Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2767/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 6d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2798/13 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2798/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – T. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie wyższej aniżeli wskazana w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37. W uzasadnieniu wskazał, że podatniczka co do dokonanego odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 25.000,00 zł przedstawiła umowę darowizny zawartą w dniu 12 listopada 2008 r. pomiędzy Skarżącą a jedną z Parafii Rzymsko-Katolickich w B. na kwotę 25.000,00 zł z przeznaczeniem jej na cele charytatywno-opiekuńcze, pokwitowanie odbioru darowizny w wysokości 25.000,00 zł z dnia 12 listopada 2008 r., wystawione i podpisane przez Proboszcza tej Parafii oraz informację wystawioną przez obdarowaną Parafię o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Organ podatkowy I instancji wskazując na treść art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm., dalej zwana: "u.s.p.d.k.k.") i stwierdził, iż stanowi on przepis szczególny do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."). W rezultacie darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał, iż od dnia 1 stycznia 2006 r. dla udokumentowania odliczenia kwot darowizn od dochodu przed jego opodatkowaniem, ma zastosowanie przepis art. 26 ust. 7 w zw. z ust. 6d u.p.d.o.f. na podstawie którego dokumentem potwierdzającym możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn wynikających z odrębnych ustaw jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Organ podatkowy podkreślił, iż do potwierdzenia darowizny nie wystarczy okazanie pokwitowania odbioru darowizny przez obdarowaną Parafię, gdyż dokument taki przedstawia jedynie zapewnienie, iż darowizna została przekazana. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie m.in. art. 26 ust. 1 i ust. 6d, art. 27 ust. 7 pkt 2, art. 27 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f poprzez błędne zastosowanie, polegające na tym, że organ podatkowy I instancji błędnie uznaje, że do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. (a w szczególności przepisy w zakresie dokumentowania tych darowizn), podczas gdy art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. jest klasycznym lex specialis, który wyłącza możliwość stosowania przepisów ustawy podatkowej także do zasad rozliczania i dokumentowania tych darowizn.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 4 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, iż na mocy postanowień art. 6 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199, dalej zwana: "ustawa zmieniająca u.p.d.o.f.") do u.p.d.o.f. wprowadzono kolejny warunek niezbędny do spełnienia przy tego rodzaju odliczeniu. Do art. 26 po ust. 6c dodano ust. 6d, zgodnie z którym przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Z tego względu od dnia 1 stycznia 2006 r. również dla udokumentowania odliczeń z tytułu dokonanych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą niezbędny jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, ponieważ Skarżąca nie posiadała takiego dokumentu, nie mogła odliczyć powyższej darowizny od dochodu za 2008 r. Posiadany przez Skarżącą dokument, tj. pokwitowanie odbioru darowizny wystawione przez obdarowanego, nie mógł stanowić podstawy do skorzystania przez nią z powyższego odliczenia w zeznaniu podatkowym PlT-37 za 2008 r.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, której zarzucono naruszenie m.in. art. 216 w zw. z art. 121 § 2, art. 207 § 1 i § 2, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 1 ust. 6d, art. 27 ust. 7 pkt 2, art. 27 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k.

2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż właściwym i jedynym przepisem, który w sprawie odliczania darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, powinien być zastosowany jest art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. W ocenie Skarżącej przepis ten jest przepisem szczególnym (lex specialis) w stosunku do przepisów u.p.d.o.f., który ma pierwszeństwo w zastosowaniu z pominięciem reguł ustalonych przez u.p.d.o.f. zgodnie z regułą interpretacyjną: lex specialis derogat legi generali, przyjmując u.p.d.o.f. w tym przypadku jako lex generalis.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie zmienia ani też nie deroguje odrębnego i wcześniejszego unormowania art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. Pozostawiając w mocy i niezmienione unormowanie art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k., ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2006 r. przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność skorzystania z ulgi podatkowej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana : "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 26 ust. 1, ust. 6d, art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i błędne zastosowanie, polegające na tym, że Sąd I instancji błędnie uznał, że do darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą kościoła mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. (a w szczególności przepisy w zakresie dokumentowania tych darowizn),

- art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie Sąd I instancji wobec błędnego zastosowania przepisów u.p.d.o.f. (lex generalis) nie zastosował art. 55 ust. 7 (lex specialis), który to przepis jednoznacznie stanowi, że wystarczającym udokumentowaniem dokonanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła jest pokwitowanie odbioru przez kościelną osobę prawną, a nie przelew bankowy, a tym samym Sąd błędnie uznał, że organ podatkowy miał prawo wymagać od Skarżącej przelewu bankowego,

- art. 3 ust 2 w zw. z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. poprzez jego niezastosowanie, Sąd I instancji dokonując wykładni i następnie zastosowania przepisów do przedmiotowego stanu faktycznego pominął uwzględnienie art. 3 ust. 2 u.s.p.d.k.k. Sąd I instancji dokonując zastosowania przepisów prawa materialnego pominął fakt, że przepis ten ustanawia regułę kolizyjną polegającą na tym, że w zakresie nieuregulowanym ustawą kościelna stosuje się powszechnie obowiązujące przepisy prawa tylko wtedy, gdy nie są one sprzeczne z zasadami określonym w ustawie kościelnej. Sąd I instancji dokonując wykładni art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. powinien był posłużyć się także regułą określoną w art. 3 ust. 2 tej ustawy. Gdyby tego dokonał, musiałby uznać pierwszeństwo stosowania art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. w przedmiocie dokumentowania dokonanych darowizn przez Skarżącą przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie. Gdyby Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 26 ust.1, ust. 6d, art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k., wówczas zauważyłyby, że zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego na podst. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie podstawa do wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim Sąd I instancji nie zastosował środka określonego w ustawie, tj nie uchylił wadliwej decyzji organu podatkowego i oddalił skargę,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd I instancji nie uwzględnił uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 5/04. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny określił ogólne reguły dotyczące stosunku przepisów art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. do przepisów u.p.d.o.f., uznając, że art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. jako lex specialis ma pierwszeństwo zastosowania przed przepisami ustawy podatkowej. Sąd I instancji nie zastosował się do tej interpretacji. Tymczasem, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. do czasu zmiany stanowiska, uchwała ma moc wiążącą wprost dla wszystkich sądów administracyjnych jak i pośrednio dla organów podatkowych, których akty administracyjne podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Gdyby sąd I instancji zastosował się do interpretacji zawartej w uchwale, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. wówczas uchyliłby decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., a nie oddaliłby skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Mimo sformułowania w środku zaskarżenia od wyroku pierwszoinstancyjnego wielu zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w dacie przekazania przez Skarżącą darowizny pieniężnej na rzecz kościelnej osoby prawnej, tj. w 2008 r., powstanie prawa do ulgi podatkowej określonej art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. uzależnione było od spełnienia dodatkowego warunku, przewidzianego w art. 26 ust. 6d w zw. z ust. 7 u.p.d.o.f., tzn. udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W istocie zatem w rozpatrywanej sprawie chodzi o ustalenie relacji między regulacją art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k., a art. 26 ust. 6d i ust. 7 u.p.d.o.f.

4.3. Kwestia obowiązku udokumentowania darowizny na cel wskazany w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analiza orzeczeń daje podstawę do stwierdzenia, że utrwaliła się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. na podstawie art. 26 ust. 6d w związku z art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Pogląd taki zaprezentowano m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 2271/11, z dnia 25 stycznia 2011r., II FSK 2033/09, z dnia 16 kwietnia 2010r., II FSK 2021/08, z dnia 10 października 2012 r., II FSK 493/11, z dnia 23 lipca 2009r., II FSK 449/08 (wszystkie publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Skład orzekający tej sprawie pogląd ten i przyjętą w tych wyrokach wykładnię prawa materialnego w pełni podziela, przytaczając poniżej.

4.4. Zgodnie z unormowaniem art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność; w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele:

a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele,

b) kultu religijnego,

c) krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z 1998 r. Nr 117, poz. 756, z 2001 r. Nr 126, poz. 1382 oraz z 2003 r. Nr 223, poz. 2215), w wysokości ekwiwalentu pieniężnego za pobraną krew określonego przepisami wydanymi na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy

- w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 2. u.p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu, przy czym w przypadku dawców krwi w dokumencie tym nie uwzględnia się wartości krwi, za którą dawca otrzymał ekwiwalent pieniężny. W myśl natomiast z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2006 r., dodanym w wyniku nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 6 pkt 2 lit. b) ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., przytoczony powyżej przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Omówiony zabieg legislacyjny, świadczy niewątpliwie o woli ustawodawcy ujednolicenia zasad dokumentowania darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania w taki sposób, by warunki dokumentacyjne, wynikające z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. rozciągały się na wszystkie darowizny podlegające odliczeniu, przewidziane zarówno w u.p.d.o.f., jak i innych (odrębnych) ustawach. Logika wskazuje, że taką właśnie "odrębną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zresztą pogląd, że ustawa ta jest inną ustawą regulującą skutki podatkowe darowizn przyjęto również w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 5/04 (pub. ONSAiWSA 2005/3/49). Darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k., a więc na podstawie innej ustawy niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użyty w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. zwrot "stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw", to typowy zabieg legislacyjny, związany z odesłaniem do "odpowiedniego" stosowania określonej materii zawartej w innych ustawach lub nawet w tej samej ustawie. Odesłanie takie ma na celu osiągnięcie skrótowości tekstu prawnego. W praktyce legislacyjnej ustawodawca często posługuje się odesłaniami, które można klasyfikować jako odesłania wskazujące na konkretny przepis prawa mający zastosowanie dopełniające w stosunku do przepisu odsyłającego oraz odesłania nieskonkretyzowane, np. odsyłające jak w rozpatrywanym przypadku do "odrębnych ustaw" (taką kategorią odesłań ustawodawca posługiwał się również w innych fragmentach u.p.d.o.f., np. w jej art. 23 ust. 1 pkt 7). Reasumując stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2006 r. przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k., przewidujący możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania całości darowizny udzielonej na cele działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła katolickiego, ma charakter niezupełny, co do warunków, od których spełnienia uzależnione jest powstanie prawa do odliczenia. Rekonstrukcja normy prawnej, na podstawie której podatnik dokonujący darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła katolickiego, uprawniony jest do jej całkowitego odliczenia (wyłączenia) z podstawy opodatkowania, wymaga od 1 stycznia 2006 r. powiązania treści art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. z art. 26 ust. 7 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. Wprawdzie pojęcie "odpowiedniości" stosowania określonego przepisu oznacza, że niektóre jego postanowienia będzie można stosować bez żadnej modyfikacji, inne trzeba będzie odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych w ogóle nie będzie można stosować (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III CZP 57/12, publ. OSNC 2013/6/69), to jednak w analizowanym przypadku wykluczenie stosowania art. 27 ust. 7 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. całkowicie podważałoby sens dokonanej z dniem 1 stycznia 2006 r. nowelizacji. Zgodnie z aksjomatem o racjonalności ustawodawcy należy bowiem – jak już zaznaczono – przyjąć, że w sposób świadomy rozszerzył on stosowanie zasad dokumentowania darowizn podlegających odliczeniu, a regulowanych w u.p.d.o.f. na takie darowizny przewidziane w innych (odrębnych) ustawach. Celem wskazanej nowelizacji ustawodawca była realizacja zasady jasności i spójności systemu podatkowego. Do dnia 1 stycznia 2006 r. nie można było wymagać od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o której mowa w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. Pomimo tego, że unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. obejmuje opisem swojej hipotezy darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno - opiekuńczej, to jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą przysługiwało na podstawie art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k., a przepis ten pierwotnie nie przewidywał takiego wymogu. Sytuacja powyższa uległa jednak zmianie z dniem 1 stycznia 2006 r., kiedy to na mocy dodanego art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w przepisie art. 26 ust. 7 pkt 2) u.p.d.o.f. rozciągnięty został na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw.

4.5. Dokonana zmiana w ustawie podatkowej nie zmienia ani też nie uchyla odrębnej regulacji i podstawy do zwolnienia przewidzianej w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. Jednak od 1 stycznia 2006 r. możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu materialnego prawa podatkowego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego, że darowizna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości, a tym dowodem jest bankowy dowód wpłaty dokonany przez darczyńcę. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2) u.p.d.o.f., w stosunku do darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k., tworzy warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania zawartego w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. jest to wymóg nowy i dodatkowy, istniejący obok wymogów określonych w tym przepisie. Pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. nie zachodzi więc rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis. Błędne jest zatem zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko utożsamiające pojedynczy przepis z normą i do tego szczególną do podstawowego aktu prawnego dotyczącego opodatkowania dochodów osób fizycznych. Dokonując wykładni przepisów nie można abstrahować od racji aksjologicznych, które legły przy uchwalaniu przez ustawodawcę określonego środka, w tym dotyczących stwarzania jednakich reguł dokumentowania wszystkich darowizn podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania wyznaczonej w przepisach u.p.d.o.f., na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Proces wykładni wymaga dokonania szeregu czynności, w których znaczenie słów użytych w pojedynczym tekście przepisu jest dopiero jego początkiem, a nie końcem. Rekonstruując normę prawną z przepisu należy zaś odwoływać się do systemu obowiązującego prawa, a także celu regulacji prawnej. Prawo stanowione jest bowiem przez ustawodawcę w określonym celu. Zakończenie procesu wykładni kończy się zdekodowaniem normy prawnej i osiągnięciem jej jednoznacznego rezultatu (a nie jedynie odczytaniem tekstu przepisu prawa), co wyraża się w zasadzie interpretatio cessat in claris (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., w sprawie I FSK 764/10, publ. CBOSA). Pozostawiając w mocy unormowanie art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2006 r. dodatkowy wymóg sformułowany w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i uzależnił na jego podstawie możliwość odliczenia darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Należy również zaznaczyć, że zasady korzystania z wszelkiego rodzaju ulg podatkowych winny być określane w ustawie podatkowej. Tym samym ustawa podatkowa może nakładać obowiązek odpowiedniego dokumentowania wydatku będącego podstawą ulgi, również w sytuacji, gdy ulga ta wynika z odrębnych ustaw. Ze wskazanych wyżej względów w 2008 r. wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny pieniężnej dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest dopuszczalne, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej, gdyż na tym polega odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2) u.p.d.o.f. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 26 ust 1 w zw. z art. 26 ust. 6d, ust. 7 pkt 2) u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. jest w związku tym wykładnią prawidłową.

4.6. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja ta nie naruszała ani prawa materialnego, ani zasady praworządności, sformułowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej, ani też zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 tej ustawy. Jak już wskazano, wymóg udokumentowania dokonanej na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej darowizny wynika wprost z normy prawa materialnego, wyprowadzonej z przepisów: art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. oraz art. 26 ust. 7 pkt 2) w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. Oceny wynikających z tej normy warunków winien dokonać sam podatnik w ramach obowiązku samoobliczenia podatku, posługując się przy tym tekstem ustawy publikowanym we właściwym dzienniku promulgacyjnym (Dzienniku Ustaw). Zauważyć należy, że od daty opublikowania spornej nowelizacji art. 26 u.p.d.o.f. w Dzienniku Ustaw nr 143 z 2005 r. (30 czerwca 2005 r.), do daty udzielenia darowizny (12 listopada 2008 r.) minęły ponad dwa lata, a więc na tyle długi okres, by podatnik mógł zapoznać się z treścią przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega przy tym okoliczności wskazujących, że co do istniejącego w 2008 r. warunku dokumentowania darowizny, podatniczka została wprowadzona w błąd przez organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi tożsama sytuacja z tą, która skłoniła inny skład orzekający NSA do wyrażenia poglądu, z którego wynika, że w konsekwencji wydania przez Ministerstwo Finansów wadliwej broszury informacyjnej dotyczącej sposobu wypełnienia zeznania podatkowego za rok 2006, powstaje możliwość skorygowania przez organy podatkowe negatywnych skutków niezachowania przez skarżącego powyższego wymogu (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2775/13, publ. CBOSA).

4.7. Prawidłowo wobec tego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. Działał przy tym w granicach swojej kognicji, stosując środki przewidziane ustawą i kontrolując działalność organów administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. Tym samym nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógł także naruszyć 269 § 1 p.p.s.a., ponieważ uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 5/04 odnosiła się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2006 r. (z jej tezy wyraźnie zresztą wynika, że dotyczy stanu prawnego z lat 1995-2003). Nadto wspomniana uchwała rozstrzygała wątpliwości i rozbieżności w judykaturze, co do dalszego obowiązywania (tj. od 1995 r.) nielimitowanej preferencji podatkowej, przewidzianej w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k., obok ulgi regulowanej art. 26 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f., nie wypowiadając się zarazem w kwestii warunków, od których spełnienia prawo do tej ulgi powstaje. Przypomnieć bowiem wypada, że w warunkach prawnych znowelizowanej z dniem 1 stycznia 1995 r. u.p.d.o.f., niektóre składy orzekające NSA opowiadały się za poglądem, że od dnia 1 stycznia 1995 r. podatnicy mieli prawo do odliczania darowizn kościelnych, w tym na jego cele charytatywno-opiekuńcze, tylko w granicach limitu przewidzianego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w art. 26 ust. 1 pkt 9) lit. b) u.p.d.o.f. Dopiero z przywołanej uchwały z dnia 14 marca 2005 r. wynika, że do odliczeń darowizn przekazanych na cele działalności charytatywno-opiekuńczej zastosowanie w dalszym ciągu znajdował art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.k. (podobnie w przypadku Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego).

4.8. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. Mając bowiem na uwadze podobieństwo trzech spraw rozpatrywanych za trzy kolejne lata podatkowe, w których występował ten sam pełnomocnik organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia pełnych kosztów zastępstwa procesowego w każdej ze spraw.