Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 27/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 154  par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A s.c. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy") działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 17, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpoznaniu zażalenia A S.C., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "organ egzekucyjny") z dnia [...], nr [...], oddalające jako nieuzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., objętego tytułem wykonawczym Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W oparciu o własne zarządzenie z dnia [...], nr [...], o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w szacowanej wstępnie kwocie [...] zł., organ egzekucyjny przystąpił do jego realizacji, doręczając odpis wspólniczce spółki cywilnej – A.C. w dniu [...] z jednoczesnym spisaniem protokołu o stanie majątkowym Spółki.

Dodatkowo zawiadomieniem z dnia [...] [...], również doręczonym ww. wspólniczce spółki cywilnej [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego zobowiązanie podatkowe na rachunku bankowym w B S.A.

Po określeniu Spółce zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], w dniu [...] wystawiono na tę zaległość tytuły wykonawcze nr [...] i [...], na podstawie których zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] zajęto wierzytelność z rachunku bankowego w B S.A. Jednocześnie pismem nr [...] organ egzekucyjny zawiadomił Bank oraz Spółkę o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego z dnia [...] [...] w zajęcie egzekucyjne. Zawiadomienie to doręczono Bankowi w dniu [...], a w imieniu Spółki jego odbiór pokwitowała w dniu [...] S.M.

Tak wszczęte postępowanie egzekucyjne zostało zakończone poprzez jego umorzenie postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] nr [...] w związku z wydaną w trybie odwoławczym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Na jej podstawie w dniu [...] wystawiono, na przypadającą jeszcze do uregulowania, zaległość podatkową w kwocie [...] zł nowy tytuł wykonawczy nr [...] i przystąpiono do jego realizacji dokonując zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A.

W dniu 2 listopada 2017 r. Spółka nadała drogą pocztową zarzuty z dnia 31 października 2017 r. na to postępowanie egzekucyjne odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego, wskazując na przedawnienie obowiązku w nich wykazanego.

Postanowieniami z dnia [...] organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem uznał za niezasadne zarzuty przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., wydając postanowienie o nr [...] odnośnie tytułu wykonawczego nr [...], a o numerze [...] odnośnie tytułu wykonawczego nr [...].

Wniesione na postanowienie nr [...] zażalenie spółki cywilnej, Dyrektor oddalił postanowieniem z dnia [...] nr [...], zaskarżonym ostatecznie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Na wniosek komórki merytorycznej wierzyciela z dnia [...] nr [...] o aktualizację tytułu wykonawczego nr [...] do kwoty należności [...] zł w związku z decyzją Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na jego podstawie. W tym samym dniu wystawiony został nowy tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę, na podstawie którego zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A.

Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego doręczono Spółce [...], po czym w dniu 19 kwietnia 2018 r. jej wspólniczki złożyły w organie egzekucyjnym zarzuty na to postępowanie egzekucyjne z dnia [...]. Wskazując na naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia, wniosły o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W treści zarzutów dowodziły, że zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, przy czym zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Wskazały, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem z powodu wadliwego najpierw sporządzenia zarządzenia o zabezpieczeniu przyszłej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. i zajęcia zabezpieczającego rachunku w B S.A., nie wywierały one skutków przerywających bieg tego terminu. W konsekwencji tegoż doręczenie Bankowi dopiero w dniu [...] odpisów tytułów wykonawczych nr [...] i [...] wystawionych na zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2011 r. wraz z pismem informującym o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i zawiadomieniem o zajęciu egzekucyjnym rachunku bankowego spółki cywilnej, nastąpiło po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, przypadającego na [...]. Za przedawnieniem zobowiązania podatkowego przed podjęciem postępowania egzekucyjnego przemawia też, zdaniem skarżących, spóźnione, prawidłowe doręczenie Spółce odpisów tytułów wykonawczych zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego dopiero w dniu [...] oraz swobodne dysponowanie zajętym rachunkiem bankowym.

Na koniec wspólniczki zaznaczyły, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego naraża Spółkę na znaczną szkodę, bowiem inwestuje ona w rozbudowę hotelu. Obecnie prowadzone są intensywne prace budowlane, a ich sparaliżowanie narazi Spółkę na utratę spodziewanych zysków związanych z uruchomieniem hotelu i utratę zaufania u kontrahentów.

W dniu 5 czerwca 2018 r. w organie egzekucyjnym złożone zostało pismo radcy prawnego, do którego załączono pełnomocnictwo z uiszczoną opłatą skarbową do reprezentowania Spółki w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].

Postanowieniem z dnia [...] nr [...], adresowanym i skierowanym bezpośrednio do Spółki, organ egzekucyjny oddalił jako niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. objętego tytułem wykonawczym z dnia [...] nr [...].

W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki cywilnej jest zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym, zatem bezprzedmiotowe było wydawanie postanowienia wyrażającego stanowisko wierzyciela, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. Dokonując więc oceny zgłoszonych zarzutów wskazał, iż decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określono spółce cywilnej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, której postanowieniem z dnia [...] nr [...], zaaprobowanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 518/17, nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym zasadnym było wystawienie na to wymagalne, a nieuregulowane zobowiązanie podatkowe tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Ich sporządzenie nastąpiło przed upływem 2 miesięcy od doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem spełniony został warunek wynikający z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., powodujący przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Tym samym w dniu dokonania zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego Spółki, tj. [...], wystąpił skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej zaległości podatkowej.

Organ egzekucyjny wyjaśnił, że zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] rozpatrywane były w odrębnym postępowaniu, zatem nie mogą być ponownie rozpoznawane, a ze względu na zakończenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na ich podstawie, pozostają one bez związku z tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...]. Podobnie bez wpływu na wymagalność zobowiązania podatkowego wykazanego w tym tytule wykonawczym pozostaje argument swobodnego dysponowania najpierw zabezpieczonym, a następnie zajętym rachunkiem w B S.A., w związku z czym nie było potrzeby wyjaśniania tej kwestii z Bankiem.

Na powyższe postanowienie wspólniczki spółki cywilnej, reprezentowane przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosły zażalenie zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z 70 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia,

- art. 8 k.p.a. z uwagi na naruszenie zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej.

Tym samym pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie zarzutów Spółki.

W treści zażalenia pełnomocnik podkreśliła, że poprzednie zarzuty z dnia 18 kwietnia 2018 r. jako mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, winny być ponownie rozpoznane zwłaszcza, że dotyczą tego samego zobowiązania podatkowego. Podtrzymała zatem wszystkie zarzuty zgłoszone w tym piśmie i wywiodła, że zobowiązanie w podatku od towarów usług za wrzesień 2011 r. jest przedawnione, bowiem tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] wystawiony został po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Wskazała, że z uwagi na wadliwość postępowania zabezpieczającego przyszłego wówczas zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2011 r., nie nastąpiło przerwanie biegu terminu jego przedawnienia. Nie mogło bowiem odnieść skutku w postaci przekształcenia zajęcia zabezpieczającego wierzytelności Spółki na rachunku bankowym w B S.A. wadliwie sporządzone zajęcie zabezpieczające. Ani tego zajęcia, ani późniejszego już zajęcia egzekucyjnego dokonanego [...], nie respektował zresztą Bank, skoro Spółka mogła swobodnie dysponować rachunkiem, czego wyjaśnienia organ egzekucyjny się nie podjął. Takie działanie, zdaniem pełnomocnika, godzi w zasadę zaufania określoną w art. 8 k.p.a. i stoi w sprzeczności z celami przyjętymi w Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia [...] na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] nr [...] oddalającego jako niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...]. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił tym, iż postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] zostało wadliwie doręczone, w związku z czym nie weszło ono do obrotu prawnego. Co prawda zarzuty z dnia 18 kwietnia 2018 r. na postępowanie egzekucyjne wniosły wspólniczki spółki cywilnej, jednak w dniu 5 czerwca 2018 r. złożono w organie egzekucyjnym pismo zgłaszające radcę prawnego do reprezentowania Spółki wraz z pełnomocnictwem i dowodem uiszczenia od niego opłaty skarbowej. W związku z powyższym postanowienie wydane w dniu [...] winno być skierowane do pełnomocnika, a nie jak to uczyniono do spółki cywilnej.

