Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 479/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 , art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2013r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 8 marca 2012 r. określającą A Sp. z o.o. w Opolu (dalej jako Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 293.101,00 zł.

Decyzję oparto na poniższych ustaleniach: w następstwie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie stwierdził zaniżenie przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. wysokości należnego podatku o kwotę 117.143,00 zł, co było wynikiem nieprawidłowości w rozliczeniu zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Ustalono bowiem, że wśród zaewidencjonowanych w księgach firmy A Sp. z o.o. transakcji, uwzględnionych w rachunku podatkowym i udokumentowanych fakturami VAT zakupu i sprzedaży, zaewidencjonowano także fikcyjne transakcje zakupu i sprzedaży oraz wydatki, których związku z działalnością Spółka nie wykazała.

Organ I instancji zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.502.045,17 zł, wyłączonych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej: p.d.o.p)- albowiem usługi wskazane w fakturach dokumentujących zakwestionowane wydatki, nie zostały przez kontrahentów faktycznie zrealizowane. Zakwestionowane zostały wydatki:

1. poniesione na zakupu usług budowlanych, koordynacji prac inspektorskich oraz nadzoru od firmy P. B. Nieruchomości w P. w wysokości ogółem 1.086.608,20 zł,

2. z tytułu wykonania usług niematerialnych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę Doradztwo Gospodarcze P. P. w K. w kwocie łącznej 103.000,00 zł ,

3. z tytułu wykonania usługi konsultingowej przez B o wartości 125.523,00 zł, wraz z różnicami kursowymi wynikającymi z tej transakcji - 796,50 zł,

4. z tytułu wykonania usługi konsultingowej, udokumentowane fakturą wystawioną przez C w kwocie 74.200,00 zł

5. z tytułu obsługi biurowej, sporządzenia harmonogramu prac dla inwestycji i pomocy w pozyskaniu inspektorów branżowych, udokumentowane sześcioma fakturami wystawionymi przez D Sp. z o.o. na kwotę ogółem 60.000,00 zł

6. z tytułu usługi wykonania studni przez firmę "Studnie wiercone" T. S. oraz materiałów z tą usługą związanych - 26.721,40 zł,

7. związane z zakupem materiałów, montażem i instalacją wody - 25.196,07 zł.

Ponadto kierując się treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, organ uznał, że przychody Spółki w łącznej kwocie 885.500,00 zł, w tym: 1) o wartości 225.000,00 zł wynikające z 12 faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz E Sp. z o.o. w B., z tytułu nadzoru inwestorskiego oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy biurowca E, 2) o wartości 225.000,00 zł, wynikające z 12 faktur wystawionych na rzecz spółki E Sp. z o.o. w B., z tytułu nadzoru inwestorskiego oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy biurowca E-1000, 3) o wartości 413.000,00 zł, wynikające z 8 faktur wystawionych na rzecz spółki E-1 Sp. z o.o. z tytułu nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca, 4) o wartości 22.500,00 zł z tytułu faktury wystawionej na rzecz C Sp. z o.o. w Z. za wykonanie remontu studni wraz z wierceniami - nie były związane z faktycznymi transakcjami i w związku z tym nie stanowią przychodów podatkowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Od wydanej w następstwie powyższych ustaleń decyzji Dyrektora UKS w Krakowie z dnia 8 marca 2012 r. Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji nierzetelne ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust 1 p.d.o.p. Złożono również szereg wniosków dowodowych dotyczących współpracy skarżącej z w/w podmiotami gospodarczymi.

Decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu odwołania Spółki i po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury, wystawione przez wskazane firmy, jak i przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym nie mogły być podstawą zapisów w ewidencjach podatkowych i rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wyjaśnił, że głównym zakresem działalności Spółki A w 2007 r. było świadczenie usług nadzoru budowlanego nad wznoszonymi na terenie "E" (dalej: E) w Z., biurowcami oraz przystankiem kolejowym, budowanymi przez poszczególne spółki-córki głównego inwestora, tj. "E" Sp. z o.o.(dalej: E Sp. z o.o.), w ramach zawartych z nimi umów. Prezesem zarządu spółki-matki, jak również zarządów spółek-córek prowadzących inwestycje na terenie E, był A. Ś., natomiast funkcję Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. w 2007 roku pełnił M. K.

W zeznaniu CIT-8 za 2007 r. Spółka zadeklarowała przychody w kwocie 2.941.583,08 zł, na które złożyły się: 1) należności w kwocie 2.569.000,00 zł z tytułu świadczenia usług nadzoru inwestycyjnego nad budową budynków biurowych E-200, E-400, E-800 i E-1000 oraz budynku dworca, 2) 90.000,00 zł z tytułu nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy w/w obiektów, 3) 255.000,00 zł z tytułu opłat za służebność gruntową.

Usługi nadzoru Spółka świadczyła na podstawie pięciu umów zawartych ze spółkami E-1 Sp. z o.o., E-2 Sp. z o.o. i E-3 Sp. z o.o. (z dnia 01.04.2006 r.) oraz z E-5 Sp. z o.o. i E-6 Sp. z o.o. (z dnia 02.07.2007 r.), reprezentowanymi przez A. Ś. jako prezesa ich zarządów, na prowadzenie, koordynowanie i nadzorowanie budowy, w tym: dla E-1 - przystanku kolejowego wraz z infrastrukturą techniczną, dla E-2 - budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną pod nazwą E- 200, dla E-3 - budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną pod nazwą E- 400, dla E-5 - budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną pod nazwą E- 800, dla E-6 - budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną pod nazwą E-1000. Do trzech umów z dnia 01.04.2006 r., Spółka zawarła w dniu 01.08.2006 r. aneksy, którymi zobowiązała się dodatkowo wykonywać nadzór robót elektrycznych, sanitarnych, teletechnicznych i budowlanych, wobec czego wynagrodzenie ustalono na otrzymywaną w 2007r. kwotę 63.000,00 zł netto miesięcznie z tytułu każdej umowy. Za usługi wykonywane na podstawie umów zawartych w 2007 r. z E-5 i E-6 Spółka otrzymywała kwotę 35.000,00 zł netto miesięcznie. W celu realizacji w 2007 r. usług nadzoru inwestorskiego Spółka zatrudniała: 1) J. P. - na stanowisku inżyniera kontraktu (koordynatora budowy) - umowa o pracę 2) K. M. (Przedsiębiorstwo Obsługi Inwestycji-POI) do wykonywania zadań inspektora instalacji słaboprądowych, 3) A. P. do wykonywania czynności inspektora nadzoru instalacji elektrycznych (umowa-zlecenie), 4) W. W. (firma T) - dla wypełniania zadań inspektora nadzoru instalacji sanitarnych, 5) J. K. (Projektowanie, Nadzór, Wykonawstwo) w celu wykonywania czynności inspektora nadzoru instalacji elektrycznych. Nadto Spółka zakupiła od firmy P. B. Nieruchomości usługi nadzoru budowlanego przy wykonywaniu budynków E-200 oraz E- 800, udokumentowane czterema fakturami VAT.

Odnosząc się do poszczególnych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji oraz zarzutów strony zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było zakwestionowanie wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie 15 faktur VAT wystawionych przez z firmę P. B. Nieruchomości na łączną kwotę netto 1.086.608,20 zł (brutto 1.325.662,00 zł), bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał faktu wykonania dostaw i usług objętych ww. fakturami.

Z ustaleń kontroli wynikało, że w 2007 r. spółka A zawarła 13 umów o wykonanie usług z firmą P. B. Nieruchomości, dotyczących m.in. usług ogólnobudowlanych, nadzoru budowlanego, koordynacji prac. Ponieważ poza umowami oraz wystawionymi do nich fakturami, Spółka nie posiadała innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez firmę P. B., w dniu 8 kwietnia 2009 r. przesłuchano w charakterze świadka – M. K., pełniącego w 2007 r. funkcję Prezesa Spółki A, który odmówił jednak odpowiedzi na zadane pytania. Natomiast w trakcie kolejnego przesłuchania w dniu 22.03.2011 r., podał jedynie, że P. B. zajmował się m.in. kontrolą inspektorów nadzoru, panów P. i P. Jednocześnie nie powiodły się podejmowane dwukrotnie próby przesłuchania P. B., w związku z czym organ I instancji włączył do akt protokół przesłuchania tej osoby w dniu 06.10.2009 r. w charakterze świadka przez nadkomisarza Wydziału Przestępczości Gospodarczej Komendy Wojewódzkiej Policji, przy udziale inspektora UKS. Świadek zeznał, że w lutym 2007 r. uległ poparzeniu kwasem solnym, utracił w 100% wzrok i od 2007 r. nie pracuje i jest na utrzymaniu rodziny. Odmówił jednak odpowiedzi na pytania czy w 2007 r. prowadził swoją działalność gospodarczą czy zajmował się budową parkingów na terenie E w Z., czy wykonywał jakieś prace w E, w tym nadzorcze nad inspektorami nadzoru, czy przebywał na terenie E-200 i E-400, czy wykonywał usługi w budynku E-200, czy zna spółkę A, czy wystawiał faktury. Zeznał, że w Krakowie przebywał stale od września 2005 r., zaś w Z. bywał sporadycznie, raz na miesiąc, a wizyty te dotyczyły jedynie spraw spółki G. Stwierdził ponadto, że nie zna J.a P. (w 2007 r. koordynatora budowy budynków E-400 i E-200 z ramienia skarżącej), W. W., A. P., K. M. ani J. K. (inspektorzy nadzoru na budowie budynków E-200 i E-400).

Organ odwoławczy przedstawił także inne dowody potwierdzające brak wykonania zakwestionowanych usług, a mianowicie pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Opolu, Opolskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa, generalnego wykonawcy obiektów E - Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych "P", opinie sądowo-okulistyczną wydaną przez biegłego sądowego w sprawie P. B. i protokoły przeszukania miejsca zamieszkania P. B. oraz pomieszczenia będącego siedzibą G. Sp. z o.o., której P. B. był prezesem.

W oparciu o powyższe dowody organ doszedł do wniosku, że P. B. w ramach współpracy ze spółką A wystawiał faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wskazał, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2007 r. P. B. nie złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7, ani zeznań PIT-36. Nie zatrudniał też pracowników. Wydana opinia sądowo-okulistyczna dowodzi natomiast, że niemożliwe jest aby samodzielnie wykonywał zafakturowane usługi, bowiem od 07.02.2007 r. leczył wzrok w obu oczach operacyjnie oraz ambulatoryjnie i praktycznie był niewidomy. Przy czym, z uwagi na brak ksiąg, nie można było stwierdzić, czy P. B. ewentualnie wynajmował podwykonawców do wykonania zafakturowanych robót budowlanych, stanowiących przedmiot faktur nr 2/01/07 i 3/01/07 z 31.01.2007 r. oraz 2/06/07 z 30.06.2007 r. (budowa parkingu przy E-400 oraz parkingu i dojazdu przy dworcu kolejowym E oraz prace budowlane przy studni). Organ zauważył też, że zgodnie z informacją Opolskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa z dnia 06.04.2010 r. nie widnieje on w ewidencji członków Opolskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa, co w świetle z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15.12.2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz. U. z 2001 r., nr 5, poz. 42 ze zm.), wyklucza prawo do sprawowania funkcji nadzoru ogólnobudowlanego, czy też odbioru instalacji technicznych, a takie właśnie czynności P. B. miał wykonywać wg zapisu faktur 5/02/07, 5/03/07, 2/05/07, 2/07/07, 2/08/07, 3/09/07 oraz 4/12/07. Nadto, w oparciu o pisma spółki P organ stwierdził, że w zakresie budowy budynku E-400, prowadzonej w systemie generalnego wykonawcy, ani spółka A, ani P. B. nie zostali zatrudnieni w charakterze podwykonawcy do wykonania parkingu przy budynku E-400 przez prowadzącego tą budowę generalnego wykonawcę R SA (później P SA). Z pisma tego wynikało także, że wykonawcami wskazanej na fakturze nr 2/01/07 usługi budowy parkingu były inne podmioty. W opinii organu, wykonywania usług przez P. B. nie potwierdzają również zeznania osób związanych z budową budynków E-200 i E-400. Dotyczy to zwłaszcza zeznań osób wykonujących na tych budowach funkcje nadzorcze (kierownicy budów, inspektorzy nadzoru), które z racji swej funkcji, posiadały znaczną wiedzę na temat realizacji wszelkich prac, zarówno budowlanych, jak i nadzorczych, w szczególności podmiotów biorących udział w jej realizacji, a które nie potwierdziły uczestnictwa firmy P. B. ani w zakresie prac budowlanych, ani nadzorczych, o których mowa w spornych fakturach. W szczególności organ zwrócił uwagę na treść zeznań P. W. - sprawującego nadzór nad budową Budynków E-200 i E-400 z ramienia generalnego wykonawcy, z których wynikało, że nie kojarzy on osoby o nazwisku P. B.. Nie spotkał się także z instytucją nadzoru inspektorów nadzoru. Wskazał, że był nadzorowany przez A, której pracownikiem był J. P. pełniący funkcję koordynatora. Udziałowi firmy P. B. w pracach budowlanych i nadzorczych na tych budowach zaprzeczył również świadek J. P. - inżynier kontraktu zatrudniony w firmie A Sp. z o.o., nadzorujący proces budowy budynków E-200, E-400. Współpracy z tym kontrahentem nie potwierdzili także zatrudnieni przez skarżącą w celu wykonywania nadzoru inwestorskiego K. M. - inspektor nadzoru budowlanego budynku E-400 w zakresie instalacji teletechnicznych – słaboprądowych, A. P. - inspektor nadzoru w zakresie instalacji elektrycznych i W. W. - inspektor w zakresie instalacji sanitarnych. Powyższe okoliczności, w ocenie organu, świadczą o tym, że P. B. nie wykonywał usług budowlanych dla firmy A. Tym samym faktury wystawione przez firmę P. B. Nieruchomości o nr 2/01/07, 3/01/07, 5/02/07, 5/03/07, 2/05/07, 2/07/07, 2/08/07, 3/09/07 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nierzetelna jest także faktura 5/07/07 z dnia 31.07.2007 r., o treści "za sporządzenie wykazu usterek oraz przygotowanie harmonogramu wykonania poprawek na przystanku kolejowym E-Z". Świadczy o tym wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie sygn. akt IX Gc 175/07 z dnia 29.07.2008r., z którego uzasadnienia wynika, że notatkę nazwaną spisem usterek i niedoróbek przystanku osobowego sporządził koordynator budowy J. P. Odnosząc się następnie do wydatków na zakup usług wykazanych w fakturach 3/07/07 z 30.07.2007 r., 4/10/07 z 31.10.2007 r. oraz 2/11/07 z 30.11.2007 r., tj. usług dotyczących budynków oznaczonych jako E-500 i E-600, organ odwoławczy stwierdził, że nie spełniają one przesłanek art. 15 ust. 1 p.d.o.p. z uwagi na brak związku z przychodem. Jak bowiem wynikało z zawartych przez skarżącą umów, realizowała ona prace na budowach E-200, E-400, E- 800, E-1000 i dworca kolejowego, nie stwierdzono natomiast by miała ona uczestniczyć w jakichkolwiek pracach przy projektach oznaczonych E-500 i E-600. Ponadto, jak wskazał S. P., sprawujący funkcję inspektora nadzoru budowlanego, zeznając w charakterze świadka dnia 19.04.2010 r., nie wykonuje się harmonogramu prac inspektorów nadzoru (faktura 3/07/07), bowiem nadzoruje ich koordynator budowy. Odmawiając z kolei wiarygodności fakturze nr 1/07/07 z 10.07.2007, o treści "realizacja końcowa umów" o wartości 110 000,00 zł netto organ odwoławczy wskazał na jej niedostateczne udokumentowanie W toku postępowania bowiem ani Spółka, ani

P. B. nie podali jaki faktycznie miałby być zakres prac udokumentowanych tą fakturą, a okoliczności tych nie przybliżała także umowa nr 09/06/07 z 02.07.2007 r., która miała stanowić postawę wykonania prac zafakturowanych przedmiotową fakturą. Odnosząc się następnie do faktury 4/12/07 z dnia 31.12.2007 r. o treści "nadzór budowlany przy wykonywaniu budynku E-800 I etap", stwierdzono, że wykonanie takich czynności w 2007 r. było niemożliwe, gdyż wskazana budowa rozpoczęła się dopiero 17.03.2008 r., a nadzór budowlany sprawował S. P., co wynika z zapisów w Dzienniku budowy.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby, wnioski o braku wykonania spornych usług znajdują potwierdzenie w prawomocnej i ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 24.11.2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W jej treści podano bowiem, że P. B. działając pod firmą P. B. Nieruchomości nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmował się wystawianiem faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, tzw. "pustych faktur VAT". Powyższe potwierdzono także w 10 decyzjach tego organu z dnia 07.09.2010 r. wydanych P. B. w zakresie podatku od towarów i usług za odpowiednie miesiące roku 2007. Dyrektor Izby powołał się również na włączone do akt sprawy pismo Prokuratury Okręgowej w Krakowie sygn. akt VI Ds. 49/08 z dnia 10.02.2012 r., z którego wynika, że P. B. postawiono zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego, m.in. poprzez wystawienie w nierzetelny sposób i posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, które dokumentowały pozorne zdarzenia gospodarcze polegające na fikcyjnym świadczeniu usług dla spółki A.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami, że okoliczności odnoszące się do P. B., wskazane zaskarżonej decyzji, w szczególności nieskładnie deklaracji podatkowych, brak ksiąg rachunkowych, brak zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia społecznego, w żaden sposób nie wpływają na fakt wykonania usług. Wskazał, że w realiach rozpatrywanej sprawy te fakty w połączeniu z innymi ustalonymi okolicznościami (odmowa złożenia wyjaśnień w zakresie współpracy ze Spółką, niepełnosprawność P. B., zeznania osób wykonujących na budowach funkcje nadzorcze, wyjaśnienia generalnego wykonawcy) świadczą o nieprowadzeniu przez niego faktycznej działalności gospodarczej. Istotny jest także, w sytuacji, gdy kontrahent stracił wzrok, fakt niezgłoszenia pracowników do ubezpieczenia społecznego. Organ zaznaczył przy tym, że odwołaniu nie przedstawiono żadnych konkretnych dowodów odnośnie wykonania zakwestionowanych transakcji, nie podano również żadnych informacji, które podważyłyby ustalenia i ocenę dokonaną przez organ I instancji. Odnosząc się natomiast do złożonych w odwołaniu wniosków Spółki o przesłuchanie P. B. i M. K., wskazano, że postanowieniem z dnia 07.03.2013 r. odmówiono przeprowadzenia tych dowodów, uznając za wystarczająco udokumentowane innymi dowodami okoliczności, których chciała dowieść skarżąca.

W opinii Dyrektora Izby, również w odniesieniu do transakcji z firmą Doradztwo Gospodarcze P. P. w Krakowie zgromadzone w sprawie dowody dawały wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem wskazane na nich usługi nie zostały faktycznie wykonane.

Jak wynikało z akt sprawy, Spółka A ujęła w 2006 r. w swoich księgach trzynaście faktur wystawionych przez P. P., na łączną kwotę netto 103.000,00 zł. W dokumentach Spółki stwierdzono pisemną umowę zawartą w dniu 2 maja 2007 r. z P. P. na wykonywanie działań doradczych, prawnych, konsultingowych oraz zastępstwa negocjacyjnego na stałą obsługę prawną. W umowie tej określono wynagrodzenie ryczałtowe 7.500,00 zł miesięcznie, wynagrodzenie godzinowe w wysokości 100 euro za osobogodzinę oraz prowizje od kontraktu w wysokości od 2 % wartości transakcji. W celu potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług kontrolujący przesłuchali M. K. i P. P., dodatkowo M. K. złożył pismo uzupełniające zeznania.

Oceniając treść tych zeznań organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie obydwaj świadkowie potwierdzili fakt wykonania usług, jednakże nie byli w stanie podać żadnych szczegółów transakcji. P. P. w odniesieniu do faktury 7/01/07 podał jedynie, że dotyczy bieżącej obsługi prawnej, odnośnie faktury 8/01/07 podał ogólnie, że były sporządzane pewne opinie w związku z pewnymi niezgodnościami, a w odniesieniu do pozostałych faktur zeznał, że świadczył usługi, które polegały na ocenie umów i kontraktów, doradztwie gospodarczym i bankowym, przy czym świadek na zadawane pytania odpowiadał ogólnikowo, nie wskazał konkretnych czynności, które wykonywał w ramach świadczonych usług. Z kolei świadek M. K. nie wskazał żadnych konkretnych czynności, a podkreślił jedynie dyspozycyjność kontrahenta.

W ocenie organu, zeznania świadków opierały się jedynie na treściach wynikających z samych faktur, choć M. K. jako osoba zlecająca wykonanie spornych usług, winien posiadać, nawet po upływie dłuższego okresu czasu, pełniejszą wiedzę na ten temat. Wskazano także na sprzeczności występujące w tych zeznaniach, co dotyczyło m.in. podstaw współpracy przed datą zawarcia umowy z dnia 2.05.2007 r. i formy zawarcia umowy pomiędzy firmami (pisemnej lub ustnej - jak rozbieżnie zeznawali świadkowie). Organ podkreślił także, że na żadnym etapie postępowania Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów czy innych materiałów dowodowych, które potwierdzałyby uczestnictwo P. P. w negocjacjach, kontaktach z kontrahentami, opiniowaniu umów, sporządzaniu raportów dotyczących oceny zagadnień, o które Spółka zwracałaby się do niego. Wprawdzie w piśmie z dnia 22.03.2011 r. M. K. wymienił szereg czynności, w których P. P. miał mu doradzać i pomagać, jednakże, zdaniem organu, wątpliwe jest aby przy tak szerokiej współpracy nie pozostały w dokumentacji Spółki jakiekolwiek dokumenty potwierdzające taką współpracę. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, że sporne usługi dotyczyły negocjacji ze spółkami E-1, E-2, E-3, E-5 i E-6. Zdaniem organu, zgromadzone dowody wyraźnie wskazują, że M. K. nie był osobą, która mogła podejmować wiążące decyzje w Spółce A, a jedynie wykonywał on polecenia innych osób, w tym A. Ś., który reprezentował Spółkę E (inwestora) oraz poszczególne spółki-córki prowadzące inwestycje takie jak spółki z o.o. E-1, E-2, E-3 E-5 i E-6. Potwierdziły to zeznania m. in. J. P. i W. W. Stwierdzono, że A. Ś. miał w Spółce A decydujący głos w tak istotnych kwestiach, jak zatrudnianie inspektorów nadzoru, a to z kolei dyskredytuje zdaniem Dyrektora Izby, wyjaśnienia skarżącej dotyczącej prowadzenia negocjacji w zakresie umów o nadzór inwestorski, w których doradzał P.P.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na sprzeczności dotyczące sposobu zapłaty za przedmiotowe faktury oraz na fakt, że większość objętych nimi zobowiązań nie została w ogóle uregulowana. Zeznający P. P. i M. K. podali, że zapłata za w/w faktury następowała gotówką na bieżąco, podczas, gdy z zapisów na koncie "Kasa" w 2007 r. wynika, że nie była pobierana gotówka do regulowania zobowiązań. Z kolei z zapisów konta rozrachunkowego "202-2-1-14 DG P." wynika, że wobec tego kontrahenta od stycznia do października 2007 r. w ogóle nie regulowano zobowiązań. Dopiero w miesiącu listopadzie zaewidencjonowano zapłatę kwoty 34.570,00 zł, przy czym, jak wskazuje polecenie przelewu z dnia 19.11.2007 r., środki przelano na rachunek bankowy A. Ś. Pozostałe zobowiązania w kwocie 91.090,00 zł brutto (125.560,00 zł - 34.750,00 zł) z tytułu zaewidencjonowanych faktur nie zostały w roku 2007 zapłacone, mimo, że Spółka posiadała na koniec roku na rachunku bankowym środki pieniężne w kwocie 119.721,33 zł, co oznacza, że faktycznie mogła uregulować zobowiązania wobec P. P. jeszcze w 2007 r. Nadto, w dokumentacji Spółki nie zabezpieczono także żadnych dowodów świadczących o próbach wyegzekwowania należnego wynagrodzenia przez P. P., ani też nie stwierdzono ewentualnej umowy cesji wierzytelności wobec Spółki, dokonanej przez P. P. na rzecz A. Ś. Oceniając zeznania A. Ś. (przesłuchanie z dnia 15.02.2012r.) organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy do uznania faktur wystawionych przez P. P. za rzetelne. Przede wszystkim świadek nie był w stanie określić, jakie były podstawy przyjęcia środków stanowiących zapłatę dla P. P. Dodatkowo sama Spółka nie dysponowała żadnym dowodem wskazującym, że przelew stanowił uregulowanie zobowiązań wobec usługodawcy. Spółka nie wskazała również, które faktury zostały w/w przelewem uregulowane i w jakiej części.

Dyrektor Izby zaznaczył, że wnioski o fikcyjności spornych faktur potwierdzają także wydane wobec P. P. prawomocne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto zarzut z tym związany postawiono

P. P. w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia 25.10.2011 r. sygn. akt VI Ds. 49/08.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprzeprowadzenia oględzin dokumentacji zabezpieczonej podczas przeszukania miejsca zamieszkania P. P. organ wskazał, iż wbrew twierdzeniom skarżącej w zabezpieczonych dokumentach nie znajdowały się takie dokumenty czy inne dowody, które wskazywałyby na korzystanie przez A z usług kontrahenta dla przygotowywania dla niej umów z innymi podmiotami. Poza bowiem powołaną umową z dnia 2.05.2007 r. oraz fakturami wystawionymi Spółce przez P. P., stwierdzono jedynie jego notatki określone jako : "04.2007 prośba o przygotowanie umów z S, D, A, C. GPR" oraz "prośba o przygotowanie umów z S, D, A, C, X, Y". Zdaniem organu, z treści tych notatek wynika jedynie, że to jakaś inna firma współpracowała z P. P., na prośbę której przygotowywał umowy ze skarżącą. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op. poprzez nieprzesłuchanie P. K. na okoliczność ustalenia, że przelew dokonany na rachunek A. Ś. był uregulowaniem zobowiązań wobec P. P. Organ I instancji nie kwestionował bowiem faktu przelania kwoty stanowiącej zobowiązanie Spółki wobec P. P. na rachunek A. Ś..

Końcowo w tym wątku sprawy, organ, odwołując się do orzecznictwa, wskazał, że w przypadku usług niematerialnych ciężar dowodzenia może zostać przesunięty na podatnika. Zatem to podatnik musi wykazać, że usługi takie zostały rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że ich celem było uzyskanie przychodu i wykonał je rzeczywiście podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. W rozpatrywanej sprawie natomiast ani Spółka, ani Pan P. P. nie posiadali dowodów, które byłyby poparciem dla ich ogólnych twierdzeń, że sporne usługi zostały wykonane.

Organ odwoławczy aprobując ustalenia organu I instancji, za zasadne uznał również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 125.523,00 zł wynikającej z faktury nr 0003_2007_ april z dnia 20 kwietnia 2007r., wystawionej przez firmę B , (dalej: B.) z siedzibą w Nikozji na Cyprze. W jej treści wskazano: "Consulting service for architectural problems related to Building 200 for adding one more floor", co skarżąca zapisała w księgach jako koszt konsultingu, doradztwa gospodarczego. W związku z tym, że wartość faktury podana była w USD (45.000,00 USD), z kosztów uzyskania przychodów wyłączono również kwotę 796,50 zł z tytułu różnic kursowych.

Organ podkreślił, że Spółka, mimo wezwania organu, nie przedłożyła żadnych wyjaśnień, ani też jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie tej usługi. Okoliczność współpracy z tą firmą nie została również wyjaśniona na podstawie zeznań świadków, tj. M. K. (odmówił odpowiedzi na pytania) i P. K., który jako osoba wyznaczona do wyjaśniania zdarzeń gospodarczych występujących w Spółce A za okres objęty kontrolą zeznał, że nie pamięta czy Spółka A współpracowała z firmą B., nie zna osób, które by ją reprezentowały. Organ wskazał na pismo władz cypryjskich, że firma B. została zarejestrowana na Cyprze, ale jak dotychczas nie złożyła jeszcze żadnych zeznań w zakresie podatku dochodowego. Nadto do akt sprawy włączono pismo Ministerstwa Sprawiedliwości i Bezpieczeństwa Publicznego Republiki Cypru z dnia 19.05.2009r., nadesłane w związku z pismem Urzędu Prokuratora Generalnego, Wydziału Międzynarodowej Współpracy Prawnej, Z treści tego pisma wynikało, że dyrektorem Spółki B. i jej jedynym udziałowcem jest pan M. A. K., zgodnie z oświadczeniem, zamieszkujący w USA: M. W piśmie tym zawarto także informację, że sekretarzem w/w spółki jest osoba o nazwisku C. S. W ramach pomocy prawnej, na wniosek Prokuratury Okręgowej w Krakowie przesłuchano tego świadka, który zeznał, że prowadzi kancelarię adwokacką w N., a do jego klientów należała Spółka B., dla której pracował jako sekretarz od daty jej rejestracji, tj. od dnia 22 marca 2007 r. Świadek podjął się zarejestrowania Spółki B. po tym, jak skontaktowała się z nim spółka o nazwie I. Jego wiedza na temat działalności Spółki B. ogranicza się do zawieranych przez tę spółkę umów doradztwa, nie posiada natomiast wiedzy na temat prowadzonych przez spółkę działań w żadnym innym kraju, ani na temat czy posiada ona swoje siedziby w jakimkolwiek innym kraju. Nigdy nie spotkał osobiście M. K.. Poznał natomiast D. L., który przedstawił się jako przedstawiciel Spółki B. Z tego co wie, to spółka nikogo nie zatrudniała, jak też żadna inna osoba poza wyżej wymienioną nie reprezentowała jej na zewnątrz. Spółka B. nie posiadała żadnych organów nadzorczych, nigdy nie sporządzała bilansu ani żadnych sprawozdań finansowych. Nie prowadzono dla niej żadnych ksiąg rachunkowych. Zgodnie z dyspozycjami D. L., świadek podpisywał umowy doradztwa bez udziału w negocjacjach oraz pełnił funkcje zlecone o charakterze niewykonawczym.

Z przekazanych materiałów wynikało także, że Spółka B. posiadała rachunki w banku M. Osobami upoważnionymi do składania dyspozycji dotyczących rachunków bankowych byli: D. L. oraz A. Ś.. W banku tym na rachunek nr 178 - 11 - 038070 dnia 13.05.2008 r. wpłynęła zapłata za fakturę 0003 2007-April w kwocie 45 000 USD od Spółki A.

Jako dowód włączono do akt sprawy również kserokopię wyciągu z "Protokołu oględzin wstępnych dysku zawierającego kopie plików serwera firmy V", zabezpieczonego w trakcie przeszukania firmy V Sp. z o.o., która jest podmiotem prowadzącym rachunkowość Spółki A, jak i innych spółek działających na terenie E. Po przeszukaniu dysku odnaleziono i poddano oględzinom plik o nazwie "B. invoice for A_ 0003_ 2007_ april", po otwarciu którego ukazał się dokument tekstowy utworzony przy użyciu programu Word, obcojęzyczny, z nagłówkiem A sp. z o.o., adresem oraz kwotą faktury w wysokości 45 000 $.

Dokonując oceny ww. dowodów organ wskazał, że M. K., będący, zgodnie z powyższymi dokumentami, dyrektorem i właścicielem firmy B., nie był znany reprezentującemu firmę na Cyprze sekretarzowi, nie kontaktował się w żadnych sprawach, nie miał uprawnień do dysponowania środkami na rachunkach bankowych. Zeznając w dniu 14.07.2009 r. przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Krakowie podał, że nigdy nie mieszkał i nie deklarował zamieszkania w USA , nie wie kto był i jest właścicielem firmy B. , ani też gdzie mieści się siedziba tej firmy. W opinii Dyrektora Izby, zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdziły faktycznego wykonania przedmiotowych usług na rzecz Spółki, wskazują natomiast na fikcyjny charakter wystawionej faktury, jak i działalności kontrahenta. Wskazany jako jedyny udziałowiec i dyrektor firmy B., M. K., nic nie wie o swoim statusie i działalności w tym podmiocie. Zgodnie z zeznaniem sekretarza Spółki, nie prowadzono ksiąg rachunkowych, nie sporządzano bilansów, ani sprawozdań finansowych, nie zatrudniano pracowników. Z analizy obrotów na rachunku firmy wynika, że w ciągu półtora roku działalności B. (19.05.2007 r. - 31.12.2008 r.) jedynymi kontrahentami były E, D Sp. z o.o. i skarżąca, tj. podmioty związane z E (kierowane przez A. Ś.), a środki otrzymane od tych kontrahentów, przekazane zostały do USA na nazwisko A. Ś.. Odnośnie zaś funkcjonowania firmy nie uzyskano żadnych informacji, ani też materiałów, które potwierdzałyby jakiekolwiek faktyczne prowadzenie przez nią działalności. Powyższe okoliczności zdaniem organu, jednoznacznie potwierdzają, że usługa stanowiąca przedmiot zakwestionowanej faktury nie została wykonana, a wystawiona faktura jest fakturą fikcyjną.

W opinii organu odwoławczego, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie został także potwierdzony fakt wykonania usług przez firmę S Ltd.

Jak ustalono, skarżąca zaliczyła w lutym 2007 r. do kosztów uzyskania wydatek w kwocie 74.200,00 zł, poniesiony na podstawie faktury wystawionej przez firmę S na kwotę 25.000,00 USD z tytułu "Consulting - lawyer advising". Faktura została podpisana dnia 20.02.2007 r. przez K. B.. W celu wyjaśnienia związku zakupionych usług z działalnością Spółki oraz potwierdzenia faktycznego wykonania zakupionych usług organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków M. K. oraz P. K.. Jednakże M. K. odmówił odpowiedzi na pytania, a P. K. zeznał, że nie pamięta czy Spółka A współpracowała z firmą S oraz, że nie zna K. B.. W związku z brakiem dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi określonej w treści spornej faktury, organ kontroli skarbowej wezwał Spółkę A do wyjaśnienia celowości poniesienia wydatków związanych z usługą doradztwa wykonaną przez spółkę S Ltd. oraz dostarczenie materialnych dowodów jej wykonania, także wskazanie związku poniesionego kosztu z przychodami uzyskanymi przez Spółkę. Spółka jednakże nie wyjaśniła tych kwestii. Organ zaznaczył także, że w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie śledztwa funkcjonariusze policji dokonali oględzin wstępnych dysku zawierającego kopie plików z serwera firmy V Sp. z o.o., w wyniku czego odnaleziono szablon spornej faktury, którego autorem jest D. L., został on utworzony 18 października 2006r. i został wystawiony (bez daty) przez K. B. dla spółki A Sp. z o.o. Protokół dokumentujący te czynności włączono do akt sprawy. Organ odwoławczy powołał się również na informację otrzymaną od amerykańskiej administracji podatkowej, z której wynika, że brak jest zapisów dotyczących podmiotu gospodarczego S.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że podmiot podany na kwestionowanej fakturze jako jej wystawca nie został zarejestrowany w administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych, Spółka zaś nie przedłożyła żadnych, poza przedmiotową fakturą dokumentów obrazujących faktyczne wykonanie usługi stanowiącej przedmiot tej faktury. Słusznie zatem uznał organ I instancji, że firma S nie świadczyła w 2007 r. udokumentowanej zakwestionowaną fakturą usługi doradztwa prawnego dla Spółki A.

Analizując następnie transakcje z D Sp. z o.o. organ odwoławczy również podzielił w tej kwestii stanowisko organu I instancji, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane.

Jak wynikało z akt sprawy, Spółka A podpisała z tym podmiotem gospodarczym w 2007 r. 6 faktur z tytułu realizacji umowy pośrednictwa z dnia 1.07.2007 r.

W celu wyjaśnienia współpracy pomiędzy stronami umowy przesłuchano M. K., który odmówił składania zeznań i nie podpisał protokołu przesłuchania. Jak natomiast wynikało z zeznań P. K., wyznaczonego przez skarżącą do składania w toku kontroli wyjaśnień, współpraca pomiędzy firmami polegała na tym, że spółka D oddelegowała do Spółki A swojego pracownika D. Z., który w D był zatrudniony na umowę o pracę.

W związku z brakiem dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług określonych w treści ww. faktur i umowy, organ kontroli skarbowej wezwał Spółkę A do wyjaśnienia celowości poniesienia wydatków związanych z ww. fakturami i dostarczenia materialnych dowodów na ich wykonanie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka w piśmie z 09.08.2011 r. poinformowała, że faktury te dotyczyły "udostępnienia pracowników - inspektorów nadzoru. Kontrolowana Spółka osiągała przychody z tytułu świadczenia usług nadzoru budowlanego na rzecz m.in. E-2 Sp. z o.o. i E-3 Sp. z o.o." Przy czym, jak podkreślił organ, z porównania zapisów umowy oraz faktur wynika, że jedynie w fakturze nr 02/07/2007 z dnia 21.07.2007 r. wskazano wykonanie usługi związanej z §1 pkt 4 umowy, tj. pomoc w pozyskaniu 3 inspektorów nadzoru. Przedmiotem 5 pozostałych faktur było wykonywanie czynności wskazanych w § 1 pkt 1 umowy, tj. obsługi biurowej i przygotowywanie dokumentacji i korespondencji, których wartość wyceniono na kwotę 5.000,00 zł miesięcznie. Mając zatem na względzie, że w 2007 r. usługi nadzoru inwestorskiego u skarżącej sprawowali J. P., K. M., A. P., W. W. i J. K., przy czym wszyscy, oprócz pana J. K., czynności nadzoru wykonywali już od stycznia 2007 r. organ odwoławczy uznał niewiarygodne wyjaśnienia Spółki w tej kwestii. Innych czynności wykonywanych przez kontrahenta w ramach podpisanej umowy, które byłyby przedmiotem wskazanych faktur Spółka nie podała.

Nadto, jak wskazał organ, wnioski o fikcyjnym charakterze tych faktur znajdują potwierdzenie w włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 26.07.2011 r. wydanej wobec spółki D w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., Z jej treści wynika, że spółka D Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, tym samym nie mogła udostępniać zatrudnionych tam fikcyjnie pracowników i wykonywać opisanych umową usług. Spółka nie dysponowała żadnym lokalem na terenie E, który byłby wykorzystywany jako biuro. Nie dysponowała też sprzętem biurowym oraz komputerowym, na którym mieliby pracować zatrudnieni przez nią pracownicy. Nie znaleziono też umów, na podstawie których mogłaby ona korzystać, odpłatnie lub nieodpłatnie, ze sprzętu innych firm. Przy tym, w dokumentacji tej spółki, oprócz opisanych wcześniej faktur oraz umowy z 1.07.2007 r. nie znaleziono żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie wymienionych w umowie oraz poświadczonych wystawionymi fakturami usług.

Celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do akt postępowania włączono protokoły przesłuchań osób, które w 2007 r. pozostawały w stosunku zatrudnienia w spółce D, a mianowicie: B. K. z dnia 18.01.2008 r. z 16.01.2009 r. i z 09.05.2011 r. , D. Z. z dnia 10.05.2011 r., K. L. z dnia 23.05.2011 r. , J. J. z dnia 31.05.2011 r. i z 12.02.2009 r. , P. S. z dnia 18.05.2009 r. Z protokołów przesłuchań wskazanych osób wynikało, że nie świadczyły one pracy na rzecz spółki D, tym samym nie mogły jej świadczyć na rzecz Spółki A.

W konkluzji tej części rozważań Dyrektor Izby, powołując się na treść art. 15 ust. 1 p.d.o.p. określającego materialnoprawne przesłanki zaliczenia wydatków ponoszonych przez podatnika w toku działalności do kosztów uzyskania przychodów, stwierdził, że nie każdy wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Kryterium to spełnia wydatek, który dotyczy operacji gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą podatnika, mający lub potencjalnie mogący mieć wpływ na osiągnięcie przez niego przychodów. Warunek ten spełniony jest przede wszystkim wtedy, gdy stanowiące podstawę kosztu zdarzenie zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może mieć wskazany wyżej wpływ na przychody, oraz, gdy zostało należycie, a więc w sposób zgodny z rzeczywistością, udokumentowane. Zatem, tylko posiadanie faktury i zapłata zobowiązania, nie są wystarczające do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skutek materialnoprawny w postaci uwzględnienia przedmiotowego wydatku przy ustalaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu, może nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt uzyskania przychodu, a nie jedynie, że zostały zaewidencjonowane faktury kosztowe. W ocenie Dyrektora, faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 p.d.o.p. także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, jednakże są one jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno- ekonomicznych. Aby zaś wykazać ich rzetelność i charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody dokumentujące rzeczywisty przebieg transakcji w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in., że zostały zrealizowane przez tego usługodawcę i w zakresie wskazanym w fakturze.

W niniejszej sprawie faktury wystawione przez P. B., P. P. oraz spółkę B. , S i D Sp. z o.o., nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, albowiem miały charakter fikcyjny, czego dowiódł zebrany materiał dowodowy. Uwzględniając zatem przedstawiony stan faktyczny oraz jego ocenę prawną organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione na podstawie nierzetelnych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie można stwierdzić ich związku z działalnością i uzyskanym, bądź potencjalnym, przychodem Spółki, skoro transakcji nimi udokumentowanych nie przeprowadzono. Uzasadnione zatem było wyłączenie z kosztów podatkowych 2007 r. wydatków ujętych w zakwestionowanych fakturach.

W dalszej kolejności organ odniósł się do ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, gdzie zakwestionowano rzetelność rozliczenia ujętych w przychodach 2007 r. należności wynikających z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki E-5 Sp. z o.o., spółki E-6 Sp. z o.o. oraz spółki E-1 Sp. z o.o.

W przypadku współpracy z E-5 Sp. z o.o. nie uznano za rzetelne dwunastu faktur, z czego sześć dokumentowało świadczenie usług nadzoru inwestorskiego nad budową budynku biurowego pod nazwą E-800 w łącznej kwocie netto 210.000 zł, a pozostałe zlecenia nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy ww. biurowca w wysokości ogółem 15.000 zł. Stwierdzono również fikcyjność dwunastu faktur wystawionych na rzecz E-6 Sp. z o.o, dokumentujących usługi nadzoru inwestorskiego nad budową budynku biurowego pod nazwą E-1000 (w kwocie 210.000 zł) oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy w/w biurowca (w kwocie 15.000 zł).

Jak wynikało z akt sprawy, skarżąca zawarła ze spółką E-5 w dniu 2 lipca 2007 r. umowę nadzoru inwestorskiego, na mocy której zobowiązała się do świadczenia na rzecz spółki E-5 usług polegających na prowadzeniu, koordynowaniu oraz nadzorowaniu budowy budynku biurowego wraz z pełną infrastrukturą techniczną pod nazwą E-800. Zawarto także drugą umowę zlecenia z dnia 2.07.2007 r., zgodnie z którą skarżąca miała dla E-5 Sp. z o.o. prowadzić nadzór nad dokumentacją ekonomiczną budowy w/w biurowca E-800. Analogiczne umowy z dnia 2.07.2007 r. zawarto także ze spółką E-6. W poczet materiału dowodowego włączono także dzienniki budowy biurowców E-800 i E-1000 (określające dzień 17.03.2008 r. jako datę rozpoczęcia budowy E-800 i E- 1000) oraz zeznania świadków: S. P., J. P., D. Z. (świadczącego usługi na terenie E jako koordynator budowy), A. D. (prezesa zarządu W Sp. z o.o - wykonawcy projektów biurowców E- 800 i E-1000) i A. Ś..

Dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że potwierdzają one jednoznacznie ustalenia organu I instancji o braku wykonania wykazanych na zakwestionowanych fakturach usług. Dowodzi tego między innymi fakt, że wynikający z tych faktur termin wykonania przez Spółkę usług nadzoru inwestorskiego i ekonomicznego nad budową biurowców E-800 i E-1000 poprzedza termin rozpoczęcia budowy tych biurowców. Z zapisów na fakturach wynika bowiem, że spółka A pełniła nadzór inwestorski i ekonomiczny budowy biurowców E-800 i E-1000 w miesiącach od lipca do grudnia 2007 r. Tymczasem budowa tych biurowców rozpoczęła się w rzeczywistości dopiero w marcu 2008 r., na co wskazują zapisy w dziennikach budowy biurowców E-800 i E-1000 określające dzień 17.03.2008 r. jako datę rozpoczęcia budowy E-800 i E-1000. Fakt rozpoczęcia budowy biurowców w marcu 2008 r. potwierdzają również zeznania świadków S. P.., J. P., D. Z. i A. D.

Z ustaleń kontroli, zaaprobowanych przez organ odwoławczy, wynikało również, że w 2007 r. skarżąca nie brała udziału w żadnych czynnościach podejmowanych w związku z przygotowaniem dokumentacji projektowej budynków E-800 i E-1000 oraz z ubieganiem się o pozwolenie na budowę tych budynków. Inwestorzy (spółki E-5 i E-6) do załatwiania formalności związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynków E-800 i E-1000 upoważnili spółkę W. Także na etapie projektowania budynków pracownicy biura projektowego nie współpracowali w jakikolwiek sposób ze spółką A. Potwierdzają to m.in. zeznania świadków, w tym A. D. Wynika z nich, że z ramienia inwestora nikt nie brał udziału w procesie projektowania budynków E-800 i E-1000, a uwagi zgłaszał jedynie A. Ś.. Zgodnie z powyższymi zeznaniami, spółka A "pojawiła się" w marcu 2008 r., czyli wraz z rozpoczęciem budowy.

M. K. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 31.05.2011 r. potwierdził udział inspektorów nadzoru w procesie projektowania budynków. Organ odmówił jednak wiarygodności tym zeznaniom, po skonfrontowaniu ich z zeznaniami złożonymi przez inspektorów nadzoru, którzy nie potwierdzili, że w 2007 r. podejmowali jakiekolwiek czynności w ramach nadzoru inwestorskiego lub ekonomicznego dotyczącego budowy biurowców E-800 i E-1000. Zeznaniom M. K. zaprzeczają również powołane wcześniej zeznania złożone przez A. D., w których świadek ten nie potwierdził udziału spółki A w pracach związanych z projektowaniem wskazanych budynków i uzyskaniem pozwolenia na ich budowę. Świadek oświadczył, że dopiero w końcowej fazie tworzenia projektu wykonawczego z projektem zostali zapoznani D. Z. i S. P. Osoby te również potwierdziły w swoich zeznaniach, że zapoznały się z dokumentacją techniczną budynku przed rozpoczęciem budowy. Przy czym D. Z. zeznał, że z dokumentacją budowlaną zapoznał się wraz z panami P. i W. po przekazaniu jej przez inwestora, z tego co pamięta, w lutym 2008 r. Potwierdzenie faktu zapoznania się z dokumentacją projektową przez te osoby nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem ich udziału w konsultacjach dotyczących tej dokumentacji. Tym bardziej, że tego faktu nie potwierdzili sami przesłuchani.

W trakcie postępowania Spółka A nie przedstawiła żadnych dowodów, w tym w postaci dokumentów, świadczących o realizacji usług na podstawie zawartych ze spółkami E-5 i E-6 umów, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami. W związku z powyższym, zasadnie organ I instancji stwierdził, że spółka A nie wykonała usług udokumentowanych fakturami wystawionymi od lipca do grudnia 2007 r. w zakresie nadzoru inspektorskiego oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budynków E-800 i E-1000.

Organ odwoławczy zaaprobował również ustalenia organu I instancji o braku faktycznego wykonania przez Skarżącą usług nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca, z tytułu czego Skarżąca wystawiła osiem faktur rzecz spółki E-1 Sp. z o.o. w łącznej kwocie 413.000 zł.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, usługi nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca w 2007 r. świadczone były w styczniu i lutym, a następnie w maju i czerwcu 2007 r., zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał natomiast wykonywania usług w miesiącach marcu, kwietniu oraz od lipca do grudnia 2007 r.

Zgadzając się z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wskazane okoliczności znajdują potwierdzenie we włączonym do akt sprawy prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 29.07.2008 r. Z uzasadnienia w/w wyroku wynika, że bezspornym w sprawie było odebranie przystanku przez KP SA i wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem już od lutego 2007 r. oraz fakt, że Przedsiębiorstwo Robót Komunikacyjnych L SA nie usunęło wyszczególnionych w notatce z dnia 11.05.2007 r. usterek.

Ustalenia te, jak wskazał organ, potwierdzają zeznania J. P., który z ramienia Spółki A sprawował nadzór inwestorski związany z realizacją budowy przystanku PKP Zabierzów. Z zeznań tych wynika, że nadzór inwestorski związany z budową przystanku PKP sprawowany był do stycznia 2007 r. W dniu 08.02.2007 r. spisany został protokół odbioru eksploatacyjnego przystanku osobowego E w Z. Zgodnie z zapisami ww. protokołu, komisja, po dokonaniu wizji lokalnej, dopuściła do eksploatacji przedmiotowy przystanek bez usterek. Z załączonej do protokołu odbioru listy obecności wynika, że spółkę E-1 reprezentowali: S. P., J. P. i R. K., przy czym tylko J. P. był zatrudniony przez Spółkę A. Organ powołał się również na zeznania S. P., który zeznał m.in. że wykaz usterek przygotowała komisja powołana przez inwestora (E-1), w której - poza świadkiem - znajdował się J. P., pan K., przedstawiciele kolei i A. P. Dodał ponadto, że nie był sporządzony harmonogram poprawek, a protokół, w którym komisja wykazała wszystkie zauważone usterki, został przekazany wykonawcy.

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że proces budowy przystanku kolejowego został zakończony w lutym 2007 r., gdy oddano go do eksploatacji. Powołana na tę okoliczność komisja stwierdziła brak usterek. Następnie - w maju i czerwcu 2007 r. - zostały spisane notatki dotyczące wykrytych usterek i niedoróbek. W powołanej przez inwestora komisji, która przygotowała wykaz usterek, znajdowali się m.in. inspektorzy nadzoru.

Wyjaśniając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w zakresie kwestionowanych przychodów organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten stanowi generalną zasadę, zgodnie z którą przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie skarżąca, w ramach zawartych z E-1 Sp. z o.o., E-5 Sp. z o.o. i E-6 Sp. z o.o. umów, wystawiała faktury przychodowe za usługi, których nie realizowała. Tym samym działanie takie nie może być przedmiotem legalnego obrotu i pozostaje zatem poza zakresem opodatkowania. Oznacza to, że przychody uzyskane w związku z wystawieniem zakwestionowanych faktur nie stanowią przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami wywołuje konsekwencje prawne, m.in. na podstawie art. 62 § 2 K.k.s. w myśl którego, kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Stwierdzenie zatem, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, fikcyjności transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach powoduje uznanie ich za nielegalne i sprzeczne z przepisami prawa i jako takie niepodlegające opodatkowaniu. Oznacza to, że nieuzasadnione jest opodatkowanie przekazanych skarżącej z tytułu fikcyjnych faktur środków pieniężnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. jako otrzymanych pieniędzy, gdyż opodatkowanie ich prowadziłoby do zalegalizowania środków pieniężnych przekazanych w następstwie czynów bezprawnych.

Organ odwoławczy zaakceptował również pozostałe, niekwestionowane przez Spółkę ustalenia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot: 1) 26.721,40 zł z tytułu zakupu od firmy "Studnie wiercone" T. S. usługi wykonania studni oraz materiałów w tą usługą związanych 2) 25.196,07 zł wydatków związanych z zakupem materiałów, montażem i instalacją wody oraz obniżenia przychodów o kwotę 22.500,00 zł należności z tytułu faktury wystawionej na rzecz C Sp. z o.o. w Z. za wykonanie remontu studni wraz z wierceniami. Zdaniem organu, Spółka nie wykazała w tych przypadkach związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz celowości ich poniesienia. Nie godząc się z wydaną decyzją spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do tut. Sądu, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj: art. 15 ust. 1 p.d.o.p., art. 12 ust. 1 p.d.o.p. poprzez odmowę zastosowania i art. 2 ust. 1 p.d.o.p poprzez jego bezprawne zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § l, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 §1 i 3 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09. 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez:

a)nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, oraz

b)niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym.

W uzasadnieniu naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej wskazał, że wynikające z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. prawo podatnika do uznania poniesionych kosztów za koszty uzyskania przychodów, nie stanowi jakiegoś wyjątkowego przywileju dla podatników lecz jest fundamentalnym uprawnieniem wynikającym z istoty podatku. Zatem jego ograniczenia należy w razie wątpliwości interpretować zawężająco. Kwestionowanie tego prawa jedynie na podstawie poszlak , wątpliwych zeznań i wbrew dokumentom stoi w sprzeczności z prawem. Nadto organy wbrew dyspozycji z art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., nie wykazały należycie, że kwestionowane czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w konsekwencji naruszyły prawo poprzez odmowę zastosowania art. 12 ust. 1 p.d.o.p.

Zdaniem pełnomocnika stanowisko organów, jakoby Spółka posiadała faktury VAT, które nie dokumentują faktycznych transakcji, a przez to nie dają prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest całkowicie błędne. Wynika to m.in. z naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób rzetelny i nie ustaliły bezspornie, że obrót nie miał miejsca. Zarzucono nadto, że organy wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść Spółki, zaś decyzje oparły wyłącznie na domniemaniu polegającym na uznaniu, że wszystkie podmioty w niej wymienione dokonywały fikcyjnego obrotu ze skarżącą.

Odnośnie transakcji z firmą P. B. Nieruchomości Skarżąca podniosła, że wskazywane przez organ, jako dowód fikcyjności, okoliczności (fakt niezgłoszenia przez pana P. B. zatrudniania pracowników do ZUS, nieposiadanie uprawnień inspektora nadzoru budowlanego, brak współpracy jego firmy z generalnym wykonawcą tj. firmą P" SA, wykonanie usług przez inne podmioty, zaprzeczenie obecności na budowach przez innych inspektorów nadzoru zatrudnionych przy budowach) – w żaden sposób nie wpływają na fakt wykonania czynności. Podkreślany przez organy brak uprawnień nie dowodzi braku możliwości wykonywana funkcji nadzoru, gdyż P. B. mógł wykonywać taką funkcje niezgodnie z prawem. Również niezgłoszenie pracowników do ubezpieczenia społecznego nie wyklucza, że P. B. zatrudniał faktycznie pracowników, z pominięciem obowiązku zgłoszenia ich do ZUS. Zdaniem Skarżącej, dobitne podkreślanie przez organ nieobecności P. B. na przesłuchaniach sprawia, że w sposób niedopuszczalny organ sugeruje brak dobrej woli podatnika. Natomiast fakt ten w żaden sposób nie dowodzi nierzetelnego charakteru wykonanych usług. Zarzucono przy tym, że dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego konieczne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka. Brak dokonania tej czynności powoduje w opinii skarżącej, że ustalenia w zakresie rzekomej fikcyjności czynności przez niego wykonywanych opierają się na domniemaniach na niekorzyść strony. Nadto, włączanie protokołów przesłuchania tej osoby z innych postępowań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nieuprawniony, zdaniem Skarżącej, jest również pogląd organów, że o wykonaniu usług przez P. B. powinni mieć wiedzę generalny wykonawca oraz inżynier kontraktu. Organ pomija bowiem fakt, że kontrahent ten wykonywał prace na rzecz Skarżącej, która występowała jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zatem brak było bezpośredniej relacji kontraktowej pomiędzy P. B. a generalnym wykonawcą. Skarżąca zarzuciła, że stanowisko organów o fikcyjnym charakterze spornych usług opiera się głównie na zeznaniach świadków, podczas gdy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej samo zeznanie świadka nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeżeli jest sprzeczne z dokumentami. Nie znajduje również uzasadnienia powoływanie się na toczące się wobec kontrahenta w Prokuraturze Okręgowej w Krakowie postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, bowiem dopiero po prawomocnym skazaniu P. B. argument ten byłby uprawniony w niniejszym postępowaniu.

Odnośnie usług wykonywanych przez P. P. Skarżąca podniosła, że dokonane przez organy ustalenia opierają się wyłącznie na domniemaniach i życzeniowej wykładni. Jej zdaniem, organy nie uprawdopodobniły nawet, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane. Twierdzenie o fikcyjności tych usług organy oparły jedynie na zeznaniach świadków, bezpodstawnie odmawiając przy tym wiarygodności zeznaniom ówczesnego Prezesa Spółki M. K. i P. P., potwierdzających w zeznaniach jednoznacznie fakt wykonania usług. W ocenie skarżącej, zeznania tych świadków są spójne i w sposób jasny i precyzyjny wskazują na przebieg zdarzeń gospodarczych. Ze skarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, dlaczego organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom bezpośrednich stron transakcji, które jednoznacznie potwierdziły wykonanie czynności, opierając negatywne ustalenia na podstawie zeznań osób, które nie miały nic wspólnego z tymi pracami. Skarżąca nie zgadza się z organem odwoławczym, stwierdzającym, że zeznania panów K. i P. różniły się, bowiem rozbieżności nie odnosiły się do wykonania przedmiotowych usług, gdyż obaj zeznający potwierdzili fakt ich wykonania. Nadto organ nie wskazał na dowody, z którymi zeznania świadków są sprzeczne.

Dalej Skarżąca podniosła, że fakt braku zapłaty za usługi udokumentowane spornymi fakturami, nie może świadczyć o ich niewykonaniu. W tym zakresie bowiem P. P. może dochodzić zapłaty wynagrodzenia na podstawie przepisów prawa cywilnego.

Powyższe stanowi o naruszeniu przepisów prawa odnoszących się do prawa do uznania za koszt podatkowy oraz art. 122 i 187 Op., co daje podstawę do uznania ustalenia za chybione..

W opinii Skarżącej, również w przypadku transakcji ze spółką D ustalenia organów opierają się na domniemaniach i domysłach. Podkreślana bowiem przez organy odmowa składania zeznań przez M. K. nie może przesądzać o okolicznościach dotyczących czynności świadczonych przez spółkę D na rzecz Skarżącej. Podniesiono, że rozstrzygnięcie organów opiera się na decyzji wydanej w stosunku do spółki D, zaś na przebieg tamtego postępowania skarżąca nie miała wpływu. W ocenie Skarżącej, materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie przesądza o fakcie udostępniania pracowników przez D Sp. z o.o. Natomiast zeznania pracowników zatrudnianych przez tę spółkę, jakoby nie świadczyli pracy na rzecz tego podmiotu, są niewiarygodne, bowiem z całokształtu materiału dowodowego bezspornie wynika, że osoby te pracę faktycznie wykonywały na rzecz spółki D Sp. z o.o., a co za tym idzie, podmiot ten mógł również wykonywać czynności na rzecz Skarżącej. Nadto, organy bezzasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom P. K., a dały wiarę zeznaniom zgodnym z góry ustaloną tezą przez organ I instancji.

W odniesieniu do transakcji z B Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono żadnych faktów dotyczących samej transakcji, przytoczono jedynie szereg ustaleń dotyczących kontrahenta (siedziba na Cyprze, niezłożenie zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego, brak uprawnień do dysponowania środkami na rachunkach bankowych przez osobę będącą dyrektorem i właścicielem firmy, fakt, że osoba ta nie była znana sekretarzowi reprezentującemu spółkę na Cyprze), które w żaden sposób nie świadczą o fikcyjności transakcji, czy też działalności spółki. Zdaniem Skarżącej, nie wyjaśniono również w zaskarżonej decyzji w jaki sposób fakt stwierdzenia na dysku komputerowym spółki prowadzącej księgowość skarżącej pliku zawierającego kwestionowaną fakturę świadczy o fikcyjności transakcji.

Podobnie zdaniem Skarżącej, organy nie dowiodły fikcyjności transakcji zawartej z firmą S. Nie może bowiem o tym świadczyć odmowa zeznań przez prezesa Skarżącej, brak wiedzy P. K. o takiej współpracy oraz fakt, że nie znał osoby wystawiającej fakturę (K. B.), stwierdzenie obecności na dysku komputera spółki prowadzącej księgowość Skarżącej pliku zawierającego kwestionowaną fakturę. Przy czym nieistotnym jest, zdaniem Skarżącej fakt, że wystawca faktury nie jest zarejestrowanym przedsiębiorcą na terenie Stanów Zjednoczonych, kraju wskazanym jako miejsce siedziby kontrahenta, bowiem mógł on działać nie wywiązując się z obowiązków nałożonych przez kraj, w którym prowadził działalność.

Dalej Skarżąca podniosła, że organ subiektywnie dobrał zeznania świadków, tworząc nieprawdziwy obraz sytuacji. Organ dowolnie potraktował zebrany materiał dowodowy i z niejasnych zeznań świadków stworzył obraz rzeczywistości, w którym przedmiotowych dostaw miałoby nie być, nie mając na to żadnych jednoznacznych dowodów. Nie można bowiem inaczej potraktować sytuacji, w której: nabywca twierdzi, że towar otrzymał, dostawcy twierdzą, że towar dostarczyli, a ponadto istnieją faktury dokumentujące te czynności. Wykładnia przepisów prawa dokonana w decyzji będącej przedmiotem skargi narusza podstawową zasadę wykładni prawa - in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika. Zasada ta jest szeroko przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej, organy swoje twierdzenia, niepoparte żadnym faktycznym dowodem, opierały wyłącznie na dalekiej od swobodnej, a wręcz na dowolnej interpretacji zebranych dowodów. W świetle bowiem przepisów Ordynacji podatkowej, samo zeznanie świadka, czy oświadczenie, nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeśli jest sprzeczne z dokumentami. Nie można zatem przyznawać zeznaniom świadków silniejszej mocy dowodowej, niż oświadczeniom Skarżącej i dokumentom znajdującym się w jej posiadaniu. W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w ślad za organem kontroli skarbowej, wszystkie nieścisłości zinterpretował na jej niekorzyść. Oznacza to jednoznacznie, że materiał dowodowy nie został zebrany wyczerpująco, a co za tym idzie - nie odzwierciedla on w pełni rzeczywistego stanu rzeczy. Działanie takie narusza art. 187 § 1 O.p. oraz wyrażoną w art. 121 O.p., zasadę działania organu w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji błędnie pominięto jednoznaczne dokumenty potwierdzające fakt wykonania usług zarówno na jej rzecz oraz usług przez nią wykonywanych, w tym przede wszystkim faktury VAT, umowy, zeznania M. K., jak również podmiotów wykonujących czynności na rzecz skarżącej. Organ podatkowy, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, dał wiarę dowodom niewiarygodnym - przede wszystkim zeznaniom świadków, którzy nie mieli nic wspólnego ze skarżącą, jak również z jej kontrahentami. Skutkowało to dowolną oceną zebranego materiału dowodowego, i w konsekwencji - bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy czynności kwestionowane w zaskarżonej decyzji miały faktycznie miejsce, co dokumentują faktury VAT. Ustalenia organu oraz zeznania świadków nie obalają tych faktów i dokumentów.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 188 O.p. Skarżąca nie zgodziła się z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez nią na etapie postępowania dowodów. Odnosząc się następnie do ustaleń obniżających zaskarżoną decyzją przychody Spółki z uwagi na fikcyjność czynności świadczonych przez nią usług na rzecz spółek E-5 Sp. z o.o. i E-6 Sp. z o.o. i E-1 Sp. z o.o. wskazała, że również w tym przypadku ustalenia dowodowe organów obu instancji nie mają oparcia w całokształcie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez nią na zakup usług w łącznej kwocie 1.502.045,17 zł od firmy P. B. Nieruchomości w Prószkowie, Doradztwo Gospodarcze P. P. w K., B. , S, D Sp. z o.o., "Studnie wiercone" T. S., a także związanych z zakupem materiałów, montażem i instalacją wody. Nadto zasadności wyłączenia na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p. z przychodów transakcji udokumentowanych fakturami wystawionym przez Skarżącą w łącznej kwocie 885.500,00 zł, w tym na rzecz E-5 Sp. z o.o. w B., na rzecz spółki E-6 Sp. z o.o. w B., na rzecz spółki E-1 Sp. z o.o., na rzecz C Sp. z o.o. w Z..

Zdaniem organów, zebrane w niniejszej sprawie dowody bezspornie wskazywały na fikcyjność zakwestionowanych faktur oznaczającą, że usługi dokumentowane dowodami formalnymi nie zostały faktycznie dokonane. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jaki z nich wynikał, skutkiem czego, niemożliwe było wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a uzyskanym lub nawet potencjalnym przychodem, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Nadto usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę nie były związane z faktycznymi transakcjami i w związku z tym nie stanowiły przychodów podatkowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., a ponieważ wynikały z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, organ uznał, że te przychody należało wyłączyć z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1).

Przewidziana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny materiału dowodowego po pierwsze ocenę taką pozostawia wyłącznie w gestii organu podatkowego, a po drugie przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1792/01, LexPolonica nr 361171).

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dokumentację związaną z prowadzonymi budowami, informacje z banków, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot w przychodach i kosztach uzyskania przychodów badanego roku. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Zatem prawidłowo organy obu instancji zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, a tym samym zasadnie ustaliły, że Spółka nie wykazała w przypadku faktur wystawionych przez "Studnie wiercone" T. S., a także związanych z zakupem materiałów, montażem i instalacją wody, związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą oraz celowości poniesienia tych wydatków.

Nadto prawidłowo organy ustaliły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę P. B. Nieruchomości w P., Doradztwo Gospodarcze P. P. w K., B. , S, D Sp. z o.o.– nie zostały faktycznie wykonane. Ta konstatacja odnosi się także zasadności wyłączenia z przychodów transakcji udokumentowanych fakturami wystawionym przez skarżącą w łącznej kwocie 885.500,00 zł, w tym na rzecz E-5 Sp. z o.o. w B., na rzecz spółki E-6 Sp. z o.o. w B., na rzecz spółki E-1 Sp. z o.o., na rzecz C. Sp. z o.o. w Z. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki dokonanej oceny całości zebranego materiału dowodowego, znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 194§1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

Dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazują, że A. Ś. - prezes zarządu spółek E-1, E-5 i E-6, P. B., P. P. oraz M. K.- ówczesny prezes Skarżącej - działali w zorganizowanej grupie, mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw gospodarczych, polegających na wystawianiu w nierzetelny sposób faktur VAT i posługiwaniu się nimi celem udokumentowania fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Powyższe informacje, co podkreślały organy, wynikają m.in. z pisma Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia 10.02.2012 r. informującego o przedstawieniu zarzutów P. B. w toczącym się postępowaniu karnym o sygnaturze VI Ds.49/08/Sp. Toczące się postępowanie karne, którym objęto także P. P. (postanowienie z 25.10.2011 r ) i A. Ś. (postanowienie z 15.11.2011 r. ) jednoznacznie wskazuje na ustalenia Prokuratury dotyczące fikcyjności zdarzeń gospodarczych, odzwierciedlonych w zakwestionowanych fakturach.

Jak ustaliły organy, Spółka A podpisała w 2007r. z firmą P. B. 13 umów dotyczących m.in. świadczenia usług budowlanych, nadzoru budowlanego, koordynacji prac inspektorów, przygotowania harmonogramu prac inspektorskich, wystawiając faktury. Ponieważ w toku prowadzonego postępowania nie udało się przesłuchać P. B., co organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, włączono do akt sprawy wyciąg z protokołu przesłuchania P. B. z dnia 6.10.2009 r., sporządzony przez pracownika Wydziału Przestępczości Gospodarczej Komendy Wojewódzkiej Policji w Krakowie. Jak wynika z tego protokołu P. B. w lutym 2007 r. uległ poparzeniu kwasem solnym i utracił w 100% wzrok, nie pracuje od 2007 roku i jest na utrzymaniu rodziny. Świadek nie udzielił żadnej odpowiedzi na pytania dotyczące współpracy ze Spółką A, w tym odnośnie wystawiania faktur czy wykonywania usług nadzoru inwestorskiego i wskazał, że w miejscu prowadzenia inwestycji bywał sporadycznie, raz na miesiąc, a jego pobyty związane były ze spółką G, której był prezesem w okresie od października 2005 r. do marca 2006 r. oraz od grudnia 2008 r. do 30.08.2009 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P. B. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą "P. B. Nieruchomości", figuruje w ewidencji podatników od 2001 r., jednak w 2007 r. nie składał deklaracji VAT-7 oraz zeznania PIT-36, a w zeznaniu PIT- 37 wykazał tylko przychód z emerytury w wysokości 190,62 zł. Jako płatnik składek, P. B. nie zgłaszał do ubezpieczeń żadnych pracowników, nie zidentyfikowano także żadnych dokumentów informujących o wypłaconych przez niego świadczeniach. Nie prowadził ksiąg podatkowych, nie posiadał stosownych uprawnień budowlanych. Faktu ewentualnego świadczenia przez niego usług na rzecz skarżącej nie potwierdzili przesłuchani świadkowie – inspektorzy nadzoru budowlanego pracujący na terenie inwestycji E, gdzie P. B. miał wykonywać usługi jako podwykonawca oraz inspektor nadzoru. Współpracy z firmą P. B. Nieruchomości nie potwierdzili ani W. W. - inspektor w zakresie instalacji sanitarnych, ani A. P. - inspektor nadzoru w zakresie instalacji elektrycznych, jak również K. M. - inspektor nadzoru budowlanego budynku E-400 w zakresie instalacji teletechnicznych - słaboprądowych . Według zeznań inspektorów, P.B. nie był widywany na terenie budowy, nie uczestniczył w organizowanych cyklicznie naradach, oraz nie świadczył usług nadzoru czy koordynacji inspekcji nadzoru budowlanego. Także S. P. - inspektor nadzoru na wszystkich pięciu budynkach E - w dniu 19.04.2010 r. zeznał , że nadzorował prace ogólnobudowlane w budynku E-400 i był jedynym inspektorem nadzoru w zakresie prac ogólnobudowlanych. Zaprzeczył aby P. B. koordynował jego pracę. Współpracy z P. B. nie potwierdził także J. P. - inżynier kontraktu zatrudniony w firmie A Sp. z o.o., nadzorujący proces budowy budynków E-200, E-400, jak również P. W. - dyrektor kontraktu zatrudniony w firmie P., który wskazał, że nie kojarzy osoby o nazwisku B..

Mając na względzie treść zeznań poszczególnych świadków, jak również pozostały materiał dowodowy dotyczący P.B. i jego działalności gospodarczej organy prawidłowo uznały, że dokumenty zaoferowane przez Spółkę na potwierdzenie wykonania usług przez P. B. w 2007r. są niewiarygodne. Trafnie organy wywiodły, że gdyby P. B. rzeczywiście wykonał usługi, to informacje na ten temat posiadaliby zarówno generalny wykonawca inwestycji - odpowiedzialny m.in. za budowę parkingów, jak i inżynier kontraktu, koordynujący pracę wszystkich inspektorów nadzoru zatrudnionych na terenie inwestycji E (J. P.). Należy również zwrócić uwagę na fakt, że prace zlecone przez spółkę A panu B., odbiegały od zadań wyznaczonych umowami o nadzór inwestorski, zawartymi z E-1 Sp. z o.o., E-2 Sp. z o.o. i E-3 Sp. z o.o.

Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy oceniając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wskazał dowody, którym dał wiarę, a które podważały wiarygodność dokumentów w postaci umów i faktur posiadanych przez Skarżącą i nie były to jedynie okoliczności odnoszące się do niestawienia się P. B. na przesłuchaniu. Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że okoliczności takie jak niezgłoszenie przez P. B. zatrudnienia pracowników do ZUS, nieposiadanie uprawnień inspektora nadzoru budowlanego, brak współpracy jego firmy z generalnym wykonawcą, udokumentowanie w toku postępowania, że prace stanowiące przedmiot zakwestionowanych faktur wykonane zostały przez inne podmioty, nie stanowią potwierdzenia tezy, że czynności te faktycznie nie zostały wykonane. Przeciwnie, okoliczności te w powiązaniu z treścią zeznań poszczególnych świadków oraz oceną pozostałych dowodów, w tym informacji o stanie zdrowia P.B., materiałów z postępowania karnego, dowodzą słuszności stanowiska organów.

Jedyną osobą potwierdzającą wykonywanie usług i prac przez P. B. był M. K., który wskazał, że P.B. zajmował się m.in. kontrolą inspektorów nadzoru P. i P. Jednak, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, wiarygodność jego zeznań w tym zakresie podważona została przez S. P. i J. P., którzy nie potwierdzili tych faktów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez włączenie do postępowania materiałów z innych postępowań, w tym protokołów przesłuchania sporządzonych w innych postępowaniach, wskazać należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje takie wyjątki (odstępstwa od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p.) w art. 181 O.p. Zgodnie z nim dopuszcza się w postępowaniu podatkowym wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wynika z art. 123 § 1 O.p. i jest realizowana m.in. poprzez zaznajomienie strony z zebranym materiałem dowodowym, w tym włączonymi do akt sprawy dowodami z innych postępowań i umożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy w toku postępowania nie naruszyły wynikającej z art. 123 § 1 O.p zasady czynnego udziału strony.

Za chybiony należy także uznać podnoszony przez Skarżącą zarzut pominięcia istotnych dowodów w odniesieniu do usług świadczonych przez P. P., poprzez nieuwzględnienie zeznań stron transakcji i domniemaniach organów, które nie uprawdopodobniły, że czynności nie zostały faktycznie wykonane.

Podzielić należy wnioski organów, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło wykonania usług, których zakup miały dokumentować faktury wystawione Skarżącej przez firmę P. P. Poza wystawionymi fakturami, brak jest jakichkolwiek dowodów na faktyczne wykonywanie przez kontrahenta usług doradztwa gospodarczego i prawnego, konsultingu i zastępstwa negocjacyjnego, o których mowa w tych dokumentach.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie jest wystarczające spójne potwierdzenie przez strony transakcji faktu wykonania spornych usług dotyczących doradztwa gospodarczego i finansowego. Zeznania stron transakcji organy zweryfikowały w toku postępowania zarówno pod kątem znajomości zakresu umów zawartych pomiędzy stronami, jak i posiadanych przez strony dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. W przypadku bowiem usług niematerialnych, a z takimi właśnie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, oparcie się jedynie na twierdzeniach stron, że usługi wykonano nie jest wystarczające. Ciążące na organach skarbowych obowiązki w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie zwalniają strony postępowania w dowodzeniu stawianych przez nią twierdzeń.

Wbrew zarzutom skargi, organy powołały dowody, które przeczą wykonaniu zakwestionowanych usług niematerialnych i wskazały okoliczności, z uwagi na które nie dały wiary zeznaniom bezpośrednich stron transakcji.

Ustalenia poczyniono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który został poddany szczegółowej analizie. Zwrócono się m.in. o przedstawienie faktycznie wykonywanych w ramach usług czynności, zarówno do Skarżącej, do M. K. - ówczesnego Prezesa Spółki oraz do kontrahenta - P. P.. Organy dokonując analizy treści zeznań obu przesłuchanych osób, wykazały, że nie wynika z nich jednoznacznie zakres wykonywanych przez P. P. czynności. Nie wskazano konkretnych czynności, które miały być wykonane, a podano jedynie ogólnie, że dotyczyły bieżącej obsługi funkcjonowania Spółki. Ówczesny Prezes Spółki, M. K., który wg wyjaśnień P. P. był jedynym zlecającym mu zadania, nie podał żadnych faktycznych operacji gospodarczych, których zafakturowane usługi miałyby dotyczyć. Wskazano ponadto na rozbieżności w zeznaniach w zakresie wyjaśnień dotyczących negocjacji i nadzoru prawnego przy odbiorze przystanku kolejowego. Mianowicie z zeznań M.K. wynikało, że ze względu na jego wyjazd, P. P. zastępował go przy dokonywaniu odbioru przystanku kolejowego. Natomiast włączony do akt postępowania protokół odbioru przedmiotowego przystanku osobowego na linii Ząbkowice-Kraków z dnia 08.02.2007 r. wraz z załączoną listą członków komisji nie potwierdził udziału P.P. i M.K. w czynnościach przekazania inwestycji. Nadto organy wywiodły, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, że M. K. nie był osobą decyzyjną w Spółce A, a jedynie wykonywał polecenia innych osób, w tym A. Ś., który reprezentował zarówno spółkę E Sp. z o.o. (inwestora), jak i poszczególne spółki-córki prowadzące inwestycje, w tym spółki z o.o. E-1, E-2, E-3, E-5 i E-6. To właśnie A. Ś. ustalał warunki współpracy z głównymi wykonawcami nadzoru: J. P., W. W. i K. M., to on miał w Spółce A decydujący głos w tak istotnych kwestiach, jak zatrudnianie inspektorów nadzoru, a jednocześnie był prezesem zarządów spółek E-1, E-2 i E-3, E-5 i E-6. Zatem, zdaniem organów, trudno było dać wiarę wyjaśnieniom Skarżącej, że prowadziła z nim jakiekolwiek negocjacje dotyczące umów o nadzór inwestorski, w których P. P. mógłby jej doradzać. Organ odwoławczy wskazał także, że wśród zabezpieczonych w toku postępowania karnego dowodów na okoliczność świadczenia usług przez P.P. poza umową z dnia 2.05.2007 r. oraz fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej, zabezpieczono jedynie notatki P.P., wskazujące na jego współpracę z inną firmą na prośbę której przygotowywał umowy ze Skarżącą. Organy zwróciły także uwagę na sprzeczne wyjaśnienia, dotyczące faktury nr 8/12/06, której przedmiotem było negocjowanie i przygotowanie umowy dla Spółki z firmą P. B. Nieruchomości. Według wyjaśnień spółki A zawartych w piśmie z 16.08.2010 r. dotyczyła ona kontraktu z firmą P. B. Nieruchomości, który rozpoczął się w październiku 2006 r. Natomiast według wykonawcy usług konsultingowych P. P. powyższa faktura dotyczyła zagadnień spółki G, którą przejęła Spółka A. Sp. z o.o. P. B. miała wykonać na rzecz Skarżącej usługę polegającą na znalezieniu powierzchni magazynowej na terenie Opola. Natomiast prezes Spółki A M. K. na temat usług udokumentowanych fakturą VAT nr 8/12/2006 zeznał, że nie pamięta czego dotyczyła umowa oraz, że P. B. zajmował się kontrolą inspektorów nadzoru. Analizując treść tych zeznań w kontekście innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu, organ odwoławczy wykazał, że myli się Skarżąca, twierdząc, że kontrakt z firmą P. B. Nieruchomości rozpoczął się w październiku 2006 r. bowiem pierwszą umowę ze spółką A B. podpisał w lipcu 2006 r. Nadto Spółka nie była firmą produkcyjną ani handlową i do prowadzonej działalności nie potrzebowała powierzchni magazynowej.

Zatem, wbrew zarzutom skargi, organy wykazały dlaczego zgromadzony materiał dowodowy przeczy wykonaniu zakwestionowanych usług niematerialnych i wskazały okoliczności, które uprawniały je do odmowy wiarygodności zeznaniom bezpośrednich stron transakcji. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności.

Odnosząc się natomiast do argumentu organów wskazującego na dodatkowy dowód świadczący o niewykonaniu usług - w postaci braku zapłaty za nie, Sąd zgadza się z tezą skargi, że brak zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi, nie stanowi dowodu na ich niewykonanie . Natomiast brak dochodzenia należnych środków, czy też zgoda na przelanie środków na prywatne konto bankowe osoby trzeciej, bez stosownych dokumentów uzasadniających taki przelew (np. umowa cesji) może być dowodem na to, że jednak relacje pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi odbiegały od typowych rynkowych relacji pomiędzy nabywcami usług i usługodawcami.

Podzielić należy także ustalenia organów dotyczące faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. Skarżąca kwestionuje również rozstrzygnięcie w tym zakresie, wskazując, że odmowa składania zeznań przez M. K. nie może przesądzać o okolicznościach dotyczących czynności świadczonych przez spółkę D na rzecz Skarżącej. Słusznie w odpowiedzi na skargę wskazano, że także okoliczności dotyczące odmowy złożenia zeznań mogą być przez organy podatkowe oceniane przy rozpoznawaniu sprawy i nie jest zrozumiałym, dlaczego miałyby zostać pominięte przy opisywaniu przebiegu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia sprawy i ustalenia jej stanu faktycznego, a także przy rozpatrywaniu materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika fakt udostępniania pracowników przez D Sp. z o.o. Spółce A, co potwierdzają przesłuchani na tę okoliczność świadkowie.

Przesłuchani świadkowie wskazali, że ustalali warunki zatrudnienia z panem A. Ś. i jego asystentką A. D., czyli osobami spoza kierownictwa spółki D, nie posiadającymi umocowania do jej reprezentowania. Z dokumentacji firmy D nie wynika, jakie faktyczne czynności związane z zatrudnianiem w tej firmie pracowników zostały zlecone tym osobom, w tym na rzecz Spółki A. Część rzekomych pracowników firmy D widziało M. K., ale żadna z nich nie otrzymywała od niego poleceń dotyczących zadań do wykonania w okresie, kiedy zgodnie z umowami zatrudnione były w firmie D.

W złożonych zeznaniach M. K. nie potrafił wyjaśnić, ilu pracowników w latach 2005-2008 zatrudniała spółka D, ani określić pełnionych przez nich funkcji oraz podać ich stanowisk, ani nazwisk.

Słusznie zatem odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom Spółki oraz zeznaniom pana P. K., że wystawione przez spółkę D faktury dotyczyły udostępnienia pracowników - inspektorów nadzoru.

Niezasadny jest również zarzut, że rozstrzygnięcie w tym zakresie opiera się na decyzji wydanej w stosunku do spółki D, w trakcie wydawania której Spółka A nie uczestniczyła. Decyzja wydana na rzecz D była jednym z dowodów, na które powołał się organ odwoławczy.

Należało zatem stwierdzić, że wystawione przez spółkę D na rzecz Spółki A faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Chybione są również zarzuty odnoszące się do wyłączenia z kosztów podatkowych roku 2007 kwoty 125.523,00 zł wynikającej z wystawionej przez firmę B. z siedzibą w N. na Cyprze. W księgach spółki w/w fakturę zaewidencjonowano jako koszt konsultingu, doradztwa gospodarczego. Zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdziły faktycznego wykonania usług udokumentowanych w/w fakturą na rzecz Skarżącej, wskazują natomiast na fikcyjny charakter wystawionej faktury, jak i działalności kontrahenta. Świadczą o tym zarówno zeznania M. K., udziałowca firmy B. , który nic nie wie o swoim statusie i działalności w tym podmiocie. Zgodnie z zeznaniem sekretarza w/w spółki, nie prowadzono ksiąg rachunkowych, nie sporządzano bilansów, ani sprawozdań finansowych, nie zatrudniano pracowników. Z analizy obrotów na rachunku firmy wynika, że w ciągu półtora roku tej firmy jedynymi jej kontrahentami były E, D Sp. z o.o. i Skarżąca, tj. podmioty związane z E, kierowane przez A. Ś., a środki otrzymane od tych kontrahentów, przekazane zostały do USA na nazwisko A. Ś.. W toku postępowania organy nie stwierdziły w dokumentacji Spółki żadnych innych materiałów, które dotyczyłyby czynności wskazanych w zakwestionowanej fakturze, a Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów wskazujących na wykonanie usługi konsultingowej, oraz nie wykazała, w jaki sposób usługa ta wpłynęła ona lub mogła wpłynąć na osiągnięte lub potencjalne przychody. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących ustaleń poczynionych przez organ w tym zakresie, Dyrektor Izby wskazał, że fakt stwierdzenia na dysku komputerowym firmy V pliku zawierającego szablon zakwestionowanej faktury jest jedną z okoliczności, którą organ brał pod uwagę wskazując na niewykonanie przedmiotowej usługi przez kontrahenta, bowiem stwarzało to możliwość wydrukowania tej faktury z serwera firmy V. Jednakże mając na uwadze pozostałe okoliczności świadczące o braku dowodów na faktyczne wykonanie usług przez firmę B. , prawidłowo wskazał organ, że nie ma znaczenia czy szablon faktury otrzymano z zewnątrz, czy też został wygenerowany na badanym komputerze. Stąd zarzuty odnoszące się do tych kwestii należy uznać za chybione.

Sąd nie podzielił również odnoszących się do wyłączenia z kosztów podatkowych roku 2007 wydatku w kwocie 74.200,00zł, poniesionego na podstawie faktury wystawionej przez firmę S.

Analizując zgromadzony na tę okoliczność materiał dowodowy organy słusznie wskazały, że podmiot wymieniony w tej fakturze jako jej wystawca nie został zarejestrowany w administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych, a Skarżąca poza fakturą, nie przedłożyła żadnych dokumentów obrazujących faktyczne wykonanie usługi stanowiącej przedmiot tej faktury. W trakcie prowadzonego postępowania nie ujawniono w dokumentacji Spółki żadnych materialnych dowodów na wykonanie opisanej w fakturze usługi, co wskazuje na fikcyjność transakcji.

Za prawidłowe należy również uznać ustalenia kwestionujące rzetelność rozliczenia ujętych w przychodach 2007 r. należności wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz spółki E-5 Sp. z o.o., spółki E-6 Sp. z o.o. oraz spółki E-1 Sp. z o.o.

W przypadku współpracy ze spółką E-5 Sp. z o.o. nie uznano za rzetelne dwunastu faktur, z czego sześć dokumentowało świadczenie usług nadzoru inwestorskiego nad budową budynku biurowego pod nazwą E-800 w łącznej kwocie netto 210.000 zł, a pozostałe zlecenia nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy ww. biurowca w wysokości ogółem 15.000 zł. Stwierdzono również fikcyjność dwunastu faktur wystawionych na rzecz spółki E-6 Sp. z o.o, dokumentujących usługi nadzoru inwestorskiego nad budową budynku biurowego pod nazwą E-1000 (w kwocie 210.000 zł) oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy w/w biurowca (w kwocie 15.000 zł). Dowodzi tego m.in. wskazany na fakturach termin wykonania przez Spółkę usług nadzoru inwestorskiego i ekonomicznego nad budową biurowców E-800 i E-1000, wcześniejszy niż termin rozpoczęcia budowy tych biurowców. Z zapisów na fakturach bezspornie wynika, że Spółka A pełniła nadzór inwestorski i ekonomiczny budowy biurowców E-800 i E-1000 w miesiącach od lipca do grudnia 2007 r., podczas gdy budowa tych biurowców rozpoczęła się w dopiero w marcu 2008 r., na co wskazują zapisy w dziennikach budowy biurowców. Potwierdzają to również zeznania świadków S. P., J. P., D. Z. i A. D.

Nadto z ustaleń kontroli wynika, że w 2007 r. Skarżąca nie brała udziału w żadnych czynnościach podejmowanych w związku z przygotowaniem dokumentacji projektowej budynków E-800 i E-1000 oraz z ubieganiem się o pozwolenie na budowę tych budynków. Inwestorzy (spółki E-5 i E-6) do załatwiania formalności związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynków E-800 i E-1000 upoważnili spółkę W. Także na etapie projektowania budynków pracownicy biura projektowego nie współpracowali w jakikolwiek sposób ze Spółką A, co dodatkowo potwierdzają zeznania świadków, w tym A. D. Wprawdzie M. K. podczas przesłuchania potwierdził udział inspektorów nadzoru w procesie projektowania budynków, jednak jak trafnie zauważył organ odwoławczy odmawiając wiarygodności tym zeznaniom, nie potwierdzili tego faktu ani inspektorzy nadzoru ani A. D.

Na aprobatę zasługują również wnioski organów kwestionujące realizację usług na podstawie zawartych ze spółkami E-5 i E-6 umów, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami w zakresie nadzoru inspektorskiego oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budynków E-800 i E-1000. Także wnioski organów dotyczące nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca, z tytułu czego skarżąca wystawiła osiem faktur rzecz spółki E-1 Sp. z o.o. w łącznej kwocie 413.000 zł, są zasadne. Zatem prawidłowo przyjęły organy, opierając się na zgromadzonych w tym zakresie dowodach (m.in. wyroku SO w Lublinie, zeznaniach J.P., S.P.), że usługi nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca w 2007 r. świadczone były w styczniu i lutym, a następnie w maju i czerwcu 2007 r., natomiast zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał wykonywania usług w miesiącach marcu, kwietniu oraz od lipca do grudnia 2007 r.

Zaakceptować także należy ustalenia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot: 1) 26.721,40 zł z tytułu zakupu od firmy "Studnie wiercone" Tadeusz S. usługi wykonania studni oraz materiałów w tą usługą związanych 2) 25.196,07 zł wydatków związanych z zakupem materiałów, montażem i instalacją wody oraz obniżenia przychodów o kwotę 22.500,00 zł należności z tytułu faktury wystawionej na rzecz C Sp. z o.o. w Z. za wykonanie remontu studni wraz z wierceniami. Organy prawidłowo wywiodły, że Spółka nie wykazała w tych przypadkach związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz celowości ich poniesienia.

Reasumując, zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, w tym zasad wynikających z art. 120, 121 § 1 i 122 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. organy wydając rozstrzygnięcia zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji, dokonały jego wnikliwej oceny, stosownie do art. 191 O.p. i w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, oceniły zgodnie z doświadczeniem życiowym i logiką, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak podkreślono wcześniej, organy podatkowe - przy ocenie stanu faktycznego - nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Natomiast oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, powinny wziąć pod uwagę wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, co uczyniły w niniejszej sprawie nie przekraczając granic dowolności. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez pominięcie szeregu wniesionych w toku postępowania wniosków dowodowych, mających - zdaniem Skarżącej - potwierdzić faktyczne wykonanie kwestionowanych czynności.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wnioski dowodowe Skarżącej, złożone wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji nie zostały pominięte - organ odwoławczy poddał je analizie i rozpatrzył w postanowieniu z dnia 7.03.2013 r. odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uzasadniając wydane postanowienie organ wskazał, że wnioski dowodowe Skarżącej, dotyczyły okoliczności, które nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, bądź mogły być stwierdzone innym dowodem, znajdującym się już w aktach sprawy. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów znajdowała pełne uzasadnienie w dyspozycji art. 188 O.p., albowiem organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Op. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA I FSK 2600/04 wybór LEX 154690; wyrok NSA I FSK 391/05 wybór LEX 187431).

Materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony poprzez odniesienie się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które oceniono we wzajemnym ze sobą powiązaniu i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Organy oceniły zarówno zeznania składane przez kontrahentów skarżącej, świadków i wyjaśnienia samej skarżącej, informacje uzyskane od innych organów skarbowych i organów ścigania i oceny tej, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać za dowolną. Należy przy tym podkreślić, że wyjaśnienia strony, podobnie jak każdy inny dowód, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie z punktu widzenia ich wiarygodności. Tak zgromadzony materiał dowodowy Sąd ocenia jako kompletny i mogący być przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych.

Nie można również podzielić zarzutu skargi o naruszeniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Reguła in dubio pro tributario jest bowiem zasadniczo regułą interpretacyjną w zakresie wykładni przepisów prawa, nie zaś oceny stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie wykładnia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygania w zasadzie nie budziła wątpliwości. Kwestie sporne dotyczyły zasadniczo oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w tym zakresie obowiązują reguły wyznaczone przepisami art. 180 - 200 O.p., w tym w szczególności art. 191 określający zasady oceny dowodów. Przedstawione powyżej okoliczności uzasadniają zatem stanowisko, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ustaleń tych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, a dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej jego oceny.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca konstrukcję kosztów oparł na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art.16 ustawy. Powołany przepis art.15 ust.1 p.d.o.p. nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Zatem, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem, sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych.

Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 14.05.2009r. sygn. I SA/Ol 140/09, faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, i aby wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w ustawie podatkowej - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in., że zostały zrealizowane w zakresie wskazanym w umowie oraz fakturze i to przez usługodawcę wskazanego jako beneficjent wydatku.

Sąd w niniejszym składzie aprobując zaprezentowany pogląd WSA w Olsztynie wskazuje, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, ze został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie tylko to, że poniesiono określony wydatek pieniężny. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował organom żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2007 r. II FSK 1438/06). Również w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. o sygn. akt FSK 2705/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej".

Zatem, jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Przedstawione w decyzjach organów obu instancji dowody oraz okoliczności dowodzą prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowo ustalono, że zakwestionowane w toku postępowania faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem poza fakturami i umowami zlecenia, w dokumentacji Spółki nie stwierdzono, i ona sama nie przedstawiła, żadnych innych materialnych dowodów dokumentujących faktyczny przebieg wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktycznej realizacji spornych usług, bądź wręcz wskazuje, iż były one wykonywane przez innych wykonawców lub na rzecz innych podmiotów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1157/09, wydatku, którego podnoszony cel w postaci zapłaty za rzeczywiste wykonanie na rzecz podatnika usługi nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tych względów zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. należy znać za chybione.

Odnośnie przychodów wskazać z kolei należy, że fikcyjność transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach nie powoduje uznania ich za nielegalne i sprzeczne z przepisami prawa i jako takie niepodlegające opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten pozostawia poza zakresem stosowania ustawy przychody wynikające z czynności, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego prawa, ponieważ nie mogą one być wskazane w treści ważnej i skutecznej czynności prawnej. Mogą to być działania zakazane przez obowiązujący porządek prawny, ale również niemoralne oraz sprzeczne z dobrymi obyczajami i zasadami współżycia społecznego. Z brzmienia przywołanego przepisu wynika, że przepisów wskazanej ustawy podatkowej nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przez czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Przepis ten stanowi generalną zasadę, zgodnie z którą przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06, LEX nr 465036). Jak podkreśla się w orzecznictwie nie mogą być zatem opodatkowane przychody, jeśli źródłem ich jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Sankcja karna dotycząca podmiotu nie czyni przedmiotu urnowy zakazanym lub nie uznawanym przez prawo, lecz jedynie penalizuje działanie osoby prowadzącej określoną działalność (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1927/04, LEX 505803, wyrok WSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 128/09, wyrok WSA z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 712/11 dostępne na stronie internetowej w NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń).

W niniejszej sprawie skarżąca, w ramach zawartych z E-1 Sp. z o.o., E-5 Sp. z o.o. i E-6 Sp. z o.o. umów, wystawiała faktury przychodowe za usługi, których nie realizowała. Przyjęcie przez organ odwoławczy, że fikcyjność transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach powoduje uznanie ich za nielegalne i sprzeczne z przepisami prawa i jako takie niepodlegające opodatkowaniu, nie znajduje zdaniem Sądu, uzasadnienia w treści art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p.

Jak podkreślił Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1103/11 (dostępny na stronie internetowej w NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń), wyłączenie z opodatkowania czynności społecznie niepożądanych należy uznać za uzasadnione przede wszystkim wówczas, gdy odnosi się to do czynów zabronionych, spenalizowanych w przepisach karnych. Przyjęcie bowiem opodatkowania takich czynów oznaczałoby, że państwo z jednej strony potępia tego rodzaju zachowanie, uznając je za czyny przestępcze, z drugiej natomiast strony opodatkowuje je, a tym samym czerpie z nich zyski. Działanie takie prowadziłoby więc do usankcjonowania działalności, która z punktu widzenia nie tylko innych gałęzi prawa, ale również w odczuciu społecznym jest traktowana jako czyn zabroniony. Dlatego też nie są przychodami podatkowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: korzyści majątkowe uzyskane z produkcji lub handlu narkotykami, handlu przedmiotami pochodzącymi z kradzieży (w tym z paserstwa) czy też z organizacji nierządu (zob. Dariusz Strzelec, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex, 2012).

Natomiast ustalenie, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, braku rzeczywistego wykonania usług i czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach, nie jest jednoznaczne z uznaniem, że w ogóle takie czynności czy usługi nie mogłyby być wykonane zgodnie z przepisami prawa. Na gruncie polskiego porządku prawnego usługi i czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach co do zasady mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów. W konsekwencji, powołanie się przez organ odwoławczy na art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., jest całkowicie bezpodstawne.

Jednak wobec treści art. 134 § 2 p.p.s.a., Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji , albowiem nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Nie stwierdzając naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.