Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1800/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 122, 210§ 4, 121§ 1, 124, 124, 67a § 1 pkt3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia części zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. L. kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. L. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Wnioskiem z 7 sierpnia 2019 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUS") z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku Stronę obciążała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 50.968 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.183 zł. Złożony wniosek Strona umotywowała swoją trudną sytuacją zdrowotną oraz finansową.

1.2. Decyzją z [...] października 2019 r. Organ pierwszej instancji odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

1.3. Od powyżej decyzji Skarżący złożył odwołanie.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż w odczuciu Strony w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości z uwagi zarówno na ważny interes podatnika jak i interes publiczny. Wskazano na okoliczności powstania zaległości podając, że Skarżący jest osobą niepełnosprawną ([...] od urodzenia). W 2001 r. uczestniczył w wypadku komunikacyjnym, w którym zginęła matka Skarżącego. Pomimo, że był ofiarą tego wypadku Ubezpieczyciel odmówił wypłaty odszkodowania jak i renty. Dopiero po trwającym 16 lat procesie, w 2017 r. Ubezpieczyciel wypłacił zaległe świadczenia wraz z odsetkami. Za otrzymane pieniądze Strona nabyła małe mieszkanie, które jest w istocie jedyną pamiątką i zadośćuczynieniem po matce. Podkreślono, że Strona nie wiedziała o konieczności opodatkowania otrzymanych odsetek od odszkodowania. O obowiązku podatkowym Skarżący dowiedział się dopiero z pisma przesłanego przez Ubezpieczyciela PIT-8C oraz pisma dotyczącego wydanej przez Ministerstwo Finansów interpretacji w kwestii opodatkowania wypłaconych odsetek. Wcześniej bowiem Strona miała wiedzę, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu. Wiedza ta była zaś zgodna z aktualną w tamtym czasie linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która to linia później uległa zmianie. Powołano się na orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące kwestii opodatkowania odsetek za zwłokę od odszkodowania oraz pismo Ministra Finansów skierowane do Rzecznika Praw Obywatelskich, z którego wynika, że trwają prace koncepcyjne dotyczące zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem tych prac jest m.in. rozszerzenie zwolnień podatkowych w podobnych sprawach.

1.4. Decyzją z [...] lipca 2020 r. Organ odwoławczy:

- uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w całości;

- umorzył w części zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., kwocie 25.484 zł;

- odmówił umorzenia części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 25.484 zł;

- umorzył odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 5.183 zł, obliczone na dzień złożenia wniosku, tj. 7 sierpnia 2019 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS podkreślił, że z analizy zestawienia zeznań podatkowych Skarżącego za lata 2017 – 2019 wynika, że Strona uzyskała dochód w 2017 r. (PIT-36) w wysokości 196.694,85 zł w 2018 r. (PIT-37) w wysokości 3 222,40 zł a w 2019 r. (PIT-37) w wysokości 2.425,44 zł. Jak wynika z wniosku z 7 sierpnia 2019 r. oraz załączonych do niego dokumentów Strona prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z małżonką. Źródło utrzymania gospodarstwa domowego stanowi: otrzymywany przez Skarżącego zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 185 zł; otrzymywany przez małżonkę Strony zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 185 zł; dochód małżonki ze stosunku pracy w wysokości 2.300 zł.

Wydatki w skali miesiąca wskazane przez Stronę stanowią kwotę 2.200 zł i składają się na nie koszty związane z eksploatacją mieszkania w wysokości 900 zł oraz inne wydatki (wyżywienie, odzież, środki czystości itp.) w kwocie 1.300 zł.

W zakresie posiadanego majątku (oświadczenie z 23 sierpnia 2019 r.) Strona wskazała, iż jest właścicielem lokalu mieszkalnego o pow. 99.85 m2, położonego w M. oraz nabytego w 2018 r. samochodu osobowego marki [...] z 2002 r. o szacunkowej wartości 2,500 zł.

