Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 882/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1a pkt 3,4
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.128 (siedem tysięcy sto dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej w C. (dalej Syndyk) od decyzji Prezydenta Miasta C. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało zaskarżoną decyzję w całości w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO stwierdziło, że zaskarżoną odwołaniem decyzją organ podatkowy określił A S.A. w upadłości likwidacyjnej w C. (dalej podatnik lub Spółka) wysokość podatkowego zobowiązania za 2015 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Syndyka zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez uznanie, że całość gruntów i budynków była związana z działalnością gospodarczą podczas, gdy część z nich ze względów technicznych nie mogła być wykorzystywana, brak ustosunkowania się do wniosku o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz prowadzenie kilku postępowań pod jedną sygnaturą.

Rozpoznając odwołanie Kolegium powołało się na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 , art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2016. 716 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, dalej jako ustawa podatkowa) oraz liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Nadto na treść art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2015. 584 ze zm.), a także art. 185 i art. 601 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze stwierdzając, że nie doszło do wykreślenia A S.A. z Krajowego Rejestru Sądowego, a w konsekwencji Spółka ta, w badanym roku podatkowym, nadal była przedsiębiorcą. Podniosło, że fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty posiadania przez nią nieruchomości, których była właścicielem, a jedynie spowodował, że zarząd nad nimi przysługuje obecnie syndykowi masy upadłości. W konsekwencji upadła (A S.A. w upadłości likwidacyjnej w C.) jako przedsiębiorca, w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu budynków, budowli i gruntów jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a Syndyk (masy upadłości) jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika. Kolegium, w konsekwencji stwierdziło, że opodatkowane przedmioty znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc podlegają najwyższej sławce podatkowej, chyba że zachodzą wymienione w ustawie podatkowej okoliczności skutkujące koniecznością zastosowania innej stawki. SKO wskazało przy tym na wyłączenia z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej stwierdzając, że nie mogą być opodatkowane stawką związaną z działalnością gospodarczą obiekty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem Kolegium okoliczności decydujące o zaistnieniu "względów technicznych" muszą mieć charakter trwały i dotyczyć przedmiotu opodatkowania, a nie innych przyczyn leżących po stronie podatnika, albowiem użycie zwrotu "nie są i nie mogą być wykorzystywane" wskazuje, że "względów technicznych" nie można kojarzyć ze stanem chwilowym, przejściowym, odwracalnym. Chodzi bowiem o taki stan przedmiotu opodatkowania, w którym z uwzględnieniem istniejącego stanu wiedzy i techniki nie można przewidzieć czy i kiedy przedmiot opodatkowania będzie zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej, względnie jest on w stanie, w którym nie sposób przyjąć, że będzie kiedykolwiek przydatny do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że należy odróżnić sytuację, w której usunięcie przeszkody do wykorzystania przedmiotu opodatkowania dla prowadzenia działalności gospodarczej leży w gestii przedsiębiorcy, od przypadku, w którym niemożność wykorzystania nieruchomości wynika z przyczyn od niego niezależnych. Tym samym, zdaniem Kolegium, względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości gruntowej lub obiektu budowlanego, powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę i dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania, a są niezależne od woli przedsiębiorcy wynikającej bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu. Na poparcie swojego twierdzenia Kolegium przywołało liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Tym samym, w ocenie Kolegium, zaskarżona decyzja prawidłowo wskazała jako podatnika A S.A. w upadłości likwidacyjnej, w imieniu której działa Syndyk (masy upadłości). Kolegium podzieliło ustalenia organu podatkowego co do uznania za prawidłowe wskazane w deklaracjach podatkowych i ich kolejnych korektach przedmioty i podstawy opodatkowania, stwierdzając, że spór odnosił się do stawek podatkowych. Kolegium wyjaśniło, że na podstawie art. 234 O.p. zaakceptowało opodatkowanie przez organ podatkowy stawką jak za budynki pozostałe budynków o łącznej powierzchni 3.171,6 m2: budynku administracyjno-socjalnego byłego Wydziału B o powierzchni 729 m2 oraz budynku szatni byłego Wydziału C o powierzchni użytkowej 2442,60 m2 Fakt przeznaczenia tych budynków do rozbiórki świadczył bowiem o trwałości przesłanki "względów technicznych". Kolegium podzieliło ustalenia organu podatkowego co do budynków i gruntów, które podatnik wykazywał jako niemożliwe do wykorzystania ze względów technicznych. W odniesieniu do budynków o powierzchni 8.472,15 m2 Kolegium uznało, że mogą one być wyremontowane, co wynika z protokołów okresowych kontroli obiektów budowlanych potwierdzonych dokumentacją fotograficzną oraz przeprowadzonymi w dniu 22 października 2013 r. oględzinami. Powyższe ustalenia potwierdza również to, że budynki te są częściowo eksploatowane (pismo podatnika z dnia 26 lutego 2013 r.). Mając powyższe na uwadze, Kolegium uznało, że czasowe niewykorzystanie i usuwalny zły stan techniczny spornych budynków nie stanowi trwałych względów technicznych uzasadniających ich opodatkowanie niższą stawką podatkową. Nie można było, w ocenie Kolegium, zastosować stawki dla gruntów pozostałych ze względu na fakt, iż podatnik wykazał budynek magazynu części zapasowych o powierzchni 3.898 nr jako "budynek pozostały", bowiem budynek ten należało opodatkować według stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, Kolegium podniosło, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy zbadał dokumentację przesłaną przez podatnika, jednakże posiłkując się informacjami swojego Wydziału Usług Komunalnych i Ochrony Środowiska, ustalił, że na przedmiotowym gruncie nie dotrzymano standardów środowiskowych określonych rozporządzeniem z dnia 9 września 2002 r. w sprawie standardów jakości gleby oraz standardów jakości ziemi w zakresie stężeń substancji organicznych, metali ciężkich oraz innych pierwiastków miedzy innymi takich jak cynk, bar. Kolegium zauważyło, że fakt zdewastowania terenu potwierdziła również, przedłożona przez Spółkę dokumentacja sporządzona w 2005 r., w której wskazano, iż w gruntach stwierdzono ponadnormatywną zawartość metali takich jak: lirom cynk. ołów, kadm, nikiel i arsen oraz cyjanków, ropopochodnych i sumy WWA. Stężenia te występują na różnych głębokościach i w różnych otworach, czasem jest to przekroczenie odnośnie jednego czynnika, a niekiedy kilku. Jednakże przyczyną takiego stanu rzeczy jest ponad dwustuletnia działalność hutnicza. Kolegium stwierdziło, że ustalenie przekroczeń dopuszczalnego stężenia substancji w ziemi nie powoduje automatycznie zastosowania niższej stawki opodatkowania. Analiza jakości gruntów, z uwzględnieniem ich funkcji aktualnej i planowanej na terenie składowisk odpadów hutniczych sporządzona w 2013 r. wskazuje, że teren wymaga przeprowadzenia rekultywacji. Dodało, że rekultywacja gruntów pohutniczych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż jest ona nierozłącznie związana z tym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazując na dział IV tytułu II ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, zawierającego szczegółowe regulacje dotyczące ochrony powierzchni ziemi jako jednego z zasobów środowiska, Kolegium zwróciło uwagę, że władający powierzchnią ziemi, na której występuje m in. niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu obowiązany jest do przeprowadzenia rekultywacji, która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego. W przypadku takim koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu. Kolegium przywołało przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące rekultywacji gruntów w innych stanach faktycznych (wydobycie kopalin i degradacji terenu spowodowanej przez tę działalność), stwierdzając, że działalność hutnicza powoduje równie intensywną degradację terenu, a tym samym uznało, że rekultywacja jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej i jest prowadzona w jej ramach. Kolegium zauważyło ponadto, że z dokumentacji geologiczno-inżynierskiej znajdującej się w aktach sprawy wynika, że grunty nasypowe są zbudowane głównie z żużlu wielkopiecowego, zaś ze sprawozdania z badania podłoża z września 2005 r. opartego o projekt rekultywacji zwałowiska poprzez eksploatację materiału hałdowego wynika, że do dnia sporządzenia sprawozdania prowadzona była intensywna eksploatacja hałd, zmierzająca do odtworzenia pierwotnego ukształtowania terenu poprzez usunięcie w maksymalnym stopniu nagromadzonych odpadów hutniczych zgodnie z projektem rekultywacji. Zdaniem Kolegium sama możliwość wykonywania działalności gospodarczej poprzez pozyskiwanie materiału budowlanego wyklucza wystąpienie względów technicznych, nawet jeśli działalności tej nie podjął podatnik lub inny podmiot. Kolegium podzieliło również stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zastosowanie niższej stawki dla gruntów poprodukcyjnych po zlikwidowanych wydziałach huty, zbędnych dla działalności nie znajduje podstawy prawnej. Obniżanie standardu gruntów jest przewidywalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej i jest z tą działalnością związane. Stan techniczny gruntu nie uniemożliwia zatem, w ocenie Kolegium, prowadzenia dalszej działalności, ponieważ po pierwsze z hałd można pozyskiwać materiał budowlany, a po drugie teren można zrekultywować, zaś z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że stan gruntów dający się usunąć w drodze rekultywacji jest przejściowy i nie uzasadnia wystąpienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Ostatecznie Kolegium nie podzieliło zarzutów procesowych odwołania, wskazując, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, zgromadzono w jego toku niezbędny materiał dowodowy, które został poddany analizie, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej razem z wyjaśnianiem stanu prawnego. Nieuzasadnione rozbudowanie uzasadnienia, choć zmniejsza moc przekonywania, to w ocenie Kolegium nie jest wadą, która przenosi się na prawidłowość rozstrzygnięcia. Zdaniem Kolegium w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego nie było konieczne przepisywanie wszystkich ustaleń protokołu oględzin z dnia 22 października 2013 r., który wbrew stanowisku odwołującego, został sporządzony w sposób prawidłowy. Podatnik miał przy tym możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału i skorzystał z tej możliwości przed wydaniem decyzji przed organem pierwszej i drugiej instancji. Wbrew stanowisku podatnika, po poinformowaniu o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, nie wpłynęła do akt sprawy informacja z Wydziału Księgowości UM C. o zaleganiu w płatnościach, z kolei wniosek dowodowy z dnia 30 listopada 2016 r. "o przeprowadzenie wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w zakresie złożonych przez Stronę dowodów" nie zawierał w istocie żadnych nowych postulatów dowodowych, lecz podkreślał stanowisko podatnika w sprawie i jego ocenę zebranego materiału dowodowego, znaną już organowi podatkowemu. Stąd brak formalnego rozpatrzenia tego wniosku przed wydaniem decyzji nie stanowił, zdaniem Kolegium, o wadach postępowania przekładającej się na poprawność rozstrzygnięcia sprawy. Za bezzasadny uznało także Kolegium zarzut prowadzenia pod jedną sygnaturą kilku postępowań, gdyż organ podatkowy zgromadził odrębne akta sprawy dla każdego roku podatkowego i rozstrzygnął każdą sprawę odrębną decyzją. Kwestia wewnętrznej ewidencji poprzez sygnaturę sprawy nie jest uregulowana przepisami O.p., lecz przepisami wewnętrznymi organu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Syndyk, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzucił decyzji Kolegium naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej oraz uchwał Rady Miasta C. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta C. poprzez uznanie będących własnością/w posiadaniu podatnika gruntów i budynków podlegających opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast stawką właściwą dla pozostałych (innych) gruntów i budynków z uwagi, iż przedmiot opodatkowania nie mógł być przez cały rok podatkowy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

- art. 187 oraz art. 180 w zw. z art. 181 O.p. w nawiązaniu do złożonego w dniu 1 grudnia 2016 r. wniosku o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego – w związku z nieprzeprowadzeniem przez organy podatkowe wystarczających czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasad wymienionych w art. 121 i art. 122 O.p.;

- art. 123 § 1 O.p. przez uznanie przez Kolegium za prawidłowe faktu niewydania przez organ podatkowy, po 1 grudnia 2016 r., postanowienia w sprawie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu;

- art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Kolegium dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, jak również poprzez niezalecenie jego przeprowadzenia organowi podatkowemu.

W związku w powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie były budynki, które ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności. Szczegółowo opisując ich stan techniczny pełnomocnik wskazał, że przekazane zostały aktualne protokoły z okresowych kontroli obiektów budowlanych, do przeprowadzenia których Upadły był zobligowany na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, a także dokumentację fotograficzną tych budynków. Podkreślił, że nigdy nie twierdzono, że budynki te stały się zbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane. Zauważył, że pomimo złożenia powyższych dowodów, które zostały włączone do materiału zgromadzonego w sprawie organ podatkowy nie wypowiedział się co do nich nawet w minimalnym zakresie, nie przeprowadził ich analizy, jak również z uzasadnienia decyzji organu podatkowego nie wynika, czy organ ten dał im wiarę, co powoduje, że przedmiotowa decyzja ma braki. Podkreślił również, że w toku postępowania zostały podniesione zastrzeżenia co do przeprowadzonych oględzin, tj. w odniesieniu do braku dokładnych informacji na temat ich przeprowadzenia w samej decyzji, w której znajduje się jedynie wzmianka, że były one przeprowadzone w określonej dacie. Brak zatem szczegółowego przedstawienia jakie czynności miały podczas oględzin miejsce, co stwierdzili pracownicy organu podatkowego, jak również jakie zdjęcia wykonano i jaka powierzchnia była poddana oględzinom. Braki formalne w rozumieniu art. 172 § 3 O.p. sporządzonego protokołu powinny, w ocenie pełnomocnika, skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego, szczególnie w sytuacji, gdy nie jest przy tym wiadome czy organ opiera zapadłe rozstrzygnięcie na tym protokole, czy też nie. Pełnomocnik dodał, że nie jest wiadome dlaczego oględzinom poddano jedynie niektóre budynki podczas, gdy czynności tej poddane powinny być również grunty (hałdy). Wskazując na braki decyzji organu podatkowego wskazał na brak odniesienia się przez ten organ do kwestii posiadania przez upadłego w stosunku do spornych budynków stosownych decyzji organu nadzoru budowlanego mimo, że podatnik otrzymał wezwanie w tym zakresie. Zaznaczył przy tym, że zły stan techniczny budynku sam w sobie nie stwarza po stronie organów nadzoru budowlanego obowiązku wydania decyzji nakazującej rozbiórkę, gdyż jedynie powstanie zagrożenia zawaleniem takiego budynku obliguje organ do jej wydania. Jednakże brak takich decyzji nie oznacza, że stan techniczny budynku pozwala na jego wykorzystywanie do prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem, które w jego ocenie założył organ, że odpowiedni akt administracyjny (decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę lub zakaz użytkowania) może udokumentować okoliczność, że dany budynek nie jest i nie może być wykorzystywany na prowadzenie tej działalności ze względów technicznych. W odniesieniu do gruntów pełnomocnik zakwestionował możliwość zaklasyfikowania jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni 541.098 m2, która to powierzchnia została wskazana w deklaracji na podatek jako grunty pozostałe. Podkreślił, że w odniesieniu do tych gruntów zostały złożone dokumenty wskazujące na ich skażenie, co powoduje, że nie mogą być one wykorzystywane w działalności gospodarczej, a których to dowodów nie poddano analizie. Nie zanegował przy tym możliwości zwrócenia się do innego podmiotu o wypowiedzenie się co do skażenia terenu i jego wartości użytkowej. Ostatecznie wskazał, że organ podatkowy nie wypowiedział się co do złożonego wniosku z dnia 1 grudnia 2016 r. Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika, decyzja Kolegium, która jest krótka i pobieżna, nie odnosi się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Podkreślił, że posiłkowanie się pismem z Wydziału Usług Komunalnych i Ochrony Środowiska przy wydawaniu decyzji było obarczone błędem, albowiem Wydział ten wyraźnie wskazał, że nie będąc w posiadaniu stosownych dowodów nie jest w stanie ocenić skażenia spornego gruntu, choć jego wystąpienie jest prawdopodobne z uwagi na działalność hutniczą jaką prowadził Upadły. Jednocześnie zauważył, że w wyniku ponownego wystąpienie do tego Wydziału w oparciu o przedstawione przez Upadłego badania organ podatkowy uzyskał informację, że sporne grunty wykazują cechy gruntów skażonych. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe winny były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do jakości gruntów, albowiem informacje udzielone przez ten Wydział nie były wyczerpujące, a nadto posłużono się pojęciami nie występującymi w prawie i dokonano oceny mimo istnienia braków dowodowych po stronie tego organu, przy jednoczesnym oparciu się o niesprecyzowane dowody/informacje. Podniósł, że stwierdzenie dotyczące "braku nagradzania" Upadłego w zakresie niższego opodatkowania jakie sformułował ten Wydział wykroczyło poza granice skierowanego do niego wniosku. Podkreślił przy tym, że przedłożone przez Upadłego analizy zostały sporządzone z uwzględnieniem lokalizacji, specyfiki terenu oraz wskaźnika dopuszczalnego zanieczyszczenia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że przedmiotem sporu była kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej nieruchomości (budynków, budowli i gruntów) osoby prawnej (spółki kapitałowej) pozostającej w upadłości likwidacyjnej, w imieniu której działał Syndyk masy upadłości, przy uwzględnieniu stanu przedmiotów opodatkowania i ich związania z działalnością gospodarczą.

Organy podatkowe twierdziły, że samo ogłoszenie upadłości nie wyłącza przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego, zaś podmiot w upadłości likwidacyjnej może nadal prowadzić działalność gospodarczą. Ponadto czasowe niewykorzystywanie i usuwalny zły stan techniczny budynków wchodzących w skład masy upadłości nie stanowi trwałych względów technicznych uzasadniających opodatkowanie niższą stawką podatku, a nadto, że obniżenie standardów spornych gruntów jest przewidywalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (jest z tą działalnością związane) i nieuniemożliwia jej dalszego prowadzenia (eksploatacja hałd czy rekultywacja terenu).

Zdaniem skarżącego, sporne przedmioty opodatkowania (grunty i budowle) nie mogły być, nie są i nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w tym z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem w upadłości likwidacyjnej (zmierzającym do likwidacji, zakończenia działalności gospodarczej) co oznacza trwały, a nie tylko przejściowy charakter tego stanu. Ponadto przedmiotowe grunty stanowią obszary produkcyjne, pozostałe po hałdach hutniczych, wykazują cechy gruntów skażonych oraz utraciły swoją wartość użytkową z uwagi na degradację terenu.

Poza sporem było, że postanowieniem z dnia [...] ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki i wyznaczono syndyka masy upadłości. Postanowieniem z dnia [...] Sąd upadłościowy udzielił syndykowi zezwolenia na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa Upadłego (do 30 czerwca 2013 r.). W skład masy upadłości wchodziły budynki, budowle i grunty. Budynki były częściowo wykorzystywane, zaś ich stan wymagał remontu z uwzględnieniem ich wykorzystywania w przeszłości ([...]). Sporne grunty to grunty poprodukcyjne, po zlikwidowanych wydziałach huty i hałdach, na których składowano odpady poprodukcyjne oraz gruz, wymagające przeprowadzenia rekultywacji.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" (pkt 3). Działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (pkt 4). W myśl art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z podatków zwolnione są grunty stanowiące nieużytki (...) z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej).

Stosownie do brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. 2015. 233 ze zm.), dalej ustawa, w okresie, którego dotyczy sprawa, ustawa ta regulowała m.in. skutki ogłoszenia upadłości. Postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeżeli racjonalne względy na to pozwolą – dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane (art. 2 ust. 1 ustawy). W razie, gdy brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, ogłasza się upadłość dotyczącą likwidacji majątku dłużnika (art. 15 ustawy). Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły zobowiązany jest wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek (art. 57 ust. 1 ustawy). Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego (art. 61 ustawy). Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości (art. 75 ust. 1 ustawy). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk (...) dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 ustawy). Syndyk (...) składa sądowemu komisarzowi sprawozdania ze swoich czynności oraz sprawozdania rachunkowe z uzasadnieniem (art. 168 ust. 1 ustawy). Syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji (art. 173 ustawy). Syndyk jest obowiązany podejmować działania z należytą starannością, w sposób umożliwiający optymalne wykorzystanie majątku upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli w jak najwyższym stopniu, w szczególności przez minimalizację kosztów postępowania (art. 179 ustawy). W postępowaniu obejmującym likwidację majątku upadłego zezwolenia rady wierzycieli wymagają czynności opisane w art. 206 ust. 1 ustawy, w tym m.in. dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka przez określony czas. Jeżeli rada wierzycieli nie została ustanowiona, czynności zastrzeżone dla rady wierzycieli podejmuje sędzia komisarz (art. 213 ust. 1 ustawy). Po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej syndyk przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego (art. 306 ust. 1 ustawy). Po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego przeprowadza likwidację masy upadłości (art. 308 ustawy). Likwidację masy upadłości dokonuje się poprzez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanej części, sprzedaż nieruchomości i ruchomości (...) – art. 311 ustawy. W myśl art. 312 ust. 1 i 2 ustawy w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego można prowadzić dalej przedsiębiorstwo upadłego, jeżeli możliwe jest zawarcie układu z wierzycielami lub możliwa jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanej części (1). Jeżeli syndyk prowadzi przedsiębiorstwo upadłego, powinien podjąć wszelkie działania zapewniające zachowanie przedsiębiorstwa co najmniej w niepogorszonym stanie (2). Ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego (art. 185 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. 2017 r. 2168 ze zm.) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna (...) – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z przepisu tego wynika, że przedsiębiorcą jest tylko ten, kto wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, zaś przepis art. 160 ust. 1 ustawy stanowi, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności we własnym imieniu na rachunek upadłego. Może również prowadzić przedsiębiorstwo upadłego przez oznaczony czas (art. 206 ust. 1 pkt 1 ustawy). Skoro Spółka (osoba prawna) w upadłości likwidacyjnej nie może prowadzić we własnym imieniu działalności gospodarczej to trudno twierdzić, że jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przedsiębiorcą takim jest syndyk jako posiadacz przedmiotów opodatkowania (masy upadłości), prowadzący we własnym imieniu lecz na rachunek upadłego przedsiębiorstwo, wchodzące w skład masy upadłości, przy czym przedsiębiorstwo to może prowadzić wyłącznie za zgodą odpowiedniego organu i na zasadach określonych w ustawie. Syndyk nie staje się podatnikiem przedmiotowego podatku, gdyż pozostaje nim upadły jako podmiot opisany w art. 3 ustawy podatkowej. Jest rzeczą oczywistą, że syndyk (a tym bardziej upadły) nie jest "zwykłym" przedsiębiorcą posiadającym pełną i nieskrępowaną swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza syndyka (prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego) dotyczy wyłącznie tych elementów masy upadłości (przedsiębiorstwa), które służą syndykowi w prowadzonej przez niego działalności oraz w zakresie zachowania przedsiębiorstwa upadłego w stanie niepogorszonym czy przygotowania jego sprzedaży (w całości lub zorganizowanej części).

Zasadniczym celem postępowania likwidacyjnego podmiotu postawionego w stan upadłości nie jest przywrócenie pierwotnego, dawnego stanu czy przeznaczenia budynków, budowli lub gruntów należących do masy upadłości z zamiarem ich wykorzystywania w prowadzeniu przedsiębiorstwa upadłego w zakresie czy przedmiocie sprzed ogłoszenia upadłości, lecz dbanie o to, by majątek ten zabezpieczyć i zlikwidować w sposób określony w ustawie (m.in. sprzedaż). Składniki masy upadłości zbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa upadłego podlegają zbyciu w stanie w jakim się znajdują bez konieczności ich odbudowy, rozbudowy, remontu lub adaptacji czy też rekultywacji, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Jeżeli syndyk prowadzi przedsiębiorstwo upadłego jest zobowiązany jedynie do jego zachowania (o ile racjonalne względy na to pozwalają) w stanie niepogorszonym (art. 312 ust. 2 ustawy), a nie do podejmowania działań czy czynności zmierzających do jego rekonstrukcji czy przywrócenia stanu poprzedniego.

Względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, odnoszą się nie tylko do cech fizykalnych rzeczy (budynków czy gruntów) lecz również do ich stanu prawnego powodującego, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. "Ustanowienie służebności gruntowej jest przypadkiem zaistnienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (tak wyrok NSA z dnia 19 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2164/15). Podobnie, postawienie danego podmiotu w stan upadłości likwidacyjnej, przy zaistnieniu określonych okoliczności, oznacza, że przedmioty opodatkowania wchodzące w skład masy upadłości, a nie stanowiące "przedsiębiorstwa" upadłego prowadzonego (w danym zakresie) przez syndyka, z przyczyn technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy dane przedmioty opodatkowania nie służą i nie mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na trwające postępowanie upadłościowe mające na celu likwidację majątku upadłego, w skład którego wchodzi prowadzone przez syndyka przedsiębiorstwo, to nie można zasadnie twierdzić, że okoliczność ta wyłącza możliwość uznania tego stanu za "wzgląd techniczny", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Na syndyku prowadzącym dalej przedsiębiorstwo upadłego (w całości lub określonej części) ciąży wyłącznie obowiązek podjęcia działań zapewniających zachowanie przedsiębiorstwa w co najwyżej niepogorszonym stanie (art. 312 ust. 2 ustawy), a nie dążenie do jego odtworzenia, rozwoju lub rozbudowy. Nie można więc skutecznie dowodzić, że wchodzące w skład masy upadłości grunty czy budynki mogą lub muszą być poddane, przez Syndyka lub inny podmiot, działaniom polegającym na ich adaptacji, zmianie czy modernizacji w celu prowadzenia jakiejkolwiek zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej. O ile syndyk, za zgodą odpowiedniego organu, uznał dane przedmioty (rzeczy) za nieprzydatne prowadzeniu przez niego przedsiębiorstwa upadłego, przeznaczając je do zbycia, to ze względów technicznych przedmioty te nie są i nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej syndyka. Likwidacja masy upadłości w skład której wchodzi przedsiębiorstwo, to proces zmierzający do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej takiego przedsiębiorstwa, a nie jej rozwinięcia czy rozszerzenia, bądź przywrócenia stanu, rzeczy wchodzących w skład upadłego przedsiębiorstwa, pod względem technicznym, do wykorzystywania w działalności gospodarczej.

Skoro jak w niniejszej sprawie, syndyk uzyskał zgodę na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego w celu przygotowania, wyodrębnienia, sfery usług energetycznych i transportu kolejowego do docelowej sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaś pozostały majątek upadłego (budynki, grunty), niezwiązany z tym obszarem działalności, przeznaczony został do zbycia w możliwie najkrótszych terminach, to okoliczność ta jako obiektywna i niezależna od upadłego może być uznana za przesłankę mieszczącą się w zakresie względów technicznych uniemożliwiających działalność gospodarczą z użyciem składników masy upadłości niewchodzących do przedsiębiorstwa upadłego prowadzonego przez syndyka. Tym samym za trwale wyłączone z działalności gospodarczej z przyczyn technicznych można uznać te składniki masy upadłości, które nie wchodzą do przedsiębiorstwa upadłego prowadzonego przez syndyka, które z tego przedsiębiorstwa zostały wyłączone i przeznaczone do sprzedaży w stanie, w którym się znajdują, celem zaspokojenia wierzycieli upadłego. Okoliczność ta nie zależy od woli syndyka lecz jest wynikiem postawienia danego podmiotu w stan upadłości (likwidacyjnej) i stosowania przepisów ustawy. Szczególny charakter roli syndyka jako uczestnika postępowania upadłościowego i cel jego działalności w stosunku do masy upadłości, w tym przedsiębiorstwa upadłego, powoduje, że posiadane przez niego przedmioty opodatkowania z uwzględnieniem ich przeznaczenia obecnie i w przyszłości nie można oceniać z punktu widzenia przedsiębiorcy, który takiemu postępowaniu nie jest poddany. Dokonując oceny istnienia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie danego przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej należy uwzględnić status upadłego, konkretny stan jego masy upadłości i przedsiębiorstwa prowadzonego przez Syndyka w świetle celów realizowanych z mocy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.).

W zakresie spornych gruntów, co do których bezsporny był fakt ich zdewastowania i skażenia (wskutek dwustuletniej działalności hutniczej) zważyć należy, że tego rodzaju ponadnormatywne skażenie szkodliwymi substancjami (gruntów) może stanowić i stanowi okoliczność powodującą uznanie, że dany grunt (skażony tak teren) nie jest i nie może być wykorzystywany w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Trudno bowiem twierdzić, że na skażonym i niebezpiecznym dla człowieka terenie można prowadzić działalność gospodarczą narażając w ten sposób jego ewentualnych użytkowników. Organy podatkowe ustaliły, że sporne tereny wymagają przeprowadzenia rekultywacji dowodząc, że jest ona "jakby nierozłącznie związana" z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą (hutniczą). Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu oraz, że rekultywacja jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej i jest prowadzona w jej ramach. Zdaniem organów podatkowych stan techniczny gruntu nie uniemożliwia prowadzenia dalszej działalności, ponieważ z hałd (żużel wielkopiecowy) można pozyskiwać materiał budowlany, a nadto teren można zrekultywować. Twierdzenie to oparte zostało na zdarzeniach przeszłych a nie faktach aktualnych oraz nie uwzględnia tego, że huta pozostaje w upadłości likwidacyjnej, zaś syndyk nie prowadzi działalności rekultywacyjnej ani eksploatacji materiału hałdowego. Projekt rekultywacji zwałowiska poprzez eksploatację materiału hałdowego dotyczył upadłego przed ogłoszeniem jego upadłości. Ponadto organy podatkowe nie wskazały decyzji zobowiązującej syndyka do prowadzenia tego rodzaju działalności w ramach postępowania upadłościowego.

W tym miejscu należy podnieść, że "nie w każdym przypadku proces rekultywacji, do której przeprowadzenia zobowiązany jest przedsiębiorca, wyklucza możliwość odwołania się do "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Warunek istnienia "względów technicznych" można uznać za spełniony w szczególności w sytuacji, gdy po pierwsze – aktywność podatnika w zakresie rekultywacji polegać wyłącznie będzie na usuwaniu skutków działalności gospodarczej, którymi dotknięte zostały grunty i położone na nich budowle składowiska oraz po drugie – w żaden sposób i w żadnym zakresie działania te nie będą przekładały się na prowadzoną w dalszym ciągu przez podatnika działalność gospodarczą" (tak wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2727/12). Zważyć również należy, że powołane przez SKO orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na gospodarczy charakter rekultywacji dotyczy innych stanów faktycznych (wydobycie kopalin) i stanów prawnych (brak upadłości likwidacyjnej). Działalność hutnicza nie jest działalnością wydobywczą, zaś syndyk ma doprowadzić do likwidacji masy upadłości i nie jest odpowiedzialny za powstanie terenów poprodukcyjnych czy ich skażenia. Grunty poprodukcyjne po zlikwidowanych wydziałach huty, skażone i zbędne dla działalności przedsiębiorstwa upadłego prowadzonego przez syndyka mogą zostać uznane za grunty, które z przyczyn technicznych nie są i nie mogą być wykorzystane do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Tereny te odzyskają gospodarczy charakter dopiero wówczas, gdy podjęty zostanie proces ich rekultywacji, czy przystosowania do ewentualnej działalności gospodarczej, przez syndyka czy innego przedsiębiorcę. Syndyk nie prowadził i nie prowadzi działalności hutniczej tworzącej odpady niebezpieczne dla środowiska, nie zostało również ustalone czy eksploatował składowiska (zwałowiska) w zakresie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa upadłej huty.

Grunty wymagające rekultywacji czy remediacji (w rozumieniu art. 3 pkt 31b ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska), będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z uwagi na ich poprodukcyjny charakter czy skażenie, mogą zostać uznane za wyłączone w sposób trwały z działalności gospodarczej ze względów technicznych, w szczególności, gdy podmiot władający tymi gruntami utrzymuje je wyłącznie w stanie niepogorszonym i działania te w żaden sposób nie przekładają się na prowadzaną przez niego działalność gospodarczą (zostały z niej wyłączone).

Abstrahując od powyższego zważyć należy, że w niniejszej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy sporne grunty i budynki mogą być wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od tego jaki przedsiębiorca byłby ich właścicielem.

Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy pismem z dnia 16 lipca 2013 r. zwrócił się do Wydziału Usług Komunalnych i Ochrony Środowiska Urzędu Miasta C. o udzielenie informacji co należy rozumieć pod pojęciem "grunty skażone" oraz jakimi dokumentami winien posługiwać się podatnik, aby można było uznać jego stanowisko oraz jak długo są one ważne. Z akt administracyjnych sprawy wynika również, że Wydział ten nie może potwierdzić "skażenia terenu" z uwagi na fakt, że nie posiada dowodów jednocześnie wskazując, że istnieje duże prawdopodobieństwo takiego "skażenia". Dowiedzenie zaś tego faktu leży po stronie zanieczyszczającego. Wydział wskazał przy tym, że "część gruntów była wykorzystywana jako zwałowisko odpadów pohutniczych (hałda), czyli była nieużytkiem i pozostaje nim dotąd". Wskazując na regulacje prawne dotyczące standardów jakości gleby i ziemi, określające dopuszczalne stężenia (substancji) w glebie i ziemi, przy uwzględnieniu ich funkcji (aktualne i planowane) Wydział ten ocenił, że dla upadłego byłyby to grunty grupy C, a tym samym konieczne było byłoby spełnienie określonych dla nich standardów. Koniecznym zatem byłoby przeprowadzenie badań i przedłożenie temu wydziałowi dokumentacji. Nie jest sporne, że przy piśmie z dnia 4 października 2013 r. pełnomocnik syndyka przedłożył do akt postępowania podatkowego "Sprawozdanie z badań nr [...]" dotyczące oznaczenia wielopierścieniowych węglowodorów aromatycznych WWA, węglowodorów aromatycznych BTEX i oleju mineralnego w próbkach pobranych u upadłego. Następnie przy piśmie z dnia 14 października 2013 r. została złożona dokumentacja pracy badawczo-usługowej sporządzona przez Główny Instytut Górnictwa dot. "Analizy jakości gruntów z uwzględnieniem ich funkcji aktualnej i planowanej na terenie składowisk odpadów hutniczych przy ul. [...] w C." wskazując na występujące na spornych gruntach zanieczyszczenie metalami ciężkimi oraz substancjami organicznymi (zanieczyszczenia mazutem), jak również występujące w badanym obszarze zanieczyszczenia wód podziemnych (wysokie stężenia siarczanów). Poza sporem jest fakt, że organ podatkowy uzyskał odpowiedź z Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Katowicach (pismo z dnia 15 października 2013 r.), że nie posiada on żadnych informacji dot. stanu gruntów na terenie upadłego, ponieważ badania gleb jakie prowadzi dotyczą jedynie gruntów ornych, zaś informacje o jakie wnioskuje organ podatkowy może posiadać odpowiedni wydział ochrony środowiska urzędu miejskiego w C.. W związku z powyższą informacją. dokumentacja została przekazana właściwemu organowi ochrony środowiska Urzędu Miasta Ch. celem udzielenia informacji czy grunty te "wykazują cechy gruntów skażonych" przy piśmie z dnia 23 października 2013 r. Należy zatem wskazać, że w aktach sprawy znajduje się odpowiedź Wydziału, jednakże nie może ona być uznana za rzetelną analizę przedstawionych wyników badań przez właściwy organ ochrony środowiska. W piśmie tym bowiem znajduje się informacja, że pojęcie "skażenia terenu" nie występuje w przepisach dotyczących ochrony środowiska, wskazanie jak klasyfikowane są ewentualne przekroczenia standardów środowiska oraz opis historii działalności hutniczej upadłego. Ocena przedłożonych badań sprowadzona została do lakonicznego stwierdzenia "w naszej ocenie nie możemy mówić o niedotrzymaniu standardów środowiskowych określonych rozporządzeniem z dnia 09.09.2002r. w sprawie standardów jakości gleby oraz standardów jakości ziemi". Co więcej z pisma tego wynika pewna sprzeczność, albowiem Wydział ten stwierdza następnie, że "naszym zdaniem nie właściwe byłoby "nagradzanie" A niższym podatkiem, za coś co spowodowała sama" podkreślając jednocześnie, że teren ten od lat był przeznaczony pod deponowanie odpadów hutniczych, a następnie "z pewnością" stanowił źródło dochodu w związku z eksploatacją hałd, a ponadto uznając, że teren ten nie utracił walorów funkcjonalnych (technicznych), bo innych niż zwałowisko teren ten nie spełniał i nadal nie spełnia (Zał. 116). W piśmie tym nie tylko nie odniesiono się do przedłożonych badań, ale również nie dokonano analizy przedłożonych badań w kontekście wskazanych regulacji prawnych, czy też nie wymieniono koncesji wskazujących na bieżącą eksploatację hałd, które mogłyby w sposób jednoznaczny wykazać, czy grunty te mogą być przedmiotem działalności gospodarczej, w tym innej niż hutnicza z uwagi na proces likwidacji huty, czy też ze względu na "względy techniczne" działalność taka nie może być prowadzona. Zupełnie nie zrozumiałym jest przy tym dokonana w tym piśmie ocena dotycząca "nienagradzania A" niższą stawką podatku, albowiem nakładanie daniny publicznej nie należy do kategorii "kar lub nagród", a jest konsekwencją zaistnienia zdarzenia prawnego podlegającego opodatkowaniu. Tymczasem organy podatkowe poprzestały na powyższej informacji opierając na niej zapadłe rozstrzygnięcie i cytując je w zaskarżonych decyzjach.

W odniesieniu do spornych budynków należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2010 r., I SA/Gl 367/09; w wyrokach NSA z dnia 21 lipca 2015 r., II FSK 1157/11 oraz z dnia 24 lutego 2016 r., II FSK 2398/14). Sąd rozpoznający sprawę podziela powyższe zapatrywanie, przy uwzględnieniu trwałości tego stanu (wieloletni) i nieokreślonym końcowo czasie i stwierdza, że przy badaniu istnienia przesłanki "względy techniczne" nie jest wystarczające poprzestanie na ustaleniu, że remont lub modernizacja w odniesieniu do konkretnego budynku jest możliwy pod względem technicznym. Rację ma przy tym syndyk, że nie można podzielić stanowiska organu, że jedynie wydanie decyzji na podstawie art. 67 ust. 1 u.p.b. – jako nakaz rozbiórki – wskazuje na obiektywną niemożność wykorzystywania budynku ze względów technicznych. Stanowisko takie byłoby uzasadnione w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., kiedy to zaczął obowiązywać przepis art. 1a ust. 2a pkt 3 ustawy podatkowej, wprowadzony ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015. 1045 ze zm.). Wskazano w nim, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. Wprowadzając tę zmianę, ustawodawca zrezygnował jednocześnie z uregulowania odnoszącego się do "względów technicznych". Zmiana ta wprowadza nowy stan prawny i nie można tych uregulowań stosować do stanów faktycznych zaistniałych przed rozpoczęciem jej obowiązywania. Wskazuje na to między innymi uzasadnienie do ustawy z 25 czerwca 2015 r. (druk sejmowy nr 2656 Sejmu RP VII kadencji), w którym podano, że zmiana ta stanowi doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne" przez ograniczenie stosowania tego pojęcia wyłącznie w odniesieniu do budynków i budowli lub ich części, w przypadkach, gdy została wydana ostateczna decyzja na podstawie art. 67 ust. 1 u.p.b. Dodano także, że doprecyzowanie danego pojęcia zawsze powoduje obostrzenie jego granic, czego efektem jest zawężenie stosowania danego przepisu w stosunku do dotychczasowej praktyki.

W ocenie Sądu organy podatkowe orzekające w sprawie nie sprostały powyższym obowiązkom. Z pism pełnomocnika syndyka składanych w toku sprawy oraz protokołów okresowej kontroli obiektu budowlanego wynika szczegółowy stan techniczny każdego ze spornych budynków. Tymczasem w protokole oględzin opisano poszczególne budynki poprzez wskazanie oznaczenia pawilonu oraz opisu sposobu wykonania budynku, a także wskazaniu pomieszczeń z informacją o tym, czy ujęto je jako związane z działalnością gospodarczą czy też nie. Na końcu protokołu znajduje się co prawda stwierdzenie, że pomieszczenia "wymagają przeprowadzenia inwestycji w postaci remontu wymagającego m. in. malowania, ponownego doprowadzenia energii elektrycznej, instalacji CO i wodno-kanalizacyjnej, wymiana stolarki okiennej, naprawy poszycia dachowego oraz osuszenia ścian ze względu na zawilgocenie", jednakże z powyższego nie wynika jaki zakres prac w rzeczywistości należy przeprowadzić w odniesieniu do każdego z budynków, tak aby możliwe było ustalenie czy chodziłoby o remont, przebudowę, czy też budowę w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że z art. 121 § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Tymczasem wyżej wskazane braki postępowania skutkują uznaniem, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu SKO uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy podatkowej oraz poczynione uwagi co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w tym możliwości skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 197 § 1 O.p. w zakresie w jakim wymagane są wiadomości specjalne.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na podstawie art. 200, art. 205 i art. 206 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. 2011. 31. 153 ze zm.) orzekł o kosztach postępowania, przy czym odstąpił od zasądzenia tych kosztów, w zakresie zastępstwa doradcy podatkowego, w całości zasądzając je w ½ wysokości (3.600 zł) z uwagi na to, że przedmiotowa sprawa była jedną z 3 spraw o tożsamych okolicznościach prawnych i faktycznych połączonych do wspólnego rozpoznania.