Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 103/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego na rok 2021 oraz odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do marca 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga Spółki A (dalej: "Spółka", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "Kolegium") utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: "organ I Instancji") z [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 281.555 zł oraz odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok w kwocie 46.020 zł.

Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że wnioskiem z 2 kwietnia 2021 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021. Spółka podała, że w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wyjaśniła, że nadpłata powstała w wyniku opodatkowania stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. gruntów o powierzchni 375.674 m² po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka przedłożyła także korekty deklaracji podatkowych za lata 2016-2021.

W uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji z [...] organ I instancji ocenił, że nieruchomości gruntowe wykazane przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjął także, że wniosek Spółki, wbrew jego tytułowi, należało rozpatrzyć nie jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty ale jako wniosek o zwrot nadpłaty, co wiązało się z koniecznością określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "Op".

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła przy tym, że organ I instancji nie przeprowadził żadnych dowodów na okoliczność wykorzystywania przez Spółkę terenu po zlikwidowanej linii kolejowej w działalności gospodarczej tego podmiotu.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Kolegium podkreśliło (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarcza, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.". Za konieczne uznało doprecyzowanie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przyjęło, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Stwierdziło zatem, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji prawidłowo ocenił, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolegium podało przy tym, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Podniosło bowiem, że Spółka posiada formalny status przedsiębiorcy (wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym) i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego, w tym zarządzanie liniami kolejowymi polegające na prowadzeniu ruchu kolejowego i administrowaniu liniami kolejowymi, działalność wspomagająca transport lądowy, w tym utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy. Zauważyło, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Dodało, że choć grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako "Tk" (tereny kolejowe), a ich klasyfikacja nie została zmieniona, to jednak są one częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Ponadto Kolegium wskazało, powołując się na ustalenia organu I instancji, że likwidacja linii kolejowej miała podłoże ekonomiczne i nie wykazano, aby likwidacja linii wynikała z przyczyn technicznych. Stwierdziło jednak, że bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma ta okoliczność wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. Zauważyło bowiem, że likwidacja linii kolejowej ma ograniczyć koszty jej utrzymania, a zatem wynika z przyczyn ekonomicznych a nie względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oceniło, że bez znaczenia w kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej pozostaje także stan techniczny infrastruktury kolejowej i związana z tym specyficzna rzeźba terenu, gdyż nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tory itp.) są budowlą w rozumieniu u.p.o.l. i stanowią odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania. Uznało przy tym, że ich stan techniczny nie wpływa w żadnym stopniu na stan techniczny gruntu, na którym infrastruktura kolejowa jest posadowiona, a sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Kolegium nie wykluczyło także możliwości przywrócenia np. nowocześniejszej linii kolejowej, w sytuacji dynamicznego rozwoju usług transportu kolejowego.

W świetle powyższych argumentów Kolegium stwierdziło, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jedynie zachowanie strony nie pozwala przynosić jej oczekiwanych korzyści. Podniosło, że działalność w zakresie świadczenia usług transportowych nie jest jedynym przedmiotem działalności strony, nie jest zatem wykluczone wykorzystanie spornego gruntu w zakresie innej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Przyjęło także za organem I instancji, że nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Uznało bowiem, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, co oznacza, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Skonstatowało, że wyłączeniem nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który ze względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Podkreśliło, że mimo znacznego upływu czasu od momentu likwidacji linii kolejowej, infrastruktura nadal pozostaje w dyspozycji Spółki, która jak wynika z wpisu w KRS, zajmuje się m.in. zarządzaniem nieruchomościami i ich sprzedażą.

Jako prawidłowe Kolegium oceniło zatem zadeklarowanie tego gruntu w pierwotnie złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych i brak uzasadnienia dla złożenia korekt tych deklaracji. Końcowo wskazało, że o związku spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą świadczy również to, że znajdują się one w ewidencji środków trwałych Spółki, a ponoszone na te grunty wydatki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. W tych okolicznościach stwierdziło, że organ I instancji miał obowiązek dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmówić zwrotu nadpłaty w żądanym przez stronę zakresie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, Spółka zarzuciła Kolegium naruszenie:

- art. 122 Op poprzez wadliwe ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o wyrażenie zgody na przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność, że na działkach ewidencyjnych objętych opodatkowaniem została wybudowana przez Gminę ścieżka rowerowa, zaznaczając, że dowody te zostaną doręczone Sądowi po wyrażeniu zgody.

W uzasadnieniu skargi wskazano na pominięcie przez organy podatkowe okoliczności, że Spółka jest nie tylko podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ale także realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej z zakresu obronności, w szczególności w zakresie przygotowania obszaru kolejowego, linii kolejowych i kolejowych pojazdów szynowych, a także kolejowych linii telekomunikacyjnych i energetycznych do realizacji zadań obronnych oraz z zakresu obrony cywilnej. Oceniono zatem, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zasygnalizowano także o powzięciu przez Spółkę wiadomości i poczynieniu w tym względzie własnych ustaleń faktycznych, z których wynika, że organ I instancji (Gmina), mimo braku jakiejkolwiek umowy ze Spółką, samowolnie wybudował na działkach objętych opodatkowaniem ścieżkę rowerową. Zaznaczono przy tym, że Spółka nie dysponuje żadną wiedzą i żadnymi dokumentami, z których wynikałoby, że w danym terminie określone działki ewidencyjne zostały zajęte na ścieżkę rowerową, co w ocenie Spółki dowodzi, że stan faktyczny sprawy, z naruszeniem art. 122 Op, nie został ustalony w sposób właściwy i uzasadnia przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów z dokumentów.

Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego Spółka podała, że w przypadku zlikwidowanej linii kolejowej nie mamy do czynienia z przejściowym niewykorzystaniem przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz z trwałym niewykorzystywaniem nieruchomości. Podkreśliła, że zlikwidowana linia kolejowa jako budowla powstała w wyniku różnorakich prac budowlanych, z którymi związane było sztuczne ukształtowanie powierzchni terenu poprzez podyktowaną względami technicznymi budowę m.in. przekopów i nasypów. Wskazała, że takie ukształtowanie określonego terenu, dostosowujące tę powierzchnię zasadniczo do wyłącznych potrzeb transportu kolejowego powoduje, że wykorzystywanie tej powierzchni (gruntu) do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy nie jest możliwe ze względów technicznych. Uznała, że na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu stoi zarówno samo ukształtowanie powierzchni danego terenu, jak i jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi.

Zdaniem Spółki, wystąpienie wyjątku od zasady opodatkowania nieruchomości posiadanej przez przedsiębiorcę uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek - pierwsza z nich dotyczy faktycznego niewykorzystywania, w tym przypadku gruntu, w działalności gospodarczej, druga odwołuje się natomiast do braku obiektywnej możliwości korzystania z gruntu, w celach gospodarczych ze względów technicznych. Spółka wywiodła przy tym, że przy ustalaniu, czy dana nieruchomość nadaje się (lub nie) do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej należy mieć także na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Przyjęła bowiem, że nie chodzi o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę, a także, że nie można z góry zakładać, że każdy grunt (oprócz tych dotkniętych skażeniem) nadaje się do prowadzenia jakiejś działalności gospodarczej. Ponownie podkreśliła, że w niniejszej sprawie sporne nieruchomości są ukształtowane w sposób specyficzny (nasypy kolejowe, szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych), co z pewnością utrudnia (albo wręcz uniemożliwia) prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe. Zauważyła także, że organy podatkowe nie wskazały jaką to hipotetyczną, ale faktycznie rentowną, działalność gospodarczą można prowadzić na nasypach kolejowych, czy w wąwozach. Oceniła, że za taką nie może być bowiem uznana sugestia Kolegium o przywróceniu nowocześniejszej linii kolejowej, skoro na spornym gruncie Gmina samowolnie pobudowała ścieżkę rowerową. Skonstatowała, że zbudowanie ścieżki rowerowej na gruntach po zlikwidowanej linii kolejowej dowodzi, że działki ewidencyjne, na których została posadowiona, w istocie nie mają przymiotu nieruchomości związanej z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymało przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się natomiast do argumentacji Spółki, dotyczącej wybudowania ścieżki rowerowej na działkach ewidencyjnych objętych opodatkowaniem, Kolegium wskazało, że Spółka na żadnym etapie postępowania nie podnosiła tej okoliczności. Zwróciło przy tym uwagę na oświadczenia zawarte w skardze z których wynika, że Spółka nie dysponuje żadną wiedzą i żadnymi dokumentami, z których wynikałoby, że w danym terminie określone działki ewidencyjne zostały zajęte na ścieżkę rowerową.

W piśmie procesowym z 16 lutego 2022 r. Spółka także wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Rozwinęła przy tym argumenty sformułowane uprzednio w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Kwestia sporna dotyczy opodatkowania należących do skarżącej gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, które zdaniem organu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zaś według skarżącej powinny zostać opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie oceniana jest zasadność opodatkowania gruntów, bez znajdujących się na nich obiektów, mogących stanowić odrębny przedmiot opodatkowania.

Oceny zasadności uznania spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy dokonać z uwzględnieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z pkt 4 art. 1 ww. artykułu wynika zaś, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

W ocenie Sądu przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prawidłowo został zinterpretowany przez organy obu instancji jako podstawa uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że okoliczność posiadania przez przedsiębiorcę gruntów (wchodzących w skład przedsiębiorstwa) skutkuje ich opodatkowaniem według podwyższonej stawki podatku, przewidzianej dla działalności gospodarczej. Wskazuje na to już literalna treść omawianego przepisu, nie wymagająca badania, w jaki sposób grunty są wykorzystywane, tj. ustalenia w realiach konkretnej sprawy, czy służą do prowadzenia działalności gospodarczej, z jednym zastrzeżeniem, dotyczącym statusu podmiotu będącego podatnikiem. W wyrokach Trybunału Konstytucyjnego SK 13/15 z 12 grudnia 2017 r. i SK 39/19 z 24 lutego 2021 r. odniesiono się do takich sytuacji, w których podatnik występuje w obrocie prawnym nie tylko jako przedsiębiorca, posiadający majątek firmowy, służący prowadzeniu działalności gospodarczej), lecz ponadto występuje w obrocie prawnym także w innych rolach i w związku z tym dysponujący także majątkiem prywatnym. Tego rodzaju sytuacje mogą dotyczyć, przykładowo, osoby fizycznej, a także osób prawnych, takich jak stowarzyszenie lub fundacja, które oprócz majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej mogą posiadać także majątek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec takich właśnie podmiotów zakwestionowana została w wyrokach TK konstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że samo posiadanie gruntu przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem w przypadkach, w których oprócz działalności gospodarczej podatnik przejawia inne rodzaje aktywności, należy odejść od literalnej interpretacji omawianego przepisu, wymagającej jedynie ustalenia faktu posiadania przez podatnika gruntów, ale także należy badać ich związek z prowadzoną działalnością. Można więc przyjąć, że dla prawidłowej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decydujące jest ustalenie statusu podmiotu uznanego za podatnika podatku od nieruchomości, tj. czy podatnik występuje w obrocie prawnym tylko jako przedsiębiorca, czy też uczestniczy w nim także w innych rolach. Słusznie zauważył NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21 (Baza CBOSA), powołując się na ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego, że "posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l.", a następnie, kierując się treścią użytych w ustawie u.p.o.l. pojęć: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz: wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, wywiódł, mając na względzie definicje działalności gospodarczej zawarte w ustawach o swobodzie działalności gospodarczej oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa u.p.d.o.f.") - że przez działalność gospodarczą należy rozumieć "działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.d.p.o.f." W cytowanym wyroku NSA stwierdził również, że jedynie brak źródła przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy u.p.d.o.f. "wyłącza możliwość uznania za działalność gospodarczą takiej aktywności podatnika również w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co jednak nie wyklucza możliwości zastosowania najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku gdy najemcą, dzierżawcą, poddzierżawcą jest przedsiębiorca". Ponadto NSA stwierdził, że zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicję gruntów (oraz budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą) należy rozumieć jako dążenie ustawodawcy do ograniczenia kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Zauważył przy tym, że "jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej", zaś w realiach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy uznał, że "w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej". NSA zwrócił także uwagę na to, że "okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika - przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą", co prowadzi do wniosku, że tego rodzaju nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu według najwyższych stawek.

Taka jednak sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca jest bowiem przedsiębiorcą prowadzącym wyłącznie działalność gospodarczą, wobec czego należące do niej sporne grunty, podobnie jak inne składniki jej majątku, wchodzą w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc (przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej).

Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy, na który składają się: Statut Spółki, w § 7 którego wymieniono w pkt od 1 do 50 przedmiot działalności Spółki, co potwierdza treść Informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców (KRS). Ponadto z pisma skarżącej z 10 maja 2021 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z 28 kwietnia 2021 r. do wyjaśnienia, czy w latach 2016 – 2021 podatek od nieruchomości za sporne grunty stanowił koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych - wynika, że dopiero po złożeniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty za ww. okresy skarżąca dokonała korekty kosztów, zarówno rachunkowych jak i podatkowych.

Osoba prawna może wykonywać jedynie takie czynności, które przewiduje jej statut. Ze Statutu skarżącej wynika, że każdemu przewidzianemu w § 7 rodzajowi aktywności skarżącej odpowiada określony kod PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), czyli klasyfikacja rodzajów działalności gospodarczej. Nie przewidziano zaś w ww. Statucie możliwości wykonywania przez skarżącą innych działań niż oznaczone ww. kodami określającymi rodzaj działalności gospodarczej. Nie zasługuje przy tym na uznanie powoływany przez skarżącą argument oparty na konieczności wykonywania przez nią obowiązków w związku z obronnością czy wskazywana możliwość prowadzenia działalności np. w zakresie opieki zdrowotnej. Bowiem skarżąca nie wykazała, aby jej potencjalna działalność w zakresie opieki zdrowotnej lub w zakresie wspomagania edukacji miałaby mieć niekomercyjny charakter (a więc nie wykazała, aby działania w tym zakresie wiązały się z wykorzystaniem gruntów poza działalnością skarżącej jako przedsiębiorcy). Zaś nienegowane przez Sąd obowiązki skarżącej w zakresie obronności wynikają z przepisów dotyczących powszechnego obowiązku obrony i nie stanowią jej przedmiotu działalności, opisanego w § 7 ust. 1 pkt 1 – 50 Statutu. Dodać należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami dowodzenia, ciężar wykazania zasadności twierdzeń obciążą tego, kto wywodzi z nich skutki prawne. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała w postępowaniu przed organami podatkowymi, aby jej działania (wynikające ze Statutu) przekraczały ramy działalności gospodarczej.

Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 121 Op (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym). Wbrew twierdzeniom skarżącej, zebrane w postępowaniu dowody okazały się wystarczające do uznania, że omawiane grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa skarżącej (Statut Spółki, Informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców (KRS), wezwanie organu I instancji z 28 kwietnia 2021 r. oraz odpowiedź skarżącej).

Z powyższych dowodów wynika bowiem, że skarżąca nie prowadzi innej działalności niż wskazana w jej Statucie działalność gospodarcza. Wobec tego skarżąca występuje w obrocie prawnym wyłącznie jako przedsiębiorca. Jej majątek jest majątkiem przedsiębiorcy (skarżąca nie posiada innego majątku). Zatem wszystkie składniki majątku skarżącej służą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Są więc związane z prowadzeniem tej działalności w znaczeniu przyjętym w przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dlatego także sporne grunty, nawet jeżeli obecnie nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to stanowią składnik majątku przedsiębiorstwa skarżącej i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie do twierdzeń skarżącej o samowolnym wybudowaniu przez organ I instancji na spornych gruntach ścieżki rowerowej, w ocenie Sądu jest to okoliczność nie poparta żadnymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym Zgodnie zaś z art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższego wynika, że zasadą jest prowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a nie przez sąd administracyjny. Zaś sąd może w wyjątkowych okolicznościach przeprowadzić jedynie dowód uzupełniający, i to wyłącznie z dokumentów, o ile poweźmie istotne wątpliwości w sprawie. Takie wątpliwości w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły, dlatego wnioskowany przez skarżącą dowód z bliżej nie określonych dokumentów nie został przez Sąd uwzględniony. Jeżeli skarżąca znajduje się w posiadaniu dowodów istotnych dla przedmiotu sprawy, powinna je przedstawić organom podatkowym, które w takiej sytuacji mogłyby dokonać ich oceny w wydanej decyzji.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie potwierdziła zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a, bowiem okoliczności sprawy przeczą temu, aby organy podatkowe wadliwie uznały, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a nie według stawki jak dla gruntów pozostałych oraz aby doszło do błędnego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na podnoszony w skardze brak związania budowli kolejowych po zlikwidowanych liniach kolejowych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego prawidłowo oceniły organy podatkowe, że skarżącej nie przysługiwała nadpłata wskazana we wniosku z 2 kwietnia 2021 r.

Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.