Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 182/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 9a ust. 4, art. 26, art. 27, art. 31 ust. 1,
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 145 par. 1 pkt 2, par. 2, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 par. 3, par. 1 pkt 2, art. 17 par. 1, art. 18b, art. 220 par. 2, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2008r. sprawy ze skargi Spółki A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Spółki A. w W. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez M. Spółka Akcyjna w W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. znak [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie14.209.576,00 zł liczone od podstawy opodatkowania w wysokości 59.795.586,00 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał ją do rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jako organowi właściwemu w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) wszczął postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie, powołując się na przepisy art. 13 ust. 1 oraz 13a ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. W dniu tym GIKS, w oparciu o przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, upoważnił inspektorów kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce M. za lata 2000-2003 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2000-2003. W wyniku tej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) w K. wydał decyzję znak [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 14.209.576,00 zł liczone od podstawy opodatkowania w wysokości 59.795.586,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wziął pod uwagę okoliczność, że od dnia 7 kwietnia 2005r. Spółka M. S.A. przeniosła siedzibę z K. do W.. Ponadto organ wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 12 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Ke 458/07 oraz I SA/Ke 394/07 w sprawie ze skarg M. S.A. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług, który był również objęty kontrolą na podstawie w/w upoważnienia GIKS. W ocenie organu, stan prawny obowiązujący w dacie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie wskazuje, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do uruchomienia przez GIKS w stosunku do Spółki M. przedmiotowego postępowania kontrolnego i wydania upoważnienia inspektorom do przeprowadzenia kontroli. Skoro niedopuszczalnym było zainicjowanie tego trybu kontroli przez GIKS, to nie mógł również tego postępowania zakończyć Dyrektor UKS. Organ powołując się na treść art. 13a ustawy o kontroli skarbowej wyjaśnił, że z dniem wprowadzenia powołanego przepisu, tj. z dniem 1 września 2003r., wyłączono możliwość prowadzenia przez organy kontroli skarbowej kontroli tzw. "dużych podatników", tj. podmiotów, wobec których na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Jednocześnie przepis art. 10 ust.2 pkt 7 (in fine) ustawy o kontroli skarbowej przewidywał szczególny tryb uruchamiania postępowania kontrolnego wobec "dużych podatników", i organem uprawnionym do wszczęcia i upoważnienia inspektorów i pracowników w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych był GIKS, a nie Dyrektor UKS.

W przedmiotowej sprawie taki właśnie tryb został uruchomiony przez GIKS w stosunku do Spółki, postanowieniem z dnia 16 lipca 2004r. nr 38a/D/W-6/2004 z powołaniem jako podstawy art. 13 ust.1 oraz art. 13a ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. W dacie tej GIKS dokonał też upoważnienia (nr 38b/D/W-6/2004) inspektorów kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce, powołując się właśnie na przepis art. 10 ust.2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej.

Zdaniem organu, okolicznością przesądzającą w niniejszej sprawie kwestię prawidłowości uruchomienia tego specjalnego trybu, jest fakt, że Spółka nie była w tym czasie "dużym podatnikiem", stosownie do treści art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Organ wyjaśnił, że dla podatników wymienionych we wskazanym przepisie naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej od dnia 1 stycznia 2005r. Oznacza to, w ocenie organu, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do uruchomienia przez GIKS w stosunku do Spółki przedmiotowego postępowania kontrolnego, i w tej sytuacji nie mógł również tego postępowania zakończyć Dyrektor UKS na podstawie art. 24a w powiązaniu z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej. Wydanie decyzji w niniejszej sprawie nastąpiło zatem z naruszeniem przepisów o właściwości.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka E. B. M. S.A. w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Decyzji tej zarzuciła:

- rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 5a i art. 9a ust. 4, ust. 5, art. 24 i art. 24a i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z dnia 26 lipca 2004 r., czyli w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, oraz naruszenie art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora UKS w K. wbrew treści prawomocnego wyroku WSA w K. z 12 grudnia 2007 r sygn. akt I SA/Ke 394/07, bezpodstawne przekazanie sprawy do rozpatrzenia Dyrektorowi UKS w W., zamiast jej uchylenie i przekazanie sprawy do rozpatrzenia GIKS- właściwemu do wydania decyzji jako organ I instancji, wskutek czego nowa decyzja wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, dotknięta będzie wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

W razie zaś nieuwzględnienia powyższych zarzutów Spółka zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne wydanie decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., podczas gdy organem właściwym do załatwienia odwołania Spółki był Dyrektor Izby Skarbowej w W..

