Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 393/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 87 ust. 1, 5a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. j. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1393/15 w sprawie ze skargi R. sp. j. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 23 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. j. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1393/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. Spółka Jawna z siedzibą w Z. (dalej "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że skarżąca spółka, rozliczając podatek od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. korektę deklaracji podatkowej VAT-7K wykazując w niej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o wartości netto 739.567 zł, podatek należny w kwocie 0 zł, nabycie towarów i usług pozostałych o wartości netto 707.541 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 183.287 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 183.287 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że ujęte przez skarżącą spółkę w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT, a następnie korekcie deklaracji VAT-7K złożonej za IV kwartał 2012 r. faktury nie odzwierciedlały, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca spółka nie nabyła bowiem prętów żebrowanych i walcówki oraz usług transportowych, jak również nie dokonała faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów. Stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości dotyczyły odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę F. z siedzibą w T. oraz P. z siedzibą w T.a także faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz R. z siedzibą w P.

2.2. W konsekwencji przyjętych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z 28 listopada 2014 r. określił skarżącej spółce w podatku VAT za IV kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 21.294 zł.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 23 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił, że wystawione przez skarżącą spółkę faktury sprzedaży nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych a zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczył, że skarżąca spółka wiedziała, że uczestniczy w procederze polegającym na uzyskiwaniu z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

3.1. Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

3.1.1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa"), przez wadliwą analizę materiału dowodowego, z naruszeniem zasad oceny dowodów, a przez to błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy;

3.1.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "ustawa o VAT"), przez jego zastosowanie, mimo że przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy brak jest przesłanek dla stosowania omawianej normy;

3.1.3. art. 87 ust. 1 w związku z ust. 5a ustawy o VAT, przez określenie bezspornej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wbrew wnioskowi skarżącej spółki, która wnosiła o zwrot różnicy na rachunek bankowy, które to działanie organu miało wynikać z faktu, że skarżąca spółka nie złożyła wymaganego prawem wniosku na podstawie ust. 5a ww. przepisu.

Jednocześnie na zasadzie art. 237 Ordynacji podatkowej zaskarżono postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia 23 czerwca 2015 r. znak: [...] i wniesiono o jego uchylenie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że ujęte przez skarżącą spółkę w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT, a następnie korekcie deklaracji VAT-7K złożonej za IV kwartał 2012 r. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca spółka nie nabyła prętów żebrowanych i walcówki oraz usług transportowych, jak również nie dokonała faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów.

4.2. Sąd I instancji stwierdził, że zgromadzone dowody, ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, pozwalały na przyjęcie ustaleń dotyczących transakcji podejmowanych przez skarżącą spółkę z firmami: F., P. oraz "R. Sąd I instancji wyjaśnił, że za takim stanowiskiem przemawiały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, z których wynikało, że skarżąca spółka rzekomo kupowała pręt żebrowany i walcówkę od firmy F., która to firma towary te miała zakupić od firmy W. Tymczasem firma W. wykazała zakup takiego towaru w takich samych ilościach od m.in. następujących podmiotów: [...]. Natomiast firma R., która miała nabyć od skarżącej spółki towary wykazała ich sprzedaż w takich samych ilościach do firmy T.

4.3. Sąd I instancji odnosząc się do transakcji z firmą F. wyjaśnił, że wspólnik skarżącej spółki nawiązał działalność z tą firmą w okolicznościach przypadkowych, a przed tym faktem spółka w ogóle nie trudniła się handlem stalą, przedmiotem jej działalności miał być obrót samochodami osobowymi. Kontakty między kontrahentami odbywały się głównie telefonicznie, mailowo lub osobiście natomiast brak było umów handlowych pomiędzy nimi. Ponadto firma F., podobnie jak skarżąca spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, placów składowych, urządzeń do rozładunku, załadunku, środków transportu.

4.4. Jeżeli chodzi o kontakty handlowe wspólnika skarżącej spółki z R., sąd I instancji wyjaśnił, że prowadził je pośrednik, tj. firma B. Sp. z o.o. w K. Istotne było przy tym, że J. W. był w badanym okresie zarówno dyrektorem handlowym R., jak i prezesem zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Sąd I instancji zwrócił też uwagę na to, że wprawdzie pracownik B. Sp. z o.o. potwierdziła wykonanie kwestionowanych transakcji sprzedaży stali, nie mniej jednak nie była ona obecna ani przy załadunkach, ani przy rozładunkach.

