Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 46/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 70, art. 187 par. 1, art. 122, art. 191, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 48 par. 1 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień- lipiec 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I.

Z akt sprawy wynika, że wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 607/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia A. Spółka z o.o. w W. podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: czerwiec, listopad i grudzień 2002r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w wyniku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono u A. Sp. z o.o. w W. nieprawidłowości w prowadzonej działalności w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002r.

1/. Na podstawie deklaracji VAT-7 oraz rejestrów zakupu za ww. miesiące stwierdzono, że Spółka A. w ewidencji zakupu VAT zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony VAT z faktur zakupu wystawionych przez B. spółkę cywilną D. i R. P. w R. Z faktur tych wynikało, że przedmiotem zakupu były elementy palet – komplety. W celu potwierdzenia, czy transakcje zakupu palet zostały faktycznie dokonane organ podatkowy I instancji zażądał od spółki okazania dowodów potwierdzających obrót towarami zakupionymi od w/w podmiotu, tj. dowodów przyjęcia towarów, dowodów wydania towarów nabywcom, wskazania środka transportu w/w towarów. Strona pismem z dnia 16 listopada 2004 r. poinformowała, że dowodami potwierdzającymi obrót towarami są faktury oraz dokumenty transportowe, nie posiada magazynów w związku z czym nie przyjmowała i nie wydawała towaru, obrót towarowy odbywał się pomiędzy kupującym od Spółki i sprzedającym Spółce, niektórzy kupujący odbierali towar własnym transportem /w załączeniu podała listę firm transportowych, które dostarczały towar/, dostawców i odbiorców towaru poszukiwał wyłącznie Pan W. K. z firmy C. w L.

Z kolei w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie B. Urząd Skarbowy poinformował, że sprzedawca posiada zaewidencjonowane kopie w/w faktur wystawionych na rzecz nabywcy, tj. spółki A., lecz nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających datę i termin wydania towaru. W wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej u dostawców palet ustalono, że zakupy towarów w spółce cywilnej B. w 2002r. zostały udokumentowane fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez: 1. D., M. G. w O., 2. F.H.U. K. P. w K., 3. F.H.U. E., A. D. w C., 4. F.H.U F. D. T. w Ś., 5. P.H.U. G. A. K. w C., 6. P.W. H. s.c. J. G. i s-ka w D.

Ustalono, że spółka cywilna B. będąca kontrahentem skarżącej spółki dokonywała zakupu palet u firm nieistniejących. Faktury, na podstawie których miały być dokonane transakcje, nie zostały wystawione przez te firmy, których dane zawierały te faktury, albowiem firmy z takimi danymi nie istniały. Transakcje udokumentowane fakturami VAT, którymi spółka A. dokumentowała zakup palet, elementów palet i odliczyła podatek naliczony VAT w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane. Transakcje zakupu palet i ich elementów przez s.c. B. nie zostały potwierdzone u wystawców w/w faktur. Z ustaleń stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że ta firma, będąca kontrahentem kontrolowanej spółki A. dokonywała zakupu palet i elementów palet bezpośrednio u firm nieistniejących lub od firm, które dokonały zakupów od firm nieistniejących. Tak więc transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, ujętymi w rejestrze zakupu VAT za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002r., którymi skarżąca spółka dokumentowała zakup palet i elementów palet i odliczała zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane, a skarżąca uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet. Skoro zatem transakcje sprzedaży palet i ich elementów nie miały miejsca, wystawione faktury sprzedaży potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na podstawie zestawienia sporządzonego przez spółkę A. zawierającego przyporządkowanie zakupionego od spółki cywilnej B. z R. towaru - palet do odbiorców tych palet, faktur sprzedaży VAT, dokumentów SAD, ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2002r. - organ stwierdził, że podatnik dokonał sprzedaży krajowej oraz eksportu towaru (palet) zakupionego od spółki cywilnej B. w R.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia w zakresie podatku naliczonego uznano, że towaru nielegalnie wprowadzonego do sprzedaży nie można legalnie wyeksportować. Transakcje spółki A. dokonane ze spółką cywilną B. były więc fikcyjne, poprzez brak wprowadzenia towaru do obrotu. Dokumenty wystawione przez spółkę A. w zakresie w/w sprzedaży palet nie dokumentują faktycznej sprzedaży i tym samym nie występuje obowiązek opodatkowania tych transakcji na podstawie art. 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług.

2/. Na podstawie rejestrów VAT zakupu i deklaracji VAT-7 stwierdzono, że skarżąca spółka w rejestrze zakupu zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony VAT z faktur VAT zakupu wystawionych przez I. J. O. w B., z których wynika, że przedmiotem transakcji (zakupu) były elementy palet - komplety.

Z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione przez podmiot inny niż określony w fakturach VAT, a tym samym przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Fakt, iż wpłaty były dokonywane przez spółkę A. na rzecz PPHU J. i towar był produkowany w tej firmie dowodzi, że transakcja odbywała się bez udziału firmy I. chociaż na w/w fakturach jako sprzedawca występuje firma I.

Taki stan rzeczy świadczy o tym, że transakcje zakupu palet przez spółkę A. nie zostały dokonane z firmą I., gdyż nie mogła ona wystawić faktur VAT sprzedaży nie będąc stroną w transakcji.

Spółka A. obniżając podatek należny o podatek naliczony z w/w faktur VAT, według których wystawcą jest firma I. naruszyła art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i § 48 ust.4 pkt 1 litera a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), powoływane dalej jako rozporządzenie.

Przy tak poczynionych przez organy podatkowe ustaleniach faktycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż spór pomiędzy stronami, sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Spółka A. została zasadnie pozbawiona prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. i I.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż pozbawienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wypełnia, co do faktur wystawionych przez B. - dyspozycję przepisu § 48 ust. 4 pkt.5 lit. a, zaś co do faktur wystawionych przez I. - § 48 ust.4 pkt.1 lit. a tego rozporządzenia. Pierwszy z nich dotyczy przypadku, gdy wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, drugi zachodzi wówczas, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur.

Następnie Sąd wskazał, iż istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego, jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i - co do zasady - nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami. Wymaga to jednak wykazania.

Sąd podkreślił także, iż podatek od towarów i usług jest również podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień, jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Dotyczy to również tej najistotniejszej kwestii i zarazem przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, jaką jest możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych.

Dalej Sąd wskazał, iż poza sporem pozostaje, że Spółka cywilna B. w R. jest niewątpliwie podmiotem istniejącym, który zaewidencjonował wszystkie faktury wystawione w 2002r. dla skarżącej spółki A. i tego organy podatkowe nie B. dokumentowała dokonane transakcje zakupu palet fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez wskazane na wstępie firmy.

Przytaczając argumentację organów podatkowych zawartą w decyzji organu I instancji oraz podzieloną w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte wnioski Sąd wywiódł, iż są one wzajemnie sprzeczne, a sposób formułowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem analiza zarówno uzasadnienia decyzji organu I instancji, jak i organu odwoławczego przede wszystkim nie pozwala na ocenę, iż ustalony w sprawie stan faktyczny istotnie, jak to stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, jest bezsporny. W oparciu o przytoczone treści nie można w żaden sposób stwierdzić, jaki on w istocie był. Z jednej bowiem strony – organ I instancji wywodzi, że "podatnik dokonał sprzedaży krajowej oraz eksportu towaru / palet / zakupionych od spółki B. / str. 6 uzasadnienia decyzji /, co by wskazywało na to, iż transakcje z zakwestionowanych, ale zaewidencjonowanych prawidłowo faktur istotnie odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z drugiej zaś, że "transakcje ze spółką cywilną B. były fikcyjne poprzez nielegalne wprowadzenie towaru do obrotu" oraz, że "towaru nielegalnie wprowadzonego do sprzedaży nie można legalnie wyeksportować" / str. 6 uzasadnienia decyzji /, co przemawiałoby za oceną, iż "towar w ogóle był, ale był wprowadzony do obrotu nielegalnie", co bez bliższego uzasadnienia jest w ogóle niezrozumiałe, wreszcie, że – "transakcje udokumentowane fakturami VAT, którymi spółka A. dokumentowała zakup palet, elementów palet i odliczyła podatek naliczony VAT w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane" / str. 3 uzasadnienia decyzji /, co świadczy o tym, że "uczestniczyła ona w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet", a "dokumenty wystawiane przez skarżącą spółkę w zakresie sprzedaży palet nie dokumentują faktycznej sprzedaży i tym samym nie występuje obowiązek opodatkowania tych transakcji na podstawie art. 2 ustawy o VAT z 1993r."

W tych warunkach, w ocenie Sądu, nie ma możliwości wyrażenia poglądu co do dokonania właściwej subsumcji, a już na pewno bez dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego nie można było, w omawianej kwestii faktur zakupu wystawionych przez firmę B., powołać się na przepis § 48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia, skoro dotyczy on przypadku pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a organy jednocześnie wywodzą, jak wskazano, że "podatnik dokonał sprzedaży krajowej oraz eksportu towaru /palet/ zakupionych od spółki B.

Sąd podkreślił przy tym, że trzeba mieć na uwadze, iż powołany przez organy przepis § 48 ust. 4 określa przypadki ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a więc stanowi wyjątek od ustawowej zasady, przyznającej podatnikowi to prawo (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Już tylko z tego więc względu niedopuszczalna jest jakakolwiek wykładania rozszerzająca, a zakwalifikowanie danego przypadku musi być jednoznacznie ustalone z przytoczeniem stosownej argumentacji. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi.

Wskazał, iż dokonując ustaleń w niniejszej sprawie organy nie zarzucały, że wystawca zakwestionowanych faktur – spółka cywilna B. jest podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania tego rodzaju dokumentów, ani też, że nie posiada ona kopii wystawionych faktur lub nie uwzględniła ujawnionej w nich sprzedaży w ewidencji sprzedaży, przeciwnie wszystkie te okoliczności zostały potwierdzone.

Odnosząc się natomiast do transakcji z faktur wystawionych przez I. Sąd stwierdził, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego organy stwierdziły, iż firma ta została z jednej strony uznana za "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT", zwłaszcza w sytuacji, gdy z drugiej - twierdzi się, iż faktury zostały wystawione przez "podmiot inny niż określony w fakturach VAT", przy jednoczesnym ustaleniu, że "firma ta figuruje w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca" oraz, że "sprzedaż palet odbyła się bez jej udziału".

Sąd zauważył przy tym w kontekście zarzutów skargi, iż problem występowania transakcji jedynie udokumentowanych fakturami VAT, które w rzeczywistości nie miały miejsca przez firmy dokonujące ich w pewnym "łańcuchu powiązań" tylko po to, aby odzyskać podatek naliczony nie jest zjawiskiem nieznanym na gruncie prawa podatkowego i to nie tylko polskiego. Kwestią tą zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który stwierdził, iż "wprawdzie przepisy krajowe nie mogą podważać neutralności podatku VAT, ale też należy zwracać uwagę na nadużycia w tym zakresie" oraz, że "nie można się powoływać na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie". / por. wyroki w sprawach sygn: C-255/02 Halifax plc., C-419/01 BUPA Hospitals Ltd., C-223/03 Uniwersytet w Huddersfield /.

W kontekście powyższych wywodów, podzielając stanowisko skarżącej przyjął, iż wobec tak niejasnych wywodów organów podatkowych w zakresie ustaleń, co do zaistniałego stanu faktycznego nie było podstaw do postawienia tezy, iż uczestniczyła ona "w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet".

Podkreślił, iż zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wskazał także, iż podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej ). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów w dowolny sposób, a swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Dalej Sąd odwołał się do wyroków ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach Optigen / C-354/03 /, Fulcrum Electronics / C- 355/03 / i Bond System / C-484/03 /, w których Trybunał wypowiadając się w przedmiocie tzw. karuzeli podatkowej stwierdził, iż "transakcje, które same w sobie nie stanowią oszustwa w podatku VAT, będą stanowić dostawę towarów oraz stanowią działalność gospodarczą, niezależnie od intencji podmiotu innego niż sam podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od oszukańczego charakteru innej transakcji wchodzącej w skład łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, o czym ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Prawo takiego podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT nie może zostać również naruszone w związku z tym, że o tym nie wiedząc lub nie mogąc się dowiedzieć stał się uczestnikiem transakcji stanowiącej rodzaj oszustwa podatkowego".

W kontekście powyższych stwierdzeń, nie budzi wątpliwości ocena, iż uczestnictwo skarżącej spółki A. w łańcuchu firm fikcyjnie handlujących paletami powinno być wykazane, gdyż w przeciwnym razie nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z wyżej przytoczonych względów zaskarżoną decyzję Sąd uznał za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie: art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§1 pkt.4 i 6 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do jej uchylenia na podstawie przepisu art. 145 §1 pkt.1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu administracyjnymi.

II.

Konsekwencją wydania powyższego wyroku i w następstwie ponownego rozpatrzenia odwołania A. Sp. z o.o. w W. przez Dyrektora Izby Skarbowej było uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

III.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] zmienił A. Spółka z o.o. w W. rozlicznie w podatku od towarów i usług za miesiące od IV do XII 2002r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące IV,V,VII,XI i XII 2002r.

IV.

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, podtrzymując, co do zasady, ustalenia faktyczne zawarte w swojej decyzji z dnia [...] oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia.

V.

Na powyższą decyzję A. Sp. z o.o. w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 marca 2009r. sygn. akt I SA/Lu 53/09 uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i wydania w związku z tym błędnego rozstrzygnięcia oraz naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, iż ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana musi być przez pryzmat wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 607/05. Wskazał na znaczenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazał przy tym, iż związanie oceną, o której mowa w przywołanym przepisie, wyłącza tylko istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego sprawy oraz wzruszenie pierwotnie wydanego wyroku w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa.

Następnie wskazał, iż istota sporu w sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zarzutów skargi oraz pisma procesowego pełnomocnika A.. sp. z o.o. odnosi się do kwestii oceny zasadności pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez firmy B. i I.

Konfrontując w tym względzie argumentację organów podatkowych zawartą w pierwotnie wydanych w sprawie rozstrzygnięciach, z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stwierdził, że powiela ona, wręcz dosłownie, wcześniej już prezentowane argumenty. Powiela tym samym pierwotnie formułowane przez organy podatkowe oceny i wnioski. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, stanowisko organów podatkowych we wskazanej kwestii spornej, prezentowane jest na kanwie takich samych dowodów i okoliczności stanu faktycznego sprawy, albowiem za ich istotną zmianę nie sposób uznać tego, że w ponownie prowadzonym postępowaniu do akt sprawy dołączone zostały decyzje, z treści których wynika, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów B., firmy kooperującej ze skarżącą spółką, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego, albowiem dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

W tym stanie rzeczy w dalszym ciągu za aktualne uznał stanowisko prezentowane przez WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 607/05.

Sąd wskazał, iż z analizy akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe koncentrowały się wyłącznie na nieprawidłowościach istniejących w relacjach między B. s.c., a jej dostawcami. Okoliczności te nie są sporne. Według Sądu, z prezentowanych w tym właśnie zakresie dowodów, argumentów ocen i wniosków formułowanych na ich podstawie nie wynika jednak w jednoznaczny, bezsporny i oczywisty sposób, że istniał i został wykazany związek między istniejącymi nieprawidłowościami w relacjach B. s.c. i jej dostawcami, a w konsekwencji w relacjami handlowymi między B. s.c., a skarżącą spółką. Argumentacja organów podatkowych w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do formułowania "oczywistych", ich zdaniem konkluzji, nie popartych w analizowanym zakresie żadnymi dowodami, tym bardziej ich oceną i wnioskowaniem. Tymczasem, przepisy ordynacji podatkowej – art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 nie pozostawiają w tym względzie żadnego marginesu swobody na jakąkolwiek dowolność, zarówno w zakresie odnoszącym się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, jak i oceny zebranych dowodów. Konfrontując argumenty i wnioski formułowane na podstawie adresowanych do organów podatkowych konsekwencji obowiązywania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie czyni ono zadość zasadom wyrażonym na gruncie tych przepisów.

W tym względzie za słuszne uznał stanowisko pełnomocnika skarżącej spółki, zawarte w piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2009 r., że jeżeli założyć istnienie nieprawidłowości w relacjach B. s.c., a dostawcy, to nie musi to automatycznie uzasadniać wniosku, że takie same nieprawidłowości występowały w relacjach gospodarczych pomiędzy B. s.c., a A. sp. z o.o. Tym bardziej, że w toku postępowania nie ustalono, czy obrót towarem dostarczanym przez tą spółkę do skarżącej spółki dokumentowany był tzw. fakturami fikcyjnymi, czy też przeciwnie, fakturami dokumentującymi rzeczywisty stan rzeczy w tym względzie. Dostarczany towar był następnie eksportowany, a organy podatkowe nie kwestionowały dokumentów celnych dotyczących tego towaru. Organy podatkowe nie skontrolowały również odbiorców skarżącej spółki, w celu ustalenia okoliczności istnienia tegoż towaru. Pełnomocnik skarżącej spółki eksponował również i to, że płatności dokonywanych w związku z obrotem przedmiotowym towarem (paletami) przeprowadzane była za pośrednictwem rachunku bankowego, co w jego przekonaniu podważa tezę organów podatkowych o uczestniczeniu w obrocie wystawiania fikcyjnych faktur VAT.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Zasadność tej oceny, według Sądu, potwierdza również i to, że organy podatkowe nie uwzględniły istotnej w przedmiotowej sprawie okoliczności stanowiącej konsekwencję opisanego wyżej charakteru podatku od towarów i usług, a w tym kontekście dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Przytaczając powołane w poprzednim orzeczeniu Sądu wyroki ETS oraz wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., wydany w sprawach połączonych C-439 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, wskazał, iż Trybunał podkreślił również znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej podnosząc, iż nie ma znaczenia dla prawa podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia, to czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa. Nawet bowiem stwierdzenie, że dana transakcja jest nielegalna albo ma cel sprzeczny z prawem, nie przesądza o wyłączeniu zasady neutralności.

Wszystko to, w ocenie Sądu, prowadziło do wniosku, iż obowiązkiem organu podatkowego jest jednoznaczne wykazanie istnienia wszystkich okoliczności i dowodów, na podstawie których formułuje on konkretną tezę - w tym przypadku o uczestniczeniu skarżącej spółki "w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet". Tylko bowiem wtedy ustalenie, na podstawie przepisów obowiązującego prawa, konsekwencji prawnych wykazanych i udowodnionych faktów będzie mogło być uznane za prawidłowe.

VI.

Rozpoznając ponownie odwołanie A. Sp. z o.o. od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uchylił tą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie szczegółowo wskazanym w uzasadnieniu swojej decyzji.

