Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 35/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty za maj 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. z/s w [...] (dalej: skarżąca, Spółka, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22.11.2019 r. którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) [dalej: op] - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30.04.2018 r., określającą w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.823 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej: uptu] kwotę podatku do zapłaty za maj 2013 r. w wysokości 50.689 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. Spółka zadeklarowała podatek należny w kwocie 100.737 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 204.236 zł (w tym 156.011 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 103.499 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że w badanym okresie rozliczeniowym Spółka wystawiła pięć niżej wymienionych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji:

⦁ nr [...] z dnia 1 i.05.2013 r. na rzecz B sp. z o.o. z siedzibą w [...], tytułem "Olej rzepakowy-25 ton" (wartość netto 89.500,00 zł, VAT 20.585,00 zł),

⦁ nr [...] z dnia 1 1.05.2013 r. na rzecz B sp. z o.o. z siedzibą w [...], tytułem "Olej rzepakowy-24,5 ton" (wartość netto 87.710.00 zł, VAT 20.173,30 zł).

⦁ nr [...] z dnia 28.05.2013 r. na rzecz C z siedzibą w [...], tytułem "usługi informatyczne 245 godz." (wartość netto 23.275,00 zł, VAT 5.353.25 zł),

⦁ nr [...] z dnia 28 05.2013 r. na rzecz firmy D z siedzibą w [...], tytułem "usługa remontowa obiekt [...]-[...]" (wartość netto 4.950,00 zł, VAT 1.138,50 zł),

⦁ nr [...] z dnia 28.05.2013 r. na rzecz E z siedzibą w [...], tytułem "Prace budowlane [...] - obiekt [...]" (wartość netto 14.950,00 zł, VAT 3.438,50 zł).

Dodatkowo Spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego i rozliczenia podatku należnego z dwóch niżej wymienionych faktur wystawionych w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT) od [...] podmiotu F s.r.o. z siedzibą w [...] ([...]), udokumentowanych fakturami wewnętrznymi:

⦁ nr [...] z dnia 13.05.2013 r. tytułem "olej rzepakowy 25,00t na wartość netto 105.411,48 zł, VAT 24.244,64 zł,

⦁ nr [...] z dnia 14.05.2013 r., tytułem "olej rzepakowy 24,50t na wartość 103.411,11 zł, VAT 23.784,56 zł.

Ponadto wpływ na rozliczenie podatkowe za ten miesiąc miała decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30.04.2018 r., nr [...], w której określono Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. m.in. zobowiązanie podatkowe w kwocie 810 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 156.011 zł.

W związku z powyższym organ I instancji wydał w dniu 30.04.2018 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe za maj 2013 r. w kwocie 1.823 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 uptu - kwotę podatku do zapłaty w wysokości 50.689 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 22.11.2019 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (pismo z dnia 13.07.2018 r.) wynika, że w dniu 17.10.2017 r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i wrzesień 2013 r., rozszerzone następnie o pozostałe miesiące tego roku. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie została zawiadomiona Spółka pismami z dnia 24.10.2017 r. (w zakresie marca, czerwca i września 2013 r.; adresat nie podjął pisma) i z dnia 24.10.2018 r. (w zakresie m.in. maja 2013 r.; doręczonym pełnomocnikowi w dniu 13.11.2018 r., a Spółce w dniu 7.11.2018 r.). Do dnia wydania decyzji II instancji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ wskazał, że argumentacja odwołania koncentruje się jedynie na kwestiach, które nie wystąpiły w niniejszej sprawie, a mianowicie dotyczących prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, zachowania przez nią należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami, a także faktur wystawionych dla spółki G oraz transakcji z [...] spółką H. Jedynie zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 uptu, odnosi się do ustaleń zawartych w decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania, przy czym brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu w odniesieniu do spornych pięciu faktur.

Zdaniem Dyrektora Izby zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania za rzetelne faktur wystawionych przez Spółkę A, dokumentujących zarówno transakcje krajowe, jak i wewnątrzwspólnotowe.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do faktury nr [...], wystawionej na rzecz C, zauważył, że w jej treści nie wskazano w sposób szczegółowy przedmiotu usługi, poprzestając jedynie na ogólnikowym opisie, tj. cyt. "usługi informatyczne 245 godz.".

Z zeznań prezesa Spółki A. Ś., wynikało, że o ile dobrze pamięta został zatrudniony na stanowisku prezesa Spółki od marca 2013 r., na umowę zlecenie (nie pamiętał jednak, na jaki okres). Umowa została zawarta z M. L., a jej przedmiotem była reprezentacja Spółki. Świadek zeznał także, że nie przypomina sobie, czy wystawiał faktury sprzedaży, a pełnomocnictwo do ich wystawiania ma T. L. Przesłuchiwany stwierdził również, że nie wystawiał dokumentów KP i KW, ani nie przyjmował zapłat gotówkowych. Dodał przy tym. że z kontrahentami kontaktował się T. L. Nie wie co było przedmiotem sprzedaży dla C, ani w jaki sposób została nawiązana współpraca z T. Ł. (cyt. "nazwisko jest mi znane, ale nic poza tym").

Z zeznań T. L. wynikało, że przedmiotem sprzedaży na rzecz C było programowanie, instalacje komputerów, tworzenie sieci i instalacje sieci. Prace te były podzlecane i wykonywali je we [...] albo w [...] pracownicy T. Ł. (I, a potem J), nie mniej niż 2-3 osoby przy instalacjach. Świadek dostawał je na pendrive'ach albo płytach. To T. L. dawał zlecenie, a odbioru prac dokonywał K. G., który sprawdzał programy. Płatność od C następowała w formie gotówkowej w jej siedzibie na ul. [...] albo ul. [...], w datach wyszczególnionych na dowodach KP. T. L. przyjmował pieniądze, płacił innym firmom, a resztę zostawiał Spółce. Świadek zobowiązał się także do dostarczenia dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, co uczynił w dniu 20.04.2014r.

Wśród tych dokumentów były m.in.:

– umowa nr [...] zawarta w [...] w dniu 2.11.2012 r. pomiędzy C (Zleceniodawca) a Spółką A (Zleceniobiorca), której przedmiotem jest wykonanie usług informatycznych obejmujących prace wdrożeniowe oraz programistyczne;

– zlecenie prac programistycznych wydane na podstawie umowy nr [...] z dnia 2.11.2012 r., podpisane przez K. G. z ramienia C (Zleceniodawca) i T. L. z ramienia Spółki A (Zleceniobiorca), zawierające: zakres zleconych prac ("prace programistyczne zgodnie z umową"), datę zlecenia prac (01.04.2013 r.) i czas zakończenia prac (31.05.2013 r.);

– karta sprawozdawcza z prac programistycznych, z której wynika: forma przekazania prac programistycznych (pendrive), ilość roboczogodzin przepracowanych przez Zleceniobiorcę (245) oraz data przekazania (28.05.2013 r.), podpisana przez K. G. z ramienia C (Zleceniodawca) i T. L. z ramienia Spółki A (Zleceniobiorca);

– umowa o świadczenie usług programistycznych, zawarta w [...] w dniu 22.01.2013 r. pomiędzy A Sp. z o.o. (Zleceniodawca) a firmą J (Zleceniobiorca) na czas określony do 31.12.2014 r., której przedmiotem jest wykonanie oprogramowania zainstalowanego na pendrive'ach zgodnie z zakresem każdorazowo zlecanych prac. Wg umowy, prace programistyczne dotyczą: dostarczenia nowych wersji oprogramowania, konsultacji w zakresie funkcjonowania i obsługi oprogramowania, opracowywania modyfikacji wg potrzeb Zleceniodawcy, konserwacji platformy sprzętowej i kas fiskalnych, usuwania nieprawidłowości w pracy systemów informatycznych oraz wykonywania kopii zapasowych danych i oprogramowania. Umowa nie zawiera podpisów ani Zleceniodawcy, ani Zleceniobiorcy.

– dokument WZ nr [...] wystawiony przez firmę J, z którego wynika przekazanie Spółce A w dniu 28.05.2013 r. jednej s/luki pendrive'a z oprogramowaniem.

Oceniając powyższe dokumenty oferowane przez Spółkę organ uznał, że nie potwierdzają one w żaden sposób faktycznego wykonania usługi, której dotyczy faktura wystawiona dla C. Przede wszystkim bowiem nie wynika z nich, jaka konkretnie usługa jest nią udokumentowana. W umowie nr [...] z dnia 2.11.2012 r. jedynie w sposób ogólny opisano charakter zleconych usług, a ich uszczegółowienia próżno szukać w treści zlecenia prac programistycznych, czy karcie sprawozdawczej. Z kolei umowa z dnia 22.01.2013 r. — abstrahując już od faktu, że nie została podpisana przez żadną ze stron - zawiera co prawda wyszczególnienie usług, jednakże nie wiadomo, jakiego konkretnie oprogramowania one dotyczą, jakiej platformy sprzętowej, ani jakich systemów informatycznych. Podobnie nie wiadomo, jakie oprogramowanie miał zawierać pendrive przekazany Spółce w dniu 28.05.2013 r.

Doświadczenie życiowe wskazuje, że w obrocie gospodarczym taka sytuacja, tj. brak możliwości konkretnego ustalenia rodzaju prac wykonanych przez zleceniobiorcę na podstawie stosownej dokumentacji, jest niespotykana. Praktyką jest bowiem, że ze zleceniobiorcami zawierane są umowy w formie pisemnej, z których wynika chociażby dokładne wskazanie zakresu zleconych prac, sposobu i terminu ich wykonania, procedury odbioru gotowego produktu i usunięcia ewentualnych wad itp.

Organ odwoławczy podzielił zatem wniosek, że Spółka nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi, że wykonała ona siłami firmy J usługi udokumentowane zakwestionowaną w sprawie fakturą.

Również czynności prowadzone u rzekomego podwykonawcy Spółki – T. Ł. nie ujawniły żadnych dowodów w tym zakresie.

Do akt sprawy została włączona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28.10.2016 r., nr [...], wydana T. Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kw. 2012 r. do III kw. 2013 r. Z jej uzasadnienia jednoznacznie wynika, że firma J nie mogła wykonać usług informatycznych na rzecz Spółki, gdyż nie dysponowała ona odpowiednim zapleczem technicznym, a rzekomy podwykonawca - spółka K - nie potwierdziła świadczenia usług na rzecz tej firmy. Przeprowadzona kontrola wykazała, że firma J jest podmiotem nierzetelnym, nie posiada atrybutów przynależnych podmiotom prowadzących działalność gospodarczą, tj.: faktycznego miejsca prowadzenia działalności, pracowników, zaplecza gospodarczego i środków trwałych. W wydanej decyzji dotyczącej tego podmiotu stwierdzono, że jedynie stwarzał on pozory prowadzenia działalności gospodarczej, usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane, a T. Ł. brał świadomy udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Decyzja powyższa stała się ostateczna (z przekazanych informacji wynikało, że T. Ł. nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania). W oparciu o powyższe dowody Dyrektor Izby stwierdził, że firma T. Ł. nie mogła wykonać usług informatycznych na rzecz Spółki, gdyż nie dysponowała ona odpowiednim zapleczem technicznym, a rzekomy podwykonawca - spółka K, nie potwierdził swojego uczestnictwa przy świadczeniu tych usług. Nadto, w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania podatkowego nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług zleconych przez stronę.

W poczet materiału dowodowego sprawy włączono również decyzję Naczelnika I US w [...] z 28.06.2017 r. wydaną K. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kw. 2013 r., w której m.in. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej w niniejszej sprawie faktury nr [...], którą uznano za fikcyjną. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez rzekomego podwykonawcę - T. Ł. Spółka A z kolei nie potrafiła wskazać, jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tej usługi oraz jakie osoby konkretnie je wykonały. K. G. również nie wniósł odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, co powoduje, że jest ono ostateczne.

W świetle omówionych powyżej dowodów organ uznał, że firma J nie zrealizowała usług informatycznych na rzecz Spółki A. Również Spółka nie mogła ich wykonać własnymi siłami, co zresztą T. L. przyznał w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 17.03.2014 r., cyt. "Kontrolowany nie był w stanie, nawet przy maksymalnych chęciach, wykonać te prace sam". W tej sytuacji faktura nr [...] jest dokumentem nierzetelnym, gdyż nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi.

Podobnie organ odwoławczy ocenił fakturę nr [...], wystawioną dla firmy E, dotycząca usług budowlanych ([...]). Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że w dniu 1.01.2012 r. została zawarta umowa nr [...] pomiędzy M. Z. (Zamawiający) a Spółką A (Wykonawca), zgodnie z którą Zamawiający powierza a Wykonawca przyjmuje do realizacji prace budowlane zlecone przez firmę E w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Materiały podstawowe i pomocnicze do realizacji zadania, a także energię elektryczną i wodę miał dostarczać Zamawiający. Jak zauważył organ treść tej umowy wskazuje, że miała ona charakter ramowy, nie precyzując w żaden sposób ani terminów rozpoczęcia i zakończenia robót, ani rodzaju zleconych prac. ani wreszcie adresu (adresów) inwestycji.

W odniesieniu do prac wykonywanych na rzecz M. Z., przesłuchiwany na okoliczność tych transakcji T. L. zeznał, że pracowników organizował T. Ł. - robotników było od dwóch do dwunastu, pochodzili m.in. z [...],[...] i [...], a świadka nie interesowały koszty ich wyżywienia, dojazdów i noclegów. Stwierdził dalej, że prace trwały różnie, w zależności od stopnia trudności. Dodał, że to Inwestor zapewniał większość sprzętu i materiałów, a także ubrań, w tym kaski. T. L. zeznał również, iż M. Z. dzwonił do niego, że potrzebuje np. dwóch murarzy i następnie on dzwonił do T. Ł. w celu ustalenia stawki godzinowej. Końcowo świadek wskazał, że nie było kosztorysów oraz że Spółka A nie ma protokołów odbioru robót - jego zdaniem posiada je M. Z.

Z kolei T. Ł., zeznał w dniu 23.04.2015 r., że usługi budowlane na rzecz Spółki A cyt. "wykonywali podwykonawcy zwerbowani pod Rejonowym Urzędem Pracy, w chwili obecnej nie posiadam umów"; nie posiada środków trwałych, środków transportu, ani wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług budowlanych, cyt. "sprzęt potrzebny do wykonania usług był każdorazowo wypożyczany na miejscu świadczenia usług w firmach zajmujących się wypożyczaniem sprzętu, ja w to nie wnikałem, to podwykonawca zamawiał sprzęt", przy czym podwykonawcy cyt. "to nie były firmy, ja wysyłałem ludzi na miejsce budowy, nie wiem, kto ich odbierał, czy to był kierownik budowy firmy zlecającej, tj. A, czy inspektor nadzoru". T. Ł. nie wiedział także, czy do jakichkolwiek robót ustanowiony został inspektor nadzoru, ani czy prowadzone były książki budowy.

W aktach znajduje się protokół odbioru robót odnoszący się do spornej faktury. Na odręcznie napisanej kartce widnieje informacja [...] dnia 28.05.2013 r. [...]/okładzina kamienna klejona na zaprawie betonowej. Materiał- Inwestor/L. Robocizna - A" oraz wskazana kwota do zapłaty (14.950 zł). Na protokole widnieją firmowe pieczęcie M. Z. i Spółki A oraz nieczytelne podpisy.

Organ zauważył, że z powyższych dowodów (umowy, faktury i protokołu odbioru) nie wynika jednak, na jakiej ulicy (ulicach) oraz na jakim konkretnie budynku (budynkach) położonym (położonych) w [...], miały zostać wykonane sporne prace murarskie. T. L. w toku przesłuchania w dniu 12.02.2014 r. również nie był w stanie wskazać dokładnego adresu budynku, stwierdzając jedynie, że był to [...].

Ponadto, z uzasadnienia ostatecznej decyzji nr [...] wydanej M. Z. w dniu 30.05.2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. wynikało, że ten podatnik wykonywał usług budowlane jako podwykonawca m.in. L sp. z o.o. w [...]. Okoliczność ta wskazywałaby, że faktura na [...], którą ze względu na wartość robót można powiązać z opisanym powyżej protokołem odbioru robót (bez daty), mogła dotyczyć prac wykonywanych przez M. Z. właśnie dla spółki L. Jednakże w treści omawianej decyzji nr [...] stwierdzono jednocześnie, że M. Z. nie przedłożył żadnych protokołów odbioru robót i kosztorysów, z których wynikałby zakres prac, podczas gdy - w odniesieniu do transakcji z innymi kontrahentami, podatnik posiadał szczegółową dokumentację wykonanych robót.

Wobec powyższego organ stwierdził, że nie ma wystarczających podstaw do uznania, że prace murarskie na obiekcie zlokalizowanym w [...] na inwestycji spółki L nie zostały wykonane, jednakże brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na udział w tych pracach Spółki. Zarówno T. Ł., jak i T. L. nie potrafili wskazać konkretnego miejsca wykonania tych robót, danych osobowych robotników, którzy mieli je wykonać, ani żadnych innych istotnych szczegółów dotyczących ich wykonania. Tymczasem, zgodnie z doświadczeniem życiowym, gdyby T. Ł. brał faktyczny udział w pracach ujętych na spornej fakturze, to byłby w stanie przynajmniej w przybliżeniu podać np. w jakich lokalizacjach miało to miejsce, skąd pochodził sprzęt budowlany i materiały, jakich pracowników budowlanych zatrudniał. Podobnie T. L., który pośredniczył w spornych usługach, a na ww. protokole odbioru prac figuruje jako podwykonawca - gdyby rzeczywiście brał on udział w odbiorze robót, jak to pamiętałby choćby adres inwestycji (tym bardziej, że przesłuchanie tego świadka odbyło się w lutym 2014 r., tj. zaledwie dziewięć miesięcy od wystawienia kwestionowanej faktury).

Z poczynionymi w tym zakresie ustaleniami koresponduje również wskazanej już ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] (wydanej M. Z.), w której stwierdzono, że M. Z. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 3.439 zł, wynikający z faktury nr [...], która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za niezgodną ze stanem rzeczywistym Dyrektor Izby uznał również fakturę nr [...] wystawioną przez Spółkę na rzecz firmy D. Organ zauważył, że w jej treści nie wskazano w sposób szczegółowy przedmiotu usługi, poprzestając jedynie na ogólnikowym opisie, tj. "usługa remontowa obiekt [...]ul. [...]".

Organ podkreślił, że T. L. w toku przesłuchania zeznał, że na [...] malowane były dwa pokoje, a użyte materiały należały do M. W. Praca trwała nic więcej niż kilka dni, a kwotę ustalono ustnie. Na pytanie o sposób zapłaty za ww. usługę zeznał, że gotówkę wręczył mu mąż M. W. w dniu wystawienia dokumentu KJP. Pracę tę, wg świadka, wykonał cyt. "jeden człowiek ściągnięty z budowy, od T. Ł.". Spółka nie przedłożyła innych materialnych dowodów potwierdzających jej udział w tych pracach remontowych, ani nie wskazała danych osoby mającej je wykonać.

Zdaniem organu prace udokumentowane fakturą nr [...] mogły zostać wykonane, jednakże brak jest dowodów świadczących o ich wykonaniu przez pracownika rzekomo zatrudnionego przez T. Ł. Strona nie dysponuje bowiem żadnym potwierdzeniem wykonania tej usługi przez firmę T. Ł. w postaci faktury, protokołu odbioru robót, czy dowodu zapłaty. Dowodów takich nie posiada również T. Ł., co wynika z treści ww. ostatecznej decyzji nr [...]. Dodatkowo wg ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], firma T. Ł. nie wykonywała żadnych rzeczywistych usług na rzecz Spółki. W świetle zebranego materiału dowodowego organ za wykazane uznał, że przedmiotowa usługa nie została faktycznie wykonana ani przez firmę T. Ł. ani przez samą Spółkę, gdyż nie dysponowała ona odpowiednim zapleczem technicznym i siłą roboczą do wykonania tych prac budowlanych.

Zdaniem organu, podobna ocena dotyczy faktur nr [...] i [...] wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki B. Organ zauważył, że są one powiązane z wystawionymi przez Spółkę fakturami wewnętrznymi nr [...] i [...]. Wszystkie one dotyczą bowiem obrotu olejem rzepakowym, który miał miejsce w dniach 13 i 14 maja 2013 r. Transakcje te należy zatem rozpatrywać łącznie.

Z akt spraw wynika, iż w dniu 14.06.2012 r. Spółka, reprezentowana przez prokurenta, T. L. (Kupujący), zawarła ze [...] spółką F, reprezentowaną przez prezesa zarządu, W. K. (Sprzedający), ramową umowę sprzedaży, która określała zasady współpracy stron w zakresie obrotu olejem rzepakowym surowym [...] w łącznej ilości 12.000 MT (12 miesięcy x 1.000 MT). Wynika z niej m.in., że: prawo własności towaru przechodzi ze Sprzedającego na Kupującego w momencie przekazania towaru Kupującemu z magazynu Sprzedającego; Kupujący składa zamówienie na towar podając jego asortyment, ilość, jakość i terminy dostaw towaru oraz aktualne adresy i dane prawne odbiorców ładunku; odbiór towaru następuje transportem samochodowym na koszt Sprzedającego w miejscu każdorazowo wskazanym w zamówieniu; za datę dostawy przyjmuje się datę przekazania towaru Kupującemu. W umowie wskazano ponadto, że Sprzedający przekazuje następujące dokumenty na dostarczany towar: fakturę VAT za każdą partię towaru, certyfikat jakości oraz list przewozowy CMR. Cenę towaru ustalono na kwotę netto 930 euro za 1 tonę (wartość towaru ogółem to 11.160.000 euro).

Dyrektor podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że w maju 2013 r. spółka F wystawiła na rzecz Spółki dwie faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru o łącznej wartości netto 209.385 zł (50.117,64 euro): nr [...] pln z dnia 13.05.2013 r. (25 ton oleju rzepakowego, wartość netto 105.750 zł/25.451.26 euro) oraz nr [...] pln z dnia 14.05.2013 r. (24.5 tony oleju rzepakowego, wartość netto 103.635 zł/24.876,38 euro). Spółka A nie dysponuje oryginałami tych faktur, a jedynie wydrukami skanów, bez pieczęci firmowych i podpisu wystawcy. Na tej podstawie Spółka wystawiła dwie faktury wewnętrzne o łącznej wartości netto 208.822,59 zł, łączny VAT 48.029,20 zł: nr [...] z dnia 13.05.2013 r. (wartość netto 105.411,48 zł, VAT 24.244,64 zł) oraz nr [...] z dnia 14.05.2013 r. (wartość netto 103.411,11 zł, VAT 23.784,56 zł).

Nabyty przez Spółkę olej rzepakowy w tych samych dniach i ilościach został sprzedany spółce B, co udokumentowano fakturami o łącznej wartości netto 177.210 zł, łączny VAT 40.758,30 zł: nr [...] z dnia 13.05.2013 r. (25 ton oleju rzepakowego, wartość netto 89.500 zł, VAT 20.585 zł) oraz nr [...] z dnia 14.05.2013 r. (24,5 tony oleju rzepakowego, wartość netto 87.710 zł, VAT 20.173,30 zł). Odbiorca towaru zapłacił w formie przelewu jedynie część należności (22%). tj. łącznie 115.000 zł (9.000 zł w dniu 13.05.2013 r. i 106.000 zł w dniu 31.07.2013 r.).

Z zeznań T. L. wynika m.in., że olej rzepakowy nie był magazynowany, lecz bezpośrednio transportowany od spółki F do spółki B, czym zajmował się prezes [...] spółki – W. K. Koszty transportu ponosiła spółka B i to ona wskazywała miejsce, gdzie towar miał być dostarczony. Przy załadunku i wyładunku oleju nie było nikogo ze strony Spółki A. T. L. nie znał danych dotyczących pojazdów i kierowców, którzy mieli realizować transport.

W odpowiedzi [...] administracji podatkowej, przesłanej na formularzu SCAC, przytoczono oświadczenie W. K. z dnia 30.05.2014 r., z którego wynika, że nie wie on, gdzie towar był rozładowywany i wydaje mu się, że odbiorca wysyłał własne ciężarówki. Olej został nabyty od M sp. z o.o. w [...]. Jak ponadto oświadczył, cyt. "płatność była prowadzona poprzez kompensatę poprzez firmę B, a część była dokonana na nasze konto. Kompensata była w kwocie 78.435,50 euro. Dotąd wszystkie faktury są zapłacone." W zakresie transakcji zakwestionowanych w niniejszej sprawie W. K. przedłożył jedynie dwie faktury o nr. [...] i [...].

Z kolei z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 6.06.2016 r., nr [...], wydanej dla spółki B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. wynika, że podmiot ten nie udostępnił żadnych dokumentów ani ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej, niemniej w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz kontaktów z Centralnym Biurem Śledczym Oddział w [...], zgromadzono znaczną część dokumentów źródłowych. Na tej podstawie ustalono, że podatnik ten występował w łańcuchu podmiotów handlujących olejem rzepakowym i kawą oraz świadczył usługi transportowe. Z ustaleń poczynionych w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 6.06.2016 r., wynika, że spółka B była ogniwem karuzeli podatkowej, w ramach której obracano m.in. olejem rzepakowym. Jej rolą było wprowadzenie towaru na rynek polski bez "obciążania" podatkiem należnym od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z tego względu spółka B, deklarując WNT z [...] (transakcja neutralna w VAT ze względu na jednoczesne rozliczenie podatku naliczonego i należnego w tych samych kwotach), jednocześnie wykazywała fikcyjne nabycie krajowe dla uzyskania dodatkowego podatku naliczonego. Następnie, poprzez ciąg fikcyjnych transakcji między współdziałającymi podmiotami, olej rzepakowy był wykazywany na fakturach sprzedaży do spółek na [...], czego konsekwencją było uzyskanie nienależnych zwrotów podatku. W rzeczywistości towar na [...] bądź nie był rozładowywany wcale, bądź był zlewany do zbiornika, z którego następnie ponownie był ładowany i wieziony do odbiorców w Polsce. Spółka B posiadała co prawda środki transportowe i zatrudniała kierowców, którzy faktycznie dostarczali olej do ostatecznych odbiorców, jednakże w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że były to czynności pomocnicze, bez których nie byłaby możliwa realizacja głównego celu, jakim było uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że Spółka została zaangażowana w karuzelowy obrót olejem rzepakowym w roli bufora, tj. podmiotu, którego zadaniem było dokonanie dalszych pozornych dostaw krajowych w celu wydłużenia łańcucha transakcji. Dla upozorowania rzeczywistego charakteru spornych transakcji Spółka A rozliczyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od [...] spółki F, co było dla niej neutralne podatkowo (wykazała zarówno podatek należny, jak i naliczony w tych samych kwotach), a następnie wystawiła faktury sprzedaży dla polskiej spółki B. Co istotne, oboma kontrahentami Spółka kierowała faktycznie ta sama osoba - pan W. K.

Zdaniem Dyrektora, Spółka A, jako kolejna w szeregu wykazywanych transakcji, nie nabyła zatem władztwa ekonomicznego nad olejem rzepakowym będącym przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji, a w konsekwencji nie dokonała dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawienie przez Spółkę faktur wewnętrznych (dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki F) oraz faktur sprzedaży dla spółki B nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że dokonane zostały nabycie oleju rzepakowego i następnie jego dalsza dostawa.

Organ zauważył, że Spółka tworząca jedno z ogniw łańcucha dostaw, nie miała fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, co jest jednym z charakterystycznych elementów typowego schematu oszustwa karuzelowego. Nie miała możliwości swobodnego dysponowania tym towarem, lecz postępowała w sposób narzucony odgórnie przez organizatora procederu, koordynującego przebieg oszustwa, i decydującego jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Odwołująca nie działała więc w tym schemacie jako niezależny przedsiębiorca, który samodzielnie decyduje o wyborze kontrahentów - odbiorca oleju rzepakowego został jej narzucony już w momencie nabycia tego towaru od [...] podmiotu, o czym świadczy przede wszystkim okoliczność, że obrót olejem (nabycie i dalsza sprzedaż) miał miejsce tego samego dnia. Ponadto T. L. nie miał żadnej wiedzy dotyczącej obrotu tym towarem: gdzie był on załadowany i jakim transportem został przewieziony (nr rejestracyjny cysterny, dane kierowców), nie dysponował dokumentami CMR, ani certyfikatami jakości. Nikt ze strony Spółki A nie był także obecny ani przy załadunku, ani przy rozładunku oleju, nie sprawdzał jego ilości i jakości. Oznacza to. że dla Spółki nieistotny był towar, który miał być dostarczany - nikt z ramienia Spółki A nie weryfikował zgodności towaru (jego parametrów) z fakturami wystawionymi przez spółkę F.

Powyższe świadczy o tym, że Spółka nie była w ogóle zainteresowana przebiegiem spornych transakcji i cała organizacja z tym związana była w gestii W. K. W tym kontekście wystawienie przez T. L. dokumentów PZ nr [...] z dnia 13.05.2013 r. i nr [...] z dnia 14.05.2013 r. oceniono jedynie jako próbę uwiarygodnienia czynności nabycia oleju rzepakowego.

Dokument PZ (przyjęcie zewnętrzne) jest dokumentem magazynowym przychodowym, potwierdzającym przyjęcie towaru, co w realiach niniejszej sprawy nie miało w ogóle miejsca, gdyż olej rzepakowy był transportowany bezpośrednio pomiędzy spółką F a spółką B, z pominięciem Spółki. Poza tym strona nie dysponowała w maju 2013 r. żadnym magazynem, w którym mogłaby przyjąć olej rzepakowy. Jednocześnie Spółka A nie poniosła ekonomicznego ciężaru transakcji, gdyż spółce F zapłaciła przelewem w dniu 31.07.2013 r. jedynie 105.411,11 zł (łączna kwota transakcji to 209.385 zł), a środki na to uzyskała od spółki B (w dniu 13.05.2013 r. przelew na kwotę 9.000 zł i w dniu 31.07.2013 r. przelew na kwotę 106.000 zł, tj. łącznie 115.000 zł). Różnica pomiędzy kwotą zapłaconą [...] spółce a kwotą otrzymaną od spółki B (9.588,89 zł) stanowiła zaś wynagrodzenie Spółki za odegranie roli bufora i umożliwienie spółce B uzyskanie dodatkowego podatku naliczonego. Natomiast pozostała należność z faktur wystawionych dla spółki B (102.968,30 zł) i otrzymanych od spółki F (103.973,89 zł) nie została zapłacona na rzecz wystawców.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że działalność Spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie stanowiła działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. Zadaniem strony było jedynie zatarcie powiązań pomiędzy spółkami F i B, tj. podmiotami zarządzanymi przez W. K. "Działalność" tego bufora ograniczyła się zatem w istocie do "przefakturowania" towaru na podstawie wystawianych dokumentów, w ramach szybko przeprowadzanych transakcji, w celu nadania im pozorów legalności.

W ocenie organu, okoliczności sprawy wskazywały ponadto, że Spółka podejmowała się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia. Spółka jako doświadczony przecież przedsiębiorca, powinna zdawać sobie sprawę, że sfera działalności związana z obrotem towarem, w którą się zaangażowała nie przystaje do realiów gospodarczych. Spółka w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawy towarów (oleju rzepakowego) następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, bez angażowania własnych środków finansowych. W konsekwencji zdaniem organu strona brała świadomy udział w oszustwie typu karuzelowego. W rezultacie bez znaczenia w sprawie pozostawało badanie jej dobrej wiary.

Z uwagi na powyższe ustalenia Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji słusznie nie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. podatku naliczonego w kwocie 48.029,20 zł i podatku należnego w tej samej kwocie, wynikających z dwóch faktur wewnętrznych (nr [...] i [...]) dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju rzepakowego w łącznej ilości 49,5 tony jak i zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 uptu w stosunku do ww. 5 faktur VAT wystawionych przez Spółkę (łączna kwota podatku VAT wykazanego na fakturach wynosiła 50.689 zł). Organ omówił treść tego przepisu, podkreślając, że dla prawidłowej jego wykładni konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, gdzie przyjmuje się, że stosowanie tej regulacji wymaga zbadania, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie takie ryzyko wystąpiło, gdyż sporne faktury pozwoliły kontrahentom Spółki na nienależne odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 50.689 zł. Z kolei Spółka, jako wystawca faktur, "zneutralizowała" podatek należny fikcyjnymi fakturami wystawionymi m.in. przez firmę I oraz skumulowaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, która wynikała z rozliczenia innych fikcyjnych faktur (co zostało wykazane w prawomocnych i ostatecznych decyzjach Naczelnika I US w Opolu wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r., oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r., utrzymanych następnie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu).

Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania strony z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji;

2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie przejawiające się w przyjęciu przez organ, iż podatnik wystawiał faktury na transakcje nieistniejące w sytuacji, w której: nie wystawiał faktur na transakcje nieistniejące, co miało kluczowe znaczenie dla wyniku zapadłego rozstrzygnięcia,

3. praw uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. zwany "Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (Dz. U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569; dalej: TFUE) tj. przepisów art. 34 TFUE (poprzednio art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; dalej: TWE); art 49 TFUE (poprzednio art. 43 TWE); art. 56 TFUE (poprzednio art. 49 TWE) - w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz. zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z oceną organów o nierzetelnym charakterze kwestionowanych transakcji, szeroko odwołując się do zasady bezpośredniości stosowania prawa unijnego oraz do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego odliczenia VAT w przypadku wystąpienia nadużyć na poprzednich etapach obrotu. Zarzuciła, że organy w ogóle nie prowadziły postępowania dowodowego w kierunku badania dobrej wiary Spółki, ponadto nie zostały przeprowadzone żadne czynności dowodowe zmierzające do ustalenia faktów, co jest całkowicie sprzeczne ze wskazaniami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-277/14.

Według skarżącej, przejawem wadliwości skarżonej decyzji jest także: prowadzenie postępowania mimo jego przedawnienia; nieprzeprowadzenie kontroli prac budowlanych wykonanych na rzecz firmy D w [...], które zostały wykonane przez stronę; powoływanie się na spółkę G, podczas gdy Spółka A sygnalizowała urzędnikom skarbowym, iż mogło dojść do przestępstwa. Strona wystawiła spółce G faktury proforma, które nie zostały zapłacone, więc nie doszło do transakcji, a faktury pro forma nie można traktować jako obowiązującego dowodu księgowego; powoływanie się na decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydane dla firmy C pana G. i fałszywą interpretację, na której podstawie prace wykonane przez Spółkę A na rzecz tej firmy zostały uznane za nierzetelne. Dodatkowo strona uważa podważanie transakcji dotyczących handlu olejem rzepakowym z firmą B i F za lekceważenie przez urzędników faktów oczywistych, a mianowicie, że Spółka A handlowała olejem rzepakowym i miała do tego uprawnienia - certyfikat KZR INIG nr [...], który został załączony do skargi. Nadto skarżąca zarzuciła, że mimo dysponowania przez organ całą dokumentacją transakcji (umowy, zlecenia prac, karty sprawozdawcze z prac programistycznych, dokumenty WZ itd.), kontrolujący powołując się na swoje doświadczenie życiowe, zaprzeczyli oczywistym faktom wykonania usługi. Wskazują na to zeznania złożone zarówno przez pana G., jak i pana Ł. oraz pana G. przed Urzędami Skarbowymi, że prace te zostały wykonane.

Według skarżącej o wadliwości poczynionych przez organy ustaleń świadczy też wyrok Sądu Rejonowego w [...] z 13.08.2019 r., sygn. akt [...], uniewinniający T. G. od stawianych mu zarzutów, którego kserokopie załączono do skargi.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanych decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2013 r.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącej za maj 2013 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, w związku z ustaleniami organów podatkowych, iż wystawione przez Spółkę faktury z tytułu świadczenia usług informatycznych, budowlanych i dostawy oleju rzepakowego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a także zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego i rozliczenia podatku należnego z dwóch faktur wystawionych w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT) od [...] podmiotu F s.r.o. z siedzibą w [...] ([...]), udokumentowanych fakturami wewnętrznymi z 13.05.2013r., tytułem "olej rzepakowy 25,00t" na wartość netto 105.411.48 zł, VAT 24.244,64 zł oraz z 14.05.2013 r. " tytułem "olej rzepakowy 24,50t" na wartość 103.411,11 zł, VAT 23.784,56 zł.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących istoty sporu, mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa odnosi się do rozliczenia podatku VAT za maj 2013 r., zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie zaś z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, które Sąd w składzie tu orzekającym podziela, w/w przepis ma również zastosowanie do określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu (por. wyrok NSA z 12.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15).

Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70 c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że postanowieniem Naczelnika I US w Opolu z 17 października 2017 r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia) zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług, obejmujące pierwotnie okresy rozliczeniowe za marzec, czerwiec i wrzesień 2013 r., po czym rozszerzono zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego o pozostałe miesiące tego roku (w tym będący przedmiotem niniejszego postępowania miesiąc maj 2013 r.). Jak poinformował organ, postępowanie to w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Z akt sprawy bezspornie również wynika, że organ sprostał obowiązkowi, o którym mowa w art. 70c op, informując Spółkę przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 op (zawiadomienie w trybie art. 70 c zostało doręczone pełnomocnikowi strony 13.11.2018 r., a Spółce 7.11.2018 r.). Prawidłowo zatem uznał organ II instancji, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op, co powoduje, że brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów stwierdzić należy, że dokonana przez tut. Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W rozpatrywanej sprawie podstawę zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz firm: C, D z siedzibą w [...], E z siedzibą w [...] oraz B spóka z o.o. z siedzibą w [...] oraz zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 uptu, stanowiły ustalenia, że w sprawie faktyczny obrót olejem rzepakowym w rzeczywistości nie miał miejsca oraz usługi wykazane na kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane samodzielnie przez Spółkę ani przez podmiot, któremu Spółka rzekomo zleciła ich wykonanie, tj. J, wobec czego odsprzedaż przedmiotowych usług także nie mogła mieć miejsca. W ocenie Sądu, powyższy wniosek znajdował wystarczające odzwierciedlenie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym sprawy i - wbrew zarzutom skargi - nie nosi znamion dowolności. Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów, ani żadnej argumentacji podważającej logikę wywodów organu w tym zakresie.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia, że wystawiona przez Spółkę faktura nr [...] z dnia 28.05.2013 r. na rzecz C z siedzibą w [...], (wartość netto 23.275,00 zł, VAT 5.353.25 zł), dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane. W opisie tej faktury jako jej przedmiot wskazano: "usługi informatyczne 245 godz." - a zatem w sposób bardzo ogólnikowy, co - jak słusznie wskazywały organy - utrudnia weryfikację realizacji danej usługi. Nie wiadomo bowiem jaki konkretnie zakres usług informatycznych miał być świadczony, a wiarygodnych wyjaśnień nie udzielili w tym zakresie przedstawiciele skarżącej. Przesłuchany w charakterze świadka T. L., który w badanym okresie prowadził sprawy Spółki i zajmował się przedmiotową transakcją, zeznał jedynie, że przedmiotem sprzedaży na rzecz C było programowanie, instalacje komputerów, tworzenie sieci i instalacje sieci oraz że pace te były podzlecane i wykonywali je we [...] albo w [...] pracownicy T. Ł., nie mniej niż 2-3 osoby przy instalacjach. Świadek nie wyjaśnił jednak konkretnie, o jakie oprogramowanie chodzi, jaki sprzęt miał być instalowany, ani nie wskazał danych osobowych osób, którym powierzono realizację usługi z ramienia firmy T. Ł., co świadczy o braku elementarnej wiedzy na temat rzekomo świadczonych usług.

Rację należy również przyznać organom, że żaden z oferowanych przez skarżącą dokumentów nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania spornych usług. Zaznaczyć przy tym trzeba, że sporne świadczenia należą do usług określanych mianem niematerialnych, rodzącymi na gruncie podatkowym szczególny obowiązek wykazania, że doszło do ich wykonania. Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, w pełni podzielany także przez tut. Sąd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 714/17, z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14, z 3 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1544/14).

Zatem oprócz umowy i faktury podatnik powinien więc przedstawić inne, wiarygodne i przekonujące dowody potwierdzające wykonanie usług. Takich dowodów, jak trafnie oceniły organy, skarżąca nie przedłożyła. W dodatku, nawet na podstawie tych nielicznych dowodów, jakie oferowała Spółka, nie sposób stwierdzić, na czym konkretnie przedmiotowe usługi miałyby polegać. Jak bowiem trafnie zauważył organ, w umowie nr [...] zawartej przez Spółkę z C jedynie w sposób ogólny określono charakter zleconych usług (według umowy, jej przedmiotem miało być wykonanie usług informatycznych obejmujących prace wdrożeniowe oraz programistyczne), szczegółów w tym zakresie nie przybliża także treść pozostałych dokumentów związanych z tą umową (zlecenie prac programistycznych, karta sprawozdawcza). Z kolei umowa z 22.01.2013 r., zawarta z J zawiera wprawdzie wyszczególnienie usług, jednakże nie wiadomo, jakiego konkretnie oprogramowania one dotyczą, jakiej platformy sprzętowej, ani jakich systemów informatycznych. Podobnie nie wiadomo, jakie oprogramowanie miał zawierać pendrive przekazany Spółce.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że wiarygodność zarówno faktury nr [...], jak i przedstawionych przez skarżącą umów i innych dokumentów, nie znajduje potwierdzenia w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Jak bowiem ustalono, firma T. Ł., której Spółka miała zalecić realizację usług informatycznych, nie miała faktycznych możliwości ich wykonania. Wniosek ten jednoznacznie potwierdzają włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku kontroli prowadzonej wobec firmy J. Ze znajdującego się w aktach wyciągu decyzji Naczelnika US [...] z 28 października 2016 r. wydanej T. Ł. m.in. za I, II i III kwartał 2013 r. wynikało, że podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników ani nie posiadał zaplecza gospodarczego i środków trwałych (w tym wyposażenia koniecznego do świadczenia usług informatycznych). T. Ł. w toku kontroli nie okazał żadnych dokumentów, w tym dowodów księgowych w postaci faktur zakupu, sprzedaży, wyciągów bankowych, oraz umów zawartych z kontrahentami czy też dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością. Jak zeznał w toku kontroli podatkowej, usługi elektroniczne zlecał w Internecie i tak pozyskiwał podwykonawców, nie pamiętał jednak ich nazwisk, zaś usługi oprogramowania zlecił K sp. z o.o., czemu spółka ta zaprzeczyła w piśmie z 27.05.2015r. Zasadnie więc stwierdzono, że firma J nie świadczyła w rzeczywistości jakichkolwiek usług, a jej faktyczna działalność polegała na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, co znalazło wyraz w wydanej T. Ł. decyzji, którą określono m.in. kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu z tytułu wprowadzenia do obrotu faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Za wykazane uznać zatem należy, że skarżąca nie mogła nabyć usług informatycznych od firmy J. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na samodzielne wykonanie owych usług przez Spółkę i takiej opcji jednoznacznie zaprzeczył T. L. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, przyznając: "Kontrolowany nie był w stanie, nawet przy maksymalnych chęciach, wykonać te prace sam". Oczywistą natomiast konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że sprzedaż przedmiotowych usług nie mogła mieć miejsca i że faktura dokumentująca taką sprzedaż nie odzwierciedla realnych czynności. Skoro bowiem zostało wykazane, że skarżąca ani nie nabyła ani sama nie zrealizowała usług informatycznych, oczywistym jest, że faktury dokumentujące taką sprzedaż pozbawione są waloru rzetelności, czego konsekwencją było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 uptu. Uzupełniająco wskazać należy, że także podczas postępowania prowadzonego wobec spółki C nie stwierdzono, by posiadała ona wiarygodne, materialne dowody, potwierdzające faktyczną realizację usług, co wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] US w [...] z 28.06.2017 r. wydanej wobec tego podmiotu w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kw. 2013 r.

Sąd w pełni również podziela stanowisko organu o braku faktycznego wykonania przez Spółkę usług budowlanych na rzecz firmy E, opisanych na fakturze nr [...] z 28.05.2013 r. tytułem "Prace budowlane [...] - obiekt [...]" (wartość netto 14.950,00 zł, VAT 3.438,50 zł). Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że wykazane w spornej fakturze czynności w rzeczywistości nie zostały wykonane przez firmę T. Ł. Strona nie dysponuje bowiem żadnym potwierdzeniem wykonania tej usługi przez tę firmę w postaci faktury, protokołu odbioru robót, czy dowodu zapłaty. Dowodów takich nic posiada również T. Ł., co wynika z treści w/wym. ostatecznej decyzji nr [...]. Brak jest również jakichkolwiek dowodów, by omawiane usługi zostały zrealizowane samodzielnie przez skarżącą. Przeciwnie, z zebranych dowodów wprost wynikało, że Spółka nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i siłą roboczą do wykonania przedmiotowych prac budowlanych. Za słusznością poczynionych w tym aspekcie ustaleń organów przemawia również fakt, że żadna z osób reprezentujących podmioty rzekomo zaangażowane w realizację usług budowlanych (T. Ł., T. L. i M. Z.) nie potrafiła udzielić na ten temat wyjaśnień (zeznań), które można by uznać za spójne i obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji. Niewiarygodnie jest bowiem, by podmiot faktycznie uczestniczący w realizacji usług budowlanych nie posiadał wiedzy na temat zakresu wykonanych prac, sprzętu koniecznego do jego wykonania i osób w tych pracach uczestniczących. Tymczasem, jak trafnie zauważył organ, żadna z w/w osób nie potrafiła wskazać konkretnego miejsca wykonania prac, danych osobowych robotników, którzy mieli je wykonać, ani żadnych innych istotnych szczegółów dotyczących ich wykonania. Trudno dać wiarę, by przypadkowo "zwerbowane" pod urzędem pracy osoby, jak wynika zeznań T. Ł., posiadały stosowne umiejętności do wykonania zakresu prac, opisanych w znajdującym się w aktach sprawy protokole odbioru robót ([...]/okładzina kamienna klejona na zaprawie betonowej), co całkowicie podważa wiarygodność tych zeznań. Zwłaszcza, że ani T. L., ani T. Ł. nie potrafili wiarygodnie i spójnie wyjaśnić, w jaki sposób i czyim transportem rzekomi pracownicy byli dowożeni na miejsce budowy oraz kto ponosił koszty ich wyżywienia i zakwaterowania, itp. Uwagę zwraca również, że warunki współpracy między Spółką a M. Z. odbiegały od praktyk stosowanych przez tego ostatniego wobec innych podmiotów (co dotyczy chociażby kwestii braku kosztorysów, czy formy płatności w postaci gotówkowej). Sąd podziela także stanowisko organu, który odwołując się do doświadczenia życiowego, zauważył, że gdyby T. Ł. brał faktyczny udział w pracach ujętych na spornej fakturze, to byłby w stanie przynajmniej w przybliżeniu podać np. w jakich lokalizacjach miało to miejsce, skąd pochodził sprzęt budowlany i materiały, jakich pracowników budowlanych zatrudniał. Podobnie należało ocenić zeznania pana T. L., który pośredniczył w spornych usługach, a na omówionym wyżej protokole odbioru prac figuruje jako podwykonawca. Znamienne jest również to, że gdyby rzeczywiście brał on udział w odbiorze robót, jak to wynika z opisanego powyżej protokołu, to pamiętałby choćby adres inwestycji (tym bardziej, że przesłuchanie tego świadka odbyło się w lutym 2014 r., tj. zaledwie dziewięć miesięcy od wystawienia kwestionowanej faktury).

W świetle powyższego na akceptację zasługuje ocena organu, że przedłożone przez Spółkę dokumenty, tj. zakwestionowana faktura oraz protokół odbioru robót, są nierzetelne i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia zakwestionowanych transakcji. Za takim wnioskiem dodatkowo przemawia fakt, że rozliczenia między stronami odbywały się w formie gotówkowej, co odbiega od standardów w obrocie rynkowym i sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Ponadto nie ulega wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń.

Z wyrażonym w skarżonej decyzji stanowiskiem w zakresie omawianych usług współgrają ustalenia poczynione przez właściwe organy podatkowe wobec pozostałych podmiotów. Otóż w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] US w [...] (wydanej M. Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kw. 2013 r.) stwierdzono, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 3.439 zł, wynikający z ww. faktur nr [...], która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawidłowej konkluzji organów o fikcyjnym charakterze w/w faktury dokumentującej sprzedaż usług budowlanych "Prace budowlane [...] - obiekt [...]" nie zdołały skutecznie podważyć argumenty skargi, że wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z 13.08.2019 r., sygn. akt [...], uniewinniono oskarżonego T. G. (wcześniej L.) od zarzutu m.in. wystawienia we maju 2013 r. w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedlający faktycznych zdarzeń gospodarczych, faktury VAT nr [...] z 28.05.2013 r. na rzecz E. Jak bowiem słusznie zauważył organ, z mocy art. 11 ppsa, jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tut. Sąd w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2019 r., sygn. akt II GSK 1464/17, że wyrok uniewinniający nie wiąże sądu administracyjnego, a pośrednio również organu administracji publicznej, tak więc mogą one czynić swoje ustalenia i wydawać w oparciu o nie decyzje niezależnie od stanowiska i ustaleń dokonanych przez sąd powszechny w postępowaniu karnym. Ponadto zaznaczyć należy, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe mają różne cele i rządzą się odmiennymi zasadami. W postępowaniu karnym podstawową zasadą, którą sąd karny powinien się kierować rozpoznając sprawę jest zasada niewinności, która w postępowaniu podatkowym nie ma znaczenia (podobnie w wyroku NSA z 5.12.2018 r., sygn. akt I FSK 1984/16). Stwierdzić zatem należy, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, w których przyjmowane są odrębne kryteria orzekania i których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, jak tego domaga się skarżąca, że oceny prawne wyrażone w przedłożonym przez nią wyroku Sądu Rejonowego w [...] w sprawie o sygn. akt [...] dyskwalifikują automatycznie ustalenia przyjęte przez organ w zaskarżonej decyzji. Zwrócić bowiem należy uwagę, że jak wynika z treści uzasadnienia tego wyroku, podstawą wyrażonych w nim ocen był odmienny i - co ważne - znacznie węższy materiał dowodowy, niż ten, który zgromadziły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zasadnicze znaczenie ma tu zwłaszcza fakt, że Sąd Rejonowy nie dysponował zeznaniami T. Ł., który skorzystał z prawa do odmowy ich składania w związku z toczącym się przeciwko niemu postępowaniem karnym skarbowym, co wprost wynika z uzasadnienia tego wyroku. Tymczasem organy podatkowe zgromadziły w aktach sprawy dodatkowe dowody obrazujące faktyczny charakter działalności T. Ł., w tym decyzję Naczelnika US [...] wydaną temu podatnikowi wraz z protokołem z jego przesłuchania, przeprowadzonego w toku tego postępowania. Nie może zatem ujść uwadze, że zeznania w/w osoby, z uwagi na ich niespójność, ogólnikowość a miejscami wręcz brak logiki, budziły uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym wykonania usług budowlanych na rzecz skarżącej. W realiach rozpatrywanej sprawy dowody te miały szczególnie istotną wagę, albowiem skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że całość usług budowlanych, sprzedanych następnie firmie M. Z. realizowali wyłącznie pracownicy zatrudnieni przez T. Ł. Brak jest przy tym dowodów potwierdzających udział w tych pracach osób zatrudnionych legalnie przez Spółkę. Zresztą również zajmujący się prowadzeniem spraw Spółki T. L., podczas przesłuchania przed organami podatkowymi, w żadnym miejscu nie wskazywał, by A realizowała usługi samodzielnie, za pomocą własnych pracowników. Zauważyć należy, że również w omawianym wyroku o sygn. [...] nie zostało jednoznacznie przesądzone, by w realizacji prac budowlanych, nabytych od skarżącej przez E, uczestniczyli pracownicy Spółki. Wniosku takiego z pewnością nie da się wywieść z zeznań świadków - pracowników budowlanych (P. O., Z. O. i W. H.), na których to dowodach m.in. Sąd Rejonowy oparł wyrok. Żadna z tych osób nie była bowiem w czasie realizacji prac zatrudniona przez skarżącą. Co prawda P. O. wskazywał na udział w pracach z ramienia Spółki pracowników z [...], niemniej jednak brak jest jakichkolwiek dowodów, by były to osoby formalnie zatrudnione przez A. Z kolei M. Z. zeznając w postępowaniu karnym sugerował, że prace z ramienia skarżącej miały wykonywać osoby nielegalnie zatrudnione. Stwierdzić zatem należy, że o ile okoliczności przedstawione wyżej mogły stanowić podstawę do wyłączenia winy oskarżonego w postępowaniu karnym, o tyle na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego były one niewystarczające dla uznania materialnej poprawności faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz E. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że z uwagi na konstrukcję podatku VAT, gdzie obowiązek podatkowy powstaje tylko i wyłącznie w związku z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, przyjmowane przez podatników do rozliczenia tego podatku faktury muszą być poprawne pod względem zarówno formalnym, jak i przede wszystkim materialnym. Podatnik musi więc dysponować takimi fakturami, które potwierdzają rzeczywiście dokonane transakcje w warunkach zgodnych z treścią faktury (zarówno co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). W rozpatrywanej sprawie natomiast brak jest wystarczających dowodów na faktyczny udział skarżącej przy realizacji usług budowlanych, objętymi zakwestionowaną fakturą VAT, wystawioną na rzecz firmy E. W świetle bowiem poczynionych w postępowaniu karnym ustaleń, nawet gdyby przyjąć, że jacyś niezidentyfikowani pracownicy, w tym obcokrajowcy, rzeczywiście wykonywali prace, stanowiących przedmiot spornej faktury - to nie sposób uznać, że byli oni pracownikami Spółki (brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że skarżąca nadzorowała ich pracę, bądź wypłacała im wynagrodzenie). Również sugestie M. Z., że sporne roboty budowlane wykonywali pracownicy skarżącej, którzy zatrudnieni byli nielegalnie (przy czym T. L. nie był w stanie podać ich danych), nie może - w świetle wszystkich ustalonych w sprawie faktów - przemawiać za wiarygodnością zakwestionowanej faktury. Ustalenia poczynione zatem w ramach postępowania karnego, zakończonego wyrokiem o sygn. akt [...], nie mogły zostać uznane za wystarczające do podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Brakuje bowiem obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że A świadczyła usługi wynikające ze spornej faktury.

Analogicznie, jako niezgodną ze stanem faktycznym, Sąd ocenia również fakturę nr [...] z 28.05.2013 r. wystawioną przez skarżącą na rzecz firmy D z siedzibą w [...], tytułem "usługa remontowa obiekt [...] - [...]" (wartość netto 4.950,00 zł, VAT 1.138,50 zł). W realiach tej sprawy, wobec wykazania braku możliwości wykonania spornych prac przez podwykonawcę (T. Ł.), przy jednoczesnym wykluczeniu możliwości ich realizacji siłami skarżącej, słusznie organy przyjęły, że takie zdarzenia nie miały miejsca. Zaznaczyć przy tym trzeba, że samo wykonanie robót remontowych - nie było przez organy kwestionowane, niemniej jednak poczynione ustalenia bezsprzecznie wskazują, że prac tych nie wykonała ani firma T. Ł., ani skarżąca. Znamienna jest przy tym okoliczność, że Spółka nie dysponuje żadnym potwierdzeniem wykonania tej usługi przez firmę T. Ł. w postaci faktury, protokołu odbioru robót, czy dowodu zapłaty. Dowodów takich nic posiada również T. Ł., co wynika z treści w/wym. ostatecznej decyzji nr [...].

Nie budzą zastrzeżeń Sądu także ustalenia organu dotyczące obrotu olejem rzepakowym. Zasadnie zakwestionowano faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju rzepakowego przez skarżącą (przy czym zauważenia wymaga, że Spółka nie dysponuje oryginałami tych faktur, a jedynie wydrukami skanów, bez pieczęci firmowych i podpisu wystawcy), faktury wewnętrzne i faktury sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz firmy B.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie wywiódł, że poczynione w sprawie ustalenia wskazują jednoznacznie, że działalność skarżącej w tym zakresie nie stanowiła działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie jej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. Jak ustalono, zadaniem Spółki było jedynie zatarcie powiązań pomiędzy spółkami F i B. Działalność Strony ograniczyła się jedynie do "przefakturowania" towaru na podstawie wystawianych dokumentów, w ramach szybko przeprowadzanych transakcji, w celu nadania im pozorów legalności. Dla upozorowania rzeczywistego charakteru spornych transakcji Spółka A rozliczyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od [...] spółki F, co było dla niej neutralne podatkowo (wykazała zarówno podatek należny, jak i naliczony w tych samych kwotach), a następnie wystawiła faktury sprzedaży dla polskiej spółki B. Co istotne z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że kontrahenci skarżącej byli powiązani ze sobą osobą W. K., który kierował ww. spółkami. Ponadto akta sprawy dowodzą, że Spółka skarżąca była pozbawiona jakiekolwiek realnego wpływu na zawarte transakcje (WNT i dostawy towaru na rzecz B). Spółka nie była zainteresowana przebiegiem tych "transakcji", co wynika z ustaleń organu – T. L. nie miał żadnej wiedzy dotyczącej obrotu tym towarem: gdzie był on załadowany i jakim transportem został przewieziony (nr rejestracyjny cysterny, dane kierowców), nie dysponował dokumentami CMR, ani certyfikatami jakości. Nikt ze strony Spółki A nie był także obecny ani przy załadunku, ani przy rozładunku oleju, nie sprawdzał jego ilości i jakości. Spółka nie miała styczności z towarem - olej rzepakowy nie był magazynowany, lecz bezpośrednio transportowany od spółki F do spółki B, czym zajmował się prezes [...] spółki – W. K. Koszty transportu ponosiła spółka B i to ona wskazywała miejsce, gdzie towar miał być dostarczony. Skarżąca nie angażowała w tę transakcję własnych środków finansowych (swojemu dostawcy płaciła pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedała ten towar), nie musiała też szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar, troszczyć się o transport oraz o parametry towaru, a także o jego ewentualną utratę lub uszkodzenie podczas transportu.

Przywołane wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące rzekomo wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju rzepakowego i jego sprzedaży przez skarżącą spółce B wskazują na to, że strona nie nabyła władztwa ekonomicznego nad olejem rzepakowym będącym przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji, a w konsekwencji nie dokonała dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Słusznie zauważył organ, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów to bowiem - zgodnie z art. 9 ust. 1 uptu - nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Z kolei dostawa towarów, w myśl definicji z art. 7 ust. 1 uptu, jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na gruncie prawa podatkowego pojęcie "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel" oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. W przedmiotowej sprawie nic zaistniały przesłanki (przejawy) takiego władztwa.

Dodatkowo, jak wynika z decyzji, która została włączona w poczet materiału dowodowego, wydanej dla spółki B, spółka ta występowała w łańcuchu podmiotów handlujących olejem rzepakowym i kawą oraz świadczyła usługi transportowe. Osobą faktycznie zarządzającą tym podmiotem był W. K. Spółka B była ogniwem karuzeli podatkowej, w ramach której obracano m.in. olejem rzepakowym. Jej rolą było wprowadzenie towaru na rynek polski bez "obciążania" podatkiem należnym od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z tego względu spółka B, deklarując WNT z [...] (transakcja neutralna w VAT ze względu na jednoczesne rozliczenie podatku naliczonego i należnego w tych samych kwotach), jednocześnie wykazywała fikcyjne nabycie krajowe dla uzyskania dodatkowego podatku naliczonego. Następnie, poprzez ciąg fikcyjnych transakcji między współdziałającymi podmiotami, olej rzepakowy był wykazywany na fakturach sprzedaży do spółek na [...], czego konsekwencją było uzyskanie nienależnych zwrotów podatku.

W ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje dotyczące obrotu olejem rzepakowym dokonane przez Spółkę A stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego. Jak już wskazano powyżej zupełnie wyeliminowano przy tym ryzyko gospodarcze dla skarżącej, nie angażowała ona w transakcje własnych środków finansowych (swojemu dostawcy płaciła pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedała ten towar), nie musiała też szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar, troszczyć się o transport oraz o parametry towaru, a także o jego ewentualną utratę lub uszkodzenie podczas transportu. Działalność strony ograniczyła się jedynie do "przefakturowania" towaru na podstawie wystawianych dokumentów, w ramach szybko przeprowadzanych transakcji, w celu nadania im pozorów legalności.

Wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do "świadomości" Spółki odnośnie spornych transakcji. Prawidłowo zauważył, że jako doświadczony przecież przedsiębiorca, powinna zdawać sobie sprawę, że sfera działalności związana z obrotem towarem, w którą się zaangażowała nie przystaje do realiów gospodarczych. Spółka w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawy towarów (oleju rzepakowego) następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, bez angażowania własnych środków finansowych. Wątpliwości strony co do rzeczywistego charakteru transakcji powinno wzbudzić również zachowanie podmiotu gospodarczego ze [...], który - mimo że znany mu był kolejny odbiorca w łańcuchu dystrybucji (spółka B), gdyż dostarcza mu bezpośrednio towar - decyduje się skorzystać z pośrednictwa Spółki A, ponosząc w związku z tym dodatkowe koszty marży dla pośrednika. Nie budzi wątpliwości Sądu, że taka sytuacja nie jest typowa w rzeczywistym obrocie gospodarczym, świadczy o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym przeświadczeniu/zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie/modelu. Trafnie organ zaakcentował także, iż zapłata (częściowa) za olej rzepakowy, który był przedmiotem obrotu w maju 2013 r. została dokonana dopiero w lipcu 2013 r. w taki sposób, że Spółka nie zaangażowała w to swoich środków, co odbiega od typowych realiów gospodarczych. Powyższe pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organy, że zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego jest ocena, iż strona brała świadomy udział w oszustwie. W konsekwencji skarżąca nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 uptu podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji (w niniejszej sprawie - podatku naliczonego i należnego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów), a jej "dostawy" nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 uptu. W związku czym prawidłowo organ zakwestionowano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. podatku naliczonego w kwocie 48.029,20 zł i podatku należnego w tej samej kwocie, wynikających z dwóch faktur wewnętrznych (nr [...] i [...]) dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju rzepakowego w łącznej ilości 49,5 tony.

Zgodzić się także należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby wyrażoną w odpowiedzi na skargę, że oceny w tym zakresie nie może zmienić podnoszona w skardze okoliczność, że Spółka miała uprawnienia do handlu olejem rzepakowym. Samo bowiem posiadanie Certyfikatu w zakresie handlu biomasą (abstrahując od faktu, że ważnego w okresie od 15.01.2015 r. do 14.01.2016 r., a zatem poza okresem objętym skarżonym rozstrzygnięciem) nie może świadczyć, że faktyczny obrót olejem rzepakowym w rzeczywistości miał miejsce, tym bardziej, że przeczą temu wskazane już okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy. Ponadto należy zauważyć, że załączony do skargi certyfikat potwierdza jedynie spełnienie przez Spółkę A cyt. "wymagań systemu KZR INiG".

Podsumowując, Sąd stwierdza, że wszystkie przedstawione okoliczności, rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu, bezsprzecznie dowodzą, że transakcje nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego, usług informatycznych i budowlanych, w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W rezultacie, za bezzasadne należy uznać stawiane przez skarżącą organom zarzuty pominięcia dowodów wykonania usług i oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych, które fizycznie i faktycznie miały miejsce. Wbrew przeświadczeniu skarżącej, organy nie pominęły przedstawionych przez nią dowodów, a jedynie odmiennie je oceniły, słusznie uznając, że takie dowody nie mogły skutecznie podważyć poczynionych ustaleń. Ocena ta zasługuje na pełną akceptację, albowiem samo dysponowanie fakturami, umowami, przy opisanych wyżej dowodach przeciwnych, w żadnej mierze nie dowodzi faktycznego wykonania przedmiotowych usług. Odmienne natomiast od oczekiwań strony wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą, że postępowanie dowodowe prowadzone było pod z góry przyjętą przez organy tezę, a rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych. W przekonaniu Sądu, organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, a co za tym idzie spełniające wymogi art. 191 op. Skarżąca natomiast w skardze ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów podważających wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko.

Za trafne również Sąd uznaje wnioski organu, iż skarżąca uczestniczyła w tych nierzetelnych transakcjach w pełni świadomie. Jak wyjaśniono już powyżej, z prawidłowych ustaleń organu wynika, iż otrzymywanym i wystawianym przez Spółkę fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług ani dostawy towarów. Skarżąca zatem świadomie rozliczała faktury VAT zakupu usług i towarów, które nie dokumentowały faktycznej transakcji i następnie wystawiała “puste faktury" sprzedaży tych samych towarów na rzecz kolejnego kontrahenta. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, które skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyrok NSA: z 19 maja 2017 r., i z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17), co organ prawidłowo zaznaczył w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wynikająca bowiem z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar/usługę uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 oraz z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Wobec zatem skutecznego wykazania przez organy, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara skarżącej nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Tym samym nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dot. naruszenie art. 187 § 1 op, uzasadniane brakiem zebrania kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania Spółki z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Dodatkowo Sąd zauważa, jak trafnie ocenił organ, co wskazano już powyżej, że okoliczności faktyczne sprawy przeczą również dochowaniu przez Spółkę należytej staranności kupieckiej, o czym świadczy m.in. okoliczności, iż Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawy oleju rzepakowego następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, bez angażowania własnych środków finansowych. Osoby reprezentujące Spółkę nie potrafiły wskazać żadnych szczegółów dotyczących zakwestionowanych transakcji olejem rzepakowym, nie posiadały wiedzy gdzie olej był załadowany, przy użyciu jakiego środka transportu, Spółka nie dysponowała dokumentami CMR, ani certyfikatami jakości. Nikt ze strony Spółki A nie był także obecny ani przy załadunku, ani przy rozładunku oleju, nie sprawdzał jego ilości i jakości. W świetle powyższego organ trafnie wywiódł, że skarżąca w ogóle nie była zainteresowana przebiegiem tych transakcji, ich należytym wykonaniem lecz istotny był dla niej jedynie obieg fakturowy.

Przechodząc do kwestii zastosowania przez organ przepisów materialnoprawnych, wyjaśnić należy, że podatek od towarów i usług powstaje tylko i wyłącznie w związku z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i nie jest dopuszczalne jego generowanie i rozliczanie z tytułu wystawienia faktury na transakcje, które nie miały miejsca. Wystawianie "pustych faktur" i ujmowanie ich w deklaracjach podatkowych jest sprzeczne z przepisami ustawy o VAT, albowiem obowiązek podatkowy powstaje w związku z rzeczywistą transakcją.

Jak wskazano już powyżej, Sąd w pełni akceptuje ustalenia organu, że skarżąca zarówno po stronie zakupu i sprzedaży posługiwała się "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nadto, skarżąca świadomie uczestniczyła w tym nierzetelnym procederze. Takie ustalenia muszą natomiast skutkować zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 1 uptu - w odniesieniu do faktur zakupu oraz przepisu art. 108 ust. 1 uptu - w odniesieniu do faktur sprzedaży tego samego towaru/usług wystawionych przez skarżącą. Zauważyć przy tym należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 uptu w istocie sprowadzają się do wykazania, że organ błędnie poczynił ustalenia faktyczne (wadliwie uznał, że transakcje nie wystąpiły) i w konsekwencji nie było podstaw do zastosowania ww. przepisów materialnoprawnych. Jak wyjaśniono już powyżej, Sąd w pełni akceptuje ustalenia faktyczne organu, co oznacza, że organ prawidłowo zastosował w sprawie przywołane przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 uptu, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 uptu (obowiązującego w 2013 r. - obecnie art. 19a). Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną.

Nawiązując w tym miejscu do mocno akcentowanej w skardze zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego Sąd wyjaśnia, że art. 108 ust. 1 uptu stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), nie sposób więc uznać, że zastosowanie tego przepisu jest sprzeczne z przepisami unijnymi. Istotne jest jednak przy tym podkreślenie, że prawidłowa wykładnia tego przepisu winna uwzględniać również dorobek orzeczniczy wypracowany na tle regulacji unijnych przez TSUE. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem art. 203 dyrektywy 112 jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96). Przy czym w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Strobel, Trybunał podkreślił, że środki, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 203 Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli podmiot wystawiający fakturę usunął we właściwym czasie i w pełni ryzyko utraty przychodów podatkowych, to do zapewnienia pobrania podatku VAT i zapobieżenia unikania płacenia podatków nie jest niezbędne, aby wykazał swoją dobrą wiarę. Podobnie w wyroku TSUE z 11.4.2013 r., C-138/12, Rusedespred OOD, stwierdzono, że przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112 jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. W tym duchu zaznaczono, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 Dyrektywy 112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane (np. poprzez pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego), brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy.

W związku z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, iż skarżąca w maju 2013 r. wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego w odniesieniu do tych faktur należało określić podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ właściwie zinterpretował regulację art. 108 ust 1 uptu z uwzględnieniem wskazań płynących z ww. orzeczeń TSUE. Trafnie organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie ziściło się ryzyko obniżenia wpływów budżetowych kosztem Skarbu Państwa, gdyż sporne faktury pozwoliły kontrahentom skarżącej (B, C, firmie E, firmie D) na nienależne obniżenie kwoty podatku należnego o wynikający z wystawionych przez Spółkę fikcyjnych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie 32.058 zł, a z kolei skarżąca, "zneutralizowała" podatek należny skumulowaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, która wynikała z rozliczenia innych fikcyjnych faktur (co zostało wykazane w prawomocnych i ostatecznych decyzjach Naczelnika I US w Opolu wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe). Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 uptu.

Odnosząc się natomiast do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że wskazane przez skarżącą w skardze przepisy art. 34, art. 49 oraz art. 56 TFUE nie miały one w sprawie zastosowania, wobec czego nie mogło dojść do ich naruszenia przez organy. Trafnie w tym względzie organ podniósł, że autor skargi nie wskazał, w jaki sposób uznanie w niniejszej sprawie fikcyjności spornych faktur miało doprowadzić do naruszenia powyższych artykułów, z których pierwszy (art. 34) zakazuje między Państwami Członkowskimi ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym, drugi (art. 49) uznaje za niedozwolone wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości, natomiast trzeci (art. 56 ) zakazuje wprowadzania regulacji prawnych, których efektem byłoby jakiekolwiek ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w państwie członkowskim na rzecz podmiotów z innego państwa członkowskiego.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że prawidłowo organy, w oparciu o art. 99 ust. 12 uptu zweryfikowały dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku za maj 2013 r., na co wpływ miała także wydana wobec strony decyzja Naczelnika I US w Opolu z 30.04.2018 r., w której określono Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. m.in. zobowiązanie podatkowe w kwocie 810 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 156.011 zł, a która stała się przedmiotem odrębnej decyzji organu odwoławczego, od której również wywiedziona została skarga do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 29 października 2020 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 504/19 skargę na tę decyzję oddalił.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ppsa.