Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 8/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 22d ust. 1 i 2, art. 22c, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 2 pktt 1, art. 5a pkt 6.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. „a” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. „a” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, , Protokolant asystent sędziego Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 17 lutego 2014 r. z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. , RPO-676612-V/11/JG, o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?" podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.


UZASADNIENIE

1.1. We wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. Rzecznik Praw Obywatelskich, na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.") wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie zagadnienia prawnego:

"Czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?"

1.2. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że na tle skargi nadesłanej przez obywatela do Rzecznika Praw Obywatelskich, ujawnił się problem dotyczący tego, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze. zm.; dalej określanej jako: "u.p.d.o.f."), za przychód z działalności gospodarczej należy uznać odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Rzecznik Praw Obywatelskich zauważał, że sądy administracyjne prezentowały rozbieżne stanowiska w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia prawnego, o czym świadczą przywołane poniżej wyroki dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części lub udziału w nieruchomości. Niektóre ze składów orzekających sądów administracyjnych prezentowały tezę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Taki pogląd został wyrażony w następujących wyrokach sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/G1 522/12, orzeczenie prawomocne (sygn. powiązana: II FSK 1545/10); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK2290/10 (sygn. powiązana: I SA/G1 340/10); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2094/10 (sygn. powiązana I SA/G1 882/09); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1545/10 (sygn. powiązana: I SA/G1 300/09); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1543/10 (sygn. powiązana: I SA/Ol 142/10); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10 (sygn. powiązana: I SA/GI 575/09); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08 (sygn. powiązana: III SA/Wa 709/08); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08 (sygn. powiązana: III SA/Wa 312/08).

Jak dalej podkreślano, sądy administracyjne prezentowały również tezę przeciwną, polegającą na uznaniu, że brak formalnego ujęcia nieruchomości (lub jej części lub udziału w nieruchomości) w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jest bez znaczenia dla zaliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej. Kluczowe znaczenie ma rzeczywiste wykorzystywanie składnika majątku w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż sam fakt wykorzystania nieruchomości (lub jej części lub udziału w nieruchomości) w tej działalności jest wystarczający dla opodatkowania przychodu z jej zbycia jako przychodu z działalności gospodarczej. Za taką interpretacją przedmiotowego przepisu opowiedziały się sądy administracyjne w następujących wyrokach: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 937/12, orzeczenie prawomocne; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1617/09 (sygn. powiązana: I SA/GI 959/08); Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10 (sygn. powiązana: I SA/Rz 803/09); Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 545/08 (sygn. powiązana: I SA/Po 978/07).

Przywołane powyżej wyroki, w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich wskazują, że art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a zatem warunek, o którym mowa w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest spełniony, co uzasadnia przedstawienie zagadnienia do rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1.3. Zagadnieniem wstępnym, które zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich wymaga szerszego omówienia przed przystąpieniem do analizy przedmiotowego przepisu, jest koncepcja źródeł przychodów, której wyraz dał ustawodawca w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem enumeratywnie wskazanych dochodów oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu, na dochód (określany w doktrynie prawa podatkowego "dochodem ogólnym") składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (określane w doktrynie prawa podatkowego "dochodami cząstkowymi"). Przepisy u.p.d.o.f. definiują także pojęcie dochodu ze źródła przychodów i pojęcie straty ze źródła przychodów, wskazując zasady obniżania dochodu uzyskanego z danego źródła przychodów o stratę z tego źródła (niedopuszczalne jest obniżenie dochodu z danego źródła o stratę wynikającą z innego źródła). Przywołane regulacje wskazują na to, że każde ze źródeł przychodu jest traktowane oddzielnie, a przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu jest kluczowe dla dokonania poprawnego wymiaru podatku. Z uwagi na to, że istnieje możliwość, iż niektóre dochody zostałyby zaliczone do dwóch (albo więcej) różnych źródeł przychodów, ustawodawca wprowadził ogólne definicje poszczególnych źródeł przychodów oraz przepisy szczególne, mające na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania danego dochodu do właściwego źródła przychodów.

W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich, nie można więc uznać - kierując się regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali - że wymieniony expressis verbis w przepisach szczególnych, regulujących dane źródło przychodu, typ dochodu należy zaliczyć do innego źródła przychodu w związku, z brzmieniem definicji ogólnej tego źródła. Definicję ogólną źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza, zawiera art. 14 ust. 1 tej ustawy. W jego świetle, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast regulacjami szczególnymi stanowiącymi swoiste reguły kolizyjne jest m.in. będący przedmiotem niniejszego wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich - art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (zawierający katalog o charakterze pozytywnym, w przeciwieństwie do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., który zawiera katalog negatywny, wyłączający określone dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej jako źródła przychodów).

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. został zmieniony z dniem 1 stycznia 2004 r. (na mocy art. 1 pkt 8 lit. "e" zdanie pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) i od tej daty stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: (a) środkami trwałymi, (b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, (c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Powyższe unormowanie precyzuje zatem zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, na jakich warunkach do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi. W ocenie Rzecznika istotne jest, że wyliczenie zawarte w przedmiotowym przepisie nie ma charakteru przykładowego. Świadczy o tym brak użycia przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Przepis ten wskazuje enumeratywnie na przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby dany dochód uznać za dochód ze źródła przychodu jaki stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pierwszą z przesłanek jest wykorzystywanie określonych składników majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (ta przesłanka nie była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych).

Druga przesłanka jest związana z ujęciem danego składnika majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla interpretacji tej przesłanki formalnej - zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich - istotne znaczenie ma użyty przez ustawodawcę rzeczownik odsłowny "ujęcie". Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca nie użył sformułowań, które w języku prawnym są nierozerwalnie związane z istnieniem po stronie podatnika obowiązku (i wykluczają wpływ podatnika na jego powstanie), takich jak np. "podlegać", "uważa się za", "uznawać za". Ustawodawca pozostawił podatnikom swobodę wykazywania kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ponosząc w toku prowadzenia działalności gospodarczej określone wydatki ma prawo - a nie obowiązek - zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełniania przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. odpowiedniego ich udokumentowania oraz braku wskazania danej kategorii wydatków w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów uregulowanego w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich, obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej. Należy bowiem podkreślić, że w przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia.

Wprawdzie wymienione w art. 22c u.p.d.o.f., składniki majątku nie podlegają amortyzacji (i na mocy przepisów szczególnych nie zalicza się ich do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia stosownych wydatków), ale nie wyłącza to możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodu w przyszłości, na warunkach wskazanych przez ustawodawcę. Wartość gruntów i prawa użytkowania wieczystego, jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, ale ich wartość, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, stanowi koszt uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia (niezależnie od tego, czy zbycie następuje na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f., czy też jest to zbycie uznawane za przychód z działalności gospodarczej). Dzieła sztuki i eksponaty muzealne, co do zasady, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatku, ale będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich odpłatnego zbycia. Podobnie jest w przypadku wartości firmy, która nie powstała w sposób określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe również amortyzowanie składników majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na mocy stosownych przepisów albo zaprzestania działalności, w której składniki te były używane: w momencie wznowienia czy też podjęcia działalności, te składniki będą podlegały amortyzacji.

Analiza przypadków wskazanych w art. 22c u.p.d.o.f. - w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich - wskazuje, że ich objęcie obowiązkiem wykazania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie świadczy o istnieniu generalnego obowiązku ujmowania przez podatników wszystkich składników majątku w stosownej ewidencji. Ustawodawca wskazał pewne składniki majątkowe, jako składniki zaliczane do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które nie podlegają amortyzacji, jednakże wskazana regulacja ma na celu objęcie określonych składników majątku konsekwencjami związanymi z ich statusem jako środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (brak możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku). Regulacja ta umożliwia także ustalenie i rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych składników majątku w momencie ziszczenia się warunków wskazanych przez ustawodawcę (m.in. odpłatne zbycie), bądź też na kontynuację dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadkach wskazanych przez ustawodawcę (m.in. wznowienie działalności).

Rzecznik Praw Obywatelskich wskazywał również na wyniki wykładni historycznej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który potwierdza rezultat dokonanej wykładni językowe i systemowej. Do dnia 31 grudnia 2003 r., odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, również stanowiło przychód z działalności gospodarczej. Nie były jednak wskazane szczegółowo warunki, jakie powinien spełniać składnik majątku by przychód z jego sprzedaży mógł być uznany za przychód z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wraz z projektami podstawowych aktów wykonawczych (projekt z dnia 1 sierpnia 2003 r., druk nr 1853, s. 19 uzasadnienia) wskazano m.in., że zmiany zaproponowane w zaliczaniu do przychodu z działalności gospodarczej przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z tą działalnością, powinny w sposób zdecydowany przyczynić się do wyeliminowania powstających w praktyce wątpliwości. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, trudno uznać, że dookreślenie warunków powstania przychodów z działalności gospodarczej może być pominięte.

1.4. Podsumowując, Rzecznik Praw Obywatelskich stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej (określonego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Mając zaś na uwadze konieczność respektowania konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa i prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Rzecznik Praw Obywatelskich uznał za konieczne rozstrzygnięcie ujawnionych rozbieżności w wykładni przepisów prawa podatkowego przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2. W piśmie z dnia 10 września 2013 r. Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie uchwały, że: "Nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy." W uzasadnieniu powoływanego pisma przedstawiono argumentację za wyżej zaprezentowanym stanowiskiem.

3. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w związku z opisanym na wstępie wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich, spełnione zostały przesłanki, o których mowa w przepisie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę zgodnie z jej treścią zawartą w sentencji, mającą na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

3.2. Na wstępie należy zauważyć, że niezbędnym jest dokonanie wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. w jego brzmieniu prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. Stosownie do treści tego unormowania w danym okresie jego obowiązywania, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły w oparciu o które, do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przechodząc do dekodowania cytowanych wyżej regulacji prawnych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przede wszystkim mieć na uwadze zasady wykładni językowej. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się bowiem, że "początkiem wykładni będzie zawsze język, za pomocą którego formułowane są teksty prawne (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 78.). Co więcej "wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa; jej treścią jest interpretacja tekstów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych" (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39.). Przy stosowaniu wykładni językowej obowiązuje zasada, że to co jest jasne, nie wymaga interpretacji (Clara non sunt interpretanda). Do przekonania o tym, że przepis jest jasny można dojść poprzez jego, które "uzyskuje się w trakcie pierwszego czytania przepisu lub bezpośrednio po nim, bez dokonywania jakiejkolwiek analizy, nawet bez uruchamiania pełnego zakresu wykładni językowej, bez poddawania, oczywiście, tego rozumowania weryfikacji przy pomocy innych wykładni, systemowej i celowościowej" (zob. E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Wykładnia prawa administracyjnego, Warszawa 1995, s. 19.).

Mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

1. sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza),

2. ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środka trwałego" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów. W Słowniku języka polskiego pod pojęciem "ująć" między innymi czytamy: "sformułować coś w pewien sposób, dać czemuś określoną formę" (zob. red. M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1989 r., s. 587.). Dlatego też, nie ulega wątpliwości, że dokonana sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "sformułowaniem go - ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd, że wyniki wykładni wewnętrznej systemowej u.p.d.o.f., nie mogą podważać rezultatów zaprezentowanej wyżej podstawowej wykładni, jaką pozostaje wykładnia językowa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. Obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej. Słusznie bowiem podkreśla się, że w przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia. Ustawodawca zdecydował się nie tylko na podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ale również ustalenie czytelnej i jasnej reguły, że ujęcie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest - co do zasady - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Taką regulacją jest również art. 22c u.p.d.o.f., stanowiący konsekwencję wprowadzenia zasad przesuwających moment ujęcia wydatków jako kosztu uzyskania przychodów w momencie zaistnienia wskazanych przez przepisy zdarzeń. Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają amortyzacji: (1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, (2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, (3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne, (4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1, (5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie na mocy art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., wskazane składniki majątku podlegają obowiązkowi ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Poza tym należy wskazać na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 u.p.d.o.f. Poza tym należy wskazać, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zaznaczyć należy jedynie w tym miejscu, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Godzi się jednak podkreślić, że sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 25 października 2011 r., że "przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej; kwestia braku wpisu do wyżej wymienionej ewidencji pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 u.p.d.o.f., bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika." (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10, opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za nieusprawiedliwioną należy uznać wyżej przywołaną konstatację Sądu. Takiej bowiem interpretacji przeczy treść cytowanego wyżej zapisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. To właśnie "uchybienie prawu przez podatnika" poprzez brak wpisu do opisywanej ewidencji środków trwałych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Natomiast dla celów rozliczeń podatkowych, mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., sprzedaż danego składnika (środka trwałego) nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

3.3. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również wniosków i tez co do rozumienia treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. zawartych między innymi w orzeczeniach sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 937/12; Naczelnego Sądu Administracyjny w wyroku: z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1617/09; z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 545/08; z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2435/11 (opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.4. Za w pełni uzasadnione natomiast należy uznać wyniki wykładni językowej, które znalazły się w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/G1 522/12, orzeczenie prawomocne (sygn. powiązana: II FSK 1545/10); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK2290/10 (sygn. powiązana: I SA/G1 340/10); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2094/10 (sygn. powiązana I SA/G1 882/09); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1545/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1543/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08 (opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.5. W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione argumenty, stwierdzić należy, że uzasadniona jest teza, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a., podjął uchwałę jak w sentencji.