Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 102/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4,  art. 6,  art. 15
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 120,  art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 102/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi M.F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 listopada 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 22 listopada 2011r. po rozpatrzeniu odwołania M. F. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 sierpnia 2011r. Przedmiotem tych decyzji było ustalenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 19.145,00 zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przebieg postępowania w sprawie oraz ustalony przez organ I instancji stan faktyczny. Podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2009r. w związku z zakupem lokalu mieszkalnego położonego w K. os. Z., tj. w dniu 1 września 2010r. podatniczka wyjaśniając źródła finansowania zakupu przedmiotowego lokalu, oświadczyła do protokołu, że otrzymała darowiznę pieniędzy w kwocie 115.000,00 zł od matki A. F. w gotówce a darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania.

W związku z powołaniem się przez obdarowaną podatniczkę na otrzymaną 14 sierpnia 2009r. darowiznę, organ I instancji, wezwał Ją na podstawie art. 155 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) do złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3 z tytułu otrzymanej darowizny pieniężnej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał decyzję w której ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 19.145,00 zł.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw z art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 197§1, art. 210§1 pkt 4 i pkt 6 O.p. albowiem organy nie przeprowadziły postępowania w sposób wyczerpujący z zachowaniem obowiązującej procedury, pomijając okoliczności mające istotny wpływ na jego wynik. Zarzucono także naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 4, art. 5, art. 9, art.14 ust.1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm. dalej-u.p.s.d.) w zw z art. 3 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn i podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2006r. Nr 222, poz. 1629) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego podatnika od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródła w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu zakwestionowano możliwość zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przekazanie kwoty pieniężnej (mimo niezachowania formy aktu notarialnego) jest przysporzeniem majątkowym. W każdym przypadku gdy dojdzie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn. Podatniczka nie dopełniła obowiązku złożenia zeznania z tytułu otrzymanej darowizny w terminie jednego miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego zatem stosowanie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez podatniczkę przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. Na darowiznę powołano się w dniu 1 września 2010r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.). W związku z powyższym przy ustalaniu wysokości zobowiązania, organ I instancji zastosował stawkę sankcyjną przewidzianą w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Organ odwoławczy wskazał także, że niezasadne było domaganie się przez podatniczkę zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 4a ust. 1 u.p.s.d. albowiem podatniczka nie udokumentowała otrzymanej darowizny w sposób określony w tym przepisie tj. dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła podatniczka, domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego tj. art. 120 i nast. O.p. a w szczególności zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Skarżąca zażądała wydania orzeczenia, w którym organy podatkowe z uwagi na zasadę ekonomiki procesowej, postulat orzekania na dobro podatnika i zasadę prawdy obiektywnej, zobligowane będą do stwierdzenia istnienia przedawnienia darowizn z okresu 20 lat w niniejszej sprawie i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań, których nikt nie był w stanie określić.

Uzasadniając skargę, jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podniósł, że organy prezentują formalną teorię dowodów. Nie jest prawdą, że skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Organ podatkowy nie przeprowadził zgodnie z rozumem i zdrowym rozsądkiem postępowania podatkowego dlatego nie mógł zastosować innego niż art. 15 ust. 4 u.p.s.d. a tym samym odmówić racji skarżącej do skorzystania z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Pełnomocnik Skarżącej złożył duplikę na powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i przywołał tezy z książki Ronalda Dworkina ,,Biorąc prawa poważnie" i ,,Imperium prawa".

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. dalej-p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Ocena zaskarżonej decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanego indywidualnego aktu organu podatkowego z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, jej zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z 14 grudnia 2005r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (vide wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia art. 2, art. 8, art. 42 ust. 3, art. 45 i 217 Konstytucji. Zarzuty te są niezasadne.

Postanowienia ogólnych zasad ustrojowych znajdują konkretyzację w ustawach zwykłych. Oznacza to, że ani art. 2, ani art. 8 Konstytucji RP nie mogą stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięć podejmowanych w procesie stosowania prawa. Formą bezpośredniego stosowania ogólnych zasad ustrojowych zawartych w Konstytucji jest współstosowanie interpretacyjne tego rodzaju norm, gdy organ stosujący prawo ustala jego znaczenie biorąc pod uwagę zarówno normę ustawową jak i odpowiednią normę Konstytucji. (vide wyrok NSA z 14 października 2010r. sygn. akt: I OSK 1738/09). Autor skargi zarzucił organom podatkowym naruszenie powyższych przepisów jednakże nie powiązał tego z naruszeniem konkretnych przepisów ustaw podatkowych. Koncepcja skargi opiera się na tezie, iż działanie organów jest pozbawione racjonalności, jest krzywdzące i szkodzi podatniczce. Wskazać również należy, iż zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji, statuujący ,,konstytucyjne prawo do sądu" mógłby być naruszony gdyby podatniczka został pozbawiona możliwości złożenia skargi do sądu względnie jej uprawnienia procesowe doznałyby ograniczeń względnie w ogóle nie były realizowane, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Niezadowolenie podatnika z treści rozstrzygnięcia organu podatkowego nie oznacza, iż organ ten dopuściły się naruszenia przepisów Konstytucji w powyższym zakresie a co za tym idzie decyzja administracyjna jest wadliwa.

Sąd nie podziela również zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Art. 120 O.p., formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji działały prawidłowe i w żaden sposób nie dopuściły do naruszenia powyższej zasady.

Podobnie z resztą nie naruszono art. 122 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej zobowiązującą organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności.

oceny. Także zarzut naruszenia art. 123 i art. 124 O.p. uznać należy za niezasadny.

Warto przypomnieć w tym miejscu, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Należy nadmienić, iż Skarżąca miał prawo zapoznania się z aktami postępowania mogła również składać wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe w tym zakresie. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe jak również winien być podparty stosownymi dowodami.

Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Podniesione przez Skarżącą zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanej przez Skarżącą od jej matki w 2009r., co do której wyliczono 20% stawkę opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Natomiast art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Powyższe przepisy znalazły zastosowanie przy wymiarze należnego od Skarżącej podatku od spadków i darowizn. Istotę kontrowersji w niniejszej sprawie stanowiła kwestia zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym art.15 ust.4 u.p.s.d.

Bezsporną okolicznością w niniejszej sprawie jest ustalenie, że wobec Skarżącej od 21 lipca 2010r. było prowadzone postępowanie kontrolne związane z ewentualnym ustaleniem podatku dochodowego o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Bezsporną okolicznością w niniejszej sprawie jest również fakt złożenia przez Skarżącą w dniu 1 września 2010r. w Urzędzie Skarbowym, oświadczenia do protokołu spisanego w Urzędzie, że otrzymała darowiznę pieniędzy w kwocie 115.000,00 zł od matki A. F. w gotówce a darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania. (Oświadczenie A. F. z 14 sierpnia 2009r. o umowie darowizny pieniędzy w kwocie 115.000, 00 zł na rzecz córki M. F.).

Wskazać również należy, że postępowanie kontrolne z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r., nakłada na podatnika obowiązek wykazania, rozumianego jako obowiązek udowodnienia bądź uprawdopodobnienia posiadania mienia pokrywającego poniesione w roku podatkowym wydatki. Istotną kwestię w ramach prowadzonego postępowania stanowi ustalenie momentu do którego można przyjąć, że dane źródło przychodu pozostaje nieujawnione i tym samym momentu, od którego podatnik może skutecznie ujawnić wcześniej niewskazane źródło przychodu bez ponoszenia konsekwencji sankcyjnego opodatkowania tego źródła. Mając na względzie treść art. 81b§1 pkt 1 O.p., do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu podatnik może skutecznie ujawnić przychody nieujęte w deklaracjach bez konsekwencji w postaci sankcyjnego opodatkowania źródła przychodu.

Godzi się przypomnieć, że darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zwrócić należy uwagę, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi o ,,przychodach wolnych od opodatkowania" przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. (vide wyrok NSA z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt: II FSK 1807/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

W art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wskazał okoliczności, w jakich powołanie się na darowiznę rodzi określony w nim skutek (obliczenie podatku według 20% stawki) i nie ograniczył się przy tym do ogólnego stwierdzenia, że wystarczające jest samo powołanie się na niezgłoszoną wcześniej darowiznę przed organem podatkowym (jak to uczynił w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), ale to powołanie się na darowiznę w toku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w formach wskazanych w tym przepisie, skutkuje ustaleniem podatku według określonej w nim stawki. Trafnie zatem organy uznały, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny, bowiem nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny nie zostało wcześniej organowi podatkowemu zgłoszone, tj. przed dniem 21 lipca 2010r.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powołanie się bowiem na okoliczność uzyskania darowizny, która nie została zgłoszona do opodatkowania, nie może rodzić jednak pozytywnych skutków dla podatnika., P.Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007 s.251, A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł ,,Przegląd Podatkowy" 2010 nr 10 dodatek s.9, H.Dzwonkowski, T.Nowak, J.Marusik, M.Biskupski [w:] Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, Warszawa 2011, s.216)

Zasadnie uznano również, że w omawianej sprawie należy zastosować 20% stawkę opodatkowania, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., a to ze względu na treść art. 3 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.). W omawianej sprawie obowiązek podatkowy od uzyskanej w 2009r. darowizny powstał 1 września 2010r. a więc w dniu powołania się osobiście przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym.

Co istotne, obowiązek podatkowy wynikający z faktu dokonania darowizny powstaje w momencie opisanym w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., którym jest złożenie przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy–chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W każdym przypadku, gdy tylko wystąpi stan opisany w tym przepisie, powstaje nieskonkretyzowana powinność zapłaty podatku. Na konkretyzację tego podatku organ ma 3 lub 5 lat (art. 68§1 i 2 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenia ma data wszczęcia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz data zgłoszenia nabycia darowizny i jej opodatkowanie. Poza sporem pozostaje fakt, że postępowanie podatkowe wszczęto 21 lipca 2010r. oraz że podatnik zgłosił nabycie darowizny w dniu 1 września 2010r. Oznacza to, że:

1) wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym na okoliczności dokonania darowizny powstał obowiązek podatkowy,

2) do dnia wszczęcia postępowania, podatek należy od omawianej darowizny nie został zapłacony.

Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniu 20-procentową stawką podatkową. Podnoszony przez Skarżącą zarzut przedawnienia nie był zatem zasadny.

Odnosząc się do drugiego problemu jaki zarysował się w sprawie poddanej osadowi, to dotyczył on możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli

1)zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Skarżącą otrzymała od matki darowiznę i nie zgłosiła jej do opodatkowania. Nie udokumentowała faktu otrzymania darowizny w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., co było warunkiem skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Zdaniem organu drugiej instancji warunek wskazany w powołanym przepisie nie zostanie spełniony albowiem Skarżąca nie udokumentowała otrzymania darowizny w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Nie ma dowodu przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Wymogi dokumentacyjne w tym względzie służyć mają wykazaniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny (środków pieniężnych), świadcząc o dokonaniu przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego. Innymi słowy, udokumentowanie otrzymania darowizny dowodem jej przekazania na między innymi rachunek bankowy obdarowanego, zapobiegać miało objęciu zwolnieniem fikcyjnych umów darowizn, zawieranych np. w celu wykazania źródeł posiadanego majątku.

Ustosunkowując się do kwestii podniesionych przez autora skargi w duplice, to wskazać należy, że zaprezentowane tezy zaczerpnięte z prac R. Dworkina ,,Biorąc prawa poważnie" i ,,Imperium prawa" są nieadekwatne w niniejszej sprawie. Dotyczą one tzw. integralnej filozofii prawa ( trzeciej drogi w jurysprudencji, zaproponowanej przez R. Dworkina jako kompromis pomiędzy pozytywizmem prawniczym a prawem natury-vide M.Zirk-Sadowski, Wprowadzenie do filozofii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2000, s.197 i n.) i jako poglądy filozoficznoprawne nie mogą być uwzględnione w procesie badania zgodności z prawem, zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, a skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270).