Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 475/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2006 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 roku o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 roku, na mocy której organ ten określił firmie "D." Spółka z o.o. z siedzibą w P., zwanej dalej Spółką, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku w wysokości [...] zł.

DIS przypomniał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce ustalono, że na mocy aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2002 roku (Rep. nr [...]) doszło do połączenia spółki jawnej "T." ze skarżącą Spółką, w związku z czym Sąd Rejonowy W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2002 roku dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w sprawie przejęcia spółki "T." przez skarżącą Spółkę, na wskutek połączenia się obu spółek, zaś postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2002 roku wykreślił spółkę jawną "T." z tegoż rejestru. Nadto, w dniu 14 sierpnia 2002 roku spółka "T." zgłosiła ustanie bytu prawnego oraz zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 1 lipca 2002 roku. Skarżąca Spółka natomiast pismem z dnia 9 lipca 2002 roku poinformowała tenże urząd skarbowy, że z dniem 1 lipca 2002 roku połączyła się ze spółką "T." oraz oświadczyła, że zgodnie z art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, dalej Ksh) jako spółka przejmująca, wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, tj. 'T." Sp. j.

Nadto w toku kontroli stwierdzono, że w ewidencji zakupu za grudzień 1999 roku spółka "T." wykazała podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w S. i - na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej uptu) - skorzystała z prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w siedmiu fakturach w łącznej kwocie [...] zł. W dokumentacji Spółki brak było natomiast dokumentów stanowiących podstawę do świadczenia usług przez "B." na rzecz spółki T., jak chociażby umowy bądź zlecenia świadczenia usług, a także dokumentów związanych z realizacją robót wykazanych w fakturach, polegających na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie montażu kabin i pół kabin telefonicznych.

Zdaniem DIS organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy ustalił, biorąc pod uwagę przeprowadzone dowody z zeznań świadków ze strony spółki "B." oraz ze strony spółki "T." jako nabywcy usług wykazanych w tych fakturach, że faktury VAT wystawione przez spółkę "B." nie potwierdzają, aby między spółką "T." a spółką "B." sp. z o.o. doszło do sprzedaży usług. Oznacza to, że spółka "T." jest w posiadaniu faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Stosownie zatem do postanowień § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.; dalej rozporządzenie MF) przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazane w nich kwoty podatku naliczonego. Ustalenia te zdaniem DIS upoważniały Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do skorygowania rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku i jednoczesnego określenia zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku w prawidłowej wysokości.

Rozpatrując zarzuty Spółki podniesione w odwołaniu DIS w W. podniósł, że podstawową cechą prawną, charakteryzującą instytucję połączenia spółek jest zasada tzw. sukcesji generalnej spółki przejmującej, która dotyczy wszelkich praw i obowiązków zarówno znanych jak i nieznanych w momencie połączenia. Na gruncie podatkowym sukcesja została uregulowana w art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op), który w brzmieniu obowiązującym w dacie połączenia skarżącej Spółki ze spółką jawną "T." regulował kwestię następstwa w przypadku połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki niemającej osobowości prawnej na istniejącą spółkę kapitałową w § 2. DIS nie podzielił poglądu skarżącej Spółki, że w przypadku łączenia spółek osobowych i kapitałowych w tym okresie następstwo prawne miało miejsce jedynie w przypadku utworzenia nowej spółki, na co wskazywałaby wykładnia gramatyczna art. 93 § 3 Op i podkreślił, że wykładnia gramatyczna jest tylko jedną z metod interpretacji przepisów. Zdaniem DIS brzmienie art. 93 Op w 2002 roku, w szczególności zaś sformułowanie "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej", przesądza o możliwości sięgnięcia do uregulowań zawartych w Ksh. W związku z powyższym sukcesja generalna wynika wprost z art. 494 § 1 i § 2 Ksh.

Organ odwoławczy przypomniał, że Spółka w piśmie z dnia 9 lipca 2002 roku skierowanym do Urzędu Skarbowego w P. stwierdziła, że na mocy art. 494 § 1 Ksh, jako spółka przejmująca wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki jawnej "T." i skonkludował, że następstwo prawne wynikające z art. 93 Op ma zastosowanie do Skarżącej w zakresie przejęcia praw i obowiązków w podatku od towarów i usług spółki jawnej "T". W opinii DIS zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 uptu są bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutu, że organ kontroli skarbowej nie udowodnił, iż usługi wymienione w fakturach wystawionych przez spółkę "B." nie zostały wykonane, DIS stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W tym zakresie odwołał się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, że Skarżąca nie okazała dokumentów stanowiących podstawę do świadczenia usług przez spółkę "B.", tj. zawartej umowy bądź zlecenia świadczenia usług, a także dokumentów związanych z realizacją robót. DIS wskazał na przeprowadzone w sprawie dowody, tj. przesłuchanie w charakterze świadka W. K. - dyrektora spółki "B.", który podpisał 7 przedmiotowych faktur VAT wystawionych na rzecz spółki "T." w grudniu 1999 roku oraz A. B. – głównego księgowego tejże spółki na okoliczność rozliczenia podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach w grudniu 1999 roku. Dowody to w opinii DIS potwierdziły, że spółka "B." nie wykonała usług ujętych w przedmiotowych fakturach VAT.

DIS podniósł także, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego organ pierwszej instancji w dniu 11 marca 2005 roku przesłuchał dwóch byłych wspólników spółki "T.", tj. B. i S. Dowody te nie przyczyniły się do wyjaśnienia okoliczności dotyczących wykonania usług ujetych w fakturach wystawionych przez spółkę "B.", ponieważ świadkowie ci na zadawane pytania w większości przypadków stwierdzali, iż danej okoliczności nie pamiętają. W związku z powyższym nie dano wiary zeznaniom złożonym przez tych świadków.

Za niezasadny DIS uznał także zarzut, że organ pierwszej instancji nie zapewnił stronie udziału w przesłuchaniu drugiej strony umowy. Wniosek w sprawie ponownego przesłuchania A. B. z uwagi na odmówienie pełnomocnikowi Skarżącej prawa uczestniczenia w przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania w dniu 15 lutego 2005 roku uznano za niezasadny, ponieważ w dniu 10 lutego 2005 roku, kiedy doręczano mu zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu, kontrolujący nie posiadali wiedzy, że pełnomocnik Skarżącej w tym terminie będzie nieobecny. Wniosek w sprawie zmiany terminu przesłuchania świadka, który do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął w dniu 14.02.2005 roku nie został uwzględniony pozytywnie z uwagi na fakt, iż dowód ten był przeprowadzany w ramach pomocy prawnej przez inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w P. W ocenie organu odwoławczego wnioski pełnomocnika Skarżącej o ponowne przesłuchiwanie kolejnych świadków zmierzały do przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego. W szczególności świadczy o tym wniosek w sprawie przesłuchania wspólnika spółki "T.", T., ponieważ pełnomocnik skarżącej Spółki, posiadając wiedzę, że jest on ciężko wystąpił z prośbą o przesunięcie terminu przesłuchania na drugą połowę września 2005 roku. Zdaniem DIS wniosek Pełnomocnika w sprawie przeprowadzenia dowodu, który już w chwili wnioskowania był niemożliwy do przeprowadzenia, świadczy o celowym działaniu zmierzającym do przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego.

Ostatecznie DIS skonkludował, że stan faktyczny ustalony na podstawie przeprowadzonych dowodów stanowi podstawę do uznania, że wystawione faktury przez spółkę "B." nie stanowią dowodów tego, że między spółką "T." a ww. spółką doszło do sprzedaży usług. Potwierdza to m.in. fakt, iż wpłaty dokonane przez spółkę "T." do firmy "B." zostały niezwłocznie zwrócone do pierwszej ze spółek. To z kolei pozwala stwierdzić, że skarżąca Spółka jest w posiadaniu faktur przejętych od spółki "T." stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zatem faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła decyzji DIS rażące naruszenie przepisów:

– art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 93 § 2 pkt 2 Op przez błędną wykładnię i - w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

– art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 uptu w brzmieniu obowiązującym w grudniu 1999 roku;

– art. 237 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Op przez nierozpatrzenie środka zaskarżenia od postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] września 2005 roku w przedmiocie odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. W. oraz przez nieprzeprowadzenie tego dowodu w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego;

