Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 739/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016r. sprawy ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W wyniku stwierdzonych podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości decyzją

z [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił R. Ż. (skarżącemu), prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Spółki cywilnej Z. U. - H. E. W. Ż., R. Ż. (Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł. Ustalono, że Spółka zaniżyła przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł, wynikający z nieudokumentowanych fakturą VAT usług wykonanych w grudniu 2010 r. na obiektach sklepów B. w C., W. oraz E. polegających na wykonaniu automatyki wentylacyjnej, za które otrzymała od Spółki I. zapłatę w formie przelewów w kwotach [...]zł i [...] zł - łącznie [...] zł. Działaniem tym Spółka naruszyła art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej ustawa p.d.o.f.) a zaniżenie przychodu z tego tytułu przypadające na skarżącego, jako wspólnika Spółki wyniosło [...] zł.

2. Ponadto organ stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu łącznie o kwotę [...]zł rozliczając faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, naruszając art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Nadto koszty uzyskania przychodów zawyżono o kwotę [...]zł, wynikającą z faktury VAT z [...] grudnia 2009 r., wystawionej przez P. W. J. L. na zakup w 2009 r. podzespołów do instalacji wentylacyjnych, czym naruszono art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4 ustawy p.d.o.f. Stwierdzono również, że Spółka zawyżyła wartość początkową środka trwałego, samochodu osobowego marki P. C. S. nr rej. [...] o kwotę: [...] zł, co wpłynęło na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 22f tej ustawy. Łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło [...] zł, zaś skarżący, jako wspólnik Spółki zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

3. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej O.p.) oraz prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

4. Po uzupełnieniu przez organ I instancji materiału dowodowego oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że analiza wykonanych przez Spółkę usług wykazała, że nie wszystkie prace znalazły odzwierciedlenie w wykazanej sprzedaży, tj. montaż okablowania i automatyki sterującej na obiektach w W., C. i E., R. Ż.. Z wyciągów bankowych wynikało, że prace na wskazanych obiektach były realizowane dla firmy I. II, a Spółka otrzymała z tego tytułu zapłatę w formie przelewów w kwotach [...]zł i [...] zł (6 grudnia 2010 r. i [...] grudnia 2010 r.) łącznie [...] zł. Z informacji od firmy I. wynikało, iż nie posiada faktur VAT dotyczących transakcji ze Spółką, a w.w. przelewy dotyczyły prac wykonanych na budowie pawilonu handlowego B. (C. , E. i W.). Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż Spółka zaniżyła w 2010 r. przychód z tego tytułu w kwocie [...]zł. Skarżący natomiast jako wspólnik Spółki zaniżył przychód o kwotę [...]zł.

5. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów faktury dotyczące zakupu usług podwykonawczych w Spółkach N. N. i W. G. na łączną kwotę [...]zł, podczas gdy usługi te sama wykonała. Zakwestionowane faktury dotyczą prac rzekomo wykonanych na różnych obiektach, w różnych okresach bez wskazania wartości poszczególnych prac. Pracownicy Spółki pracowali na tych samych obiektach, na których prace miały rzekomo podwykonywać wymienione spółki i wykonywali te same prace. Jednocześnie pracując w różnych godzinach (a nawet nocą - według S. R.) nigdy nie widzieli, by inni pracownicy wykonywali czynności polegające na kładzeniu kabli do urządzeń uruchamianych przez Spółkę, nie słyszeli również o firmach, które wystawiły zakwestionowane faktury, chociaż J. S., pracownik Spółki, potrafił wymienić inne podmioty wykonujące prace na wspólnych budowach.

6. Organ zauważył, że powyższe wynika z zeznań pracowników Spółki, przy czym jeden z nich (nadal zatrudniony w Spółce) zmienił zeznania na etapie postępowania podatkowego. Pierwotnie złożone zeznania spójne były z opisem wykonanych czynności przedstawionych przez J. S.. Według zeznań K. Ś. usługi miały zostać wykonane z materiału powierzonego, natomiast odnośnie współpracy z firmą N. N. brak jest takich informacji. Z zeznań S. K. wynikało, że materiały wydawał W. Ż., jednak nie miał on kontaktu z pracownikami czy przedstawicielami spółek N. N. czy W. G., również S. K. nie widział żadnego z pracowników tych spółek, więc nie mógł przekazać im materiałów do ewentualnego wykonania prac. Wykonując prace w tym samym zakresie na tych samych obiektach Spółka przyjęła do rozliczenia faktury wystawione w większości (za wyjątkiem jednej faktury) od podmiotu, który w rzeczywistości nie prowadził działalności, a wspólnicy kontaktowali się wyłącznie z jej nieformalnym przedstawicielem. Zapłaty za rzekomo wykonane usługi dokonano w gotówce, podczas gdy z pozostałymi kontrahentami rozliczano się przelewami.

7. Organ zauważył, że w odniesieniu do Spółki N. N. zarówno skarżący, jak i jego wspólnik nie znali jej właściciela, ani osoby umocowanej do działania w jej imieniu. W odniesieniu do obu zakwestionowanych podwykonawców nie potwierdzono wiarygodności ich rzekomych przedstawicieli, ze Spółką W. G. nie zawarto żadnej umowy, opis na kwestionowanej fakturze utrudnia identyfikację terminu wykonania prac, czy wartości w odniesieniu do konkretnych obiektów. Organ podkreślił, że zarówno skarżący, jak i jego wspólnik nie interesowali się realizacją usługi, rozliczeń dokonano w gotówce, mimo braku kontaktu z właścicielem N. N. i stosowania przelewu jako podstawowej formy płatności z pozostałymi podwykonawcami.

8. Reasumując, w świetle powołanych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego wyczerpująco ustalono, iż Spółka N. N. była podmiotem nieistniejącym, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Czynności podjęte w odniesieniu do Spółki N. N. potwierdziły, że prowadzona działalność była fikcyjna. Zaewidencjonowane zaś faktury zakupu usług podwykonawczych od firm N. N. i W. G. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, dlatego nie można uznać ich za rzetelne.

9. W konsekwencji organ uznał, że wydatki w łącznej kwocie [...]zł pozbawić należy charakteru kosztów uzyskania przychodów, a dokonana przez Spółkę sprzedaż usług na kwotę [...]zł netto na rzecz I., stanowi przychód uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

10. W skardze do Sądu skarżący podtrzymał zarzuty odwołania i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowanie mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tzn.:

- przez ustalenie, iż faktury wystawione przez N. N. Sp. z o.o. z siedzibą

w W. oraz W. G. s.c. z siedzibą w W. G. za wykonane usługi na rzecz Spółki, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wskazane podmioty, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste usługi,

- przez błędne uznanie, iż skarżący w toku prowadzonej działalności nie korzystał

z pomocy podwykonawców, o których mowa powyżej w toku wykonywanej działalności gospodarczej, a wszystkie prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty zostały faktycznie wykonane przez skarżącego;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ podatkowy powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj. m.in.:

- przez nieuzasadnioną odmowę dania wiary zeznaniom świadka S. K. będącego pracownikiem Spółki oraz zeznaniom wspólników skarżącego wskazujących na faktyczne wykonanie przez N. N. oraz W. G. kwestionowanych przez organ usług;

- przez uznanie zeznań świadka J. S., pracownika Spółki za spójne i wiarygodne, świadczące o braku działania podwykonawców na terenie każdej budowy, podczas gdy z zeznań świadka wprost wynika, iż nie mógł on posiadać rzetelnej wiedzy w przedmiocie wykonywanych przez skarżącego czynności;

- przez wybiórczą ocenę zeznań pozostałych świadków i oparcie się na ich treści wyłącznie w zakresie, w jakim odpowiadają one zaskarżonemu rozstrzygnięciu;

- przez kształtowanie sytuacji skarżącego na podstawie nieprawidłowości stwierdzonych u podwykonawców, tj. N. N. oraz W. G., podczas gdy strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji za działania swoich kontrahentów;

- przez kształtowanie sytuacji skarżącego na podstawie domniemań, tj. przyjęciu, że faktury wystawione przez N. N. są tzw. fakturami pustymi głównie na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko tej spółce, które de facto zostało umorzone;

c) art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1, art. 188 O.p. przez pominięcie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu na okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie, tj. przesłuchania w charakterze świadka T. S., prezesa N. N. dla potwierdzenia transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach;

d) naruszenie art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy w nich dokonywane opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. przez ustalenie, że skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez N. N. oraz W. G., podczas gdy wydatki te były faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów i jako takie powinny stanowić podstawę do obniżenia przychodu Spółki za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2010 r.

11. W uzasadnieniu skargi wskazano na wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która zdaniem skarżącego jest nieprawidłowa, albowiem podmioty, o których mowa działały na zlecenie Spółki i dokonały zleconych im czynności, za co otrzymały wynagrodzenie. Wszystkie okoliczności potwierdzone zostały zarówno przez wystawione dokumenty księgowe, jak i zeznania wspólników Spółki oraz zeznania świadków. Pomimo braku udowodnienia przez organ faktu niewykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT, organ wydał zaskarżoną decyzję. Skarżący podniósł, że działalność gospodarczą prowadził na zasadzie zaufania do kontrahentów; zasadą tą kierował się również w stosunkach gospodarczych z N. N. jak i W. G., unikał więc formalności związanych ze sporządzaniem zleceń, protokołów odbioru, itp., a zapłaty dokonywał za czynności faktycznie wykonane, których wykonanie skarżący każdorazowo stwierdzał.

12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.).

14. Sąd uznał, że stan faktyczny w zaskarżonej decyzji ustalony został prawidłowo. Przedmiotem sporu w sprawie były dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne na okoliczność, że w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej Z. U.-H. E. W. Ż., R. Ż. z siedzibą we [...], działalności gospodarczej w zakresie instalacji automatyki systemów wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, zaniżono dochód przez:

1) zaniżenie uzyskanego przychodu o kwotę [...]zł;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu łącznie o kwotę [...]zł w wyniku uwzględnienia faktur wystawionych przez podwykonawców, N. N. Sp. z o.o. w W. i W. G. s.c. K. Ś., Z. M. - Ś. w G. , które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co skutkowało na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. uznaniem, że nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, której wspólnikiem jest skarżący. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości było uznanie przez organy podatkowe, że prowadzona przez Spółkę podatkowa księga przychodów i rozchodów, w zakresie w jakim nie odzwierciedla części przychodu i ujętych w kosztach uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, była nierzetelna i w tej części organy nie uznały jej jako dowodu w sprawie. Skarżący stał na stanowisku, że brak jest podstaw do kwestionowania przedmiotowych wydatków na zakup usług, ponieważ transakcje były rzeczywiste.

15. Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się zatem na ustaleniach co do kosztów uzyskania przychodów w zakresie faktur uznanych za nierzetelne. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Stosownie do pierwszego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na zasadzie, że do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy p.d.o.f. wydatków. Jednocześnie wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, automatycznie uznane są za koszty podlegające odliczeniu. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnia on cztery przesłanki: 1) służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) nie został wyłączony przez wymienienie go w art. 23 ustawy p.d.o.f., 4) został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1986/08 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt II FSK 126/08 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru u konkretnego sprzedawcy i za wskazaną cenę, i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por.: wyrok NSA z 8 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1246/08 dostępny j.w.).

16. W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (por. B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s. 59). Wydatku, którego cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika dostawy towarów, nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu.

17. Decydujące znaczenie dla zrealizowania powyższych zasad mają prawidłowe ustalenia faktyczne. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Zgodnie z art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

18. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt sprawy, Sąd uznał, że analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Uzupełnieniem zasady z art. 122 O.p. jest art. 187 O.p., w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organ zgromadził materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu, jak i materiały pozyskane z w postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz w postępowań karnych, które zostały włączone do akt sprawy.

19. W tym kontekście, za nietrafne Sąd uznał zarzuty skargi naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., o bezpodstawnym uznaniu, w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny, że nabyte przez Spółkę usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Przeciwnie, w wyniku szczegółowej analizy zeznań przesłuchanych świadków i wspólników skarżącej, materiałów pozyskanych z prokuratury, od zleceniodawców strony opisanych szczegółowo w decyzjach, organ zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury wystawione w 2010 r. przez spółki N. N. oraz W. G. nie dokumentują czynności, które zostały wykonane. Zakwestionowane faktury dotyczą prac rzekomo wykonanych na różnych obiektach, w różnych okresach, bez wskazania wartości poszczególnych prac. Pracownicy Spółki pracowali na tych samych obiektach, na których prace miały wykonywać wymienione wyżej Spółki, wykonując te same prace. Jednocześnie pracując w różnych godzinach (a nawet nocą, według oświadczenia wspólnika zleceniodawcy Spółki I. S. R.), nigdy nie widzieli by inni pracownicy wykonywali czynności polegające na kładzeniu kabli do urządzeń uruchamianych przez Spółkę, nie słyszeli o firmach, które wystawiły zakwestionowane faktury. Jakkolwiek J. S., pracownik Spółki potrafił wymienić inne podmioty wykonujące prace na wspólnych budowach, to nie znał firm N. N. i W. G. oraz nie słyszał, aby Spółka z nimi współpracowała.

20. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej oceny zeznań świadków S. K. i J. S., pracowników Spółki, Sąd uznał go za niezasadny. S. K. przesłuchany w dniu [...] lipca 2014 r. potwierdził, że Spółka zajmuje się zakładaniem automatyki do central wentylacyjnych, naprawą wentylacji, montażem okablowania i sterowania; prace wykonywane w sklepach B. mogły trwać od 8 do 30 godzin. Wymieniając prace wykonane w 2010 r. świadek potwierdził, że pracował na większości obiektów wyszczególnionych na spornych fakturach wystawionych przez spółki N. N. i W. G.. Ponadto zeznał, że oprócz niego w Spółce zatrudniony był J. S., a swoje prace wykonywali sami. S. K. nie widział, aby na budowach, oprócz pracowników Spółki, pracowali pracownicy innych firm a zeznając ponownie, rok później tj. [...] lipca 2015r. S. K. zmienił w swoje zeznania i stwierdził, iż nie na wszystkich obiektach w 2010 r. pracował sam z J. S.. Zdarzało się, że zakładali tylko części sterujące lub wykonywali wszystkie czynności, łącznie z położeniem okablowania, od początku. Jednakże świadek nie potrafił jednak powiedzieć jak to było w 2010 r. Mimo zmiany zeznań, świadek nie potwierdził, że zna firmy N. N. i W. G..

21. Podkreślić należy, że pierwotne zeznania S. K. pokrywaj się z treścią zeznań J. S., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2014 r. zeznał, iż montował m.in. kable, wykonywał prace wstępne do uruchomienia central wentylacyjnych. Świadek potwierdził, że pracował na większości obiektów, w których usługi miały rzekomo podwykonywać spółki N. N. i W. G.. Na wszystkich obiektach, na których pracował z S. K. prace wykonywali sami - od początku do momentu rozruchu dokonywanego przez Spółkę. Świadek nie widział, aby na budowach prace na rzecz E. wykonywali pracownicy innych firm, jednocześnie wymienił szczegółowo pracowników innych podmiotów, faktycznie wykonujących roboty ogólnobudowlane. Nie słyszał natomiast o współpracy Spółki z podmiotami, które wystawiły kwestionowane faktury. J. S. zeznał, że wykonał okablowanie w O. P., w B. w W., C., Ż., w garażach w M. , a zatem w obiektach wskazanych w zakwestionowanej fakturze wystawionej przez spółkę W. G. i stwierdził jednoznacznie, iż prace wykonane były przez niego i S. K. od początku do końca samodzielnie.

22. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że nie bez znaczenia dla oceny złożonych zeznań ma fakt, iż S. K. jest pracownikiem nadal zatrudnionym w Spółce. Istotne dla oceny wiarygodności jego zeznań jest ustalenie, że pierwotne zeznania pokrywały się nie tylko z zeznaniami złożonymi przez J. S., ale także zeznaniami zleceniodawców Spółki, np. S. R.. Stąd niewątpliwie za wiarygodne należy uznać zeznania pierwsze, spójne z innymi dowodami, a nie kolejne, które uległy zmianie. Jakkolwiek nawet te zmienione zeznania nie pozwoliły na uznanie za udowodnioną okoliczność rzeczywistego wykonania usług na rzecz Spółki przez podmioty, które wystawiły sporne faktury.

23. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia zaskarżoną decyzją art. 188 O.p. w związku z zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. S., prezesa Spółki N. N., Sąd ocenił, że z przeprowadzonego postępowania nie wynika, by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obszerny materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania tego podmiotu organ zgromadził korzystając z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w G. VI Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w sprawie dotyczącej narażenia podatku na uszczuplenie poprzez wystawianie nierzetelnych faktur przez firmę N. N. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W dokumentach tych znalazły się: postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...] lutego 2014 roku wydanego przez Prokuraturę Okręgową w G. VI Wydział do spraw Przestępczości Gospodarczej Sygn. akt [...], protokoły przesłuchań świadków oraz podejrzanego przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBŚ KGP w G., w tym również przesłuchania wspólników Spółki, skarżącego i W. Ż..

24. W tym miejscu wskazać należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1094/14, wyrok z 6 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1568/14 dostępne j.w.).

24. W związku z powyższym, organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Oceniając natomiast merytoryczną zawartość tego materiału, należy wskazać, że przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] lipca 2011 r. oraz [...] maja 2013 r. R. S., pełnomocnik Spółki N. N. zeznał, iż był obecny przy jej zakładaniu. Zeznał, że spółka ta nie wykonywała żadnych prac, a powołano ją tylko po to, by kontynuować wystawianie pustych faktur dla odbiorców głównie z W.. Zeznał również, iż spółka posiadała dwa konta bankowe, zaś samo biuro w W. było również fikcyjne.

25. Przesłuchany w charakterze świadka również w ramach powyższego postępowania w dniu [...] kwietnia 2013 r. T. S., Prezes N. N., zeznał, że poznany przez niego mężczyzna o pseudonimie Wasyl zaproponował mu aby został prezesem firmy, za co miał otrzymywać [...] zł miesięcznie i nie musiał o nic się martwić, na co się zgodził. Jak zeznał, formalności związane z założeniem firmy załatwiał w W. u notariusza, gdzie podpisał szereg dokumentów z tym związanych. W biurze w W. podpisywał również sporo dokumentów, prawdopodobnie były to faktury, ale nie zwrócił uwagi czego dotyczyły i dla jakich firm. Jak zeznał, że nie było na nich pieczątek, kontakt utrzymywał z R. , który dostarczał mu dokumenty do podpisu, spotykali się na stacji C. w G.. Po okazaniu świadkowi pieczątek firmowych N. N. i prezesa zarządu T. S., świadek zeznał, iż widział je po raz pierwszy, nigdy takich nie posiadał. Nie wiedział nawet jak nazywała się Spółka, której sprawy, jako prezes miał prowadzić, ani czym się zajmowała.

26. Podkreślenia wymaga, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. w stosunku do Spółki z o.o. N.-N. zostało umorzone, a skierowano akt oskarżenia w stosunku do osób fizycznych podejrzanych, faktycznie biorących udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzeniem do obrotu dużej liczby faktur kosztowych służących do zaniżania należności, wykorzystujących do tych celów Spółkę N. N.. Z informacji od Prokuratury Okręgowej w G. wynika, iż przywołany akt oskarżenia sygn. akt VI [...] dotyczył wystawiania fikcyjnych faktur w imieniu N. N. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Ustalono, że spółka ta pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej oraz wystawiała fikcyjne faktury.

27. Dla oceny istotności dowodu z przesłuchania świadka T. S. należy zauważyć, że zeznając jako świadek w postępowaniu karnym skarżący przesłuchany [...] listopada 2013 r. zeznał, na okoliczność transakcji ze Spółką N. N., że z na budowie w W. spotkał osobę o imieniu R., której po jakimś czasie dał zlecenie na wykonanie okablowania, jednak nie pamiętał na jakim obiekcie. Skarżący nie pamiętał nazwiska R., ani żadnych danych kontaktowych. Po wykonaniu prac skarżący miał odbierać w rożnych miejscach, np. na stacji benzynowej, wypisaną fakturę i dokonywał płatności gotówką, bez pokwitowania. Nie ustalał, czy R. jest umocowany do działania w imieniu Spółki N. N., czy w ogóle ma jakieś z nią powiązania. Nie sprawdzał podmiotu w ZUS czy w urzędzie skarbowym, nie nadzorował prac, nie sporządzał protokołu ich odbioru, nigdy nie był w siedzibie N. N.. Nic skarżącemu nie mówiły nazwiska m. in. R. S. i T. S. czy S. S..

28. Przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie N. N. było niemożliwe, z uwagi na fakt, iż pod wskazanym adresem znajdowało się wirtualne biuro a spółka utraciła prawo do korzystania z tego adresu z uwagi na rozwiązanie umowy najmu zawartej z firmą A. Sp. z o. o. w trybie natychmiastowym [...] września 2010 r. z powodu zalegania z opłatami za lokal przez najemcę. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - Ursynów wynika ponadto, że spółka została zarejestrowana w dniu [...] października 2009 r. z datą rozpoczęcia działalności gospodarczej od dnia [...] października 2009 r. natomiast [...] września 2014 r. została wykreślona z bazy podatników VAT, nie odnotowano wpływu żadnej deklaracji VAT-7 bądź VAT-7K.

29. Zauważyć należy, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej skarżący wniósł o przesłuchanie prezesa Spółki N. N., T. S. na okoliczność potwierdzenia transakcji udokumentowanych w zakwestionowanych w trakcie kontroli fakturach, na okoliczność czego organ udzielił wyjaśnień w kontekście zasadności wykazania ze strony skarżącego inicjatywy dowodowej z uwagi na wnioski wynikające z dotychczasowych dowodów, jednak w trakcie postępowania podatkowego nie wpłynęły żadne wnioski dowodowe.

30. W ocenie Sądu zarzut pominięcia dowodu z zeznań T. S. musi być oceniany z uwzględnieniem dotychczas zgromadzonych dowodów, z których nade wszystko wynika, że ani świadek, ani skarżący (również drugi wspólnik Spółki) nie znali się, nie utrzymywali żadnych relacji w związku z rzekomo wykonanymi usługami – nie znali swoich danych. Skarżący nie uzasadnił przekonywująco, że w świetle takich okoliczności wskazanych przez samego skarżącego, bezpośrednie zeznania takiego świadka mogłyby wnieść coś do sprawy. Skarżący mógł sam poczynić zabiegi, skoro miał to być jego kontrahent, dla uprawdopodobnienia zasadności przeprowadzenia takiego dowodu.

31. Odnosząc się do ustaleń w zakresie faktury wystawionej przez W. G. s.c. zauważyć należy, że organ ustalił, iż podmiot ten nie zatrudniał pracowników, działał wyłącznie – jak deklarował - w oparciu o firmy zewnętrzne. Jakkolwiek jej wspólnik, K. Ś., potwierdził, że prace na rzecz Spółki zostały wykonane przez osoby zatrudnione w firmach podwykonawczych, to jednak nie potrafił ich zidentyfikować. Nie potrafił wskazać, czy prace wykazane na rzecz Spółki E. zlecił podwykonawcom, czy zatrudnił do nich pracowników na podstawie umów zlecenia. Faktura wystawiona dla Spółki była zaewidencjonowana w rejestrze, jednak kopii jej nie posiadał i pomimo zobowiązania się do jej przedłożenia, nie uczynił tego. Nie przedłożył też żadnych dowodów (faktur, dowodów zapłaty, umów) potwierdzających wykonanie prac przez podwykonawców. Zakwestionowana faktura wystawiona przez W. G. s.c. dotyczy robót wykonanych w różnych okresach i na różnych inwestycjach, bez wskazania wartości za poszczególne usługi (na obiektach: O., B., W., C., Ż., garaże M. M.) uniemożliwiając identyfikację terminu prac i ich wartości w stosunku do konkretnych obiektów. Pośrednikiem w kontaktach między Spółką a W. G. miał być M. R., jednak organ nie mógł go przesłuchać, bowiem K. Ś. nie udzielił podał jego danych kontaktowych a wspólnicy Spółki oświadczyli, że nie dysponują takimi danymi.

32. Twierdzenie skarżącego, że nabywając usługi od Spółki N. N. i W. G. s.c. wspólnicy Spółki działali w zaufaniu do jej kontrahentów, w dobrej wierze nie ma wpływu na ustalenia w sprawie. W przypadku podatku dochodowego, odmiennie niż na gruncie podatku od towarów i usług, organy nie są zobowiązane do wykazywania braku dobrej wiary po stronie nabywcy towaru (przy zaistnieniu szeregu okoliczności, które w tej sprawie nie zostały wykazane), aby zakwestionować zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli ustalą, iż transakcja między podmiotami wskazanymi w fakturze nie miała miejsca. Zasadnym pozostaje w tym miejscu przywołanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1418/13, w którym wyrażono pogląd, że nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nie są istotne przyczyny tego stanu rzeczy. Sąd orzekający w sprawie podziela powyższy pogląd, w świetle którego nie ma znaczenia dla oceny w sprawie, czy wspólnicy Spółki działali w dobrej wierze. Niemniej jednak zauważyć należy, że w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Bd 714/16 wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. ze skargi Spółki przyjęto świadomy udział wspólników tej Spółki w procederze nadużycia prawa, co wyklucza dobrą wiarę.

33. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 ustawy O.p. przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne

i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty,

a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie. Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 powołanego artykułu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do § 4 tego przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

34. Organ prawidłowo uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Przesłanką nieuznania poszczególnych zapisów w księgach podatkowych Spółki jest materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który wskazuje, że wymienione transakcje zakupu usług nie miały miejsca i w związku z tym Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu oraz zaniżyła podstawę opodatkowania, a w konsekwencji podatek dochodowy od osób fizycznych.

35. Sąd uznał za prawidłowe także pozostałe ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji, które nie były objęte zarzutami skargi, zgodnie z zasadą wynikająca z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.

36. Zdaniem Sądu, organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował również wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu, skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znaleźć swe źródło w fakturach odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W sprawie przedmiot wymieniony w fakturach nie został wykonany przez podmioty w nich wymienione. Do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Sąd dostrzega, że w obszernym materiale dowodowym znajdują się także dowody mogące potwierdzić wersję skarżącego (zeznania S. K. ), jednakże całokształt zgromadzonych dowodów nie pozwala na podważenie ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną decyzji.

37. Podkreślenia wymaga, że przy kosztach uzyskania przychodów podatnik ma obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Skoro sporne faktury nie dokumentowały nabycia usługi, to wydatki na ich zakup nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1266/09, www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to stwierdza faktura. Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011r., sygn. akt zaewidencjonowane w księgach wydatki z nich wynikające nie pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W konsekwencji brak jest podstaw do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez Spółki N. N. i W. G.. Jednocześnie Sąd nie doszukał się naruszenia prawa w zakresie pozostałych ustaleń organu, w tym dotyczących zaniżenia przez stronę przychodu, w której to części nie zgłoszono zarzutów w skardze. II FSK 462/11, z dnia 14 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1435/13 dostępne j.w.). Sąd w obecnym składzie powyższe poglądy w pełni podziela.

38. W świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust.1 ustawy p.d.o.f. skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.