Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 918/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1,5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 918/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r., sprawy ze skarg P. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 czerwca 2016 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych, , , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 26.09.2012r Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Startowej, którą określono P.C.wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 308.928,00 zł. Natomiast decyzja z dnia 27.11. 2012r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Startowej którą określono Podatnikowi wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 79.903,00 zł. Skarga na powyższe dyrektora Izby Skarbowej zostały odrzucone a postanowienia Sądu w Tym zakresie stały się prawomocne.

Wnioskami z dnia 04.12.2014 r. skierowanymi do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie przekazanymi według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej, Podatnik zwrócił się o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ustalającymi wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 i 2008, na podstawie art. 240 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak skutecznego cofnięcia korekt deklaracji podatkowych. Jednocześnie wskazano ogólnie, że pismo dotyczące wycofania korekt deklaracji podatkowych nie zostało podpisane przez P.C., ale przez byłego księgowego W.S., a w przedmiocie podrobienia podpisu toczyło się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w K. Wydział IX Karny z dnia 08.10.2013 r. sygn. akt [...] Jednocześnie wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów: z dokumentów znajdujących się w aktach ww. sprawy karnej, a w szczególności zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, opinii grafologicznej, wyroku skazującego, protokołu przesłuchania W.S. znajdującego się w aktach postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w K Wydział V Gospodarczy sygn. akt [...] względnie o jego przesłuchanie na okoliczność sporządzania korekt deklaracji podatkowych i ich wycofania.

Podniesiono również, że w sprawie podrobienia podpisu toczyło się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w K. Wydział IX Karny z dnia 08.10.2013 r. sygn. akt IX 799/13/K. Zatem, zdaniem Podatnika, organ wydając decyzje w Jego sprawie oparł się na dowodach, które okazały się fałszywe, o czym w chwili wydawania decyzji nie wiedział.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przeszkody do wniesienia żądania wszczęcia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 06.03.2015 r. wydał postanowienia nr [...],[...] o wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego ostatecznymi decyzjami.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 31.03.2016 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ww. ustawy.

Odwołując się od zaskarżonych decyzji Strona wskazała, że organ błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wystąpieniem przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie wskazano bowiem organowi podatkowemu potrzebę włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym pod sygnaturą akt [...] , w tym prawomocnego wyroku skazującego za przestępstwo sfałszowania dokumentów, protokołów przesłuchań świadków I.Ś. i D.R. znajdujących się w aktach postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym syg. akt [...] Dowody te miały wykazać zaistnienie przesłanki fałszywości dowodów, na jakich organ się oparł wydając decyzję. Zdaniem Pełnomocnika dowody te, którym organ odmówił waloru ostateczności dla sprawy -odmawiając ich przeprowadzenia były dowodami istotnymi dla sprawy. Wskazywały bowiem na fałsz dowodów, na których opierał się organ wydając decyzję, a zatem wskazywały na ziszczenie się przesłanki wznowienia postępowania.

Po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, w powiązaniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w kontekście uregulowań ustawowych, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 15 czerwca 2016 r. nr [..] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje .

W uzasadnieni rozstrzygnięć podniesiono , że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniające stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową.

W mniejszej sprawie w zakresie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Podatnik powołuje się na fałszywość Jego zdaniem podstawowych dla przedmiotowego postępowania dokumentów, tj. korekt deklaracji VAT i pisma wycofującego korekty. We wniosku o wznowienie postępowania z dnia 04.12.2015 r. Podatnik wskazał w tym zakresie na brak skutecznego cofnięcia korekt deklaracji podatkowych, podnosząc ogólnie, że pismo dotyczące wycofania korekt deklaracji podatkowych nie zostało podpisane przez Podatnika, ale przez byłego księgowego W.S., a w przedmiocie podrobienia podpisu toczyło się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w K. .Wydział IX Karny z dnia 08.10.2013 r. sygn. akt IX 799/13/K. W piśmie z dnia 10 lutego 2015 r. Podatnik wskazał, że korekty deklaracji podatkowych, na które powoływał się we wniosku o wznowienie postępowania dotyczyły deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług VAT od stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2010 r., które zostały złożone 6 września 2010 r. i 22 grudnia 2011 r., ponownie podnosząc, że pismo dotyczące wycofania korekt deklaracji podatkowych nie zostało podpisane przez Podatnika, lecz przez byłego księgowego W.S. i że w przedmiocie podrobienia podpisu toczyło się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w K. Wydział IX Karny z dnia 8.10.2013 r. sygn. akt IX K 799/13/K. Kolejno w piśmie z dnia 23 marca 2015 r. Podatnik doprecyzował, że dowodem, który okazał się fałszywy, a stanowił podstawę okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy określenia zobowiązania podatkowego było pismo wycofujące korektę deklaracji podatkowych VAT podpisane przez Pana W.

S., a informacje co do orzeczenia Sądu z którego wynika fałsz wskazanych przez Niego dowodów, które stanowiły podstawę ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdują się w aktach sprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym w K. Wydział IX Karny z dnia 8.10.2013 r. sygn. akt IX K 799/13/K. Nie wskazano przy tym, jakie konkretnie okoliczności istotne dla sprawy znajdują się w przywołanych aktach sądowych. Również w piśmie z dnia 22.10.2015 r. Podatnik odwołuje się do znaczenia kwestii odpowiedzialności karnej za fałszowanie dokumentów księgowych (deklaracji VAT i ich korekty), których dopuścić się miał W.S.

Powołując się w niniejszym postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. na zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. na fałszywość zdaniem Podatnika podstawowych dla przedmiotowego postępowania dokumentów, czyli deklaracji VAT i pisma wycofującego korekty, Podatnik nie wyjaśnia, jakie istotne dla sprawy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. okoliczności faktyczne zostały na podstawie tych dowodów ustalone. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy stanowił obszerny i różnorodny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, opisany szczegółowo i oceniony w uzasadnieniu tych decyzji, obejmujący m.in. dowody z dokumentów i ksiąg podatkowych, dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Podatnika, czynności sprawdzających i postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Strony, dowody z postępowania karnego, w tym liczne dowody z zeznań świadków. Zaznaczenia wymaga, iż dowody te nie zostały przez Stronę w niniejszym postępowaniu zakwestionowane. Zauważyć przy tym należy, że Odwołujący nie wskazuje jednocześnie na fałszywość dowodu jakim jest złożone w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008.

Wskazując na powyższe, w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego szczegółowo opisanego w decyzjach organów podatkowych, jak i wskazanej podstawy prawnej i treści uzasadnienia tych decyzji, stwierdzić należy, że korekt deklaracji VAT i pisma wycofującego korekty, na które powołuje się Strona, nie można uznać za "dokumenty podstawowe", na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, mające bezpośredni wpływ na wynik postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Ponadto, w aktach postępowania - w znacznym zakresie wspólnych w sprawach określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r., w którym wydano odrębną decyzję ostateczną - brak jest korekt deklaracji VAT złożonych w dniu 6.09.2010 r. Natomiast korekty deklaracji VAT-7 złożone w dniu 22.12.2011 r. (których uwierzytelnione kserokopie przekazano za pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 26.01.2012 r. znak [...] ) zostały, zgodnie z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7.02.2012 r., uznane za nieskuteczne i nie wywołujące skutków prawnych, gdyż z uwagi na złożenie ich w trakcie postępowania kontrolnego Podatnik nie nabył uprawnienia do skorygowania deklaracji wymienionego w przepisie art. 14 c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 42, poz. 214). W aktach brak jednocześnie pisma wycofującego te korekty, do którego odwołuje się Strona wskazując na fałsz dowodów (pisma wycofującego korekty) stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że wskazane przed Odwołującego dowody nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia decyzji organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ewentualny fałsz tych dowodów (pisma wycofującego korekty deklaracji VAT) nie ma zatem wpływu na wynik postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej podziela zdanie organu I instancji, iż w rozpatrywanym przypadku nie występuje sytuacja, w której dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe.

Ponadto warunkiem niezbędnym dla wznowienia postępowania w razie zaistnienia przesłanki fałszywości dowodów jest uprzednie stwierdzenie fałszywości dowodu przez sąd. Strona która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy musi przedłożyć organowi podatkowemu dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie. Organy podatkowe nie mogą zastępować organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa.

W niniejszej sprawie Odwołujący nie przedłożył orzeczenia sądu karnego, z którego wynikałby fałsz dowodów na które się powołuje. Podnosząc, że nie posiada orzeczenia Sądu w powyższej sprawie, gdyż nie był stroną postępowania karnego, podaje jedynie w piśmie z dnia 23.03.2015 r., że informacje o orzeczeniu z którego wynika fałsz wskazanych przez Niego dowodów (pisma wycofującego korektę deklaracji podatkowych VAT podpisane przez p. W.S.), znajdują się w aktach sprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym w K. Wydział IX Karny sygn. akt [..] . Jednocześnie wnosi o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach ww. sprawy karnej, a w szczególności zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, opinii grafologicznej, wyroku skazującego, oraz protokołu przesłuchania W.S. znajdującego się w aktach postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w K. Wydział V Gospodarczy sygn. akt [...] , względnie o jego przesłuchanie na okoliczność sporządzania korekt deklaracji podatkowych VAT i ich wycofania.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 07.03.2016 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, w tym dowodu z akt sprawy karnej, toczącej się przed Sądem Rejonowym w K., pod sygn. akt [...] , w tym prawomocnego wyroku skazującego za przestępstwo sfałszowania dokumentów.

Z uwagi na specyfikę postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w postępowaniu tym, rozstrzygając w kwestii zasadności przeprowadzenia wnioskowanego przez Podatnika dowodu, należało uwzględnić również uwarunkowania wynikające z wskazanych przez Stronę przesłanek wznowienia postępowania. Jak wskazano wyżej w zakresie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa koniecznym jest łączne wystąpienie trzech warunków, tj. stwierdzenie, że

w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, oraz że fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

W świetle powyższego dowody na które powołuje się Podatnik nie mogą być uznane za istotne dla sprawy, gdyż nie mają wpływu na wynik sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Nie stanowiły one podstawy ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Związku tych dokumentów z ustaleniem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych nie wykazuje też sam Odwołujący. Za nieuzasadnione należy zatem uznać uzupełnienie akt sprawy o akta sprawy karnej, w tym zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa, opinię grafologiczną, wyrok skazujący czy też protokół przesłuchania W.S., jako dotyczących okoliczności, która nie ma znaczenia dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Dlatego też za nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy należało uznać okoliczność sporządzenia korekt deklaracji podatkowych VAT i ich wycofania, co uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W.S. w tym zakresie.

W zakresie wskazanej przez podatnika przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Podatnik, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 09.03.2015 r. Nr [...] , do wskazania istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną oraz wyjaśnienia ich wpływu na treść decyzji ostatecznej, w piśmie z dnia 23.03.2015 r. poinformował, że takimi dowodami są protokoły przesłuchań świadków I.Ś. i D.R. Protokoły te znajdują się w aktach postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w K., Wydział V Gospodarczy, sygn. akt [...] , którymi Odwołujący nie dysponuje, jednak o które organ podatkowy powinien zdaniem Odwołującego wystąpić do Sądu Rejonowego

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa odnosi się do fazy ustalania faktów w sprawie. Świadczy o tym sformułowanie ustawowe, zgodnie z którym przesłanką wznowienia określoną w tym przepisie są nowe okoliczności faktyczne (fakty) lub dowody (źródła informacji o faktach). Wskazane nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, albo po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Z kolei za istotne dla sprawy należy uznać tego rodzaju okoliczności faktyczne lub dowody, których ujawnienie ma wpływ na wynik sprawy. Powyższa przesłanka odnosi się zatem do sfery faktów i budowania z nich, przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów, ustaleń faktycznych w sprawie. Dopiero prawidłowe ustalenia w zakresie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia są podstawą kolejnego etapu stosowania prawa, tj. subsumpcji faktów pod dyspozycję określonego przepisu.

Wskazując na powyższe zauważyć należy, że Odwołujący nie wykazał, że dowody z przesłuchania świadków I.Ś.i D. R. z akt postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w K, Wydział V Gospodarczy, sygn. akt [...] , mieszczą się w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie wykazano bowiem, że są to dowody istniejące w dniu wydania decyzji lub też dowody ujawniające nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, mające charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, ani też, że dowody te lub wynikające z nich okoliczności są istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołujące konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Z uwagi na fakt, iż Odwołujący nie wskazał czego dotyczą wnioskowane dowody, ani na jaką okoliczność istotną dla ustalenia stanu faktycznego sprawy miałyby zostać przeprowadzone, na podstawie art. 180, 181, 188 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ I instancji odmówił ich przeprowadzenia.

Podnoszona przez Odwołującego w piśmie z dnia 22.10.2015 r. kwestia ewentualnej odpowiedzialności za nieprawidłowe prowadzenie spraw rachunkowych i podatkowych Podatnika przez W.S., który zobowiązał się do tego na podstawie umowy zlecenia, nie ma bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Dla materialnego prawa podatkowego nieistotne jest zagadnienie zawinienia. Zbędne jest zatem ustalanie osoby winnej powstałych nieprawidłowości. Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek związane jest z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie. Zakres zadań zleconych innym osobom na podstawie udzielonych pełnomocnictw i sposób ich realizacji nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za konsekwencje powstałych nieprawidłowości. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 07.03.2016 r. Nr [...] na podstawie art. 180, 181, 188 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odmówiono przeprowadzenia dowodu z całości akt postępowania cywilnego toczącego się przed Sądem Rejonowym, Wydział V Gospodarczy sygn. akt [...] oraz postępowania karnego, toczącego się przed Sądem Rejonowym w K., pod sygn. akt [...] ., na okoliczność odpowiedzialności za nieprawidłowe prowadzenie spraw rachunkowych i podatkowych Podatnika przez W.S..

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , że kwestia odpowiedzialności W.S. za nieprawidłowe prowadzenie spraw rachunkowych i podatkowych Odwołującego oraz wadliwość bądź nierzetelność dokumentacji księgowej, braku świadomości Odwołującego co do nieprawidłowości występujących w firmie, realizowania przez Podatnika zleceń pełnomocnika i doradcy firmy – W.S., w zakresie organizacji sprzedaży, prowadzenia księgowości czy doradztwa podatkowego, jak również w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz okoliczność, że nieścisłości i nieprawidłowości w dokumentacji księgowej Odwołującego, tj. podwójne księgowanie faktur, czy też całkowite pominięcie innych faktur, wynikające w całości lub w znacznej części z błędów, których przyczyną bezpośrednią lub pośrednią były czynności doradztwa pełnomocnika W.S., a także wycofania przez księgowego – W.S.korekt deklaracji podatkowych bez zgody i wiedzy Podatnika, sfałszowania podpisu na wniosku do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K z dnia 16.11.2010 r. - była już podnoszona przez Odwołującego w postępowaniu odwoławczym poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej z dnia 27.11.2014 r. Nr [...]

Także w odwołaniu z dnia 23.04.2014 r. Podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział IX Karny w K. do sygn. akt [...] a w szczególności z opinii grafologicznej znajdującej się w tych aktach na okoliczności wskazane w treści "skargi" oraz dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, w tym "I.Ś.", na okoliczność wskazania, że księgowość "firm G.C." w okresie objętym postępowaniem była prowadzona przez W.S., który podejmował decyzje w zakresie organizacji sprzedaży, prowadzenia księgowości czy doradztwa podatkowego, jak również w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i w tym zakresie zlecał swym pracownikom poszczególne dyspozycje. W postępowaniu odwoławczym postanowieniem z dnia 26.11.2014 r. Nr [...] odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując m.in., że argumentacja zawarta w odwołaniu nie wykazuje naruszeń procedury w sposobie zbierania dowodów, ale skupia się na próbie przerzucenia odpowiedzialności za działalność P.C. na W.S., ówczesnego pełnomocnika i doradcy podatkowego.

W związku z powyższym dowody z akt postępowania karnego ponownie zgłoszone w tym zakresie w postępowaniu wznowieniowym, nie mają charakteru nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego.

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżący zarzucił naruszenie art. 24§ 1 i 5 Ordynacji podatkowej jak również naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej .

W Ocenie skarżącego zaskarżone decyzję są niesłuszne ponieważ organ błędnie przyjął , że nie zachodzą przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej tj. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe oraz iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi , który wydał decyzję .

W niniejszej sprawie odwołujący wskazywał organowi podatkowemu na potrzebę włączenia w poczet materiału dowodowego następujących dowodów z postępowania karnego oraz zgromadzonych w aktach sprawy cywilnej która toczy się przed Sądem Rejonowym, sygn. akt: [...] Dowody te miały za zadanie wykazać zaistnienie przesłanki fałszywości dowodów na jakich organ podatkowy się opierał wydając decyzję. Wbrew twierdzeniom zawartym uzasadnieniu skarżonej decyzji, dowody, którym w ostateczności organ odmówił waloru istotności dla sprawy - odmawiając ich przeprowadzenia, były dowodami istotnymi sprawy. Wskazywały bowiem na fałsz dowodów, na których opierał się organ wydający decyzję - a zatem wskazywały na ziszczenie się przesłanek wznowienia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach .

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 28.10. 2016 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 918/16 i sygn. akt I SA/Kr 919/16 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 918/16. , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarg decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej, wynikająca z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) stanowiącego, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Ustawodawca dopuszcza jednakże możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania wadliwych rozstrzygnięć ostatecznych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których należy instytucja wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 Ordynacja podatkowa).

Zatem wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu postępowania, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 o.p. W orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2010 r. NSA w Warszawie zauważał, że " niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p." (wyrok NSA, I FSK 1848/08, LEX nr 558849).

Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych, zdefiniowanie przesłanek prowadzących do wznowienia postępowania winno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają zatem ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowieniowego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji, albowiem granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 Op. wznawia się postępowanie między innymi, gdy dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) Natomiast stosownie do § 2 art. 240 Op. jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i pkt 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.

Aby zatem na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone (poza wskazanymi wyjątkami) prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Niespełnienie jednego z wymienionych warunków nie daje podstaw do wznowienia postępowania na tej podstawie.

Poglądami, że w kwestii czy doszło do sfałszowania dowodu (art. 240 § 1 pkt 1 Op.) winien wypowiedzieć się właściwy sąd uznać należy za ugruntowany , albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie jakim jest fałsz dowodów. Innymi słowy sfałszowanie dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu.

Jednocześnie jeszcze raz podkreślić należy, że zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Pojęcie "dowodu, na którego podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Dlatego też analizując przedmiotową normę prawną, w kontekście zasady trwałości decyzji ostatecznej i specyfiki trybu nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania, należy stwierdzić, że przez dowód w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć taki środek dowodowy, którego nieprzeprowadzenie doprowadziłoby do innych ustaleń faktycznych, a co za tym idzie do wydania decyzji odmiennej treści. Zatem w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie przeprowadził tego dowodu, wynik sprawy, a w konsekwencji decyzja ostateczna byłaby całkowicie inna. Natomiast w sytuacji, gdyby ów fałszywy dowód wpływał jedynie na treść ustaleń faktycznych, nie zmieniając jednak treści rozstrzygnięcia, nie mógłby być podstawą do wznowienia postępowania.

W niniejszej sprawie Skarżący jako podstawę wznowienia powoływał się na fakt sfałszowania przez Księgowego W.S. pisma wycofującego korekty deklaracji VAT od stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2010 r., które zostały złożone 6 września 2010 r. i 22 grudnia 2011 r. co zostało ponoć stwierdzone w orzeczeniu znajdującym się w aktach sprawy karnej. Organ podatkowy w sposób bardzo szczegółowy wyjaśnił , iż okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych . Korekty uznane zostały bowiem za nieskuteczne i nie wywołujące skutków prawnych, z uwagi na złożenie ich w trakcie postępowania kontrolnego i Podatnik nie nabył uprawnienia do skorygowania deklaracji wymienionego w przepisie art. 14 c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Korekty z dnia 6 września 2010 r. nie było natomiast w aktach sprawy , zatem nie mogła mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik postępowania wymiarowego. Jednocześnie Skarżący poza ogólnikowym stwierdzeniem , że sfałszowane dowody są istotne dla sprawy nie wyjaśnił na czym owa istotność polega. Podobnie w skardze okoliczność ta nie została wyjaśniona a jedynie automatycznie powtórzono, że dowody , którym odmówiono waloru istotności wbrew opinii organu były jednak dowodami istotnymi.

Również w ocenie Sądu sfałszowanie pisma wycofującego korekty deklaracji VAT nie miały zatem żadnego wpływu zarówno na ustalenia faktyczne jak i na treść decyzji wymiarowych. Deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług służą bowiem rozliczeniu tego podatku i nie mogą stanowić podstawy określenia podatku od osób fizycznych . Zatem organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia tego dowodu uznając , że w żaden sposób nie może on się przyczynić do ustalenia przesłanek z art. 240§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej .

Podzielić również należy pogląd , że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej .

O zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1)wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2)nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3)nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4)nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Tymczasem pomimo powołania się na te przepis, Skarżący w toku postępowania wznowieniowego w ogóle nie odnosił się do przesłanek zawartych w tym przepisie . Wskazując na dowody w postaci przesłuchania świadków zalęgające ponoć w aktach postępowania przed sądem gospodarczym nie wykazał , że dowody te istniały w dniu wydania decyzji wymiarowych i nie były znane organowi. Przede wszystkim nie wykazano , że dowody te są istotne dla sprawy. Wręcz przeciwnie z pisma podatnika z dnia 23 marca 2015 r. oraz z treści odwołań od decyzji Dyrektora Izby skarbowej z dnia 31.03.2016 r. wynika , że przy pomocy tych dowodów Skarżący chce wykazać "fałszywość dowodów, na jakich organ podatkowy opierał się wydajać decyzję " Oznacza to , że Skarżący przy pomocy dowodu z protokołów zeznań świadków składanych w postępowaniu przed sądem gospodarczym chce wykazać fałszowanie dokumentów przez W.S.. Przypomnieć jeszcze raz jednak należy , że samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu i nie można tej okoliczności ustalać poprzez przeprowadzanie dowodu z zeznań świadków czy tez dowodu z protokołów zeznań świadków . Nie można również uznać za istotne okoliczności, istnienie protokołów świadków, przy pomocy których ( wbrew przepisom prawa ) chce się wykazać okoliczność fałszowania dokumentu nieistotnego dla wydania decyzji wymiarowych.

Jednocześnie zaznaczyć należy , że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Tymczasem Skarżący trakcie postępowania wymiarowego posiadał wiedzę na temat tych dowodów składając stosowne wnioski dowodowe w tym zakresie .

Reasumując należy stwierdzić , że Skarżący nie wykazał przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej , próbując przy wykorzystaniu instytucji wznowienia postępowania dokonać ponownej merytorycznej weryfikacji postępowania dowodowego . Przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym" (wyrok WSA, z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 194/09, LEX nr 552453).

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".).