Z akt sprawy wynika również, że Skarżący jest osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym ([...] od urodzenia), która miewa problemy [...] będące konsekwencją przedwczesnej śmierci matki oraz, że małżonka Strony również jest osobą niepełnosprawną. Z powodu niepełnosprawności Skarżący ma problemy ze znalezieniem pracy. Proponowane zatrudnienie wiąże się z najniższym wynagrodzeniem. Niepełnosprawność powoduje również trudności w znalezieniu odpowiedniej pomocy [...]. Trudno bowiem o specjalistów posługujących się językiem [...].

W toku postępowania odwoławczego, w celu uaktualnienia sytuacji ekonomiczno-finansowej i zdrowotnej Strony DIAS wezwał Stronę do przedłożenia informacji, dotyczącej aktualnej sytuacji finansowej, zdrowotnej oraz rodzinnej.

W piśmie z 7 czerwca 2020 r. pełnomocnik Strony poinformował, że aktualnie jedynym źródłem utrzymania gospodarstwa domowego jest zasiłek chorobowy małżonki Strony, która jest w ciąży i do rozwiązania pozostanie na zwolnieniu lekarskim (bez wskazania kwoty zasiłku). Planowany termin rozwiązania to lipiec 2020 r. W obecnej sytuacji nie ma jakichkolwiek szans na podjęcie pracy przez Skarżącego. Wskazano, że Stronie próbowała pomagać finansowo ciotka. Jednak obecnie przebywa ona na zasiłku przedemerytalnym w wysokości 1 000,00 zł, więc nie może już realnie wspomagać finansowo małżonków. W związku z pandemią Strona utraciła swoje skromne zlecenia i wszystko wskazuje na to, że ten stan utrzyma się przez dłuższy czas.

Wskazano również, że Strona uzyskała w 2019 r. dochód w wysokości 2.425.44 zł. Małżonka Strony uzyskała w 2019 r. dochód w wysokości 4.001,16 zł. Powyższe, w ocenie Strony uzasadnia trudną sytuację finansową i oznacza, że nie ma realnej możliwości spłaty długu chociażby i w ratach. Tym bardziej w aktualnej sytuacji gospodarczej oraz mając na uwadze, iż od przyszłego miesiąca rodzina się powiększy.

DIAS oceniając zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, iż aktualna sytuacja Strony jest trudna, w szczególności z uwagi na bardzo niskie dochody w stosunku do wysokości zaległości oraz niepełnosprawność Strony utrudniającą znalezienie zatrudnienia i fachowej pomocy lekarskiej, a także planowane powiększenie rodziny, które skutkować może zwiększeniem kosztów utrzymania. Organ odwoławczy wziął pod uwagę powołane przez Stronę okoliczności sprawy - jej sytuację zdrowotną finansową i osobistą oraz przytoczone przez nią argumenty - i uznał je jako wystarczające do stwierdzenia występowania przesłanki ważnego interesu podatnika, uzasadniającej udzielenie Stronie w ramach uznania administracyjnego ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w części, tj. w kwocie 25 484,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5 183,00 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 7 sierpnia 2019 r.

Jednocześnie DIAS wskazał, że całkowite umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne, gdyż jak wynika z zebranego materiału dowodowego Strona posiada majątek o znacznej wartości, który może stanowić zabezpieczenie zaległości. Ponadto Strona jest osobą bardzo młodą, a niepełnosprawność nie wyklucza całkowicie możliwości podjęcia w przyszłości zatrudnienia. O ile tutejszy organ nie neguje aktualnie istniejących po stronie Skarżącego trudności w znalezieniu pracy o tyle stwierdza, że w chwili obecnej nie można jednoznacznie stwierdzić, że trudności te będą miały charakter trwały. Przychylenie się więc do całości wniosku Skarżącego byłoby w tej sytuacji decyzją przedwczesną. Bowiem interes skarbu państwa wymaga by ostateczna rezygnacja z należnych wpływów następowała dopiero po wykorzystaniu wszystkich dostępnych sposobów zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Definitywna rezygnacja z całości należnej zaległości podatkowej byłaby przedwczesna, gdyż posiadany przez Stronę majątek w postaci mieszkania, umożliwia jej zabezpieczenie.

