Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 620/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1139/15 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1139/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.".

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że 22 grudnia 2014 r. wpłynął do Wójta Gminy I. wniosek ww. Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. we wskazanej kwocie. Z treści wniosku wynikało, że przyczyną powstania nadpłaty było błędne, zdaniem Spółki, zastosowanie stawek podatkowych w rozliczeniu podatku od nieruchomości od domu wczasowego oraz związanej z nim działki gruntu w S. przy ul. P. [...], gmina I. Podatnik wyliczył należność w kwocie 70.255 zł (zamiast pierwotnej kwoty 114.032 zł), stosując stawkę podatku dla gruntów i budynków nie związanych z działalnością gospodarczą.

Organ pierwszej instancji w decyzji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił żaden z przypadków wymienionych w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", zatem należało odmówić podatnikowi stwierdzenia nadpłaty.

Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie § 1 pkt 1 lit. c, § 1 pkt 2 lit. e uchwały nr [...] Rady Gminy I. z dnia 3 grudnia 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. U. Woj. Nr 385 poz. 3381) - dalej: "uchwała" - w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2-4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l." - przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, skutkujące niezasadną odmową stwierdzenia nadpłaty.

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego, Kolegium przytoczyło brzmienie art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 i art. 5 ust. 4 u.p.o.l. i wskazało, że określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości jest kompetencją właściwej rady gminy, a Rada Gminy I. podjęła uchwałę, w której w § 1 pkt 1 określiła stawki podatku od nieruchomości.

Zdaniem Kolegium, opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych podlega każda nieruchomość lub obiekt budowlany będący w posiadaniu podmiotu legitymującego się statusem przedsiębiorcy, wpisanego do rejestru przedsiębiorców, bez względu na sposób ich faktycznego wykorzystywania. Kryterium to zostało w sprawie spełnione, bowiem Spółka jest przedsiębiorcą, a w zakresie prowadzonej działalności ma ujęte m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zastosowanie niższych stawek podatkowych Spółka uzasadniała tym, że dom czasowy i grunt były wynajmowane K. [...] "N. [...]" Sp. z o.o., które w domu wczasowym prowadziło działalność w zakresie turystyki, rekreacji i sportu, tj. zgodnie ze swoim profilem działalności. Według Kolegium, to że nieruchomość była wynajmowana, świadczy właśnie o tym, iż była wykorzystywana w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium, z uchwały rady gminy jasno wynika, że wprowadza ona odrębne stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych oraz dla pozostałych gruntów. Zwrot "pozostałych", użyty w § 1 pkt 1 lit. c, należy więc rozumieć jako – "innych", niewymienionych w § 1 pkt 1 lit. a i b uchwały. Podobnie, z układu redakcyjnego uchwały wynika, że budynki lub ich części podlegają stawkom podatkowym wymienionym w lit. e, wówczas gdy nie są budynkami, o których mowa lit. a-d. Ponadto u.p.o.l. daje radzie gminy delegację do ustalenia stawek podatkowych, nie zezwala jednak na wprowadzenie nowych definicji gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem § 1 pkt 1 lit. c tiret pierwszy oraz § 1 pkt 2 lit. e tiret pierwszy uchwały nie stanowią lex specialis w stosunku do regulacji z § 1 pkt 1 lit. a, § 1 pkt 2 lit. b uchwały. Gdyby rada gminy chciała zróżnicować stawki podatkowe od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym zastosować inną stawkę dla gruntów i budynków wykorzystywanych na cele sportowo-rekreacyjno- wypoczynkowe, to zawarłaby taką treść w uchwale, na co wskazuje § 1 pkt 2 lit. c i d. Przy określaniu stawek dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym i udzielania świadczeń zdrowotnych, rada gminy wprowadziła bowiem odrębne stawki.

Kolegium stwierdziło, że uchwała posługuje się pojęciem "cele sportowo-rekreacyjno-wypoczynkowe" jedynie w odniesieniu do gruntów i budynków należących do kategorii "pozostałych". Ponadto podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka, której przedmiotem działalności nie jest działalność w zakresie sportowo-rekreacyjno- wypoczynkowym.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia i zarzucając jej naruszenie § 1 pkt 1 lit. c tiret pierwszy, § 1 pkt 2 lit. e tiret pierwszy ww. uchwały rady gminy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przywołane przepisy uchwały nie zawierają wymogów o charakterze podmiotowym. Oznacza to, że dla możliwości ich zastosowania nie ma znaczenia fakt, że bezpośrednią działalność o charakterze wypoczynkowym i rekreacyjnym prowadzi posiadacz zależny (najemca) nieruchomości. Status przedsiębiorcy nie wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnych stawek określonych w uchwale. Regulacje uchwały dotyczące stawek dla nieruchomości pozostałych, przeznaczonych na cele rekreacyjne, stanowią lex specialis wobec regulacji dotyczących stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zamieszczenie preferencyjnych stawek dla nieruchomości wykorzystywanych na cele rekreacyjne w grupie "pozostałe", nie oznacza, że stawki te mają zastosowanie jedynie do nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Niezasadnie zatem odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Według Sądu, nie ulega wątpliwości, że decydującą kwestią dla zastosowania zarówno dla gruntu jak i dla budynku najwyższej stawki podatkowej, jest fakt związania ich z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika natomiast, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Co do zasady, do uznania że dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie jej na cele związane z działalnością gospodarczą. Wystarczy sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę, co potwierdza przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literatura prawa.

Właścicielem spornej nieruchomości jest Spółka, która przekazała ją w posiadanie zależne innemu podmiotowi. Z tego tytułu jednak nie straciła władztwa nad nieruchomością, która nadal znajduje się w jej posiadaniu jako przedsiębiorcy. Posiadanie zależne najemcy nie wpływa bowiem na ciągłość posiadania samoistnego skarżącej jako właściciela. Wynajem nieruchomości należy też do przedmiotu działalności Spółki, co wynika z informacji Krajowego Rejestru Sądowego.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zinterpretowały przepisy uchwały rady gminy, z których wynika, że grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią kategorię odrębną od gruntów i budynków pozostałych, a tylko w tej ostatniej wymieniono cele rekreacyjno-wypoczynkowe. Zasadnie więc uznano, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co oznacza, że zastosowanie znajdą tu stawki przewidziane dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Nie było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 1 pkt 1 lit. c tiret pierwszy i § 1 pkt 2 lit. e tiret pierwszy uchwały rady gminy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyznaniu racji organom podatkowym, że stawki podatkowe określone tymi przepisami nie mogą być zastosowane do spornych nieruchomości i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez brak ich zastosowania;

- § 1 pkt 1 lit. a i § 1 pkt 2 lit. b uchwały rady gminy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyznaniu racji organom podatkowym, że stawki podatkowe określone tymi przepisami zostały prawidłowo zastosowane do spornych nieruchomości i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, gdyż zastosowanie powinny mieć stawki wynikające z § 1 pkt 1 lit. c tiret pierwszy i § 1 pkt 2 lit. e tiret pierwszy uchwały;

- art 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania.

Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, o uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka uszczegółowiła wniesione zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania - które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna Spółki oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego – wskazanych wyżej przepisów uchwały rady gminy oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – przez błędną ich wykładnię.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów ww. uchwały Rady Gminy I. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, przez błędną ich wykładnię, skutkującą niezasadnym zastosowaniem przez organy podatkowe stawek podatkowych określonych w § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b, zamiast stawek z § 1 pkt 1 lit. c tiret pierwszy i § 1 pkt 2 lit. e tiret pierwszy, niezbędne jest przytoczenie brzmienia tych przepisów. Zgodnie z § 1 tejże uchwały:

"Określa się następujące stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie Gminy I.:

1) od gruntów:

a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,75 zł od 1 m2 powierzchni;

b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych - 4,04 zł od 1 ha powierzchni;

c) pozostałych:

– przeznaczonych na cele sportowo – rekreacyjno - wypoczynkowe - 0,35 zł od 1 m2 powierzchni;

– zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,25 zł od 1 m2 powierzchni;

– od innych nie wymienionych wyżej - 0,15 zł od 1 m2 powierzchni;

2) od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 0,55 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej;

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 19,50 zł od 1m2 powierzchni użytkowej;

c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 9,57 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej;

d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 4,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej;

e) pozostałych:

– letniskowych i wykorzystywanych na cele letniskowe oraz wykorzystywanych na cele sportowo - rekreacyjno - wypoczynkowe w ramach działalności statutowej - 6,80 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej;

– zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 4,50 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej;

– innych niż wymienione wyżej w tym: komórki i szopki oraz budynki lub ich części wykorzystywane na potrzeby bytowe związane z zajmowaniem lokali mieszkalnych - 4,00 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej;

3) od budowli - 2 % ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 3 - 7.".

Równocześnie wskazać należy, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w tej ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie - ogłaszanych przez Ministra Finansów górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w podanym roku:

1) od gruntów:

a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków,

b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych,

c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego;

2) od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym,

d) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń,

e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego;

3) od budowli - 2% ich wartości.

W art. 5 ust. 2-4 u.p.o.l. upoważniono radę gminy do różnicowania wysokości stawek podatku dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności ich lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu.

Podkreślić tu należy, że niesporne jest w sprawie, iż skarżąca kasacyjnie Spółka w omawianym roku podatkowym była właścicielem przedmiotowego domu wczasowego i gruntu, zatem w myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. była podatnikiem omawianego podatku od nieruchomości – czego również nie kwestionowała. Stwierdzenia tego nie podważał bowiem fakt wynajęcia tych nieruchomości innemu podmiotowi, który wykorzystywał je do prowadzenia działalności w zakresie turystyki, rekreacji i sportu, tj. zgodnie ze swoim profilem działalności. Zasadnie przy tym stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przekazanie nieruchomości w podsiadanie zależne innemu podmiotowi nie pozbawiło Spółki władztwa nad przedmiotową nieruchomością, która nadal znajduje się w posiadaniu spółki jako przedsiębiorcy.

Zauważyć należy, że rada gminy ustalając w uchwale wysokość stawek podatku odnosiła je do wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotów opodatkowania. Jedynie w pozycjach "pozostałych" gruntów i budynków rada dokonała dodatkowego podziału stawek, w zależności od przeznaczenia, wykorzystywania lub zajęcia przedmiotu opodatkowania.

Redakcja § 1 uchwały rady gminy powtarza więc systematykę art. 5 ust. 1 u.p.o.l., zatem jednolita powinna być wykładnia tych przepisów w zakresie określenia wysokości stawek podatku w odniesieniu do tak wyodrębnionych kategorii przedmiotów opodatkowania.

Zarówno więc w ustawie jak i w uchwale rady gminy zasadniczego znaczenia dla ustalenia właściwej stawki podatku nabiera podział gruntów i budynków na związane (lub zajęte) z prowadzeniem działalności gospodarczej i na pozostałe (w odniesieniu do budynków, wyodrębniono też budynki mieszkalne). Taki podział uzasadniony jest m.in. tym, że dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca przewidział najwyższe, znacznie odbiegające od pozostałych, stawki podatkowe.

Skoro zatem niesporne jest, że przedmiotowe nieruchomości stanowiły własność skarżącej Spółki, będącej przedsiębiorcą, i z tego powodu wypełniały ustawową definicję gruntów i budynków "związanych z działalnością gospodarczą", do tych nieruchomości powinna być stosowane stawki podatku wskazane w § 1 pkt 1 lit. i pkt 2 lit. b – jak to określono w decyzjach podatkowych. Argument o związaniu tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki dodatkowo potwierdza fakt, że z ujawnionego w rejestrze sądowym zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wynika, że zakresem tym objęto m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wynajęcie przedmiotowych nieruchomości wskazanemu wyżej podmiotowi oznacza więc także faktyczne ich wykorzystywanie w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji zaaprobował dokonaną przez organy podatkowe wykładnię i zastosowanie ww. przepisów uchwały rady gminy, zatem za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej o niewłaściwej wykładni tych przepisów, skutkującej zastosowaniem stawek podatku określonych w § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b tej uchwały, zamiast stawek określonych w § 1 pkt 1 lit. c tiret pierwszy i § 1 pkt 2 lit. e tiret pierwszy uchwały.

Wykładnia systemowa przepisów uchwały prowadzi bowiem do wniosku, że jeżeli przedmiot opodatkowania spełnia prawne i faktyczne warunki zakwalifikowania go do pierwszej grupy nieruchomości, tj. związanych z działalnością gospodarczą – jak w rozpoznawanej sprawie – to niezasadne (nielogiczne) jest kwalifikowanie go do kategorii "pozostałych" przedmiotów opodatkowania. Kategoria ta przeznaczona jest bowiem dla przedmiotów innych, niekwalifikujących się do poprzedzającej ją kategorii "związanych z działalnością gospodarczą". Przemawia za tym również fakt, że zarówno w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., jak i w § 1 uchwały, w kategorii budynków (i ich części) związanych z działalnością gospodarczą (zajętych na taką działalność) wyodrębniono niektóre rodzaje tej działalności, co do których ustalono odrębne, znacznie niższe od zasadniczej, stawki opodatkowania. Wśród tych "uprzywilejowanych" rodzajów działalności nie wymieniono jednak (ani w ustawie, ani w uchwale) działalności sportowo-rekreacyjno–wypoczynkowej, a tylko w takiej sytuacji zasadne byłoby stanowisko skarżącej Spółki. Grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią bowiem kategorię odrębną od gruntów i budynków pozostałych, zatem wskazanie w § 1 uchwały, w kategoriach "pozostałe" grunty i budynki, nieruchomości przeznaczonych/wykorzystywanych na cele sportowo-rekreacyjno-wypoczynkowe (w ramach działalności statutowej) nie stanowi więc lex specialis w stosunku do nieruchomości zaliczonych do kategorii związanych z działalnością gospodarczą.

Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe nieruchomości są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co oznacza zastosowanie wobec nich stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

W rozpoznawanej sprawie nie było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym niezasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości i w konsekwencji jego niezastosowanie.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.