Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1988/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: K. sp. z o.o.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: K. sp. z o.o.) kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., (dalej: "NUS", organ I instancji) działając na podstawie czterech własnych tytułów wykonawczych z dnia [...] lutego 2015 r. o numerach od [...] do [...] wszczął postępowanie egzekucyjne wobec R. sp. z o.o. (dawniej: K. Sp. z o.o.) – dalej: "Spółka" lub "Skarżąca". W tytułach wykonawczych wskazano, że dotyczą one podatku dochodowego od osób prawnych. Zawiadomieniami z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] oraz nr [...] organ dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. i w m[...] S.A. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisem przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczono Spółce w dniu 9 lutego 2015 r., [...]. S.A. otrzymał powyższe zawiadomienie w dniu 10 lutego 2015r. Natomiast Bank [...]. S.A. otrzymał ww. zawiadomienie w dniu 9 lutego 2015 r. i realizując zajęcie w dniu 12 lutego 2015r., przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę w wysokości 352.802,96 zł, która w całości pokryła zobowiązanie Spółki.

Pismami z dnia 20 lutego 2015r. Strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619; dalej: "u.p.e.a." lub "ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji"), wskazując na określenie obowiązku niezgodnie z treścią przepisów prawa oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 6 marca 2015r. organ egzekucyjny uznał wniosek strony za bezprzedmiotowy wobec faktu, że należności zostały już wyegzekwowane.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie pismem z dnia 17 marca 2015r.

Następnie postanowieniem z dnia 31 marca 2015r. organ egzekucyjny w trybie art. 132 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (DZ.U. z 2013r., poz. 267 ze zm.; dalej: "k.p.a.") uwzględnił wniesione przez Spółkę zażalenie i uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 6 marca 2015r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższych tytułów wykonawczych.

W uzasadnieniu NUS powołał art. 59 § 1 u.p.e.a. i wskazał, że Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na określenie obowiązku niezgodnie z treścią przepisów prawa oraz niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy, tj. w oparciu o art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Organ wyjaśnił, że prawną podstawę obowiązku objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi stanowi ostateczna decyzja organu podatkowego. Zaległości nimi objęte wynikają z decyzji NUS z dnia [...] października 2014r. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r.

Następnie powołując się na art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania wyjaśnił, że kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego zamieszczona w polu 3 części E.1. wskazanych wyżej tytułów wykonawczych została naliczona z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 3 lipca 2014r. do 20 października 2014r.

NUS wyjaśnił ponadto, że wskazanie w polu 5 części E.1. przedmiotowych tytułów wykonawczych daty 1 grudnia 2009r. stanowiło oczywistą omyłkę pisarską i nie powodowało braku możliwości lub jednoznacznego określenia treści obowiązku. Wskazanie tej daty jako początku okresu jakiego dotyczy należność główna nie miało również wpływu na kwotę zaległości, kwotę odsetek, ich rodzaj i stawkę, czy też okres za jaki są one naliczane.

W związku z powyższym NUS za niezasadny uznał zarzut polegający na niespełnieniu w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Ponadto wyjaśnił, że z uwagi na nieistotny charakter omyłki zaistniałej w polu 5 i 6 tytułu wykonawczego, uzasadnione było prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych.

Na powyższe postanowienie Strona pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r. złożyła zażalenie wskazując, iż nadpłata wykazana przez Spółkę w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2009r. w wysokości, zdaniem organu podatkowego, wyższej od należnej, która została następnie zaliczona na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych, mogła być egzekwowana na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale tylko do wysokości należności głównej (222.000zł). Natomiast odsetki w kwocie 110.211,20 zł nie mogły być na podstawie tej decyzji egzekwowane. Sporne odsetki mogły być egzekwowane, gdyby organ podatkowy wydał odrębną decyzję na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm ), jednakże naliczonych jedynie od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek na podatek do momentu zapłaty lub ustania bytu prawnego zaliczek, a więc najpóźniej do czasu rozliczenia ich w rocznym zeznaniu podatkowym (tj. złożenia zeznania CIT-8 za 2010r.). Odsetki narosłe po terminie złożenia zeznania rocznego nalicza podatnik samodzielnie, o ile wysokość podatku należnego wykazanego przez niego w zeznaniu rocznym, nie zostanie w całości bądź części przez niego uiszczona, bądź organ podatkowy, na podstawie art. 21 § 3 O.p., wyda decyzję w której określi prawidłową (wyższą niż zadeklarowana) wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem w ocenie pełnomocnika Strony słuszne są zarzuty co do określenia przez organ egzekucyjny obowiązku niezgodnego z treścią przepisu prawa, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Z tego też względu postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. Ponadto Strona podniosła, iż tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Co więcej w tytułach wykonawczych została podana błędna kwota odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że podstawą prawną obowiązku objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi była ostateczna decyzja organu podatkowego. Tak więc zaległości objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi wynikały z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2014r. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. określającej zobowiązanie w podatku od osób prawnych za 2009r. Zatem twierdzenie Strony wskazujące, iż określenie obowiązku jest niezgodne z treścią przepisów prawa – zdaniem DIS - było niezasadne, ponieważ treść egzekwowanego obowiązku wynikała z decyzji organu podatkowego.

Odnosząc się następnie do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. wyjaśnił, że wśród przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w art. 59 u.p.e.a. brak jest sytuacji dotyczącej niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów przewidzianych w art. 27 u.p.e.a. Powyższe oznacza, że ewentualne nieprawidłowości w treści tytułu wykonawczego nie mogą być przedmiotem zastrzeżeń w ramach żądań dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wadliwość tytułów egzekucyjnych może być natomiast badana tylko w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów, zgodnie z dyspozycją art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie wniosła Spółka zaskarżając je w całości. Postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 138 §1 pkt 1 i 2 k.p.a. w zw. art. 59 §3 u.p.e.a., poprzez aprobatę przez organ II instancji poglądu organu I instancji, zgodnie z którym:

(i) organ egzekucyjny miał prawo egzekwować zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 222.300 zł (oraz akcesoryjne odsetki za zwłokę) na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki za 2009 r., podczas gdy organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję określającą zobowiązanie za 2010 r., zanim wszczął egzekucję zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

(ii) organ egzekucyjny miał prawo egzekwować odsetki za zwłokę, narosłe w związku z zaniżeniem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010r., na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w związku z czym nie było konieczne wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 53a §1 O.p., podczas gdy w niniejszym przypadku tylko taka decyzja mogła stanowić podstawę egzekucji odsetek za zwłokę.

W związku z nieistnieniem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę oraz określeniem egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, w niniejszej sprawie organ I instancji był zobowiązany umorzyć postępowanie egzekucyjne, czego nie uczynił, przez co organ II instancji zobowiązany był uchylić postanowienie NUS i orzec co do istoty sprawy, co również nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

2. art. 6 oraz art. 8 k.p.a., poprzez działanie organu II instancji niezgodnie z przepisami prawa oraz w sposób godzący w zasadę działania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej i aprobatę takiego samego sposobu działania organu I instancji.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazała na brak decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., stwierdzając jednocześnie, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego za ten okres w oparciu o decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. jest bezpodstawne. Po drugie Strona zakwestionowała możliwość egzekwowania przez organ egzekucyjny odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy nie została wydana odpowiednia decyzja oparta na art. 53a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Pismem z dnia 2 czerwca 2016r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a") z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2016 r. WSA w Warszawie odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrolę tę inicjuje skutecznie wniesiona skarga. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) Sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując pod takim kątem oceny zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucił mu naruszenie art. 59 § 3 u.p.e.a., gdyż jego zdaniem zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie istotnie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo że argumentacja przedstawiona przez Skarżącego tylko częściowo zasługiwała na aprobatę.

W tytułach wykonawczych o numerach nr [...], [...], [...], [...] z dnia [...].02.2015 r., wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec K. Sp. z o.o. (obecnie: Skarżący) będących podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w ocenie sądu organ nieprawidłowo określił treść obowiązku. Spełniona jest zatem przesłanka obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidziana w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze, o których wyżej mowa, zawierają wewnętrzne sprzeczności, uniemożliwiające zdaniem sądu prawidłową identyfikację, jaka należność podlegała egzekucji. W świetle art. 59 § 3 u.p.e.a. powinno to skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że jednego dnia ([...] lutego 2015 r.) wystawiono aż cztery tytuły egzekucyjne, w których jako egzekwowaną należność w odpowiednim polu ("rodzaj należności pieniężnej") wskazano "podatek dochodowy od osób prawnych", bez podania, za jaki rok jest to należność. Zarazem, na podstawie treści wszystkich czterech tytułów wykonawczych w istocie niemożliwa jest identyfikacja okresu rozliczeniowego (ani terminu płatności), którego ta należność dotyczy. Nie wiadomo zatem, za jaki rok jest to należność. W części E.1., w polach 5 i 6 we wszystkich czterech tytułach wykonawczych widnieje informacja, że egzekwowana należność powstała w okresie od dnia 1.12.2009 do 31.12.2009. Wbrew twierdzeniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego tego rodzaju błąd, powtórzony w czterech tytułach wykonawczych, nie może być uznany za oczywistą omyłkę pisarską, która nie wpłynęła na jednoznaczność i klarowność określenia treści obowiązku. Sąd jest przeciwnego zdania. Wskazanie w tytule wykonawczym takich dat powstania należności jest znacząco mylące, ponieważ podważa zawartą w tytułach wykonawczych informację, że egzekwowany jest podatek dochodowy od osób prawnych, a przecież nie może to być okres powstania należności w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 – choć tak twierdzi organ w swojej odpowiedzi na skargę. Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem o rocznym okresie rozliczeniowym, a zatem jako okres powstania należności należałoby wskazać cały okres roku podatkowego, względnie jako datę powstania należności wskazać precyzyjnie datę upływu terminu płatności podatku, z całą pewnością jednak wskazanie okresu jednego miesiąca (grudzień 2009) stoi w sprzeczności ze stanowiskiem organu, że egzekwuje on podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2009.

Dalej, w razie przyjęcia stanowiska organu powstawałoby też zresztą pytanie, dlaczego na należność powstałą w tak krótkim, jednomiesięcznym okresie organ tego samego dnia, powołując się na tę samą decyzję jako podstawę egzekwowanego obowiązku, wystawił aż cztery tytuły wykonawcze opiewające na różne kwoty, które dopiero w sumie składały się na całość dochodzonej należności. Te same wątpliwości powstają zresztą nawet jeśli pominąć błędne wskazanie okresu powstania należności; aktualne pozostaje pytanie, dlaczego tego samego dnia na podstawie jednej i tej samej decyzji organ wystawił cztery tytuły wykonawcze na różne kwoty?

Wątpliwości w zakresie identyfikacji egzekwowanej należności pogłębia też to, że jako początkowe daty naliczania odsetek za zwłokę w poszczególnych tytułach wskazano odpowiednio daty 20.07.2010, 20.08.2010, 20.09.2010 oraz 20.10.2010 r. (są to jedyne - oprócz numerów kolejnych - dane, którymi różnią się tytuły wykonawcze). Wskazanie takich dat jako początkowych dat naliczania odsetek za zwłokę stoi w sprzeczności z twierdzeniem, że egzekwowany jest podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 rok. Skoro jako początkowe daty naliczania odsetek za zwłokę wskazano w tytułach wykonawczych terminy odpowiadające terminom płatności czterech kolejnych zaliczek za poszczególne miesiące roku 2010, to nic dziwnego, że Skarżący (czego dowodzi treść skargi i zawartych w niej zarzutów) błędnie wywnioskował, że tytuły wykonawcze dotyczą zaliczek na podatek dochodowy za rok 2010. W zestawieniu z tym, że jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazano we wszystkich tytułach wykonawczych numer tej samej decyzji (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] wydana [...].01.2015r.) określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 – w ocenie sądu tytuły wykonawcze zawierają sprzeczności uniemożliwiające prawidłową identyfikację egzekwowanego obowiązku.

Zdaniem sądu wbrew podstawowym informacjom zawartym w tytułach wykonawczych egzekwowaną należnością nie był podatek dochodowy od osób prawnych powstały w okresie 1.12.2009 – 31.12.2009 r. Zestawienie ze sobą poszczególnych informacji zawartych w tytułach wykonawczych nie daje odpowiedzi na pytanie o to, co organ egzekwował. Dane zawarte w tytułach przeczą sobie, co podważa rangę i znaczenie tytułu wykonawczego oraz podważa zaufanie, jakim dłużnik ma prawo obdarzać organ inicjujący postępowanie egzekucyjne. Analiza danych zawartych w tytułach wykonawczych prowadzi do wniosku, że nie zawierają one prawidłowego tj. zgodnego z podstawą prawną, a zarazem jednoznacznego i jasnego wskazania egzekwowanego obowiązku, co wyczerpuje przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Nieuwzględnienie tego w treści zaskarżonego aktu, a także poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, przesądza o konieczności ich uchylenia.

Analizując materiał zgromadzony w sprawie, w tym zwłaszcza tytuły egzekucyjne i wydane przez organy postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, sąd doszedł do przekonania, że należnością, której – w istocie – zamierzał dochodzić organ wystawiając opisane wyżej cztery tytuły wykonawcze, była (czy też raczej: miała być) należność, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 1 O.p., tj. traktowana na równi z zaległością podatkową nadpłata, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji podatkowej została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym CIT za 2009 rok (po korekcie) wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 372.009,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 507.603,00 zł . Nadpłata ta została przez organ podatkowy zaliczona na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych Skarżącego za poszczególne miesiące roku 2010 (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2010 r. Nr [...]). Następnie na skutek wydania przez organ podatkowy ostatecznej decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 na kwotę 594.309,00 zł (tj. wyższą od deklarowanej w zeznaniu podatkowym o 222.300,00 zł), okazało się, że część kwoty uznawanej dotąd za nadpłatę (wykazanej przez podatnika w zeznaniu rocznym jako nadpłata), tj. 222.300,00 zł - w istocie rzeczy nie była nadpłatą. Skoro uprzednio, tj. przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, postanowieniem z dnia [...].12.2010 r. dokonano zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania za 2009 rok na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku 2010, to w tej sytuacji organ podatkowy rozpoczął działania zmierzające do odzyskania tej domniemanej, a w istocie w części nienależnej, nadpłaty, zaliczonej na poczet zaliczek na podatek wymagalnych w roku 2010.

Działanie takie znajdowało podstawę prawną w powołanym wyżej art. 52 § 1 pkt 1 O.p., który taką wykazaną w kwocie wyższej od należnej nadpłatę, zaliczoną na poczet innych zobowiązań podatnika, nakazywał traktować jak zaległość podatkową (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 roku, jak i obecnie – mimo zmiany brzmienia art. 52 § 1 pkt 1 O.p. - nie ma podstawy prawnej do wydania odrębnej decyzji w przedmiocie dochodzenia przez organ podatkowy zwrotu tej należności). W świetle tych ustaleń staje się poniekąd zrozumiałym, że organ wystawił aż cztery tytuły wykonawcze – bo odpowiadały one kwotom cząstkowym, zaliczonym na poczet zaliczek za cztery kolejne miesiące 2010 roku. Staje się też poniekąd zrozumiałym wskazanie w tytułach wykonawczych początkowych dat naliczania odsetek za zwłokę, odpowiadających terminom płatności poszczególnych zaliczek, na które ową rzekomą nadpłatę zaliczono. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 1 O.p., naliczane powinny być bowiem od dnia zwrotu podatnikowi takiej nienależnej nadpłaty lub od dnia jej zaliczenia na poczet innych zobowiązań podatnika (art. 53 § 5 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015). W niniejszej sprawie dokonano zaliczenia na poczet czterech zaliczek miesięcznych, stąd wystąpiły cztery odmienne daty początkowe naliczania odsetek za zwłokę.

Na marginesie tylko Sąd zauważa, że skoro naliczanie odsetek za zwłokę powinno w tym wypadku mieć miejsce od dnia "zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań", to nie jest do końca jasne, czy naliczanie odsetek za zwłokę od dnia upływu terminu płatności poszczególnych zaliczek było prawidłowe w świetle art. 53 § 5 pkt 1 w zw. z art. 76a O.p. W świetle art. 76a O.p. dzień zaliczenia nadpłaty tylko w niektórych przypadkach może być tożsamy z dniem upływu terminu płatności należności, na poczet której dokonywane jest zaliczenie. W aktach sprawy nie ma jednak postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2010 r. Nr [...]) w sprawie zaliczenia nadpłaty, na które obie Strony się powołują. Sąd na podstawie akt sprawy nie może zatem stwierdzić, czy było ono wydane na wniosek, czy też z urzędu, czy dotyczyło zaległych, czy też bieżących zobowiązań, a w konsekwencji z jaką datą nastąpiło zaliczenie nadpłaty na poczet zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku 2010 r. (i czy w świetle art. 76a O.p. była to data prawidłowo określona) Ma to istotne znaczenie, gdyż data zaliczenia nadpłaty w świetle art. 53 § 5 pkt 1 w zw. z art. 76a O.p. determinuje początek biegu odsetek za zwłokę od należności, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 1 O.p. Przy powtórnym rozpoznawaniu wniosku Spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego organy powinny zwrócić uwagę na to zagadnienie.

Te ustalenia co do samego istnienia podstawy prawnej pozwalającej organowi dochodzić określonych kwot od Skarżącej tj. art. 52 § 1 pkt 1 O.p., nie mogą jednak przekreślić faktu, że tytuły wykonawcze będące podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego zostały wystawione w sposób uniemożliwiający prawidłową identyfikację egzekwowanej należności. Nie jest bowiem prawdą, że – jak wskazano w tytule wykonawczym - organ dochodził podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, lecz – zdaniem sądu egzekwował zaległość, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 1 O.p. Jako podstawa prawna obowiązku nie powinna być zatem wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...].01.2015r., lecz art. 52 § 1 pkt 1 O.p.

Można się zgodzić ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że istnienie tej zaległości było konsekwencją wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże z niej nie wynikało. W decyzji tej organ podatkowy nie orzekał o wysokości nadpłaty, i nie wskazywał jej wysokości, ani tym bardziej nie rozstrzygał o tym, że część nadpłaty wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym była nienależna i że wskutek jej zaliczenia na poczet innych zobowiązań doszło do powstania zaległości. Obowiązek zwrotu tej kwoty na rzecz organu nie wynika z decyzji, lecz z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. i to ten przepis powinien być podany w tytule wykonawczym jako podstawa prawna obowiązku. Tymczasem treść tytułów wykonawczych, zamiast precyzyjnie identyfikować podstawę prawną i zakres egzekwowanego obowiązku, w istocie dezinformowała dłużnika. Tytuły wykonawcze zawierały dane, które pozostawały ze sobą w sprzeczności w tym sensie, że część z nich wskazywała na to, że organ egzekwuje zobowiązanie podatkowe za rok 2009, a część – że zaległość podatkową w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 1 O.p. Doszło do swoistego pomieszania tych dwóch należności. Zarówno tytuły wykonawcze, jak treść zaskarżonego postanowienia i odpowiedzi na skargę wywołują wątpliwości co do treści i podstawy egzekwowanego obowiązku i sprawiają wrażenie, że organ sam nie jest pewny, jaki obowiązek egzekwuje, a w każdym razie – nie potrafi go jednoznacznie i w sposób zrozumiały, klarownie określić. Tym samym spełnione zostały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Kolejnym uchybieniem, które sąd stwierdził w niniejszej sprawie, było niedopełnienie przez organ obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Obowiązek taki wynika z art. 15 § 1 u.p.e.a., w myśl którego egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. W tytule wykonawczym wskazano, że podstawę prawną braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z 30.10.2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494). Sąd jednak stwierdza, że przepisy tego rozporządzenia nie zwalniają z obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z jego § 2 pkt 2, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (między innymi) w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Tymczasem wysokość kwoty podlegającej zwrotowi nie została "określona" w decyzji organu. Zwolnienie z obowiązku doręczenia upomnienia nie może mieć zastosowania, gdy egzekwowana należność co prawda pośrednio wynikała z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009, lecz jednak nie była w tej decyzji "określona", jak tego wymaga zacytowany przepis rozporządzenia. Egzekwowany obowiązek nie został określony w żadnej decyzji, lecz wynikał bezpośrednio z przepisów prawa, tj. z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. Dlatego przepis zwalniający wierzyciela z obowiązku doręczenia dłużnikowi upomnienia nie miał zastosowania.

Niedopełnienie obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu, stanowi odrębną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, wynikającą z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego uchybia temu przepisowi. Należy ocenić, że w niniejszej sprawie doręczenie dłużnikowi upomnienia wskazującego prawidłowo, jakiego rodzaju obowiązek zdaniem wierzyciela powinien zostać spełniony, unaoczniłoby dłużnikowi istnienie, podstawę prawną i zakres ciążącego na nim obowiązku, co mogło skłonić go do dobrowolnego jego spełnienia. Należy podzielić pogląd, że "celem instytucji upomnienia "przedegzekucyjnego" uregulowanego w przepisie art. 15 u.p.e.a. jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania określonego obowiązku i tym samym niedoprowadzenie do wszczęcia postępowania. Zauważyć przy tym należy, iż przepis § 1 art. 15 u.p.e.a. pełni podobną rolę do art. 11 k.p.a. i ma na celu wyjaśnienie przyczyn podjętych działań, które w efekcie mają skłonić do dobrowolnego, a nie przymusowego wykonania obowiązku" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 17.09.2015 r., II SA/Bk 313/15, LEX nr 1940799). Upomnienie pełni ważną funkcję informacyjną i perswazyjną, dlatego właśnie ustawodawca przywiązuje do niego tak dużą wagę, stanowiąc, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone w razie stwierdzenia uchybienia w tym zakresie. Należy ocenić, że w tej zawiłej sprawie, która nawet wierzycielowi przysporzyła trudności z prawidłowym sprecyzowaniem i dookreśleniem należności w tytule wykonawczym, wymóg doręczenia dłużnikowi upomnienia nabierał wręcz szczególnego znaczenia.

Co do argumentacji przedstawionej w skardze, Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że organ egzekucyjny egzekwował zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 222.300 zł (oraz akcesoryjne odsetki za zwłokę) na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki za 2009 r. Zdaniem Sądu cztery tytuły egzekucyjne o numerach od [...] do nr [...] z dnia [...].02.2015 r., wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec Skarżącej, nie opiewały na należność w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok. Zarzut, że organowi nie wolno było prowadzić egzekucji zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok jest zatem o tyle chybiony, że organ takiej egzekucji (należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok) nie prowadził.

Zdaniem Sądu nie ma też podstaw do stwierdzenia, że organ egzekwował odsetki za zwłokę, narosłe w związku z zaniżeniem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r., czyniąc to na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Chybiona jest zatem argumentacja skarżącego, że egzekwowanie takich odsetek wymagałoby uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 53a §1 O.p., podczas gdy w niniejszym przypadku tylko taka decyzja mogła stanowić podstawę egzekucji odsetek za zwłokę. Jak już była mowa wyżej, zdaniem Sądu organ nie egzekwował należności na 2010 rok z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a zatem nie egzekwował także odsetek od takich zaliczek, zatem argumentacja Skarżącej co do niedopuszczalności ich egzekwowania jest chybiona. Niezależnie od tego należy powtórzyć, że pewne omawiane wcześniej dane zwarte w tytułach wykonawczych mogły wywołać u Skarżącej błędne przekonanie, że egzekucja dotyczy zaliczek za cztery miesiące roku 2010.

Mimo że Sąd nie podziela ostatnio przytoczonych argumentów Skarżącej, to jednak zarzut naruszenia art. 59 § 3 u.p.e.a. jest trafny. Sąd stwierdził też naruszenie przez organy art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie mimo wystąpienia przewidzianych w nich przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym uwzględniono sformułowany w skardze zarzut, zmierzający do wykazania, że postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu na podstawie art. 59 § 3 u.p.e.a., gdyż mimo częściowo błędnej argumentacji Skarżącego zarzut ten oddaje istotę wadliwości zaskarżonego aktu.

W tym stanie rzeczy w oparciu o 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Rozstrzygając ponownie wniosek Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego organy winny uwzględnić zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów i ustalenia co do występowania w niniejszej sprawie przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego określonych w art. 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 p.p.s.a.