Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2569/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lipca 2015r nr [...] 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz S. S.A. z siedzibą w P.kwotę 21622 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy sześćset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADNENIE

1. Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił S. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zobowiązanie z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. w wysokości 720.464 zł, w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ pierwszej instancji zakwestionował terminowość przekazywania środków ZFRON opierając się na protokole kontroli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w którym zostały wskazane m.in. daty przekazania przez Spółkę środków na rachunek bankowy ZFRON oraz kwoty zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych przekazanych na konto ZFRON.

2. Na skutek złożonego odwołania od ww. decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. uchylił ww. decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia 23 kwietnia 2014 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nakazał organowi pierwszej instancji prawidłowe zestawienie daty wypłaty wynagrodzeń z datami przekazywania środków na ZFRON, oraz wyjaśnienie zapisów decyzji w części dotyczącej zaliczki na podatek od nieruchomości.

3. Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. ponownie określił wysokość zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu w wysokości 720.464 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż Skarżąca w sposób nieterminowy przekazywała w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2012 r., środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 1.788.661,50 zł. Stanowiło to, wedle organu naruszenie art 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") i skutkowało obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 536.598,45 zł. Ponadto niezgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przekazywanie na rachunek bankowy ZFRON w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. środków z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości, w kwocie 612.885,69 zł, stanowić miało naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkowało obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON tj. kwoty 183.865, 70 zł. Organ pierwszej instancji skorygował oczywistą pomyłkę kontrolujących, którzy w protokole kontroli uwzględnili wszystkie środki, które strona wpłacała na rachunek bankowy ZFRON, bez podziału ich na środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz na pochodzące ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Fundusz na podstawie dokonał podziału tych środków według źródła ich pochodzenia. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, łączna sankcja wynikająca z art. 33 ust 4a pkt 2 ustawy w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, o rehabilitacji naliczona od kwoty 2.401.547,19 zł wynosiło 720.464 zł.

4. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając jej:

- naruszenie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niedotrzymanie terminu przekazania środków funduszu rehabilitacji na właściwy rachunek bankowy, tj. naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jest wystarczającym powodem do nałożenia na pracodawcę obowiązku dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji,

- naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w odniesieniu do środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, terminem wpłaty środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest termin zależny od wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, a nie termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tychże wynagrodzeń wypłacanych pracownikom,

- objęcie swym zakresem, wygasłych zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") ) w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, na skutek przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy, zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

5. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa Zarządu PRFON. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 33 ust. 3 i art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji potwierdził, iż Skarżąca w okresie od grudnia 2007 do stycznia 2013 r. nieterminowo przekazywała środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązywało stronę do złożenia do PFRON deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 30% tych środków. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazuje wprost że jego treścią objęte są dwojakiego rodzaju sytuacje: albo niezgodne z ustawą przeznaczenia środków ZFRON, albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W obu ww. przypadkach należy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie ww. okoliczności, wpłacić 30% tych środków na rzecz PFRON, przy jednoczesnym złożeniu deklaracji, stosownie do art. 49 ust. 2 ww. ustawy. Skarżąca nie dotrzymała również terminów do przekazania środków ZFRON pochodzących ze zwolnień z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy tego funduszu za okres od stycznia 2008 do grudnia 2010 r., co naruszało art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkowało sankcją określoną wart. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. Ponadto stwierdzono, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa w art 70 § 1 O.p. biegnie od momentu ujawnienia nieprawidłowości, tj. od dnia 29 sierpnia 2013 r. i nie uległ przedawnieniu. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zatem określił wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu za sierpień 2013 r.

6. Organ odwoławczy potwierdzeniem, iż decyzja Prezesa Zarządu PFRON określająca wysokość zobowiązań strony z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za ww. okres nie ma charakteru określającego, lecz jest decyzją ustanawiającą całkiem nowe zobowiązania. Zobowiązanie z tytułu wpłat na Fundusz mają charakter zobowiązań powstałych z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia.

7. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z o rehabilitacji przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niedotrzymanie terminu przekazania środków funduszu rehabilitacji na właściwy rachunek bankowy, tj. naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jest wystarczającym powodem do nałożenia na pracodawcę obowiązku dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z o rehabilitacji,

- naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w odniesieniu do środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, terminem wpłaty środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest termin zależny od wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, a nie termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tychże wynagrodzeń wypłacanych pracownikom,

- objęcie swym zakresem, wygasłych zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, na skutek przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne.

9. Kwestią sporna sprowadza się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji w rezultacie przeprowadzonego postępowania i w oparciu o zebrany materiał dowodowy był uprawniony do określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Fundusz w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON. Sąd wskazuje, że zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na fundusz rehabilitacji , lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a cytowanym wyżej przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a ustawy wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Strona, która niezgodnie z ustawą przeznaczyła środki funduszu rehabilitacji lub nie dotrzymała terminu przekazania środków na rachunek funduszu rehabilitacji ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% tych środków w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień. Niewpłacenie na rzecz Funduszu w przewidzianym wyżej terminie, ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy określa wysokość tegoż zobowiązania w decyzji. W rozpoznawanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., co miało miejsce w dniu 29 sierpnia 2013 r. Stosownie do przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy należy odpowiednio stosować przepisy O.p. Oznacza to, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji biegnie od końca roku 2013 r. Wobec powyższego trafne jest stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust. 4a pkt 2 zobowiązanie z tytułu wpłat na PEFRON nie uległo przedawnieniu. Niezasadny jest zatem zarzut przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

10. Bez względu na niezasadność najdalej idącego zarzutu przedawniania zaległości z tytułu wpłat na PFRON wskazać należy, że zasadnicze zarzuty skargi w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Bezpośrednio powyższą kwestię reguluje art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "uzyskania środków", a którego rozumienie jest istotą sporu w niniejszej sprawie. W myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodne z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Treścią ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje: 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na p.d.f., zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 3 pkt 3); 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON). Nie ulega wątpliwości, że zagadnienie będące istotą sporu w niniejszej sprawie budziło liczne wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem są orzeczenia sądów administracyjnych, powoływane zarówno przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i skarżącej w uzasadnieniu skargi.

11. Rozstrzygając istotę tego sporu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 grudnia 2016 r., w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/16, stwierdzając, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji., w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f." W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., iż ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON wymaga uwzględnienia nie tylko przywoływanych regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, ale także norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomniał, że wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w O.p. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

12. NSA podkreślił, że porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a). Przyjąć zatem należało, że wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Przedstawione powyżej poglądy i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela. Ich treść czyni niewątpliwym, iż stanowisko orzekających w sprawie organów, co do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zarzuty skargi zmierzające do wykazania naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 jest w pełni zasadnym.

13. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy będą zobowiązane uwzględnić, treść uchwały NSA z dnia 19 grudnia 2016 r. wskazanej powyżej i biorąc pod uwagę wykładnię przepisów prawa zgodną z ww. uchwałą NSA, konieczność ponownego przeprowadzenia bądź uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie.

14. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało że organy wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję dopuściły się naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o rehabilitacji, co stanowiło podstawę do uchylenia obu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów składały się: wpis od skargi w kwocie 7.205 zł pobrany od Skarżącego na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w kwocie 14.400 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.