Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 149/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 68 par. 2, art. 70 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, ust. 2, ust. 5 pkt 3 lit. a, ust. 7, art. 106i ust. 3 pkt 1, ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 26.983,00 zł (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt trzy złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec B. B. kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

Kontrola została zakończona protokołem z dnia 17 grudnia 2015 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez B. B. podatku od towarów i usług, polegające na:

* zaniżeniu podatku należnego o kwotę 3.331.780,00 zł, poprzez niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży i niewykazanie w deklaracji VAT-7 podatku z tytułu wykonanych robót budowlanych zrealizowanych na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 26 kwietnia 2012 r. z I. - Sekcja Polska - Region [...] K.,

* zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę 1.341,85 zł, poprzez odliczenie podatku z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i usługi noclegowej oraz dwukrotne odliczenie podatku z faktur dokumentujących tę samą czynność.

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 31 marca 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 23 września 2020 r. nr [...], w której organ ten:

* zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.250,77 zł wynikającego z 4 faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i usługi noclegowej,

* zakwestionował prawo do odliczenia podatku w kwocie 91,08 zł, który został rozliczony dwukrotnie (z oryginału faktury i duplikatu),

* stwierdził, iż B. B. nieprawidłowo nie rozpoznał w kwietniu 2015 r. obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych robót budowlanych zrealizowanych na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 26 kwietnia 2012 r. z I. - Sekcja Polska - Region [...] K. i w związku z tym nie wykazał podatku należnego w kwocie 1.616.511,45 zł.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] skorygował rozliczenie wynikające ze złożonej przez B. B. deklaracji za kwiecień 2015 r. określając zobowiązanie podatkowe w kwocie o 1.617.853,00 zł wyższej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] B. B. wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT kwoty 7.028.310,66 zł netto, podatek VAT w kwocie 1.616.511,45 zł. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie:

* art. 19a ust. 6 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania;

* art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), poprzez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że do zakończenia świadczenia usług związanych z odstąpieniem od umowy doszło;

* art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

* art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu w decyzji okoliczności wynikających z dostarczonego przez niego materiału dowodowego, wyjaśnień organów podatkowych, orzeczeń TSUE; zgodnie z którymi do wykonania usługi zgodnie z podpisaną umową na usługi budowlane nie doszło, a zatem naliczenie podatku przez organ podatkowy jest rażącym naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 września 2020 r. nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w zakresie podatku naliczonego organ I instancji zakwestionował prawo odwołującego do odliczenia podatku w łącznej kwocie 1.250,77 zł wynikającego z 4 faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i usługi noclegowej. Zdaniem organu II instancji, zastosowanie do tych faktur ma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Ponadto organ I instancji zakwestionował prawo odwołującego do odliczenia podatku w kwocie 91,08 zł, który został rozliczony dwukrotnie (z oryginału faktury i duplikatu). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że w swoim odwołaniu B. B. nie kwestionował powyższych ustaleń.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w zakresie podatku należnego organ I instancji stwierdził, że B. B. nieprawidłowo nie rozpoznał w kwietniu 2015 r. obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych robót budowlanych zrealizowanych na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 26 kwietnia 2012 r. z I. - Sekcja Polska - Region [...] K. i w związku z tym nie wykazał podatku należnego w kwocie 1.616.511,45 zł. Jej przedmiotem były roboty budowlane obejmujące budowę: budynku rehabilitacyjno-rekreacyjnego z bazą hotelową, zapleczem gastronomicznym, basenem krytym i stacją transformatorową wraz z wewnętrznymi instalacjami oraz wewnętrznym układem drogowym na nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] na działkach [...], [...] i [...] obr 8. Roboty zostały podzielone na trzy etapy realizacji: I etap robót: prace ziemne i żelbetowe do poziomu 0+1 (płyty stropowej nad parterem), II etap robót: prace budowlane do stanu surowego zamkniętego, III etap robót: prace wykończeniowe, instalacyjne oraz zagospodarowanie terenu. Zgodnie z § 6 umowy, za należyte i zgodne z umową wykonanie przedmiotu umowy wykonawca miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie brutto 49.101.405,14 zł (kwota netto 39.919.841,58 zł). Rozliczenie ostateczne miało nastąpić fakturą końcową, wystawioną po wykonaniu wszystkich prac zrealizowanych przez wykonawcę w ramach umowy, na podstawie protokołu końcowego odbioru robót (§ 7 ust. 1 umowy).

