Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 754/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 14 ust.1i, art. 44 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 741/10 w sprawie ze skargi W. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. O. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 741/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. O. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazując że zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej i nie będzie w niej pełnił roli komplementariusza. Zapytał w związku z tym, czy uzyskane przez wnioskodawcę – akcjonariusza dochody związane z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.", tj. w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalenie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy akcjonariuszowi.

Zdaniem wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego nie ciąży na nim obowiązek ustalania dochodu i wpłacania comiesięcznych zaliczek, natomiast zobowiązany jest do opodatkowania przypadającego na niego dochodu dopiero w momencie wypłacenia mu przez spółkę dywidendy. Spółka komandytowo-akcyjna jako nieposiadająca osobowości prawnej nie jest obciążona podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast uzyskany przez nią dochód jest opodatkowany na poziomie każdego wspólnika tj. w przypadku wnioskodawcy – podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w spółce komandytowo-akcyjnej występują dwie kategorie wspólników, to skutkuje to zastosowaniem dwóch reżimów prawnych a mianowicie: zysk przypadający komplementariuszom podlega takim regulacjom, jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. nr 94 poz. 1037 z późn. zm. –dalej: "k.s.h."), zysk przypadający akcjonariuszom podlega regulacjom stosownym dla spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt. 2 k.s.h). Z art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt. 2 k.s.h. wynika, że akcjonariusz ma skuteczne roszczenie o wypłatę zysku spółki dopiero po wykazaniu tego zysku za dany rok i podjęciu przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale tegoż zysku; ponadto - według art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt. 1 k.s.h. – uprawnionym do otrzymania quasi – dywidendy będzie tylko ten akcjonariusz, któremu przysługiwało prawo do akcji w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku. Przychód akcjonariusza jest więc związany z faktem posiadania akcji spółki i podjęciem uchwały o podziale zysku, a więc zrealizuje się dopiero po zakończeniu roku podatkowego i wobec powyższego wcześniej nie może występować obowiązek wpłaty zaliczek.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące charakteru spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i występowania w niej wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy organ stwierdził, że opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników. W konsekwencji dochody wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że jeżeli spółka nieposiadająca osobowości prawnej prowadzi jedną z wymienionych w art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f. działalności, to przychody wspólników takiej spółki, określone na podstawie art. 8 ust.1 u.p.d.o.f., uznawane są za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy. Uzyskane przez tę spółkę przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników tj. akcjonariuszy i komplementariuszy. Dla wspólnika będącego osobą fizyczną będzie to dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – niezależnie od statusu wspólnika w spółce - podlegający opodatkowaniu albo według skali (art. 27 ust.1 u.p.d.o.f.), albo podatkiem w stawce 19% według art. 30c u.p.d.o.f. i ustalany na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. W takim przypadku dochód obliczony będzie na zasadzie zawartej w art. 24 ust.1 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego podatnicy będą zobowiązani, na podstawie art. 44 ust.1 pkt.1 tej ustawy, bez wezwania, wpłacać zaliczki miesięczne na podatek, według zasad i w wysokości określonej w tejże ustawie. Minister Finansów wskazał także na wynikający z art. 45 ust.1 u.p.d.o.f. obowiązek składania rocznych zeznań podatkowych i ostatecznie stwierdził, że przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. ze źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt. 3 u.p.d.o.f., a wnioskodawca jako akcjonariusz takiej spółki będzie zobowiązany do ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki na podstawie ksiąg rachunkowych spółki, do wpłacania zaliczek i do złożenia rocznego zeznania podatkowego.

Po wyczerpaniu środków zaskarżenia skarżący w skardze do sądu administracyjnego zarzucił naruszenie art. 10 ust.1 pkt 3, art. 5a ust.1 pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8, art. 14 w związku z art. 44 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt. 7 w związku z art. 17 ust.1 pkt 4 oraz art. 30a ust.1 pkt.4, art. 10 ust. 1 pkt. 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14a związku z art. 121 oraz art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". Skarżący podniósł, że stanowisko o zakwalifikowaniu dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako dochodu z działalności gospodarczej, jest nieprawidłowe. Pozycja prawna akcjonariusza w takiej spółce jest bowiem zupełnie różna od pozycji komplentariusza, dochód uzyskany przez akcjonariusza jest zbliżony bardziej do dochodu akcjonariusza/udziałowca w spółce kapitałowej. Skoro akcjonariusze są wyłączeni od prowadzenia spraw spółki, to trudno mówić o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej. Skarżący podniósł również, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być stosowane w oderwaniu od przepisów Kodeksu spółek handlowych. W ocenie podatnika prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do udziału w zysku stanowi dywidenda i wobec powyższego akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania zaliczek w ciągu roku podatkowego, bo obowiązek uiszczenia podatku powstanie dopiero w chwili wypłacenia akcjonariuszowi zysku.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają żadnych regulacji dotyczących opodatkowania spółek handlowych oraz ich wspólników. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednoznacznie, że skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, to jej dochody nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (czyli m.in. w spółce komandytowo-akcyjnej) u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w braku przeciwdowodu przyjmuje się, że udziały te są równe, i łączy się je z przychodami z innych źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, skoro spółka komandytowo-akcyjna prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, to zasadne jest przyjęcie, że prowadzi ona pozarolniczą działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W związku z tym istotne jest unormowanie zawarte w art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f., według którego jeśli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w takiej w spółce, określone według art. 8 ust.1, uznaje się za przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt. 3 czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. wyklucza więc, w ocenie Sądu, dopuszczalność zakwalifikowania tego rodzaju przychodów jako przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f.

Konsekwencją przyjęcia, że przychody osiągane przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest przyjęcie, że przychody te zdefiniowane zostały w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnicy, którzy osiągają przychody zdefiniowane w art. 14 ust.1, a za takich podatników uznać należy wspólników spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z powołanym art. 5b ust. 2, mają obowiązek bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, bo taki obowiązek nałożony został przez ustawodawcę w art. 44 ust.1 u.p.d.o.f. Przepisy podatkowe, w odróżnieniu od Kodeksu spółek handlowych, nie różnicują pozycji (uprawnień i obowiązków) komplementariuszy i akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Dodatkowo wskazano, iż na ten sposób opodatkowania nie mogą mieć wpływu ewentualne trudności z ustaleniem dochodu podlegającego opodatkowaniu i obowiązku wpłacenia zaliczek. Do spółek handlowych ma zastosowanie ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U.z 2009r., Nr 152, poz.1223 z późn. zm.), co oznacza obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych. W art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. został określony obowiązek ustalania dochodu w przypadku podmiotów prowadzących takie księgi.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 5b ust. 2 oraz art. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że wspomniane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania dochodu akcjonariuszy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej;

b) art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych przychód przypadający na akcjonariuszy na podstawie ksiąg prowadzonych przez tą spółkę jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy;

c) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że dochody akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych nie stanowią dochodów z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy,

ewentualnie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że dochody akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych nie stanowią dochodów z innych źródeł, opodatkowanych na zasadach ogólnych, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej interpretacji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podtrzymał swoje stanowisko prezentowane dotychczas w postępowaniu.

Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. w niniejszej sprawie przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelny Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"1.Czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2010r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej ?

2. Czy w świetle art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako wspólnika czy też obowiązek zapłaty zaliczki z tego tytułu powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale dywidendy albo w momencie wypłaty dywidendy?".

W dniu 20 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę:

"1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniami prawnymi budzącym poważne wątpliwości, które wyłoniły się na gruncie niniejszej sprawy i co do których wypowiedział się w przytoczonej uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest (po pierwsze) zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej – akcjonariusz będący osobą fizyczną, określenie daty otrzymania tego przychodu, a w konsekwencji ustalenie (po drugie) w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym momencie powstaje dla takiego podatnika obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek od osób fizycznych. Zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów NSA podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego (art. 187 § 1 tej ustawy) – co miało miejsce w niniejszej sprawie – jest w danej sprawie wiążąca. Związanie treścią podjętej uchwały oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do tez w niej wyrażonych oraz argumentacji prawnej przytoczonej na jej uzasadnienie.

W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170) .

Ponadto Sąd zwrócił uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W związku z treścią podjętej w niniejszej sprawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Zasadny bowiem okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych przychód przypadający na akcjonariuszy na podstawie ksiąg prowadzonych przez tą spółkę jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany uwzględnić w tym zakresie wykładnię prawa wyrażoną we wskazanej na wstępnie rozważań uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prawidłowo natomiast Sąd pierwszej instancji zakwalifikował przychód osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.