Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 875/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wojewoda
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 8a, art. 7 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Wojewody Śląskiego na rzecz strony skarżącej kwotę 3.400 (trzy tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 marca 2020 r. pełnomocnik Gminy C. (dalej: "strony skarżącej", "gminy") w osobie radcy prawnego R.P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Wojewody Śląskiego (dalej także: "organu odwoławczego", "Wojewody") z dnia [...] r. znak [...], utrzymującą w mocy decyzję Zarządu Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (dalej także: "Funduszu" lub WFOŚiGW) z dnia [...]r. nr [...] (znak sprawy: [...]), w której odmówiono stronie skarżącej zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2013 rok w kwocie [...] zł.

Przystępując do uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zreferował przebieg postępowania zainicjowanego skierowanym do organu I instancji wnioskiem strony skarżącej z dnia 19 marca 2014 r. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2013 r. na łączną kwotę [...] zł. Wniosek ten obejmował żądania dotyczące: w punkcie II.1 sztucznego zbiornika wodnego o powierzchni [...] ha, w przypadku którego kwota utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości wyniosła [...] zł, a w punkcie II.2 sztucznego zbiornika retencyjnego "A" o powierzchni [...] ha i kwocie zwolnienia [...] zł.

W odniesieniu do powyższych żądań organ I instancji wydał dwa odrębne rozstrzygnięcia. Na podstawie uchwały z dnia [...]r. nr [...] stronie skarżącej wypłacono kwotę [...] zł tytułem zwrotu utraconych dochodów związanych z gruntem znajdującym się pod sztucznym zbiornikiem wodnym retencyjnym "A" za 2013 r. (pkt II.2 wniosku). Natomiast w dniu [...]r. podjęto uchwałę nr [...], nieuwzględniającą wniosku o zwrot utraconych dochodów za 2013 r. z tytułu zwolnienia podatkowego dotyczącego zbiornika o powierzchni [...] ha (pkt II.2 wniosku), w przypadku której podatnikiem jest B S.A.

Zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego w dniu 12 czerwca 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej wezwał organ I instancji do doręczenia ww. uchwały z dnia [...]r., co ostatecznie nastąpiło w dniu [...]r. Następnie w piśmie z dnia 14 lipca 2017 r. wniesiono odwołanie od doręczonej w opisanych okolicznościach uchwały (decyzji), po rozpoznaniu którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, przekazując zarazem sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia - z uwagi na stwierdzenie braku uzasadnienia faktycznego i prawnego ww. decyzji oraz pouczenia o trybie wniesienia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i jednocześnie uniemożliwiało dokonanie oceny prawidłowości stanowiska organu I instancji.

W związku z ww. rozstrzygnięciem Fundusz w dniu 20 listopada 2017 r. wezwał gminę do przedłożenia w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania: wyjaśnień co do charakteru i funkcji sztucznego zbiornika wodnego o powierzchni [...] ha, którego dotyczył pkt II.1 wniosku z dnia 19 marca 2014 r. oraz dokumentacji technicznej, z której funkcja i rola tego zbiornika by wynikała, w tym pozwolenia wodnoprawnego, instrukcji gospodarowania zbiornikiem, pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie. Równocześnie Fundusz zwrócił się do Starostwa Powiatowego w B. o udostępnienie wypisów z ewidencji gruntów i budynków dla odpowiedniej jednostki rejestrowej, według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r., które uzyskał w dniu 6 grudnia 2017 r.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 listopada 2017 r., pełnomocnik gminy stwierdził, że charakter i funkcja sztucznego zbiornika wodnego nie są wnioskodawcy wiadome, a żądana dokumentacja nie jest w jego posiadaniu.

Kolejną czynność w postępowaniu stanowiło wezwanie strony skarżącej przez organ I instancji pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy treścią przyjętego w drodze uchwały Rady Gminy Chełm Śląski z dnia 25 czerwca 2015 r. nr IX/49/2015 "Programu Ochrony środowiska dla Gminy C. na lata 2014 – 2017 z perspektywą do roku 2020" a treścią wniosku z dnia 19 marca 2014 r. Zasadnicza nieścisłość odnotowana przez Fundusz sprowadzała się do określenia we wskazanym programie odnośnego zbiornika jako "zbiornika osadów pokoagulacyjnych", podczas gdy we wniosku strona skarżąca stwierdziła, że jest to "sztuczny zbiornik wodny".

Nadto Fundusz pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. zwrócił się do Wójta Gminy C. jako właściwego organu podatkowego o rozważenie konieczności przeprowadzenia czynności kontrolnych, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego gruntów objętych zwolnieniem.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji dopuścił 23 dowody w sprawie na okoliczność ich treści, o czym pełnomocnik strony skarżącej został zawiadomiony pismem z dnia 30 stycznia 2018 r., z pouczeniem o możliwości zapoznania się z aktami sprawy w siedzibie Funduszu. Odpowiadając na treść otrzymanego od organu pisma, pełnomocnik podniósł, że zgromadzony w ramach postępowania administracyjnego materiał dowodowy potwierdza istnienie uprawnienia gminy do otrzymania zwrotu utraconych w 2013 r. dochodów z tytułu zwolnienia podatku od nieruchomości, zgodnie z treścią wniosku z dnia 19 marca 2014 r.

W dniu [...]r. organ I instancji wydał decyzję nr [...] (znak sprawy [...]), w której odmówił stronie skarżącej zwrotu żądanej kwoty tytułem zwrotu utraconych dochodów zgodnie z ww. wnioskiem. W uzasadnieniu Fundusz wskazał, iż w toku rozpoznania wniosku strony skarżącej doszedł do konkluzji, że zbiornik o powierzchni [...] ha oznaczony w nim jako "sztuczny zbiornik wodny", stanowi w rzeczywistości zbiornik osadów pokoagulacyjnych. W konsekwencji zwrot utraconych dochodów w podatku od nieruchomości z jego tytułu gminie nie przysługuje. Organ I instancji podkreślił, iż wprowadzone w ramach nowelizacji z dnia 3 czerwca 2005 r. zwolnienie z podatku od nieruchomości wskazanych w ustawie zbiorników oraz system zwrotu utraconych dochodów miały na celu zmniejszenie obciążeń fiskalnych jednostek administrujących urządzeniami wodnymi służącymi ochronie życia i mienia obywateli przed powodzią, a jako element znowelizowanego systemu gospodarki wodnej służą kształtowaniu zasad gospodarowania wodami w zgodzie z zasadą zrównoważonego rozwoju. Zbiornik wskazany w punkcie II.1 wniosku strony skarżącej uznano za niestanowiący sztucznego zbiornika wodnego, a tym samym za niebędący urządzeniem wodnym, lecz zbiornikiem oczyszczonych wód popłucznych i osadu. Nie służy on zatem celom i założeniom ustawy i w odróżnieniu od zbiornika z pkt II.2 nie kwalifikuje się do zwolnienia od podatku od nieruchomości, a tym samym niezasadne było domaganie się w stosunku do niego zwrotu utraconych dochodów.

Końcowo organ I instancji zakwestionował również stawkę zwolnienia, na podstawie której strona skarżąca obliczyła wysokość żądanego zwrotu. Preferencyjna stawka podatku, liczona w hektarach zamiast m2, przewidziana została dla gruntów pod jeziorami, zajętych pod zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jako wyjątek od stawki ogólnej winna być ona stosowana do zawężająco interpretowanych kategorii gruntów. Zależy ona przy tym od przeznaczenia gruntów pod konkretnie wskazane zbiorniki bez ingerowania w kwestie statusu prawnego podmiotów nimi zarządzających. Powołując się na językowe znaczenie pojęcia "zbiornik retencyjny", Fundusz przyjął, że zbiornik wskazany przez stronę skarżącą nie należy do tej kategorii, gdyż nie służy magazynowaniu wody opadowej. Za nieistotną z perspektywy wyboru właściwej stawki podatkowej organ uznał przy tym okoliczność, że użytkownikiem wieczystym, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku gruntu pod przedmiotowym zbiornikiem wodnym jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W jego ocenie ulga podatkowa oparta została bowiem o kryterium przedmiotowe z pominięciem strony podmiotowej.

Od decyzji Funduszu z dnia [...]r. strona skarżąca wniosła odwołanie. W jego treści zarzuciła organowi: po pierwsze naruszenie przepisów postępowania administracyjnego poprzez niedoręczenie stronie postanowienia z dnia [...]r. o dopuszczeniu dowodów w sprawie, co miało skutkować pozbawieniem prawa wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz naruszeniem zasad pogłębiania zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej oraz czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a po drugie rażące naruszenie art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej w skrócie: "u.p.o.l.") poprzez odmowę zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za rok 2013 r. na podstawie wniosku z dnia 19 marca 2014 r. co do kwoty [...] zł. W związku z powyższym zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku o zwrot utraconych dochodów bądź ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W treści odwołania podniesiono, że przewidziane w art. 7 ust. 6 u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości ma bezpośrednie przełożenie na wysokość dochodów własnych, gdyż środki, których gmina nie otrzymała z wpływów podatkowych, są jej przyznawane ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Celem regulacji jest zapobieżenie negatywnym, z perspektywy gmin, skutkom rzeczonego zwolnienia.

Zwrot utraconych dochodów winien przy tym nastąpić bez zbędnej zwłoki, w terminach określonych rozporządzeniem. W ocenie strony skarżącej przy rozpoznawaniu wniosków w tym przedmiocie fundusze pozostają związane ustaleniami faktycznymi i prawnymi organu podatkowego, a to z uwagi na brak regulacji uprawniających do dokonywania własnych ustaleń.

W tym miejscu strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika, że WFOŚiGW weryfikuje wniosek pod względem formalnym i rachunkowym, lecz nie może zastąpić organu podatkowego i orzekać o istnieniu bądź braku przesłanek do zwolnienia od podatku od nieruchomości, kwestionując zarazem skutecznie złożoną przez podatnika deklarację czy też jej korektę. Za nieprawidłowe uznano również przeprowadzenie przez fundusz postępowania dowodowego w pełnym zakresie, gdyż to gminny organ podatkowy jako jedynie właściwy do wydawania decyzji podatkowych co do podatku od nieruchomości, pozostaje również właściwy do weryfikowania prawidłowości składanych przez podatników deklaracji. W konsekwencji w toku postępowania w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów niedopuszczalnym jest ponowne ustalanie, czy w stosunku do gruntów wskazanych we wniosku w rzeczywistości przysługiwało zwolnienie od podatku od nieruchomości.

Dalej w odwołaniu podniesiono, iż grunty, których dotyczy niniejsze postępowanie, zajęte były w 2013 r. pod sztuczne zbiorniki wodne i podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w deklaracjach na podatek od nieruchomości za wskazany rok. W kontekście przyjętej we wniosku z dnia 19 marca 2014 r. stawki podatku od nieruchomości, stanowiącej podstawę wyliczenia kwoty utraconego dochodu, stwierdzono z kolei, że do gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny o powierzchni [...] ha w 2013 r. miała zastosowanie stawka podatku w wysokości [...] zł/ha. Konkluzja ta wynika z brzmienia § 1 ust. 7 pkt a) uchwały Rady Gminy Chełm Śląski z dnia 27 listopada 2012 r. nr XXI/122/2012 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień od tego podatku na 2013 roku, w myśl którego rzeczona stawka podatku w przypadku gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co rozumiano co do zasady jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) - niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - wynosiła 0,83 zł od 1m2 powierzchni. Grunty zajęte pod sztuczny zbiornik wodny znajdowały się przy tym w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. B S.A. w K.

