Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1458/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 13
journal: Dz.U. 2013 poz 212
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21  art. 4 ust. 1 i 2
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi E.M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] określającą przedsiębiorcy E. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. w kwocie [...] zł.

Jako podstawę prawną organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwana w skrócie: O.p.), art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 39 ust. 1 pkt 2, art.47 ust. 1 pkt 5, art. 92, art. 94 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej zwana w skrócie: u.p.a.) oraz § 13 ust 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 212, dalej zwane: rozporządzenie).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W listopadzie 2014 r. E. M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" E. M. z siedzibą w Z., w ramach, której, we własnym zakładzie "B", produkował piwo. W roku 2015 jego działalność została objęta kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego za okres od maja 2014 r. do czerwca 2015 r., zakończoną protokołem z [...]r. nr [...], potwierdzającym nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Kontrolujący ustalili, że podatnik nienależnie wykazywał w deklaracji w pozycji "zwolnienia i obniżenia" kwoty podatku, które stanowią uszczuplenie a zarazem różnicę do zadeklarowania oraz zapłaty. Nie wypełnił bowiem warunku zwolnienia określonego w § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia, które pozbawia zwolnienia podatników wytwarzających piwo na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy.

W miesiącu listopadzie 2014 r. E. M. wykazał kwotę zwolnienia w wysokości [...]zł, którą organ zakwestionował i postanowieniem z [...]r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za ten miesiąc w prawidłowej wysokości.

Na podstawie ustaleń kontroli organ ustalił, że przedsiębiorca w okresie od maja 2014 r. do czerwca 2015 r. produkował piwo, ale nie posiadał składu podatkowego. Z podatku akcyzowego rozliczał się w systemie przedpłat akcyzy, tj. składał deklaracje AKC-PA, obliczał i płacił podatek akcyzowy na podstawie przewidywanych - planowanych ilości wybitej brzeczki gorącej dla poszczególnych rodzajów piwa o określonych stopniach Plato. Natomiast w składanej deklaracji AKC-4, jako podstawę obliczania akcyzy należnej przyjmował faktyczne ilości piwa otrzymane z produkcji, tj. zapisane w Kartach przebiegu gotowania warki oraz Księdze przychodów i rozchodów piwa. W roku 2014 podatnik, jako początkujący przedsiębiorca (rozpoczynający produkcję) korzystał ze zwolnienia limitu ilościowego, którego nie przekroczył. W roku 2015 korzystał również ze zwolnienia, ale dla małych producentów, którzy w roku poprzednim nie sprzedali więcej niż 20.000 hl piwa.

Kontrola podatkowa wykazała, że podatnik w oparciu o własną recepturę i metodę produkcji produkował własne warki nr [...] (w maju 2014 r.), [...]i [...] (w marcu 2015 r.), dystrybuowane do hurtowni piwa. Ponadto produkował piwa na zlecenie innych kontrahentów, jak "C" Sp. z o.o. w P., "D" S.C. w Z., "E" S.C. Z. A., S. M. w Z, "F" Sp. z o.o. w Z., "G" w Z., "H" K. S. we W. i "I" Sp. z o.o. w Z..

Z kontrahentami tymi E. M. podpisał tożsame w treści umowy mające na celu – jak wynika ich treści – "wspólne interesy związane z produkcją i sprzedażą piwa", sprowadzające się do produkcji piwa we własnym zakładzie na podstawie receptury i surowca przekazanych przez zlecającego. Umowy z poszczególnymi zleceniodawcami, którymi byli inni producenci piwa, różniły się ilością produkowanego piwa lub szczegółami rozliczeń finansowych. Zleceniodawca był jednocześnie dystrybutorem piwa (wyjątek – "F"). Organ przytoczył brzmienie przykładowej umowy z "F" z [...] r. z której wynika, że "Zleceniodawca dostarczy Wykonawcy Specyfikację Produkcji zawierającą informacje o rodzaju i ilości piw warzonych (...). Wykaz surowców wraz z recepturą (...)". Ustalono też, że piwo, które winno być dystrybuowane przez "F" będzie rozprowadzane przez "I" Sp. z o.o. w Z.

Jednocześnie organ ustalił, że "C", "D", "H" oraz "G" prowadziły hurtową sprzedaż piwa własnej marki, wyprodukowanego na ich zlecenie przez inne podmioty niż "A" E. M. w Z. czy P..

Zleceniodawca dostarczał surowce z certyfikatami, jakości, receptury piwa, opakowania i etykiety oraz zaliczkę na podatek akcyzowy. E. M. użyczał linii produkcyjnej, produkował piwo i sprzedawał je zlecającemu. Ustalono też, że "F" jest właścicielem znaków towarowych i receptur piwa produkowanego pod marką "F". Nie posiada natomiast koncesji na sprzedaż hurtową i detaliczną piwa ani jego produkcję. Na jego rzecz działalność w tym zakresie prowadzi firma "E" S.C., natomiast właścicielem znaku towarowego, słowno-graficznego umieszczonego na etykietach piwa marki "F" jest M. S. – "E", który jest jednocześnie członkiem Zarządu "F" i wspólnikiem "E" s.c. Podkreślił też, że w zamian za zlecenie produkcji piwa E. M. przyjął zobowiązanie przestrzegania metod produkcji i dystrybucji oraz zachowania tajemnicy dotyczącej szczegółów specyfikacji produkcji, tj. zasypu surowców, metod technologicznych produkcji, znaków towarowych, itp.

Organ nie uwzględnił złożonych w toku postępowania wniosków dowodowych podatnika (pismo z [...] r.) o przesłuchanie świadków: J. S. i M. K.uznając, że okoliczności, na które mają zostać przesłuchani zostały już wyjaśnione innymi dowodami, w tym oświadczeniami podatnika.

Postępowanie podatkowe zakończyło wydanie decyzji z [...] r. określającej E. M. (M.) zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, powołując przepisy art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust, 1 pkt 1 i pkt 2, art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 94 ust. 1 - 5 u.p.a., że E. M. jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu produkcji piwa winien deklarować i opłacać podatek akcyzowy wg stawki 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Podatnik nie spełnia bowiem przesłanek zwolnienia, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 212). Przepis ten stanowi, że zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali do 20.000 hl piwa - w wysokości 30,00 zł/hl, nie więcej jednak niż 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

Zwolnienie to stosuje się jednak tylko do podatników:

1) prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo,

2) posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3) niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Tymczasem podatnik stosując w/w zwolnienie od akcyzy produkował własne piwa (w oparciu o własną recepturę i metodę produkcji) tylko w warkach nr [...]w maju 2014 r. oraz [...]i [...]w marcu 2015 r., natomiast wszystkie pozostałe piwa produkował na zlecenie innych kontrahentów – na podstawie udostępnionych przez nich receptur, technologii, metod produkcji, a zatem wbrew regulacji § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia. Brak zachowania przez stronę warunku uprawniającego do w/w zwolnienia skutkował powstaniem obowiązku podatkowego i koniecznością zapłaty akcyzy za okres rozliczeniowy w wysokości określonej w decyzji.

W odwołaniu strona, żądając uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie:

1. § 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 rozporządzenia przez bezpodstawne uznanie, że nie spełnił wszystkich warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują przeciwnie;

2. art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/83/WE z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków od alkoholu i napojów alkoholowych przez uznanie, że podatnik nie spełnia przesłanek zawartych w tych przepisach, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że podatnik winien być klasyfikowany, jako "niezależny, mały browar";

3. art. 120 i art. 122 § 1 O.p. przez zastosowanie tez wyroku TSUE z 4 czerwca 2015r. C-285/14, który wiąże w konkretnej sprawie i wydanym w innym stanie faktycznym;

4. art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że podatnik działał na podstawie licencji;

5. art. 2a O.p. przez rozstrzyganie wątpliwości, co do interpretacji § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia na niekorzyść podatnika i uznanie, że podatnik działał na podstawie licencji;

6. art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 i 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez wadliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w oparciu o nieprawidłowa podstawę opodatkowania;

7. art. 122 i art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów, które mają istotne znaczenie w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2014 r. z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych (piwa), a w szczególności pozbawienia podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego w sytuacji produkowania piwa na zlecenie i według receptury oraz technologii (licencji) innego podmiotu.

Organ przywołał obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień, wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Podkreślił, że regulacje te stanowią implementację art. 4 dyrektywy Rady 92/83/EWG, której celem było udzielenie wsparcia małym producentom, produkującym niejednokrotnie piwa tradycyjne, niszowe, oparte na własnej recepturze (wyrok TSUE z 4 czerwca 2015 r. C-285/14). Preferencja dotyczy bezpośrednio stawki podatkowej i jak każde odstępstwo od zasady podstawowej opodatkowania produkcji wyrobu akcyzowego musi być interpretowana ściśle. Browar, który chciałby skorzystać ze stawki obniżonej musi spełniać przesłankę ilościową (maksymalnie nie więcej niż 200.000 hl rocznie) i jakościową (niezależność prawna i ekonomiczna od innych browarów), która nie została zdefiniowana i musi być analizowana indywidualnie, w aspekcie faktycznej możliwości wywierania wpływu na małego producenta (każda forma zależności ekonomicznej - wyrok TSUE z 2 kwietnia 2009 r. C-83/08). Innymi słowy, browar nie może produkować piwa zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podatnik na podstawie umowy produkuje piwo z powierzonych surowców, bez przeniesienia prawa własności, na podstawie powierzonej receptury i zgodnie z wytycznymi użycia. Jak oświadczył sam podatnik (pisma z [...]r. i [...]r.), produkuje piwa zleconych przez kontrahentów marek, przy zastosowaniu powierzonych surowców dostarczanych przez poszczególne firmy i według indywidualnych receptur tychże firm. Upoważnienie do korzystania z receptur wynika z umowy. Tym samym mały zakład, który wytwarza piwo z wykorzystaniem metod produkcji innego podmiotu, nie może korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, którą wykazywał podatnik w deklaracjach podatkowych.

W świetle tych ustaleń Dyrektor Izby Celnej uznał, że zgodnie z art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, a stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Przyjmując za podstawę określenia ilości produkcji piwa Kartę przebiegu gotowania warki (przychody z produkcji – ilość piwa do opodatkowania) organ ustalił, że w listopadzie 2014 r. produkcja piwa wynosiła [...] hl/ st. Plato, co odpowiada zobowiązaniu w kwocie [...]zł.

Nie podzielił organ odwoławczy zasadności podniesionych przez E. M. pozostałych zarzutów skargi, w tym odnoszących się do wadliwości postępowania podatkowego. Szczegółowo odniósł się do każdego z zarzutów wykazując ich bezzasadność. Nie zgodził się również organ z twierdzeniem, że orzeczenia TSUE zawierające wykładnię prawa wspólnotowego nie mają charakteru wiążącego oraz z tym, że w sprawie wystąpił wątpliwości, co do treści przepisów prawa, których nie udało się usunąć w drodze wykładni.

W skardze E. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego powtarzając 7 wyszczególnionych już wyżej zarzutów odwołania. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 14b § 2, art. 14k § 1 oraz art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 2 i 3 ust. 1 rozporządzenia przez wadliwe określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, w oparciu o nieprawidłową podstawę opodatkowania, wynikającą z braku związania interpretacją indywidualną [...]z uwagi na rzekomą zmianę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie podniesionych zarzutów, z podkreśleniem zawyżenia zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie ilości brzeczki gorącej, a nie piwa gotowego koncesjonowanego do sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zwana p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia co do prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego (skorzystania ze zwolnienia) z tytułu produkcji i sprzedaży piwa przez podatnika, przedsiębiorcę E. M., prowadzącego działalność gospodarczą własną i na zlecenie innych podmiotów w ramach "A" E. M. Z..

Jak wykazała kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, w listopadzie 2014 r. podatnik korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia, z naruszeniem jego warunków. Zwolnienie jest realizowane przez obniżenie kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. W § 13 rozporządzenia Minister, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a., określił warunki zwolnień od podatku akcyzowego podatników produkujących piwo. W § 13 ust. 3 rozporządzenia przewidują one obowiązek złożenia oświadczenia, że podatnicy są:

1) prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2) posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3) nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Należy wskazać, że piwo jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, którego produkcja i opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L z 23 marca 1992 r. - dalej zwana Dyrektywą horyzontalną) oraz dyrektywą Rady UE/92/83 z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury opodatkowania akcyzą alkoholu i wyrobów alkoholowych (zwaną Dyrektywą strukturalną), regulującą kwestie szczegółowe dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów alkoholowych, w tym zakres zwolnień od akcyzy. Z kolei kwestie minimalnych stawek akcyzy na poszczególne wyroby akcyzowe zostały ustalone w dyrektywie Rady UE/92/84 z 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek akcyzy na alkohol oraz wyroby alkoholowe (zwana Dyrektywą taryfową).

Jak z powyższego wynika Dyrektywa strukturalna określa zasady opodatkowania akcyzą poszczególnych wyrobów uznawanych za wyroby alkoholowe (art. 2), do których zalicza piwo. Natomiast Dyrektywa taryfowa wskazuje minimalne stawki akcyzy na poszczególne wyroby alkoholowe oraz odnosi się do sytuacji, w których poszczególne państwa członkowskie zostały upoważnione do stosowania preferencyjnych stawek akcyzy. Dla zachowania różnorodności produkcji piwa w Unii Europejskiej wprowadzono, na mocy przepisów unijnych, możliwość udzielania wsparcia przez państwa członkowskie małym producentom, produkującym piwa tradycyjne, niszowe, oparte na własnej recepturze. Preferencja ta dotyczy bezpośrednio stawki podatkowej, która może zostać obniżona o 50% od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego. Regulacja krajowa stanowi implementację Dyrektywy strukturalnej, a w szczególności jej art. 4. Polska skorzystała z możliwości wspierania małych przedsiębiorców wprowadzając stosowne zwolnienie w § 13 rozporządzenia, odnosząc 50% zwolnienia do stawki akcyzy krajowej. Uzależniła też możliwość skorzystania ze zwolnienia do spełnienia warunków określonych w dyrektywie 92/83/EWG, tj. przesłanki ilościowej i jakościowej, której nie zdefiniowano. Jednakże jak należy ją rozumieć, wskazał TSUE w wydanych wyrokach, które organ przywołał, niezależnie od wskazania celu wprowadzenie zwolnienia dla małych przedsiębiorców.

Sąd stanowisko to w pełni podziela. Wykładnia prawa unijnego przedstawiana w orzeczeniach TSUE, wbrew stanowisku skarżącego, ma charakter wiążący nie tylko w danej sprawie. Służy ujednoliceniu wykładni i stosowania prawa unijnego przez wszystkie państwa członkowskie. Zatem jakakolwiek forma zależności ekonomicznej wyłącza stosowanie preferencji podatkowej małego podatnika. Małe browary mają być rzeczywiście, a nie formalnie, niezależne od wszelkich innych browarów. Zależność tą należy badać w każdej sprawie indywidualnie. Organ podatkowy dopełnił tego obowiązku dokonując szczegółowej analizy umowy, jaką podpisywał każdorazowo E. M. z innym browarem zlecającym mu produkcję piwa według jego indywidualnej receptury, technologii i surowców zleceniodawcy, łącznie z opakowaniami i etykietami. Zlecający określał również ilość produkowanego piwa i dystrybutora piwa. Niezależnie od produkcji zleconej E. M. produkował piwo według własnej receptury i metody produkcji, czego dowodzi rozliczenie w podatku akcyzowym za maj 2014 r. i marzec 2015 r. Cała pozostała produkcja w okresie objętym kontrolą, w tym w listopadzie 2014 r., była wykonywana na zlecenie innych browarów, dysponentów własnej receptury i technologii produkcji piwa przekazywanej zleceniobiorcy w ramach Specyfikacji Produkcji zachowaniem zasady poufności.

Niedziałanie na mocy licencji, jako warunek zwolnienia, posiłkując się wyrokiem TSUE z 4 czerwca 2015 r. C-285/14, prawidłowo organ zinterpretował, jako "produkcję piwa na mocy jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia".

Dostrzec trzeba, że pojęcie licencji, o której mowa w § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym ani w ustawie o podatku akcyzowym. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000 nr 2, poz. 59) odwołującej się do utrwalonych poglądów doktryny (por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1969; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, z. 3-4, str. 1-20/ oraz naukę prawa podatkowego /por. np. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz, w pracy zbiorowej A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998/ - dokonując wykładni tekstu prawnego należy:

- należy najpierw ustalić czy dany wyraz /zwrot/ posiada definicję legalną zawartą w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy;

- wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym /języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego/ danej gałęzi prawa znaczenie;

- w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;

- dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych /np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego/, nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.

Wobec braku definicji legalnej pojęcia "licencja" w akcie prawnym, w którym znajduje się ten zwrot, a także braku odesłania do innej ustawy, jak również braku jednego powszechnie ustalonego znaczenia tego zwrotu w języku prawniczym (inne znaczenie ma w prawie autorskim, inne w prawie własności przemysłowej, inne w prawie administracyjnym), celowe jest odwołanie się do reguł językowych. Licencja, to: 1) odstępstwo od ogólnie przyjętych prawideł; 2) dopuszczenie, zezwolenie władz na wykonywanie określonych czynności; 3) zezwolenie na korzystanie z praw do wynalazku, ze wzoru użytkowego albo z dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego (Mały słownik języka polskiego pod red. E.Sobol, Warszawa 1968, s. 399). W innym ujęciu, to: 1) urzędowe zezwolenie na wykonywanie określonych czynności; 2) zezwolenie na korzystanie z praw do opatentowanego wynalazku, zarejestrowanego wzoru użytkowego albo dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego (Słownik języka polskiego pod red. M.Szymczaka, Warszawa 1988, T. II, s.30). Z kolei według internetowego słownika języka polskiego licencja, to: 1) urzędowe zezwolenie na wykonywanie jakiegoś zawodu lub na produkowanie opatentowanego przez kogoś wyrobu albo na korzystanie z czyjegoś dzieła chronionego prawem autorskim; 2) odstępstwo od ogólnie przyjętych prawideł, zwłaszcza w dziedzinie sztuki; 3) wpisanie zwierzęcia do księgi hodowlanej po stwierdzeniu jego wysokiej wartości użytkowej i hodowlanej.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie jest sporne, że skarżący produkował piwo według receptury i technologii zlecającego, z dostarczonych mu surowców, rozlewając piwo do jego opakowań opatrzonych jego znakiem firmowym i otrzymując zaliczkę na przedpłatę podatku akcyzowego należnego z tytułu produkcji piwa. Zakwestionowane rozliczenie podatku akcyzowego z wykorzystaniem prawa do zwolnienia nie dotyczyło piwa produkowanego przez skarżącego według własnej receptury i technologii pod firmą "A", ale wyłącznie piwa produkowanego na zlecenie innego producenta piwa posiadającego własną markę. Jak wynika z treści umowy E. M. wynajmował kompletną instalację do produkcji piwa zlokalizowaną w Z. (browar), zapewniał dostawę mediów i pracowników do jej obsługi oraz doświadczenie w produkcji piwa, w ilości nie mniejszej niż 10.000 hl gotowego wyrobu. Nie mógł wykorzystywać technologii ani znaków towarowych zlecającego bez jego pisemnej zgody.

Takie zapisy umowy w sposób jednoznaczny, zdaniem Sądu, wskazują na korzystanie przez podatnika z licencji, rozumianej, jako udzielone uprawnienie do stosowania receptury i technologii produkcji piwa udzielone przez inny podmiot, co pozbawia prawa do zwolnienia podatkowego w rozumieniu § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia.

W realiach niniejszej sprawy przez licencję należy rozumieć recepturę i technologię produkcji piwa, według której skarżący realizuje umowę produkcji piwa konkretnego producenta - zleceniodawcy. Jak wskazano wyżej skarżący użycza wyłącznie linii technologicznej, pracowników, dostarcza mediów, a zleceniodawca daje surowce, recepturę i technologię, która musi być ściśle przestrzegana, opakowania i etykiety. Wyprodukowane piwo jest wyrobem firmowym zleceniodawcy, a nie skarżącego. Nie jest to piwo produkowane przez podatnika z własnej receptury, jako mały producent.

W tej sytuacji zarzut dotyczący błędnych ustaleń stanu faktycznego, a także ich oceny w tej kwestii okazał się chybiony.

Zasadnie, zdaniem Sądu, organ odmówił przeprowadzenia przesłuchań wskazanych świadków, gdyż okoliczności, na które mieli zeznawać zostały wyjaśnione innymi dowodami. Organ wyjaśnił swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji akcentując, że z art. 187 § 1 O.p. nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Odnosząc się natomiast do posiadanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej [...]organ wyjaśnił, że nie dotyczy ona identycznego stanu faktycznego. Skarżący we wniosku o interpretację wskazał bowiem, że ilość wyprodukowanego piwa będzie dokumentowana "Przekazaniem piwa do magazynu wyrobów gotowych", gdy tymczasem podatnik magazynu takiego nie wprowadził. Dla wyliczenia wyprodukowanego piwa organ oparł się na jedynym wiarygodnym dokumencie o nazwie: "Karta przebiegu gotowania warki". Ilość piwa uzyskanego z produkcji była odnotowywana w pozycji "Przychody z produkcji" w księdze przychodu i rozchodu piwa, narzuconej rozporządzeniem ministra Finansów z 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2014 r., poz.349), tak, aby w pozycji "Przychody" mogła znaleźć ilości określające ilość piwa do opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tej sytuacji zarzut skargi w powyższym zakresie Sąd uznał za niezasadny.

Mając na względzie powyższe Sąd nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.