– art. 120-125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 Op oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz skierowanie jej do osoby nie będącej stroną postępowania

W ocenie pełnomocnika Skarżącej wszystkie ww. naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki podniosła, że Ordynacja podatkowa nie zawiera wskazanego w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji "art. 93 ust. 2 pkt 2". Artykuły powoływanej ustawy dzielą się na paragrafy, a nie na ustępy, a zatem zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca naruszają art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op. Zdaniem Spółki art. 93 Op jest przepisem prawa materialnego, a więc w decyzji należało stosować przepis w brzmieniu, w jakim obowiązywał on w okresie, którego dotyczy decyzja organu podatkowego lub w okresie, w którym nastąpiło zdarzenie, z którym organ wiąże skutek w postaci wstąpienia w prawa i obowiązki spółki cywilnej przez podmiot przekształcony oraz - kolejno - sukcesora podatkowego spółki jawnej. W podstawie prawnej podano tymczasem, iż organ zastosował przepis art. 93 Op w brzmieniu, w jakim obowiązywał on w dniu wydania decyzji, co rażąco narusza art. 120 Op. Nie można bowiem uznać, iż skutki podatkowe przekształcenia spółki osobowej i połączenia spółek osobowej i kapitałowej można wywodzić z przepisów, które dopiero ex post uregulowały kwestie następstwa prawnego w zakresie wynikającym z zaskarżonej decyzji. Działanie organu oznacza wydanie decyzji bez podstawy prawnej, bowiem powołały się one na przepis nigdy nie istniejący, de facto hybrydę przepisu w brzmieniu sprzed i po nowelizacji, tj. sprzed dnia 1 stycznia 2003 roku i po tej dacie. Przyjęcie na tej podstawie sukcesji generalnej Skarżącej oznacza zastosowanie prawa wstecz i narusza art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 Op oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP.

W ocenie Spółki organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż spółka cywilna "T." została przekształcona w spółkę jawną, podczas gdy w materiale dowodowym nie znajduje się żaden dowód, z którego wynikałoby wprost, iż byt prawny spółki cywilnej ustał oraz że kontynuatorem jej praw i obowiązków stała się spółka jawna "T.". W tej sytuacji należało uznać, że spółka cywilna "T." nie została przekształcona w spółkę jawną w rozumieniu art. 93 Op, co oznacza, że skarżąca Spółka nie może być następcą prawnym spółki cywilnej "T.", ponieważ następcą takim nie była nawet spółka przejęta przez nią jawna. Pełnomocnik Skarżącej zaznaczyła, że do powyższej argumentacji nie odniósł się w ogóle organ odwoławczy, czym naruszył art. 124 i art. 210 § 4 Op. W tym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżona decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, tj. że obarczona jest ona wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Op.

Za sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP Spółka uznała stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2005 roku, że "bezpodstawne pominięcie przez ustawodawcę w 2002 roku przypadku łączenia się spółki kapitałowej przez przejęcie spółki osobowej nie może stanowić podstawy do wyciągnięcia wniosku, że do końca 2002 roku brak było sukcesji generalnej prawnopodatkowej w odniesieniu do tego pominiętego przypadku fuzji" i że podstawą do przyjęcia takiej sukcesji mógł być art. 93 Op w obowiązującym w tym czasie brzmieniu w związku z art. 494 § 2 Ksh. Przepisy Ksh bowiem nie dotyczą sukcesji praw i obowiązków wynikających z gałęzi prawa mającej samoistną podstawę takiego następstwa, a zwłaszcza nie regulują ani nie uzupełniają zasad sukcesji podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji DIS, że do dnia wszczęcia kontroli Skarżąca uważała się za następcę prawnego spółki jawnej "T." w zakresie praw i obowiązków wypływających z prawa podatkowego, Spółka podniosła, że stanowisko takie rażąco narusza art. 120, art. 124 i art. 210 § 4 Op. Niezależnie od powyższego zarzuciła organom podatkowym ustalenie stanu faktycznego w sposób pobieżny i niepełny, ograniczający się do wskazania wybranych okoliczności, tak by odpowiadał on wcześniejszym założeniom. W toku postępowania, rażąco naruszając art. 123 § 1, art. 180, art. 181 i art. 188 Op, nie przeprowadzono dowodów wnioskowanych przez Spółkę. W szczególności nie przesłuchano T. W., choć organy wcześniej uznały, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Z kolei ocena przydatności czy wiarygodności tego dowodu przed jego przeprowadzeniem, jak również odmowa jego przeprowadzenia stanowi naruszenie art. 188 Op.

