Wyrok NSA, sygn. akt FSK 658/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 21 par. 4, art. 53 par. 1, art. 273 par. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Inspektor Kontroli Skarbowej, wydając decyzję określającą zaległość podatkową, był kompetentny stwierdzić nadpłatę w podatku od towarów i usług.

TEZY

Inspektor Kontroli Skarbowej, wydając decyzję określającą zaległość podatkową, był kompetentny stwierdzić nadpłatę w podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 2578/02 w sprawie ze skargi Grupy "S." Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Grupy "S." Spółki z o.o. w K. kwotę 2.415 /słownie: dwa tysiące czterysta piętnaście/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 6 listopada 2003 r. I SA/Kr 2578/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2002 r. (...) oraz poprzedzającą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2002 r. (...), w której określono Grupie "S." Spółce z o.o. z siedzibą w K. kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. w wysokości 32.895 zł oraz kwotę w wysokości 6.087 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli ujawniono, że Spółka zaniżyła podatek należny wynikający z 10 faktur z dnia 3, 7 i 8 marca 2003 r. Spowodowane to zostało faktem, że towary, których dotyczyły sporne faktury były wydane z "H." S.A. w dniach 18, 20, 21, 22 luty 2000 r. i wysłane zostały transportem kolejowym i samochodowym na koszt odbiorcy. Zatem zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał z upływem 7 dni od daty wydania towaru czyli jeszcze w miesiącu lutym 2000 r. Z uwagi na to, iż Spółka w miesiącu marcu 2000 r. uwzględniła faktury, które winna była ująć w miesiącu lutym 2000 r. Inspektor dokonał zmniejszył podatek należny o kwotę 38.982 zł i wydał decyzję opisaną na wstępie.

Rozpatrując wniesione przez Spółkę odwołanie Izba Skarbowa w K. nie uznała zarzutu Spółki, że nadpłata za miesiąc marzec powstała w dniu 25 kwietnia 2000 r. w kwocie 38.982 zł. /32.895 + 6.087/ i powinna podlegać oprocentowaniu. Stwierdziła, że w świetle art. 72 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Art. 74 par. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nie należnego lub w wysokości większej od należnej.

Zatem kwota 6.087 zł wynikająca z deklaracji podatkowej VAT - 7 złożonej przez Spółkę, wpłacona w dniu 25 kwietnia 2000 r. stała się nadpłatą za miesiąc marzec 2000 r. Istnienia nadpłaty powstałej w wyniku wadliwego zadeklarowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie można stwierdzić, jak długo sam podatnik nie skoryguje swego zeznania lub nie dokona tego za niego właściwy organ w drodze decyzji administracyjnej.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie nadpłata za miesiąc marzec 2000 r. w kwocie 6.087 zł została stwierdzona dopiero w dniu wydania decyzji tj. 12 kwietnia 2002 r.

Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, iż w myśl art. 76 par. 1 pkt 1e nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, natomiast par. 2 pkt 2a tegoż artykułu stanowi, iż oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 76 par. 1 lit. "e": jeżeli nadpłata nie zostanie zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów dopiero po upływie tego terminu nalicza się odsetki od nie zwróconej przez Urząd Skarbowy nadpłaty.

Chybiony zdaniem organu odwoławczego jest zarzut Spółki jakoby nadpłatą za miesiąc marzec 2000 r. była również kwota 32.895 zł. Nie stanowi bowiem nadpłaty kwota różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym w podatku od towarów i usług, zważywszy, iż powstaje ona jako integralny element konstrukcji prawnej tego podatku funkcjonującego w oparciu o mechanizm "opodatkowanie - odliczenie". Spółka za miesiąc marzec 2000 r. w dniu 25 kwietnia 2000 r. wpłaciła kwotę 6.087 zł wynikającą ze złożonej deklaracji podatkowej VAT-7, i tylko ta kwota stała się nadpłata za ten miesiąc. Zatem określając w decyzji z dnia 12 kwietnia 2002 r. różnicę podatku do zwrotu za miesiąc marzec 2000 r. Inspektor dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres na podstawie art. 10 par. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/.

Zgodnie bowiem z art. 10 par. 2 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W rezultacie Izba podkreśliła, iż różnica podatku do zwrotu w kwocie 32.895 zł został określona dopiero w decyzji Inspektora z dnia 12 kwietnia 2002 r. Oprocentowaniu podlega zaś /art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług/ tylko różnica podatku nie zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 6 wyżej cytowanej ustawy.

Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, iż stosownie do art. 75 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczeniu nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jeżeli więc w stosunku do Spółki została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę za miesiąc marzec 2000 r., nadpłata ta nie podlega zwrotowi, lecz z urzędu winna być zaliczona na zaległość podatkową. Taki sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określony został w art. 59 Ordynacji podatkowej. O zaliczeniu nadpłaty jak i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych rozstrzyga organ podatkowy wydając na podstawie art. 273 par. 1 Ordynacji podatkowej stosowne postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

Dokonując takiego zaliczenia na podstawie par. 11 ust, 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/ odsetek zwłokę naliczane są włącznie do dnia zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Natomiast momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień, w którym jednocześnie istnieje zaległość podatkowa i nadpłata. Na gruncie Ordynacji podatkowej nie jest bowiem możliwe równoległe istnienie zaległości podatkowej, od której biegną odsetki i nadpłaty podlegającej oprocentowaniu.

Izba Skarbowa zaznaczyła, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było określenie na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT różnicy podatku do zwrotu i wynikającej w związku z tym nadpłaty podatku /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/, a nie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, które jak wykazano wcześniej dokonywane jest w innym postępowaniu. Dlatego Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem Spółki jakoby przedmiotowa decyzja wydana została przez Inspektora Kontroli Skarbowej z naruszeniem art. 53, art. 72, art. 74, art. 75 i art. 77 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąc powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Grupa "S." Spółka z o.o. z siedzibą w K. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 53, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74 par. 1 pkt 1, art. 75, art. 77 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - poprzez przyjęcie konstrukcji zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. zamiast stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. w kwocie 38.982 zł na dzień 25 kwietnia 2000 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skoro organ pierwszej instancji nalicza odsetki za zwłokę od kwoty 32.89 zł od dnia 28 marca 2000 r. do dnia 12 kwietnia 2002 r. to powinien również naliczyć odsetki od nadpłaty w tejże wysokości za okres od 25 kwietnia 2000 r. do dnia 12 kwietnia 2002 r. Zgodnie z przepisem art. 54 par. 2 Ordynacji podatkowej odsetki naliczane są także od nadpłat. Nadpłata na mocy przepisu art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zapłaty przez podatnika w wysokości większej od należnej. Nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu w pierwszej kolejności na poczet zaległych zobowiązań, a zatem powstała w dniu 25 kwietnia 2000 r. napłata w kwocie 38.982 zł. w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 roku powinna podlegać zaliczeniu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 roku w kwocie 38.982 zł. a w konsekwencji odsetki za zwłokę od zaległości powinny być naliczone od dnia 2 marca 2000 roku do dnia 12 kwietnia 2002 r. W świetle powyższych okoliczności organ I instancji bezzasadnie określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 26.978,70 zł. obliczając je na dzień 12 kwietnia 2002 roku.

Uchylając decyzję organu I i II instancji Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uznał, że skarga była uzasadniona. Poza tym NSA wskazał, że wprawdzie przedmiotem sprawy jest określenie różnicy podatku do zwrotu i wynikającej w związku z tym nadpłaty podatku, a nie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, ale postępowanie w tej sprawie nie uwzględniło niżej podanych przepisów, które zdaniem Sądu miały istotny wpłaty na wynik sprawy. Z przepisu art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, przy czym na wskazany w tym przepisie moment powstania nadpłaty nie ma wpływu to, czy do zapłaty nienależnego podatku lub w kwocie wyższej od należnej doszło w następstwie jego samoobliczenia przez podatnika, czy też w następstwie decyzji urzędu skarbowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości, następnie uchylonej.

Z kolei w myśl przepisu art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych co oznacza, że zaliczenie to następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/ bądź decyzji zmieniającej, uchylającej czy stwierdzającej nieważność decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej.

Jakkolwiek więc w myśl art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty tak długo, jak długo organ podatkowy nie stwierdzi nadpłaty, to nie oznacza bynajmniej, iż stwierdzenie przez ten organ nadpłaty w sytuacji takiej powoduje, że zaliczenie z urzędu tej nadpłaty na zaległe zobowiązania, możliwe wprawdzie dopiero w wyniku jej stwierdzenia, następuje z momentem tego stwierdzenia.

O momencie zaliczenia nadpłaty na zaległe zobowiązania decyduje bowiem moment powstania nadpłaty, a więc moment uiszczenia nienależnego podatku lub w kwocie wyższej od należnej, a nie moment, w którym nadpłatę te stwierdzono.

Tak więc, skoro podatnik zadeklarował i uiścił wyższy niż należało podatek VAT za miesiąc marzec 2000 rok, to nadpłaty stąd wynikłe winny podlegać zaliczeniu na zaległe zobowiązania z dniem powstania tych nadpłat tj. z dniem uiszczenia zawyżonego podatku, co oznacza w konsekwencji, że zwłoka w uiszczeniu zaległości, powodująca naliczenia odsetek, ustała z tym dniem. Błędne jest zatem i niezgodne z wyżej przywołanym przepisem wyrażone przez organ pierwszej instancji i aprobowane przez organ odwoławczy stanowisko, według którego za moment zaliczenia nadpłaty na zaległe zobowiązania w podatku VAT za miesiąc luty 2000 r., przyjęto dzień stwierdzenia nadpłaty decyzją z dnia 12 kwietnia 2002 r. /por. wyrok NSA z dnia 21.06.2000 r. SA/Sz 655/99 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 nr 3 poz. 78/.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawą - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 74 par. 1 pkt 1 i art. 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ regulującego moment powstania nadpłaty oraz zaliczenia jej na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, do sprawy dotyczącej określania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku - jako nie mających wpływu na istotę postępowania.

Wskazując na powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ i oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2002 r., bądź uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., w przypadku gdy w wyniku weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika, następuje przeniesienie obowiązku podatkowego z miesiąca wcześniejszego na późniejszy i wynikiem tego za pierwszy miesiąc występuje zaległość, zaś za kolejny nadpłata, to nie istnieje możliwość kompensowania tych wielkości w wymiarowej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wydanej w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Każdą z tych wielkości kształtują dane dotyczące tylko i wyłącznie okresu, które obejmuje rozstrzygnięcie, a odnosi się to zarówno do zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, jak też odsetek za zwłokę.

Zwrócono również uwagę, iż o ile zaległość podatkowa jest wielkością ściśle związaną z wymiarem /jest to podatek nie zapłacony w terminie płatności - art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/, to nadpłata może być traktowana w kategoriach rozliczeniowych. Organ wydający decyzję przy określaniu wielkości zaległości nie uwzględnia więc nadpłaty, ponieważ może być ona wyłącznie jedną z form zapłaty zaległości podatkowej, o czym stanowi art. 59 Ordynacji podatkowej, z którego treści wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych.

Kwestie zaliczania nadpłaty /oraz zwrotu/ reguluje art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a i b" Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach zaliczenia nadpłaty /bądź zwrotu/ na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy wydaje postanowienia, zaś na postanowienie te -jak stanowi par. 2 tego artykułu - przysługuje zażalenie. Z przedstawionego uregulowania wynika więc jednoznacznie, iż Ordynacja podatkowa wyraźnie różnicuje postępowanie, którego przedmiotem są kwestie związane z określeniem kwoty zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej bądź nadpłaty, od postępowania czy też czynności, których celem jest zaliczenie na poczet istniejących zaległości podatkowych dokonanej przez podatnika wpłaty bądź stwierdzonej nadpłaty. Oba wskazane wyżej tryby mające inny przedmiot rozstrzygania są trybami odrębnymi, od siebie niezależnymi. Z tych więc powodów nie można przyjąć, iż w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości w tym podatku i odsetek, należy również orzekać o zaliczeniu na poczet tej zaległości nadpłaty bądź zwrotu stwierdzonych za inny okres rozliczeniowy. Skoro zaś do zaliczenia nadpłaty na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej przewidziany został odrębny tryb postępowania, który kończy się wydaniem postanowienia, to zaliczenie takie może nastąpić w następstwie jego przeprowadzenia, a rozstrzygnięcie to może zostać przez podatnika zaskarżone, bowiem przysługuje mu od niego zażalenie /tak również wyrok z dnia 15 listopada 2001 r. I SA/Ka 1850/00/.

Ponadto zwrócono uwagę, iż kompetencje do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej ma jedynie organ podatkowy, co wynika z treści art. 273 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przedmiotowe decyzje wydał Inspektor Kontroli Skarbowej, a więc organ kontroli skarbowej. W myśl art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 54 poz. 572 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - ma on wprawdzie uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych ale jedynie w zakresie określania podstaw opodatkowania.

W sprawie tej należy zwrócić również uwagę na jeszcze jedną kwestię. Wprawdzie podatnik wskazywał, że na poczet zaległości za miesiąc luty 2000 r. należy zaliczyć nadpłatę powstałą za miesiąc marzec 2000 r. w kwocie 38.982 zł, lecz nie znajduje to potwierdzenia w faktach. Wprawdzie z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej (...) za miesiąc marzec 2000 r. istotnie wynika, że Spółce należna jest kwota 38.982 zł, lecz z tego, jedynie 6.087 zł stanowi nadpłata w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast pozostałe 32.895 zł - to kwota zwrotu różnicy podatku VAT. O ile więc można przyjąć, że nadpłata wygasza zaległość podatkową z dniem jej powstania, tj. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego - co Sąd wywodzi w zaskarżonym wyroku z art. 74 par. 1 pkt 1 - o tyle moment zaliczenia zwrotu różnicy podatku nie może być oceniany w oparciu o ten sam przepis. Na mocy art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co prawda również podlega ona zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe, lecz zwrócić należy uwagę, że zwrot ten został ujawniony dopiero w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2002 r. (...) dotyczącej rozliczenia za miesiąc marzec 2000 r., jako że podatnik pierwotnie zadeklarował za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe /por. wyrok z dnia 19 grudnia 2003 r. I SA/Kr 1241/01/.

Pełnomocnik Grupy "S." Spółki z o.o. z siedzibą w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej powołując się na liczne orzecznictwo NSA w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem C. Kosikowskiego, H. Dzwokowskiego, A. Huhli zaliczanie nadpłaty na poczet zaległości mogło być dokonywane w drodze postanowienia na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej lub też następowała w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /C. Kosikowski, H. Dzwokowski, A. Huhla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom wydawniczy ABC, Warszawa 2000, s. 187 i s. 239/. A zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Inspektor Kontroli Skarbowej wydając decyzję określającą zaległość podatkową był kompetentny stwierdzić nadpłatę w podatku od towarów i usług. Powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej, że jedynym przepisem, który w tym czasie pozwalał na zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych był art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej w świetle dotychczasowych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie. Istotny jest przy tym fakt, że do dnia wydania zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku NSA nie dokonano zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od towarów i usług w miesiącu marcu 2000 r. na poczet zaległości podatkowej z lutego 2000 r.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2000 r. SA/Sz 655/99 /POP 2002 nr 3 poz. 78/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w myśl przepisu art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, co oznacza, że zaliczenie to następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/ bądź decyzji zmieniającej, uchylającej czy stwierdzającej nieważność decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej. Z kolei w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2003 r. I SA/Bd 1653/03 /POP 2003 nr 5 poz. 124/ podkreślono, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty ma charakter deklaratoryjny. W innym orzeczeniu z dnia 29 lutego 2000 r. SA/Bk 130/99 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nadpłaty, w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych.

A zatem zarzut skargi kasacyjnej w przedmiocie niewłaściwego zastosowania art. 74 par. 1 pkt 1 i 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r., która powinna również stwierdzać nadpłatę w tym podatku miała charakter deklaratoryjny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 ww. ustawy.