Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 437/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
Teza: Notatka służbowa inspektora kontroli skarbowej, sporządzona w czerwcu 2002 r., nie może być uznana za dowód, iż organowi restrukturyzacyjnemu, to jest urzędowi skarbowemu, znana była kwota zaległości podatkowej przed datą 30 czerwca 2004 r. w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./.

TEZY

Notatka służbowa inspektora kontroli skarbowej, sporządzona w czerwcu 2002 r., nie może być uznana za dowód, iż organowi restrukturyzacyjnemu, to jest urzędowi skarbowemu, znana była kwota zaległości podatkowej przed datą 30 czerwca 2004 r. w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. W. Kędzierski, Sędzia WSA S. Presnarowicz (spr.), Asesor sądowy U. B. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy objęcia strony restrukturyzacją należności w podatku VAT oddala skargę


UZASADNIENIE

Do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 13 listopada 2002 r. wpłynął wniosek Pana A. K., uprzednio wspólnika Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "F." s.c., o restrukturyzację zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, tj. ½ kwoty [...] zł wraz z naliczonymi odsetkami i dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ restrukturyzacyjny - Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] odmówił objęcia restrukturyzacją kwoty [...] zł z tytułu odpowiedzialności Pana A. K., za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "F." A. K. i T. K. z siedzibą w S., w wysokości ½ zaległości podatkowych ww. Spółki w podatku od towarów

i usług za miesiące czerwiec 1999 r. w kwocie [...] zł oraz październik 1999 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu danego rozstrzygnięcia między innymi wskazano, iż zobowiązanie w przedmiotowej sprawie znane było organowi restrukturyzacyjnemu - Urzędowi Skarbowemu w S. – dopiero w dniu 17 października 2002 r. tj. w dniu złożenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wniosku w sprawie zabezpieczenia na majątku byłych wspólników PHU "F." s.c., a zatem nie mogą być objęte restrukturyzacją. Z dyspozycji bowiem przepisów art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) wynika, iż restrukturyzacji podlegają zaległości znane na dzień 30 czerwca 2002 r.

Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie z dnia 30.12.2002 r., a następnie uzupełnienie do odwołania z dnia 08.01.2003 r., zarzucając między innymi naruszenie art. 2 pkt 3, art. 6 ust. l pkt l lit. "a" przywoływanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznych od przedsiębiorców oraz art. 120, 121 § l, 181 i 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, jednocześnie wnosząc o uchylenie decyzji organu restrukturyzacyjnego. Skarżący podnosił, iż zaległość była znana organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30.06.2002 r., bowiem podatek VAT naliczony za czerwiec

i październik 1999 r. wykazany został w deklaracjach VAT-7 oraz zarzucał dowolność interpretacji przez ten organ terminu "należności znane". Zdaniem skarżącego notatka służbowa Inspektora Kontroli Skarbowej jest takim dowodem, który jednak nie został uznany przez Urząd Skarbowy przez co organ ten naruszył przepisy art. art. 120, 121, 181 i 191 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżący wywodził, że "restrukturyzacji podlegają należności znane na dzień 30.06.2002 r. m.in. z tyt. podatku VAT. Skoro Spółka "F." wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony za czerwiec i październik 1999 r. to były to należności znane na dzień 30.06.2002 r., gdyż wynikały one z "ewidencji lub rejestrów" prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] marca 2003 r., znak: [...] działając na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa utrzymała w mocy decyzję organu restrukturyzacyjnego tj. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2002 r.

nr [...]. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznych od przedsiębiorców określa co należy rozumieć przez należności znane. Są to należności wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Zgodnie z przepisem art. 6 ust. l lit. a cytowanej wyżej ustawy restrukturyzacji podlegają znane na dzień 30.06.2002 r. zaległości między innymi z tytułu podatku od towarów i usług. Przez organ restrukturyzacyjny rozumie się organ podatkowy I instancji właściwy do poboru należności m. in. podatku od towarów i usług. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji Izba Skarbowa w B. podkreślała, iż z protokołu kontroli i akt sprawy wynika, iż w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 1999 r. skarżący wykazał podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł, a podatek do wpłaty do Urzędu Skarbowego w kwocie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego podatek naliczony i wykazany w deklaracji nie może być uznany jako zobowiązanie podatkowe, ani jako zaległość. Zaległością podatkową jest bowiem podatek niezapłacony w terminie płatności. Ustosunkowując się do innych zarzutów, Izba Skarbowa w B. podkreślała, iż notatka służbowa sporządzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej była li tylko dowodem w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Nie określała ani zobowiązania podatkowego, ani zaległości podatkowej. Dopiero ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli zawarte w protokole kontroli podpisanym 21.10.2002 r., a wcześniej, skierowany do Urzędu Skarbowego wniosek z dnia 17.10.2002 r. o zabezpieczenie na majątku skarżącego wskazywały na nieprawidłowości i określały zobowiązanie podatkowe w tym zaległość podatkową, i mogły stanowić podstawę do określenia "należności znanych" w rozumieniu cyt. ustawy o restrukturyzacji. Dokumenty powoływane w uzupełnieniu do odwołania w pkt. I tj. deklaracja VAT-7 za październik 1999 r., faktura VAT nr [...], rejestr zakupów - jak stwierdza organ odwoławczy - nie wskazują na występowanie zaległości podatkowych, nie mogą więc stanowić podstawy do uznania, że zaległość w podatku VAT była znana organowi restrukturyzacyjnemu do dnia 30.06.2002 r. W związku z tym niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że zaległość była znana organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30.06.2002 r. Zdaniem Izby Skarbowej organ I instancji, zasadnie zatem odmówił skarżącemu objęcia restrukturyzacją kwoty [...] zł.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w B. Pan A. K. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. l pkt l lit. a i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznych od przedsiębiorstw, w zw. z art. 2 i art. 32 ust. l i 2 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § l i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, jednocześnie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa prawnego, wg. norm przepisanych. Skarżący podnoszone zarzuty uzasadniał następująco. Definiując pojęcie "należności znanych" w art. 2 pkt 3 tzw. ustawy restrukturyzacyjnej, ustawodawca określił je jako te należności, które wynikają z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu. Spór między stronami sprowadza się do tego jak należy rozumieć określenie "należności wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny; Organy podatkowe reprezentują pogląd, iż należnościami takimi są jedynie zaległości podatkowe ujawnione do dnia 30.06.2002 r. przez organ restrukturyzacyjny. Skarżący nie podziela wykładni reprezentowanej przez organ. Przyjęcie takiej wykładni zaprzeczałoby konstytucyjności przepisów art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. l ustawy, w szczególności naruszałoby przepisy art. 2 i art. 32 ust. l Konstytucji RP. Skarżący powołał się na pogląd reprezentowany w artykule P. Ireny Ożóg pt. "Restrukturyzacja długów przedsiębiorców" (Przegląd Podatkowy nr 9 z 2002 r.), iż stosowanie przepisów ustawy nie jest uzależnione od tego, czy zaległości zostały ujawnione przed 30.06.2002 r. Zdaniem autorki, restrukturyzacji podlegają również zaległości ujawnione przez przedsiębiorcę, powstałe do 30.06.2002 r. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie

płatności (art. 51 Ordynacji podatkowej). Decyzja organu podatkowego wydana w trybie

art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest decyzją deklaratoryjną -jedynie potwierdza istnienie

zaległości podatkowej. Skoro więc w ustawie o restrukturyzacji nie używa się

pojęcia zaległości "ujawnione", to ograniczenia stosowania przepisów ustawy

tylko do tych zaległości jest nieuprawnione. Przepisy ustawy nie wyłączają z prawa do restrukturyzacji przedsiębiorców objętych w dniu 30.06.2002 r. kontrolą skarbową

