Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1285/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 9 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2014 roku sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi J. B. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy al. [...], kwotę 369 (trzysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych, obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu A. R. i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi J. B. z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.


UZASADNIENIE

III SA Łd 1285/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. określającą A. R. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 w kwocie 11.216 złotych.

W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne:

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec A. R. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Audi A6 (nr VIN [...]).

Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 11.216,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że pozycja CN 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i z zakresu pozycji 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu - a w konsekwencji uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy - są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, tj. protokół z przeprowadzonych oględzin pojazdu, protokół przesłuchania w charakterze świadka obecnego właściciela samochodu, w kontekście treści pisma przedstawiciela importera przedmiotowego pojazdu gdzie wskazano, że samochód Audi A6 o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany jako samochód osobowy potwierdzają, iż ww. pojazd posiadał w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy samochodu osobowego, w sposób jednoznaczny świadczące o przeznaczeniu go zasadniczo do przewozu osób, co stanowi kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu do grupy samochodów osobowych.

W odwołaniu A. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącego, organ I instancji wielokrotnie posługiwał się nomenklaturą prawa wspólnotowego i krajowego, która określa cechy różniące samochody osobowe od ciężarowych, zapominając jednak o całości okoliczności sprawy, które potwierdzają, iż samochód już w trakcie rejestracji w Niemczech i następnie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D. S. na okoliczność stanu samochodu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz o zwrócenie się do Landratsamt Górlitz KFZ-Zulassungsbehórde Zittau o nadesłanie informacji, jakim samochodem - osobowym czy ciężarowym - był samochód Audi A6 w Niemczech oraz nadesłanie kopii dokumentów, na podstawie których stał się samochodem ciężarowym.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zdaniem organu odwoławczego, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Audi A6 było konsekwencją zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703. Z okoliczności ustalonych przez organ I instancji wynikało, że samochód Audi A6 o wskazanym numerze VIN zgodnie z informacjami uzyskanymi od importera A. Sp. z o.o., został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Przeprowadzone w dniu 18 lipca 2013 r. przez organy celne oględziny ww. pojazdu i sporządzona dokumentacja zdjęciowa wykazały, że samochód marki Audi A6 o nr nadwozia [...] posiada 5 drzwi (tylne drzwi otwierane do góry), wszystkie drzwi przeszklone, szyby drzwi bocznych otwierane elektrycznie, w drzwiach bocznych znajdują się schowki i głośniki samochodowe. Samochód posiada metalową przegrodę w postaci kratki zamocowaną za pierwszym rzędem siedzeń, przestrzeń pojazdu za przegrodą posiada miękką tapicerkę na panelach bocznych i podłodze (w tylnej części pojazdu znajduje się schowek) i podsufitkę z punktami świetlnymi, podłoga za I rzędem wyłożona płytą uniemożliwiającą stwierdzenie punktów kotwiących do montażu drugiego rzędu siedzeń. W panelach bocznych za przegrodą widoczne punkty (zaślepione) mogące służyć do montażu oparć siedzeń w drugim rzędzie i pasów bezpieczeństwa. Samochód posiada szyberdach, wentylacje dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń umieszczona w słupkach bocznych i panelu znajdującym się pomiędzy siedzeniami pasażerów pierwszego rzędu siedzeń, cztery uchwyty boczne dla pasażerów (pierwszy i drugi rząd siedzeń), wieszaki w słupkach bocznych. W siedzeniach znajdują się schowki przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, w podłodze widoczne profilowane miejsca na nogi dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Pojazd posiada automatyczną skrzynie biegów, dwustrefowa klimatyzację, radio z 4 głośnikami, felgi aluminiowe, relingi, automatyczną skrzynie biegów, elektrycznie sterowane lusterka boczne.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że z protokołu przesłuchania świadka – obecnego właściciela pojazdu wynikało, że po jego zakupie nie dokonywał w pojeździe żadnych przeróbek konstrukcyjnych.

W ocenie organu II instancji, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi A6 posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi następujące cechy:

* został wyprodukowany jako samochód osobowy;

* posiada fabryczną możliwość zamontowania co najmniej 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera;

* 4 drzwi + drzwi bagażnika przeszklone;

* wyposażenie całego wnętrza, które kojarzy się z częścią przeznaczoną dla przewozu pasażerów tj. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, wieszaki, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dokonane zmiany w samochodzie i okoliczność, iż pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Zmiany te jednak nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zmiany konstrukcyjne w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów, nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, dobrze wykończonego komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało także wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób.

Mając na uwadze powyżej wymienione cechy pojazdu, organ odwoławczy stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi A6 należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych, za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, dlatego też w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podlega on opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na fakt, iż A. R. pomimo wezwania nie złożył do akt sprawy dokumentu potwierdzającego wewnątrzwspólnotowe nabycie i nie złożył oświadczenia wskazującego dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, organ odwoławczy, podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 30 grudnia 2010 r., tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju – sprzedaży samochodu przez skarżącego spółce B.. Sp. z o.o.

Jak w związku z tym wyjaśnił organ, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzenia samochodem nastąpiło przed tym przemieszczeniem. W myśl natomiast art. 102 ww. ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje takiej czynności.

Z akt sprawy – niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia 30 grudnia 2010 r. wynika, że ww. pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy przez niemieckie władze w dniu 7 marca 2008 r. Dowód rejestracyjny został wydany na A. R.. W polu (5) "oznaczenie klasy pojazdu i nadwozia" dokonano wpisu "samochód ciężarowy, zamknięty skrzynią", w polu (SI) "liczba miejsc siedzących włącznie z siedzeniem kierowcy" dokonano wpisu: 2, w polu (22) wskazano ... "zamocowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa - pkt. zespawane; kratka ochronna za siedzeniem kierowcy/pasażera". Następnie pojazd został sprzedany przez A. R. w dniu 30 grudnia 2010 r. (faktura nr VAT [...]) na rzecz spółki B.. Dalej na podstawie faktury VAT 210/2010 z dnia 30.12.2010 r. spółka B. sprzedała samochód – C. Sp. z o.o. Następnie spółka C. sprzedała ww. samochód D. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT [...] z dnia 31.12.2010 r. W ww. fakturach określono przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy. Użytkownikiem ww. pojazdu od dnia 07.01.2011 r. na podstawie umowy leasingu nr KI38173 jest Ł. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E..

A. R. uiścił również opłatę recyklingową za przedmiotowy pojazd. Według art. 12 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz.U. Nr 25, poz. 202), wprowadzający pojazd który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu jest obowiązany do wniesienia, na odrębny rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, opłaty w wysokości 500 zł od każdego pojazdu wprowadzonego na terytorium kraju. W myśl tej samej ustawy pod pojęciem wprowadzającego rozumie się przedsiębiorcę będącego producentem pojazdu lub przedsiębiorcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu.

Z uwagi na wymienione okoliczności Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż za podatnika podatku akcyzowego należy uznać A. R..

Organ I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo – zdaniem Dyrektora Izby Celnej - wyliczył również ciążące na skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w zw. z art. 104 ust. 11 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 Konstytucji RP.

Ponownie podkreślił, że zgodnie z dokumentami niemieckimi pojazdu, przedmiotowy pojazd był samochodem dostawczym (ciężarowym). Powyższe wynika również z zaświadczenia badania technicznego pojazdu, w którym rzeczoznawca stwierdził, iż po sprowadzeniu samochodu do Polski jest on nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami. W ocenie strony, załączone do odwołania dokumenty jednoznacznie potwierdzają prawidłowość zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Skarżący podniósł także, że to co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku skarżącego w podatku akcyzowym, gdyż decydujący jest stan samochodu w momencie sprowadzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) [dalej ustawa p.p.s.a.] Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczą i w zasadzie jedyną kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organem jest kwalifikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Audi A6, o numerze VIN [...], jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., jako organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku zakwestionowania jego stanowiska przez podatnika - Dyrektor Izby Celnej w Ł. zakwalifikowali przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący. W przekonaniu tutejszego Sądu stanowisko organów należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) [dalej ustawa o podatku akcyzowym] przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Wobec tego nie można podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 31 grudnia 2010 r. badania technicznego pojazdu (zaświadczenie nr WRA/008/P 05798/10). Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2).

W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 30 grudnia 2010 r., tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju – sprzedaży samochodu przez skarżącego spółce B. Sp. z o.o. Wyjaśnić jedynie należy, że strony nie kwestionowały w toku postępowania administracyjnego daty nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

Raz jeszcze przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu.

Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki Audi A6 został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej (por. w tym zakresie pismo importera Audi w Polsce z dnia 4 marca 2011 r. – znane Sądowi z urzędu), czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r., odnoszącym się do samochodu Audi A6 o nr VIN: [...], w pkt. 8 widnieje zapis "rodzaj pojazdu'' - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" wpisano – "wielozadaniowy". Z kolei w rubryce 17 "liczba miejsc do siedzenia/ogółem" widnieje zapis – 2. Ponadto, z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego [...] wynika, że mocowanie siedzenia i pasów zostało punktowo zespawane, za siedzeniem kierowcy znajduje się kratka (zapis w poz. 22 - uwagi). W dokumencie tym zaznaczono również, że samochód jest pojazdem ciężarowym z zamkniętym nadwoziem skrzyniowym (poz. 5).

Z dokonanych w dniu 18 lipca 2012 r. oględzin ww. samochodu marki Audi A6 oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada 5 drzwi (tylne drzwi otwierane do góry), wszystkie drzwi przeszklone, szyby drzwi bocznych otwierane elektrycznie, w drzwiach bocznych znajdują się schowki i głośniki samochodowe. Samochód posiada metalową przegrodę w postaci kratki zamocowaną za pierwszym rzędem siedzeń, przestrzeń pojazdu za przegrodą posiada miękką tapicerkę na panelach bocznych i podłodze (w tylnej części pojazdu znajduje się schowek) i podsufitkę z punktami świetlnymi, podłoga za I rzędem wyłożona płytą uniemożliwiającą stwierdzenie punktów kotwiących do montażu drugiego rzędu siedzeń. W panelach bocznych za przegrodą widoczne punkty (zaślepione) mogące służyć do montażu oparć siedzeń w drugim rzędzie i pasów bezpieczeństwa. Samochód posiada szyberdach, wentylacje dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń umieszczona w słupkach bocznych i panelu znajdującym się pomiędzy siedzeniami pasażerów pierwszego rzędu siedzeń, cztery uchwyty boczne dla pasażerów (pierwszy i drugi rząd siedzeń), wieszaki w słupkach bocznych. W siedzeniach znajdują się schowki przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, w podłodze widoczne profilowane miejsca na nogi dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Pojazd posiada automatyczną skrzynie biegów, dwustrefowa klimatyzację, radio z 4 głośnikami, felgi aluminiowe, relingu automatyczną skrzynie biegów, elektrycznie sterowane lusterka boczne. Jednocześnie, obecny właściciel pojazdu zeznał, że po jego zakupie nie dokonywał w pojeździe żadnych przeróbek konstrukcyjnych.

W ocenie Sądu, nie sposób w aspekcie przedstawionych okoliczności faktycznych zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tzw. "części towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organy, a także zeznania wskazanych świadków obecnego jego użytkownika.

Słusznie przyjął organ, że odwracalność wskazanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Przyjąć należało, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – mają charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyć się bowiem może przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany w tym zakresie nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski.

Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu oraz dowodzie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11.

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie miały charakteru trwałego, i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów.

Zdaniem Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został przez pełnomocnika skarżącego w żaden sposób umotywowany, natomiast, skład orzekający nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. ani w skardze do sądu.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji powyższych rozważań nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 i ust. 3, § 6 pkt 4, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tj. Dz. U. z 2013r., poz. 461). Ustalając koszty udzielonej skarżącemu przez pełnomocnika z urzędu pomocy prawnej Sąd dokonał ich miarkowania. Zgodnie z art. 250 ustawy p.p.s.a. wyznaczony adwokat otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Dokonując ustalenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu Sąd ma również na uwadze, że pełnomocnikowi skarżącego w osobie adwokata przyznaje się wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej niż 150% stawek minimalnych. Określona w nim stawka stanowi maksymalną (nie zaś minimalną) wysokość opłaty.

Kierując się powyższymi dyrektywami Sąd – miarkując koszty w tej sprawie – miał na uwadze okoliczność wniesienia w tej sprawie skargi przez skarżącego, choć jej treść jest analogiczna jak skarg składanych przez tegoż pełnomocnika, działającego jednakże z wyboru, w innych tożsamych przedmiotowo i podmiotowo postępowaniach przed tutejszym Sądem, co może wskazywać na jej sporządzenie przez tegoż pełnomocnika, a jedynie jej podpisanie przez skarżącego; nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata ograniczający się wyłącznie do poparcia skargi (pismem z dnia 6 maja 2014 r. złożonym do Sądu) wraz ze złożeniem wniosku o przyznanie wynagrodzenia wraz ze stosownym oświadczeniem. Sąd również wziął pod uwagę fakt, że w III Wydziale tutejszego Sądu adwokat J. B. został wyznaczony pełnomocnikiem z urzędu skarżącego w kilkudziesięciu sprawach. Reprezentuje także skarżącego w sprawach, w których przyznano skarżącemu prawo pomocy wyłącznie w zakresie obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych. W sprawach zakończonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi był pełnomocnikiem skarżącego w ponad 70 sprawach. Wszystkie te sprawy dotyczą zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Stan faktyczny i prawny jest w nich prawie identyczny jak w niniejszej sprawie.

Okoliczności te uzasadniały przyznanie pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia w kwocie 369 zł, zawierającej podatek od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 375/12). Sądowi w obecnym składzie znana jest treść uchwały SN z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt III CZP 2/12, uchwała ta dotyczy jednak odmiennej sytuacji od tej, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie.

e.o.