Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 129/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 20 lipca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2007 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten odmówił J. P. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W dniu [...] J. P .wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a mianowicie czy w świetle jej przepisów, a zwłaszcza art. 15 ust. 1-3, czynności wykonywane przez wnioskodawcę, to jest pełnienie funkcji syndyka (także nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego – na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) uznane są za podejmowane przez podatnika tego podatku. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że w jego ocenie syndyk samodzielnie ponosi odpowiedzialność za swoje czynności, co uzasadnia uznanie go za podmiot wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu wskazanej ustawy podatkowej, a przez to – podatnika podatku od towarów i usług.

Przywołanym powyżej postanowieniem z dnia 30.03.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. stwierdził, że przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe, albowiem w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność syndyka jest działalnością gospodarczą.

Organ podatkowy wskazał przede wszystkim, że pomiędzy syndykiem, a sądem który go wyznacza, nie istnieje stosunek prawny na wzór stosunku pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecone czynności, w szczególności w zakresie odpowiedzialności zlecającego i ponoszenia przez niego kosztów wynagrodzenia, o którym to stosunku mowa jest w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a którego istnienie wyłączałoby syndyka z kręgu podatników tego podatku, jako osobę fizyczną uzyskującą przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo tego, iż przy wykonywaniu powierzonej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje konsultuje z sędzią komisarzem oraz radą wierzycieli, to w

Sygn. akt I SA/Wr 129/07

zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny, co uzasadnia uznanie go za podmiot wykonujący działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zaś wykonywane przez niego czynności mieszczą się w pojęciu usług, zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Naczelnik Urzędu W.-K., jako nadające się do odrębnego rozstrzygnięcia, uznał kwestie istnienia po stronie syndyka prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, które stanowiły przedmiot pisma uzupełniającego wnioskodawcy z dnia [...]. W tym zakresie organ w dniu [...] wydał osobne postanowienie zwierające interpretację co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego (nr [...]).

W złożonym zażaleniu, wspólnym dla obydwóch postanowień J. P. zarzucił, że uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług oznacza w praktyce konieczność naliczania podatku VAT od tej części jego wynagrodzenia, której faktycznie nie otrzymał, a która pobrana została tytułem zaliczki na podatek dochodowy. Stwierdził też, że ryczałtowy sposób ustalania kosztów przychodu w obrębie podatku dochodowego od osób fizycznych, eliminuje możliwość uwzględniania kosztów faktycznie poniesionych. W tych warunkach nierzeczywistym jest przyznane podatnikowi prawo prowadzenia na użytek podatku VAT ewidencji zawierającej między innymi kwoty podatku naliczonego. W efekcie syndyk obciążony zostaje jedynie podatkiem należnym, co upodabnia go do konsumenta.

Dalej w zażaleniu podniesiono, że uznanie syndyka za podatnika podatku od towarów i usług prowadzi do naruszenia reguł podatku VAT, a mianowicie jego potrącalności i neutralności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może mieć bowiem charakteru iluzorycznego, a tak się dzieje w niniejszym przypadku, skoro wytworem pracy syndyka jest usługa o charakterze intelektualnym, organizacyjnym i koncepcyjnym, która dla wytworzenia z definicji nie wymaga powstania kosztów szczególnych.

Organ przy wydaniu postanowień pominął brzmienie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem sprawowanie funkcji syndyka nie może być przedmiotem umowy ani z Sądem ani tym bardziej z upadłym. Zignorowano również art. 157 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który mając charakter lex

Sygn. akt I SA/Wr 129/07

specialis uznaje, że syndyk prowadzi działalność gospodarczą jedynie na użytek przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych i powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Z kolei przy wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej organ dowolnie przyjął, że mowa w nim o odpowiedzialności zlecającego czynności wobec osób trzecich.

J. P. podniósł dalej, że uznanie podmiotowości podatkowej syndyka w zakresie podatku od towarów i usług uniemożliwia prawidłowe i terminowe ukończenie postępowania upadłościowego, a to dlatego, że postanowienie Sądu orzekające o przysługującym końcowo syndykowi wynagrodzeniu (art. 162 i 164 Prawa upadłościowego i naprawczego) może być wydane dopiero po wykonaniu ostatecznego planu podziału, podczas gdy w następstwie wystawienia przez syndyka faktury VAT powstanie w masie upadłości należność do organu podatkowego o zwrot podatku naliczonego. W zażaleniu wskazano też, że narusza zaufanie do Państwa wprowadzenie przepisów obciążających syndyka podatkiem od towarów i usług bez dostatecznego uprzedzenia.

