Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1435/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art.180, art.181, art. 187, art. 190
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 47/16 w sprawie ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 47/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę A. K. (dalej też:"strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie (dalej też: "organ", "organ II instancji", "Dyrektor IC", "organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2015 r. nr. [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze (dalej też : "Dyrektor UKS", "organ kontroli skarbowej") z [...] maja 2015 r. nr [...] wydaną w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec 2010 r. z tytułu sprzedaży tytoniu do palenia.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec 2010 r. z tytułu sprzedaży tytoniu do palenia, w tym za kwiecień 2010 r. w wysokości 49.304,00 zł, za maj 2010 r. w wysokości 109.877,00 zł oraz za czerwiec 2010 r. w wysokości 146.503,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z [...] maja 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC stwierdził, że skarżąca w kwietniu, maju i czerwcu 2010 r. prowadziła niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem działalności skarżącej była sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego A. tytoniu do palenia nieustalonego pochodzenia o nazwie "[...]", od którego nie zapłacono akcyzy i nie złożono deklaracji w podatku akcyzowym. Skarżąca, mimo licznych wezwań organu podatkowego, nie przedstawiła żadnych dowodów zakupu spornego tytoniu, nie wskazała też osoby ani konkretnej firmy, od której zakupiła tytoń. Tym samym organ podatkowy uznał, że to skarżąca była pierwszym zidentyfikowanym podmiotem nabywającym i posiadającym tytoń, który w dalszej kolejności odsprzedawała swoim nabywcom. Fakt posiadania przez skarżącą tytoniu, od którego nie zapłacono akcyzy, został potwierdzony zarówno poprzez pisemne odpowiedzi odbiorców przesyłek pocztowych wysyłanych przez skarżącą, z których większość potwierdzała fakt zakupu tytoniu marki "[...]" od skarżącej. Do ustalenia ilości sprzedanego tytoniu organy podatkowe wzięły pod uwagę potwierdzone kompletne transakcje, co do których brak było jakichkolwiek wątpliwości co do ich skuteczności. Na podstawie danych z powszechnie dostępnego archiwum portalu A., z których w toku postępowania skorzystał także Dyrektor UKS, zauważono, że skarżąca oferując tytoń marki "[...]" załączała w ofercie zdjęcie produktu, na którym było widać brak znaków polskiej akcyzy. Wiele transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu aukcyjnego doszło do skutku, co potwierdzały pozytywne komentarze kupujących "wyrób kolekcjonerki" w postaci oferowanego tytoniu zamieszczane w odniesieniu do tych konkretnych aukcji. Organ wskazał, że samo zamieszczenie oferty na portalu aukcyjnym nie świadczy jeszcze o skuteczności przeprowadzenia transakcji, jednakże w przypadku skarżącej o skuteczności transakcji świadczyły nie tylko sam fakt sprzedaży na poszczególnych aukcjach, ale następnie wpływ na konto środków z tytułu sprzedanego towaru (tytoniu), kolejno jego wysyłka w urzędzie pocztowym, potwierdzenie w toku postępowania przez większość pytanych odbiorców zakupu od skarżącej tytoniu, a wreszcie pozytywne komentarze zamieszczane na portalu dotyczących konkretnych transakcji uwiarygadniając kompletność całej transakcji. Podniesiono, iż również sama skarżąca w postępowaniu RKS 360/10 zakończonym wyrokiem Sądu Rejonowego Zamiejscowego VI Wydziału Karnego w Sulechowie sygn. akt VI Ks 12/10, przyznała się do przedstawionego jej zarzutu, a w protokole przesłuchania podejrzanego z 22 czerwca 2010 r. zeznała, że wysyłała tytoń marki "[...]" i że był on zapakowany luzem. Zeznała także, że nie zwróciła uwagi, że tytoń sprzedawany wówczas za pośrednictwem portalu A. nie posiadał znaków akcyzy. W ocenie organu wszelkie zgromadzone w sprawie dokumenty świadczą, iż strona zajmowała się handlem tytoniem o nazwie handlowej "[...] ". Fakt, iż to skarżąca na portalu A. dokonywała sprzedaży tytoniu czerpiąc z tego korzyści finansowe potwierdzają wydruki z konta bankowego należącego do skarżącej oraz wydruki z Poczty Polskiej, z których wynika, iż skarżąca nadawała przesyłki, za które na jej konto wpływały określone kwoty pieniężne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a) oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] listopada 2015 r.

Podzielając w całości ustalenia organów WSA wskazał, że brak jest dowodów na to, że od sprzedawanego przez skarżącą tytoniu była uiszczona należna akcyza. Sąd I instancji stwierdził, że trafne jest stanowisko organów co do tego, że skarżąca nie mogła zakupić, posiadać a następnie sprzedawać tytoniu z zapłaconą akcyzą. Wpływu na taką ocenę nie miałyby wnioskowane dowody dotyczące sposobu obrotu tytoniem, ponieważ cena, po jakiej tytoń był sprzedawany przez skarżącą (105 zł za 1 kg) była ponad trzykrotnie niższa od akcyzy na tytoń w 2010 roku. Powyższa okoliczność zdaniem WSA przesądza również o zbędności przesłuchania wszystkich nabywców celem ustalenia, czy dostarczone wyroby tytoniowe posiadały znaki akcyzy, czy dostarczone towary identyfikowały producenta oraz czy zawierały one cechy lub nie, które mogły budzić podejrzenie co do ich źródła pochodzenia lub wątpliwości co do wykonania przez zbywcę obowiązków podatkowych. W ocenie Sądu I instancji sformułowany przez skarżącą zarzut, dotyczący naruszenia art. 73 ust. 1 u.p.c., jest konsekwencją postawienia zarzutów proceduralnych, odnoszących się do nieprawidłowego, w ocenie skarżącej, ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji stwierdził, że na podstawie prawidłowo i wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji zasadnie ustaliły, że skarżąca w okresie od kwietnia do czerwca 2010r. posiadała tytoń do palenia w ilości 651 kg, który nadała w urzędach pocztowych w G. i S. celem jego sprzedaży. Prawidłowo także zdaniem WSA organy ustaliły, że to skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży spornego tytoniu w ilościach, co do których organ w toku postępowania miał dowód na faktyczną sprzedaż.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. K. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła naruszenie:

Na podstawie art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a naruszenie polegające na oddaleniu przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie została wydana z naruszeniem:

- art. 180, 181, 190 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej "o.p"), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy na skutek naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieuprawnione zastąpienie dowodu z zeznań świadków dowodami z dokumentów prywatnych, na których oparto rozstrzygnięcie, co dotyczy zeznań świadków będących odbiorcami tytoniu m.in. I. K., M. T., W. R., M. Ś., P. M., P. T., B. W., R. Ry.;

- art. 121, 122 i 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust 1 ustawy prawo celne w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu wszelkich okoliczności sprawy oraz dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci ofert aukcyjnych portalu A., dowodów nadań przesyłek pocztowych oraz wyciągów z rachunków bankowych skarżącej polegającej na błędnym przekonaniu, iż dowody te świadczą o tym, że A. K. znajdowała się w posiadaniu tytoniu do palenia w ilościach określonych decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i/lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest, wobec tego zobowiązany do wskazania nie tylko konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony, ale też do wykazania na czym to naruszenie polega.

W sprawie, skarga kasacyjna została oparta jedynie na drugiej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Opierając środek prawny jedynie na podstawie naruszenia przepisów postępowania, skarżąca kasacyjnie jest zobowiązana wykazać, na czym polegają wytknięte naruszenia, a także, jaki mogły mieć one wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a w powiązaniu z przepisem art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oddalając skargę na decyzję ostateczną Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe.

Skarżąca kasacyjnie w skardze kasacyjnej podniosła szerokie spektrum zarzutów procesowych. Zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt. 1 lit "c" w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art.180, art.181, art. 187 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej.

Dokonując analizy podniesionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o łącznym ich rozpoznaniu.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut, że określając podstawę opodatkowania organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez zastąpienie dowodu z zeznań świadków dowodami z dokumentów prywatnych, wskazano też na wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci ofert aukcyjnych portalu A., dowodów nadań przesyłek pocztowych oraz wyciągów z rachunków bankowych skarżącej polegającą na błędnym przekonaniu, iż dowody te świadczą o tym, że A. K. znajdowała się w posiadaniu tytoniu do palenia w ilościach określonych decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem Sądu II instancji zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do ,,załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Z kolei analizując treść art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli złożone oświadczenie lub też wyjaśnienie, co do stanu faktycznego lub prawnego sprawy, nie budzi wątpliwości w zakresie zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, to te okoliczności nie wymagają dowodu i mogą zostać zastąpione stosownym oświadczeniem stron. Nie jest to szczególny środek dowodowy, a okoliczność faktyczna stwierdzona w oświadczeniu może być również przedmiotem dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, jeżeli prawdziwość oświadczenia budzi wątpliwości. Wszelkie składane przez stronę postępowania na piśmie bądź w formie ustnej wyjaśnienia, oświadczenia czy zeznania stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. i jako takie podlegają ocenie organów na zasadach i w trybie przewidzianym w cytowanej ustawie. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Dowodami zaś zgodnie z art. 181 op w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, (...), materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Przepis art. 190 op. stanowi rozwinięcie tej zasady.

Zgodzić należy się z oceną Sądu I instancji, iż w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe doszło do pewnego i jednoznacznego udowodnienia, że skarżąca kasacyjnie prowadziła niezarejestrowaną działalność w zakresie obrotu tytoniem za pośrednictwem portalu A. Bezspornym jest, że skarżąca kasacyjnie w kontrolowanym okresie nie była wpisana w ewidencji jako prowadząca działalność gospodarczą.Jednakże należy mieć na względzie, iż wpis stanowi jedynie podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem utożsamianym z podjęciem takiej działalności. Rozpoczęcie działalności jest faktem, polegającym na podjęciu czynności mieszczących się w ustawowej definicji działalności gospodarczej, tj. podejmowaniu działań w celu zarobkowym w sposób ciągły i zorganizowany. Zważyć należy, że prowadzenie działalności obejmuje przy tym nie tylko wykonywanie czynności należących do zakresu tej działalności, ale także czynności zmierzające do zaistnienia takich czynności gospodarczych - czynności przygotowawcze i organizacyjne.

Zgromadzony przez organ materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że skarżąca kasacyjnie w okresie od kwietnia do czerwca 2010r. posiadała tytoń do palenia w ilości 651 kg, który nadała w urzędach pocztowych w G. i S. Prawidłowo także organy ustaliły, że to skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży spornego tytoniu w ilościach, co do których organ w toku postępowania miał dowód na faktyczną sprzedaż. Sprzedaż dokonywana była poprzez aktywne konta skarżącej kasacyjnie na portalu internetowym A., a przedmiotem sprzedaży był tytoń do palenia o nazwie handlowej "[...]". Przesyłki w opakowaniach jednostkowych o wadze 1 kg zawierające tytoń nadawane były w Urzędzie Pocztowym w G. i S. za który skarżąca kasacyjnie na swoje konto bankowe otrzymywała środki pieniężne. Uzyskane pieniądze stanowiły własność skarżącej kasacyjnie, co w konsekwencji dało organom podstawę do trafnego stwierdzenia, iż to ona dokonywała sprzedaży tytoniu do palenia. Należy podkreślić, że organ bardzo wnikliwie i precyzyjnie wskazał w jaki sposób ustalił ilość sprzedanego przez skarżącą kasacyjnie tytoniu do palenia. Dyrektor UKS, wskazał, iż za datę powstania obowiązku podatkowego uznano dzień nadania przez skarżącą przesyłki w urzędach pocztowych, a w przypadkach, gdy nie zidentyfikowano dla poszczególnych wpłat dowodów nadania przesyłek- dzień zaksięgowania wpłaty za sprzedany tytoń na rachunku bankowym należącym do strony.Z uwagi na okoliczność nie prowadzenia przez skarżącą ksiąg podatkowych oraz nie przedstawienia przez nią żadnych dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży tytoniu marki "[...]", stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS podstawę opodatkowania za miesiące od kwietnia 2010 r. do czerwca 2010 r. określił w drodze oszacowania i po analizie 398 wpłat z tytułu pobrań, 21 wpłat z systemu PayU, 32 wpłat indywidualnych na rachunek skarżącej oraz 2 szt. przekazów pocztowych ustalił, że skarżąca w badanym okresie sprzedała 651 kg tytoniu, z czego w kwietniu 2010 r. 105 kg, w maju 2010 r. 234 kg oraz w czerwcu 2010 r. 312 kg. Konsekwencją powyższego było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w wysokości 49.304,00 zł, za maj 2010 r. w wysokości 109.877,00 zł oraz za czerwiec 2010 r. w wysokości 146.503,00 zł.

W rozpoznawanej sprawie niekwestionowanym jest fakt, że skarżąca kasacyjnie oferowała do sprzedaży i sprzedawała tytoń, w cenie 105 zł za 1 kg. Jednocześnie organy wskazały, że sama akcyza od 1 kg tytoniu do palenia w roku 2010 to kwota 374,56 zł. Okoliczność, że skarżąca kasacyjnie sprzedawała tytoń do palenia w cenie niższej od samej akcyzy dała podstawy organom do stwierdzenia, iż skarżąca kasacyjnie nie mogła zakupić tytoniu legalnie wyprodukowanego, od którego zapłacono należny podatek akcyzowy. Stanowisko Sądu I instancji aprobujące dokonaną przez organy ocenę powyższej okoliczności jest trafne, gdyż wskazuje na zasady logiki i doświadczenia życiowego, którymi należało się kierować przy tego rodzaju ocenach.

Podkreślenia wymaga fakt, że w toku całego postępowania skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów zakupu zakwestionowanego tytoniu, wskazywała jedynie, iż kupowała go na bazarze. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który zapłacił podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. W rozpoznawanej sprawie skarżąca kasacyjnie tego nie uczyniła.

W świetle postanowień art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna oprócz podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazywać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

W konsekwencji, w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania (w szczególności mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy) również co do art. 73 ust. 1 ustawy prawo celne z którego wynika, iż do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy, tym bardziej iż skarga kasacyjna nie precyzuje na czym naruszenie to miałoby polegać zarzucając ogólnie w powiązaniu z art. 121, 122 i 187 § 1 o.p. niedostateczne wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy oraz dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci ofert aukcyjnych portalu A., dowodów nadań przesyłek pocztowych oraz wyciągów z rachunków bankowych skarżącej polegającej na błędnym przekonaniu, iż dowody te świadczą o tym, że A. K. znajdowała się w posiadaniu tytoniu do palenia w ilościach określonych decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe.

Należy wskazać, iż organ podatkowy zasadnie i prawidłowo - co podkreślił Sąd I instancji - określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Z przedstawionych wyżej przyczyn, wobec uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).