Dodatkowo DIAS wziął pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości nadrzędnych (bezpieczeństwo, sprawiedliwość), które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego. Wobec powyższego DIAS nie dopatrzył się interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie całości przedmiotowej zaległości podatkowej.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżący zaskarżył decyzję DIAS w części, w jakiej odmówiono umorzenia części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 25.484 zł. Skarżący zarzucił decyzji, że została wydana w zaskarżonej części z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3, 124 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z póżn. zm., dalej: "O.p.").

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy powody jakie organ podaje, przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowej, są przekonujące, w tym czy można realnie i obiektywnie liczyć na poprawę sytuacji finansowej Strony. Sporne jest też, czy spełniona została przesłanka "interesu publicznego".

5. Skarga jest zasadna. Decyzja jest wadliwa w zaskarżonej części. Organ nie przekonuje, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej jest "obecnie przedwczesna", a powody jakie organ podaje są oderwane do faktycznych realiów sprawy. Konieczna jest też ponowna analiza przesłanki interesu publicznego w kontekście pełnych okoliczności faktycznych sprawy.

6. 1. Podstawą materialnoprawną skarżonej decyzji odmawiającej umorzenia części zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w tym przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek, aby organ mógł przyznać ulgę podatkową.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego". Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Powyższe nie oznacza jednak, że organ dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

Pamiętać również należy, że czym innym są przesłanki oceny, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego", czym innym zaś kryteria prawidłowości wyboru opcji decyzyjnej w takich warunkach.

6.2. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (powołane są wyroki publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

6.3. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA).

6.4. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA) w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych.

Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, CBOSA).

Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

6.5. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana).

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób.

Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

7. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p.

Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik, wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono, organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

8.1. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", ale nie na tyle, aby uzasadniała umorzenie całości zaległości podatkowej.

Organ uważa, że całkowite umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne, gdyż Strona posiada majątek o znacznej wartości, który może stanowić zabezpieczenie zaległości. Ponadto, organ zauważa, iż Strona jest osobą bardzo młodą, a jego niepełnosprawność nie wyklucza całkowicie możliwości podjęcia w przyszłości zatrudnienia. Organ wywodzi, że trudności Strony w znalezieniu pracy mogą być przejściowe. Organ uważa, że przychylenie się do całości wniosku Strony byłoby "w tej sytuacji" decyzją przedwczesną także dlatego, że posiadany przez Stronę majątek w postaci mieszkania, umożliwia jej zabezpieczenie.

8.2. Zdaniem Sądu ocena organu jest oderwana od stanu faktycznego sprawy, a formułowana przez organ ocena jest nielogiczna i nie uwzględnia kryterium doświadczenia życiowego, jakim organ powinien kierować się formułując ocenę w przedmiocie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika.

Skarżący jest osobą młodą, ale jego zdolności zarobkowania są trwale ograniczone. Nie jest sporne, że Skarżący jest bowiem osobą częściowo niepełnosprawną ([...] od urodzenia), a więc jego zatrudnienie w otoczeniu ludzi słyszących wymaga wspomagania przez tłumacza języka migowego. Nadto, jak podaje, w co nie podstaw wątpić, jego twarz jest poważnie oszpecona jako skutek wypadku drogowego, którego był ofiarą w dzieciństwie (w 2001 r.), a w którym zginęła jego matka, co było też tytułem do wypłacenia ma odszkodowania wraz z odsetkami, których opodatkowanie wygenerowało zaległość, która jest przedmiotem sporu o umorzenie. Skarżący wywodzi, że po tym wypadku pozostały mu nie tylko uszkodzenia fizyczne, ale też trauma psychiczna. Stan zdrowia Strony nie jest sporny.

