Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 788/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.2, art. 2 pkt 1 i 11,  art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187, art. 191.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 9 października 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 czerwca 2013 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749) - dalej jako: [O.p.]; art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej jako: [u.p.a.] w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił A. D. (dalej określanemu jako: skarżący, podatnik strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Toyota Hilux, Nr VIN [...] o pojemności skokowej silnika 2494 cm3, rok produkcji 2008, klasyfikowanego do kodu CN 87033219, w kwocie 10.498,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, iż z przesłanych ze Starostwa Powiatowego w N. dokumentów dotyczących rejestracji opisanego wyżej pojazdu wynikało, że podatnik w dniu 29.04.2008 r. nabył pojazd na terenie Niemiec za kwotę 22.400,00 EURO, a następnie dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, co zgodnie z oświadczeniem strony nastąpiło tego samego dnia. Dokument w postaci kopii niemieckiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem wskazywał, że pojazd był zarejestrowany po raz pierwszy w dniu 3.03.2008r. jako samochód ciężarowy, z otwartą skrzynią. Taki sam rodzaj pojazdu (ciężarowy, z liczbą miejsc siedzących 5) został określony przez uprawnionego diagnostę w N. w zaświadczeniu z dnia 6.05.2008 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i w konsekwencji także w wydanym przez Starostwo Powiatowe w N. dowodzie rejestracyjnym.

Na wezwanie organu podatkowego strona oświadczyła, że nabyła pojazd jako ciężarowy, przez co nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wobec powyższego organ I instancji postanowieniem z dnia 23.01.2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym z tytułu powyższego nabycia. W ramach tego postępowania jako dowód w sprawie włączono dokumenty uzyskane ze Starostwa Powiatowego w N. oraz w dniu 14.05.2013 r. przeprowadzono oględziny pojazdu. Z protokołu z tej czynności oraz ze sporządzonej dokumentacji fotograficznej wynikało, że jest to samochód czterodrzwiowy, wyposażony w manualną skrzynię biegów, w części przedniej posiada: dwa fotele z zagłówkami oraz z zamontowanymi trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, tapicerkę drzwi z tkaniny i tworzywa sztucznego, jednolitą podsufitkę w całej przestrzeni pasażerskiej koloru szarego, poduszki bezpieczeństwa 2 sztuki, klimatyzację jednostrefową manualną, fotele jednolite z tkaniny w kolorze szarym, dywaniki gumowe, w drzwiach zamontowane głośniki po 1 sztuce, popielniczkę 1 sztuka. Część za pierwszym rzędem siedzeń posiadała: trzyosobową kanapę, dwa fotele z zamontowanymi trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, jeden dwupunktowy, jednolitą tapicerkę, wszystkie siedzenia z regulowanymi zagłówkami, tapicerka bocznych ścian za siedzeniem kierowcy jednolita w całej przestrzeni, po dwie szyby z każdej strony pojazdu (drzwi przód i drzwi tył) regulowane elektrycznie, centralne oświetlenie w podsufitce, głośniki po jednym z każdej strony zamontowane w drzwiach, dywaniki gumowe, wykładzina podłogowa jednolita, uchwyty boczne dla pasażera zamontowane u góry nad drzwiami. Stwierdzono, że część bagażowa jest oddzielona na stałe od części pasażerskiej. Przeprowadzony pomiar rozstawu osi (między osiami kół pojazdu przy wyprostowanych kołach) wykazał długość rozstawu osi-308,5 cm, długość skrzyni ładunkowej zmierzona od burty do burty wyniosła 153 cm. Pomiarów tych dokonano za pomocą taśmy mierniczej opisanej w protokole.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w pozycji 59 załącznika nr 1 do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] której przepisy należało stosować z uwagi na treść art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Wskazano na treść art. 80 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że akcyzie podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz na art. 3 ust. 2, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

Zdaniem organu, zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów w Nomenklaturze Scalonej (poz. CN 8703 i 9704 jako te, które mogą być w sprawie rozważane), jest ich przeznaczenie. W tym kontekście, biorąc pod uwagę ustalone cechy i właściwości pojazdu należało uznać, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Następnie organ szeroko umotywował zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS – reguła 1 i 6) oraz do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.) jak też do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) opublikowanych w Dz. Urz. UE seria C nr 50 poz. 1, w których uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Przy czym, jak zauważył organ, Noty wyjaśniające do CN opracowane przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO (Światowa Organizacja Celna), w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Oznacza to, iż zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę. W procedurze klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnych pozycji CN pierwszoplanowe znaczenie ma ustalenie przeznaczenia danego pojazdu; jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest pozycją CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go pozycja CN 8704. Przytoczono także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 6.12.2007 r. w sprawie C-486/06.

W opinii organu, ogół cech omawianego samochodu oraz jego ogólny wygląd odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703, czego dowiódł zebrany materiał dowodowy. Dało to podstawę do określenia podatnikowi, decyzją z dnia 3.06.2013 r., zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 10.498,00 zł, przy przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości wynikającej z ceny nabycia, tj. 22.400,00 Euro (przeliczonej według średniego kursu NBP na dzień powstania obowiązku podatkowego).

Od powyższej decyzji skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 3 ust. 2 oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy jak też art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 9 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, akceptując poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

W uzasadnieniu wskazał na bezsporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu za kwotę 22.400,00 Euro i przemieszczenia go w dniu 29.04. 2008 r. na terytorium kraju. Stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie stało się wyjaśnienie, czy nabycie pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co winno być ocenione przez pryzmat przesłanek zawartych w art. 80 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym należało w sprawie ocenić, czy nabyty pojazd jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. W załączniku nr 1 do tej ustawy stanowiącym "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 59 wymieniono samochody osobowe opisując je jako "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazano jednocześnie właściwy dla tej grupy towarowej kod CN 8703. Jak wyjaśnił organ, posłużenie się przez ustawodawcę do oznaczenia towarów kodem CN jest istotne w związku z treścią art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić przy zastosowaniu przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej. Zestawiając brzmienie pozycji CN 9703 oraz poz. 59 załącznika do u.p.a. stwierdził, że są one treściowo identyczne, co powoduje nakaz uwzględniania - przy ocenie, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym – kryteriów stosowanych w zakresie klasyfikacji według kodów Nomenklatury Scalonej, z uwzględnieniem treści art. 80 ust. 1 u.p.a.

W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Niezbędne jest ponadto posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej (Noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. Taki charakter mają również Noty wyjaśniające do CN, opublikowane w Dz. Urz. UE seria C nr 50 poz. 1 z dnia 28.02.2006 r. ze szczególnym uwzględnieniem – z punktu widzenia stanu faktycznego tej sprawy - zmiany wprowadzonej w Dz. Urz. UE seria C nr 74 poz. 1 z dnia 31.03.2007 r. Jak zaznaczył organ, Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, choć nie mają charakteru prawnie wiążącego.

Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje CN 8703 oraz 8704.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji organ odwoławczy wskazał, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja CN 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono zasadnicze), natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów, co zdaniem organu wynika z faktu, że prawodawca nie wskazał w brzmieniu tego kodu CN na możliwość wystąpienia także innych funkcji (obok transportu towarów).

Dyrektor Izby, mając na uwadze przedstawione regulacje prawne oraz brzmienie reguły 1 ORINS uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Toyota Hilux powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądza o tym subsumpcja ustalonego stanu faktycznego w zakresie indywidualnych cech pojazdu pod reguły klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej oraz pod treść poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. 2004 r., przy wykorzystaniu Not wyjaśniających do HS i do CN odnośnie pozycji CN 8703 i 9704.. Te pierwsze Noty definiują m.in. użyte w treści pozycji CN 8703 pojęcie "samochodów osobowo-towarowych" jako "pojazdów przeznaczonych do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów" a ponadto opisują szereg cech pojazdów właściwych dla pozycji 8703 oraz dla pozycji 8704. Z treści tych Not, szczegółowo przytoczonych, wynika zdaniem organu, że rozgraniczenie pomiędzy pojazdami klasyfikowanymi do pozycji 8703 i 8704 jest tego rodzaju, że te pierwsze są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, natomiast te drugie – głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. To wyraźne rozgraniczenie wynika bezpośrednio z brzmienia pozycji 8703. Taki pogląd jest aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki z dnia 24.04.2012 r. I SA/Rz 184/12 i z dnia 28.04.2012 r. I SA/Rz 133/11, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia).

Analiza brzmienia Not wyjaśniających do HS do obydwu rozważanych pozycji doprowadziła organ do wniosku, że cechami, które są brane pod uwagę przy ocenie przeznaczenia pojazdów w rozumieniu obu pozycji, są: miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa); konstrukcja miejsc siedzących tj. czy są zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko prowizoryczne miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów; obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody między częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu obok kierowcy a częścią tylną; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami lub bez); drzwi z oknami (lub bez), z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów czy do załadunku i rozładunku towarów; wykończenie wnętrza odpowiednie (bądź nie) do przewozu osób.

Noty wyjaśniające do CN mają takie znaczenie, że korzystają one z założenia zgodności z Notami wyjaśniającymi do HS i stanowią ich uzupełnienie. Tak więc uzupełniająco Noty wyjaśniające do CN wskazują, dla pojazdów wielofunkcyjnych typu pickup, jako cechę charakterystyczną proporcję długości; jeżeli wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, lub, jeśli posiadają one więcej niż dwie osie – to wówczas pojazd ma być klasyfikowany do pozycji 8704. Ten typ pojazdu (pickup) posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do przewozu towarów.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, wskazując na wyrok TSUE z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 BVBA van Landeghem dotyczący samochodu typu pickup, że powołane Noty w zakresie obu rozważanych kodów CN nie są wyczerpujące co do cech, wedle których ma być ocenione przeznaczenie pojazdu, gdyż to przeznaczenie jest określane przez ogół cech tych pojazdów, a przy tym winny być brane pod uwagę także inne cechy niż tylko te wymienione w Notach wyjaśniających. Oznacza to równocześnie, że nie ma znaczenia sposób klasyfikowania pojazdu według innych przepisów, np. rejestracyjnych czy homologacyjnych.

Zdaniem organu ustalony stan faktyczny potwierdza, że nabyty pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczy ogół cech jego konstrukcji i wyposażenia. Pojazd ten posiadał pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, co spełnia pkt (a) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703 i zarazem nie jest spełniony pkt (a) tej Noty dla pozycji 8704. Oszklenie części pasażerskiej zapewnia komfort dobrej widoczności wszystkim podróżującym osobom, występują bowiem tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, co wypełnia pkt (b) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703 i wskazuje na niewypełnienie warunku z pkt (b) Noty do HS dla pozycji 8704. Samochód posiada czworo wahadłowych drzwi zaprojektowanych dla wsiadania i wysiadania pasażerów, gdyż posiadają one uchwyty dla pasażerów, podłokietniki, klamki, otwierane okna w drzwiach z elektrycznym ich sterowaniem. Tym samym jest spełniony pkt (c) Not wyjaśniających do HS dla pozycji 8703 i zarazem nie jest spełniony warunek z pkt (c) tych Not dla pozycji 8704. Brak stałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń spełnia natomiast wymagania z pkt (d) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703 i wskazuje na niespełnienie wymagań pkt (d) tych Not dla pozycji 8704. Przestrzeń osobowa ma wyposażenie kojarzone z przewozem osób: podłoga wyłożona wykładziną dywanową, jednolite obicie tapicerskie wszystkich foteli, i drzwi, jednolita podsufitka z centralnym punktem oświetlenia, klimatyzacja, popielniczki, głośniki we wszystkich drzwiach, co spełnia pkt (e) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703. Jednocześnie część towarowa wypełnia pkt (e) tej Noty dla pozycji 8704. Kabina do przewozu ładunków znajdująca się bezpośrednio za przestrzenią pasażerska posiada płaską podłogę, dwie boczne nieotwierane burty o kształcie wkomponowanym w wygląd części osobowej pojazdu i tylną otwieraną burtę. Tym samym, zdaniem organu, pojazd spełnia wszystkie cechy wymagane w Nocie do HS dla pozycji 8703, a nadto spełniony jest warunek z Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej dnia 31.03.2007 r. – w odniesieniu do pojazdu typu pickup - o spełnieniu proporcji długości pojazdu w stosunku do rozstawu osi.

Na tej podstawie stwierdzono, że część pasażerska posiada funkcję dominującą, co jednocześnie nie wyklucza możliwości przewozu towaru. Nie jest to jednak przeszkodą do klasyfikowania pojazdu w pozycji CN 8703.

Organ wskazał też na cechy techniczne pojazdu podkreślając, że silnik wysokoprężny o pojemności 2,5 litra i maksymalnej mocy 88 kW wraz z możliwym napędem na 4 koła jest cechą występującą w samochodach przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, ponieważ taki zestaw elementów napędowych pozwala na rozwijanie dużych prędkości, bezpieczne uzyskanie dużych przyspieszeń w różnych warunkach lub na sprawne i bezpieczne pokonywanie przeszkód terenowych, które to cechy nie są konieczne do transportu towarów.

W podsumowaniu stwierdzono, że opisane powyżej cechy, ocenione z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów, wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, co nie wyklucza wykorzystania go do transportu towarów.

Tym samym za prawidłowe uznano rozstrzygniecie organu I instancji, również w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, sposobu obliczenia podstawy opodatkowania i zastosowanej stawki podatku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania o konieczności zastosowania, w pojeździe typu pickup, kryterium stosunku ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej Dyrektor Izby wskazał, że masa pojazdu i tym samym ładowność to pojęcia używane dopiero w ramach podpozycji CN 8704, a zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja pojazdu przebiega najpierw na poziomie pozycji. Natomiast pojedyncza cecha ładowności, która nie została wskazana w Notach wyjaśniających do HS czy do CN, nie może przesądzać o klasyfikacji do określonej pozycji CN. Wskazane kryterium może być stosowane pomocniczo dopiero po stwierdzeniu, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, i to ewentualnie na poziomie podpozycji. Takie też stanowisko prezentują sądy administracyjne (np. wyrok z dnia 30.01.2013 r., I SA/Op 400/12). Podkreślono, że nie mają tu znaczenia przepisy i sposób zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego, gdyż decydujące jest kryterium zasadniczego przeznaczenia.

Wskazane kryterium nie wyklucza, że pojazdem może być przewożony ładunek w części do tego przeznaczonej. Jednak w rozpatrywanej sprawie możliwość przewozu ładunku nie ma wpływu na fakt, że przedmiotowy pojazd cały czas zachowuje swoje cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

- art. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 3 ust. 2 oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. a także poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy poprzez jego błędne zastosowanie;

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędne zastosowanie;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przedmiotowy samochód osobowy marki Toyota Hilux o podanym numerze VIN jest samochodem osobowym.

W uzasadnieniu skargi, kwestionując stanowisko organów o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703 pełnomocnik podkreślił, że organy rozstrzygając sporną kwestię klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego winny oprzeć się na przepisach prawa i na utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wskazujących na konieczność ustalenia, w pierwszej kolejności, zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Winno to nastąpić na podstawie cech nadanych przez producenta. Wskazano tu na zapatrywanie WSA w Warszawie przedstawione w wyroku z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08 oraz WSA w Kielcach zawarte w wyroku z dnia 27.10.2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 464/11. Skoro Toyota Hilux jest w zamyśle producenta samochodem ciężarowym i tak jest klasyfikowana przez wszystkich przedsiębiorców zajmujących się sprzedażą samochodów, oraz w taki sposób została zarejestrowana, to organy dokonując odmiennej klasyfikacji naruszyły art. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 3 ust. 2 i art. 80 u.p.a. jak też poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy.

Zarzucono, że organ nie ustalił indywidualnych cech pojazdu naruszając przez to ustaloną linię orzeczniczą i zgromadzony materiał dowodowy, potwierdzający ciężarowy charakter pojazdu.

Pełnomocnik podtrzymał zarzut o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy kryterium ładowności, wskazując w tym zakresie na decyzję klasyfikacyjną podjętą na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., zgodnie z którą zasadniczym kryterium jest stosunek ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej, przy założeniu, że pasażer waży 70 kg. Przy tym parametrze klasyfikacyjnym przedmiotowy samochód należy bez wątpienia zaklasyfikować jako ciężarowy, albowiem dopuszczalna ładowność wynosi 825 kg, a ładowność części pasażerskiej wynosi 350 kg (70 kg x 5 osób). Zgodnie z orzecznictwem ta większa ładowność przypadająca na część ciężarową oraz wyposażenie w otwartą, oddzielną skrzynię do przewożenia towarów, jak też ciężarowa homologacja pojazdu jednoznacznie potwierdzają stanowisko skarżącego i dowodzą zasadności zarzutów skargi. Zdaniem pełnomocnika istotne znaczenie ma także i to, że pojazd jest cały czas wykorzystywany jako samochód ciężarowy.

Pominięcie przez organ tych okoliczności narusza art. 122 i art. 187 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) - [dalej p.p.s.a], sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy nabyty przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota Hilux mógł być uznany za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą w świetle art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z treścią poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy stanowiącego "Wykaz wyrobów akcyzowych" i czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej odpowiadał brzmieniu tej pozycji, jak twierdziły organy, czy też odpowiadał on brzmieniu pozycji 8704, jak twierdził skarżący wskazując też na uznanie samochodu za ciężarowy w przepisach dotyczących rejestracji pojazdu.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Podstawą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wskazały organy, były przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, a to w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnatrzwspólnotowe, a stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w myśl ust. 2 tego przepisu podatnikami są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z brzmienia art. 80 ust. 1 u.p.a., zawarte w nim odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę strony skarżącej. Wynika to z faktu, że w omawianej ustawie podatkowej ustawodawca przedmiotem opodatkowania akcyzą objął wyroby akcyzowe, stanowiąc zarazem w punkcie 59 załącznika nr 1 do u.p.a., że są nimi "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" i że chodzi tu o pojazdy objęte pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej. Natomiast w art. 3 ust. 2 tej ustawy wyraźnie wskazano, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (a takie niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże regulacji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.10.2011 r. I GSK 597/10. Wyklucza to możliwość posługiwania się innymi definicjami tego pojęcia, w tym także zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Tym samym nietrafne jest również stanowisko skarżącego o bezzasadnym pominięciu przez organy istniejącej praktyki w obrocie samochodami tej marki, w której profesjonalni przedsiębiorcy określają przedmiotowy samochód jako ciężarowy.

Jak zatem wynika z przytoczonego art. 3 ust. 2 u.p.a., klasyfikację towarów należy przeprowadzić w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281 z 30.10.2003r.). Organy celne są związane zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też pojęciem wyrobów akcyzowych zdefiniowanym w art. 2 pkt 1 u.p.a. Stosownie do treści wskazanego przepisu, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Porównanie brzmienia poz. 59 tego załącznika ("pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" oraz przyporządkowanie tych wyrobów do kodu CN 8703) z brzmieniem pozycji CN 8703 ("pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") doprowadziło organ do trafnego wniosku, że zakres towarów opisanych w punkcie 59 załącznika nr 1 do ustawy pokrywa się z brzmieniem kodu CN 8703. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (czyli za wyrób akcyzowy) decyduje jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, czyli "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek tych organów, iż sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Pozycja CN 8704 obejmuje: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Porównanie jej brzmienia z brzmieniem pozycji 8703 wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia, jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja CN 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji CN 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi), podobnie jak uczynił to ustawodawca krajowy w treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji CN 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Jak już powyżej wskazano, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi takie kryterium było stosowane przez organy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Do takiego wniosku w oczywisty sposób prowadzi lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji. W obydwu tych rozstrzygnięciach dokonano szczegółowej analizy cech pojazdu z uwzględnieniem m.in. kryteriów opisanych w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703 i 8704, jak też innych cech pojazdu, w tym dotyczących charakterystyki silnika i rodzaju napędu.

W sposób w pełni uprawniony organ odwoławczy odwołał się do wyroku TSUE z dnia 6.12. 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, dotyczącego pojazdu pickup, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Zgodzić się też należy ze stwierdzeniem o pomocniczym znaczeniu wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wyjaśnienia podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10.06.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28.04.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 można zakwalifikować taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Tak też postąpiły organy obu instancji, dlatego przeciwne twierdzenie skarżącego nie może być uznane za trafne. Okoliczność, że organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołał w pierwszej kolejności brzmienie przepisów prawa krajowego i unijnego, w tym brzmienie pozycji CN 8703 i 8704 oraz wyjaśnił znaczenie Not wyjaśniających do HS i CN, wskazuje jedynie na zarysowanie ram prawnych rozstrzygnięcia i nie może być poczytane za tego rodzaju naruszenie przepisów prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowód w postaci oględzin samochodu ze sporządzonym z tej czynności protokołem i dokumentacją fotograficzną, dokumenty włączone do akt sprawy a pozyskane od organu dokonującego rejestracji pojazdu. Świadczyły o tym opisane powyżej ogólne cechy nabytego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, odrębna przestrzeń ładunkowa oraz ogólny wygląd pojazdu, przeszklenie części pasażerskiej oraz jej wyposażenie zapewniające on komfort jazdy w obu rzędach siedzeń. Również konstrukcja drzwi wskazywała, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dawały podstawę do przyjęcia, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, posiadał on cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przy czym to, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Słusznie zatem dokonując klasyfikacji organy przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że pojazd nią objęty może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych. Niewątpliwie również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i transportu towarów.

Wskazać też należy, że ze względu na opisany wyżej podrodzaj przedmiotowego pojazdu (pickup) zasadnie organy podatkowe posłużyły się dodatkowo (co wszak nie miało znaczenia przesądzającego) także treścią Not Wyjaśniających do CN dla pozycji 8703. We wskazanych Notach uczyniono zastrzeżenie na rzecz pojazdów wielofunkcyjnych, m.in. typu pickup, zgodnie z którymi ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

W rozpoznawanej sprawie nie jest rzeczą sporną, iż nabyty samochód nie spełnia tego ostatniego wymogu (długość podłogi powierzchni transportu towarów wynosi 153 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu jego osi, która wynosi 308,5 cm). Aczkolwiek nie jest to okoliczność rozstrzygająca, to dodatkowo potwierdza prawidłowość klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. Organy podatkowe prawidłowo oceniły znaczenie Not wyjaśniających do HS i do CN jako niemajacych charakteru powszechnie obowiązującego źródła prawa, lecz traktowane są jako ważny środek służący ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie TSUE poglądem przyczyniają się one w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, choć nie mają mocy prawnie wiążącej (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06), a odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Biorąc pod uwagę należycie zastosowane i zinterpretowane przepisy prawa materialnego organy podatkowe, zdaniem Sądu, we właściwy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustalając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W szczególności wbrew zarzutom skargi zbadały zasadnicze przeznaczenie pojazdu na podstawie ogółu jego cech, wykorzystując ustalenia poczynione w trakcie oględzin pojazdu oraz zgromadzone dokumenty, przy czym kierowały się także wskazówkami płynącymi z przytoczonego orzecznictwa TSUE a nadto posiłkowały się Notami wyjaśniającymi do HS i do CN adekwatnymi do stanu faktycznego sprawy (czyli z uwzględnieniem Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE seria C nr 74 poz. 1 z dnia 31.03.2007 r.). Podnoszony przez skarżącego zarzut o wybiórczej ocenie materiału dowodowego nie znajduje oparcia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Tym bardziej nie jest uzasadnione budowane na tym zarzucie twierdzenie o błędnej klasyfikacji do kodu CN 8703 ze skutkiem w postaci uznania Toyoty Hilux za samochód osobowy.

Analiza akt sprawy nie dostarcza więc podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia przepisów procesowych przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. Należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnorawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. W żadnym razie nie można organom postawić skutecznego zarzutu wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji proces oceny tych dowodów zasługuje na aprobatę. Organy w tej ocenie nie pominęły żadnego z dowodów, a jedynie wykazały, że niektóre z nich (np. dowód rejestracyjny zagraniczny i polski, rachunek zakupu, zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu) nie mają rozstrzygającego znaczenia w procesie klasyfikacji do pozycji CN 8703 lub 8704. Określenie w tych dokumentach rodzaju pojazdu jako ciężarowego oparte było na innych przesłankach niż obowiązujące w klasyfikacji taryfowej, przez co nieuwzględnienie zawartych w nich zapisów nie stanowi o naruszeniu prawa (por. wyrok NSA z dnia 7.10.2011 r., I GSK 597/10). Zwrócić też należy uwagę, że ocena dowodów odmienna od oczekiwanej przez skarżącego nie może wskazywać na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym, zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zrekonstruowały stan faktyczny niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia i Sąd te ustalenia akceptuje, czyniąc je podstawą oceny legalności zaskarżonego aktu, zgodnie z art. 141 § 4 O.p. (por. uchwała NSA z dnia 15.02.2010 r. II FPS 8/09).

Trafny jest pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sposób wykorzystania pojazdu przez jego każdoczesnego użytkownika nie ma znaczenia dla klasyfikacji w CN, bowiem decydują o tym cechy pojazdu nadane przez konstruktora i producenta. Dlatego nie może dojść do zmiany klasyfikacji wskutek nawet wielokrotnych zmian przeznaczenia i przerejestrowywania pojazdu z osobowego na ciężarowy i odwrotnie.

Akcentowana w skardze interpretacja Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 6.11.2008 r., w której samochód Toyota Hilux został uznany za samochód ciężarowy, nie mogła podważyć przedstawionej powyżej oceny, albowiem stanowisko zajmowane przez w/w Ośrodek ma charakter opinii, nie jest wiążące dla organu podatkowego, który ma obowiązek dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela pogląd i argumentację dotyczącą tej kwestii przedstawione w wyroku tut. Sądu sygn. akt I SA/Op 104/11, podobnie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17.01.2013 r., I SA/Rz 1078/12.

Jeśli natomiast chodzi o mocno podkreślane w skardze oraz na etapie postępowania administracyjnego zagadnienie proporcji ładowności części pasażerskiej i towarowej (z przewagą tej ostatniej, co zdaniem strony ma przemawiać na rzecz klasyfikacji do pozycji CN 8704), to w ślad za wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem wskazać należy, że to kryterium zostało usunięte w wyniku zmian Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu opublikowanych w Polsce jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (por. wyrok Z dnia 26.04.2013r., I SA/Wr 208/13). Ponadto to kryterium nie pojawia się na poziomie pozycji (4 cyfry) a dopiero w ramach podpozycji, ale tylko w sytuacji zaklasyfikowania pojazdu jako służącego do przewozu towarów.

Końcowo Sąd zauważa, że klasyfikacja samochodu marki Toyota Hilux jako osobowego zaliczanego do pozycji CN 8703, a tym samym jako wyrobu akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, była już przedmiotem licznych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 21.08.2013 r., III SA/Po 1299/12, z dnia 27.06.2013 r., I SA/Rz 344/13, z dnia 22.10.2013 r., I SA/Rz 774/13, z dnia 12.06.2013 r., III SA/Gl 327/13).

Całość przedstawionych rozważań prowadzi do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym ostatnim przypadku art. 2 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 80 ust. 1 u.p.a., albowiem zarówno ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy jak też ich wykładnia są prawidłowe. Tym samym skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.