Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3632/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 576/13 w sprawie ze skargi G. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r. nr ILPB2/415-959/12-2/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. c.v.s.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 576/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez G. G. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, że zgodnie art. 21 ust 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) wolne od podatku dochodowego są kwoty uzyskane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu. Następnie wskazał na art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, ze zm., dalej: u.f.p.), w myśl którego agencją wykonawczą jest państwowa osoba prawna tworzona na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Zgodnie zaś z art. 20 u.f.p. agencja wykonawcza prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w tej ustawie i ustawie ją powołującej. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm., dalej "ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych"), jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej, działającą na podstawie ustawy oraz statutu, określonego w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (Dz. Nr 108, poz. 705 ze zm.). Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, zgodnie z art. 16 ust 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, wypłaca osobom uprawnionym świadczenia pieniężne, na które otrzymuje dotacje z budżetu państwa, jako zadanie powierzone jej przez Ministra Obrony Narodowej.

Wskazując na powyższe, skarżący sformułował następujące pytanie: czy zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej były pobierane słusznie w latach 2010 – 2011, czy też świadczenia te były w tych latach zwolnione od podatku dochodowego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący argumentował, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją wykonawczą w rozumieniu u.f.p. Do świadczeń wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową ma zatem zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Tym samym zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej były pobierane od skarżącego w latach 2010-2011 niesłusznie.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym zasadnie pobrano od tych świadczeń zaliczki na podatek.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy otrzymywane przez żołnierza zawodowego na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych świadczenie mieszkaniowe, wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też objęte jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie kwestionował, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją rządową, a środki na wypłatę świadczenia mieszkaniowego pokrywane są z dotacji budżetowej, wskazuje jednak na konieczność zastosowania innych rodzajów wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w szczególności wykładni systemowej i celowościowej.

Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych, że o zastosowaniu powyższego zwolnienia decydować powinny powoływane przez organy podatkowe założenia wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu projektu ustawy można odwoływać się, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznej wskazówki, jak należy rozumieć treść normy prawnej wynikającej z przepisu prawa. Wówczas założenia zawarte w uzasadnieniu projektu mogą być pomocne przy prawidłowej wykładni danego przepisu prawa. Uzasadnienie projektu może pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdy przepis prawa jest nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić sprzecznych z treści a przepisu wniosków. Założenia wyrażone w uzasadnieniu projektu do ustawy nie mogą zmieniać literalnego brzmienia przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ograniczono zwolnienia podatkowego tylko do przedsiębiorców, osiągających przychody z działalności gospodarczej, a wprowadzenie do przepisu zastrzeżenia skutkującego zaadresowaniem rozważanego zwolnienia tylko do przedsiębiorców nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Nie można ograniczać zakresu zwolnienia, powołując się na fakt wyliczenia w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. i innych przepisach tej ustawy innego rodzaju świadczeń finansowych dla służb mundurowych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Ustawodawca przyjął różny stopień uszczegółowienia opisu zwalnianych z opodatkowania świadczeń, wskazując nie tylko na indywidualnie określone z nazwy świadczenia, ale posługując się również ogólnymi sformułowaniami: "kwoty" "przychody", "świadczenia".

W ocenie Sądu celowość wyłączenia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowego zauważył również Minister Finansów, wydając w dniu 18 marca 2013 r. rozporządzenie w sprawie zaniechaniu poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 399). Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, wypłaconych żołnierzom zawodowym. Zaniechanie ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

Sąd stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że jego treść można ustalić przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej uwzględniającej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych oraz wykładni celowościowej. Uznał zatem, że zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zwolnieniem z opodatkowania objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym przez Wojskową Agencje Mieszkaniową, tj. w przedmiotowej sprawie, otrzymywane przez żołnierza zawodowego na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych świadczenie mieszkaniowe, wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i objęte jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6. Zapoznawszy się z treścią uzasadnienia kwestionowanego wyroku oraz ze skargą kasacyjną Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie tego orzeczenia zawiera wyczerpującą i spójną argumentację dotyczącą zaistniałego w sprawie problemu prawnego. Potwierdził to zresztą Minister Finansów, który w skardze kasacyjnej obszernie przytoczył stanowisko Sądu, a następnie odniósł się do poszczególnych argumentów przedstawionych w wyroku. Ponadto zarzut organu nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, co wyklucza jego rozpoznanie, z uwagi na zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Pozostałe zarzuty o charakterze procesowym są jedynie konsekwencją twierdzenia o naruszeniu przez sąd prawa materialnego i także one nie zostały uzasadnione. To powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść.

7. Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do tego, czy świadczenie mieszkaniowe, otrzymane przez skarżącego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, zgodnie z którą należy odstąpić od językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c i przyjąć, stosując wykładnię celowościową i systemową, a także powołując się na zasadę racjonalnego ustawodawcy, że świadczenie mieszkaniowe podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sporny przepis stanowił (uchylony przez art. 2 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), że "[w]olne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Natomiast przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są zwolnienia z podatku dochodowego obejmujące świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych. Choć ustawodawca wprowadził te dwa rodzaje zwolnień w stosunku do żołnierzy wprost, to nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Podobnie należy odnieść się do istnienia zamkniętego katalogu zwolnień o charakterze mieszkaniowym (art. 21 ust. 1 pkt 19, 77 i 97 u.p.d.o.f.). Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takich katalogów, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. pogląd wyrażony np. w wyrokach NSA z dnia: 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13 oraz II FSK 2626/13; 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 3447/13, II FSK 3514/13, II FSK 3515/13; z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 21/14, II FSK 720/14; publik. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się też ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadziłoby do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., co przeczyłoby założeniu racjonalnego ustawodawcy. W konsekwencji, w przekonaniu Ministra, art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. powinien zostać uchylony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te pozostają w relacji lex specialis i lex generalis, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego sądu z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1066/14 (publik. CBOSA).

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie nowelizacji, na którą obszernie przy wykładni spornego przepisu powoływał się organ, nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Sformułowanie przepisu przez ustawodawcę w sposób, który nie zapewnia ścisłej realizacji celu przewidzianego w projekcie ustawy (tu: realizacja postanowień pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość"), nie może stanowić podstawy do ograniczenia praw podmiotowych jednostki. Zauważyć należy ponadto, że w uzasadnieniu nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie stwierdzono wcale, że opisane w przywołanym przepisie zwolnienie skierowane jest wyłącznie do przedsiębiorców. Zawarto w nim jedynie ocenę nowej regulacji, która, jak wynika z uzasadnienia, "jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania. Niemniej z całą pewnością nie jest też dopuszczalne stosowanie wykładni zawężającej w odniesieniu do kręgu podmiotów uprawnionych do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. tylko na tej podstawie, że w innym przepisie ustawodawca przewidział zwolnienie dotyczące żołnierzy czy świadczeń mieszkaniowych. Byłoby to sprzeczne z zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji) i zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Antoniego Hanusza do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 3632/13.

Nie zgodziłem się z większością przy głosowaniu w sprawie II FSK 3632/13, gdyż w mojej ocenie skarga kasacyjna wniesiona przez Ministra Finansów powinna zostać uwzględniona z uwagi na uzasadniony zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) opisany w punkcie II. skargi kasacyjnej. W związku z powyższym, na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), składam do tego wyroku zdanie odrębne.

UZASADNIENIE

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., co do zwolnienia podatkowego kwoty otrzymanej od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w ramach świadczenia mieszkaniowego. Na wstępie podkreślić należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej na gruncie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest zobowiązana jako płatnik do poboru zaliczek miesięcznych od wypłacanych żołnierzom świadczeń wynikających z przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm. dalej "ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP"). Zgodnie zaś z ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych.

Z dniem 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, stała się agencją wykonawczą. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez Agencję Mieszkaniową. Zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskową Agencję Mieszkaniową można uznać za agencję rządową. Na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie, kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Wypłacane świadczenie mieszkaniowe jest pokrywane z dotacji budżetowej. Jest to równoznaczne z tym, iż całość środków na wypłatę żołnierzom świadczenia mieszkaniowego corocznie otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej. Świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Co istotne ustawa ta nie wprowadziła w przepisach zmieniających wprowadzenia do u.p.d.o.f. zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Niezwykle istotnym dla niniejszej sprawy pozostaje natomiast fakt, iż świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w powoływanej ustawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest prawidłowym zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji odwołania się przez organy podatkowe do wykładni systemowej, celowościowej oraz autentycznej w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby możliwość sięgania do innych niż językowa metod wykładni była niedopuszczalna w sytuacji, gdy znaczenie słów i poszczególnych sformułowań określonego tekstu prawnego wydaje się jasne i jednoznaczne. Wykładnia językowa powinna być traktowana jako podstawowa przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak zasada pierwszeństwa tej wykładni nie powinna prowadzić do wniosku, iż w każdej sytuacji wolno ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. W każdej sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, należy skonfrontować go z wykładnią systemową i funkcjonalną. Należy mieć przy tym na względzie, że żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Interpretując więc dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 442/13, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę również racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią powyższego przepisu, jakim jest przepływ środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, to brak jest podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wysnuć należy wprost z systematyki zwolnień podatkowych, skoro ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym uregulowaną ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Sąd przychyla się do argumentacji, iż także wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje zatem w żadnym razie możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 170/09, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości należałoby uznać za sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, ponieważ zaistniałyby kategorie świadczeń, które np. mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów to jest art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 u.p.d.o.f. W konsekwencji uznać należy, iż wyodrębnienie w u.p.d.o.f. ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż niezależnie od statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako podmiotu, który wypłacił skarżącemu świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw, by uznać, że świadczenie to korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej wprowadzającej przedmiotowe zwolnienia wynika, że dodanie pkt 47c w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. związane było z realizacją postanowień pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", dlatego też zakres przedmiotowy powyższego przepisu ogranicza się wyłącznie do świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. Odmienna interpretacja pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z wolą ustawodawcy oraz motywami wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia.

Z przyczyn wyżej wskazanych złożyłem zdanie odrębne do wymienionego na wstępie wyroku.