Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2102/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. - sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1274/13 w sprawie ze skargi I. - sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. - sp. z o.o. z siedzibą w N.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Kr 1274/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. sp. z o.o. w N. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez m.in. zaliczenie w ciężar kosztów wydatków dokumentujących czynności niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń

w łącznej kwocie 935.350,00 zł, a udokumentowanych fakturami wystawionymi przez:

- Usługi [...] A. H. (łączna wartość netto faktur 355.850,00 zł),

- Z. [...]- P.D. (faktura o wartości netto 48.500,00 zł),

- E. sp. z o.o. w W. (faktura o wartości netto 531.000,00 zł).

Analiza zeznań A. H.jak i M. S. (prezesa spółki I.) doprowadziła organ do przekonania, że obaj "umówili się", iż ten pierwszy będzie wystawiał na rzecz spółki "puste faktury". W celu uwiarygodnienia transakcji zostały zawarte umowy na wykonanie prac, które następnie zostały ujęte w fakturach. Zeznania przesłuchiwanych są zgodne również co do tego, że spółka dokonywała płatności, z kolei A. H. zwracał otrzymane pieniądze. Zgodne z pozostałymi dowodami okazały się również zeznania A. H. że M. S. na fakturach sporządził szczegółowe opisy dotyczące czynności, których wykonanie miały udokumentować te faktury. Ponadto A. H. zeznał, że w celu dokonywania transakcji pieniężnych ze spółką podpisał umowę rachunku bankowego z bankiem R.B., ponieważ Bank S. nie chciał realizować "podejrzanych transakcji".

3. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 15 ust. 1 zd. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992

r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako: u.p.d.o.p.) poprzez stwierdzenie, że spółka zawyżyła koszty o kwotę 935.350,00 zł i tym samym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy: Usługi [...] A. H., Z. –P. D., E. sp. z o.o. oraz stwierdzenie, że strona nie prowadziła ewidencji

w sposób umożliwiający prawidłowe ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania

i wysokości należnego podatku za 2008 r.,

- art. 12 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że spółka zawyżyła przychody o kwotę 500.000,00 zł na skutek wystawienia kwestionowanej faktury na rzecz D. sp. z o.o., które zdaniem organu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz stwierdzenie, że strona nie prowadziła ewidencji w sposób umożliwiający prawidłowe ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za 2008 r.,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że kwestionowane faktury wystawione na spółkę D. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem przychody wynikające z tych faktur nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

4. Decyzją z dnia 28 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że A. H.wystawił na rzecz spółki skarżącej fikcyjne faktury. Fakt wykonanie przez firmę A. H. prac na rzecz innych podmiotów, na innych inwestycjach, w żaden sposób nie dowodzi, iż firma ta faktycznie wykonała konkretne, wskazane

w fakturach usługi na rzecz skarżącej. Pomiędzy wykonaniem jednych i drugich prac nie ma bowiem żadnej zależności, żadnego związku przyczynowo skutkowego - wykonanie jednych prac nie powoduje, iż można stwierdzić, że wykonano inne. Również samo stwierdzenie, iż firma była w stanie wykonać jakiś rodzaj prac, nie oznacza automatycznie, iż prace te wykonała.

5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie spółka powtórzyła w większości zarzuty odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ - podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie - wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną.

Wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż A.H. przyznał, że wystawione przez niego faktury były fakturami fikcyjnymi, a jego firma żadnych prac budowlanych na omawianej inwestycji nie wykonywała w 2008 r. Podkreślił, że organy wykazały, iż A. H. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu, którym mógł wykonać specjalistyczne roboty budowlane. Sąd stwierdził, że zarzuty skargi są całkowicie bezzasadne, oparte na gołosłownej polemice z oczywistymi faktami. Nie budzi żadnej wątpliwości, że A. H. i M. S. umówili się co do wystawienia "pustych" faktur.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że faktura wystawiona przez skarżącą spółkę na rzecz D. sp. z o.o. za wykonanie kanalizacji teletechnicznej nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prace wymienione na fakturze nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury, zatem kwota netto wykazana na tej fakturze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w 2008 r. Musi budzić uzasadnione wątpliwości sytuacja, gdy po niespełna 3 miesiącach funkcjonowania umowy pierwotnej następuje jej zmiana poprzez rzekome zwiększenie wartościowego zakresu robót z kwoty 482.472,00 zł do kwoty 1.032.900 zł - tj. dwukrotnie wyższej od pierwotnej wartości zakontraktowanych robót. Nieprzekonywująca jest argumentacja towarzysząca sporządzeniu aneksu.

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym stwierdzeniu, że spółka zawyżyła koszty o kwotę 935.350,00 zł

i tym samym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmioty: Usługi [...] A. H., Z.- P. D.;

2) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że spółka zawyżyła przychody (o kwotę 500.000,00 zł) na skutek wystawienia na rzecz D. Spółka z o.o. faktury z dnia 7 marca 2008 r., która zdaniem sądu I instancji nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy - polegającym na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie - pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz

w związku z następującymi przepisami:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8 poz 60- dalej: ord. pod.). oraz art. 7 Konstytucji RP - w przedmiocie naruszenia zasady praworządności

- art. 121 § 1 ord. pod. oraz art. 2 Konstytucji RP - w przedmiocie naruszenia zasady bezstronności

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 ord. pod. w przedmiocie naruszenia zasady prawdy obiektywnej

- art. 123 ord. pod. w związku z art. 190 § 1 i § 2 ord. pod. - w przedmiocie naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału

- art. 124 ord. pod. - w przedmiocie wyjaśnienie w wyczerpujący i przekonujący sposób przesłanek, które zaważyły na treści wydanych decyzji

- art. 180 i 188 ord. pod. - w przedmiocie nie uwzględnienia żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu

- art. 200 ord. pod. - w przedmiocie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału

- art. 210 § 4 ord. pod. - w przedmiocie nieprawidłowego uzasadnienia, polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonych decyzji

i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się

w oddaleniu skargi, pomimo, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie dopuściły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, nie wyznaczyły spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych wydałby wyrok uchylający decyzje I i II instancji,

5) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych wydał by wyrok uchylający decyzje I i II instancji nie zaś wyrok oddalający,

W związku z opisanymi wyżej naruszeniami wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Pomimo zgłoszenia zarówno zarzutów o charakterze materialnoprawnym, jak

i procesowym, spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, a zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w toku przeprowadzonej kontroli legalności. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2017 r., I FSK 1387/15, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2014 r., I SA/Kr 1743/13,

w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Jakkolwiek podstawy faktyczne rozstrzygnięć podatkowych w obu sprawach: dotyczącej podatku od towarów i usług oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, są podobne, niemniej uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nastąpiło wyłącznie ze względów proceduralnych (decydujący wpływ na uchylenie zaskarżonego wyroku miał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.), a mianowicie wskutek stwierdzonych przez Naczelny Sąd Administracyjny wadliwości uzasadnienia tego wyroku. Ponieważ w obecnie rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r., uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – wbrew zarzutom skarżącej – nie nasuwa zastrzeżeń co do spełnienia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., rozstrzygnięcie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniej rozpoznanej sprawie dotyczącej podatku VAT, nie ma wpływu na rozpoznanie sprawy niniejszej. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że podstawa opodatkowania ustalona została przez organy podatkowe w sposób zgodny z rzeczywistością, zarówno w zakresie zdarzeń gospodarczych kszałtujących wysokość przychodów podatkowych, jak i kosztów ich uzyskania.

Przeprowadzone przez te organy postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że zakwestionowane faktury sporządzone zostały w sposób prawidłowy jedynie pod względem formalnym. Dokumenty te nie odzwierciedlają jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służą wyłącznie usankcjonowaniu fikcji gospodarczej, z której skarżąca wywodzi korzystne dla siebie lub dla swoich kontrahentów skutki podatkowe. Akceptacja rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych, godziłaby w sedno fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy materialnej.

W zakresie faktur wystawionych przez A. H.na rzecz skarżącej, organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, obejmujące różnorodne środki dowodowe. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organy do trafnego wniosku, że do wykonania spornych usług w istocie nie doszło, a proceder wystawiania tzw. “pustych faktur" był przedmiotem porozumienia zawartego pomiędzy A. H.i M. S. – prezesem zarządu skarżącej. Wiarygodność zeznań A. H. nie może budzić wątpliwości, w szczególności w kontekście wykazania przez organy podatkowe, że osoba ta nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała zaplecza techniczno-organizacyjnego, umożlwiającego wykonanie specjalistycznych robót budowlanych. Proceder obrotu fikcyjnym fakturami potwierdził również sam M. S., opisując szczegółowo mechanizm dokonywanych w jego ramach rozliczeń. Jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: zmiana stanowiska strony, w tej części, w której zaprzecza, aby wszystkie faktury były fikcyjne, nie może mieć wpływu na ocenę materiału dowodowego, gdyż jest przyjętą linią obrony, mającą na celu zminimalizowanie odpowiedzialności podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zasadnie zaaprobował ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie, a w konsekwencji zaakceptował dokonaną na ich podstawie kwalifikację prawną stwierdzonych zdarzeń, wykluczającą – zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - możliwość zaliczenia fikcyjnych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący stwierdzonego przez organy zawyżenia przychodów podatkowych. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz spółki D. za wykonanie robót, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że prace te nie zostały faktycznie wykonane w dacie wynikającej z faktury, toteż kwota wykazana na fakturze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu

w badanym roku podatkowym. Znamienne i nie wymagające dalszego komentarza – w kontekście powołanej powyżej zasady prawdy materialnej - jest to, że zarówno prezes zarządu skarżącej, jak i przedstawiciel kontrahenta zgodnie zeznali, iż

w omawianych fakturach nie wpisywano faktycznie wykonanych prac, ale prace, na które mogła być udzielona dotacja. Niedopuszczalne jest, by dokumentacja podatkowa, zamiast służyć rejestrowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, była instrumentalnie wykorzystywana w celu uzyskiwania w sposób sprzeczny z prawem środków publicznych.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się trafny, a wbrew argumentom skarżącej, kontrola legalności postępowania podatkowego została przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sposób prawidłowy. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z prawem,

a o naruszeniu zasad postępowania nie może świadczyć sam fakt, że wyniki tego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącej. Zasadnie zatem uznano księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne, skoro po stronie przychodów i kosztów zaewidencjonowano faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.