Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1139/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania L. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] , określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za maj 2010 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz przepisy wskazane w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji.

Wskazana na wstępie decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie był zarejestrowany jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Identyfikacji Działalności Gospodarczej (CEIDG), natomiast od [...] r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W aktach sprawy znajduje się także zgłoszenie rejestracyjne L. P. w zakresie podatku od towarów i usług złożone do Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. (t. II, k.651), w którym jako okoliczności określające obowiązek podatkowy wskazano pkt. 8 "podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy". W ocenie organu podatnik od 2005 r. podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na handlu nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, oraz świadczeniem usług budowlanych. Zdaniem organu L. P. do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał zakupioną (zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] r.) za [...] zł od [...] nieruchomość o łącznej powierzchni [...] ha, której częścią składową były budynki niemieszkalne i obiekty budowlane (m.in. budynek usługowo techniczny, budynek głównym tuczami obejmujący 4 hale produkcyjne, wiata przy budynku głównym tuczami, budynek magazynu zbożowego, budynek stajni z garażem, budynek ekspedycji zwierząt z rampą, budynek wagi samochodowej, budynek stacji, budynek stacji trafo, zbiorniki, dwa silosy). Z aktu notarialnego wynika, że L. P. nabył nieruchomość celem powiększenia posiadanego przez niego i prowadzonego gospodarstwa rolnego. Cena sprzedaży obejmowała cenę za grunt w kwocie [...] zł oraz cenę za budynki i obiekty w kwocie [...] zł, która nie została powiększona o podatek od towarów i usług, gdyż sprzedający nie był podatnikiem podatku VAT z tytułu zawarcia ww. umowy.

Jak ustalił organ pierwszej instancji w 2005 r. podatnik zlikwidował jednak prowadzone gospodarstwo rolne i podjął działania mające na celu podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne, jako teren zabudowy mieszkaniowej oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową.

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż podatnik wielokrotnie dokonywał czynności sprzedaży działek komercyjnych, powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości, zakupionej zgodnie z aktem notarialnym z [...] r., na tereny o charakterze budowlanym i mieszkalnym. Jak wynika z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podatnik we własnym imieniu i na swoją rzecz m.in. wystąpił i otrzymał decyzje administracyjne wydane przez Prezydenta Miasta T., które umożliwiły mu w dalszej kolejności podział działki oraz budowę domów jednorodzinnych.

Organ wskazał na decyzje wydane przez Prezydenta Miasta T.:

- zatwierdzające podział nieruchomości na mniejsze działki,

- z [...] r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] ,

- z [...]r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parceli [...] ),

- z [...]r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: budowa osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parceli [...] ,

- z [...] r. (t. I, k. 397) o zatwierdzeniu podziału nieruchomości położonej w T[...], obręb J., oznaczonej w operacie ewidencji gruntów w poz. rej. 691, karta mapy [...], działka nr [...] ,

- z [...]r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parcelach [...] oraz [...] - droga dojazdowa (po podziale działki [...] ),

- z [...] r. (t. II, k. 585-586) ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: rozbudowa budynku jednorodzinnego o garaż dwustanowiskowy z łącznikiem oraz zmiana sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na restaurację na parcelach nr [...] położonych w T. przy ul. [...] . Wniosek o pozwolenie na budowę z dnia [...] r. (t. II, k. 619) został zatwierdzony przez Prezydenta Miasta T. decyzją z [...] r. (t. II, k. 620-621);

- z [...] r. (t. II, k. 633-634) ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji pod nazwą: adaptacja i zmiana sposobu użytkowania istniejącego budynku administracyjno-biurowego na budynek mieszkalny z garażem na parcelach nr [...] położonych w T. przy ul. [...] (projekt adaptacji t. II, k. 635-641). Wniosek o pozwolenie na budowę z [...]r. (t. II, k. 643) został zatwierdzony przez Prezydenta Miasta T. decyzją z [...] r. (t. II, k. 643, 644).

Organ wskazał, że L. P. zlecił "A" s.c. z siedzibą w T. , wykonanie koncepcji zagospodarowania terenu planowanej inwestycji budowy zespołu domów jednorodzinnych na działce nr [...] oraz wykonanie projektów budowlanych zabudowy szeregowej jednorodzinnej i osiedla domów jednorodzinnych wolnostojących "[...] " (t. I, k. 241-249). Ponadto wystąpił do dostawców mediów i Miejskiego Zarządu Ulic i Mostów w T. w celu ustaleniu warunków obsługi i uzbrojenia nieruchomości w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej.

Podatnik wielokrotnie dokonał zakupu towarów i usług opodatkowanych, w tym dokonał zakupu dokumentacji projektowej od firmy "B" s.c., materiałów i usług budowlanych (w tym zatrudniając podwykonawców robót budowlanych), związanych z procesem budowlanym prowadzonych inwestycji przebudowy budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową, oraz budowy na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] budynku mieszkalnego wolnostojącego z wbudowanym garażem na terenie zaprojektowanego osiedla domów jednorodzinnych. Działki gruntu i powstałe po przebudowie segmenty mieszkalne (na etapie ich budowy), oraz budynek mieszkalny w stanie surowym otwartym zostały w latach 2008-2010 zbyte na rzecz nabywców, wg aktów notarialnych.

Ponadto w toku kontroli ustalono, że L. P. świadczył w latach 2009-2010 usługi budowlane w sprzedawanych lokalach mieszkalnych.

Organ zaznaczył też, że L. P. jest zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w T. , jako strona czynności sprzedaży, od lipca 2006 r. działał w charakterze czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku należnego, zdaniem organu podatnik nie zadeklarował w podatku od towarów i usług darowizny nieruchomości. Albowiem jak wynika z aktu notarialnego o numerze Rep. [...] z dnia [...] r. L. P. darował córce K.P. :

a/ z nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej [...] działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] , o obszarze [...] m2, na której znajduje się część budynku wybudowanego w 1977 roku obejmująca część fundamentów, mury zewnętrzne, strop i stropodach z płyt panwiowych o powierzchni zabudowy około [...] m2,

b/ udział wynoszący [...] części w niezabudowanej działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] , zapisanej w księdze wieczystej [...] o obszarze jako całość [...] m2.

W akcie notarialnym strony podały wartość przedmiotu darowizny na łączną kwotę [...] zł, w tym wartość udziału w niezabudowanej działce [...] na kwotę [...] zł.

W Urzędzie Skarbowym w T. w dniu [...] r. przesłuchano L. P. (t. I, k. 107-110), który potwierdził zakup spornej nieruchomości i wyjaśnił, że została ona podzielona na siedem działek o podanych numerach ewidencyjnych. W momencie zakupu była zabudowana budynkiem gospodarczym jednokondygnacyjnym, w jakiejś części znajdował się strop dzielący budynek na dwa poziomy. Budynek miał długość ok. 45 metrów, szerokości ok. 12 metrów, wysokość ok. 7 metrów, murowany, był wzniesiony na fundamentach, posiadał dach z płyt panwiowych, grubość murów zewnętrznych 40 cm., posiadał posadzkę betonową, budynek nie był podpiwniczony. Prawdopodobnie były tam kiedyś magazyny. W 1999 r. L. P. prowadził gospodarstwo rolne o profilu hodowla trzody chlewnej, uprawiał pole o powierzchni około 50 hektarów Budynek (tj. nieruchomość na działce nr [...]) służył mu jako magazyn dla działalności rolniczej, był w dobrym stanie technicznym nie wymagał remontu

Potwierdził zlecenie firmie "B" s.c. na wykonanie dokumentacji projektowo-budowlanej w celu przebudowy istniejącego budynku gospodarczego na budynek mieszkalny oraz wystąpienie do Urzędu Miasta w T. w celu podziału tej nieruchomości (działki nr [... ) na siedem mniejszych działek, z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla podjętej inwestycji, oraz o wydanie stosownych decyzji i pozwoleń budowlanych. Wyjaśnił, że roboty budowlane były prowadzone przez wynajęte firmy, z których pamięta jedynie dwie "C" s.c. oraz "D" , który wykonał wylewkę w mieszkaniu państwa L. . Nie zatrudniał do wykonania prac budowlanych żadnych pracowników. Jeśli chodzi o datę zakończenia prac budowlanych w każdym z tych wybudowanych lokali mieszkalnych, to można przyjąć, jako datę zakończenia prac, datę ich sprzedaży na rzecz nabywców. Jeśli chodzi o zakup materiałów budowlanych to część materiałów zakupił w firmie "E" , z T. . Na zakup materiałów budowlanych były wystawione dowody zakupu. Jednak nie gromadził ich starannie, bo nigdzie ich nie ewidencjonował.

Łączna cena zakupu działki przed jej podziałem obejmowała całość zakupionej nieruchomości, nie tylko działki [...] , podana została w akcie notarialnym. Pan P. nie pamięta ile wynosił całkowity koszt przebudowy tej nieruchomości gospodarczej na nieruchomość mieszkalną wielolokalową, nie jest w stanie podać, jaki był koszt wytworzenia jednego lokalu mieszkalnego w tej zabudowie z chwilą przeniesienia własności poszczególnych lokali mieszkalnych na nabywców. Przyjęta wartość przekazanego lokalu mieszkalnego córce K. , w formie aktu notarialnego, tj. [...] zł w przybliżeniu to wartość rynkowa tej nieruchomości na dzień jej przekazania.

Odnośnie prac budowlanych L. P. zeznał, że materiały budowlane do wykonania wylewki czyli styropian, piasek dostarczył na miejsce prac. Również wystawione przez firmę "C" s.c. faktury VAT za instalacje elektryczne obejmowały wykonaną usługę, natomiast materiał elektryczny zapewniał osobiście. Państwo L. i B. K. – S. zakupili lokale mieszkalne powstałe po przebudowie budynku gospodarczego na budynek mieszkalny wielolokalowy. Elewacja całej nieruchomości oraz stolarka okienna i drzwi zewnętrzne były wykonane przez skarżącego, w sposób jednolity dla wszystkich lokali mieszkalnych w tej zabudowie. nie pamięta kiedy dokładnie roboty te zostały wykonane, czy przed ich sprzedażą, czy już jak zostały sprzedane nabywcom, jednak wykonanie tych prac leżało w jego gestii. Stolarkę okienną i drzwi robiła firma z K. , a elewację robiła firma "F" , lub "G" z T. . Jeśli chodzi o stan zaawansowania pracy w lokalu mieszkalnym zakupionym przez państwo L. to lokal był w budowie. Na podstawie zawartej umowy z [...] r. zostały wykonane prace w tym lokalu mieszkalnym w celu doprowadzenia do stanu developerskiego. W podobnym stanie był lokal zakupiony przez B. K.-S., tj. w budowie (były wykonane ściany działowe, strop pomiędzy parterem i piętrem, schody na piętro lane, nie było jeszcze wewnątrz mieszkania przeprowadzonych instalacji, nie było też tynków i wylewek. Z B. K.-S. nie było spisanej żadnej umowy na wykonanie robót budowlanych. L. P. zeznał, że pomógł w wykonaniu prac instalacyjnych wewnątrz budynku, tynkarskich na parterze, w wykonaniu wylewek w ramach "niepisanej umowy" w wyniku dokonania zamiany nieruchomości za dopłatą na jego rzecz. Działał już trochę w branży budowlanej, zamawiał materiał do prac budowlanych w imieniu i na rzecz tej pani. Pomógł w wykonaniu następujących prac: instalacyjnych wewnątrz budynku, tynkarskich na parterze, w wykonaniu wylewek. Została mu przekazana kwota [...] zł w kilku ratach w celu zapłaty wykonawcom za wykonane usługi i za zakup materiałów budowlanych w imieniu i na rzecz pani K.-S. . Nie było sporządzanych żadnych pokwitowań za przyjęcie tych płatności

Organ szeroko przywołał zeznania nabywców spornych nieruchomości B. K. (t. I, k. 49-50), K. L. (t. I, k.22-24), B. K. (t. I, k. 47-48) oraz przytoczył treść dokumentacji projektowo - budowlanej sporządzonej przez "B" s.c w postaci adaptacji istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową, gdzie wskazano konieczne prace budowlane, tj. wykonanie: ścian wewnętrznych, stropu żelbetowego nad piętrem, schodów żelbetowych wewnątrz, nowego pokrycia dachu (paroizolacja, styropian, papa podkładowa i termozgrzewalna), stolarki okiennej i drzwiowej, balkonów, bramy garażowej, izolacji, tynków, wylewek podłogowych oraz instalacji (wodna, kanalizacyjna, deszczowa, elektryczna, c.o. i c.w.u.). Przedstawiono też zakres robót oraz kolejność ich wykonania. Wyjaśniono, że do budowy segmentów mieszkalnych wykorzystano tylko następujące elementy konstrukcyjne istniejącego budynku:

- elementy konstrukcyjne dachu,

- słupy murowane oraz fragmenty ścian przylegające do słupów

- fundamenty.

Przedstawiono kolejność wykonania robót budowlanych:

1. wykonanie fundamentów ścian wewnętrznych nośnych,

2. wymurowanie ścian poprzecznych do spodu projektowanego stropu. Ściany poprzeczne należy połączyć z istniejącymi słupami za pomocą 2 prętów osadzonych na zaprawie cementowej co drugą spoinę muru,

3. wycięcie muru ściany podłużnej w osi poła (w co drugim) o szerokości 4,50 m od poziomu spodu belki nadprożowej stropu parteru do spodu poziomu wieńca istniejącego dachu,

4. wykonanie stropu w polach, w których wycięto otwory na piętrze budynku,

5. wymurowanie ścian zewnętrznych piętra wg projektu,

6. wycięcie otworów o szerokości 398 cm w ścianie podłużnej (osiowo) w poziomie parteru,

7. wykonanie warstw pokrycia dachu,

8. montaż okien i drzwi,

9. wykonanie zewnętrznej izolacji cieplnej oraz robót wykończeniowych wewnątrz i na zewnątrz budynku. "

Organ przywołał też treść dokumentacji projektowo - budowlanej sporządzonej przez "B" s.c. w postaci - "projekt budowlany osiedla domów jednorodzinnych [...] " - domy jednorodzinne wolnostojące - T., ul. R. , parcele nr [...] (droga) ([...] - numer działki przed podziałem), gdzie zamieszczono następujący opis: "Dojazd do projektowanych domów przewidziany jest od ulicy [...] oraz z wydzielonej drogi wewnętrznej (parcela nr [...] ) Pod wjazdami z ul. [...] będą wykonane przepusty betonowe 0500 mmm. Na każdej parceli przed budynkiem od strony wejściowej będzie wykonany plac postojowy dla 2 samochodów. Zaprojektowano jeden typ budynku (typ C) Budynki oznaczone na planie jako zagospodarowania jako typ D zostaną wykonane jako odbicie lustrzane. Na mapę zostały naniesione proponowane odcinki sieci: wodociągowej i energetycznej, odprowadzanie ścieków sanitarnych - do szczelnych zbiorników bezodpływowych typu WEHO, ścieków deszczowych z dachów budynków - do studzienek chłonnych. Sieć wodociągowa - włączenie do sieci projektowanej przez RPWiK T., biegnącej wzdłuż ulicy [...] . Budynek typowy zaprojektowano o powierzchni użytkowej 192,20 m2, w tym garaż 21,10 m2 parter 80,0 m2 (w tym wiatrołap, hall, spiżarnia, pokój dzienny, kuchnia, pomieszczenie gospodarcze/kotłownia, WC, schody) oraz piętro - poddasze użytkowe o powierzchni 91,40m2 (w tym korytarz, 4 pokoje, garderoba i dwie łazienki o pow. 3.9 m2 i 9.7 m2). W przedmiotowym projekcie zakres robót oraz kolejność ich wykonania opisano jako: "Zamierzenie budowlane obejmuje budowę dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, konstrukcja - fundamenty, ściany - wylewane, dach - konstrukcja drewniana";

W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. z [...] r. nr [...] (t. I, k. 319-324) przekazujące w załączeniu kopię I tomu Dziennika Budowy nr [...] wydanego [...] r. dla inwestora: L. P. dla inwestycji "przebudowa istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parceli nr [...] ) położonej w T. ul. [...] " zgodnie z pozwoleniem na budowę [...] z dnia [...] r. Zgodnie z zapisem w ww. Dzienniku Budowy z [...] r. PINB w T. pod numerem [...] przyjął zawiadomienie o rozpoczęciu robót budowlanych na ww. nieruchomości. Według wpisów w ww. dzienniku budowy dokonanych przez kierownika budowy – J. M. w kolejnych okresach wykonano m.in. następujące prace: porządkowanie terenu wokół budynku, wykonanie ścian nośnych parteru, wykonanie stropów nad parterem, remont dachu budynku polegający na: zdjęciu starej papy i gładzi cementowej wyrównawczej, montażu krokwi, ocieplenia, deskowania, ułożeniu papy termozgrzewalnej, wymurowaniu kominów spalinowych oraz wentylacyjnych, wykonanie ścian działowych w segmentach E i A, wykonanie ścian działowych w segmencie B, montaż stolarki okiennej oraz wykonanie izolacji ścian zewnętrznych oraz wykonanie tynków segmentu A i E, montaż stolarki okiennej oraz wykonanie elewacji (robót elewacyjnych segmentu B).

W dniu [...] r. organ przesłuchał I. D. (t. I, k. 93-94), który wykonywał w ramach prowadzonej ze S.K. działalności gospodarczej w formie Spółki Cywilnej "C" usługi instalacji elektrycznej wewnątrz lokali mieszkalnych (segmentów) w T. przy ul. [...] . Świadek zeznał, że faktury za te usługi były wystawiane na rzecz L. P. , faktury za wykonane prace elektryczne w pozostałych lokalach mieszkalnych zostały wystawione na rzecz właścicieli, których dane przekazał L. P. i z jego dyspozycji zostały wystawione. Prace były wykonywane wewnątrz tych lokali, nie było wylewek ani tynków. W chwili wykonywania tych prac lokale były własnością wskazanych w tych fakturach osób. Materiał wykorzystywany do wykonywanych usług wydał L. P. .

Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego przekazał do Urzędu Skarbowego kopię Dziennika Budowy nr [...] z dnia [...] r. dla inwestycji pn.: "adaptacja i zmiana sposobu użytkowania istniejącego budynku administracyjno-biurowego na budynek mieszkalny z garażem położony w T. przy ul. [...] na działkach nr [...] , na podstawie decyzji Prezydenta Miasta T. nr [...] z dnia [...] r. oraz decyzji zamiennej nr [...] z dnia [...] r. W dniu [...] r. PINB w T. pod numerem [...] przyjął zawiadomienie o rozpoczęciu robót budowlanych. Kierownikiem ww. budowy w dniu [...] r. został J. M. . Pierwszego wpisu - demontaż instalacji wewnątrz budynku - dokonano dopiero w lutym 2006 r. W lipcu 2009 r. został opracowany projekt rozbudowy budynku jednorodzinnego o garaż dwustanowiskowy z łącznikiem oraz zmiana sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na restaurację (t. II, k. 586-617).

Urząd Miasta T. przekazał do Urzędu Skarbowego kopię:

- Pozwolenia na adaptację i zmianę sposobu użytkowania istniejącego budynku administracyjno- biurowego na budynek mieszkalny z garażem położony w T. przy ul. [...] na parcelach nr [...] - decyzja z dnia [...] r. nr [...] (t. II, k. 643, 644),

- Pozwolenia na rozbudowę budynku jednorodzinnego o garaż dwustanowiskowy z łącznikiem oraz zmianę sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na restaurację na parcelach nr [...] położonych w T. przy ul. [...] zatwierdzony przez Prezydenta Miasta T. decyzją z dnia [...] r. nr [...] (t. II, k. 620-621).

Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny organ pierwszej instancji stwierdził, że aktywność podatnika ma charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc podatnik nie dokonał sprzedaży gospodarstwa rolnego lecz działał z zamiarem podjęcia po likwidacji gospodarstwa rolnego pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży wydzielonych działek komercyjnych budowlanych (powstałych po podziale geodezyjnym), realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, w tym adaptacji istniejących budynków na lokale mieszkalne oraz świadczeniu usług budowlanych.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] r. nr [...] określił L. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji L. P. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1, art. 191, art. 283 § 5 O.p. oraz art. 123 i art. 200 O.p. W ocenie skarżącego doszło też do naruszenia art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, iż: czynności dokonywane przez podatnika na budynku gospodarczym miały znamiona pierwszego zasiedlenia, tymczasem powstałe w wyniku przebudowy z budynku gospodarczego na budynek mieszkalny lokale nie były nowo wybudowane; udział wartościowy wykonywanych przez podatnika prac był na poziomie przekraczającym 30% wartości początkowej nabytej nieruchomości, bez przeprowadzenia rzetelnej analizy popartej dowodami. Przy ocenie czy w przypadku danej zbywanej nieruchomości przekroczony został limit 30% analiza powinna dotyczyć nie całej inwestycji, ale poszczególnych zbywanych lokali. Każda nieruchomość powinna być oddzielnie oceniona pod kątem możliwości skorzystania z zastosowania stawki zwolnionej. Natomiast dokonanie przebudowy pomieszczenia gospodarczego na pomieszczenie mieszkalne związane było wyłącznie z próbami jak najlepszego zbycia posiadanego majątku prywatnego poprzez jego uatrakcyjnienie. W polskich przepisach VAT nie ma dokładnej definicji odnośnie zakresu aktywności osoby fizycznej mającej zamiar dokonać zbycia majątku prywatnego. Odwołujący stwierdził, iż można przyjąć, że jego działalność miała charakter ciągły i zarobkowy, jednak nie miała charakteru handlowego, gdyż podatnik nie nabył gospodarstwa rolnego w celu dalszej odsprzedaży. Przy jego nabyciu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odwołujący podniósł, że nie otrzymał pozwolenia na budowę lecz na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną, a to oznacza, że nie jest spełniona przesłanka opisana w art. 2 pkt 14a ustawy VAT. Prace związane z przebudową zostały opisane rzetelnie w Dziennikach Budowy, których organ podatkowy nie posiadał w materiale dowodowym (oprócz Dziennika Budowy nr [...] ). Zdaniem strony nie było jej obowiązkiem zebranie właściwego materiału dowodowego, skoro nie posiada ona tychże Dzienników, organ podatkowy powinien był je pozyskać od nabywców.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy VAT oraz szeroko przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wykładni tego przepisu i stwierdził, że podziela ocenę organu pierwszej instancji, zgodnie z którą L. P. dla transakcji nieodpłatnego przekazania prawa własności nieruchomości w drodze darowizny działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z prawem do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową budynku gospodarczego na lokal mieszkalny przekazany córce K. P. , w związku z czym powyższa transakcja podlega opodatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Przywołał definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy VAT (w brzmieniu po 1 stycznia 2009 r.) i wskazał, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi przy pierwszej sprzedaży nieruchomości, lub też w momencie oddania jej do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu.

Organ przeanalizował przedłożoną dokumentację projektowo – budowlaną sporządzoną przez "B" s.c. i stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie ocenił, iż tak obszerny zakres prac budowlanych (adaptacyjnych) świadczy o tym, iż wydatki ogółem poniesione na modernizację przedmiotowego budynku wyniosły ponad 30% wartości początkowej (zakupu). Na co wskazuje również porównanie ceny nabycia wszystkich (tj. kilkunastu) budynków gospodarczych na działce zakupionej dla gospodarstwa rolnego przez L. P. w 1999 r., która wynosiła [...] zł, natomiast w akcie notarialnym strony podały wartość przedmiotu darowizny (tj. tylko jednego spośród siedmiu segmentów mieszkalnych powstałych na fundamencie jednego z budynków gospodarczych) na łączną kwotę [...] zł, w tym wartość udziału w niezabudowanej działce [...] na kwotę [...] zł.

Organ zaznaczył, że w wyniku wykonania opisanych w stanie faktycznym prac budowlanych doszło do faktycznej "likwidacji" istniejącego budynku gospodarczego. W jego miejsce powstały jakościowo nowe lokale mieszkalne, zupełnie nie związane z istniejącym pierwotnie w tym miejscu budynkiem gospodarczym. W ocenie organu oznacza to, że dostawa nowych lokali mieszkalnych dotyczy mieszkań, które nie były wcześniej zasiedlone lub zamieszkałe. Wyłącza to możliwość zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Tak więc zaadaptowane na cele mieszkaniowe pomieszczenie (budynek gospodarczy) zostało zasiedlone, w rozumieniu przepisów ustawy VAT, po raz pierwszy dopiero przez K. P. Tym samym podstawowy warunek konieczny do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przedmiotowej darowizny, nie został spełniony.

W kwestii zwolnienia podmiotowego organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że [...] r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. zgłoszenie rejestracyjne L. P. w zakresie podatku od towarów i usług (t. II, k.651), w którym jako okoliczności określające obowiązek podatkowy wskazano pkt. 8 "podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy", tj. przekroczył kwotę obrotu ze sprzedaży działek uprawniającą do zwolnienia. Od tej daty był on zobowiązany do rozliczenia tego podatku w deklaracjach VAT-7.

W konsekwencji organ uznał, ze L. P. był w maju 2010 r. podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy VAT. Zarazem transakcja ta nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, z zastrzeżeniem pkt 10.

W celu obliczenia kwoty podatku zastosowanie znajduje tzw. metoda "w stu". Kwota należnego podatku jest liczona od kwoty brutto, podatek bowiem zawiera się w tak określonej podstawie opodatkowania. Prawidłowo w związku z tym Naczelnik US w T. obliczył - wobec zaniechania tego obowiązku przez L. P. będącego materialnym podatnikiem VAT — kwotę podatku należnego od transakcji nieodpłatnego przekazania zabudowanej działki nr [...] w sposób wskazany w decyzji.

Przechodząc do kwestii podatku naliczonego, organ podniósł, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres objęty kontrolą (w tym za miesiąc maj 2010 r.) podatnik nie wykazał nabycia towarów i usług, w tym związanych z dokonaną darowizną nieruchomości oraz wykonanymi usługami budowlanymi na tej nieruchomości. L. P. w toku postępowania podatkowego nie przedłożył rejestrów zakupu VAT, oraz faktur VAT na zakup towarów i usług za maj 2010 r. (mimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. (t. I, k. 449), brak jest więc podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za ww. okres.

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za chybione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. P. wniósł o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając (analogicznie jak w odwołaniu) naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez całkowite wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnym założeniu, iż czynności wykonywane przez podatnika podlegały opodatkowaniu stawką 7% zamiast korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy VAT,

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez całkowite wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnym założeniu, iż czynności wykonywane przez podatnika podlegały opodatkowaniu stawką 7% zamiast nie podlegać opodatkowaniu zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy VAT,

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. w związku z niepełnym zebraniem materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wartości wydatków poniesionych na przebudowę posiadanego przez podatnika budynku gospodarczego na budynek mieszkalny oraz art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości poniesionych wydatków, mimo iż podatnik wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu oraz istniały podstawy do jego przeprowadzenia z urzędu,

- art. 2 pkt 14 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, iż czynności dokonywane przez podatnika na budynku gospodarczym miały znamiona pierwszego zasiedlenia,

- art. 191 O.p. poprzez dokonywanie oceny udziału wartościowego wykonywanych przez podatnika prac na poziomie przekraczającym 30% wartości początkowej nabytej nieruchomości bez przeprowadzenia rzetelnej analizy popartej dowodami. Ponadto każda nieruchomość powinna być oddzielnie oceniona pod kątem możliwości skorzystania z zastosowania stawki zwolnionej. Powyższa argumentacja - zdaniem skarżącego - potwierdza, że jeżeli uznamy, że przebudowa jest ulepszeniem już zasiedlonej nieruchomości, to oznacza, że dostawa segmentów mieszkalnych nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia,

- art. 180 § 1 w związku z art. 283 § 5 O.p. poprzez dopuszczenie przez organ podatkowy dowodów sprzecznych z prawem, tj. dowodów uzyskanych w toku czynności kontrolnych wykraczających poza zakres kontroli w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Strona zarzuciła, iż ustalenia kontroli prowadzonej w oparciu o upoważnienie z dnia [...] r. (nr [...] ) opierają się w dużej części na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej toczącej się w oparciu o upoważnienie nr [...] z dnia [...] r. prowadzonej wyłącznie odnośnie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r. Zdaniem podatnika w toku kontroli podatkowej w podatku VAT za luty i marzec 2009 r. zostały zebrane dowody w wyniku czynności dokonanych z przekroczeniem zakresu (w szczególności dotyczy to protokołu przesłuchania L. P. z [...] r.) przedmiotowego upoważnienia do kontroli, a więc nie mogą one zostać wykorzystane jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej,

- art. 123 w związku z art. 200 O.p. poprzez nieprawdziwe twierdzenie organu podatkowego, jakoby podatnik nie wniósł uwag do zebranego materiału dowodowego, a tym samym poprzez nieustosunkowanie się do pisma pełnomocnika strony, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. oraz poprzez zupełnie bezpodstawne sugestie organu podatkowego drugiej instancji, iż podatnik musiał mieć świadomość, że skierowane do niego zawiadomienie z [...] r. dotyczy przesłuchania świadków G. S. i S. W. (w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych).

Powtarzając zasadniczo argumentację zawartą poprzednio w odwołaniu, strona skarżąca zaakcentowała następujące kwestie:

1. czy czynności wykonywane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, skoro w cytowanych przez organ drugiej instancji wyrokach nie wskazano w sposób jednolity zakresu prac, jakie w danej nieruchomości musi wykonać podatnik, aby uznać je za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub nie. Orzeczenie TSUE zawiera tylko ogólne wskazówki i kryteria, na podstawie których polskie sądy administracyjne dokonują rozstrzygnięć. W przypadku L. P. powodem zorganizowanej działalności jest wyłącznie potrzeba wyzbycia się posiadanego majątku;

2. czy wykonywane przez podatnika czynności podlegają zwolnieniu przedmiotowemu - w kontekście ustalenia czy doszło do pierwszego zasiedlenia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT - zdaniem skarżącego w niniejszym przypadku - gdy doszło do przebudowy - nie zachodzi przesłanka do uznania działania podatnika za dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia, a podatnikowi przysługiwało zwolnienie przedmiotowe;

3. zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT - powodem złożenia wniosku dowodowego o powołanie biegłego było określenie jaka część wzrostu ceny nieruchomości przypadała na zmianę wartości gruntu z powodów rynkowych oraz jaka na wykonane prace budowlane, a jaka wynikała z tego, że z terenów rolnych, które jak powszechnie wiadomo są niżej wyceniane nieruchomość "awansowała" do nieruchomości mieszkalnej, a przyczynami wzrostu jej ceny są następujące fakty:

a/ zakup nieruchomości nastąpił w roku 1999,

b/ od roku 2004 - po wejściu Polski do Unii Europejskiej nastąpił znaczny wzrost cen nieruchomości,

c/ podatnik dokonuje przekształcenia działek rolnych w działki budowlane, d/ podatnik przeprowadza prace budowlane na nieruchomości w wyniku czego powstają lokale mieszkalne (tylko prace zawarte w pkt d mają wpływ na pozbawienie możliwości stosowania zwolnienia określonego w tym przepisie);

4. czy skarżący podlegał opodatkowaniu w myśl art. 7 ust. 2 ustawy VAT - przy nabyciu nieruchomości podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż korzystał ze zwolnienia podmiotowego, tym samym opodatkowanie darowizny na rzecz córki pozostaje w sprzeczności z ww. art. 7 ust. 2 ustawy VAT,

5. organ drugiej instancji praktycznie nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzając jedynie, że nie jest on zasadny;

6. organ drugiej instancji zupełnie bezpodstawnie uznał, że podatnik musiał mieć świadomość, że skierowane do niego zawiadomienie z [...] r. dotyczy przesłuchania świadków G. S. i S. W. ; w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych dowody z przesłuchania świadków G. S. i S. W. zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż L. P. jako strona nie był o nich prawidłowo zawiadomiony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Poza sporem pozostaje ilość i wartość transakcji, których przedmiotem są określone nieruchomości. Niekwestionowane przez stronę skarżącą ustalenia organu w tym zakresie wynikają z opisanych w decyzjach i zawartych w aktach sprawy aktów notarialnych.

W przedmiotowej sprawie organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych strona skarżąca z tytułu dokonywanej sprzedaży działek jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji czy sprzedaż ta jest opodatkowana tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Ponadto art. 7 ustawy VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (wyrok ETS, sygn. C-320/88).

W ocenie organów działalność strony skarżącej miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika.

Stanowisko organów podatkowych jest zdaniem Sądu prawidłowe.

Kompleksowa ocena całokształtu czynności pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącej polegające na sukcesywnej sprzedaży uprzednio wydzielonych działek nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą określone w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K.i H.J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie jest również decydująca długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, ani też podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kontekście powyższego wyroku TSUE w pełni aktualne są w tej sprawie tezy zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, CBOSA), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12 - CBOSA).

Odnośnie powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z organem podatkowym, że dokonana przez skarżącą sprzedaż działek nosiła znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu.

Oczywiście, oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania nabytą, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia poszczególnych działek wraz z posadowionymi na nich budynkami, stanowiącymi zabudowę jednorodzinną i ich stopniowej sprzedaży.

Zarówno z przepisów prawa krajowego jak i unijnego wynika, że warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie podatnika nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Samo twierdzenie strony skarżącej co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie zakupu nieruchomości, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego.

Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2005 r. L. P. zlikwidował prowadzone gospodarstwo rolne i podjął działania mające na celu podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne, jako teren zabudowy mieszkaniowej, oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową.

Na podstawie danych z bazy CZM organu pierwszej instancji, zawierającej czynności majątkowe dokonane przez L. P. ustalono, iż wielokrotnie dokonał on czynności sprzedaży działek komercyjnych, powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości zakupionej, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] r. na tereny o charakterze budowlanym i mieszkalnym.

Po 2005 roku nie wykorzystywał zakupionej nieruchomości do celów osobistych. Nieruchomości te od roku 2006 odsprzedawał z dużym zyskiem (nie składając przy tym rozliczeń rocznych i nie odprowadzając podatku dochodowego), wg danych z bazy CZM (t. II, k. 652-654):

- w 2006 r. sprzedał 6 nieruchomości o łącznej wartości [...] zł (dodatkowo dokonał darowizny dwóch działek o łącznej wartości [...] zł),

- w 2007 r. sprzedał 6 nieruchomości o łącznej wartości [...] zł (dodatkowo dokonał darowizny nieruchomości o łącznej wartości [...] zł),

- w 2008 r. sprzedał 5 nieruchomości o łącznej wartości [...] zł,

- w 2009 r. sprzedał lub zamienił kilkanaście nieruchomości (lokali mieszkalnych, działek budowlanych) o łącznej wartości [...] zł,

- w 2010 r. sprzedał 2 nieruchomości o łącznej wartości [...] zł (dodatkowo dokonał darowizny o wartości [...] zł),

- w 2011 r. dokonał darowizny działek o łącznej wartości [...] zł,

- w 2012 r. sprzedał działki o łącznej wartości [...] zł.

Nadto L. P. m.in.: otrzymał wymienione w stanie faktycznym niniejszej decyzji, decyzje administracyjne wydane przez Prezydenta Miasta T. zatwierdzające podział nieruchomości na mniejsze działki, decyzję nr [...] z [...] r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] , decyzję nr [...] z [...] r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parceli [...] ), decyzję nr [...] z [...] r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: budowa osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parceli [...] , decyzję nr [...] z [...] r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parcelach [...] - droga dojazdowa (po podziale działki [...] ). Zlecił "B" s.c. wykonanie koncepcji zagospodarowania terenu planowanej inwestycji budowy zespołu domów jednorodzinnych na działce nr [...] , oraz wykonanie projektów budowlanych zabudowy szeregowej jednorodzinnej i osiedla domów jednorodzinnych wolno stojących "[...] ". Ponadto wystąpił do dostawców mediów i Miejskiego Zarządu Ulic i Mostów w T. w celu ustalenia warunków obsługi i uzbrojenia nieruchomości w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej. Wielokrotnie dokonał zakupu towarów i usług opodatkowanych, w tym dokonał zakupu dokumentacji projektowej od firmy "B" s.c., materiałów i usług budowlanych (w tym zatrudniając podwykonawców robót budowlanych), związanych z procesem budowlanym prowadzonych inwestycji przebudowy budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową oraz budowy na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] budynku mieszkalnego wolnostojącego z wbudowanym garażem na terenie zaprojektowanego osiedla domów jednorodzinnych. Działki gruntu i powstałe po przebudowie segmenty mieszkalne (na etapie ich budowy), oraz budynek mieszkalny w stanie surowym otwartym zostały w latach 2008 - 2010 zbyte na rzecz nabywców, wg aktów notarialnych. Świadczył w latach 2009/2010 usługi budowlane w sprzedawanych lokalach mieszkalnych. Podejmował działania związane z uzbrojeniem terenu, na co wskazują chociażby zeznania R.M., który powiedział, że do lokalu były doprowadzone przyłącza: wody, prądu, kanalizacji (szambo), gazu. Wewnątrz budynku wykonane zostały: ścianki działowe, tynki cementowe, sufit podwieszany, pomiędzy parterem a piętrem wykonane zostały schody betonowe lane, na podłogach zostały wykonane wylewki, wewnątrz budynku zostały wykonane instalacje: elektryczna, wodna, kanalizacyjna, instalacja centralnego ogrzewania bez grzejników i bez pieca do CO. B. K. zeznała, iż na moment zakupu nieruchomości były zrobione przyłącza mediów, tj. prądu, gazu, wody, kanalizacji nie było. Ponadto, jak ustalono w ramach umowy jako wykonawca L. P. w lokalu mieszkalnym na działce o numerze ewidencyjnym [...] w T. , na rzecz państwa L. , w okresie od grudnia 2008 r. do sierpnia 2010 r. wykonał instalacje wewnątrz budynku: elektryczną, wodną, kanalizacyjną, centralnego ogrzewania bez montażu kotła, prace tynkarskie wewnątrz, sufity podwieszane na piętrze, lane schody betonowe wewnątrz mieszkania, wylewki posadzek, stelaże pod sanitariaty oraz szambo tymczasowe i podłączenie instalacji kanalizacyjnej do szamba, prace porządkowe terenu od strony ogródka, zabudowę balkonu na piętrze. J.C., który kupił od L. P. segment dwupoziomowy w zabudowie szeregowej w T. przy ul. [...] w stanie developerskim zeznał, że wewnątrz budynku były wykonane wszystkie instalacje, tj. wodna, kanalizacyjna, elektryczna, były przeprowadzone przewody do centralnego ogrzewania. "Dojazd do projektowanych domów przewidziany jest od ulicy [...] oraz z wydzielonej drogi wewnętrznej (parcela nr [...] ). Zgodnie z projektem "B" s.c. na mapę zostały naniesione proponowane odcinki sieci: wodociągowej i energetycznej, odprowadzanie ścieków sanitarnych - do szczelnych zbiorników bezodpływowych typu WEHO, ścieków deszczowych z dachów budynków - do studzienek chłonnych. Sieć wodociągowa - włączenie do sieci projektowanej przez RPWiK T., biegnącej wzdłuż ulicy [...] . Do wniosku o warunki zabudowy dla inwestycji budowa osiedla domów jednorodzinnych "[...] " skarżący przedłożył pisma dotyczące dostawy i warunków technicznych mediów w celu uzbrojenia terenu z "H" Sp. z o. o. w Z. , Jednostka Terenowa Handlowa Obsługi Klienta w T. , [...] w B. . Ponadto wskazano, iż podłączenie komunikacyjne inwestycji do ul. [...] będzie realizowane poprzez wydzieloną z działki nr [...] drogę wewnętrzną oraz wydzieloną od strony południowej działkę drogowa nr [...] , stanowiącą własność Państwowego Gospodarstwa Leśnego lasy Państwowe Nadleśnictwa K. . Miejski Zarząd Ulic i Mostów zaopiniował przedmiotową inwestycję. Skarżący podejmował również działania marketingowe w celu sprzedaży nieruchomości - oferty sprzedaży należących do niego nieruchomości zamieszczone zostały na stronach internetowych – K. L. zeznał, że poznał L. P. przez jego internetową ofertę sprzedaży lokali mieszkalnych w obrębie T. ;B. K. kupiła działkę za pośrednictwem biura nieruchomości, którego ogłoszenie znalazła w Internecie; R. M. ofertę sprzedaży nieruchomości od L. P. znalazł w ofercie biura nieruchomości "I" Pani G. w T. .

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że sporne nieruchomości objęte dostawą uwzględnioną w ramach zaskarżonej decyzji, stanowią majątek osobisty skarżącej, gdyż od chwili wejścia w jego posiadanie nie był użytkowany rolniczo celem zaspokojenia potrzeb własnych. Nie przeczą temu zeznania strony skarżącej, która wprawdzie stwierdziła, że budynek traktowała jako magazyn do działalności rolnej, gdyż w 2005 r. zlikwidowała gospodarstwo rolne i podjęła działania opisane wyżej, które spełniają wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy VAT jak i prawa unijnego - art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - do uznania, iż skarżąca w ramach spornej dostawy działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy VAT (w brzmieniu po 1 stycznia 2009 r.), przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści tych przepisów wynika, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi zarówno po wybudowaniu budynku jak i po jego ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku tego nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W ocenie Sądu słusznie uznał organ, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Wynika to zarówno z decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta T. z [...] r. ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] oraz z [...] r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] powstałej po podziale parceli [...] ) poprzez przebudowę budynków gospodarczych na lokale mieszkalne, jak i z przedłożonej dokumentacji projektowo - budowlanej sporządzonej przez "B" s.c w postaci adaptacji istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową. Dowody te wskazują, iż po przebudowie jedynie gabaryty istniejącego budynku pozostaną bez zmian. Od strony południowej zaprojektowane zostały balkony oraz wejścia do budynków od strony północnej. Również od strony północnej zlokalizowane zostały trzy budynki garażowe, każdy składa się z dwóch połączonych ze sobą dłuższymi ścianami garaży. Budynek zaprojektowano jako dwukondygnacyjny - wykonany zostanie strop żelbetowy. Podział osiowy wyznaczony przez istniejące w ścianach podłużnych słupy oraz oparte na nich dźwigary dachowe wyznaczy podział budynku na siedem segmentów, z których każdy będzie niezależnym domem mieszkalnym jednorodzinnym, z odrębnym wejściem od strony północnej. Wykonano modernizację dachu polegającą na montażu krokwi, ociepleniu, deskowaniu, ułożeniu papy termozgrzewalnej, wymurowaniu kominów spalinowych oraz wentylacyjnych. Wykonano nowe nadproża nad otworami okiennymi i drzwiowymi. Wykonano stolarkę okienną i roboty elewacyjne. Powstałe w ten sposób pomieszczenia mieszkalne wykonane zostały do stanu surowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że taki zakres prac wskazuje, iż wydatki ogółem poniesione na modernizację przedmiotowego budynku wyniosły ponad 30% wartości początkowej (zakupu). Świadczy o tym również porównanie, iż cena nabycia wszystkich (tj. kilkunastu) budynków gospodarczych na działce zakupionej dla gospodarstwa rolnego przez skarżącego w 1999 r. wynosiła [...] zł, natomiast w akcie notarialnym strony podały wartość przedmiotu darowizny (tj. tylko jednego spośród siedmiu segmentów mieszkalnych powstałych na fundamencie jednego z budynków gospodarczych) na łączną kwotę [...] zł, w tym wartość udziału w niezabudowanej działce [...] na kwotę [...] zł.

Jeżeli więc zmiany dokonane w budynku spowodowały, że budynek gospodarczy przestał istnieć, a niezależnie od tego lokalu powstały "nowe" lokale (odrębne pod względem powierzchni, ścian odgraniczających od innych lokali, jakości itp.), wówczas brak jest możliwości powiązania faktu ewentualnego zamieszkiwania "starego" lokalu z lokalem "nowym". Dostawa takiego "nowego" lokalu nie korzysta ze zwolnienia VAT z uwagi na brak elementu pierwszego zasiedlenia lub zamieszkiwania. Zaznaczyć również należy, że przepis ustawy VAT determinujący zwolnienie z VAT (lub wyłączenie zwolnienia) dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części) jest przepisem szczególnym względem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, określającego warunki zwolnienia towarów używanych. Należy więc uznać, że dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części) jest zwolniona z VAT, jeżeli obiekt ten (lub jego część) jest towarem używanym. Przy czym warunkiem uznania obiektu budownictwa mieszkaniowego (lub jego części) za towar używany (zwolniony z VAT) jest zasiedlenie (w rozumieniu ustawy VAT) lub zamieszkiwanie. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia VAT dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części), jeżeli dostawa realizowana jest na rynku pierwotnym. Uznanie więc, że okoliczności danej transakcji pozwalają na stwierdzenie, że transakcja realizowana jest na rynku pierwotnym, prowadzi do uznania, że dla potrzeb VAT sprzedaż taka podlega opodatkowaniu VAT z wyłączeniem zwolnienia. W wyniku wykonania opisanych w stanie faktycznym prac budowlanych doszło do faktycznej "likwidacji" istniejącego budynku gospodarczego. W jego miejsce powstały jakościowo nowe lokale mieszkalne, zupełnie nie związane z istniejącym pierwotnie w tym miejscu budynkiem gospodarczym. Oznacza to, że dostawa nowych lokali mieszkalnych dotyczy mieszkań, które nie były wcześniej zasiedlone lub zamieszkałe. Zatem w wyniku dokonanej sprzedaży doszło do transakcji na rynku pierwotnym. Dlatego też dostawa nowych lokali mieszkalnych usytuowanych w granicach ograniczonych kubaturą budynku przed jego przebudową (adaptacją) nie podlega zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ponieważ niniejsza sytuacja dotyczy lokali, które nie były wcześniej zasiedlone lub zamieszkałe.

Słusznie też ustalił organ w kwestii zwolnienia podmiotowego, że skoro [...] r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. zgłoszenie rejestracyjne L. P. w zakresie podatku od towarów i usług (t. II, k.651), w którym jako okoliczności określające obowiązek podatkowy wskazano pkt. 8 "podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy", tj. przekroczył kwotę obrotu ze sprzedaży działek uprawniającą do zwolnienia, to tej daty był on zobowiązany do rozliczenia tego podatku w deklaracjach VAT-7. W konsekwencji L. P. był w maju 2010 r. podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy VAT a sporna transakcja nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, z zastrzeżeniem pkt 10.

Zgodzić się również trzeba z organem, że nie doszło do naruszenia art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego dla ustalenia wartości poczynionych nakładów, albowiem przepis ten stanowi, że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii". Tymczasem na podstawie innych środków dowodowych (opisanych wyżej) zgodnych z art. 180 § 1 O.p., wartość poniesionych nakładów przekraczających 30% została przez organ udowodniona należycie. Konstatacji tej nie przeczy fakt, niedochowania przez skarżącego należytej staranności w przechowywaniu faktur potwierdzających wysokość wydatków poniesionych na przebudowę budynku gospodarczego, albowiem w interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania.

Organ nie dopuścił się również naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 7 ust. 2, nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki wynikające z ww. przepisu:

1. nieodpłatne przekazanie towarów nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

2. podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi towarami.

Odnosząc treść tego przepisu do rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że skarżący nie odliczył podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z przebudową budynku gospodarczego na lokale mieszkalne, gdyż nie posiadał stosownych faktur uprawniających do dokonania takiego odliczenia, jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego mu przysługiwało. Zatem nieodpłatne przekazanie zabudowanej działki stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2, a przekazana darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu ustalone działania skarżącej wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytej nieruchomości rolnej jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym, za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 O.p., gdyż powyższe czynności jednoznacznie wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny i został niewłaściwie oceniony, gdyż de facto strona zasadniczo kwestionuje wadliwą ocenę w tym przedmiocie zebranego materiału, a jak już stwierdzono, w świetle powyższych okoliczności, brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne.

A zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, a nie dowolna czy tendencyjna. Postępowanie dowodowe zostało w ocenie Sądu przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Sąd w niniejszej sprawie podziela zarówno ustalenia faktyczne jak i argumentację prawną organów podatkowych.

Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko.

Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zaskarżonym rozstrzygnięciem, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne, stwierdził ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji określona prawidłowo.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się szczegółowo do poniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać trzeba, że są one bezzasadne.

Nie można zgodzić się zez skarżącym, że organ drugiej instancji nie odniósł się do wskazanego w odwołaniu naruszenia art. 283 § 5 O.p., albowiem odniesienie do tego zarzutu nastąpiło na str. 31-33 zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela stanowisko organu w tym zakresie. Słusznie uznał organ, że w myśl art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności zaś organ może oprzeć się na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, a dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. W ramach swych uprawnień procesowych skarżący miał możliwość zapoznania się z całością zgromadzonych akt w sprawie, jak również mógł odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Stronie umożliwiono czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy były znane pełnomocnikowi strony. Pełnomocnik w toku całego postępowania składał wyjaśnienia i mógł odnieść się do dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych u podatnika a dotyczących innych okresów rozliczeniowych, które zostały włączone do rozpoznawanej sprawy, zatem nie doszło do naruszenia art. 123 O.p., gdyż organy zapewniły stronie udział w każdym etapie postępowania.

Nie doszło też do naruszenia tego przepisu w związku z błędnym wskazaniu przez pracownika organu w treści zawiadomienia o przesłuchaniu świadków G. S. i S. W. a, iż dowód z przesłuchania świadka odbędzie się "w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Słusznie stwierdził organ, że skarżący w piśmie z [...] r. (t. II, k. 519) sam wniósł o przesłuchanie tych świadków G. S. celem ustalenia okoliczności transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych na rzecz ""J" " Sp. z o. o. w T. w dniu [...] r. na rzecz małżonków S. oraz W. oraz okoliczności zawarcia umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości z [...] r. i okoliczności nabycia nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności. Zatem skoro sam wnioskował o przesłuchanie tych świadków, to powinien mieć wątpliwości co do treści zawiadomienia, nadto błędne zawiadomienie nie miało wpływu na prawo podatnika do wzięcia udziału w przeprowadzonym przesłuchaniu, a strona miała możliwość osobistego lub telefonicznego wyjaśnienia wątpliwości co do terminu i zakresu przeprowadzonego dowodu.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Konkludując, uznać więc należy, że organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2010 r.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.