Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2194/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (nazywana dalej: "Spółka", "Strona", "Podatnik") w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą przedmiotem której była produkcja, sprzedaż i dystrybucja systemów i urządzeń grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, chłodniczych, nośników grzewczych oraz ich części i komponentów, a także związane z nimi naprawy, obsługa i konserwacja.

2. W dniu 31 marca 2010 r. Skarżąca złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. zeznanie CIT-8 za 2009 r., w którym wykazała: przychód w wysokości 68.884.528.10 zł, koszty uzyskania przychodów 63.213.605,12 zł, dochód 5.670.922,98 zł, podstawa opodatkowania 5.670.923,00 zł, podatek 1.077.475,00 zł.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "UKS") w L. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2009 r. Spółka uzyskała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 69.591.857.93 zł. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka dokonała zasadnie ich korekty, zmniejszając przychody o kwotę 713.658.06 zł oraz zwiększając przychody o kwotę 6.417,23 zł. Przychody dla celów podatkowych za 2009 r. wyniosły 68.884.617.10 zł. Organ ustalił również, że Podatnik poniósł w 2009 r. koszty działalności gospodarczej w wysokości 64.671.349,27 zł. Spółka, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dokonała zasadnie ich korekty (in minus) o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.678.045,69 zł oraz dokonała zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 220.390,54 zł. Łączne koszty uzyskania przychodów wyniosły zatem 63.213.694,12 zł.

Spółka, w zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009, które złożono w [...] Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 31 marca 2010 r., zadeklarowała:

przychody w kwocie 68.884.528,10 zł,

koszty uzyskania przychodów w wysokości 63.213.605,12 zł,

podstawę opodatkowania w wysokości 5.670.923,00 zł,

należny podatek w kwocie 1.007.475,00 zł.

Różnica w wysokości 89 zł w wykazanych, a zadeklarowanych przychodach i kosztach uzyskania przychodów wynikała z błędu rachunkowego.

W trakcie badania dokumentów źródłowych oraz ewidencji księgowej ustalono, że Spółka między innymi obciążyła koszty uzyskania przychodów wydatkami wynikającymi z faktur wystawionych przez D. Spółka z o.o. z siedzibą w W.: faktura nr [...] z dnia 28 września 2009 r., faktura nr [...] z dnia 30 października 2009 r.

Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że transakcje przeprowadzone z D. Spółka z o.o. z siedzibą w W., a po zmianie nazwy z I. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (D. Spółka z o.o. wpisem z dnia 22 października 2009 r. dokonała zmiany nazwy firmy na I. Spółka z o.o.) nie wystąpiły, a wystawione przez wyżej wymieniony podmiot faktury posłużyły jedynie do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji do zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

4. Pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. Dyrektor UKS w L. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w L., Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej o udostępnienie wszelkich dowodów mających związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym.

5. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. pismem z dnia 4 lipca 2014 r przesłał protokoły przesłuchań osób odpowiedzialnych za wystawianie faktur na wcześniejszych etapach obrotu towarem, który ostatecznie został przefakturowany przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Spółki oraz kopie faktur wystawionych przez podmioty wystawiające faktury na wcześniejszych etapach obrotu towarem.

Ponadto od Dyrektora UKS w W. uzyskano decyzję nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. wydaną przez ten organ dla K. Spółka z o.o. z siedzibą w W. w sprawie podatku od towarów i usług od wystawionych w 2009 r. faktur VAT.

6. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor UKS w L. włączył do akt postępowania dowody zebrane w sprawie: uwierzytelnione kopie faktur nr: [...] z dnia 28 września 2009 r. wystawionej przez K. Spółka z o.o. z siedzibą w W., [...] z dnia 28 września 2009 r. wystawionej przez F., [...] z dnia 28 września 2009 r. wystawionej przez D. Spółka z o.o., z siedzibą w W., [...] z dnia 30 października 2009 r. wystawionej przez P., S., [...] z dnia 30 października 2009 r. wystawionej przez F., [...] z dnia 30 października 2009 r. wystawionej przez I. Spółka z o.o. z siedzibą w W., uwierzytelnioną kopię decyzji [...] z dnia 26 marca 2014 r. wydaną dla K. Spółka z o.o., kopię protokołu przesłuchania podejrzanego J. Z. z dnia 27 sierpnia 2013 r. sporządzony przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., kopię protokołu przesłuchania podejrzanego A. C. z dnia 11 lutego 2014 r. sporządzony przez CBŚ KGP w L., kopię protokołu przesłuchania podejrzanego A. C. z dnia 29 października 2012 r. sporządzony przez CBS KGP w L., kopię protokołu przesłuchania podejrzanego M. U. z dnia 8 lipca 2013 r. sporządzony przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., kopię protokołu przesłuchania podejrzanego M. U. z dnia 10 lipca 2013 r. sporządzony przez CBŚ KGP w L..

Analiza przedmiotowych dokumentów wykazała, że materiały rzekomo zakupione przez Stronę od D. Spółka z o.o. wg faktury nr [...] z dnia 28 września 2009 r., tj. koryta PCV 140x90 (150 szt.), otulina [...] 15mb (6 szt.), rura 2 stal kwasoodporna 2 mb (20 szt.), rura miedź 1 sztanga 3 mb (30 szt.), rura miedź 3/4 w kręgu 25/1 mm (15 szt.), rura miedź 7/8 w kręgu 25/1 mm (15 szt.) oraz uchwyt montażowy 8mm (280 szt.) zostały przefakturowane w takich samych ilościach przez następujące podmioty:

K. Spółka z o.o. z siedzibą w W. wystawiła na rzecz F. fakturę VAT nr [...] z dnia 28 września 2009 r.,

F. wystawiła na rzecz D. Spółka z o.o. fakturę VAT nr [...] z dnia 28 września 2009 r.,

D. Spółka z o.o. z siedzibą w W. wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT nr [...] z dnia 28 września 2009 r.

Ponadto materiały rzekomo zakupione przez Spółkę od I. Spółka z o.o. wg faktury [...] z dnia 30 października 2009 r. tj. rura miedź izol. 5/8 mm (19mb) i rura miedź izol. 7/8 mm (18mb) zostały przefakturowane w takich samych ilościach przez następujące podmioty:

- P. wystawiła na rzecz F. fakturę VAT nr [...] z dnia 30 października 2009 r.,

- F. wystawiła na rzecz I. Spółka z o.o. fakturę nr VAT [...] z dnia 30 października 2009 r.,

- I. Spółka z o.o. z siedzibą w W., wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT nr [...] z dnia 30 października 2009 r.

Towar w przypadku każdej z tych faktur został przefakturowany przez szereg firm na rzecz Spółki w tym samym dniu oraz w takim samym asortymencie i w takiej samej ilości.

W wymienionych łańcuchach dostaw transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży materiałów wskazanych na fakturach nie wystąpiły, a wystawienie faktur służyło jedynie do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na następnym etapie obrotu materiałami.

Powyższe ustalono w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego.

7. Dyrektor UKS w L. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1 i par. 3 O.p. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. nr [...] określił dla Spółki zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 1.093.291,00 zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie Dyrektor UKS w L. uznał, że Spółka, obciążając koszty uzyskania przychodów wydatkami w kwocie ogółem 83.242,00 zł, dotyczącymi transakcji, które nie zostały zrealizowane naruszył art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., który mówi że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów za 2009 r. wynosiły 63.130.452,12 zł (63.213.694,12 zł - 83.242,00 zł).

Organ wziąwszy pod uwagę poczynione ustalenia oraz działając zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 O.p., w myśl którego księgi rachunkowe będące zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 O.p. księgami podatkowymi, uznał za nierzetelne, co zostało spowodowane faktem ewidencjonowania w nich wydatków, które nie zostały poniesione.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznano ksiąg rachunkowych, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Działając zgodnie z art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ponieważ dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Spółka pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zarzucając organowi, że dokonał ustaleń wyłącznie w oparciu o udostępnione akta śledztwa prokuratorskiego.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka posiadała w swojej dokumentacji faktury wystawione przez I. Spółka z o.o. (wcześniej D. Spółka z o.o.). Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych na nich wykazanych. Powyższe ustalono w oparciu o przedstawione przez Spółkę księgi handlowe, dokumenty źródłowe w postaci doręczonych faktur oraz materiały włączone z innych postępowań kontrolnych, czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego oraz materiały zgromadzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Oceny wyżej wymienionych dowodów dokonano w granicach określonych przepisem art. 191 O.p.

Odnośnie zarzutu braku świadomości Spółki w udziale w fikcyjnych transakcjach stwierdzono, że nie w każdym wypadku badanie świadomości (dobrej wiary) podatnika jest konieczne jeśli analiza zgromadzonego materiału dowodowego przesądzi, że podatnik w ogóle nie nabył towarów lub usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, to niezależnie od podmiotu wystawiającego fakturę należy stwierdzić, że odbiorca faktur nie działał w dobrej wierze.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że materiały zużyte przy realizacji centrum handlowego B. w K. oraz W. w W. nie pochodziły od I. Spółka z o.o. (wcześniej D. Spółka z o.o.). Podatnik pomimo, że posiada w tym interes prawny, nie przedstawił innych, oprócz wymienionych faktur, wiarygodnych dowodów zakupu materiałów rzekomo zużytych na wyżej wymienionych inwestycjach.

8. Pismem z dnia 6 marca 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia [...] lutego 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 122 O.p. w związku z art. 180 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji przerzucenie na Stronę ciężaru dowodu, w tym w szczególności:

- oparcie ustaleń o pośrednie źródła dowodowe uzyskane z akt śledztwa [...] przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania jakichkolwiek ustaleń oraz zgromadzenia dowodów bezpośrednich;

- dokonanie ustaleń pomimo braku dowodów wskazujących, że przedstawiciele Spółki działali z wyłączeniem dobrej wiary oraz mieli wiedzę, że transakcje w zakwestionowanym zakresie wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu;

- bezkrytyczne uznanie, że zeznania złożone przez przedstawicieli Spółki nie mają wpływu na ustalenie stanu fatycznego, w efekcie czego organ kontroli sporządził protokół w oparciu o fragmenty zgromadzonego materiału dowodowego, przy jednoczesnym dokonaniu niewłaściwej oceny pisemnych informacji przekazanych przez Spółkę;

- zaniechanie poczynienia jakichkolwiek ustaleń w zakresie przekazanej informacji odnośnie wykorzystania towaru wyszczególnionego na kwestionowanych fakturach przy realizacji centrów handlowych B. w K. i W. w W.;

b) art. 187 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący,

c) art. 123 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania określonych w tych przepisach oraz art. 192 O.p. uzależniającego uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od zapewnienia Stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i innych, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnych i bezpodstawnych ustaleń oraz błędnego określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Na wstępie odwołania Strona stwierdziła, że organ pierwszej instancji wbrew przepisom nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, dopuszczając się wielu uchybień mających wpływ na treść skarżonej decyzji.

Organ wydał decyzję niemal wyłącznie w oparciu o udostępnione akta śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., w tym protokoły wyjaśnień A. W., M. U., A. C., J. Z.. Zgodnie z art. 180 O.p., organ w celu wyjaśnienia sprawy nie musi opierać się wyłącznie na dowodach bezpośrednich, gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania. Ponadto organ w sposób konsekwentny wielokrotnie w sposób błędny wskazywał, iż ww. osoby składały zeznania, a nie wyjaśnienia.

Zdaniem Strony walor dowodowy wyjaśnień składanych przez podejrzanych dążących do uniknięcia odpowiedzialności karnej jest co najmniej wątpliwy i nakłada na organ kontroli obowiązek weryfikacji takich dowodów innymi dowodami, co w toku postępowania nie nastąpiło. Spółka wskazała także, że w postępowaniu karnym podejrzany, odmiennie niż świadek nie ma obowiązku mówienia prawdy i nie ponosi odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a składane przez niego zeznania mogą mieć na celu zminimalizowanie odpowiedzialności karnej lub wręcz jej unikniecie. Dodatkowo przytoczone przez organ pierwszej instancji wyjaśnienia podejrzanych w żadnym fragmencie nie wskazują na Spółkę.

W tej sytuacji zaniechanie przesłuchania ww. osób w toku postępowania na okoliczność transakcji pomiędzy I. Sp. z o. o. a Spółką, celem zebrania pełnego materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu należy ocenić jako rażące naruszenie art. 187 O.p., podobnie jak pominięcie zeznań członka zarządu Spółki oraz pracownika Spółki.

W dalszej części odwołania Spółka wskazała, że organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że miała świadomość, iż zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez I. Sp. z o. o. wiązało się z przestępstwem popełnionym przez kontrahenta lub na wcześniejszym etapie obrotu. Nie ma również dowodu potwierdzającego fikcyjność zdarzeń gospodarczych związanych z nabyciem towaru od spółki I.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), po rozpatrzenia odwołania Spółki z dnia 6 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w L. z dnia [...] lutego 2015 r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 1.093.291.00 zł.

W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że kwestią sporną w sprawie było zawyżenie przez Spółkę w 2009 r. kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej wysokości 83.242.00 zł wynikające z faktur wystawionych przez D. sp. z o. o. (po zmianie nazwy: I. sp. z o. o.): z dnia 28 września 2009 r., nr [...] o wartości netto 52.360.00 zł. VAT 11.519.20 zł, z dnia 30 października 2009 r., nr [...] o wartości netto 30.882,00 zł, VAT 6.794.04 zł.

DIS, mając na uwadze przepisy art. 180 O.p., art. 187 par. 1 O.p., art. 191 i art. 192 O.p. przeanalizował pod ich kątem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, albowiem organ pierwszej instancji, wydając decyzję wziął pod uwagę dowody źródłowe (zeznanie Spółki CIT-8 za 2009 r. złożone Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 31 marca 2010 r. księgi rachunkowe Spółki oraz dokumenty źródłowe - m. in. faktury VAT) oraz dowody pozyskane w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce za 2009 r. Z przedmiotowych dokumentów wynikało, że Spółka w 2009 r. zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 83.242,00 zł wynikające z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o. o. (po zmianie nazwy: I. Sp. z o. o.): z dnia 28 września 2009 r. nr [...] o wartości netto 52.360,00 zł., VAT 11.519.20 zł.; z dnia 30 października 2009 r. nr [...] o wartości netto 30.882 zł., VAT 6.794.04 zł. Powodem nie uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów przez organ pierwszej instancji było to, że przedmiotowe transakcje (udokumentowane w/w fakturami) nie zostały zrealizowane.

Organ drugiej instancji zauważył, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajdują się dokumenty, które Dyrektor UKS w L. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] włączył do akt przedmiotowej sprawy (pozyskane z Prokuratury Okręgowej w L.).

Były to następujące dokumenty: uwierzytelnione kopie faktur nr: [...] z dnia 28 września 2009r. wystawionej przez K. Spółka z o. o. z siedzibą w W., [...] z dnia 28 września 2009 r. wystawionej przez F., [...] z dnia 28 września 2009 r. wystawionej przez D. Sp. z o. o. z siedzibą w W., [...] z dnia 30 października 2009 r. wystawionej przez P., S., [...] z dnia 30 października 2009 r. wystawionej przez F., [...] z dnia 30 października 2009 r. wystawionej przez I. Spółka z o. o. z siedzibą w W., uwierzytelnioną kopię decyzji z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] wydanej dla K. Sp. z o. o., kopię protokołu przesłuchania podejrzanego J. Z. z dnia 27 sierpnia 2013 r. sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., kopię protokołu przesłuchania podejrzanego A. C. z dnia 11 lutego 2014 r. sporządzonego przez CBŚ KGP w L., kopię protokołu przesłuchania podejrzanego A. C. z dnia 29 października 2012 r. sporządzonego przez CBS KGP w L., kopię protokołu przesłuchania podejrzanego M. U. z dnia 8 lipca 2013 r. sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., kopię protokołu przesłuchania podejrzanego M. U. z dnia 10 lipca 2013 r. sporządzonego przez CBS KGP w L..

Xxx

Na podstawie powyższych wyjaśnień ustalono, że F. nie dokonywała sprzedaży towarów na rzecz I. Spółka z o. o. (poprzednia nazwa D. Spółka z o. o.).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji w dniu [...] stycznia 2015 r. wydał postanowienie nr [...] włączające do akt niniejszej sprawy wyciąg z protokołu nr [...] z dnia [...] października 2014 r. sporządzonego na podstawie art. 172 O.p. z czynności postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. U. wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2009 r. oraz wyciąg z decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] określającej M. U. wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za okres od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r.

Z przedmiotowego wyciągu ww. decyzji wynika, iż proceder działania M. U. polegał na tym, że wystawiał faktury na zamówienie. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą lub osoby prawne zamawiały u M. U. faktury wcześniej uzgadniając, jakie mają być zapisy na tych fakturach (rodzaj towaru lub usługi, wartość sprzedaży). Z zebranych, przez Dyrektora UKS w L., informacji i dowodów wynikało, że M. U. wystawiając "puste faktury" w firmie J. na rzecz D. sp. z o.o. (I. sp. z o.o.) dokonywał przepuszczenia "pustych faktur" przez D. sp. z o.o. (I. sp. z o.o.), która to firma przy współudziale M. U. wystawiała kolejne faktury na rzecz ostatecznych odbiorców. Na podstawie powyższego stwierdzono, że F. nie dokonywała sprzedaży towarów na rzecz I. sp. z o. o. (poprzednia nazwa D. sp. z o. o.).

Organ drugiej instancji zauważył także, że w aktach sprawy znajduje się protokół z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta (tj. u. I. Sp. z o.o.) sporządzony w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w Spółce oraz włączone przez Dyrektora UKS w L. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...]: wyciąg z protokołu badania ksiąg z dnia 5 listopada 2014 r. sporządzonego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec I. oraz wyciąg z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] określającej I. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do marca 2009 r. i od czerwca 2009 r. do grudnia 2009 r., prawidłową wysokość kwoty do zwrotu podatku za maj 2009 r., czerwiec 2009 r., styczeń 2010 r., kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2009r. do czerwca 2009r., za październik 2009 r. i grudzień 2009 r. oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z ww. protokołu z dnia 10 października 2014 r. wynikało, że I. sp. z o. o. posiadała w swojej dokumentacji faktury sprzedaży VAT wystawione na rzecz Strony: z dnia 28 września 2009 r., nr [...] o wartości netto 52.360,00 zł, podatek VAT 11.519,20 zł, z dnia 30 października 2009 r., nr [...] o wartości netto 30.882,00 zł, podatek VAT 6.794,04 zł.

Ponadto, I. Sp. z o. o. posiada w swojej dokumentacji dwie faktury zakupu od FHU J. w dacie zakupu, ilości i asortymencie towaru dokładnie takim jak wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Strony. Firma ta nie posiada jednak innych, oprócz w/w faktur, dokumentów poświadczających dokonanie zakupu wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Strony towarów handlowych.

Z uzasadnienia ww. decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. wynikało, że zgromadzony w toku postępowania przeprowadzonego w I. Sp. z o.o. materiał dowodowy potwierdza, iż I. Sp. z o.o. nie nabywała towarów i usług wymienionych w fakturach wystawionych przez FHU J. a zatem nie mogło również dojść do dalszej dostawy tychże towarów i usług. Dyrektor UKS w W. w wyniku dokonanej analizy stwierdził, że I. Sp. z o.o. (poprzednio D. sp. z o. o.) wystawiła faktury VAT m. in. na rzecz Spółki (Podatnika) dotyczące towarów i usług nabytych na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego I. Sp. z o.o. (poprzednio D. sp. z o. o.) nie dysponowała towarami wykazanymi w fakturach VAT wystawionymi przez FHU J., nie mogła zatem dokonać dostaw tych towarów na rzecz Spółki.

DIS, po dokonaniu analizy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie przez Dyrektora UKS w L. materiał dowodowy jest wyczerpujący i stanowi logiczną i spójną całość. Zdaniem organu drugiej instancji z akt przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, iż w łańcuchu dostaw: K. Sp. z o. o. - F. - D. Sp. z o. o. – Spółka (Podatnik), P. – F. - I. Sp. z o. o. – Spółka (Podatnik)nie dochodziło do transakcji kupna - sprzedaży a wymienione operacje gospodarcze zawarto dla pozoru.

Wobec powyższego DIS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. (poprzednio D. sp. z o. o.) m. in. na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, w świetle w/w dowodów, należało stwierdzić, że I. Sp. z o. o. (poprzednio D. sp. z o. o.) nie dokonała zakupu towarów wskazanych na fakturach zakupu VAT nr [...] z dnia 28 września 2009 r. oraz nr [...] z dnia 30 października 200 9r. oraz nie dokonała sprzedaży tych towarów na rzecz Strony wg faktur nr [...] z dnia 28 września 2009 r. i nr [...] z dnia 30 października 2009 r.

Zatem, organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego i poddanego wyczerpującej analizie materiału dowodowego uznał, że Spółka w 2009 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 83.242,00 zł.

DIS stwierdził, że w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w Spółce. Tym samym, wprowadzenie do ksiąg rachunkowych zapisów udokumentowanych takimi fakturami skutkuje nierzetelnością ksiąg i nie uznaniem ich za dowód w tym zakresie. W konsekwencji prowadzi to do wyeliminowania kwestionowanych wydatków na podstawie art. 15 ust. 1 updop z kosztów uzyskania przychodów.

DIS, odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 w związku z art. 180 O.p. stwierdził, że organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy poprzez dopuszczenie różnego rodzaju dowodów. Dowody te pozwoliły na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie.

Wykorzystanie protokołów przesłuchań z postępowania karnego nie stanowi uchybienia. Można wręcz wskazać, że art. 180 § 1 O.p. naruszałoby działanie organu, który - wiedząc o dokumentach, zgromadzonych w postępowaniu karnym - zaniechałby pozyskania ich do materiałów prowadzonej przez siebie sprawy.

Na podstawie powyższych rozważań organ drugiej instancji stwierdził, że Dyrektor UKS w L. miał prawo wykorzystać w niniejszej sprawie dowody zgromadzone w trakcie śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., tj. m.in. protokoły przesłuchań podejrzanych (J. Z., A. C. oraz M. U.) oraz decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...].03.2014r. nr [...] wydanej dla K. Sp. z o.o.

Nie znalazł uzasadnienia zarzut Strony, jakoby wyjaśnienia podejrzanych miały "mniejszą" moc dowodową, którą organ musi weryfikować innymi dowodami. Przepis art. 180 O.p. przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Skoro art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokoły przesłuchania podejrzanych są materiałem gromadzonym w ww. postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Zważywszy na argumenty odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Tym samym nie było przeszkód prawnych, aby ustaleń w niniejszej sprawie dokonywać również w oparciu o zeznania osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych. Podkreślenia przy tym wymaga, że w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko dowody zgromadzone w toku postępowania karnego.

Końcowo, DIS, odnosząc się do wykorzystania przez Dyrektora UKS w L. dowodów zgromadzonych w innym postępowaniach, stwierdził, że takie działanie organu pierwszej instancji nie narusza w żadnej mierze sformułowanej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia Stronie postępowania czynnego w nim udziału. Fakt, że dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym Podatnik nie był stroną oznacza, że nie mogły wobec niego być realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 O.p. Natomiast Strona miała prawo w postępowaniu podatkowym, by stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego, przedstawić kontrargumenty. Postępowanie organu pierwszej instancji w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych. Strona miała pełną możliwość wypowiadania się na każdym etapie postępowania, składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji działania miały na celu dokładne wyjaśnienie przedmiotowej sprawy oraz prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

10. Pismem z dnia 6 czerwca 2015 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] czerwca 2015 r., wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności w drodze:

a) ustalenia stanu faktycznego przede wszystkim w oparciu na pośrednich źródłach dowodowych tj. materiałach zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygn. akt [...]), w tym na protokołach wyjaśnień M. U., A. C. oraz J. Z. złożonych bez rygoru odpowiedzialności karnej za wyjaśnianie nieprawdy, w warunkach realizacji przysługującego podejrzanym prawa do obrony;

b) uznania, że przedstawiciele skarżącej Spółki działali w stanie wyłączającym dobrą wiarę, oraz że mieli świadomość braku podstaw do zaliczenia kwot uwidocznionych na fakturach od D. sp. z o.o. (później I. sp. z o.o.) w ciężar kosztów uzyskania przychodu;

c) nieuwzględnienia zeznań przedstawicieli Spółki o wykorzystaniu towarów zakupionych od I. sp. z o.o. przy budowie centrów handlowych B. w K. oraz W. w W.;

2) art. 191 w zw. art. 155 § 1 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów i uznanie faktu braku dostawy towarów za udowodniony, w warunkach, w których rozbieżności w zebranym materiale dowodowym przemawiały za uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania celem dokonania dodatkowych czynności i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem organ kontroli skarbowej II instancji oparł swoje ustalenia na błędnych ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ I instancji, a następnie utrzymał w mocy decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości innej niż rzeczywista.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy uważa się natomiast te księgi, w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ kontroli skarbowej odmówił rzetelności księgom prowadzonym przez kontrolowaną Spółkę w zakresie w jakim podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwoty uiszczone tytułem zakupu orurowania od D. sp. z o.o. (później I. sp. z o.o.) M.in. na podstawie wyjaśnień złożonych w toczącym się równolegle postępowaniu karnym o przestępstwa skarbowe przez A. C., J. Z. oraz M. U., Dyrektor UKS w L. ustalił łańcuch dostaw oraz transakcje, które zostały dokonane, aby przedmiotowe towary mogły zostać sprzedane kontrolowanej spółce. Przyjmując złożone wyjaśnienia za nie budzące wątpliwości i wiarygodne, organ uznał, że wystawione faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym i są wykorzystywane instrumentalnie w celu manipulowania wysokością przychodów i kosztów. DIS przychylił się do tego stanowiska.

Zdaniem Spółki organ kontroli skarbowej drugiej instancji pozostawał w błędnym i nieusprawiedliwionym okolicznościami przeświadczeniu, że dowód z wyjaśnień podejrzanego czy podejrzanych posiada taki sam walor dowodowy jak inne dowody w tym w szczególności zeznania świadków. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r., nr 89, poz. 555, ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, oskarżonemu (na mocy art. 71 § 3 K.p.k. także podejrzanemu) przysługuje prawo do obrony.

Spółka podała, że powszechnie, w tym również na gruncie polskiego K.p.k., przyjmuje się, że przyznanie się do winy nie stanowi "królowej dowodów" i nie zwalnia z przeprowadzenia innych dowodów, chyba że okoliczności popełnienia czynu nie budzą wątpliwości. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują formalnej teorii dowodów, która nakazywałaby wartościować dowody według z góry ustalonych kryteriów, ale nie może to oznaczać prawa do pełnej dowolności i swobody w decydowaniu wbrew zasadom doświadczenia życiowego i wnioskom płynącym ze znajomości obowiązującego prawa, którym dowodom dać wiarę. O ile ustalenie stanu faktycznego w sposób pośredni, tj. poprzez dopuszczenie protokołów z zeznań świadków złożonych w toczącym się równolegle postępowaniu (choćby karnym) nie może budzić wątpliwości, o tyle w przypadku wyjaśnień oskarżonego analogiczna prawidłowość nie zachodzi. Zeznania świadków składane są po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, tj. o treści art. 233 K.k., a ponadto sam wynik postępowania powinien być z perspektywy tych osób obojętny. Na wypadek występowania bliższych relacji pomiędzy świadkiem a oskarżonym przewidziane są szczególne instytucje, które z jednej strony zapewniają ochronę sfery praw i interesów oskarżonego oraz świadka, a które z drugiej dostarczają organom procesowym informacji o wartości i wiarygodności danego dowodu. W przypadku oskarżonych, co oczywiste, analogicznych wniosków nie sposób wywieźć.

W postępowaniu z udziałem skarżącej Spółki wykorzystano wyjaśnienia złożone przez A. C., J. Z. oraz M. U. w toku toczącego się przeciwko nim postępowania karnego. Nie sposób jednoznacznie przewidzieć jakie byłyby zeznania wspomnianych osób, gdyby zostały one złożone w charakterze świadków, a więc w innych warunkach i pod rygorem odpowiedzialności karnej. W związku z tym, gdyby organ kontroli skarbowej I instancji naprawdę zmierzał do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, w oparciu na art. 155 § 1 O.p. wezwałby wskazane osoby i przesłuchał je w tym charakterze. Przy ograniczeniu materiału dowodowego do dowodów stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie sposób usunąć wątpliwości, czy złożone przez oskarżonych wyjaśnienia nie mają na celu zbudowania mylnego i nieprawdziwego obrazu o procederze wystawiania "pustych faktur".

W warunkach, w których kontrolowana Spółka podtrzymuje dotychczas formułowane twierdzenia o fizycznym odbiorze od D. sp. z o.o. (później I. sp. z o.o.) towarów niezbędnych przy realizacji projektów związanych z budowanymi centrami handlowymi, oraz zapewnia, że nie posiadała ona w swoich zasobach dostatecznej ilości materiałów, które mogłaby w tym celu wykorzystać, nie ma podstaw by twierdzić, że dostawa w ogóle nie miała miejsca. Organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wolały w tej mierze oprzeć się na treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesom I. sp. z o.o., którzy piastowali owe funkcje w okresie, którego dotyczą sporne faktury.

Nie może budzić wątpliwości fakt, że przeprowadzona ocena dowodów oraz sposób ich doboru był selektywny i jednostronny, a jednocześnie sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawnego, która stoi u podstawy ustroju Rzeczypospolitej Polskiej. Okoliczność, że dana kwestia jest w świetle innych dowodów udowodniona nie uniemożliwia i nie powinna hamować przeprowadzenia innych dowodów, które mogą postawić dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w nowym świetle. Sam zarzut popełnienia przestępstwa, co oczywiste, nie przesądza natomiast, że dana osoba czyn popełniła. W związku z tym oparcie się przez organ kontroli instancji na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, a jednocześnie pominięcie zeznań przedstawicieli skarżącego należy uznać za rażące naruszenie prawa.

W obliczu rozbieżności i rozdźwięku pomiędzy zeznaniami przedstawicieli Spółki a wyjaśnieniami M. U., A. C. oraz J. Z., DIS powinien był stanąć na stanowisku, że nie skorzystanie przez Dyrektora UKS w L. z uprawnienia wskazanego w art. 155 § 1 O.p. i brak wezwania podejrzanych do złożenia zeznań w sprawie stanowiło naruszenie w/w przepisu.

Spółka stwierdziła, że DIS w całości pominął okoliczność, że zeznania, w których podejrzani wskazywali na proceder wystawienia "pustych faktur", mógł wynikać z chęci odpowiadania na podstawie łagodniejszych przepisów przewidujących odpowiedzialność karną. Gdyby bowiem ustalono, że towar będący przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a D. sp. z o.o. (później I. sp. z o.o.) faktycznie został dostarczony, pojawiłoby się wówczas pytanie o jego pochodzenie, i czy wystawione faktury nie miały sprawiać mylnego wrażenia, że materiały pochodzą z tego, a nie innego źródła. W związku z powyższym, DIS powinien był krytycznie odnieść się do potraktowania przez Dyrektora UKS w L. pośredniego dowodu z wyjaśnień podejrzanych bez należnej ostrożności i z zaniechaniem weryfikacji tych depozycji innymi dowodami. Co więcej oba organy powinny były podejmować dalsze starania mające na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie (zgodnie z art. 187 § 1 O.p.).

Dyrektor UKS w L., a w konsekwencji DIS nie powołali żadnych dowodów, z których wynikałoby, że osoby działające w imieniu i na rzecz podmiotu kontrolowanego miały świadomość, że zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez spółkę D. (a później I. sp. z o.o.) wiązało się z przestępstwem popełnionym przez ten podmiot lub inny na wcześniejszym etapie obrotu. Bezpodstawny jest w związku z tym także zarzut, że Spółka nie dołożyła należytej staranności by sprawdzić nierzetelnego kontrahenta.

Należy podkreślić, że zapłata za towar została dokonana po jego dostarczeniu. Skarżący nie musiał zatem podejmować jakichś szczególnych czynności mających na celu weryfikację dostawcy. Warto dostrzec, że jednym z fundamentów gospodarki rynkowej jest zasada swobody umów, która z jednej strony ogniskuje się możliwością dowolnego kształtowania treści czynności prawnej w granicach określonych prawem, natomiast z drugiej dowolnością w wyborze kontrahenta.

Na Spółce kontrolowanej nie spoczywał żaden prawny obowiązek weryfikacji pochodzenia towaru, czy ciężar zweryfikowania kolejnych ogniw łańcucha dostaw. Nie sposób w związku z tym zarzucić podatnikowi złej wiary, czy też twierdzić, że nie dochował należytej staranności. Spółka jest znaczącym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Przychody wykazane w roku podatkowym, w którym nastąpiło zaksięgowanie zakwestionowanych transakcji oscylowały wokół kwoty 69 (sześćdziesięciu dziewięciu) milionów złotych. W związku z powyższym, transakcje o łącznej wartości netto poniżej 100 tys. (stu tysięcy) złotych, realizowane nie jednokrotnie, lecz w odstępach czasu, nie miały charakteru materialnego, czy istotnego i nie wymagały ze strony skarżącego jakichkolwiek dodatkowych działań weryfikacyjnych.

Spółka nie może ponosić ujemnych konsekwencji z powodu nieprawidłowości wykrytych u swojego kontrahenta D. sp. z o.o. (a później I. sp. z o.o.), oraz innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw zakupionych towarów.

11. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu wystawione przez spółkę z o.o. I. posłużyły jedynie do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji do zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

5. Zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, po łącznym spełnieniu następujących warunków:

wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika:

- wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów;

powinien być właściwie udokumentowany.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni

Przede wszystkim jednak niezbędnym jest aby podatnik wykazał ten związek, tj. związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem (możliwością jego uzyskania), zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. W tym celu podatnik powinien dysponować dowodami, zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia powyższego związku. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów.

Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, w przypadku gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Wtedy bowiem dopiero spełniony zostaje, określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Skutek materialno-prawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o przedmiotowy wydatek może więc nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku podatkowego. Zatem w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego podatnik ponosi wydatek.

6. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że zakwestionowane przez organy faktury zakupu wystawione przez spółkę z o.o. I. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a posłużyły jedynie do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji do zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

7. W świetle zebranych dowodów towar widniejący na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez I. sp. z o.o. został na wcześniejszym etapie obrotu w tym samym dniu, asortymencie i ilości wykazany w fakturach wystawionych przez

Po dokonaniu analizy przedmiotowych dokumentów (znajdujących się w aktach sprawy) w ocenie Sądu wynika z nich, że materiały wymienione na spornej fakturze zakupu otrzymanej przez Stronę od podmiotu D. Sp. z o. o., nr [...] z dnia 28 września 2009 r., tj. koryta PCV 140x90 (150 szt.), otulina [...] 15mb (6 szt.), rura 2 stal kwasoodporna 2 mb (20 szt.), rura miedź 1 sztanga 3 mb (30 szt.), rura miedź ¾ w kręgu 25/1 mm (15 szt.), rura miedź 7/8 w kręgu 25/1 mm (15 szt.) oraz uchwyt montażowy 8 mm (280 szt.) zostały zafakturowane w takich samych ilościach na wcześniejszych etapach obrotu, według poniższego zestawienia: K. Sp. z o. o., z siedzibą w W. wystawiła na rzecz F. fakturę VAT nr [...] z dnia 28 września 2009 r., F. wystawiła na rzecz D. Sp. z o. o. fakturę VAT nr [...] z dnia 28 września 2009 r., D. sp. z o. o. z siedzibą w W. wystawiła na rzecz L. Spółka z o. o. fakturę VAT nr [...] z dnia 28 września 2009 r.

Natomiast materiały wymienione na fakturze zakupu otrzymanej przez Stronę od podmiotu I. Sp. z o. o., nr [...] z dnia 30 października 2009 r. tj. rura miedź izol. 5/8 mm (19 mb) i rura miedź izol. 7/8 mm (18 mb) były fakturowane w takich samych ilościach na wcześniejszych etapach obrotu, według poniższego zestawienia: P., S. wystawiła na rzecz F., fakturę VAT nr [...] z dnia 30 października 2009 r., F., wystawiła na rzecz I. sp. z o. o. fakturę nr VAT [...] z dnia 30 października 2009 r., I. sp. z o. o. z siedzibą w W. wystawiła na rzecz Strony fakturę VAT nr [...] z dnia 30 października 2009 r.

W przypadku każdej z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Strony, towar został przefakturowany przez szereg firm w tym samym dniu. w takim samym asortymencie i w takiej samej ilości.

W aktach przedmiotowej sprawy znajdowały się również protokoły z przesłań w charakterze podejrzanych: J. Z., A. C. oraz M. U..

J. Z. właściciel firmy P., przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 27 sierpnia 2013 r. zeznał, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w imieniu P. wystawiał A. C., faktury wystawiane przez P. J. Z. nie zawierały jego podpisu, nie zgadzała się także czcionka i odbicie pieczątki na tych fakturach, dodatkowo prowadząc działalność nigdy nie korzystał z faktur drukowanych, zawsze wypisywał je ręcznie.

Przesłuchany w dniu 29 października 2012 r. A. C. zeznał, że wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w imieniu P. na rzecz FHU J.. Zeznał między innymi, że pierwszą firmą, którą znalazł dla M. U. była P., który na początku zgodził się fakturować dla J., później się wycofał. C. dzielił się z Z. pieniędzmi, które otrzymywał od U. (od 1 do 1,5 % od wartości netto z wystawionej faktury). C. opisał na czym polegał proceder wystawiania faktur oraz stwierdził, iż jest oczywiste, że żadna usługa w ślad za wystawionymi dla firmy "J. ", żaden towar nie był sprzedany, miałem świadomość, że są to "puste faktury".

M. U. przesłuchany w dniu 8 lipca 2013 r. w charakterze podejrzanego wyjaśnił, iż nieformalnie prowadził działalność gospodarczą w ramach FHU J. Według zeznań działalność gospodarcza zarejestrowane została na J. K., jednakże wszystko zorganizował niejaki O.. Nie pamiętał kiedy poznał O. i w jakich okolicznościach, na pewno nie było to spotkanie biznesowe, było bardziej prywatne. Na jednym z prywatnych spotkań rzucił propozycję, iż nosi się z zamiarem otwarcia firmy budowlanej i zapytał U. czy nie był by zainteresowany współpracą z nim. Z zeznań M. U. wynika, że faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dalszej części zeznał, że w związku z pogarszającą się sytuacja finansową firmy oraz koniecznością wykazania dobrych wyników finansowych w związku z potrzebami leasingowymi F. zaczęła tworzyć "puste'" faktury, cyt: "Firma nie prosperowała tak. jakbym sobie życzył i tak jak mi obiecywano. Zajmowała mi bardzo dużo czasu, przysparzała ciągłych kłopotów i długów m.in. dlatego posunąłem się do pewnych czynności nie do końca zgodnych z prawem, przynoszących jakieś dodatkowe pieniądze (...) W związku z tym, ze firmy leasingowe wymagały dobrej "papierowej" kondycji finansowej firmy, żeby wykazać duży obrót firmy, tworzone były "puste" faktury. (...) wystawiałem z J. w większości puste faktury. Były to faktury do firmy I. (...) specyfikacja towarowa była pod zamówienie. Chodziło tutaj o to, że ktoś z danej firmy kontaktował się ze mną i składał takie zamówienie. Głównie były to telefoniczne zlecenia. Mogły się zdarzyć mailowe zamówienia, ale głównie tak jak powiedziałem, były to zamówienia telefoniczne. Wystawione przeze mnie faktury dostarczałem przeważnie osobiście. Przykładowo faktury dla I. zostawiałem w siedzibie I.. Jeżeli mówię o firmie I. to również mam na myśli firmę D..

Zdaniem Sądu, z zeznań i wyjaśnień tych osób, które są spójne, niesprzeczne i logiczne oraz zawierają dokładne informacje o działalności tych firm, jednoznacznie wynika, że firmy te były podmiotami gospodarczymi, których dane były wykorzystywane w celach przestępczych, tj. do wystawiania nierzetelnych faktur i uzyskiwania tą drogą wyłudzeń podatku od towarów i usług oraz obniżania wysokości należnego podatku dochodowego.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy uwzględnił słusznie również decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] wydana dla K. Sp. z o. o. w sprawie określenia kwoty podatku VAT podlegającej wpłacie na podstawie wystawionych faktur VAT za styczeń 2009 r., luty 2009 r., kwiecień 2009 r., lipiec 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r. i grudzień 2009 r.

Z ww. decyzji wynikało, że K. Sp. z o.o. w 2009 r. wystawiła faktury na rzecz podmiotów, w tym FHU J., dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Z decyzji wynika, że w/w firma w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. nie dokonywała zakupu i sprzedaży towarów. Spółka nie wskazała źródła nabyć towarów, w związku z czym nie mogła przenieść na podmioty będące rzekomymi odbiorcami towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zatem skoro nie doszło do nabycia towaru, czyli czynności bezspornej co do jej uczestników, przedmiotu, miejsca, czasu i sposobu, to nie mogło również dojść do jego dalszej odsprzedaży.

A. C., przesłuchany 29 października 2012 r. w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w imieniu P. na rzecz F.H.U. J.. Zeznał m.in., że pierwszą firmą, poprzez którą wystawiał faktury dla M. U. była P. J. Z.. Za wystawione faktury otrzymywał od M. U. od 1 do 1,5 procent od wartości netto z wystawionej faktury. Jak stwierdził, cyt.: "jest oczywiste, że żadna usługa w ślad za wystawionymi dla firmy "J." nie została wykonana, żaden towar nie był sprzedany, miałem świadomość, że są to puste faktury". Natomiast w toku przesłuchania w dniu 21 sierpnia 2013 r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu, zaś po okazaniu tablic podglądowych z wizerunkiem A. W., rozpoznał go jako osobę związaną z M. U. i wystawianiem pustych faktur.

Zauważyć należy, że A. C. został skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] listopada 2014r., sygn. akt [...] jako osoba oskarżona o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez M. U. i A. W., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wystawianiu i posługiwaniu się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne a dotyczących zakupu i sprzedaży m.in. przez P.H.U. J. i I. sp. z o.o. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. A. C. został również skazany ww. wyrokiem za czyny polegające na wystawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę oraz podrobieniu w celu użycia za autentyczne faktur firmy P., w których wskazał tę firmę jako sprzedawcę na rzecz m.in. P.H.U. J., w sytuacji, gdy wymienione w nich towary w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży, a z wystawiania faktur uczynił sobie źródło dochodu.

Wyjaśnienia A. C. potwierdzają wyjaśnienia J. Z., właściciela firmy P., który w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 27 sierpnia 2013r. wskazał, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w imieniu P. wystawiał A. C., faktury te nie zawierały jego podpisu, nie zgadzała się także czcionka i odbicie pieczątki na tych fakturach. Wskazał też, że prowadząc działalność nigdy nie korzystał z faktur drukowanych, zawsze wypisywał je ręcznie. Ponadto J. Z. wyjaśnił, że A. C. podczas konfrontacji przyznał się do używania pieczątki jego firmy bez jego zgody i wiedzy oraz, jak stwierdził cyt.: "(...) stworzył sobie miesięczny dochód w związku z tymi fakturami". Podkreślenia jednocześnie wymaga, że jak wynika z ustaleń organów firma P.H.U. "O." w 2010r. nie złożyła we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

8. W świetle powyższego prawidłowa jest konkluzja organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez I. sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustalono I. nie dysponując towarami wykazanymi w fakturach wystawionych na jej rzecz, nie mogła dokonać dalszej dostawy tych towarów do swoich odbiorców.

W trakcie przesłuchań przeprowadzanych w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. A. C. i M. U. przyznali się bowiem do wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT. A. C. podczas przesłuchań wyjaśnił, że wszystkie faktury wystawione przez niego pod szyldem P. na rzecz J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd Okręgowy w Bydgoszczy III Wydział Karny wyrokiem z [...] listopada 2014r., [...], skazał A. C. m.in. za czyny polegające na podrobieniu, poprzez sporządzenie w celu użycia jako autentyczne faktur VAT, w których wskazał P. jako sprzedawcę na rzecz F.H.U. J.. M. U. również potwierdził, że zlecał wystawianie fikcyjnych faktur A. C. oraz wystawiał osobiście puste faktury w imieniu firmy "J.".

Opisane powyżej wyjaśnienia osób uczestniczących w łańcuchu transakcji pozwoliły jednoznacznie zobrazować proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych przy udziale P., F.H.U. J. oraz I. sp. z o.o. Proceder ten przedstawiał się w ten sposób, że M. U., jako nieformalny wspólnik A. W. - Prezesa Zarządu I. sp. z o.o. w ramach tej spółki zajmował się pod jej szyldem wystawianiem fikcyjnych faktur sprzedaży oznaczonych w numerze literką "M", w tym również na rzecz Skarżącej. M. U. również na wcześniejszym etapie obrotu działając w imieniu F.H.U. J. wystawiał puste faktury VAT na rzecz I. sp. z o.o., natomiast na jego zamówienie fikcyjne faktury dla F.H.U. "J." wystawiał A. C. pod szyldem P., za co otrzymywał prowizję.

9. Z powyższego wynika więc, że w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw, tj. P. - FHU J. - I. sp. z o.o. - L. sp. z o.o. nie dochodziło do transakcji sprzedaży, a wymienione operacje gospodarcze zawarto dla pozoru. Zatem faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o. m.in. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są fakturami pustymi.

Za prawidłowe uznać należy zatem stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie bezspornie dowiedziono, iż I. sp. z o.o. nie dokonała zakupu od F.H.U. "J.", a ta z kolei firma nie nabyła towarów od P., a zatem I. sp. z o.o. nie mogła dokonać dalszej dostawy towaru na rzecz skarżącej Spółki.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w rzeczywistości nie dysponowały towarem, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonały nabyć i dostaw towaru. Ponadto miały świadomość, że zawierane transakcje polegają na wystawianiu jedynie pustych faktur. Stwierdzony proceder obrotu pustymi fakturami świadczy o aktywnym i celowym działaniu wszystkich podmiotów w nim uczestniczących.

Zgodność i wzajemne uzupełnianie się wyjaśnień A. C., M. U., A. W. i J. Z. świadczących o braku wykonania przez I. sp. z o.o. dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę firmę, decyduje o konieczności uznania ich za wiarygodne, a w konsekwencji o odmowie przyznania waloru wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącej o odmiennej treści.

Zdaniem Sądu wyjaśnienia ww. osób, a przede wszystkim A. C. oraz M. U., mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż osoby te posiadają najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowały się te firmy. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności ich wyjaśnieniom, tym bardziej, że składali je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności.

Podkreślenia również wymaga, że w szczególności A. C. i M. U., w składanych wyjaśnieniach obciążali przede wszystkim siebie, narażając się tym samym na odpowiedzialność karną. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast wyjaśnienia A. C. i M. U. działają przeciwko nim. Z kolei twierdzenia Skarżącej, że zeznając na swoją niekorzyść osoby te w istocie działały "na swoją korzyść" uznać należy za gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami.

10. Z uwagi na argumenty skargi, wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna.

Wskazać też należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., sygn. akt FSK 2326/04). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć przy tym należy, że w przepisie art. 181 O.p. mowa jest o "materiałach" zgromadzonych w postępowaniu karnym. Zwrot ten nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z przepisu tego nie wynikają zatem żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów. Ujawnieniu bowiem podlegać może jedynie treść mająca związek z daną sprawą.

Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985 r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy postanowieniami z 7 listopada 2014r. oraz 20 lutego 2015r.

Dyrektor UKS w L. włączył m.in. do akt postępowania w niniejszej sprawie dokumenty przekazane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. akt śledztwa [...]), obejmujące wyciągi protokołów przesłuchań podejrzanych A. C., M. U., A. W. i J. Z. oraz protokoły przesłuchań świadków P. G., K. P. i J. W., a także faktury wystawione przez P., F.H.U. J. oraz I. sp. z o.o., wyciągi z rejestru sprzedaży oraz rejestru zakupu VAT I., wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] listopada 2014r. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy, m.in. protokołami zeznań świadków oraz wyciągami protokołów przesłuchań podejrzanych. Wyciągi te pomimo ich fragmentaryczności i anonimizacji, są czytelne i pozwalają poznać zasady organizacji procederu wystawiania pustych faktur, w którym uczestniczyła także spółka wystawiająca faktury na rzecz Skarżącej. Ponadto jak wynika z akt sprawy organy obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Zważyć należy, że w orzecznictwie akcentuje się, iż samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające. W szczególności za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym postępowaniu (kontrolnym, podatkowym lub karnym). Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka (podejrzanego), mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Należy mieć również na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na wyjaśnieniach A. C., M. U., A. W. i J. Z.. Oprócz ww. wskazanych dowodów wzięły pod uwagę dokumenty źródłowe (faktury wystawione na rzecz Skarżącej oraz na rzecz I. sp. z o.o., P., F.H.U. J., rejestry sprzedaży i zakupu VAT), wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] listopada 2014r., a także wyjaśnienia Skarżącej oraz zeznania świadków P. G., K. P. i J. W..

11. Zdaniem Sądu, zarówno wyjaśnienia Skarżącej, jak i zeznania ww. świadków nie zawierają żadnych informacji wskazujących na fakt wykonania spornych dostaw na rzecz Skarżącej przez I..

Co istotne Skarżąca poza fakturami wystawionymi przez I. sp. z o.o. oraz dowodami zapłaty za faktury w postaci przelewów i jednego dokumentu przyjęcia towaru do magazynu, nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych dostaw.

Zważyć należy, że żaden z przedstawicieli Skarżącej, ani jej pracownik, ani też żadna osoba związana ze spółką I. nie wskazała żadnego dokumentu (poza fakturami, dowodem przyjęcia towaru do magazynu) ani faktu, który świadczyłby o wykonaniu spornych dostaw przez I.. Żadna z tych osób nie wskazała osoby lub pracownika, który dokonał zamówienia tych towarów, ani który je dostarczył.

Wyjaśnienia Skarżącej w zakresie współpracy z I. są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Skarżąca nie wskazała żadnych szczegółów współpracy z tą firmą, wskazując na upływ czasu i znikomą wartość spornych dostaw, zasłaniając się niewiedzą i niepamięcią. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność tej firmy była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw na rzecz Skarżącej.

Skarżąca dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur oraz dokonywanie przelewów bankowych. Nie przedstawiła natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw prze I. sp. z o.o.

Nie jest dowodem wykonania spornych dostaw przez I. sp. z o.o. samo potwierdzenie tego faktu przez Skarżącą, skoro z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka ta dostaw tych wykonać nie mogła. Wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionują ani zakresu prac, jakie miała wykonać i wykonała Skarżąca realizując własne kontrakty, ani też faktu, że prace te zostały wykonane. Wykonanie tych prac przez Skarżącą nie dowodzi jednakże, że Skarżąca nabyła sporne towary od I. sp. z o.o. Rzecz w tym, że spornych dostaw nie mógł wykonać podmiot, którego fakturami Skarżąca posłużyła się obniżając podatek należny o podatek naliczony. Ponownie pokreślić należy, że Skarżąca nie wykazała, iż wystawca faktur wykonał na jej rzecz opisane w tych fakturach dostawy. Okoliczność ta wiąże się z prawem Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, a obowiązek wykazania zasadności skorzystania z tego prawa obciąża podatnika.

W przypadku działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony lub usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata wskazanej w niej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru lub wykonanie usługi. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru czy też usługi (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż płatność związana z zakwestionowanymi fakturami dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci faktur oraz dokumentu przyjęcia do magazynu, miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Notoryjnie znany jest fakt, że transakcjom pozornym często towarzyszą "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi.

W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z 16 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

12. Za niezasadny Sąd uznał zarzut Spółki, że organ pierwszej instancji zaniechał poczynienia ustaleń w zakresie pisemnych wyjaśnień członków zarządu Spółki odnośnie wykorzystania towaru wyszczególnionego w kwestionowanych fakturach przy realizacji centrów handlowych w K. i W.. Ze zgromadzonego materiału bezsprzecznie wynika bowiem, że towary nie mogły być zakupione od I. Sp. z o. o. (wcześniej D. Sp. z o.o.), gdyż kontrahent nie dysponował towarem, nie dokonał jego zakupu na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Strona, pomimo tak podniesionych zarzutów, nie przedstawiła oprócz faktur, żadnych innych dokumentów uwiarygodniających zakup materiałów rzekomo zużytych przy wskazanych inwestycjach. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Odpowiadając na zarzut braku u przedstawicieli Spółki wyłączenia dobrej wiary oraz braku wiedzy, że podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu towarem popełniały przestępstwo, organ odwoławczy stwierdza, iż brak tej świadomości nie ma znaczenia dla określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Zanegowanie przez organ podatkowy dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie jest oparte w żadnej mierze na stwierdzeniu lub zaprzeczeniu, że Podatnik swoim zawinionym działaniem doprowadził do zaniżenia podstawy opodatkowania poprzez przyjmowanie nierzetelnych faktur. Skutki nieprawidłowości (stwierdzonych w skarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji), prowadzących do zaniżenia należności publicznoprawnej byłyby bowiem takie same nawet w razie ustalenia, że Podatnik działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i oceny ich wiarygodności, a odpowiedź za zaistniałą sytuację ponoszą osoby trzecie. Wskazać bowiem należy, zdaniem tutejszego organu, że wina bądź brak zawinienia Podatnika nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodów w rozliczeniu podatkowym Strony za 2009 r.

Z kolei Skarżąca nie przedstawiła w zasadzie oprócz faktur, żadnych innych dokumentów uwiarygodniających zakup materiałów rzekomo zużytych przy wskazanych inwestycjach, ani nie wskazała żadnego innego dowodu, który mógłby potwierdzić dokonanie dostaw na jej rzecz przez I. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

13. Sąd za niezasadny uznał również zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 O.p. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie ma znaczenia to. czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego.

Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżąca nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za nią dowodowy zaświadczające wystąpienie spornych transakcji. Przy tym sama Skarżąca pozostawała bierna w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co najwyżej kwestionowała dokonanie ustaleń w oparciu przesłuchania osób podejrzanych w postępowaniu karnym.

Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z [...] lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011 r., I FSK 1090/11, z 1[...] stycznia 2012 r. I FSK 343/11). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., II FSK 1451/10, CBOSA). Jak już wcześniej powiedziano, cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się w istocie do kwestionowania działań organu.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy nie rodzi jakichkolwiek wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia i przeprowadzania kolejnych dowodów. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

x. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżąca wypowiadała się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone art. 210 § 4 O.p. DIS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 155, art. 187 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego.

Jak słusznie podniósł DIS, Skarżąca w swoich wyjaśnieniach nie przedstawiła żadnych konkretnych informacji w zakresie nawiązania i realizacji współpracy z I.. Skarżąca wskazała, że nie miała skonkretyzowanej świadomości istnienia I. sp. z o.o. w kręgu firm współpracujących z nią. Nie była także w stanie ustalić, kto w 2010r. reprezentował ją w kontaktach handlowych z ww. dostawcą, nie było także wyznaczonej osoby odpowiedzialnej za takie kontakty z tą spółką. Zarząd Spółki nie posiadał także informacji o istnieniu umów pisemnych z I. sp. z o.o., jak również nie przeprowadzono czynności weryfikacyjnych odnoście tej spółki. Skarżąca nie posiadała także informacji o źródle pochodzenia towaru nabytego od I. sp. z o.o., jak też nie miała wiedzy, kto fizycznie realizował transport towaru wyszczególnionego na fakturach wystawionych przez tę firmę. Podkreślenia wymaga, że w relacjach handlowych z kontrahentami, nawet jeżeli są to transakcje sporadyczne, to następuje złożenie zamówienia, dokonywane są uzgodnienia co do ceny, ilości towaru, płatności oraz odnośnie transportu towaru wykazanego na fakturach (czasu i miejsca), a także odbiór i sprawdzenie tego materiału pod względem ilościowym i jakościowym.

Powołane okoliczności nie mogą świadczyć o tym, że Skarżąca dołożyła wszelkiej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Z wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań ww. świadków nie wynika, aby w Spółce funkcjonowały jakiekolwiek procedury zapobiegające udziałowi w oszustwie. Ocenić zatem należy mając na uwadze okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, że Skarżąca co najmniej nie dołożyła należytej staranności i nie podjęła żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu pustych faktur. Skarżąca poza wskazanymi powyżej dokumentami, nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających fakt współpracy oraz wykonania przez ten podmiot na jej rzecz dostaw. Skarżąca nie wskazała ponadto żadnych konkretnych okoliczności, które jej zdaniem, świadczyłyby o jej dobrej wierze.

Podkreślenia wymaga, że podatnik nie musi sprawdzać wiarygodności kontrahentów. Jeżeli jednak tego nie czyni pozbawia się w istocie możliwości wykazania, jeżeli wystąpi taka potrzeba, że podjął kroki, aby upewnić się, iż nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Skoro Skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych uwzględniła faktury wystawione przez I. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego, to organ bezsprzecznie miał prawo i obowiązek nie uwzględnić tych faktur i określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez Skarżącą rejestry zakupu VAT za nierzetelne w części dotyczącej zakupu (nabycia) towarów od I. sp. z o.o., gdyż zostały one w tym zakresie sporządzone w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały tych rejestrów w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

14. Odpowiadając na zarzut nie uwzględnienia zeznań przedstawicieli Spółki o wykorzystaniu towarów zakupionych od D. sp. z o.o. (później I. sp. z o.o.) przy budowie centrów handlowych B. w K. i W. w W., w ocenie Sądu nie jest on zasadny.

Dyrektor UKS nie wystąpił do Prokuratury Okręgowej w L. o udostępnienie zeznań złożonych przez P. W. oraz pracowników Strony, bowiem zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń oraz do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione. Strona miała bowiem zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, swoje stanowisko odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego przedstawiła w pismach z dnia 27 sierpnia 2014 r. oraz 26 stycznia 2015 r. Ustalenia w sprawie poczyniono w oparciu o przedstawione przez Spółkę księgi handlowe, dokumenty źródłowe w postaci faktur oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L., a oceny pozyskanych dowodów dokonano w ich wzajemnej łączności, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego zgodnie z art. 191 O.p.

15. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazała, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania – nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Nadmienić ponadto można, że fakt, iż spółka z o.o. I. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się wystawianiem faktur dokumentującymi czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca – potwierdzają ustalenia w sprawach innych podatników (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 listopada 2015 r., I SA/Lu 396/15, CBOSA oraz Wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2016 r., III SA/Wa 2546/15, CBOSA).

16. Z uwagi na niezasadność zarzutów skargi oraz brak naruszeń prawa, które nakazywałyby Sądowi wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z urzędu, skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.