4.5. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji podkreślił, że przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie mieli podstawowej wiedzy na temat przebiegu spornych transakcji, a w ich zeznaniach istniało wiele nieścisłości. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe słusznie oceniły zeznania świadka D. K. - właściciela firmy transportowej P., który nie wiedział jakie konkretnie rodzaje towarów były przedmiotem transakcji, nie pamiętał miejsca załadunku towarów ani rozładunku towarów które miał transportować dla spółki. Nie był też w stanie stwierdzić na podstawie wystawionych przez siebie na rzecz skarżącej spółki w IV kwartale 2012 r. faktur VAT czy sam bezpośrednio świadczył którąś z usług, nie wiedział kto był odpowiedzialny za załadunek i rozładunek towarów, które miała transportować jego firma. Podobnie sąd ocenił zeznania kierowców, którzy mieli świadczyć na rzecz skarżącej spółki usługi transportu pręta żebrowanego i walcówki do Czech tj. G. T. oraz M. W. wskazując, że nie wykraczały one ponad informacje wskazane w treści dokumentu CMR. Również K.K., od której skarżąca spółka miała nabywać wyroby stalowe nie pamiętała nazwiska osoby reprezentującej spółkę, która miała być w tym czasie jej jedynym odbiorcą krajowym, nie dysponowała również żadnymi dokumentami potwierdzającymi sprzedaż towaru w kraju (a więc na rzecz skarżącej spółki), oprócz faktur VAT i dowodów zapłaty. K. T. nie wiedziała skąd pochodził towar który miała sprzedawać i kto podpisywał oświadczenia potwierdzające jego odbiór, kto zajmował się załadunkiem i rozładunkiem towarów ani nie znała nazwisk osób reprezentujących jej kontrahentów handlowych. Ponadto wspólnicy W. s.c., którzy mieli wydawać towar skarżącej spółce zeznali, że nie znali S. S. – jej wspólnika, mimo że według zeznań tego ostatniego to on na placach miał wręczać dokumenty CMR kierowcom.

4.6. Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca spółka nie wykazała, że poszczególne transporty, na które się powoływała dotyczyły towaru ujętego w spornych fakturach tym bardziej, że przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie byli w stanie podać wielu szczegółów dotyczących transportu zafakturowanego towaru do R.

Sąd I instancji podkreślił, że w obszernym uzasadnieniu decyzji organ II instancji powołał się na ustalenia z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Z ustaleń tych wynikało, że firma A. (która miała być jednym z pośrednich dostawców prętów żebrowanych do spółki) nie była w rzeczywistości dostawcą wyrobów stalowych do E. Od tej ostatniej, przez firmy W. S.c., i F., wyroby te miały być dostarczone do skarżącej spółki. Okoliczności te wskazywały na to, że organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd I instancji w konsekwencji przyjął, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny i był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Podkreślił, że organy podatkowe wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się.

Sąd I instancji wskazał na ustalenia organu podatkowego, z których wynikało, że obrotu tym samym towarem miało dokonywać kilku pośredników w tym trzech w ciągu jednego do trzech dni bez przemieszczania towaru, który miał leżeć na tym samym składzie. Ponadto analiza obrotów na rachunkach bankowych skarżącej spółki w [...] wykazała, że wpływ środków pieniężnych od firmy R. nie pokrywał należności jakie skarżąca uiszczała względem firm F. oraz P.

4.7. W oparciu o powyższe ustalenia sąd I instancji przyjął, że skarżąca spółka nie dołożyła należytej staranności w relacjach handlowych ze swymi kontrahentami, celem zweryfikowania faktycznej realizacji przez nich przedmiotu umów i nie można jej było przypisać dobrej wiary w sytuacji, w której organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka w rzeczywistości nie realizowała dostaw na rzecz R.

4.8. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśniając, że skarżąca spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni w wysokości 183.287 zł, powołując się na art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, jak wyjaśnił sąd I instancji, w zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określono skarżącej za IV kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie znacznie niższej i uznano, że podlega ona przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy, a nie zwrotowi. Wyjaśniając przyczyny takiego rozstrzygnięcia wskazano, że w badanym okresie skarżąca spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych tym samym nie przysługiwało jej prawo do zwrotu deklarowanej kwoty w terminie 25 dni.

Sąd I instancji odwołując się do art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 86 ust. 19 ustawy o VAT wskazał też, że skarżąca spółka nie złożyła wniosku, o którym mowa w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT ani stosownego zabezpieczenia majątkowego.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi, mimo że organ w zaskarżonej decyzji dokonał wadliwej analizy materiału dowodowego, z naruszeniem zasad oceny dowodów, a przez to poczynił błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy przez uznanie, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości.

5.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez nieuwzględnienie skargi, mimo że w zaskarżonej decyzji organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, chociaż przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy brak jest przesłanek dla stosowania omawianej normy;

5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lii. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 5a ustawy o VAT przez nieuwzględnienie skargi, mimo że w zaskarżonej decyzji organ określił bezsporną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wbrew wnioskowi podatnika, który wnosił o zwrot różnicy na rachunek bankowy, które to działanie miało wynikać z faktu, że skarżąca spółka nie złożyła wymaganego prawem wniosku na podstawie ust. 5a ww. przepisu.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa.

6.2. Nie był uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 w oraz z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ocenę tego zarzutu należało połączyć z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (pkt 5.3.1. skargi kasacyjnej). Sposób sformułowania oraz uzasadnienie tego ostatniego zarzutu wskazywał bowiem na to, że za jego pomocą podważano przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wprost wskazywało na to uzasadnienie skargi kasacyjnej (str. 9), w którym wyjaśniono, że "Naruszenie przepisu prawa materialnego (tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) stanowi bezpośrednią konsekwencję rażących błędów w ustaleniach faktycznych".

6.3. Przypomnieć w tym miejscu należy, że sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji nie naruszył ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego i że prawidłowe były ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2014 r.

Odnotować w związku z tym należy, że w rozpatrywanej sprawie przyjęto, że skarżąca spółka nie nabyła wyrobów stalowych od firmy F. z siedzibą w T., co spowodowało, że wystawione przez tę ostatnią firmę faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Oznaczało to zarazem, że skarżąca spółka, na podstawie tych faktur, nie mogła obniżyć kwoty podatku należnego. Ustalenia te były bowiem podstawą do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odrębnym zagadnieniem było, czy skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki R. z siedzibą w P., uzasadniającej stosowanie przewidzianej w art. 42 ust 1 ustawy o VAT stawki podatku 0% i w konsekwencji uzyskanie zwrotu różnicy podatku. Dla zastosowania tego przepisu konieczny jest bowiem wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności, określonej w art. 7 ustawy o VAT, tj. czynności będącej dostawa towaru, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Czynność ta stanowi wnątrzwspólnotową dostawę towaru, jeżeli spełnione są warunki wymienione w art. 13 ust. 2-8 ustawy o VAT. W odniesieniu do tej kwestii organy podatkowe oraz sąd I instancji przyjęły, że wystawione przez skarżącą spółkę faktury VAT nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych i że były elementem oszustwa podatkowego a także, że skarżąca spółka wiedziała, że uczestniczy w procederze polegającym na uzyskiwaniu z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. (str. 6 – 8 oraz 14 – 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższą ocenę. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej uzasadniono w skardze kasacyjnej tym, że organy podatkowe a w ślad za nim sąd I instancji oparły się na "z góry przyjętym założeniu" opierającym się na podobieństwu pewnych okoliczności, które towarzyszyły transakcjom kontrahentów skarżącej spółki do schematu tzw. "przestępstw karuzelowych" i że wszelkie podejrzenia miały charakter spekulacyjny (str. 3 uzasadnienia).

Odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wnikliwa lektura obszernego uzasadnienia zaskarżonej do sądu I instancji decyzji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzą do wniosku, że ustalenia, w których przyjęto, że "spółka nie dokonała faktycznych zakupów prętów żebrowanych i walcówki, ani usług transportowych, jak również nie dokonała faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów" (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nie były dowolne i opierały się całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje powyższe stanowisko sądu I instancji i przywołaną dla jego uzasadnienia argumentację.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że ustalenia o braku rzeczywistych dostaw i wystąpieniu tzw. oszustwa podatkowego opierały się w pierwszej kolejności na ustaleniu, że firma F., która zgodnie z treścią faktur VAT miała być dostawcą towaru (prętu żebrowanego) dla skarżącej spółki miała nabyć ten towar od W. Pierwszym w "łańcuchu dostaw" tych prętów była jednak firma A., która miała je zbyć firmie E. a ten następnie firmie wspomnianej już firmie W.

Organy podatkowe oraz sąd I instancji zwróciły jednak uwagę na ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z których wynikało, że sprzedaż prętów żebrowanych z firmy A. do E. miała wyłącznie charakter "fakturowy". Z tych, niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń, wypływał uprawniony wniosek, że "fakturowy" charakter miała także dostawa prętów żebrowanych przez E. dla W. a następnie dla firmy F. i dla skarżącej spółki, jako ostatniej w łańcuchu rzekomych dostaw krajowych.

6.5. Niepodważone ustalenia o "fakturowym" charakterze dostaw prętów z firmy A.do E. wsparto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okolicznościami pośrednimi, które potwierdzały fikcyjność "łańcucha dostaw" prętów żebrowanych, w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy R.z siedzibą w P. Okoliczności te szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując, że były one typowe dla tego typu transakcji. Zaliczono do nich bardzo szybki obrót (w ciągu jednego dnia) popularnymi towarami w tego typu transakcjach (stal), długi łańcuch dostawców, uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot podatku, odliczanie podatku naliczonego), krótki czas funkcjonowania skarżącej spółki na rynku (data rejestracji: 22.06.2012r., otwarcie obowiązku w podatku VAT 12.07.2012r.), brak doświadczenia w zakresie obrotu stalą i wskazanie w KRS innego przedmiotu działalności gospodarczej (handel samochodami osobowymi), znaczący wzrost obrotów w krótkim czasie (w III kwartale 2012 r. skarżąca spółka nie wykazała żadnej sprzedaży, natomiast w IV kwartale 2012r. zadeklarowała jedynie dostawą do R.), operacje nieuzasadnione ekonomicznie (niewielka marża na transakcjach), mnogość pośredników krajowych służąca utrudnieniu ich dokładnej weryfikacji oraz to, że kontakt z bezpośrednimi kontrahentami, tj. F. oraz R. nawiązywano telefonicznie i mailowo a nawiązanie kontaktów handlowych z kontrahentami odbiegało od zwyczajowego (przy okazji sprzedaży własnego samochodu przez wspólnika spółki.

6.6. W świetle powyższych okoliczności uprawnioną była ocena przyjęta przez sąd I instancji, tj. że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.7. Powyższa ocena dotyczy także tej części rozstrzygnięcia, która dotyczyła dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności i dobrej wiary w relacjach z kontrahentami.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia. Trybunał w orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia związanego z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1).

Przesłanka tzw. dobrej wiary ograniczająca de facto uprawnienie organu do zakwestionowania prawa do odliczenia nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej. Na organach nie ciąży natomiast taki obowiązek, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane.

Skoro w niniejszej sprawie, co wynikało z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a skarżąca spółka o fakcie tym miała wiedzę, to nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15).

6.8. Nie zasługiwał również na uwzględnienie podniesiony w pkt 5.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i ust. 5a ustawy o VAT. W jego uzasadnieniu wyjaśniono, że w zaskarżonej decyzji określono bezsporną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wbrew wnioskowi skarżącej spółki, która wnosiła o zwrot różnicy na rachunek bankowy. Argumentowano też, że w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. skarżąca spółka wnioskowała o zwrot wykazanej przez nią kwoty na rachunek bankowy w terminie 25 dni i że wybór sposobu rozliczenia nadwyżki podatku należy do podatnika a nie do organu podatkowego.

Odnotować w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w IV kwartale 2012 r.) w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe unormowanie do realiów rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że nie zostało podważone właściwym zarzutem ustalenie, że skarżąca spółka nie złożyła "umotywowanego" wniosku oraz stosownego zabezpieczenia, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Natomiast, co było bezsporne, w korekcie deklaracji VAT – 7K za czwarty kwartał 2012 r., wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 7 dni, powołując art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. W tej sytuacji art. 87 ust. 5a ustawy o VAT nie miał zastosowania, co oznaczało, że nie mogło dojść do jego naruszenia.

6.9. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.