Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1054/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku - Białej (dalej: organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, dalej: u.p.o.l.) po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w J.(dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Wójta Gminy S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł (w tym od budynków [...]zł, od budowli [...]zł oraz od gruntów [...]zł):

- uchyliło ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej obliczenia wymiaru podatku od nieruchomości za budowle i orzekło w tym zakresie kwotę podatku od budowli [...]zł;

- uchyliło ww. decyzję w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości i kwoty pozostałej do zapłaty i orzekło, iż wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. wynosi [...]zł (budynki) + [...]zł (budowle) + [...]zł (grunty), łącznie po zaokrągleniu [...]zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w terminie złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym od budynków [...]zł, od budowli [...]zł, od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie zadeklarowała wszystkich budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż w jego ocenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlami są obudowy, podtrzymujące ściany wyrobisk, na których mocowane są z kolei rurociągi oraz obudowy otworów wentylacyjnych. Wobec tego zaistniała potrzeba przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia rzeczywistej, obiektywnej listy budowli i ich części do opodatkowania w podatku od nieruchomości, jak również określenia ich wartości jako podstawy opodatkowania.

Rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji kierował się orzeczeniem interpretacyjnym Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Z uwagi na złożoność sprawy wymagającej pozyskania wiadomości specjalnych, dotyczących zaklasyfikowania obiektu usytuowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organ ten działając na podstawie art. 197 § 1 O.p. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w osobie mgra inż. K. S., uprawnionego do wykonywania działalności zawodowej w zakresie określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością w celu wydania opinii w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy jego opodatkowania. Dotyczyło to budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych zakładu KWK "BI" należącego do Spółki oraz określenia udziału w wartości początkowej budowli podziemnych - środków trwałych z rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT0 znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze wg stanu na dzień 1 stycznia 2011 r.

Organ pierwszej instancji orzekając w sprawie oparł się na opinii sporządzonej przez biegłego K. S., akcentując, że opinia w zakresie określenia udziału w wartości początkowej budowli podziemnych - środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze w podstawie opodatkowania uwzględnia wartość tzw. obudów. Zasadność uwzględnienia wartości obudów potwierdza najnowsze orzecznictwo sądowe, w tym jednoznaczne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 1759/15 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14.

Obudowy stanowią przedmiot opodatkowania, stąd też organ określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 r. uwzględnił ich wartość. Organ ten również wskazywał, że sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z kolei Spółka przedłożyła w toku postępowania sporządzoną na jej zlecenie opinię firmy "C", która jednak uznana została przez organ pierwszoinstancyjny za nierzetelną i nieprzydatną dla celów postępowania podatkowego.

Ustalenia organu pierwszej instancji znalazły wyraz w decyzji z dnia [...] dotyczącej podatku od nieruchomości za 2011 r., w której zarówno określone kwoty podatku jak i środki trwałe Spółki i podstawy wymiaru podatku w sposób obszerny ujęte zostały w zestawieniach tabelarycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów w zakresie ustalenia przedmiotów opodatkowania, ich wartości jak i procedury podatkowej. Zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie za przedmiot opodatkowania obudowy górniczej.

Zdaniem pełnomocnika Spółki obudowa górnicza jest integralną częścią wyrobiska górniczego (częścią składową) i pełni funkcję służebną wobec samego wyrobiska, umożliwiającą jego uzbrojenie i zabezpieczenie jego gospodarczej eksploatacji, a żaden przepis prawa nie stanowi expressis verbis o obudowie wyrobiska jako przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego też, obok kosztów związanych z drążeniem wyrobisk, z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości także powinny zostać wyłączone wszelkie dodatkowe koszty, których poniesienie związane było z wytworzeniem podziemnego wyrobiska górniczego, a takim kosztem jest wytworzenie i zamontowanie obudowy jako nieodzownego elementu wyrobiska. Wartość obudowy powinna zatem powiększać wartość początkową wyrobiska górniczego, rozumianego jako element kompleksowego środka trwałego rodzaju 200 KŚT.

Pełnomocnik zarzucił także niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przyjmując, iż obiekty lub elementy infrastruktury górniczej znajdujące się pod powierzchnią ziemi należy uznać za odcinki (części) tunelu. Zdaniem pełnomocnika rodzi to sytuację opodatkowania środków trwałych rodzaju 200 (wyrobiska) jako tunelu a dodatkowo jeszcze obiektów faktycznie zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku.

Pełnomocnik Spółki podważył również poddanie opodatkowaniu środków trwałych stanowiących, jego zdaniem, instalacje istniejące w budynkach lub związanych funkcjonalnie z budynkami i za całkowicie dowolny uznał podział instalacji oraz przyporządkowanie dokonane w opinii biegłego.

Zdaniem pełnomocnika Spółki opinie biegłego dotknięte są uchybieniami, gdyż przy powołaniu biegłego brak jest stosownych pouczeń, a opinie te w znaczącym zakresie są opiniami co do prawa a nie co do faktu, czym naruszono przepis art. 197 O.p.

Pełnomocnik Spółki zarzucił ponadto naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez pominięcie danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania poprzez oparcie się na wadliwej opinii biegłego, powodując zawyżenie należnego podatku do zapłaty. W przedstawionym przez podatnika zestawieniu uwzględniono natomiast alokowane koszty drążenia wyrobiska, w tym robociznę, koszt montażu obudowy, wartość obudowy, wartość rurociągu przeciwpożarowego i odwadniającego z montażem. Ponadto pełnomocnik zarzucił brak uwzględnienia w rozstrzygnięciu faktu likwidacji w listopadzie 2011 r. części środków trwałych Spółki.

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i orzekł o nowej wysokości zobowiązania w kwocie [...]zł.

W zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania organ odwoławczy przeprowadził szeroką analizę materiału dowodowego i uznał za przekonującą argumentację, uzasadniającą uznanie spornych obiektów obudów górniczych za budowle w świetle u.p.o.l. i zasadność ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ustaleniu podstawy opodatkowania organ odwoławczy zaakceptował wnioski wynikające z materiału dowodowego, w tym z opinii biegłego powołanego w postępowaniu przez organ pierwszej instancji. Orzeczenie co do istoty sprawy wynikało natomiast z błędu rachunkowego, na którego popełnienie wskazał biegły i organ pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1552/16 Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie z jednego powodu - istotnych wątpliwości co do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez błędy rachunkowe wynikające z opinii biegłego i dotyczące wartości 9 środków trwałych, zawartych w wykazie załączonym do akt sprawy. W pozostałym zakresie, zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego odpowiadała prawu.

Pełnomocnik Spółki wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zakwestionował wykładnię prawa materialnego oraz przyjęcie (poza podważonym fragmentem) wniosków opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy, a odrzucenie opinii firmy "C" przedstawionej przez Spółkę.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 532/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach co do akceptacji warstwy materialnoprawnej i prawidłowości uznania obudowy górniczej za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast za trafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania (w istocie dotyczące błędów w samych wyliczeniach biegłego).

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...], powołując się na art. 187 § 3 O.p., włączył do materiału dowodowego sprawy protokół z rozprawy przeprowadzonej w siedzibie organu w dniu [...] wraz z załączonymi przez biegłego materiałami oraz aneks do opinii biegłego sporządzony [...] oraz z pismem organu pierwszej instancji z dnia [...] z załącznikami. Wraz z postanowieniem organ odwoławczy przesłał pełnomocnikowi Spółki włączone dokumenty, umożliwiając zapoznanie się z nimi. Następnie organ odwoławczy zaprosił pełnomocnika Spółki do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i w celu umożliwienia wypowiedzenia się, jednakże pomimo prawidłowego doręczenia pełnomocnik Spółki nie skorzystał z zaproszenia.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy dokonał analizy możliwości dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego, do którego etapu powróciła niniejsza sprawa, z uwagi na odległy termin powstania zobowiązania podatkowego, tj. 2011 r. W tych ramach stwierdził, iż termin przedawnienia w niniejszej sprawie podlegał długotrwałemu zawieszeniu podczas postępowań sądowych, a to na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. oraz następnie kilkudniowemu zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw.

Ustalono zatem, że w dniu orzekania w sprawie (wydania decyzji z dnia [...]) termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie niniejszej istnieją dwie zasadnicze kwestie będące przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zarzutów odwoławczych:

- problematyka interpretacji przepisów prawa co do zasadności opodatkowania przedmiotów objętych decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości - celem jest ustalenie, co jest w tej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- przy założeniu uznania zasadności powyższego - problematyka prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że zasadność przyjęcia takiej kolejności w wyjaśnianiu i rozstrzyganiu niniejszej sprawy oraz konieczność przeprowadzenia postępowania w szerokim zakresie i skorzystania z wiedzy specjalistycznej spowodowana jest skomplikowanym charakterem sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Sądy administracyjne obu instancji zaakceptowały dokonaną przez organy podatkowe kwalifikację obudów górniczych jako budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. Przedmiotem zakwestionowania w sprawie niniejszej była przy tym pozycja deklaracji podatkowej: "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem zdaniem organu kwota podatku podana i uiszczona przez Spółkę nie zawiera wartości budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. Spór dotyczył zastosowania przepisów u.p.o.l., regulujących podatek od nieruchomości wobec obiektów zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym.

Na podstawie analizy art. 3 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. oraz ich wzajemnej relacji jak również dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku o sygn. akt P 33/09, szerokiego materiału dowodowego, w tym wiedzy specjalistycznej zawartej w opinii powołanego biegłego K. S., należy zdaniem organu odwoławczego przyjąć, iż środki trwałe wykazane w załącznikach nr 4 i 5 opinii spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane za obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury, a następnie za budowle w świetle przepisów u.p.o.l., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolejną kwestią sporną w zakresie kwalifikacji obiektów jako budowli w świetle ustawy Prawo budowlane oraz możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości była zakwestionowana przez Spółkę w trakcie postępowania klasyfikacja środków trwałych zadeklarowanych nieprawidłowo do opodatkowania, a zdaniem Spółki nie podlegających opodatkowaniu jako instalacje w budynkach. Wskazane zagadnienie także mieściło się w sferze zastosowania prawa materialnego i za wyrokami sądów obu instancji należy zdaniem organu odwoławczego przyjąć akceptację prawidłowości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż ocena wyrażona w tych wyrokach jest w tym zakresie wiążąca w niniejszej sprawie.

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem organu odwoławczego, ocena całokształtu materiału dowodowego doprowadziła do rozstrzygnięcia, opartego na realizacji art. 187 O.p. i wskazania, które z dowodów należy uznać za wiarygodne i uzasadniające przyjęte rozstrzygnięcie. W sprawie zachowano kierunek interpretacji wytyczony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, wskazujący konieczność każdorazowego ustalania możliwości kwalifikacji danych obiektów jako budowli.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że ustalenie przedmiotu opodatkowania w sposób prawidłowy, w procesie dokonywania wymiaru podatku, skutkuje koniecznością podjęcia czynności zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, powołując treść przepisów prawnych, że przedmiotem sporu jest zastosowanie odpowiedniej podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania budowli; w tym przypadku - Spółka wskazuje na zasadność ustalania wartości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wobec faktu poddawania amortyzacji całego środka trwałego obejmującego także obiekty uznane za budowle, natomiast organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż Spółka nie podaje dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości wszystkich przedmiotów uznanych za budowle w postępowaniu podatkowym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co uzasadnia powołanie biegłego w myśl art. 4 ust. 7 tejże ustawy i ustalenie wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania. Co istotne, również w tym zakresie sądy administracyjne obu instancji nie zakwestionowały prawidłowości wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy w niniejszej sprawie, a ocena ta jest wiążąca.

Organ odwoławczy akcentował, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji bardzo szeroko odniósł się do przedłożonej przez Spółkę opinii firmy "B", uznając ją za nierzetelną i nieprzydatną w sprawie. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ Spółka - z uwagi na konsekwentnie przedstawiany odmienny pogląd co do zastosowania prawa materialnego - nie wykazywała konkretnych budowli podlegających opodatkowaniu ani też nie wskazała ich wartości. Organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, przeprowadził dowody przy stałej współpracy z podatnikiem, a przyjęte stanowisko szeroko uzasadnił. Opodatkowanie obudów górniczych jest zasadne w świetle materiału dowodowego sprawy i kierunku wykładni przepisów przyjętej w najnowszej praktyce orzeczniczej. Wartość budowli została ustalona bez naruszenia przepisu art. 4 u.p.o.l., z uwzględnieniem wyjaśnień Spółki.

Organ odwoławczy zaznaczył, że do protokołu rozprawy z dnia 11 maja

2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach załączył zestawienie budowli, których wyliczenia wartości wzbudziły wątpliwości uzasadniające w efekcie uchylenie decyzji organu odwoławczego w celu ponownego wyjaśnienia tych niejasności. Z uwagi na wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, aby wyjaśnić wskazane pozycje rachunkowe w postępowaniu ponownym, należało podkreślić zasadność ponownej analizy przez biegłego wszystkich swoich ustaleń i wskazania sposobu dokonywania obliczeń w celu umożliwienia weryfikacji przyjętych przez niego danych i metod.

Po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie i w sprawach za kolejne lata podatkowe, organ odwoławczy prowadził postępowania, w których wytyczne Sądu zostały wzięte pod uwagę przez biegłego i biegły ten składał wyjaśnienia w zakresie podnoszonych dodatkowo kwestii, w tym rachunkowych. Analiza wytycznych Sądu doprowadziła do wykonania aneksów do opinii, w tym aneksu do opinii za 2011 r., wraz z załącznikiem "A" wskazującym sposoby obliczeń wartości poszczególnych środków trwałych "w celu wykazania, iż uzyskane wyniki nie są efektem ukrytych działań czy metod pracy i w celu możliwości ich weryfikacji przez organ i Stronę". Biegły wskazał, iż różnica wartości środków trwałych z opinii za 2011 r. do wartości zapisanych w przedłożonym obecnie aneksie za 2011 r. wynika z posłużenia się w opinii za 2011 r. procentowym udziałem długości budowli w granicach administracyjnych gminy S. Obecnie biegły dokonał ponownych wyliczeń środków trwałych, z uwzględnieniem wprost długości budowli w granicach administracyjnych Gminy S., w celu unikania błędów rachunkowych wynikających z zaokrągleń. Zatem, środki trwałe zostały poddane w aneksie ponownym wyliczeniom, w tym podnoszone w wytycznych Sądu : nr inw. 35 str. 5 aneksu poz. 7, nr inw. 76 str. 13 aneksu poz. 25 i nr inw. 76 str. 52 aneksu poz. 132. Aneks ten został wysłany także pełnomocnikowi Spółki wraz ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, jednakże strona nie ustosunkowała się do jego treści. Co istotne, przyjęta w aneksie metoda wyliczeń biegłego została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który oddalił skargi na decyzje dotyczące kolejnych lat podatkowych, które były przedmiotem postępowań odwoławczych (sprawy o sygn. akt I SA/Gl 587/19 oraz I SA/Gl 586/19).

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na złożenie aneksu zawierającego korektę wyliczeń podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy kompletności materiału dowodowego sprawy, decyzja organu pierwszej instancji podlegała uchyleniu w części dotyczącej podatku od budowli z uwagi na błędy rachunkowe, które z racji usytuowania i konsekwencji dla wyniku końcowej kwoty zobowiązania nie mogły być uznane za oczywistą pomyłkę, wymagającą jedynie sprostowania. Dla jasności i przejrzystości zobowiązania dokonano uchylenia w części dotyczącej wymiaru podatku za budowle i w to miejsce przedstawiono tabelę z prawidłowymi wyliczeniami, zgodnymi z tabelami przedstawionymi zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i podatnika. W konsekwencji musiała także ulec zmianie końcowa kwota zobowiązania, zatem także w tej części decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona i w to miejsce określono kwotę zgodną z dokonanymi wyliczeniami. W pozostałym zakresie decyzja organu pierwszej instancji - co do opodatkowania budynków, gruntów i argumentacji dotyczącej opodatkowania budowli - pozostała w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości wraz z decyzją pierwszoinstancyjną oraz o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się przez organ odwoławczy do wiążących wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1552/16, co do wskazań Sądu dot. dalszego procedowania w sprawie poprzez brak dokonania szczegółowego sprawdzenia wyliczenia wartości budowli określonych przez biegłego, a stanowiących przedmiot opodatkowania, celu wyeliminowania błędnego przyjęcia ich wartości w podstawie opodatkowania;

2. art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 192 i art. 200 § 1 O.p. poprzez naruszenie prawa Spółki do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu z uwagi na uniemożliwienie wypowiedzenia się co do istotnych dowodów w sprawie (opinii i aneksu do opinii) a także zadawania pytań biegłemu, z uwagi na fakt włączenia dowodu do akt sprawy w dniu wyznaczenia Spółce terminu co do wypowiedzenia się w zakresie wszystkich okoliczności sprawy oraz zebranego materiału dowodowego (całości sprawy);

3. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii oraz aneksu do opinii, które pozbawione są odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych dot. ustalenia cen jednostkowych, które posłużyły następnie do określenia wartości budowli, co uniemożliwiło prawidłową ocenę ich mocy dowodowej i w konsekwencji mogło wpłynąć na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

4. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w związku z zaakceptowaniem przez organ odwoławczy ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania poczynionych przez organ pierwszej instancji opierających się na opinii, która zawierała istotne błędy metodologiczne i nie była opinią co do wartości rynkowej;

5. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 tej ustawy z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w związku z oparciem decyzji na wadliwej i niezgodnej z przepisami u.p.o.l. opinii i aneksie do tej opinii.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podnosił, że wbrew wytycznym zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, organ odwoławczy nie wskazał wyraźnie, czy przyjęte przez biegłego założenia dotyczące metody i kalkulacji wartości środków trwałych (obiektów podziemnych) są prawidłowe oraz w szczególności nie przeprowadziło ich ponownej weryfikacji. Biegły zarówno do sporządzonej opinii jak i do aneksu nie załączył sporządzonych przez siebie kosztorysów, na podstawie których ustalił ceny jednostkowe środków trwałych. Obliczone przez biegłego "ceny jednostkowe" miały zaś kluczowy wpływ na ustalenie wartości poszczególnych obiektów (budowli), podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzucił, że od momentu sporządzenia aneksu do opinii do chwili przedstawienia go Spółce upłynął ponad rok, a Spółka dopiero na etapie finalnym, bezpośrednio przed wydaniem decyzji, mogła dokonać jego analizy i przedstawić ewentualne wątpliwości. Z akt sprawy nadto wynika, że tego samego dnia - tj. 1 czerwca 2020 r. organ odwoławczy na podstawie art. 200 O.p. wyznaczył Spółce termin na wypowiedzenie się w związku z zebranym materiałem dowodowym. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy pomimo wyznaczenia Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego naruszył art. 192 w zw. z art. 200 § 1 O.p., bowiem termin na wypowiedzenie się jest ostatnią czynnością, którą dokonuje organ podatkowy przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy wszystkie okoliczności sprawy nie budzą już wątpliwości. Niemniej jednak, nie można uznać, że przesłanka ta została spełniona w przedmiotowej sprawie, bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził szczegółowej analizy aneksu do opinii i tym samym nie sprawdził prawidłowości sporządzonych przez biegłego wyliczeń i przyjętej metodologii. Skoro zatem organ odwoławczy był pozbawiony możliwości dokonania szczegółowej oceny dowodu (aneksu do opinii) - mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, to tym bardziej Spółka nie była w stanie tego dokonać. W związku z tym, należało zwrócić się do biegłego o złożenie kosztorysów i wyjaśnienie istotnych wątpliwości, a także umożliwić skarżącej zadanie biegłemu dodatkowych pytań, skoro opinia wymagała aneksowania.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, Spółka dodatkowo analizując opinię wraz z aneksem powzięła wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione w ramach postępowania podatkowego, a których wyjaśnienie niewątpliwie miałoby istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wątpliwości te sprowadzają się przy tym do faktu, iż:

- biegły odszedł w postępowaniu za 2011 r. od stosowanej przez siebie w postępowaniach za lata poprzednie metody zamortyzowanego kosztu odtworzenia, pomimo tego, iż sądy administracyjne, co znalazło odzwierciedlenie również w wyroku, nie kwestionowały takiej metody wykonania wyceny;

- biegły w aneksie do opinii wskazał, iż zastosowana przez niego metodologia wyceny nie uwzględnia pojęcia "zużycia", podczas gdy w innych sporządzonych przez niego wycenach (np. w związku z postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 2010 r.), zużycie ma wpływ na dokonywaną wycenę;

- biegły nie ustalił wartości rynkowej, a udział w wartości początkowej - mimo, iż nie pozwalały mu na to przepisy u.p.o.l.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zastosowana przez biegłego metoda udziału w wartości początkowej środków trwałych nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach u.p.o.l., w szczególności w art. 4 ust. 5 tej ustawy, gdyż nie dokonał on wyceny wartości rynkowej.

Reasumując tę część uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że organ odwoławczy - wydając decyzję w oparciu zarówno o opinię jak i aneks do opinii, które biegły sporządził niezgodnie z przepisami u.p.o.l., bowiem nie stanowiły one wyceny rynkowej - naruszyło przepis materialny, tj. art. 4 ust. 5 tej ustawy.

Końcowo pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż jego zdaniem zastosowanie winien mieć art. 233 § 2 O.p. z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w związku z oparciem decyzji na wadliwych i niezgodnych z przepisami u.p.o.l. - opinii i aneksie do opinii.

Konkludując pełnomocnik skarżącej stwierdził, że biegły nie dokonał wyceny wartości rynkowej obiektów, a więc zarówno sporządzona przez niego opinia jak i aneks do opinii są niezgodne z przepisami prawa, co uzasadnia konieczność pominięcia tych dowodów, gdyż są one dotknięte istotną wadliwością. To z kolei wiąże się z brakiem możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. W konsekwencji organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ odwoławczy w ślad za pismem z dnia 2 października 2020 r. przesłał pismo organu pierwszej instancji z [...], celem dołączenia do akt, wraz z załącznikiem do aneksu opinii znajdującej się już w aktach sprawy. Organ pierwszej instancji wskazał, że załącznik w postaci kosztorysów potwierdza prawidłowość obliczeń aneksu do opinii, sporządzonego w wykonaniu zaleceń Sądu, co do ustalenia prawidłowości obliczeń zakwestionowanych w wyroku Sądu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1552/16. Organ ewentualnie wniósł o przesłuchanie biegłego – autora aneksowanej opinii.

W piśmie procesowym z 2 listopada 2020 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Ponadto podkreślił, że organ odwoławczy nie zastosował się do wiążących wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1552/16, co do wskazań Sądu dot. dalszego procedowania w sprawie poprzez brak dokonania szczegółowego sprawdzenia wyliczenia wartości budowli określonych przez biegłego, a stanowiących przedmiot opodatkowania. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia opinię biegłego i aneks do opinii, które pozbawione są odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych dotyczących ustalenia cen jednostkowych, które posłużyły następnie do określenia wartości budowli, co uniemożliwiło prawidłową ocenę ich mocy dowodowej i w konsekwencji mogło wpłynąć na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Biegły zarówno do sporządzonej opinii jak i do aneksu nie załączył sporządzonych przez siebie kosztorysów, na podstawie których ustalił ceny jednostkowe środków trwałych. Pełnomocnik podkreślił także, że organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, opierające się na opinii biegłego, która zawierała istotne błędy metodologiczne i nie była – zgodnie z przepisami u.p.o.l. – opinią co do wartości rynkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

Należy zaznaczyć, że kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. i orzekając co do istoty sprawy, określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym kwotę podatku od budowli - [...]zł.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, chociaż zarzutu takiego nie podniesiono w skardze, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2011 r. Niemniej Sąd ma na uwadze treść art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W rozpoznawanej sprawie skarga na decyzję organu odwoławczego z [...] została wniesiona do tut. Sądu 15 listopada 2016 r. Do upływu terminu przedawnienia pozostało 46 dni. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 16 listopada 2016 r. Zwrot akt do organu wraz z odpisem wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpił w dniu 20 maja 2020 r. Natomiast na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 568) – w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na ten okres.

Następnie zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875) terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46 (a więc ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych), których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Nowelizacja ustawy weszła w życie w dniu 16 maja 2020 r. Zatem od 24 maja 2020 r. terminy przedawnienia biegną dalej. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...], a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli tut. Sądu.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1552/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] nr [...]. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 532/18 oddalił skargę kasacyjną skarżącej, podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 723/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 398/16).

W realiach niniejszej sprawy należy zauważyć, iż wyrokiem z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1552/16 tut. Sąd uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego dotyczącą podatku od nieruchomości za 2011 r. w odniesieniu do Spółki. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie z jednego powodu, a to nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez błędy rachunkowe wynikające z opinii biegłego dotyczące wartości 9 środków trwałych, zawartych w wykazie stanowiącym kartę nr 60 akt sądowych.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. pełnomocnik rozszerzył zarzut skargi o błędne ustalenie wartości budowli przyjętych za podstawę opodatkowania, przedkładając wykaz błędów rachunkowych zawartych w opinii biegłego.

Dalej Sąd w wyroku z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1552/16 stwierdził, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Tak więc Sąd przesądził nie tylko zasadność opodatkowania kwestionowanych przez skarżącą obudów wyrobisk górniczych jak i instalacji sieciowych związanych z budynkami, ale także sposób ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. Sąd ten stwierdzil, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Sąd orzekający w sprawie I SA/Gl 1552/16 przesądził także, że organ zasadnie powziął wątpliwości co do prawidłowości wartości podziemnych składników majątku trwałego podawanych przez podatnika i dla ich wyjaśnienia powołał w sprawie biegłego w celu dokonania wyceny budowli i skorzystał z jego opinii. Zaś wskazana prywatna opinia (opinia firmy "C"), w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Co więcej Sąd orzekając w sprawie I SA/Gl 1552/16 podkreślił, że jedynym uchybieniem były błędy rachunkowe, dotyczące określenia wartości 9 środków trwałych poprzez procentowy udział w wartości początkowej. W ocenie Sądu, sam fakt pojawienia się tego rodzaju nieścisłości nie przesądza jeszcze o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Błąd rachunkowy dotyczy bowiem błędnego wyliczenia wartości środka trwałego a nie błędnej jego kwalifikacji jako przedmiotu opodatkowania, czy sposobu określenia jego wartości.

Zgodnie z zaleceniami Sądu w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ odwoławczy miał dokonać szczegółowego sprawdzenia wyliczenia wartości budowli określonych przez biegłego a stanowiących przedmiot opodatkowania, w celu wyeliminowania błędnego przyjęcia ich wartości w podstawie opodatkowania.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 532/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej Spółki od powyższego wyroku tut. Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował wyrok tut. Sądu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego elementem słusznie zakwestionowanym przez sąd pierwszej instancji były w istocie błędy w samych wyliczeniach biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

W ocenie składu orzekającego, zalecenia co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1552/16 zostały przez organ odwoławczy wykonane.

Podkreślenia wymaga fakt, że jedynym uchybieniem były błędy rachunkowe, dotyczące określenia wartości 9 środków trwałych poprzez procentowy udział w wartości początkowej. Niemniej zgodnie z zaleceniami Sądu w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ odwoławczy miał dokonać szczegółowego sprawdzenia wyliczenia wartości budowli określonych przez biegłego a stanowiących przedmiot opodatkowania, w celu wyeliminowania błędnego przyjęcia ich wartości w podstawie opodatkowania. Biegły wykonał aneks do opinii za 2011 r., wraz z załącznikiem A wskazującym sposoby obliczeń wartości poszczególnych środków trwałych "w celu wykazania, iż uzyskane wyniki nie są efektem ukrytych działań czy metod pracy i w celu możliwości ich weryfikacji przez organ i Stronę". Biegły wskazał, iż różnica wartości środków trwałych z opinii za 2011 r. do wartości wskazanych w przedłożonym obecnie aneksie za 2011 r. wynika z posłużenia się w opinii za 2011 r. procentowym udziałem długości budowli w granicach administracyjnych Gminy S.. Biegły dokonał ponownych wyliczeń środków trwałych, z uwzględnieniem wprost długości budowli w granicach administracyjnych Gminy, w celu unikania błędów rachunkowych. Zatem środki trwałe zostały poddane w aneksie ponownym wyliczeniom, w tym wskazane w wytycznych Sądu: nr inw. 35 str. 5 aneksu poz. 7, nr inw. 76 str. 13 aneksu poz. 25 i nr inw. 76 str. 52 aneksu poz. 132. Tak wiec biegły wyliczył wartość nie tylko 9 zakwestionowanych przez stronę skarżącą środków trwałych, ale dokonał szczegółowego sprawdzenia wyliczenia wartości wszystkich środków trwałych stanowiących przedmiot opodatkowania. Tym samym zalecenia Sądu zostały wykonane.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Ponadto co istotne decyzja organu pierwszej instancji z [...] określała podatek od budowli na kwotę [...]zł. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego określa wysokość zobowiązania od budowli na kwotę [...]zł. Różnica pomiędzy wysokością tak określonego zobowiązania wynosi [...]zł, oczywiście na korzyść strony skarżącej. Podczas, gdy błędy rachunkowe w wyliczeniu wartości, na które wskazywał pełnomocnik skarżącej odnośnie 9 środków trwałych opiewały na łączną kwotę [...]zł.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 192 i art. 200 § 1 O.p., i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aneks do opinii biegłego został wysłany pełnomocnikowi skarżącej, wraz ze stanowiskiem organu pierwszej instancji (pismo z dnia 25 stycznia 2019 r.) - w dniu 1 czerwca 2020 r. Trzeba mieć na uwadze, że zwrot akt przez Sąd do organu nastąpił dopiero w dniu 20 maja 2020 r. Organ odwoławczy zaprosił stronę do zapoznania się z materiałem dowodowym i złożenia wniosków – termin został wyznaczany na dzień 16 czerwca 2020 r. Strona z tej możliwości nie skorzystała. Decyzja została wydana w dniu [...]. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie zostało naruszone prawo Spółki do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi, organy podatkowe działały w granicach prawa, nie naruszając wymienionych w skardze art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p , rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej biegły wydał aneks do opinii na podstawie u.p.o.l. Wyjaśnił z czego wynikały poprzednie błędy rachunkowe, opinia zawiera załączniki, podobnie jak wcześniejsza opinia, które wyjaśniały szczegółowy sposób wyliczeń biegłego. Te wszystkie załączniki były w dyspozycji biegłego, miała także dostęp do nich strona skarżąca, na co zwrócił uwagę również organ pierwszej instancji w swoim piśmie z 23 września 2020 r.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Strona skarżąca zarzuca bowiem organowi odwoławczemu, że zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, opierające się na opinii, która zawierała istotne błędy metodologiczne i nie była opinią co do wartości rynkowej. Natomiast ta kwestia została już przesądzona, zarówno przez tut. Sąd w wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1552/16 jak i Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd drugiej instancji, który za chybiony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zatem przyjęta przez biegłego metodologia wyliczeń została uznana za prawidłową.

W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Na koniec Sąd wyjaśnia, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie przesłuchuje świadków, ani biegłych. Jedynie może, zgodnie z treścią art. 106 § 3 P.p.s.a., z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.