Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 308/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 910/10 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 910/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było wynikiem postępowania wszczętego w rezultacie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty – zdaniem organów ze względu na to, iż przedmiotem dostaw skarżącego były działki przeznaczone pod zabudowę, uiszczony przez niego podatek był należny.

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe było stanowisko organów, że kwota zapłaconego podatku nie była kwotą zapłaconą nienależnie, gdyż organy zasadnie uznały, że dostawa działek budowlanych niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że bezsporne są okoliczności dotyczące nabycia oraz przekształcenia przez skarżącego nieruchomości, w tym: nabycie przez skarżącego (na współwłasność) nieruchomości stanowiącej grunty orne, obejmującej działkę, która w planie zagospodarowania przestrzennego stanowiła teren upraw polowych oraz teren łąk i pastwisk; podzielenie tej nieruchomości na podstawie decyzji z 7 grudnia 2004 r. na działki przeznaczone pod zabudowę zagrodową nową oraz na działki przeznaczone na wewnętrzne drogi dojazdowe do tych działek; sprzedaż przez skarżącego i drugiego ze współwłaścicieli działek (udziałów w działkach) wcześniej wydzielonych z pierwotnie nabytej działki. Bezspornym jest, że zakupu działki rolniczej w 2003 r. dokonano z zamiarem lokaty kapitału, a tak nabyta nieruchomość została następnie podzielona na 127 działek. W latach 2005-2007 sprzedano 35 działek, a pozostałe były przeznaczone do sprzedaży. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności te jednoznacznie wskazują na to, że nabycie przez skarżącego nieruchomości w 2003 r. nastąpiło w celach handlowych (lokata kapitału), a nie na własne potrzeby.

Podzielając stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, w którym stwierdzono, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako m.in. handlowiec, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz do treści (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2009 r., jak i obowiązującym od tej daty) art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2 u.p.t.u., konstatując, że co do zasady dostawa gruntów będących terenami budowlanymi oraz przeznaczonymi pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką 22%, natomiast ze zwolnienia korzystają tylko te grunty będące terenami niezabudowanymi, które takimi nie są. Podniesiono, że skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem dostawy były grunty (nieruchomości gruntowe) w postaci terenu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową zagrodową i drogi wewnętrzne dojazdowe, to tym samym dostawa ta stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu, ponieważ nie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., które dotyczy dostaw, których przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Mając na uwadze te ustalenia faktyczne, organy prawidłowo zatem uznały, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. chodziło tutaj o działalność gospodarczą, co powoduje, że zarzuty podniesione w skardze nie były zasadne.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Nadto w ocenie strony zaskarżone orzeczenie narusza przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych było dotknięte wadami, tj. naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności Sąd nie podjął wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez co przedstawił sprawę niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. że skarżący jest profesjonalistą i handlowcem z tytułu sprzedaży działek.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, powołując się na art. 2(1) Dyrektywy 112/WE/2006 i VI Dyrektywy oraz wyrok ETS w sprawie C-291/92, że skarżący nie jest podatnikiem VAT, a więc dokonywana przez niego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu. Podkreślając znaczenie stanu faktycznego sprawy dla ustalenia, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą autor skargi kasacyjnej wskazał, że w chwili zakupu nieruchomość była nieruchomością rolną, a dopiero później przeznaczenie gruntu zostało zmienione na grunt pod zabudowę zagrodową. Następnie współwłaściciele uzyskali decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości na 127 działek zagrodowych. Niepodjęcie niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) dotyczy przede wszystkim faktu, iż skarżący wprawdzie podzielił jedną nieruchomość na 127 mniejszych i uzyskał decyzję o zmianie przeznaczenia gruntu, jednak nie stał się ze względu na te czynności handlowcem z tytułu sprzedaży podzielonych już działek. Wyłącznie z racji częstotliwości dokonywanych przez skarżącego sprzedaży czy podziału działek nie można uznać, by przyświecał mu zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Podkreślono, że nieruchomości nigdy nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy. Zgadzając się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do tego, że nabycie nieruchomości było podyktowane chęcią lokaty kapitału, skarżący wskazał jednak, że nie nastąpiło to w celach handlowych. Skarżący nie jest przedsiębiorcą prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą – jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, która stanowi wyłączne źródło jego bieżącego utrzymania. Gdyby skarżący chciał prowadzić działalność gospodarczą, to zapewne zakupiłby jeszcze inne nieruchomości. Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie błędnej podstawy faktycznej, bowiem organ ustalił stan faktyczny bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

2.4. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił też, jaka norma prawna u.p.t.u. ma zastosowanie w sprawie, ograniczając się do wskazania ogólnego na podatników, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. Strona zaznaczyła, że w uzasadnieniu wyroku powinno zostać wskazane, jaka norma w ocenie Sądu ma zastosowanie w sprawie, wraz z interpretacją tejże normy, a zatem Sąd pierwszej instancji powinien był wyjaśnić wprost, dlaczego art. 15 ust. 2 ma według niego zastosowanie w sprawie.

Zdaniem strony przedsięwzięcie czynności takich jak podzielenie zakupionej nieruchomości na 127 mniejszych działek i zmiana jej przeznaczenia świadczy z pewnością o pewnym stopniu zorganizowania sprzedaży nieruchomości, ale bez tych czynności sprzedaż byłaby ekonomicznie mniej opłacalna i trudniejsza (łatwiej znaleźć kupców na poszczególne części niż na całość nieruchomości). Zaznaczono przy tym, że gdyby nieruchomości nie podzielono, to ustalenie, czy skarżący był z tytułu jej sprzedaży podatnikiem byłoby oczywiście bezcelowe. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości podzielonej wcześniej na części konstytuuje status podatnika VAT dla sprzedawcy. Zdaniem strony odpowiedź na to pytanie nie jest twierdząca. Wskazano, że kupno nieruchomości na swoje potrzeby nie musi być utożsamiane z chęcią wybudowania jakiejkolwiek nieruchomości budynkowej – wystarczający w tym zakresie jest sam fakt lokaty kapitału, tak jak w niniejszej sprawie. Zakup nieruchomości nie był podyktowany celami handlowymi w rozumieniu u.p.t.u., a skarżący nie miał od samego początku zamiaru działania w sposób profesjonalny (co by go kwalifikowało jako posiadającego status podatnika VAT czynnego). O braku takiego zamiaru świadczy to, iż skarżący zakupił tylko jedną nieruchomość i nie dokonywał innych transakcji o podobnym charakterze. Sąd pierwszej instancji powinien był wyjść poza granice skargi.

2.5. Zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny bezspornie wadliwych ustaleń faktycznych skutkowało wadliwym zastosowaniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tymczasem skarżący nie jest profesjonalistą z tytułu sprzedaży działek przyzagrodowych, a więc nie można przyznać mu statusu handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Pismo strony

4.1. Pismem z 31 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił przedmiotową skargę kasacyjną, zwracając uwagę na dodatkowe okoliczności świadczące o wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Zaznaczono przede wszystkim, że utożsamianie pojęcia "lokaty kapitału" z działalnością handlową jest sprzeczne z powszechnym rozumieniem tego zwrotu w języku potocznym, sprzeczne z logiczno-językowym znaczeniem tego pojęcia oraz sprzeczne ze znaczeniem tego pojęcia w ekonomii. Przy wielu znaczeniach pojęcia lokaty kapitału przyjęcie niekorzystnego dla podatnika, bez żadnego uzasadnienia i dowodów, jest nadużyciem i jest tendencyjne oraz nie spełnia warunków, jakim powinno odpowiadać postępowanie w zakresie sądowej kontroli działań organów administracji. Podkreślono również, że przyjęciu tezy o prowadzeniu przez skarżącego działalności handlowej sprzeciwia się stan faktyczny w sprawie, niewłaściwie ustalony przez organy i wadliwie oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zaznaczono, że skarżący miał wobec zakupionych gruntów konkretne zamiary prowadzenia działalności rolniczej (uprawa wierzby opałowej), na co dysponuje niezbitymi dowodami. Organy nie przeprowadziły kompletnego postępowania dowodowego, którego skutkiem byłoby jednoznaczne ustalenie zamiarów skarżącego, ograniczając się do stwierdzenia, że "lokata kapitału" to działalność handlowa. Skutkiem tego doszło do niedostrzeżonego przez WSA naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie podjęto nawet próby wyjaśnienia, co miał skarżący na myśli pod sformułowaniem o "lokacie kapitału". Na gruncie przedmiotowej sprawy "lokata kapitału" oznaczała nabycie nieruchomości w celu prowadzenia upraw przynoszących zysk, a nie w celu dokonania jej odsprzedaży. Potwierdzeniem takiego celu działań skarżącego są sporządzone ekspertyzy (geologiczna i dotycząca przydatności działki do uprawy wierzby energetycznej). Zamiar ten wyklucza opodatkowanie, ponieważ zamiar dokonania późniejszej odsprzedaży, istniejący w momencie nabycia, jest warunkiem uznania podmiotu za podatnika VAT.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do pisma dokumentów.

Autor pisma zwrócił uwagę, że podzielając stanowisko zawarte w wyroku w sprawie I FPS 3/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny wybiórczo odniósł się do jego treści i w konsekwencji w analogicznej sprawie orzekł odmiennie.

4.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący wskazał, że w dalszym ciągu nie wiadomo, które okoliczności sprawy wywołały przekonanie WSA o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej i dysponowaniu statusem podatnika VAT.

4.3. Odwołując się do wyroku TUSE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 skarżący podkreślił, że okoliczności dokonywanych przez niego transakcji nie mogą świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej, a dogłębna analiza stanu faktycznego nie daje podstaw do przyjmowania, że skarżący prowadził aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem strony podejmowane działania mieściły się w zakresie "zwykłego zarządu majątkiem prywatnym".

4.4. Za niezasadne autor pisma uznał odwołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Podkreślono, że sprzedawany grunt stanowił zawsze grunt rolny z przeznaczeniem pod produkcję rolną, jedynie z warunkową możliwością zabudowy wyłącznie na jego części. Fakt wydania pozwolenia na postawienie budynku na terenie działek zagrodowych nie oznacza, że wchodzi on w zakres pojęcia zabudowy mieszkaniowej lub przeznaczonej pod zabudowę. Współwłaściciele nie czynili jakichkolwiek starań w celu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej i przeznaczenia ich na inne cele, w tym zwłaszcza budowlane. Zaznaczono przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie potrafił w sposób prawidłowy i przekonujący uzasadnić stanowiska utożsamiającego "teren zabudowy zagrodowej" z "terenem przeznaczonym pod zabudowę", co świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

5. Rozprawa kasacyjna

5.1. W toku rozprawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a połączył sprawy o sygn. akt I FSK 245/11, I FSK 246/11, I FSK 275/11, I FSK 306/11 - I FSK 313/11, I FSK 514/11 - I FSK 528/11 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

6.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W okolicznościach sprawy oznacza to przede wszystkim, że – ze względu na brak precyzyjnie sformułowanego zarzutu, jak i ogólnikowe uzasadnienie stanowiska strony w tym zakresie – Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zbadać zasadności zawartego w skardze kasacyjnej twierdzenia o konieczności wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi.

6.2. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

6.3. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zaznaczyć należy, że błędne jest przyjęcie przez autora skargi kasacyjnej, że z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia w sytuacji przyjęcia błędnej podstawy faktycznej ze względu na to, że organ ustalił stan faktyczny sprawy bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39), tymczasem z uzasadnienia orzeczenia wynika, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że to, czy stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd jest prawidłowe pod względem merytorycznym (tu: czy zasadnie stwierdzono, że lokata kapitału jest jednoznaczna z nabyciem w celach handlowych), nie ma znaczenia dla stwierdzenia spełnienia przez uzasadnienie wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a., za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zatem za bezzasadny uznać należy w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Analogiczne uwagi można poczynić w związku z twierdzeniem strony, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ma zastosowanie w sprawie. Wyjaśnienie takie, aczkolwiek lakoniczne, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, a to, że wątpliwości co do zajętego w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska strona nie miała, wynika choćby z odniesienia się w rozpatrywanej skardze kasacyjnej do tego, dlaczego zakup nieruchomości w celu lokaty kapitału nie może być uznany za nabycie w celach handlowych.

6.4. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił również uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi według strony przez organ przepisami procedury podatkowej w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA wadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W samym zarzucie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu, autor tego środka zaskarżenia dostrzega i podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie podjął się dokładnego ustalenia, wyjaśnienia stanu faktycznego, czy że przedstawił sprawę niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co doprowadziło do uznania, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w postaci handlu nieruchomościami, a więc jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże całość argumentacji skargi kasacyjnej w omawianym zakresie wskazuje, że w istocie kwestionuje się ocenę zebranego materiału dowodowego.

Stwierdzając, że dla ustalenia, czy sprzedaż działek przez skarżącego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, fundamentalne znaczenie ma stan faktyczny sprawy, jednocześnie w skardze kasacyjnej jej autor podaje fakty i okoliczności sprawy, jak np. charakter nabytej nieruchomości, czyli rolnej, późniejszą zmianę przeznaczenia gruntu, podział nieruchomości na 127 działek zagrodowych, a następnie wskazuje na niepodjęcie działań niezbędnych, w myśl art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., do wyjaśnienia stanu faktycznego, twierdząc, że ani częstotliwość sprzedaży, ani podział nieruchomości, ani też potraktowanie zakupu jako lokaty kapitału, nie dają podstaw do uznania przez organ, a następnie przez sąd, że skarżącemu przyświecał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Takie sformułowania zawarte w skardze kasacyjnej potwierdzają ocenę, że skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez WSA, a więc uważa, że doszło do naruszenia art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organ podatkowy prowadzący postępowanie przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Oczywistym i niekwestionowanym jest także, że ocena ta nie może być dowolna, a więc musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Organ dokonując tej oceny winien kierować się prawidłami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym. Działanie organu w tym zakresie podlega ocenie sądu administracyjnego dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola ta w niniejszej sprawie została dokonana prawidłowo.

6.5. Zasadnym będzie w tym miejscu skorzystać z pomocy jaką dają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), oczywiście w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W swoich rozważaniach Trybunał zwrócił uwagę na konieczność dokonania przez sąd krajowy oceny, czy poprzez art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do prawa krajowego został implementowany art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112, uprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, dający państwu członkowskiemu możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji m.in. dostawy terenu budowlanego, w szczególności pojedynczej takiej dostawy.

Odnosząc się do tej kwestii, biorąc pod uwagę stwierdzenia TS w omawianym wyroku, jak i dotychczasowe wątpliwości w tej kwestii jak chociażby przedstawione w wyroku (w składzie 7 sędziów) w sprawie I FPS 3/07, należy dojść do wniosku, że do transpozycji tej regulacji dyrektywy nie doszło.

Z dalszych wypowiedzi TS wynika, że w procesie dokonywania oceny danej transakcji, czy kilku transakcji, nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu, długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TS), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39 wyroku). Nie można nie zauważyć, że tym samym rozpatrywanie dotychczas tego typu spraw w oparciu o wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, było w pełni uzasadnione. Orzeczenie to zawierało stwierdzenia, wyartykułowane obecnie przez Trybunał Sprawiedliwości, zawarte w dwóch tezach :

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Tak więc w dalszym ciągu przedmiotem oceny czynności dokonywanych przez określony podmiot jest zasadnicza kwestia, tj. w jakim charakterze działał on przeprowadzając daną transakcję (transakcje). W ww. wyroku NSA szczególnie podkreślono, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Z jednym tylko twierdzeniem tego orzeczenia nie można się zgodzić, a mianowicie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, choć może rzadko występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży.

6.6. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że skarżący czynności sprzedaży nieruchomości gruntowych dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co było rezultatem wzięcia pod uwagę tych okoliczności sprawy, które świadczą o aktywnych działaniach skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami. Wśród tych okoliczności wymienić należy:

- nabycie nieruchomości gruntowej, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego teren upraw polowych oraz łąk i pastwisk, 20 lutego 2003 r., a następnie podział działki na 127 działek przeznaczonych pod zabudowę zagrodową (decyzja z dnia 7 grudnia 2004 r.),

- wydzielenie dróg dojazdowych,

- częściowe uzbrojenie działek, który to fakt skarżący podaje we wniosku o interpretację prawa podatkowego, a potwierdza go w sporządzonym protokole kontroli,

- zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT dnia 29 kwietnia 2005 r., z jednoczesnym poinformowaniem urzędu skarbowego, iż będzie dokonywana sprzedaż nieruchomości pod zabudowę, niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

- 1 kwietnia 2005 r. sprzedaż pierwszej działki, z 35 zbytych w następnej kolejności, z przeznaczeniem pozostałych do dalszej sprzedaży,

- sprzedaż działek z naliczanym podatkiem od towarów i usług, co wynika ze sporządzonych aktów notarialnych, składanie stosownych deklaracji obowiązujących dla tego podatku,

- sprzedaż ostatniej z 35 działek w listopadzie 2007 r.,

- wystąpienie z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego 10 grudnia 2007r.,

- brak użytkowania nieruchomości przez samego skarżącego w jakikolwiek sposób, co podaje skarżący.

Sekwencja wyżej opisanych zdarzeń, ich charakter i istota, oceniane, co wymaga podkreślenia, jako ogół faktów i okoliczności, daje podstawę do twierdzenia, że skarżący wykonywał przedmiotowe czynności sprzedaży działek jako prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Twierdzeniu temu nie przeczy, a nawet można zasadnie twierdzić, że je potwierdza, okoliczność podawana w piśmie skarżącego z 31 stycznia 2012 r., że pierwotnym jego zamiarem była uprawa wierzby energetycznej, o czym świadczą przedstawione opinie z 2002 i marca 2003 r. Nie zaprzeczając, że może taki właśnie był pierwszy zamiar wykorzystania gruntu przez skarżącego, uprawnionym w świetle ww. faktów i okoliczności jest twierdzenie, że w chwili uzyskania ekspertyzy geologicznej sporządzonej w marcu 2003 r., z której wynikało, że grunt nie nadaje się do planowanej uprawy, skarżący pierwotny zamiar zmienił i podjął konsekwentnie działania, które są typowe dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą, z wypełnieniem ciążących na takiej osobie obowiązkach z zakresu podatku od towarów i usług włącznie.

W tym miejscu odnieść się należy również do poglądu wyrażonego w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną, zgodnie z którym organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie podjęły nawet próby wyjaśnienia, co miał skarżący na myśli pod sformułowaniem o "lokacie kapitału". W związku z tą argumentacją zaznaczyć trzeba przede wszystkim, że autor pisma nie wskazał na konkretne czynności dowodowe, które organy powinny były w związku z występującą jego zdaniem wątpliwością co do stanu faktycznego wykonać, co należy ocenić ujemnie. Niezależnie od tego jednakże nawet uznanie, że organy powinny były upewnić się, że pod sformułowaniem o "lokacie kapitału" skarżący miał na myśli właśnie lokatę kapitału – co, jak wynika z pisma z 31 stycznia 2012 r., w istocie nie miało miejsca, gdyż nie można utożsamiać "lokaty kapitału" z "konkretnymi zamiarami prowadzenia działalności rolniczej" – nie może świadczyć o wskazywanym naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to ze względu na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W świetle tego przepisu zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienie przepisom postępowania może stanowić podstawę kasacyjną (skuteczną, tj. prowadzącą do uwzględnienia środka zaskarżenia) tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro, jak wskazano wyżej, również ujawnione w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną okoliczności nie doprowadziłyby do uznania, że wykracza poza swobodną ocenę dowodów przyjęcie, że skarżący podjął działania w związku z dokonywanymi transakcjami sprzedaży działek pozwalające zakwalifikować jego działalność jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., brak przeprowadzenia czynności dowodowych w celu ustalenia rzeczywistego zamiaru skarżącego przy nabywaniu nieruchomości nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

6.7. Odnosząc się do wspominanego już wcześniej pisma pełnomocnika skarżącego z 31 stycznia 2012 r., tj. tej jego części, która stanowi uzupełnienie wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje racje autorowi co do twierdzenia, że zakup np. nieruchomości, jako lokata środków pieniężnych, jest celem osobistym, choć co do zasady zakłada późniejszą sprzedaż w celu odzyskania środków pieniężnych. W stanie faktycznym sprawy, jak wskazano powyżej, nie mamy jednak do czynienia z lokatą środków pieniężnych w towar. Konstatację taką potwierdza też to, że, jak wynika z umowy kupna nieruchomości z 20 lutego 2003 r., dokonano zapłaty około 1/5 ceny (całość 298 tys. zł), a spłata reszty nastąpiła w trzech równych ratach rocznych (począwszy od 2004 r.). Jak wskazuje doświadczenie życiowe takich lokat, zabezpieczających zachowanie realnej wartości posiadanych pieniędzy, dokonuje się zakupując takie dobra jak biżuteria, kruszce - sztabki złota, czy srebra, akcje, obligacje, dzieła sztuki, nieruchomości, w celu późniejszego, w razie potrzeby, ich spieniężenia, z reguły w sytuacji posiadania wolnych środków pieniężnych. Trudno uznać, że mamy do czynienia z lokatą kapitału w sytuacji, gdy nabywca wolnym kapitałem nie dysponuje, a na taką sytuację wskazuje rozłożenie zapłaty za nabywany towar na raty.

W konsekwencji uznać należy, że zarzuty naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

6.8. Wobec tego nie mógł zostać uznany jako zasadny także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie w stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organ, a przyjętym jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji, niezakwestionowanym skutecznie rozpatrywaną skargą kasacyjną, przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., według postanowień którego za uzasadnione należy uznać przyjęcie, że skarżący w zakresie dokonywanych przez siebie sprzedaży działek był podatnikiem podatku VAT (art. 15 ust. 1), gdyż prowadził samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

6.9. Końcowo przywołać należy przepis art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a., z którego wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie wskazywanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Przyjmuje się, że normę tę należy interpretować ściśle, a więc dopuszczalne jest wyłącznie przedstawienie nowego uzasadnienia, czy jego uzupełnienia, ale tylko w zakresie, jak to już stwierdzono, a co wymaga podkreślenia, podstaw kasacyjnych już sformułowanych we wniesionym środku zaskarżenia. Niedopuszczalne wobec tego jest wskazywanie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem po terminie przewidzianym dla wniesienia skargi kasacyjnej w art. 177 § 1 P.p.s.a, czyli po upływie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Dlatego też zarzut zawarty po raz pierwszy w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 31 stycznia 2012 r., a dotyczący charakteru gruntu mającego znaczenie w kontekście treści art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., nie może zostać rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako sformułowany poza wniesionym w 2010 r. środkiem zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

6.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.