Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3881/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi S. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. P.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 26 155 zł (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy sto pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (nazywany dalej: "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] wszczął w dniu 6 sierpnia 2015 r. postępowanie kontrolne w S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (nazywanej dalej: "Strona", "Spółka") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 roku. W okresie, którego dotyczyło postępowanie kontrolne Spółka w Krajowym Rejestrze Sądowym figurowała pod nazwą G. Sp. z o. o., zaś w dniu 6 czerwca 2011 r. dokonano wpisu do rejestru KRS następującej treści: wykreślono G. Sp. z o. o,, wpisano S. Sp. z o. o.

W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych w oparciu o dokumentację księgowo-podatkową udostępnioną przez Stronę.

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zbadano dokumenty źródłowe udostępnione przez kontrolowaną Spółkę: rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2010 r., faktury zakupu i sprzedaży VAT za 2010 rok, deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r.

2. Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr UKS [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r. oraz podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT"), za styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010 r. i grudzień 2010 r.

3. W uzasadnieniu Dyrektor UKS wskazał, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez M. J. FHU "E." P. Z., PHU "P." M. P., D. M. B., E. sp. z o. o. W toku postępowania Spółka nie przedstawiła dowodów na rzeczywiste wykonanie czynności przez powyższe podmioty, w szczególności nie okazano potwierdzeń zapłaty za te faktury, zaś osoby zatrudnione w Spółce (główna księgowa, kierownik działu obsługi) nie potwierdziły powyższych transakcji. W przypadku spółki E. ustalono, że towar zakupiono od tego podmiotu już po zakończeniu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Dyrektor UKS przesądził, że Spółka nie będzie również uprawniona do odliczenia podatku z szeregu faktur wystawionych przez G. S.A. oraz G. sp. z o. o. Organ ustalił, że podmioty te należą do grupy spółek powiązanych kapitałowo z Podatnikiem, natomiast wystawiane przez te firmy faktury nie stanowiły "upłynnienia" towaru z jednej spółki do drugiej (jak wyjaśniał prezes zarządu S. sp z o. o.). Faktury w imieniu powyższych spółek (na polecenie prezesa zarządu Podatnika) wystawiał A. Z., który nie był zatrudniony w żadnej z nich.

Natomiast w przypadku faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz FHU "E." P. Z. oraz G. sp. z o. o. organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie dokumentowały one rzeczywistych dostaw. Dlatego podatek na nich wykazany podlegał wpłacie na mocy art. 108 ustawy o VAT.

Organ odmówił przeprowadzenia szeregu wniosków dowodowych w postaci przesłuchań świadków, ponieważ wskazywane we wnioskach okoliczności zostały już ustalone innymi dowodami.

4. Pismem z dnia 18 lipca 2016 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2016 r., zarzucając jej naruszenie:

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z szeregiem nabytych towarów i usług, pomimo że były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że część wystawionych przez podatnika faktur stwierdza niedokonane czynności, a w konsekwencji uznanie, że podatnik jest obowiązany do zapłaty kwot podatku wykazanych na fakturach;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że szereg faktur posiadanych przez podatnika stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego;

art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p."), poprzez nie zgromadzenie całości materiału dowodowego oraz całkowicie dowolną ocenę zebranych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że wystawione i otrzymane przez podatnika faktury stwierdzają czynności niedokonane.

art. 190 w zw. z art. 123 O.p. przez uznanie za istotny dowód w sprawie zeznań świadka - byłego prezesa zarządu Strony, pomimo tego, że został on przeprowadzony bez udziału tłumacza przysięgłego języka francuskiego, pomimo że osoba ta nie zna dostatecznie języka polskiego by rozróżnić prawidłowego znaczenia określonych znaczeń i zwrotów (posiada obywatelstwo francuskie oraz nie uzyskała żadnego wykształcenia w języku polskim),

art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji za miesiące 1-11 z 2010 r., które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., z uwagi na brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5. Uzasadniając zarzuty odwołania Strona stwierdziła, że pomiędzy spółkami z grupy G. oraz firmą E. P. Z. doszło do rzeczywistych zakupów i sprzedaży, o czym świadczą dokumenty magazynowe, faktury, dokumenty transportowe, oświadczenia pracowników magazynu A. i J.. W dodatku "upłynnienie towaru" między spółkami dotyczyło wsparcia finansowego między tymi spółkami i obejmowało jedynie cześć towaru, a nie cały towar, jak błędnie stwierdził Dyrektor UKS.

Faktury wystawione przez M. J. miały dotyczyć usług windykacji należności od firmy L.. O wykonaniu usług świadczył protokół wykonania usługi oraz fakt zapłaty przez tego kontrahenta w dniach 7 - 21 września oraz 19 października 2010 r. Strona wyjaśnia również, że faktury pochodzące od P. M. P. również dotyczyły realnie nabytych usług. Świadczyła o tym umowa (wraz z aneksami) oraz raporty z wykonania usług.

Również o dokonaniu zakupu od firmy E. świadczyły listy przewozowe oraz dokumenty magazynowe. Powodem odkupienia poprzednio sprzedanego towaru do tego podmiotu był fakt, że E. sp. z o. o. zakończyła działalność bez uprzedniego wykorzystania tego towaru oraz fakt, że Podatnik nie posiadał na stanie asortymentu takiego towarów, a jednocześnie otrzymał zamówienia od innych podmiotów na ten towar.

W przedmiocie przedawnienia Strona stwierdziła, że doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe przez organ podatkowy było nieskuteczne. Zdaniem Strony, właściwy organ już prowadził wobec podatnika przedmiotowe postępowanie i w tym toczącym się już postępowaniu był on reprezentowany przez pełnomocnika, a żadne zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika do chwili obecnej.

Jednocześnie podatnik złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie następujących osób:

M. J., W. Z., R. J. - na okoliczność faktycznego dokonania sprzedaży i zakupów z E. sp. z o. o. oraz ustalenia przyczyn późniejszego odkupienia towaru.

P. Z., J. R. - na okoliczność stosunków handlowych łączących ich z S. sp. z o.o. oraz innymi podmiotami, a w szczególności faktycznej dostawy towarów z S. i E.. bowiem z treści złożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że towary sprzedane przez nią na rzecz E. były następnie sprzedane przez ten podmiot do firmy W. a S. sp. z o. o. dostarczała towary bezpośrednio do W.;

S. A. oraz J. J. - na okoliczność dokonywania czynności magazynowych związanych z obrotem podatnika z firmami z grupy G. oraz E.;

M. H. - na okoliczność charakteru prowadzonej działalności gospodarczej ze spółkami z grupy G. oraz E.;

Spółka wniosła również o załączenie do materiału dowodowego wraz ze wszelkimi załącznikami:

zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli z dnia 23 kwietnia 2015 r.,

stanowiska podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 10 lipca 2015 r.,

odwołania podatnika z dnia 23 października 2015 r.

Podatnik poinformował, że dokumenty te zostały złożone do sprawy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010 prowadzonej przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania z dnia 18 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r.

Ponieważ decyzja dotyczyła okresów od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. DIS na wstępie uzasadnienia odniósł się do kwestii możliwości orzekania w sprawie w kontekście zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwot do przeniesienia) za ww. miesiące w świetle art. 70 § 1 O.p.

DIS wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. upływał z końcem 2015 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że wobec Spółki, postanowieniem Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego z dnia [...] września 2015r., nr [...], zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wiążące się między innymi z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2010 r. Wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 8 października 2015 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2010 r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. z dniem 17 września 2015 r.

W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. został zawieszony. Zatem w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS – organ pierwszej instancji zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez szereg podmiotów, stwierdzając, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych samych względów wystawione przez Stronę faktur)' na rzecz FHU "E." P. Z. oraz G. sp. z o. o. zostały uznane za spełniające dyspozycję art. 108 ustawy o VAT.

Powołując się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług potwierdzoną w art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Seria L. Nr 06.347.1. z późn. zm.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT DIS wyjaśnił, że z powyższych przepisów wynikają trzy warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę.

DIS zaznaczył, że odliczenie, o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach nie może być jednak wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Realizacja ustanowionego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. M.in. w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

DIS podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem WSA i NSA faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zdaniem DIS okoliczności ustalone w toku postępowania stanowiły o braku prawa do odliczenia podatku.

DIS podał, że M. J. w okresie objętym kontrolą był pracownikiem Podatnika, zaś do jego obowiązków należała współpraca z klientami.

W trakcie postępowania kontrolnego w podatku dochodowym nr [...] pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. oraz z dnia 16 czerwca 2014 r. wystąpiono do kontrolowanej Spółki o przedłożenie posiadanych dokumentów dotyczących dokonania zapłaty m. in. na rzecz w/w firmy. Zgodnie bowiem z informacją na fakturze płatność powinna być uiszczona za pośrednictwem przelewu bankowego. Do dnia wydania decyzji Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów dowodzących, że dokonała zapłaty za rzekome usługi windykacji. Również w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie M. J. nie uzyskano dokumentów zapłaty.

Po przedłożeniu przez Stronę raportu wykonania usługi windykacyjnej organ pierwszej instancji wystąpił z zapytaniem do zarządu L. Sp. j. w C., czy w stosunku do należności wynikających z faktur wyszczególnionych w protokole wykonania usługi, prowadzone były czynności windykacyjne. Z udzielonej przez spółkę L. odpowiedzi wynikało, że w stosunku do niej żadna firma windykacyjna nie prowadziła bezpośredniej windykacji, zaś wymienione w piśmie faktury opłaciła, choć z opóźnieniem od 26 do 51 dni.

Również przesłuchana w charakterze świadka główna księgowa Spółki S. M. M. zeznała, że nie posiada wiedzy na okoliczność współpracy Spółki z Firmą Marketingową M. J., nie posiada wiedzy na temat wierzytelności, które miałyby być ściągane przez M. J., jak również o świadczonych przez ww. konsultacji dotyczących skutecznej windykacji.

Podsumowując, firma L. zaprzeczyła, aby była u niej prowadzona windykacja. Podatnik nie przedstawił dokumentu zapłaty, zaś M. J. w tym samym okresie był szeregowym pracownikiem Spółki. Wszystko powyższe dowodzi, że Firma Marketingowa M. J. nigdy nie świadczyła rzeczywistych usług na rzecz Podatnik.

Natomiast w stosunku do P.H.U. "P." M. P. ustalono, że kontrolowana Spółka zawarła w dniu 1 lipca 2010 r. z w/w firmą umowę o świadczenie usług - współpracy. Strony umowy postanowiły na okres jednego miesiąca (zastępstwo jednego z pracowników) podjąć ze sobą współpracę handlową. Zgodnie z pkt 1.1 umowy miała ona polegać na pozyskiwaniu zamówień od klientów zainteresowanych ofertą zleceniodawcy w zakresie produktów G. Sp. z o. o.

Zleceniobiorca miał wykonywać zlecone mu czynności na podstawie informacji dostarczanych przez zleceniodawcę. Zleceniodawca miał na bieżąco udostępniać Zleceniobiorcy wszelkie informacje handlowe oraz materiały reklamowe, potrzebne do należytego wywiązywania się ze zleconych mu zadań. Zleceniodawca zobowiązał się w zamian za wykonane usługi na jego rzecz przez zleceniobiorcę do wypłacenia mu wynagrodzenia netto w wysokości 12 973,59 zł, plus podatek VAT 2 827,78 zł.

P.H.U. "P." M. P. wystawiła za usługi zgodnie z umową o współpracy w dniu 19 sierpnia 2010 r. fakturę nr 62/106/10 w której wykazała wartość netto w kwocie 12 973.59 zł oraz podatek VAT 2 827.78 zł - poz. 15 w rejestrze podatku VAT za wrzesień 2010 roku.

Kontrolowana Spółka w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego o nr [...] na wezwanie organu z dnia 13 stycznia 2014 r. oraz z dnia 16 czerwca 2014 r. nie przedłożyła dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty na rzecz firmy M. P.. W punkcie 4 zawartej umowy

Strony wyraźnie wskazały, że wszelkie płatności za rzekome usługi będą uiszczone na konto bankowe wykonawcy.

Ponadto Podatnik nie potrafił wskazać imiennie klientów pozyskanych przez firmę M. P.. zainteresowanych ofertą Spółki. Podatnik nie wskazał również związku rzekomo poniesionych wydatków na rzecz P.H.U. "P." M. P. z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Zdaniem DIS powyższe potwierdza, że firma M. P. nie wykonała żadnych usług na rzecz Spółki. Natomiast przedstawione wyjaśnienie, iż usługi wykonane przez P.H.U. "P." polegały na przeprowadzeniu szkoleń i prezentacji u klientów Podatnika w zakresie jego nowych produktów, w ocenie DIS jest mało wiarygodne i z uwagi na ich nieudokumentowanie, nie zasługuje na uwzględnienie.

W przypadku zaś firmy D. M. B. ustalono, i Spółka zawarła w dniu 1 marca 2010 r. z w/w umowę o świadczenie usług. Strony umowy postanowiły podjąć ze sobą współpracę w zakresie jak niżej. Usługi te miały polegać na nawiązaniu współpracy z klientami zainteresowanymi ofertą usługobiorcy w zakresie produktów G. Sp. z o. o. W ramach powyższych działań, usługodawca miał wykonywać na rzecz usługobiorcy usługi o charakterze doradczym i marketingowo-promocyjnym. to jest w szczególności obejmujące następujące czynności:

a/ promowanie Firmy G. i jej produktów w kontaktach z klientami,

b/ organizowanie spotkań i dokonywanie prezentacji aktualnej oferty Firmy G. dla klientów z branży elektroenergetycznej,

c/ wyszukiwanie i pozyskiwanie dla Firmy G. nowych partnerów biznesowych,

d/ zapewnienie pomocy i aktywnych działań we wdrażaniu nowych produktów, e/ doradztwo i pomoc operacyjną w zakresie strategii marketingowej.

f/ doprowadzenie do podpisania kontraktów pomiędzy Usługobiorcą, a potencjalnymi kontrahentami, wskazanymi przez Usługodawcę,

g/ przedstawienie pisemnych raportów z prowadzonych na rzecz Finny G. działań promocyjnych.

Zleceniobiorca miał wykonywać zlecone mu czynności na podstawie informacji dostarczanych przez zleceniodawcę. Zleceniodawca miał na bieżąco udostępniać Zleceniobiorcy wszelkie informacje handlowe oraz materiały reklamowe, potrzebne do należytego wywiązywania się ze zleconych mu zadań. Zleceniodawca zobowiązał się w zamian za wykonane usługi na jego rzecz przez zleceniobiorcę do wypłacenia mu wynagrodzenia: -według stawki godzinowej w wysokości 75 zł plus 22% VAT za przepracowane godziny na podstawie faktury VAT. wystawionej przez Usługodawcę za miesiąc, w którym zostały wykonane usługi.

za każdy przejechany kilometr w celu realizacji umowy Usługodawca otrzyma wynagrodzenie w wysokości wynikającej z aktualnie obowiązujących zasad wykorzystania samochodów prywatnych do celów służbowych.

za poniesione przez Usługodawcę koszty związane z realizowanymi zadaniami na rzecz Usługobiorcy, w wysokości uzgodnionej wcześniej z Usługobiorcą,

d/ prowizję od wartości netto zafakturowanych przez Usługobiorcą dostaw, dzięki staraniom Usługodawcy w wysokości 2% + VAT, która jest należna Usługodawcy zarówno od pierwszego kontraktu, zawartego dzięki jego staraniom jak i kolejnych zawartych przez Usługobiorcę z tym samym klientem.

Z wystawionych faktur VAX przez firmę D. M. B. wynikało, że świadczyła ona na rzecz Kontrolowanej spółki usługi doradcze i marketingowe.

Kontrolowana Spółka na wezwanie z dnia 13 stycznia 2014 r. oraz z dnia 16 czerwca 2014 r. organu nie przedłożyła dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty na rzecz firmy D. M. B.. Zaznaczyć należy, iż w paragrafie 4 zawartej umowy Strony wyraźnie wskazały, że wszelkie płatności za rzekome usługi będą uiszczone na konto bankowe wykonawcy.

DIS zauważył, że usługi wynikające z umów zawartych z P.H.U. "P." M. P. oraz "I." M. B. należały do tzw. usług niematerialnych, które należą do grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Strona powinna więc zwrócić uwagę na właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych, dysponowała w wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych. Art. 122 O.p. nie uprawnia do nakładania na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów na korzyść Strony, jeżeli nie wskazał ich sam podatnik. W postępowaniu Strona nie spełniła powyższych wymogów, wobec czego nie przyczyniła się do pełnego wyjaśnienia sprawy, który pozwoliłby na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania i prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Powyższa okoliczność należy odnieść na niekorzyść Spółki.

W opinii DIS Podatnik nie mógł odliczyć podatku z faktur wystawionych przez powyższe podmioty. Skoro bowiem sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw na rzecz Strony, to spełniona została dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a) ustawy o VAT. W przypadku bowiem czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wyszczególnionymi na fakturach, odbiorca faktury nie będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego.

W przypadku zaś faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "E." P. Z. E. sp. z o. o.. G. S.A. oraz G. sp. z o. o. DIS stwierdził, dokumentują one czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Dlatego faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego.

W ocenie DIS, analiza zebranego materiału dowodowego wskazywała, że w sprawie istniała możliwość wystąpienia czynności sprzecznych z zasadami współżycia społecznego poprzez nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem.

Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C- 255/02 Halifax pic i n.).

Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo- społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie DIS, zachodziły przesłanki świadczące o naruszeniu zasad współżycia społecznego skutkujące nadużyciem prawa podatkowego, ustalone w toku postępowania przez organy podatkowe: faktury wystawione na rzecz kontrolowanej spółki przez FHU "E." P. Z., faktury "zwrotne" wystawione przez spółkę G. Firmie Handlowo-Usługowej "E." P. Z..

W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzono analizę transakcji pomiędzy Firmą Handlowo-Usługową "E." P. Z. a G. Sp. z o. o., z której wynikało, że towar początkowo sprzedany do "E." wracał po pewnym czasie do Podatnika.

W trakcie przesłuchania w dniu 4 listopada 2014 r. w charakterze świadka A. Z. - kierownik działu obsługi klienta kontrolowanej Spółki zeznał, że był zatrudniony wyłącznie w G. Sp. z o. o. Faktury sprzedaży dla firmy E. wystawiał na ustne polecenie Prezesa Zarządu Spółki plus na ewentualne zamówienie E.. Zeznał, że nie wie, czy wystawione przez G. Sp. z o. o. faktury na rzecz E. odzwierciedlały faktyczną sprzedaż towarów.

Ponadto Firma Handlowo-Usługowa "E." P. Z. w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego nie okazała dowodów poniesienia wydatków a jedynie złożyła wyjaśnienia (z dnia 30 czerwca 2014 r.) do protokołu, z których wynika, że rozliczeń finansowych dokonywała przelewem bankowym, część kompensatami a na część została podpisana ugoda. W trakcie postępowania kontrolnego nr [...] w G. Sp. z o. o. ustalono, że odpis aktualizujący należności w kwocie 2 678 265.08 zł dotyczy Firmy Handlowo-Usługowej "E." P. Z., a wydatki w powyższej kwocie Spółka zaliczyła do nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego nr [...] pismem z dnia 9 października 2014 r. wystąpiono do kontrolowanej Spółki o przedłożenie udokumentowania transakcji zawartych z Firmą Handlowo - Usługową E.. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że doszło do transakcji między Spółką a firmą E..

W przypadku zaś spółki E. ustalono, że wystawiła ona na rzecz G. sp. z o. o. w okresie objętym kontrolą dwie faktury sprzedaży ( nr [...] z dnia 22 stycznia 2010 r., wartość netto 65 250,00 zł. podatek VAT 14 355.00 zł- poz. 57 w rejestrze zakupu podatku VAT za luty 2010 roku oraz nr [...] z dnia 31.03.2010r.. wartość netto 65 250.00 zł. podatek VAT 14 355,00 zł)- poz. 91 rejestru zakupu podatku VAT za kwiecień 2010 roku dotyczące sprzedaży 10 000 szt. zacisków [...].

Do protokołu z czynności sprawdzających załączono również fakturę wystawioną przez Podatnika na rzecz spółki E. w dniu 31 grudnia 2009 r. nr [...] dotyczącą zakupu 10 000 szt. zacisków [...]. wartość netto 130 000.00 zł. podatek VAT 28 600.00 zł.

W trakcie czynności sprawdzających prezes zarządu spółki R. J. pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. wyjaśniła, że spółka zakończyła działalność handlową w 2009. 2010 roku. Zakupiony towar od spółki G. został jej odsprzedany (za ustną zgodą prezesa). Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynika, że spółka E. zakupiła towar w dniu 31 grudnia 2009 r. a odsprzedała kontrolowanej spółce G. w I kwartale 2010 roku (faktury z dnia 22 stycznia 2010 r. oraz z dnia 31 marca 2010 r.) Tym samym towar ponownie wrócił do Podatnika.

DIS powołał następnie faktury sprzedaży wystawione przez G. S.A. oraz faktury wystawione przez spółkę na rzecz powyższego kontrahenta. Podała, że M. H. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że był w okresie objętym kontrolą prezesem zarządu spółek: G. S. A., G. Sp. z o. o., G. sp. z o. o. Świadek zeznał, że G. S.A. co do zasady nie prowadziła działalności handlowej na rynku, posiadała udziały w G. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o. Spółki powiązane ze sobą nie konkurowały. G. Sp. z o. o miała swoją działalność skierowaną na obsługę sklepów typu hipermarket dla majsterkowiczów oraz prowadziła działalność handlową dotyczącą sieci okablowań strukturalnych (sieć komputerowa) i słaboprądowych. W trakcie przesłuchania zeznał, że część sprzedaży z G. Sp. z o. o. do G. była związana ze wsparciem finansowym. Zeznał również, ze G. Sp. z o. o. posiadała sporo towarów bardzo trudno zbywalnych przy cenie wpisanej w księgach handlowych. Były to kable, przewody, szpule i niektóry osprzęt. Świadek zeznał, że w 2010 roku szukał różnych sposobów upłynnienia towarów, prawdopodobnie niektóre transakcje były dokonywane na 0% marży tylko dlatego aby upłynnić trudno zbywalny towar w cenie wpisanej w księgach handlowych. Zdaniem świadka, transakcje te mogły być dokonywane w obie strony.

Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że dokumenty związane z przyjęciem zakupionego towaru od E. P. Z.. G. S.A., G. Sp. z o.o., tj. przyjęcie zewnętrzne PZ. przyjęcie PM, wystawiał A. Z.. Wystawcą faktur w imieniu spółki G. S.A., G. Sp. z o.o. był również A. Z., pomimo że nie był pracownikiem tych spółek. Czytelny podpis A. Z. widnieje bowiem na wymienionych wyżej dokumentach.

Osoba ta przesłuchana w charakterze świadka w dniu 4 listopada 2014 r. stwierdziła, że faktury' sprzedaży i inne dokumenty związane z przyjęciem i wydaniem towarów wystawiała na ustne polecenie prezesa M. H.. Z powyższego wynika, że ogół transakcji zawartych między Stroną a wymienionymi kontrahentami miał sztuczny charakter oraz był odgórnie zaplanowany przez prezesa zarządu Spółki. Nie zdarza się bowiem w obrocie gospodarczym, aby osoba nie będąca pracownikiem przedsiębiorstwa (ani inną osobą upoważnioną do wystawiania faktur) została dopuszczona do procesów księgowych podmiotu, w szczególności do wystawiania i podpisywania tak doniosłych dla systemu podatku VAT dokumentów jak faktury. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przypadku G. S.A. oraz G. Sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze, DIS stwierdził brak podstaw prawnych do przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez G. sp. z o. o., G. S.A., E. Sp. z o.o. oraz FHU "E." P. Z..

W przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji, w której obie powiązane spółki: S. sp. z o. o. oraz G. sp. z o. o. (prezesem w obu podmiotach był M. H.) wystawiały sobie wzajemnie faktury na obrót tym samym towarem. Identyczna sytuacja wystąpiła również w przypadku dostaw między S. sp. z o. o. a podmiotami od niej niezależnymi: spółką E. oraz FHU "E." P. Z.. Towar, który został sprzedany danemu podmiotowi, po krótkim czasie był odsprzedawany pierwotnemu dostawcy. Zatem Strona naprzemiennie zbywała/nabywała towar by za chwilę go odkupić/odsprzedać temu samemu kontrahentowi. Cykliczne odsprzedawanie temu samemu kontrahentowi nabytego wcześniej od niego towaru nie można uznać za prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Za istotne DIS uznał wyjaśnienia prezesa Spółki M. H., który stwierdził, że szukał różnych sposobów upłynnieniu towarów i nie pamiętał dokładnie, ale prawdopodobnie niektóre transakcje były dokonywane na 0% marży to wszystko po to aby upłynnić trudno zbywalny towar w cenie wpisanej w księgach handlowych. Te transakcje mogły być dokonywane w dwie strony. Zatem "upłynnienie", według przesłuchiwanego, oznaczało przesunięcie towaru między powiązanymi spółkami z zastosowaniem nierynkowej marży 0%. Po jakimś czasie natomiast nic nie stało na przeszkodzie, aby ten sam towar z powrotem przesunąć do pierwotnego dostawcy. M. H., jako prezes wszystkich spółek z grupy G.. doskonale zdawał sobie sprawę, że towar finalnie wraca do spółki początkowej ("Te transakcje mogły być dokonywane w dwie strony"). Opisany schemat działania nie mógł być uznany za prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Identyczny mechanizm fakturowania został również stwierdzony w przypadku formalnie niepowiązanych z Podatnikiem kontrahentów, tj. E. sp. z o.o. oraz FHU "E." P. Z.. Również nieracjonalne transakcje kupna i zwrotnej odsprzedaży Podatnika z tymi podmiotami stanowiły sztuczne zachowania, nieznajdujące gospodarczego usprawiedliwienia.

DIS zwrócił uwagę na skalę opisywanych czynności. Spółka dokonywała bowiem licznych dostaw i nabyć według przedstawionego schematu, dochodzących do kilkudziesięciu w ciągu roku z danym kontrahentem. Co więcej, zwrotne transakcje kupna- sprzedaży były zawierane z szeregiem kontrahentów, w tym niepowiązanych ze Spółką. Powyższe świadczy o stosunkowo szerokim zakresie dokonywania nieekonomicznych dostaw i nabyć w stosunku do całości prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

W żadnym zatem wypadku nie można stwierdzić, iż niezasadne ekonomicznie odkupowanie tego samego towaru miało charakter przypadkowy, okazjonalny, lecz ponad wszelką wątpliwość było to działanie w pełni świadome, mające na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego, Z racji bowiem tego. iż powyżej opisanych czynności nie można uznać za dokonywane w ramach racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej, to faktury wystawione w takich okolicznościach nie będą uprawniać do odliczenia zawartego w nich podatku.

Z powyższych względów również wystawione przez Spółkę faktury na rzecz FHU "E." P. Z. oraz G. sp. z o. o., jako stanowiące element sztucznie zaaranżowanych transakcji kupna i zwrotnej odsprzedaży, nie mogą zostać uznane za wystawione przez Podatnika w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu za prawidłowe w ocenie organu II instancji należy uznać zakwalifikowanie przez Dyrektora UKS podatku w nich wykazanego jako podlegającego wpłacie na mocy art. 108 ustawy o VAT.

W ocenie DIS organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 108 ustawy o VAT do części sprzedaży zadeklarowanej przez Spółkę. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez Podatnika w ramach szeregu transakcji kupna i zwrotnej odsprzedaży były ekonomicznie niezasadne i stanowiły element sztucznie wykreowanego schematu. Dlatego też wystawione przez nią faktury należy zakwalifikować jako niedokumentujące transakcji gospodarczych przeprowadzonych w ramach racjonalnej działalności handlowej Spółki, a podatek w nich wykazany jako podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Odnosząc się zaś do argumentacji Strony w powyższym zakresie, zawartej w odwołaniu, DIS wyjaśnił, że nie zostało zakwestionowane istnienie dostaw towaru pomiędzy poszczególnymi kontrahentami Podatnika. Zafakturowane dostawy, choć faktycznie przeprowadzone, zostały uznane za elementy sztucznego schematu, gdzie pierwotnie sprzedany towar zostawał po pewnym czasie zwrotnie odkupowany przez Podatnika. Krążenie towaru odbywało się również w drugą stronę. Zakwestionowane zostało ekonomiczne uzasadnienie tego typu ruchów produktów pomiędzy różnymi podmiotami, w tym podmiotami z grupy G..

DIS za podstawę odmowy prawa do odliczenia przyjął normę zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, zaś część faktur sprzedaży Spółki z tych samych względów objęto dyspozycją art. 108 ustawy o VAT. Tym samym twierdzenie Podatnika, że między kontrahentami następowało przesunięcie towaru (potwierdzone m. in. szeregiem wymienionych w odwołaniu dowodów) zasługiwało na aprobatę, jednak to cel tego przesunięcia spowodował konieczność zastosowania w sprawie w/w przepisów. Natomiast zarzut posłużenia się fakturami niepotwierdzającymi jakichkolwiek faktycznie wykonanych czynności (tzw. puste faktury) był aktualny w stosunku do transakcji przeprowadzonych z M. J., M. P. oraz M. B.. W zakresie zaś zgłoszonych wniosków dowodowych DIS wydal postanowienie z dnia [...] października 2016 r., w którym odmówił ich uwzględnienia.

Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącej dotyczącej uchybień natury proceduralnej, dokonanej po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz działań podjętych przez organ pierwszej instancji, DIS stwierdził, że wbrew zarzutom Podatnika prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy.

DIS za niezasadny uznał zarzut Spółki o naruszeniu przez organ art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie za istotny dowód zeznań prezesa zarządu Spółki. Podatnik stwierdził bowiem, że przesłuchanie tej osoby powinno się odbyć z udziałem tłumacza przysięgłego języka francuskiego, bowiem osoba ta nie zna w dostatecznym stopniu języka polskiego. Tymczasem, jak ustalił organ pierwszej instancji, M. H. biegle posługuje się językiem polskim, co potwierdził stosownym oświadczeniem, przebywa w Polsce co najmniej od 2003 r. oraz posiada polskie obywatelstwo. Z uwagi na powyższe nie wystąpiła potrzeba powtórzenia dowodu z przesłuchania w obecności tłumacza przysięgłego.

Niezrozumiałe dla organu było powołanie się przez Spółkę na błędne zastosowanie w sprawie art. 70c O.p. ponieważ przepis ten nie obowiązywał w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Z jednej bowiem strony Podatnik twierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie został zawieszony, ponieważ zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało doręczone bezpośrednio na adres Spółki, a nie prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2010 r. Z drugiej strony natomiast podnoszona była okoliczność, iż takowe zawiadomienie w ogóle nie powinno być przesyłane do Spółki/pełnomocnika, bowiem zdaniem Spółki art. 70c O.p. nie miał zastosowania w sprawie. W konsekwencji jednak prowadziłoby to do sytuacji, w której zawieszenie biegu terminu przedawnienia uzależnione byłoby wyłącznie od samego faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, bez konieczności informowania o tym fakcie kogokolwiek. Tym samym argumentację Podatnika w tym zakresie DIS uznał za wewnętrznie sprzeczną. Nie można bowiem jednocześnie twierdzić, że dane pismo doręczono wadliwie w sytuacji gdy utrzymuje się, że danego pisma nie powinno się w ogóle doręczać.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu DIS w pierwszej kolejności zaprzeczył, aby kwestionował fakt, że K. L. był pełnomocnikiem Strony w toku postępowania dotyczącego wymiaru podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego fakt, że K. L. był ustanowiony pełnomocnikiem Strony w postępowaniu wymiarowym nie oznaczało, że nie doręczenie ww. osobie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skutkować winno bezskutecznością zawieszenia tego postępowania i przedawnieniem zobowiązania za okres objęty postępowaniem.

Obowiązek zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. nie następuje w ramach już prowadzonego postępowania. Został nałożony na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego nie wykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zatem spełnienie tego obowiązku jest niezależne od toczącego się postępowania. Nadto treść art. 70c O.p. wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy ma zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Doręczając zatem zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy nie naruszył ww. przepisu. Tym samym więc doręczając zawiadomienie organ dopełnił powinności wynikającej z art. 70c O.p. Podatnik, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres, powziął wiedzę o okolicznościach, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres.

Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez właściwy organ, tj. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. Natomiast organ podatkowy, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., prawidłowo zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jak również w podatku od towarów i usług.

7. Pismem z dnia 23 listopada 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] października 2016 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 270 ze zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a.") gdyż były one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie zgromadzenie całości materiału dowodowego, a ponadto całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czego następstwem jest wadliwość uzasadnienia decyzji oraz przyjęcie, że, w poszczególnych okresach rozliczeniowych roku 2010, szereg nabywanych przez podatnika towarów i usług nie było wykorzystywanych przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych oraz wystawionych i otrzymanych przez podatnika faktur stwierdza czynności, które nie zostały dokonane,

art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w całości w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która określa zobowiązanie podatkowe za miesiące luty i maj 2010 roku w błędnej wysokości, co wynika z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie,

art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez uznanie za istotny dowód w sprawie zeznań świadka - byłego Prezesa Zarządu Spółki - pomimo tego, że został on przeprowadzony bez obecności tłumacza przysięgłego języka francuskiego, a osoba ta nie posiada dobrej znajomości języka polskiego, ma obywatelstwo francuskie, nie uzyskała w Polsce żadnego wykształcenia w języku polskim na jakimkolwiek poziomie, co w konsekwencji powoduje, iż nie rozróżnia on prawidłowego znaczenia określeń i zwrotów w języku polskim,

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z szeregiem nabytych przez podatnika towarów i usług pomimo tego, że były one wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych,

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że część wystawionych przez podatnika faktur stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, iż podatnik jest obowiązany do zapłaty kwot podatku wykazanych na tych fakturach,

88 ust. 3a pkt 4) lit a) ustawy o VAT przez przyjęcie, że szereg faktur lub faktur korygujących podatnika stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe (1-11 2010), które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. w związku z brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Spółki materiał dowodowy zgromadzony w sprawie miał charakter wyłącznie jednostronny, gdyż wszelkie osobowe wnioski dowodowe złożone przez stronę zostały przez organ skarbowy arbitralnie oddalone, a do akt postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług załączono tylko cześć dokumentów (tylko "wygodnych" dla tezy organów podatkowych) z powołaniem się na to, że te fakty zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie. Dopiero przeprowadzenie wszelkich złożonych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego osobowych wniosków dowodowych, pozwoliłoby na ustalenie w wyczerpujący sposób, czy obrót, tj. sprzedaż i zakupy towarów mające wpływ na podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, miały charakter rzeczywisty, czy też były fikcyjne, a to organy podatkowy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Spółki zeznań byłego Prezesa Spółki – M. H. - nie można było uznać za dowód w sprawie w rozumieniu art. 181 O.p., bowiem nie włada on w sposób wystarczający językiem polskim i jest obywatelem francuskim, przebywającym jedynie od kilku lat w Polsce, oraz nie uzyskał żadnego wykształcenia w języku polskim na jakimkolwiek poziomie. W treści protokołu jego przesłuchania brak było jakichkolwiek adnotacji o tym, że świadek oświadczył, że zna język polski w stopniu wystarczającym do złożenia zeznań w tym języku, jak również brak jest rezygnacji świadka z obecności tłumacza przysięgłego języka francuskiego.

Zatem złożenie przez tego świadka zeznań w języku polskim, a nie w języku francuskim przy obecności tłumacza przysięgłego, powoduje, że treści jego zeznań nie można było uznać za dowód w sprawie, gdyż, składając je nie znał on właściwego znaczenia swoich słów w języku polskim.

M. H. w swoich zeznania oświadczył, że jedynie część sprzedaży z G. Sp. z o.o. do G. była związana ze wsparciem finansowym (a nie cała w 2010 roku), co potwierdził organ pierwszej instancji na w uzasadnieniu decyzji, a nadto "upłynnienie towarów" polegało na sprzedaży trudno zbywalnych towarów za niższą cenę nawet z marżą 0%, a nie na fikcyjnej sprzedaży towarów.

Tymczasem organ kontroli skarbowej przyjął, że cała sprzedaży między spółkami z grupy miał charakter fikcyjny, pomimo tego, że jej skutkiem było zawsze wydanie towaru z magazyny do magazynu, co potwierdzają dokumenty magazynowe oraz świadkowie - pracownicy magazynu.

Na dowód spółka załączyła do akt sprawy wyjaśnienia byłego Prezesa Zarządu M. H. z dnia 15 lipca 2015 r. oraz protokół jego przesłuchania z dnia 4 listopada 2014 r., faktury załączone do pism z dnia 18 kwietnia i 31 maja 2016 r., dokumenty magazynowe, listy przewozowe oraz zamówienia dot. przychodów i wydatków podatnika z G. Sp. z o.o. w W., G. S.A. w W., oraz FHU E. P. Z. w T..

Powyższe dokumenty niewątpliwie potwierdzały, że firmy te były faktycznymi kontrahentami Spółki, która dokonywała od nich i na ich rzecz sprzedaży i zakupów towarów, o czym świadczą w szczególności ww. załączone dokumenty przewozowe oraz magazynowe.

W związku z zarzutami DIS zawartymi w zaskarżonej decyzji Spółka złożyła w załączeniu do akt sprawy dowody zapłaty wynagrodzenia z tytułu czynności dokonanych ze spółkami z grupy w drodze przelewu bankowego z rachunku Spółki oraz kompensat i ugody, co potwierdza faktyczne wykonanie dostawy towarów, oraz oświadczenia S. A. i J. J. - kierownika i zastępcy kierownika magazynu Skarżącego - na okoliczność dokonywanych czynności magazynowych związanych z obrotem podatnika z innymi firmami grupy i firma E..

Powyższe oświadczenia również potwierdzały faktyczne wydania i przyjmowania towarów na rzecz i od tych firm.

Ponadto Spółka złożyła wyjaśnienia i oświadczenie właściciela firmy E., P. Z., dowody zapłaty w formie przelewów bankowych, kompensat i ugody za faktury dot. wzajemnych dostaw z firmą E., które potwierdzały faktyczne dokonanie czynności opodatkowanych przez Spółkę z firmą E..

Spółka zarzuciła, że organ kontroli skarbowej, pomimo ponawianym wnioskom Spółki, odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka firmy marketingowej M. J. na okoliczność faktycznego wykonania umowy na rzecz Spółki oraz jej związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Spółka wyjaśniła, że usługi wykonane przez P. M. P. polegały na przeprowadzeniu szkoleń i prezentacji u klientów Spółki (oddziały na terenie południowej Polski firm hurtowych E. i E.) w zakresie jego nowych produktów, które wprowadzał na rynek polski celem rozszerzenie asortymentu sprzedaży towarów i zwiększeniu przychodów ze sprzedaży .

Właściciel firmy posiadał tą wiedzę i doświadczenie w zakresie takich towarów, jak szafy uliczne, światłowody, systemy połączeń, mufy światłowodowe, kable telekomunikacyjne.

Spółka złożyła do akt sprawy podatkowej (w załączeniu do pism z dnia 18 kwietnia i 31 maja 2016 r.) umowę zawartą przez nią z tą firmą oraz protokołu wykonania usługi, w których M. P. potwierdza wykonania usługi objętej umowy i związek tego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki.

Dodatkowo, również w tej materii, organ kontroli skarbowej, pomimo kilkukrotnych wniosków Spółki, odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka właściciela firmy – M. P. - na okoliczność wykonania przedmiotowej umowy na rzecz Skarżącej, oraz jej związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

W związku z zarzutami DIS Spółka złożyła w załączeniu do akt sprawy Protokół Wykonania Usługi (podpisany przez M. P.) oraz dowody zapłaty wynagrodzenia z tytułu tej umowy w drodze przelewu bankowego z rachunku Spółki, które potwierdzają faktyczne wykonanie usługi.

Usługi wykonane przez tego "I." M. B. polegały w szczególności na: przy gotowaniu ofert oraz innych dokumentów przetargowych dla nowego produktu A., prowadzeniu szkoleń i prezentacji u klientów podatnika (wskazanych w jego raportach), tj. w szczególności w zakładach energetycznych, uczestniczeniu w konferencjach na temat bezpieczeństwa energetycznego o zasięgu ogólnopolskim, w tym w Europejskim Kongresie Gospodarczym (sesja bezpieczeństwo energetyczne), odbywaniu spotkań z zarządami i kierownictwem wyższego szczebla zakładów energetycznych, prowadzeniu badań rynku dot. produktu A., jego wielkości i zapotrzebowania, uzgodnieniach dot. wizyty przedstawiciela firmy hiszpańskiej E..

Organ kontroli skarbowej, pomimo kilkukrotnych wniosków Spółki, odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka właściciela firmy – M. B. na okoliczność wykonania przedmiotowej umowy na rzecz Spółki oraz jej związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Spółka załączyła jako dowód Informacje dodatkowe dot. działalności firmy (podpisane przez M. B.) oraz dowód zapłaty wynagrodzenia z tytułu tej umowy w drodze przelewu bankowego z rachunku Spółki, co potwierdza faktyczne wykonanie usługi.

W ocenie Spółki nie było podstaw do kwestionowania transakcji spółki z E. sp. z o.o. bowiem nie był on powiązany kapitałowo lub osobowo ze Spółką, a konieczność odkupu przez spółkę sprzedanych towarów wyniknęła z dwóch powodów, tj.: E. Sp. z o.o. zakończyła działalność gospodarczą w tym zakresie bez wykorzystania sprzedanego towaru, oraz Skarżąca nie posiadała tego asortymentu towarów w Spółce, a powstała konieczność realizacji istniejących zamówień od innych podmiotów.

Skarżąca złożyła do akt sprawy (w załączeniu do pism z dnia 18 kwietnia i 31 maja 2016 r.) faktury, dokumenty magazynowe, listy przewozowe oraz zamówienia dotyczące sprzedaży i wydatków Spółki związanych z E. Sp. z o.o. oraz dokumenty dotyczących dalszej sprzedaży tej partii odkupionego towaru na rzecz innych kontrahentów.

W ocenie spółki z powyższych dokumentów jasno wynikało, że firma ta była faktycznym kontrahentem Spółki, z którym dokonała ona sprzedaży i zakupów towarów, o czym świadczą w szczególności ww. załączone dokumenty przewozowe oraz magazynowe.

Dodatkowo organ kontroli skarbowej, pomimo kilkukrotnych wniosków Spółki, odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: M. J. - handlowca spółki, W. Z. - dyrektor ds. rozwoju biznesu, R. J. - Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o., na okoliczność faktycznego dokonywania przez skarżącą Spółkę sprzedaży i zakupów z przedmiotową firmą oraz wydawania i odbioru sprzedawanych towarów z magazynu od oraz na rzecz tej firmy oraz przy czyn odkupu tego towaru przez Spółkę.

W związku ze stanowiskiem DIS zawartym w decyzji Skarżąca w załączeniu złożyła do akt sprawy wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 4 czerwca 2014 r. oraz pismo z dnia 3 czerwca 2014 wraz z załącznikami, w których firma E. stwierdziła, że odsprzedała towar z powrotem do skarżącej Spółki w związku z wycofaniem się z działalności w 2009 roku na zasadzie porozumienia stron, co potwierdzało faktyczne dokonanie dostawy towaru przez S. Sp z o.o. w W..

Dodatkowo Skarżąca złożyła do akt sprawy odpis aktualny E. Sp. z o.o. w Z. potwierdzający istnienie spółki do dnia dzisiejszego.

Powyższe dokumenty, zdaniem Spółki, jednoznacznie potwierdziły, że firma E. do tej pory prowadzi działalności gospodarczą, a jedynie wy cofała się z części przedmiotu działalności i to spowodowało sprzedaż z powrotem do Skarżącego towar uprzednio dostarczony, a nie, że ta sprzedaż była niedokonana.

W podsumowaniu podniesionych zarzutów spółka stwierdziła, że DIS nie zrealizował przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż organ nie zebrał całego materiału dowodowego w sprawie, nie rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, a nadto dokonał całkowicie dowolnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania.

W konsekwencji DIS przyjął, że szereg nabytych przez Skarżącą towarów i usług nie było wykorzystywanych przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych oraz szereg faktur lub faktur korygujących podatnika stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, co spowodowało z kolei uznanie, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki dopiero przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobie: P. Z. - właściciela E., oraz J. R. - właściciela Zakładu Produkcyjno -Handlowego "W.", na okoliczność ich stosunków handlowych łączących jego z S. Spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie oraz innymi podmiotami gospodarczy mi, a w szczególności faktycznej dostawy towarów z S. i E., bowiem z treści złożonych przez spółkę dokumentów jasno wynika, że towary sprzedane przez nią na rzecz E. były następnie sprzedawane przez ten podmiot do firmy W., a S. Sp. z o.o. dostarczała towary bezpośrednio do firmy W., S. A., J. J. kierownika i zastępcy kierownika magazynu Spółki - na okoliczność dokonywanych czynności magazynowych związanych z obrotem podatnika z innymi firmami grupy i firma E. oraz M. H. - byłego prezesa zarządu - na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej (jej charakteru) przez S. spółka z o.o. z firmą E. oraz innymi spółkami z ówczesnej grupy kapitałowej pozwoliłoby jednoznacznie rozstrzygnąć, czy: obrót, tj. sprzedaż i zakupy towarów i usług, miały charakter rzeczywisty, czy też były fikcyjne, oraz dany wydatek na usługę niematerialną miał związek z czynnościami opodatkowanymi, czy też nie, a należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły nawet jednego dowodu z zeznań świadka, o które wnioskowała Spółka.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. z powodu braku zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Spółka podkreśliła na wstępie, że (Naczelnik US) wszczął postępowanie karne skarbowe wobec podatnika tylko i wyłącznie w celu zamieszenia biegu przedawnienia, celowo do tej pory go nie umorzył z rażącym naruszeniem prawa, a tego rodzaju postępowanie organów podatkowych rodzi uzasadnione wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z stanem faktycznym bezspornie: pełnomocnik podatnika nic nie wiedział o toczącym się przeciwko komukolwiek jakiegokolwiek postępowania karnego skarbowego, a niniejsze postępowanie w przedmiotowej sprawie toczy się od lipca 2015 roku, pełnomocnik podatnika nie odebrał żadnego zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego lub postanowienia o wszczęciu postępowania, czy też o przedstawieniu zarzutów, do chwili obecnej, pełnomocnik i podatnik do tej pory nie wiedzą wobec kogo toczy się to postępowanie, czego dotyczy i czy przedstawiono komukolwiek jakikolwiek zarzut.

8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

9. Pismem z dnia 15 marca 2017 r. Spółka złożyła pismo stanowiące uzupełnienie skargi, podtrzymując zarzuty i wnioski zawarte w skardze.

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że organy podatkowe zakwestionowały przedmiotowe czynności dotyczące zakupu i sprzedaży towarów w roku podatkowym 2010 ze spółkami z grupy kapitałowej i firmą E., ale jedynie w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki.

Żadne powyższe czynności (sprzedaży i dostawa) dokonane w roku podatkowym 2010 przez Skarżącą Spółkę, nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe lub kontroli skarbowej w innych spółkach z grupy kapitałowej i firmie E., jak również przez audytorów sprawozdań finansowych za rok 2010.

W związku z powyższym wobec ww. Spółek i firm nie zostały wydane przez organy podatkowe lub kontroli skarbowej jakiekolwiek decyzje, które określałyby zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub w podatku dochodowym w nowej wysokości w związku z czynności dotyczącymi zakupu lub sprzedaży towarów w roku podatkowym 2010 ze Spółkami z grupy kapitałowej i firmą E. (w załączeniu oświadczenie firmy E.).

Mając na uwadze powyższe trudno mówić o jakimkolwiek "łańcuszku" podatników, którzy wyłudzaliby podatek VAT z budżetu państwa.

Należny podatek VAT i podatek dochodowy od osób prawnych, wynikające z zaskarżonych decyzji, został w całości uiszczony przez Skarżąca wraz z należnymi odsetkami skarbowymi ze środków pieniężnych pochodzących z pożyczki od swojego udziałowca.

Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja Dyrektora UKS błędnie określiła zobowiązanie podatkowe Spółki za miesiące luty i maj 2010 roku, co jasno wynika z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS, utrzymanej w całości w mocy przez organ II instancji,

Jeśli chodzi o miesiąc luty 2010 r. DIS przyznał w odpowiedzi na skargę, iż istotnie w wyliczeniu zobowiązania podatkowego za ten okres w treści decyzji na skutek błędu w dodawaniu zaniżono zobowiązanie podatkowe Skarżącej Spółki. Mianowicie w lutym 2010 roku powinno ono wynosić w lutym 2010 roku 30.140 zł, a nie 29.512 zł, jak wynika to z sentencji decyzji organu pierwszej instancji.

Spółka podtrzymała swój zarzut, iż również w rozliczeniu za miesiąc maj 2010 roku organ podatkowy popełnił błąd w wyliczeniu zobowiązania podatkowego, a twierdzenie organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę, że ta różnica wynikała z "zaokrągleń", Spółka uznała za całkowicie i oczywiście nieprawdziwe.

Spółka podtrzymała zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, bowiem utrzymała ona w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która określiła zobowiązanie podatkowe za miesiące luty i maj 2010 roku w błędnej wysokości, co wynika z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS.

W ocenie spółki postępowanie DIS wskazuje na naruszenie w postępowaniu odwoławczym zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP, gdyż zasada ta oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, także do ponownego rozparzenia sprawy, bowiem istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, a działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, czego nawet w tym postępowaniu DIS nie przeprowadził.

W załączeniu Spółka złożyła faktury i dokumenty magazynowe związane z dostawą towarów na rzecz firmy W..

Spółka sprzedała towary na rzecz firmy E., jednakże towar został dostarczony bezpośrednio do firmy W., która oświadczyła, że w roku 2010 nie współpracowała z Firmą Handlową E..

Spółka za bezpodstawne uznała nie uznanie za koszty uzyskania przychodów w roku 2010 wydatków Spółki na rzecz P. S.A. w G..

Spółka podała, że ewidencja przebiegu pojazdów była prowadzona (z wyjątkiem dwóch ww. pojazdów) w Spółce przez pracowników i Dział Księgowości, a kontrolujący przed doręczeniem protokołu nie zadawali żadnych pytań w tym przedmiocie (z wyjątkiem przesłuchania byłego Prezesa Zarządu, który w tym zakresie poza własnym pojazdem nie posiadał żadnej wiedzy), a zatem twierdzenie kontrolujących, że "spółka nie posiadała ewidencji w trakcie kontroli" jest nieprawdziwe oraz nie zostało poparte żadnymi dowodami w toku postępowania. Dodatkowo podniosła, że Główna Księgowa Spółki – M. M. - potwierdziła w trakcie przesłuchania, że z tego co jej jest wiadomo, to była prowadzona ewidencja dla pojazdów w Spółce, a kontrolujący nigdy nie zażądali od Podatnika ich przedłożenia na piśmie w toku kontroli.

Natomiast twierdzenie, że ewidencja nie spełnia wymogów przepisów prawa oraz że spółka nie wykazała, że używała przedmiotowych pojazdów, zostało podniesione jako nowy argument dopiero w uzasadnieniu decyzji DIS (nie było dotychczas kwestionowane przez organ kontroli skarbowej) i, w ocenie Skarżącego, jest całkowicie niezgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Załączone dokumenty wskazywały jednoznacznie, że chociaż nabywcą towaru była firma E., to towar dostarczono bezpośrednim do firmy W. (podpisy na WZ, oraz faktura za transport gdzie wskazana jest WM do faktury). Stąd też firma W. złożyła powyższe oświadczenie niezgodne z rzeczywistością o braku współpracy z firmą E., choć dostawa towary faktycznie miała miejsce.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone.

4. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest częściowo zasadna, nie wszystkie jej argumenty zasługują jednak na uwzględnienie.

5. Najpierw należy rozpoznać zarzut najdalej idący, a takim jest twierdzenie Skarżącej o przedawnieniu spornego zobowiązania w podatku VAT z uwagi na brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona twierdziła, że doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe przez organ podatkowy było nieskuteczne. Zdaniem Strony, właściwy organ już prowadził wobec podatnika przedmiotowe postępowanie i w tym toczącym się już postępowaniu był on reprezentowany przez pełnomocnika, a ten żadnego zawiadomienia nie otrzymał.

Zarzut ten nie jest zasadny. W ocenie Sądu w tej sprawie DIS prawidłowo wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. upływał z końcem 2015 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że wobec Spółki, postanowieniem Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego z dnia [...] września 2015r., nr [...], zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wiążące się między innymi z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2010 r.

Obowiązek zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. nie następuje w ramach już prowadzonego postępowania. Został nałożony na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego nie wykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zatem spełnienie tego obowiązku jest niezależne od toczącego się postępowania. Nadto treść art. 70c O.p. wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy ma zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Doręczając zatem zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, organ nie naruszył ww. przepisu. Tym samym więc doręczając zawiadomienie organ dopełnił powinności wynikającej z art. 70c O.p. Podatnik, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres, powziął wiedzę o okolicznościach, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres.

Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez właściwy organ, tj. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. Natomiast organ podatkowy, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., prawidłowo zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jak również w podatku od towarów i usług.

Wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 8 października 2015 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2010 r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 17 września 2015 r.

W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. został zawieszony. Zatem w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

6. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art.187 §1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają więc dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga by organ podatkowy, jako "gospodarz" postępowania, zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ prowadzący postępowanie nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.).

W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, s.750).

Granice postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej (art.122 O.p.) i zasada dwuinstancyjności (art.127 O.p.). Z pierwszej z zasad, jak wskazano wyżej, wynika obowiązek podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast zasada dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza również obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego.

Norma z art. 187 o.p., zgodnie z którą organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jest to tak naprawdę wypadkowa zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., w myśl której organy skarbowe w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego czy też kontrolnego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumpcji odpowiednich norm prawa materialnego. Także popełnienie błędu na tym etapie kontroli podatkowej spowoduje konsekwencje w prawidłowości przyporządkowania stanu faktycznego do obowiązujących w danym okresie przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie, skutkować może błędną oceną prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Artykuł 187 O.p. nakłada na organy skarbowe niejako obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla ich rozstrzygnięcia, a ponadto nakazuje zebranie dowodów z urzędu. Nawet jeżeli z mocy przepisów szczegółowych na stronie spoczywa ciężar udowodnienia określonych okoliczności, organ skarbowy nie jest zwolniony z obowiązku realizowania zasady prawdy materialnej.

Z art. 187 § 2 O.p., który dopuszcza dla organu skarbowego w każdym stadium postępowania możliwość zmieniania, uzupełniania lub uchylania swojego postanowienia dotyczącego przeprowadzenia dowodu, należy wywieść, że to właśnie organ skarbowy jest gospodarzem postępowania dowodowego. Wobec tego powinien on przeprowadzić postępowanie dowodowe, dopuszczając wszelkie przewidziane prawem dowody, które zmierzają do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., II FSK 838/06, LEX nr 372249). Jak podnosi Sąd w innym orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., II FSK 1287/06, LEX nr 542096), nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

Natomiast w przypadku gdy kontrolowany przedsiębiorca przedłoży konkretne wnioski dowodowe, organ skarbowy na podstawie art. 188 O.p. ma możliwość odmówienia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Artykuł ten jest realizacją zasady czynnego udziału strony w kontroli podatkowej, jak i potwierdzeniem dążenia w załatwieniu sprawy do prawdy obiektywnej, które może uruchamiać działanie strony poprzez przedkładanie przez nią nowych wniosków dowodowych w sprawie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ skarbowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie wskazanej wyżej regulacji prawnej, oznaczające późniejszą wadliwość decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., II FSK 44/07, LEX nr 569538).

Ponadto jak stwierdza NSA w wyroku z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014, zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności, by uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p. okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem. Powyższe sformułowanie: "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych (wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, LEX nr 172170, oraz z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, LEX nr 54319).

7. Przekładając powyższe na realia rozstrzyganej sprawy należy wskazać, że zarzuty skargi co do naruszenia przez organ zasad postępowania dowodowego są zasadne. W toku postępowania przed organami skarbowymi strona składała wnioski dowodowe o przesłuchanie:

- M. J., W. Z., R. J. - na okoliczność faktycznego dokonania sprzedaży i zakupów z E. sp. z o. o. oraz ustalenia przyczyn późniejszego odkupienia towaru.

- P. Z., J. R. - na okoliczność stosunków handlowych łączących ich z S. sp. z o.o. oraz innymi podmiotami, a w szczególności faktycznej dostawy towarów z S. i E., ponieważ z treści złożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że towary sprzedane przez nią na rzecz E. były następnie sprzedane przez ten podmiot do firmy W. a S. sp. z o. o. dostarczała towary bezpośrednio do W.;

- S. A. oraz J. J. - na okoliczność dokonywania czynności magazynowych związanych z obrotem podatnika z firmami z grupy G. oraz E.;

- M. H. - na okoliczność charakteru prowadzonej działalności gospodarczej ze spółkami z grupy G. oraz E..

Organ kontroli skarbowej, a także DIS pomimo kilkukrotnych wniosków Spółki, odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ma charakter niepełny, gdyż wszelkie osobowe wnioski dowodowe złożone przez stronę zostały przez organ skarbowy oddalone, a do akt postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług przy określeniu zobowiązania podatkowego uwzględniono dokumenty potwierdzające tezę organu. Wnioski skarżącego oddalono zaś z powołaniem się na to, że fakty na okoliczność, których są powoływane, zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie.

W ocenie Sądu dopiero przeprowadzenie wszelkich złożonych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego osobowych wniosków dowodowych, pozwoliłoby na ustalenie w wyczerpujący sposób, czy obrót, tj. sprzedaż i zakupy towarów mające wpływ na podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, miały charakter rzeczywisty, czy też były fikcyjne, a to organy podatkowy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie ze wskazanym powyżej orzecznictwem stanąć należy na stanowisku, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ skarbowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie wskazanej wyżej regulacji prawnej, oznaczające późniejszą wadliwość decyzji. W tej sprawie wnioski dowodowe były istotne dla przedstawienia przez stronę skarżącą dowodów, które mogą potwierdzić prawidłowość i realność obrotu towarem i zakupu usług a przez to przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez G. sp. z o. o., G. S.A., E. Sp. z o.o. oraz FHU "E." P. Z..

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji, w której obie powiązane spółki: S. sp. z o. o. oraz G. sp. z o. o. (prezesem w obu podmiotach był M. H.) wystawiały sobie wzajemnie faktury na obrót tym samym towarem. Identyczna sytuacja wystąpiła również w przypadku dostaw między S. sp. z o. o. a podmiotami od niej niezależnymi: spółką E. oraz FHU "E." P. Z.. Towar, który został sprzedany danemu podmiotowi, po krótkim czasie był odsprzedawany pierwotnemu dostawcy. Zatem Strona naprzemiennie zbywała/nabywała towar by za chwilę go odkupić/odsprzedać temu samemu kontrahentowi. Cykliczne odsprzedawanie temu samemu kontrahentowi nabytego wcześniej od niego towaru nie można uznać za prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Organy wskazywały też dowody na poparcie swoich twierdzeń. Nie mniej jednak ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. W sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. W sytuacji kiedy organ odmawiał uwzględnienia ww. wniosków dowodowych nie tylko naruszał zasady postępowania podatkowego tj. poszukiwania prawdy obiektywnej i zupełności tegoż postępowania, ale także nie miał możliwości wykazania w sposób przekonywujący , które wnioski dowodowe odrzuca i dlaczego.

Powyższe stanowisko, co do potrzeby uwzględniania istotnych wniosków dowodowych podatnika, można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych także w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych.

NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14 stwierdził, że organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Tym samym niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić.

Podobnie WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., I SA/Bk 600/16 orzekł, że odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych oraz zawartą w nich ocenę prawną w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Dlatego w ocenie sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy istotne jest uwzględnienie bądź wyczerpująca i uzasadniona odmowa ich przeprowadzenia wszelkich istotnych dla sprawy wniosków dowodowych. W ocenie Sądu ww. wnioski dowodowe strony przeprowadzenie złożonych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego osobowych wniosków dowodowych, pozwoliłoby na ustalenie w wyczerpujący sposób, czy obrót, tj. sprzedaż i zakupy towarów mające wpływ na podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, miały charakter rzeczywisty, czy też były fikcyjne, a organy podatkowy wydały decyzje wymiarowe po wyczerpującym rozpatrzyeniu całego materiału dowodowego w danej sprawie, zgodnie z art. 187 § 1 O.p.

8. Kolejną kwestią sporną w sprawie jest ocena zeznań byłego Prezesa Spółki – M. H.. W ocenie Sądu ten dowód organ przeprowadził z naruszeniem postępowania dowodowego i w tej formie, w jakiej go przeprowadzono nie można było uznać za dowód w sprawie w rozumieniu art. 181 O.p. W ocenie Skarżącej były prezes nie włada w sposób wystarczający językiem polskim i jest obywatelem francuskim, przebywającym jedynie od kilku lat w Polsce, oraz nie uzyskał żadnego wykształcenia w języku polskim na jakimkolwiek poziomie. W ocenie organu skoro były prezes jest obywatelem polskim, mieszka kilka lat w Polsce, to zna język polski w stopniu wystarczającym do kontaktu z organami podatkowymi i składania przed nimi wyjaśnień.

Nie mniej jednak w treści protokołu jego przesłuchania brak było jakichkolwiek adnotacji o tym, że świadek oświadczył, że zna język polski w stopniu wystarczającym do złożenia zeznań w tym języku, jak również brak jest rezygnacji świadka z obecności tłumacza przysięgłego języka francuskiego.

W ocenie Sądu wątpliwości co do tego, czy świadek zna język polski, w tym i terminologię prawną w stopniu wystarczającym do złożenia zeznań, nie wyjaśnia oświadczenie z 30 kwietnia 2015 r. złożone do akt sprawy, a podpisane przez M. H.. Nie wiadomo bowiem w jakim trybie zostało złożone do akt, ani jak organ je uzyskał. Skoro w tym czasie skarżąca posiadała pełnomocnika, zgodnie z zasadami zawartymi w O.p. wszelkie pisma z organu powinny być jemu doręczane, a czynności dowodowe w sprawie powinny być prowadzone z jego udziałem i pełnomocnik powinien być o nich przez organ powiadamiany. Podjęcie prób uzyskania przez organ ww. oświadczenia nie wątpliwie jest czynnością wymagającą kontaktu za pośrednictwem pełnomocnika, a dowód ten organ pozyskał w sposób nie do końca jasny (w aktach pojawia się oświadczenie M. H., ale bez wskazania sposobu w jaki go pozyskano – czy organ wystąpił o takie oświadczenie, czy złożono je z inicjatywy byłego prezesa. W ocenie Sądu te niejasności prowadzą do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego z czynnym udziałem strony, w tym przypadku skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika i zasady zaufania tj. 121 i 123 O.p. oraz art. 180 i 190 O.p. Sąd też przypomina, że wszelkie dowody, dokumenty, które znajdują się w aktach sprawy powinny być do nich włączone postanowieniem lub innym pismem z którego wynika, w jaki sposób dany dokument trafił do akt danej sprawy. Co do oświadczeń strony, to zgodnie z treścią art. 180 § 2 o.p. ustawa uzależnia możliwość złożenia oświadczenia przez stronę od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie: niewymagania przez jakikolwiek przepis prawa urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia oraz złożenia przez stronę wniosku do organu podatkowego o odebranie oświadczenia.

Organ podatkowy nie może odmówić odebrania oświadczenia, jeżeli powyższe przesłanki zostały spełnione. Z treści art. 180 § 2 o.p. wynika, że oświadczenie strony jest środkiem dowodowym, który podlega ocenie przez organ podatkowy na zasadach i w trybie przewidzianych w ordynacji podatkowej. Nie jest to szczególny środek dowodowy, a okoliczność faktyczna stwierdzona w oświadczeniu; może być ona również przedmiotem dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, jeżeli prawdziwość oświadczenia budzi wątpliwości. Mimo to, w jednym z wyroków Sąd Najwyższy zajął stanowisko, że oświadczenia składane przez stronę korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu. Nie ma uzasadnionych podstaw, by zasada ta nie była stosowana także w postępowaniu przed organami podatkowymi (wyrok SN z dnia 20 września 1990 r., III ARN 9/90, OSNC 1991, nr 10-12, poz. 129). I wydaje się, że podobna zasada powinna być zastosowana do byłego prezesa, choć formalnie nie jest on stroną postępowania podatkowego, to w przyszłości może być odpowiedzialny za zobowiązania z tego tytułu solidarnie wraz ze spółką.

Oświadczenie, o którym mowa w komentowanym przepisie, należy odróżnić od przesłuchania strony w trybie art. 199 o.p. Czynność ta jest przede wszystkim przejawem woli strony, gdyż do niej należy inicjatywa jej podjęcia. Ponadto, organ podatkowy nie ma uprawnienia do zadawania w tym przypadku pytań, zaś strona składa oświadczenie na temat faktów lub stanu prawnego, który jej zdaniem ma znaczenie w sprawie.

W tej sprawie widać jednak ewidentny brak zgodności trybu pozyskania przez organ oświadczenia z treścią art. 180 § 2 o.p. – gdyż w aktach brak wniosku byłego prezesa o jego odebranie.

Skarżąca wskazuje na wątpliwości co do zrozumienia przez byłego prezesa pytań inspektorów kontroli skarbowej. Wg skarżącej M. H. w swoich zeznania oświadczył, że jedynie część sprzedaży z G. Sp. z o.o. do G. była związana ze wsparciem finansowym (a nie cała w 2010 roku), co potwierdził organ pierwszej instancji na w uzasadnieniu decyzji, a nadto "upłynnienie towarów" polegało na sprzedaży trudno zbywalnych towarów za niższą cenę nawet z marżą 0%, a nie na fikcyjnej sprzedaży towarów. Tymczasem organ kontroli skarbowej przyjął, że cała sprzedaży między spółkami z grupy miał charakter fikcyjny, pomimo tego, że jej skutkiem było zawsze wydanie towaru z magazyny do magazynu, co potwierdzają dokumenty magazynowe oraz świadkowie - pracownicy magazynu.

Zatem złożenie przez tego świadka zeznań w języku polskim, a nie w języku francuskim przy obecności tłumacza przysięgłego, powoduje, że są wątpliwości czy treść jego zeznań można było uznać za dowód w sprawie, gdyż, składając je mógł nie znać właściwego znaczenia terminologii prawniczej związanej ze sprawą.

Wątpliwości co do prawidłowości wprowadzenia tego dokumentu do akt sprawy, nakazuje wyjaśnić czy znajomość języka polskiego przez byłego prezesa predystynowała go do złożenia wyczerpujących i zrozumiałych zeznań wymaga ponownego wyjaśnienia spornych kwestii z udziałem pełnomocnika skarżącej spółki lub biegłego tłumacza. Dopiero przy należytej reprezentacji, były prezes będzie mógł złożyć swobodne, nie budzące wątpliwości zeznania.

W świetle powyższego zlekceważenie przez organ obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie obrotu towarami i usługami zakwestionowanymi przez organy, nie zasługuje na aprobatę i wskazuje, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., art.191 O.p., a także art.127 O.p.

9. Co do zarzutu, że decyzja zaskarżona określa w sentencji zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty i maj 2010 roku w błędnej wysokości, jest on zasadny. Zaskarżona decyzja Dyrektora UKS błędnie określiła zobowiązanie podatkowe Spółki za miesiące luty i maj 2010 roku, co jasno wynika z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w całości w mocy przez organ II instancji,

Jeśli chodzi o miesiąc luty 2010 roku organ II instancji przyznał w swojej odpowiedzi na skargę, iż istotnie w wyliczeniu zobowiązania podatkowego za ten okres w treści decyzji na skutek błędu w dodawaniu zaniżono zobowiązanie podatkowe Skarżącej Spółki. Mianowicie w lutym 2010 roku powinno ono wynosić 30.140 zł, a nie 29.512 zł, jak wynika to z sentencji decyzji organu I instancji.

Skarżąca Spółka postawiła zarzut, iż również w rozliczeniu za miesiąc maj 2010 roku organ podatkowy popełnił błąd w wyliczeniu zobowiązania podatkowego, a twierdzenie organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę, że ta różnica wynika z "zaokrągleń", uważa za całkowicie i oczywiście nieprawdziwe.

W tabeli na str. 22 i 23 w pkt 4 wpisano błędne kwoty w pozycji "Podatek", tj. w tabeli pod pozycją "Zadeklarowano" powinna być kwota podatku "72.723" (wynikająca z korekty deklaracji Spółki), a nie kwota "62.722", a nadto pod pozycją "Ustalono" powinna być kwota podatku "50.443", a nie kwota "50.442".

W konsekwencji w tabeli pod pozycją "Ustalono" w pkt 5 występuje kwota zaniżona o 1 zł, a w pkt 6 i 7 kwota zawyżona o 1 zł, co powoduje również to, że błędne zostało określone zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy, bowiem winno ono wynosić 43.810 zł, a nie 43.811 zł, jak wynika to z sentencji decyzji organu I instancji.

Złożone do akt sprawy kopie deklaracji podatkowej VAT-7 Skarżącej Spółki za miesiąc maj 2010 roku i złożoną do US korektę tej deklaracji wraz z wyjaśnieniem oraz tabelę wyliczająca prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki wskazują na zasadność zarzutów skarżącej w ww. zakresie.

10. Mając na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. W toku ponownego postępowania organ winien wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do postępowania dowodowego wyrażone w niniejszym wyroku.

11. Z tych wszystkich względów zaskarżonej decyzji należało postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania majce istotny wpływ na wynik sprawy i skutkujący jej uchyleniem na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litery a i c P.p.s.a.