Organ II instancji stwierdził, że zgodnie z zapisami dokonanymi w prowadzonym dla omawianej inwestycji dzienniku budowy nr [...] wydanym w dniu 27 kwietnia 2012 r. przez Urząd Miasta K. Wydział Architektury i Urbanistyki, prace przygotowawcze na terenie budowy rozpoczęto w dniu 7 maja 2012 r. Inwestycja nie została jednak zakończona, gdyż w toku jej realizacji zaistniał spór pomiędzy jej stronami i prace zostały przerwane. W efekcie tego sporu doszło do odstąpienia od przedmiotowej umowy przez obie strony. Ostatni wpis do dziennika budowy o opuszczeniu placu budowy przez Przedsiębiorstwo Budowlane B. i wykonaniu zabezpieczenia odnotowano w dniu 15 stycznia 2015 r.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że pismem z dnia 15 września 2014 r. (doręczonym w dniu 17 września 2014 r.) I. -Sekcja Polska - Region [...] K. złożyło B. B. oświadczenie o częściowym odstąpieniu od umowy budowlanej z dnia 26 kwietnia 2012 r. (na podstawie § 13 ust. 1 pkt 1 lit. k umowy) w części niewykonanej, tj. w zakresie: I etap robót: prace ziemne i żelbetowe pod częścią basenową i restauracyjną, II etap robót: prace budowlane do stanu zamkniętego, III etap robót: prace wykończeniowe, instalacyjne oraz zagospodarowanie terenu. Jako uzasadnienie częściowego odstąpienia od umowy z przyczyn występujących po stronie firmy odwołującego zamawiający wskazał bezskuteczny upływ terminu wykonania powyższych etapów robót (18 miesięcy), przesuniętego o przewidziany w umowie (z winy zamawiającego) okres 6 miesięcy - tj. 9 maja 2014 r., a także upływ wyznaczonego dodatkowego 14-dniowego terminu zakończenia III etapu robót. Ostatecznie termin upłynął w dniu 27 sierpnia 2014 r. Odstąpienie to B. B. uznał za bezskuteczne.

Z kolei pismem z dnia 27 marca 2015 r. (doręczonym w tym samym dniu), skierowanym do I. - Sekcja Polska - Region [...] K., wobec nie wykonania przez [...] K. obowiązków zamawiającego, odwołujący odstąpił w całości od ww. umowy z winy zamawiającego. Jako podstawę odstąpienia od umowy wskazano: nie przedłożenie przez [...] K. gwarancji zapłaty na kwotę wynagrodzenia za roboty budowlane zgodnie z umową, nie pozyskanie przez zamawiającego zewnętrznych środków finansowych na sfinansowanie robót będących przedmiotem umowy, brak możliwości spełnienia świadczenia wzajemnego przez zamawiającego. W piśmie tym B. B. poinformował o sporządzeniu opinii biegłego rzeczoznawcy określającej wartość wykonanych w ramach umowy robót budowlanych przy realizacji inwestycji na kwotę 14.486.000,00 zł netto, 17.817.780,00 zł brutto oraz wezwał [...] K. do zapłaty ww. kwoty brutto, zgodnie z załączoną fakturą proforma w terminie 5 dni od daty otrzymania niniejszego pisma na wskazany rachunek bankowy.

Organ II instancji stwierdził, że w związku z dokonanym przez odwołującego i [...] K. odstąpieniem od umowy nie został sporządzony szczegółowy protokół inwentaryzacyjny robót w toku według stanu na dzień odstąpienia, do czego zobowiązywała zawarta umowa (§ 14 pkt 1). B. B. nie zgłosił także zamawiającemu możliwości odbioru robót przerwanych oraz zabezpieczających (co przewidziano w § 14 pkt 4), a zamawiający nie dokonał odbioru takich prac.

Organ odwoławczy wskazał także, że pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. B. B. wystąpił do Sądu Okręgowego w Krakowie Wydział IX Gospodarczy z pozwem przeciwko I. - Sekcja Polska - Region [...] K. o zapłatę w postępowaniu nakazowym ww. kwoty 17.817.780,00 zł, wskazując, iż jest to wartość robót budowlanych wykonanych przez niego na nieruchomości [...] K.. Ponadto złożony pozew dotyczy kwoty kary umownej należnej w związku z odstąpieniem od umowy z przyczyn leżących po stronie pozwanego - [...] K. (3.991.984,15 zł).

W związku ze złożonym pozwem Sąd Okręgowy w Krakowie Wydział IX Gospodarczy postanowieniem z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt IX GNc 428/15 udzielił odwołującemu zabezpieczenia roszczenia o zapłatę kwoty 21.809.764,15 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W tym samym dniu Sąd Okręgowy w Krakowie Wydział IX Gospodarczy wydał ponadto nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym sygn. akt IX GNc 428/15, zgodnie z którym nakazał [...] K. zapłacić na rzecz odwołującego wskazane wyżej kwoty (powiększone o odsetki) w terminie dwóch tygodni.

