Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 969/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3 ust. 2 i  ust. 3 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A GmbH & Co KG w H. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A GmbH & Co. KG (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 20 lutego 2020 r. (uzupełnionego pismem z dnia 26 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku opodatkowania odsetek od pożyczki płaconych przez spółkę osobową do banku, alokowanych do źródła przychodu położonego w Polsce - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca posiadający siedzibę w H. (Niemcy) jest spółką osobową, odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, działającą na podstawie prawa niemieckiego, utworzoną przez dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z siedzibą w Niemczech), zorganizowane i działające zgodnie z prawem niemieckim, tj. B GmbH z siedzibą w R. (dalej - Komplementariusz) oraz C GmbH z siedzibą w H. (dalej – Komandytariusz, C, a Komplementariusz i Komandytariusz łącznie dalej - Wspólnicy).

C działa na podstawie prawa niemieckiego i jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. C ma charakter spółki zarządzającej, której celem jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi (niemającymi osobowości prawnej) zgodnie z niemieckimi przepisami regulującymi zasady wspólnego inwestowania. Oprócz zarządzania powyższymi funduszami, C może również świadczyć inne określone usługi oraz wykonywać określone czynności. Fundusze są zarządzane przez C i same nie posiadają osobowości prawnej, a we wszystkich czynnościach prawnych, co do zasady działają przez C. Fundusze, którymi C zarządza, prowadzą działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbieranych przez emisję jednostek uczestnictwa w Funduszach. Fundusze, poprzez reprezentującego je C lokują co do zasady kapitał głównie na rynku nieruchomości bezpośrednio - poprzez nabywanie nieruchomości lub pośrednio - poprzez nabywanie udziałów w spółkach inwestujących na tym rynku.

Wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z umową Spółki z dnia [...] r., sporządzoną w oparciu o przepisy prawa niemieckiego (dalej - Umowa), Komplementariusz jest wspólnikiem odpowiedzialnym całym swoim majątkiem za zobowiązania Spółki, który nie posiada udziałów w zyskach, majątku Spółki i nie wnosi wkładów do Spółki. Komplementariusz reprezentuje Spółkę zgodnie z niemieckimi przepisami prawa. Uprawnionymi i zobowiązanymi do kierowania Spółką są łącznie Wspólnicy. Wspólnicy są uprawnieni do zlecania prowadzenia działalności Spółki w całości lub w części osobom trzecim, działającym w imieniu i na rachunek Spółki, zawierania odpowiednich umów ze skutkiem na rzecz Spółki oraz udzielania odpowiednich pełnomocnictw. Koszty powstałe w wyniku działania osób trzecich ponosi Spółka.

Wspólnicy uczestniczą w majątku i wyniku (zysku i stracie) Spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów obowiązkowych. Komplementariusz nie jest obowiązany do wniesienia wkładu i stąd nie posiada prawa do udziału w zyskach Spółki. W związku z powyższym, całkowity udział w zyskach Spółki przypada jej Komandytariuszowi.

Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności bezpośrednie lub pośrednie nabywanie, posiadanie, zarządzanie i zbywanie nieruchomości. Jest ona zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. W 2016 r. Spółka nabyła od D Sp. z o.o. nieruchomość gruntową położoną w W. przy ul. [...] na działce nr [...], o powierzchni [...] m2, ujętą w księdze wieczystej nr [...] wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, w tym budynkiem biurowym pod nazwą A (dalej - Nieruchomość). Spółka nie zatrudnia pracowników.

Spółka osiąga w Polsce dochody z tytułu wynajmu nieruchomości komercyjnych, w tym Nieruchomości. Uzyskiwane w Polsce dochody Spółki są rozliczane w Polsce przez Komandytariusza.

Zakup Nieruchomości został częściowo sfinansowany pożyczką udzieloną Wnioskodawcy (dalej - Pożyczka) przez E z siedzibą w H. (Niemcy) przy ulicy [...] (dalej - Bank). Umowa pożyczki została zawarta w dniu [...] r. Ze względu na cel zaciągnięcia Pożyczki (nabycie Nieruchomości położonej w Polsce), odsetki z jej tytułu alokowane są do źródła dochodu położonego w Polsce. Natomiast sama płatność odsetek może następować zarówno z polskich, jak i zagranicznych (niemieckich) rachunków bankowych Spółki.

