Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1895/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Maria Zawadzka WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005r. sprawy ze skarg "S. K." S.A. w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń , luty, marzec, kwiecień, , lipiec, listopad i grudzień 1999 oraz luty , kwiecień , maj, czerwiec i grudzień 2000 roku -skargi oddala-


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług przez S. K. SA w K. ustalono, że podatnik w miesiącu styczniu, lutym, marcu, kwietniu, lipcu, listopadzie, grudniu 1999 r. oraz w miesiącach lutym, kwietniu, maju, czerwcu i grudniu 2000 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wymienionych miesiącach 1999 r. i 2000 r. Podatnik w poszczególnych miesiącach 1999 r. i 2000 r. dokonywał czynności opodatkowanych stawką 22 %, 7 %, czynności zwolnionych od podatku takich jak refakturowanie usług doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków oraz czynności niepodlegających przepisom ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a mianowicie w miesiącu styczniu 1999 r. podatnik dokonał zamiany gruntu z RDM Ś.za kwotę 2006000,00 zł, w miesiącu lutym 1999 r. w ramach czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług dokonał refakturowania usług doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków oraz wniesienia aportu w postaci środków trwałych do C B O Spółka z o. o. w kwocie 261323,85 zł, w miesiącu marcu 1999 r. podatnik w zakresie czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług dokonał refakturowania usług doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków, sprzedaży używanych samochodów osobowych i obiektów budowlanych zlokalizowanych na sprzedawanej nieruchomości, w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatnik w miesiącu marcu 1999 r. dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu firmie B.R. Spółka z o. o. za kwotę 754600,00 zł oraz dokonał sprzedaży akcji T. W. R. Spółka z o. o. za kwotę 1712935,90 zł. W miesiącu kwietniu 1999 r. podatnik dokonał czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług polegających na refakturowaniu usług doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków oraz świadczył usługę finansową - udzielił pożyczki. W miesiącu lipcu 1999 r. w ramach czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług podatnik refakturował usługi doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków, a w ramach czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu firmie A.Polska Spółka z o. o. za kwotę 4704810,00 zł. W miesiącu listopadzie 1999 r. podatnik w ramach czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług dokonał refakturowania usługi doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków oraz wniósł aport środków trwałych do Hotel O.Spółka z o. o. W miesiącu grudniu 1999 r. podatnik w ramach czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług refakturował usługi doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków, a w ramach czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu za kwotę 13512057,00 zł oraz sprzedaży gruntu za kwotę 5490303,00 zł. W miesiącu lutym 2000 r. podatnik dokonał w ramach czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług odsprzedaży usług dla najemców, a w ramach czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonał sprzedaży udziałów w Spółkach S. oraz S.E. firmie S.P. Spółka z o. o. za kwotę 2000000,00 zł oraz za kwotę 1000000,00 zł. W miesiącu kwietniu 2000 r. podatnik dokonał czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegających na sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu C. Spółce z o. o. za kwotę 367500,00 zł. W miesiącu maju 2000 r. podatnik dokonał czynności nie podlegającym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a mianowicie dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu K.S. Spółce z o. o. za kwotę 2362980,00 zł. W miesiącu czerwcu 2000 r. podatnik w ramach czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług dokonał sprzedaży usług rekreacyjnych w Parku Wodnym oraz dokonał usługi pośrednictwa finansowego. W miesiącu grudniu 2000 r. podatnik dokonał czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegających na sprzedaży udziałów w Hotel O. firmie l. Spółka z o. o. za kwotę 3000000,00 zł.

