Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 158/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 28c część A lit. a, art. 22 ust. 3 (b)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 42 ust. 1 pkt 1 , art. 41 ust. 1, art. 100
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 122/06 w sprawie ze skargi J. F. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. F. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "J" Spółka z o.o. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 122/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług i prawidłowości ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestrujących w maju 2004 r. stwierdził w rozliczeniu tego podatku za wskazany miesiąc nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, polegające na zaewidencjonowaniu w rejestrze sprzedaży VAT, a następnie uwzględnieniu w deklaracji VAT - 7, 4 faktur wystawionych na rzecz W. S. [...], Niemcy oraz 15 faktur na rzecz J.F. [...] Dania, w których zastosowano 0% stawkę podatku. Faktury te, zdaniem organu, nie spełniały wymaganych dla takiej stawki warunków, określonych w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Podatnik nie wskazał w nich bowiem ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy tych towarów. Z uwagi na fakt, że Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w transakcjach udokumentowanych tymi fakturami w maju 2004 r. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% o kwotę 648 527, 26 zł. W tym stanie rzeczy organ uznał, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT transakcje powinny być opodatkowane stawką podatku 22%.

Ponadto organ stwierdził, że Spółka w maju 2004 r. zaniżyła o kwotę 34 655, 53 zł wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć, a w ślad za tym zaniżyła o kwotę 7 624, 22 zł podatek należny bowiem pominęła w rejestrze zakupów, a następnie w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc rachunek niemieckiej firmy z dnia 27 maja 2004 r. wystawiony na jej rzecz z tytułu dostawy części do maszyn rolniczych o wartości 7 442, 97 EURO . Fakturę tę zaksięgowała oraz wykazała w rejestrze VAT - 7 za czerwiec 2004 r.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 28 sierpnia 2005 r., w której określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie za ten okres.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej jako niezgodnej z ustawą o VAT oraz prawem Unii Europejskiej (VI Dyrektywą),

- art. 122 Ordynacji podatkowej gdyż została ona wydana mimo braku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W motywach odwołania Spółka nie kwestionowała zasadności określenia podatku od towarów i usług od wskazanego wyżej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i przyznała, że błędnie wykazała transakcję za czerwiec 2004 r., chociaż obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia rachunku przez dostawcę unijnego tj. 27 maja 2004 r. Nie zgodziła się natomiast z zastosowaniem stawki 22 % do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o łącznej wartości 648 527 zł na rzecz czynnych podatników VAT w Danii i Niemczech oraz z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 35 084 zł. Podkreśliła, że sprzedaż i dostawy towarów do firm w krajach Unii Europejskiej zostały faktycznie dokonane. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że brak numeru unijnego NIP na fakturach może doprowadzić do ponownego opodatkowania w Polsce podatkiem od towarów i usług sprzedaży, od której został zapłacony podatek przez nabywców unijnych. W momencie gdy wystawiała faktury była pewna, że jej wieloletni kontrahenci, należący do tej samej grupy kapitałowej, są czynnymi podatnikami VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a brak numeru NIP stanowi tylko drobny błąd formalny, który nie może prowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży w dwóch krajach Unii Europejskiej.

Spółka podniosła, że numery identyfikacyjne nabywców z Niemiec i Danii zostały umieszczone w deklaracji kwartalnej VAT UE. Podkreśliła, że jeżeli sprzedaż spełniała wszystkie przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wynikające z art. 13 ustawy o VAT, to należało uznać ją jako objętą stawką podatku 0% przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jej zdaniem podanie właściwego i ważnego numeru NIP służy czynnościom kontrolnym i technicznym. Nie jest zaś samodzielną przesłanką, która może modyfikować podstawową zasadę neutralności VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 listopada 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę zwrotu różnicy podatku - kwota uchylenia wyniosła 7 624 zł, ustalającej dodatkowe zobowiązanie na kwotę 2 287 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione w postępowaniu podatkowym dokumenty potwierdzały, że 4 transakcje z firmą niemiecką i 15 transakcji z firmą duńską miało charakter wewnątrzwspólnotowy. Kwestią bezsporną ustaloną w postępowaniu podatkowym był również fakt, że transakcje te zostały potwierdzone fakturami, na których nie podano numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywców tych towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT fakt dokonania przedmiotowej dostawy nie jest elementem wystarczającym, konieczne jest spełnienie wszystkich wymogów wynikających z tego przepisu. W pkt 1 ustawodawca wskazał je, posługując się spójnikiem "i", czyli spójnikiem koniunkcji. Wobec tego należy przyjąć, że warunek w nim określony jest spełniony tylko wtedy gdy dwa wymienione w tym przepisie elementy zachodzą łącznie. Wskazane w tym artykule wymogi zostały powtórzone w § 12 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem jakoby te przepisy były sprzeczne z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), zwanej dalej w skrócie "VI Dyrektywą Rady". Przepis art. 22 pkt (3)(b) tej Dyrektywy wskazuje wprost, jakie elementy muszą znaleźć się na fakturze, aby mogła być ona wykorzystana dla celów podatku od wartości dodanej. Ten przepis dowodzi, że warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie naruszają prawa wewnątrzwspólnotowego, a uwzględniają szczególną rolę faktury w wewnątrzwspólnotowym systemie podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Nie kwestionując stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu przed tymi organami, skarżąca nie zgodziła się z dokonaną interpretacją art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w świetle której niezamieszczenie przez nią numeru identyfikacyjnego nabywcy towarów na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stanowiło naruszenie tego przepisu, wyłączające możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0 % podatku. Wskazała, że organy podatkowe nie negowały faktu dokonania dostawy oraz posiadania przez odbiorców właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez właściwe państwo i zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, że interpretacja art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonana w zaskarżonych decyzjach była przejawem nadmiernego formalizmu i pozostawała w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że stosowanie przez podatnika podatku od towarów i usług zerowej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymaga spełnienia warunków określonych przepisami. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 42 ustawy o VAT, w którym w ust. 1 pkt 1 sprecyzowano, że opodatkowanie stawką 0% wymaga zarówno dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, jak również podania tego numeru oraz swojego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towaru.

Sąd podkreślił, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Strona nie kwestionowała, że w czterech fakturach na rzecz wymienionej wyżej firmy niemieckiej i w 15 fakturach na rzecz firmy duńskiej nie zostały wskazane ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy towarów. Organy nie kwestionowały dokonania dostawy na rzecz wskazanych w fakturach nabywców oraz posiadania przez kontrahentów zagranicznych właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego.

Sąd podniósł, że organy podatkowe prawidłowo przytoczyły art. 22 pkt 3)b) VI Dyrektywy Rady. Z tego przepisu wynika, że dla celów VAT na fakturze wymagane jest podanie numeru identyfikacyjnego klienta, pod którym otrzymał on dostawę towarów lub świadczenie usług.

Sąd podkreślił, że treść art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest precyzyjna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odczytania normy prawnej. Proponowany przez skarżącą zabieg polegający na uznaniu części tego przepisu za zawierający wymóg zbyt sformalizowany nie spełnia wymogów interpretacji językowej lub celowościowej. Nie jest dopuszczalne uznanie w drodze interpretacji, że część unormowania zostanie pominięta w procesie subsumcji. Organy podatkowe zasadnie powołały zasadę racjonalnego ustawodawcy konstruującego normy prawne jasne i kompletne. W sytuacji gdy norma prawna precyzyjnie określa warunki zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, niedopełnienie warunków nie może być uznane za nieistotny dla powstania obowiązku podatkowego błąd formalny.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, Spółka, powołując się na art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła w całości przedstawiony wyżej wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i art. 188 tej ustawy wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 § 1 P.p.s.a. - tak podano w skardze, dopisek NSA), a w szczególności:

1. art. 28c część A VI Dyrektywy Rady, poprzez niezastosowanie go przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy,

2. art. 100 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie,

3. art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że brak na fakturze numeru indentyfikacyjnego odbiorcy wyklucza możliwość zastosowania stawki 0%, czyli poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Spółka podniosła, po dokonaniu analizy art. 28c część A VI Dyrektywy Rady, że zgodnie z tym przepisem dostawa towaru, który w wyniku tej dostawy zostaje przemieszczony do innego państwa członkowskiego, powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ będzie opodatkowana w kraju, w którym kończy się transport towaru. Zgodnie z tą regulacją państwa członkowskie mają obowiązek zastosować zwolnienie do tego typu dostaw towarów, przy czym uprawnione są one jednocześnie do określenia warunków stosowania tego zwolnienia. Zgodnie z art. 28c część A VI Dyrektywy Rady celem wprowadzenia tych warunków jest - z jednej strony - zapewnienie prawidłowego i jednoznacznego stosowania tych zwolnień, z drugiej zaś - zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Tak sformułowany przepis nakazuje państwom członkowskim wprowadzenie dowolnych środków, które umożliwią eliminację przypadków nadużyć w stosowaniu preferencji podatkowej w sposób skuteczny i nieniweczący samego celu stosowanych zwolnień. Skarżąca stwierdziła, powołując się na piśmiennictwo (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Komentarz do ustawy o VAT, Lex Polonica), że z powyższej perspektywy regulacje zawarte w art. 42 ustawy o VAT wydają się zbyt restrykcyjne i wykraczające poza przewidzianą w VI Dyrektywie Rady delegację dla państw członkowskich.

Ponadto Spółka podniosła, że zgodnie z art. 100 ustawy o VAT w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów zamieściła w ustawowym terminie właściwy i ważny numer identyfikacyjny kontrahenta nadany mu w państwie członkowskim, do którego została dokonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Skarżąca stwierdziła, że zastosowana przez organy podatkowe wykładnia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT musi być uznana za przejaw nadmiernego formalizmu prawnego, a przez to, jako pozostająca w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej - niedopuszczalna w świetle obowiązujących przepisów prawa. Przyznała przy tym, że na fakturach VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie zamieściła numeru identyfikacji podatkowej nabywcy. Nie było jednak żadnych wątpliwości co do tego, że dostawa faktycznie miała miejsce i że odbiorcy posiadali właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, który został im nadany przez właściwe dla nich państwo. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, pomimo tak oczywistego stanu faktycznego, skłonił się do stanowiska organów podatkowych, że z uwagi na brzmienie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT brak na fakturze numeru identyfikacyjnego odbiorcy wykluczał możliwość zastosowania stawki 0%.

Skarżąca podniosła, że taki pogląd nie znajduje uzasadnienia także na tle ewolucji orzecznictwa dotyczącego wymogów formalnych wynikających z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), w którym przyjęto, że drobne błędy formalne w fakturach nie mogą prowadzić do pozbawienia podatnika przysługujących mu uprawnień.

Zdaniem skarżącej popełnione przez nią uchybienie miało charakter takiego drobnego braku formalnego, który nie powinien wywoływać żadnych skutków w kontekście możliwości stosowania preferencyjnej stawki 0%, w szczególności w pierwszym miesiącu stosowania nowej obszernej regulacji prawnej, poprzedzonej stosunkowo krótkim vacatio legis.

Pogląd przeciwny prowadziłby do stwierdzenia, że w wyniku drobnego błędu formalnego dotyczącego danych na fakturze VAT, pomimo spełnienia wszystkich materialnych przesłanek, nastąpiło złamanie podstawowej zasady dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania w krajach członkowskich. Skarżąca wywodziła, że wpisanie na fakturze europejskiego numeru NIP ma na celu identyfikację podatników oraz zapewnienie kontroli prawidłowości rozliczeń podatku. Jest więc czynnością techniczną, spełniającą funkcje kontrolne, nie mogącą jednak wpływać na wysokość stawki podatku w kontekście unikania obciążenia podatkiem obu stron. Interpretacja art. 42 ustawy o VAT, sugerująca, że ta czynność techniczna może wpłynąć na naruszenie neutralności podatku VAT i doprowadzić do sprzeczności z prawem unijnym nie może zostać uwzględniona jako obciążona zbytnim formalizmem. Zdaniem Spółki wykładnia art. 42 ustawy o VAT nie wskazuje, że warunkiem koniecznym zastosowania stawki 0% przez dostawcę jest to, aby użył on numeru NIP kontrahenta na dzień dokonania WDT. Warunkiem tym jest natomiast, aby nabywca rzeczywiście, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, był czynnym podatnikiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ustosunkowując się do przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w G. podniósł, że Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie uznał, iż organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały w zaskarżonej decyzji art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowanie stawką 0% wymaga zarówno dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie, jak również podania tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę. Sąd podkreślił, że w drodze interpretacji nie można uznać, iż część unormowania zostanie pominięta w procesie subsumcji.

Za bezzasadny organ podatkowy drugiej instancji uznał zarzut naruszenia art. 100 ustawy o VAT albowiem przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Obowiązek złożenia deklaracji podsumowującej wynikający z tego przepisu ma charakter wtórny w stosunku do wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i służy celom informacyjnym i sprawozdawczym. Przepis ten nie ma wpływu na wysokość stawki jaką należy stosować dla danej transakcji.

Za chybiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 28c część A VI Dyrektywy Rady. Podkreślił, że warunki określone przez Państwa Członkowskie, o których mowa w tym przepisie, wynikają m.in. z regulacji prawa wspólnotowego zawartej w art. 22 ust. 3 b) tej Dyrektywy, dotyczącym danych, które powinna zawierać faktura. Na fakturze dokumentującej dostawę, określoną w art. 28c część A, Państwo Członkowskie może wymagać zamieszczenia numeru identyfikacji podatkowej VAT klienta zobowiązanego do zapłaty podatku. To unormowanie wskazuje jednoznacznie, że art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie jest zbyt restrykcyjny i nie wykracza poza delegację dla Państw Członkowskich.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Ustosunkowując się kolejno do wykazywanych w niej naruszeń przepisów prawa materialnego w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 28c część A VI Dyrektywy Rady poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie jest niezasadny. Spółka nie wskazała wprawdzie w tej podstawie kasacyjnej, do której litery części A art. 28c odnoszą się jej uwagi, ale z uzasadnienia wynika, że chodzi jej o lit. (a), zaś niezastosowania tego przepisu w jej sprawie upatruje w zastosowaniu zbyt restrykcyjnej, jej zdaniem, regulacji zawartej w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która wykracza poza delegację przewidzianą dla Państw Członkowskich. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Z wymienionego wyżej przepisu VI Dyrektywy Rady wynika, że Państwa Członkowskie zastosują zwolnienia do wymienionych w nim czynności (m.in. do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty oraz na warunkach określonych przez te Państwa w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania wymienionych zwolnień oraz zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wypełnia tę dyspozycję wynikającą z Dyrektywy. Wynika z niego bowiem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Określone w tym przepisie ustawy o VAT warunki umożliwiające stosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania, w szczególności obowiązek podawania na fakturze stwierdzającej dostawę towarów numerów identyfikacji podatkowej nabywcy i sprzedawcy służą zapewnieniu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciu prawa. Te warunki formalne są koniecznego do szybkiego i rzetelnego ustalenia podatkowego statusu obu stron wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i umożliwiają zweryfikowanie zasadności zastosowania stawki 0% już w momencie wystawiania faktury, a następnie w toku ewentualnej kontroli. Warunki te zostały wprowadzone z zachowaniem przepisów wspólnotowych. Nie wykraczają bowiem poza obowiązkowe elementy faktury VAT, wynikające z art. 22 ust. 3 (b) VI Dyrektywy Rady, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając za prawidłowe powołanie się przez organy podatkowe na ten przepis. Należy przy tym mieć na uwadze, że wskazany przepis Dyrektywy w istocie wprowadza zasadę będącą podstawowym warunkiem funkcjonowania podatku VAT polegającą na obowiązkowym, sformalizowanym dokumentowaniu czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury. Dlatego też realizowanie tej zasady w ustawie o VAT, w tym w art. 42 ust. 1 pkt 1, nie może być uznane za niezastosowanie przepisu Dyrektywy - art. 28c część A, który nakazuje Państwu Członkowskiemu określenie warunków zastosowania zwolnień do wymienionych w nim czynności.

Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia art. 100 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie. Także i w tym przypadku, skarżąca formułując podstawę kasacyjną nie sprecyzowała, do której z jednostek redakcyjnych tego rozbudowanego artykułu ją odnosi (art. 100 jest podzielony na cztery ustępy, z których ust. 1 i 3 składają się odpowiednio z dwóch i czterech punktów). Już ta okoliczność w zasadzie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. granicami skargi do odniesienia się do tego zarzutu, tym bardziej, że strona nie wyjaśniła na jakiej podstawie uważa, że przepis ten w rozpatrywanej sprawie powinien być zastosowany. Innymi słowy Spółka nie wskazała regulacji prawnej, z której miałoby wynikać, że umieszczenie numeru identyfikacyjnego kontrahenta w kwartalnym sprawozdaniu jaki stanowi informacja podsumowująca miałoby stanowić o spełnieniu przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i zastępować numer identyfikacyjny nabywcy, którego nie umieściła na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że art. 100 ustawy o VAT ma charakter wtórny w stosunku do wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na funkcje sprawozdawcze i informacyjne, jakie pełni w systemie. Dane zawarte w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów za okresy kwartalne powinny znajdować podstawę w treści faktur, a nie, jak proponuje Spółka, uzupełniać te faktury o elementy w nich nie zamieszczone. W każdym bądź razie dane z takich sporządzanych po dokonaniu transakcji informacji nie mogą mieć wpływu na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku dla danej czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że brak na fakturze numeru identyfikacyjnego odbiorcy wyklucza możliwość zastosowania stawki 0%. Przepis ten, jak była o tym wyżej mowa określa, stosownie do dyspozycji zawartej w art. 28c część A lit. a VI Dyrektywy Rady, warunki, jaki muszą być spełnione, aby do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów można było zastosować stawkę 0 %. Z tego przepisu Dyrektywy wynika, że zastosowanie określonego zwolnienia nie ma bezwarunkowego charakteru. Sposób sformułowania przytoczonego wyżej art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i zastosowana w nim koniunkcja łącząca wymienione przesłanki nie pozostawia wątpliwości co do wyniku wykładni literalnej, którą trafnie przeprowadziły organy podatkowe, co znalazło potwierdzenie w zaskarżonym wyroku. Przepis jest tak skonstruowany, że w ramach tej wykładni nie można uznać, jakoby niektóre z wprowadzonych w nim warunków były drugorzędne z uwagi na swój formalny charakter i mogły zostać pominięte przy jego interpretowaniu. Ponadto wynik wykładni językowej znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej, która wynika z treści wprowadzenia do wyliczenia zawartego w art. 28c część A VI Dyrektywy Rady. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw prawnych do przyjęcia propozycji rozumienia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Stanowisko skarżącej w istocie zmierza do odstąpienia od zakazu wykładni per non est. W świetle tej reguły niedopuszczalne jest przyjęcie, że nie jest istotne czy na fakturze podano ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy, co nakazuje art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jeśli nabywca jest rzeczywiście czynnym podatnikiem VAT, co także jest jednym, ale nie jedynym, z warunków wynikających z tego przepisu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.