Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 755/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 2a pkt 1, art. 165a par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 975/20 w sprawie ze skargi S. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.433.2019.5.SP/KS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 grudnia 2020 r., III SA/Wa 975/20, uwzględnił skargę S. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Spółka wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i transakcjami, otrzymuje od innych podmiotów (kontrahentów) dowody źródłowe (dowody księgowe), takie jak: faktury, rachunki, paragony, noty obciążeniowe, noty uznaniowe, dokumenty CMR i inne, dokumentujące określone zdarzenie gospodarcze w formie papierowej. Obecnie w celu uproszczenia sposobu przechowywania dokumentów, jak również w celu usprawnienia obiegu dokumentów i archiwizacji planuje wdrożyć system elektronicznego przechowywania dokumentów. Dokumenty będą skanowane a skany będą przechowywane w systemie cyfrowym. Elektroniczna wersja dokumentu będzie wiernym i wyraźnym odzwierciedleniem wersji papierowej. Papierowe oryginały dokumentów będą niszczone i nie będą dalej przechowywane przez skarżącą. Dokumenty cyfrowe będą odpowiednio zabezpieczone przed skasowaniem lub jakąkolwiek ingerencją w ich treść.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe skarżąca spółka zapytała, czy będzie mieć prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na podstawie dokumentów cyfrowych, przechowywanych w systemie.

Według skarżącej spółki działanie takie będzie prawidłowe. Uzasadniając własne stanowisko skarżąca spółka wskazała, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu może być wydatek, który: został poniesiony przez podatnika, tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W u.p.d.o.p. brak jest przepisów regulujących udokumentowanie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - art. 16m u.p.d.o.p. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.) dalej powoływanej jako u.r., co oznacza że przepisy te regulują dokumentowanie wydatków, do których odnosi się art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Art. 73 u.r. dopuszcza przechowywanie dowodów księgowych w formie elektronicznej. W tym stanie rzeczy wydatki, poniesione przez skarżącą spółkę, spełniające ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które będą udokumentowane za pomocą cyfrowego odwzorowania dokumentów, skarżąca spółka będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu.

Postanowieniem z 16 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji na podstawie wyżej omówionego wniosku skarżącej spółki. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia z 19 lutego 2020 r. organ wskazał, że istotą złożonego przez spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest interpretacja przepisów podatkowych, lecz kwestia przechowywania dokumentów księgowych jedynie w formie elektronicznej. Organ podkreślił, że w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie miał uprawnień do oceny stanowiska spółki odnośnie zawartych w ustawie o rachunkowości regulacji odnoszących się do sposobu przechowywania dokumentów księgowych, albowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego. Zapytanie spółki w zakresie wynikającym ze wskazanych powyżej pytań, nie było bowiem związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale z oceną przyjętej przez spółkę procedury postępowania w kategoriach dowodów, o których mowa w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Dlatego w sprawie należało stwierdzić, że organ interpretacyjny nie był uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości tylko z tej przyczyny, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi o prowadzeniu ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, a tym samym nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez spółkę rozwiązań w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 18 grudnia 2020 r., III SA/Wa 975/20 stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko organu według, którego zagadnienie prawne przedstawione do oceny organowi przez skarżącą spółkę wymagało oceny możliwości zastosowani do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretacje przepisów ustawy o rachunkowości, co powodowało że organ nie mógł wydać interpretacji w tym przedmiocie, gdyż przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego. Zdaniem sądu ocena okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację na podstawie ustawy o rachunkowości była niezbędna do oceny wydatków skarżącej na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. i ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność ta oraz to, że ustawodawca w art. 9 u.p.d.o.p. odsyła do stosowania do przepisów ustawy o rachunkowości także dla celów właściwego rozliczenia wydatków jako kosztów podatkowych uregulowanych w art 15 ust. 1 u.p.d.o.p. spowodowały, że złożony przez skarżącą spółkę wniosek o wydanie interpretacji dotyczył kwestii podatkowej uregulowanej w przepisach prawa podatkowego, która powinna zostać oceniona przez organ w interpretacji indywidulanej. W tej sytuacji niezasadne było twierdzenie organu o tym, że na podstawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogła zostać wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, było niezasadne (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie CBOSA na tronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyrok sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. naruszenie:

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2a pkt 1 oraz 165a § 1 w zw. z art. 14h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p." przez niezasadne uchylenie przez sąd pierwszej instancji postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie (wraz z tym postanowieniem) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, przyjmując - w ślad za stroną skarżącą - iż organ nie mógł odmówić wydania interpretacji indywidualnej, gdyż odpowiedź na zadane we wniosku pytanie nie mieści się w katalogu spraw wyłączonych z postępowania interpretacyjnego, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, albowiem postępowanie interpretacyjne nie mogło zostać wszczęte, gdyż odpowiedź na postawione pytanie w istocie dotyczyło oceny mocy dowodowej opisanych dokumentów i wymagałoby przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, czego organ w postępowaniu interpretacyjnym czynić nie może, a intencją wnioskodawcy przyświecającą przy złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (na co wskazuje już sama treść zadanego pytania) nie była chęć uzyskania interpretacji - pomimo powołania treści przepisu - przepisu prawa podatkowego, lecz chęć uzyskania interpretacji przedstawionego stanu faktycznego tj. uzyskanie potwierdzenia, czy przyjęty przez wnioskodawcę sposób dokumentowania wydatków i przechowywania dokumentów może zostać uznany za prawidłowy - o czym świadczy opisany sposób przechowywania, digitalizacji, niszczenia dokumentów, co w konsekwencji musiałoby sprowadzić się do roli nie interpretacyjnej organu lecz doradczej, a wydana interpretacja indywidualna w efekcie rozpoznania wniosku nie spełniałaby waloru ochronnego, o którym mowa przepisach ustawy Ordynacja podatkowa;

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14k-14n) O.p. przez niezasadne uchylenie przez sąd pierwszej instancji postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w oparciu o przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie nakaz interpretacji przez organy podatkowe również innych niż ustawy stricte podatkowe, w sytuacji gdy są one przywoływane przez przepisy prawa podatkowego (tj. ustawy o rachunkowości, do której odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), jeżeli zawierają normy prawne, mające bezpośredni lub pośredni wpływ na elementy konstrukcyjne podatku, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jedynie, że podatnik zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej i odsyła w tym zakresie do przepisów ustawy o rachunkowości, które to przepisy nie stanowią przepisów podatkowych, do których odwołuje się art. 3 pkt 2 O.p. i w konsekwencji organ interpretacyjny w trybie instytucji interpretacji indywidualnych nie jest uprawniony do dokonywania wykładni tychże przepisów;

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h) O.p. przez przyjęcie w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, iż organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie, i poprzedzające je postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, naruszył zasadę prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie znajdowała uzasadnienia w obowiązujących przepisach, podczas gdy organ rozpoznając niniejszą sprawę opierał się na przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego, dokonał wszechstronnej oceny tego opisu, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności istotne dla sprawy, także pominięte przez sąd w treści swojego uzasadnienia (w szczególności dotyczyło to kwestii niszczenia dokumentów źródłowych przez wnioskodawcę, do której to kwestii sąd pierwszej instancji się nie odniósł), uzasadniając prawidłowo, dlaczego - w ocenie organu - postępowanie interpretacyjne nie może być wszczęte, co wskazuje że organ działał na podstawie i w granicach przepisów prawa, a jego działanie nie mogło zostać uznane za działanie nie będące zgodne z prawem.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Organ wniósł o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca spółka nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2022 r., o sygn. akt II FSK 2799/19 oraz II FSK 3005/19 (publ. CBOSA). Dotyczyły one co prawda odmowy wydania interpretacji indywidualnych w zakresie podatku dochodowego od prawnych, lecz równocześnie bardzo podobnej problematyki związanej z rozpoznawaniem kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym na podstawie zdigitalizowanej dokumentacji księgowej, tj. przechowywanej wyłącznie w formie elektronicznej. Skład rozpoznający przedstawioną sprawę w pełni podziela poglądy i motywację zawarte w przywołanych wyrokach, w związku z czym w niezbędnym zakresie posłuży się zawartą w nich argumentacją. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy pomimo multiplikacji zarzutów dwóch zagadnień. Po pierwsze wykładni zwrotu użytego przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. mówiącego o "interpretacji przepisów prawa podatkowego" i wyłączeniach przedmiotowych dotyczących braku możliwości udzielenia interpretacji indywidualnej. Po drugie interpretacji art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczących rozumienia kosztu uzyskania przychodu i obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej mają w rzeczywistości charakter wynikowy i uzależnione są od zasadności wskazanych powyżej zarzutów prawa procesowego i materialnego.

Zdaniem organu interpretacyjnego okoliczność powołania w przepisach prawa podatkowego instytucji regulowanych przepisami innych gałęzi prawa nie skutkuje uznaniem tych instytucji za prawo podatkowe. Ponadto organ uznał, że treść pytania nie jest zagadnieniem sensu stricto związanym z przedmiotem, podmiotem i powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, czy rozliczeniem podatku, ale zagadnieniem związanym z oceną posiadanych przez spółkę dowodów księgowych. Wobec tego interpretacja w tym zakresie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretujący nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej i zgodnie z art. 14b ust. 2a O.p. nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stosownie zaś do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa zasad prowadzenia ewidencji, lecz w tym zakresie odsyła do przepisów odrębnych, a więc takich, które regulują inną materię niż odsyłająca ustawa podatkowa. Zdaniem organu to nie kwestia interpretacji art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. była dla skarżącego istotna, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej. Ewentualnie wydana interpretacja przepisów postępowania podatkowego dotycząca sposobu dokumentowania wydatków w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, nie zapewniłaby realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II O.p., a rozstrzygnięcie wykraczałoby poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której stanowi art. 14b § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do art. 3 pkt 2 O.p. organ stwierdził, że w art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, czy organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17, publ. CBOSA). Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Skarżącego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, że sposób zredagowania wniosku wskazywał, iż w istocie skarżąca spółka dążyła do uzyskania oceny dowodów przetwarzanych w formie elektronicznej, a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. Organ zauważył, że interpretacja indywidualna nie może zostać wydana z uwagi na przepis z art. 14b § 2a O.p. ponieważ gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jak już wskazano na wstępie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 14b § 1 O.p. w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, a pośrednio także tego, czy przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są w sprawie przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, o czym stanowi art. 14b § 2a pkt 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA). W konsekwencji niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 2a pkt 1, art. 14h, art. 14k-14n), art. 120, art. 121 § 1 i art. 165a § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że regulacja z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem sposób gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Ponadto wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości przepisy tej ustawy stosuje się m.in. do spółek handlowych (osobowych i kapitałowych), co oznacza konieczność prowadzenia przez nie ksiąg rachunkowych. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że zajęcie przez DKIS stanowiska merytorycznego oznaczałoby wydanie interpretacji w zakresie dotyczącym uprawnień i obowiązków organów podatkowych, co naruszyłoby zakaz z art. 14b § 2a O.p. Należy wskazać, że planowany opis przechowywania dokumentacji dotyczącej faktur zakupu i sprzedaży wyłącznie w formie elektronicznej był elementem zdarzenia przyszłego. W zadanym pytaniu skarżąca wskazał, że to kwestia oceny sposobu dokumentowania wydatków w formie elektronicznej jest dla niej istotna i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu, jako efektu subsumpcji opisu stanu faktycznego do wykładni art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca spółka nie oczekiwała prowadzenia żadnego postępowania w przedmiocie archiwizowania i przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej przez spółkę. Oczekiwała jedynie zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny, czy posiadanie dokumentów w opisanej formie nie pozbawi jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. To zatem kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą stanowiła istotę problemu. Pośrednio wymagała zaś od organu oceny prawidłowości opisanego sposobu dokumentowania w formie elektronicznej, lecz jako element oceny stanu faktycznego (a raczej zdarzenia przyszłego), a nie jako elementu dotyczącego "właściwości, uprawnień i obowiązków organów podatkowych", o których stanowi art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Podstawą udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącej powinna być ocena konkretnych działań dotyczących archiwizowania i przechowywania faktur, a także paragonów oraz innych dokumentów księgowych. Nie oznacza to, że interpretacja indywidualna miałaby dotyczyć weryfikowania w postępowaniu interpretacyjnym kwestii związanych z technikami rachunkowości, w tym opisanego sposobu przechowywania przez spółkę komandytową dokumentów w postaci plików elektronicznych.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącej spółki. Tym samym uznać należy, że w sprawie interpretacyjnej doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji natomiast prawidłowo ocenił, że odmowa wszczęcia postępowania była niezasadna. Organ ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie do uwzględnienia wywodów zawartych w niniejszym wyroku.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. W świetle powyższych wniosków wyrok ten odpowiada wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.