Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1104/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 września 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na postanowienie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w G. (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, działając jako organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 768, ze zm.), wydał wobec skarżącej decyzję z [...], nr [...]. Na podstawie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 106, dalej: "u.p.t.u."), tą decyzją ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł (dalej również "Decyzja").

Decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego wskutek przekształcenia kontroli celno-skarbowej. W ramach kontroli oraz postępowania podatkowego spółkę reprezentował prawidłowo umocowany w sprawie pełnomocnik szczególny - adw. T. L. (dalej również "TL").

Organ w dniu [...] wysłał Decyzję na wskazany przez pełnomocnika adres skrzynki elektronicznej na platformie ePUAP, tj. [...]. Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) wynika, że utworzono je dla tej przesyłki (dotyczącej dokumentu: [...]) dwukrotnie: 6 lutego 2020 r. oraz 14 lutego 2020 r. Wobec niepodjęcia korespondencji przez pełnomocnika organ, uznał Decyzję za doręczoną [...] - w drodze tzw. fikcji doręczenia.

2. Pismem z dnia 6 maja 2020 r. (nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu) pełnomocnik spółki wniósł odwołanie od Decyzji.

W odwołaniu pełnomocnik zaznaczył, że w jego ocenie wnosi je przed ustawowym terminem do wniesienia odwołania, ponieważ organ w ogóle nie doręczył mu Decyzji. Pełnomocnik przedłożył kserokopie dokumentów w postaci: wniosku spółki z 21 kwietnia 2020 r. o ponowne doręczenie Decyzji oraz pisma organu z 24 kwietnia 2020 r. odmawiającego ponownego doręczenia Decyzji, a także wydruku reklamacji na działanie systemu ePUAP zgłoszonej przez pełnomocnika administratorowi systemu ePUAP mailem z dnia 5 maja 2020 r. W tymże mailu z 5 maja 2020 r. pełnomocnik wskazał, że otrzymał na skrzynkę ePUAP trzy inne decyzje, ale Decyzja do niego nie dotarła. W dalszych pismach procesowych pełnomocnik wskazał, że w odpowiedzi na tę reklamację uzyskał odpowiedź mailem z 18 czerwca 2020 r., w której podano m.in., że w związku z wdrożeniem poprawki zgłaszany problem nie powinien występować. Wydruk maila został przedłożony do akt.

Równocześnie jednak z odwołaniem pełnomocnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - zaznaczając, iż czyni to z daleko posuniętej ostrożności procesowej, gdyż Decyzja nie została doręczona.

3. Postanowieniem z [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2, art. 221a § 1 i art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej "o.p."), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od Decyzji.

Organ ustalił, że Decyzja została wysłana na wskazany w pełnomocnictwie PPS-1 adres elektroniczny pełnomocnika na platformie ePUAP. Z treści Urzędowego Poświadczenia Odbioru dla ww. dokumentu wynika, że do pełnomocnika dwukrotnie wysłano powiadomienie - stanowiące rodzaj awizo w doręczeniach elektronicznych. Pierwsze poświadczenie wysłane zostało 6 lutego 2020 r., a kolejne po upływie siedmiu dni, tj. 14 lutego 2020 r. Termin odbioru Decyzji upływał zatem 21 lutego 2020 r. W terminie tym pełnomocnik Decyzji nie odebrał, wobec czego dokument uznano za doręczony w dniu 21 lutego 2020 r. - zgodnie z regulacją art. 152a § 3 o.p.

Organ podał, że w celu zweryfikowania informacji o wadliwym działaniu systemu ePUAP wystąpił do Ministerstwa Cyfryzacji (administratora danych użytkowników ePUAP) o udzielenie informacji dotyczących działania w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. konta użytkownika TL.

Departament Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji udzielił odpowiedzi pismem z 5 maja 2020 r., z którego wynika, że w okresie od grudnia 2019 r. do marca 2020 r. użytkownik TL zgłosił w systemie prawidłowy adres skrzynki email [...]. Administrator potwierdził, że pełnomocnik wybrał w ustawieniach swego konta opcję każdorazowego (bieżącego) przesyłania powiadomień o nadejściu pisma na ePUAP na ww. adres email. Administrator wskazał, że w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu systemu ePUAP. Dodatkowo w wyniku przeprowadzonej analizy administrator ustalił, że w ww. okresie były wysyłane powiadomienia o nadejściu pisma na wskazany przez pełnomocnika adres e-mail. Jak wyjaśnił administrator wysyłane powiadomienia mogły trafić do różnych katalogów w skrzynce email np. spam lub powiadomienia. Równocześnie administrator podał, że w całym wskazanym okresie pełnomocnik logował się na swoje konto ePUAP tylko w dniach 5 i 10 marca 2020 r.

Mając to na uwadze, organ stwierdził, że Decyzję wprowadzono do obrotu prawnego, doręczając ją pełnomocnikowi spółki w dniu 21 lutego 2020 r., w trybie art. 152a § 3 o.p. W sprawie prawidłowo zrealizowano bowiem wszystkie elementy doręczenia wskazane w art. 152a o.p.

Na gruncie tak zakreślonego stanu faktycznego sprawy Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, stwierdził ponad wszelką wątpliwość, że ww. odwołanie było dopuszczalne, ponieważ wniesiono je od decyzji podatkowej funkcjonującej w obrocie prawnym, jednakże odwołanie to pełnomocnik strony wniósł z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania.

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że w niniejszej sprawie pełnomocnik uchybił ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania i w związku z tym rozpatrzenie odwołania z dnia 6 maja 2020 r. oraz ustosunkowanie się do podniesionych w nim argumentów jest niemożliwe.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu z dnia [...] pełnomocnik spółki zarzucił w szczególności naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść postanowienia: a) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, tj. pominięcie podczas oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego istotnych okoliczności wynikających z wniosku dowodowego skarżącej z 24 czerwca 2020 r. złożonego w sprawie o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od Decyzji, zawierającego wydruk wiadomości e-mail z dnia 18 czerwca 2020 r. dotyczącej występowania zgłaszanych przez pełnomocnika skarżącej problemów z systemem ePUAP, która to wiadomość de facto potwierdziła wcześniejsze twierdzenia pełnomocnika skarżącej w przedmiocie występujących problemów z systemem ePUAP; b) art. 152a § 3 o.p. poprzez przyjęcie przez organ, że Decyzja doręczona została prawidłowo do pełnomocnika skarżącej w drodze fikcji doręczenia.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. 2325, ze zm., dalej "p.p.s.a."), wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1323/20) uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...].

W uzasadnieniu WSA stwierdził, że organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy decyzja z [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za wrzesień 2017 r. została doręczona pełnomocnikowi spółki. Naruszył tym art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

6. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 , art. 221a § 1 i art. 223 o.p., w związku z wniesionym przez spółkę odwołaniem z dnia 6 maja 2020 r. od Decyzji oraz w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Gl 1323/20, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od Decyzji.

Organ przypomniał przebieg postępowania, wskazując, że organ wystąpił do Ministra Cyfryzacji (administratora danych z systemu ePUAP) o udzielenie informacji na temat prawidłowości działania konta pełnomocnika TL w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. W odpowiedzi Departament Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji, pismem z dnia 5 maja 2020 r., znak: [...] potwierdził, że użytkownik TL faktycznie podał w systemie email kontaktowy: [...] i wybrał w ustawieniach konta opcję każdorazowego (bieżącego) wysyłania powiadomień o nadejściu pisma na ePUAP na ten email. Administrator poinformował jednak, że w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu systemu ePUAP. Po przeprowadzonej analizie administrator ustalił, że w ww. okresie były wysyłane powiadomienia o nadejściu pisma na wskazany przez pełnomocnika adres e-mail. Jak wyjaśniono wysyłane powiadomienia mogły trafić do różnych katalogów w skrzynce email użytkownika np. spam lub powiadomienia. Równocześnie administrator ustalił, że w całym wskazanym okresie pełnomocnik logował się na swoje konto ePUAP tylko w dniach 5 i 10 marca 2020 r.

Organ włączył ww. pismo Departamentu Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji jako dowód w sprawie.

Wykonując polecenie WSA w Gliwicach, organ pismem z dnia 8 kwietnia 2021 r. wystąpił do Kancelarii Prezesa Rady Ministrów (aktualnego administratora danych w systemie ePUAP) o dodatkowe informacje z konta TL.

Departament Zarządzania Systemami w Kancelarii Prezesa Rady Ministrów pismem z dnia 26 kwietnia 2021 r. znak: [...], potwierdził, że dla dokumentu o identyfikatorze [...] (identyfikator Decyzji) prawidłowo dwukrotnie wygenerowano UPD (awizo). Pierwsze UPD wygenerowano 6 lutego 2020 r. o godz. 7:24:12, a drugie -14 lutego 2020 r. o godz. 00:00:25. W tym czasie pełnomocnik TL mógł zapoznać się z treścią Decyzji, ale warunkiem było podpisanie jednego z przesłanych UPD. Następnie w dniu 21 lutego 2020 r. o godz. 00:01:35 (tj. zaraz po upływie terminu odbioru pisma) doręczana Decyzja wpłynęła na skrzynkę ePUAP TL i nadal jest na niej dostępna. Pełnomocnik odczytał Decyzję 30 kwietnia 2020 r. o godz. 00:16:19.

Z ww. odpowiedzi wynika ponadto, że w okresie gdy trwał proces doręczania Decyzji administrator systemu nie stwierdził nieprawidłowości, które mogłyby spowodować problemy z doręczeniem tego dokumentu. Administrator przeprowadził szczegółową analizę, w wyniku której ustalił, że zarówno ww. dokumenty UPD jak i finalne pismo (Decyzja) dotarły do adresata prawidłowo. Administrator wyjaśnił ponadto, że dla zgłoszonej przez adw. TL reklamacji nie wdrażano poprawki i nie stwierdzono w tym przypadku nieprawidłowości w działaniu systemu, a treść odpowiedzi udzielonej TL była wynikiem błędnego zaklasyfikowania zgłoszenia przez Service Desk. Organ wskazał, że odpowiedź Departamentu Zarządzania Systemami w Kancelarii Prezesa Rady Ministrów jest zbieżna z informacjami wynikającymi z Urzędowego Poświadczenia Odbioru nr ePUAP-[...], które zostało wygenerowane przez system w związku z doręczeniem Decyzji. Ww. dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że Decyzja była dwukrotnie prawidłowo awizowana - 6 lutego 2020 r. i 14 lutego 2020 r. Termin odbioru decyzji upływał w dniu 21 lutego 2020 r. W terminie tym pełnomocnik Decyzji nie odebrał, wobec czego na podstawie art. 152a § 3 o.p. dokument uznano za doręczony w dniu 21 lutego 2020 r.

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, iż Decyzję ponad wszelką wątpliwość prawidłowo wprowadzono do obrotu prawnego, a jej doręczenie pełnomocnikowi strony nastąpiło 21 lutego 2020 r. - w trybie art. 152a § 3 o.p. W sprawie prawidłowo zrealizowano bowiem wszystkie elementy doręczenia wskazane w art. 152a Ordynacji podatkowej. Fakt niezapoznania się lub późniejszego zapoznania się strony (jej pełnomocnika) z treścią Decyzji pozostaje bez wpływu prawidłowość dokonanego doręczenia oraz ustalenie daty tego doręczenia. Poprawność czynności procesowej oraz bieg postępowania nie są bowiem w żadnym razie uzależnione od tego, czy adresat faktycznie zapoznał się z treścią kierowanej do niego korespondencji.

Biorąc pod uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie Decyzję doręczono w dniu 21 lutego 2020 r., ustawowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 15 marca 2020 r.. Pełnomocnik spółki złożył natomiast odwołanie od Decyzji w dniu 7 maja 2020 r., przesyłając je za pośrednictwem operatora pocztowego.

Na gruncie tak zakreślonego stanu faktycznego sprawy Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego - działając jako organ odwoławczy - stwierdził ponad wszelką wątpliwość, że odwołanie z dnia 6 maja 2020 r. od Decyzji było dopuszczalne, gdyż wniesiono je od prawidłowo wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Równocześnie organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik TL, składając odwołanie uchybił ustawowemu terminowi do jego wniesienia, stąd konieczne było na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. stwierdzenie w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Organ wyjaśnił, że kwestia złożonego przez pełnomocnika strony wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania rozpatrywana jest przez tut. organ w ramach odrębnego postępowania (prowadzonego aktualnie pod sygn. [...]) i w tym zakresie organ wyda odrębne rozstrzygnięcie.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie TL, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. przepisu prawa procesowego, które miało wpływ na treść postanowienia, tj.:

a) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. w szczególności poprzez brak uzyskania potwierdzenia, że dwa zawiadomienia w trybie art. 152a § 1 o.p. dotyczące możliwości odebrania Decyzji zostały faktycznie doręczone na skrzynkę ePUAP pełnomocnika skarżącej, co skutkowało przyjęciem, że Decyzja została doręczona w drodze tzw. fikcji doręczenia w dniu 6 lutego 2020 r.;

b) art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem okoliczności ujawnionej w ww. wniosku dowodowym skarżącej z dnia 24 czerwca 2020 r., w tym poprzez całkowicie bezpodstawne przyjęcie przez organ, iż "decyzję dnia [...] znak: [...] ustalającą A sp. o.o. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. ponad wszelką wątpliwość wprowadzono do obrotu prawnego, doręczając ją pełnomocnikowi strony w dniu 21 lutego 2020 r., w trybie art. 152a Ordynacji podatkowej";

c) art. 152a § 3 o.p. poprzez przyjęcie przez organ, iż Decyzja doręczona została prawidłowo do pełnomocnika skarżącej w drodze fikcji doręczenia;

d) art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez przyjęcie, iż pełnomocnik uchybił ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania;

e) art. 121 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie w toku weryfikowania zgodności z prawem decyzji, które w konsekwencji prowadzi do braku zaufania do organów podatkowych;

f) art. 153 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku uwzględnienia ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w dniu 5 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącej odebrał łącznie trzy decyzje:

- decyzję określającą kwotę różnicy podatku za sierpień 2017 r. w wysokości [...]zł (złożono wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem od decyzji);

- decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł (dotycząca sierpnia 2017 r.; złożono wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem od decyzji);

- decyzję określającą kwotę różnicy podatku za wrzesień 2017 r. w wysokości

[...]zł (odwołanie od decyzji złożone w terminie).

W związku z tym, że pełnomocnik nie otrzymał na adres poczty e-mail (prawidłowo zgłoszony w systemie ePUAP) zawiadomienia o oczekującej na niego do odbioru przesyłce na platformie ePUAP, co skutkowało uznaniem przez organ, że decyzje te zostały doręczone skarżącej zgodnie z art. 152a § 3 o.p., złożono dwa wnioski o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od:

- decyzji określającej kwotę różnicy podatku za sierpień 2017 r. w wysokości

[...]zł;

- decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł.

Natomiast, z uwagi na fakt, że Decyzja została odebrana 14 dnia od momentu upływu terminu do odbioru w wyniku podwójnej awizacji, tj. dnia 5 marca 2020 r. - została ona zaskarżona przez pełnomocnika skarżącej jeszcze w tym samym dniu.

Natomiast w skrzynce ePUAP pełnomocnika skarżącej nie znajdowało się żadne powiadomienie o oczekującej Decyzji lub sama Decyzja. Gdyby bowiem Decyzja lub powiadomienie o wydaniu jej zostały doręczone na skrzynkę ePUAP pełnomocnika skarżącej, złożyłby on niezwłocznie odwołanie, tak jak w przypadku decyzji z dnia [...] określającej kwotę różnicy podatku za wrzesień 2017 r. Jak się później okazało, obie decyzje zostały wydane w ten sam dzień, zatem powinny być również doręczone jednocześnie.

Dopiero w dniu 30 kwietnia 2020 r. (w związku z otrzymaniem pisma organu o wydaniu Decyzji) pełnomocnik skarżącej powziął informację, że faktycznie została wydana Decyzja. Wcześniej jedynie snuł domysły, czy taka decyzja została wydana. Co istotne, Decyzja nie została doręczona skarżącej do dnia dzisiejszego.

Po otrzymaniu pisma organu o wydaniu Decyzji, z daleko posuniętej ostrożności, pismem z dnia 6 maja 2020 r. skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od Decyzji oraz jednocześnie z powyższym wnioskiem złożyła odwołanie od niej.

Uzasadniając zarzuty, skarżąca powołała się na złożoną reklamację i udzieloną jej odpowiedz (e-mail z dnia 18 czerwca 2020 r.), z której wynika, iż nieprawidłowości w działaniu systemu EPUAP jednak występowały. Natomiast ogólnikowa wiadomość Departamentu Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji, jakoby w oznaczonym okresie nie stwierdzono nieprawidłowości w działaniu systemu ePUAP, nie może być uznana za wystarczającą. Sam fakt, że żadnych nieprawidłowości nie stwierdzono, nie oznacza, że takie nieprawidłowości nie występowały. W szczególności nie wskazano, jakiej decyzji miałoby dotyczyć doręczenie, w jakiej dacie i godzinie miały być doręczone dwa zawiadomienia o możliwości odebrania decyzji, a także nie przedstawiono i nie zweryfikowano Urzędowego Poświadczenia Odbioru, które zostało wygenerowane automatycznie przez system (według twierdzeń organu).

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że nie otrzymał na swoją skrzynkę ani jednego zawiadomienia o możliwości odbioru Decyzji, dlatego niedopuszczalne jest zastosowanie fikcji prawnej w przedmiotowej sytuacji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., pełnomocnik skarżącej argumentował, iż Organ co prawda zwrócił się do Ministra Cyfryzacji (administratora danych z ePUAP) o udzielenie informacji na temat prawidłowości działania konta pełnomocnika w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r., jednak na podstawie uzyskanych informacji wyciągnął nieprawidłowe wnioski. Z pisma Departamentu Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji z dnia 5 maja 2020 r. wynika jasno, że adw. TL podał w systemie email kontaktowy: [...] i wybrał opcję każdorazowego powiadomienia nadejściu pisma na skrzynkę ePUAP na podanego maiła. Jak wynika z treści zaskarżanego postanowienia Administrator co prawda nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu systemu ePUAP, jednak w żaden sposób nie zbadano czy rzeczywiście występowały nieprawidłowości w zakresie wysyłania powiadomień na skrzynce ePUAP użytkownika TL. Wysłanie samej decyzji na skrzynkę ePUAP nie jest samo w sobie dowodem na to, iż odbiorca będzie mógł się z nią bez problemu zapoznać. Wybierając w opcjach ustawień możliwość otrzymywania każdorazowych powiadomień o nowej wiadomości na skrzynce ePUAP, użytkownik obserwuje tym samym skrzynkę, na którą mają być wysyłane powiadomienia, a nie skrzynkę ePUAP. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jest ułatwienie użytkownikowi skrzynki ePUAP monitorowania przychodzących wiadomości, ponieważ logując się na jedną skrzynkę, otrzymuje wiadomości również o wiadomościach przychodzących w systemie ePUAP. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że nieprawidłowe działanie systemu powiadomień było przyczyną braku możliwości dowiedzenia się o doręczeniu Decyzji w systemie ePUAP.

8. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy i kiedy przesyłka zawierająca Decyzję dotarła do pełnomocnika TL na podany adres elektroniczny, w konsekwencji, czy organ w związku z wniesionym przez skarżącą odwołaniem z dnia 6 maja 2020 r. od Decyzji zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania - zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p.

W sprawie bezsporne jest, że Decyzja została przez organ wydana, jak również, że powinna zostać doręczona pełnomocnikowi skarżącej TL na wskazany przez niego adres elektroniczny [...], co wynika z art. 144 § 1 pkt 2, § 2, § 5 o.p.

Zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony (jej pełnomocnika) zawiadomienie zawierające określone informacje. Natomiast kolejny – drugi etap doręczenia pisma – to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru. Zgodnie z art. 152 § 3 o.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 o.p., czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru.

Zgodnie z art. 152a § 2 o.p. w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy, po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Natomiast zgodnie z art. 152a § 3 o.p. w przypadku nieodebrania pisma, czyli w razie niepodpisania Urzędowego Poświadczenia Odbioru w odniesieniu do wskazanych dwóch prób doręczenia pisma (pierwszego i drugiego zawiadomienia), doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zawiadomienia, o których mowa mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tego zawiadomienia nie potwierdza się, co wynika z art. 152a § 4 o.p.

W przypadku uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone na podstawie art. 152a § 3 o.p. (w drodze fikcji prawnej) organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone oraz o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w art. 152a § 1 i 2 o.p., w swoim systemie teleinformatycznym (art. 152a § 5 o.p.).

Szczegóły techniczne dotyczące doręczania pism zostały określone w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 346, ze zm.), a mianowicie w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 180, ze zm. – dalej: rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r.).

Zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, przez urzędowe poświadczenie odbioru należy rozumieć dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające:

a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument,

b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu,

c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny,

d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru.

Zgodnie z § 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r., system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń automatycznie generuje informację wskazującą, że nie wpłynęło w terminie potwierdzone urzędowe poświadczenie odbioru (UPO), o którym mowa w art. 152a § 1 o.p. Informacja ta określona jest mianem "poświadczenia doręczenia".

W sprawie należy wyjaśnić, że Sąd, rozstrzygając sprawę, związany jest oceną prawną i wskazaniami WSA w Gliwicach zawartymi w wyroku z dnia 9 grudnia 2002 r. (sygn. akt I SA/Gl 1323/20) uchylającym postanowienie organu z dnia [...]. W myśl bowiem art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów, co oznacza w praktyce, że organy i sądy nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08, Legalis). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu nie jest wiążąca w razie zmiany stanu prawnego (jeżeli w konsekwencji pogląd sądu stanie się nieaktualny) lub zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

W ww. wyroku WSA zauważył, że UPD, jako dokumentu automatycznie wygenerowanego przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń, nie można traktować jako dokumentu, który w absolutny sposób przesądza o prawidłowości albo nieprawidłowości doręczenia. Wskazał, że w sprawie chodzi o doręczenie na skrzynkę ePUAP pełnomocnika skarżącej samej decyzji (w sposób określony w art. 152a o.o.) dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r., a odpowiedź zawarta w informacji Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r., na którą powołuje się organ, nie dotyczy zaś doręczenia decyzji w sposób określony w art. 152 a o.p., lecz powiadomienia na pocztę e-mail pełnomocnika o doręczeniu (innych) decyzji na skrzynkę ePUAP. WSA podniósł, że pełnomocnik w e-mailu z 5 maja 2020 r. (wygenerowanym o godz. 23:54) zgłosił wadę działania systemu ePUAP, polegającą na nieotrzymaniu na jego skrzynkę ePUAP decyzji organu z [...], z podaniem jej sygnatury, w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł. Dodał przy tym, że otrzymał trzy inne decyzje tego samego organu, co do których zgłaszał osobne wadliwe działanie systemu polegające na tym, że decyzje co prawda wpłynęły na skrzynkę ePUAP, ale nie został o tym fakcie poinformowany mailowo pomimo podania w systemie prawidłowego adresu mailowego, na który powinno przyjść powiadomienie o pozostawieniu korespondencji. WSA zauważył, że powołane zgłoszenie pełnomocnika z 5 maja 2020 r. (godz. 23:54) odnosi się bez wątpienia i ściśle do kwestii stanowiącej istotę niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej, to jest doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2017 r. W związku z tym pismem pozostaje przedstawiona przez pełnomocnika odpowiedź, którą otrzymał w e-mailu z 18 czerwca 2020 r. Wynika z niej, że jest udzielana na zgłoszenie zarejestrowane 5 maja 2020 r. o godz. 23:54. Wskazano w niej m.in. że "W związku z wdrożeniem poprawki zgłaszany problem nie powinien już występować". Z podpisu wynika, że została udzielona przez "Zespół Sevice Desk". Zdaniem WSA, dane wynikające z przedstawionej przez pełnomocnika skarżącej korespondencji wymagały dokładnego wyjaśnienia przez organ przed poczynieniem ustalenia, czy sporna decyzja (dotycząca ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r.) została mu prawidłowo doręczona. Nie ma w tym miejscu znaczenia, czy pełnomocnik przedstawił ją bezpośrednio w tej sprawie, dotyczącej zachowania terminu do wniesienia odwołania, czy też przy wniosku dowodowym w sprawie ściśle powiązanej, dotyczącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej samej decyzji. Jednak reakcja organu podatkowego nie była prawidłowa. Nie podjął bowiem żadnych kroków zmierzających do wyjaśnienia jakie to "poprawki zostały wdrożone" oraz że "zgłaszany problem nie powinien już występować" – w związku z sygnalizacją przez pełnomocnika braku doręczenia mu decyzji.