Można zgodzić się z organem, że Skarżący nie jest wykluczony z rynku pracy, pozostają możliwości zarobkowania np. przy wykorzystaniu technik komputerowych. Nie mniej jednak nie ma podstaw, aby zakładać, że jest w stanie w najbliższej przyszłości zarobić takie środki, które pozwolą mu utrzymać rodzinę i nadto spłacić pozostałą kwotę zaległości podatkowej. W latach 2018 i 2019 r. Skarżący uzyskał niewielkie dochody 2-3 tys. zł rocznie. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje bardziej powściągliwie i pesymistycznie oceniać perspektywy zarobkowe, jakie jawią się przed Skarżącym, szczególnie w dobie pandemii koronawirusa, która – jak twierdzi - już negatywnie uderzyła w jego zatrudnienie. Nie ma powodów, aby zakładać że w najbliższym czasie Skarżący będzie w stanie zarobkować na takim poziomie, aby spłacić resztę zaległego podatku. Młody wiek musi tu jednak ustąpić przed trwałą, jakkolwiek częściową, niepełnosprawnością Strony.

8.3. Nie można też tracić z pola widzenia tego, że żona Strony znajduje się w podobnej sytuacji zdrowotnej i zawodowej, także jest osobą [...]. Dochody żony, gdy jeszcze pracowała przed urodzeniem dziecka to 2,3 tys. zł, co także wskazuje realny pułap zarobkowania osoby [...].

8.4. Organ odwoławczy miał na względzie, że żona Strony jest w ciąży i wyciągnął z tego prawidłowy wniosek, że koszty utrzymania rodziny Strony zwiększą się.

Nadto Skarżący podaje w skardze, że 7 lipca 2020 r., a więc przed wydaniem skarżonej decyzji urodziło mu się dziecko, które wedle wstępnych badań także może mieć poważną wadę [...]. Nie można organowi zarzucać, że okoliczności stanu zdrowia dziecka Strony nie brał pod uwagę, bo też Strona nie przedstawiła w tym zakresie stosownych informacji; Sąd zdaje sobie przy tym sprawę, że wyniki badań [...] noworodka mogą być niepewne, a więc Strona mogła nie dysponować wówczas jednoznacznymi opiniami lekarskimi co do stanu zdrowia dziecka.

Strona do pisma procesowego z 6 kwietnia 2021 r. dołączyła orzeczenie o niepełnosprawności dziecka. Jakkolwiek Strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika to nie jednak wniesiono o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Trzeba też zauważyć, że dokument ten powstał już po wydaniu skarżonej decyzji, a więc nie mógł być znany przez Dyrektora w dacie wydania skarżonej decyzji.

Niepełnosprawność dziecka Skarżącego nie jest jednak elementem stanu faktycznego i sama w sobie nie może przesądzać o wyniku sprawy. Z uwagi na to, że skarżona decyzja okazuje się być wadliwą i sprawa będzie ponownie rozpatrywana organ oceni dodatkowo kwestię stanu zdrowia dziecka Strony w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, oceniając też dokumenty, które na tę okoliczność przedłoży Strona.

Mieć na względzie należy, że koszty utrzymania rodziny Strony zwiększa samo urodzenie się dziecka; tym bardziej te koszty zwiększają się w sytuacji, gdy dziecko, tak jak rodzice, jest dotknięte niepełnosprawnością. Taka sytuacja może poważnie ograniczyć też aktywność Strony i/lub jego żony na rynku pracy, bo dziecko będzie wymagało większej troski i opieki.

8.5. Strona wyjaśnia, że utraciła możliwości uzyskania wsparcia finansowego od najbliższej rodziny, ciotki która jest w wieku przedemerytalnym i korzysta z zasiłku.

8.6. Organ eksponuje w skarżonej decyzji, że Strona ma majątek w postaci mieszkania. Organowi umyka, że ten majątek zabezpiecza egzystencję rodziny. Nie licząc blisko 20-letniego samochodu, a więc nieprzedstawiającego praktycznie żadnej wartości rynkowej, mieszkanie jest jedynym majątkiem Strony. Organ nie wyjaśnia, w jaki sposób to mieszkanie miałoby zabezpieczać spłatę zaległości podatkowej. Ewentualne zabezpieczenie zaległości poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na mieszkaniu, a potem ewentualna jego egzekucyjna sprzedaż zagroziłaby biologicznym podstawom egzystencji rodziny Strony, spychając ją w bezdomność lub czyniąc stałymi klientami pomocy społecznej i kwaterunku socjalnego.

