Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 842/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 199a, art. 210 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 83 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 497/19 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2019 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 25 maja 2018 r. znak:[...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A. P. kwotę 30 886 (trzydzieści tysięcy osiemset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 497/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 29 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

2.1. Z stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 25 maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 953 495 zł. Organ ustalił, że w 2014 r. skarżący był akcjonariuszem R. S.A. (dalej: "spółka polska"), notowanej na giełdzie, a od kwietnia 2011 r. do 11.06.2014 r. także wiceprezesem zarządu tej spółki, ponadto był od 13.10.2014 r. komplementariuszem słowackiej spółki komandytowej P1., określanej (dalej: "spółka słowacka"), oraz od 7 do 27.11.2014 r. udziałowcem cypryjskiej spółki P2. Limited (dalej: "spółka cypryjska"), w wyniku objęcia przez spółkę słowacką udziałów w kapitale zakładowym spółki cypryjskiej. 1.04.2014 r. została sporządzona w formie aktu notarialnego umowa darowizny, mocą której skarżący darował na rzecz spółki cypryjskiej 869 739 akcji spółki polskiej o łącznej wartości nominalnej 26 092,17 zł. Z zaświadczenia wydanego 13.01.2017 r. przez M. S.A. wynikało, że w okresie od 1.01. do 31.12.2014 r. skarżący na rachunku inwestycyjnym dokonał zbycia 869 739 akcji spółki polskiej w wyniku realizacji wymienionej umowy. W ocenie organu materiał dowodowy sprawy wskazywał, że oświadczenie woli o darowiźnie było pozorne, a faktycznie doszło do przeniesienia akcji spółki polskiej na rzecz spółki cypryjskiej w drodze ich odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). . Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 199a § 1 w związku z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), nie ma natomiast zastosowania art. 199a § 3 o.p., ponieważ nie występują wynikające ze zgromadzonych dowodów wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Stwierdził ponadto, że przychód skarżącego z tytułu zbycia akcji spółki polskiej wyniósł 10 428170,61 zł (wyliczony w oparciu o wartość rynkową akcji z 1.04.2014 r., tj. 11,99 zł za akcję), koszty uzyskania przychodu - 5 409 776,58 zł (koszt nabycia zbytych akcji według umowy z 16.11.2009 r. i zaświadczenia M. S.A. z 13.01.2017 r.), a zatem z odpłatnego zbycia akcji skarżący osiągnął dochód w kwocie 5 018 394,03 zł, od którego podatek należny wynosi 953 495 zł.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r . z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 789 897 zł.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został poprawnie i szczegółowo przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji. Wszystkie przywołane tam fakty mają znaczenie w sprawie, gdyż odpłatnego zbycia akcji spółki polskiej na rzecz spółki cypryjskiej nie można rozpatrywać w oderwaniu od okoliczności, które towarzyszyły tej czynności (zarówno przed, jak i po jej dokonaniu).

Organ podniósł, że z materiału dowodowego wynikało, że z przedmiotową transakcją związane są następujące wydarzenia: 12.09.2013 r. powstała spółka cypryjska w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z udziałowcami w osobach B. P. (żona skarżącego) i M. P. (bratowa skarżącego), posiadających po 50 % udziałów spółki, tj. po 500 udziałów zwyczajnych o wartości 1 euro każdy. Radę dyrektorów spółki tworzyli wymienieni udziałowcy oraz 3 spółki prawa cypryjskiego, w których (w każdej z tych spółek) prezesem zarządu była A. R., a sekretarzem spółki została O. Limited. Spółka cypryjska posiadała rachunki bankowe w Banku M. S.A. i Banku P. (C.). Według dokumentów główną działalność spółki stanowiło prowadzenie inwestycji. Spółka cypryjska ustaliła swój kapitał udziałowy na poziomie 2000 udziałów zwykłych o wartości nominalnej 1 euro każdy. Uzyskała przychody z tytułu dywidendy w kwocie 458 434 zł wypłaconej przez spółkę polską oraz z zysku z tytułu sprzedaży (na rzecz skarżącego i jego brata) aktywów finansowych w postaci akcji spółki polskiej w wysokości 17 933 782 zł. Poza tym uzyskała przychody w kwocie 2127 zł z odsetek z lokat bankowych. Co do poniesionych kosztów, to wydatek w kwocie 18 233 932 zł również ma związek z akcjami spółki polskiej, gdyż spółka cypryjska poniosła go jako wynagrodzenie za umorzenie 100 jej akcji uprzywilejowanych należących do spółki słowackiej. Wynagrodzenie to ustalono w kwocie równej całkowitej wartości nominalnej wykupywanych akcji oraz do 99,50 % podlegającego wypłacie zysku netto spółki. Razem z tym wydatkiem spółka cypryjska poniosła wyłącznie wydatki administracyjne w wysokości 107 078 zł oraz koszty finansowe w wysokości 30 755 zł, a kwota 87 527 zł stanowiła podatek zapłacony za granicą. Z uwagi na stratę podatkową poniesioną przez spółkę cypryjską nie powstało zobowiązanie podatkowe. Sprawozdanie finansowe spółki cypryjskiej za okres od 12.09.2013 r. do 31.12.2014 r. zostało zbadane przez biegłych rewidentów, którzy krytycznie ocenili jej rozwój, wyniki finansowe i pozycję.

Pierwszy rok obrotowy spółki słowackiej trwał do 30.11.2014 r. W 7.11.2014 r. spółka słowacka objęła 100 umarzalnych akcji uprzywilejowanych w kapitale spółki cypryjskiej, a po otrzymaniu 27.11.2014 r. należności w związku z umorzeniem przez cypryjską spółkę wymienionych akcji spółka słowacka nie osiągnęła innego dochodu. W 1.10.2015 r. został złożony wniosek o likwidację spółki słowackiej. Stosownie do treści uchwał, spółka słowacka dokonała wkładu pieniężnego w wysokości 100 euro w ramach wynagrodzenia z tytułu przyznania 100 umarzalnych akcji uprzywilejowanych. W konsekwencji 7.11.2014 r. skarżący nabył pośrednio udziały w spółce cypryjskiej.

Na podstawie podjętych uchwał, 27.11.2014 r. spółka cypryjska i spółka słowacka zawarły umowę "datio in solutum", w której przyjęto, że: na mocy uchwały o umorzeniu 100 udziałów uprzywilejowanych, spółka cypryjska zobowiązana jest wypłacić spółce słowackiej 18 233 932 zł jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów; spółka cypryjska nie posiada wystarczających środków pieniężnych na wykonanie zobowiązania w całości, jednak przysługują jej wierzytelności: wobec skarżącego w wysokości 9 441 762 zł, wynikająca z umowy sprzedaży 858 342 szt. akcji spółki polskiej, i wobec brata skarżącego w wysokości 8 332 170 zł, wynikająca z umowy sprzedaży 757 470 szt. akcji spółki polskiej, łącznie 17 773 932 zł; spółka cypryjska jako dłużnik, w celu zwolnienia się (w części) ze zobowiązania przelała wierzytelności o wartości 17 773 932 zł na rzecz spółki słowackiej.

21.12.2014 r. skarżący uzyskał zysk wygenerowany przez spółkę słowacką, tego dnia komplementariusze i komandytariusz tej spółki, wszyscy działający przez pełnomocników, podjęli uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki słowackiej (na 30.11.2014 r.), z wykazanym w rachunku zysków i strat zyskiem w wysokości 4 358 118,50 euro oraz zyskiem przypadającym na komandytariusza w wysokości 43,58 euro i na komplementariuszy w wysokości 4 358 074,92 euro, (w tym dla brata skarżącego 2 042 998,79 euro, a dla skarżącego w wysokości 2 315 076,13 euro).

Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym spółka słowacka posiadała kapitał własny w wysokości 294 euro, aktywa stanowiły należności krótkoterminowe w wysokości 4 358 219 euro, a pasywa stanowiły zobowiązania wobec wspólników w wysokości 4 358 075 euro. Należności te i zobowiązania wynikają wyłącznie z jednej transakcji, tj. wygenerowania dochodu z obrotu akcjami spółki polskiej - zgodnie z rachunkiem zysków i strat za okres od 1.01. do 30.11.2014 r. spółka słowacka uzyskała dochody jedynie z długoterminowych aktywów finansowych w wysokości 4 362 180 euro (strata z kursu wyniosła 3962 euro). Spółka osiągnęła zysk netto z obrotu instrumentami finansowymi w kwocie 4 358 119 euro, kwota 4 358 075 euro została podzielona na wspólników (partnerów) proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Za okres od 1.01. do 31.12.2014 r. na rachunku bankowym spółki słowackiej zaksięgowano tylko 3 operacje, tj.: 2.12.2014 r. spółka cypryjska przelała na rzecz spółki słowackiej 460 000 zł oraz 30.12.2014 r. spółka słowacka przelała 215 638,80 zł na rzecz brata skarżącego oraz 244 356,60 zł na rzecz skarżącego z tytułu "wypłata zysku".

Zdaniem organu odwoławczego w świetle przywołanych faktów za prawidłowe należało uznać ustalenie organu pierwszej instancji, że 1.04.2014 r. nie doszło do (nieodpłatnego) przeniesienia przez skarżącego tytułem darowizny 869 739 akcji spółki polskiej na rzecz spółki cypryjskiej, a skarżący działał z celem ukrycia faktycznej czynności cywilnoprawnej, jaką było odpłatne zbycie 869 739 akcji spółki polskiej na rzecz wymienionej spółki cypryjskiej. Organ stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy wskazywał, że skarżący podejmował szereg działań zmierzających do uniknięcia zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia akcji spółki polskiej na rzecz spółki cypryjskiej oraz że poszczególne czynności układają się w jeden spójny i logiczny ciąg wydarzeń tylko w sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę ten właśnie cel. Organ dodał, że znaczna część z tych czynności nie była podejmowana w dowolnych terminach, lecz była zdeterminowana innymi, zewnętrznymi, wydarzeniami lub okolicznościami, a większość z nich nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego, często wiążąc się z kosztami finansowymi i dużym zaangażowaniem czasowym i organizacyjnym.

Odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie uznał czynność darowizny z 1.04.2014 r. za pozorną, organ odwoławczy stwierdził, że w stanie niniejszej sprawy możliwe było zakwestionowanie od strony podatkowej dokonanej przez skarżącego darowizny akcji na podstawie art. 199a § 1 i 2 o.p.

Dalej, w kontekście art. 888 § 1 k.c., organ odwoławczy stwierdził, że darowiznę charakteryzują następujące cechy: wzbogacenie obdarowanego, zmniejszenie majątku darczyńcy, nieodpłatność, oraz że – w jego ocenie - w odniesieniu do umowy z 1.04.2014 r. żadna z tych cech nie występuje. Zdaniem organu nie doszło do wzbogacenia obdarowanego i zmniejszenia majątku darczyńcy, a wskazuje na to przede wszystkim zapłata za akcje spółki polskiej, jaką skarżący otrzymał od spółki cypryjskiej za pośrednictwem spółki słowackiej.

Zdaniem organu nie istnieją żadne racjonalne przesłanki, które potwierdzałyby dokonanie nieodpłatnej darowizny akcji na rzecz powołanego wyłącznie w tym celu komercyjnego podmiotu znajdującego się pod pełną kontrolą członków najbliższej rodziny. Organ stwierdził, że intencją dokonania domniemanej darowizny nie było wyzbycie się przedmiotowego składnika majątku w sposób niezwiązany ze świadczeniem wzajemnym, a świadczą o tym zeznania skarżącego z 18.07.2017 r. i pisemne oświadczenia jego żony i bratowej. Wniosek taki potwierdzają również – w ocenie organu - dalsze działania skarżącego, w szczególności zawarcie umowy odsprzedaży tych samych akcji 21.11.2014 r.

Zdaniem organu zgodny zamiar stron umowy z 21.11.2014 r. nie obejmował sprzedaży akcji, lecz umowa ta, wpisując się w ciąg działań podejmowanych przez skarżącego, miała jedynie charakter techniczny, której celem (obok formalnej restytucji skutków własnościowych wcześniejszej sprzedaży i uzyskania możliwości zabezpieczenia kredytu) było wygenerowanie wierzytelności spółki cypryjskiej, podlegającej rozliczeniu w trybie art. 453 k.c. z zobowiązaniami tejże spółki wobec spółki słowackiej, które to zobowiązania zostały wykreowane również w sposób całkowicie sztuczny, ponieważ wynagrodzenie z tytułu umorzenia 100 akcji, objętych za kwotę 100 euro, wynosiło 18 233 932 zł, przy czym członkowie zarządu i zarazem udziałowcy spółki cypryjskiej dysproporcji tej nie potrafili logicznie wyjaśnić lub uzasadnić. Organ stwierdził, że za pomocą tych operacji doszło do "zamaskowanego" udzielenia należności z tytułu ceny odpłatnego zbycia akcji 1.04.2014 r., oraz że stworzenie przez skarżącego, wspólnie z bratem, określonych konstrukcji prawno-finansowych miało na celu ukrycie faktycznej czynności cywilnoprawnej jaką było odpłatne zbycie akcji spółki polskiej na rzecz spółki cypryjskiej pod pozorem dokonania zbycia nieodpłatnego w formie darowizny, u podstaw czego leżało uniknięcie opodatkowania dochodu z wypłaty dywidendy oraz obciążenia podatkowego związanego ze zbyciem akcji.

Organ skorygował wysokość dochodu skarżącego wskazując, że cena 11 zł za akcję spółki polskiej, przyjęta przez strony do rozliczenia transakcji przeprowadzonej 21.11.2014 r., była zupełnie oderwana od ceny (kursu zamknięcia) tych akcji w tym dniu na G., która wynosiła 7,91 zł, natomiast była bardzo zbliżona do ceny (kursu zamknięcia) tych akcji na G. z 1.04.2014 r., tj. dnia, w którym miała miejsce rzekoma darowizna. W ocenie organu potwierdza to, że strony ustaliły cenę akcji spółki polskiej na poziomie 11 zł w odniesieniu do transakcji sprzedaży akcji tej spółki przez skarżącego na rzecz spółki cypryjskiej 1.04.2014 r. Tym samym – zdaniem organu - skarżący osiągnął przychód z tytułu odpłatnego zbycia wymienionych akcji w łącznej kwocie 9 567 129 zł, tj. 869 739 x 11 zł, i taką kwotę organ odwoławczy przyjął przy wydaniu decyzji. Organ podkreślił, że wymieniona kwota mieściła się w kwocie, którą skarżący uzyskał w wyniku wzajemnych rozliczeń ze spółkami cypryjską i słowacką.

Organ odwoławczy wskazał, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych - art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Organ odwoławczy jako bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, oraz że przesłanki te nie dotyczą ustalenia stanu faktycznego lub faktów. Zauważył, że wskazany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, oraz że pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p. organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają, w związku z czym obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z nabyciem przez podatnika akcji spółki polskiej oraz przedstawił wyliczenie kwoty należnego podatku. Decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazanych w odwołaniu.

3.1. Skarżący wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję w której wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że – w jego ocenie - osią sporu w sprawie jest treść art. 199a o.p. oraz art. 1 i art. 9 u.p.d.o.f. Stwierdził, że nie kwestionuje prawa organów podatkowych do ustalania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, jednak w stanie sprawy organy podatkowe określiły wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych nie ustaliwszy wcześniej istnienia dochodu. Według skarżącego w zbudowanym przez organy schemacie nie rozważono, czy pozorność umowy darowizny z 1.04.2014 r. jest względna, czy bezwzględna, co było czynnością dysymulowaną i czy w wyniku tej czynności powstało u skarżącego trwałe przysporzenie, tj. przychód. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe winny były zastosować art. 199a § 3 o.p., gdyż w sprawie istnieją wątpliwości poprzez fakt, iż organy nie rozstrzygnęły i nie uzasadniły, czy umowa darowizny była czynnością pozorną bezwzględną czy względną. Podniósł, że organy pominęły, że na żadnym etapie podejmowanych czynności nie uzyskał on ekonomicznej korzyści, w tym podatkowej, chociażby dlatego że nie doszło do uzyskania przez niego trwałego przysporzenia (zwiększenia wartości aktywów czy pomniejszenia pasywów). Według skarżącego w istocie doszło do nie tylko jednego przeniesienia własności, ale dwóch, a obie te czynności się znoszą i skarżący pozostaje właścicielem akcji spółki polskiej. Skarżący stwierdził ponadto, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że zobowiązanie podatkowe określono na podstawie doświadczenia życiowego oraz że podejmując czynności w 2014 r., był uprawniony do skorzystania ze wszelkich udogodnień związanych z legalną możliwością obniżenia podstawy opodatkowania, co wiązało się zarówno z zawarciem umowy darowizny ze spółką cypryjską, jak i wypłatą zysku ze spółki słowackiej, oraz że żaden przepis prawa podatkowego obowiązujący w 2014 r. nie przewidywał w takiej sytuacji możliwości określenia zobowiązania podatkowego, za wyjątkiem przypadku, gdyby doszło do czynności pozornej w myśl art. 199a § 2 o.p., co jednak nie występuje w stanie sprawy. Stwierdził, że art. 199a § 1 o.p. nie może być stosowany jako samodzielna podstawa prawna do określenia skutków podatkowych, a już w szczególności jako narzędzie przeciwko obejściu prawa podatkowego. Podniósł również zarzuty odnoszące się niezachowania wymogów formalnych decyzji organu odwoławczego, naruszenia przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego

3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi.

4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W jego ocenie zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., Nie został także naruszony art. 199a § 1 i 2 o.p.

Organy podatkowe trafnie wywiodły, że dowody wskazują na powzięty już przy zawarciu umowy zbycia akcji 1.04.2014 r. zamiar skarżącego, jego brata oraz ich żon zapewnienia skarżącemu (i jego bratu) wynagrodzenia za zbyte akcje. Świadczą o tym: bliskie powiązania rodzinne pomiędzy zbywcami akcji z jednej strony, a osobami zarządzającymi nabywcą z drugiej, umożliwiające – szczególnie przy wspólnocie interesów obu małżeństw - wzajemne uzgadnianie decyzji, wpływanie na ich treść i wykonanie, co znajduje potwierdzenie nie tylko w wyjaśnieniach i zeznaniach skarżącego oraz jego żony i bratowej, z których wynikało, że skarżący także po zbyciu akcji 1.04.2014 r. posiadał faktyczną kontrolę nad decyzjami spółki cypryjskiej, w szczególności dotyczącymi tych akcji, ale także w zapewnieniu skarżącemu dostępu do rachunku bankowego spółki cypryjskiej; ukształtowanie organizacyjno-prawne i osobowe podmiotów gospodarczych zapewniające, że ostatecznie wartość majątkowa odpowiadająca rynkowej cenie akcji w dniu ich zbycia (1.04.2014 r.) trafi do skarżącego (i jego brata), a także chronologia czynności zmierzających do celu, o którym mowa wyżej.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że czynności podejmowanych przez skarżącego, jego brata i ich żony, zarówno organizacyjno-prawnych, jak i dotyczących zbywania i nabywania akcji spółki polskiej, nie sposób racjonalnie wytłumaczyć inaczej niż przez dążenie do uzyskania przez skarżącego (i jego brata) ekwiwalentnego świadczenia za akcje zbyte 1.04.2014 r. (przy jednoczesnym uniknięciu opodatkowania dywidendy należnej z tytułu posiadania tych akcji). W ocenie sądu organ odwoławczy trafnie wskazał, że całkowicie nielogiczne jest nabywanie akcji, które darowało się zaledwie kilka miesięcy wcześniej, szczególnie w sytuacji, gdy osoby podejmujące decyzje w imieniu właściciela (zbywcy) akcji mają z nabywcą bliskie relacje rodzinne i takie same interesy, a ponadto nabywca nie oferuje stosownych wartości majątkowych tytułem ceny nabycia tych akcji (przy tym należy zauważyć, że wierzytelności skarżącego i jego brata, których przelew ostatecznie doprowadził do wygaśnięcia wierzytelności spółki cypryjskiej z tytułu ceny za nabycie akcji, jeszcze nie istniały). Według sądu meriti zatem słusznie organ podniósł, że argumentów wskazujących na racjonalności tych działań nie dostarczyły ani zeznania lub wyjaśnienia skarżącego, ani też wyjaśnienia jego żony i bratowej. Zdaniem sądu organy słusznie oceniły, że odpłatne nabycie (zakup) przez skarżącego i jego brata akcji spółki polskiej od spółki cypryjskiej było konieczne, aby spółka ta wygenerowała odpowiedni zysk, który mógłby być następnie przetransferowany (częściowo w postaci wierzytelności, a częściowo w środkach pieniężnych) do spółki słowackiej jako należność z tytułu umorzenia uprzywilejowanych akcji i dalej – do skarżącego i jego brata – jako ich udział w zysku tej spółki słowackiej.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że jeśli pominąć cel w postaci zapewnienia skarżącemu (i jego bratu) odpłatności za akcje zbyte 1.04.2014 r., to nie sposób było znaleźć racjonalnego uzasadnienia dla umorzenia objętych za 100 euro akcji uprzywilejowanych spółki cypryjskiej, z jednoczesnym przyznaniem z tego tytułu należności w kwocie 18 233 932 zł, w zasadzie wyczerpującej cały zysk tej spółki, a skarżący ani jego żona lub bratowa również i do tej kwestii nie odnieśli się.

Trafnie także – zdaniem sądu – organy podatkowe zwróciły uwagę na chronologię zdarzeń, szczególnie co do podjęcia uchwały o utworzeniu 100 umarzalnych akcji uprzywilejowanych, odkupienia akcji przez skarżącego (i jego brata) od spółki cypryjskiej, podjęcia uchwały o umorzeniu wskazanych akcji uprzywilejowanych, jak i na to, że pierwszy rok obrotowy spółki słowackiej, utworzonej 13.10.2014 r., trwał do 30.11.014 r., co pozwoliło skarżącemu (i jego bratu) w krótkim czasie uzyskać wartość majątkową pokrywającą wynagrodzenie za akcje zbyte 1.04.2014 r., przy uwzględnieniu ich wartości rynkowej w tym dniu.

Wobec powyższego zdaniem sądu uznać należało, że w materiale dowodowym sprawy znajduje oparcie ustalenie organów podatkowych, że opisany wyżej ciąg zdarzeń organizacyjnych i prawnych oraz przepływów finansowych świadczy o tym, że czynność prawna w formie umowy z 1.04.2014 r., nazwanej darowizną, nie była dokonana pod tytułem darnym, lecz skutkowała osiągnięciem przez skarżącego przychodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd w uzasadnieniu przytoczył orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołał argumentację z wyroku z 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 872/19, zgodnie z którym brzmienie przywołanego art. 199a § 2 o.p. jest wzorowane na przepisie art. 83 § 1 zdanie drugie k.c. i chociaż w pewnym stopniu odbiega ono od regulacji cywilnoprawnej, to jednak nie oznacza to, że uregulowano w nim odmienny rodzaj pozorności czynności prawnej od tego, który określa wymieniony przepis k.c. NSA wskazał również, że istota pozorności czynności prawnych sprowadza się nie tyle do dokonania przez strony dwóch odmiennych czynności prawnych, lecz jednej czynności prawnej, której oświadczenie ukryte zawiera pewne modyfikacje w stosunku do oświadczenia woli uzewnętrznionego.

Sąd stwierdził, że – jak wykazały organy podatkowe - w stanie niniejszej sprawy zaistniała pozorność czynności prawnej. W istocie 1.04.2014 r. strony nie zawarły umowy darowizny akcji spółki polskiej, lecz dokonały czynności prawnej odpłatnego zbycia akcji tej spółki, tj. oświadczenie woli podlegające uzewnętrznieniu miało wskazywać na chęć przekazania przez skarżącego pod tytułem darnym akcji spółki polskiej na rzecz spółki cypryjskiej, gdy w oświadczeniu ukrytym strony wyraziły wolę odpłatnego zbycia akcji spółki i taki właśnie był cel dokonanej czynności prawnej, realizowany zgodnie przez strony tej czynności. Sąd podzielił przy tym stanowisko NSA przedstawione w przywołanym wyżej wyroku, że czynność prawna, jako zachowanie prawnie doniosłe, stanowi metodę określonego postępowania danego podmiotu lub podmiotów ukierunkowaną na wywołanie określonego skutku prawnego, oraz że na osiągnięcie tego skutku może składać się kilka pojedynczych czynności prawnych lub faktycznych, które, z uwagi na ten skutek, tworzą jedną czynność prawną (zob. Z. Ziembiński, K. Daszkiewicz, S. Sołtysiński "Trójgłos o prawniczym pojęciu czynu" w: "Studia Prawnicze" z 1971 r., nr 29, str. 20-45). Taka czynność prawna może nie być nazwana w przepisach prawa, chociaż jednocześnie może ona składać się z szeregu powiązanych ze sobą czynności prawnych wprost w przepisach uregulowanych, które to czynności zostały dokonane w sposób uporządkowany i w niewielkich odstępach czasu po to, aby wywołać określony, zamierzony przez strony czynności, skutek prawny. Taka czynność prawna powinna spełniać przewidziane w przepisach ogólnych prawa cywilnego wymagania stawiane czynnościom prawnym i w konsekwencji może ona podlegać ocenie pod kątem zgodności z normami wywiedzionymi z przepisów części ogólnej kodeksu cywilnego, w tym z przepisów dotyczących wadliwości czynności prawnych.

Ponadto sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzone w sprawie dowody nie uzasadniały powzięcia wątpliwości co do treści stosunków prawnych łączących skarżącego ze spółką cypryjską lub spółką słowacką, szczególnie w kontekście skutków podatkowych tych stosunków, zatem nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 199a § 3 o.p.

Zdaniem sądu, jako naruszenie przepisów postępowania, w tym wskazywanych przez skarżącego art. 187 § 1 i art. 199a § 1 o.p., nie mogło być ocenione wezwanie do przesłuchania w charakterze świadka żony skarżącego jako udziałowca spółki cypryjskiej, a nie jako członka jej zarządu. Gdyby świadek ten nie odmówiła składania zeznań, to mogłaby ujawnić przed organem podatkowym posiadaną obiektywnie wiedzę o faktach, niezależnie od tego, czy wiedzę tę uzyskała jako udziałowiec spółki, czy jako członek jej zarządu. Potwierdza to nawet treść jednobrzmiących pisemnych oświadczeń złożonych tak przez żonę skarżącego, jak i jego bratową, w których wskazały one także na okoliczności dotyczące decyzji podejmowanych przez zarząd spółki cypryjskiej.

Zdaniem sądu uzasadnionych podstaw pozbawione są również zarzuty skargi dotyczące podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W części wstępnej tej decyzji organ wskazał przepis, który daje mu kompetencję do wydania określonego aktu, a jednocześnie – w ocenie sądu meriti - z treści art. 210 § 1 pkt 4 o.p. nie sposób wywodzić, że w tej części decyzji przywołana powinna być pełna podstawa prawna rozstrzygnięcia rozumiana jako wskazanie wszystkich, czy nawet większości, przepisów prawa materialnego i procesowego, które przy wydaniu decyzji zostały zastosowane, gdyż byłoby to nieracjonalne - wskazywanie tych wszystkich przepisów w części wstępnej decyzji nie przyczyniałoby się do jej przejrzystości i nie spełniałoby dostatecznie funkcji informacyjnej ani perswazyjnej, a wobec tego byłoby zbędne, skoro i tak przepisy te wraz z omówieniem ich znaczenia w sprawie musiałyby zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił zgodnie z art. 210 § 4 o.p., jakie znaczenie mają – w jego ocenie – przepisy stosowane w sprawie, w szczególności art. 199a § 1 i 2 o.p. oraz art. 17 § 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., z jakiego powodu uznał za niemające zastosowania między innymi art. 199a § 3 o.p. oraz przepisy regulujące zasady opodatkowania przychodów z zysku zawarte w umowie zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, przedstawił wyczerpująco, w jasny i uporządkowany sposób dokonane ustalenia wraz ze wskazaniem dowodów, z których jej wywiedziono, oraz wyjaśnieniem, dlaczego innych dowodów nie uznano za wiarygodne lub oceniono je jako niedostarczające informacji o faktach istotnych w sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala w pełni i bez wątpliwości prześledzić tok rozumowania organu odwoławczego i poddać kontroli jego prawidłowość oraz zgodność z prawem podjętego w tej decyzji rozstrzygnięcia.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym art. 1, art. 9, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2 u.p.d.o.f. Organ ustalił, że skarżący z tytułu odpłatnego zbycia akcji 1.04.2014 r. uzyskał przychód, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., to również prawidłowo organ postąpił stosując ten przepis, a także powiązane z nim regulacje zawarte w u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że przychodem, o którym tu mowa, było świadczenie otrzymane przez skarżącego poprzez spółkę słowacką (po podziale jej zysku), stanowiące w rzeczywistości ekwiwalent za akcje zbyte przez skarżącego uzgodniony ze spółką cypryjską i przetransferowany na skarżącego dzięki opisanemu wyżej ułożeniu stosunków, niemającemu racjonalnego uzasadnienia gospodarczego. Świadczenie to było zarówno realne, jak i definitywne – w części stanowiło środki pieniężne, a w części wierzytelność, dla zwolnienia się z której spółka słowacka przelała na skarżącego wierzytelność spółki cypryjskiej wobec skarżącego z tytułu ceny za akcje spółki polskiej (nabyte przez skarżącego od spółki cypryjskiej). Oczywistym było, że gdyby wierzytelność skarżącego wobec spółki słowackiej nie istniała, to jej zaspokojenie w opisany sposób nie byłoby możliwe. Ponadto sąd wskazał, że kompensaty wierzytelności, o której tu mowa, skarżący nie kwestionuje (przyznaje ten fakt także w skardze), zaś dzięki niej przestał istnieć dług skarżącego wobec spółki cypryjskiej z tytułu ceny za odkupione akcje, na których posiadanie skarżący się powołuje.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że transakcje zbycia przez niego akcji 1.04.2014 r. i nabycia akcji 21.11.2014 r. "się znoszą". Wprawdzie skarżący został ponownie (pozostaje – jak to określa skarżący) właścicielem akcji, jednak nie ma to znaczenia dla zaistniałych skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez skarżącego akcji na rzecz spółki cypryjskiej.

5.1. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżącego zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 199a § 1 i § 2, art. 210 § 4 o.p., poprzez niestwierdzenie błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 199a § 1 i § 2 o.p. przez organy podatkowe, a także nieprawidłowego uzasadnienia i nieuchylenie decyzji wydanej przez organ odwoławczy,

2) art. 199a § 2 o.p, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu czynności prawnych dokonywanych przez skarżącego za jedną czynność prawną i wywiedzeniu z tej czynności prawnej skutków prawno-podatkowych,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 199a § 3 o.p. , poprzez niestwierdzenie niezastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 o.p., mimo niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188,

art. 191 oraz art. 199a § 1 o.p., poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania związanych z zaniechaniem przesłuchania członków zarządu spółki cypryjskiej w pełnym składzie, co skutkowało nieuwzględnieniem zgodnego zamiaru stron czynności dokonywanych pomiędzy skarżącym a spółką,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 229 o.p., poprzez nieuwzględnienie ich wadliwego zastosowania w postępowaniu podatkowym i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, mimo iż zapadła w oparciu o wadliwie przeprowadzone przez organ I instancji dowody w ramach instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego,

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku, a w szczególności odniesienie się od innego stanu faktycznego, niż wynikającego ze stanu sprawy rozpatrzonej przez organy podatkowe,

7) art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla zaistnienia przychodu z kapitałów pieniężnych nie jest konieczne istnienie trwałego przysporzenia po stronie skarżącego.

Skarżący wniósł w związku z tym na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i jego przekazanie do sądu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną.

6.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w 2014. Strona skarżąca wywodzi, że zbyła akcje pod tytułem darnym, organy podatkowe i sąd, że pod pozorem umowy darowizny dokonano odpłatnego zbycia akcji, o czym świadczyć ma m.in. szereg czynności, podjętych przez stronę w celu ostatecznego uzyskania ceny za zbycie akcji w taki sposób, aby uniknąć opodatkowania dochodu z tytułu ich zbycia. Rację w tym sporze przyznać należy skarżącemu.

6.2. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek określić skutki podatkowe czynności ukrytej, jeżeli ustalą, że pod pozorem innej czynności prawnej dokonano faktycznie czynności ukrytej. Wynika to z art. 199a § 2 o.p. Z uwagi na użycie zarówno przez sąd, jak i przez organy podatkowe argumentów odnoszących się do unikania opodatkowania przypomnieć w tym miejscu należy, że zarówno w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, M. Wilk, Nieprzydatność art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w walce z unikaniem opodatkowania a następstwa czynności pozornych, Przegląd Podatkowy z 2017 r., nr 2, s. 19-20, M. Materowska, Przegląd Prawa Publicznego z 2010 r., Nr 6, s. 76-83) , jak i orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1832/15, z 1 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się, że art. 199a § 2 o.p. nie stanowi i nie zastępuje ogólnej klauzuli abuzywnej. Jest przede wszystkim przepisem procesowym, nie nakładającym na podatnika żadnych praw i obowiązków, a przede wszystkim, nie pozwalającym na ocenę skutków podatkowych czynności dokonanych przez podatnika z uwagi na sztuczność podejmowanych czynności i zasadniczy cel tych czynności, jakim jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenie straty, uzyskanie zwrotu podatku lub powstanie nadpłaty.

W badanym roku podatkowym nie obowiązywały regulacje zmierzające do uszczelnienia systemu podatkowego w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula taka została pierwotnie wprowadzona do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. (art. 24b § 1 o.p.), jednakże w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., w sprawie K 4/03 przepis ten utracił moc z uwagi na jego niezgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Derogowany 31 maja 2004 r. przepis miał następującą treść: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.". Jednocześnie z nim wprowadzono art. 24a o.p., którego § 2 brzmiał: "Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.". Ustawodawca jednoznacznie zatem odróżniał sytuacje, gdy czynności podjęte zostały z uwagi na osiągnięcie korzyści podatkowej jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania (i wówczas nakazywał pominięcie tych czynności) od czynności pozornych, w przypadku których nakazywał wywodzenie skutków prawnych z czynności dysymulowanej. Przepisy art. 24a i 24b § 1 o.p. zostały uchylone z dniem 31 sierpnia 2005 r. Z dniem następnym wszedł w życie art. 199a o.p. Przepis ten pozostał w mocy pomimo wejścia w życie od 15 lipca 2016 r. przepisów działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym rozdziału I- Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Nadal zatem ustawodawca odróżnia czynności dokonane w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej i mające charakter sztuczny od czynności pozornych.

Z uwagi na przywołanie w podstawach prawnych rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądu art.199a § 1 o.p. zauważyć także należy, że wynikający z tego przepisu obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych, której stosowanie może sprowadzać się do wykazywania przez organy jedynie korzyści podatkowych wynikających z dokonanych przez podatników czynności z pominięciem elementów niezbędnych do wykazania, że czynności takie były pozorne w rozumieniu art. 199a o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2016 r., II FSK 3652/18).

6.3. Art.199a § 2 o.p., co również podkreśla się w powołanym piśmiennictwie i orzecznictwie odwołuje się do pozorności czynności prawnych, uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Nie zawiera on wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie na potrzeby prawa podatkowego przesłanek pozorności. Tym samym, mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność należy w tym przypadku rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem. Art. 199a § 2 o.p. dotyczy przy tym tylko jednej z form pozorności. Pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 k.c. dotyczy dwóch sytuacji : pierwszej, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna) i drugą, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Dążą zatem do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikałoby to ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna; por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska [w:] System prawa cywilnego, t. I, część ogólna, Wrocław 1984,s. 661-662, wyroki Sądu Najwyższego z 10 czerwca 2013 r., II PK 299/12, opubl. w OSNP 2014/7/100, z 11 maja 2016 r., I CSK 326/15, opubl. w LEX pod nr 2096150 oraz Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 21 maja 2018 r., sygn. akt I ACa 611/17, opubl. w LEX nr 2513026). Art. 199a § 2 o.p. dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji – w przypadku pozorności czystej sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. W tym zakresie art. 199a § 2 o.p. nie ma zastosowania.

Cechami pozorności symulacyjnej są: 1) brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem a zamiarem rzeczywistym, 2) złożenie oświadczenia drugiej stronie , co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby; 3) świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru. Wszystkie te trzy elementy muszą wystąpić łącznie (por. B. Lewaszkiewicz- Petrykowska, op.cit. s. 659-661, por. też wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I ACa 1258/17, opubl. w LEX pod nr 2514911). Dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, to znaczy aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, op. cit. s. 663, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 8 marca 2018 r., sygn. akt III AUa 2545/16, opubl. w LEX pod nr 2685504). Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku (s.22 uzasadnienia), że czynność prawna dysymulowana może się składać z kilku czynności prawnych, dokonanych w pewnych odstępach czasowych. Nie podziela także poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 8 października 2018 r., II FSK 872/17, że dwa oświadczenia woli, tj. oświadczenie pozorne i ukryte, konstruują jedną połączoną czynność prawną, przy czym oświadczenie pozorne podlega uzewnętrznieniu, ponieważ intencją stron czynności jest przyznanie mu doniosłości prawnej w obrocie prawnym, jednak w rzeczywistości strony dążą do wywołania skutków prawnych na podstawie oświadczenia ukrytego. Pogląd taki wyrażano także w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W postanowieniu z 25 października2006 r., III CSK 214/06 (LEX nr 407141), Sąd Najwyższy stwierdził, że: "W przepisie tym (art.83 § 2 k.c.) jest mowa tylko o jednej czynności prawnej, a mianowicie o czynności dysymulowanej. Zawarta w tym przepisie wzmianka o "innej czynności prawnej" oznacza w istocie to, że strony chciały dokonać czynności prawnej o innej treści niż rzeczywiście ujawniona. Pozornymi są więc nie wszystkie oświadczenia woli ujawnione na zewnątrz (a więc czynność prawna pozorna), a tylko te, których nie da się pogodzić z postanowieniami ukrytymi. W konsekwencji bardziej przekonywujące jest stanowisko, że na tle art. 83 § 1 k.c. nie mamy do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi, lecz z jedną czynnością połączoną.". Pogląd ten został jednakże wyrażony z uwagi na to, że niekiedy na zewnątrz ujawnione są określone minimalne elementy, mające wpływ na ważność i skuteczność czynności dysymulowanej i dotyczy tylko tych oświadczeń, które nie pozostają w sprzeczności z postanowieniami ukrytymi. W istocie dla zastosowania art. 199a § 2 o.p. nie tyle ma znaczenie, którą z koncepcji cywilistycznych organ przyjmie za prawidłową (dwóch czy jednej czynności), ile wykazanie, która z czynności była symulowana i że strony rzeczywiście chciały dokonać czynności ukrytej i co to były za czynności. Tym bardziej przy przyjęciu, że strony dokonują jednej czynności prawnej niezbędne jest przyjęcie, że oświadczenia woli składane były jednocześnie, a nie w dłuższym okresie czasu.

6.4. Niewątpliwie w tej sprawie ujawniono, że w 2014 r. skarżący wraz z członkami rodziny dokonywał wielu czynności prawnych. W ich wyniku zostały utworzone dwie spółki (kapitałowa i osobowa) w innych niż polska jurysdykcjach. Spółki te, biorąc pod uwagę ich działalność oraz krótki okres ich istnienia niewątpliwie tworzone zostały w określonym celu - uniknięcia opodatkowania lub obniżenia obciążeń podatkowych skarżącego i jego brata. Słusznie organy podatkowe i sąd meriti zauważyły, że w wyniku tych działań skarżący uzyskał środki pieniężne, których pierwotnym źródłem była dywidenda wypłacona akcjonariuszom polskiej spółki, a następnie wypłacona skarżącemu, ale jako wspólnikowi słowackiej spółki komandytowej i z tytułu udziału w tej spółce. Dochód ten w 2014 r. był zwolniony w Polsce od opodatkowania na podstawie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), co zresztą potwierdzono skarżącemu w wydanej na jego wniosek (jeszcze przed założeniem spółki słowackiej) indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Kwestia opodatkowania wypłaty ze spółki słowackiej nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jednakże ma znaczący wpływ na ocenę umowy darowizny akcji pod kątem jej pozorności.

Zauważyć bowiem należy, że darowizna została dokonana na rzecz powiązanej rodzinnie ze skarżącym spółki cypryjskiej przed datą wypłaty dywidendy w 2014. Spółka cypryjska została założona w 2013 r., a jej kapitał zakładowy, jak wynika z ustaleń organów, wynosił 2000 euro. Jej dochodem w 2014 r. była wyłącznie dywidenda wypłacona przez polską spółkę, po stronie aktywów odnotowała ona także dochód ze zbycia akcji polskiej spółki na rzecz skarżącego i jego brata, jednakże cena za akcje nie została przez nabywców faktycznie zapłacona (był to zatem tylko przychód w znaczeniu memoriałowym). Wskazanie na te fakty jest istotne, bowiem organy wskazywały, że umowa zawarta 1.04. 2014r. nie była umową darowizny, a sprzedaży i skarżący chciał uniknąć opodatkowania dochodu ze zbycia akcji. Oceniając, czy istotnie pod pozorem zawarcia umowy darowizny dokonano odpłatnego zbycia, nie można pominąć okoliczności, że spółka cypryjska w dacie zawarcia tej umowy nie dysponowała finansowymi możliwościami zapłaty za akcje. Jej kapitał zakładowy był znacząco niższy od wartości akcji, ponadto nie miała ona dostatecznych dochodów (i nie podejmowała w istocie żadnych działań, zmierzających do ich uzyskania), aby za te akcje zapłacić. Doświadczenie życiowe wskazuje zatem, że strony umowy darowizny miały rzeczywisty zamiar zbycia akcji na rzecz spółki cypryjskiej pod tytułem darnym, a zamiar ten potwierdzają przepływy pieniędzy, następujące po zawarciu umowy darowizny.

Akcjonariuszem w dacie dywidendy stała się bowiem spółka cypryjska, której udziałowcami byli członkowie rodziny skarżącego, co do których miał on pewność, że podejmą czynności, zmierzające do przekazania dywidendy na rzecz utworzonej następnie spółki słowackiej. Skarżący miał też pewność, że spółka cypryjska na jego żądanie sprzeda mu darowane wcześniej akcje, mimo nieposiadania przez skarżącego środków na ich zakup. Spółka cypryjska zobowiązana była przekazać równowartość dochodu z dywidendy i ze zbycia akcji na rzecz spółki słowackiej (w wyniku umorzenia akcji, która spółka słowacka objęła w spółce cypryjskiej i które zostały następnie umorzone). Faktyczny przepływ środków finansowych ze spółki cypryjskiej na rzecz spółki słowackiej stanowił równowartość dywidendy ze spółki polskiej. Poza tym dokonano tylko cesji wierzytelności, jaką spółka cypryjska miała względem skarżącego i jego brata, a z kolei z uwagi na istniejącą wierzytelność skarżącego i jego brata o wypłatę zysków ze spółki słowackiej w wysokości przewyższającej faktycznie wypłacone im środki pochodzące z dywidendy od spółki polskiej - wierzytelności te wzajemnie się umorzyły w wyniku potrącenia. Otrzymane przez skarżącego środki pieniężne faktycznie stanowiły zatem tylko równowartość dywidendy z akcji polskiej spółki. Nie otrzymał on żadnych środków z tytułu zbycia akcji i, jak wskazuje przebieg czynności podjętych po zawarciu umowy darowizny, nie było jego zamiarem i zamiarem spółki cypryjskiej, odpłatne zbycie akcji. Celem było uniknięcie opodatkowania dywidendy z akcji polskiej spółki i powrót akcji do skarżącego, a cel ten, poprzez utworzenie spółki cypryjskiej i słowackiej został osiągnięty. Strony umowy darowizny nie ukrywały zatem żadnej czynności prawnej pod czynnością prawną darowizny, a skarżący z tytułu zbycia akcji faktycznie nie otrzymał i nie miał otrzymać żadnych pieniędzy. Trudno bowiem uznać za przychód z tytułu zbycia akcji wierzytelności o zapłatę tej ceny przez skarżącego na rzecz spółki cypryjskiej.

Nie można przy tym zgodzić się z sądem meriti i organem odwoławczym, że całkowicie nielogiczne jest nabywanie akcji, które darowało się zaledwie kilka miesięcy wcześniej, szczególnie w sytuacji, gdy osoby podejmujące decyzje w imieniu właściciela (zbywcy) akcji mają z nabywcą bliskie relacje rodzinne i takie same interesy, a ponadto nabywca nie oferuje stosownych wartości majątkowych tytułem ceny nabycia tych akcji (przy tym należy zauważyć, że wierzytelności skarżącego i jego brata, których przelew ostatecznie doprowadził do wygaśnięcia wierzytelności spółki cypryjskiej z tytułu ceny za nabycie akcji, jeszcze nie istniały). Przeciwnie, darowanie akcji spółce powiązanej rodzinnie ze skarżącym, po to, żeby następnie można je było odkupić pomimo braku środków na zapłatę ceny, było racjonalne z punktu widzenia celu, jakim było uniknięcie opodatkowania dywidendy z tych akcji i zachowania możliwości uzyskania przez skarżącego dywidend w następnych latach. Takiego celu nie można byłoby zrealizować w przypadku darowizny akcji na rzecz niepowiązanego podmiotu wówczas, gdy skarżący nie zamierzał definitywnie zbywać akcji. O tym, że chciał zachować akcje, świadczy właśnie ich odkupienie od spółki cypryjskiej po wypłacie dywidendy. Jego działania potwierdzają też, że chciał uzyskać korzyść podatkową, ale w postaci uniknięcia opodatkowania dywidendy z tych akcji.

6.5. Z tych względów zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 199a § 1 i § 2 o.p., poprzez niestwierdzenie błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 199a § 1 i § 2 o.p. przez organy podatkowe i nieuchylenie decyzji wydanej przez organ odwoławczy, a także art. 199a § 2 o.p, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu czynności prawnych dokonywanych przez skarżącego za jedną czynność prawną i wywiedzeniu z tej czynności prawnej skutków prawno-podatkowych. Nie było bowiem podstaw do przyjęcia, że doszło do pozornego zawarcia umowy darowizny. Skutkiem wadliwego przyjęcia, że skarżący uzyskał dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki cypryjskiej sąd pierwszej instancji naruszył także art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla zaistnienia przychodu z kapitałów pieniężnych nie jest konieczne istnienie trwałego przysporzenia po stronie skarżącego.

6.6. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty procesowe - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 199a § 3 o.p. , poprzez niestwierdzenie niezastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 o.p., mimo niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 oraz art. 199a § 1 o.p., poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania związanych z zaniechaniem przesłuchania członków zarządu spółki cypryjskiej w pełnym składzie, co skutkowało nieuwzględnieniem zgodnego zamiaru stron czynności dokonywanych pomiędzy skarżącym a spółką, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 229 o.p., poprzez nieuwzględnienie ich wadliwego zastosowania w postępowaniu podatkowym i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, mimo iż zapadła w oparciu o wadliwie przeprowadzone przez organ I instancji dowody w ramach instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ wyjaśnił bowiem wszystkie okoliczności niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. Przesłuchanie wszystkich członków zarządu nie miałoby znaczenia dla wyniku sprawy, skoro z pozostałych dowodów wynikało, że faktycznie doszło do zawarcia umowy darowizny i wyjaśniony był cel dokonywania czynności między skarżącym a spółką cypryjską i słowacką i spółkami cypryjską i słowacką.

6.7. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku, a w szczególności odniesienie się od innego stanu faktycznego, niż wynikającego ze stanu sprawy rozpatrzonej przez organy podatkowe. Wskazany jako naruszony przepis odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do jego merytorycznej poprawności. Sąd ma obowiązek wskazać, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia (co sąd meriti uczynił), a nie do wadliwości przyjętej podstawy faktycznej. Tę można ewentualnie kwestionować podnosząc zarzut naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie innych dokumentów niż akta sprawy. W tej sprawie sąd orzekał na podstawie akt sprawy, z ustalonych faktów wyprowadził tylko wadliwe wnioski.

6.8. Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ związany będzie wykładnią prawa dokonaną w niniejszym wyroku.

6.9. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego (za obie instancje) uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.g ,ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Jolanta Strumiłło Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Beata Cieloch