Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 139/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.) Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Bożenna Blitek Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 24 sierpnia 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24.08.2005r. nr: [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...].2005 r. nr: [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym przez R. K. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

R. K. w dniu [...] 2005r. nabył we Francji używany samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...] i numerze silnika [...], wyprodukowany w 1996 roku, o pojemności silnika 2198 cm3. Zgodnie z fakturą zakupu nr [...] wartość przedmiotowego pojazdu została określona na [...] EUR.

W dniu [...].2005 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia w/w pojazdu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 65 %. Dokumentem nr: [...] z dnia [...].2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] potwierdził zapłatę akcyzy.

W dniu [...] 2005 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w [...] wniosek o zwrot nadpłaconego pobranego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami naliczanymi od chwili zapłaty podatku, powołując się na niezgodność polskich przepisów podatkowych z obowiązującymi w tym zakresie normami prawa Unii Europejskiej. Skarżący zarzucił organom celnym naruszenie art. 23 ust. 1 i 2 TWE, art. 25 TWE oraz art. 90 TWE oraz podniósł, iż zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Obywatele zaś mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...].2005 r. nr: [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym przez R. K. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw określonych w art. 72 w związku z art.75 § 2 pkt 1 lit a i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) do uwzględnienia wniosku. Skarżący zadeklarował należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) i zapłacił ten podatek. Nawet gdyby przyjąć, że norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym to, w ocenie organu celnego, niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania; norma ta nie traci automatycznie mocy obowiązującej. Organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa krajowego.

Organ celny wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust.1 pkt. 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 80 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów, w myśl art. 81 ust. 2 pkt. 2 ustawy są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt. 3 ustawy- w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego -powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Stawka podatku, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r, Nr 87, poz.825), zależna jest od roku produkcji pojazdu i jego pojemności - dla pojazdu z roku 1996 o pojemności 2198 cm3 wynosi 65%.

Organ celny wskazał także na przepis art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, nakładający na podatnika dokonującego nabycia wewnątrzspólnotowego obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia powstałych z tego tytułu należności w podatku akcyzowym obowiązywał w dacie złożenia przez podatnika deklaracji i obowiązuje do chwili obecnej.

Podatnik zadaniem organu celnego poprzez złożenie deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uiszczenie należności w podatku akcyzowym podjął czynności znajdujące uzasadnienie prawne w powołanych przepisach. Zwrotowi może podlegać nadpłata rozumiana zgodnie z przepisem art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa m.in. jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Stosownie do art. 75 § 2 pkt.1 lit.a i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem /deklaracją/. Organ celny podkreślił, iż w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym uiszczona przez podatnika kwota podatku akcyzowego stanowi należne świadczenie publicznoprawne i nie może zostać uznana za nadpłatę.

Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, iż zgodnie z zasadą nadrzędności, prawo pierwotne oraz akty prawne wydane na jego podstawie są w prawnym porządku krajowym stosowane przed prawem wewnętrznym. Akty prawa pierwotnego to aktualnie obowiązujące traktaty m.in. Traktat o Unii Europejskiej. Organ celny podkreślił, iż podstawy harmonizacji podatku akcyzowego w ramach Unii Europejskiej tworzą dyrektywy Rady UE tj. tzw. dyrektywa horyzontalna określająca zasady nakładania i poboru podatków akcyzowych oraz dyrektywy strukturalne dotyczące harmonizacji struktur poszczególnych wyrobów akcyzowych.

Organ pierwszej instancji podkreślił także, że najważniejszym aktem prawa wspólnotowego w zakresie regulacji akcyz w Unii Europejskiej jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów /OJ L 076, 23.03.1992, póz. 1 ze zm./. Wspólny system podatków akcyzowych w Unii Europejskiej jest stosowany wyłącznie do 3 kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych oraz olejów mineralnych. Zatem każde państwo może wprowadzić akcyzę także na inne produkty, jeżeli nie skutkuje to powstaniem dodatkowych barier w handlu w ramach UE. Przepis art. 217 Konstytucji RP nawiązuje bezpośrednio do obywatelskiego obowiązku utrzymywania państwa wyrażonego w art. 84 Konstytucji oraz w konsekwencji do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne i w szczególności do poszanowania prawa ustanowionego przez to państwo /art. 83 Konstytucji/. Oznacza to, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo jak długo nie utraciło ono mocy obowiązującej. Zatem nie można odmówić przestrzegania prawa wyłącznie z uwagi na wątpliwości, co do jego zgodności z konstytucją lub jak w przedmiotowym stanie faktycznym z prawem unijnym. Podniesiony problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem unijnym może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości

Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w [...] wnosząc o uchylenie decyzji w całości jako wydanej z naruszeniem prawa, uwzględnienie wniosku o zwrot nadpłaconego podatku i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz nakazanie Urzędowi Celnemu w [...] zwrotu nadpłaty wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę.

Skarżący wskazał, iż określony podatek akcyzowy jest sprzeczny z zapisem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, co potwierdza orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wydane w analogicznej sprawie. Decyzja pierwszoinstancyjna jako sprzeczna z Konstytucją jest nieważna i musi ulec uchyleniu, zaś nadpłata w podatku akcyzowym zwrócona. Zdaniem skarżącego podatek akcyzowy różni się od obowiązującego w RP podatku od czynności cywilnoprawnych, co powoduje, że kupujący towary na rynku wewnątrzwspólnotowym są pokrzywdzeni w stosunku do kupujących na obszarze RP i w tym właśnie zakresie jego pobieranie godzi w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 24.08.2005r. nr: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z tego przepisu wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie to jest wyższe niż powinno wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie występowały podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych.

Organ wskazał, iż w myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, zdefiniowane w art. 2 pkt 11 tej ustawy, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Artykuł 80 ust. 1 ustawy stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Organ odwoławczy stwierdził, iż obciążenie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, nie zarejestrowanych na terytorium RP, dotyczy wszystkich podmiotów wykonujących czynności określone w art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym zarzut nierówności wobec prawa jakiegokolwiek podmiotu należy uznać za bezzasadny.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu.

Zdaniem organu odwoławczego istotne jest, iż nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami Unii Europejskiej (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności, jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie Unii Europejskiej i przywiezieniem tego samochodu do Polski), wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii. W myśl natomiast art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państwo Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Organ wskazał także, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z postanowieniami art. 220 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej, Europejski Trybunał Sprawiedliwości zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej.

W rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z wyżej wymienionym artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygniecie przez organ celny tej sprawy.

Dlatego podatek akcyzowy nie jest nadpłatą w rozumieniu obowiązujących przepisów i nie podlega zwrotowi, gdyż został uiszczony zgodnie z zasadami obowiązującymi na terenie RP.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] R. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości jako wydanej z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wszystkich wobec prawa, uwzględnienie wniosku o zwrot nadpłaconego podatku i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu Renault Laguna, nakazanie Urzędowi Celnemu w [...] zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi za zwłokę.

Analogicznie jak w odwołaniu skarżący wskazał, że podatek akcyzowy jest sprzeczny z zapisem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, co potwierdza orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wydane w analogicznej sprawie. Decyzja pierwszoinstancyjna jako sprzeczna z Konstytucją jest nieważna i musi ulec uchyleniu, zaś nadpłata w podatku akcyzowym zwrócona. Zdaniem skarżącego podatek akcyzowy różni się od obowiązującego w RP podatku od czynności cywilnoprawnych, co powoduje, że kupujący towary na rynku wewnątrzwspólnotowym są pokrzywdzeni w stosunku do kupujących na obszarze RP i w tym właśnie zakresie jego pobieranie godzi w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z ustawowymi kompetencjami -bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne.

Skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W przedmiotowej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28 art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy RadyNr92/12/EWG.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn. akt C-313/05, sąd uznaje w części zarzuty skarżącego za zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się dc wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz te dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakład bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochód używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz treścią załącznika Nr 1 oraz załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy tez nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1 % oraz 13,6 %. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczanego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celne w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześnie zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowa przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (Polsce), przed ich pierwszą rejestracją.

W związku z tym Sąd podzielił stanowisko skarżącego, co do zasady, że w niniejszej sprawie skarżący nadpłacił podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

Mając powyższe na uwadze organ celny zobowiązany jest ponownie rozpatrzeć wniosek skarżącego w trybie przepisów rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej odnoszącego się do nadpłaty.

Odnosząc się do treści art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywy Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstawy by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 §1 pkt 11 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania nie orzeczono na podstawie art. 210 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec braku stosownego wniosku w tym zakresie.