Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 133/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 131
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi B. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 1 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołując się na przepisy art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – dalej jako: "Op". stwierdził, że stanowisko B. J. - dalej jako: "wnioskodawca", "strona", "skarżący", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- uznania poniesionych wydatków na nabycie mieszkania oraz kosztów nabycia mieszkania (2% podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne i sądowe) za wydatki na cele mieszkaniowe - jest nieprawidłowe,

- uznania poniesionych wydatków na remont mieszkania za wydatki na cele mieszkaniowe - jest prawidłowe.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska wynikało, że nabył on w dniu 21 lutego 2017 r. w drodze spadku nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, co poświadczone zostało aktem z dnia 19 kwietnia 2017 r., zaś należny podatek od spadków i darowizn zapłacony został w dniu 5 maja 2017 r. W dniu 12 maja 2017 r. podpisał on umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości i otrzymał zadatek w wysokości 37.500 zł, a dniu 18 maja 2017 r. dokonał z otrzymanej kwoty zadatku wpłaty zaliczki na poczet zakupu mieszkania w kwocie 15.000 zł. W dniu 28 sierpnia 2017 r. aktem notarialnym nabył mieszkanie za kwotę 140.000 zł. Natomiast w dniu 20 października 2017 r. podpisał notarialną umowę sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku i z tego tytułu otrzymał zapłatę w gotówce w kwocie 50.000 zł i w formie przelewu na rachunek bankowy w wysokości 237.500 zł. Z tak uzyskanej kwoty uiścił sprzedawcy należność z tytułu zakupionego przez siebie mieszkania, tj. z kwoty 140.000 zł (pomniejszonej o zapłacony wcześniej zadatek w wysokości 15.000 zł). Ponadto, od listopada 2017 r. poniósł także wydatki na remont nabytego mieszkania w kwocie przekraczającej 35.000 zł.

W związku z powyższym opisem zapytał, czy całość poniesionych przez niego wydatków na nabycie mieszkania oraz jego remont, jak również koszty nabycia mieszkania (2% podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne i sądowe) może uznać za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f" i w konsekwencji, czy może skorzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z tych przepisów?.

Przedstawiając własne stanowisko przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p,d.o.f. i stwierdził, że dla skorzystania z zawartego w nim zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków:

- uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e,

- wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych,

- wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe.

Dlatego w jego przekonaniu całość poniesionych przez niego wydatków na nabycie mieszkania oraz jego remont, jak również koszty nabycia mieszkania (2% podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne i sądowe) może w całości uznać za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu tego przepisu. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1629/15. Wniósł ponadto, aby przedstawione przez niego stanowiska zawarte w wyrokach sądów administracyjnych traktowane zostały jako element jego stanowiska w sprawie.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie uznania poniesionych wydatków na nabycie mieszkania oraz kosztów nabycia tego mieszkania (2% podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne i sądowe) za wydatki na cele mieszkaniowe jest nieprawidłowe. Natomiast w zakresie uznania poniesionych wydatków na remont mieszkania za wydatki na cele mieszkaniowe jest prawidłowe.

Następnie na przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 21 ust. 25 pkt 1, ust. 26, ust. 28 i ust. 30 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zwolnienie wynikające z tego ostatniego przepisu może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To zaś oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zawarty w tym przepisie zwrot "począwszy od" wyraża pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. Ustawodawca wprowadził bowiem zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotnie jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało natomiast, że w dniu 12 maja 2017 r. sporządzono umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości nabytej przez niego w drodze spadku i otrzymał w związku z tym zadatek. Definitywną umowę sprzedaży sporządzono w dniu 20 października 2017 r., a wcześniej, bo w dniu 18 maja 2018 r. dokonał on wpłaty zaliczki na zakup nowego mieszkania, które nabył w dniu 28 sierpnia 2017 r.

W tej sytuacji – zdaniem organu interpretacyjnego – nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że w przypadku zakupu przez niego nowego lokalu mieszkalnego zachowany został warunek omawianego zwolnienia, jakim jest termin wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia. Co prawda wydatkował on środki otrzymane tytułem zadatku na poczet zakupu nowego mieszkania, niemniej charakter zadatku świadczy, że nie stanowi on przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego otrzymanie jest neutralne podatkowo dla podatnika tego podatku. Przytaczając treść z art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej, mając motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej - do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i "losów" zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, zadatek (zaliczka) uiszczane przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa formę tej czynności prawnej, bowiem zobowiązuje do przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie to powinno być w tym akcie wymienione.

Zatem otrzymanie przez wnioskodawcę w dniu 12 maja 2017 r. zadatku nie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu, w tym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Dopiero z momentem zawarcia w dniu 20 października 2017 r. notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości po jego stronie powstał przychód z tej sprzedaży, albowiem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powstaje w momencie odpłatnego zbycia. Wobec tego - niezależnie od celu na jaki wnioskodawca przeznaczył otrzymane tytułem zadatku środki pieniężne - nie było to wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości (przychód taki powstał bowiem później). Było to wydatkowanie środków pieniężnych, które na gruncie przepisów podatkowych nie były klasyfikowane jako "przychód". Co więcej, wydatkowanie samego przychodu nie nastąpiło w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w okresie od dnia odpłatnego zbycia prawa do momentu upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie). Odpłatne zbycie nieruchomości miało bowiem miejsce w dniu 20 października 2017 r., tj. po dniu nabycia mieszkania, co nastąpiło w dniu 28 sierpnia 2017 r. Konstrukcja omawianego zwolnienia podatkowego przewiduje wyraźne następstwo zdarzeń:

- odpłatne zbycie;

- powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia;

- wydatkowanie tego przychodu na nabycie.

Oznacza to, że w opisanej sytuacji faktycznej moment wydatkowania środków pieniężnych otrzymanych tytułem zadatku (zaliczki) jak i pozostałej części uzyskanej ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku w odniesieniu do nabycia nowego lokalu mieszkalnego jest niezgodny z wymogami art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. W konsekwencji – w ocenie organu interpretacyjnego – brak było podstaw do uznania poniesionych przez wnioskodawcę wydatków na nabycie mieszkania za wydatki poniesione na cele mieszkalne w rozumieniu tego przepisu. Za wydatki poniesione na cele mieszkalne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. można natomiast uznać nakłady, jakie wnioskodawca poniósł na remont nabytego mieszkania, który miał miejsce od miesiąca listopada 2017 r., gdyż w tym przypadku został spełniony zarówno warunek celu wydatkowania, terminu wydatkowania, jak i źródła finansowania wydatku.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych Dyrektor KIS stwierdził, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja RP określa natomiast zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego i nie przypisuje ona takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych. Nie negując znaczenia orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. 2017, poz. 1369) – dalej jako: "p.p.s.a.", który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądowe nie są wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- materialnego prawa podatkowego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d) u.p.d.o.f. w wyniku uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżącemu nie przysługuje ulga z tytułu wydatków mieszkaniowych poniesionych po sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy akt notarialny stwierdzający nabycie został podpisany przed aktem notarialnym dokumentującym sprzedaż uprzednio posiadanej nieruchomości;

- przepisów postępowania art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez brak ustosunkowania się do argumentacji strony.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania w wysokości określonej odrębnymi przepisami.

Na potwierdzenie swojego stanowiska ponownie odwołał się do orzecznictwa sądowego i wywodów przedstawionych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdził, że całość poniesionych przez niego wydatków na nabycie mieszkania oraz jego remont, jak również koszty nabycia mieszkania (2% podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne i sądowe) mogą w całości zostać uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a i ust. 25 pkt 1 lit.a i d) u.p.d.o.f., pomimo tego, że stwierdzająca nabycie mieszkania umowa została podpisana przed aktem notarialnym dokumentującym sprzedaż uprzednio posiadanej nieruchomości, gdyż decydująca w tym zakresie jest kolejność płatności, a nie kolejność aktów notarialnych. Również stanowisko organu odnośnie zadatku dowodzi niezrozumienia istoty tej instytucji, bowiem zadatek nie jest niezależną konstrukcją prawną, lecz jest elementem należnego świadczenia jako całości. Zaś z punktu widzenia prawa podatkowego, otrzymany zadatek jest elementem przychodu, tyle tylko że fizycznie wcześniej otrzymany. Dodatkowo zwracił uwagę na to, że organ podatkowy nie odniósł się do jego argumentów, gdzie wnosił o potraktowanie przedstawionych przez niego stanowisk zawartych w wyrokach sądów administracyjnych jako elementu własnego stanowiska w sprawie. Oznacza to, że organ miał obowiązek merytorycznego ustosunkowania się do nich, wyjaśniając z jakich ewentualnie powodów uznaje je za błędne. Brak tego odniesienia stanowi naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., ponieważ wydane interpretacje indywidualne nie mogą być wydawane w oderwaniu od orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i co do meritum sporu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarzonej interpretacji indywidualnej i argumenty przedstawione na jego poparcie w jej uzasadnieniu.

Wskazał, że odnośnie rozpatrywanego zagadnienia orzecznictwo sądowe jest zróżnicowane. Powołał się na wyroki z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt ISA/Ol 718/16, z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 956/17, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 896/14, z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 891/15, z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1791/15, które potwierdzają jego stanowisko.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia wskazanych przez niego przepisów prawa proceduralnego opartego na tym, że organ wydając interpretację, nie zastosował się do stanowiska orzecznictwa przez niego wskazanego podkreślił, że obowiązująca Konstytucja określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, który nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego. Tym samym trudno zaakceptować żądanie strony, że interpretacja indywidualna miałaby polegać na odniesieniu się do orzeczeń i ewentualnym uzasadnieniu, dlaczego stanowisko sądów jest niezgodne z przepisami prawa podatkowego, gdyż organ interpretacyjny nie jest powołany do oceny zgodności rozstrzygnięć sądów administracyjnych z przepisami prawa podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2018 r. skarżący na poparcie swoich racji przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 589/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie istotą sporu jest możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy podatnik dokona wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w tym w formie zaliczki, na poczet wcześniej dokonanego zakupu innego lokalu mieszkalnego.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia zaistniałego sporu stanowi zatem przywołany już wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą zatem o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (ust. 25 pkt 1 lit a u.p.d.o.f.)

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest uznawany powszechnie za normę celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W – wa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było zatem preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03). Zwolnienie, o którym mowa w analizowanym artykule, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełnia on określone tym przepisem warunki. Warunkami tymi zaś są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02). Dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego Nie przesądza przy tym, kiedy własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi. Z jego treści można bowiem wyprowadzić również wniosek, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w jakiej "konsumuje" on ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 383/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 276/12, wyrok NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2262/12).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione na wskazane w nim cele. Podzielić zatem trzeba stanowisko przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12, gdzie stwierdzono, że niewątpliwym i zamierzonym celem tej regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Ustawodawca, przyjmując regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Ustanawiając daną ulgę podatkową oraz określając jej zakres, poprzez ustanowienie przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do skorzystania z niej, prawodawca nie jest w stanie przewidzieć całej różnorodności możliwych w rzeczywistości stanów faktycznych, których zaistnienie może rodzić powstanie wątpliwości interpretacyjnych, co do tego, czy dany przypadek mieścić się będzie w zakresie ustanowionej regulacji.

Kwestia spornego w tej sprawie terminu poniesienia wydatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.do.f., była już przedmiotem wielokrotnego badania i analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, wskazał, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny". Istotą stanowiska wyrażonego przez NSA jest zatem konieczność sfinalizowania umowy przedwstępnej, zawartej jeszcze przed upływem dwuletniego terminu i uwzględnienie w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartości kwoty wpłaconej zaliczki.

W jednym z ostatnich wyroków odnoszącej się do analizowanej kwestii (na treść uzasadnienia tego wyroku powołał się również skarżący) tj. wyroku z dnia 8 marca 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 589/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odnośnie wykładni art. 21 ust, 1 pkt 131 u.p.d.o.f. można dostrzec dwie grupy stanowisk. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy ustalić, kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje bowiem chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości, a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 891/15 oraz II FSK 1791/15; z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 956/17). I takie też stanowisko zajął organ interpretacyjny w zaskarżonej w tej sprawie interpretacji indywidualnej, Zgodnie natomiast z poglądem przeciwnym, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (wyroki NSA: z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15).

Za bardziej przekonujący- zdaniem NSA - należy uznać drugi z wyrażonych poglądów, bowiem z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16). Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wsparte argumentami natury celowościowej, Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku uznał za prawidłowe stanowisko, że skoro uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (w niniejszej sprawie zakup lokalu mieszkalnego), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło później niż nabycie lokalu na własne cele mieszkalne. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Takie stanowisko zaakceptował w pełni orzekający w tej sprawie Sąd. Z tego też powodu organ interpretacyjny ponownie rozpatrując sprawę winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 wskazanej ustawy.