Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1148/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 112c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.81 do 83.2022/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), po rozpoznaniu odwołania F. sp. z o. o. z siedzibą w Gdańsku od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. G. z dnia 5 stycznia 2022 r., określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") uznał, że F. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (dalej: "Skarżąca", "Spółka") w lutym i kwietniu 2018 r.:

1. z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 134.727,64 zł wykazany w fakturach nr [...] z 5 lutego 2018 r. i nr [...] z 23 kwietnia 2018 r., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez K. J. z tytułu sprzedaży samochodów A. i M.;

2. sprzedaż pojazdów nabytych od K. J. została udokumentowana fakturami wystawionymi dla:

- G.L. S.A. 3 S.K.A. nr [...] z 6 lutego 2018 r., wartość netto 301.626,02 zł,

- M. L. Sp. z o.o. nr [...] z 26 kwietnia 2018 r., wartość netto 308.943,09 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione na rzecz wskazanych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a wykazany w nich podatek VAT podlega obowiązkowi zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, decyzją nr 2205-SPV-3.4103.58.2021.11 z 5 stycznia 2022 r., określił Stronie podatek od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2018 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT - 7.

Naczelnik nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego w marcu 2018 r., a dokonane rozliczenie tego miesiąca jest konsekwencją zmiany rozliczenia za luty 2018 r., gdzie organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce deklarowanego przez Podatnika zobowiązania podatkowego. Ponadto, Naczelnik ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie za luty i kwiecień 2018 r. w trybie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Szczegółową argumentację oraz rozliczenie podatku od towarów i usług zaprezentowano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego, decyzją nr 2201-IOV-3.4103.81 do 83.2022/10/05 z 5 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa Skarżącej do obniżenia w lutym i kwietniu 2018r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych czynności, wystawionych przez K. J. z tytułu dostawy samochodów A. i M.

Uwzględniając powyższe Dyrektor stwierdził, że przedmiotowe pojazdy pochodziły z kradzieży, ich numery VIN zostały podrobione, a dokumenty (rumuńskie dowody rejestracyjne i dokument zatytułowany C.) są falsyfikatami wskazującymi nieprawdziwe numery VIN (materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w Poznaniu). Zdaniem organu odwoławczego ani Spółka ani K. J. nie uczestniczyli w zafakturowanych transakcjach, które w rzeczywistości zorganizował i przeprowadził P. P. (zaangażowany również w dalszą dostawę pojazdów z udziałem firm leasingowych do kolejnych nabywców).

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zebrane dowody wykazały, że K. J., który rzekomo sprowadził oba pojazdy na terytorium Polski z Rumunii w oparciu o umowy sprzedaży, mimo formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej faktycznie jej nie prowadził, a jedynie stwarzał takie pozory. Wspomniany nie mógł nabyć czy sprzedać samochodów, które wymienił na fakturach wystawionych dla Spółki, ponieważ w rzeczywistości w ogóle nie wykonywał działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że stanowisko o nierzeczywistym charakterze transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez K. J. na rzecz Spółki potwierdza wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. z 24 stycznia 2020 r., w której określono K. J., na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, m. in. za luty i marzec 2018 r. obowiązek zapłaty podatku zawartego w przedmiotowych fakturach.

Dalej Dyrektor podał, że samochody (A. i M.) były rejestrowane w Polsce, w Urzędzie Miasta w Sopocie na podstawie wniosków składanych przez K. J., do których załączano umowy stwierdzające nabycie pojazdów od rumuńskiego sprzedawcy. Jednak jako ubezpieczającego nie wskazywano K. J., tylko firmę "P.", która nigdy nie istniała i według załączonych do akt wydruków jej nazwa jest niepotwierdzona. Z powyższego wynika, że Ł. K. nie dokonał dostawy opisanej na fakturze ujętej przez K. J. o w pliku JPK za luty 2018 r. Organ zauważył także, że K. J. i Ł. K. pracowali dla P. P.

Organ odwoławczy podniósł, że jeden z samochodów "kupionych" i "sprzedanych" przez Stronę, tj. A., był już wcześniej przedmiotem leasingu, w który zaangażowany był również P. P. Jednak wówczas auto to miało inny numer VIN, niż na spornej w niniejszej sprawie fakturze.

W związku z przedstawionymi wyżej okolicznościami, zdaniem organu odwoławczego, P. P., za pośrednictwem którego Strona miała nabyć A. i M. od K. J., nie był osobą godną zaufania. Jednocześnie K. W., reprezentujący Skarżącą jako Prezes Zarządu, zaniechał należytej staranności kupieckiej uczestnicząc w transakcjach opisanych w spornych fakturach. Przede wszystkim nie nawiązał żadnego kontaktu z K. J. (wystawcą faktur) i ograniczył się tylko do zapewnień P. P., że jest wspólnikiem/pośrednikiem sprzedającego pojazdy. Mając na uwadze zeznanie K. W., można uznać, że P. P. nawet zabiegał o nienawiązanie kontaktu z K. J. K.. nie zweryfikował też w żaden sposób K. J. jako nowego kontrahenta Spółki.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że K. J. wystawił pierwszą fakturę na rzecz Strony w dniu 5 lutego 2018 r., a działalność zarejestrował w dniu 8 lutego 2018 r. Podjęcie współpracy z przedsiębiorcą zarejestrowanym 3 dni po pierwszej transakcji i przyjęcie od niego faktur o znacznej wartości jest obarczone ryzykiem. Sytuacja ta nie zaniepokoiła jednak K. W., któremu (zgodnie ze złożonymi zeznaniami) wystarczyło zgłoszenie VAT-R do Urzędu Skarbowego w Sopocie okazane przez P. P. Dopiero po zatrzymaniu przez Policję trzeciego samochodu (A.), który Spółka miała nabyć od K. J., Strona zaczęła się interesować siedzibą swojego dostawcy. Nie podjęła również próby wyjaśnienia braku rejestracji K. J. dla celów rozliczeń wewnątrzwspólnotowych wiedząc, że samochody sprowadzane były z zagranicy.

Odnośnie zafakturowanych pojazdów Dyrektor podkreślił, że ceny samochodów były rynkowe, ale żadnych wątpliwości nie wzbudziła u K. W. świadomość, że współpracę ze Spółką nawiązano w celu ominięcia wycen sporządzanych przez międzynarodową firmę o uznanej renomie. Prezes Zarządu zeznał, że miał świadomość zaniżenia akcyzy i nieprawidłowości w dokumentach akcyzowych. Pomimo faktu, że samochody zostały zgłoszone do opodatkowania akcyzą jako uszkodzone, nabywał je i sprzedawał jako nieuszkodzone po cenach rynkowych.

Dla oceny zachowania należytej staranności przez Stronę istotne były także okoliczności towarzyszące zapłacie za zafakturowane samochody. Mianowicie, F. Sp. z o. o. dokonywała płatności przelewami na rachunki wskazane w dokumentach zatytułowanych "dyspozycja przelewu". Na spornych fakturach znajduje się zapis o płatności przelewem, lecz brak było rachunku bankowego, na który należy ten przelew wykonać, co odbiega od typowych zasad wystawiania faktur. Jak wykazało bowiem postępowanie dowodowe rachunki bankowe, na które Spółka wpłacała należności za sporne faktury, nie należały do K. J. Ponadto Strona za fakturę nr [...] zapłaciła w części gotówką. K. W., nie znając K. J., wystawił w jego imieniu dowód KP (kasa przyjmie) na kwotę 136.800 zł, w sytuacji, gdy to Skarżąca była stroną zobowiązaną do dokonania płatności, ale nie dysponowała gotówką i faktycznie nie przekazała jej sprzedawcy. Ponadto dokonywanie płatności z pominięciem rachunków bankowych nie świadczy o zachowaniu przez Stronę należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że zapłata gotówką co prawda nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami, jednakże powyższa okoliczność (jako jedna z wielu) przemawia również za tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych. Powyższy sposób płatności stanowi także obiektywną okoliczność, która potwierdza brak staranności po stronie Podatnika.

Mimo zaistnienia wszystkich opisanych wyżej okoliczności, które w przeważającej części można było zweryfikować jeszcze przed zawarciem spornych transakcji, K. W. zdecydował, że Spółka będzie nabywać auta opisane na fakturach od K. J. Co istotne P. P. brał także aktywny udział w sprzedaży pojazdów A. i M. przez Spółkę. P. P. polecił bowiem K. Sp. z o.o. jako pośrednika przeprowadzającego procedurę leasingu samochodów i zorganizował leasingobiorców aut od G. L. Spółka Akcyjna 3 S.K.A. i M. L. Sp. z o. o., którymi byli A. P. i M. G. (żona i kolega P. P.). Rola K. W. ograniczyła się tylko do wystawienia faktur i przekazania dokumentów dotyczących jednego z aut (A.) przedstawicielowi firmy pośredniczącej w leasingu. Wszystkie formalności związane z leasingiem M. również zorganizował P. P. Transakcje zakupu i sprzedaży przebiegały bardzo szybko - w przypadku A.był to jeden dzień, a w przypadku M. były to 3 dni. Jednak szybkość przeprowadzenia transakcji, charakterystyczna dla oszustw w podatku VAT, podobnie jak inne, wyżej opisane okoliczności, nie wzbudziła żadnych wątpliwości K. W. i nie skłoniła go do zachowania szczególnej ostrożności.

Wobec zaprezentowanych wyżej argumentów oraz w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, iż dostawa samochodów A. i M., opisanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez K. J., nie została wykonana przez wystawcę tych faktur, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Reasumując, dostaw samochodów wymienionych na spornych fakturach nie wykonał ich wystawca K. J. Tym samym przedmiotowe faktury należą do kategorii tzw. "pustych faktur". Jednocześnie skoro Strona zlekceważyła opisane wyżej okoliczności, które niewątpliwie świadczą o ich oszukańczym charakterze, to musiała mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W ocenie organu odwoławczego przesądzają o tym następujące okoliczności:

a) brak jakiegokolwiek kontaktu z wystawcą faktur;

b) całkowite zaufanie do osoby, która przedstawia się jako pośrednik/wspólnik dostawcy aut, ale nie legitymuje się żadnym pełnomocnictwem;

c) zaniechanie sprawdzenia nowego kontrahenta (chociażby w Urzędzie Skarbowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT), mimo że:

- powstały wątpliwości co do miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej,

- kontrahent nie wymienił na fakturze rachunku bankowego do uregulowania należności, a zapłata miała nastąpić na konta wskazane przez "pośrednika";

- częściowa zapłata nastąpiła gotówką, tzn. Spółka wystawiła dowód KP w imieniu dostawcy auta, chociaż nie dysponowała gotówką i w rzeczywistości nie przekazała jej kontrahentowi poprzestając na zapewnieniu "pośrednika", że środki zostaną przekazane;

- na pytanie skąd pochodzą auta, Strona otrzymała informację niejasną, że dostawca ma "dobry układ";

- świadomość wprowadzenia Spółki w łańcuch dostawców w celu uniknięcia wycen D.;

- świadomość zaniżenia wartości pojazdów w celu obniżenia akcyzy;

- szybkość transakcji.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu, Dyrektor podkreślił, że spółka bagatelizuje zwłaszcza takie okoliczności jak brak kontaktu z wystawcą faktury oraz leasingobiorcami, a także nieuzyskanie od P. P. dowodu potwierdzającego umocowanie do reprezentowania K. J. i scedowanie na P. P. wszystkich obowiązków związanych z leasingiem M. Strona twierdzi, że wyżej opisany dokument nie był potrzebny, gdyż żadna ze stron nie kwestionowała takiego umocowania i w momencie zakupu pojazdów przez F. Sp. z o.o. leasingobiorcy byli już znani.

W ocenie organu odwoławczego jeśli P. P. uzgadniał wszystkie szczegóły zakupu i sprzedaży pojazdów, w tym wskazywał leasingobiorców i firmę pośredniczącą w udzieleniu leasingu, to wątpliwości musi budzić rola Spółki w łańcuchu transakcji, która sprowadzała się tylko do wystawienia faktur i wykonania przelewów i to zgodnie z dyspozycjami rzekomego pośrednika. Włączenie Spółki w ciąg zafakturowanych dostaw miało na celu ich uwiarygodnienie. Zatem wbrew zarzutom odwołania nieobecność Strony przy wydaniu pojazdów, a także brak rzeczywistego udziału w zakupie i sprzedaży samochodów przy jednoczesnym całkowitym zaufaniu do osoby poleconej przez znajomego, ale naprawdę nieznanej, która dąży do odsunięcia Strony od dostawcy towaru świadczy o zaniedbaniu należytej ostrożności zarówno przy nawiązaniu jak i kontynuacji współpracy z nowym kontrahentem. Analogicznie należy ocenić zlekceważenie takich okoliczności jak: rozbieżności między danymi właściciela aut a ubezpieczającym, zaniżenie akcyzy, rumuńskie dokumenty pojazdów. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie są to okoliczności normalne w obrocie gospodarczym i bez znaczenia, których nie trzeba wyjaśniać (brak takiego obowiązku). Prawdą jest, że Spółka mogła nie wiedzieć o kradzieży samochodów, ingerencji w ich numery VIN czy sfałszowaniu dokumentów, ale bez wątpienia wystąpiły wyżej opisane okoliczności, które powinny skłonić Stronę do sprawdzenia kontrahenta i przedmiotów transakcji. Tym samym całkowicie uzasadniony jest wniosek, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku prawidłowo odmówił Stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez K. J., które stwierdzają czynności niedokonane.

Przechodząc do kwestii ustalonego Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT, Dyrektor stwierdził, że wystawienie

i wykorzystanie fikcyjnych faktur jest okolicznością wskazującą na zaistnienie nadużycia

w zakresie prawa podatkowego, bowiem wiąże się z uszczupleniem wpływów do Skarbu Państwa. Biorąc pod uwagę przesłanki wynikające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dnia 6 lutego 2018 r. na rzecz G. L. S.A. 3 S.K.A. oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r. na rzecz M. L. Sp. z o.o.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury uwzględnione przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 złożonych za luty i kwiecień 2018 r., na których jako wystawca widnieje K. J., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona o tym wiedziała. Zatem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zasadnie ustalił Stronie na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT za ww. miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego.

W złożonej skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie: art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i tym samym błędne uznanie, że Skarżąca nie miała uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zakupu pojazdów i ich dalszej odsprzedaży, a czynności stanowiące podstawę do odliczenia podatku nie były dokonane;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy wystawione faktury, zakwestionowane przez organ podatkowy, stwierdzają czynności w nich dokonane a Skarżąca nawet w sytuacji gdy uznać, że tak nie było, nie miała obiektywnej możliwości wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lun nadużyciem w zakresie podatku.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz rozważenia uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku. Wniesiono również o obciążenie Dyrektora kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że z całą mocą kwestionuje świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Strona nie neguje, że sporne pojazdy mogły być w dacie zakupu obciążone wadą prawną, jednak okoliczność ta ujawniła się dopiero po dokonaniu zakupu i dalszej sprzedaży pojazdów. Nie sposób zatem zarzucić, że Spółka nie podjęła wystarczających działań zmierzających do ewentualnego stwierdzenia istnienia tej wady. Zgodnie z zeznaniami K. W., które pominął organ, pojazdy były w dacie zakupu legalnie zarejestrowane w Polsce i przed dalszą ich sprzedażą na rzecz firm leasingowych były one dokładnie sprawdzane przez nabywcę m. in. przez D. sp. z o.o.

Zdaniem Strony, żaden prawny obowiązek nie nakazuje osobistego kontaktu między kontrahentami przed nawiązaniem współpracy jak i w jej trakcie. Dotyczy to także wizji lokalnej w siedzibie kontrahenta. Zgodnie z zeznaniami K. W., wszelkie działania odbywały się za pośrednictwem P.P., który powoływał się na działanie w imieniu i na rzecz K. J. To umocowanie nigdy nie zostało odwołanie bądź zanegowane.

Wnoszący skargę zauważył, że nie ma także prawnego obowiązku posiadania rachunku firmowego na terenie Polski. Jako kontrahent nie miał zaś możliwości sprawdzenia dlaczego sprzedającego nie ma posiada rachunku w Polsce i z tego powodu odmówić transakcji.

Spółka zanegowała również ustalenie, że faktury wystawione w badanym okresie na rzecz firm leasingowych nie potwierdzają czynności, które zostały nimi udokumentowane.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz.2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa Skarżącej do obniżenia w lutym i kwietniu 2018 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur z dnia 5 lutego 2018 r. i z dnia 23 kwietnia 2018 r. nieodzwierciedlających rzeczywistych czynności, wystawionych z tytułu dostawy samochodów A. i M.

W realiach niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów. W tym miejscu wskazać również należy, że w skardze, pomimo że jej autor powołał się na niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, to nie dostarczył na poparcie tego stanowiska żadnych logicznie brzmiących argumentów, które w skuteczny sposób podważyłby przeprowadzony proces decyzyjny organu odwoławczego.

Natomiast analiza materiału dowodowego doprowadziła Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, do wniosku o prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną. Wbrew twierdzeniom skargi postępowanie dowodowe było kompletne i wyczerpujące, które w efekcie pozwoliło na dokonanie stanowczych i pewnych ustaleń faktycznych i wyprowadzenie na tej podstawie (trafnych) ocen. W tym też kontekście zauważenia wymaga, że postępowanie to organy prowadziły przy zasadniczo biernej postawie procesowej Strony.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że zakwestionowane faktury z dnia 5 lutego 2018 r. oraz dnia 23 kwietnia 2018 r. są fakturami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Innymi słowy omawianym transakcjom nie towarzyszyła transakcja w nich wskazana. Podatnik ani K. J. w rzeczywistości nie uczestniczyli w zafakturowanych transakcjach. Nabycia spornych samochodów dokonał bowiem P. P., który następnie sprzedał je z udziałem firm leasingowych do kolejnych podmiotów. Do takich wniosków i ocen uprawnia analiza poszczególnych transakcji dokonywanych z udziałem Spółki, P. P. i K. J., w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami ustalonymi przez organ odwoławczy.

