Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1473/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3040/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 marca 2015 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję w odniesieniu do pojazdów o numerach [...], w pozostałym zakresie oddalił skargę.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Skarżąca wnioskiem z 3 lipca 2012 r. (data wpływu do Urzędu Celnego I w [...]) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 144 782 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 82 samochodów osobowych.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] sierpnia 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w części odmowy zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 138 966 zł (z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych) i w tym zakresie – orzekając co do istoty – uznał kwotę zwrotu podatku w wysokości 19.591 zł (w zakresie dalszych 20 pojazdów).

W uzasadnieniu wskazano, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy – stosownie do treści art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: upa) – skarżąca: a) zachował roczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi UC, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 70 samochodów osobowych (nie można ustalić, czy ten termin został zachowany w odniesieniu do 8 pojazdów z uwagi na brak dokumentu przewozowego – kserokopia nie jest takim dokumentem); b) wykazała zapłatę akcyzy od 78 samochodów; c) przedłożyła dokumentację, z której wynikało, że 73 samochody (w tym 51 przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej i 14 pojazdów po dokonaniu przemieszczenia) zostało zarejestrowanych w Urzędzie Miasta [...]. W rezultacie w momencie dokonania dostawy 5 samochodów osobowych, będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie zostało zarejestrowanych na terenie Polski, a zatem przesłanka dotycząca przemieszczenia samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, została w sprawie spełniona w stosunku do 19 pojazdów – w tym 14 zarejestrowanych po dokonaniu przemieszczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, a także przedłożone dokumenty Organ II instancji doszedł do wniosku, że – przy uwzględnieniu treści art. 107 ust. 1 upa – skarżąca spełniła wszystkie przesłanki do zwrotu tego podatku w stosunku do dalszych 20 pojazdów. Całkowita – z tego tytułu – kwota zwrotu podatku akcyzowego wynosiła 19 591 zł., albowiem skarżąca: 1) nabyła prawo rozporządzenia tymi samochodami jak właściciel; 2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, o czym świadczą listy przewozowe CMR w powiązaniu ze zleceniami transportowymi, umowami o współpracy z [...], z [...] z dnia 1 kwietnia 2011 r., [...] z dnia 6 października 2010 r., [...] z dnia 11 maja 2010 r., w zakresie obrotu pojazdami (związanego z ich zakupem), stanowiącymi subsydiarne dokumenty w stosunku do listu przewozowego CMR; 3) nie dokonała wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wskazała, że akcyza od tych samochodów została w kraju zapłacona; 5) złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachowała jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych przy złożeniu wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w odniesieniu do czterech wskazanych na wstępie pojazdów, zaś w pozostałej części oddalił skargę.

Sąd I instancji wyjaśnił, że w sprawie nie budzi wątpliwości w odniesieniu do będącej przedmiotem sprawy partii 19 samochodów spełnienie przez skarżącą przesłanki, wynikającej wprost z art. 107 upa w zakresie złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego z zachowaniem jednorocznego terminu od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, wykazanie zapłaty akcyzy od pojazdów na terytorium kraju, nabycie prawa rozporządzania samochodem, jak właściciel (tj. władztwa nad rzeczą ruchomą); także dokonanie przemieszczenia we własnym imieniu lub na zlecenie we własnym imieniu było bezsporne. Zasadnicze znaczenie miało natomiast ustalenie, co do spełnienia przesłanki w obszarze dostawy wewnątrzwspólnotowej wcześniej niezarejestrowanego samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wokół której rozgrywa się cały spór w przypadku spornych 29 pojazdów.

WSA stwierdził, że ustawodawca nie wskazał wprost w art. 107 ust. 1 upa rodzaju rejestracji pojazdu, a jedynie użył zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju". Zdaniem WSA nie ma jednak podstaw by uznawać, że pojęcie rejestracji zawarte w art. 107 upa należy interpretować szeroko, również jako czasową rejestrację", bowiem chodzi tu o rejestrację stałą. Niewłaściwym byłoby zatem uznanie, jak twierdzi skarżąca, że "art. 107 ustawy akcyzowej wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 Prawo o ruchu drogowym, a więc został zarejestrowany na rejestrację stałą", skoro ustawodawca nie określił konkretnie tej kwestii. W tym kontekście WSA podkreślił, że jeśli zamiarem skarżącej było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, to nieuzasadnioną czynnością było, złożenie wniosków o rejestrację pojazdów, widniejące w systemie Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów. Na uwagę zasługuje fakt, że z żadnych dokumentów nie wynikało, aby rejestracja ta miała charakter czasowy służący, m.in. do wywozu pojazdów za granicę (brak takiej adnotacji organu rejestrowego).

W ocenie Sądu I instancji bez znaczenia okazują się przedłożone decyzje administracyjne Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] marca 2012 r., [...] marca 2012 r., [...] kwietnia 2012 r., [...] maja 2012 r., [...] maja 2012 r., [...] czerwca 2012 r. uchylające, w trybie wznowieniowym, rejestracje przedmiotowych ww. pojazdów i odmawiające ich rejestracji. Podobnie, nie mają wpływu decyzje Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., uchylające, w trybie wznowieniowym, rejestracje przedmiotowych ww. pojazdów i umarzające postępowanie związane z ich rejestracją.

