Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 324/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 769 (siedemset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 25.605,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W roku 2015 skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy PPHU A i uzyskiwał przychody ze sprzedaży używanych pojazdów samochodowych, produkcji elementów grodziowych na rzecz B S.A., usług budowlanych świadczonych głównie na rzecz kontrahentów zagranicznych (świadczenie usług poza terytorium kraju). Postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wykazało, że wynikający z zeznania dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 79.261,56 zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 25.605,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w piśmie z dnia 25 stycznia 2018 r. wezwał skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie zasadności i celowości poniesienia zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków w 2015 roku oraz ich związku z prowadzoną przez działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podniósł, że iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wielokrotnie wzywał skarżącego w toku kontroli podatkowej do przedłożenia dokumentów związanych z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wezwania te zostały doręczone w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej (doręczenie zastępcze). W dniu 16.12.2016 r. przeprowadzono ze skarżącym rozmowę telefoniczną w celu zobowiązania do stawienia się do Urzędu Skarbowego w S. na przesłuchanie w dniu 21.12.2016 r., ale przesłuchanie się nie odbyło, gdyż w tym dniu skarżący się nie stawił. Wyjaśniono również, że pismem z dnia 17.07.2017 r. organ I instancji ponownie zwrócił się do skarżącego o złożenie wyjaśnień na piśmie dot. kosztów, których organ nie jest w stanie powiązać z prowadzoną przez działalnością gospodarczą. Powyższe pismo skarżący odebrał w dniu 20.07.2017 r. i do dnia wydania skarżonej decyzji nie przedłożył żadnych dokumentów czy też innych dowodów. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej jak również prowadzonego postępowania podatkowego dokumentującego zaistniałe w 2015 roku zdarzenia gospodarcze. Zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów oraz fakturami VAT, sprzedaż usług poza terytorium kraju dotyczyła usług budowlanych i odbywała się na rzecz kontrahentów belgijskich: C ul. A 53, [...] A., D, ul. B 8/17, [...] B., E ul. C 18, [...] V.. W roku 2015 miała miejsce sprzedaż jednej usługi budowlanej w kraju tj. w dniu 12.05.2015 r. sprzedaż usługi naprawy ogrodzenia (894,31 zł netto, 205,69 zł podatek VAT) - sprzedaż na rzecz: F sc. Pozostałe przychody ze sprzedaży w 2015 r. dotyczyły sprzedaży samochodów oraz produkcji elementów grodziowych na rzecz B S.A. W ocenie organu pierwszej instancji w prawidłowej wysokości wykazał przychód za rok 2015 z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny w tym zakresie w oparciu o zapis zawarty w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta nie jest sporna.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów za rok 2015 organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości:

1. na stanie magazynowym na dzień 31.12.2015 r., oprócz towarów wykazanych w spisie z natury, pozostaje również samochód osobowy zakupiony w dniu 05.09.2015 r. (pozycja w księdze 01/10) marki DAEWOO Tacuma [...] [...] - wartość 5.000,00 zł.

Z dowodów księgowych sprzedaży wynika, że powyższy pojazd samochodowy nie został sprzedany w 2015 roku, skutkiem czego było zaniżenie wartości remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2015 r. o kwotę 5.000 zł. Organ odwoławczy uznał te ustalenia za prawidłowe.

2. Skarżący nie dokonał wyksięgowania z zakupów towarów handlowych pojazdu samochodowego (zakupionego w dniu 11.12.2015 r. -pozycja w księdze 22/12 - Ford Transit, r.p. 1994, nr rej. [...]) stanowiącego środek trwały, natomiast przy wyliczaniu dochodu z uwzględnieniem różnic remanentowych skarżący dokonał pomniejszenia łącznej kwoty zakupów o wartość przedmiotowego środka trwałego

Tym samym trafnie – zdaniem organu odwoławczego - organ pierwszej instancji podkreślił w skarżonej decyzji, że zawyżył wartość zakupów towarów handlowych w księdze podatkowej o kwotę 1.219,51 zł. co jednak nie ma wpływu na ostateczny wynik z działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu podatkowym gdyż dokonując wyliczenia dochodu skarżący uwzględnił ww. korektę.

3. Skarżący nie uwzględnił w pozostałych wydatkach zapłaconej w październiku 2015 r. składki na Fundusz Pracy, zaniżając tym samym koszty podatkowe o kwotę 58,20 zł.

4. zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup części do samochodu VOLVO i VW CRAFTER SPRINTER

Z dokumentów nie wynika, aby występował w 2015 r. zakup i sprzedaż samochodów VOLVO, VW CRAFTER SPRINTER, tym samym nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z ww. tytułu o kwotę 2.866,82 zł

5. skarżący zaksięgował wydatki dot. zakupu części lub usług napraw samochodów takich marek samochodowych, których w momencie dokonywania powyższych zakupów nie posiadał na stanie działalności gospodarczej w łącznej kwocie 21.102.93 zł. tym samym zawyżył koszty uzyskania przychodu o ww. kwotę.

6. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgowano wydatki dotyczące zakupu: materiałów budowlanych w łącznej kwocie 19.703,41 zł, węgla w ilości 10 ton w kwocie 5.182,60 zł, usług najmu apartamentu w B. w kwocie 25.464,00 zł, o łącznej wartości netto 50.350,01 zł, które nie mają odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży oraz w innych dokumentach przedłożonych przez skarżącego, na podstawie których możliwym byłoby potwierdzenie związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest też dowodów potwierdzających, że skarżący realizował usługi remontowo- budowlane do których zużył ww. materiały. Nie można również ustalić, gdzie zużyto węgiel w tak dużej ilości tj. 10 ton. W sprawie brak jest również jakichkolwiek dokumentów potwierdzających najem apartamentu w B. na potrzeby prowadzonej działalności (umowy, płatności).

W wyniku analizy zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pozostałe wydatki) stwierdzono nieprawidłowości, skutkiem czego było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 74.319,79 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. trafnie stwierdził organ pierwszej instancji, że tylko skarżący posiada potencjalną wiedzę, dot. poszczególnych materiałów remontowo-budowlanych, wykorzystania zakupionego w dniu 5 grudnia 2015 r. węgla w ilości 10 ton jak i najmu apartamentu w B. w roku 2015 oraz wskazania do kogo należały pojazdy samochodowe dla których zostały wykonane badania techniczne i zakupione części zamienne udokumentowane fakturami. Następnie organ odwoławczy powołując się na art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pokreślił, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny. Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być bowiem jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych, a podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Organ II instancji wyjaśnił, że celem nadrzędnym nałożenia ciężaru udowodnienia swych twierdzeń na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych Mając na uwadze powyższe uznano, że wobec braku współdziałania skarżącego w wyjaśnieniu okoliczności sprawy w kierunku dla korzystnym, organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu należytego wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy, nie naruszając przepisów prawa Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącego nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów bowiem łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do zapisów w księdze wynosi 74.319,76 zł, co stanowi 19 % w stosunku do całości wykazanych kosztów uzyskania. Z uwagi na fakt, że zgromadzone w toku postępowania dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od instytucji szacunku stosownie do art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Podsumowując podkreślono, że bierna postawa skarżącego w toku całego postępowania podatkowego uniemożliwiła organom podatkowym wyjaśnienie zasadności zapisów księgowych, jakich dokonał w swoich urządzeniach księgowych i uzasadniała podważenie zarówno związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem (wydatki związane z naprawą samochodów i zakupem usług dot. samochodów, wydatki związane z usługami budowlanymi, wydatek na węgiel) jak i samego faktu poniesienia wydatku (koszty najmu nieruchomości w B.).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie naruszyły jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, procesowego czy też przepisów kompetencyjnych.

Na decyzję z Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji przy udziale podatnika.

Zaskarżanej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj.:

a) naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przedmiotowych postępowań bez zapewnienia stronie czynnego udziały w każdym stadium postępowania gdyż strona z uzasadnionych przyczyn nie mogła brać udziału w toku postępowań, a jej udział i złożone wyjaśnienia miałyby istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego,

b) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika okoliczności budzących wątpliwości w zakresie ustalenia, czy zachodzą przesłanki podważenia samoobliczenia podatnika,

c) art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie możliwości ustosunkowania się do materiału zgromadzonego w sprawie i zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu,

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj. art. 23 ( ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż zakwestionowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący do skargi załączył dokumenty mające w jego ocenie potwierdzać, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki były poniesione w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. skarżący złożył plik dokumentów oświadczając, że złożone dokumenty pozwalają na przyporządkowanie wydatków do określonych transakcji oraz wnosi o dopuszczenie dowodu ze złożonych dokumentów na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona choć nie z powodów w niej wskazanych . Na wstępie wskazać należy ,że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 122 Op. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z kolei przepis art. 187 § 1 Op. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Op., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 Op. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Artykuł 187 O.p. nie obliguje strony do współdziałania z organem podatkowym, co jednak nie wyklucza prawidłowości, że z perspektywy interesu strony najczęściej współpraca taka jest nieodzowna. Strony postępowania są przeważnie dysponentami niezbędnej dokumentacji, a w razie jej braku – informacji niezbędnych do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W świetle poczynionych odniesień do podstawowych reguł i celów postępowania podatkowego na wstępie stwierdzić należy ,że podatnik nie umożliwiał, pomagał organom poprzez brak uczestniczenia w podejmowanych czynnościach dotarcia do rzeczywistych stosunków gospodarczych w jakich funkcjonowała jego firma, które bez wątpienia mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Nie oznacza to jednak ,że w ten sposób wobec statuowanej w tym postępowaniu zasady oficjalności , organ mógł czuć się zwolniony z obowiązku dotarcia do prawdy obiektywnej a wiec rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wynik postępowania podatkowego wyrażonego przypisem w podatku dochodowym od osób fizycznych w wydanej decyzji. Sąd dostrzega zaangażowanie organów w przebieg postępowania mającego na celu powiązanie ponoszonych wydatków z działalnością strony poprzez kierowane wezwania do składnia dowodów, wyjaśnień , wypowiadania się przed wydaniem decyzji. Niemniej jednak dostrzega także uchybienia w prowadzonym postępowaniu , które w ocenie sądu mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

U podstaw wydanej decyzji legło ustalenie ,że podatnik nie wykazał związku ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością , co najwyraźniej uwidoczniło się w kosztach związanych z handlem samochodami a także prowadzonymi robotami budowlano remontowymi , w szczególności poza granicami kraju. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego brzmienia przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, zachowanie źródła przychodów, nawet kiedy ten cel finalnie nie zostanie osiągnięty, kiedy podatnik nie osiągnie spodziewanego przychodu czy utraci źródło przychodu. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Racjonalność wydatku jest przy tym oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był dokonany celowo w prowadzonej działalności gospodarczej służącej jego osiągnięciu. Ocena, czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być oparta na ustaleniu, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika.

W ocenie sądu realizując hipotezę tej normy prawnej organy nie uczyniły zadość obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego . Braki w zebraniu kompletnego materiału dowodowego , a także nieodniesienie się do wszystkich zgromadzonych już dowodów naruszyło przepis art. 187 § 1 Op. , przez co także i jego ocena nie mogła wypełnić treści art. 191 Op. w sposób prawidłowy. Jak wskazuje się w piśmiennictwie na gruncie art. 187 § 1 Op. wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Ma to szczególne znaczenie nie tylko w kontekście stosowania określonych przepisów postępowania lecz przede wszystkim także dla prawidłowości zastosowania określonej normy prawa materialnego Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stany faktycznego nie daje podstawy do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. W ramach sądowej kontroli sąd zdecydował o przeprowadzeniu dowodów uzupełniających z dokumentów zgłoszonych przez stronę na rozprawie, choć słusznie zauważa organ ,że część z nich była już złożona do akt sprawy.

Stosownie do art. art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wynika z niego , że co do zasady nie prowadzi się postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym . Wskazany przepis wyznacza ścisłe granice odstępstw od tej reguły wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wywieść można , że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Co niezwykle istotne dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art. 106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011). Innymi słowy chodzi o dowód / dowody pozostające w związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji . W ocenie sądu część z wnioskowanych dowodów , o czym niżej realizuje dyspozycję wskazanego przepisy bowiem przyczyniają się one do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a ich przeprowadzenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przechodząc zatem do szczegółowej analizy przeprowadzonego postępowania dowodowego , jego oceny dokonanej przez organ i wyprowadzanych wniosków, zdaniem sądu nie realizują one jego celu tj. zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością, co miało wpływ na rozstrzygnięcie o charakterze kwalifikowanym. Przede wszystkim wskazać należy ,że organy podjęły znaczny trud dotarcia do zgromadzonych dowodów a podatnik niewątpliwe w tym im nie pomagał , bez względu na to jaki były tego powody.

Jeśli chodzi o zaksięgowane w p.k.p.i.r. wydatki dotyczące materiałów budowlanych , węgla oraz usług najmu apartamentu w B. to zdaniem organów kwota z nimi związana a wiec 50.350,- zł nie może być kwalifikowana jako koszt podatkowy albowiem brak jest dowodów potwierdzających ich związek z działalnością gospodarczą podatnika. Z tą oceną nie sposób się zgodzić albowiem jest ona , co najmniej przedwczesna. Odnośnie najmu apartamentu w B. organ odwoławczy twierdzi ,że brak jest dokumentów potwierdzających to zdarzenie i wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej ( umowy, płatności) – zdanie ostatnie na str. 6 zaskarżonej decyzji. Konstatacja ta jest nieprawdziwa. Z załączonych bowiem do akt administracyjnych dokumentów wynika ,że umowę o najem apartamentu podatnik załączył do odwołania jako dowód istnienia stosunku najmu , a także dowód poniesienia wydatku na ten cel w postaci rachunku wystawionego przez F. G. ( k. 291 akt admin. ). Organ I instancji potwierdził ich złożenie w piśmie skierowanym do organu odwoławczego z 12 grudnia 2017 r. w trybie art. 227 Op. Na stronie przedostatniej wskazał ,że umowa nie został przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego , co czyni niemożliwym do niej się odniesienie , jednocześnie jednak skonstatował, że dane osoby zawierającej umowę po stronie belgijskiej oraz wystawcy rachunku są różne , także brak w umowie oznaczenia lokalu zbieżnego z rachunkiem. Zauważyć od razu należy ,że pomimo braku przetłumaczenia ww. umowy i rachunku dokonano ich oceny z punktu widzenia treści w nich zawartych, co stanowi o pewnej niekonsekwencji – według relacji, wymagane jest przetłumaczenie a mimo tego odczytuję jego znaczenie na potrzeby prowadzonej sprawy. Dysponowanie tymi dowodami przez organ I instancji oznacza ,że mija się z prawdą organ odwoławczy na str. 6 in fine decyzji ( op. cit.) , iż brak jest dokumentów potwierdzających najem apartamentu w B.. Oczywiście jest inaczej , a skoro tak to dowody te nie zostały w ogóle poddane ocenie w sposób jaki wymaga tego postępowanie dowodowe, tak przez organ I jak i II instancji. Stosownie do art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym jest język polski. Nie budzi zatem wątpliwości , że strona złożyła wskazane dokumenty w oryginale na okoliczność korzystania z apartamentu w B. i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy było i jest kardynalne. A zatem stosownie do art. 189 § 3 Op. organ podatkowy w takiej sytuacji powinien zażądać od strony ich przetłumaczenia na język polski. Nie ma przy tym racji organ I instancji , że ma być to tłumaczenie przez tłumacza przysięgłego. Takiego warunku nie stawia wskazany przepis. Koszty z tego wynikające jak wskazuje art. 267 § 1 pkt 1b Op. obciążały stronę , stąd nie było obaw o generowanie dodatkowych wydatków obciążających administrację podatkową. W sytuacji nie wykonania tego obowiązku organ uprawniony był do skorzystania z regulacji art. 162 § 1 pkt 2 Op. wymierzając karę porządkowa w celu przymuszenia do zastosowania się do przedłożenia przetłumaczonej dokumentacji . W cenie sądu zaniedbanie organów obu instancji jest wyraźne , i nakazuje przyjąć ,że nie pozwoliło na właściwą ocenę składanych dowodów, co w efekcie może przekładać się na niezasadne przyjęcie ,że koszty tych wydatków nie mogą być traktowane jako element działalności podatnika. Tę istotną wątpliwość , która nie została należycie wyjaśniona wspierają dowody uzupełniające , które zostały złożone na rozprawie uwzględnione przez sąd w trybie art. 106 § 3 ppsa . Sąd to dwa protokoły z czynności sprawdzających dotyczące zwrotu podatku VAT za IV kw. 2016 r. oraz II kw. 2017 r. Wnioski z nich wypływające znane były organom z urzędu a pomimo tego nie zostały uwzględnione w ocenie materiału dowodowego . Na osi czasu są to protokoły sporządzone odpowiednio w kwietniu i październiku 2017 r. Decyzja organu II instancji podjęta została w niniejszej sprawie [...] r. natomiast I instancji [...] r. O ich istnieniu organy miały pełną wiedzę . Wynika z nich ,że w sprawdzanym okresie podatnik dokonał zakupu, m.in. – wyposażenie biura w B., eko groszku wykorzystanego do ogrzewania pomieszczenia wynajętego w B. , według załączonej umowy najmu zawartej w dniu 22 listopada 2014 r. na lat 4 , drobne materiały wykorzystane dla usługi budowlanej w B. – według opisu na fakturze , etc. Oznacza to ,że skoro nie kwestionowano wydatków dotyczących najmu apartamentu w B. i z nim związanych , traktując zwrot podatku jako zasadny, to całkowicie niezrozumiałe jest kontestowanie obecnie wydatków z tym lokalem łączonych w kontrolowanej przez sąd sprawie. Nie ma przy tym dowodów , które przeczyłyby stanowisku ,że podatnik nie korzystał z lokalu w 2015 r. , ta okoliczność nie jest przez organu podważana, nadto nie jest wiadomym czy ustalenia w zakresie zwrotu podatku VAT czynione były także na podstawie opisanej w protokołach umowy bez uprzedniego jej przetłumaczenia. Z powyższych powodów nie ma także podstaw by traktować jako nie powiązany z lokalem w B. wydatek dotyczący zakupu 10 ton węgla, który w okresach późniejszych był akceptowany przez administrację podatkowa. W ocenie sądu organy nie wykazały ponad wszelką wątpliwość ,że wydatki związane z tym lokalem nie mają związku z działalnością gospodarczą , którą realizował w tym kraju podatnik świadcząc tamże usługi budowlane, z których otrzymywane wynagrodzenie zaliczano do przychodów strony. Wyprzedzając niejako zarzut , iż nie ma racjonalnego uzasadnienia zakup węgla w Polsce i przewóz go do B. , zdaniem sądu dla takiego stwierdzenia koniecznym jest uprzedniego ustalenia takich okoliczności jak ; jego ceny , jakości , kosztów transportu, dostępności na tamtym rynku , etc.

Podsumowując tę część rozważań zdaniem sądu materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób kompletny do podjęcia kategorycznej oceny o braku związku ww. wydatków z działalnością podatnika . Ta , która jest wyrażona w zaskarżonej decyzji jest obarczona poważnymi wadami , na które sąd wskazał.

Kolejnym zagadnieniem są wydatki związane z usługami budowlanymi wyświadczonymi na terenie B.. Jak wcześniej wskazano przychody z nich uzyskane zostały uznane za podlegające opodatkowaniu. Wydaje się ,że organ nie kwestionuje ich co do zasady ,że zakup określonych materiałów musiał być do ich wyświadczenia użyty jednakowoż postawa podatnika nie pozwalała na powiązanie z poszczególnymi pracami. Potwierdzają to w sposób pośredni zapisy powołanych wyżej protokołów z czynności sprawdzających , gdzie wydatki związane z nabytymi materiałami były akceptowane przez organy. Brak współdziałania strony w tym zakresie , zdaniem sądu, nie uniemożliwiał czynienia ustaleń w tym przedmiocie . Nie było żadnych przeszkód ażeby w ramach pomocy prawnej z udziałem służb skarbowych B. podjąć działania w celu potwierdzenia wykonania tamże prac przez podatnika i ich rodzaju opisanych na zgromadzonych fakturach , weryfikując w ten sposób asortyment zakupu towarów , które mogły być w nich wykorzystane. Oczywiście łatwiejszym sposobem jest oczekiwanie i słusznie , na powiązanie tych wydatków z konkretnymi robotami przez podatnika, ale nie oznacz to jednak ,że w sytuacji kiedy ten ostatni tego nie czyni organ jest uprawniony wbrew zasadzie prawdy materialnej przyjąć ,że wystarczającą jest w takiej sytuacji prawda formalna. Ten sposób procedowania z odwołaniem się do braku współdziałania podatnika w sytuacji kiedy organ dysponował informacjami na temat miejsca i adresatów zleceniodawców prac , nie może zyskać aprobaty sądu. Zabrakło koniecznej wnikliwości i dociekliwości w dotarciu do rzeczywistych stosunków faktycznych i prawnych w jakich pozostawał podatnik z podmiotami trzecimi.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości sądu są zakwestionowane en bloc zakupy materiałów do naprawy samochodów , którymi handlował podatnik a także znajdującymi się na jego stanie jako środki trwałe. Jeśli chodzi o te ostatnie to z oświadczenia strony z 7 czerwca 2016 r. (str. 11 akt adm. ) wynika, że miał ich 3 - Fiat Doblo, Ford Transit skrzynia i Ford Transit laweta. A zatem zakupione do nich części dokumentowane znajdującymi się w aktach fakturami od wskazanych dostawców , którzy nie zakwestionowali możliwości ich użycia do naprawy tych aut powinny zostać odnotowane jako mające związek z działalnością skarżącego. Jeśli chodzi o pozostałe zakupy dotyczące części do aut używanych ( towary handlowe) to także i w tym zakresie nie do końca są uzasadnione oceny stawiane przez organy. Spektakularnym tego przykładem jest stanowisko , iż informacje pochodzące od sprzedawców którzy klasyfikują części do danej marki auta nie mogły być użyte przez stronę bo ich nie posiadała. Tymczasem, np. wg faktury z [...] r. [...] G s.c. podatnik kupił części , które m.in. mógł użyć do samochodu SEAT IBIZA , który według zestawienia na str. 12 decyzji organu I instancji został nabyty 7 marca 2015 r. Wystarczy wskazać na możliwe do wykorzystania w tym aucie klocki hamulcowe o symbolu [...]. Samochód został sprzedany 19.04.2015 r. Organ pomija także informacje przekazane na jego żądanie od ww. firmy , iż inne niż wymienione w przesłanym zestawieniu części mogły być wykorzystane niemal do każdego samochodu. Tymczasem na str. 17 decyzji organu I instancji stwierdzono ,że podatnik nie posiadał na stanie samochodów do których można zainstalować części nabyte od G. Pomija jednocześnie tę część pozyskanej informacji ,że pozostałe części mogły być użyte do każdego samochodu , a więc pozostałych , które w 2015 r. podatnik posiadał , co organ potwierdził w sporządzonym zestawieniu. Ocenę tę akceptował organ odwoławczy w pkt 5 na str. 6 decyzji ,których wartość pomieszczono w łącznej kwocie wydatków na części tj. 21.102,93 zł , przez co rzekomo doszło do ich zawyżenia. Także i ta teza brzmi fałszywie w świetle powołanych wyżej okoliczności.

Kolejną kwestię stanowi brak odnotowania wykonania niektórych przeglądów tzw. technicznych - rejestracyjnych pojazdów . W składanych informacjach wykonujący te usługi np. firma F s.c. ( pismo z 19.10.2016 r. w zał. str. 128 akt adm. ) w poz. dot. badania technicznego z 27.04.2015 r. wskazuje ,cyt. " nie do ustalenia " bez wskazania powodów tego stanu rzeczy , a organ podatkowy tę okoliczność akceptuje bez należyte wnikliwości pomimo ,że dotyczy ona kontrolowanego roku podatnika , wywodząc z tego negatywne dla niego skutki , odmawiając zaliczenia tej poz. wydatków do kosztów podatkowych .

Podsumowując , w ocenie sądu organy w sposób ewidentny naruszyły reguły postępowania dowodowego opisane wyżej , we wskazanych tylko prima facie zagadnieniach , skutkiem czego sprawa nie dojrzała do ostatecznego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny nie został zrekonstruowany w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowej decyzji powodując niemożliwą właściwą subsumcję pod normę prawa materialnego. Doszło bowiem do naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 ,191 Op. a także pozostałych opisanych wcześniej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie dokonać wnikliwej analizy już zgromadzonych dowodów unikając dostrzeżonych przez sąd uchybień , nadto uzupełni materiał dowodowy o ustalenia dotyczące wydatków związanych z najmem lokalu w B. ( stosowne tłumaczenia, skorzysta z pomocy prawnej aparatu skarbowego w B. celem potwierdzenia zakresu prowadzonych prac przez podatnika u inwestorów belgijskich , etc. ) , rozważy potrzebę powołania biegłego z zakresu mechaniki samochodowej w celu definitywnego wyjaśnienia możliwego zakresu użycia zakupionych części do naprawy aut , którymi w roku kontrolowanym dysponował skarżący. Po ich uzyskaniu podejmie stosowną decyzję , właściwie ją uzasadniając w granicach przyznanej mu swobodnej ich oceny.

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 par 1 p.p.s.a.

E.B.