Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 333/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3  pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Agnieszka Kujawa ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz B. L. kwotę 1.578 (jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do listopada 2005r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny miesiąc za okres od sierpnia 2004r. do grudnia 2005 r. w następstwie uznania, że skarżący niezasadnie obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu oleju napędowego od firmy W. sp. z o. o. w G., oddział w M. Organ stanął na stanowisku, że faktury wystawione przez w.w. podmiot sporządzone zostały przez podmiot nieistniejący.

W odwołaniu od tej decyzji strona wnosiła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 86 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem Naczelnika, który powołał się na przepis § 14 ust.2 pkt 1 lit a oraz pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług , uznając, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie odwołującego nie znajduje to odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Podatnik podkreślił, iż ograniczenia w odliczeniach podatku naliczonego nie mogą wynikać z aktu rangi podustawowej.

Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Zdaniem podatnika nabywał on paliwo, płacił za każdą fakturę a towar był dostarczany, co świadczy, że transakcje dochodziły do skutku.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, iż W. sp. z o. o. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Organ wskazał, że M. G., Prezes firmy W., posługiwał się pieczątką, na której był adres prowadzonej działalności jako oddział w M. a z pisma Urzędu Miasta w M. wynika, że w miejscowości tej nie ma takiej ulicy. Ustalono, że pod adresem siedziby spółki w G., przy ul. ..., jest mieszkanie prywatne, a domownicy nie znają M. G., jak również Spółki W.. Ponadto M. G., za wyjątkiem deklaracji VAT-7, nie składał żadnych innych deklaracji podatkowych i nie prowadził ksiąg rachunkowych od 1999 r. Nie składał deklaracji PIT, CIT, informacji CIT/ST oraz zeznań CIT-8. Za stwarzanie pozorów prowadzenia przez Spółkę W. działalności gospodarczej odpowiedzialny jest M. G., który za ten czyn skazany został wyrokiem Sądu Rejonowego w G. W. z dnia 13 maja 2004 r. Sąd wykazał, że posługiwał się on sfałszowanymi fakturami VAT dokumentującymi zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmioty nieistniejące.

W świetle zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. stwierdził, że w sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne odmowy przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury pochodzącej od podmiotu nieistniejacego. Takie stanowisko organu znalazło oparcie w przepisie art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów powołanej ustawy.

W ocenie organu podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien charakteryzować się wiedzą o istnieniu nielegalnego procederu obrotu paliwami i konsekwencjami nabywania znacznej ilości paliwa. Dane spółki W. okazały się fikcyjne, co było łatwe do zweryfikowania przy minimalnym nakładzie środków, przy czym strona tego nie uczyniła. Organ przy tym zauważył, iż ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę podatku od towarów i usług, nawet jeśli on działa w dobrej wierze, przy czym ma prawo domagać się od wystawcy odszkodowania na drodze cywilnoprawnej.

W ocenie Dyrektora nie został naruszony art.217 Konstytucji, bowiem to art.88 ust.5 oraz art. 92 ust. 1 pkt 1 obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług upoważniły Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Co do zarzutu naruszenia norm określonych w VI Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich i zasady neutralności podatku organ odwoławczy zwrócił uwagę na jej art.22 ust.8, zgodnie z którym, państwa członkowskie nakładają obowiązki konieczne do prawidłowego naliczenia, pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Dyrektor nie podzielił zarzutu naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art.120 Ordynacji podatkowej, gdyż sporny przepis art.86 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczny z VI Dyrektywą. Wbrew poglądowi podatnika postępowanie podatkowe nie nasuwało zastrzeżeń.

Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1. art.120 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie norm zawartych w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji z normami prawa międzynarodowego;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i motywów wydanej decyzji;

3. art. 86 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy posiadała ona faktury potwierdzające nabycie towaru, a przepisy powołanej ustawy w tym czasie nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia i powołuje się na ich sprzeczność z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej;

4. art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że W.sp. z o. o. w G. jest podmiotem nieistniejącym, nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT a wystawione przez nie faktury nie potwierdzają dokonanych transakcji.

Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż Spółka W. była podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Podkreślono, iż do 30 września 2005r. była ona czynnym podatnikiem VAT, składała deklaracje VAT-7, miała nadany NIP i REGON i do chwili obecnej wpisana jest do Krajowego Rejestru Sądowego. Tak więc spełnia wszelkie formalne kryteria i wymogi podmiotu istniejącego i prowadzącego działalność gospodarczą. Skarżący przed przystąpieniem do współpracy z nią dokonał rutynowych i możliwych czynności sprawdzających kontrahenta. Uzyskał od Spółki zaświadczenie o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, które zweryfikował, uzyskał również zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON, decyzję

w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego NIP, a na dowód, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT uzyskiwał kopie deklaracji VAT-7. Spółka W. zatem faktycznie prowadziła działalność gospodarczą.

Zdaniem strony skarżącej zupełnie gołosłowne są twierdzenia organu podatkowego, że transakcje ze Spółką W. nie zostały dokonane. Na poparcie swego stanowiska organ nie przedstawił żadnego dowodu. Jedynym potwierdzeniem tego wniosku jest fakt, że sprzedającym był M. G. działający prywatnie, a nie firma W., której dane były zamieszczane na fakturach. Stwierdzenie to nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym w sprawie. Przeprowadzone czynności w toku postępowania administracyjnego wykazały jednoznacznie, że strona w kontrolowanym okresie nabywała olej napędowy od Spółki W., co potwierdza fakt, iż transakcje te były rzeczywiste.

Strona stwierdziła, że nie można zaakceptować poglądu organu podatkowego,

iż zaniedbania czy też "oszukańcza" działalność Spółki W. może skutkować tak dalece idącymi skutkami dla skarżącego poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem podatnika, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa i oparta na przepisach sprzecznych z Konstytucją i prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wskazanych w skardze dokumentów potwierdzających sprawdzenie przez stronę wiarygodności Spółki W., organ stwierdził, że są one niezrozumiałe, gdyż jak podatnik zeznał do protokołu w dniu 30 października 2007 r., nie widział żadnych dokumentów rejestrowych oraz kopii deklaracji VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznał za trafne. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, co stwarza podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W kontekście stanu faktycznego sprawy wskazać należy, iż rozliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług dotyczy okresu od maja 2004r do grudnia 2005r. a zatem po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Oznacza to, iż w sprawie zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego. Sąd zgadza się z wykładnią organów podatkowych dotyczącą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, tj. przepisu zawierającego tzw. klauzulę stałości, umożliwiającą Państwom Członkowskim Unii Europejskiej zachowanie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 6 akapit pierwszy VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. W akapicie drugim powołanej regulacji postanowiono, że do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Tak więc w świetle treści przywołanego przepisu Państw Członkowskie zyskały prawo do kontynuowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, funkcjonujących w ich krajowych systemach podatkowych.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących wynikało z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów podatku od towarów i usług. Po akcesji przepis o tej samej treści został zamieszczony w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie przeniesiono go do ustawy do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług. Tym samym Polska miała prawo do utrzymania w mocy ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje sprzedaży, na których jako sprzedawca figuruje podmiot nieistniejący.

Nie mniej jednak od wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 01 maja 2004r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna jest też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcia ETS należy zatem uwzględnić podczas interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur, na których widnieje jako sprzedający podmiot nieistniejący. W procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nieograniczając się do brzmienia przepisu. W konsekwencji powyższego uregulowania zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a winny być interpretowane przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa.

Istotnym w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy jawi się wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76) (por. tezy 68 do 71). W dalszej części tego orzeczenia Trybunał przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zob. ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in. pkt 52 oraz ww. postanowienie w sprawie Transport Service, pkt 29). W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59).

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Uwzględniając zaprezentowane wywody Trybunału w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, iż podziela ustalenie organów, że podmiot widniejący jako sprzedawca oleju napędowego na sporych fakturach, Spółka W. jest podmiotem, który nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie prawnym, co uprawniało do uznania go za podmiot nieistniejący a wystawione przez niego faktury za fikcyjne. Szczegółowo przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie uzasadniało takie wnioski. Wskazywały na to następujące okoliczności, nie podważone przez skarżącego: pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki W. znajduje się prywatne mieszkanie, którego domownicy nic nie wiedzą na temat istnienia Spółki, nie znają jej Prezesa M. G. Ten ostatni posługiwał się w działalności pieczątką wskazującą na adres w M., w którym nie ma takiego adresu ani nawet ulicy. M. G. przyznał w trakcie postępowania, że pod powyższym adresem nie ma siedziby Spółki a on sam nigdy nie był pod wskazanym adresem. Nie przedłożył także w trakcie postępowania żadnych dokumentów dotyczących działalności Spółki, choćby takich podstawowych jak faktur zakupu i sprzedaży, ksiąg podatkowych, deklaracji VAT–7, poza okresem od 2003r do lipca 2005r. Deklaracje VAT–7 były składane do Urzędu Skarbowego w G. W. mimo, że właściwym miejscowo był urząd w G.. Brak dokumentacji i postawa M. G. nie pozwalały na ustalenie skąd wzięto kwoty, którymi wypełniono powyższe deklaracje. Należy zauważyć, że w deklaracjach wykazywane były niewielkie zobowiązania podatkowe do zapłaty, mimo dużych obrotów, które i tak nie były regulowane. Spółka W. od 1999r nie składała żadnych deklaracji typu PIT, CIT informacji CIT/ST, zeznań CIT-8.

Także z punktu widzenia przepisów regulujących funkcjonowanie Spółki W. jako podmiotu prawa handlowego, stwierdzono znaczące uchybienia w trakcie postępowania prowadzonego wobec tego podmiotu. Nadto wyrokiem Sądu Rejonowego w G. W. z 13 maja 2004r w sprawie II K 4/04 M. G. został skazany za posługiwanie się sfałszowanymi fakturami VAT dokumentującymi zakup paliwa.

Oceny, że Spółka W. była w obrocie gospodarczym podmiotem fikcyjnym, nie zmieniają dokumenty, znane organowi, dołączone przez podatnika do odwołania. Dokumenty te typu wpis do KRS, decyzja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczenie o REGON służyły, wobec wskazanych wyżej okoliczności funkcjonowania Spółki, do stworzenia jedynie formalnych warunków pozorujących praktyczne działanie.

Pomimo zaakceptowania powyższych ustaleń podkreślić należy, iż dla zastosowania przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji jest orzecznictwo Sądów Administracyjnych. Przykładowo można wskazać wyroki WSA : z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, z dnia 07 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 743/07 oraz z dnia 09 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07.

Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy podnieść należy, iż podatnik podnosił, że działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego. Stwierdził, że nie miał żadnych powodów i podstaw do tego by mieć jakiekolwiek wątpliwości co do prowadzenia legalnej działalności przez dostawcę przedmiotowego towaru ani nie posiadał wiedzy o ewentualnych oszustwach w podatku VAT spółki "W." . Nie miał więc też żadnych podstaw do tego aby nie uwzględniać w swoich rozliczeniach VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur tego dostawcy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6 decyzji) organ wskazuje że "kupując co miesiąc spore ilości paliwa (od 950 do 1100 litrów) prze półtora roku podejrzeń podatnika nie wzbudziła ani cena paliwa, odbiegająca od cen proponowanych przez innych dostawców hurtowych, ani sposób przeprowadzenia transakcji , czy też jakość zakupionego paliwa." Powyższe uwagi organ konkluduje stwierdzeniem, iż podatnik nabywając towar od takiego podmiotu mógł przewidywać , że transakcje te "stanowią pewne nadużycie". Wnioski organu pozostają jednak w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Do protokołu przesłuchania z dnia 30 października 2007r. skarżący zeznał, iż cena paliwa nie wzbudziła jego podejrzeń bo nie była aż tak niska odbiegała o ok. 4-5 gr za litr od ceny za CPN; dalej wskazał, iż nie miał obawy, że paliwo mogło być złej jakości miał bowiem przypadek ,że w basenie ustała się woda, zadzwonił przyjechał kierowca cysterny zmierzył ile było wody i taką ilość litrów paliwa wpompował.

W świetle powyższego dopiero porównanie transakcji dokonywanych ze spółką "W." do transakcji z innymi kontrahentami (sposób zapłaty, sposób dostawy ilości zakupywanego paliwa, oraz wszelkie inne okoliczności, które mogły prowadzić do wniosku, że należało dopełnić aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta) pozwolą ocenić czy skarżący przynajmniej mógł przewidzieć , że transakcja stanowi nadużycie prawa. Na obecnym etapie takich wniosków wyciągnąć nie można. A zatem do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne będzie ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie i jego ocena w kontekście przywołanych powyżej wywodów prawnych opartych głównie na orzecznictwie ETS.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.