Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1794/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 23 par 5, art 127, art 229, art 233 par 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Niedopuszczalną w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka, co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej) jeżeli sam określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując inną metodę niż przyjęta prze organ pierwszej instancji.

TEZY

Niedopuszczalną w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka, co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej) jeżeli sam określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując inną metodę niż przyjęta prze organ pierwszej instancji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 386/08 w sprawie ze skarg J. i A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] oraz z dnia 14 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 i 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. i A. S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "A." A.S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 - 2003 stwierdzono między innymi, że podatnik świadcząc w 2001 r. i 2003 r. usługi przewozu osób busami na trasach międzynarodowych nie ujął w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów uzyskanych z tej działalności. Fakt nierzetelnego prowadzenia w 2001 r. i 2003 r. ewidencji podatkowych wykazano porównując ilość przekroczeń granicy Rzeczpospolitej Polskiej przez kierowców jeżdżących busami firmy "A." z ilością kursów, z których przychody podatnik ujął w swoich ewidencjach podatkowych. Ilość przekroczeń granicy przez wymienione osoby inspektor UKS przyjął z informacji uzyskanej z Karpackiego Oddziału Straży Granicznej. Kontrola wykazała również, że A.S. nie opodatkował uzyskanych w 2001 r. przychodów z tego tytułu, że niektórzy kierowcy jeździli busami podatnika nie pobierając za te czynności wynagrodzeń oraz z tytułu bezpłatnego wykorzystywania do działalności zarobkowej samochodów, których nie był on właścicielem.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. i 2003 r. w kwocie wyższej od wykazanego w zeznaniu rocznym. Wyjaśniono, że podatek określony został od szacunkowo ustalonych przychodów ze świadczonych usług i od przychodów z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń. Za podstawę szacunku przychodów ze świadczonych usług przyjęto ilość przekroczeń granicy ustaloną na podstawie danych z bazy Zintegrowanego Systemu Ewidencji Karpackiego Oddziału Straży Granicznej i średniej kwoty przychodu z jednego kursu ustalonej na podstawie przychodów zaewidencjonowanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. i 2003 r.

2. W odwołaniach, pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie wydanych decyzji gdyż naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu. Zarzucił, że A.S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wynik kontroli za lata 2000 do 2003. Rozstrzygnięcie to jest zdaniem pełnomocnika decyzją podatkową. Opisane wyżej decyzje określają zatem ponownie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 i 2003 r., zatem w konsekwencji niezbędne będzie stwierdzenie ich nieważności.

Ponadto w sytuacji odrzucenia zapisów księgi z uwagi na jej nierzetelność - w zakresie zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów -niedopuszczalne było szacunkowe określanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane z tej księgi.

Wytknięto również organowi nieprzeprowadzenie odpowiedniego postępowania dowodowego i brak weryfikacji informacji uzyskanych od Straży Granicznej z bazy ZSE a także zarzucono, że pomimo jednoznacznych zeznań świadków, którzy zgodnie twierdzili, że sporne wyjazdy zagraniczne busami należącymi do Firmy "A." były wyjazdami prywatnymi - w decyzji przyjęto, że były to kursy w ramach i na rachunek firmy przewozowej podatnika.

3. Decyzjami z dnia 10 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji uznając, że brak jest podstaw do ich uchylenia. W uzasadnieniu podniesiono, że wynik kontroli, na który powołuje się pełnomocnik podatników nie jest decyzją podatkową. Kontrola skarbowa, która zakończona została wynikiem kontrolnym dotyczyła jedynie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Dalej podkreślono, że do wyliczeń przyjęto koszty udokumentowane, które w świetle przepisów prawa materialnego stanowią koszt uzyskania przychodu, natomiast do wyliczenia prawidłowej wysokości przychodu wyliczono średni miesięczny przychód z jednego kursu zagranicznego wykazany przez podatnika w kartach rozliczeń. Zdaniem organu podatkowego taka metoda szacowania jest logiczna i daje możliwość określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Odpowiadając na zarzut niezastosowania przy szacowaniu metody porównawczej zewnętrznej podtrzymano stanowisko organu pierwszej instancji, co do tego, że nie dysponowano danymi podmiotu prowadzącego taką samą działalność w takich samych warunkach ekonomicznych.

4. Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami pełnomocnik podatników wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której ponownie zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. Stwierdził, że organ I instancji naruszył art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyjaśnił, dlaczego w omawianej sprawie nie można było przyjąć jednej z sześciu nazwanych metod oszacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 § 3 tej ustawy. Zwrócił uwagę, że wśród metod nazwanych określono metodę produkcyjną, która w przypadku przedsiębiorstwa usługowego polega na ustaleniu zdolności usługowej przedsiębiorstwa. O tej zdolności w przypadku międzynarodowego transportu osób busami świadczy liczba busów używanych w tym transporcie. Jeżeli nawet organy podatkowe wykazałyby, że nie mogły zastosować jednej z nazwanych metod oszacowania, to nienazwana metoda oszacowania zastosowana w zaskarżonej decyzji oparta została na niezweryfikowanej informacji z bazy ZSE Straży Granicznej. Organy podatkowe nie ustaliły zasad funkcjonowania tej bazy. W tym celu powinny były przesłuchać w charakterze świadka osobę, która sporządziła informację wykorzystaną w postępowaniu podatkowym. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu stanowi naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej.

6. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów zebranych w sprawie poprzez ustalenie szacunkowej wartości usług transportowych w zakresie przewozu osób busami w oparciu o ilość posiadanych samochodów, przy przyjęciu za dane wyjściowe zdolności produkcyjnej z lat 2000 i 2002, co do których wydane zostały decyzje ostateczne.

7. Realizując te wskazania, Inspektor sporządził dokument zatytułowany "Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2001 i 2003 rok", w którym oprócz oszacowanej podstawy opodatkowania wyliczona została wysokość należnego za kontrolowane lata podatku. Przesłuchano także w charakterze świadka funkcjonariusza Oddziału Straży Granicznej, który wyjaśnił zasady funkcjonowania bazy oraz potwierdził, że w latach 2000-2004 do bazy ZSE nie były wprowadzane pojazdy przekraczające granicę w przypadku, gdy na skutek wzmożonego ruchu na granicy prowadzono uproszczoną kontrolę polegającą na weryfikacji osoby przekraczającej granicę z okazanym dokumentem uprawniającym do przekroczenia granicy bez rejestracji tego faktu w istniejącej bazie.

8. Po ponownym rozpoznaniu obu spraw organ wydał dwie decyzje, którymi uchylił decyzje organu pierwszej instancji i określił wysokość podatku za omawiane okresy. Zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przy określeniu podatku dochodowego za 2001 i 2003 r. zastosowano do oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży usług metodę szacowania określoną w art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. metodę produkcyjną. Konieczność dokonania szacunku potwierdzały zebrane w sprawie dokumenty, z których bezspornie wynikało, że w prowadzonej przez podatnika ewidencji nie zostały ujęte wszystkie przychody ze sprzedaży usług przewozowych. Karpacki Oddział Straży Granicznej w N. przesłał w formie zapisu elektronicznego informacje wynikające z bazy ZSE dotyczące przekroczeń granicy Polski w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 maja 2003 r. przez osoby, które wykonywały w firmie "A." pracę kierowców w ramach świadczonych usług międzynarodowego przewozu osób. W świetle zeznań świadków występowały przypadki stosowania przez SG minimalnej kontroli, w czasie której nie wprowadzano do ewidencji danych dotyczących osób podróżujących pojazdami. Oznacza to, że dane te nie są kompletne i liczba przekroczeń granicy była większa od tej ujawnionej w informacji. W konsekwencji, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania zweryfikowano dane wynikające z informacji i w sytuacjach, gdzie ujawniony został wyjazd z Polski, a nie było przyjazdu, czy też przeciwnie, przyjęto wniosek, że to jednokrotne przekroczenie dokonane zostało w czasie wspomnianych minimalnych kontroli. Stwierdzone znaczne różnice pomiędzy ilością przekroczeń granicy przez osoby pracujące jako kierowcy u podatnika a ilością kursów, z których przychody podatnik ujął w ewidencjach podatkowych - prowadzi do konstatacji, że powodem jej powstania nie mogły być prywatne przekroczenia granicy przez kierowców lub przejazdy samochodami w celu dokonania przed granicą podmiany kierowcy obsługującego dany kurs. W pozostałym zakresie organ podatkowy II instancji podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko.

8. Zaskarżając powyższe decyzje skarżący zarzucili naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybór metody oszacowania nie budził zastrzeżeń strony skarżącej jednakże nie zgodzono się ze sposobem jej zastosowania. Według skarżących, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie określił dochodu podatnika w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Zakwestionowano ustalenia dotyczące ilości kursów busów z L. do Monachium, Organ odwoławczy przyjął, że jeden bus wykonuje miesięcznie 12 kursów (tam i z powrotem). Przyjmując do wyliczenia, że skarżący dysponował w 2001 r. 8 busami, a w 2003 r. 7 busami wyliczono, że firma wykonała miesięcznie odpowiednio 48 kursów i 42 kursy do Monachium. Jest to zdaniem skarżącego nierealne ponieważ nie znalazłby chętnych na tak liczne przejazdy do Monachium. Nie zgodzili się również z przyjętym w zaskarżonej decyzji założeniem, że w każdym miesiącu intensywność wykorzystania busów była identyczna, zbliżona do maksymalnej. Zarzucono organowi podatkowemu pominięcie przy dokonywanych obliczeniach faktu sezonowości wykonywanej działalności gospodarczej.

Ponadto wskazano, że wyliczenie podstaw opodatkowania i podatku świadczy o dokonaniu szacowania w oparciu o dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów podczas, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał wyliczenie dochodu podatnika na podstawie nierzetelnych ksiąg za nieprawidłowe.

Zakwestionowano również sposób oszacowania dochodu z nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem skarżącego nieprawidłowe jest odwoływanie się do danych i wyliczeń wynikających z decyzji organu I instancji skoro w postępowaniu odwoławczym decyzja ta została uchylona.

9. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargi J. i A.S. uznał, że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej.

W szczególności naruszono art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a cytowanej ustawy poprzez bezpodstawne zastosowanie bez zwrócenia uwagi na dyspozycję wynikającą z art. 233 § 2, który w okolicznościach niniejszej sprawy winien znaleźć zastosowanie.

Stwierdzono, że podjęte czynności nie były prawidłowe a w wyniku naruszenia wskazanych wyżej przepisów doszło także do naruszenia zasady ogólnej postępowania podatkowego, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej statuującej dwuinstancyjność tego postępowania. Z akt postępowania podatkowego wynika, że po uchyleniu wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1053/06 decyzji organu odwoławczego, organ ten zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów organowi I instancji przy czym już z treści zlecenia wynikało, że w okolicznościach sprawy nie chodziło w istocie o "uzupełnienie dowodów i materiałów" lecz o "przeprowadzenie postępowania w całości lub w znacznej części". Zdaniem Sądu, sytuacja ta obligowała organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji gdyż w sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania w znacznej części, w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Działanie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie tylko podważyło zaufanie podatnika do organów podatkowych ale także pozbawiło go prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez niezależne i obiektywne organy. Naruszenie prawa jest tym bardziej znaczące, że "uzupełniające" postępowanie prowadził ten sam inspektor UKS, który poprzednio prowadził postępowanie przed organem I instancji oraz, że podatnik nie kwestionował wadliwości prowadzonej dokumentacji i konieczności poniesienia konsekwencji podatkowych a domagał się tylko rzetelnego przeprowadzenia postępowania w badanym zakresie.

Sąd wskazał także, że zaniechano wyjaśnienia zarzutów podatnika zgłaszanych do zastosowanej metody produkcyjnej, podczas gdy niektóre z nich wymagały przynajmniej przesłuchania podatnika w charakterze strony np. co ilości posiadanych miejsc w busach, sposobu wykorzystania środków transportu w poszczególnych sezonach roku, częstotliwości wykonywania napraw, popytu na usługi przewozowe na trasie obsługiwanej przez firmę podatnika, wyjaśnienia od czego zależał ten popyt i szeregu innych kwestii podnoszonych przez podatnika. Fakt dokonywania szacunku nie oznacza, że w sprawie nie mogą być prowadzone inne dowody, służące ustaleniu podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Postępowanie szacunkowe powinno być prowadzone z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego, co oznacza, że każdy przewidziany w procedurze środek dowodowy może być również wykorzystany przy szacowaniu podstawy opodatkowania, o ile oczywiście przyczynić się może do wyjaśnienia sprawy.

Nie uprawnione było także rozstrzyganie zgłaszanych zarzutów według jednej zasady przyjętej w niniejszej sprawie przez organy tj. kwitowania ich stwierdzeniem o zawinieniu podatnika w braku prawidłowej, wymaganej przez przepisy dokumentacji. Podatnik nie pozostawał w sporze co do wszystkich rozpoznawanych okoliczności a więc organy mogły liczyć na współpracę w prowadzonym postępowaniu.

Nie uzasadniono także zastosowanej metody szacowania, co jest sprzeczne z dyspozycją art. 23 § 5 Op. Przepis ten wyraźnie nakłada na organ taki obowiązek i w okolicznościach niniejszej sprawy organy nie mogą się tłumaczyć, że to Sąd nakazał oszacowanie według tej metody gdyż w istocie w swym uzasadnieniu Sąd tylko wskazał, że jest taka metoda produkcyjna. Nie było to może merytorycznie uzasadnione ale na pewna nie było intencją Sądu zwolnienie organów od obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu odwoławczego będzie więc przeprowadzenie postępowania z wyeliminowaniem wskazanych uchybień.

10. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskrzył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania - art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.), art. 3 §1, art. 141 §4 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że postępowanie administracyjne przed organami podatkowymi nie było dotknięte wadami wymienionymi w uzasadnieniu wyroku w postaci naruszenia przepisów: art. 23 § 5, art. 122, 127, art. 187 § 1, art. 229, art. 233 § 1 pkt.2 lit. a Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- błąd w ustaleniach faktycznych, iż należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, podczas gdy przeprowadzono w trybie art. 229 O.p. przesłuchanie jednego świadka, którego zeznania zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie trafności zarzutów Skarżących, a nie czynienia nowych ustaleń faktycznych,

- błąd w ustaleniach faktycznych, iż szacowanie podstawy opodatkowania według odmiennej metody stanowi przeprowadzenie postępowania w znacznej części, podczas gdy organ podatkowy oparł się na tych samych, co poprzednio, niekwestionowanych danych z dokumentów źródłowych a ustalił przy tym znacznie niższą podstawę opodatkowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżący wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona.

1. Art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem kompetencyjnym. Określa on jaki jest przedmiot sądowej kontroli (działalność administracji publicznej) i co obejmuje ta kontrola (zgodność z prawem). Nie stanowi natomiast wzorca mogącego służyć do oceny czy wynik dokonanej kontroli jest prawidłowy. O naruszeniu tego przepisu można by mówić gdyby Sąd wyszedł poza przyznane mu kompetencje (np. wkroczył we władcze uprawnienia organu administracyjnego) czy też uchylił się od dokonania kontroli zaskarżonego aktu. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania jako podstawy skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 ppsa ma na uwadze przepisy tej właśnie ustawy.

Nie jest także właściwe łączenie ze sobą przepisów ppsa, z których każdy reguluje inną materię:

- art. 3 § 1 jest również przepisem kompetencyjnym, z jego treści nie wynika, który ze środków określonych w ustawie powinien być w rozpatrywanej sprawie zastosowany,

- art. 141 § 4 ppsa określa wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut w odniesieniu do tego przepisu nie znalazł żadnego rozwinięcia, w szczególności określenia, którego ze wskazanych w tym przepisie elementów uzasadnienie nie zawiera – uniemożliwia to ocenę zasadności zarzutu.

2. W świetle wyżej podniesionych uwag jedynym zarzutem, który umożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku ze wskazanymi przez Sąd jako naruszone, przepisami Ordynacji podatkowej, mimo częściowo błędnego sformułowania. Otóż – sąd administracyjny kontrolując zaskarżoną decyzję nie dokonuje ustaleń faktycznych (stąd nie może popełnić błędów w "ustaleniach") lecz ocenia czynności procesowe organów prowadzących postępowanie administracyjne.

Przed zajęciem stanowiska, co do prawidłowości tej oceny (w granicach powołanej podstawy kasacyjnej) należy zauważyć (na co zwrócił już uwagę sąd pierwszej instancji), że stwierdzone uchybienia procesowe były następstwem nie dość wnikliwego zapoznania się organu odwoławczego z motywami wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. Wpływ na to miała bez wątpienia zbytnia lakoniczność wywodów jak i przeoczenie przez Sąd tego fragmentu uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w którym odniósł się on także do metody produkcyjnej, uznając ją za nieodpowiednią do przypadku w którym podatnik prowadzi działalność usługową. W orzecznictwie sądowym od lat utrwalił się pogląd, że wybór metody oszacowania należy wyłącznie do organu podatkowego. Wybór ten należy jedynie należycie uzasadnić. Sąd nie był uprawniony do wskazania, że w tej sprawie należy zastosować metodę produkcyjną i takiego wskazania w wyroku nie ma. Stwierdzenie, że zastosowanie metody produkcyjnej (niekonsekwentnie zresztą) było zgodne z wytycznymi WSA jest ewidentną nadinterpretacją motywów wyroku. W ich świetle nie było przeszkód by uzupełnić argumentację, co do nieodpowiedniości tej metody do rozpatrywanej sytuacji faktycznej, przeprowadzić wskazane dowody uzupełniające (co prawidłowo uzupełniono) a następnie skontrolować prawidłowość szacunku dokonanego przez organ pierwszej instancji. Należy się zgodzić z jego poglądem, że wyliczenie oparte o zwiększoną (o niewykazaną w zeznaniach) liczbę kursów przy uwzględnieniu średniej "wartości" kursu powinno doprowadzić do ustalenia najbardziej zbliżonych do rzeczywiście osiągniętych wyników ekonomicznych. Modyfikując tę metodę o wskaźnik zysku (bez bliższego zresztą uzasadnienia) organ odwoławczy przyjął metodę (art. 23 § 3 pkt 6) którą organ pierwszej instancji odrzucił z uwagi na nieporównywalność warunków (w tym cen) w poszczególnych latach podatkowych. Doprowadziło to do nowych wyliczeń, które nie były już możliwe do zweryfikowania w toku postępowania podatkowego. Na potrzebę takiej weryfikacji wskazuje już tylko błąd w przyjęciu wskaźnika (18,71 % zamiast 17,81 %). Jednej z fundamentalnych zasad postępowania – dwuinstancyjności - nie może przekreślać okoliczność, że nowe wyliczenie dało korzystniejszy dla podatnika wynik.

Na obecnym etapie postępowania organ odwoławczy ma dwie możliwości:

- uznać zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę za odpowiednią i po rozpatrzeniu zarzutów odwołania zweryfikować dokonane wyliczenia (to jest rozpatrzyć sprawę w tym aspekcie),

- uznać, że zastosowana metoda jest nieodpowiednia i wówczas po uchyleniu decyzji przekazać sprawę z odpowiednimi wytycznymi organowi pierwszej instancji.

Niedopuszczalną w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka, co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej) jeżeli sam określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując inną metodę niż przyjęta prze organ pierwszej instancji.

Z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku ze wskazanymi w nim przepisami Ordynacji podatkowej także nie zasługiwał na uwzględnienie.

3. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ppsa orzec jak w sentencji.