Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 588/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko S. P. spółki z o.o. (dalej – skarżąca, strona), przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania ubytków za ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej i ich zwolnienia z podatku akcyzowego - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, iż strona we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła następujący stan faktyczny:

"Spółka jest producentem wyrobów alkoholowych. W dniu 9 grudnia 2010 roku, w trakcie przepompowywania alkoholu etylowego ze zbiornika produkcyjnego do zbiornika magazynowego, nastąpiło przelanie alkoholu ze zbiornika magazynowego. Powyższe wynikało z faktu, że część końcowa pompowanego alkoholu przelała się poprzez górną część zbiornika zakończoną układem odpowietrzającym zbiornik i wylała się na betonową misę ochronną boksu oraz przyległą do niego zagłębioną część tzw. zlewnię spirytusu. Ponieważ oba pomieszczenia są bezodpływowe, rozlany alkohol nie odpłynął do kanalizacji sanitarnej. Po zaobserwowaniu tego zdarzenia poinformowano właściwych pracowników urzędu celnego oraz podjęto akcję przemieszczania alkoholu z posadzek do paleto-pojemników. Alkohol znajdujący się w paleto-pojemnikach został następnie określony ilościowo przez powołaną komisję inwentaryzacyjną, w skład której wchodził pracownik urzędu celnego. Równocześnie przystąpiono do ustalania czynników, które doprowadziły do przelania alkoholu ze zbiornika. Stwierdzono, że bezpośrednią przyczyną przelania zbiornika była uszkodzona przepustnica (czyli zawór klapowy z uszczelnieniami odpornymi na alkohol) znajdująca się w pompowni spirytusów. Przepustnica odcina dopływ alkoholu do zbiornika magazynowego. Jak ustalono, pomimo, że przepustnica ustawiona była w pozycji wskazującej na jej zamknięcie, nie była ona faktycznie do końca zamknięta. Teflonowa wkładka przepustnicy była uszkodzona, miała wgniecenie i lekką deformację powierzchni, co prawdopodobnie uniemożliwiało jej całkowite domknięcie. W opinii spółki, prawdopodobną przyczyną deformacji wkładki teflonowej przepustnicy mógł być kawałek nacieku ze spoiny rury, który w toku zwykłej pracy oderwał się i utkwił na teflonie. Po zamknięciu przepustnicy nagar najprawdopodobniej wgniótł się w teflon pozostawiając trwałe wgniecenie. Pomimo, że następnie nagar odpadł, wgniecenie w teflonie pozostało, powodując nieszczelność przepustnicy. Awaria przepustnicy spowodowała, że w trakcie pompowania alkoholu do określonego zbiornika, innego niż ten, do którego alkohol winien być przelany, alkohol przedostawał się również do przedmiotowego zbiornika magazynowego, zwiększając jego stan napełnienia w sposób niezamierzony. W efekcie, powyższe doprowadziło do przepełnienia zbiornika i wylania się alkoholu na posadzkę pomieszczenia magazynowego. Istotnym jest, że przedmiotowy zbiornik, z którego przelał się alkohol jest zaplombowany i nie ma stałego dostępu do jego wnętrza. Stan zawartości zbiornika jest regularnie sprawdzany (raz lub dwa razy w miesiącu) przez pracowników spółki wspólnie z pracownikami urzędu celnego, którzy muszą odplombować i zaplombować zbiornik. W toku sprawdzenia, za pomocą specjalnej taśmy mierniczej, sprawdzana jest ilość alkoholu w zbiorniku. Badanie to pozwala na regularne sprawdzanie prawidłowości działania całej instalacji magazynowej. Ponadto spółka zaznacza, że instalacja, w której ulokowana była przepustnica została wykonana w październiku 2008 roku. Okres używania przepustnic wynosi zwykle od 10 do 15 lat. Przepustnica stanowi część instalacji, jest zabudowana, a w efekcie nie można w drodze obserwacji zewnętrznej wykryć ewentualnej awarii. Wskazać należy również, że przyczyna awarii została dokładnie opisana w wyjaśnieniach sporządzonych przez kierownika produkcji wódek. Wyjaśnienia te stanowią załącznik do protokołu sporządzonego przez funkcjonariuszy urzędu celnego dokumentującego zaistniałe zdarzenie. Dodatkowo w dniu 11 grudnia 2010 roku ustalono również, że część alkoholu poprzez kanały, w których ulokowane są rurociągi przesyłowe alkoholu, ściekła do pomieszczenia usytuowanego na niższej kondygnacji. Niezwłocznie po odnotowaniu tego zjawiska, alkohol został w obecności pracownika urzędu celnego zgromadzony w paleto-pojemniku. W konsekwencji, pomimo zebrania znacznej części przelanego alkoholu do paleto-pojemników opisane powyżej zdarzenie doprowadziło do powstania ubytków alkoholu etylowego (na skutek działania zjawisk fizycznych takich jak parowanie czy wsiąkanie)."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych powyżej okolicznościach (tj. udokumentowanej awarii przepustnicy) należy uznać, że powstałe ubytki alkoholu etylowego zostały spowodowane zdarzeniem losowym i w konsekwencji podlegają one zwolnieniu z akcyzy wynikającym z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem strony, co do zasady, powstanie ubytków wyrobów akcyzowych, tj. m.in. alkoholu etylowego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą w myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej – u.p.a.), przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Ubytki wyrobów akcyzowych, które zostały zdefiniowane art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a., określa się jako wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją ww. przepisów, opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić, z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ (art. 10 ust. 1 i art. 12 u.p.a.). W niektórych jednak sytuacjach ubytki wyrobów akcyzowych mogą być zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednym z takich przypadków jest zwolnienie z akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych określone w art. 30 ust. 3 u.p.a. Zgodnie z nim "zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia." Zgodnie z dyspozycją powyższego przepisu, ustawodawca zwalnia od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. Zwolnienie to obejmuje całą wielkość ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w następstwie zaistnienia przedmiotowych okoliczności. Zwolnienie to ma jednak zastosowanie pod warunkiem, że podmiot wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Innymi słowy, spółka powinna udowodnić, że ubytek powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wynika z zaistnienia zdarzenia losowego lub siły wyższej. W innym razie, jeśli spółka nie wykaże, że ubytek powstał w okolicznościach uprawniających do zwolnienia, wówczas będzie zobowiązana do zapłaty podatku. Spółka zauważyła, iż u.p.a. nie zawiera legalnej definicji zdarzenia losowego czy też siły wyższej. W tej sytuacji należy odwołać się do językowego znaczenia tych terminów zawartego w słowniku języka polskiego. Zgodnie z nim, zdarzenie losowe to zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku (Wydawnictwo Naukowe PWN SA., http://sjp.pwn.pl). W związku z tym, zdarzenie losowe można określić jako zdarzenie przyszłe i niepewne, tj. zależne od losu, kolei wydarzeń życia. Mogą one być spowodowane nie tylko działaniem sił przyrody, ale również działaniami ludzi, pod warunkiem jednak, że zachowane są przesłanki losowości, tzn. musi to być zdarzenie nieprzewidywalne, niezależne od woli człowieka i nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności. Taką też definicję przyjął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2009 r. Nr IBPBI1/2/415-212/09/JSZ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2010 r. nr IPPP3/443-979/09-2/JK. W ocenie strony, również siła wyższa winna być rozumiana jako zdarzenie niezależne od spółki, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia. W tym miejscu skarżąca wskazała, że pojęcie siły wyższej ma w opinii ETS szersze znaczenie od nadanego mu przez orzecznictwo polskich sądów i polską doktrynę prawa, które rozróżniają zdarzenie losowe i siłę wyższą. Znajduje to potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 18 grudnia 2007 r., w sprawie C-314/06, Societe Pipeline Mediterranee et Rhóne, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "pojęcie siła wyższa (...) obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć pomimo dochowania w tym celu należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności". Trybunał w niniejszym wyroku wyjaśnił ponadto, iż "uprawniony właściciel składu tylko wówczas może ubiegać się o skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, jeżeli wykaże istnienie okoliczności od niego niezależnych, nadzwyczajnych i niemożliwych do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności" oraz określił, że "w szczególności warunek, aby okoliczności otaczające takie ubytki były niezależne od uprawnionego właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności znajdujących się poza jego osobą w sensie fizycznym lub psychicznym. Warunek ten powinien być rozumiany raczej jako przewidujący okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako znajdujące się poza kontrolą uprawnionego właściciela składu lub znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności. (...) Aczkolwiek przestrzeganie norm technicznych dotyczących jakości, konstrukcji, utrzymania i eksploatacji rurociągu można uznać za konieczny warunek, aby można było stwierdzić staranne zachowanie, to jednak owo przestrzeganie jako takie nie jest decydujące. W rzeczywistości bowiem należyta staranność oznacza ponadto ciągłe aktywne zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń". Przywołane orzeczenie jednoznacznie wskazuje, że siłę wyższą czy zdarzenie losowe należy utożsamiać z okolicznościami nadzwyczajnymi i nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Wobec powyższego brak zawinienia lub niedbalstwa jest zasadniczą przesłanką przyjęcia, że miały miejsce siła wyższa lub zdarzenie losowe. Innymi słowy, siła wyższa lub zdarzenie, losowe nie miałyby miejsca gdyby podmiot, który się na nie powołuje nie dochował należytej staranności. Jednak sam brak zawinienia nie jest zgodnie z powyższą definicją wystarczający. Dodatkowo okoliczność będąca przyczyną ubytku powinna być nadzwyczajna i nieprzewidywalna jak również niezależna od podmiotu, który powołuje się na siłę wyższą lub zdarzenie losowe. Prawidłowość prezentowanego wywodu potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. nr [...] Pewną wskazówką interpretacyjną może być również treść przepisu § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2009 roku w sprawie określenia szczegółowych warunków technicznych i organizacyjnych dla firm inwestycyjnych, banków, o których mowa w art. 70 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, i banków powierniczych oraz warunków szacowania przez dom maklerski kapitału wewnętrznego (Dz. U. z 2009 r. Nr 204, poz. 1579), zgodnie z którym, "urządzenia i systemy informatyczne firmy inwestycyjnej powinny być zabezpieczone przed utratą danych spowodowaną awarią zasilania, innymi awariami lub zakłóceniami oraz innymi zdarzeniami losowymi." Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że Minister Finansów kwalifikuje awarie jako rodzaj zdarzenia losowego. Przechodząc na grunt analizowanej sytuacji spółka zauważyła, że zaistniała awaria polegająca na wystąpieniu nieszczelność przepustnicy, a w jej konsekwencji wyciek alkoholu etylowego jest zdarzeniem o charakterze losowym, którego nie mogła przewidzieć. Brak możliwości przewidzenia tej awarii wynika przede wszystkim z nowości tego urządzenia i standardowej długości użytkowania tego typu urządzeń. Zakładana przez spółkę przyczyna (oderwanie tzw. nagaru) ze względu na jej charakter, jak i okres dotychczasowego ponad dwuletniego prawidłowego działania instalacji, również nie mogła być w żaden sposób ustalona wcześniej przez pracowników spółki. Spółka dokonuje regularnie badań stanu zbiornika magazynowego co umożliwia ustalenie istnienia ewentualnych nieprawidłowości w działaniu instalacji. Powyższe świadczy o tym, że podejmuje niezbędne działania w celu zminimalizowania ryzyka awarii użytkowanych urządzeń. Powyższe wyraźnie wskazuje również, że brak jest w sprawie podstaw faktycznych do stwierdzenia, że osoby upoważnione do działania w imieniu spółki swym działaniem lub zaniechaniem przyczyniły się do powstania ubytku alkoholu etylowego. Zatem, należy stwierdzić, że dołożono należytej staranności w nadzorze nad urządzeniami, czyli nie można przypisać spółce zarzutu zawinienia lub niedbalstwa. Tym samym, niezależna od spółki awaria przepustnicy w sposób bezpośredni wpłynęła na wystąpienie różnicy w ilości alkoholu etylowego i to właśnie to zdarzenie powinno zostać uznane za faktyczną przyczynę wystąpienia ubytków alkoholu etylowego. Mając na uwadze powyższe, spółka stoi na stanowisku, że w opisanych powyżej okolicznościach (tj. udokumentowanej awarii przepustnicy) należy uznać, że powstałe ubytki alkoholu etylowego zostały spowodowane zdarzeniem losowym i w konsekwencji podlegają one zwolnieniu z akcyzy wynikającym z art. 30 ust. 3 u.p.a..

Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, organ stwierdził, że stosownie do uregulowań zawartych w dyrektywie w świetle art. 8 ust. 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 20 lit. a u.p.a., przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Tym niemniej, stosownie do art. 30 ust. 3 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Natomiast na podstawie art. 30 ust. 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Stosownie do art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit. a właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zatem zgodnie z dyspozycją ww. przepisów, ubytki wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu akcyzą. Niemniej jednak ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a jak również ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej podlegają zwolnieniu. Przy czym zastosowanie zwolnienia względem ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej uwarunkowane jest wykazaniem zaistnienia okoliczności uprawniających do skorzystania z niniejszego zwolnienia.

W niniejszej sprawie, wątpliwości spółki związane są z uznaniem wskazanych przez nią ubytków za ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej a tym samym możliwością zastosowania względem nich zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 3 u.p.a. Organ zgodził się, że skoro u.p.a. nie zawiera definicji określających rozumienie zdarzenia losowego ani siły wyższej, strona słusznie więc w tej sytuacji odwołuje się do językowego znaczenia zawartego w słowniku języka polskiego, zgodnie z którym zdarzenie losowe to zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku (Wydawnictwo Naukowe PWN SA., wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl). W związku z niniejszym zdarzenie losowe można określić jako zdarzenie przyszłe i niepewne - zależne od losu, kolei wydarzeń życia. Mogą one być spowodowane nie tylko działaniem sił przyrody takimi jak np. powódź, gradobicie, ale również działaniami ludzi, pod warunkiem jednak, że zachowane są przesłanki losowości, tzn. musi to być zdarzenie nieprzewidywalne, niezależne od woli człowieka i nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności. Organ powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r., I GSK 1005/09, w którym NSA odnosząc się do kwestii zdarzenia losowego stwierdził m.in., że czynnik losowy nie występuje wtedy, gdy skutek powstaje jako bezpośredni wynik działań lub zaniechań osób, za które określony podmiot ponosi odpowiedzialność z mocy prawa." Organ zgodził się także ze spółką że również siła wyższa winna być rozumiana jako zdarzenie niezależne od podmiotu, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia, co potwierdza wskazany przez stronę wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. C-314/06, Societe Pipeline Mediterranee et Rhóne. Z powyższego wyroku wynika bowiem, iż siłę wyższą tudzież zdarzenie losowe należy utożsamiać z okolicznościami nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie, oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Wobec powyższego brak zawinienia lub niedbalstwa jest zasadniczą przesłanką przyjęcia, że miały miejsce siła wyższa tudzież zdarzenie losowe.

Biorąc pod uwagę, iż w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z akcyzy niezbędne jest wykazanie przez podatnika, iż ubytek powstał w okolicznościach uprawniających do zwolnienia oraz mając na uwadze, iż w ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE "(...) należyta staranność oznacza ponadto ciągłe aktywne zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń", organ wskazał, że na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego, nie może rozstrzygać, co do dochowania należytej staranności przez spółkę. Zdaniem organu, takiej oceny mogą dokonać pracownicy urzędu celnego na podstawie prowadzonej przez spółkę dokumentacji. Organ jednocześnie zauważył, że strona, co prawda we wniosku wskazała, iż zbiornik, z którego przelał się alkohol jest zaplombowany i nie ma stałego dostępu do jego wnętrza a stan zawartości niniejszego zbiornika jest regularnie sprawdzany przez pracowników spółki wspólnie z pracownikami urzędu celnego jak też, że instalacja, w której ulokowana była przepustnica została wykonana w październiku 2008 r. Jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przedmiotowe przesłanki nie warunkują jednak tego, iż spółka faktycznie dochowała należytej staranności. Aby stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku przedmiotowe przelanie alkoholu nie powstało na skutek zawinienia lub zaniedbania spółki konieczna jest globalna ocena pod kątem staranności w przygotowaniu i zabezpieczeniu pomieszczeń produkcyjno-magazowych, stanu technicznego urządzeń, naczyń, regularności przeprowadzania badań technicznych danych urządzeń. Niniejszego nie można wywodzić z faktu, iż urządzenie, które uległo awarii było nowe czy też z faktu, iż w dotychczasowym ponad dwuletnim okresie działało prawidłowo.

Wobec powyższego organ uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, bez analizy posiadanych przez spółkę dokumentów, nie można jednoznacznie wskazać, iż przedmiotowe ubytki powstały wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. Niniejsze stwierdzenie można oprzeć jedynie na podstawie posiadanych przez spółkę dokumentów w toku ich analizy przez pracowników urzędu celnego. Stwierdzając zatem, iż z opisu stanu faktycznego nie wynika, iż spółka faktycznie dochowała należytej staranności, organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z przedstawioną interpretacją, spółka wezwała organ do usunięcia prawa poprzez merytoryczne wypowiedzenie się w kwestii stanowiska strony.

W odpowiedzi na wezwanie, organ stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej.

S. P. Spółka, nie zgadzając się z treścią powołanej wyżej interpretacji indywidualnej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej –O.p.), poprzez brak wskazania przez Dyrektora Izby Skarbowej (dale – DIS) prawidłowego stanowiska, w sytuacji gdy stanowisko spółki wyrażone w interpretacji zostało ocenione negatywnie oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez jednoczesne naruszenie zasady działania na podstawie prawa oraz zasady zaufania do organów,

- art. 14c § 2 O.p., poprzez brak przedstawienia przez DIS uzasadnienia prawnego dla własnego stanowiska (wobec uchylenia się od wskazania własnego stanowiska przez organ podatkowy), w sytuacji gdy stanowisko spółki wyrażone w Interpretacji zostało ocenione negatywnie oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez jednoczesne naruszenie zasady działania na podstawie prawa oraz zasady zaufania do organów,

- art. 30 ust. 3 u.p.a., poprzez uznanie, że stan faktyczny przedstawiony przez spółkę nie stanowi okoliczności uprawniającej do zwolnienia ubytków wyrobów akcyzowych z zapłaty akcyzy.

W uzasadnieniu skargi, strona podniosła, że na podstawie art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na podstawie § 2 ww. przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie spółki, wywiązała się ona z ciążącego na niej obowiązku tj. wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny oraz wskazała własne stanowisko w sprawie. Natomiast, Minister Finansów wydając interpretację nie dokonał merytorycznej oceny stanowiska spółki do czego jest zobowiązany na mocy powołanych wyżej przepisów. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/GL 705/10, WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. III SA/Wa 492/08, WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09, WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 799/10; publ. strony internetowe: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie strony, przedstawiony przez spółkę stan faktyczny został opisany w sposób wyczerpujący i jasny. Jeżeli natomiast organ podatkowy miał przy dokonywaniu wykładni przepisów wątpliwości co do stanu faktycznego był obowiązany wezwać ją do dodatkowych wyjaśnień. Takiego wezwania jednak nie wystosował, co pozwala na uznanie, że stwierdził, iż stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco. Uchylenie się w tej sytuacji od subsumcji przepisów ustawy o podatku akcyzowym do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku narusza przepisy O.p. Strona zauważyła jednocześnie, że założenie przyjęte przez ustawodawcę w przepisach O.p. jest takie, że jeżeli wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości, to podatnik może powoływać się w toku kontroli na ochronę wynikającą z interpretacji indywidualnej. Jeśli natomiast organy ustalą, że stan rzeczywisty ustalony w toku kontroli nie odpowiada istotnym elementom stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, podatnik nie jest "chroniony" przez interpretację indywidualną.

Uzasadniając natomiast naruszenie przepisu art. 30 ust. 3 u.p.a., strona podała, że ze z uwagi na niezamierzony i niezależny od działań pracowników spółki charakter powstałych ubytków akcyzowych, należy przyjąć, że przysługuje jej prawo do zwolnienia z akcyzy, przedstawionych w opisanym stanie faktycznym ubytków wyrobów akcyzowych.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Tryba i zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych regulują przepisy art. 14b – art. 14p O.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 – 3, O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów (art. 14b §6 O.p.).

W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV (art. 14h O.p.). Natomiast kwestię dotyczące skutków związanych z zastosowaniem się podatnika do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej określają przepisy art. 14 k – art. 14 n O.p.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 (art. 14d O.p.). W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.).

Z cytowanych wyżej przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 14o w związku z art. 14d O.p. wynika, że organ podatkowy może wydać na wniosek podatnika indywidualną interpretację podatkową, w której uzna jago stanowisko za prawidłowe, bądź nieprawidłowe. Po upływie przewidzianego przepisami prawa terminu organ podatkowy nie może wydać postanowienia o interpretacji. Wiążące wówczas staje się stanowisko podatnika wskazane we wniosku o jego wydanie (tzw. milcząca interpretacja).

Powołane wcześniej przepisy nie przewidują natomiast możliwości wydania interpretacji indywidualnej, w której organ odmawia zajęcia stanowiska w sprawie.

W niniejszej sprawie do takiego rozstrzygnięcia doszło, bowiem pomimo, że formalnie DIS odnosząc się do stanowiska strony wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, iż jest ono nieprawidłowe, w rzeczywistości, z jej uzasadnienia wynika, że nie zajął w niej konkretnego stanowiska.

Na taką konstatację pozwala końcowa treść zaskarżonej interpretacji, w której DIS wyjaśnił, że "Biorąc pod uwagę, iż w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z akcyzy niezbędne jest wykazanie przez podatnika, iż ubytek powstał w okolicznościach uprawniających do zwolnienia (...), na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego, organ nie może rozstrzygać, co do dochowania należytej staranności przez spółkę. Zdaniem organu, takiej oceny mogą dokonać pracownicy urzędu celnego na podstawie prowadzonej przez spółkę dokumentacji. (...). Aby stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku przedmiotowe przelanie alkoholu nie powstało na skutek zawinienia lub zaniedbania spółki konieczna jest globalna ocena pod kątem staranności w przygotowaniu i zabezpieczeniu pomieszczeń produkcyjno-magazowych, stanu technicznego urządzeń, naczyń, regularności przeprowadzania badań technicznych danych urządzeń. Niniejszego nie można wywodzić z faktu, iż urządzenie, które uległo awarii było nowe czy też z faktu, iż w dotychczasowym ponad dwuletnim okresie działało prawidłowo. Wobec powyższego organ uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, bez analizy posiadanych przez spółkę dokumentów, nie można jednoznacznie wskazać, iż przedmiotowe ubytki powstały wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. Niniejsze stwierdzenie można oprzeć jedynie na podstawie posiadanych przez spółkę dokumentów w toku ich analizy przez pracowników urzędu celnego. Stwierdzając zatem, iż z opisu stanu faktycznego nie wynika, iż spółka faktycznie dochowała należytej staranności, organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe."

Powyższe rozstrzygnięcie DIS jest nieprawidłowe. Jak wynika z przytaczanych przepisów, organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Jeżeli natomiast przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 O.p., organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W niniejszej sprawie DIS nie wykorzystał takiego trybu do uzupełnienia braków w stanie faktycznym sprawy przedstawionym przez skarżącą.

Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 238/05 i z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1158/08, publ. LEX 552133: "Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco. Innymi słowy, gdy organ podatkowy dysponował jasno przedstawionymi elementami stanu faktycznego dającymi się podciągnąć pod określoną normę prawną ma obowiązek wydać interpretację. Nie jest on natomiast w stanie ustalić, czy stan faktyczny nie obejmuje jakichś elementów, które wnioskodawca przemilczał, a które decydują o jego subsumpcji pod inną normę prawną. Z tych właśnie przyczyn, wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ma oddziaływać na wnioskodawcę w taki sposób, by podjął on wysiłek szczegółowego i dokładnego przedstawienia stanu faktycznego".

Rolą organu wydającego interpretacje jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, a interpretacja wiąże w przedstawionym stanie faktycznym. Ponadto, jak słusznie zauważyła skarżąca, podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Tym samym organ nie może uchylić się od wyrażenia stanowiska w sprawie w przypadku, kiedy uzna, że w postępowaniu podatkowym może zostać ustalony inny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku.

Raz jeszcze podkreślić należy, że przedstawiony we wniosku niepełny lub odmienny od rzeczywistego stan faktyczny (nieuwzględniający okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej pytającego) powoduje brak związania skutkami, które ustawa z udzieleniem takiej interpretacji wiąże.

Mając na uwadze powyższe, ponownie rozstrzygając sprawę, organ przedstawi swoje konkretne, merytoryczne stanowisko w sprawie biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ewentualnie uzupełniony przez stronę w trybie przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Skoro wydana interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14 § 1 i 2 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.