Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 430/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.145 par 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 par 1, art. 135, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 września 2020 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okresy I-IV kwartału 2011 r. umorzył postępowanie podatkowe za III kwartał 2011 r. (pkt 1. decyzji) oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2011 r. (pkt 2. decyzji).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, że podatniczka za okresy od I, II i IV kwartału 2011 r. zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę [...]zł poprzez rozliczenie faktur VAT wystawionych przez Inter [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, faktury te nie stanowią - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.); dalej: "u.p.t.u." - podstawy do obniżenia podatku należnego, zaś rozliczenie podatniczki za III kwartał 2011 r. jest prawidłowe. W zakresie rozliczenia kwartału III, organ odwoławczy - odmiennie niż organ I instancji - ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie odnoszący się do usług instalatorskich wykonanych przez J. L. udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] września 2011 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Nadto organ odwoławczy - odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, co, w ocenie podatniczki, stanowiło nadużycie władzy wyłącznie w celu wygenerowania dodatkowego nieograniczonego czasu do prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego oraz miało wpływ na przyczynienie się organu do utraty części dowodów wskutek wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym powinna skończyć się kontrola podatkowa - uznał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2011 r. nie przedawniło się. Organ ten wyjaśnił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że:

1) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy m.in. w złożonych temu organowi deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] M. K. - S., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] za okresy kwartalne od I do IV kwartału 2011 r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwoty wynikające z 17 nierzetelnych faktur wystawionych przez [...] na łączną kwotę brutto [...] zł oraz faktury VAT o nr [...]/2011 z [...].08.2011 r. na kwotę brutto [...] zł wystawionej przez [...] [...] i faktury VAT korygującej o nr [...] z [...].12.2011 r. na kwotę brutto [...] zł wystawionej przez [...] czym narażono na uszczuplenie podatek w łącznej kwocie [...]zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.;

2) pismami z dnia [...] października 2016 r. zawiadomiono podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2011 r. został zawieszony z dniem [...] września 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tych zobowiązań (zawiadomienie skierowano na adres zamieszkania podatniczki, tj.: G. ul. [...]/15 i doręczono [...] października 2016 r. oraz na adres do korespondencji, będący jednocześnie adresem siedziby działalności gospodarczej, tj.: S., ul. [...] i doręczono [...] października 2016 r.;

3) pismami z [...] listopada 2017 r. oraz z [...] grudnia 2017 r. powtórnie zawiadomiono podatniczkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za l-IV kwartał 2011 r. (zawiadomienia doręczono: podatniczce - [...] grudnia 2017 r., pełnomocnikowi - [...] listopada 2017 r. i [...] grudnia 2017 r.).

Według organu odwoławczego, w sprawie wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatniczkę nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...], za okres od I do IV kwartału 2011 r., zostało poprzedzone ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, odnośnie do zawyżenia podatku naliczonego, a w konsekwencji - zaniżenia deklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem, w sprawie nie zaistniały okoliczności mogące przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

W skardze do sądu na ww. decyzję, skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji w oparciu o niepełne i sprzeczne z tezami organu ustalenia faktyczne oraz nadanie informacjom pochodzącym od J. L. niewłaściwego znaczenia, a w zasadzie uznanie ich za niewiarygodne przy pominięciu innych istotnych dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania, w szczególności zeznań świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie przedmiotowych prac; naruszenie wyrażonej w powołanym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych związane jest także z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnął na niekorzyść podatniczki, czym naruszono także przepisy art. 10 pkt ustawy z dnia [...] marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.);

2. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne ustalenie okoliczności, ewentualne nieustalenie okoliczności faktycznych związanych z zaistnieniem i faktycznym przebiegiem realizacji usług przez J. L., z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności zeznań świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie prac, przeczących tezie organu, że podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki potwierdzone fakturami, które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez J. L.;

