Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 691/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.120,122,187 par.1, art.188 , 180 par.1;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.64 ust.1 , art.77;
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" ., Nr "[...]" , Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". określającą datę powstania i kwotę długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług, w odniesieniu do usuniętego spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]". stwierdził, że w 2005r. paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w dniach 14; 17; 18.08. i 27.08. zastało usunięte spod dozoru celnego. Powyższe fakty zostały ustalone na podstawie protokołów kontroli celnej. Z ich treści wynikało, że w autobusach należących do skarżącego spisywano m.in. stan licznika , ilość paliwa w zbiornikach . Te protokoły były sporządzane przy wjeździe do RP (z Rosji) i wyjeździe z RP (do Rosji). Na podstawie treści tych protokołów i po uwzględnieniu norm zużycia paliwa, ustalono ilość paliwa usuniętego spod dozoru celnego. W związku z powyższym Organ I instancji określił: daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, oraz podatku od towarów i usług. Kwoty wyszczególnione w decyzji organu I instancji określono odrębnie dla każdego przywozu.

Strona niezadowolona z decyzji złożyła odwołanie z wnioskiem o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Strona w odwołaniach zarzuciła organowi celnemu: 1) naruszenie prawa procesowego poprzez: naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, związanej z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego: przyjęcie bez żadnych dowodów, a wbrew zeznaniom świadków, iż było dokonane usunięcie paliwa spod dozoru celnego. Skarżący zarzucił, że dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach autobusów zapisywane w protokołach kontroli, bądź rewizji celnej, nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, a funkcjonariusze celni wpisywali w nich dowolne dane. Błąd w ocenie na podstawie wskazań paliwomierza może wynosić nawet 25%, co potwierdza będąca w aktach sprawy opinia biegłego sądowego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wiarygodnym dowodem jest protokół kontroli celnej podpisany lub nie przez kierowcę w sytuacji, gdy kierowca nie ma żadnej możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa jedynie na "oko"; nieprawdziwym i bezpodstawnym jest stwierdzenie organu celnego, iż kierowca "dokładnie" wie, ile paliwa wwozi i ile wywozi; naruszenie art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego, gdyż zgodnie z w/w artykułem jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego: § 31 ust. 1,7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego, importu paliwa silnikowego przywożonego w zbiornikach pojazdu będącego własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania. Stwierdził, że w toku kontroli celnej na przejściu granicznym w G. sporządzono protokoły kontroli, które zostały oznaczone określonymi numerami ewidencyjnymi. Z ich treści wynikało, że w autobusy należące do skarżącego, "[...]" , "[...]" regularnie kursowały do Rosji. W trakcie przekraczania granicy sporządzano protokoły kontroli celnej. W tych protokołach wpisywano imię i nazwisko kierującego pojazdem, nr rejestracyjny pojazdu, stan licznika, zadeklarowaną i stwierdzoną w zbiornikach ilość paliwa. Na podstawie treści tych protokołów i po uwzględnieniu norm zużycia paliwa, ustalono różnicę pomiędzy paliwem wwiezionym do kraju a tym, które było wykorzystane zgodnie z warunkami zwolnienia.

Naczelnik Urzędu Celnego wydał postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania celnego oraz podatkowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na terytorium Wspólnoty.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawach rozstrzygniętych decyzjami organu I instancji.

Zwrócił uwagę na zawarty w art. 180 Ordynacji podatkowej i mający zastosowanie w postępowaniu celnym otwarty katalog dowodów, dający pełną swobodę w kształtowaniu zakresu oraz granic postępowania wyjaśniającego, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.181 § 1 Ordynacji podatkowej). Każdy dowód podlega krytycznej ocenie zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Ich ocena, podlega regułom zasady swobodnej oceny dowodów zawartej wart. 191 wyżej wymienionej ustawy.

Zgodnie z art. 112 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.; Dz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 1, str. 419) oraz art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68 poz. 622 ze zmianami), zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą.

Zgodnie z art. 115 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Nr 918/83, paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Zgodnie z § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966 ze zm.), zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje pod warunkiem, że paliwo silnikowe wykorzystywane jest wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku akcyzowego określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (§ 31 ust. 8).

W myśl przepisu art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004r. ze zm.), zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa wykorzystywane są wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4).

Zgodnie z art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dn.12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str.1, ze zm.; Dz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru - gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Niedostarczenie do kontroli organom celnym towarów będących pod dozorem celnym stanowi usunięcie towaru spod dozoru celnego. W oparciu o dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa oraz ilość przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdził wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez Przedsiębiorcę.

Z materiału zebranego w toku postępowania oraz w oparciu o normy zużycia paliwa wynika, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym, wprowadzone na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w G., zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem tylko w części.

Przy wyliczaniu należności przywozowych organ celny uwzględnił normy zużycia paliwa na poziomie:

– 30 I/ 100 km - zużycie paliwa na trasie - zeznanie Strony,

– 5 l/100 km - zużycie paliwa na klimatyzację - zeznanie Strony,

ponadto przyjął:

– 0 h - czas oczekiwania na granicy - dane urzędowe,

– pojemność fabrycznie zamontowanych zbiorników w pojeździe o nr rejestracyjnym.

W wyniku usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego podlegającego należnościom celnym przywozowym, powstał dług celny w przywozie (art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Kwotę należności celnych przywozowych określano na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu (art.214 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92), tj. w dniu zgłoszenia celnego w formie ustnej na kierunku wyjazdowym.

W przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 Wspólnotowego Kodeksu Celnego).

Taryfikację przedmiotowego towaru - 2710194100 - przyjęto według TARIC - Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich, ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dn.23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987r. ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2 str. 382, ze zm.).

Stawkę celną zastosowano zgodnie z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym na mocy art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r. (Dz. Urz. UE L 327 z 30.10.2004r.)

Ponieważ nie przedstawiono dokumentu (rachunku) służącego do ustalenia wartości celnej, nie mogła zostać ona ustalona na podstawie art. 29 rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, który stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W niniejszej sprawie wartość celną ustalono w oparciu o art. 30 ust. 2 lit a ww. rozporządzenia, który stanowi, że w celu określenia wartości celnej przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za towary identyczne uważa się towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne jak i renomę (art. 142 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego).

Wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów identycznych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określona jest wartość celna (art. 150 ust. 1 ww. rozporządzenia). Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną (art. 150 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość z dostępnych materiałów porównawczych, gdzie 1 litr oleju napędowego = 13,95 RUB (rachunek z dnia: 21.07.2005r.).

Ponieważ elementy służące do ustalenia wartości celnej wyrażone są w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego zastosowano kurs wymiany zgodnie z art. 35 rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Kurs wymiany stosowany w celu określenia wartości celnej jest kursem wyrażonym w walucie danego Państwa Członkowskiego, zanotowanym w przedostatnią środę miesiąca i opublikowany w tym samym dniu lub w dniu następnym (art. 169 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W oparciu o § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej (Dz.U. Nr 87, poz. 827 z 2004r.), do ustalenia wartości celnej stosuje się bieżące kursy średnie walut obcych w złotych, wyliczane i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski. W związku z powyższym kurs średni rubla dla miesiąca sierpnia 2005r. przyjęto na podstawie tabeli nr 139/A1NBP/2005r. z dnia 20.07.2005r., gdzie 1 RUB = 0,1195 PLN.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega m.in. import wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego. Na mocy art. 62 do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się m.in. wyroby wymienione w pozycji 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Paliwo będące przedmiotem niniejszego postępowania określone jest w poz. 4 załącznika nr 2, jako produkty rafinacji ropy naftowej. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu liczba kilogramów gotowego wyrobu (art. 64 ust. 1). Na mocy delegacji ustawowej (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z 2004r. ze zm.), obniżył podatek akcyzowy wobec przedmiotowego paliwa do wysokości 1048,00 zł 11000 litrów. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W niniejszej sprawie nie ustalono zawartości siarki w przedmiotowym paliwie, w związku z czym przyjęto zawartość siarki odpowiadającą najniższej stawce podatku akcyzowego, wynoszącej 1048,00 zł od 1000 litrów oleju napędowego (olej napędowy o zawartości siarki do 0,001% włącznie). Na mocy art. 37h ustawy z dnia 27.10.1994r. o autostradach płatnych (Dz. U. Nr 110, poz. 1192 z 2001r. ze zmianami) wprowadzenie paliw silnikowych na rynek krajowy podlega opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty ciąży na importerze paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 2) i powstaje z dniem, w którym importer obowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa (art. 37k ust. 1). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich importer obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy (art. 371 ust. 1). Zastosowano stawkę opłaty paliwowej w wysokości 105,00 zł za tonę paliwa silnikowego. Przyjęto, że 1 litr paliwa waży 0,82 kg (zgodnie z właściwościami fizykochemicznymi oleju napędowego). Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów. Zgodnie z art. 19 ust. 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13). Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dołączono opłatę paliwową, zgodnie z art. 29 ust. 16, który stanowi, że do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 13 ww. ustawy dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w art. 191 Ordynacji podatkowej wprowadzono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zgodnie z piśmiennictwem w ramach swobodnej oceny dowodów rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważanie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Nie stanowi natomiast naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej okoliczność, że organ inaczej niż Skarżący ocenił zgromadzony materiał dowodowy. Nie sposób zgodzić się ze Stroną, jakoby organ celny bezpodstawnie przyjął bez żadnych dowodów, iż Strona dokonała usunięcia paliwa spod dozoru celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, że nastąpiło usunięcie części paliwa spod dozoru celnego. Wywóz z obszaru celnego Wspólnoty paliwa w ilość niższej niż ilość paliwa, która po uwzględnieniu norm zużycia paliwa, powinna zostać wywieziona z tegoż obszaru, jednoznacznie wskazuje na usunięcie spod dozoru celnego części towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Biorąc pod uwagę, że w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowaniu, Strona nie wnosiła o przesłuchanie świadków, zarzut Strony dotyczący nieuwzględnienia zeznań świadków nie znajduje uzasadnienia.

Zawodowy kierowca regularnie wykonujący międzynarodowy przewóz drogowy osób, powinien być zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa w pojeździe, powinien wiedzieć z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż i z niej powraca. W sytuacji, gdy zadeklarowana przez kierowcę ilość paliwa różni się od ilości faktycznej, to obowiązek podania faktycznej ilości paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty, bądź wywiezionego z obszaru celnego Wspólnoty ciąży na Stronie. W takim przypadku Strona winna złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego wskazując prawidłowe dane i dołączyć do wniosku dowody na poparcie wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Ponieważ Strona nie zawnioskowała o weryfikację ilości paliwa zadeklarowanego w ustnym zgłoszeniu celnym, nie wskazała ile paliwa faktycznie znajdowało się w pojeździe i nie przedstawiła dowodu na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego, organ celny nie mógł odmówić wiarygodności danym ujętym w przedmiotowych protokołach z kontroli celnej na wjeździe do RP i wyjeździe z RP, uznając je jako zgodne ze stanem faktycznym. Strona, zarzucając organowi celnemu naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, próbuje przenieść ciążącą na niej odpowiedzialność za prawidłowe dokonanie zgłoszeń celnych. Podniósł, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Postępowanie w tym zakresie jest podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do zasady, odpowiednio zgłaszającego podatnika. Przyjmując zgłoszenie celne, organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych. Jako, że kierowcy nie kwestionowali podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie wystąpił o ich weryfikację, należało uznać zgłoszenia za prawidłowe.

Organ podkreślił, że racjonalnie planując działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty powinien tak zorganizować swoją działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami, przekraczając systematycznie granicę winien dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Podstawą do wymagania od Strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty jest zgłoszenie celne, w niniejszej sprawie dokonane przez Stronę w formie ustnej, na okoliczność którego zostały sporządzone przedmiotowe protokoły.

W aktach niniejszej sprawy brak jakiejkolwiek wzmianki o tym, aby Strona załączyła dowód z opinii biegłego, czy też wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu. W związku z powyższym, zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wywóz z obszaru celnego Wspólnoty paliwa w ilości niższej niż ilość paliwa, która po uwzględnieniu norm zużycia paliwa powinna zostać wywieziona z tegoż obszaru, jednoznacznie wskazuje na usunięcie spod dozoru celnego części towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty, co w konsekwencji stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Materiał dowodowy zebrany w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, że Strona naruszyła przepisy prawa materialnego dotyczące zasad i warunków korzystania ze zwolnienia podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że protokół jest dokumentem urzędowym sporządzonym w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe i stanowi dowód w sprawie. Protokół jest sporządzany na okoliczność ustalenia określonego stanu faktycznego, w którym to ustaleniu uczestniczyły co najmniej dwa podmioty. Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej zawiera w swej treści: oznaczenie komórki organizacyjnej, kolejny numer oraz datę i godzinę sporządzenia, identyfikację przedsiębiorcy, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Został sporządzony w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono osobie kontrolowanej. W przypadku, gdy mamy do czynienia z protokołem, do którego nie wniesiono pisemnych zastrzeżeń i który został podpisany przez funkcjonariusza celnego i przez osobę kontrolowaną, należy stwierdzić, że ustalenia zawarte w jego treści w sposób bezsporny opisują rzeczywistość na okoliczność, której udokumentowania został sporządzony. Protokół stanowi dokument urzędowy, zatem zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

Zeznania Strony dotyczące przelewania paliwa do innych pojazdów firmy (protokół przesłuchania kontrolowanego w sprawie nr "[...]" z dnia "[...]".) zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem nr "[...]" z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zasadniczymi dowodami w sprawie są protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej, sporządzone na okoliczność dokonanych ustnych zgłoszeń celnych. Stan faktyczny ustalono na podstawie protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej w przywozie i w wywozie, przy uwzględnieniu norm zużycia paliwa przez pojazd.

Żaden z przepisów Prawa celnego nie wyłącza powinności Strony do wywiązania się z obowiązków związanych z przekraczaniem granicy państwa, w szczególności w odniesieniu do przedstawienia i zgłoszenia organom celnym prawidłowej ilości towaru. Organ celny przyjął za wiarygodne ilości paliwa podane przez kierowcę, uznając, że stanowią one wypadkową wiedzy i doświadczenia kierującego pojazdem, w tym także wskaźników znajdujących się w pojeździe. Podstawą do wymagania od Strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towarów wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty są zgłoszenia celne, w niniejszej sprawie zgłoszenia celne dokonane przez Stronę w formie ustnej, na okoliczność których zostały sporządzone przedmiotowe protokoły. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że to Strona podała normę zużycia paliwa przy włączonej klimatyzacji na poziomie 5l/100km (protokół przesłuchania kontrolowanego w sprawie nr "[...]" z dnia "[...]". - Strona podpisała protokół bez wnoszenia uwag co do jego treści). przy wyliczaniu należności przywozowych organ celny uwzględnił normy zużycia paliwa podane przez Stronę na poziomie: 30l/100km - zużycie paliwa na trasie, 5l/100km - zużycie paliwa na klimatyzację.

Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę kwestii, że należało po prostu zastosować urządzenia pomiarowe, umożliwiające pomiar paliwa w zbiorniku, aby potem mieć podstawę do wymagania od Podatnika uiszczenia należności podatkowych, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że na mocy przepisów ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej organ celny może w celu ustalenia zgodności z przepisami prawa wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty lub wyprowadzenia towaru z tegoż obszaru, m.in. kontrolować dokumenty i dane handlowe, w tym także sporządzone z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych; dokonywać oględzin towarów; przeprowadzać rewizję celną, w tym z użyciem urządzeń technicznych (Art. 61). Przepis ten nie nakłada na organ celny obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych; rewizja celna towaru jest fakultatywna. Brak rewizji towaru nie stanowi przeszkody w dokonaniu wymiaru należności celnych i podatkowych ciążących na towarze usuniętym spod dozoru celnego.

Zgodnie z przepisem art. 61 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgłoszenie celne dokonywane jest: w formie pisemnej lub z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych, jeżeli przewidują to przepisy przyjęte zgodnie z procedurą Komitetu lub zezwolą na to organy celne, albo w formie zgłoszenia ustnego lub każdej innej czynności, przez którą osoba władająca towarami wyraża wolę objęcia ich procedurą celną, o ile możliwość taka jest zgodna z przepisami przyjętymi zgodnie z procedurą Komitetu.

Podstawą do wymagania od Strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty są zgłoszenia celne, w niniejszej sprawie dokonane przez Stronę w formie ustnej, na okoliczność których zostały sporządzone przedmiotowe protokoły. Wywóz z obszaru celnego Wspólnoty paliwa w ilość niższej niż ilość paliwa, która po uwzględnieniu norm zużycia paliwa, powinna zostać wywieziona z tegoż obszaru, jednoznacznie wskazuje na usunięcie spod dozoru celnego części towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Towar wprowadzony na obszar celny Wspólnoty, a następnie usunięty spod dozoru celnego, podlega należnościom celnym przywozowym.

Organ celny przyjął ilość przywożonego paliwa, jaka została wpisana do protokołu kontroli, wyłącznie na podstawie ustnego zgłoszenia celnego towaru dokonanego przez kierowcę autobusu. Tłumaczenie Strony, że podawane dane miały służyć dla celów statystycznych, nie zwalnia go z odpowiedzialności podawania danych zgodnych ze stanem faktycznym. Z akt sprawy nie wynika, by Strona złożyła wniosek o weryfikację danych figurujących w przedmiotowych protokołach z kontroli celnej, w związku z czym nie ma podstaw do podważenia protokołów. Podkreślił, że przekraczając granicę Wspólnoty Przedsiębiorca winien podawać dane dotyczące przewożonego towaru zgodne z rzeczywistością.

Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę kwestii, że żaden z kierowców nie miał i nie ma bezterminowego i nieograniczonego upoważnienia do składania w imieniu firmy jakichkolwiek deklaracji na piśmie, zauważył, że zgodnie z przepisem art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. Na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Zgodnie z przepisem § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do art. 116 rozporządzenia Rady Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, dopuszcza się formę ustną zgłoszenia. Kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Za działalność przedsiębiorstwa zawsze ponosi odpowiedzialność osoba, która je prowadzi z podmiotowego punktu widzenia - przedsiębiorca. To na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób (w tym kierowcy), którymi w wykonywaniu działalności gospodarczej się posługuje. Przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą polegającą na regularnych przewozach przekraczających granicę Wspólnoty, powinien tak zorganizować swoją działalność, aby prawidłowo wywiązywać się z obowiązków wynikających z art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w przeciwnym razie przekraczanie granicy przez kierowcę nie byłoby możliwe.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż okoliczność, że kierowca nie wnosił uwag do protokołów kontroli celnej, nie może stanowić dowodu na prawidłowość określonych w nich ilości paliwa, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Postępowanie w tym zakresie jest podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do zasady, odpowiednio zgłaszającego podatnika. Przyjmując zgłoszenie celne, organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych. Jako, że kierowca nie kwestionował podpisywanych przez siebie protokołów, a Przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację, należało uznać zgłoszenia celne za prawidłowe.

Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzić należy, że doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego.

Do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (art. 73 ust. 1 Prawa celnego).

W skardze wniesionej do Sądu skarżący zarzucił organowi celnemu: naruszenie prawa procesowego art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, związanej z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego: przyjęcie bez żadnych dowodów, a wbrew zeznaniom świadków , iż było dokonane usunięcia paliwa spod dozoru celnego; nieuwzględnienie zeznań świadków wskazujących jednoznacznie, iż dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach autobusów zapisywane w protokołach kontroli, bądź rewizji celnej, nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, a funkcjonariusze celni wpisywali w nich dowolne dane, a także pominięcie zeznań świadków, z których wynika, iż nie miało miejsce jakiekolwiek usuwanie paliwa spod dozoru celnego; przyjęcie, iż fakt podpisania protokołu kontroli celnej przez kierowcę wskazuje bezspornie, iż podawane przez niego ilości paliwa w zbiorniku są rzeczywiste, zwłaszcza, że kierowcy jeździli różnymi autokarami o różnych pojemnościach zbiorników; błąd w ocenie na podstawie wskazań paliwomierza może wynosić nawet 25%, co potwierdza będąca w aktach sprawy opinia biegłego sądowego, bezpodstawne przyjęcie, iż wiarygodnym dowodem jest protokół kontroli celnej podpisany lub nie przez kierowcę w sytuacji, gdy kierowca nie ma żadnej możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa, bezpodstawne twierdzenie organu, że kierowca mógł kwestionować treść protokołu. Protokołu nie otrzymywała firma i w związku z tym nie mogła wystąpić o jego weryfikację; błędną wykładnię art. 64 ust.1 w zw. z art. 77 ust. 1 Rozporządzenia Rady ( EWG ) nr 2913/92 z dnia 12 X 1992r. ustanawiający Wspólnotowy Kodeks Celny Dz.Urz.L 302) poprzez błędne przyjęcie, że zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu oraz w procedurze wywozu, może dokonać pracownik bez żadnego umocowania prawnego, a sporządzony na tę okoliczność protokół kontroli celnej może stanowić podstawę do stwierdzenia, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż samo powierzenie kierowcy pojazdu, jest równoznaczne z upoważnieniem do deklaracji czy też zaciągania zobowiązań w imieniu firmy, naruszenie art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego, gdyż zgodnie z w/w artykułem jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;) naruszenie prawa materialnego §31 ust. 1,7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego, importu paliwa silnikowego przywożonego w zbiornikach pojazdu będącego własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że bezpodstawne jest stwierdzenie organu celnego, że protokoły kontroli celnej są dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej, gdyż protokoły kontroli celnej nie są nawet drukami ścisłego zarachowania, do każdej z dokonanych kontroli można drukować protokoły w dowolnej ilości oraz w dowolnym momencie zmieniać dane w nich zawarte. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że miało miejsce przelewanie paliwa do innych pojazdów firmy. Taki wniosek został wyrwany z kontekstu, z jednorazowego zdarzenia wynikającego z wyższej konieczności. Ustalenie stanu faktycznego w sprawie, opierające się na obiektywnej niemożliwości określenia ilości paliwa w zbiorniku przez kierowców jest sprzeczne z porządkiem konstytucyjnym i prawnym w naszym kraju.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje :

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Badając aspekt legalności zaskarżonej decyzji – w kontekście argumentów podniesionych w skardze – Sąd nie dostrzegł uchybień ani w odniesieniu do poszczególnych etapów stosowania prawa, ani w zakresie wiążących się z tym konsekwencji, których odzwierciedleniem jest treść zaskarżonych orzeczeń.

W ocenie Sądu, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie postawione przez skarżącego zarzuty dokonania przez organy celne ustaleń niezgodnie ze stanem faktycznym sprawy oraz zebranymi w toku postępowania dowodami. W tym zakresie należałoby wskazać, iż zgodnie z obowiązującą w postępowaniu celnym zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Natomiast warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna tych faktów. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża nałożony na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko skarżącego, czy też je podważa. Z powołanych przepisów art. 120, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika również, że przeprowadzenie z urzędu dowodów oparte jest na zasadzie oficjalności. To rozwiązanie prawne kształtuje ciężar dowodów w postępowaniu dowodowym. Sąd podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Jednakże zauważyć należy, że obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do niekorzystnych dla niej rezultatów. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinien wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Warto w tym miejscu przytoczyć również zaprezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż skarżącego (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 296/06, LEX nr 262767).

Odnosząc powyższe do realiów sprawy należy zaakcentować, że organy celne wykonały ciążący na nich obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania, dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły w szczególności na protokołach z kontroli paliwa sporządzonych w tej konkretnej sprawie, przy przekraczaniu granicy kraju, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowcę autobusu ilości paliwa. Podzielając w pełni ocenę zaprezentowaną w przytoczonym przez organy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 175/07, Sąd w składzie orzekającym pragnie podkreślić, że nie można czynić organom zarzutu z tego, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, że Strona naruszyła przepisy prawa materialnego dotyczące zasad i warunków korzystania ze zwolnienia podatku akcyzowego.

Protokół kontroli celnej jest dokumentem urzędowym sporządzonym w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe i stanowi dowód w sprawie. Protokół jest sporządzany na okoliczność ustalenia określonego stanu faktycznego. Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej zawiera w swej treści: oznaczenie komórki organizacyjnej, kolejny numer oraz datę i godzinę sporządzenia, identyfikację przedsiębiorcy, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Były one sporządzone w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono osobie kontrolowanej. Na podstawie treści tych protokołów ustalono różnicę w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach w momencie wjazdu do kraju i wyjazdu z kraju. Natomiast na podstawie danych ze wskazań liczników wyliczono ilość przejechanych kilometrów. Po uwzględnieniu tych danych i norm zużycia paliwa, wyliczono różnicę w ilości paliwa, która powinna znajdować się w zbiornikach w momencie wyjazdu z kraju. Ta wyliczona różnica w ilości wywożonego paliwa, została uznana za usuniętą spod dozoru celnego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Organ uznał za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wniosek taki wyprowadził z innych ustalonych faktów. Taka konkluzja jest prawidłowa, gdyż nie ma innej możliwości wyjaśnienia tej różnicy. Zdawał sobie z tego sprawę skarżący, gdyż w skardze próbował podważyć wiarygodność, a tym samym moc dowodową protokołów kontroli celnej. Jego zarzuty w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie. W związku z tym Sąd nie podziela zarzutów skargi, że organy celne rzekomo błędnie ustaliły stan faktyczny, względnie iż za zaistniały stan rzeczy skarżący jako przedsiębiorca nie ponosi odpowiedzialności. Należy zwrócić uwagę, że to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu. Nie można podzielić zarzutu, że organy celne bezpodstawnie i karygodnie przyjęły, że samo powierzenie kierowcy pojazdu, jest równoznaczne z upoważnieniem do złożenia deklaracji czy zaciągania zobowiązań celnych. Fakt upoważnienia pracownika do dokonywania przejazdów przez granicę kraju świadczył również o dorozumianym upoważnieniu go do dokonywania przed organami celnymi ustnych zgłoszeń celnych co do ilości paliwa. W przeciwnym wypadku, w sytuacji nieudzielenia takiego upoważnienia skarżący musiałby zadbać o to, by w pojeździe znajdowała się inna osoba uprawniona do reprezentowania go, z pominięciem kierowcy, w zakresie wypełniania obowiązków związanych z przekraczaniem granicy państwa. Należy zwrócić uwagę na to, że konsekwencje celne i podatkowe związane były nie z wwiezieniem paliwa do kraju, a z usunięciem go ze zbiorników. Nie można też podzielić zarzutu, że rzekomo kierowcy mogli mylić się co do ilości przewożonego paliwa. Na terenie Rosji było ono kupowane i wwożone na terytorium kraju. Pomiędzy zakupem tego paliwa a kontrolą graniczną kierowca przejeżdżał określoną ilość kilometrów. W związku z tym kierujący pojazdem musiał mieć dokładną informację o ilości wwożonego do kraju paliwa. Tak samo wiedział kierujący pojazdem, o ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach, przy wyjeździe z kraju. Brak jest podstaw do podważenia wiarygodności protokołów, gdyż zostały one sporządzone przez Inspektora Celnego i przez niego podpisane i podpisane przez kierowcę autobusu. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów : naruszenie prawa procesowego art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, związanej z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego: przyjęcie bez żadnych dowodów, a wbrew zeznaniom świadków , iż było dokonane usunięcie paliwa spod dozoru celnego. W rozpoznawanej sprawie organ nie przesłuchał bowiem żadnych świadków. Sąd nie podzielił argumentacji, z przyczyn podanych wyżej, że rzekomo kierowca nie miał żadnej możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa. W sprzeczności z materiałem dowodowym pozostaje zarzut skarżącego, że kierowca był zmuszony do podania dowolnej ilości przewożonego paliwa. Protokół zawierał w rzeczywistości dane, które umożliwiały weryfikację prawdziwości danych tam zawartych. Każdorazowo protokół otrzymywał kierujący pojazdem, a zatem osoba działająca w imieniu firmy. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu błędnej wykładni art. 64 ust.1 w zw. z art. 77 ust. 1 Rozporządzenia Rady ( EWG ) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiający Wspólnotowy Kodeks Celny Dz. Urz. L 302) poprzez przyjęcie, że zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu oraz w procedurze wywozu, może dokonać pracownik firmy, a sporządzony na tę okoliczność protokół kontroli celnej może stanowić podstawę do stwierdzenia, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Sąd nie podzielił również zarzutów w przedmiocie naruszenie art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego, gdyż zgodnie z w/w artykułem jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z przyczyn szczegółów podanych wyżej brak było podstaw do dopuszczenia dowodu w postaci opinii biegłego, gdyż , nie trzeba było dysponować wiedzą specjalną, aby orientować się odnośnie ilości paliwa znajdującego się aktualnie, a deklarowaną przez kierowcę, w zbiorniku. Każdy pojazd jest wyposażony bowiem w licznik przejechanych kilometrów, wskaźnik zużycia paliwa. Każdy kierujący pojazdem ma wiedzę o pojemności zbiorników, o normach zużycia paliwa i o ilości zatankowanego paliwa, a także o ilości przejechanych kilometrów. Te okoliczności decydowały o tym, że dane co do ilości zadeklarowanego paliwa są w pełni wiarygodne. W rezultacie Sąd nie uznał też zarzutów naruszenia prawa materialnego: a) § 31 ust. 1,7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) Skarżący nie mógł bowiem korzystać ze zwolnienia z podatków i kwoty opłaty paliwowej importu paliwa silnikowego przywożonego w zbiornikach pojazdu, gdyż paliwo wwiezione do kraju zostało zużyte w kraju z naruszeniem warunków zwolnienia. Stosowanie powołanych przepisów prawa krajowego jest konsekwencją naruszenia przez skarżącego art. 112 ust. 1 lit. a w związku z art. 115 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z art. 115 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Nr 918/83, paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Protokół kontroli celnej jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że protokoły kontroli celnej bezzasadnie uznane zostały za dokumenty o niekwestionowanej mocy dowodowej. Możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. Skarżący nie przeprowadził jednak takiego przeciwdowodu. W toku postępowania administracyjnego nie została podważona autentyczność protokołów kontroli celnej. Z przyczyn szczegółowo podanych wyżej nie mogą być uznane za uzasadnione zarzuty skarżącego sformułowane przeciwko ich treści. Protokóły z przeprowadzonej kontroli celnej zawierają bowiem w swej treści bardzo szczegółowe dane: oznaczenie komórki organizacyjnej, kolejny numer oraz datę i godzinę sporządzenia, identyfikację przedsiębiorcy, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. A zatem podważenie ich treści wymagałoby podważenia danych tam zawartych. Takiego przeciwdowodu skarżący nie przeprowadził. W związku z tym Sąd nie może uznać zarzutów skargi w zakresie postępowania dowodowego. W konsekwencji Sąd nie może też podzielić zarzutów w przedmiocie wadliwego ustalenia stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie Organ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków. O udowodnieniu tezy o usunięciu paliwa spod dozoru celnego przesądziły rezultaty postępowania dowodowego. A zatem nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że taki wniosek został wyrwany z kontekstu, z jednorazowego zdarzenia wynikającego z wyższej konieczności. Stan faktyczny w sprawie został ustalony w wyniku obiektywnej analizy materiału dowodowego. W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił też zarzutu skarżącego, że określenia ilości paliwa w zbiorniku na podstawie deklaracji kierowców jest sprzeczne z porządkiem konstytucyjnym i prawnym w naszym kraju. Z analizy materiału dowodowego wynikało, że kierowcy dysponowali możliwościami co do określenia ilości paliwa w zbiornikach. Posiadali oni wiedzę co do pojemności zbiorników. To oni dokonywali zakupów paliwa na terenie Rosji. Z danych licznika wynikała ilość przejechanych kilometrów. Mając te dane i normy zużycia paliwa można było dokładnie ustalić stan paliwa w zbiornikach. W związku z tym kierujący pojazdem musiał dysponować obiektywną wiedzą o ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach, przy wyjeździe z kraju i wyjeździe do Rosji. Trafność ustaleń organów o usuwaniu paliwa nie można skutecznie podważyć, jeżeli ten sam kierowca przy wjeżdżaniu do kraju deklaruje 300 l. paliwa, a po przejechaniu 11 km., przy wyjeżdżaniu z kraju deklaruje 150 litrów paliwa (k. 19 i 20 akt adm.).

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.