Podatnik nie dokonywał wyodrębnienia żadnych zakupów zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych zarządu związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż jak twierdzi podatnik koszty te związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej stwierdził, że skoro przedmiotem działalności podatnika jest wykonywanie zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem jak też czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to wykonując te czynności podatnik ponosi koszty, które można powiązać bezpośrednio z poszczególnymi rodzajami działalności jak i takie koszty, których wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z poszczególnymi rodzajami działalności nie jest możliwe - kosztami takimi są koszty ogólne związane z całokształtem działalności spółki. Skoro podatnik dokonywał czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to nie mógł stosować przepisów ustawy w żadnym zakresie, ani w zakresie obciążania podatkiem ani obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną wobec czego podatnikowi nie przysługiwało odliczenie od podatku należnego całości podatku naliczonego od zakupów zaliczanych do kosztów ogólnych.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w związku ze stwierdzeniem, że podatnik w wymienionych miesiącach 1999 r. i 2000 r. zawyżał kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny w dniu [...].12.2001 r. wydał decyzje nr [...]określając S.K. SA w K. za miesiące:

-styczeń 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1247086,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 486,00 zł, odsetki za zwłokę, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 145,00 zł,

-luty 1999 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 49023,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 1896,00 zł, odsetki za zwłokę, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 568,00 zł,

-marzec 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 142606,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 1922,00 zł, odsetki za zwłokę, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 576,00 zł,

-kwiecień 1999 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 217545,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 237,00 zł, odsetki za zwłokę, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 71,00 zł,

-lipiec 1999 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 233842,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 3999,00 zł, odsetki za zwłokę, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1199,00 zł,

-listopad 1999 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 484961,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 590,00 zł, odsetki za zwłokę, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 177,00 zł,

-grudzień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 5323418,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 4894,00 zł, odsetki za zwłokę, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1468,00 zł,

-luty 2000 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 669543,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 5142,00 zł, odsetki za zwłokę, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1542,00 zł,

-kwiecień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 65034,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 43998,00 zł, odsetki za zwłokę, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 286,00 zł,

-maj 2000 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 384178,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 12735,00 zł, odsetki za zwłokę, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 3820,00 zł,

-czerwiec 2000 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 811081,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 2633,00 zł, odsetki za zwłokę, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 789,00 zł,

-grudzień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 152603,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 134655,00 zł, odsetki za zwłokę, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 15734,00 zł,

Od powyższych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej S.K. SA w K.wniósł odwołania, zarzucając naruszenie przepisów art. 19, 20 cyt ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie odwołującego się organ l instancji bezpodstawnie dokonał wyodrębnienia zakupów towarów kwalifikowanych przez podatnika do zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i powiązania ich niezgodnie ze stanem faktycznym ze sprzedażą zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu czym naruszono przepis art. 19 oraz art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również zmieniono w sposób niezgodny z przepisem art. 20 ust. 3 cyt. ustawy wskaźnik procentowy poprzez włączenie do sprzedaży ogółem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Ponadto odnośnie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i grudzień 2000 r. podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 14 a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie odwołującego się niedopuszczalne jest wywodzenie skutków w zakresie braku prawa do zwrotu kwot podatku od towarów i usług dla zakładu pracy chronionej (S.K. SA w K. posiadał status zakładu pracy chronionej) na podstawie decyzji wydanych [...].12.2001 r., gdyż przeczy to dyspozycji art. 14 a ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego zakres jest związany z art. 14 a ust. 6 ustawy. Organ podatkowy dokonał zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na niewystępowanie zaległości w podatkach w dniu złożenia wniosku. Podatnik wskazał również na naruszenie przepisów art. 120, 121 par. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Decyzjami z dnia [...].06.2002 r. Nr [...],w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, listopad, grudzień 1999 r., luty, maj, czerwiec 2000 r. utrzymała w mocy decyzje organu l instancji podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniach decyzji. Wykonując czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatnik ponosił koszty, które można powiązać z poszczególnymi rodzajami działalności jak i takie koszty (koszty ogólne: materiały biurowe, energia elektryczna, energia cieplna, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne itp.), których wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z poszczególnymi rodzajami działalności nie jest możliwe, Izba Skarbowa powołał się na przepis art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług ora o podatku akcyzowym w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jak również na przepis art. 20 ust. 1 cyt. ustawy statuujący prawo podatnika do zmniejszania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą podatkowaną. Nie znajduje uzasadnienia zarzut rozszerzającej wykładni przez organ l instancji przepisu art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ujęcie przy wyliczaniu wskaźnika procentowego również sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, gdyż taki sam wynik dałoby wyliczenie wskaźnika procentowego po uprzednim oddzieleniu zakupów związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...].06.2002 r. Nr [...], w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu l instancji i określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień w kwocie 65034,00 zł, zaległość podatkową w podatku ,od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. w kwocie 955,00 zł oraz odsetki za zwłokę i ustaliła podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień w kwocie 286,00 zł. Decyzją z dnia [...].06.2000 r. Nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu l instancji i określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 152603,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 52447,00 zł, oraz odsetki za zwłokę i ustaliła podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 15734,00 zł. Izba Skarbowa stwierdziła, że przepis art. 14 a ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże możliwość wyłączenia stosowania przepisów ust. 1 - 6 z wystąpieniem zaległości podatkowych w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu wpłaconego podatku. Nie dotyczy to zatem ewentualnych zaległości podatkowych stwierdzonych w trakcie późniejszych kontroli. Istnienie zaległości podatkowych za miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. określonych decyzjami organu l instancji z dnia [...]12.2001 r. nie może stanowić podstawy do kwestionowania zwrotów podatku otrzymanych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa podzieliła argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu l instancji.

Na powyższe decyzje Izby Skarbowej podatnik wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu l instancji. W ocenie skarżącego dokonano nieuzasadnionego wyodrębnienia zakupów towarów kwalifikowanych przez skarżącego do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną powiązując je niezgodnie ze stanem faktycznym ze sprzedażą zwolniona oraz nie podlegającą opodatkowaniu jak również ustalono w sposób niezgodny z przepisem art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskaźnik procentowy poprzez włączenie do sprzedaży ogółem, sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Strona skarżąca zwraca uwagę na rozbieżność orzecznictwa w zakresie przyznawania bądź nie podatnikowi prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w przypadku wystąpienia sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skarg.

W dniu [...]03.2005. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pisma procesowe, w których przedstawia przykładowe wyliczenia wskaźnika określonego w przepisie art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym według dwóch metod: pierwsza metoda - przy uznaniu barku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupów związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu oraz rozliczenie podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną wskaźnikiem ustalonym zgodnie z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz druga metoda polegająca na wyliczeniu wskaźnika dla podatku naliczonego przy włączeniu sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. W ocenie strony skarżącej stosowanie tych dwóch metod pomimo twierdzeń organu podatkowego prowadzi do różnych rezultatów w zakresie wysokości podatku naliczonego od towarów usług, który podatnik może odliczyć.

W odpowiedzi na pisma procesowe strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w dniu [...].04.2005 r. pisma procesowe podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach i odsyłając do przedstawionych argumentów zarówno w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji jak i odpowiedziach na skargi. Przedstawiono szczegółowe wyliczenie w poszczególnych miesiącach 1999 r. i 2000 r. podatku naliczonego od towarów i usług zaliczonych do kosztów ogólnych zarządu, związanych ze sprzedażą opodatkowaną do odliczenia od podatku należnego. Dyrektor izby Skarbowej wskazał, że strona skarżąca w piśmie procesowym dokonała przykładowych wyliczeń podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego przyjmując założenie, że podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu jest znany, a do rozliczenia pozostał jedynie podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Poza tym podatek powiązany bezpośrednio przez stronę skarżącą w jej założeniach ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu został następnie przez stronę skarżącą rozliczony metodą procentową co stanowi nadużycie. Strona skarżąca przyjęła zatem w swoich rozliczeniach błędne założenia niezgodne z zastosowanymi przez Izbę Skarbową .