3. art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na rzekome nieprawidłowości przy uznawaniu kwestionowanych przez organ wydatków za koszty uzyskania przychodu (obecnie jedynie [...] z pierwotnie kwestionowanych na etapie kontroli), pomimo iż obszerny materiał dowodowy potwierdza rzetelność wszystkich dokumentów; organy wydatnie przyczyniły się do uniemożliwienia zebrania kompletnego materiału dowodowego potwierdzającego przedmiotowe zdarzenia poprzez prowadzenie postępowania w oderwaniu od zasad szybkości postępowania i wbrew przepisom o przedawnianiu zobowiązań podatkowych; organ I instancji postępowanie w sprawie roku 2011 prowadził dopiero od [...] października 2016 r., kończąc je w lipcu 2020 r., wydając decyzję ponad 30 miesięcy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także 54 miesiące po wszczęciu kontroli podatkowej, w tym 46 miesięcy po wszczęciu postępowania podatkowego, co świadczy o zignorowaniu przez organ I instancji podstawowych zasad obligujących do szybkości postępowania i wbrew przepisom o przedawnieniu zobowiązań podatkowych; większość czynności dowodowych w postępowaniu przeprowadzano po upływie terminu przedawnienia, tj. po [...] grudnia 2017 r., czym wydatnie organy przyczyniły się do utraty części dowodów, jakimi mogły być zeznania świadków, którzy jednak po tych wielu latach stwierdzali, że czegoś nie pamiętają lub wyrażali brak pewności co do przedmiotowych zdarzeń, co organy wykorzystały do kwestionowania zdarzeń gospodarczych i faktur potwierdzających ich zaistnienie;

4. w związku z nadużyciem władzy w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia i wszczęcia postępowania karnego skarbowego za konieczny należy uznać także zarzut naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), obecnie art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym według ww. przepisów prawa powinna skończyć się kontrola podatkowa, skutkujące nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością wydanej decyzji; uchybienie w tym zakresie nie zostało dostrzeżone, co również mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji;

II. przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżącej rzekomo nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, z uwagi na to, iż rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zadeklarowany podatek należy uznać należało za prawidłowy i zgodny ze stanem faktycznym; realizacje usług przez J. L. były rzeczywiste, ich wykonanie i faktyczny przebieg miało swoje ekonomiczne uzasadnienie, na co wskazują liczne dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności zeznania świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie prac, przeczące tezie organu, że skarżąca w ewidencjach zakupów oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług dokonała odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z faktur VAT, które rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez J. L.;

2. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i akceptację uznania, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego stanowiącego nadużycie władzy wyłącznie w celu uzyskania dodatkowego nieograniczonego czasu do prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego, co, oprócz braku oczywistego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego, miało także wpływ na przyczynienie się organu do utraty części dowodów jakimi mogły być zeznania świadków, którzy jednak po tych wielu latach stwierdzali, że czegoś nie pamiętają lub wyrażali brak pewności co do przedmiotowych zdarzeń, co organ wykorzystał do kwestionowania faktur; konieczna jest ocena przez sąd, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło jedynie ze względów procesowych, w celu uniknięcia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Formułując powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie skarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

Zarzuty skargi zostały rozwinięte w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, przedstawiając argumentację zamieszczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nadto, w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2021 organ wskazał, że poza wszczęciem postępowania przygotowawczego dnia [...] września 2016 r. podjęto następujące czynności procesowe w sprawie karnej, w tym w stosunku do podatniczki:

wezwanie z [...] października 2016 r. A. K. w charakterze świadka;

przesłuchanie 26 października świadka A. K.;

wezwanie z [...] października 2016 r. E. S. w charakterze świadka;

wezwanie z [...] października 2016 r. P. S. w charakterze świadka;

przesłuchanie [...] listopada 2016 r. świadka E. S.;

przesłuchanie [...] listopada 2016 r. świadka P. S.;

wezwanie z [...] listopada 2016 r. J. O. w charakterze świadka;

wezwanie z [...] listopada 2016 r. J. L. w charakterze świadka;

wezwanie z [...] stycznia 2017 r. J. O. w charakterze świadka;

wezwanie z [...] stycznia 2017 r. J. L. w charakterze świadka;

. skierowanie wniosku z [...] lutego 2017 r. do Urzędu Skarbowego w S. o przesłuchanie świadka J. S. w ramach pomocy prawnej;

przesłuchanie [...] marca 2017 r. świadka J. S.;

. postanowienie z [...] lipca 2017 r. o przedstawieniu zarzutów [...];

wezwanie z [...] sierpnia 2017 r. M. K. w charakterze podejrzanej;

przesłuchanie [...] sierpnia 2017 r. M. K. i ogłoszenie zarzutów;

postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. o zawieszeniu dochodzenia;

postanowienie z [...] czerwca 2021 r. o podjęciu zawieszonego dochodzenia;

pozyskanie [...] czerwca 2021 r informacji z Krajowego Rejestru Karnego;

przesłuchanie [...] czerwca 2021 r. podejrzanej M. K..

W ocenie organu chronologia czynności karnych procesowych wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia [...] marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] czerwca 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy prawidłowości określenia skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych za kwartały I-IV 2011 r., a po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji, określenia tych zobowiązań za okresy I, II i IV kwartału 2011 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r., w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez skarżącą w następstwie uznania przez organy podatkowe, że skarżąca za okresy I, II i IV kwartału 2011 r. zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę [...]zł poprzez rozliczenie faktur VAT wystawionych przez Inter [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednak, wobec wydania przez organy podatkowe decyzji po upływie terminu przedawnienia oraz wobec faktu podnoszenia przez skarżącą w toku całego postępowania podatkowego oraz w skardze do tut. sądu zarzutu przedawnienia wydania decyzji w sprawie wskutek instrumentalnego wykorzystania przez organy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy w pierwszej kolejności ocenić tę kwestię, gdyż przesądzenie, że doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zbędną uczyni kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie natomiast art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W sprawie 5-letni okres przedawnienia za okresy I-III kwartału 2011 r. powinien upłynąć [...] grudnia 2016 r., a za IV kwartał 2011 r. - [...] grudnia 2017 r. Jednak, jak wynika z akt sprawy:

1) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy m.in. w złożonych temu organowi deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] M. K. - S., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] za okresy kwartalne od I do IV kwartału 2011 r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwoty wynikające z 17 nierzetelnych faktur wystawionych przez [...] na łączną kwotę brutto [...] zł oraz faktury VAT o nr [...]/2011 z [...] sierpnia 2011 r. na kwotę brutto [...] zł wystawionej przez [...] [...] i faktury VAT korygującej o nr [...] z [...] grudnia 2011 r. na kwotę brutto [...] zł wystawionej przez [...] czym narażono na uszczuplenie podatek w łącznej kwocie [...]zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.;

2) pismami z dnia [...] października 2016 r. zawiadomiono podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2011 r. został zawieszony z dniem [...] września 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tych zobowiązań (zawiadomienie skierowano na adres zamieszkania podatniczki, tj.: G. ul. [...]/15 i doręczono [...] października 2016 r. oraz na adres do korespondencji, będący jednocześnie adresem siedziby działalności gospodarczej, tj.: S., ul. [...] i doręczono [...] października 2016 r.;

3) pismami z [...] listopada 2017 r. oraz z [...] grudnia 2017 r. powtórnie zawiadomiono podatniczkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za l-IV kwartał 2011 r. (zawiadomienia doręczono: podatniczce - [...] grudnia 2017 r., pełnomocnikowi - [...] listopada 2017 r. i [...] grudnia 2017 r.).

Nadto, jak wynika z chronologii zdarzeń przedstawionych w piśmie procesowym organu z dnia [...] lipca 2021 r. organ prowadzący postępowanie przygotowawcze przeprowadził czynności procesowe w okresie od [...] października 2016 r. do [...] sierpnia 2017 r., w tym ogłosił i przedstawił skarżącej zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych. W okresie od [...] sierpnia 2017 r. do [...] czerwca 2021 r. postępowanie było zawieszone.

Wszczęte zatem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. postępowanie przygotowawcze w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy wiązało się z niewykonaniem w części zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Ww. czynności organów karnych skarbowych i podatkowych, w ocenie tych ostatnich, skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zatem wydanie decyzji przez organ I instancji [...] września 2020 r. (doręczonej [...] września 2020 r.) oraz przez organ odwoławczy [...] marca 2021 r. (doręczonej [...] marca 2021 r.), nie nastąpiło po terminie przedawnienia.

Takiej oceny organów podatkowych nie podziela jednak skład orzekający w sprawie.

