Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 758/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 336
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3,
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2017 - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. z/s w W. - Oddział Regionalny w L. (dalej: Agencja, strona, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Agencja złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2017, wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – 457,69 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą – 205 m2, budynki mieszkalne – 1.407,45 m2, grunty pozostałe – 424.287,18 m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 9.360,60 m2, wartość budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] zł oraz należny podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. Do deklaracji dołączono załącznik 2N-1/A dane o nieruchomościach.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, zobowiązano podatnika do złożenia korekt deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012-2017, przez wykazanie do opodatkowania przedmiotu opodatkowania wg stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi Agencja poinformowała o braku podstaw prawnych i faktycznych do złożenia korekt deklaracji podatkowych.

Wobec powyższego organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2017, w wyniku którego określił Agencji zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, przyjmując do opodatkowania dane szczegółowo wskazane w deklaracjach (w trakcie roku podatkowego składano korekty).

Uzasadniając decyzję organ I instancji wyjaśnił, że A. jest państwową osobą prawną, utworzoną na mocy ustawy z dnia [...]. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A. (Dz.U. 1996, Nr 90, poz. 405 ze zm., której Skarb Państwa powierzył wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz, w stosunku do mienia określonego w art. 1 pkt 1 i 2 i art. 2 ww. ustawy.

Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję wynika wprost z art. 23 ust. 4 ww. ustawy. Zarządzanie (gospodarowanie) posiadanym mieniem przez Agencję stanowi o prowadzeniu przez ten podmiot działalności gospodarczej.

Organ odwołał się do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. – dalej: u.p.o.l.) i wskazał, że do zgłoszonego przez podatnika przedmiotu opodatkowania (grunty, budynki), w ocenie organu, należy zastosować stawki podatkowe właściwe dla działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Agencja odwołała się do ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz ustawy o finansach publicznych. Organ w jej ocenie niezasadnie przyjął, że A. winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa, co w rezultacie przesądziło o nieprawidłowym opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą. W ocenie Agencji, jako państwowa osoba prawna, nie w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia, jest przedsiębiorcą. Agencja nie jest typowym przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą. Poza tym z ustawy o gospodarce nieruchomościami nie wynika, iż zasób nieruchomości prowadzony przez A. jest innym zasobem nieruchomości, niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w tej ustawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że w zasadzie strona nie kwestionowała stanu faktycznego sprawy, a wielkości przedmiotu opodatkowania zostały ustalone wyłącznie na podstawie danych wykazanych przez podatnika w deklaracji oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Nadmieniono też, że opodatkowane działki oznaczone w ewidencji dr - droga, nie korzystały z ustawowego zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z uwagi na to, że nie miały charakteru dróg publicznych.

Wskazano, że przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, jakimi stawkami podatkowymi (pozostałe - od działalności gospodarczej) winna zostać opodatkowana powierzchnia gruntów i budynków oraz sama zasadność opodatkowania A. , w której zasobach pozostają grunty i budynki będące własnością Skarbu Państwa.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego brak jest podstaw, aby przyjąć, że Agencja nie posiada jakiegokolwiek prawa rzeczowego do opodatkowania nieruchomości i w związku z tym nie powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu organ II instancji powołał się na treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l., wyznaczającego krąg podatników podatku od nieruchomości oraz na art. 336 k.c., który stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym się łączy określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Organ wskazał przy tym, że zgodnie z doktryną, posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą określonego jako corpus oraz psychicznego elementu animus, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą.

Organ wyjaśnił, że zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz.

Skoro, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku od Skarbu Państwa, to takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego. A zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już posiadaniem na podstawie określonego stosunku prawnego. Wyjątek od bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa.

Źródłem obowiązku podatkowego Agencji nie jest prawo własności, pomimo że występuje ona w sprawie jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2015r. V CSK 122/14, na który powołuje się skarżąca, w wyniku przekazania mienia, o którym mowa w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego, na Agencję nie przeszły prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonania w zastępstwie Skarbu Państwa. Stosunek powiernictwa tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, wykonywanie prawa własności we własnym imieniu, przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości. Odwołując się do wyroku NSA w sprawie o sygn. II FSK 502/15 Kolegium stwierdziło, że najlepiej charakter statusu prawnego skarżącej oddaje uznanie jej za wyspecjalizowaną jednostkę, realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego, na mocy art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Źródłem obowiązku podatkowego strony skarżącej jest zatem posiadanie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Tytuł prawny do posiadania wynika z przekazania nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej (wyrok NSA z 5 września 2006 r., II FSK 1090/05).

W ocenie organu odwoławczego, trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że posiada ona tylko status dzierżyciela nieruchomości, bowiem zgodnie z art. 388 k.c. Dzierżyciel faktycznie włada rzeczą za kogo innego, natomiast Agencja działa we własnym imieniu co powoduje, że decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. nie mogła zostać wydana wobec właściciela - Skarbu Państwa, ale wobec skarżącej. Agencja jako powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych jej praw, skutkiem czego wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego.

Co do zastosowanych stawek podatkowych, organ w pierwszej kolejności odwołał się do art. 5 u.p.o.l., który przewiduje kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości, rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust. 1 pkt 1), jak i budynki czy budowle (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3), wprowadzając jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek pojęcie związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Następnie organ wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiącego, iż za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wyjaśnił, że pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć w zgodzie z ustawą z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, przy tym nie ma znaczenia forma organizacyjna podmiotu ją wykonującego.

Agencja jako państwowa osoba prawna nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Również sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowi kryterium przesądzającego o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą.

Z przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, jak też z postanowień statutu, określających organizację wewnętrzną Agencji nie wynika, że podstawową jej działalnością jest wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej. Zarządzanie (gospodarowanie) mieniem, polegające na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek potwierdza, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, w ocenie organu, A. w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w latach 2013-2017 gruntów, budynków i budowli, jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jest zobowiązana do zapłaty należnego podatku od nieruchomości według stawek najwyższych, gdyż sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych nie ma znaczenia prawnego na gruncie u.p.o.l. Powołana ustawa podatkowa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. Odmienne traktowanie w zakresie obciążeń podatkowych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, prowadziłoby do dyskryminacji, która z mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji RP jest zakazana również w życiu gospodarczym.

W złożonej skardze na powyższą decyzję A. zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego w związku z art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 885) - dalej u.f.p. - poprzez niezasadne przyjęcie, że A. jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa,

- art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U.2010.220.1447 ze zm.) - dalej u.s.d.g. w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. u.f.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w związku z art. 5 ust. 1, 6 ust. 1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego - poprzez bezzasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego winna być uznana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa,

- art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3 art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej jako O.p., art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust.1 pkt 7,art. 30 ust. 1 pkt 2 i 24 uAMW poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego i prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 uAMW - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż Agencja jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku, w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą, w rezultacie mogący być przedsiębiorcą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej,

- art. 4 u.s.d.g. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu tego przepisu Agencja prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w sytuacji, gdy nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę;

- art. 2 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jego rozumieniu skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w sytuacji, gdy nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą;

- art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 O.p., art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 6 ust. 1 uAMW poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz,

- art. 6 ust. 1 uAMW w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. i art. 338 k.c. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż Agencja jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję za posiadacza nieruchomości;

- oraz art. 6 ust. 1 uAMW w zw. z art. 20, 21, 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez przyjęcie, iż zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa, wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na założeniu, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą;

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji przez organy obu instancji, nie odniesienie się do konkretnych okoliczności sprawy i zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że organ wadliwie ustalił w sprawie stan faktyczny w zakresie zakwalifikowania nieruchomości do kategorii "pozostałe", wskutek braku ustalenia sposobu wykorzystania nieruchomości. Niewłaściwie też uznano, że możliwość prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej powoduje, że jest ona przedsiębiorcą. Powyższe pozostaje w sprzeczności z zakresem zadań, zasadami działalności oraz organizacją A. . Skarżąca argumentowała, że ustawodawca celowo rozgraniczył "gospodarowanie mieniem" od "prowadzenia działalności gospodarczej". Zwróciła uwagę, że posiada publicznoprawny status i została powołana do realizacji określonych celów statutowych (zadań publicznych) oraz że ewentualny przychód generowany wskutek prowadzonej działalności gospodarczej może wprawdzie wystąpić, lecz nie wiąże się bezpośrednio z prowadzeniem tejże działalności. Agencji nie można przypisać statusu przedsiębiorcy, gdyż jest ona jednostką sektora finansów publicznych, co uniemożliwia zakwalifikowanie jej jednocześnie jako przedsiębiorcy w rozumieniu u.s.d.g. Nie podlega poza tym wpisowi do rejestru przedsiębiorców lub ewidencji działalności gospodarczej.

