Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 763/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.120
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2016 r. i od sierpnia do grudnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 22 czerwca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania G.N. (dalej jako podatnik lub skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 30 września 2019 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości 3214 zł, za luty 2016r. w wysokości 1479 zł, za marzec 2016r. w wysokości 3900 zł, za kwiecień 2016r. w wysokości 1821 zł, za maj 2016r. w wysokości 2179 zł, za sierpień 2016 r. w wysokości 4210 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS podaje, że w 2016 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "[...]" . Podatnik zajmował się m.in. sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek.

Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego ww. decyzją dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika, kwestionując jako nierzetelne niektóre umowy nabycia używanych samochodów osobowych spoza granic Polski, w związku z czym brak było podstaw do skorzystania przez podatnika z opodatkowania sprzedaży samochodów używanych w szczególnej procedurze VAT-marża.

W rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia, wskazał, że stosownie do treści art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Jednocześnie norma zawarta w art. 120 ust. 4 ustawy, dotyczy - zgodnie z ust. 10 powołanego artykułu - dostawy m.in. towarów używanych, które podatnik nabył od:

osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT-marża konieczne jest zatem zidentyfikowanie sprzedawcy w celu ustalenia, czy należy on do którejś z wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT kategorii osób.

Z przedłożonej dokumentacji źródłowej wynika, iż podatnik sprzedawane samochody w większości nabywał od osób fizycznych z terytorium Republiki Federalnej Niemiec na podstawie umowy kupna-sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego (KAUFVERTAG). Analiza ww. dokumentów, w opinii organu odwoławczego, doprowadziła do stwierdzenia m.in., iż nie ma możliwości zidentyfikowania niektórych sprzedawców o wskazanych danych osobowych i adresowych, niektóre wskazane podmioty nie były nigdy właścicielami pojazdów wskazanych na kwestionowanych umowach, bądź też kwota sprzedaży znacznie odbiega od wartości wykazanej na dokumencie kupna/sprzedaży, podpisy widniejące na umowach nie są podpisami należącymi do osób wskazanych jako rzekomi zbywcy a ponadto sprzedawcy nie potrafią jednoznacznie wskazać podmiotu, na rzecz którego dokonali sprzedaży.

Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktu nabycia przez podatnika używanych samochodów osobowych spoza granic Polski. Wszystkie osoby, które w 2016 r. zakupiły od niego samochody, potwierdziły fakt zakupu pojazdów. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż umowy kupna pojazdów używanych zawarte przez podatnika z obywatelami Republiki Federalnej Niemiec nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Osoby te nie potwierdziły zawarcia umów z podatnikiem. Znalazło to potwierdzenie w informacjach przekazanych przez niemieckie organy podatkowe, które to uznać należy za dokumenty urzędowe w trybie art.194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p.", co powoduje zwiększenie ich mocy dowodowej i sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie podjął jakichkolwiek skutecznych czynności, zmierzających do wskazania na istnienie przeciwdowodów dających możliwość pominięcia dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy. Wskazał, iż w toku przeprowadzonego w dniu 04.12.2018r., dowodu z przesłuchania podatnika skonfrontowano podatnika z ustaleniami dokonanymi przez administrację podatkową Republiki Federalnej Niemiec w zakresie transakcji wskazanych na poszczególnych umowach kupna/sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego. Zeznania podatnika w tym zakresie należy uznać za ogólnikowe i wymijające; podatnik nie zachował, zdaniem organu odwoławczego, należytej staranności w zakresie prawidłowego udokumentowania poszczególnych transakcji, gdyż - jak oświadczył - nie weryfikował danych osób widniejących na poszczególnych umowach.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane umowy zakupu samochodów używanych od zagranicznych osób fizycznych nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, tj. nie dokumentowały nabycia pojazdów od osób podanych w umowach jako sprzedawcy. Nie jest przy tym kwestionowane, że strona nabyła używane samochody osobowe spoza granic Polski w ilościach wynikających z dokumentacji sprzedaży. Jednak innych dowodów w zakresie nabytych pojazdów - poza umowami - Strona nie przedłożyła. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik nie przedłożył dowodów na potwierdzenie, że nabył pojazdy od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji sprzedaż spornych samochodów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutu, że dowody z przesłuchań obywateli niemieckich dokonane przez niemieckie organy podatkowe są nierzetelne gdyż nie zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, ponieważ uniemożliwiono podatnikowi lub pełnomocnikowi podatnika zadawania pytań, wskazał podstawy prawne, w oparciu o które następuje wymiana informacji w zakresie podatków bezpośrednich.

Zdaniem Dyrektora IAS to, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, nie narusza zasady legalizmu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Podatnik ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu podatkowego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29aust. 1 i ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 19, art. 146a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżący nie ma prawa do zastosowania opodatkowania na zasadzie VAT marża;

niewskazanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub ordynacji podatkowej na podstawie których uniemożliwiono Podatnikowi odliczenie podatku od towarów i usług wynikających z faktur zakupowych

naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnianie nie dających się usunąć wątpliwości wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, ustalanie stanu faktycznego w oparciu o domysły i przypuszczenia, a nie fakty które ustalić można ze zgromadzonego materiału dowodowego, powoływanie się na fakty bez powoływania się na źródło danych, nieprzeprowadzenie dowodu w obecności, ocenę dowodów w oderwaniu od realiów gospodarczych, a tym samym nie ustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący, podobnie jak w odwołaniu, wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego zakwestionowano możliwość zastosowania do dokonanej w 2016 r. sprzedaży samochodów używanych nabytych wcześniej na terytorium Niemiec procedury opodatkowania VAT-marża.

W przedmiotowej sprawie istotne jest, że organy podatkowe I i II instancji nie kwestionują faktu nabycia przez podatnika samochodów w Niemczech i ich zbycia na rzecz polskich kontrahentów, podważają jedynie dane personalne sprzedających. Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw, by kwestionować zastosowaną procedurę VAT-marża. Skarżący zarzucił, że organ nie wskazał przepisu prawa na podstawie którego uznał, że podatnik nie ma prawa zastosować cen wynikających z umów zakupu samochodów. Zaakcentował również zasadę neutralności podatku od towarów i usług, co oznacza, że ograniczenie podatnikowi zaliczenia w procedurze VAT marża kwot zakupu samochodów może mieć wyłącznie wyjątkowy charakter i wymaga od organu podatkowego bardzo precyzyjnego wykazania, że faktycznie prawo do odliczenia VAT w danej sytuacji nie mogło podatnikowi przysługiwać. Niezgodne natomiast z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Po stronie nabywcy usług istnieje domniemanie, że nie ma on świadomości, iż transakcje, których jest odbiorcą, stanowiły część oszustwa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, iż udokumentowane umowami transakcje sprzedaży samochodu nie miały miejsca. Tym bardziej, że organy obu instancji stwierdziły, iż podatnik rzeczywiście nabył przedmiotowe samochody na terytorium Niemiec. Zdaniem skarżącego, organ swoje tezy opiera wyłącznie o nieprawidłowo przeprowadzone dowody na terytorium Niemiec. Uniemożliwiono podatnikowi lub jego przedstawicielowi uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. Skarżący zauważa, że Naczelnik US żądając przeprowadzenia ww. dowodów nie okazywał zdjęć/kopii umów będących w posiadaniu podatnika. Nie zażądał wyjaśnienia czy sprzedający zawierali transakcje osobiście czy też przez pełnomocnika. W końcu w trakcie przeprowadzenia dowodu nie okazywał zdjęcia podatnika celem ustalenia czy sprzedający rzeczywiście zawarli z nim umowę sprzedaży. Organ podatkowy przeprowadzając przedmiotowy dowód zapomniał o realiach gospodarczych związanych ze sprzedażą samochodów przez osoby prywatne, tj. nie wziął pod uwagę iż po dwóch latach od zawarcia transakcji, sprzedający mogą nie pamiętać danych kupującego, tym bardziej obcokrajowca. Niemniej jednak Naczelnik US uznaje za wiarygodne zeznania stron, które nie pamiętają czy byli właścicielami danego samochodu, mimo tego, że fakt wynika z innych dowodów. Uznaje za wiarygodne zeznania świadków, którzy nie pamiętają okoliczności zawarcia umowy. Co więcej, wszelkie wątpliwości rozstrzyga na niekorzyść Podatnika. Udowodnienie czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa, powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego, przewidzianych w ordynacji podatkowej zaś wszelkie wątpliwości co do faktu nadużycia prawa powinny być rozpatrywane na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W przedmiotowej zaś sprawie dowody z zeznań z przesłuchań ww. świadków, zdaniem skarżącego, należy uznać jako nierzetelne.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu. W spornej kwestii organy zebrały wszechstronny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Kwestia sporna dotyczy oceny rzetelności zakwestionowanych umów nabycia używanych samochodów osobowych z terenu Niemiec, co rzutuje na możliwość zastosowania przez skarżącego do opodatkowania sprzedaży tych samochodów na terytorium Polski procedury VAT-marża.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie zaś z art. 120 ust. 10 ustawo VAT, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, [...], które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, dla potrzeb rozdziału "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych ..." ww. ustawy, przez "towary używane" rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...).

Zgodnie z art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów.

Wskazać też należy, że podatnik podatku VAT zobowiązany jest prowadzić ewidencję zawierającą dane określone w przepisach, ogólnie mówiąc, niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

W myśl art. 120 ust. 19 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, [...], jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że procedura marży ma zastosowanie do sprzedaży towarów używanych, ale tylko wówczas, gdy zostały one nabyte ze zwolnieniem od podatnika, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Innymi słowy, podatnik-pośrednik może opodatkować jedynie swoją marżę, jeżeli zwolniony z podatku zbywca towaru używanego (odsprzedawanego przez podatnika-pośrednika) nie mógł przy jego zakupie potrącić podatku naliczonego. Przy tym ustawa nie rozróżnia zakresu, w jakim nie przysługiwało odliczenie.

Przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie pozwalają więc na zastosowanie przez podatnika-pośrednika procedury marży, jeżeli nabył on korzystający ze zwolnienia towar używany od sprzedawcy, który przy zakupie tego towaru mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli odliczenie to było tylko częściowe (por. wyrok NSA z 21.12.2010 r., I FSK 117/10). Opodatkowanie w systemie VAT marża ma zatem miejsce w sytuacji, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Podatnik jest więc uprawniony skorzystać z opodatkowania w systemie marży z mocy prawa, ale tylko wówczas, gdy spełni wszystkie przesłanki wymienione w ust. 4 i ust. 10 art. 120 ustawy o VAT a zatem dotyczące nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju (przesłanki przedmiotowe), ale także ich nabycia od określonych podmiotów (przesłanki podmiotowe), lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku.

Odnosząc taki stan prawny do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że prawidłowo uznał organ odwoławczy, iż szczególna forma opodatkowania w systemie marży, stosownie do ww. art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, ma zastosowanie jedynie w sytuacji nabycia tych przedmiotów od określonej kategorii podmiotów, od których podatnik nabył towary będące następnie przedmiotem dostawy. Podmioty te wymieniono w punktach od 1 do 5 tego przepisu. Wynika z nich, że opodatkowanie w systemie VAT marża ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży.

W ocenie Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor IAS trafnie zauważył, iż z analizy materiału dowodowego wynika, iż sporne umowy kupna/sprzedaży używanych pojazdów mechanicznych zawarte z kontrahentami z Niemiec nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na to, że:

- w czternastu przypadkach przedstawiają czynności, które nie zostały dokonane,

- w trzech przypadkach podają kwoty niezgodne ze stwierdzonym stanem faktycznym.

Z przedłożonej dokumentacji źródłowej wynika, iż skarżący sprzedawane samochody w większości nabywał od osób fizycznych z terytorium Niemiec na podstawie umowy kupna-sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego (KAUFVERTAG). Analiza ww. dokumentów doprowadziła m.in. do stwierdzenia, iż nie było możliwości zidentyfikowania niektórych sprzedawców o wskazanych danych osobowych i adresowych, niektóre wskazane podmioty nie były nigdy właścicielami pojazdów wskazanych na kwestionowanych umowach, bądź też kwota sprzedaży znacznie odbiegała od wartości wykazanej na dokumencie kupna/sprzedaży, podpisy widniejące na umowach nie były podpisami należącymi do osób wskazanych jako rzekomi zbywcy a ponadto sprzedawcy nie potrafili jednoznacznie wskazać podmiotu, na rzecz którego dokonali sprzedaży.

Wskazać też należy na okoliczności nabycia przez skarżącego samochodu marki Mazda 2 od R.M. Otóż w obrocie prawnym funkcjonują dwie umowy dotyczące nabycia tego samego samochodu od tej samej osoby: umowa z dnia 2 czerwca 2016r., według której nabywcą jest A.O. i umowa z dnia 17 sierpnia 2016 r., w której nabywcą jest skarżący. R.M. potwierdziła wyłącznie zawarcie tej pierwszej umowy. Zgodnie z zeznaniami A.O., sprzedał on nabyty samochód na terytorium Niemiec osobie, której danych nie podał ("niemiecki Turek") i nie potrafił wyjaśnić, z jakiego powodu w obrocie funkcjonują dwie umowy i w jaki sposób G.N. miał się stać posiadaczem ww. samochodu.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności wynikające z materiału dowodowego dowodzą, że skarżący posługiwał się nierzetelnymi dokumentami nabycia pojazdów na terenie Niemiec.

Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktu nabycia przez skarżącego używanych samochodów osobowych spoza granic Polski. Wszystkie osoby, które w 2016 r. zakupiły od podatnika samochody, potwierdziły fakt zakupu pojazdów. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż umowy kupna pojazdów używanych zawarte przez podatnika z obywatelami Niemiec nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Osoby sprzedające (większość) nie potwierdziły zawarcia umów z podatnikiem. Znalazło to potwierdzenie w informacjach przekazanych przez niemieckie organy podatkowe, które to uznać należy za dokumenty urzędowe w trybie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że w toku przeprowadzonego w dniu 04.12.2018r., dowodu z przesłuchania podatnika skonfrontowano skarżącego z ustaleniami dokonanymi przez administrację podatkową Republiki Federalnej Niemiec w zakresie transakcji wskazanych na poszczególnych umowach kupna/sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego. Zeznania podatnika w tym zakresie zasadnie ocenione zostały jako ogólnikowe i wymijające. Skarżący nie zachował należytej staranności w zakresie prawidłowego udokumentowania poszczególnych transakcji, gdyż - jak oświadczył podatnik: nie weryfikował danych osób widniejących na poszczególnych umowach, bo nie miał takiego ani prawa, ani obowiązku.

Skarżący przyznał, że być może kupił samochód od drugiego właściciela. Takiego stanowiska skarżącego nie sposób zaaprobować. Jak trafnie organy podatkowe podkreśliły, aby możliwe było zastosowanie procedury VAT-marża, podatnik musi być prawidłowo udokumentować spełnienie warunków do jej zastosowania, w tym warunków z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, odnoszących się do podmiotu, od którego towar został nabyty. Takiego waloru nie sposób przypisać zakwestionowanym umowom kupna-sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutu, że dowody z przesłuchań obywateli niemieckich dokonane przez niemieckie organy podatkowe są nierzetelne gdyż nie zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, ponieważ uniemożliwiono skarżącemu lub pełnomocnikowi skarżącego zadawania pytań, Dyrektor IAS trafnie wskazał, że wymiana informacji w zakresie podatków bezpośrednich jest realizowana w oparciu o następujące podstawy prawne:

- umowy/konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska,

- Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913) wraz z Protokołem zmieniającym Konwencję z dnia 27 maja 2010 r. (Dz. U z 2011 r., Nr 180, poz. 1071),

- ustawę z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U z 2019 r., poz. 648),

- rozporządzenie wykonawcze Komisji UE 2015/2378 z dnia 15 grudnia 2015 r., ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów dyrektywy Rady 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 1156/2012,

- umowy o wymianie informacji podatkowych (TIEA), których stroną jest Polska,

- dwustronne porozumienia robocze o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych zawarte przez Polskę.

Procedura wymiany informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania jest procedurą sformalizowaną opartą na ww. przepisach. Pracownicy polskiej administracji skarbowej nie przeprowadzają żadnych czynności z udziałem podatnika będącego stroną postępowania podatkowego lub jego pełnomocnika poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Pracownicy polskiej administracji skarbowej po spełnieniu wszystkich procedur opisanych w ww. przepisach mogą po uprzednim zawiadomieniu obcej administracji podatkowej jedynie uczestniczyć w przesłuchaniach świadków prowadzonych przez pracowników obcych administracji podatkowych, bez prawa zadawania pytań (zestaw pytań do zadania przez obcą administrację podatkową wskazuje się na etapie wniosku o wymianę informacji).

W konsekwencji zarzut, że dowody z przesłuchań obywateli niemieckich dokonane przez niemieckie organy podatkowe są nierzetelne gdyż nie zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, nie znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Przesłuchania odbyły się bowiem w oparciu o ww. przepisy i wypracowane między poszczególnymi krajami procedury.

Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że przepisy postępowania podatkowego mają służyć między innymi dokonaniu ustaleń faktycznych, pozwalających na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Obowiązki dowodowe organu podatkowego nie mają charakteru nieograniczonego. Wynikają bowiem z przepisów materialnoprawnych odpowiednio zidentyfikowanych przez organ podatkowych, czyli takich, które potencjalnie mogą znaleźć zastosowanie w danej sprawie. Oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie organ podatkowy dokonuje w sposób swobodny ale nie dowolny, czyli w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały w granicach prawa i na podstawie prawa podatkowego.

W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa i zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznały, iż podatnik w 2016 r. zakupił samochody od innych osób, niż te wskazane w umowach lub za inną cenę.

Wbrew oczekiwaniom skarżącego zasada In dubio pro tributario nie ma zastosowania do wątpliwości wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Dyrektor IAS trafnie zauważa, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów.

Zarzuty strony co do zachowania tzw. dobrej wiary przy zawieraniu transakcji w kontekście zasady neutralności podatku VAT nie przystają do realiów sprawy. Strona nie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT, zasada neutralności tego podatku nie została zatem naruszona. Stwierdzono jedynie, że skarżący nieprawidłowo zastosował procedurę opodatkowania VAT-marża wobec niespełnienia warunków z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, czego skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Konsekwencją niespełnienia tych warunków jest konieczność opodatkowania dokonanych przez niego transakcji sprzedaży według zasado ogólnych wynikających z art. 29a ustawy o VAT, co prawidłowo stwierdził organ.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono, jak w wyroku.