Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 492/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 210
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.) sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "M." Sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1371/04 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2004 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." Sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "M." Sp. z o.o. w T. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1371/04. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargi Spółki na osiem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 13 kwietnia 2004 r. określił Spółce prawidłową wysokość rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazał, że w deklaracji VAT-7 za sporne miesiące Spółka zawyżyła podatek naliczony, gdyż ujęła w nich podatek z faktur dokumentujących odpłatne świadczenie usług z bezwzględnie nieważnych umów najmu lub dzierżawy zawartych między członkiem zarządu, a prokurentem. W świetle art. 58 § 1 k.c. nieważne są umowy sprzeczne z prawem. Prawem tym był art. 210 k.s.h. mówiący, że w umowie między spółką, a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Z kolei według § 48 ust. 4 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.": " w przypadku gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 kodeksu cywilnego faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego". Skoro spółka postępowała inaczej, to wydanie decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", stało się konieczne.

Decyzjami z dnia 23 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji. Zarzuciła dokonanie w nich innej wykładni art. 210 k.s.h. niż w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 1999 r. sygn. akt II CKN 24/98 (OSNC 1999/11/187). W tym orzeczeniu Sąd przyjął, że art. 203 k.h. ma zastosowanie do umów między spółką a członkami zarządu, związanych ze sprawowaną funkcją członka zarządu, a nie umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu działającymi jako osoby fizyczne, a więc poza pełnioną przez nich funkcją. Spółka podniosła, że wprawdzie wykładnia ta dotyczyła art. 203 k.h., lecz przepis ten był odpowiednikiem art. 210 k.s.h. i przez to stanowisko Sądu Najwyższego nie straciło na aktualności. W sposób podobny wypowiedział się SN w wyroku z dnia 28 lutego 2001 r. sygn. II CRN 244/00 (OSNP 2002/20/496): "reprezentacja spółki przewidziana w art. 203 k.h. nie jest wymagana w razie zatrudnienia członka zarządu przy wykonywaniu czynności nie związanych z zarządzaniem spółką." Zdaniem Spółki nawet jeżeli pisemne umowy najmu lub dzierżawy byłyby nieważne, to nie oznacza to, że nie były ważne ustne umowy najmu. W myśl art. 660 k.c. "Umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nie oznaczony." Część umów najmu zawieranych przez Spółkę dotyczyła pomieszczeń.

Ponadto strona zarzuciła, że wydanie decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. naruszało art. 92 i 217 Konstytucji RP. Powołała się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 (OTK - A 2004/4/33), w którym orzeczono o niezgodności z tymi przepisami ustawy zasadniczej § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia. Podniosła, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być dokonane wyłącznie w akcie rangi ustawy, a nie w akcie wykonawczym do niej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Organ podniósł, że przedstawione przez organy podatkowe stanowisko, iż przepis art. 210 k.s.h. stanowi generalną zasadę dotyczącą umów pomiędzy spółką a członkami jej zarządu i nie wymaga badania czy zachodzi sprzeczność interesów, nie wywołuje rozbieżności ani w doktrynie, ani w orzecznictwie. Ustosunkowując się do drugiego zarzutu, tj. naruszenia Konstytucji poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. organ odwoławczy podkreślił, że badanie zgodności tegoż przepisu z Konstytucją należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, który nie dokonał wiążącego rozstrzygnięcia tej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając skargi spółki, podkreślił, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się przede wszystkim do interpretacji art. 203 k.h. i art. 210 k.s.h., przy czym w sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym. Sąd wskazał, że w komentarzach do art. 203 k.h. zgodnie przyjmowano, że regulacja zawarta w tym przepisie dotyczyła bez wyjątku wszystkich umów zawieranych pomiędzy członkami zarządu a spółką z o.o. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem, jakie zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 marca 1999 r. sygn. akt II CKN 24/98, dzieląc te umowy na umowy zawarte przez spółkę z o.o. z członkiem zarządu w związku z pełnioną przez niego funkcją oraz umowy poza pełnioną przez niego funkcją. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 203 k.h. nie różnicował tych umów, a jego celem była ochrona majątku spółki z o.o., a pośrednio jej wierzycieli. Poprzez umowy między spółką z o.o. a członkiem zarządu można bowiem stosunkowo łatwo wyprowadzać ten majątek na zewnątrz (por. wyrok SN z dnia 11 stycznia 2002 r. sygn. akt III RN 169/00, OSN-wkł 2002/5/2 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 marca 2001 r. sygn. akt III SA 68/00, PP 2001/10/63). Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że na gruncie art. 210 k.s.h. podtrzymano dotychczasowy kierunek wykładni. Przywołał stanowisko A. Kidyby zawarte w Komentarzu do k.s.h. (Zakamycze 2005 r. t. I s. 843): "W przypadku, o którym mowa w art. 210 § 1, chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji".

Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się również na art. 173 § 2 k.s.h. stanowiący, że w przypadku gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, a jedyny wspólnik jest jedynym członkiem zarządu, czynność prawna pomiędzy tym wspólnikiem, a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. W niniejszej sprawie miał jednak zastosowanie art. 210 k.s.h., gdyż w skarżącej Spółce udziałowcami byli jedyny członek zarządu i jego żona - prokurent. W związku z tym umowy najmu zawarte między skarżącą Spółką reprezentowaną przez prezesa zarządu i prokurentem, jako sprzeczne z art. 210 k.s.h., były bezwzględnie nieważne na podstawie art. 58 § 1 k.c.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takimi umowami były m.in. umowy bezwzględnie nieważne na podstawie art. 58 § 1 k.c.

Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca był konsekwentny gdyż w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli umowa była nieważna, to nie mogło dojść do nabycia usługi. W związku z tym § 48 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r. stanowiący, iż "w przypadku gdy wystawiono faktury (...) potwierdzające czynności, w których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c, faktury te (..) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego" powtórzył treść, która wynikała z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego względu nie można tego przepisu uznać za naruszający art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

W opinii Sądu administracyjnego pierwszej instancji z materiału dowodowego nie wynikało też, żeby skarżąca Spółka reprezentowana przez pełnomocnika powołanego uchwałą udziałowców zawarła z prezesem zarządu ustne umowy najmu pomieszczeń.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe innych, wskazanych w skardze, przepisów, w tym art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 326, ze zm.).

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie została przez Spółkę, reprezentowaną przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - wniesiona skarga kasacyjna, którą orzeczenie zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 210 k.s.h. w zw. z art. 58 k.c. poprzez to, iż w wydanym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 210 k.s.h.,

2) art. 92 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, poprzez uznanie, iż przepis § 48 ust. 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie narusza wyłączności ustawowej zagwarantowanej Konstytucją,

3) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że § 48 ust. 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., wydany został na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług i może stanowić podstawę prawną do pozbawienia prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów lub usług.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów pełnomocnik Spółki nie zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby argumenty podniesione w wyroku Sądu Najwyższego o sygn. II CKN 24/98 nie były przekonujące. Pełnomocnik stwierdził również, że nawet gdyby przyjąć, iż zawarte przez Spółkę "M." umowy najmu należy uznać za nieważne z mocy przepisów prawa, to i tak w istniejącym wówczas stanie faktycznym doszło pomiędzy stronami do bezumownego korzystania przez Spółkę z majątku ruchomego i nieruchomego J. C. Zatem zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o VAT, sam fakt świadczenia przez J. C. usług najmu oraz dokumentowanie tego fakturami VAT, które zostały przez Spółkę "M." zapłacone, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług.

Odnośnie drugiego z podniesionych zarzutów spółka stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prymat rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., czym złamał zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Jeżeli przepisy ustawy o podatku VAT nie były w kwestii odliczeń dostatecznie jasne, to nie można ich interpretować na niekorzyść podatnika. Na potwierdzenie tych tez powołano orzeczenia Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego.

W uzasadnieniu do ostatniego z zarzutów skarżąca podniosła, że wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zasadą, prawem podatnika, a nie ulgą czy przywilejem. Stwierdziła, że Minister Finansów wprowadzając na mocy delegacji ustawowej wynikającej z art. 32 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT ograniczenie określone w § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. związane z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony przekroczył swoje kompetencje wynikające z umocowania go w ustawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasadzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zdaniem pełnomocnika organu argumenty podniesione przez Spółkę w skardze kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazanych w niej przepisów, a więc na podstawie zawartej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje tych zarzutów za usprawiedliwione.

Odnosząc się kolejno do wskazanych podstaw kasacyjnych należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku nie dokonano błędnej wykładni art. 210 k.s.h. w zw. z art. 58 k.c. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, że przepis ten, którego § 1 stanowi, iż "W umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników" ma zastosowanie do wszelkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu, a nie tylko tych które stanowią podstawę sprawowania funkcji członków zarządu w spółce. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia jednoznaczna wykładnia literalna, która nie daje podstaw do ograniczania zakresu tego przepisu do określonego rodzaju umów, wsparta względami celowościowymi. Istotą tej regulacji jest bowiem ochrona interesów spółki i zapobieganie nadużyciom. Potrzebę takiego rozumienia art. 210 k.s.h. akcentuje się w przeważającej części doktryny i orzecznictwa, które zresztą zostało przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (dodatkowo zob. m.in.: M. Litwińska, Kodeks spółek handlowych, Komentarz Warszawa 2002, s. 520 i tam podana literatura; Potrzeszcz, T. Siemiątkowski (red.), Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2001, s. 407; K. Kohutek, M. Olczyk, A. Rachwał, M. Rusinek, M. Spyra, M. Wyrwiński, - komentarz do art. 210 k.s.h. w : Komentarz do ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw). Ponadto należy podkreślić, że odmienne stanowisko zaprezentowane w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 1999 r. sygn. akt II CKN 24/98, wyprowadzone na tle poprzedniej regulacji zawartej w art. 203 k.h., spotkało się z krytycznym przyjęciem w piśmiennictwie (zob. glosy: M. Litwińskiej, PPH z 2000 r. Nr 6; J. P Naworskiego, Prawo Spółek z 2000 r. Nr 7 - 8).

Skutkiem niezastosowania się do zasad wynikających z art. 210 k.s.h., czego skarżąca nie neguje, nie kwestionując ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją, uznaną w zaskarżonym wyroku za zgodną z prawem, była bezwzględna nieważność dokonanych czynności, które potwierdzały zakwestionowane faktury. Tym samym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 58 k.c.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że umowy bezwzględnie nieważne stanowiły czynności, do których miał zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stanowiący, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dlatego też, wbrew poglądowi zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie było podstaw aby czynności, potwierdzone zakwestionowanymi fakturami, objąć art. 2 ust. 4 tej ustawy. Nie zachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa, o których była mowa w tym przepisie, nie mogło bowiem dotyczyć sytuacji, kiedy określona czynność prawna była nieskuteczne np. na skutek jej nieważności. Sposób sformułowania art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje, że przepisu tego nie można było interpretować w oderwaniu od przepisów k.c. Taki wniosek wypływa również z art. 19 ust. 2 tej ustawy - regulacji określającej sposób realizacji prawa do odliczenia, w którym była mowa o fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu w zaskarżonym wyroku, że § 48 ust. 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie narusza wyłączności ustawowej. Pomijając nawet brak precyzji we wskazaniu tej podstawy kasacyjnej polegającej na pominięciu przy oznaczaniu jednostki redakcyjnej pkt 5 (powinno być § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c), należy zauważyć, że w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie zaprezentowano takiego stanowiska. Sąd administracyjny pierwszej instancji wyraźnie podkreślił, że w tym przepisie aktu wykonawczego powtórzona została treść, która wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i z tego względu nie można uznać tej regulacji za naruszającą wskazane wyżej normy konstytucyjne. W związku z tym nie można wywodzić, jak czyni to strona w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął prymat rozporządzenia nad ustawą i złamał zasadę wyłączności ustawowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowy pogląd, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie zawierał nowej, niedającej się wyprowadzić z ustawy, treści normatywnej. Z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynikało, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego przepisu ustawy wynikało więc, że podstawą do skorzystania z tego uprawnienia jest okoliczność nabycia towaru lub usługi. W przypadku zaś czynności, do których mają zastosowanie wymienione we wskazanym wyżej przepisie rozporządzenia - art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, do takiego nabycia nie dochodzi. Z tego względu należy przyjąć, że przepis aktu wykonawczego stanowi jedynie egzemplifikację normy, którą i tak można wyprowadzić z regulacji ustawowej. Wobec tego nie łamie zasady wyłączności ustawowej w sferze danin publicznych, wynikającej zarówno ze wskazanego w skardze kasacyjnej art. 217, jak i art. 84 ustawy zasadniczej. Nie podważa też wykonawczego charakteru rozporządzenia, który wynika z art. 92 Konstytucji. Można wprawdzie rozważać, czy prawidłowe z punktu widzenia zasad tworzenia prawa było rozwijanie w akcie podustawowym materii ustawowej, jeśli ustawodawca do tego wyraźnie w art. 32 ust. 5, ani w innych przepisach ustawy o VAT, wskazanych jako podstawa do wydania tego aktu, nie upoważnił, ale ta okoliczność nie ma znaczenia dla oceny legalności decyzji. Zawarte w niej rozstrzygnięcie znajdowało bowiem oparcie w ustawie, co wyraźnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wskazując, że treść normatywna wynikająca z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. mieściła się w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tego względu istnienie w systemie prawnym uregulowania zawartego w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a nawet powołanie tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji, nie miało prawnego znaczenia dla oceny możliwości skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze wystawionej w związku z czynnością nieważną.

Nie ma też usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, że wskazany wyżej przepis aktu wykonawczego został wydany na podstawie delegacji ustawowej i mógł stanowić podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów lub usług. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dokonał analizy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z punktu widzenia zgodności tego przepisu z podstawą ustawową do jego wydania. Nie było to bowiem potrzebne do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w świetle prawidłowego stanowiska, że stanowiący jej podstawę przepis aktu wykonawczego powtórzył treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.