Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1433/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, ust. 3, ust. 6, art. 6 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7 ust. 1 i 2, par. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 63 poz 585
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków  niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz  norm zużycia takich wyrobów
article: art. 139 par. 1, art. 141, art. 211, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 1 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przyjęcia, magazynowania i wydania z magazynu propanu i butanu oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1433/07

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. Sp. z o.o. "A" wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o przyznanie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków gazu płynnego propan-butan (na przyjęcie, wydanie i magazynowanie) począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r.

W dniu [...] r. Spółka uzupełniła powyższy wniosek przedstawiając wyliczenia ubytków normatywnych gazu propan-butan w 2006 r. dla prowadzonego składu podatkowego.

Decyzją z dnia [....] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił normy dopuszczalnych ubytków propanu i butanu w składzie podatkowym należącym do Sp. z o.o. "A" w miejscowości B. ul. D. [...], powstających w czasie:

- magazynowania propanu i butanu, skroplonych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.21 oraz objętych pozycją CN 2711, z wyjątkiem kodów CN 2711 11 00, 2711 14 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00 – w wysokości 0,05% od sumy dziennych pozostałości;

- przyjęcia do magazynu propanu i butanu, skroplonych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.21 oraz objętych pozycją CN 2711, z wyjątkiem kodów CN 2711 11 00, 2711 14 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00 – w wysokości 0,20% od ilości przyjętej;

- wydania z magazynu propanu i butanu, skroplonych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.21 oraz objętych pozycją CN 2711, z wyjątkiem kodów CN 2711 11 00, 2711 14 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00 – w wysokości 0,20% od ilości wydanej.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, iż analiza dokumentów przedłożonych przez stronę o wielkości rzeczywistych ubytków gazu, powstałych w składzie podatkowym w czasie jego magazynowania, przyjęcia do magazynu i wydania z magazynu, została ustalona jako różnica stanu magazynowego gazu na początek 2006 r., powiększonego o przychody gazu do składu oraz rozchód gazu ze składu, powiększonych o stan magazynowy na koniec 2006 r. Ustalenia w zakresie rozliczenia gazu propan-butan wykazały, że rzeczywiste ubytki gazu za 2006 r. stanowiły ok. 99% normatywnych ubytków.

Uwzględniając te ustalenia organ podatkowy przychylił się do proponowanej przez wnioskodawcę ilości dopuszczalnych ubytków gazu w wysokości ustalonej w części I ust. 3 pkt 6, ust. 4 pkt 6 i ust. 5 pkt 6 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego odmówił ustalenia norm dopuszczalnych ubytków od dnia 1 stycznia 2006 r., gdyż – jak wskazano - zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenie. Dopiero od tego momentu następują skutki prawne dla adresata decyzji – strony, jak i organu. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa nie daje możliwości retrospektywnego działania decyzji.

W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęło odwołanie od powyższej decyzji, w którym podatnik nie zgodził się z tezą organu podatkowego, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 3 lipca 2007 r. nie było możliwym przyznanie norm ubytków gazu.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że nie ma możliwości prawnych wydania decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków gazu z mocą wsteczną. Ustawodawca, kierując się zasadą racjonalności, określił, że ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powstające m.in. podczas przyjmowania, magazynowania i wydawania z magazynu, są zwolnione z akcyzy. W praktyce tego rodzaju ubytki wyrobów zharmonizowanych uznawane są za ubytki naturalne. Jednak w celu prawidłowego stosowania zwolnienia z akcyzy w zakresie ubytków naturalnych, ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do odgórnego określenia maksymalnej granicy ubytków mogącej korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Na podstawie delegacji zawartej w art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2004 r. określił wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania. Oznacza to, że normy zawarte w tym rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w tym zakresie jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach w/w rozporządzenia. Procedura ustalania norm dopuszczalnych ubytków dla czynności wykonywanych przez poszczególne podmioty określona jest w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy zwolnione są z akcyzy ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych powstające podczas wykonywania czynności wymienionej w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Organ ten może ustalić normy z urzędu lub na wniosek podatnika. W związku tym, że ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy leży w interesie podatnika, w praktyce normy te są określane na jego wniosek w drodze decyzji administracyjnej. W ocenie organu drugiej instancji wniosek taki powinien zostać złożony z odpowiednim wyprzedzeniem tak, aby na przykład do dnia upływu terminu obowiązywania poprzedniej decyzji o ubytkach właściwy naczelnik urzędu celnego wydał nową decyzję ustalającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. W sytuacji bowiem, gdy po upływie terminu obowiązywania poprzedniej decyzji dany podmiot nie będzie w posiadaniu nowej decyzji ustalającej normy ubytków, wszystkie - nawet najmniejsze ubytki powstałe po tym terminie - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W analizowanej sprawie – jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej – podatnik nie zadbał o własny interes i spóźnił się o ponad rok ze złożeniem wniosku o ustalenie ubytków.

Organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja w sprawie ubytków jest decyzją administracyjną i zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który ją wydał jest nią związany od chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli skutecznego doręczenia. Dopiero wówczas rodzi ona konsekwencje zarówno w zakresie powstałych obowiązków, jak i uprawnień.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł . na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, Sp. z o.o. "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. i przekazanie sprawy organom celnym do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną interpretację i błędne zastosowanie, jako materialnoprawnej podstawy negatywnego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że nie do przyjęcia jest pogląd aby podatnik z odpowiednim wyprzedzeniem musiał złożyć wniosek o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a jeśli tego nie uczyni to rozstrzygnięcie będzie negatywne. W ocenie skarżącego organ celny także z urzędu mógł ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, posiadając wszelką dokumentację, tak aby podatnik nie był poszkodowany.

Ponadto – jak wskazała skarżąca Spółka – podatnik jest dwa razy poszkodowany, gdyż przedmiotowy wniosek złożono w dniu [...] r., a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego zapadła dopiero po niespełna sześciu miesiącach, bo 31 lipca 2007 r. Ta przewlekłość postępowania podatkowego spowodowała utratę dopuszczalnych ubytków przynajmniej przez okres 5 miesięcy.

Zdaniem skarżącej Spółki z art. 212 Ordynacji podatkowej nie wynika aby było niemożliwym wydanie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z datą wsteczną, tj. od dnia 1 stycznia 2006 r. Pomylono moment związania organu i strony decyzją, z zakresem orzekania co do istoty. Z punktu widzenia prawa materialnego były podstawy do ustalenia norm dopuszczalnych ubytków za rok 2006.

Spółka z o.o. "A" załączyła do skargi kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., którą ustalono dla wnioskodawcy normy dopuszczalnych ubytków, gdzie stwierdzono także, że decyzja jest ważna od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. To potwierdza w ocenie strony skarżącej, iż wnioskodawca miał prawo złożyć wniosek o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych od dnia 1 stycznia 2006 r. i decyzja, po stwierdzeniu warunków i wymogów merytorycznych, powinna być pozytywna i uwzględniać żądanie strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają także ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Przepis ten wskazuje dodatkową czynność opodatkowania akcyzą, jaką jest powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu, napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych).

Ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych stanowią czynność opodatkowaną jedynie w sytuacji, gdy ubytki i niedobory powstaną w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Uwzględniając fakt, że procesy technologiczne związane z produkcją poszczególnych wyrobów nie są w stanie zapewnić pełnego i efektywnego wykorzystania surowców do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak również mając na uwadze właściwości fizyko-chemiczne poszczególnych wyrobów, ustawodawca kierując się zasadą racjonalności określił, że ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstające podczas dokonywania produkcji, przetwarzania, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu w procedurze zawieszania poboru akcyzy są zwolnione z akcyzy. W praktyce tego rodzaju ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych uznawane są za ubytki naturalne. Niemniej w celu prawidłowego stosowania zwolnienia z akcyzy w zakresie ubytków naturalnych ustawodawca upoważnił ministra finansów do odgórnego określenia maksymalnej granicy ubytków, jakie omegą korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 6 w/w ustawy, Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 63, poz. 585 ze zm.) wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania. Przedmiotowe rozporządzenie wskazuje maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia, precyzyjnie ustala normy dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych i określa odrębnie poziom ubytków dla każdej czynności wykonywanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (produkcja, magazynowanie, transport, wyładunek, itp.). Normy te mają charakter norm maksymalnych. Oznacza to, że normy określone w tym rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustala się bowiem indywidualnie na wniosek podmiotu zainteresowanego, z tym że normy określone dla danego podmiotu nie mogą przekroczyć norm określonych w przepisach rozporządzenia w sprawie ubytków. Aby było możliwe określenie, czy w danym przypadku powstały ubytki lub też aby określić wysokość powstałych ubytków, niezbędne jest określenie stanu wyrobów na początek danego okresu oraz porównanie ilości wyrobów na koniec danego okresu. Porównanie stanu wyrobów powinno polegać na stwierdzeniu ich ilości poprzez odpowiednio: zważenie, zmierzenie objętości lub też ustalenie ilości w zależności od rodzaju wyrobu, którego ubytek mamy zamiar stwierdzić. Ponadto należy podkreślić, że jeżeli w stosunku do danej partii wyrobów powstał już obowiązek podatkowy w akcyzie, ewentualne powstanie ubytków i niedoborów po tym okresie nie będzie już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (np. jeżeli ubytek wyrobów alkoholowych powstanie u sprzedawcy detalicznego, stan ten nie będzie pociągać za sobą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ akcyza w stosunku do tych wyrobów została uiszczona na etapie produkcji, ewentualnie na etapie dystrybucji) -zob. Sz. Parulski – "Akcyza. Komentarz", Zakamycze 2005 r., komentarz do art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 omawianej ustawy normy dopuszczalnych ubytków i niedoborów dla poszczególnych podatników akcyzy ustala, z urzędu lub na wniosek, właściwy naczelnik urzędu celnego. Podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest:

1) wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub

2) badanie rzeczywistych ubytków, lub

3) ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (§ 7 ust. 1 w/w rozporządzenia).

W praktyce podstawę do ustalenia dopuszczalnych norm ubytków stanowią dane zawarte we wniosku kierowanym przez podatnika. W przedmiotowym wniosku podatnik powinien przedstawić średnią wysokość rzeczywistych ubytków, jaka powstała w ostatnim okresie obrachunkowym. Dlatego też normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy określane są zazwyczaj na wnioski podatników, gdyż ustalenie norm dopuszczalnych ubytków leży właśnie w interesie podatników (zob. Sz. Parulski, jw.).

Ustalenie z urzędu normy dopuszczalnych ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy z własnej inicjatywy przeprowadzi badanie rzeczywistych ubytków lub stwierdzi zmianę warunków technologicznych przy produkcji, magazynowaniu lub przewozie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (np. w ramach szczególnego nadzoru podatkowego). Jeżeli organ podatkowy nie wie o istnieniu ewentualnych ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych w działalności podatnika, to nie jest w stanie ustalić ich normy. Ponadto, zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, obligatoryjnego badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu lub w innych uzasadnionych przypadkach.

Skoro zatem zasadą jest, że ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu podlegają opodatkowaniu akcyzą, a zwolnienie z opodatkowania tych ubytków lub niedoborów może nastąpić tylko przez właściwego naczelnika urzędu celnego do wysokości ustalonej w decyzji, to podmiot, który posiada rzeczywiste ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, bez ustalenia ich norm w decyzji administracyjnej, nie jest zwolniony z ich opodatkowania.

Przedmiotowe postępowanie podatkowe było prowadzone w celu "załatwienia sprawy indywidualnej", tj. ustalenia dopuszczalnych norm ubytków gazu propan-butan w składzie podatkowym należącym do skarżącej Spółki. Rozstrzygnięcie w tym zakresie niewątpliwie musiało przybrać formę decyzji administracyjnej, a więc "jednostronnego rozstrzygnięcia organu administracji państwowej o wiążących konsekwencjach obowiązującej normy prawnej dla indywidualnie określonego podmiotu i konkretnej sprawy, podjęte przez ten organ w sferze stosunków zewnętrznych" (zob. wyrok NSA z dnia 22 września 1983 r., SA/Wr 367/83; ONSA 1983, z. 2, poz. 75, s. 183). Przy rozstrzyganiu spraw organ podatkowy nie jest związany granicami żądania wnoszonego przez stronę, albowiem z obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej i działania na podstawie prawa, organ musi rozpoznać całą sprawę i rozstrzygnąć ją co do istoty. Z tych też względów Naczelnik Urzędu Celnego nie był zobligowany do ustalenia norm ubytków gazu propan - butan od dnia 1 stycznia 2006 r., jak wnosiła o to strona.

Zasadą jest, że decyzje doręcza się stronom na piśmie (art. 211 Ordynacji podatkowej) i od daty doręczenia decyzja staje się aktem zewnętrznym, który wiąże wydający ją organ i strony (art. 212 Ordynacji podatkowej). Zatem decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia (por. wyrok WSA w Warszawie, VI SA/Wa 246/04 niepublikowany). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (V SA 821/99) stwierdził także, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. W związku z tym nie można uznać aby decyzja, np. ustalająca dopuszczalne ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zwolnione z akcyzy, obowiązywała z datą wszeteczną (przed dniem jej doręczenia), gdyż podatnik musiałby weryfikować już dokonane rozliczenia podatkowe. Decyzja co najwyżej, jeżeli to wynika z przepisów odrębnych, może zawierać termin jej ważności - datę do kiedy obowiązuje.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. Z kolei art. 18 ust. 1 tej ustawy nakłada na podatników obowiązek składania w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne (ust. 2). Jeżeli podatnik rozliczy podatek należny od wyrobu akcyzowego, w tym ubytki i niedobory takiego wyroby, to nie ma podstaw prawnych aby naczelnik urzędu celnego w przyszłej decyzji, wydanej na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, mógł objąć zwolnieniem niedobory lub ubytki wyrobu akcyzowego zharmonizowanego z poprzednich okresów obrachunkowych. Jedynym wyjątkiem jest są tutaj podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą, gdyż przepis § 9 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów zezwala, aby podatnik rozpoczynający produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozliczał w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] r. ustalił skarżącej Spółce normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania, przyjęcia do magazynu oraz wydania z magazynu propanu i butanu i decyzja ta była ważna o dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. lub do czasy zmiany warunków technicznych i technologicznych, istniejących przy jej wydawaniu. Jeżeli natomiast podatnik w 2006 r. nie uzyskał zwolnienia w formie decyzji ubytków lub niedoborów gazów propanu i butanu przy ich produkcji, magazynowaniu, przerobie, zużyciu lub przewozie, to ubytki te i niedobory podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 5 ust. 1 ustawy). Z kolei w 2007 r. niedobory i ubytki propanu i butany podlegać będą zwolnieniu, jeżeli obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych towarów powstał po dniu doręczenia decyzji ustalającej to zwolnienie od akcyzy.

Należy również dodać, iż w tym postępowaniu Sąd nie był uprawniony do badania poprawności wydania w/w decyzji podatkowej dnia [...] r.

Trzeba jednak przyznać rację stronie skarżącej, iż w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji bezzasadnie przedłużał termin załatwienia sprawy. Opinia prawna wydana przez inny organ nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą przedłużenie terminu załatwienia sprawy. To organ rozstrzygający konkretną sprawę jest zobligowany do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz procesowego i on ponosi odpowiedzialność za prawidłowość czynności procesowych i orzeczniczych. Jednakże wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu [...] r., z uchybieniem terminów określonych w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, iż decyzja ta oraz późniejsza decyzja Dyrektora Izby Celnej zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podatnik mógł w trakcie postępowania podatkowego skorzystać z instytucji ponaglenia na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie (art. 141 Ordynacji podatkowej) i ewentualnie złożyć skargę na bezczynność organu podatkowego.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

D.T.