Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 999/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 177 par. 1, art. 183 par. 1, art. 141 par. 4, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191, art. 122, art. 82 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1655/07 w sprawie ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r. ,wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Po 1655/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 września 2007 r., Nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Przedstawiając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sąd podał, iż decyzją z dnia 29 listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.)w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. ) ustalił H. L. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 191.778 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ ten ustalił, że w zeznaniu podatkowym za 2001r. podatniczka wykazała przychody z renty, z pozarolniczej działalności gospodarczej, ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do 2 lokali mieszkalnych i samochodu Mercedes oraz z otrzymanej od męża kwoty odpowiadającej równowartości 6.000 DM. Łącznie w 2001 r. podatniczka uzyskała przychód w wysokości 339.481,88zł. Z lat ubiegłych posiadała też na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w kwocie 61.181 zł ( kwotę tę ustalono w wyniku kontroli źródeł pochodzenia majątku za 2000 rok). Jej wydatki przewyższały sumę przychodów i oszczędności, wyniosły bowiem w badanym okresie 656.368,16zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie ,wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując na naruszenie art. 187, art. 191, art. 122, art. 180 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał w części argumenty odwołania i zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 27 września 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i ustalił wysokość tego zobowiązania na kwotę 190.709 zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji stwierdził ,że prawidłowo przeprowadzono postępowanie i właściwie oceniono dowody kwestionujące fakt użyczenia przez Z. K. kwoty 110.000 USD. Świadczą o tym zeznania świadków M. K., która poddała w wątpliwości fakt przechowywania w jej mieszkaniu tak znacznej kwoty pieniędzy oraz L. Z. i B. L. Zeznania samego Z. K. uznano za niewiarygodne biorąc pod uwagę fakt ,że prezesem spółki był zaledwie przez okres 4 miesięcy i uzyskanie w tym czasie tak dużych dochodów było nieprawdopodobne.

Dalej podano, że niewiarygodne jest twierdzenie podatniczki, że na przestrzeni 16 lat jej małżeństwa z A. L. poczyniła oszczędności w kwocie 96.000 DM. Zakładając nawet, że prawdziwe jest twierdzenie, że mąż dawał jej miesięcznie po 500 DM, to niewiarygodne jest, aby zaoszczędziła kwotę będącą prostym przelicznikiem lat i sumy, gdy zważyć, że podatniczka zeznała ,że "powyższe kwoty przekazywane były na moje potrzeby i ewentualnie na potrzeby związane z rodziną."

Odnośnie zarzutu związanego z wydatkowaniem kwoty 100.000 zł na zakup mieszkania położonego w P. przy ul. N. organ odwoławczy stwierdził, że w akcie notarialnym zawarto oświadczenie podatniczki, iż środki na zakup mieszkania pochodzą z majątku odrębnego, jednakże jest to tylko oświadczenie podatniczki, którego notariusz w żaden sposób nie zweryfikował.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do dwóch złożonych przez podatniczkę oświadczeń mających dowodzić, że jej ojciec S. M. darował córce 110.000 USD, odmawiając tym oświadczeniom wiarygodności. Wskazał, że oświadczenia te złożono w dniu 5 lutego 2004 r., a więc w toku postępowania podatkowego i w ocenie organu na potrzeby tego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja finansowa S. M. w tym okresie nie pozwalała na dokonanie darowizny w tak wysokiej kwocie.

Podatniczka zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ,wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego oraz zarzucając, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało dokonane z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 125 § 1 i art. 139 § 3, art. 127 § 1, art. 82 § 1 pkt 1, art. 188 i art. 122, art. 210 § 1 i § 4, art. 191 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., – przywołaną dalej w skrócie jako p.p.s.a.) oddalił skargę jako niezasadną.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd przywołał treść art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a następnie podał, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów.

Sąd ocenił, że w rozpoznawanej sprawie organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe, a dokonana przez nie ocena kompletnego materiału dowodowego jest logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Stwierdził też, że zarzuty skargi skupiają się na niezrealizowaniu przez organ w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Odnosząc się okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd podał, że skarżąca nie uprawdopodobniła żadnego źródła dochodów w latach poprzedzających rok 2001 r. Do złożonej skargi dołączyła wynik kontroli Dyrektora UKS z dnia 29 listopada 2006 r. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000. W wyniku tego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2000 roku zaoszczędziła ona kwotę 61.181,82 zł. Taka też kwota oszczędności została przypisana podatniczce w wykazanych dochodach za rok 2001.

Oceniając prawidłowość ustaleń dotyczących umowy użytkowania pieniędzy z dnia 27 lipca 1997 r., na mocy której N. S. - syn skarżącej oraz sama skarżąca mieli otrzymać od Z. K. kwoty po 110.000 USD Sąd podkreślił przede wszystkim, iż z uwagi na charakter umowy użytkowania niewłaściwego konieczne było wyjaśnienie, czy pieniądze faktycznie zostały przekazane. Przedstawił w sposób obszerny przebieg postępowania dowodowego, przytaczając zeznania świadków oraz ocenę tych dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Na ich podstawie wyraził ocenę, że sytuacja finansowa Z. K. nie pozwalała mu na przekazanie w użytkowanie kwoty 220.000 USD. Jako dodatkowy argument świadczący o prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego przywołał znany mu z urzędu fakt, iż w innym postępowaniu ( dotyczącym ustalenia N. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) zeznaniom świadka Z.K. również odmówiono wiary.

Sąd uznał też, że nietrafny jest zarzut związany z pomniejszeniem dochodów o kwotę 100.000 zł wydatku poczynionego na zakup mieszkania w P. przy ul. N. Wprawdzie w akcie notarialnym zapisano, iż środki na kupno lokalu pochodzą z majątku odrębnego, podatniczka jednak nie wykazała, aby faktycznie posiadała pieniądze pochodzące z darowizny od swojego ojca. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych i wyciągnięte wnioski o niewiarygodności oświadczeń S. M. w przedmiocie uczynionej darowizny są logiczne, spójne, wzajemnie się uzupełniające, a odmienne twierdzenie podatniczki jest niczym nieuzasadnioną polemiką z tą oceną.

Zdaniem Sądu niezasadny jest też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjnego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przeprowadził dowód z zeznań podatniczki oraz dokonał oceny przedłożonych w toku postępowania odwoławczego dokumentów. W ocenie Sądu nie jest to postępowanie w znacznym zakresie, a jeśli zważyć, że organ odwoławczy jest zobowiązany do merytorycznego rozstrzygania, to takie postępowanie należy zaakceptować.

Sąd odniósł się też do zarzutu naruszenia terminu załatwienia sprawy, wskazując, że o każdym nowym terminie załatwienia sprawy pełnomocnik skarżącej była zawiadamiana, a niebagatelny wpływ na przedłużanie się postępowania miał fakt nieprzedkładania przez podatniczkę w zakreślonym terminie dowodów.

Skargę kasacyjną od przedstawionego wyroku wniosła podatniczka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżając ów wyrok w całości. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. strona skarżąca podniosła zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, to jest:

a) art. 888 k.c. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania przez Sąd przysporzenia majątkowego dokonanego przez S. M. na rzecz skarżącej mocą wykonanej umowy darowizny, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego ustalenia skarżącej wysokości osiągniętego przez nią dochodu w poddanym kontroli skarbowej roku podatkowym i to pomimo tego, iż organy podatkowe od samego początku postępowania dysponowały oryginałami dokonanych darowizn, a w rzeczywistości świadczenie darczyńcy miało miejsce;

b) art. 82 § 1 O.p. stanowiącego o zakresie i możności uzyskiwania przez organy podatkowe informacji podatkowych w toczonych przez siebie postępowaniach poprzez nieuzasadnione ograniczenie dyspozycji tego przepisu do uzyskiwania informacji podatkowych dotyczących jedynie podatników względem których prowadzone jest postępowanie podatkowe, podczas gdy w rzeczywistości interpretacja taka nie wynika z tego przepisu i to zwłaszcza w sytuacji, w której Sądowi z urzędu znane są powiązania świadka Kotwasa ze skarżącą oraz jej synem (sprawa o sygn. akt I SA/Po 24/07);

c) art. 264 k.c. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że pomiędzy Z. K. i skarżącą nie została zawarta i wykonana umowa użytkowania środków pieniężnych o wartości 110.000 USD, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego ustalenia wysokości osiągniętego przez skarżącą dochodu , podczas gdy w rzeczywistości i z uwagi na realny charakter zawartej między stronami umowy, doszło między nimi do przekazania tej kwoty która zwiększyć winna stan majątkowy skarżącej w kontrolowanym okresie;

d) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadniony brak uznania przez Sąd wniosków i środków dowodowych składanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, mających wskazać źródła uzyskanego majątku, oparcie się w tym zakresie jedynie na załączonym do skargi wyniku kontroli Dyrektora UKS z dnia 29 listopada 2006 r. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000, podczas gdy rzeczywistości oparcie się przez Sąd jedynie na załączonym protokole kontroli skarbowej rok 2000 nie powinno skutkować automatycznym brakiem uznania i rozważenia przez innych składanych przez skarżącą wniosków i środków dowodowych;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i 181 O.p. i to w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 183 § 1 p.p.s.a. - poprzez nieuzasadnioną odmowę przez Sąd rozważenia zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego w postaci umów darowizny uczynionej na rzecz skarżącej przez S. M., które w tymże postępowaniu również nie zostały rozważone, skutkujące bezzasadnym uznaniem braku zawarcia umowy darowizny, podczas gdy w rzeczywistości umowa taka została zawarta i wykonana, Sąd natomiast niezgodnie z obowiązującą zasadą bezpośredniości przyznał rację organom podatkowym w sytuacji, gdy zebrany przez nie w sprawie materiał dowodowy do wysnucia takich wniosków nie upoważniał;

b) art. 188 w zw. w art. 122 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 183 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione potwierdzenie przez Sąd jako prawidłowego zaniechania uczynionego przez organy podatkowe, a polegającego na odmowie zwrócenia się do odpowiednich instytucji (to jest do spółki "S. W." oraz do Prokuratury) o udzielenie informacji podatkowych dotyczących świadka Z. K., podczas gdy w rzeczywistości udzielenie takich informacji było zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami, a zaniechanie organów podatkowych w tym zakresie uniemożliwiło skarżącej wykazanie źródeł pochodzenia zgromadzonego przez nią w kontrolowanym roku podatkowym majątku w postaci otrzymania kwoty 110.000 USD tytułem wykonania przez Z. K. umowy użytkowania pieniędzy;

c) art. 191 O.p. w zw. z art. 264 k.c. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 183 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyznanie przez Sąd racji organom podatkowym, iż w sprawie skarżącej nie doszło do zawarcia i wykonania umowy użytkowania pieniędzy, podczas gdy w rzeczywistości zebrany w sprawie materiał dowodowy do wysnucia takiego wniosku absolutnie nie uprawniał;

d) art. 181 O.p. w zw. z art. 264 k.c. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 183 § 1p.p.s.a. - poprzez nieuzasadnione nieuznanie przez Sąd zawarcia i wykonania umowy użytkowania pieniędzy, przy czym Sąd oparł się w tym zakresie nie na poczynionych przez siebie ustaleniach, czy nawet ustaleniach dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, ile na wynikach ustaleń dokonanych przez WSA w Poznaniu w innym postępowaniu, co w sposób oczywisty świadczy o naruszeniu przez Sąd obowiązującej zasady bezpośredniości postępowania;

e) art. 191 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 183 p.p.s.a. - poprzez nieuzasadnione przyznanie za słuszne wyłączenia przez organy podatkowe z dochodów skarżącej kwoty 100.000 zł przeznaczonej na zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. N. jedynie z tego powodu, że samo oświadczenie skarżącej zawarte w treści aktu notarialnego z dnia 4 września 2000 roku nie przesądzało o tym, że skarżąca rzeczywiście na zakup lokalu przeznaczyła środki ze sprzedaży przedmiotów majątkowych wchodzących w skład jej majątku osobistego oraz z darowizny, co pozostaje w rażącej sprzeczności z prawnie przyjętym znaczeniem oświadczeń woli podmiotów składanych do aktów notarialnych oraz samą rangą aktu notarialnego;

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd, w sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do podniesionych przez skarżącą w skardze zarzutów dotyczących nieprawidłowego nieuznania przez organy podatkowe za dochód skarżącej otrzymywanych przez nią od byłego męża świadczeń alimentacyjnych w kwocie po 500 DM miesięcznie przez cały okres trwania małżeństwa, jak również co do poczynionych przez WSA ustaleń w zakresie oceny skuteczności zawartej przez skarżącą umowy użytkowania.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi l instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona rozwinęła zarzuty wskazane wyżej. Podkreśliła ,że w jej ocenie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania, wskazanych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko zaś zaaprobował tego typu postępowanie, podzielając lub przyjmując za własną argumentację organów podatkowych, ale też nie ustosunkował się do zarzutów skargi. Ogrom naruszeń, jakich dopuściły się w tej sprawie organy podatkowe i zaakceptowanie ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skutkuje zakwestionowaniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Kwestię tę winien wziąć pod rozwagę sąd rozpoznający skargę kasacyjną.

W dniu 19 maja 2008 r. strona skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym skonkretyzowała i uzupełniła zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w ten sposób że zarzuty wymienione w pkt 1 skargi pod literami od a) do d) należy rozpatrywać w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. natomiast zarzuty wskazane w pkt 2 skargi w punktach oznaczonych literami od a) do e) należy rozpatrywać w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. Uzupełniła też argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując na to, iż w czasie, gdy skarżąca złożyła umowy darowizny nie toczyło się przeciwko niej żadne postępowanie kontrolne. Ponadto w jej ocenie Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie rozważył wszystkich zarzutów skargi, zaś jego argumentacja odnosiła się jedynie do niektórych dowodów zebranych w sprawie.

W piśmie zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną", ale złożonym po terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W dniu 25 czerwca 2008 r. strona skarżąca złożyła pismo procesowe stanowiące replikę na odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej, w którym oświadczyła, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.

W kolejnym piśmie, nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 4 września 2008 r. strona skarżąca zgłosiła nowy zarzut- naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. z art. 199 a § 1 O.p. W jej ocenie, jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości co do faktu zawarcia umowy użytkowania pieniędzy winny były wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego.

W piśmie złożonym w dniu rozprawy za pośrednictwem faksu Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o nieuwzględnienie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą być jedynie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej - piśmie w postępowaniu sądowym z dnia 9 maja 2008 r. Pozostałe, zawarte w pismach z dnia 19 maja 2008 r. i 4 września 2008 r. zostały bowiem zgłoszone za późno. Termin do wniesienia skargi kasacyjnej, a tym samym do sprecyzowania podstaw kasacyjnych wynosi bowiem 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem ( art.177 § 1 p.p.s.a.). Za równoznaczne z doręczeniem odpisu orzeczenia stronie uznać należy doręczenie go jej pełnomocnikowi, ustanowionemu w sprawie ( art. art. 67 § 5 p.p.s.a.). Po upływie terminu wskazanego w art. 177 § 1 p.p.s.a. strona może przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych ( art. 183 § 1 zd.2 p.p.s.a.), co oznacza, że nowe zarzuty( podniesienie naruszenia innych przepisów prawa) zgłoszone po upływie 30 dni od doręczenia wyroku nie mogą być brane pod uwagę ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 14, z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 554/04, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2005 r., nr 1,s.37). Podkreślić należy, iż ustawodawca w sposób wyraźny odróżnia przytoczenie podstaw kasacyjnych od ich uzasadnienia (art. 176 p.p.s.a.). Ponadto w postępowaniu kasacyjnym, odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może więc poddać kontroli innych naruszeń prawa niż zgłoszone w skardze kasacyjnej w przepisanym w prawie terminie, jeżeli nie skutkują one nieważnością postępowania .

W tym przypadku odpis zaskarżonego wyroku wraz z uzasadnieniem został doręczony skarżącej osobiście w dniu 10 kwietnia 2008 r., zaś jej ówczesnemu pełnomocnikowi w dniu 15 kwietnia 2008 r. Termin do wniesienia skargi kasacyjnej upłynął zatem 15 maja 2008 r. Strona skarżąca wniosła pisma, stanowiące uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej (wskazano w nich na naruszenia przepisów prawa innych niż wymienione w skardze kasacyjnej złożonej w ustawowym terminie) odpowiednio 19 maja i 4 września 2008 r., a więc po upływie terminu z art. 177 § 1 p.p.s.a. Zarzuty zawarte w tych pismach jako spóźnione nie mogą zatem, z powodów wskazanych wyżej, być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W złożonej w ustawowym terminie skardze kasacyjnej strona skarżąca zgłosiła zarzut naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do tych opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem dopiero stwierdzenie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo umożliwia ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1328/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 193314).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie utrwalony jest już pogląd, iż skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to podstawa wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez ten sąd ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04,opubl. w ONSA i WSA z 2004, Nr 1, poz. 12, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005, Nr 3 poz. 57, B.Adamiak –Uwagi o modelu dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego w: Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności .Profesorowi zwyczajnemu dr.hab. Januszowi Borkowskiemu przyjaciele i uczniowie –Łódź 2004,s.31-32, J.P. Tarno- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 246). Aby zatem skutecznie podważyć stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym ( podatkowym), strona skarżąca winna wskazać przepis postępowania sądowoadministracyjnego, który wojewódzki sąd administracyjny naruszył dokonując kontroli legalności działania administracji publicznej i powiązać go z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego ( podatkowego- por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 216/06, opubl. w Lex pod nr 307505).

W tym przypadku strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 183 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. Powołany art. 183 § 1 p.p.s.a. zamieszczony jest w dziale IV p.p.s.a. ,rozdziale I- Skarga kasacyjna i zakreśla granice orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na związanie tego Sądu granicami skargi i możliwość uwzględnienia z urzędu tylko nieważności postępowania. Nie odnosi się zatem do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym . Sąd I instancji nie mógł go zatem stosować , a tym samym naruszyć w sposób wskazany w skardze kasacyjnej, to jest poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 183 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 181, art.188, art. 122, art. 191 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.do.f. i art. 264 k.c. uznać należy za bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem wyjść poza granice skargi kasacyjnej, zaś w tym przypadku nie zaszła żadna z przesłanek nieważności postępowania. ( art. 183 § 2 p.p.s.a.).

Kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności do kwestii otrzymywanych przez skarżącą alimentów od męża oraz skuteczności umowy użytkowania pieniędzy. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach zarzutów przedstawionych w skardze sąd I instancji winien się odnieść do ich zasadności, a w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia wskazać, dlaczego uwzględnił je bądź nie.

W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów skargi dotyczących alimentów otrzymywanych przez skarżącą od męża. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono bowiem, iż skarżąca nie uprawdopodobniła żadnego ze źródeł przychodu w latach poprzedzających 2001 r. Wskazano na załączony do skargi wynik kontroli i wykazaną w nim kwotę oszczędności na koniec roku 2000 ( s. 7-8 uzasadnienia). W tych oszczędnościach, jak wynika z treści wyniku kontroli, uwzględniono także alimenty otrzymywane do tego czasu przez skarżącą. Podkreślono też, że podatniczka wyniku tego nie kwestionowała. Sąd odniósł się zatem do zarzutu skargi, wyjaśnił też z jakich przyczyn zarzutu tego nie uwzględnił.

Nie można także uznać, iż Sąd I instancji nie odniósł się do skuteczności zawarcia umowy użytkowania. Sąd przede wszystkim wskazał, iż dla skuteczności umowy użytkowania pieniędzy konieczne jest ich wydanie. Tym samym odniósł się do zarzutu, iż zakwestionowano zawarcie umowy tylko z uwagi na nieprzedstawienie jej oryginału. Przytoczył obszernie ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, ale też dokonał ich oceny pod kątem zarzutów zgłoszonych w skardze. I tak na stronie 9 odniósł się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z historii rachunku spółki S. W., zaś na stronie 10- do zarzutu dotyczącego możliwości posiadania tak dużej kwoty przez Z.K. Zauważyć przy tym należy, iż rzeczą sądu administracyjnego nie jest przeprowadzanie postępowania dowodowego w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej czy ocena materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Sąd dokonuje jedynie na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) kontroli postępowania poprzedzającego wydanie decyzji. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy zatem także za bezzasadny. Podkreślić dodatkowo należy, iż wbrew wymogom, wynikającym z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona nie wskazała, czy ewentualne naruszenie powołanego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezskuteczne, przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego uwzględnić należy stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia.

Formułując zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca wskazała, iż przepisy prawa materialnego zostały naruszone poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Pierwsza z tych form naruszenia polega na niewłaściwym odczytaniu znaczenia normy prawa, która została zastosowana w sprawie. Stawiając go strona winna wskazać, na czym polegał błąd w wykładni dokonanej przez sąd oraz winna wskazać właściwe (w jej ocenie ) rozumienie tej normy. Druga z form naruszenia ma miejsce wówczas, gdy ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanej normie prawnej( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1026/04, opubl. w Lex pod nr 171170).

W tym przypadku zarówno z treści zarzutów, jak i ich uzasadnienia wynika, iż stawiając zarzut naruszenia art. 888 k.c. w zw. z art. 20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. , art. 264 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. strona skarżąca w istocie podważyć chciała stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. W pierwszym z wymienionych zarzutów podniosła bowiem, iż naruszenie to polegać miało na przyjęciu, że nie doszło do wykonania umowy darowizny i nieuwzględnieniu tego przychodu, w drugim- naruszenie miało polegać na uznaniu ,że pomiędzy skarżącą i Z.K. nie doszło do zawarcia umowy użytkowania pieniędzy, zaś w trzecim – na nieuznaniu wniosków dowodowych skarżącej i oparciu się jedynie na przedstawionym przez nią wyniku kontroli. W istocie zatem strona zarzuciła niewłaściwą kontrolę ustaleń faktycznych i postępowania dowodowego, nie zaś błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa. Poprzez postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można jednakże podważyć ustalonego stanu faktycznego. Wobec zaś niepodważenia ustaleń dotyczących skuteczności zawarcia umowy użytkowania pieniędzy i umów darowizny oraz wysokości oszczędności z lat poprzednich zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów nie może być uznany za zasadny ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04, opubl. w Lex pod nr 154853 czy z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, opubl. tamże pod nr 147685).

Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy naruszenia art. 82 § 1 O.p. W tym przypadku strona podniosła, iż Sąd błędnie zinterpretował ten przepis, zawężając go tylko do możliwości uzyskiwania w tym trybie informacji dotyczących podatników, w stosunku do których toczy się postępowanie podatkowe. Art. 82 § 1 O.p. stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji na pisemne żądanie organu podatkowego - o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę, bez wezwania przez organ podatkowy - o umowach zawartych z nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego oraz w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Przepis ten, choć zamieszczony dziale III Ordynacji podatkowej- Zobowiązania podatkowe w istocie dotyczy postępowania podatkowego. Informacje, jakie mają obowiązek składać wymienione w nim podmioty służą bowiem dokonywaniu ustaleń faktycznych co do istnienia obowiązku podatkowego ( por. R.Mastalski w : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex ,Wrocław 2006, s. 395). Jego naruszenie nie mogło zatem być zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto dane, jakie mają obowiązek podawać wskazane w tym przepisie podmioty dotyczą ich kontrahentów i zdarzeń cywilnoprawnych czy wynikających z prawa pracy, mogących rodzić obowiązek podatkowy. Nie należą do nich informacje o stanie obrotów na rachunku osoby prawnej, zwłaszcza gdy środki pobierane są z tego rachunku bezprawnie ( jak wywodzi skarżąca) przez członka zarządu tej osoby. Przychód z tego tytułu nie byłby bowiem opodatkowany ( art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Trafnie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjnym , iż przepis ten nie mógł stanowić podstawy do żądania od spółki S. W. i banku historii obrotów na rachunku bankowym spółki. Także i z tego względu zarzut ten nie jest zatem zasadny.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1349 ze zm.).