Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1081/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1081/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006r., sprawy ze skarg M. Ś. i R. Ś., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 maja 2005r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.952,00 zł ( pięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt dwa złote).


UZASADNIENIE

W konsekwencji ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżących decyzjami z dnia[...] listopada 2004r. :

- nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. w kwocie 18.684,00 zł;

- nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. w kwocie 18.684,00 zł.

Organ kontroli skarbowej dokonując analizy dochodów i poniesionych wydatków za lata 1986-1999 stwierdził, iż małżonkowie Ś. w roku 2000 dysponowali środkami pieniężnymi w wysokości 559.573,35 zł, a ponieśli wydatki w łącznej kwocie 609.397,82 zł. Wszystkie składniki majątku małżonków Ś. na dzień 1 stycznia 2000r. stanowiły dorobkowy majątek małżeński, objęty wspólnością ustawową.

W związku z powyższym na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalona kwota przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych za 2000r. przypadająca na oboje małżonków wynosi 49.824,47zł (609.397,82 - 559.573,35), z czego na Skarżącą i Skarżącego przypada po 24.912,00zł (po zaokrągleniu), podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu według stawki 75%, stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniach wniesionych od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz naruszenie zasad wynikających z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając zarzuty Skarżący wskazali, iż kontrolujący pominęli wiele dowodów, a także przeinaczali fakty w celu ustalenia zaległości podatkowej, np. poprzez pominięcie oszczędności z lat 1967-85, twierdząc, że osiągane wówczas dochody wystarczały jedynie na utrzymanie rodziny, bez podania jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę tezę. Kontrolujący nie uwzględnili spadku po rodzicach R.Ś., pomocy rodziców Skarżącej, zarobków na wyjazdach zagranicznych, zarobków Skarżącego, które były o 25% wyższe od przeciętnych, czy zarobków Skarżącej uzyskanych w latach 1967-1970 i z góry założono, że do 1986 roku małżonkowie Ś. nie mogli odłożyć żadnych oszczędności. W odwołaniu zakwestionowano także ustalenia dotyczące wydatków ponoszonych przez małżonków Ś..

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość zasobów zgromadzonych przez małżonków Ś. w poprzednich latach. Za niezasadny uznano zarzut zawarty w odwołaniu dotyczący nieprawidłowego ustalenia udziału Skarżącego w zakupie w lutym 1999r. samochodu osobowego O., który to samochód stanowi jego współwłasność z synem M.. W związku ze sprzecznymi wyjaśnieniami w tym zakresie, nieprzedłużeniem dowodów potwierdzających spłatę przez Skarżącego rat kredytu z Jego konta przyjęty przez organ kontroli sposób rozliczenia uznano za prawidłowy. Podobnie za prawidłowe uznano, iż małżonkowie Ś. finansowali wydatki drugiego syna Ł. i partycypowali w połowie w zakupie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu dla syna, stwierdzając przy tym, iż syn i synowa kształcili się na studiach dziennych i uzyskiwali sporadyczne dochody, np. z pracy podczas wakacji.

Zdaniem organu odwoławczego zamieszczone w odwołaniu przeliczenie na dolary amerykańskie różnicy pomiędzy osiągniętymi przychodami, a poniesionymi wydatkami w latach 1986-98 nie jest dowodem faktycznego posiadania przez małżonków Ś. oszczędności w walucie obcej, a prezentowany sposób obliczeń jest hipotetycznym obliczeniem możliwych oszczędności.

O małej wiarygodności przedstawionych obliczeń świadczy porównanie ich z ustalonym w toku postępowania stanem środków na rachunku bankowym.

Okoliczności dotyczące otrzymania spadku po rodzicach Pana Ś., pomocy rodziców Skarżącej oraz zarobków małżonków Ś. uzyskiwanych w latach poprzednich nie są kwestionowane przez organy, jednakże nie stanowią one - w ocenie organów - źródła oszczędności. Stanowisko niniejsze uzasadnione jest tym, że wszelkie posiadane środki były przez małżonków Ś. inwestowane, np. na nabycie papierów wartościowych, prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, na budowę domu, dokonywano również darowizn, które odliczane były w zeznaniach podatkowych itd. Szereg faktów ujawnionych w toku postępowania kontrolnego wskazuje, że postępowanie małżonków Ś. w zakresie gospodarowania środkami finansowymi było wysoce racjonalne i twierdzenie małżonków o posiadaniu i przechowywaniu poza systemem bankowym znacznej gotówki w domu było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, wobec tak rozległych inwestycji finansowych małżonków Ś..

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 23 maja 2005r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

W skargach wniesionych na powyższe decyzje pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wobec dokonania ustaleń faktycznych wyłącznie na wybiórczo potraktowanym materiale dowodowym i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący na dzień 1 stycznia 2000r. mogli posiadać oszczędności jedynie w kwocie 88.343,32 zł oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa wobec niepodejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Jak wskazano w uzasadnieniu zarzutów organ drugiej instancji w ogóle nie wziął pod uwagę, iż powszechnym postępowaniem w czasach panującej inflacji w Polsce było gromadzenie przez ludność oszczędności w dolarach amerykańskich właśnie w domu.

Wskazano także, iż nie ma żadnych dowodów, iż oszczędności małżonków Ś. nie zostały zachowane do dnia 1 stycznia 2000r., ale nie ma też wątpliwości, że oszczędności takie istniały. Zakwestionowano także ustalenia organów obu instancji dotyczące budowy garażu murowanego, przede wszystkim dotyczące wysokości tego wydatku, utrzymując zawyżone koszty jego budowy, co spowodowało zawyżenie podatku małżonków o kwotę 2.010,06zł, a także ustalenia dotyczące wydatków na samochód osobowy O. jako że nie ustalono jednoznacznie kto dokonywał wpłat na bankowym dowodzie wpłaty gotówkowej, zatem należało przyjąć, iż wpłaty były dokonywane w równych częściach. Podobnie stwierdzono, iż małżonkowie Ś. nie wspierali finansowo syna Ł. i synowej, którzy z własnych dochodów finansowali nabycie swojego mieszkania. Zarzucono nadto sprzeczność ustaleń dotyczących oszczędzania małżonków w walucie obcej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów skarg podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, jednakże, już na wstępie należy stwierdzić, iż nie wszystkie zarzuty w nich zawarte są uzasadnione.

Przedmiot sporu sprowadza się do oceny czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w szczególności czy prawidłowo zostały ocenione dowody oraz oceny czy organ podatkowy miał obowiązek i w jakim zakresie, prowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe dotyczące dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie regułą jest, iż to organ podatkowy powinien wykazać istnienie przychodu, jego wysokości a także powinien wskazać przepis, który z danym przychodem wiąże moment powstania obowiązku podatkowego i obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości.

Reguła ta nie może być jednak stosowana w sposób bezwarunkowy, co do okoliczności wyłączających lub zwalniających podatnika z obowiązku podatkowego.

To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż istnieją w sprawie okoliczności wyłączające opodatkowanie lub zmniejszające rozmiar ciężaru podatkowego (ulgi, odliczenia). Organ podatkowy powinien uwzględnić z urzędu powyższe okoliczności tylko, jeśli jest w stanie ustalić je na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów i ewidencji - o ile przepis nie wymaga w tym zakresie wyraźnego wniosku podatnika. Organ podatkowy powinien też prowadzić postępowanie rzetelnie z zachowaniem przede wszystkim zasad ogólnych, o których mowa w przepisach od art. 120 do art. 129 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, tak by dać podatnikowi realną możliwość skorzystania z inicjatywy dowodowej i zapewnić czynne uczestnictwo w toczącym się postępowaniu.

Postępowanie w sprawie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest o tyle specyficzne, że opodatkowaniu podlega co do zasady zgodnie z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustalona na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów.

Podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania. Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie o sygn. III SA 643/00 ( publ. Prz. Podat. 2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok tego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999 roku sygn. I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005r. sygn. III SA/Wa 435/04 publ. LEX nr 164035).

W świetle powyższego należy zważyć, iż w rozpatrywanej sprawie ani Skarżący, ani też ich pełnomocnik, nie przedstawili dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwali przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne niż to uwzględniły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach.

W związku z ustaleniem wysokości przychodów Skarżących na podstawie zgromadzonych dokumentów organy w toku postępowania w sposób prawidłowy poddały szczegółowej analizie możliwości zgromadzenia przez Skarżących w latach 1969-1998 oszczędności w kwocie podanej przez Skarżących, tj. 127.000,00 zł i w sposób logiczny oraz zgodny z zasadami doświadczenia życiowego dokonały oceny materiału dowodowego zebranego w tym zakresie, także inwestycji i zakupów dokonywanych przez Skarżących w tym okresie, ustalając, iż Skarżący takich oszczędności na dzień 1 stycznia 1999r. nie posiadali. Należy szczególnie zaznaczyć, iż Skarżący nie udokumentowali, a przez to nie udowodnili tez przez siebie podnoszonych, zatem organy, nawet przy dołożeniu należytej staranności nie miały możliwości określenia uzyskiwanych przychodów w innej wysokości. Sam fakt powołania się przez Skarżących istnienie oszczędności w wysokości przez nich podanej nie jest wystarczający w postępowaniu, którego celem jest ustalenie wielkości uzyskiwanych dochodów dla zweryfikowania czy wielkość poniesionych wydatków, czy też wielkość zgromadzonego majątku ma pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Należy podkreślić, że organ podatkowy, wbrew sugestiom skargi, oparł się na zaświadczeniach przekazanych przez Skarżących i innych dokumentach przez Nich przedłożonych, a nie bez znaczenia jest także okoliczność, iż Skarżący składali niepełne, a wręcz sprzeczne wyjaśnienia lub zasłaniali się niepamięcią, co nie jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, w świetle zebranego materiału dowodowego i dokonanych szczegółowych wyliczeń przez organy oraz zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Jako zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego należy także uznać ustalenia organów w zakresie posiadania przez Skarżących znacznych oszczędności w walucie obcej. Organy, badając i oceniając przedłożone zaświadczenia z banków prawidłowo stwierdziły, iż wobec zgromadzenia na rachunkach niewielkich oszczędności w walucie obcej zarzut Skarżących, iż znacznie wyższe kwoty przechowywali w domu, jest nieuzasadniony, skoro w latach 90-tych można było gromadzić oszczędności bez ograniczeń na rachunkach walutowych z korzystnym oprocentowaniem, a wobec dokonywania przez Skarżących znacznych inwestycji finansowych min. na nabycie papierów wartościowych, korzystaniem z przysługujących ulg i odliczeń podatkowych przechowywanie znacznych kwot gotówki w domu byłoby działaniem nieracjonalnym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym.

Zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skarg dotyczące okoliczności związanych z wydatkami Skarżących poniesionymi na budowę garażu murowanego, wydatków Skarżącego na spłatę kredytu na zakup samochodu osobowego marki O.oraz wydatków Skarżących na sfinansowanie połowy zaliczki na przydział lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dla syna i synowej Skarżących.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zmianami) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Tym samym należy stwierdzić, iż w zakresie dotyczącym prawidłowości ustaleń, związanych z wydatkami Skarżących poniesionymi na budowę garażu murowanego, wydatkami Skarżącego na spłatę kredytu na zakup samochodu osobowego marki O. oraz wydatkami Skarżących na sfinansowanie połowy zaliczki na przydział lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dla syna i synowej Skarżących, zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 122 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie i niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W zakresie dotyczącym wybudowania przez Skarżących garażu organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu decyzji, iż nie kwestionuje okoliczności, że garaż został wybudowany w 1987 roku, lecz nie jest uzasadnione korygowanie wydatków w latach 1987 oraz 1991. Jak słusznie wskazano w treści skarg organ bez żadnego uzasadnienia swojego stanowiska uznał, iż wydatki poniesione w roku 1987 były takie same, jak wyliczone na rok 1991. W tych okolicznościach należy ustalić datę budowy garażu z uwzględnieniem dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadka, a także ustalić rzeczywiste koszty związane z budową garażu, a tym samym wysokość poniesionych przez Skarżących wydatków.

Odnośnie wydatków Skarżącego związanych ze spłatą rat kredytu na nabycie samochodu osobowego marki O.wobec niespornego faktu, iż samochód został nabyty przez Skarżącego na współwłasność wraz z synem M., rozbieżnych wyjaśnień składanych w toku postępowania na tę okoliczność i niemożności ustalenia - czemu nie przeczą organy - który ze współwłaścicieli rzeczywiście dokonywał spłat poszczególnych rat kredytu należy uznać, iż słuszna jest teza zawarta w skargach, iż to na obydwu dłużnikach kredytowych solidarnie ciążył obowiązek spłaty kredytu, zatem finansowanie samochodu, poprzez spłatę rat kredytu następowało w równych częściach.

W zakresie ustaleń organów, dotyczących sfinansowania przez Skarżących wydatków na zapłatę połowy zaliczki na przydział lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dla syna i synowej Skarżących należy podzielić zarzut zawarty w skargach, iż organy nie zbadały dokładnie sprawy, co w sposób oczywisty uchybia przepisowi art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy bardzo lakonicznie i zdawkowo odniosły się do argumentów podniesionych w toku postępowania, iż syn Skarżących zgromadził oszczędności z pracy sezonowej wykonywanej w latach 1989-1993, z prezentów ślubnych, czy ze spadku małżonki syna Skarżących, uznając, iż te wyjaśnienia są mało wiarygodne. Samo twierdzenie organów, iż syn Skarżących nie uzyskiwał wysokich dochodów z tytułu prac sezonowych, handlu na bazarach, czy otrzymywania zleceń z organizacji studenckiej nie może być wystarczającym dla uznania, że wydatki ponieśli Skarżący, w szczególności, że syn był dorosły i prowadził odrębne gospodarstwo domowe. Należy także zbadać okoliczność podniesioną w skargach, iż już od kwietnia 1994r. syn Skarżących podjął pracę w Banku.

W związku z koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji w całości z uwagi na potrzebę ponownego ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).