Organ II instancji zaznaczył, że w związku ze złożonym przez [...] K. sprzeciwem, przed Sądem Okręgowym w Krakowie Wydział IX Gospodarczy toczy się postępowanie sądowe prowadzone pod sygnaturą IX GC 1022/15 z powództwa B. B. przeciwko I. Sekcja Polska - Region [...] K. o zapłatę. W toku tego postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w Krakowie Wydział IX Gospodarczy wyznaczony został biegły sądowy w zakresie architektury i budownictwa celem sporządzenia opinii sądowej w przedmiocie ustalenia zakresu i wartości oraz stanu zaawansowania robót budowlanych wykonanych przez Przedsiębiorstwo Budowlane B. na terenie inwestycji przy ul. [...] w K. w ramach umowy zawartej z [...] K.. W pierwotnej opinii biegłego stan zaawansowania wykonanych robót określono na 16,68% wartości inwestycji. Ich wartość wyniosła: netto 6.658.919,97 zł, podatek VAT 1.531.551,59 zł, brutto 8.190.471,56 zł. Biegły sądowy uwzględnił jednak wniesione przez odwołującego zarzuty do sporządzonej opinii i dokonał korekty wyliczeń określając ostatecznie koszt wykonanych robót budowlanych na kwotę netto 7.028.310,66 zł, podatek VAT 1.616.511,45 zł, brutto 8.644.822,11 zł, co stanowi 17,61% wartości inwestycji.

Za bezsporne w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że B. B. od maja 2012 r. świadczył usługi budowlane na rzecz I. - Sekcja Polska - Region [...] K. związane z inwestycją przy ul. [...] w K. i że wykonane przez niego usługi nie stanowiły całościowej realizacji przedmiotu umowy jaką zawarł on z [...] K. w dniu 26 kwietnia 2012 r., gdyż prace zostały przerwane, a od umowy odstąpiono.

Organ wyjaśnił, że aby można było mówić o usłudze, jako o świadczeniu podlegającym opodatkowaniu, musi istnieć możliwość zdefiniowania usługi (czynności niebędącej dostawą), pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą musi istnieć stosunek prawny oraz musi wystąpić świadczenie wzajemne przysługujące usługodawcy. Warunki te, zdaniem organu, wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie bez wątpienia doszło bowiem do częściowego wykonania przez odwołującego prac przewidzianych w umowie o roboty budowlane, które były świadczone na rzecz [...] K.. W opinii organu II instancji, to, że zleceniodawca nie uzyskał kompletnego przedmiotu umowy, w postaci gotowej inwestycji, nie może samo przez się wykluczać tego, że mamy tu do czynienia z usługą, której efekty obiektywnie zaistniały i które przedstawiają konkretną i wymierną wartość ekonomiczną. Przed rozwiązaniem umowy na skutek odstąpienia, B. B. wykonał bowiem konkretne, wskazane w niej i w załączonym harmonogramie prace. To częściowe wykonanie usługi stało się podstawą do wystąpienia przez niego z żądaniem zapłaty stosownego wynagrodzenia. Według organu, wykonane prace, które da się skonkretyzować, stanowią wyodrębnioną część usługi, co do której istnieje obowiązek jej opodatkowania. Organ zaznaczył przy tym, że odstąpienie od umowy spowodowało wygaśnięcie stosunku prawnego łączącego odwołującego z odbiorcą usługi, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić, że stosunek taki nie istniał w momencie realizowania zleconych mu prac.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł również, że kwestia skuteczności odstąpienia od omawianej umowy o roboty budowlane nie ma zasadniczego znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż przedmiotem opodatkowania jest w tym przypadku wykonanie na podstawie postanowień umowy określonych robót budowlanych, które miało miejsce przez złożeniem oświadczenia o odstąpieniu od tej umowy. Dla celów opodatkowania podatkiem VAT zasadnicze znaczenie ma więc aspekt faktyczny, tj. to czy dana czynność została zrealizowana w obrocie gospodarczym, nie zaś prawidłowość (ważność, skuteczność) zawieranych umów, składanych oświadczeń woli z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego. Cywilistyczne skutki odstąpienia od umowy nie mogą zatem mieć wpływu na zdefiniowanie usługi, jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, na gruncie prawa podatkowego. Z jego punktu widzenia oceniane są bowiem podatkowe skutki zrealizowanych prac, które obiektywnie istnieją i mają określoną wartość. Organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego odstąpienie od umowy cywilnoprawnej już po jej wykonaniu nie ma takiej mocy sprawczej, by wyeliminować skutki prawidłowo powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie unicestwić skutki podatkowe poprzez proste ich wyeliminowanie. Skutkiem odstąpienia od umowy jest upadek zobowiązania jedynie w części niewykonanej.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał podnoszony przez B. B. pogląd, że na gruncie prawa cywilnego odstąpienie od umowy następuje ze skutkiem ex tunc. W ocenie organu II instancji, kwestia skuteczności złożonych oświadczeń o odstąpieniu od umowy o roboty budowlane nie ma bowiem zasadniczego znaczenia dla niniejszej sprawy, zaś żadnemu z tych oświadczeń nie można przypisać skutku ex tunc.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że pierwsze z tych oświadczeń, złożone w dniu 15 września 2014 r. przez [...] K. (którego skuteczności odwołujący nie uznał) stanowiło częściowe odstąpienie od umowy na roboty budowlane w oparciu o regulację własną stron zawartą w § 13 zawartej umowy. Jako przyczynę częściowego odstąpienia od umowy wskazano § 13 ust. 1 lit. k, tj. niewykonanie przedmiotu umowy w terminie określonym w § 2 ust. 2 lub 3 po bezskutecznym upływie wyznaczonego wykonawcy dodatkowego 14 dniowego terminu zakończenia etapu prac. Zdaniem organu, już z treści tego oświadczenia wynika, iż jest to częściowe odstąpienie od umowy - jedynie w zakresie, w jakim prace nie zostały wykonane. Ponadto organ II instancji stwierdził, że nie można uznać, że postanowienia zawartej przez odwołującego umowy przewidywały, iż w przypadku odstąpienia od niej, należy ją uznać za niezawartą i wszystkie jej postanowienia straciły moc. Z samej istoty tych postanowień i celu dla którego zostały wprowadzone do umowy wynika bowiem, że złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy nie mogło skutkować tym, że przewidziane umową na tego rodzaju sytuacje procedury przestały obowiązywać.

Skutku ex tunc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie przypisał także złożonemu przez B. B. oświadczeniu o odstąpieniu od umowy. Organ wskazał, że składając pismem z dnia 27 marca 2015 r. oświadczenie o odstąpieniu w całości od umowy odwołujący nie powołał się wprost na żaden przepis prawny jednak jego treść wskazuje na przepis art. 6494 Kodeksu cywilnego. Organ II instancji stwierdził, że odstąpienie od umowy z powodu braku gwarancji zapłaty powoduje ustanie praw i obowiązków obu stron w zakresie niewykonanej jeszcze części stosunku obligacyjnego. Nie wpływa ono natomiast na świadczenia, które zostały spełnione lub powinny zostać spełnione przez strony do chwili odstąpienia. Odstąpienie przez wykonawcę od umowy o roboty budowlane powoduje bowiem, że wynikający z niej stosunek zobowiązaniowy upada, w jego miejsce pojawia się nowy obejmujący stosowne rozliczenia wykonanych prac, przy czym jako podstawę do ustalenia wysokości roszczenia należy przyjmować postanowienia umowy stanowiące podstawę określenia wynagrodzenia.

Powołując się na treść art. 19a ust. 1, ust. 2, ust. 5 pkt 3 lit. a i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z przepisów tych wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są usługi budowlane (świadczone na rzecz innego podatnika) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury - tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi. Organ odwoławczy wskazał również, że kwestia, w jaki sposób na gruncie tych przepisów należy określać moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej została wyjaśniona w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] Stwierdzono w niej, że za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości co do tego, że odwołujący wykonał część robót budowlanych przewidzianych w zawartej z I. - Sekcja Polska - Region [...] K. umowie z dnia 26 kwietnia 2012 r., co rodziło obowiązek wystawienia przez niego faktury dokumentującej te usługi. Organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy B. B. definitywnie zaprzestał wykonywać umowę o roboty budowlane z dnia 26 kwietnia 2012 r., a zatem świadczyć usługę, kierując w dniu 27 marca 2015 r. do I. - Sekcja Polska - Region [...] K. własne oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Równocześnie wezwał [...] K. do zapłaty wynagrodzenia za wykonane prace i wystawił fakturę proforma określającą należną z tego tytułu kwotę. Organ odwoławczy uznał zatem, że to dzień 27 marca 2015 r. jest datą wykonania usługi na rzecz I. - Sekcja Polska - Region [...] K., gdyż wtedy doszło do zdefiniowania zakresu wykonanej usługi na rzecz tego podmiotu (z uwagi na decyzję o niekontynuowaniu zawartej umowy) o określonej - wskazanej przez odwołującego wartości i w tym momencie usługa została zakończona co rodziło obowiązek wystawienia faktury. Bezskuteczny upływ trzydziestodniowego terminu, przewidzianego na wystawienie faktury, spowodował powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, zdaniem organu, że powstał on w dniu 26 kwietnia 2015 r.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zatem twierdzenia B. B., iż moment wykonania usługi budowlanej należy utożsamiać z momentem podpisania protokołu odbioru. Organ II instancji zauważył, że umowa o roboty budowlane zawierała zapisy o odbiorach częściowych i o odbiorze końcowym robót. Mimo to nie sporządzono żadnego protokołu odbioru częściowego - dotyczącego któregoś z etapów prac (które w umowie były przewidziane jedynie na wypadek określonej sytuacji a ponadto organ zauważył, że żaden z przewidzianych w umowie 3 etapów prac nie został w całości zrealizowany, a zatem sporządzenie protokołów częściowych nie mogło nastąpić), jak również nie mogło dojść do podpisania protokołu odbioru końcowego - prace wykonywane przez firmę odwołującego zostały przerwane a przedmiot umowy nie został w całości zrealizowany. Zapisy umów dotyczących tych kwestii nie były i nie mogły zatem być realizowane w okolicznościach niniejszej sprawy. Oceniając wpływ tej sytuacji na opodatkowanie faktycznie wykonanych usług czy też na moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że niesporządzenie stosownych protokołów, wbrew wcześniejszym uzgodnieniom stron z umowy, nie może skutkować wyłączeniem czy też przesunięciem daty powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu, protokoły takie byłyby dowodem potwierdzającym wykonanie prac i to dokumentującym, jednak sam fakt wykonania prac jest okolicznością obiektywną i w niniejszej sprawie niesporną. Organ zauważył przy tym, że obowiązek sporządzenia takich protokołów (inwentaryzacji robót w toku według stanu na dzień odstąpienia oraz odbioru robót przerwanych oraz robót zabezpieczających) został przewidziany wyłącznie przez strony. Nie było to determinowane bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie organu odwoławczego, niesporządzenie przewidzianych w umowie protokołów, mających stanowić podstawę do wzajemnych rozliczeń stron (a w konsekwencji wystawienia faktury) w przypadku odstąpienia od umowy, nie może skutkować wyłączeniem stosowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o VAT, regulujących zarówno kwestię określenia daty powstania obowiązku podatkowego, jak i wielkości podstawy opodatkowania.

Przechodząc do kwestii wartości wykonanych przez B. B. robót budowlanych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w niniejszej sprawie da się określić kwotę wynagrodzenia za wykonane a niezafakturowane prace. Organ II instancji podniósł, że jako wykonawca, odwołujący znał zarówno zakres jak i wartość wykonanych, lecz nie zafakturowanych robót. Poza tym odstępując od umowy wezwał on jednocześnie kontrahenta do zapłaty wynagrodzenia za wykonane prace określając je w kwocie: 14.486.000,00 zł netto, podatek VAT 3.331.780,00 zł - brutto 17.817.780,00 zł. Równocześnie (zamiast stosownej faktury którą powinien był wystawić zgodnie z przepisami) odwołujący wystawił fakturę proforma zawierającą powyższe kwoty. Również w skierowanym przeciwko I. - Sekcja Polska - Region [...] K. pozwie do sądu o zapłatę, B. B. wskazał ww. kwotę 17.817.780,00 zł jako przysługujące mu wynagrodzenie z tytułu wykonanych prac. Organ zauważył, że określając powyższą kwotę wynagrodzenia odwołujący powołał się na operat szacunkowy z dnia 28 grudnia 2014 r., który został sporządzony na jego zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego.

Równocześnie organ II instancji zaznaczył, że w postępowaniu sądowym o zapłatę toczącym się z powództwa B. B. przeciwko [...] K. przed Sądem Okręgowym w Krakowie Wydział IX Gospodarczy (sygn. IX GC 1022/15), na zlecenie Sądu sporządzono opinię biegłego z dnia 21 sierpnia 2017 r., zweryfikowanej przez niego w dniu 12 grudnia 2017 r. na skutek podniesionych przez odwołującego zarzutów, w której określono ostateczny koszt wykonanych robót budowlanych na kwotę 7.028.310,66 zł netto, podatek VAT 1.616.511,45 zł - brutto 8.644.822,11 zł. Organ zauważył przy tym, że powyższa opinia biegłego miała na celu określenie wartości wykonanych robót, natomiast operat szacunkowy z dnia 28 grudnia 2014 r. koncentrował się na wycenie nieruchomości. Z uwagi na tą okoliczność, mając także na uwadze, iż podatek VAT, który jest należny od wynagrodzenia określonego w opinii sporządzonej przez biegłego sądowego w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w Krakowie, jest mniejszy niż wynikałoby to z wcześniejszego operatu, właśnie te kwoty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał jako właściwe do rozliczenia i opodatkowania niezafakturowanych usług budowlanych, jakie odwołujący świadczył na rzecz I. - Sekcja Polska - Region [...] K.. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że odwołujący powinien był wystawić fakturę dokumentującą częściowe wykonanie prac wynikających z zawartej umowy. Ich wartość została określona w kwocie netto 7.028.310,66 zł, co oznacza, iż B. B. powinien był wykazać podatek VAT należny (23%) w kwocie 1.616.511,45 zł. Zdaniem organu, mając na uwadze, iż do zakończenia realizacji umowy, na podstawie której świadczono usługę budowlaną doszło w dniu 27 marca 2015 r. (którą to datę należy uznać za moment wykonania usługi), faktura dokumentująca tą czynność powinna być wystawiona do 26 kwietnia 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził zatem, iż przedstawione w decyzji organu I instancji ustalenia były prawidłowe. Znajdują one bowiem potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz w świetle ustalonych w sposób niewadliwy zaistniałych okoliczności faktycznych. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji rozpatrując przedmiotową sprawę podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do realizacji wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej oraz wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dowodowego, zaś zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana ich ocena nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organu I instancji zostało także w sposób należyty uzasadnione i wyjaśnione w wydanej decyzji, bez naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w sprawie nie doszło więc do naruszenia reguł postępowania, które mogłyby rzutować na poprawność dokonanych ustaleń, a podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie w sposób właściwy zastosowano przepisy materialnoprawne. Przedstawione w odwołaniu zarzuty organ II instancji uznał zatem za niezasadne.

Odrębnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE - wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż R. G. (przewodniczący Regionu [...] K.) był przesłuchiwany bezpośrednio w niniejszej sprawie w toku postępowania podatkowego w dniu 29 listopada 2017 r., a w przesłuchaniu tym brał udział reprezentujący odwołującego pełnomocnik. W aktach sprawy znajduje się również protokół z rozprawy z dnia 17 czerwca 2019 r. przeprowadzonej przed Sądem Okręgowym w Krakowie Wydział IX Gospodarczy w sprawie IX GC 1022/15, na której zeznawał R. G. i na której odwołujący był osobiście obecny. Organ nie powoływał się na żadne inne przesłuchanie R. G., także na żadne zeznania, które osoba ta złożyłaby przed wszczęciem postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że B. B. w niniejszej sprawie miał dostęp do wszystkich dowodów, które były podstawą do wydania rozstrzygnięcia, a ponadto organ zauważył, że poza dokumentami z postępowania przed Sądem Okręgowym w Krakowie Wydział IX Gospodarczy w sprawie IX GC 1022/15 organ I instancji nie włączał materiałów z innych postępowań. Przywołanie więc ww. wyroku i wskazane naruszenie przepisów nie jest, zdaniem organu II instancji, zasadne. Ponadto organ wskazał, że z akt sprawy nie wynika aby odwołujący zwracał się w toku postępowania z żądaniem o udostępnienie materiałów dowodowych dotyczących przesłuchania prezesa [...].

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się B. B. i pismem z dnia 11 stycznia 2021 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej należnego podatku VAT w wysokości 1.616.511,45 zł. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) w zakresie błędnego określenia momentu zakończenia prac budowlano - montażowych, przez co błędnego określenia momentu podatkowego, a co za tym idzie, wydanie decyzji po okresie przedawnienia;

2) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady działania w granicach prawa, poprzez naruszenie prawa wspólnotowego dotyczącego określenia momentu opodatkowania robót budowlano-montażowych w przypadku odstąpienia od umowy;

3) przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przez błędną ocenę stanu faktycznego, co do daty zakończenia robót budowlano-montażowych;

4) przepisów art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuznanie, że obowiązek podatkowy powstanie po zakończeniu postępowania przed sądem powszechnym, przed którym postępowanie w tej sprawie jest prowadzone.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty, które jego zdaniem, przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., zwana dalej: "ustawą o COVID-19"). Zgodnie z przywołanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Krakowie, wyznaczono posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie okazała się częściowo zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.) w zakresie błędnego określenia momentu zakończenia prac budowlano - montażowych, przez co błędnego określenia momentu podatkowego, a co za tym idzie, wydanie decyzji po okresie przedawnienia. Zgodnie z treścią tego przepisu jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazać również należy, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W ocenie Sądu, żaden z tych przepisów nie ma zastosowania w zakresie spornej dostawy usług budowlanych w niniejszej sprawie, gdyż w odniesieniu do zakwestionowanej transakcji dotyczącej wykonania usługi budowlanej nie powstał po stronie skarżącego obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie powstało po jego stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług za kwiecień 2015r.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Generalna zasada wynikająca z brzmienia art. 19a ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest wykonywanie usług, obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą wykonania usługi. Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla robót budowlanych i budowlano - montażowych ustawodawca określił jednak szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 z tytułu świadczenia usług budowalnych lub budowlano-montażowych. Zgodnie z art. 19a ust. 7 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Tak więc w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, elementem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (tak: Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2014, wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 334/14, WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1664/14, WSA w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 118/15; dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Wrocław, s. 240; Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2013, s. 268).

Jak wynika z akt sprawy w dniu 26 kwietnia 2012 r. skarżący zawarł z I. - Sekcja Polska - Region [...] K. umowę o roboty budowlane obejmujące budowę: budynku rehabilitacyjno-rekreacyjnego z bazą hotelową, zapleczem gastronomicznym, basenem krytym i stacją transformatorową wraz z wewnętrznymi instalacjami oraz wewnętrznym układem drogowym na nieruchomości położonej w K., przy ul. [...]. Zgodnie z § 6 umowy, za należyte i zgodne z umową wykonanie przedmiotu umowy wykonawca miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie brutto 49.101.405,14 zł (kwota netto 39.919.841,58 zł). Rozliczenie ostateczne miało nastąpić fakturą końcową, wystawioną po wykonaniu wszystkich prac zrealizowanych przez wykonawcę w ramach umowy, na podstawie Protokołu Końcowego Odbioru Robót (§ 7 ust. 1 umowy).

Pismem z dnia 15 września 2014 r. I. Sekcja Polska - Region [...] K. złożyło skarżącemu oświadczenie o częściowym odstąpieniu od umowy budowlanej z dnia 26 kwietnia 2012 r. w części niewykonanej z uwagi na bezskuteczny upływ terminu wykonania poszczególnych etapów robót. Odstąpienie to skarżący uznał za bezskuteczne. Z kolei pismem z dnia 27 marca 2015 r. (doręczonym w tym samym dniu), skierowanym do I. P. A. - Sekcja Polska - Region [...] K., wobec nie wykonania przez [...] K. obowiązków zamawiającego, skarżący odstąpił w całości od ww. umowy z winy zamawiającego. W piśmie tym skarżący poinformował również o sporządzeniu opinii biegłego rzeczoznawcy określającej wartość wykonanych w ramach umowy robót budowlanych przy realizacji inwestycji na kwotę 14.486.000,00 zł netto, 17.817.780,00 zł brutto oraz wezwał [...] K. do zapłaty ww. kwoty brutto, zgodnie z załączoną fakturą proforma w terminie 5 dni od daty otrzymania tego pisma na wskazany rachunek bankowy.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. B. B. wystąpił do Sądu Okręgowego w Krakowie Wydział IX Gospodarczy z pozwem przeciwko I. - Sekcja Polska - Region [...] K. o zapłatę w postępowaniu nakazowym ww. kwoty 17.817.780,00 zł, wskazując, iż jest to wartość robót budowlanych wykonanych przez niego na nieruchomości [...] K.. Ponadto złożony pozew dotyczył kwoty kary umownej należnej w związku z odstąpieniem od umowy z przyczyn leżących po stronie pozwanego - [...] K. (3.991.984,15 zł).

Sąd Okręgowy w Krakowie Wydział IX Gospodarczy postanowieniem z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt IX GNc 428/15 udzielił skarżącemu zabezpieczenia roszczenia o zapłatę kwoty 21.809.764,15 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W tym samym dniu Sąd Okręgowy w Krakowie Wydział IX Gospodarczy wydał ponadto nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym sygn. akt IX GNc 428/15, zgodnie z którym nakazał [...] K. zapłacić na rzecz odwołującego wskazane wyżej kwoty (powiększone o odsetki) w terminie dwóch tygodni.

W związku ze złożonym przez [...] K. sprzeciwem, przed Sądem Okręgowym w Krakowie Wydział IX Gospodarczy toczy się postępowanie sądowe prowadzone pod sygnaturą IX GC 1022/15 z powództwa skarżącego przeciwko I. - Sekcja Polska - Region [...] K. o zapłatę. W toku tego postępowania wyznaczony został biegły sądowy, który w swojej pierwotnej opinii wartość wykonanych robót określił na kwotę netto 6.658.919,97 zł, podatek VAT 1.531.551,59 zł, brutto 8.190.471,56 zł. Biegły ten uwzględnił jednak wniesione przez skarżącego zarzuty do sporządzonej opinii i dokonał korekty wyliczeń określając ostatecznie koszt wykonanych robót budowlanych na kwotę netto 7.028.310,66 zł, podatek VAT 1.616.511,45 zł, brutto 8.644.822,11 zł.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do faktycznego wykonania usługi zgodnie z zawartą przez strony umową. Przedmiotem łączącej skarżącego z I. - Sekcja Polska - Region [...] K. umowy były roboty budowlane obejmujące budowę: budynku rehabilitacyjno-rekreacyjnego z bazą hotelową, zapleczem gastronomicznym, basenem krytym i stacją transformatorową wraz z wewnętrznymi instalacjami oraz wewnętrznym układem drogowym na nieruchomości położonej w K. (§ 1 ust. 1 umowy). Zauważyć przy tym należy, że usługi budowlane (budowlano-montażowe) są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, zaś realizacja umowy zostaje uwieńczona konkretnym i sprawdzonym skutkiem. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje, gdyż nie doszło do całkowitej realizacji budowy na skutek sporu pomiędzy stronami umowy, w wyniku którego każda ze stron złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy. W § 13 umowy wymieniono przypadki, gdy stronie przysługuje prawo do odstąpienia od umowy, a w § 14 obowiązki spoczywające na stronach umowy w przypadku odstąpienia od umowy. Z akt sprawy nie wynika by strony umowy zastosowały się do tych obowiązków, w szczególności nie doszło do odbioru wykonanych przez skarżącego części robót. Nie można też przyjąć, że usługa została wykonana w części, gdyż umowa z dnia 26 kwietnia 2012 r. przewidywała, że rozliczenie ostateczne nastąpi fakturą końcową, wystawioną po wykonaniu wszystkich prac. Tym samym wykonywane przez skarżącego w ramach świadczonej usługi roboty budowlane stanowiły funkcjonalną całość. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji nie mógł więc znaleźć zastosowania przepis art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Niepowstanie w realiach niniejszej sprawy obowiązku podatkowego po stronie skarżącego spowodowało niepowstanie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji – jak już zauważono w we wcześniejszej części uzasadnienia - oczywistym jest że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tym sensie przepisy dotyczące przedawnienia z art. 68 i 70 O.p. nie miały w sprawie zastosowania.