Skarżąca podkreślała, że nieruchomości będące w posiadaniu agencji państwowej, które nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez Agencję, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej. Przywołała wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. II FSK 281/12 i podniosła, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie wystarcza do opodatkowania jej najwyższą stawką podatkową.

Według skarżącej, Agencja jest zarówno podmiotem wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej, jak i podmiotem gospodarczym. Działalność gospodarcza nie jest jednak działalnością podstawową, ale wyłącznie uboczną. Może ją prowadzić wyłącznie w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw z ust. 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego). Organ (podobnie jak skarżąca) winien zatem odróżnić nieruchomości i obiekty budowlane, które służą wykonywaniu działalności gospodarczej od tych, które związane są z prowadzeniem innej działalności.

W tym względzie przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 i zwrócono uwagę na dyskryminację poprzez bezpodstawne obciążenie nadmierną stawką podatkową. Skarżąca zwróciła uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące podmiotów publicznych i ich statusu prawnopodatkowego (C-140/17, C-378/02, C-500/13) i podniosła, że Trybunał w sposób konsekwentny rozróżnia czynności dokonywane przez podmioty prawa publicznego jako związane z działalnością gospodarczą i niezwiązane z tą działalnością.

Agencja odwołała się też do przepisów ustawy o finansach publicznych (w tym do art. 18 i art. 20), będącej podstawą prowadzonej przez nią gospodarki finansowej i w tym kontekście podkreślała, że możliwość prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej jest immanentną cechą jednostek sektora finansów publicznych, służącą wyłącznie realizacji głównego zadania, jakim jest wykonywanie władztwa (imperium) państwa nad określonymi składnikami jego zasobu. Agencji wykonawczej nie da się porównać z innymi podmiotami funkcjonującymi na rynku podmiotów gospodarczych. Jest to państwowa osoba prawna powołana na podstawie ustawy w celu realizacji zadań państwa. Poza tym Agencja ma ograniczoną możliwość korzystania z ewentualnie osiągniętego zysku, zaś na zmiany w planie przychodów i kosztów musi uzyskać zgodę właściwego ministra sprawującego nadzór nad agencją wykonawczą. Agencja nie generuje zysku dla siebie, z wyjątkiem dochodów przeznaczonych na bieżące jej funkcjonowanie.

W ocenie skarżącej, organ niezasadnie utożsamia fakt dokonania czynności złożenia deklaracji z podmiotowością w zakresie podatku od nieruchomości. Jej zdaniem stosunek powiernictwa obliguje skarżącą m.in. do gospodarowania mieniem, jednakże nie nadaje jej z tego tytułu podmiotowości, ani nie czyni posiadaczem. Na mocy stosunku powiernictwa, Agencja nabywa jedynie kompetencje do wykonywania niektórych czynności w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. A. jest instytucją powierniczą w stosunku do Skarbu Państwa jako właściciela mienia. Jest w tym zakresie administratorem tego mienia, co potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego. Poprzez powierzenie mienia nie dochodzi do przejścia praw rzeczowych (w tym posiadania), ale wyłącznie kompetencji do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa.

Skarżąca, powołując treść wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 413/07 wskazała, że podatnikiem podatku od nieruchomości we wskazanych realiach winien być Skarb Państwa. Agencja nie ma natomiast statusu podatnika, lecz powinna być postrzegana jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika.

Dodatkowo wskazano, że Agencja gospodaruje nieruchomościami powierzonymi Skarbu Państwa na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W zakresie gospodarowania nieruchomościami powierzonymi, dyrektorom oddziałów regionalnych Agencji przysługują uprawnienia starostów wykonujących zadania z zakresu administracji rządowej. Zgodnie zaś z wyrokiem NSA z 28 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1420/02, starosta jest jedynie reprezentantem Skarbu Państwa, co nie czyni go posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l.

Skarżąca podkreśliła niewłaściwość procedowania organów podatkowych, które nie wskazały publikatorów stosowanych w sprawie przepisów, przez co nie sposób skontrolować prawidłowości ich zastosowania. Zwróciła uwagę na powołanie ustaw, które weszły w życie po upływie roku podatkowego, a zatem w żadnym razie nie powinny oddziaływać na ocenę sprawy (np. Prawo przedsiębiorców z 6 marca 2018 r.).

Agencja podniosła nadto, że uzasadnienie decyzji jest lakoniczne i jedynie powierzchownie odnosi się do zarzutów odwołania (co narusza zarówno zasadę wyrażoną w art. 124 O.p., jak i standardy wskazane w art. 210 § 1 i 4 O.p.), które z tych względów pozostają aktualne również na etapie skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, a stawiane w niej zarzuty w żadnym razie nie podważają legalności kontrolowanej decyzji. Podkreślenia wymaga, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkuje koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a jedynie takie, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.) lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1lit c p.p.s.a.).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości gruntów i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jakkolwiek istotę skargi stanowią zarzuty o charakterze materialnym, to jednak w pierwszej kolejności odnieść należy się zarzutów procesowych, bowiem jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może być podstawą przyjętego przez organ stanu faktycznego i zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia zasad wskazanych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 i 4 O.p. są niezasadne. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, która zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 210 O.p. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że organy podatkowe dokonały w sprawie pobieżnej oceny, nie ustalając uprzednio w sposób właściwy stanu faktycznego. Zagadnienie czy A. jest przedsiębiorcą, posiada status podatnika w podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, zarezerwowanej dla podmiotów gospodarczych, należy do oceny prawnej sprawy, nie zaś – co sugeruje skarga – do ustaleń stanu faktycznego. Dlatego też zarzuty niedostatków w działaniu organów w tym zakresie, a przez to naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uznać należy za nietrafne. Nie jest też jasne, na podstawie jakich okoliczności strona sformułowała zarzut wadliwości w ocenie materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Skarga w tym względzie zawiera ogólniki i przywołuje wskazany przepis w kontekście braków w gromadzeniu dowodów, nie zaś w kontekście ich weryfikacji. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały zupełny materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy i rozważyły w całości zebrane dowody, poddając je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły bezpośrednie lub pośrednie zastosowanie. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy niezbędne dla dokonania sądowej oceny prawidłowości procedowania i rozumowania organów podatkowych. Jakkolwiek decyzja bez wątpienia winna odnosić się do wszystkich zarzutów odwołania, a co za tym idzie – organ winien skomentować również powoływane w piśmie strony orzecznictwo i jego adekwatność do badanego wypadku (czego niewątpliwie zabrakło), to jednak zaniedbania w tym zakresie nie mogły w istotny sposób zakłócić działania organów i wpłynąć na wynik sprawy. W decyzji organ zaprezentował stanowisko w istotnych dla sprawy zagadnieniach (uzasadniając je poprzez przywołanie właściwych przepisów), nie wdając się przy tym w szczegółową polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę. Nie sposób też odmówić racji skarżącej, że organ - dążąc zapewne do uproszczenia sporządzanego uzasadnienia decyzji, stosowanego w kilku jednorodzajowych sprawach za poszczególne okresy podatkowe – powoływał niewłaściwe publikatory dla stosowanych przepisów lub unikał ich powołania. Takie działanie jest oczywiście wadliwe i w wielu wpadkach może stanowić samoistną podstawę do uchylenia decyzji (jeśli wadliwie powołano podstawę prawną rozstrzygnięcia). W tej jednak sprawie stosowane przepisy zostały przywołane in extenso, a ich brzmienie jest właściwe i adekwatne do okresu, jakiego dotyczy sprawa lub też ustawa (np. ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) na przestrzeni wskazanych lat nie uległa zmianie w zakresie istotnych dla sprawy regulacji. Przywołanie ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców nie stanowiło podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale było wyłącznie dodatkowym elementem uzasadnienia stanowiska organu, definiującego - poprzez odwołanie się do przepisów ustaw obowiązujących na przestrzeni lat podatkowych 2013-2017- pojęcie "prowadzenia działalności gospodarczej". Nie był to element zasadniczy wywodu organu, uznać można go zatem za zbędny, bez szkody dla treści rozstrzygnięcia. Nie uniemożliwia to kontroli decyzji z punktu widzenia jej legalności, nie powoduje też przekonania o braku logiki w stwierdzeniach organu.

Brak jest nadto podstawy do stwierdzenia, iżby w sprawie naruszono inne niż wskazane w skardze reguły procesowe. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że strona brała czynny udział w postępowaniu, korzystała ze swych uprawnień w zakresie zgłaszania dowodów oraz składania oświadczeń, była właściwie powiadamiana o czynnościach i zapadłych w postępowaniu rozstrzygnięciach, korzystała z prawa do ich zaskarżenia. Nie sposób zatem zarzucić organom naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. czy zasady wyjaśniania z art. 124 O.p.

Podkreślenia wymaga fakt, że w sprawie Agencja złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, jednak stwierdziła, że nie posiada statusu podatnika (deklarację złożyła wyłącznie jako zarządca nieruchomości, a podatnikiem winien być Skarb Państwa), a nadto zakwestionowała istnienie podstawy do zastosowania dla gruntów i budynków wykazanych w deklaracji jako "pozostałe" stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu nie zostały objęte takie okoliczności, jak powierzchnia gruntów, powierzchnia użytkowa budynków i wartość budowli. Organ uwzględnił nadto zmiany w zakresie posiadania, wykazywane w składanych przez stronę korektach deklaracji. Uwzględniono też dane wynikające z ewidencji gruntów w zakresie ich kwalifikacji (Ti-inne tereny komunikacyjne; dr-drogi - nie korzystające ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) i Bi – inne tereny zabudowane).

W pierwszym rzędzie rozważenia wymaga zatem problem podnoszonego przez stronę braku podstaw do przyjęcia, że A. posiada prawo rzeczowe do opodatkowanych nieruchomości, w związku z czym nie powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu, przyznać należy rację organom podatkowym, iż Agencja w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych (art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu aktualnym dla roku 2017- t.j. Dz.U. 2017, poz. 1785 ze zm.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1785/07). Nadto sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1706/08; wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2351/17). Wynika to z zastosowanej w tej ustawie siatki pojęciowej dla tego właśnie podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 336 k.c. (w brzmieniu właściwym dla sprawy), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Według panującego poglądu doktryny posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (jak słusznie zauważa skarżąca, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że przy wykładni przepisów u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania na gruncie prawa cywilnego- tak: wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 917/14 i II FSK 509/14). Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju.

W rozpoznawanej sprawie A. występuje w sprawie niespornie jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do K.c., Warszawa 2006, s. 77). Agencji Mienia Wojskowego nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (vide: uchwała SN z dnia 3 października 2003 r. III CZP 59/03, gdzie podkreślono odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

Trafnie skarżąca przywołuje w niniejszej sprawie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2015 r. V CSK 122/14, zgodnie z którym w wyniku przekazania mienia, o którym mowa w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego, na Agencję nie przeszły jakiekolwiek prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipa 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego t.j. Dz.U. 2017, poz. 1456 ze zm. stanowi, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność (...), innego mienia przekazanego Agencji, mienia Skarbu Państwa (...)). Niemniej jednak stosunek powiernictwa, na który powołuje się skarżąca, tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 1005/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych skarżącej, to jest jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób, jaki przysługują właścicielowi, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2351/17). W ocenie Sądu najlepiej charakter statusu prawnego skarżącej oddaje uznanie jej za wyspecjalizowaną jednostkę realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego na mocy art. 6 ust. 1 ustawy z 10 lipca 2015 r. (uzasadnienie wyroku NSA 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 502/15).

W tych okolicznościach decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. nie mogła zostać wydana wobec właściciela – Skarbu Państwa- co sugeruje skarżąca - tylko wobec A. . Konstatacja ta nie wynika przy tym z samego faktu złożenia przez Agencję deklaracji podatkowej (którą skarżąca postrzega wyłącznie jako czynność techniczną, choć w treści deklaracji wskazuje siebie jako podatnika), ale z analizy sytuacji prawnej tej jednostki.