VII.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] zmienił A. Sp. z o.o. w W. rozliczenie w zakresie podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2002r oraz umorzył postępowanie za miesiące od kwietnia do lipca 2002r.

VIII.

W odwołaniu od tej decyzji A. sp. z o.o. w W. zarzucała naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 ze zm.) w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. przez nieuwzględnienie tych przepisów i nie umorzenie postępowania, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem uzasadnienie organu I instancji nie odpowiada wymogom tego przepisu prawa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) polegające na ich błędnej wykładni, prowadzącej do ustaleń krzywdzących dla strony, art. 153 Ppsa i wnosiła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Podniesiono m.in., iż organ podatkowy pierwszej instancji poprzestał jedynie na opisie stanu faktycznego, który zdaniem strony i tak nie jest sporny, z którego nie wynikają żadne nowe, nieznane wcześniej okoliczności faktyczne sprawy. Strona oceniła równocześnie, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję wdał się jedynie w polemikę z orzeczeniem WSA w Lublinie z dnia 06.03.2009r. W zarzutach skierowanych przeciwko decyzji organu pierwszej instancji Podatnik wskazał, iż decyzja tego organu w zasadzie neguje stanowisko zawarte we wspomnianym wyżej wyroku WSA w Lublinie, podkreślające znaczenie i doniosłość orzecznictwa ETS na gruncie prawa podatkowego. Strona podniosła, iż z uwagi na treść art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez znaczenia pozostaje powołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z dnia 29.01.2010r. sygn. akt I FSK 2045/08 wskazujący na niemożliwość zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Zdaniem Podatnika organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepis art. 153 w/w ustawy poprzez niezbadanie okoliczności dotyczących świadomego udziału Strony w łańcuchu firm fikcyjnie handlujących paletami, a jedynie podjął próbę konfrontacji ze stanowiskiem WSA w Lublinie poprzez wskazanie w uzasadnieniu swojej decyzji odmiennego orzecznictwa innych sądów administracyjnych.

Podatnik wskazał również, że działał w dobrej wierze dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez I., co w myśl treści wyroku WSA z dnia 06.03.2009r. i powołanego w nim orzecznictwa ETS nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT.

Organ podatkowy pierwszej instancji w ocenie odwołującego się błędnie również interpretuje przepisy prawa materialnego. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie nie może być mowy o naruszeniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Spółka bowiem podniosła, iż palety zafakturowane zakwestionowanymi fakturami VAT rzeczywiście istniały i były przedmiotem obrotu (zostały sprzedane, a następnie wyeksportowane). Organ zdaniem Spółki nie mógł zatem - bez wykazania tego faktu dowodami stwierdzić, że wystawiono faktury na czynności, które nigdy nie zostały dokonane.

Wskazano również, iż organy podatkowe nie mogą przerzucać na skarżącego ryzyka naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego w sytuacji, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności prawne (umowy sprzedaży) dokonane i wykonane pomiędzy stronami. Skoro, zdaniem Strony, przedmiotowe faktury potwierdzają rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych pomiędzy stronami istnieje więc oczywisty i obiektywny związek nabycia towarów ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 19 ust. 1 starej ustawy o VAT.

Końcowo podatnik podkreślił, iż nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za działania i zaniechania R. O., z uwagi na to, iż zawarł ważne umowy sprzedaży, które to umowy zostały rzeczywiście wykonane, co potwierdzają dokumenty źródłowe zgromadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji w aktach sprawy. Skarżący nie mógł bowiem posiadać wiedzy pozwalającej stwierdzić, że faktycznym wystawcą faktur był R. O. prowadzący działalność pod firmą PPHU J. R. O. z siedzibą w S.

Odnośnie kwestii przedawnienia zarzucał, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w związku z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Strony zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystniejsze dla Podatnika określała ustawa Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed nowelizacji tej ustawy. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa sprzed nowelizacji nie przewidywały bowiem zdaniem Strony instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego, co w przypadku niniejszej sprawy miało miejsce już dwukrotnie.

IX.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na ustalenia organu I instancji, z których wynikało, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług obejmującej miesiące od kwietnia do grudnia 2002r. organ ten, na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia zmienił rozliczenie zadeklarowane przez podatnika w składanych przez niego deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2002r. Naruszając w/w przepisy podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości [...] zł.

Opisując stan faktyczny sprawy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (w miesiącach sierpień, wrzesień, październik 2002r.) zawartego w 47 fakturach VAT dokumentujących nabycie palet, wystawionych przez I. J. O., ul. Ż., B., NIP [...]. W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego zarówno w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego stwierdzono, iż w przypadku 41 transakcji zawartych pomiędzy stroną, a firmą I. należności z nich wynikające uregulowano wobec innego podmiotu niż wystawca zakwestionowanych dokumentów. Organ podatkowy ustalił bowiem, iż Spółka dokonywała zapłat za faktury, w których jako wystawca figurowała firma I. J. O. na numer konta bankowego prowadzonego przez bank [...] I/O w S., którego właścicielem była firma PPHU J. R. S., B., ul. Z. Strona z tytułu transakcji z I. dokonała wpłat na konto firmy R. S. w łącznej wysokości [...] zł. Prezes Spółki A. przesłuchany w charakterze świadka (protokół z dnia 03.10.2003r.) zeznał, iż płatności regulowane były przelewami, a część płatności przelewano na konto firmy J. na pisemne polecenie firmy I. J. O.

Ustalono również, iż A. sp. z o. o. nawiązała współpracę gospodarczą z firmą I. dzięki pośrednictwu W. K. pełnomocnika firmy C. w L. Pełnomocnik tej firmy przesłuchiwany w charakterze świadka (protokoły z dnia 14.10.2003r. i 11.02.2004r.) zeznał, iż firmę J. reprezentował A. O., który po pewnym czasie przedstawiał się też jako pełnomocnik I. Organ podatkowy ustalił, że osoba ta posiadała notarialne upoważnienie (udzielone w dniu 10.05.2001r.) do reprezentowania firmy I. J. O., w tym również do podpisywania wszelkich umów związanych z działalnością firmy, jak również była umocowana (upoważnienie z dnia 03.07.2002r.) do reprezentacji firmy J. R.S. (w zakresie zawierania umów, wystawiania i podpisywania faktur VAT). Świadek przedłożył również do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 11.02.2004r. kopię podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz kopię rejestru sprzedaży firmy I. J. O. za miesiąc sierpień 2002r. Kopie powyższych dokumentów świadek otrzymał drogą pocztową od A. O., na prośbę prezesa Spółki A. Weryfikacja tych dowodów pozwoliła przyjąć, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych uwidocznionych w tych dokumentach. Świadczyły o tym przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej we wszystkich (poza A. sp. z o. o.) wskazanych w tych rejestrach podmiotach gospodarczych kontrole sprawdzające. Z ustaleń UKS wynikało, że wymienione w urządzeniach księgowych firmy: K. sp. z o. o., L., Ł. oraz Zakład M. nie potwierdziły żadnych transakcji handlowych z firmą I., w dokumentacji tych firm nie stwierdzono również zapisów świadczących o dokonanych transakcjach. O fikcyjności zapisów księgowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży VAT za miesiąc sierpień 2002r. świadczył również dowód ze źródeł osobowych -protokół przesłuchania świadka M. Ż. księgowej firmy J. R. S. sporządzony w dniu 02.07.2004r. Świadek bowiem zeznał, iż R. S. zlecił wpisanie do księgi przychodów i rozchodów oraz sprzedaży VAT firmy I. J. O. faktur zakupu i sprzedaży. Właściciel firmy J. przekazał świadkowi czystą księgę przychodów i rozchodów, w której umieszczał (jednokrotnie lub dwukrotnie świadek, co do tego nie miał pewności) faktury VAT rzekomo wystawiane przez I. J. O. Sporządzenie fikcyjnych dokumentów księgowych firmy I. J. O. miało uwiarygodnić tą firmę jako rzetelnie funkcjonujący podmiot gospodarczy. Dodatkowo w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie (zeznania J. O. z dnia 08.01,2004r., zeznania świadka E. K. z dnia 07.01.2004r.) ustalono, iż na zakwestionowanych fakturach umieszczane były odciski pieczęci, które nie znajdowały się w dyspozycji J. O., lecz jego syna i jednocześnie pełnomocnika I. A. O. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 09.07.2004r. R. S. zeznał, iż A. O. dysponował pieczęciami firmy I. i leżały one w szufladzie razem z pieczęciami firmy J. Powyższe dowodzi, iż dostęp do przedmiotowych pieczęci miał nie tylko A. O., ale również R. S. właściciel firmy J. Na wszystkich fakturach VAT wystawianych na rzecz A. sp. z o. o. widnieją nieczytelne podpisy lub podpisy w kształcie litery "J", dlatego też ustalenie ich autentyczności nie mogło być objęte opinią biegłego sądowego. Odnośnie rachunku bankowego założonego w dniu 11.10.2002r. w Banku [...] S.A. I Oddział w S. na firmę I., o którego istnieniu nie wiedział właściciel tej firmy J. O. (protokół przesłuchania J. O. z dnia 01.09.2004r.) organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż dokumenty bankowe związane z założeniem tego rachunku sfałszowane zostały przez A. O. pełnomocnika firmy I. i firmy J. Z dowodów takich jak: deklaracja otwarcia rachunku dla firm a' vista z dnia 11.10.2002r., dwóch kart identyfikacyjnych firmy z dnia 14.10.2002r. oraz umowy konta dla firm z dnia 11.10.2002r. wynika, iż podpisy na tych dokumentach zostały sfałszowane przez A. O. Potwierdziła to ekspertyza grafologiczna z dnia 14.11.2005r. sporządzona przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym z zakresu badań dokumentów – M. S. O braku możliwości założenia rachunku bankowego w tym banku w dniu 11.10.2002r. przez właściciela firmy I. J. O. świadczył nie tylko fakt, iż w tym okresie przebywał on na zwolnieniu lekarskim, ale również treść jego zeznań, z których wynikało, iż nie był w 2002r. w S., a tym bardziej nie mógł zakładać rachunku bankowego na swoją firmę w oddziale Banku [...] S.A. (protokół przesłuchania z dnia 01.09.2004r.). Jak zeznał, mógł jedynie podejrzewać, iż rachunek bankowy w tym banku na jego firmę założył jego syn A. O. Z ustaleń organu podatkowego wynikało równocześnie, iż z tego rachunku bankowego wypłat gotówkowych dokonywał wyłącznie A. O. Z akt sprawy wynika, m.in., iż dokonał wypłaty kwoty wpłaconej w dniu 15.10.2002r. przez A. Sp. z o. o. w wysokości [...] zł. Była to ostatnia płatność dokonana przez stronę na poczet zakupionych kompletów palet wg faktur VAT, na których jako wystawca faktury figurowała firma I. J. O. Własnoręczność podpisów A. O. na dowodach wypłat została potwierdzona wymienioną wyżej ekspertyzą grafologiczną z dnia 14.11.2005r.

W ocenie organu, ważnym elementem stanu faktycznego był również fakt, iż w momencie otwarcia wspomnianego rachunku bankowego firma J. R. S. miała już poważne kłopoty finansowe, o czym świadczy blokada rachunku bankowego tej firmy oraz pismo Banku [...] S.A. z dnia 31.12.2002r. skierowane do właściciela firmy J. Wszystkie wymienione wyżej fakty wskazywały, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, iż otwarcie rachunku bankowego w dniu 11.10.2002r. na firmę I. J. O. było w rzeczywistości rachunkiem bankowym służącym gromadzeniu wpłat na rzecz J. R. S., uniemożliwiającym równocześnie przejęcie środków pieniężnych pochodzących od kontrahentów tego podmiotu przez komornika sądowego. Ten rachunek bankowy, jako oficjalnie nie należący do PPHU J., nie był znany jego wierzycielom, co pozwoliło na swobodne dysponowanie środkami pieniężnymi właścicielowi firmy J. R. S., jak również jego pełnomocnikowi A. O.. Jak zeznał w dniu 09.07.2004r. R. S. w momencie kiedy konto firmowe J. zostało zajęte przez komornika sądowego i bieżąca działalność firmy została sparaliżowana A. O. ujawnił mu istnienie konta firmowego I. Wyszedł również z propozycją sporządzenia cesji płatności, dzięki czemu należności finansowe od innych firm trafiały na bezpieczne konto I. Fakt ten dobitnie tłumaczy dlaczego płatności tytułem ostatnich 6 faktur VAT wystawionych na rzecz A. sp. z o. o. w dniach 04.10.2002r., 07.10.2002r. 08.10.2002r. 10.10.2002r. i 11.10.2002r. strona uregulowała (data wpłaty 15.10.2002r.) na konto formalnego wystawcy faktur tj. konto firmowe I. w oddziale Banku [...].

Całość zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, iż zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez inny podmiot gospodarczy niż figurujący w tych dokumentach sprzedaży. Faktycznym wystawcą przedmiotowych faktur (szczegółowo wymienionych na str. 2-3 decyzji) i faktycznym sprzedawcą palet była firma PPHU J. R..S, B., ul. Z.

Na podstawie zebranych materiałów dowodowych ustalono:

1/. Firma I. J. O. nie posiadała zaewidencjonowanych kopii przedmiotowych faktur VAT, ostatnią deklarację VAT-7 podmiot ten złożył do właściwego urzędu skarbowego rozliczając podatek od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001r., od miesiąca sierpnia 2001r. nie składał deklaracji VAT-7, nie prowadził urządzeń księgowych w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów VAT, ewidencji środków trwałych, nie wystawiał dokumentów źródłowych tj. faktur VAT, nie dokonywał zakupów towarów i usług,

2/. J. O. zamieszkały w B., ul. W., prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą I. do miesiąca września 2001 r., a przedmiotem działalności jego firmy był przerób drewna, wyrób palet drewnianych i ich elementów,

3/. od miesiąca września 2001 r. podatnik ten z uwagi na fakt, iż uległ wypadkowi i był niezdolny do pracy (w okresie od 24.09.2001r. z przerwami do 22.11.2002r. był hospitalowany, a od 05.10.2002r. z przerwami do 07.05.2003r. przebywał na zwolnieniu lekarskim) nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej firmy I. obejmującej 2002r., nie posiadał żadnej wiedzy dotyczącej swojego rzekomego kontrahenta, tj. firmy A. sp. z o. o. w L., nie podjął jakiejkolwiek współpracy z tym podmiotem gospodarczym,

4/. właściciel firmy I. J. O. w 2002r. nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, które umożliwiałoby mu prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej tj. nie posiadał żadnego tytułu prawnego do nieruchomości, na terenie której mógłby prowadzić tartak. Wcześniejsza umowa zawarta z PH. N. sp. z o. o. dotycząca dzierżawy tartaku w K. k./N. S. została rozwiązana w dniu 31.10.2001r. Natomiast umowa zawarta z początkiem kwietnia 2001r. z O. sp. z o. o. nie doszła w ogóle do skutku, a jej przedmiotem była dzierżawa tartaku w O. Nie dzierżawił również w 2002r. żadnych maszyn służących do obróbki drewna i produkcji drewnianych palet, nie posiadał żadnych środków trwałych na dzień 31.12.2001 r.,

5/. J. O. nie dysponował również żadną bazą materiałową (kontrola podatkowa za 2001r. przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazała brak na dzień 31.12.2001 r. wartości zapasów handlowych). Ustalono również, iż J. O. nie zawierał w 2002r. żadnych transakcji handlowych z podmiotami gospodarczymi będącymi w tamtym regionie Polski głównymi dostawcami surowca do produkcji palet drewnianych, tj. Nadleśnictwo G. i W.

6/. Firma J. O. nie zatrudniała również w 2002r. żadnych pracowników, 7/. J. O. nie miał pojęcia o figurującym w Banku [...] I Oddział w S. rachunku bankowym utworzonym na jego Firmę w dniu 11.10.2002r. W prowadzonej działalności J. O. posługiwał się dwoma rachunkami bankowymi prowadzonymi przez inne banki tj. [...] Oddział w P. oraz w [...] Oddział w B., za pośrednictwem których w 2002r. nie dokonano żadnej operacji finansowej, 8/. przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej kontrola skarbowa dotycząca rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa firmy J. O. za 2002r. (wynik kontroli nr [...]z [...] wykazała, że w okresie objętym kontrolą Firma J. O. nie uzyskiwała przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zakwestionowane faktury VAT stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na przedmiotowych dokumentach sprzedaży, nie mogą stanowić więc elementu legalnego obrotu prawnego.

Firma J. prowadziła działalność gospodarczą w wydzierżawionym tartaku w S. (ul. B.), dysponowała zapleczem technicznym pozwalającym na produkcję palet (wynajęta nieruchomość, w skład której wchodziła część hali produkcyjnej wyposażonej w linię do przerobu drewna, komora suszarni, place składowe, pomieszczenia socjalne i biurowe). Ustalono, że towar będący przedmiotem sprzedaży dla A. sp. z o. o. produkowany był w S. na hali produkcyjnej należącej do firmy J., zaś z zebranych dowodów nie wynika, aby w 2002r. firma J. świadczyła na rzecz I. J. O. usługę tarcia drewna i produkcji palet drewnianych, co mogłoby tłumaczyć ewentualną produkcję takiego rodzaju towaru dla A. sp. z o. o.

Za okolicznością, iż faktycznym wystawcą faktur VAT na rzecz A. sp. z o. o. była firma J., zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, przemawia również fakt, iż to na konto firmy J., a nie I. (przyczyny wpłat na rzecz tej firmy tytułem 6 faktur VAT opisano powyżej) wpływały środki finansowe pochodzące od A. sp. z o. o. (niebagatelna kwota [...] zł). Równocześnie za powyższą tezą przemawiają, i inne okoliczności jak fakt, iż swoją działalność gospodarczą firma J. rozpoczęła akurat w okresie kiedy Spółka A. nawiązała "współpracę handlową" z firmą I. J. O. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. właściwego dla firmy J. z dnia 17.09.2003r. znak [...]).

Jednocześnie z akt sprawy wynika, iż w stosunku do firmy J. R. S. Urząd Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] stwierdzającą zaniżenie obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży palet drewnianych i ich elementów na rzecz A. sp. z o. o. o wartości netto [...] zł i wartości podatku VAT-[...] zł. Przedmiotowa decyzja z uwagi na brak odwołania firmy J. ma charakter ostateczny.

Dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż R. S. korzystał z rachunku bankowego innej firmy (I.) na podstawie sfałszowanych podpisów przez A. O., przede wszystkim celem uniknięcia odpowiedzialności finansowej jego firmy wobec swoich kontrahentów (uniemożliwiając w ten sposób przeprowadzenie czynności komorniczych). Materiał dowodowy wskazuje jednocześnie, iż R. S. dysponował pieczątkami firmy J. O. oraz zlecił księgowej swojej firmy M. Ż. sporządzenie ewidencji księgowych za miesiąc sierpień 2002r. tej firmy tj. I. J. O. Ustalony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego stan faktyczny wskazuje również na bardzo ważną okoliczność, iż pełnomocnikiem tych dwóch firm tj. rzekomego i faktycznego wystawcy zakwestionowanych faktur VAT była ta sama osoba tj. A. O.

Końcowo organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż ustalenia faktyczne poczynione w toku szeroko zakrojonych postępowań potwierdzają, iż działania podjęte przez R. S. i A. O. miały na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę J. O. w 2002 roku. W rzeczywistości działalność ta prowadzona była przez firmę J. R. S. Proceder ten doprowadził do sytuacji, w której zadeklarowany w zakwestionowanych fakturach VAT podatek VAT nie został zadeklarowany jako podatek należny, nie rozliczono go w deklaracjach VAT-7 oraz nie wpłynął do budżetu państwa.

Tym samym odliczenie podatku naliczonego zawartego w wymienionych w decyzji fakturach VAT zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również przepisów rozporządzenia (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/).

Szczegółowo uzasadniając brak prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach VAT organ I instancji stwierdził, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy. Powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Nie może mieć miejsca sytuacja, w której podatek wynikający jedynie z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, daje prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego ( wyrok NSA z dnia 29.01.2010r. -sygn. akt. I FSK 2045/08).

Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji wskazał (w ślad za wyrokiem NSA z dnia 24.03.2009r., sygn. akt I FSK 286/08), iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowe. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez sprzedawcę nie stanowi samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

Wskazano na interpretację art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26.02.2008r. (sygn. akt I FSK 780/07) stwierdził, iż faktura nieodzwierciedląjąca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze, na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

Dodatkowo organ podkreślił, iż niezależnie od tego czy strona działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących w 2002 roku miała charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Powołano się przy tym na orzeczenie WSA z dnia 1.06.2010r. (sygn. akt. I SA/Łd 249/10), w którym Sąd stanął na stanowisku, iż kluczowe znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT, ma fakt, czy dokument ten odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Równocześnie podkreślono, iż rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to takie zdarzenie, które odpowiada rzeczywistości na wszystkich płaszczyznach (w odniesieniu do stron transakcji, jej rozmiarów, czy też daty zdarzenia).

Końcowo organ podatkowy uznał, iż stwierdzone nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2002r. o kwotę [...] zł, za miesiąc wrzesień 2002r. o kwotę [...] zł i za miesiąc październik 2002r. o kwotę [...] zł, powodują również naruszenie przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Jednocześnie wydając rozstrzygniecie Naczelnik Urzędu Skarbowego, odstępując od oceny ustalonego stanu faktycznego w kontekście dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.01.2010r. sygn. akt I FSK 2045/08 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19.04.2004r. sygn. akt I PK 489/03, z których jednoznacznie wynika, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie może mieć zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, brak jest również podstaw do uwzględniania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem akcesji.

Organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie zmienił rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2002r. wrzesień 2002r., październik 2002r., listopad 2002r. i grudzień 2002r., umorzył zaś postępowanie podatkowe za miesiące kwiecień 2002r.-lipiec 2002r. z uwagi na fakt, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdził dokonanie transakcji zakupu palet i ich elementów przez A. sp. z o. o. od B. s.c. oraz ich dalszą odsprzedaż przez stronę.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, działając zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania i ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów i ich argumentacji, stwierdził, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (art. 19 ust. 2) suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu -suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Jednocześnie zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż prawo do obniżenia podatku należnego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług, odzwierciedlającym stan faktyczny. Dodatkowo podniósł, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewiduje sytuacji, w której nabywca może uwzględnić ("odebrać" od budżetu państwa) podatek od towarów i usług, który jedynie został naliczony na fakturze. Prawo to, jak podniósł NSA w wyroku z dnia 08.05.2002r. (sygn. akt III SA 3210/00), jest uzależnione od uiszczenia podatku VAT we wcześniejszej fazie produkcji (dystrybucji).

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż w oparciu o występujący w niniejszej sprawie stan faktyczny, organ podatkowy pierwszej instancji udowodnił w sposób wystarczający, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i doktrynie nie ma wątpliwości, iż podatek naliczony wynikający z faktury VAT nie dokumentującej realnego zdarzenia gospodarczego nie daje nabywcy prawa do odliczenia z dokumentu obarczonego taką wadą. NSA w wyroku z dnia 25.09.2009r. sygn. akt I FSK 1070/08 dotyczącym stanu faktycznego sprzed wejścia RP do Unii Europejskiej stwierdził: "zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem". Organ odwoławczy podkreślił, iż na szczególne znaczenie faktury VAT w systemie podatku od towarów i usług oraz w obrocie gospodarczym zwrócił również uwagę Sąd Najwyższy, który w postanowieniu z dnia 03.10.2001r. (sygn. akt KKN 249/01) wskazał, iż "faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Upoważnienie do wystawienia faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług".

W prowadzonym postępowaniu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bezsprzecznie ustalono, że faktury VAT wystawione przez firmę I. J. O. ul. Ż., [...] B., NIP [...] na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy widniejącymi na tych dokumentach podmiotami. Cały ciąg ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczności pozwolił odtworzyć stan faktyczny, z którego wynika, że rzeczywistym sprzedawcą towaru była inna firma, niż widniejąca w pozycji "sprzedawca" na zakwestionowanych fakturach VAT. Jak podkreślił WSA w Lublinie w wyroku z dnia 19.05.2009r. (sygn. akt I SA/Lu 34/09) zaaprobowanym również przez NSA wyrokiem z dnia 08.10.2010r. (sygn. akt I FSK 1695/09), a dotyczącym analogicznego stanu faktycznego i prawnego: faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty obrót, kiedy rzeczywistości odpowiadają wykazane w niej podmioty transakcji i przedmiot transakcji. W niniejszej sprawie podatkowej zabrakło jednego bardzo ważnego elementu, a mianowicie rzeczywistości nie odpowiadają podmioty transakcji (rzekomy sprzedawca nie jest faktycznym sprzedawcą). Nie ulega również wątpliwości, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Skoro rzekomy wystawca zakwestionowanych faktur VAT Firma J. O. nie prowadziła od września 2001r. działalności gospodarczej, tym samym nie wystawiała również żadnych dokumentów sprzedaży, to nie może mieć miejsca sytuacja, w której wystawiane w rzeczywistości przez firmę J. R. S. "faktury VAT" jako nie potwierdzające prawdy mogłyby dokumentować tylko niektóre elementy faktury (np. treść faktury zgodna z rzeczywistością, zaś inne elementy niezgodne ze stanem faktycznym). Nie można bowiem zapominać nie tylko o istocie podatku od towarów i usług, ale również o okoliczności, iż fałsz dokumentu niweczy jego wartość dowodową w zakresie jego wszystkich elementów.

Organ odwoławczy podkreślił też, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którego zresztą Strona nie kwestionuje w zakresie ustaleń dotyczących wystawcy spornych faktur VAT, dobitnie potwierdza, iż dokumenty sprzedaży na podstawie których Strona dokonała odliczenia podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł nie zostały wystawione przez ten podmiot. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego Firma I:

-od miesiąca września 2001r. nie prowadziła działalności gospodarczej (Pan J. O. właściciel Firmy ze względu na stan zdrowia wymagający również leczenia szpitalnego nie podejmował żadnych działań o charakterze gospodarczym), co znalazło potwierdzenie w dowodach takich jak:

-pismo Urzędu Skarbowego z dnia 25.03.2003r. Nr [...], z którego wynika, że przedmiotowa firma ostatnią deklarację VAT-7 złożyła do tamtejszego Urzędu za miesiąc lipiec 200lr,

-protokół kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie J. O. nr [...] wraz z załącznikami w postaci protokołów przesłuchań strony, świadków, opinii biegłego oraz wynik kontroli z dnia 14.02.2006r.,

-decyzja wydana przez Urząd Kontroli Skarbowej wobec J. R. S. z dnia [...] Nr [...].

Z postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej wynika, że Firma J. O. nie posiadała żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej przedmiotowego okresu, nie wystawiała żadnych dokumentów sprzedaży, nie dokonywała żadnego obrotu, nie nawiązywała żadnych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi także z firmą A. sp. z o. o. (przesłuchanie w charakterze strony J. O. z dnia 08.01.2004r. oraz z dnia 01.09.2004r., a także protokół z dnia I3.08.2003r. sporządzony z ustnie złożonych wyjaśnień), nie dysponowała żadną bazą materiałową, jak też zapleczem technicznym niezbędnym do tego rodzaju działalności.

Dodatkowo ustalono, że firma I. nie zakładała w dniu 11.10.2002r. rachunku bankowego w Banku [...]. S.A. I Oddział w S. J. O. zeznał do protokołu przesłuchania strony z dnia 01.09.2004r., iż nie przebywał w S. w 2002r. oraz że, nie zakładał w tym banku konta firmowego, stwierdzając jednocześnie, że jedynie może podejrzewać, iż za tymi działaniami mógł stać jego syn A. O. W momencie otwarcia przedmiotowego rachunku J. O. przebywał na zwolnieniu lekarskim.

Jak wynika z akt sprawy dokumenty bankowe związane z założeniem rachunku bankowego w powyższym banku zostały sfałszowane przez A. O. pełnomocnika zarówno firmy I. jak i firmy J. A. O. posiadał bowiem upoważnienie notarialne do reprezentowania firmy I. oraz podpisywania wszelkich umów związanych z działalnością tego podmiotu (pełnomocnictwo z dnia 10.05.2001r.) Jednocześnie w dniu 03.07.2002r. R. S. upoważnił go do reprezentowania w jego imieniu firmy J. przy zawieraniu umów, wystawianiu i podpisywaniu faktur VAT.

Zapisy dotyczące podpisu "J. O." złożone na dokumentach bankowych tj. deklaracja otwarcia rachunku bankowego dla firm a' vista z dnia 11.10.2002r. na dwóch kartach identyfikacyjnych firmy z dnia 14.10.2002r. oraz na umowie konta dla firm z dnia 11.10.2002r. nakreślone zostały przez A. O. (potwierdziła to ekspertyza grafologiczna z dnia 14.11.2005r. sporządzona przez Biegłego Sądowego przy Sądzie Okręgowym z zakresu badań dokumentów Pana M. S.).

Ustalenia dotyczące naruszenia przez Spółkę art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zostały poparte w sposób wystarczający również innymi dowodami. Ustalono bowiem, że zamawiany przez Spółkę towar będący przedmiotem rzekomych transakcji z firmą I. produkowany był w S. na hali produkcyjnej firmy J. R. S., która świadczyła również na rzecz strony usługi transportowe. Powyższe wynika z zeznań (protokół przesłuchania świadka z dnia I4.10.2003r. oraz z dnia 11.02.2004r.) W. K. pełnomocnika firmy pośredniczącej w transakcjach pomiędzy I. i A. sp. z o. o., który dodatkowo zeznał, iż nie miał żadnego kontaktu z J. O., a w sprawach transakcji handlowych spotykał się z A. O. w tartaku w S. i to z nim uzgadniał wszystkie szczegóły dotyczące zakupu palet na rzecz A. sp. z o. o. Według jego zeznań A. O. początkowo reprezentował jedynie firmę J., dopiero później przedstawiał się również jako pełnomocnik rzekomego wystawcy faktur tj. I.

O tym, że kwestionowane faktury VAT rzekomo wystawione przez I. nie potwierdzają czynności nimi udokumentowanych świadczyły również okoliczności dotyczące funkcjonowania Firmy J. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, iż Firma ta dysponowała zarówno zapleczem pozwalającym na prowadzenie tego rodzaju działalności (dzierżawiła tartak w S. na podstawie umowy z dnia 01.07.2002r. ze Spółką Akcyjną P. wyposażony w halę produkcyjną z linią do przerobu drewna, poddzierżawiała również maszyny i urządzenia do produkcji drewna) jak i materiałem (zgodnie z pismem Urzędu Skarbowego z dnia 07.05.2003r. Nr [...] Firma J. dokonywała w okresie sierpień-październik 2002r. nabycia drewna sosnowego w Nadleśnictwie P.).

Z akt sprawy wynika również, że Firma J. rozpoczęła działalność w dniu 03.07.2002r. tj. w okresie, od którego w obrocie gospodarczym zaczęły się pojawiać faktury rzekomo wystawiane przez I. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.09.2003r. Nr [...]).

Zasadniczą okolicznością przemawiającą - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - za naruszeniem przez stronę art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest również fakt, iż strona dokonywała płatności (kwota sięgająca prawie pół miliona złotych) za rzekomo zakupione towary od I. na konto zupełnie innego podmiotu gospodarczego (poza kilkoma wpłatami, które trafiły na fikcyjne konto I. założone z naruszeniem prawa, z powodu chęci uniknięcia odpowiedzialności za długi firmy J.). Z zeznań prezesa Spółki A. (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 03.10.2003r.) wynika, że ten sposób płatności (zakup od jednego kontrahenta, zapłata na rzecz innego podmiotu) przyjęto na pisemne polecenie firmy I. J. O.

Spółka w złożonym odwołaniu wniosła, iż uczestnicząc w opisanym procederze działała w dobrej wierze, a faktury zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji potwierdzają czynności prawne (umowy sprzedaży) dokonane i wykonane pomiędzy stronami.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż trudno jest się zgodzić z powyższym twierdzeniem mając do dyspozycji opisany stan faktyczny. Z materiału dowodowego niezbicie bowiem wynika, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca pomiędzy uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach VAT stronami. Spółka zaś nie wskazała dowodów potwierdzających, iż rzeczywiście dokonała zakupu przedmiotowych palet od firmy I.

Strona dodatkowo wniosła, że nie może ponieść odpowiedzialności podatkowej za działania i zaniechania R. O. z uwagi na to, że zawarła ważne umowy sprzedaży, które to umowy zostały rzeczywiście wykonane. Podniesiono również, że skarżący nie mógł (...) posiadać wiedzy pozwalającej stwierdzić, że faktycznym wystawcą faktur był R. O. prowadzący działalność pod firmą PPHU J. R. O.

Ustosunkowując się do powyższego (pomijając fakt, iż strona niewłaściwie określiła swojego rzekomego kontrahenta operując niewłaściwym nazwiskiem R. S.) organ odwoławczy stwierdził, iż dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zawierających dane niezgodne z rzeczywistością jest bez znaczenia, czy strona działała w dobrej wierze, czy też nie. Jak zauważył WSA w Łodzi w wyroku z dnia 08.08.2008r. sygn. akt I SA/Łd 73/08 zaakceptowanym w tej części przez NSA (wyrok z dnia 29.01.2010r.-sygn. akt I FSK 2045/08) odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się natomiast z twierdzeniem strony, że "organy podatkowe nie mogą przerzucać na skarżącego ryzyka naruszenia przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności prawne (umowy sprzedaży ) dokonane i wykonane pomiędzy stronami", jednak ustalony stan faktyczny nie potwierdził, iż faktycznie pomiędzy A. sp. z o. o., a Firmą J. O. doszło do zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji. O braku tych transakcji świadczą szeroko opisane okoliczności, natomiast strona nie przedstawiła ani jednego dowodu potwierdzającego, iż rzeczywiście dokonała nabycia palet od firmy I.

Strona w złożonym odwołaniu stoi na stanowisku, iż nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za działania i zaniechania innego podmiotu.

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji przyjęcie tej tezy oznaczałoby, iż taką odpowiedzialność musi ponieść budżet państwa, co oczywiście stałoby w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości podatkowej, a koszty błędnego doboru kontrahentów przechodziłyby na każdego podatnika.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zignorował i nie uwzględnił wskazówek zawartych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego II instancji z dnia 10.07.2009r., będących konsekwencją wyroku WSA w Lublinie z dnia 06.03.2009r. organ odwoławczy podkreślił, iż z rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji wynika bezsprzecznie, że Spółka nie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmę B. D. i R. P. s.c. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do zbadania okoliczności towarzyszących ewentualnemu świadomemu udziałowi strony w procederze obrotu paletami wprowadzonymi na terytorium RP w nielegalny sposób. Dowody zgromadzone w tym zakresie nie pozwoliły jednak jednoznacznie stwierdzić, iż strona mogła być świadoma nielegalnego pochodzenia nabywanego towaru od s.c. B. Skoro ta okoliczność faktyczna nie została w prowadzonym postępowaniu podatkowym udowodniona Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za miesiące kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2002r., a więc za te okresy rozliczeniowe, w których podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez s.c. B. Odnosząc się natomiast do faktur VAT rzekomo wystawionych przez I. J. O., organ podatkowy powołał się na ugruntowaną już linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, iż do stanów faktycznych zaistniałych w okresie przedakcesyjnym niedopuszczalne jest stosowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, a co za tym idzie również prowspólnotowej wykładni przepisów polskiego prawa obowiązującego zanim Rzeczpospolita Polska przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej. O niedopuszczalności stosowania wykładni prowspólnotowej wobec spraw podatkowych zaistniałych przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej świadczy chociażby wyrok NSA z dnia 29.01.2010r. (sygn. akt I FSK 2045/08), jak również Sądu Najwyższego, który w wyrokach z dnia 08.01.2003r. (sygn. akt III RN 240/01) oraz z dnia 19.04.2004r. (sygn. akt I PK 489/03) stanął na stanowisku, iż skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego, ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Jednocześnie SN wskazał, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony, iż w niniejszej sprawie określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Organ wskazał, iż nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie podatkowej mamy do czynienia z określonymi zobowiązaniami podatkowymi w przypadku zmiany rozliczenia dotyczącymi miesięcy sierpień, wrzesień i październik 2002r., a więc ze zobowiązaniami, które w myśl art. 20 § 1 powstały przed dniem 01.01.2003r. i w tym przypadku zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2003r.

