Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 859/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A Sp. z o.o. w K.(dalej: skarżąca lub wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 18 lutego 2020 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania spółki wykonującej powierzone zadania własne Województwa za podatnika podatku od towarów i usług oraz stwierdzenia, czy rekompensata, którą spółka będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka z o.o. jest spółką prawa handlowego, której jedynym, 100% udziałowcem jest Województwo.

Zgodnie z umową spółki, misją spółki jest wspieranie i poprawa warunków dla rozwoju przedsiębiorczości poprzez wykorzystywanie instrumentów finansowych dla wzmocnienia kapitałowego oraz ułatwienie dostępu do finansowania przedsięwzięć realizowanych na obszarze Województwa.

Umowa spółki określa jej cele działalności jako zarządzanie środkami finansowymi:

1) w obszarze wsparcia rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorców w pozyskiwaniu kapitału na ich rozwój poprzez ułatwienie im pozyskania stosownego zabezpieczenia w formie poręczeń oraz poprzez udzielanie pożyczek oraz instrumentów kapitałowych,

2) w obszarze wsparcia podmiotów (w tym jednostek samorządu terytorialnego i przedsiębiorców) w celu realizacji przez nich przedsięwzięć na terenie Województwa Śląskiego w obszarze wsparcia rozwoju obszarów miejskich,

3) w obszarze wsparcia mieszkańców i podmiotów z terenu Województwa w pozyskiwaniu kapitału na działania zwiększające efektywność energetyczną lub wykorzystanie odnawialnych źródeł energii,

4) w obszarze wsparcia jednostek samorządu terytorialnego z obszaru Województwa w pozyskiwaniu kapitału na pozyskanie i uzbrojenie terenów inwestycyjnych na potrzeby rozwoju przedsiębiorców,

5) podejmowanie działań w zakresie promocji Województwa jako regionu atrakcyjnego dla inwestorów i sprzyjającego aktywności gospodarczej.

Spółka zamierza zawrzeć z Województwem umowę powierzenia zadań. Województwo (Powierzający), na warunkach określonych w umowie, powierzy spółce (Wykonawcy) własne zadanie publiczne polegające na zarządzaniu następującymi aktywami:

1) środkami finansowymi pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach RPO WSL 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1431, ze zm.) oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach,

2) wkładami wniesionymi w ramach RPO WSL 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej zaangażowanymi w obowiązujące umowy z Podmiotami Zarządzającymi,

3) docelowo wkładami wniesionymi w ramach RPO WSL 2014-2020 do instrumentów inżynierii finansowej zaangażowanymi w obowiązujące umowy z Podmiotami Zarządzającymi.

Decyzja o powierzeniu zadań Wykonawcy opierać się będzie na zapisach art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 512, ze zm.) i wpisywać się będzie w podejmowane przez Województwo działania w zakresie szeroko pojętych potrzeb społeczności regionu oraz będzie wyrazem realizacji polityki rozwoju województwa, na którą - zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa - składa się m.in. tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy, utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznych i technicznej o znaczeniu wojewódzkim, pozyskiwanie i łączenie środków finansowych: publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej.

Celem Wykonawcy nie będzie maksymalizacja zysku, ale osiągnięcie najwyższej jakości realizowanych zadań rozumianego jako efektywne wykorzystanie środków finansowych wspierających rozwój MSP oraz innych obszarów zgodnie ze Strategią Inwestycyjną.

Wykonawcy z tytułu realizacji zadań powierzonych przez Powierzającego w zakresie zarządzania aktywami przysługiwać będzie Rekompensata wyliczona w sposób przejrzysty i rzetelny, zgodnie z Regulaminem Rekompensaty, stanowiącym załącznik do Umowy.

Zgodnie z Regulaminem Rekompensaty, działalność Wykonawcy ogranicza się do realizacji Umowy Powierzenia Zadań, a więc wyłącznie do usług w ogólnym interesie gospodarczym. Wykonawca jako podmiot wewnętrzny Powierzającego, za realizację powierzonych zadań, otrzymywać będzie rekompensatę w celu pokrycia kosztów związanych ze świadczeniem zadań własnych Województwa, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Rekompensata nie będzie mogła przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Środki na wypłatę rekompensaty pochodzić będą z wkładów wniesionych w ramach RPO WSL 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1431, ze zm.) oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach i będą uruchamiane przez Powierzającego z rachunku do obsługi ww. środków założonym w Banku Gospodarstwa Krajowego.

W kalkulacji kosztów Wykonawcy podlegających rekompensacie będą uwzględnione wszystkie koszty związane z realizacją powierzonych zadań zgodnych z Umową Powierzenia Zadań, zarówno koszty stałe jak i zmienne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca wykonujący powierzone mu zadania własne Województwa może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług?

2. Jeżeli tak, to czy rekompensata, którą wnioskodawca będzie otrzymywał od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych mu zadań własnych, będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko wnioskodawcy:

1. Wnioskodawca wykonujący powierzone mu zadania własne Województwa nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

2. W konsekwencji pkt 1 rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka podała, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 – u.p.t.u.) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dalej podano, że TSUE wskazał, że dla uznania spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., niezbędne jest stwierdzenie, że:

1) prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej, a ponadto

2) należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Odnosząc wskazane warunki do stanu przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzono, że nie ulega wątpliwości, że spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej.

Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej.

Podkreślono też, że spółka będzie działać w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny.

Z ostrożności dodano, że przeszkodą dla wyłączenia spółki z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że spółka jest spółką prawa handlowego.

Kolejnym wreszcie argumentem przemawiającym za stanowiskiem spółki jest fakt, iż powyższe twierdzenia zostały całkowicie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r, sygn. akt I FSK 587/17.

Powyższe uzasadnienie czyni bezprzedmiotowym rozważenie czy wykonywanie przez spółkę powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa oraz czy rekompensata, którą spółka będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

2.2. Zaskarżoną w sprawie interpretacją indywidulaną, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i stwierdził, że analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie zaznaczono, że spółka będzie wykonywać powierzone jej przez Województwo zadania w zakresie zarządzania środkami finansowymi, a za realizację powierzonych zadań spółka otrzymywać będzie rekompensatę. Zatem stwierdzono, że pomiędzy płatnością, którą spółka otrzyma w ramach rekompensaty od Województwa, a świadczeniem na rzecz Województwa, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Województwa rekompensatę otrzyma zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokona spółka na rzecz Województwa. Spółka realizując opisane w zdarzeniu przyszłym zadania, zwolni Województwo w istocie z określonych prawem obowiązków, czynić to będzie jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Województwo osiąga więc wymierną korzyść.

Zauważono, że spółka co prawda będzie wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, ale będzie wykonywać te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności spółki od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych spółce za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W kontekście powyższego wskazano, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymane z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako "rekompensata", stanowić będzie - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - podstawę opodatkowania, ponieważ z punktu widzenia spółki w istocie będzie stanowiło zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo, że spółka wykonywać będzie czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie wojewódzkim, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sama nie będzie wchodzić w skład administracji samorządowej, lecz prowadzić będzie niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością, którą będzie otrzymywać spółka w ramach rekompensaty od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzić będzie związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Województwem, a spółką nie nastąpi wymiana świadczeń.

Z tych też względów, wymienione czynności, które będą świadczone na rzecz Województwa stanowić będą określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Podkreślono, że wykonując przedmiotowe usługi - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - spółka będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący.

W niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone w ramach takiego władztwa, tj. że odbiorcy świadczenia (np. przedsiębiorcy) mogą być zmuszeni (zobligowani na mocy władztwa publicznego) do korzystania z nich.

Reasumując stwierdzono, że spółka wykonując powierzone zadania własne Województwa będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a rekompensata, którą spółka będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L347 str. 1, ze zm. - dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, że realizując zadania publiczne skarżąca będzie działała w charakterze podatnika VAT - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT i nie korzysta w tym zakresie z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT), a tym samym dokonano błędnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji nie zastosowano go w niniejszej sprawie;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art, 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, że skarżąca, wykonując powierzone jej zadania własne Województwa, świadczy podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne usługi na rzecz Województwa.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie ww. regulacji winno prowadzić do uznania, iż wykonując wskazane we wniosku zadania, powierzone spółce przez Województwo, nie działa ona jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Należy uznać, że na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (odczytanego w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT) skarżąca winna korzystać z wyłączenia z grona podatników podatku VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniu organu - znaleźć powinien zastosowanie art. 15 ust. 5 u.p.t.u.

Podatnikiem VAT może być potencjalnie także organ władzy publicznej lub urząd obsługujący taki organ, chyba że zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. który stanowi, że "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Powyższa regulacja stanowi transpozycję art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z kręgu podmiotów korzystających z omawianego wyłączenia nie można wyłączać jednoosobowych spółek jednostek samorządu terytorialnego z tego tylko tytułu, że są spółkami prawa handlowego. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15.

Dla zastosowania wyłączenia z podatku VAT z art. 15 ust. 5 u.p.t.u. względnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że wyłączone z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE takimi czynnościami są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Podano, że ponowne wykorzystanie środków finansowych, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy wdrożeniowej jest zadaniem własnym Województwa. Ponadto, decyzja o powierzeniu zadań spółce opiera się na zapisach art. 13 ust. 1a ustawy o samorządzie województwa (zgodnie z którym w sferze użyteczności publicznej województwo może, w celu realizacji działań z zakresu, o którym mowa w art. 11 ust. 2, utworzyć regionalny fundusz rozwoju w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej) i wpisuje się w podejmowane przez Województwo działania w zakresie szeroko pojętych potrzeb społeczności regionu i jest wyrazem realizacji polityki rozwoju województwa, na którą - zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa - składa się m.in. tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy, utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznej i technicznej o znaczeniu wojewódzkim, pozyskiwanie i łączenie środków finansowych; publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej.

Odnosząc powyższe okoliczności do przedstawionego stanu faktycznego, wskazano, że skarżąca na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Zadania te stanowią wyłączny przedmiot działalności skarżącej, której jedynym wspólnikiem jest Województwo. Zadaniem skarżącej nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Spełniony został zatem warunek zgodnie, z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej.

Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Podkreślić należy, że skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w którym nie występuje rynek konkurencyjny. W przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi zatem ratio legis uznania podmiotów publicznych za podatników VAT - ochrona konkurencji.

Zatem skarżąca działa w charakterze innego podmiotu publicznego (jako jednoosobowa spółka Województwa realizuje wyłącznie zadania własne Województwa) oraz wykonując te zadania działa we właściwym dla podmiotu publicznego reżimie prawnym (realizowane przez skarżącą zadania własne Województwa nie mogą być wykonywane przez inne podmioty na warunkach wolnorynkowych).

Nie można zatem podzielić stanowiska organu, iż skarżąca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT i sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. W kontekście wskazanych powyżej argumentów nie ma bowiem żadnego znaczenia pewna odrębność skarżącej od Województwa, w tym odrębna rejestracja dla celów VAT.

Podkreślono, iż w tożsamej sprawie, w której skarżącym była spółka z o.o, a ściślej także regionalny fundusz rozwoju, któremu Województwo - w drodze umowy powierzania zadań - powierzyło realizację części swoich zadań własnych, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 587/17). NSA nie miał wątpliwości, że spółka wykonująca powierzone zadania własne województwa nie może być uznana za podatnika VAT, a w konsekwencji wykonywanie przez taką spółkę powierzonych zadań własnych województwa nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz tego województwa.

Uznanie, iż w opisanej we wniosku sytuacji skarżąca nie działa jako podatnik VAT oznacza, iż bezprzedmiotowe jest już rozważanie i dowodzenie, że wykonywanie przez skarżącą, opisanych we wniosku, zadań własnych Województwa nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na jego rzecz. Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust 1 u.p.t.u. wydaje się już bowiem rezultatem naruszenia art. 15 ust 1 i 6 u.p.t.u.

Niemniej jednak, z racji uznania stanowiska skarżącej w przedmiocie pytania oznaczonego numerem 2 za nieprawidłowe, skarżąca sformułowała osobny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W orzecznictwie, literaturze i w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się warunki, które są konieczne dla uznania danych czynności za podlegające opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług - w szczególności wskazuje się na przedstawione poniżej warunki.

W ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich bezpośrednim konsumentem - odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

Stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę powinien opierać się na zasadzie wzajemności, co oznacza, że korzyść odnoszona jest przez obie strony czynności (obustronne świadczenie), a świadczenia te są dla stron ekwiwalentne.

Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzono, że czynności interwencji publicznej, które skarżąca wykonuje, nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u. i tym samym otrzymywana od Województwa rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. W rezultacie, działania, jakie wykonuje skarżąca w stosunku do powierzającej jej zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, nie będą definiowane w kategoriach odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się zasadna.

Spór miedzy stronami sprowadza się do dwóch kwestii, czy skarżąca wykonująca powierzone zadania własne Województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Po drugie czy rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

W ocenie organu skarżąca wykonując opisane we wniosku powierzone jej zadania własne Województwa będzie działać w charakterze podatnika VAT. Zdaniem organu realizacja tych zadań będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, a otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie organu.

W sporze tym należy przyznać rację skarżącej.

5. Zgodnie z art. 15 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację postanowień art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Powołany ostatnio przepis stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Rozważenia wymaga zatem kwestia możliwości zastosowania względem skarżącej wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółki było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 stwierdził w szczególności, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53).

Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54).

Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok Fazenda Pública C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70).

W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok Isle of Wight Council i in C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania skarżącej spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W kontekście powyższych rozważań należy zaznaczyć, że z przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest ona spółką, której jedynym udziałowcem jest Województwo. Misją wnioskodawczyni jest działanie na rzecz rozwoju tego Województwa, tj. wspieranie i poprawa warunków dla rozwoju przedsiębiorczości. Celem działania skarżącej jest realizowanie zadań na rzecz Województwa w zakresie zarządzania środkami finansowymi, pochodzącymi w szczególności ze środków zwróconych z instrumentów finansowych utworzonych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 oraz 2014-2020 (WRPO). Celem powierzenia wnioskodawczyni przez Województwo swoich zadań publicznych Województwo zamierza zawrzeć z nią umowę w sprawie powierzenia zadań publicznych. Spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze.

Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej.

Ponadto wyłącznie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy także podkreślić, że skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny.

Przeszkody dla wyłączenia wnioskodawczyni z kręgu podatników VAT nie może stanowić fakt, że jest ona spółką prawa handlowego. W orzecznictwie NSA przyjęto, że spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej [tak: wyrok NSA z 08 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Również analiza dotychczasowego orzecznictwa TS prowadzi do wniosku, że spółka prawa handlowego może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 [por. wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 68].

Ponadto godzi się zauważyć, że analogiczny pogląd, wyrażono w wyroku NSA z 16 lipca 2019 r., I FSK 587/17 oraz z dnia 22 lipca 2020 r., I FSK 1366/17.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wbrew stanowisku organu w odniesieniu do skarżącej zastosowanie znajdą postanowienia art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W konsekwencji zastosowania względem spółki postanowień wskazanego ostatnio przepisu otrzymana przez nią rekompensata, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W rezultacie na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust 1 i 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną w szczególności w zakresie wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

6. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – p.p.s.a.) orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1804 ze zm.), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi (200 zł) koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).