Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3668/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. k. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2012 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 października 2017 r. P. spółka komandytowa (dalej także jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia 2017 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do sierpnia 2012 r. w łącznej wysokości 4 988 408 złotych wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 2 386 821 złotych oraz orzekającą o zabezpieczeniu wyżej wymienionych kwot na majątku Spółki.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako: "NUS" lub "organ I instancji") w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2012 r. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2012 r. do sierpnia 2012 r. w wysokości 4.988.408 zł, z czego: za luty 2012 r. w kwocie 968.560 zł, za marzec 2012 r. w kwocie 1.492.871 zł, za kwiecień 2012 r. w kwocie 577.609 zł, za maj 2012 r. w kwocie 197.130 zł, za czerwiec 2012 r. w kwocie 638.468 zł, za lipiec 2012 r. w kwocie 388.070 zł, za sierpień 2012 r. w kwocie 725.700 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwlokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 2.386.821 zł, z czego: za luty 2012 r. w kwocie 491.339 zł, za marzec 2012 r. w kwocie 740.137 zł, za kwiecień 2012 r. w kwocie 279.594 zł, za maj 2012 r. w kwocie 92.994 zł, za czerwiec 2012 r. w kwocie 293.582 zł, za lipiec 2012 r. w kwocie 173.356 zł, za sierpień 2012 r. w kwocie 315.819,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki.

Skarżąca odwołaniem z 19 czerwca 2017 r., wnosząc o wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu I instancji oraz umorzenie postępowania w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowej, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj.: art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym brak było przesłanek do jego zastosowania, a także art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, jak również poprzez uchybienie zasadom logicznego rozumowania, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ I instancji, że w zakresie kontrahentów A. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz L. s.r.o. wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas, gdy w materiale dowodowym zgromadzonym w ramach przeprowadzonej kontroli brak jest informacji uprawdopodabniających ww. tezę.

Uzasadniając zarzuty Spółka stanęła na stanowisku, że przeprowadzone przez NUS ustalenia w ramach postępowania zabezpieczającego nie wskazują, że występują przesłanki wskazane wprost w art. 33 § 1 O.p., a odnoszące się do nieuiszczania przez Stronę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz do zbywania majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Nie zgodziła się z konstatacją, że powodem uzasadnionej obawy, co do wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest brak pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w dochodach Skarżącej z ostatnich lat, skoro osiąga ze swojej działalności dochody, które średnio utrzymują się w ostatnich trzech latach obrotowych na podobnym poziomie.

Według Spółki wykonanie orzeczonego zabezpieczenia utrudni prawidłowe funkcjonowanie jej przedsiębiorstwa, a tym samym może doprowadzić do istotnego obniżenia przyszłych dochodów, a tym samym utrudnić ewentualne wykonanie orzeczonej w przyszłości decyzji. Nie zgodziła się z argumentacją jakoby wystawiała i przyjmowała faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, które dodatkowo dotyczyły dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wskazała, iż okoliczność ta jest w dalszym ciągu przedmiotem badań organów podatkowych i nie może występować jako samoistna podstawa zastosowania zabezpieczenia.

Według Spółki sam fakt nieposiadania nieruchomości przez podatnika nie może być podstawą do zabezpieczenia majątku, a tym samym uniemożliwienia wykonywania działalności i osiągania zysku.

W jej ocenie organ analizując sytuację finansową Spółki wziął pod uwagę jedynie te okoliczności, które można było wykorzystać w sposób negatywny dla Spółki. Zarzuciła organowi pominięcie faktu, że przychody Spółki ze sprzedaży utrzymują się od kilku lat na wysokim poziomie, a różnica między przychodami osiągniętymi za rok 2014, a przychodami osiągniętymi za rok 2016 stanowi półtorakrotność dochodów za rok 2014 na korzyść Spółki.

Według Skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym brak jest dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnego, określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem dostawy towarów w przypadku wszystkich kontrahentów faktycznie miały miejsce. Zarówno A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., jak i L. s.r.o. miały charakter prawidłowo funkcjonujących podmiotów gospodarczych, a Strona nie miała podstaw podejmować jakichkolwiek wątpliwości, co do ich rzetelności. Za wystarczające w tym kontekście uznała zbadanie kontrahentów w dostępnych elektronicznie rejestrach, gdzie na moment dokonywania transakcji wszystkie skontrolowane przez Stronę wpisy nie wzbudzały zastrzeżeń.

Reasumując uznała, że organ z przeprowadzonych dowodów wyciągnął wnioski całkowicie sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w celu udowodnienia z góry założonej tezy, która sprowadza się do uzasadnienia stosowania wobec Spółki instytucji zabezpieczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] czerwca 2017 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podzielił stanowisko NUS co do zasadności zastosowania względem Skarżącej instytucji zabezpieczenia na jej majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w toku kontroli podatkowej udowodniono, że Spółka wystawiała i przyjmowała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wykorzystywała je w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od 02/2012 r. do 08/2012 r. W powyższym okresie głównymi kontrahentami Spółki były m.in: A. Sp. z o.o., z siedzibą W., P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., L. s.r.o. z siedzibą w Czechach. W toku kontroli podatkowej ustalono, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i stwarzały jedynie formalne pozory istnienia. Tym samym w sytuacji, gdy Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z A. Sp. z o.o. z siedzibą W. oraz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. NUS za zasadne uznał zakwestionowanie sprzedaży towarów dokonywanych na rzecz Spółki przez ww. podmioty na podstawie faktur ujętych w rejestrach VAT w okresie 02/2012 r. - 08/2012 r. Jednocześnie NUS prawidłowo ustalił, iż Skarżąca nie dokonała na rzecz czeskiego podmiotu L. s.r.o wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."lub "ustawa o VAT"). Dostrzeżone nieprawidłowości spowodowały zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - podstawa opodatkowania za: luty 2012 r. w kwocie 2.750.160 zł, marzec 2012 r. w kwocie 4.672.363 zł; kwiecień 2012 r. w kwocie 979.625 zł, maj 2012 r. w kwocie 423.444 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie 425.861 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 1.066.694 zł. Powyższe ustalenia doprowadziły do stwierdzenia, że towary zostały sprzedane na terytorium kraju, a Strona w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lutego do sierpnia 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów celem uniknięcia opodatkowania sprzedaży towarów na terytorium kraju.

DIAS mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, iż NUS w zaistniałej sytuacji zasadnie ustalił, na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przed dniem wszczęcia kontroli za badany okres, na podstawie których dokonano zwrotu podatku VAT, iż łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 02/2012 r. do 08/2012 r. może wynieść 4.988.408 zł plus kwota odsetek za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 2.386.821 zł. Tym samym za prawidłową uznał analizę sytuacji majątkowej Spółki dokonaną przez organ I instancji w celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na jej majątku. W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy, z którego wynika, iż brak jest pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w jego dochodach z ostatnich lat (zgodnie z rachunkiem zysków i strat sporządzonym na dzień 31 grudnia 2014 r. wynika, że Spółka na dzień 31 grudnia 2013 r. wykazała zysk brutto w kwocie 603.766,81 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2014 r. zysk ten stanowił kwotę 497.210 zł na dzień 31 grudnia 2015 r. - 727.096,03 zł na dzień 31 grudnia 2016 r. - 620.226,04 zł). Spółka nie jest właścicielem nieruchomości co potwierdzają informacje z Ewidencji Ksiąg Wieczystych. Z kolei z analizy bilansów za 2014 r., 2015 r. oraz 2016 r. Spółki wynika, iż znacząco wzrosły jej zobowiązania krótkoterminowe (stan na dzień 1 stycznia 2014 r. wynosił 789.716,77 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2016 r. wynosił 4.687.276,59 zł). Natomiast z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2016 r. wynika, iż Strona nie posiada żadnych nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Spółka posiada urządzenia techniczne i maszyny (o wartości 133.063,89 zł), a także środki transportu (o wartości 54.422,43 zł), jednak w odniesieniu do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego są niewielkiej wartości. Ponadto ustalono, że głównym składnikiem majątku Spółki są aktywa obrotowe, które ze swej istoty są płynne i niestabilne. Jednocześnie za istotne organ uznał pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Nr [...] z dnia 12 czerwca 2017 r., z którego treści wynika, że Spółka posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 36.385,18 zł, na ubezpieczenie zdrowotne 6.964,60 zł, na Fundusz Świadczeń Pracowniczych 1.955,58 zł. Zdaniem DIAS powyżej dokonane ustalenia doprowadziły organ do zasadnego powzięcia obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres 02/2012 r. - 08/2012 r. w łącznej wysokości 4.988.408 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.386.821 zł mogą nie zostać przez Spółkę wykonane. Tym samym nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 33 O.p.

Nie zgodził się także z zrzutem naruszenia art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, jak również poprzez uchybienie zasadom logicznego rozumowania, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ I instancji, że w zakresie kontrahentów: A. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz L. s.r.o. wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w materialne dowodowym zgromadzonym w ramach przeprowadzonej kontroli brak jest informacji uprawdopodobniających ww. tezę. Według DIAS w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz uzasadnienie skarżonej decyzji. Organ nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Ostateczne ustalenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym miejscu w ich zakresie mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostaje nadal w toku i w którym nadal zgromadzane są dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia. DIAS zwrócił uwagę, że Strona nie została wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona możliwości wykazania, iż prowadziła działalność zgodnie z prawem. Kwestia ta należy jednak do materii postępowania kontrolnego czy następnie wymiarowego, a nie zabezpieczającego.

Reasumując stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu oparł się na dowodach i ustaleniach przeprowadzonej kontroli podatkowej. W uzasadnieniu decyzji zacytował przepisy prawne oraz wyroki sądu odnoszące się do przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, wynikające bezpośrednio z przepisów O.p. oraz wskazał na inne istotne okoliczności, które stanowiły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki.

Strona skargą z 6 października 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w ramach ustalonego stanu faktycznego w odniesieniu do sytuacji majątkowej Strony zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji;

2) art. 191 O.p. w zw. z art. 33 § 4 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, jak również poprzez uchybienie zasadom logicznego rozumowania, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ, że w zakresie kontrahentów: A. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz L. s.r.o. wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w materialne dowodowym zgromadzonym w ramach przeprowadzonej kontroli brak jest informacji uprawdopodabniających ww. tezę, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że ustalona w przybliżeniu przez organ I instancji kwota zobowiązania podatkowego jest na prawidłowym, a nie na zawyżonym poziomie.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 roku, poz. 2107 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie, na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2012 r. w łącznej wysokości 4 988 408 złotych wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 2.386.821 zł oraz orzeczenie o zabezpieczeniu wspomnianych kwot na majątku Spółki.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Podkreślić należy, że art. 33 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć decyzją wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą tę obawę uzasadniać, takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, ów przepis jest zatem katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Oznacza to, że istnienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie wystąpienia innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 113/18, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

W orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2449/15).

Przy czym przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, natomiast przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów ma być wykazanie, że zachodziły podstawy, aby organ miał taką uzasadnioną obawę (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15).

W świetle art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia w wymienionych okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Tak więc, z powyższych regulacji traktowanych systemowo wynika, że aby w stosunku do danego podatnika zastosować instytucję zabezpieczenia zgodnie z przytoczoną powyżej podstawą prawną, organ powinien wykazać:

a. prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na danym podatniku,

b. istnienie po stronie danego podatnika okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (a zatem powinien wykazać, że po stronie danego podatnika zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, którą to obawę potwierdzają takie działania, jak np. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję).

Wyjaśnić też należy, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (p. wyrok WSA w Olsztynie 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17). Wskazuje się też, iż wystarczającym jest jeśli w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, które to wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17). Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy uprawdopodobniły istnienie zobowiązania podatkowego ciążącego na Skarżącej, z uwagi na nieuprawnione rozliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmy – A. sp. z o. o. oraz P. Sp. z o. o. Wskazują na to niewątpliwie ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej, świadczące, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Świadczą o tym opisane w decyzjach obu instancji okoliczności dotyczące zarówno ich fikcyjnych siedzib, braku kontaktu z osobami je reprezentującymi, czy też nie dysponowania przez nie zapleczem niezbędnym do przeprowadzenia transakcji zbycia na rzecz Skarżącej czy to kawy (w przypadku A. sp. z o. o.), czy też koncentratów jabłkowych, proszku kakaowego i pozostałych towarów spożywczych (w przypadku P. Sp. z o. o.).

Ponadto, organy uprawdopodobniły zaistnienie zobowiązania podatkowego z tytułu zakwalifikowania jako dostaw krajowych, wykazanych przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych na rzecz L. s.r.o. z siedzibą w Czechach. Organy miały bowiem podstawy do stwierdzenia, że towary te zostały sprzedane na terytorium kraju a Strona w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lutego do sierpnia 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów celem uniknięcia opodatkowania sprzedaży towarów na terytorium kraju. Wskazują na to wyniki postępowania wyjaśniającego prowadzonego z czeską administracją podatkową, której nie udało się nawiązać kontaktu z L. s.r.o. Czeski organ podatkowy po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających uznał bowiem, że towary mogły nigdy nie zostać dostarczone do Czech.

Zdaniem Sądu, wskazane powyżej okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona, stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p., przybliżona wysokość podatku do zapłaty za II kwartał 2015 r. (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1068/15). Wysokość ta została przy tym obliczona w oparciu o enumeratywnie wymienione i zakwestionowane faktury.

W świetle powyższego nie są zasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Już samo stwierdzenie opisanych wyżej nieprawidłowości (podejrzenie wykorzystywania przez Skarżącą tzw. pustych faktur w ramach swojej działalności gospodarczej), dawało - zdaniem Sądu - podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie. Wskazuje się w nim mianowicie, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek, strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki NSA z: 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11; 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10).

Z kolei w kontekście szeroko zaprezentowanej w skardze argumentacji dotyczącej zagadnienia zachowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami, przez pryzmat możliwości przypisania jej świadomości co do ich nierzetelności, podkreślić należy, że kwestie powyższe podlegać będą badaniu na etapie wydawania decyzji wymiarowej, a nie na etapie podejmowania przez organy decyzji co do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest bowiem zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym, na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania, ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania. Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, iż nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego też ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości a nie udowodnienia tego faktu. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Na etapie postępowania zabezpieczającego, organ nie prowadzi postępowania dowodowego, które ma wykazać wysokość zobowiązania. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone dopiero na etapie postępowania wymiarowego.

W ocenie Sądu, organ wykazał także okoliczności wskazujące na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez Skarżącą, uzasadniające sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Przemawia za tym brak pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego przez Skarżącą w jej dochodach z ostatnich lat, okoliczność, że nie jest ona właścicielem jakichkolwiek nieruchomości, czy też znaczący wzrost jej zobowiązań krótkoterminowych. Fakt, że Spółka posiadała urządzenia techniczne i maszyny a także środki transportu, nie wyłączał bynajmniej zasadności wydania decyzji zabezpieczającej, z uwagi na ich niewielką wartość w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Finalnie Sąd pragnie zauważyć, ze w toku postępowania zainicjowanego skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r., Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość Spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 2017 roku, poz. 2344), postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie przysądzeniu własności nieruchomości, jeżeli przybicia prawomocnie udzielono przed ogłoszeniem upadłości, a nabywca egzekucyjny wpłaci w terminie cenę nabycia.

Jednakże podkreślenia wymaga, w kontekście normy ustanowionej w art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego, że zarówno w czasie orzekania przez organy obu instancji, jak i złożenia skargi do sadu administracyjnego, Spółka nie była jeszcze w stanie upadłości likwidacyjnej. Oczywistym jest, że z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, właściwym trybem dochodzenia wierzytelności staje się postępowanie upadłościowe. Jednak fakt ogłoszenia upadłości nie może mieć wpływu na ocenę legalności orzeczenia organów podatkowych wydanego jeszcze przed dniem ogłoszenia upadłości. Sąd poddaje bowiem ocenie zaskarżoną decyzję, mając na uwadze stan faktyczny i prawny z daty orzekania przez organ odwoławczy. Przedmiotem oceny Sądu jest w tym przypadku legalność zaskarżonego aktu, a nie to, czy akt ten będzie mógł być wykonany z uwagi na treść art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Podzielając prawidłowość dokonanej przez organy wykładni art. 33 Ordynacji podatkowej i zastosowania tego przepisu w stanie niniejszej sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone przy czynnym udziale strony, a organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z tych też względów nie zasługują na uwzględnienie zarówno zarzuty naruszenia art. 33, jak też art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych powyżej powodów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.