Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 51/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 165b par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2019 r. nr [...] określającą K.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 76.743 zł oraz odsetki za zwłokę od ustalonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej, wchodzących w skład rocznego zobowiązania podatkowego, za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że K.D. (dalej: Strona, Skarżący) w 2014 r. prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą pod nazwą A J.K.D. (dalej: A) w zakresie handlu detalicznego i usług kolportażu materiałów reklamowych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozliczał się zgodnie z art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W deklaracji PIT-36L za 2014 r. wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 122.630,75 zł (przychód 1.889.979,89 zł, koszty uzyskania przychodów 1.767.340,14 zł), podlegające odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne (8.597,56 zł), składki na ubezpieczenie zdrowotne (2.786,73 zł) i należny podatek w kwocie 18.880 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Skarżący prowadził odrębne księgi podatkowe dla działalności w zakresie handlu i w zakresie kolportażu materiałów reklamowych, do rozliczenia używał też odrębnych rachunków bankowych. Nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu dotyczącym działalności handlowej.

W zakresie kolportażu ulotek reklamowych, zakwestionowano natomiast prawidłowość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Jak ustalono odbiorcami usług kolportażu materiałów reklamowy, świadczonych przez Stronę, były następujące podmioty: B s.c. S. (przychód 235.751 zł), C sp. z o.o. z siedzibą w K. (przychód 818.055,93 zł), D K. (przychód 5.414,57 zł), E O. (przychód 1.582,31 zł), F O. (przychód 19.937,70 zł), G W. (przychów 6.244,27 zł), H s.c. O. (przychody 29.108,65 zł), I s.c. O. (przychów 150 zł), J M. B. (przychów 698 zł), K K. (przychód 23.435,99 zł), L sp. z o.o. O. (przychód 390 zł), M C. (przychów 780 zł), N W. (przychód 243 zł), O R.J. O. (przychód 600 zł). Łącznie przychody z tego tytułu wyniosły 1.144.758,57 zł netto. Nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów wykazanych przez Stronę.

Do wykonywania usług w zakresie kolportażu materiałów reklamowych Skarżący zatrudniał pracowników (umowy zlecenia), w poszczególnych miesiącach w różnej liczbie od 7 do 18 osób. Łączna kwota wypłacanych w 2014 r. wynagrodzeń z tego tytułu to 78.000 zł. Skarżący korzystał także z usług podwykonawców, tj. firm: P T.Z.L., A.N.O., S.B.K., R D. S. G., S M. W.K., T P. B.L., U G. K.N., W J.N.M.. Łączna wartość usług kolportażu ujęta w księdze przychodów i rozchodów w ciężar kosztów uzyskania przychów, na podstawie faktur wystawionych przez ww. firmy wyniosła netto 929.432,01 zł (tj. 94,57 % łącznej kwoty wydatków ujętych w tej księdze). Organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 304.545 zł, tj. o kwotę wynikającą z zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów 12 faktur wystawionych przez firmę W J.M.N. tytułem "usługa marketingowa; kolportaż ulotek". Faktury te, w ocenie organy podatkowego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym wynikające z tych faktur kwoty nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Nie kwestionowano wykazanych przez Stronę składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W konsekwencji do rozliczenia przyjęto wykazane przez Stronę przychody i koszty uzyskania przychodów w kwocie niższej o 304.545 zł od wykazanych i po uwzględnieniu wykazanych odliczeń określono podatek dochodowy w kwocie 76.743 zł.

Organ I instancji ustalił też dochód Strony stanowiący podstawę do obliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, ustalił prawidłową wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2014 r., wyliczył kwoty zaległości z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy i na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i § 3 oraz art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2019 r., poz. 900 – dalej: O.p.) określił odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w łącznej kwocie 3.467 zł za okres o upływu terminu płatności zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego.