Za zasadny natomiast należy uznać podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 O.p.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie podkreślić należy, że ustawodawca nałożył na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Warto także podkreślić, że w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo.

W ocenie Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obu instancji postępowanie powyższych wymogów nie spełnia. Organy nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrały wszystkich istotnych dla sprawy dowodów oraz nie dokonały ich prawidłowej oceny.

Jak to już zostało powyżej wskazane przed Sądem Okręgowym w Krakowie Wydział IX Gospodarczy toczy się postępowanie sądowe prowadzone pod sygnaturą IX GC 1022/15 z powództwa skarżącego przeciwko I. - Sekcja Polska - Region [...] K. o zapłatę. W toku tego postępowania wyznaczony przez Sąd biegły sądowy określił wartość wykonanych robót na kwotę netto 6.658.919,97 zł, podatek VAT 1.531.551,59 zł, brutto 8.190.471,56 zł. Po złożeniu przez skarżącego zarzutów biegły dokonał korekty wyliczeń określając ostatecznie koszt wykonanych robót budowlanych na kwotę netto 7.028.310,66 zł, podatek VAT 1.616.511,45 zł, brutto 8.644.822,11 zł.

To właśnie te kwoty, wynikające z powyższej opinii biegłego sądowego, organy obu instancji uznały za właściwe do rozliczenia i opodatkowania niezafakturowanych usług budowalnych świadczonych przez skarżącego na rzecz I. - Sekcja Polska - Region [...] K..

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organów jest błędne. Opinia biegłego, na której oparły się organy podatkowe, stanowi bowiem tylko jeden z dowodów zgromadzonych w toku postępowania toczącego się z powództwa skarżącego przed Sądem Okręgowym w Krakowie. Nie przesądza ona jednak o tym jakie będzie ostateczne rozstrzygnięcie sądu powszechnego. Tym [...], że jak wynika z pisma skarżącego z dnia 24 marca 2021 r. postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt IX GC 1022/15 Sąd Okręgowy w K. skierował strony postępowania do mediacji. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie podziela stanowiska organu II instancji, że postępowanie przed Sądem Okręgowym w Krakowie pozostaje bez wpływu na postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu, rezultat toczącego się przed Sądem Okręgowym w Krakowie postępowania ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku od towarów i usług. W toku tego postępowania zostanie bowiem ostatecznie rozstrzygnięta wysokość przysługującego skarżącemu wynagrodzenia za wykonane na rzecz I. - Sekcja Polska - Region [...] K. roboty budowlane. Łącząca strony umowa określała bowiem jedynie wynagrodzenie za wykonanie wszystkich prac. Rozstrzygnięcie jakie może zapaść w związku z postepowaniem przed Sądem Okręgowym w Krakowie ma zatem charakter prejudycjalny w stosunku do rozstrzygnięcia organów podatkowych, gdyż zasądzone przez ten Sąd ( ewentualnie uzgodnione przez strony w ramach ugody) na rzecz skarżącego wynagrodzenie za wykonane usługi będzie stanowiło podstawę do wystawienia stosownej faktury jak i opodatkowania pozwalającą naliczyć podatek VAT od rzeczywistego wynagrodzenia przysługującemu Skarżącemu z tyłu wykonania części zleconych mu usług budowlanych. W związku z powyższym należy uznać, że przeprowadzone przez organy postepowanie jak i wydane przez organy obu instancji decyzje były w omawianym zakresie przedwczesne.

Za prawidłowe należy natomiast uznać ustalenia organów odnośnie zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku w łącznej kwocie 1.250,77 zł wynikającego z 4 faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i usługi noclegowej. Jak słusznie zauważył organ II instancji, zastosowanie do tych faktur ma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Ponadto prawidłowo też organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku w kwocie 91,08 zł, który został rozliczony dwukrotnie (z oryginału faktury i duplikatu). Ustalenia te nie były zresztą przez skarżącego kwestionowane ani w odwołaniu ani w skardze.

Nie zmienia to jednak oceny Sądu, że zarówno decyzja organu II instancji, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawione powyżej uwagi Sądu .

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – jak w pkt I wyroku.

Podstawą uchylenia decyzji wydanej w I instancji był art. 135 p.p.s.a. Skoro bowiem także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, jej uchylenie stało się również konieczne.

O zwrocie kosztów postępowania dla skarżącego Sąd orzekł w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy od skargi w kwocie 16.166 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.