Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 629/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi S. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz S. P. Sp. z o.o. w W. kwotę 1498,04 zł ( tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt osiem złotych 04/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2018r. Prezydent M. I. określił dla S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości czterech dystrybutorów paliwa, systemu monitoringu paliw oraz nośników reklamowych i informacyjnych znajdujących się na stacji paliw położonej

w I. przy ul. [...]. Zdaniem organu, obiekty te stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2017r., dalej "u.p.o.l.") w zw.

z art. 3 pkt 3 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), dalej: "P.b.", poprzez uznanie, że dystrybutory paliw i gazu, system monitoringu paliw, tablica cenowa, nośniki reklamowe i informacyjne znajdujące się

w posiadaniu spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo tego, że stanowią one urządzenia techniczne niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p.").

W uzasadnieniu złożonego odwołania skarżąca nie zgodziła się z przytoczoną

w zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą opodatkowania dystrybutorów paliw, twierdząc że linia ta jest niezgodna z wypracowanym przez NSA stanowiskiem

w zakresie stacji redukcyjno-pomiarowych oraz transformatorów. W ocenie spółki nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby na gruncie prawa podatkowego traktować dystrybutory paliw w sposób odmienny od stacji redukcyjno-pomiarowych, skoro oba obiekty są podobne do siebie pod względem funkcjonalnym oraz można łatwo wydzielić w nich część budowlaną (fundament) i część techniczną (urządzenie).

Rozpatrując złożone odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu nie jest zaistniały na nieruchomości stan faktyczny, a kwalifikacja i uznanie ww. obiektów jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ przywołał definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którą budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A 2011/7/71) nie powinno budzić obecnie wątpliwości, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania,

a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

W przywołanej definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Zdaniem organu, zastosowanie w sprawie znalazł przepis art. 3 pkt 3 P.b. stąd kluczowe stało się wyjaśnienie terminu "całość techniczno-użytkowa". Analizując ten problem Kolegium odwołało się do wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt

II FSK 3894/14 konstatując, że zgodnie z przedstawione w nim wykładnią pojęcia "całości techniczno-użytkowej", nadziemne zbiorniki na gaz umiejscowione na stacji paliw są budowlami - obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. - i stanowią one całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego, jakim jest sama stacja paliw. "Ich przeznaczeniem jest dystrybucja gazu, co odbywa się poprzez: gromadzenie paliwa (gazu), przechowywanie, pompowanie, odmierzanie i wycenianie na potrzeby kolejnych transakcji. Dystrybutory paliwa oraz dystrybutory gazu są natomiast urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 9 P.b.) związanymi z obiektem budowlanym, jakim są zbiorniki oraz zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użytkowanie zbiorników (oraz stacji benzynowej jako całości techniczno-użytkowej) jest możliwe dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa (lub gazu) oraz przemieszczaniu paliwa (lub gazu) ze zbiornika do baku pojazdu - wykonywanej przez dystrybutory".

Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego, analogiczna sytuacja ma miejsce

w przypadku systemu monitoringu paliw. Umożliwia on korzystanie ze zbiorników. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Organ podał, że jak stwierdził NSA nie ulega wątpliwości, że zbiorniki na gaz nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych urządzeń zapewniających bezpieczeństwo i wiedzę o ich stanie (system monitoringu paliw), możliwość odmierzania wydawanego paliwa (dystrybutory). Dlatego też, w sytuacji braku zainstalowania i podłączenia dystrybutorów nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników umiejscowionych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem; ujmowane łącznie stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową. W ocenie NSA brak jest podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych, albowiem - w tym przypadku jedynie jako całość spełniają one swoje zadanie. W konsekwencji, zdaniem NSA, jeśli dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu, jak również zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. la

ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Jednocześnie Kolegium uznało za nieuzasadnione powoływanie się w odwołaniu na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) oraz odsyłających w nim rozporządzeń w sprawie Polskiej Kwalifikacji Obiektów Budowlanych i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ponieważ KŚT nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał przy tym na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę wyłączności ustawowej, powodującą, iż rozporządzenie nie może regulować zagadnień podatkowych.

Dla poparcia swego stanowiska SKO przywołało wyrok tut. Sądu z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 480/17.

Za bezzasadne uznał też organ zarzuty dotyczące kwalifikacji plakatów reklamowych, plakatu cenowego i słupa cenowego (monolitu) wskazując, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości nośników reklamowych była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które uznały, że o związaniu urządzenia reklamowego

z gruntem w sposób trwały można mówić w sytuacji, gdy jest ono posadowione na tyle trwale, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną konstrukcję. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach podkreślają, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane

i przeniesione w inne miejsce nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem. Innymi słowy to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Z powołanych orzeczeń wynika, że jeżeli do posadowienia urządzenia reklamowego w inne miejsce wymagane jest dostosowanie tego miejsca, użycie specjalistycznego sprzętu, a działanie to ma na celu umożliwienie użytkowania urządzenia zgodnie z przeznaczeniem i wymagają tego zasady bezpieczeństwa, to tego typu urządzenie ma cechy pozwalające na uznanie go za trwale związane z gruntem. W takim przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Kolegium, sporne obiekty należy uznać za wolno stojące, trwale związane

z gruntem urządzenia reklamowe, podlegające opodatkowaniu jako budowle w myśl

art. 3 pkt 3 P.b. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - na który składa się w tym zakresie protokół kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. oraz dowody

w postaci zdjęć fotograficznych - wynika, że każdy obiekt (tablice reklamowe, tablica cenowa, monolit - 7 m) wykazuje cechę trwałego związku z gruntem.

Na zakończenie organ uznał również za bezpodstawne zgłoszone przez stronę zarzuty natury procesowej.

W złożonej skardze strona wniosła o uchyleni decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oraz w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez uznanie, że dystrybutory paliw i gazu, system monitoringu paliw, tablica cenowa, nośniki reklamowe i informacyjne w postaci plakatów cenowych

i reklamowych znajdujące się w posiadaniu Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo tego, że stanowią one urządzenia techniczne niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz w zw.

z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie

i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą one w zakres Prawa budowlanego.

3) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez uznanie, iż sporne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową w ramach jednej budowli, podczas gdy, w przedmiotowej sprawie brak jest związku technicznego w tym zakresie a co najwyżej występuje związek funkcjonalny. Nadto przesłanka całości techniczno - użytkowej począwszy od 28 czerwca 2015 r. nie ma ustawowej podstawy, wobec czego nie powinna stanowić kryterium opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

4) art. 122 w związku z art. 124 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego jak i przepisów prawnych pomimo przedstawionej w sprawie argumentacji Spółki, iż dystrybutory paliwa i gazu, system monitoringu paliw, tablica cenowa oraz plakaty reklamowe

i cenowe stanowią urządzenia techniczne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

5) art. 120 i art. 121 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubiopro tributario), poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu

w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść oraz na prowadzeniu niniejszego postępowania w sposób sprzeczny

z zasadą zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Kwestią sporną jest to, czy dystrybutory paliw, system monitoringu paliw, dwa plakaty reklamowe, plakat cenowy oraz słup cenowy (monolit) podlegają opodatkowaniu w 2017r. podatkiem od nieruchomości (jak przyjęły samorządowe organy podatkowe), czy też nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem (jak twierdzi spółka "S. [...]").

Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z powyższego, ustawa w pojęciu "budowli" zawiera dwie odrębne kategorie - obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei urządzeniami budowlanymi, według definicji zawartej w art. 3 pkt 9 u.p.b., są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że definicja "urządzenia budowlanego" zawarta w art. 3 pkt 9 u.p.b. jest definicją równościową klasyczną (urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), wzbogaconą o elementy definicji zakresowej cząstkowej (urządzeniami budowlanymi są przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Posłużenie się definicją zakresową cząstkową oznacza, że nie wszystkie elementy zakresu zostały w tej definicji wymienione (por.

M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

Z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (jak również art. 3 pkt 9 u.p.b.) wynika, że uznanie danego urządzenia technicznego za urządzenie budowlane uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek. Mianowicie, urządzenie techniczne musi być:

1) związane z obiektem budowlanym,

2) zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

We wskazanym wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny uznał, że za budowle można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami

i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r.),

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub

w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem,

z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się

z organem podatkowym, że dystrybutory jako urządzenia budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 3 pkt 9 u.p.b. dystrybutory są związane z obiektem budowlanym jakim są zbiorniki na paliwo. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. obiektem budowlanym są m.in. zbiorniki. Ustawodawca zatem wprost wymienia zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Z uwagi na to, że prawodawca nie czyni żadnego rozróżnienia, pojęcie "zbiorniki" obejmuje również zbiorniki na paliwo.

W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (zob. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane - Komentarz, Warszawa 2006, s. 63; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r.,

II OSK 1195/09).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zbiorniki umiejscowione na stacji paliw są budowlami - obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Ich przeznaczeniem jest dystrybucja paliwa, co odbywa się poprzez: gromadzenie paliwa, przechowywanie, pompowanie, odmierzanie i wycenianie na potrzeby kolejnych transakcji. Dystrybutory paliwa są natomiast urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.) związanymi z obiektem budowlanym, jakim są zbiorniki oraz zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użytkowanie zbiorników jest możliwe dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa oraz przemieszczaniu paliwa ze zbiornika do baku pojazdu - wykonywanej przez dystrybutory. Analogicznie, jeżeli chodzi o system monitoringu paliw. Umożliwia on korzystanie ze zbiorników, a także monitorowanie stanu środowiska (informacja

o potencjalnych wyciekach). Stanowią one zatem urządzenia budowlane mające umożliwić użytkowanie określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Reasumując, nie ulega wątpliwości, że zbiorniki na paliwo nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych urządzeń zapewniających bezpieczeństwo

i wiedzę o ich stanie oraz ochronę środowiska (system monitoringu paliw), a także możliwość odmierzania wydawanego paliwa (dystrybutory).

W powyższym kontekście, trudno odmówić racji organom podatkowym, że

w sytuacji braku zainstalowania i podłączenia dystrybutorów nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników umiejscowionych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem. Brak jest nadto podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych, albowiem - w tym przypadku jedynie jako całość spełniają one swoje zadanie. W konsekwencji, jeśli dystrybutory paliwa stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa, jak również zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie

z przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., II FSK 3894/14, II FSK 52/15, II FSK 53/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2017 r., I SA/Bd 480/17).

Dla uzasadnienia swojego poglądu, że dystrybutory nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości skarżąca w szerokim zakresie odwołuje się do orzecznictwa sądowego w zakresie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych

i transformatorów. Nie jest to właściwe, ponieważ przedmiotem opodatkowania

w rozpatrywanej sprawie nie są ani stacje redukcyjno-pomiarowe, ani transformatory. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że w przypadku dystrybutora opodatkowaniu powinien podlegać sam fundament jako część budowlana urządzenia technicznego. Dystrybutory stanowią urządzenia budowlane. Obiektem budowlanym jest w tym wypadku zbiornik na paliwo. Dystrybutor ma umożliwiać jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Końcowym przeznaczeniem paliwa zgromadzonego

w zbiornikach jest jego sprzedaż. Jeżeli paliwo w zbiornikach miałoby być tylko przechowywane – jak to utrzymuje spółka - to nie jest do tego potrzebna stacja paliw. Dla uznania, że dystrybutory podlegają opodatkowaniu nie jest konieczne wykazanie, że stanowią one całość techniczno-użytkową z innymi obiektami budowlanymi. Dokonana z dniem [...] czerwca 2015 r. nowelizacja u.p.b. nie wpłynęła na zmianę charakteru urządzeń technicznych zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. urządzeń budowlanych. Podkreślenia również wymaga, że dla celów podatkowych nie ma znaczenia kwalifikacja dystrybutorów

z punktu widzenia PKOB, PKWiU oraz KŚT.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie dystrybutory paliwa oraz system monitoringu paliw podlegają podatkowi od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1

pkt 3 u.p.o.l., nie zasługuje na uwzględnienie.

W odniesieniu do plakatów reklamowych, plakatu cenowego oraz słupu cenowego (monolitu) organ uznał, że podlegają opodatkowaniu w 2017r. podatkiem od nieruchomości jako budowle. Stanowią bowiem wolno stojące trwale związane

z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, które zostały wymienione

w art. 3 pkt 3 u.p.b. Aby jednak podlegały opodatkowaniu powinny posiadać cechy takiego urządzenia, a zatem muszą być: 1) wolno stojące, 2) trwale związane

z gruntem, 3) mieć charakter reklamowy.

Organ podatkowy niewątpliwie wykazał, że są one trwale związane z gruntem.

W tym względzie należy zgodzić się z organem, że cecha "trwałego związania

z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić

mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym

go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce.

O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem,

czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu

i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania

(por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12 i powołane tam orzecznictwo sądowe). Innymi słowy, to, że określony obiekt budowlany jest przestawny

– na co zwraca uwagę strona w skardze - nie oznacza, że nie można przyjąć, że jest on trwale związany z gruntem, ponieważ w aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu może być różny. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. Trwałość połączenia z gruntem musi

być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna,

a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na bezpieczne korzystanie z obiektu i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym niszczyć tę konstrukcję (por. wyrok WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2013 r.,

II SA/Łd 205/13).

Organ nie dokonał natomiast analizy pozostałych dwóch warunków, od których uzależnione jest zakwalifikowanie plakatów reklamowych, plakatu cenowego oraz słupu cenowego do budowli. W tym względzie spółka już w odwołaniu twierdziła, że wolno stojące urządzenia nie mogą być powiązane z innymi budynkami czy budowlami, oraz że posadowienie urządzenia na fundamentach wyklucza możliwość uznania je za wolno stojące. Dla uzasadnienia swoich racji strona odwołała się do wyroków NSA: z dnia

15 kwietnia 2014 r., II FSK 880/12 i z dnia 27 września 2013 r., II FSK 2491/12.

Urządzenia te muszą też mieć charakter reklamowy. W tym kontekście skarżąca

w odwołaniu wskazała – przytaczając treść wyroku NSA z dnia 14 listopada 2002 r.,

I SA/Wr 4097/01 - że celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi). Tak rozumianą reklamę należy odróżnić od informacji, której funkcją jest przede wszystkim przedstawienie rzeczy (towarów, firmy), tak jak się one faktycznie, rzeczywiście, w istocie swojej mają. Informacja, w przeciwieństwie do reklamy, jest pozbawiona wszelkich elementów zachęty do kupna, aprobaty opisywanego towaru, firmy, chwalenia czegoś lub kogoś. Jeżeli jednak zawiera ona elementy wartościujące (oceniające), zachęcające do zakupów tych towarów, będzie miała charakter reklamowy.

W tym kontekście spółka w odwołaniu negowała reklamowy charakter słupa cenowego, gdyż wyświetlane są na nim jedynie informacje o cenie paliwa danego dnia. Podważała także jego wolno stojący charakter, z uwagi na połączenie go

z fundamentem. Do powyższych zarzutów Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w ogóle nie odniosło się w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że takie same zarzuty strona podniosła w skardze.

Podkreślić należy, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez podmiot odwołujący się zarzutów i żądań. Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W sytuacji zatem, gdy strona postępowania przypisuje określonym faktom czy okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo

i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania sformułowanej w art. 124 O.p. takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów.

Uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. nie może ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r.,

II SA/Kr 340/09).

Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 14 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 180/05, wyrok WSA z dnia 24 marca 2009 r., I SA/Kr 1380/08, wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organ odwoławczy pomijając całkowicie zarzuty strony co do wolno stojącego i reklamowego charakteru słupa cenowego, naruszył art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Jeżeli organ nie podziela przedstawionej przez skarżącą argumentacji, do czego oczywiście ma prawo, to powinien szczegółowo odnieść się do niej w uzasadnieniu decyzji, wyjaśniając dlaczego argumenty te uznaje za niezasadne. Bez tego elementu decyzji strona pozbawiona jest możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem w skardze, natomiast Sąd nie ma możliwości dokonania prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Ponadto w zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił na czym polega reklamowy charakter plakatu cenowego oraz dlaczego uznał, że plakaty reklamowe oraz plakat cenowy mają charakter wolno stojący. W tym zakresie również doszło na naruszenia wskazanych przepisów.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postepowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszt te składa się wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł).