Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 771/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 b-25g
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lipca 2019r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...]zł. Organ za wystarczające na pokrycie poniesionych wydatków uznał przychody kontrolowanego roku powiększone o oszczędności zgromadzone na początek roku w przypadku operacji na kontach bankowych. Natomiast w przypadku operacji dokonywanych w gotówce organ, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że Strona nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pokrycie wydatków poniesionych w 2014 roku w łącznej kwocie [...]zł, w tym wydatków związanych z udzieleniem pożyczek na rzecz Spółek [...] oraz [...]. Organ nie przyjął do źródeł finansowania poniesionych przez Stronę w 2014 roku wydatków pożyczki w kwocie [...]Euro otrzymanej od J. C. R.. Mając na uwadze zgromadzony przez organ w toku kontroli celno-skarbowej, jak i w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy przyjęto, iż dokument umowy pożyczki z dnia [...] lipca 2013r. został sporządzony na potrzeby prowadzanej kontroli celno-skarbowej za 2013r.

W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa proceduralnego:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p.", poprzez odrzucenie wniosku dowodowego złożonego przez Stronę o uzyskanie w drodze pomocy prawnej informacji poprzez przesłuchanie w [...] Ł. Z. na okoliczność zawarcia umowy pożyczki przez Stronę,

- art. 191 O.p. art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. i w związku z art. 25g ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 200) – dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Strony, oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b, art. 25c, art. 25d, 25e i art. 25f u.p.d.o.f. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

Decyzją z dnia [...] października 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatnik jest obowiązany do wykazania - udowodnienia, lub co najmniej uprawdopodobnienia - istnienia źródeł przychodów, z których pokrycie mogły znaleźć ustalone przez organ podatkowy wydatki. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organów podatkowych, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Organy te muszą więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 O.p.

W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ani również nie uprawdopodobniła tego, by istniejąca nadwyżka poniesionych przez nią wydatków nad wykazanym dochodem została pokryta z posiadanych oszczędności pochodzących z uzyskanej pożyczki od J. C. R. w wysokości [...] Euro. Zdaniem organu nie można uznać za wiarygodne postępowania Skarżącej, gdzie w 2016r. oświadczyła, że żadnej umowy pożyczki w 2013 roku nie zawarła, po czym w roku 2018r. oświadcza, że umowa opiewająca na kwotę przeszło 0,5 miliona złotych została zawarta. Dalej organ podkreślił, że powoływanie się na nowe okoliczności, które nieujawnione zostały wcześniej przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R. należało uznać za szukanie nowych źródeł finansowania wydatków, a tym samym dopasowywanie się do kolejnego etapu postępowania. Tym bardziej w sytuacji, kiedy Strona miała świadomość, iż przed tym organem toczyły się czynności sprawdzające, które miały na celu weryfikację poniesionych prze nią wydatków i uzyskanych przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych w związku z udzielonymi pożyczkami Spółkom [...] oraz [...]. W opinii organu, trudno dać wiarę argumentom zawartym w odwołaniu o tym, że Strona uznała, iż skoro zarówno otrzymanie pożyczki od J. C. R., jak i dalsze udzielenie pożyczek wspomnianym spółkom się wzajemnie bilansuje, to nie trzeba ich wykazywać, skoro przekazane pożyczki Spółkom [...] oraz [...] znalazły swoje odzwierciedlenie w oświadczeniach złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R..

Za nie przekonującą organ uznał również argumentację Strony dotyczącą spłaty pożyczki i uzgodnienia telefonicznie prolongaty terminu. Niewiarygodnym jest zdaniem organu, aby w związku z upływem 5-letniego terminu spłaty pożyczki w terminie późniejszym jakichkolwiek czynności w celu wyegzekwowania zwrotu pożyczki lub ewentualnie zabezpieczenia jej spłaty nie podejmował sam pożyczkodawca. Tym bardziej, iż dla J. C. R. Skarżąca była osobą obcą. Organ wskazał, że Strona także w tym okresie nie podjęła żadnej próby choćby częściowej spłaty zaciągniętej pożyczki mając świadomość nie tylko wynikających z umowy odsetek w wysokości 5%, ale również odsetek karnych w wysokości 12%. Ponadto za niewiarygodne organ uznał twierdzenia Strony i jej syna o braku jakichkolwiek danych dotyczących osoby J. C. R. poza wskazanym w treści umowy pożyczki adresem znajdującym się w [...]. Nieprzekonującym jest również twierdzenie, że wybór Strony jako pożyczkobiorcy był uzasadniony posiadaniem przez nią w tym czasie udziałów w Spółce [...], z których ewentualnie J. C. R. mógł dochodzić zaspokojenia w przypadku niewykonania umowy. Organ wskazał, że z Rejestru Przedsiębiorców KRS wg stanu na dzień [...] lipca 2013r. Strona posiadała 99 udziałów [...] Sp. z o. o., o łącznej wartości [...] zł, a więc ich wartość była znacznie niższa do kwoty zaciągniętej pożyczki. Dodatkowo wątpliwości budzi również sam fakt zawarcia umowy na terytorium [...], wskutek czego Strona zwolniona byłaby od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisów proceduralnych, o których mowa w odwołaniu. Wbrew bowiem argumentom odwołania w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji kierował się ściśle przepisami prawa, a w zaskarżonej decyzji wskazano przepisy stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia, również w powiązaniu ze stanem faktycznym sprawy

W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 4, w związku z art. 121 § 2 i art. 124 O.p. poprzez nie spełnienie wymogów odnośnie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w stosunku do argumentów podniesionych przez Stronę w odwołaniu, co powoduje niekompletność i wadliwość decyzji,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niechęć organu prowadzącego postępowanie podatkowe do zebrania materiału dowodowego, czego koronnym dowodem było odrzucenie wniosku dowodowego złożonego przez Stronę w dniu [...] maja 2019 r. o uzyskanie w drodze pomocy prawnej informacji poprzez przesłuchanie w [...] Ł. Z., jako świadka, na okoliczność zawarcia umowy pożyczki przez Stronę - w dniu [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał postanowienie odmowne w tej kwestii,

- art. 191, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. i w związku z art. 25g u.p.d.o.f., poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Strony, oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie; chodzi o to, iż uznając, że Strona nie miała pokrycia swoich wydatków w 2014r. w będących do jej dyspozycji źródłach finansowania Naczelnik w nieprzekonywujący sposób wyjaśnił, dlaczego nie uznaje za zawartą i dokonaną umowę pożyczki od Jose Cameroni Rodriąueza - bo Strona fakt otrzymania tej pożyczki, co najmniej w postępowaniu podatkowym uprawdopodobniła.

- przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 20 ust.1b w związku z art, 25b u.p.d.o.f. oraz art. 25c, art. 25d. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem zawartym w treści art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że mocą art. 1 pkt 4b w zw. z art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251 ) z dniem 01 stycznia 2016 r. wszedł w życie art. 20 ust. 1b, który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu. Nowela dodała do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również Rozdział 5a zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.’’

Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.).

W myśl art. 25 b) ust. 2 u.p.d.o.f. za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Jak stanowi art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Z z art. 25g u.p.d.o.f. wynika wprost, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno- skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2). Natomiast jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Mając na uwadze zarzuty podnoszone zarówno na etapie odwołania jak i skargi wskazać należy, że podatniczka nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji podejmował czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności z jakich źródeł przychodu skarżąca sfinansowała poniesione wydatki. Wzywał bowiem kilkakrotnie o wskazanie przychodów i okazanie wszelkich dowodów potwierdzających ich uzyskiwanie. Pomimo tego podatniczka nie odpowiadała na wezwania, nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów nawet takich co do których oświadczyła, że je posiada (oryginał umowy pożyczki) czy informacji pozwalających na podjęcie czynności zmierzających do ustalenia i weryfikacji tych przychodów.

Opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie (uprawdopodobnienie), że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne zawarte w wyrokach NSA z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz NSA z 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w realiach niniejszej sprawy przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, jak również nie przekracza granic wskazanych w powołanym wyżej przepisie art. 191 O.p. Ustaleń faktycznych w sprawie dokonano bowiem m.in. na podstawie przedstawionych wyjaśnień i zeznań skarżącej, jej syna, oraz zebranych dowodów odnoszących się do posiadanych oszczędności i poprzez dokonanie analizy rachunków bankowych (wpływów i wypłat) posiadanych przez skarżącą i jej małżonka, ustalenie salda na dzień poniesienia kwestionowanych wydatków. Dokonano szczegółowego rozliczenia wydatków i przychodów (oszczędności) w poszczególnych okresach, pozwalającego ustalić nadwyżkę wydatków nad przychodami ewentualnie nadwyżkę przychodów nad wydatkami (str. 35 – 41 decyzji organu pierwszej instancji). Powyższe ustalenia i wnioskowania w ocenie Sądu nie budzą wątpliwości. Tym samym, organy podatkowe zdaniem Sądu słusznie ustaliły, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych Skarżącej wyniosła [...] zł. Strona nie uprawdopodobniła bowiem, że kwota ta w 2014r. była w jej posiadaniu. Nie przedłożyła nadto żadnych wiarygodnych dowodów, że poczynione w badanym roku wydatki zostały pokryte z zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, przede wszystkim z uzyskanej w 2013r. pożyczki od Jose Cameroni Rodrigeza.

Podkreślić w tym miejscu należy, że oprócz kserokopii dokumentu umowy pożyczki z dnia [...] lipca 2013r. Skarżąca nie przedłożyła żadnego innego dowodu jej zawarcia. Jak słusznie podnosi organ odwoławczy Strona sama deklarowała złożenie oryginału tego dokumentu (m.in. w piśmie z dnia [...] lutego 2019r. k. 205-206 akt admin., w odwołaniu), tłumacząc się następnie brakiem możliwości odnalezienia jej. Poza gołosłownymi twierdzeniami co do okoliczności zawarcia umowy Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów np. w postaci wydruków czy pokwitowań potwierdzających wymianę waluty w kantorze, dokumentów potwierdzających tożsamość pożyczkodawcy, kserokopii weksla, którym pożyczka miała być zabezpieczona. Przesłuchany w charakterze świadka M. W. (brat Skarżącej , który miał potwierdzić wymianę waluty w kantorach) zeznał, że nie ma żadnej wiedzy na temat zawarcia przez siostrę umowy pożyczki w [...]. Potwierdził jedynie, że Strona przyjeżdżała w 2014r. 3 lub 4 razy do T. celem wymiany waluty ale nie był świadkiem samej wymiany więc nie wie jakie to były kwoty i czy faktycznie wymiana dotyczyła EURO (k. 36 akt admin.).

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż dla oceny wiarygodności zeznań Skarżącej istotne znaczenie mają ustalenia w kwestii złożonych przez stronę oświadczeń dotyczących wysokości i źródeł uzyskanych dochodów (przychodów) w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. W 2016 r. organ ten w związku z czynnościami mającymi na celu weryfikację poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych wezwał Stronę do wskazania źródeł finansowania pożyczek udzielonych firmom O. Sp. z o. o. oraz I. Sp. z o. o. jednocześnie wzywając do złożenia oświadczeń o uzyskanych przychodach (dochodach) i poniesionych wydatkach za lata 2012-2015. W złożonych oświadczeniach z dnia [...] czerwca 2016r. Skarżąca wskazała na zasoby majątkowe z lat ubiegłych w wysokości około [...] zł, nie wykazując jednocześnie jako źródła dochodów zawartej w [...] pożyczki na kwotę [...]Euro (k. 172-177 akt admin.). W toku kontroli celno-skarbowej w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013r. w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia [...] sierpnia 2018r. Strona wykazała stan oszczędności na początek roku w wysokości [...] zł wskazując, iż źródłem ich pochodzenia były zasoby majątkowe z lat ubiegłych. Stan oszczędności na koniec roku wykazała w wysokości około [...] zł ( k.138-141 akt admin.). Natomiast w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014r. na początek kontrolowanego roku Skarżąca wykazała tę kwotę jako stan oszczędności na początek roku (k. 26-30 akt admin.). Kwoty innych dochodów i wydatków w oświadczeniach złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R. oraz organem podatkowym pierwszej instancji są identyczne. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu za zgodną z logiką i doświadczeniem życiowym uznać należy konkluzję organu podatkowego, iż niewiarygodne jest aby zawierając faktycznie umowę pożyczki w 2013r. opiewająca na kwotę przeszło 0,5 miliona złotych, w roku 2016 Strona oświadczyła, że żadnej umowy pożyczki nie zawarła, po czym w roku 2018r. oświadczyła, że umowa została zawarta. Zgodzić się także należy z organem, że argumentacja Strony, iż skoro otrzymanie pożyczki od J. C. R., jak i dalsze udzielenie pożyczek wspomnianym spółkom wzajemnie się bilansuje, to nie trzeba ich wykazywać, jest nieprzekonująca skoro przekazane pożyczki spółkom [...] oraz [...] znalazły swoje odzwierciedlenie w oświadczeniach złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R..

Niezrozumiałe są zarzuty Strony dotyczące braku logiki w rozważaniach organu odnośnie poniesionych kosztów podróży do [...] (koszty paliwa, biletów autokarowych/lotniczych/kolejowych) w sytuacji gdy Strona zeznała, że podróż tą odbyła z synem jego samochodem . Podkreślić należy, że zapytania organu w powyższej kwestii zostały skierowane do strony na etapie kontroli celno-skarbowej za 2013r. Rozważania organu co do wielkości wydatków za paliwo w roku 2013 oraz 2014 a także braku przedłożenia biletów zawarte w decyzji organu pierwszej instancji dotyczą właśnie oceny ustaleń postępowania dotyczącego roku 2013, które to postępowanie zakończono wynikiem kontroli z dnia [...] grudnia 2018r. (k. 145-161 akt admin.). Natomiast okoliczność odbycia podróży do [...] samochodem syna Skarżąca wyjaśniła dopiero w zeznaniach złożonych w dniu [...] maja 2019r. (k. 14-17 akt admin.). Sąd zauważa również, że organ nie oceniał stanu zdrowia Skarżącej a jedynie słusznie podniósł, iż wątpliwości budzi fakt odbycia przez nią wielogodzinnej podróży do [...] bez jakiegokolwiek odpoczynku jedynie w celu osobistego zawarcia umowy na terytorium [...], w sytuacji zdrowotnej, która jednocześnie uniemożliwiała Skarżącej kilkukrotnie osobiste stawienie się celem przesłuchania, a nawet przekazanie pisemnych odpowiedzi na wezwania organu.

Za nieusprawiedliwione zatem w tym względzie uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż wbrew tym twierdzeniom zostało ono przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 188 O.p. i znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym oraz sposobie prowadzenia postępowania utrwalonym w aktach podatkowych. Zasadnie przy tym organ pierwszej instancji uznał za bezzasadny wniosek o wystąpienie do władz szwajcarskich celem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Ł. Z.. Swoje stanowisko w tej mierze w sposób wyczerpujący wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2019r. (k.39-40 akt admin.) a także w uzasadnieniu decyzji (str. 28-29 decyzji organu pierwszej instancji). Podkreślić w tym miejscu należy, iż wskazywane w odwołaniu okoliczności dotyczące zawarcia umowy pożyczki na terytorium [...] z obywatelem [...] zostały zweryfikowane i ocenione w świetle zgromadzonych dowodów i brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu dokonana w sprawie ocena materiału dowodowego w sprawie odpowiada prawu, a okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia zostały w sposób należyty wyjaśnione.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi odnośnie powołanych przez organ ustaleń dotyczących osoby Ł. Z. to zdaniem Sądu argumentacja Strony pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości i rzetelności przeprowadzonego postępowania. Podkreślić należy, że zgodnie z zeznaniami świadka M. K. z dnia [...] maja 2019r. (k. 22-24 akt admin.) , jego kolega Ł. Z. od 5-6 lat mieszka na stałe na terenie [...] oraz prowadzi tam różne interesy. Zgodzić się należy, ze Stroną, iż okoliczność braku wymeldowania czy niezgłoszenia wyjazdu za granicę nie jest dowodem przeczącym zeznaniom świadka. Natomiast fakt złożenia przez Ł. Z. w Urzędzie Skarbowym w O. za lata 2012, 2013, 2014 oraz 2015 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 w których wykazał dochód ze stosunku pracy w L. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz okoliczność zarejestrowania przez niego działalności gospodarczej w dniu [...] grudnia 2014r. (zawieszonej w dniu [...] sierpnia 2016r.) pod adresem w O., wskazują na niewiarygodność zeznań świadka w zakresie pobytu Ł. Z. na stałe w [...]. Brak jest zatem podstaw do stawiania organom podatkowym zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazywanych w skardze, w szczególności art. 122 O.p. Organy podatkowe zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), ustaliły stan faktyczny prawidłowo i dokonały trafnej jego oceny (art. 191 O.p.). Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszelkie elementy wymagane przepisem prawa, odnosi się do dowodów zawierając ocenę każdego z nich z osobna oraz całości materiału dowodowego w kontekście argumentacji Strony Skarżącej.

Końcowo już odnosząc się do dokumentów złożonych na rozprawie a będących zdaniem pełnomocnika Skarżącej dowodem za spłatę pożyczki to wskazać jedynie należy, że nie zostały one przedłożone organom pomimo, iż są datowane na czerwiec 2019r. a decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] lipca 2019r. kwestia zaś spłaty pożyczki była jedną z zasadniczych, które organ starała się wyjaśnić.

Sąd akceptuje zatem słuszne stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach sprawy uprawnione było uznanie, że Skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania środków pieniężnych w formie oszczędności z lat ubiegłych, ani też nie wskazała źródeł (opodatkowanych lub ukrytych przed organami podatkowymi) służących pokryciu dokonanych w 2014r. wydatków. Tym samym ustalona suma nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi przez w kwocie [...]zł nie znajduje pokrycia w opodatkowanych lub nieopodatkowanych przychodach i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z treścią wskazanych powyżej przepisów.

Mając powyższe na uwadze nie stwierdzając naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w sentencji.