Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1501/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 146 § 5 b, art. 146 § 5 c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia NSA Sławomir Kozik po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Gminy L na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2021 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia Gminy L. (dalej jako "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Gmina") na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] 2021 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu [...] 2021 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach inwestycji, która jest udostępnienia na podstawie umowy koncesji na rzecz Spółki – A. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka").

We wniosku Gmina wskazała w szczególności, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Treść jej wniosku obejmuje swoim zakresem wyłącznie infrastrukturę kanalizacyjną. Na terenie gminy działalność prowadzi także Spółka, której Gmina jest jednym z kilku udziałowców. Do zadań przekazanych przez Gminę do realizacji Spółce należą sprawy z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina udostępnia na rzecz Spółki nowo powstały majątek, po jego wybudowaniu, na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym zakresie [...] 2018 r. Gmina zawarła ze Spółką na okres 10 lat umowę koncesji na eksploatację sieci kanalizacji sanitarnej przez Spółkę. Gmina na jej podstawie przekazała Spółce do korzystania i utrzymania gminną infrastrukturę kanalizacyjną. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy Spółka zobowiązana jest m.in. do eksploatacji i utrzymania sprawności technicznej sieci kanalizacyjnej otrzymanej od Gminy w celu zapewnienia ciągłości usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków w zamian za możliwość pobierania przez Spółkę pożytków z działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu wynagrodzenia należnego Gminie wynikającego z umowy koncesji jest wykazywana przez Gminę w jej deklaracjach VAT. Ponadto umowa koncesji ze Spółką zakłada, że Spółka w okresie objętym umową będzie ponosić koszty związane z eksploatacją infrastruktury, koszty przeglądów, a także remontów i napraw w kwocie nieprzekraczającej 3 500 zł brutto za każdy z nich.

Jak wskazano we wniosku, Spółka została wyłoniona w ramach postępowania przeprowadzonego w trybie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane i usługi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1528 ze zm., dalej jako "ustawa o koncesji"). Do udziału w postępowaniu zgłosiło się trzech wykonawców. Następnie Gmina zaprosiła wszystkich wykonawców do negocjacji, gdyż wszyscy aplikujący wykonawcy spełnili kryteria kwalifikacji. Finalnie jeden wykonawca – Spółka – uczestniczył w negocjacjach. Po zakończeniu negocjacji Spółka złożyła ofertę, w której zaproponowała wysokość należnego Gminie wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury w wysokości 400 zł netto rocznie. W związku ze spełnieniem przez Spółkę wszystkich niezbędnych kryteriów wymaganych w postępowaniu, Gmina zaakceptowała ofertę Spółki.

Następnie Gmina wskazała, że poniosła / ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, po czym wymieniła inwestycje zrealizowane w latach 2019 – 2020 i opisała, jak zostały sfinansowane. Infrastruktura powstała w ramach wskazanych inwestycji została objęta, podobnie jak pozostała gminna infrastruktura kanalizacyjna, odpłatną umową koncesji zawartą przez Gminę ze Spółką – sukcesywnie po przyjęciu do użytkowania Gmina przekazywała Spółce majątek inwestycji do utrzymania i pobierania pożytków (co wynika z umowy koncesji). Odpłatne udostępnienie w drodze koncesji infrastruktury powstałej w ramach inwestycji ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z infrastruktury, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez Gminę na infrastrukturę i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot powołany do prowadzenia działalności kanalizacyjnej.

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy usługa udostępnienia Infrastruktury przez Gminę Spółce do eksploatacji i pobierania pożytków na podstawie Umowy koncesji stanowi po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2) Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach Inwestycji?

Końcowo Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko co do powyższych pytań.

2.2. Pismem z dnia [...] 2021 r. organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia [...] 2021 r. Gmina uzupełniła wniosek, udzielając wymaganych przez organ informacji. Skarżąca w uzupełnieniu wniosku m.in. wskazała, jakie wydatki poniosła w związku z realizacją wymienionych przez siebie inwestycji, objętych wnioskiem, tj: "Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości S., T. i S. w gminie L." (inwestycja nr. 1) – ok. 4 mln 197 tys. zł brutto; "Budowa kanalizacji sanitarnej przy drodze nr [...] we wsi D." – ok. 67 tys. zł brutto; "Montaż zbiornika tłoczni ścieków oraz dwóch separatorów w tłoczni bajpas N. S." – ok. 99 tys. zł brutto; "Zakup pompy do przepompowni ścieków – bajpas N. S." – ok. 20 tys. zł brutto. Gmina wyjaśniła również, że roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy koncesji stanowi obecnie (po waloryzacji) 429,89 zł netto, jednak kwota ta obejmuje wynagrodzenie za udostępnienie Spółce całego majątku kanalizacyjnego Gminy, nie ma więc ona możliwości określenia, jaki procent w wartości inwestycji będzie stanowiło roczne wynagrodzenie należne Gminie z tytułu umowy koncesji. W związku z tym Gmina nie może też dokonać kalkulacji pozwalającej na ustalenie, w jakim okresie Gmina potencjalnie osiągnie zwrot wydatków inwestycyjnych. Gmina ponownie wskazała na charakter oraz cel zawartej umowy koncesji, powołała niektóre z ustalonych w drodze negocjacji warunków i stwierdziła, że w jej ocenie wynagrodzenie należne jej z umowy koncesji uwzględnia realia rynkowe. Gmina wskazała również, iż dochody Gminy ogółem w 2020 r. wniosły 28 mln 507 tys. 745,84 zł, natomiast dochód Gminy z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki z tytułu umowy koncesji w 2020 r. wyniósł 400 zł netto. Uwzględniając powyższe, przedmiotowe wynagrodzenie w 2020 r. stanowiło 0,000014 dochodu ogółem Gminy. W ocenie Skarżącej, miesięczny obrót z tytułu wynagrodzenia należnego z umowy koncesji nie jest znaczący dla budżetu Gminy. Natomiast wytworzenie, a następnie oddanie infrastruktury kanalizacyjnej w drodze umowy koncesji nie było podyktowane jedynie chęcią osiągnięcia przez Gminę możliwie najwyższego wynagrodzenia, ale także zapewnieniem mieszkańcom i samej Gminie nieprzerwanej dostępności do usług na możliwie najwyższym poziomie.

Postanowieniem z dnia [...] 2021 r. organ pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia, wskazując, że wniosek nie został uzupełniony. Postanowieniem z dnia [...] 2021 r., w związku ze złożonym przez Skarżącą zażaleniem, Dyrektor KIS uchylił ww. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, wyjaśniając, że Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

2.3. Postanowieniem z dnia [...] 2021 r. organ odmówił Skarżącej wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach inwestycji, która jest udostępnienia na podstawie umowy koncesji na rzecz Spółki.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ wskazał, że w jego opinii w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Organ powołał treść wybranych przepisów, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., i wskazał, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zachodzi ono wtedy, gdy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Organ powołał przy tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"), w którym została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT. Normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z powołanych przez organ orzeczeń TSUE w prawie krajowym są zdaniem organu przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

Organ przeanalizował stan faktyczny sprawy, zwracając uwagę m.in. na to, że Gmina w celu realizacji zadań z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków powołała B. jako jednostkę organizacyjną. Dnia [...] 2011 r. aktem notarialnym zawiązano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – B. Sp. z o.o. W wyniku tych zmian organizacyjno-prawnych oraz czynników ekonomicznych jednostka samorządu terytorialnego wydzierżawia inwestycję na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, a tym samym służy ona Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące ponoszone wydatki na realizacje inwestycji wystawiane mają być na Gminę.

Powołując się na orzeczenie TSUE w sprawie Gemeente Borsele, C-520/14, organ zauważył, że wartość kwoty uzyskanej za udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku złożonym w niniejszej sprawie, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji organowi nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Gminę usługą, a ekwiwalentem płaconym przez Spółkę miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

O sztuczności dokonywanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy zdaniem organu fakt, że oddanie Spółce przez Gminę, na podstawie umowy koncesji, infrastruktury kanalizacyjnej w opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina poniosła wydatki na realizację Inwestycji w kwocie ok. 4,2 mln zł brutto. Z kolei wysokość wynagrodzenia za udostępnienie całego majątku kanalizacyjnego Gminy (uwzględniając również majątek wytworzony w ramach inwestycji) wynosi 400 zł netto rocznie (po waloryzacji: 429,89 zł netto). Można zatem zdaniem organu przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od usługi udostępniania sieci na podstawie umowy koncesji, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Zatem, zdaniem organu, odpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy koncesji na rzecz Spółki, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, tj. ustalenia odpłatności, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Ponadto organ wskazał, że opisane we wniosku przedsięwzięcie odpowiada zagadnieniu, do którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Szef KAS") wydał w dniu 17 sierpnia 2017 r. opinię, i końcowo stwierdził, że wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie organ poinformował, że w zakresie pytania nr 1 wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

2.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Gminy istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej za wynagrodzeniem. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.;

2) art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże organ w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

3) art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię;

4) art. 14b § 5b oraz 5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i podobnie jak samo postanowienie organu nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;

5) naruszenie art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem Dyrektora KIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej Spółce, które powinno zostać zastosowane przez Gminę, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy u.p.t.u., a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów;

6) naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Gminy w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej spółce na podstawie odpłatnej umowy, która umożliwia prawnie wykorzystanie majątku Gminy.

2.5. Postanowieniem z dnia [...] 2021 r. organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] 2021 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ powołał treść wybranych przepisów i powtórzył argumenty i wnioski zawarte w decyzji z dnia [...] 2021 r., m.in. wskazując, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a także powołując orzecznictwo TSUE i opinię Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. Organ ponownie zauważył, że wartość kwoty uzyskanej za udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Gminę usługą, a ekwiwalentem płaconym przez Spółkę miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę. Organ zaznaczył, że zestawienie tylko kwoty 429,89 zł (roczne wynagrodzenie netto za udostępnienie infrastruktury Spółce) i 4 mln 197 tys. zł (koszt inwestycji określanej jako inwestycja nr 1) pozwala na ustalenie, że roczna wartość czynszu dzierżawnego otrzymywanego przez Gminę stanowi zaledwie ok. 0,009% wartości inwestycji nr 1. W kontekście powyższych wyliczeń twierdzenie Gminy, że "Odpłatne udostępnienie w drodze koncesji Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z Infrastruktury, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę (...)", należy przyjąć, zdaniem organu, za dające podstawę do uzasadnionych przypuszczeń odnośnie nadużycia prawa. Gmina ponadto w dalszej części wniosku wskazała, że "(...) przedmiotowe wynagrodzenie w 2020 r. stanowiło 0,000014 dochodu ogółem Gminy. W ocenie Gminy, miesięczny obrót z tytułu wynagrodzenia należnego z Umowy koncesji nie jest znaczący dla budżetu Gminy". Zatem transakcja (odpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie Umowy koncesji na rzecz Spółki), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) – w ocenie organu – ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W ocenie organu, wbrew twierdzeniom strony, organ w postanowieniu odmawiającym wydania interpretacji wprost wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa. Organ powziął wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ww. postanowienie w pełni znajduje oparcie w przepisach prawa a organ dokonał prawidłowego zastosowania przepisów. Organ wprost wskazał, jakie korzyści mogą wystąpić z zastosowania przez Gminę opisanego we wniosku schematu oraz że w analizowanej sprawie de facto faktycznym celem zaproponowanego przez Gminę rozwiązania jest uzyskania w całości możliwości odliczenia podatku naliczonego. Organ wyjaśnił również, że zgodnie z przepisami organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Organ interpretacyjny, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, może się zatem oprzeć na uprzednio wydanej opinii Szefa KAS, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii. Ponadto organ zauważył, że wbrew twierdzeniom Skarżącej organ wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji nie oparł się wyłącznie na opinii Szefa KAS. Organ dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa wydał odpowiednie rozstrzygnięcie.

W ocenie organu wydane postanowienie zawierało wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których nie można wydać interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu jest prawidłowe i nie narusza praw Gminy. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z przyjętym rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasad wynikających z powoływanych przez nią przepisów. Końcowo organ wskazał, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku, tj. na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Zarzuty podnoszone w zażaleniu organ uznał więc za bezzasadne.

3. W skardze na ww. postanowienie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Gminy istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej za wynagrodzeniem. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.;

2) art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

3) art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS, w sytuacji w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię;

4) art. 14b § 5b oraz 5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia taka mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w konkretnym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach niniejszego postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest błędna i podobnie jak samo postanowienie organu nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;

5) naruszenie art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wadliwość działań organu znalazła wyraz m.in. w braku przedstawienia właściwego zdaniem Dyrektora KIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej spółce, które powinno zostać zastosowane przez Gminę, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy u.p.t.u., a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów;

6) naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Gminy w wyniku uznania przez organ, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników (opisanych przez Gminę we wniosku) stanowiących podstawę podjętej przez gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej spółce na podstawie odpłatnej umowy, która umożliwia zgodne z prawem wykorzystanie majątku Gminy;

a w konsekwencji powyższego:

7) naruszenie także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] 2021 r. oraz o zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Wyjaśnić także należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej (art. 14b § 5 O.p.), która upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wątpliwości te pojawiły się w związku z ustaleniem, czy skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących poniesionych w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji.

5.4. Kluczowe dla niniejszej sprawy jest kompleksowe przedstawienie istoty i sposobu zastosowania art. 14b § 5b O.p., stanowiącego wyjątek od zasady wymienionej w § 1 tego przepisu, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z omawianym przepisem, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem at. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Art. 14b § 5b O.p. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej w związku z wprowadzeniem przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (por. art. 119a-119zf O.p.), w celu tamowania wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w przypadkach podmiotów świadomie kształtujących swoje stosunki prawne w sposób zmierzający do uniknięcia podatków, a to ze względu na nieracjonalność udzielania ochrony nieuczciwym podmiotom w postaci zastosowania się przez nie do uzyskanej interpretacji indywidualnej.

Wskazana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c O.p.) (por.: K. Teszner, Komentarz aktualizowany do art. 14(b) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

Zasadnicza dla prawidłowego zastosowania spornej regulacji jest prawidłowa wykładnia pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia". W literaturze, jak i orzecznictwie dotyczącym głównie klauzuli unikania opodatkowania, wykształciły się stanowiska, które w sposób odmienny kształtują rozumienie tego wyrażenia. Niemniej jednak podnieść należy, że dla spełnienia tej przesłanki nie jest konieczne zaistnienie wszystkich warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.), a jedynie wskazanie na pewne elementy potencjalnie świadczące o sztucznym charakterze czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 726/17; wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). W judykaturze wskazuje się również na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. "Uzasadnione przypuszczenie" winno być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Zasadność przypuszczenia wydania takiej decyzji nie może być zatem oceniana inaczej, niż przez odwołanie się do przepisów art. 119c i art. 119d O.p.; argumentacja organu odnośnie do możliwości wystąpienia "uzasadnionego przypuszczenia" powinna być przekonująca (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 780/17; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17 oraz z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Gl 796/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 październik 2017 r., sygn. I SA/Sz 506/17, CBOSA).

Podsumowując powyższe, za racjonalne należy przyjąć rozumienie "uzasadnionego przypuszczenia" nie jako pewności co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., ale uzasadnionego - opartego na obiektywnych racjach i rzetelnie uargumentowanego - przeświadczenia o możliwości jej wydania. Tak przedstawione rozumienie tego pojęcia należy stosować również w kontekście możliwości zaistnienia nadużycia prawa w myśl art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Według przepisów O.p. nie mają bowiem zastosowania wobec podatku od towarów i usług przepisy wyrażające klauzulę mającą zapobiegać unikaniu opodatkowania. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób bezpośredni wyraża powołaną konstrukcję nadużycia prawa, która również pozwala organom podatkowym w sposób bezpośredni pomijać skutki prawne transakcji dokonywanych przez strony, jeśli w ocenie organów podatkowych podatnik poprzez dokonanie takich transakcji nadużył prawa.

Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy.

Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o VAT [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Budowaną w taki właśnie sposób definicję oparto na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 (HE Majesty's Commissioners of Revenue and Customs i C-255/02 Halifax i inni) TSUE wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Z kolei dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob.: wyroki TSUE w sprawach m.in.: C-255/02 Halifax; C425/06 Part Service Srl; C-277/09 RBS Deutschland Holdings GmbH). Te dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob.: B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, WKP 2018 i powołane tam orzeczenia).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wymaga przy tym podkreślenia, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej na wnioskodawcy spoczywa obowiązek określenia granic, w jakich organ dokonuje wykładni przepisów; sam organ nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego czy też dokonania jego modyfikacji.

5.5. Odnosząc się do istoty sporu, skład orzekający stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do wydania postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

W treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca (co należy podkreślić z punktu widzenia podmiotowego - będąca Gminą) powołała się na przepisy u.s.g., wskazując, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie odprowadzania ścieków (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). Na terenie Gminy działalność prowadzi także Spółka, której Gmina jest jednym z kilku udziałowców. Do zadań przekazanych przez Gminę do realizacji Spółce należą sprawy z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka została wyłoniona w ramach postępowania przeprowadzonego w trybie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane i usługi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1528 ze zm.).

Zdaniem Sądu podkreślić należy, że wykonywana przez Skarżącą działalność w zakresie gospodarki ściekowej stanowi odpłatną działalność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym generuje ona prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego, będące istotą tej konstrukcji.

Skład orzekający stoi na stanowisku, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. "Nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca takiej korzyści nie osiągnęłaby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. Takie uprawnienie organu wynika wprost z przytoczonych wyżej przepisów i w jego ramach odliczenie może nastąpić. Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby jej niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki ściekowej samodzielnie, czy z wykorzystaniem Spółki.

5.6. Pomimo, że jedna z dwóch przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby można było mówić o zaistnieniu nadużycia prawa, została skutecznie zakwestionowana, Sąd za zasadne uznaje odniesienie się także do drugiej z nich w kontekście omawianej sprawy. Organ interpretacyjny, prócz uznania, że korzyść podatkowa w istocie wystąpi, wskazał również na szereg innych czynników, świadczących, że osiągnięcie tej korzyści byłoby zasadniczym celem działania zaprezentowanego przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego.

Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska organu, że ustalona niska wartość wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury w wysokości 400 zł netto ( po waloryzacji 429,89 zł netto ) rocznie w odniesieniu do poniesionych wydatków na inwestycję, jest wystarczające do przyjęcia stanowiska, że celem transakcji pomiędzy Gminą, a Spółką jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury, podnosząc jednak, że nie ma on uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez Skarżącą na przedmiotową inwestycję. W opinii Sądu, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystanie z zasady odliczalności. Artykuł 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że kalkulując wysokość wynagrodzenia musiała uwzględnić realia rynkowe, co potwierdza przeprowadzone postępowanie w trybie powołanej ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane i usługi. Gmina wskazała, że w ramach prowadzonego postępowania potencjalni wykonawcy odstąpili od etapu negocjacji, ze względu na stosunkowo niską rentowność prowadzenia działalności w zakresie odbioru ścieków, na majątku który miał być objęty umową ( ze względu na niewielką liczbę odbiorców końcowych przyłączonych do sieci i długość sieci, co może generować wysokie koszty utrzymania sieci ).

Działanie Gminy ma także swoje uzasadnienie prawne ( możliwość taka wynika z art. 9 ust. 1 u.s.g.), organizacyjne (czynności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej świadczy wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot), praktyczne (Spółka posiada odpowiednią bazę sprzętową do prowadzenia w obrębie Gminy tych zadań) i ekonomiczne, bowiem co istotne, a pominięte zostało przez organ Spółka pokrywa część kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu koncesji ( będzie ponosić koszty bieżących napraw i remontów infrastruktury w kwocie do 3500 zł brutto za każdą naprawę/remont ). Ponadto Gmina podkreśla, że celem przekazania infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie zawartej umowy koncesji jest zapewnienie mieszkańcom nieprzerwanej dostępności do usług na możliwie najwyższym poziomie ze strony profesjonalnego podmiotu.

Organ dokonując oceny celu zawarcia umowy koncesji w niniejszej sprawie nie wziął pod uwagę wymienionych powyżej okoliczności, natomiast stwierdzając brak ekonomicznego uzasadnienia zawartej umowy koncesji wskazał jedynie na wysokość poniesionych wydatków na realizację inwestycji stanowiących kwotę 4 197 000 zł, a więc kwotę nieproporcjonalnie wyższą od ustalonej wysokości wynagrodzenia za udostepnienie infrastruktury kanalizacyjnej.

Wskazać należy, że w zbliżonym stanie faktycznym dotyczącym przekazania przez Gminę infrastruktury wodno – kanalizacyjnej na podstawie umowy koncesji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1463/21 ( CBOSA ) uznał za niezasadne stwierdzenie, że zawarcie umowy koncesji dotyczącej przekazanej infrastruktury ma na celu nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom u.p.t.u., w szczególności nie mogła o tym przesądzić sama wysokość opłaty od udzielonej koncesji. W zbliżonych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na okoliczność, że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru dobra ( por. wyroki TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z dnia 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z dnia 2 czerwca 2016 r., C -263/15 pkt 29 ).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach stwierdza, że organ przyjmując w niniejszej sprawie, że odpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy koncesji ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami u.p.t.u., nie dokonał oceny wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Zaznaczyć należy, że działania podjęte przez Skarżącą nie są rozwiązaniami nietypowymi, nadmiernie skomplikowanymi czy nieuzasadnionymi gospodarczo. Wręcz przeciwnie, prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 ( CBOSA ), dotyczącą możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez Gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z uwagi na to, w ocenie Sądu brak jest uzasadnienia w argumentacji organu interpretacyjnego, jakoby Gmina stosowała określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u..

Należy również zaznaczyć, że organ nie przedstawił skrupulatnego uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanowią nadużycie prawa. Przytoczyć w tym miejscu należy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 136/18, mówiący, że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności, mając na celu nadużycie czy obejście prawa (zob. także wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 72/18). Powołanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wraz z opinią Szefa KAS, która zdaniem organu może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bez rzetelnego przedstawienia argumentacji mającej wskazywać na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań Skarżącej jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa jest niewystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione. Także powołując orzecznictwo TSUE, organ w istocie nie wskazuje, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego, rozstrzygnięcia.

5.7. Znaczące przy tym jest, że organ swoje stanowisko w sprawie w znakomitej większości opiera właśnie na opinii Szefa KAS i zdaniem organu, wynikającej z niej analogii do rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W niniejszej sprawie organ interpretujący powołał się na opinię Szefa KAS w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p. Opinia ta została wydana w innej sprawie, w której to - w ocenie organu interpretującego - przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. Pozwalało to, zdaniem organu, na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków. Zatem - w ocenie organu - okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, organ podatkowy upatrywał w ogólnym podobieństwie przedstawianych w obu wnioskach informacji. Podobieństwo to niewątpliwie istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. W obu wnioskach jednostka samorządu terytorialnego zadaje bowiem pytanie o możliwość pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych związanych z siecią kanalizacyjną, przekazaną następnie odpłatnie do korzystania osobie trzeciej, niemniej przekazanie to w sprawie opisanej w opinii Szefa KAS następuje w ramach umowy dzierżawy, a w niniejszej sprawie na podstawie umowy koncesji. Ponadto w opinii Szefa KAS chodziło o spółkę komunalną jednostki samorządu terytorialnego, natomiast w rozpatrywanej sprawie Gmina jest jednym z udziałowców Spółki z o.o. Ponadto w rozpatrywanej sprawie zostały wskazane inne okoliczności, poza wartością wynagrodzenia, które mają wpływ na ocenę gospodarczego uzasadnienia udostępnienia przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej.

Organowi umknęło zatem, że oba wnioski różnią się, co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa.

Przede wszystkim w opinii z 17 sierpnia 2017 r., Szef KAS stwierdzając brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego, jako okoliczność świadczącą o dążeniu do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., wprost wskazał, że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej. Błędem było zatem jedynie pobieżne (ograniczone do wykazania pewnych podobieństw) przeanalizowanie przez organ podatkowy zagadnienia, jakie legło u podstaw wydania opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. Ponadto pominięcie ww. okoliczności stanowi również o naruszeniu, m.in. art. 14c O.p., który zobowiązuje organ interpretacyjny do wyczerpującego odniesienia się do stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) i stanowiska wnioskodawcy (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2018 r., sygn. I SA/Wr 818/18, zapadły w analogicznej sprawie).

Przedstawione wyżej elementy, różnicujące oba stany faktyczne w sposób istotny, powodują, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem Skarżącej było nieuzasadnione. Nie wystąpiły w tej sytuacji okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w tej sprawie, tj. sytuacja, gdy w rozpatrywanej sprawie "stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS". Również ta okoliczność może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ zostało ono wydane z uchybieniem natury formalnej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym - to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego.

5.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a jeżeli uzna, że wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie. W zależności od wyników owych badań organ interpretacyjny rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji indywidualnej, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

5.9. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie 100,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480,00 zł, należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687).