Trafnie bowiem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie dowodów zgormadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w Poznaniu w sprawie o sygn. akt P., że samochody marki A. i M. pochodziły z kradzieży, ich numery VIN zostały podrobione, a dokumenty (rumuńskie dowody rejestracyjne i pozostałe dokumenty) jako sfałszowane wskazują nieprawdziwe numery VIN. Nie było zatem podstaw do uznania, że K. J. nabył pojazdy w Rumunii, sprowadził je do kraju i nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Stąd też nie mógł przenieść tego uprawnienia na rzecz F. Sp. z o. o.

Co istotne w sprawie, K. J. mimo formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej, nigdy jej faktycznie nie prowadził. Zgłoszenie rozpoczęcia działalności gospodarczej nastąpiło bowiem na kilka dni przed wystawieniem pierwszej faktury na rzecz Strony. Podmiot P.H.U. K. K. J. nie złożył żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług, w tym za okres, w którym wystawiał faktury dla Strony, nie składał plików JPK_VAT, poza złożonym za luty 2018 r. oraz zerowym plikiem za marzec 2018 r. Mimo wielokrotnych wezwań do złożenia odpowiednich deklaracji, prowadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowań podatkowych, nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Pod zgłoszonym w CEiDG adresem zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej, brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ponadto, podmiot został wykreślony z rejestru VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. K. J. nie dokonywał żadnych wpłat do ZUS, nie składał dokumentów rozliczeniowych ZUS DRA i nie zgłaszał pracowników do ubezpieczeń. Nie posiadał rachunków bankowych prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej, a na rachunkach osobistych nie odnotowano obrotów w okresie od lutego do kwietnia 2018 r.

Nadto nie sposób pominąć, że K. J. nie pamiętał żadnych szczegółów przeprowadzonej transakcji nabycia spornych pojazdów. Przesłuchiwany dwa miesiące po dokonanym zakupie nie był w stanie podać marek pojazdów jakie sprowadził, nie pamiętał swojego adresu e-mail, ani gdzie miał użyczony garaż do przechowywania pojazdów i kto go użyczył. Nie pamiętał także numeru telefonu, z którego korzystał do wyszukiwania aut z Rumunii. Ponadto zeznał, że samochody wyszukiwał na stronie internetowej i nigdy nie był w Rumunii, nie zna osób od których nabył pojazdy. Samochody rzekomo przywożone były na lawecie do Gdańska, przy czym świadek nie pamiętał z jakich firm korzystał, ile odbyło się transportów miesięcznie, ile kosztowały pojazdy. Nie był w stanie przekonująco określić skąd posiadał znaczne środki finansowe na zakup spornych pojazdów, ani dlaczego płatność dokonywana była gotówką do rąk kierowcy lawety. Ze złożonych zeznań wynika, że P. P. jest jego pracodawcą. Samochody nabywał jako osoba fizyczna, przy czym nie posiadał prawa jazdy.

W świetle powyższych okoliczności, w tym omówionych zeznań, nie budzi wątpliwości Sądu, że K. J. nie nabył ani nie sprzedał samochodów, objętych spornymi fakturami, na rzecz Spółki.

Organ podatkowy posiadał również wyjaśnienia Ł. K., który zaprzeczył okoliczności ubezpieczenia sprowadzanych pojazdów. Świadek zeznał bowiem, że nie znał K. J., nigdy nie kupował ani nie sprowadzał żadnych aut. Od 2015 r. przebywa w Anglii i nie prowadzi działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że Ł. K. nie dokonał opisanej na fakturze z dnia 14 lutego 2018 r. dostawy, ujętej następnie w rozliczeniu przez K. J.

W kontekście udziału P. P. w transakcjach zawartych przez Skarżącą, organy podatkowe słusznie zaznaczyły, że to on fizycznie dysponował spornymi samochodami, które były zaparkowane pod jego domem. Umowy leasingowe, zawierane były na osoby z jego najbliższego kręgu (żona oraz kolega M. G.). Spotkania z P. P. odbywały się w samochodzie, przez telefon, w biurze u znajomych, a samo przekazanie dokumentów dotyczących samochodu A. pracownikowi firmy K. Sp. z o. o. z Gdyni (która zajmuje się pozyskiwaniem klientów dla leasingodawcy) miało miejsce na parkingu M. w Gdańsku O.

