Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 302/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 66
journal: Dz.U. 1997 nr 98 poz 602
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1182/13 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1182/13, po rozpatrzeniu skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego: 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu oraz 3. orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

K. C., prowadzący działalność pod firmą "B. I.", nabył na terenie Francji samochód marki Renault Megane DCI, rok prod. 2005. Pojazd został zbyty przez skarżącego w dniu [...] marca 2008 r., a następnie zarejestrowany na terenie kraju jako ciężarowy w dniu [...] marca 2008 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Megane w wysokości 471 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że samochód nabyty przez skarżącego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Tym samym spełniał kryteria niezbędne do klasyfikowania go do pozycji CN 8703. Powyższe ustalono w oparciu o oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu [...] listopada 2012 r. Ustalono, że samochód posiada jeden rząd siedzeń (miejsca), wyposażonych w zagłówki (2 szt.) i pasy bezpieczeństwa (2 szt); samochód posiada jedną przestrzeń dla pasażerów oraz przewozu towarów; tapicerka oraz fotel znajdujące się w pojeździe są jednolite; samochód posiada klimatyzację, poduszki powietrzne oraz elektrycznie sterowane szyby; pomiędzy fotelami pierwszego rzędu siedzeń znajduje się schowek; dach tapicerowany w całości, wyposażony w oświetlenie ( 2 lampki); pojazd jest przeszklony w całości; za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się zabudowa wykonana z plastiku, której konstrukcja łączy się z tapicerką boczną oraz z częścią bagażową, tworząc jednolitą całość; zabudowa posiada zdejmowaną roletę, montowaną na rurkach znajdujących się wzdłuż ścian bocznych pojazdu. W tylnej części pojazdu znajdują się otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa.

Zdaniem organu, nabyty pojazd winien być klasyfikowany jako osobowy z uwagi na jego cechy, co uzasadnia również opis towarów grupowanych w kodzie CN 8703 Taryfy Celnej tj. pojazdu samochodowego.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we W., orzekając na skutek odwołania, utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób. Wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ I instancji nie naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.).

Organ II instancji stwierdził, że sporny pojazd winien być kwalifikowany jako osobowy. Powyższe potwierdzają jego cechy konstrukcyjne ustalone w toku oględzin. Jako pozbawiony znaczenia organ uznał fakt, że pojazd za granicą był zarejestrowany jako ciężarowy, bowiem zakres zmian samochodu nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego.

K. C. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., domagając się uchylenia decyzji administracyjnych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia [...] września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu o art. 122 i 187 o.p. ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadniczych cech pojazdu.

Zdaniem WSA, dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) oraz treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wyjaśnień do Taryfy Celnej. Dla celów podatku akcyzowego organy nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się wyłącznie nazwą handlową czy też określeniem, jakiego w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca. O klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie przesądza również świadectwo homologacji, bowiem inna jest rola tego dokumentu i warunki jego wydania.

Sąd I instancji odnosząc się do przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu podkreślił, że nie chodzi tu o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób/towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu. W konsekwencji wymienione w Notach wyjaśniających cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób oraz przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów pełnią tę właśnie rolę, że pozwalają ocenić, czy z uwagi na swoją konstrukcję pojazd jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, czy towarów. Z powyższego wynika, że dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu NC 8703 lub 8704 konieczne jest każdorazowe ustalenie istotnych cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających.

Sąd podkreślił, że organ odniósł ujawnione w wyniku przeprowadzonych oględzin cechy samochodu do cech wymienionych w notach wyjaśniających do pozycji 8703. Stwierdził, że świadczą one o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 CN, w tym świadczą o tym oględziny pojazdu z dnia [...] listopada 2012 r. z których wynika, że samochód posiada jeden rząd siedzeń (miejsca), wyposażonych w zagłówki (2 szt.) i pasy bezpieczeństwa (2 szt.); samochód posiada jedną przestrzeń dla pasażerów oraz przewozu towarów; tapicerka oraz fotel znajdujące się w pojeździe są jednolite; samochód posiada klimatyzację, poduszki powietrzne oraz elektrycznie sterowane szyby; pomiędzy fotelami pierwszego rzędu siedzeń znajduje się schowek; dach tapicerowany w całości, wyposażony w oświetlenie (2 lampki); pojazd jest przeszklony w całości; za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się zabudowa wykonana z plastiku, której konstrukcja łączy się z tapicerką boczną oraz z częścią bagażową, tworząc jednolitą całość; zabudowa posiada zdejmowaną roletę, montowaną na rurkach znajdujących się wzdłuż ścian bocznych pojazdu. W tylnej części pojazdu znajdują się otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa.

WSA wskazał, że skarżący utrzymuje, iż samochód został wyprodukowany jako ciężarowy. Sądowi znane jest z urzędu, że w szeregu innych spraw dotyczących sprowadzonych przez skarżącego samochodów tej samej marki i typu w protokołach stwierdzano lub nie stwierdzano istnienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń. W rozpoznawanej sprawie brak jest informacji o punktach mocowania siedzeń, zaś w odniesieniu do pozostałych elementów np. podłokietniki, popielniczki, poduszki powietrzne w części spraw odnotowywano w protokole ich brak lub obecność, zaś w części nie wypowiedziano się w ogóle w tych kwestiach.

Samochód, którego dotyczy sprawa został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia, co samochody osobowe tej samej marki, to nie można uznać za całkowicie nieistotne, z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, pozostałych cech, podobnie jak faktu, że ten typ samochodu Renault Megane został określony już przez producenta jako ciężarowy. Podważałoby to w ogóle sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu, o ile tylko pojazdy tego rodzaju, niezależnie od przeznaczenia nadanego im przez producenta, byłyby produkowane zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej.

Zdaniem Sądu, o ile wygląd nadwozia jest cechą istotną z punktu widzenia przyporządkowania pojazdu do pozycji 8703 lub 8704, nie można całkowicie wykluczyć możliwości kwalifikowania takiego pojazdu do pozycji 8704, przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech. Teza o braku takiej możliwości wymagałaby dokonania przez organ oceny wagi poszczególny cech charakteryzujących samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Powyższego zaskarżona decyzja nie zawiera.

Sąd I instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu. W sytuacji gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej we W., zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nieprzeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy albowiem w sytuacji, gdy strona podnosi, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenie strony i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów Renault Megane jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego. Na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak bowiem tych ustaleń czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe, zgodnie z art. 122, 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 198 § 1 o.p. - przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia, a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną albowiem z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabyty samochód marki Renault Megane był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.), natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie w sprawie;

2. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 o.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że stwierdzenie, iż sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według zapisów pozycji 8703 CN oraz Not wyjaśniających, pojazd ten posiadał w dniu nabycia. Jednocześnie, mając na uwadze wątpliwości co do wartości protokołu oględzin, wskazane jest ustalenie cech produkcyjnych pojazdu marki Renault Megane. Podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym między innymi z protokołu oględzin wynika, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. winien skargę jako nieuzasadnioną oddalić.

Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że dokonał klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a tym samym brak było podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji.

W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie organu nie ma wątpliwości, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaś przeprowadzone w nim modyfikacje nie pozbawiły go takiego charakteru.

Okoliczność ta wbrew twierdzeniom organu nie została wykazana, skoro, jak wskazał Sąd I instancji nie ustalono, jakie konkretnie cechy zadecydowały o klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703. W przypadku dokonania zmian w pojeździe organ jest zobowiązany do ustalenia zakresu oraz charakteru dokonanych zmian. Klasyfikacja do pozycji CN wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich pozycji CN z uwzględnieniem Not wyjaśniających do tych pozycji. Sam bowiem fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowane, że samochód został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych, nie może w sposób automatyczny wskazywać, że mamy do czynienia z pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Obowiązek podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie ciąży na organie podatkowym i nie ma on, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nieograniczonego charakteru. Do takiego wniosku nie prowadzi ani uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ani wykładnia przepisów o.p., a zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 o.p.

Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na protokole z oględzin w sytuacji, gdy z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo, że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że pojazd jest dostosowany do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że jest to pojazd, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę oraz metalową podłogę, a także posiada jednakową tapicerkę oraz zaślepione otwory do zamontowania uchwytów dla pasażerów. Zatem dokonane przez organ ustalenia nie pozwalały na stwierdzenie, że na moment powstania obowiązku podatkowego, pojazd podlegał klasyfikacji do pozycji CN 8703.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom Sądu, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że pojazd posiada zaślepione otwory do zamontowania uchwytów dla pasażerów, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Jak wcześniej zostało wskazane protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda wraz z metalową podłogą w tzw. części towarowej ma charakter trwały, czy jest możliwe proste zamontowanie tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa. Ma to o tyle istotne znaczenie, że jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach prawnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.