Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2082/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 89 ust. 1 i 2, art. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 8 ust. 1, art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 269 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 30 ust. 2 pkt 3, art. 32, art. 36 ust. 4, art. 40 ust. 1, art. 52
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 120 w zw. z art. 201, art. 235, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: referent stażysta Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2016 r. sprawy ze skargi PK na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył [...] karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry.

W uzasadnieniu organ wskazał, że funkcjonariusze celni w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu [...] r. w barze "[...]" w [...], w którym działalność gospodarczą pod nazwą [...] prowadzi skarżący, ustalili że znajduje się tam urządzenie o nazwie [...]. Przeprowadzony eksperyment potwierdził, że jest to automat do gier a gry na nim urządzane mają charakter losowy i są organizowane w celach komercyjnych. Powyższe ustalenia dały podstawę organowi pierwszej instancji do wszczęcia – postanowieniem z [...] r. – wobec skarżącego postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Powołując się na przepisy m. in. art. 2 ust. 3 i ust.5, art. 3, art. 6 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: "u.g.h."), Naczelnik stwierdził, że [...] to urządzenie elektroniczne. Wskazał, że podczas prowadzonego eksperymentu funkcjonariusze przeprowadzili gry kontrolne. Włożony do automatu banknot został zamieniony na punkty kredytowe i na czas, w ramach którego można było te punkty skonsumować. Na ekranie pojawiły się nazwy różnych gier i po wybraniu jednej z nich na ekranie pojawił się układ wirtualnych bębnów z symbolami. Po wyborze stawki i naciśnięciu klawisza START nastąpiło uruchomienie bębnów, które obracały się w jednym kierunku. Zadanie gracza polegało jedynie na naciśnięciu przycisku START i obserwacji bębnów aż do ich samoczynnego zatrzymania się. Jeśli po zatrzymaniu na ekranie pojawił się "wygrywający" układ symboli, grający otrzymywał dodatkowe punkty, dopisywane do licznika KREDYT. Dodatkowe punkty można było również poddać podwajaniu i w tej sytuacji automat losował kartę, a zadanie gracza polegało na wskazaniu jej koloru. Po wybraniu koloru w sposób wskazany przez automat, następowało podwojenie wygranej i wygrane punkty były dodawane do już posiadanych. Wskazanie karty w sposób nieprawidłowy powodowało utratę przez gracza całej wygranej. Po upływie wykupionego czasu lub zgraniu wszystkich punktów nie było możliwości kontynuowania gry. Organ zaznaczył, że powyższa zasada gry została potwierdzona w opinii biegłego sądowego, który dodatkowo wskazał, że urządzenie nie posiada tzw. "hoppera" - niezbędnego do automatycznego wypłacania przez automat wygranych pieniężnych, a punkty zdobyte w jednej serii gier mogą być przenoszone do następnej serii.

W oparciu o wyniki eksperymentu oraz opinię biegłego Naczelnik uznał, że gry na ww. urządzeniu elektronicznym spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 5 u.g.h., czyli są to gry na automacie, zorganizowane w celach komercyjnych (odpłatnie i dla zysku), a grający nie miał możliwości uzyskania wygranej pieniężnej i rzeczowej i gra miała charakter losowy (wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego i zależał od przypadku, losu, szczęścia). Lokal, w którym znajdował się ww. automat nie posiadał statusu kasyna do gry.