Kwestia zakresu kontroli sądów administracyjnych co do instrumentalnego wykorzystywania przez organ podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych została ostatecznie przesądzona w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] maja 2021 r. sygn. akt I FPS [...], w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".

Także przed podjęciem ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał pogląd, że:

- zasadnicze wątpliwości budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K [...] i SK [...];

- kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej);

- uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego;

- w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnej skarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] września 2020 r. sygn. akt I FSK [...]).

W sprawie skarżącej postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, gdyż organ dochodzeniowy przedstawił skarżącej także zarzuty popełnienia przestępstwa karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2011 r., jak też przesłuchał w sprawie kilku świadków.

Jednak, z analizy postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów jednoznacznie wynika, że większa część zarzutów zawyżenia podatku naliczonego nie jest adekwatna do ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony już nie o kwotę łączną brutto [...] zł z nierzetelnych faktur wystawionych przez Inter C. J. [...], lecz o kwotę [...]zł, zaś co do nierzetelności faktury VAT o nr [...]/2011 z [...] sierpnia 2011 r. na kwotę brutto [...] zł wystawionej przez [...] i faktury VAT korygującej o nr [...] z [...] grudnia 2011 r. na kwotę brutto [...] zł wystawionej przez [...]., organy podatkowe w ogóle odstąpiły od takiej oceny, zatem także zarzut narażenia na uszczuplenie podatku w łącznej kwocie [...]zł powinien zostać istotnie zmodyfikowany w postępowaniu karnym skarbowym. Może się bowiem okazać, że zarzucane skarżącej czyny nie wyczerpują znamion przestępstwa, lecz jedynie wykroczenia.

Nadto, w ocenie sądu, uprawniona jest także argumentacja skarżącej, że wszczęcie i przeprowadzenie u skarżącej kontroli podatkowej w dniach od 25 lutego do [...] maja 2016 r., a następnie wszczęcie postępowania podatkowego [...] października 2016 r., tj. kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia - co do I-III kwartału 2011 r. - i nieco ponad rok co do IV kwartału 2011 r., spowodowało, że organy przyczyniły się do utraty części dowodów, jakimi mogły być zeznania świadków, którzy - przesłuchiwani w postępowaniu podatkowym po wielu latach od zaistnienia zdarzeń w 2011 r. - stwierdzali, że pewnych zdarzeń nie pamiętają lub wyrażali brak pewności co do tych zdarzeń.

Zatem, uzasadnione jest przypuszczenie, że w sprawie mogło dojść do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to mogło mieć wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mogło być sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i mogło nie skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z ww. wskazanej przyczyny.

Nadto, wobec tego, że w aktach organu odwoławczego znajduje się także zarządzenie zabezpieczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2018 r., wydane na podstawie decyzji tegoż organu z dnia [...] grudnia 2017 r. określającej skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2011 r. i o zabezpieczeniu ww. kwot, a organy w swoich decyzjach oraz w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2021 r. w ogóle nie analizowały tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to konieczne jest także rozważenie, czy w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wskazane zarządzenie zabezpieczenia zostało skarżącej doręczone [...] lutego 2018 r., a więc już po terminie przedawnienia.

W tej sytuacji, w ocenie sądu, konieczne w toku dalszego postępowania w sprawie będzie rozważanie:

1. czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, w szczególności przez porównanie zarzutów przedstawionych skarżącej z ustaleniami co do zakresu zawyżenia podatku naliczonego, celem ustalenia czy w sprawie karnej skarbowej ze względu na kwotę zawyżenia podatku naliczonego mogło w ogóle dojść do popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.;

2. czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wobec doręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczenia (21 lutego 2018 r.), po terminie przedawnienia.

W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zawierają należytego uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz, czy doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zatem nie odpowiadają one wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.", które to naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne było uchylenie obu tych decyzji, także celem zapewnienia skarżącej prawa do realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł, jak w pkt 1. sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2. sentencji wyroku, na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz kwota [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia [...] listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, aby organy podatkowe w toku dalszego postępowania przyjęły, że ponownie wydane w sprawie decyzje wymagają przeprowadzenia rozważań wskazanych w punktach 1. i 2. uzasadnienia wyroku.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]