Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1216/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 4 i 5 oraz art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 20
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1948/06 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1948/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podstawą orzeczenia Sądu pierwszej instancji był następujący stan faktyczny.

1.2. Postanowieniem z dnia 16 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku tym podatnik stwierdził, że nie ma obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów będących przedmiotem aportu, w sytuacji gdy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego jest czynnością zwolnioną od podatku VAT.

1.3. Z organem pierwszej instancji zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej, który po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy kwestionowane postanowienie. Argumentując swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, w zależności od jego przedmiotu, ma charakter odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, za wyjątkiem aportu przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega opodatkowaniu w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.". W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 tej ustawy odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. W przypadku gdy towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku - jak to ma miejsce w przypadku wniesienia aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Organ przyjął, że skoro podatnik przy nabyciu towarów miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia nabytych towarów, podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu (odpowiednie zastosowanie ma art. 91 ust. 5 u.p.t.u.).

1.4. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję, powołując się na zaprezentowaną w niej argumentację.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, jak również poprzedzających ją rozstrzygnięć, stwierdzając przy tym naruszenie przez organy podatkowe art. 14a i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "O.p." oraz art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u.

2.2. Skarżący, powołując się na wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04) podkreślił, że jeśli nabycie towarów handlowych i środków trwałych dokonane było z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej, bez znaczenia pozostaje fakt, iż towary te zostały później wniesione aportem do spółki - podatnik nie ma obowiązku korygowania wcześniej rozliczonego podatku naliczonego. Ustawa i regulacje unijne przewidują metodę bieżącego odliczenia podatku naliczonego, podatnik jest przy tym uprawniony do odliczenia podatku w rozliczeniu bieżącym w związku z otrzymaniem faktury. Zasada ta powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie w stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie. Wniesienie aportem towarów i środków trwałych nabytych z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza że zasadniczym celem wniesienia aportu do innego podmiotu jest dalsze ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej opodatkowanej.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził bezzasadność zarzutów skargi i w pisemnych motywach rozstrzygnięcia, powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług podał, że obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego i zarazem odliczonego od podatku należnego istnieje, o ile dokonano odliczenia częściowego w oparciu o strukturę sprzedaży, tj. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W art. 91 ust. 7 u.p.t.u., treściowo związanym z przepisami wspólnotowymi, tj. art. 17 ust. 5 i art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy, ustawodawca zobowiązał także do korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-5 tego przepisu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Sąd zaznaczył, że przepis ten będzie miał zastosowanie m.in. w sytuacjach, kiedy podatnik nabył towar, który miał być w całości związany z działalnością, co do której przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego, podatnik skorzystał z tego prawa i odliczył cały podatek naliczony przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił jego przeznaczenie, wykorzystując do czynności, w związku z którymi ww. prawo mu nie przysługiwało.

3.2. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd, mając na uwadze treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem MF z 27 kwietnia 2004r.", stwierdził, że wniesienie - w okresie 5 (10) lat od nabycia - aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego towarów handlowych i środków trwałych, przy nabyciu których podatnik obniżył kwotę podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, jest związane ze zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, skoro podatnik nie będzie już w swojej działalności wykorzystywał tych towarów i środków trwałych, a wniesienie aportu zostało zwolnione od podatku VAT. W takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania (przy uwzględnieniu treści art. 163 ust. 2 u.p.t.u.) podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabycia towarów i środków trwałych w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu. Bez znaczenia w tym przypadku jest fakt, iż nabywca towarów i środków trwałych będzie je nadal wykorzystywał w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania.

Sądowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 1, art. 91 ust 1 - 7 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004r. i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych i środków trwałych służących sprzedaży opodatkowanej, wskutek przyjęcia, że późniejsze wniesienie ich do spółki z o.o. powoduje utratę tego prawa i wiąże się z obowiązkiem dokonania stosownych korekt tytułem zwrotu odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Nadto wskazano na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskutek jego wadliwej wykładni.

Wskazując na uchybienia natury procesowej autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do treści art. 86 ust. 1 tej ustawy; art. 135 P.p.s.a. "w związku z naruszeniami w odniesieniu do art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie decyzji wydanej z naruszeniem prawa"; art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), "dalej P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. wskutek tego, że Sąd sprawując kontrolę działalności publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył ww. przepisy P.p.s.a.; art. 151, art. 145 § 1 pkt a), c) P.p.s.a.

4.2. Argumentując powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej, powołując się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04) oraz z dnia 21 października 2005 r. (sygn. akt I FSK 179/05) przekonywał, że w sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy nabycie towarów handlowych i środków trwałych dokonane było z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej nie ma obowiązku korygowania rozliczonego w związku z tym nabyciem podatku naliczonego, bez względu na późniejsze wniesienie tychże towarów i środków trwałych aportem do spółki z o.o. W ocenie pełnomocnika skarżącego stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że zasadniczym celem wniesienia towarów i środków trwałych aportem do innego podmiotu jest ich dalsze wykorzystywanie w działalności opodatkowanej.

4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując zasadność zarzutów podniesionych przez podatnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania jako nieuzasadnione.

Formułując bowiem w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 135 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i2 P.u.s.a., co miało naruszyć art. 151 i art. 145 § 1 pkt a) i c) P.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej niczym tych zarzutów nie uzasadniono, skupiając się jedynie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez przytoczenie treści wyroków NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04) oraz z dnia 21 października 2005 r. (sygn. akt I FSK 179/05).

W orzecznictwie NSA wskazuje się natomiast jednoznacznie (por. np. wyrok NSA z dnia 26.2.2008 r., sygn. akt I FSK 780/07), że w skardze kasacyjnej jej autor zarzucając naruszenie przepisu prawa procesowego, winien precyzyjnie wykazać w czym konkretnie upatruje w okolicznościach danej sprawy, naruszenia procedury sądowoadministracyjnej i podatkowej, oraz wykazać wpływ podnoszonego uchybienia na jej wynik. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej treści szeregu przepisów procesowych i stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia lub zaakceptował ich naruszenie, jest niewystarczające do uznania zasadności tych zarzutów, w sytuacji braku ich właściwego umotywowania.

5.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1 - 7, w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. stwierdzić należy również jego niezasadność.

Autor skargi kasacyjnej - jak wynika z jej uzasadnienia - zarzut naruszenia powyższych przepisów oparł na zasadzie neutralności, wskazując na poparcie swojego stanowiska powyższe wyroki NSA.

Jednak stanowisko zajęte w tych wyrokach odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r., a więc nie zawierało wykładni powyżej wymienionych przepisów u.p.t.u. z 2004 r.

Tymczasem stan prawny obowiązujący na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. (do 30 kwietnia 2004 r.) całkiem odmiennie, w stosunku do tego obowiązującego od 1 maja 2004 r., normował obowiązek korekty podatku naliczonego od towarów i usług w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu ich nabycia, po czym prawo to uległo zmianie (w przypadku środków trwałych brak było regulacji odpowiadającej art. 91 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r., a odnośnie pozostałych towarów i usług - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. miał inne brzmienie niż art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.).

5.3. Przystępując do wykładni art. 91 u.p.t.u. z 2004 r. należy na wstępie odnieść się do jego pierwowzoru pomieszczonego w VI Dyrektywie unijnej VAT (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE).

W art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy postanowiono, że:

"W przypadku dóbr inwestycyjnych, korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. Roczna korekta będzie dokonywana jedynie w odniesieniu do jednej piątej podatku nałożonego na towary. Korekta jest dokonywana na podstawie zmian uprawnienia do odliczenia w kolejnych latach w stosunku do kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane.

Na zasadzie odstępstwa od akapitu poprzedniego Państwa Członkowskie mogą ustalić korektę na okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym towary po raz pierwszy znalazły swe zastosowanie.

W przypadku nieruchomości nabytej jako dobro inwestycyjne, okres objęty korektą może być przedłużony na okres 20 lat."

Natomiast w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy wskazano, że :

"W przypadku dostawy w okresie objętym korektą, dobra inwestycyjne są uznawane za nadal wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika aż do momentu zamknięcia okresu objętego korektą. Taka działalność gospodarcza uważana jest za w pełni opodatkowaną, w przypadkach gdy dostawa takich produktów jest opodatkowana; jest uważana za całkowicie zwolnioną od podatku w przypadkach, gdy dostawa takich produktów jest zwolniona z podatku. Korekta będzie dokonywana tylko jeden raz w całym okresie objętym korektą, który jeszcze nie upłynął.

Jednakże, Państwa Członkowskie mogą, w tym ostatnim przypadku, uchylić wymóg korekty jeżeli nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji, od których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu".

5.4. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki ETS orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

W orzeczeniu tym ETS wskazał na ratio legis unormowania art. 20 VI Dyrektywy, stanowiąc, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 20 ust. 2 VI Dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.

Okres, w którym dokonywana jest korekta określony w art. 20 VI Dyrektywy pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie.

Stanowisko to również jednoznacznie wskazuje, że instytucja korekty podatku naliczonego odnosi się do wszystkich kategorii podatników VAT, w tym zatem i tych, którzy wykonują jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdy zmieniają pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych.

5.5. Odnośnie wykładni samego art. 91 ust. 7 u.p.t.u., stanowiącego że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stwierdzić należy, iż jego odwołanie się do przepisów ustępów 1 - 5 ma na celu dostosowanie do ww. normy art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy.

Przepis ustępu 4 art. 97 stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast zgodnie z ustępem 6 art. 91 ustawy - w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Wynika z tego, że art. 91 ust. 7 nie musi się odwoływać przy odpowiednim stosowaniu do ustępu 6, gdyż wystarczającym jest odwołanie się do odpowiedniego stosowania ustępu 4, które determinuje zastosowanie również normy ustępu 6, jako normy wykonawczej w stosunku do normy ustępu 4.

Wskazać przy tym należy, że z ustępu 4 art. 91 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika (w art. 91 ust. 4 ustawy niezbyt fortunnie użyto budzącego kontrowersje sformułowania "na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu" podczas gdy w VI Dyrektywie mowa jest o "wykorzystywaniu do działalności gospodarczej podatnika"), wobec czego jest on zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tej fikcji jest norma ustępu 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku lub niepodlegająca opodatkowaniu. Unormowanie to wynika z ratio legis instytucji korekty podatku, o którym mowa w powyższym orzeczeniu ETS-u. Oczywiście uwzględnić przy tym należy, że art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie unormowań ustępów 1 - 5, w tym poprzez ustęp 4, w konsekwencji również ustęp 6.

5.6. Z przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u., poprzez odpowiednie stosowanie ustępu 4 wynika, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 art. 91 ustawy (w okresie 5 lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym dobro inwestycyjne oddano do użytkowania), nastąpi sprzedaż środka trwałego, odnośnie którego dokonano w pełni odliczenia podatku naliczonego, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, z tym że jeżeli sprzedaż ta była:

1) opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Wynika z tego, że w sytuacji gdy w okresie korekty nastąpi podlegająca zwolnieniu od podatku sprzedaż środka trwałego, odnośnie którego dokonano w pełni odliczenia podatku naliczonego, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, przy czym do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Stosownie do art. 91 ust. 5 u.p.t.u. korekta taka (po sprzedaży) powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Odnośnie natomiast towarów nie będących środkami trwałymi (towarów handlowych), uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem, unormowane jest w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakup zatem, z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, towarów handlowych, które w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, z uwagi na to, że stały się przedmiotem czynności zwolnionej - nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

5.7. Jeżeli zatem czynność wniesienia aportem towarów (handlowych, środków trwałych) do innego podmiotu, zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., zwolniona jest z podatku VAT, w świetle powyższych przepisów - art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 4 i 5 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - konieczna jest stosowana korekta podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

5.8. Uwzględnić jednak należy, że uzyskana interpretacja prawa podatkowego nie ma charakteru wiążącego dla podatnika, a w niniejszej sprawie istotnym zagadnieniem, które z uwagi na brak sformułowania stosownego w tym zakresie zarzutu skargi kasacyjnej, pozostaje poza kognicją NSA, jest zgodność unormowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalniającego od podatku czynność wniesienia aportem z VI Dyrektywą VAT (patrz: Roman Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony - glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7.12.2006 r., I SA./Ol 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007, s. 28 i 29). Zastrzeżenia co do zgodności tego przepisu z unijną dyrektywą VAT zostały także zasygnalizowane w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 505/07) oraz wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 364/08).

Jeżeli bowiem czynność ta w świetle dyrektywy unijnej VAT nie należy do katalogu czynności, które mogą być objęte zwolnieniem od podatku, ustanowienie jej w prawie krajowym wbrew tej dyrektywie jako zwolnionej od podatku, nie powodowałoby konieczności dokonywania powyższych korekt.

5.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.