Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 434/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 106k usty. 1, art. 106e ust. 1 pkt 8-15art. 106j,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 18 ust. 1, par. 9 ust. 1 pkt 1-2, pkt 5-12
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi Powiatu O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Powiatu O. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]nr [...]wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Powiatu O. przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r., uzupełnione pismem z dnia 27 marca 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z budową budynków szpitala oraz poprawienia faktur VAT poprzez wystawienie noty korygującej jest nieprawidłowe.

1.2 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Powiat O., dalej: Powiat, wnioskodawca, w latach 1999-2011 rozbudował budynki szpitala, w którym była prowadzona działalność medyczna oraz ponosił wydatki na infrastrukturę towarzyszącą rozbudowie szpitala (budynki, drogi wewnętrzne, sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, zbiorniki itp.). W szpitalu prowadzona była działalność medyczna przez Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej, dalej: SPZZOZ. Majątek stanowi własność Powiatu, a SPZZOZ nieruchomości posiadał w użyczeniu. Z dniem 1 listopada 2011 r. rozwiązano umowę użyczenia. Na podstawie aktu notarialnego z 11 sierpnia 2011 r. publiczny szpital SPZZOZ przekształcono w spółkę T. M. z siedzibą w O.. T. M. Sp. z o.o. jest w 100% własnością Powiatu. Spółka przejęła prowadzenie poradni specjalistycznych oraz rzeczy ruchome (sprzęt medyczny). Nieruchomości szpitalne stanowiły własność Powiatu i po przekształceniu szpitala wróciły do Powiatu. Następnie Powiat wydzierżawił odpłatnie nieruchomości spółce "T. Z." - Lekarze Specjaliści Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Umowa dzierżawy została zawarta przez Powiat 10 sierpnia 2011 r. na okres 30 lat. W ramach tej umowy spółka "T. Z." - Lekarze Specjaliści przejęła nieruchomości szpitala i zobowiązała się kontynuować budowę szpitala. Powiat jest czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu dzierżawy uzyskuje przychód w postaci czynszu, od którego naliczany jest podatek VAT należny. Wcześniej ani Powiat, ani SPZZOZ nie uzyskiwali przychodu i nie odliczali podatku naliczonego VAT, bowiem nieruchomości były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Część nieruchomości stanowi środki trwałe w budowie, część stanowi ukończone gotowe środki trwałe, oddane do użytkowania w poprzednich latach i amortyzowane na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Inwestorem był Powiat i on ponosił wydatki na budowę szpitala. Środki na budowę pochodziły z dotacji udzielanych Powiatowi oraz środków własnych Powiatu. Faktury VAT były wystawiane na SPZZOZ. Budowa szpitala należała do zadań własnych Powiatu, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym ( t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.). Powiat przejął z dniem 1 stycznia 1999 r. realizację przedmiotowej inwestycji w trybie przepisów art. 74 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 ze zm.).

Budowa szpitala była rozpoczęta w 1990 r. Umowa nr 31/90 na budowę szpitala była zawarta 30 października 1990 r. pomiędzy Inwestorem Wojewódzką Dyrekcją Inwestycji, a Kombinatem Budowlanym jako "Wykonawcą". Następnie umowa była wielokrotnie aneksowana ze względu na zmianę harmonogramu prac, wartość robót oraz nazwy inwestora i wykonawcy. Aneksem nr 1 z 10 kwietnia 1991 r. w miejsce Wojewódzkiej Dyrekcji Inwestycji wstąpił "Zespół Opieki Zdrowotnej" w O.. Po przejęciu inwestycji z mocy prawa przez Powiat, w imieniu Inwestora tj. Powiatu występował Dyrektor SPZZOZ, który na podstawie zawartego porozumienia z Powiatem miał reprezentować wnioskodawcę w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą "Modernizacja i Rozbudowa Szpitala Powiatowego w O.". W przypadku zmiany osoby na stanowisku dyrektora zawierano nowe porozumienie. W porozumieniu wnioskodawca jako "Inwestor" określał szczegółowy zakres obowiązków dyrektora.