Ponadto nie uzupełniono materiału dowodowego w celu wyjaśnienia istotnych rozbieżności w zeznaniach świadków ze strony kontrahenta spółki cywilnej "T.", tj. spółki "B.", odmawiając przeprowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania świadków A. B. i W. K. Przesłuchanie obu świadków w trybie pomocy prawnej miało miejsce poza miejscem zamieszkania kontrolowanego. Tym samym w niniejszej sprawie rażąco ograniczono zasadę czynnego udziału strony w prowadzonej kontroli i postępowaniu podatkowym a decyzja narusza w tym zakresie art. 124 i 210 § 4 Op.

Spółka podniosła także, iż organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, by usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. W zebranym materiale dowodowym nie ma także bezpośredniego dowodu, iż spółka cywilna "T." nie zawarła umowy ze spółką "B.". Zawarcie umowy z tą spółką i wykonanie prac potwierdzają właśnie zakwestionowane dokumenty. Zdaniem Spółki organ podatkowy nawet nie próbował przeprowadzić dowodu z oględzin kabin i półkabin zainstalowanych przez tę spółkę, nie próbował też ustalić, które z kabin i półkabin montowanych w wykonaniu umów z TP S.A. zostały wykonane w ramach umowy podwykonawstwa przez spółkę "B".

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2004 roku o sygn. akt III SA/Wa 84/04 Spółka wskazała, że jeśli organy podatkowe nie zapewniły stronie udziału w przesłuchaniu drugiej strony umowy, to oznacza to, że obie decyzje nie spełniają podstawowych wymagań określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op. W decyzjach brak jest również właściwej oceny zebranych dowodów. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że dowody z przesłuchania B. T. i S. C. nie przyczyniły się do wyjaśnienia okoliczności dotyczących nawiązania kontaktów ze spółką "B.", ponieważ świadkowie ci w większości przypadków nie udzielili odpowiedzi na zadane pytania. Organ jednakże powinien stosować te same kryteria do oceny dowodów z przesłuchań W. K., A. B. czy R. R. Takie działanie organów podatkowych uzasadnia zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pomijania dowodów, z których wynikają wnioski sprzeczne z założoną przez te organy tezą, a tym samym naruszenia art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Op.

Zdaniem Spółki firma "B." faktycznie wykonała w 1999 roku usługi montażu kabin i półkabin telefonicznych na rzecz spółki cywilnej "T.". Wspólnicy Spółki cywilnej "T." nigdy w żaden sposób nie kwestionowali faktu wykonania tych usług, ani ich jakości. Za wykonane usługi przekazano wynagrodzenie zgodne z umową, okoliczność zaś, że umowa o wykonanie tych usług została zawarta w formie ustnej, nie oznacza, że umowy takiej w ogóle nie było. Brak formy pisemnej nie świadczy ani o nieistnieniu umowy o świadczeniu usług, ani o jej nieważności. Fakt, że spółka "B." faktycznie wykonała w 1999 roku usługi zlecone przez spółkę cywilną "T." znajduje potwierdzenie w tym, że wszystkie usługi zlecone przez firmy T., O. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. zostały w całości wykonane, odebrane i zapłacone przez te firmy, co wynika z dokumentów przedstawionych przez Spółkę.

DIS w W. wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie i powtórzył co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej dodatkowo wskazał na zmiany w treści przepisów dotyczących regulacji praw i obowiązków prawnych oraz podkreślił, że rozstrzygnięcie sprawy w zakresie połączenia "T." sp.j. ze Skarżącą nastąpiło w oparciu o przepis art. 93 Op w brzmieniu obowiązującym w dacie połączenia spółek. Ponadto wyjaśnił, że potwierdzeniem wstąpienia przez spółkę jawną "T." w prawa i obowiązki spółki cywilnej "T." jest kontynuacja działalności gospodarczej przy tym samym numerze NIP oraz że w dniu 9 maja 2001 roku spółka "T.", która do tego dnia była spółką cywilną, została wpisana do KRS jako spółka jawna,.

Na rozprawie w dniu 6 lipca 2006 roku Sąd, biorąc pod uwagę wywody Spółki, że spółka jawna 'T." powstała nie w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, lecz w oparciu o nową umowę spółki, zobowiązał jej pełnomocnika do przedłożenia w ciągu trzech dni umowy spółki jawnej "T.".

W związku z powyższym, pismem z dnia 10 lipca 2006 roku pełnomocnik Spółki wyjaśniła, że w dniu [...] lutego 2001 roku wspólnicy uchwalili jednolity tekst umowy spółki cywilnej. W wykonaniu postanowienia Sądu Rejonowego W. z dnia [...] marca 2001 r., sygn. akt [...]Ns. Rej. [...]) wspólnicy spółki cywilnej "T." sporządzili w dniu [...] marca 2001 roku aneks do umowy spółki cywilnej, dostosowujący do ją postanowień Ksh. Pełnomocnik podniosła też, iż w sytuacji gdy spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej trudno twierdzić, że mogła tu zachodzić kontynuacja właściwa dla przekształceń spółek handlowych, skoro w miejsce kilku wspólników jako współuprawnionych wchodzi jeden podmiot – spółka jawna. Z tych powodów zastosowanie art. 93 § 4 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym art. 608 Ksh.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji.

Podstawowa rozbieżność między twierdzeniami Spółki i organów podatkowych sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca jest następcą prawnym spółki jawnej "T.", oraz czy spółka ta była następcą spółki cywilnej "T.".

W pierwszej kolejności w opinii Sądu wskazać należy, że zgodnie z dostarczonymi przez pełnomocnika skarżącej Spółki dokumentami, spółka cywilna "T." została przekształcona w spółkę jawną "T." w trybie art. 26 Ksh poprzez zgłoszenie do sądu rejestrowego. Sąd ten uwzględnił wolę wspólników dotychczasowej spółki cywilnej o przekształceniu w spółkę jawną, która została wyrażona w aneksie do umowy spółki cywilnej oznaczonym nr 2 z dnia [...] marca 2001 roku. Tym samym nie tylko można, lecz należy przyjąć, iż spółka jawna "T." powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w trybie art. 26 Ksh, nie zaś – jak twierdziła skarżąca Spółka – na podstawie nowej umowy spółki. Oznacza to, że spółka cywilna "T." z chwilą przekształcenia zakończyła swój byt, a powstała w wyniku przekształcenia spółka jawna "T." stała się jej sukcesorem, skutkiem czego wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki tej ostatniej.

W literaturze przedmiotu podnosi się, że: "jakkolwiek art. 26 § 4 Ksh przewiduje uproszczony tryb przekształcenia w spółki cywilnej w spółkę jawną, do spółki przekształconej należy stosować odpowiednio art. 553 § 1 – § 3 Ksh, który reguluje skutki sukcesji uniwersalnej. Wniosek taki wynika z art. 551 § 3 Ksh. Nawet gdyby przyjąć, że przepis ten nie dotyczy szczególnego przekształcenia, o którym mowa w art. 26 § 4 Ksh, istotne argumenty funkcjonalne przemawiałyby za sięgnięciem do analogii legis w celu ułatwienia kontynuacji działalności gospodarczej" (zob. S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiśki, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, t. I, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 262). Chybiony jest zatem zarzut Spółki, że organy podatkowe mylnie przyjęły, że spółka cywilna "T." została przekształcona w spółkę jawną, potwierdzają to bowiem dokumenty przedstawione przez sama skarżącą Spółkę. Wskazać należy, że co prawda organy podatkowe przyjęły, że spółka cywilna "T." została przekształcona w spółkę jawną w trybie art. 26 Ksh, nie posiadając dokumentów przekazanych przez Spółkę przy piśmie procesowym z dnia z dnia 10 lipca 2006 roku, jednakże Sąd zażądał ich przedłożenia tylko z uwagi na twierdzenie Spółki, że jest to założenie błędne, ponieważ spółka jawna "T." powstała niezależnie od bytu spółki cywilnej na podstawie odrębnej umowy a jej powstanie nie miało wpływu na dalsze istnienie spółki cywilnej.

Sąd uznał także, że trafne było stanowisko wyrażone w sprawie przez DIS w Warszawie, iż Spółka, łącząc się ze spółka jawną "T." w 2002 roku przez jej przejęcie, stała się sukcesorem tej spółki także na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe zatem nie naruszyły przepisów prawa, kierując zaskarżoną decyzję do Spółki. Wobec zarzutów podniesionych w skardze należy zwrócić uwagę, iż art. 93 § 3 Op w brzmieniu obowiązującym w dacie połączenia Spółki ze spółką jawną "T." w 2002 roku stanowił, że jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Co prawda przyznać należy Spółce rację, że wykładnia gramatyczna tego przepisu mogłaby prowadzić do wniosku, iż nie dotyczy on połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową, polegającego na przejęciu, ponieważ trudno określić spółkę przejmującą jako spółkę nowo powstałą, to w ocenie Sądu na takiej wykładni nie można poprzestać, kiedy w jej wyniku dochodzi się do wniosków nieracjonalnych, sprzecznych z logiką i systemem prawa. Ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek preferencji jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym. Oznacza to, że w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej (zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, s. 100 i n.)

Zdaniem Sądu przyjęcie takiej wykładni jest nie do zaakceptowania, ponieważ prowadziłoby to do różnicowania sytuacji prawnopodatkowej podatników, tj. spółek powstałych w drodze zawiązania nowej spółki i spółek łączących się przez przejęcie. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. W uchwale z dnia 20 marca 2000 roku sygn. akt FPS 14/99 (publ. ONSA 2000/3/92) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "konstrukcje prawne tworzone są za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej". Skład orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela.

Fundamentalne znaczenie w tej kwestii ma reguła, że niedopuszczalne jest stwierdzenie niekonstytucyjności określonej normy prawa, jeżeli możliwe jest jej zinterpretowanie w zgodzie z Konstytucją (zob. Z. Czeszejko-Sochacki, Wykładnia w orzecznictwie TK (Wybrane zagadnienia), Studia Iuridica Toruniensia, Toruń 2001). Podkreślenia wymaga, że założenie zgodności normy z Konstytucją oraz nakaz interpretacji norm prawa zgodnie z Konstytucją to podstawowe dyrektywy wykładni prawa. W konsekwencji, ponieważ przyjęcie prezentowanej przez Spółkę metody wykładni, sprowadzającą się w istocie do dopuszczenia czynnika różnicującego sytuację prawną określonych podmiotów według sposobu ich łączenia, prowadziłoby do uznania normy zawartej w art. 93 § 3 Op za niezgodny z wyrażona w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, to metodę tę należy odrzucić.

Jeśli regulacje Ksh poświęcone funkcjonowaniu poszczególnych rodzajów osób prawnych przewidują, oprócz łączenia się przez zawiązanie nowej osoby prawnej (fuzję), także łączenie się przez przejęcie (inkorporację), to nielogicznym i nieuzasadnionym byłoby uznanie, że sukcesja praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego dotyczyć by mogła tylko jednego z przewidzianych przepisami prawa sposobu łączenia się spółki osobowej ze spółką kapitałową. Od racjonalnego ustawodawcy nie można wymagać bowiem ciągłego definiowania pewnych zdarzeń czy sytuacji dla potrzeb prawa podatkowego, jeśli są one już zdefiniowane w innych ustawach. Jak już wspomniano, przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Spółkę oznaczałoby różnicowanie sytuacji prawnej w sferze prawa daninowego tego samego rodzaju podmiotów w zależności tylko i wyłącznie od tego, w jaki sposób przeprowadzono ich połączenie. Jest to szczególnie istotne z punktu widzenia, formułowanego przez skarżącą Spółkę zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji, tj. art. 2, art. 7, art. 217.

Przyjęcie, że art. 93 § 3 Op, mówiąc o spółce powstałej w wyniku połączenia, obejmuje zarówno spółkę powstałą w wyniku zawiązania nowej spółki, jak i spółkę "powstałą" w wyniku przejęcia, jest uzasadnione nie tylko względami natury konstytucyjnej lecz i logicznej, jeśli przyjąć, że chodzi o nowy byt nie tyle w sensie prawnym, jak chciałaby tego Spółka, lecz przede wszystkim ekonomicznym. Pogląd ten znajduje oparcie w literaturze. Podniesiono bowiem (zob. A. Szajkowski, M. Tarska, Prawo spółek handlowych, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 5, 2005, s. 782) że "niezależnie od sposobu połączenia (przez przejęcie, przez utworzenie nowej spółki) w wyniku fuzji dochodzi zawsze do powstania nowej spółki, w tym znaczeniu, iż spółka przejmująca (bądź też spółka nowo powstała) zawiera w sobie elementy łączących się spółek. (...). Również przy połączeniu przez przejęcie następuje ukształtowanie się nowej postaci spółki (...)" Z kolei zasadniczym elementem kształtującym pojęcie łączenia się spółek jako kategorii prawnej jest jego podstawowy skutek prawny, tj. sukcesja generalna.

Dodać należy, że brzmienie art. 93 § 3 Op w 2002 roku, a w szczególności zawarte w nim sformułowanie "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej" – wbrew temu co twierdzi Spółka – przesądza o możliwości sięgnięcia do uregulowań zawartych w Ksh.

Wobec powyższego, należy przyjąć, że osobą prawną powstałą w wyniku połączenia i w związku z tym wstępującą we wszelkie prawa i obowiązki w sferze prawa podatkowego, jest także istniejąca spółka kapitałowa, która łącząc się przez przejęcie (inkorporację) jako przejmująca przejęła majątek spółki osobowej.

W rozpatrywanej sprawie Spółka połączyła się ze spółką jawną "T.", będąca sukcesorem spółki cywilnej "T.", poprzez jej przejęcie, tj. w sposób przewidziany w art. 492 § 1 pkt 1 Ksh. W związku z powyższym w stosownie do art. 93 § 3 Op – zgodnie z przyjętą przez Sąd wykładnią tego przepisu – wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej. Oznacza to, żeby się odnieść do zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego stroną, w związku z czym obarczona jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Op, iż jest to zarzut całkowicie nieuzasadniony.

W świetle powyższych wywodów za całkiem niezrozumiałe należało uznać powoływanie wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2003 roku, w którym stwierdzono, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – w sytuacji braku stosownych regulacji w Kodeksie handlowym - nie jest następcą prawnym spółki cywilnej. Orzeczenie to bowiem dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego, zaś przekształcenie "T." s.c. w "T." sp.j. zostało już wyjaśnione.

Przechodząc do zarzutów skargi odnoszących się do błędów organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego, Sąd stwierdza, że nie uzasadniają one co zasady wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów, zakończonych wydaniem decyzji w obu instancjach, jak wywodzi w skardze Spółka, naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania trzeciego ze wspólników spółki "T.". W. Należy pamiętać, że postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dysponowania zakresem postępowania dowodowego przez organ prowadzący postępowanie, która wyraża się w uprawnieniu tego organu do decydowania o tym, jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone. Dotyczy to także dowodów, których przeprowadzenia żąda strona. To organ rozstrzyga , czy żądanie strony zostanie uwzględnione (M. Masternak [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, s. 627). Nie oznacza to jednak, że organ w tym zakresie może działać zupełnie dowolnie.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowe, trzykrotnie podejmowały próbę przesłuchania T. W. (k. 221, k. 428, k. 465 akt podatkowych), przyjmując pierwotnie, że przeprowadzenie tego dowodu pozwoli wyjaśnić okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Ostatecznie zaś postanowieniem z dnia [...] września 2005 roku (k. 497 akt podatkowych) odmówiły dopuszczenia dowodu z przesłuchania tego świadka, uznając że okoliczności w zakresie świadczenia oraz dokumentowania usług przez spółkę "B." zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w swoich działaniach dopuściły się pewnej niekonsekwencji, uznając pierwotnie, że dowód z przesłuchania T. W. może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a następnie przyjmując, że okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Tym niemniej Skład orzekający jest zdania, że takie postępowanie organów podatkowych nie narusza prawa i jest usprawiedliwione, w sprawie bowiem nastąpiła istotna zmiana okoliczności. Otóż w związku z ciężką chorobą wnioskowanego przez Spółkę świadka, przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania, stało się po prostu w przewidywalnym czasie niemożliwe. Gdyby zatem organy przyjęły - jak chce tego Spółka - że dla ustalenia stanu faktycznego niezbędne było przesłuchanie T. W., to zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji nie byłoby możliwe. Należy wskazać, iż wynikający z art. 122 Op. obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Działania te mają sens jedynie wtedy, jeżeli w sprawie wciąż istnieją istotne dla rozstrzygnięcia wątpliwości, jeżeli takich wątpliwości brak, to poszukiwanie dodatkowych dowodów należy uznać za niezasadne. Organ w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo uznać, że okoliczności w zakresie świadczenia oraz dokumentowania usług przez spółkę "B." zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami, tj. zeznaniami świadków, tj. W. K. - dyrektora spółki "B.", który podpisał 7 przedmiotowych faktur VAT wystawionych na rzecz spółki "T." w grudniu 1999 roku oraz A. B. – głównego księgowego tejże spółki, który zeznał że wystawiał faktury na polecenie dyrektora, które nie były ujmowane w ewidencji sprzedaży VAT. Potwierdzały to także ustalenia, że co prawda na rachunek bankowy spółki "B." wpłynęły środki finansowe w łącznej kwocie wynikającej z wystawionych faktur VAT, to jednak środki te zostały zwrócone. Organ podatkowy I instancji rozważył możliwość przesłuchania T. W. i w powoływanym wyżej postanowieniu uznał, iż dana okoliczność jest już wystarczająco udowodniona. Takie działanie zdaniem Sądu nie narusza dyspozycji art. 188 § 1 Op.

Jedną z podstawowych zasad w postępowaniu podatkowym jest zasada czynnego udziału strony uregulowana w art. 123 § 1 Op. Zasada ta znajduje swój wyraz w wielu regulacjach przywołanej ustawy, między innymi w art. 188, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2004 roku w/s III SA 1295/02 organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W podobny sposób wypowiadają się przedstawiciele doktryny, wskazując, iż zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Op, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwość decyzji. (por. A.Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, w PiP 2001/10/64 - t.4).

W wyroku z dnia 14 stycznia 2002 roku w/s I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33) NSA wyraźnie wskazał, że jeżeli tylko strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Op organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Organ podatkowy zatem powinien był dopuścić dowód z przesłuchania T. W., nie mogąc jednak tego świadka z uwagi na ciężką chorobę przesłuchać, miał prawo uznać, że kwestia rozliczeń pomiędzy spółką "T." i spółką "B." została już wystarczająco wyjaśniona.

Odnośnie podniesionego zarzutu naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 Op poprzez nie ustosunkowanie się do wniosku Spółki o pominięcie dowodów zebranych bez jej udziału (tj. dowodów z przesłuchań A. B. i W. K.) ewentualnie o ponownie przesłuchanie ww. świadków z udziałem strony, Sąd stwierdził, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik strony był informowany o terminach i miejscu przesłuchań ww. świadków oraz o braku możliwości zmiany terminu przeprowadzenia tych dowodów (k. 201-216 akt podatkowych). Dodatkowo należy wskazać, że przesłuchanie W. K. odbyło się przy udziale pełnomocnika Spółki (k. 259 akt podatkowych), a zatem strona brała czynny udział w przeprowadzeniu tego dowodu.

Nie jest trafny też zarzut wadliwego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań A. B. i W. K. w ramach pomocy prawnej. Stosownie do treści art. 292 Op do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV Op. Dlatego też kontrolujący nie naruszyli przepisów prawa, dokonując przesłuchania ww. poza siedzibą kontrolowanego, w ramach tzw. pomocy prawnej. Ponadto możliwość skorzystania z pomocy prawnej innego organu podatkowego jest wyłączona w sytuacji, gdy osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa złożyła zastrzeżenie, iż chce osobiście stawić się przed organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia sprawy. Podkreślić należy, że ani A. B., ani W. K. takiego zastrzeżenia nie złożyli.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Op, ani też innych, licznie powołanych przepisów tej ustawy. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa a stwierdzone uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i nie podzielając argumentacji skargi, na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.