Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1512/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2020 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.1.2019.2.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 9 maja 2019 r. [...] S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących wykorzystania samochodów osobowych w prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od 2013 r. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z), a także wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z). W 2014 r. Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w 2015 r. rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców odnawialnych źródeł energii ([...] ).

Ponadto, przedmiotem działalności Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest:

- Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (33.20.Z);

- Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (42.22.Z);

- Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z);

- Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z);

- Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (74.90.Z).

Ponadto, Wnioskodawca kupuje energię elektryczną od pojedynczych wytwórców w celu agregacji ich wolumenu i dalszej odsprzedaży na rynkach hurtowych. W zakresie swojej działalności Spółka oferuje zakup praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Wnioskodawca, obok swojej podstawowej działalności związanej z obrotem energią elektryczną, rozwija obecnie drugi filar działalności. Począwszy od końca 2018 r. podpisuje Umowy Ramowe ze swoimi klientami, na podstawie których Wnioskodawca umożliwia Korzystającemu zawarcie szeregu umów związanych z używaniem samochodów osobowych, są to: Umowy Leasingu, Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych, Umowy Najmu Długoterminowego i Krótkoterminowego, w ramach pakietu korzyści związanego z zawartą przez Korzystającego umową na sprzedaż energii elektrycznej lub umową na dostawę energii elektrycznej. W konsekwencji, obecnie Wnioskodawca korzysta z samochodów osobowych na cele związane ze swoją podstawową działalnością gospodarczą, związaną z obrotem energią elektryczną, jak również udostępnia swoim klientom samochody osobowe w ramach podpisywania wspomnianych powyżej Umów Ramowych.

Z Umowy Ramowej wynika, że Wnioskodawca umożliwia zawarcie między innymi następujących rodzajów pakietów umownych:

- umowa leasingu.

- umowa leasingu wraz z umową o świadczenie usług serwisowych.

- umowa najmu długoterminowego.

Każda z wymienionych umów stanowi załącznik do Umowy Ramowej zawieranej przez Wnioskodawcę z Korzystającym.

Poprzez Korzystającego rozumie się kontrahenta Wnioskodawcy, który zawarł ze Spółką umowę na sprzedaż energii elektrycznej lub też przedłużył lub podpisał ze Spółką umowę na dostawę energii elektrycznej.

Jak wynika z § 3 Umowy Ramowej, przedmiotem Umowy Leasingu jest oddanie Korzystającemu przez Spółkę do używania wybranego przez Korzystającego pojazdu w zamian za umówione wynagrodzenie. Wnioskodawca zobowiązał się do ubezpieczenia pojazdu. Jak wynika z § 10 Umowy Ramowej, w ramach usługi Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia ubezpieczenia AC, OC i NNW pojazdu w całym okresie obowiązywania Umowy Leasingu. Korzystający zobowiązuje się do zapoznania z warunkami ubezpieczenia i do ich przestrzegania.

Natomiast, na mocy § 4 Umowy Ramowej, Przedmiotem Umowy Najmu jest oddanie Korzystającemu przez Spółkę do używania wybranego przez Korzystającego Pojazdu w zamian za umówione wynagrodzenie. Na mocy § 4 ust. 4 Umowy Ramowej, prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości Pojazdu w rozumieniu przepisów podatkowych przysługuje Spółce lub podmiotowi, z którym Spółka zawarła odpowiednią Umowę. Przez cały czas trwania umowy Pojazd pozostaje własnością Wnioskodawcy (lub podmiotu, który udostępnił Pojazd dla Wnioskodawcy w celu dalszego jego udostępnienia Korzystającemu), który ma prawo do kontroli jego stanu oraz sposobu eksploatacji. Jak wynika z § 10 Umowy Ramowej, w ramach usługi Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia ubezpieczenia AC, OC i NNW pojazdu w całym okresie obowiązywania Umowy Najmu.

W przypadku Umowy Leasingu, leasing ten stanowi leasing operacyjny na gruncie przepisów prawa podatkowego, natomiast w przypadku Umowy Najmu mamy do czynienia tylko i wyłącznie ze świadczeniem usługi polegającej na udostępnieniu, na z góry określony okres czasu, samochodu osobowego.

