Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1556/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2010 roku, za sierpień 2010 roku i od października do grudnia 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 maja 2014 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) – dalej jako "ustawa o VAT" po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Gminę - dalej jako "Skarżąca" lub "Gmina" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 maja 2014 r., określającej w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy oraz określającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2010 r. w kwotach wskazanych w decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 20 stycznia 2014 r. Gmina złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe – miesiące styczeń, luty, marzec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2010 r., w których wykazała podatek należny, podatek naliczony, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.

Jako przyczynę złożenia korekt Skarżąca wskazała na uwzględnienie w deklaracjach korygujących m.in. kwot podatku VAT naliczonego wynikającego m.in. z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji inwestycji budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości D. i S., związanych ze sprzedażą osiąganą przez Zakład Gospodarki Komunalnej – dalej jako "ZGK". Podstawą do złożenia korekt była uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13.

Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego - (dalej jako "Naczelnik US") - na podstawie upoważnienia z dnia 11 lutego 2014 r. przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 do 31 grudnia 2010 r.

Postanowieniem z dnia 19 marca 2014 r. Naczelnik US wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec, sierpień, październik-grudzień 2010 r.

Decyzją z dnia 8 maja 2014 r. Naczelnik US dokonał odmiennego niż Skarżąca w złożonych deklaracjach rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec, sierpień, październik-grudzień 2010 r. oraz określił nadpłatę w podatku od towarów i usług według kwot jak w sentencji decyzji.

W uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, że Gmina w złożonych za w/w okresy korektach deklaracji VAT-7:

- dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu m.in. artykułów biurowych, papieru, pieczątek, abonamentu (oprogramowanie) E-Urząd, węgla, usług kominiarskich, środków czystości, opłat za utrzymanie strony "Biuletyn Informacji Publicznej" z uwzględnieniem 74% współczynnika sprzedaży; w tym zakresie organ wskazał, że Gmina z uwagi na brak możliwości przypisania całości lub części wydatków do konkretnych czynności zastosowała współczynnik proporcji sprzedaży ustalonej zgodnie z art 90 ust. 3 ustawy o VAT;

- dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako nabywca figuruje Urząd Gminy; w tym zakresie wskazano na stanowisko Gminy, zgodnie z którym gmina i obsługujący ją urząd winny być traktowane jako jeden podmiot dla potrzeb podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższego jest możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy;

- dokonała odliczenia (100%) podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z inwestycją pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej D. i S", "Budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłoczonej wraz z przyłączami dla miejscowości D. i S." oraz wykonanie podziału geodezyjnego oraz rozgraniczenia działek, aktualizacja wartości nieruchomości w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. w kwotach netto, podatek VAT z faktur szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu decyzji.

Organ I instancji wskazał, iż postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie objęto kwestię prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej, a co za tym idzie, z jakimi czynnościami Skarżącej jest związana przedmiotowa inwestycja.

Jak podano w uzasadnieniu decyzji, z akt sprawy wynika, że po ukończeniu inwestycji powstała infrastruktura stanowiąca mienie komunalne, która została przekazana do użytkowania gminnej jednostce organizacyjnej, tj. ZGK.

Organ I instancji powołując przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm. ) – dalej jako "u.s.g." oraz art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) – dalej jako "u.f.p.", stwierdził, że czynność przekazania w nieodpłatne użyczenie przedmiotowej inwestycji ZGK, który wykonuje zadania Gminy nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Powołując treść wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, organ I instancji stwierdził, że ZGK świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie umów zawartych z odbiorcami ZGK, jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT-7, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Gmina nie nabyła zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, ponieważ przedmiotowa infrastruktura nie służy Skarżącej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ I instancji odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wynikającej z wskazanych faktur VAT dokumentujących wydatki związane z tą inwestycją.

3. Pismem z dnia 22 maja 2014 r. Gmina złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy oraz określenie kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte decyzją w wartościach wynikających ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

I. prawa materialnego: art. 15 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że jednostka budżetowa działa jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym odmówiono Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji,

II. prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, że nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Strona podniosła, iż z wydanej decyzji wynika, że organ podatkowy uznał jednostkę budżetową Gminy, jaką jest ZGK za zakład budżetowy, podczas gdy w rzeczywistości jednostki te stanowią różne, odrębne formy prowadzenia działalności przez Gminę, co wynika z art. 9 zw. z art. 11 i 15 u.f.p. Różnice pomiędzy samorządowymi zakładami budżetowymi a jednostkami budżetowymi są znaczące i polegają między innymi na odmiennym sposobie finansowania wskazanych typów podmiotów.

Wskazane formy prowadzenia działalności przez gminę różnią się w zakresie stopnia samodzielności finansowej i organizacyjnej. Gmina dopuszcza także możliwość, iż organ podatkowy wydając decyzję nie był świadomy faktu, iż jednostka budżetowa i zakład budżetowy stanowią odrębne formy prowadzenia działalności i oba te pojęcia traktuje zamiennie, co jednak nie zmienia faktu, iż wysuwanie jakichkolwiek wniosków w oparciu o takie założenie nie może być podstawą wydania decyzji.

Podczas gdy zakład budżetowy może być traktowany jako odrębny od gminy podatnik VAT, takiego statusu nigdy nie będzie posiadać jednostka budżetowa, której brak samodzielności finansowej i organizacyjnej.

W ocenie Skarżącej, organ podatkowy dokonał nieprawidłowego zastosowania przepisów art. 15 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że ZGK, czyli samorządowa jednostka budżetowa działa, jako odrębny od Gminy podatnik VAT.

W ocenie Skarżącej, gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT, a wobec tego kwoty podatku naliczonego związane z wydatkami na realizację inwestycji, która po jej zakończeniu została przekazana w nieodpłatne użyczenie ZGK mogą zostać ujęte i rozliczone w deklaracjach VAT-7 Gminy.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, wyroki ETS w sprawach Faxworld C-137/02 oraz Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn C-280/10 i wyroki: WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. I SA/Kr 54/13, WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. III SA/Gl 1262/12, WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2013 r., sygn. III SA/Gl 1458/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r. sygn. I SA/Gd 983/13, WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Ol 862/13.

W ocenie Gminy konsekwencją uznania przez organ, że Gmina i jej jednostka budżetowa (ZGK) są odrębnymi podatnikami VAT powinno być zbadanie kwestii możliwości odliczenia przez Gminę VAT z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji, której wynikiem było powstanie infrastruktury użytkowanej następnie przez ZGK, przy zastosowaniu modelu wskazanego w powyższych wyrokach WSA oraz ETS.

4. Decyzją z dnia 13 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe są, czy też nie są odrębnymi podatnikami VAT, a w konsekwencji czy Gmina była uprawniona na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do wykazania w złożonych korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w jednostce budżetowej, a w efekcie czy wystąpiła nadpłata we wnioskowanej kwocie.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie zakwestionował dokonanego przez Gminę w złożonych korektach deklaracji VAT-7 odliczenia podatku naliczonego według współczynnika 74% od wydatków o charakterze ogólnym, jak również odliczenia z faktur wystawionych na urząd gminy w zakresie w jakim nie wiążą się z kwestią sporną w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej, podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, zważył, że Gmina w 2010 r. realizowała zadanie inwestycyjne związane z budową kanalizacji sanitarnej. Gmina w złożonych deklaracjach korygujących VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 157.903,56 zł, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją. Przedmiotowa inwestycja korzystała z dofinansowania w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej", na podstawie umowy o przyznanie pomocy nr [...] z dnia 18 grudnia 2009 r. zawartej pomiędzy Samorządem Województwa, a Gminą. Gmina w piśmie wyjaśniającym przyczyny złożenia korekt deklaracji VAT-7 za 2010 r. wyjaśniła, że po zakończeniu w 2012 r. inwestycji, nowopowstała infrastruktura została przyjęta na stan środków trwałych Gminy i stanowi składnik mienia komunalnego. Po przyjęciu do użytkowania inwestycja (podobnie jak elementy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej) została przekazana do użytkowania gminnej jednostce organizacyjnej, tj. ZGK, który został utworzony przez radę Gminy Uchwałą nr XXDC/210/08 z dnia 18 grudnia 2008 r., która w § 1 przewiduje, że ZGK prowadzi gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej. Do zadań statutowych ZGK należy świadczenie usług komunalnych i zaspokajanie potrzeb mieszkańców gminy, m.in. w obszarze świadczenia zbiorczych usług w zakresie eksploatacji urządzeń zbiorczego zaopatrzenia w wodę i zbiorczych urządzeń kanalizacji sanitarnej i burzowej. ZGK w ramach wykonywanych zadań zawiera z podmiotami trzecimi umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiązuje się do wykonywania czynności polegających na dostawie wody i odprowadzeniu ścieków. Czynności wykonywane na podstawie umów przy wykorzystaniu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, ZGK został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i składał deklaracje VAT-7.

Powołując treść art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.f.p. organ wskazał, że gminne jednostki budżetowe nie posiadają osobowości prawnej, są podmiotami wyodrębnionymi w stosunku do tworzącej je jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz

finansowym, mimo że działają w imieniu tej jednostki, a wykonywana przez nie odpłatna

działalność komercyjna mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W konsekwencji, zarówno gmina, jak i wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze odrębnych podatników VAT.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zakupione przez Gminę inwestycje, po przekazaniu ich nieodpłatnie ZGK, są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej wykonywanej przez ten Zakład.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uwarunkowane jest natomiast tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, któremu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizując inwestycję w postaci budowy kanalizacji sanitarnej wykonywała zadania własne, jednak towary i usługi nabyte w ramach realizacji tych inwestycji nie są związane z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Gminę. Zrealizowane inwestycje nie są bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, lecz przez innego podatnika, tj. ZGK.

Wskazując na treść art 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), organ stwierdził, że czynności wykonywane przez ZGK z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, przywołany przez Skarżącą wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 jest nieadekwatny w niniejszej sprawie, ponieważ został wydany w odmiennym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanej uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/13 podjętej w dniu 24 czerwca 2013r., organ wskazał, że uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

W sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE.C 83 z dnia 30 marca 2010r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy..."

W ocenie organu odwoławczego, do chwili rozstrzygnięcia kwestii podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych przez ETS, nie ma podstaw do zmiany zasad traktowania tych jednostek jako odrębnych podatników VAT.

Odnosząc się do przywołanych wyroków sądów administracyjnych, organ stwierdził, iż wskazane wyroki wydano w odmiennych stanach faktycznych i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Organ uznał za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji określił prawidłowe kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy i w efekcie nadpłaty w tym podatku w kwotach odpowiadających kwotom podatku należnego wynikających z pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7. Wysokość stwierdzonych nadpłat nie budzi zastrzeżeń organu. Nie jest również kwestionowana przez Skarżącą.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2014 r. w części dotyczącej odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi kosztami inwestycji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że jednostka budżetowa działa jako odrębny od Gminy podatnik VAT; w związku z czym odmówiono Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie towarów i usług związanych z projektem budowy kanalizacji sanitarnej.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 15 ustawy VAT poprzez przyznanie samorządowej jednostce budżetowej ZGK przymiot samodzielnego podatnika VAT.

Zgodnie bowiem z u.f.p., samorządowe jednostki budżetowe to podmioty nieposiadające osobowości prawnej finansowane brutto, działające w oparciu o plan dochodów i wydatków, tworzone i likwidowane przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Powyższy zakres wskazuje jedynie na odrębność w sensie organizacyjnym, przy zupełnym braku tejże odrębności z ekonomicznego punktu widzenia, jednostka budżetowa nie posiada bowiem własnego budżetu, jak i nie ponosi ryzyka będącego normalnym elementem działalności gospodarczej.

Skarżąca, powołując uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13, wyroki TSUE w sprawie Skandia America Corp. C-7/13, Faxworld C-137/02 i Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn C-280/10 oraz wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. I SA/Kr 54/13, WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. III SA/Gl 1262/12, WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2013 r., sygn. III SA/Gl 1458/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r. sygn. I SA/Gd 983/13, WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Ol 862/13 oraz wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, stwierdziła, że niezrozumiałe jest stanowisko organu, który mimo wyraźnej linii orzeczniczej TSUE odmawia zmiany dotychczasowej praktyki powołując się na konieczność zaczekania na rozstrzygnięcie przez TSUE pytania prejudycjalnego w przedmiocie odrębności samorządowych jednostek budżetowych. W oparciu o wydane dotychczas orzeczenia istnieją podstawy dla uznania stanowiska organu za sprzeczne z prawem, nie ma zatem powodu, dla którego organ miałby oczekiwać odpowiedzi TSUE w przedmiocie pytania prejudycjalnego, która mogłaby ewentualnie potwierdzić zasadność jego podejścia.

Gmina wskazała, iż niezależnie od rodzaju rozstrzygnięcia sprawy przez TSUE, Gminie i tak winno przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego, gdyż jeśli Trybunał nie potwierdzi statusu jednostki budżetowej jako odrębnego podatnika VAT, to prawo to będzie przysługiwać z uwagi na fakt, że działalność wykonywana przez jednostkę budżetową w istocie stanowi działalność Gminy, jeśli Trybunał uzna jednostki budżetowe za odrębnych podatników, to prawo do obniżenia przysługiwać będzie Gminie, jako podmiotowi przygotowującemu działalność innego podatnika, w zgodzie z zasadą neutralności VAT i zacytowanymi powyżej orzeczeniami, zarówno TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawionego Trybunałowi przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12.

8. Postanowieniem z dnia 20 października 2015 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie, albowiem w dniu 29 września 2015 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław.

9. W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można stosować w "wybiórczy" sposób poprzez żądanie zwrotu podatku naliczonego związanego z inwestycjami bez dokonania przez gminę rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Tym samym gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej, gdy traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (gminę) - co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie. Jeżeli natomiast gmina powołuje się na utrwaloną praktykę krajową (korzystną dla siebie) traktując siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe odrębnie, nie jest uprawniona do skorzystania z odliczenia, gdyż gmina nabyła towary i usługi w celu wytworzenia inwestycji i jej bezpłatnego udostępnienia jednostce budżetowej, chociażby miała ona prowadzić działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

10.1. Skarga jest zasadna.

10.2. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Nadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd ma nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

10.3. Zasadniczo spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Gminę wydatków związanych z realizowanym projektem budowy kanalizacji sanitarnej, przekazanej następnie nieodpłatnie do użytkowania gminnej jednostce organizacyjnej - Zakładowi Gospodarki Komunalnej, prowadzącej gospodarkę w formie jednostki budżetowej, która wykorzystywała przekazaną przez Gminę infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca Gmina uważała, że takie prawo jej przysługuje. Argumentowała, że skoro jednostka budżetowa nie jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT, a obrót ZGK stanowi element opodatkowania obrotu osiąganego przez Gminę, to dokonane przez nią wydatki na nabycie towarów i usług, które były wykorzystywane w związku z prowadzoną przez ZGK działalnością opodatkowaną w zakresie m.in. dostaw wody i odprowadzania ścieków, należy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznać za wydatki wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tego względu Gmina w złożonych korektach deklaracji VAT-7 uwzględniła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych w związku z realizacją inwestycji, w wyniku której powstała infrastruktura wykorzystywana przez ZGK w prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Natomiast w ocenie organów podatkowych brak jest w tej sprawie podstaw prawnych do dokonania takiego odliczenia, ponieważ Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizując inwestycję w postaci budowy kanalizacji sanitarnej wykonywała zadania własne, jednak towary i usługi nabyte w ramach realizacji tych inwestycji nie są związane z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Gminę. Zrealizowane inwestycje nie są bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, lecz przez innego podatnika, tj. ZGK.

W ocenie Sądu stanowisko prezentowane przez organy podatkowe jest nieprawidłowe. Zostało ono oparte na błędnym założeniu organów, że jednostki budżetowe gminy są samodzielnym podatnikiem podatku VAT, wskutek czego czynność nieodpłatnego przekazania przez Gminę tym jednostkom inwestycji nie rodzi po stronie Gminy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji tej inwestycji, albowiem dopiero te jednostki, jako odrębny podatnik podatku VAT, wykorzystują tę inwestycję do czynności opodatkowanych.

W związku z przytoczoną argumentacją organu co do prawnopodatkowego statusu jednostki budżetowej jako podatnika podatku od towarów i usług należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, ( publ. w ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96 ),w której wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał siedmiu sędziów NSA dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również wszystkich spraw, w których pojawiło się zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale podjętej przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, sądy administracyjne (pośrednio nim związane) stanowisko to powinny respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygać sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale jest przedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga także, że odstąpienie przez skład sądu administracyjnego od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a., ma charakter działania naruszającego prawo i jako takie stanowi podstawę skargi kasacyjnej, wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ponieważ sąd orzekający w przedmiotowej sprawie nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w ww. uchwale, jest nim związany przy rozpoznawaniu sprawy niniejszej.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych.

Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I u.f.p., w szczególności z jej art. 11 i art. 12.

Podniósł, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności.

Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej.

Gminne jednostki budżetowe - w ocenie NSA - takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami.

Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT), podatnikiem będzie gmina.

Jak wynika z przytoczonego wyżej uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, której tezy orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela, wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu co do przysługiwania jednostce budżetowej gminy statusu odrębnego od samej gminy podatnika podatku VAT jest wadliwe.

Potwierdzenie zasadności zaprezentowanego w ww. uchwale poglądu odnośnie rozważanej tu kwestii prawnej zawarte zostało w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1), zwanej dalej Dyrektywą 112, należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Jednostki budżetowe (będące przedmiotem postępowania głównego) wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38).

W powołanym wyroku TSUE podzielił zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. uchwale, że gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

W świetle przywołanej uchwały NSA oraz zbieżnego z nią stanowiska TSUE wyrażonego w powołanym wyroku w sprawie C-276/14, nie ulega obecnie wątpliwości, że gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej należy uznać za działalność samej gminy. W takim przypadku podatnikiem podatku VAT będzie gmina.

Z uwagi na powyższe, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących realizacji inwestycji, która została następnie przekazana nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej, będzie mogła odliczyć Gmina, jako właściwy podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

W konsekwencji zgodzić się należy ze Skarżącą, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmawiając jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z realizowaną inwestycją.

Tym samym stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć należy także, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy konsekwencją uznania, że to Gmina - a nie gminna jednostka budżetowa - jest podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie nie tylko konieczność skorygowania podatku naliczonego wykazanego przez Gminę, ale również zmianie może ulec kwota podatku należnego, bowiem w rozliczeniu Gminy za kontrolowany okres rozliczeniowy powinna zostać ujęta także wartość obrotów ze sprzedaży opodatkowanej VAT gminnej jednostki budżetowej oraz wykazany przez nią podatek należny.

10.4. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy I instancji dokona prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług skarżącej Gminy z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska Sądu.

10.5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, bowiem również ta ostatnia decyzja była dotknięta wadą błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie zasadniczym dla rozstrzygnięcia, a więc co do przysługiwania jednostce budżetowej gminy statusu podatnika podatku od towarów i usług.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31 poz. 153).