Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 70/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 77 par. 1 pkt 4, art. 78 par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Ujazd na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za styczeń, marzec i grudzień 2012 r., grudzień 2013 r., grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec i maj 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 25 czerwca 2018 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 980 zł (słownie złotych: dziewięćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19.12.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) [dalej jako: O.p.], po rozpatrzeniu odwołania Gminy Ujazd (dalej jako: skarżąca, strona, Gmina) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 25.06.2018 r., którą odmówiono zwrotu oprocentowania od nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z korekt deklaracji za miesiące styczeń, marzec i grudzień 2012 r., grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec i maj 2015 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wnioskiem z dnia 23.03.2018 r. Gmina zwróciła się o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłat podatku VAT oraz zwrotu niezwróconych dotychczas części nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za lata 2010 i 2012-2015, powstałych wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Wniosek ten obejmuje:

1. niewypłaconą dotychczas część należności głównej (nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu) - na podstawie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) (dalej: u.p.t.u.);

2. oprocentowanie niewypłaconej dotychczas części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy) - na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.;

3. niewypłaconą dotychczas część oprocentowania należności głównej (nadpłaty oraz zwrotu podatku) za okres od dnia powstania nadpłaty oraz od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do dnia 16 grudnia 2015 r. - na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.

We wniosku Gmina wskazała, że w korektach deklaracji za powyższe okresy rozliczeniowe wykazała w szczególności nieodliczone w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego. Korekty wynikały z następujących kategorii wydatków, a mianowicie tzw. wydatków mieszanych oraz wydatków dotyczących inwestycji wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych za pośrednictwem zakładu budżetowego. Wraz z korektami Gmina złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty, jak również wnioski o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z wskazane okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu wniosków powołała się na wyrok TSUE sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 r. - Gmina Wrocław (dalej jako: wyrok TSUE).

Wyjaśniła, iż organ I instancji uwzględnił ww. wnioski Gminy i - uznając prawidłowość skorygowanych deklaracji - zwrócił Gminie kwotę nadpłat i zwrotów VAT, która nominalnie odpowiada kwocie należności głównej z tytułu wnioskowanych nadpłat i zwrotów. Nie zwrócił natomiast należnej, na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., kwoty oprocentowania, dotyczącej wyłącznie kwot nadpłat i zwrotów VAT związanych z poniesieniem wydatków inwestycyjnych. W ocenie Gminy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 78a O.p. (zarówno w stosunku do nadpłat jak i zwrotów nadwyżek VAT), nakazujący otrzymane dotychczas kwoty zaliczyć proporcjonalnie na kwoty należności głównych i należnego oprocentowania.

Jednocześnie Gmina uznała, że niezwrócone dotychczas części należności głównej nadpłat i zwrotów podlegać będą dwóm kategoriom oprocentowania, a mianowicie: pierwszej wynikającej z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., która liczona będzie od kwoty należności głównej oraz drugiej na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Gmina dodała, iż w odniesieniu do drugiej kategorii oprocentowania, skoro otrzymana przez nią kwota nie pokryła całej kwoty należności głównej, to niewypłacona dotychczas część kwoty należności głównej podlegać będzie oprocentowaniu należnemu na skutek opóźnienia. We wniosku podkreślono również, iż w przedmiotowej sprawie odsetki, na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p., przysługują również z tytułu zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przypadku zwrotu przysługiwać będą one - w ocenie Gminy - od upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (czyli od dnia w którym potencjalnie podatnik mógłby dokonać "dyspozycji" nadwyżką podatku naliczonego - analogicznie do nadpłaty) do 30 dnia od dnia publikacji sentencji ww. orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE - tj. do dnia 16 grudnia 2015 r.

Pismem z dnia 23.04.2018 r., w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, Gmina wskazała m.in. kwoty nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu związane z centralizacją jej rozliczeń. Odrębnie wykazała także kwoty niezwiązane z wspólnym rozliczeniem VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Rozpatrując wniosek Gminy, organ I instancji zauważył, iż Gmina dokonała tzw. "centralizacji" rozliczeń w podatku od towarów i usług, polegającej na wspólnym rozliczeniu VAT wraz z jej wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, począwszy od miesiąca stycznia 2011 r. W związku z powyższym, organ podatkowy nie kwestionował zcentralizowanych korekt deklaracji za poszczególne miesiące i dokonał zwrotu nadpłat oraz zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Jednocześnie, w ocenie organu I instancji specyficzne oprocentowanie, liczone, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., co do zasady przysługuje w stosunku do nadpłat, jeżeli powstały one w wyniku orzeczenia TSUE. Oprocentowanie to jest stałe i w przypadku nadpłat powstałych w związku z powyższym orzeczeniem, należne do dnia 16 grudnia 2015 r. Oznacza to, iż jest naliczane od dnia powstania nadpłaty (dnia wpłaty nienależnego podatku) do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE. W tym zakresie organ podatkowy odstąpił od wydania decyzji i uwzględniając żądanie strony dotyczące zwrotu oprocentowania od nadpłat wynikających z wyroku TSUE za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem, dokonał zwrotu oprocentowania w dniach 19 i 21 czerwca 2018 r.

Natomiast rozpatrując wniosek Gminy dotyczący zwrotu niezwróconej dotychczas nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z jej oprocentowaniem, wynikającej z orzeczenia TSUE za miesiące: styczeń, marzec i grudzień 2012 r., grudzień 2013 r. grudzień 2014 r. styczeń, luty, marzec i maj 2015 r. (tj. wyłącznie za okresy rozliczeniowe w których wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnych do zwrotu, w całości lub częściowo wynikająca z orzeczenia TSUE) organ podatkowy decyzją z dnia 25.06.2018 r. odmówił zwrotu wnioskowanych kwot.

W jej uzasadnieniu wskazał, iż w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która może być przeniesiona na następny okres rozliczeniowy lub wykazana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, nie występuje moment zapłaty tego podatku, a zatem nie ma zastosowania cytowany wcześniej art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., normujący oprocentowanie nadpłaty zwracanej na wniosek oparty na art. 74 tej ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym określenie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku odnosi się do kwoty zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 6 tej ustawy, czyli świadczenia pieniężnego, jakie należy uiścić na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Natomiast podatek naliczony, będący elementem rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest podatkiem, o jakim mowa w art. 6 O.p., a co za tym idzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym również nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.

Według organu I instancji, ustawodawca odmiennie traktuje instytucję zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od instytucji powstania nadpłaty, dopuszczając stosowanie przepisów o nadpłacie do zwrotu różnicy podatku jedynie w zakresie wprost wskazanym w art. 87 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którym różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zatem samo zadeklarowanie tej różnicy, w ocenie organu I instancji, nie skutkuje jeszcze powstaniem nadpłaty, a oprocentowanie byłoby należne tylko w przypadku uchybienia przez organ podatkowy 60 dniowego terminu zwrotu wynikającego, że złożonych korekt deklaracji, co w przypadku kwot wnioskowanych przez Gminę nie miało miejsca.

Po rozpatrzeniu odwołania Gminy, organ II instancji wydał opisane na wstępie rozstrzygniecie.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że decyzja I instancji podlega utrzymaniu w mocy, jednakże z uwagi na inne przesłanki, niż wskazane w uzasadnieniu tej decyzji.

Wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy organ I instancji słusznie odmówił Gminie zwrotu oprocentowania od nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy wymienione w sentencji niniejszej decyzji.

Ze stanu sprawy wynika, iż Gmina dokonała "centralizacji" rozliczeń, polegającej na wspólnym rozliczaniu podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, począwszy od rozliczenia za styczeń 2011 r. Zatem wszystkie okresy wskazane we wniosku Gminy o zwrot części należności głównych i oprocentowania objęte są tzw. "centralizacją". Nie ulega również wątpliwości (także zdaniem organu I instancji), iż w przypadku, gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz ze skorygowaną deklaracja podatkową, a nadpłata ta wynika z wyroku TSUE (w niniejszej sprawie z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław), to podlega ona oprocentowaniu, liczonemu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 O.p.- w zależności od terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ odwoławczy zauważył, że obok nadpłat wynikających z orzeczenia TSUE, podatnicy mogą także (w zależności o tego jak wyglądało ich uprzednie rozliczenie VAT) wykazywać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności żądania przez Gminę zwrotu oprocentowania od tych kwot.

Organ I instancji odmówił zwrotu oprocentowania od ww. nadwyżek wykazując, iż zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy traktować jako nadpłatę, tylko w przypadku wprost wskazanym w art. 87 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którym różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a (tego przepisu), traktuje się jako nadpłatę podatku podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, w tym przypadku zasadność oprocentowania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym należy oceniać, nie z perspektywy terminowości ich zwrotu, lecz mając na względzie wyłącznie okoliczność, czy nadwyżka wynika z wyroku TSUE, na który powołuje się strona.

Mimo że zwrot różnicy podatku w trybie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - co do zasady podlega on analogicznemu oprocentowaniu, w przypadku, gdy wykazany zostanie jego związek z wyrokiem TSUE. W przypadku bowiem podatników wnioskujących o zwrot podatku, zarówno z powodu zmniejszenia wcześniej zapłaconego zobowiązania, jak i z powodu niewykazanej wcześniej kwoty nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy, korekta może nastąpić z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem TSUE. Prowadzi to w konsekwencji do sytuacji, w której Skarb Państwa dysponuje środkami podatnika nienależnie, co wymaga wypłacenia odpowiedniej rekompensaty.

Zarzuty strony odnoszące się do naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p., co do zasady nie są zatem pozbawione słuszności, gdyż uniemożliwienie podatnikom wykazującym nadwyżkę do zwrotu możliwości skorzystania z procedury przewidzianej dla nadpłaty (w oparciu o art. 74 O.p.) stałoby w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą równego traktowania podatników (podobnie np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2017 r. I SA/Wr 209/17, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17.10.2017 r., sygn. akt I SA/Rz 545/17, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2014 r., I SA/Wr 158/14, - orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W ocenie organu, art. 74 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 tej ustawy w sposób kompleksowy i odrębny reguluje tryb powstawania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE i jej oprocentowania. Należy przyjąć, że wyżej wskazane przepisy mają również zastosowanie do należności z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w wyniku orzeczenia TSUE.

Odwołując się do treści art. 78 § 5 O.p. organ zaznaczył, że nadpłata podlega oprocentowaniu w zależności od terminu złożenia wniosku w stosunku do publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Data złożenia wniosku determinuje końcowy moment naliczania przez organ podatkowy oprocentowania od nadpłaty.

Gmina obecnie żąda zwrotu należności głównych i oprocentowania od nadwyżek wynikających:

- ze scentralizowanych korekt deklaracji złożonych 16 grudnia 2016 r. (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) za styczeń, marzec i grudzień 2012 r.,

- ze scentralizowanej korekty deklaracji złożonej 29 marca 2017 r. (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) za grudzień 2013 r.,

- ze scentralizowanej korekty deklaracji złożonej 29 czerwca 2017 r. (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) za grudzień 2014 r.,

- ze scentralizowanych korekt deklaracji złożonych 28 września 2017 r. (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) za styczeń, luty, marzec i maj 2015 r.

Jako podstawę naliczenia oprocentowania Gmina wskazuje art. 78 § 5 pkt 2 O.p., gdyż wnioski o stwierdzenie nadpłat zostały przez nią złożone po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. po dniu 16 grudnia 2015 r.

Organ wyjaśnił, że aby prawidłowo zastosować powyższą normę dotyczącą oprocentowania, niezbędne jest określenie terminu początkowego naliczania oprocentowania nadpłaty, którym jest "dzień powstania nadpłaty", przy czym odpowiedniej definicji "dnia powstania nadpłaty" art. 78 § 5 O.p. nie zawiera.

W przypadku nadpłaty sensu stricto moment (dzień) ten wyznacza wprost art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Jednakże w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dzień "zapłaty podatku" nie występuje. Występuje natomiast "termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym", który winien, zdaniem organu, być wzięty pod uwagę, przy analogicznym stosowaniu ww. przepisu (skonstruowanego ściśle dla nadpłaty) w przypadku wystąpienia nadwyżki wynikającej z wyroku TSUE.

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a (niemającym w niniejszej sprawie zastosowania), następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...).

Zatem termin zwrotu różnicy podatku liczony jest od złożenia deklaracji lub skorygowanej deklaracji, z której taka kwota wynika. Zwrot nadwyżki podatku nie jest nadpłatą, zaś możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika. Może on, ale nie musi z niego korzystać. Skorzystanie z tego prawa wymaga zaś dokonania określonych czynności w ramach wykonywanego cyklicznie obowiązku samoobliczania podatku VAT w deklaracji podatkowej. Podatnik ma też prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych. Dopiero zatem od ich ujawnienia możliwe stanie się dokonanie zwrotu różnicy podatku w nowej (wyższej) kwocie - o ile kwota nadwyżki nie zostanie wskazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W przeciwieństwie bowiem do zobowiązania, które co do zasady zawsze wpłacane jest do urzędu skarbowego, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym może podlegać zarówno zwrotowi bezpośredniemu, jak i pośredniemu, co wymaga odpowiedniego zadeklarowania.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w przypadku wykazania (w związku z centralizacją rozliczeń) zwiększonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, oprocentowanie należy liczyć z uwzględnieniem: dnia złożenia skorygowanej deklaracji, w której, po pierwsze ujawniona jest (nowa) kwota nadwyżki, a po drugie złożona jest dyspozycja zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy - oraz ustawowego terminu na dokonanie tego zwrotu. Początek okresu, za który wyliczone może być oprocentowanie, wyznaczony zatem będzie przez pierwszy dzień przypadający po ustawowym terminie do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy podatnika.

W przypadku Gminy, korekty deklaracji podatkowych z wykazanymi nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni złożone zostały (jak już wskazano powyżej): 16 grudnia 2016 r., 29 marca 2017 r., 29 czerwca 2017 r. i 28 września 2017 r. Powyższe oznacza jednakże, że pierwszy dzień przypadający po upływie 60-dniowego terminu na dokonanie zwrotu, upływał - w każdym z ww. przypadków - po dniu 16 grudnia 2015 r., który jest z kolei ostatnim dniem, do którego możliwe jest naliczenie oprocentowania (zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.).

W tych okolicznościach oprocentowanie nadwyżki podatku do zwrotu w ogóle nie wystąpi. Nie jest bowiem możliwe naliczenie oprocentowania w sytuacji, gdy pierwszy dzień okresu, za który podatnik żąda oprocentowania przypada po ostatnim dniu, do którego to oprocentowanie może zostać naliczone.

Z tego względu, zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, pomimo że oparte na innych przesłankach, w ocenie organu odwoławczego nie narusza prawa w sposób uzasadniających jego uchylenie.

We wniesionej skardze Gmina zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 oraz art. 56 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i uzależnienie prawa do otrzymania przez Gminę oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałego w wyniku orzeczenia TSUE od dnia złożenia skorygowanej deklaracji oraz ustawowego terminu na dokonanie takiego zwrotu, podczas gdy jedynymi i wystarczającymi przesłankami powstania prawa do oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. oraz w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p. jest powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wyniku orzeczenia TSUE oraz złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z korektą deklaracji, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.;

- art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 oraz art. 56 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na ich niezastosowaniu, podczas gdy przepisy te w sposób całościowy regulują przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za okresy rozliczeniowe lat 2012- 2015 nie podlega wnioskowanemu przez Gminę oprocentowaniu, bez wyczerpującego odniesienia się do przedstawionej przez Gminę w tym przedmiocie argumentacji co do brzmienia przepisów i aktualnego orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, wskutek czego naruszone zostały zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i praworządności;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej "Konstytucja") poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania i zakazu dyskryminacji przejawiające się nieuprawnionym zróżnicowaniem sytuacji podatników przy oprocentowaniu kwot VAT zwracanych na skutek Wyroku TSUE w zależności od trybu dokonywania tegoż zwrotu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji oraz o uchylenie w całości Decyzji I instancji, a nadto o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Gminy zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie nie jest sporne, że złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym były efektem wydania przez Trybunał wyroku w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635. Tym samym uznać trzeba, że do takiego zwrotu podatku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. wraz z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Przypomnieć należy, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art 73 § 1 pkt 1 O.p.). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1 O.p.). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3 O.p. W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 O.p.). W myśl art. 78 § 1 O.p. - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy skarżącej Gminie nie przysługuje oprocentowanie od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - mimo że jednocześnie podzielił stanowisko Gminy, że chociaż zwrot różnicy podatku w trybie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - co do zasady podlega on analogicznemu oprocentowaniu, w przypadku, gdy wykazany zostanie jego związek z wyrokiem TSUE. W przypadku bowiem podatników wnioskujących o zwrot podatku, zarówno z powodu zmniejszenia wcześniej zapłaconego zobowiązania, jak i z powodu niewykazanej wcześniej kwoty nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy, korekta może nastąpić z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem TSUE. Prowadzi to w konsekwencji do sytuacji, w której Skarb Państwa dysponuje środkami podatnika nienależnie, co wymaga wypłacenia odpowiedniej rekompensaty. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że uniemożliwienie podatnikom wykazującym nadwyżkę do zwrotu możliwości skorzystania z procedury przewidzianej dla nadpłaty (w oparciu o art. 74 O.p.) stałoby w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego i (przywołaną także, w związku z drugim zarzutem odwołania, tj. naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP) zasadą równego traktowania podatników, co również potwierdza powołane w zaskarżonej decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych.

Jednocześnie przywołując treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u., DIAS stwierdził, że termin zwrotu różnicy podatku liczony jest od złożenia deklaracji lub skorygowanej deklaracji, z której taka kwota wynika. W ocenie organu zwrot nadwyżki podatku nie jest nadpłatą, zaś możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika. Może on, ale nie musi z niego korzystać. Dopiero zatem od ujawnienia elementów rozliczenia objętego korektą możliwe stanie się dokonanie zwrotu różnicy podatku w nowej (wyższej) kwocie. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w przypadku wykazania (w związku z centralizacją rozliczeń) zwiększonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, oprocentowanie należy liczyć z uwzględnieniem: dnia złożenia skorygowanej deklaracji, w której, po pierwsze ujawniona jest (nowa) kwota nadwyżki, a po drugie złożona jest dyspozycja zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy - oraz ustawowego terminu na dokonanie tego zwrotu. W ocenie DIAS w tych okolicznościach oprocentowanie nadwyżki podatku do zwrotu w ogóle nie wystąpi. Nie jest bowiem możliwe naliczenie oprocentowania w sytuacji, gdy pierwszy dzień okresu, za który podatnik żąda oprocentowania przypada po ostatnim dniu, do którego to oprocentowanie może zostać naliczone.

Zdaniem Sądu z takim stanowiskiem organu odwoławczego nie można się zgodzić. Słusznie zarzuca skarżąca, że nie może być wątpliwości, iż ze względu na fakt, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika wprost z wyroku TSUE, zwrot ten powinien być oprocentowany w sposób analogiczny, jak zwrot nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p. - tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Takie stanowisko wynika z ukształtowanej i jednolitej linii orzeczniczej - i z takim stanowiskiem, co już podkreślono powyżej, co do zasady zgadza się organ II instancji.

Zauważyć należy, że równorzędne traktowanie w zakresie oprocentowania zarówno nadpłat jak i zwrotu różnicy VAT znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15, w którym stwierdzono, że art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust 1 u.p.t.u. Sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi też wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej - aniżeli powinni byli - wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14 prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. Wobec powyższych stwierdzeń za sprzeczną z zasadami skuteczności i równego traktowania należy uznać taką wykładnię art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 O.p., która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tych przepisach podatników VAT, wskazujących w swoim skorygowanym rozliczeniu nie tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale także żądających oprocentowania kwoty zwrotu tej nadwyżki (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 16.04.2016 r., sygn. akt I SA/Rz 159/19). Podatnik, który otrzymał zwrot różnicy podatku w wysokości niższej niż należna, doznał bowiem uszczuplenia majątkowego tak samo jak ten, który zapłacił wyższy od należnego podatek – i jeśli podatnicy ci wywodzą uprawnienie z tego samego źródła, jakim jest prawo Unii, powinni być traktowani tak samo (zob. wyrok z 5.04.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 210/17).

W związku z powyższym konsekwencją uznania, że korekta i powstałe w jej skutek nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. są wynikiem wyroku TSUE konieczne jest oprocentowanie zwrotów VAT w sposób analogiczny, jak uczynił to organ w odniesieniu do nadpłaty - tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Uznając, że prawo do oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależnione jest od dnia złożenia skorygowanej deklaracji oraz ustawowego terminu na dokonanie takiego zwrotu, organ naruszył przepisy art. 78 § 5 pkt 2 i art. 78 § 1 O.p., art. 74 O.p., art. 72 O.p. oraz art. 56 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zasadnie podniosła Gmina, że prawo podatnika do uzyskania oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. uzależnione jest od zaistnienia wyłącznie dwóch przesłanek (i) powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz (ii) złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z korektą deklaracji.

W związku z powyższym DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że początek okresu, za który wyliczone może być oprocentowanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałego w wyniku orzeczenia TSUE, wyznaczony będzie przez pierwszy dzień przypadający po ustawowym terminie do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy podatnika oraz że oprocentowanie przysługiwać będzie do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej - tj. do 16 grudnia 2015 r. Niemniej jednak niezasadnie stwierdził, że kluczowym jest termin złożenia skorygowanej deklaracji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że istotny w takim przypadku jest termin złożenia pierwotnych deklaracji Gminy w przedmiotowym zakresie. Co do zasady bowiem podatnikowi przysługuje oprocentowanie od nadpłat (a także zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) od momentu pozbawienia podatnika prawa do dysponowania kwotą, którą mógłby dysponować przy prawidłowym rozliczeniu podatku pierwotnie.

Jednocześnie, skoro w odniesieniu do nadpłat kluczowy jest moment pozbawienia podatnika prawa do dysponowania kwotą, którą mógłby dysponować przy prawidłowym rozliczeniu podatku pierwotnie, podobnie powinno traktować się powstałe nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Innymi słowy, w przypadku zwrotów również powinien zostać uwzględniony termin złożenia pierwotnych deklaracji Gminy (oraz ustawowy termin na dokonanie tego zwrotu) a nie korekt deklaracji VAT, jak uznał DIAS w zaskarżonej decyzji (zob. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 4.05.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 21/17 i z dnia 9.06.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 210/17).

Słusznie podnosi Gmina, że za powyższym przemawia również fakt, iż w latach 2012-2015, czyli w terminie składania pierwotnych deklaracji VAT, tj. zasadniczo w okresie, którego dotyczy złożony przez Gminę wniosek o zwrot VAT, orzecznictwo i stanowisko organów administracyjnych kształtowało się odmiennie niż stanowisko przedstawione w wyroku TSUE. Zakład był bowiem uznawany za odrębnego od gminy podatnika VAT, w konsekwencji Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na majątek przekazany nieodpłatnie zakładowi budżetowemu. Takie stanowisko prezentowały organy podatkowe, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych na podstawie upoważnienia Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych. Innymi słowy, obowiązujące w latach 2012-2015 przepisy i sposób ich wykładni, zastosowany przez Gminę na moment powstania zobowiązania podatkowego spowodował brak odliczenia podatku naliczonego. Jak już wskazano tą praktykę krajową należy natomiast uznać za sprzeczną z prawem Unii Europejskiej w świetle wyroku TSUE. Dopiero zapadły wyrok TSUE przesądził o konieczności zmiany praktyki krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w omawianym zakresie. Tym samym, na skutek wyroku TSUE, Gmina złożyła korekty deklaracji VAT wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty, którymi wypełnione zostały wszystkie, uprawniające do otrzymania oprocentowania, przesłanki zawarte w art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p., w szczególności korekty wraz z wyjaśnieniami zostały złożone w odpowiednim terminie, tj. po publikacji sentencji wyroku TSUE (data publikacji sentencji: 16 listopada 2015 r.; daty złożenia wniosków: grudzień 2016 r., marzec 2017 r., czerwiec 2017 r. oraz wrzesień 2017 r.).

Dodać należy, że akceptując stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że w sytuacji złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałego w wyniku orzeczenia TSUE po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej - dla oprocentowania zwrotu kluczowym jest termin złożenia skorygowanej deklaracji – przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. byłby martwy, nie miałby nigdy zastosowania.

Niezasadne natomiast są w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, art. 120 O.p. (zasady praworządności) oraz zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że organ nie odniósł się do powołanego przez Gminę orzecznictwa (uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę) nie daje podstaw do wyeliminowania z tego tylko powodu z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Biorąc od uwagę stwierdzone uchybienia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, j.t.) – dalej jako: [P.p.s.a.], w zw. z art. 135 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1687).