Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 137/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 par.1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 153, art. 250,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par.1, par.3, art. 14c,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 6 i pkt 12,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi S.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata K.B. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko S.B. przedstawione we wniosku

z 27 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odliczeń

w ramach ulgi rehabilitacyjnej, jest nieprawidłowe.

W wniosku przedstawiono, że S.B. jest chory na SLA, postać stwardnienia rozsianego bocznego o dużej aktywności choroby. W związku

z tym jest leczony komórkami macierzystymi z Galarety Whartona. Dotychczas wnioskodawca otrzymał 9 podań komórek macierzystych i uiścił opłatę za kolejne

3 podania. W sumie za 12 podań wnioskodawca zapłacił 157.000 zł. Medycyna nie zna leku konwencjonalnego. Zatem jedynym dostępnym sposobem leczenia jest terapia indywidualna komórkami macierzystymi prowadzona przez Instytut [...] S.A. w O.. Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane według skali podatkowej - emeryturę. Posiada orzeczenie Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności zaliczające go do znacznego stopnia niepełnosprawności oraz orzeczenie lekarza orzecznika ZUS.

Ponadto wnioskodawca posiada faktury "objęte zwolnieniem z VAT" potwierdzające poniesione wydatki za opisaną wyżej usługę medyczną (które wg wnioskodawcy stanowią wydatki na cele rehabilitacyjne związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych). Część ww. wydatków - w kwocie 9.530 zł 84 gr - została sfinansowana ze środków [...] Stowarzyszenia Rehabilitacyjnego.

Dwuletnia terapia spowalnia rozwój choroby. Aktualnie wnioskodawca sam porusza się na wózku inwalidzkim, a przed terapią poruszał się tylko przy pomocy osób trzecich, poprawiła się też zdolność komunikowania się z rodziną. Zmniejszyła się w znacznym stopniu potrzeba korzystania z respiratora. Przerwanie terapii miałoby destrukcyjny wpływ na stan zdrowia wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy

w kontekście przedstawionego stanu znajduje zastosowanie przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.

z 2018 r., poz. 1509 ze zm), dalej: ,,u.p.d.o.f.", zarówno do kosztów leczenia już przeprowadzonego, jak też terapii komórkami macierzystymi, które będą ordynowane w toku dalszego leczenia?

Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie w pełnym zakresie, w tym również do zdarzeń przyszłych. Literalne brzmienie opisanego wyżej przepisu nie wymaga dokonywania wykładni językowej, bądź gramatycznej. Opisana wyżej terapia jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, czyli lekiem, a wydatki poniesione na ten cel podlegają odliczeniu od dochodu w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy wydatkiem w danym miesiącu, a kwotą 100 zł.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ podniósł, że katalog wydatków zawarty w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. W kwestii możliwości zakwalifikowania wydatków na terapię indywidualną komórkami macierzystymi do kategorii wydatków wymienionych w powołanym przepisie, wymagane jest, by osoba niepełnosprawna posiadająca stosowne orzeczenie

o niepełnosprawności, spełniła następujące warunki:

- dokonała zakupu produktów mających cechy "leku",

- poniosła w danym miesiącu wydatki na zakup leków powyżej kwoty 100 zł,

- posiadała dokument potwierdzający poniesienie wydatku (np. faktury) - dowód poniesienia tegoż wydatku powinien być wystawiony na imię i nazwisko osoby niepełnosprawnej, jeśli to ona chce dokonać odliczenia,

- posiadała potwierdzenie przez właściwego lekarza specjalistę o konieczności stosowania zaleconych leków.

W związku z tym, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest definicji "leku", posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2211 ze zm.). Z zawartych w art. 2 pkt 10, 11, 12 i 32 ww. ustawy definicji wynika, co jest lekiem aptecznym, lekiem gotowym, lekiem recepturowym, produktem leczniczym.

Wykaz produktów posiadających cechy "leku" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej został natomiast zamieszczony w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (opublikowanym w Dz. Urz. MZ z 2017 r., poz. 45 oraz w Dz. Urz. MZ z 2018 r.,

poz. 23).

W związku z powyższym, wydatki związane z zakupem leków mogą podlegać odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, o ile rzeczywiście stanowią leki w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne, a lekarz specjalista w wydanym zaświadczeniu lub innym stosownym dokumencie stwierdzi, że podatnik powinien stosować je stale lub czasowo. Kolejnym warunkiem dokonania odliczenia wydatków jest posiadanie dokumentów, które oprócz danych identyfikujących sprzedającego

i kupującego, zawierają informację o rodzaju zakupionego towaru (leku) oraz kwotę zapłaty.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że dokumentem potwierdzającym poniesione wydatki jest faktura VAT, z której wynika, że poniósł on wydatki na usługę medyczną. Skoro zatem na ww. fakturze wystawca nie wskazał, że wnioskodawca zakupił określony lek, a co za tym idzie nie podał ceny jednostkowej tego leku, to ww. wydatku nie sposób zakwalifikować do wydatków na zakup leku, uprawniających do odliczenia w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Oznacza to, że skoro z posiadanej przez wnioskodawcę dokumentacji nie wynika/nie będzie wynikało, że poniósł/poniesie on wydatki na zakup leków, to wydatków na usługę medyczną w postaci terapii komórkami macierzystymi nie może/nie będzie mógł odliczyć od dochodu w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej, zwłaszcza, że nie sposób ich zakwalifikować do żadnej innej kategorii wydatków rehabilitacyjnych wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. uprawniających do odliczeń w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej.

Na powyższą interpretację S.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie art. 26 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego na leczenie komórkami macierzystymi udokumentowane załączonymi do wniosku o interpretację indywidualną fakturami, nie stanowią wydatków na cele rehabilitacyjne.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mowa jest

o wydatkach na cele rehabilitacyjne, ale także o wydatkach związanych

z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną. Skarżący jest osobą niepełnosprawną, cierpi na stwardnienie zanikowe boczne, jest to nieuleczalna, postępująca choroba neurodegeneracyjna. Wszczepienie komórek macierzystych służyło niewątpliwie ułatwieniu wykonywania czynności życiowych, ponieważ miało na celu zahamowanie postępu choroby,

a w konsekwencji poprawę możliwości ruchowych skarżącego i tym samym poprawę jakości życia. Skarżący przeszedł cykl zabiegów leczniczych polegających na podaniu komórek macierzystych. Terapia ta stanowi innowacyjną metodę postępowania w coraz większej grupie schorzeń uwarunkowanych genetycznie

i uważanych za nieuleczalne. Jej celem jest zahamowanie postępu choroby, daje ona szansę skarżącemu poprawy ruchowej i tym samym poprawy jakości życia.

Jeżeli zabieg (terapia) stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg (terapia) mieści się w dyspozycji normy art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż poniesiony na taką terapię wydatek jest związany

z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną. Organ odmawiając skarżącemu prawa do ulgi rehabilitacyjnej, nie wziął pod uwagę pewnej specyfiki niepełnosprawności skarżącego prowadzącej do stopniowego pogorszenia sprawności ruchowej. Zatem w takim przypadku nie można mówić o typowych zabiegach rehabilitacyjnych w potocznym ich rozumieniu.

W przypadku wszczepienia komórek macierzystych, efekt w postaci zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian jest oczywisty, co niewątpliwie wyczerpuje znamiona zabiegu rehabilitacyjnego. W przypadku tego typu schorzenia, każdy zabieg (terapia) mający w założeniu poprawić jakość życia osoby niepełnosprawnej powinien być uznany za zabieg rehabilitacyjny, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ustawie podatkowej brak jest definicji "zabiegu rehabilitacyjnego". Natomiast zarówno definicja zawarta w Słowniku wyrazów obcych (PWN, Warszawa 1991 r.) jak i w ustawie z dnia 23 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji społecznej

i zawodowej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, zalicza wszelkie działania lecznicze do zabiegów rehabilitacyjnych.

W niniejszej sprawie, ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że zabieg wszczepienia komórek macierzystych łączył się z koniecznością zahamowania nieodwracalnych zmian i postępu choroby. W przypadku schorzenia skarżącego brak jest innej metody leczenia i rehabilitacji. Orzecznictwo sądów administracyjnych akceptuje możliwość odliczania takich wydatków (terapii komórkami macierzystymi) w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Zabiegi te miały bowiem cel rehabilitacyjny, ich zadaniem było zatrzymanie procesu chorobowego, możliwość przynajmniej częściowego przywrócenia sprawności organizmu. Zabieg wszczepienia komórek macierzystych można więc zakwalifikować jako zabieg rehabilitacyjny,

a w konsekwencji podatnik nabył prawa do odliczenia wydatków poniesionych na to leczenie w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Stanowisko organu oparte zostało na błędnej wykładni przepisów art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej ,,P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości zakwalifikowania kosztu zakupu komórek macierzystych do wydatków uprawniających do odliczenia od dochodu w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej. We wniosku o wydanie tej interpretacji skarżący podał, że jest leczony komórkami macierzystymi, a terapia ta jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, czyli lekiem.

Z kolei z wniosków organu poczynionych w oparciu o przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne wynika, że komórek macierzystych nie można uznać za lek i nie można ich zakwalifikować do żadnej kategorii wydatków zawartych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, wnioskowanie organu nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu od 1 stycznia

2019 r.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e,

4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne zawiera przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., którego punkt 12 stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, organ w celu zdefiniowania pojęcia "lek", zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. niezasadnie sięgnął do regulacji zawartych w ustawie Prawo farmaceutyczne. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa Prawo farmaceutyczne nie zawiera takiej definicji, lecz definicje leków określonych jako apteczne, recepturowe, gotowe oraz produktu leczniczego (art. 2 pkt 10, 11, 12, 32). Niewątpliwie pojęcie " lek" i pojęcia "lek apteczny", "lek recepturowy", "lek gotowy", "produkt leczniczy" to różne pojęcia

i już z tego powodu odesłanie takie nie znajduje podstaw. Niemniej istotą sprawy jest okoliczność, że sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera takiego odesłania. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było posiłkowanie się przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne w celu zdefiniowania pojęcia "lek", to takie odesłanie zostałoby zawarte w u.p.d.o.f., albo w ustawie tej posłużono by się nomenklaturą stosowaną w ustawie Prawo farmaceutyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r. II FSK 498/16, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Analogicznie, ustawodawca w u.p.d.o.f. nie wskazał, że lek ma być wpisany do Urzędowego Wykazu Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro tego nie uczynił, należy przyjąć znaczenie wyrazu "lek" takie, jakie ma on w języku potocznym. Wymaga bowiem przypomnienia okoliczność prymatu wykładni językowej. Zasada pierwszeństwa tego rodzaju wykładni przy analizowaniu treści aktów prawnych jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny). Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Tym samym dopiero wówczas, jeśli w wyniku stosowania tej wykładni doszłoby do absurdalnego rozumienia przepisu, należy korzystać z dalszych metod interpretacji. Taka potrzeba nie zachodzi jednak w przedmiotowej sprawie. Według Słownika Języka Polskiego PWN lek (lekarstwo) jest to substancja stosowana do leczenia chorób (http://sjp.pwn.pl). Definicja ta jest zatem szersza, niż przyjęta przez organ w zaskarżonej interpretacji. To oznacza, że organ w sposób nieuprawniony zawęził znaczenie przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. tylko do definicji leku aptecznego, recepturowego i gotowego oraz produktu leczniczego, zawartych

w ustawie Prawo farmaceutyczne. Nie dokonał wykładni językowej ww. przepisu i nie poczynił analizy, czy komórki macierzyste można uznać za substancje stosowane do leczenia chorób. Kwestia ta stanowiła natomiast oś wątpliwości wyrażonych przez wnioskodawcę.

Nie można przy tym pominąć poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego

w powołanym wyżej wyroku II FSK 498/16, zgodnie z którym z literalnej treści przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. wynika, że "jedynym warunkiem skorzystania z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej jest stwierdzenie przez lekarza specjalistę, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub czasowo. Występujące w omawianym przepisie wyrażenie "określone leki", oznacza leki zalecone przez lekarza specjalistę. Skoro bowiem lekarz powinien stwierdzić, że należy stosować określone leki, to wydaje się oczywiste, iż to lekarz zgodnie

z posiadanymi kompetencjami "określa", jaki preparat ma właściwości lecznicze

w przypadku konkretnego schorzenia występującego u osoby niepełnosprawnej.

Z całą pewnością takich kompetencji nie posiada organ podatkowy, więc nie powinien uzurpować sobie praw do "określenia", czy dany preparat jest lekiem."

Podsumowując powyższą kwestię, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. Doprowadziło to nieuprawnionego uznania stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę za nieprawidłowe i rodziło konieczność uchylenia interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, należy zauważyć, że koncentrują się one na naruszeniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący wskazuje przez pryzmat tych przepisów, że wydatek na terapię polegającą na wszczepieniu komórek macierzystych jest związany z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych oraz że wszczepienie tych komórek wyczerpuje znamiona zabiegu rehabilitacyjnego. Otóż zarzuty te nie mogą odnieść skutku ze względu na te regulacje Ordynacji podatkowej, które determinują kształt pisemnych interpretacji w zakresie prawa podatkowego. Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje,

w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei według

art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej i zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające

z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej lub zdarzenia przyszłego, przy czym obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę (wyrok WSA w Warszawie z 12 maja 2015 r., III SA/Wa 763/15, LEX nr 1729396). A zatem gdy własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA z 9 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 8/15, LEX nr 1746586).

Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Z wniosku jednoznacznie wynika, że stan faktyczny oscyluje wokół przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. Świadczą o tym sformułowania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, tj. że organ podatkowy (Urząd Skarbowy w [...]) nie jest w stanie wskazać, czy komórki macierzyste należy zaliczyć do grupy leków, oraz że terapia ta jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, czyli lekiem. To przez ten pryzmat organ oceniał stanowisko wnioskodawcy, choć jak wyżej podniesiono, ze względu na błędną interpretację art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. - uczynił to niepoprawnie. Niemniej, przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy terapia kwalifikuje się do uznania jej jako ułatwiającej wykonywanie czynności życiowych czy za zabieg rehabilitacyjny, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie taki był bowiem zakres stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. To zaś oznacza, że organ w przedmiotowej sprawie nie był uprawniony dokonywać oceny sprawy w kontekście okoliczności podniesionych w skardze. Czyni to je bezzasadnymi.

Ze względu jednak na opisane wyżej naruszenie art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na mocy art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O przyznaniu adwokatowi kwoty 295,20 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd orzekł na postawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U.2019 r. poz.18).

Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.