Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 895/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. C. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz jego zwrotu w miesiącu wrześniu 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S.wpłynął wniosek z 4 kwietnia 2009 r. Z. S.A. z siedzibą w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od 1 marca do 31 grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł, w tym za wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączono, m.in. korektę deklaracji podatkowej dotyczącą wrzesnia 2006 r. Spółka uzasadniła wniosek twierdzeniem, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w którym określają, iż obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku energii elektrycznej w momencie jej sprzedaży przez producentów, są niezgodne z Dyrektywą Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zwanej dalej: "dyrektywą energetyczną", zgodnie z którą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta tej energii. Ponadto, według spółki, która powołała także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TS UE", z 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07, Polska nie dostosowała swoich przepisów w tym zakresie do uregulowań dyrektywy energetycznej, a tym samym, w ocenie spółki, dyrektywa ta stała się bezpośrednio skuteczna, zaś spółka nie była zobowiązana do zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej, których dokonała na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów.

Naczelnik Urzędu Celnego w S., uznając, iż przed rozpoznaniem sprawy dotyczącej nadpłaty należy rozpoznać sprawę dotyczącą określenia kwoty zobowiązania podatkowego, postanowieniem z 23 lutego 2010 r. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. W toku postępowania organ podatkowy dopuścił dowody zebrane w postępowaniach podatkowych wszczętych wnioskiem spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r., po czym decyzją z [...] nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w kwocie [...]zł, tj. w takiej samej wysokości, w jakiej spółka zadeklarowała w pierwotnej deklaracji, czyli przed złożeniem korekty deklaracji AKC-3.

Po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] nr [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł oraz jej zwrotu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej we wrześniu 2006 r.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconego przez spółkę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do jej dystrybutora we wrześniu 2006 r.,

b) art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie, pomimo że przepisy te są sprzeczne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej,

c) art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie zinterpretowanym art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu,

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w wyniku wadliwej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego oraz orzeczenia ETS w sprawie C-475/07.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W trakcie trwającego przed organem odwoławczym postępowania, spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 938/09, w którym sąd ten uznał, że od 1 stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. sprzedaż (dostawa) energii elektrycznej dystrybutorowi oraz redystrybutorowi, niebędącemu jej odbiorcą końcowym (konsumentem), nie była opodatkowana podatkiem akcyzowym. Ponadto, spółka podniosła, że Trybunał Konstytucyjny 29 listopada 2010 r. wydał postanowienie o sygn. akt P 45/10, w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie konstytucyjności art. 72 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przepis ten nie uzależnia stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od poniesienia przez podatnika jego ciężaru ekonomicznego. Według spółki, treść postanowienia Trybunału Konstytucyjnego powinna mieć wpływ na merytoryczne zakończenie toczącego się postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania, [...] wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie dotyczącym tego zobowiązania podatkowego, zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w krajowym porządku prawnym regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Na podstawie przepisów tej ustawy, energia elektryczna została uznana za wyrób akcyzowy. Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy, obowiązek podatkowy powstawał w momencie wydania energii elektrycznej, zatem opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż dokonana przez producenta tejże energii elektrycznej.

Następnie, organ odwoławczy przyznał, że - na mocy przepisu art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej - Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej zobligowana została do wprowadzenia do swojego porządku prawnego od 1 stycznia 2006 r. regulacji zgodnych z przepisami dyrektywy energetycznej co do momentu opodatkowania energii elektrycznej. Polska nie wypełniła tego obowiązku i dopiero od 1 marca 2009 r. krajowe regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zgodne są z prawem unijnym. Jednak, według organu, cel dyrektywy został spełniony, bowiem energia elektryczna w Polsce została opodatkowana podatkiem akcyzowym. Jedynie moment jej opodatkowania był niezgodny z przepisami wspólnotowymi, co wykazał wprost TS UE w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07. Odnosząc się do tego wyroku, w przedmiocie naruszenia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, organ odwoławczy stwierdził, że jego wykonanie polegało na obowiązku implementowania dyrektywy unijnej do polskiego porządku prawnego i nie odnosił się on do kwestii nadpłaty akcyzy, i ewentualnego jej zwrotu, bowiem w wyroku tym TS UE wskazał, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady nr 2003/096/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że powyższe orzeczenie wydane zostało na podstawie art. 226 TWE, a więc w trybie skargi, której celem jest stwierdzenie, iż dane państwo członkowskie uchybiło ciążącym na nim zobowiązaniom ustanowionym w Traktacie WE. Odmiennie niż na podstawie art. 234 TWE, Trybunał nie dokonuje wykładni przepisów Traktatu w trybie prejudycjalnym, a jedynie wypowiada się na temat uchybienia zobowiązaniom z niego wynikającym. Skarga na kraj członkowski o stwierdzenie uchybieniom, o których mowa w art. 226 TWE, służy sprawowaniu kontroli nad wypełnianiem przez poszczególne państwa członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego. Skutkiem wyroków wydanych na podstawie art. 226 TWE jest konieczność podjęcia przez państwo członkowskie, które uchybiło przepisom wspólnotowym, środków mających na celu usunięcie uchybienia i to pod rygorem nałożenia ryczałtu lub okresowej kary pieniężnej (art. 228 ust. 4 TWE). Uchybieniem Polski było zaniechanie wprowadzenia od 1 stycznia 2006 r. w krajowym systemie opodatkowania zasad wynikających z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, a środkiem mającym na celu usunięcie uchybienia jest właściwe zaimplementowanie przepisu tej dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Z uwagi na fakt, że z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która m.in. zmieniła system opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym i zbieżna jest w przedmiocie dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z prawem unijnym, organ odwoławczy uznał, że wyrok TS UE został wykonany. Organ odwoławczy wskazał, że w ww. wyroku TS UE nie zajmował się ani kwestią podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, ani też sprawą jego zwrotu. W konsekwencji, wyrok ten nie przesądził o konieczności zwrotu podatku podmiotom zobowiązanym do jego zapłaty zgodnie z brzmieniem przepisu krajowego, które to podmioty obciążyły tym podatkiem odbiorcę (konsumenta, dystrybutora i redystrybutora) energii elektrycznej. Wyrok wywołał skutki prawne z dniem jego ogłoszenia, tj. 12 lutego 2009 r. Tym samym, według organu odwoławczego, nie mógł być on zastosowany w tej sprawie, która dotyczyła września 2006 r. Okoliczność ta, według organu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do dnia ogłoszenia wyroku, tj. 12 lutego 2009 r., nie stanowiła podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie ww. przepisu, nadpłatę stanowi podatek nadpłacony lub nienależny. O istnieniu ewentualnej nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany. Nadpłatą jest zarówno świadczenie podatkowe nadpłacone, jak i uiszczone nienależnie. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie nienależne powstaje wtedy, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany.

Ponadto, według organu, uwzględnienie żądania spółki o zwrot zapłaconego przez nią podatku prowadziłoby do sytuacji, w której od wydanej i zużytej w spornym okresie energii elektrycznej podatek akcyzowy nie zostałby odprowadzony w ogóle, a spółka w sposób nieuzasadniony osiągnęłaby korzyść finansową, gdyż otrzymałaby kwotę równoważną z kwotą zawartą w cenie energii elektrycznej, która obciążyła dystrybutora, tj. Spółkę Akcyjną I. z siedzibą w W., zwaną dalej: "Spółka Akcyjna I. Uwzględnienie żądania spółki spowodowałoby z jednej strony jej wzbogacenie się kosztem konsumentów, którzy w cenie energii elektrycznej odprowadzili należny podatek akcyzowy, z drugiej strony skutkowałoby nieodprowadzeniem w ogóle należnego podatku do Skarbu Państwa. Powyższych następstw z pewnością nie można uznać za zgodne z celami dyrektywy energetycznej. Należy też podkreślić, że jedną z przesłanek uzasadniających powoływanie się przez podatnika w sporze z państwem bezpośrednio na przepis dyrektywy jest to, że państwo członkowskie czerpie korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy w terminie (wyroku ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. Ani dyrektywa energetyczna, ani dyrektywa horyzontalna nie kwestionują zasadności nakładania podatków na energię elektryczną, wręcz przeciwnie - dyrektywa energetyczna wprowadza minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej. Przepis art. 1 dyrektywy energetycznej przewiduje, że zgodnie z nią, państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną. Nieodprowadzenie zatem podatku akcyzowego od energii elektrycznej stanowiłoby nie tylko naruszenie przepisów prawa krajowego, ale byłoby również niezgodne z prawem unijnym. Ponadto, podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim (konsumpcyjnym) i ze swej istoty przerzucany jest na konsumenta poprzez zapłatę ceny towaru lub usługi. Zwrócenie zatem spółce żądanego przez nią podatku, doprowadziłoby do takiej sytuacji, że spółka bezpodstawnie wzbogaciłaby się kosztem podmiotów, które zakupiły wyprodukowaną przez nią energię i zapłaciły podatek zawarty w jej cenie. Zwrot podatku stanowiłby dodatkowe wsparcie finansowe spółki, de facto, z budżetu państwa. Takie rozwiązanie nie mogło zostać uznane za zgodne z funkcją jaką ma spełniać instytucja nadpłaty, ani też nie mogło być akceptowane z punktu widzenia, wskazanej w art. 2 konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, ani też z punktu obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej.

Organ odwoławczy zauważył także, że koncepcja bezpodstawnego wzbogacenia nie stoi w sprzeczności z prawem unijnym, co potwierdza m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 marca 1988 r. w sprawie o sygn. 104/1986 oraz uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą podmiot, który odprowadził podatek akcyzowy wkalkulowany uprzednio w cenę sprzedaży energii elektrycznej, a tym samym przerzucił ten podatek na nabywcę towaru, nie jest uprawniony do ubiegania się o zwrot tej akcyzy, podzielając również stanowisko NSA zaprezentowane w tej uchwale dotyczące interpretacji pojęcia nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, odnosząc się do zarzutów spółki, organ ten uznał, że nie można zgodzić się, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie, pomimo że przepisy te nie odpowiadają regulacjom wynikającym z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Na gruncie przepisów, które we wrześniu 2006 r. regulowały system opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, podatnikami były podmioty, które dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast art. 6 ust. 5 ww. ustawy stanowił, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do energii elektrycznej, powstawał w momencie jej wydania. Oznaczało to, że - zgodnie z krajowymi przepisami obowiązującymi w 2006 r. - obowiązek zapłaty akcyzy od energii elektrycznej powstawał z chwilą jej wydania, a tym samym obciążał co do zasady producenta, który wyprowadzał energię elektryczną po raz pierwszy do sieci. Przepisy dyrektywy energetycznej wprowadzały natomiast obowiązek opodatkowania dystrybutorów i redystrybutorów energii elektrycznej, a nie jej producentów.

Według organu odwoławczego, w zakresie akcyzy od energii elektrycznej ustawodawstwo wspólnotowe wypracowało dyrektywę energetyczną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że art. 21 ust. 5 dyrektywy nr 2003/96/WE nie może zostać uznany za na tyle precyzyjny, aby przyznać mu moc skutku bezpośredniego w prawie krajowym, która to ocena - według organu odwoławczego - jest nieuprawniona, bowiem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych co do momentu powstania obowiązku podatkowego i podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy, wskazując na dystrybutora (redystrybutora), jako podatnika podatku akcyzowego i na moment dostawy przez tegoż dystrybutora (redystrubutora), jako moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Tym niemniej, według organu, niezgodność przepisów krajowych z unijnymi nie stanowiła przesłanki umożliwiającej dokonanie zwrotu akcyzy podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego tego podatku.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej należało pominąć przepis krajowy, tj. art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Odwołując się dalej do treści ww. uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA, organ odwoławczy stwierdził, że skoro spółka wkalkulowała w cenę sprzedaży energii elektrycznej kwotę akcyzy i przerzuciła ten podatek na nabywcę energii elektrycznej, to nie może ubiegać się o zwrot tej kwoty akcyzy, gdyż to nie ona poniosła ekonomiczny ciężar tego podatku. Zwrot tego podatku spółce byłby niczym nieuprawnionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa, kosztem konsumenta, który de facto za zakupioną przez siebie energię elektryczną zapłacił jej dostawcy wraz z ceną, wkalkulowany w niej podatek akcyzowy.

Odnosząc się do przywołanego przez spółkę wyroku TS UE z 12 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. C-475/07, w którym TS UE potwierdził, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, w zakresie momentu, w którym ten podatek staje się wymagalny, Polska uchybiła jej zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy, organ odwoławczy wskazał, że nie jest i nie może być przez Polskę, a tym samym przez organy podatkowe, kwestionowany, tym niemniej nie stanowi on podstawy do ubiegania się przez spółkę o zwrot podatku akcyzowego, który został przez nią wkalkulowany w cenę sprzedaży (a więc przerzucony na konsumenta) energii elektrycznej. Ponadto, według organu, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TS UE, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku również w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia, a zwrot akcyzy zapłaconej przez producentów energii mógłby spowodować poważne konsekwencje dla konkurencji wewnątrz Wspólnoty. Skutkiem powołania się na naruszenie jednej normy wspólnotowej nie może być naruszenie innej normy prawa wspólnotowego. Zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od 1 stycznia 2006 r. energia elektryczna wyprodukowana w Polsce przez podmioty, którym zwrócono by podatek, nie byłaby na terytorium kraju w ogóle opodatkowana podatkiem akcyzowym. Takie rozwiązanie byłoby zaś niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami dyrektyw nr 92/12/EWG i nr 2003/96/WE, które nakazują opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej.

Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem spółki, że w sprawie nie ma znaczenia ewentualne wzbogacenie podatnika w wyniku otrzymania zwrotu (jako że otrzymuje jedynie zwrot tego, co uiścił nienależnie), gdyż fakt przerzucenia przez podatnika ekonomicznego ciężaru na konsumenta nie jest przez spółkę negowany. Według organu, konstrukcja podatku akcyzowego obciążającego ściśle określone produkty wskazuje, że stanowi on element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowi jej integralną część. Ponadto, ceny energii elektrycznej nie są ustalane w sposób dowolny przez producentów, czy dystrybutorów. Podatek akcyzowy stał się elementem kalkulacyjnym zatwierdzonej przez organ publiczny taryfy. Przepisy Prawa energetycznego nie przewidują żadnych możliwości weryfikacji takiej taryfy poprzez obniżenie o kwotę zwróconego podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że spółka jako podmiot jedynie przekazujący podatek akcyzowy do Skarbu Państwa, który uprzednio pobrała od nabywcy energii elektrycznej, nie może być osobą zubożoną, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłaconą ceną przez nabywcę końcowego.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, która w odwołaniu wskazała, iż organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na wadliwie zinterpretowanym art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej wskazuje, według organu, że właściwy w sprawie organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organy podatkowe, tak jak inne organy państwa, mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, organ podatkowy, który ją wydaje, powinien posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, powinien działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego rozstrzygnięć powinna być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Zatem, uznanie, iż zaskarżona decyzja narusza zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie została ona podjęta przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organu podatkowego, który to organ podatkowy przeprowadził postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych.

Także, według organu, zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej jest nieuprawniony, gdyż rozstrzygnięcie (decyzja administracyjna) jako akt stosowania prawa jest wydawana na podstawie przepisów prawa, a nie w oparciu o wykładnię prawa. Dokonanie wykładni (interpretacji tekstu prawnego) stanowi jeden z etapów stosowania prawa i czynności związane z objaśnianiem tekstu prawnego, względnie polegające na dekodowaniu normy postępowania, nie mogą być traktowane jako te, na których opiera się rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej, i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Organ podatkowy w treści decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Organ podatkowy wyjaśnił wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego. Przyjęcie natomiast oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwanej przez spółkę nie może samo w sobie stanowić skutecznego zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej wydanie z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 226 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 172.240 zł zadeklarowanego i zapłaconego przez skarżącą z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do jego dystrybutora we wrześniu 2006 r. i w konsekwencji odmowę uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego,

b) art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie, pomimo że przepisy te są sprzeczne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, i nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie,

c) art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

d) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie znajduje on zastosowania w sytuacji, gdy podatnik przeniósł ciężar ekonomiczny nadpłaconego podatku na inny podmiot (kontrahenta);

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy skutkujące uznaniem, iż skarżąca przeniosła w pełni na dystrybutora (kontrahenta) ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej do dystrybutora,

b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie zinterpretowany art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w wyniku wadliwej interpretacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz orzeczenia ETS w sprawie C-475/07.

Podnosząc powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., a ponadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, spółka podniosła, że podatek akcyzowy zapłacony przez nią z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do Spółki Akcyjnej I. był podatkiem nienależnym, gdyż sprzedaż ta nie była dokonana na rzecz nabywcy końcowego, lecz na rzecz dystrybutora energii elektrycznej. Na poparcie swoich twierdzeń spółka przytoczyła wyrok TS UE z 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07 i uchwałę NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09. Według spółki, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia nadpłaty od poniesienia kosztu ekonomicznego podatku. Ponadto, spółka podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy spółka w pełni przeniosła na dystrybutora ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu dostaw energii elektrycznej oraz nie wykazał, jaka część podatku akcyzowego zapłacona przez spółkę z tytułu dostawy energii elektrycznej do dystrybutora stanowiła podatek akcyzowy nienależnie pobrany, dotyczący strat przesyłowych.

Dodatkowo, spółka wniosła o:

1. wystąpienie składu orzekającego w sprawie do NSA o podjęcie uchwały, czy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnia stwierdzenie i zwrot kwoty podatku zapłaconego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej od wystąpienia przesłanki braku przerzucenia jego ciężaru ekonomicznego na kontrahenta,

2. skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, rozumiane w ten sposób , iż nadpłaty podatku nie stanowi podatek zapłaconej nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, którego ciężar ekonomiczny podatnik przeniósł na inny podmiot (kontrahenta) w cenie sprzedaży towarów lub usług, są zgodne z Konstytucja RP,

3. zwrócenie się z pytaniem do TS UE w trybie art. 267 (poprzednio 234) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, czy art. 21 ust. 5 oraz inne przepisy dyrektywy energetycznej sprzeciwiają się uznaniu za podatnika podatku akcyzowego producenta energii elektrycznej niebędącego jej (re)dystrybutorem, dokonującego dostaw wyprodukowanej energii elektrycznej do jej (re)dystrybutora.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu jest kwestia, czy skarżącej spółce, która nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, należna jest nadpłata w tym podatku na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zagadnienie obciążenia podatkiem akcyzowym energii elektrycznej na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, udzielając odpowiedzi na pytanie: "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?", podjął następującą uchwałę: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.".

Pogląd wyrażony w ww. uchwale nie znalazł aprobaty sędziów NSA orzekających w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1223/09, który zwrócił się do pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z następującym pytaniem prawnym: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.". Izba Gospodarcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, udzielając odpowiedzi na to pytanie prawne, podjęła uchwalę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której uznała, że: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy użyciu wyłącznie dyrektyw wykładni językowej, jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), gdyż norma wyinterpretowana z powołanego przepisu, przy zastosowaniu tych dyrektyw, mogłaby stanowić podstawę do zwrotu świadczenia podatkowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Prowadziłoby to do powstania sytuacji, w której zwrócony podatnikowi podatek stanowiłby dla niego dodatkowe źródło wzbogacenia się, co należy ocenić za sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji. NSA wskazał także, że orzecznictwo TS UE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem unijnym, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo unijne nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów. NSA podkreślił także, że w orzecznictwie TS UE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji, przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie.

