Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 659/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208  par. 1,  art. 247  par. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Brak jest oparcia w obowiazującym systemie prawa podatkowego, do dwukrotnego decyzyjnego regulowania wysokości tej samej należności podatkowej (osetek). Dopuszczenie do sytuacji, w ramach której odseti za zwłokę byłyby określone co do wysokości w decyzji ratalnej i w decyzji określajacej ch wysokość, prowadziloby do naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej - res iudicata (art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

TEZY

Brak jest oparcia w obowiazującym systemie prawa podatkowego, do dwukrotnego decyzyjnego regulowania wysokości tej samej należności podatkowej (osetek). Dopuszczenie do sytuacji, w ramach której odseti za zwłokę byłyby określone co do wysokości w decyzji ratalnej i w decyzji określajacej ch wysokość, prowadziloby do naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej - res iudicata (art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sadowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 659/07

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 706.232,00 zł, naliczonych na dzień [...] r. w wysokości 887.666,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny : decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., określił R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.090.068,50 zł a także wysokość odsetek za zwłokę, od niezapłaconych częściowo zaliczek za miesiące listopad i grudzień 2000 r., odpowiednio w kwocie 2.697,70 zł oraz w kwocie 6.347,60 zł, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, to jest na dzień 30 kwietnia 2001 roku.

Po rozpoznaniu podania podatnika z dnia [...] decyzją z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy I instancji, rozłożył płatność zaległości podatkowej wynikającej z powyższej decyzji w wysokości 706.232,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 887.666,00 zł naliczonymi na dzień wniesienia podania, to jest [...] na sześć rat miesięcznych.

Strona pismem z dnia [...] złożonym za pośrednictwem pełnomocnika, wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, o wyjaśnienie wątpliwości co do treści ww. decyzji ratalnej w zakresie sposobu naliczenia odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 887.666,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. przypadającą do zapłaty w ramach poszczególnych rat i wskazanie dokładnych terminów za jakie zostały one naliczone.

Organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...] Nr [...], odmówił uzupełnienia uzasadnienia swojej decyzji z dnia [...] W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy argumentował, iż w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej uzupełnieniu podlega decyzja wyłącznie w zakresie rozstrzygnięcia lub wskazania przysługującego środka zaskarżenia lub nadaniu im poprawnego brzmienia, polegającego na dodaniu brakujących elementów decyzji w zakresie wskazanym w art. 210 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie żądania strony w zakresie uzupełnienia uzasadnienia decyzji ratalnej w odniesieniu do sposobu obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu wniesionego na ww. postanowienie zażalenia postanowieniem z dnia [...] Nr [...], utrzymał je w mocy, wskazując jednocześnie właściwy tryb wystąpienia do organu pierwszej instancji o wyjaśnienie niezgodności stwierdzonych w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę.

R. P. pismem z dnia [...] wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z "Wnioskiem o wydanie decyzji" określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. określonej decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...], z uwzględnieniem treści art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek strona wskazała na okoliczność doręczenia jej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 1.183.251,60 zł po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. – co w jej ocenie wyczerpuje przesłankę art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do zaniechania naliczenia odsetek za zwłokę za ten okres. Podobny zarzut strona sformułowała w stosunku do decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w tożsamym przedmiocie z dnia [...] Nr [...] wydanej w następstwie uchylenia wskazanej wyżej decyzji przez Izbę Skarbową w B..

Zdaniem strony w zaistniałym stanie faktycznym winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę za okres od [...] do dnia [...].

Uzasadniając swoje stanowisko podatnik wskazał na uchybienia organów podatkowych, skutkujące uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia [...] Sygn. akt [...], decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji i w efekcie wydaniem decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.090.068,50 zł.

Rozpatrując ww. wniosek strony z dnia [...] decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., określił odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 706.232 zł, naliczone na dzień [...] w wysokości 887.666 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż w wyniku wydania swojej decyzji z dnia [...] Nr [...], powstała zaległość do zapłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 706.232,00. Ponadto w decyzji tej orzeczono, w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej wysokość odsetek od niezapłaconej częściowej zaliczki za miesiąc listopad 2000 r. w kwocie 2.697,70 zł oraz za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 6.347,60 zł - które nie stały się elementem podatku należnego za 2000 r., naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. na dzień 30 kwietnia 2001 r. W uzasadnieniu tejże decyzji organ podatkowy wskazał także prawidłową wysokość, a także wielkość zaniżenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-październik oraz częściowo za listopad (kwota 22.820,20 zł), które stały się elementem podatku należnego, od których podatnik zobligowany jest samodzielnie obliczyć odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu ich płatności.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wyjaśnił jednocześnie, że zgodnie z dyspozycją § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373), w związku ze złożeniem w dniu [...] podania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., odsetki za zwłokę podlegały naliczeniu do dnia wniesienia podania, włącznie z tym dniem.

Odnosząc się do argumentacji zawartej we wniosku o wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, organ podatkowy oceniając przebieg postępowania stwierdził, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji należne są wskazane w decyzji ratalnej tego organu z dnia [...] Nr [...] odsetki w wysokości 887.666,00 zł, których płatność wraz z przedmiotową zaległością podatkową została rozłożona na sześć rat miesięcznych.

Od ww. decyzji z dnia [...] strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosząc o jej uchylenie w całości i określenie wysokości odsetek zgodnie z przepisami art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Odwołujacy zarzucił przedmiotowej decyzji formalno-prawną wadliwość wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 53 § 1, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu odwołania strona szczegółowo przedstawiła przebieg postępowania, zakończonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.090.068,50 zł, w wyniku którego ostatecznie należność główna została zmniejszona o kwotę 93.183,18 zł, co dało zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 706.232,00 zł. Określone natomiast przez organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z dnia [...]nr [...], odsetki od zaległości podatkowej, naliczone z pominięciem regulacji art. 54 Ordynacji podatkowej, wynoszą 887.666,00 zł.

Zdaniem odwołującego się, fakt ten stanowi podstawę roszczenia o zaniechanie naliczania odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od wszczęcia w dniu [...] postępowania podatkowego w sprawie - do dnia doręczenia stronie wyżej wskazanej decyzji wymiarowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., w dniu [...] Dla poparcia swojej argumentacji strona przywołała orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozpatrując złożone odwołanie organ II instancji decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając, że w sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie, wynikające z przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, gdy prowadzone postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania jako instytucja prawa materialnego zdaniem organu odwoławczego ma zawsze bezwzględne pierwszeństwo zastosowania - przed procedurą podatkową, służącą merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, dlatego też instytucja ta jest uwzględniana przez organ podatkowy bez względu na instancję, przed którą toczy się postępowanie w sprawie.

W ocenie organu faktyczną przyczyną takiego stanu rzeczy jest okoliczność wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyroku z dnia [...] sygn. akt [...]uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie rozłożenia, na sześć rat, zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w łącznej kwocie 706.232,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 887.666,00 zł oraz ustalającej opłatę prolongacyjną w kwocie 37.363,00 zł. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zajął stanowisko, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w trybie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przedmiocie rozłożenia na raty płatności zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę niezbędne jest ustalenie ich prawidłowej wysokości. Zdaniem Sądu udzielona podatnikowi ulga, w spłacie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, musi być realna i mieścić się w granicach możliwości finansowych podatnika, stąd istotne jest prawidłowe ustalenie wysokości zarówno zaległości podatkowej jak i wysokości odsetek za zwłokę. Skoro strona w odwołaniu zakwestionowała wysokość odsetek za zwłokę, a tym samym wysokość ustalonych przez organ pierwszoinstancyjny rat - organ odwoławczy obowiązany był odnieść się do tego zagadnienia w swojej decyzji. W ocenie Sądu zaniechanie organu odwoławczego, w omawianym zakresie, skutkowało wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] z uchybieniem regulacji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W związku z powyższym zdaniem organu II instancji postępowanie w tym przedmiocie zakończone wydaniem decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 706.232 zł, naliczonych na dzień [...] w wysokości 887.666,00 zł, wobec toczącego się postępowania odwoławczego w przedmiocie rozłożenia na raty wymienionych zaległości i odsetek od tej zaległości - okazało się bezprzedmiotowe.

Zaistniała bezprzedmiotowość postępowania w sprawie w ocenie organu odwoławczego spowodowała, iż wydanie przez ten organ decyzji merytorycznej w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - stało się niemożliwe. Natomiast kwestia prawidłowości wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. – winna być zgodnie z wytycznymi Sądu rozpatrzona merytorycznie w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R. P. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wyraził opinię , iż w opisanym przez Organ stanie faktycznym nie może być zastosowany przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie Dyrektor Izby byby uprawniony do zastosowania ww. przepisu Ordynacji podatkowej i na tej podstawie umorzenia postępowania w sprawie i uznania je za bezprzedmiotowe gdyby w chwili orzekania w przedmiocie zaskarżonej decyzji, istniało w obrocie prawnym rozstrzygnięcie wydane na skutek ww. orzeczenia WSA w Bydgoszczy w zakresie prawidłowego określenia odsetek od rzeczonej zaległości podatkowej za 2000 r. W sytuacji jednak braku rozstrzygnięcia w zakresie objętym sporem, organ nie był uprawniony do uznania postępowania za bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie zaistniałego sporu uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie były podstawy do umorzenia postępowania podatkowego.

Wstępnie podkreślić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] uchylając decyzję organu drugiej instancji, wydaną w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz ustalającej wysokość opłaty prolongacyjnej, stwierdził, że wysokość odsetek za zwłokę winna być ustalona w decyzji ratalnej bowiem wielkość odsetek ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy rozłożenia zaległości wraz z odsetkami na raty. Istotne jest to choćby z tego względu, że udzielana ulga musi być realna, mieścić się w granicach możliwości finansowych podatnika, nie może być pozorną, niemożliwą do zrealizowania przez wnioskodawcę. Z tego też powodu w orzeczeniu tym Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku, na który powołał się organ podatkowy (wyrok z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt I S.A./Bd 368/04), w zakresie w jakim wyłącza możliwość weryfikacji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w postępowaniu w sprawie rozłożenia ich na raty.

Zasadnie – zdaniem Sądu - organ podatkowy drugiej instancji w zaistniałym stanie faktycznym umorzył postępowanie w sprawie. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż brak jest w przepisach prawa podatkowego podstawy prawnej do określenia wysokości odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy złożony został wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej wraz z tymi odsetkami na raty. W takim przypadku podstawę prawną do ustalenia prawidłowej wielkości odsetek stanowi art. 67 a § 1 pkt 2 w związku z art. 67 b Ordynacji podatkowej.

Brak podstawy prawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy uniemożliwia procedowanie w tym przedmiocie. Z powstałym na gruncie rzeczonej sprawy stanem faktycznym koresponduje treść art. 165 a Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że odmawia się wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX, s. 655). Zatem brak w stanie faktycznym sprawy podstawy prawnej do samodzielnego określenia wysokości odsetek za zwlokę stanowiło przyczynę do odmowy wszczęcia postępowania.

Dla wsparcia podjętego rozstrzygnięcia warto powołać orzeczenie NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 142/06, LEX nr 276713, w którym Sąd, co prawda na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, ale w oparciu o analogiczne unormowania jak w Ordynacji podatkowej, skonstatował, że organ drugiej instancji, w razie stwierdzenia, że organ pierwszej instancji wydał decyzję bez podstawy prawnej, nie ma kompetencji do wydania decyzji merytorycznej. Jedyną możliwością, stosownie do art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., jest zatem uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w pierwszej instancji. Umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 105 k.p.a. może nastąpić nie tylko wtedy, kiedy postępowanie stało się bezprzedmiotowe, ale także wtedy, kiedy było ono od początku bezprzedmiotowe. Także w piśmiennictwie zauważono, że umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 105 k.p.a. może nastąpić nie tylko wtedy, kiedy postępowanie stało się bezprzedmiotowe, ale także wtedy, kiedy było ono od początku bezprzedmiotowe (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2003 r., s. 595). Uzupełnić powyższe jeszcze wypada o tezę NSA ujętą w orzeczeniu z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt II SA 428/01, LEX nr 137801, w której Sąd powiedział, że bezprzedmiotowe jest postępowanie zarówno z powodu braku przedmiotu faktycznego do rozpatrzenia sprawy, jak również z powodu braku podstawy prawnej do wydania decyzji w zakresie żądania wnioskodawcy.

Następnym argumentem przemawiającym za poprawnością zajętego przez organ odwoławczy stanowiska, jest to, że w dacie wydania decyzji określającej wysokość odsetek, a mianowicie w dniu [...] była już w obrocie prawnym decyzja ratalna z dnia [...], której integralną częścią była kwota odsetek rozłożona na raty. Podnieść należy, iż brak jest oparcia w obowiązującym systemie prawa podatkowego, do dwukrotnego decyzyjnego regulowania wysokości tej samej należności podatkowej (odsetek). Dopuszczenie do sytuacji, w ramach której odsetki za zwłokę byłyby określone co do wysokości w decyzji ratalnej i w decyzji określającej ich wysokość, prowadziłoby do naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej - res iudicata (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest jej wydanie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Chodzi tu o sytuację, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2001, sygn. akt III SA 743/00, LEX nr 53971). O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (odpowiednik art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1458/99, LEX nr 47122 oraz wyrok z dnia 20 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 6434/97, LEX nr 37852). Skonstatować wobec powyższego wypada, że niedopuszczalne byłoby dwukrotne decyzyjne rozstrzygniecie w zakresie tego samego przedmiotu – wysokości odsetek za zwłokę.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

L. Kleczkowski D. Dudra U. Wiśniewska