Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 161/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 1 art.112, art. 110-116
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (EWG) NR 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 161/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2010r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Biura Usług Turystycznych A Sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 13.10.2010 r., w której stwierdził usunięcie spod dozoru celnego oleju napędowego oraz określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług oraz wezwał do ich uiszczenia.

Z akt sprawy wynikało, że w dniach 18 lipca 2005 r.,16,19,20 i 21 września 2005 roku kierowca autobusu marki "[...]" o nr rejestracyjnym "[...]", wykonując usługę przewozu osób w ramach Biura Usług Turystycznych A Sp. z o. o. w A., przekraczając granicę Unii przez przejście graniczne w "[...]", dokonał przewozu na teren kraju oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach wymienionego pojazdu. Ilości przywiezionego paliwa organ celny przyjął w oparciu o deklarację kierowcy złożoną w ustnym zgłoszeniu celnym. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów, co potwierdziły sporządzone na tę okoliczność protokoły z przyjazdu do kraju: nr "[...]" z dnia 18.07.2005r. i wyjazdu z kraju nr "[...]" z dnia 18.07.05.2005 r., z wjazdu do kraju nr "[...]" z dnia 18.07.2005 r. i wyjazdu z kraju nr "[...]" z dnia 18.07.2005r., z wjazdu do kraju nr "[...]" z dnia 16.09.2005r. i wyjazdu z kraju nr "[...]" z dnia 19.09.2005 r., z wjazdu do kraju nr "[...]" z dnia 19.09.2005r. i wyjazdu z kraju nr "[...]" z dnia 20.09.2005r., z wjazdu do kraju nr "[...]" z dnia 20.09.2005r. i wyjazdu z kraju nr "[...]" z dnia 21.09.2005r., z wjazdu do kraju nr "[...]" z dnia 21.09.2005 r. i wyjazdu z kraju nr "[...]" z dnia 22.09.2005r. Zgodność zapisów w przedmiotowych protokołach potwierdzili kierowcy pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniami z dnia 12.05.2010 r., wszczął postępowania w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w zbiornikach pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autokaru o nr rej. "[...]", w celu określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oraz czy zaistniały przesłanki zasadności zwolnienia celnego paliwa z art.112 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/93 z dnia 28.03.1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych.

Organ celny wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących norm spalania w autobusie marki "[...]" o nr rej. "[...]". Z informacji nadesłanej przez Stronę ,pismem z dnia 25.05.2010 r. wynikało, że w przedmiotowym autobusie pojemność zbiorników paliwa fabrycznie zamontowanych wyniosła 550l. Ponadto strona wskazała, iż nie posiada wiedzy dotyczącej szczegółów budowy układu ogrzewania "[...]" oraz, że ogrzewanie to jest zasilane olejem napędowym czerpanym prawdopodobnie ze zbiornika głównego. Strona wyjaśniła także, że nie był wymieniany zbiornik paliwa, ale prawdopodobnie była wykonana naprawa. W załączeniu do powyższego pisma złożyła kopie faktur zakupu paliwa w kraju.

Z informacji uzyskanych od firm samochodowych organ ustalił, iż przedmiotowy autobus był wyposażony fabrycznie w dwa zbiorniki paliwa o pojemności 323 i 217 litrów i nie posiadał dodatkowego zbiornika ogrzewania "[...]".

Postanowieniem z dnia 14.06.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego włączył do postępowania materiał dowodowy w postaci czeków towarowych, rachunków i paragonów dotyczących zakupu paliwa w Rosji.

W trakcie postępowania Strona, zaznajamiając się z całością materiału dowodowego zwróciła się z wnioskiem o przesłuchanie kierowców autobusu A. M., J. B. i H. C., w celu wyjaśniania ilości paliwa zgłoszonego na wjeździe do kraju. Zeznania świadków potwierdziły dane zawarte w protokołach, a także zeznali, że pojemność zbiorników paliwa w autobusie, którego kierowcami byli w dniach przekraczania granicy wynosi 540-550l, a łącznie z paliwem w układzie paliwowym jest to 600l i taką ilość zadeklarowali przy wjeździe do kraju.

Postanowieniem z dnia 22.09.2010 r. organ wystąpił o złożenie dodatkowych wyjaśnień dotyczących m in. ilości zużycia paliwa przez pojazd na trasie 100 km, korzystania z ogrzewania/klimatyzacji w dniach przekraczania granicy, dokumentów potwierdzających zakup paliwa, dokonywania wymiany zbiorników paliwa.

W odpowiedzi Strona poinformowała, iż zużycie paliwa przez autobus marki "[...]" na trasie 100 km wynosi 42 litry, norma zużycia paliwa na biegu jałowym wynosi około 16 litrów oraz zużycie paliwa z tytułu korzystania z ogrzewania/klimatyzacji to około

7-8 litrów/h.

Postanowieniem z dnia 30.09.2010 r. organ celny włączył do postępowania materiał dowodowy w postaci informacji na temat czasu oczekiwania na granicy przez autobusy na wyjazd z RP.

Decyzją z dnia 13.10.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził usunięcie spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty Europejskiej przedmiotowym autobusem, ponadto określił datę powstania długu celnego, kwotę długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej, kwotę podatku od towarów i usług w stosunku do paliwa wprowadzonego na teren Wspólnoty przez przejście graniczne w "[...]" w dniach 18.07.2005 r., 16,19, 20 i 2.09.2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 115 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie postanowień tego przepisu, powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych za wymienione produkty, według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

Zgodnie z § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje pod warunkiem, że paliwo silnikowe wykorzystywane jest wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku akcyzowego określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (§ 31 ust. 8).

W myśl zaś przepisu art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa wykorzystywane są wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4).

Zgodnie natomiast z art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dn.12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru - gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami z art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Niedostarczenie do kontroli organom celnym towarów będących pod dozorem celnym jest usunięciem towaru spod dozoru celnego, skutkującym powstaniem długu celnego z mocy art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili jego powstania - art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92.

W oparciu o dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa oraz ilość przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdził wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez Przedsiębiorcę. Z materiału zebranego w toku postępowania oraz w oparciu o normy zużycia paliwa wynikało, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym, wprowadzone na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w "[...]", zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części.

Zgodnie zaś z art. 214 ust. 1 WKC, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

Ze względu na to, iż w przedmiotowej sprawie nie było możliwe ustalenie dokładnej daty powstania długu celnego, dlatego organ pierwszej instancji stwierdził, iż datą powstania długu celnego jest dzień kontroli paliwa podczas wyjazdu z RP.

Organ wskazał, iż Strona podczas prowadzonego postępowania przedstawiła faktury VAT zakupu oleju napędowego dokonanego na terytorium RP w okresie dotyczącym przedmiotowego postępowania. Jednakże w ocenie organu, strona nie udowodniła, iż paliwo przewożone w ww. pojeździe było zakupione w kraju. Przedstawione przez Stronę faktury VAT nie miały w ocenie organu zastosowania, ponieważ nie był spełniony jeden z warunków zastosowania wartości transakcyjnej wymienionych w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z ww. przepisem, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ pierwszej instancji ustalił wartość celną w oparciu o najniższą wartość z dostępnego materiału porównawczego w postaci rachunków dotyczących zakupu paliwa w Rosji, na podstawie art. 30 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który stanowi, że w celu określenia wartości celnej przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za towary identyczne uważa się towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne jak i renomę (art. 142 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego).

Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji organ przyjął najniższą wartość z dostępnego materiału porównawczego, w okresie najbliższym momentowi powstania długu celnego, gdzie wartość 1 litra oleju napędowego wynosiła w maju 2005r. - 13,40 RUB i w czerwcu 2005r. - 13,30 RUB, w lipcu 2005 r.- 13,95 RUB.

Ponieważ elementy służące do ustalenia wartości celnej wyrażone były w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego to zastosowano kurs wymiany zgodnie z art. 35 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Przy wyliczaniu należności przywozowych organ celny pierwszej instancji uwzględnił

normy zużycia paliwa na poziomie:

- 42 l/100km - zużycie paliwa w trasie - oświadczenie Strony z dnia 29.09.2010

- 16l/h - zużycie paliwa na biegu jałowym - oświadczenie Strony z dnia 29.09.2010r.,

- 7l/h - zużycie paliwa na klimatyzację - dane z firmy B - uwzględnione na wniosek Strony w piśmie Strony z dnia 29.09.2010r. oraz oświadczenie Strony z dnia 29.09.201Or.,

- 50 km/h - średnia prędkość jazdy, uwzględniająca dopuszczalną prędkość pojazdów oraz konieczność wykonywania przystanków dla zabierania pasażerów,

- O h - czas oczekiwania na granicy, dane z raportów dobowych.

Oceniając materiał dowodowy organ stwierdził, iż nastąpiło usunięcie części paliwa spod dozoru celnego. Wywóz z obszaru celnego Wspólnoty paliwa w ilość niższej niż ilość paliwa, która po uwzględnieniu norm zużycia paliwa, powinna zostać wywieziona z tegoż obszaru, jednoznacznie bowiem wskazywał na usunięcie spod dozoru celnego części towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty.

Organy celne dokonały wyliczenia paliwa przez jego zużycie oraz ilość paliwa zadeklarowanego przy wyjeździe z RP, uzyskując ilość paliwa usuniętego spod dozoru celnego wg protokołu wjazdu na teren Unii:

1. protokół z dnia 18.07.2005 roku usunięto spod dozoru 444,20 l. paliwa,

2. protokół z dnia 18.07.2005 roku usunięto spod dozoru 437,05 l. paliwa,

3. protokół z dnia 19.09.2005 roku usunięto spod dozoru 448,13 l. paliwa,

4. protokół z dnia 20.09.2005 roku usunięto spod dozoru 449,20 l. paliwa,

5. protokół z dnia 21.09.2005 roku usunięto spod dozoru 457,59 l. paliwa.

W wyniku usunięcia spod dozoru celnego paliwa podlegającego należnościom celnym przywozowym, powstał dług celny w przywozie (art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art.7 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług ( art.19 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług).

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut Strony dotyczący czasu oczekiwania na granicy. Wskazał, iż z meldunków sporządzonych w "[...]" wynikało, że w dniach kontroli czas oczekiwania autokarów na wyjazd z RP wynosił O godzin. Zatem organ odwoławczy nie znalazł podstaw, aby obliczenia zużycia paliwa uwzględniały czas oczekiwania na wyjazd z kraju. Z kolei, czas oczekiwania na wjazd po stronie rosyjskiej nie miał znaczenia dla obliczenia ilości paliwa zużytego na obszarze celnym Wspólnoty. Do obliczenia ilości zużytego paliwa istotny był okres pomiędzy wjazdem do RP i wyjazdem z RP.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również twierdzeń strony, iż kierowcy w celu maksymalnego skrócenia czasu oczekiwania na granicy, podawali ilość oscylującą w granicach 500-600 litrów. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż Strona była zobligowana wykonać obowiązki związane z przekraczaniem granicy Wspólnoty Europejskiej, w szczególności była zobowiązana przedstawić i zgłosić organom celnym prawidłową ilość towaru. Na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki.

Zgodnie z przepisem §21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902), dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do art. 116 rozporządzenia Rady Nr 918/83 z dnia 28.03.1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, dopuszcza się formę ustną zgłoszenia. Na osobie wprowadzającej towar ciąży obowiązek złożenia zgłoszenia celnego i odpowiedzialności za jego skutki.

Organ podkreślił przy tym, iż kierowca autokaru dokonując zgłoszenia, jako pracownik przewoźnika, działał w jego imieniu i na jego rzecz. Zatem skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Ponadto, zawodowy kierowca powinien być zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa w aucie. Natomiast za działalność przedsiębiorstwa zawsze ponosi odpowiedzialność osoba, która je prowadzi – a więc przedsiębiorca.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo nie dokonał rozdzielenia ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku oraz paliwa w układzie paliwowym. Zwolnieniu z należności celnych i podatkowych podlega bowiem paliwo przewożone w zbiorniku, paliwo znajdujące się w przewodach jest pobierane bezpośrednio ze zbiornika i jest tożsame z tym paliwem, dlatego jego rozdzielanie byłoby nieracjonalne.

Odpowiadając na zarzut, iż protokół graniczny nie spełniał wymogów określonych w art. 6z ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej oraz art. 173 §1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji podkreślił, iż kontrola była prowadzona w związku z przyjęciem ustnego zgłoszenia celnego. Natomiast wskazana przez Skarżącego ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej, nie miała zastosowania, gdyż dotyczy czynności kontroli celnej wykonywanej poza urzędem celnym albo miejscem wyznaczonym lub uznanym przez organ celny. Ponadto powołany art. 6z ww. ustawy, nie reguluje zasad sporządzania protokołów z przeprowadzonej czynności kontroli celnej. Natomiast treść art. 73 ust. 1 Prawa celnego, wskazuje, iż przepisy Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych.

Organ zauważył, iż zarówno przepisy Prawa celnego dotyczące wykonywania kontroli celnej w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, jak i przepisy wspólnotowe nie ustanawiają szczególnych zasad sporządzania protokołów z tej czynności. Odnosząc się w związku z tym do zarzutu spółki dotyczących protokołów kontroli organ wskazał, iż w każdym z tych przypadków osoba kontrolująca była jednoznacznie określona. Protokoły znajdujące się w aktach sprawy zostały podpisane zgodnie z zasadami ponieważ zawierają nieczytelne lub czytelne podpisy funkcjonariuszy. Powyższe było zgodne z postanowieniami pkt XI zarządzenia Ministra Finansów Nr 43 z dnia 24 grudnia 2003 r. sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej. Wskazane zarządzenie nie precyzuje, w jaki (technicznie) sposób nastąpić ma oznaczenie organu. Może ono zatem nastąpić w formie przystawienia pieczątki, wskazującej oznaczenie organu i jego siedzibę, jak i w formie wydruku komputerowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dot. przeprowadzenia rewizji paliwa, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż organ celny uznał dane zadeklarowane przez kierowcę (ilość paliwa, stan licznika) za prawidłowe, ponieważ wynikały one z jego wiedzy i doświadczenia oraz były poparte wskazaniami przyrządów w pojeździe. Natomiast organ nie weryfikował zadeklarowanych danych przed zwolnieniem towaru, gdyż wynikały one z protokołów przyjęcia ustnego zgłoszenia paliwa. Funkcjonariusz celny przyjmujący zgłoszenie nie kwestionował tej ilości i przyjmował ją za prawdziwą, nie dokonując pomiarów. Wobec braku wątpliwości i niekwestionowania sposobu pomiaru przez kontrolowanego, organ prawidłowo przyjął za podstawę ustaleń w sprawie dane zadeklarowane przez działającego w imieniu strony, kierowcę autobusu.

Organ podkreślił, iż to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Ustawodawca nie nałożył na organy celne obowiązku dokonywania kompleksowej kontroli zgłoszenia celnego w chwili jego przyjmowania. Przepis art. 51 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) nie nakłada na organ celny obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych; rewizja celna towaru jest fakultatywna. Brak rewizji towaru nie stanowi zatem przeszkody w dokonaniu wymiaru należności celnych i podatkowych ciążących na towarze usuniętym spod dozoru celnego.

Organ podkreślił, iż obowiązek podania faktycznej ilości paliwa wprowadzanego na obszar celny Wspólnoty, bądź z niego wywiezionego ciążył na Stronie. W sytuacji, gdy zadeklarowana przez kierowcę ilość paliwa różni się od faktycznej, wówczas Strona powinna złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego, wskazując prawidłowe dane i dołączyć do wniosku dowody na poparcie wskazanego stanu faktycznego. Ponieważ Strona nie zwróciła się do organu celnego o weryfikację przedmiotowych zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wprowadziła na teren UE oraz wyprowadziła z tego obszaru celnego, inne niż widniejące w wyżej wymienionych protokołach, ilości paliwa, organ celny nie miał podstaw, by odmówić wiarygodności wskazanych w przedmiotowych protokołach ilości paliwa, w związku z czym dane zawarte w protokołach uznano za prawdziwe.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

- art. 120 Ordynacji podatkowej,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób

niebudzący zaufania do organów,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego oraz fragmentaryczną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Strony,

- art. 210 §1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie faktyczne decyzji,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu skargi, strona zwróciła uwagę, iż dla określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe konieczna była ocena, czy doszło do usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty przedmiotowym autobusem. Natomiast, czy doszło do usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego paliwa należało ustalić, czy i w jakiej ilości zostało wprowadzone to paliwo. Z analizy materiału dowodowego oraz treści decyzji obu organów wynikało, iż organy błędnie i niewiarygodnie ustaliły pojemność zbiornika paliwa w ww. pojeździe. W zgromadzonym materiale znajdują się dowody stwierdzające różne pojemności zbiornika paliwa. Organy dysponując kilkoma dowodami (przedstawiającymi sprzeczne dane) przyjęły do wyliczenia należności podatkowych maksymalną ilość paliwa wskazaną przez kierowców - 600 litrów. Skarżący zarzuca, iż organy celne uznały jako usunięte spod dozoru paliwo znajdujące się zarówno w zbiorniku, jak i w układzie paliwowym autobusu.

Strona zarzuciła organom, iż bezkrytycznie przyjęły za prawdziwe podane przez kierowców pojemności zbiornika, gdy z porównania danych z innych dowodów wynika, iż kierowcy podawali nieprawdziwe wielkości zbiornika.) Organy nie wyjaśniły, skąd kierowcy posiadają wiedzę o ilości paliwa w układzie paliwowym, gdy o takiej ilości nie wie ani Strona, ani producent pojazdu. Ponadto każdy z kierowców deklarował 600 litrów przy jednoczesnym podawaniu innych pojemności zbiornika, co prowadzi do prostego wniosku, iż każdy z kierowców podawał inną ilość paliwa w układzie paliwowym (40-60l).

Organy bez podania jakiegokolwiek uzasadnienia odrzuciły dowód w postaci informacji uzyskanych od producenta (540 litrów). Wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Strony.

W ocenie Strony, za paliwo usunięte spod dozoru celnego, organy powinny uznać tylko paliwo znajdujące się w zbiorniku paliwa, a paliwo w układzie paliwowym nie powinno być brane pod uwagę. Skarżący nie może zgodzić się z faktem, że organy celne uznały za usunięte spod dozoru celnego całe paliwo, czyli to znajdujące się w zbiorniku i w układzie paliwowym. Taka ilość stanowiła podstawę obliczenia należności.

Podsumowując powyższe Skarżący stwierdziła, iż podstawowa okoliczność faktyczna - ilość wprowadzonego na obszar Wspólnoty paliwa nie została udowodniona. Organy nie dokonały oceny całości materiału dowodowego, tym samym naruszyły art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto podniosła, iż jednym z podstawowych dowodów, na jakich organy oparły swe rozstrzygnięcie są protokoły sporządzane w momencie przekroczenia granicy Wspólnoty. Strona nie zgodziła się przy tym z wnioskami zawartymi w decyzji organu drugiej instancji dotyczące protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, które zostały sporządzane na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia paliwa. Dokument zatytułowany jako "Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej" sugeruje, iż protokoły te dokumentują przeprowadzenie czynności kontrolnych, a nie zaś dokonanie zgłoszenia ilości paliwa. Dodatkowo protokół zawiera dwie pozycje dotyczące ilości paliwa: "ilość paliwa deklarowana" odnosi się do ilości paliwa podanej przez kierowców oraz "ilość paliwa stwierdzona", która odnosi się do ilości paliwa stwierdzonej przez funkcjonariusza celnego sporządzającego protokół. Zdaniem Skarżącej, w pozycji tej funkcjonariusz powinien wpisywać rzeczywiście stwierdzoną ilość paliwa. W przypadku gdy taka kontrola nie była przeprowadzona pozostawić tą pozycję niewypełnioną lub wstawić zwrot "brak kontroli". Natomiast wpisanie przez funkcjonariusza do protokołu tej samej ilości paliwa, która została zgłoszona przez kierowców oraz podpisanie tego dokumentu przez tego funkcjonariusza potwierdza dokonanie kontroli ilości paliwa w zbiorniku pojazdu.

Strona zauważyła, iż powyższe fakty oraz protokoły kontrolne, które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powodują, iż istotne staje się poznanie sposobu i okoliczności, w jakich protokoły były sporządzane.

W opinii Skarżącej, organ odwoławczy powinien uwzględnić wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli. Przesłuchanie funkcjonariuszy mogłoby wyjaśnić, czy kierowcy byli informowani o możliwości złożenia wniosku o weryfikację zgłoszenia celnego. Jest to tym bardziej istotne, ponieważ decyzja organu drugiej instancji uzasadnia wiarygodność protokołów kontroli faktem, iż Strona nie złożyła wniosku o weryfikację. Jako podstawę weryfikacji złożonego zgłoszenia organ podał przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Skarżąca zarzuciła również, iż organy celne nie uwzględniły czasu oczekiwania po stronie rosyjskiej na wjazd do RP, który mógł mieć wpływ na zużycie paliwa (praca na biegu jałowym, ogrzewanie/klimatyzacja). W takim przypadku ilość paliwa deklarowana przez kierowców mogła nie uwzględniać takiego zużycia, co zostałoby stwierdzone w przypadku kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych.

W jej ocenie , organ odwoławczy dokonał wybiórczej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co stanowi naruszenie art. 210§ 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Zakres kognicji sądu administracyjnego określony został w ustawach z dnia 25 lipca

2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) - dalej p.u.s.a i z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm).- dalej p.p.s.a.

W myśl uregulowań zawartych w w/w ustawach sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§1 i §2 p.u.s.a,), a sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. (art. 3 §1 p.p.s.a.).

Nadto z przepisu art. 133§1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zgodnie zaś z art.134§1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Takie uregulowanie ustawowe oznaczają, że sąd zobligowany jest do zbadania, czy zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do jej rozpatrzenia, czy zachowano reguły postępowania określone w ustawach regulujących to postępowanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy znajdują oparcie w zebranym materiale oraz wreszcie ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego powołanych jako podstawa prawna rozpatrzenia sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa dotyczy usunięcia towaru spod dozoru celnego, ilości usuniętego towaru i w następstwie usunięcia towaru spod dozoru celnego zobowiązań w podatku akcyzowym, w podatku od towarów oraz opłaty paliwowe.

Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury.

Analiza etapów prowadzonego postępowania, sposób zbierania dowodów, ustalenia stanu faktycznego i ocena materiału zebranego w sprawie nie pozwala - zdaniem Sądu - na uznanie podniesionych w skardze zarzutów za uzasadnione.

W ocenie Sądu, organy I i II instancji przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i szczegółowy, opierając swoje rozstrzygnięcia na protokołach kontroli, wyjaśnieniach złożonych przez Stronę oraz materiałach porównawczych przedłożonych przez przedsiębiorstwa transportowe i dokonując ustaleń w zakresie korzystania przez autobusy z pracy urządzenia grzewczego i związanego z tym dodatkowego zużycia paliwa.

Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia konsekwencji prawnych prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, a zatem oceny zastosowania przez organ przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę swobodnej oceny dowodów.

Naruszenie powyżej w/w przepisów, w ocenie skarżącego, uzasadniało brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów, które bezpośrednio lub pośrednio wskazywałyby na fakt usuwania paliwa ze zbiorników autobusów należących do strony. Nie sposób zgodzić się z powyższym.

Wskazać należy, iż zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując oceny, nie może pominąć jakiekolwiek przeprowadzonego dowodu. Nie jest to natomiast równoznaczne z bezkrytycznym założeniem, iż dowody te są wiarygodne. Wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zakreśla bowiem ramy dokonywanej oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy w ocenie Sądu fakt, iż dysponując sprzecznymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno i w obszernie określił, które z dowodów nie zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał we wzajemnej łączności z innymi dowodami w sprawie. Ustosunkował się przy tym do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego, z uwagi na oparcie sprawy na dokumentach i informacjach.

W ocenie Sądu, realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania, organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego.

Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły w szczególności na protokołach z kontroli paliwa sporządzonych w miesiącach lipcu i wrześniu 2005 roku, przy przekraczaniu granicy kraju, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowcę autobusu ilości paliwa.

Zdaniem Sądu należy w całości zaakceptować wywody decyzji organu odwoławczego odnoszące się do kwestii odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą, to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika czy podmiotu świadczącego usługi rachunkowości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 55/08, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i własne ryzyko oznacza, iż decyzje przedsiębiorcy są w pełni suwerenne, ale stanowi również o tym, że za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne niż przedsiębiorca podmioty - np. Skarb Państwa.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. Nie mogła zatem zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł bowiem dokonać, gdyby powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa. W sytuacji natomiast, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony.

Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego.

Z protokołów przeprowadzonej kontroli celnej wynikała natomiast data wyjazdu autobusu z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. W przypadku powrotu do kraju, protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski.

Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wyjeździe z kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju, zużycie paliwa przez pracujący silnik w czasie postoju i do pracy urządzeń grzewczych oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy.

W szczególności Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o które strona wywiodła skargę na decyzję organu II instancji. W tym miejscu wskazać trzeba, iż wyrażona w art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla również ramy dokonywanej przez organ oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy, w ocenie Sądu, okoliczność, iż dysponując przeprowadzonymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno określił, które z nich zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Ponadto oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonano we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Jak już zaś wyżej zaznaczono, organy celne nie kwestionowały zadeklarowanej przez pracowników ilości paliwa. Również strona do czasu wszczęcia postępowania nie przeprowadziła z własnej inicjatywy czynności zmierzających do podważenia danych ujętych w protokołach. Prawidłowo zatem organy obrały jako podstawę wymiaru należności publicznoprawnych dane zadeklarowane przez samą stronę.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji również w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa. Ustosunkowując się do tej kwestii, należałoby przytoczyć uwagi ogólne na temat specyficznego rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez organy celne. Co do zasady bowiem to na organach spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy i dokonanie jego oceny. Jednakże, podkreślić należy, że strona nie może zachowywać się w tym postępowaniu biernie, zwłaszcza, gdy przedmiotem dowodzenia są okoliczności, o których strona posiada najszerszą bądź wyłączną wiedzę. Niewątpliwie, w granicach rozpoznawanej sprawy do tego rodzaju okoliczności należała kwestia zużycia paliwa przez należące do skarżącego autobusy marki "[...]", a najpełniejszą wiedzę w tym zakresie posiadał sam skarżący.

W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, iż konkluzje organu zostały wypracowane na skutek porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony, oraz informacji krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich, dlatego przyjęte przez organy celne dane należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, w ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Przepisy prawa wspólnotowego i krajowego stanowią, iż paliwo w ilości 600 litrów na pojazd zwolnione jest z należności celnych i podatkowych pod pewnymi warunkami. Paliwo musi być wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w zbiornikach standardowych handlowych pojazdów mechanicznych, zaś paliwo zwolnione z należności przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie tych przepisów powoduje obowiązek uiszczenia należności przywozowych od paliwa według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do 116 rozporządzenia Rady Nr 918/83 z dnia 28.03.1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, dopuszczają formę ustną zgłoszenia.

Organ celny sporządza protokół z przeprowadzonej kontroli celnej na okoliczność dokonania ustnego zgłoszenia celnego, w celu weryfikacji zastosowania zwolnienia z należności celnych przywozowych, o których mowa powyżej. Przedmiotowe protokoły sporządzane są w systemie elektronicznym. Ich nazwa oraz zakres jest jednakowy niezależnie od tego, czy była dokonana fizyczna kontrola paliwa, czy też odstąpiono od jej przeprowadzenia opierając się jedynie na danych zadeklarowanych przez kierowcę przewożącego towar.

Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego - logiczna i poprawna.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę.