Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1506/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt 34
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), WSA Katarzyna Radom, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. w Ż. (dalej: Spółka) jest interpretacja indywidualna z dnia [...]r., nr [...], wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku z dnia 2 kwietnia 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie "B" (dalej: SSE), a przedmiotem tej działalności jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE, określonych w PKWiU 1997 w Sekcji D: podsekcji DK: klasy: 29.12 Pompy i sprężarki; 29.14 Łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe; 29.23 Urządzenia chłodnicze i wentylacyjne z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych; podsekcji DL: klasa: 31q.62 Sprzęt i wyposażenie elektryczne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane; podsekcji DM: klasa: 34.30 Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników. Przedmiotem działalności jest także wykonywanie na terenie strefy usług określonych w PKWiU: sekcja D: podsekcja DN: klasa: 37.10 Usługi odzyskiwania metali z odpadów; 37.20 Usługi odzyskiwania materiałów niemetalowych z odpadów.

W ramach tej działalności Spółka produkuje wysokiej jakości odkuwane elementy metalowe dla producentów z branży motoryzacyjnej (m. in. łożyska, części do klimatyzacji samochodowych, do skrzyni biegów i t.p.), objęte zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Ponadto w zakresie, w jakim strona prowadzi działalność podstawową na terenie SSE, określoną w zezwoleniu, produkuje także wyroby określone jako odpady i złom ze stali: fosforki, węgliki, wodorki, azotki, azydki, krzemki i borki; oleje odpadowe-przepracowane klasyfikowane wg interpretacji US w Ł. z dnia 27.11.2009 r. do PKWiU 1997 27.10.92, 24.13.54, 23.20.18-09.1 – wyroby produkowane przez stronę (o tych symbolach) nie są objęte zezwoleniem. Według strony produkcja ta ma charakter pomocniczy i niesamoistny w stosunku do działalności podstawowej, objętej zezwoleniem.

Spółka podała, że uzyskuje związane z prowadzoną działalnością przychody i koszty finansowe, pozostałe przychody i koszty operacyjne m. in. z tytułu: 1) odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków; 2) dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetek od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej; 3) odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie; 4) dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu "overnight", ale również lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem).

Spółka nie posiada odrębnych rachunków bankowych, które dotyczyłyby jedynie działalności strefowej i poza strefowej. Metoda alokacji przyjęta przez Spółkę nie wydziela produkcji złomu jako osobnej pozycji kalkulacyjnej. Istnienie odpadów i złomu jest kalkulowane jako koszt utrzymania jakości wyrobu gotowego (strefowego). Do celów podatkowych szacuje się koszt surowca sprzedanego jako złom na podstawie ilości wybrakowanych produktów i kosztu jednostkowego stali wchodzącej w skład produktu (strefowego). Do kosztów uzyskania przychodów złomu nie dolicza się żadnych innych kosztów oprócz wartości surowca. Jako osobna pozycja na różnicach kursowych wydzielona jest pozycja dotycząca surowców – te różnice dzielone są proporcjonalnie. Przy kalkulowaniu różnic kursowych stosuje się grupowanie powstałych różnic kursowych dodatnich i ujemnych ze względu na powiązanie z działalnością strefową, w tym wydziela się różnice kursowe powstałe przy spłacie zobowiązań na surowiec (stal). Różnice kursowe powstałe przy spłacie zobowiązań na stal są dzielone pomiędzy działalność strefową i poza strefową w takich proporcjach, w jakich powstaje wartość surowca zawartego w brakach do całości zużytej stali. Podział dokonywany jest metodą statystyczną ze względu na brak możliwości identyfikacji stali zużytej na wytworzenie złomu.

W tak określonym stanie faktycznym strona zadała pytanie, czy przychody i koszty finansowe, pozostałe przychody i koszty operacyjne z tytułu:

1) odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków,

2) dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetek od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej,

3) odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie,

4) dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu "overnight", ale również lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem)

- mieszczą się w zakresie działalności strefowej Spółki i w związku z tym, czy korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka powołała się na przepisy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm. – dalej: u.s.s.e.) oraz art. 16 ust. 1 tej ustawy oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Wykładnia tych przepisów wskazuje, że poza kryteriami określającymi wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z działalności gospodarczej w zakresie określonym w zezwoleniu i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, także jeżeli działalność taka jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej, wymienionej w zezwoleniu. Wskazując na przepis art. 12 ust. 3 u.s.s.e strona stwierdziła, że ze zwolnienia strefowego korzystają nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem tej działalności, ale także z każdej innej działalności z nią związanej, także z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychody i koszty, o których mowa we wniosku są immanentnie związane z wykonywaną działalnością na terenie strefy, w związku z czym korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Na poparcie swego stanowiska Spółka odwołała się do definicji działalności pomocniczej zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. Urz. UE L. 1993.76.1), z której wynika, że działalność pomocnicza danej jednostki jest prowadzona w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług. W cyt. rozporządzeniu wskazane są cechy działalności pomocniczej i rodzaje działalności, które nie mogą być uznane za taką działalność. Z definicji zawartej w cyt. rozporządzeniu Rady strona wywodziła, że przychody i koszty uzyskiwane przez wnioskodawcę z działalności, która jest przedmiotem wniosku i nie ma charakteru samodzielnego, jest działalnością pomocniczą do działalności głównej i winna korzystać ze zwolnienia strefowego.

Spółka wyjaśniła, że posiada rachunek bankowy, na którym deponowane są środki pieniężne, który jest oprocentowany, dopisane przez bank odsetki i poniesione wydatki związane z prowadzeniem takich rachunków są immanentnie związane z prowadzoną działalnością w Strefie, w konsekwencji dochód z odsetek korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w granicach dopuszczalnej kwoty pomocy. Prowadzenie rachunku jest działalnością pomocniczą do działalności strefowej i nie mieści się w katalogu wyłączeń, o których mowa w rozporządzeniu Rady. Także dodatnie lub ujemne różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupów do produkcji strefowej, także inne wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki – media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej winny być objęte zwolnieniem. Są one konsekwencją wypracowania dochodu (lub straty) z podstawowej działalności. Także zwolnienie z opodatkowania dotyczy dodatnich lub ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu "overnight", również lokat miesięcznych i dłuższych powstałych w wyniku lokowania przez Spółkę środków finansowych uzyskanych z działalności wykonywanej na terenie strefy. Od lokat Spółka otrzymuje przychód w postaci odsetek, który wykorzystuje w działalności prowadzonej na terenie strefy. Zdaniem Spółki również odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie powinny korzystać ze zwolnienia, są one bowiem bezpośrednio związane z działalnością strefową.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., nr [...]organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Odwołując się do tych samych przepisów, co Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, organ argumentował jednocześnie, iż w przypadku gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od opodatkowania, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów w sposób umożliwiający prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu i dochodu wolnego. Ze stanu faktycznego wynikało natomiast, że strona nie posiada osobnych rachunków bankowych, które dotyczyłyby jedynie działalności strefowej i poza strefowej, a wpływy bankowe pochodzą zarówno z działalności objętej zezwoleniem oraz pozostałej działalności gospodarczej opodatkowanej, zaś wnioskodawca nie jest jednoznacznie stwierdzić, że wpływy na rachunku bankowym są związane wyłącznie z działalnością strefową. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną na odpowiednie proporcje, tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów. W związku z tym, z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia przychodów i kosztów z działalności strefowej i pozostałej, odsetki od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych, koszty prowadzenia tych rachunków, dodatnie i ujemne różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupów do produkcji strefowej, wydatki na działalność bieżącą związaną z funkcjonowaniem Spółki, odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej oraz odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie nie mogą kształtować dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W konsekwencji stwierdził organ, że przychody, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast inne dochody uzyskane w związku z operacjami finansowymi dokonywanymi na lokatach terminowych, w tym "overnight", nie są dochodami źródła przychodów, jakimi jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych operacji finansowych, których celem jest pomnożenie kapitału, bez znaczenia jest, iż uzyskany w ten sposób przychód wykorzystywany jest w działalności strefowej. Reasumując organ stwierdził, że dochody uzyskiwane z lokat terminowych, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1243/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd, powołując się na regulacje art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 i 12 ust. 1 u.s.s.e., podkreślił decydujące znaczenie, jakie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego ma treść zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Wywodził, że tylko dochody będące następstwem stosunków gospodarczych objętych zezwoleniem stanowią dochody, do których może mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Sąd podzielił zarazem pogląd organu, iż dochody uzyskane z lokat terminowych, w tym lokat typu "overnight", nawet jeżeli środki na te lokaty pochodzą z prowadzonej działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, objętej zezwoleniem, nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy u.p.d.o.p., albowiem źródłem tych dochodów jest działalność polegająca na operacjach finansowych, nie objęta zezwoleniem, polegająca na lokowaniu środków finansowych w celu pomnożenia ulokowanego kapitału. Działalność polegająca na lokowaniu uzyskanych środków kapitałowych stanowi działalność odrębną od tej, na którą udzielono zezwolenia i bez znaczenia jest, że lokowane środki pochodzą z działalności strefowej i zostaną w przyszłości w tą działalność zaangażowane.

