Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 794/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem M. K. z dnia 12 września 2019r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Do wniosku dołączona została kolejna korekta zeznania [...] za 2013r.

W uzasadnieniu korekty wyjaśniono, że jest ona związana ze skorygowaniem pozycji nr [...] tj. kwoty kosztów uzyskania przychodu o 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich z powodu omyłkowego niewykazania ich w poprzednim zeznaniu podatkowym. Ponadto korekta dotyczy niewykazanych przychodów z najmu. Kwota nadpłaty podatku wynikająca z korekty wynosi [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 17 lutego 2020r. nr [...] odmówił B. K. i M. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu B. K. i M. K. zarzucili naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o normy niewynikające z przepisów prawa podatkowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji spójnego i zrozumiałego uzasadnienia prawnego, a tym samym utrudnienie kontroli odwoławczej decyzji i naruszenie zasad działania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz przekonywania obowiązujących w postępowaniu podatkowym,

- art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie tego przepisu nie jest możliwe w przypadku wyróżnienia w umowie o pracę lub innym dokumencie honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o określony procent wynagrodzenia.

Z uwagi na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem podatnika zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z września 2019r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 czerwca 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w 2013r. M. K. był zatrudniony w [...] im. [...] w S. na podstawie umowy o pracę na czas określony zawartej dnia [...]. obowiązującej od [...]. do [...]. Porozumieniem zmieniającym umowę o pracę zawartym w dniu [...]. od dnia [...]. zmieniono dotychczasowe warunki umowy o pracę w części dotyczącej uposażenia zasadniczego ustalając miesięczne wynagrodzenie zasadnicze brutto w kwocie [...]zł.

Za 2013r. złożone zostało zeznanie podatkowe [...], a następnie w dniu 25 czerwca 2014r. korekta tego zeznania, zgodna z informacjami [...] przesłanymi przez płatników, w której ww. wykazał koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, w tym z wynagrodzenia uzyskanego od [...] - w kwocie [...]zł. Korekta ta spowodowana była wpisaniem nieprawidłowej kwoty kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w 2013r. bez ograniczenia do limitu podlegającego odliczeniu oraz wpisaniem nieprawidłowej kwoty wpłaconych zaliczek na podatek.

W dniu 12 września 2019r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania [...] za 2013r., w której do części przychodów ze stosunku pracy z [...], zastosował koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% oraz wykazał przychody i koszty z tytułu najmu. Korekty kosztów uzyskania przychodu dokonał, w oparciu o zaświadczenie o wysokości wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich i związanych z tym kosztów uzyskania przychodu sporządzone przez pracodawcę [...] im. [...] w dniu 19 lutego 2014r.

Z zaświadczenia tego wynika, iż na podstawie oświadczenia strony o zrealizowaniu w ramach umowy o pracę w [...]r. prac twórczych, stanowiących przedmiot prawa autorskiego, pracodawca dokonał wyliczenia kwot z tego tytułu, gdzie: w ogólnej kwocie z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy wykazanej w części E poz. [...] [...] za 2013r. przychody stanowiące przedmiot prawa autorskiego wynoszą [...] zł; kwota stanowiąca podstawę do naliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów (przychód pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne) wynosi [...] zł; koszty uzyskania przychodu (50%) wynoszą [...] zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 27 listopada 2019r., [...] przesłał m.in. zarządzenie Nr [...] Dyrektora [...] z dnia 5 lipca 2007r. w sprawie powołania Komisji do spraw oceny wniosków PIG korzystających z autorskich praw majątkowych, wniosek strony o zawarcie aneksu i aneks do umowy o pracę. Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. zarządzenia Nr [...], pracownik [...] składa do 15 listopada wniosek o zawarcie aneksu wraz z wykazem prac zrealizowanych w danym roku kalendarzowym. W myśl § 2 pkt 4 tego zarządzenia, Komisja po rozpatrzeniu wniosku pracownika, przekazuje opinię oraz występuje do dyrektora PIG o zawarcie z pracownikiem, na jego wniosek, aneksu do umowy o pracę wyodrębniającego w wynagrodzeniu za pracę wysokość honorarium za wykonanie działalności chronionej prawem autorskim, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na podstawie ww. dokumentów, ustaleń Komisji i decyzji dyrektora zawiera się w grudniu danego roku aneksy do umowy o pracę. Podatnik złożył wniosek o zawarcie aneksu w dniu 26 listopada 2013r. i wykaz prac będących utworami wykonanych w 2013r. wraz z oświadczeniem, że stanowią one 50% wynagrodzenia. Aneks do umowy o pracę nr [...] został zawarty w dniu 26 lutego 2014r. Z treści zawartego aneksu wynika, że wymienione w załączniku prace są wynikiem wykonania przez stronę obowiązków pracowniczych i stanowią przedmiot prawa autorskiego.

Wykonanie zadań objętych niniejszym aneksem ustalono na okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania zadań ustalonych niniejszym aneksem podlega przepisom prawa autorskiego i obejmuje 50% aktualnie przysługującego wynagrodzenia zasadniczego oraz premii. Aneks zawiera również oświadczenie strony, że z chwilą przyjęcia prac (utworów) na PIG-PIB przechodzą autorskie prawa majątkowe do tych utworów. PIG-PIB ma prawo do korzystania z utworów i rozporządzania nimi na polach eksploatacji określonych w art. 50 pkt 1-3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z umowy o pracę zawartej w dniu 20 lipca 2012r. oraz porozumienia zmieniającego umowę o pracę zawartego w dniu 15 marca 2013r. nie wynika, że podatnik przenosi prawa autorskie do wykonanych w ramach umowy o pracę utworów na pracodawcę.

Następnie organ II instancji wyjaśnił, że istota sporu koncentruje się wokół kwestii czy przysługiwało stronie prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w 2013r., z tytułu stosunku pracy od [...] i związanego z nim przenoszenia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych.

Odwołujący zakwestionował zarówno dokonaną przez organ I instancji ocenę okoliczności faktycznych oraz zebranych dowodów, jak też zastosowanie przepisów materialno-prawnych wywodząc, że miał prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, co zostało potwierdzone stosownymi dokumentami, a co powoduje, że w spornym 2013r., organ podatkowy błędnie nie zastosował w sprawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, nieprawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2013r. w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do powołanych przez odwołującego zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy w zapisach umowy o pracę, obowiązującej w 2013r., brak było wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej jego części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze.

DIAS w K. stwierdził, iż nie można uznać przedstawionych zarzutów za trafione, gdyż organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego.

Zatem zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji organu I instancji o normy niewynikające z przepisów prawa podatkowego jest bezzasadny.

Również drugi zarzut, o niezastosowaniu art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu spójnego i zrozumiałego uzasadnienia prawnego, nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Organ I instancji uzasadnił swoje stanowisko w zakresie odmowy prawa do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

DIAS w K. wskazał, że w 2013r. odwołujący był zatrudniony w [...] na podstawie umowy o pracę na czas określony zawartej w dniu 20 lipca 2012r. na okres od 1 sierpnia 2012r. do 31 lipca 2017r. Zgodnie z umową wynagrodzenie zasadnicze zostało ustalone w wysokości [...] zł, następnie porozumieniem zmieniającym umowę o pracę zawartym w dniu 15 marca 2013r. uległo zmianie do wysokości [...] zł. Pozostałe warunki umowy nie uległy zmianie.

Zgodnie z zarządzeniem Nr [...] Dyrektora [...] z dnia 5 lipca 2007r. w sprawie powołania Komisji do spraw oceny wniosków PIG korzystających z autorskich praw majątkowych, w dniu 26 listopada 2013r. M. K. złożył wniosek o zawarcie aneksu i wykaz prac będących utworami wykonanych w 2013r. wraz z oświadczeniem, że stanowią one 50% wynagrodzenia.

Aneks do umowy o pracę nr [...] został zawarty w dniu [...]. Z treści zawartego aneksu wynika, że wymienione w załączniku prace są wynikiem wykonania obowiązków pracowniczych i stanowią przedmiot prawa autorskiego. Wykonanie zadań objętych niniejszym aneksem ustalono na okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r.

Według zapisów aneksu wynagrodzenie z tytułu wykonywania zadań ustalonych niniejszym aneksem podlega przepisom prawa autorskiego i obejmuje 50% aktualnie przysługującego wynagrodzenia zasadniczego oraz premii. Aneks zawiera również oświadczenie wnioskodawcy, że z chwilą przyjęcia prac (utworów) na PIG-PIB przechodzą autorskie prawa majątkowe do tych utworów. PIG-PIB ma prawo do korzystania z utworów i rozporządzania nimi na polach eksploatacji określonych w art. 50 pkt 1-3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W zawartym w dniu 26 lutego 2014r. aneksie do umowy o pracę znajduje się następujący zapis: "... Wynagrodzenie z tytułu wykonywania zadań ustalonych niniejszym aneksem podlega przepisom prawa autorskiego i obejmuje 50% aktualnie przysługującego Panu wynagrodzenia zasadniczego oraz premii. Pan [...] M. K. oświadcza, że z chwilą przyjęcia prac (utworów) określonych w Zał. Nr [...] na PIG-PIB przechodzą autorskie prawa majątkowe do tych utworów...."

Z zarządzenia Nr [...] Dyrektora [...] z dnia 5 lipca 2007r. wynika, że po rozpatrzeniu wniosku pracownika, aneks do umowy o pracę ma wyodrębnić w wynagrodzeniu za pracę wysokość honorarium za wykonanie działalności chronionej prawem autorskim, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na podstawie ww. dokumentów, zawiera się aneksy do umowy o pracę.

Wypłacane stronie w trakcie 2013r. wynagrodzenie nie zawierało podziału na wynagrodzenie za zwykłe obowiązki pracownicze i czynności o charakterze twórczym.

Jak podkreślił organ II instancji, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronionych prawem autorskim, jak i czynności niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu, w tym także aneksu do umowy o pracę) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc, w ocenie organu, stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, ponieważ z treści pkt 7 Wytycznych w zakresie określenia zasad przy ustalaniu w wynagrodzeniach pracowników [...], udziału wynagrodzeń z tytułu korzystania z autorskich praw majątkowych - stanowiących załącznik nr [...] do zarządzenia Nr [...] z dnia 5 lipca 2007r., wynika, że wysokość udziału w wynagrodzeniu pracownika z tytułu korzystania z praw autorskich nie może przekroczyć 80% czasu pracy pracownika, a pracownicy pełniący funkcje (od kierownika zakładu wzwyż) nie powinni wykazywać udziału z tytułu korzystania z praw autorskich przekraczającego 50%.

Z wykazu prac wykonanych w 2013r. nie wynika, kiedy zostały przeniesione prawa do utworów na pracodawcę. Czas realizacji został wskazany w odniesieniu do wszystkich utworów, na okres od 1 stycznia 2013r. do marca, kwietnia, maja, czerwca i grudnia 2013r. co oznacza, że część wymienionych w wykazie utworów było realizowanych do 31 grudnia 2013r., a zatem przeniesienie prawa do utworów na pracodawcę nie nastąpiło w 2013r. Ponadto z wykazu nie wynika, jaka wysokość wynagrodzenia przypada na prace twórcze. Wynagrodzenie zostało określone w wysokości 50% wynagrodzenia zasadniczego oraz premii.

Organ II instancji podkreślił, że prawo do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu przysługuje z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, a nie od pozostałych składników wynagrodzenia jak np. dodatek funkcyjny czy premia.

W opinii DIAS w K., zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, jeżeli pracodawca wyodrębnia część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej wartości części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w umowie o pracę, zawartej w dniu 20 lipca 2012r. z odwołującym, brak jest podziału wynagrodzenia na część stanowiącą honorarium i wynagrodzenie za inne czynności.

DIAS w K. wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy.

Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia.

Tylko jednoznaczne wyliczenie wysokości honorarium za rzeczywiście dokonane przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworu pozwala na zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione, oraz aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, czy zakresu obowiązków poświęconych na wytwarzanie utworów, ale ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego.

Z przedłożonych w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów, nie wynika kiedy faktycznie nastąpiło przeniesienie praw do wytworzonych utworów i za jaką kwotę honorarium, gdyż zgodnie z wykazem prac - ich wykonanie trwało do 31 grudnia 2013r. W tej sytuacji zasadne jest stanowisko o braku podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wskazanej części wynagrodzenia za pracę, proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego utworom. Ta część wynagrodzenia jest bowiem tylko odzwierciedleniem proporcji czasu pracy poświęconego utworom w stosunku do czasu pracy poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast nie stanowi ekwiwalentu za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez stronę utworu - do czego odnosi się art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji jak podkreślił organ odwoławczy, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Dlatego też w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników.

DIAS w K. wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsporna jest okoliczność, iż w umowie o pracę pracodawca nie wyodrębnił wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikiem stosunku pracy. Natomiast z zaświadczenia wydanego przez pracodawcę wynika kwota przychodu stanowiąca 50% rocznego wynagrodzenia zasadniczego i premii, ale jak podkreślił organ II instancji, podatnik nie przedstawił żadnego dokumentu, na podstawie którego możliwe byłoby precyzyjne wskazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów. Za taki dokument nie można uznać wystawionego przez pracodawcę zaświadczenia o wysokości uzyskanego wynagrodzenia za prace twórcze w 2013r.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, iż pracodawca nie prowadził w 2013r. wykazu wynagrodzenia należnego z tytułu honorarium za poszczególne projekty, a z przedłożonego zaświadczenia z dnia 19 lutego 2014r. i aneksu do umowy o pracę zawartego w dniu 26 lutego 2014r. nie wynika, kiedy nastąpiło przekazanie praw do poszczególnych konkretnych utworów i jakie wynagrodzenie z tego tytułu podatnik otrzymał.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wskazana przez stronę część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie czasem przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

W konsekwencji powyższego, DIAS w K. podzielił stanowisko organu I instancji, zawarte w decyzji z dnia 17 lutego 2020r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł, gdyż w jego ocenie, zarówno zarzuty, jak i uzasadnienie zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Co więcej, przepisy prawa materialnego, jak i linia orzecznicza zajmują analogiczne stanowisko w prezentowanym stanie faktycznym, potwierdzając słuszność rozstrzygnięcia. Ponadto nie został spełniony obowiązek jednoznacznego udokumentowania obowiązującego w 2013r. wymiaru wynagrodzenia z podziałem na część za prace twórcze oraz na część za pozostałe obowiązki pracownicze. Nie można było uznać w jego ocenie, że za prace twórcze wypłacone zostało wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawem autorskim, tj. przeniesienie praw autorskich na pracodawcę z powodu braku udowodnienia tej sytuacji przez podatnika i pracodawcę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. K. i M. K. zarzucili naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł w oparciu o normy niewynikające z przepisów prawa podatkowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji spójnego i zrozumiałego uzasadnienia prawnego, a tym samym utrudnienie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji i naruszenie zasad działania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz przekonywania obowiązujących w postępowaniu podatkowym,

- art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów skutkującą bezpodstawnym przyjęciem, że:

- prawa autorskie do utworów wykonanych przez M. K. w 2013r., wymienionych na wykazie stanowiącym załącznik do wniosku o zawarcie aneksu do umowy o pracę nie zostały nabyte przez jego pracodawcę w tymże roku,

- część wynagrodzenia M. K. stanowiąca honorarium autorskie jest odzwierciedleniem proporcji czasu przeznaczonego na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, nie zaś wynagrodzeniem za korzystanie z autorskich praw majątkowych do utworów.

- art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie tego przepisu nie jest możliwe w przypadku wyróżnienia w umowie o pracę lub innym dokumencie honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o określony procent wynagrodzenia, a w konsekwencji nieprawidłowe niezastosowanie ww. przepisu w sprawie.

Z uwagi na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na ich rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r.

Istota sporu pomiędzy stronami w kontrolowanej sprawie dotyczyła możliwości zastosowania do części przychodów skarżącego uzyskanych w 2013r. z tytułu zatrudnienia w [...] im. [...] w S., kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2013r., do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w sytuacji, gdy wysokość tego wynagrodzenia nie została ustalona w umowie o pracę.

Dla porządku należy wskazać, że w analogicznej sprawie skarżącego dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 20102r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 lipca 2020r., sygn. akt I SA/Kr 38/20 skargę oddalił.

Analiza skargi w niniejszej sprawie wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.

Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Według skarżącego organy podatkowe wydały swoje rozstrzygnięcia bez uwzględnienia pełnego stanu faktycznego i prawnego w tym bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w postaci: umowy o pracę zawartych przez skarżącego, aneksu do tej umowy, porozumień zmieniających umowę, wniosku o sporządzenie aneksu do umowy o pracę, dokumentów dostarczonych przez pracodawcę tj. zarządzenia nr [...] Dyrektora [...] z dnia 5 lipca 2007r. w sprawie powołania komisji do spraw oceny wniosków PIG korzystających z autorskich praw majątkowych wraz z załącznikami, zaświadczenia o wysokości wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich i związanych z tym kosztów uzyskania przychodów wystawionego przez PIG w dniu 19 lutego 2014r., wystarczający do podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć w sprawie.

Na podstawie zebranych w sprawie dowodów ustalono bezspornie, że w 2013r. skarżący był zatrudniony w [...] na podstawie umowy o pracę na czas określony zawartej w dniu 20 lipca 2012r. na okres od 1 sierpnia 2012r. do 31 lipca 2017r. Zgodnie z umową wynagrodzenie zasadnicze zostało ustalone w wysokości [...] zł, następnie porozumieniem zmieniającym umowę o pracę zawartym w dniu 15 marca 2013r. uległo zmianie do wysokości [...] zł. Pozostałe warunki umowy nie uległy zmianie.

Zgodnie z zarządzeniem Nr [...] Dyrektora [...] z dnia 5 lipca 2007r. w sprawie powołania Komisji do spraw oceny wniosków PIG korzystających z autorskich praw majątkowych, w dniu 26 listopada 2013r. skarżący złożył wniosek o zawarcie aneksu i wykaz prac będących utworami wykonanych w 2013r. wraz z oświadczeniem, że stanowią one 50% wynagrodzenia.

Aneks do umowy o pracę nr [...] został zawarty w dniu 26 lutego 2014r. Z treści zawartego aneksu wynika, że wymienione w załączniku prace są wynikiem wykonania przez skarżącego obowiązków pracowniczych i stanowią przedmiot prawa autorskiego. Wykonanie zadań objętych niniejszym aneksem ustalono na okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania zadań ustalonych niniejszym aneksem podlega przepisom prawa autorskiego i obejmuje 50% aktualnie przysługującego wynagrodzenia zasadniczego oraz premii. Aneks zawiera również oświadczenie strony, że z chwilą przyjęcia prac (utworów) na PIG-PIB przechodzą autorskie prawa majątkowe do tych utworów. PIG-PIB ma prawo do korzystania z utworów i rozporządzania nimi na polach eksploatacji określonych w art. 50 pkt 1-3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Nie było kwestionowane także, że w zawartym w dniu 26 lutego 2014r. aneksie do umowy o pracę znajduje się następujący zapis: "(....) Wynagrodzenie z tytułu wykonywania zadań ustalonych niniejszym aneksem podlega przepisom prawa autorskiego i obejmuje 50% aktualnie przysługującego Panu wynagrodzenia zasadniczego oraz premii. Pan [...]. M. K. oświadcza, że z chwilą przyjęcia prac (utworów) określonych w Zał. Nr [...] na PIG-PIB przechodzą autorskie prawa majątkowe do tych utworów (....)."

W wykazie wykonanych prac autorskich jako czas realizacji utworów podano okres od 1 stycznia do marca, kwietnia, maja, czerwca i grudnia 2013r. Taki sposób określenia czasu realizacji wszystkich utworów nie pozwalał, w opinii Sądu, na ustalenie kiedy faktycznie nastąpiło przeniesienie praw do wytworzonych utworów i za jakie honorarium, gdyż zgodnie z wykazem prac, ich wykonanie trwało do 31 grudnia 2013r. Brak jest zatem jednoznacznych dokumentów wskazujących w jakich konkretnie miesiącach 2013r. skarżącemu przysługiwało honorarium z tego tytułu, a w jakim tylko wynagrodzenie za pracę.

Ponadto z przedstawionego wykazu nie wynikało, jaka wysokość wynagrodzenia przypadała na prace twórcze. Przyjęta cześć wynagrodzenia jako honorarium jest tylko odzwierciedleniem proporcji czasu pracy poświęconego utworom w stosunku do czasu pracy poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast w żaden sposób określa rzeczywistego ekwiwalentu za przeniesienie na pracodawcę autorskich prac majątkowych do stworzonego przez skarżącego utworu.

Odnosząc się w kontekście ustaleń faktycznych sprawy, do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016r., poz. 666). W ustawie tej nie zdefiniowano wprost definicji "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przykładu wskazano utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 2 pkt 6).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 ustawy).

Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik uzyska przychód z tytułu stworzenia utworu w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim, albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, bądź z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

W toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały twórczego charakteru części prac wykonywanych przez skarżącego w ramach jego obowiązków pracowniczych, które zostały opisane w wykazie załączonym do akt administracyjnych sprawy, Podobnie w sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że skarżący w okresie zatrudnienia w 2013r. wykonywał w oparciu o zawartą umowę o pracę, czynności zarówno chronione prawem autorskim jak i te niebędące przedmiotem prawa autorskiego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1339/17, z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 422/17, z dnia 11 marca 2015r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 20 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Po 643/19, wyrok WSA z dnia 8 stycznia 2020r., sygn. akt I SA/Gd 1683/19).

Z umowy o pracę zawartej w dniu 20 lipca 2012r. oraz porozumienia zmieniającego umowę o pracę zawartego w dniu 15 marca 2013r. nie wynika, że skarżący będzie wykonywał utwory w rozumieniu prawa autorskiego i przeniesie prawa autorskie do wykonanych prac na pracodawcę.

W przedmiotowej sprawie bezsporna jest też okoliczność, iż w umowie o pracę pracodawca nie wyodrębnił honorarium za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikiem stosunku pracy.

Natomiast z zaświadczenia wydanego przez pracodawcę wynika kwota przychodu stanowiąca 50% rocznego wynagrodzenia zasadniczego i premii, ale skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, na podstawie którego możliwe byłoby precyzyjne wskazanie wysokości wynagrodzenia (honorarium) należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów. Za taki dokument nie można uznać wystawionego przez pracodawcę zaświadczenia o wysokości uzyskanego wynagrodzenia za prace twórcze w 2013r.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, iż pracodawca nie prowadził w 2013r. wykazu wynagrodzenia należnego z tytułu honorarium za poszczególne projekty, a z przedłożonego zaświadczenia z dnia 19 lutego 2014r. i aneksu do umowy o pracę zawartego w dniu 26 lutego 2014r. nie wynika, kiedy nastąpiło przekazanie praw do poszczególnych konkretnych utworów i jakie wynagrodzenie z tego tytułu skarżący otrzymał.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż w realiach niniejszej sprawy w zawartej umowie o pracę oraz porozumieniu zmieniającym nie przewidziano rozróżnienia wynagrodzenia należnego skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumenty nie mogą być sporządzane "ex post" jak to miało miejsce w niniejszej sprawie poprzez sporządzenie aneksu z dnia 26 lutego 2014r. do umowy o pracę wykonaną w 2013r.

Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.

Podsumowując, za nietrafne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.