] S.A. i N. [...] S.A. na rzecz funduszu.

Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał na kryteria zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT instytucji wspólnego inwestowania z siedzibą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż ustawodawca uzależnił prawo do zwolnienia z opodatkowania m. in. unijnych funduszy inwestycyjnych od łącznego spełnienia przez te fundusze wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków oznacza, że zwolnienie z podatku nie będzie miało zastosowania.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy pod kątem oceny spełnienia przez fundusz wszystkich przesłanek wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT. W efekcie tej analizy stwierdził, że fundusz nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f tej ustawy. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że wprawdzie skarżący zawarł umowę z zewnętrznym podmiotem zarządzającym, jednakże na podstawie zawartej umowy upoważnił ten podmiot jedynie do zarządzania aktywami funduszu i doradztwa w tym zakresie. Fakt powierzenia podmiotowi zewnętrznemu zadań z zakresu zarządzania aktywami nie jest równoznaczny z faktem "bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę".

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że wobec niespełnienia przez wnioskodawcę łącznie wszystkich warunków wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, zwolnienie podmiotowe przewidziane ww. przepisem nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Przychody osiągnięte przez fundusz na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w polsko - irlandzkiej umowie. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 tej umowy zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych wynosi 15%. W związku z tym, że od wypłaconych przez polskich płatników dywidend w latach 2012 - 2014 został pobrany podatek wg stawki 19%, organ stwierdził, że podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł był nienależny i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: "ordynacja podatkowa"). Organ pierwszej instancji odmówił natomiast stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, pismem z dnia 7 lutego 2019 r., złożył odwołanie od tej decyzji w zakresie w jakim odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego u źródła, o której stwierdzenie fundusz wnosił we wniosku złożonym do Urzędu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") decyzją z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze treść przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit f) ustawy o CIT oraz stanowisko sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że warunek zwolnienia określony w ww. przepisie nie został spełniony, gdy fundusz inwestycyjny zarządzany jest przez wewnętrzny zarząd i zewnętrzny podmiot zarządzający tylko jego inwestycjami.

DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że spółka w okresie wskazanym we wniosku była zarządzana przez podmiot, który prowadził swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru finansowego państwa swojej siedziby. Wprawdzie spółka zawarła umowę z zewnętrznym podmiotem zarządzającym, jednakże na podstawie zawartej umowy upoważniła ten podmiot jedynie do zarządzania aktywami funduszu i doradztwa w tym zakresie. Fakt powierzenia podmiotowi zewnętrznemu zadań z zakresu zarządzania aktywami nie jest, zdaniem organu, równoznaczny z faktem "bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę". Model zarządzania funduszem oparty na zarządzie, spółce zarządzającej działalnością inwestycyjną i administratorze, nie spełnia, zdaniem organu odwoławczego, warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy o CIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 49, art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 w zw. z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do stosowania ograniczenia zasady równości, swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału między państwami członkowskimi, które uzasadniają odmowę skarżącemu będącemu instytucją wspólnego inwestowania z siedzibą w Irlandii, zwolnienia od podatku, którym objęte są polskie fundusze inwestycyjne w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT ze względu na stosowany przez niego model zarządzania (w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy o CIT), co prowadzi do nieuzasadnionego dyskryminującego traktowania skarżącego w zakresie opodatkowania dochodów w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych znajdujących się w porównywalnej sytuacji oraz instytucji wspólnego inwestowania mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2) art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na postawieniu skarżącemu nieistniejącego wymogu zwolnienia od podatku w postaci istnienia zewnętrznego, niezależnego od funduszu organu zarządzającego funduszem, dokonującego wszystkich czynności w ramach szeroko rozumianego zarządzania, a tym samym zakwestionowaniu modelu organu zarządzającego funduszu, jako niewystarczającego w kontekście wymogów zwolnienia;

3) art. 288 TFUE w zw. z art. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe poprzez niezapewnienie skuteczności tej dyrektywie i nierespektowanie tzw. "Paszportu Europejskiego", co w konsekwencji prowadzi do nieuzasadnionego dyskryminującego traktowania funduszu względem innych instytucji wspólnego inwestowania;

4) art. 75 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pozbawienie funduszu prawa do uzyskania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu niezależnie pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ppsa. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Zdaniem sądu skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku od dywidend wypłaconych na rzecz skarżącego w latach 2012 - 2014. Przy czym, poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że w za powyższy okres podatek został pobrany od skarżącego przez płatnika.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Natomiast w myśl art. 75 § 1 ordynacji podatkowej, podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego przez niego podatku.

W niniejszej sprawie jako podstawę nadpłaty, skarżący fundusz wskazuje, że w spornym okresie spełniał przesłanki zwolnienia od podatku wskazane w treści art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a)podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b)wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c)prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

–prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

–zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d)ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e)posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f)zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Treść powołanego przepisu wskazuje jednoznacznie, co także pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie, że określone w nim warunki muszą być spełnione łącznie, aby możliwe było zwolnienie od opodatkowania na podstawie tego przepisu.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że w latach 2012-2014 skarżący spełniał warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) – e) ustawy o CIT. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził bowiem jednoznacznie, że spełnienie przez skarżącego przesłanek przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) – e) ustawy o CIT nie budzi zastrzeżeń (por. str. 10 zaskarżonej decyzji).

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie spełnia jednak warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) ustawy o CIT, tj. DIAS uznał, że skarżący nie jest zarządzany przez podmiot, o którym mowa w tym przepisie. W ocenie organu odwoławczego użyte przez ustawodawcę w tym przepisie pojęcie "zarządzanie" winno być rozumiane szeroko. Zatem uznać należy, że przepis ten wymaga, aby instytucja wspólnego finansowania była zarządzana przez inny, zewnętrzny wobec niej, podmiot oraz że wymóg ten nie jest spełniony, gdy taki zewnętrzny podmiot zarządza tylko portfelem inwestycyjnym.

W ocenie sądu takie stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 24 lipca 2015 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1455/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że znaczenie określenia "zarządzana", opisującego instytucję wspólnego finansowania, nie zostało wyjaśnione w ustawie o CIT, chociaż słowo "zarządzanie" i słowa od niego pochodne występuje w niej wielokrotnie. Z kontekstu, w jakich są one użyte, wynika, że chodzi o zarządzanie w znaczeniu przyjętym w słowniku języka polskiego, tj. kierowanie, decydowanie o instytucji, organizacji, majątku, wydawanie poleceń, wykonywanie czynności administracyjnych. Analizowany art. 6 ust.1 pkt 10a lit. f) ustawy o CIT nie jest tu wyjątkiem – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu. W świetle powyższego – wskazał - za trafne uznać należy stanowisko sądu pierwszej instancji, a także organu interpretacyjnego, że wymieniony przepis wymaga, aby instytucja wspólnego finansowania była zarządzana przez inny, zewnętrzny wobec niej, podmiot (niebędący osobą fizyczną) oraz że wymóg ten nie jest spełniony, gdy taki zewnętrzny podmiot zarządza tylko portfelem inwestycyjnym.

W analogiczny sposób pojęcie zarządzenia użyte w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit f) ustawy o CIT zostało zdefiniowane przez tutejszy sąd w wyroku z 13 czerwca 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1571/18, w którym sąd ten odwołał się również do licznych innych orzeczeń sądów administracyjnych. Stwierdził w tym orzeczeniu, że pojęcie "zarządzanie", o jakim mowa w ww. przepisie musi być rozumiane szeroko. Generalnie rzecz ujmując, "zarządzanie" oznacza prowadzenie spraw określonego podmiotu, polegające na administrowaniu jego majątkiem i kierowaniu jego bieżącą działalnością. W wypadku zarządzania funduszami inwestycyjnymi pojęcie to ulega modyfikacji, obejmując nie tylko pośrednictwo w zbywaniu i dokupowaniu jednostek uczestnictwa, ale także całokształt czynności związanych z inwestowaniem powierzonych środków i instrumentów finansowych w odpowiednie aktywa, zgodnie z przyjętymi w statucie danego funduszu zasadami polityki inwestycyjnej. Na szerszy zakres zarządzania wskazuje również treść załącznika nr II Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS), opublikowanej w Dz.Urz.UE.L z 2009 r. Nr 302, str. 32. W akcie tym w ramach funkcji zarządzania wyodrębnia się zarządzanie inwestycjami oraz działalność administracyjną polegającą na wykonywaniu czynności takich, jak obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem, zapytania klientów; wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe), monitorowanie przestrzegania uregulowań, prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa, wypłata zysków, emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa, rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń), prowadzenie ksiąg, wprowadzanie do obrotu.

W omawianym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko organu, że wymóg zarządzania przez podmiot zewnętrzny nie jest spełniony, gdy podmiot ten zarządza tylko portfelem inwestycyjnym. Wskazał, że tylko wówczas, gdy zagraniczna instytucja zbiorowego inwestowania spełnia wszystkie wymogi wyszczególnione w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, objęta jest podmiotowym zwolnieniem od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych i to niezależnie od tego, czy poza tym odpowiada, czy też nie odpowiada warunkom stawianym polskim funduszom inwestycyjnym przez ustawę o funduszach inwestycyjnych. Takie stanowcze twierdzenie można sformułować w oparciu o literalne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, gdyż z jego treści wynika brak normatywnych podstaw do poszukiwania jeszcze innych, niż w nim wymienione, przesłanek zastosowania zwolnienia. Jeżeli instytucja wspólnego inwestowania będzie jedynie współzarządzana przez podmiot spełniający warunek przewidziany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy o CIT, to wobec pokrywania się kompetencji spółki zarządzającej działalnością inwestycyjną oraz kompetencji przysługujących zarządowi spółki - instytucji zbiorowego inwestowania jako organowi uprawnionemu do prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej na zewnątrz przesłanka z tego przepisu nie zostanie spełniona.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją powołaną w powyższych orzeczeniach. W konsekwencji, w ocenie sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skarżący fundusz nie jest zarządzany przez podmiot zewnętrzny.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że fundusz jest zarządzany przez wewnętrzny zarząd, a zewnętrzny podmiot zarządzający zarządzał jedynie jego inwestycjami.

Umowa spółki przyjęta uchwałą z [...] grudnia 2003 roku przewidywała zarządzanie spółki przez jej zarząd, a nie przez podmiot zewnętrzny. W części XV pkt 73 tej umowy zostało bowiem jednoznacznie powiedziane, że działalność spółki jest zarządzana przez członków zarządu, którzy mogą podejmować wszelkie czynności i wykonywać wszelkie uprawnienia spółki, które nie zostały zastrzeżone przez przepisy ustaw lub niniejszej umowy spółki do wyłącznego zakresu kompetencji walnego zgromadzenia spółki (tłumaczenie przysięgłe fragmentu umowy spółki k. 162; umowa spółki k. 106 – 160 tom I akt postępowania podatkowego). Również w prospekcie z 22 grudnia 2010 roku zostało wskazane, że to zarząd kontroluje interesy spółki (jak określony w nim został skarżący fundusz) i odpowiada za jej ogólną politykę inwestycyjną. Wskazano również, że zarząd przekazał niektóre ze swoich obowiązków zarządcy inwestycyjnemu i administratorowi (prospekt z 22 grudnia 2010 roku wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski k. 186 -208 tom I akt postępowania podatkowego).

Także w kolejnym okresie skarżąca nie była zarządzana przez podmiot zewnętrzny. W prospekcie z 30 marca 2012 roku zostało wskazane, że spółka jest zarządzana a jej interesy są nadzorowane przez zarząd, którego dane podano niżej. Zarząd kontroluje interesy spółki i odpowiada za jej ogólną politykę inwestycyjną. Niektóre ze swoich obowiązków zarząd przekazał zarządcy inwestycyjnemu i administratorowi (prospekt z 2012 roku wraz z tłumaczenie k. 164-185 akt tom I akt postępowania podatkowego).

Wbrew stanowisku skarżącej, także z zaświadczenia dotyczącego UCITS wydanego 13 grudnia 2016 roku na podstawie art. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 584/2010 z 1 lipca 2010 roku w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE wynika, że skarżący jest funduszem samozarządzającym (zaświadczenie wraz z tłumaczeniem przysięgłym k. 216-219 tom I akt postępowania podatkowego). Zatem w tym dokumencie w ogóle nie ma mowy o zarządzaniu przez podmiot zewnętrzny.

Za tym że zarządca inwestycyjny nie był podmiotem zarządzającym funduszem w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) ustawy o CIT przemawia także treść umowy zawartej przez skarżącego z tym podmiotem, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, przytaczając konkretne postanowienia tej umowy na stronie 12 decyzji. Dodatkowo poza wskazanymi przez DIAS postanowieniami umowy zawartej przez skarżącego z zarządcą inwestycyjnym, należy zwrócić uwagę na postanowienia tej umowy uregulowane w punkcie 3.4 lit. (g) tej umowy. Stanowi on, że w okresie obowiązywania umowy zarządca inwestycyjny jest obowiązany w imieniu każdego funduszu przekazywać członkom zarządu co najmniej raz na kwartał, przed zwykłymi posiedzeniami zarządu raport z działalności prowadzonej jako zarządca inwestycyjny w imieniu funduszu oraz proponowaną strategię na kolejny kwartał, wszystko to w formie i z dokładnością żądaną przez członków zarządu (k. 345v). Także zatem postanowienia umowy z zarządcą inwestycyjnym wskazują na to, że podmiot ten nie zarządza funduszem, w znaczeniu o jakim mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) ustawy o CIT, wyjaśnionym szerzej we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, że podmiot zarządzającym, z którym skarżący zawarł umowę, pełnił funkcję zarządcy inwestycyjnego, który w latach 2012 - 2014 zarządzał wyłącznie inwestycjami C. [...], a nie całym funduszem. Zarządca Inwestycyjny odpowiadał przed zarządem za zarządzanie inwestowaniem aktywów spółki zgodnie z celami i polityką inwestycyjną każdego Funduszu. Jednocześnie działalność w tym zakresie prowadzona jest zawsze pod nadzorem i kierownictwem zarządu. Umowa zarządzania inwestycyjnego przewidywała przekazanie Zarządcy Inwestycyjnemu określonych w umowie uprawnień do zarządzania aktywami Funduszu. W umowie wskazano, że czynności te prowadzone są pod nadzorem członków zarządu.

W okolicznościach niniejszej sprawy, w okresie będącym przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązywał powołany wyżej przepis określający ścisłe warunki, jakie skarżąca winna spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 14 lutego 2018 roku w sprawi sygn. akt II FSK 140/16 (CBOSA) oceniał prawidłowość stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT. Wskazał, że ustawodawca mógł (...) jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, wprowadzić określone przesłanki – wymogi, nie odbiegające od tych które dotyczą podmiotów polskich. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje ten pogląd za własny. Zatem jako niezasadny należy uznać zarzut skarżącej wskazujący na naruszenie przepisów unijnych. Nie może być bowiem w niniejszej sprawie mowy o dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, skoro warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 6 ust. pkt 10a ustawy o CIT są takie same zarówno dla podmiotów prawa polskiego, jak i posiadających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, a stanowisko wyrażone w skardze jest bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ppsa, sąd oddalił skargę, o czym orzeczono w sentencji wyroku.

Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.