Końcowo podkreślono, że art. 7 ust. 6 u.p.o.l. nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków dla przyznania gminie zwrotu niepobranego podatku, a wniosek strony skarżącej nie zawierał braków ani błędów i sporządzono go z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, z zachowaniem wszelkich warunków formalnych i rachunkowych, czego organ I instancji skutecznie nie podważył. Nieuwzględnienie wniosku w całości uznano zatem za bezpodstawne.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...]r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Powołując się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2014 r. (sygn. akt II GSK 296/14, CBOSA) stwierdził, że odmowa zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne następuje w formie decyzji administracyjnej, zaś sam zwrot jest jedynie czynnością materialno-techniczną. Wojewoda przywołał treść art. 138 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256, dalej K.p.a.) i wywiódł wniosek, iż nie jest możliwym wydanie przez organ II instancji decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję i orzeczenie co do istoty sprawy (uwzględnienie wniosku gminy), ponieważ zwrot utraconych dochodów stanowi czynność materialno-techniczną i w tym zakresie nie istnieje możliwość wydania decyzji administracyjnej. Jednocześnie brak podstaw wydania decyzji o uchyleniu decyzji Funduszu i umorzeniu postępowania w I instancji w całości lub części.

Oceniając zaś możliwość wydania rozstrzygnięcia o charakterze kasatoryjnym, Wojewoda zaznaczył, iż stanowi ono wyjątek od zasady merytorycznego załatwienia sprawy, dopuszczalnego jedynie wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego wcale lub naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i tym samym niekwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie w ocenie Wojewody postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez Fundusz w sposób wyczerpujący.

W końcowej części uzasadnienia rozstrzygnięcia odwoławczego Wojewoda podkreślił, iż nie jest dysponentem środków WFOŚiGW, stąd nawet gdyby uznano, że żądana kwota jest gminie należna to nie byłoby możliwe wykonanie czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot utraconych dochodów. Dokonać zwrotu może wyłącznie dysponent środków, a zatem Fundusz. Niedopuszczalne jest bezpośrednie ingerowanie przez organ odwoławczy w proces stosowania prawa przez organ I instancji, zatem Wojewoda nie ma możliwości nakazania Funduszowi dokonania czynności zwrotu utraconych dochodów w drodze wydania decyzji kasatoryjnej.

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że jedynym dopuszczalnym w niniejszym sprawie rozstrzygnięciem okazuje się być utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy. Tym samym uznał za bezprzedmiotowe ewentualne odniesienie się do zarzutów merytorycznych zawartych w odwołaniu, poprzestając na wskazaniu, że się z nimi nie zgadza. Również zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci niedoręczenia stronie skarżącej postanowienia z dnia [...]r. określił jako niemające wpływu na wynik sprawy, ponieważ stronie skarżącej umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy oraz wypowiedzenie się do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań.

W skardze skierowanej do tut. Sądu gmina reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji odwoławczej w całości. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 138 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i uznanie, że nie jest możliwym wydanie przez organ odwoławczy decyzji w sprawie jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku strony skarżącej z dnia 19 marca 2014 r., a także naruszenie art. 7 ust. 6 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Funduszu, mocą której odmówiono stronie skarżącej zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2013 r.

Uzasadniając skargę w pierwszej kolejności odwołano się do zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, której istotę stanowi wydanie rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym przez organy dwóch różnych instancji. Dla jej urzeczywistnienia koniecznym jest przeprowadzenie przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, zatem rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie może sprowadzać się wyłącznie do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, lecz winno stanowić załatwienie sprawy co do jej istoty. Zwrócono przy tym uwagę, że orzeczenia organów odwoławczych o charakterze merytorycznym - w postaci utrzymania w mocy decyzji organu I instancji lub uchylenia i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty - stanowią zasadę, podczas gdy rozstrzygnięcia kasatoryjne są wyjątkiem możliwym do zastosowania wyłącznie przy zaistnieniu ustawowych przesłanek. Na organie odwoławczym spoczywają te same obowiązki w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co na organie I instancji.

Dla potwierdzenia prawidłowości zaprezentowanej wykładni powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności zaś na tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Gl 1438/17), uwzględniającym sprzeciw strony skarżącej od decyzji wojewody z dnia [...]r. wydanej w sprawie o analogicznym przedmiocie. W rozstrzygnięciu tym Sąd wskazał - w oparciu m. in. o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nie jest dopuszczalnym, by Fundusz w toku postępowania w przedmiocie utraconych dochodów miał ponownie ustalać prawo strony skarżącej do zwolnienia od podatku od nieruchomości względem gruntów wskazanych we wniosku. W konkluzji stwierdził, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wydał decyzję merytoryczną.

Na podstawie powyższego pełnomocnik strony skarżącej uznał za nieprawidłowe stanowisko Wojewody o niemożliwości wydania decyzji innej niż utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji oraz o bezprzedmiotowości odniesienia się do zarzutów odwołania. Jednocześnie przyjął, iż nie jest koniecznym dla wydania decyzji merytorycznej, aby organ odwoławczy pozostawał dysponentem środków, których dotyczy decyzja administracyjna.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 7 ust. 6 u.p.o.l. w skardze podtrzymano stanowisko zaprezentowane wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż Fundusz był zobowiązany do dokonania zwrotu należności wskazanych we wniosku bez zbędnej zwłoki. Sam zaś wniosek winien zostać zweryfikowany jedynie pod kątem prawidłowości formalnej i rachunkowej. Za niedopuszczalne uznano przy tym, aby organ prowadząc postępowanie w przedmiocie utraconych dochodów miał ponownie ustalać, czy w stosunku do gruntów wskazanych we wniosku w rzeczywistości przysługiwało zwolnienie od podatku od nieruchomości. Końcowo podkreślono, iż wniosek strony skarżącej pozostawał wolny od braków i błędów oraz sporządzono go z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, czego nie podważył żaden z organów występujących w postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi w całości jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną wydaną przez WFOŚiGW, stanął na stanowisku, że w przypadku uznania zasadności wniosku gminy - nie jest możliwe wydanie decyzji w oparciu o treść art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. (tj. uchylającej decyzję organu I instancji i orzekającej zwrot gminie utraconych dochodów zgodnie z wnioskiem), albowiem pozytywne rozpoznanie wniosku następuje poprzez czynność materialno-techniczną w postaci wypłacenia stosownej kwoty, a w takim wypadku zwrotu może dokonać jedynie organ I instancji jako dysponent tych środków. W ocenie Wojewody brak jest również podstaw do wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w całości lub części. W konsekwencji, jak stwierdził organ odwoławczy, jedyną decyzją merytoryczną jaką był uprawniony wydać, była decyzja oparta na przepisie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. Za niecelowe organ uznał w tej sytuacji odnoszenie się do zarzutów odwołania.

Sąd w składzie orzekającym takiego poglądu nie akceptuje. Podziela natomiast stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyrokach z dnia 4 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1438/17 oraz z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1659/19 (dotyczących analogicznej sprawy za rok 2012) i w dalszych rozważaniach w znacznej części posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Już w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1438/17 WSA w Gliwicach, uchylając decyzję Wojewody wydaną wobec tej samej gminy na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi II instancji na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty, tj. decyzji merytorycznej, a ocena zebranych w sprawie dowodów, czy też usunięcie ewentualnych braków dowodowych, pozostawało w kompetencji organu odwoławczego.

Z kolei w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1659/19 Sąd wyjaśnił, że pojęcie "decyzja merytoryczna" nie ma swej definicji normatywnej. W języku prawniczym pojęcie "merytoryczna" (in merito) odnoszone jest do decyzji, w których konieczne jest rozstrzygnięcie o sednie sprawy, czyli o jej istocie. Decyzja jest bowiem kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli organu administracji, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego, o charakterze władczym i zewnętrznym. Co szczególnie istotne, jest aktem rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Owe przepisy proceduralne służą w takim przypadku urzeczywistnieniu norm prawa materialnego. Wiążące konsekwencje prawa materialnego, jako skutek prawny aktu administracyjnego, ustala się w stosunku do określonego podmiotu ze względu na zaistnienie określonych faktów, zdarzeń czy okoliczności, objętych przedmiotowym zakresem prawa materialnego. Skutek prawny decyzji polega na tym, że akt ten tworzy, zmienia lub znosi prawa lub obowiązki bądź ustala je w sposób wiążący albo uznaje określony stan prawny. Decyzja merytoryczna w sensie materialnym to zatem przede wszystkim taki akt administracyjny, który rozstrzyga sprawę co do jej istoty i tym samym kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania. Jednakże decyzji merytorycznej nie można utożsamiać wyłącznie z decyzją materialną o cechach wyżej zasygnalizowanych.

Dalej Sąd wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że decyzja merytoryczna, rozstrzygająca sprawę w całości lub części, wywołuje podwójny skutek prawny, tj. skutek procesowy i materialnoprawny. Skutek materialnoprawny polega na nadaniu, odebraniu, odmowie przyznania lub zmiany zakresu uprawnienia strony lub nałożeniu, zwolnieniu, zmianie zakresu obowiązku ciążącego na stronie albo stwierdzeniu istnienia lub nieistnienia pewnego konkretnego stanu prawnego. Natomiast skutek procesowy polega na przerwaniu stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem orzekającym, a stroną. Jednakże decyzje tego rodzaju (ostatnio wymienione) mogą wywierać również w określonym znaczeniu skutek materialnoprawny. Będzie tak np. w sytuacji, gdy zawierają ustalenia co do określonego stanu administracyjnoprawnego (np. przesądzają o jego istnieniu lub nieistnieniu) o skutkach pozwalających na realizację przez jednostkę określonych uprawnień, uprawnień które ze swej istoty nie wymagają ich przyznania w formie decyzji. Pomimo tego były jednak przedmiotem sporu między stroną, a organem. W przedstawionym ujęciu decyzją o skutku materialnoprawnym może być więc także decyzja procesowo kończąca postępowanie. Jej efektem może być np. stworzenie warunków bądź możliwość wykonania czynności materialno - technicznych. Forma czynności materialno-technicznych stosowana jest wtedy, gdy należy stosować prawo materialne bez wchodzenia w spór co do jego treści lub ze względu na to, że nie trzeba dokonywać jego ustalenia.

Co istotne, organ administracji, wydając decyzję w sprawie, jest od momentu wejścia jej do obrotu prawnego, tj. od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia, związany decyzją (art. 110 K.p.a.). Oznacza to, że jest związany dokonaną oceną prawną, a dotyczy to wszystkich elementów decyzji administracyjnej. Każdej decyzji, w tym dotyczącej bezprzedmiotowości postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że nie ma racji organ odwoławczy argumentując, iż w przypadku uznania zasadności wniosku gminy nie jest możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. tj. w przedmiocie uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości albo w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy albo uchylenia tej decyzję i umorzenia postępowania w całości albo w części.

W przypadku bowiem uznania, że stan faktyczny sprawy jest ustalony prawidłowo, ocena tego stanu faktycznego dokonana na podstawie norm prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie może doprowadzić do wniosku, że skarżąca wypełnia w całości warunki pozwalające na zwrot na jej rzecz utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów objętych opisanym na wstępie wnioskiem. W takiej sytuacji decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję pierwszoinstancyjną i umarzająca postępowanie w sprawie będzie decyzją o skutku merytorycznym. Stwierdzi ona bowiem w sposób wiążący albo uzna (w następstwie subsumpcji) określony stan prawny. Jej dalszym skutkiem będzie czynność materialno-techniczna, tj. zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w kwocie określonej we wniosku, którego to zwrotu dokona oczywiście dysponent środków budżetowych na ten cel.

Jeżeli natomiast ocena ustalonego prawidłowo stanu faktycznego dokonana na podstawie norm prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, doprowadzi do wniosku, że skarżąca gmina wypełnia w części warunki pozwalające na zwrot na jej rzecz utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów objętych wnioskiem, to organ uprawniony będzie wydać decyzję uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i orzec w sprawie co do istoty. W tym przypadku decyzja stwierdzi w sposób wiążący albo uzna (w następstwie subsumpcji) określony stan prawny w pewnym zakresie. Skutkiem takiej decyzji merytorycznej będzie czynność materialno-techniczna obejmująca zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w kwocie stanowiącej różnicę między kwotą z wniosku, a kwotą odmowy zwrotu orzeczoną w tej decyzji.

Odnosząc się następnie do argumentacji skargi co do zakresu prowadzonego przez Fundusz postępowania dowodowego w sprawach zwrotu gminom utraconego dochodu z tytułu ww. zwolnienia stwierdzić należy, iż znajduje ono oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym.

Wskazać przyjdzie, iż zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie i odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Z kolei, w myśl ust. 6 ww. przepisu, z tytułu zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkiego funduszu. Na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 7 u.p.o.l. - zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. z 2006 r., Nr 142, poz.1023).

Jak zauważa się w orzecznictwie, podstawę prawną kontroli działań WFOŚiGW stanowią przepisy art. 7 ust.1 pkt 8a, art. 7 ust.6 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 14 lit. b u.p.o.ś. Zgodnie z tymi regulacjami Fundusz jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku każdej gminy, której przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od opodatkowania gruntów, o których mowa w art. 7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. Konsekwencją tego jest zwrot lub odmowa zwrotu utraconych dochodów na rzecz gminy, która złoży wniosek (por. postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 387/14).

Z kolei kwestia zakresu koniecznego i zarazem wystarczającego postępowania dowodowego w postępowaniu o zwrot utraconych dochodów została rozstrzygnięta w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt GSK 3444/17. NSA odwołując się do u.p.o.l. oraz do ww. rozporządzenia wskazał, że w § 2 tegoż aktu opisano szczegółowo, że zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów, wniosek jest składany do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, do właściwego wojewódzkiego funduszu, wniosek wykazuje faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz deklaracji podatkowych - na dany rok podatkowy wg stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, wzór wniosku został określony w załączniku do rozporządzenia, gmina może do dnia 15 maja złożyć korektę wniosku, a w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów Fundusz wzywa gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni, w przypadku nieusunięcia braków lub błędów w terminie - wniosek pozostawia się bez rozpoznania. Z § 2 ust. 6 rozporządzenia wynika natomiast, że Fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym oraz przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków z tytułu utraconych dochodów (§ 3).

Mając na uwadze te regulacje NSA stwierdził, że jakkolwiek zgodnie z zasadą z art. 75 § 1 K.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, to zasada ta może zostać ograniczona w sytuacji wprowadzenia wyjątków przepisem szczególnym. W ocenie NSA, takie przepisy szczególne zawiera cytowane wyżej rozporządzenie z dnia 20 lipca 2006 r. W świetle § 2 tego rozporządzenia nieuprawniona jest teza, że Fundusz weryfikuje stosowny wniosek o zwrot utraconych dochodów w zakresie i granicach innych, szerszych niż pod względem formalnym i rachunkowym oraz niż wynikające z decyzji i deklaracji podatkowych odnoszących się do przedmiotowego zwolnienia. Innymi słowy, że przeprowadza postępowanie dowodowe w pełnym zakresie, zgodnie z zasadami z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Za przyjętym stanowiskiem, iż to wskazane unormowania rozporządzenia Ministra Środowiska w zw. z art. 7 ust. 6 u.p.o.l. określają zakres i granice postępowania prowadzonego w sprawie zwrotu utraconych dochodów przemawia również i ten argument, że to gminny organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości jest jedynie właściwy zarówno do wydawania stosownych decyzji podatkowych co do podatku od nieruchomości od osób fizycznych (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.), jak i do weryfikowania prawidłowości składanych przez podatników, niebędących osobami fizycznymi, deklaracji (art. 6 ust. 9 tej ustawy).

Z wyżej wskazanych względów NSA za niedopuszczalne uznał, aby to Fundusz prowadząc postępowanie w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów miał ponownie ustalać (i mógł dochodzić do odmiennych od organu podatkowego wniosków), czy w stosunku do gruntów wskazanych we wniosku w rzeczywistości przysługiwało zwolnienie od podatku od nieruchomości. Stanowisko to należy w pełni podzielić.

W tym stanie rzeczy, wobec uchylenia się przez organ odwoławczy od wydania decyzji merytorycznej i nie odniesienia się do zarzutów odwołania, a tym samym stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić. W tej sytuacji przedwczesne byłoby wypowiadanie się w kwestii zasadności wniosku gminy, albowiem nie jest rzeczą Sądu zastępowanie w tym względzie organu administracji.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione i wypowiedzieć się co do zasadności wniosku gminy w kontekście właściwych przepisów mających w sprawie zastosowanie.

Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 ww. ustawy, na które to koszty składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 900 zł.