Ponadto, w ww. uchwale wskazano na wynikające z orzecznictwa TS UE ukształtowane reguły postępowania, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie podmiotu występującego z roszczeniem o taki zwrot.

NSA podkreślił, że po pierwsze, w orzecznictwie TS UE wskazuje się, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałyby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Zdaniem TS UE, niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem TS EU niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem UE, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty. Prawo unijne nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca, np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, według NSA, w swoim orzecznictwie TS UE wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika. Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem TS UE generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, według NSA, zgodnie z orzecznictwem TS UE, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności, sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Mając na względzie ww. stwierdzenia zawarte w powołanej uchwale, którą skład orzekający w sprawie akceptuje, należy podkreślić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, które spełniało wskazane wyżej wymogi wynikające z orzecznictwa TS UE, w tym także wynikające z wyroku z 6 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt C-398/10 Lady & Kid A/S, Direct Nyt ApS, A/S Harald Nyborg Isenkram-og Sportsforretning, KID-Holding A/S przeciwko Skatteministeriet oraz z wyroku z 20 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt C-94/10 Danfoss A/S, Sauer-Danfoss ApS przeciwko Skatteministeriet.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że podatek akcyzowy należny od sprzedawanej przez skarżącą spółkę energii elektrycznej stanowił element ceny składowej energii, którą płacić mieli odbiorcy energii, bowiem podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim (konsumpcyjnym) i ze swej istoty przerzucany jest na konsumenta poprzez zapłatę ceny towaru lub usługi. Faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców, uzasadnia także treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że: "W przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.". Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przytoczone przepisy ustanawiają obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegały akcyzie oraz wykazania tak obliczonej podstawy w fakturze dokumentującej tę dostawę.

W korelacji z ww. przepisami pozostają także, np. przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). W przepisach tej ustawy zawartych w art. 16, określających wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, brak jest normy wyłączającej podatek akcyzowy z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ustawodawca uznaje podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru za wydatek ekonomicznie obciążający nabywcę. Gdyby założenie ustawodawcy było przeciwne, w art. 16 tej ustawy znalazłby się przepis analogiczny do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu od podatku należnego. Odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego skutkuje tym, że jest on neutralny ekonomicznie dla podatnika. Ta neutralność ekonomiczna podatku VAT obciążającego zakupy dokonywane przez podatnika sprawia, że podatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż generalnie koszty uzyskania przychodów ze swej istoty stanowią wartość, która pomniejsza majątek podatnika. Ta cecha kosztów sprawia, że pomniejszają one przychód przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: [.....] 4f) w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem. Przepis ten nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł on zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy. Zwrot tej korzyści następuje przez zaliczenie zwróconego podatku do przychodów podlegających opodatkowaniu. Konsekwencją obowiązku zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru opodatkowanego tym podatkiem i uznawania tego podatku za koszt u nabywcy jest obowiązek zaliczenia tego podatku u sprzedawcy do przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten wynika z tego, że w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie wyłączył podatku akcyzowego z przychodów. W powołanej ustawie w odniesieniu do podatku akcyzowego brak jest przepisu stanowiącego odpowiednik przepisu art. 12 ust. 4 pkt 10, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Wobec tego, zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy skutkujące uznaniem, iż skarżąca spółka przeniosła w pełni na dystrybutora (kontrahenta) ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej do dystrybutora, nie jest uprawniony.

Dodatkowo wskazać należy, że spółka była producentem energii elektrycznej, która przeznaczona była głównie na własne potrzeby do procesów produkcyjnych, a jedynie nadmiar tej energii przeznaczony był na sprzedaż do Spółki Akcyjnej I. i stanowił dodatkowy przychód spółki. Tym samym, uprawnione jest twierdzenie, że wprowadzenie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie wpłynęło na ilość energii sprzedawanej przez spółkę w taki sposób, że można byłoby twierdzić, że poniosła ona koszt wprowadzenia podatku akcyzowego na energię w ten sposób, że opodatkowanie to zmniejszyło ilość sprzedawanej przez nią energii i tym samym zmniejszyło przychody spółki z tej sprzedaży w stosunku do przychodów z okresu, w którym opodatkowanie akcyzą nie występowało. Ponadto, wprowadzona przez polskiego ustawodawcę relatywnie niska stawka akcyzy, tj. 2 gr za 1 KWh, nie mogłaby i tak spowodować znaczącego ograniczenia ilości zakupywanej od spółki energii elektrycznej.

Podnoszona natomiast w skardze nowa okoliczność co do możliwości wystąpienia strat przesyłowych energii elektrycznej, nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii przez spółkę powstawał w momencie jej wydania odbiorcy. Zatem, opodatkowaniu podlegała energia, która była sprzedawana odbiorcy. Żądanie zwrotu akcyzy od energii utraconej podczas przesyłu byłoby zasadne w sytuacji, gdyby przepisy nakazywały zapłatę akcyzy od tego rodzaju strat, jednakże przepisy prawa takiego obowiązku nie nakładały. Pogląd ten znajduje także pełną akceptację w piśmiennictwie (por. Szymon Parulski, Podatek akcyzowy komentarz, Kraków 2005, dostępny w bazie informacji prawniczej LEX). Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. A, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 2 ww. ustawy, energia elektryczna nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a zatem nie obejmuje jej swym zakresem przepisu art. 5 ust. 1 ustawy.

Według sądu, w sytuacji, gdy obowiązkowi podatkowemu podlegało wydanie energii elektrycznej odbiorcy i brak było prawnego obowiązku zapłaty akcyzy od energii utraconej wskutek naturalnych procesów fizycznych występujących przy jej przesyle do odbiorców, podnoszenie przez spółkę na etapie postępowania sądowego okoliczności braku zbadania przez organy możliwości zapłaty przez spółkę akcyzy od energii utraconej, należy uznać za działanie, które nie mogło doprowadzić do uznania decyzji za naruszającą prawo. Jak już wskazano wyżej, na gruncie obowiązujących w roku 2006 regulacji prawnych, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie obejmował strat przesyłowych energii, zatem organy podatkowe nie miały żadnych podstaw by przypuszczać, że spółka mogła zapłacić akcyzę od tych strat, jeżeli one w ogóle wystąpiły. Z tego względu, według sądu, brak zbadania tej okoliczności na etapie postępowania podatkowego nie może być uznany za naruszenie przez organ określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek określony tym przepisem nie obejmuje wszystkich hipotetycznych sytuacji, nawet tych najmniej prawdopodobnych, które mogą wystąpić w sprawie podatkowej. Zakres ciążącego na organach podatkowych obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynika z zakresu norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie z norm prawa materialnego w ogóle nie wynikał obowiązek opodatkowania akcyzą strat przesyłowych, to należało uznać, że nie było obowiązkiem organu badanie tej okoliczności. Przyjęcie za zasadne stanowiska odmiennego oznaczałoby, że organ w toku postępowania podatkowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy ma obowiązek zbadać wszystkie możliwe hipotezy, w tym także stany faktyczne, które obiektywnie należałoby uznawać za mało prawdopodobne, a podatnik może zajmować przy tym postawę zupełnie bierną. Stanowisko spółki w tej kwestii jest nie do zaakceptowania, gdyż prowadziłoby do obciążenia organów podatkowych obowiązkiem, którego wykonanie byłoby nadmiernie uciążliwe, a w licznych wypadkach nawet niewykonalne. W skrajnych przypadkach podatnik zawsze mógłby twierdzić, że organ nie wyjaśnił okoliczności, które być może w sprawie wystąpiły.

Wobec tego, że w sprawie tej spółka, jako podmiot zajmujący się, m.in. produkcją i sprzedażą energii elektrycznej, bez trudu mogłaby w oparciu o posiadaną dokumentację handlową i księgową udowodnić okoliczność zapłaty akcyzy od strat energii, czego nie uczyniła, to nałożenie tego obowiązku na spółkę nie może być także zakwalifikowane jako, wskazywane przez NSA w powołanej uchwale, przerzucanie obowiązku podatkowego na stronę w zakresie, który stanowiłby dla niej nadmierne i trudne do spełnienia obciążenie.

Z tych wszystkich względów, sąd uznał, że w sprawie organy podatkowe zbadały okoliczność ponoszenia przez spółkę ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy, zgodny z wskazaniami zawartymi w powoływanej uchwale Izby Gospodarczej NSA, stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że skarżąca spółka ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą poniosła (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 332/11). Skoro, zgodnie z ww. uchwałą, okoliczność ekonomicznego obciążenia spółki akcyzą od energii elektrycznej stanowiła warunek uzależniający rozważanie wystąpienia nadpłaty w sprawie i organy w sposób prawidłowy wykazały, że to ekonomiczne obciążenie akcyzą należną od energii elektrycznej po stronie skarżącej spółki nie wystąpiło, to bezcelowe było rozważanie, czy w sprawie doszło do naruszenia wskazywanego przez spółkę art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy skutkujące uznaniem, iż spółka przeniosła w pełni na dystrybutora (kontrahenta) ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej do dystrybutora, a także zarzut niewyjaśnieni kwestii ubytków związanych z przesyłaniem energii elektrycznej, uznać należało za nieuzasadnione z przyczyn wyżej opisanych.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie zinterpretowane przepisy art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz naruszenia przepisów art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie, należało ocenić jako uzasadnione, lecz wywołujące skutek w sprawie dotyczącej określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. miesiąc 2006 r., w której wydana została decyzja w odrębnym postępowaniu podatkowym i była objęta kontrolą sądu w odrębnym postępowaniu sądowym (wyrok z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 894/11).

Odnośnie do wniosku spółki o wystąpienie składu orzekającego w sprawie do NSA o podjęcie uchwały w pełnym składzie: czy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnia stwierdzenie i zwrot kwoty podatku zapłaconego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej od wystąpienia przesłanki braku przerzucenia jego ciężaru ekonomicznego na kontrahenta, wskazać należy, że skoro sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wrażone w powoływanej uchwale Izby Gospodarcze NSA, brak było podstaw do uwzględnienia tego wniosku.

W kwestii skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, rozumiane w ten sposób , iż nadpłaty podatku nie stanowi podatek zapłaconej nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, którego ciężar ekonomiczny podatnik przeniósł na inny podmiot (kontrahenta) w cenie sprzedaży towarów lub usług, są zgodne z Konstytucja RP, należy podnieść, że w ww. uchwale NSA oceniając kwestię wystąpienia nadpłaty podatku akcyzowego po stronie podmiotów, do których zalicza się także spółka, czynił w tej uchwale liczne odniesienia do norm konstytucyjnych i w uchwale tej stwierdził wprost, że uznanie istnienia nadpłaty akcyzy po stronie sprzedawcy energii, w sytuacji gdy sprzedawca energii przerzucił ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na odbiorcę, naruszałoby przepisy art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Zatem, mając na względzie okoliczność, że stanowisko zajęte przez NSA w powoływanej uchwale wynikało głównie z norm konstytucyjnych, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia tego wniosku, tym bardziej, że wniosek spółki sprowadza się do żądania stwierdzenia zgodności z Konstytucją, nie konkretnych norma prawa, lecz wykładni prawa dokonanej przez NSA powoływaną uchwałą. A, z przepisów art. 188 i 189 Konstytucji RP wynika, że Trybunał Konstytucyjny nie jest właściwy do oceny zgodności z Konstytucją uchwał NSA.

Odnośnie do wniosku spółki o zwrócenie się przez skład orzekający w sprawie do TS UE w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, sąd uznał, że jest to zbędne wobec braku wątpliwości sądu, iż producent energii elektrycznej niebędący jej dystrybutorem nie jest podatnikiem podatku akcyzowego w świetle dyrektywy energetycznej (por. ww. wyrok WSA w Szczecinie z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 894/11).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.