Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 265/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1,  art. 145  par. 2,  art. 148  par. 1,  art. 150,  art. 151
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A w J. (dalej: Spółka) od decyzji Wójta Gminy S. (dalej: Wójt, organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku – Białej (dalej: Kolegium albo SKO), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 roku, poz. 613; dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, a decyzją z dnia [...] określił spółce wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. Uznał bowiem, że w złożonej deklaracji spółka nie wykazała do opodatkowania wszystkich budowli lub części budowli, które były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą a znajdowały się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Kolegium decyzją z dnia [...], na którą spółka w dniu [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Po rozpoznaniu tej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 945/11 uchylił decyzję Kolegium. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1378/12 oddalił skargę kasacyjną, którą Kolegium wniosło od tego wyroku.

Wobec powyższego w dniu 21 lipca 2014 r. doręczono Kolegium odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011 r. ze stwierdzeniem prawomocności.

Decyzją z dnia [...], Kolegium uchyliło decyzję Wójta z dnia

[...] i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W dalszej kolejności Wójt wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...], która została utrzymana w mocy decyzją aktualnie zaskarżoną w niniejszej sprawie. Określając wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł, a więc wyższą o [...] zł w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji podatnika, Wójt stwierdził, że podatnik nie ujął w podstawie opodatkowania budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przytaczając art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej "u.p.o.l."), art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. dalej jako ,,Prawo budowlane’’ ) i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 uznał za prawidłowe stanowisko, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, znajdujące się w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Kolegium przywołało treść opinii rzeczoznawcy majątkowego, w której stwierdził on, że środki trwałe wykazane w załącznikach nr 4 i 5 spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów Prawa budowlanego za obiekty budowlane nie będące budynkami i obiektami małej architektury. Biegły podporządkował obudowy górnicze do pojęcia tunelu z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dokonując wykładni tego pojęcia, podkreślając funkcję przenoszenia naporu mas skalnych i obiektywną samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przeciwdziałała. Zakwalifikował obudowę górniczą jako konstrukcję oporową. SKO wskazało, że w wyrokach sądów administracyjnych potwierdzono prawidłowość uznania obudów górniczych za budowle (konstrukcje oporowe). Przedstawiło także ocenę innych opinii sporządzonych przed wszczęciem postępowania.

Według organu odwoławczego, organ podatkowy kwestionując deklaracje podatkową Spółki wzywał ją do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemią i ich wartości według stanu na 2006 r. Spółka nie wykazywała wszystkich budowli, które podlegały opodatkowaniu, przyjmując odmienne stanowisko co do przedmiotu opodatkowania, nie prowadziła też ewidencji pozwalającej na udokumentowanie wartości budowli podlegających opodatkowaniu, stanowiących poszczególne elementy ujawnionych w księgach Spółki środków trwałych. W ocenie SKO opinia, którą Spółka przedłożyła była nierzetelna i nieprzydatna do celów określenia wielkości udziałów kosztów drążenia w koszcie historycznym wyrobiska i nie pozwalała na ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Zdaniem Kolegium organ I instancji prawidłowo powołał biegłego celem ustalenia podstawy opodatkowania tych obiektów. Biegły dokonał ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika, kart górniczych pozyskanych przez organ w toku postępowania podatkowego i w trakcie dowodu z oględzin dokumentacji technicznej.

Organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ Spółka z uwagi na konsekwentnie przedstawiany odmienny pogląd co do zastosowania prawa materialnego, nie wykazała konkretnych budowli podlegających opodatkowaniu, ani też nie wskazała ich wartości. Wskazało, że biegły dokonując kwalifikacji obiektów zawarł w opinii zastrzeżenie, że "kwalifikacja środków trwałych (zaliczenie przez podatnika przedmiotowych środków trwałych do grupy 200 KŚT) nie było podstawą do przypisania ich do odpowiedniej kategorii budowli wg Prawa budowlanego". Do wyceny wartości oraz określenia wysokości udziału biegły dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w tym dostarczonym przez Spółkę. Organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, przeprowadził dowody, przy stałej współpracy z podatnikiem, a przyjęte stanowisko szeroko uzasadnił. Opodatkowanie obudów górniczych jest zasadne w świetle materiału dowodowego sprawy i kierunku wykładni przepisów przyjętej w najnowszej praktyce orzeczniczej. Wartość budowli została ustalona bez naruszenia przepisu art. 4 u.p.o.l., z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika.

W skardze na tą decyzję, reprezentujący Spółkę doradca podatkowy zażądał uchylenia powyższej decyzji Kolegium w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i "umorzenia postępowania administracyjnego (podatkowego) w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok", a także zobowiązania organu pierwszej instancji do wydania decyzji określającej podatnikowi nadpłatę w ww. podatku wraz z jej oprocentowaniem, bądź też uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania organu odwoławczego do wydania decyzji zgodnie z żądaniem Spółki, a więc przewidującej pominięcie w podstawie opodatkowania wartości podziemnych wyrobisk górniczych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie :

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1, § 6 i § 7 O.p. – poprzez określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok pomimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego, co spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji R.P;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż środki trwałe rodzaju 200 KŚT (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za odcinki (części) tunelu;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji nieprawdziwe określenie podstawy opodatkowania poprzez oparcie się na wadliwej opinii biegłego, co spowodowało zawyżenie należnego podatku do zapłaty;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

6) art. 121 § 1 O.p. – poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego podatnika, co wiąże się

z rozbieżnym, a przy tym równoległym kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej,- rozbieżnym, a przy tym równoległym, bądź to uznawaniem za podstawę opodatkowania spornych obudów górniczych wedle przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia;

7) art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 O.p. – poprzez niepouczenie powołanych w sprawie biegłych o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz nieuprzedzenie ich o odpowiedzialności za fałszywe zeznania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 213/16 oddalił skargę. Sąd wskazał, że zasadniczo zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości dotyczące roku 2006 ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednak na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 4 sierpnia 2010 r., ponieważ w tym dniu została wniesiona skarga na decyzję SKO z dnia [...]. W dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, do jego upływu pozostało więc 150 dni. W związku z treścią art. 70 § 7 pkt 2 O.p. i faktem, że organowi odwoławczemu doręczono odpis prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w dniu 21 lipca 2014 r., od dnia następnego, tj. od dnia 22 lipca 2014 r. rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia. Upływał on z dniem 18 grudnia 2015 r., tj. po 150 dniach, które pozostały do końca terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie zawieszające jego bieg (wniesienie skargi).

Sąd stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że decyzja SKO z dnia [...] została wyekspediowana do pełnomocnika Spółki na adres wskazany do doręczeń. Pracownik poczty, który dostarczył decyzję pod wskazany do doręczeń adres uzyskał w siedzibie firmy B informację, iż nie ma w tej firmie żadnej osoby uprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżącej Spółki. Doręczyciel sporządził zawiadomienie o nadejściu ww. przesyłki, które pozostawił w firmie B. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji zaznaczono w pkt 2 niemożność doręczenia przesyłki przez listonosza w dniu 16 grudnia 2015 r. i informację o pozostawieniu jej do odbioru w urzędzie pocztowym. Informację tę pozostawiono "w biurze", co wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji.

Sąd podniósł, że pełnomocnikiem Spółki jest doradca podatkowy – osoba fizyczna, która jako adres do doręczeń wskazała siedzibę osoby prawnej. Zdaniem Sądu nie można art. 145 § 2 O.p. rozumieć w ten sposób, że wymaga on doręczenia pisma do rąk własnych pełnomocnika w sytuacji, gdy sam pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń siedzibę kancelarii podatkowej, działającej w formie spółki komandytowej, fachowo zajmującej się m.in. reprezentacją podatników. Sąd zauważył, że liczna korespondencja w aktach sprawy (w tym również z WSA w Gliwicach), kierowana do pełnomocnika, odbierana była przez różne osoby posługujące się pieczęcią kancelarii. Nie można zatem zaakceptować sytuacji, że pracownik kancelarii pełnomocnika – osoba upoważniona do odbioru korespondencji – odmawia przyjęcia części korespondencji, dokonując jej selekcji. Dlatego też nie można przyjąć, jak chce tego Spółka, że decyzja organu odwoławczego została doręczona dopiero w dniu 22 grudnia 2015 r. (w dniu faktycznego odbioru przesyłki przez pełnomocnika w urzędzie pocztowym), podczas, gdy w dniu 16 grudnia 2015 r. listonosz próbował doręczyć pełnomocnikowi decyzję organu odwoławczego, ale go osobiście nie zastał i wobec odmowy przyjęcia przesyłki przez pracowników Spółki, pozostawił informację o możliwości odbioru jej w urzędzie pocztowym. Informację tę pozostawił "w biurze", czyli w kancelarii podanej przez pełnomocnika skarżącej jako adres do doręczeń. Powyższą praktykę dotyczącą nieodbierania przesyłek kierowanych do pełnomocnika przez pracowników Spółki, szczegółowo opisał Wójt Gminy P. w piśmie z dnia 5 stycznia 2016 r., załączając protokół z dnia [...], podpisany przez trzech pracowników organu podatkowego oraz pracownika poczty.

Sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej z dniem 16 grudnia 2015 r., a więc z dniem odmowy przyjęcia przesyłki dostarczonej na adres wskazany do korespondencji.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych. Biegły sporządził w tej materii opinię na zlecenie organu podatkowego. Bazował przy tym na aktach sprawy oraz dokumentach przekazanych przez podatnika. W opinii opisał dlaczego uznał obudowę za budowlę. Przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało oparte na wskazanej opinii biegłego, która zawiera dostateczne wyjaśnienie (uzasadnienie), którego treść Sąd przytoczył. Zdaniem Sądu trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle.

Przywołując treść art. 4 ust. 1, 5 i 7 u.p.o.l. Sąd stwierdził, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Sąd podkreślił, że Spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych. Natomiast przedłożona przez nią opinia firmy C nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa", przy wyjściowym założeniu - tak jakby te obiekty powstały w dacie sporządzenia opinii. W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki każdy składnik wyrobiska posaida w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu I instancji brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny w ten sposób.

WSA uznał, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie merytoryczne rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. – dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 153 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji i nieumorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. wskutek nieuprawnionego przyjęcia fikcji prawnej doręczenia decyzji pełnomocnikowi Spółki w dniu 16 grudnia 2015 roku, podczas gdy faktycznie do skutecznego doręczenia decyzji doszło dopiero w dniu 22 grudnia 2016 r., kiedy pełnomocnik odebrał przesyłkę zawierającą decyzję w placówce pocztowej, a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r;

2) art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia dokumentu w postaci "protokołu z dnia [...]" sporządzonego przez pracowników organu nieprowadzącego postępowania w sprawie z próby doręczenia decyzji w biurze pełnomocnika Spółki przez doręczającego będącego pracownikiem operatora świadczącego usługi pocztowe, bez formalnego przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, co oznaczało w szczególności niezachowanie prawa Spółki do wypowiedzenia się w sprawie tak zebranego materiału dowodowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 z w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek: a) oparcia decyzji na opinii biegłego, która wykracza poza zakres przyznanych biegłemu uprawnień oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, b) ustalenia przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania (zakwalifikowaniu obudowy górniczej jako jednej z budowli, której nazwa została wymieniona expressis verbis w przepisach Prawa budowlanego) bez oparcia w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym - w wyniku czego Sąd I instancji oparł wyrok na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na pominięciu danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co doprowadziło w konsekwencji do zaakceptowania określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwych opiniach biegłego, a w konsekwencji do zawyżenia należnego podatku do zapłaty.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji RP;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za tunele, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 113/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny zakwalifikowania obudów górniczych jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w rezultacie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania dla podatku od nieruchomości, lecz w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej postawionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuchylenie decyzji i nieumorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. wskutek nieuprawnionego, zdaniem Spółki, przyjęcia fikcji prawnej doręczenia decyzji jej pełnomocnikowi w dniu 16 grudnia 2015 r., podczas gdy faktycznie do skutecznego doręczenia decyzji doszło dopiero w dniu 22 grudnia 2015 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Zdaniem NSA bezsporne jest, że w dniu 16 grudnia 2015 r. doręczyciel podjął próbę doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu odwoławczego z dnia [...] pod wskazanym adresem do korespondencji.

Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki z powodu niemożności doręczenia w dniu 16 grudnia 2015 r., doręczyciel informację o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni i możliwości jej odbioru w urzędzie pocztowym pozostawił w "biurze", czyli w kancelarii podanej przez pełnomocnika jako adres do doręczeń.

Zdaniem NSA stanowisko Sądu I instancji, opierające się na stwierdzeniu odmowy przyjęcia przesyłki przez jej adresata, które skutkowało zastosowaniem art. 153 O.p. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ze zwrotnego potwierdzenia przesyłki wynika bowiem jedynie, że z powodu niemożności doręczenia w dniu 16 grudnia 2015 r., doręczyciel informację o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni i możliwości jej odbioru w urzędzie pocztowym pozostawił w "biurze", widnieje na niej data awizowania oraz data odbioru przesyłki przez adresata - pełnomocnika Spółki – 22 grudzień 2015 r. Na żadnym z dokumentów nie ma adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki, jak i daty odmowy. Potwierdzeniem powyższego są również wyjaśnienia Poczty Polskiej S.A. zawarte w piśmie z dnia 29 lutego 2016 r. skierowanym do SKO, w związku z przeprowadzonym postępowaniem reklamacyjnym, które zostały pominięte przez Sąd I instancji w ocenie okoliczności związanych z doręczaniem przesyłki. W piśmie tym podano, że z wyjaśnień udzielonych przez pracownika doręczającego wynika, iż podczas próby doręczenia nie zastał osoby uprawnionej do odbioru przesyłki, więc sporządził zawiadomienie o nadejściu przesyłki, które pozostawił w siedzibie firmy B, stąd adnotacja na potwierdzeniu odbioru "w biurze’’. Ostatecznie przesyłka została wydana adresatowi w dniu 22 grudnia 2015 r. – zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe ( Dz. U. z 2012 r. poz. 1529 ).

Odnosząc się do informacji wynikającej z pisma Wójta Gminy P. z 5 stycznia 2016 r., NSA stwierdził, że dotyczy ona innego postępowania, prowadzonego przez inny organ i nie dotyczy doręczenia przesyłki zawierającej decyzję wydaną w niniejszej sprawie. Również fakt odbioru innej korespondencji przez pracowników kancelarii znajdujący potwierdzenie w aktach niniejszej sprawy, jednocześnie nie pozwala na przyjęcie w zestawieniu z wymienionymi powyżej dowodami dokumentującymi doręczanie przesyłki, że przy jej odbiorze doszło do odmowy przyjęcia pisma przez pracownika firmy. Dowody te nie mogły wzruszyć domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji. Również pozostawienie informacji w biurze, a nie na drzwiach biura lub w oddawczej skrzynce pocztowej w świetle zawartych adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz złożone oświadczenie doręczyciela nie pozwalają na przyjęcie, że doszło do odmowy przyjęcia przesyłki.

W związku z powyższym za zasadny uznano zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 153 § 1 i 2 O.p. Sąd I instancji błędnie przyjmując, iż decyzja została doręczona w trybie art. 153 § 2 O.p. uznał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem dla potrzeb oceny zasadności postawionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest ponowne ustalenie daty doręczenia zaskarżonej decyzji, co zobowiązany jest uczynić Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę. Ustalenia te stanowią punkt wyjścia do czynienia rozważań, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ramach których winny być uwzględnione takie okoliczności jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA zaznaczył przy tym, że Sąd I instancji powinien rozważyć, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie umożliwia mu zajęcie stanowiska w kwestii przedawnienia lub nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego. Do decyzji tego Sądu należy, czy w razie stwierdzenia braków w materiale dowodowym, możliwe jest jego uzupełnienie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

W dalszej części uzasadnienia NSA uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej stwierdzając, że

- dokument w postaci "protokołu z dnia [...]" stanowi część akt podatkowych, na podstawie których zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok, zatem nie można stosować art. 106 § 3 tej ustawy;

- organy podatkowe przyjęły na gruncie tej sprawy kwalifikację obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach Prawa budowlanego. Oparły się przy tym nie tylko na opinii biegłego, ale na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem NSA skoro opinia biegłego wyjaśniała w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły eksperta w danej dziedzinie do przedstawionych konkluzji, a wbrew ocenie Spółki - dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego, to nie było podstaw, aby organy miały nie oprzeć się w swoich ustaleniach na tej opinii;

- prawidłowo WSA w Gliwicach stwierdził, że spółka nie określiła wartości budowli według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym samej tylko wartości początkowej podlegającej opodatkowaniu budowli (zlokalizowanej w tych wyrobiskach). Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował określenie przez organ podatkowy wartości budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.o.p.l.;

- WSA w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na przyporządkowanie w opinii biegłego obudów górniczych do pojęcia "tunelu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., jednakże również stwierdził, że biegły szczególną wagę przywiązał do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych, co determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej. Sąd w istocie jednoznaczne nie stwierdził, do której kategorii budowli zalicza sporne obudowy wyrobisk górniczych, ale wskazał, że w orzecznictwie sądowym kwalifikowane są one jako konstrukcje oporowe. Zdaniem NSA prawidłowe jest zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 wskazanej ustawy. Zwrócił uwagę, że zasadnie WSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09.

Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej doradca podatkowy P.B. wnosił i wywodził jak w skardze, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Sąd dopuścił dowód z akt tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 179/19. W zawartym w nich protokole rozprawy z dnia 15 kwietnia 2019 r. odnotowano, że pełnomocnik strony skarżącej doradca podatkowy P.B. oświadczył, że "praktyka pracy kancelarii jest taka, iż jeżeli pełnomocnik do którego imiennie kierowana jest korespondencja przez dłuższy czas jest nieobecny, tj. np.: tydzień, półtora tygodnia, to wówczas korespondencja nie jest przyjmowana, a w biurze pozostawiane jest awizo. Natomiast jeżeli pełnomocnik jest obecny, to wówczas taką korespondencję odbiera pracownik kancelarii. Korespondencję zawsze odbiera pracownik kancelarii". Ponadto wyjaśnił, że "taka praktyka jest stosowana, gdy w sprawie występuje jeden pełnomocnik".

Na pytanie Sądu pełnomocnik podał, że nie pamięta czy w grudniu 2015 r. korzystał z urlopu czy też był przez dłuższy czas nieobecny i nie jest w stanie sobie przypomnieć, ani też udokumentować swojej ewentualnej nieobecności w kancelarii w tym terminie. Poinformował również, że jest wspólnikiem Spółki B.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skład orzekający uznał, że skarga nie jest zasadna.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn., akt I SA/Gl 179/19, którą w pełni podziela.

Sad w niniejsze sprawie działa w granicach związania w trybie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "P.p.s.a.")

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., II FSK 113/17 uchylił wyrok tut. Sądu z 29 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 213/16 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał, że przy ponownym rozpoznaniu "dla potrzeb oceny zasadności postawionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest ponowne ustalenie daty doręczenia zaskarżonej decyzji, co zobowiązany jest uczynić Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę. Ustalenia te stanowią punkt wyjścia do czynienia rozważań, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ramach których winny być uwzględnione takie okoliczności jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie umożliwia mu zajęcie stanowiska w kwestii przedawnienia lub nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego. Do decyzji tego Sądu należy, czy w razie stwierdzenia braków w materiale dowodowym, możliwe jest jego uzupełnienie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11; Lex nr 1148601, wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 P.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez sąd drugiej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2018 r. uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. oraz przepisów prawa procesowego i podzielił pogląd WSA w Gliwicach, że sporne elementy infrastruktury górniczej należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawa podlega zawężeniu w zakresie, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną.

Sporny na obecnym etapie postępowania pozostaje zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1, § 6 i § 7 O.p. poprzez określenie skarżącej Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. pomimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zgodnie natomiast z zaleceniami NSA konieczne jest przede wszystkim ponowne ustalenie daty doręczenia zaskarżonej decyzji.

Należy przypomnieć, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], dotycząca wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2006 r. została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego Pocztę Polską S.A. Została wydana do doręczenia w dniu 16 grudnia 2015 r. i w tym samym dniu została awizowana w filii Urzędu Pocztowego K.. Z wyjaśnień pracownika doręczającego wynika, że podczas próby doręczenia nie zastał osoby uprawnionej do odbioru przesyłki, sporządził zatem zawiadomienie o nadejściu przesyłki, które pozostawił w siedzibie firmy B; na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje odręczna adnotacja doręczyciela "w biurze". Ostatecznie przesyłka została wydana adresatowi (doradcy podatkowemu P.B.) w dniu 22 grudnia 2015 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru [karta 103-teczka akt administracyjnych], wyjaśnienia operatora pocztowego karta 58 akt sądowych oraz teczka akt administracyjnych).

NSA kwestionując moc dowodową informacji wynikającej z pisma Wójta Gminy P. z 5 stycznia 2016 r. (w aktach administracyjnych) oraz wyjaśnień pełnomocnika skarżącej złożonych na rozprawie w analogicznej sprawie uznał, że wskazane dowody i okoliczności nie mogły wzruszyć domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji, z którego wynika że przesyłka z powodu niemożności doręczenia była dwukrotnie awizowana i tym samym nie potwierdzają, że w niniejszej sprawie doszło do odmowy przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję organu odwoławczego. Również pozostawienie informacji w biurze, a nie na drzwiach biura lub oddawczej skrzynce pocztowej w świetle zawartych adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz złożonego oświadczenia doręczyciela nie pozwala na przyjęcie, że doszło do odmowy przyjęcia przesyłki.

Rozumienie art. 190 P.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Należy jednak mieć na uwadze, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego (por. B. Dauter Komentarz do art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przywołany tam wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., II GSK 861/09).

W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały ocenione. W orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma jedynie charakter uzupełniający, w związku z czym dokonywanie przez sąd samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji (por. R. Hauser, M. Wierzbowski Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK 2015, str. 502).

NSA w wyroku z 18 grudnia 2018 r. wskazał, że do decyzji Sądu ponownie rozpoznającego sprawę będzie należało, czy w razie stwierdzenia braków w materiale dowodowym, możliwe jest jego uzupełnienie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Mając na uwadze, że wspomniany przepis przewiduje przeprowadzenie dowodów z dokumentów nie tylko na wniosek strony, ale także z urzędu, Sąd dopuścił dowód z akt sprawy o sygn. akt I SA/Gl 179/19. W sprawie tej pełnomocnik skarżącej (adresat zaskarżonej decyzji) złożył wyjaśnienia w trybie art. 106 § 2 tej ustawy, odnotowane w protokole rozprawy. Pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że "praktyka pracy kancelarii jest taka, iż jeżeli pełnomocnik do którego imiennie kierowana jest korespondencja przez dłuższy czas jest nieobecny, tj. np.: tydzień, półtora tygodnia, to wówczas korespondencja nie jest przyjmowana, a w biurze pozostawiane jest awizo. Natomiast jeżeli pełnomocnik jest obecny, to wówczas taką korespondencję odbiera pracownik kancelarii. Korespondencję zawsze odbiera pracownik kancelarii". Ponadto wyjaśnił, że "taka praktyka jest stosowana, gdy w sprawie występuje jeden pełnomocnik". Poinformował również, że jest wspólnikiem Spółki B.

Przywołane wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej Spółki podważają przyjęty dotychczas przez Sąd stan faktyczny sprawy, doprowadziły one bowiem do istotnych wątpliwości, które powstały w związku z doręczeniem decyzji organu odwoławczego z [...]. Zmiana istotnych okoliczności sprawy nastąpiła poprzez przytoczenie przez pełnomocnika strony skarżącej nowych faktów związanych z przyjętym przez Spółkę B sposobem odbioru korespondencji.

Oświadczenie złożone przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie stanowi nadrzędną okoliczność dla oceny skuteczności dokonanego doręczenia zaskarżonej decyzji. W ocenie składu orzekającego nie ma przeszkód prawnych, aby wyjaśnienie to potraktować jako istotne źródło informacji podlegające ogólnym regułom dowodowym, stanowiące wypowiedź strony w rozpoznawanej sprawie ‒ precyzujące jej stanowisko procesowe. Wskazana przyczyna prowadzi do zmiany stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd w dotychczasowym postępowaniu, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Niewątpliwie dokumenty polecenia doręczenia przesyłki pocztowej przyjętej za pokwitowaniem przyjęcia i doręczanej za pokwitowaniem odbioru są dokumentami urzędowymi potwierdzającymi fakty, zgodnie z danymi na dokumentach tych umieszczonymi. Taki charakter ww. dokumentów uzasadnia przyjęcie, że korzystają one z domniemania prawdziwości, lecz moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania, nie ma również przeszkód, aby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania sądowego.

Złożone przez pełnomocnika wyjaśnienia na rozprawie ‒ w świetle wytycznych NSA zawartych w uzasadnieniu wyroku z 18 grudnia 2018 r. ‒ zobowiązują do dokonania ponownej oceny dowodu z dokumentu, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji Kolegium z [...] przez pełnomocnika skarżącej, celem zajęcia stanowiska w kwestii przedawnienia bądź nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji stronę skarżącą reprezentował pełnomocnik występujący w niniejszej sprawie, zaś wszelka korespondencja była kierowana i odbierana pod wskazanym przez niego adresem, jak wynika z akt administracyjnych - zawsze przez pracownika kancelarii B.

Stosownie do art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

Kwestie doręczenia korespondencji osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej reguluje art. 151 O.p., zgodnie z którym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednakże na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 4 sierpnia 2010 r., ponieważ w tym dniu została wniesiona skarga na decyzję Kolegium z dnia [...]. W dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, do jego upływu pozostało więc 150 dni. W związku z treścią art. 70 § 7 pkt 2 o.p. i faktem, że organowi odwoławczemu doręczono odpis prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w dniu 21 lipca 2014 r., od dnia następnego, tj. od dnia 22 lipca 2014 r. rozpoczął się dalszy bieg termin przedawnienia. Upływał on z dniem 18 grudnia 2015 r., tj. po 150 dniach, które pozostały do końca terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie zawieszające jego bieg (wniesienie skargi).

Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, bowiem upływ terminu przedawnienia wiąże się z datą jej doręczenia, co jest istotne dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...]. Sposób jej doręczenia został przedstawiony wyżej. Bezspornie pełnomocnik skarżącej wskazał adres dla doręczeń - siedzibę Spółki, tj. B Sp.k. w K. Adresatem przesyłki był więc profesjonalny pełnomocnik – doradca podatkowy, wykonujący swój zawód w ramach kancelarii prowadzonej w formie spółki prawa handlowego. Korespondencja kierowana była na adres tej kancelarii.

Zasadą jest doręczanie pism pełnomocnikowi, co do którego jako osoby fizycznej przyjmuje się reguły ustanowione w art. 148 § 1 i 2 O.p. Jednakże skoro wskazano jako adres do doręczeń adres kancelarii, stąd znajduje tu zastosowanie norma odnosząca się do doręczania w miejscu pracy – adresatowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Zdaniem sądu orzekającego nie można art. 145 § 2 O.p. rozumieć w ten sposób, że wymaga on doręczenia pisma do rąk własnych pełnomocnika w sytuacji, gdy sam pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń siedzibę kancelarii podatkowej, działającej w formie spółki komandytowej, fachowo zajmującej się m.in. reprezentacją podatników (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 916/11). Ponadto, co wymaga podkreślenia, liczna korespondencja znajdując się w aktach sprawy, kierowana do pełnomocnika, odbierana była przez różne osoby posługujące się pieczęcią kancelarii, lecz nigdy nie była odbierana osobiście przez pełnomocnika.

Zdaniem Sądu nie można zaakceptować sytuacji, w której pracownik kancelarii pełnomocnika (osoba upoważniona do odbioru korespondencji) nie przyjmuje tej, która jest imiennie kierowana na pełnomocnika z uwagi na jego nieobecność (np. urlop), tym samym dokonując jej "selekcji". Zarówno pracownik kancelarii, jak również pracownik operatora pocztowego nie mogą decydować o tym, którą korespondencję przyjąć (pozostawić u adresata), a którą nie. Taki sposób "selekcji korespondencji" należy uznać za niedopuszczalny. Wbrew przepisom Ordynacji podatkowej dotyczącym doręczeń (art. 144 i nast. O.p.) ‒ w świetle wyjaśnień pełnomocnika ‒ byłoby przyjęcie, że decyzja organu odwoławczego została doręczona w dniu 22 grudnia 2015 r., podczas gdy w dniu 16 grudnia 2015 r. pracownik operatora pocztowego próbował doręczyć pełnomocnikowi decyzję organu odwoławczego, lecz z uwagi na jego urlop pozostawił informację o możliwości odbioru przesyłki w urzędzie pocztowym (awizo). Przy czym informację tę pozostawił "w biurze", czyli w kancelarii podanej przez pełnomocnika skarżącej jako adres do doręczeń, w sytuacji w której był tam obecny pracownik umocowany do jej odbioru, co nie jest sporne w sprawie. W okolicznościach tej sprawy przyjąć można i należy, że wskazany sposób odbioru korespondencji był ustalony przez pełnomocnika (będącego wspólnikiem w Spółce B).

Zastosowana przez pełnomocnika "taktyka" pozwalała mu nie tylko na regulowanie" sposobem odbioru korespondencji, ale także terminami do ewentualnego wniesienia środka odwoławczego ‒jak ponownie należy podkreślić ‒ wbrew regulacjom Ordynacji podatkowej. Żadna z obowiązujących procedur (w tym cywilna, czy karna) nie dozwalają na jakiekolwiek "manipulowanie" doręczeniami korespondencji, której odebranie (bądź nieodebranie) wywołuje określone skutki prawne, w badanej sprawie prowadzące do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Dodać należy, że również przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obowiązującej w 2015 r.) nie zawierają normy, z której można by wnioskować, że spółka (kancelaria) miała możliwość dowolnego decydowania o tym, korespondencję od którego nadawcy odbiera, a od którego nie odbiera. Upoważnienie określonej osoby do odbioru pism musi oznaczać jej upoważnienie do odbioru wszelkich pism kierowanych do spółki (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 956/16).

Powinnością profesjonalnego pełnomocnika jest zapewnienie należytej organizacji pracy kancelarii podczas nieobecności, w tym zapewnienia substytucji celem prowadzenia spraw. Nie zmienia tej oceny twierdzenie pełnomocnika, że przyjęty model odbioru korespondencji zaistniał w sytuacji, gdy w sprawie ustanowiono jednego pełnomocnika. Kancelaria B jest podmiotem zatrudniającym wielu doradców podatkowych, zatem występujący w sprawie pełnomocnik winien był zadbać i zapewnić zastępstwo w sprawie.

Okoliczności przyjętego przez pełnomocnika skarżącej sposobu doręczenia korespondencji ‒ w świetle jego wyjaśnień ‒ nasuwają wątpliwości, co do prawidłowości pozostawionego w dniu 16 grudnia 2015 r. awiza przez doręczyciela operatora pocztowego. Mianowicie dokonał on odręcznej adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru o pozostawieniu awiza "w biurze". Treść zwrotnego potwierdzenia odbioru (jego urzędowe adnotacje), a przede wszystkim przepisy Ordynacji podatkowej, nie przewidują pozostawienia awiza "w biurze", a jedynie pozwalają na jego pozostawanie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie negowano wszelkie nieprawidłowości związane z odbiorem korespondencji wskazując, że odmienna interpretacja przepisów dotyczących doręczeń usprawiedliwiałaby w istocie manipulacje profesjonalnych pełnomocników, którzy w sposób wybiórczy odbieraliby korespondencje w ramach swojej "taktyki procesowej" (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 554/14 czy z 7 czerwca 2016 r., II FSK 1027/14, jak również tut. Sądu z 15 grudnia 2016 r., III SA/Gl 1200/16).

Idąc dalej, o ile wspomniane pismo Wójta Gminy P. z 5 stycznia 2016 r., w istocie nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie, o tyle z pewnością świadczy o tym, że taka praktyka przy odbiorze korespondencji w działalności tej kancelarii była powszechna (por. uzasadnienia wyroków tut. Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 105/16 i I SA/Gl 245/16). Znamienne jest również i to ‒ co Sąd zauważa niezależnie od poczynionych rozważań ‒ że skarga w niniejszej sprawie została wniesiona w 30-tym dniu licząc od dnia 16 grudnia 2015 r., a strona skutecznie skorzystała z prawa do kontroli zaskarżonej decyzji przez sąd obu instancji.

Skład orzekający stwierdza, wobec wyjaśnień pełnomocnika skarżącej złożonych na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r., że dowód z dokumentu, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru zaskarżonej decyzji w dniu 22 grudnia 2015 r. utracił walor wiarygodności. Okoliczności doręczenia korespondencji w tej sprawie pozwalają na stwierdzenie skutku jej odbioru przed upływem terminu przedawnienia, t.j. w dniu 16 grudnia 2015 r., na podstawie art. 148 § 1 w związku z art. 145 § 2 O.p.

Wobec powyższego zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie, a organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1, § 6 i § 7 O.p.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.