Zdaniem WSA nie można uznać za trafne twierdzenie skarżącej, że "późniejsze zdarzenia takie jak rejestracja czy też uchylenie rejestracji stałej nie mają znaczenia dla sprawy", a jedynie moment dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zarówno przy spełnieniu przesłanek warunkujących zwrot akcyzy ważne są zdarzenia (np. rejestracja pojazdu, decyzje uchylające i odmawiające rejestracji), które zaistniały do momentu realizacji procedury dostawy, jak i ich skutki, mające wpływ na rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym za chybiony WSA uznał zarzut skarżącej, że doszło do naruszenia art. 107 ust. 1 upa w związku z art. 74 ustawy - Prawo o ruchu drogowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że rejestracja czasowa jest rejestracją stałą pojazdów przed dokonaniem dostawy. Ta konstatacja odnosi się jedynie do 25 pojazdów wykazanych w piśmie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2015 r.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że jego wątpliwości dotyczą pozycji nr 1, 2, 3 i 4 ww. pisma, albowiem w pozycji nr 1, 3 i 4 data dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest tożsama z datą czasowej rejestracji pojazdu, zaś w pozycji nr 2 data rejestracji pojazdu wskazuje, iż fakt ten miał miejsce dnia następnego po dostawie wewnątrzwspólnotowej. W tym ostatnim przypadku należy od organu oczekiwać, iż wykaże jakie regulacje prawne przemawiają za odmową zwrotu podatku akcyzowego.

W ocenie WSA, o ile w ostatnim przypadku żądanie zwrotu podatku akcyzowego wymaga pogłębionej oceny prawnej, to w pozycjach nr 1, 3 i 4 przedmiotowa kwestia wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Istotne znaczenie ma bowiem moment dokonania rejestracji czasowej, być może będzie można go ustalić analizując czas rejestracji zarejestrowany w systemie informatycznym. Wówczas należy, go zestawić z czasem dostawy wewnątrzwspólnotowej (co można będzie ustalić – przy braku innych dowodów – przesłuchując osoby dokonujące tej czynności. Dokonane w ten sposób ustalenia należy ocenić w kontekście dyspozycji art. 107 ust. 1 upa. WSA podkreślił, że co do zasady, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych.

Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że w sprawie zaszła konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do 4 pojazdów. W uzasadnieniu obu decyzji brak jest bowiem odniesienia się, a także poczynienia elementarnych ustaleń faktycznych.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając ten wyrok w części, tj. w zakresie pkt 1, domagając się jego uchylenia w zaskarżonej części i oddalenia skargi, względnie uchylenia zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w odniesieniu do 4 pojazdów o nr VIN: [...] wskutek uznania potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przy jednoczesnym uznaniu, że decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, aby uznać ją za poprawnie sporządzoną,

2) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. - dalej pusa) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w odniesieniu do 4 pojazdów o nr VIN: [...] i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie w tym zakresie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie brakuje pogłębionej oceny prawnej oraz określonych ustaleń faktycznych,

3) art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuczynienie zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez uchylenie decyzji z powodu innego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a niewskazanie jakie konkretnie przepisy zostały zdaniem sądu naruszone przez organy celne.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sformułowany w punkcie 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., sygn. II OSK 335/11). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (wyrok NSA z 10 lipca 2012 r., sygn. II GSK 1012/12). Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 1807/11). I co najistotniejsze, za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II OSK 2012/11).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kasator w istocie polemizuje ze stanowiskiem Sądu I instancji, w tym również co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Polemika ta nie może odnieść zamierzonego skutku (por. wyroki NSA: z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II OSK 2012/11, z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1467/11; z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1467/11). Natomiast okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05).

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. podniesione w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów podkreślenia wymaga, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zakres takiej kontroli obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. O naruszeniu przepisów art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13). Żadna z takich sytuacji w sprawie nie zaistniała.

Zaskarżony wyrok został bowiem wydany po rozpatrzeniu skargi na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. WSA w Warszawie przeprowadził zatem kontrolę aktu objętego zakresem właściwości tego Sądu, stosując w tym zakresie wyłącznie kryterium zgodności z prawem. Po zbadaniu legalności działalności powyższego organu administracji publicznej, Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. uwzględnił w części skargę [...] uchylając zaskarżoną decyzję w odniesieniu do pojazdów o numerach WIN: [...], zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę. Nie można zaś dopatrywać się naruszenia powoływanych przepisów w tym, że WSA wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami autora skargi kasacyjnej. Jeżeli sąd administracyjny stosuje środki określone w ustawie, to każde jego orzeczenie, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla strony, jest realizacją obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. W takich przypadkach nie może być mowy o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 2074/13). To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną ustalonego stanu prawnego dokonaną przez Sąd I instancji, nie oznacza, że doszło naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.