Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 974/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 974/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2010r., sprawy ze skarg B. B. i J. B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 grudnia 2007r. Nr [...] i [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 5.802zł ( pięć tysięcy osiemset dwa złote).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 17 września 2007r. znak: [.. ] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił B. B. i J. B. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie po 16.122,00 zł.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący na koniec 2001 roku na lokatach bankowych posiadali 568.000 zł, co znacznie przekracza oszczędności jakie mogli oni zgromadzić w latach wcześniejszych. Łączne dochody małżonków bez potrącenia kosztów utrzymania za lata 1992-2000 wynosiły 215.668,08 zł natomiast do pokrycia wydatków na zakładane w latach 1997-2000 lokaty potrzebna była kwota co najmniej 519.935, 41 zł. Pod koniec 2000r. skarżący zlikwidowali lokaty bankowe i w związku z tym na dzień 1 stycznia 2001r. mogli dysponować gotówką w kwocie 49.582, 34 zł, która to kwota mieści się w wykazanych przez podatników dochodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych i tę kwotę przyjęto jako stan początkowy na dzień 1 stycznia 2001r. Twierdzenia skarżących, że na dzień 1 stycznia 201 roku iż zgromadził kwotę 1.100.000 do 1.300.000 zł, w tym 500.000, 00 zł w gotówce przechowywanej w sejfie mieszczącym się w mieszkaniu nie zostały poparte żadnymi dowodami. W konsekwencji organ stwierdził, że wydatki w kwocie 42.992,92 zł poniesione przez skarżących w 2001 roku nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach i zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychody z innych źródeł , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy. Zatem w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy organ ustalił dla każdego ze skarżących zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie po 16.122 zł.

W odwołaniach skarżący J. B. i B. B. domagali się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i umorzenia postępowania.

Decyzjami z dnia 19 grudnia 2007r. znak: [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że wydatki podatników na zakładanie lokat bankowych w kwocie 519.935,41 zł znacznie przekraczają oszczędności jakie mogli zgromadzić w latach wcześniejszych. Z zeznań podatkowych za lata 1992-2000 wynika, że łączne dochody B. B. i J. B. wynosiły po potrąceniu kosztów utrzymania 215.668,08 zł. Metoda kasowa, którą przyjęto do rozliczania przychodów i wydatków poczynionych w 2001r. odzwierciedla faktyczny moment uzyskania przychodu i ponoszenia wydatku. Wydatki podatników poczynione w dniach: 7, 28 i 31 maja 2001r. przewyższają dochody tego okresu oraz majątek zgromadzony w latach wcześniejszych. Zastosowana ,,metoda kasowa" w oparciu o chronologię zdarzeń jest prawidłowa i w żaden sposób nie kłóci się z celowością ani logiczną wykładnią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem organ I instancji trafnie dokonał analizy wydatków i przychodów opierając się na dokumentach otrzymanych od GIIF, z banków oraz zeznaniach podatkowych za 2001r. i lata wcześniejsze. Co do zarzutu, iż niedobory wykazane w trzech dniach maja 2001r. mogły być pokryte ze środków obrotowych to podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów na poparcie tej tezy. Organ II instancji podkreślił także, iż w orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że na podatniku ciąży obowiązek wskazania, że wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący B. B. i J. B. domagali się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając im rażące naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną ocenę materiału dowodowego sprawie poprzez niewyjaśnienie ważnych okoliczności przez co naruszono art.122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż organy podatkowe powinny wezwać podatnika do uzupełnienia i sprecyzowania źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący wskazali, że brakujące kwoty z dnia 7, 28 i 31 maja 2001r. pochodziły z bieżących utargów z dwóch firm handlowych tzn. z indywidualnej działalności handlowej B. B. oraz spółki cywilnej prowadzonej przez niego wspólnie z żoną J. B. Zatem jeśli organ podatkowy miał wątpliwości co do ogólnikowego wskazania źródeł pokrycia wydatków to obowiązkiem tego organu było wezwanie podatnika do uzupełnienia i sprecyzowania tego wskazania. Podniesiono także, że przyjęty stan oszczędności na koniec 2000r. ustalony został na kwotę 49.582,34 zł przy czym zestawienie to nie uwzględnia likwidacji 3 lokat w dniu 28 grudnia 1998r. oraz lokaty na książeczkach terminowych w Banku Polskim PKO SA w kwocie 200.000, 00 zł. Z zestawienia przychodów i wydatków w roku 2001r. opisanych w decyzji organu I instancji wynika, że podatnicy zaoszczędzili kwotę 177.456,51 zł i nie mieli pokrycia w wydatkach w wysokości 42.992, 92 zł, co zdaniem skarżących jest nielogiczne. W świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje możliwość ustalenia jakiejkolwiek dodatniej kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w okresie roku podatkowego a nie dzień poniesienia wydatku. Skarżący podnieśli także, że nie uwzględniono nadwyżki dochodów nad wydatkami za okres od 1996 do 2000 oraz informacji GIIF, iż na dzień 1 stycznia 2001r. na lokatach bankowych terminowych znajdowało się 568.000, zł. Pominięcie tych okoliczności powoduje wątpliwość co do poprawności zastosowania ,,metody kasowej" skoro nie wszystkie operacje finansowe zostały ujęte w tym rozliczeniu. Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej polegający na nie wyjaśnieniu czy podatnik miał możliwość pokrycia uzupełnienia lokat ze środków obrotowych w miesiącu maju 2001r.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2008r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 275/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddali wniosek J. B. o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2007r. znak: [...] z uwagi na niewskazanie we wniosku, która z przesłanek z art. 61 §3 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) ma zastosowanie w sprawie.

Wyrokiem z dnia 4 września 2008 roku sygn. akt I SA/Kr 274/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi. Powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych sąd stwierdził, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatkach dochodowych od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) ma specyficzny charakter. Organ podatkowy porównuje bowiem wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. (wyrok NSA w Katowicach z dnia 7 grudnia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99 LEX nr 47148). W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów. Podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać dowody w sprawie, które wskazują, że osiągnął opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania , gdyż tylko te kategorie przychodów mogą stanowić ,,pokrycie" poczynionych wydatków. Nadto organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 02 kwietnia 2008r. sygn. akt: II FSK 121/07 LEX nr 372644). W świetle powołanego orzecznictwa, sąd uznał, że podniesiony zarzut naruszenia obowiązku wezwania podatników do uzupełnienia i sprecyzowania wyjaśnień uznać należy za niezasadny. Dodatkowo stwierdzono, że posiadane ,,przedtem" zasoby majątkowe o których mowa w ust. 3 art. 20 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie ulega wątpliwości, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych, legalnych źródeł (por. wyrok NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2006r. sygn.akt: II FSK 71/2006 lex 263485). W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, LEX 26669). ,,Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku" (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Dodatkowo sąd podkreślił, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 20 grudnia 2006r. sygn. akt: I FSK 296/06 (LEX nr 262767) nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika.

WSA w Krakowie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazali, że posiadane przedtem zasoby majątkowe pochodziły z ujawnionych tj. opodatkowanych względnie zwolnionych od opodatkowania źródeł. Wskazując na brakujące kwoty z dnia 7, 28 i 31 maja 2001r. podnieśli jedynie, że pochodziły z bieżących utargów z dwóch firm handlowych tzn. z indywidualnej działalności handlowej B. B. oraz spółki cywilnej prowadzonej wspólnie z żoną J. B. jednakże w żaden sposób nie wykazali czy to źródło pokrycia było opodatkowane względnie wolne od podatku. Co do zarzutu przyjęcia przez organy podatkowe ,,metody kasowej" sąd uznał, że przyjęcie tej właśnie metody pozwoliło organom na dokładne i skrupulatne wyliczenie kwot poniesionych wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, W przeprowadzonym w tym zakresie postępowaniu dowodowym zebrano obszerny materiał dowodowy, który poddano wnikliwej i szczegółowej analizie. Ustalenia faktyczne oraz wnioski wyciągnięte z przeprowadzonego postępowania dowodowego sąd uznał za logiczne, co w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił: fakt oraz rozmiar poniesionych przez skarżącego w 2001r. wydatków, wartość zgromadzonego w tych latach mienia, w konsekwencji prawidłowo ocenił, że wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a tym samym potwierdził wystąpienie przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 cyt. ustawy. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla skarżących, a dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu organy nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sposób postępowania oraz weryfikacja przez organy podatkowe wydatków były prawidłowe. Wykazując różnicę pomiędzy dochodami a wydatkami ujawniono w sposób niewątpliwy posiadanie przez skarżących dochodów, które nie miały pokrycia w udokumentowanych przychodach. Wnioski organów wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a wiec nie stanowią naruszenia prawa. Przypomnieć bowiem należy , że w rozpoznawanej sprawie znaczenie ma nie ilość gotówki posiadanej przez skarżących ani miejsce jej przechowywania, ale ustalenie źródła jej pochodzenia. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 Ordynacji podatkowej).

W skardze kasacyjnej od powołanego powyżej wyroku J. i B. B. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając mu:

– naruszenie przepisu prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż każdy wydatek poniesiony w toku roku podatkowego przekraczający ujawnione źródła dochodów, pomimo że w rozliczeniu rocznym dochody znacznie przekraczały poniesione wydatki, powoduje obowiązek ustalenia zobowiązania podatkowego ze źródeł nieujawnionych, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

– naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym ich uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na zaniechaniu kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w dotychczasowych postępowaniach wielokrotnie podkreślano, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazywał i wskazuje sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sposób i tryb ustalania wysokości przychodów dla tych celów były różne w okresie do 31 grudnia 2006 r. oraz od 1 stycznia 2007 r. Do dnia 31 grudnia 2006 r. przepis ten brzmiał "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Takie brzmienie przepisu jednoznacznie wskazywało, że chodziło w tym przypadku o sumę wydatków poniesionych w całym roku podatkowym oraz sumę wartości zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym i latach poprzednich. Ustalanie zatem wartości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w toku trwania roku podatkowego, nie było możliwe. Taka praktyka była stosowana przez organy podatkowe oraz sądownictwo administracyjne. Treść cytowanego przepisu diametralnie zmieniła ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), która wprowadziła nowe brzmienie tego przepisu od dnia 1 stycznia 2007 r. Tym samym począwszy od tej daty organy podatkowe mogły ustalać wartość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na każdy dzień roku podatkowego, w którym poniesiono wydatek. WSA w Krakowie w zaskarżanym wyroku, jak również wcześniej organy podatkowe całkowicie przemilczały ten zarzut. Zdaniem skarżących sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Organy podatkowe przyjmując wyjaśnienia skarżących, iż pokrycie brakujących kwot pochodziło z bieżących działalności gospodarczych, bez większych trudności mogły sprawdzić (mogła to być "metoda kasowa") jak przedstawiały się bilanse każdej z prowadzonych firm za poszczególne dni tj. 7, 28 i 31 maja 2001 r. Gdyby organy podatkowe prawidłowo stosowały przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, powinny wykorzystać akta podatkowe i materiały kontrolne dotyczące działalności gospodarczej i bezsprzecznie obalić wyjaśnienia skarżących lub zwrócić materiały księgowe i zażądać dodatkowych wyjaśnień w postaci sporządzonych bilansów na poszczególne wątpliwe dni. Jak wielokrotnie podawano miesięczne przychody ze sprzedaży w obu firmach wynosiły średnio ok. 130.000,00 zł. Tak więc na pokrycie wydatków w poszczególnych spornych dniach wystarczyło przeznaczyć: w dniu 7 maja 2001 r. utarg z 1,5 dnia (brakująca kwota to 8.283,85 zł); w dniu 28 maja 2001 r. utarg z 6,5 dnia (brakująca kwota to 33.735,62 zł); w dniu 31 maja 2001 r. utarg z ok. 2 godzin (brakująca kwota to 973,45 zł, która notabene powstała z braku pełnego pokrycia przyjmowanej średniej miesięcznej kwoty na utrzymanie w wysokości 2.525,49 zł). Tylko te dane wskazują bezspornie, że źródło pokrycia wydatków w; wymienionych dniach zostało co najmniej uprawdopodobnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 roku sygn. akt II FSK 2161/08 stwierdził, że skarga kasacyjna J. i B.B. miała uzasadnione podstawy, gdyż w opisanej sprawie organy podatkowe naruszyły postanowienia art. 122 Ordynacji podatkowej w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej co obligowało Sąd do uwzględnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu po uchyleniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez ten Sąd. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, bowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednak ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny lub po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 roku sygn. akt II FSK 2161/08. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w/w wyroku, którego to fragmenty zostaną przytoczone poniżej.

Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy". Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jak podkreślił NSA, rozwinięcie tej zasady w przepisach szczegółowo regulujących postępowanie podatkowe sprowadza się do tego, że: "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy" (art. 187 § 1 Ordynacji...). Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Oznacza to, że organ podatkowy porównuje znane sobie wydatki podatnika z zadeklarowanymi we właściwym czasie przychodami. W wypadku nadwyżki wydatków nad przychodami wszczyna postępowanie podatkowe, w którym podatnik ma wykazać, że poza zadeklarowanymi dla celów podatkowych posiadał inne jeszcze przychody ze źródeł zwolnionych od opodatkowania pozwalające na pokrycie wydatków. Obowiązek podatnika, który przecież sam tylko dysponuje pełną wiedzą o swoim "stanie posiadania" nie zwalnia jednak organu od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ugruntowany jest od dawna w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd co do tego, że w sprawach dotyczących dochodów ze źródeł nieujawnionych organ podatkowy nie jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania "za" podatnika źródeł pochodzenia jego majątku; organ ma jednak obowiązek zebrania i oceny materiału dowodowego wskazanego przez podatnika.

NSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie małżonkowie B. wyjaśnili, że wydatki poniesione w dniach 7, 28 i 31 maja 2001 r. pokryli z bieżących utargów z prowadzonej działalności, a więc z ujawnionego źródła przychodów; działalność była przedmiotem kontroli skarbowej. Jeżeli ustalenia kontroli nie zawierały informacji potrzebnych do weryfikacji wyjaśnień, a nie były one nieprawdopodobne, to należało kontrolę ponowić bądź wezwać skarżących do przedstawienia stosownej części dokumentacji potwierdzającej ich wyjaśnienia, czego ograny nie uczyniły. Zatem organy podatkowe naruszyły postanowienia art. 122 Ordynacji podatkowej w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić powyższe rozważania, a także przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku wyżej wskazanym z poszanowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającego zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.