Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1122/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 3 § 1,art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3907/14 w sprawie ze skargi B.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r. nr IPPB4/415-445/14-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 4 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3907/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.,

poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę B. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 września 2014 r. Nr IPPB4/415-445/14-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 2 czerwca 2015 r. B. S. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że jest jednym z następców prawnych W. Z. (dalej jako "poprzednik prawny"), który zmarł dnia 14 kwietnia 1963 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 29 września 1975 r. stwierdzono, że 1/4 części spadku nabyła J. M. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 11 grudnia 2002 r. 3/9 części spadku po zmarłej 10 czerwca 2002 r. J. M. (dalej "bezpośredni poprzednik prawny") nabyła Wnioskodawczyni. Powyższe czyni wnioskodawczynię uprawnioną do 1/12 części spadku po W. Z.

Poprzednik prawny wnioskodawczyni był właścicielem nieruchomości przy

ul. [...], opisanej w księdze hipotecznej pod nazwą "nieruchomość w mieście W. oznaczona Nr [...] przy ul. [...]."

Na podstawie dekretu z 26 października 1945 r. o własności

i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa. Poprzednik prawny wnioskodawczyni wystąpił do Prezydium Rady Narodowej z wnioskiem o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości. Dnia 23 września 1959 r. Prezydium Rady Narodowej W. wydało orzeczenie odmowne. Poprzednik prawny zmarł dnia

14 kwietnia 1963 r., a spadek po nim, w tym również przysługujące mu prawa oraz roszczenia, nabyły w równych częściach dzieci spadkobiercy: H. G., J. M., I. Z. oraz K.P. W wyniku śmierci dzieci spadkobiercy przysługujące im prawa i roszczenia, w tym dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w W., przypadły ich następcom prawnym w częściach im przypisanych.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na wniosek następców prawnych poprzednika prawnego, stwierdziło nieważność powyższego, odmownego orzeczenia administracyjnego. Gdyby pierwotnie wydana decyzja była prawidłowa, wnioskodawczyni uzyskałaby prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...] (zwane dalej jako "prawo"). Owo uprawnienie przedstawiałoby określoną, wymierną ekonomicznie wartość.

W związku z powyższym wniosek złożony przez poprzednika prawnego został rozpatrzony ponownie.

Prezydent W. decyzjami z dnia 18 czerwca i 23 lipca 2007 r. odmówił następcom prawnym poprzednika prawnego ustanowienia prawa z powodu nieodwracalnych skutków, do jakich doprowadziło wydanie w roku 1959 nieważnej decyzji administracyjnej. W dniu 31 sierpnia 2007 r. odmówiono im również przyznania odszkodowania za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym w wysokości odpowiadającej wartości niezwróconego prawa.

W związku z powyższym następcy prawni dnia 21 grudnia 2007 r. wystąpili

z powództwem, w którym wnieśli o zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r. Sąd Okręgowy w W. uznał roszczenie następców prawnych w stosunku do tej części nieruchomości, do której odnosiła się nieważna decyzja Prezydium Rady Narodowej.

Odnosząc powyższe do części spadku przysługującej Wnioskodawczyni Sąd Okręgowy w W. uznał, że roszczenie zasługuje na uwzględnienie

w odniesieniu do określonej kwoty, a w konsekwencji zasądził od Skarbu Państwa — Wojewody M., na rzecz wnioskodawczyni, taką kwotę wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 8 lutego 2008 r. do dnia zapłaty odszkodowania. Wyrokiem

z dnia 20 grudnia 2012 r. Sąd Apelacyjny w W. oddalił apelację Skarbu Państwa - Wojewody M. Wyrok Sądu Okręgowego stał się więc prawomocny.

Skarb Państwa w 2013 r. zapłacił zasądzoną na rzecz wnioskodawczyni kwotę odszkodowania wraz z odsetkami.

1.3. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji poinformowano,

że zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku zasądzającego zapłatę, odszkodowanie przyznano i wypłacono na podstawie art. 160 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 361 § 1, art. 417 i art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego.

1.4. W związku z powyższym zadano pytanie, jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f." lub "ustawą" wywołało otrzymanie przez wnioskodawczynię kwoty należnego odszkodowania za wywłaszczone prawo wraz z zasądzonymi odsetkami.

1.5. Zdaniem skarżącej, zarówno otrzymana przez nią kwota główna odszkodowania, jak i odsetki, nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym

od osób fizycznych. Kwota odszkodowania jest odpowiednikiem zapłaty za niezwrócone, ze względu na wystąpienie nieodwracalnych skutków nieważnej decyzji administracyjnej, prawo. Zasądzona kwota odszkodowania stanowi zatem dokładną wartość owego prawa w stosunku do części, jakie przypadają na poszczególnych następców prawnych poprzednika prawnego. Gdyby dnia 23 września 1959 r. Prezydium Rady Narodowej W. nie odmówiło, w sposób bezprawny, poprzednikowi prawnemu skarżącej prawa, aktualnie byłaby ona właścicielem niniejszego prawa w części na nią przypadającej. Analogicznie stałoby się w przypadku, gdyby nie nastąpiły nieodwracalne skutki prawne, a samo prawo zostało przyznane przez organy administracji po ponownym rozpoznaniu wniosku dekretowego poprzednika prawnego. Skarżąca mogłaby wtedy dowolnie rozporządzać przysługującym jej prawem, a przede wszystkim odpłatnie je zbyć.

Jednorodnie traktować należy również otrzymane odsetki, ponieważ ich istnienie jest bezpośrednio związane z zasądzonym odszkodowaniem. Jakkolwiek ich powstanie wynika z opóźnienia w zapłacie odszkodowania, to jednak nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty odszkodowania. Chociaż nie można odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki należy potraktować analogicznie, jak

w niniejszym stanie faktycznym kwotę odszkodowania.

Dlatego też w niniejszym stanie faktycznym zarówno kwota odszkodowania należnego skarżącej, jak i otrzymane odsetki, stanowią przychód z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód ten jednak nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ

pięcioletniego terminu, o którym mowa w cyt. przepisie.

Skarżąca, co prawda, w wyniku śmierci swojego bezpośredniego poprzednika prawnego, nie uzyskała faktycznie prawa jednak, gdyby zamiast odszkodowania zostało jej przyznane prawo w przypadającej na nią części, stanowiłoby ono restytucję stosunków sprzed wywłaszczenia, a nabycie prawa nastąpiłoby w dacie spadkobrania. Dlatego też, choć faktycznie nabyte zostały jedynie roszczenia dot. prawa, na poczet podatku dochodowego za datę nabycia prawa do gruntu należy uznać datę śmierci bezpośredniego poprzednika prawnego, a więc 10 czerwca 2002 r. Termin pięciu lat od końca roku kalendarzowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upłynął więc z końcem roku 2007.

Nawet jednak w przypadku przyjęcia, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie upłynął, lub też przychód z tytułu odszkodowania i odsetek nie zostałby zaklasyfikowany do źródła z powyżej wspomnianego przepisu, otrzymanie przedmiotowych kwot pozostanie neutralne podatkowo ze względu na objęcie ich zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powołując się na stanowisko prezentowane przez organy podatkowe skarżąca wskazała, że odszkodowanie wypłacone na podstawie art. 160 § 1 Kpa,

za poniesioną rzeczywistą szkodę z tytułu sprzedaży z naruszeniem prawa przejętej na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości gruntowej, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy czym, zgodnie

z orzecznictwem, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie zarówno kwota odszkodowania, jak i kwota odsetek ustawowych.

Kwota odszkodowania i odsetek ustawowych powinna zostać wreszcie uznana za niepodlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych ze względu na fakt, że znajdzie do niej zastosowanie ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86). W związku z zaistnieniem nieodwracalnych skutków, w wyniku których przywrócenie stanu sprzed wydania nieważnej decyzji administracyjnej było niemożliwe, skarżąca nabyła również prawo do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z treścią art. 160 Kpa. Podstawa prawna do żądania odszkodowania istniała w dacie śmierci spadkodawcy. Dlatego też zasądzone na rzecz skarżącej odszkodowanie może być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co jednocześnie wyłącza zastosowanie do kwoty odszkodowania i odsetek u.p.d.o.f.

1.6. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej co do przedstawionego przez nią stanu faktycznego za nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do zaliczenia otrzymanego odszkodowania wraz

z odsetkami do przychodu ze sprzedaży nieruchomości, oraz zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do otrzymanych odsetek.

Organ wyjaśnił, że do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodzi przy nabyciu majątku m.in. w drodze spadku. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca praw i roszczeń do nieruchomości w związku z tymi prawami w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. uzyskuje odszkodowanie wraz z odsetkami. Otrzymanie przedmiotowego odszkodowania jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ma natomiast zastosowanie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej. Tymczasem skarżąca nie dokonała sprzedaży nieruchomości ani udziału w nieruchomości. Zostało jej jedynie zasądzone odszkodowanie wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 6 marca 2012 r. wraz z odsetkami ustawowymi. Tym samym, zdaniem organu, przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do sytuacji skarżącej.

Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek, organ wskazał, że stanowią one wyszczególnione, odrębne źródło przychodów, o którym mowa

w art. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Instytucję prawną odsetek reguluje

art. 481 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się

ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia a datą wypłaty odszkodowania, nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z art. 20 Kodeksu postępowania cywilnego, do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Nieuprawnione jest zatem utożsamianie odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Nie można też przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b u.p.d.o.f. Dlatego też, wbrew twierdzeniu skarżącej, odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wywłaszczonej nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia ze świadczeniem pieniężnym. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy, nie zaś do wskazanego przez skarżącą art. jej 10 ust. 1 pkt 8, tj. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1.7. W odpowiedzi na wystosowane przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. S. zażądała uchylenia powyższej interpretacji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu, minister zasadnie uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż uzyskanie odszkodowania przez skarżącą miało miejsce później, niż odziedziczenie części nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu). Otrzymanie odszkodowania jest wyraźnie i oczywiście odrębną od nabycia w drodze spadku czynnością prawną. To właśnie otrzymanie odszkodowania było źródłem przysporzenia majątkowego skarżącej i to tylko ono wyznacza datę przychodu i sposób jego kwalifikacji na gruncie podatkowym. Prowadzi to oczywiście do wniosku, że w sprawie nie miał też zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, co bezprzedmiotową czyni kwestię upływu terminu 5 lat wskazanego w tym przepisie.

3.2. Ponieważ zaś - wbrew stanowisku organu – wysokość odszkodowania ani zasady jego ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów do nich wykonawczych, to w sprawie nie znajdzie też zastosowania

art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wysokość odszkodowania jest co prawda wypadkową wartości nieruchomości oraz długości okresu, przez który Skarb Państwa

(W.) bezprawnie posiadał grunt przez wszystkie lata od złożenia wniosku o ustanowienie prawa własności czasowej, ale nie oznacza to jeszcze, że ta wysokość lub te zasady "...wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw...". Dla spełnienia się hipotezy tego przepisu koniczne byłoby, aby odrębny przepis (odrębny względem ogólnych zasad prawa cywilnego) wskazywał konkretną wysokość odszkodowania lub sposób, w jaki należy je ustalić. Takiego przepisu w sprawie zabrakło.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zwolnienie z opodatkowania samego odszkodowania wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy – zostało ono przecież przyznane na mocy wyroku sądowego, a z wniosku nie wynikało, aby spełniła się negatywna przesłanka zwolnienia, o której mowa pod. lit. "b" tego przepisu, tzn. aby odszkodowanie obejmowało tzw. lucrum cessans.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącą, że kwota zasadnicza i odsetki powinny być kwalifikowane zawsze z jednego źródła przychodu. Niemniej kwalifikacja danego przychodu do jakiegoś źródła nie jest dla sprawy zasadnicza. Podstawowe dla niej znaczenie ma bowiem problem zwolnienia/braku zwolnienia z opodatkowania odsetek od przychodu zwolnionego z opodatkowania. Ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone, jasno wskazane, przypisane do konkretnie zidentyfikowanego źródła przychodu. Jeśli nawet istnieją pewne podobieństwa i związki pomiędzy różnymi przychodami, to nie można jednak na ich podstawie rozszerzać zwolnienia na takie, które nie zostały przewidziane expressis verbis w samej ustawie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pomimo wadliwego poniekąd uzasadnienia zwolnienia kwoty odszkodowania z opodatkowania (zamiast przywołania jako podstawy zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 3b, przywołano w interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3), organ co do zasady tranie uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe w zakresie sugerowanego we wniosku i w skardze zwolnienia także odsetek. Ten błąd organu nie miał wpływu na negatywną ocenę stanowiska skarżącej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku B. S. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy.

2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie

- przy czym powołane uchybienia sądu miały wpływ na wynik sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia prawa materialnego. Zauważyć zaś należy, iż z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne sprawują pod względem zgodności z prawem kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli interpretacji podatkowej. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów skarżącej nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Nadto należy zaznaczyć, że o naruszeniu dodatkowo wskazanego przez kasatora art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego niweczy także zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. oraz – równolegle – niewłaściwego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czy też nie. W sprawie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji nie stwierdzono takiego naruszenia przepisów przez organ interpretacyjny, Sąd ten zasadnie zastosował art. 151 p.p.s.a. i nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe uwagi, co do sposobu skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdza, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że zarzuty kasacyjne zostały ukierunkowane na podważenie przyjętej przez organ interpretacyjny i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej, w żadnej mierze nie zakwestionował też tożsamości stanu faktycznego, który przedstawił we wniosku o interpretację i tego który został poddany interpretacji przez organ, i w konsekwencji ten proces interpretacyjny podlegał kontroli Sądu pierwszej instancji.

5.4. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że odszkodowanie przyznane skarżącej przez sąd cywilny nie wchodziło w skład spadku, dlatego jego kwota nie mieści się w zakresie przedmiotowym wyznaczonym przez przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, a podlega reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przychód ten nie podlega wyłączeniu o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.f., tj. że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przy tym przepis ten należy interpretować w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i niezakwalifikowanie przyznanej skarżącej kwoty odszkodowania i odsetek jako przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego. Skoro bowiem źródłem przysporzenia majątkowego skarżącej było zasądzone odszkodowanie wyrokiem Sądu Okręgowego z 6 marca 2012 r. wraz z odsetkami ustawowymi to tylko to zdarzenie i jego tytuł implikowało sposób jego zakwalifikowania do podatkowego źródła przychodu. W związku z tym na pełną akceptację zasługują argumenty Sądu pierwszej instancji (pkt 3.1.) potwierdzające zakwalifikowanie kwot odszkodowania oraz odsetek do tzw. "innego źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym, bezprzedmiotowe stają się wywody skarżącej (i ich sądowa ocena) w kontekście upływu pięcioletniego terminu określonego w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty skargi kasacyjnej podważające odmowę objęcia zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.o.f. zasądzonych przez sąd cywilny odsetek.

5.6.1. Pomiędzy stronami nie jest sporne, że zwolnienie podatkowe określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. znalazło pełne zastosowanie do przyznanego przez sąd cywilny odszkodowania, które to zostało otrzymane przez skarżącą na podstawie wyroku sądu cywilnego. Nie ma zaś do tego odszkodowania zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, wysokość odszkodowania ani zasady jego ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

5.6.2. Skoro odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu, to zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; oraz b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu.

Odczytując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd.

Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, na co już wyżej wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo też wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.7. Podsumowując, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważyły prawidłowości wyrażonego w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji stanowiska, w tym, że adekwatny dla poddanego interpretacji stanu faktycznego zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy odszkodowania.

5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).