Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 816/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 899/14 w sprawie ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Miasta G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2014 r., sygn. III SA/Gl 899/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art.

145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uwzględnił skargę Miasta G. (dalej "skarżąca", "strona" lub "miasto",) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z dnia 7 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Skarżąca zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2008-2011 w związku z realizacją inwestycji w postaci budowy krytej pływalni, w sytuacji gdy doszło do zmiany przeznaczenia tej inwestycji z działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i wykorzystania jej do działalności opodatkowanej tym podatkiem.

2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotowa inwestycja została przekazana do użytkowania 8 sierpnia 2011 r., na podstawie umowy koncesji, która wygasła 7 sierpnia 2013 r. Inwestycja ta nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie wnioskodawca podjął decyzję o wydzierżawieniu pływalni i zawarciu wieloletniej umowy odpłatnej dzierżawy z podmiotem wyłonionym w postępowaniu koncesyjnym - umowa ta została zawarta 8 sierpnia 2013 r. na okres 60 miesięcy. Skarżąca zaznaczyła ponadto, że pomimo posiadania statusu podatnika VAT - na moment podjęcia decyzji o rozpoczęciu budowy pływalni, jak też w trakcie jej realizacji - nie działała w stosunku do przedmiotowej inwestycji jako podatnik VAT, w szczególności nie osiągała przychodów tym podatkiem, ani nie planowała wykorzystywać nabywanych towarów i usług, gdyż od początku działała z zamiarem przekazania pływalni w zarząd miejskiej jednostce organizacyjnej. Decyzja o przeznaczeniu inwestycji do sprzedaży opodatkowanej została podjęta w późniejszym terminie, jednakże przed zawarciem wieloletniej umowy dzierżawy z 8 sierpnia 2013 roku. Dopiero wówczas - w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji - strona zaczęła działać w charakterze podatnika VAT. Budowa krytej pływalni realizowana była jednorazowo, przez co rozumieć należy, że cały obiekt został odebrany i przekazany w użytkowanie koncesjonariusza w dniu zakończenia odbioru tj. 8 sierpnia 2011 r.

Przedmiotem umowy koncesji z 8 sierpnia 2011 r. był oddanie w zarząd koncesjonariuszowi nieruchomości, zabudowanej budynkiem, zaś umowy

z 8 sierpnia 2013 świadczenie usług dla ludności na krytej pływalni. Obie umowy koncesji zostały zawarte na podstawie art. 21 ust. 1, art. 22 oraz art. 24 ustawy z 9 stycznia 2009r. o koncesji na roboty budowlane i usługi (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 19, poz. 101 ze zm.; dalej "ustawa o koncesjach").

2.3. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytanie: czy miasto będzie uprawnione do jednorazowej korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2008-2011 w związku budową pływalni mając na uwadze, że nastąpiła zmianę przeznaczenia tej inwestycji z wykorzystywania do działalności niepodlegającej VAT - na wykorzystanie do działalności opodatkowanej tym podatkiem.

2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wywiodła, że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwać. W ocenie skarżącej odliczenia z tego tuytułu należy dokonać w rozliczeniu za styczeń 2014 r. i w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, tj. w wysokości 3/5 albo 8/10 (w przypadku nieruchomości) wartości podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich otrzymanych przez stronę faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z przedmiotową inwestycją.

2.5. W interpretacji indywidualnej z 7 marca 2014 r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana usługa jest, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zdaniem organu przyznanie koncesjonariuszowi prawa do wykonywania usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem krytą pływalnią, stanowiło zatem świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), zaś odpłatnością dla strony było świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu i utrzymaniu pływalni. W konsekwencji do zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, nie doszło w ocenie organu interpretacyjnego przed zawarciem umowy dzierżawy z 2 sierpnia 2013 r. - jak wskazuje skarżąca, ale już 19 stycznia 2011 r., to jest w dacie, kiedy skarżąca podjęła decyzję o zawarciu umowy koncesji na zarządzanie pływalnią. Z tego względu skarżąca ma prawo do skorygowania podatku VAT nieodliczonego przed podjęciem decyzji o zawarciu umowy koncesji przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ust 1-3 w związku z art. ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, dokonanych po 19 stycznia 2011 r. strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 powołanej ustawy.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzucono naruszenie: (-) art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."); (-) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT; (-) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (-) art. 15 ust. 1 w zw z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, (-) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust.