Samochody osobowe, które będą Korzystającym przekazywane przez Wnioskodawcę, są lub będą przez niego leasingowane lub najmowane na podstawie odrębnych umów. W przypadku zawieranych przez Wnioskodawcę umów leasingu, wynagrodzenie obejmuje swoim zakresem tak świadczenie usługi na rzecz Wnioskodawcy, jak również w części stanowi spłatę wartości samochodu. Z kolei, w przypadku zawieranych umów najmu, wynagrodzenie obejmuje tylko i wyłącznie świadczenie usługi najmu na rzecz Spółki, i w konsekwencji w żadnej części nie obejmuje ono spłaty wartości samochodu. Umowy najmu nie przewidują również, w odróżnieniu od zawieranych umów najmu długoterminowego, możliwości wykupu pojazdu po zakończeniu kontraktu.

W konsekwencji, na gruncie powyżej przedstawionego stanu faktycznego możliwe jest wystąpienie następujących sytuacji:

a) Wnioskodawca będzie korzystał z leasingowanego samochodu osobowego na cele własne, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na cele prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obrotem energią, czyli w sposób mieszany,

b) Wnioskodawca będzie korzystał z wynajętego samochodu osobowego na cele własne, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na cele prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obrotem energią, czyli w sposób mieszany,

c) Wnioskodawca będzie oddawał leasingowany lub wynajmowany samochód osobowy bezpośrednio swoim kontrahentom (Korzystającym) w zakresie, w jakim to przekazanie samochodu dokonywane jest w ramach Umowy Ramowej.

W uzupełnieniu wniosku z 7 lutego 2019 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że samochody osobowe, o których mowa w złożonym wniosku spełniają definicję samochodu osobowego w myśl art. 4a pkt 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., w odniesieniu do Wnioskodawcy, w przypadku opisanym powyżej jako a) i b) znajdzie zastosowanie ograniczenie kwotowe określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. oraz określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.?

2) Czy na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., w odniesieniu do Wnioskodawcy w przypadku opisanym powyżej jako c) zastosowanie znajdzie ograniczenie określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. oraz określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.?

3) W jaki sposób należy rozumieć pojęcie ubezpieczenia dla potrzeb stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. i pkt 51 u.p.d.o.p.?

4) Czy limit wynikający z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nalicza się osobno do umowy dotyczącej korzystania z pojazdu (leasingu operacyjnego), a osobno do wykupu tego pojazdu?

5) Czy przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. dotyczą również umów zawartych przed tą datą?

Odnośnie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., znajdzie zastosowanie w stosunku do Wnioskodawcy w przypadku oznaczonym w stanie faktycznym literą a), mianowicie wtedy, kiedy Wnioskodawca będzie korzystał z leasingowanego samochodu osobowego na cele własne, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na cele prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obrotem energią, czyli w sposób mieszany przepis art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uznaje się za koszty podatkowe dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ww. aktu prawnego, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku oznaczonym literą b) w niniejszym wniosku, czyli w sytuacji gdy Spółka będzie korzystała z wynajętego samochodu osobowego na cele własne, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na cele prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obrotem energią, czyli w sposób mieszany.

Odnośnie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy będzie on oddawał leasingowany lub wynajmowany samochód osobowy bezpośrednio swoim kontrahentom (Korzystającym) w zakresie, w jakim to przekazanie samochodu dokonywane jest w ramach Umowy Ramowej, nie będą go dotyczyły ograniczenia wynikające, tak z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., jak również wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, prawo podatkowe nie zawiera definicji ubezpieczenia. Stąd po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości w jaki sposób należy rozumieć to pojęcie dla potrzeb prawa podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, niema wątpliwości, że wydatki poniesione na ubezpieczenie samochodu osobowego nie są objęte limitem 75% kosztów uzyskania przychodu, jak ma to miejsce w przypadku wydatków eksploatacyjnych. W tym przypadku, zastosowanie ma odrębna regulacja limitująca możliwość zaliczenia składki w koszty do kwoty 150 000 zł przyjętej jako wartość auta na polisie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego (...) w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia". Dotyczy to jednak ubezpieczeń dobrowolnych, takich jak AC lub NW.

Tylko bowiem w przypadku ubezpieczenia dobrowolnego AC i NW podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie ograniczającym wysokość składki uznawanej za koszt podatkowy.

Jeśli wartość przyjęta na tych polisach mieści się w limicie 150 000 zł, to cała składka wlicza się w koszty, a jeśli przekracza tę kwotę, to zaliczamy ją proporcjonalnie (składka np. od AC przy przyjętej wartości samochodu 300 000 zł może być zaliczona w koszty w połowie). Natomiast, w ocenie Spółki, ubezpieczenie obowiązkowe, czyli OC może być zaliczone w koszty w całości niezależnie od wartości samochodu. Nie jest ono bowiem zależne od wartości samochodu, a co więcej, nie mieści się również w katalogu wydatków eksploatacyjnych objętych ograniczeniem wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, limit kwotowy określony od 1 stycznia 2019 r. w u.p.d.o.p. ma zastosowanie do umowy leasingu oraz umów podobnych, jak również do wykupu, przy czym wykup musi być rozumiany dla potrzeb przepisów podatkowych jako osobna transakcja. Wykup, który jest transakcją odrębną od leasingu powinien być rozpatrywany niezależnie dla potrzeb stosowania limitu, co w praktyce oznacza, że dla potrzeb rozliczenia leasingu operacyjnego mamy de facto do czynienia ze zdublowaniem limitów, ponieważ jeden obowiązuje w stosunku do rat leasingowych w części w jakiej dotyczą one wartości samochodu osobowego, a drugi, w tej samej wysokości, co przy transakcji wykupu.

Odnośnie pytania nr 5, zdaniem Wnioskodawcy, przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. nie stosuje się do umów leasingu zawartych do dnia 31 grudnia 2018 r. W stosunku do zmian, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawa nowelizacyjna wprowadziła okres przejściowy. W przypadku podpisania umowy leasingu do końca 2018 r., w stosunku do takiej umowy znajdą zastosowanie dotychczasowe zasady rozliczania kosztów podatkowych, bazujące na przepisach obowiązujących do końca 2018 r. Nie ma w takim przypadku znaczenia data wydania pojazdu, płatność lub rejestracja pojazdu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

- czy w sytuacji opisanej w pkt a) znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. za prawidłowe.

- czy w sytuacji opisanej w pkt b) znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. za nieprawidłowe.

- czy w sytuacji opisanej w pkt a) i b) znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. za prawidłowe

- czy w sytuacji opisanej w pkt c) nie znajdzie zastosowania:

a) art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. za nieprawidłowe,

b) art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

- w jaki sposób należy rozumieć pojęcie ubezpieczenia dla potrzeb stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. i pkt 51 u.p.d.o.p.:

a) w części dotyczącej ubezpieczenia AC i OC za prawidłowe,

b) w części dotyczącej ubezpieczenia NNW za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

- czy limit wynikający z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nalicza się osobno do umowy dotyczącej korzystania z pojazdu (leasingu operacyjnego), a osobno do wykupu tego pojazdu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) za nieprawidłowe,

- czy przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. dotyczą również umów zawartych przed tą datą odnośnie:

a) art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. za prawidłowe,

b) art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

W ocenie organu interpretacyjnego, ustosunkowując się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 tj. czy na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., w odniesieniu do Wnioskodawcy, w przypadkach opisanych jako a) i b) znajdzie zastosowanie ograniczenie kwotowe określone w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. oraz określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że w sytuacji przedstawionej w pkt a) stanu faktycznego mianowicie w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie korzystał z leasingowanego samochodu osobowego na własne cele niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na cele prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obrotem energią, czyli w sposób mieszany, oraz w sytuacji przedstawionej w pkt b) stanu faktycznego tj. w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie korzystał z wynajętego samochodu osobowego na cele własne, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na cele prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obrotem energią, czyli w sposób mieszany, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie korzystał z wynajętego samochodu osobowego w tzw. sposób mieszany, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.

Art. 16 ust. 1 pkt 49a ww. ustawy, wprost odnosi się również do samochodów użytkowanych również na podstawie umów najmu.

Organ wskazał, że argumentując brak zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., Wnioskodawca powołał się na art. 16 ust. 5c zgodnie, z którym w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust.1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Zauważyć jednak należy, że ww. przepis wyłączający częściowo zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., dotyczy wyłącznie samochodów użytkowanych na podstawie umów leasingu. Tym samym, zdaniem DKIS, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy w przypadku gdy, Wnioskodawca będzie oddawał leasingowany lub wynajmowany samochód osobowy bezpośrednio swoim kontrahentom w zakresie w jakim to przekazanie samochodu dokonywane jest na podstawie Umowy Ramowej, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 49a i pkt 51 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. zawieranie umów ramowych z swoimi klientami, na podstawie których Wnioskodawca umożliwia Korzystającemu zawarcie szeregu umów związanych z używaniem samochodów osobowych, są to: Umowy Leasingu, Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych, Umowy Najmu Długoterminowego i Krótkoterminowego, w ramach pakietu korzyści związanego z zawartą przez Korzystającego umową na sprzedaż energii elektrycznej lub umową na dostawę energii elektrycznej.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie oddawał leasingowany lub wynajmowany samochód osobowy bezpośrednio swoim kontrahentom na podstawie Umowy Ramowej, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., gdyż ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy samochód osobowy wykorzystywany jest również na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Natomiast, w sytuacji opisanej w pkt c) stanu faktycznego nie dochodzi do używania samochodu osobowego na cele mieszane. Pojazdy te wykorzystywane będą w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Natomiast, w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie oddawał leasingowany lub wynajmowany samochód osobowy bezpośrednio kontrahentom w zakresie, w jakim to przekazanie samochodu dokonywane jest w ramach Umowy Ramowej zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., wprost wskazuje, że ma zastosowanie do umów leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1, umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca oddaje leasingowany lub wynajmowany samochód do używania bezpośrednio swoim kontrahentom. Jeżeli Wnioskodawca ponosi opłaty wynikające z umów leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 lub umów najmu (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego) to znajdzie dla niego zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy jak należy rozumieć pojęcie ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 i pkt 51 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia ubezpieczenia. Jednak, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 49 tej ustawy, który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się, składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, stwierdzić należy, że tylko w przypadku ubezpieczeń dobrowolnych tj. AC podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się ustawodawca w niniejszym artykule. Tym samym, w sytuacji gdy wartość przyjęta na polisach AC mieści się w limicie 150.000 zł, to całą składkę należy wliczyć w koszty, a jeśli przekracza tę kwotę, to zaliczamy ją proporcjonalnie. Ustosunkowując się do kwestii ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW) zauważyć należy, że ubezpieczenie to jest ubezpieczeniem osobowym regulowanym przez przepisy kodeksu cywilnego - art. 829 i następne. Przedmiotem tego ubezpieczenia są określone dobra osobiste człowieka. W związku z powyższym, postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., nie znajdą zastosowania w odniesieniu do składek na ubezpieczenie NNW. Również, ubezpieczenie obowiązkowe OC może być zaliczone w koszty w całości niezależnie od wartości samochodu, gdyż nie jest ono zależne od wartości samochodu, Ponadto, wydatki na ubezpieczenie OC i NNW nie można uznać za wydatki eksploatacyjne objęte ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 4, zdaniem organu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przysługują mu dwa limity, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. do zawartej umowy leasingu operacyjnego.

Nie mniej jednak należy mieć na uwadze, że limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, będzie dotyczył ewentualnego wykupu samochodu osobowego na podstawie zawartej umowy leasingu tj. w przypadku dokonywania późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, wynikające z umowy leasingu operacyjnego opłaty, limitowane będą odrębnym limitem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy będą przysługiwać dwa limity odnoszące się do kwoty 150.000 zł w odniesieniu do zawartej umowy leasingu operacyjnego, tj. jeden wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. (dotyczący opłat wynikających z umowy leasingu), a drugi określony w art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczący ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po wykupie przedmiotu umowy leasingu operacyjnego.

Ustosunkowując się do kwestii ustalenia, czy przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. dotyczą również umów zawartych przed tą datą, zwrócić należy uwagę na art. 8 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym (ust. 1). Natomiast, do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 2 tego art.).

Zatem, w przypadku podpisania umowy leasingu do końca 2018 r., w stosunku do takiej umowy znajdą zastosowanie zasady rozliczania kosztów podatkowych na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Jedynie zmiana lub odnowienie umowy leasingu spowoduje, że z datą takiej czynności podatnik będzie zobowiązany stosować już nowe przepisy, określone w art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Natomiast, zasady rozliczania kosztów podatkowych określone w art, 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., mają zastosowanie od 1 stycznia 2019 r. do wszystkich podatników, nie ma tutaj znaczenia fakt kiedy została zawarta umowa leasingu/najmu. Przepis art. 8 ustawy zmieniającej, ma zastosowanie tylko do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., dotyczy wszystkich podatników, którzy wykorzystują samochód osobowy, bez względu na to na jakiej podstawie, czy są właścicielami samochodu, czy też go leasingują lub wynajmują. Zatem, przepis przejściowy określony w art. 8 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 16 ust. 1 pkt 49a w zw. z art. 16 ust. 5c u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) w przypadku gdy Skarżąca będzie korzystała z wynajętego samochodu osobowego na cele własne, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na cele prowadzonej działalności gospodarczej, znajdzie zastosowanie ograniczenie kwotowe określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.;

b) w przypadku gdy na podstawie umowy leasingu bądź najmu Skarżąca będzie oddawała wynajmowany samochód osobowy bezpośrednio swoim kontrahentom (Korzystającym) w zakresie, w jakim przekazanie samochodu dokonywane jest w ramach Umowy Ramowej znajdzie zastosowanie ograniczenie określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest nieuzasadniona.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 49a w zw. z art. 16 ust. 5c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 865), i ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

• w przypadku gdy Skarżąca będzie korzystała z wynajętego samochodu osobowego na cele własne, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na cele prowadzonej działalności gospodarczej znajdzie zastosowanie ograniczenie kwotowe określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT;

• w przypadku gdy na podstawie umowy leasingu bądź najmu Skarżąca będzie oddawała wynajmowany samochód osobowy bezpośrednio swoim kontrahentom (Korzystającym) w zakresie, w jakim przekazanie samochodu dokonywane jest w ramach Umowy Ramowej znajdzie zastosowanie ograniczenie określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT,

w pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzut odnoszący się do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT w żaden sposób nie został uzasadniony, a w konsekwencji nie sposób odgadnąć, w jaki sposób - w ocenie Skarżącej – organ interpretacyjny dopuścił do naruszenie to miałoby polegać.

W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Biorą powyższe pod uwagę, wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT był jedynie interpretowany w kontekście zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 3 tj. ustalenia w jaki sposób należy rozumieć pojęcie ubezpieczenia dla potrzeb stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt pkt 49 i 51 ustawy o CIT.

Sąd stwierdza, że przedstawione w tym zakresie stanowisko organu jest prawidłowe.

Jak bowiem wynika z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy, ograniczenie dotyczy składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, których wysokość jest ustalana w oparciu o wartość samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia. W związku z tym, stwierdzić należy, że tylko w przypadku ubezpieczeń dobrowolnych, tj. AC podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się Ustawodawca w niniejszym artykule. Natomiast ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW) jest ubezpieczeniem osobowym regulowanym przez przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) - art. 829 i następne. Przedmiotem tego ubezpieczenia są określone dobra osobiste człowieka. W związku z powyższym, postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., nie znajdą zastosowania w odniesieniu do składek na ubezpieczenie NNW. Również, ubezpieczenie obowiązkowe OC może być zaliczone w koszty uzyskania przychodów w całości, gdyż nie jest ono zależne od wartości samochodu.

Zatem organ prawidłowo uznał, że stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., w odniesieniu do opłacanych składek w części dotyczącej ubezpieczenia AC i OC jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej ubezpieczenia NNW - jest nieprawidłowe.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 49a w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, bowiem w przypadku gdy na podstawie umowy leasingu bądź najmu Skarżąca będzie oddawała wynajmowany samochód osobowy bezpośrednio swoim kontrahentom (Korzystającym) w ramach Umowy Ramowej zastosowanie znajdzie ograniczenie określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 5c u.p.d.o.p., w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, w wysokości przekraczającej ich część, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Kwota 150.000 zł będzie obejmowała także kwotę VAT naliczonego, która zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu (art. 16 ust. 5a ustawy o CIT).

W przypadku umów leasingu limit 150.000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego – części kapitałowej raty leasingowej (art. 16 ust. 5c ustawy o CIT). Limit ten nie będzie więc dotyczył części "odsetkowej" takiej opłaty, która będzie kosztem w całości bez ograniczenia kwotowego.

Celem wprowadzonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT zmian było ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu. W przepisie tym zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze.

Zdaniem Sądu cytowany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, wprost odnosi się do samochodów użytkowanych również na podstawie umów najmu. Sposób jego interpretacji zaprezentowany przez Skarżącą prowadziłby do sytuacji, w której nie miałby on zastosowania w przypadku oddania samochodu do użytkowania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze. Literalne brzmienie, jak również cel wprowadzenia nowych zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych, z tytułu najmu, dzierżawy, czy umów o podobnych charakterze przeczy przedstawionemu przez Skarżącą rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

Jeżeli zatem Skarżąca ponosi opłaty wynikające z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 lub umów najmu (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego) to – zdaniem Sądu – zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w jej przypadku znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

Końcowo należy wskazać, że w sprawie nie doszło również do naruszenia sformułowanej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. Podkreślić należy, że przewidziana w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy za określonym rozumieniem przepisu przemawia wynik wykładni językowej i celowościowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organy podatkowe wybrałyby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

W tym stanie sprawy Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacji wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.