Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1239/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Anna Halabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi U. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił U. i M. małżonkom M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu miesięcznych zaliczek na ten podatek w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ podatkowy stwierdził, że:

1) w firmie "A" s.c. z siedzibą w K. przy ul. "A1", w której udział U. M. wynosił [...] %, a następnie [...] % zakwestionowano zarówno wysokość osiągniętych w 1998 r. przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, poprzez:

- w odniesieniu do przychodów zaniżenie ich wysokości na łączną kwotę [...] zł. w wyniku nie wykazania wartości otrzymanych odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym w związku z działalnością gospodarczą,

- w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu ich zawyżenie na ogólną kwotę [...] zł., z uwagi na zaliczenie do tych kosztów wydatków poniesionych z tytułu:

a) remontu wynajmowanych pomieszczeń na łączną kwotę [...] zł.

Jak ustalił organ podatkowy w 1998 r. Spółka "A" prowadziła działalność gospodarczą w lokalu położonym w K., przy ul. "A1" zajmowanego na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] 1997 r. z "B" oraz w B., przy ul. "A2" zajmowanego na podstawie umowy zawartej w dniu [...] 1998 r. z "C" S.A. Zgodnie z treścią ostatniej z wymienionych umów, wynajmujący oddał do używania najemcy budynek stacji uzdatniania wody o powierzchni użytkowej [...] m. kw. z przeznaczeniem na halę produkcyjną. Z umowy tej wynikało, że najemca zobowiązuje się do dokonania modernizacji zbiornika retencyjnego, do dokonania niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej zmian i przeróbek oraz do założenia niezbędnych urządzeń pomiarowych. Organ podatkowy ustalił ponadto, że wartość udostępnionego budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w dniu zakupu wynosiła [...] zł. natomiast wartość prac budowlanych wyniosła [...] zł. tj. [...] % wartości w/w kwoty. Prace wykonane w budynku obejmowały budowę ścianek działowych, montaż konstrukcji stalowej, wykonanie rurociągu doprowadzającego i odprowadzającego surowce i produkty z mieszalników, wymianę instalacji elektrycznej, wymianę okien i podłóg.

Powołując się na uregulowania zawarte w art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", organ podatkowy wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Przechodząc następnie na uregulowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35) organ podatkowy podniósł, ze zgodnie z § 2 ust. 2 tego rozporządzenia do środków trwałych podatnika zalicza się również inwestycje w obcym środku trwałym. Jak wskazał organ podatkowy, właściwe zakwalifikowanie wydatków uzależnione jest od charakteru przeprowadzonych robót, poniesionych nakładów oraz ich wartości w stosunku do wartości środka trwałego, z którym związane są poniesione nakłady. Od tej kwalifikacji zależy bowiem, czy poniesiony wydatek stanowił koszt remontu, a w konsekwencji czy podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowił ulepszenie środka trwałego, a w konsekwencji podwyższał wartość tego środka i podlegał pośrednio zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Posiłkując się treścią przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm. ) organ wskazał, że remontem jest wykonie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżących konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest zatem wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy zużytego w trakcie eksploatacji środka trwałego, mających na celu doprowadzenie elementów istniejącego obiektu zużytych w czasie użytkowania tego obiektu do odpowiedniego stanu technicznego, zgodnie z jego dotychczasowym przeznaczeniem, nie zwiększającym jego wartości początkowej. Zgodnie natomiast z § 6 ust. 3 cytowanego rozporządzenia przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć trwałe jego unowocześnienie w drodze przebudowy, rozbudowy, odbudowy czy rekonstrukcji podwyższające jego wartość techniczną i użytkową oraz nadające temu składnikowi nowe cechy użytkowe, wyrażające się w poprawieniu standardu użytkowego i technicznego, jak i przystosowaniu składnika majątkowego do wykorzystania go w innych celu niż było jego pierwotne przeznaczenie. Konkludując, organ wskazując na charakter wykonanych prac oraz zmianę funkcji wynajmowanego obiektu uznał, że poniesione wydatki nie były przeznaczone na remont, tylko na modernizację, a zatem podatnicy bezpodstawnie zaliczyli te wydatki do kosztów uzyskania przychodów 1998 r.,

b) usług reklamowych w kwocie [...] zł. poniesionych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1998 r. na rzecz "D" J. K.. Organ podatkowy ustalił, że Spółka "A" zawarła w dniu [...] 1998 r. umowę z "D", zgodnie z którą zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania czynności związanych z badaniem rynku, pozyskiwaniem kontrahentów, pośrednictwa w zawieraniu umów, reklamą i marketingiem. Z tytułu tej umowy podatniczka uregulowała na podstawie wskazanej faktury wynikającą z niej należność, nie przedkładając jednak żadnych dokumentów czy dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie czynności wynikających z zawartej umowy i ich związek z osiągniętymi przychodami. Wskazując na zasadę powiązania kosztów z osiąganymi przychodami, a także na obowiązek dokumentowania dla celów podatkowych dokonanych operacji gospodarczych, organ podatkowy podniósł, że wobec nie udokumentowania faktu wykonania usług wynikających z umowy, niezasadne było zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji naruszenie przez podatniczkę art. 22 ust. 1 updof.

c) rozmów telefonicznych w łącznej kwocie [...] zł. wynikające z faktur wystawionych w [...] 1998 r., a uregulowanych w [...] 1999 r., wystawionych przez firmę "E" Sp. z o.o. z siedzibą w M. z tytułu refundacji kosztów za rozmowy telefoniczne, a także z faktury "F" S.A. wystawionej dla M. M. z tytułu posiadania telefonu prywatnego. Wskazane wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 4 updof, tj. z powodu braku związku poniesionych wydatków z działalnością gospodarczą oraz niezgodnie z zasadą potrącalności kosztów w roku podatkowym ich poniesienia,

d) pobytu B. O. w hotelu "G" w Z.w dniach [...] – [...] 1998 r. w kwocie [...] zł. na podstawie faktury z dnia [...] 1998 nr [...] r. wystawionej przez hotel. Wskazując, na brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, a zwłaszcza fakt iż B. O. nie była pracownikiem spółki, a także nie wyjaśnienie przez podatników celu i charakteru wyjazdu do Z., organ uznał, że podatnicy naruszyli art. 22 ust. 1 kwalifikując poniesiony wydatek jako koszt uzyskania przychodów spółki,

e) zakupu paliwa do samochodu o nr. rej. [...] na kwotę netto [...] zł. Jak podniósł organ podatkowy, samochód ten nie był ujęty w ewidencji środków trwałych, nie była też prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a zatem wydatek ten nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 46 updof,

f) odsetek bankowych w wysokości [...] zł., których uregulowanie nie zostało udokumentowane, a odliczenie tej kwoty nastąpiło na podstawie dowodu wewnętrznego z dnia [...] 1998 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ podatkowy dokonał korekty osiągniętych przez spółkę przychodów i kosztów ich uzyskania określając stratę spółki za 1998 r. w wysokości [...] zł., a stratę podatniczki U. M., stosownie do posiadanych udziałów w wysokości [...] zł.

2) w firmie "H" s.c. z siedzibą w K. , w której U. M. wykazała [...] % udziałów, organ podatkowy przyjął kwoty zeznane przez podatniczkę w deklaracji PIT – B będącej załącznikiem do zeznania PIT – 33 za rok 1998 dokonując korekty straty podatniczki z działalności gospodarczej na kwotę [...] zł.

Organ podatkowy nie zakwestionował odliczenia od dochodu i od podatku dokonane przez podatników z tytułu:

1) darowizny dokonanej na rzecz M. M.o w wysokości [...] zł. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a updof,

2) składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych przez M. M. w wysokości [...] zł. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 updof,

3) wydatków na odpłatne kształcenie dzieci w wysokości [...] zł. tj. [...] % z kwoty [...] zł. na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. c updof,

4) wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych, programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych związanych z pracą wykonywaną przez podatnika w wysokości [...] zł. zgodnie z art. 27 a ust. 1 pkt 3 lit. b updof,

5) wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne podatnika w wysokości [...] zł.

Za bezzasadne uznał organ podatkowy dokonane odliczenia z tytułu:

a) renty ustanowionej przez M. M. w łącznej kwocie [...] zł.

Organ podatkowy ustalił, że podatnik zawarł dwie umowy w dniu [...] 1997 r. z E. i W. M. ustanawiając na rzecz każdego z nich rentę w wysokości [...] zł. płatną w trzech ratach w wysokości [...] zł. do dnia [...] 1997 r., w wysokości [...] zł. do dnia [...] 1998 r. i w wysokości [...] zł. płatną w dniach do [...] 1998 r. dla W. M. oraz w wysokości [...] zł. płatną w terminie do dnia [...] 1997 r., w wysokości [...] zł. płatną do dnia [...] 1998 r. i w wysokości [...] zł. płatną w terminie do dnia [...] 1998 r. Organ podatkowy wskazał także, iż w umowach tych brakowało regulacji dotyczących celu ustanowienia renty, a z zeznań świadka W. M. z dnia [...] 2004 r. wynikało, że renta ustanowiona została w celu "zapewnienia pełnego utrzymania oraz wspomożenia leczenia".

Powołując się na uregulowanie zawarte w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, organ podatkowy podniósł, że odliczeniu od podstawy opodatkowania – w stanie prawnym, obowiązującym w 1998 r. – podlegały renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym. Wskazując, na brak definicji renty w ustawie podatkowej, organ podatkowy za zasadne uznał zastosowanie przepisów art. 903 i następnych zawartych w Kodeksie cywilnym, a regulujących umowę renty, co do jej treści i formy. Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W ocenie organu podatkowego, umowy zawarte przez podatnika nie były umowami ustanawiającymi renty, gdyż nie dotyczyły one świadczeń okresowych, a zapłatę na rzecz osób wskazanych w umowie z góry określonych kwot w trzech ratach, bez podania przyczyny ich przekazania. Ta okoliczność niweczy przesłankę okresowości określoną w treści art. 903 k.c. i przesądza o tym, że umowy te nie były umowami renty skoro opiewały na świadczenie z góry określone,

b) wydatków mieszkaniowych w wysokości w kwocie [...] zł. ograniczając ją do kwoty [...] zł.

Powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. e updof, organ podatkowy podniósł, że podatnicy byli uprawnieni do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe przeznaczone na nadbudowę i rozbudowę budynku. Organ ustalił na podstawie przedłożonych dokumentów, że podatnicy na podstawie umowy darowizny nabyli [...] udziału nieruchomości położonej w K., przy ul. "A3". Podatnicy na podstawie decyzji z dnia [...] r. nr [...] Prezydenta Miasta K. prowadzili rozbudowę budynku położonego na wskazanej nieruchomości oraz budowę garażu. W 1998 r. podatnicy ponieśli na tę budowę wydatki na łączną kwotę [...] zł. Wskazując na rachunek dotyczący wymiany kotła grzewczego w kwocie [...] zł. organ podniósł, że zgodnie z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. g updof oraz treści rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy ( Dz. U. Nr 56, poz. 288 ) w granicach limitu określonego w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. g updof, który w latach 1997 – 1999 wynosił 2.457,00 zł. Reasumując, organ podatkowy uznał, że podatnikom przysługuje ta właśnie kwota z tytułu poniesionych kosztów na modernizację i remont budynku mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ podatkowy ustalił wysokość należnego podatku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł., przy deklarowanym przez podatników [...] zł., a więc w wysokości wyższej o kwotę [...] zł.

Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatnicy działający przez pełnomocnika będącego adwokatem, złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w części dotyczącej:

1) w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie:

a) wydatków poniesionych na remont wynajmowanych pomieszczeń w łącznej wysokości [...] zł.,

b) wydatków w wysokości [...] zł. dotyczących usług reklamowych,

c) wydatków dotyczących rozmów telefonicznych w kwocie [...] zł.,

d) wydatków poniesionych z tytułu odsetek bankowych w wysokości [...] zł.,

2) w odniesieniu do odliczeń od dochodu i podatku, renty ustanowionej przez podatnika w łącznej kwocie [...] zł.

Organowi pierwszej instancji, pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 1 updof poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad określonych w wymienionych przepisach.

W uzasadnieniu odwołania pierwszej kolejności odniesiono się do nie uznania przez organ pierwszej instancji wydatków w kwocie [...] zł. z tytułu wykonanych prac jako kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na zakres prac tj. naprawę instalacji, pomalowanie pomieszczeń, wymianę okien, tapetowanie ścian stwierdzono, że nakłady poniesione na te prace miały charakter nakładów remontowych, gdyż przywracały one pierwotny stan techniczny i użytkowy wynajmowanych pomieszczeń. Powołując się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy literatury, pełnomocnik stwierdził, że prace budowlane wykonane w pomieszczeniach mieściły się w pojęciu remontu, który w dobie zmieniającej się rzeczywistości i postępu obejmuje także zmianę zużytych elementów na nowe z wykorzystaniem nowych technologii. Zdaniem pełnomocnika, zastosowana przez organ interpretacja w konsekwencji oznacza, że żadne prace budowlane nie mogłyby być uznane za remont, gdyż wymiana starych i zużytych elementów zawsze zmierza do poprawy wartości środka trwałego, a trudno wymagać od podatników, żeby zastosowali stare technologie np. okna drewniane przy ich wymianie, gdy powszechnie stosowane są okna plastikowe. Pełnomocnik zakwestionował też twierdzenie organu podatkowego, iż wydatki poniesione na te prace wynosiły [...] % wartości środka trwałego, podnosząc, że wydatki te poniesione zostały na dwa lokale, a nie jak przyjął to organ tylko na lokal przy ul. "A1" w K..

Kwestionując stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do usługi marketingowej w wysokości [...] zł. pełnomocnik podniósł, że niezasadne jest przyjęte stanowisko uzależniające wykazanie przez podatnika związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem. Wskazując na regulacje zawartą w treści art. 22 ust. 1 updof w związku z art. 23 tej ustawy pełnomocnik podniósł, że za koszty uzyskania przychodów uznaje się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Ustawa nie uzależnia zatem zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów od istnienia związku przyczynowo – skutkowego tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelki koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Istotnym jest zatem uzasadnione i realne oczekiwanie podatnika, że taki przychód uzyska, a nie skutek w postaci uzyskania przychodu. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i gramatyczną wykładnię tego przepisu, pełnomocnik podniósł, że nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, w odniesieniu do przepisów określających obowiązki publicznoprawne. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że nie jest prawdziwe twierdzenie organu zawarte w uzasadnieniu decyzji, że brak było dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, gdyż podatnik zgłosił wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka kontrahenta umowy, jednakże organ nie uwzględnił wniosku, nie wskazał też przyczyn tego nieuwzględnienia, ograniczając się do wskazania, że ciężar udowodnienia realnych kosztów związanych z przychodem spółki spoczywa na podatnika.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ kosztów rozmów telefonicznych, pełnomocnik podniósł, że metoda kasowa na którą powołał się organ, nie miała zastosowania do uregulowania należności z tytułu faktur za te rozmowy, gdyż zgodnie z treścią art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 updof istnieje możliwość potrącania określonych co do rodzaju i kwoty oraz zarachowanych kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Za niezasadne uznano też stanowisko organu kwestionujące zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu prowizji i opłat bankowych. Powołując się na zaświadczenie wydane przez "I" S.A. [...] O/K. dokumentujące wysokość pobranych przez bank prowizji, pełnomocnik zauważył, że organ pominął fakt iż zaświadczenie obejmuje cały rok 1998, a zaliczenie kosztów w mniejszej kwocie niż wynikało to z zaświadczenia wynikało z tego, iż dokonano tego zaliczenia na podstawie dowodu wewnętrznego z dnia [...] 1998 r.

Kwestionując stanowisko organu podatkowego, w zakresie ustanowionej przez M. M. renty na rzecz rodziców, pełnomocnik w obszernym wywodzie popartym licznym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że umowy renty przedłożone przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego zawierają wszystkie elementy istotne dla uznania ich za umowy renty w rozumieniu art. 903 k.c. Polemizując ze stanowiskiem organu podatkowego, pełnomocnik podniósł, że umowa ta nie traci charakteru renty poprzez z góry określenie wartości świadczenia, jak również poprzez wypłatę go w częściach w określonych w umowie terminach. Wynika to bowiem wprost z treści art. 904 k.c. Treść tego przepisu przesądza w sposób bezsporny, że to strony określają terminy płatności renty, a tylko w przypadku nie określenia tych terminów stosuje się terminy wynikające z tego przepisu. Zatem twierdzenie organu, że wskazanie w umowie wartości renty płaconej w częściach wyłącza przesłankę okresowości należy uznać za niezasadne.

W końcowej części odwołania pełnomocnik odniósł się do naruszenia przez organ podatkowy zasad postępowania podatkowego powtórnie podnosząc fakt nie uwzględnienia wniosku dowodowego strony umowy marketingowej, a także nie przesłuchanie w charakterze świadka rentobiorczyni E. M., czym naruszono art. 187 Ordynacji podatkowej, a także przepis art. 188 ustawy, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Opisując prowadzone postępowanie, pełnomocnik zauważył, że prowadzone ono było z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej – określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazując m.in. na brak analizy faktur, przy ocenie charakteru prac budowlanych. Kontynuując, pełnomocnik wskazał, że uchybienia w prowadzeniu postępowania podatkowego, a zwłaszcza postępowania dowodowego doprowadziły w konsekwencji do naruszenia podstawowych zasad tego postępowania, a w rezultacie do wydania błędnej decyzji, opartej na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym oraz z zastosowaniem i niewłaściwą interpretacją przepisów prawa materialnego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty te nie mogą być uwzględnione, gdyż przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jest wysokość zobowiązania podatkowego, a nie wysokości straty, zatem pozostają one bez wpływu na podjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 26 ust. 1 pkt 1 organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony przez ten organ, że zawarte umowy nie stanowiły umów rent i z tych też względów organ zasadnie zakwestionował podatnikom dokonane odliczenie. Powołując się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podniósł, że w przypadku świadczeń rentowych, mających z mocy ustawy charakter okresowy, nieodzowny jest związek pomiędzy czasem trwania stosunku zobowiązaniowego, a łączną sumą świadczeń. Podniósł także, że nie może być uznana za świadczenie o charakterze trwałym renta, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy. Określenie natomiast wysokości świadczenia z góry, zdaniem organu odwoławczego, pozbawiło te umowy charakteru rent, jako trwałego ciężaru.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie:

1 art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 1 updof poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 121 § 1 i art. 122, Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad określonych w wymienionych przepisach,

3) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności.

W uzasadnieniu skargi, podniesiono tożsame argumenty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, nieuwzględnionymi przez organ odwoławczy. Dodatkowo zakwestionowano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, a stwierdzające, że aby odwołujący mógł kwestionować zasadność poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów winna być wydana przez organ pierwszej instancji decyzja określająca stratę. Wskazując na treść art. 24 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podniósł, że w sytuacji gdy u podatnika występuje zaległość podatkowa organ podatkowy nie ma obowiązku wydania decyzji określającej stratę, zatem obowiązkiem organu odwoławczego było ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących zasadności zakwestionowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad, w tym konstytucyjnej zasady praworządności, albowiem pozbawiono podatnika prawa do kwestionowania ustaleń podjętych przez organ pierwszej instancji. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik podkreślił, iż decyzja odwoławcza wydana została z naruszeniem zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w tym przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej określającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zwracając uwagę na zakres i przedmiot kontroli instancyjnej, pełnomocnik podkreślił, że decyzja organu obarczona jest istotnym naruszeniem prawa, a stanowisko o nie rozpatrzeniu zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, godzi w podstawowe interesy skarżących, gdyż de facto pozbawia ich prawa i jakiejkolwiek możliwości wzruszenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów skargi, w pierwszej kolejności zasadne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności i zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności, wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczy wymogu przestrzegania prawa, natomiast zasada legalizmu - będąca jej urzeczywistnieniem - określona w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe, obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza oparcie każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny, bowiem w sprawie orzekły organy, które ustawowo są upoważnione do orzekania , orzeczenie nastąpiło w formie decyzji, a więc w formie zgodnej z przepisami prawa, a organy podatkowe, informowały stronę o toczącym się postępowaniu także w formach, które przepisy prawa zastrzegają dla danej czynności ( np. postanowienie z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, zawiadomienie z dnia [...] 2002 r. o zwłoce w załatwieniu sprawy oraz określeniu terminu jej załatwienia na dzień [...] 2003 r., zawiadomienie z dnia [...] 2004 r. o przeprowadzeniu w dniu [...] 2004 r. dowodu z zeznań świadków, postanowienie z dnia [...] r. o wyznaczeniu 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Organy podatkowe w przypadku każdej dokonywanej czynności informowały o niej skarżących, wskazując w kierowanej korespondencji podstawy prawne działania.

Nie została także, zdaniem Sądu, naruszona przez Dyrektora Izby Skarbowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było określenie skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odniósł się też do wysokości straty, jednakże organ drugiej instancji, który rozpatruje sprawę od początku, wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji nie mogą być uwzględnione, gdyż organ w przypadku korygowania straty, zobowiązany jest do wydania decyzji w trybie art. 24 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego powinno zawierać tylko uzasadnienie faktyczne i prawne dotyczące tego rozstrzygnięcia, a zatem ta część uzasadnienia decyzji organu pierwszoinstanyjnego, która wychodzi poza ramy rozstrzygnięcia, nie ma znaczenia prawnego, do czasu wydania nowej decyzji. Odnosząc się do tego stanowiska, za zasadny należy uznać argument, że wysokość straty nie wpływa – wbrew stanowisku wyrażonemu przez pełnomocnika w skardze – na wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązaniem podatkowym jest, stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej, obowiązek zapłaty na rzecz Skarbu Państwa podatku, w terminie oraz miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym jest zatem należność Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku podatkowego.

W tym miejscu, zasadne jest, zdaniem Sądu, wskazanie na treść art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnik zobowiązany jest w terminie do dnia 30 kwietnia, roku następującego po roku podatkowym, do złożenia zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu. Zgodnie z ust. 6 tego przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. Zdarzeniem zatem powodującym obowiązek zapłacenia podatku za dany rok podatkowy jest osiągniecie dochodu i złożenie zeznania o jego wysokości. Obowiązek złożenia zeznania i uregulowania należnego podatku wynika zatem z przepisów prawa, a nie z decyzji administracyjnej. Decyzja podatkowa wydana przez właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej jest decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą tylko wysokość należnego podatku wynikającego z przepisów prawa, w sytuacji gdy podatnik zaniży wysokość osiągniętego dochodu, a w konsekwencji także podstawę opodatkowania lub gdy podatnik nie złoży zeznania podatkowego, pomimo ustawowego obowiązku wynikającego z cytowanego przepisu. W świetle powyższych uregulowań za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wykazano wcześniej opodatkowaniu podlega osiągnięty przez podatników dochód, zatem strata z punktu widzenia decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, jest podatkowo obojętna. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że ta część uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji tak naprawdę jest "zbędna" i wychodzi poza zakres rozstrzygnięcia. Decyzją ostateczną w rozpatrywanej sprawie jest decyzja organu odwoławczego, która w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnia, że organ podatkowy może skutecznie kwestionować wysokość straty tylko i wyłącznie w drodze decyzji administracyjnej wydanej w trybie art. 24 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów – jakkolwiek uzasadnienie decyzji organu pierwszoinstancyjnego, zawierało uchybienie, albowiem wyszło poza zakres rozstrzygnięcia – to jednak zostało ono skutecznie wyeliminowane poprzez uzasadnienie decyzji organu odwoławczego. Z tych też względów, skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił argumentu skargi o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności, gdyż w sprawie orzekały dwa organy podatkowe, przy czym organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy, wyraźnie wskazał, że ta część uzasadnienia który dotyczy straty, nie rodzi skutków prawnych, gdyż skorygowanie jej wysokości może nastąpić tylko w drodze wydania nowej decyzji o określeniu jej wysokości w trybie art. 24 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26 ust.1 pkt 1 updof, wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem “trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych “trwałych ciężarów" są zaś “renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia “renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty.

Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska : Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 253 i nast., W. Czachórski : Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, str. 394 i nast., J. Szachułowicz [ w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski. Tom II, Warszawa 1998, str. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmochowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, str. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umów zawartych przez skarżącego w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż istocie nie były to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została, udowodniona.

Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tym ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że umowy rent, na podstawie których podatnicy odliczyli w zeznaniu podatkowym za 1998 r. łącznie kwotę [...] złotych zawarte zostały – w dniu [...] 1997 roku, na z góry ustalony okres od [...] 1997 roku do [...] 1998 r. a spełnienie świadczeń – których rozmiar z góry określono – nastąpiło w trzech ratach, odpowiednio w terminach do dnia [...] 1997 roku, do dnia [...] 1998 r. i do dnia [...] 1998 r. ( w kwotach odpowiednio od [...], poprzez [...] zł. do [...] zł. w odniesieniu do W. M., w kwotach [...] zł. poprzez [...] do [...] zł. w odniesieniu do E. M.). W tak ustalonym stanie faktycznym należy odpowiedzieć na pytanie, czy zawarte umowy miały istotne elementy umowy renty tj. trwałości i okresowości świadczenia. Organy podatkowe konsekwentnie odmawiały tych cech zawartym umowom, z czym nie zgadzali się skarżący. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę, po pierwsze czas trwania umów ( od września 1997 r. do czerwca 1998 r. tj. 10 miesięcy ), a także częstotliwość świadczeń ( 3 raty płatne w terminach do dnia [...] 1997 r., do [...] 1998 r. i w terminie do dnia [...] 1998 r. ) organy zasadnie przyjęły, że terminy świadczeń wynikające z tych umów nie nosiły cech trwałości , trudno bowiem za taką cechę uznać trzy wypłaty, na z góry określoną kwotę, uregulowaną w okresie dziesięciomiesięcznym. Zdaniem Sądu nie było to zobowiązanie trwałe, gdyż jego okres trwał po pierwsze 10 miesięcy, po drugie zaś obejmował wypłatę trzech rat świadczenia. Twierdzenie pełnomocnika zawarte w skardze, że renta była wypłacana w ciągu roku w określonych odstępach czasu, jest o tyle bezzasadne, że umowy nie zostały zawarta nawet na okres jednego roku.

Należy także zauważyć, że czynności przysparzające powinny określać przyczynę przysporzenia. Zawarte umowy nie zawierają causy zawartej umowy, a z wyjaśnień złożonych przez W. M. dnia [...] 2004 r. wynikało, że świadczenie zostało ustanowione w celu zapewnienia pełnego utrzymania oraz wspomożenia w leczeniu. Świadek zeznał przy tym, że nie pamięta kwoty ustanowionego świadczenia i że świadczenie to otrzymał w formie gotówki.

W omawianym stanie faktycznym – co już podkreślano – istotne znaczenie ma ustalenie czy analizowane umowy z dnia 1 września 1997 r. były umowami renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy były świadczeniem okresowym i stanowiły trwały ciężar, a ponadto, czy została zachowana przewidziana prawem forma umowy (forma aktu notarialnego). Ten ostatni warunek nie został wprawdzie spełniony, ale nie jest to wystarczające do przesądzenia o kwalifikacji zawartej umowy, ponieważ spełnienie wszystkich świadczeń prowadzi do konwalidacji umowy.

Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cyt. przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA w Warszawie z 17 lipca 2001 r. II S.A. 1404/00).

W doktrynie i orzecznictwie utarł się pogląd, iż umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych.

W rozpatrywanej sprawie, analizowane umowy ustanawiały faktycznie jedno świadczenie pieniężne w wysokości [...] zł. (osobno na rzecz każdego beneficjenta) o charakterze nieodpłatnym, realizowane w trzech ratach, przy czym pierwsza rata dotyczyła 1997 r., a dwie następne 1998 r.. Trudno zatem dopatrzyć się w tak zredagowanej umowie elementu trwałości świadczenia, w analizowanym wyżej znaczeniu. Umowy z dnia [...] 1997r. związane były z przekazaniem trzech , z góry określonych, co do wysokości świadczeń pieniężnych. Ich treść odpowiada dyspozycji art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, określającego pojęcie darowizny, a w świetle którego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02). W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie organów, że analizowana czynność prawna, mimo nazwania ją "umową renty", stanowiła w istocie umowę darowizny.

Reasumując, należy podkreślić, że zawarte w dniu [...] 1997 r. umowy nie zostały zawarte w formie przewidzianej prawem, nie zawierały celu przysporzenia, a ponadto nie nosiły cech trwałości ustanowionego świadczenia, a zatem nie spełniały istotnych cech umowy renty nieodpłatnej i stąd też zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe zakwestionowały ich odliczenie od podstawy opodatkowania.

Zasadne jest także wskazanie, że przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień, należy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego traktować w sposób ścisły, gdyż stanowią one wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, opublikowany POP Nr 6, poz. 170, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 971/00, opublikowany POP Nr 3, poz. 98 ).

Nie została , zdaniem Sądu, naruszona przez organy podatkowe zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły podstawy prawne określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za 1998 r., postępowanie było prowadzone z udziałem pełnomocnika strony, który został zapoznany z całym zgromadzonym materiałem i któremu został wyznaczony siedmiodniowy termin do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału. Fakt, że organy orzekły w oparciu o zgromadzony materiał o wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 r. w innej wysokości niż wynikało to z zeznania podatkowego skarżących, nie może stanowić, w ocenie Sądu, zarzutu, że naruszyły zasadę zaufania, w sytuacji gdy pełnomocnik nie wskazuje na czym to naruszenie polegało.

Nie znajduje też potwierdzenia zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania podjęte zostaną wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik formułując ten zarzut wskazał, że organy nie rozpatrzyły całokształtu okoliczności sprawy. Należy zauważyć, że pełnomocnik nie wskazuje jakie okoliczności nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione, czy pominięte. Skarżący nie wskazuje też dowodów, którym mocy dowodowej odmówił by organ. W tym stanie rzeczy dokonując oceny zgromadzonego przez organ materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał jest zupełny, a jego ocena dokonana zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ właściwie określił na jego podstawie stan faktyczny oraz zastosował właściwe przepisy. Na marginesie należy zauważyć, że przedmiotem oceny były wskazane powyżej umowy renty przedłożone przez skarżących wraz z kserokopią potwierdzenia odbioru świadczeń przez rodziców skarżącego i zeznania świadka W. M.. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że organy podatkowe dwukrotnie ustalały termin przesłuchania świadków E. i W. M., przy czym na pierwszy termin w dniu [...] 2004 r. nie zgłosiła się żadna z wezwanych osób, na drugi natomiast w dniu [...] 2004 stawił się tylko W. M., natomiast E. M. skierowała do organu podatkowego pismo, że w związku z chorobą nie jest w stanie stawić się w charakterze świadka.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.