Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3049/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.59 par.1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art.70 par.6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi L. N. i M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. N. i M. N. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. jako organ egzekucyjny prowadzi wobec małżonków M. i L. N. – dalej: "Skarżący" postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 27 września 2011 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie należności głównej 391.697,80 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z dnia 26 października 2011 r., organ egzekucyjny dokonał: zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym w ZUS Oddział w S., zajęcia rachunku bankowego w [...] SA, a także zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą w N. Sp. z o.o. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie o zajęciu ZUS Oddział w S. poinformował, iż wysokość świadczenia Skarżącego od 1 listopada 2011 r. wynosi miesięcznie 2.979,65 zł, a potrącenie wprowadzono od należności za listopad 2011 r., natomiast wysokość świadczenia Skarżącej od dnia 1 stycznia 2012 r. wynosi miesięcznie 1.766,06 zł, a potrącenie wprowadzono od należności za styczeń 2012 r. [...] w odpowiedzi na powyższe zawiadomienie o zajęciu poinformował, iż istnieją przeszkody w prowadzeniu egzekucji spowodowane brakiem środków przekraczających kwotę wolną od zajęcia na rachunku. N. sp. z o.o. w odpowiedzi na ww. zawiadomienie o zajęciu oświadczyła, iż uznaje zajęte wierzytelności.

2. Pismem z dnia 10 listopada 2011 r. Skarżący złożyli zarzuty w oparciu o art. 33 pkt 1, 3, 4, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (DZ.U. 2012 r. poz.1015 - tekst jednolity) - dalej: "u.p.e.a." w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący wnieśli o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 27 września 2011 r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Jako podstawę wniesienia zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Skarżący wskazali fakt prowadzenia w tym samym czasie egzekucji administracyjnej obejmującej tą samą zaległość na podstawie dwóch tytułów wykonawczych – [...] oraz [...]. Podnosząc zarzut z art. 33 pkt 4 u.p.e.a. Skarżący argumentowali, iż zobowiązanie, które stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowi ich zobowiązanie solidarne, tym samym jest dwóch zobowiązanych, natomiast w przypadku wystawienia tytułu na małżonków w pozycji Zobowiązanego podany jest jedynie Skarżący, a wskazanie w części N danych identyfikacyjnych współmałżonka nie wskazuje, na fakt, iż jest on również zobowiązanym. Wnosząc zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Skarżący zarzucili nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, brak informacji o stawce odsetek oraz nieprawidłowe określenie wysokości odsetek. Podstawę wniesienia zarzutów z art. 33 pkt 1 i 3 u.p.e.a. stanowił fakt nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny nadpłat Zobowiązanych, które winny być z urzędu zaliczone na poczet zaległości.

3. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wstrzymał postępowanie egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zarzutów.

4. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał podniesione przez Skarżących zarzuty za niezasadne.

5. Pismem z dnia 28 marca 2012 r. Skarżący złożyli zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wnieśli o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2012 r. i uznanie zarzutów za zasadne.

6. Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

7. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. uznał zarzuty: wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodne z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowania środka egzekucyjnego oraz niespełnienia wymogów określonych z art. 27 u.p.e.a. za niezasadne. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ egzekucyjny wskazał, iż nie istniały przeszkody do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podkreślił, iż z art. 33 pkt 4 u.p.e.a. wynika możliwość złożenia zarzutu w przypadku błędu co do osoby zobowiązanego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Organ podatkowy dokonał kontroli formalnej tożsamości Zobowiązanych, które są zgodne i dotyczą Zobowiązanych określonych w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny podkreślił również, iż tytuł wykonawczy został sporządzony zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 27 ww. ustawy oraz wyjaśnił, iż w tytule wykonawczym został wskazany rodzaj naliczanych odsetek - odsetki za zwłokę oraz wskazał, iż przerwa w naliczaniu odsetek wskazana w tytule wykonawczym wynika z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaznaczył, iż podstawa prawna obowiązku została wskazana prawidłowo, natomiast wszystkie kwoty uzyskane we wcześniejszych postępowaniach egzekucyjnych zostały Zobowiązanym zwrócone, Urząd Skarbowy nie był również w posiadaniu żadnych nadpłat w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "ustawa Ord. pod."

8. Pismem z dnia 21 marca 2013 r. Skarżący złożyli zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wnieśli o jego uchylenie i uznanie zarzutów za zasadne. Skarżący zarzucili naruszenie następujących przepisów: 1) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 76 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, że organ podatkowy ma prawo wystawić tytuł wykonawczy na całą zaległość podatkową bez uwzględnienia nadpłat; 2) art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, iż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem nie jest obowiązany do umorzenia z urzędu postępowania egzekucyjnego w przypadku przedawnienia egzekwowanego obowiązku; 3) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do części obowiązku, który wygasł w skutek zapłaty przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; 4) art. 33 pkt 3 u.p.e.a. poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia; 5) art. 33 pkt 6 w związku z art. 29 § 1 i art. 26 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne w czasie, gdy toczyła się już w tym samym zakresie egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących tych samych należności; 6) art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy nr [...] zawiera prawidłową podstawę prawną podlegającego egzekucji obowiązku; 7) art. 33 pkt 1 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i art. 139 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez błędne podanie okresu przerwy w naliczaniu odsetek; 8) art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) – dalej: "k.p.a." w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy, oceny okoliczności wskazanych przez zobowiązanego i podnoszonych przez niego twierdzeń. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący podnieśli, iż organ egzekucyjny wystawiał tytuł wykonawczy na całą zaległość nie uwzględniając nadpłat, a ponadto prowadził egzekucję do części obowiązku, który wygasł w skutek zapłaty przed wszczęciem postępowania oraz kwota należności powinna być pomniejszona o wpłatę jakiej dokonała pani J. B. z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skarżący stwierdzili, że obowiązek uległ przedawnieniu, a postępowanie egzekucyjne winno być umorzone. Podnieśli także, iż tytuł wykonawczy zawiera nieprawidłową podstawę prawną, obowiązek wskazany w tytule wykonawczym został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz błędnie wskazano okres przerwy w naliczaniu odsetek. Wskazali ponadto, że wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji było niedopuszczalne, gdyż toczyła się egzekucja administracyjna dotycząca tej samej należności na podstawie innych tytułów wykonawczych. Skarżący zarzucili organowi pierwszej instancji brak wszechstronnego zbadania sprawy i oceny okoliczności oraz twierdzeń wskazanych przez nich w zarzutach.

9. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał odnosząc się do zarzutu Skarżących, iż tytuł wykonawczy nr [...] zawiera nieprawidłową podstawę prawną podlegającego egzekucji obowiązku wyjaśnił, że wskazany tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r., której z kolei podstawę stanowi ustawa Ord. pod. oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość należności pieniężnej została wskazana w poz. 33 tj. 365.263,70 zł oraz poz. 43 – 14.987,10 zł. Termin od którego nalicza się odsetki dla poszczególnych należności głównych wskazują odpowiednio pozycje 36 – 1 maja 2004 r. oraz 46 – 29n czerwca 2004 r. W pozycji 71 został wskazany rodzaj pobieranych odsetek - odsetki za zwłokę. Natomiast stawka pobieranych odsetek została wskazana odpowiednio w pozycjach 34 - 14 % oraz 44-14 %. Odnosząc się z kolei do zarzucanego naruszenia art. 33 pkt 6 w związku z art. 29 § 1 i art. 26 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne w czasie, gdy toczyła się już w tym samym zakresie egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących tych samych należności, organ odwoławczy zaznaczył, że postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż nie istniały przeszkody do wszczęcia postępowania egzekucyjnego jak i wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 27 września 2011 r. Tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 15 lipca 2011 r. został zlikwidowany przez Dział Rachunkowości Podatkowej zawiadomieniem z dnia 27 września 2011 r. co skutkowało, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 15 lipca 2011 r. zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że egzekucja prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] została wszczęta, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało zakończone, a zatem wszczęcie postępowania na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] było dopuszczalne. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 26 § 5 u.p.e.a., określający wszczęcie egzekucji administracyjnej a także wskazał, że wszczęta egzekucja administracyjna może zakończyć się albo poprzez wyegzekwowanie powstałych zaległości albo wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawce tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 15 lipca 2011 r. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. nr [...]. Natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało wszczęte zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. w dniu 28 października 2011 r. Organ podatkowy mając powyższe na uwadze podkreślił, że organ wydający decyzję administracyjną jest nią związany od momentu jej podpisania, zatem od dnia 27 października 2011 r. nie toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], natomiast wszczęcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło w dniu 28 października 2011r. tj. w momencie gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] było umorzone. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Skarżących jakoby w tym samym czasie funkcjonowały dwa tytuły wykonawcze obejmujące tą samą zaległość. Nie toczyły się w tym samym czasie dwie egzekucje administracyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących tą samą zaległość. Zatem organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut Skarżących określony w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. dotyczący niedopuszczalności prowadzenia przez organ egzekucyjny dwóch postępowań egzekucyjnych tej samej należności. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2011 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r., na podstawie, której został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], określiła należność Skarżącym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 457.311 zł. Jednakże zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 jakie wpłacili podatnicy wyniosły 91.391,20 zł. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2003 dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości 26 434,13 zł. zatem wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok wynosi 391.697,80 zł i jest prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawiając tytuł wykonawczy od kwoty wynikającej z decyzji odjął zapłacone przez zaliczki wraz z wpłatą na rzecz organizacji pożytku publicznego oraz dodał zwróconą nadpłatę, która jest różnicą wpłaconych zaliczek i podatku należnego zmniejszonego o kwotę wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego. Z powyższego wynika, iż wskazana w tytule należność została, o co wnoszą Skarżący pomniejszona o kwotę zapłaconego podatku. Biorąc powyższe pod uwagę uznał, iż treść obowiązku wskazana w tytule wykonawczym została określona zgodnie z treścią obowiązku określonego w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Odnosząc się natomiast do zarzutu zawartego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 76 § 1 ustawy Ord. pod., że organ podatkowy nie ma prawa wystawić tytułu wykonawczego na całą zaległość podatkową bez uwzględnienia nadpłat Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. wystosowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Skarżący został powiadomiony, iż wszelkie kwoty uzyskane we wcześniejszych postępowaniach egzekucyjnych zostały zwrócone zgodnie z treścią jego pisma z dnia 3 marca 2011 r. W związku z powyższym na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 27 września 2011 r. brak było nadpłat w rozumieniu art. 72 ustawy Ord. pod. Organ egzekucyjny na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego oraz wszczęcia egzekucji był w posiadaniu odsetek od kosztów egzekucyjnych, jednak koszty egzekucyjne nie maja charakteru podatkowego, a tym samym nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ord. pod. Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 pkt 4 u.p.e.a., tj. błędu co do osoby zobowiązanego organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r., która stanowiła podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego skierowana została do Skarżących. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawiając tytuł na obojga zobowiązanych zaznaczył w poz. 9 jako rodzaj zobowiązanego - małżeństwo, w poz. 10-28 przedmiotowego tytułu wykonawczego określił dane personalne Skarżącego, z kolei w części N przedmiotowego tytułu wykonawczego w poz. 461-472 wskazał dane personalne drugiej osoby zobowiązanej Skarżącej. Organ podatkowy stwierdził, że tytuł wykonawczy wystawiony został zgodnie z art. 27c u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w zażaleniu Skarżący podnieśli okoliczności, których wcześniej nie uwzględnili w zarzutach. I tak wnosząc zarzut z art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. wskazali, iż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem jest obowiązany do umorzenia z urzędu postępowania egzekucyjnego w przypadku przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Okoliczności tej Skarżący w zarzutach z dnia 10 listopada 2011 r. nie podnieśli, ponadto kwestia przedawnienia obowiązku stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego jest rozpatrywana w odrębnym postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżących z dnia 14 września 2012r. złożonym w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Także w piśmie z dnia 10 listopada 2011 r. Skarżący podnieśli zarzut, iż brak jest informacji o stawce odsetek oraz iż w sposób nieprawidłowy określono także wysokość odsetek, w zażaleniu Skarżący ten sam zarzut argumentują zupełnie inaczej tj. podnosząc naruszenie art. 33 pkt 1 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i art. 139 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez błędne podanie okresu przerwy w naliczaniu odsetek wobec powyższego przedmiotowe argumenty wykraczają poza ramy prowadzonego postępowania zarzutowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Skarżący podnieśli w zażaleniu, iż zaległość wykazana w tytule wykonawczym winna być pomniejszona o wpłatę, której dokonała J. B. z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podkreślił, że w zarzutach z dnia 10 listopada 2011 r. Skarżący podnieśli jedynie kwestię pomniejszenia należności o niezwrócone przez organ egzekucyjny nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że postępowanie zarzutowe prowadzone w trybie art. 33 i art. 34 u.p.e.a., jest postępowaniem wszczynanym na wniosek zobowiązanego. Zakres tego postępowania wyznaczony jest żądaniem zawartym we wniosku zarzutowym i nie może być rozszerzony na etapie rozpatrywania zażalenia na postanowienie wydane w sprawie zarzutów. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe zarzuty Skarżący przedstawili dopiero w piśmie z dnia 21 marca 2013 r. czyli na etapie postępowania zażaleniowego, nie wskazując ich wcześniej w zarzutach z dnia 10 listopada 2011 r.

10. Pismem z dnia 15 listopada 2013 r. Skarżący wnieśli skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 76 § 1 ustawa Ord. pod. poprzez uznanie, że organ podatkowy ma prawo wystawić tytuł wykonawczy na całą zaległość podatkową bez uwzględnienia nadpłat; - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do części obowiązku, który wygasł w skutek zapłaty przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; - art. 33 pkt 3 u.p.e.a. poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia; - art. 33 pkt 6 w związku z art. 29 § 1 i art. 26 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne w czasie, gdy toczyła się już w tym samym zakresie egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących tej samej należności; - art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy nr [...] zawiera prawidłową podstawę prawną podlegającego egzekucji obowiązku; - art. 33 pkt 1 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i art. 139 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez błędne podanie okresu przerwy w naliczaniu odsetek; - art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy, oceny okoliczności wskazanych przez zobowiązanych i podnoszonych przez nich twierdzeń. Mając powyższe na uwadze wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia a także poprzedzającego go postanowienia.

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

12. Na wezwanie Sądu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia 10 kwietnia 2014 r. poinformował m.in., iż zgodnie z postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2010 r., sygn. akt. [...] (poświadczona za zgodność kopia postanowienia w załączeniu), panu M. N. zostały przedstawione zarzuty: na podstawie art. 55 § 1 KKS w zw. z art. 76 § 2 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS w zw. z art. 7 § 1 KKS - zatajenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez posłużenie się firmami F.H. "A." J. B. w S. i F.H. "M." T. R. w D. w ten sposób, że w przedsiębiorstwie P.P.H. ,,N.'' w okresie od 15 stycznia do 15 grudnia 2003 r. wystawił firmie "A." 78 faktur potwierdzających sprzedaż wyrobów za kwotę netto 1.341.700 zł w okresie od 2 stycznia do 14 września 2004r. wystawił firmie "M." 73 faktury potwierdzające sprzedaż wyrobów za kwotę netto 1.298.600 zł, podczas gdy w rzeczywistości przedsiębiorstwo P.P.H. "N." bez udziału firm "A." i "M." sprzedało wyroby ustalonym odbiorcom w okresie od 15 stycznia do 15 grudnia 2013r. za kwotę netto 2.164.000 zł i w okresie od 2 stycznia do 14 września 2004r. za kwotę netto 2.092.500 zł w wyniku czego działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, składając w Urzędzie Skarbowym w S. w miesiącach od lutego 2003r. do października 2004r. deklaracje VAT-7 przedsiębiorstwa "N." zaniżył sprzedaż o kwotę 1.616.200 zł, składając w dniu 30 kwietnia 2004r. zeznanie o dochodzie za rok 2003 zaniżył dochód o kwotę 822.300 zł, przez co naraził podatki na uszczuplenie w kwocie 321.893 zł , w tym z tytułu podatku VAT za miesiące styczeń, luty, maj. czerwiec i lipiec 2004r. w kwocie 22.455 zł, z tytułu podatku dochodowego w kwocie 299.438 zł. oraz naraził VAT na bezpodstawny zwrot za miesiące grudzień 2003r. i od marca do lipca 2004r. w kwocie 25.390 zł., 2) o przestępstwo skarbowe z art. 55 § 2 KKS - Skarżący w okresie od 2 stycznia do 14 września 2004r. w Siedlcach naruszając przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą P.P.H. "N." M. N.. posługując się firmą "M." T. R. w D. wykazał w 73 fakturach wystawionych tej firmie sprzedaż, towarów za kwotę netto 1.298.600 zł, podczas gdy w rzeczywistości przedsiębiorstwo "N." bez udziału firmy "M." w ww. okresie sprzedało wyroby ustalony odbiorcom za kwotę netto 2.092.500 zł, w wyniku czego składając w dniu 30 kwietnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o dochodzie za rok 2004 zaniżył dochód o kwotę 793.900 zł, przez co naraził ww. podatek na uszczuplenie w kwocie 150.841 zł. Jak wynika z notatki zawartej w ww. postanowieniu z dnia [...] stycznia 2010 r., sporządzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej pan M. N. został zapoznany z ww. postanowieniem w dniu [...] lutego 2010 r. jednakże odmówił złożenia pod nim podpisu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie postępowania dotyczącego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wystąpiła przesłanka zawieszenie biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł nadto, że została podjęta czynność egzekucyjna. Zgodnie z zawiadomieniem z dnia 18 grudnia 2009 r., został zajęty rachunek bankowy należący do Pana M. N. oraz pani L. N.. Zajęcie objęło w szczególności tytuł wykonawczy [...]. dotyczący zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zawiadomienie o zajęciu wpłynęło do banku w dniu 30 grudnia 2009 r. Skarżący odebrali zawiadomienie w dniu 5 stycznia 2010r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

13. Stosownie do dyspozycji art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie - art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

14. Przedmiotem skargi, a tym samym przedmiotem sądowej kontroli legalności, jest w niniejszej sprawie postanowienie organu egzekucyjnego wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 33 pkt 4 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

15. Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie trafny jest zarzut braku wymagalności dochodzonego obowiązku.

16. Z dokumentów zawartych w aktach administracyjnych wynika, że – stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. – termin przedawnienia ciążącego na Skarżącym zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Tytuł wykonawczy dotyczący dochodzonej należności podatkowej obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 wystawiony został przez wierzyciela w dniu 27 września 2011 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z dnia 26 października 2011 r., organ egzekucyjny dokonał: zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym w ZUS Oddział w S., zajęcia rachunku bankowego w [...] SA, a także zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą w N. Sp. z o.o. Organ egzekucyjny w przesłanym do Sądu piśmie powołał się także na to, iż w dniu 18 grudnia 2009 r., został zajęty rachunek bankowy należący do p. M. N. oraz pani L. N.. Zajęcie objęło w szczególności tytuł wykonawczy [...]. dotyczący zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zawiadomienie o zajęciu wpłynęło do banku w dniu 30 grudnia 2009 r. Natomiast Skarżący odebrali zawiadomienie w dniu 5 stycznia 2010r. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia dochodzonego zobowiązania. Z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniało się z dniem 31 grudnia 2009 r. Sąd wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności związane z przerwaniem biegu przedawnienia mające miejsce w okresie grudzień 2009 styczeń 2010 r. Sąd nie brał pod uwagę czynności egzekucyjnych wynikających z wystawionego we wrześniu 2011 r. tytułu wykonawczego uznając, iż organ był świadomy, że wszczynanie postępowania egzekucyjnego na jego podstawie po zaistnieniu przedawnienia musiało być nieskuteczne. Zatem odnosząc się do kwestii doręczenia tytułu egzekucyjnego wraz z odpisem dokumentu potwierdzającego dokonanie czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia praw do rachunku bankowego Sąd powziął wątpliwości co do uprawnienia organu egzekucyjnego do dochodzenia zaległości podatkowej.

17. Należy zauważyć, że kwestia skutków prawnych doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie okresu przedawnienia, w sytuacji, gdy środek ten został zastosowany przed wystąpieniem tego terminu wywoływała w przeszłości wątpliwości interpretacyjne. Zostały one jednakże wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 (dostępna: www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W uchwale tej wyeksponowano tezę, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały stwierdził nadto, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego, to jednak wskazano, iż zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu.

18. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela wyrażone w uchwale zapatrywania. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że regulacja zawarta w art. 70 § 4 ustawy Ord. pod., która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze, w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego, zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia, lecz tylko w takim wypadku, gdy warunek zawiadomienia podatnika został spełniony przed upływem okresu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. W świetle danych wynikających z pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej bezsporne jest, że Skarżący zostali powiadomieni o zajęciu wierzytelności w dniu 5 stycznia 2010 r., to jest po upływie terminu przedawnienia, który zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ord. pod.. wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia należności podatkowych upłynął 31 grudnia 2009. Sąd zatem w świetle powyższych okoliczności uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 4 ustawy Ord. pod, w wyniku nieskutecznego przerwania biegu przedawnienia, skoro zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, wraz z odpisem tytułu wykonawczego Skarżący otrzymali po upływie okresu przedawnienia. Konsekwencją spóźnionego, bo dokonanego po upływie okresu przedawnienia, zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jest brak przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 ustaw Ord. pod. Okoliczność ta ma wpływ na sposób rozpatrzenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które oparto na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1 u.o.p.e.a.

19. W takim wypadku postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.o.p.e.a., czego konsekwencją będzie uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.o.p.e.a.), czyli przywrócenie stanu sprzed ich dokonania. Aspekt ten uwzględniony zostanie przez organ egzekucyjny przy ponownym rozpatrzeniu zarzutów zgłoszonych przez Skarżących.

20. Sąd uznał także, iż w świetle danych wynikających z notatki zawartej w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2010 r., sporządzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, z której wynika, że pan M. N. został skutecznie zapoznany z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z Kks w dniu [...] lutego 2010 r. uznać należy, że w stosunku do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2003 r. nie doszło do zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod.

21. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.