Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2386/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędziowie WSA - Irena Kudiura, - Małgorzata Rysz (spr.), Protokolant - Aneta Kosieradzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2005 r. sprawy ze skargi S. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez S. P. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] sierpnia 2000 r. nr [...] , Dyrektor Urzędu Celnego P.L.w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z F. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera - firmę L.L.S. D. O..

Decyzją z [...] lipca 2003 r. nr [...] , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tj. Dz. U. Nr 75, poz. 802), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w załączonej do zgłoszenia fakturze handlowej z [...].08.2000 r. nr [...] wartość leków została zawyżona.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z [...] .10.1997 r., nr [...] dotyczącą premii finansowych oraz analogicznie regulującą wzajemne prawa i obowiązki stron umowę z [...] .10.1998 r., nr [...] pomiędzy firmą O. a S. P.. Na ich mocy sprzedawcy towaru, zobowiązywali się do udzielenia S. P. Sp. z o.o. premii finansowej naliczanej na podstawie warunków zakupów towaru oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Powyższa premia finansowa naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr l i 2, w których przedstawiono nazwy importowanych produktów, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów oraz kary w przypadku nie wywiązywania się przez S. P. z ww. umów. Zgodnie z załącznikiem nr l towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym znajdował się na liście wyrobów farmaceutycznych, co do których kontrahenci uzgodnili fakt udzielania rabatów na zasadzie stałej.

Organ ustalił, że wartość (cena) transakcyjna określona w fakturze przedstawionej przy zgłoszeniu celnym uiszczona została przez importera z uwzględnieniem kwoty premii finansowej naliczonej zgodnie z postanowieniami załączników nr 1 i 2 do umowy z [...] .10.1998 r. Premia ta stanowiła w istocie zniżkę (upust) zafakturowanej ceny towaru. W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona.

Organ orzekający stwierdził, iż nie przedstawiając przy dokonywaniu zgłoszenia celnego pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków Spółka S. P. uniemożliwiła organom celnym prawidłowe ustalenie wartości celnej importowanych towarów. W chwili importu strona wiedziała o przyznanej zniżce, mogła jedynie nie być pewna co do jej ostatecznej wysokości. Uwzględniając treść art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego cło liczy się wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, organ dokonując korekty wartości celnej uwzględnił zatem okoliczności istniejące przed dokonaniem zgłoszenia, tj. fakt zawarcia umów przyznających S. P. zniżki o charakterze stałym.

W sytuacji, gdy tzw. kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do zarzutu niewskazania przez organ I instancji, które przepisy Kodeksu celnego były przedmiotem "obejścia" w świetle ustaleń umowy, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono, że Spółka prowadziła dokumentację księgową w ten sposób, by wynikało z niej, iż nie osiąga zysku z obrotu lekami, gdy w rzeczywistości zysk był realizowany poprzez korygowanie (obniżanie) faktycznych płatności za towar. W ocenie organu odwoławczego taki proceder mógł prowadzić do ominięcia przepisów prawa celnego w celu świadomego zawyżenia wartości celnej celem uzyskania korzyści majątkowej z innych tytułów prawnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływany przez Spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka S. P. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. a, art. 69, art. 85 § 1 oraz art. 279 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. – M. P. Nr 67, poz. 657), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38);

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 165 § 2, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii finansowej przewidzianej w umowie z [...] .10.1997 r. Zdaniem skarżącej, udzielona jej premia finansowa nie była w ogóle związana z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowiła formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy. Skarżąca podniosła, że dla otrzymania premii pieniężnej niezbędne było wystąpienie następujących okoliczności:

- zrealizowanie określonej wartości zakupów;

- terminowe uregulowanie należności na rzecz eksportera;

- pozytywna ocena, co do spełnienia określonych umową warunków przez kontrahenta.

W świetle takiego uregulowania kwestii premii finansowej, w momencie zgłoszenia celnego, zdaniem skarżącej nie było wiadome, czy premia w ogóle zostanie udzielona i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty upustu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe. Udzielenie premii, w razie jej przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcje premii jako środka wspierania działalności skarżącej nie stanowiła ona czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkowała obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych, zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego, postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu sprzedaży premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim, w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Według skarżącej, decyzja organu celnego pierwszej instancji była rezultatem podporządkowania się przez ten organ wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartym w piśmie z [...] września 2001 r. Nr [...] skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków. Podporządkowanie się organu pierwszej instancji wytycznym oraz sposobowi zakończenia sprawy zawartym w w/w piśmie potwierdza fakt ingerencji organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla i stanowi naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Naruszeniem zasady dwuinstancyjności, a ponadto pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu było zaniechanie przez organ pierwszej instancji wskazania metody wyliczenia premii finansowej i ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wykazania wpływu premii na wartość celną importowanych towarów. Dlatego też skarżąca nie mogła podnieść w dowołaniu zarzutów odnoszących się do sposobu ustalenia wartości celnej.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie został uwzględniony przez organy celne wniosek dowodowy o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przeznaczonych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii.

Zarzuty zawarte w skardze Spółka rozwinęła w piśmie procesowym z 8 października 2004 r., dodatkowo podnosząc, iż organy celne nie mogły, z uwagi na brak kluczowego materiału źródłowego tj. umowy z [...] października 1997 r., odnieść się w sposób merytoryczny i obiektywny do argumentów podnoszonych przez Spółkę.

W piśmie procesowym z 19 lipca 2005 r. skarżąca zarzuciła także naruszenie przez organy celne przepisów prawa unijnego dotyczących ustalania wartości celnej, w szczególności art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art.65§5 Kodeksu celnego poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przewidzianego w tym przepisie. Podniosła również, iż sąd ma obowiązek rozważenia prawidłowości decyzji wydanych przed akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej z punktu widzenia ich zgodności z regulacjami unijnymi- w tym zakresie powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie [...] E.C. przeciwko L. V.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu.

W wyniku późniejszej kontroli, ujawniona została zawarta w dniu [...] października 1998 r. przez importera z eksporterem umowa nr [...] dotycząca premii finansowych. Na mocy tej umowy O. - sprzedawca towaru, zobowiązuje się udzielać S. P. premię finansową, która zostanie naliczona na podstawie warunków zapłaty uzyskanych przez S. P. dla zamówień produktów oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Powyższa premia finansowa naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr l i 2, w których przedstawiono nazwy importowanych produktów, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów oraz kary w przypadku nie wywiązywania się przez S. P. z ww. umowy. Powyższe załączniki były wielokrotnie zmieniane. Zgodnie z aneksem do umowy obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego przedstawiały następujące warunki zapłaty:

Dla produktów gotowych:

- od 0 do 30 dni: premia w wysokości 35% zapłaconych faktur,

- od 31 do 180 dni: premia w wysokości 33% zapłaconych faktur.

Dla półproduktów:

- od 0 do 30 dni: premia w wysokości 22% zapłaconych faktur,

- od 31 do 180 dni: premia w wysokości 20% zapłaconych faktur.

Zakładana roczna wielkość zakupów ustalona była w wysokości 80.000.000, - FRF.

Zgodnie z załącznikiem nr l do ww. umowy, towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym znajdował się na liście wyrobów farmaceutycznych, co do których kontrahenci uzgodnili fakt udzielania rabatów na zasadzie stałej.

Bezsporne jest w sprawie, że dokonywane przez Spółkę S. P. płatności za leki dokonywane były z pomniejszeniem należności wskazanych w fakturach eksportera o przewidziane umową z [...] października 1998 r. premie finansowe. W stosunku do stanowiącej załącznik do zgłoszenia celnego faktury handlowej z [...] sierpnia 2000 r. udzielono premii finansowej w wysokości 20% wartości faktury. Wynika to z zestawienia faktur importowych dotyczących poszczególnych zgłoszeń celnych z dowodami zapłaty należności za te faktury.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o określoną w umowie premię finansową od wartości sprzedaży towaru przez importera, traktowaną przez organy celne jako upust (zniżka) ceny przedmiotu importu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, bez jej pomniejszenia o premię importera.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z [...] sierpnia 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy dotyczącej premii finansowych z [...] października 1998 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z sierpnia 2000 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie jej obowiązywania i na warunkach w niej określonych. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z [...] października 1998 r. (zmienionej kolejnymi aneksami), które wiążą premie z kwalifikowaną wartością zakupionego towaru, wystawioną za ten towar fakturą i wymogiem uiszczenia ceny za zakupione leki w terminie ustalonym w tej umowie. Uzasadnia to ocenę, że upust ceny na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Zasadny jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie premii finansowej na warunkach określonych w umowie z [...] października 1998 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania premii finansowej skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanej premii, a nie przyczyną udzielenia premii.

Chybiony jest również wywód skarżącej, że premia miała charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonej w umowie kwalifikowanej wartości zakupionych leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia premii finansowej, lecz mimo spełnienia tego warunku udzielenie premii pozostawione zostało uznaniu kontrahenta zagranicznego. Umowa o udzieleniu premii finansowej stanowi bowiem, że na warunkach w niej określonych, to znaczy w razie przekroczenia kwalifikowanej wartości kupna i zapłaty ceny w terminie, nabywca będzie uprawniony do otrzymania premii finansowej od dostawcy. Spełnienie tych warunków rodziło zatem po stronie nabywcy roszczenie o udzielenie premii przez dostawcę. W konsekwencji, nie zgadzając się z korektą wartości celnej skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W tym stanie rzeczy nie budzi zastrzeżeń ocena organów celnych, że przewidziane w umowie z eksporterem premie finansowe stanowiły w istocie upust (zniżkę) pierwotnie zafakturowanej przez eksportera ceny towaru.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana umową premia, będąca w istocie zniżką (upustem) ceny, była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną w wysokości – pomniejszonej o uzyskaną premię – ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną. W tym stanie rzeczy uzasadniona była zatem korekta (obniżenie) wartości celnej o wysokość należnej stronie premii, dokonana przez organy celne.

Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Ponadto obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed [...] maja 2004 r. W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany przez skarżącą w piśmie z dnia 19 lipca 2005r. wyrok ETS mający za przedmiot zagadnienie intertemporalne ( w sprawie C-224/97). Wyrok ten dotyczył bowiem decyzji konstytutywnej o skutkach trwałych ( zakaz ustanowiony indywidualną decyzją, wydaną przed akcesją Austrii do Wspólnoty Europejskiej ), przedmiotem niniejszego postępowania jest natomiast decyzja deklaratoryjna, której skutek jest jednorazowy.

Wreszcie Sąd nie widzi sprzeczności między takim ustaleniem wartości celnej (na poziomie wartości transakcyjnej), jak uczyniły to organy celne w niniejszej sprawie, a treścią cytowanego przez stronę art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu: "Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to jest konieczne, na podstawie art. 32 i 33 ...". Ceną należną w chwili sprzedaży dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym była cena z faktury pomniejszona o upust zagwarantowany w umowie z [...] października 1998 r. Cytowany przepis Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wymaga, aby cena należna była określona kwotowo. W obrocie handlowym (cywilnoprawnym) nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy. W niniejszym przypadku umowa z [...] października 1998 r. dotycząca premii finansowych, odnosząca się do przyszłych transakcji między stronami określała warunki i wysokość udzielanych premii finansowych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 Rozporządzenia Ministra Finansów). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść wspomnianego § 209 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut bezpodstawnego posłużenia się przez organ odwoławczy konstrukcją "obejścia prawa". Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można w żaden sposób wywieść wniosku, iż jedną z przesłanek rozstrzygnięcia było "obejście prawa" przez stronę. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał przede wszystkim na konieczność wszczęcia i prowadzenia postępowania wyjaśniającego w następstwie ujawnienia, w wyniku kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 83 Kodeksu celnego, niezałączonych do zgłoszenia celnego dokumentów dotyczących zakupionych leków. Organ wskazując na te okoliczności sprawy podniósł, iż "powyższy proceder mógł zmierzać do ominięcia przepisów prawa celnego w celu świadomego zawyżenia wartości celnej towaru celem uzyskania korzyści majątkowej z innych tytułów prawnych". Dokonując tego typu stwierdzenia Dyrektor Izby Celnej nie wyprowadza jednak z tego tytułu żadnych arbitralnych wniosków, co powoduje, iż zacytowane wyżej stwierdzenie nie stanowiło dla Dyrektora argumentu, który legł u podstaw wydania kwestionowanej decyzji. Powoływanie się zatem przez skarżącą na stwierdzenia organu celnego II instancji, które niczego w sprawie nie przesądzają, nie może skutkować uchyleniem decyzji z tej tylko przyczyny.

Niezasadne są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

Błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] .08.2000 r. wydana w dniu [...] .07.2003 r., została doręczona stronie w dniu 11.07.2003 r. , a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu.

Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] czerwca 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W piśmie z 28 września 2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości – przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś w ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych kontroli postimportowych.

Chybiony jest również zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznawanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Wskazany przez Spółkę problem mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, bowiem żaden obowiązujący przepis nie zobowiązuje tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która zgodnie z wnioskiem miałaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, powyższy wniosek Spółki był w kontekście omawianej sprawy o tyle bezprzedmiotowy, że odnosił się do tzw. rabatów postimportowych, w niniejszej sprawie zaś takie nie występowały.

Nie znajduje również uzasadnienia w świetle treści uzasadnień decyzji obu instancji zarzut orzekania przez organy celne przy braku kluczowego materiału źródłowego tj. umowy z [...] października 1998 r. (w skardze skarżąca, zapewne omyłkowo, wskazała na brak umowy z [...] października 1997 r. zawartej z L.L.S.). Zarówno Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., jak i Dyrektor Izby Celnej cytują sformułowania i istotne warunki zawarte w Umowie dotyczącej premii finansowych i analizują treść umowy w odniesieniu do kluczowej kwestii niniejszego postępowania – wpływu rabatów, nazwanych w umowie premiami finansowymi na wartość celną towarów. Na tej podstawie należy więc stwierdzić, że umowa z [...] października 1998 r. była znana organom celnym w czasie wydawania rozstrzygnięć.

Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało oddalić skargę jako niezasadną.