Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2135/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 1, 3, 12, 13 i 14 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 16
journal: Dz.U. 2017 poz 2175
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1 art. 4 ust. 1 i 3 lit. a
law: Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2021 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.168.2020.2.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 14 września 2020 r. stwierdził, że stanowisko W. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej "Grupa"). Grupa zajmuje się działalnością typu REIT tj. sprzedażą oraz wynajmem nieruchomości dla podmiotów trzecich. W Polsce Grupa działa za pośrednictwem siedemnastu spółek, które zajmują się przede wszystkim wynajmem magazynów w różnych lokalizacjach na terenie kraju.

Spółki z Grupy, w związku z prowadzoną działalnością, w celu pozyskania środków finansowych na funkcjonowanie, otrzymują pożyczki od jednostek powiązanych w Grupie oraz kredyty bankowe od podmiotów trzecich. Pożyczki od jednostek powiązanych oraz kredyty bankowe otrzymywała także Spółka.

Z uwagi na ww. otrzymane finansowanie dłużne, Spółka w 2018 r. i 2019 r. ponosiła koszty finansowania dłużnego, zdefiniowane w art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowych od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), takie jak m.in. odsetki od zaciągniętych pożyczek lub kredytów.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), wprowadzone zostały nowe regulacje ograniczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (dalej: "limit").

W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, co do interpretacji art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% kwoty tzw. "podatkowej EBIDTA", czyli kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Skarżącej, wysokość limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., powyżej którego wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwot: (i) 3.000.000 zł, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz (ii) 30% "podatkowego EBIDTA", o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 3 dyrektywy 2016/1164 Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 12-14 u.p.d.o.p. i stwierdził, że co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ interpretacyjny wskazał, że limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c u.p.d.o.p. odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA"; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Zasadniczym celem zmian ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878) w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. "bezpiecznych przystani". Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3.000.000 euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego poziom EBITDA. W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3.000.000 zł. Do wysokości 3.000.000 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3.000.000 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4.500.000 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3.000.000 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3.000.000 zł; kwota 3.000.000 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła:

*

I. Dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżąca powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa (i) wartość określoną jako równowartość 30% wskaźnika EBITDA rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: 30% EBITDA) albo (ii) wartość w wysokości 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., w zależności która z tych wartości jest wyższa, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, które przekroczyły kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., przewyższa wartość określoną w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. tj. 30% EBITDA.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, a także nieuwzględnienie przytoczonych przez Spółkę argumentów oraz przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych,

2) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, w której Organ rozstrzygnął wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego tj. art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. na niekorzyść Spółki, w sytuacji istnienia jednolitej linii orzeczniczej - nawet jeśli Organ reprezentuje odmienne stanowisko, poprzez powzięcie tym samym wątpliwości interpretacyjnych przez Organ a dotyczących wskazanych w interpretacji przepisów prawa materialnego, Organ był zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika - Skarżącej,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna .

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowo-administracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Sąd, oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021, poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zawarta jest w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. przepis ten stanowi, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to – w myśl art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. - wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym – w myśl art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. - rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również przepis art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. W myśl tej regulacji, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł: jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zdaniem Sądu, w świetle treści powołanych przepisów, stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za nieprawidłowe. W szczególności jednoznaczna treść przepisu art. 15c ust. 1 4 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie – jak to czyni organ interpretacyjny – że kwota 3.000.000 złotych "może co najwyżej zwiększyć limit z zastosowania wzoru", natomiast nie może być o nią pomniejszana kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru (chodzi oczywiście o wzór z art. 15c ust. 1 u.p.d,o,p.). Powołany przepis art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. jednoznacznie przecież stanowi, że ustępu pierwszego nie stosuje się do tej części kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3.000.000 złotych.

Zaznaczyć należy, że – co słusznie podnosi strona skarżąca – interpretacja powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. była już przedmiotem wielu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, na tle rozpoznawanych przez nie spraw, których przedmiot sporu był analogiczny do występującego w sprawie niniejszej. W dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją przytoczoną m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 marca 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 6/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 grudnia 2018 roku w sprawie sygn. akt I SA/Po 699/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2591/19 przyjmując ją za własną.

Wspomniane wyżej przepisy u.p.d.o.p. weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r., poz. 2175). Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s 1). Wspomniana dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy 2016/1164). Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 dyrektywy nr 2016/1164). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Przepis art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami, a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA" jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego, zgodnie z dyrektywą 2016/1164, wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

Celem prawidłowego zastosowania omawianych przepisów u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy ustalić czy nadwyżka kosztów finansowania przekracza kwotę 3.000.000 zł. Wskazuje na to wprost treść przepisu art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. Zatem dopiero przekroczenie kwoty wskazanej w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. oznacza konieczność zastosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem jeżeli nadwyżka kosztów finansowania nie przekracza powyższego progu 3.000.0000 zł, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 [art. 15c] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę. Byłaby to wykładnia wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł [X]. (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

Warto wskazać, że niewątpliwie dyrektywa 2016/1164 stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie « OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report ». W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazuje w swym artykule M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1 stycznia 2018 r., PP 2018/6/36-41, potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie jak zostało przedstawione w ww. artykule przyjął właśnie w sprawie organ podatkowy.

Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r., [...], 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; [...] lipca 1991 r., [...], C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z dnia: [...] czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko [...], C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; [...] kwietnia 2008 r., [...], C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; [...] kwietnia 2009 r., [...], C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; [...] stycznia 2012 r., M. D., C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani – motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Warto także wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

Dodatkowo, w odniesieniu do argumentacji organu interpretacyjnego odwołującej się do sprzeczności z logiką działania progu de minimis określonego w dyrektywie, w pełni aktualna jest argumentacja przytoczona w wyroku tutejszego Sądu z 21 sierpnia 2019 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2774/18. Przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. W ocenie Sądu – czytamy w uzasadnieniu powołanego wyroku z 21 sierpnia 2019 r. - jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tą argumentacją.

Zdaniem Sądu Skarżąca słusznie wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania. W szczególności o ich naruszeniu nie świadczy stanowisko organu interpretacyjnego odmienne od wskazanego we wniosku przez Skarżącą. Zaznaczyć przy tym należy, że stanowisko to organ interpretacyjny także uzasadnił.

W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi -200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.