Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3347/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 977/15 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 977/15) oddalił skargę K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił następujący stan sprawy: decyzją z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił skarżącemu powyższe zobowiązanie podatkowe w wysokości 447.498 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 596.664 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W., na skutek odwołania strony skarżącej, zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i ustalił skarżącemu ten podatek w wysokości 135.525 zł. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę omówił zmianę brzmienia od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. P 49/13) oraz wyroki NSA odnoszące się do przedmiotu sprawy. Szczegółowo przedstawił działania na rachunkach bankowych posiadanych przez stronę w Kredyt Banku S.A./BZ WBK S.A. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że strona posiadała pełnomocnictwo do szeregu rachunków bankowych swojej matki. Na jej rzecz w 2008 r. prowadzone były dwa rachunki bankowe w polskich złotych oraz jednostki uczestnictwa w Funduszu Arka BZ WBK Fundusz Zrównoważony i jednostki uczestnictwa w Funduszu Arka BZ WBK Stabilnego Wzrostu. Dodano, że strona nie przedłożyła historii rachunków matki, w tym rachunku, z którego w dniu 3 marca 2008 r. zasilono przelewem konto skarżącego kwotą 411.848,38 zł.

Jako wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały uznane wydatki w łącznej kwocie 180.869,83 zł poniesione przez stronę w okresie od 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 sierpnia 2008 r., którymi są wydatki: za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 lipca 2008 r. poniesione na założenie lokaty w walucie euro w dniu 21 lipca 2008 r. (dopłata 6.150 euro – 19.806,07 zł); zapłatę za usługi telekomunikacyjne w kwocie 228,90 zł – brak pokrycia stwierdzono na kwotę 8.402,98 zł; w sierpniu– wpłaty gotówki na rachunek bankowy bieżący w BZ WBK S.A. w dniach w kwocie 50.000 zł i 45.000 zł, zapłata za usługi telekomunikacyjne – 434, 93 zł, zapłata zadatku na zakup nieruchomości – w kwocie 90.000 zł oraz opłat notarialnych w kwocie 2.119,08 zł; we wrześniu– kwoty 411.68 zł za usługi telekomunikacyjne; w październiku – na zakup materiałów budowlanych. – kwota 860,32 zł i 133, 84 zł. Z uwagi na powyższe ustalono stronie skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym 75 % podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 135.652 zł.

Skarżący w skardze od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej co naruszyło zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów państwa oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. według Sądu organy podatkowe zasadnie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem przepis ten traci moc obowiązującą z dniem 7 lutego 2016 r. Tym samym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przez organy obydwu instancji art. 120, 180, 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej bez podstawy prawnej i pominięcie wydanego w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13.

Sąd zauważył, że w skardze skarżący kwestionuje jedynie samą możliwość wydania decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie podnosi zaś zarzutów dotyczących samego przedmiotu prowadzonego postępowania, tj. ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Oceniając jednakże całokształt okoliczności sprawy stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Za słuszne Sąd pierwszej instancji uznał nieuwzględnienie– poza przelewem dokonanym w dniu 3 marca 2008 r. z rachunku bankowego matki na jego rzecz kwoty 411.712,38 zł – jako źródła finansowania ponoszonych przez skarżącego wydatków, środków finansowych otrzymanych w formie darowizny od matki. Skarżący, pomimo kilkukrotnych wezwań organu pierwszej instancji, nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego fakt przekazywania stanowiących środków pieniężnych matki na finansowanie jego wydatków w latach 2007 – 2009. Zdaniem Sądu materiał dowodowy nie potwierdza, iż w 2008 r. dokonano wypłat gotówki z rachunku matki strony.

Odnosząc się do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność ceny sprzedaży nieruchomości położonych w Austrii oraz wystąpienia do banków w celu potwierdzenia założonych i zlikwidowanych lokat to Sąd stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zarówno bowiem okoliczności nabycia spadku oraz ceny sprzedaży nabytych w drodze tegoż spadku nieruchomości w Austrii znajdują potwierdzenie w przedłożonych przez stronę dokumentach urzędowych wraz z tłumaczeniami przysięgłymi z języka niemieckiego oraz umowy notarialnej sprzedaży nieruchomości położnej w Austrii z dnia 7 maja 1990 r. zawartej pomiędzy stroną skarżącą a A. B., jako kupującym.

Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na opisany powyższej wyrok Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył go w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, a w szczególności:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że decyzja organu oparta została na przepisie, którego niezgodność z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13,

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię - art.174 pkt 1 p.p.s.a., a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 4 w związku z art. 178 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP dotyczącą skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę), prowadzącą do nieuwzględnienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., przy ocenie legalności decyzji wydanej przez organ odwoławczy,

- przepisów postępowania sądowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy - art.174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia; stanu faktycznego, jeśli chodzi o kwestionowane kwoty udokumentowanych i opodatkowanych środków pieniężnych będących w posiadaniu podatnika dnia 1 stycznia 2008 r.; spekulowanie o rzeczywistym stanie rzeczy w miejsce rzetelnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego; naruszenie zasady zaufania poprzez kwestionowanie wszelkich wyjaśnień strony i opieranie się jedynie na odczuciach pracowników organów bez podejmowania dalszych czynności zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy, rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości w zakresie posiadanych przez niego dochodów na niekorzyść podatnika, zgodnie z nieakceptowaną powszechnie przez judykaturę sądową i znawców doktryny prawa podatkowego zasadą in dubio pro fisco.

Jednocześnie wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości w zakresie zastosowanej materialnoprawnej podstawy prawnej niezgodnej z Konstytucją RP i rozpoznanie skargi kasacyjnej, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Oceniając postawione w skardze kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organy podatkowe w pełni zastosowały się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie wskazał, że "w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 233 § 1 lit. a) in fine ord. pod. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Powyższym wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej.

Inna sytuacja występowała w sprawie SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego

w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności

z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania,

w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - osiągnąć

w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że

w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno

w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis

w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845; por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego stanowiska argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku,

a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60,

z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42).

Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09,

z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnegow przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX).

Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także

w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci, czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia

i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił, czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona, winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie oraz efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6).

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia

w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom - wywiązującym się ze swoich obowiązków - pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka

w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy

a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Odnośnie natomiast podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu niewyjaśnienia stanu faktycznego i błędnej jego oceny, to wskazać należy, że organy podatkowe zgodnie z art. 122 O.p. mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zasada ta powinna być realizowana w oparciu o inne przepisy postępowania dowodowego, zawartego w ustawie – Ordynacja podatkowa, a w szczególności przepisy art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Natomiast oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe powinny kierować się wskazaniami płynącymi z art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami prawa przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe, wyjaśniając w sposób niebudzący wątpliwości istotne okoliczności sprawy, a dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie przekraczała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zatem nie odpowiadają prawdzie zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję naruszył wskazane przepisy postępowania sądowo - administracyjnego w związku z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczącymi postępowania dowodowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych ze stosowaniem przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że na Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym - rozpoznającym skargę na decyzję organu - spoczywał obowiązek stosowania w przedmiotowej sprawie niekonstytucyjnego przepisu ww. art. 20 ust. 3 i nie przysługiwało Sądowi pierwszej instancji prawo odmowy zastosowania tegoż przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej.

W związku z powyższym skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.