W odpowiedzi na pisma Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca w dniu [...].04.2005 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pisma procesowe. Strona skarżąca podnosi, że dokonywana przez nią sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług miała charakter sporadyczny, a koszty ogólnozakładowe jednostki pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością podstawową polegającą na świadczeniu usług opodatkowanych. Odnośnie wyliczeń wskaźnika procentowego na podstawie art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym strona skarżąca wskazuje, że organ podatkowy błędnie zastosował ten przepis w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, sprzecznie z treścią przepisu art. 20 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, kwalifikując pod pojęciem "sprzedaży ogółem", również sprzedaż niepodlegającą ustawie.

W pismach procesowych z dnia [...]08.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na pisma strony skarżącej z dnia [...].04.2005 r., twierdząc, że fakt wykonywania nawet sporadycznie czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wpływa na fakt ponoszenia przez stronę skarżącą kosztów, które można było powiązać z poszczególnymi rodzajami działalności jak koszty których wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z poszczególnymi rodzajami działalności nie jest możliwe (koszty ogólnozakładowe). Wyliczenie wartości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą ustawie w sposób inny niż wskaźnikiem procentowym jest niewłaściwe. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.2005 r. akt l FPS 1/05. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, Ze wyliczenie podatku naliczonego od towarów i usług zaliczonych do kosztów ogólnych zarządu związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonane przez organ l instancji w sposób uproszczony daje taki sam wynik (co również potwierdza strona skarżąca) jak wyliczeni dokonane, metodą rozbudowaną. Organy l i II instancji nie dokonały rozszerzającej wykładni pojęcia "sprzedaży ogółem"' W pojęciu tym bowiem mieści się zarówno sprzedaż podlegająca ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W dniu [...].10.2005 r. strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kolejne pisma procesowe podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Strona skarżąca odwołuje się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.08.2005 r. sygn. akt FSK 88/05, w którym przyjęto odmienną interpretację przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niż w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.2005 r. sygn. akt l FPS 1/05.

W dniu [...].10.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, odpowiedziach na skargi, pismach procesowych złożonych w postępowaniu sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się m. in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.01.2003 r. sygn. akt III S.A. 1670/01, w którym Sąd wyraził pogląd, że zastosowanie proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem było jedynym możliwym rozwiązaniem.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt l SA/Kr 1895/02 ze sprawami o sygn. akt l SA/Kr 1896/02 do l SA/Kr 1906/02 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt ISA/Kr 1895/02

Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca w poszczególnych miesiącach 1999 r. i 2000 r. dokonywała sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonując powyższe czynności strona skarżąca ponosiła koszty, które można było powiązać bezpośrednio z poszczególnymi rodzajami działalności jak również koszty, których wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z poszczególnymi rodzajami działalności nie było możliwe (tzw. koszty ogólne związane z całokształtem działalności strony skarżącej). Ustalenia zarówno organu l instancji jak i Izby Skarbowej zostały dokonane na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego szczegółowej analizy. Organy I i II instancji zawarły szczegółowe uzasadnienie dotyczące rozliczenia kosztów ogólnozakładowych na te, które można powiązać z poszczególnymi rodzajami sprzedaży i te których nie można było przyporządkować poszczególnym rodzajom działalności strony skarżącej.

Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych, a dotyczących powiązania części kosztów ogólnozakładowych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co służyło za podstawę rozstrzygnięcia oraz braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że zarzuty te są bezpodstawne. Organy l i II instancji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie. Organy podatkowe dokonały oceny dowodów opierając się na wszechstronnie rozpatrzonym i kompletnym materiale dowodowym. Zaskarżone decyzje, stosownie do dyspozycji przepisu art. 210 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa zawierają szczegółowe uzasadnienie faktyczne.

Zgodnie z przepisem art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i w 2000 r. podatnik podatku od towarów i usług miał prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "przy nabyciu towarów i usług". Kompletny katalog wyłączeń tego prawa zawierał przepis art. 25 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten wprost stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy l i II instancji przepisu art. 19 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług i nie przyznanie stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup towarów lub usług związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług nie zasługują na uwzględnienie. Na mocy przepisu art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Analiza przepisu art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i w 2000 r. nie dawała wprost podstaw prawnych do pozbawienia podatnika prawa do odliczania kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taki stan prawny przyczynił się do powstania dwóch linii w orzecznictwie: akceptującej możliwość odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu i drugiej wykluczającej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przedstawione rozbieżności w orzecznictwie spowodowały, podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20.06.2005 r. uchwały sygn. akt l FPS 1/05w składzie 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w przedmiotowej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeszcze przed nowelizacją przepisu art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 31.10.2001 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 2 cyt. ustawy, którego treść była nieomal identyczna jak treść znowelizowanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy. "Z brzmienia art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w literaturze prawa podatkowego, a także w interpretacjach Ministra Finansów wyprowadzano wniosek taki sam jak z regulacji zmienionego od dnia 31.10.2001 r. art. 19 ust. 1 czyli odmawiano podatnikom prawa do odliczania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną. Podnoszono, że przepis ów w sposób jednoznaczny, dosłowny i oczywisty ustanawiał jedną z podstawowych reguł dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ograniczając to prawo wyłącznie do podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Z reguły tej a contrario wyciągano zaś wniosek o niemożliwości odliczenia podatku naliczonego odnoszącego się do towarów i usług nie przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że znaczenie art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było w licznych wypowiedziach judykatury i doktryny postrzegane inaczej tj. w sposób niejako zawężający ramy jego normatywnego oddziaływania, że stanowił on przepis szczególny do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy oraz że jako taki normował kwestię wyjątkową, gdyż dotyczył tylko i wyłącznie podatników, którzy jednocześnie dokonywali sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały, odnosząc się do polemiki wokół znaczenia art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjął, że "cyt. przepis wiązał prawo do odliczeń ze sprzedażą opodatkowaną, a jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzeniem. Znaczenie art. 20 ust. 2 cyt. ustawy należy ustalać biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 20 ust. 1 cyt. ustawy lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Wykładnia art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług w najmniejszym stopniu nie uzasadniała wniosku o możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w uzasadnieniu uchwały przepis art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31.10.2001 r. nie dawał podstaw do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu i to niezależnie od wyników przeprowadzonej wykładni art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do ogólnych zasad i cech podatku od towarów i usług jako podatku należącego do grupy podatków od wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności. "Podatek od wartości dodanej jest z punktu widzenia podatników tego podatku neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika." Przyznanie zatem stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku.

Odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, skoro bowiem w art. 25 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyłączono prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku to uzasadnione jest w oparciu o regułę a minori ad maius sformułowanie wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy przepisu art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o, podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W aspekcie powyższych twierdzeń wymóg przewidziany w art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym związany z podatkiem naliczonym, w połączeniu z art. 20 ust. 3 (z którym łączy się ściśle w kontekście możliwości rozliczenia podatku naliczonego, co do którego nie można jednoznacznie stwierdzić, jakiej sprzedaży posłużył), nakłada na podatnika konieczność ewidencjonowania również sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu. Dopiero ustalenie wielkości tej sprzedaży daje bowiem możliwość określenia proporcji sprzedaży opodatkowanej do "wartości sprzedaży ogółem". W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy l i II instancji nie naruszyły przepisu art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjmując przy wyliczaniu wskaźnika procentowego, o którym mowa w cyt. przepisie art. 20 ust. 3 ustawy sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje również na treść przepisu art. 269 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). , który stanowi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawia pozostałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Oznacza to, że jakikolwiek skład orzekający wojewódzkiego sądu administracyjnego nie może w innej rozpatrywanej sprawie odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego i to zarówno abstrakcyjnej jak również konkretnej przez przyjęcie w innej sprawie odmiennego rozumienia określonego przepisu z jednoczesnym zignorowaniem trybu postępowania określonego w art. 269 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.2005 r. sygn. akt FPS 1/05, a zatem brak było podstaw prawnych do zastosowania dyspozycji przepisu art. 269 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W związku z powyższym, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargi oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).