Na początku budowy rachunki i faktury były wystawiane na Zespół Opieki Zdrowotnej, następnie na SPZZOZ, który jako prawny następca z dniem 1 grudnia 1998 r. przejął wszelkie umowy, dokumentację, zobowiązania i należności. Następnie od 1 stycznia 1999 r. budowa szpitala przeszła na Powiat (z mocy prawa), jednak nie zmieniono nabywcy wystawianych faktur. Ponieważ inwestycja była zadaniem własnym Powiatu i miała służyć działalności medycznej, brak było prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno dla Powiatu jak i SPZZOZ. Wówczas żaden z wymienionych podmiotów nie zwracał uwagi na błędne oznaczenie nabywcy.

Ponieważ od 2011 r. zmieniło się przeznaczenie nieruchomości, są one wydzierżawione przez Powiat dla spółki "T. Z." - Lekarze Specjaliści i powstaje z tego tytułu przychód oraz podatek VAT należny, wnioskodawca jako czynny podatnik VAT chciałby odliczyć część podatku naliczonego. Środki trwałe oddane w dzierżawę to budynki i budowle o wartości początkowej powyżej 15.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał wykaz środków trwałych i daty oddania ich do użytkowania. Wyjaśnił również co następuje:

- od momentu rozpoczęcia budowy oddane do użytkowania środki trwałe, jak i środki trwałe w budowie, Powiat zamierzał wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- oddane do użytkowania środki trwałe (budynki i budowle) od momentu oddania ich do użytkowania do dnia 10 sierpnia 2011 r. były wykorzystywane przez Powiat do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- oddane do użytkowania środki trwałe, jak i środki trwałe w budowie, od dnia 10 sierpnia 2011 r. zostały wykorzystane przez Powiat do czynności opodatkowanych podatkiem VAT; umowa dzierżawy została zawarta przez Powiat 10 sierpnia 2011 r.; pierwsza faktura VAT za dzierżawę została wystawiona w listopadzie 2011 r. z terminem zapłaty 10 listopad 2011 r.; podatek VAT należny ujęto w deklaracji VAT-7 listopadowej i odprowadzono za listopad 2011 r.;

- nieruchomości stanowiące własność Powiatu były przedmiotem umowy użyczenia do SPZZOZ; Powiat zawarł pierwszą umowę użyczenia w kwietniu 2001 r. i kolejne w styczniu 2005 r., styczniu 2008r. oraz w grudniu 2010 r.;

- przekazanie przez Powiat nieruchomości do użyczenia dla SPZZOZ miało charakter nieodpłatny;

- SPZZOZ był odrębnym od Powiatu podatnikiem podatku VAT; SPZZOZ nie odliczał podatku VAT z faktur dotyczących budowy nieruchomości szpitala;

- faktury VAT objęte pytaniem nr 2 wniosku dotyczą okresu od lutego 1999 r. do grudnia 2010 r.;

- na wystawianych fakturach VAT jako nabywca lub odbiorca (określenie stosowane w niektórych fakturach) widniał: Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej oraz jego adres i NIP.

1.3 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.: 1/ czy w związku z wydzierżawieniem spółce "T. Z." - Lekarze Specjaliści środków trwałych (budynki i budowle, infrastruktura o wartości początkowej powyżej 15.000 zł) oraz inwestycji w budowie "Budowa szpitala powiatowego", Powiat ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w zakupach dotyczących budowy budynków szpitala i infrastruktury towarzyszącej? 2/ czy Powiat powinien poprawić błędną nazwę nabywcy na fakturach VAT poprzez wystawienie noty korygującej?

1.4 W kwestii pytania pierwszego wnioskodawca wyraził stanowisko, że z uwagi na zmianę przeznaczenia nieruchomości (z czynności niepodlegających i zwolnionych na czynności opodatkowane VAT) znajdują zastosowanie przepisy regulujące zasady odliczania podatku naliczonego i dokonywania korekt określone w art. 91 ust. 2 i 3 oraz 7- 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy VAT. Zgodnie z tymi przepisami, roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego, zawartego w zakupie materiałów i usług do budowy szpitala. Dotyczy to oddanych do użytkowania środków trwałych, a korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku środków trwałych w budowie, korekty dokonuje się w oparciu o art. 91 ust. 8 ustawy VAT w miesiącu zmiany przeznaczenia. W związku z powyższym Powiat posiada prawną możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących budowy szpitala i infrastruktury towarzyszącej.

W kwestii pytania drugiego wnioskodawca wyraził stanowisko, że Powiat z mocy prawa stał się inwestorem budowy szpitala. To Powiat wykonywał nadane mu prawnie zadanie własne i finansował budowę, a nie SPZZOZ, i to Powiat powinien być wpisany jako nabywca na fakturach zakupu. Szczególna więź prawna jaka istniała pomiędzy tymi podmiotami pozwalała na przyjmowanie błędnie wystawionych faktur. Z kolei wystawca faktur nie musiał znać specyfiki tych powiązań. Powołując się na art. 106 k ust. 1 ustawy VAT podniósł, że powinien wystawić noty korygujące do faktur zakupu dotyczących budowy szpitala i infrastruktury towarzyszącej.

1.5 Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT, tj. w art. 106 j ustawy, gdzie określono przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, oraz art. 106 k ustawy, określający przypadki, w których możliwe jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można jej uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji, powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi. Jeżeli faktura zawiera błędne informacje sprzedawcy lub nabywcy, takie jak np.: błędny NIP lub jego brak, błąd w nazwisku, imieniu, nazwie czy adresie, a także braki w tych informacjach, można wystawić notę korygującą te pomyłki. Nie będzie jednak tak zawsze, bowiem decydujące znaczenie ma fakt, czy na skutek danego błędu zmienił się podmiot wskazany na fakturze. Jeżeli faktura została wystawiona na zupełnie innego nabywcę, notą korygującą poprawić się już jej nie da. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Noty korygujące umożliwiają bowiem poprawienie pomyłek odnoszących się tylko do konkretnego podatnika (kontrahenta) wymienionego na wystawionej fakturze.

Organ podsumował, że mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że na wystawianych fakturach VAT jako nabywca widniał SPZZOZ oraz jego adres i NIP, Powiat nie ma prawa do skorygowania danych nabywcy poprzez wystawienie not korygujących do faktur VAT wystawionych na SPZZOZ. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy z okoliczności przedstawionego opisu sprawy nie wynika aby wnioskodawca posiadał faktury korygujące, w których jako nabywca byłby wskazany Powiat, badanie dalszych przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT przez zainteresowanego w związku z wydzierżawieniem spółce nieruchomości, jest bezprzedmiotowe.

1.6 Pismem złożonym w dniu 8 maja 2014 r. Powiat na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wniósł o usunięcie naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej i zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 106 k ustawy VAT poprzez przyjęcie, że jeżeli faktura została wystawiona na zupełnie innego nabywcę, notą korygującą nie można poprawić danych nabywcy i jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę;

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania nr 1 wnioskodawcy o prawną możliwość odliczenia podatku VAT.

1.7 W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1 Na powyższą interpretację Powiat złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Podniósł zarzuty takie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa a opisane w punkcie 1.6 niniejszego uzasadnienia. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2.2 W uzasadnieniu skargi Powiat nie zgodził się z opinią organu, że tylko fakturą korygującą można poprawić dane nabywcy. Podniósł, że zarówno w stanie prawnym przed jak i po 1 stycznia 2014 r., przepisy podatkowe pozwalają skorygować dane nabywcy poprzez wystawienie faktury korygującej jak i noty korygującej. Tylko pomyłki wymienione w zakresie wyjątków są wskazane do korygowania fakturą korygującą np. miara i ilość, cena, kwoty i wartości sprzedaży, kwota podatku. Skarżący wskazał, że skoro faktura VAT dokumentuje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, powinna zostać skorygowana w taki sposób, aby odzwierciedlać faktycznie dokonaną transakcję. Przepisy podatkowe nie wykluczają prawa do korygowania wszystkich informacji wiążących się ze sprzedawcą lub nabywcą za pomocą noty korygującej. Stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji, że wyłącznie poprzez wystawienie faktury korygującej można skorygować nazwę nabywcy towaru lub usługi, jest niezgodne z obowiązującym prawem. Brak jest podstawy prawnej do twierdzenia jakoby możliwość wystawienia noty korygującej dotyczyła jedynie "drobnych omyłek". Jeśli nota korygująca koryguje fakturę w której, tak jak w opisanym stanie faktycznym, określono błędnie nazwę odbiorcy, to wraz z fakturą stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Taka wykładnia prawa jest zgodna z zasadą neutralności.

2.3 Odnosząc się do drugiego z zarzutów skarżący podniósł, że organ nie zawarł swojego stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej. Jeśli uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, to stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej winien był zawrzeć wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie skarżącego, powinien mieć on prawną możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w zakupach dotyczących budowy budynków szpitala i infrastruktury towarzyszącej.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r, Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), dalej: ustawy P.p.s.a., kontrola ta obejmuje pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

4.2 Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. Istotą sporu między stronami jest ustalenie czy wnioskodawcy w związku z wydzierżawieniem spółce środków trwałych oraz inwestycji w budowie szpitala przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w zakupach dotyczących budowy szpitala i struktury towarzyszącej, oraz czy wnioskodawca może wystawić noty korygujące w zakresie zmiany nabywcy na fakturach VAT.

Zdaniem organu, Powiat nie ma prawa do skorygowania danych nabywcy poprzez wystawienie not korygujących. Jeżeli faktura została wystawiona na zupełnie innego nabywcę, to nie można tego poprawić za pomocą noty korygującej, które umożliwiają poprawianie pomyłek odnoszących się tylko do konkretnego podatnika (kontrahenta) wymienionego na wystawionej fakturze. W związku z takim stanowiskiem Minister Finansów uznał, że bezprzedmiotowe jest badanie dalszych przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT przez wnioskodawcę.

Zdaniem skarżącego, to Powiat finansował budowę szpitala i powinien zostać wpisany jako nabywca na fakturach zakupu. W tej sytuacji dane nabywcy winny być poprawione za pomocą noty korygującej. Skarżący zarzucił też brak zajęcia przez organ stanowiska w zakresie odliczenia podatku VAT.

4.3 Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach stanowisko organu nie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Z przepisu tego wynika, że noty korygującej nie można wystawić w przypadku pomyłek faktury określających:

- miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

- cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

- kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

- wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

- stawkę podatku;

- sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

- kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

- kwotę należności ogółem.

W przypadku pomyłek w powyższych danych, istnieje obowiązek wystawienia faktury korygującej, stosownie do treści art. 106j ustawy VAT. Co jednak kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z art. 106k ustawy VAT wynika a contrario, że notą korygującą mogą być poprawione, między innymi, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy (por. Leksykon VAT tom I, Janusz Zubrzycki, s. 287 i n. ). W ten sposób ustawodawca dopuścił w powyższym przepisie możliwość wyeliminowania jakichkolwiek błędów pojawiających się na fakturze a dotyczących nabywców lub sprzedawców – także przez jej nabywcę – przez wystawienie noty korygującej. Takimi błędami, które można skorygować, będą zatem błędy powodujące, że w treści faktury zostanie omyłkowo wskazana osoba fizyczna lub prawna, która nie była stroną umowy sprzedaży. Błędami podlegającymi korekcie nie są tylko oczywiste omyłki pisarskie w imieniu, nazwisku, nazwie, adresie strony, bo takiego zastrzeżenia przepis ten nie zawiera.

Tymczasem Minister Finansów uznał, że zmienić nabywcę faktury może tylko sprzedawca poprzez wystawienie faktury korygującej, natomiast z możliwości tej nie może skorzystać nabywca za pomocą noty korygującej. Należy podnieść, że organ konstruuje w ten sposób nie przewidziany w przepisie art. 106k ust. 1 VAT wyjątek od możliwości wystawiania przez nabywcę noty korygującej. Dlatego w ocenie Sądu, pogląd organu jest nieuprawniony. Omawiany przepis nie wprowadza żadnego ograniczenia w tym zakresie, że poprawić można dane nabywcy tylko widniejącego już na fakturze. Należy podkreślić, że wykluczona jest jedynie możliwość korekty faktury w przypadkach enumeratywnie wymienionych we wspomnianym wyżej art. 106e ust. 1 pkt 8 -15, a te w analizowanej sprawie nie zachodzą.

4.4 W kwestii omawianej materii wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który wprawdzie wyroki swe wydawał na gruncie nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), ale tezy zawarte w uzasadnieniach tych wyroków nadal zachowują aktualność.

I tak w wyroku z dnia 24 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 818/07 (treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny orzekał na tle sprawy, w której pozbawiono podatnika (skarżącą) prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, którą skorygował notą korygującą, wskazując siebie w miejsce innego nabywcy. Sąd podniósł, że niepodobna przyjąć, że w sytuacji, gdy podatnik będący faktycznym nabywcą towaru, który to fakt potwierdzić może zwłaszcza faktyczne wykorzystywanie tego towaru w ramach prowadzonej przezeń działalności opodatkowanej, nie mógłby skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że zbywca tego towaru wystawił fakturę, w której błędnie określił nabywcę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób przyjąć a priori, że w trybie noty korygującej doszło do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. Aby bowiem takie twierdzenie było dostatecznie uzasadnione, należałoby wykazać, iż skarżąca nie była stroną tej umowy. By to uczynić, nie wystarczy sięgnąć do pierwotnej treści faktury, gdyż ustawodawca dopuścił możliwość skorzystania z instytucji noty korygującej. W trybie § 18 ust. 1 rozporządzenia usunąć można pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. W szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, co expressis verbis wynika z treści § 9 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia. Możliwość korekty tego rodzaju danych nie została bowiem wyłączona, w przeciwieństwie do pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12.

Na tle stanu faktycznego, w którym rozważano kwestię wpisanych w treści faktury po dniu połączenia spółek prawa handlowego danych nieistniejącej już spółki przejmowanej zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 806/11. W wyroku tym Sąd podniósł, że w takiej sytuacji, gdy błędnie określono nabywcę, wręcz niezbędne jest dokonanie korekty zapisów uwidocznionych na fakturze. Transakcja bowiem w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia osoby nabywcy, wynikającym z braku świadomości tego faktu po stronie wystawcy faktury. Przy czym zarówno sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT.

4.5 Poglądy zawarte w powyższych wyrokach Sąd w składzie niniejszym w całości podziela. Przekładając ich treść w niniejszej sprawie należy zauważyć, że w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Powiat podał, że to on rozbudowywał budynki szpitala, był inwestorem tego przedsięwzięcia i ponosił z tego tytułu wydatki. Nie wynika zatem z tych okoliczności, by Powiat nie był faktycznym nabywcą towarów czy usług. Co więcej wskazał, że ani SPZZOZ, ani Powiat "nie zwracał uwagi na błędne oznaczenie nabywcy". Oznacza to, że w istocie faktura została błędnie wystawiona. W tak zakreślonym stanie faktycznym nie istnieją przeszkody prawne do zastosowania treści art. 106k ust. 1 ustawy VAT. Jak trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 19/13, nie ma ani językowych (literalnych), ani celowościowych podstaw, aby odmówić nabywcy prawa do zmiany błędnych danych, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, iż faktycznie towar został mu przekazany, a jedynie faktura została błędnie wystawiona.

Podsumowując, istota noty korygującej sprowadza się do doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odzwierciedlającego rzeczywisty przebieg transakcji miedzy jej stronami. Realizacją tego jest możliwość wystawienia przez Powiat, jako faktycznego nabywcy, not korygujących do faktur zakupu dotyczących budowy szpitala i infrastruktury towarzyszącej. Stanowisko organu odmawiające słuszności prawu Powiatu do dokonania tej czynności stanowi nieuprawnioną, bo zawężającą, interpretację treści art. 106k ust. 1 ustawy VAT.

4.6 Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa i udzieli odpowiedzi zarówno na pierwsze jak i drugie pytanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.7 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania.