Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1604/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 1 i 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 5 ust. 1, 4 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja indywidualna 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy B. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania za przejęcie nieruchomości stanowiącej własność wnioskodawcy z mocy prawa przez Skarb Państwa pod drogi publiczne - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że Gmina we wniosku przedstawiła stan faktyczny powołując się na ustawę z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz ustawę z dnia 25 lipca 2008r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; decyzję z dnia [...] r., nr [...] wydaną przez Wojewodę [...] o odszkodowaniu za nieruchomość stanowiącą własność Gminy, przejętą z mocy prawa przez Skarb Państwa pod drogi publiczne. Odszkodowanie wypłacone zostało na podstawie wyceny przejmowanego gruntu, dokonanej w wartości netto, w dniu [...] r. Zaakcentowano także, że podmiotem władającym jak właściciel przedmiotową nieruchomością po przejęciu jej od Gminy jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, działająca w imieniu Skarbu Państwa, a przejęcie gruntu nastąpiło z mocy prawa w dniu [...] r. Decyzja zaś o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca przedmiotowej nieruchomości stała się ostateczna w dniu [...] r. (Decyzja Wojewody [...] znak [...] z dnia [...] r.). Wyjaśniono także, że z decyzji o ustaleniu odszkodowania wynika, że przedmiotowa nieruchomość została przejęta z mocy prawa na własność Skarbu Państwa od Wnioskodawcy, na podstawie decyzji Wojewody [...] znak: [...] z dnia [...] r., ostatecznej w dniu [...] r. Decyzja ta wydana została w trybie przepisów art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. - o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), w związku z art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 154, poz. 958).

W konsekwencji strona zadała pytanie czy Gmina, w zakresie otrzymanego odszkodowania, jest podatnikiem podatku od towarów i usług? Jeśli tak - to dla kogo należy wystawić fakturę VAT, mając na uwadze, iż własność gruntu przeszła na Skarb Państwa, Decyzję w tej sprawie wydał Wojewoda [...], odszkodowanie wypłaciła Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad? Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przedstawionym stanie faktycznym, czy w chwili otrzymania odszkodowania, czy też w dniu kiedy decyzja Wojewody [...] ustalająca wysokość odszkodowania (Decyzja nr [...]) stała się ostateczna?

Gmina stanęła na stanowisku, że skoro zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a Gmina otrzymała odszkodowanie na podstawie Decyzji Wojewody [...] i nie została zawarta umowa cywilnoprawna, a tylko w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Gmina jest podatnikiem podatku VAT - to w zakresie przedmiotowego odszkodowania Gmina nie występuje jako podatnik VAT, a otrzymane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśli jednak uznać, że Gmina jest podatnikiem to fakturę należy wystawić dla Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Natomiast wówczas obowiązek podatkowy może powstać najwcześniej w dniu otrzymania kwoty odszkodowania. Do wniosku dołączono kopię decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie wskazał, że interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego. Dalej powołując brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podkreślono, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś przez towary rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1ustawy o VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeśli zostanie wykonana przez podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem we wskazanych okolicznościach ma miejsce dostawa towaru, a odszkodowanie stanowi wynagrodzenie, czyniąc wspomnianą czynność faktycznie odpłatną. W roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia, a podmiotem, który dokonuje dostawy towaru jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Gmina zbywając nieruchomość i nie realizuje przy tym ani zadań własnych, ani zadań zleconych. Wskazano, że organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Zatem przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, iż w zakresie przedmiotowego odszkodowania nie występuje jako podatnik VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie drugiego pytania stwierdzono, że skoro wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług to wydanie nieruchomości za odszkodowaniem powinien udokumentować fakturą. Nadto nabywcą nieruchomości jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, zatem wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT dla Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, iż fakturę należy wystawić dla Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, należało uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się do pytania trzeciego wskazano, że w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, a w przypadku gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7-mym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl powołanego art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe, stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, iż przejęcie gruntu nastąpiło z mocy prawa w dniu [...] r., natomiast decyzja Wojewody z dnia [...] r. ustalająca warunki lokalizacji drogi stała się ostateczna w dniu [...] r. Zatem przyjąć należy, iż wydanie towaru w aspekcie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło w dniu, w którym nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa, czyli w dniu, w którym stała się ostateczna decyzja o lokalizacji drogi z dnia [...] r., tj. w dniu [...] r. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest natomiast kwestia fizycznego wydania nieruchomości a także data wypłaty tego odszkodowania, bo zdarzeniem, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże obowiązek zapłaty tego podatku, jest moment przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, czyli dzień, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca nieruchomości stała się ostateczna. Skoro więc przedmiotem dostawy była nieruchomość gruntowa, zatem obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy powinien powstać z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7-mym dniu licząc od dnia wydania nieruchomości. Decydujące znaczenie ma więc data wystawienia faktury. Jeżeli została ona wystawiona w terminie - obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury. W sytuacji natomiast, gdy faktura nie została wystawiona w terminie, obowiązek podatkowy powstaje w 7-mym dniu od dnia wydania towaru.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, iż obowiązek podatkowy może powstać najwcześniej w dniu otrzymania kwoty odszkodowania, należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem datowanym z dnia [...] r. Gmina wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa powtarzając swoją dotychczasową argumentację i podkreślając dwa etapy realizacji inwestycji drogowych poprzez wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi i odrębnej decyzji ustalającej wysokość odszkodowania dopiero na wniosek inwestora lub byłego właściciela. Zatem nie można uznać prawidłowości stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie ostateczności decyzji o lokalizacji drogi skoro nie jest wówczas znana kwota odszkodowania.

Odpowiadając na te zarzuty pismem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. akcentując, że w postępowaniu o wydanie interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny ani nie może być prowadzone postępowanie dowodowe, gdyż interpretacja dotyczy wyłącznie stanu przedstawionego przez wnioskodawcę.

Gmina B. pismem z dnia [...] r. wniosła skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 i 4, art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu powtórzono dotychczas prezentowane argumenty akcentując dwuetapowość postępowania lokalizacyjnego inwestycji drogowych i obowiązek organu do uwzględniania przepisów innych ustaw skoro wywodzi z nich skutki prawne na gruncie prawa podatkowego. Powołując się na orzecznictwo i doktrynę strona podkreśliła, że nawet jeśli nieprawidłowe jest stanowisko, iż do powstania obowiązku podatkowego konieczne jest otrzymanie odszkodowania, to niewątpliwie musi nastąpić konkretyzacja jego kwoty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie wniosek o interpretację indywidualną dotyczył trzech zagadnień, wzajemnie powiązanych ze sobą, będących skutkiem przejęcia z mocy prawa przez Skarb Państwa pod drogi publiczne nieruchomości stanowiącej własność skarżącej Gminy w oparciu o ustawę z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych i ustawę z dnia 25 lipca 2008r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zamian za odszkodowanie ustalone decyzją Wojewody [...] z dnia [...] r. o nr [...].

W wyniku powyższego strona zadała pytanie czy Gmina, w zakresie otrzymanego odszkodowania, jest podatnikiem podatku od towarów i usług? Jeśli tak - to na kogo należy wystawić fakturę VAT skoro własność gruntu przeszła na Skarb Państwa, a odszkodowanie wypłaciła Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad? Kiedy powstaje obowiązek podatkowy - czy w chwili otrzymania odszkodowania, czy też w dniu kiedy decyzja Wojewody [...] ustalająca wysokość odszkodowania stała się ostateczna? Pierwsze dwa zagadnienia są już aktualnie bezsporne między obu stronami postępowania - Gmina ma w tej sytuacji status podatnika i obowiązek wystawienia faktury na rzecz GDDKiA.

Podobne stanowisko wyrażono także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Admini-stracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Lu 578/2009, w którym stwierdzono, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, w szczególności odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art.5 ust. 1 pkt 1), przez co rozumie się, między innymi, przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu (art.7 ust. 1 pkt 1), podatnikiem są zaś osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie, bez względu na cel lub rezultat, działalność gospodarczą, tj. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art.15 ust. 1 i 2). Z art. 2 ust. 1 lit. a i art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jednoznacznie i wprost wynika, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów przez podatnika działającego w takim charakterze, a podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Nie może zatem ulegać wątpliwości, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności dostawy towarów dokonywane przez podmiot, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do takich tylko czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie. Konsekwencją zaś dostawy towaru jest obowiązek wystawienia faktury podmiotowi na rzecz którego zrealizowano dostawę (art. 106 ust. 2 ustawy o VAT) – czyli Generalnej Dyrekcji jako przejmującej nieruchomość w imieniu Skarbu Państwa.

Przedmiotem niniejszego sporu pozostaje zatem data powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dot. opodatkowania otrzymanego odszkodowania za przejętą nieruchomość pod drogi publiczne w oparciu o wymienione ustawy.

Ograniczając się zatem jedynie do spornego aspektu sprawy przede wszystkim zauważyć należy, że na mocy a_@KON@_rt. 7 ust. _@POCZ@__@KON@_ 1 pkt 1 ustawy podatkowej przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również _@POCZ@_przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Dostawą towarów na potrzeby podatku od towarów i usług jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Istotne elementy konstrukcji tej definicji to prawo do rozporządzania, przeniesienie tego prawa i możność rozporządzania towarem "jak właściciel" po stronie otrzymującego to prawo. Powyższa definicja zresztą jest tożsama z definicją przyjętą w art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, dlatego też na potrzeby interpretacji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy stosować przede wszystkim praktykę wynikającą z orzecznictwa ETS dotyczącego art. 5 ust. 1 VI dyrektywy. Decydującym kryterium zatem jest aby w wyniku danego zdarzenia gospodarczego - dostawy towaru doszło do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (czyli "prawa") dysponowania tym towarem w zakresie jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Z przekazaniem zaś praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się odpłatność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która będzie stanowić o dokonaniu danej transakcji w sensie ekonomicznym. Odpłatność – czyli wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji z tytułu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – jest istotnym elementem dostawy towarów. Odpłatne przeniesienie tego prawa powinno być rozumiane jako celowe i świadome działanie stron transakcji. Z okoliczności danej transakcji musi zatem jednoznacznie wynikać, że intencją stron było dokonanie dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 za konkretnym wynagrodzeniem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należnym za "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel".

Odnosząc natomiast powyższe uwarunkowania do rozważanego sporu należy zauważyć, że przeniesienie własności rzeczy na podstawie nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa jako dostawa towaru następuje w wykonaniu określonych obowiązków wynikających ze stosownych decyzji organów władzy publicznej bądź z mocy prawa. Specyfika tych transakcji polega na tym, że w tego typu przypadkach nie następuje ustalenie wynagrodzenia w znaczeniu, o którym była mowa w komentarzu do art. 5 ustawy o VAT. Objęcie tego typu czynności pojęciem dostawy towarów wymagało zatem szczególnej regulacji, zgodnie z którą – mimo braku wynagrodzenia sensu stricte – czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Warunkiem takiego opodatkowania jest jednak istnienie odszkodowania za przeniesienie prawa własności danego towaru. Warto zwrócić uwagę, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 nie użyto sformułowania "rozporządzanie jak właściciel", lecz posłużono się pojęciem "prawo własności". Oznacza to, że tylko transakcje, w wyniku których następuje ostateczne przeniesienie własności w sensie cywilnoprawnym, będą podlegać opodatkowaniu jako dostawa towarów. Zaś użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1 określenie "odszkodowanie", ma charakter ogólny. W art. 5 ust. 4 lit. a VI dyrektywy posłużono się natomiast sformułowaniem "płatność odszkodowania" (ang. payment of compensation), co zapewnienia otrzymanie stosownej rekompensaty za przyjętą nieruchomość.

Nie można zatem uznać za trafne stanowisko organu, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7-mym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem przyjęto, iż wydanie towaru w aspekcie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło w dniu, w którym nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa, czyli w dniu, w którym stała się ostateczna decyzja o lokalizacji drogi z dnia [...] r., tj. w dniu [...] r. i bez znaczenia jest data wypłaty tego odszkodowania.

Z brzmienia już bowiem samego art. 7 ust. 1 pkt 1 wynika, że w tym szczególnym trybie dostawa towaru jest uwarunkowana od przeniesienia własności w zamian za odszkodowanie. Skoro zatem brak jest tego drugiego elementu to nie można mówić o dostawie towaru w rozumieniu prawa podatkowego.

Abstrahując już od przedstawionych wyżej zależności zauważyć także należy, że zgodnie z art. 106 ust. 8 i wydanego na jego podstawie aktu wykonawczego - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz.1337 ze zm.) faktura musi odpowiadać określonym wymogom prawnym i zawierać konkretne dane – m.in. zgodnie z § 5 ust. 1 cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawki podatku; sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu; kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem. Niemożliwym zatem jest dochowanie tychże ustanowionych wymogów bez uprzedniego ustalenia przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego kwoty odszkodowania.

Na zakończenie jeszcze należy zauważyć, iż według art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nadto wnioskodawca obowiązany jest również do przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu albo zdarzenia przyszłego. Jednakże obowiązek ten nie może być pojmowany zbyt rygorystycznie – jak próbuje wykazać to organ - i wystarczy jeśli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości i zrozumiale przedstawi zagadnienia, które w jego ocenie wymagają wyjaśnienia. Podobne stanowisko prezentuje doktryna, która podkreśla, że od zainteresowanego nie można wymagać pełnej kompetencji w tej sprawie. Celem bowiem wprowadzenia rozważanego rozwiązania jest wyjaśnienie problemu prawnego przez organ podatkowy, a nie przez samego wnioskodawcę (vide: H. Dzwonkowski, Indywidualna informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego. Mon. Pod. 2000, nr 3, s. 11).

Natomiast opisany we wniosku przez skarżącą Gminę stan faktyczny – wbrew twierdzeniom organu – nie budził wątpliwości. Tym bardziej, że wnioskodawca wskazał regulacje prawne, w oparciu o które następowała realizacja inwestycji drogowej. Zaś ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j.: Dz. U. z 2008 r. Nr 193 poz. 1194 ze zm.) w art. 12 ust. 4b stanowi, że decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Zatem już z brzmienia tej normy wynika, że ani prawnie dopuszczalne ani faktycznie niemożliwe byłoby przyjęcie powstania obowiązku podatkowego skarżącej w terminie podanym przez organ w zakwestionowanej interpretacji indywidualnej.

Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Jak wyżej wykazano w tej sprawie doszło do naruszenia prawa, a zatem uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 wskazanej ustawy. Organ podatkowy rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu.