Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1215/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b i 5c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 768/18 w sprawie ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 768/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina P. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku (datowanym na dzień 12 czerwca 2017 r.), że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i planuje zrealizować inwestycję "Rozbudowa i modernizacja systemu zaopatrywania w wodę w gminie P. i J." w ramach Regionalnego programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego za lata 2014-2020, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej. W ramach projektu wyodrębnione zostały dwa zadania: budowa nowego odcinka sieci wodociągowej oraz modernizacja ujęcia wody. Planowana wartość nakładów na ujęcie wody wynosi 1.257.445,02 zł.

Gmina zaznaczyła, że sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę należą do jej zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), z tym, że zadania Gminy P. w rzeczonym zakresie przejął Międzygminny Związek Komunalny z siedzibą w P. (w skrócie – MZK), do którego Gmina przystąpiła w 1998 r. MZK posiada osobowość prawną i nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast powołał zakład budżetowy - Zakład Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego z siedzibą w P., który jest odrębnym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie jest jednostką organizacyjną Gminy.

Z gminnej infrastruktury wodociągowej Zakład Usług Wodnych MZK korzystał początkowo na podstawie umowy nieodpłatnego użytkowania (umowa z dnia 31 grudnia 1997 r.), a następnie w oparciu o umowę dzierżawy z dnia z dnia 1 marca 2017 r. Gmina przekazała Zakładowi Usług Wodnych sieć wodociągową oraz ujęcie wody i obecnie, jak również po dokonaniu prac związanych z rozbudową sieci wodociągowej i modernizacją ujęcia wody, Gmina zgodnie z rzeczoną umową (dzierżawy) wystawia (wystawiać będzie) faktury VAT, zaś kwoty obrotu i podatku należnego wykazywane są (będą) w deklaracji VAT-7. Zakład świadczy na rzecz mieszkańców Gminy, przedsiębiorców oraz jednostek organizacyjnych Gminy usługi dostawy wody przy pomocy dzierżawionej infrastruktury. Rozliczenie pomiędzy Zakładem Usług Wodnych MZK a Gminą wraz z jej jednostkami organizacyjnymi odbywa się poprzez wystawienie przez Zakład Usług Wodnych MZK faktur za dostarczoną wodę wg wskazań stanu liczników.

Przystępując do modernizacji sieci wodociągowej Gmina działała (i działa) jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś inwestycja (wydatki na jej realizację) związane są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, to jest dzierżawą tej infrastruktury. Gmina zaznaczyła, że miesięczny obrót z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej, będącej przedmiotem inwestycji, wynosi 500 zł.

W kontekście powyższego strona zapytała organ, czy w zaistniałym stanie faktycznym dotyczącym gospodarki wodociągowej, Gmina P., jako zarejestrowany podatnik od towarów i usług, jest uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki, związane z realizowaną inwestycją?

W ocenie wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia w całości kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących realizacji przedmiotowej inwestycji, albowiem infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), a mianowicie dzierżawy, zaś przy nabyciu Gmina działa w charakterze podatnika tego podatku.

Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując między innymi na przepisy art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p.") odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r.

W uzasadnieniu organ podniósł, że w innej sprawie zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym ówcześnie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. We wskazanym stanie faktycznym (przedłożonym ocenie Szefa KAS) zostało przedstawione, że Gmina, będąc zrejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje realizację zadania "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w Gminie". Oszacowane koszty realizacji inwestycji to około 4.048.645 zł brutto, z czego kwota otrzymanego dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wynosi 2.797.775 zł. Pierwotnie w celu realizacji zadań z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków Gmina powołała Zakład Gospodarki Komunalnej jako jednostkę organizacyjną. Następnie zawiązano spółkę z o.o. - Zakład Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o., na rzecz której wnioskodawca wydzierżawia inwestycję, przez co służy ona Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka ta świadczy usługi komunalne, pobiera opłaty za dostawę wody, a opłaty pobierane od odbiorców za eksploatację są w całości przychodem przedsiębiorstwa. Faktury VAT dokumentujące ponoszone wydatki na realizacje inwestycji wystawiane będą na Gminę. Roczny czynsz z tytułu umowy dzierżawy zostanie ustalony jako 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy. Wartość przedmiotu dzierżawy zostanie ustalona po zakończeniu realizacji inwestycji i stanowić będzie wartość wytworzenia środka trwałego. Obrót z tytułu dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. Dochody z tytułu dzierżawy będą się kształtowały w wielkości ok. 0,005% w skali roku w stosunku do dochodów ogółem, a ok. 0,01% w stosunku do dochodów własnych gminy.

W odpowiedzi na ww. wniosek Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r., w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Działanie polegające na planowanej dzierżawie inwestycji prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia VAT. W przypadku gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Podana kwota rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy gminą a Zakładem Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. Wartość dzierżawy nie jest zatem kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez gminę na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jej wartości.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż stan faktyczny przedstawiony przez Gminę P. we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r., odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. Każda bowiem z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych o znacznej wartości na sieci kanalizacji wodociągowych. Następnie sieci te były przekazywane na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim, będącym odrębnymi podatnikami VAT. W obu przypadkach czynsz dzierżawny nie był kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na inwestycje i brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Okoliczności sprawy wskazują, zdaniem organu, na schemat działania, który w swoich skutkach jest taki sam i prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego, a zatem zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Organ podkreślił, że gdyby infrastruktura była nadal wykorzystywana przez Zakład Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego na podstawie nieodpłatnego użytkowania (jak to pierwotnie miało miejsce), wówczas Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT. Ponadto, fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie tj. 500 zł miesięcznie, w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie 1.257.445,02 zł kwoty brutto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do wartości inwestycji wynosi 0,039%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą P., a Zakładem. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia tak niskiego czynszu. Kwoty uzyskanej za wydzierżawienie sieci wodociągowej i ujęcia wody, nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne, wzajemne, stanowiące zapłatę za tę usługę. Przedstawione okoliczności budzą uzasadnione wątpliwości, że opisana transakcja może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a zatem istniała podstawa do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Gmina P. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zarzuciła naruszenie: art. 14b § 1 w związku z art. 14c, art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b in fine oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5c O.p. Gmina podniosła w szczególności, że stawka czynszu jest określana w oparciu o wartość czynszu obowiązującego na rynku lokalnym i z uwzględnieniem metod wyceny wskazanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz przepisach wykonawczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał w powołanym na początku wyroku z dnia 15 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Lu 768/18), że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd przypomniał, że w istotnym zakresie organ swoje stanowisko oparł na opinii Szefa KAS wyrażonej wobec innej sprawy, która jednakże miała się odznaczać podobieństwem okoliczności faktycznych do wydarzeń, jakie przedstawione zostały przez Gminę P. we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. Jednakże, według Sądu, podobieństwo pomiędzy sprawami występuje na poziomie ogólnego zarysu sprawy. Organowi umknęło jednak, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu, jak idzie o możliwość wystąpienia tzw. nadużycia prawa.

W wyroku zwrócono uwagę, że w opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. wskazano na brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego. W tym kontekście, w niniejszej sprawie organ pominął jednak fakt, że Gmina P. jest małą gminą wiejską, tym samym wpływy do budżetu gminy z tytułu dzierżawy we wskazanej wysokości stanowią znaczny procent. Opinia Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. wykorzystana w przedmiotowej sprawie dotyczyła wniosku gminy miejskiej, dla której czynsz dzierżawny stanowił niewielką pozycję w budżecie (znikomy procent).

Wskazane istotne okoliczności, różnicujące obydwa stany faktyczne, nie usprawiedliwiały powołania się przez organ w niniejszej sprawie na opinię Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. W ten sposób organ naruszył art. 14b § 5b i art. 14c O.p. Natomiast w sprawie nie był stosowany art. 165a § 1 O.p., więc organ przepisu tego nie mógł naruszyć.

Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący organ zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uchylenie postanowienia, wydanego przez organ, z uwagi na naruszenie art. 14b § 5b u.p.t.u. w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą stanowić nadużycie prawa, w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 141 § 4 tej ustawy oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14c O.p. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej, nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawne przyjęcie, że organ naruszył:

a) art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p., gdyż dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w innej sprawie, a organowi (zdaniem Sądu) umknęło, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, i pominął fakt, iż wnioskodawczyni jest małą gminą wiejską, tym samym wpływy do budżetu gminy z tytuły dzierżawy we wskazanej wysokości stanowią znaczny procent, podczas gdy organ w uchylonym przez. Sąd postanowieniu wykazał, że mechanizm działania w obu sprawach jest tożsamy - zbieżny, w związku czym, zgodnie z ww. art. 14b § 5c O.p., był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o wymienioną opinię i tym samym nie naruszył ww. przepisów,

b) art. 14c O.p, zobowiązujący organ interpretacyjny do wyczerpującego odniesienia się do stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) i stanowiska wnioskodawcy, podczas gdy organ w postanowieniu to uczynił, a więc nie naruszył ww. Przepisu;

3) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. poprzez błędną wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, a w konsekwencji uznanie przez Sąd odmienności stanu faktycznego, wynikającego z opinii Szefa KAS, do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną i bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Gmina P. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Poprzez sformułowane zarzuty organ zmierza do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie tego, że opinia Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. została wydana w okolicznościach, które w istotnym zakresie nie przystawały do zdarzeń zastanych w niniejszej sprawie i nie mogła stanowić w tej sprawie podstawy dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do oceny, że przedstawione przez Gminę P. elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Według art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86).

Z kolei na podstawie § 5c art. 14b O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przepis art. 14b § 5c O.p. uzyskał przytoczone brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1537). Natomiast według brzmienia poprzedzającego, ukształtowanego przez art. 38 pkt 6 lit. d) ustawy (zmieniającej) z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Z powyższego wynika, że zmiana art. 14b § 5c O.p., dokonana na mocy powołanej ustawy z dnia 20 lipca 2017 r., usunęła obowiązek Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej każdorazowego zwracania się do Szefa KAS o opinię dotyczącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem istnienia uzasadnianego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W warunkach znowelizowanego brzmienia przepisu art. 14b § 5c O.p., które miało zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobligowany jest wystąpić o opinię do Szefa KAS tylko wtedy, gdy zagadnienie wyłaniające się na tle stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie było wcześniej oceniane przez Szefa KAS. W sytuacji zatem, gdy zagadnienie wyłaniające się na tle stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii szefa KAS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odmawiając wydania interpretacji indywidulanej, może oprzeć się na tej opinii. Z uzasadnienia projektu wskazanej ustawy zmieniającej (druk nr 1677 Sejmu VIII kadencji) wynika, że owa zmiana miała na celu usprawnienie działania Szefa KAS w zakresie wydawania przedmiotowych opinii poprzez eliminację konieczności automatycznego kierowania zapytań przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przypadkach, w których dysponuje on opinią Szefa KAS w sprawie tożsamej co do faktów.

Kwestionując wykorzystanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opinii szefa KAS wydanej w innej sprawie, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę zwłaszcza na istotne – jego zdaniem – odmienności stanów faktycznych obydwóch spraw w postaci: kategorii podmiotu dokonującego odpłatnego udostepnienia infrastruktury (gmina miejska – niewielka gmina wiejska) oraz odmiennego znaczenia czynszu dzierżawnego dla budżetu gminy (nieistotne znaczenie dla budżetu – istotne znaczenie).

Według organu natomiast, dostatecznym powodem wykorzystania opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie był tożsamy mechanizm działania gminy, jak również możliwość uzyskania tożsamej korzyści podatkowej. Równocześnie organ podnosi, że bez znaczenia jest odmienna specyfika podmiotów będących stronami transakcji dzierżawy oraz kwota czynszu (str. 8 skargi kasacyjnej).

Wskazanego obok stanowiska organu nie można było podzielić. Przede wszystkim trzeba przypomnieć stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r. w sprawie I FSK 1886/18. NSA podniósł wówczas, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii szefa KAS.

W świetle powyższego trafnie w zaskarżonym wyroku zauważono, że odwołanie się do opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. oraz wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w tamtej sprawie, bazowało na ogólnym zarysie warunków podejmowanych działań, natomiast nie uwzględniało cech odróżniających, mających istotne znaczenie, to jest znaczenia kwoty czynszu dla budżetu gminy wiejskiej. Takie ujęcie elementu odróżniającego, wyartykułowane w zaskarżonym wyroku, odnosi się w istocie do sposobu kalkulacji odpłatności za dzierżawę, co ponadto w niniejszej sprawie nie było przedmiotem zainteresowania organu, a jak argumentowała w skardze Gmina, czynsz ustalony został na podstawie rynkowych kryteriów. Wprawdzie przy wydaniu interpretacji indywidulane organ zasadniczo bazuje na informacjach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, to w sytuacji elementów mogących rzutować na ocenę nadużycia prawa, a w konsekwencji odmowę wydania interpretacji indywidulanej, organ winien zmierzać do ich doprecyzowania przez wnioskodawcę. Ponadto o odmienności porównywanych sytuacji świadczy także status dzierżawców infrastruktury, albowiem w przypadku opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r., dzierżawcą infrastruktury była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której zainteresowana gmina była jedynym udziałowcem.

Uwzględnienie przez organ samego tylko schematu działania podmiotów (zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej), bez wnikliwej analizy wszystkich elementów stanu faktycznego, doprowadziło organ do nieuprawnionej konkluzji odnośnie zaistnienia podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Zarówno z treści zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia, jak również z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, że organ opowiada się za wykładnią, iż sam fakt, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej już opinii, jest wystarczający do uznania zasadności postanowienia co do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Słusznie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie pogląd ten uznał za wadliwy. Nie sposób bowiem przyjąć, że nie obejmująca całości istotnych elementów przedmiotowych i podmiotowych zbieżność zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem omówionym w uprzednio wydanej opinii Szefa KAS, pozwala na odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 294/19, tego rodzaju argumentacja (organu) sprzeciwia się literalnej wykładni art. 14 § 5b i § 5c O.p. oraz wypaczyć może sens postępowań wszczynanych w trybie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, których celem – co do zasady – jest uzyskanie przez wnioskodawcę merytorycznego stanowiska i oceny przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w świetle stanowiska przedstawionego we wniosku, a odmowa wydania interpretacji powinna być czymś wyjątkowym i stosowanym w ścisłych okolicznościach określonych przepisami prawa. Pominięcie tak kluczowych kwestii, jak sposób kalkulacji czynszu, czy też występowanie powiązań (brak powiązań) pomiędzy stronami transakcji sprawiało, że opinia Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. nie mogła stanowić opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., jak to prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14c O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. Ponadto organ nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., co także te zarzuty nakazywało ocenić jako postawione bez usprawiedliwienia. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.