W odwołaniu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.f. w związku z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że Stronie nie przysługiwało prawo do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wstawionych przez firmę W J.M. Strona zarzuciła, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych, nieznajdujących oparcia w materialne dowodowym. Zdaniem Strony na realność transakcji z firmą J.M. wskazują: oświadczenia C sp. z o.o. o przekazaniu części materiałów reklamowych do magazynu J.M. w N., zeznania S.T., wypłaty przez Stronę z bankomatów środków pieniężnych na gotówkowe płatności na rzecz J.M., pobieranie dowodów KP, świadczących o dokonaniu płatności, do czasu stwierdzenia przez osobę prowadzącą księgowość Strony, że dowody KP nie są potrzebne - wystarczą faktury, weryfikacja kontrahenta poprzez ocenę realności i wiarygodności firmy J.M. Ponadto Strona zarzuciła brak zeznań J.M., brak zeznań osób dokonujących kontroli wykonania usług oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań osób przeprowadzających wraz z J.M. kontrole kolportażu materiałów reklamowych, wykonywanego przez W J.M. (postanowienie z dnia [...].07.2019 r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS) po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołanie, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.f. wydatek można uznać z koszt uzyskania przychodów gdy jest rzeczywiście poniesiony, poniesienie wydatku ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celem wydatku jest uzyskanie przychodów, wydatek jest należycie udokumentowany i nie jest wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.f., ponadto wydatek musi być, co do zasady, poniesiony w roku podatkowym w którym jest potrącany. Organ odwoławczy wskazał także, że podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej przebiegiem. Jeśli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie wynika, że faktura dokumentująca zakup usług nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń tak co do rodzaju wydatków, ich kwot, jaki i uczestniczących w transakcji podmiotów, to wydatki wynikające z faktur nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Faktura, której treść nie jest zgodna z zaistniałym zdarzeniem nie uprawnia do skorzystania z prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora IAS z zebranego materiału dowodowego wynika, że na rzecz firmy Strony usługi kolportażu/dystrybucji druków bezadresowych/gazetek reklamowych, ulotek świadczyło 8 firm. Należność wobec 4 z tych firm Strona regulowała w formie przelewów bankowych, wobec pozostałych gotówką. Przeprowadzone przez właściwe organy podatkowe czynności w tych firmach nie wykazały nieprawidłowości z wyjątkiem firmy W J.M.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie J.M. wykazało, że z dniem [...] stycznia 2014 r. J.M. został wykreślony przez Urząd Skarbowy w N. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, złożył deklaracje w tym podatku za I, II, IV, V,VI 2014 r., w numeracji faktur wystawianych przez ten podmiot brak chronologii. J.M. nie dokonał, w związku z prowadzoną w 2014 r. działalnością, wpłat z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zgłosił do organu ewidencyjnego działalności w zakresie kolportażu, nie zatrudniał pracowników (brak PIT-11, PIT-4R za 2014 r.). W toku postępowania J.M. nie przedłożył całości żądanej dokumentacji (m in. rejestrów VAT, faktur wystawionych na rzecz firmy Strony, otrzymanych zleceń i rozliczeń z kolportażu z firmą Strony). Stwierdzono także, że J.M. nie posiadał potwierdzeń przyjęcia gotówki od Skarżącego, nie można było zatem ustalić kiedy płatności nastąpiły, nie przedstawił też dowodu poniesienia w 2014 r. kosztów związanych w wykonaniem usług (paliwo, noclegi, wynagrodzenia). J.M. odmówił złożenia zeznań jako strona, złożył jedynie w dniu [...].01.2017 r. oświadczenia do protokołu kontroli, z którego wynika, że nie posiada żadnych dowodów poniesienia wydatków związanych z roznoszeniem ulotek, ustalenia z firmą Skarżącego były ustne, nie zawierano pisemnych umów, a cena za wykonanie usługi na rzecz firmy Skarżącego wynosiła od 2,5 do 3,5 grosza netto za rozniesienie ulotki, a w ciągu jednego dnia jedna osoba może roznieść 10.000 – 15.000 sztuk ulotek, tj. w ciągu miesiąca 405.000 sztuk (15.000 sztuk w 27 dni). Ulotki na rzez firmy Strony, jak wyjaśnił, roznosił w województwach opolskim i dolnośląskim. Z zeznań Skarżącego (złożone [...].02.2017 r. w toku postępowania dot. J. M.) wynika, że jedynym potwierdzeniem wykonania przez J.M. usług są wykonywane w terenie kontrole prawidłowości wykonania usługi kolportażu. Kontrole przeprowadzał Skarżący albo J.M. w obecności pracowników danego sklepu. Na tę okoliczność były sporządzane protokoły. Odnośnie stosowanych cen Skarżący zeznał, że podwykonawcy proponował kwotę za usługę nie wyższą od wartości zlecenia, cena za rozniesienie 1 ulotki to od 2 do 20 groszy, takie ceny stosowane były wobec wszystkich podwykonawców i osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia. Koszty dostarczenia ulotek ponosiła ta ze stron, która ulotki dostarczała/odbierała, także firma W. Płatności Skarżący dokonywał w gotówce (bez świadków), w kwotach brutto (z VAT), w formie zaliczek, albo po wystawieniu faktury na koniec miesiąca. Skarżący nie posiada dowodów potwierdzających dokonywanie zamówień, zamówień dokonywał telefonicznie (nie pamięta numeru telefonu), ulotki z magazynu w N. odbierał J.M. Skarżący nie potwierdzał rejestracji firmy J.M. do celów podatku od towarów i usług. Sprawdzał natomiast czy jest zarejestrowana w CEIDG, ponadto J.M. prowadził usługi pocztowe Y i współpracował z innym firmami, co zdaniem Skarżącego potwierdzało wiarygodność tej firmy.

Uwzględniając wyjaśnienia dotyczące cen za rozniesienie jednej ulotki, brak zatrudnienia pracowników lub podwykonawców przez J. M. i wykonywanie usług w tym samym okresie także na rzecz firmy U (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...].08.2018 r. dot. J.M. z tytułu podatku od towarów i usług za 2014 r.), organ podatkowy stwierdził, że nie było możliwe wykonanie usług kolportażu przez W, wskazanych w 12 fakturach wystawionych na rzecz A (szczegółowe wyliczenia (szczegółowe wyliczenia str. 14-17 zaskarżonej decyzji).

Przedłożone przez Stronę dokumenty, zdaniem Dyrektora IAS, nie potwierdzają wykonania usług kolportażu na rzecz firmy Skarżącego przez W J.M. Formularzy C sp. z o.o., które dotyczą ustalenia rejonów, przebiegu kontroli wspólnej, potwierdzeń dostawy ulotek oraz raportów kontroli mieszkań (zał. 36 do protokołu kontroli z dnia [...].03.2018 r.), nie da się bowiem przyporządkować do konkretnych faktur wystawionych przez J.M., podobnie jak korespondencji mailowej. Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających gotówkowe płatności za te usługi. Oświadczenia w tym zakresie uznano za niewiarygodne ze względu na wielkość należności (374.590,26 zł brutto), a także zeznania K.K. Za niewystarczające uznano sprawdzenie kontrahenta jedynie w CEIDG, uwzględniać, że zamówień dokonywano wyłącznie telefonicznie, a Skarżący mógł ponosić konsekwencje finansowe wobec zleceniodawców za nieprawidłowo wykonane usługi przez J.M. Wskazano też, że zarówno Strona, jak i J.M. posiadali rachunki bankowe, nie było zatem przeszkód w płatności przelewami bankowymi. Organ odwoławczy nie uznał też, że dostarczenie materiałów reklamowych przez C sp. z o.o. do magazynu w N., należącego do J.M., także przez pracownika Strony, potwierdza, że dystrybucją tych materiałów zajmowała się firma J.M. Powoływane przez Stronę dowody w postaci wypłat z rachunków bankowych, przy użyciu karty bankomatowej, potwierdzają jedynie wypłaty określonych kwot, a nie przeznaczenie wypłaconych kwot, nie są zatem dowodem zapały za usługi wykonane przez J.M. Za niewiarygodne uznano twierdzenia o gotówkowych płatnościach na rzecz J.M., wskazując, że J.M. miał zaległości podatkowa, zatem nie posiadał środków pieniężnych na ich uregulowanie. Dyrektor IAS, za niewiarygodne uznał też wyjaśnienia Skarżącego, że zaprzestał sporządzania dowodów KP bowiem dowody te zostały uznane za zbędne przez K.K. (współwłaścicielka Biura Rachunkowego obsługującego firmę Strony). W ocenie organu odwoławczego, z zeznań K.K. wynika jedynie, iż dowody KP i dowody bankowe nie są potrzebne do zaksięgowania zdarzeń gospodarczych, nie wynika natomiast, aby wskazywała, że Skarżący dowodów takich ma nie sporządzać. W toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych dowód KP, mimo że świadek K.K. twierdziła, iż kilka takich dowodów wraz fakturami przedstawił. J.M. oświadczył, że nie brał żądnych potwierdzeń przekazania gotówki. Zeznania S.T. (pracownik Skarżącego), w ocenie organu odwoławczego, potwierdzają jedynie, że do dystrybucji materiałów reklamowych był wykorzystywany magazyn J.M. w N., ale nie potwierdzają, że usługi kolportażu wykonywał J.M. Ponadto organ wyjaśnił, że dysponował oświadczeniem J.M. z dnia [...].01.2017 r. (złożone w toku prowadzonego wobec niego postępowania), a Skarżący nie wnosił o przeprowadzenia dowodu z zeznań J.M. i nie wskazał konkretnych okoliczności, które świadek ten miałby wyjaśnić. Za słuszną uznał odmowę, postanowieniem z dnia [...].07.2017 r., przeprowadzenia dowodu z zeznań 6 osób wskazanych w piśmie Strony z dnia [...].07.2017 r. (przeprowadzały kontrole wspólnie z J.M.), bowiem na te okoliczność Skarżący przełożył raporty kontroli podpisane przez J.M. i pracowników sklepów i raporty te poddano ocenie. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że usługi ujęte w fakturach wystawnych przez W J.M. na rzecz A J.K.D. nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur, tym samym nie ma podstaw do uznania, że opisane w tych fakturach wydatki mogą stanowić dla firmy Skarżącego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Za prawidłowe uznał zatem organ odwoławczy, wynikające z decyzji organu I instancji, podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. i odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., wyliczone za okres od upływu terminu płatności każdej z zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego przez Stronę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik K.D., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 , art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.f w związku z 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1 art. 127, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 194 §1 O.p. przez błędne przyjęcie, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów w postaci faktur kosztowych za usługi zlecone na rzecz kontrahenta firmy W J.M., wynikające z błędnych ustaleń faktycznych, nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym.

W uzasadnieniu wskazano, że wykonanie usług przez W J.M. na rzecz firmy Strony potwierdzają; oświadczenie C sp. z o.o. o przekazaniu części materiałów reklamowych przeznaczonych do kolportażu do magazynu J.M. w N., zeznania S.T. na okoliczność realnego wykonywania czynności przez J.M. i dokonywania rzeczywistych czynności gospodarczych, regularne wypłaty przez Stronę z bankomatów środków pieniężnych, które były wystarczające na pokrycie zapłaty w gotówce na rzecz J.M., posiadanie dowodów KP zapłaty w gotówce, za wykonane usługi na rzecz J.M., sporządzania których zaniechano, jako zbędnych wobec posiadanych dowodów księgowych w postaci faktur opłaconych gotówką, z uwagi na wskazania księgowości. Ponadto wskazano na rzetelne podejście kupieckie Skarżącego wobec firmy W, polegające na weryfikacji rzetelności W J.M. przez ocenę realności i wiarygodności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w postaci prowadzonej placówki Y oraz wobec posiadania zaplecza logistyczno-administracyjnego (magazyny) także sprawdzenia w DEIDG.

Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy bezkrytycznie zaaprobował brak dowodów z zeznań J.M. oraz odmowę przesłuchania osób zatwierdzających usługi kolportażu, skutkiem czego nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Uważa też, że brak rzetelnej weryfikacji ustaleń przez organ odwoławczy oznacza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 29 października 2020 r. pełnomocnik Skarżącego sformułował nowe wnioski i kolejne zarzuty, których szczegółowy opis przedstawił w załączniku do protokołu, złożonym stosownie do art. 104 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.) w dnu 3.11.2020 r.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na brak podstaw prawnych do wydania decyzji przez organ odwoławczy, w sytuacji niedopuszczalności wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego w dniu [...] sierpnia 2018 r., tj. ze znacznym przekroczeniem 6 miesięcznego terminu na wszczęcie postępowania podatkowego, co wynikało z prowadzenia kontroli podatkowej z przekroczeniem ustawowego terminu 12 dni, zaś najpóźniejszy moment zakończenia kontroli podatkowej, wobec braku podstaw do prowadzenia kontroli bez limitu czasowego, przypadający na [...] lutego 2017 r. rozpoczął bieg 6 miesięcznego terminu na wszczęcie postępowania podatkowego, który upłynął [...] sierpnia 2017 r.

Strona skarżąca wskazała, że kontrolę podatkową rozpoczęto [...] lutego 2017 r. na podstawie upoważnienia do kontroli, informując Skarżącego, że kontrola będzie prowadzona bez limitu czasowego na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j: Dz. U z 2015 r., poz. 584 ze zm. – dalej: u.s.d.g). W toku kontroli wydano liczne postanowienia o zmianie terminu zakończenia kontroli. Kontrolę zakończono protokołem kontroli z [...] marca 2018 r., doręczonym tego dnie Skarżącemu. Zdaniem strony skarżącej nie było podstaw do zastosowania względem Skarżącego przepisu art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Organ podatkowy nie wskazał w żaden sposób, by w chwili doręczenia Skarżącemu tej informacji, istniało jakiekolwiek realne podejrzenie, że Skarżący dopuścił się lub miałby się dopuścić przestępstwa wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. O braku takiego podejrzenia świadczy fakt, że postępowanie karne skarbowe, dotyczące tożsamego okresu, zostało wszczęte przez D. Urząd Celno-Skarbowy w W. dopiero [...] listopada 2019 r., tj. ponad trzy lata po wydaniu przez kontrolujących informacji o możliwości prowadzenia kontroli bez limitu. Takie działanie kontrolującego wskazuje, zdaniem strony skarżącej, na instrumentalne zastosowanie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dopuścił się nadużycia prawa, odnosząc się do hipotetycznego popełnienia przestępstwa skarbowego, jedynie w celu sztucznego przedłużenia czasu kontroli podatkowej. Takie działanie Skarżący porównuje do wszczynania postępowań karnych skarbowych jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, tj. utrzymania stanu wymagalności zobowiązania i powołuje się na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22.07.2019 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19. Zdaniem strony skarżącej skorzystanie z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. nie miało na celu faktycznego przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego a jedynie przedłużenie, w sposób nieograniczony, kontroli podatkowej. Kontrola zamiast 12 dni trwała 139 dni (87 w 2017 r. i 43 dni w 2018 r.). Kontrola podatkowa winna zatem zostać zakończona [...] lutego 2017 r., czynności kontrolne podejmowane po tym dniu nie miały podstawy prawnej, a zatem dowody z dokumentów zebrane po wskazanym terminie zostały zebrane poza okresem trwania kontroli podatkowej i nie posiadały przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe mogło być zatem wszczęte najpóźniej [...] sierpnia 2017 r. Wszczęcie postępowania podatkowego dopiero [...] sierpnia 2018 r. nastąpiło z przekroczeniem ustawowych terminów określonych w art. 165b §1 O.p. (tj. po upływie 6 miesiącu od zakończenia kontroli podatkowej). Z tego powodu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, zdaniem Skarżącego, było niedopuszczalne. Organ odwoławczy winien zatem, na podstawie art. 208 §1O.p., uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe, jako bezprzedmiotowe, ponieważ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, to decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem brak było podstaw do wszczęcie i prowadzenia postępowania podatkowego.

Skarżący wnosi zatem o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a i umorzenie postępowania podatkowego, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., z uwagi na przedawnienie. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji spowoduje bowiem, że nie wystąpi przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 ), stwierdzenia nieważności orzeczenia w całości lub w części jeśli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach (pkt 2). Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do wniosków i zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie, jako najdalej idących. Należy też stwierdzić, że zarzuty te po raz pierwszy zostały sformułowane na rozprawie. Nie były podnoszone ani w toku kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze. Stąd brak szczegółowego odniesienia się przez Dyrektora IAS do tych kwestii, a jedynie stwierdzenie, że nie uznaje zasadności tych zarzutów.

Pełnomocnik Skarżącego, powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2020 r. sygn. akt I FSK 2243/19, odnośnie nieprzerwanego dopuszczalnego okresu kontroli.

Jakkolwiek Skarżący podnosi zarzut wszczęcie postępowania podatkowego, z naruszeniem art. 165b O.p., tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, to faktycznie zarzuca przeprowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Naruszenie art. 165b O.p. pełnomocnik Skarżącego wywodzi bowiem z bezpodstawnego przeprowadzanie kontroli podatkowej bez ograniczeń czasowych. Zdaniem strony skarżącej nie zachodziły przesłanki do przyjęcia, że kontrola podatkowa prowadzona wobec skarżącego związana jest z przeciwdziałaniem popełnieniu przestępstwa, gdyż nie toczyło się wówczas wobec Skarżącego postępowanie o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe. Powołany przez stronę skarżącą wyrok NSA z dnia 19.02.2020 r. sygn. akt I FSK 2243/19 dotyczy niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d..g. Uwagi zwarte w tym wyroku mogłyby mieć znaczenie w niniejszej sprawie jedynie w zakresie sposobu liczenia czasu kontroli i to wówczas gdy za zasadne zostanie uznane twierdzenia strony skarżącej co do bezpodstawnego prowadzenia w firmie Skarżącego kontroli bez limitu czasowego. Zdaniem Sądu twierdzenia taki nie są zasadne. Stosownie bowiem do art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Konsekwencje tego uregulowania znalazły wyraz w art. 84c ust. 1 u.s.d.g., z którego wynika, że przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Z kolei art. 84d u.s.d.g. stanowi, że wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a.

Z przywołanych przepisów należy wyprowadzać wniosek, że kontrola podatkowa przeprowadzana jest bez limitów czasowych, gdy jest niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub dla zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W takich przypadkach nie służy kontrolowanemu środek zaskarżenia w postaci sprzeciwu. W takim przypadku nie ma też znaczenia sposób liczenia dni kontroli. Termin 6 miesięcy, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. liczy się od dnia zakończenia kontroli, tj. od dnia doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.).

Z akt sprawy wynika, że kontrolę podatkową w firmie Skarżącego rozpoczęto [...] lutego 2017 r. kontrolę tę prowadzono, jak wskazuje strona skarżąca, w 2017 r. przez 867 dni i w 2018 r. przez 43 dni. Jako podstawę prawną kontroli powołano art. 281 i 283 O.p., art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z2015 r., poz. 578) art. 77 u.s.d.g., art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o KAS (Dz. u. z 2016 r., poz. 1947). W aktach sprawy (str. 41) znajduje się pismo z [...] lutego 2017 r. (dzień rozpoczęcie kontroli podatkowej) informujące Skarżącego, że kontrola jest prowadzona od dnia doręczenia tej informacji bez limitu czasowego (art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.), ponieważ istnieje podejrzenie, że kontrolowany posiada w swojej ewidencji księgowej faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z informacją tą Skarżący zapoznał się [...] lutego 2017 r., co wynika z akt sprawy. W aktach sprawy jest też informacja z [...] lutego 2017 r., że nie zawiadamiano strony o rozpoczęciu kontroli, stosownie do art. 282c § 3 O.p. i art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Zostały zatem dopełnione wszelkie czynności formalne związane z prowadzeniem kontroli podatkowej bez limitu czasowego.

