Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3737/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 3 pkt 5, 27 ust. 5 , 6 i 8, art. 15
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 14 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Andrzej Cisek Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1998r., zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; II. oddala skargę w pozostałej części; III. orzeka, iż decyzje wymienione w punkcie I wyroku w części stwierdzającej nieważność nie mogą być wykonane; IV. pomija orzeczenie o kosztach procesu.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Decyzją nr [...] z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - na podstawie art. 207 oraz art. 21§ 1 i § 3 , art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm) w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - określił P. P. za miesiąc luty 1998 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...], zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie [...], odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Podatnik w roku 1998 r. prowadził działalność gospodarczą ramach firmy A P.P. W., Al. N. [...] (później W. ul. W. [...]) - świadcząc usługi budowlane w zakresie montażu lekkiej obudowy z blach trapezowych i płyt warstwowych obiektów przemysłowych. Identyczną działalność gospodarczą w tym samym czasie prowadziła firma B A. P. W., Al. N. [...]. której właścicielką była żona podatnika. P. P. był jednocześnie upoważniony przez A. P. do reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym równolegle z postępowaniem, którego przedmiotem była jego działalność gospodarcza w ramach firmy A.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 1998 r. P.P. wykazał podatek należny w kwocie 0,00 zł., nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...], podatek naliczony od zakupów pozostałych [...], podatek naliczony do odliczenia w kwocie 0,00 zł. oraz nadwyżkę podatku

naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...].

W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie B A. P. stwierdzono, iż w zbiorze jej dokumentów źródłowych oraz w jej ewidencji sprzedaży VAT i ewidencji przychodów podatników zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiąc luty 1998 r. zaewidencjonowane zostały faktury:

nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...],

nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...],

nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] oraz

nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]. oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...], na usługi montażu lekkiej obudowy, której nie mogła wykonać we własnym zakresie z uwagi na brak zatrudnienia pracowników niezbędnych do wykonania tych prac. Natomiast w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie A P.P. stwierdzono, iż zatrudnia on wymagany personel oraz posiada stosowne narzędzia i środki transportu do wykonania wyżej wskazanej usługi. Według wyjaśnień złożonych przez podatnika w trakcie jego przesłuchania w charakterze strony w dniu [...], firma A P.P. zajmowała się - jako podwykonawca - sprawami technicznymi i wykonawczymi firmy B A.P., to jest przygotowaniem ofert, negocjowaniem cen, nadzorowaniem i odbiorem wykonanych robót objętych fakturami nr od [...] do [...]. Wszystkie koszty związane z wykonaniem tych prac zostały wykazane w urządzeniach księgowych firmy A P.P. Jednocześnie Inspektor nie znalazł w dokumentach źródłowych sprzedaży firmy A P. P. dowodu potwierdzającego wykonanie przedmiotowych usług na rzecz firmy B A.P., bowiem zarówno w ewidencji VAT sprzedaży, w deklaracji VAT-7 jak również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - nie wskazano ich wartości ani należnego podatku od towarów i usług. Nadto podatnik w dniu [...] przyznał, iż nie wiedział o konieczności wystawienia faktur VAT za wykonane montażowe, które wykonał jako podwykonawca na rzecz firmy B A.P. W oparciu o powyższe ustalenia Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] stwierdził naruszenie przepisów art. 13 w związku z art. 2 , art. 15 ust. 1 (w zakresie określenia podstawy opodatkowania) oraz art. 27 ust. 4 (w zakresie prawidłowości prowadzenia ewidencji sprzedaży) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i na tej podstawie wykazał, iż zaniżenie z tytułu wyżej wskazanej sprzedaży netto za miesiąc luty 1998 r. wyniosło [...], natomiast z tytułu należnego podatku od towarów i usług - [...]. W konsekwencji skorygował deklarację podatkową skarżącego, wykazując podatek należny w kwocie [...], nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...], podatek naliczony od zakupów pozostałych w kwocie [...], podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...]. W związku z nieuzasadnionym wykazaniem w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 1998 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], decyzją pierwszo-instancyjną ustalono wskazane wyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji P. P. wniósł o jej uchylenie , podnosząc zarzut naruszenia przepisów:

-art. 15 w związku z art. 13 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży usługi montażu lekkiej obudowy wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających takie stanowisko, - art. 122 oraz 187 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności brak dowodów potwierdzających, iż pomiędzy stronami doszło do sprzedaży usług,

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, na skutek braku wyczerpującego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego wydanej decyzji wymiarowej,

art. 123 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a w szczególności poprzez nie wskazanie podanie przesłanek, jakimi kierował się Inspektor Kontroli Skarbowej formułując rozstrzygnięcie oraz uniemożliwienie stronie branie czynnego udziału przy przeprowadzaniu dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy,

- art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie

rozstrzygnięcia w oparciu o dowód z przesłuchania strony, który - zdaniem

podatnika - powinien mieć jedynie charakter posiłkowy ,

- art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez "włączenie jako dowodu w postępowaniu ustaleń, które powinny zostać zgromadzone w trybie dowodu z przesłuchania świadka." Nadto odwołujący podniósł również, iż działała jako pełnomocnik w imieniu firmy B A. P. i w konsekwencji zakwestionował ustalenie Inspektora, iż pomiędzy oboma podmiotami gospodarczymi doszło do sprzedaży z uwagi na brak dowodów pozwalających na taką interpretację charakteru prawnego stosunku łączącego strony, zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał odwołujący , iż organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na stwierdzonym braku zaewidencjonowania świadczonych przez niego usług oraz na zeznaniach strony wskazujących na podwykonawstwo jako na stosunek łączący firmę B P.P. z firmą B A. P. Zdaniem odwołującego niewystarczające do władczego określenia zobowiązania podatkowego jest ogólnikowe powołanie się w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej na treść art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w której enumeratywnie wymienione zostały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . Podniósł on, iż nie znając podstawy prawnej rozstrzygnięcia pozbawiony został możliwości rzeczowego ustosunkowania się do argumentacji organu skarbowego. Na poparcie powyższego stanowiska strona przywoła orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 358/98, z dnia 18 maja 2000 r. sygn. akt V SA 2762/00 oraz z dnia 27 września 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1553/99. Powołując się na treść art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy o kontroli skarbowej podatnik wywiódł, iż "powszechnie przyjętym w doktrynie prawa podatkowego" jest pogląd, zgodnie z którym dowód z przesłuchania podatnika w charakterze strony nie może być dowodem podstawowym w sprawie, gdyż nie posiada on waloru pełnego obiektywizmu, jest natomiast dopuszczalny po wyczerpaniu środków dowodowych lub gdy z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione okoliczności mające znaczenie dla przedmiotowego postępowania kontrolnego. Z kolei za naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatnik uznał uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w zakresie zeznań składanych przez A. P. w odrębnym postępowaniu, mimo że był poinformowany o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania A. P. w dniu [...] i uczestniczył w tej czynności w charakterze pełnomocnika strony odrębnego postępowania kontrolnego.

Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji i dokonaną przez niego oceną prawną tych ustaleń. W szczególności stwierdziła, iż strona nie przedstawiła żadnego dowodu lub okoliczności, które mogłyby spowodować zmianę oceny stanu faktycznego, do czego była zobowiązana w myśl przepisu art. 222 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał na treść protokołu wyjaśnień podatnika w charakterze strony, jako na - stanowiący podstawę rozstrzygnięcia pierwszo-instancyjnego - dowód zaistnienia stosunku prawnego sprzedaży między firmą A P. P. a firmą B A. P.

Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sadu Administracyjnego, w której P. P. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu. Nadto skarżący zarzucił Izbie Skarbowej, iż nie ustosunkowała się - wbrew dyspozycji przepisu art. 207 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - w decyzji z dnia [...], do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, a to:

* braku w wymiarowej decyzji rzeczowej analizy charakteru prawnego stosunku łączącego stronę i A.P. w aspekcie prawnym oraz materialnym i w konsekwencji nie wskazanie podstawy prawnej własnego rozstrzygnięcia,

* naruszenia proceduralnej zasady uwzględniania dowodu z zeznania strony dopiero po wyczerpaniu środków dowodowych lub gdy z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione okoliczności mające znaczenie dla przedmiotowego postępowania kontrolnego. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej w wyniku nie podjęcia czynności dowodowych w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie.

W ocenie skarżącego twierdzenia organu podatkowego dotyczące charakteru prawnego stosunku łączącego firmę skarżącego z firmą A. P. nie są wystarczająco jasne dla stwierdzenia, czy chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) czy też szeroko rozumianą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "sprzedaż" jako czynność opodatkowaną. Podatnik zakwestionował również stanowisko Izby Skarbowej, zgodnie z którym rozstrzygnięcie zostało w pełni oparte na podstawie zgromadzonych dowodów, natomiast do ustalenia charakteru stosunku prawnego wystarczył zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. stwierdzenie braku zaewidencjonowania świadczonych usług przez firmę A na rzecz firmy B oraz treść zeznań podatnika.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko i argumentację wywiedzioną, w zaskarżonej decyzji, wnioskując ojej oddalenie . Nadto organ II instancji uznał za błędną sugestię skarżącej, iż w przedmiotowym postępowaniu był wykorzystywany protokół z przesłuchania A.P. w charakterze strony w odrębnym postępowaniu kontrolnym, podnosząc, iż dla podjętego rozstrzygnięcia nie było potrzebne ani przesłuchanie A. P. ramach przedmiotowego postępowania, ani odpowiednie włączenie do niego materiału zgromadzonego w ramach innego postępowania kontrolnego. Podkreślił organ II instancji, iż decyzja wymiarowa została wydana na podstawie dowodu z wyjaśnień złożonych osobiście przez samego podatnika w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego jego działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy). Oceniając pod tym kątem zaskarżone rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego , bowiem kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne ,gdyż tylko przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zgodnym z rzeczywistym określić można prawa i obowiązki stron. W ocenie Sądu podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione. Nie ulega wątpliwości, że po myśli art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę - na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał winien rozpatrzyć w całości. Powyższe nie oznacza jednak nałożenia na organy nieograniczonych obowiązków poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Podkreślić bowiem należy, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy nie udowodnienie określonego faktu może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej nakładających na organy podatkowe wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż są one zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów i poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o dowody i dokumenty będące w ich posiadaniu , bowiem podatnik przedstawił ewidencję podatkową i dowody źródłowe dotyczące prowadzonej przez niego w 1998 roku działalności gospodarczej. Niewątpliwie na organie podatkowym ciążył obowiązek określenia , jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów i tym celu organ dopuścił jako dowód protokół z badania dokumentów i ewidencji z prowadzonego równolegle postępowania kontrolnego u wystawcy przedmiotowych faktur w firmie B należącej do żony podatnika- A. P. Jednocześnie organ skarbowy przesłuchał w charakterze strony podatnika, który zeznał , że należąca doń firma A była podwykonawcą robót udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B. Dowody te -w ocenie Sądu- organy prawidłowo oceniły (art. 191 Ordynacji podatkowej),wyciągając z nich logiczne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Materiał aktowy badanej sprawy wskazuje na to , , iż podatnik był nie tylko podwykonawcą firmy A , ale jednocześnie pełnomocnikiem tej firmy i osobą zorientowanym w tym , czy i jakimi podwykonawcami posługiwała się firma B, a w sprawie brak jakiegokolwiek dowodu na to , aby usługi montażu, na które opiewają powyższe faktury były wykonane przez innego podwykonawcę. Zresztą skarżący zarówno w postępowaniu podatkowym jaki w postępowaniu administracyjno-sądowym nie przedstawił żadnych dowodów , które pozwoliłyby na poczynienie odmiennych ustaleń w tym zakresie. Wobec zatem przyznanego przez podatnika faktu podwykonawstwa usługi montażu lekkiej obudowy na rzecz innego podmiotu gospodarczego- firmy B, prawidłowo organ skarbowy dokonał podwyższenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur dokumentujących sprzedaż tych usług przez firmę B. Z chwilą bowiem wykonania przedmiotowej usługi powstał u podatnika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Natomiast bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest podnoszony przez skarżącego na rozprawie fakt nieodpłatnego lub grzecznościowego wykonania usługi między firmami małżonków, skoro stanowią one odrębne podmioty gospodarcze , a zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym objęte jest również świadczenia usług bez pobrania należności (art.2 ust.3 pkt5). Z tej też przyczyny nie zachodziła potrzeba badania przez organy orzekające w sprawie charakteru stosunku zobowiązaniowego łączącego firmę skarżącego z firmą B, na podstawie którego doszło do świadczenia usługi montażu, skoro sam podatnik nie kwestionował zaistnienia okoliczności mającej prawotwórczy charakter , a mianowicie wykonania w lutym 1998r. usługi montażu na rzecz tej firmy . Nie uwzględnienie tego faktu w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT i nie zadeklarowanie do opodatkowania podatkiem VAT uzasadniało więc konieczność weryfikacji przez organy podatkowe rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc poprzez uwzględnienie podatku należnego od wartości wykonanej usługi, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 15 i art.2 ust.l ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Pod adresem organów orzekających w sprawie nie może być również skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia art.l23§l Ordynacji podatkowej , albowiem strona brała udział w prowadzonym postępowaniu i miała możliwość przedstawiania wszelkich dowodów uzasadniających jej twierdzenia co do poprawności prowadzonych przez nie urządzeń księgowych . Natomiast wbrew zarzutom skargi nie zachodziła w niniejszej sprawie potrzeba zawiadamiania podatnika o przesłuchaniu- na użytek innego postępowania - w charakterze strony jego żony A.P. , wobec której toczyło się odrębne postępowanie kontrolne. Wobec przyznania przez skarżącego okoliczności związanych z wykonaniem przez jego firmę A usług lekkiego montażu na rzecz firmy A. P. , nie zachodziła konieczność przesłuchania żony podatnika w charakterze świadka na te same okoliczności na użytek postępowania toczącego się w stosunku do skarżącego. W związku z tym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 19 ust.2 ustawy z dnia 28 września 199Ir. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 83 z 1999r. poz.931 z późn. zm.) , skoro organ podatkowy nie przeprowadzał w badanej sprawie żadnego dowodu z przesłuchania świadka.

Również jako bezzasadny przedstawia się zarzut naruszenia art. 18 ust.l pkt 9 ustawy o kontroli skarbowej , albowiem podatnik został przesłuchany w charakterze strony na okoliczności mające istotne znaczenia dla toczącego się postępowania, które to nie zostały dostatecznie wyjaśnione urządzeniami księgowymi prowadzonymi przez niego. Wobec tego- wbrew twierdzeniom strony- jej zeznania nie mają charakteru posiłkowego , lecz uzupełniający zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności co do faktu nie zaewidencjonowania obrotu w firmie A.

Jednakże badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, która dotyczy również ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług , Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania została wydana z naruszeniem prawa, a to ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97/ (OTK z 1998r, nr 3, póz. 30). W wyroku tym orzeczono, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrażona w nim reguła odnosi się wyłącznie do przypadków stosowania sankcji administracyjnej wobec osoby fizycznej, której można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu deklaracji podatkowej, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. Stwierdzenie w powołanym wyżej wyroku niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w zakresie w jakim za określone czyny przewidziana jest odpowiedzialność osoby fizycznej za wykroczenia skarbowe, jest niezależna od tego, czy w danym przypadku odpowiedzialność ta wobec określonego podatnika została zastosowana. Taki wniosek jest zgodny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treścią obwieszczenia Prezesa Trybunału, w których jest mowa o niezgodności z art.2 Konstytucji RP art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy w zakresie w jakim "dopuszczają stosowanie" wobec tej samej osoby sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, nie zaś w zakresie, w jakim wobec tej samej osoby "zastosowana" została sankcja administracyjna i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. Stanowisko takie wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 1999r. IH RN 99/98 (OSNAP 1999/20/635), które skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela.

W związku z powyższymi rozważaniami, uznając ,że zastosowanie wobec skarżącego, który w 1998 roku prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na jej sprzeczność z regulacjami konstytucyjnymi, nie miało podstaw prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145§1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w tej części, w pozostałej zaś części oddalając skargę po myśli art. 151powołanej wyżej ustawy. Orzeczenie w punkcie III wyroku znajduje oparcie w art. 152 wskazanej ustawy, zaś rozstrzygnięcie o kosztach postępowania należnych stronie pominięto wobec braku stosownego żądania w tym zakresie( art. 210 ) . Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku.