Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 115/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1 pkt 1), art. 44 ust. 6, art. 59 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, art. 62 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: § 4 ust. 1 pkt 7.
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1373
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu  informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2016r., w trybie uproszczonym, sprawy ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r. 1/ uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, 2/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]", nr "[...]" w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r..

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej również organ I instancji) postanowieniem z dnia "[.1.]" zaliczył wpłatę dokonaną przez T. L. (dalej strona, podatnik, skarżący) z dnia 21.01.2015r. w kwocie 103.348,00 zł na poczet:

1. odsetek od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wg PIT-36L za 2014r. w kwocie 2.306,00 zł;

2. zobowiązania w podatku dochodowym wg PIT-36L za 2014r. w kwocie 101.042,00 zł.

W podstawie prawnej podjętego rozstrzygnięcia organ powołał art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej O.p.).

Strona w dniu 21.01.2015r. dokonała wpłaty kwoty 103.348,00 zł tytułem: /OKR/14M12/SFP/PIT-5L/TXT/PIT 5L wraz z odsetkami 25 zł.

Pismem z dnia 1.10.2015r., strona złożyła zażalenie, w którym zaskarżyła ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 53a i art. 66 § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości podatkowej; art. 59 § 1 i art. 60 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że wpłaty dokonane przez podatnika nie spowodowały wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z czym powstała zaległość podatkowa; § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 ze zm. – dalej rozporządzenie) poprzez przyjęcie, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej należne są za okres po dniu uregulowania zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia "[...]" stwierdził, że strona kwestionuje dokonanie przez organ podatkowy zaliczenia przedmiotowej wpłaty, bowiem w jej ocenie wpłata dokonana w dniu 21.01.2015r. dotyczyła zaliczki za miesiąc grudzień 2014r..

Organ wskazał, że w dniu 30.04.2015r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014r. podatnik wykazał zobowiązanie za 2014r. w wysokości 175.662,00 zł., kwotę wpłaconych zaliczek w wysokości 72.145,00 zł, podatek należny do zapłaty 103.517,00 zł. Natomiast w dniu 10.08.2015r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania za 2014r. w której strona wykazała zobowiązanie w wysokości 175.662,00 zł, kwotę wpłaconych zaliczek w wysokości 72.127,00 zł, podatek do zapłaty 103.535,00 zł. Korekta spowodowała zwiększenie kwoty do zapłaty o 18,00 zł, należne zaliczki miesięczne nie uległy zmianie. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził brak wpłaty w obowiązującym terminie płatności: zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc październik 2014r. w kwocie 2.780,00 zł, której termin płatności upłynął w dniu 20.11.2014r., oraz zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2014r. w kwocie 100.755,00 zł, której termin płatności upłynął w dniu 20.01.2015r.. Ze złożonej deklaracji PIT-36L wynikało zobowiązanie do zapłaty w kwocie 103.535,00 zł, którego termin płatności upływał z dniem 30.04.2015r..

Organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.12.2009r., sygn. akt II FPS 5/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22.10.2014r., sygn. akt I SA/Gd 842/14. Podał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek istnieje do momentu powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, przy czym zobowiązanie to traci byt prawny z upływem 20 stycznia roku następnego po roku podatkowym i z tą chwilą nie może być egzekwowane. Błędne jest zatem twierdzenie strony, że wpłata dokonana w dniu 21.01.2015r. spowodowała na gruncie art. 59 § 1 O.p. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy nie mógł zaliczyć dokonanej wpłaty na poczet zaliczki za grudzień 2014r., która wygasła. Organ odwoławczy mając na uwadze art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 § 3 w związku z art. 3 pkt 3, art. 53a w związku z art. 51 § 2 O.p. i orzecznictwo sądów administracyjnych, nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w powołanym przez stronę wyroku WSA w Olsztynie z 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 207/14.

Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach faktycznych sprawy organ podatkowy zasadnie nie zaliczył ww. wpłaty na zaliczkę w podatku dochodowym za miesiąc grudzień 2014r., gdyż na dzień wpłaty taka zaliczka nie istniała. Z dniem 20.01.2015r., tj. z dniem upływu terminu płatności, nastąpiła utrata bytu prawnego tej zaliczki. Każda wpłata dokonana przez podatnika, po 20 stycznia następnego roku (nawet przed złożeniem zeznania podatkowego) będzie wpłatą na poczet zobowiązania podatkowego, a nie na poczet zaliczki na podatek dochodowy, która utraciła swój byt prawny.

W zakresie możliwości naliczania odsetek za zwłokę powołał się na ocenę zaprezentowaną przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22.10.2014r., sygn. akt I SA/Gd 842/14. Podał, że na gruncie § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, odsetki od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy naliczono od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia złożenia pierwotnego zeznania za 2014r., tj. 30.04.2015r. wg stawki 8% w stosunku rocznym obowiązującej od 9.10.2014r. zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 10.10.2014r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2014r., poz. 905). Odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek wynoszą odpowiednio: za miesiąc 10/2014r. - 98,00 zł; za miesiąc 12/2014r. - 2.208,00 zł.

Powołał się na § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia i ocenił, że wpłata strony z dnia 21.01.2014r. w kwocie 103.348,00 zł nie pokryła w całości zobowiązania wynikającego z zeznania rocznego (103.535,00 zł) i kwoty odsetek od zaliczek naliczonych na dzień wpłaty (odpowiednio 38,00 zł i 22,00 zł). Z tego też względu odsetki zostały naliczone przy zastosowaniu § 4 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia do dnia złożenia zeznania rocznego tj. 30.04.2015r.. Dlatego nie ma uzasadnionych podstaw zarzut strony, że ewentualne odsetki mogłyby być naliczone wyłącznie do dnia wpłaty. Stwierdził brak podstaw do zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 21.01.2015r. na poczet wygasłej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, czego domaga się strona. Wskazana wyżej wpłata, jako dotycząca zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2014, powinna zostać rozliczona po złożeniu przez stronę zeznania rocznego.

Powołał się na art. 55 § 2, art. 62 § 1 O.p. i uznał, że wpłatę dokonaną w dniu 21.01.2015r. prawidłowo w pierwszej kolejności zaliczono na poczet odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości 2.306,00 zł. Pozostała kwota 101.042,00 zł zaliczona została na poczet podatku dochodowego wynikającego z deklaracji PIT-36L. Po rozliczeniu ww. wpłaty pozostało do zapłaty zobowiązanie wg PIT-36L za 2014r. w kwocie 2.493,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia następującego, po dniu w którym upłynął termin płatności, do dnia wpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie wydanych w sprawie postanowień organów obu instancji, określenie, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła postanowieniu naruszenie:

1. art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek traci byt prawny z upływem 20 stycznia następnego roku podatkowego;

2. art. 59 § 1 i art. 60 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że wpłaty dokonane przez podatnika nie spowodowały wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z czym powstała zaległość podatkowa;

3. § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach poprzez zastosowanie ww. przepisu w oderwaniu od całokształtu przepisów podatkowych regulujących płatności zaliczek i naliczanie odsetek za zwłokę i w konsekwencji przyjęcie, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej należne są za okres po dniu uregulowania zaległości;

4. art. 53a § 1 O.p. poprzez zaliczenie wpłaty na poczet odsetek od zaległości podatkowej, w sytuacji gdy nie przeprowadzono postępowania podatkowego oraz nie wydano decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej;

5. art. 53 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Autor skargi stwierdził, że zapłata przez skarżącego zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2014r., dokonana w dniu 21 stycznia 2015r., spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tego tytułu i jednocześnie brak możliwości naliczania odsetek za zwłokę po dacie wpłaty. Podniósł, że organ opiera się na dosłownym brzmieniu § 4 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia, bez uwzględnienia przy tym całokształtu przepisów, w tym rangi ustawowej. W ocenie skarżącego organ bazuje przy tym na interpretacji przedmiotowej kwestii wynikającej z orzecznictwa ukształtowanego przed zmianą przepisów dotyczących płatności zaliczek na podatek dochodowy.

Żaden jednak przepis ordynacji podatkowej ani też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje wprost i wyraźnie utraty bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy wraz z upływem końca roku podatkowego. Teza taka wynika z linii orzeczniczej sądów administracyjnych, która jednak ukształtowana została na bazie przepisów podatkowych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2011r., zgodnie z którymi termin płatności ostatniej zaliczki przypadał na dzień 20 grudnia roku podatkowego. Od dnia 1 stycznia 2012r. przepis art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nową treść, która powoduje, że teza o ustaniu bytu prawnego zaliczki z końcem roku podatkowego pozbawiona została całkowicie racji bytu. Skoro bowiem termin płatności ostatniej zaliczki wyznaczono na dzień 20 stycznia następnego roku podatkowego, to byt prawny tej zaliczki nie może ustać z końcem roku podatkowego, a więc przed terminem jej wymagalności. W tym kontekście całkowicie pozbawione logiki są twierdzenia organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż cyt. "co do zasady zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek istnieje do momentu powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, przy czym zobowiązanie to traci byt prawny z upływem 20 stycznia roku następnego po roku podatkowym i z tą chwilą nie może być egzekwowane". Oznacza to bowiem, iż zobowiązanie z tytułu zaliczki ustaje de facto dwa razy: pierwszy raz z upływem roku podatkowego, a drugi raz z upływem 20 stycznia następnego roku. Brak racjonalności takiej interpretacji przepisów jest oczywisty.

Z kolei teza, że w związku z opisaną powyżej zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło przesunięcie momentu ustania bytu prawnego zaliczek na podatek na dzień 20 stycznia następnego roku podatkowego, nie ma racji bytu. Wiązanie utraty bytu prawnego zaliczek na podatek z upływem terminu płatności danej zaliczki lub zaliczki za ostatni miesiąc nie miało nigdy i nie ma nadal żadnej podstawy prawnej. Idąc takim tokiem rozumowania, każda zaliczka traciłaby byt prawny z upływem terminu płatności, a w konsekwencji żadna zaliczka nie mogłaby stanowić zaległości podatkowej, ponieważ przestawałaby istnieć w momencie, który pozwoliłby ją uznać za zaległość. Ponadto, jeśli zaliczka na podatek nie istnieje bo utraciła byt prawny, to nie może istnieć zaległość podatkowa z tego tytułu, a w konsekwencji nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę. Jeśli zaś istnieje zaległość podatkowa naliczane są od niej odsetki, to organ winien mieć możliwość egzekwowania takiej należności. Jednak jak sam stwierdza, możliwości takiej po upływie roku podatkowego nie ma.

Skarżący ponownie powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 207/14 jako wydany w sprawie, której stan faktyczny był analogiczny jak stan w niniejszej sprawie. W jego kontekście prawidłowa wykładnia § 4 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż przepis ten winien mieć zastosowanie w przypadku, gdy zaliczki na podatek nie zostały uregulowane w całości lub w części do dnia złożenia rocznego zeznania podatkowego lub upływu terminu do złożenia zeznania. Po tej dacie zaś ewentualne niewpłacone kwoty stają się zobowiązaniem w podatku za cały rok podatkowy, a odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowej sensu stricto.

Zwrócił uwagę, że odsetki należą się wierzycielowi za okres, w którym dłużnik korzystał z jego kapitału. Tym samym odsetki za zwłokę w zobowiązaniach podatkowych należą się wyłącznie za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków tj. poniósł szkodę. Nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy organ podatkowy dysponując już określoną należnością podatkową nalicza od niej odsetki za zwłokę, opierając się przy tym jedynie na przepisie rangi podustawowej i bez jego szerszej analizy w kontekście całego systemu podatkowego. Taki sposób działania należy uznać za całkowicie pozaprawny.

Skarżący nie podzielił również stanowiska organu w przedmiocie dokonania zaliczenia bez konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego i określenia wysokości odsetek za zwłokę w odrębnej decyzji podatkowej. Powołał się na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Gl 1125/14, z dnia 28 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Gl 305/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Ol 572/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 2184/09. Zarzucił, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie pominął całkowicie art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, naliczając odsetki od zaliczek, które nie przekraczały podatku należnego za rok podatkowy, co dodatkowo czyni zaskarżone postanowienie niezgodnym z przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, o rozpoznanie sprawy na rozprawie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd nie znalazł powodu, aby przychylić się do wniosku organu zawartego w odpowiedzi na skargę, o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast stosownie do zapisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Zasadnicza kwestia sporna w świetle przedmiotu i treści zaskarżonego postanowienia oraz argumentacji skargi sprowadza się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe I i II instancji zaliczyły wpłatę skarżącego z dnia 21.01.2015r. na poczet odsetek od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r. wg PIT-36L za 2014r. oraz zobowiązania w podatku dochodowym wg PIT-36L za 2014r., skoro podatnik określił ją jako dokonaną na poczet niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2014r. wraz z odsetkami.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani, bez wezwania, wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 (...).

Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Przepis art. 51 § 1 i 2 O.p. stanowi, że niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a lub ratę podatku. Jak zauważa B.Dauter w "Ordynacja podatkowa. Komentarza", wyodrębnienie w § 2 powołanego przepisu zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek wskazuje na zaakcentowanie samoistnego stosunku prawnego tej instytucji, niezależnego od zobowiązania podatkowego, wpływ na treść tej normy ma fakt pewnej odrębności w powstawaniu zaległości z tego tytułu (vide S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" , Wyd. LexisNexis, Warszawa 2009r., s. 292).

Na podstawie art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W wyroku z dnia 20 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 150/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za jego nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę (publ. CBOS).

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy. Każda uszczuplona zaliczka staje się zatem odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym też dopiero momencie miesięczne zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulega przekształceniu, transformacji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Potwierdzeniem powyższego jest ostatnie zdanie ust. 6 art. 44 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał), jeżeli przed tym terminem złoży zeznanie i dokona zapłaty zobowiązania podatkowego za cały rok. Jeżeli tego nie uczyni, zobowiązany jest wpłacić zaliczkę w terminie do 20 stycznia. Zaliczka, która nie zostanie uiszczona w tym terminie staje się zaległości podatkową, zgodnie z art. 51 § 2 O.p., od której naliczane są odsetki na podstawie art. 53 § 1 O.p..

Sąd rozpoznając skargę w obecnym składzie podziela stanowisko tut. Sądu wyrażone w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 207/14, iż nie można zgodzić się tym samym ze stanowiskiem organów podatkowych, że po dniu 20 stycznia następnego roku podatkowego, organ nie może domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy nie powstaje bowiem 21 stycznia następnego roku lecz dopiero z dniem rozliczenia go w rocznym zeznaniu podatkowym, a dopiero z dniem 30 kwietnia następnego roku ustawodawca wiąże skutki prawne powstania zobowiązania podatkowego.

Innymi słowy, upływ terminu, wskazanego w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy.

W przeciwnym wypadku, jeżeli uzna się, że zaliczki na podatek dochodowy utraciły byt prawny, przestały istnieć, to nie można również naliczać od nich odsetek. Nie istnieją niezapłacone zaliczki na podatek, tym samym nie istnieje zaległość podatkowa, a zatem nie ma od czego naliczać odsetek za zwłokę. Jeżeli organ twierdzi, że po dniu 20 stycznia roku następnego, a przed dniem rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego, nie ma możliwości dochodzenia zaliczek, to w konsekwencji musiałby stwierdzić, że nie ma także możliwości naliczania za ten okres odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek.

Wobec powyższego wpłatę podatnika dokonaną w dniu 21 stycznia 2015r. należało zaliczyć zgodnie z wolą wpłacającego na dokumencie zapłaty jako zaliczkę na podatek dochodowy za grudzień 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę za dzień opóźnienia. Zaliczka ta nie utraciła bytu prawnego w dniu 21 stycznia 2015r., gdyż wówczas nie przekształciła się jeszcze w zobowiązanie podatkowe. Tym samym zaliczka ta wygasła wskutek zapłaty, na podstawie art. 59 § 1 O.p..

Biorąc pod uwagę przedstawione stanowisko Sądu, organ podatkowy zobowiązany będzie do rozliczenia spornej wpłaty dokonanej przez skarżącego w dniu 21 stycznia 2015r., na zaliczkę na podatek dochodowym za grudzień 2014r. oraz odsetki od tej zaliczki.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zatem, mając na uwadze specyfikę niniejszej sprawy, za wiążącą dla stron postępowania podatkowego należałoby uznać decyzję podatkową organu podważającą kwalifikację prawną zaliczki dokonaną przez stronę, i określającą wysokość odsetek, wydaną na mocy art. 53a § 1 O.p.. Jak natomiast wynika z akt sprawy przedstawionych sądowi, takiej decyzji nie wydano. Organy obu instancji zakwalifikowały wpłatę w sposób odmienny, niż zadeklarowała strona już w tytule wpłaty z dnia 21.01.2015r.. I nie zmienia powyższego okoliczność, że na skutek złożonej 10.08.2015r. korekty zeznania za 2014r. stwierdzono brak wpłaty w obowiązującym terminie płatności: zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc październik 2014r. w kwocie 2.780,00 zł, której termin płatności upłynął w dniu 20.11.2014r., oraz zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2014r. w kwocie 100.755,00 zł, której termin płatności upłynął w dniu 20.01.2015r..

Dodatkowo zasadny jest również zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy po dniu złożenia zeznania podatkowego. Zgodnie ze wskazanym przepisem rozporządzenia, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Sporne odsetki nie mogą być bowiem naliczane od zaliczki na podatek dochodowy po dniu uregulowania zaległości.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 2) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).