Należy także podkreślić, że na temat statusu prawnego Agencji oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości wielokrotnie (i konsekwentnie co do wniosków) wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08, wyrok z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2118/13, wyrok z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/17, wyrok z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela dokonaną w tych sprawach ocenę wskazanej kwestii uznając jednocześnie stanowiska prezentowane w przywołanych przez stronę orzeczeniach (w tym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 413/07) za nieaktualne i odosobnione.

Kolejnym aspektem spornym w sprawie jest zastosowanie przez organ stawek podatkowych właściwych dla przedsiębiorcy. Wysokość stawek podatku od nieruchomości została określona w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Przewidują one kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust.1 pkt 1), jak i budynki i budowle (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3). Jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek wprowadzają pojęcie "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l.).

Jeżeli zatem nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 833/15 i wydany w ramach kontroli sądowej wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Stawki te są określane w stosownych uchwałach samorządu gminnego, nie mogą jednak przekraczać limitu określonego w art.5 ust.1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Organy są uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie to zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że nieruchomości te to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (nie znajdującego zastosowania w sprawie).

Definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje zatem co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zważyć trzeba, że ustawa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu według tych stawek. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2.

A. należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o agencji Mienia Wojskowego. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2017r., poz 2168 ze zm., dalej: u.s.d.g.- ustawa obowiązująca do 30 kwietnia 2018 r., kiedy to uchylona została ustawą z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców) wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria, co jest dostrzegane w wielu cytowanych już powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że A. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK249/16). Nie można przy tym uznać (jak chce skarżąca), że celem Agencji nie jest osiąganie dochodu, gdyż w przeciwnym razie (co oczywiście nie ma miejsca w sprawie) jej działalność miałaby charakter charytatywny i w konsekwencji przynosiłaby straty dla Skarbu Państwa. Okoliczność, że zysk jest w określony sposób dysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). W ustawie z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego kwestia gospodarki finansowej z założenia (vide: uzasadnienie projektu ustawy VII-3342) uregulowana została na dotychczasowych zasadach (tj. jak w ustawie z 1996 r. regulującej działanie Agencji). Zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i (ust. 3) rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 ustawy). W oparciu o to mienie Agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 ustawy). Przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodzić należy się ze skarżącą, że A. , co już podkreślono powyżej, ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Nie wpływa na tę ocenę także fakt, że jest to agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017,poz. 2077 ze zm.). Dlatego nie można uznać za zasadne zarzutów skargi związanych z sugerowanym przez skarżącą naruszeniem przepisów art. 5, 9, 18 i nast. tej ustawy.

Typy działalności gospodarczej zostały sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarza możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze musi ona przynosić zysk dla podmiotu, który ją prowadzi (założenie zatem poczynione w treści skargi jest błędne). Podkreśla się także, że działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko.

Niezależnie zatem od sposobu powołania, celów działania, rodzaju posiadanego mienia należało stwierdzić, że status A. wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l pozwalającą na przyjęcie, że posiadane przez Agencję mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie można też – czego wyraźnie oczekuje skarżąca, podkreślając dualizm w zakresie obowiązków Agencji - rozróżniać podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod względem ich obowiązków w zakresie podatku od nieruchomości. Wszystkie podmioty prowadzące taką działalność, niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów (w tym również celów publicznych), muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Odmienne traktowanie takich podmiotów prowadziłoby bowiem do dyskryminacji, która na mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji jest zakazana również w życiu gospodarczym, zaś z mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji wszelkie podmioty mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W świetle ustaw regulujących działanie Agencji nie sposób także obronić twierdzenia, że dla celów działalności gospodarczej przeznaczona jest ściśle określona grupa składników majątkowych, w odróżnieniu od tych, które służą wyłącznie do realizacji celów publicznych (niegospodarczych)

W związku z tym nie budzi wątpliwości Sądu zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85).