Być może odmawiając umorzenia i argumentując o mieszkaniu jako "zabezpieczeniu" spłaty zaległości organ zmierza do wywarcia na Stronę pewnego rodzaju presji, sugestii ukierunkowanej na sprzedaż mieszkania lub zamianę na mniejsze. Jakkolwiek z wypisu z księgi wieczystej (akta administracyjne, karta nr 39) wynika, że lokal mieszkalny ma powierzchnię ok. 99m2 to jednak zważyć należy, że jest to cała powierzchnia użytkowa, m.in. z garażem. Mieszkanie ma zaś trzy pokoje, a Skarżący powierzchnię mieszkalną podaje na 60 m2. W ocenie Sądu, nawet ewentualna zamiana mieszkania na mniejsze w sytuacji, gdy być może cała rodzina Skarżącego (także dziecko) jest dotknięta poważną niepełnosprawnością, a nadto Skarżący ma na utrzymaniu roczne dziecko, oraz gdy Skarżący nie ma zdolności kredytowej i nie ma faktycznie żadnych dochodów poza zasiłkami, musiałoby okazać się przedsięwzięciem trudnym do realizacji i kosztownym. Trudno też zakładać, że zamiana obecnego mieszkania na dwupokojowe doprowadziłaby do uzyskania ok. 25 tys. zł wolnych środków, które Skarżący mógłby przeznaczyć na zapłatę podatku.

8.7. Z tych względów nie ma podstaw w stanie faktycznym sprawy, aby spodziewać się, że w najbliższej przyszłości Strona miała zasoby finansowe pozwalające spłacić zaległość podatkową bez istotnego uszczerbku dla materialnych podstaw egzystencji rodziny Strony. Jakkolwiek Strona pozostaje bezrobotna to nic nie wskazuje, aby Strona (oraz jego żona) zaniedbywała realny potencjał zarobkowy i unikano podjęcia pracy. Jedyne obecne dochody rodziny Strony to różnego rodzaju zasiłki i nie ma podstaw, aby zakładać, że w najbliższym czasie to się zmieni.

Argumentacja organu jest optymistyczną dywagacją na zasadzie, że "może kiedyś będzie lepiej", niepopartą jednak faktami, uchybiającą regułom logiki i doświadczenia życiowego. Organ nawet nie uprawdopodabnia, z czego wnosi, że sytuacja życiowa i finansowa Strony w najbliższym czasie poprawi się na tyle, że spłata zaległości podatkowej stanie się możliwa bez podważenia materialnych podstaw egzystencji rodziny.

Zdaniem Sądu organ myli się uznając, że sytuacja rodzina Skarżącego, jakkolwiek trudna, to jednak nie odbiega zasadniczo (na tyle, aby umarzać całość zaległości) od sytuacji przeciętnej rodziny borykającej się z problemami finansowymi, ale jednak płacącej zaległe podatki. Sytuacja rodziny Skarżącego dotkniętej w całości (także dziecko) niepełnosprawnością i przez to mającej ograniczone możliwości zarobkowania i większe koszty utrzymania, w ocenie Sądu, jest wyjątkowa i różni się na tyle od sytuacji innych podatników, że można dopatrywać się zaistnienia "ważnego interesu podatnika" w szerszym zakresie i bardziej dobitnie niż widzi to organ podatkowy.

Ocena przesłanek odmowy umorzenia części zaległości podatkowych nabiera przez to charakteru dowolnej oceny, a nie działania w ramach uznania administracyjnego. W tym zakresie uzasadnienie decyzji nie jest uzasadnieniem faktycznym, a więc opartym na faktach i nie może przekonywać.

9.1. Organ uważa, że nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca przyznanie Skarżącemu wnioskowanej ulgi, tj. umorzenia pozostałej części zaległości podatkowej. Odnośnie do powyższego Sąd zauważa, że w szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy, organ zbyt wąsko zinterpretował przesłankę "interesu publicznego".

