Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 818/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Bogusław Wolas (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Stowarzyszenia "C. S. Z." w G. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23 kwietnia 2021 r., nr: [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. i styczeń 20221 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 kwietnia 2021 r., Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy swoja decyzję z dnia 9 marca 2021 r odmawiającą Stowarzyszeniu "C. S. Z." w G. (dalej jako strona skarżąca zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres od grudnia 2020 r. do stycznia 2021 r.

Powołując się na § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 152) organ ocenił, że skarżąca nie zalicza się do podmiotów mogących ubiegać się o wnioskowaną ulgę. Co prawda we wniosku wskazała kod 85.59.8 obejmujący pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane, jednakże w rejestrze REGON na dzień 30 listopada 2020 r wpisana była jako przeważająca działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej nie sklasyfikowanych objęta kodem 94.99.Z, który nie jest wymieniony w § 10 ust 1 powyższego rozporządzenia, a zatem nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek.

We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy podkreślono, że Strona Skarżąca obok wpisu w rejestrze stowarzyszeń jest także wpisana do KRS, gdzie jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy został wpisany kod 85.59.B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane i ten właśnie wpis powinien mieć przeważające znaczenie.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia 23 kwietnia 2021 r objętej skargą, podkreślono, że zgodnie z § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii CON/ID-19, oceny warunku w zakresie PKD dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON, w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Ustawodawca powiązał prawo do zwolnienia z opłacania składek z prowadzeniem ściśle określonej działalności gospodarczej oznaczonej konkretnym nr PKD. Co więcej, organ udzielający zwolnienia z obowiązku opłacania składek został zobowiązany do badania w bazie REGON, czy ten warunek został spełniony. W obowiązującym obecnie stanie prawnym nie można udzielić takiego zwolnienia przedsiębiorcy, którego przeważająca działalność ujawniona w rejestrze REGON na dzień 30 listopada 2020 r. nie mieściła się w wykazie PKD, zamieszczonym w § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 stycznia 2021 r.

Co prawda we wniosku RDZ-B7 w bloku I pkt 2A Strona Skarżąca złożyła oświadczenie, że prowadzi przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 85.59.B uprawniającą do zwolnienia z opłacania składek, oświadczenie to zostało jednak zweryfikowane z danymi zamieszczonymi w rejestrze REGON i KRS. W obu tych rejestrach zostało ujawnione, że na dzień 30 listopada 2020 r. byli Państwo przedsiębiorcą, którego przeważająca działalność gospodarcza była oznaczona kodem PKD 94.99.Z - "działalność pozostałych organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowanych", który nie uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Zatem PKD 94.99.Z zamieszczony w rejestrze REGON na dzień 30 listopada 2020 r., dla Państwa działalności nie jest jednym z wymienionych w § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 stycznia 2021 r. Tym samym nie przysługuje Państwu zwolnienie z obowiązku opłacania składek od grudnia 2020 r. do stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 42 ust. 3a - w brzmieniu obowiązującym od 1.12.2014 r. - ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o statystyce, w przypadku podmiotów podlegających wpisowi do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, który jest rejestrem pierwotnym dla Stowarzyszenia - do rejestru REGON, jako przeważający rodzaj działalności, wpisuje się przeważający rodzaj działalności statutowej. W związku z tym do ww. rejestru stowarzyszeń wpisywany jest cel działania organizacji (w formie opisowej) - informacja o kodzie PKD przeważającego rodzaju działalności statutowej wchodzi w zakres ww. danych uzupełniających. Stowarzyszenie ma obowiązek zgłoszenia przeważającej działalności statutowej do rejestru REGON za pośrednictwem urzędu skarbowego - na formularzu NIP-8. W obecnym stanie prawnym podmioty wpisane do KRS mogą złożyć wniosek do rejestru REGON w zakresie jednostki lokalnej (art. 42 ust. 6b ustawy o statystyce). W rejestrze REGON jako działalność przeważająca stowarzyszenia wpisywana jest działalność statutowa klasyfikowana w ramach działu 94. Wynika to z zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.). Działalność stowarzyszenia klasyfikowana jest w zakresie podklasy PKD 94.99.Z - "działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana). Jak wynika z treści art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2020 r. poz. 2261), stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów statutowych, zatem aktywność stowarzyszenia w sferze gospodarczej stanowi jego wyodrębnioną (dodatkową) działalność polegającą wpisowi do rejestru przedsiębiorców -do którego wpisywany jest przedmiot przeważającej działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

Dlatego działalność gospodarcza stowarzyszeń wpisana w KRS w ramach rejestru przedsiębiorców jest wpisywana do rejestru REGON jako działalność drugorzędna, lub w oparciu o wniosek podmiotu - jako działalność wyodrębnionej jednostki lokalnej.

W przypadku Strony Skarżącej działalność wpisana jako działalność przeważająca do rejestru przedsiębiorców w KRS 85.59.B "pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane", została wpisana do rejestru REGON jako działalność drugorzędna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( Dz.U. 2020 1842), przez ich błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że Skarżący nie spełnia warunków ustawowych do zwolnienia go z opłacania należności z tytułu składek należnych za okres od 1 grudnia 2020r do 31 stycznia 2021 r. a także naruszenie § 10 ust. 2 Rozporządzenia RM z 19.01.2021r.w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19. { dz.u. poz.152) przez jego błędną wykładnię, polegającą na uzależnieniu zwolnienia Skarżącego z opłacenia składek, od kodu PKD wpisanego w rejestrze REGON, na który Skarżący jako Stowarzyszenie nie ma wpływu, a tym samym wykluczenia z pomocy podmiotu który pomimo że faktycznie prowadzi działalność w branży objętej zwolnieniem jest pozbawiony szans skorzystania z niej z uwagi na formę prowadzonej działalności. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie zasady równości wobec prawa, polegające na pozbawieniu skarżącego możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa zwolnienia z opłacania składek pomimo spełnienia ustawowych przesłanek..

Postawiła także zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7- zasady zaufania strony do organu administracji publicznej, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., przez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo złożenia przez stronę dowodu w postaci wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców wskazującego przeważający rodzaj działalności PKD (2007) objęty zwolnieniem, wielokrotnego pisemnego wyjaśniania jaka jest przeważająca działalność Skarżącego rzeczywiście przez Stowarzyszenie wykonywana - ostatecznym przyjęciu, że Skarżący nie spełnia przesłanek do zwolnienia go z opłacenia składek

W uzasadnieniu podniosła, że stowarzyszenia mają określony w statucie i rejestrze stowarzyszeń zakres, cel działalności statutowej. Każdemu stowarzyszeniu wpisanemu do rejestru stowarzyszeń w Krajowym Rejestrze Sądowym z automatu nadawany jest numer REGON (co wiąże się z dokonaniem określonych wpisów w rejestrze REGON). Część stowarzyszeń, w tym Strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i podlega dodatkowo wpisowi do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, gdzie (obecnie) wpisywany jest przeważający rodzaj działalności oraz maksymalnie 9 pozostałych rodzajów działalności. W przypadku Stowarzyszenia "Centrum Szkolenia Zawodowego" przeważającym rodzajem działalności jest działalność określona kodem 85.59.B, co znajduje potwierdzenie we wpisach w rejestrze przedsiębiorców KRS. Zgodnie z tzw. "zasadą jednego okienka" wpis w rejestrze przedsiębiorców ujawniany jest (bez odrębnych działań stowarzyszenia) w rejestrze REGON. Taki zabieg został przeprowadzony również w przypadku Stowarzyszenia "Centrum Szkolenia Zawodowego", i w rejestrze REGON wpisane są te same rodzaje działalności co w rejestrze przedsiębiorców. Niezależnie jednak od tego co stowarzyszenia mają wpisane w rejestrze stowarzyszeń KRS i w rejestrze przedsiębiorców KRS, dla celów statystycznych w bazie REGON są wpisywane pod kodem przeważającej działalności PKD 94.99.Z - "działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana"; dotyczy to tak stowarzyszeń, które nie prowadzą działalności gospodarczej, jak i tych, które działalność gospodarczą prowadzą. Z punktu widzenia rejestru REGON każde stowarzyszenie jest przede wszystkim stowarzyszeniem (czyli organizacją członkowską), a dopiero w dalszej kolejności jest przedsiębiorcą; dlatego też w REGON jako przeważającą działalność stowarzyszenia wpisana jest działalność organizacji członkowskich (głównie kod PKD 94.99.Z).

Dlatego też nie można zrównywać przeważającej prowadzonej działalności, (o której mowa w powołanym rozporządzeniu) z przeważającą działalnością wg REGON. O ile taki zabieg jest możliwy w przypadku typowych przedsiębiorców np. spółek, osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, to nie powinien mieć zastosowania do stowarzyszeń, które mają charakter mieszany, bo w pierwszej kolejności są organizacjami członkowskimi (ze względu na ich formę), a dopiero w dalszej kolejności są przedsiębiorcami i w taki sposób widzi ich rejestr REGON.

Skoro pomoc Państwa miała objąć przedsiębiorców dotkniętych skutkami pandemii COVID -19, prowadzących działalność w określonych wymienionych w ww. rozporządzeniu branżach, to racjonalnym jest, że fundamentalne znaczenie powinna mieć faktycznie -rzeczywiście wykonywana działalność, a nie formalny wpis w rejestrze REGON.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga jest zasadna.

Materialnoprawną podstawą badanej decyzji ZUS, na mocy której odmówiono skarżącej prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, był przepis art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19.

W myśl art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2I.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.

Stosownie natomiast do treści § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. Zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami:

1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z,

2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Nadto, w § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia przewidziano, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r.

W przedmiotowej sprawie organ odmówił skarżącej prawa do zwolnienia z opłacania należnych składek na tej podstawie, że kod przeważającej działalności na dzień 30 listopada 2020 r., jaki wskazała skarżąca we wniosku, tj. 85.59.B nie odpowiadał kodowi jej przeważającej działalności w listopadzie 2020 r , który był wtedy określony jako 94.99.Z

Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem uzyskania przedmiotowego wsparcia jest prowadzenie przeważającej działalności gospodarczej w zakresie kodów PKD wskazanych w powołanych powyżej przepisach "na dzień 30 listopada 2020 r." Aby zatem skorzystać ze zwolnienia podmiot uprawniony do ulgi musiał natomiast prowadzić określony w rozporządzeniu rodzaj działalności w dniu 30 listopada 2020 r. i być zarejestrowanym jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Jednakże ustalenia faktyczne jakich dokonał Zakład, wynikały z przyjęcia wadliwych założeń dowodowych. Postępowanie wyjaśniające ograniczono wyłącznie do wyników analizy treści wpisów w rejestrze REGON. Takie zawężenie było nieuprawnione. Sąd wskazuje w związku z tym, że w rozpoznanej sprawie istotne jest wyjaśnienie pojęcia "przeważającej działalności" na gruncie przywołanego art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, a następnie dokonanie prawidłowej wykładni tej regulacji.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 443 z późn. zm.), została unormowana klasyfikacja PKD. W załączniku PKD Zasady Budowy Klasyfikacji w pkt 7 wyjaśniono, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o statystyce publicznej wpisowi do Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. Choć w powyższej ustawie brak definicji pojęcia "przeważającej działalności gospodarczej", to w art. 46 zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze. W myśl § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 z późn. zm.) wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Stosownie do treści § 9 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Wobec powyżej cytowanych przepisów pojęcie "przeważającej działalności" należy odczytywać w znaczeniu wynikającym z przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując firmę. Należy zaznaczyć, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi, to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Wskazać należy, ze tzw. Tarcza Antykryzysowa ma stanowić rozwiązanie dla polskiej gospodarki w dobie epidemii koronawirusa. To pakiet rozwiązań przygotowanych przez rząd, który ma ochronić obywateli i polskie państwo przed kryzysem wywołanym pandemią koronawirusa.

Właściwe zdefiniowanie pojęcia przeważającej działalności i dokonanie wykładni art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 oraz § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, ma doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19. Cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne wsparcie dla podmiotów, które skutki epidemii COVID-19 faktycznie ponoszą. Zatem chodzi o to, żeby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień jako przeważającą działalność we wskazanym zakresie według podanego PKD. Organ ewidencyjny, ani później podatkowy, z uwagi na istotę postępowania rejestracyjnego, nie badają z urzędu zgodności zadeklarowanej działalności (zgodnie z PKD), z ewentualnymi czynnościami, które w ramach tej działalności podatnik zamierza faktycznie podjąć. Takie działania organów administracji publicznej naruszałyby swobodę prowadzenia działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 2215/05, LEX nr 257125; wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1010/13, LEX nr 1572566). W wyroku z dnia 7 stycznia 2013 r., sygn. akt II UK 142/12 oraz w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II UK 402/15 Sąd Najwyższy stwierdził, że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów. Mogą być więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową.

W orzecznictwie przyjmuje się ( patrz uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2021 r. I SA/Kr 416/21), że powyższe odniesienie się do charakteru wpisu do rejestru i jego znaczenia jest istotne na gruncie właściwego odczytania art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 oraz § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19. Sąd stwierdza, że przyjęty na podstawie ww. regulacji jedyny sposób weryfikacji warunku prowadzenia jako przeważającej działalności gospodarczej według podanego PKD - tj. wpis do rejestru REGON (czy CEIDG) nie przyczynia się do realizacji celu ustawy COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności i prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Jak to już wcześniej zostało wspomniane, wsparcie w ramach Tarczy Antykryzysowej jest reakcją na skutki epidemii COVID-19 i jest ukierunkowane na realne wsparcie dla podmiotów, które poniosły realne straty na skutek obostrzeń związanych z pandemią. Zastosowany przez organ, jako jedyny sposób spełnienia wymogu do otrzymania ulgi - wpis we właściwym rejestrze nie znajduje uzasadnienia ani jako uproszczenie procedur, ani jako pełniący funkcję zabezpieczenia przed dostępem do skorzystania z ulgi podmiotów nieuprawnionych. Wpis w rejestrze REGON (czy CEIDG) nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Istnieje również inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Nadto, wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie jak oświadczenie we wniosku. Sąd zauważa również, że wpisy w tych rejestrach, jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełniają również swojej funkcji jako "uproszczenie" procedur. Uproszczenie procedur ma bowiem ułatwić skorzystanie ze wsparcia, do czego jednak ww. sposób weryfikacji, w sprawie nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu przyznania wsparcia, de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obwiązkom statystycznym). Rozporządzenie PKD mówi, że aby uniknąć zbyt częstych zmian, stosuje się zasadę stabilności. Zgodnie z tą zasadą, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca.

W świetle powyższego należy uznać, że pomoc, o jakiej mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonych w tych przepisach jako przeważająca. Nie można jej przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 (§ 10 rozporządzenia), jeżeli rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie do celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których została ona skierowana.

W tym miejscu przypomnieć należy, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 180 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 266 z późn. zm.) mają zastosowanie przepisy k.p.a., a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 k.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu (art. 10 § 1 k.p.a.), a także działać wnikliwie i szybko (art. 12 § 1 k.p.a.). Przepis art. 7 k.p.a. nakłada też na organy obowiązek podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Sąd zaznacza, że nie można przy wykładni odnośnych przepisów tracić z pola widzenia także tego, że większość ograniczeń i zakazów prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzonych w związku z epidemią COVID-19 kolejnymi rozporządzeniami nie było wprost określane odwołaniem się do kodów PKD (z nielicznymi wyjątkami), lecz miało zasadniczo charakter opisowy (por. np. § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1758), albo § 10 zastępującego je rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 2091)). Dlatego też w ocenie Sądu rozwiązania prawnego określonego w § 10 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. nie można traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności, tym bardziej, że musiałoby ono modyfikować postępowanie dowodowe określone w akcie prawnym rangi ustawy, jakim jest kodeks postępowania administracyjnego. Sąd stwierdza w związku z tym, że wnioskujący o ulgę podmiot gospodarczy może zatem okoliczności dotyczące prowadzonej działalności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisów w rejestrze podmiotów REGON. Powołane przepisy rozporządzeń mają na celu usprawnienie procesu przyznawania przez Zakład wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowią one modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym (zob. art. 7 i 77 § 1 k.p.a.). Na gruncie k.p.a. nie obowiązuje formalna teoria dowodów, a organy obowiązane są dojść do prawdy materialnej. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący w danym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w powołanych rozporządzeniach, jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji, a wynika on z art. 31zy ust. 1 i 2 ustawy COVID-19), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie do środka dowodowego określonego w przepisach rozporządzenia, tj. danych pozyskanych przez Zakład z rejestru REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest/był inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez Zakład z rejestru REGON.

Należy także zwrócić uwagę na specyficzny charakter prawny Strony Skarżącej. W rejestrze REGON jako działalność przeważająca stowarzyszenia wpisywana jest działalność statutowa klasyfikowana w ramach działu 94. Wynika to z zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.). Działalność stowarzyszenia klasyfikowana jest w zakresie podklasy PKD 94.99.Z - "działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana). W związku z tym wykładnia dokonana przez Organ prowadziła by co faktycznego wykluczenia stowarzyszeń z zakresu pomocy określonym w art. 31 zo ust 10 ustawy COVID 19, a nie taki był zamiar ustawodawcy. W przeciwnym razie wyłączenie Stowarzyszeń prowadzących działalność gospodarczą zostało by wyraźnie wymienione w ustawie.

Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie ocenić należy jako wadliwe, albowiem w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwość co do przedmiotu przeważającej działalności prowadzonej przez skarżącą z uwagi na rozbieżności w danych rejestrowych, winien podjąć alternatywne działania dowodowe mające na celu ustalenia jaka faktycznie działalność przeważała po stronie skarżącej. Oddalenie jej wniosku z uwagi na nieścisłości w danych zawartych w CEIDG było przedwczesne i przez to nieuprawnione.

Rozpatrując ponownie sprawę ZUS zobligowany zatem będzie rozpoznać wniosek skarżącej przy uwzględnieniu stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności w zakresie sposobu ustalania przychodu z działalności prowadzonej w okresie porównawczym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd zaniechał natomiast orzeczenia o kosztach postępowania, z uwagi na to, że skarżąca z mocy art. 239 pkt 1 lit. e Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwolniona była z obowiązku uiszczania kosztów sądowych w niniejszej sprawie z zakresu ubezpieczeń społecznych, zaś w sprawie występowała osobiście bez profesjonalnego pełnomocnika.