Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 270/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi K.K. i L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 2201-IOD-1.4102.48.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpoznaniu odwołania K. K. oraz L. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 17 maja 2021 r. nr 2210-SPV-1.4102.4.2020 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej L. K. (dalej "skarżący") w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Natomiast K. K. (dalej "skarżąca") prowadziła działalność gospodarczą pod firmą [...], o przeważającym przedmiocie: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzenia, która została zawieszona z dniem 1 sierpnia 2014 r.

Decyzją z dnia 17 maja 2021 r. nr 2210-SPV-1.4102.4.2020, 2210-SPV-1.4102.10.2020 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku odchodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 65.677 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż L. K. w 2014 r. uzyskał przychody z tytułu: wynajmu lokalu w G. i S. oraz wynajmu powierzchni reklamowych, prowadzenia myjni samochodowej, sprzedaży węgla i ekogroszku, odśnieżania dróg gminnych i sołeckich, wykonania kanalizacji deszczowej, doradztwa gospodarczego, sprzedaży działki położonej w S.

Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynikało, że firma T. sp. z o. o z siedzibą w P. nie wykonała na rzecz skarżącego usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży działki położonej w S. na kwotę 75.000 zł. Spółka w 2014 r. nie zajmowała się świadczeniem usług pośrednictwa nieruchomości oraz nie miała takiego przedmiotu działalności wpisanego w KRS. Wskazany podmiot zatrudniał wyłącznie kierowców i wykonywał usługi transportowe oraz sporadycznie kupował i sprzedawał samochody. Wobec powyższego T. sp. z o. o nie wykonała na rzecz podatnika usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży działki położonej w S. Kwota 75.000 zł, którą otrzymał J. B. (prezes spółki T. sp. z o.o. oraz osoba reprezentująca firmę U.) nie była zapłatą za usługi pośrednictwa, lecz za "przepuszczenie" transakcji sprzedaży przez spółkę T. sp. z o.o.

Zdaniem Naczelnika podatkowa księga przychodów i rozchodów L. K. w 2014 r. była prowadzona nierzetelnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Z kolei K.K. w okresie od 2007 r. do 2014 r. dokonała szeregu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości (21 zbyć i 8 nabyć), z czego 3 nabyte nieruchomości (położone w K., P. i S. ) podzielone zostały na 63 działki (w tym 56 działek letniskowych i 7 dróg).

Po dniu 31 grudnia 2014 r. podatniczka dokonała łącznie 17 transakcji zbycia nieruchomości lub ich części (w 2015 r.- 3 nieruchomości za łączną kwotę 94.000 zł; w 2016 r.- 5 nieruchomości za łączną kwotę 109.400 zł, w 2018 r.- 1 nieruchomość za kwotę 57.000 zł, w 2019 r. - 8 nieruchomości za łączną kwotę 111.300 zł). Aktywność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami spełnia wszystkie przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działalność miała zarobkowy charakter, prowadzona była w sposób ciągły, miała zorganizowany charakter, prowadzona była we własnym zakresie.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy", "Dyrektor Izby"), decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zatem okresu, którego rozliczenie zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p., ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p, bowiem w dniu 1 czerwca 2020 r. nr 2210-SKK.800.43.2020, wszczęte zostało postepowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez K. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Strona została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 1 czerwca 2020 r. biegu terminu zawieszenia postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt PR Ds.191.2021 Prokuratura Rejonowa w Kartuzach umorzyła dochodzenie przeciwko K. K. podejrzanej o to, że w dniu 23 kwietnia 2015 r. w K. jako podatnik podała nieprawdę w złożonej wspólnie z małżonkiem w Urzędzie Skarbowym w Kartuzach korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2014, poprzez niewykazanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przyczyną umorzenia postępowania karnego skarbowego było przedawnienie karalności czynu. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 24 lutego 2021 r.

Dyrektor Izby podkreślił, że w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Data wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak i przyczyny jego wszczęcia, pozostawały ściśle związane z ustaleniami dokonywanymi przez organ pierwszej instancji w następstwie weryfikacji poprawności zeznania podatkowego strony.

W przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące wystąpienie z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia, tj. wszczęto postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez właściwy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze oraz ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zawiadomiono również podatniczkę o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Ponadto, decyzją z dnia 13 lipca 2020 r., nr 2210-SEW.4251.1.2020 Naczelnik US określił małżonkom przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 43.264 zł, odsetki za zwłokę należne od zobowiązania wyliczone na dzień wydania przedmiotowej decyzji w kwocie 18.026 zł oraz zabezpieczył na majątku K. i L. K. wykonanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za zwłokę w łącznej kwocie 30.740 zł.

W dniu 26 sierpnia 2020 r. podatnicy zwrócili się do Naczelnika US z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w formie uznania kwoty 30.074 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego.

Decyzją z dnia 17 maja 2021 r., nr 2210-SPV-1.4102.4.2020, 2210-SPV-1.4102.10.2020 (SZD) Naczelnik określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 65.677 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi podatników w dniu 31 maja 2021 r.

Mając na względzie wyżej opisane ustalenia odnośnie okoliczności mających w wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Dyrektor Izby Administracji wskazał, że wystąpiły następujące przesłanki zawieszające ten bieg:

- od dnia 1 czerwca 2020 r. do dnia 24 lutego 2021 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

- od dnia 14 września 2020 r. do 31 maja 2021 r. podstawie art. 70 § 6 pkt 7 O.p.

Wobec zaistnienia okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe L. i K. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Przechodząc dalej Dyrektor Izby podniósł, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec L. K. organy nie stwierdził nieprawidłowości w z zakresie przychodów. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ustalił, iż podatnik w 2014 r. osiągnął przychód w łącznej wysokości 1.693.962,44 zł.

W przedmiotowej sprawie spornym kosztem uzyskania przychodów był wydatek w wysokości 75.000 zł poniesiony na usługę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej w S. i udokumentowany fakturą z dnia 31 marca 2014 r. wystawioną przez firmę T. sp. z o. o. z siedzibą w P., reprezentowaną przez J. B.

W dniu 10 stycznia 2014 r. L. K. (zamawiający) zawarł umowę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości położone w S. przy ul. [...] z firmą T. sp. z o. o. z siedzibą w P., reprezentowaną przez J. B. Strony ustaliły wynagrodzenie za czynności objęte umową na kwotę 50% od kwoty sprzedaży nieruchomości pomniejszonej o 500.000 zł + podatek VAT w stawce 23% (faktura za pośrednictwo wystawiono na kwotę 75.000 zł).

Usługa pośrednictwa sprzedaży nieruchomości nie została rzeczywiście wykonana, tym samym faktura VAT nr 50/2014 z dnia 31 marca 2014 r., wystawiona przez firmę T. sp. z o. o. nie może stanowić wiarygodnego dowodu na poniesienie przez L. K. kosztu uzyskania przychodu z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaś kwoty w wysokości 75.000 zł nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania czy zabezpieczenia jego źródła. Wręcz przeciwnie, gdyby nieruchomość położona w S. została sprzedana z pominięciem firmy T. sp. z o. o., to przychód osiągnięty przez L. K. z jej zbycia byłby większy.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 10 grudnia 2021 r., nr 2201-IOD-1.4102.48.2021, UNP: 2201-21-146122 omówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu, podzielając stanowisko prezentowane w sprawie przez Naczelnika. Zdaniem Dyrektora Izby, J. B. w momencie zawierania umowy z L. K. pełnił funkcję w obu spółkach (prezesa w spółce T. sp. z o.o. oraz dyrektorem w U.). Zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić, iż jakiekolwiek działania marketingowe zmierzające do wyszukania nabywcy ze strony J. B. czy też firmy T. sp. z o. o., były zbędne, zaś przedmiotowa transakcja nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego. Wnioskowane dowody nie mogły doprowadzić do zmiany stanowiska w niniejszej kwestii.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, T. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników wykonujących usługi pośrednictwa w sprzedaży nieruchomościami, zatrudniała wyłącznie kierowców. Pracownicy nie wykonywali żadnych działań marketingowych lub istotnych czynności zmierzających do sprzedaży nieruchomości. Ponadto, spółka T. sp. z o.o. nie współpracowała z innymi biurami pośrednictwa nieruchomości (firma wykonywała usługi transportowe i sporadycznie kupowała i sprzedawała samochody).

Za fikcyjnością transakcji przemawiał także fakt, iż w momencie zawierania z J. B. umowy o współpracę przy sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] L. K. znał już firmę, która zamierzała zakupić przedmiotową nieruchomość. Trudno zatem zrozumieć, iż racjonalny przedsiębiorca dbający o swoje interesy gospodarcze, znając już nabywcę nieruchomości podpisuje umowę o współpracę, która pozostaje bez znaczenia dla faktu sprzedaży nieruchomości. W wyniku zawarcia spornej umowy nie doszło bowiem do znalezienia innego nabywcy oferującego lepszą, wyższą cenę. W ocenie organu odwoławczego zawarcie powyższej umowy i poniesie kosztu pośrednictwa w wysokości 75.000 zł nie odpowiada prawdzie. Była to transakcja pozorna mająca na celu obniżenie osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do dochodów skarżącej, Dyrektor Izby podkreślił, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (aktów notarialnych) ustalono, iż w okresie od 2007 roku do 2014 r. K. K. dokonała 33 transakcji związanych z obrotem nieruchomościami.

Ponadto po dniu 31 grudnia 2014 r. K. K. dokonała kolejnych zbyć nieruchomości: w 2015 r.- 3 sprzedaże na łączną kwotę 94.000 zł, w 2016 r.- 5 sprzedaży na łączną kwotę 109.400 zł; w 2018 r.- 1 sprzedaż na kwotę 57.000 zł; w 2019 r.- 8 sprzedaży na łączną kwotę 111.300 zł.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwość, że działania podejmowane przez podatniczkę związane były z celem zarobkowym i jak wynika z przedstawionych transakcji, zysk taki strona faktycznie uzyskała: w 2013 r. – w wysokości 290.500 zł; w 2014 r. w wysokości 70.000 zł; w 2015 r. w wysokości 94.000 zł; w 2016 r. w wysokości 109.000 zł; w 2018 r. w wysokości 57.000 zł; w 2019 r. w wysokości 111.300 zł.

Zauważono, że podatniczka kilkukrotnie dokonywał podziału będących jej własnością nieruchomości, co wpłynęło na zwiększenie ich wartości. Bezpośrednio po nabyciu nieruchomości strona podjęła działania zmierzające do dokonania podziału gruntów na mniejsze działki (letniskowe) celem ich sprzedaży, co potwierdzają dokumenty szczegółowo wymienione w zaskarżonej decyzji dotyczące działek w Kistowie, Pierszczewie, Sikorzynie.

Przed wydaniem decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości właściwy organ na wniosek strony wydawał postanowienia opiniujące wstępne podziały nieruchomości. Organ odwoławczy ocenił, że działania zmierzające do podziału nieruchomości podejmowano krótko po ich nabyciu. W odniesieniu do nieruchomości położonej w P. wstępny projekt podziału został pozytywnie zaopiniowany przez Wójta Gminy [...] jeszcze przed sfinalizowaniem zakupu tej nieruchomości przez skarżącą. Podział nabywanych nieruchomości na mniejsze działki zawsze odbywał się na wniosek strony. W tym celu musiały być opracowane projekty podziału nieruchomości poprzedzone licznymi uzgodnieniami, w tym uzgodnieniami z geodetą (co do ilości, wielkości, kształtów działek, dróg dojazdowych itp.) oraz z podmiotami dostarczającymi media.

Prowadzona przez K. K. sprzedaż nieruchomości nie była incydentalna, lecz prowadzona była w sposób ciągły, a strona uczyniła sobie z obrotu nieruchomości dodatkowe źródło osiągania przychodów. Działalność skarżącej w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest jej aktywność obejmująca ciąg czynności przybierających formę zorganizowaną, tj. aktywność handlowca.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, iż w 2014 r. skarżąca z tytułu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami osiągnęła przychód w kwocie 70.000 zł.

Podsumowując, Dyrektor Izby stwierdził, że zobowiązanie L. i K. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wyniósł 65.677 zł. L. K. zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2014 r., ujmując w księdze podatkowej fakturę VAT nr [...] z dnia 31 marca 2014 r. wystawioną przez T. sp. z o. o. na wartość 75.000 zł, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. K. K. w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a dokonywane transakcje w tym zakresie miały charakter zorganizowany, ciągły i nastawiony na osiągniecie zysku.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie przepisów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

1. art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sposób nieprawidłowy i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżącym nie doręczono postanowienia o zabezpieczeniu w trybie tego przepisu do dnia dzisiejszego;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sposób nieprawidłowy i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 5 stycznia 2021 r. organ podatkowy nie podjął żadnych czynności (oprócz przesłuchania podejrzanej w dniu 5 stycznia 2021 r.), a w konsekwencji należy uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było sztuczne i instrumentalne, a nawet gdyby uznać, że prawidłowe to termin zawieszenia biegu przedawnienia rozpoczyna się od dnia zawiadomienia, które miało miejsce w dniu 29 czerwca 2020 r.;

3. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. w zw. z art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez skarżącą za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poprzez wydanie decyzji w oparciu o ogólną subsumpcję bez wskazania przesłanek działalności gospodarczej, które są istotne dla ustalenia działalności gospodarczej;

4. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy organ podatkowy akceptował rozliczenia skarżącej za lata wcześniejsze i nie wnosił zastrzeżeń, co również potwierdził pismem z dnia 9 października 2019 r. oraz dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy stosując zasadę in dubio pro fisco;

5. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

6. art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej skarżącej, a w konsekwencji błędne naliczenie odsetek, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącej do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

7. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji nie zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarżąca sprzedając nieruchomość w 2014 r. dokonał wyprzedaży swojego majątku prywatnego i dokonał zbycia okolicznościowego;

8. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ich zastosowanie, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości w 2014 r., mimo iż czynności wykonywane przez skarżącą nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły oraz były związane z jej majątkiem prywatnym;

9. art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art 24 ust. 2, art. 24a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w oparciu o przepisy dotyczące podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w sytuacji, gdy skarżąca takiej działalności nie prowadziła;

10. art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzeniu dowodu ze świadków, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem przez organ podatkowy, że wydatek w kwocie 75.000 zł dotyczący zapłaty prowizji nie jest związany z działalnością gospodarczą i w konsekwencji doliczenie podatku dochodowego, podczas gdy skarżący przedstawił umowę oraz wnosił o przeprowadzenie dowodu ze świadków na okoliczność, że wydatek był związany z kosztami działalności gospodarczej jak również T. Sp. z o. o. zajmowała się działalnością pośrednictwa.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy dodać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W pierwszej kolejności należy się odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżących, o których mowa w zaskarżonej decyzji, tj. naruszenia treści art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 c O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w sprawie.

Jak wynika z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż zobowiązanie będące przedmiotem niniejszej sprawy dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., termin płatności tego podatku upływał w 31 grudnia 2020 r.

Jak już wskazano bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. może ulegać modyfikacjom. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zastosowanym przez organy podatkowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Postępowanie wszczęto przeciwko K. K. podejrzanej o to, że w dniu 23 kwietnia 2015 r. w K. jako podatnik podała nieprawdę w złożonej wspólnie z małżonkiem w Urzędzie Skarbowym w Kartuzach korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2014, poprzez niewykazanie

dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Postępowanie zostało wszczęte w dniu 1 czerwca 2020 r., na przeszło ponad pół roku przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe szczegółowego rozważały przy tym zagadnienie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego i trafnie wskazały okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie celem zastosowania postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy bowiem o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego.

W tym miejscu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, akceptując w pełni poglądy prawne zawarte m.in. w wyroku NSA z dnia: 16 marca 2022 r., I FSK 2421/21, 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18; 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18; 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1163/16; 1 marca 2016 r., II FSK 10/14; 3 września 2015 r.; I FSK 771/14; 15 czerwca 2016 r., I FSK 1776/14), że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest jedynie wszczęcie postępowania w sprawie oraz to, aby podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związane było z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Nie jest konieczne przedstawienie zarzutów podatnikowi.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt PR Ds.191.2021 Prokuratura Rejonowa w Kartuzach umorzyła dochodzenia przeciwko skarżącej. Przyczyną umorzenia postępowania karnego skarbowego było przedawnienie karalności czynu. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 24 lutego 2021 r.

Zatem w okresie o 1 czerwca 2020 r. do 24 lutego 2021 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. został zawieszony.

Wskazać jednocześnie należy, iż co do zasady każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). W przypadku spełnienia przez nich warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 tej ustawy, mogą oni jednak być opodatkowani wspólnie i podatek dla nich określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Małżonkowie będą zatem zobowiązani do zapłaty wspólnego podatku, który liczony jest od sumy ich dochodów. Są też solidarnie zobowiązani za tak obliczone zobowiązanie podatkowe (art. 92 § 3 O.p.). Uwzględnienie w deklaracji przez jednego z małżonków jego dochodów z naruszeniem przepisów ustawy podatkowej, ma wpływ na obliczenie sumy dochodów i podstawy opodatkowania, a więc ma wpływ na zobowiązanie obojga małżonków, skoro liczone jest ono od sumy dochodów. Z tych względów wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązania, które wynika z sumy dochodów małżonków, powoduje zawieszenie biegu przedawnienia tego zobowiązania, niezależnie od tego, czy zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym postawiono obojgu czy tylko jednemu z nich. Pogląd taki prezentowany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 22 stycznia 2016 r, II FSK 2961/13, z dnia 22 marca 2016 r., II FSK 91/14).

Tym samym wobec wspólnego opodatkowania dochodów skarżących uzyskanych w 2014 r. wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 2 k.k.s., polegające na tym, że w dniu 23 kwietnia 2015 r. K. K. jako podatnik podała nieprawdę w złożonej w Urzędzie Skarbowym w Kartuzach korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) według wzoru PIT-26 za rok podatkowy 2014 r. w tym poprzez niewykazanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości - działek położonych w K., przez co uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 16.068 zł, wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia także wobec L. K.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, zarzuty skarżących dotyczące braku aktywności ze strony organów nie wytrzymują konfrontacji z sekwencją czynności podejmowanych w trakcie prowadzonego dochodzenia. Podkreślić bowiem należy, że w dniu 20 października 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Następnie kilkukrotnie wyznaczano skarżącej termin przesłuchania (21 października 2020 r., 20 listopada 2020 r. oraz 28 grudnia 2020 r.). W dniu 4 stycznia 2021 r. doszło do przesłuchania strony. Organ wykazał zatem aktywność w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego, jednak jego działania zostały ograniczone w związku z brakiem stawiennictwa K. K. na wezwania organu, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia tego postępowania w dniu 29 stycznia 2021 r., z uwagi na przedawnienie karalności czynu.

Organ podatkowy prawidłowo wywiązał się z obowiązku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p.

Wbrew zarzutom skargi organy prawidło doręczyły także postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach w formie uznania kwoty 30.740 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. W dniu wydania postanowienia o zabezpieczeniu skarżący byli reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, który był umocowany do reprezentowania stron także w postepowaniu zabezpieczającym. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wyznaczony pełnomocnik odebrał postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia w dniu 14 września 2020 r. (k. 301 akt administracyjnych).

Zatem w okresie od 14 września 2020 r. do 31 maja 2021 r. wystąpiła przesłanka zawieszająca na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wystąpiły następujące przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia:

- od 1 czerwca 2020 r. do 24 lutego 2021 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

- od 14 września 2020 r. do 31 maja 2021 r. podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

W związku z powyższym, że wystąpienie pierwszej przesłanki miało miejsce 213 dni przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, przez tyle dni biegnie dalej termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, począwszy od dnia 1 czerwca 2021 r., a więc po jego odwieszeniu, w związku z zakończeniem trwania drugiej przesłanki. Zatem zobowiązanie L. i K. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2021 r.

W realiach niniejszej sprawy zarzuty skargi w pozostałym zakresie zasadniczo koncentrują się wokół polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, iż czynności dokonywane przez K. K. w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej.

W tym kontekście wskazać należy, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły do przekonania, że działaniom skarżącej można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji. Skarżąca w okresie od 2007 r. do 2014 r. dokonała szeregu transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami (21 zbyć i 8 nabyć) z czego 3 nabyte nieruchomości (położone w K., P. i S.) podzielone zostały na 63 działki, w tym 56 działek letniskowych i 7 będących drogami. Po 2014 r. strona dokonała łącznie 17 transakcji zbyciu nieruchomości. Co istotne działania te nie polegały na nabyciu i odsprzedaniu tej samej nieruchomości, ale także na dokonywaniu czynności, dzięki którym sprzedawane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Skarżąca podjęła bowiem szereg działań, które służyły dokonaniu podziału dużych obszarów gruntu na mniejsze działki. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób zainwestowanych środków. Działania podejmowane w celu podziału gruntu służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy także mieć na uwadze, że sama skarżąca przesłuchana w dniu 10 grudnia 2019 r. potwierdziła, że konkretne nabycia gruntów dokonane zostały w celu dalszej odsprzedaży.

Niewątpliwie wskazywane okoliczności mogą świadczyć o zorganizowanym charakterze działań skarżącej, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Szereg podejmowanych kroków służył uczynieniu nieruchomości atrakcyjniejszymi handlowo. Podatniczka czyniła zatem takie starania, które zmierzały do uatrakcyjnienia gruntów tak, aby z tytułu ich sprzedaży wygenerować jak największy zysk. W przekonaniu Sądu zakres zaangażowania skarżącej w proces sprzedaży gruntów, jak również ilość transakcji przeprowadzonych na przestrzeni kilku lat, wskazuje na uczynienie sobie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła zarobkowania, co wskazuje, że działalność ta wyczerpuje znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżącej wskazywały na zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku odsprzedaży uprzednio zakupionego gruntu. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy oczywiście uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane w stosunku do nieruchomości po jej zakupie, zmierzające do dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność podatniczki podjęta po zakupie gruntu była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.

Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być - jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia - kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić.

Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez skarżącą przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości pełniły funkcję towarów handlowych. Takiemu zapatrywaniu nie stoi na przeszkodzie ustalenie, że sprzedane działki gruntu stanowią jedynie część majątku nieruchomego. Dla oceny tego, czy sprzedaż działek dokonywana była w ramach działalności gospodarczej istotna jest nie tyle ilość sprzedanych nieruchomości (liczona w stosunku do ogólnej wartości majątku podatniczki), lecz ogół okoliczności wskazujących na to, że ich zbycie następowało w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy.

Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy określenia zobowiązania za dany okres podatkowy, jest zarzut dotyczący naliczania odsetek. Wskazać należy, że wysokość odsetek za zwłokę stanowi część rozstrzygnięcia tylko w przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1046/20).

Zaskarżona decyzja dotyczyła również prawidłowości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2014r. wydatku w wysokości 75.000 zł poniesionych na usługę sprzedaży nieruchomości położonej w S., i udokumentowany fakturą z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] wystawiona przez firmę T. sp. z o. o. z siedzibą w P., reprezentowaną przez J. B.

W ocenie Sądu organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że faktura wystawiona przez T. sp. z o.o. jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie dokumentowała usług rzeczywiście wykonanych, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających. Wydane w tej sprawie decyzje zostały przekonująco i logicznie uzasadnione.

Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2019 r., II FSK 904/17 i powołane tam orzeczenia).

Rację mają organy podatkowe, że sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają warunku rzetelności. Dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje koszt, którego nie poniesiono, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowi podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie może być uznana za dokument podatkowy.

Organy ustaliły, że L. K. (zamawiający) zawarł umowę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul.[...] z firmą T. sp. z o. o. z siedzibą w P., reprezentowaną przez J. B. Następnie w dniu 18 marca 2014 r. skarżący zbyli nieruchomość firmie U. z siedzibą w W., reprezentowanej także przez J. B., za kwotę 1.414.500 zł brutto.

Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są wzajemne powiązania osobowe spółek biorących udział w transakcji. J. B. od dnia 11 października 2011 r. do dnia 21 października 2014 r. był prezesem T. sp. z o o. z siedzibą w P. (i równocześnie wykonywał zadania kierowcy) a od dnia 20 maja 2013 r. do dnia 22 października 2015 r. był również osobą reprezentującą firmę U. z siedzibą w W. na Litwie. Zatem w dniu 10 stycznia 2014 r., tj. w dniu podpisania umów pośrednictwa J. B. pełnił obie funkcje. W ślad za organem odwoławczym wskazać należy, iż jakiekolwiek działania marketingowe zmierzające do wyszukania nabywcy ze strony J. B. czy też firmy T. sp. z o. o., były zbędne.

Co więcej T. sp. z o.o. w 2014 r. nie posiadała zaplecza osobowego do wykonywania usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zatrudniała wyłącznie kierowców, wykonywała usługi transportowe (wożenie styropianu), sporadycznie kupowała i sprzedawała samochody. J. B. jak i pozostali pracownicy spółki nie wykonywali żadnych działań marketingowych, ani innych czynności zmierzających do sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...].

Z akt sprawy wynika, że o zamiarze sprzedania przez skarżących nieruchomości położonej w S., J. B. dowiedział się od osoby trzeciej (B. Ś.), która to równocześnie wskazała mu firmę (U.), która kupi przedmiotową nieruchomość. Zatem przed dniem zawarcia umowy o świadczenie usług stronom spornej transakcji znany był nabywca nieruchomości.

Skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to brak podstaw do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. I nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a ich wystawcy nie byli dostawcami towarów albo wykonawcami usług w nich wymienionych (por. np. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1505/11). Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowi podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie może być uznana za dokument podatkowy.

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję przeanalizował jej treść także w zakresie, w jakim strona nie kwestionowała rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Analiza zaskarżonej decyzji i przedstawionej w niej argumentacji pozwala przyjąć, że również w części niepodważanej przez skarżących rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest prawidłowe.

W ocenie Sądu działania Dyrektora Izby mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów (np. przesłuchania wnioskowanych świadków) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżących nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

[pic]