Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1817/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 914/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 1750 (tysiąc siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 914/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] ( dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] stycznia 2014 r., wydanej w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych, uchylił zaskarżoną decyzję.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd i instancji przyjął następujące ustalenia:

W dniu 5 lutego 2008 r. Skarżąca, za pośrednictwem Agencji Celnej [...], zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony, jako dekodery telewizji satelitarnej - cyfrowe typ SMT-H6106W, klasyfikując go do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8% i stawką podatku VAT 22%. Towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, według zadeklarowanego przez zgłaszającego kodu TARIC.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o zwrot należności celnych w trybie art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Nr L 302 z 19 października 1992 r., s. 1; dalej: WKC) wraz z odsetkami, od dekoderów SMT-H6106W zgłoszonych do odpraw celnych według dokumentów SAD.

Wskazała, że zgłoszone towary winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13) z zerową stawką celną wynikającą z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej (dalej: Porozumienie ITA), a nie do deklarowanego w zgłoszeniach celnych.

Podniosła również, że w datach dokonywania przez nią zgłoszeń celnych dekoderów set-top boxy mogły być klasyfikowane do kodów: CN 8528 71 13 i CN 8528 71 19, a zróżnicowanie to było efektem konieczności dostosowania prawodawstwa Wspólnoty do Porozumienia ITA. Implementację Porozumienia ITA do prawodawstwa wspólnotowego i wynikającą z niego konieczność objęcia bezcłowym obrotem m.in. set-top boxów z funkcją komunikacyjną: zawierających modem dostępu do Internetu i posiadających funkcję wymiany interaktywnej ("set-top boxes with communication function") miał stanowić w szczególności kod CN 8528 71 13. Zgodnie z powyższym, dekodery posiadające funkcję komunikacji z internetem - "set-top boxes with communication function"- powinny zostać zwolnione przez Wspólnotę z cła. Skarżąca stwierdziła jednocześnie, że aczkolwiek importowane dekodery zawierały tuner wideo oraz mikroprocesor, jak również posiadały funkcję komunikacji, nie mogły być zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 13, gdyż nie posiadały modemu telefonicznego (nie posiadały złącza RJ 11 będącego wyznacznikiem obecności modemu telefonicznego, który mógłby być przyłączony do internetu za pośrednictwem linii telefonicznej). Zastosowana w tunerach technologia Ethernet nie była bowiem w myśl wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej uznawana za modem, mimo że zapewniała tę samą, co modem funkcję komunikacji z Internetem. W efekcie, opierając się na notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej sprzecznych z Porozumieniem ITA Spółka klasyfikowała importowane dekodery do kodu CN 8528 71 19.

Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] odmówił zwrotu wnioskowanych należności celnych, stwierdzając m.in., że dekodery składające się z mikroprocesora, tunera wideo, nieposiadające jednak modemu wbudowanego wewnątrz urządzenia, a wykorzystujące zewnętrzny modem dostępu do Internetu, zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 19 00, a tym samym kwota długu celnego została zaksięgowana w kwocie prawnie należnej.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu z [...] czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu przyznał, iż celem Porozumienia ITA jest umożliwienie dokonywania obrotu produktami technologii informatycznej bez stosowania obciążeń wiążących się z cłami i innymi opłatami. Zaznaczył jednak, że stanowisko Skarżącej jest błędne co do tego, że ustalenia zawarte w raporcie zespołu orzekającego Światowej Organizacji Handlu (WTO), przyjętym w następstwie skargi wniesionej przez niektóre kraje do WTO przez Organ Rozstrzygania Sporów WTO (DSB - Dispute Settlement Body) w dniu 21 września 2010 r. (WT/DS375/R, WT/DS376/R, WT/DS377/ R), odnośnie zawężającego definiowania w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i rozumienia pojęcia "modem" (uznania za modem wyłącznie modemu telefonicznego), winny mieć swoje przełożenie na szersze traktowanie tego terminu, tj. jako technologię umożliwiającą wymianę informacji z Internetem. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zalecenia zawarte w decyzjach wydawanych przez DSB mogły mieć wyłącznie skutek przyszły, bowiem ich wprowadzenie wymagało dostosowania obowiązujących przepisów wspólnotowych do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z układu GATT z 1994r.

Wskazuje na to fakt wydania dopiero w 2011 r., rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) Nr 620/2011 z 24 czerwca 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 166 z 25.06.2011 r.) i dokonania przez Komisję Europejską korekt zapisów w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, polegającej na skreśleniu Not wyjaśniających dla kodów CN 8528 71 13, 8528 71 19 oraz 8528 71 90 (Dz.Urz. UE C 185 z 25.06.2011 r.). Organ odwoławczy podkreślił, że zmiany wprowadzone ww. rozporządzeniem wykonawczym weszły w życie 1 lipca 2011 r. i nie obowiązują z mocą wsteczną, ani nie stanowią wytycznych interpretacyjnych z mocą wsteczną.

Opierając się na powyższych wyjaśnieniach organ odwoławczy uznał, iż klasyfikacja spornych set-top boksów winna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu t.j. w dniu 5 września 2008 r. Za podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należało zatem przyjąć rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 287 z 31.10.2009).

Dokonując oceny prawidłowości klasyfikacji towarów importowanych przez Skarżącą organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną jest uznanie, czy dekoder o kodzie producenta SMT-H6106, zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadający modemu telefonicznego, ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji, winien być klasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 13 00 czy też do kodu TARIC 8528 71 19 00. Zapisy w WTC odnoszące się do kodów CN 8528 71 15 i CN 8528 71 19 podpozycji 8528 71 określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich. Są to: 1. występowanie lub niewystępowanie modemu dostępu do Internetu wśród głównych elementów/części towaru, 2. realizacja przez urządzenie funkcji wymiany interaktywnej, 3. możliwość odbioru sygnałów telewizyjnych. Spełnienie drugiego i trzeciego kryterium nie budziło wątpliwości organu. Wyjaśnienia wymagało natomiast to czy importowany towar spełnia kryterium występowania w tym urządzeniu modemu dostępu do Internetu.

Z uwagi na brak w Taryfie celnej definicji pojęć "modem" oraz "modem dostępu do Internetu" organ II instancji oparł się na publikacji Adama Urbanka - Ilustrowany leksykon teleinformatyka, IDG Warszawa 2001, s. 70 i s. 135 i wskazał, że nie może być mowy o jednoznaczności czy porównywalności ich zakresów (modem - urządzenie do konwersji sygnałów, Ethernet - technologia przekazu sygnałów). Wobec tego w interpretacji zapisu dotyczącego kodu CN 8528 71 13 w brzmieniu "modem dostępu do Internetu" należy korzystać z jego wykładni językowej. Tym samym w ocenie organu II instancji nie można było uznać za słuszne stanowiska Spółki, iż technologia Ethernet jest uznana za równoważną modemowi..

Następnie organ II instancji odwołując się do dowodów zgromadzonych w sprawie wskazał, że zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera SMT-H6106 (m.in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet - do podłączenia modemu zewnętrznego Livebox tp) oraz wyjaśnienia Spółki (technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet) jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem (urządzenie/części realizujące funkcję konwersji sygnałów). Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału Internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny - Livebox tp, przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet, znajdującego się na jego wyposażeniu). Kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym towarze, decydujące o możliwości jego zaklasyfikowania do kodu CN 8525 71 13, nie zostało więc spełnione.

Urządzenia wykonujące funkcję podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Przykładami takich urządzeń są urządzenia ISDN, WLAN czy Ethernet. Modem musi być wbudowany w set-top boksy, które nie mają go wbudowanego, lecz wykorzystują modem zewnętrzny są wyłączone z niniejszej podpozycji.

Podsumowując organ II instancji wskazał, że analiza materiału dowodowego przeprowadzona pod kątem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o zasady określone regułą 1 i 6 ORINS dała podstawę do wykluczenia dekodera SMT-H6106 z kodu CN 8528 71 13. Sporny towar winien być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 sierpnia 2014 r. uwzględnił skargę spółki [...].

Rozpoznając sprawę uznał, że przedmiotem sporu jest to, czy dla uznania, że spełniona została cecha "zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do kodu 8528 71 15 00 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie stanowi sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też kluczowa jest zastosowana w tym celu technika, sprowadzająca się do wbudowania w urządzenie modemu telefonicznego modulującego i demodulującego sygnały danych wyjściowych jak i wejściowych.

Stwierdził, że mechanizmem, który daje możliwość zapewnienia jednolitej wykładni, a w konsekwencji jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej, jest procedura prejudycjalna, w obecnym stanie prawnym przewidziana art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.; dalej: TFUE; wcześniej art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r., w skrócie TWE; wersja skonsolidowana, Dz.Urz. UE C 321 E z 29 grudnia 2006 r., s. 37). Zgodnie z powołanym przepisem "Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii." W praktyce, jak i wypracowanej na jej tle doktrynie uznaje się, iż orzeczenia zawierające wykładnię prawa unijnego są uważane za wiążące także poza sprawą, w której zostały wydane.

Sąd I instancji wskazał na mający znaczenie dla sprawy - w jego ocenie - wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11, w którym stwierdzono, że Nomenklatura Scalona znajdująca się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE Nr L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1; dalej: rozporządzenie Nr 2658/87), zmieniana kolejnymi rozporządzeniami, nie definiuje pojęcia "modem" i "dostęp do Internetu". TS wyjaśnił, iż Uwagi (noty) wyjaśniające, obowiązujące w chwili dokonania przywozu spornego towaru w postępowaniu głównym, zawierają jednak wyjaśnienia, co do rodzajów urządzeń, które mogą zostać uznane za modemy w rozumieniu podpozycji 8528 71 13, oraz co do cech charakterystycznych, jakie powinny posiadać te urządzenia, aby można było uznać, że umożliwiają one dostęp do Internetu i interaktywną wymianę informacji. TS podniósł, że w pisemnych uwagach oraz w uwagach wygłoszonych na rozprawie Komisja wskazała, iż uwagi wyjaśniające z 7 maja 2008 r. prowadzą do zbyt zawężającej wykładni pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN.

Sąd I instancji podniósł, że Trybunał w powołanym wyroku stwierdził, iż CN powinna być interpretowana w ten sposób, że zaklasyfikowanie danego towaru do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza, iż jest to urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Zatem już tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji.

W tym stanie rzeczy, wobec wiążącej mocy orzeczeń TS, zawierających wykładnię prawa unijnego, skargę należało w ocenie Sądu uznać za zasadną, skoro zaprezentowana przez Skarżącą wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie podpozycji nr 8528 71 13 Nomenklatury scalonej w zakresie znaczenia pojęć "Internet", "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" w świetle not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej jest zgodna z przywołanym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości. Nie mają w tym wypadku zastosowania Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które wprowadzają zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN.

W ocenie Sądu organ II instancji naruszył art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 2012 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op) poprzez fakt, iż dokonał błędnej analizy powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, który stanowi źródło interpretacji prawa wspólnotowego w zakresie reguł klasyfikacji Nomenklatury scalonej i konkretnych pozycji tej nomenklatury, pomimo że wyrok ten został wydany 22 listopada 2012 r., tj. przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w [...], zaskarżając powyższe orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 20 ust. 6 WKC oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonych w części I Taryfy celnej polegające na błędnym uznaniu, iż importowany towar spełnia przesłanki określone w podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy Celnej, a to wskutek błędnej wykładni ww. przepisów Taryfy celnej co doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...],

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Op, poprzez stwierdzenie, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek błędnej analizy i nie uwzględnienia w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/1 1, pomimo że do takich naruszeń nie doszło,

2. art. 141 § 4 ppsa w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: pusa) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa, z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ naruszył przepisy Taryfy celnej poprzez błędną klasyfikację taryfową importowanych towarów oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Op,

3. art.141 § 4 ppsa, polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez:

- brak wskazania jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszone przez organy celne,

- błędne ustalenie, iż organy celne dokonały klasyfikacji towaru w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej,

- nie wzięcie pod rozwagę oraz nie wskazanie przyczyn pominięcia stanowiska organu przedstawionego w uzasadnieniu decyzji co do braku podstaw do zastosowania w sprawie podpozycji 8528 71 13, również w kontekście wskazówek wynikających z orzeczenia TS z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C- 383/11,

- brak dokonania oceny sprawy przez Sąd, tj. ograniczenie uzasadnienia wyroku do przytoczenia głównych tez wyroku TS z 22 listopada 2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy przez Sąd.

Argumenty na poparcie zarzutów przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ podniósł argument naruszenia art. 141 § 4 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 120 i art. 121 § Op.

W myśl art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych, podobnie jak w piśmiennictwie podkreśla się, że tylko prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje gwarancję, że przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego rzeczywiście miała miejsce oraz że prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Uzasadnienie wyroku powinno też pozwolić na precyzyjną ocenę środka odwoławczego przez NSA.

Uzasadnienie wyroku pełni zatem podwójną funkcję. Z jednej strony pozwala na odtworzenie procesu myślowego, jaki towarzyszył sądowi I instancji przy podejmowaniu orzeczenia, a z drugiej strony pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji są trafne, a zwłaszcza, czy zostało wyjaśnione w sposób dostateczny zastosowanie norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej.

Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o jakim mowa w art. 141 § 4 ppsa, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może ograniczyć się jedynie do stwierdzenia tego, co ustalił organ albo do przedstawienia twierdzeń strony, lecz powinien wskazać, które z tych ustaleń przyjął i dlaczego..

Stosownie do powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno również zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co oznacza, że sąd administracyjny nie może ograniczyć się jedynie do przytoczenia mających zastosowanie w sprawie norm prawnych, ale musi dokonać subsumcji tych norm do ustalonego stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, że chodzi nie o jakikolwiek stan faktyczny, lecz stan ustalony w danej sprawie.

Przedmiotem postępowania przed organami celnymi był wnioskowany przez Skarżącą zwrot należności celnych wraz z odsetkami z tytułu importu dekoderów SMT-H6106W, które według niej powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak wskazała w zgłoszeniu celnym - do kodu TARIC 8528 71 19 00, z preferencyjną stawką celną.

Zadaniem organu celnego było więc ustalenie, który ze wskazanych kodów jest prawidłowy. Przyjmuje się, że samo dokonanie taryfikacji do odpowiedniego kodu jest aktem stosowania prawa, a co za tym idzie, powinno ono być poprzedzone ustaleniami, co do samego towaru.

Według Sądu I instancji przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie jest sporny, a strony postępowania są zgodne, iż przedmiotem importu były dekodery SMT-H6106W (zawierające tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadające modemu telefonicznego, ale wykorzystujące technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadające funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji). Natomiast sporne jest "...czy dla uznania, iż spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie posiada sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowania w tym celu technologii sprowadzającej się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane przez Sąd I instancji stanowisko jest obarczone błędem.

W sprawie nie chodzi bowiem o proste przyporządkowanie importowanych urządzeń do jednej z podpozycji CN, ale o ustalenie ich właściwości, co powinno nastąpić w ramach postępowania dowodowego. Wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga w istocie przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy importowane urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok TSUE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C - 320/11, C - 330/11, C - 328/11 i C - 383/11.

W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, TS wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Zajęte przez TS stanowisko, skądinąd słuszne, nie dawało jednak podstaw do bezkrytycznego zastosowania kodu 8528 71 13 CN do importowanego przez Spółkę towaru. Wyrok ten nie zwalniał Sądu I instancji od obowiązku dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Mając na względzie wyrok TS, Sąd powinien był przede wszystkim ustalić, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że importowane urządzenia nie zawierały tzw. "modemu dostępu do Internetu". Zdaniem NSA, rozpoznanie sprawy nie może nastąpić wyłącznie przez odmowę zastosowania wskazanej Noty wyjaśniającej. Trzeba bowiem zauważyć, iż z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej wynika, że organ odwoławczy dokonał klasyfikacji towaru na podstawie CN. Tak więc to, że w późniejszym czasie Nota wyjaśniająca do kodu 8528 71 13 (wprowadzona w dniu 7 maja 2008 r.) została uznana za sprzeczną z przepisami CN, w konsekwencji czego uległa też zmianie, ma dla rozpoznania sprawy jedynie takie znaczenie, że organ dokonując klasyfikacji towaru do pozycji CN powinien był uwzględnić jedynie uwagi do sekcji lub działów CN, a pominąć treść zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawę klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6. ORINS, Sąd I instancji powinien był zbadać czy organ zasadnie przyjął, że importowany towar spełniał jedynie dwa z trzech kryteriów "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC. Tak więc czy posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej, a zastosowana w urządzeniu technologia Ethernet umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy zasadne jest ustalenie organu, że importowany towar nie spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny - Livebox tp). Ponadto Sąd powinien ustalić, czy nie można utożsamiać i porównywać modemu - urządzenia do konwersji sygnałów z Ethernetem - z technologią przekazu sygnału.

Według rozporządzenia nr 1214/2007 treść podpozycji 8528 71 13 dla wersji CN brzmiała następująco: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (set - top boxes with communication function). Dla zaklasyfikowania do tej pozycji istotne więc było, aby urządzenie zawierało "modem dostępu do Internetu".

Według organu, importowane urządzenia nie zawierały tego rodzaju modemu. Przeciwnego zdania, jak należy wnioskować z treści zaskarżonego wyroku, jest Sąd I instancji, który przyjął, bez merytorycznego odniesienia się do stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez organ, za modem "gniazdo Ethernet". Tymczasem, zamiast dokonywać własnych ustaleń Sąd I instancji winien był ocenić zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, a więc zbadać czy ustalony w sprawie stan faktyczny nie narusza prawa, a zwłaszcza czy organ prawidłowo ocenił cechy charakterystyczne i obiektywne właściwości importowanego towaru, a tym samym czy prawidłowo przyjął, że importowane urządzenia nie są wyposażone w "modem dostępu do Internetu", w świetle dokonanej przez TS wykładni CN. Zakładając natomiast, że są one wyposażone w tego rodzaju modem, winien dokonać oceny, czy organ prawidłowo uznał, że nie mają one zdolności samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez ingerencji żadnego innego urządzenia (wg organu wymagana jest ingerencja Livebox tp lub karty sieciowej) lub mechanizmu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN.

Z tez powołanego wyroku TS (pkt 44 - 48), a także pkt 1 sentencji tego wyroku wynika, że Nota wyjaśniająca do CN w zakresie dotyczącym podpozycji 8528 71 13 powinna być wyłączona w takim zakresie, w jakim wyłącza z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne. TS dokonując wykładni pojęcia "modem dostępu do Internetu" stwierdził, iż modem musi być urządzeniem, które jest w stanie umożliwić obiektywną zdolność uzyskania dostępu do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Według TS urządzenie, aby mogło być zaklasyfikowane do podpozycji 8528 71 13 musi też spełniać wymóg posiadania zdolności do uzyskania dostępu do Internetu wyłącznie za pomocą wbudowanego modemu. Uzyskanie dostępu do Internetu powinno zatem nastąpić bezpośrednio i nie może wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu.

Z powyższych względów TS orzekł, że "w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji."

Należy więc stwierdzić, iż Sąd I instancji ograniczając się jedynie do przytoczenia (w sposób obszerny) wyroku TS w istocie nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według ustawowego kryterium. TS wielokrotnie podkreślał, że udzielenie odpowiedzi w przedmiocie klasyfikacji taryfowej ma na celu wyjaśnienie sądowi pytającemu wątpliwości, a nie dokonanie przez TS klasyfikacji we własnym zakresie (v. pkt. 61 i 62 wyroku TS), a tym samym zastąpienie sądu krajowego w rozpoznaniu sprawy. Przenosząc to na grunt prawa krajowego wypada wskazać, iż ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. Sąd I instancji nie może zatem niejako z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępować organy w funkcji wykonywania administracji publicznej.

Trzeba też zauważyć, iż mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd de facto nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie określił w sposób precyzyjny, jakie czynności winien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Samo odmówienie zastosowania Noty wyjaśniającej do podpozycji 8528 71 13 CN nie czyni zadość wymogom kontroli sądowoadministracyjnej. Zwłaszcza, że Sąd I instancji, mimo zakwestionowania dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej importowanych set - top boksów, a co za tym idzie zastosowania prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie wyjaśnił, co w importowanych urządzeniach pełni rolę modemu. Jak wcześniej zostało wywiedzione, ustalenia w tym zakresie nie wchodzą w zakres wykładni, czy też stosowania prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op, należy przede wszystkim wskazać, iż podniesiona przez Sąd I instancji argumentacja, a mianowicie, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek odstąpienia od analizy i niezastosowanie w sprawie wspomnianego wyroku TSUE z 22 listopada 2012 r. nie znajduje oparcia w treści powołanych przepisów. Pierwszy z nich (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa) stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu pierwszej instancji. Zgodne z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem jego zastosowanie jest uzależnione od wykazania przez Sąd I instancji, że organ naruszył procedurę, czego w sprawie zabrakło. W myśl wskazanego przez Sąd I instancji art. 120 Op organy działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast, stosownie do art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oba te przepisy regulują postępowanie podatkowe w celu zagwarantowania jego przeprowadzenia w zgodności z prawem. Natomiast wskazany wyrok TSUE zawiera wykładnię prawa unijnego w zakresie taryfikacji, a co za tym idzie powinien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni norm CN i przy ich stosowaniu, co ma jednak jedynie pośredni związek z rozumieniem i stosowaniem norm procesowych. Z tego też względu fakt pominięcia wyroku, nawet istotnego z punktu widzenia wykładni i stosowania prawa materialnego, nie może sam z siebie stanowić o naruszeniu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie może się okazać, że mimo tego orzeczenie odpowiada prawu.

W kontekście powyższego za zasadny należało więc uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz Reguł 1. i 6. ORINS należy stwierdzić, iż z uwagi na przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania zarzut ten należy uznać za przedwczesny. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa.

Sąd ten powinien również rozważyć, czy dokonanie samodzielnych ustaleń przez organ celny, co do charakteru spornych urządzeń mieści się w granicach art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy materialnej, czy też wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu, co może wymagać zasięgnięcia opinii biegłego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania dla Dyrektora Izby Celnej w [...] orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z art. 207 § 2 ppsa.