Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1350/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 30 ust. 9 pkt 3, art. 32 ust. 4 pkt 2, art. 92, art. 93 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 pkt 19 preambuły, art. 20, art. 27 ust. 1 lit. b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 963/11 w sprawie ze skargi "C.-P. (P.)" Spółki z o.o. w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "C.-P. (P.)" Spółki z o.o. w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 13 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 963/11 w sprawie ze skargi C.-P. P. Sp. z o.o.z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] lipca 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 20 kwietnia 2009 r. C. P. P. Sp. z o.o. (Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., upoważnionego przez Ministra Finansów do udzielania interpretacji podatkowych, o wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wskazała, że sprowadza do Polski i dystrybuuje na terenie kraju antyperspiranty oraz płyny do higieny jamy ustnej. Produkty te pochodzą spoza Unii Europejskiej, w związku z czym Wnioskodawca dokonuje ich importu (dopuszczenia do obrotu) w Polsce lub też w innym kraju Wspólnoty. W tym drugim przypadku Wnioskodawca dokonuje na terenie kraju nabyć wewnątrzwspólnotowych produktów, które wcześniej zostały dopuszczone do obrotu w państwie członkowskim importu. Nabywane przez Wnioskodawcę antyperspiranty oznaczone są kodem CN 3307 20 00, do którego klasyfikuje się dezodoranty osobiste i środki przeciwpotowe. Zawartość alkoholu etylowego w tych produktach przekracza 1,2% objętości, przy czym jest to alkohol skażony zgodnie z przepisami państwa trzeciego, w którym antyperspirant został wyprodukowany. Środek użyty do skażenia tego alkoholu nie znajduje się na liście środków skażających, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.a." Nabywane płyny do higieny jamy ustnej, oznaczone są kodem CN 3306 90 00, do którego klasyfikuje się preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, m.in. płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Zawartość alkoholu etylowego w tych produktach przekracza 1,2% objętości, przy czym nie jest on skażony z uwagi na kontakt z jamą ustną oraz ryzyko przypadkowego połknięcia płynu podczas użytkowania. Ponadto w uzupełnieniu do złożonego wniosku Skarżąca wskazała, że sprowadzane przez nią wyroby - antyperspiranty i płyny do higieny jamy ustnej nie są produktami leczniczymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2009 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.).

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka zadała organowi pytanie: czy sprowadzanie przez nią i dystrybucja na terenie kraju wskazanych wyżej produktów wiąże się z jakimikolwiek obowiązkami w zakresie podatku akcyzowego?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem opisana we wniosku działalność jest neutralna z punktu widzenia przepisów akcyzowych, tj. nie powoduje powstania żadnych obowiązków wynikających z tych przepisów, gdyż zarówno sprowadzane produkty, jak i zawarty w nich alkohol etylowy, nie podlegają podatkowi akcyzowemu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż chociaż antyperspiranty klasyfikowane do kodu CN 3307 20 00 oraz płyny do higieny jamy ustnej, klasyfikowane do kodu CN 3306 90 00 nie są wyrobami akcyzowymi, to jednak z uwagi na zawartość alkoholu etylowego przekraczającą 1,2% objętości, podlegają opodatkowaniu akcyzą. Wskazał przy tym na poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych", w którym jako wyrób akcyzowy wskazany został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości. Zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., za alkohol etylowy uznaje się w każdym przypadku czysty alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone kodami CN 2208 i 2207, a ponadto alkohol etylowy zawarty (w ilości powyżej 1,2% objętości) w innych wyrobach, objętych innymi kodami CN niż wskazane powyżej (np. alkohol etylowy zawarty w koncentracie płynu do spryskiwaczy, wyrobach czekoladowych, lekach, itp). W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że alkohol etylowy zawarty w ww. wyrobach o kodach CN 3307 20 00 i 3306 90 00 jest wyrobem akcyzowym i w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a., import i nabycie wewnątrzwspólnotowe tego wyrobu, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu, a na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2. u.p.a. Uznając, iż alkohol zawarty w importowanych lub nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach nie jest skażony zgodnie z wymaganiami państw członkowskich, a z wymogami państwa trzeciego (skażalnik nie jest skażalnikiem wymienionym w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.); w płynie do higieny jamy ustnej jest zawarty alkohol nieskażony; a przedmiotowe wyroby nie są produktami leczniczymi, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia.

Skarżąca uznając za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w interpretacji, wobec braku odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając interpretacji:

- naruszenie prawa materialnego: art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L. z 1992 r., Nr 316, poz. 21), zwanej dalej: Dyrektywą Rady 92/83/EWG - poprzez jego niezastosowanie, w szczególności pominięcie przez organ w procesie wykładni prawa celów i zasad opodatkowania alkoholu i napojów alkoholowych wynikających z ww. Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zrealizowanych m.in. w jej art. 27 ust. 1 lit. b) i nakazujących państwom członkowskim zwolnić z podatku alkohol użyty do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (w przypadku, gdy alkohol ten jest denaturowany zgodnie z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego) i uznanie, że alkohol zawarty w sprowadzanych przez Spółkę antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z tego względu, że nie został skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. ; przepisu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2009 r., Nr 32 poz. 228) w związku z art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. - poprzez pominięcie w Interpretacji wskazanych wyżej przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów, a w konsekwencji błędne uznanie, iż produkty sprowadzane przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia nie mogłyby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a.;

- naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: Ordynacja podatkowa - poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do wszystkich elementów stanu faktycznego, w szczególności pominięcie przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów oraz norm prawa wspólnotowego wynikających z Dyrektywy Rady 92/83/EWG; art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji wykraczającej poza stan faktyczny/zdarzenie przedstawione we wniosku, w zakresie, w jakim organ bezzasadnie przyjął, iż alkohol zawarty w sprowadzanych przez Spółkę produktach nie jest uznawany za skażony zgodnie z wymaganiami państw członkowskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględniając skargę wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest odpowiednio import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zatem, w świetle ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania jest zarówno import jak i nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego zawartego w antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej, zawierających w swym składzie powyżej 1,2% objętości alkoholu etylowego. Sąd pierwszej instancji zauważył również , że ustawodawca na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. przewidział zwolnienie od akcyzy dla alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu, a na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. dla alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Analizując natomiast przepisy prawa wspólnotowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że zgodnie z art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208 nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą Dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania, omijania lub naruszenia tych przepisów gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z przepisów tych wynika, że zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo płynach do higieny jamy ustnej i antyperspirantach, o ile alkohol zawarty w tych wyrobach został skażony zgodnie z wymogami dotyczącymi zwalniania alkoholu etylowego w państwie członkowskim nabycia jak też w nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Zasadą jest bowiem, że nabywany w państwie członkowskim wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi jako wyrób gotowy, zawierający w swoim składzie alkohol etylowy i dopuszczany do użycia w tym państwie członkowskim podlega ustawodawstwu tego państwa członkowskiego. Alkohol etylowy zawarty w takim wyrobie korzysta bowiem ze zwolnienia, w tym państwie członkowskim na podstawie przepisów implementujących, na co wskazuje cytowany art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Jeżeli zatem alkohol etylowy w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach gotowych, wymienionych we wniosku o interpretację został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez jakiekolwiek państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, w kraju jest on zwolniony od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a.

Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w importowanych produktach Sąd wskazał, że z uwagi na to, iż w przedstawionym stanie faktycznym alkohol etylowy zawarty w antyperspirantach został skażony, zgodnie z przepisami państwa pozawspólnotowego, a składnik ten nie znajduje się na liście, o której mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., to w takim przypadku, o ile którykolwiek z krajów Unii Europejskiej dopuszcza użycie przy produkcji tego składnika jako skażalnika – wprowadzenie tak skażonego produktu na teren Unii Europejskiej powoduje zwolnienie z akcyzy w każdym kraju Unii, a więc konsekwentnie również i w naszym. Uzasadnienie takiego stanowiska, zdaniem Sądu, wynika wprost z przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Rozważając natomiast zasadność zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w importowanych płynach do higieny jamy ustnej Sąd wyjaśnił, iż z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym alkohol etylowy zawarty w tych produktach nie został skażony środkami skażającymi określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 31, poz. 353 ze zm.), to nie może być wobec tego produktu zastosowane zwolnienie od akcyzy, określone w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. i alkohol taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Sądu alkohol etylowy zawarty w płynach do higieny jamy ustnej będzie podlegał również akcyzie dlatego, że płyny do higieny jamy ustnej są kosmetykami, określanymi jako substancja chemiczna przeznaczona do zewnętrznego kontaktu z ciałem człowieka z zębami, błonami śluzowymi jamy ustanej, stosownie do ustawy z 30 marca 2001 r. o kosmetykach (Dz. U. Nr 42, poz. 473). W art. 2 ust. 2 tej ustawy oraz w § 2 pkt 14 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii produktów będących kosmetykami (Dz. U. Nr 125 poz.1168) wymienione są środki do pielęgnacji zębów i jamy ustnej. Będąc kosmetykiem produkt taki nie jest zwolniony z akcyzy. Zwolnione są jedynie produkty zwierające alkohol etylowy skażony wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 32 ust. 4 pkt 2). Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego – środek pożywczy nie obejmuje kosmetyków w rozumieniu dyrektywy 76/768/EWG. Stosownie do tej Dyrektywy z dnia 27 lipca 1976 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących produktów kosmetycznych (Dz. U. UE sp.13-3-285), definicja w art. 1 produktu kosmetycznego jest tożsama jak w cytowanej ustawie krajowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. i art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku importu wyrobów zawierających domieszkę alkoholu etylowego, w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wyroby te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym, ze względu na treść przepisu art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, powołując się na orzecznictwo NSA, wskazał, że postanowienia art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG są prawnie nierelewantne dla wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku akcyzowego produktów zawierających alkohol etylowy w ilości powyżej 1,2% importowanych na terytorium Unii z państw trzecich. Tak więc odpowiedzi na pytanie, czy alkohol etylowy podlega podatkowi akcyzowemu czy korzysta ze zwolnienia, należy poszukiwać wyłącznie w przepisach prawa krajowego. Tym samym, zdaniem organu, stanowisko WSA w W., iż interpretacja narusza art. 32 ust. 4 pkt 2 i art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. przez pominięcie dyspozycji art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG i brak uzupełnienia norm prawa krajowego o przypadki objęte treścią tego przepisu, jest nieprawidłowe, ponieważ Dyrektywa tych zagadnień nie reguluje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenia oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy zawarty w importowanych wyrobach alkohol etylowy może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie jest ściśle związane z rozpoznaniem i oceną zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. import wyrobów akcyzowych (z wyłączeniem, które nie znajduje w sprawie zastosowania) jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Opodatkowanie to dotyczy wyrobów akcyzowych, do których zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zalicza się między innymi napoje alkoholowe, pod tym jednak warunkiem, że zostały wymienione w zał. nr 1 do ustawy. W art. 92 u.p.a. w ramach napojów alkoholowych wyodrębniono - jako jeden z rodzajów tych napojów - alkohol etylowy. Natomiast kompletne wyliczenie wyrobów stanowiących w rozumieniu ustawy alkohol etylowy zawiera art. 93 ust. 1 u.p.a., przy czym wyliczenie to obejmuje w pkt. 1 wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objętego pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Stanowiące przedmiot wniosku o interpretację towary nie są wymienione w zał. nr 1 do ustawy, a to jest równoznaczne z tym, iż wyroby te jako takie nie stanowią wyrobów akcyzowych i nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Natomiast zawarty w nich alkohol stanowiący część omawianych wyrobów, zaliczonych do innych pozycji CN niż CN 2207 i 2208, jest w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. alkoholem etylowym. Zauważyć należy, że zawarta w tym przepisie definicja alkoholu etylowego jest zbieżna z definicją zawartą w art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Także w załączniku nr 1 do ustawy obejmującym wyroby akcyzowe, pod poz. 43 zamieszczony został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, przy czym chodzi o zawierające alkohol etylowy wszelkie wyroby, bez względu na ich kod CN.

W świetle tego co powiedziano wyżej nie budzi wątpliwości to, że alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości zawarty w wyrobach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną jest wyrobem akcyzowym.

W świetle zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnienia wymaga kwestia czy przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zawierają prawidłowe i pełne wykonanie Dyrektywy Rady 92/83/EWG, w zakresie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w jej art. 27 ust. 1 lit. b), a także jakie jest znaczenie tej implementacji w odniesieniu do wyrobów importowanych z obszaru państw trzecich.

Powołany przepis Dyrektywy Rady 92/83/EWG stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów wówczas, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

A zatem zgodnie z treścią powołanego przepisu Państwa Członkowskie są zobowiązane do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego produktów objętych Dyrektywą wówczas, gdy alkohol jest używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi oraz alkohol taki został skażony (denaturowany) zgodnie z przepisami "każdego Państwa Członkowskiego".

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie podziela zatem stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 313/11, w którym Sąd wyjaśnił, iż z literalnego brzmienia art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG wynika, że dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wystarczające jest, aby przedsiębiorca przedstawił dowody potwierdzające, że alkohol użyty do wytworzenia towaru nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi został skażony zgodnie z jedną z metod skażania określoną przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie.

W złożonej skardze kasacyjnej Minister Finansów nie przedstawił prawidłowej w jego ocenie wykładni art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, powołał się jednak na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GSK 313/11– dopisek Sądu), przyjmując wyrażone w nim poglądy jako własne. Organ uznał zatem, że postanowienia art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG są prawnie nierelewantne dla wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku akcyzowego produktów zawierających alkohol etylowy w ilości powyżej 1,2% importowanych na terytorium Unii z państw trzecich. Zdaniem Ministra Finansów, analiza treści art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, w związku z pkt 19 jej preambuły prowadzi do wniosku, że intencją prawodawcy unijnego było wprowadzenie zwolnień dla towarów przemieszczanych wewnątrzunijnie. Oznacza to, że charakter i cel zwolnienia, do którego obliguje Dyrektywa Rady 92/83/EWG, nie obejmuje sytuacji, której produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi importowany jest z państwa trzeciego do Unii Europejskiej. Tak więc, w ocenie organu, kwestia ewentualnego zwolnienia od akcyzy alkoholu skażonego zawartego w takich produktach importowanych na teren UE została pozostawiona przez prawodawcę unijnego do uregulowania przez poszczególne państwa członkowskie.

Rozpoznający przedmiotową sprawę skład orzekający, nie podziela w powyższym zakresie stanowiska Ministra Finansów i w konsekwencji poglądu NSA wrażonego w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 313/11. A zatem za niezasadny uznaje również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. i art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku importu wyrobów zawierających domieszkę alkoholu etylowego, w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wyroby te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym, ze względu na treść przepisu art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Podkreślić należy, że podstawową metodą wykładni prawa unijnego jest metoda językowa, a w szczególności metoda wykładni językowej komparatystycznej, która zakłada konieczność porównania różnych wersji językowych tekstu prawnego z uwagi na wielojęzyczność prawa Unii Europejskiej. Dokonując zatem wykładni językowej art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, w kontekście zarzutu zawartego skardze kasacyjnej, zauważyć należy, iż przepis ten stanowi po prostu, że "Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą Dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego". Zwolnienie dotyczy zatem produktów, a prawodawca nie wskazuje żadnych konkretnych czynności zwolnionych z opodatkowania. Żadna z liter w art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, nie wprowadza odniesień do konkretnych czynności opodatkowanych, które to miałyby korzystać ze zwolnienia; zwolnienie dotyczy po prostu określonych produktów. A zatem skoro prawodawca nie przewidział zróżnicowanego traktowania poszczególnych czynności, lecz wprowadził zwolnienia dla pewnych kategorii produktów, to rozróżnienia takiego nie powinno się wprowadzać na etapie wykładni i stosowania prawa, szczególnie poprzez zastosowanie wykładni celowościowej.

Wykładnia celowościowa może mieć zastosowanie w przypadku znalezienia rozbieżności między różnymi wersjami językowymi przepisu, a wtedy znaczącą rolę odgrywają preambuły, które są źródłem wiedzy na temat celów prawodawcy. Preambuły nie służą jednak przełamaniu wyniku wykładni językowej, lecz rozwianiu wątpliwości pozostałych po zastosowaniu językowej metody wykładni. W związku z powyższym, jeśli przepis dyrektywy ustanawiający uprawnienia dla podatników w żadnej wersji językowej nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, nie można ograniczyć zakresu wspomnianych uprawnień z uwagi na to, że preambuła nie odnosi się do nich w sposób wyraźny. Preambuła określa podstawowe cele aktu prawnego, ale nie wskazuje wszystkich szczegółowych celów. Możliwość zastosowania art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG do transakcji wewnątrzwspólnotowch, jak też do importu na teren Unii Europejskiej jest bowiem jednoznaczna w świetle wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, a także zgodna z celami harmonizacji przepisów akcyzowych. Dokonując bowiem wykładni prawa wspólnotowego nie można pominąć tego, że priorytetowym celem Wspólnoty Europejskiej jest utworzenie wspólnego rynku, a drogą ku temu jest odpowiednia polityka opierająca się na czterech swobodach: przepływu towarów, przepływu usług, przepływu kapitału oraz prowadzenie wspólnych polityk. W tym zakresie zewnętrzny aspekt unii celnej przejawia się właśnie w tym, że towary sprowadzane spoza tejże unii są identycznie traktowane we wszystkich jej państwach członkowskich. Art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przesądza o jednolitym traktowaniu taryfowym towarów z państw trzecich niezależnie od tego, przez które przejście graniczne zostaną wprowadzone na obszar UE.

Podkreślić również należy, że przedstawione powyżej stanowisko w zakresie interpretacji art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na uwagę zasługuje w szczególności wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. sygn. C-63/06 w sprawie UAB Profisa, w którym Trybunał Sprawiedliwości zważył, że artykuł 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nakłada on na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z ujednoliconego podatku akcyzowego alkoholu etylowego przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich, zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, pod warunkiem że zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra na 100 kilogramów produktu (pkt 19 powołanego wyroku TS). Miejsce, gdzie alkohol etylowy jest używany do tego wyrobu, jest w tym zakresie bez znaczenia (pkt 16 wyroku TS).

Analiza wyroku C-63/06 potwierdza wprost, że dotyczył on alkoholu etylowego zawartego w produkcie importowanym na obszar celny Unii Europejskiej z państwa trzeciego, świadczy o tym użycie w tezie wyroku słów "przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich". A zatem wyrok ten odnosił się do sytuacji zbieżnej z sytuacją będącą przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-63/06 dokonał wykładni art. 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, a nie lit. b) tego ustępu, to jednak zarówno ze sformułowania art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, jak i jego systematyki jasno wynika, że rozumowanie TS pozostaje aktualne również wobec art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Podkreślić również należy, że Trybunał Sprawiedliwości z pkt 19 praembuły, który ma zastosowanie zarówno do art. 27 ust. 1 lit. f) jak i art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG nie wywiódł wniosku, że Litwa mogła swobodnie ukształtować zakres zwolnienia w stosunku do alkoholu zawartego w produktach importowanych. Tak więc skoro na podstawie art. 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG o analogicznej konstrukcji jak art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest zwolnienie z akcyzy importowanych produktów, to niewątpliwie także art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG ma zastosowanie do importu, a nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są także inne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, a zwłaszcza wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. C-482/98 w sprawie Włochy przeciwko Komisji, w którym TS wskazał, że celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w Dyrektywie Rady 92/83/EWG, jest miedzy innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych (pkt 4 wyroku TS). A zatem zwolnienia przewidziane w Dyrektywie Rady 92/83/EWG za swój przedmiot mają określone produkty, a nie etapy obrotu handlowego. Ponadto w wyroku C-482/98 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów" nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (pkt 50 wyroku TS).

Tymczasem wykładnia art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG przyjęta przez organ prowadzi do wniosku, że ten sam produkt o tożsamym składzie, zawierający alkohol skażony wg tych samych zasad, w przypadku sprowadzenia go z innego Państwa Członkowskiego – podlega zwolnieniu z akcyzy, zaś jeżeli jest importowany spoza Unii – ze zwolnienia nie korzysta.

Powyższe stanowisko organu jest, zdaniem NSA, nie do zaakceptowania w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślić należy, iż zarówno organy jak i sądy administracyjne nie mogą ignorować wyroków Trybunału Sprawiedliwości, ponieważ judykatura Trybunału stanowi w istocie źródło prawa unijnego.

Analiza zatem wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy Rady 92/83/EWG, jak też orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala dojść do przekonania, że art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. jest przepisem krajowym w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG do polskiego porządku prawnego.

Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2. Tak więc z przepisu tego wynika, że zwolnienie od akcyzy obejmuje alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, ale tylko taki, który jest skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., to jest środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 ze zm.).

Tak więc regulacja zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi zawarta w przepisach krajowych jest węższa niż regulacja zwolnienia od akcyzy tego produktu wynikająca z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Podkreślić należy, że obowiązuje zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Dyrektywy jednak co do zasady nie wywołują bezpośredniego skutku w stosunkach pomiędzy Państwem a obywatelem. Art. 249 tiret trzecie TWE stanowił, że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków" (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Adresatami dyrektyw są Państwa Członkowskie a nie ich obywatele. Jedynie w szczególnych okolicznościach możliwe jest przyjęcie, że dyrektywa wywołuje bezpośredni skutek w tak zwanym układzie wertykalnym pomiędzy Państwem Członkowskim a obywatelem, w szczególności wtedy, gdy dyrektywa zawiera przepisy mogące stanowić podstawę ustalenia praw i obowiązków w stosunkach Państwo – obywatel i nie została należycie implementowana do krajowego porządku prawnego w określonym terminie (por. orzeczenie ETS w sprawie Simmenthal, C – 106/77). Jak z tego wynika, podstawą prawną rozstrzygnięć organów krajowych, w tym organów administracji publicznej, w sytuacji orzekania w indywidualnych sprawach w przedmiocie należącym do materii regulowanej zarówno przez prawo krajowe jak i dyrektywy, co do zasady są przepisy prawa krajowego. Dopiero wtedy, gdy zachodzą wyjątkowe okoliczności stanowiące podstawę bezpośredniego stosowania dyrektywy, podstawę rozstrzygnięcia stanowią jej przepisy.

W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie zaistniały wyjątkowe okoliczności stanowiące podstawę bezpośredniego stosowania Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Przepis art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG jest precyzyjny i bezwarunkowy, nadaje się do zastosowania w konkretnym przypadku jako stanowiący podstawę ustalenia praw i obowiązków w stosunkach Państwo-obywatel. Natomiast postanowienia wynikające z wskazanego powyżej przepisu dyrektywy zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego w sposób błędny – ograniczając prawa podatnika.

Wobec tego wykładnia art. 32 ust. 4 pkt 2 i art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a w świetle normy prawa wspólnotowego, tj. art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa, co czyni w tym zakresie bezzasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego.

Zróżnicowanie zatem na gruncie prawa krajowego zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku transakcji nabycia alkoholu etylowego w zależności od tego czy mamy do czynienia z transakcją wewnątrzwspólnotową, czy importem nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, co prowadzi do wniosku, iż art. 30 ust. 9 u.p.a. powinien obejmować również zwolnienie dla alkoholu etylowego zawartego w towarach importowanych, jeśli alkohol ten został skażony zgodnie z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego i nie był przeznaczony do spożycia przez ludzi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 - 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a oraz na podstawie § 3 ust. 2 pkt 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).