Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1762/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 119zv § 1, 119zw § 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2021 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119zzb § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej SKAS) utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] maja 2021 r. przedłużające R. sp. z o.o. z/s w J. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) blokadę rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do 10 sierpnia 2021 r., do kwoty 606.002 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że żądaniem z 5 maja 2021 r., wydanym w trybie art. 119zv § 1 Op, dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych o numerach: [...] , [...] , [...] , [...] , prowadzonych na rzecz podmiotu kwalifikowanego, tj. Spółki. Z posiadanych przez SKAS informacji wynikało bowiem, że Strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art 119zg pkt 9 lit a i b Op, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez SKAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Strona mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia 2018 r. do marca 2021 r. faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o., U. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 2.634.792,00 zł, VAT606.002,16 zł, niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Następnie SKAS postanowieniem z [...] maja 2021 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 10 sierpnia 2021 r., do kwoty 606.002 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

Wskazując na motywy utrzymania w mocy postanowienia z [...] maja 2021 r. SKAS stwierdził, że Strona w żadnym z okresów nie wykazała kwot podatku VAT do wpłaty. W okresie od stycznia 2018 r. do marca 2021 r. Strona wykazywała w swoich deklaracjach podatkowych VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, które oscylowały w przedziale od 37.633 zł do 244.267 zł. Z przeprowadzonej analizy wynikało też, że w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do marca 2021 r. Strona wykazała nabycie środków trwałych w wysokości netto 4.940 zł. Natomiast w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za okres od kwietnia 2016 r. do grudnia 2017 r. Strona nie wykazała nabycia środków trwałych.

SKAS podniósł następnie, że kontrahent Strony - firma A. wykazywała nabycia od W. sp. z o.o., S. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz W. . sp. z o.o. Analiza transakcji na rachunkach bankowych A. wskazuje, że nie dokonał on żadnych płatności na rzecz ww. firm, które wystawiły dla tego podmiotu faktury VAT sprzedaży, natomiast otrzymywane środki pieniężne wskazany podmiot wypłacił głównie w bankomatach. Należności ujęte na poszczególnych fakturach VAT otrzymanych przez A. przekraczały kwotę 15.000 zł, co może świadczyć o naruszeniu przez ten podmiot obowiązków wynikających z art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, dalej Upp). Ustalono też, że firmy W. , S. , B. i W. . nie posiadają w polskim systemie bankowym żadnych otwartych rachunków bankowych, w związku z czym nie dokonywały z wykorzystaniem rachunków bankowych płatności na rzecz swoich wystawców faktur VAT. Biorąc powyższe pod uwagę SKAS uznał, że zebrany materiał dowodowy może uzasadniać podejrzenie, iż faktury VAT wystawione przez podmiot A. na rzecz Strony mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności w sytuacji gdy na wcześniejszym etapie obrotu, nie dokonywano z wykorzystaniem rachunków bankowych płatności z tytułu dokonywanych nabyć towarów/usług, mimo posiadania takiego obowiązku. Przepływy środków pieniężnych pomiędzy Stroną a A. w łącznej kwocie co najmniej 825.403,80 zł, mogły więc mieć jedynie na celu stworzenie pozorów legalności dokonywanych transakcji. W ocenie SKAS, A. mógł pełnić w analizowanym okresie funkcję "bufora" w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, którego jedynym celem było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw, aż do podmiotu kwalifikowanego, czyli Skarżącej.

Z kolei U. wykazywała nabycia m.in. od A. sp. z o.o., W. sp. z o.o., T.sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., które w świetle poczynionych ustaleń faktycznych zostały wykreślone z rejestru podatników VAT w datach i z przyczyn wymienionych w zestawieniu tabelarycznym znajdującym się na str. 9-10 postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Zdaniem SKAS, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy może więc uzasadniać podejrzenie, że faktury VAT wystawione przez U. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności w sytuacji gdy na wcześniejszym etapie obrotu, towary/usługi były nabywane od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT. Przepływy środków pieniężnych pomiędzy Stroną a U. w łącznej kwocie co najmniej 658.805,22 zł, mogły więc mieć jedynie na celu stworzenie pozorów legalności dokonywanych transakcji. W ocenie SKAS, U. mógł pełnić w analizowanym okresie funkcję "bufora" w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, którego jedynym celem było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw, aż do Skarżącej. Ponadto z poczynionych ustaleń faktycznych wynikało, że U. również został wykreślony z dniem 20 listopada 2019 r. z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej Uptu), z uwagi na brak ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

SKAS wskazał następnie, że K. wykazała nabycia od A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., F. sp. z o.o., K. sp. z o.o., O. sp. z o.o., W. sp. z o.o., które w świetle poczynionych ustaleń faktycznych zostały wykreślone z rejestru podatników VAT w datach i z przyczyn wymienionych w zestawieniu tabelarycznym znajdującym się na str. 10-11 postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Zdaniem SKAS, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy może więc uzasadniać podejrzenie, że faktury VAT wystawione przez K. na rzecz Strony mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności w sytuacji gdy na wcześniejszym etapie obrotu, towary/usługi były nabywane od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT. Przepływy środków pieniężnych pomiędzy Stroną a K. , w łącznej kwocie co najmniej 515.399,52 zł, mogły więc mieć jedynie na celu stworzenie pozorów legalności dokonywanych transakcji. W ocenie SKAS, K. mógł pełnić w analizowanym okresie funkcję "bufora" w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, którego jedynym celem było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw, aż do Skarżącej. Ponadto z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że K. został wykreślony z dniem 11 marca 2020 r. z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 Uptu, z uwagi na niestawienie się przez podatnika i jego pełnomocnika na wezwania organu podatkowego.

Natomiast firma A. wykazała nabycia od W. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Analiza transakcji na rachunkach bankowych A. wskazuje, że nie dokonał on żadnych płatności na rzecz ww. firm, które wystawiły dla tego podmiotu faktury VAT sprzedaży, natomiast otrzymywane środki pieniężne wypłacił głównie w bankomatach. Należności ujęte na poszczególnych fakturach VAT otrzymanych przez A. od W. , B. oraz S. przekraczały kwotę 15.000 zł, co może świadczyć o naruszeniu obowiązków wynikających z art. 19 Upp. Ustalono też, że firmy W. , B. oraz S. nie posiadają w polskim systemie bankowym żadnych otwartych rachunków bankowych, w związku z czym nie dokonywały z wykorzystaniem rachunków bankowych płatności na rzecz swoich wystawców faktur VAT. Zdaniem SKAS, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy może więc uzasadniać podejrzenie, że faktury VAT wystawione przez A. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności w sytuacji gdy na wcześniejszym etapie obrotu, nie dokonywano z wykorzystaniem rachunków bankowych płatności z tytułu dokonywanych nabyć towarów/usług, mimo posiadania takiego obowiązku. Przepływy Stroną a A. w łącznej kwocie co najmniej 129.519 zł mogły więc mieć jedynie na celu stworzenie pozorów legalności dokonywanych transakcji. W ocenie SKAS, A. mógł pełnić w analizowanym okresie funkcję "bufora" w mechanizmie oszustwa w podatku VAT, którego jedynym celem było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw, aż do podmiotu kwalifikowanego, czyli Skarżącej.

SKAS dodał następnie, że z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynikało, iż w siedzibie R. nie zastano osób związanych z prowadzoną działalnością tej Spółki. Ponadto istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w imieniu Skarżącej czynów zabronionych wyczerpujących znamiona przestępstw określonych w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19, ze zm.), polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, przy posłużeniu się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny oraz art. 271a § 1 w zw. z art. 277a § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1950, ze zm.), polegających na używaniu faktur VAT, poświadczających nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym.

SKAS wskazał, że po rozważeniu kwestii zasadności ustanowienia blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Strony na okres 72 godzin, w dalszej kolejności należało więc rozważyć kwestię zasadności przedłużenia terminu blokady tych rachunków na okres do 3 miesięcy.

SKAS podkreślił, że wysokość kapitału zakładowego Strony wynosi [...] zł. Z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Strona nie jest właścicielem nieruchomości. Natomiast zdanych uzyskanych z bazy CEPiK wynika, że Strona nie jest właścicielem zarejestrowanych pojazdów mechanicznych. Ponadto ustalono, że Strona wykazała nabycie środków trwałych o wartości 4.940 zł w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez siebie za okres od stycznia 2018 r. do marca 2021 r. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynikało, że Strona nie figuruje w ewidencji podatników podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Wskazany organ podatkowy poinformował również, że Strona posiada zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów z innych źródeł. Wobec Strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2020 r. w kwocie należności głównej 733 zł oraz z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów z innych źródeł za lipiec 2020 r. w kwocie należności głównej 10.922 zł, co oznacza, że Strona nie wywiązuje się rzetelnie ze swoich obowiązków podatkowych.

Szef KAS dokonał w niniejszej sprawie analizy danych wynikających z dwóch ostatnich sprawozdań finansowych Strony za lata 2018-2019. Analiza treści sprawozdania finansowego za 2019 r. wskazuje, że Strona wykazała tam: środki trwałe o wartości [...] zł, aktywa obrotowe o wartości [...] zł, należności krótkoterminowe w wysokości [...] zł, kapitał podstawowy w wysokości [...] zł, zysk netto w wysokości [...] zł, stratę z lat ubiegłych w wysokości 86.671,88 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł, koszty działalności operacyjnej w wysokości [...] zł. Z powyższego wynika, że Strona osiągnęła w 2019 r. zysk netto w wysokości [...] zł, przy wartości zobowiązań krótkoterminowych w wysokości [...] zł, co oznacza, że nie regulowała swoich zobowiązań (łączna kwota kosztów działalności operacyjnej na koniec 2019 r. wyniosła [...] zł). Istnieje zatem ryzyko, że wskazana wysokość zysku za 2019 r. może mieć charakter wyłącznie księgowy. Natomiast w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. Strona wykazała: środki trwałe o wartości [...] zł, aktywa obrotowe o wartości [...] zł, należności krótkoterminowe w wysokości [...] zł, kapitał podstawowy w wysokości [...] zł, stratę netto w wysokości [...] zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł, koszty działalności operacyjnej w wysokości [...] zł.

Organ dodał, że na dzień wydania niniejszego postanowienia Strona nie złożyła jeszcze deklaracji CIT-8 za 2020 r., wobec czego brak było możliwości dokonania analizy danych odnoszących się do ostatniego zakończonego roku podatkowego.

Zdaniem Szefa KAS, obecna sytuacja finansowa i materialna Strony, jak również wysokość osiąganych przez nią w ostatnich latach dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie wskazuje na możliwość płynnego uregulowania przez nią zobowiązań podatkowych w oszacowanej w niniejszej sprawie kwocie 606.002,16 zł. Strona nie posiada bowiem wystarczającego majątku trwałego pozwalającego na zapłatę powyższych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie analiza sprawozdania finansowego Spółki za 2019 r. wskazuje na znaczny wzrost posiadanych aktywów obrotowych, jednakże rozważając kwestię możliwości wykorzystania do zabezpieczenia wykonania tego oszacowanego zobowiązania podatkowego składników majątkowych zaliczanych do aktywów obrotowych, takich jak zapasy towarów handlowych lub wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą należy stwierdzić, że ewentualne zabezpieczenie na rzeczach ruchomych w postaci towarów handlowych lub na wierzytelnościach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą mogłoby być dokonane dopiero na późniejszym etapie prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej, po wydaniu przez organ kontrolny wobec Strony decyzji o zabezpieczeniu wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych, w trybie art. 33 Op. Wtedy jednak stan zapasów towaru lub wierzytelności u podmiotu kwalifikowanego może już przedstawiać sią odmiennie, niż na dzień oceny przez SKAS spełnienia przesłanek ustanowienia lub przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

Szef KAS dodał, że na dzień wydania postanowienia w pierwszej instancji, jak również w dniu wydania niniejszego postanowienia, w Systemie Repozytorium Dokumentacji Finansowej brak było sprawozdania finansowego Strony za 2020 r., które zawierałoby najbardziej aktualne dane odnoszące się do sytuacji finansowej Strony w okresie bezpośrednio poprzedzającym ustanowienie blokady jej rachunków bankowych, które można byłoby uwzględnić w przeprowadzonej analizie. Stąd też organ skorzystał w tym zakresie z danych pochodzących ze sprawozdań finansowych za lata 2018-2019. Natomiast nawiązując do sugestii Strony dotyczącej możliwości zastosowania przez organ w trakcie przeprowadzonej analizy sytuacji finansowej Strony i wysokości osiąganych przez nią dochodów metody prognozowania zysku opartej na wysokości uiszczanych w trakcie 2020 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, co pozwoliłoby ustalić zmiany w wysokości osiąganych dochodów w relacji do lat poprzednich, SKAS wskazał, że przeprowadzana w ramach tego postępowania analiza sytuacji finansowej i majątkowej podmiotu kwalifikowanego może być oparta tylko na konkretnych, istniejących na dzień wydania jego rozstrzygnięcia oraz weryfikowalnych danych i informacjach, a nie na prognozach, chociażby co do wysokości możliwego do osiągnięcia w przyszłości dochodu, opartych na danych z wcześniejszych okresów, które w oczywisty sposób cechuje brak jakichkolwiek gwarancji ich faktycznego spełnienia się w bardzo zmiennych warunkach rynkowych, na które ma wpływ bardzo wiele różnych czynników, takich jak chociażby obecny stan epidemii.

SKAS wskazał ponadto, że wbrew twierdzeniom Strony, podstawą do przedłużenia w niniejszej sprawie terminu blokady rachunków bankowych była ocena jej obecnej sytuacji finansowej, nie zaś podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych, które stanowi przesłankę ustanowienia blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny.

SKAS dodał, że w ustalonym stanie faktycznym jedynym istotnym, z punktu widzenia możliwości wykonania oszacowanego zobowiązania podatkowego, składnikiem majątku Spółki są środki pieniężne na jej rachunkach bankowych, które - jak ustalono w niniejszej sprawie - w krótkim okresie czasu po ich wpłynięciu na rachunek były często wypłacane z tego rachunku w gotówce. Z tego względu SKAS podtrzymał ocenę, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż Strona nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego oszacowana kwota, wynosi 606.002 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła SKAS naruszenie:

1) art. 119zw § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Op, wskutek bezprawnego działania organu podatkowego i utrzymania w mocy postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych wymienionych w zaskarżonym postanowieniu,

2) art. 217 § 2 w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 120 Op, poprzez zablokowanie rachunków bankowych Spółki bez przedstawienia dowodów, które uzasadniałyby przedłużenie blokady rachunków wobec Spółki;

3) art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i w zw. z art. 219 Op, poprzez wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego;

4) art. 119zw § 1 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Spółki, mimo że w demokratycznym państwie prawa każda ingerencja państwa w prawa jednostki powinna być uzasadniona, a w niniejszej sprawie brak było podstaw do dokonania blokady rachunków Spółki;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 Op, polegające na błędnym zapatrywaniu, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę mającego rzekomo powstać zobowiązania podatkowego (przekraczającego równowartość 10.000 euro; ponadto Skarżąca kwestionuje istnienie jakichkolwiek podstaw powstania takiego zobowiązania), do czego doszło w wyniku między innymi braku ustalenia aktualnej – na moment wydawania zaskarżonego postanowienia - sytuacji majątkowej i finansowej Spółki i ograniczenia zakresu badanych danych finansowych do danych wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki sporządzonego za rok 2019, a więc oparcia zaskarżonego postanowienia na danych nieaktualnych, a dodatkowo nie sporządzenia prognozy finansowej dotyczącej dochodów Skarżącej Spółki;

6) art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 119zw § 1 Op, polegające na powoływaniu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia różnorodnych okoliczności rzekomo związanych z transakcjami dokonywanymi przez Skarżącą, które nie w żaden sposób nie powodują możliwości uznania, że Skarżąca spółka ma zaległości podatkowe z tytułu VAT;

7) art. 119zw § 1 Op, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych:

a) w sytuacji, w której z aktualnej na moment orzekania sytuacji majątkowej i finansowej Spółki wynikało, że w okresie całej swojej działalności wykonywała ona i wykonuje swoje zobowiązanie podatkowe,

b) pomimo braku trwałego nieuiszczania przez Spółkę wymagalnych należności o charakterze publicznoprawnym oraz braku zbywania majątku mogącego utrudnić łub udaremnić egzekucję,

8) art 119zw § 1 w zw. z art 217 § 2, art 210 § 4 oraz art 219 Op, poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z podatku od towarów i usług (Skarżąca jednocześnie kwestionuje istnienie podstaw powstania takiego zobowiązania), w oparciu o subiektywne przekonanie organu, nie mające oparcia w zgromadzonych dowodach, z uwagi na fakt, iż:

- organ nie wykazał możliwości wykorzystywania przez Spółkę rachunków bankowych do rzekomych wyłudzeń skarbowych dokonywanych przez Skarżącą,

- organ nie udowodnił konieczności blokady rachunków, gdyż Spółka prowadziła legalną działalność gospodarczą, rzetelnie rozliczając się z podatków, nie żądając m.in. nienależnych zwrotów podatku VAT,

- organ nie mógł wskazać jakichkolwiek obaw o niewykonanie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy Spółka posiada niezbędne aktywa konieczne do regulowania zobowiązań podatkowych,

- nie było konieczności blokady rachunków, gdyż Spółka swoim działaniem nie naruszyła żadnych przepisów prawa podatkowego

- nie wykazano możliwości wykorzystywania przez Spółkę rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych dokonywanych przez Spółkę, a wskazane w uzasadnieniu postanowienia fakty mogą dotyczyć nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych niezależnych podmiotów;

9) art 120, art 121 w zw. z art 119zzb § 4 Op, tj. naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia gdy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki jego wydania;

10) art. 119zw § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci przedłużenia blokady rachunków bankowych, co w efekcie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnego prawa do spokojnego korzystania z przysługujących Skarżącej praw majątkowych.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie SKAS utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące.

Na wstępie przywołać należy przepisy Op, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Op przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491, dalej ustawa STIR) zmieniającej Op z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają SKAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119 zv § 1 Op, SKAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119 zv § 2 Op) zawiera oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 Op SKAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie SKAS zgodnie z art. 119zw § 2 Op zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. art. 119zw § 24 Op, żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez SKAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 Op przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 Op. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 Op). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do dnia 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do SKAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 Ppsa).

Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 Op w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Przyspieszoną procedurę postępowania przed Sądem w odniesieniu do kwestionowanego w sprawie postanowienia reguluje art. 119 zzb § 5 Op przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę.

Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. SKAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do SKAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) SKAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Filipa Świtały z 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r.).

Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, wykreślenie podatnika z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., s. 367 – 394).

Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

1) ustawę z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

2) ustawę z 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,

3) ustawę z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też SKAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Op przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz Op, jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Op, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Op), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 Op).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 Op umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Op w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., II FSK 1875/07).

W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 Op mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez SKAS.

Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie SKAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Op regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 Op w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 Op w związku z art. 119zzb § 4 Op, w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 Op, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Op). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 Op, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Stronę jako naruszone, przepisom postępowania. SKAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego, w kwestii samego zastosowania instytucji blokady, nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca nie przestawia żadnego materiału dowodowego ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Zdaniem Sądu SKAS, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Op poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków Skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowość blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienia (żądanie dokonania blokady rachunku Skarżącej) oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

Sąd zauważa, że SKAS przedstawił okoliczności świadczące o tym, że środki wpływające na rachunki Spółki mogły pochodzić z transakcji stanowiących nadużycia podatkowe. W odpowiedzi na skargę SKAS ponownie wskazał jakie posiadane przezeń informacje stanowiły podstawę do zastosowania art. 119zv § 1 Op.

W ocenie Sądu, przedstawione przez SKAS okoliczności faktyczne uzasadniały zastosowanie instytucji krótkiej blokady, bowiem w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła Skarżąca pojawiły się podmioty, których działania cechowały elementy charakterystyczne potencjalnych oszustw podatkowych. Część z nich rozliczała się z pominięciem rachunków bankowych, podejmowała znaczne środki w gotówce. Bezpośredni lub pośredni dostawcy towarów do Skarżącej zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT z uwagi na niezłożenie deklaracji VAT, brak kontaktu z danym podmiotem, wyłudzenia skarbowe lub podanie w zgłoszeniu rejestracyjnym nieprawdziwych danych. Strona zaś w zasadniczej części skargi wadliwe identyfikuje granice sprawy blokady rachunku. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji nie powinny być wykorzystane do argumentowania postanowienia o blokadzie rachunku. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji tego typu postanowień w sprawach podatku od towarów i usług związanych z nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać takiego postanowienia spełniającego oczekiwania Skarżącej, bo takie postanowienie byłoby zawsze przedwczesne, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej". Strona nie może zatem oczekiwać, że w niniejszym postępowaniu organ przedstawi dowody podważające jej twierdzenia, iż nie brała udziału w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami, a nawet jeśli tak było, to dochowała należytej staranności w ramach tych transakcji. Wszakże na tym etapie nie jest konieczne udowodnienie, że Strona świadomie lub nie dochowawszy aktu staranności uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wystarczy uprawdopodobnienie tych okoliczności. Zważywszy zaś na ustalenia dotyczące kontrahentów Strony, które SKAS przedstawił w zaskarżonym postanowieniu Sąd stwierdza, że postanowienie o zastosowaniu tzw. krótkiej blokady było uzasadnione. W ocenie Sądu zestawienie powyższych informacji oraz ich ocena łącznie i we wzajemnym powiązaniu przedstawia bowiem obraz mieszczący się w dyspozycji art. 119zv § 1 Op.

Następnie SKAS przedłużył termin blokady na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Postanowienie to po rozpatrzeniu wniesionego na nie zażalenia utrzymane zostało w mocy skarżonym postanowieniem SKAS z [...] czerwca 2021 r.

Przechodząc do oceny zasadności zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, w ocenie Sądu, SKAS wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw Op, gdyż wykazał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał konstytucyjny na gruncie art. 33 Op – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w szacowanej wysokości 606.002 zł.

Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia SKAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach:

1) treść zeznania podatkowego za 2018 r. wraz z wykazaną stratą;

2) treść zeznania podatkowego za 2019 r. z wykazanym zyskiem netto 258.637,06 zł, który z uwagi na wykazane zobowiązania może mieć charakter wyłącznie księgowy;

3) brak nieruchomości, brak pojazdów, znikoma wartość posiadanych środków trwałych;

4) posiadanie zaległości stanowiących przedmiot egzekucji administracyjnej, tj. z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2020 r. w kwocie należności głównej 733 zł oraz z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów z innych źródeł za lipiec 2020 r. w kwocie należności głównej 10.922 zł.