Natomiast wbrew temu, co twierdzi Strona w odniesieniu do określonych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące listopad i grudzień 2002r. nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujące do końca 2002 roku. W tym względzie należy mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 29.06.2009r. (sygn. akt I FPS 9/08), zgodnie z którą przepisy dotyczące okresu przedawnienia (art. 70 § 1) nie mają zastosowania jedynie do zobowiązań podatkowych, ale również do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd stanął na stanowisku, iż okres przedawnienia ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tym samym z uwagi na fakt, iż terminy zwrotu różnicy podatku za miesiące listopad i grudzień 2002r., przypadły na 2003r. w kwestii określenia terminu przedawnienia tych kwot mogą mieć zastosowanie jedynie przepisy znowelizowanej ustawy Ordynacja podatkowa. W błędzie więc pozostaje strona, według której określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007r. natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2002r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2008r. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie inne przepisy dotyczące przedawnienia w odniesieniu do miesięcy sierpień-październik 2002r., a inne przepisy dotyczące dwóch pozostałych miesięcy tj. listopada i grudnia 2002r. W odniesieniu do miesięcy listopad i grudzień 2002r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy znowelizowanej, a więc w grę wchodzi jeszcze zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ze względu na dwukrotne wniesienie przez podatnika skargi do sądu administracyjnego. Analizując dalej przedstawione w odwołaniu zarzuty strony dotyczące przedawnienia, organ odwoławczy wskazał na ważną okoliczność przerywającą bieg okresu przedawnienia, o której podatnik nie wspomniał oceniając okres przedawnienia, a mianowicie, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zajęcia rachunku bankowego strony za zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002r. Zarówno znowelizowana ustawa (art. 70 § 4), jak i poprzednia ustawa Ordynacja podatkowa (art. 70 § 3) przewidywały przerwanie biegu terminu wskutek:

-zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (nowelizacja),

-zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (ustawa obowiązująca do końca 2002r.).

Z akt sprawy zaś wynika, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zajęcia rachunku bankowego.

Takie działanie organu egzekucyjnego stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r., jak również środek egzekucyjny w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy znowelizowanej, a tym samym skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zarówno w brzmieniu ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującym w 2002r., jak również w roku następnym. Skoro więc w 2007r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe (oraz zwroty różnicy podatku) w 2010 r. nie przedawniło się jeszcze. Zasadnie więc organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce inne zobowiązania i inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, niż zadeklarowane przez ten podmiot w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

Zdaniem organu odwoławczego każdy z podanych wyżej elementów stanu faktycznego traktowany oddzielnie mógłby stanowić wystarczające uzasadnienie do uznania, że treść zakwestionowanych faktur nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, a strona nie udowodniła, iż faktycznie dokonywała zakupu przedmiotowych palet od kontrahenta wskazanego w oznaczeniu wystawcy faktury.

X.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. sp. z o.o. w W. powtórzyła w całości zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji (pkt. VIII) i w oparciu o te zarzuty wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślała, iż przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązujące do 1.01.2003r. były korzystniejsze dla podatnika, bowiem nie uwzględniały instytucji zawieszenia biegu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, czy wszczęcia postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia powszechne lub skarbowe. W sprawie nie doszło więc do przerwania biegu przedawnienia poprzez żadne z ww. zdarzeń, a przede wszystkim na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie już dwukrotnie. Ponadto przepisy art. 70 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej (do dnia 1.09.2005r.) przewidywały jedynie jednokrotną możliwość przerwania biegu przedawnienia. Z uwagi na jednorazowe przerwanie biegu przedawnienia w wyniku czynności egzekucyjnych w 2003r. zobowiązanie podatkowe objęte przedmiotową decyzją uległo przedawnieniu w 2008r. Jednocześnie skarżąca zarzuciła sprzeczność art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ. U nr 143, poz. 1199) z art. 2 Konstytucji RP, jako łamiącego zasadę lex retro non agit. Podnosiła również, iż nie biorąc pod uwagę wytycznych zawartych w wyroku Sądu z dnia 6.03.2009r. oraz uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego z dnia 10.07.2009r. co do dalszego postępowania, a w szczególności nie wykazując, że skarżąca uczestniczyła "w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet" naruszono art. 153 Ppsa. Zarzucała, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ koncentruje się jedynie na opisie stanu faktycznego sprawy, który - co do zasady - nie jest sporny i wynika z niego, że faktycznym sprzedawcą towaru była firma J. R. S., a nie firma I. J. O. gdy Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 6.03.2009r. wskazał: "organ ponownie nie zrekonstruował prawnopodatkowego stanu faktycznego, z którego wynikałoby, że A. Sp. z o.o. miała świadomość udziału w tzw. "karuzeli podatkowej". Tymczasem skarżący dokonując zakupów od B. i I. działał w dobrej wierze, co rodziło po stronie organów podatkowych obowiązek wykazania świadomego uczestniczenia strony w łańcuchu podmiotów fikcyjnie handlujących towarami. Podstawowe znaczenie w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a/ powołanego w decyzji rozporządzenia miał zaś fakt, czy palety rzeczywiście istniały i były przedmiotem obrotu. Wystawione faktury bezspornie potwierdzają czynności prawne (umowy sprzedaży) dokonane i wykonane pomiędzy stronami. Faktury, które kwestionują organy podatkowe potwierdzają rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych pomiędzy stronami, a więc istnieje oczywisty związek nabycia towarów ze "sprzedażą opodatkowaną" w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Ponadto skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za działania lub zaniechania R. O., gdyż zawarł ważne umowy, które zostały wykonane, co potwierdzają dowody źródłowe zgromadzone w toku postępowania. Skarżący nie mógł bowiem wiedzieć, że faktycznym wystawcą faktur był R. O. prowadzący działalność pod firmą PPHU J. R. O. w S.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Jako najdalej idący, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 ze zm.) w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. przez nieuwzględnienie tych przepisów i nie umorzenie postępowania.

Bezsporne jest, iż rozliczenie podatku VAT dokonane zaskarżoną decyzją dotyczy poszczególnych miesięcy od sierpnia do grudnia 2002r.

Nie budzi też wątpliwości w doktrynie i praktyce, iż przepisy dotyczące przedawnienia mają charakter przepisów materialnoprawnych, a nie procesowych, jak zarzuca skarżąca.

Trafnie podnosi skarżąca , że zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy ( § 2).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

§ 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

§ 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

Z kolei zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1. od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2. od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

§ 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:

1.wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2. wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Z brzmienia art. 70 Ordynacji podatkowej, w zakresie mogącym mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, zarówno przed jego nowelizacją, jak i po niej wynika, że zawiera on dwie odrębne instytucje powodujące, że bieg terminu przedawnienia nie biegnie – zawieszenie biegu przedawnienia oraz przerwę biegu przedawnienia, przy czym przypadki, w których mamy do czynienia z każdą z tych instytucji zostały wyczerpująco wymienione w tym przepisie prawa.

Zawieszenie biegu przedawnienia ma to znaczenie, że przez pewien okres bieg przedawnienia nie rozpoczyna się, a jeżeli już się rozpoczął – pewnego okresu nie wlicza się do tego biegu.

Istotą przerwy przedawnienia jest to, że cały okres, który upłynął do chwili przerwania biegu przedawnienia, należy uważać za niebyły, a przedawnienie musi rozpocząć swój bieg na nowo.

Z argumentacji skargi wynika, iż skarżąca nie dopatruje się różnicy między tymi instytucjami, utożsamiając zawieszenie biegu przedawnienia i przerwę biegu przedawnienia ( str. 5 skargi).

Prawidłowo jednak w stanie faktycznym ustalonym w sprawie organ odwoławczy wywiódł, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 3 (przed nowelizacją) i art. 70 § 4 (po nowelizacji).

Z akt sprawy wynika bowiem, iż doszło do przerwania biegu przedawnienia poprzez zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zajęcia rachunku bankowego strony (zawiadomienie nr [...] z dnia 21.06.2007r. doręczone wraz z odpisami tytułów wykonawczych nr [...] stronie w dniu 02.07.2007r.).

Takie działanie organu egzekucyjnego stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r., jak również środek egzekucyjny w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy znowelizowanej, a tym samym skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zarówno w brzmieniu ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującym w 2002r., jak również w roku 2003.

Z kolei zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stanowił, że: "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Oznaczało to, że ponowny bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005r. należało liczyć od następnego dnia po dokonaniu czynności egzekucyjnej, a nie od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego.

Skoro więc w 2007r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a termin przerwany, jak wyżej wskazano, biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, to zobowiązanie podatkowe (zwroty różnicy podatku) w 2010 r. nie przedawniło się, bez względu na treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 2003r.

Podkreślić też należy, iż wbrew twierdzeniom skargi, strona nie wykazała by w 2003r. organy podatkowe podejmowały wobec niej jakiekolwiek działania zmierzające do wyegzekwowania spornych należności podatkowych, a argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie wskazująca, że podjęcie takich czynności było w tym okresie bezprzedmiotowe jest logiczna i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy ( por. decyzja organu I instancji z dnia 5.07.2005r. k.- 1-16 tom V).

Jednocześnie Sąd nie znajduje podstaw prawnych do podjęcia wątpliwości, co do zgodności art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. z art. 2 Konstytucji RP, skoro zasada bezpośredniego działania ustawy nowej zawarta w art. 21 powołanej ustawy zawiera niewątpliwie korzystniejsze dla podatników uregulowania prawne.

Podnoszone zatem w skardze argumenty dotyczące przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych (zwrotu różnicy podatku) uznać należało za chybione.

Mając na uwadze fakt, iż w sprawie niniejszej wydane przez organy podatkowe decyzje były przedmiotem badania ich legalności przez tut. Sąd już dwukrotnie przypomnienia wymaga, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Dokonaną wykładnię tego przepisu prawa w wyroku tut. Sądu z dnia 6 marca 2009r. Sąd w składzie orzekającym w całości podziela.

Odnosząc się zatem do zarzutu jego naruszenia wskazać należy, iż od początku postępowania podatkowego w sprawie niniejszej przedmiotem ustaleń organów podatkowych były niejako dwa odrębne stany faktyczne oparte na dwóch podstawach materialnoprawnych.

W podlegających badaniu przez tut. Sąd decyzjach ostatecznych z dnia [...] Nr [...] (pkt I) oraz z dnia [...] (pkt.V) przedstawiony został stan faktyczny, z którego wynikało, iż organy podatkowe kwestionują prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu:

A/ wystawionych przez B. spółkę cywilną D. i R. P. w R.

Ustalono, że spółka cywilna B. będąca kontrahentem skarżącej spółki dokonywała zakupu palet u firm nieistniejących. Faktury, na podstawie których miały być dokonane transakcje, nie zostały wystawione przez firmy, których dane zawierały te faktury, albowiem firmy z takimi danymi nie istniały. Transakcje udokumentowane fakturami VAT, którymi spółka A. dokumentowała zakup palet, elementów palet i odliczyła podatek naliczony VAT w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane. Tak więc transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, ujętymi w rejestrze zakupu VAT za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002r., którymi skarżąca spółka dokumentowała zakup palet i elementów palet i odliczała zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane, a skarżąca uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet.

W ocenie organów podatkowych Spółka naruszyła przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz dyspozycję przepisu § 48 ust. 4 pkt.5 lit. a rozporządzenia

B/ wystawionych przez I. J. O. w B., z których wynika, że przedmiotem transakcji (zakupu) były elementy palet - komplety. Przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione przez podmiot inny niż określony w fakturach VAT, a tym samym przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Fakt, iż wpłaty były dokonywane przez spółkę A. na rzecz PPHU J. i towar był produkowany w tej firmie dowodzi, że transakcja odbywała się bez udziału firmy I., chociaż na w/w fakturach jako sprzedawca występuje firma I.

W ocenie organów Spółka naruszyła art. 19 ust. 1 ww. ustawy w zw. z § 48 ust.4 pkt.1 lit. a/ rozporządzenia.

Dokonując kontroli legalności decyzji organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się w wydanych wyrokach (pkt I i pkt. V) do obu tych stanów faktycznych i wskazanych przez organy podatkowe podstaw prawnych rozstrzygnięcia.

W wyroku w sprawie I SA/Lu 607/05 Sąd wskazał, iż organy podatkowe przyjęły, iż pozbawienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wypełnia, co do faktur wystawionych przez B. - dyspozycję przepisu § 48 ust. 4 pkt.5 lit. a, zaś co do faktur wystawionych przez I. - § 48 ust.4 pkt.1 lit. a rozporządzenia. Pierwszy z nich dotyczy przypadku, gdy wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, drugi zachodzi wówczas, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur.

Sąd, dokonując kontroli ustaleń faktycznych organów podatkowych wskazał, iż w jego ocenie, "nie ma możliwości wyrażenia poglądu co do dokonania właściwej subsumcji, a już na pewno bez dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego nie można się było w omawianej kwestii faktur zakupu wystawionych przez firmę B. powołać się na przepis § 48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia, skoro dotyczy on przypadku pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a organy jednocześnie wywodzą, jak wskazano, że "podatnik dokonał sprzedaży krajowej oraz eksportu towaru /palet / zakupionych od spółki B. / odnośnie pkt A/.

Dalej Sąd wskazał, iż "do transakcji z faktur wystawionych przez I. z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego organy stwierdziły, iż firma ta została z jednej strony uznana za "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT", zwłaszcza w sytuacji, gdy z drugiej - twierdzi się, iż faktury zostały wystawione przez "podmiot inny niż określony w fakturach VAT", przy jednoczesnym ustaleniu, że "firma ta figuruje w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca" oraz że "sprzedaż palet odbyła się bez jej udziału"/ pkt B/.

W kontekście zarzutów skargi Sąd podniósł, iż problem występowania transakcji jedynie udokumentowanych fakturami VAT, które w rzeczywistości nie miały miejsca przez firmy dokonujące ich w pewnym "łańcuchu powiązań" tylko po to, aby odzyskać podatek naliczony nie jest zjawiskiem nieznanym na gruncie prawa podatkowego i to nie tylko polskiego. Kwestią tą zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który stwierdził, iż "wprawdzie przepisy krajowe nie mogą podważać neutralności podatku VAT, ale też należy zwracać uwagę na nadużycia w tym zakresie" oraz że "nie można się powoływać na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie". / por. wyroki w sprawach sygn: C-255/02 Halifax plc., C-419/01 BUPA Hospitals Ltd., C-223/03 Uniwersytet w Huddersfield /. Odwołał się również do wyroków ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach Optigen / C-354/03 /, Fulcrum Electronics / C- 355/03 / i Bond System / C-484/03 /, w których Trybunał wypowiadając się w przedmiocie tzw. karuzeli podatkowej.

W świetle ww. wywodów oraz wywodów Sądu zawartych w motywach wyroku z dnia 6 marca 2009r. (pkt V) nie może budzić wątpliwości, iż powołane tam orzecznictwo ETS w przedmiocie tzw. karuzeli podatkowej odnosiło się do transakcji dokonanych przez A. z B. s.c.

Tymczasem, jak wynika z zaskarżonej decyzji kwestia legalności i rzetelności transakcji dokonanych przez skarżącą A. Sp. z o.o. z B. s.c. (pkt A) zakończyła się umorzeniem postępowania podatkowego w tym zakresie, a więc orzeczeniem na korzyść strony, co wynika wprost z decyzji organu I instancji z dnia [...] i jej uzasadnienia (k. - oznaczona jako 30, tom VI).

Bez znaczenia zatem dla oceny naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozostają te wywody organu podatkowego i przytaczane orzecznictwo NSA i SN, które odnoszą się do możliwości powoływania się na orzecznictwo ETS do stanów faktycznych sprzed akcesji RP do UE, bowiem nie miały one wpływu na merytoryczną treść podlegającej kontroli Sądu decyzji w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, iż w orzeczeniu w sprawie I SA/Lu 607/05 (pkt I) Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nakazując organom wskazanie ścisłych ustaleń faktycznych, które doprowadziły organ do uznania, że w sprawie naruszony został art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu, ferując zaskarżoną decyzję organ odwoławczy zastosował się do wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w ww. orzeczeniu, bowiem w sposób zgodny z wymaganiami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz podał pełne uzasadnienie prawne tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się zaś do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegających, w ocenie strony, na niezebraniu, a co za tym idzie nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, podkreślić należy, iż skarżący nie wskazuje jakie dowody istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia nie zostały przeprowadzone w toku postępowania oraz które z dowodów już zebranych nie zostały rozpatrzone przez organy podatkowe, przyznając jednocześnie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne sprawy, szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji, dokonane zostały bez naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej, bowiem organ dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej przeprowadził wszystkie możliwe dowody tak z dokumentów, jak i źródeł osobowych, rozważył je każdy z osobna jak i we wzajemnej łączności nie dopuszczając się błędów logicznego rozumowania i naruszenia zasad doświadczenia życiowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, czemu skarżąca nie przeczy, iż A. Sp. z o.o. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, w których jako sprzedawca figurowała firma I. – J. O., gdy firma ta nie była w rzeczywistości sprzedawcą towaru określonego w tych fakturach, a faktycznym sprzedawcą i dostawcą towaru była firma J. – R. S.

Ustaleń tych nie można uznać za dowolne, gdy się zważy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynikało, że w 2002r. firma I. – J. O. nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej z przyczyn szczegółowo wykazanych w zaskarżonej decyzji, a A. O., będący pełnomocnikiem i J. O. i R. S. zaprzeczył, aby firmy te współpracowały ze sobą gospodarczo w jakimkolwiek zakresie ( protokół przesłuchania z dnia 9 stycznia 2004r.), a nie wynika to także z zebranych w sprawie dowodów ( str. 8 zaskarżonej decyzji).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług /.../ ( ust.2).

Z treści tego przepisu wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż aby podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nabycie to musi być udokumentowane fakturą odzwierciedlającą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze tak co do podmiotów transakcji, jej przedmiotu jak i wartości. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. / por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2004r., sygn. III SA 1484/03, M.Podat. 2005/4/32; NSA z dnia 18 listopada 2003r., SA/Bd 2075/03, POP 2004/1/21 /.

Wbrew wywodom skargi organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia palet (towaru) oraz że były one przedmiotem obrotu, lecz zakwestionowały podmiot rzeczywiście biorący udział w transakcji (sprzedawcą była firma J. – R. S., a nie I. – J. O.). Wystawione faktury nie potwierdzają zatem czynności prawnej (umowy sprzedaży) dokonanej i wykonanej pomiędzy stronami (podmiotami) uwidocznionymi na fakturze w części dotyczącej rzeczywistego sprzedawcy towaru.

Ten zaś fakt stanowi o naruszeniu przez skarżącą art. 19 ust. 1 powołanej ustawy w zw. z § 48 ust. 4 pkt.5 lit. a/ rozporządzenia, bowiem faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych – I. nie była sprzedawcą towaru, a skoro tak uwidoczniony w nich podatek VAT nie mógł obniżać podatku należnego u skarżącej.

Odnosząc się do wywodów skargi, w których skarżąca podnosi, iż nie może ponosić konsekwencji za działania swojego kontrahenta, wskazać należy, iż ryzyko doboru kontrahentów w działalności gospodarczej obarcza podmiot prowadzący tą działalność i wiąże się z ryzykiem jej prowadzenia. W razie nierzetelności kontrahenta podatnikowi przysługują określone środki prawne. Faktura nieodzwierciedląjąca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze, na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, uznając iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.