Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 708/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.25 ust. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z.Chorzępa Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska /spr./ Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006r. sprawy ze skarg C.G. S.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1999r. oraz odsetek od zaległości podatkowych o d d a l a skargi


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 1462/04 Naczelny Sąd administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2004r. sygn. SA/Sz 2113/02 w sprawie skargi C. G. SA z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1999r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę C. G. na decyzję Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu skargi o wydaniu decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej, a także do zarzutu, że organ odwoławczy w sentencji decyzji rozstrzygnął o "nadwyżce podatku należnego nad naliczonym", których to terminów nie zna ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że Sąd nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie rozbieżności kwot przyjętych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomiędzy Inspektorem Kontroli Skarbowej, a Izbą Skarbową .

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej , w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1994r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukierniczym /Dz.U. Nr 98, poz. 473 wraz z późn.zm./ ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości stosowania cen zbytu oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za listopad - grudzień 1998r. oraz styczeń - październik 1999r. stwierdził, że C. G. S.A. w G., naruszając art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 wraz z późn.zm./ w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 106 z 1993r., poz. 482 wraz z późn.zm./, nieprawidłowo odliczyła w marcu 1999r. podatek naliczony w łącznej kwocie 19.838,86 zł wynikający z 12 faktur VAT wystawionych przez odbiorców cukru z tytułu udzielonych prowizji - rabatów.

W ocenie Inspektora, warunki umowy i praktyka sprzedaży cukru, wskazywały że udzielona przez Cukrownię prowizja była w rzeczywistości rabatem, przez który należy rozumień "zniżkę, upust od sumy należnej za towar, przyznany przy kupnie dużej ilości towaru" (Mały Słownik Języka Polskiego PWN, W-wa 1994r.). Udzielona przez Cukrownię prowizja (uzależniona od ilości sprzedanego cukru) na kupno cukru, bez świadczenia przez odbiorcę jakichkolwiek usług dla Cukrowni, odpowiada podanej definicji rabatu. Wystawienie przez nabywcę cukru faktur za "prowizje", zamiast obniżenia bezpośrednio ceny w fakturach lub fakturach korygujących, dotyczących sprzedaży cukru, wskazywało - wg Inspektora - na zamiar ominięcia przepisu dotyczącego ceny minimalnej i uniknięcia opłaty sanacyjnej w wysokości 100% wartości sprzedanego cukru liczonego wg ceny minimalnej.

Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, faktury wystawione "za prowizję" nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczej, gdyż z faktur tych nie wynika, że prowizja jest rabatem obniżającym cenę jednostkową, a - ponadto - fakturę potwierdzającą udzielony rabat powinna wystawić Cukrownia udzielająca rabatu, nie zaś nabywca otrzymujący rabat. Przyjęty przez Cukrownię sposób fakturowania "prowizji" narusza zasady art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 wraz z późn.zm.), gdyż wykorzystanie formuły prowizji, zamiast rabatu, spowodowało zaniżenie deklarowanych kwot zobowiązań w podatku VAT ponieważ, zamiast zmniejszyć obrót, który opodatkowany byłby wg stawki 7%, nabywcy cukru wystawili faktury ze stawką 22% i w ten sposób zaniżono podatek VAT o 15% wartości udzielonych rabatów.

W następstwie powyższych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez nabywców cukru nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach, stosownie do treści § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., zgodnie z którym, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą potwierdzającą czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Decyzją z dnia [...]. o nr [...] Inspektora Kontroli Skarbowej wydatki poniesione przez C. S.A. na prowizje - rabaty zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, tym samym więc - wg Inspektora - brak jest, na mocy art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstaw do odliczenia w marcu 1999r. podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z faktur dotyczących udzielenia prowizji - rabatów.

W konsekwencji, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia [...]. o nr [...] określił C. G. S.A. w podatku od towarów i usług za marzec 1999r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Ponadto decyzją z tego samego dnia o nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił od wskazanej wyżej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 1999r. odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł wyliczone na dzień wydania decyzji o nr UKS-[...], tj. na dzień 30 stycznia 2002r.

Od obu wskazanych wyżej decyzji C. G. S.A. wniosła do Izby Skarbowej odwołania z dnia 13 lutego 2002r.

W odwołaniu od decyzji wymiarowej C. G. S.A. zarzuciła Inspektorowi wydanie decyzji z naruszenie art. 27 ust. 6 w związku z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i wydanie z naruszeniem art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej wobec niezebrania całego materiału dowodowego w sposób budzący zaufanie oraz wskutek nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy.

Według odwołującej się Cukrowni, sprzedaż cukru, wymienionym w decyzji kontrahentom, była zgodna z przepisami ustawy z dnia 26 sierpnia 1994r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukierniczym (Dz.U. Nr 98, poz. 473 wraz z późn.zm.), gdyż w umowach z odbiorcami cukru, jak też w fakturach nie używa się słowa rabat, a prowizja. Słownik Języka Polskiego PWN, W-wa 1999 podaje następującą definicję słowa prowizja : "procentowe wynagrodzenie za pośrednictwo jakiejś transakcji handlowej". Nie ma zatem mowy o rabacie, a skoro było to wynagrodzenie, to faktury zostały wystawione prawidłowo. Brak więc było podstaw do kwestionowania odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących udzielone prowizje.

Pełnomocnicy procesowi C.G. S.A. wnieśli do organu odwoławczego pismo z dnia 27 marca 2002r., w którym podnieśli zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 wraz z późn.zm.) wynikające z braku wystarczającego upoważnienia do wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej zaskarżonych decyzji oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, pełnomocnicy Cukrowni uznali, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie posiadał uprawnienia do wydania 14 nowych decyzji w podatku od towarów i usług za listopad - grudzień 1998 i styczeń - maj 1999r., w tym za marzec 1999r., gdyż wcześniejsza kontrola skarbowa w tym zakresie została zakończona wynikiem kontroli, a wszczęcie postępowania kontrolnego, bez wymaganego nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli za listopad - grudzień 1998 r. i styczeń - maj 1999r., stanowi naruszenie przepisu art. 14 ustawy o kontroli skarbowej skutkujące nieważnością postępowania i koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

Ponadto, pełnomocnicy Cukrowni podnieśli, że każdy wydatek mający wpływ na wielkość uzyskanego przychodu, a także mający na celu zabezpieczenie źródła przychodów, może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Wydatki ponoszone przez Cukrownię - zdaniem pełnomocników - odpowiadają powyższej charakterystyce, a zawarcie aneksów do umów z dystrybutorami, przewidujące prowizje za kupno cukru, umożliwiło Cukrowni sprzedaż cukru. Działania Cukrowni, polegające na partycypowaniu w kosztach dalszej sprzedaży cukru przez dystrybutorów, przyczyniły się do znalezienia nabywców na cukier, a także zapobiegły utracie dotychczasowych kontrahentów, co wystarcza do uznania ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pełnomocnicy Cukrowni wskazali także, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajduje zastosowania w sprawie, niezależnie od tego, czy wydatki ponoszone z tytułu udzielenia prowizji, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie, ponieważ stan faktyczny sprawy nie jest objęty dyspozycją prawną tego przepisu. W ocenie pełnomocników Cukrowni, art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy ogranicza się tylko do usług, które wiążą się z ustanowieniem na rzeczy określonego usługobiorcy pewnego prawa majątkowego, a Cukrownia nie dokonała żadnego rozporządzenia prawami majątkowymi, a zatem ma zastosowanie w sprawie ogólna zasada, wyrażona w art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy, co oznacza, że Cukrownia miała prawo dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odwołaniu Cukrowni z dnia 13 lutego 2002r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącej odsetek za zwłokę z dnia [...]. o nr UKS-[...] przywołano zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej i wniesiono o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania od nieistniejącego zobowiązania podatkowego.

Izba Skarbowa w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego uznała, że zarzuty podniesione przez C. G. S.A. nie zasługują na uwzględnienie, jednakże wobec stwierdzenia, że łączna kwota podatku naliczonego, wynikająca z zakwestionowanych faktur "za prowizje" wynosi [...] zł, a nie jak określił w decyzji Inspektor [...] zł - decyzją z dnia [...]. o nr [...] uchyliła w części zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. o Nr [...] i określiła nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Wobec określenia przez Izbę Skarbową w decyzji w niższych niż Inspektor wysokościach nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, zaległości podatkowej i ustalenia dodatkowego zobowiązania, także w przedmiocie odsetek za zwłokę Izba Skarbowa decyzją z dnia [..]. o nr [...] uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. o nr [...] w części i określiła wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 1999r. obliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. na dzień 30 stycznia 2002r.

Decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] o nr nr [...] i [...] zostały zaskarżone przez C. G.E S.A. skargami do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie.

W skardze z dnia 12 września 2002r. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. o nr [...] w części uchylającą decyzję wymiarową Inspektora Kontroli Skarbowej i określającą w niższych niż Inspektor wysokościach nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, zaległość podatkową oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe Cukrownia podniosła zarzuty naruszenia :

- przepisów prawa materialnego - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 19, 25 ust. 1 pkt 3 i 27 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- przepisów postępowania - art. art. 13, 14, 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. art. 121, 124 i 125 Ordynacji podatkowej, i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi Cukrownia wskazała na uchybienia proceduralne, tj. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji nie określono, w jakiej części Izba Skarbowa uchyla decyzję organu I instancji. Skoro Izba Skarbowa określiła nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym i zaległość podatkową oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w innych wysokościach niż organ I instancji, to - wg Cukrowni - Izba Skarbowa jako organ odwoławczy, powinna była uchylić decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i rozstrzygnąć co do istoty sprawy, tj. wydać decyzję reformacyjną. Uchylając zaś decyzję organu I instancji w części Izba Skarbowa mogła orzec co do istoty sprawy jedynie w tej części, a skoro orzekła co do istoty sprawy w całości, to naruszyła art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, które to naruszenie ma charakter rażącego naruszenia prawa, co potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2000r. o sygn. akt III SA 2244/99.

Ponadto, skarżąca Cukrownia podniosła, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w sprawie, w której poprzednio wydał już wynik kontroli, bez uzyskania nowego upoważnienia, co - zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - skutkuje nieważnością postępowania i w pełni uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podnosząc natomiast zarzuty dotyczące meritum sprawy, Skarżąca wskazała, iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie jest objęty - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - dyspozycją przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż Cukrownia nie nabyła towarów, czy usług, którymi następnie rozporządziła w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Cukrowni, art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy ma zastosowanie tylko do usług, które wiążą się z ustanowieniem na rzeczy określonego usługobiorcy pewnego prawa podmiotowego o charakterze majątkowym. Cukrownia nie dokonała żadnego rozporządzenia prawami majątkowymi, nie została więc spełniona, wymieniona w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przesłanka uniemożliwiająca podatnikowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a zatem zastosowanie ma ogólna zasada wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. o nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 1999r. C. G. podniosła zarzuty odnoszące się do zaskarżonej decyzji wymiarowej i w konsekwencji uznała, że także zaskarżona decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od zaległości jest wadliwa i powinna ulec uchyleniu.

W odpowiedzi na skargi Cukrowni Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze C. G. na decyzję z dnia [...]. o nr [...] Izba Skarbowa w stwierdziła, że zarzut rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, gdyż Izba Skarbowa zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej zobowiązana była w części uchylić i orzec w tym zakresie wobec ustalenia, że Inspektor nieprawidłowo podsumował podatek naliczony z faktur wymienionych w decyzji, i w konsekwencji błędnie wyliczył nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, zaległość podatkową i dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że powoływany w sprawie przez skarżącą Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2000r. o sygn.akt III SA 2244/99 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż ten wyrok dotyczył sprawy, w której organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części i nie orzekł w pozostałej części decyzji, co nie miało miejsca w sprawie dotyczącej C.G..

W odniesieniu do zarzutów Spółki dotyczących nie uzyskania przez Inspektora Kontroli Skarbowej nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wobec wcześniejszego wydania wyniku kontroli w tej samej materii, Izba Skarbowa wskazała, że - w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego - Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...]. m.in. decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 1999r. oraz wynik kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o regulacji rynku cukru.

Wskutek postępowania odwoławczego Izba Skarbowa uchyliła wydane przez Inspektora decyzje w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wówczas Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedłużył w dniu 30 listopada 2000r. ważność upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w C. G. przez Inspektora Kontroli Skarbowej R. S. (T1, k.3). Następnie, Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 1 czerwca 2001r. (T1, k.31) rozszerzył zakres kontroli o przestrzeganie przepisów dotyczących ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukierniczym o rok 1999. Nie zachodziła natomiast potrzeba rozszerzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - maj 1999r., gdyż w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania była zamieszczona adnotacja z dnia 31 grudnia 1999r. o rozszerzeniu zakresu kontroli o podatek od towarów i usług za wybrane miesiące 1999r. (T1, k.10). Ponadto Izba Skarbowa podniosła, że wynik kontroli z dnia [...]. zawierał wyłącznie ustalenia faktyczne w zakresie prowadzonego skupu buraków cukrowych, produkcji cukru, transakcji z firmą H. z O., rozliczeń z ZUS, zawieranych umów z kontrahentami Cukrowni i sposobu ich realizacji, nie dotyczył natomiast ten wynik kontroli przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wynik kontroli zawierał jedynie ustalenia, które nie kreowały nowej sytuacji prawnej, nie rozstrzygał również sprawy co do jej istoty; był ten wynik jednym z dokumentów sporządzonych w toku postępowania kontrolnego. Wobec jednak tego, że - w wyniku przeprowadzonej kontroli - Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że C. G. nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług m.in. za marzec 1999r. - Inspektor zasadnie wydał w tym zakresie decyzję administracyjną, tj. zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż - wbrew twierdzeniom skarżącej - wynik kontroli z dnia 30 marca 2000r. nie dotyczył podatku od towarów i usług za marzec 1999r.

Odnosząc się do zarzutu C. G. dotyczącego niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Izba Skarbowa podniosła, że konstrukcja tego przepisu warunkuje odliczenie lub zwrot podatku naliczonego od możliwości zaliczenia wydatku związanego z nabyciem towaru lub usługi do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi natomiast o konieczności nabycia usługi łącznie z prawem majątkowym do niej przypisanym, jak twierdzi skarżąca Spółka.

Skoro z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że odmowa odliczenia podatku od towarów i usług związana była z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji na zakup cukru, to prawidłowe było zastosowanie, jako podstawy prawnej do odmowy odliczenia podatku naliczonego, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę C. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. o nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 1999r. Izba Skarbowa podniosła, że skoro zarzuty Spółki sprowadzają się do kwestionowania samej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a więc decyzji wymiarowej, to wykraczają poza zakres przedmiotowy skargi w sprawie dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę.

W toku postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej pismem procesowym z dnia 1 marca 2004r. wyjaśnił, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 1998/1999 w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]. o nr [...], a postępowanie w sprawie straty podatkowej za rok podatkowy od 1 października 1998r. do 30 września 1999r. umorzone. Z treści przekazanej Sądowi decyzji oraz dalszych wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że decyzją tą uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej , gdyż Inspektor nie uznając za koszty uzyskania przychodu ukrytych w cenie sprzedaży cukru prowizji, będących w istocie rabatem, w kwocie [...] zł nie pomniejszył jednocześnie o tę kwotę przychodów C. G.. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy, dokonując oceny treści umów sprzedaży wraz z aneksami do tych umów zawartych przez Cukrownię z odbiorcami cukru, wywiódł wniosek, że nie tylko obciążenie przez Cukrownię kosztów uzyskania przychodów wydatkami z tytułu tzw. prowizji było bezpodstawne, ale również niezasadne było uznanie przez Cukrownię za przychody wartości prowizji, które w rzeczywistości miały cechy rabatu, skutkującego w efekcie obniżeniem ceny minimalnej cukru, co pozostawało w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, o których mowa w art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. Według Izby Skarbowej zasady współżycia społecznego to odrębne od norm prawnych reguły postępowania wiążące się ściśle z normami moralnymi oraz normami obyczajowymi. Należą do nich również dobre obyczaje w obrocie prawnym, a do takich nie należy z pewnością zawieranie umów na tzw. "prowizję", która powoduje obniżenie, ustalonej przepisami prawnymi, ceny minimalnej cukru, a przez to także przychodów przy wzroście kosztów ich uzyskania. Określenie w umowie prowizji za zakup minimalnej ilości cukru miało na celu tylko i wyłącznie obejście przepisów ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukierniczym, co jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego.

W konkluzji uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że wobec tego iż przepisy art. 21 § 3 i art. 24 Ordynacji podatkowej nie uprawniają organów podatkowych do wydania decyzji określającej wysokość zarówno zobowiązania i zaległości podatkowej, jak i straty podatkowej w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie było uzasadnione.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 wraz z późn.zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało w nich zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne - w przedmiotowej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Rozpatrując skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł,

co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż - wbrew wywodom w nich zawartym - zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa.

Jakkolwiek istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług za marzec 1999r. o kwoty tego podatku naliczone podatnikowi w 12 fakturach VAT otrzymanych od odbiorców cukru z tytułu udzielonych prowizji - rabatów, to w istocie przedmiotem tego sporu jest odpowiednie zakwalifikowanie tych wydatków do pojęcia "prowizja" lub do pojęcia "rabat" i wynikające z tego faktu konsekwencje podatkowe dla skarżącej Spółki.

Nie można nie podzielić poglądu wyrażonego w sprawie przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez nabywców cukru "za prowizję" nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczej, gdyż z faktur tych nie wynika, że prowizja jest w istocie rabatem obniżającym cenę jednostkową. Ponadto, fakturę potwierdzającą udzielony rabat powinna wystawić skarżąca Spółka, jako udzielająca rabatu, nie zaś nabywca otrzymujący rabat. Wykorzystanie więc formuły prowizji, zamiast rabatu, spowodowało zaniżenie deklarowanych kwot zobowiązań w podatku VAT ponieważ, zamiast zmniejszyć obrót, który opodatkowany byłby wg stawki 7% nabywcy cukru wystawili faktury ze stawką 22% i w ten sposób zaniżono podatek VAT o 15% wartości udzielonych rabatów.

Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Podmioty stosunków gospodarczych mogą wprawdzie dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązania, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych.

Jak to wynika z akt sprawy zasadność zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym liczonym od 1 października 1998r. do 30 września 1999r. wydatków poniesionych z tytułu udzielonych nabywcom cukru prowizji - rabatów została zakwestionowana ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] 2002r. o nr [...], którą uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. o nr [...] i postępowanie w sprawie umorzono. Decyzji Izby Skarbowej skarżąca Spółka nie zaskarżyła do sądu administracyjnego.

Wprawdzie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i w zakresie podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku nie mają - z formalnego punktu widzenia - automatycznej mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z nich, to jednak istnieje możliwość przemiennego wykorzystywania przez sądy na zasadach ogólnych dowodów zgromadzonych w obu tych postępowaniach i zaakceptowania lub niepodzielenia poglądów tam wyrażonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdza, że zgodne z prawem są ustalenia organów podatkowych w w/w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez skarżącą Spółkę, wydatków z tytułu udzielonych nabywcom cukru prowizji - rabatów i w konsekwencji brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 106 z 1993r., poz. 482 wraz z późn.zm./, co powoduje niedopuszczalność odliczenia od należytego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki, niestanowiący kosztu, wydatek jest związany - na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 wraz z późn.zm./.

Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty obu skarg w rozpatrywanej sprawie, zarówno dotyczące procedury postępowania kontrolnego prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w szczególności odnoszące się do oceny ważności upoważnienia do kontroli skarbowej oraz skutków wydanego przez Inspektora wyniku kontroli, jak też dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przedstawiona w skargach interpretacja przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którą przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002r.) ogranicza się do usług, które wiążą się z ustanowieniem na rzecz określonego usługobiorcy prawa podmiotowego o charakterze majątkowym, nie znajduje uzasadnienia w gramatycznej wykładni tego przepisu. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu warunkiem odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego jest możliwość zaliczenia wydatku związanego z nabyciem usługi do kosztów uzyskania przychodu nie łącząc tej możliwości z warunkiem nabycia usługi razem z prawem majątkowym do niej przypisanym.

Skoro zatem organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków skarżącej Spółki na udzielenie kontrahentom nabywającym cukier prowizji, zaliczając je do rabatów, co w konsekwencji spowodowało obniżenie przez organ odwoławczy w sprawie dotyczącej podatku dochodowego przychodu o wysokość udzielonych rabatów, zgodne z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego od wystawionych przez nabywców cukru 12 faktur VAT za miesiąc marzec 1999r.

Nie jest trafny podniesiony w skardze zarzut rażącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Częściowe uchylenie decyzji było związane z uwzględnieniem przez organ odwoławczy, o szczególnych zakwestionowanych faktur i wynikających z nich kwot podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał też na str. 11 swej decyzji, że uwzględnił fakt zawyżenia podatku naliczonego z faktur dotyczących udzielenie przez Cukrownię prowizji - rabatów o kwotę [...] zł. Zmiana ustaleń miała wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Inspektora, w której doszło do nieprawidłowego zsumowania podatku naliczonego. Z tej przyczyny nie jest błędem organu odwoławczego częściowe uchylenie decyzji Inspektora i określenie wymiaru podatku stosownie do tej zmiany. W ocenie sądu odwoławczego kwestię tę wyjaśnił w sposób pozwalający na zrozumienie przyjętych ustaleń i dlatego uznając, że nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi o zarzut rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy o "nadwyżce podatku należnego nad naliczonym" czyli przy użyciu terminów nie znanych ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to z zarzutem tym należy się zgodzić.

Nie mniej Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując zarzuty naruszenia prawa procesowego bada stosownie do art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. analizując całość decyzji czyli wraz z jej szczegółowym uzasadnieniem należało dojść do wniosku, że nieprecyzyjne sformułowanie popełnione w rozstrzygnięciu sprawy wpływu istotnego na wynik sprawy mieć nie mogło.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, należało orzec o oddaleniu obu skarg jako nieuzasadnionych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/.