1, 2 i 6 powołanej ustawy; (-) art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez nieprawidłowe uznanie, że przyznanie koncesji stanowiło świadczenie usług przez stronę skarżącą, zaś odpłatnością za nie było zarządzanie i utrzymanie pływalni. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści koncesji z 8 sierpnia 2011 r. wynika, że koncesjodawca nie świadczył przy wykorzystaniu obiektu pływalni odpłatnych usług, a zatem nie wykorzystywał ich do działalności opodatkowanej przed datą zawarcia umowy dzierżawy z 8 sierpnia 2013 roku Tymczasem, dopiero z datą zawarcia umowy dzierżawy powstało po stronie miasta prawo do dokonania korekty podatku naliczonego. Sam zaś fakt zawarcia umowy koncesji nie spowodował u wnioskodawcy powstania prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług.

4.2. W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii trybu dokonania przedmiotowej korekty podatku, jak również do pozostałych zarzutów skargi.

5. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art.174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na tle przedstawionego stanu faktycznego przyznanie koncesjonariuszowi prawa do wykonywania usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem pływalnią przez miasto (koncesjodawcę) i nie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu powołanego przepisu, a jednocześnie, że odpłatnością dla miasta nie było świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu i utrzymywaniu pływalni.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi który wydał orzeczenie, domagając przy tym się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlegał oddaleniu.

7.2. Na wstępie odnotować należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w ten sposób, że organ podniósł jeden tylko zarzut, mianowicie błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

7.3. Poprzez swój zarzut o naruszeniu powołanego przepisu organ zmierza do wykazania, że udzielenie przez skarżącą koncesji, której warunki nie przewidywały dla koncesjodawcy (skarżącej) żadnego wynagrodzenia - stanowiło świadczenie usług na rzecz koncesjonariusza już przez sam fakt przyznania mu określonych w koncesji praw do wykonywania usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem pływalnią. Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że odpłatnością za tak rozumianą usługę jest zatem świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu przedmiotem koncesji.

7.4. W swej interpretacji organ pomija jednak nie tylko to, że zgodnie z umową koncesyjną z 8 sierpnia 2011 r. - koncesjodawca zobowiązał się płacić koncesjonariuszowi wynagrodzenie za wykonywanie przedmiotu koncesji, ale również fakt, że wskazana kwota wynagrodzenia związana jest z treścią § 1 ust. 5 umowy koncesyjnej, na podstawie którego to przepisu koncesjonariusz przejął wykonanie obowiązków obciążających koncesjodawcę (miasto), jako jednostkę samorządu terytorialnego, która poprzez udzielenie koncesji – została od obowiązków tych zwolniona.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla prawidłowego zidentyfikowania wynagrodzenia z tytułu zawarcia umowy koncesji, a w konsekwencji prawidłowego zidentyfikowania usługodawcy i usługobiorcy już na gruncie ustawy o VAT.

Jak słusznie zauważył bowiem Sąd pierwszej instancji - odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") - umowa koncesji jest odmianą umowy zawieranej w trybie ustawy o zamówieniach publicznych, z której historycznie się wywodzi i od której różni ją to, że koncesjonariusz ponosi ryzyko ekonomiczne wykonywania koncesji. W konsekwencji uwadze organu uszło, że z jednej strony udzielenie koncesji o wykonanie usługi dokonywane jest w trybie regulowanym, co oznacza, że zamawiającym jest tu koncesjodawca (skarżąca), a wykonawcą usługi koncesjonariusz, zaś z drugiej - że na mocy umowy koncesji doszło w niniejszej sprawie do przejęcia przez koncesjonariusza części zadań skarżącej i związanego z nimi ryzyka.

Obie kwestie znajdują swe źródło w art. 3 ust. 1-5 ustawy o koncesjach. Zgodnie z ust. 1, przez umowę koncesji rozumie się bowiem umowę na podstawie której zamawiający (miasto) powierza koncesjonariuszowi wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług i zarządzanie tymi usługami za wynagrodzeniem. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu - w przypadku powierzenia koncesjonariuszowi świadczenia usług i zarządzania tymi usługami, wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do wykonywania usług będących przedmiotem umowy albo prawo to wraz z płatnością (umowa koncesji na usługi). Kwestie ryzyka obciążającego koncesjonariusza regulują natomiast normy wyrażone w ust. 3-5.

W powołanym przepisie mowa jest zatem o wynagrodzeniu koncesjonariusza, który jest usługodawcą, a nie odwrotnie. Sam natomiast fakt zawarcia umowy o koncesje na usługi nie stanowi - wbrew przekonaniu organu - świadczenia (zwrotnego) koncesjodawcy (miasta), gdyż poczynając od katalogu podmiotów objętych ustawą, która poprzez definicję zamawiającego (zawartą w art. 2 pkt 11 lit. a) - odsyła do m.in. do definicji jednostki sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 907, ze zm.), a kończąc na progu zastosowania przedmiotowej ustawy, która obligatoryjnie obejmuje umowy koncesyjne o określonej wartości pieniężnej - jasno widać, że część umów na dane usług może zostać zawarta wyłącznie w reżimie omawianej ustawy.

7.5. W konsekwencji udzielenie koncesji w trybie ustawy nie jest świadczeniem wzajemnym koncesjodawcy wobec koncesjonariusza ale jedną z ustawowych form zawarcia umowy o świadczenie usług na rzecz jednostki sektora finansów publicznych. Skoro bowiem w ust. 2 art. 3 ustawy o koncesjach mowa jest o tym, że poprzez koncesje na wykonanie usług, dochodzi do powierzenia koncesjonariuszowi uprawnienia do świadczenia usług i zarządzania tymi usługami, to koncesja stanowi źródło uprawnień koncesjonariusza, a nie (jak wynika z argumentacji organu) - usługę udzielenia tych uprawnień, w zamian za którą podmiot uprawniony korzysta z przyznanych mu uprawnień.

W ten też sposób rozumieć należy również wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., w sprawie C-274/09 Privater Rettungsdienst und Krankentransport Stadler (ECLI:EU:C:2011: 130), na który powołał się organ, pomijając jednak jego istotne elementy. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał bowiem, że różnica pomiędzy zamówieniem publicznym na usługi a koncesją na usługi - tkwi w wynagrodzeniu za świadczenie usług. Zamówienie na usługi zawiera wynagrodzenie, które jest płacone bezpośrednio przez instytucję zamawiającą usługodawcy, podczas gdy w przypadku koncesji na usługi - wynagrodzenie za świadczenie usług polega na prawie do gospodarczego wykorzystania usługi bądź jako takim, bądź wraz z ceną (por. pkt 24 wraz z powołanym tam orzecznictwem Trybunału). Mowa tu zatem wyraźnie o tym, że źródłem wynagrodzenia dla koncesjonariusza jest umowa koncesji, dająca podstawę do wykonywania określonej usługi, a nie o tym, że przyznanie (zawarcie) koncesji jest świadczeniem usługi.

7.6. Jeśli więc organ faktycznie zamierzał przyjąć kierunek rozważań Trybunału, to konsekwentnie powinien zatem - podobnie jak uczynił to Trybunał - rozważyć, czy uzgodniony w niniejszej sprawie sposób wynagradzania polega na prawie koncesjonariusza (usługodawcy) do wykonywania usługi i prowadzi do przejęcia przez koncesjonariusza (usługodawcę) ryzyka prowadzenia działalności związanego ze świadczeniem usług publicznych (por. pkt 29 wyroku).

Nie pomijając tego fragmentu orzeczenia organ mógłby bowiem ponownie zweryfikować swoje przekonania na temat tego kto w niniejszej sprawie jest zamawiającym, kto jest usługodawcą i czy sam fakt udzielenia koncesji stanowi świadczenie usług ze strony jednostki sektora finansów publicznych, skoro z tego tytułu koncesjonariusz, za wykonywanie przedmiotu koncesji otrzymuje wynagrodzenie.

7.7. Sprowadzając powyższe na grunt niniejszej sprawy i odnosząc się ponownie do zarzutu o błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przypomnieć należy, że przepis ten stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Artykuł 5 ust. 1, do którego przepis ten się odnosi - stanowi natomiast, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Hipoteza powołanego przepisu w sposób wyraźny obejmuje zatem odpłatne świadczenie usług, przy czym odpłatność ta może być dokonana nie tylko w pieniądzu, ale w każdy inny sposób. W niniejszej sprawie organ nie wykazał natomiast w jaki sposób sam fakt zawarcia umowy o koncesje miałby stanowić świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, skoro jak była o tym mowa, umowa o koncesje nie stanowi sama z siebie wykonywania usługi, lecz jest jedynie źródłem wynagrodzenia dla koncesjonariusza, jak również podstawą prawną do wykonywania określonej kategorii usług na rzecz jednostek sektora finansów publicznych. W konsekwencji wykonywanie takiej umowy nie może być jednocześnie wynagrodzeniem dla koncesjodawcy (skarżącej). Prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy to koncesjonariusz świadczył usługę koncesjodawcy i to ten ostatni za tę usługę płacił.

7.8. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny jedyny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej o naruszeniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i orzekł jak w sentencji.

7.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).

-----------------------

1