Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1798/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej~Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (Dyrektor UKS) określił Skarżącej – P. S.A. w B., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Od decyzji tej Skarżąca nie wniosła odwołania, skutkiem czego stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Skarżąca złożyła wniosek z 28 grudnia 2009 r. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną oraz o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów 2003 r. podatku od nieruchomości za ten rok, tj. zwiększenie kosztów o 257.401,40 zł. Skarżąca wyjaśniła, że decyzja ostateczna została wydana po skorygowaniu przez nią zeznania CIT-8 za 2003 r. o kwotę nadpłaty w podatku od nieruchomości, a przed rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty. Burmistrz B. decyzją z [...] grudnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W rezultacie skorygowana kwota zapłaconego uprzednio podatku nie stała się nadpłatą i nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu za 2003 r. Zdaniem Skarżącej wystąpiła zatem przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nową okolicznością faktyczną jest wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Natomiast fakt wydania tej decyzji [...] grudnia 2009 r. wskazuje, iż nadpłata nie istniała w momencie wydania decyzji przez Dyrektora UKS.

Postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor UKS wznowił postępowanie kontrolne, a decyzją z [...] lutego 2010 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

W ocenie Dyrektora UKS w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja Burmistrza B. z [...] grudnia 2009 r., odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., nie stanowi dowodu w rozumieniu tego przepisu, a okoliczności faktyczne, które były podstawą jej wydania – nie mają przymiotu nowych. Wprawdzie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale były znane organowi kontroli skarbowej, ponieważ wynikały z materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania tej decyzji.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 240 § 1 pkt 5 przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy; art. 247 § 1 pkt 3 przez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS; art. 120 przez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 z powodu braku stwierdzenia istnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek określonych w tym przepisie; art. 121 § 1 przez nieuzasadnioną odmowę uchylenia decyzji Dyrektora UKS i orzeczenia co do istoty sprawy.

Decyzją z [...] maja 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Powołując się na orzecznictwo sądowe wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jest to bowiem odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wskazaną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i na jego podstawie nie można prowadzić rozważań materialnoprawnych.

Zdaniem GIKS odmowa uchylenia decyzji ostatecznej była uzasadniona, ponieważ powołane przez Skarżącą nowe okoliczności, tj. wydanie decyzji z [...] grudnia 2009 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Natomiast fakt, że w dniu wydania decyzji ostatecznej toczyło się już postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, był znany organowi, który ją wydał.

GIKS wyjaśnił, że zarówno nowe okoliczności faktyczne, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia postępowania muszą istnieć w chwili wydania decyzji, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas (ani organ pierwszej instancji, ani strona) nie zgłosił ich i nie ujawnił. Nie może uzasadniać uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Do okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego. Także odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie sprawach, nie jest ani nowa okolicznością, ani nowym dowodem uzasadniającym uchylenie decyzji w trybie wznowienia postępowania.

W ocenie GIKS z materiału dowodowego sprawy wynikało natomiast jednoznacznie, iż okoliczności faktyczne dotyczące prowadzonego przez Burmistrza postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości były znane organowi kontroli skarbowej w dniu wydawania decyzji z [...] września 2006 r. i stanowiły przedmiot badania w postępowaniu zwykłym. Potwierdzają to ustalenia zawarte w protokole kontroli z 8 sierpnia 2006 r. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości nastąpiło już po wydaniu decyzji ostatecznej. GIKS uznał zatem, iż przedstawione przez Skarżącą dowody i okoliczności z nich wynikające nie spełniają warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i nie mogły stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej.

W ocenie GIKS nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa GIKS wyjaśnił, iż zarzut ten nie może być rozpatrywany przez organ odwoławczy w trybie wznowienia postępowania, którego przedmiotem jest ocena istnienia przesłanek warunkujących wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 240 § 1 pkt 5 przez odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora UKS określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i orzeczenia co do istoty sprawy,

- art. 247 § 1 pkt 3 przez niestwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS,

- wyrażonej w art. 120 zasady praworządności przez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5, objawiającą się w niestwierdzeniu istnienia w przedmiotowym stanie faktycznym określonych w tym przepisie przesłanek.

- wyrażonej w art. 121 § 1 zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez nieuzasadnioną odmowę uchylenia decyzji Dyrektora UKS określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i orzeczenia co do istoty sprawy.

Za niesporne Skarżąca uznała, iż uiszczony podatek od nieruchomości co do zasady jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.". Niesporne w jej opinii było również, że kwota podatku od nieruchomości w rozliczeniu za rok 2003 jest za mała (wypowiedź sprostowana na rozprawie), co nie zostało zbadane przez Dyrektora UKS w postępowaniu wymiarowym.

Zdaniem Skarżącej, niemożliwa do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego jest sytuacja, gdy pozostawia się w obrocie prawnym decyzję odmawiającą uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r., uwzględniającej w kosztach uzyskania przychodów zapłacony przez nią podatek od nieruchomości w zbyt niskiej kwocie i orzeczenia co do istoty sprawy. Przesłanką uchylenia tej decyzji powinna być zatem okoliczność toczącego się postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz wydanie przez Burmistrza decyzji z [...] grudnia 2009 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Skarżąca uważała, że łącznie spełnione zostały trzy przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skutkujące uchyleniem decyzji ostatecznej i orzeczeniem co do istoty sprawy.

Po pierwsze, za ujawnienie się w sprawie nowych okoliczności faktycznych należy uznać toczące się przed Burmistrzem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., zakończone decyzją z [...] grudnia 2009 r. Postępowanie to wpływa na wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., ponieważ od jego wyniku zależało prawo do ujęcia podatku od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Były to więc okoliczności istotne. Skarżąca podkreśliła, że uchylenie decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy w oparciu o wskazaną przez nią podstawę prawną nie jest uzależnione od jej wiedzy (niewiedzy) o okolicznościach faktycznych lub dowodach, powoływanych później jako nowe.

Po drugie, z dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania wynika, że w dniu wydania przez Dyrektora UKS decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości już się toczyło.

Po trzecie, spełnienie przesłanki, iż nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu wymiarowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., a przede wszystkim w rozstrzygnięciu decyzji ostatecznej.

Skarżąca podniosła, że gdyby nie było postępowania wymiarowego, po uzyskaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, mogłaby jeszcze skorygować deklarację na podatek dochodowy od osób prawnych, zwiększając koszty uzyskania przychodów o zapłacony podatek od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, powyższa sytuacja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Odpowiada też ogólnym zasadom postępowania podatkowego i zasadom konstytucyjnym dotyczącym opodatkowania (równości, sprawiedliwości oraz dogodności i miarodajności opodatkowania).

Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i jego implikacje podatkowe, można dojść do wniosku, iż jest ona niejako "stroną pokrzywdzoną", ponieważ działania organów podatkowych (wydających decyzje w podatku od nieruchomości oraz w podatku dochodowym od osób prawnych) tak ukształtowały jej sytuację prawną, iż nie może ona w sposób zgodny z prawem dokonać rozliczenia w podatku dochodowym poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów zapłaconego podatku od nieruchomości w prawidłowej wysokości.

Skarżąca podkreśliła, że nie wniosła odwołania od decyzji z [...] września 2006 r., ponieważ na chwilę jej wydania brak było ku temu przesłanek. Była przekonana, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości zakończy się pozytywnie.

W opinii Skarżącej powinna ona mieć możliwość uwzględnienia zapłaconego podatku od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów, mimo wydania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych. Skorzystanie z nadzwyczajnego trybu postępowania, okazuje się jedyną możliwością wzruszenia decyzji wymiarowej. Biorąc zaś pod uwagę racjonalność ustawodawcy, przepisy Ordynacji podatkowej muszą w takiej sytuacji przewidzieć rozwiązania służące uporządkowanie rozliczeń podatkowych. Takim rozwiązaniem jest właśnie tryb wznowienia postępowania.

Skarżąca wyraziła pogląd, że w przypadku stwierdzenia przez Dyrektora UKS, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należało wszcząć z urzędu postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji i wydać decyzję stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznej. Dyrektor UKS rażąco naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego przez nieprawidłowe określenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Ponadto Skarżąca podniosła, że jeżeli Dyrektor UKS w dniu wydania decyzji posiadał informacje o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, to istniały przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w tym przepisie było właśnie postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Niezastosowanie przez Dyrektora UKS przepisów o obligatoryjnym zawieszeniu postępowania rażąco naruszało prawo. W takiej sytuacji, wniosek Skarżącej z 28 grudnia 2009 r. powinien być potraktowany jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z jego treści wynikało bowiem, że Skarżąca znalazła się niekorzystnej dla siebie sytuacji, ponieważ ze względu na wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogła skorygować rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) odzwierciedlającej zasadę konstytucyjną (art. 7 Konstytucji), a wyrażonej również także w art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, Skarżąca upatrywała w błędnym zinterpretowaniu przez Dyrektora UKS art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie zaistniały przesłanki pozwalające uchylić dotychczasową ostateczną decyzję wymiarową i orzec co do istoty.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Skarżąca podniosła, że stanowisko Dyrektora UKS stanowi realizację zasady in dubio pro fisco, która jest nie do pogodzenia z ogólnymi zasadami prawa podatkowego oraz konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Należało natomiast zastosować zasadę in dubio pro tributario, będącą konsekwencją zasad państwa prawa i ustawowej regulacji prawa daninowego (art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), a także szeregu zasad dotyczących praw i swobód obywatelskich.

W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty Skargi uznał za niezasadne.

Zdaniem GIKS nie doszło do naruszenia art. 121 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji. Decyzja administracyjna, jako akt stosowania prawa, jest wydawana w oparciu o przepisy prawa, a nie o wykładnię. Dokonanie wykładni jest jednym z etapów stosowania prawa.

Kwota zapłaconego podatku od nieruchomości co do zasady jest kosztem uzyskania przychodu. Jednakże Skarżąca sama dokonała korekty deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości, składając jednocześnie wniosek o nadpłatę w tym podatku. Nie była zatem uprawniona do zaliczenia wnioskowanej kwoty nadpłaty w koszty uzyskania przychodów. Uwzględniła to składając korektę zeznania CIT-8. Zdaniem GIKS tryb wznowienia postępowania nie jest właściwym sposobem na skorygowanie rozliczeń podatkowych Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

Kontroli Sądu poddana została decyzja GIKS utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu kontroli skarbowej z [...] września 2006 r., wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu nadzwyczajnym, umożliwiającym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej podjętej w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu.

Jako podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Uzasadniając wystąpienie tej przesłanki Skarżąca wskazała decyzję Burmistrza B. z [...] grudnia 2009 r. podjętą w postępowaniu wszczętym jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Specyfika stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy polega na tym, że Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i o kwotę wnioskowanej nadpłaty pomniejszyła koszty uzyskania przychodu. Jakkolwiek Skarżąca złożyła kilka korekt zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., skutkiem korekt związanych z podatkiem od nieruchomości było zwiększenie pierwotnie zadeklarowanej kwoty podatku dochodowego. Dyrektor UKS w decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku dochodowego, przyjął koszty uzyskania przychodów z tytułu podatku od nieruchomości w skorygowanej wysokości zadeklarowanej przez Skarżącą.

W konsekwencji odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości okazało się, że decyzja ostateczna określała wysokość podatku dochodowego z uwzględnieniem kwoty kosztów uzyskania przychodu niższej niż ta, o którą Skarżąca miała prawo pomniejszyć przychód.

Spór stron sprowadzał się w istocie do kwestii, czy tryb wznowienia postępowania był trybem właściwym do skorygowania rozliczenia należnego od Skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Strony zasadnie określiły cel, jakiemu służy instytucja wznowienia postępowania, tj. ponowne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną wydaną w postępowaniu dotkniętym jedną z kwalifikowanych wad, enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo również GIKS podniósł ograniczony zakres postępowania wznowieniowego wyrażający się w tym, że nawet gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek ku temu, wznowienie postępowania nie prowadzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całości. Sprawa badana jest tylko w zakresie związanym z okolicznością (dowodem) stanowiącym podstawę wznowienia.

Strony właściwie wskazały też cechy, jakim powinny odpowiadać okoliczności faktyczne lub dowody mogące stanowić podstawę wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. I tak, nowe okoliczności faktyczne i dowody winny ujawnić się po wydaniu decyzji ostatecznej, ale muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania tej decyzji. Są one dla organu, który wydał decyzje ostateczną nowe z tego względu, iż nie były mu wcześniej znane. Ponadto zarówno nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody, na które powołuje się strona wnosząc o wznowienie postępowania muszą być istotne, tj. takie, że ich ujawnienie mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, prowadząc do oceny, iż było to rozstrzygnięcie wadliwe w kwestiach zasadniczych.

Bezspornym jest, że zapłacony podatek od nieruchomości zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wysokość tego podatku jest więc okolicznością istotną z punktu widzenia określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych. Organy kontroli skarbowej nie podnosiły istnienia powodów, dla których zapłacony przez Skarżącą podatek od nieruchomości za 2003 r. nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy nie podważały istotnego znaczenia wysokości tego podatku dla sprawy podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie ujawniły się nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Rację ma w tym względzie GIKS.

Dołączone do wniosku o wznowienie postępowania: wniosek o stwierdzenie nadpłaty, korekta deklaracji na podatek od nieruchomości z 21 stycznia 2005 r., korekty zeznania CIT-8 za 2003 r. z 18 lutego 2005 r. i z 16 sierpnia 2005 r., pisma Skarżącej z 18 lutego 2005 r. i z 16 sierpnia 2005 r. wyjaśniające przyczyny korekt zeznania CIT-8 za 2003 r., jako załączniki do protokołu kontroli znajdowały się w aktach sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej, a zatem były znane Dyrektorowi UKS, który decyzję tę wydał.

Natomiast decyzja Burmistrza B. z [...] grudnia 2009 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. nie istniała w dacie wydania decyzji ostatecznej, tj. [...] września 2006 r.

Okoliczności powyższe nie pozwalają uznać przedłożonych przez Skarżącą dokumentów za nowe dowody spełniające przesłankę wznowienia postępowania.

W tej sytuacji wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniać mogła wyłącznie nowa okoliczność faktyczna.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej nową okolicznością faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania nie mogło być samo postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, toczące się już w okresie prowadzonej wobec niej kontroli skarbowej i w dacie wydania decyzji ostatecznej. Była to bowiem okoliczność znana wówczas Dyrektorowi UKS, udokumentowana w aktach tej kontroli wskazanymi wyżej dowodami.

Jak już Sąd stwierdził, decyzja Burmistrza B. z [...] grudnia 2009 r. nie stanowiła nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu z decyzji tej jednakże wynikała okoliczność faktyczna spełniająca warunki określone tym przepisem, a mianowicie fakt, że uwzględniona przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów kwota podatku od nieruchomości była kwotą nie odpowiadającą obiektywnej i zgodnej z przepisami wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Podkreślić przy tym należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości należnym od osób prawnych powstaje z mocy prawa (art. 6 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.).

Skoro zatem właściwy organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oznacza to, że za prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego w tym podatku należało uznać kwotę pierwotnie zadeklarowaną przez Skarżącą, która nie była pomniejszona o kwotę wnioskowanej nadpłaty. Z akt sprawy, a w szczególności z pism Skarżącej nie wynika, aby wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty poprzedzone zostało wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Nie jest to jednak okoliczność, która podważałaby powyższy skutek spowodowany decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

Dlatego też przyjąć należało, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. ujawniła wskazaną wyżej nową i istotną okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wypracowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że okoliczność faktyczna stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania może wynikać z dowodu, który nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Istotnym jest, aby cechę tę – istnienie w dacie wydania decyzji ostatecznej – posiadała wynikająca z takiego dowodu okoliczność faktyczna (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1651/08; z 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 293/05; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 947/06 i z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1120/06, a także B.Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 616 i n).

Wbrew twierdzeniom GIKS, w postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem decyzji z [...] września 2006 r., Dyrektor UKS nie badał prawidłowości zadeklarowania przez Skarżącą podatku od nieruchomości. Przede wszystkim w zakresie tego postępowania mieścił się jedynie podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z 9 maja 2006 r., tom I k. 2). Organ kontroli skarbowej badał jedynie same okoliczności zadeklarowania i korygowania wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz ujęcia tych zdarzeń w dokumentacji księgowej (załączniki nr 16-21 do protokołu kontroli).

Przyjęta przez Dyrektora UKS w decyzji ostatecznej kwota kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconego podatku od nieruchomości nie wynikała z dokonanej przez ten organ oceny ustaleń faktycznych niezbędnych dla ustalenia prawidłowej wysokości tego podatku. Dyrektor UKS ustaleń takich nie czynił. O ile zatem Dyrektorowi UKS znane były zatem okoliczności dotyczące prowadzonego przez Burmistrza B. postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to wadliwość przejętej przez Skarżącą kwoty podatku była okolicznością nową.

Określając wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Dyrektor UKS uwzględnił kwotę podatku od nieruchomości zadeklarowaną i następnie skorygowaną przez Skarżącą. Decyzja ostateczna nie zawiera żadnych ustaleń w zakresie podatku od nieruchomości. Natomiast w protokole kontroli przedstawiono poszczególne deklaracje i korekty w podatku od nieruchomości oraz wynikające z nich rozliczenia, konta księgowe, informacje o postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i związane z tym wyjaśnienia Skarżącej (tom II, s. 15-18 protokołu kontroli).

Jakkolwiek więc Dyrektorowi UKS znane były także okoliczności, jakimi Skarżąca uzasadniła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, to nie była mu znana rzeczywista (prawidłowa) wysokość tego podatku, jaka mogła stanowić koszty uzyskania przychodów. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zobowiązanie to obiektywnie rzecz biorąc powstało i istniało, chociaż ujawnione wówczas w niewłaściwej kwocie. To właśnie pozwala uznać, że decyzja Burmistrza B. z [...] grudnia 2009 r. stanowiła dowód, z którego wynikała nowa okoliczność faktyczna, istniejąca ale nieznana Dyrektorowi UKS w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Skarżąca nie domagała się zmiany ustaleń faktycznych stanowiących podstawę określenia wysokości podatku od nieruchomości. Nie dokonała też innej niż Dyrektor UKS oceny stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych miało doprowadzić uwzględnienia przy wymiarze tego podatku okoliczności nieznanej zarówno Skarżącej, jak i Dyrektorowi UKS w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, tj. że prawidłowa kwota podatku od nieruchomości jaką należało uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jest inna niż wykazana przez Skarżącą w skorygowanej deklaracji złożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

Bez znaczenia jest okoliczność, że to Skarżąca uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu określoną kwotę podatku od nieruchomości i w ślad za nią kwotę tę przyjął Dyrektor UKS wyliczając koszty uzyskania przychodu, a następnie kwotę podatku dochodowego. Skarżąca błędnie oceniła zasadność swojego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co skutkowało dokonaniem korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów. Nie może to jednak być przyczyną niemożności zweryfikowania błędnie wyliczonej kwoty podatku, nawet jeżeli – jak w niniejszej sprawie – błąd ten wynikał z działań podatnika.

Zasadnie Skarżąca podniosła, że w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istniała decyzja ostateczna określająca wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ta decyzją było właściwe, a przy tym praktycznie jedynym trybem, jaki mógł skutkować ponownym określeniem wysokości obciążającego ją podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Chybione w rozpatrywanej sprawie były natomiast zarzuty Skarżącej zmierzające do wykazania istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z [...] września 2006 r. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania nie mogłaby być okoliczność, że nie stwierdzono nieważności decyzji ostatecznej. Rację ma GIKS podkreślając odrębność trybu wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji oraz wynikającą stąd niemożność rozważania w jednym postępowaniu przesłanek zastosowania obu tych trybów. Skoro więc nie zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, GIKS nie mógł wypowiedzieć się w tym przedmiocie. Nie może tego uczynić również Sąd w niniejszej sprawie.

Sąd nie stwierdził również, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, powiązanych przez Skarżącą z zasadami konstytucyjnymi. Zarzucana przez Skarżącą błędna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie mogła skutkować naruszeniem zasady praworządności, nakładającej na organy administracji publicznej obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie stanowią naruszenie błędnie zinterpretowanego lub niewłaściwie zastosowanego przepisu. Natomiast zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może tyć utożsamiana z obowiązkiem podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z oczekiwaniem strony postępowania. Okoliczność zatem, że GIKS podjął rozstrzygnięcie inne niż domagała się Skarżąca sama w sobie nie mogłaby skutkować naruszeniem omawianej zasady.

Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej GIKS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną sprowadzającą się do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ ujawniła się nowa okoliczność faktyczna w rozumieniu tego przepisu.

Podejmując rozstrzygnięcie GIKS weźmie również pod uwagę wyznaczone w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej ramy czasowe, w jakich możliwe jest uchylenie decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie może zająć stanowiska w tym przedmiocie, ponieważ ustalenia w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz zdarzeń wpływających na bieg terminu przedawnienia, w toku postępowania wznowieniowego nie były czynione.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).