Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1968/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Protokolant Anna Fyda po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2528/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia [...]sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] Spółki z o.o. w Warszawie kwotę 430 zł (czterysta trzydzieści złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2006 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2528/05 oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2005 r., Nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

Wiążącą informacją taryfową nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r., towar o nazwie [...], zawierający w swym składzie m.in. diglukonian chlorheksydyny, syrop maltitolowy, etanol i wodę destylowaną - został zaklasyfikowany do kodu CN 3306 90 00 Taryfy celnej.

Na skutek odwołania strony, Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie na podstawie postanowień reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) oraz uwagi 1 d do działu 30 Taryfy celnej prawidłowo dokonał klasyfikacji towaru do kodu CN 3306 90 00, a nie jak wnioskowała strona, do kodu CN 3004 90 19. Stanowisko swoje wyjaśnił w szczegółowym uzasadnieniu decyzji.

Od decyzji Ministra Finansów [...] Spółka z o.o. w Warszawie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Oddalając powyższą skargę Sąd podał, że podstawy prawne udzielania wiążących informacji, w tym wiążących informacji taryfowych uregulowane zostały w dwóch rozporządzeniach, tj. w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92, z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., z późn. zm.) oraz w rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. z późn. zm.), zwanym dalej Rozporządzeniem Wykonawczym.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej co do poprawności wydanej w dniu 27 kwietnia 2005 r. wiążącej informacji taryfowej oraz działania organu w sposób sprzeczny z "nakazem wynikającym z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego", Sąd stwierdził, że wiążąca informacja taryfowa, której wadliwość zarzuca skarżąca, wydana została na stosownym formularzu i zawiera wszystkie nieodzowne elementy.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące działania Ministra Finansów jako organu odwoławczego. Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał zarówno podstawy prawne jak i zawarł w niej wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że Minister Finansów, odpierając zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób błędny wyjaśnił to, dlaczego organy celne I instancji "mają obowiązek podawania w wiążącej informacji taryfowej jedynie podstaw prawnych" decyzji, odwołując się do "bliżej nieokreślonych" w uzasadnieniu decyzji "zaleceń Komisji", które jak zauważyła skarżąca, "nie mają mocy aktu prawnego". Jednakże w opinii Sądu uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy wobec jasnych i jednoznacznych uregulowań w tym względzie Wspólnotowego Kodeksu Celnego (m.in. art. 12 ust 1) oraz Rozporządzenia Wykonawczego (m.in. art. 7 i n.), z których wynika obowiązek udzielenia wiążącej informacji taryfowej "na formularzu" według ściśle określonego wzoru.

Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 (...), reguły 1 i 6 ORINS, uwagi 1 d do działu 30 oraz uwagi 3 do działu 33, jak również pozycji CN 3004 przez jej niezastosowanie i oraz pozycji CN 3306 przez niewłaściwe zastosowanie, zauważył, że wszystkie te zarzuty dotyczą prawidłowości zastosowania i interpretacji treści pozycji i uwag Nomenklatury Scalonej. Sąd zaznaczył, że Nomenklatura Scalona pozwala na jednolite klasyfikowanie, to jest określenie zgodnie z obowiązującymi przepisami pozycji lub podpozycji Nomenklatury Scalonej lub innej nomenklatury, o której mowa w art. 20 ust. 6 pkt a i b Wspólnotowego Kodeksu Celnego, towarów w obrocie międzynarodowym, tworząc system, który umożliwia dokonanie identyfikacji towarów i zapewnia, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Sąd podał, że zgodnie z jej brzmieniem , pozycja 3306 obejmuje "Preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej, włącznie z pastami i proszkami do przytwierdzania protez; nici dentystyczne do czyszczenia międzyzębowego (dental floss), w jednostkowych opakowaniach do sprzedaży detalicznej". W ramach pozycji 3306 wyodrębnione zostały i zaklasyfikowane do kodu CN 3306 10 00 - "Pasty, proszki i płyny do czyszczenia zębów", do kodu CN 3306 20 00 - "Nici dentystyczne do czyszczenia międzyzębowego (dental floss)" oraz - "Pozostałe" zaklasyfikowane do kodu CN 3306 90 00. Do kodu CN 3306 90 00 został zaklasyfikowany przez organ celny preparat [...], jako "pozostały" (tj. inny niż dwa wcześniej wyodrębnione w pozycji 3306) preparat do higieny zębów lub jamy ustnej.

Sąd zauważył, że uwaga 1 d do działu 30 - Produkty farmaceutyczne , w sposób jednoznaczny stanowi, że dział ten "nie obejmuje preparatów objętych pozycjami od 3303 do 3307, nawet jeżeli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne". Z treści uwagi 1 d wynika więc, że do działu 30 nie mogą być również zaklasyfikowane żadne preparaty objęte pozycją 3306, a zatem i wszelkie preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej, a o tym, że [...] jest takim właśnie preparatem świadczy przede wszystkim informacja o jego właściwościach podana przez samego producenta w ulotce oraz to, co oznacza i jak powinno być rozumiane słowo "higiena". W tym względzie skarżąca, kwestionując możliwość uznania tego preparatu za "preparat do higieny jamy ustnej", zarzuciła, w opinii Sądu niezasadnie, po pierwsze, jakoby wyjaśnienie podane w punkcie "ad. 3" uzasadnienia decyzji zupełnie abstrahuje od tego, iż według organu "z działu 30 wykluczone są m.in. wszelkie preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej", podczas gdy sam organ - omawiając właściwości spornego towaru wskazuje, że "preparat [...] służy do dezynfekcji jamy ustnej", a po drugie, że organ odwoławczy "nie tylko nie ustalił zakresu znaczenia pojęć "higiena" i "dezynfekcja", ale używając ich zamiennie naruszył Regułę 1 i 6 ORINS oraz uwagę 1 d do działu 30 i uwagę 3 do działu 33 Taryfy celnej".

Sąd uznał pierwszy zarzut za nieprawdziwy, wskazując, że skarżąca zacytowała jedynie fragment zamieszczonego w zaskarżonej decyzji zdania, które w całości brzmi: "Preparat [...], zgodnie z dostarczoną przez Stronę ulotką, służy do dezynfekcji jamy ustnej w przypadku trudności z zachowaniem w niej higieny". Sąd przyznał, że stwierdzenie Ministra Finansów jest w istocie skrótem zamieszczonej przez producenta w ulotce informacji o właściwościach tego preparatu. W ulotce jako "Wskazania" podano: "Środek przeznaczony do dezynfekcji jamy ustnej. Płukanie "[...]", 0,12% gotowym do natychmiastowego użytku roztworem, jest wskazane w przypadku trudności z zachowaniem higieny jamy ustnej". W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadny zarzut, że organ nie ustalił zakresu znaczenia pojęć "higiena" i "dezynfekcja", a używając ich zamiennie naruszył wskazane przez skarżącą reguły i uwagi, skoro sam producent tego środka "ustalił zakres znaczenia" tych pojęć, w sposób wyraźny traktując "dezynfekcję" jako element sprzyjający zachowaniu "higieny". Niesłusznie też zdaniem Sądu, skarżąca zarzuciła organom "błędne utożsamianie pojęć "higiena jamy ustnej" z "dezynfekcją jamy ustnej", gdyż one tych pojęć nie utożsamiły, lecz przyjęły takie rozumienie tych pojęć, jakie przedstawił sam producent tego preparatu we "Wskazaniach" zawartych w ulotce.

Sąd pokreślił, że skarżąca swoje wywody w tym zakresie oparła na całkowicie błędnym rozumieniu pojęcia "higiena", kojarząc je wyłącznie z "utrzymywaniem czystości". Jednocześnie podał słownikową definicję, zgodnie z którą słowo "higiena": to "... nauka badająca wpływ środowiska naturalnego lub sztucznego na zdrowie ludzkie, dążąca do eliminowania czynników ujemnych, a wprowadzania dodatnich w celu ochrony zdrowia oraz zapewnienia jednostce i społeczeństwu najlepszych warunków rozwoju psychicznego i fizycznego; potocznie: zespół warunków wpływających dodatnio na zdrowie ludzkie, zwłaszcza na czystość" (tak: Słownik Języka polskiego, Wyd. PWN, Warszawa 1978, tom I str. 740-741). W świetle powyższych uwag i definicji Sąd uznał kolejny zarzut, jakoby "brak rozróżnienia tych pojęć doprowadził do błędnego ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji do błędnego zastosowania prawa materialnego", za bezzasadny.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego są prawidłowe i nie budzą wątpliwości, podobnie jak i prawidłowo organ dokonał klasyfikacji preparatu [...] w pozycji 3306 do kodu CN 3306 90 00 jako preparatu do higieny jamy ustnej, przy zastosowaniu reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 1 d do działu 30.

Sąd zauważył, że jednoznaczne wyłączenie wynika także z brzmienia wnioskowanej przez stronę pozycji 3004, która obejmuje "Leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006)...".

Obecność w preparacie [...] chlorheksydyny, jako jego głównego składnika, który jest środkiem o szerokim działaniu bakteriostatycznym i bakteriobójczym, będącym składnikiem wielu leków, a także wskazywanie analogii między działaniem owych leków oraz właściwościami preparatu [...], nie mogły zdaniem Sądu wpływać na odmienną klasyfikację taryfową tego preparatu. Fakt ten potwierdza brak zamieszczonego w ulotkach dołączonych do tych leków wskazania do ich użycia "w przypadku trudności z zachowaniem higieny jamy ustnej".

Powoływanie się skarżącej na to, że "dział CN 33 obejmuje olejki eteryczne, preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe" a sporny preparat nie jest żadnym z tych preparatów, Sąd uznał za bezzasadne, ze względu na wyłącznie orientacyjne tytuły działów - w myśl reguły 1 ORINS, zaś o klasyfikacji taryfowej przesądza brzmienie pozycji i uwag, a w przedmiotowej sprawie właśnie brzmienie pozycji 3306 pozwala na jego zaklasyfikowanie w tej pozycji w dziale 33.

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia uwagi 3 do działu 33. Zgodnie z tą uwagą "pozycje od 3303 do 3307 mają zastosowanie, między innymi, do produktów, nawet zmieszanych (innych niż wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych), odpowiednich do stosowania jako wyroby objęte tymi pozycjami i pakowane w opakowania w rodzaju stosowanych do sprzedaży detalicznej". W tym zakresie Sąd uznał za zasadne stanowisko organu, że preparat [...] jest produktem objętym tymi pozycjami, gdyż nie jest wodnym destylatem lub wodnym roztworem olejków eterycznych i jest pakowany w opakowania do sprzedaży detalicznej.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 120, 122, 124, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji czego zastosowano niewłaściwe przepisy prawa materialnego oraz błędnie uzasadniono decyzję. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w pełnym zakresie i nie budzi wątpliwości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2528/05 [...] Spółka z o.o. w Warszawie wniosła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła w całości powyższy wyrok oraz wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), tj.:

I. naruszeniu przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

Art. 3 § 1, art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, ponieważ Sąd nie zauważył naruszenia przez Ministra Finansów:

1. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 327 z dnia 30 października 2004 r.),

2. reguły 1 i 6 ORINS określonych w załączniku do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r.,

3. uwagi 1 d do działu 30, zawartej w Sekcji IV załącznika do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r.,

4. uwagi 3 do działu 33 załącznika do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r.

5. pozycji CN 3004 przez niezastosowanie oraz pozycji CN 3306 przez niewłaściwe zastosowanie,

6. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w przyjęciu, że przeznaczeniem [...] jest higiena jamy ustnej w rozumieniu pozycji CN 3306 a nie leczenie i profilaktyka chorób i dolegliwości w rozumieniu pozycji CN 3304,

II. naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 327 z 30 października 2004 r.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej ocenie Sądu, iż powołany przepis rozporządzenia został prawidłowo zastosowany przez Ministra Finansów - a wcześniej również przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie,

2. reguły 1 i 6 ORINS, określonych w załączniku do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej ocenie Sądu, iż powołane reguły zostały prawidłowo zastosowane przez Ministra Finansów - a wcześniej przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie,

3. uwagi 1 d do działu 30, zawartej w Sekcji IV załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej ocenie Sądu, iż powołana uwaga została prawidłowo zastosowana przez Ministra Finansów - a wcześniej przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie,

4. uwagi 3 do działu 33 załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu Sądu, iż powołana uwaga została prawidłowo zastosowana przez Ministra Finansów - a wcześniej przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie,

5. pozycji CN 3004 przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej ocenie Sądu, iż organy orzekające prawidłowo odmówiły zastosowania tej pozycji w niniejszej sprawie,

6. pozycji CN 3306 przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu Sądu, iż pozycja ta została prawidłowo zastosowana przez organy w niniejszej sprawie,

7. pozycji CN 3004 przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu w uzasadnieniu wyroku (str. 12), iż "podobne jednoznaczne wyłączenie wynika również z brzmienia wnioskowanej przez stronę pozycji 3004, która obejmuje "Leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006", co zdaniem Sądu miałoby oznaczać, iż również brzmienie pozycji CN 3004 wyłącza produkty objęte pozycją 3306 podczas gdy powołane przez Sąd wyłączenie dotyczy pozycji CN 3006.

Argumenty popierające stanowisko strony skarżącej, zostały przez nią przedstawione w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach : 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy ( por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r. , OSK 421/04, LEX nr 146732 ). W niniejszej sprawie problem odtwarzania zarzutów składających się na podstawy kasacyjne w zasadzie nie występuje zważywszy, że skarga kasacyjna sporządzona jest należycie a zarzuty sformułowano w sposób niepowodujący istotnych wątpliwości co do granic środka odwoławczego.

Skarga kasacyjna skonstruowana jest w ten sposób, że problematyka, do której odnoszą się zarzuty naruszenia przepisów postępowania w znacznej mierze pokrywa się z tą , do której odwołują się zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie art. 3 § 1 ,art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a ) i art. 151 p.p.s.a. w ten sposób, że nie uchylił zaskarżonej decyzji i oddalił skargę , mimo, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 327 z dnia 30 października 2004 r.) oraz załączników do tego rozporządzenia. Te same przepisy wymienione są jako przepisy prawa materialnego naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Tego rodzaju konstrukcja skargi kasacyjnej usprawiedliwia łączne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego dotyczących pokrywającej się problematyki. Odrębnego omówienia wymaga zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu celnym oraz podniesiony w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia pozycji CN 3004.

Aczkolwiek w skardze kasacyjnej odrębnie od pozostałych podniesione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji ( WE ) nr 1810/2004 oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS ), brak uzasadnienia wyjaśniającego na czym miałoby polegać naruszenie tych konkretnie przepisów. Jak się wydaje intencją autora skargi kasacyjnej było wymienienie przepisów o charakterze ogólnym, które łącznie z przepisami szczegółowymi pozwalają na odtworzenie pełnych norm prawnych mających zastosowanie w sprawie.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma odniesienie się do zarzutów naruszenia uwagi 1 d do działu 30 produkty farmaceutyczne oraz pozycji CN 3306 i 3004. Zgodnie z uwagą dział 30 nie obejmuje preparatów objętych pozycjami 3303 do 3307, nawet jeżeli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Pozycja 3306 obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej ,włącznie z pastami i proszkami do przytwierdzania protez ; nici dentystyczne do czyszczenia międzyzębowego ( detal floss ), w jednolitych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Pozycja 3004 obejmuje leki ( z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006 ) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, pakowane w odmierzone dawki ( włącznie z lekami podawanymi przez skórę )lub do postaci , lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej.

Porównanie treści pozycji 3004 i 3306 wskazuje, że decydującym kryterium, do którego zgodnie z regułami 1 i 6 ORINS należy się odnosić porównując je celem klasyfikacji taryfowej jest kryterium przeznaczenia towaru. W przypadku pozycji 3004 występuje również kryterium właściwości pozwalających na przyjęcie, że towar jest lekiem . Wymienia się też kryteria dotyczące sposobu pakowania towaru, co jednak w niniejszej sprawie nie ma istotnego znaczenia. Uwaga 1 d do działu 30 odnosi się wyłącznie do kryterium właściwości. Czym innym jest jednak właściwość terapeutyczna lub profilaktyczna towaru a czym innym jego przeznaczenie do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Istnieją towary o właściwościach terapeutycznych lub profilaktycznych , których zasadniczym przeznaczeniem nie jest stosowanie w terapii lub w profilaktyce i które nie są lekami. Wskazana właściwość występować może obok czy ponad głównym przeznaczeniem. Do takiej grupy towarów odnosi się uwaga 1 d do działu 30. Potwierdzeniem takiego rozumowania są dawniej obowiązujące wyjaśnienia do Taryfy celnej, w których stwierdzano, że produkty objęte pozycjami 3303 do 3307 pozostają w tych pozycjach nawet wtedy, zawierają dodatkowe składniki farmaceutyczne lub odkażające, albo gdy, jak się przypuszcza, mają ponadto wartość terapeutyczną bądź profilaktyczną. Odnoszono się w ten sposób do identycznie jak obecnie brzmiących omawianych pozycji oraz uwagi 1 d do działu 30. Mimo utraty mocy obowiązującej załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. -Wyjaśnienia do taryfy celnej ( Dz. U. nr 74, poz. 830 ) nie jest wyłączone odwoływanie się do niego w procesie wykładni.

Jeżeli towar jest lekiem a jego zasadniczym przeznaczeniem jest stosowanie w terapii lub profilaktyce, klasyfikowany powinien być do pozycji 3004. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanu takiego nie zmienia okoliczność , że przy sposobności stosowania leku powstają inne skutki ( na przykład korzystne dla higieny ). Cytowana przez Sąd pierwszej instancji definicja higieny jest tak szeroka, że wiele, o ile nie większość, leków traktowana być może jako wywołujące skutki w zakresie zachowania higieny. Rzecz w tym , że jest to właściwość a nie cel stosowania ( przeznaczenie ) leku. Stąd też nie byłby uprawniony pogląd, że ustalenie, iż stosowanie preparatu wywołuje skutki w zakresie higieny, w niniejszej sprawie - higieny jamy ustnej, przesądza o kwalifikacji do pozycji 3306 z wyłączeniem pozycji 3004. Aczkolwiek ani organy celne ani Sąd pierwszej instancji takiego poglądu wprost nie sformułowały, w istocie działały tak jakby przyjęły odpowiadające mu założenie . Skupiły się bowiem na tych elementach materiału dowodowego i ustaleń, które dotyczyły korzystnych dla higieny efektów działania preparatu wyłączając możliwość uznania, że służy on celom terapeutycznym lub profilaktycznym przy zaniechaniu odniesienia się do materiału dowodowego mogącego wskazywać na takie jego przeznaczenie.

Nie ma decydującego znaczenia dla porównania konkurencyjnych pozycji odwołanie się do uwagi 3 do działu 33, skoro preparat rozprowadzany jest w opakowaniach do sprzedaży detalicznej i spełnia kryteria zawarte zarówno w tej uwadze jak i w treści pozycji 3004.

Nie można odmówić zasadności zarzutowi naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy procesowej. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako prawidłowe i wystarczające dla wyjaśnienia sprawy ustalenia organów celnych dokonane w najistotniejszej części niemal wyłącznie na podstawie ulotki producenta i to z pominięciem ważnych elementów występujących w treści tego dokumentu. W ulotce nie stwierdza się jednoznacznie, że preparat jest przeznaczony do higieny jamy ustnej. Przeznaczony jest do dezynfekcji jamy ustnej w przypadkach trudności z zachowaniem higieny. Samo pojęcie dezynfekcji i jego stosunek do pojęcia higieny nie zostało w pełni wyjaśnione. Nie jest tez jasne w jakich przypadkach trudności z zachowaniem higieny preparat winien być stosowany, w szczególności czy chodzi tu o profilaktykę lub terapię w stanach chorobowych czy też o trudności mieszczące się w ramach zjawisk innych niż chorobowe .

Brak jak dotąd wystarczającego odniesienia do podnoszonych przez stronę argumentów i zgłaszanych dowodów dotyczących podstawowego składnika czynnego preparatu. Stwierdzenie, że leki zawierające ten składnik nie są stosowane w przypadkach trudności z zachowaniem higieny jamy ustanej nie odnosi się do sposobu działania składnika.

Organy celne w ogóle nie odniosły się do dokumentu w postaci decyzji włoskiego organu administracji publicznej kwalifikującej importowany towar jako lek o określonym przeznaczeniu i dopuszczającej go do obrotu. Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm. ) organ celny może dopuścić jako dowód dokumenty sporządzone przez uprawniony organ państwa obcego. Korzystanie z dokumentów sporządzanych w państwach członkowskich Unii Europejskiej ma szczególne uzasadnienie od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomijając kwestie implementacji aktu wspólnotowego i wykonania przez importera czynności dotyczących uznania pozwolenia na wprowadzenie do obrotu o jakich mowa w rozdziale 4 Tytułu III Dyrektywy 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi ( Dz. U. UE. L. z 2001 r. nr 311 str. 67 ) , dopuszczalność uznawania pozwoleń na wprowadzenie do obrotu dotyczących leków wydanych istotnego innych państwach członkowskich jest przesłanką, z której wywieść należy wniosek co do wadliwości postępowania polegającego na całkowitym pominięciu znaczenia dowodowego pozwolenia wydanego w państwie członkowskim w prowadzonym w Polsce postępowaniu, w którym konieczne jest ustalenie przeznaczenie preparatu określanego przez stronę jako lek.

Reasumując tę kwestię w toku dotychczas prowadzonego postępowania przed organami celnymi nie zebrano i nie oceniono należycie dowodów w sposób pozwalający na ustalenie jakie jest przeznaczenie towaru, który ma być przedmiotem importu. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznacza, że w żaden sposób nie przesądza do jakiej pozycji winien być kwalifikowany towar, który strona zamierza importować. Działając w granicach skargi kasacyjnej wskazuje jedynie niedostatki dotychczas prowadzonego postępowania. Nie rozstrzyga również o tym jakie środki dowodowe będą przydatne celem należytego wyjaśnienia sprawy. Poza granicami skargi kasacyjnej pozostaje w szczególności kwestia czy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne.

Nie można odeprzeć zarzutu naruszenia pozycji CN 3004. Sąd pierwszej instancji cytując prawidłowo treść tej pozycji , zapewne skutkiem zwykłej pomyłki , potraktował wyłączenie jej stosowania do produktów objętych pozycją 3006 tak jakby odnosiło się do towarów o jakich mowa w pozycji 3306. Gdyby omawiany zarzut był jedynym, który możnaby uznać za usprawiedliwiony, zachodziłaby okoliczność o jakiej mowa w art. 184 in fine p.p.s.a., to jest błędnego w części uzasadnienia niestanowiącego przyczyny uwzględnienia skargi kasacyjnej. Ponieważ jednak skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu i z innych powodów, również i ten zarzut składa się na podstawy skuteczności skargi kasacyjnej.

Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm. ).