Z zeznań K. W. (Prezesa Zarządu Skarżącej) jednoznacznie wynika, że kontaktował się bezpośrednio z P. P. (a nie K. J.), który wzbudził u niego zaufanie i zaproponował pośrednika w leasingu aut (G. L. Spółka Akcyjna 3 S.K.A. oraz M. L. Sp. z o. o.). Ponadto, Skarżąca nie uczestniczyła w wydaniu pojazdów. Samochód marki M. Spółka nigdy nie objęła fizycznie w posiadanie. Co więcej poza wystawieniem faktury, wszystkie obowiązki związane ze sprzedażą M. na rzecz leasingodawcy zostały przekazane P. P. Leasingobiorcy nie podjęli nawet próby kontaktu ze Skarżącą. K. W. nie był w stanie wyjaśnić nawet okoliczności przedstawienia aut jako uszkodzone, pomimo iż wiedział, że podatek akcyzowy na auta był zaniżony.

Nie sposób zatem odmówić racji stwierdzeniu organu odwoławczego, że wykorzystując powiązania Spółka stworzyła schemat obejmujący wystawianie faktur dokumentujących rzekome dostawy, które przynosiły jej wymierną korzyść podatkową. Celem wzajemnych relacji pomiędzy Podatnikiem, a K. J. i P. P. było otrzymywanie stosownych faktur pozwalających na obniżenie podatku należnego, nie zaś rzeczywista realizacja dostaw. Zakwestionowane faktury wystawione przez podmioty i zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez Podatnika, są fakturami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez Skarżącą ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze. Zaprezentowanych wniosków tym bardziej nie podważa argumentacja Strony mająca potwierdzać błędy w prowadzonym postępowaniu dowodowym czy też jego niekompletność.

Przechodząc w tym miejscu do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd stwierdza, że ustaleń w sprawie, wbrew zarzutom skargi, dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p.

W niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań licznych świadków, dokumentów urzędowych, czy akt postępowania karnego. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Spółka, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Okoliczności dotyczące wystawienia zakwestionowanych faktur, zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 O.p.

W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami tylko pozornie miały charakter faktycznych zdarzeń gospodarczych. W kontekście natomiast podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi należy potwierdzić, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Jedocześnie należy podkreślić, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogłoby doprowadzić do nieracjonalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 O.p. nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W realiach kontrolowanej sprawy organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który był wystarczający do wydania decyzji w sprawie. Nie zachodziła potrzeba jego dalszego uzupełnienia w kierunku i w sposób wskazany przez Stronę, a skoro tak zarzuty i w tym zakresie należało uznać za chybione.

Organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie. Skoro bowiem z dowodów, w tym reprezentatywnych w tej mierze wyników, zeznań świadków, pracowników poszczególnych firm, wynikało, że Podatnik w rzeczywistości nie dokonywał transakcji ujawnionych na spornych fakturach, a następnie wystawiał na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT mające potwierdzić rzekomą sprzedaż. Wymowa i wydźwięk zgromadzonych dowodów w tym względzie była jednoznaczna. Także świadkowie zeznający w sprawie precyzyjnie wskazali i opisali własne spostrzeżenia w zakresie przedmiotowo istotnym (część ich zeznawała pod rygorem odpowiedzialności karnej).

Organy podatkowe poddały analizie całość materiału, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując kompleksowej i wyczerpującej jego oceny. Jeżeli zaś Skarżąca zarzuca obrazę art. 191 O.p., koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Fakt niepodzielania przez Skarżącą poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie prowadzi do automatycznego uznania rzeczonych ustaleń za błędne. Do wykazania błędnego rozumowania organów konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń.

Zdaniem Sądu obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Stronie na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych

w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 O.p.

Wobec tak prawidłowo ukształtowanego stanu faktycznego sprawy za nieuprawnione należy również uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, szczegółowo opisane wyżej, zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazanego w pkt 2 skargi są nieuzasadnione.

Ramy materialnoprawne, adekwatne do sporu w niniejszej sprawie- dotyczącego kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach- zasadniczo wyznacza hipoteza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 – te oraz pozostałe powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Jeżeli podatnik w rzeczywistości nie był stroną transakcji, o której mowa w fakturze lub też strona ta nie był wystawcą faktury, a podatnik o takiej sytuacji wiedział lub przy zachowaniu normalnej staranności kupieckiej mógł się dowiedzieć, to wówczas prawo do pomniejszenia podatku należnego mu nie przysługuje. Ten drugi przypadek będzie zachodził w sytuacji, gdy podmiot mający być dostawcą towarów lub usług wskazanych w fakturze w rzeczywistości nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozoruje lub też w sytuacji, gdy nie posiada prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co jest przecież istotą instytucji dostawy w rozumieniu przepisów o VAT. W końcu nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego i pomniejszenia podatku należnego taki podatnik, który jest odbiorcą dostawy stanowiącej oszustwo lub gdy doszło do oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem, zaś podatnik ten o okoliczności tej wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności dowiedzieć się mógł.

W tym zakresie należy powołać się na wyrok Trybunału Sprawielidowści UE z dnia 21 czerwca 2012 r. Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11), Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11) (Sprawy połączone C-80/11 i C-142/11) w którym Trybunał dokonał określenia zasad regulujących prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dochodzi do nieprawidłowości po stronie kontrahenta dokonującego dostawy lub na jeszcze wcześniejszym etapie obrotu.

Trybunał stwierdził, że Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli zatem odbiorca faktury, na rzecz którego dokonywana jest dostawa wiedział, lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że jego kontrahent lub jeden z dostawców kontrahenta dopuszcza się nieprawidłowości, zaś transakcja wiąże się z popełnieniem przestępstwa przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu to wówczas nie ma on prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Okoliczność ta musi być jednak ustalona na podstawie obiektywnych przesłanek.

Orzeczenie to z jednej strony chroni uczciwych podatników przed nadużyciami ze strony nierzetelnych dostawców, jednak z drugiej strony chroni system podatkowy w zakresie podatku VAT przed nie zasługującym na ochronę stosowaniem zasady neutralności podatku VAT. Nie zasługuje na ochronę podatnik, który w chwili dokonywania transakcji wie lub powinien wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem lub z przestępstwem wiązała się dostawa dokonana przez kontrahenta aktualnego dostawcy. W przypadku wykazania przez organ takiej właśnie pozytywnej wiedzy podatnika będzie on pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie takie właśnie sytuacje stały się udziałem Spółki dokonującej zakupu od K. J., który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i był de facto prowadzony przez osobę trzecią P. P. Jak ustalił to organ podatkowy zarówno Skarżąca jak i K. J. pozorowali jedynie zakup samochodów, korzystając ze środków finansowych i zleceń składanych przez inne osoby.

Przebieg zdarzeń polegający na dokonywaniu dostaw samochodów nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowany. Nie jest również kwestionowane, że samochody objęte fakturami sprzedaży zostały następnie przez Spółkę sprzedane osobom trzecim. Zadaniem organu było rozstrzygnięcie czy Spółka posiadała wiedzę co do charakteru prawnego dokonywanego obrotu, a w szczególności czy orientowała się, że samochody objęte dokonywanymi na jego rzecz dostawami były wcześniej przedmiotem przestępstwa i zostały sprowadzone do Polski z pominięciem obowiązującego opodatkowania.

Spółka zaprzeczyła, aby posiadała taką wiedzę podkreślając, że dokonywała normalnego obrotu samochodami. Zaprzeczyła, aby dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z rejestrowaniem tych pojazdów, czy innych czynności zabronionych przez prawo.

W tych okolicznościach organ dokonał prawidłowej oceny wiarygodności stanowiska Skarżącej w powiązaniu ze wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami i uznał, że Strona nie może korzystać z ochrony dobrej wiary nabywcy rzeczy co do których doszło do nadużyć na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu Spółka nie dołożyła należytej staranności przy wyborze swojego kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wyjaśnienia Strony nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że sporne pojazdy zostały sprzedane przez Spółkę - odpowiednio - w dniu następnym oraz trzy dni po dacie zakupu. Pojazdy nabyte zostały jako towary handlowe pod konkretnych klientów, których tożsamość była znana K. W. i o których wiedział, że będą je użytkować w ramach umów leasingu po opłaceniu wkładu własnego na poziomie 10-20% wartości (F. Sp. z o. o. nie rejestrowała tych samochodów na siebie). Strona osobiście nigdy nie poznała osoby, od której je nabyła, a w miejscu działalności K. J. była dopiero po zatrzymaniu pojazdów przez Policję.

Spółka przez cały okres współpracy z K. J., pomimo zaistniałych okoliczności wskazujących na nierzetelność kontrahenta, nie wykonała nawet podstawowych czynności weryfikacyjnych, w tym oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (K. W. był przekonany, że siedziba Spółki znajduje się w Sopocie, a nie w P. G.). Zaniechała jakiejkolwiek weryfikacji umocowania P. P. do reprezentowania K. J. Z bezspornych ustaleń wynika, że K. W. nie znał K. J., nie nawiązał z nim nigdy żadnego kontaktu.

Organy podatkowe słusznie zważyły, że Spółka nie wyjaśniła rozbieżności wynikających z posługiwaniem się przez K. J. rumuńskimi dokumentami pojazdów, pomimo, że umowy pierwokupu samochodów miały pochodzić z Niemiec. Tym bardziej powinien zastanowić zakup samochodów na osobę fizyczną, a nie P.H.U. K. K. J. (który nie był zarejestrowany dla celów rozliczeń wewnątrzwspólnotowych).

Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że część rozliczeń z tytułu rzekomo nabywanych towarów odbywała się w formie gotówkowej.

Biorąc pod uwagę, że stronami mających mieć miejsce transakcji byli przedsiębiorcy, a część z nich przekraczała kwotę 15.000 euro, należy uznać, iż taki sposób regulowania należności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Zgodnie z tą regulacją dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawiera hipotezę, zgodnie

z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne,

w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Opisuje ona sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro

z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne

w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy

z art. 22 ust. 1 u.s.d.g było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Tym samym Spółka jako przedsiębiorca obowiązana była do rozliczania się ze swoim kontrahentem (również przedsiębiorcą) za pośrednictwem rachunku bankowego, co nie zawsze czyniła. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - zrezygnowanie przez Skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Dodatkowo, samochody będące przedmiotem dostawy do Skarżącej pochodziły z przestępstwa kradzieży na wcześniejszym etapie obrotu. Samochody te rzekomo nabyte zostały przez K. J., który nie posiadał środków na finasowanie zakupu, zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jego działanie ograniczało się jedynie do wykonywania poleceń i podpisywania dokumentów. Działalność ta nakierowana była na dokonywanie oszustw skarbowych i unikanie opodatkowania. Sporne samochody były rejestrowane w Polsce, a następnie były przedmiotem dostawy do Spółki, a ta z kolei dokonywała ich dostawy do firm leasingowych. Cala działalność w tym zakresie polegała na działalności P. P. Takie działanie nie pozostaje pod ochroną zasady neutralności podatku VAT. Współpraca Spółki z K. J. miała na celu legalizację bezprawnie nabytych pojazdów oraz wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych, umożliwiających Stronie pomniejszanie podatku należnego.

Zgodzić się należy, że dostawa towaru dokonana przez podmiot działający fikcyjnie nie może być uznana za rzeczywistą w rozumieniu opisanego powyżej przepisu ustawy o VAT. W istocie bowiem nie dochodzi do dostawy pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Rzeczywista działalność gospodarcza zaistnieje, gdy to dostawca podejmuje wszystkie istotne czynności w ramach tej działalności, on o nich decyduje, znajduje finasowanie, uzyskuje przychód. W przedmiotowej sprawie K. J. działał na zlecenie innych osób.

Skoro zostało udowodnione, że Skarżąca nie nabyła towarów z zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego faktur VAT, organy podatkowe zasadnie uznały, że Strona nie dostarczyła ich swoim odbiorcom. Nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sama nie dysponowała. Mimo, że nie dokonała takiej dostawy, wystawiła jednak fakturę, a w takim przypadku jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizowała hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro obrót towarami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w nich podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej, skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem tutejszego Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe, wykonując postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowo przyjęły kwoty podatku należnego w wysokościach wykazanych przez Spółkę fakturach VAT, które - jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe - nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Należy bowiem podkreślić, że sam fakt wystawienia przez podatnika tych faktur i wykazania podatku należnego spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT,

a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (tak: J. Fornalik [w:] VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2004, s. 519).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty i kwiecień 2018 r. w wysokości 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w razie stwierdzenia,

że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosowanie zaś z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W wyroku tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W kontekście powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji.

W ocenie Sądu ocena tego czy nałożone na Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Odstąpienie od zastosowania obowiązującego przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania może nastąpić w sytuacji, gdy organy nie kwestionują strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, w wyniku czego doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych.

Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy towarów, które nie zostały zrealizowane przez ich wystawcę. Organy obu instancji wskazywały przy tym, że realizując sporne transakcje Skarżąca nie dochowała należytej staranności.

W ocenie Sądu nałożenie na Skarżącą w realiach niniejszej sprawy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kwocie 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane nie może być poczytywane za naruszenie akcentowanej zasady proporcjonalności. Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie konsekwentnie stwierdza się, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, należy dla celów dyrektywy uznać za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służy pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (tak: wyrok z 11 listopada 2021 r. C-281/20 pkt 47.).

Nadto wyrok z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 zapadł również na tle stanu faktycznego nieporównywalnego ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, albowiem w tej sprawie doszło do błędnego opodatkowania dostawy nieruchomości w istocie zwolnionej z opodatkowania (pkt 12 i 13 powołanego wyroku). W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonano prawidłowego zastosowania obowiązujących przepisów.

Odnośnie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazać należy, że organy obu instancji w niniejszej sprawie orzekały przed jego upływem.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.