Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1541/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. i B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1900/02 w sprawie ze skargi A. T. i B. T. na decyzje Izby Skarbowej w G. z dnia 12 sierpnia 2002 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz A. T. i B. T. kwotę 2550 (dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1900/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 12 sierpnia 2002 r. o nr [...], [...] uchylającą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 8 maja 2002 r. o nr [...], [...] i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 60.452,90 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 58.792,63 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 46.497,80 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Skarżący A. T. w 1999 r., w ramach Z. U. - H. "T." A. T. Ł., prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna pasz, materiałów budowlanych, nawozów sztucznych, środków do produkcji rolnej i opału, skup surowców wtórnych, dystrybucja gazu płynnego propan - butan dla potrzeb gospodarstw domowych.

Inspektor Kontroli Skarbowej, uwzględniając ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej, zwiększył należny przychód za 1999 r. na łączną kwotę 67.942,32 zł oraz zmniejszył koszt uzyskania przychodów za ten rok na łączną kwotę 136.528,80 zł, a następnie decyzjami z dnia 8 maja 2002 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 68.600,00 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 66.940,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 52.943,30 zł.

Od powyższych decyzji skarżący pismem z dnia 20 maja 2002 r. wnieśli odwołanie.

Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. w wyniku rozpatrzenia odwołania uchyliła zaskarżone decyzje i określiła zobowiązanie podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę w kwotach podanych na wstępie.

Organ odwoławczy uznał argumenty skarżących dotyczące zakupu koksu, natomiast w pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu skarżących w kwestii dokonanej korekty sprzedaży zarejestrowanej przy użyciu kasy fiskalnej, organ stwierdził, że skarżący A. T. nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów na tę okoliczność. Przedłożone przez skarżącego paragony z kasy rejestrującej, użytkowanej w Ł., w ilości jedenastu sztuk na łączną kwotę netto 37. 954,06 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 926, 00 zł oraz pięć dokumentów z dnia 31 grudnia 1999 r. pod nazwą "protokoły anulowania sprzedaży z kasy fiskalnej" nie wskazują na przyczynę dokonanych korekt, a także nie zawierają imienia i nazwiska kontrahentów i ich podpisów. Ponadto organ wskazał, że skarżący nie przedłożył także żadnego dowodu, którego wiarygodność mogłaby potwierdzić potrzebę przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych w odwołaniu osób. Stąd też, zdaniem organu, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżących w przedmiocie ich przesłuchania na okoliczność dokonanych korekt sprzedaży. Organ nie dał także wiary tym dokumentom, z powodu zapisu na anulowanych paragonach "zapłacono gotówką".

Odnosząc się do zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu zakupu nawozu sztucznego w kwocie 114.770,23 zł, organ odwoławczy stwierdził, że nie przyczynił się on do powstania przychodu za 1999 r. a wobec tego powinien zostać ujęty w spisie z natury na koniec 1999 r. Organ wskazał, że powierzony przez skarżącego na przechowanie towar (na podstawie umowy z dnia 15 maja 1999 r. zawartej z R. Ł.) stanowił jego własność, natomiast przechowawca mógł jedynie korzystać z nawozu wyłącznie na potrzeby prowadzonego przez siebie gospodarstwa. Całkowite rozliczenie umowy przechowania i zwrot nawozu skarżącemu nastapił w 2000 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w S., zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jt. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), poprzez uznanie za przychód z działalności gospodarczej obrotu wykazanego w wydruku z kasy fiskalnej w za grudzień 1999 r. bez uwzględnienia zwróconych towarów i paragonów z kasy fiskalnej, w związku z brakiem dojścia do skutku sprzedaży według tych paragonów;

2. § 19 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 ze zm.), poprzez uznanie, że wartość nawozów sztucznych przekazanych w depozyt nieprawidłowy winna być objęta spisem z natury oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wartość nawozów sztucznych przekazanych w depozyt nieprawidłowy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów za 1999 r.;

3. prawa procesowego, to jest art. 180 i art. 187 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) z powodu brak uwzględnienia zgłaszanych na etapie postępowania odwoławczego środków dowodowych w postaci zeznań świadków przy całkowitym braku ustosunkowania się w tym przedmiocie w uzasadnieniu decyzji.

Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, stwierdził, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób całkowicie uprawniony podwyższyły przychód z działalności gospodarczej o kwotę 37.954,06 zł netto, udokumentowany paragonami z kasy rejestrującej, użytkowanej w Ł., wobec braku wykazania zasadności dokonanej korekty obrotu o wyżej wymienioną kwotę w grudniu 1999 r.

Sąd uznał również za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 114.770,23 zł.

W skardze kasacyjnej z dnia 7 sierpnia 2006 r. pełnomocnik skarżących, zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając:

1. na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 174 pkt 2 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z wnioskowanych przez skarżącego zeznań świadków na okoliczność, która miała kardynalne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia, co w istocie pozbawiło stronę możliwości obrony swoich praw;

2. na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że za pomocą dowodu z zeznań świadków nie można stwierdzić, czy faktycznie miał miejsce zwrot;

3. na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rażąco dowolnej i wybiórczej oceny dowodów dokonanej przez organy administracji posługując się nieuprawnionymi domniemaniami oraz

4. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci przepisu art. 22 ust. 1, w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, iż podatnik wadliwie oznaczył jako koszt uzyskania przychodu wydatek poniesiony na zakup nawozów, które zostały zakupione w roku podatkowym 1999 r. oddane w depozyt nieprawidłowy oraz zwrócone i zbyte w 2000 r., wnosząc jednocześnie o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz

2. zasądzenie na rzecz skarżących kosztów sądowych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących podniósł, iż zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pominięcia przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadków, o przeprowadzenie którego skarżący wnosili, stanowi rażące naruszenie fundamentalnych zasad dążenia przez organ do ustalenia prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego. Organ nie tylko, zdaniem pełnomocnika skarżących, nie przeprowadził wszystkich dowodów z urzędu, lecz także pominął wnioski dowodowe strony postępowania. Podniósł także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku przyznał, iż dowód z zeznań świądów miał znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i dotyczył okoliczności, które nie zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Z drugiej jednak strony, Sąd uznał, że skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, "których wiarygodność mogłaby potwierdzić zasadność przesłuchania wymienionych w odwołaniu świadków". Pełnomocnik skarżących podniósł, że Sąd żąda od strony znacznie więcej, aniżeli wymaga tego art. 188 Ordynacji podatkowej. Zasadność przeprowadzenia dowodu w niniejszej sprawie wynika z faktu, iż świadkami byli kontrahenci skarżącego, których dotyczyły zwroty towarów. Ponadto podniósł, że brak było podstaw prawnych do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków ze względu na upływ trzech lat od dnia zdarzenia - z uwagi na nieobowiązywanie tak zwanej formalnej teorii dowodowej, a także ze względu na zgłoszenie wniosku dowodowego w tym zakresie na etapie postępowania odwoławczego - z uwagi, iż z momentem wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie mamy do czynienia z prekluzją dowodową. Pełnomocnik skarżących zauważył również, iż zamiarem skarżącego nie było ukrywanie wysokości obrotu, bo wówczas nie odnotowywałby sprzedaży w kasie fiskalnej a ponadto zauważył, że konstrukcja kas fiskalnych nie pozwala, po wydrukowaniu paragonu, na dokonanie żadnych zmian.

Odnośnie ustaleń dotyczących nawozów sztucznych oddanych na przechowanie, pełnomocnik skarżących stwierdził, że istotne znaczenia dla sprawy ma fakt oddania nawozu w depozyt nieprawidłowy, co oznacza, iż na koniec 1999 r. skarżący nie był ich właścicielem oraz że w dniu zwrotu nawozu skarżący nie poniósł kosztów jego nabycia - owe koszty zostały poniesione w 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 12 września 2006 r. wniósł o jej oddalenie i utrzymanie w mocy skarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł, iż Sąd bardzo dokładnie przeprowadził analizę stanu faktycznego sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko stosując właściwe przepisy prawa materialnego i procesowego. Organ podniósł, iż niespornym w sprawie jest fakt braku wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za grudzień 1999 r. pełnej wartości sprzedaży towarów wynikających z raportów kasowych. Organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniósł także, iż pewne środki dowodowe korzystają ze szczególnych domniemań wiarygodności, jak na przykład dowody z dokumentu urzędowego czy księgi podatkowej prowadzonej rzetelnie i w sposób niewadliwy. Wynikające z takich dowodów fakty traktuje się jako udowodnione bez potrzeby przeprowadzenia innych dowodów. Znaczenie dowodów z zeznań świadka w postępowaniu podatkowym jest stosunkowo niewielkie. Ponadto organ stwierdził, powołując się na art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 8, poz. 50 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), że obowiązek prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących ma na celu zorganizowanie procesu sprzedaży w sposób uniemożliwiający podatnikowi ukrycie wysokiego obrotu.

Organ podtrzymał również stanowisko w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 114.770,23 zł. wydatkowanej na zakup nawozów sztucznych w 1999 r. a sprzedanych w 2000 r., bowiem wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że został faktycznie poniesiony i przyczynił się do uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Stąd też skarga kasacyjna, zdaniem organu, jest nieuzasadniona i bezpodstawna, a zatem należy ją oddalić.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje w części na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż pełnomocnik skarżących zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie prawa procesowego i materialnego.

W myśl art. 174 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego (pkt 1) i naruszenie prawa procesowego (pkt 2) może przejawiać się w tych samych postaciach, z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na naruszeniu prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do przytoczenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (numeru artykułu, paragrafu, ustępu), które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone a także zawierać uzasadnienie.

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do postawionego przez pełnomocnika skarżących zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż zasługuje on na uwzględnienie. Zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków, stanowi bowiem podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku.

Dokonywana przez wojewódzki sąd administracyjny kontrola obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Oznacza to, że sąd powinien ocenić czy organy prawidłowo dokonały ustalenia stanu faktycznego w spornej kwestii a zwłaszcza czy nie naruszyły przy ustaleniu stanu faktycznego wskazanych przez skarżących przepisów postępowania podatkowego.

Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej: p.u.s.a.) a także w art. 3 § 1 p.p.s.a., jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniała i funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem. W tym celu sąd z urzędu winien podjąć przewidziane w ustawie środki w konsekwencji prowadzące do wydania właściwego orzeczenie. W myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

W stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, w ten sposób, iż mimo istniejących okoliczności sprawy, nie stwierdził naruszeń prawa i nie uchylił zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej (art. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej).

Organ w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego odmówiły bowiem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z uwagi na fakt braku przedłożenia przez skarżącego dowodu, którego wiarygodność mogłaby potwierdzić potrzebę przesłuchania wymienionych w odwołaniu osób.

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W skarżonym orzeczeniu Sąd stwierdził, odnosząc się do zarzutu dotyczącego odrzucenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, to jest przesłuchania świadków: S. G., R. J., R. Ł. (klientów) na okoliczność braku sfinalizowania w miesiącu grudniu 1999 r. umów sprzedaży, iż organ trafnie uznał, że podatnik nie przedłożył żadnego dowodu, którego wiarygodność mogłaby potwierdzić zasadność przesłuchania wymienionych w odwołaniu osób. Dalej Sąd stwierdził, że nie można za pomocą dowodu z przesłuchania świadków po upływie trzech lat - jak to chce podatnik - stwierdzić, czy faktycznie miał miejsce zwrot towarów, których sprzedaż została uprzednio zaewidencjonowana w kasie fiskalnej. Poza tym Sąd, za organem podatkowym, przyjął, że przedłożone przez podatnika paragony z kasy rejestrującej (wraz z załączonymi do nich dokumentami z dnia 31 grudnia 1999 r., pod nazwą "protokoły anulowania sprzedaży z kasy fiskalnej) nie mogą stanowić dowodu na zmniejszenie obrotu ewidencjonowanego przez kasę fiskalną, ponieważ na wszystkich anulowanych paragonach jest zapis " zapłacono gotówką". A ponadto "protokoły" nie zawierały, oprócz danych wnikających z paragonów, wskazania kontrahentów i ich podpisów. Zatem zdaniem Sądu, w przedstawionych okolicznościach sprawy, organy w sposób uprawniony stwierdziły, iż dokonana korekta ewidencji sprzedaży prowadzonej przez kasę rejestrującą nie mogła być uznana za uzasadnioną i prawdopodobną. W przeciwnym razie, każdy paragon, który nie został odebrany przez klienta mógłby stanowić podstawę do korekty ewidencji sprzedaży prowadzonej przy użyciu kasy.

Jednocześnie Sąd podzielił pogląd, że korekta ewidencji przy użyciu kas fiskalnych nie została uregulowana wyraźnie w przepisach prawa podatkowego, wobec czego mają w tym wypadku zastosowanie zasady ogólne wyrażone w art. 15 u.p.t.u., a także, że celem wprowadzenia, na mocy art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązku prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących było takie zorganizowanie procesu sprzedaż, aby maszyna ewidencjonowała każdą transakcję, uniemożliwiając podatnikowi ukrycie wysokości obrotu.

Opowiadając się za stanowiskiem organów podatkowych, dopuszczającym wyliczenie przychodu w oparciu o dane z kasy rejestrującej przy jednoczesnym braku wyjaśnienia wątpliwości związanych z anulowaniem sprzedaży udokumentowanej jedenastoma paragonami fiskalnymi, Sąd pominął treść i zasady wynikające ze wskazanych powyżej przepisów, co musiało zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest także jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżących, stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Wprawdzie orzecznictwo sądów administracyjnych dostrzega lansowane przez organy podatkowe pozanormatywne odstępstwo od zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych, to jednak, czym innym są wymogi księgowości, wskazane w prawie podatkowym, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tymczasem organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku podatnika, pomimo iż nie udowodnił bezsprzecznie swoich racji. Fakt braku wyjaśnienia spornych kwestii potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny, lecz winę za nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe przypisano skarżącym, twierdząc, że na nich spoczywał ciężar uwiarygodnienia potrzeby przeprowadzenia dowodu ze świadków. Podzielenie tego poglądu jest niemożliwe także przez wzgląd na art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Według pierwszego z wymienionych przepisów organy podatkowe obu instancji były zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei według drugiego z wymienionych przepisów organ odwoławczy był zobowiązany uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Tak więc w świetle powołanego przepisu organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub gdy dowód jest fałszywy lub też nie pozostaje w związku z badanym faktem albo dotyczy okoliczności niemającej znaczenia dla sprawy. Zauważyć wypada także, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy nie mógł odmówić jego przeprowadzenia, zwłaszcza że okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, wprawdzie były stwierdzone za pomocą innych dowodów lecz budziły pewne wątpliwości. Poza tym nie znajduje oparcia w powołanych przepisach uzależnienie przez organ odwoławczy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków od uprawdopodobnienia przez skarżących zasadności takiego żądania.

Reasumując stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w sposób należyty stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji naruszyły także, oprócz przepisów wskazanych powyżej, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania z urzędu materiału dowodowego w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Z kolei dokonując swobodnej oceny dowodów, w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy musi pamiętać, że czynność ta powinna znaleźć swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazuje bowiem fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zrealizowanie powyższej zasady jest jednak możliwe tylko wówczas, gdy zostanie zgromadzony kompletny, nie budzący wątpliwości materiału dowodowego, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Reasumując, należy uznać, zarzut naruszenia prawa procesowego za zasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, należy uznać, iż w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie jest on zasadny.

Pełnomocnik skarżących, nie wykazał bowiem, na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów a więc czy niewłaściwe zastosowanie wyrażało się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej czy też, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Poza tym pełnomocnik skarżących stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie zmierzał do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania. Uznał bowiem, odmiennie niż Sąd, że oddanie w depozyt nieprawidłowy nawozu sztucznego oznaczało, iż skarżący przestał być jego właścicielem a w konsekwencji, że koszty nabycia zostały poniesione w 1999 r. W takim wypadku spór nie dotyczy w efekcie prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, ale jest sporem o fakty. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest bowiem rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego, należy uznać za nietrafny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.