Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 489/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 625/13 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 625/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 marca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. M. za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że wobec faktu nieuregulowania przez P. S.A. należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 417.906 zł, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 24 lutego 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił w dniu 12 lipca 2010 r. tytuł wykonawczy Nr [...], na podstawie którego w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego pobrał kwoty: 1.020,92 zł tytułem należności głównej, 280,90 zł tytułem odsetek i 18.970,30 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z 10 grudnia 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. M. za zaległości podatkowe P. S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz za odsetki wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 grudnia 2011 r. w wysokości 36.252 zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 362,50 zł. Po rozpatrzeniu złożonego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 21 marca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 10 grudnia 2012 r. części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za odsetki, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 grudnia 2011 r. w wysokości 36.252 zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 362,50 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję J. M., powielając argumenty odwołania, wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu podkreślił, że wydanie decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej winno być związane ze zbadaniem czterech kwestii: kiedy P. S.A. stała się niewypłacalna, jaki był "właściwy" czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy były członek zarządu Spółki ponosi winę w braku zgłoszenia tego wniosku we właściwym terminie oraz czy egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. W ocenie skarżącego organ nie ustalił wymienionych okoliczności w sposób wyczerpujący i właściwy. Skarżący wskazał, że członkiem zarządu Spółki był w okresie od 14 lutego 2007 r. do 14 listopada 2008 r. W jego ocenie z treści zaskarżonej decyzji nie wynika kiedy, według organu podatkowego, należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, przyjmując że czynność ta winna mieć miejsce do 31 grudnia 2006 r. i podkreślił, że w 2006 r. nie był członkiem zarządu Spółki. Nadto podniósł, że za 2007 r. Spółka wykazała zysk na poziomie 1.698.160,35 zł, a zgodnie z raportem niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Spółki za 2010 r., nawet w roku 2010 nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem skarżącego organy podatkowe powinny przeprowadzić dowody z dokumentacji finansowej Spółki, w szczególności z bilansów oraz ewidencji środków trwałych i aktywów posiadanych przez Spółkę w latach 2007 - 2008 na okoliczność kondycji finansowej Spółki w czasie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu, rozważając konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który przy wykorzystaniu wiadomości specjalnych zbadałby stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskazał okres, w którym nastąpiło niewykonanie wymagalnych zobowiązań. Niezbędnym byłoby także przesłuchanie członków zarządu Spółki, którzy pełnili swoje funkcje od 2007 r. Odmowa przeprowadzenia dowodów w tym zakresie przez organ podatkowy uniemożliwiła zbadanie przesłanek egzoneracyjnych. W kwestii bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, skarżący wskazał, że bezskuteczność musi odnosić się do całego majątku Spółki, a nie tylko do jego części. Natomiast w niniejszej sprawie egzekucja prowadzona była z części majątku i zakończyła się niepełnym zaspokojeniem wierzycieli Spółki. W związku z powyższym wniosek, że skoro zaległość Spółki na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji wyniosła 247.474,08 zł. świadczy to o bezskuteczności egzekucji, należy uznać za błędny i sprzeczny z prawem. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sama okoliczność niezaspokojenia roszczenia podatkowego. Kończąc uzasadnienie skarżący stwierdził, że wobec postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w L. z dnia 28 stycznia 2013 r., którym ogłoszono upadłość P. S.A., wydanie zaskarżonej decyzji jest przedwczesne.

Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich wymienionych w niej względów. Podkreślił, że J. M. sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od dnia 14 lutego 2007 r. do 14 listopada 2008 r., gdyż pisemną rezygnację złożył 6 listopada 2008 r., a pismo tę rezygnację zawierającą doręczono v-ce przewodniczącemu Rady Nadzorczej 14 listopada 2008 r.

WSA zaznaczył, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") uzależniają odpowiedzialność osób trzecich od spełnienia określonych wymogów ogólnych, wskazanych w art. 107-109, a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110-117 i ma charakter zamknięty. Sąd przytaczając brzmienie ww. przepisów wyjaśnił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 ww. ustawy, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Podkreślił, że regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja okaże się bezskuteczna oraz w sytuacji wykazania faktu pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się następnie w zaległość podatkową. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest kwestionowana przez skarżącego okoliczność, iż przedmiotowe zaległości podatkowe dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Zaznaczył, że w takiej sytuacji istotnym jest ustalenie czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz jaki czas jest właściwym do złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym uznał za konieczne odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż kwestia ta nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Powołując się na przepis art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze"), wskazał że termin "niewypłacalność" nie jest w polskim prawie zdefiniowany dlatego też prawo upadłościowe i naprawcze wprowadziło własną definicję niewypłacalności w art. 11 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotne jest w tym przypadku, czy nie wykonuje on wszystkich swoich zobowiązań czy tylko niektórych z nich ani też nieistotny jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań (nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność) oraz przyczyna ich niewykonywania. Natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania reguluje. WSA podkreślił również, że ww. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich pozwała na ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy). Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, tj. dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że organ odwoławczy niewypełnienia ww. warunku upatruje w treści postanowienia Sądu Rejonowego w P. z 14 listopada 2011 r. sygn. akt [...], wydanego z wniosku Spółki z 16 maja 2011 r. o ogłoszenie upadłości, oddalającego wniosek z uwagi na brak majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, które określono na kwotę 117.300 zł. Sąd Rejonowy w postanowieniu tym stwierdził, że Spółka posiada ruchomości o wartości 1.500 zł, środki pieniężne w kwocie 19,31 zł oraz wierzytelności na kwotę 140.415 zł., których wartość szacunkowa określona została przez tymczasowego nadzorcę sądowego na kwotę 70.000 zł, przy czym główna wierzytelność Spółki w kwocie 114.980 zł. będzie wymagalna dopiero z dniem 31 grudnia 2012 r. Organ przyznał wprawdzie, że postanowieniem z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w L. ogłosił upadłość Spółki, to jednak nie był to - jak wynika, w ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego – "właściwy czas dla dokonania tej czynności, gdyż (co wynika z uzasadnienia postanowienia) Spółka posiada ruchomości w postaci gablot o szacunkowej wartości 6.000 zł, ponadto wnioskodawca dodatkowo wpłacił na rachunek depozytowy w Sądzie Rejonowym kwotę 132.718,14 zł, w aktywach Spółka posiada również należności na łączną kwotę 27.341 zł, które w ocenie tymczasowego nadzorcy sądowego są możliwe do wyegzekwowania w wysokości ok. 23.000 zł. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że utrata płynności finansowej Spółki nastąpiła już w 2006 r., gdyż nie rozliczyła się ona wówczas z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego L. za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007, co uzasadniało konieczność wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na członków jej zarządu. Ww. wnioski Spółki złożone zostały zbyt późno, a więc po czasie właściwym dla dokonania powyższej czynności. Organ podkreślił, że skarżący podpisał w dniu 19 marca 2007 r. sprawozdanie finansowe Spółki za 2006 r., zatem jako prezes zarządu zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości przed dniem 2 kwietnia 2007 r.

WSA za okoliczność bezsporną uznał to, że w toku postępowania prowadzonego przez organy skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jednakże - zdaniem Sądu - organ nie przeprowadził pełnej i dogłębnej analizy sytuacji Spółki o jej kondycji finansowej, co doprowadziło być może do przedwczesnego wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do J. M.. W ocenie Sądu organ w sposób niewystarczający odniósł się do kwestii złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie jej upadłości dnia 16 maja 2011 r. oraz dnia 5 grudnia 2012 r. WSA zaznaczył, że zgłoszenie tych wniosków dzieli ponad półroczny okres i podkreślił, że rozpoznając wniosek z 2011 r. Sąd oddalił go z uwagi na brak majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, natomiast pół roku później ogłosił upadłość Spółki. Z powyższego Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że kondycja finansowa Spółki uległa zmianie i to na lepsze. Podkreślił też znaczenie faktu prowadzenia przez Spółkę nadal swojej działalności, tj. produkowania i zawierania transakcji handlowych. W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonując oceny kondycji finansowej Spółki organ winien wziąć pod uwagę ww. okoliczności, a co za tym idzie - przeprowadzić pogłębioną analizę w tym zakresie, tym bardziej, że nie ustalił w sposób wyczerpujący, a zatem i wiążący, jak ta sytuacja wyglądała po 2007 r. i jaką wykazywała tendencję. WSA zauważył, że w swych rozważaniach organ stracił z pola widzenia aktualną sytuację finansową Spółki, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowym sporze. Sąd zauważył także niekonsekwencję organu w dokonywaniu ustaleń, a co za tym idzie – wyciągania na ich podstawie wniosków. Podkreślił, że z jednej strony organ powołuje się na postanowienie Sądu Rejonowego w P. z 14 listopada 2011 r., oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku na zaspokojenie kosztów postępowania, a jednocześnie nie odnosi się do drugiego z postanowień, które wydane zostało pół roku później, a w którym Sąd przychylił się do żądań wniosku.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również stanowiska organu, że bezzasadne byłoby przeprowadzanie dowodów z dokumentów finansowych Spółki za lata późniejsze, zwłaszcza z dowodów, które miałby przeprowadzić biegły, który przy wykorzystaniu swych wiadomości specjalnych zbadałby stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskazał okres, w którym nastąpiło niewykonanie wymagalnych zobowiązań, gdyż J. M. przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki z dniem 14 listopada 2008 r. Zauważył, że akta sprawy zawierają dokumenty sporządzone przez biegłego rewidenta, które w pełni obrazują sytuację finansową Spółki. Stwierdził przy tym, że niecelowym byłoby przeprowadzanie dowodów z przesłuchań członków zarządu Spółki, pełniących swe funkcje od 2007 r., ponieważ w przypadku istnienia pełnej dokumentacji dotyczącej kondycji finansowej Spółki, zeznania świadków na tę okoliczność nie miałyby żadnego znaczenia, gdyż najbardziej miarodajne są dokumenty finansowe. Konkludując, WSA wskazał, że uzasadniony wydaje się zarzut skargi naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że niezasadnie orzeczono o odpowiedzialności podatkowej J. M..

Za nietrafny WSA uznał zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zaznaczając że ustaleń dotyczących kondycji finansowej Spółki za poszczególne lata dokonuje się w oparciu o dokumenty finansowe, a także w oparciu o przepisy prawa, a nie w oparciu o zeznania członków zarządu i podział kompetencji między nimi w zakresie kontrolowania sytuacji finansowej Spółki. Sąd stwierdzając, że organ zawarł w zaskarżonej decyzji uzasadnienie faktyczne i prawne swojego stanowiska, nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił także zarzutu skarżącego, że nie był on skutecznie powołany na członka zarządu Spółki, podkreślając że J. M. jako Prezes zarządu Spółki podpisywał różnego rodzaju dokumenty, w tym także w dniu 19 marca 2007 r. bilans Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. i nie miał wówczas wątpliwości, iż jest osobą uprawnioną do działania w tym charakterze, podobnie jak w przypadku składania rezygnacji z pełnienia niniejszej funkcji.

Z uwagi na przedstawione uchybienia, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, zarzucił mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe przedwcześnie przyjęły odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, odstępując od badania sytuacji finansowej tego podmiotu w roku 2008 i następnych, podczas gdy organy te nie miały obowiązku analizy sytuacji finansowej Spółki w kolejnych latach podatkowych, skoro przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe przedwcześnie przyjęły odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, odstępując od badania sytuacji finansowej tego podmiotu w roku 2008 i następnych, podczas gdy Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie odstąpił od oceny, czy w 2007 r. spełnione zostały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe są zobowiązane badać kondycję finansową Spółki w roku 2008 i kolejnych latach podatkowych, podczas gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność podatkowa członka zarządu tej Spółki pełniącego swoją funkcję w latach 2007 – 2008 i stwierdzenie przez organ podatkowy, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i odstąpienie od oceny, czy przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., co było obowiązkiem Sądu pierwszej instancji.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma opinia niezależnego rewidenta K. S., sporządzona 21 marca 2007 r. na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2006 r., z której wynika, że zobowiązania Spółki przewyższały jej aktywa i już wówczas zarząd Spółki powinien złożyć wniosek o upadłość. Wartość zobowiązań Spółki przewyższała jej aktywa o kwotę 1.374.608,86 zł i była większa od należności. Dyrektor za błędny uznał pogląd WSA, że ocena ta ma charakter przedwczesny, a obowiązkiem organu było poddanie analizie obu postanowień dotyczących upadłości (z 16 maja 2011 r. i z 5 grudnia 2012 r.). Podkreślił, że organy podatkowe analizowały sytuację finansową Spółki również w późniejszym okresie, jednak nie wynika z niej, żeby Spółka prowadziła działalność produkcyjną lub handlową, zawierając w związku z tą działalnością transakcje handlowe. Zauważył, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka jest klubem sportowym i wyłącznie w takim zakresie prowadzi działalność gospodarczą. Zaznaczył, że analiza postanowień sądu upadłościowego nie może prowadzić do wniosku o poprawie sytuacji finansowej Spółki, a wręcz przeciwnie – jego sytuacja finansowa byłą na tyle zła, że jedynie dodatkowa wpłata dokonana na rachunek sądu upadłościowego skutkowała ogłoszeniem upadłości, gdyż pozwalała na pokrycie kosztów tego postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. M. wniósł o jej odrzucenie w całości ewentualnie jej oddalenie w całości, a w obu przypadkach o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera prawidłowo sformułowanych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Zaznaczył, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 P.p.s.a. nie ma charakteru prawnomaterialnego, a art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem lecz rozbudowaną jednostką redakcyjną, obejmującą cztery jednostki niższego rzędu (paragrafy) i zawierającą kilka odrębnych od siebie przepisów, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie wskazał, który konkretnie przepis prawa materialnego miał zostać naruszony i nie uczynił tego nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący zaznaczył, że podjęcie jakiejkolwiek merytorycznej polemiki ze skargą kasacyjną wydaje się utrudnione z uwagi na brak prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych oraz dołączenie do niej uzasadnienia pozbawionego argumentacji prawniczej. Podkreślił jednak, że fakt wszczęcia postępowania upadłościowego ma nie tylko znaczenie dla oceny sytuacji finansowej Spółki czy też oceny przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim w kontekście ustaleń faktycznych organu związanych z przesłanką bezskuteczności egzekucji. W sytuacji, gdy toczy się postępowanie, którego celem jest zaspokojenie wierzycieli Spółki, ustalenia organu o bezskuteczności egzekucji są co najmniej przedwczesne, gdyż nie sposób wykluczyć, że w toku postępowania upadłościowego uda się w całości lub w znacznej części zaspokoić zobowiązania Spółki, co do których orzekały organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego powodu zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. Jedynie nieważność postępowania bierze pod rozwagę z urzędu.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Uregulowane w przytoczonym wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów prawa, którym sąd uchybił, jak i należytym, jasnym uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, w którym należy wykazać na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego lub błędna ich interpretacja, bądź wykazać istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych na zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji.

Należy także zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zawiera oba zarzuty wymienione w art. 174 P.p.s.a. - jak w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenie przepisów postępowania, ponieważ dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony pozwala na rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie poniższych rozważań należy odnieść się do wniosku skarżącej o odrzucenie skargi kasacyjnej. Nie ulega wątpliwości, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 jak zapewne omyłkowo wskazała w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka) P.p.s.a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej został sformułowany wadliwie. Wskazanie w podstawie kasacyjnej przepisu, który dzieli się na mniejsze jednostki redakcyjne (w przypadku ww. art. 116 to cztery paragrafy) bez wskazania, która z tych jednostek została naruszona uniemożliwia zbadania zasadności skargi kasacyjnej w tym zakresie. Jednakże ze sformułowania tego zarzutu zamieszczonego w petitum skargi wynika, że dotyczy on spełnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, a tę kwestię porusza art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, mimo formalnej niepoprawności przedstawionego w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzutu oraz lakoniczności jej uzasadnienia nie zaszły przesłanki do jej odrzucenia jako niedopuszczalnej w rozumieniu art. 178 P.p.s.a. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać merytorycznej oceny postawionych wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzutów.

Zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które miało istotny – zdaniem skarżącego – wpływ na wynik sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi oparł o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zarzucił WSA błędne przyjęcie, że organy podatkowe są zobowiązane badać kondycję finansową Spółki w roku 2008 i kolejnych latach podatkowych, podczas gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność podatkowa członka zarządu tej Spółki pełniącego swoją funkcję w latach 2007 – 2008 i stwierdzenie przez organ podatkowy, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., a w drugiej kolejności błędną wykładnię ww. przepisów i odstąpienie od oceny czy przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., co było obowiązkiem Sądu pierwszej instancji. Zarzut ten jest zasadny.

Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że "uzasadniony wydaje się zarzut" naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a do takiego wniosku Sąd doszedł uznając, że organ nie przeprowadził pełnej i dogłębnej analizy sytuacji Spółki o jej kondycji finansowej, ponieważ w niewystarczający sposób odniósł się do kwestii złożenia przez Spółkę wniosków o ogłoszenie jej upadłości z 16 maja 2011 r. i z 5 grudnia 2012 r. ani nie ustalił w sposób wyczerpujący i wiążący jak wyglądała kondycja finansowa Spółki po 2007 r. i jaką wykazywała tendencję. Odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. i spółki akcyjnej (oraz spółek tych w organizacji) reguluje art. 116 Ordynacji podatkowej. Z § 1 pkt 1 tego przepisu wynika, że odpowiedzialność tę ponoszą solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (lit. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (lit. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postepowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Zatem organ podatkowy, po wykazaniu bezskuteczność egzekucji (w całości lub w części), powinien rozważyć czy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeżeli wystąpiły to jest zobowiązany określić jaki czas był właściwy do zgłoszenia takiego wniosku. Dopiero w sytuacji, gdy wniosek taki nie został złożony, organ ustala, czy jego niezłożenie nastąpiło z winy członka zarządu. W tym miejscu należy podkreślić, że badania negatywnych przesłanek odpowiedzialności, o których mowa wyżej, dokonywać można wyłącznie w okresie, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję. Jeżeli bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, to członkowie zarządu są, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, zobowiązani do zgłoszenia takiego wniosku. Zaniedbanie tego obowiązku otwiera drogę do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli natomiast przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały po okresie, gdy członek zarządu pełnił swoją funkcję, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. II FSK 1605/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od 14 lutego 2007 r. do 14 listopada 2008 r. Zatem ten okres organy podatkowe (i kontrolujący wydane przez nie decyzje Sąd) powinny poddać badaniu pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi, że stracił z pola widzenia aktualną sytuację finansową Spółki (jak ona wyglądała po 2007 r. i jaką wykazywała tendencję), sugerując badanie tej sytuacji w oparciu o znajdujące się w aktach dokumenty finansowe Spółki i ewentualną opinię biegłego. Co do zasady należy zgodzić się z WSA, że dla oceny kondycji finansowej Spółki najbardziej miarodajne są jej dokumenty finansowe, jednakże dotyczące okresu, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Nie ma zatem znaczenia dla zbadania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w L. z 28 stycznia 2013 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki na podstawie wniosku złożonego przez nią 5 grudnia 2012 r., a więc po czterech latach od momentu, gdy skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki. Z akt administracyjnych istotnie wynika, że pół roku po oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd Rejonowy, rozpoznając kolejny wniosek w tej materii, upadłość tę ogłosił. Jednakże umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji, że powodem pozytywnego załatwienia wniosku z 5 grudnia 2012 r. była dodatkowa wpłata na rachunek depozytowy Sądu Rejonowego kwoty 132.718,14 zł, która umożliwiła pokrycie kosztów postępowania upadłościowego szacowanych na kwotę 117.400 zł. Natomiast oddalenie wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości z 16 maja 2011 r. Sąd Rejonowy motywował uzasadnioną wątpliwością czy majątek Spółki wystarczy na zaspokojenie tych właśnie kosztów postepowania upadłościowego. Poszerzając argumentację przemawiającą za koniecznością badania kondycji finansowej Spółki po 2007 r. w związku z ogłoszeniem jej upadłości w 2013 r. WSA wysnuł wniosek, że kondycja ta uległa zmianie i to na lepsze, a nie bez znaczenia jest fakt, że Spółka nadal produkuje i zawiera transakcje handlowe. Stanowisko takie jest nieuprawnione, albowiem z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka cokolwiek produkowała, gdyż jest klubem sportowym, o czym przypomniał organ odwoławczy w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim jednak jakakolwiek działalność Spółki, która pozwoliła na ogłoszenie jej upadłości w 2013 r. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż skarżący funkcję członka zarządu przestał pełnić w listopadzie 2008 r.

Art. 121 Ordynacji podatkowej reguluje jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza koncepcję otwartego postępowania dowodowego, albowiem zgodnie z nim jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z pewnością okolicznością taką jest ustalenie czy w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. I w takim zakresie skarżący w piśmie z 18 marca 2013 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, a organ odwoławczy – nie uwzględniając tego wniosku - w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnił, że akta zawierają opinię niezależnego biegłego rewidenta K. S., dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego Spółki, raport uzupełniający opinię z badania ww. sprawozdania za 2006 i 2007 r. oraz stwierdził, że dowody te stanowią wystarczającą podstawę do dokonania oceny kondycji finansowej Spółki. Tymczasem Sąd pierwszej instancji powyższą kwestię w swojej ocenie całkowicie pominął, wskazując jedynie, że nie podziela stanowiska organu, iż bezzasadne byłoby przeprowadzenie dowodów z dokumentów finansowych Spółki za lata późniejsze, zwłaszcza dowodów, które miałby przeprowadzić biegły, który jednoznacznie wskazałby okres, w którym nastąpiło niewykonanie wymagalnych zobowiązań. Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustalił, że skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości przed dniem 2 kwietnia 2007 r. Tych ustaleń organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji nie wziął w ogóle pod uwagę i nie poddał ocenie. Zatem skierowany przez WSA wobec zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia powyższych przepisów nie był zasadny w sytuacji, gdy za jego podstawę Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął obowiązek badania przez organy podatkowe kondycji Spółki po 2007 r.

Należy także zauważyć, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji nie był całkowicie pewien naruszenia przez organ odwoławczy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem rozważania swoje w tej kwestii zakończył stwierdzeniem, że uzasadniony "wydaje się" zarzut skargi naruszenia powyższych przepisów. Jednakże takie sformułowanie, jak i treść zaskarżonego wyroku wskazują, że WSA wadliwie stwierdził naruszenie przez organy podatkowe ww. przepisów.

W świetle powyższych rozważań zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podniósł w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie odstąpił od oceny czy przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zostały spełnione już w 2007 r. przyjęcia przez organ odwoławczy Sąd pierwszej instancji był zobowiązany. Ponownie rozpoznając sprawę brak tej oceny WSA w Łodzi będzie obowiązany uzupełnić.

Odnośnie obu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, niezależnie od stwierdzonej wyżej wadliwości ich sformułowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że są one niezasadne. Błędna wykładnia przepisu to mylne zrozumienie jego treści. WSA natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przytaczając brzmienie art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, dokonał prawidłowej ich wykładni. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego można oprzeć nie tylko na błędnej jego wykładni, ale również na niewłaściwym jego zastosowaniu. Niewłaściwe zastosowanie, zwane błędem subsumcji, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ponieważ sąd administracyjny nie stosuje prawa materialnego, a czynią to jedynie organy podatkowe, skierowany wobec wyroku sądu administracyjnego zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego jest zarzutem dokonania przez sąd błędnej oceny zastosowania tego prawa przez organ podatkowy. Taki jednak zarzut w skardze kasacyjnej nie został podniesiony, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poprawiania podstaw skargi kasacyjnej

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy (zawarte w pkt 1 skargi kasacyjnej), zatem w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji .

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawi art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).