W uzupełnieniu zażalenia J. P. wskazał dodatkowo, że wprowadzona w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, tzw. ulga na złe długi (art. 89a) adresowana jest do wszystkich podatników VAT, gdy tymczasem wobec syndyka nie może ziścić się przesłanka "odpisania wierzytelności jako nieściągalnej", skoro przychód w zakresie podatku dochodowego powstaje po stronie syndyka dopiero w momencie jego otrzymania. Syndyk z zasady nie może spełnić także innych warunków potrzebnych do zastosowania art. 89a, a zwłaszcza wyrażonych w jego ust. 2 pkt 6 oraz ust. 6.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., wskazaną powyżej decyzją z dnia [...] (nr [...]) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia (nr [...]). Organ odwoławczy stwierdził, że uzupełnienie wniosku strony odnosiło się w istocie do odrębnej kwestii prawnej, stąd zasadne było wydanie dwóch postanowień, a także, iż wbrew twierdzeniom wnoszącego zażalenie, odrębne odniesienie się do poruszonych problemów prawnych, nie mogło wpłynąć na ich prawidłowość.

Odnosząc się do kwestii podmiotowości podatkowej syndyka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że w zasadniczym

Sygn. akt I SA/Wr 129/07

zakresie podejmowanych czynności syndyk działa samodzielnie, gdyż ze skutkiem dla masy upadłości występuje w imieniu własnym. Wnioskodawca działalność wykonuje w okolicznościach wskazujących na zamiar powtarzania czynności, gdyż jako podmiot wpisany na odpowiednią listę, gotowy jest do podjęcia funkcji w tym zakresie w kolejnych postępowaniach upadłościowych. Szerokie rozumienie "działalności gospodarczej" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ("wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców") oraz istotna samodzielność przypisana syndykowi uzasadniają uznanie go za osobę prowadzącą tę działalność na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przy tym wnioskodawca nie zalicza się do kręgu podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdyż pomiędzy nim a sądem który go wyznaczył nie istnieje stosunek opisany w tym przepisie. Przyznał organ odwoławczy, że w pierwotnej wersji brzmienie przytoczonego przepisu nie precyzowało odniesienia odpowiedzialności zlecającego jako jednej z cech tego stosunku, to jednak w literaturze przyjmowano, że chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich, co potwierdziła nowelizacja przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że rozliczenia w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług mają charakter odrębny, co wynika z odmiennych konstrukcji tych podatków, stąd też niewłaściwe jest powoływanie się na niespójność obydwóch regulacji.

Z kolei art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do działań bezprawnych, a nie ogólnie umów jako podstawy nawiązania określonego stosunku prawnego. Natomiast z przepisu art. 157 ust. 4 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika jedynie, że ustawa ta nie zawiera własnej definicji "działalności gospodarczej" i odsyła dla określonych celów do odrębnych aktów prawnych. Dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług sformułowane jest osobne znaczenie tego pojęcia. Także prawdopodobny brak możliwości odliczenia przez upadłego podatku z faktury wystawionej przez syndyka nie rzutuje na ocenę podmiotowości podatkowej syndyka, albowiem ewentualna niespójność rozwiązań prawnych pozostaje w obszarze kompetencji władzy prawodawczej.

Reasumując organ stwierdził, że wykonywanie czynności syndyka traktować należy jako działalność gospodarczą i podlegają one opodatkowaniu podatkiem od

Sygn. akt I SA/Wr 129/07

towarów i usług z uwzględnieniem art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. P. zarzucił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględniała innej – poza ustawą o podatku od towarów i usług – regulacji prawnej, a zwłaszcza ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Prawa upadłościowego i naprawczego, jak również norm konstytucyjnych.

Stwierdził skarżący w uzasadnieniu, że uznanie syndyka za podatnika podatku od towarów i usług z dniem 1.05.2004 r., to jest z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nastąpiło w środku roku i bez "dostatecznego wyprzedzenia". W ten sposób objęto opodatkowaniem wynagrodzenie syndyka za czynności dokonane w okresie wcześniejszym (przed dniem 1.05.2004 r.). Nadto wynagrodzenie syndyka objęto opodatkowaniem vat bez dokonania odpowiedniej zmiany art. 162 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, a zwłaszcza polegającej na ubruttowieniu tego wynagrodzenia, co w praktyce prowadzi do rozbieżnego orzecznictwa sądów powszechnych – sądów upadłościowych.

Regulacji ustawy o podatku od towarów usług nie zsynchronizowano z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do konieczności naliczania podatku vat także od kwoty zaliczki na podatek dochodowy. Syndyk nie ma możliwości wyboru "kontrahenta", a pomimo to musi naliczać podatek vat od kwot należnych, przy jednoczesnym wykluczeniu go (faktycznie) z kręgu podatników mogących korzystać z tzw. ulgi na złe długi (art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług), jak również nie może przymusowo dochodzić swoich należności (art. 146 ust. 4 zd. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego).

Skarżący podniósł dalej, że nie ma pewności, iż do syndyka stosuje się przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu ukształtowanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 25 maja 2005 r., gdyż co prawda dotyczy ono między innymi wynagrodzenia za czynności zlecone przez sądy, ale z tytułu świadczenia usług na rzecz sądów powszechnym, podczas gdy syndyk na zlecenie sądu świadczy usługi na rzecz osób trzecich.

Sygn. akt I SA/Wr 129/07

Prowadzenie na użytek rozliczenia podatku vat stosownej ewidencji jest w istocie nierzeczywiste, gdyż poniesione przez syndyka wydatki obciążają zasadniczo masę upadłości. Powtórzyła strona argumentację odwołania, że, że uznanie syndyka podatnikiem vat narusza konstrukcyjne reguły tego podatku, to jest zasadę neutralności i potrącalności podatku, albowiem dla "wytworzenia" usługi syndyka, z definicji nie jest konieczne ponoszenie szczególnych kosztów. Wskazano też na dalszą argumentacje odwołania, to jest znaczenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także na praktyczne komplikacje związane z ukończeniem postępowania upadłościowego, gdyż ostatnia zasadnicza część wynagrodzenia syndyka przyznawana jest po wykonaniu ostatecznego planu podziału, gdy tymczasem wystawiona przez syndyka faktura zrodzi po stronie masy upadłości prawo do zwrotu podatku naliczonego. Domagała się strona uchylenia decyzji.

W pismach procesowych z dnia [...], [...] oraz z dnia [...] J. P. podtrzymał swoje stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie było zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej syndyka na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą vat". Według organów podatkowych syndyk jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś temu stanowisku sprzeciwiał się skarżący.

Według art. 15 ust. 1 ustawy vat, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2 (art. 15), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Z przytoczonej regulacji wynika przede wszystkim, że podatnikiem podatku od

Sygn. akt I SA/Wr 129/07

towarów i usług jest także osoba fizyczna, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą rozumianą jako wszelką działalność usługodawców, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Wynika z powyższego, że omawiana ustawa podatkowa, na "swój użytek" określa pojęcie "działalności gospodarczej" wyznaczając szeroki zakres jego znaczenia. Wyraża się to w stwierdzeniu, iż chodzi o samodzielną, wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców (oraz innych podmiotów wskazanych w art. 15 ust. 2).

Organy podatkowe trafnie przyjęły, że syndyk prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy vat.

Zgodnie z art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 217, poz. 2125 ze zm.), zwanej dalej "puin", syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości, obejmującej likwidację majątku upadłego, przy czym wyznaczenie syndyka następuje w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości (art. 51 ust. 1 pkt 6 puin). Z chwilą powołania syndyka, wykonuje on zadania powierzone przez ustawę, które w praktyce polegają na podejmowaniu szeregu czynności prawnych i faktycznych mających na celu spieniężenie majątku upadłego i zaspokojenie wierzycieli; syndyk dokonuje także czynności procesowych. Według art. 173 puin, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Działalność syndyka mieści się w pojęciu usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy vat, przez co się rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Świadczenie usług według ustawy podatkowej to także ich wykonywanie z nakazu władzy publicznej (art. 8 ust. 1 pkt 3). W świetle tej regulacji nie jest przeto istotne, jakie jest źródło świadczenia usługi, a zatem, czy jest nim umowa, czy tez "nakaz" organu władzy, obejmujący – jak należy przyjąć – wyznaczenie syndyka stosownym postanowieniem sądu upadłościowego.

Dalej trzeba zauważyć, że, że syndyk jest podmiotem profesjonalnym, albowiem pełnienie tej funkcji wymaga posiadania odpowiednich kwalifikacji (posiadania licencji – art. 157 ust. 2 puin). Za wykonywane czynności syndyk

Sygn. akt I SA/Wr 129/07

otrzymuje wynagrodzenie (art. 162 puin).

W odniesieniu do syndyka spełniony jest także wymóg samodzielności wykonywania działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy vat. Czynności dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje wprawdzie na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 puin). Syndyk ponosi też odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków (art. 160 ust. 3 puin). W orzecznictwie zwrócono uwagę, że pojęcie "samodzielności", o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy vat, nawiązuje do regulacji art. 4 ust.1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania [77/388/EWG] i oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników oraz innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (wyrok NSA z dnia 20.02.2007 r., sygn. akt I FSK 1190/05, nie publ.). Ponieważ pomiędzy syndykiem a sądem który go wyznaczył nie istnieje stosunek podobny do pracowniczego, to w konsekwencji nie można odmówić działalności syndyka atrybutu samodzielności.

W związku z przedstawioną konstatacją pozostaje regulacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy vat, według której za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (według brzmienia obowiązującego w dniu wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K.). Sytuacja syndyka nie odpowiada tego rodzaju stosunkowi prawnemu, co wynika z przytoczonych wyżej przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego (art. 152 i 160). Nadto z art. art. 162 – 167 puin wynika, że źródłem wynagrodzenia syndyka są

Sygn. akt I SA/Wr 129/07

fundusze masy upadłości, a nie środki budżetu państwa.

Skoro zatem działalność syndyka odpowiada pojęciu samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1–3 ustawy vat, to trafnie organy podatkowe uznały go za podatnika podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutom skargi stanowiska organów skarbowych nie podważa brzmienie art. 6 pkt 2 ustawy vat, albowiem odnosi się zasadniczo do czynów zabronionych. Według niego, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 20.02.2007 r., przepis ten zawiera wyłączenie o charakterze przedmiotowym a nie podmiotowym.

Nie jest jasne do czego zmierzał skarżący podkreślając, że podatek vat syndyk naliczyć musi również od tej części wynagrodzenia, która odpowiada kwocie zaliczki na podatek dochodowy. Jeżeli mieć na względzie definicję podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 29 ust. 1 ustawy vat), to zasadniczo w każdym przypadku podstawy tej nie umniejsza podatek dochodowy, albo zaliczka na ten podatek, niezależnie od tego, czy chodzi o syndyka, czy jakikolwiek inny podmiot. Argumentem przeciwko rozstrzygnięciom organów skarbowych nie mogła być także niejednolita – jak twierdzi się w skardze – praktyka orzecznicza sądów upadłościowych, w zakresie "ubruttowienia" o podatek vat wynagrodzenia przyznawanego syndykowi. Świadczyć to jedynie może o wątpliwościach interpretacyjnych tych sądów co do regulacji podatkowoprawnej, natomiast nie może znaczenia tej regulacji przesądzać ze skutkiem dla obowiązków publicznoprawnych (podatkowych).

Nie można było również zaakceptować twierdzeń skargi, że w przypadku syndyka naruszona jest zasada potrącalności i neutralności podatku od towarów i usług. Potrącalność podatku od towarów i usług oznacza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu. W ustawie vat zasadzie tej dano wyraz przede wszystkim w przepisach działu IX. Z kolei potrącalność podatku naliczonego umożliwia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, uwalniając podatnika od obciążeń z tytułu tego podatku. Skarżący utrzymywał, że wspominane zasady zostają naruszone dlatego, że praca syndyka (usługa), mająca charakter

Sygn. akt I SA/Wr 129/07

intelektualny, koncepcyjny i organizatorski, dla wytworzenia nie wymaga ponoszenia kosztów szczególnych. Otóż wbrew zapatrywaniom skargi ze wskazanych zasad nie można wyprowadzić wniosku, że podatnikiem podatku może być jedynie taki podmiot, który dokonuje w istotnym rozmiarze nabycia towarów i usług. Z zasad tych wynika, że jeżeli podmiot uznany został za podatnika podatku od towarów i usług, to zasadniczo winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże zakres faktycznego korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest zdeterminowany rodzajem działalności gospodarczej i sposobem jej wykonywania, co przekłada się na częstotliwość i rozmiar dokonywania nabycia towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną usługodawcy. Praktyka gospodarcza dowodzi, że częstokroć świadczenie usług wymaga mniejszego zaangażowania usług obcych bądź nabycia towarów, niż to ma miejsce w przypadku działalności produkcyjnej i handlowej. Jednakże ustawa podatkowa na równi, jako podatników vat, traktuje producentów, handlowców i usługodawców. Także kwestia ryczałtowego ustalania kosztów w obrębie podatku dochodowego od osób fizycznych nie rzutuje na obowiązywanie zasady potrącalności podatku od towarów i usług. Wystarczy tu wskazać, że podatnikami VAT mogą być osoby fizyczne, które w ogóle nie uwzględniają w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym kosztów przychodu, jak na przykład opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, kartą podatkową). Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy vat odnosi się do takich wydatków na nabycie towarów i usług, które nie mogłyby stanowić kosztu uzyskania przychodu, co każe oderwać kwestię odliczenia podatku naliczonego, od formy opodatkowania podatkiem dochodowym, lub ryczałtowego sposobu ustalania kosztów przychodu dla potrzeb tego podatku (dochodowego).

Przeciwko prawidłowości stanowiska organów podatkowych nie przemawiało także to, że w praktyce syndyk nie ma możliwości skorzystania z tak zwanej ulgi na złe długi (art. 89a-89b ustawy vat). Możliwość wprowadzenia tego rodzaju regulacji do krajowego porządku prawnego przewidziana została w art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy. Przy tym państwom członkowskim pozostawiono swobodę zarówno gdy chodzi o wprowadzenie ulgi, jak i określenie warunków jej stosowania. Każdy podatnik podatku od towarów i usług, który nie spełnia przewidzianych w art. 89a

Sygn. akt I SA/Wr 129/07

przesłanek ulgi, z jej dobrodziejstwa korzystać nie może. Jednakże nie wynika z tego wniosek, że kto nie odpowiada warunkom ulgi, nie jest podatnikiem podatku.

Nie była także trafna argumentacja skargi, nawiązująca do przepisu art. 157 ust. 4 puin, z której wynika, że syndyk (nadzorca sądowy, zarządca) będący osobą fizyczną, jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Zakres tej regulacji ograniczony został do wymienionych w niej przepisów. Nie wynika z tego, że prawo podatkowe niejako na "swój użytek" nie może konstruować pojęcia działalności gospodarczej, a za podatników uznawać podmioty, których czynności pojęciem tym zostaną objęte. Reguła lex specialis derogat legi generali – służy do usuwania kolizji norm prawnych. Tymczasem art. 157 ust. 4 puin uznający syndyka podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na gruncie przepisów o ubezpieczeniach społecznych i o świadczeniach opieki zdrowotnej nie konkuruje z art. 15 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, który także uznaje syndyka za podmiot wykonujący działalność gospodarczą, ale w obrębie ustawy podatkowej.

Nie podważała stanowiska organów również eksponowana w skardze kwestia "niemożności" ukończenia postępowania upadłościowego, a to na skutek wystawienia wobec masy upadłości faktury vat przez syndyka, z kwotą podatku należnego. Według art. 165 ust. 2 puin, ostateczną wysokość wynagrodzenia ustala sąd po zatwierdzeniu sprawozdania syndyka, nadzorcy sądowego albo zarządcy z ich działalności, biorąc pod uwagę zakres oraz efekty dokonanych przez nich czynności. Jak zwracają uwagę komentatorzy, sprawozdaniem o którym tu mowa, jest sprawozdanie ostateczne, składane przez syndyka po zakończeniu działalności – art. 168 ust. 4 puin (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, seria: Komentarze Zakamycza, Kraków 2003, s. 460). Skoro zatem syndyk sprawozdanie ostateczne składa po zakończeniu działalności, czyli (w szczególności) po uprawomocnieniu się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, a zatwierdzenie tego sprawozdania stanowi podstawę określenia ostatecznego wygrodzenia syndyka, to nie można twierdzić, że konieczność określenia podatku należnego od kwoty przyznanego syndykowi wynagrodzenia stanowi trwałą przeszkodę do ukończenia upadłości.

Sygn. akt I SA/Wr 129/07

Gdy idzie o zarzuty podważające konstytucyjność regulacji podatkowej, to zwrócić trzeba uwagę, że wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego obowiązek normodawcy podatkowego powstrzymywania się od zmiany w tracie roku podatkowego przepisów podatkowych, odnosił się do tak zwanych podatków rocznych, czyli zobowiązań kształtowanych w okresie roku podatkowego (na przykład - podatek dochodowy od osób fizycznych). Podatek od towarów i usług nie jest podatkiem rocznym, albowiem określany jest zasadniczo w skali miesiąca (art. 99 ust. 1 i 12 ustawy vat).

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody Sąd uznał, że zaskarżona

decyzja nie naruszała prawa, co nakazywało skargę jako nieuzasadnioną oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracy