Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2021/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 19 ust 1 i art 32 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 48 ust 4 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 388/09 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od G. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 388/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez G. O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 czerwca 2006 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1052/08, uchylił wydany uprzednio w sprawie wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 września 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że Sąd I instancji nie podjął się oceny okoliczności i dowodów przedstawianych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Nie dostrzegł naruszeń art. 122, art. 187 § 1 jak i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. j.t. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dokonanych przez organy podatkowe w trakcie ustaleń dotyczących faktur wystawianych przez Z. N. Skarżący wnosił o udzielenie informacji, co do postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do tego kontrahenta. Organ odwoławczy oparł się jednak na pismach i informacjach z drugiego półrocza 2003 r., nadesłanych przez inne organy. Świadczy o tym protokół przesłuchania Z. N. w charakterze świadka w dniu 17 października 2003 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R., a więc w innym postępowaniu, przed innym organem, przed wszczęciem postępowania podatkowego w stosunku do byłych wspólników Spółki "I". W ocenie NSA, nie jest wiadome, w jakich postępowaniach zostały sporządzone materiały zgromadzone przez organ (pisma i informacje). Nie ustosunkowano się do zarzutów i wniosków skarżącego o uwzględnienie dowodów z postępowań prowadzonych wobec Z. N., o których skarżący miał wiedzę, co stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można, bowiem stwierdzić, jakich ustaleń dokonano w tych innych postępowaniach i jakie znaczenie mają one dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W tym kontekście NSA uznał za uzasadniony zarzut skarżącego dotyczący braku uzupełnienia materiału dowodowego.

W ocenie NSA, Sąd I instancji powinien odnieść się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, z którymi prawo wiąże określone skutki prawne w postaci powstania obowiązku, a następnie zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA, organ nie musi ustalać, jaki podmiot był faktycznym sprzedawcą towarów. Wystarczające są ustalenia organów, że dana transakcja pomiędzy stronami nie miała miejsca, gdyż skutki takiej okoliczności w podatku od towarów i usług, w postępowaniu dotyczącym konkretnej faktury, mają wpływ w odniesieniu do kupującego - odbiorcy faktury, jak i sprzedającego - wystawcy tego dokumentu. Na marginesie sprawy, NSA zadał pytanie, czy ustalenie niewystąpienia transakcji pomiędzy podmiotami z konsekwencjami z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia nie wyklucza jednoczesnego zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia. W tym ostatnim przypadku, bowiem zakłada się, że czynność została wykonana, jednakże fakturę wystawił podmiot nieuprawniony.

Rozważania Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji, organy dopuściły się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany. Naruszono także art. 180 Ordynacji podatkowej, nakazujący organom dopuścić, jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy; a także art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ten ostatni przepis koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania). Nie doszło jednak do uchybienia art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie ma odniesienia do dowodu jedynie wnioskowanego przez stronę, który w rzeczywistości nie został przeprowadzony.

Sąd I instancji zaznaczył jednocześnie, że na obecnym etapie nie można jeszcze stwierdzić, czy organy dopuściły się zarzucanych im naruszeń prawa materialnego.

Niemniej jednak, mając na uwadze ewentualne ustalenia poczynione przez organy w zakresie potwierdzenia okoliczności istnienia zakwestionowanych transakcji Sąd I instancji, analizując przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), wskazał, że nie można odmawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.).

Sąd I instancji nakazał organom uzupełnić materiał dowodowy o przeprowadzone w obecności strony dowody z przesłuchań w charakterze świadków M. K. i Z. N. oraz ustalić, czy wobec tych osób prowadzone były postępowania wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za maj 2002 r., jakie decyzje zostały wydane, czy były przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego i jakie orzeczenia zapadły, a także czy decyzje wymiarowe uwzględniały podatek wynikający z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje spółki "I." oraz jaki wpływ mają decyzje wymiarowe wydane w stosunku do M. K. i Z. N. na wynik rozpoznawanej sprawy.

Skarga kasacyjna

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 32 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że przepis ten nie pozbawia podmiotów niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług prawa wystawiania faktur VAT dających nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego,

2) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 222 marca 2002 r. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie pozbawia niezarejestrowanych podatników prawa do wystawiania faktur VAT i nie może być zastosowany do faktur przez nich wystawionych.

W oparciu o te zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty organ wskazał, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane była przedmiotem rozważań NSA w podjętej w dniu 29 czerwca 2009 r. uchwale o sygn. I FPS 7/08. Organ wskazał, że w uchwale tej, na gruncie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., stwierdzono, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. W konsekwencji tego, zdaniem organu, wobec stwierdzenie okoliczności braku rejestracji wystawcy faktury, nie ma obowiązku badać, czy transakcja ta rzeczywiście miała miejsce. To zaś wpływa bezpośrednio na zalecenia przekazane przez Sąd I instancji organom.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik G. O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, jako podatnik VAT. Orzeczenie Sądu I instancji zapadło w warunkach przewidzianych w art. 190 p.p.s.a., po tym jak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1051/08, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w orzeczeniu NSA, koniecznym było dokonanie oceny przez Sąd I instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, ponieważ kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona przez organy podatkowe. Na marginesie rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w postaci postawienia problemu "czy ustalenie nie wystąpienia transakcji pomiędzy podmiotami z konsekwencjami z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie wyklucza jednoczesnego zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia".

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę wykonał wskazania NSA w zakresie oceny ustalenia stanu faktycznego, ale również w szerokim zakresie odniósł się do kwalifikacji stanu faktycznego w świetle art. 32 ust. 1 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że właśnie wykładnia powyższych przepisów stanowi podstawę jej wniesienia.

Ocena faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany budziła w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości, w szczególności występowały dwa odmienne sposoby interpretacji pojęcia "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur" użytego w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz w identycznie brzmiącym § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ). Wątpliwości dotyczyły oceny czy podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur lub faktur korygujących w rozumieniu tych przepisów była osoba, która nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego, określonego w art. 9 ustawy o VAT .

Zagadnienie to było przedmiotem uchwały siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w dniu 29 czerwca 2009 r w sprawie sygn. akt I FPS 7/08, w której stwierdzono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika ona z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pogląd ten należy również zaakceptować na gruncie § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia z 1999 r.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stosownie do jego treści podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Z kolei, zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 u.p.t.u., do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, tj. danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego, pozostaje w zgodności z Konstytucją.

Wykonując tę delegację Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących.

Jako pierwszy w § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników:

1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,

2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.

Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia.

Wynika z tego, że kiedy w art. 32 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzono, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej.

Zwrócono także uwagę, że obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5 tej ustawy, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w jej art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. A, zatem zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi.

Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie, bowiem z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oczywiście, kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą "opodatkowanie - odliczenie", czyli dokumentujące u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Fakturami takimi, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 1999 r. są jedynie "faktury VAT", czyli faktury wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 tego rozporządzenia, a tym samym - co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).

Przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., jak również identycznie brzmiący § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ), stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Można wręcz wykazać tezę, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. A zatem przepis ten ma charakter jedynie porządkujący. Podobne stawisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07.

Zgodzono się również z reprezentowanym w orzecznictwie NSA poglądem, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje, obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z tym kwota wykazana na fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie, jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale dokonał także oceny konstytucyjności przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. Podkreślił przy tym ,że przepis ten że nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 syn. akt SK 22/03 (opubl. w: OTK-A 2004/6/59) wskazał, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to jednak dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur określonych w art. 33 u.p.t.u. a nie faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika. Natomiast wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 (opubl. OTK-A 2004/6/59) i z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00 (opubl. OTK 2001/8/25) potwierdzały konstytucyjność przepisów wykonawczych dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy.

Odmienny pogląd w tym względzie wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt 27 kwietnia 2004 r. (opubl. w: OTK-A 2004/4/33) uznając, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Podkreślenia wymaga fakt, że wskazany przepis również dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że odstępuje od wcześniejszych poglądów z uwagi na zmianę otoczenia legislacyjnego, a zwłaszcza art. 32a u.p.t.u.

Powyższy pogląd zasługuje na pełną aprobatę. Został on, co prawda wyrażony na gruncie § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r., znajduje jednak pełne zastosowanie także do stanów faktycznych zaistniałych, tak jak w omawianej sprawie pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) z uwagi na identyczną treść § 34 i § 48 ust. 4 pkt l lit. a) tego rozporządzenia.

Odnosząc się, zatem do zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwag dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. oraz rozporządzenia wykonawczego z 2002 r., należy stwierdzić, że twierdzenia te zasługują na uwzględnienie. Orzeczenie Sądu I instancji zostało wydane po podjęciu przez skład siedmiu sędziów uchwały w sprawie sygn.. akt I FPS 7/08, która w niniejszej sprawie ma zastosowanie.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.