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy błędnie uznał, iż organem I instancji właściwym dla Spółki w niniejszym postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia 16 lipca 2004 r. przez GIKS jest Dyrektor UKS w W.. W oparciu o art. 10 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 24 i 24a ustawy o kontroli skarbowej według stanu na 26 lipca 2004r., decyzję w I instancji w przedmiotowej sprawie mógł wydać wyłącznie GIKS, gdyż nie zachodziła żadna przesłanka z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z 2004r., które stosownie do art. 84 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej oraz zgodnie z art. 3 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej, należy nadal stosować do kontroli przedsiębiorcy wszczętej przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Według powołanego przepisu przejściowego, kontrolę taką (podatkową skarbową) prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Powyższe oznacza, iż nie stosuje się w niniejszej sprawie zmian wprowadzonych do ustawy o kontroli skarbowej treścią art. 10 w/w ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Brak spełnienia przesłanek z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z 2004r., potwierdza też organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, w ocenie skarżącej, że decyzję w I instancji w przedmiotowej sprawie winien wydać GIKS na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej. To GIKS wszczął na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 13a ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne, a w sprawie, w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, nie zachodziły przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten upoważniał do wydania decyzji dyrektora UKS, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor, jedynie w przypadku określonym w art. 9a ust. 8, tj. w sytuacji, gdy GIKS upoważni do przeprowadzenia czynności kontrolnych inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Skoro w lipcu 2004 r. Spółka nie należała do kategorii tzw. "dużych podatników" i niemożliwe było zainicjowanie postępowania kontrolnego przez GIKS w oparciu o art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, to należy przyjąć, iż postępowanie to zostało wszczęte przez GIKS na zasadach ogólnych na mocy art. 13 ust.1. W 2004r. nie było bowiem żadnych przeciwwskazań do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego przez GIKS na zasadach ogólnych. Okoliczność, iż jako podstawę prawną postępowania kontrolnego w postanowieniu o jego wszczęciu wskazano też na art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, winien być w sprawie bez znaczenia i bez wpływu na ważność tego postępowania, a to ze względu na fakt, iż GIKS uprawniony jest do prowadzenia postępowania kontrolnego na terenie całego kraju, wobec wszystkich podatników.

Zasadą jest, że postępowanie kontrolne kończy organ, który dokonał wszczęcia tego postępowania. Wyjątek przewiduje art. 24a, gdy postępowanie kontrolne wszczął GIKS, ale jedynie w sytuacji, gdy GIKS upoważnił do jej przeprowadzenia inspektora UKS poza terytorialnym zasięgiem działania tegoż urzędu, co nie miało miejsca. Zasadę tę potwierdza treść art. 9a ust. 4 i ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, dotyczący zachowania właściwości miejscowej przez organ kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie, aż do jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Również w przypadku, gdy kontrola dotyczy okresu, w którym właściwy był inny organ kontroli skarbowej, organem właściwym jest dyrektor UKS właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania. Zatem nawet w przypadku zmiany właściwości miejscowej w trakcie trwania postępowania kontrolnego, właściwym do wydania decyzji jest organ kontroli, który wszczął postępowanie kontrolne. W konsekwencji zmiana siedziby Spółki w 2005r. z K. na Warszawę, nie spowodowała zmiany właściwości organu kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne w lipcu 2004r.

Podstawę prawną do wydania decyzji przez GIKS stanowi zatem art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej, zaś na mocy art. 26 ust. 2 w/w ustawy, od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, wydanej przez GIKS, nie służy odwołanie, lecz wniosek do tego organu o ponowne załatwienie sprawy. Zatem przepis art. 26 ust. 2 w sposób bezpośredni potwierdza, że GIKS jest uprawniony do wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Wyrażone w skardze stanowisko potwierdzają prawomocne wyroki WSA w K. z dnia 12 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Ke 394/07 i I SA/Ke 458/07, dotyczące podatku VAT określonego w związku z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym wszczętym przez GIKS w dniu 26 lipca 2004 r. W ocenie skarżącego, z uzasadnienia tych wyroków jednoznacznie wynika, iż w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowego postępowania kontrolnego, zainicjowanego przez GIKS, brak było podstaw do wydania decyzji przez Dyrektora UKS. Nie chodziło zatem o Dyrektora UKS w K., lecz w ogóle o organ kontroli skarbowej w osobie Dyrektora UKS. To zaś oznacza, iż właściwym w sprawie był GIKS na zasadach ogólnych, tj. art. 13 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej. Organ odwoławczy nie zastosował się przy tym do treści prawomocnego wyroku, który wprawdzie dotyczy podatku VAT, to jednak objęty był tym samym postępowaniem kontrolnym wszczętym przez GIKS w/w postanowieniem z 16 lipca 2004r. A zatem ma on w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji bezpodstawne było przekazanie sprawy do załatwienia przez Dyrektora UKS w W., zamiast do załatwienia przez GIKS. Spowoduje to, że decyzja pierwszoinstancyjna wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Dyrektora UKS w W. dotknięta będzie wadą nieważności, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako decyzja wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej.

Skarżąca Spółka zarzuciła, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie podstawy, na jakiej organ uznał za właściwego w sprawie Dyrektora UKS w W.. Organ naruszył w ten sposób art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, z uzasadnienia decyzji wynika, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez GIKS było nieuprawnione. Skarżący podniósł, że stwierdzenie to można rozumieć w ten sposób, iż organ odwoławczy przyjął, że w sprawie należy wszcząć nowe postępowanie, gdyż to wszczęte w sposób niewłaściwy przez GIKS w trybie przewidzianym dla tzw. "dużych podatników" tj. w art. 13a ustawy o kontroli skarbowej należy uważać za niebyłe. Jednakże nawet w takim przypadku, brak jest podstaw do przekazania sprawy celem ponownego rozpatrzenia do Dyrektora UKS w W., bowiem brak jest podstaw prawnych, by kompetencje do wyznaczenia organu kontroli skarbowej celem przeprowadzenia postępowania kontrolnego w I instancji, leżały w gestii Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy, w oparciu o przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej może jedynie zlecić wydanie decyzji w I instancji przez taki organ (tj. przez Dyrektora UKS), ale jedynie w ramach wszczętego już i toczącego się postępowania kontrolnego. Przy założeniu, że postępowanie takie nie zostało wszczęte w niniejszej sprawie przez GIKS postanowieniem z 16 lipca 2004 r., wydanie nowej decyzji wymaga wszczęcia na nowo postępowania kontrolnego, którego nie może zlecić Dyrektorowi UKS w W. organ odwoławczy, czyli Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Jednakże, jeżeli organ odwoławczy uznał, iż postępowanie w niniejszym przypadku nie zostało w ogóle wszczęte, to winien zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi podatkowemu I instancji, tj. Naczelnikowi Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. właściwemu aktualnie dla skarżącej Spółki według jej aktualnej siedziby. Wszczęcie przez ten organ postępowania podatkowego w oparciu o art. 165 Ordynacji podatkowej, czy też wcześniej kontroli podatkowej na podstawie art. 281 Ordynacji podatkowej, nie jest obwarowane żadnymi warunkami.

W ocenie skarżącej, naruszenie przepisów o właściwości miejscowej nastąpiło również przez organ podatkowy II instancji. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urząd kontroli skarbowej. Ustawa o kontroli skarbowej nie precyzuje przy tym, czy chodzi o dyrektora izby skarbowej właściwego terytorialnie dla organu I instancji, czy dla podatnika. Obowiązujące w art. 9a ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu z dnia 26 lipca 2004r.) regulacje dotyczą bowiem jedynie kwestii właściwości organów kontroli skarbowej, a nie organu odwoławczego, do którego wnoszone jest odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej wydanej w I instancji. Zatem wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie o kontroli skarbowej należy, stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, rozstrzygnąć to zagadnienie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Z treści art. 17 i art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że właściwość dyrektora izby skarbowej nie jest ustalana w oparciu o właściwość naczelnika urzędu skarbowego, lecz w oparciu o siedzibę podatnika. Ponadto art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy sprzed 1 lipca 2002r. stanowił, iż odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej wnosi się do izby skarbowej właściwej dla podatnika, płatnika lub inkasenta - jeżeli decyzję wydał inspektor zatrudniony w urzędzie kontroli skarbowej. Zatem ustawa o kontroli skarbowej określała w sposób bezpośredni właściwość organu odwoławczego, odnosząc ją do izby skarbowej właściwej dla podatnika, a nie dla organu kontroli skarbowej. Zmiana treści art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej od 1 lipca 2002r. nie oznacza, iż właściwość dyrektora izby skarbowej należy oceniać inaczej, gdyż stosując na mocy art. 31 ust. 1 przepisy Ordynacji podatkowej, należy ustalić właściwość organu odwoławczego na zasadach określonych w art. 17 Ordynacji podatkowej, tj. według zamieszkania lub siedziby podatnika. Zatem wobec treści art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 17 Ordynacji podatkowej, regulacje dotyczące właściwości organu odwoławczego od decyzji organu kontroli skarbowej, zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej były zbędne.

W dalszej części skargi Spółka, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniosła, że decyzję odwoławczą powinien wydać organ odwoławczy właściwy w sprawie ze względu na siedzibę podatnika w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. W niniejszej sprawie, w dniu wydania decyzji odwoławczej, tj. 14 marca 2008r., jak i w dniu wydania decyzji organu I instancji, skarżący posiadał siedzibę w W.. Prowadzi to do wniosku, iż w dniu 14 marca 2008r. w zakresie przedmiotowej sprawy właściwym miejscowo organem odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Zatem tylko ten organ, jako właściwy według siedziby podatnika, mógł w oparciu o art. 26 ustawy o kontroli skarbowej rozpatrzyć odwołanie Skarżącej Spółki od pierwszoinstancyjnej decyzji Dyrektora UKS w K.. Zatem niezależnie od naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organ I instancji, naruszenie to zostało popełnione także przez organ odwoławczy w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w K., który w świetle art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 17 Ordynacji podatkowej, nie był organem uprawnionym do załatwienia odwołania.

W końcowej części skargi Spółka zarzuciła, że mając na uwadze treść wyroków o sygn. akt I SA/Ke 394/07 oraz I SA/Ke 458/07, uzasadnione jest stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w K. na podstawie art. 135 w związku z art. 170 tej ustawy. Skarżąca podkreśliła, iż wyroki te wiążą także w niniejszej sprawie na podstawie powołanego art. 170, gdyż zapadły w sprawach prowadzonych w ramach tego samego postępowania kontrolnego wszczętego tym samym postanowieniem GIKS z dnia 16 lipca 2004r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, iż decyzję w pierwszej instancji mógł wydać wyłącznie GIKS. W ocenie organu, skoro niedopuszczalnym było zainicjowanie tego trybu kontroli przez GIKS, to nie mógł również tego postępowania zakończyć upoważniony przez niego (inspektor) Dyrektor UKS. Nieuzasadnione jest również stwierdzenie Spółki, że za właściwy organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie należało uznać Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w W.. Na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., ze względu na miejsce siedziby Spółki, pozostawała ona we właściwości miejscowej dwóch organów: podatkowego - tj. Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. oraz organu kontroli skarbowej - tj. Dyrektora UKS w W.. Postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było w trybie kontroli skarbowej, dlatego też sprawę przekazano do warszawskiego organu kontroli skarbowej. Przekazanie sprawy Dyrektorowi UKS w W. uzasadnione było również z uwagi na specyfikę i złożony charakter sprawy, w której kontrola prowadzona była przez organy kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zakwestionował również stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana przez niewłaściwy w sprawie organ odwoławczy. Powołując się na treść art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organ wyjaśnił, że decyzja, od której wniesione zostało odwołanie E. B. M. S.A., wydana została przez Dyrektora UKS w K., dlatego też organem właściwym miejscowo do rozpoznania odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w K..

W dniu 22 września 2008r. skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. pismo procesowe z dnia 19 września 2008r. Podtrzymała w nim zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Na poparcie zarzutu braku właściwości miejscowej Dyrektora Izby Skarbowej w K. do rozpatrzenia odwołania Spółka przywołała wyrok NSA z 30 maja 2006r., sygn. II FSK 425/05. Na poparcie natomiast zarzutu dotyczącego zasadności przekazania sprawy Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej wskazano na wyroki WSA w K. z 12 grudnia 2007r. sygn. I SA/Ke 396/07 i I SA/Ke 458/07 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2005r. sygn. II FSK 2667/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., w związku z § 2 tego artykułu, Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej.

Skarga w pierwszej kolejności zasługuje na uwzględnienie w części obejmującej zarzut niewłaściwości miejscowej organu II instancji, a tym samym czyni zasadnym wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ustalenie czy proces decyzyjny wywołany odwołaniem skarżącej Spółki mógł toczyć się i być zakończony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organ odwoławczy właściwy miejscowo. Analiza obowiązujących w tej materii przepisów ustrojowych i proceduralnych doprowadziła Sąd do wniosku, że organ ten nie był w niniejszej sprawie właściwy miejscowo do rozpoznania odwołania. Przy czym należy zwrócić uwagę na to, że w sprawie tej mamy do czynienia z sytuacją szczególną, bowiem w I instancji rozstrzygnięcie podjął organ skarbowy.

Przepisy Ordynacji podatkowej wprost regulują właściwość organu odwoławczego wskazując w art. 220 § 2, że organem tym jest organ wyższego stopnia nad organem, który wydał decyzję w I instancji, a którego właściwość z kolei reguluje art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie organu wyższego stopnia tj dyrektora izby skarbowej definiuje art. 13 § 3 w zw. §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej a jego właściwość miejscowa wynika z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych ( Dz. U nr 209. poz. 2027 ze zm.) Stosownie natomiast do art. 18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Oznacza to, że zmiana siedziby podatnika w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy nie ma wpływu na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu wszczynającego postępowanie w I instancji.

Zasady takiej nie przewidziano natomiast w przepisach ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o kontroli skarbowej. W art. 9a ust 4 ustawy o kontroli przewidziana jest wyłącznie zasada kontynuacji dla organu kontroli skarbowej (I instancji), stosownie do której organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje w właściwy aż do dnia zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Przepisy tejże ustawy nie przyznają kompetencji organu odwoławczego organowi wyższego stopnia jakim jest w tym wypadku generalny inspektor kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej). W art. 26 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca wskazał, że od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej "służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej". Przy czym brak jest na gruncie ustawy o kontroli skarbowej definicji legalnej pojęcia ,,właściwego dyrektora izby skarbowej". Wobec nieuregulowania tej kwestii w tejże ustawie odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej muszą znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej. Te z kolei jako zasadę w art.17 wyznaczają właściwość organów podatkowych według siedziby podatnika.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana została z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że z dniem 7 kwietnia 2005r. Spółka ,,M." S.A. przeniosła siedzibę z K. do W.. O ile zmiana siedziby podatnika nie miała wpływu na właściwość miejscową organu kontrolnego (I instancji – art. 9a ust 4 ustawy o kontroli skarbowej), to stwierdzić należy, że przesądzała o właściwości miejscowej organu odwoławczego – dyrektora izby skarbowej. Skoro bowiem na etapie postępowania odwoławczego siedziba Spółki znajdowała się w W. to właściwym do orzekania w II instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w W..

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w powoływanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2005r. sygn. II FSK 425/05. W orzeczeniu tym, potwierdzono, że właściwość organu odwoławczego, kiedy decyzję w I instancji podejmuje organ kontroli skarbowej, wyznacza miejsce siedziby podatnika. Bez znaczenia dla takiego wniosku pozostaje czy decyzję w pierwszej instancji wydawał organ wyznaczony w specjalnym trybie (niewłaściwy ze względu na siedzibę podatnika) czy zmiana właściwości jest konsekwencją zmiany siedziby podatnika.

W stosunku do wniosku zawartego w skardze i w jej uzupełnieniu (pismo z dnia 19 września 2008r.) o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, wskazać należy, że przedwczesne byłoby badanie prawidłowości, jak tego chce skarżąca, decyzji organu I instancji, której nie poddano kontroli przed właściwym organem odwoławczym.

Wobec stwierdzenia kwalifikowanej wady zaskarżonej decyzji przedwczesne jest również odnoszenie się do pozostałych zarzutów i wniosków skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając w warunkach art. 145 § 1 pkt. 2 w związku z § 2 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.