W tym stanie sprawy, Organ prawidłowo przyjął, że jedynym majątkiem Spółki były środki pieniężne na jej rachunkach bankowych. Przy czym środki pieniężne z tych rachunków, czego Strona nie kwestionuje, w krótkim okresie czasu po ich wpłynięciu były często wypłacane w gotówce. Należy mieć na uwadze, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych stanowią majątek "płynny", transferowany w krótkich odstępach czasu, zatem ich wysokość nie przesądza jednoznacznie o możliwościach płatniczych Spółki, a już tym bardziej o jej woli uregulowania ewentualnych zaległości podatkowych. Zasadnie zatem Organ uznał w sprawie, że Skarżąca nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych w oszacowanej wysokości. Wyniki ekonomiczne prowadzonej działalności gospodarczej również nie gwarantują wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca natomiast w sprawie nie przedstawiła nawet twierdzeń mogących obalić powyższe wnioski i ustalenia Organu co do braku majątku pozwalającego zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego szacowanego w tak znacznej wysokości. Znamienne, że sama Skarżąca nie wskazała żadnego majątku, który stanowiłby realne "zabezpieczenie" wykonania zobowiązania podatkowego w szacownej kwocie.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują, że zasadnie SKAS uznał, iż Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przedmiotowych zobowiązań podatkowych i istnieje uzasadniona obawa, iż nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Reasumując, w ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia SKAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków, a następnie jej przedłużenia.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, organ prawidłowo ocenił i bardzo uzasadnił, dlaczego przyjął w sprawie, że wobec Skarżącej zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania blokady (tzw. krótkiej) oraz do przedłużenia blokady jej rachunków bankowych, zarówno bowiem w przypadku tzw. krótkiej blokady, jak i jej przedłużenia wystarczy istnienie ryzyka, obawy, czy możliwości pewnych zachowań, nie jest zaś konieczne stwierdzenie (wykazanie) ich wystąpienia.

Przepis art. 119zv § 1 Op posługuje się w tym kontekście zwrotem "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego", co - jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu - wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, podobnie jak przepis art. 119zw § 1 O.p., zawierający sformułowanie "uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego", co umożliwia organowi jego zastosowanie również w przypadku uzasadnionego ryzyka czy ewentualności niewykonania zobowiązania podatkowego, jeśli oczywiście wynika to z ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Istotą procedury blokadowej jest zbadanie, na podstawie posiadanych informacji, analizy ryzyka, okoliczności faktycznych, przepływów finansowych czy konkretny podmiot może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (blokada 72 godzinna), a następnie czy względem tego podmiotu zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro (przedłużenie blokady).

W powyższym zakresie SKAS, ale także sąd kontrolujący jego postanowienie, są zobowiązani do zbadania zaistnienia przesłanek ustawowych blokady i jej przedłużenia. Nie oznacza to jednak obowiązku prowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego, celem wykazania istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokości.

Mając bowiem na uwadze specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, charakteryzującą się tym że SKAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie budzi wątpliwości, że wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Op w zakresie obowiązku organów prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi pełnego postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych stwierdzi ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18, oraz z 4 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2960/18).

Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Op, w ocenie Sądu, zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Op, sprowadzające się do oceny Skarżącej, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz udziału Skarżącej w wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Uwzględniając to, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, w którym nie prowadzi się właściwego postępowania dowodowego (tj. w pełnym zakresie) Sąd ocenił, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez SKAS nie naruszała powyższych przepisów. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, SKAS uzasadnił podstawę faktyczną przyjętego rozstrzygnięcia, w tym obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową Skarżącej. Przedstawił również dane zawarte w wyniku analizy ryzyka.

Zdaniem Sądu, SKAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Op, poddał rzetelnej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym.

Organ również uzasadnił dlaczego przyjął za uprawdopodobnione okoliczności świadczące o tym, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, w tym wskazał na materiał dowodowy jaki posłużył mu do poczynienia ustaleń w tym przedmiocie.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa orzekł jak w sentencji.