Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 293/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1   pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: 1. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będacego posiadaczem samoistnym:

1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a - człon pierwszy)

2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a - człon drugi)

3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b),

przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości komunalnej w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego.

2. Osoba prawna, która objęła w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność gminy, a następnie podnajęła (poddzierżawiła) tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania nieruchomości.

TEZY

1. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będacego posiadaczem samoistnym:

1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a - człon pierwszy)

2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a - człon drugi)

3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b),

przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości komunalnej w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego.

2. Osoba prawna, która objęła w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność gminy, a następnie podnajęła (poddzierżawiła) tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania nieruchomości.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Spółki Cywilnej [...] w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta B. ustalił Spółce Cywilnej [...] w B. przy ulicy [...] podatek od nieruchomości na rok 2006 w kwocie [...]zł. Decyzję oparto o art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślono, że Spółka jest najemca lokalu o powierzchni użytkowej 147 m2, a nieruchomość ta jest własnością Skarbu Państwa.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że jest najemcą na podstawie umowy najmu zawartej z Gminą B.i w związku z tym obowiązana jest płacić wynajmującemu czynsz. Podkreślono, że umowa nie zobowiązuje do żadnych innych płatności oprócz czynszu i ponoszenia kosztów ogrzewania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] nr [...] otrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zebrano niezbędne materiały dowodowe. Odniesiono się również do twierdzenia Spółki, że jest ona jedynie najemcą zobowiązanym do płacenia czynszu, a nie podatku od nieruchomości.

Powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Zaakcentowano jednocześnie, że wysokość podatku ustalona została zgodnie z art. 4 ust. 1 wymienionej ustawy podatkowej oraz uchwałą Rady Miejskiej z dnia 6 grudnia 2005 r. nr LI/1645/05 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 oraz 3 usta. 1 ustawy podatkowej strona stwierdziła, że nie podpada ani przedmiotowo, ani podmiotowo do żadnej kategorii "przedmiotów i osób" wymienionych w obu przepisach. Zaakcentowano, że podatnik jest najemcą jednego z wielu lokali na I piętrze w budynku o charakterze wielkomiejskim. Wskazano, że Spółka jest "posiadaczem prawa najmu lokalu", a nie części budynku, nie jest też "posiadaczem prawa odrębnej własności lokali". Podniesiono też, że art. 659 § 1 i 2 K.c. nie przewiduje możliwości przerzucenia na najemcę obowiązku płacenia podatku od nieruchomości dotyczącego najmowanego lokalu. Zwrócono wreszcie uwagę, że nieruchomość, w którym znajduje się najmowany przez Spółkę lokal, jest własnością Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że do dnia dzisiejszego gmina nie wykazała, by była właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uwzględnić, absolutnie jednak nie z powodów podniesionych w skardze. Stosownie jednak do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu jest rozstrzygnięcie problemu, czy skarżąca Spółka - w ustalonym przez organy podatkowe obu instancji stanie faktycznym – była, jak oceniają to organy obu instancji, w 2006 r. podatnikiem podatku od nieruchomości od lokalu niemieszkalnego położonego w B. przy ulicy [...], w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.). Bezsporną okolicznością jest natomiast fakt wykorzystywania przedmiotowego lokalu na cele działalności gospodarczej, jak też wysokość i sposób obliczenia należnego podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84), w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 200, poz. 1683), podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne ..., będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, a także zgromadzony materiał dowodowy (wypis z rejestru gruntów nieruchomości,, Postanowienie o nabyciu przez Skarb Państwa spadku po A. P., umowa najmu lokalu użytkowego z aneksem) nie pozwalają jednoznacznie rozstrzygnąć, na kim – w świetle powołanego przepisu - spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości: na stronie skarżącej, jak widzą to organy podatkowe, czy też na Zakładzie Gospodarki Mieszkaniowej w B.

Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej składa się niejako z dwóch członów, stanowiących pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych).

Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem w/w wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku umownego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane.

Oczywiście właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi, jednak z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, iż podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy, a nie np. do przejęcia w zarządzanie nieruchomości właściciela (co może obejmować również objęcie w posiadanie) i w tym zakresie ich wynajmowanie (podnajmowanie) osobom trzecim.

Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Tym samym uzasadniona jest teza, że ów "inny tytuł prawny" (np. określone prawa rzeczowe) pochodzić winien także od właściciela.

Potwierdzenia tej tezy dostarcza analiza instytucji posiadania zależnego. Ponieważ nie została ona zdefiniowana na gruncie ustawy podatkowej, należy w tym przypadku posłużyć się regulacją prawa cywilnego. Posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Osoba prawna, która objęła w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność gminy, a następnie podnajęła (poddzierżawiła) tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak – w drodze analogii do art. 337 K.c. – posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21). Oznacza to, że w tej sytuacji mamy dwóch posiadaczy zależnych, a ustawa podatkowa nie precyzuje, iż ciężar podatkowy obejmować winien dalszego posiadacza zależnego (samodzielnie albo solidarnie z posiadaczem pierwotnym). W tej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, którego wiąże umowa z gminą – właścicielem nieruchomości (albo który objął nieruchomość w posiadanie zależne na innej podstawie prawnej lub faktycznej), nie zaś posiadacz dalszy (tak L. Etel, Op. cit. s. 166).

Dodać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku.). Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne , nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny.

Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, iż ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym:

1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon pierwszy);

2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon drugi);

3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b),

przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości komunalnej w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego.

Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania. Zasadniczo trudno wyobrazić sobie sytuację, w której mogą wystąpić w praktyce łącznie dwie przesłanki (np. 1 i 2 albo 1 i 3). Stąd też, co wcześniej zaznaczono, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) funktorem alternatywy nierozłącznej "lub" (mogłoby to wskazywać, że możliwe jest jednoczesne spełnienie więcej niż jednej przesłanki pozytywnej) jest przypadkowe i raczej należy brać pod uwagę alternatywę rozłączną, właściwą dla funktora "albo". Posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie może być posiadaniem samoistnym, ponieważ to ostatnie stanowi oddzielną przesłankę opodatkowania wyszczególnioną w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Powyższy stan prawny trzeba odnieść do ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego. Wynika z niego, iż przedmiotowy lokal stanowi własność Skarbu Państwa (potwierdza to wypis z rejestru gruntów). Do akt sprawy dołączono jednocześnie umowę z dnia 11 maja 1999 r. zawartą pomiędzy Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej w B., "działającym w imieniu Gminy B.", a skarżącą Spółką w sprawie najmu lokalu użytkowego w B. przy ulicy [...].

Wskazany wyżej materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, zadecydował o uznaniu wymienionego najemcy za podatnika podatku od nieruchomości od przedmiotowego lokalu. Może to wskazywać, że organ oparł swoje stanowisko na wykazaniu istnienia okoliczności, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), aczkolwiek w postawie prawnej decyzji odwoławczej (dotyczy to też decyzji pierwszoinstancyjnej) powołano się jedynie na art. 3 ust. 1 pkt 4, nie wskazując dalszej jednostki redakcyjnej (lit. "a" albo " b")

Powyższe, uwzględniając to, że właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa, a nie gmina rodzi wątpliwości co do dokonania przez organy właściwej oceny podstaw prawnych rozstrzygnięcia, ustalenia ustawowych przesłanek opodatkowania. Wskazuje to na konieczność dokonania ponownej analizy sprawy w celu ustalenia istnienia konkretnej przesłanki uzasadniającej przepisanie skarżącej Spółce (albo innemu podmiotowi) obowiązku podatkowego. Wynikające z art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wymogi, co do zawartości decyzji determinują konieczność powołania w niej skonkretyzowanej podstawy prawnej (pkt 4) oraz zawarcia uzasadnienia faktycznego i prawnego (pkt 6) odnoszącego się do wykazania naruszenia konkretnego przepisu. Decyzja winna dostarczyć podatnikowi wiedzę, jaki wymóg, nakaz lub zakaz ustawowy został przez niego naruszony. Takiego uzasadnienie faktycznego i prawnego w objętej skargą decyzji zupełnie brak.

Nie jest również jasny status i podmiotowość prawna Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej. Czy jest to jednostka budżetowa gminy, czy też wyposażone w osobowość prawną przedsiębiorstwo komunalne, np. przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali. Biorąc pod uwagę duży dystans czasowy, jaki dzieli moment podpisania umowy najmu (1999 r.) od daty wydania decyzji podatkowej (2006 r.) nie można wykluczyć sytuacji, że Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest obecnie spółką kapitałową (formę taką mają podobne instytucje w innych miastach województwa [...]). Jeżeli jest to przedsiębiorstwo komunalne, dysponujące osobowością prawną, istotne jest ustalenie, jakiego rodzaju tytułem prawnym do spornej nieruchomości instytucja ta dysponowała, skoro jej właścicielem nie jest gmina, tylko Skarb Państwa. Znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będzie miała weryfikacja takich dokumentów, jak umowy w sprawie zarządzania nieruchomościami publicznymi, zawarte między gminą/Skarbem Państwa, a Zarządem Gospodarki Mieszkaniowej oraz innych dokumentów. Niejasności wynikają i z tego, że w załączonym do akt sprawy wypisie z rejestru gruntów wskazany jest użytkownik spornej nieruchomości – Miejski Zarząd Budynków Mieszkalnych z siedzibą w B. przy ulicy [...]. Ten sam adres widnieje na pieczęci Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej, która została odciśnięta na umowie najmu z 1999 r. Rodzi się w tym miejscu pytanie, czy Miejski Zarząd Budynków Mieszkalnych i ZGM to ta sama instytucja (po przekształceniu i być może wyodrębnieniu prawnym). Jeżeli tak, to ujęcie jej w ewidencji gruntów, jako użytkownika nieruchomości wskazuje, że to ona była (albo przynajmniej mogła być) jej posiadaczem.

Wyjaśnienia wymaga również to, jaki podmiot faktycznie pobiera pożytki z tytułu najmu (gmina, Skarb Państwa, czy też ZGM).

Tym nie mniej fakty, jakie można ustalić na podstawie zebranego materiału dowodowego, świadczą o tym, iż ZGM mógł być traktowany (w szczególności przez najemcę), jako samodzielna strona umowy najmu. W ocenie Sądu zapisy w ewidencji gruntów nie pozwalają wykluczyć, iż przed podpisaniem umowy najmu w 1999 r. przez spółkę ZGM ze skarżącymi, doszło do faktycznego przekazania ZGM w posiadanie przedmiotowej nieruchomości.

Reasumując zatem, zasadna jest konstatacja, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy absolutnie nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżąca Spółka jest obowiązana na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ponoszenia ciężarów podatkowych w podatku od nieruchomości od najmowanego lokalu użytkowego.

Jak już wcześniej zaznaczono, posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zwrócić przy tym należy uwagę, że podstawą posiadania zależnego może być – stosownie do art. 336 K.c. "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą". Postanowienie to niejako koreluje z uregulowaniem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym mówi się o "innym tytule prawnym" posiadania. W rozpatrywanym przypadku raczej wykluczyć należy instytucję dzierżenia, regulowaną art. 338 K.c. ("Kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest jej dzierżycielem"), ponieważ jego istota polega na sprawowaniu władztwa faktycznego nad rzeczą za kogoś innego – bez zamiaru wykonywania własnego prawa podmiotowego. Trzeba zatem sprawdzić czy ZGM we własnym imieniu (w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej) dokonuje rozporządzenia nieruchomością (jej wynajmu) oraz pobiera z tego tytułu pożytki, czy też, że wykonuje prawa dzierżyciela w przedstawionym wyżej rozumieniu.

W literaturze podejmowano próby prawnej oceny występujących w praktyce przypadków zawierania przez np. jednostki samorządu terytorialnego umów, których przedmiotem jest swoiście rozumiany "zarząd" (por. I. Kołaczyńska, G. Wyszogrodzki, Podatek od nieruchomości w praktyce, a jego regulacja ustawowa – część pierwsza, FK 1995/3/47 s. 47 i nast.).Wskazując, iż umowy te niejednokrotnie są zbliżone do umów o administrowanie, akcentuje się jednak, że z uwagi na zróżnicowaną treść tych umów często nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zawsze z umową o administrowanie łączy się określone władztwo nad rzeczą, a w efekcie opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (por. L. Etel, Op.cit., s. 163). Zwraca się jednak uwagę, że ten kto włada nieruchomością (corpus) we własnym imieniu (animus) jest posiadaczem zależnym (por. I. Kołaczyńska, G. Wyszogrodzki, Op. cit. s. 48).

Posiadanie według kodeksu cywilnego jest szczególnym stanem faktycznym, który polega na faktycznym władztwie rzeczą. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499).

Zgromadzony sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że z tego typu władaniem nieruchomością przez ZGM i to we własnym imieniu, możemy mieć do czynienia w rozpatrywanym przypadku, a przynajmniej takiej sytuacji – na bazie zebranego materiału dowodowego – nie można wykluczyć. Jak już wcześniej wyjaśniono przekazanie nieruchomości przez posiadacza zależnego (pierwotnego) w dalsze posiadanie zależne, nie wyklucza go z kategorii podatników podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Wyżej wykazane niedociągnięcia w ustaleniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego (naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej), w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, jak wyżej zostało to uargumentowane, nie zgodził się również z dokonaną przez organ odwoławczy interpretacją art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd nie orzekł natomiast o kosztach postępowania, ponieważ strona przed zamknięciem rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku nie zgłosiła wniosku o przyznanie należnych kosztów (art. 210 § 1 wymienionej ustawy).