Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2579/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, 2, 2a, 3, 5b, art. 14h, art. 165a § 1, art. 119a , art. 119y § 1 i 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 336/17 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 12 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej: organ interpretacyjny) utrzymał w mocy postanowienie własne z 10 października 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek A. K. (dalej: Skarżąca).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 336/17 (podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://rzeczenia.nsa.gov.pl.), skargę oddalił.

W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi WSA w Gdańsku naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

1/ art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej: O.p.), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Skarżącą wniosku o interpretację indywidualną, były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2/ art. 14b § 5b O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy zdaniem Skarżącej żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.;

3/ art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi, na postanowienie Ministra wydane z naruszeniem tych przepisów O.p., pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowaną w jej indywidualnej sprawie;

4/ art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów O.p. została oddalona skarga Strony;

5/ art. 119y § 1 i § 2 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości Strony mogą być rozstrzygnięte m.in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających;

6/ art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

7/ art. 125 O.p., gdyż bez wyraźnej i niewątpliwej podstawy prawnej Strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką jest wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej.

Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów O.p., tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1/ art. 5a pkt 26, art. 5b ust.2, art. 8 ust.1 i ust.2, art. 9, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 24 ust.5 pkt 8, art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej wynikające z tych przepisów może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepisy te nie określają obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu u.p.d.o.f., do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. 119a § 1 O.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel lub przedmiot u.p.d.o.f., z którym wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej byłoby sprzeczne. Zdaniem Skarżącej omawiane wyłączenie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda wypłata zysków ze spółki osobowej w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p.;

2/ art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. poz 846) o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

3/ art. 119a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik;

4/ art. 119b § 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a O.p., zdaniem zaś Skarżącej, jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 O.p.;

5/ art. 14na pkt 1 O.p. w zw. z przepisami art. 14 § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, że wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.;

6/ art. 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

Na podstawie powyższych zarzutów, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnianych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na, mające procesowy charakter, postanowienie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Będący podstawą prawną zaskarżonego postanowienia art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten na zasadzie odesłania w art. 14h O.p. ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły, że w sprawie zaistniały wskazane w tym przepisie inne przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11 i z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17). Pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie art. 14b § 2a O.p. (obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, co trafnie wyeksponował organ interpretacyjny.

Istotne jest również przedstawienie ogólnych uwag odnośnie do charakteru interpretacji indywidualnych, które stanowią formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Należy szczególnie podkreślić, że zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną (por. wyroki NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18 i II FSK 640/18). Interpretacje indywidualne pełnią dwojakiego rodzaju funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Funkcja informacyjna wynika z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji, tj. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać zatem, że zainteresowany pozna zapatrywania organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Celem uzyskania interpretacji indywidualnej nie może być natomiast uzyskanie porady prawnej, czy też poznanie zapatrywań prawnych organu interpretacyjnego odnośnie pewnych obowiązujących instytucji prawnych (por. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2924/13). Interpretacja indywidualna może zatem zostać wydana, jeżeli spełniać będzie obydwie funkcje: informacyjną i gwarancyjną.

Jakkolwiek interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to rozumienie tej instytucji przez Skarżącą w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ interpretacyjny do wydania takiej interpretacji, jest błędne. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Z istoty pisemnej interpretacji wynika więc, że jej przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. To bowiem podatnik ma wybór, czy zastosować się do poglądu organu interpretacyjnego i skorzystać z funkcji ochronnej, jaką daje interpretacja, czy też postąpić odmiennie.

Analizując treść przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytań należy jednoznacznie stwierdzić, że ich celem było zapytanie o możliwość zastosowania w sprawie przepisów klauzulowych (zawartych w dziale IIIa rozdział 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca bezpośrednio nawiązuje bowiem do przepisów art. 119a-119f, czyli dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wprost zadając pytanie, czy mogą one znaleźć zastosowanie. W przedmiocie zaś oceny zastosowania art. 119a O.p., na wniosek podatnika wydawane są opinie zabezpieczające, których tryb wydawania jest uregulowany w dziale IIIa rozdziale 4 O.p. Zgodnie z art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia wydania takiej opinii, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej oraz opinii zabezpieczającej odbywa się według dwóch odrębnych procedur, (obecnie odrębna jest też właściwość organów), zatem instytucje te nie mogą się wzajemnie przenikać. Tryb wydawania opinii zabezpieczających jest zatem odmienny od trybu wydawania interpretacji indywidualnych i kompleksowo został uregulowany w przepisach art. 119w-119zf O.p.

Powtórzyć należy, że wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca zadała pytania o możliwość zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym klauzuli o unikaniu opodatkowania. Tym samym organ interpretacyjny, chcący merytorycznie rozstrzygnąć wniosek, byłby zobowiązany zbadać, czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji czynność, nie jest dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, zaś sposób działania był sztuczny i w ten sposób strony zamierzają osiągnąć korzyść podatkową. Nie byłoby to możliwe bez odniesienia się do przepisów związanych z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca w zakresie rozstrzygania, czy przepisy związane z klauzulą o unikaniu opodatkowania mają zastosowanie, jak powyżej wskazano, przewidział jednak odrębną procedurę – wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a, bądź wszczęcie na wniosek podatnika postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli chce on potwierdzenia swojego stanowiska, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a-119f O.p.

Nie sposób nie zauważyć, że właśnie o to zapytała Skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro jednak podatnik chcący uzyskać potwierdzenie, że w jego sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące klauzuli o unikaniu opodatkowania, może uczynić to jedynie poprzez złożenie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, nie może zaś oczekiwać, że uzyska odpowiedź w drodze wydanej interpretacji indywidualnej. Powodem odmowy wydania interpretacji indywidualnej, nie było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że w opisanym zdarzeniu przyszłym występują elementy, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., lecz to, że sama Skarżąca zadała pytanie, czy w jej sytuacji przepis ten znajdzie zastosowanie. Skoro, zaś miała wątpliwość, czy w jej sytuacji zastosowanie mogą znaleźć przepisy o unikaniu opodatkowania, to w celu rozwiania swoich wątpliwości powinna skorzystać z odpowiedniej procedury wyraźnie przewidzianej przez ustawodawcę do takich sytuacji.

Prawidłowo wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał, że tak sformułowany wniosek interpretacyjny nie mógł stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, bowiem zawierałaby ona ocenę dotyczącą zastosowania lub nie przepisu art. 119a O.p. Rozstrzygając sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny przepisów art. 119a-119f O.p., w przedmiocie których wydawane są opinie zabezpieczające na podstawie art. 119y § 1 O.p., a nie jedynie przepisów u.p.d.o.f. Ponadto zgodnie z art. 14na O.p. oraz przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy ustawy nowelizującej i wszedł w życie 15 lipca 2016 r., zaś wniosek Skarżącej w rozpoznawanej sprawie został złożony 14 lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów O.p. sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika, że o zastosowaniu tegoż przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Powyższe oznacza, że oczekiwana przez Skarżącą ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, nie objęłaby jej. Jak wskazano natomiast we wcześniejszej części uzasadnienia, warunkiem wydania interpretacji indywidualnej, jest spełnianie przez nią również funkcji ochronnej. Sposób sformułowania pytań przez Skarżącą od razu wyklucza spełnienie takiej funkcji, co dodatkowo uzasadnia prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji.

Skoro zatem rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma, bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretacyjnego, a nie Skarżącej, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 5b O.p., należy zauważyć, że przepis ten na mocy art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. przed 15 lipca 2016 r., a w niniejszej sprawie wniosek został złożony przed tą datą. Tym samym nie mógł on zostać naruszony ani przez organ, ani też przez Sąd pierwszej instancji w sposób wskazany w zarzucie. Okoliczność, że art. 14b § 5b O.p. nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (jak w analizowanym przypadku), nie oznacza natomiast dopuszczalności udzielania interpretacji w takiej sytuacji, co wynika z wcześniejszych wywodów . Ponadto zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie wyłącza możliwości zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i wydawania opinii zabezpieczających do spraw będących w toku, a rozpoczętych przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami p.p.s.a. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza art. 121 § 1 O.p., nawet, jeżeli Skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 O.p., zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Realizując tę zasadę, organy podatkowe nie mogą jednak wydawać swoich rozstrzygnięć w nieodpowiedniej procedurze, jak chce tego Skarżący, jedynie dlatego, że jest ona szybsza i tańsza w porównaniu z procedurą dotyczącą wydawania opinii zabezpieczających.

Nie sposób także doszukać się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15).

Wbrew podniesionemu zarzutowi, Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny, wszechstronny, jasny i przekonywający przeprowadził wywód prawny z którego wynika, dlaczego działanie organu interpretacyjnego było prawidłowe. Zostało to wyraźnie zaakcentowane i umożliwiło Skarżącej sporządzenie skargi kasacyjnej. Okoliczność zaś, że Skarżąca nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16).

Na uzasadnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2a O.p. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że wniosek Skarżącej nie mógł zostać rozpoznany w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Bezzasadny w konsekwencji jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 119a O.p. Skoro organ z przyczyn formalnych odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to nie mógł naruszyć wskazanych przepisów przez ich błędną wykładnię.

Reasumując, wobec tego, że rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma, bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretacyjnego a nie wnioskodawcy, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania, co Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował.

Jak już wskazano przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie o charakterze procesowym i o uznaniu jego zgodności z prawem przesądziły wskazane wyżej argumenty. Przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, bez względu na ich charakter, nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przede wszystkim z uwagi na niekonkurencyjność dwóch trybów postępowania: postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz opinii zabezpieczającej. W związku z zarzutem naruszenia art. 2 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii dopuszczalności wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Przepisy te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co jednakże istotne, przepisy klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania. W związku z tym przywołane przez Skarżącą , stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do ostatecznego terminu, po którym nie można dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym, zawarte w wyrokach z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01 oraz z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, jest nieadekwatne do analizowanej regulacji. Nie sposób także doszukać się naruszenia w sprawie art. 217 Konstytucji RP, gdyż wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ani organ interpretacyjny ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że nie da się ustalić obiektywnego celu i przedmiotu określonych rozwiązań ustawy podatkowej. Podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej było natomiast ustalenie, że w sprawie z wniosku Skarżącej, brak jest podstaw do wydania interpretacji indywidualnej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.