Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3564/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 495/20 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 495/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi M. N. (dalej jako "Skarżący", ,,Notariusz’’) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji") z dnia 31 sierpnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "Naczelnik US") ustalił, że Skarżący jako notariusz sporządził w dniu 18 grudnia 2018 r. akt notarialny nr Rep.A [...], obejmujący sprzedaż działek gruntu rolnego o nr [...], nie pobierając przy tym podatku od czynności cywilnoprawnych, ze względu na zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., dalej jako "u.p.c.c.").

Naczelnik US decyzją z dnia 31 marca 2020 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za grudzień 2018 r. w kwocie 290 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Notariusz niezasadnie zastosował zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ponieważ w dacie sporządzenia aktu notarialnego, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie ( M. P. z 19 listopada 2018 r., poz. 1105 ), krajowy limit pomocy de minimis w rolnictwie w wysokości 225 700 000,00 Euro został w całości wykorzystany.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 31 sierpnia 2020 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie przepisu prawa art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w brzmieniu obowiązującym na dzień sporządzenia aktu notarialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 362, dalej jako "ustawa o pomocy publicznej") i art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a ponadto decyzja została wydana po nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

2.4. WSA w Lublinie uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przed Skarżącym jako notariuszem została w dniu 18 grudnia 2018 r. zawarta umowa sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki gruntu o nr [...]. Notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższej umowy na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., opierając się na oświadczeniu kupującego, na podstawie którego ocenił istnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia. Sąd pierwszej instancji powołał treść między innymi art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (dalej jako "rozporządzenie nr 1408/2013" lub "rozporządzenie unijne") całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych (według stanu prawnego aktualnego w 2018 r., od dnia 14 marca 2019 r. jest to limit w kwocie 20.000 EUR). W myśl art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013 łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EUR (od 14 marca 2019 r. jest to kwota 295.932.125 EUR). WSA zaznaczył, że zgodnie z art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis powyższy pułap lub górny limit krajowy zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wynik wykładni językowej, systemowej i celowościowej prowadzi do wniosku, że wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym obowiązującym w sprawie nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego, co dotyczy również limitu krajowego pomocy de minimis w rolnictwie. Gdy kwota podatku przewyższyłaby ten limit, notariusz jako płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek.

Sąd wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08 (Dz.U. nr 217, poz. 1436), zgodnie z którym kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika unormowana w art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") uznana została za zgodną z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że notariusz jako płatnik, będąc jednocześnie funkcjonariuszem publicznym o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, winien wykonywać swój zawód profesjonalnie i z zachowaniem zasady staranności. Odpowiada on za własne działanie bądź zaniechanie, nie zaś za działania osób trzecich, co Skarżący sugeruje uważając, że oświadczenie kupującego było dla niego wiążące i nie był on w żadnym razie zobowiązany do jego weryfikowania. Sąd pierwszej instancji uznał, że oświadczenie kupującego nie zwalniało płatnika z oceny stanu faktycznego w kontekście obowiązków wynikających z art. 8 O.p. w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Płatnik powinien wykazać się znajomością całokształtu przepisów w zakresie zwolnienia i ustalić, czy i w jakiej kwocie dalsza pomoc podatnikowi przysługuje. Konieczne było więc przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, ale też dokonanie ich oceny prawnej. Ponadto Sąd zauważył, że powyższe wynika z faktu zakresu odpowiedzialności i wymaganej od płatnika staranności o charakterze zawodowym.

Sąd pierwszej instancji uznał, że płatnik powinien ustalić stan faktyczny i każdorazowo w dacie czynności sprawdzić dane w zakresie limitów krajowych, które to dane są powszechnie dostępne, tym samym wyjaśnienia notariusza, zgodnie z którymi nie miał on wiedzy co do miejsca publikacji tych danych, są niewiarygodne i nie świadczą o braku winy w niepobraniu podatku. Skarżący nie uczynił zadość swoim obowiązkom, więc podlega odpowiedzialności za niepobrany i niewpłacony do organu podatkowego podatek, o którym mowa w art. 30 § 1 O.p.

W ocenie WSA w sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż kwota zwolnienia przekraczała limit wynikający z art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013. Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów prawnoprocesowych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego okazały się niezasadne. Organy zebrały i wnikliwie przeanalizowały materiał dowodowy, dokonując jego właściwej oceny oraz ustosunkowały się do argumentacji Skarżącego. W szczególności Sąd wskazał, że nie było konieczności prowadzenia czynności o charakterze osobowym.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego:

1) art. 9 pkt 2, art. 10 ust. 2, 3a, 3c u.p.c.c., rozporządzenia unijnego, art. 30 § 1, 3 O.p., § 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej jako "Zasady techniki prawodawczej"), przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej, polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły winę Skarżącego, podczas gdy z treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i rozporządzenia unijnego – nie wynika dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm (kupujący z umowy sprzedaży, notariusz – płatnik) jakie obowiązki są nałożone na kupującego do spełnienia warunków skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego jako pomocy publicznej, a jakie z tym zachowaniem kupującego ciążą obowiązki na notariuszu – płatniku. Obowiązki te powinny wynikać bezpośrednio z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Przepis ten powinien być w zakresie zwolnienia podatkowego jako pomocy publicznej przepisem określonym "ostrym", czyli zgodnie z § 6 Zasad techniki prawodawczej dokładnie i w sposób zrozumiały określać obowiązki dla adresatów zawartych w nich norm prawnych. W podstawie kasacyjnej nie powołuje się na konkretny przepis rozporządzenia unijnego co do jego naruszenia, z tej przyczyny, że art. 9 pkt 2 u.p.c.c. takiego przepisu nie zawiera, powołując się ogólnie na rozporządzenie unijne. W takim przypadku Skarżący odpowiada na podstawie naruszenia przepisów prawa polskiego;

2) art. 9 pkt 2 u.p.c.c., rozporządzenie unijne, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w brzmieniu obowiązującym na dzień sporządzenia aktu notarialnego (Dz.U. z dnia 13 lutego 2018 r. poz. 362, dalej jako "ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej"), § 6 Zasad techniki prawodawczej, przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej, polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przyjmując, że Skarżący nie sprawdził warunków zwolnienia podatkowego w przywołanym przepisie, podczas gdy przepis ten nie odsyła do przepisów innej ustawy o pomocy publicznej, w której jest mowa o monitorowaniu pomocy publicznej, w tym przestrzeganiu krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie spoczywającym na barkach naczelników urzędów skarbowych, a zatem w świetle ustalonego w sprawie podatkowej stanu prawnego i faktycznego warunki zwolnienia podatkowego określone w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostały spełnione i przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie;

3) art. 9 pkt 2 u.p.c.c., rozporządzenie unijne, art. 31a ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, § 4 ust. 3 Zasad techniki prawodawczej, przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej, polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z Obwieszczeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2018 r. wydanym w trybie art. 31a ustawy o pomocy publicznej przyjmując, że Skarżący nie sprawdził warunków zwolnienia podatkowego w przywołanym przepisie uzależnionego od krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie określonego w przywołanym Obwieszczeniu, podczas gdy przepis ten nie może odsyłać do przepisów innych aktów normatywnych, takich jak Obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, a zatem w świetle ustalonego w sprawie podatkowej stanu prawnego i faktycznego warunki zwolnienia podatkowego określone w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostały spełnione i przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie;

4) art. 9 pkt 2 u.p.c.c., rozporządzenie unijne, art. 551, art. 553, art. 554 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej jako "k.c."), art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333, dalej jako "u.p.r."), § 9, § 10 Zasad techniki prawodawczej, przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej, polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przyjmując, że Skarżący nie sprawdził warunków zwolnienia podatkowego w przywołanym przepisie, podczas gdy w świetle przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego nie sposób przyjąć, że każdy kupujący grunty na powiększenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku rolnym w umowie sprzedaży jest nabywcą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w rozumieniu rozporządzenia unijnego;

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w ogóle nie odniósł się do podniesionej w skardze z dnia 28 września 2020 r. naruszenia przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.) utrudniających notariuszowi – płatnikowi obronę jego praw przez brak stanowiska organów podatkowych I i II instancji co do naruszenia przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o pomocy publicznej. Sąd nadto nie dokonał wykładni przepisów prawa będących źródłem sporu w sprawie podatkowej tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c., rozporządzenia unijnego, art. 31 ust. 1 ustawy o pomocy publicznej, § 4 ust. 3, § 6 Zasad techniki prawodawczej i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu pobierania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 25 listopada 2015 r. (Dz.U. z 2015 poz. 1999, dalej jako "rozporządzenie wykonawcze do u.p.c.c."). Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozstrzyganej przez Sąd, albowiem gdyby Sąd dokonał takiej wykładni i odniósł się do wszystkich pięciu punktów uzasadnienia zarzutów skargi z dnia 28 września 2020 r., to mógłby wyciągnąć takie wnioski końcowe w sprawie, które uwzględniłyby skargę notariusza – płatnika z dnia 28 września 2020 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, które polegało na nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i w połączeniu z niewypowiedzeniem się przez organy podatkowe I i II instancji co do wszystkich zarzutów odwołania notariusza – płatnika z dnia 24 kwietnia 2020 r. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie dokonanie czynności dowodowych z udziałem notariusza – płatnika nie dało notariuszowi – płatnikowi możliwości obrony jego praw na tym etapie postępowania i niewypowiedzenie się co do wszystkich zarzutów odwołania z dnia 24 kwietnia 2020 r. utrudniało notariuszowi – płatnikowi obronę jego praw na tym etapie postępowania oraz utrudniło notariuszowi – płatnikowi wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i gdyby Sąd w prawidłowy sposób wziął to pod uwagę, to powinien uwzględnić skargę z dnia 28 września 2020 r. Postępowanie podatkowe toczyło się przeciwko osobie notariusza – płatnika, a nie w sprawie, a jest to istotna różnica w prawidłowym prowadzeniu i zakończeniu każdej sprawy, zarówno karnej jak i podatkowej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości, uwzględnienie skargi kasacyjnej i w trybie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Jednocześnie Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy dla rozpoznania skargi i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obydwie z wyżej wymienionych podstaw. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny przystąpił do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zaistniały podstawy do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Notariusza jako płatnika z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartą w formie aktu notarialnego umową sprzedaży gruntu rolnego.

Zdaniem strony skarżącej w świetle ustalonego w sprawie stanu prawnego i faktycznego zostały spełnione warunki zwolnienia podatkowego określone w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c, zatem przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie. Ponadto brak było po stronie Notariusza winy w związku z niepobraniem podatku od czynności cywilnoprawych, co zwalnia płatnika z odpowiedzialności z tytułu niepobranego podatku.

Natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji stan sprawy wypełniał przesłanki wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych. W sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., bowiem w dniu zawarcia umowy sprzedaży gruntów rolnych został wykorzystany limit krajowy kwoty pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, w związku z powyższym notariusz zobowiązany był jako płatnik pobrać i odprowadzić na rachunek organu podatkowego należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych co do braku spełnienia wszystkich przesłanek zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i w konsekwencji orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych.

5.4. W ramach pierwszego zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionego w skardze naruszenia przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.), utrudniającego Skarżącemu obronę jego praw, przez brak stanowiska organów co do naruszenia przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, a nadto nie dokonał wykładni przepisów prawa będących w ocenie Skarżącego źródłem sporu w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi wskazany przepis.

Zaznaczyć należy, że Skarżący nie sformułował w skardze złożonej do WSA zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., lecz podniósł, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do zarzutu naruszenia art. 31 ust.1 ww. ustawy. Natomiast wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, wskazując że przepis ten dotyczy monitorowania pomocy publicznej przez wymienione w ustawie organy, których zadaniem jest m.in. sporządzanie sprawozdań z udzielania tej pomocy. Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż zgodnie z art. 31a tej ustawy, informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie ( pochodzące w szczególności z zestawień przekazywanych przez podmioty pomoc tę stosujące ) są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania limitu skumulowanej kwoty tej pomocy - niezwłocznie.

Sąd pierwszej instancji dokonał również wykładni przepisów prawa stanowiących przedmiot sporu w niniejszej sprawie tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wskazując, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, oprócz warunków przewidzianych wprost w tym przepisie, konieczne jest uwzględnienie ograniczeń przewidzianych w rozporządzeniu nr 1408/2013 dla pomocy de minimis.

Sąd powołał istotne dla niniejszej sprawy przepisy rozporządzenia nr 1408/2013 m.in. art. 3 ust. 3 i 4, wskazując na kwoty limitu pomocy wyznaczonego dla jednego beneficjenta, nieprzekraczalnego w okresie trzech lat limitu tej pomocy, wynoszącą 15 000 EUR ( według stanu prawnego aktualnego w 2018 r. ) oraz tzw. limitu krajowego pomocy de minimis dla rolnictwa, określonego w załączniku do rozporządzenia tj. 225 700 000 EUR.

Należy przy tym wskazać, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1016/18; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Dodatkowo, jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa (zob. np. wyrok NSA z dnia z dnia 26 września 2018 r., II OSK 2272/16, CBOSA).

Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17, CBOSA). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, przez co respektuje wymagania płynące z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Jednocześnie podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie był w niniejszej sprawie zobowiązany do dokonania wykładni wszystkich przepisów, które Skarżący w skardze kasacyjnej określił jako przepisy prawa będące źródłem sporu w sprawie.

Bezsporną kwestią jest obowiązek przesłania przez notariusza do organu podatkowego odpisu aktu notarialnego dotyczącego czynności cywilnoprawnej, z tytułu której jest płatnikiem podatku, wynikający z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie sposobu pobierania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2015, poz. 1999 ), którego wykonanie przez Skarżącego nie było kwestionowane w trakcie przeprowadzonego postępowania. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i nie wymagała dokonania jego wykładni przez Sąd pierwszej instancji.

Również brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"( Dz.U. z 2016 r., poz. 283) nie stanowiło naruszenia przepisu art. 141 § 1 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonał wykładni przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wskazując, że zwolnienie z opodatkowania jest możliwe wówczas, gdy spełnione zostaną warunki przewidziane w tym przepisie i uwzględnione zostaną ograniczenia limitu pomocy de minimis dla rolnictwa, wynikających z rozporządzenia nr 1408/2013, w tym w zakresie limitu krajowego określonego w załączniku do rozporządzenia, co wbrew argumentacji skargi kasacyjnej nie wymagało dokonania wykładni przepisów rozporządzenia w sprawie ‘’Zasad techniki prawodawczej’’.

Jednocześnie Sąd ocenił stanowisko organów co do spełnienia przesłanek odpowiedzialności notariusza jako płatnika, w tym niewykazanie braku winy w niepobraniu podatku.

Mając na uwadze powyższe, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

5.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Skarżący upatruje naruszenia wskazanych przepisów postępowania poprzez niedokonanie czynności dowodowych z udziałem notariusza i niewypowiedzenie się przez organ podatkowy do wszystkich zarzutów odwołania, co nie dało płatnikowi – możliwości obrony jego praw i utrudniało wniesienie skargi.

Przepis art. 123 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zaznaczyć należy, że przed wydaniem decyzji ostatecznej Skarżący wypowiedział się w piśmie z dnia 29 lipca 2020 r. w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast Dyrektor IAS w wydanej decyzji odniósł się do złożonych wraz z odwołaniem dowodów w postaci pism Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Biura Izby Notarialnej w L., dotyczących problematyki związanej z wykorzystaniem krajowego limitu pomocy de minimis w rolnictwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, sprawa dla prawidłowości rozstrzygnięcia nie wymagała przeprowadzenia czynności dowodowych o charakterze osobowym, a analiza dokumentów w kontekście obowiązujących norm prawnych, kształtujących sytuację płatnika, dawała podstawę do wydania decyzji przez organ podatkowy. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że Skarżący miał też możliwość obrony swoich praw, czego potwierdzeniem jest m.in. korespondencja złożona w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wniesione w terminie odwołanie jak i skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 191 O.p., według którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

W prowadzonym postępowaniu wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone i poddane wyczerpującej analizie, wyciągnięte wnioski natomiast znajdowały oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organy dokonały wszechstronnej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego, w tym; obowiązków notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, przesłanek jego odpowiedzialności w sytuacji niewykonania obowiązków płatnika oraz podnoszonej przez Skarżącego przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności za podatek niepobrany, w przypadku wykazania przez płatnika braku winy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., dotyczący spełnienia wymogów uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej. Organy w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wyjaśniono także podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W rezultacie nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów prawa mogących prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, co nie uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., stanowiącego podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za nieuzasadnione.

5.5. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego złożonych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób sformułowania tych zarzutów, jak i zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja uzasadnia łączne ich rozpoznanie.

Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej w ramach sformułowanej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie; art. 9 pkt 2, art. 10 ust. 2, 3a, 3c u.p.c.c., rozporządzenia nr 1408/2013, art. 30 § 1, 3 O.p., § 4 ust. 3, § 6, § 9 i 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", art. 31 ust. 1, art. 31a ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, art. 2 ust. 1 u.p.r., art. 551, art. 553, art. 554 k.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie, podnosząc w szczególności, że doszło do błędnego uznania, iż organy prawidłowo ustaliły winę Skarżącego, podczas gdy z treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i rozporządzenia unijnego nie wynika dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów norm, jakie obowiązki są nałożone na kupującego do spełnienia warunków skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego jako pomocy publicznej, a jakie w związku z tym zachowaniem kupującego ciążą obowiązki na notariuszu jako płatniku. Skarżący podkreślił, że art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie odsyła do przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz że obowiązek przestrzegania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie nie spoczywa na notariuszach, ale na naczelnikach urzędów skarbowych. Powyższy przepis nie może w ocenie Skarżącego odsyłać do aktu, którym jest Obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Ponadto Skarżący podniósł, że nie sposób przyjąć, że każdy kupujący grunty na powiększenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku rolnym w umowie sprzedaży jest nabywcą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego i rozporządzenia unijnego.

5.6. Zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Z treści powołanego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis w sektorze rolnym, wynikających z rozporządzenia nr 1408/2013.

Jedną z form udzielenia pomocy de minimis jest przyznanie zwolnień podatkowych, a jej ramy prawne (adekwatne dla niniejszej sprawy) prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013. Należy przy tym odnotować, że niejako cel podstawowy tych przepisów, a zarazem warunek bezwzględny w nich opisany stanowi wyznaczenie nieprzekraczalnego w okresie trzech lat podatkowych limitu tej pomocy.

Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które zakazuje udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 930/20, CBOSA).

Zgodnie z przepisami rozporządzenia nr 1408/2013 (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie), całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych (art. 3 ust. 2 rozporządzenia unijnego), a łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku do rozporządzenia, tj. 225.700.000 EUR (art. 3 ust. 3 rozporządzenia unijnego).

Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 rozporządzenia unijnego). Jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia (art. 3 ust. 7 rozporządzenia unijnego).

Okres trzech lat podatkowych ustala się przez odniesienie do lat obrotowych stosowanych przez przedsiębiorstwo w danym państwie członkowskim. Ponadto okres ten, stosownie do pkt 8 preambuły tego rozporządzenia, należy oceniać w sposób ciągły, co znaczy, że dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.

Wskazać również należy na treść pkt 13 preambuły rozporządzenia unijnego, w której wyrażono potrzebę maksymalnego ograniczenia ryzyka przyznania pomocy ponad przyjęte limity. Z regulacji tej wynika, że podstawową dyrektywą w jej przyznawaniu ma być przejrzystość, równe traktowanie i możliwość skutecznego monitorowania – "pomoc przejrzysta". Służyć ma też temu domniemanie, "[...] że tak długo, jak dokładna kwota pomocy jest nieznana lub jeszcze nieznana, państwo członkowskie musi przyjąć, że kwota ta jest równa maksymalnemu poziomowi, aby zagwarantować, że połączenie kilku środków pomocy nie przekroczy pułapu ustanowionego w niniejszym rozporządzeniu, oraz zastosować zasady dotyczące kumulacji pomocy".

Skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 ww. ustawy stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu, to aby skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest uwzględnienie limitów określonych rozporządzeniem nr 1408/2013. Zapis ten, co należy jeszcze raz podkreślić, stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z ww. zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zapisu tego nie można bowiem odrywać od całego kontekstu art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jak również warunków określonych w przepisach unijnych, które mówią o uwarunkowaniach do skorzystania z pomocy.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego. Dotyczy to również limitu krajowego pomocy de minimis w rolnictwie określonego w załączniku do rozporządzenia nr 1408/2013.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości rolnej w formie aktu notarialnego przed Skarżącym jako notariuszem, tj. 18 grudnia 2018 r., krajowy limit skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie został w całości wykorzystany. Bowiem jak wynika z obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie ( M.P. 2018.1105 ) krajowy limit w wysokości 225.700.000,00 EUR został w całości wykorzystany na dzień 7 listopada 2018 r. Zatem w dniu zawarcia umowy sprzedaży gruntów rolnych tj. 18 grudnia 2018 r. nie mógł zostać spełniony warunek zachowania limitu krajowego określonego w załączniku do rozporządzenia nr 1408/2013, jako jeden z warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c..

5.7. W związku z argumentacją skargi kasacyjnej kwestionującą istnienie podstaw do orzeczenia w niniejszej sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazać należy, że obowiązki płatnika zostały określone w art. 8 O.p. Przepis ten stanowi, że płatnikiem jest m.in. osoba fizyczna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jeżeli płatnik nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., to z mocy art. 30 § 1 O.p. odpowiada on za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie z art. 30 § 3 powołanej ustawy płatnik odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku ( art. 30 § 4 O.p. ).

Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Art. 10 ust. 3a u.p.c.c. określa obowiązki płatników; w zakresie prowadzenia rejestrów podatku ( pkt 1 ), wpłaty pobranego podatku na rachunek organu podatkowego ( pkt 2 ), przekazywania informacji właściwemu organowi podatkowemu zawierające treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów (pkt 3 ). Zgodnie z art. 10 ust. 3c u.p.c.c. płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

Z powyższych regulacji wynika, m.in. że obowiązkiem notariusza jako płatnika, jest obliczenie i pobranie należności z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie jego wpłacenie na rzecz właściwego organu podatkowego. Jednocześnie w razie stwierdzenia, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany, płatnik (w tym wypadku notariusz) nie odpowiada, o ile wykaże brak swojej winy w niepobraniu podatku.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika unormowana w art. 30 § 1 O.p., uznana została za zgodną z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r., SK 10/08. Wyrok ten jest o tyle istotny, że Trybunał wyraźnie wskazał w nim na charakter wykonywania zawodu notariusza, jak również zakres odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. Trybunał odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń, przypomniał, że: "Pozycja notariusza różni się niewątpliwie od podmiotów świadczących typowe usługi prawnicze - adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych. Notariusz jest nie tylko osobą zaufania publicznego, ale pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości.. Jednocześnie wskazując na odpowiedzialność majątkową notariusza Trybunał stwierdził, że: "Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Ma to istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności zakwestionowanej normy, gdyż odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem notariusza, który ciężar tej odpowiedzialności ponosi", by następnie wskazać, że: "Posługiwanie się instytucją płatnika w doktrynie ocenia się jako służące realizacji zasady taniości, dogodności i pewności opodatkowania (zob. J. Rusek, Instytucja..., s. 49; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 58). Nałożenie na notariusza funkcji płatnika powoduje bowiem, że pobór podatku ma miejsce "u źródła", a to służy realizacji wskazanych zasad opodatkowania.

Dalej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przyjęty w ordynacji podatkowej model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 tej ustawy służy ochronie interesów fiskalnych państwa, w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych. Gwarancją tej rzetelności jest z jednej strony powierzenie funkcji płatnika notariuszom - czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego. Z drugiej strony gwarancją tą jest ukształtowanie odpowiedzialności płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika. Skuteczna ściągalność nałożonego ustawowo podatku jest istotna ze względu na zapewnienie w budżecie państwa środków na realizację konstytucyjnych obowiązków nałożonych na władze, a związanych z realizacją konstytucyjnych praw i wolności przysługujących jednostkom. Mieści się zatem w szeroko pojętym interesie publicznym. Przyjęty model odpowiedzialności majątkowej notariuszy nie narusza, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

W związku ze stanowiskiem strony skarżącej kwestionującym powołanie przez Sąd pierwszej instancji, ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz brakiem odniesienia się do poglądu wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego I CSK 60/09, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli na podstawie ustawy uznanej przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją została wydana ostateczna decyzja administracyjna, orzeczenie stanowi podstawę do wznowienia postępowania na zasadach i w trybie właściwych dla danego postępowania (art. 190 ust.1 i 3 Konstytucji). W doktrynie wskazuje się, że wyposażenie orzeczeń w moc powszechnie obowiązującą oznacza związanie ich treścią nie tylko uczestników konkretnego postępowania zakończonego wydaniem przez sąd konstytucyjny rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, ale również wszystkich innych podmiotów prawa. Powoduje to również, że nikt – a w szczególności żaden organ władzy publicznej – nie może w kwestii rozstrzygniętej przez Trybunał zająć stanowiska odmiennego niż wyrażone w orzeczeniu sądu konstytucyjnego (por. P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, WKP 2019, LEX).

Przywołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje zatem istotne aspekty odpowiedzialności notariusza jako płatnika, który jako funkcjonariusz publiczny o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, wykonuje profesjonalnie swój zawód i odpowiada za własne działanie bądź zaniechanie, nie zaś za działania osób trzecich (podatników).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych co do tego, że w ustalonych okolicznościach sprawy nie było podstaw do tego, aby Notariusz, jako płatnik zaniechał poboru i wpłacenia należnego podatku uznając, iż zachodziły wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Skoro w dniu zawarcia przed Notariuszem umowy sprzedaży nieruchomości rolnej, krajowy limit skumulowanej pomocy de minimis został w całości wykorzystany, brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż kwota zwolnienia przewyższała krajowy limit skumulowanej pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013. W związku z tym Notariusz jako płatnik winien obliczyć i pobrać należny podatek od czynności cywilnoprawnej. Zaniechanie poboru tego podatku, pomimo ciążącego na płatniku obowiązku, stanowiło podstawę orzeczenia o odpowiedzialności Notariusza zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do kwestii ewentualnego uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności wskazać należy, że na mocy dodanego z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 10 ust. 3c u.p.c.c. płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

Zdaniem składu orzekającego wskazywane przez stronę okoliczności nie stanowią w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych. Skarżący w skardze kasacyjnej podobnie jak na wcześniejszych etapach postępowania podnosi, że z treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i rozporządzenia unijnego nie wynika dokładnie i w sposób zrozumiały jakie obowiązki ciążą na notariuszu jako płatniku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem jak już zostało zaznaczone art. 9 pkt 2 u.p.c.c. określa warunki jakie winny zostać spełnione, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia podatkowego. Natomiast obowiązki notariusza jako płatnika, w zakresie poboru podatku od czynności cywilnoprawnych wynikają z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.c.c.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut i podnoszona przez Skarżącego argumentacja co do niewłaściwego zastosowania art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w powiązaniu z przepisami § 4 ust. 3, § 6, § 9, § 10 rozporządzenia w sprawie ‘’Zasad techniki prawodawczej’’, ze względu na treść przepisu sformułowaną w ocenie strony niezgodnie z zapisami wynikającymi z ‘’Zasad techniki prawodawczej’’. Przede wszystkim należy podkreślić, że stanowisko Skarżącego jest bezzasadne, bowiem sprowadza się do kwestionowania stosowania przez organy podatkowe obowiązującego przepisu prawa, ze względu na nieprecyzyjną w ocenie strony treść przepisu. Organy podatkowe nie są uprawnione do pominięcia obowiązującego przepisu prawa, ze względu na wątpliwości interpretacyjne, bądź jak twierdzi strona skarżąca nieprecyzyjne sformułowanie jego treści.

Natomiast jak już wyżej zaznaczono przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. określa jednoznacznie warunki zwolnienia oraz wskazuje, że zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu 1408/2013. Ponadto podkreślić należy, że powołany w skardze kasacyjnej § 4 ust. 3 ‘’Zasad techniki prawodawczej’’ umożliwia odesłanie w ustawie do przepisów tej samej lub innej ustawy oraz do postanowień, o których mowa w ust. 2; a więc postanowień umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską oraz dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe. W związku z powyższym zawarte w treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. odesłanie do rozporządzenia nr 1408/2013 wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie stanowi naruszenia ‘’Zasad techniki prawodawczej’’.

Zatem nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej co do braku winy po stronie płatnika, ze względu na naruszenie we wskazanych regulacjach ‘’Zasad techniki prawodawczej’’.

Notariusz z uwagi na przepisy dotyczące jego obowiązków, jak i odpowiedzialności jako płatnika, stosując zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w którym znajduje się wyraźne odniesienie do rozporządzenia unijnego, winien zweryfikować oświadczenie kupującego, czy zostały spełnione przesłanki jego zastosowania, mając na uwadze m.in. ograniczenia wynikające z limitu krajowego skumulowanej kwoty pomocy de minimis dla rolnictwa. Skarżący takiej weryfikacji nie przeprowadził, bazując jedynie na złożonym przez kupującego oświadczeniu, dotyczącym wypełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego, pomimo że to na Skarżącym, jako płatniku, ciąży ustawowy obowiązek m.in. obliczenia i pobrania od podatnika podatku, jak również odpowiedzialność za podatek niepobrany.

Podkreślenia wymaga, że dane dotyczące wykorzystania limitów krajowych są powszechnie dostępne, zasadnie więc uznano twierdzenia Skarżącego o braku wiedzy co do miejsca ich publikacji za niewiarygodne i słusznie przyjęto, że nie jest to argument przemawiający za brakiem winy w niepobraniu podatku. Niewiedza co do miejsca publikacji informacji lub nieprzygotowanie w sposób należyty dostępu do odpowiednich publikatorów nie usprawiedliwiają niedopełnienia obowiązków przez Skarżącego. Jak wynika ze wskazywanego przez Skarżącego art. 31a ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty tej pomocy – niezwłocznie. Skarżący, mając przy tym na uwadze szczególną staranność zawodową notariusza, powinien, jak już stwierdzono powyżej, mieć wiedzę co do tych danych i wykorzystywać je w celu weryfikacji wypełnienia wszystkich przesłanek do ewentualnego zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Podkreślić również należy, że sama wysokość maksymalnej łącznej kwoty pomocy de minimis przyznanej przez poszczególne państwa członkowskie została określona w rozporządzeniu nr 1408/2013, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Natomiast powołane Obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi wydane na podstawie art. 31a ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej wskazuje jedynie na wysokość wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie. W związku z powyższym braku winy notariusza w niepobraniu podatku nie może uzasadniać brak odesłania w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. do ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, jak i zawarcie informacji o wysokości wykorzystanego limitu krajowego pomocy de minimis w obwieszczeniu, a nie w u.p.c.c.

Dodatkowo, odnosząc się do podniesionych w treści skargi kasacyjnej twierdzeń Skarżącego dotyczących pojęcia winy umyślnej i nieumyślnej, a także przepadku rzeczy, należy zauważyć, że Skarżący odnosi się do regulacji prawa karnego, które nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Notariusz nie może zasłaniać się nieznajomością przepisów prawa, ale jako profesjonalny uczestnik obrotu prawnego powinien wykazać się wszechstronną znajomością przepisów prawa i opierać się nie tylko na samych przepisach, lecz także na poglądach wypracowanych przez orzecznictwo. Wskazać dodatkowo należy na możliwość zwrócenia się przez notariusza jako płatnika o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji minimalizuje ryzyko jego odpowiedzialności majątkowej jako płatnika.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe prawidłowo uznały, że zaistniały przesłanki orzeczenia odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku, natomiast Skarżący – nie wykazał zgodnie z art. 10 ust. 3c u.p.c.c. braku winy w niepobraniu należnego podatku.

W tym stanie rzeczy nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego; art. 9 pkt 2 u.p.c.c., art. 10 ust. 2, 3a, 3c u.p.c.c., art. 30 § 1, 3 O.p..

5.8. Mając na uwadze powyższe za bezpodstawne należało uznać stanowisko Skarżącego, że nie ciążył na nim przy dokonywaniu czynności, obowiązek sprawdzenia warunku zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez zweryfikowanie wykorzystania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza przy tym, że pozbawione podstaw jest twierdzenie Skarżącego, że opisywane powyżej obowiązki nie ciążą na notariuszu, a na naczelniku urzędu skarbowego, co miałoby wynikać z art. 31 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Przede wszystkim należy wskazać, że art. 31 ust. 1 powołanej ustawy jest przepisem postępowania regulującym zakres monitorowania pomocy publicznej przez wskazane w ustawie organy. W związku z powyższym nie mógł stanowić prawidłowo sformułowanego zarzutu, opartego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Niemniej podkreślić należy, że przepis ten wskazując, że monitorowanie pomocy publicznej obejmuje mi.n. przestrzeganie krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, nie zwalnia z obowiązków przestrzegania warunków zwolnienia określonych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przez podmioty stosujące to zwolnienie, w tym notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto zauważyć należy, że Skarżący formułując zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia nr 1408/2013 nie powołał żadnej jednostki redakcyjnej tego aktu, pomimo że rozporządzenie to składa się z preambuły podzielonej na punkty oraz z artykułów wraz z ustępami. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych, polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, podpunktu czy litery oraz wykazaniu na czym to naruszenie przepisów prawa polegało. Zwłaszcza, że dopełnienie tych wymogów jest konieczne, albowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt IFSK 811/14 oraz z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1326/11; opublikowane: CBOSA). Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17 oraz z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 891/14; opublikowane: CBOIS).

Jak podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2171/15: zarówno z art 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 § 1 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione.

Zatem tak skonstruowany zarzut naruszenia rozporządzenia unijnego bez wskazania jednostki redakcyjnej tego rozporządzenia nie mógł stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej.

5.9. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego, tj. art. 551 (zawierającego definicję przedsiębiorstwa), art. 553 (zawierającego definicję gospodarstwa rolnego) i art. 554 k.c. (dotyczącego odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa lub gospodarstwa) oraz art. 2 ust. 1 u.p.r. Skarżący upatruje naruszenie powołanych przepisów podkreślając, że nie można przyjąć, że każdy kupujący grunty na powiększenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku rolnym w umowie sprzedaży jest nabywcą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w rozumieniu rozporządzenia unijnego.

Zaznaczyć należy, że we wskazanym przez Skarżącego w zarzucie skargi kasacyjnej art. 2 ust. 1 u.p.r. znajduje się definicja gospodarstwa rolnego. Ponadto z treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c., wynika że zwolnienie obejmuje sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, przy zachowaniu wskazanych w przepisie warunków tego zwolnienia oraz, że zwolnienie ma stanowić pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013, a więc pomocy przyznawanej przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie działalności dotyczącej podstawowej produkcji produktów rolnych.

W związku z powyższym nie budzi wątpliwości interpretacyjnych to, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. dotyczy sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.r. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stanowisko Skarżącego odnośnie definicji przedsiębiorstwa, gospodarstwa rolnego czy nabywcy przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego na tle regulacji zawartej w Kodeksie cywilnym nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 551, art. 553, art. 554 k.c. i art. 2 ust. 1 u.p.r. jest bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.

5.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

Paweł Borszowski Stanisław Bogucki Marek Kraus

[pic]