Pełnomocnik skarżącego kwestionuje podstawy do przeprowadzenia kontroli bez limitu czasowego wywodząc, że organ prowadzący kontrolę nie miał, w dacie rozpoczęcia kontroli, podstaw do przyjęcia, że Skarżący dopuścił się lub miałby się dopuścić przestępstwa, wykroczenia, przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego, gdyż postępowanie karne skarbowe dotyczące okresu objętego kontrolą rozpoczęło się [...] listopada 2019 r. Twierdzenia te nie znajdują ani oparcia w obowiązujących przepisach prawa, ani w ustalonym stanie faktycznym. Przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., wyłączjący stosowania limitów czasowych kontroli, nie wymaga aby wobec kontrolowanego toczyło się postępowanie w sprawie o przestępstwo czy wykroczenie, przestępstwo czy wykroczenie skarbowe, wystarczy aby przeprowadzenie kontroli było niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu takich czynów albo zabezpieczeniu potwierdzających to dowodów. W niniejszej sprawie organ podatkowy uzyskał informację o nieprawidłowości działania kontrahenta Skarżącego (W J.M.), polegającej na wystawianiu faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Należy zwrócić uwagę, że kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów za okresy rozliczeniowe 2014 r. prowadzona w firmie W J.M. rozpoczęła się [...] marca 2016 r. Protokół kontroli doręczono J. M. [...] maja 2017 r., a w toku tego postępowania [...] lutego 2017 r. przeprowadzono dowód z zeznań Skarżącego. Przebieg postępowania prowadzonego w firmie J.M., w szczególności ustalenia dotyczące wykreślenie J. M. z ewidencji działalności gospodarczej ([...] stycznia 2014 r.), nieprzedłożenia w toku kontroli rejestrów VAT oraz faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, zleceń dotyczących usług kolportażu oraz zapłaty z te usługi, w ocenie Sądu, dawały podstawę do wszczęcie kontroli podatkowej w firmie Skarżącego bez limitu czasowego. Uzasadnione było bowiem przyjęcie, że ujęte w dokumentacji księgowej A faktury wystawione przez W J.M. mogą być dowodem przestępstwa/wykroczenia skarbowego i konieczne jest ich zabezpieczenie, ponadto przeprowadzenie kontroli w A było także niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu takiego przestępstwa/ wykroczenia przez Skarżącego, polegającego m in. na zaniżeniu zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się (włączony postanowieniem z [...] marca 2018 r.) wyciąg z protokół kontroli podatkowej przeprowadzanej w firmie W J.M. w zakresie rozliczenia za 2014 r. W aktach sprawy znajduje się także pismo z [...] marca 2018 r., z którego wynika, że odstąpiono od zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa/wykroczenia skarbowego ponieważ doszło do przedawnienia karalności czynu (art. 17 §1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie istniały przesłanki do przeprowadzenia kontroli bez limitu czasowego wskazane w art. 83 ust.2 pkt 2 u.s.d.g., a organ przeprowadzający kontrolę dopełnił wszystkich formalności aby kontrolę taką przeprowadzić zgodnie z obowiązującymi przepisami. Oznacza to, że kontrolę podatkową, prowadzoną w firmie Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zakończono [...] marca 2018 r., tj. w dniu doręczenia Skarżącemu protokołu kontroli. Wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] września 2018 r. (postanowienie z dnia [...].08.2018 r.), nastąpiło zatem przed upływem 6 miesięcznego terminu od zakończenia kontroli. Organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe nie naruszył zatem art. 165b §1 O.p.

Sąd odniósł są do podniesionych przez Skarżącego zarzutu bezzasadnego prowadzenia kontroli podatkowej bez limitu czasowego, jako mogących mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ stosownie do przepisów art. 84c ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 84 c ust. 1 i art. 84d u.s.d.g., Skarżącemu nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu wobec prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej w firmie A bez limitu czasowego. Oznacza to, że w innym trybie Skarżący nie mógł kwestionować wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej bez limitu czasowego.

W skardze podniesiono też zarzuty naruszenia przepisów procesowych w toku prowadzanego postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodu mogą być zatem wydatki faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu także zachowania zabezpieczenia źródła przychodu, prawidłowo udokumentowane oraz takie, które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.f. Celowość poniesienia wydatku to istnienie związku przyczynowo skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem. W światle art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie budzi wątpliwości, że koszt uzyskania przychodu to koszt faktycznie poniesiony, tj. poniesiony w związku z czynnościami, które w rzeczywistości zaistniały między wskazanymi podmiotami. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy faktura, jakkolwiek dokumentuje określone czynności, to nie stanowi jedynego i wyłącznego dowodu opisanych w fakturze czynności. Możliwe jest ustalenie innego niż opisany w fakturze przebiegu zdarzenia gospodarczego, w konsekwencji zakwestionowanie rzetelności faktury. Jeśli w wyniku przeprowadzonego postępowanie zostanie ustalone, że przebieg transakcji był inny niż wskazany w fakturze w zakresie podmiotowym (strony transakcji) czy przedmiotowym (zakres transakcji, cena) wówczas nie będzie możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w tej fakturze wydatków w całości lub w części. Sam fakt posiadania faktury nie przesądza zatem o możliwości zaliczenia kwot wskazanych w fakturze do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu trzeba wskazać na specyfikę dowodzenia w postępowaniu podatkowym faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów, które obniżają podstawę opodatkowania, a tym samym samo zobowiązanie w podatku dochodowym. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie to organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału - zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Stosownie do art. 122 O.p., organy podatkowe, zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria oceny materiału dowodowego określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów procesowych. Podjęły wszelki konieczne działania, aby ustalić faktyczny przebieg transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez W J.M.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe uwzględniły dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec wystawcy spornych w sprawie faktur, tj. J.M. (w tym zeznania K.D. i oświadczenie J.M. włączone do akt niniejszej spawy) oraz zeznania świadków S.T. (pracownik Skarżącego) i K.K. (współwłaściciel biura rachunkowego), oświadczenia C sp. z o.o. o przekazaniu materiałów reklamowych do magazynu J.M. w N., formularze C sp. z o.o. dotyczące ustalenia regionów, przebiegu kontroli wspólnej, potwierdzenie dostawy ulotek oraz raporty kontroli, korespondencję mailową, potwierdzenie dokonania wypłat gotówkowych przez Skarżącego z rachunku bankowego, także faktury oraz prowadzoną przez Skarżącego dokumentację księgową.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na potwierdzenie wykonania w każdym miesiącu 2014 r. usług kolportażu materiałów reklamowych przez W J.M. Skarżący dysponował jedyne fakturami. Nie posiadał ani zamówień wykonania usług z określeniem sposobu ich wykonania i uzgodnioną ceną jednostkową, ani potwierdzenia wydania J.M. (data, ilość) materiałów reklamowych przekazanych Skarżącemu przez zleceniodawcę, ani dowodów gotówkowych płatności za te usługi. Zeznania świadka S.T. i oświadczenie C sp. z o.o., wbrew twierdzeniom Skarżącego, wskazują jedynie, że firma Skarżącego korzystała z magazynu należącego do J.M., bowiem C sp. z o.o. i ww. świadek dostarczali tam materiały reklamowe. Fakt dostarczenia materiałów reklamowych do magazynu należącego do J.M. nie potwierdza wykonywania przez firmę J.M. usług w zakresie kolportażu dostarczanych ulotek. Potwierdzeniem wykonanie tych usług przez J.M. nie mogą być ani przedstawiona przez Skarżącego korespondencja mailowa, ani protokoły kontroli wykona kolportażu materiałów reklamowych. Nie jest bowiem możliwe powiązanie tych dowodów z konkretnym usługami wskazanymi w fakturach wystawionych przez W J.M. i ujętymi w ewidencji księgowej firny Skarżącego.

W ocenie Sądu nie są zasadne formułowane przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów procesowych przez braku przeprowadzenia dowodu z zeznań J.M. i ograniczenie się do złożonego przez niego oświadczenia, ani przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań 6 osób, pracowników sklepów, którzy podpisywali raporty kontroli wykonania usługi kolportażu.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyb że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Organy podatkowe mogły zatem dopuścić jako dowód w niniejszej sprawie oświadczenie złożone przez J.M. Skarżący w toku postępowania nie formułował wniosku dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań J.M., nie wskazał też okoliczności jakie miałby świadek ten potwierdzić, a byłyby to okoliczności inne niż wynikające ze złożonego oświadczenia. W oświadczeniu J.M. potwierdził wykonanie usług kolportażu na rzecz firmy Skarżącego oraz przyjmowanie z tego tytułu płatności w gotówce od Skarżącego Oświadczenie J.M. jest zatem zgodne z twierdzeniami Skarżącego. Zawarte w oświadczeniu wyjaśnienia J.M., w zakresie wykonania usług i otrzymanych od Skarżącego płatności, organy podatkowe uznały za niewiarygodne na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności wskazano, że bez zatrudnienia pracowników lub podwykonawców nie było możliwe wykonanie usług ujętych w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach. W tym samym czasie J.M. wstawiał bowiem faktury za wykonanie takich usług także na rzecz innego podmiotu (U). Ponieważ w fakturach brak było ceny jednostkowej oraz rodzaju i ilości materiału będącego przedmiotem kolportażu, nie było możliwe zweryfikowanie wartość usługi podanej w fakturach. Analizy możliwości wykonania wskazanych w fakturach usług przez J. M. na rzecz firmy Skarżącego dokonano z uwzględnieniem cen za rozniesienie jednej ulotki, wskazanych przez J.M. (oświadczenia z dnia [...].01.2017 r.) i zeznaniach Skarżącego z dnia [...].02.2017 r. (postępowanie dot. J. M.). Wskazano ponadto, że J.M.

- został wykreślony z dniem [...].01.2014 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług;

- w deklaracje VAT-7, jakie złożył za I, II,IV,V,VI 2014 r., nie wykazał faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A J.K.D.;

- nie dokonywał też wpłat z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

- w zgłoszeniu w organie ewidencyjnym nie zgłosił działalności w zakresie kolportażu;

- w toku kontroli nie przedłożył całości dokumentacji księgowej (m in. rejestrów VAT, faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego, otrzymanych zleceń, rozliczeń z tytułu kolportażu ulotek, brak też potwierdzeń przyjęcie od Skarżącego gotówki z tytułu wykonanych usług kolportażu);

- nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z wykonaniem usług na rzecz firmy Skarżącego (np. paliwo, noclegi, umowy zlecenia).

Dokonanej przez organy podatkowe oceny wiarygodności oświadczenia J.M. nie sposób zakwestionować, a biorąc po uwagę, że treść tego oświadczenia jest zgodna, co do zasady, z zeznaniami Skarżącego nie było uzasadnione przeprowadzenia dowodu z zeznań J.M.

Zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe odmówiły (postanowienie z dnia [...].07.2019 r.) przeprowadzenia dowodów z zeznań 6 osób, pracowników sklepów, którzy podpisywali raporty kontroli przeprowadzenia usługi kolportażu materiałów reklamowych dokonywanego przez W J.M., dowody nie mogły mieć bowiem znaczenia dla sprawy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że nie jest możliwe przypisanie przedłożonych przez Skarżącego raportów kontroli podpisanych przez J.M. i przez pracowników sklepów, dla których był dokonywany kolportaż, do konkretnych faktur dokumentujących wykonanie usługi. Oznacza to, że raporty kontroli nie potwierdziły wykonania przez J.M. usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Tym bardziej trudno oczekiwać, że wskazani we wniosku Skarżącego pracownicy sklepów, który podpisywali te raporty, będą pamiętać szczegóły dotyczące raportów kontroli, które podpisywali ponad czterech i pół roku temu i przyporządkują te raporty kontroli do poszczególnych faktur wystawionych przez J.M., skoro nie potrafi tego zrobić Skarżący.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi kolportażu materiałów wykonał W J.M. Brak też potwierdzenia, że za usługi te Skarżący zapłacił J.M.

Z zeznań K.K., nie wynika, że sporządzanie przez Skarżącego dowodów KP (potwierdzające płatności gotówkowe) uznała za całkowicie zbędne. Z zeznań tych wynika jedynie, że wyjaśniła Skarżącemu, iż dowody takie (podobnie jak wyciągi banków) nie są konieczne do ujęcia faktur w ewidencji księgowej. Jakkolwiek świadek K.K. potwierdziła, że Skarżący sporządzał dowody KP to, jak wynika z akt sprawy, dowodów (KP), potwierdzających płatności za wykonane usługi przez J.M., Skarżący nie przedstawił. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że dowody te dotyczyły spornych w sprawie transakcji. Odnośnie płatności na rzez firmy W organy podatkowe zasadnie podniosły, że dowodem poniesieniu wydatku, z tytułu usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie mogą być dokumenty potwierdzające wypłaty pieniędzy z bankomatu przez Skarżącego. Przedstawione przez Skarżącego wyciągi bankowe potwierdzą jedynie dokonanie w określonych dniach wypłaty określonych kwot z rachunku bankowego należącego do firmy Skarżącego. Nie są natomiast dowodem przeznaczenia wypłaconych przez Skarżącego kwot i faktycznego ich wydatkowania na zapłatę za usługi kolportażu świadczone przez J.M. Należy przypomnieć, że to na osobie prowadzącej działalność gospodarcza ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania operacji gospodarczych, w tym dokumentowanie płatności na rzecz kontrahentów, które w tak znacznych kwotach, winny być dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. W rozpoznawanej sprawie takie możliwości istniały, oba podmioty, tj. A i W posiadały rachunki bankowe, tym bardziej niewiarygodne jest aby rzetelnie działające podmioty gospodarcze dokonywały płatności gotówkowych.

Uwzględniając, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że poza fakturami Skarżący nie wskazał żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług kolportażu materiałów reklamowych przez podwykonawcę W J.M., w tym potwierdzenia płatności za takie usługi, zdaniem Sądu, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi w tych fakturach podmiotami. Tym samym kwoty wskazane w tych fakturach nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu jako koszt uzyskania przychodu przez firmę Skrzącego, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Ponieważ zakwestionowane faktury były wystawiane w każdym miesiącu 2014 r. i wpływały na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawidłowo organ podatkowy, na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i §3 i art. 53a O.p., określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące I-XII 2014 r. za okres od upływu płatności każdej z zaliczek do dnia złożenia przez Skarżącego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił, jako bezzasadną.