Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2238/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Istotne jest z punktu widzenia zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, aby czynność rozporządzenia towarem lub usługą przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika nabywcę, była oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na gruncie przepisów o podatkach dochodowych w aspekcie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie do kosztów uzyskania przychodów.

2. Podatek dochodowy cechuje obowiązek uiszczenia podatku od dochodu, natomiast podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym. Ustawie z dnia 15 stycznia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ jest znana instytucja straty podatkowej /art. 7 ust. 2/, natomiast w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie ma mowy o stracie podatkowej w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Instytucji straty podatkowej na pewno nie reguluje przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

TEZY

1. Istotne jest z punktu widzenia zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, aby czynność rozporządzenia towarem lub usługą przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika nabywcę, była oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na gruncie przepisów o podatkach dochodowych w aspekcie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie do kosztów uzyskania przychodów.

2. Podatek dochodowy cechuje obowiązek uiszczenia podatku od dochodu, natomiast podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym. Ustawie z dnia 15 stycznia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ jest znana instytucja straty podatkowej /art. 7 ust. 2/, natomiast w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie ma mowy o stracie podatkowej w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Instytucji straty podatkowej na pewno nie reguluje przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "B." Spółka z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2004 r. I SA/Bd 8/04 w sprawie ze skargi "B." Spółka z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2001 r. do stycznia 2002 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy;


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2004 r. I SA/Bd 8/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2001 r. do stycznia 2002 r. - decyzję określającą zobowiązanie w tym podatku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organów podatkowych, że Spółka zawyżyła kwoty uzyskania przychodów o kwotę 1.143.836,63 zł z tytułu rozliczenia niedoborów w towarach handlowych podczas prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w sklepach usytuowanych w T. i B.

Spółka przeprowadziła w dniach 6 i 7 czerwca 2001 r. oraz w dniu 31 stycznia 2002 r. spis z natury towarów handlowych znajdujących się w owych sklepach, a przeprowadzone inwentaryzacje wykazały niedobór wartościowy między wartością towarów będących na stanie, a wartością towarów ujętych w ewidencji księgowej.

Spółka dowodami "polecenie księgowania" /PK/ z dnia 31 stycznia 2001 r. oraz z dnia 31 stycznia 2002 r. zwiększyła koszt własny sprzedaży, a tym samym koszty uzyskania przychodów o wartość wskazanych wyżej niedoborów.

W ocenie sądu administracyjnego I instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że brakuje podstaw do uznania, aby niedobory w kwocie 1.143.836,63 zł były wynikiem przecen i ubytków towarów handlowych, albowiem organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności przemawiających za trafnością ich stanowiska.

Brak jest bowiem dowodów, z których wynikałoby jakich towarów dotyczyły przeceny, w jakiej ilości i jakie były skutki finansowe tych przecen. Spółka nie przedłożyła w szczególności protokołów dokumentujących konkretne wyliczenie wartości dokonanych przecen, a które umożliwiłyby organom podatkowym zweryfikowanie zasadności zaliczenia kwot wynikających z tych przecen do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem sądu szczególnie istotny jest fakt, że twierdzeń skarżącej nie potwierdziły analizy wydruków z kas fiskalnych. Wprawdzie z tych wydruków wynikają fakty udzielania rabatów, ale dotyczą one tylko niektórych towarów i dotyczą rabatów w zróżnicowanej wysokości. Dlatego też ogólnikowe notatki wewnętrzne Zarządu skarżącej wprowadzające przeceny ogółu towarów według stanu na dzień 31 sierpnia 2001 r. i 1 grudnia 2001 r. nie mogą stanowić dowodu zaistnienia konkretnych zdarzeń gospodarczych zwłaszcza, że nie znajdują one potwierdzenia w dokumentacji dotyczącej sprzedaży towarów handlowych.

W podobny sposób należało również ocenić argumentację Spółki o skali i rodzajach przecen w postaci folderów, gazetek promocyjnych, ogłoszeń prasowych czy pism firmy "C." /dostawcy towarów/, gdy w szczególności zważyć, że skutki rzeczywiście przeprowadzonych przecen podatnik uwzględnił w raportach sklepowych w okresie do 1 sierpnia 2001 r. zaś fakt zaprzestania ich późniejszego sporządzania nie zastąpił wprowadzeniem takiego systemu ewidencyjnego, który umożliwiłby udokumentowanie spornych przecen.

W sprawie brak jest również dowodów na uwzględnienie twierdzeń Spółki o zaistnieniu rzeczywistych ubytków w towarach handlowych. Samo zarządzenie Zarządu określające normy ubytków nie może być uznane za dowód ich zaistnienia, jeżeli nie przedłożono protokołów lub innych dokumentów pozwalających na stwierdzenie braków w wyniku np. kradzieży, zniszczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił, iż podatnik zaliczający straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek prowadzenia dokumentacji w taki sposób, aby umożliwiała ona sprawdzenie zasadności postępowania podatnika w tym zakresie.

Tenże sąd wskazał także na inne okoliczności świadczące o braku staranności i zaniedbaniach w prowadzeniu działalności handlowej a pozostających w związku z brakiem należytego wykazania powstałego niedoboru z przyczyn niezależnych od podatnika.

Zatem w przekonaniu sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż brak dowodów na zaistnienie niedoborów poprzez stosowanie przecen i wskutek powstania ubytków towarów, pozwalały na zakwestionowanie zaliczenia niedoborów do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd administracyjny dodał przy tym, iż zagadnienie niezasadności zaliczenia niedoborów do kosztów uzyskania przychodów zostało przesądzone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2003 r. (...).

Zdaniem sądu konsekwencją powyższych ustaleń jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Stosownie bowiem do art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy prawa do obniżenia lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż dla uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie przesłanek wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Chodzi mianowicie o wykazanie faktycznego poniesienia danego kosztu i wykazanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu.

Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, iż na gruncie art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy straty w środkach obrotowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdy powstały poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, mimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa i gdy okoliczności powstania owych strat wykazane zostały przez podatnika w sposób należyty.

Jeżeli zatem kwota 1.143.836,63 zł nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to podatnik nie może skorzystać z przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem towarami "rozporządzono" w sposób, który wyklucza zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT musi istnieć powiązanie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku VAT z wydatkami, które stanowią koszt uzyskania przychodu dla podatnika. Jeśli zatem zostały naruszone reguły wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie może być zrealizowane prawo do obniżenia podatku na gruncie ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego przez organy obu instancji stwierdził, że podjęły one niezbędne czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej zaś przy wyborze środków dowodowych zaoferowanych przez stronę kierowały się zasadą przydatności danego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd administracyjny nie podzielił zarzutu skargi o braku podstaw do proporcjonalnego przyporządkowania kwoty odliczenia podatku do poszczególnych miesięcy, albowiem organy podatkowe nie miały możliwości ustalenia, których konkretnie towarów handlowych dotyczyły ujawnione niedobory.

Odnosząc się do zarzutu skargi o błędnym ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, marzec-październik 2001 r. sąd wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik w deklaracji wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, a organ podatkowy określi zobowiązanie do wpłaty, to oznacza, że podatnik niezasadnie wykazał ową nadwyżkę mającą wpływ na obniżenie podatku należnego za następne okresy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka.

Zaskarżyła ona w całości tenże wyrok domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania oraz na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego. Formułując zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych spółka wywodziła, że sąd dopuścił się naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego a nadto przez nieodniesienie się do zarzutów nieprzeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów przed organem podatkowym. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie decyzji podatkowej mimo naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów art. 122, art. 180-181, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

W dziedzinie naruszeń prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez niewłaściwą jego wykładnię oraz wskazano na naruszenie przepisów art. 27 ust. 5 i 6 tejże ustawy przez niewłaściwe ich zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż skarżąca w toku postępowania wielokrotnie wskazywała na wadliwość postępowania organów podatkowych, brak spójności w ocenie materiału dowodowego i wadliwe wnioski wyciągane przez organ ze względu na niepełne ustalenie stanu faktycznego.

Autor skargi kasacyjnej wskazywał, że nieuwzględnienie przez sąd administracyjny żadnej kwoty wynikającej z przecen oraz niedoborów towarów handlowych przeczy zasadom doświadczenia życiowego i nie odpowiada prawdzie obiektywnej w konfrontacji z już zebranym materiałem dowodowym w postaci prospektów promocyjnych, protokołów przeceny towarów, wskazujących, iż rabaty miały charakter powszechny, udzielane były w ciągu całego roku a w ostatnich 3 miesiącach - w okresie wyprzedaży - sięgały nawet do 90 procent ceny towaru.

W tej kwestii spółka wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań kierownika sklepu dla wykazania sposobu dokonywania przecen, ich wielkości i rodzaju towarów objętych tymi przecenami. Spółka dla wykazania faktu stosowania przecen przedłożyła organowi wydruk z jednej kasy fiskalnej za miesiąc grudzień 2001 r. dowodząc, że rabaty zarejestrowane przez tę kasę wyniosły 15,85 procent spornej kwoty niedoboru; spółka przy tym podkreśliła, iż wydruk z kasy fiskalnej winien być uznany za dokumentację finansowo-księgową, a tym samym za dokumentację podatkową.

W skardze kasacyjnej podniesiono zatem, iż zaniechanie przeprowadzenia dowodów: z zeznań kierownika sklepu, z wydruków kasy fiskalnej za miesiąc grudzień 2001 r., z protokołów przecen towarów, z prospektów promocyjnych, a także pominięcie dowodu z opinii biegłego rewidenta /badającego bilans/ miało istotny wpływ na wynik sprawy, a czemu nie poświęcono uwagi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wskazywane przez skarżącą dowody mogły zmienić w sposób zasadniczy wysokość zobowiązania wobec skarbu państwa.

Przechodząc do kwestii uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego spółka wywodziła, iż naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT polega na błędnym założeniu, że nieudokumentowanie zdarzeń dotyczących obniżek wartości detalicznej towarów handlowych oraz nieudokumentowanie ubytków towarów handlowych muszą skutkować utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej powstanie niedoborów w handlu towarami nie stanowi "rozporządzania" nabytymi towarami o jakim mowa w cytowanym wyżej przepisie. Z istoty działalności handlowej spółki wynikało, że zakupując towary do dalszej odsprzedaży, ponosiła koszty związane z ich nabyciem, które miały na celu uzyskanie przychodu. Przy nabywaniu towarów spółka realizowała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej przepis art. 25 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT ograniczający generalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego należy interpretować ściśle z uwagi na jego wyjątkowy charakter.

Toteż w przekonaniu autora skargi kasacyjnej termin "rozporządzano" towarem odnosi się do momentu /czasu/ nabywania /rozporządzania/ towaru, a nie do następnych zdarzeń, które ostatecznie uniemożliwiają zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu według przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie niniejszej można mówić co najwyżej o "rozporządzeniu" ceną towarów a nie towarami.

W rozpatrywanej sprawie sąd administracyjny nie wykazał, że cel zakupu środków obrotowych nie zmierzał do osiągnięcia przychodu.

W kwestii naruszenia prawa materialnego przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego autor skargi kasacyjnej powołując się na orzecznictwo sądowe wywodził, iż spółka w deklaracjach podatkowych za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i października 2001 r. wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, co oznaczało, że w stanie prawnym z 2001 r. treść przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT nie pozwalała na rozstrzygnięcia przyjęte w decyzji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie jego pełnomocnik domagał się oddalenia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, iż wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 r. - FSK 2239/04 oddalona została skarga kasacyjna Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2004 r. I SA/Bd 7/04 w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2001 r. do 31 stycznia 2002 r.

Oznacza to że prawomocnym wyrokiem przesądzona została kwestia nieuznania kwoty 1.143.836,63 zł za koszt uzyskania przychodu z tytułu strat w środkach obrotowych /towarach handlowych/.

Na podstawie art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrok w sprawie FSK 2239/04 wiąże skład orzekający w sprawie niniejszej co do kwestii wysokości straty podatkowej o której mowa także w wyroku sądu I instancji w sprawie niniejszej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Moc wiążąca wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 r. odnosi się także co do oceny zarzutów kasacyjnych w części dotyczącej naruszenia przepisów procesowych mogących mieć wpływ na ustalenie przesłanek nieuznania spornej straty podatkowej za koszt uzyskania przychodu.

Stan rzeczy wynikający z wyroku dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych nie oznacza jednak, iż skarga kasacyjna w niniejszej sprawie podlega oddaleniu w całości.

Podkreślenia przede wszystkim wymaga, iż w sprawach mamy do czynienia z różnymi kategoriami podatków. Podatek dochodowy cechuje obowiązek uiszczenia podatku od dochodu, natomiast podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym. Ustawie z dnia 15 stycznia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ jest znana instytucja straty podatkowej /art. 7 ust. 2/, natomiast w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie ma mowy o stracie podatkowej w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Instytucji straty podatkowej na pewno nie reguluje przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w rozpatrywanej sprawie w sposób niejako mechaniczny przeniósł instytucję straty w podatku dochodowym od osób prawnych na grunt przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przyjmując, że strata jest wydatkiem, którym rozporządzono w sposób nie pozwalający na jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z akt administracyjnych wynika, iż inspektor kontroli skarbowej w decyzji organu podatkowego I instancji dla poparcia argumentacji uzasadniającej zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT twierdził, że spółka świadomie rozporządziła częścią zapasów towarowych w sposób jej tylko wiadomy (...).

Sąd administracyjny zaakceptował stanowisko organów, że dyspozycją art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest objęta w niniejszej sprawie masa towarowa o wartości 1.143.836,63 zł.

Tenże sąd nie wskazał podstawy prawnej uzasadniającej przyporządkowanie do poszczególnych miesięcy kwoty odliczenia podatku z uwagi na brak możliwości ustalenia, których konkretnie towarów dotyczyły ujawnione niedobory.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w decyzji organu I instancji wskazano, iż miesięczne naliczenie podatku VAT powinno pozostawać w związku z danymi z ewidencji rozliczenia zakupów za poszczególne miesiące, albowiem takie podejście do zagadnienia jest akceptowane w wyroku NSA z dnia 6 maja 2003 r. - SA/Bd 1171/03.

Powołany przez organ wyrok nie dotyczy jednak problematyki art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, lecz zagadnienia określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest więc do zaakceptowania stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do wskazania konkretnych towarów, którym rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków związanych z zakupem tych towarów w sposób nie pozwalający na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawowe jednak znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma prawidłowa wykładnia spornego przepisu. Kompleksowa wykładnia terminu "rozporządzono" dokonana została w wyroku NSA z dnia 19 października 2001 r. - I SA/Wr 2980/98 /J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2002, Wrocław 2002 str. 561 i n./. NSA uznał, że wyraz "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT określił jednocześnie sposób /czynność prawną/ nabycia towaru /usługi/ od zbywcy oraz cel w jakim towar, usługa jest nabywany.

Ważne było przy tym, aby czynność rozporządzenia towarem lub usługą przez zbywcę, a jednocześnie czynność nabycia przez podatnika nabywcę, oceniona w momencie realizacji tego rozporządzenia, nie mogła być uznana na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie do kosztów uzyskania przychodów.

To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie sądowym. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. FSK 1381/04 podkreślono, iż za wadliwą należy uznać taką wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, która uznaje pojęcie "rozporządzono" jako czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług, z którą łączy się kategoria podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2005 r. - FSK 1740/04.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tych orzeczeniach, iż istotne jest z punktu widzenia zastosowania tego przepisu to, aby czynność rozporządzenia towaru lub usługę przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika - nabywcę była oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na gruncie przepisów o podatkach dochodowych w aspekcie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie do kosztów uzyskania przychodów.

Mając zatem powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r.

Na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.