Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 27/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A.R. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A.R. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] października 2017 r. nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu niepieniężnego w spółce komandytowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko A.R. (Skarżącej).

Z uzasadnienia interpretacji wynikało, co następuje.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2017 r. Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wskazała, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, komandytariuszem w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Wkładem wnioskodawczyni do spółki komandytowej była przypadająca na nią wartość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawczyni wskazała, że możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności spółki komandytowej za zgodą pozostałych wspólników dokona ona zmniejszenia przysługującego jej udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 (ew. w związku z art. 103 § 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2013 r. poz. 1030 ze zm.., dalej: k.s.h.). W takiej sytuacji zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę komandytową na rzecz wnioskodawczyni środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu wnioskodawczyni do spółki komandytowej. Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz skarżącej w związku ze zmniejszeniem jej udziału kapitałowego zgodnie z umową spółki oraz przepisami k.s.h. Łączna wartość środków przekazanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego wnioskodawczyni będzie niższa niż określona w umowie spółki komandytowej wartość jej wkładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego planowane wypłaty środków wnioskodawczyni z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu do Spółki komandytowej - będą dla wnioskodawczyni w momencie uzyskania tych środków pieniężnych neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkować powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania?".

Zdaniem Skarżącej planowane wypłaty środków pieniężnych na jej rzecz z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej - będą dla niej w momencie uzyskania tych środków pieniężnych neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkować powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich wypłaty. Opodatkowanie wypłat z tytułu obniżenia udziału kapitałowego (zmniejszenia wkładu) wnioskodawczyni w Spółce będzie natomiast odroczone do momentu całkowitego wystąpienia wnioskodawczyni ze Spółki komandytowej.

Wątpliwości związane z ustaleniem skutków podatkowych wypłaty ze spółki osobowej środków pieniężnych tytułem częściowego obniżenia wkładu wspólnika, niezwiązanego z wystąpieniem ze spółki osobowej czy likwidacją takiej spółki - wynikają z braku w przepisach ustaw o podatkach dochodowych stosownych regulacji w tym zakresie. Skarżąca wskazała, że przepisy regulują jedynie skutki związane z likwidacją czy wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, a następnie zacytowała art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17, art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Ponadto wnioskodawczyni zauważyła, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Dodatkowo Skarżąca zauważyła, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają jakichkolwiek regulacji stanowiących podstawę opodatkowania wypłat dokonywanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej.

Mając natomiast na względzie cytowane wyżej regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące opodatkowania wypłat środków pieniężnych ze spółki osobowej stwierdziła, że opodatkowanie, o którym mowa, jest odroczone do momentu wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Skarżąca podkreśliła, iż przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, przy czym nie można z takim wystąpieniem wspólnika utożsamiać sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej.

Tym samym, w ocenie Skarżącej, nie można przyjąć, iż środki pieniężne otrzymane przez nią w związku z częściowym obniżeniem wkładu w Spółce miałyby podlegać opodatkowaniu na podstawie cyt. wyżej art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej nie znajduje również podstaw stanowisko, zgodnie z którym wypłata przez Spółkę na jej rzecz środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce miałoby skutkować powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Otrzymanych z ww. tytułu środków pieniężnych nie można jednak utożsamiać z przychodem, bowiem wspólnik spółki osobowej jedynie odzyskuje w powyższy sposób część swojego majątku wniesionego wcześniej do spółki jako wkład - nie ma więc podstaw, aby doszukiwać się w tej sytuacji powstania po stronie wspólnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wywiodła, że skoro przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają regulacji mogących stanowić jednoznaczną podstawę opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę osobową na rzecz wspólnika z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w momencie uzyskania takiej wypłaty środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej będzie ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe z tym związane powinny być rozpoznane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jednocześnie skarżąca zauważyła, że w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Z powyższego Skarżąca wywiodła, że wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce w istocie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Przyjmując więc, że także wypłaty dokonywane z tytułu częściowego zwrotu wkładu podlegają opodatkowaniu - zgodnie z ww. przepisem - w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, to w takiej sytuacji polegałyby one ponownemu opodatkowaniu, tj. raz w momencie wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu i ponownie w momencie występowania wspólnika ze spółki. Brak przy tym regulacji, która nakazywałaby wyłączyć z opodatkowania przy wystąpieniu wspólnika wypłaty z tytułu obniżenia wkładu, które zostały wcześniej opodatkowane (tj. w momencie ich wypłaty).

W konsekwencji w ocenie Skarżącej należy przyjąć, iż wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie utraty statusu wspólnika w spółce, tj. w związku z wystąpieniem z takiej spółki bądź jej likwidacją. Uzasadnieniem powyższego stanowiska jest także przyjęty na gruncie podatku dochodowego mechanizm opodatkowania wspólników spółek osobowych na zasadzie memoriałowej.

Skarżąca podkreśliła też, iż powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wskazano na wstępie, Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Stwierdził, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego. Wskazał, że zmniejszenie udziału kapitałowego prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika, co odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników. W dalszej kolejność Dyrektor KIS przeszedł do analizy przepisów podatkowych. Powołując brzmienie art. 5a pkt 26 i 28 u.p.d.o.f. organ wskazał, że spółka komandytowa nie spełnia definicji spółki, a zatem - zgodnie z ww. przepisami - stanowi spółkę niebędącą osobą prawną. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Cytując brzmienie art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Następnie organ powołał art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, komandytariuszem w Spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na nazwisko. Wkładem wnioskodawczyni do spółki komandytowej była przypadająca na nią wartość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której wnioskodawczyni za zgodą pozostałych wspólników dokona zmniejszenia przysługującego jej udziału kapitałowego w Spółce komandytowej. W takiej sytuacji zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę komandytową na rzecz wnioskodawczyni środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu wnioskodawczyni do Spółki komandytowej. Łączna wartość środków przekazanych wnioskodawczyni tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego wnioskodawczyni będzie niższa niż określona w umowie Spółki komandytowej wartość wkładu wnioskodawczyni.

Dyrektor KIS stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez wnioskodawczynię środków pieniężnych od Spółki komandytowej z tytułu zmniejszenia wniesionego do tej Spółki wkładu niepieniężnego u wnioskodawczyni powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując organ wskazał, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego planowane wypłaty środków wnioskodawczyni z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu do Spółki komandytowej będą dla wnioskodawczyni skutkować powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania. Jednocześnie wypłaty te wnioskodawczyni powinna zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego organ wskazał, że nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii, gdyż w jego ocenie teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Pismem z [...] grudnia 2017 r. Skarżąca wniosła do tut. Sadu skargę na udzieloną jej interpretację indywidualną. Zarzuciła w niej naruszenie:

– art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez nią środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu do spółki komandytowej powstanie po jej stronie przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza,

– art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego nieznajdującą podstawy w przepisach.

Podnosząc tej treści zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i potwierdzenia jej stanowiska w sprawie.

W obszernym uzasadnieniu wniesionej skargi przywołała argumentację jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nadto wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2. Spór pomiędzy stronami dotyczy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez komandytariusza spółki komandytowej z tytułu wypłaty na jej rzecz kwoty stanowiącej równowartość kwoty obniżenia jej wkładu do spółki, w sytuacji gdy wartość środków przekazanych Skarżącej ma być niższa od wartości wkładu określonej w umowie spółki komandytowej.

2.1. Zdaniem strony opisana sytuacja z uwagi na brak regulacji w u.p.d.o.f. pozostaje neutralna podatkowo w dacie otrzymania zwrotu części wkładu, natomiast zdaniem organu podatkowego po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu działalności gospodarczej, a obowiązek podatkowy powstanie w momencie wypłaty równowartości kwoty zmniejszenia wkładu (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

3. W tak zakreślonym sporze dotyczącym prawnopodatkowych następstw takiego przysporzenia w dacie dokonania wypłaty, przyznać należy rację skarżącej.

4. Kwestia przychodu z wypłaty z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej lub innych spółkach osobowych była przedmiotem licznych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących skutków takiego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do linii orzeczniczej zgodnie z którą zdarzenie, o jakim mowa we wniosku Skarżącej, w dacie jego otrzymania przez podatnika, jest neutralne podatkowo (zob. np. wyr. WSA: z 19.05.2016 r. I SA/Gl 86/16, z 24.08.2016 r. I SA/Kr 813/16, z 21.04.2017 r. III SA/Wa 2458/16, z 19.09.2017 r. III SA/Wa 2456/16, z 17.07.2017 r. I SA/Wr 457/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

5. Jak zgodnie wskazywano w uzasadnieniach przywołanych orzeczeń, w u.p.d.o.f. brak jest przepisów stanowiących podstawę prawną do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia wkładu. Skutki podatkowe zmniejszenia wkładu wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. Przyjąć więc należy, iż wobec tego, że u.p.d.o.f. nie zawiera wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to przyjąć należy, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Przyjąć bowiem należy, iż milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą uzupełnieniu w drodze analogii. Ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej (zob. np. uchw. NSA z 04.06.2001 r. FPK 6/01, ONSA z 2001 r. nr 4 poz. 161, wyr. NSA: z 04.03.2016 r. II FSK 52/14, z 30.08.2016 r. II FSK 2165/14, CBOSA). Obowiązku podatkowego nie można bowiem ani domniemywać ani też obejmować określonych stanów faktycznych opodatkowaniem w drodze analogii (art. 217 Konstytucji RP).

6. Trzeba też podkreślić wniosek o neutralności podatkowej zdarzenia jakim jest zmniejszenie wkładu wynika z wyraźnie uregulowanych w u.p.d.o.f. zasad opodatkowania w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej lub jej likwidacji. W powyższych zapatrywaniach Sąd w szczególności powołuje się na wyrok WSA w Warszawie z 21.04.2017 r. III SA/Wa 2458/16.

6.1. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie wkładu nie jest objęte zakresem normy prawnej wynikającej z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.2. Należy zwrócić uwagę, iż art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie wkładu wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Uwzględniając natomiast brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów, którymi są środki pieniężne otrzymane ze spółki w związku z wystąpieniem, podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu zmniejszenia wkładu w takiej spółce oraz o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika, podlegający opodatkowaniu wcześniej. Dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu z udziału w spółce. W przepisie tym nie wskazano wprost o jakie wypłaty ustawodawcy chodzi. Przez te wypłaty należy jednak rozumieć wypłacone zyski spółki przypadające na wspólnika. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej należy odjąć przypadające na podatnika dochody spółki. To uregulowanie jest konsekwencją regulacji zawartej w art., 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski te, jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.), podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Jest to konsekwencją przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane a także konsekwencją przepisu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z wydatkiem stanowiącym koszt. Zmniejszenie przychodu podlegającego podatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty dochodów uzyskanych ze spółki jest uzasadnione tym, że w przypadku braku takiego obowiązku, dochody za wcześniejsze lata podatkowe wypłacane podatnikowi dopiero przy jego wystąpieniu ze spółki, podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu, raz jako dochody ze spółki za poszczególne lata podatkowe, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki.

Analizowany przepis przewiduje jednak pomniejszenie kwoty zmniejszającej przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty rzeczywiście wypłacone z tytułu udziału w spółce. Skoro kwotą zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki są dochody spółki w części przypadającej na wspólnika, zatem kwotą zmniejszenia musi obejmować także ten dochód. Nakaz pomniejszenia kwoty zmniejszającej przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty przypadających na wspólnika i wypłaconych mu dochodów podyktowany jest tym, że brak uwzględnienia w tym rozliczeniu kwot dochodów wcześniej wypłaconych oznaczałoby dwukrotne zmniejszenie kwoty przychodu o kwoty wypłaconego wspólnikowi przypadającego mu dochodu spółki.

6.3. Z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. wynika zatem, że zamierzeniem ustawodawcy było opodatkowanie wspólników spółki osobowej z tytułu kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki wyłącznie w zakresie w jakim kwoty te stanowiły nadwyżkę nad dochodami spółki przypadającymi na wspólnika, które nie zostały mu wcześniej wypłacone.

6.4. Trzeba podkreślić, iż wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest zdarzeniem, którego skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki, za okres w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone wcześniej wspólnikowi. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez podatnika dochodu. Sytuacja taka wystąpi w szczególności, gdy podatnik wniesie do spółki wkład niepieniężny, którego wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i przy wystąpieniu ze spółki podatnik tytułem zwrotu wkładu otrzyma kwotę pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia. W takiej sytuacji kwota wypłacana podatnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia do spółki. Taka sama sytuacja wystąpi w przypadku wzrostu wartości majątku nabytego przez spółkę w trakcie jej trwania. Podatnik uzyskujący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej obowiązany jest obliczyć dochód uzyskany z tego przychodu z zastosowaniem art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

6.5. W przypadku wartości pieniężnych stanowiących kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki, oczywistym jest, że kwoty te nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu wniesionego wkładu nie może powodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Zdarzenie to nie powoduje zwiększenia aktywów, gdyż w jego efekcie dochodzi tylko do ekwiwalentnej zamiany aktywa jakim jest wkład do spółki na pieniądze otrzymane z tytułu zmniejszenia wkładu. Ów przepływ nie powoduje zmiany wartości majątku podatnika, gdyż ani nie powoduje w majątku podatnika przysporzenia ani tego majątku nie uszczupla. Powoduje wyłącznie przepływy w ramach tego majątku. Z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wywieść należy, że za przychód uznać można wyłącznie przysporzenia, wiążące się możliwością uzyskania dochodu. Wypłata równowartości kwoty zmniejszającej wkładu do spółki osobowej warunku tego nie spełnia.

7. Kwestia prawnopodatkowej relewantności zdarzenia jakim jest wypłata z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej była przedmiotem rozważań również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 wskazał, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: u.p.d.o.p.) zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

7.1. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p., mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia wkładu komandytariusza w spółce komandytowej.

8. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

9. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I. wyroku. W pkt. II wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądził od organu na rzecz Skarżącej 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje: (a) równowartość uiszczonego wpisu od skargi, (b) wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości wynikającej z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153) oraz (c) koszt poniesionej przez Skarżącą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.