Organ stwierdził również, że za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry uznano skarżącego (czego on nie kwestionował), posiadającego tytuł prawny do korzystania z lokalu, w którym znajdował się automat. Zaznaczył, że wprawdzie skarżący nie był właścicielem automatu, jednak był zaangażowany w urządzanie gier na nim. Wyrażając zgodę na wynajęcie części powierzchni lokalu właścicielowi automatu – spółce z o.o. [...] w [...], wyposażył ten lokal w automat do gier i zapewnił warunki umożliwiające jego uruchomienie, dbał o jego właściwą eksploatację i zajmował się jego bieżącą obsługą, udostępnił urządzenie osobom trzecim i umożliwił im prowadzenie gier na tym automacie.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wniosek o umorzenie postępowania powtórzył w piśmie z [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych podczas eksperymentu, ustalenia biegłego oraz wyjaśnił pojęcie charakteru losowego, zaznaczając że sporny automat oferował gry o charakterze losowym, komercyjnym, które oferowały wygrane rzeczowe. Podniósł, że przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] r. eksperyment dowiódł, iż gry na ww. automatach są grami losowymi w rozumieniu u.g.h. Nadto automat realizuje wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h., czyli wygrane polegające na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia kontrolujących znalazły potwierdzenie w ekspertyzie z dnia [...] r. biegłego sądowego mgr. inż. [...]. Biegły stwierdził, że gry na badanym automacie nie mają charakteru zręcznościowego. Czas gry na automacie, ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Zadanie gracza, po wybraniu stawki, polega jedynie na naciskaniu przycisku "START", który powoduje uruchomienie bębnów, a następnie ich zatrzymanie. Automat nie posiada aktywnych w czasie gry przycisków "STOP", pozwalających na ewentualne manualne zatrzymanie obracających się bębnów przy korzystnym układzie symboli. Bębny zatrzymują się samoczynnie – gracz nie może zmienić ich prędkości ani zatrzymać. W grze nie ma żadnego elementu zręcznościowego. Funkcja podwajania wygranej ma również charakter wyłącznie losowy. O końcowym układzie symboli decyduje oprogramowanie automatu.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że urządzającego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w żaden sposób nie należy utożsamiać z właścicielem automatu. Podkreślił, że w zawartej [...] r. z [...] spółką z o.o. w [...] umowie najmu powierzchni użytkowej, skarżący zobowiązał się do bieżącego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie (estetyka, czystość), umożliwiającym używanie urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem i niezwłocznego informowania najemcy o dostrzeżonych uszkodzeniach urządzenia bądź innych jego wadach. Wyjaśnił, że urządzanie gier na automatach, to nie tylko udostępnianie swojego automatu, ale także umożliwianie grającym korzystanie z niego. Gdyby skarżący nie wynajął powierzchni pod automat, to niemożliwa byłaby jakakolwiek gra na nim. Zgoda na wprowadzenie automatu do lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów i dla osób grających, umożliwienie im gry, zasilanie automatu w energię elektryczną pozwalającą na korzystanie z niego oznacza, że to skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Organ odwoławczy stwierdził również, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu, zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sformułowania nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor podkreślił, że art. 14 ust. 1 u.g.h. odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Zdaniem organu uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za przepis techniczny z uwagi na brak jego notyfikacji i pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Organ przytoczył również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. wydany w sprawie P 4/14, w którym Trybunał orzekł, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji RP, jak również art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Mając na względzie powyższe, organ stwierdził, że gry na ww. automacie są grami na automatach w rozumieniu u.g.h.

W złożonej do tut. Sądu skardze [...] wniósł stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Kwestionowanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 91 u.g.h. przez naruszenie określonego 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego;

2. art. 2 ust. 6 u.g.h. przez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu ustawy;

3. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. przez przyjęcie, że skarżący może być uznany za osobę urządzającą gry w rozumieniu ustawy, a przez to wymierzenie mu kary pieniężnej w przypadku, gdy gier nie urządzał;

4. art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary;

5. art. 120 w zw. z art. 201 P 1 pkt 2 w zw. z art.; 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. przez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy;

6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

7. art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h. przez ich błędna wykładnię i zastosowanie, mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.; dalej: "Dyrektywa nr 98/34 WE");

8. art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 1290 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. przez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę;

9. art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 u.g.h. przez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, że gra na spornym urządzeniu jest grą, która w świetle przepisów ustawy prowadzona być może wyłącznie w kasynie gry;

10. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h. przez uznanie i przyjęcie, że gra na spornym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy, mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie;

11. art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. oraz w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i art. 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.; dalej: "u.s.c.") oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej: "s.d.g.") przez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności.

Odpowiadając na skargę i wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Celnej wymierzająca skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy wynika, że sporny automat [...] nr [...] wstawiono do należącego do skarżącego baru "[...]" w [...] na podstawie umowy najmu, zawartej przez skarżącego z właścicielem ww. urządzeń [...] sp. z o.o. w [...].

W kontekście tych okoliczności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzeń grającym zadośćuczynił obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu u.g.h. Charakter automatu kontrolujący ustalili na podstawie przeprowadzonego eksperymentu.

Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią, wymagającą rozważenia w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych.

W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - a od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych.

Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego, na co wskazuje analiza powołanej umowy najmu z dnia [...] r., zawartej przez niego z właścicielem spornych automatów – [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] oraz zeznań skarżącego. Przedmiotem umowy było wynajęcie spółce przez skarżącego 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu z przeznaczeniem na zainstalowanie oraz użytkowanie "automatu do gier zręcznościowych" [...]. Strony umowy zgodnie postanowiły, że urządzenie może być używane w lokalu jedynie zgodnie z jego przeznaczeniem, stosownie do zasad i reguł gry zręcznościowej, umieszczonych na urządzeniu (§ 3 pkt 3 umowy). W zawartej umowie skarżący zobowiązał się do zapewnienia możliwości podłączenia urządzenia do instalacji elektrycznej oraz zapewnienia jego poprawnego funkcjonowania (§ 3 pkt 1 umowy). Zobowiązał się również udostępniać urządzenie gościom oraz klientom lokalu (§ 3 pkt 2 umowy), a także do bieżącego utrzymania wynajętej powierzchni należytym stanie (estetyka, czystość), umożliwiającym używanie urządzenia zgodnie z przeznaczeniem; niezwłocznego poinformowania najemcy o dostrzeżonych uszkodzeniach urządzenia, bądź innych jego wadach, a także o wszelkich przypadkach zgłoszenia przez osoby trzecie roszczeń do tego urządzenia (§ 5 pkt 1 lit. a-c umowy). Spółka natomiast zobowiązała się do uiszczania skarżącemu czynszu w wysokości [...] zł kwartalnie, przy czym kwota ta obejmowała inne koszty związane z utrzymaniem urządzenia, w tym również koszty energii elektrycznej przez to urządzenie zużywanej (§ 4 pkt 1 i 2 umowy).

Mając na uwadze czynności, które miał podejmować skarżący w związku z wstawieniem do jego lokalu automatu do gier, zwrócić należy uwagę, że wynajmujący zobowiązany jest w takiej sytuacji do podejmowania szeregu czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wynajmującego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą najemcy. Zauważyć bowiem należy, że interes najemcy nie polega tutaj na wyłącznym korzystaniu z najętej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wynajmującym), lecz wręcz przeciwnie, interes najemcy polega w takim wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (w zakresie urządzania gier hazardowych) przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do najętej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wynajmującego (skarżący prowadził działalność gastronomiczną). W związku z tym, obowiązkiem skarżącego jako wynajmującego było nie tylko zapewnienie swobodnego dostępu do urządzenia gościom i klientom lokalu, ale także był zobowiązany do zapewnienia poprawnego funkcjonowania urządzenia oraz dbania o estetykę i czystość wynajmowanej powierzchni. Podkreślić należy, że aktywność wynajmującego nie polegała jedynie na dostarczeniu energii elektrycznej i uruchomieniu ww. automatu, co znalazło odzwierciedlenie w kwocie czynszu, która zgodnie z umową obejmowała także inne koszty związane z utrzymaniem urządzenia, w tym koszty energii elektrycznej.

Z powyższego wynika, że specyficzne obowiązki skarżącego (jako wynajmującego) w związku z zawartą umową, wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego, wynikające z oddania najemcy rzeczy do korzystania. Są to natomiast obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością najemcy i w świetle bezspornych okoliczności faktycznych nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową najmu, najemca angażował wynajmującego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na najętej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością gastronomiczną. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z najmu rzeczy (lokalu) dotyczą najemcy [dodatkowe świadczenia najemcy odrębne od świadczenia czynszu (art. 670 k.c.)]. Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem najmu i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wynajmującego (por. System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa. Tom 8, 2. wydanie, wyd. C.H.BECK, W-wa 2011, s. 28).

W analizowanych okolicznościach faktycznych dodatkowe obowiązki przyjął wynajmujący, a nie najemca, i nie dotyczą one przedmiotu najmu, ale ruchomości najemcy, wykorzystywanej do prowadzenia przez najemcę własnej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga także zobowiązanie omawianą umową skarżącego do udostępniania urządzenia do używania gościom i klientom lokalu. Wyraźne rozróżnienie gości lokalu od jego klientów oznacza, że używać urządzenia mogły nie tylko osoby, które jako klienci [...] przyszli spożyć w nim posiłek, ale również osoby, które [...] odwiedziły jedynie w celu zagrania na automacie. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącego z najemcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie Sądu, w kontekście analizowanego tu pojęcia "urządzającego", istotny i jedynie miarodajny jest punkt widzenia przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), dla którego udostępniającym automat i organizującym możliwość gry, we własnym lokalu, jest niewątpliwie skarżący. Istotne znaczenie mają tutaj okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie skarżącego.

W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Rozstrzygnięcie tej kwestii, pozwala na przejście do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonego aktu i zbadanie zasadności zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h w związku z 14 u.g.h., mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do spornego zagadnienia - czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie – "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill.

W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać.

W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował.

W niniejszej sprawie bezsporne było, że skarżący urządzał bez zezwolenia gry na spornym automacie z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal, w którym znajdował się automat do gry nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a tej ustawy.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Najdalej idącym zarzutem procesowym okazał się zarzut naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 165b Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przepis ten nie znajdzie w sprawie zastosowania, albowiem czynności kontrolne podjęte wobec skarżącego, nie były kontrolą podatkową prowadzoną wobec podatnika (w tym wypadku podatnika podatku od gier). Przede wszystkim wyjaśnić należy, że podstawą czynności kontrolnych, których dotyczy ten zarzut, jest u.s.c. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 156; dalej: "rozporządzenie MF"). Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c. kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Szczegółowe uprawnienia funkcjonariuszy celnych określa art. 32 u.s.c. Kontrola jest wykonywana doraźnie i polega na bezpośrednim uczestniczeniu funkcjonariusza celnego w czynnościach związanych z działalnością objętą kontrolą, kontroli dokumentacji, dokumentów oraz urządzeń związanych z działalnością objętą kontrolą oraz prawidłowości i terminowości wpłaty podatku od gier (§ 3 ust. 1 rozporządzenia MF). W przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 u.s.c. i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej (art. 36 ust. 4 u.s.c.). Z przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusz sporządza protokoły (art. 40 ust. 1 u.s.c.), a w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (art. 52 u.s.c.).

Jak wynika z akt sprawy administracyjnej funkcjonariusze celni przeprowadzili u skarżącego kontrolę w związku ze znajdującym się w jego lokalu automatem, a przeprowadzone czynności, w tym eksperyment (gry kontrolne), uzasadniały ustalenie, że jest to automat do gier, a urządzane na nim gry mają charakter losowy i są urządzane w celach komercyjnych. Należy podkreślić, że po sporządzeniu protokołu kontroli na podstawie przepisów u.s.c., podstawą prawną dalszych czynności procesowych były przepisy kodeksu postępowania karnego (protokół zatrzymania rzeczy, protokół oględzin, protokół przesłuchania świadka). Zgromadzony w tym trybie materiał dowodowy był podstawą wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącego postępowania karnego przygotowawczego zmierzającego do ustalenia odpowiedzialności karnej skarżącego za urządzanie gier hazardowych z naruszeniem ustawy u.g.h. (m.in. art. 107 § 1 k.k.s.). W toku tego postępowania sporządzono ekspertyzę biegłego sądowego – [...], której wnioski potwierdziły ustalenia poczynione na podstawie przeprowadzonego eksperymentu. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że podjęte przez funkcjonariuszy czynności kontrolne nie polegały na ustaleniu obowiązków skarżącego jako podatnika podatku od gier. Zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy został natomiast wykorzystany w odrębnym postępowaniu w zakresie wymierzenia kary pieniężnej, wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia [...] r., które zakończyło się wydaniem decyzji kontrolowanych w niniejszym postępowaniu sądowym. Jakkolwiek podstawa faktyczna istotna dla wydania rozstrzygnięć w obu tych postępowaniach jest tożsama, to nie jest tożsamy przedmiot i cel tych postępowań. Możliwość uznania w tożsamych okolicznościach faktycznych podstaw odpowiedzialności karnej skarbowej (art. 107 k.k.s.) oraz odpowiedzialności za delikt administracyjny (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), w przypadku osoby fizycznej, nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12).

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 2 ust. 6, a co za tym idzie zarzut rażącej obrazy przepisów art. 120 w zw. z art. 201 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h., jak również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. Gdy przedsięwzięcie polega na prowadzeniu gier na automatach, do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą, a Minister może zażądać tego badania także, gdy prowadzi postępowanie z urzędu. W sytuacji natomiast, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, bez konieczności żądania wydania decyzji przez Ministra Finansów. W takiej sytuacji brak decyzji Ministra Finansów nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy o wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie w art. 89 ust. 1 u.g.h. W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ służby celnej, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto zauważyć trzeba, że art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza jednak, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Organ ten nie ma bowiem możliwości skutecznego domagania się wszczęcia przez Ministra Finansów odrębnego postępowania w tym zakresie. Ma natomiast do dyspozycji uregulowania Ordynacji podatkowej i ustawy o Służbie Celnej, które pozwalają mu na samodzielne poczynienie koniecznych ustaleń.

W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania, co miało się przejawiać - zdaniem skarżącego - w całkowicie dowolnej i wybiórczej ocenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu oraz braku postępowania dowodowego cele ustalenia, że gra na spornym urządzeniu jest grą, która może być prowadzona wyłącznie w kasynie gry, a także w prowadzeniu przez organy postępowania na podstawie "bliżej nie określonego materiału dowodowego", co naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, nie było niezbędne prowadzenie szerszego postępowania dowodowego, niż dokonały tego organy. Bezsporne w sprawie było, że skarżący nie jest właścicielem ww. automatu, a przeprowadzony eksperyment, potwierdzony później wnioskami opinii biegłego, nie pozostawiał wątpliwości co do charakteru gier. Tych istotnych ustaleń nie mogło zmienić przesłuchanie właściciela znajdującego się w lokalu automatu ani skarżącego w charakterze strony Na ustalenia te nie mają również wpływu te zapisy umowy najmu, w których strony ją zawierające zaznaczają, że wstawione do lokalu skarżącego urządzenie jest automatem do gier zręcznościowych.

Należy podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia cytowanych wyżej art. 2 ust. 3, 4 i 5, a w konsekwencji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, stwierdzić należy, że kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości (tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl) lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. (tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl). Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205).

W świetle powyższych rozważań za częściowo uzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni przez Dyrektora Izby Celnej przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., bowiem organ ten w uzasadnieniu swojej decyzji błędnie przyjął, że zaistnienie elementu losowego w grze przesądza o tym, że ma ona charakter losowy. Tego rodzaju wykładnia przypisująca w istocie odmiennym sformułowaniom identyczną treść jest nie do pogodzenia z zasadą konsekwencji terminologicznej prawodawcy. Zaznaczenia jednak wymaga, że niewłaściwa wykładnia przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. zastosowana w decyzji, nie miała wpływu na wynik postępowania. Organ bowiem prawidłowo uznał, że skarżący urządzał gry na automacie do gier w rozumieniu tej ustawy. Wskazane uchybienie nie uzasadnia zatem uchylenia poddanej sądowej kontroli decyzji.

Natomiast zasadnie organ odwoławczy przyjął, że sporny automat realizuje wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h., czyli wygrane [polegające na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Okoliczność uzyskania tego rodzaju wygranej została potwierdzona w ekspertyzie [...], a organ odwoławczy trafnie w tej kwestii przywołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 1999 r. o sygn. I KZP 39/99, zgodnie z którą należy stwierdzić, że wygraną rzeczową, o której mowa w powołanym wyżej przepisie jest również nabycie uprawnienia do korzystania z rzeczy na podstawie innego tytułu, zaś przez wygraną rzeczową należy rozumieć wygraną związaną z rzeczą (uzyskanie uprawnień do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie zawartej między urządzającym grę a grającym. Za wygraną uznał Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 6 września 2000 r. II SA 1779/99) również możliwość dalszej gry bez wnoszenia opłaty.

Również chybiony okazał się ostatni z zarzutów skargi. Zarzucono w nim naruszenie art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. oraz w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i art. 55 u.s.c. oraz art. 77 ust. 6 s.d.g., jednakże zarzut ten nie został w żaden sposób przez skarżącego uzasadniony. Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 36 ust. 1 u.s.c. kontrola w siedzibie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejscu zamieszkania podmiotu podlegającego kontroli jest wykonywana po doręczeniu upoważnienia organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli oraz okazaniu legitymacji służbowej, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Przepis ust. 5 stanowi natomiast, że w przypadku kontroli w miejscach określonych w ust. 2 pkt 2 (tj. dokonywanych poza punktem stałej lokalizacji - sprzedaż obwoźna i obnośna na targowiskach) i kontroli, o których mowa w ust. 4 (tj. w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli), gdy podmiot podlegający kontroli jest przedsiębiorcą, który wskazał adres do doręczeń w kraju, upoważnienie, o którym mowa w ust. 1, doręcza się w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli. W przypadku braku adresu lub gdy wskazany adres okazał się nieprawdziwy upoważnienie złożone do akt kontroli uznaje się za doręczone. Zgodnie natomiast z art. 54 i 55 tej ustawy do kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 (regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych) w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 1, stosuje się przepisy art. 31 ust. 1 i 3, art. 32, art. 33, art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 35, art. 36 ust. 1, 4 i 5, oraz przepisy wydane na podstawie art. 51 ustawy oraz odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej (art. 54). Do kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy stosuje się przepisy rozdziału 5 s.d.g. (art. 55). Przepis art. 77 ust. 6 tej ustawy stanowi natomiast, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

W kontekście powyższych regulacji wskazać należy, że w aktach administracyjnych brak dowodu doręczenia skarżącemu upoważnienia do kontroli w terminie 7 dni od jej przeprowadzenia. Podkreślenia jednak wymaga, że w sytuacji, gdy organ naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści cytowanego art. 77 ust. 6 s.d.g., będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1645/12). W skardze, poza ogólnym sformułowaniem zarzutu o "niedopuszczalnych czynnościach" i powołaniem ww. przepisów, skarżący nie próbował wykazać aby brak doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli miał jakikolwiek wpływ na jej wynik, a tym bardziej aby mógł mieć wpływ istotny, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.