Sąd zważył, że Skarżący otrzymał w sumie około 428 tys. zł tytułem należności głównej odszkodowania, w tym z tytułu ustawowych odsetek za zwłokę (196.694,85 zł), co wynika z pisma ubezpieczyciela (akta administracyjne, karta nr 84); a główna transza wypłat od ubezpieczyciela nastąpiła w marcu 2017 r. Z wypisu z księgi wieczystej (akta administracyjne, karta nr 39) wynika, że Skarżący kupił mieszkanie 28 kwietnia 2017 r. Wartość mieszkania Skarżący szacuje na 409 tys. zł, co wynika z oświadczenia ORD-HZ (akta administracyjne, karta nr 61). Z tego wynika, że całość środków jakie otrzymał Skarżący w marcu 2017 r. od ubezpieczyciela na koniec kwietnia 2017 r. wydał na zakup mieszkania, zapewne poniósł też koszty transakcji (opłaty notarialne).

Zaległość dotyczy nieuiszczenia w rozliczeniu za 2017 r. podatku od ustawowych odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu, po 16-letnim procesie - jak podaje Strona. Sprawa umorzeniowa nie jest miejscem, aby roztrząsać prawidłowość opodatkowania odsetek od uzyskanego przez Stronę odszkodowania, zobowiązanie podatkowe wynika z zeznania złożonego przez Stronę. Nie mniej jednak nie można się dopatrzeć, aby Strona popełniała jakikolwiek błąd unikając lub uchylając się od opodatkowania. Płatnik (ubezpieczyciel) nie pobrał zaliczki na podatek do wypłacanego przychodu w momencie wypłaty należności, kierując się powszechnie przyjęta praktyką interpretacyjną organów podatkowych. Otrzymując odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami w marcu 2017 r. Strona mogła pozostawać w przeświadczeniu, że cała ta kwota pozostaje w jej dyspozycji i wydatkowała ją na zakup mieszkania. Strona nie mogła wówczas zakładać, że część pieniędzy otrzymanych od ubezpieczyciela należało odłożyć na poczet zapłaty podatku. Płatnik nie pobrał zaliczki na podatek. O potrzebie zapłaty podatku od przychodu z tytułu odszkodowania Skarżący dowiedział się z pisma ubezpieczyciela z 13 lutego 2018 r., przy którym otrzymał PIT-8C.

9.2. Odnośnie do powyższego Sąd zauważa, że do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, kwestia opodatkowania odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia, rodziła wątpliwości interpretacyjne. Na takie wątpliwości zwracał uwagę również NSA występując do składu powiększonego o podjęcie stosownej uchwały. NSA wskazywał, że: "problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej rodzi poważne wątpliwości prawne. Zasady opodatkowania tych odsetek są uzależnione od źródła przychodów, do którego zostaną one zaliczone. Ani przepisy, ani orzecznictwo nie dają w tej materii jasnej odpowiedzi, choć kwestia zaklasyfikowania odsetek za zwłokę do właściwego źródła przychodów ma w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych istotne znaczenie". NSA argumentował również, że w orzecznictwie z jednej strony przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej były wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12. Z drugiej strony, pojawiły się orzeczenia, w których prezentowano pogląd opowiadający się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2357/14 i z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11. Powyższe rozbieżności zostały zniwelowane dopiero po uchwale NSA z 6 czerwca 2016 r. II FPS 2/16.

9.3. Podatnik miał prawo ufać, że ubezpieczyciel to taki typ płatnika, który szczególnie rygorystycznie przestrzegać będzie przepisów prawa podatkowego. Podatnik mógł więc zakładać, że płatnik rzetelnie wywiąże się z wszelkich powinności na nim ciążących.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności, tj. przeważające w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym stanowisko co do zwolnienia z opodatkowania odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania, wzmocnione niepotrąceniem przez płatnika zaliczki, mogło utwierdzać Stronę w przekonaniu, że cała kwota otrzymana tytułem odszkodowania korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Okoliczności te organy winny wziąć pod uwagę przy rozważaniu istnienia przesłanki "interesu publicznego". Dodać należy, że zawiłość przepisów prawa podatkowego nie może być powodem wpędzania podatników w ciężary podatkowe, rodzące u nich poczucie niesprawiedliwości i krzywdy wyrządzonej przez własne Państwo.

10.1. Wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11 oraz prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009r., I SA/Sz 667/09).

