Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 708/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 23 par. 4, par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23  ust. 1 pkt 11, art. 22 ust. 1, art. 22i  ust. 2 pkt 3, ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 708/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2008r., sprawy ze skargi K. i J. O., na decyzję Dyrektora Izb y Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił J. i K. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 4.302,00 zł. Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym:

W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej J. O. (działalność w zakresie fotografowania, produkcji filmów i nagrań video oraz DVD) za rok 2005 oraz kontroli krzyżowych u kontrahentów podatnika stwierdzono w prowadzonej dla celów podatkowych dokumentacji brak wpisów następujących wydatków:

- w kwocie 16,39 zł netto (VAT 22% - 3,16 zł) – dotyczy faktury z dnia [...].06.2005 r. nr [...] wystawionej przez Biuro rachunkowe Doradców Podatkowych [...], W., ul. L., za miesięczne rozliczenie podatku;

- w łącznej kwocie 2.932,34 zł netto (VAT 645,1 zł), 3.577,44 zł brutto, stwierdzonych na podstawie sprawdzenia transakcji zawartych w 2005 r. przez firmę J. O. na zakup usług i materiałów, takich jak: wywoływanie negatywów, zakup papieru na zdjęcia, odbitki, zakup kaset wideo, płyt DVD-R – z następującymi podmiotami, które ujęły te transakcje w swoich ewidencjach podatkowych:

➢ "F" M. P., D. G., ul. Ł.

➢ "T" sp. z o. o., K., ul S.

➢ P.H.U. "P" A. M., K., ul. M.

Do protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzonego na okoliczność badania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres X-XII 2006 r. J.O. oświadczył, co podtrzymał w sprawie za rok 2005, że "F" wykonywał zdjęcia na jego cele prywatne i na te podatnik pobierał faktury wystawione na jego zakład fotograficzny, których nie ewidencjonował. Organ I instancji nie uznał złożonych w tym zakresie wyjaśnień, podnosząc, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęte są jednak faktury z miesiąca stycznia, lutego i marca 2005 r., natomiast niezaewidencjonowane dotyczą miesięcy od kwietnia do grudnia 2005 r. Ponadto nie uznano wyjaśnień podatnika w kwestii zakupu płyt DVD i kaset oraz przeznaczenia ich na cele prywatne. Zdaniem organu I instancji w/w wydatki powinny być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w chwili ich poniesienia, a następnie w dniu, w którym przeznaczone zostały na cele prywatne, winny być wyksięgowane z kosztów.

W wyjaśnieniach do protokołu badania ksiąg za rok 2005 (pismo z dnia [...].07.2007 r.) J. O. oświadczył, że od wielu lat sponsoruje klub sportowy "H", gdzie fotografuje, filmuje mecze, walne zebrania. Sponsorowanie polega m.in. na robieniu zdjęć grupowych drużyn przed meczem na boisku, wykonywanie zdjęć do legitymacji dla każdego zawodnika. Na dowód tego przedłożył stosowne oświadczenie prezesa Klubu z dnia [...].07.2007 r. Przedłożył również podziękowania Dyrektora Wojewódzkiego Szpitala Psychiatrycznego w A. za wykonanie zdjęć, które miały uatrakcyjnić spotkanie integracyjne z młodzieżą w ramach projektu "Otwórzmy drzwi – otwórzmy serca na chorych na schizofrenię". W dniu .[..].11.2007 r. J. O. złożył kolejne oświadczenia dotyczące nieodpłatnego wykonywania zdjęć w latach 2005 i 2006.

W dniu [...].11.2007 r. przesłuchano w charakterze świadka wiceprezesa klubu "H" K. M., który potwierdził bezpłatny charakter świadczonych przez J. O. usług na rzecz klubu. Nie potrafił jednak określić ilości otrzymanych bezpłatnie zdjęć oraz wykonanych filmów. Nie posiada również żadnych dokumentów (za wyjątkiem kroniki) potwierdzających fakt ich otrzymania. Jednocześnie okazało się, iż J. O. również nie posiada dowodów potwierdzających ilość zdjęć wykonanych na rzecz klubu jak i faktu przekazania ich w formie darowizny.

Co do zakupionych płyt DVD-R J. O. oświadczył, że płyty te zużył

do testowania nagrywarki DVD. Ponadto podał, że zakupu płyt i kaset nie księgował w kol. 10 podatkowej księgi rozchodów i przychodów, gdyż nie było to towary handlowe do dalszej odsprzedaży, lecz służyły jedynie jako nośnik do wykonywania usługi. Argumentował, że niejednokrotnie w trakcie wykonywania usługi duża część zakupionych nośników ulega uszkodzeniu przy obróbce. Stąd nie obciążą ich wartością klienta, a traktuje jako koszt własny stanowiący specyficzne ryzyko związane z charakterem prowadzonej działalności.

W tym stanie faktycznym organ I instancji stwierdził, że wydatki związane z wytworzeniem wyrobów (w przedmiotowej sprawie np. zdjęć, nagrań video) podlegają ujęciu w księdze podatkowej na zasadach ogólnych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.). W chwili przekazania tych wyrobów w formie darowizny, ich wartość musi zostać wyłączona z kosztów, gdyż zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") wartość darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wobec powyższego nie uznano wyjaśnień podatnika składanych w tym zakresie, jakoby prowadząc działalność gospodarczą praktycznie połowę towarów i usług zakupionych na podstawie faktur wystawionych na jego zakład fotograficzny przeznaczył na darowizny i cele prywatne. Samego faktu działalności charytatywnej podatnika organ I instancji nie negował, lecz jej zakres oraz brak ujęcia w dokumentacji zakupów dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W protokole badania ksiąg podatkowych za 2005 r. z dnia [...].07.2007 r. stwierdzono, że podatkowa księga przychodów I rozchodów za cały badany okres była prowadzona nierzetelnie, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodów, zakupów i remanentów. Stosownie zatem do art. 193 §§ 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej "O.p.") oraz § 11 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie uznano księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez J. O. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Stwierdzono przy tym, iż w sprawie nie zachodzą wyjątki, o których mowa w § 11 ust. 4 i 5 cyt. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, że w sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dowody są niepełne, a część z nich nie istnieje). Stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie można zastosować żadnej z metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., co szczegółowo uzasadniono. Niemożliwe było np. zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach tej branży z uwagi na jej duże zróżnicowanie, ani też metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na fakt, iż w okresie od 1998 do 2004 r. w tym samym zakładzie prowadził równocześnie działalność w zakresie usług fotograficznych i filmowania P. O. (brat podatnika) oraz w zakresie usług fotograficznych J. O. (ojciec podatnika). Z kolei metoda remanentowa ma zastosowanie tylko w działalności handlowej. Według organu nie istniały ponadto dokumenty, w oparciu o które można byłoby ustalić podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metod wymienionych w w/w przepisach. W związku z powyższym dokonano oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. przy zastosowaniu metody "zeznanego przychodu zwiększonego o przychód wynikający z niezaewidencjonowania zakupów usług i materiałów", uwzględniającej przy tym wyjaśnienia J. O. w kwestii uzyskanej marży.

Od w/w decyzji podatnicy złożyli odwołanie, w którym ponieśli następujące zarzuty:

I. Naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotne znacznie dla sprawy, w szczególności:

1) art. 120, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie decyzji na ustaleniach faktycznych sprzecznych ze stanem rzeczywistym, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z przedstawionymi przez stronę dowodami z dokumentów, zeznań świadka, a w konsekwencji wadliwe ustalenie, iż strona nie ujmując w kosztach prowadzonej działalności wszystkich faktur zakupu dokonała zaniżenia tych kosztów, a tym samym zaniżyła przychód;

2) art. 187 § 1 w związku z art. 180, 181 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności pominięcie dowodu z zeznań świadków, mogących potwierdzić wykonywanie przez podatnika nagrań i zdjęć nieodpłatnie w ramach społecznego wspierania klubu sportowego "H" oraz Towarzystwa na rzecz Rozwoju Psychiatrii "A" oraz dokumentów, takich jak w/w kroniki klubu sportowego oraz oględzin zdjęć i filmów wykonywanych na rzecz klubu;

3) 193 § 1, § 2 i 4 O.p. w związku z § 11 ust. 3, 4 i 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) poprzez bezpodstawne i nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym ustalenie, iż prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, gdyż do ksiąg nie wpisano kosztów zakupu materiałów w kwocie 3.577,44 zł, gdy w rzeczywistości wydatki te nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zaś faktycznie w księdze nie została ujęta tylko jedna faktura związana z tą działalnością na kwotę 20 zł brutto;

4) art. 23 § 1, § 2 i § 5 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez nieuzasadnione określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na skutek stwierdzenia, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zebranych w sprawie dowodów są niewystarczające dla określenia wysokości dochodu.

II. Naruszenia prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 22 ust 1 p.d.o.f. poprzez bezzasadne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez J. O. działalnością gospodarczą na skutek błędnego zakwalifikowania do tych kosztów wydatków podatnika w kwocie 3.577,44 zł faktycznie nie związanych z tą działalnością i nie poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, lecz na cele osobiste;

2) art. 22i ust. 2 pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z poz. 05 Załącznika nr 1 do cyt. ustawy "Wykazu Rocznych Stawek Amortyzacyjnych" oraz w zw. z art. 23 pkt 45 u.p.d.o.f. – poprzez ustalenie kosztów uzyskania przychodów strony w zaniżonej wysokości na skutek wadliwego przyjęcia odpisów amortyzacyjnych kamery w ewidencji środków trwałych.

III. Naruszenia art. 23 § 4 w zw. z art. 23 §§ 1, 3 i 5 O.p. – poprzez nie wykazanie przesłanek prawnych pozwalających na zastosowanie w sprawie jednej z metod szacowania wysokości podstawy opodatkowania, a nadto nieuzasadnione odstąpienie od metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p., w tym przede wszystkim metody porównawczej wewnętrznej, a także nie wyjaśnienie przyczyny pominięcia przy rozpatrywaniu sprawy "udziału kosztów w przychodzie".

Wniesiono także o przeprowadzenie dowodów z:

- dokumentów tj. dowodów KP (8 sztuk) – na okoliczność ustalenia, iż faktury VAT wystawione przez firmę "F" zostały zapłacone z prywatnych środków J. O., a zatem nie były związane z prowadzoną działalnością;

- oględzin znajdujących się u podatnika płyt, kaset i fotografii, dla ustalenia,

iż materiały zakupione na podstawie spornych faktur zostały faktycznie zużyte dla celów osobistych lub związanych z działalnością społeczną podatnika;

- z oględzin Kroniki Klubu Sportowego "H" na okoliczność potwierdzenia wieloletniego, nieodpłatnego wspierania tego klubu przez podatnika;

- z zeznań świadków (M. D., D. Ł., S. K., M. G.) na okoliczność ustalenia charakteru i zakresu działalności społecznej podatnika na rzecz klubu oraz świadka R. P. odnośnie zakresu działalności społecznej podatnika na rzecz Stowarzyszenia "A".

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W odwołaniu podatnik podnosi, że zakupione materiały zostały zużyte dla celów związanych z jego działalnością społeczną, co mogą co potwierdzić przesłuchani na tą okoliczność świadkowie. Argumentacja ta w świetle zebranego materiału dowodowego nie zasługuje, w ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie. Przesłuchiwany w dniu [...].11.2007 r. K. M. wprawdzie potwierdził bezpłatny charakter usług świadczonych przez podatnika na rzecz klubu, jednak nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających fakt otrzymania darowizny przez klub, nie umiał również wskazać ilości wykonanych przez J. O. zdjęć czy filmów.

Analiza akt sprawy nie potwierdza również zasadności zarzutów dotyczących nie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów z zeznań "dalszych" świadków. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące dowodu należy przeprowadzić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z akt sprawy żądania takiego, w trakcie powadzonego przez organ I instancji postępowania, J.O. nie złożył. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również przedłożone do odwołania dowody wpłat KP, wbrew twierdzeniom odwołujących się, nie potwierdzają zakupu materiałów na cele prywatne czy społeczne podatnika. Bowiem na wszystkich fakturach zakupu zarówno tych ujętych w księdze jak i tych nie zaksięgowanych istnieje zapis, że zapłaty dokonano gotówką. Trudno uznać za wiarygodne, iż prowadząc działalność gospodarczą praktycznie połowę towaru zakupionego na podstawie faktur przeznaczono na darowizny i cele prywatne.

Odnośnie wniosku złożonego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia charakteru i zakresu działalności społecznej J. O. stwierdzono, że ustalenie "charakteru i zakresu" społecznej działalności podatnika nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej decyzji, a więc nie są to okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Nadmienić ponadto należy, że zarówno organ I jak i II instancji nie kwestionują faktu bezpłatnego wykonywania przez podatnika usług na rzecz wskazanych podmiotów, a jedynie fakt wykorzystywania materiałów zakupionych na firmę na cele prywatne czy społeczne.

Odnośnie najważniejsze kwestii, czyli zasadności stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych J. O., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Podniesiono, że wydatki na zakup materiałów winny zostać ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w chwili ich poniesienia, zgodnie z § 17 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast jeśli miałyby zostać wykorzystane na cele prywatne, to powinny zostać następnie wyksięgowane.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisów art. 22i ust. 2 pkt 3 i ust. 6 p.d.o.f. Przyjęta przez J.O. stawka amortyzacji w wysokości 20% mieści się bowiem w przepisach określonych w art.22i ust.2 pkt 3, gdyż maksymalna dopuszczalna stawka dla tego typu urządzenia mogła wynosić 28%. Oddalono również zarzuty w kwestii niezastosowania metody porównawczej wewnętrznej przy szacowaniu.

Na powyższą decyzję J. i K O. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wnieśli o jej uchylenie w całości wraz z decyzją organu I instancji. Skarżący potrzymali wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia [...].01.2008r., zarzucając ponadto:

1) Wydanie decyzji bez podstawy prawnej w zakresie w którym przyjęto, że każdy zakup (w tym towarów i materiałów nie służących wprost prowadzonej działalności gospodarczej - czyli nie służących osiąganiu przychodu) winien być ujęty

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;

2) Bezpodstawne przyjęcie, że każdy przypadek wykonywania zdjęć i filmów jest przejawem prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, mimo nie działania w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu;

3) Bezpodstawne przyjęcie, że każdy przejaw aktywności społecznej/życiowej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (np. wspieranie swoimi umiejętnościami działalności klubu sportowego) jest formą darowizny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

4) Sprzeczność poczynionych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym:

- z jednej strony przyjęcie, że zakupów towarów handlowych i materiałów J. O. dokonywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej a zatem winny być one ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt tej działalności;

- z drugiej strony przyjęcie, że nieodpłatne wspieranie klubu sportowego wyklucza uznanie tych zakupów za koszt tej działalności, a zatem powinny być one "wyksięgowane" z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej

podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi podlega ona oddaleniu.

Należy podkreślić, iż zgodnie z zasadą określoną w § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm. – dalej "rozporządzenie") podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 2 i 3 cyt. rozporządzenia).

Powyższe unormowania aktu wykonawczego, jakim jest rozporządzenie, znajdują pełne oparcie w przepisach rangi ustawowej, a mianowicie zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Z przepisu art. 193 § 5 O.p. wynika zaś, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Ponadto należy też pamiętać, iż nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania autentyczności i wiarygodności.

Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stwierdzić jednak należy, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna (komentarz do art. 193 O.p. – P. Pietrasz w: Dowgier, Etel, Kosikowski, Pietrasz, Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Podsumowując wywód, nierzetelność należy uznać za swoiste zniekształcenie stanu faktycznego.

W ocenie tut. Sądu w rozpatrywanej sprawie skarżący naruszył § 17 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi, iż zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Nie świadczy to jednak w tym przypadku o wadliwości prowadzonej przez skarżącego dla potrzeb jego działalności gospodarczej księgi. Jak wynika bowiem z przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz cyt. rozporządzenia, zapisy w księdze podatkowej winny odzwierciedlać wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mogą mieć wpływ na wymiar podatku. Zgodnie z jednolitym w tym zakresie poglądem zarówno doktryny prawa podatkowego jak i orzecznictwa brak ujęcia w ewidencji określonych zdarzeń, np. transakcji handlowych w ramach prowadzonej działalności, świadczy o nierzetelności. U skarżącego w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono ani zapisów w ewidencji podatkowej ani oryginałów faktur za zakupione towary.

Należy w tym miejscu przypomnieć skarżącym, iż sporne w sprawie co do ich charakteru transakcje, zostały w rzeczywistości dokonane w ramach działalności gospodarczej J. O. Oczywiście, iż osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą nie ma obowiązku księgować zakupów, których dokonała na swoje potrzeby prywatne. Jednak w rozpatrywanej sprawie J. O. otrzymywał faktury wystawione na działalność gospodarczą, a nie na siebie, jako osobę fizyczną:

• faktury od "F" (k. akt podatkowych nr 66 i nast.) wystawiane były na "Zakład fotograficzny" z adresem K., [...] A;

• faktury od "T" sp. z o. o. z siedzibą w K. (k. akt podatkowych nr 94 i nast.) opiewały na odbiorcę – "F-V-C", J. O., ul. K., [...] A.;

• identycznie faktury wystawiane przez firmę "P" (k. akt podatkowych nr 130 i nast.).

Faktury te stanowią dokumenty źródłowe, na podstawie których powinny zostać, zgodnie z wyżej opisanymi przepisami, dokonane wpisy w prowadzonych dla potrzeb podatkowych ewidencjach – podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze zakupów VAT. Powyższe ewidentne fakty przeczą zarzutowi skargi, iż decyzje wydano bez podstawy prawnej, a organy miałyby sugerować, że każdy zakup (w tym towarów i materiałów nie służących wprost prowadzonej działalności gospodarczej - czyli nie służących osiąganiu przychodu) winien być ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wobec dokonania zakupu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to podatnik powinien wykazać, iż następnie zużył te konkretne materiały w innym celu. Nie zmienia to jednak w niczym tego, iż fakt dokonania spornych w sprawie zakupów, ze względów wyżej wymienionych, powinien zostać zaksięgowany.

Wobec powyższego za nieuzasadniony należy również uznać zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe, że każdy przypadek wykonywania zdjęć i filmów jest przejawem prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, mimo nie działania w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Identycznie rzecz się ma z sugestią, że każdy przejaw aktywności społecznej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest formą darowizny w ramach tej działalności. Organ podatkowy I instancji stwierdził mianowicie, iż wydatki związane z wytworzeniem wyrobów (w przedmiotowej sprawie np. zdjęć, nagrań video) podlegają ujęciu w księdze podatkowej na zasadach ogólnych określonych w cyt. rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W chwili przekazania tych wyrobów w formie darowizny, ich wartość musi zostać wyłączona z kosztów, gdyż zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.f. wartość darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W uzasadnieniu decyzji I instancji brak jest dokładniejszego uzasadnienia tego stanowiska, co nie wpływa jednak na poprawność rozstrzygnięcia.

Dlatego też tut. Sąd uznał, iż w danym stanie faktycznym, skarżący popełnił zasadniczy błąd, dokonując zakupu nie jako osoby fizyczna, lecz jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, co wykazano powyżej. Stanowiło to istotę sporu w tej sprawie. W tych konkretnych okolicznościach organ I instancji (a za nim także organ odwoławczy) wyraził swą opinię co do tego, co podatnik powinien był zrobić, gdyby zakupione w ten sposób materiały chciał mimo to wykorzystać dla celów prywatnych. Ponieważ należało je zaksięgować jako materiały służące wykonywaniu działalności gospodarczej, to ewentualne wykorzystanie ich w celach prywatnych, np. charytatywnych, wiązałoby się z potrzebą wyksięgowania ich jako darowizny. W ten sposób należałoby postąpić, jeśli zakup już został dokonany w ramach działalności gospodarczej podatnika.

Organy podatkowe obu instancji nie sugerowały jednak, iż niewątpliwa działalność charytatywna skarżącego miałby odbywać się w ten sposób, gdyż wówczas byłoby to rzeczywiście pozbawione jakiejkolwiek podstawy prawnej. Wystarczyło mianowicie dokonać zakupu jako osoba fizyczna, a jakakolwiek działalność w sferze prywatnej z wykorzystaniem tak nabytych materiałów, czy to dla celów fotografii, czy nagrań video, nie miałaby skutków prawnopodatkowych. Sferę działalności gospodarczej i sferę niegospodarczej, prywatnej działalności, należy bowiem rozgraniczać konsekwentnie.

W konsekwencji należy się odnieść do zarzutu skargi ujętego w jej pkt nr 4, ponieważ łączy się on z poprzednimi, oddalonymi zarzutami. Wyjaśnić jeszcze raz należy, że nieodpłatne wspieranie, np. lokalnego klubu sportowego, z wykorzystaniem materiałów zakupionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, winno być wyksięgowane jako usługa wykonana w ramach darowizny z kosztów uzyskania przychodów, wraz z wykorzystanymi dla tych celów materiałami. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca, zaś organy podatkowe w ocenie tut. Sądu prawidłowo uznały, iż skarżący nie wykazał, że wykorzystał sporne materiały na cele charytatywne, stąd stwierdzona w sprawie nierzetelność ksiąg podatkowych J. O. Każda osoba dokonująca darowizny ponosi jej koszt. Nie inaczej ma się rzecz z darowizną dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Zakup towarów handlowych i materiałów na zakład fotograficzny należy zaksięgować, gdyż tak stanowią przepisy oraz zasady prowadzenia ksiąg podatkowych zgodnie ze stanem rzeczywistym. Wartość darowizny nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów i zmniejszać tym samym dochodu z działalności gospodarczej, dlatego w przedmiotowej sprawie należało zakupione materiały następnie wyksięgować, gdyby rzeczywiście miały służyć prywatnym celom, a koszt darowizny poniósłby, w sensie ekonomicznym, podatnik jako osoba fizyczna. Nie istnieje zatem sprzeczność w ustaleniach organów podatkowych.

Odnośnie zarzutów proceduralnych, które skarżący podnieśli w odwołaniu i podtrzymali w skardze, stwierdzić należy, iż postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo. Skarżący nie wnioskował o dowód z zeznań kolejnych świadków, zatem nie było potrzeby wydawania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Potencjalnych świadków wskazał K. M. - prezes wspieranego przez J. O. klubu sportowego - nie będący stroną w sprawie. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów oraz zeznań K. M. jednoznacznie wynika, iż skarżący działalność charytatywną prowadził. Dokonując jednak zakupu towarów i materiałów na działalność gospodarczą nie był w stanie wykazać, w ramach jakiej umowy darowizny jakie materiały zużyto, i czy były to te materiały, które zakupiono od firm: "F", "T" sp. z o. o. z siedzibą w K. oraz PHU "P". Konsekwencją błędnego zakupu, o czym była mowa powyżej, było przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, który musiałby wskazać konkretne dowody przypisane do konkretnych spornych materiałów i towarów. Tego jednak podatnik nie uczynił. Dlatego też stwierdzić należy, że organy podatkowe zebrały w sprawie materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z dyrektywą art. 187 § 1 O.p., nie naruszając przy tym zasad postępowania dowodowego, opisanych w art. 180, 181 i 191 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na zakup w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przedłożone dokumenty oraz zeznania świadków nie wskazywały na konkretne powiązania działalności charytatywnej z zakupionymi materiałami i towarami, a ponadto trudno uznać za wiarygodną argumentację, iż blisko połowę tych materiałów zakupionych na zakład fotograficzny przeznaczono na darowizny oraz inne cele prywatne. Niezaksięgowane faktury dotyczą miesięcy od kwietnia do grudnia 2005 r., zaś za ostatnie dwa miesiące roku podatkowego skarżący w ogóle nie wykazał przychodu.

W związku z tym organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ustalanie bowiem charakteru i zakresu działalności charytatywnej J. O., nie było przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie. Tut. Sąd podziela w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia [...].02.2008 r. (sygn. akt [...], Przegląd Podatkowy [...]/2008, str. 47), iż "w świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawnopodatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego." Pogląd ten jest w pełni aktualny i na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Jak wykazano wcześniej, stwierdzono nierzetelność zgodnie ze wskazaniami art. 193 O.p. oraz cyt. wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kwota nieujętych w ewidencji podatkowej materiałów, wynosząca 3.577,44 zł brutto, nie pozwalała na zastosowanie jednego w wyjątków określonych w § 11 ust. 4 cyt. rozporządzenia – organy prawidłowo przytoczyły ten przepis oraz wyjaśniły, dlaczego w ustalonym stanie faktycznym nie może on znaleźć zastosowania. Nieprawdą zatem jest, iż w ewidencji nie ujęto jedynie faktury na kwotę 20 zł brutto, która dokumentowała usługę wykonaną przez biuro rachunkowe na rzecz firmy skarżącego. Stąd też w rozpatrywanej sprawie konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 § 4 w zw. z art. 23 §§ 1, 3 i 5 O.p. stwierdzić należy, iż samo oszacowanie podstawy opodatkowania również nie budzi zastrzeżeń. Zastosowana w sprawie i szczegółowo opisana metoda "zeznanego przychodu zwiększonego o przychód wynikający z niezaewidencjonowanych zakupów usług i materiałów" spełnia wymogi z art. 23 § 5 O.p. Przepis ten stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wskazać przy tym należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednak w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 472).

Organ podatkowy I instancji enumeratywnie i wyczerpująco (str. 7-11 decyzji organu I instancji), w ocenie tut. Sądu, uzasadnił konieczność oszacowania, podał przyczyny, dla których nie można było zastosować metod szacunku opisanych w art. 23 § 3, a następnie wybrał spośród kilku alternatywnych metod taką, która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Prawdą jest, iż pominięto w uzasadnieniu przyczyny, dla których nie zastosowano metody kosztowej, opisanej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Nie stanowi to jednak wady proceduralnej takiej wagi, iż mogłaby ona mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uzasadniać uchylenie zaskarżonych decyzji organów I i II instancji. W rzeczywistości wybrana przez organ I instancji metoda jest zbliżona do metody kosztowej. Ponieważ podważenie szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych nie dyskwalifikuje ich całkowicie jako dowodu w sprawie, zaś organy podatkowe nie zgłosiły zastrzeżeń co do pozostałych operacji gospodarczych skarżącego, to przychód zeznany zwiększono o przychód oszacowany, biorąc pod uwagę marże osiągane przez J. O., wg jego własnych szacunków. Znając wysokość niezaewidencjonowanych kosztów oraz znając wysokość marż handlowych niewątpliwie metoda ta pozwoliła organom podatkowym na rzetelne oszacowanie przychodu.

W świetle powyższych rozważań nie naruszono zatem prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż poczynione ustalenia wskazują, iż to skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodu, a tym samym przychód i w konsekwencji wysokość wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na koniec za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia przepisów art. 22i ust. 2 pkt 3 i ust. 6 p.d.o.f. Przyjęta przez J. O. stawka amortyzacji w wysokości 20% mieści się bowiem w przepisach określonych w art.22i ust.2 pkt 3, gdyż maksymalna dopuszczalna stawka dla tego typu urządzenia mogła wówczas wynosić 28%. Przepis ten stanowi o stawce maksymalnej, a nie sztywnej, a organy nie mają obowiązku poprawiać zeznań na korzyść podatnika, gdy ma on możliwość swobodnego wyboru.

Z tych powodów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, działając na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.