W odniesieniu do stanowiska organu w pozostałych kwestiach Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ bezpodstawnie założył, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną i opodatkowaną, z tego względu, że we wniosku wskazała, iż prowadzi działalność objętą zezwoleniem, a więc zwolnioną z opodatkowania i pomocniczą, która również – jej zdaniem - z tego zwolnienia korzysta. Wskazał Sąd, że w myśl art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tak więc w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji podatnik nie powinien i nie musi udowadniać, że przedstawiony przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Sąd podkreślił także, iż założenie organu, że jedynie posiadanie odrębnych rachunków gwarantuje wydzielenie działalności strefowej i pozastrefowej, gdyż pozwoli to automatycznie na rozpoznanie tzw. kosztów i przychodów strefowych oraz poza strefowych z uwagi na charakter pochodzenia powstającego złomu, nie posiada uzasadnienia w obowiązujących przepisach podatkowych i ustawy o rachunkowości, a w świetle uzasadnienia skargi jest pozbawione racji.

Reasumując Sąd stwierdził, że dokonując ponownej interpretacji organ powinien skupić się na przedstawionym stanie faktycznym, którego zasadniczą treścią jest stanowisko, iż Spółka prowadzi działalność podstawową na terenie SSE, określoną w zezwoleniu, w związku którą produkuje także wyroby określone jako odpady i złom ze stali, co przedstawia jako działalność pomocniczą. W pierwszej kolejności organ winien więc rozważyć charakter działalności nazywanej przez stronę działalnością pomocniczą i zająć w tej sprawie jednoznaczne stanowisko, zaś w dalszej kolejności udzielić stronie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w odniesieniu do postawionych we wniosku kwestii.

Mając na uwadze powyższy wyrok organ dnia 07 czerwca 2011 r. wezwał Spółkę doprecyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Spółka wskazała, że choć kody PKWiU przedstawione w zezwoleniu nie wymieniają działalności polegającej na produkcji w zakresie odpadów i złomu ze stali, w związku z którą odzyskiwane są metale i materiały niemetalowe z odpadów produkcyjnych, to jednak Spółka stoi na stanowisku, że produkcja ta ma pomocniczy ! i niesamoistny charakter do produkcji strefowej, w związku z tym jest objęta zwolnieniem | strefowym. Jednocześnie Spółka wskazała, że jest w stanie zidentyfikować i wyodrębnić przychody z działalności strefowej i pozastrefowej.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

* prawidłowe - w części dotyczącej odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych (tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków); w części dotyczącej dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej, z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc), a także odsetek od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej; w części dotyczącej odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie - w zakresie działalności strefowej określonej w zezwoleniu,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych (tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków); w części dotyczącej dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej, z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc), a także odsetek od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej; w części dotyczącej odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie - w zakresie działalności nieobjętej zezwoleniem,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu "overnight", ale również lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem).

Odwołując się do gramatycznej wykładni art. 12, art. 16 ust. 1 i 2 art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. organ konkludował, że jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu na prowadzenie działalności w SSE, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Następnie z definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) organ wywodził, że każdy rodzaj działalności gospodarczej ma swój przedmiot i zakres w jakim jest prowadzona, przy czym działalność gospodarcza może polegać na wytworzeniu określonego wyrobu lub wykonaniu usługi i może być prowadzona w formie przedsiębiorstwa jako swoistej jednostki organizacyjnej. Aktem prawnym definiującym i konkretyzującym możliwe działalności gospodarcze jest także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - Dz. U. Nr 251, poz. 1885. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wynika zarazem, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej, niż określona w zezwoleniu, działalności gospodarczej, nie są objęte wskazanym w tym przepisie zwolnieniem.

Mając zatem na względzie charakter działalności jaką wykonuje Spółka na terenie SSE na podstawie uzyskanego zezwolenia, organ stwierdził, że nie można uznać, iż ze zwolnienia korzysta również działalność Spółki, polegająca na sprzedaży odzyskiwanych odpadów o charakterze metalowym, gdyż zezwolenie wskazuje tylko na usługi odzyskiwania metali (także materiałów niemetalowych) z odpadów i nie obejmuje ich sprzedaży. Sprzedaż odpadów nie jest uzupełnieniem działalności, w wyniku której powstają, lecz innym rodzajem działalności podmiotu je wytwarzającego i stanowi odrębne źródło przychodów. W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż działalność polegająca na produkcji w zakresie odpadów i złomu ze stali, w związku z którą Spółka odzyskuje metale i materiały niemetalowe z odpadów poprodukcyjnych, ma pomocniczy i niesamoistny charakter do produkcji strefowej, w związku z tym jest objęta zwolnieniem strefowym.

Dodatkowo, w celu zdefiniowania działalności pomocniczej, organ odwołał się do wytycznych rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. Urz. UE. L. 1993 Nr 76, str. 1), w którym określono warunki jakie musi spełniać działalność , by mogła być uznana za działalność pomocniczą, a także do definicji działalności pomocniczej zawartym w ww. Polskiej Klasyfikacji Działalności. Wywodził z nich organ, że dokonywana przez Spółkę sprzedaż odpadów wyklucza kwalifikację tej sfery działalności jako pomocniczej w stosunku do działalności strefowej.

W odniesieniu do dochodów z lokat terminowych organ powtórzył stanowisko zawarte w powołanym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2010r.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dnu 05 lipca 2011 r.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła na powyższą indywidualną interpretację skargę przepisów prawa podatkowego skargę do tutejszego Sądu, w której zarzuca naruszenie:

* przepisów postępowania, tj. art. 14a i kolejnych O.p., w szczególności art. 14b § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego;

* przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6 oraz art. 17 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.s.s.e., w związku z wskazanym wyżej naruszeniem przepisów postępowania;

* przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię, co było konsekwencją naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazała, że opinie czy też klasyfikacje statystyczne nie są wiążące na gruncie prawa podatkowego. Podniosła, że dokonując interpretacji organ powinien był odnieść się do jej stwierdzenia, że choć kody PKWiU przedstawione w zezwoleniu nie wymieniają działalności polegającej na produkcji w zakresie odpadów i złomu ze stali, w związku z którą Spółka odzyskuje metale i materiały niemetalowe z odpadów poprodukcyjnych, to jednak produkcja ta ma pomocniczy i niesamoistny charakter w stosunku do produkcji strefowej, w związku z tym jest objęta zwolnieniem strefowym.

W ocenie skarżącej to, że przy okazji produkcji stalowych kutych i skrawanych elementów metalowych dla producentów branży motoryzacyjnej powstają odpady o charakterze metalowym i niemetalowym, które są przez Spółkę odzyskiwane i sprzedawane, nie powoduje, że jest to odrębna od działalności strefowej działalność produkcyjna. Czynności polegające na odzyskiwaniu i sprzedawaniu złomu mają charakter akcesoryjny do działalności strefowej i stanowią element szerzej rozumianej działalności produkcyjnej lub handlowej, warunkując poprawne wykonywanie działalności strefowej, polegającej na produkcji wysokiej jakości odkuwanych elementów metalowych dla producentów z branży motoryzacyjnej. Wynika to, zdaniem Spółki, z charakteru jej działalności i produkcji głównej, objętej zezwoleniem. W związku z podstawową działalnością Spółka odzyskuje metale i materiały niemetalowe z odpadów poprodukcyjnych. W procesie produkcyjnym wykorzystuje się bowiem oleje do chłodzenia, a także przede wszystkim pręty stalowe, z których powstają pierścienie zewnętrzne i wewnętrzne, piasty, koła pasowe jako części do klimatyzacji samochodowych, etc. Odpady poprodukcyjne to przede wszystkim zużyty olej, a także wióry stalowe, złom kawałkowy, wykrawki, okrawki, etc. z prętów metalowych, o których mowa powyżej, wykorzystywane w procesie produkcji, a także elementy powstałe podczas procesów produkcyjnych, niezgodne z wymaganiami klienta. Taki odzysk z elementów metalowych (tj. wykorzystywanych w procesie produkcji stalowych prętów) oraz z materiałów niemetalowych jest następnie odsprzedawany jako złom.

Zdaniem skarżącej Spółki, organ naruszył art. 14b § 2 O.p. poprzez pominięcie treści (omówionego w pełni przez Spółkę) zezwolenia strefowego. Wykładnia zaprezentowana w interpretacji doprowadziła do modyfikacji treści zezwolenia. Powyższe błędy w ustaleniu stanu faktycznego były konsekwencją błędnej wykładni przepisów dotyczących tworzenia zwolnień strefowych, określonych w art. 16 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6 oraz art. 17 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.s.s.e. oraz naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Strona podkreśliła ponadto, że działalność polegająca na produkcji w zakresie odpadów i złomu ze stali, w związku z którą Spółka odzyskuje metale i materiały niemetalowe z odpadów poprodukcyjnych, jest produkcją akcesoryjną do produkcji strefowej w tym sensie, że jest to działalność produkcyjna w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE, a wskazanych w zezwoleniu nadanym Spółce. Taka interpretacja zwolnienia strefowego - w ocenie Spółki - nie jest ani sprzeczna z jego treścią i językowa wykładnią, ani tym bardziej z gospodarczym i celowościowym sensem przepisów dotyczących specjalnych stref ekonomicznych. Tymczasem, zdaniem skarżącej, organ wydając interpretację indywidualną oparł się wyłącznie na klasyfikacji statystycznej produkcji strefowej Spółki, pomijając nie tylko wyjaśnienia Spółki, ale również stan faktyczny wskazany w zezwoleniu strefowym. Podsumowując, Spółka uznała, że czynności polegające na odzyskiwaniu metali z odpadów i odzyskiwaniu materiałów niemetalowych z odpadów mieszczą się w zakresie nadanego jej zezwolenia strefowego, co w konsekwencji oznacza, że objęte są dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W świetle tak przedstawionych zarzutów Spółka nie kwestionowała stanowiska organu co do objęcia zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. opisanych we wniosku dochodów z lokat terminowych typu "overnight" i wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w pozostałej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do możliwości kwalifikowania prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE działalności polegającej na produkcji odpadów i złomu ze stali (fosforki, węgliki, wodorki, azotki, azydki, krzemki i borki; oleje odpadowe-przepracowane), nie wskazanej w zezwoleniu, jako działalności pomocniczej w stosunku do działalności podstawowej, wskazanej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w SSE, a w konsekwencji do objęcia dochodów uzyskiwanych z tej działalności zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 u.s.s.e.

Podstawą prawną zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu osiąganego przez przedsiębiorcę w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej są przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.s.s.e. Jak stanowi art. 16 ust. 1 u.s.s.e., podstawą do korzystania z pomocy podatkowej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej zezwoleniem. Z treści ust. 2 tego artykułu wynika natomiast, że zezwolenie określa w szczególności przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 12 u.s.s.e. przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej w obszarach kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega tylko dochód z osiągnięty z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w tej części, w jakiej działalność ta jest prowadzona w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu.

Biorąc pod uwagę, że w świetle regulacji art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich zyskania osiągnięta w roku podatkowym, to wynikające z przytoczonych wyżej regulacji warunki zwolnienia dochodu z opodatkowania należy odnosić tak do uzyskiwanych przez przedsiębiorcę przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się tym niemniej, że na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową, ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania. Oznacza to, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej, niż określona w zezwoleniu, działalności gospodarczej osoby prawnej, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma również charakter przedmiotowy, jako że odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi zatem o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, której przedmiot opisany został w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.

Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że podatnicy prowadzący działalność w SSE mogą jednocześnie prowadzić inną działalność poza strefą. W takim wypadku przepisy rozporządzeń kreujących poszczególne SSE wprowadzają wymóg organizacyjnego wyodrębnienia działalności strefowej (w praktyce może to być oddział albo osobowa spółka celowa). Wyodrębnienie takie pozwala na stosunkowo łatwe ustalenie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE. Przedsiębiorca jest w taki wypadku zobowiązany do ustalenia, jaka część dochodu przypada na działalność pozastrefową i podlega opodatkowaniu. Z praktycznego punku widzenia konieczne jest stworzenie możliwości przyporządkowania określonych przychodów i kosztów do działalności strefowej tak, aby z łatwością móc określić dochód podlegający zwolnieniu. W związku z tym mimo braku konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg przedsiębiorca musi zapewnić możliwość wiarygodnego ustalenia wartości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej na terenie strefy i podlegającego zwolnieniu.

Precyzyjne ustalenie co każdorazowo, w przypadku konkretnego przedsiębiorcy, mięci się pod pojęciem prowadzenia działalności gospodarczej w SEE ( a w konsekwencji uzyskanego z niej dochodu) może, wobec braku definicji ustawowej, nastręczać trudności. Zmierzając do sprecyzowania zakresu użytego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pojęcia "dochodów (...) uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" należy uwzględniać konieczność kompleksowej wykładni przepisów prawa podatkowego, mając zarazem na uwadze wypracowane w orzecznictwie i doktrynie zasady interpretowania zwolnień podatkowych. W tym względzie za słuszne należy uznać zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, iż wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, a wobec tego niedopuszczalna jest ich rozszerzająca wykładnia. Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna prowadzi natomiast do wniosku, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą i wypełniających cele określone w ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W odniesieniu do każdego przedsiębiorcy zakres, w jakim realizuje on powyższe cele, zostaje skonkretyzowany w wydanym dla niego zezwoleniu. Odmienna wykładnia omawianego zwolnienia pozostawałaby w jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a przede wszystkim przeczyłoby jednoznacznemu brzmieniu przepisu art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 października 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1930/10).

W świetle powyższego można zatem stwierdzić, że dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej prowadzonej w SEE (wyrok WSA w Krakowie z 9 marca 2011 r., sygn. akt. I SA/Kr 2079/10). Jak przykładowo wskazuje się w orzecznictwie (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 625/09, czy też WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Gl 768/09), dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia. Nie stanowiło w niniejszej sprawie przedmiotu sporu, że koszty i przychody dotyczące odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych (tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków), dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej, z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc), a także odsetek od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej oraz odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie, mimo że nie zostały wprost wskazane w zezwoleniu mogą, co do zasady, kształtować dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., pod tym jednak warunkiem, że wiążą się one z działalnością strefową, określoną w wydanym dla Spółki zezwoleniu. Są one bowiem w takim wypadku rezultatem (następstwem) prowadzenia przez Spółkę działalności objętej zezwoleniem.

Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu, i nie było kwestionowane przez organ podatkowy, że dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będą także mogły być objęte dochody które nie wynikają bezpośrednio z czynności wskazanych w zezwoleniu, ale także dochody będące następstwem czynności, które są konieczne dla prowadzenia aktywności objętej zezwoleniem, pozostają z tą aktywnością w funkcjonalnym związku i mają w stosunku do niej charakter służebny, pomocniczy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia15 grudnia 2011 r., sygn.. akt II FSK 1139/10) stwierdził "Zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 podlegać będą nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej inne działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia".

W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka prezentowała stanowisko, iż czynności polegające na produkcji w zakresie odpadów i złomu ze stali oraz ich sprzedaży maja pomocniczy i akcesoryjny charakter w stosunku do produkcji głównej, co pozwala na potraktowanie związanych z nimi kosztów i przychodów jako kształtujących dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 u.d.o.p. Jednocześnie naruszenia przepisów prawa materialnego, skutkującego wydaniem błędnej interpretacji, strona upatruje w pominięciu reguł wykładni systemowej i funkcjonalnej, skoncentrowaniu się na gramatycznej wykładni powołanego wyżej przepisu oraz oparciu rozstrzygnięcia o klasyfikacje statystyczne wyrobów i usług.

W świetle poczynionych wyżej rozważań oraz mając na względzie opisany we wniosku i uzupełniany w toku postepowania stan faktyczny, Sąd nie podzielił powyższego poglądu Spółki.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów przydania w zaskarżonej interpretacji nadmiernego znaczenia klasyfikacjom statystycznym, wskazać należy, iż istotnie, w świetle wskazanych wyżej przepisów ustaw oraz wydanych na ich podstawie rozporządzeń wykonawczych - przy udzieleniu pozwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej - brak jest obowiązku określenia tej działalności za pomocą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Tym niemniej Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku WSA w Krakowie z 9 marca 2011 r, że wyraźne i jednoznaczne odwołanie się w przedmiotowym zwolnieniu do symboli i nazw grupowań z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.) determinować musi sposób wykładni jego treści przy rozstrzyganiu o zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej Spółki korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Skoro bowiem w przedmiotowym akcie administracyjnym odwołano się do pewnych kategorii prawnych (specjalistycznej nomenklatury) – to brak jest racjonalnych przesłanek do interpretacji treści pozwolenia w inny sposób, aniżeli przez pryzmat przepisów statystycznych. Jak natomiast wynika z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego, zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE określa przedmiot tej działalności najpierw poprzez ogólne wskazanie, że zezwoleniem jest objęta działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, a następnie doprecyzowanie obszaru tej działalności za pomocą odwołania się do konkretnych wyrobów (poprzez wskazanie ich klasyfikacji statystycznej), w zakresie których ta produkcja, handel i usługi mogą być wykonywane. Wnioskować z tego należy, że wszelkie czynności, noszące nawet cechy działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej, jednak nie podejmowane w odniesieniu do ściśle określonego w zezwoleniu katalogu wyrobów, nie mieszczą się działalności podejmowanej na podstawie zezwolenia.

Powyższe nie stoi, zdaniem Sądu w sprzeczności z przytoczonymi w skardze tezami wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1364/10. Wyrok ten dotyczył kosztów poniesionych z tytułu usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji, dotyczącej działalności głównej Spółki, wskazanej w zezwoleniu. W przypadku spornej w niniejszej sprawie produkcji sprzedaży odpadów i złomu chodzi natomiast o czynności nie tylko nie wskazane wprost w zezwoleniu, ale dotyczące wyrobów innych, niż wskazane w zezwoleniu (poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych).

Warto w tym miejscu, za powołanym wyżej wyrokiem WSA w Krakowie z 9 marca 2011 r., przypomnieć, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, określając swe miejsce w systemie klasyfikacji statystycznych w punkcie 2.2 "Zasad Metodycznych PKWiU" wskazuje, iż w miarę rozwijania współpracy międzynarodowej zwiększa się znaczenie międzynarodowego porównywania danych statystycznych. W związku z tym zachodzi potrzeba stosowania w statystyce krajowej klasyfikacji gospodarczych odpowiadających standardom międzynarodowym. Nakreślając powiązania z innymi klasyfikacjami systemu międzynarodowego, których treść ma być miarodajna dla ukierunkowania sposobu dostosowania i interpretacji krajowych klasyfikacji, ustawodawca wymienił w szczególności Nomenklaturę Działalności we Wspólnocie Europejskiej (NACE). W świetle preambuły powoływanego przez samą stronę rozporządzenia Rady EWG nr 696/93 w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U.UE.L.93.76.1 ze zm.) wykorzystanie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnotach Europejskich, zwanej dalej NACE Rev. 1, ustanowionej w rozporządzeniu (EWG) nr 3037/90 oraz zastosowanie Europejskiego Systemu Zintegrowanych Rachunków Gospodarczych (ESA) wymaga zdefiniowania jednostek statystycznych dla rejestrów, badań statystycznych oraz przestawienia i analiz statystyk. Celem tej regulacji prawnej jest wypracowanie jednolitych zasad gromadzenia informacji statystycznych w całej Unii Europejskiej, skoro jednak zezwolenie w sposób bezpośredni odwołuje się do oznaczeń z zakresu statystyki, brak argumentów przemawiających za odrzuceniem znajdujących w tym względzie zastosowanie przepisów prawnych. Tym samym zasadne jest odwołanie się przez organ do treści powyższego rozporządzenia dla oceny, czy sporna działalność Spółki określana przez nią jako "działalność pomocnicza" mogłaby mieć cechy pozwalające na objęcie dochodów z takiej działalności zwolnieniem podatkowym.

Stosownie zatem do zawartej w rozporządzeniu nr 696/93 definicji, działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia łącznie wszystkie następujące warunki:

a) służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;

b) porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;

c) wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);

d) wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Pojęciem "działalności pomocniczej" posługuje się także Polska Klasyfikacja Działalności, zgodnie z którą chodzi o działalność prowadzoną wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędna jednostki, poprzez dostarczanie wyrobów lub usług na potrzeby wyłącznie tej jednostki.

W świetle powyższych warunków słusznie uznał organ, że działalność Spółki, obejmująca produkcję odpadów i złomu ze stali, fosforki, węgliki, wodorki, azotki, azydki, krzemki i borki; oleje odpadowe-przepracowane klasyfikowane do PKWiU 1997 27.10.92, 24.13.54, 23.20.18-09.1, stanowiące wyroby nie objęte zezwoleniem, oraz na ich sprzedaży, nie jest działalnością pomocniczą. Sprzedaż odpadów i złomu, choćby powstały one w związku z podstawową działalnością Spółki, objętą zezwoleniem, nie służy tej działalności i Spółce, ale jest źródłem osobnych dochodów, uzyskiwanych z zewnątrz – przez co nie spełniona jest już pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek z rozporządzenia nr 696/93.

Abstrahując nawet od warunków uznania danej aktywności za "działalność pomocniczą" definiowaną dla celów statystycznych na podstawie wyżej powołanego rozporządzenia i Polskiej Klasyfikacji Działalności, już wykładnia funkcjonalna, odwołująca się do celów i zasad dotyczących zwolnień strefowych (na co wskazywano już powyżej), prowadzi do wniosku, że zakresem zwolnienia z art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. mogą być tylko dochody osiągane z takiej działalności, która jest niezbędna do prowadzenia działalności objętej zezwoleniem, a przynajmniej służy tej działalności. W powołanym już wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1139/10, wypowiadając się co do czynności podejmowanych przez podatnika poza SEE, Sąd zwrócił uwagę, że niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy "czynnościami podstawowymi", to jest wykonanymi na terenie strefy a "czynnościami pomocniczymi" wykonani poza strefą oraz czy są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spełnienie tych cen NSA uznał jako przesłankę traktowania takich czynności (nie objętych zezwoleniem) jako działalność pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętej zwolnieniem na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Działalność Spółki w zakresie produkcji i sprzedaży odpadów i złomu mogłaby być przedmiotem odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w opisanym przypadku stanowi ona co prawda działalność uboczną w stosunku do głównej, o prawdopodobnie podrzędnym znaczeniu, jednak jej związek funkcjonalny z działalnością podstawową, wskazaną w zezwoleniu, nie jest taki, że wspomaga ona tą działalność lub warunkuje poprawne czy skuteczne jej wykonywanie. Powstawanie w procesie produkcji części metalowych, produkowanych przez Spółkę, odpadów i złomu stwarza dodatkowe możliwości osiągnięcia dochodu z ich sprzedaży, jednak działania handlowe w tym zakresie pozostają bez związku z główną działalnością produkcyjną , handlową czy usługową spółki dotyczącą wyrobów metalowych wskazanych w zezwoleniu – a w każdym razie takiego związku Spółka przekonująco nie wykazała. Nie mieszczą się te działania także w dodatkowo dopuszczonej w zezwoleniu działalności, klasyfikowanej według PKWiU do sekcji D, podsekcji DN, klas 37.10 i 37.20, polegającej na świadczeniu usług odzyskiwania metali z odpadów oraz usług odzyskiwania materiałów niemetalowych z odpadów.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo konkludował, że przychody i koszty związane z działalnością Spółki obejmującą produkcję odpadów i złomu ze stali, fosforki, węgliki, wodorki, azotki, azydki, krzemki i borki; oleje odpadowe-przepracowane oraz ich i sprzedaż, nie mogą wpływać na dochody zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. – co znalazło wyraz w rozstrzygnięciu interpretacji.

Strona nie kwestionowała stanowiska zawartego w interpretacji w odniesieniu do dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu "overnight", a także lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem), zaś Sąd i organ podatkowy w tej sprawie są, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2004 r., nr 153, poz. 1270 ze zm – dalej: p.p.s.a.) związane stanowiskiem zwartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/\Wr 1243/10.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego ( w szczególności art. 14a, art. 14 b § 2 i 14c O.p.) Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ wydając zaskarżoną interpretację opierał się na stanie faktycznym podanym przez stronę i uzupełnionym wyjaśnieniami złożonymi w toku postepowania. Nie miał organ prawa ani obowiązku prowadzenia postepowania dowodowego czy nawet wyjaśniającego, w zakresie szerszym, niż konieczny do ustosunkowania się do pytania Spółki. Sama interpretacja zawiera wymagane przepisami elementy - przedstawienie stanu faktycznego, stanowisko wnioskodawcy i ocenę tego stanowiska, dokonaną przez organ podatkowy. Nie można także postawić organowi zarzutu nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, bowiem – wbrew zarzutom strony – stanowisko zawarte przez organ w zaskarżonej interpretacji znajduje oparcie w szeregu wyroków sądów administracyjnych, w tym także powołanych w niniejszym wyroku, zaś znaczna część tez z wyroków przytoczonych na poparcie zarzutów skargi dotyczyła spraw o odmiennych stanach faktycznych i nie była, w przekonaniu tutejszego Sądu, adekwatna do stanu rozpoznawanego w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.