Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1041/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki H. o nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 1998 cm3 w wysokości 1.150,00 zł., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu wobec P. K. prowadzącego działalność gospodarzą pod nazwą A., postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w postaci akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów w roku 2009.

Po rozpatrzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki H. w wysokości 1.150,00 zł.

Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki H. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi Podatnik, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie do poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

Zatem dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotną jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie interpretacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. W myśl powołanego przepisu nie ma bowiem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego.

Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowania do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabytego wewnątrzwspólnotowe przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów, o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki H., z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd kierując się brzmieniem art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody.

Zgodnie z tymi dowodami, pojazd został zakupiony przez Podatnika na terytorium Danii w dniu [...] marca 2009 r. W dniu [...] marca 2009 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...].

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż pojazd marki H., został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] marca 2009 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem.

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] marca 2009 r. należy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Organ odwoławczy podkreślił, że w 1 etapie homologacji przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1. Następnie w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochodów ciężarowy kat. N1 na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. H. Sp. z o.o. z dnia [...] października 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL...,

Stąd pojazd marki H., rok produkcji 2004, pojemność silnika 1998 cm3, silnik benzynowy posiadał nadwozie 5-drzwiowe, 5 miejsc siedzących. Wymiary zewnętrzne: długość – 4360 mm, szerokość – 1780 mm, wysokość – 1682 mm, rozstaw osi 2620 mm. Wymiary bagażnika – maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) – 952 l, minimalna pojemność bagażnika – (siedzenia rozłożone) – 525 l.

Jak wynika z duńskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W dniu [...] marca 2009 r. samochód marki H. przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia.

W dniu [...] marca 2009 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd, co wynika z faktury VAT nr [...].

Pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu [...] marca 2009 r. w Starostwie Powiatowym w W. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Następnie ten sam nabywca w dniu [...] września 2010 r. złożył w Starostwie Powiatowym w W. wniosek o dokonanie zmian w dowodzie rejestracyjnym pojazdu z uwagi na dokonane zmiany konstrukcyjne – z samochodu ciężarowego na osobowy.

Zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. w pojeździe dokonano zmian, które polegały na zdemontowaniu kratki, założeniu tylnej kanapy trzyosobowej z pasami bezpieczeństwa homologowanymi zgodnie z przepisami. Rodzaj pojazdu określono jako samochód osobowy.

Zaświadczenie z dnia [...] lutego 2011 r. potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy wykonanych przez firmę A.

W związku z powyższym pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia.

W dniu [...] listopada 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki H. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin 5 - drzwiowe, 2 - miejscowe zamknięte jednobryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażera oraz towarów. W pojeździe zamontowana była przegroda za przednim rzędem siedzeń, oddzielająca przestrzeń kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewożenia towarów oraz metalowa płyta podłogowa mocowana do podłogi. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie - przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi (klapę) do przestrzeni bagażowej. W przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: oświetlenie górne przy suficie, wykładzinę podłogową, jednolitą tapicerkę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, przyciski elektrycznego sterowania szybami we wszystkich drzwiach bocznych (szyby tylne bez możliwości otwarcia), klimatyzację, szyberdach, felgi aluminiowe, uchylna i ogrzewana szyba w klapie tylnej, pasy bezpieczeństwa dla tylnego rzędu siedzeń, które w trakcie oględzin były zamontowane, jednakże tylko częściowo przysłonięte wykładziną podłogową.

Do protokołu oględzin załączono kserokopię przedstawionego przez właściciela pojazdu dowodu rejestracyjnego serii [...] nr [...] samochodu osobowego, w którym w polu S1 - "liczba miejsc siedzących" zapisano wartość 5. Dodatkowo właściciel pojazdu przedstawił Kartę Pojazdu serii [...] nr [...], w której organ rejestrujący z datą [...] lutego 2011 r. naniósł adnotację o zmianie parametrów technicznych pojazdu: rodzaj-s. Osobowy, liczba miejsc-5, a także fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. wystawioną z tytułu wykonanej usługi "przeróbki pojazdu".

Jednocześnie w dniu [...] listopada 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka P. F. - aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu, a jednocześnie osobę rejestrującą ten pojazd po raz pierwszy w kraju. Właściciel pojazdu zeznał, że w momencie zakupu "auto było ciężarowe, miało 2 siedzenia z pasami, posiadało przegrodę z płytą metalową na podłodze w części bagażowej". Drzwi boczne z tyłu nie były zablokowane, natomiast okna w tych drzwiach nie otwierały się. Ponadto świadek zeznał, że po zakupie "w aucie została zdemontowana kratka i metalowa płyta podłogowa, zamontowana została tylna kanapa z pasami, uchwyty górne dla pasażerów, a następnie ponownie zamontowana została kratka i wymontowane siedzenia 2 rzędu". Na pytanie skąd pochodziły zamontowane elementy oraz kto dokonał ich montażu, świadek zeznał, że tylną kanapę i pasy zakupił na autogiełdzie, montażu dokonał we własnym zakresie ale nie posiada dokumentacji z tym związanej.

Organ odwoławczy przypomniał nadto, iż w toku postępowania podatkowego Podatnik przedłożył m.in.:

1) kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r.(wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) – w treści tego pisma duński urząd podatkowy potwierdza, że m.in. samochód marki H. (przeznaczony na export) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton;

2) kopię pisma urzędu podatkowego (SKAT) z dnia [...] maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) w treści którego urząd potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy w myśl przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. o zmianie załącznika 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej;

3) kopię duńskiego świadectwa homologacji [...], z którego wynika, że pojazd marki H. został zakwalifikowany przez duńską administrację do kategorii samochodów ciężarowych – typ N1;

4) opinię klasyfikacyjną z Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] stycznia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w załączniku II do dyrektywy Rady 70/156/EWG zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "N" oznacza pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie N1,N2 i N3. Przy czym kategoria N1 oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu ładunków o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3,5 tony. Podobnie stanowią postanowienia załącznika II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady.

Na gruncie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. Nr 238, poz. 2010 z późn.zm.). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kategoria N oznacza pojazdy samochodowe mające, co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewodu ładunków, w tym kategoria N1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewodu ładunków, z tym, że liczba miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy nie może przekroczyć sześć. Ponadto w pkt 3.1. załącznika nr II do ww. dyrektywy wynika, iż z zasady, przedziały, w których znajdują się wszystkie miejsca siedzące, są całkiem oddzielone od przestrzeni ładunkowej. Z kolei art. 2 ppkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi, iż samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Jak wynika z powołanego przepisu Prawa o ruchu drogowym, samochodem ciężarowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby celnej w W. wskazuje, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół samochodu marki H. w dniu [...] marca 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej zakrywającej mocowania wcześniej zdemontowanych siedzeń. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany.

W związku z poczynionymi ustaleniami faktycznymi oraz mającymi zastosowanie przepisami prawa organ uznał, że podstawą opodatkowania spornego samochodu będzie kwota jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., tj. 60.000,00 koron duńskich, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej – Tabela kursów NBP nr 49/A/NBP/2009 z dnia 11 marca 2009 r.:

60.000,00 koron duńskich x 0,6181 zł. = 37,086,00 zł.

(po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi:

37.086,00 zł. x 3,1 ‰ = 1.150,00 zł.

(po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Decyzję organu odwoławczego zaskarżył P. K. prowadzący działalność gospodarczą pn. A. zarzucając jej:

1) naruszenie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) poprzez przekroczenie ram postępowania dowodowego, do przeprowadzenia którego obowiązane były organy. Oceny przeznaczenia aula należało dokonać na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia jako dnia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego, a nie na dzień oględzin (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 799/11, wyrok z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 464/11);

2) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art 122 ustawy - Ordynacja podatkowa i w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy podatkowe przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN):

- informacji z H. sp. z o.o., w której jest napisane wprost, iż sporny pojazd "został wyprodukowany jako ciężarowy", a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej w W. "został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta", w takim bowiem przypadku nie otrzymałby homologacji ciężarowej, a osobową,

- przedłożonych przez Skarżącego dokumentów w postaci kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia [...] maja 2011 r. i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd by! zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii CN 8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zgodnie z którym również Dyrektor Izby Celnej w W. dokonuje klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze Scalonej, był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe. Dowody te jak twierdzi Skarżący nie zostały rozpatrzone na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji, a z góry odrzucone, gdyż nie dotyczą polskich przepisów podatkowych. Skarżący uważa, że organ w ogóle nie zapoznał się z ww. dowodami,

- duńskiego świadectwa homologacji ciężarowej N1, duńskiego dowodu rejestracyjnego i okoliczności wynikających z tych dowodów, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w Danii jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem producenta do prywatnego przewozu towarów (zapis w dowodzie), był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków co bezsprzecznie wynika z ciężarowej homologacji auta, która jest świadectwem technicznym pojazdu, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, czyli w dacie przemieszczania go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunków,

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody z wyciętym logo producenta dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, zamontowaniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdu do transportu towarów. W ocenie skarżącego zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ podatkowy, były to pierwsze zmiany dokonywane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN 8703 zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza opis ze SKAT,

- okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT,

- wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu CN 8704.,

i oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na:

- odwracalnym i nie trwałym charakterze zmian konstrukcyjnych zmieniających przeznaczenie auta, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi o charakterze zmian konstrukcyjnych;

- nieuprawnionym posłużeniu się informacjami z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl, które rzekomo dotyczą spornego pojazdu, podczas gdy w rzeczywistości są to ogólne dane dotyczące pojazdów marki H., wyprodukowanych jako osobowe z 5 miejscami siedzącymi, a nie jak sporny pojazd z 2 miejscami. Ponadto skarżący zaznaczył, że wszystkie dane techniczne pojazdu znajdują się w świadectwie technicznym pojazdu, którym jest homologacja, którą organ uznał za nieistotny dowód w sprawie. Zatem stwierdzenie organu "Dyrektor Izby Celnej w W. wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez niezależny Portal Motoryzacyjny Auto Centrum.PL(...)" jest bezpodstawne i nieuprawnione;

- ustaleniu, iż "(...) pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta." (s. 24 zaskarżonej decyzji). Konkluzja ta w ogóle nie uwzględnia treści informacji od producenta i jest z nią sprzeczna. Stąd przywołane ustalenie jest wadliwe, zaś w konsekwencji wadliwe jest oparte na nim ustalenie, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób,

- nieprawdziwym ustaleniu, iż pojazd został wyprodukowany jako 5-miejscowy osobowy, a następnie w Danii "przystosowany" przez dystrybutora do przewozu towarów jedynie poprzez demontaż tylnych foteli. Podczas gdy przedstawiciel producenta dokonujący zmian w pojeździe jest również producentem pojazdu zgodnie z powszechnie obowiązującą definicją,

- wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie około trzech lat, a więc na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie, ponadto opis pojazdu z dnia oględzin znacznie odbiega od opisu pojazdu z momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynikającego z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym pism urzędowych;

3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, mimo iż nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż został przeprowadzony po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego oraz po upływie około trzech lat od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, ponadto obecny opis auta wynikał z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;

4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że były to tylko domysły organu bez poparcia nowymi dowodami, a sprzeczne ze zgromadzonym materiałem, jak np. ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta;

- nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie;

- nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego;

- wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą, np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w - charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego. Skarżący zwrócił uwagę, iż organ zwracając się z zapytaniem do producenta napisał "z jaką homologacją został wyprodukowany pojazd" odnosząc się w ten sposób do przepisów ruchu drogowego i stwierdzając ważność homologacji, której jednakże w uzasadnieniu decyzji nie przyznaje mocy dowodowej mogącej wpłynąć na klasyfikację;

- nie przedstawienie wyjaśnień podstaw prawnych decyzji, na których oparł się organ, np. główny argument organu, iż zmiany konstrukcyjne, które zaszły w pojazdach są łatwe i odwracalne, więc nie zmieniły przeznaczenia auta nie ma podstaw prawnych;

5) naruszenie art. 3. i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowitą autonomię prawa podatkowego względem wszystkich innych przepisów obowiązujących w Polsce tworzących jednolity system prawa polegającą, m.in. na:

- pominięciu dokumentu urzędowego w postaci homologacji auta, jako nie wiążącego organ podatkowy, w tej sprawie jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku GSK 339/04 "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa.",

- tworzeniu i stosowaniu własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, np.:

- "producentem" zgodnie z powszechnie obowiązującą definicją zawartą m.in. w Słowniku Języka Polskiego wydawnictwa PWN oraz w ustawie z dnia 12 grudnia 2003 r. o ogólnym bezpieczeństwie produktów (Dz. U. Nr 229, poz. 2275) jest również przedstawiciel wytwórcy, który dokonuje zmian w pojeździe, czemu organ zaprzecza, nie uznając, iż pojazd został wyprodukowany tak jak został po raz pierwszy sprzedany;

- "zmiana konstrukcyjna" jest to m.in. zmiana liczby miejsc siedzących w pojeździe zgodnie z powszechnie obowiązującą definicją oraz wynikającą z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, czego organ podatkowy nie uznaje, powołując się na własną definicję, która nie znajduje się w żadnym słowniku ani w żadnych przepisach prawa, zdaniem organu zmiany konstrukcyjne muszą być nieodwracalne, co jest abstrakcją dla każdego kto zna podstawy inżynierii mechanicznej,

oraz naruszenie powyżej wymienionych przepisów prawa poprzez tworzenie własnych przepisów i wytycznych nie zapisanych w żadnym akcie prawnym i tworzenie stosowaniu ich, choć są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, np.:

- choć ustawa akcyzowa nakazuje dokonać oceny zasadniczego przeznaczenia auta na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, organy dokonują ogólnej oceny przeznaczenia auta od dnia wyprodukowania, przez dzień oględzin, a nawet przewidując przyszłe zmiany ewentualnie dokonane w pojeździe, co jest abstrakcją, gdyż pojazd po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych i przeprowadzeniu specjalistycznych badań może kilkukrotnie zmieniać swoje przeznaczenie, jest to określone w przepisach i zostało przewidziane i uwzględnione w konstrukcji pojazdu przez jego producenta. "Polityka opodatkowania ambulansów", które w dniu produkcji są pojazdami ciężarowymi, wskazuje, iż stan pojazdu w jakim opuszcza fabrykę nie jest istotny dla oceny przeznaczenia auta;

- z Noty wyjaśniającej do Systemu Zharmonizowanego do pozycji HS 8703: "określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów" wynika, iż jeśli w pojeździe w celu umożliwienia przewozu nim osób musimy dokonać zmiany konstrukcyjnej wnętrza samej w sobie to pojazd ten nie będzie klasyfikowany do pozycji 8703, zdaniem organu te zmiany konstrukcyjne muszą być jeszcze dodatkowo trwale i nieodwracalne, gdzie takiego wymogu w żadnym przepisie ani nocie nic ma napisanego.

Zdaniem skarżącego wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczenia w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, a takim przymiotem cieszą się świadectwa homologacji, nie poddały ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego stwierdzone przez podmioty, które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych), pominęły informację uzyskaną od producenta, opis i kwalifikację pojazdu do kodu 8704 przez duński organ podatkowy, zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na nieprawdziwych okolicznościach i insynuacjach.

W ocenie skarżącego w konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703); gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704); w efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki H., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma duńskiego urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r., Nr 108 poz. 626 t. jedn.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia Danii zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki.

Niewątpliwie w I etapie homologacji pojazd był jednak samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1 a następnie (jeszcze w Danii) został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1.

W ocenie tak organu jak i sądu dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy wielozadaniowy kategorii M1, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty strony skarżącej dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum pl. Tamże wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN – Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów podlegających transakcji sprzedaży. Dane tam zawarte jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się m.in. w/w źródłem tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie Danii. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Niezależnie od powyższego sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowych.

To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w Danii. Organy nie negują także twierdzeń strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów.

Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.