Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 302/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 art. 70 par. 1 art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wydaną w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r., nr [...] którą określono M. S., prowadzącemu uprzednio działalność gospodarczą pod nazwą P W "M" z siedzibą w M, zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zakupionych

na podstawie faktury nr [...] z dnia 16.06.2006 r.

Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził w przedsiębiorstwie M. S. kontrolę podatkową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 01.05.2006 r. do 31.08.2006 r., której ustalenia zawarto w "Protokole kontroli podatkowej" nr [...] z dnia 26.03.2008 r.

W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że M. S. w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gastronomiczną na statkach bandery niemieckiej "A D" oraz "A V". Statki te wykonywały rejsy pomiędzy niemieckim portem w H. oraz polskim portem w Ś. Stwierdzono również, że Podatnik dokonywał zakupów wyrobów akcyzowych (wina) na terytorium Niemiec. Następnie, podczas rejsów na ww. statkach, Podatnik wprowadzał i sprzedawał przedmiotowe wyroby akcyzowe na obszarze morskich wód wewnętrznych wchodzących w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie kontrolujących, przemieszczając wyroby akcyzowe z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju, M. S. dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów.

Na podstawie ustaleń zawartych w ww. protokole kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu 12.05.2008 r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia M. S. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zakupionych na podstawie faktury z dnia 16.06.2006 r. nr [...] Postępowanie to zakończono wydaniem decyzji z dnia [...] r., nr [...] , którą określono M. S. zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie [...] zł.

Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i dalsze pisma w sprawie oraz decyzję z dnia 07.08.2008 r., organ I instancji doręczył J. C., działającemu w imieniu Podatnika na podstawie pełnomocnictwa złożonego nie w toku postępowania podatkowego, lecz w toku kontroli podatkowej. Wobec tego, rozpoznając sprawę zainicjowaną odwołaniem od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w S. w postanowieniu z dnia [...] ., nr [...] stwierdził niedopuszczalność złożonego odwołania. W ocenie organu odwoławczego bowiem, decyzja wydana w wyniku nieprawidłowo wszczętego postępowania, nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego, a – co za tym idzie – odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne.

W tym stanie sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu 17 lutego 2011 r. wydał kolejne postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w omawianym zakresie, a następnie decyzją z dnia [...] r. określił M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a."; art. 281 oraz art. 285a i 285b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.)

– zwanej dalej "O.p."; oraz art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Celnej w S., po analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z zarzutami Strony, wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] .

Organ odwoławczy, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, przywołując przy tym wskazane regulacje prawne, w tym wynikające z: ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku akcyzowym, ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2005 r. nr 226, poz. 1944 ze zm.), Umowy z dnia 22 maja 1989 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Niemiecką Republiką Demokratyczną w sprawie rozgraniczenia obszarów morskich w Zatoce Pomorskiej (Dz. U. nr 43, poz. 233) oraz Traktatu z dnia 14 listopada 1990 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o potwierdzeniu istniejącej między nimi granicy (Dz. U. z 1992 r. nr 14, poz. 54), a także z ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. nr 153, poz. 1502), stwierdził, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania strony oraz przesłuchanych świadków, ustalono, że towar nabyty od firmy P S G został załadowany w całości na pokład statku "A D" w dniu wystawienia faktury. W tym samym dniu towar został przemieszczony na terytorium kraju w momencie, gdy ww. statek przekraczał morską granicę Rzeczypospolitej Polskiej, wykonując rejs pomiędzy portem w H i portem w Ś. Organ wskazał także, że z materiału dowodowego wynika również, że podatnik nie ewidencjonował zdarzeń zaistniałych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym nie ma wiedzy, ile wyrobów akcyzowych zostało sprzedane od momentu załadunku wyrobów akcyzowych do momentu wypłynięcia statku na polskie wody terytorialne, co - zdaniem organu - uzasadniło zastosowanie metody szacunkowej odnośnie określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p., zebrany bowiem materiał dowody zawiera dane pozwalające na określenie w sposób szacunkowy podstawy opodatkowania.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie faktury o numerze nr [...] z dnia 16.06.2006 r. stwierdzono, iż M. S. dokonał zakupu wina musującego "R" w ilości [...] litra oraz win niemusujących: "[...] w ilości [...] litra, "C d R" w ilości [...] litrów, "[...] " w ilości [...] litrów - z czego [...] wprowadził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. wyrobów akcyzowych). Wskazał również, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. S. nabył przedmiotowe wyroby w dniu 16.06.2006 r. Następnie, w tym samym dniu, przedmiotowe wyroby były przemieszczone na pokładzie statku, który jak wcześniej wykazano, odbywał rejs pomiędzy portem państwa członkowskiego Unii Europejskiej (N) a portem polskim. W tej sytuacji, kierując się treścią art. 55 ust. 2 u.p.a, organ stwierdził,

że dniem powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie był dzień 16.06.2006 r.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził również, że M. S., stosownie do art. 55 ust. 1 u.p.a., zobowiązany był:

- przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym

do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

- potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym;

- złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. do dnia 28.06.2006 r.;

- prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Tymczasem - jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - M. S. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie złożył deklaracji uproszczonej oraz nie uiścił akcyzy.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że - zgodnie z treścią faktury nr [...] z dnia 16.06.2006 r. - przedmiotem zakupu było łącznie [...] hl wina, organ wyjaśnił sposób obliczenia podstawy opodatkowania oraz wysokości akcyzy i wskazał, że należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru wyszczególnionego na ww. fakturze wynosi łącznie [...] zł. Dalej, powołując się na przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3 oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p., organ wyjaśnił,

że w dniu wydania decyzji podatek akcyzowy określony tą decyzją stanowi faktycznie zaległość podatkową, od której Podatnik winien naliczyć i uiścić stosowne odsetki

za zwłokę.

Odnosząc się do wskazanych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. nie zgodził się z nimi, przedstawiając szczegółowo swoje stanowisko w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nadto, z akt administracyjnych sprawy wynika, że Urząd Celny w S. Referat Karny Skarbowy wszczął dochodzenie na podstawie postanowienia z dnia [...] r. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się

od opodatkowania przez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w krótkich odstępach czasu przedmiotu opodatkowania, w tym w zakresie wyrobów nabytych na podstawie faktury nr [...] z dnia 16.06.2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. M. S., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako naruszających prawo, oraz o obciążenie skarżonego organu kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji, tak jak w odwołaniu, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 2, art. 4, art. 11 i art. 13 u.p.a. oraz art. 281 i art. 285a O.p.

Uzasadniając skargę, Skarżący zasadniczo zakwestionował stanowisko organów, iż w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowej nabycie towarów akcyzowych, skutkujące koniecznością uiszczenia podatku akcyzowego. W jego ocenie, warunkiem koniecznym realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Warunku tego nie realizuje zaś samo dostarczenie towaru na pokład statku pływającego pod banderą innego państwa członkowskiego, który znajduje się na wodach wewnętrznych bądź morzu terytorialnym RP, gdyż pokłady statków morskich włączone są do terytorium państwa, którego banderę noszą, niezależnie od tego, gdzie się znajdują.

Skarżący zakwestionował również prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej, a - tym samym - legalność pozyskanego materiału dowodowego w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. pełnomocnik organu, na pytanie Sądu, czy i kiedy skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowań karnych skarbowych, w tym w sprawie o sygn. akt I SA/SZ 302/12, czy i kiedy przedstawiono skarżącemu zarzuty w tych sprawach, czy i kiedy zobowiązania określone zaskarżonymi decyzjami były zabezpieczone hipoteką lub zastawem albo, czy zostały zrealizowane, oświadczył, że nie posiada pełnej wiedzy w zakresie postawionych pytań. Również na tej rozprawie Sąd dopuścił jako dowód w sprawie akta karne skarbowe o sygn. akt RKS 407/2007, RKS 454/2008 (dołączone do akt sprawy I SA/Sz 237/12), a także pisma Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 17 października 2012 r. (dołączonego do akt sprawy I SA/Sz 237/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S., uznał, że skarga jest uzasadniona, jednakże z innych przyczyn niż wskazanych w skardze.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Urząd Celny w S. Referat Karny Skarbowy wszczął dochodzenie na podstawie postanowienia z dnia 29.12.2008 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w krótkich odstępach czasu przedmiotu opodatkowania.

Z analizy treści ww. postanowienia wynika, że wyroby akcyzowe nabyte

na podstawie faktury nr [....] z dnia 16.06.2006 r. były przedmiotem ww. postępowania karnego skarbowego. Brak jednak w aktach sprawy, w tym aktach karnych skarbowych, udokumentowania lub w inny sposób wykazania okoliczności, że skarżący Podatnik przed upływem okresu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2011 r. został poinformowany o wszczęciu i prowadzeniu tego postępowania - co skutkowałoby wówczas zwieszeniem biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, odpowiadając na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela

do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z uzasadnienia tego wyroku (pkt 7. Skutki orzeczenia) nadto wynika,

że przytoczony wyżej wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie.

Trybunał zwrócił jednakże uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co wskazuje jednoznacznie, że organ jest zobowiązany przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do poinformowania podatnika, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Z analizy akt administracyjnych sprawy, jak i akt karnych skarbowych o sygn. akt RKS 407/2007 i RKS 454/2008 nie wynika, by Skarżący został poinformowany przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, którego przedmiotem były wyroby akcyzowe nabyte przez Skarżącego na podstawie faktury nr [...] z dnia 16.06.2006 r. Z akt tych nie wynika także, by Skarżącemu przedstawiono zarzuty we wszczętym w dniu 29.12.2008 r. postępowaniu karnym skarbowym, ani też czy postępowanie to zostało zakończone. Z akt tych nie wynika również, by zobowiązania wynikające z ww. faktury były zabezpieczone hipoteką lub zastawem rejestrowym albo by zostały zrealizowane. Nadto, z ww. akt nie wynika, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła inna z przyczyn przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej powodujących, że termin przedawnienia zobowiązania nie rozpoczął się, bądź powodujących przerwanie albo zawieszenie biegu przedawnienia. Oznacza to zatem, że Dyrektor Izby Celnej w S., wydając zaskarżoną decyzję w dniu 29.02.2012 r., uchybił 5-letniemu terminowi przedawnienia przewidzianemu w art. 70 § 1 O.p., który upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. wobec faktu, że obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał w dniu 16.06.2006 r.

Trybunał zwrócił jednakże uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu w tym w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co wskazuje jednoznacznie, że organ jest zobowiązany przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do poinformowania podatnika, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy nie powiadomił podatnika, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Z analizy akt karnych skarbowych o sygn. akt RKS 454/2008 nie wynika, by Skarżący został poinformowany przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, którego przedmiotem były wyroby akcyzowe nabyte przez Skarżącego na podstawie faktury nr [...] z dnia 16.06.2006 r. Z akt tych nie wynika także, by Skarżącemu przedstawiono zarzuty we wszczętym w dniu 29.12.2008 r. postępowaniu karnym skarbowym, ani też że postępowanie to zostało zakończone.

Z akt administracyjnych w tym ze stanowiska organu I instancji skierowanego do organu odwoławczego nie wynika również, by zobowiązania związane z ww. fakturami były zabezpieczone hipoteką lub zastawem rejestrowym albo by zostało zrealizowane, nadto, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła inna z przyczyn przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej powodujących, że termin przedawnienia zobowiązania nie rozpoczął się, bądź powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia.

Oznacza to zatem, że 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. wobec faktu, że obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał w dniu 16.06.2006 r.

Zobowiązanie podatkowe zatem w realiach niniejszej sprawy wygasło przez przedawnienie. Decyzja stała się bezprzedmiotowa.

W przypadku zatem stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia

(art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) należy wyeliminować z obrotu prawnego decyzję określającą to zobowiązanie. Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, wywoła taki skutek, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, zyskuje przymiot ostateczności i - zgodnie z art. 239e O.p. - podlega wykonaniu. W takim przypadku podatnik może podnosić zarzut przedawnienia zobowiązania w zasadzie dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego mogło już dojść do czynności egzekucyjnych. Podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązany może już jednak odczuć skutki egzekucji, np. zajęcie rachunku bankowego, podczas gdy taka sytuacja w ogóle nie powinna mieć miejsca, wobec wygaśnięcia zobowiązania. Uniknięcie wystąpienia takich sytuacji (nawet hipotetycznych) jest możliwe wówczas, gdy organ odwoławczy skorzysta z przyznanych mu mocą prawa narzędzi, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Przepis ten daje możliwość organowi odwoławczemu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Przepis ten powinien więc być zastosowany m.in. w sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania zostanie stwierdzone przez organ odwoławczy.

Ponieważ przyczyny umorzenia postępowania zostały wskazane tylko w art. 208 O.p. (w innych przepisach zostały wskazane tylko przypadki, w których postępowanie jest kończone przez jego umorzenie), a przedawnienie zobowiązania zostało wskazane jako jedna z przesłanek bezprzedmiotowości postępowania skutkująca umorzeniem postępowania, wyjaśnienia wymaga, że nie stanowi ona podstawy do umorzenia postępowania w każdym przypadku, w szczególności nie stanowi podstawy umorzenia postępowania odwoławczego. Daje natomiast organowi odwoławczemu możliwość umorzenia postępowania w sprawie, ze względu na przedawnienie zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego, oczywiście po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za wskazanym poglądem, akceptowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie (np. [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274). Dodać należy, że umorzenie postępowania odwoławczego nie wyeliminuje z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Decyzja nie wygasa ani na skutek przedawnienia, ani na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, nie staje się też bezprzedmiotowa. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i do zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Realizując normy prawne art. 125 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Przyjęcie odmiennego poglądu, że w przypadku przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji organu odwoławczego następuje jedynie umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie wszczęcie i prowadzenie postępowania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacjach takich jak występująca w niniejszej sprawie, zbędnie wydłuża czas, w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego oraz zbędnie pochłania czas organu podatkowego. Zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy nie zostało wniesione odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu (sprawa nie była rozpoznawana w trybie odwoławczym). Taki przypadek nie wystąpił jednak w rozpoznawanej sprawie.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania i utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że bezprzedmiotowym jest analizowanie zarzutów skargi, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9

i 208 § 1 O.p., nakazującego umorzenie postępowania w sprawie, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Dyrektor Izby Celnej zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu.

Dodatkowo odnosząc się do znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r., nr [...] którą określono M. S. zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie [...] zł, a od której wniesiono odwołanie, Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [..] r., nr [...] , stwierdził niedopuszczalność złożonego odwołania - zauważyć należy, że w ocenie organu odwoławczego decyzja ta wydana została w wyniku nieprawidłowo wszczętego postępowania, a zatem nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Postanowienie organu odwoławczego nie zostało zaskarżone. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę – mając także na względzie rozbieżność orzecznictwa sądowego w kwestii skutków nieprawidłowo wszczętego postępowania dla jego zakończenia – nie podważył legalności tego postanowienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz

art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego, przy wartości przedmiotu sporu w wysokości [...] zł, orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 pkt 1 ppkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) w wysokości [...] zł, obejmującej wpis od skargi w kwocie [...] zł, koszty opłaty skarbowej w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [....] zł.