Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 341/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24 sierpnia 2006 r. spółka A Spółka z o.o. w K. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowanie przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy część wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych, nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi, stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku rozwiązania umowy najmu.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Spółka – w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - zawarła umowę lokalu użytkowego (hale produkcyjne). W wynajmowanych obiektach Spółka poniosła nakłady inwestycyjne, które z punktu widzenia podatkowego były traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych. W dniu 1 października 2004 r. miała miejsce zmiana przedmiotu umowy najmu, ponieważ z jej zakresu wyłączono jedną z wynajmowanych do tej pory hal produkcyjnych oraz objęto nią halę produkcyjną, która do tej pory nie była przedmiotem najmu. Dodatkowo, z końcem 2006 r. Spółka "planuje przeniesienie działalności gospodarczej do innej miejscowości i w związku z powyższym umowa najmu będzie rozwiązana w odniesieniu do wszystkich wynajmowanych hal produkcyjnych".

W związku ze zmianą umowy najmu, jak również planowanym jej rozwiązaniem Spółka traci tytuł prawny do inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie były w całości zamortyzowane.

Wnioskodawca zajął stanowisko, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca świadomie podjął decyzję o rozwiązaniu umowy najmu, godząc się na gospodarcze i podatkowe konsekwencje takiego działania. Podkreślono, że w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia ze stratą, ale wydaniem środka trwałego właścicielowi. W konsekwencji, jak zaznaczył organ, przestaje istnieć związek przyczynowo-skutkowy miedzy kosztami z tego tytułu, a osiągniętymi przychodami. Utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przeszkodę do uznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego poniesione koszty może Spółce zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej kwoty.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nie potraktowanie utraty tytułu prawnego do inwestycji w obcych środkach trwałych, jako straty w inwestycji w obcym środku trwałym, stanowiącej koszt uzyskania przychodu w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Strona, na podstawie art. 238 Ordynacji podatkowej, wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia z uwagi na istnienie uzasadnionego przypadku, o którym mowa w tym przepisie, ponieważ zastosowanie się do zaskarżonego postanowienia będzie dla Spółki powodowało bardzo poważne konsekwencje gospodarcze.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując treść art. 15 ust. 1 i 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że w przypadku użytkowania przez podatnika inwestycji w obcych środkach trwałych w okresie krótszym niż 10 lat, nie dojdzie do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji do kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, w świetle którego Spółka ma zamiar rozwiązać umowę najmu, a inwestycja w obcym środku trwałym zostanie przekazana wynajmującemu wraz z przedmiotem najmu, organ podniósł, że rozwiązanie umowy najmu powoduje, iż nie występuje już związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na obcy środek trwały, a przychodami Spółki. Zatem w tym przypadku niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ inwestycja w związku z zakończeniem umowy najmu przestaje być wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki.

Utrata tego związku, jak zaznaczył organ odwoławczy, powoduje że wydatki w wysokości nie zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podkreślono, że zaprzestanie wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym dla celów prowadzonej działalności gospodarczej skutkuje brakiem możliwości dalszego odnoszenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Odwołano się tu do art. 16c pkt 5 ustawy podatkowej, w świetle którego amortyzacji nie podlegają "składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której składniki te były używane".

Odnosząc powyższy stan prawny do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego zwrócono uwagę, że w rozpatrywanym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym nie jest używana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej na skutek zaprzestania prowadzenia działalności w wynajmowanych obiektach. Z treści art. 16c pkt 5 nie wynika natomiast, aby przepis ten dotyczył wyłącznie sytuacji całkowitego zaprzestania przed podmiot działalności danego rodzaju. Wystarczająca przesłanką jego zastosowania jest zaprzestanie działalności, w której środek był wykorzystywany.

Podniesiono także, że w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania również przepis art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który powołuje się w zażaleniu pełnomocnik strony. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przez stratę należy rozumieć "mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, szkodę poniesioną, to co się przestało posiadać" (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN z 2003 r.) Odnosząc się do tego pojęcia organ zauważył, że strata powstanie u podatnika, który dokona likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym np. w przypadku jej zniszczenia, zużycia. Natomiast rezygnacja z dalszego najmu obiektów – w związku z rozwiązaniem umowy najmu – nie wiąże się z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, lecz zaprzestaniem jej użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Zaakcentowano, że w rozpatrywanym przypadku nie dochodzi do likwidacji inwestycji, ale jej przekazania właścicielowi nieruchomości. Zwrócono tu uwagę, że w przypadku zwrotu obcego środka trwałego właścicielowi, nie zamortyzowane wydatki na inwestycję w tym środku trwałym może zrekompensować tylko właściciel nieruchomości, co wynika z treści art. 676 K.c. Roszczenie o zwrot nakładów następuje po zakończeniu umowy najmu i jest sposobem rozliczenia się między stronami umowy najmu.

W końcowym fragmencie uzasadnienia zwrócono uwagę, że wniosek zawarty w zażaleniu strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia jest bezprzedmiotowy. Podstawą takiej konstatacji była regulacja art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego to przepisu interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika, inkasenta, a więc podatnik nie jest obowiązany do jej stosowania.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zawartego w zażaleniu od postanowienia Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w sprawie interpretacji podatkowej wniosku o wstrzymanie wykonania tego postanowienia.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego i materialnego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji względnie stwierdzenie jej nieważności, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuty strony dotyczą naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie ostatniego z wymienionych przepisów i wydanie w oparciu o tę regulację decyzji, podczas gdy – zdaniem strony – w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do jego zastosowania. W ocenie strony utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. winno nastąpić w formie procesowej postanowienia, wydanego na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 236 § 1 Ordynacji i w związku z art. 14a § 4, w zw. z art. 239 tejże ustawy.

Strona eksponuje także naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 236 § 1 w związku z art. 14a § 4 w związku z art. 239 Ordynacji, poprzez niezastosowanie w sprawie wymienionych przepisów, podczas gdy – zdaniem strony – powinny być one zastosowane w przypadku, jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej chciał utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, zamiast wydawać zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności podniesiono został zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie w omawianej sprawie tychże przepisów, podczas gdy – zdaniem strony – winny one znaleźć zastosowanie, ponieważ zgodnie z tymi przepisami "inwestycje w obcych środkach trwałych należy traktować na równi z inwestycjami w obcych środkach trwałych", a z kolei straty w środkach trwałych w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi stanowią koszty uzyskania przychodów.

Strona zarzuciła również naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w procesie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nieuzasadnionej prawnie, ani faktycznie niedozwolonej na gruncie prawa podatkowego wykładni niekorzystnej dla podatnika, zgodnie z którą utrata tytułu prawnego oraz faktycznego do władania rzeczą, w związku z rozwiązaniem umowy najmu, nie jest traktowana jako strata w środku trwałym, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Zarzuty obrazy reguł procesowych strona uzupełnia zarzutem naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w niniejszej sprawie polegającą na arbitralnym przyjęciu, że opisana we wniosku o dokonanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, strata w inwestycji w środku trwałym nie jest traktowana, jako strata w środku trwałym stanowiąca koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Odnośnie obrazy przepisów prawa materialnego strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez nie potraktowanie utraty tytułu prawnego oraz faktycznego do inwestycji w obcych środkach trwałych, jako straty w inwestycji w obcym środku trwałym, stanowiącej koszt uzyskania przychodów w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, podczas gdy – zdaniem strony – wymieniona utrata tytułu prawnego stanowi taką stratę i powinna zostać potraktowana jako koszt uzyskania przychodów w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Strona wreszcie zarzuciła naruszenie art. 238 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie wniosku o wstrzymanie wykonania postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona nawiązała do okoliczności stanu faktycznego, które podniosła uprzednio we wniosku o dokonanie interpretacji. Przytoczono stanowisko organu interpretacyjnego oraz odwoławczego, z którymi Spółka się nie zgadza.

W dalszej kolejności szczegółowo omówiono postawione w pierwszej części skargi zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Spółka uważa, że organ podatkowy II instancji winien był wydać postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, a nie wydawać decyzję odmawiającą zmiany zaskarżonego postanowienia pierwszoinstancyjnego. W dalszej kolejności rozwinięto zarzuty naruszenia zasad postępowania wyrażonych w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. W stosunku do części wstępnej skargi podniesiony został dodatkowo zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Strona wskazuje m.in. wady uzasadnienia faktycznego decyzji (brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności).

Kwestionuje zastosowaną przez organ odwoławcze definicję straty. Spółka powołała się przy tym na pojęcie straty zamieszczone w Nowym Słowniku Języka Polskiego (PWN, Warszawa 2002 r.), w świetle którego strata to: "fakt, ze ktoś lub coś zostało pozbawione kogoś lub czegoś". Zwraca na różnicę tej definicji od pojęcia straty, którym posłużył się organ odwoławczy, powołując się na Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, t. 3 PWN 2003 r. ("strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, szkoda poniesiona, to co się przestało posiadać").

W ocenie strony inwestycje w obcych środkach trwałych powinny być traktowane jak środki trwałe. W związku z tym uważa ona, że inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów albo poprzez odpisy amortyzacyjne, albo na zasadach ogólnych. Strona, powołując się na art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. podkreśla, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgonie z przepisami od art. 16a do art. 16m. u.p.d.o.p. Skarżący przy tym uważa, że jeśli inwestycja w obcym środku trwałym nie jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, ale jest przedmiotem innej czynności prawnej, możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów powinna być rozpatrywana zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Akcentuje przy tym, że zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spółka akcentuje, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 należy interpretować łącznie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 zawiera regułę ogólną, natomiast postanowienia pkt 6 - wyjątek od niej. Zgodnie więc z regułą ogólną nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wnioskując a contrario strona wyprowadziła wniosek, że koszt uzyskania przychodu stanowi strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wg strony pojęcie straty, ponieważ nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego, winno być interpretowane zgodnie z potocznym znaczeniem tego słowa, tj. w myśl podanej uprzednio przez stronę definicji. W tych uwarunkowaniach Spółka stwierdza, że strata środka trwałego to szerokie pojęcie, w którym mieszczą się np. takie sytuacje faktyczne, jak ich kradzież, likwidacja albo utrata tytułu prawnego umożliwiającego z nich korzystanie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 238 Ordynacji podatkowej strona akcentuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie rozpatrzył wniosku o wstrzymanie wykonania postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., skutkiem czego jest fakt, że organy podatkowe w każdym momencie, podczas kontroli podatkowej podatnika, mogą powołać się na to postanowienie. Skarżąca Spółka zwróciła tu uwagę, że wprawdzie art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania tylko art. 169 § 1 i2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji, tym nie mniej – w jej ocenie – nie znaczy to, że nie należy stosować pozostałych przepisów dotyczących postępowania podatkowego. Wg strony przepisy te należy stosować wprost.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji.

Odpierając zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP organ odwoławczy stwierdził, ze stosownie do treści tego przepisu organy podatkowe mogą działać wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, czemu dały wyraz w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozwiązanie umowy najmu i rezygnacja z wynajmowanego środka trwałego nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., ponieważ inwestycja w związku z zakończeniem umowy najmu przestaje być w wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki. Podkreślono, że w przypadku zwrotu obcego środka trwałego właścicielowi, nie zamortyzowane wydatki na inwestycję w tym środku trwałym może zrekompensować tylko właściciel, co wynika z treści powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów K.c. Odnosząc się do różnych definicji pojęcia "strata" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bez znaczenia jest powoływanie się na którąkolwiek z wymienionych wyżej definicji, ponieważ również w myśl definicji podanej przez pełnomocnika strony ("ktoś został pozbawiony czegoś"), Spółka nie została niczego pozbawiona, tj. nie została pozbawiona tytułu prawnego do dysponowania inwestycjami w obcych środkach trwałych, lecz sama zrezygnowała z ich użytkowania. Zatem dobrowolna rezygnacja z wynajmowanych obiektów i przekazanie ich właścicielowi nie stanowi straty w środkach trwałych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 238 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, ze wniosek o wstrzymanie postanowienia pierwszoinstancyjnego został rozpatrzony przez organ odwoławczy w oddzielnym postanowieniu z dnia [...] nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) w indywidualnej sprawie dotyczącej kwestii zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Spór między organami podatkowymi, a skarżącą Spółką sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, wynikającego z postawionego przez stronę pytania: czy część wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych, nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi, stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku rozwiązania umowy najmu.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Spółka – w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - zawarła umowę lokalu użytkowego (hale produkcyjne). W wynajmowanych obiektach Spółka poniosła nakłady inwestycyjne, które z punktu widzenia podatkowego były traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych. W związku ze zmianą umowy najmu, jak również planowanym jej rozwiązaniem Spółka traci tytuł prawny do inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie były w całości zamortyzowane.

Zdaniem Spółki niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeciwnego stanowiska są organy podatkowe obu instancji, których zdaniem Spółka wskutek dobrowolnego rozwiązania umowy najmu, sama zrezygnowała z dalszego dysponowania inwestycjami w obcych środkach trwałych i w istocie nie poniosła straty w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Oddzielny problem sporny stanowią zarzuty skargi naruszenia zasad postępowania. Strona kwestionuje formę procesową załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. Uważa mianowicie, że w wyniku rozpatrzenia jej zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. winien był wydać postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie decyzję odmawiającą zmiany postanowienia pierwszoinstancyjnego.

Sąd nie podzielił poglądów strony skarżącej zarówno w odniesieniu do jej stanowiska w kwestii interpretacji przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności uznał za konieczne odniesienie się do charakteru tzw. postępowania interpretacyjnego, prowadzonego na podstawie art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Interpretacje stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa.

Postępowanie interpretacyjne w istocie nie jest postępowaniem podatkowym, nie może też zastępować postępowania podatkowego. Art. 14a § 5 Ord. pod. nakazuje do załatwienia wniosku o interpretację odpowiednio stosować tylko niektóre przepisy działu IV Ordynacji (Postępowanie podatkowe). Są to jedynie: art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. W piśmiennictwie podkreśla się, że fakt dokonania przez ustawodawcę fragmentarycznego odesłania do stosowania wprost tylko niektórych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, wskazuje że postępowanie prowadzone na podstawie art. 14a ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego – jurysdykcyjnego (por. Z. Kmieciak: Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP nr 4/2006, s.24.).

Konsekwencją owej specyfiki postępowania interpretacyjnego są obowiązki organu, zasadniczo inne niż w postępowaniu podatkowym. O ile w postępowaniu podatkowym organ – stosownie chociażby do dyrektyw wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązany jest do wszechstronnego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, to w postępowaniu interpretacyjnym ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanych przez stronę.

Związanie organu interpretacją (art. 14b § 2 Ord. pod.) dotyczy jedynie dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przepisu podatkowego, wyłącznie w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie oznacza to, że w przypadku dokonania w toku postępowania podatkowego innych ustaleń faktycznych, organ będzie musiał zająć stanowisko zbieżne z dokonaną wcześniej interpretacją. Stan faktyczny podany przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji może mieć charakter subiektywny i odbiegający od rzeczywistego.

Jednakże nieuzasadniona wydaje się teza, że autonomiczność postępowania interpretacyjnego, w stosunku do postępowania podatkowego określonego przepisami Działu IV Ord. pod., powoduje zupełne wyłączenie stosowania przepisów tego działu, w tym regulacji dotyczących zasad postępowania podatkowego. Sąd, podobnie jak skarżący, stoi na stanowisku, że odpowiednie stosowanie tylko dwóch przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1), do których to przepisów odsyła art. 14a § 5, nie powinno wyłączać stosowania wprost innych przepisów tego działu, tym nie mniej z ograniczeniami wynikającymi ze specyfiki postępowania interpretacyjnego.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona (jeżeli informacje wnioskodawcy są wystarczające do zajęcia stanowiska). Z dyspozycji art. 122 Ord. pod., w przypadku postępowania interpretacyjnego, wynikać będzie obowiązek uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, wyłuszczonych przez stronę we wniosku, złożonym na podstawie art. 14a § 2 Ord. pod. Jeżeli informacja zawarta w tym wniosku nie jest wystarczająca do wydania orzeczenia interpretacyjnego, organ w trybie art. 169 § 1 Ord. pod. winien wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 169 § 1 Ord. pod. także wiąże się z realizacją obowiązku wynikającego z art. 122 Ord. pod., tj. wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim będzie to niezbędne do wydania rozstrzygnięcia interpretacyjnego.

W rozpatrywanym przypadku zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej są o tyle chybione, że stan faktyczny ujawniony przez stronę we wniosku interpretacyjnym nie budzi wątpliwości i stanowi wystarczającą podstawę do zajęcia przez organ interpretacyjny stanowiska w oparciu o art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto przedmiotem postępowania interpretacyjnego jest dokonanie przez organ wykładni przepisu prawa podatkowego, na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, stąd trudno mówić o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skoro konsekwencją uwzględnienia zażalenia strony od postanowienia interpretacyjnego jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji o jego zmianie lub uchyleniu (art. 14b § 5 pkt 1 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.), nie stanowi naruszenia prawa wydanie rozstrzygnięcia odwoławczego w formie procesowej decyzji o odmowie uchylenia bądź zmiany postanowienia pierwszoinstancyjnego. W postępowaniu podatkowym sprawy załatwia się w formie decyzji, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej (art. 207 § 1 Ord. pod.). W przypadku postępowania interpretacyjnego przewidziany został właśnie taki wyjątek w przepisie art. 14a § 4 Ord. pod., zgodnie z którym udzielenie interpretacji (...) następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wyjątek ten, w ocenie Sądu, odnosi się wyłącznie do zakończenia postępowania prowadzonego przed organem I instancji. Zasadna będzie zatem konstatacja, że organ odwoławczy w każdym wypadku sprawę zażalenia od postanowienia interpretacyjnego powinien załatwić w formie decyzji. Dodatkowo należy wskazać, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym w formie procesowej decyzji w żaden sposób nie godzi w prawa strony.

Jeżeli więc organy nie naruszyły przepisów postępowania określonych ustawą Ordynacja podatkowa, nie został również naruszony art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a także art. 2 ustawy zasadniczej (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej), co stara się wykazać strona skarżąca.

Jak już wyżej zaznaczono, Sąd nie podzielił także stanowiska strony skarżącej odnośnie podniesionych w skardze zarzutów obrazy przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. W ocenie składu orzekającego, w związku z wyzbyciem się przez Spółkę (najemcę) prawa korzystania z środków trwałych w postaci hal produkcyjnych, wskutek zamierzonego przez nią rozwiązania (wcześniej zmiany) umowy najmu, niezamortyzowana wartość poniesionych przez najemcę nakładów w obcym środku trwałym nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zd. 1 (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu) sformułowana została generalna zasada, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W dalszym fragmencie tego przepisu prawodawca przewidział wyjątek od wymienionej reguły, formułując zastrzeżenie: "z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Wyjątek ten oznacza, że poniesione przez podatnika wydatki, nawet związane z jego przychodami, nie mogą stanowić kosztu ich osiągnięcia, jeżeli zostały wyszczególnione w liście wymienionej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Prawdą jest, że wartość nakładów poniesionych na cudzy środek trwały zalicza się do inwestycji w obcym środku trwałym. Słusznie więc zauważył organ pierwszej instancji, że jeżeli Spółka wykorzystuje najmowaną nieruchomość do własnej działalności gospodarczej i w celu osiągnięcia przychodów, wówczas nie może poniesionych nakładów inwestycyjnych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów; może to zrobić jedynie przez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie natomiast z art. 16c pkt 5 ustawy podatkowej, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Składnikami majątku, o których mowa w art. 16c pkt 5 mogą być zarówno środki trwałe, jak i nakłady na cudzą rzecz, które to nakłady należy zaliczyć do praw majątkowych. Za nieuprawnione należy zatem uznać stawianie znaku równości między pojęciem środka trwałego, a nakładów poczynionych na cudzy środek trwały. W rozpatrywanym przypadku Spółka, w trakcie trwania najmu, nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od cudzych, najmowanych środków trwałych (hal produkcyjnych), a jedynie od poniesionych przez nią nakładów na te środki trwałe.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, w kontekście przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

Stosownie do tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Strona skarżąca uważa, że w związku z rozwiązaniem umowy najmu (z powodu przeniesienia się do innej miejscowości) poniosła stratę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 w części odpowiadającej niezamortyzowanej wartości poniesionych nakładów na cudzy środek trwały.

Sąd nie podzielił tego poglądu.

Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, co słusznie zauważają zarówno organy, jak i strona skarżąca. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Oczywiście można pomocniczo posłużyć się w tej materii definicją tego pojęcia zawartą w opracowaniach słownikowych (co czynią zarówno organy, jak i strona skarżąca, stąd zbędne jest ponowne przytaczanie rozumienia tych pojęć), ale nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. W ocenie składu orzekającego stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Taki pogląd znajduje wsparcie w piśmiennictwie, w którym podkreśla się, że strata (o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p.) "na ogół jest następstwem zdarzeń losowych, a w każdym razie nie wynika z celowego działania podatnika" (por.: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki – Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, UNIMEX, Wrocław 2007, s. 471).

W rozpatrywanym przypadku, na co zwróciły uwagę organy obu instancji, wnioskodawca świadomie podjął decyzję o rozwiązaniu umowy najmu, godząc się na podatkowe konsekwencje takiego działania. Innymi słowy mówiąc, w wyniku rozwiązania umowy najmu (a wcześniej jej zmiany) doszło do zamierzonego przez podatnika zwrotu środka trwałego właścicielowi (wynajmującemu) wraz z poniesionymi nakładami, które tylko w części zostały zamortyzowane, jako nakłady w obcych środkach trwałych. W świetle powyższych uwag podatnik nie poniósł straty w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej. Bez znaczenia w tym wypadku pozostają przesłanki, które zadecydowały o rozwiązaniu umowy najmu, tj. przyczyny gospodarcze, konieczność przeniesienia zakładu do innej miejscowości. Okoliczność, iż poniesione nakłady mogły zostać tylko częściowo zamortyzowane, wywołana została świadomym działaniem podatnika, a nie przyczynami od niego niezależnymi. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podatnikowi, stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego, przysługuje roszczenie o zwrot nakładów zwiększających wartość przedmiotu najmu, bezpośrednio u wynajmującego. Jeżeli w umowie najmu wykluczona została taka możliwość, skutki takiej decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa.

Bez związku z omawianą sytuacją pozostaje przepis art. 16 ust. 1 pkt 6, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 238 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania postanowienia, jednakże organ podatkowy, który wydał postanowienie, może w uzasadnionych przypadkach, na wniosek strony, wstrzymać jego wykonanie. Wniosek o wstrzymanie postanowienia interpretacyjnego, został rozpatrzony oddzielnym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], w którym stronę pouczono o możliwości jego zaskarżenia.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)