W dniu [...] organ egzekucyjny wydał kolejne postanowienie (nr [...]) oddalające jako nieuzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. objętego tytułem wykonawczym Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], kierując je prawidłowo do pełnomocnika, która odebrała je w dniu [...].

Na to postanowienie pełnomocnik spółki cywilnej wniosła zażalenie zarzucając:

- naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia,

- naruszenie art. 8 k.p.a. z uwagi na naruszenie zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej.

Pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie zarzutów spółki. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik przywołała te same argumenty, które powoływane były już w zażaleniu z dnia 28 czerwca 2018 r.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor stwierdził, że poza sporem w tej sprawie pozostaje, że zaległości spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. są nadal wymagalne, gdyż 5-letni termin ich przedawnienia zakreślony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przerwało zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia zabezpieczającego z dnia [...] wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A., który odebrał zajęcie tego samego dnia. Odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony jednej ze wspólniczek spółki cywilnej w dniu [...]. Ponadto w dniu [...] wystawiony został nowy tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę, jego odpis wraz z zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A. doręczono Spółce [...].

W sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego przysługiwały zobowiązanej Spółce zarzuty przewidziane w art. 33 § 1 u.p.e.a. i istotnie zgłosiła ona zarzuty pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r., wskazując na naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym wskazane przez spółkę cywilną przedawnienie zobowiązania objętego ww. tytułem wykonawczym. Dochodzone przymusowo zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], któremu postanowieniem z dnia [...] nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z czym zasadnym było wystawienie na to wymagalne i nieuregulowane zobowiązanie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Sporządzenie ich nastąpiło przed upływem 2 miesięcy od doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, więc zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Z uwagi na powyższe w dniu dokonania zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego w B S.A, t.j.

[...] nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia egzekwowanej zaległości. Dyrektor wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. występuje w podwójnej roli - jako wierzyciel oraz jako organ egzekucyjny, w związku z czym przepis art. 34 § 1 i § 2 oraz § 4 u.p.e.a., stanowiący o rozpoznaniu zarzutów dopiero po uzyskaniu wiążącego ostatecznego stanowiska wierzyciela nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka cywilna, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a pkt 19 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie faktu, iż zakres zabezpieczenia dotyczył jedynie majątku ruchomego i nieruchomego podatnika, a nie wierzytelności wspólniczek spółki cywilnej z rachunku bankowego prowadzonego dla nich wspólnie, gdyż bank nie prowadzi rachunku dla spółek cywilnych, które nie posiadają majątku w rozumieniu przepisów prawa,

- art 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym wygasł z powodu przedawnienia,

- art. 156 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż wadliwie zarządzenie zabezpieczenia wydane bez podstawy prawnej w postaci decyzji o zabezpieczeniu zezwalającej na zabezpieczenie wspólnej wierzytelności wspólniczek do rachunku bankowego może odnieść skutek prawny,

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 u.p.e.a. poprzez wskazanie, iż doszło do przerwy biegu przedawnienia w związku z nieskutecznym zabezpieczeniem konta bankowego wspólniczek spółki cywilnej, co miałoby skutkować, zdaniem organu pierwszej instancji, przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne,

- art. 80 k.p.a. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku stwierdzenia, iż wadliwe zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...], które nie zostało zrealizowane przez bank odniosło skutek w postaci zajęcia zabezpieczającego,

- art. 124 § 2 w zw. z art. 126 k.p.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu faktycznym postanowienia do wszystkich dowodów przedstawionych w sprawie, w szczególności dowodów z wyciągów bankowych spółki, która w okresie od 07-12-2016 r. do 17-01-2017 r. swobodnie dysponowała rachunkiem bankowym oraz nie odniesienie się do zakresu zabezpieczenia określonego w decyzji o zabezpieczeniu, która dotyczyła wyłącznie majątku ruchomego i nieruchomego spółki cywilnej.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Autorka skargi nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że dochodzona wierzytelność jest nadal wymagalna z uwagi na fakt, że pięcioletni termin przedawnienia przerwany został poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia zabezpieczającego. Wskazała, że z treści przepisów, oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż "Dokonanie zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnej w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa" (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I FSK 150/16). Jednocześnie stwierdziła, że treść art. 70 § 4 O.p. jednoznacznie wskazuje, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Tym samym przerwanie biegu przedawnienia może zatem nastąpić w sytuacji, jeżeli postępowanie zabezpieczające przekształci się w egzekucyjne. Skutek taki nastąpi jednak dopiero w momencie, gdy zostanie wystawiony tytuł wykonawczy oraz organ poinformuje zobowiązanego o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Podkreśliła, że w zażaleniu wskazywano, iż tytuł wykonawczy został prawidłowo doręczony dopiero w październiku 2017 r., tj. 8 miesięcy po upływie terminu przedawnienia, jednakże zarzutu tego nie odniesiono się w treści zaskarżonego postanowienia.

Pełnomocnik podniosła również, iż zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika. Jak wynika z treści decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] nr [...] (doręczonej dopiero [...]) zabezpieczenie mogło nastąpić tylko i wyłącznie na majątku ruchomym i nieruchomym podatnika, za jakiego uznawana jest spółka cywilna dla potrzeb podatku VAT. Faktem jest, iż wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie zarządzenia zabezpieczenia, jednakże granicą w jakim to zabezpieczenie może nastąpić jest treść orzeczenia - w tym przypadku decyzji o zabezpieczeniu. Wydana zaś decyzja o zabezpieczeniu odnosiła się jedynie do majątku ruchomego i nieruchomego podatnika, a z całą pewnością za taki majątek nie można uznać wspólnego konta bankowego wspólników spółki cywilnej. Pieniądze zgromadzone bowiem na wspólnym koncie wspólników spółki cywilnej nie są mieniem ruchomym, zaś definicja nieruchomości nie wymaga wyjaśnień. To, że spółka cywilna nie posiada majątku, pomimo tego, iż jest podatnikiem podatku VAT, potwierdzone zostało między innymi w uchwale NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 6/16. Podkreśliła, że w rubryce D zarządzenia zabezpieczenia wyraźnie wskazano jako podstawę prawną orzeczenie i powołano się na decyzję o zabezpieczaniu z dnia [...], nr [...], która zezwalała na dokonanie zabezpieczenia tylko i wyłączenie na majątku ruchomym i nieruchomym podatnika. Zauważyła, że w u.p.e.a. osobne działy tej ustawy poświęcone są egzekucji z ruchomości, nieruchomości oraz z kont bankowych i wierzytelności, a więc ustawa wyraźnie odróżnia ruchomości od kont bankowych i wierzytelności. Spółka cywilna jako taka nie może być właścicielem majątku, albowiem właścicielami majątku są wspólnicy spółki cywilnej. Tak więc, w jej ocenie, zaskarżone postanowienie narusza art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 1a pkt 19 u.p.e.a., który zawiera definicję zajęcia zabezpieczającego odnoszącego się do dokumentu stanowiącego podstawę zabezpieczenia.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika, w treści uzasadnienia nie odniesiono się również w sposób należyty, do naruszeń art. 156 § 1 i 2 u.p.e.a. Autorka skargi zauważyła, że treść rozporządzenia Ministra finansów w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 maja 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 645) wyraźnie zobowiązuje organy egzekucyjne do stosowania wzoru zarządzenia zabezpieczenia, który powinien zawierać w przypadku spółki cywilnej imiona i nazwiska oraz numery PESEL wspólników spółki cywilnej (konieczność wypełnienie rubryk zawartych w części C zarządzenia zabezpieczenia). W przypadku niewskazania tych danych zajęcie zabezpieczające jest nieskuteczne, co potwierdził między innymi bank wysyłając do organu egzekucyjnego pismo z dnia 9 grudnia 2016 r., dotyczące braku realizacji zajęcia zabezpieczającego. W druku zarządzenia zabezpieczenia ZZ1, jak i w dokumencie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego pozostały niewypełnione dane dotyczące wspólników spółki cywilnej, brak jest ich danych personalnych oraz numerów PESEL.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazała także, iż dokument ten będący podstawą czynności zabezpieczających nigdy nie został prawidłowo wypełniony, ani doręczony po korekcie wspólniczkom spółki cywilnej, co czyni czynności zabezpieczające nieskutecznymi, gdyż brak było tytułu zabezpieczenia. W druku zabezpieczenia przewidziano również zmianę tego dokumentu. Pomimo tego, iż wysłano informację do banku o imionach i nazwiskach wspólniczek, nie zmieniono druku zarządzenia zabezpieczenia, tak więc pozostawał on wadliwy. Nadto wadliwość zajęcia zabezpieczającego została potwierdzona również wprost w treści postanowienia Dyrektora z dnia [...] nr [...], gdzie wskazano, że nieprawidłowo sporządzone zostało zawiadomienie o zajęciu rachunku Bankowego w B SA nr [...] przesłane do Banku przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego. W tym zawiadomieniu organ egzekucyjny błędnie wskazał zobowiązanego, podając w nim spółkę cywilną. W związku z powyższym została uwzględniona skarga na niedokonaną czynność zabezpieczającą zajęcia rachunku bankowego. W wyniku uwzględnienia skargi organ egzekucyjny uchylił wadliwie zastosowane zajecie zabezpieczające, które de facto nie doszło do skutku. Pełnomocnik zauważyła również, że konieczność podania personaliów wspólników wynika z art. 81 § 1a u.p.e.a., który wskazuje, iż posiadaczem rachunków bankowych są osoby fizyczne, a nie spółka cywilna.

Dalej podniesiono, że skuteczność wystawienia dokumentu zabezpieczenia z dnia [...] i dokumentu dotyczącego zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla osób fizycznych będących wspólniczkami spółki cywilnej jest istotną kwestią w niniejszej sprawie, albowiem dopiero skutecznie dokonane zajęcie zabezpieczające powoduje jego przekształcenie w zajęcie egzekucyjne.

Wskazując na treść art. 1 pkt 19 u.p.e.a. stwierdziła, że przez zajęcie zabezpieczające rozumie się zrealizowaną czynność organu egzekucyjnego, na mocy której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia. Skoro dokument zarządzenia zabezpieczenia był wadliwy, nie można mówić o zajęciu zabezpieczającym. Twierdzenia te korespondują wyraźnie z treścią art. 154 § 4 u.p.e.a., w którym mówi się o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne. Skoro zajęcie formalnie nie zostało zrealizowane, nie mogło przekształcić się w zajecie egzekucyjne. Potwierdził to wyraźnie bank w piśmie z 9 grudnia 2016 r. o odmowie przyjęcia zajęcia do obsługi.

W ocenie autorki skargi zarządzenie zabezpieczenia wystawione w dniu [...] [...] nie mogło wejść do obrotu prawnego, albowiem sprzeczne było z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, tj. art. 156 § 1 u.p.e.a. i przepisami wykonawczymi wydanymi w oparciu o art. 156 § 2 tej ustawy, tj. rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 maja 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 645), a przede wszystkim wystawione zostało bez podstawy prawnej, tj. bez decyzji zezwalającej na zabezpieczenie rachunku bakowego wspólniczek spółki cywilnej.

Pełnomocnik odwołała się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014, I FPS 8/13 i stwierdziła, że należy ją przełożyć również na postępowanie zabezpieczające, albowiem do niego zgodnie z u.p.e.a. odpowiednio stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym.

Zdaniem autorki skargi nie można uznać, że zastosowany nielegalnie, bez podstawy prawnej, środek zabezpieczający w postaci zajęcia konta bankowego należącego do wspólniczek spółki cywilnej w przypadku braku podstawy prawnej do takiego zabezpieczenia (decyzji), jak również w przypadku braku prawidłowo sporządzonego zarządzenia zabezpieczenia i nie doręczenia zmienionego zarządzenia, odniósłby skutek prawny, tym bardziej, że środek ten został uchylony.

Konkludując wskazała, że w związku z faktem, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie co do zasady przedawniłoby się 31 grudnia 2016 r., a brak było prawidłowego zabezpieczenia, które mogło przekształcić się w zajecie egzekucyjne, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011 r. jest w pełni uzasadniony, gdyż wszystkie wystawione w sprawie tytuły wykonawcze zostały doręczone do banku oraz do dłużnika po upływie terminów przedawnienia. Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o oddaleniu zarzutów spółki na tytuł wykonawczy naruszył zatem art. 33 § 1 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazano, że nasuwało wątpliwości wystawione na podstawie zarządzenia zabezpieczenia zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym przyszłe zobowiązanie podatkowe wierzytelności zgromadzone na rachunku bankowym w B S.A., co stało się powodem uwzględnienia skargi na czynność zabezpieczającą, ale rozstrzygnięcie to nie uchylało tej czynności zabezpieczającej. Wprawdzie tak odczytał je organ egzekucyjny, uchylając tę czynność zabezpieczającą, jednakże pozostało ono bez wpływu na wymagalność obowiązku wymienionego w tym zawiadomieniu. Uchylenie bowiem czynności zabezpieczającej nastąpiło już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] obejmujących decyzyjnie określone już zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Ponieważ wystawienie tych tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu [...], a więc w terminie określonym w art. 154 § 4 u.p.e.a., a więc w okresie 2 miesięcy od doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, aktualne wciąż zajęcie zabezpieczające sprostowane pismem organu egzekucyjnego wymieniającym personalia wspólniczek Spółki Cywilnej A przekształciło się z mocy prawa w zajęcie zabezpieczające, o czym powiadomiono strony tego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...], którym utrzymano w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...], oddalające jako nieuzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., objętego tytułem wykonawczym Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...].

Na mocy art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. przedawnienie dochodzonego obowiązku, który to zarzut podniesiono w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Art. 154 § 4 u.p.e.a. stanowi natomiast, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie natomiast z art. 1 a pkt 19 u.p.e.a. przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku,

W świetle przywołanych regulacji nie ulega wątpliwości, że jeżeli prowadzone postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się skutecznie w postępowanie egzekucyjne, to zajęcia prawa majątkowego dokonanego w ramach postępowania zabezpieczającego nie sposób utożsamiać z zastosowaniem środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 (zdanie pierwsze) w związku z przepisami art. 1a pkt 12 lit. a, pkt 18 i pkt 19 oraz art. 154 § 4 i § 7 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt VIII Sa/Wa 57/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy właściwy organ dla stwierdzenia bezzasadności zarzutu przedawnienia wykazać musi i udokumentować wszelkie zdarzenia rzutujące na bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Tymczasem organ egzekucyjny wskazał w szczególności, że uwzględnienie skargi na zajęcie zabezpieczające nie ma wpływu na skuteczność czynności zabezpieczającej i jej skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. Na poparcie tej tezy powołał się na orzecznictwo sądowe z 2011 r. i 2012 r., w którym wskazano, że przez uchylenie czynności egzekucyjnej nie następuje unicestwienie prawnego skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. Nadto stwierdził, że dowodem, iż czynność zabezpieczająca była skuteczna jest fakt, iż organ nadzoru skargę na tę czynność uwzględnił. Z kolei organ II instancji w zakresie meritum sprawy stwierdził jedynie lakonicznie, że w dniu dokonania zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego w B S.A, t.j.

[...] nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia egzekwowanej zaległości, a skoro sporządzenie tytułów wykonawczych nastąpiło przed upływem 2 miesięcy od doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Wskazać w tym miejscu warto na stanowisko, jakie przyjęto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Wskazano w niej, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. NSA stwierdził zatem, iż zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wbrew wywodom organu egzekucyjnego oraz treści odpowiedzi na skargę rozpoznanie zarzutu przedawnienia nie może ograniczać się w niniejszej sprawie wyłącznie do stanu istniejącego w momencie, w którym zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. miało nastąpić przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Uwzględnić bowiem należy, konsekwencje późniejszych zdarzeń, które wywierają, (jak wykazano w przywołanej uchwale, której znaczenie odnieść należy nie tylko do problematyki wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej) skutki ex tunc. Zobowiązać zatem należało właściwy organ, aby w ponownym postępowaniu zbadał wszelkie istotne dla biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zdarzenia prawne i wykazał, czy i kiedy termin ten został zawieszony (przerwany) i w jakiej fazie pozostawał w dacie podniesienia zarzutu przedawnienia. Ocenę tę Sądowi, który orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) całkowicie uniemożliwiono, zważywszy, że akta administracyjne przekazane wraz ze skargę dokumentują stan sprawy od daty wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...], a dane wynikające z wydanych rozstrzygnięć oraz odpowiedzi na skargę nie są precyzyjne i jednoznaczne.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).