Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 59/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art.5 ust.4 i 5, art.86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit.a, art. 108 ust. 1 , art.112 b ust.1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2017 roku oraz za styczeń i luty 2018 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2017 roku oraz za styczeń i luty 2018 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1204 zł ( tysiąc dwieście cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwanego Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wobec "A" Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w K. (dalej w skrócie zwana Spółką) wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2018 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od maja 2017 r. do stycznia 2018 r.

Po zakończeniu przedmiotowej kontroli Spółka w dniu 6 września 2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2017 r. do lutego 2018 r. W korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. uwzględniła ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli - skorygowała podatek naliczony o kwotę 31,00 zł z tytułu zawyżenia tego podatku o 50% z faktury nr [...] z dnia 20 maja 2017 r. dotyczącej nabycia oleju napędowego do pojazdu BMW. W powyższej korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2017 r., a następnie w korektach deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2017 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast złożone korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. nie uwzględniały w całości ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości.

Ze względu na stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości, których Spółka nie uwzględniła w całości w złożonych korektach deklaracji VAT-7, postanowieniem z dnia 17 października 2018 r., Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Naczelnik decyzją z dnia 28 grudnia 2019 r., określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia 2017 r. do stycznia 2018 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2018 r. w kwocie 16.592 zł, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. oraz ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia 2 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2017 r. w wysokości 7.535,00 zł, za wrzesień 2017 r. w wysokości 304,00 zł, za październik 2017 r. w wysokości 279,00 zł, za listopad 2017 r. w wysokości 517,00 zł, za grudzień 2017 r. w wysokości 279,00 zł, za styczeń 2018 r. w wysokości 279,00 zł oraz za luty 2018 r. w wysokości 279,00 zł. W pozostałym zakresie tj. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia 2017 r. do stycznia 2018 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2018 r. oraz określenia podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za miesiące od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sprawie sporne było po pierwsze to, czy faktury wystawione przez Spółkę, dotyczące usługi wypożyczenia samochodu Audi A8, dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, a w związku z tym czy do tych transakcji zasadne było zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Drugi problem dotyczył zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłatę wstępną i administracyjną oraz okresowe opłaty związane z leasingiem samochodu Audi A8. Ostatnie z problematycznych zagadnień dotyczyło natomiast tego, czy organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r.

Odnosząc się do spornych zagadnień Dyrektor wskazał, że Spółka wykazała wypożyczenie samochodu Audi A8, w okresie od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. na rzecz "B" Sp. z o.o (dalej w skrócie zwanej Spółką z o.o.). W ocenie Dyrektora umowa najmu pojazdu została zawarta jedynie po to, aby umożliwić odliczenie podatku naliczonego od całości opłat i rat związanych z jego użytkowaniem w formie leasingu, a działanie Spółki należy kwalifikować i rozpatrywać w kategorii nadużycia prawa. Zdaniem organu odwoławczego zasadniczym celem Spółki nie było prowadzenie faktycznej działalności w zakresie wynajmu samochodu. Wynajem pojazdu Audi A8 nie przekładał się na żaden efektywny cel gospodarczy, Spółka oddawała w najem za niewielką kwotę samochód o bardzo dużej wartości, którego nie była właścicielem natomiast najemca tj. Spółka z o.o., w zasadzie bez żadnych ograniczeń mogła korzystać z przedmiotowego samochodu i nie ponosiła żadnej odpowiedzialności z tytułu jego użytkowania.

Mając na uwadze poczynione ustalenia i wnioski organ odwoławczy stwierdził, że czynności wynajmu samochodu osobowego Audi A8 miały sztuczny charakter, a jedynym celem transakcji zawartej pomiędzy Spółką i Spółką z o.o. było uzyskanie korzyści podatkowej a nie ich zasadność ekonomiczna i gospodarcza. Tym samym faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz Spółki z o.o. za wypożyczenie samochodu Audi A8, nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Dyrektor wyraził pogląd, że skoro czynności wynajmu samochodu Audi A8 faktycznie nie miały miejsca, a ich celem było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej w podatku VAT w wyniku nadużycia prawa, to Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od całości opłat i rat związanych z leasingiem tego pojazdu. Organ stwierdził równocześnie, że Spółka zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z faktur wystawionych przez leasingodawcę, gdyby przedmiotowy samochód był wykorzystywany w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Niemniej jednak samochód marki Audi A8, poza zakwestionowanym wynajmem, nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych co oznacza, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego także w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z faktur związanych z leasingiem.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłatę wstępną i administracyjną oraz okresowe opłaty związane z leasingiem samochodu Audi A8, nieprawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W opinii organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania powyższego przepisu, albowiem nie można było przyjąć, że faktury VAT dotyczące opłat i rat związanych z leasingiem samochodu osobowego dokumentują czynności bezprawne lub pozorne. Zdaniem organu, nie było zatem podstaw do stwierdzenia, że czynność leasingu służyła obejściu prawa, albo że pod czynnością leasingu kryła się jakaś inna czynność.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wobec ustalenia, iż faktury VAT wystawione przez Spółkę za wypożyczenie samochodu Audi A8 nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji, uzasadnione było zastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do tych faktur.

Dyrektor podniósł również, że nie było podstaw do zastosowania art. 112c ustawy o VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w miesiącach od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. Zdaniem organu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w powyższym przypadku, należało ustalić w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stwierdzono bowiem, że Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia 2017 r. do stycznia 2018 r. wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, natomiast w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej. Równocześnie brak było podstaw do ustalenia w sierpniu 2017 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za maj 2017 r.

Dyrektor nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu Naczelnik dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1, 4, 5, art. 86, art. 86a ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. C, art. 112b, art. 112c ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że działalność w postaci najmu samochodu nie była działalnością pozorną. Spółka stwierdziła, że prowadzeniu działalności w zakresie wynajmu samochodu nie przeczy brak pobierania kaucji, rozliczania kosztów eksploatacji pojazdów czy nisko ustalone stawki najmu. W ocenie wnoszącej skargę, wynajem spełniał warunki konieczne do zastosowania odliczeń, jako że udowodniono, iż samochód nie był przez podatnika wykorzystywany w innym celu, a wyłącznie do działalności gospodarczej w zakresie najmu, w pozostałym czasie pozostając nieużywanym.

Zdaniem Spółki, nawet gdyby przyjąć, że nie była uprawniona do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego to w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, dający możliwość odliczenia 50% podatku naliczonego.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga zasługuje jedynie na częściowe uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie sporna problematyka koncentrowała się na trzech zagadnieniach. Pierwsze dotyczyło pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłatę wstępną i administracyjną oraz okresowych opłat związanych z leasingiem samochodu Audi A8. Drugie z zagadnień wiązało się z zastosowaniem przez organy podatkowe przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur za najem samochodu marki Audi A8. Ostatnia ze spornych kwestii dotyczyła ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, zmieniając decyzję organu pierwszej instancji, ustalił skarżącej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, stosując przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, została wydana z naruszeniem prawa, co uzasadniało jej uchylenie.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dokonując wykładni wskazanego art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, tj. jednego z przepisów stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia, należy mieć na względzie okoliczność, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni.

W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19 TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek rozważania TSUE odnosiły się do uregulowania w prawie krajowym zawartego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, to jednak zachowują one w pełni swoją aktualność także w niniejszej sprawie. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, mówiąc o możliwości zastosowania obniżonej stawki w wysokości 20% odwołuje się do podstawowej regulacji zawartej w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, określającej te przypadki, które uzasadniają stosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W związku z tym, wszelkie uwagi jakie poczynione zostały przez TSUE w odniesieniu do unormowania zawartego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, można w pełni odnieść do przepisu, który był podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przywoływanym orzeczeniu TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

TSUE zauważył, że art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym TSUE zauważył, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, to nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Zdaniem TSUE sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Konkludując Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W kontekście przywołanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego tj. w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Powyższe unormowanie sprzeciwia się zatem celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy VAT oraz zasadzie proporcjonalności. Jakkolwiek zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika karę pieniężną w sytuacji, gdy ten nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak możliwość taka nie może być oderwana od badania wagi nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów. Sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; z dnia 20 czerwca 2013 r., EU:C:2013:414, pkt 38).

Mając zatem na uwadze przytoczone wywody, a w szczególności treść wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Sąd stwierdza, że obecne brzmienie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT.

Sąd przypomina w tym miejscu, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326, dalej: TFUE) TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., [...], 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; por. red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., [...], C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z 13 stycznia 2004 r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., [...], 106/77, EU:C:1978:49).

Warto wskazać cytując wyrok z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo unijne w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa unijnego wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa unijnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części w jakiej ustala Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe narusza prawo, albowiem została wydana w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego. Natomiast, w ocenie Sądu, w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Powyższy przepis art. 86a ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług).

Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, albowiem prawo to nie może być wykorzystywane w celu nadużyć podatkowych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pojęcie nadużycia prawa, na gruncie ustawy o VAT zostało expressis verbis wyrażone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, które weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4); przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5).

Należy mieć na względzie, że niezależnie od normatywnego sformułowania definicji nadużycia prawa na gruncie ustawy o VAT, także w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie powyższych przepisów, istniała możliwość stosowania zakazu nadużycia prawa, co wynikało z zasad prawa unijnego. Konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu).

Wypracowanie w orzecznictwie TSUE pojęcia nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121). Przy czym w odniesieniu do tego drugiego kryterium, w ocenie można uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych.

Z opinii rzecznika generalnego M.P. Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03 wynika, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Przy rozpatrywaniu kwestii nadużycia w prawie wspólnotowym należy mieć zatem wzgląd na obiektywny cel przepisów wspólnotowych i dokonanych czynności.

Do pojęcia nadużycia prawa odwoływał się także Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołać tutaj wypada wyrok tego Sądu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, w którym Sąd powołując się też na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Zatem czy to odwołując się wprost do dorobku orzecznictwa TSUE czy też do regulacji w prawie krajowym, nadużycie prawa w podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie czy przede wszystkim w takim celu, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg.

W ocenie Sądu, Dyrektor w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcja najmu samochodu Audi A8, zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a Spółką z o.o., miała służyć obejściu przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego odliczenia podatku VAT. Analiza samej transakcji gospodarczej zawartej pomiędzy obiema spółkami, rozpatrywana przy uwzględnieniu powiązań osobowych podmiotów biorących w niej udział prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem skarżącej Spółki było takie ukształtowanie transakcji, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzała do uzyskania przez Spółkę prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Sąd ma oczywiście na uwadze, że samej czynności prawnej jaką był najem pojazdu, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Transakcja ta rozpatrywana bez uwzględnienia powiązań osobowych pomiędzy obiema spółkami, bez przeanalizowania warunków zawartej umowy, w tym ustalonej ceny najmu, nie może być postrzegana jako działanie nietypowe. W obrocie gospodarczym nie jest bowiem wyjątkową sytuacja, gdy podmiot gospodarczy zawiera umowę najmu pojazdu. Niemniej jednak w świetle poczynionych przez organy ustaleń, w szczególności wskazujących na istnienie powiązań osobowych pomiędzy spółkami oraz z uwagi na warunki zawartej umowy najmu słusznie organy doszły do wniosku, że czynność ta została przeprowadzona w celu nadużycia prawa.

Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy marki Audi A8, a w okresie od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego od opłat i rat związanych z leasingowaniem pojazdu. Skarżąca Spółka, dokonując przedmiotowego odliczenia prawo to opierała na założeniu, że pojazd był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy miało być zawarcie umowy najmu przedmiotowego pojazdu. Niemniej jednak słusznie organy podatkowe przyjęły, że umowa najmu samochodu zawarta została tylko i wyłącznie po to, aby umożliwić Spółce odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę. Gdyby bowiem nie doszło do zawarcia przedmiotowej umowy Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jedynie w wysokości 50%, stosownie do treści art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na relatywnie niską wysokość ustalonego w umowie czynszu, która wynosiła 90 zł netto za każdą dobę najmu pojazdu. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że ukształtowanie ceny najmu na takim poziomie nie znajdowało żadnego ekonomicznego uzasadnienia Biorąc bowiem pod uwagę, że skarżąca Spółka wynajmowała pojazd Spółce z o.o. jedynie dwa dni w miesiącu, to uzyskiwała z tego tytułu miesięczny przychód netto w wysokości 180 zł (na takie kwoty opiewały faktury wystawione na rzecz Spółki z o.o.). Był to zatem przychód na tyle niski, że w żaden sposób nie równoważył choćby kosztów związanych z wysokością ponoszonej miesięcznie opłaty leasingowej w wysokości ponad 4.000 zł, nie mówiąc już o możliwości wygenerowania zysku z tytułu zawartej umowy. Nie można tymczasem zapominać, że istotą prowadzenia działalności gospodarczej jest dążenie do zyskowności realizowanych transakcji. Każdy przedsiębiorca tak układa zatem swoje stosunki i relacje gospodarcze, aby w prowadzonej działalności uzyskiwać przychody przewyższające koszty ich uzyskania. Jeżeli natomiast dochodzi do sytuacji, w której warunki zawartej umowy a także jej realizacja ukształtowane są tak, że nie istnieje realna możliwość uzyskania zysku z danej transakcji to należy przyjąć, że cel zawarcia takiej umowy nie jest związany z realnym prowadzeniem działalności gospodarczej lecz jest ukierunkowany na uzyskanie korzyści podatkowych, które nie byłyby możliwe do osiągnięcia, gdyby umowa taka nie została zawarta. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

O tym, że zawarta umowa nie była przejawem rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu pojazdów przez Spółkę, świadczą także inne dowody zebrane przez organy podatkowe. W szczególności wypada zwrócić uwagę na informacje o kosztach najmu pojazdów pozyskane od innych przedsiębiorców. Wprawdzie organom podatkowym nie udało się uzyskać danych o kosztach najmu samochodu Audi A8, niemniej jednak jak ustalono, za samochody niższej klasy, ceny za wynajem w okresie od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. kształtowały się na poziomie od 80 zł do 100 zł za dobę lub od 300 zł do 450 zł za tydzień. Natomiast na podstawie danych dostępnych w serwisie [...] organy ustaliły, że cena za wynajem samochodu Audi A8 wynosiła minimum 500 zł za dobę. Z powyższego wynika, że cena najmu wynikająca z umowy zawartej przez skarżąca Spółkę ze Spółką z o.o. odbiegała od cen rynkowych.

Słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę na to, że zawarta umowna nie regulowała szeregu kwestii, związanych z najmem pojazdu. Przykładowo nie zawierała postanowień dotyczących sposobu rozliczenia wydatków za paliwo czy ponoszenia innych opłat związanych z eksploatacją pojazdu (np. wymiany płynów), które niewątpliwe stanowią istotny składnik ogólnych wydatków związanych z użytkowaniem samochodu. Należy w pełni zaaprobować zawarte w decyzji stwierdzenie, że przedsiębiorca profesjonalnie wynajmujący samochody, poprzez szczegółowe określenie warunków umowy, zabezpiecza swoje interesy, aby uniknąć możliwych sporów z najemcą po zakończeniu trwania stosunku umownego. Przedsiębiorcy wynajmujący samochody na krótki okres czasu, w zawartej pisemnej umowie, często określają również dzienny limit kilometrów, po przekroczeniu którego najemca zobowiązuje się do uiszczenia zapłaty w określonej wysokości za każdy kilometr przekroczonego limitu, pobierają kaucję od najemcy, która zabezpiecza ewentualne dodatkowe należności wynikłe z umowy najmu, a także zastrzegają, iż najemcy nie wolno oddawać przedmiotu umowy w podnajem. Umowa najmu zawarta przez skarżącą Spółkę odbiegała od standardów rynkowych co pozwala na postawienie założenia, że jej podstawowym celem było uwiarygodnienie tezy o uzyskiwaniu przychodów z najmu pojazdu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Taka sytuacja, co już zostało wcześniej podkreślone, dawała bowiem Spółce możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę.

Oceniając to, czy dokonanie odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości nastąpiło w warunkach nadużycia prawa nie można tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że do zawarcia umowy doszło pomiędzy dwiema spółkami, w których funkcje zarządcze realizowane były przez tę samą osobę tj. W.Z. Nie bez znaczenia jest także i ta okoliczność, że osoba ta dysponowała udziałami w obu spółkach. Jakkolwiek z formalnego punktu widzenia umowa najmu pojazdu zawarta została pomiędzy odrębnymi podmiotami prawa, to jednak trzeba mieć na uwadze, że przez fakt posiadania udziałów w obu spółkach W.Z. mógł pośrednio uzyskiwać korzyści z takiej sytuacji. Taki stan rzeczy prowadził bowiem do możliwości obniżenia kosztów funkcjonowania obu spółek, co w finalnym efekcie mogło przekładać się na wygenerowanie wyższego dochodu netto, a tym samym na większy zysk W.Z. z tytułu posiadanych w spółkach udziałów. Nie można także pominąć i tej okoliczności, że zawarcie umowy najmu pojazdu pomiędzy obiema spółkami, w praktyce mogło zapewnić W.Z. możliwość swobodnego korzystania z tego samego samochodu, praktycznie bez możliwości skontrolowania, czy w danym momencie był on użytkowany na potrzeby Spółki z o.o. czy na potrzeby skarżącej Spółki. Zawarcie umowy najmu samochodu gwarantowało zatem możliwość korzystania z pojazdu przez tę samą osobę, choć formalnie działającą jako przedstawiciel dwóch podmiotów odrębnych w sensie prawnym.

Słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę na to, że umowa najmu pojazdu została zawarta w dniu 1 sierpnia 2017 r. podczas gdy umowę leasingu operacyjnego na samochód Audi A8 Spółka zawarła dopiero w dniu 16 sierpnia 2017 r. Co więcej, w treści umowy najmu określono, że przedmiotem umowy jest samochód osobowy Audi A8 o numerze rejestracyjnym [...] pomimo, iż pierwszej rejestracji powyższego samochodu w Polsce dokonano dopiero w dniu 18 sierpnia 2017 r. Z powyższego należy wywieść wniosek, że sporządzenie umowy najmu musiało mieć miejsce w późniejszym czasie, natomiast wskazanie w niej daty 1 sierpnia 2017, jako daty jej zawarcia miało uprawdopodobnić, że świadczenie usługi najmu miało miejsce już w miesiącu sierpniu. W konsekwencji przekładało się to bowiem na możliwość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez leasingodawcę, który pierwszą fakturę wystawił w dniu 18 sierpnia 2017 r. na znaczną wartość netto 109.390,24 zł, podatek VAT 25.159,75 zł.

W świetle przytoczonych uwag Sąd, w ślad za organem odwoławczym stwierdza, że zawarcie umowy najmu samochodu osobowego Audi A8 pomiędzy Spółką a Spółką z o.o. służyło jedynie umożliwieniu skarżącej Spółce odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu leasingu pojazdu. O zawarciu umowy decydował zatem nie cel ekonomiczny i względy gospodarcze, ale zamiar uzyskania korzyści podatkowej.

Powyższego zapatrywania nie zmienia fakt, że po okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym, Spółka zawarła umowy najmu samochodu Audi A8 z "C" Sp. z o.o. oraz D.S. W świetle zebranego materiału dowodowego nie można bowiem przyjąć, że skarżąca Spółka prowadziła profesjonalną działalność w zakresie najmu pojazdów.

Sąd zgadza się również z organem odwoławczym co do tego, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur leasingowych stosownie do treści art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby będący w posiadaniu Spółki pojazd Audi A8, poza zakwestionowanymi czynnościami najmu, był w ogóle wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Okoliczności tej wyraźnie przeczył pełnomocnik Spółki twierdząc wielokrotnie (także w złożonej do Sądu skardze), że pojazd przeznaczony był wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, nie będąc użytkowany na inne cele. Spółka zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, byłaby uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z faktur wystawionych przez leasingodawcę, gdyby samochód będący przedmiotem leasingu był wykorzystywany w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro pojazd ten nie był przez Spółkę użytkowany na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego także w wysokości 50% kwoty tego podatku wynikającej z faktur leasingowych.

Sąd rozpoznający sprawę akceptuje w pełni stanowisko organu odwoławczego co do tego, że zawarcie umowy najmu pojazdu, zostało dokonane w warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Dokonanie takiej transakcji nie znajdowało bowiem gospodarczego uzasadnienia, a jej przeprowadzenie na warunkach zawartej umowy najmu było konsekwencją istniejących powiązań osobowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji. Za uprawnione należy zatem uznać postawienie tezy, że przebieg transakcji świadomie został ukształtowany tak, aby poprzez formalnie poprawną, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę usługi, uzyskać korzyść podatkową.

W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy na gruncie niniejszej sprawy odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że zawarta umowa najmu miała wprawdzie charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, to jednak została ona zawarta po to, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing samochodu Audi A8. Jakkolwiek dokonując odliczenia podatku naliczonego skarżąca Spółka korzystała z mechanizmu rozliczenia podatku VAT niemniej jednak czyniła to nadużywając swoje prawo. Nadużycie to polegało na takim wykorzystaniu uprawnienia, aby doprowadzić do korzystnych dla skarżącej skutków podatkowych tj. do obniżenia podatku należnego o pełną wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur leasingowych, którego to efektu Spółka nie uzyskałaby, gdyby nie zawarcie umowy najmu mającej uwiarygodnić wykorzystanie pojazdu wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe bowiem mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa.

Podsumowując, wszystkie wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur leasingowych. W ocenie Sądu osiągnięta przez skarżącą korzyść w postaci prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego to nie wynik jej działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ukształtowania transakcji najmu jak również istnienia powiązań o charakterze osobistym pomiędzy stronami umowy.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni aprobuje także rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części, jaka odnosi się do nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że faktury mające dokumentować usługę najmu pojazdu, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawieniu faktur przez Spółkę nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.

Podsumowując, zaskarżona decyzja w części w jakiej ustala Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe narusza prawo, albowiem została wydana w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego. W związku z tym istniała konieczność uchylenia zaskarżonego aktu w tym zakresie. Za prawidłowe Sąd uznaje natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części odnoszącej się do określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w związku z zawarciem umowy leasingu samochodu Audi A8.

Sąd stwierdza przy tym, że w zakresie w jakim nie stwierdzono wadliwości zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, a postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; strona była informowana o przysługujących jej uprawnieniach, w tym środkach zaskarżenia, natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji udzielono informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz szczegółowo uzasadniono przesłanki, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Zdaniem Sądu w sposób dostateczny wyjaśniono okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie zostały naruszone zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzyskane w toku postępowania dowody zostały poddane wnikliwej ocenie, która przeprowadzona została w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie nosi ona cech dowolności czy powierzchowności. W przekonaniu Sądu organy w swoich ustaleniach nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, zaś odmienna od stanowiska skarżącej Spółki ocena materiału dowodowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika ponadto, że strona mogła brać czynny udział w każdym stadium postępowania jak i w czynnościach dowodowych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2017 roku oraz za styczeń i luty 2018 roku. W pozostałym zakresie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 206 § 1 p.p.s.a.. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11, sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania.

Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem (...) (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 51 /08, publ. j.w.). Powyższe uwagi mają zastosowanie w realiach niniejszej sprawy.

Mając na względzie, że skarga została uwzględniona jedynie w odniesieniu do ustalonej przez organ odwoławczy kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem jedynie w części, Sąd uznał, że okoliczność ta winna mieć wpływ na wysokość zasądzonych kosztów postępowania. Wysokość tych kosztów została zatem ustalona w proporcji, w jakiej skarga została uwzględniona w stosunku do ogólnej wartości przedmiotu sporu, i wynosi ona 25%. Tym samym na zasądzoną na rzecz skarżącej Spółki kwotę składa się część uiszczonego przez Spółkę wpisu w wysokości 304 zł (1217 zł x 25%) oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 900 zł, stanowiąca 25% kwoty ustalonej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. z 2018 r., poz. 1687).