Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 722/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, par 2, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 września 2018 r. sprawy ze skargi C. [...] Spółka jawna w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 13 kwietnia 2018 r., II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonym postanowieniem z 16 maja 2018r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia C. [...] spółka jawna w T. na postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego-działając na podstawie art. 13§2a, art. 221, art.233§1 pkt 1 w zw z art. 14h i art. 14b§5b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DZ. U z 2018r. poz. 800 dalej-O.p.) -utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 15 stycznia 2018r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek uzupełniono.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem zorganizowanym w formie spółki jawnej, powstała w 2008r. a na przestrzeni kilku lat począwszy od 2008r. wspólnicy wnieśli do spółki wkłady: gotówkę, wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, obejmujący nieruchomość, środki transportu, inne rzeczy ruchome oraz wartości niematerialne i prawne w tym znak towarowy, wkład niepieniężny w postaci dwóch nieruchomości. Wniesiony wkład stanowił majątek spółki jawnej i był wykorzystywany w prowadzonej przez spółkę jawną działalności gospodarczej. Każda czynność wniesienia wkładów do Spółki jawnej podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i spółka jawna odprowadzała podatek od czynności cywilnoprawnych od całej wartości wkładów wniesionych do spółki. W najbliższym czasie spółka jawna zostanie przekształcona w trybie art. 551 K.s.h. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy przekształceniu wspólnikom spółki jawnej zostaną wydane udziały o wartości nominalnej albo równej wartości bilansowej majątku spółki albo niższej od wartości bilansowej majątku spółki (wówczas część wartości majątku zostanie przekazana na kapitał zapasowy). Po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. nie będą wnoszone nowe wkłady do spółki. Majątek spółki jawnej stanie się majątkiem spółki z o.o. Na moment składania wniosku nie można jednoznacznie przesądzić jaka będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej na moment przekształcenia oraz wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej i czy wartości te będą wyższe aniżeli wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej, określona w umie spółki jawnej i opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Po dokonaniu analizy formalnoprawnej wniosku i po zasięgnięciu opinii w zakresie o którym mowa w art. 14b§5b i §5c O.p. stwierdzono, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Postanowieniem z 13 kwietnia 2018r. odmówiono wszczęcia postępowania. Uzasadniając postanowienie wskazano, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w trybie art. 14b§5b i §5c O.p. zwrócił się do Szefa Krajowej Informacji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, zcy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Pismem z 6 marca 2018r. nr [...], Szef Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że co do elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Stosownie do art. 119f§ O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty ( a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Analiza złożonego wniosku wskazywała, że planowane działania wnioskodawcy składają się na szerszy schemat działania obejmujący m.in. przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową, zbycie (przy pomocy podmiotu pośredniczącego) udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej. W przypadku przekształcania spółki jawnej w spółkę z o.o. do wspólników spółki jawnej nie znajdą zastosowania przepisy regulujące skutki podatkowe związane ze zbyciem składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją działalności gospodarczej. Spółka przekształcana nie może być traktowana jako podmiot likwidowany. Konsekwencja tego jest zmiana źródła przychodów i sposobu jego opodatkowania. W miejsce dochodu z działalności gospodarczej pojawia się przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z wniosku wynikało, że planowane jest także zbycie przez wnioskodawcę (oraz drugiego wspólnika spółki przekształcanej) udziałów spółki z o.o. na rzecz inwestora wytypowanego przez pośrednika. Wysokość kosztów uzyskania przychodu z rozważanej w innych wnioskach transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o. powinna być kształtowana w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestie te były przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ interpretacyjny stwierdził, że biorąc pod uwagę wątpliwości dotyczące w/w przepisu należało uznać, iż gdyby zastosować korzystniejszą dla wnioskodawcy interpretację zgodnie z wyrokiem NSA z 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2260/14, możliwe byłoby ukształtowanie kosztów uzyskania przychodów na poziomie równym wartości bilansowej spółki osobowej z dnia przekształcenia. Nie można wykluczyć, że wysokość kosztów uzyskania przychodów pozostająca na poziomie wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przekształcenia będzie większa od poziomu tych kosztów gdyby zostały one ustalone na poziomie wartości ,,historycznej" udziałów z momentu ich objęcia na etapie zakładania spółki jawnej.

W wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. i następczej sprzedaży udziałów w tak wykreowanym podmiocie, może dojść do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo organ zaznaczył, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności. Gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Obiektywnie mniej skomplikowane byłoby dokonanie sprzedaży udziałów spółki jawnej niż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. i następnie dokonanie sprzedaży udziałów w takim podmiocie. Mniej skomplikowane byłoby dokonanie sprzedaży udziałów w tej spółce jawnej. W razie pominięcia spółki z o.o. (nieprzekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.) nie powstałaby możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej.

Podsumowując organ podniósł, że istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że elementy zdarzenia przyszłego spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania tj. zostaną dokonane w sposób sztuczny celem osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Jednocześnie zaakcentowano, że nie przesądza to o tym, że zostałaby na pewno decyzja w trybie art. 119a O.p.

W zażaleniu na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie:

-art. 165a§1 w zw z art. 14, w zw z art. 14b§5b O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o interpretację z uwagi na to, że w zakresie elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. mimo, że działanie opisane w zdarzeniu przyszłym nie spełnia warunku ,,sztuczności" z art. 119a O.p., mimo, że nie wystąpi jakakolwiek korzyść podatkowa związana z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o., brak wyczerpującego uzasadnienia ,,przypuszczenia" co do tego, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.,

-art. 169§1 w zw z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie i niewezwanie wnioskodawcy do sprecyzowania zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku pomimo braku dostatecznych podstaw stwierdzenia zaistnienia ,,uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 1191a O.p. co doprowadziło do wykreowania założeń wykraczających poza elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w sprawie zgodnie z treścią art. 14b§3 O.p.

Zdaniem wnioskodawcy upatrywanie korzyści na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest absurdalne. Organ odmówił wszczęcia postępowania podmiotowi, który żadnej ewentualnej korzyści podatkowej z planowanego działania i tak by nie uzyskał. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że korzyść podatkową miałby osiągnąć wspólnik dokonujący zbycia udziałów w spółce z o.o. czyli nie spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki jawnej będąca wnioskodawcą w sprawie.

Planowane działania są typowe i czynności nie można uznawać za sztucznych z uwagi na różne zasady ponoszenia odpowiedzialności za długi spółek. Gdyby wspólnicy wnioskodawcy nie przekształcili spółki jawnej w spółkę kapitałową, nabywca ogółu praw i obowiązków w spółce odpowiadałby całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki w tym za zobowiązania powstałe przed dniem przystąpienia do spółki (art. 32 K.s.h.). Nadto wedle art. 10§3 K.s.h. w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki. Jest to niekorzystna sytuacja z punktu widzenia potencjalnego nabywcy i jego interesów majątkowych. Zasady odpowiedzialności za długi w spółce są bardzo niekorzystne zarówno dla inwestora jak i zbywającego wspólnika.

Odmawiając wszczęcia postępowania organ nie może pomijać jednej z przesłanek z art. 119a O.p. gdyż przepisu tego nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub ich suma nie przekracza w okresie rozliczeniowym [...] zł. Organ takich danych nie posiadał i analizy nie przeprowadził.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia utrzymano w mocy postanowienie z 13 kwietnia 2018r.

Organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy art. 14b§5b i §5c O.p. nie obligują organu aby badał czy w istocie zachodzą okoliczności powodujące, że decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. na pewno zostanie wydana. Przepisy te pozwalają na niewydanie interpretacji jeżeli organ (po zasięgnięciu opinii) uzna, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja taka zostanie wydana na pewno. Organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku. Jednakże określenie, że dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających.

Organ powtórzył, iż obiektywnie mniej skomplikowane byłoby dokonanie sprzedaży udziałów w spójce jawnej niż przekształcanie jej w spółkę z o.o. i następnie dokonanie sprzedaży udziałów. Działanie organu polegające na ustaleniu czy w sprawie strony art. 119a O.p. ma czy też niema zastosowania z uwagi na spełnienie art. 119b O.p. ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. To czy art. 119a O.p. ma zastosowanie decyduje się o tym w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej na co wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 8 listopada 2017r. sygn. akt: I SA/Po 677/17.

Wnioskodawca przestawił wyczerpujący stan faktyczny zatem nie było podstaw do zastosowania art. 169§1 O.p. Stanowisko organu znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

II.

W skardze do Sądu na powyższe postanowienie C. [...] spółka jawna w T. zarzucił naruszenie:

-art. 165a§1 w zw z art. 14h w zw z art.14b§5b O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o interpretację dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych z powołaniem na przepis art. 119a O.p. tj. na gruncie podatku, w którym nie wystąpi jakakolwiek korzyść podatkowa związana z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o. oraz oparciu o okoliczności nieprzedstawione we wniosku,

-art. 165a§1 w zw z art. 14h w zw z art.14b§5b O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o interpretację z uwagi na to, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. mimo, że działanie opisane w zdarzeniu przyszłym nie spełnia przesłanki warunku ,,sztuczności" o którym mowa w art. 119a O.p. podobnie nie jest sztuczne zdarzenie opisane we wniosku na który powołuje się organ w sprawie,

-art.165a§1 w zw z art. 14h w zw z art.14b§5b O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia ,,przypuszczenia" co do tego, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. oraz poprzez błędne przyjęcie, że takie przypuszczenie może być uzasadnione treścią wniosków złożonych przez inne podmioty (wspólników spółki jawnej) na gruncie innego podatku,

-art. 169§1 w zw z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie i niewezwanie wnioskodawcy do sprecyzowania zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku pomimo braku dostatecznych podstaw stwierdzenia zaistnienia ,,uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. co doprowadziło do wykreowania założeń wykraczających poza elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego w sprawie zgodnie z treścią art. 14b§3 O.p.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jak również postanowienia organu I instancji i zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i powtórzył swoją argumentację wyrażoną na wcześniejszych etapach postępowania.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przystępując do rozważań stwierdza, że przepis art. 14b§5b O.p., odwołuje się wprost-aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych-do przepisu art. 119a O.p. Zgodnie z tym przepisem , nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.). Zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz związane z tym ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego. Powyższe wiąże się zaś z obowiązkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego. Działania tego rodzaju nie są przewidziane w postępowaniu interpretacyjnym. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej (art. 119a§2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a§5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z 21 marca 2018r. sygn. akt: II FSK 3819/17 i II FSK 3820/17 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl) w świetle którego uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b§5b O.p. adekwatne jest zasadniczo do art. 119a§1 O.p. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a§1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b§5b O.p., przeszkodę prawną do wydania interpretacji indywidualnej, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym, co do zasady, w postępowaniu podatkowym, nie zaś w postępowaniu interpretacyjnym. Regulacja art. 14b§5b O.p., poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a O.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA O.p., w tym dotyczących wyłączeń w zakresie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.). W rezultacie, na podstawie art. 14b§5b O.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a§1 O.p., jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku. Wnioskodawca może natomiast wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych-sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem jurysdykcyjnym. Tymczasem interpretacja podatkowa nie jest aktem administracyjnym, nie jest decyzją określającą/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest również opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Interpretacja indywidualna nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n tego aktu, przewidujących ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W rezultacie sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi podnoszące pominięcie sytuacji, w których nie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ interpretacyjny nie był w niniejszej sprawie zobowiązany do badania czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku mogą znaleźć regulacje art. 119b O.p. wyłączające możliwość wydania decyzji z art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Niezwiązanie granicami skargi w rozumieniu przytoczonego przepisu oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (uchwała NSA z 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/09). Stosownie do powyższego sąd orzekając uwzględnił w sprawie również myśl wynikającą z powołanych wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, według której po stwierdzeniu, że w sprawie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ nie powinien wydawać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to już było w toku, obejmowało m.in. konsultację z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej. Organ interpretacyjny zastosował nieadekwatną do stanu sprawy podstawę prawną rozstrzygnięcia z 165a§1 w zw. z art. 14h O.p. Powyższe uchybienie dało sądowi podstawę do uchylenia postanowień wydanych w obydwu instancjach. Z art. 14b§5b O.p. wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania interpretacji indywidualnej w trakcie toczącego się już postępowania interpretacyjnego. Wskazany przepis nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W postępowaniu interpretacyjnym, uregulowanym w rozdziale 1a Działu II O.p., organ podatkowy wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącym merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie-zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia-organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia. Postanowienie wydane na podstawie art. 14b§5b powołanego ostatnio aktu, jest postanowieniem kończącym postępowanie w sprawie interpretacyjnej. Tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji indywidualnej. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3§2 pkt 2 p.p.s.a. W świetle powołanego przepisu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W przypadku, w którym w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten na podstawie art. 14b§5b O.p., wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3§2 pkt 2 p.p.s.a.

Sąd wskazuje, że w toku powtórnego postępowania organ rozważy przede wszystkim czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącego uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dokonując oceny w tym zakresie weźmie pod uwagę sformułowane wyjaśnienia, w szczególności uznając, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym, co do zasady, w postępowaniu podatkowym, nie zaś w postępowaniu interpretacyjnym. Jeżeli organ ustali, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b§5b O.p. , wyda postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenie przez organ art. 14b§5b O.p. przybierające postać wydania, nieprzewidzianego przez tę ustawę postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przesądza a limine o konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w I instancji. Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów kwestionujących twierdzenie organu, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadniona obawa, iż mogą one stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Rozważenie tego rodzaju zarzutów może nastąpić jedynie po ewentualnym wydaniu przez organ przewidzianego przez prawo postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej opartego na art. 14b§5b O.p.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw z §2. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia z 13 kwietnia 2018r. gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie na podstawie art. 200, art. 205§2, art. 209 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania (597,00 zł), składa się wpis od skargi w kwocie 100,00 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480,00 zł należne na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 265).