Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 382/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 107 par. 1, par. 2, art. 116 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę 997,- zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy S. (dalej jako: "Burmistrz", "organ I instancji") decyzją z dnia [...] września 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej F. P. (dalej jako: "skarżący") za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości z tytułu części raty IX oraz rat X-XII za rok 2012 i rat I - VIII za rok 2013 oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że ww. zobowiązania zostały wykazane przez spółkę w deklaracjach. Organ wskazał również, że w 2012 r. spółka zaprzestała uiszczania rat podatku. Rata za wrzesień nie została zapłacona w całości, a na poczet kolejnych nie dokonano już żadnych wpłat. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej z sądową postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. umorzył prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W ocenie Burmistrza w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") W ramach postępowania przed organem I instancji skarżący poinformował, że od [...] sierpnia 2013 r. nie jest członkiem zarządu spółki oraz że w dniu [...] sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazał, że wcześniej nie było podstaw do ogłaszania upadłości, gdyż trwały rozmowy z [...] (BGK) jedynym i zasadniczym wierzycielem, w tym hipotecznym, Spółki.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. w zw. art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji", "SKO") decyzją z [...] lutego 2018 r. utrzymało w mocy ww. decyzję Burmistrza. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że nie budzi wątpliwości wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, jako prezesa zarządu za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. Podzielił też stanowisko tego organu, iż skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Zdaniem SKO okoliczność, że spółka istniała jeszcze prawie dwa lata po ustąpieniu skarżącego z funkcji prezesa wcale nie świadczy o tym, że była wypłacalna. Dowodem jej złej kondycji jest fakt, że kiedy w sierpniu 2015 r. zdecydowano się na wniosek o ogłoszenie upadłości, nie było już środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego i Sąd musiał wniosek oddalić. Wcześniej, w czerwcu 2014 r. umorzono prowadzone w stosunku do podatnika postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Organ stwierdził, że obowiązek wykazania, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, albo że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu spółki, spoczywa na tym ostatnim. Za niezasadne organ odwoławczy uznał wnioski dowodowe złożone przez skarżącego.

W skardze skarżący zarzucił naruszenie :

I. przepisów prawa materialnego, t.j. art. 116 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy sprawa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez SKO, że w stosunku do skarżącego nie zachodzą przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy:

- w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, nie istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w szczególności spółka nie była niewypłacalna,

- stan niewypłacalności spółki nastąpił po [...] sierpnia 2013 r., kiedy skarżący nie pełnił już żadnej funkcji w spółce i nie miał możliwości złożyć takiego wniosku.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w tym arbitralne decydowanie o uznaniu określonych okoliczności za udowodnione i odrzuceniu innych, jak również na przyjmowaniu przez SKO nieuzasadnionych domniemań na niekorzyść podatnika, t.j. w szczególności:

- braku ustalenia kiedy dokładnie nastąpił stan niewypłacalności spółki,

- braku ustalenia kiedy nastąpił początek biegu terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

- braku ustalenia czy terminy te nastąpiły w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu,

- domniemaniu, że okoliczności które nastąpiły po rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki, istniały również przed tą chwilą,

- pominięciu okoliczności, że po złożeniu przez skarżącego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki, spółka funkcjonowała i kontynuowała działalność gospodarczą w sposób niezakłócony jeszcze przez prawie dwa lata,

- pominięciu okoliczności, że do lipca 2015 r. trwały rozmowy z zasadniczym wierzycielem spółki, t.j. B. G. K. w sprawie restrukturyzacji zadłużenia Spółki bez potrzeby ogłaszania upadłości,

- pominięciu wniosków dowodowych skarżącego w postaci przesłuchania następujących świadków:

- skarżącego na okoliczność kondycji finansowej spółki na dzień rezygnacji z funkcji prezesa zarządu przez skarżącego,

- J. P., pełniącego funkcje członka zarządu spółki do [...] lipca 2015 r. na okoliczność momentu zaistnienia przesłanek przemawiających za złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, stanu finansowego spółki i jej zadłużenia w momencie rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki,

- M. M., prezesa zarządu spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika na okoliczność momentu powstania stanu niewypłacalności spółki,

- przedstawicieli B. G. K. na okoliczność rozmów i negocjacji prowadzonych ze spółką do lipca 2015 r. uzasadniających brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w tym terminie,

- zaniechaniu wystąpienia do Sądu Rejestrowego właściwego dla spółki o wydanie sprawozdań finansowych spółki za lata 2012 – 2015 oraz przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego oraz w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

które to skutkowały wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny stan faktyczny i materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci bezzasadnego przypisania skarżącemu odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za okres poprzedzający powstanie stanu niewypłacalności spółki,

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania skarżącego do organów podatkowych, w tym poprzez rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od SKO kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na powyższe, skarżący podtrzymał zarzuty i argumentację zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn.. akt I SA/Po 350/18 oddalił skargę. Sąd uznał, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż wnikliwie przeanalizowały cały zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie Sądu organy ustaliły, że już w 2012 r. spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, nie tylko na rzecz Gminy S., gdyż w księdze wieczystej widnieją wpisy hipotek przymusowych, zabezpieczających zobowiązania za lata 2012 i 2013 na rzecz Gminy K. i Skarbu Państwa. Tymczasem rozmowy o restrukturyzacji zadłużenia prowadzono tylko z jednym wierzycielem, tj. BGK stawianym w ten sposób w uprzywilejowanej pozycji. Ponadto, w sprawozdaniu z działalności zarządu spółki za rok 2012 zapisano, że negocjacje z BGK i możliwość zawarcia ugody są dla udziałowców jedyną alternatywną drogą dla złożenia przez zarząd wniosku o upadłość w związku z niewywiązywaniem się ze spłaty kredytów. Zatem nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. Odnośnie do przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., Sąd wskazał, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu. Ponadto w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Przyczyna niewypłacalności związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącego, iż organy nie ustaliły kiedy dokładnie wystąpił stan niewypłacalności spółki i nie wykazały, że miało to miejsce w czasie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu. Sąd stwierdził, że przerzucenie na organy podatkowe obowiązku wykazywania wspomnianych okoliczności, wbrew treści przepisu art. 116 § 1 O.p., czyniłoby praktycznie niemożliwym obciążenie jakiegokolwiek członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości spółki. Ustawodawca przerzucił ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności dotyczącej wniosku o upadłość czy majątku spółki na członka zarządu, gdyż to właśnie on, z racji pełnionej funkcji, powinien dysponować niezbędną wiedzą o kondycji finansowej kierowanej instytucji i dostępnych środkach dowodowych.

Na skutek wywiedzionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 254/21, uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu i sprawę przekazał Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania kasacyjnego. NSA stwierdził, że na uwzględnienie zasługują zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. NSA wskazał, że w art. 116 § 1 i § 2 O.p. określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. NSA omówił ww. przesłanki. I stwierdził, że Sąd I instancji mylnie przyjął, że do obowiązków organów podatkowych nie należy ustalenie kiedy konkretnie wystąpił stan niewypłacalności spółki i kiedy konkretnie powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenie czy owa niewypłacalność spółki miała miejsce w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez osobę, która została obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. NSA stwierdził, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. NSA wskazał, że przy dokonywaniu wykładni ww. przepisu należy mieć na uwadze, że organ podatkowy jest uprawniony stwierdzić, że na uwzględnienie nie zasługują podnoszone przez członka zarządu argumenty na okoliczność wykazania spełnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Jednak zgodnie z zasadami postępowania podatkowego zawartymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz przepisami art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ nie może uczynić tego zupełnie dowolnie, w oderwaniu od materiału dowodowego i bez jego analizy. Zatem, jeśli członek zarządu (były członek zarządu) utrzymuje, tak jak w niniejszej sprawie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie oraz że kiedy on był prezesem zarządu spółki nie występowały okoliczności uzasadniające złożenie takiego wniosku, to organy podatkowe w celu obalenia tego stanowiska zobowiązane są wskazać termin w jakim wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć, aby możliwe było uwolnienie się od odpowiedzialności. Zgodnie z obowiązującymi przepisami mogą to uczynić wyłącznie na podstawie materiału dowodowego. NSA wskazał, że w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

NSA stwierdził, że wyrażone w tej uchwale stanowisko jest dość jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i nadal pozostaje aktualne. Podziela je również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznanej sprawie. Wynika z niego m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony we właściwym czasie. NSA zauważył, że żadnej z tych przesłanek organy podatkowe nie wykazały.

NSA stwierdził, że ani w zaskarżonej decyzji, ani w zaskarżonym wyroku nie podano okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki; nie wskazano też dowodów, na podstawie których stwierdzono, że pełnił ją w okresie, kiedy według organów należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. NSA podkreślił, że organy nie wskazały konkretnego terminu, w jakim według nich taki wniosek powinien być złożony, lecz wyłącznie ograniczyły się do stwierdzenia, że wniosek został złożony za późno.

NSA stwierdził, że Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że nie jest rolą organów wskazanie konkretnego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czyli dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 O.p., czego konsekwencją jest naruszenie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postepowania.

NSA wskazał również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że treść przepisu art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia »nie wykonuje« swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość »niewykonywania« oraz użycie liczby mnogiej »zobowiązań«. Wskazuje się, że niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu. Z tego wynika, że krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. Przyjmuje się również, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem (III FSK 254/21) orzeczenia tut. Sądu z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 350/18 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto obok związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a. (zob. B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać również należy, że jeżeli Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. sygn.. akt II FSK 68/14).

Wobec sformułowania przez skarżącego w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, zaznaczenia wymaga, że w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki zakres postępowania dowodowego determinują przepisy prawa materialnego normujące tę materię, zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostaną rozpoznane przez pryzmat regulacji materialnych.

Przechodząc do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego wskazać należy, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości

podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast na podstawie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, t.j. ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., co oznacza, że w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r., zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.

Mając na uwadze powołany przepis art. 116 § 1 O.p. Sąd zauważa, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga rozpatrzenia zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również przesłanek wyłączających tą odpowiedzialność, tzw. przesłanek egzoneracyjnych.

Przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, których wystąpienie musi udowodnić organ podatkowy to:

- pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki,

- bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki.

Przesłanki negatywne, których wystąpienie powinien udowodnić członek zarządu to:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji wskazało jedynie, że w analizowanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowiące raty za IX (częściowo) i X-XII podatku od nieruchomości za rok 2012 oraz I – VIII podatku od nieruchomości za rok 2013, gdyż w czasie gdy należności te stały się wymagalne pan P. pełnił funkcję Prezesa Zarządu sp. z o.o. – będącej podatnikiem. Zauważyć jednak należy, że SKO w zaskarżonej decyzji w ogóle nie podało okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, nie wskazano też dowodów, na podstawie których stwierdzono, że pełnił ją w okresie, kiedy według organów należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślić również należy, że ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ani Burmistrz Miasta i Gminy S., nie wskazały również konkretnego terminu, w jakim według nich wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony, lecz wyłącznie ograniczyły się do stwierdzenia, że wniosek został złożony za późno.

Skarżący podnosił, że z dniem [...] sierpnia 2013 r. złożył rezygnację z pełnionej funkcji, a po jego rezygnacji spółka prowadziła niezakłóconą działalność jeszcze przez prawie dwa lata. Jednakże SKO w zaskarżonej decyzji nie odniosło się do tej informacji skarżącego, nie zweryfikowało jej autentyczności, nie dało temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji, a mimo to uznało, że o niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie świadczy postanowienie Sądu Rejonowego P. o oddaleniu wniosku z sierpnia 2015 r. o ogłoszenie upadłości spółki, ze względu na brak środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Tymczasem, jeżeli skarżący skutecznie złożył rezygnację z funkcji członka zarządu z dniem [...] sierpnia 2013 r., to ww. postanowienie Sądu wydane w dniu [...] lutego 2016 r., czyli prawie dwa i pół roku później od czasu złożenia rezygnacji przez skarżącego z ww. funkcji członka zarządu, nie może być dowodem przesądzającym, że skarżący nie złożył wniosku we właściwym czasie. Trudno jest również uznać za zasadny argument organów podatkowych, że dowodem świadczącym o tym, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki stanowi postanowienie z czerwca 2014 r. o umorzeniu prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji. Organ podatkowy powinien był bowiem ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w czasie, gdy to skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu.

Podkreślić również należy, że z decyzji nie wynika również jakich konkretnie zobowiązań nie płaciła spółka na rzecz Gminy S., w jakim konkretnie terminie roku 2012 zaprzestała je płacić, w jakiej wysokości należności nie zostały uiszczone na rzecz pozostałych Gmin i za które okresy rozliczeniowe, czy pokrywają się one z okresem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Organy podatkowe powołując się na wpis do księgi wieczystej hipotek nie wzięły również pod uwagę okoliczności, że hipoteki nie muszą odzwierciedlać rzeczywistego zadłużenia spółki. Zauważyć bowiem należy, że nie są odosobnione przypadki, gdy dług został spłacony w całości lub w części, lecz wpis nie został zaktualizowany, albo gdy zabezpieczenie przewyższa wielokrotnie kwotę długu. Organ podatkowy nie podał również wysokości zadłużenia objętego hipoteką. W tym miejscu zauważyć należy, że skarżący twierdził, że na moment jego rezygnacji z funkcji członka zarządu w majątku spółki znajdowało się 18 nieruchomości o łącznej wartości [...],- zł. Do tej kwestii organ podatkowy w zaskarżonej decyzji również się nie odniósł.

W niniejszej sprawie istotne było ustalenie czy w sprawie poddanej sądowej kontroli zaistniała przesłanka egzoneracyjna, t.j. czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, przy czym rolą organów podatkowych jest ustalenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Pogląd taki przedstawiony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie czy i kiedy wystąpiły przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dopiero odnosząc się do tak ustalonych przez organ okoliczności, członek zarządu może wykazać zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej, t.j. może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postepowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postepowania układowego, nastąpiło bez jego winy. W uzasadnieniu decyzji organ jest zatem zobowiązany wskazać kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czyli kiedy był właściwy czas na złożenie takiego wniosku. Zauważyć należy, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zatem dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości posłużyć się należy przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stal się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wskazać należy, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w taki czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Wskazać również należy, że celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu. Ponadto podkreślić należy, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania maja pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego , majątkowego konkretnej spółki.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły wskazane przez skarżącego w skardze przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy w pierwszej kolejności jest zobowiązany zbadać czy wystąpiły przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego lub terminy przedawnienia w przypadku odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jeżeli w ocenie organu podatkowego wystąpiły takie przesłanki to organ podatkowy winien umorzyć postępowanie podatkowe. Jeżeli organ nie stwierdzi przesłanek do umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia to jest zobowiązany zbadać czy i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organy zobowiązane są przy tym do wskazania konkretnej daty kiedy w ich ocenie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony , podając okoliczności z których data ta będzie wynikać. Ustalenia w tym zakresie mogą być poczynione na podstawie każdego dowodu, także na podstawie wskazanych w skardze sprawozdań finansowych spółki za lata 2012 – 2015. W przypadku ustalenia, że początek biegu terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu – wobec bezspornej okoliczności, że wniosek taki nie został przez skarżącego zgłoszony – organ zobowiązany będzie zbadać, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości (postepowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Dokonując ustaleń w tym zakresie, organ winien w szczególności ocenić, czy wpływ na przesłankę braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości miały trwające do lipca 2015 r. rozmowy z zasadniczym wierzycielem spółki, t.j. B. G. K. w sprawie restrukturyzacji zadłużenia spółki bez potrzeby ogłaszania upadłości.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 500,- zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,- zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480,- zł wynikające z postanowienia § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 800 ze zm.).