Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1072/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządu Dróg [...] w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 177/17 w sprawie ze skargi Zarządu Dróg [...] w O. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 października 2016 r., nr ITPP1/4512-511/16/DM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 października 2016 r., nr ITPP1/4512-511/16/DM, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Zarządu Dróg [...] w O. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 177/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – Zarząd Dróg [...] w O., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 27 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe we wniosku o interpretację oraz jego uzupełnieniu Skarżący podał, iż jest jednostką organizacyjną (jednostką budżetową) Urzędu Miasta O., czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina O. jest podatnikiem odrębnym i do czasu "centralizacji" rozliczeń stosuje odrębny system rozliczeń poprzez swoje jednostki organizacyjne.

Zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz statutem, na podstawie stosownych porozumień, Skarżący między innymi jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy O. i gmin ościennych. Gmina O. zawarła z gminą ościenną porozumienie w sprawie powierzenia Gminie O. wykonywania przewozów w komunikacji miejskiej. Za przewozy gmina ościenna będzie przekazywała, w określonych transzach za styczeń-grudzień 2016 r., środki finansowe stanowiące pokrycie różnicy między kosztami ponoszonymi na świadczenie usługi, a uzyskanymi przychodami (sprzedaż biletów). Ceny biletów będą wynikać z uchwały Rady Miasta O.

Skarżący wyjaśnił, iż planowane jest sporządzenie aneksu do porozumienia, zgodnie z którym należne dofinansowanie będzie przekazywane na jego konto. Na jego rachunek przelane zostaną również ewentualne kwoty z tytułu porozumienia, które wpłynęły na konto Gminy O. Skarżącemu zostanie powierzone zadanie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w imieniu i na rzecz Gminy O. oraz realizacja porozumienia w imieniu tej Gminy. Określono również środki finansowe za przewozy, stanowiące pokrycie różnicy między kosztami ponoszonymi na świadczenie usług, a uzyskanymi przychodami, jakie w transzach Gmina D. będzie przekazywała Skarżącemu. Skarżący organizuje komunikację miejską w gminie ościennej poprzez: zlecanie wykonania usług przewozowych przez operatorów, rozliczanie operatorów, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów oraz kontrolę usług przewozowych. Skarżący będzie ponosił koszty związane z funkcjonowaniem komunikacji miejskiej, utrzymaniem czystości i porządku w obrębie przystanków komunikacji zbiorowej, koszty usług przewozowych świadczonych przez operatorów, zakupu druków i dystrybucji biletów, kontroli biletów wraz z windykacją opłat dodatkowych za jazdę bez ważnego biletu. Z tytułu tych czynności Skarżący otrzyma wynagrodzenie, tj. wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej (środki od pasażerów) oraz dofinansowanie wynikające z porozumienia. Dochody ze sprzedaży biletów wpływają na rachunek bankowy Skarżącego, a następnie przekazywane są na rachunek bankowy Gminy, jako jej dochód własny. Wydatki na organizację pasażerskiego transportu zbiorowego na terenie gminy ościennej zabezpieczone są w planie wydatków Skarżącego. Podatek należny z tytułu sprzedaży biletów i podatek naliczony z faktur kosztowych rozlicza Skarżący. Pasażerski publiczny transport zbiorowy na terenie Gminy O. i gminy ościennej jest realizowany i rozliczany na takich samych zasadach.

We wniosku o interpretację postawiono następujące pytania:

1) Czy otrzymane przez Skarżącego na podstawie aneksu do porozumienia, środki od gminy ościennej będą podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% i czy konieczne jest wystawienie faktur \/AT dokumentujących otrzymanie należnych kwot?

2) Czy otrzymane przez Skarżącego na podstawie aneksu do porozumienia, środki od Gminy O. (transze przekazane przed zawarciem aneksu do porozumienia) będą podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% i czy konieczne jest wystawienie z tego tytułu faktury VAT dla Gminy O.?

3) Czy w przypadku podlegania postanowień aneksowanego porozumienia pod reżim ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy rozpoznaje się w okresie, za który zostały przelane środki zgodnie z obowiązującymi transzami to jest: w maju za okres styczeń - maj 2016 r., w czerwcu za okres czerwiec, w lipcu za okres lipiec itd.?

Zdaniem Skarżącego przedmiotowe kwoty nie są zapłatą za wykonanie usługi, nie stanowią obrotu, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem porozumienia jest społeczeństwo korzystające z usług transportu – Skarżący będzie świadczył usługi na rzecz podróżnych. Ponieważ przekazane przez gminę ościenną środki przeznaczone są na sfinansowanie kosztów realizacji zadań z tytułu świadczonych usług przewozowych objętych porozumieniem, dofinansowanie to nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną – cenę świadczonych usług organizacji lokalnego transportu zbiorowego (cenę biletów płaconą przez pasażerów), a zatem nie można go rozpatrywać w kategorii dotacji, czy innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." (pytanie 1).

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pytaniu 2) Skarżący stwierdził, że środki finansowe przekazane Gminie O. przez Gminę D. przed zawarciem aneksu do porozumienia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie powstanie obowiązek wystawienia z tego tytułu faktury VAT na rzecz Gminy O. Skarżący odwołał się tu do argumentów dotyczących zagadnienia z pytania 1).

W ocenie Skarżącego w razie obowiązku opodatkowania dofinansowania otrzymanego od gminy ościennej i środków przekazanych przez Gminę O. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u., czyli z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności (pytanie 3).

2.2. W interpretacji indywidualnej z 26 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stanowisko Skarżącego co do zagadnień ujętych w pytaniach zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, ocenił jako nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego otrzymywane przez Skarżącego dofinansowanie z tytułu wykonywania zadań przewozowych jest dopłatą w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez niego usług. Uzyskanie tej rekompensaty pozwala Skarżącemu na świadczenie usług transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów określonych uchwałą Rady Miasta. Skarżący nie ma wpływu na ustalenie ceny usług w komunikacji miejskiej, a zatem dofinansowanie stanowi dopłatę do świadczonych przez niego usług z zastosowaniem narzuconego poziomu cen biletów – z ekonomicznego punktu widzenia, gdyby nie dofinansowanie, Skarżący nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w tych cenach. Zapłatą za świadczone przez Skarżącego usługi jest zapłata za bilety oraz dofinansowanie.

Niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości dotacji, tj. według stawki za wozokilometr, jej uzyskanie pozwala wnioskodawcy na świadczenie usług transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej, określonych zgodnie z podpisanym porozumieniem zawartym z gminami ościennymi. Środki od gminy ościennej oraz od Gminy O., otrzymane na podstawie aneksu do porozumienia, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stworzony system rozliczeń ma zrekompensować Skarżącemu koszty usługi przewozu osób poprzez stosowną dopłatę. Dofinansowanie wykonywanych usług stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem według stawki takiej samej jak usługa. Dofinansowanie dotyczy usługi transportowej opodatkowanej 8% stawką podatku i podlega opodatkowaniu tą samą stawką, tj. 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i załącznikiem nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. Skarżący ma obowiązek udokumentować fakt otrzymania dofinansowania wystawieniem faktury.

2.3. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Rozwoju i Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną. Wniósł o uchylenie tej interpretacji. Zarzucił błędną interpretację i tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "p.p.s.a.".

WSA przytoczył treść art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00. Stwierdził, iż prawidłowo Minister Rozwoju i Finansów zinterpretował kluczowy w sprawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. dochodząc do wniosku, że będzie miał on zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Przepis ten oraz wyroki TSUE pozwalają na generalne stwierdzenie, że zasadniczym zagadnieniem uznania dotacji (bez względu na jej rodzaj i charakter) za kwotę należną z tytułu sprzedaży, jest jej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. W ocenie WSA w tej sprawie wpływ dotacji na cenę usług w komunikacji miejskiej jest oczywisty: ostateczny odbiorca (pasażer komunikacji miejskiej) płaci za usługę częściowo właśnie ze względu na pokrycie jej dofinansowaniem. Niezależnie natomiast od sposobu wyliczenia wielkości dofinansowania, jego uzyskanie pozwala Skarżącemu na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na terenie gmin ościennych z zastosowaniem cen biletów określonych uchwałą Rady Miasta obowiązujących na terenie Gminy O. Otrzymane na podstawie aneksu do porozumienia, środki od gminy ościennej oraz środki, które wpłynęły na konto Gminy, a następnie zostały przelane na rachunek Skarżącego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stworzony pomiędzy podmiotami system rozliczeń, ma zrekompensować skarżącemu koszty usługi przewozu osób, poprzez otrzymanie stosownego dofinansowania.

4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

4.1.1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie

a) art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że otrzymany zwrot poniesionych kosztów stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podczas gdy czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu określonym w art. 5 ust 1 u.p.t.u.;

b) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację i tym samym niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że dotacja (środki) przekazana od gmin ościennych na rzecz Gminy O. w związku z realizacją porozumienia międzygminnego w zakresie rozliczenia kosztów komunikacji miejskiej na terenie gminy ościennej ma bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika podczas, gdy nie stanowi ona zapłaty za wykonanie usługi.

4.1.2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z obowiązującym prawem.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona postępowania w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Skarżącego, oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jest zasadna.

6.3. Spór stron dotyczy uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Skarżącego usług publicznego pasażerskiego transportu zbiorowego (komunikacji miejskiej), dofinansowania przekazywanego mu przez gminę ościenną – stosownie do zawartego w tym przedmiocie porozumienia gmin i aneksu – bezpośrednio, a uprzednio za pośrednictwem Gminy O.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Rozwoju i Finansów, ocenionym przez WSA jako prawidłowe, dofinansowanie to jest dopłatą w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., posiadającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącego usług transportu publicznego, a zatem wraz z zapłatą za bilety uiszczaną przez pasażerów, stanowi wynagrodzenie za te usługi będące podstawą ich opodatkowania.

Zdaniem Skarżącego, przedmiotowe dofinansowanie, jako przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji zdań w zakresie objętych porozumieniem usług przewozowych, nie ma bezpośredniego związku z ceną świadczonych usług, tj. ceną biletów uiszczaną przez pasażerów, określaną uchwałą Gminy O., a w rezultacie nie stanowi dotacji (dopłaty), w jakiej mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

6.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji "błędną interpretację i tym samym niewłaściwe zastosowanie" powyższego przepisu, co należy uznać za wadę konstrukcyjną zarzutu, która nie uniemożliwia jednak jego merytorycznej oceny. Wyjaśnić tu należy, że "błędna wykładnia" i "niewłaściwe zastosowanie" to dwie odrębne, odmiennie przejawiające się postacie naruszenia przepisu prawa materialnego, które nie mogą być utożsamiane, aczkolwiek niewłaściwe zastosowanie przepisu może być (i często jest) spowodowane jego błędną wykładnią. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Niezasadnie Sądowi pierwszej instancji zarzucono błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Odwołując się do wyroków TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 [...] (ECLI:EU:C:2001:629) oraz z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 [...], (ECLI:EU:C:2002:369), a także do piśmiennictwa, Sąd pierwszej instancji wywiódł generalne stwierdzenie, że "zasadniczym zagadnieniem uznania dotacji za kwotę należną z tytułu sprzedaży jest jej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Wobec tego, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar, czy usługę".

Identyczny wniosek przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej posługując się cytatem z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2057/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzupełniając powyższe dodać należy, że dotacje podmiotowe bądź też przeznaczone na pokrycie kosztów działalności podatnika, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Wynika to właśnie z braku bezpośredniego powiązania tego rodzaju dotacji (dopłat) z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą, który to brak sprawia nie dotacje te (dopłaty) nie wpływają wprost na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

W rozpoznanej sprawie w istocie sporne jest zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., wynikające z zakwalifikowania dofinansowania jako wymienionych w tym przepisie dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zasadnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że przedmiotowe dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadań z zakresu transportu publicznego.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że cena usługi przewozowej (cena biletów) określana jest uchwałą Rady Miasta O.

Zdaniem organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, to właśnie wpływ na cenę biletów uiszczaną przez pasażerów powoduje, że dofinansowanie otrzymywane przez Skarżącego powinno być wliczane do podstawy opodatkowania.

Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Dofinansowanie to nie jest bowiem kalkulowane w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Skarżący jasno wskazał, że zgodnie z porozumieniem, gmina ościenna (Gmina D.) będzie przekazywała mu "środki finansowe stanowiące pokrycie różnicy między kosztami ponoszonymi na świadczenie usług, a uzyskanymi przychodami", przy czym przychody to wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej (kwoty płacone przez pasażerów). Skarżący wyjaśnił również, że będzie ponosił koszty "związane z funkcjonowaniem komunikacji miejskiej związane z utrzymaniem czystości i porządku w obrębie przystanków komunikacji zbiorowej, usług przewozowych świadczonych przez operatorów, zakupu druków i dystrybucji biletów, kontroli biletów wraz z windykacją opłat dodatkowych nałożonych przez kontrole za jazdę bez ważnego biletu". Realizowane przez Skarżącego porozumienie z gminą ościenną nakłada bowiem na niego obowiązek organizacji lokalnego transportu zbiorowego w tej gminie, co obejmuje zlecanie wykonania przez operatorów usług przewozowych, rozliczanie tych operatorów, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów oraz kontrola usług przewozowych.

Opisane we wniosku o interpretację czynności, których koszt pokrywany jest z dofinansowania przekazywanego przez gminę ościenną, związane są zatem z organizacją lokalnego transportu zbiorowego, jako zadania własnego gminy. Dofinansowanie pokrywa koszty ponoszone przez Skarżącego w związku z wykonaniem tych zadań i nie ma związku z cenami biletów, jako cenami usług przewozowych świadczonych w ramach tych zadań, ponieważ ceny te są określane uchwałą Rady Miasta O. Innymi słowy, wysokość dofinansowania nie wpłynie na ceny biletów, ale sprawi, że realizując, stosownie do porozumienia, zadania własne gminy, Skarżący nie poniesie straty.

Nieuprawnione jest więc twierdzenie WSA, że "W niniejszej sprawie, wpływ na cenę świadczonych usług w komunikacji miejskiej jest oczywisty: ostateczny odbiorca (pasażer komunikacji miejskiej) płaci za usługę częściowo właśnie ze względu na pokrycie jej dofinansowaniem".

Możliwość pokrycia części kosztów usług przewozowych poprzez dofinansowanie może pozwalać jednostce samorządowej na generalne ustalenie ceny biletów na niższym poziomie. Jednakże z punktu widzenia Skarżącego, jako podatnika świadczącego te usługi na rzecz obywateli po narzuconej mu cenie, dofinansowanie w żaden sposób na cenę tę nie wpływa – ta bowiem zawsze określana jest przez Radę Miasta O. Z tego punktu widzenia to raczej ustalona cena biletów wpływa na wysokość dofinansowania, jako że wraz w wysokością kosztów ponoszonych przez Skarżącego wyznacza poziom tego dofinansowania.

Reasumując, przedmiotowe dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania Skarżącego w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje on publiczny transport zbiorowy na terenie gminy ościennej. Nie jest ono natomiast przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, a w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Analogicznie kwestia opodatkowania dofinansowania usług przewozowych, świadczonych przez różnego rodzaju podmiotu w ramach zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, rozstrzygnięta została w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1692/16 oraz z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1673/16 (dostępne j.w.).

Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny.

6.5. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącego błędna wykładnia, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegało na uznaniu przez WSA, że otrzymany zwrot poniesionych kosztów stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, chociaż czynność ta nie została wymieniona w katalogu takich, określonym w powyższym przepisie.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji przytoczył treść tego przepisu, ale też jednoznacznie stwierdził, że "otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana".

6.6. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. ma charakter wynikowy w tym znaczeniu, że stanowi podstawę prawną uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem prawa. Skoro zaś zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzucił niezastosowanie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

6.7. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a w oparciu o art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie wydając interpretacje indywidualną organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

6.8. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Szefa KAS koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji, z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).