Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SAB/Ol 1/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 125, art. 139, art. 140, art. 187 par.1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. H. T. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. H. T. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym

w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego

do września 2017 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec, sierpień

i wrzesień 2017 r. skarżący wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości odpowiednio: "[...]" zł, "[...]" zł oraz "[...]"zł, deklarując je jednocześnie do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni (k. 359, 361 i 363,

t. II akt adm.).

W celu zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług w dniu

"[...]"r. wszczęto wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku VAT za lipiec 2017 r., którą następnie rozszerzono na kolejne okresy rozliczeniowe, tj. sierpień i wrzesień 2017 r.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzono m.in. dowody z dokumentów, wyjaśnień strony, zeznań pracowników strony (A. K., B. B.

i J. P.), oględzin w miejscu prowadzenia działalności podatnika, jak również wystąpiono z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów, a także z wnioskiem o informację do węgierskiej administracji podatkowej.

Uzyskane w wyniku przeprowadzonych środków dowodowych informacje implikowały m.in. wątpliwości dotyczące rzetelności transakcji podatnika z A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazywał bowiem, że od października 2015 r. Spółka składa tzw. "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 i 2016 r., a ponadto została wpisana do bazy podmiotów nieistniejących i nierzetelnych. Prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zaś pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki A. R. G. oświadczył w piśmie z "[...]"r., że Spółka nie zawiera transakcji z podatnikiem (k. 1.329, t. VII akt adm.).

Przedmiotowa kontrola podatkowa została zakończona protokołem z "[...]"r. (k. 1.265-1.287, t. VII akt adm.). Pismem z "[...]" r. skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli wraz z wnioskami dowodowymi. Organ podatkowy pismem z "[...]"r. ustosunkował się do zastrzeżeń oraz poinformował,

że zgłoszone wnioski dowodowe nie mogły zostać uwzględnione z uwagi

na zakończenie kontroli podatkowej.

W oparciu o ustalenia poczynione w ramach kontroli podatkowej organ podatkowy wydał jeszcze w toku tej kontroli postanowienie z "[...]" r.

o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2017 r. do dnia "[...]"r. (k. 95, t. I akt adm.), a następnie postanowienia z "[...]"r. oraz

z "[...]" r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za lipiec, sierpień

i wrzesień 2017 r. do dnia "[...]"r. (k. 150, t. I akt adm.; k. 268, t. II akt adm.). Jednocześnie podatnikowi zwrócono w terminie część zadeklarowanych do zwrotu

na rachunek bankowy nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych

w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2017 r. w kwocie "[...]"zł, za sierpień 2017 r. w kwocie "[...]"zł oraz za wrzesień w kwocie "[...]" zł (k. 151, t. I akt adm.; k. 277, t. II akt adm.). Tym samym objęta dalszą weryfikacją kwota zwrotu podatku VAT dotyczyła kwot odpowiednio: "[...]" zł za lipiec 2017 r., "[...]" zł za sierpień 2017 r., oraz "[...]"zł

za wrzesień 2017 r.

Pismem z "[...]" r. strona wniosła zażalenie na postanowienie

Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec i sierpień 2017 r. do dnia "[...]"r. Następnie w dniu "[...]"r. strona złożyła zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2017 r. do dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniami z "[...]"r. i "[...]". utrzymał w mocy ww. postanowienia organu I instancji.

W wyniku zainicjowanej przez skarżącego kontroli sądowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 229/18, oddalił skargę na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r.

W dniu "[...]" r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego

do września 2017 r. (k. 1-2, t. I akt adm.). Głównym celem prowadzonego postępowania było sprawdzenie rzetelności transakcji zawieranych ze Spółką A., udokumentowanych 60 fakturami VAT, na mocy których podatnik miał nabyć od Spółki części samochodowe do pojazdów marki M. na łączną kwotę netto "[...]" zł, podatek VAT (23%) "[...]" zł. Ponadto organ powziął wątpliwości

co do zastosowanej przez podatnika stawki podatku VAT w wysokości 0%

do sprzedaży tych części samochodowych w ramach procedury tax free na rzecz 6 obywateli Ukrainy: K. C., S. Z., A. I., K. H., M. T., M. N., którzy ubiegali się o zwrot zapłaconego podatku VAT. Organ powziął również wątpliwości co do usług świadczonych przez stronę na rzecz R. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w Ł.

W toku postępowania organ podatkowy w ramach pomocy prawnej pismami

z "[...]"r. wystąpił do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: R. G. (k. 1.338, t. VII akt adm.) oraz S. K. - Prezesa Zarządu Spółki R. (k. 1.335,

t. VII akt adm.), a następnie pismem z 25 maja 2018 r. o przeprowadzenie dowodów

z zeznań A. B. na okoliczność współpracy z podatnikiem w zakresie handlu częściami samochodowymi (k. 1.576, t. VIII akt adm.). Ponadto pismem z 11 września 2018 r. organ wystąpił o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracownicy podatnika zatrudnionej na stanowisku głównej księgowej M. D. (k. 1.706,

t. IX akt adm.). Przesłuchania ww. świadków odbyły się w następujących dniach: S. K. - 24 kwietnia 2018 r., A. B. - 5 czerwca 2018 r. oraz M. D. - 19 listopada 2018 r. Pomimo zaś podjętej próby, R. G. nie stawił się na przesłuchanie wyznaczone na 17 maja 2018 r.

Ponadto organ podatkowy pismem z 4 lipca 2018 r. wystąpił z wnioskami

o udostępnienie informacji granicznej (6 szt.), po czym pismem z 14 sierpnia 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P.

o informację w sprawie wszczęcia procedury tax free przez nabywców części samochodowych pochodzących z Ukrainy.

W związku z ustaleniami postępowania, pismem z 18 maja 2018 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji, czy były lub są prowadzone czynności sprawdzające, kontrole podatkowe lub postępowania podatkowe wobec Spółki A. Pismem z 2 sierpnia

2018 r. właściwy organ podatkowy poinformował, że wobec Spółki nie były prowadzone czynności sprawdzające, kontrole podatkowe lub postępowania podatkowe. W związku z tym pismem z 7 sierpnia 2018 r. organ podatkowy zapytał, czy planowane jest wszczęcie postępowania podatkowego wobec Spółki. Pismem z 29 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował,

że postanowieniem z 28 sierpnia 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec kontrahenta podatnika w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lutego

do września 2017 r. (k. 1.701, t. IX akt adm.)

Kolejnymi pismami z 27 listopada 2018 r., 8 stycznia 2019 r., 26 lutego 2019 r.,

6 maja 2019 r. oraz 6 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji, czy postępowanie podatkowe wobec kontrahenta podatnika zostało zakończone. Ponadto pismem z 27 marca 2019 r. zwrócił się z pytaniem

o dotychczasowe ustalenia postępowania podatkowego w zakresie transakcji zawartych z podatnikiem. W pismach z 5 i 18 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że postępowanie podatkowe wobec Spółki nie zostało zakończone, nie udało się nawiązać kontaktu ze Spółką, gdyż pomimo że korespondencja jest odbierana, kierowane do Spółki wezwania pozostają bez odpowiedzi. Podał, że pomimo dwukrotnego wezwania R. G. nie stawił się na przesłuchanie.

Z treści dołączonych do akt postępowania notatek służbowych z 7 i 28 sierpnia oraz 1 października 2019 r. na okoliczność rozmów telefonicznych przeprowadzonych

z pracownikiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że postępowanie podatkowe wobec Spółki nie zostało zakończone. Ponadto pismami z 25 października 2019 r., 2 grudnia 2019 r. i 3 lutego 2020 r., 6 marca 2020 r., 9 kwietnia 2020 r., 2 czerwca 2020 r. i 18 sierpnia 2020 r Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ponowił pisemne zapytanie dotyczące stanu postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta podatnika. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w kolejnych pismach

z 6 listopada 2019 r., 10 lutego 2020 r., 22 kwietnia 2020 r. i 6 czerwca 2020 r. wskazywał planowane terminy zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego. W piśmie z 17 września 2020 r. podał zaś, że w toku postępowania nie pozyskał więcej materiałów dowodowych niż te, które pozyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Pismami z 2 listopada 2020 r, 4 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2020 r. organ ponowił zapytania kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., czy postępowanie podatkowe wobec kontrahenta podatnika zostało zakończone.

W dniu 19 stycznia 2021 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 października 2020 r., którą m.in. ustalono Spółce A. w podatku od towarów i usług za luty - wrzesień 2017 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika (k. 2.088-2.106, t. XI akt adm.).

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania organ podatkowy kilkakrotnie wezwał stronę do przedstawienia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących współpracy z kontrahentem. W ramach pomocy prawnej organ pismem

z 23 września 2020 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. W dniu 5 listopada 2020 r. strona stawiła się, lecz odmówiła składania zeznań.

Z akt sprawy wynika przy tym, że strona wielokrotnie zapoznawała się

z zgromadzonym materiałem dowodowym w dniach: 30 lipca 2018 r., 5 września

2018 r., 5 października 2018 r., 30 listopada 2018 r., 3 kwietnia 2019 r., 11 lipca 2019 r.,

10 września 2019 r., 10 grudnia 2019 r., 20 maja 2020 r., 14 grudnia 2020 r. oraz

29 kwietnia 2021 r.

Ponadto w toku postępowania organ podatkowy w dniach 22 marca 2018 r.,

16 maja 2018 r., 30 lipca 2018 r., 31 sierpnia 2018 r., 4 września 2018 r., 11 września 2018 r., 28 listopada 2018 r. i 8 lutego 2021 r. wystosował do podatnika następujące postanowienia: o włączeniu dowodów wymienionych w postanowieniu jako dowodów

w sprawie postępowania podatkowego oraz o wyłączeniu z akt postępowania dokumentów i włączeniu jako dowodów w sprawie wyciągów dokumentów wymienionych w postanowieniu pozbawionych informacji niejawnych, indywidualnych danych podmiotów oraz innych danych niemających związku z przedmiotowym postępowaniem podatkowym.

Nadto organ podatkowy w toku postępowania podatkowego postanowieniami

z: 16 kwietnia 2018 r., 14 maja 2018 r., 11 czerwca 2018 r., 17 lipca 2018 r., 13 sierpnia 2018 r., 13 września 2018 r., 15 października 2018 r., 20 listopada 2018 r., 20 grudnia 2018 r., 24 stycznia 2019 r., 26 lutego 2019 r., 28 marca 2019 r., 26 kwietnia 2019 r.,

28 maja 2019 r., 28 czerwca 2019 r., 30 lipca 2019 r., 28 sierpnia 2019 r.,

1 października 2019 r., 31 października 2019 r., 3 grudnia 2019 r., 3 stycznia 2020 r.,

5 lutego 2020 r., 6 marca 2020 r., 29 maja 2020 r., 1 lipca 2020 r., 31 lipca 2020 r.,

3 września 2020 r., 2 października 2020 r., 2 listopada 2020 r., 7 grudnia 2020 r.,

7 stycznia 2021 r., 8 lutego 2021 r. informował podatnika, zgodnie z art. 140 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w terminie oraz przedłużał termin załatwienia sprawy z uwagi na oczekiwanie na wynik postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta podatnika.

W dniu 22 lutego 2019 r. strona wniosła skargę, uzupełnioną pismem z 8 marca 2019 r., w trybie art. 227 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.), dalej jako: "K.p.a",

na nienależyte wykonywanie czynności w związku z prowadzonym postępowaniem przez pracownicę organu podatkowego – A. P.. W odpowiedzi organ podatkowy pismem z 21 marca 2019 r. poinformował, że skarga zostanie rozpatrzona

w toku postępowania podatkowego.

Pismem z 21 września 2020 r., uzupełnionym pismem z 25 września 2020 r.,

(k. 2.026 i 2.025, t. XI akt adm.) podatnik wniósł skargę na bezczynność urzędnika,

w której podniósł, że od 2 lat otrzymuje jedynie postanowienia o przedłużeniu postępowania podatkowego, w wyniku czego od niemal 3 lat jest zawieszony zadeklarowany zwrot podatku VAT, co spowodowało redukcję jego personelu pracowniczego i może skutkować koniecznością zakończenia przez niego prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował,

że skarga ta w części zakwalifikowana została jako ponaglenie oraz w części jako skarga na niewłaściwe działanie urzędu skarbowego oraz na pracownika urzędu skarbowego, która zostanie rozpatrzona w toku postępowania podatkowego stosowanie do art. 234 § 1 K.p.a. Postanowieniem z "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. uznał ponaglenie za bezzasadne (k. 18 akt postęp. przed DIAS). Pismem z 28 października 2020 r. skarżący przedstawił polemikę z tezami postanowienia o uznaniu ponaglenia za bezzasadne. Ponadto kolejnymi pismami

z 26 października, 5 i 17 listopada 2020 r. (k. 2.045, 2.047 i 2.066, t. XI akt adm.) strona wniosła skargę na bezczynność urzędnika.

W dniu 13 stycznia 2021 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na bezczynność organu podatkowego. W jej uzasadnieniu wskazała, że w październiku 2017 r. organ podatkowy podjął decyzję

o zatrzymaniu zwrotu podatku VAT w łącznej kwocie "[...]" zł. W toku prowadzonego postępowania zażądano od podatnika dokumentów księgowych dotyczących kontrolowanego okresu o wadze ok. 140 kg, które nadal znajdują się w posiadaniu organu. W toku postępowania skarżący składał wyjaśnienia pisemne oraz osobiście przed urzędnikami Urzędów Skarbowych w J., L. i w W. (dwukrotnie: US W. S. i US W. B.). Zeznania złożyli również jego pracownicy.

Skarżący podniósł, że w odpowiedzi na składane w toku postępowania skargi na bezczynność urzędników Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że nie ma on interesu prawnego w postępowaniu dotyczącym kontrahenta, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. przedstawił jedynie ogólną informację na temat terminów w postępowaniach administracyjnych. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że skarga zostanie rozpatrzona

w toku postępowania. W ocenie podatnika, efektem skargi na bezczynność urzędników była aktywność organu – po 2 latach całkowitej bezczynności – polegająca na ponownym wezwaniu go na przesłuchanie w charakterze strony na okoliczność współpracy z kontrahentem. Skarżący wyjaśnił, że stawił się na wezwanie, jednak nie odpowiedział na żadne z postawionych pytań, gdyż na wiele pytań udzielił już odpowiedzi w czasie kilkuletniego postępowania, a w odniesieniu do części pytań nie miał możliwości sformułowania odpowiedzi bez zapoznania się z dokumentacją księgową, która od 2 lat jest w posiadaniu organu. W ocenie podatnika, takie działanie organu w piątym roku trwania postępowania mogło wskazywać na formę szykany, prześladowania i nękania jego osoby.

W załączeniu do skargi podatnik przedłożył wydruki korespondencji, jaką prowadził za pomocą platformy ePUAP z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej

w O., Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W. oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że wbrew zarzutom skargi postępowanie nie trwa od 2017 r., gdyż zostało wszczęte w dniu 16 marca 2018 r. w oparciu o materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej prowadzonej w okresie od 13 września 2017 r. do 4 stycznia 2018 r. Organ uznał za zasadne twierdzenie podatnika, że zakończenie postępowania jest uzależnione od ustaleń postępowania dotyczącego jego kontrahenta, co znajduje odzwierciedlenie w wydawanych na podstawie art. 140 § 1 O.p. postanowieniach

o niezałatwieniu sprawy w wyznaczonym terminie. Głównym celem postępowania podatkowego było bowiem sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji zawieranych ze Spółką A. w związku z pisemnym oświadczeniem R. G., że Spółka nie zawierała transakcji z podatnikiem w okresie objętym postępowaniem. W ramach postępowania wystąpiono zatem o przesłuchanie R. G., lecz mimo trzykrotnej próby nie udało się go przesłuchać. Postępowanie podatkowe wobec Spółki zostało wszczęte postanowieniem z 28 sierpnia 2018 r.

i z prowadzonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. S. w okresie od 29 sierpnia 2018 r. do 17 września 2020 r. korespondencji wynikało, że postępowanie jest w toku. Pismem z 11 stycznia 2021 r. przesłano potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika, z której wynika, że nie udało się nawiązać kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę, a rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Faktury wystawione na rzecz strony uznano jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu, powyższe wskazywało, że zasadne było oczekiwanie na ustalenia postępowania podatkowego dotyczącego kontrahenta podatnika.

Organ uznał za niezasadny zarzut strony dotyczący uzależnienia zakończenia postępowania podatkowego od ustaleń innego organu podatkowego, w sytuacji gdy organ posiada całą dokumentację księgową. Wskazał, że w sytuacji istnienia sprzecznych oświadczeń kontrahentów, konieczne było ustalenie przebiegu transakcji. Oczekiwanie na ustalenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki było zasadne przede wszystkim z uwagi na utrudniony kontakt ze Spółką. W ramach czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego nie udało się bowiem nawiązać kontaktu ze Spółką, za wyjątkiem pisemnego oświadczenia, które podważyło rzetelność transakcji. Jednocześnie oczekując na ustalenia innego organu podatkowego, organ nie był bezczynny i na bieżąco monitorował, czy postępowanie wobec Spółki zakończyło się, czego dowodem są liczne zapytania kierowane do właściwego organu podatkowego. Weryfikowana była także dokumentacja księgowa obszernych rozmiarów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się także z twierdzeniem skarżącego, że wezwanie go na przesłuchanie stanowiło formę szykanowania czy gnębienia. Jak wskazał, wbrew twierdzeniom skarżącego, przed 5 listopada 2020 r. nie został

on wezwany na przesłuchanie w charakterze strony. W Urzędach Skarbowych, na które powołał się skarżący, tj. w J., L, W. M., wyznaczone zostały terminy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, a skarżący skorzystał wówczas z przysługującego mu prawa do udziału w tych czynnościach i złożył wyjaśnienia. Organ nie zgodził się także z zarzutem, że skarżący od kilku lat nie ma dostępu do dokumentacji księgowej. Dokumentacja ta została przesłana do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 3 stycznia 2019 r. Z uwagi na fakt, że w toku kontroli podatkowej nie zbadano ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2017r., niezbędne było przeprowadzenie tych czynności w ramach postępowania podatkowego. Skarżący zaś na każdym etapie postępowania podatkowego miał wgląd w akta sprawy, które były mu udostępniane na każde żądanie.

Przy piśmie z 7 maja 2021 r. (data wpływu do Sądu: 10 maja 2021 r.) organ podatkowy nadesłał poświadczone za zgodność z oryginałem kopie: protokołu badania ksiąg podatkowych z 8 marca 2021 r., postanowienia z 8 marca 2021 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, zawiadomienia z 8 kwietnia 2021 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p., zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych z 6 kwietnia 2021 r. oraz protokołu zapoznania się strony w dniu 29 kwietnia 2021 r. z zebranym materiałem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Sąd rozpoznał skargę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., po. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), który pozwala na rozpoznanie w takim trybie spraw, gdy przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a.

Mając na uwadze zarzuty skargi, należy zauważyć, że skarżący domaga się stwierdzenia bezczynności organu podatkowego I instancji, ale uzasadnione

w kontekście argumentacji skargi byłoby również domaganie się stwierdzenia przewlekłości prowadzenia postępowania przez ten organ.

Celem skargi na przewlekłość czy bezczynność jest spowodowanie (wymuszenie) wydania przez organ administracji publicznej oczekiwanego działania

w postaci prawnej decyzji, postanowienia, aktu lub podjęcia określonej czynności. Zasadniczo, mimo prób zdefiniowania pojęć "przewlekłości postępowania"

i "bezczynności" organu, istnieją trudności w precyzyjnym rozróżnieniu obu tych pojęć

w konkretnych okolicznościach sprawy, w istocie bowiem przedmiotem kontroli sądowej w tego typu sprawach pozostaje stan sprawy administracyjnej w dacie orzekania przez sąd administracyjny w aspekcie sprawności, szybkości procedowania przez organ

w celu załatwienia sprawy administracyjnej wymaganym prawem aktem lub czynnością.

Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie sądowym pogląd, według którego skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania może być rozpoznana w kontekście obu form przewidzianych w przepisie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. (wyroki NSA: z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3097/12; z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I OSK 2236/15; orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej). Zatem, co do zasady, skarżący może domagać się w konkretnych okolicznościach stwierdzenia bezczynności organu, skoro organ nie załatwił sprawy

w ustawowym terminie, wskazując jednocześnie na tempo podejmowanych czynności

w postępowaniu, które wskazują na przewlekłe prowadzenie postępowania.

W okolicznościach niniejszej sprawy dopuszczalne było więc dokonanie oceny postępowania organu I instancji z punktu widzenia zarzucanej w skardze bezczynności tego organu.

Kolejną okolicznością warunkującą możliwość merytorycznego rozpoznania skargi w tym postępowaniu, było ustalenie, czy skarżący wniósł ponaglenie.

Stosownie bowiem do art. 53 § 2b p.p.s.a., skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Przepis ten nie warunkuje dopuszczalności skargi od tego, czy ponaglenie zostało rozpoznane (wyrok WSA w Szczecinie z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II SAB/Sz 88/19). Sformułowanie "w każdym czasie", którym posłużył się ustawodawca w art. 53 § 2b p.p.s.a., musi być postrzegane w aspekcie trwającego w dacie składania skargi i naruszającego czas załatwienia sprawy stanu postępowania administracyjnego (wyrok NSA z 17 listopada 2020 r., sygn. akt II OSK 973/19). Skarga taka jest dopuszczalna zatem niezależnie od tego, czy organ wyższego stopnia rozpatrzy ponaglenie oraz niezależnie od tego, czy jego stanowisko będzie pozytywne lub negatywne (wyroki: WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., sygn. akt

I SAB/Bd 8/18; WSA w Warszawie z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SAB/Wa 27/20).

W rozpoznawanej sprawie skarżący wniósł ponaglenie pismem z 21 września 2020 r., uzupełnionym pismem z 25 września 2020 r. Postanowieniem

z 21 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. uznał ponaglenie za niezasadne. Zatem ponaglenie zostało złożone, co powodowało,

że złożona w niniejszej sprawie skarga była dopuszczalna.

W niniejszej sprawie istotne jest również, że sąd ocenia skargę na bezczynność na dzień jej wniesienia, niemniej zobowiązany jest również uwzględnić wszelkie okoliczności zaistniałe od tego zdarzenia prawnego do chwili orzekania.

Przystępując zaś do merytorycznej kontroli zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten – mimo ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności wskazanej w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12). Dla skuteczności skargi nie ma znaczenia, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności, czy bezczynność w prowadzeniu postępowania została spowodowana zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu (wyrok NSA z 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 389/15). W przypadku skargi na bezczynność organu administracji publicznej, kontrola sądowa sprowadza się do sprawdzenia, czy istotnie ten organ pozostaje w zwłoce z załatwieniem sprawy, gdyż skarga na bezczynność organu ma na celu ochronę strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami postępowania. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami procesowymi terminie dokonał powyższych działań (wyrok NSA z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II OSK 255/16).

Analizując tok postępowania podatkowego w kontekście zarzutu bezczynności organu, należy mieć na uwadze ustawowe terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym. Z przepisów art. 125 § 1 i art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych wnikliwie i szybko, bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie - art. 139 § 2 O.p.), lecz nie później niż we wskazanych terminach, co ma oczywiste przełożenie nie tylko na sytuację prawną podatnika, ale często (jak wskazuje również strona

w niniejszej sprawie) także na jego bieżącą sytuację finansową. Zakończenie postępowania podatkowego usuwa bowiem stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, a równocześnie może bezpośrednio wpływać na jego sytuację finansową (np. poprzez zwrot podatku VAT).

Zdaniem Sądu, sprawność postępowania powinna być przedmiotem szczególnej troski organu w sytuacji, gdy – tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie – organ prowadząc postępowanie podatkowe, równocześnie blokuje zwrot zadeklarowanej przez skarżącego nadwyżki podatku VAT za 3 kolejne okresy rozliczeniowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było przedmiotem badania tut. Sądu, który oddalił skargę podatnika (wyrok WSA w Olsztynie z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 229/18). Sąd zajął wówczas stanowisko, że w sprawie pojawiły się uzasadnione wątpliwości odnośnie kontrahenta skarżącego. Wskazał, że przedmiotem weryfikacji w toku kontroli jest zasadność zwrotu podatku naliczonego, a ta jest związana z weryfikacją pochodzenia towaru. Zgodnie z oceną wyrażoną

w prawomocnym wyroku tut. Sądu, w sprawie wskazano w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu, albowiem zrodziły one wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku.

Jednakże, na co trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 664/20, w przypadku postępowania

w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, badane są inne kryteria – kontroli podlega występowanie przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie może być natomiast w tym postępowaniu oceniana kwestia bezczynności czy przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego. W tym ostatnim przypadku możliwe jest choćby składanie więcej niż jednej skargi na bezczynność, albowiem ocena, że w jakimś okresie organ był bezczynny nie wyklucza, że kontynuując postępowanie, stanie się bezczynny

w późniejszym okresie.

W niniejszej sprawie, potencjalna bezczynność dotyczyć miała postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące

od lutego do września 2017 r. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu podatkowego, istnieją wątpliwości co do rzeczywistego charakteru 60 faktur wystawionych na rzecz podatnika dokumentujących zakup części samochodowych na łączną kwotę netto "[...]" zł, podatek VAT (23%) "[...]" zł. Ponadto organ powziął wątpliwości co do zastosowanej przez podatnika stawki podatku 0% do sprzedaży tych części samochodowych w ramach procedury tax free na rzecz obywateli Ukrainy, w przypadku których nie potwierdzono wywozu towarów poza granice UE. Na wynik sprawy bezpośredni wpływ mają zatem ustalenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta skarżącego.

Zweryfikowany przez Sąd materiał dowodowy odzwierciedla faktyczny przebieg czynności dokonanych przez organ podatkowy, który znajduje także potwierdzenie

w treści odpowiedzi na skargę. W pierwszej kolejności zauważyć należy,

że postępowanie podatkowe wszczęte zostało w ustawowym terminie. Zgodnie z treścią art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie ok. 2,5 miesiąca od zakończenia kontroli podatkowej, a zatem działanie organu podatkowego

w tym zakresie należy uznać za właściwe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

W dalszej kolejności wskazać należy, że postępowanie podatkowe wszczęte wobec podatnika miało dynamiczny przebieg w jego początkowej fazie. W toku postępowania organ podatkowy w ramach pomocy prawnej pismami z 22 marca

i 25 maja 2018 r. wystąpił do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: R. G. (k. 1338, t. VII akt adm.), S. K. (k. 1335, t. VII akt adm.) oraz A. B. (k. 1576, t. VIII akt adm.). Ponadto pismem z 11 września 2018 r. wystąpił o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. D. (k. 1706, t. IX akt adm.). Przesłuchania ww. świadków odbyły się w następujących dniach: S. K. - 24 kwietnia 2018 r., A. B. - 5 czerwca 2018 r. oraz M. D. - 19 listopada 2018 r.

Ponadto organ podatkowy pismem z 4 lipca 2018 r. wystąpił z wnioskami

o udostępnienie informacji granicznej (6 szt.), po czym pismem z 14 sierpnia 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P.

o informację w sprawie wszczęcia procedury tax free przez nabywców części samochodowych pochodzących z Ukrainy.

Analiza powyższych czynności wskazuje, że postępowanie prowadzone przez organ było bardzo aktywnie do 23 listopada 2018 r., tj. daty wpływu do organu materiału zgromadzonego w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w P., m.in. protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. D. Stwierdzić należy, że o ile do końca listopada 2018 r. organ podejmował regularnie działania mające na celu zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego,

to już od grudnia 2018 r. do daty wniesienia skargi w niniejszej sprawie, tj. 13 stycznia 2021 r., działania te były podejmowane sporadycznie. Oceniając tę kwestię, na uwadze należy mieć jednak, że proces gromadzenia materiału dowodowego miał miejsce już

w toku kontroli podatkowej. Organ zapoczątkował wówczas, a nawet częściowo zrealizował, wiele istotnych w sprawie wątków. Bezsporne między stronami postępowania podatkowego jest zaś, że na dalszym etapie postępowania podatkowego czynności organu ograniczyły się zasadniczo do systematycznego monitorowania stanu postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta podatnika.

W związku z powyższym przypomnienia wymaga, że w wyniku powziętych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji przeprowadzonych ze Spółką A. oraz nieskutecznej próby przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki

w toku postępowania prowadzonego wobec strony, organ podatkowy zainicjował czynności w kierunku wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki przez właściwy organ podatkowy. Postępowanie podatkowe wobec Spółki zostało wszczęte postanowieniem z 28 sierpnia 2018r., przy czym z prowadzonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. S. w okresie od 29 sierpnia

2018 r. do 17 września 2020 r. korespondencji wynikało, że postępowanie to jest cały czas w toku. W tym zakresie rację należy przyznać organowi, że systematycznie zasięgał informacji na temat stanu postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta podatnika i regularnie monitował zapytanie o planowany termin zakończenia tego postępowania. Dowodem na tę okoliczność są podejmowane co do zasady w odstępach miesięcznych regularne czynności polegające na występowaniu na piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. oraz na sporządzaniu notatek służbowych na okoliczność prowadzonych rozmów telefonicznych z pracownikami tego organu.

Dopiero w piśmie z 17 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. podał, że w toku postępowania nie zgromadził więcej materiałów dowodowych niż te, które pozyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W związku z tym organ wystąpił o przesłuchanie w charakterze strony podatnika, który nie został dotychczas przesłuchany w toku postępowania, lecz jedynie składał wyjaśnienia, uczestnicząc w innych czynnościach procesowych. Natomiast przy piśmie z 11 stycznia 2021 r. (data wpływu do US: 19 stycznia 2021 r.) przesłano potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika.

Mając na uwadze przedstawione powyżej chronologicznie i w pewnej sekwencji stadia postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że analiza czynności podjętych przez organ w ciągu pierwszych 8 miesięcy prowadzenia tego postępowania, tj. do dnia 23 listopada 2018 r., czyni całkowicie bezzasadnym zarzut bezczynności.

W odniesieniu zaś do dalszego toku postępowania podatkowego, w którym czynności organu ograniczały się zasadniczo do monitorowania stanu postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta podatnika i oczekiwania

na zakończenie tego postępowania, odwołać się należy do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1382/16, zgodnie z którym w sprawach, w których zachodzi podejrzenie oszustwa podatkowego, nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy tylko na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji oraz faktur zakupów i sprzedaży. Dla rozstrzygnięcia prawa do odliczenia podatnika w takim przypadku konieczne jest ustalenie, czy miało miejsce nadużycie prawa, a to wymaga postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż tylko z dowodów przedstawionych przez podatnika. Prowadzenie takiego postępowania z natury rzeczy wymaga czynności dowodowych w stosunku do innych podmiotów, przy współudziale innych organów podatkowych właściwych terytorialnie dla podatników.

Ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w którym kwotę podatku przypadającą do zapłaty na danym etapie obrotu oblicza się jako różnicę między podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym (czyli wykazanym w poprzednim etapie obrotu), nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych na poprzednich etapach obrotu mogą mieć wpływ na ocenę prawa do odliczenia. Z tego względu ustawodawca od 1 stycznia 2017 r. do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził ust. 2b, zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Ponadto niezależnie od treści powołanego wyżej przepisu, specyfika postępowania podatkowego w sprawie wymaga ustaleń dotyczących kontrahenta podatnika. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga bowiem pozyskania informacji od organu właściwego dla kontrahenta podatnika. Poza tym,

z orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu zwalczania nadużyć i oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania

i nie narusza zasady neutralności przedłużenie terminu zwrotu VAT na czas niezbędny do przeprowadzenia weryfikacji zasadności tego zwrotu (wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04

i C-440/04). Organy podatkowe są bowiem zobowiązane do przeciwdziałania oszustwom podatkowym, zaś formalna poprawność transakcji nie przesądza, że nie doszło do wyłudzenia podatku (wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1222/17).

Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie determinuje zatem zakres i charakter podejmowanych działań z uwzględnieniem specyfiki samego podatku (fazowy charakter) oraz związanych z tym zagrożeń polegających na ryzyku występowania nadużyć. Zdaniem Sądu, podnoszona przez stronę w skardze okoliczność, że skarżący przedłożył do kontroli będące w jego posiadaniu wszystkie dokumenty, nie oznacza,

że organ podatkowy zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Zwłaszcza, że w sytuacji powzięcia wątpliwości co do nierzetelności faktur, na organie podatkowym spoczywają obowiązki wynikające

z wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Pogląd taki znajduje oparcie

w orzecznictwie sadów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że w takim przypadku weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług nie może ograniczać się wyłącznie do badania dokumentacji podatnika, ale musi obejmować też jego dostawców (których miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce prowadzenia działalności mogą znajdować się poza obszarem działania organu). Sprawy tego rodzaju wymagają ustaleń faktycznych obejmujących także kontrahentów podatnika (wyrok NSA z 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 170/17). Dyrektywa szybkiego prowadzenia postępowania,

o której mowa art. 125 § 1 O.p., doznaje w tym przypadku uzasadnionych ograniczeń. Nie może być traktowana jako upoważnienie do prowadzenia postępowania pobieżnie i bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności, byleby tylko doszło do jego rychłego zakończenia (wyrok NSA z 4 września 2019 r., sygn. akt I FSK 920/19).

Dlatego zasadnie w niniejszej sprawie organ dostrzegł potrzebę ustaleń zarówno wobec skarżącego, jak i wobec jego bezpośredniego kontrahenta. Od poczynionych ustaleń zależał bowiem dalszy tok postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, były konieczne i niezbędne dla załatwienia sprawy. Konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada jego fazowość i rozliczanie poprzez pomniejszanie podatku naliczonego o podatek należny w danej fazie obrotu, stanowiący z kolei podatek naliczony w kolejnej fazie. Dlatego też transakcje mogą być identyfikowane tylko w drodze zbierania oraz analizy faktur, dowodów zapłaty, transportu i przechowywania towarów, itp., w odniesieniu do podmiotów działających na wcześniejszych albo późniejszych etapach obrotu.

W sytuacji, jak w rozpoznawanej sprawie, nie można zatem ograniczyć się

do zbiorczego zestawienia czynności podjętych przez organ w sprawie i wskazania,

że były okresy, w których aktywność organu była znacznie ograniczona, bez dokonania ich szczegółowej analizy w kierunku ustalenia zasadności podjętych przez organ działań i ich znaczenia dla realizacji zasady prawdy materialnej.

Analizując czynności organu podatkowego w niniejszej sprawie, Sąd uznał,

że nie ma zasadnych podstaw, aby w sposób stanowczy stwierdzić, że sprawa mogłaby zostać załatwiona w krótszym terminie. Brak jest też podstaw do uznania, że organ podejmował czynności procesowe zbędne lub pozorne. Zdaniem Sądu, organ słusznie ocenił, że powstała konieczność, aby w postępowaniu podatkowym zebrać materiał dowodowy pozwalający na udowodnienie tez zawartych w protokole kontroli podatkowej, w szczególności, aby przedstawić transakcje zawarte z kontrahentem, zdobyć informacje na temat kontrahenta, opisać jego sposób działania i rolę.

W ocenie Sądu, oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego wobec kontrahenta strony nie świadczy o nieefektywności podejmowanych przez organ

w sprawie czynności i o niedostatecznej staranności o to, by sprawę zakończyć

w możliwie najszybszym terminie, w sytuacji gdy sam organ nie miał możliwości nawiązania kontaktu z kontrahentem podatnika, który nie deklarował i nie płacił podatku. Skoro w niniejszej sprawie organ sam nie mógł nawiązać kontaktu

z kontrahentem strony, nie mógł też sam we własnym zakresie wykluczyć, że transakcje nie służyły popełnieniu oszustw podatkowych. Wykluczenie, że nie doszło do oszustwa podatkowego, nie zawsze jest możliwe w ramach czynności sprawdzających, które mają ograniczony zakres. Zasadne jest wówczas zbadanie tej kwestii w ramach postępowania podatkowego. W związku z tym, w niektórych przypadkach jest konieczne uzależnienie zakończenia postępowania podatkowego u podatnika

od zakończenia postępowania podatkowego u kontrahenta podatnika (wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn.. akt I FSK 1549/17).

W ocenie Sądu, to założenie determinowało rodzaj czynności podejmowanych

w postępowaniu podatkowym. Analizując akta postępowania, Sąd stwierdził, że organ podejmował regularne działania weryfikujące stan postępowania podatkowego wobec kontrahenta podatnika i zwracał się o przesyłanie zgromadzonych w sprawie dowodów. Warto przy tym odnotować, że w sytuacjach braku odpowiedzi na pisma, organ podatkowy nie pozostawał bezczynny, o czym świadczą monity wysyłane do organu prowadzącego postępowanie wobec Spółki.

Z analizy akt postępowania wynika zatem, że organ podjął szereg czynności które nie były – zdaniem Sądu – niecelowe, czy też pozorne, lecz miały na celu weryfikację rzetelności danych wykazanych przez skarżącego w deklaracjach VAT-7, mających wpływ na zadeklarowanie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec - wrzesień 2017 r. w łącznej kwocie "[...]" zł. Bez wątpienia jest to znaczna kwota, a mając na uwadze charakter podatku VAT oraz fakt, że wykazywane

w deklaracjach kwoty VAT do zwrotu stanowią częsty przedmiot naruszeń, nie sposób zarzucić organowi wadliwości działań z tego względu, że dokonywał szczegółowej analizy zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Kontrolując przebieg transakcji skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi oraz meblami, organ mógł powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji dotyczących handlu częściami samochodowymi. Uzasadnione było w tej sytuacji podjęcie czynności w celu ustalenia rzeczywistego łańcucha transakcji, tym bardziej, że ze zgromadzonych dowodów wynikało, że towar przez cały czas był w posiadaniu niezidentyfikowanych co do tożsamości obywateli Ukrainy,

a jedynie został wykazany w fakturach, w których jako wystawca widniała Spółka

i w dalszej kolejności w paragonach wystawionych przez podatnika w systemie tax free z uwzględnieniem stawki podatku VAT w wysokości 0%, przy czym jedynie

w 3 przypadkach potwierdzono wyprowadzenie towaru poza obszar Unii Europejskiej (sprzedaż na rzecz K. H., M. T., M. N.).

Niezasadny jest zatem zarzut skargi, że zebrany w toku kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał na szybsze rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym. Długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z bezczynnością. Bezczynność występuje, gdy zwłoka

w rozpoznaniu sprawy jest nadmierna i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy (wyroki: WSA w Łodzi z 7 marca 2012 r., sygn. akt II SAB/Łd 2/12, WSA w Białymstoku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SAB/Bk 15/12).

W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że organ podejmował czynności prowadzące do wyjaśnienia

i zakończenia postępowania podatkowego. Ustawowym obowiązkiem organu było powiadomienie strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, co też organ podatkowy czynił. Należy wskazać, iż w aspekcie art. 140 O.p. nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu

i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, organ obowiązku tego dopełnił. W istocie postępowanie podatkowe łącznie trwa długo, bo ponad 3 lata. Jednakże zawsze było skutecznie przedłużane przez organ, który w toku postępowania aktywnie działał w celu ustalenia stanu faktycznego

w sprawie. Zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122

i art. 187 § 1 O.p.). Jakkolwiek organ podatkowy powinien działać szybko, to przede wszystkim winien postępowanie dowodowe prowadzić wnikliwie, w celu zrealizowania zasady prawdy materialnej i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących szykanowania osoby skarżącego poprzez wezwanie go na przesłuchanie w dniu

5 listopada 2020 r. na skutek złożonych przez niego skarg na bezczynność urzędników. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ podatkowy dostrzegł potrzebę przeprowadzenia tego dowodu w związku z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. z 17 września 2020 r., zaś wszystkie środki prawne, w ramach których skarżący zarzucał bezczynność urzędnikom, zostały rozpoznane we właściwym trybie.

Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącego, że priorytetowe znaczenie ma szybkość zwrotu podatku VAT w sytuacji zaistniałych w sprawie wątpliwości co do transakcji z udziałem podatnika. Nadrzędnym celem postępowania

w przedmiocie podatku VAT jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15). Ostrożność organu w zakresie zwrotu podatku VAT wynika z przyznanego

mu ustawowo uprawnienia do weryfikacji zasadności zwrotu, a system VAT nie staje się przez to niewydolny. Zasadnie strona wskazuje, że weryfikacja trwa już długo,

ale spowodowane to było brakiem wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ oczekiwał

na ustalenia innego organu, te z kolei zależały od obiektywnych trudności

w przeprowadzeniu czynności kontrolnych, wynikających z unikania kontaktu kontrahenta strony z organami. Zasada szybkości zwrotu podatku nie może w tej sytuacji być faworyzowana kosztem zasady słuszności zwrotu, gdyż ta techniczna czynność zwrotu skutkować mogłaby daleko idącymi konsekwencjami prawnymi,

tj. niemożliwością późniejszego odzyskania podatku w razie ustalenia, że ostatecznie zwrot nie był zasadny.

Zaznaczyć przy tym wypada, że organ konsekwentnie kontynuował swoje działania również po wniesieniu skargi na bezczynność i na dzień wydania wyroku

w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zmierza ku wydaniu decyzji (pismem

z 8 kwietnia 2021 r. zawiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p., co nastąpiło 29 kwietnia 2021 r.).

Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.