Skoro ustawodawca jako samodzielną przesłankę przyznania ulgi podatkowej przewidział "interes publiczny", to należy przyjąć, że dostrzega takie wartości, ważne z punktu widzenia całego społeczeństwa, interesu państwa, które niezależnie od kondycji finansowej i majątkowej wnioskującego, powinny przemawiać za przyznaniem ulgi płatniczej. Zauważyć należy, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa, wielokrotnie też wskazywano, jak należy rozumieć przesłankę "interesu publicznego" zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na przykład w wyroku z 12 lutego 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "interesu publicznego", mające charakter nieostry, wymaga sprecyzowania w okolicznościach konkretnej sprawy. Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Z kolei w orzeczeniu z 27 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1351/11) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego", nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. W literaturze przedmiotu definiuje się pojęcie "interesu publicznego" jako pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo (M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986 r.). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468; zob. też wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1765/17).

10.2. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zbyt wąsko rozważyły istnienie przesłanki "interesu publicznego". Jak już podniesiono, przy wykładni tej przesłanki oraz przy rozważaniu, czy zastosować ulgę przewidzianą w art. 67a O.p., należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, w tym organów stanowiących prawo.

Dlatego też przy ocenie ziszczenia się przesłanki "interesu publicznego" winno być brane pod uwagę również ewentualne przyczynienie się organów państwa do powstania lub zwiększenia zadłużenia. W granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe niepobranie przez płatnika podatku, spowodowane niejasnością obowiązującego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki "interesu publicznego" z art. 67a § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że w konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja ciężarów publicznoprawnych. Niewątpliwie wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu, jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Dlatego też, kwestię interesu publicznego oraz kwestię obowiązku zapłaty odsetek od zaległości, organy winny rozważyć szerzej. Organy winny były zatem uwzględnić zasady konstytucyjne, w tym zasadę sprawiedliwości i zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będących implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Ponadto zaznaczenia wymaga, że przed zasadą powszechności opodatkowania mają pierwszeństwo inne konstytucyjne zasady, w tym powoływana już zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wyraża się ona w nakazie stosowania, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę dążyłaby do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. Tymczasem zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., naruszająca ten przepis, przedkłada fiskalny interes państwa nad interesem publicznym, nie biorąc pod uwagę ustalonych okoliczności faktycznych sprawy.

10.3. Warto też podkreślić, że podobny pogląd w zakresie oceny interesu publicznego w kontekście okoliczności powstania zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17, z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17, z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2634/17).

11.1. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, proces decyzyjny organów podatkowych skutkujący odmową umorzenia pozostałej części zaległości podatkowej jest wadliwy.

W rezultacie powyższych naruszeń DIAS nie wykazał, że ważny interes podatnika istnieje w sprawie w rozmiarze niewystarczającym do umorzenia całości zaległości podatkowej. Argumenty podawane przez organ na odmowę umorzenia ukierunkowane na przypuszczalną poprawę sytuacji Strony i jego rodziny nie mają oparcia w stanie faktycznym sprawy, zasadach logiki i doświadczeniu życiowym oraz nie są przekonujące w kontekście zastosowania reguł uznania administracyjnego. Nadto organ odwoławczy nie ustalił i nie poddał ocenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanki "interesu publicznego", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przedstawiane rozumienie przesłanki jest niezasadnie zawężane, a więc popełniono błąd co do wykładni tego przepisu.

W ocenie Sądu – w zaskarżonym zakresie - organ odwoławczy nie dokonał pełnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie i nienależycie uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Powyższe uchybienia stanowią o naruszeniu przepisów art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też godzą w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 O.p. i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

11.2. Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił decyzję DIAS w zaskarżonej części, odmawiającej umorzenia pozostałej części zaległości podatkowej.

11.3. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Organ rozważy zebrany materiał dowodowy dokonując wyczerpującej oceny zaistnienia w sprawie przesłanek umorzeniowych i przedstawi wynik tej oceny w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. DIAS dokona ponownej oceny zaistnienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego" uwzględniając okoliczności powstania zaległości podatkowej.

12. Strona została zwolniona z uiszczania wpisu w ramach prawa pomocy. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

13. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).