W konkluzji WSA uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., z uwagi na:

a) brak precyzyjnego zapytania Ministerstwa Cyfryzacji przez organ o wady systemu doręczeń elektronicznych odnoszące się konkretnie do doręczenia pełnomocnikowi decyzji z [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r., na jego skrzynkę ePUAP;

b) oparcia się przez organ na informacji Ministerstwa Cyfryzacji z 5 marca 2020 r., która bezpośrednio odnosiła się do innego problemu technicznego i w odniesieniu do innych decyzji (powiadamiania na e-mail adresata o doręczeniu na platformę ePUAP decyzji dotyczących rozliczenia za sierpień 2017 r.);

c) braku weryfikacji przez organ, przedstawionej przez pełnomocnika odpowiedzi Zespołu Servis Desk Centralnego Ośrodka Informatyki z 18 czerwca 2020 r., która odnosiła się bezpośrednio do problemu występującego w niniejszej sprawie, to jest braku doręczenia pełnomocnikowi na platformę ePUAP decyzji z [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. i w której to odpowiedzi stwierdzono, że w związku z wdrożeniem poprawki zgłaszany problem nie powinien już występować.

Konieczność podjęcia przez organ prawidłowych kroków celem wyjaśnienia prawidłowości doręczenia jawiła się tym bardziej, że jeśli przyjąć, iż doręczenie było prawidłowe (w dniu 21 lutego 2020 r.), to pełnomocnik spółki, logując się do systemu w dniu 5 marca 2020 r. (co jest bezsporne), dysponował jeszcze czasem na złożenie odwołania także od decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. Należy bowiem zauważyć, że odwołanie takie złożył w odniesieniu do decyzji, także wydanej [...] i doręczanej równocześnie, tyle że w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku za wrzesień 2017 r.

WSA wyjaśnił, że rozpoznanie przez Sąd pozostałych zarzutów skargi, to jest naruszenia art. 152a § 3 o.p. oraz art. 228 § 1 pkt 2 o.p. i art. 144 § 3 o.p. jest przedwczesne. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy wystąpiły podnoszone przez pełnomocnika skarżącej nieprawidłowości w doręczeniu Decyzji. Dopiero prawidłowe ustalenia w tej materii pozwolą na ocenę, czy zastosowanie przez organ fikcji doręczenia z art. 152a § 3 o.p. było prawidłowe, a w konsekwencji czy organ zasadnie zastosował art. 228 § 1 pkt 2 o.p., stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wreszcie dopiero niepodważalne ustalenie, że nie doszło do doręczenia Decyzji, zobliguje organ do jej doręczenia, czego dotyczy m.in. art. 144 § 3 o.p.

WSA zobowiązał organ do wystąpienia do odpowiedniego podmiotu zajmującego się obsługą systemu teleinformatycznego służącego do obsługi doręczeń na platformie ePUAP, o wyjaśnienie:

a) czy konkretnie wystąpiły jakieś nieprawidłowości w działaniu systemu, których efektem było nieotrzymanie przez pełnomocnika skarżącej na skrzynkę ePUAP decyzji z [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r.,

b) wdrożenia jakich poprawek oraz ustąpienia jakiego problemu dotyczy przedstawiony przez pełnomocnika skarżącej e-mail z 18 czerwca 2020 r. podpisany przez Zespół Service Desk, jak też czy ta wiadomość stanowiła tylko udzielenie pełnomocnikowi porad i instrukcji oraz została wygenerowana automatycznie, czy jednak stanowiła potwierdzenie zgłoszonego problemu.

Przy czym, organ powinien dążyć do pozyskania wyczerpującej odpowiedzi pozwalającej na jej kontrolę, a więc zawierającej wskazanie: kto oraz na podstawie jakich konkretnie czynności poczynił ustalenia, które zostały przekazane organowi na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego. Jeśli odpowiedź nie będzie kategoryczna, to jest podmiot, do którego zwróci się organ podatkowy nie będzie w stanie wykluczyć, że doszło do nieprawidłowości w działaniu systemu doręczeń, to organ podatkowy wyciągnie z tego wnioski na etapie oceny prawnej skuteczności doręczenia. Jeśli organ podatkowy uzna to za konieczne może również podjąć inne czynności procesowe zmierzające do ustalenia istotnych w tej sprawie faktów. W zależności od wyników postępowania wyjaśniającego organ podatkowy przyjmie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji, jak uczynił to w uchylanym postanowieniu, względnie ustaliwszy, że doręczenie takie nie nastąpiło, wyda stosowne do tej sytuacji prawnej postanowienie oraz podejmie inne jeszcze czynności.

W ocenie Sądu, organ wywiązał się z obowiązków nałożonych nań przez WSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1323/20) i nie naruszył art. 153 p.p.s.a.

Otóż organ, wykonując polecenie WSA zwrócił się pismem z dnia 8 kwietnia 2021 r. do Kancelarii Prezesa Rady Ministrów (aktualnego administratora danych w systemie ePUAP) o dodatkowe informacje z konta TL.

W odpowiedzi, Departament Zarządzania Systemami w Kancelarii Prezesa Rady Ministrów pismem z dnia 26 kwietnia 2021 r., potwierdził, że dla dokumentu o identyfikatorze [...] (identyfikator Decyzji) prawidłowo dwukrotnie wygenerowano UPD (awizo). Pierwsze UPD wygenerowano 6 lutego 2020 r. o godz. 7:24:12, a drugie 14 lutego 2020 r. o godz. 00:00:25. W tym czasie pełnomocnik TL mógł zapoznać się z treścią Decyzji, ale warunkiem było podpisanie jednego z przesłanych UPD. Następnie w dniu 21 lutego 2020 r. o godz. 00:01:35 (tj. zaraz po upływie terminu odbioru pisma) doręczana Decyzja wpłynęła na skrzynkę ePUAP TL i nadal jest na niej dostępna. Pełnomocnik odczytał Decyzję 30 kwietnia 2020 r. o godz. 00:16:19.

Departament Zarządzania Systemami poinformował również, że w okresie gdy trwał proces doręczania Decyzji nie stwierdzono nieprawidłowości, które mogłyby spowodować problemy z doręczeniem tego dokumentu. Ze szczegółowej analizy wynika, że zarówno dokumenty UPD jak i finalne pismo (Decyzja) dotarły do adresata prawidłowo. Wyjaśnił ponadto, że dla zgłoszonej przez adw. TL reklamacji nr [...], która wypłynęła do Zespołu Service Desk, nie wdrażano poprawki i nie stwierdzono w tym przypadku nieprawidłowości w działaniu systemu, a treść odpowiedzi udzielonej adw. TL była wynikiem błędnego zaklasyfikowania zgłoszenia przez Service Desk.

Powyższa informacja zbieżna jest z informacjami wynikającymi z Urzędowego Poświadczenia Odbioru nr ePUAP-[...], które zostało wygenerowane przez system w związku z doręczeniem Decyzji, jak również z informacją Departamentu Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji z dnia 5 maja 2020 r., że okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w działaniu systemu ePUAP.

Z materiału zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że Decyzja była dwukrotnie prawidłowo awizowana - 6 lutego 2020 r. i 14 lutego 2020 r. Termin odbioru Decyzji upływał 21 lutego 2020 r. W terminie tym pełnomocnik Decyzji nie odebrał, wobec czego na podstawie art. 152a § 3 o.p. dokument uznano za doręczony w dniu 21 lutego 2020 r.

W tym stanie rzeczy organ zasadnie uznał, że pełnomocnik uchybił ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania od Decyzji i prawidłowo – na podstawie art. 228 §1 pkt 2 o.p. – stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od Decyzji.

Organ nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Postępowanie zostało bowiem przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych, w szczególności organ działał zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) i prawidłowo go ocenił.

Organ uwzględnił powołany przez pełnomocnika TL wydruk wiadomości email Zespołu Service Desk z dnia 18 czerwca 2020 r. Mianowicie w piśmie z dnia 8 kwietnia 2021 r. zwrócił się do Kancelarii Prezesa Rady Ministrów Departamentu Zarządzania Systemami z pytaniem w jaki sposób administrator ePUAP rozpatrzył reklamację pełnomocnika TL oraz wdrożenia jakich poprawek, oraz usunięcia jakiego problemu dotyczył email wysłany w dniu 18 czerwca 2020 r. przez Zespół Service Desk oraz, czy treść tego emaila potwierdza wystąpienie w ePUAP usterki, której skutkiem było niedoręczenie adresatowi Decyzji. W odpowiedzi, Departament Zarządzania Systemami jednoznacznie stwierdził, iż nie stwierdzono nieprawidłowego działania systemu EPUAP, a otrzymana odpowiedź Zespołu Service Desk jest nieprawidłowa i wynika z błędnie zaklasyfikowanego zgłoszenia przez Service Desk.

Ustalenia, jakie poczynił organ w sprawie zyskują oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, a zarzuty skargi niezasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.