i w stosunku do których decyzje określające istnienie zaległości podatkowej wydane zostały po30.06.2002 r. W dalszej części uzasadnienia skarżący powoływał się także na treść dodatku do "Rzeczpospolitej" z dnia 13.11.2002 r. "Pomoc dla przedsiębiorców". Reprezentowano w nim pogląd, że "za źródło innych danych o zaległościach podatkowych uznaje się również ustalenia (protokół) kontroli podatkowej lub skarbowej prowadzonej przed 30.06.2002 r., jeżeli przed wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji została wydana decyzja określająca wysokość zaległości, pod warunkiem jednak, że przedsiębiorca nie kwestionuje istnienia tej zaległości.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi. Uzasadniając swój wniosek organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ponadto ponownie podkreślał, iż kwota [...] zł,

o której objęcie restrukturyzacją ubiegał się skarżący nie mogła być zapisana w ewidencji, bowiem w deklaracji VAT-7 wykazana została w wierszu "59" jako kwota podatku naliczonego do odliczenia. Dopiero ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli zawarte w protokole kontroli podpisanym 21.10.2002 r., a dotyczące zawartej transakcji w dniu 25.10.1999 r. przez Spółkę "F." z nieistniejącą firmą "L." sp. z o.o. z K., a wcześniej, skierowany do Urzędu Skarbowego wniosek z dnia 17.10.2002 r.

o zabezpieczenie na majątku skarżącego wskazywały na nieprawidłowości i określały zobowiązanie podatkowe, w tym zaległość podatkową. Tylko taka kwota mogłaby stanowić podstawę do określenia "należności znanych" w rozumieniu cytowanej ustawy

o restrukturyzacji. W ocenie Izby Skarbowej w B., powoływanie się przez skarżącego na artykuły zamieszczone w prasie: tj. w Przeglądzie Podatkowym nr 9 z 2002 r.

i dodatku do Rzeczpospolitej z dnia 13.11.2002 r. jako argumenty w sprawie i związane

z tym wywody, należy uznać za nieuzasadnione. Artykuł w Przeglądzie Podatkowym Nr 9

z 2002 r. omawiał jedynie projekt ustawy o restrukturyzacji. Natomiast tekst uchwalony przez Sejm nie przewiduje, aby restrukturyzacji podlegały zaległości ujawnione przez przedsiębiorcę. Również pogląd reprezentowany w artykule w dodatku do Rzeczpospolitej nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy. Przyjęcie tych poglądów za obowiązujące przez organy podatkowe jak chciałby skarżący, stanowiłoby zdaniem Izby Skarbowej naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 29 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, zobowiązał pełnomocnika Izby Skarbowej w B. do złożenia w terminie trzech tygodni akt wymiarowych dotyczących podatnika oraz do wyjaśnienia na piśmie stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę dotyczącej kwoty [...] zł, jako ewentualnej należności znanej na dzień 30 czerwca 2002 r.

W piśmie z dnia 21 listopada 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, pełnomocnik Izby Skarbowej w B. odpowiedział, iż w deklaracji za październik 1999 r. spółka F. wykazała kwotę [...] zł do zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 18 listopada 2002 r. Nr [...] wynika, że kwota ta została przez Spółkę uiszczona i nie stanowiła zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie prowadzonej pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym było ustalenie okoliczności, czy jest możliwe objęcie tzw. restrukturyzacją kwoty [...] zł z tytułu odpowiedzialności Pana A. K., za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego "F." A. K. i T. K. z siedzibą w S. Skarżący wykazywał, że jest to możliwe, gdyż spółka "F." wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony za czerwiec i październik 1999 r. i były to należności znane na dzień 30.06.2002 r., gdyż wynikały one z "ewidencji lub rejestrów" prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny. Ponadto skarżący powoływał się także na notatkę służbową Inspektora Kontroli Skarbowej z czerwca 2002 r., wskazując ją jako dowód, iż organowi restrukturyzacyjnemu znane były jego zaległości podatkowe przed ustawowo wymaganą datą.

W ocenie organów podatkowych faktu tego nie można przyjąć, gdyż należność ta – jako zaległość podatkowa, była znana organowi restrukturyzacyjnemu tj. Urzędowi Skarbowemu w S., dopiero z wniosku z dnia 17.10.2002 r. o zabezpieczenie na majątku skarżącego, złożonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B.

Podstawę rozstrzygania o prawach i obowiązkach skarżącego w niniejszej sprawie, stanowią regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287). W myśl art. 1 ust. 2 tejże ustawy, restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach

o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców,

w szczególności, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia

i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Restrukturyzacja należności, o których tu mowa, polegała by na umorzeniu tych należności

w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną - na zasadach określonych

w ustawie (art. 4 danej ustawy).

Poza opisanym wyżej zakresem podmiotowym, ustawodawca poprzez regulacje art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" cytowanej ustawy jednoznacznie wskazał na dodatkowe przesłanki jakie muszą być spełnione łącznie, aby można było objąć restrukturyzacją należności publicznoprawne od przedsiębiorców, w tym z tytułu podatku od towarów i usług. Mianowicie należności takie muszą być znane na dzień 30 czerwca 2002 r., jako zaległość podatkowa. Pod pojęciem "należności znanej" ustawodawca rozumie - należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu,

a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień (art. 2 pkt 3 powyższej ustawy), przy czym organem restrukturyzacyjnym jest organ podatkowy, organ celny lub inny organ właściwy do poboru należności, o których mowa w art. 6 ustawy - będący organem pierwszej instancji (art. 2 pkt 2 tejże ustawy).

W rozpatrywanej sprawie wnioskowana przez skarżącego do tzw. restrukturyzacji kwota [...] zł z tytułu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, zlikwidowanej spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego "F." A. K. i T. K., nie może być objęta restrukturyzacją, gdyż nie była znana organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r., jako zaległość podatkowa – w rozumieniu przywołanych wyżej unormowań ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Fakt bezsporny wykazania przez opisaną wyżej spółkę w deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego za czerwiec i październik 1999 r. i ujęcia ich przed datą 30 czerwca 2002 r. w ewidencjach prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny nie powoduje, iż kwoty te można uznać jako znane temuż organowi przed wymienioną datą jako zaległość podatkowa. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zaległością podatkową jest podatek (także zaliczka na podatek, rata podatku) nie zapłacony w terminie płatności. Ustawodawca w tejże ustawie Ordynacja podatkowa, ani również w przywoływanej ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, czy też innych obowiązujących regulacjach prawnych, ze względów oczywistych nie wymienia i nie może wymieniać podatku naliczonego od towarów i usług, jako zaległości podatkowej.

Również powoływanie się przez skarżącego na notatkę służbową Inspektora Kontroli Skarbowej z czerwca 2002 r., nie może być uznane za okoliczność, iż organowi restrukturyzacyjnemu znane były zaległości podatkowe skarżącego przed datą 30 czerwca 2002 r. Należy bowiem zauważyć, iż był to dokument sporządzony przez organ kontroli skarbowej, nie będący organem restrukturyzacyjnym. W przypadku skarżącego i wymienianej tu kwoty za organ restrukturyzacyjny można wyłącznie uznać Urząd Skarbowy w S. I już sam ten fakt przesądza o braku możliwości uznania tego dokumentu jako właściwego

w rozumieniu art. 2 pkt 3 przywoływanej ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

W przedmiotowej sprawie skarżący był poddany kontroli skarbowej, a nie kontroli podatkowej. Zatem kontroli tej nie przeprowadzał organ restrukturyzacyjny. Ponadto wymieniana kontrola skarbowa nie zakończyła się u skarżącego przed 30 czerwca 2002 r. protokołem kontroli. Słusznie zatem organy podatkowe podkreślały, że dopiero ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli skarbowej zawarte w protokole tejże kontroli, podpisanym 21.10.2002 r., a wcześniej, skierowany do Urzędu Skarbowego w S. wniosek z dnia 17.10.2002 r. o zabezpieczenie na majątku skarżącego mówiły o nieprawidłowościach i określały zobowiązanie podatkowe w tym zaległość podatkową, i mogły stanowić podstawę do określenia "należności znanych" w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia przepisów art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. l pkt l lit.a i ust. 4 omawianej ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznych od przedsiębiorstw, w zw. z art. 2 i art. 32 ust. l i 2 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § l i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skarga podlega oddaleniu.