Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 907/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowego I. spółka jawna z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1243/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowego I. spółka jawna z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowego I. spółka jawna z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1243/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.P.H.U. I. spółki jawnej z siedzibą w M. (zwanej dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 października 2008 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r.

Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że Spółka, z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), odliczyła podatek naliczony z faktury VAT (dokumentującej zakup oleju napędowego) wystawionej przez F.H. J S. Wskazano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przeprowadzona w badanym okresie transakcja zakupu oleju napędowego miała charakter fikcyjny, ponieważ sporna faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Zaznaczono przy tym, że organ odwoławczy nie kwestionuje tego, iż strona nabyła towar i dokonała za niego zapłaty. Zdaniem organów, dostawcą paliwa nie był jednak podmiot wskazany na spornej fakturze.

Organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia w powyższym zakresie oparto na dokumentach zebranych w innych postępowaniach – przesłuchaniach oskarżonych, świadków (którzy zgodnie przedstawili spójny opis schematu nielegalnego obrotu paliwem i wystawiania "pustych faktur"), zapadłych wyrokach karnych, jak i ostatecznych decyzjach podatkowych dotyczących podatku VAT firmy F.H. – J.S. Z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 i 12 grudnia 2008 r. oraz 27 marca 2009 r. wynika, że J.S. otrzymywał faktury zakupu paliwa od Sp. z o.o. "H.", które również nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W ocenie organu skoro nie nastąpiło przeniesienia własności towaru na rzecz J. S., to oczywiste jest, że podmiot ten nie mógł dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru na rzecz swoich kontrahentów (min. na rzecz skarżącej). W decyzjach tych zakwestionowano J.S. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę "H." i w konsekwencji określono zobowiązania podatkowe w podatku VAT w wysokości 0 zł. Organ odwoławczy wskazał na zeznania J.S., który wprost oświadczył, iż działalność jego firmy polegała na obrocie fakturami, a on sam nie miał nic wspólnego z paliwem (nie wiedział skąd pochodzi paliwo); jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur. Fakt wypisywania faktur potwierdziła K.C. Ponadto organ wskazał, że okoliczność tzw. dobrej wiary, istotnej dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie ma znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia dla odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Wspólnicy Spółki zaskarżyli w całości powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , zarzucając jej naruszenie:

– art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT z 1993 r.", poprzez ich niewłaściwą wykładnię i stosowanie;

– art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 1 ww. ustawy, poprzez ich niezastosowanie;

– § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i stosowanie;

– art. 180 – 194, art. 336 – 339, art. 348 – 351 Kodeksu cywilnego w związku art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niezastosowanie;

– art. 2, art. 7, art. 32, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 84, art. 87 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 1 i 2, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 19 ust. 1 i 2 z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

– art. 120, art. 121 ust. 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180 ust. 1 i 2, art. 187, art. 190 ust. 1 i 2, art. 191, art. 191, art. 210 ust. 1 pkt 6 i ust. 4 ustawy – z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez ich niewłaściwą wykładnię i stosowanie lub brak stosowania, co doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz ograniczyło prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu;

– art. 70 ust. 1 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przedawnienia w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, iż w 2003 r. zaopatrywała się w paliwo od firmy J.S., który nabywał paliwo od A.K.; paliwo to było dobrej jakości i sprzedawano je na stacji paliw w pobliżu miejsca prowadzenia działalności Spółki. Kontrola przeprowadzona w 2005 r. w firmie "I." nie wykazała żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. Także kontrole przeprowadzone na stacji paliw w M. i J. nie wykazały złej jakości nabywanego paliwa. W ocenie skarżącej do akt sprawy nie załączono szeregu dowodów, istotnych dla wyjaśnienia sprawy – m.in. protokołów przesłuchań A. K., M. B., J.S. (z dnia 29 czerwca 2009 r.), zapisów księgowych firmy J.S., wydruków z kont bankowych i zeznań świadków na okoliczność przepływu gotówki pomiędzy dostawcą paliw a jego kontrahentami. Nie uwzględniono też okoliczności pośrednictwa w handlu paliwem, bowiem żaden z przepisów prawa nie zabrania aby usługi pośrednictwa w handlu towarami odbywały się w ten sposób, iż dostawa towaru odbywa się bezpośrednio do odbiorcy, zatem kwestia zaplecza technicznego pośredników i możliwości logistycznych takiej dostawy oraz fakt fakturowania w drodze decyzji hurtownika jest bez znaczenia, a taki sposób sprzedaży towaru dopuszcza art. 5 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Nie jest też dopuszczalne aby organy podatkowe dochodziły do wniosków odmiennych niż ustalenia organów ścigania. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że czynności nabycia towaru nie zostały dokonane, a z kolei Prokuratura ustaliła, iż czynności sprzedaży paliwa miały miejsce. Organy podatkowe nie zakwestionowały też faktu przeznaczenia towaru do działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktury potwierdzającej sprzedaż dokonaną przez J.S., tym czasem jego zeznania nie potwierdzają, aby dochodziło do zawierania umów sprzedaży paliwa. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne, zwłaszcza, że wykazano kto i na czyją rzecz wystawiał faktury. Skarżąca Spółka stwierdziła w skardze, iż "przez kilkuletni okres czasu zaopatrywała swoją firmę transportową w paliwo kupowane od grupy firm związanych z A. K. jako dostawcą hurtowym. W 2003 r. była to firma J. S., która również dokonywała zakupów hurtowych u A.K.". Podatnik nie zauważył jednak, że organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że J. S. posiadał faktury na zakup paliwa od Sp. z o.o. "H.", które okazały się jednak fikcyjnymi – nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. J.S. nie okazał dokumentów potwierdzających zakup paliwa od A. K., co nie pozwala stwierdzić aby jako pośrednik sprzedawał paliwo tej osoby. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporną fakturę. Dlatego, w ocenie Sądu I instancji, stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne.

Odnosząc się do kwestii niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ Sąd wskazał, że przepis ten nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Zaznaczył przy tym również, że nie można wskazać żadnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też Sądu Najwyższego, w którym Sąd odmówił zastosowania tego przepisu z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją. Świadczy to o tym, że w okresie obowiązywania analizowanych przepisów w judykaturze panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tych unormowań, jak i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto Sąd wskazał, że zakwestionowane unormowania zostały wydane w oparciu o delegację ustawową, zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Skarga kasacyjna

Skarżąca Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę i umorzenie postępowania. Alternatywnie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie sprawy w oparciu o art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." i uchylenie wyroku w całości. Niezależnie od powyższego zwróciła się o obciążenie strony przegrywającej spór kosztami postępowania według norm przypisanych.

Ponadto wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi złożonej pod sygnaturą akt TS 53/12 dotyczącej niezgodności w przepisami konstytucji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu do dnia 1 kwietnia 2004 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Powyższemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

– art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez niewłaściwą wykładnią i stosowanie;

– art. 22, art. 64 ust. 1-3 i art. 84, 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 konstytucji w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wobec ich niezastosowania i niedokonania zbadania tych przepisów pod kątem zgodności z Konstytucją;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ i art. 151 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w związku z błędną wykładnię i niewłaściwym zastosowaniem art. 181,120,121,123,124,181,191, 192, 199a Ordynacji podatkowej i niezastosowanie art. 2,7, 31 ust. 2, 32, 45 ust. 1, 77 ust. 2 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów, należy podnieść, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. Z uwagi na taką właśnie konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty sformułowane w tym zakresie odnoszą się bowiem do oceny prawidłowości działań organów podatkowych odnośnie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego – w tym art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. To zaś powoduje, że ocena jaką Sąd I instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż weryfikacja zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości.

Odnosząc się zatem do zarzutu postawionego w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a konkretnie dotyczącego naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, art. 123, 124, art. 181, 191, 192 oraz 199a O.p. oraz art. 2,7, 31 ust. 2, art. 32 i 45 ust. 1 Konstytucji, wskazać należy, że stanowisko strony przedstawione w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Pomijając już okoliczność, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami zawierającymi liczne jednostki redakcyjne, co powinno skłaniać autora skargi kasacyjnej do skonkretyzowania zarzutu, to sama konstrukcja tegoż zarzutu nasuwa poważne trudności w zakresie ustalenia rzeczywistych granic zaskarżenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, w zakresie części zarzutów, nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej.

Niemniej jednak z argumentacji przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej wynika, że zarzuca on prowadzenie postępowanie podatkowego w sposób nieprawidłowy, uniemożliwiający skarżącemu wzięcie w nim czynnego udziału. Zarzuca również, że strona skarżąca nie mogła należy bronić swoich spraw z uwagi na okoliczność braku wiedzy co do charakteru działań swojego kontrahenta, któremu organy zarzuciły podejmowanie działań w ramach firmanctwa.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Wskazać bowiem należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu wskazanych wyżej podstawowych zasad procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania J. S. i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom art. 122 w zw. z art. 187, co czyni niezasadnym zarzut uchybienia tym przepisom. Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym, poszerzonym o ustalenia zawarte równolegle prowadzonych postępowaniach karnych, a także wydanych wyrokach jednoznacznie wskazywał, że strona skarżąca zakupywała paliwo od firmanta. Miała przy tym zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do wszelkich zebranych w sprawie na tą okoliczność dowodów i co należy podkreślić, nie przedstawiła przy tym żadnych innych dokumentów mogących podważyć to ustalenie.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenia art. 191 O.p. skarga kasacyjna upatruje w błędnej ocenie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza zeznań J. W. złożonych w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w W. sygn. akt II K 75/08 , i przyjęcie, że faktury wystawione przez sprzedawców były nieprawdziwe. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że umorzenie postępowania karnego w stosunku do podmiotów kupujących paliwo (w tym i skarżącego) było uwarunkowane brakiem podstaw do pociągnięcia ww. osób do odpowiedzialności karnej. Brak świadomości co do pochodzenia nabywanego produktu oznaczał zatem zwolnienie skarżących z odpowiedzialności karnej, ale na gruncie starych przepisów ustawy VAT z 1993 r. (mających zastosowanie w sprawie) nie miał żadnego znaczenia w zakresie pozbawienia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze.

Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., wskazywał, że podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczające jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Odnosząc się zaś do kwestii związanych z niekonstytucyjnością przepisów rozporządzenia należy wskazać, że wystawca faktury został uznany przez organy podatkowe za podmiot jedynie firmujący przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc podmiot nie dysponujący uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę). Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że zakwestionowane przepisy rozporządzenia oraz ustawy VAT z 1993 r. przenoszą odpowiedzialność z nieprawidłowych działań osób trzecich na działającego w dobrej wierze podatnika.

Należy zatem wyjaśnić, że polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 k.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (dotyczącej stanu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej) w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego nie ma znaczenia czy skarżąca działała w dobrej wierze.

Tym samym bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy wymienione przepisy rozporządzeń były zgodne ze wskazanymi w ogólny sposób przepisami Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepisy ten nie mają przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w zw. z podniesionymi przepisami Konstytucji.

Wymaga jednocześnie podkreślenia, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania tezy płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego również "TSUE") z uwagi na okoliczność, że sprawa dotyczy stanu prawnego obejmującego okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Kwestia ta była już wielokrotnie omawiana w orzecznictwie TSUE, który wyraźnie wskazał, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej (zob. podobnie wyrok z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97 Andersson i Wakeras-Andersson, Rec. str. 1-3551, pkt31, oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, Zb.Orz. str. 1-371, pkt 36). Z kolei w postanowieniu ETS z dnia 6 marca 2007 r., sygn. C-168/06, podkreślono, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sadem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej ( podobnie postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-261/05 Lakep i in., nieopublikowane w Zbiorze, pkt 20).

Z powyższych względów, skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.