Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 644/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek, Sędziowie NSA: Maria Myślińska, Janusz Zajda (spr.), Protokolant Małgorzata Suchocka, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1338/05 w sprawie ze skargi [...] - spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...]– spółki z o.o. w Warszawie kwotę złotych 120 (sto dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1338/05, po rozpoznaniu skargi [...]- spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 28 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - uchylił zaskarżoną decyzję w części uchylającej rozstrzygnięcie organu celnego I instancji w zakresie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, natomiast w pozostałej części oddalił skargę. Sąd orzekł ponadto, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] - spółki z o.o. zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] - spółkę z o.o. w Warszawie, według dokumentu SAD z 18 czerwca 2001 r. nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu farmaceutyki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. deklarację wartości celnej oraz faktury wystawione przez eksportera towaru, firmę [...] z siedzibą na Bahamach.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera stwierdzono, że wartość celna towarów importowanych w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 października 2001 r. została ustalona w sposób nieprawidłowy.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z 2 czerwca 2004 r. nr [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz dokonał nowego wymiaru podatku od towarów i usług. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości.

W uzasadnieniu organ podał m.in., że na podstawie wystawionych w czerwcu i lipcu 2001 r. not kredytowych: nr [...], odnoszących się do sprzedaży farmaceutyków w czerwcu 2001 r., przyznano Spółce premie pieniężne. Z postanowień ujawnionej podczas kontroli postimportowej umowy zawartej 1 maja 2000 r. między importerem a eksporterem wynikało, że FarmPlus za dobrą współpracę będzie otrzymywała premię zależną od rzeczywistej sprzedaży MediPlus wykazanej w raporcie za miesiąc kalendarzowy. Wysokość premii wynosiła 3% sprzedaży netto, jeśli jej obrót za miesiąc kalendarzowy przekroczy kwotę 500.000 USD.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 28 lutego 2005 r. nr [...]ed uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług orzekając jednocześnie, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając częściowo zaskarżoną decyzję uznał, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Ze względu na to, że cena towaru nie jest elementem składowym "stanu towaru", istnieje możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od wartości przyjętej w dacie odprawy celnej. Jeżeli zachodzą do tego podstawy w stanie faktycznym, organ jest uprawniony do dokonania weryfikacji (a tym samym późniejszej korekty) danych wynikających ze zgłoszenia celnego, gdyż jego obowiązkiem jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem i rzeczywistym stanem sprawy.

Stosownie natomiast do zasady określonej w art. 23 § 1, § 7 i § 9 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu, wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają zarzuty skarżącej kwestionujące prawidłowość przyporządkowania noty kredytowej do poszczególnych zgłoszeń celnych. Ustalenie wysokości rabatów zostało dokonane w ten sposób, że kwota określona w nocie kredytowej została rozbita proporcjonalnie do wartości celnej zgłoszeń SAD do okresów wskazanych w notach kredytowych tj. w miesiącu czerwcu 2001 r. i ustalone w ten sposób kwoty rabatów obniżyły wartości celne towarów w każdym ze zgłoszeń SAD dokonanych w czerwcu 2000 r., w których wartość leków wskazana była w USD.

Sąd I instancji również uznał za błędny zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z 18 czerwca 2001 r. wydana została 2 czerwca 2004 r. i doręczona stronie 8 czerwca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z 28 lutego 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę dokonaną przez organ I instancji. W konsekwencji wydanie tej decyzji nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Sąd I instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, a także art. 120 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nieprawidłowe, z przyczyn formalnych, było natomiast uchylenie decyzji I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, gdyż brak było postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 266 Kodeksu celnego i art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej organ celny (podatkowy) może połączyć toczące się przed nim sprawy, jeżeli dotyczą tej samej osoby i pozostają ze sobą w związku; tutaj chodzi jednak o sprawy celne lub podatkowe. Nie istnieje przepis obligujący organy celne do połączenia wszczętych odrębnymi postanowieniami postępowań celnych i podatkowych celem rozstrzygnięcia i określenia w jednej decyzji obu tych należności, co potwierdza wprowadzenie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 11 marca 2004 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, wskazując na podstawę określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.], zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ omawianej ustawy, polegające na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniu art. 166 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe, skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w jego 1 i 3 punkcie wraz z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz rozstrzygnięcia o "kosztach postępowania", ewentualnie wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w punktach 1 i 3 i oddalenie "w tym zakresie" skargi strony oraz o rozstrzygnięcie o "kosztach postępowania".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznano, iż ustawodawca przewidział możliwość określania w jednej decyzji należności celnych i podatkowych (w tym zakresie odwołano się do "regulacji" zawartych w ustawie z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [Dz.U. Nr 137, poz. 1302], cytując przy tym brzmienie art. 31 ust. 3 tego aktu prawnego oraz wskazano na znaczenie art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.], obowiązujący w dacie dokonywania kontrolowanego zgłoszenia celnego).

Jednocześnie jednak podkreślono, że postępowania podatkowe i celne prowadzone są w oparciu o odrębne przepisy (odpowiednio: Kodeks celny i ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Każda zatem z wydanych przez organy celne decyzji (tzn. zarówno w sprawie należności celnych, jak i podatkowych) jest decyzją samoistną.

W konkretnym zaś przypadku odstęp czasowy pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie deklarowanej wartości celnej towaru (4 lipiec 2002 r.), a wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług (1 kwiecień 2004 r.) "mógłby" - zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie - sugerować, iż "w sprawie" zapadną dwa odrębne rozstrzygnięcia organów celnych.

W tej sytuacji, według wnoszącego skargę kasacyjną, zasadnym było wydanie "w sprawie" na podstawie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11c ust. 4 "ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym" - postanowienia o połączeniu toczących się odrębnie postępowań.

Określenie należności celnych i podatkowych w jednej decyzji jest - jak zaakcentowano - uprawnieniem organu celnego, z którego może, lecz nie musi korzystać. Skoro jednak w niniejszej sprawie doszło do wydania jednej decyzji, to uprzednio należało wydać postanowienie o połączeniu odrębnych postępowań.

W świetle wywodów skargi kasacyjnej potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest wprowadzenie do Ordynacji podatkowej art. 166a.

"Powyższe rozstrzygnięcie" znajduje "odzwierciedlenie" w zasadzie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, przewidzianej w art. 123 Ordynacji podatkowej.

Wydanie postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego stanowi "swego rodzaju powiadomienie strony o zamiarze wydania w sprawie jednej decyzji..." i gwarantuje przestrzeganie zasady określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej.

Brak postanowienia o połączeniu "mógłby" rodzić zarzuty nieposzanowania przez organ celny praw strony do czynnego udziału w postępowaniu, a jest to - w myśl dotychczasowego orzecznictwa - kwalifikowana wada procesowa.

Ponadto skarga kasacyjna podniosła, że organ celny musi działać zgodnie z zasadami określonymi w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji, według Dyrektora Izby Celnej w Warszawie decyzję organu I instancji należało uchylić i orzec o "braku formalnych podstaw" do wydania rozstrzygnięcia "w przedmiotowym zakresie", wskazując na powinność wydania oddzielnej decyzji w zakresie podatków.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej jest zresztą "wysoce prawdopodobne", że tego rodzaju decyzja w konkretnym przypadku została wydana.

Skarga kasacyjna zaznaczyła również, iż w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie wskazał na naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro jako podstawę prawną decyzji zapadłej w II instancji powołano nie ten przepis, a art. 233 § 1 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej, którego brzmieniu odpowiada zakwestionowane przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, FarmPlus - spółka z o.o. w Warszawie wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu odpowiedzi podniesiono na wstępie wadliwość przedmiotowego środka zaskarżenia, wynikającą ze wskazania na podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przy jednoczesnym formułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócono ponadto uwagę, że Dyrektor Izby Celnej nie uzasadnił zarzutu naruszenia wskazanego przepisu p.p.s.a.

Co do zarzutu naruszenia art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej podzielono pogląd Sądu I instancji o braku przepisu obligującego organ celny do połączenia wszczętych odrębnymi postanowieniami postępowań celnych i podatkowych. Taki obowiązek nie wynika, jak zaznaczono także z art. 266 Kodeksu celnego i z art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.] - powoływanej dalej jako ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odpowiedź na skargę kasacyjną polemizuje również z wywodami Dyrektora Izby Celnej w Warszawie odnośnie związku pomiędzy wydaniem przez organ celny postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego, a kwestią zapewnienia skarżącej Spółce czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

FarmPlus - spółka z o.o. podniosła, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jest sprzeczne z zasadą wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia wydanego w konkretnej sprawie przez organ odwoławczy nie przewiduje bowiem art. 233 Ordynacji podatkowej. W szczególności, za przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 lit. a/ orzeczenie co do istoty sprawy (połączone z uchyleniem decyzji organu I instancji) nie można uznać stwierdzenia "z przyczyn formalnych" braku podstaw do wydania rozstrzygnięcia określającego wysokość kwoty podatku od towarów i usług.

Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oświadczył, iż w skardze kasacyjnej świadomie powołano - jako wyłączną jej podstawę - podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Z kolei w oświadczeniu złożonym przez FarmPlus - spółkę z o.o. w Warszawie zwrócono uwagę na brak zastrzeżeń tej Spółki, co do decyzji organu I instancji z punktu widzenia proceduralnego, w tym w zakresie, w którym orzekała ona o podatku od towarów i usług. Podniesiono też, że organ I instancji zastosował się w sprawie do wymagań art. 200 Ordynacji podatkowej i wymieniona Spółka jako strona postępowania nie była zaskoczona wydaniem jednej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przepis art. 176 p.p.s.a. wymaga między innymi, aby skarga kasacyjna wskazała podstawę kasacyjną.

Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjna można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stanowiące wypełnienie wymogu zawartego w art. 176 p.p.s.a. określenie przez stronę podstawy kasacyjnej ma kapitalne znaczenie. Wyznacza bowiem - w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. - ramy rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujących o wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie skargą kasacyjną oparto na przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., i jak wynika z przytoczonego wyżej oświadczenia pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w Warszawie uczyniono to świadomie (wolą strony było zatem oparcie się wyłącznie na podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a).

Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca sporządzenie skargi kasacyjnej powierzył podmiotom profesjonalnie przygotowanym (art. 175 p.p.s.a.) oraz zważywszy na sformalizowane wymogi jej formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.), przyjąć trzeba za dotychczasowym orzecznictwem brak obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego snucia domysłów, czy też stwarzania hipotez, co do znaczenia treści skargi kasacyjnej.

Tym bardziej nie można przyjąć, aby Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był do poszukiwania znaczenia skargi kasacyjnej wbrew ujawnionej woli strony.

W konsekwencji na gruncie niniejszej sprawy wynik rozpoznania skargi kasacyjnej determinowała ocena zasadności powołania się przez ten środek zaskarżenia na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli istnienia naruszeń prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Tego rodzaju naruszeń prawa skarga kasacyjna nie wykazała. Przedstawione w niej zarzuty odnoszą się w istocie bowiem do uchybienia przepisom postępowania. Ten charakter ma w szczególności wymieniony w pierwszej kolejności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, którego naruszenie miałoby sprowadzać się do obrazy art. 166 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, a te przepisy sama skarga kasacyjna nazywa przepisami postępowania.

Biorąc pod uwagę decydujące (dla rozpoznania konkretnej skargi kasacyjnej) już znaczenie dotychczas przedstawionej argumentacji, jedynie na marginesie dodać można, że art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma żadnego związku z przedmiotową sprawą, skoro dotyczy on przesłanek dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania w sytuacji "więcej niż jednej strony".

W danym przypadku problem współuczestnictwa w postępowaniu nie zaistniał zważywszy, iż jako strona występowała wyłącznie wskazana Spółka, i stąd powoływanie się przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na obrazę omawianego przepisu uznać należy za nieporozumienie.

Natomiast co do zastrzeżeń Dyrektora Izby Celnej w Warszawie odnośnie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, to - po pierwsze, skuteczne podnoszenie przez skargę kasacyjną uchybień Sądu I instancji w zakresie adekwatności uwzględnionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy - w stosunku do rzeczywistego przebiegu postępowania (skarga kasacyjna podnosi dokonywanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważań w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego powołała się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ tej ustawy) wymagałoby - w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zgłoszenia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego w niniejszej sprawie nie dokonano; po wtóre, podzielić należy stanowisko, że uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenie "z przyczyn formalnych" o braku podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie nie odpowiada zarówno brzmieniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, ani też nie może być traktowane jako zgodne z jakimkolwiek innym orzeczeniem organu odwoławczego przewidzianym w zamkniętym katalogu przepisu art. 233 wskazanej ustawy (w tym z art. 233 § 2).

W szczególności zauważyć wypada, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie broniąc swej koncepcji zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, skoncentrował się na podkreśleniu znaczenia tylko dwu zwrotów użytych w tym przepisie (tzn. "uchyla" i "orzeka"). Nie przywiązał przy tym jednak należnej wagi do potrzeby analizy innych wymogów przewidzianych w omawianym przepisie. Pominął zwłaszcza, że "orzekanie" organu odwoławczego dotyczyć musi istoty sprawy (a zatem mieć charakter reformatoryjny w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji w danej kwestii, np. poprzez korektę ustalonych przez ten organ należności).

Nie jest zaś orzeczeniem co do istoty sprawy stwierdzenie przez organ odwoławczy "z przyczyn formalnych" braku podstaw do orzekania przez organ I instancji.

Na gruncie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej mogą być brane pod uwagę tylko tego rodzaju przeszkody do orzekania, które wywołują konieczność umorzenia postępowania w sprawie (np. z racji przedawnienia wymiaru należności uprzedniej w tej samej sprawie decyzji ostatecznej, niewłaściwości organu itd.).

Dla porządku dodać można, iż w ramach przewidzianego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej kasatoryjnego orzekania organ odwoławczy uwzględnia wyłącznie tylko tego rodzaju wady postępowania pierwszoinstancyjnego, które wywołują ściśle przewidziane w tym przepisie konsekwencje (tzn. konieczność przeprowadzenia przed rozstrzygnięciem sprawy postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Ponadto w tym przypadku ustawodawca zezwala na uchylenie w całości (a nie w części) decyzji organu I instancji, przy czym uchylenie musi być nadto połączone z przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Warunki te nie zostały spełnione w przypadku przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie i stąd, także w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogłaby być uznana za legalną.

Skoro zaś konkretne rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie może być zakwalifikowane jako mieszczące się w zamkniętym katalogu orzeczeń wydawanych w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, to wymagało ono wyeliminowania z obrotu prawnego, co uczynił Sąd I instancji. I z tego punktu widzenia mimo pewnych usterek uzasadnienia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie mógł zostać podważony rozpatrywaną skargą kasacyjną.

Skarga kasacyjna zawiera wypowiedzi odnoszące się także do innych, obok już wcześniej wymienionych, przepisów prawa.

Wypada jednak podkreślić, iż sformułowane na wstępie skargi kasacyjnej zarzuty odnoszą się wyłącznie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez obrazę art. 166 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, których ocena skuteczności zgłoszenia w sprawie została już omówiona.

Zupełnie ubocznie zatem zauważyć wypada, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w istocie nie wyjaśnił dlaczego potwierdzeniem jego stanowiska, co do zarzutu naruszenia art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej miałoby być powołanie się na okoliczność wprowadzenia do wskazanej ustawy art. 166a {odsyłającego z kolei do art. 90 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.)}. Zważyć przecież należy, iż wymienione regulacje odnoszą się do zróżnicowanych zagadnień.

Biorąc natomiast pod uwagę stanowisko prezentowane przez stronę w konkretnej sprawie (kierunek zgłaszanych przez nią zarzutów oraz wyjaśnienia w kwestii przestrzegania praw strony w obszarze procedury), to jako mające walor hipotetyczny, a niewpływający na wynik sprawy, potraktować należy wywody skargi kasacyjnej akcentujące wymienione w niej zasady ogólne sformułowane w Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie wskazać wypada, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie - niewątpliwie rozszerzając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wypowiedź zawartą we własnej decyzji - tzn. wskazując na powinność wydania, w związku z zastosowanym w II instancji rozstrzygnięciem, oddzielnej decyzji w zakresie podatkowym - popada w sprzeczność, skoro jednocześnie sugeruje "wysokie prawdopodobieństwo", że decyzja w tym zakresie już zapadła. Oczywiście krytyczne uwagi wywołać musi też poprzestanie na wskazaniu jedynie "wysokiego prawdopodobieństwa" bez ostatecznego zbadania tej mieszczącej się w kompetencjach organu odwoławczego kwestii zważywszy, iż jej definitywne wyjaśnienie rzutowałoby przecież na kształt orzeczenia, jakie zobowiązany byłby wydać organ odwoławczy.

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną należało oddalić z mocy art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).