Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 627/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 274b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 269 § 1, art. 170, art. 171, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., przedłużył P. J. (dalej: skarżącemu) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 roku, do dnia 31 grudnia 2019 r., to jest do czasu przewidywanego zakończenia dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT wynikającego z powyższej deklaracji.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ wskazał, że dnia [...] sierpnia 2015 r. do organu wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 roku, w której skarżący wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w terminie 60 dni. Podatnik uzasadnił złożony wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następująco: "W związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową i brakiem opodatkowanej sprzedaży krajowej w wysokości umożliwiającej rozliczenie podatku naliczonego zwracam się z wnioskiem o zwrot podatku w ustawowym terminie 60 dni".

Organ wskazał, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT wynikającego z powyższej deklaracji prowadzona była w formie czynności sprawdzających od dnia złożenia deklaracji VAT-7 do dnia [...] stycznia 2016 r. oraz w formie kontroli podatkowej w okresie od [...] stycznia 2016 r. do dnia [...] czerwca 2017 r. W trakcie prowadzonej weryfikacji ujawniono nieprawidłowości skutkujące nieuznaniem sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w związku z czym stwierdzono, że skarżący nie miał prawa do opodatkowania tej sprzedaży stawką 0%. Skarżący został poinformowany o stwierdzonych nieprawidłowościach i o przysługującym mu uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Z uwagi na to, że skarżący nie skorzystał z uprawnienia, o którym mowa w art. 81 § 1 i § 2, w związku z art. 81b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej "o.p.") i nie złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r. uwzględniającej ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, organ postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres.

W toku prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki w kwocie [...]zł następującymi postanowieniami:

- z dnia [...] października 2015 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach czynności sprawdzających,

- z dnia [...] stycznia 2016 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej,

- z dnia [...] grudnia 2016 r. - do dnia 31 marca 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej,

- z dnia [...] marca 2017 r. - do dnia 15 czerwca 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej,

- z dnia [...] maja 2017 r. - do dnia 31 sierpnia 2017 r., tj. do przewidywanego dnia pozyskania odpowiedzi na wniosek do państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Wielkiej Brytanii, celem zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego dokonanych w czerwcu 2015 roku wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firmy A,

- z dnia [...] sierpnia 2017 r. - do dnia 31 października 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego,

- z dnia [...] października 2017 r. - do dnia 2 stycznia 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego,

- z dnia [...] grudnia 2017 r. - do dnia 30 marca 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego,

- z dnia [...] marca 2018 r. - do dnia 31 grudnia 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego.

Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r., skarżący wniósł zażalenie wskazując, że jak wynika z przedmiotowego postanowienia przyczyną kolejnego przedłużenia zwrotu podatku VAT jest ta sama okoliczność, co w przypadku postanowienia z dnia [...] marca 2018 r, którym organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu do 31 grudnia 2018 r. Skarżący podkreślił, że zbieranie materiału dowodowego trwa od października 2015 r. W ocenie skarżącego, działania organu naruszają prawo w sposób rażący.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ odwoławczy wskazał, że w postanowieniach wydanych na podstawie art. 216 i 274b w zw. z art. 277 o.p. oraz na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy wskazał przewidywaną datę dzienną zakończenia prowadzonych czynności sprawdzających mających na celu zbadanie zasadności zwrotu podatku. Wobec powyższego zakończenie jednej z prowadzonych w ramach tych czynności procedur weryfikacyjnych, czyli kontroli podatkowej, nie jest równoznaczne z upływem ustawowego terminu dokonania zwrotu podatku VAT, ponieważ przed zakończeniem kontroli organ podatkowy przedłużył ten termin ze względu na konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikacyjnych, których szczegółowy zakres wskazano w treści postanowienia z dnia [...] maja 2017 r. W ocenie organu odwoławczego, skarżący pominął powyższe postanowienie w treści zażalenia, tym samym sformułowany w treści tego zażalenia zarzut, że wydanie postanowienia w dniu [...] sierpnia 2017 r. w sytuacji, gdy postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. termin zwrotu przedłużono do dnia 15 czerwca 2017 r. z uwagi na weryfikację zasadności zwrotu w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, a kontrola faktycznie zakończyła się 29 czerwca 2017 r., z czego ma wynikać, iż przedłużenie terminu zwrotu postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. miało miejsce po upływie terminu do zwrotu, jest bezzasadny.

Organ odwoławczy wskazał również, że organ I instancji, w chwili wydania postanowienia, którego zażalenie dotyczy prowadził jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie wykazanego zwrotu, tak więc nie mógł bez analizy zgromadzonego materiału dokonać żądanego zwrotu. Organ I instancji przed dokonaniem zwrotu zadeklarowanej kwoty podatku VAT był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do podjęcia niezbędnych działań w celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, tym bardziej, że przeprowadzona u skarżącego kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości. W świetle powyższego nie można mówić o tym, że działania organu I instancji naruszają zasady neutralności i proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na zwrot, z tego powodu, że w subiektywnym przekonaniu skarżącego czas zbierania materiału dowodowego, nie spełnił oczekiwań podatnika.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa poprzez przetrzymywanie "zwrotu do bliżej niesprecyzowanego momentu" organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 122 ustawy o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując tą zasadę organ I instancji podjął szereg wyżej opisanych czynności, mających na celu ustalenie okoliczności dotyczących wykonania zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe działania niewątpliwie wpłynęły na wydłużenie terminu na dokonanie zwrotu. Organ przed dokonaniem zwrotu zadeklarowanej kwoty podatku VAT jest zobowiązany do zweryfikowania prawidłowości i rzetelności ww. transakcji oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego. Termin wskazany w ww. postanowieniu jest terminem ustalonym w oparciu o analizę aktualnego stanu sprawy, uwzględniającym czas potrzebny do dokonania wszystkich czynności wynikających z przepisów prawa, koniecznych do prawidłowego zakończenia postępowania podatkowego (szczegółowy zakres działań podjętych przez organ podatkowy został wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia). Opisane wyżej okoliczności świadczą zatem o bezzasadności zarzutu naruszenia prawa poprzez przedłużanie przez organ podatkowy terminu zwrotu VAT w nieskończoność i w zakresie każdej kolejnej procedury, w jakiej termin zwrotu może zostać przedłużony. W postanowieniu z dnia [...] marca 2018 r. organ I instancji wskazał dokładny termin na jaki przedłuża termin na dokonanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł tj. do dnia 31 grudnia 2018 r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznaje zarzut skarżącego za bezzasadny. Dodatkowo wskazać należy, że organ I instancji każdorazowo w wydanym postanowieniu wskazuje na przewidywany termin zwrotu podatku za czerwiec 2015 r.

W kwestii zarzutu skarżącego dotyczącego tego, iż nie można przedłużyć terminu zwrotu, który już upłynął, organ odwoławczy wyjaśnił, że od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu, organ podatkowy cały czas znajduje się na etapie weryfikacji zasadności zadeklarowanej wysokości zwrotu. Zakończenie kontroli podatkowej nie jest równoznaczne z dokonaniem zwrotu. Obowiązujące przepisy dają możliwość organowi podatkowemu, jeżeli zachodzą uzasadnione przesłanki, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, i tak właśnie było w przedmiotowej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego, wydając postanowienie z dnia [...] grudnia 2018 r. organ I instancji miał na względzie fakt, że w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które mają wpływ na zadeklarowaną przez skarżącego kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto mając na uwadze dokonane ustalenia wskazujące na nieprawidłowości organ I instancji na podstawie informacji pozyskanych z banków oraz tłumaczeń dokumentów przedłożonych przez skarżącego, w powiązaniu z danymi zebranymi w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec przewoźników towarów, obecnie jest na etapie szczegółowej analizy transakcji między firmą skarżącego i jego kontrahentami w celu ustalenia właściwego przebiegu tych transakcji oraz stwierdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów źródłowych będących w posiadaniu skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie istotne elementy i wskazuje powód przedłużenia postępowania, w szczególności wskazano, iż w chwili obecnej zbierany jest materiał dowodowy realizowany w trakcie postępowania podatkowego, który może mieć wpływ na wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu. W zaskarżonym postanowieniu wskazano także okoliczności, które mogły, a nawet powinny wzbudzić wątpliwości organu co do prawidłowości i rzetelności rozliczeń skarżącego, a w konsekwencji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r.

Skarżący, pismem z dnia [...] lipca 2019 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie:

- art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwic 2015 r., skoro skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia procedury czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu,

- art. 127 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez bezrefleksyjne uznanie, że organ I instancji każdorazowo skutecznie przedłużył termin zwrotu,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 125 o.p., poprzez przyjęcie, że w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wystarczy wydać postanowienie o jego przedłużeniu, co skutkuje bezkrytycznym przyjęciem również okoliczności terminu, na jaki przedłużany jest termin zwrotu i tym samym usankcjonowanie faktu, że organ I instancji tym razem "daje sobie" roczny termin na analizę zebranych danych,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 o.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty.

Pismem z dnia [...] lipca 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącego, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowego zweryfikowania wniosku strony skarżącego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. w terminie 60 dni, co uzasadniało, zdaniem organu, wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do dnia 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 274b o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin dokonania zwrotu liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Są to zatem odrębne sprawy administracyjne. Jednakże w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, termin, którego bieg już się zakończył, nie może być przedłużony (por. wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 2169/18 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy kolejne z postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie przedłużenia skarżącemu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Poprzednie z rozstrzygnięć Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w tym zakresie, tj. postanowienie z [...] marca 2018 r. zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2018 r. Na skutek skargi skarżącego ww. rozstrzygnięcie uchylono wyrokiem WSA w Poznaniu z [...] lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Następnie NSA wyrokiem z [...] listopada 2021 r., sygn. akt I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną organu.

Powyższy wyrok NSA ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. W wyroku tym NSA, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, wskazał, że twierdzenie, że w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne jest jedynie wydanie, tj. sporządzenie i podpisanie, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, zostało zakwestionowane w judykaturze. Obecnie zapatrywanie wyrażone również w zaskarżonym wyroku korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej, na zasadzie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), a to z uwagi na treść uchwały NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20 (CBOSA). Skład orzekający nie dostrzegł argumentów pozwalających na próbę odstąpienia od poglądu tamże wyrażonego, że nawet w aktualnym stanie prawnym, tj. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zanim ten termin upłynie. Ww. uchwała potwierdza w istocie, że wymóg ów obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym poprzez operatora pocztowego. Racji podważających przywołany pogląd nie wskazuje także organ, ograniczając się do przytoczenia zapatrywania, jak i argumentacji za nim przemawiającej, które nie utrzymały się w orzecznictwie. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy NSA stwierdził, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 r., odebrane przez skarżącego [...] kwietnia 2018 r., zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia, wskazanego w poprzednim postanowieniu z [...] grudnia 2017 r., który minął z dniem 30 marca 2018 r. Nie mogło ono zatem odnieść zamierzonego skutku prawnego niezależnie od tego, kiedy zostało nadane w placówce pocztowej.

W tym miejscu Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Uwzględniając treść powyższego wyroku NSA z [...] listopada 2021 r., sygn. akt I FSK [...], którym na mocy art. 170 p.p.s.a. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany, stwierdzić zatem należy, że poprzednie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie przedłużenia skarżącemu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r., tj. postanowienie z [...] marca 2018 r. odebrane przez skarżącego [...] kwietnia 2018 r., zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia, wskazanego w poprzednim postanowieniu z [...] grudnia 2017 r., który minął z dniem 30 marca 2018 r. Jest to wada, której nie da się usunąć poprzez wydanie dalszych postanowień. Tym samym należy uznać, że powyższe postanowienie nie wywołało skutku przedłużenia terminu zwrotu skarżącemu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. na kolejny okres.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że skoro prawomocnym wyrokiem NSA z [...] listopada 2021 r., sygn. akt I FSK [...], oddalającym skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z [...] lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po [...], którym wyeliminowano poprzednie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2015 r., to doszło do przerwania łańcucha przedłużeń terminu zwrotu. Termin zwrotu nadwyżki zakończył się z dniem 30 marca 2018 r.

W rezultacie powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że organ I instancji wadliwie zastosował w sprawie przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b o.p. i bezpodstawnie przedłużył skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Za zasadne Sąd uznał także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za czerwiec 2015 r., Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz w § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł.