Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1566/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 198 par. 1, art. 199
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: par. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 658/06 w sprawie ze skargi A. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 658/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2005 r., którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 czerwca 2005 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 139.325,00 zł i określił wysokość zobowiązania na kwotę 114.627,00 zł. Spółka w zeznaniu rocznym za ten rok podatkowy wykazała stratę w wysokości 262.179,87 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że 1999 r. głównym źródłem uzyskania przychodu Spółki była działalność związana z wynajmowaniem nieruchomości, lokali użytkowych, biurowych i magazynowych położonych przy ulicach: G., C., W. oraz P.

W toku kontroli przeprowadzonej u podatnika w okresie od listopada 2003 r. do grudnia 2004 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota przychodów i kosztów uzyskania przychodu wykazana w zeznaniu rocznym CIT-8 za 1999 r. została przez Spółkę określona nieprawidłowo, gdyż w przychodach roku 1999 nie zostały wykazane:

1) sprzedaż wynikająca z faktur wystawionych na rzecz firmy A. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 65.100,00 zł,

2) przychody z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w kwocie 72.333,00 zł w związku z nieodpłatnym udostępnieniem przez jedynego udziałowca A. O. nieruchomości położonych w W. przy ul. G. i P.

Spółka zawyżyła jednocześnie przychody 1999 r. wykazując przychody dotyczące roku 2000 o kwotę 60.555,00 zł, otrzymaną od firmy C. P. Sp. z o.o.

W 1999 r. Spółka A. I. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 290.081,22 zł dotyczące zakupów materiałów i usług budowlanych oraz zakupu urządzeń technicznych. Spółka wyjaśniła, że wydatki te zostały poniesione na wykonanie prac remontowo-adaptacyjnych w budynku mieszkalnym przy ul. P. w W., wynajmowanym na podstawie umowy najmu przez firmę C. P. Sp. z o.o. oraz dotyczyły niezbędnego remontu starego obiektu przy ulicy C.

W trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że w 1999 r. Spółka do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywała cztery nieruchomości położone w W. przy ulicach W., P., G. i C. Nieruchomość przy ul. C. stanowiła własność Spółki, natomiast pozostałe nieruchomości były przez nią wynajmowane i administrowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wydatki w kwocie 290.081,22 zł, zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, stanowią wydatki poniesione na ulepszenie własnych i obcych środków trwałych, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z poźn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., w związku z czym nie uznał ich za koszty uzyskania przychodu.

Organ powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Te odrębne przepisy nie zostały w decyzji ani powołane, ani omówione.

Spółka w piśmie z dnia 3 grudnia 2003 r. wyjaśniła, że wydatki w kwocie 290.081,22 zł dotyczyły niezbędnego remontu budynku przy ul. C., będącego jej własnością oraz prac remontowo-adaptacyjnych w budynku mieszkalnym przy ul. P., wynajmowanym od udziałowca A. O., a podnajmowanym firmie C. P. Sp. z o.o., jednak nie przedstawiła materiału dowodowego potwierdzającego rodzaj wykonanych robót i usług budowlanych. Co do drugiego obiektu skarżąca wymieniła jedynie faktury związane z zakresem robót, bez wyszczególnienia które wydatki dotyczyły remontu, a które adaptacji, co ma istotne znaczenie dla zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.p.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można ustalić na podstawie samej treści faktur, jakiego rodzaju prace budowlane zostały wykonane i których nieruchomości dotyczyły. Do żadnej z wystawionych faktur zakupu, które nie zostały opisane przez Spółkę A. I. nie załączono kalkulacji, nie przedstawiono zamówienia na określone roboty, ani żadnych dokumentów stwierdzających realizację robót.

Organ podkreślił, że to na Spółce spoczywał ciężar udowodnienia poniesionych rodzajów wydatków w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż z tego wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne. W świetle powyższego organ uznał za bezpodstawny zarzut Spółki, że przepis art. 16 ust. 1 pkt l lit. c/ u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Organ stwierdził, że w przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności obcych składników majątkowych na podstawie umowy najmu, jak to miało miejsce w Spółce w 1999 r., wydatki poniesione w zakresie ulepszenia tych składników przez korzystającego zalicza się do inwestycji w obcych środkach trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zaliczanych stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów.

Zakwestionowano również zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu kwoty 53.300,00 zł., wynikającej z faktur, które organ uznał za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W trakcie prowadzonej kontroli organ pierwszej instancji wystąpił bowiem do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności kontrolnych u kontrahentów Spółki, celem potwierdzenia transakcji wynikających z faktur zakupów towarów i usług, które uwzględniła ona w kosztach uzyskania przychodu za rok 1999r., w wyniku czego ustalono, że:

– firma E. Sp. z o.o., wystawca faktury nr [...] z 7 kwietnia1999 r. na kwotę netto 27.000,00 zł, VAT – 5.940,00 zł, jest podmiotem fikcyjnym,

– podobnie firma T.-T. s.c., wystawca faktury nr [...] z 13 marca 1999 r. na kwotę netto 1.300,00 zł, VAT 286,00 zł.

– natomiast firma M. s.c. Z. B. U. O., nie potwierdziła wystawienia faktury nr [...] z dnia 15 stycznia1999 r. na kwotę netto 25.000,00 zł, VAT – 5.500,00 zł. Z wyjaśnień Z. B. wynika, że w okresie od stycznia 1999 do 2002 firma M. s.c. nie zawierała żadnej transakcji z firmą A. I. Sp. z o.o. a nazwa Spółki nie jest jej znana.

Organ podkreślił ponadto, że Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających fakt, że prace opisane w fakturach zostały w rzeczywistości wykonane.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatki poniesione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki:

– wydatki muszą być faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

– wydatki te nie są wymienione w art. 16, tj. katalogu wydatków, których ustawodawca nie uznaje jako koszty uzyskania przychodów,

– wydatki te muszą być prawidłowo udokumentowane.

Nabywca ma możliwość sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta, chociażby poprzez wystąpienie do organu podatkowego z zapytaniem czy jego kontrahent jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a jeśli tego nie uczynił musi ponieść konsekwencje finansowe nieuczciwości swojego kontrahenta. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub podpisane przez osoby nieupoważnione do ich wystawienia jest bowiem niedopuszczalne.

Organ nie uznał również za koszt uzyskania przychodu należności w kwocie 52.359 zł, wynikających z faktur wystawionych przez firmę "A.-T." R. K., nieuwzględnionych przez Spółkę w zeznaniach, lecz przedłożonych w trakcie kontroli, dotyczących zakupu materiałów i usług budowlanych. Organ stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów na powiązanie poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem, ponieważ nie przedłożyła specyfikacji i odbioru wykonanych robót.

Natomiast z przedłożonych kontrolującym faktur zakupu o wartości netto 38.058,78 zł, również nieujętych przez Spółkę, organ uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki na łączną wartość 10.250,13 zł, dotyczące opłat za używanie telefonów, wynagrodzenia z umowy zlecenie oraz opłaty za gaz przy ul. C. Nie uznał natomiast pozostałych wydatków w łącznej kwocie 27.808,65 zł, dotyczących zakupu materiałów i narzędzi oraz usług budowlanych, ponieważ Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanym przychodem.

Za koszt uzyskania przychodu organ nie uznał również wydatków w kwocie 26.316,51 zł, poniesionych na zakup części samochodowych i paliwa, ponieważ Spółka nie posiadała na stanie środków trwałych żadnych pojazdów samochodowych, które wykorzystywałaby w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w 1999 r. nie wykazała przychodów związanych z obrotem samochodami lub częściami samochodowymi.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. I. Sp. z o.o., w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1999 r. w wysokości 114.627 zł.

Wymienionej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Spółka podała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, kwestionującym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 290.081,22 zł, dotyczących zakupu materiałów i usług budowlanych oraz urządzeń technicznych, bowiem w ocenie organu stanowiły one ulepszenie środków trwałych w postaci budynków, będących własnością Spółki albo wynajmowanych przez Spółkę i przez nią administrowanych.

Skarżąca wyjaśniła, że w 1999 r. ponosiła nakłady na oddawane w najem budynki, położone przy ulicach: C. (budynek stanowiący własność Spółki), W., P., G. Zdaniem skarżącej wydatki te powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu, gdyż dokonywane były na rzecz należytego utrzymania budynków. Najemcy tych nieruchomości mieli różne wymagania co do wystroju wnętrz, ich wyposażenia itp. Wynajmowane lokale były zatem dostosowywane do wymogów najemców, a więc odnawiane, wymieniane były podłogi, wykładziny, malowano ściany i wykonywano inne prace adaptacyjne na koszt Spółki, która administrowała poszczególnymi nieruchomościami.

W 1999 r. Spółka osiągnęła przychód z wynajmu tych nieruchomości, musiała więc ponosić koszty w celu ich uzyskania. Kwestionowanie zatem przez organ skarbowy wszystkich kosztów odnoszących się do konkretnego przychodu, jest niczym nieuzasadnionym ograniczeniem prawa podatnika do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie do kosztów uzyskania przychodu w kwocie 53.300 zł, dotyczących prac remontowych, skarżąca stwierdziła, że oględziny pomieszczeń, których dotyczą, odbyły się w końcu 2003 roku, w okresie trwania postępowania kontrolnego. Kontrolujący w trakcie oględzin nie formułowali zastrzeżeń i wątpliwości co do faktu wykonania prac remontowych w stołówce i szatni. Nie jest zrozumiałym, dlaczego pracownicy Urzędu Skarbowego W. nie sporządzili protokołu, dokumentującego dokonanie czynności oględzin, co stanowi naruszenie art. 172 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2000 r. (sygn. III SA 672/99), z którego wynika, że wydatki faktycznie poniesione, a jedynie wadliwie albo w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu pominięte przy określaniu podstawy opodatkowaniu, jeśli mogą być udowodnione innymi środkami dowodowymi.

Zdaniem skarżącej nie jest zasadne stanowisko organu podatkowego, który uzależnia zaliczenie poniesionych wydatków przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu od posiadania szczegółowej dokumentacji w postaci kalkulacji, zamówień na określone roboty czy innych dokumentów. Jeżeli z całokształtu okoliczności sprawy można wywieść, iż poniesione na remonty i adaptację wydatki dotyczyły uzyskanego przez Spółkę przychodu, organ podatkowy powinien uznać je za koszty uzyskania przychodu.

Stanowi to również naruszenie art. 191 i 122 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi uznał jej zarzuty za nieuzasadnione, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – orzekł o jej oddaleniu.

Sąd wskazał, że w skardze kwestionuje się stanowisko organu odnośnie do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków podatnika w łącznych kwotach:

1) 290.081,22 zł,

2) 53.300 zł.

Kwota 290.081,22 zł. dotyczy ulepszenia (jak zakwalifikował organ) lub remontu (jak utrzymuje skarżąca) w budynkach własnych i administrowanych przez Spółkę, przeznaczonych do wynajęcia innym podmiotom.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 c u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu ulepszenia środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. powiększa ich wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Ulepszenie następuje w wyniku: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji. Ustawodawca nie definiuje tych pojęć, w związku z czym ich znaczenia poszukiwać należy w słownikach języka polskiego.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności: okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Wydatków na ulepszenie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, gdyż obowiązuje tu zasada rozciągnięcia w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych. Mianowicie wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza określoną kwotę. Omawiane wydatki podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.

W praktyce trudności nasuwa rozróżnienie wydatków na ulepszenie środka trwałego od wydatków na jego remont. Ilustruje to bogate orzecznictwo sądowe. Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego, przy czym drugą cechą jest założenie, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (wyrok NSA z 4 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA 2848/98, niepubl.). Z tego punktu widzenia nie stanowi remontu doprowadzenie do stanu używalności niesprawnego urządzenia, które w stanie niesprawnym i zużytym zostało kupione (por. L. Błystak i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2004, UNIMEX, s. 370).

Z kolei różnica miedzy nakładami na remonty, a nakładami inwestycyjnymi polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania lub odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (poprzez konserwację i naprawy), a drugie do podjęcia, względnie rozszerzenia działalności. Następuje wówczas istotna zmiana cech użytkowych danego środka (wyrok NSA z 28 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 793/98, niepubl.).

Przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, nie można odrywać od art. 9 ust. 1 tej ustawy, zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Tymi odrębnymi przepisami są unormowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), która w art. 20 i 21 ustala zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe, stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

W wyroku z dnia 28 listopada 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1646/95 (niepubl.) NSA uznał jednak, że uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Możliwe jest bowiem dopuszczenie również innych dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na faktach udowodnionych i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne.

W niniejszej sprawie jednak dowody takie nie występują. Skarżąca Spółka bowiem, mimo iż konsekwentnie utrzymuje, że przeprowadziła remont, a nie ulepszenie, nie dostarczyła dowodów niezbędnych na poparcie swojego twierdzenia, ograniczając się jedynie do wymienienia faktur związanych z zakresem robót, nie załączono natomiast kalkulacji, zamówienia na określone roboty, ani żadnych innych dokumentów potwierdzających ich realizację.

Słusznie zatem przyjęły organy, że na podstawie samej treści faktur nie można ustalić jakiego rodzaju prace budowlane zostały wykonane i których nieruchomości dotyczyły.

Natomiast z samej treści skargi wynika niezbicie, że zasadniczym celem prac wykonywanych w wymienionych obiektach nie była wymiana i naprawa zużytych części, powodująca przywrócenie ich pierwotnej wartości użytkowej, lecz dostosowanie obiektów do wymogów najemców poprzez różnorodne prace adaptacyjne, czyli dostosowanie przedmiotowych budynków do specyfiki pracy i wymagań klientów. Nie można tu więc mówić o remoncie, nawet w sytuacji, gdyby przy dokonywaniu ulepszeń wystąpiły również i prace remontowe.

Kwota 53.300 zł dotyczyła wydatków Spółki, które jej zdaniem przeznaczone zostały na remont stołówki i szatni, a wynikały z faktur dwu podmiotów nieistniejących i jednego, który nie potwierdził wykonania robót.

Teoretycznie, nie oznacza to, że dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, nie mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach. Jednakże – jak podkreślił NSA w wyroku z 27 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1056/97 (ONSA 1998, nr 4, poz. 138) dotyczyć to może jedynie niewielkich uchybień formalnych, na przykład braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, w sytuacji gdy fakt dokonania danej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta.

W niniejszej sprawie natomiast oczywistym jest, że podmioty nieistniejące nie mogą potwierdzić wykonania prac remontowych. Nie potwierdziła ich również istniejąca firma M. s.c., która stwierdziła, że nawet nazwa skarżącej jest jej nieznana.

W tej sytuacji słuszne było stanowisko organów, kwestionujących zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z tych faktur, które należy uznać za niewiarygodne.

Niezasadne było również w ocenie Sądu zarzucanie organowi naruszenia przepisów proceduralnych w związku z przeprowadzeniem oględzin (art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej) obiektu po remoncie. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika bowiem, aby dowód taki w ogóle został przeprowadzony. Dopuszczenie dowodu z oględzin bądź oddalenie wniosku dowodowego w tym przedmiocie następuje w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Tymczasem w aktach sprawy nie ma ani zawiadomienia, ani protokołu, ani jakiegokolwiek innego dowodu wskazującego na to, że oględziny, na które wskazuje skarżąca, zostały przez organ przeprowadzone. Dowodu na to nie dostarczyła również skarżąca, powołując się jedynie na bliżej nieokreślonych świadków tych czynności i bardzo nieprecyzyjny termin.

W konsekwencji należało przyjąć, że w obu przypadkach dokonane przez stronę skarżącą zaliczenie spornych kwot do kosztów uzyskania przychodu było nieuzasadnione.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka wniosła o:

– uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. poprzez błędną i niczym nieuzasadnioną wykładnię ww. przepisu, zgodnie z którą dla celów zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wymagana jest szczegółowa dokumentacja wykonanych robót remontowych, taka jak kalkulacja, zamówienia i inne;

– art. 16g ust. 13 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przeprowadzonych prac jako ulepszeń środków trwałych, gdy w rzeczywistości Spółka poniosła wydatki remontowe, mogące na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy zostać uznane za koszty uzyskania przychodu;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie pisemnych wyjaśnień strony w zakresie przyporządkowania faktur zakupu wykonywanym robotom remontowym, bez wskazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku przyczyn ich pominięcia;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej twierdzeń, iż dla celów zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wymagana jest szczegółowa dokumentacja wykonanych robót remontowych, taka jak kalkulacja, zamówienia i inne;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do argumentacji strony w zakresie konieczności sprawdzenia faktu dokonania robot remontowych;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. poprzez nieuznanie, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a które to naruszenia polegały na:

– nieuwzględnieniu składanych przez Spółkę wyjaśnień w zakresie dokonywanych prac remontowych,

– przerzuceniu na Spółkę ciężaru dowodu w zakresie udowodnienia charakteru dokonywanych robót remontowych,

– braku oględzin miejsc, w których przeprowadzone były prace remontowe w celu stwierdzenia faktu ich dokonania,

– art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia poza granice podanych w skardze zarzutów i wniosków poprzez niezauważenie, iż w przedmiotowej sprawie konieczne było powołanie przez organy podatkowe biegłego z zakresu budownictwa w celu wydania opinii co do charakteru przeprowadzonych prac.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka podnosiła, iż Sąd nie ustosunkował się w zaskarżonym wyroku do wykazu faktur, załączonego do pisma procesowego z dnia 21 czerwca 2006 r., z którego wynika rodzaj zakupionych materiałów i wykonanych usług. Spółka przytoczyła również w skardze kasacyjnej te dane, dotyczące 66 faktur na łączną kwotę 320.413,75 zł.

Nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wykazu faktur dowodzi, że Sąd przyjął nieprawidłowy stan faktyczny w sprawie, co stanowi naruszenie ar. 141 § 4 p.p.s.a.

W wyroku usankcjonowano też nieprawidłowe działanie organów podatkowych polegające na rozstrzygnięciu wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Sąd nie wskazał podstawy prawnej żądania posiadania przez podatnika szczegółowej dokumentacji wykazanych prac, w sytuacji gdy dysponuje on prawidłowymi dowodami księgowymi, potwierdzającymi poniesienie określonych kosztów.

Wobec zaistniałych wątpliwości co do zaliczenia przeprowadzonych robót do inwestycyjnych lub remontowych Sąd, wychodząc poza granice skargi, powinien był stwierdzić wadliwość postępowania podatkowego wskutek niewyjaśnienia tych wątpliwości z udziałem biegłego.

Ponadto zakwestionowanie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące nie pozbawia podatnika automatycznie możliwości zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Nie wyjaśniono, czy usługi budowlane, których dotyczyły te faktury zostały faktycznie wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z samego wykazu faktur nie można wyprowadzić wniosku, że materiały i usługi dotyczyły remontów, a podatnik nie dołączył innych dowodów (zamówienia na materiały, usługi, kalkulacje itp.), które potwierdzałyby jego wywody co do charakteru robót budowlanych. Wg organu brak było powodów do powołania biegłego, bowiem dowody zgromadzone w aktach wyjaśniły okoliczności istotne dla sprawy.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Pełnomocnik Spółki poinformował, że kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce objęła ponadto trzy kolejne lata podatkowe, w których wydatki Spółki były podobnie dokumentowane. Wydane za te lata podatkowe decyzje zostały uchylone przez WSA w Warszawie wyrokami z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2116/06, sygn. akt III SA/Wa 2117/06, SA/Wa 2118/06. Wyroki te są prawomocne, obecnie toczy się postępowanie podatkowe, w którym realizuje się zalecenia Sądu.

Na pytanie Sądu pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że zestawienie faktur z objaśnieniami zostało załączone do akt sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca Spółka kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów analizowanego roku podatkowego.

W skardze kasacyjnej zasadnie podnosi się, że Sąd I instancji z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 tego artykułu p.p.s.a. badając legalność zaskarżonej decyzji nie dostrzegł wad postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej O.p., mimo że w sprawie nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla załatwienia sprawy. Przede wszystkim Sąd nie ustosunkował się do twierdzeń strony co do charakteru robót, których koszty na łączną kwotę 290.081,22 zł nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że Sąd przedstawiając stan sprawy nie podał, że skarżąca złożyła do akt sądowych wykaz faktur z określeniem, jakich obiektów poszczególne faktury dotyczyły oraz kopie faktur uwzględnione w tym wykazie. Sąd nie miał obowiązku przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów (por. art. 106 § 3 p.p.s.a.), powinien jednakże wydać w tym zakresie stosowne postanowienie (por. art. 160, 162 p.p.s.a.) oraz rozważyć stanowisko strony, która powołując się na treść "Wykazu faktur" wywodzi, iż wyjaśniła powiązanie poszczególnych wydatków z konkretnymi nieruchomościami.

Sąd nie wyjaśnił w szczególności, czy wykazem faktur tego rodzaju (z przypisaniem poszczególnych wydatków do konkretnych nieruchomości) dysponował organ wydający decyzję ostateczną.

Skarga trafnie wskazuje, że Sąd bez podstawy prawnej, akceptujące stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, przyjął, że to wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesione przez siebie koszty prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie podatnik zarachował w koszty wydatki poniesione na prace budowlane, usługi transportowe oraz zakup materiałów i wyposażenia przeznaczonego do wynajmowanych budynków. Koszty te zostały udokumentowane dowodami księgowymi, odpowiadającymi wymogom art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591).

Nie był w sprawie kwestionowany wymagany przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. związek poniesionych kosztów z przychodami uwzględnionymi przy ustaleniu podstawy opodatkowania.

Strona twierdziła, iż wydatki poniesione na poszczególne, wynajmowane nieruchomości miały charakter remontowy i polegały na przystosowaniu poszczególnych obiektów do wymogów wynikających z umów najmu.

Jeśli zatem organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie wszystkich wydatków składających się na kwotę 290.081,22 zł do kosztów uzyskania przychodów, to w decyzjach powinny wykazać, że wydatki te zostały poniesione na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

W zaskarżonej decyzji brak w tym zakresie ustaleń faktycznych, brak jakichkolwiek informacji o stanie poszczególnych budynków oddanych w najem przez skarżącą Spółkę przed poczynieniem na nie nakładów przez skarżącą, brak też przypisania wydatków do poszczególnych obiektów.

Przede wszystkim jednak nie przeprowadzono analizy poszczególnych wydatków – udokumentowanych fakturami – w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35), w szczególności w aspekcie § 6 ust. 3.

W analizowanym roku podatkowym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 za koszty uzyskania przychodu nie uznawało się wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Odrębne przepisy, do których odsyła powyższy przepis to właśnie powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów. W zaskarżonym wyroku Sąd błędnie przytacza i omawia uregulowanie omawianego zagadnienia obowiązujące od 1 stycznia 2000 r., zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101).

Dopiero tą ustawą wprowadzone zostało nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c/ oraz dodano do ustawy art. 16g.

Bez wykazania, że poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki doprowadziły do ulepszenia poszczególnych środków trwałych w rozumieniu wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów nie ma podstaw do wyłączenia ich z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.p.

W sprawie bez umocowania w przepisach postępowania podatkowego przyjęto, że skoro na podstawie treści samych faktur nie można ustalić, jakiego rodzaju prace budowlane zostały wykonane i których nieruchomości dotyczyły, to należy przyjąć, że nie były to wydatki typu remontowego, bowiem to podatnik jako podmiot wywodzący korzystne dla siebie skutki prawne powinien wykazać, jaki charakter miały te wydatki. Organ zwolnił się tym samym z obowiązków ciążących na nim na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., stosownie do których to organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego, zobowiązane są zebrać niezbędny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyć.

W niniejszej sprawie ustalono, że podatnik poza fakturami nie posiada innych pisemnych dowodów potwierdzających przynależność wydatków do poszczególnych obiektów oraz zakres i charakter robót.

W tej sytuacji organy prowadzące postępowanie powinny wyjaśnić okoliczności istotne dla zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów przy pomocy wszelkich możliwych, dostępnych środków dowodowych, uzasadnionych w okolicznościach sprawy (postępowanie dowodowe prowadzone było po upływie kilku lat od wystąpienia zdarzeń gospodarczych podlegających analizie).

W szczególności, w sprawie w której zachodziła potrzeba oceny wydatków na nieruchomości należało wziąć pod uwagę między innymi przeprowadzenie dowodów z oględzin (art. 198 § 1 O.p.), z opinii biegłych (art. 197 § 1), przesłuchania strony (art. 199 O.p.), zeznań świadków (reprezentujących najemców), dokumentów obrazujących stan nieruchomości (akt notarialny dot. nabycia nieruchomości przy ul. C.), umów najmu, ewidencji środków trwałych itp.

Dopiero po przeprowadzeniu dowodów odnoszących się do poszczególnych wydatków organ powinien ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (por. art. 191 O.p.), czy wyjaśniono jaki rodzaj wydatków został poniesiony przez skarżącą Spółkę, czy na remont (jak twierdzi strona), czy na ulepszenie środków trwałych (jak twierdzi organ).

Niedopuszczalna była ocena materiału dowodowego dokonana w nin. sprawie przez organy podatkowe a zaakceptowana przez Sąd, z której wynikało, że skoro podatnik nie przedstawił dowodów, od których zależała kwalifikacja wydatków, to zalicza się je do wydatków na ulepszenie środków trwałych.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego, który z jednej strony stwierdza (s. 7 uzasadnienia decyzji), że na podstawie treści faktur nie można ustalić, jakiego rodzaju prace budowlane zostały wykonane i których nieruchomości dotyczyły, z drugiej stwierdza, że ustalenia organu (w tym dot. ulepszenia środków trwałych) znajdujących oparcie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy (s. 11 uzasadnienia decyzji).

W odpowiedzi na skargę do WSA Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że organ podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przyznając wcześniej w tym samym piśmie, że w aktach brak protokołu oględzin które zostały przeprowadzone zdaniem strony przez organ I instancji dokonujący kontroli Spółki. Organ nie zauważa przy tym, że oględziny mogłyby być w sprawie tego rodzaju ważnym środkiem dowodowym.

Z kolei w odpowiedzi na skargę kasacyjną podkreśla się, że nie było w sprawie potrzeby sięgania po dowód z opinii biegłego, bowiem materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie co do charakteru przeprowadzonych prac, w sytuacji gdy wielokrotnie organ stwierdzał w toku postępowania, że same faktury (a innych dowodów nie przeprowadzono) nie pozwalają na ustalenia dot. rodzaju robót.

Powyższe uwagi dowodzą, że podstawy skargi kasacyjnej były uzasadnione. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 p.p.s.a. oddalił skargę, mimo że akt ten został wydany bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy.

Wobec potrzeby poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o kompletny materiał dowodowy przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.