Pismem z dnia 26 maja 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez podanie danych identyfikacyjnych podmiotów zagranicznych, tj. Spółki i jej Wspólników, a także Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy odsetki od Pożyczki płacone przez Spółkę do Banku, a jedynie alokowane do źródła dochodu położonego w Polsce będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, tzw. podatkiem u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczki uiszczane przez Spółkę, a jedynie alokowane do źródła dochodu położonego w Polsce, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, tzw. podatkiem u źródła.

Argumentując zaprezentowane stanowisko wskazano na art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.) stwierdzając, że w analizowanym przypadku należności z tytułu odsetek od Pożyczki będą wypłacane zagranicznemu podatnikowi - Bankowi - przez Spółkę, a ich koszty będą jedynie alokowane do dochodu z tytułu majątku nieruchomego położonego w Polsce. W analizowanym przypadku Bank, będący podatnikiem zagranicznym (zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), uzyskuje przychody/dochody odsetkowe od Spółki, która nie jest podmiotem, o którym mowa w art 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., tj. nie jest "osobą fizyczną, osobą prawną ani jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej mającą miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej". Z uwagi na fakt, że Spółka posiada siedzibę działalności w Niemczech, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Banku nie dojdzie do uzyskania dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na fakt, czy płatność odsetek jest dokonana z polskiego, czy też niemieckiego rachunku bankowego Spółki.

Dodatkowo podniesiono, iż z uwagi na tożsamą rezydencję podatkową Wnioskodawcy i Banku nie powstają obowiązki w zakresie podatku u źródła po stronie podmiotu wypłacającego (Spółki) i nie będzie on pełnił roli płatnika podatku u źródła. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem zapisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 – dalej umowa dwustronna).

Wskazując na art. 11 ust. 6 umowy dwustronnej, Skarżąca stanęła na stanowisku, że ani ona, ani jej Wspólnicy nie posiadają zakładu w Polsce. Odsetki od pożyczki regulowane przez Spółkę z jej rachunków bankowych są związane z przychodami/dochodami osiąganymi przez Komandytariusza z Nieruchomości położonej w Polsce, opodatkowanymi zgodnie z art. 6 umowy dwustronnej.

W efekcie, w ocenie Spółki, w analizowanej sprawie nie znajdą w ogóle zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązujące podmiot wypłacający do poboru podatku u źródła, z tytułu płatności odsetek na rzecz podatnika zagranicznego alokowanych do dochodu uzyskiwanego z najmu nieruchomości komercyjnych w Polsce. Zatem płatność odsetek dokonywana pomiędzy dwoma podmiotami zagranicznymi posiadającymi siedziby na terytorium Niemiec - tj. Spółką i Bankiem, nie wywoła skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce w zakresie poboru podatku u źródła.

Wnioskodawca powołał się przy tym na stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...].

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na podstawie umowy Pożyczki nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a Spółka (ani jej Wspólnicy) nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w stosunku do odsetek wypłacanych na rzecz Banku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Oceniając stanowisko Spółki organ przytoczył treść art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 5, art. 3 ust. 5, art. 7, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto art. 6 ust. 1-4 umowy dwustronnej. W świetle tych przepisów organ wskazał, że dochody uzyskiwane z tytułu zarządzania Nieruchomością w Polsce, są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 6 umowy dwustronnej. Dodał przy tym, że podatnikami w przedmiotowej sprawie są wspólnicy Spółki.

W zaskarżonej interpretacji podniesiono, że uzyskiwanie dochodu na terytorium Polski jest związane z prowadzeniem działalności polegającej na zarządzaniu nieruchomością, a zatem powstanie obowiązku podatkowego należy oceniać na podstawie ekonomicznej zależności Wspólników, którzy zarządzają Spółką, a działalnością Wnioskodawcy w Polsce. Podkreślono, że Skarżąca sama przyznała, że odsetki od pożyczki regulowane z jej rachunków bankowych związane są z przychodami/dochodami osiąganymi przez Komandytariusza z Nieruchomości położonej w Polsce, opodatkowanymi zgodnie z art. 6 umowy dwustronnej. Z tych względów, w opinii organu, dochód z zainwestowanego w Polsce kapitału, ma swoje źródło w Polsce, a zatem odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie nieruchomości położonej w Polsce powinny zostać opodatkowane na terytorium Polski zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jego zdaniem, odsetki od pożyczki związane są z działalnością prowadzoną w Polsce i tym samym podlegają opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji stanowisko Skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 9 lipca 2020 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 3 ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że obowiązek w zakresie podatku u źródła może powstać także w sytuacji, gdy wypłacający odsetki nie ma miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni oraz art. 6 umowy dwustronnej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że skoro dochód Wspólników Spółki z zainwestowanego przez Spółkę w Polsce kapitału ma swoje źródło w Polsce, to również należy analogicznie przyjąć, że odsetki zapłacone Bankowi od pożyczki zaciągniętej na nabycie Nieruchomości położonej w Polsce powinny mieć, jako dochód Banku, źródło na terytorium Polski.

Wobec tego zarzutu pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów pełnomocnik podniósł, że istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy odsetki od Pożyczki uiszczane przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu w Polsce tzw. podatkiem u źródła. Zauważył następnie, że ta kategoria przychodów (odsetki) stanowi swoisty rodzaj przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i opodatkowany w formie ryczałtu 20% stawką podatku. Natomiast, jak twierdzi pełnomocnik, źródła dochodów wymienione w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. z wyłączeniem dochodów, o których stanowi pkt 5 niniejszego artykułu, opodatkowane są na zasadach ogólnych (określenie kosztów i dochodu). Powyższe oznacza, że tylko dochody określone w art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. mogą być opodatkowane w sposób określony w art. 21 u.p.d.o.p. poprzez pobranie przez płatnika tzw. podatku u źródła.

W tej sytuacji pełnomocnik przyjął, jeżeli uznać, że odsetki wypłacone Bankowi z tytułu pożyczki stanowią inną kategorię przychodu niż z art. 3 ust. 5 pkt 5 u.p.d.o.p. to w myśl art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p. nie będą podlegać podatkowi u źródła. Jeśli natomiast uznać, że odsetki wypłacone na rzecz Banku stanowią przychód z art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. to w takiej sytuacji nie powstanie dla Banku przychód z tytułu wypłaty odsetek w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stosownie do przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca nie ma siedziby, ani zarządu na terytorium Polski.

Podsumowując tą cześć skargi pełnomocnik stwierdził, że w wyniku zbyt rozszerzającej interpretacji przepisów Dyrektor KIS niesłusznie uznał, iż wypłacane przez Skarżącą odsetki powinny zostać opodatkowane w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowy od osób prawnych.

Argumentując drugi z zarzutów pełnomocnik zgodził się z organem, że o ile przychody Wspólników osiągane z Nieruchomości powinny być opodatkowane w Polsce, to według Skarżącej, nie sposób stwierdzić, że skoro Wspólnicy uzyskują dochód na terytorium Polski w związku z prowadzeniem działalności polegającej na zarządzaniu Nieruchomością, to tym samym odsetki od Pożyczki zaciągniętej na nabycie Nieruchomości położonej w Polsce powinny zostać opodatkowane na terytorium Polski zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że przychody z Nieruchomości osiągane przez Wspólników Spółki i przychody Banku z odsetek od Pożyczki, płaconych przez Spółkę to w istocie dwie różne kategorie przychodów.

W skardze wskazano, że w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym: "opodatkowaniu w danym państwie podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. (...) źródło dochodu z tytułu odsetek znajduje się tam, gdzie jest miejsce rezydencji dłużnika" (Hamaekers Hubert, Holmes Kevin, Głuchowski Jan, Kardach Tomasz, Nykiel Włodzimierz, "Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego". Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis). Pełnomocnik wywiódł stąd, że mimo, iż katalog zawarty w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty (poprzez użycie zwrotu "w szczególności"), to do powstania w Polsce obowiązku zapłaty podatku z tytułu odsetek od pożyczek na rzecz nierezydenta, koniecznym jest, aby odsetki te powstały w Polsce, a więc podmiot wypłacający odsetki musi mieć w Polsce miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zatem, w ocenie pełnomocnika, ograniczony obowiązek podatkowy w stosunku do wypłaconych odsetek powstaje wówczas, gdy te odsetki są wypłacane przez podmioty (płatników) mające siedzibę na terytorium Polski.

Pełnomocnik podkreślił końcowo, że to nie dochody osiągane z tytułu Nieruchomości położonej w Polsce są przedmiotem sporu, a dochody odsetkowe Banku, które podlegają spłacie przez Skarżącą niebędącą polskim rezydentem podatkowym w związku z nabyciem Nieruchomości. Odsetki, według pełnomocnika, niewątpliwie stanowią osobne źródło dochodów, są dochodem innego podatnika i nie można ich łączyć z dochodami Wspólników osiąganymi z Nieruchomości.

Podsumowując skargę stwierdzono, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada siedzibę na terytorium Niemiec i nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu umowy dwustronnej. Spółka wypłaci odsetki na rzecz rezydenta Niemiec. Biorąc pod uwagę powyższe uważa, że źródło przychodu rezydenta niemieckiego nie będzie znajdowało się na terytorium Polski. W związku z tym od wypłacanych Bankowi, będącemu rezydentem niemieckim, odsetek od Pożyczki. Skarżąca nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Sprawa dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3 pkt 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 1 umowy dwustronnej w zakresie podstaw do opodatkowania u źródła odsetek jakie są wypłacane przez Spółkę na rzecz Banku, gdzie oba podmioty nie są rezydentami polskimi.

W tym zakresie Skarżąca podkreśla przede wszystkim, że przedmiotem sporu nie jest kwestia opodatkowania dochodu osiąganego z tytułu zarządzania Nieruchomością, lecz kwestia opodatkowania dochodu Banku, który uzyskiwany jest w związku płatnościami odsetek należnych od udzielonej Spółce Pożyczki na zakup wspomnianej Nieruchomości. Jak twierdzi Skarżąca, na terytorium Polski nie posiada zakładu w rozumieniu umowy dwustronnej, a ponadto ona, jak również Bank otrzymujący odsetki, są rezydentami niemieckimi. W tej sytuacji, w opinii Skarżącej, źródło dochodu Banku znajduje się poza terytorium Polski. Z tych też względów, jak podniesiono we wniosku o wydanie interpretacji oraz skardze, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od Banku z racji na wypłacone mu odsetki, które alokowane są do źródła przychodu położonego w Polsce.

Odmiennego zdania jest organ, który stoi na stanowisku, że Skarżąca zobligowana będzie do pobrania od Banku zryczałtowanego podatku dochodowego. Pogląd ten uzasadniany został tym, że skoro odsetki związane są działalnością prowadzoną na terytorium Polski, gdyż Pożyczka została udzielona na zakup Nieruchomości w Polsce, to odsetki winny być opodatkowane na zasadach art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przystępując do rozważań stwierdzić przyjdzie, że w myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przywołać należy także uregulowania umowy dwustronnej, a nade wszystko jej art. 6 ust. 1, który stanowi, iż dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Jego ust. 2 stwierdza, że określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego. Z kolei art. 6 ust. 3 umowy dwustronnej wskazuje, że postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 umowy dwustronnej postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.

W świetle tych uregulowań bezspornym jest, że dochód jaki uzyskują Wspólnicy Spółki zarządzając Nieruchomością, którą zakupiono ze środków częściowo pochodzących z Pożyczki udzielone przez Bank (rezydenta niemieckiego), podlega opodatkowaniu w myśl art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 1 umowy dwustronnej podatkiem zryczałtowanym na terytorium Polski. Okoliczność ta jest przyznawana przez Wnioskodawcę. Natomiast wyjaśnienia wymaga to, czy Spółka wypłacając odsetki Bankowi z tytułu udzielonej jej Pożyczki, jako płatnik zobowiązana będzie do pobrania z tego tytułu zryczałtowanego podatku. Inaczej rzecz ujmując brak jest jednomyślności co do tego, czy dochód Banku wynikający z otrzymanych odsetek od udzielonej Pożyczki będzie opodatkowany w Polsce. Zaznaczyć należy, że Spółka do dochodu uzyskiwanego z Nieruchomości przypisała odsetki od Pożyczki, jako koszt jego uzyskania. Podkreślić jednak należy, że pytanie dotyczy tylko i wyłącznie tego, czy odsetki uiszczane przez Skarżącą na rzecz Banku podlegają opodatkowaniu w Polsce tzw. podatkiem u źródła.

W tej materii należy stwierdzić, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (zob. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach. W. Nykiel. Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis. 2006). Brak regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyraźny ograniczających pojęcie "źródeł na terytorium Polski", pozwala na objęcie tą definicją wszystkich zdarzeń generujących przychód po stronie nierezydenta, które posiadają określony łącznik (nexus) z terytorium Polski. Kwestię tę poruszył NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08 (Lex nr 653495) wskazując, że ponoszenie ciężaru podatkowego w świetle ustaw podatkowych uzależnione jest od istnienia związków nierezydenta z krajowym systemem prawa podatkowego, ze względu na występujący między nierezydentem a danym terytorium "łącznik" określonego rodzaju: podatkowy, źródła, miejsca położenia rzeczy lub miejsca wykonywania praw majątkowych.

Rozstrzygnięcia wymaga więc zagadnienie, czy źródło dochodu Banku znajduje się na terenie Polski. Według organu, tak w istocie jest, gdyż odsetki dotyczą Pożyczki zaciągniętej na zakup Nieruchomości zlokalizowanej w Polsce. Z takim stanowiskiem jednak nie sposób się zgodzić. Mianowicie trzeba zwrócić uwagę, że pożyczka jest stosunkiem zobowiązaniowym łączącym pożyczkodawcę z pożyczkobiorcą. Podstawą natomiast wypłaty odsetek bywa najczęściej sama umowa pożyczki, która określa taki obowiązek oraz wysokość wspomnianych odsetek. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym wskazano, że umowa pożyczki została zawarta pomiędzy Spółką, a Bankiem, gdzie oba podmioty są rezydentami niemieckimi. Oznacza to, że źródłem dochodu Banku jest wspomniana umowa pożyczki, a nie Nieruchomość. Tego stanowiska nie może zmienić nawet to, że zakup Nieruchomości częściowo został sfinansowany ze środków pochodzących z Pożyczki. W tej sytuacji należy przyjąć, że źródło dochodu z tytułu odsetek znajduje się tam, gdzie jest miejsce rezydencji dłużnika. Skoro więc bezsporny jest, że Spółka będąca dłużnikiem Banku nie jest rezydentem polskim, gdyż jego siedziba znajduje się w Niemczech, to zasadnym jest przyjęcie, że źródło dochodu Banku związane z odsetkami znajduje się poza terytorium Polski. Tym samym z racji na brak "łącznika" pomiędzy tym dochodem, a terenem Polski nie będzie on podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a więc Spółka nie będzie zobligowana do pobrania tzw. podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek na rzecz Banku.

Niezależnie od tego wskazać należy, że w myśl zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 umowy dwustronnej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 2 tego przepisu strony umawiające się dopuściły możliwość opodatkowania odsetek także w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, pod warunkami tam określonymi.

W kolejnym ustępie, tj. ust. 3 lit. e wprowadzono wyjątek od reguły wskazanej w art. 11 ust. 2 umowy dwustronnej. Mianowicie przyjęto, że bez względu na postanowienia art. 11 ust. 2, odsetki, o których mowa w art. 11 ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Oznacza to, że nawet przyjmując, że źródło odsetek ma miejsce w Polsce (co jak wykazano wcześniej, okoliczność taka nie występuje w sprawie), to w myśl art. 11 ust. 3 lit. e umowy dwustronnej odsetki podlegałyby opodatkowaniu w państwie rezydencji Banku.

Ponieważ zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. okazały się zasadne, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.

[pic]