Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 836/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 37h i art. 37k
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 8 ust.1 pkt 2, ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 9 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Op 175/14 w sprawie ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Op 175/14 oddalił skargę Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za październik 2012 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że w związku z ustaleniami poczynionymi w ramach kontroli podatkowej u skarżącego w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 listopada 2012 r. (zawartymi w protokole kontroli podatkowej z dnia 17 maja 2013 r.), postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013 r. wszczęto wobec skarżącego z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za październik 2012 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z [...] września 2013 r., na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 37q, art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37l, art. 37m, art. 37o ustawy z dnia 27 października 1994 r., o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej: ustawa o autostradach płatnych) określił skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za październik 2012 w wysokości 1 000,00 zł.

W uzasadnieniu Organ przedstawił, iż decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2012 r. z tytułu nabycia i posiadania 4 000 litrów oleju napędowego, w stosunku do którego ustalono, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r.

Powyższe ustalenia stały się również podstawą do wydania w dniu [...] września 2013 r. decyzji określającej skarżącemu obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., obowiązek w zakresie opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, w myśl art. 37k ust. 1 ww. ustawy, powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art. 37I ust. 1 u.a.p.). Zgodnie z brzmieniem art. 37m ust. 1 u.a.p. stawka opłaty paliwowej wynosi 239,84 zł za 1.000 l olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3. Zgodnie zaś z ust. 2 ww. przepisu, stawki opłaty paliwowej, ulegają podwyższeniu na następny rok w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku, w którym stawki ulegają zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Zmiana ta jest ogłaszana jest przez ministra właściwego do spraw transportu w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej "Monitor Polski". Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i gospodarki Morskiej z dnia 16 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2012 (M.P. z 2011. Nr 115, poz. 1161), stawka opłaty paliwowej na rok 2012 wynosi: 249,92 zł za 1000 litrów olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ obliczył wysokość opłaty paliwowej w kwocie 1 000 zł.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, iż za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny ustalony przez organ I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że podstawą obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest istnienie zobowiązania w podatku akcyzowym. Opłata paliwowa jest bowiem ściśle związana z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, co wynika z treści art. 37h u.a.p. Organ podkreślił, że dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest ustalenie, czy na stronie ciąży zobowiązanie w podatku akcyzowym. W tym względzie wskazał na bezsporną w sprawie okoliczność określenia skarżącemu przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym decyzją z dnia [...] września 2013 r., która została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Decyzje te dotyczą oleju napędowego, który mieści się w katalogu wyrobów uznawanych za paliwa silnikowe i podlegających opłacie paliwowej.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skoro obowiązek zapłaty opłaty paliwowej wynika bezpośrednio ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, to aktualne pozostają motywy opodatkowania skarżącego podatkiem akcyzowym, przedstawionym w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji określających zobowiązanie podatkowe w tym podatku, które funkcjonują w obrocie prawnym. Dokonane w tamtym postępowaniu ustalenia faktyczne, ocenione w aspekcie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dowiodły, że stronę należało uznać za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza. Zatem, dopóty w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego, dopóty na podatniku będzie również ciążył obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutów odwołania zwrócił uwagę, że są one tożsame z tymi podnoszonymi w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zatem kwestia zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym została rozstrzygnięta w innym postępowaniu. W niniejszym postępowaniu jego istota sprowadza się do ustalenia istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz ilości wyrobu podlegającego opłacie paliwowej. Organ uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p.

Wskazując na treść art. 137 § 3 O.p. nie zgodził się również z zarzutem nieuwzględnienia złożonego pełnomocnictwa wyjaśniając, że zostało ono złożone do akt innego postępowania, a mianowicie do akt sprawy dotyczącej zabezpieczenia na majątku podatnika w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, prowadzonej przed wszczęciem niniejszego postępowania. Natomiast we wszczętym w późniejszym okresie postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej takie pełnomocnictwo nie zostało złożone.

Skarżący Ł. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37h ust. 2 – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1).

Sąd przyjął, że ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie ustawy o autostradach płatnych – dotyczą również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał decyzję w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2012 r., a organ II instancji utrzymał ją w mocy. Zarzuty podnoszone przez stronę w toku niniejszego postępowania dotyczyły bezpośrednio kwestii zasadności nałożenia na stronę podatku akcyzowego, która została rozstrzygnięta decyzją ostateczną.

W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie ustaleń w zakresie dotyczącym faktycznego przeznaczenia oleju, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej.

W rezultacie w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Okoliczności te były wystarczającą podstawą wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej i stwierdzenia obowiązku zapłaty tej opłaty.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że organy zgodnie z art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach płatnych prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącemu wysokość tej opłaty za październik 2012 r., co było następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Tego rodzaju ustalenia – istotne dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym – były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie zakończone, a tym samym byłyby niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz przyznanie pełnomocnikowi skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych.

Powyższemu orzeczeniu Sądu I instancji zarzucił na podstawie:

1. art. 174 ust. 1 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 37h i art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.; dalej: u.p.a.) polegającą na uznaniu, że jeśli organ podatkowy nie stwierdził, że sprzedawcy, pośrednicy i dostawcy paliwa odprowadzili akcyzę to organ ten może automatycznie i w pierwszej kolejności obciążyć akcyzą a następnie automatycznie opłatą paliwową finalnego nabywcę w dobrej wierze, podczas gdy istnieją podmioty, które sprzedały to paliwo i zdaniem skarżącego, w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności obciążone akcyzą i opłatą paliwową powinny zostać podmioty wprowadzające paliwo do obrotu;

2. art. 174 ust. 1 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 37h i art. 37k ustawy o autostradach płatnych w związku z art. 8 ust 1 pkt. 2 oraz niezastosowanie art. 5 u.p.a. polegającym na uznaniu przez Sąd, że podmiotem wprowadzającym paliwo do obrotu w rozumieniu u.p.a. jest podmiot widniejącym na fikcyjnej (jak się okazało) fakturze podczas, gdy za wprowadzającego paliwo do obrotu powinien zostać uznany podmiot, który rzeczywiście dokonał wprowadzenia paliwa do obrotu – M. P., który dostarczał paliwo i odebrał zapłatę i to ten podmiot powinien zostać obciążony akcyzą a następnie opłatą paliwową;

3. art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie mimo, że zebrany przez organ materiał dowodowy jest niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego m.in. poprzez przesłuchanie wszystkich uczestników obrotu paliwem, pozwoliłoby ustalić rzeczywistą rolę M. P. jako podmiotu wprowadzającego paliwo do obrotu, co mogłoby przychylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że organ podatkowy nie zbadał czy skarżący działał w dobrej wierze i czy zachował wszelkie ogólnie stosowane w obrocie środki ostrożności. Nie wyjaśnił także czy M. P. działał na podstawie ważnego pełnomocnictwa czy we własnym imieniu. Sąd pominął także okoliczność, że w sprawie przedmiotowych dostaw paliwa prowadzone jest postępowanie karne;

4. art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 ust. 1 O.p., poprzez naruszenie zawartej w tym przepisie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i niezastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie mimo, że organ podatkowy wydając decyzję skorzystał z najwygodniejszego dla siebie rozwiązania i nie wyjaśniając praktycznie stanu faktycznego obciążył finalnego nabywcę, który kupując paliwo od nieuczciwego dostawy stał się jednocześnie ofiarą przestępstwa i systemu podatkowego, podczas gdy rzeczywisty, nieuczciwy sprzedawca nie został obciążony akcyzą, a w konsekwencji opłatą paliwową.

Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co oznacza, iż wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach. Skarga ta oparta została na obu podstawach prawnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który - kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie opłaty paliwowej - stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa, a organy celne zasadnie uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, tj. nabyciem i posiadaniem oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana i uiszczona akcyza w należnej wysokości, a w konsekwencji i za podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej. Jednakże żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zważywszy na zarzuty skargi kasacyjnej, obejmujące naruszenie prawa procesowego i materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów prawa procesowego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie bowiem przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych, w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 425). A zatem dopiero ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego i poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Stanowisko to wymaga jednakże modyfikacji w przypadku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. Wobec tego zarzutu pierwszoplanową kwestią jest ustalenie treści przepisu prawa materialnego, gdyż ona warunkuje zakres i granice postępowania wyjaśniającego. To przepis prawa materialnego określa relewantne prawnie okoliczności, a więc determinuje kierunek podejmowanych przez organ administracji publicznej czynności procesowych zmierzających do poczynienia ustaleń faktycznych na istotne prawnie okoliczności. W konsekwencji przyjąć też należy, że organ nie ma obowiązku czynienia ustaleń na wszystkie podnoszone przez stronę postępowania okoliczności faktyczne, lecz jedynie na te, które w świetle normy materialnoprawnej mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania jako wiążące się ściśle z zarzutami wadliwej wykładni prawa materialnego wymagają łącznego ich rozpoznania. Skarżący kasacyjnie – stawiając najpierw zarzuty naruszenia prawa materialnego, a następnie zarzut naruszenia prawa procesowego w istocie zmierza do podważenia zakresu przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i wyjaśniającego na okoliczności faktyczne, które – jego zdaniem – są okolicznościami relewantnymi prawnie, a który to zakres jest konsekwencją dokonania przez organy celne, a ostatecznie przez Sąd pierwszej instancji, błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie podnosi bowiem – jak wynika z rozwinięcia zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że finalny nabywca paliwa (skarżący kasacyjnie), działający w dobrej wierze, nietrudniący się obrotem paliwami nie powinien być obciążony akcyzą, zwłaszcza w sytuacji gdy organom podatkowym znany jest podmiot, który dostarczył i wprowadził paliwo do obrotu; zaś za dostawcę paliwa należało uznać podmiot rzeczywiście dokonujący transakcji sprzedaży, nie zaś fikcyjny podmiot widniejący na fakturze sprzedaży. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący kasacyjne kwestionuje natomiast niewyjaśnienie i pominięcie przez organy celne i Sąd pierwszej instancji roli bezpośredniego dostawcy paliwa, jak i wiedzy skarżącego kasacyjnie co do statusu tego dostawcy i zapłacenia przez dostawcę należnej akcyzy od dostarczonego paliwa oraz działania skarżącego kasacyjnie w dobrej wierze, a w konsekwencji i rozstrzygnięcie wszelkich niejasności i wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego kasacyjnie. Zdaniem skarżącego kasacyjnie działania organów podatkowych powinny zmierzać do obciążenia podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową w pierwszej kolejności dostawców paliwa trudniących się zawodowo jego sprzedażą i dostawami, a dopiero gdyby nie udało się ustalić podmiotów wprowadzających paliwo do obrotu można by akcyzą obciążyć finalnego nabywcę i to tylko w sytuacji, w której miał on świadomość, lub przy zachowaniu ogólnie przyjętych środków ostrożności mógł mieć świadomość, że nabywa paliwo, od którego nie odprowadzono należnej akcyzy i opłaty paliwowej. Z powyższego wynika zatem, iż skarżący kasacyjnie kwestionuje obciążenie go obowiązkiem zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej z uwagi na wywodzone w skardze kasacyjnej pierwszeństwo obciążenia tym obowiązkiem podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu paliwem jako podmiotów wprowadzających paliwo do obrotu oraz działanie skarżącego kasacyjnie w dobrej wierze i brak świadomości nieuiszczenia akcyzy na poprzednim etapie obrotu paliwem.

Kluczowe znaczenie dla oceny tak sformułowanych zarzutów ma treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych. Zgodnie z art. 37h ustawy o autostradach płatnych - wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast stosownie do art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie o podatku akcyzowym, znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie, co prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Obowiązek w opłacie paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży w myśl analizowanych przepisów na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie tych elementów wymaga zatem – w myśl przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 u.a.p. - odwołania do art. 4 ust. 3 i 5 u.p.a. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie zaś ze wskazanymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.); a jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.); z tym że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, do której odsyła ustawa o autostradach płatnych., ustawodawca statuuje zatem wynikającą z powołanego przepisu art. 4 ust. 3 u.p.a. zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich. Zasada ta oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu wyrobem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1706/13, v. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe mógł uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do wykazania że od tego wyrobu została zapłacona akcyza. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar wykazania okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Zasada braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym znajduje też potwierdzenie w treści art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., z których wynika, iż nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (p. wyroki: NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, a także z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I GSK 231/14; v. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe zasady, mające analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej, pozwalają uznać za słuszną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku tezę, wedle której sama wiedza organu o podmiocie dokonującym obrotu paliwem silnikowym na wcześniejszym etapie, tj. PPHU O. M. P. i O. T. P., jednak bez wykazania przez skarżącego w trakcie postępowania, że podmiot ten zapłacił, zadeklarował akcyzę (opłatę paliwową), bądź też została wydana decyzja w tym zakresie, jest niewystarczająca do zwolnienia skarżącego kasacyjnie z tego obowiązku. W konsekwencji wykładnia i zastosowanie przez Sąd I instancji w sprawie przepisów art. 37k ust. 1 oraz art. 37j ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 5 u.p.a. było prawidłowe, co czyni niezasadnymi zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego poprzez ich wadliwą wykładnię. Nie bez znaczenia w tej sprawie jest pomijana przez skarżącego kasacyjnie okoliczność faktyczna dotycząca określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia [...] września 2013 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] grudnia 2013 r. Decyzjami tymi organy celne określiły skarżącemu kasacyjnie zobowiązanie w podatku akcyzowym od tej samej ilości nabytego i posiadanego oleju napędowego za ten sam okres, od którego następnie została określona opłata paliwowa w kontrolowanych w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji decyzjach. W tych okolicznościach nie budzi najmniejszej wątpliwości to, iż skarżący kasacyjnie dokonał czynności, z tytułu której podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, czego konsekwencją jest nałożenie na niego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Określenie w odrębnej decyzji obowiązku podatkowego skarżącego kasacyjnie w podatku akcyzowym z tytułu tych samych czynności nabycia i posiadania oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub uiszczona akcyza w należnej wysokości przesądza o jej dokonaniu przez skarżącego kasacyjnie. Słusznie więc zauważa Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przesłanką określania podatku akcyzowego i obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej jest dokonanie przez skarżącego kasacyjnie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Co więcej skarga na te decyzje została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 175/14, zaś skarga kasacyjna od tegoż wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I GSK 686/15. Oznacza to, iż w dacie rozpoznawania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie istotna również dla rozstrzygnięcia tej sprawy kwestia uznania skarżącego kasacyjnie za podmiot dokonujący czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania ilości spornego oleju napędowego została już w sposób wiążący oceniona przez sąd kasacyjny.

Konsekwencją uznania za prawidłową, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, objętych zarzutami skargi kasacyjnej, jest uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia prawa procesowego, a sprowadzających się do zebrania niewystarczającego i budzącego wątpliwości materiału dowodowego. Zważywszy na wskazaną już regulację materialnoprawną i jej wykładnię nie sposób podzielić poglądu skargi kasacyjnej, wedle której konieczne było w drodze przesłuchania wszystkich uczestników obrotu spornym olejem ustalenie roli M. P. jako bezpośredniego dostawcy oleju skarżącemu kasacyjnie, a także zbadanie intencji skarżącego kasacyjne, tj. jego działania w dobrej wierze i przy zachowaniu wszelkich ogólnie stosowanych w obrocie środków ostrożności, a których to wyjaśnienie - jak sugeruje skarżący kasacyjne - doprowadziłoby organy cele i Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż nie jest on podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej. Okoliczności te, jak potwierdza dokonana analiza prawa materialnego, nie stanowią okoliczności prawnie istotnej, a więc takiej której stwierdzenie ma wpływ na zastosowanie prawa materialnego. Ich ustalenie nie zmierza do wyjaśnienia spełnienia lub nie warunków określonych w hipotezie mającej zastosowanie w sprawie normy materialnoprawnej. Są one zatem obojętne dla treści rozstrzygnięcia w przedmiocie opłaty paliwowej, co oznacza, że zaniechanie ich wyjaśnienia nie wywiera jakiegokolwiek skutku dla wyniku sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy. Dla uznania skarżącego kasacyjnie za podatnika podatku akcyzowego istotne i jednocześnie wystarczające jest – co wynika z analizowanych przepisów prawa materialnego – wykazanie przez organy celne, że nabył on olej napędowy w określonej ilości, a we wcześniejszej fazie obrotu tym olejem podatek akcyzowy nie został zadeklarowany, określony lub zapłacony. Te zaś okoliczności zostały, co nie jest kwestionowane, ustalone przez organy celne i nie budzą żadnych wątpliwości. W niniejszej sprawie organy te nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do spornego oleju do zapłaty od niego należnej akcyzy przez innego podatnika (sprzedawcę). Skarżący kasacyjnie nie przedstawił żadnego dowodu uiszczenia akcyzy, co z kolei wykluczałoby go z kręgu podmiotów, na których ciążył potencjalny obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Podnoszenie przez skarżącego kasacyjnie faktu pominięcia okoliczności dochowania aktu należytej staranności i dobrej wiary – choć nie stanowią one relewantnej prawnie okoliczności – nie znajdują też potwierdzenia w całokształcie okoliczności faktycznych nabywania przez skarżącego spornego oleju. Skarżący kasacyjnie – jak wynika z akt - nie zweryfikował wszak dostawcy oleju wskazanego w fakturach VAT choć okazane mu dokumenty rejestracyjne datowane były na 2006 r., nie zawarł z nim żadnych umów o współpracy, nie nawiązał z nim osobistych kontaktów, nie weryfikował upoważnień pośrednika do reprezentacji i działania w imieniu i na rzecz podmiotu wskazanego w fakturze jako dostawca, płatności za dostarczany olej regulował w formie gotówki pośrednikowi, składał zamówienia telefonicznie lub sms-em, kierował się jak sam przyznał zaufaniem do osoby, podającej się za pośrednika wystawcy faktur, zaniechał zażądania przedłożenia certyfikatu jakości oleju czy dowodów zapłaty lub zadeklarowania akcyzy. Te okoliczności nawiązania współpracy z ujawnionym w fakturach dostawcą, jak i przebiegu realizacji dostawy i płatności nie są powszechnie stosowaną praktyką prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec niepodważenia poczynionych przez organy celne, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych na okoliczność dokonania przez skarżącego kasacyjnie czynności, z tytułu dokonania której ciążył na nim obowiązek w podatku akcyzowym z uwagi na brak zadeklarowania i zapłaty akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym, nie są zasadne również zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty te sprowadzają się do błędnego uznania przez organy celne za podmiot wprowadzający sporny olej do obrotu podmiot widniejący na fikcyjnej fakturze, podczas gdy za wprowadzającego powinien być uznany podmiot rzeczywiście dokonujący wprowadzenia oleju do obrotu, tj. M. P. jako podmiot dostarczający olej i odbierający zapłatę z tytułu tej dostawy. W istocie zarzutem tym skarżący kasacyjne zmierza do tego, iż podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wprowadzenia do obrotu spornego oleju, a w konsekwencji i opłaty paliwowej w pierwszej kolejności powinien być podmiot wprowadzający olej do obrotu, nie zaś finalny nabywca. Skoro jednak jak już wykazano przepisy materialnoprawne, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nie określają kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, a warunkiem uwolnienia się od opodatkowania akcyzą jest jedynie zapłacenie podatku akcyzowego przez inny podmiot obowiązany, to każdy z podmiotów dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w równym stopniu jest odpowiedzialny za uregulowanie akcyzy, jeśli brak jest – jak w niniejszej sprawie –dowodu jej zadeklarowania, określenia lub zapłaty. Z okoliczności faktycznych tej sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż skarżący kasacyjnie nabył i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej sporną ilość oleju, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych. Niesporne jest też to, że opłatę paliwową organy celne określiły prawidłowo, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której skarżący kasacyjnie obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy, oraz ten sam moment powstania obowiązku jej zapłaty, jaki przyjęły dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.