Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1179/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust 6, 8
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 17 kwietnia 2018 r. nr [...] określił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. VIN [...]

W uzasadnieniu podano, że dnia 20.10.2014 r. skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której jako podstawa opodatkowania wskazana została kwota [...]zł. Organ I instancji po zarejestrowaniu deklaracji ustalił, iż średnia wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku krajowym, wg systemu C. wynosi [...] zł. W odpowiedzi na wezwanie organu do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, dnia 21.10.2014 r. skarżący złożył korektę w/w. deklaracji wskazując, jako podstawę opodatkowania kwotę [...]zł. Dnia 15.12.2014 r. złożył on drugą korektę deklaracji, w której jako podstawa opodatkowania wskazana została kwota [...]zł. Do korekty deklaracji dołączył wyjaśnienie z dnia 15.12.2014 r. oraz sporządzaną na jego zlecenie ocenę techniczną z dnia 10.11.2014 r., w której wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określono na kwotę [...]zł. Skutkiem stwierdzonych rozbieżności, było powołanie z urzędu biegłego, celem określenia wartości rynkowej pojazdu na podstawie zgromadzonych dokumentów. Realizując zlecenie biegły przedstawił datowaną na dzień 13.03.2018 r. wycenę, gdzie wartość brutto pojazdu uszkodzonego określił metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę [...]zł. Biegły wziął pod uwagę uszkodzenia pojazdu widoczne na przedstawionych przez skarżącego fotografiach, jak również uszkodzenia wskazane w przedłożonej przez skarżącego prywatnej ocenie technicznej.

W konsekwencji skutkowało to przyjęciem, że średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu wynosiła [...] zł, co po pomniejszeniu o podatek VAT oraz podatek akcyzowy, dawało wartość [...] zł, którą przyjęto, jako prawidłową podstawę opodatkowania, od której należny podatek akcyzowy został określony w wysokości [...] zł.

Powołując powyższą argumentację, organ na podstawie analizy dokumentów dotyczących samochodu osobowego ujętego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego uznał, iż nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

S. B. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

- art. 120, art. 121 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalności działania, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej zakupu przedmiotowego samochodu na rynku szwajcarskim, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bez dokonania wszystkich niezbędnych czynności w celu zebrania obiektywnych dowodów i niezbędnych informacji dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy (brak podstaw do kwestionowania wartości transakcyjnej używanego i uszkodzonego samochodu zakupionego na rynku szwajcarskim, brak podstaw do ustalenia nowej podstawy opodatkowania i kwoty podatku akcyzowego), co doprowadziło do przekroczenie uprawnień organu podatkowego określonych w art. 104 ust. 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego zakwestionowania wartości zakupu przedmiotowego samochodu na rynku szwajcarskim (wartości transakcyjnej), nie dając żadnych podstaw do wszczęcia procedury ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samochodu na rynku unijnym,

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie zasadnych i obiektywnych przesłanek wskazujących na możliwość uruchomienia procedury weryfikacji i ustalenia innej, niż wynikająca z art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji braku materiału dowodowego do wykazania jakiejkolwiek rozbieżności ceny nabycia przedmiotowego samochodu od cen transakcyjnych (cen zakupu - sprzedaży) identycznych samochodów, w identycznym stanie technicznym, oferowanych do sprzedaży na rynku szwajcarskim, w tym samym okresie czasu, w jakim nabyto przedmiotowy samochód,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odrzucenie dowodów, w tym składanych stosownie do art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnień i oświadczeń, uzasadniających przesłanki odbiegania ceny zakupu (wartości transakcyjnej) przedmiotowego samochodu, od średnich cen identycznych samochodów, w identycznym stanie technicznym na rynku unijnym, krajowym,

- art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania, wyczerpującego i obiektywnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bezpodstawnego odrzucenia części materiału dowodowego (w tym: urzędowego dowodu odprawy importowej przedmiotowego samochodu z załącznikami) i wydanie zaskarżonej decyzji wyłącznie w oparciu o ustalenie wartości tego samochodu na rynku krajowym, braku weryfikacji wartości takiego samego samochodu na rynku szwajcarskim (nie zgromadzono żadnego materiału w tym zakresie) i w związku z tym bezpodstawne zakwestionowanie wartości transakcyjnej przedmiotowego samochodu oraz podstawy opodatkowania tego samochodu ustalonej w oparciu o art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez co organ podatkowy działał na niekorzyść skarżącego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie całości sprawy,

- art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie w sytuacji braku wykazania rozbieżności w cenie nabycia przedmiotowego używanego i uszkodzonego samochodu na rynku szwajcarskim, czyli braku wykazania, że cena nabycia przedmiotowego używanego i uszkodzonego samochodu w dacie jego nabycia odbiegała od cen transakcyjnych kupna - sprzedaży takich samych samochodów, w takim samym stanie technicznym na rynku szwajcarskim,

- art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu na rynku UE w oparciu o nieobiektywny materiał dowodowy,

- procedury podatkowej i zasad dotyczących prowadzenia postępowań, mających wpływ na rozstrzygnięcie organów z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, z jednoczesnym bezzasadnym zastosowaniem zasady in dubio pro fisco, przez co organy podatkowe działały na niekorzyść skarżącego,

- przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, oraz

- art. 2; art. 3; art. 7 Konstytucji RP (związane z niewłaściwym działaniem organów podatkowych).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 września 2018r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym wprost wynika, iż to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa ciężar dowodu odnośnie wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, czyli ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

W postępowaniu tym, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego wskazana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od jego średniej wartości ustalonej w oparciu o średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w przepisie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. W postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest również pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, odbiega z uzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, co wobec skuteczności podnoszonych argumentów w konsekwencji czyniłoby niezasadnym jej weryfikację, i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy.

Istotne w ocenie organu były ustalenia powołanego biegłego, co do wyceny spornego pojazdu wskazujące wartość [...] zł, którą przyjęto, jako prawidłową, za podstawę opodatkowania, a od której należny podatek akcyzowy został określony w wysokości [...] zł. Podjęto wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W tym celu, między innymi, dokonano analizy złożonych przez podatnika deklaracji AKCU i dwóch korekt, przedstawionej opinii technicznej i powołując z urzędu biegłego. Wskazano zasadne i obiektywne przesłanki, co do możliwości uruchomienia procedury weryfikacji i ustalenia innej, niż wynikająca z art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 17 września 2014 r., sygn. I GSK 632/13 "to, że samochód był uprzednio importowany nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Zgodzić należy się więc z tym, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.o.p.a. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 wymienionej ustawy, bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń". Z przywołanego wyroku NSA wynika również, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakazują badanie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego w kraju, nie zaś rozważenia przez organ wartości auta na rynku jego pochodzenia. Dlatego też, podnoszona w odwołaniu kwestia pierwotnego nabycia przedmiotowego pojazdu w [...], pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia..

Z decyzją tą nie zgodził się S. B. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której przywołał zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, dodatkowo powołując zarzut naruszenia art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieuzasadnione pominięcie wartości przyjętej przez niemiecki urząd celny, nieustosunkowanie się do argumentacji o znacznym odbieganiu wartości uszkodzonego samochodu na rynku szwajcarskim od średniej wartości na rynku UE, naruszenia potwierdzonej w wyrokach sądów administracyjnych procedury, działania niezgodnego z procedurą, prawem wspólnotowym i stanowiskiem TSUE w podobnych sprawach.

W uzasadnieniu podkreślono, iż skarżący skierował do organów wyjaśnienia, co do przyczyn, dla których cena uszkodzonego samochodu na rynku szwajcarskim znacznie odbiegała od średniej wartości na rynku UE, a przyczyny te były uzasadnione wskazywaniem na znaczne niższe ceny uszkodzonych aut, preferencje konsumentów rynku szwajcarskiego – zamożność, duże koszty naprawy, restrykcyjne przepisy rejestracyjne, wybór odszkodowania i zakup nowego samochodu, znaczne uszkodzenie samochodu, sprzedaż na eksport, oferty podobnych uszkodzonych aut. Wskazał także na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności nakazujących badanie istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie dotyczyła z jednej strony kwestii samej proceduralnej możliwość wszczęcia w tej konkretnej sprawie postępowania określonego w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zmierzającego do weryfikacji podstawy opodatkowania w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 104 ust. 6 tej ustawy, a z drugiej prawidłowości przeprowadzonego w tym przedmiocie postępowania, przez pryzmat zarzutów skarżącego, zwłaszcza zarzutu wadliwego przyjęcia przez organy braku uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania zadeklarowanej ceny spornego auta od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego i nie wykazania przez podatnika rozbieżności ceny nabycia przedmiotowego samochodu w relacji do cen transakcyjnych na rynku szwajcarskim.

W ocenie sądu orzekającego procedura wszczęta przez organy była zgodna z prawem, gdyż systematyka przepisów zamieszczonych w ustawie o podatku akcyzowym wskazuje, iż taka możliwość weryfikacji podstawy opodatkowania ma miejsce. Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z kolei art. 101 ust. 2 pkt 3, do którego odsyła przytoczony powyżej przepis, dotyczy sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanym przypadku. Z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Z kolei z treści art. 104 ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11, stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W tym stanie rzeczy, wbrew wywodom skargi, brak było podstaw by przyjąć, że w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 6 organ nie ma możliwości wezwania podatnika - na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jeżeli uzna, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11. Z przywołanej regulacji nie wynika, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych, niż wymienione w tym przepisie warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu, w jaki - czy to na gruncie przepisów ogólnych, czy też rozwiązań szczegółowych - ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku. Treść przepisu art. 104 ust. 8 i zawartego w nim odesłania, w ogóle kwestię tę pomija. Uzasadnia to stwierdzenie, że pozostaje ona bez żadnego wpływu na stosowanie tego przepisu w odniesieniu do wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Gdyby miało być inaczej, to w pełni zasadnie należałoby oczekiwać, że znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w normatywnej treści analizowanego przepisu, poprzez zawarcie w nim dodatkowego zastrzeżenia albo wyłączenia spod jego zastosowania konkretnej (konkretnych) sytuacji, w odniesieniu do której (których), na gruncie obowiązujących unormowań ustawodawca określił parametr ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, który nie podlegałby podważeniu w omawianym trybie weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania (por. także wyroki NSA z dnia 14 marca 2013 r. I GSK 1216/11 i z 17 września 2014r. I GSK 632/13). Wobec powyższego, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 ustawy wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło i to zwłaszcza, gdy sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem. To, że samochód był uprzednio importowany nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Zgodzić należy się więc z tym, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 wymienionej ustawy, bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości postawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 104 ust. 6 i ust. 8 - przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie uznać należy za chybiony.

Z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokość podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skarżący kwestionuje w tym względzie stwierdzone przez organy niewskazanie przez niego uzasadnionych przyczyn znacznej rozbieżności zadeklarowanej ceny nabycia od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nabytego w S. . Wbrew szeroko formułowanym zarzutom wskazującym na bezpodstawne zakwestionowanie wartości transakcyjnej, nie dokonania wszystkich niezbędnych czynności w celu zebrania obiektywnych dowodów, braku materiału dowodowego do wykazania jakiejkolwiek rozbieżności ceny nabycia przedmiotowego samochodu od cen transakcyjnych identycznych samochodów, w ocenie sądu, organy zasadnie oceniły, iż skarżący nie wykazał, mimo wezwania przyczyn, które uzasadniają podanie w deklaracji wysokości ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W szczególności istotne było, iż po złożeniu pierwszej deklaracji na kwotę [...]zł i wezwaniu skarżącego, po zasadnym stwierdzeniu średniej wartości rynkowej pojazdu, jako kwoty [...]zł, do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, dnia 21.10.2014 r. skarżący złożył korektę ww. deklaracji wskazując, jako podstawę opodatkowania kwotę [...]zł. Dopiero 15.12.2014 r. złożył on drugą korektę deklaracji, w której jako podstawę opodatkowania wskazana została kwota [...]zł i wyjaśnienie wraz ze sporządzaną na zlecenie skarżącego oceną techniczną z dnia 10.11.2014 r., w której wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określono na [...] zł. Powyższe deklaracje zawierały zatem znaczne rozbieżności, których nie sposób racjonalnie wytłumaczyć. Nadto wskazywane przez skarżącego podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej zostało uzasadnione bardzo ogólnymi informacjami o sytuacji na rynku uszkodzonych aut w [...], bez odesłania do konkretnych marek czy modeli, bez uwzględnienia podobnej charakterystyki jak sporne auto, czy konkretnych cen transakcyjnych mogących uzasadniać tak dużą rozbieżność względem samych deklaracji skarżącego (różnica rzędu 90 %). Jak zasadnie podkreśliły organy różnica ta wynikała z deklaracji składanych przez skarżącego i jego oświadczeń, a nie twierdzeń organów. Także przedkładając prywatną opinię rzeczoznawcy skarżący wskazał na wartość auta znacznie odbiegającą od zadeklarowanej w ostatniej deklaracji ceny. W pismach, mających uzasadnić to znaczne odstępstwo, wskazuje skarżący na sytuację na rynku szwajcarskim oraz podaje, jako jeden z argumentów – oferty sprzedaży takich samych samochodów w tym samym lub podobnym stanie technicznym, jednak nie dokumentuje tego żadnymi konkretnymi danymi np. ofertami internetowymi itp. Załączone zaś fotografie, jak wynika z decyzji, organ porównał z przedłożoną prywatną wyceną rzeczoznawcy działającego na zlecenie skarżącego, zasadnie dostrzegając rozbieżności, co do szeregu szczegółowo przywołanych istotnych elementów np. uwzględnionego w wycenie, a nie wynikającego z fotografii wzmocnienia bocznego z podłużnicą, rodzaju skrzyni biegów, czy tapicerki. Warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach nie nasuwające wątpliwości fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. Powyższe rozbieżności i wynikające z nich okoliczności zasadnie spowodowały zatem wszczęcie postępowania w trybie art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na brak uzasadnionej przyczyny dla znacznego odbiegania zadeklarowanej przez skarżącego ceny spornego auta od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku szwajcarskim. Organy prawidłowo przyjęły zaistnienie tej przesłanki, a wbrew zarzutom nie stanowi uchybienia wskazanie przez organ I instancji w tych okolicznościach na brak możliwości stwierdzenia podobnych cen ofertowych tego samego modelu i wyposażenia oraz podobnego rodzaju uszkodzeń na rynku szwajcarskim. W efekcie powołano z urzędu biegłego, celem określenia wartości rynkowej pojazdu, w oparciu o zgromadzoną dokumentację, na rynku krajowym. W wypadku zasadności wszczęcia takiej procedury przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakazują badanie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego w kraju, nie zaś rozważenia przez organ wartości auta na rynku jego pochodzenia. Dlatego też, podnoszona kwestia pierwotnego nabycia przedmiotowego pojazdu w [...], pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego orzeczenia. Realizując zaś zlecenie biegły przedstawił wycenę, gdzie wartość brutto pojazdu uszkodzonego określił metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę [...]zł. Biegły wziął pod uwagę uszkodzenia pojazdu widoczne na przedstawionych przez skarżącego fotografiach, jak również uszkodzenia wskazane w przedłożonej przez skarżącego prywatnej ocenie technicznej.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie wyjaśnień, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono zastosowane w sprawie akty prawne, w których jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi. Określony wobec skarżącego podatek jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami owych aktów i odpowiada przewidzianej tam wysokości.

Mając powyższe na uwadze oddalono skargę w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.