Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 599/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 9 stycznia 2017 r. A.L. (zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącemu, prowadzącemu w latach 2012-2013 działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w O., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, listopad 2012 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec - październik 2012 r., marzec, lipiec 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i kwiecień 2012 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym uzupełnionego dowodami przekazanymi przez Stronę, organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT zakupu wystawione przez P. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Pismem z 2 lipca 2016 r. Skarżący złożył odwołanie w którym zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji") decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] czerwca 2016 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił m. in., iż sporne faktury, na których jako wystawca figuruje P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, iż A.S., pomimo zarejestrowania firmy budowlanej w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), ponadto wystawione przez nią faktury sprzedaży na rzecz Strony nie miały pokrycia w dokonanych zakupach robót świadczonych przez firmy podwykonawcze.

Organ odwoławczy powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że zgromadzony materiał wyraźnie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez P.

Co do budowy ogrodzenia, brak podstaw aby uznać, że A.S. rozpoczęła przedmiotowe prace, ponieważ czynności związanych z realizacją tych usług dokonywała Strona. Tym samym trudno dać wiarę zeznaniom J.L., że P. w 2012 r. przygotowywało teren pod montaż ogrodzenia. Zeznania złożone przez małżonkę Strony są sprzeczne z oświadczeniem przedłożonym dla W. S.A. w O., zgodnie z którym A.S. na podstawie tych samych faktur dokonała dostawy elementów ogrodzenia systemowego, które nie zostało zamontowane jak również z zeznaniami osób podpisujących protokół odbioru (J.M. i J.S.), które wbrew ustaleniom organu twierdziły, że w momencie podpisania protokołu ogrodzenie już było.

Organ odwoławczy stwierdził, że w dokumentacji P. brak jest faktur dotyczących zakupu odciągu spalin z ssawką i wentylatorem, udokumentowanych wystawioną na rzecz Strony sporną fakturą nr [...] r. z 30 stycznia 2012 r. Zeznania A.S. z 20 listopada 2014 r. odnośnie zakupu tego urządzenia w firmie V., nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Czynności sprawdzające w V. nie wykazały transakcji handlowych z P. Ustalono, że przedmiotowe urządzenie zostało zakupione bezpośrednio przez Skarżącego w A., co potwierdza m.in. wykazana przez Stronę faktura zakupu z 11 kwietnia 2012 r., wystawiona przez A. za pojedynczy odciąg spalin, jak również wyjaśnienia A. udzielone na zapytania organu kontroli skarbowej. W toku oględzin nie stwierdzono trzeciego odciągu spalin z ssawką i wentylatorem.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalenia dotyczące faktur zostały także potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] października 2015 r. decyzji (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] lutego 2015 r.), w której organ na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że A.S. zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług budowlanych. W decyzji tej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono również, że A.S. zarejestrowała fikcyjną działalność gospodarczą, która posłużyła do nielegalnych działań prowadzonych wspólnie ze Skarżącym i Jego żoną J.L., które to miały na celu wyłudzenie środków pomocowych z W. w O. Zdaniem organu odwoławczego skoro przedmiotowe faktury wystawione przez P. na rzecz Skarżącego są fakturami, o jakich mowa w art. 108 ust, 1 u.p.t.u., to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, lecz z samego faktu wystawienia tych faktur.

Zdaniem organu drugiej instancji, faktury VAT wystawione przez P. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji na ich podstawie nie przysługuje Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykazano, że wybrane przez Stronę na głównego wykonawcę inwestycji P. w rzeczywistości nie prowadziło działalności gospodarczej, nie zatrudniało pracowników jak również nie dokonywało zakupów usług i towarów niezbędnych do wykonywania tak szerokiego zakresu prac budowlano-montażowych. Ponadto A.S. nie posiadała wiedzy niezbędnej do prowadzenia tego typu działalności. Sam proces wyboru powiązanej rodzinnie firmy A.S. przed zgłoszeniem i zarejestrowaniem przez nią działalności tak jak i powoływanie się przez Skarżącego na dobrą opinię na rynku, potencjał techniczny oraz wizję lokalną wykonanych przez szwagierkę (A.S.) obiektów, skoro nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej, wskazuje na z góry zamierzone efekty. Stworzenie firmy A.S. było ściśle powiązane z planowaną inwestycją i możliwymi do uzyskania środkami unijnymi. Natomiast to Podatnik oraz J.L. uczestniczyli w sposób aktywny przy pracach, które dokumentowały wystawione przez P. faktury. To Podatnik, jako inwestor, zajmował się zlecaniem i uzgadnianiem robót budowlanych z podwykonawcami, natomiast A.S., będąc głównym wykonawcą inwestycji budowy Stacji Kontroli Pojazdów przy ul. [...], nie uczestniczyła w procesie realizacji robót, rzekomo zleconych jej firmie.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego - potwierdzają zeznania świadków, mających rzekomo wystawiać faktury na rzecz P., z których wynika, iż mieli oni kontakt z Podatnikiem i w rzeczywistości to od niego przyjmowali zlecenia, a także dokonywali wszelkich ustaleń z nim bądź z jego żoną – J.L.. P. było jedynie wskazywane przez Stronę jako nabywca, w celu sporządzenia faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że za wyjątkiem zeznań J.L. oraz ogólnikowych zeznań A.S. nie zgromadzono żadnych dowodów świadczących, że prace budowlane wykonywało P. W toku postępowania kontrolnego, wbrew twierdzeniom Strony, zgromadzono natomiast szereg dowodów opartych na dokumentacji fotograficznej, dokumentach przedłożonych do W. S.A. oraz dokumentach źródłowych zakupu bezsprzecznie świadczących, że prace dotyczące realizacji inwestycji przy ul. [...] firmy Podatnika nie są w żaden sposób powiązane z wystawianymi przez P. fakturami, a mają jedynie na celu osiągnięcie nienależnej korzyści w postaci możliwości ubiegania się o dofinansowanie ze środków unijnych oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego, zakwestionowane faktury zakupu będące w posiadaniu Strony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, tj. A.S. W konsekwencji przedstawione powyżej działanie Strony polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur od tego wystawcy wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organ wywodzi, że wszystkie działania Podatnika i Jego małżonki świadczą o pełnej ich świadomości w zakresie dokonywanych rozliczeń i nie budząc wątpliwości wskazują kto był inicjatorem takiego sposobu rozliczenia. J.L. pomagała siostrze (A.S.) w rozliczeniach związanych z podatkiem od towarów i usług, tak jak i zajmowała się księgowością oraz innymi sprawami firmy Strony. W przedmiotowej sprawie trudno uznać, aby Podatnik otrzymując faktury od P. nie wiedział, iż nie dokumentują one faktycznej dostawy towarów i usług, tym bardziej trudno zaakceptować pogląd by działał on w dobrej wierze. Wręcz przeciwnie okoliczności wykazane w przedmiotowym postępowaniu potwierdzają, że Strona działała w porozumieniu z P. Jak bowiem dowiedziono Pani A.S. zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia robót budowlanych, wyłącznie w celu rzekomej realizacji robót na budowie stacji kontroli pojazdów, której inwestorem był jej szwagier - Podatnik. Ponadto Podatnik nie złożył w sprawie zeznań w charakterze strony postępowania, ponieważ pomimo skutecznie doręczonego wezwania na przesłuchanie nie stawił się w organie.

1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."), co doprowadziło w ocenie Skarżącego do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10a. u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał miedzy innymi, że organ kontroli skarbowej w całym postępowaniu nie uwzględnił najistotniejszej kwestii, że obiekt przy ul. [...] powstał zgodnie z projektem budowlanym. Skarżący wskazał, że organy błędnie uznały, że to nie A.S. przyczyniła się do jego powstania, lecz Skarżący samodzielnie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury dotyczące zakupu usług budowlanych wystawione na rzecz Skarżącego przez P. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i w związku z tym stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego.

4.2. Sporne jest także błędne wpisanie przez Podatnika kwot podatku naliczonego w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w kwietniu, maju 2012 r., styczniu, lutym, wrześniu i październiku 2013 r., nie ujęcia w rejestrze VAT faktury korygującej nr [...] oraz nie wykazanie w prowadzonych ewidencjach i nie rozliczenie w deklaracjach VAT faktur opisanych na str. 6 zaskarżonej decyzji.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaznaczyć należy, że treść skargi koncentruje się na zreferowaniu przebiegu postępowania, wcześniejszych zarzutów Skarżącego podnoszonych w odwołaniu, ustaleń i ocen organów w przedmiotowej sprawie. Skarga nie zawiera argumentacji wprost negującej ustalenia i oceny zaskarżonej decyzji, a w ostatnim zdaniu prezentuje jedynie brak zgody na treść decyzji. Niemniej jednak Sąd, stosownie do art. 134 P.p.s.a., zbadał zaskarżoną decyzję, nie ograniczając się do zarzutów, wniosków i argumentacji skargi.

6.1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - CBOSA).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96, z 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03.

6.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przede wszystkim wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében, C-80/11 i Dávid, C-142/11. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyrokach w sprawie: Bonik EOOD, C-285/11, Ewita EOOD, C-78/12, The Queen, C-409/05; Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11, Max Pen EOOD, C-18/13. Z powyższych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

7.1. Przede wszystkim należy podnieść, że w sprawie nie jest sporne, że inwestycja w rzeczywistości została zrealizowana. Organ twierdzi jednak, że inwestycja nie została wykonana przez P. ani we własnym zakresie, ani przez jej podwykonawców.

Sąd stwierdza, że te ustalenia oparte na zebranych dowodach, w tym wyjaśnieniach świadków potwierdzają, że Skarżący faktycznie nie nabył usług budowlanych, udokumentowanych spornymi fakturami otrzymanymi od P. figurującego na fakturach jako ich wystawca.

Z materiału dowodowego wynika, że firma A.S. nie mogła wykonać usług budowlanych we własnym zakresie, gdyż nie posiadała własnego sprzętu oraz nie zatrudniała pracowników. Działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych A.S. miała realizować wyłącznie poprzez wynajem firm podwykonawczych, jednak nie ma dowodów potwierdzających nabycie przez A.S. od podwykonawców usług budowlanych obejmujących usługi odsprzedane następnie Podatnikowi.

Ustalony w sprawie stan faktyczny wykazał, że A.S. dokonała sprzedaży robót, których nie wykonała we własnym zakresie, a także nie zleciła i nie nabyła ich podwykonawców. Zebrane dowody wskazują, że P. była wskazywana przez Skarżącego jedynie jako nominalny nabywca w celu sporządzenia faktury. Zeznania i oświadczenia właścicieli firm wykonawczych wystawiających faktury na rzecz P., wskazują, że w rzeczywistości przyjmowali oni zlecenia oraz dokonywali wszelkich ustaleń bezpośrednio ze Skarżącym lub jego żoną J. Skarżący nawiązywał kontakty z podwykonawcami i z nimi omawiał szczegóły zleconych prac budowlanych, a także negocjował ceny i zabezpieczał materiały budowlane zamawiał potrzebne materiały i urządzenia do wyposażenia warsztatu.

7.2. Sąd uznaje za udowodnione, że P. została zarejestrowana w celu wystawiania faktur na rzecz Skarżącego nie dokumentujących dokonanych zdarzeń. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że A.S. nie świadczyła usług określonych wystawianymi fakturami, a jedynie pozorowała czynności na rzecz firmy A. Realia sprawy wskazują, że P. zostało utworzone na potrzeby dokumentowania kosztów firmy A., której właściciel ubiegał się o dofinansowanie budowy stacji kontroli pojazdów ze środków unijnych.

7.3. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego należy zauważyć, że za wyjątkiem zeznań Pani J.L. oraz ogólnikowych zeznań Pani A.S. nie zgromadzono żadnych dowodów świadczących, że prace budowlane wykonywało P. Wiarygodność zeznań tych osób obniża to, że są siostrami, ale przede wszystkim to, że inni świadkowie, nie powiązani z rodziną Skarżącego więzami rodzinnymi lub znajomością prywatną nie potwierdzają wersji zdarzeń przedstawionej w zeznaniach żony i siostry Skarżącego.

Sąd przyznaje rację organowi co do braku wiarygodności zeznań świadka A.K. na okoliczność zamawiania jego usług przez A.S., prywatnie - znajomego A.S. Nie można przy tym wykluczyć incydentalnej obecności A.S. na realizowanej inwestycji, skoro łączyły ją więzy rodzinne ze Skarżącym.

7.4. W toku postępowania zgromadzono szereg dowodów opartych na dokumentacji fotograficznej, dokumentach przedłożonych do W. S.A. oraz dokumentach źródłowych zakupu bezsprzecznie świadczących, że prace odbywające się realizacji inwestycji przy ul. [...] nie są w żaden sposób powiązane z wystawianymi przez P. fakturami, a mają jedynie na celu osiągnięcie nienależnej korzyści w postaci możliwości ubiegania się dofinansowanie ze środków unijnych oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Zebrane dowody świadczą, że urządzenia do diagnostyki pojazdów nie dostarczyło P., tylko firma Pana D.C.

Zafakturowane i opłacone ogrodzenie nie zostało wykonane przez P. Skarżący doraźnie, przed zapowiedzianą kontrolą pracowników W. S.A. zakupił siatkę ogrodzeniową i słupki. Brama wjazdowa została kupiona i odebrana przez Skarżącego, a nie przez firmę A.S.

Droga dojazdowa została wykonana w okresie wcześniejszym niż maj – czerwiec 2013 r. Nie ma dowodów, aby usługę ułożenia płyt ażurowych wykonała firma A.S. Zeznania J.L. w tym zakresie są niewiarygodne, także ze względu na niespójności co do wartości tej usługi.

Zebrane dowody, w szczególności zeznania T.P. wskazują, że stolarkę okienną i drzwiową wstawiła firma A., która to prace zamówione przez Skarżącego wykonywała bezpośrednio na jego rzecz, bez pośrednictwa firmy A.S.

Nie ma dowodów, że odciągi spalin z ssawką i wentylatorem zakupiła firma A.S. Z akt sprawy wynika, że te odciągi, które faktycznie stwierdzono w toku oględzin, zostały zakupione przez Skarżącego.

Zakup instalacji monitoringu także miał miejsce bez pośrednictwa firmy A.S.

8. Mając na względzie wytyczne płynące z powołanego wyżej orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, należy stwierdzić, że odliczając podatek wynikający ze spornych faktur Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Jak prawidłowo ustalono, zakwestionowane faktury zakupu będące w posiadaniu Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, tj. A.S. W konsekwencji przedstawione powyżej działanie Strony polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur od tego wystawcy wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Bez znaczenia pozostaje także to, że Skarżący nie dokonał odliczenia podatku wynikającego ze wszystkich faktur wystawionych przez P.

9.1. W ocenie Sądu w realiach tej sprawy nie ma przesłanek do rozważania zachowania przez Skarżącego dobrej wiary tj. dochowania należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem, w celu uniknięcia udziału w nierzetelnych "transakcjach" z A.S., szwagierką Skarżącego. Okoliczności stwierdzone w toku postępowania, w szczególności powiązania rodzinne z A.S. wskazują na współdziałanie A.S. i Skarżącego z żoną oraz potwierdzają działanie w porozumieniu celem stworzenia warunków do popełnienia oszustwa podatkowego i uzyskania nienależnej korzyści w postaci obniżenia należnego podatku VAT lub otrzymywania jego nienależnego zwrotu.

9.2. Dodać należy, że Sąd Okręgowy w O. prawomocnym wyrokiem skazującym z dnia [...] lutego 2016 r., sygn. akt [...] uznał A.L., J.L. i A.S. za winnych popełnienia zarzucanych im czynów. Skarżący został oskarżony o to, że we wskazanych w wyroku okresach obejmujących także okres objęty zaskarżoną decyzją "w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z inną osobą oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i uzyskania dofinansowania od instytucji dysponującej środkami publicznymi, wprowadzając w błąd co do rzetelności przedłożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (...), jak też własnej kondycji finansowej, okoliczności zawarcia umowy o roboty budowlane z P. oraz wyboru złożonej przez nią oferty jako najkorzystniejszej, a także wykonania przez nią robót budowlanych, mających istotne znaczenie dla uzyskania tego wsparcia finansowego, doprowadził W. SA w O. jako instytucję pośredniczącą II stopnia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem (...) z tytułu dofinansowania projektu (...)".

Jakkolwiek ten skazujący wyrok karny nie dotyczy przestępstw podatkowych to jednak należy podkreślić, że przedmiotem czynu zabronionego było też "wprowadzenie w błąd co do (...) okoliczności zawarcia umowy o roboty budowlane z P. (...), a także wykonania przez nią robót budowlanych", a więc okoliczności ściśle wiążące się niniejszą sprawą. Z kolei z art. 11 P.p.s.a. wynika, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym.

9.3. Sądowi jest z urzędu wiadomym, że w sprawie A.S. dotyczącej podatku VAT skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 291/16.

10. 1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy stwierdzić, że w piśmie z dnia 13 maja 2014 r. o sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa O. zwróciła się o przeprowadzenie kontroli w A. sp. z o.o., a nie wobec Skarżącego. Dopiero potem skorygowano to podmiot, u którego miała zostać wszczęta kontrola na A. Jak organ wyjaśnia poprawka została naniesiona przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej O., a jej celem było usunięcie oczywistej omyłki; organ podnosi, że zgodnie z informacją wynikającą z Krajowego Rejestru Sądowego A. sp. z o.o. została zarejestrowana dopiero w dniu 28 stycznia 2014 r.

10.2. Mimo naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w ocenie Sądu naruszenie to nie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Skarżący także takiej skali naruszenia nie wykazuje.

Sąd zauważa, że art. 282b i art. 282c O.p. odmiennie niż np. art. 284a § 3 oraz art. 284b § 3 O.p. nie sankcjonują naruszenia prawa w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Nie ma zatem podstawy prawnej od odmawiania mocy dowodom zebranym w toku postępowania kontrolnego wszczętego bez wymaganego zawiadomienia. Zawiadomienie jest czynnością dokonywaną jeszcze przed wszczęciem kontroli, a więc ewentualny brak takiego zawiadomienia nie ma wpływu na czynności kontrolne podejmowane po wszczęciu kontroli. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli ma głównie na celu przypomnienie kontrolowanemu o prawie złożenia korekty deklaracji pozwala mu dobrowolnie skorygować popełnione błędy i uniknąć potencjalnej kary grożącej mu na podstawie Kodeksu karnego skarbowego w razie stwierdzenia w wyniku kontroli niewywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz umożliwia mu przygotowanie się techniczno-organizacyjne do planowanej kontroli np. przygotowanie niezbędnej dokumentacji. Brak takiego zawiadomienia nie pozbawia jednak prawa do złożenia korekty po zakończeniu kontroli.

11. Należało też zbadać zaskarżoną decyzję co do pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych przez organy, szczegółowo opisanych na stronach 1-3 zaskarżonej decyzji, a dotyczących:

błędnego wpisania przez Podatnika kwot podatku naliczonego w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w kwietniu, maju 2012 r,. styczniu, lutym, wrześniu i październiku 2013 r.

nie ujęcia w rejestrze VAT faktury korygującej nr [...], co z kolei spowodowało zawyżenie podatku naliczonego,

nie wykazania w prowadzonych ewidencjach i nie rozliczenia w deklaracjach VAT faktur przesłanych przy piśmie z dnia 2 grudnia 2015 r., a opisanych na str. 6 decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja także w tym zakresie odpowiada prawu.

12. 1. Sąd stwierdza, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje, w których uczestniczył Skarżący nie miały charakteru realnego. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 up.t.u.

12.2. Sąd zgadza się z oceną organu, że wymieniony na spornych fakturach podmiot nie wykonał czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że usługi w nich wymienione zostały wykonane na rzecz Skarżącego przez podmiot wystawiający fakturę.

Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne.

13. 1. Wnioski i tezy dowodowe formułowane w zaskarżonej decyzji na podstawie treści materiałów dowodowych mają oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym. Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wobec A.S., z uwagi na zachodzące związki w zakresie rozliczenia podatku VAT.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., że Skarżący uczestniczył w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe.

Sąd nie dopatruje się naruszenia art. 199a § 3 O.p. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi postawione w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

13.2. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Sąd nie znajduje w prowadzonym postępowaniu elementów godzących w zaufanie do organów podatkowych lub takich, które to zaufanie mogłyby podważać.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

13.3. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera trafne i przekonujące odniesienie się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Skarżący argumentacji organu nie kwestionuje a jedynie ją powtarza w skardze.

Zarzut naruszenia art. 124 O.p. Sąd uznaje za niezasadny.

14. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

14.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.