Powołane w uzasadnieniu skargi orzeczenia sądów administracyjnych także nie mogą stanowić argumentu wspierającego stanowisko strony skarżącej, albowiem dotyczą odmiennych stanów faktycznych. W sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., II FSK 281/12, rozważana była sytuacja, w której podatnik – osoba fizyczna wykorzystywał nieruchomość (budynek czy też grunt) na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych swoich oraz rodziny. Z kolei w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 23 maja 2013 r., II FSK 1880/11, wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowana została w odniesieniu do budynku mieszkalnego znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy. W tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosowne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidują, że zasadniczo opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, za wyjątkiem jednak znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy budynków mieszkalnych, chyba że budynki te lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 maja 2014 r., I SA/Sz 393/13, jak też wydany w ramach kontroli sądowej wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3852/13 dotyczą całkowicie odmiennej od niniejszej sprawy materii - podatku VAT, a zatem w żaden sposób nie może on być przywoływany na poparcie stanowiska w przedmiocie stosowanych stawek podatkowych w podatku od nieruchomości. Podobna konstatacja dotyczy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE. Skarżąca błędnie zakłada, że system VAT i wykształcone na jego podstawie orzecznictwo mogą być bezpośrednio przekładane na sposób interpretacji przepisów prawnopodatkowych, regulujących inne podatki. Przekonanie to jest jednak w założeniu błędne, gdyż poszczególne ustawy podatkowe posiadają własny katalog pojęć, definiujących kluczowe instytucje. Nie można zatem, bez szkody dla prawidłowej wykładni, odwoływać się do pojęć z innej grupy podatkowej (VAT to podatek od obrotu i konsumpcji, podczas gdy podatek od nieruchomości to podatek majątkowy).

Równie odosobniony pogląd w sprawie zawiera wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1525/13 (Sąd orzekający w sprawie nie przychylił się do wypracowanego na podstawie wykładni językowej generalnego stanowiska, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana). Warto jednak dodać, że w wyroku NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2085/14, wydanym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Szczecinie, sformułowano twierdzenie, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

Nawiązując z kolei do powołania się przez pełnomocnika skarżącej na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017/85) wypada zauważyć, że sytuacja, której dotyczy to orzeczenie nie może dotyczyć skarżącej, będącej osobą prawną i prowadzącej działalność gospodarczą. W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny ocenił bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w sprawie, w której na podstawie zakwestionowanego przepisu skarżący (małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą) zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż grunt, który nabyli nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma zatem konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w związku z tym sformułował tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). TK odwołał się przy tym do wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2288/10, w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi (pkt 85).W konsekwencji dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy (pkt 88).

Odnosząc się do przedstawionego w skardze poglądu, że działalność gospodarcza skarżącej nie jest jej działalnością podstawową, a więc należy ją traktować raczej jako działalność uboczną, gdyż prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że wszystkie będące w jej władaniu przedmioty opodatkowania należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wypada stwierdzić, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy są związane z działalnością gospodarczą, a inne nie. Niezależnie jednak od tego stwierdzenia należy zauważyć, że w toku postępowania i w treści skargi w żaden sposób nie wykazano, dlaczego będące w posiadaniu skarżącej grunty i budynki nie powinny być opodatkowane według stawek, jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Nadto z przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego ani też z postanowień jej statutu, określających organizację wewnętrzną Agencji, nie wynika, że podstawową działalnością jest wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność w ocenie Agencji stanowi działalność dodatkową. Jak wynika z wcześniej powołanych przepisów, gospodarowanie mieniem przez Agencję polega m.in. na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Bez wątpienia zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w taki sposób potwierdza, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą. Argumentacja strony skarżącej dotycząca gospodarowania mieniem w ramach zadań publicznych jest nieskuteczna, bowiem realizowane przez Agencję zadania nie mieszczą się w przewidzianych ustawą zwolnieniach. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołana ustawa podatkowa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. Jeżeli zatem nie występują szczególne regulacje przewidziane przez ustawę, to wszystkie podmioty muszą być w zakresie podatku od nieruchomości traktowane identycznie, jeżeli odnoszą się do nich tożsame przesłanki opodatkowania. W tej konkretnej sprawie taką przesłanką opodatkowania wymuszającą stosowanie równego obciążenia podatkiem jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) Sąd oddalił skargę jako niezasadną.