Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1144/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: sek. sądowy Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego Z. U. na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr [...] obejmujących zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2008r. oraz w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2008r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zobowiązany pismem z dnia 06.07.2016r. wniósł zarzuty z art. 33 u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 29.08.2017r. nr [...] odmówił uwzględnienia zgłoszonych zarzutów. Na postanowienie to zobowiązany nie wniósł zażalenia. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 24.10.2017 r., nr [...], poinformował pełnomocnika zobowiązanego o wznowieniu postępowania egzekucyjnego.

Następnie, z uwagi na wniosek wierzyciela postanowieniem z dnia 24.10.2017r. nr: [...] zawieszono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], w związku z wstrzymaniem z urzędu wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10.07.2015r. Nr [...], utrzymującej w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18.06.2014r. nr [...]

Następnie, w dniu 27.02.2019r. wierzyciel wystąpił z wnioskiem o wznowienie zawieszonego postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapadły ostateczny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.12.2018r. sygn. akt II FSK 2558/16, orzekający o oddaleniu skargi kasacyjnej w przedmiocie zobowiązań objętych ww. tytułami wykonawczymi. Postępowanie egzekucyjne zostało następnie wznowione postanowieniem z dnia 28.02.2019r., nr [...]

Zobowiązany działając przez pełnomocnika pismem z dnia 15.04.2019 r. zwrócił się do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Na uzasadnienie wniosku pełnomocnik wskazał, iż zobowiązania podatkowe objęte ww. tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu z mocy prawa z dniem 31.12.2014 r. stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i nie podlegają egzekucji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 16.05.2019r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi w dniu 22.05.2019 r.

Zobowiązany nie godząc się z w/w postanowieniem w zażaleniu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego uzasadniając, iż zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu z upływem 31. 12.2014 r.

Skarżący reprezentuje pogląd, iż kwestia przedawnienia może być podnoszona na każdym etapie postępowania, w tym w postępowaniu egzekucyjnym i nie podziela oceny organu, że data podjęcia uchwały w sprawie I FPS 3/18 przez Naczelny Sąd Administracyjny (18.03.2019r.), przesądza o niemożliwości jej zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto wskazuje, iż nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązań oznacza naruszenie przez organ zasady praworządności i prawdy obiektywnej, gdyż prawidłowe zastosowanie przepisów prawa, po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy (art. 77 § 1 i art. 80 kpa), powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 4 lipca 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że przyczyny umorzenia postępowania są w znacznej części również podstawami zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 upea. W związku częściowym "dublowaniem" się podstaw do wniesienia zarzutów i wniosku o umorzenie postępowania, w doktrynie zwraca się uwagę, że co prawda żądanie (wniosek) umorzenia postępowania egzekucyjnego może być wniesione przez zobowiązanego, w każdym czasie w toku postępowania egzekucyjnego, to jednak nie można skutecznie występować po upływie terminu do wniesienia zarzutów z art. 33 § 1 u.p.e.a., z żądaniem umorzenia postępowania, powołując się na okoliczności, które zobowiązany mógł podnosić wyłącznie w zarzutach albo które podniósł w zarzutach, ale zarzuty te nie zostały uwzględnione (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2017 r., sygn. I SA/Lu 529/17).

Powyższe uwagi dotyczące zbieżności przesłanek wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i wniosku o umorzenie postępowania słusznie uznał organ egzekucyjny za istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy.

Analiza akt sprawy nie pozostawiała wątpliwości, iż zobowiązany skorzystał z przysługującego mu prawa i wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W złożonych zarzutach nie została podniesiona kwestia przedawnienia zobowiązań. Postępowanie w sprawie zarzutów zakończyło się wydaniem w dniu 29.08.2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postanowienia nr [...] Żaden ze zgłoszonych zarzutów nie został uznany za zasadny, a postanowienie to nie zostało zaskarżone.

Wniosek zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego został natomiast oparty na przesłankach wskazanych przez ustawodawcę w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. , tj. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Pełnomocnik wskazał na przedawnienie zobowiązań, podając przy tym datę przedawnienia tj. 31.12.2014r.

Zarzut przedawnienia mógł być skutecznie podniesiony na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. Z uwagi bowiem na upływ czasu może okazać się, że zobowiązanie podatkowe, które nie było przedawnione na etapie wystawiania tytułu wykonawczego, utraci swój byt prawny w toku postępowania egzekucyjnego i jego wykonanie nie jest już możliwe właśnie na skutek przedawnienia.

W przedmiotowej jednak sprawie, jak wskazał pełnomocnik zobowiązanego, do przedawnienia zobowiązania miałoby dojść już 31.12.2014r., a zatem jeszcze przed wystawieniem tytułów wykonawczych, co miało miejsce dnia 16.05.2016 r.

Biorąc pod uwagę w/w fakt, to kwestia przedawnienia zobowiązań, przede wszystkim winna zostać podniesiona już na etapie wnoszenia zarzutów z art. 33 upea, co jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Okoliczności przedawnienia wskazane przez pełnomocnika dotyczą zaś zdarzeń przed wszczęciem egzekucji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. rozpatrując złożony wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, dokonał szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, dokumentów stanowiących podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, i nie znalazł żadnych podstaw do uznania, iż postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązań.

Pełnomocnik zobowiązanego w złożonym wniosku podniósł, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18.03.2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, iż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Op zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materiamoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem wnioskodawcy jego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł oraz podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych uległo przedawnieniu z mocy prawa z dniem 31.12.2014 r. stosownie do art. 70 § 1 Op, gdyż przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do skutecznego zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wprawdzie pismem z 24.09.2014 r zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego oraz z tytułu kapitałów pieniężnych za rok 2008 uległ zawieszeniu z dniem 19 września 2014 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, jednakże przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone w dniu 30.09.2014 r. bezpośrednio na adres zamieszkania Z. U., z pominięciem pełnomocnika podatnika, ustanowionego na etapie postępowania kontrolnego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika zobowiązanego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. słusznie zauważył, iż zaległości podatkowe, dochodzone w tytułach wykonawczych są wymagalne i nie uległy przedawnieniu. Należy nadmienić, iż w dniu 19 września 2014 roku zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w zakresie uszczuplenia przez zobowiązanego należności Skarbu Państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2008 rok w kwocie [...]zł oraz z tytułu kapitałów pieniężnych za 2008 rok w kwocie [...]zł. Natomiast w dniu 24 września 2014 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. realizując, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 i przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Op, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy -Prawo celne (Dz. U z 2013 r. póz. 1149), dokonujące między innymi zmiany przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz art. 133 i 134 kks, skierował do Z. U. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70c Op. Pismo zostało doręczone w dniu 30 września 2014 roku. Tym samym zostały wypełnione wszystkie warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto analizy biegu terminu przedawnienia zobowiązania Z. U. za rok 2008 dokonał już Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej decyzji z dnia 10 lipca 2015r., nr [...] uznając, iż przystępując do rozpatrzenia sprawy należy także odnieść się do zagadnienia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż w trakcie postępowania odwoławczego zgromadzono dokumenty, z których wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego oraz z tytułu kapitałów pieniężnych za 2008 rok uległ zawieszeniu z dniem 19 września 2014 roku z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za zasadne i zgodne z wówczas obowiązującym orzecznictwem, skierowanie w dniu 24 września 2014 r. do strony, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Ponadto decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. w związku ze złożoną skargą poddana została również kontroli sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt: I SA/Kr 1593/15, oddalił skargę, utrzymując tym samym w mocy ww. decyzję. Gdyby sąd uznał sporne zobowiązanie za przedawnione, nie podjąłby decyzji o oddaleniu skargi, a uznał, że zaskarżona decyzja nie jest sprzeczna z prawem.

Finał wyżej opisanego postępowania, a tym samym definitywne, niepodważalne, rozstrzygnięcie nastąpiło w dniu 12.12.2018 r., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2558/16 oddalającym skargę kasacyjną od w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny usankcjonował zarówno decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Dyrektora Izby Skarbowej w K., jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Niniejsze rozstrzygnięcie stało się prawomocne w dniu jego wydania.

Orzeczenie prawomocne natomiast, zgodnie z art.170 p.p.s.a, wiąże strony i sąd, który je wydał, oraz inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w przywołanym artykule sprowadza się więc do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających.

Organ zwrócił uwagę, iż w rozpatrywanej skardze kasacyjnej Z. U. nie kwestionował, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powziął wiadomość o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co oznacza, że nastąpił skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1Op. Słusznie zatem za niezasadny uznano sformułowany we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op. Podkreślono, że organ egzekucyjny będący w niniejszej sprawie jednocześnie wierzycielem jest związany rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie decyzji, która była podstawą wystawienia w dniu 16.05.2016 r. tytułów wykonawczych o nr [...] (T: [...]) i nr [...] (T; [...]).

Ponadto zapadłe rozstrzygnięcie związało organ egzekucyjny, zostało bowiem wydane jeszcze przed uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia (sygn. akt I FPS 3/18), na którą powołuje się pełnomocnik we wniosku.

Uchwała ta została podjęta w dniu 18 marca 2019 r. tj. ponad trzy miesiące później niż zapadł ww. wyrok oddalający skargę kasacyjną. Uchwała siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r. od tego dnia jest wiążąca. Stanowisko to potwierdza uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2016 II FPS 3/16, w której sentencja stanowi, iż wykładnia dokonana w uchwale wiąże od dnia jej podjęcia. Jedną z funkcji uchwał poszerzonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ujednolicanie orzecznictwa w sprawach, w których zapadają odmienne rozstrzygnięcia. Uchwały poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące dla innych sądów administracyjnych. Związanie takie może mieć charakter bezpośredni (uchwałą podjętą w związku z pytaniem sądu administracyjnego w konkretnej sprawie jest związany pytający skład orzekający, co wynika z art. 187 § 2 p.p.s.a.) lub też pośredni - uchwała taka jest wiążąca dla wszystkich innych sądów administracyjnych. Fakt związania tymi uchwałami wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a., bowiem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tegoż sądu.

Odpowiadając na zarzut zażalenia o niewłaściwym zastosowaniu art. 29 § 1 i 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez zaniechanie obowiązku badania przedawnienia na każdym etapie postępowania, w tym w postępowaniu egzekucyjnym i odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego uznano go za bezzasadny.

Zgodnie z art. 29 § 1 upea, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Zasadność i wymagalność obowiązku nie podlega badaniu przez organ egzekucyjny w ramach czynności wstępnych. Wymagalność nie jest zatem przesłanką dopuszczalności wszczęcia egzekucji. Należy w tym miejscu dodać, że wierzyciel w tytule wykonawczym oświadcza, iż obowiązek w nim określony jest wymagalny. To oświadczenie wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego badającego dopuszczalność egzekucji.

Przedawnienie obowiązku również nie podlega badaniu przez organ egzekucyjny w ramach badania dopuszczalności egzekucji.

Organ egzekucyjny dokonał szczegółowej oceny zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego poprzez analizę wymagalności obowiązku będącego podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym doręczone stronie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz obowiązujące przepisy prawa, nie stwierdził istnienia przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Oceniając zatem zasadność odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz okoliczności na podstawie których organ egzekucyjny powyższe uznał, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdza, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1.niewłaściwe zastosowaniu art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 16.05.2019r., wskutek błędnego uznania braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...],

2.niewłaściwym zastosowaniu art. 29 § 1 i 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez przeprowadzenie w sposób wadliwy badania przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym i odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego wskutek błędnego uznania, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. nie przedawniło się,

3.niewłaściwe zastosowanie art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie w niniejszej sprawie zasad postępowania określonych w tym przepisach,

II. naruszenie prawa materialnego, polegające na:

1.niewłaściwej wykładni i w konsekwencji błędnym zastosowaniu art. 33 § 1pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez uznanie, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 § l u.p.e.a. nie można żądać umorzenia postępowania egzekucyjnego powołując się na te same okoliczności, które skarżący mógł podnosić wyłączenie w zarzutach.

2. niezastosowaniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo że w sprawie zachodzą, przesłanki określone w tym przepisie, wskutek niedostrzeżenia, że zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 przedawniły się w terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej .,

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie ma przekonujących przesłanek za przyjęciem poglądu, że podatnik nie może skutecznie domagać się umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. ze względu na przedawnienie, jeśli nie podniósł tej kwestii w zarzutach z art. 33 u.p.e.a. O tym, że zarzut przedawnienia może być podniesiony niezależnie od procedury przewidzianej w przepisie art. 33 u.p.e.a. świadczy wprost treść przepisu art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., a postanowienie w tym przedmiocie wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu.

Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B., błędnie uznał że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz z tytułu kapitałów pieniężnych za 2008 rok.

Tymczasem skarżący wskazywał, że data podjęcia uchwały NSA w sprawie I FPS 3/18 (18.03.2019r.), nie powoduje niemożliwości jej zastosowanie w niniejszej sprawie. Wniosek taki nie wynika z powołanej przez organ uchwały NSA z 19.12.2016r., II FPS 3/16. Uchwała II FPS 3/16 została podjęta w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i ma charakter uchwały wyjaśniającej, podczas gdy uchwała I FPS 3/18 została podjęta po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a.. Oczywiście, niezależnie od tego, w jakim trybie uchwały zostały podjęte, mają moc wiążącą. Uchwała I FPS 3/18 nie zawiera szczególnych, odmiennych od zasad ogólnych, wytycznych co do jej stosowania w czasie. W związku, z tym, brak jest podstaw do twierdzenia, że uchwała ta, ze względu na datę jej podjęcia - późniejszą niż data prawomocnego rozstrzygnięcia przez NSA (II FSK 2558/16) w przedmiocie skargi kasacyjnej skarżącego - nie może zostać uwzględniona w niniejszej sprawie. Poprzez złożenie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego skarżący domagał się uwzględnienia w postępowaniu egzekucyjnym faktu zaistnienia w przeszłości przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie wnosi, co oczywiste, o wzruszenie wydanego wyroku NSA.

Zdaniem skarżącego Wyroki Sądów administracyjnych obu instancji, które zapadły w " sprawie skarżącego nie odnosiły się bezpośrednio do kwestii biegu terminu przedawnienia czy kierowania zawiadomienia do podatnika lub jego pełnomocnika, gdyż kwestie te nie były przedmiotem podnoszonych przez skarżącego zarzutów.

Organ egzekucyjny ma natomiast obowiązek w każdym stanie sprawy brać pod uwagę przedawnienie. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, uregulowaną w art. 70 O.p. Przedawnienie następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnego aktu w sprawie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu ,n przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje skutki w sferze prawa procesowego i musi być brany z urzędu pod uwagę także w toku postępowania egzekucyjnego, mogąc stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji (art. 33 pkt.u.p.e.a.) lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt.u.p.e.a.) (...) Przepisy dotyczące przedawnienia muszą być uwzględniane przez organy orzekające o zobowiązaniu podatkowym oraz organy egzekucyjne. Nie ma bowiem znaczenia dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na jakim etapie jest postępowanie podatkowe.

Dlatego, w niniejszej sprawie nie ma miejsca związanie organu egzekucyjnego poglądem o braku przedawnienia zobowiązań podatkowych, opierającym się na tym, że przedawnienie zobowiązań skarżącego nie zostało potwierdzone przez Sądy administracyjne. Organ nie może teraz zaniechać uwzględnienia faktu przedawnienia zobowiązań, co do których prowadzi postępowanie egzekucyjne, nawet jeśli fakt ten obiektywnie zaistniał na etapie postępowań merytorycznych.

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowią istotne, a wręcz zasadnicze kryterium oceny legalności decyzji. Odnosi się to także do postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny, na co już wskazywano, ma obowiązek brania pod uwagę przedawnienia także w toku prowadzonej egzekucji. Skoro obiektywnie oceniając zobowiązanie podatkowe skarżącego jest przedawnione, to organ ma obowiązek uwzględnia tego faktu i umorzenia postępowania egzekucyjnego, które w takim stanie rzeczy nie może być prowadzone.

Nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązań oznacza naruszenie przez organ zasady praworządności (art. 6 k.p.a.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), bowiem i prawidłowe zastosowanie przepisów prawa, po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.), powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

W ocenie skarżącego uwzględnienie treści uchwały NSA z 18.03.2019r. I FPS 3/18, musi skutkować koniecznością uznania, że czynności podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. we wrześniu 2014r. nie mogły doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, a w konsekwencji zobowiązania przedawniły się z upływem 31.12.2014r. tak, jak to zostało wskazane we wniosku z 15.04.2019r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. odmawiające stwierdzenia tego faktu jest zatem błędne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz.U. z 2019. nr 2325 ze zm., – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Skarga jest niezasadna i z tych względów podlega oddaleniu.

Istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia czy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnienia a to z uwagi na pojawienie uchwały NSA, w której dokonano odmiennej interpretacji prawa w zakresie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia niż to przyjęły organy podatkowe. Pozostałe zarzuty są pochodną tej zasadniczej dla strony kwestii.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70 c organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie została wydana decyzja wymiarowa, w której przyjęto, że wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. albowiem zgodnie z ówczesnym orzecznictwem zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych a nie występującego w sprawie podatnika. Dlatego też zdaniem organów nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Kwestia ta była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Niemniej jednak pogląd, że zawiadomienia strony nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był szeroko aprobowany w orzecznictwie sądowym. (po. wyroki WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt. I SA/Po 616/16, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 783/16, w wyrokach WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 578/17 , I SA/Kr 579/17 z dnia 9 sierpnia 2017 r. , sygn. akt. I SA/Kr 1172/16 z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 664/17 z dnia 17 grudnia 2017 r.).

Konsekwencją tej linii orzeczniczej były wydane wyroki w sprawie. Co prawda kwestia przedawnienia nie była przedmiotem rozważań sądów, niemniej jednak fakt oddalenia skargi przede wszystkim przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie był wynikiem zaaprobowania prawidłowości zaskarżonej decyzji we wszystkich jej aspektach, również w zakresie rozważań organu odwoławczego w zakresie przedawnienia. Natomiast okoliczność, że Sąd nie ustosunkował się do kwestii przedawnienia była jedynie wynikiem tego, że strona w tym zakresie nie wnosiła zarzutów. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Fakt stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje obowiązek umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. Zatem okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawał sprawę merytorycznie oznacza, iż uznał (potwierdził), że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie przedawniło się. Natomiast fakt nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego wynika z ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 lipca 2015 r., której prawidłowość została potwierdzona zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Decyzja ta w żaden sposób nie została wzruszona i funkcjonuje w obrocie prawnym.

Stanowiska tego nie może zmienić późniejsza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której dokonano wykładni przepisu prawa odmiennej od dotychczas stosownej przez część sądów administracyjnych oraz organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 128 Ordynacji podatkowej uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także – przede wszystkim – ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LEX)

Podkreślić natomiast należy, że brak jest w polskim porządku prawnym przepisu, który umożliwiałby wzruszenie prawomocnej decyzji wymiarowej w oparciu o podjętą, w późniejszym okresie uchwałę, która ma wpływ na kwestię rozstrzygniętą w decyzji.

Zwrócić jedynie należy uwagę, że decyzji ostatecznej nie należy utożsamiać z decyzją prawomocną. Decyzja ostateczna uzyskuje walor decyzji prawomocnej bądź to po upływie terminu do zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego, bądź po odrzuceniu lub oddaleniu skargi przez sąd administracyjny na decyzję ostateczną. Niemniej jednak decyzja prawomocna oznacza, że decyzja ostateczna nie podlega wzruszeniu w trybie postepowania sądowego a zatem trwałość takiej decyzji jest jeszcze większa.

Powoływane przez skarżącego stanowisko , iż ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego traci swoją moc wiążąca z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Dotyczy bowiem spraw nie zakończonych, gdzie sądy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy obowiązane są w związku z art. 269 §1 p.p.s.a odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a. z uwagi na podjęcie uchwały zawierającej odmienne stanowisko dotyczące wykładni prawa.

Sprawy zaś zakończone ostatecznymi decyzjami wymiarowymi korzystają z ochrony jaką daje art. 128 Ordynacji podatkowej im podlegają wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym .

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.