Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2014/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 717/08 w sprawie ze skargi I. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 717/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a., w sprawie ze skargi I. W., dalej Skarżąca lub Strona, na interpretację Ministra Finansów przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Skarżąca od 1987r. do 2000 r. ( okres trwania jej związku małżeńskiego) kupiła wraz z mężem za środki z majątku wspólnego grunty rolne klasy V i VI o łącznej powierzchni 25 ha położone w Gminie B. i P.. Skarżąca oświadczyła, że celem zakupu gruntów była hodowla koni, a dokładniej ich wypas, jednak w 2002 r. jedna z działek została podzielona na budowę ośrodka jeździeckiego. Obecnie zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego część tych gruntów jest przeznaczona pod zabudowę. W dalszej części wniosku Skarżąca stwierdziła, że w 2003 r. nastąpiło ustanie jej małżeństwa, a w 2007 r. na mocy ugody doszło do podziału majątku, z czego otrzymała część zakupionych działek w ramach "spłaty w podziale majątku dorobkowego". Ze względu na chorobę nowotworową, na którą Skarżąca zapadła, podjęła decyzję o podziale działek powyżej 4 ha na mniejsze i sprzedaży ich, aby uzyskać pieniądze na leczenie. Stado koni zostało przeniesione do Gminy G., gdzie obecnie zamieszkuje od 2004 r. Ponadto Skarżąca oświadczyła, że w zakresie prowadzonej od 1992 r. działalności gospodarczej nie zajmowała się handlem nieruchomościami.

Strona w wyniku wezwania Ministra Finansów doprecyzowała stan faktyczny i w piśmie z dnia 12 listopada 2007 r. stwierdziła, że zakup omawianych wyżej działek dokonywany był w celu powiększenia produkcji rolnej w ramach działalności rolniczej w postaci hodowli koni, a ostatnia działka została nabyta w 2001 r. i stanowiła majątek osobisty. Dodała, że grunty planowane do sprzedaży nie mają aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś w Studium uwarunkowań (...) grunty te mają przeznaczenie mieszkalne na cele budownictwa jednorodzinnego, tereny otwarte turystyczne, zalesienie, do produkcji rolnej, wypasu koni i są gruntami rolnymi niezabudowanymi. Skarżąca pomimo problemów zdrowotnych nadal prowadziła na nich produkcję rolną, tzn. do 2005 r. były wykorzystywane rolniczo (wykaszane i wypasane) zgodnie z zasadami dobrej praktyki rolniczej. Jednak ze względu na rozwód w 2003 r. oraz chorobę nowotworową i zmianę miejsca zamieszkania Skarżąca nie miała możliwości do prawidłowego wykorzystywania gruntów i musiała zrezygnować z ich dalszego rolniczego wykorzystywania. Strona oświadczyła, że od 2006 r. przebywa na rencie, a pieniądze ze sprzedaży gruntów są jej niezbędne w celu kontynuowania leczenia. Ponadto dodała, że na sprzedaż przeznaczy grunty stanowiące majątek osobisty, nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego bez zamiaru odsprzedaży.

W kolejnym piśmie uzupełniającym z dnia 18 listopada 2007 r. Strona stwierdziła natomiast, że dla niektórych gruntów przeznaczonych do sprzedaży nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, a na gruntach rolnych przeznaczonych do sprzedaży prowadziła produkcję rolną do rozwodu, tj. do listopada 2003 r. strona stwierdziła, że od 2004 r. zamieszkuje 140 km od wskazanych działek, a hodowlę koni przeniosła w kwietniu 2004 r. do gospodarstwa syna, który stał się ich posiadaczem.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie:

Czy działki rolne stanowiące jej majątek osobisty, uzyskany w wyniku podziału wspólnego majątku byłych małżonków, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie będą sprzedane jednemu nabywcy? Strona powołując się na art. 5 i art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), dalej ustawa o VAT, stwierdziła, że sprzedaż prywatnych gruntów nie podlega podatkowi od towarów i usług, a nawet kilkakrotne sprzedanie gruntów, które nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży nie podlega temu podatkowi. Ponadto, czynności podlegające opodatkowaniu, ale wykonywane przez podmiot nie występujący w charakterze podatnika również są poza zakresem opodatkowania.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Podając motywy swojej interpretacji wskazał, że grunt stanowi towar w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju co do zasady podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Według organu przedmiotowe grunty Skarżąca nabyła wraz z mężem do celów działalności rolniczej, działalności gospodarczej rolników i były one w taki sposób wykorzystywane, dlatego nie jest to sprzedaż majątku osobistego i planowaną sprzedaż należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Następnie Minister Finansów powołał się na art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wywiódł, że dla celów podatku VAT decydujące znaczenie ma częstotliwość dokonywania czynności przez przedsiębiorców, a nie konieczność prowadzenia działalności w sposób ciągły i zorganizowany. Zatem przygotowanie gruntu do sprzedaży przez podział go na mniejsze działki należy uznać za przygotowania w celu uzyskania jak najwyższej ceny. Według organu z powyższego wynika, że Strona planuje w tym zakresie wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że transakcje zawierane przez Stronę będą podlegały opodatkowaniu w zależności od przeznaczenia gruntu będącego przedmiotem sprzedaży, który w nakreślonym przez nią stanie faktycznym ma różne przeznaczenie. I tak jeśli przedmiotem sprzedaży będzie grunt niezabudowany, ale przeznaczony pod zabudowę lub budowlany, to dostawa taka będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Natomiast jeśli sprzedawany będzie grunt niezabudowany i inny niż budowlany lub przeznaczony pod zabudowę, to dostawa będzie objęta zwolnieniem.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zarzucając wydanej interpretacji naruszenie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej" VI Dyrektywa" oraz art. 15 ustawy o VAT. Uzasadniając wezwanie podniosła, że przedmiotem sprzedaży ma być majątek osobisty, który nie był nabyty do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a sprzedaż działek wchodzących w skład majątku osobistego nie wchodzi w skład pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Poza tym według Skarżącej wadliwe jest traktowanie jej jako podmiotu gospodarczego, gdyż nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa Minister Finansów nie dostrzegł podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał dotychczasową argumentację

Strona w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 6 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadniając swoją skargę Skarżąca podniosła, że jest właścicielką gruntów o różnym przeznaczeniu w tym gruntów rolnych, ale nie prowadzi działalności gospodarczej w tym rolniczej i nie otrzymuje dopłat bezpośrednich z Unii Europejskiej, czego potwierdzeniem jest sposób wykorzystania gruntów. Ponadto Strona stwierdziła, że grunty przeznaczone do zbycia stanowią jej majątek osobisty uzyskany w wyniku podziału małżeńskiego majątku dorobkowego po rozwodzie. Według skarżącej organ oparł swoją interpretację na powtarzalności czynności sprzedaży działek, jednak to kryterium jest niewystarczające, ponieważ warunkiem koniecznym dla stwierdzenia czy dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zbadanie, czy podmiot dokonujący dostawy działa w charakterze producenta, handlowca, usługodawcy, podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub osoby wykonującej wolny zawód.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił, że we wniosku nie wykazano wykorzystywania gruntów do zaspokajania potrzeb osobistych, a ponadto wchodziły one w skład gospodarstwa rolnego, a Skarżąca wskazywała na rolnicze wykorzystanie gruntów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd wskazując na motywy swojego orzeczenia, powołując się na wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, podzielił przedstawione w nim poglądy i stwierdził, że ze stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącą nie wynikało, aby działki mające być przedmiotem sprzedaży zostały wcześniej nabyte w celach handlowych, ponieważ Skarżąca wprost wskazała na nieistnienie zamiaru sprzedaży gruntów w dacie ich nabywania. Strona działki nabywała w celu powiększenia produkcji rolnej w ramach działalności rolniczej w postaci hodowli koni. Sąd dodał , że grunty, z których miały zostać wydzielone działki Skarżąca nabywała w latach od 1987 r. do 2000 r. , a więc dużo wcześniej niż podjęła decyzję o ich sprzedaży, co miało miejsce w 2007 r.

Sąd podniósł, że powodem sprzedaży działek były problemy zdrowotne Skarżącej i konieczność zdobycia pieniędzy na kontynuowanie leczenia, dlatego taki czynnik zdaniem Sądu nie może być uznany za kreujący jej działania jako handlowca zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd zwrócił także uwagę na fakt, że powodem podziału działek o powierzchni powyżej 4 ha na mniejsze było łatwiejsze znalezienie nabywców w związku z tym Skarżąca nie działała w charakterze podatnika handlowca.

W ocenie Sądu brak było także podstaw do przyjęcia w zaskarżonej interpretacji, że Strona zamierzała sprzedać działki działając jako podatnik rolnik, wykorzystujący te działki w działalności rolniczej, a Minister Finansów błędnie odczytał i przyjął do oceny przedstawiony przez podatnika stan faktyczny na etapie poprzedzającym wydanie interpretacji.

Sąd odnosząc się do prowadzenia działalności rolniczej na gruntach przeznaczonych do sprzedaży zauważył, że wprawdzie wskazane przez Skarżącą informacje nie są spójne co do czasu, w którym nastąpiło zaprzestanie prowadzenia przez nią działalności rolniczej, niemniej jednak wynika z nich, że taką działalność na gruntach przeznaczonych do sprzedaży Skarżąca zakończyła przed rokiem 2007. zatem na mając na uwadze powyższe Skarżąca nie dokonywała już czynności mieszczących się w pojęciu działalności rolniczej zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Ponadto Sąd zauważył, że Skarżąca nie stwierdziła przed udzieleniem interpretacji, jak wykorzystuje rzeczone grunty, m. in. czy korzysta z nich według własnych potrzeb, ale podniosła, że nie realizuje na nich działalności gospodarczej. W związku z tym Minister Finansów powinien przy takim założeniu dokonać oceny prawnej.

Podsumowując Sąd stwierdził, że zgodnie z nakreślonym przez podatnika stanie faktycznym nie było podstaw do uznania, iż prowadzona wcześniej działalność rolnicza wobec następczego jej zaprzestania, powoduje, że Skarżąca dokonuje sprzedaży gruntu wykorzystywanego w tej działalności, działając w charakterze podatnika rolnika. Zdaniem sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 14 c § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60) w związku z przyjęciem do oceny innego stanu faktycznego, niż podał wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji i jego uzupełnieniach.

Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

naruszenie prawa materialnego tj: .

1. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i ust 2 VI Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w tej sprawie nie mają one zastosowania, w związku z przyjęciem przez Sąd, że sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podczas gdy sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę w okolicznościach tej sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarowi usług.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo materialne dokonując błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a także naruszył art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zawiązku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem do oceny innego stanu faktycznego niż podany we wniosku o udzielenie interpretacji mimo, iż do takich naruszeń nie doszło, i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, że sprzedaż działek dokonana została z majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, co należy do istoty działalności handlowej, oraz że nie miała ona charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowe jego przedstawienie winno uwzględniać, że w okolicznościach tej sprawy sprzedaż działek o charakterze budowlanym, wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego służącego prowadzonej wcześniej działalności rolniczej, nie następowała z majątku osobistego oraz że dokonana została przez podatnika podatku od towarów i usług.

3. art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wiążącej organ błędnej oceny prawnej.

Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Minister Finansów oparł swoje zarzuty na obydwu podstawach przewidzianych ww. przepisem dla wnoszonego środka zaskarżenia. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są niezasadne. Autor skargi kasacyjnej dopatrzył się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, że sprzedaż działek dokonana została z majątku osobistego. Stwierdzenia WSA, że chodzi o sprzedaż majątku osobistego, nie są dokonywane w ramach przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu wyroku na stronie 10 i 11 czytamy, że ze stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącą wynika, że działki nie były nabywane w celach handlowych, ale w celu powiększenia produkcji rolnej w postaci hodowli koni. Te okoliczności pozwoliły sądowi ocenić, że nie można w tym przypadku mówić o handlu, czyli o zorganizowanym zakupie towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Dalej WSA podał, iż Skarżąca wskazała, że grunty rolne były kupowane w celu hodowli koni, grunty te były wykorzystywane rolniczo, ale ze względu na rozwód, chorobę, zmianę miejsca zamieszkania Skarżąca musiała zrezygnować z dalszego ich rolniczego wykorzystywania. To doprowadziło Sąd do wniosku, że Skarżąca zamierza sprzedać działki nie jako podatnik – rolnik wykorzystujące tereny rolniczo, gdyż z jej wniosku już wynika, że zaprzestała wykonywania tej działalności. Sąd pierwszej instancji zauważył, że informacje podawane przez Skarżącą nie są co prawda spójne co do czasu zaprzestania działalności rolniczej ( czy chodzi o rok 2003, czy 2005), ale to jednak nie zmienia faktu, że nastąpiło to przed 2007r. ( rok w którym zwrócono się o interpretację). Takie przedstawienie stanu faktycznego przez WSA jest prawidłowe i wynika z akt sprawy tj. wniosku i wyjaśnień Skarżącej.

Zatem za nie naruszające przepisów prawa procesowego należy uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że interpretację wydano z naruszeniem art. 14c § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ponieważ organ jako podstawę wydanej interpretacji przyjął inny stan faktyczny niż podany we wniosku, skoro uznał, że Skarżąca, wraz z mężem, nabyła grunty do celów działalności rolniczej, były one w tym celu wykorzystywane, a więc nie jest to sprzedaż majątku osobistego, bo dokonywana jest przez rolnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Właśnie to stwierdzenie organu, że sprzedaży dokonuje rolnik, nie wynika ani z wniosku Skarżącej, ani jego uzupełnień.

Wobec tego należy przejść do zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i ust 2 VI Dyrektywy.

Interpretację przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy podzielić, zwłaszcza co do stwierdzeń, że opodatkowane są czynności podmiotu działającego w określonym charakterze.

Niniejsza sprawa, jak i wiele innych, dotyczących przedmiotowego przepisu, z wyrokiem powoływanym przez WSA z dnia 29 października 2007r. Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/07, włącznie, wskazują, że definicja działalności gospodarczej zawarta w tym przepisie, nie jest pojęciem, którego znaczenie, odczytywane zgodnie z regułami znaczeniowymi języka polskiego, przynosi bezpośrednio jeden sposób jego rozumienia.

W wyroku NSA z 29 października 2007r. Sąd stwierdził, że: "Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT". Z brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT. Wobec tego jeżeli Strona w swoim wniosku stwierdziła, że działki zostały wydzielone z byłej, już nie prowadzonej działalności rolniczej, a więc ich sprzedaży dokonuje jako sprzedaży majątku osobistego, należy uznać stanowisko organu za nieprawidłowe, a to z tego powodu, że sprzedaż działek przez Skarżącą nie nastąpiła w ramach prowadzonej przez nią działalności rolniczej, a więc nie działała ona jako rolnik, gdyż działalności takiej, z powodu wystąpienia różnych niekorzystnych sytuacji życiowych, zaniechała. A więc grunt nie będzie sprzedawany, jako wykorzystywany w działalności rolniczej ( patrz także wyroki: z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1556 oraz z 7 lipca 2009r. , sygn. akt I FSK 546/08). Stąd za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, że za sprzedaż dokonywaną przez rolnika należy uznać także sprzedaż działek faktycznie wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, służącego prowadzonej wcześniej działalności rolniczej. Jak już wyżej podkreślono decydującym jest stwierdzenie w jakim charakterze działa podmiot w momencie dokonywania czynności. Wobec tego nie można uznać, że w momencie sprzedaży Skarżąca działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą tj. rolnik z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Taka interpretacja ww. przepisu jest zgodna z podstawowym w omawianym zakresie przepisem art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi unormowaniami pojęcie "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ustępie 2 tj. wszelką działalność producentów, handlowców, osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Można zatem w sposób uzasadniony twierdzić, że podatnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, występująca jako profesjonalista w obrocie gospodarczym, właśnie w takim charakterze. To kryterium, służące ocenie, czy mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zostało wyeksponowane w ww. wyroku z dnia 29 października 2007r. Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/07.

Końcowo należy zatem stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył zaskarżonym wyrokiem przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ani poprzez jego błędną wykładnię, ani też przez błędne, wadliwe zastosowanie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny , działając na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.