Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1874/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA: Wrzesińska-Nowacka (spr.),, W. Jarzębowski, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2004r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [ ...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Stwierdził, iż spółka w złożonej deklaracji zaniżyła wysokość zobowiązania za ten rok podatkowy zawyżając koszty uzyskania przychodu o wydatki poniesione na podstawie umowy zawartej z firmą niemiecką B za przepakowywanie wyrobów zakupionych od podatniczki, o wydatki poniesione na podstawie umowy z firmą C z Lichtensteinu za prowadzenie usług marketingowych produktów produkowanych przez podatniczkę, o kwotę udzielonego firmie D. z Lichtensteinu skonta w zamian za dokonywanie płatności w określonym terminie i o wydatki związane z kosztami przejazdów adwokata, nie będącego pracownikiem spółki. Decyzja została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku uchylenia wcześniejszej decyzji przez Izbę Skarbową.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż na podstawie długoterminowej umowy z 20 września 1997 r. zawartej przez podatniczkę ze swoim udziałowcem –B z Mannheim ( Niemcy) niemiecka spółka zobowiązała się przepakowywać dostarczone przez stronę wyroby w ten sposób, aby spełniały one warunki dostaw wymagane przez odbiorców hurtowych w Niemczech. Ustalono koszt usługi za przepakowanie jednego transportu ( TIR). W 2001 r. spółka B wystawiała rachunki za wykonanie tego typu usług, a podatniczka księgowała je jako pozostałe usługi obce. Przepakowanie według oświadczenia strony polegało na rozpakowaniu jednorodnych asortymentowo palet ( tak pakowała towar spółka A) i pakowanie nowych palet według konkretnego zamówienia klienta ( różny asortyment na tę samą paletę). Spółka B odbierała przy tym towar przeznaczony zarówno dla niej, jak i dla drugiego klienta podatniczki ( również jej udziałowca) spółki D. Towary przesyłane były zawsze przez podatniczkę do M. na warunkach dostawy CPT-M. Rachunki za przepakowywanie towarów według oświadczenia skarżącej dotyczyły zarówno towarów zakupywanych przez B jak i towarów kupowanych przez D z Lichtensteinu. Zamówienia w imieniu tej drugiej spółki składane były zawsze przez spółkę niemiecką. Podatniczka nie posiadała wiedzy na temat sposobu dostarczania towaru przez spółkę B spółce z Lichtensteinu. Asortyment towarów dostarczanych do obu tych odbiorców był odmienny. Zgodnie z warunkami dostawy odpowiedzialność za towar przejmowała niemiecka spółka już w momencie wydania towaru pierwszemu przewoźnikowi. Z tego to powodu koszty przepakowywania towaru nie mogą być- w ocenie organu kontroli skarbowej- uznane za koszty uzyskania przychodu podatniczki. Towary w momencie dokonywania tej czynności nie były już bowiem własnością skarżącej, tylko firm zagranicznych i to one uzyskiwały przychód z tytułu ich sprzedaży oraz decydowały o dalszej formie sprzedaży. Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, iż przed zawarciem umowy o usługę przepakowywania towary przez polską spółkę były dostarczane w taki sam sposób ( na palety pakowano towar jednorodny), a nie naliczano kosztów przepakowywania. Stąd nie uznano za wiarygodne dowodów w postaci kalkulacji kosztów transportu w przypadku pakowania palet w sposób wymagany przez odbiorców hurtowych i pisma z firmy B dotyczącego kosztów przepakowywania, sporządzonego przed zawarciem umowy o świadczenie usługi. W ocenie organu kontroli skarbowej umowa ta została zawarta w celu obejścia przepisów podatkowych poprzez obciążenie polskiej spółki kosztami spółki niemieckiej. Zwrócił on uwagę, iż w umowach należy raczej badać zgodny zamiar stron i cel umowy niż opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 k.c.). Umowa cywilnoprawna nie może być wykorzystywana do obejścia przepisów prawa podatkowego. Wydatki związane z przepakowywaniem nie pozostają w związku przyczynowym z przychodami podatniczki i ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu było sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r., Nr 106,poz. 482 z późn.zm.). Wydatek ten nie jest przy tym ( wbrew stanowisku strony) porównywalny z kosztami obsługi stoisk w hipermarketach pod względem wysokości, rodzaju i zakresu.

Wśród zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu znalazły się również wydatki poniesione w związku z umową o świadczenie usług marketingowych. Umowę taką podatniczka zawarła z firmą C z siedzibą w Lichtensteinie 15 marca 1994 r. Spółka zagraniczna miała prowadzić usługi marketingowe - promować produkty A - na rynku krajów europejskich. Raport z tej działalności miała składać udziałowcowi podatniczki- spółce B. Wynagrodzenie miało być ustalane na podstawie rachunków przedstawianych temu udziałowcowi i przez niego zatwierdzonych i wynosić miało 8 % obrotu ze sprzedaży dla firmy E. Według oświadczenia strony w chwili zawierania umowy istniała tylko jedna firma działająca pod tą nazwą, z siedzibą w Niemczech. Faktycznie wynagrodzenie to liczone było od obrotu ze sprzedaży karnisza LUGANO dla polskiej firmy E spółka z o.o. w T. ( po zmianie działającej pod firmą F).O tym, iż wynagrodzenie dla spółki z Lichtensteinu liczone było od wartości obrotu tym karniszem zdecydował fakt, iż przez kilka pierwszych lat obowiązywania umowy podatniczka produkowała tylko ten jeden rodzaj karnisza. Zapłata wynagrodzenia za świadczenie usług marketingowych nie następowała bezpośrednio ze środków podatniczki, a za pośrednictwem drugiego z jej udziałowców –spółki D, mającej siedzibę w tym samym miejscu, co spółka C. D dokonując płatności na rzecz skarżącej ( za sprzedane mu towary) potrącał kwoty, należne dla C. Podatniczka księgowała na podstawie dowodów wewnętrznych należności dla firmy C jako pozostałe koszty-bonusy, rabaty, opłaty za promocje. Po zakończeniu kwartału firma z Lichtensteinu wystawiała rachunek zbiorczy za dany kwartał. Rachunków tych podatniczka nie księgowała w księgach rachunkowych. Firma z Lichtensteinu nie prowadziła na terenie Polski żadnej działalności marketingowej i nie miała wpływu na wysokość obrotów z firmami E- O. i E- D. Brak jest związku przyczynowego między poniesionymi przez podatniczkę przychodami ze sprzedaży wyrobów dla polskich firm. Wydatki za usługi marketingowe nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki A w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tej oceny nie zmienia fakt, iż według twierdzenia strony w wyniku działalności spółki C zwiększył się przychód ze sprzedaży karnisza dla firm E znajdujących się poza granicami Polski. Dowodem na tę okoliczność nie może być zestawienie sprzedaży, sporządzone przez podatniczkę. Z firmami E, mającymi siedzibę poza granicami Polski nie zawierano umów, tylko realizowano zamówienia na podstawie ustalonych warunków dostaw. Umowy zawarto z firmami z Białorusi i Ukrainy, ale tam również nie wykazano, iż zawarcie tych umów było następstwem działań marketingowych spółki z Lichtensteinu. Rangi takiego dowodu nie mają jednozdaniowe raporty roczne o nawiązanych przez tę spółkę kontaktach oraz wewnętrzne protokoły sporządzone przez pracowników C. Kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwot udzielonego firmie D skonta organ kontroli skarbowej stwierdził, iż spółka nie wystawiała faktur korygujących, z których wynikałoby udzielenie tego skonta. Nie czyniła tego z uwagi na prośbę kontrahenta ( który nie miał jak księgować tych faktur) i w celu zmniejszenia mitręgi związanej z korygowaniem dokumentów celnych. Podatniczka zawarła z firmą D w dniu 28 grudnia 1999 r. umowę, na mocy której ustalono, że firma ta będzie dokonywać płatności za dostarczony towar w terminie 21 dni w zamian za co podatniczka udzieli jej skonta w wysokości 3 % od wartości netto. Wartości te księgowane były przez podatniczkę na podstawie dowodów wewnętrznych-poleceń księgowania. Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, odwołując się do definicji obrotu zawartej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.)i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż skonto ma wpływ na wysokość obrotu ( przychodu), a nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazał, iż zgodnie z § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109,poz. 1245 z późn.zm.) w przypadku spełnienia warunków udzielenia obniżenia ceny z uwagi na wcześniejszą zapłatę sprzedawca winien wystawić fakturę korygującą. Skonto winno być wykazane w księgach rachunkowych w przychodach na podstawie faktur korygujących, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiującym przychód z działalności gospodarczej. Dokumentowanie skonta jest obowiązkiem strony, wynikającym z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z art. 21 i 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121,poz. 591 z późn.zm.). Rozrachunki z kontrahentami zagranicznymi wymagają także stosownego udokumentowania. Dodatkowo organ kontroli skarbowej zauważył, iż z treści faktur, wystawianych dla firmy D wynika inny, krótszy od 21 dni termin płatności ( jest on zresztą różny w fakturach sporządzanych w języku polskim i niemieckim). Spółka D uzyskiwała też niższe ceny za te same produkty, niż inni kontrahenci podatniczki. Skonta nie uzyskiwali też inni kontrahenci strony, płacący w tym samym, co D terminie za odebrane towary. W ocenie organu kontroli skarbowej świadczy to o zawarciu umowy ze spółką z Lichtensteinu w celu obejścia przepisów podatkowych. Wydatki związane z udzieleniem skonta nie mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego wyżej przepisu nie można także zaliczyć kosztów związanych z przejazdami adwokata E.J., wykonującego doradztwo prawne na rzecz podatniczki. Nie był on bowiem pracownikiem spółki.

W wyniku odwołania spółki od tej decyzji ( spółka nie kwestionowała jedynie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na dojazdy adwokata) Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał ją w mocy. Nie podzielił prezentowanego w odwołaniu stanowiska, iż kwestia własności towaru, przy wykonywaniu usługi przepakowywania nie ma znaczenia. Spółka B nie była pośrednikiem sprzedaży towarów, produkowanych przez skarżącą, a kupowała je na własność. Wszystkie dostawy, czego podatniczka nie kwestionuje, dokonywane były na bazie CPT-M. Koszty z tytułu przepakowywania nie są porównywalne z kosztami obsługi stoisk w marketach. Te ostatnie dotyczą reklamy, kosztów usług marketingowych, promocyjnych, świadczonych przez te markety, związane też były z reklamacją produktów i ich ekspozycją, obejmowały wynagrodzenie i koszty delegacji służbowych pracownika spółki- specjalisty d.s. obsługi klienta. Organ odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut pominięcia dowodów w postaci kalkulacji pakowania regału i pisma firmy B, w którym wyrażono zgodę na przepakowywanie transportu w M. Dowody te w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie potwierdzają związku poniesionych kosztów przepakowywania z przychodami spółki A. Sporządzona kalkulacja nie uzasadnia zaś zawarcia umowy o przepakowywanie. Umowa ta w istocie zobowiązywała podatniczkę do uznania kosztów udziałowców za koszty własne. Jej zawarcie było możliwe z uwagi na powiązania kapitałowe z udziałowcami spółki A. To jeden z udziałowców (B) przejął odpowiedzialność za towar dostarczany do drugiego z udziałowców. Sposób pakowania towaru, odpowiadający wymogom niemieckich odbiorców hurtowych jest ściśle związany z funkcjonowaniem spółek B i D, uzyskujących przychody z ich sprzedaży. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z całego zebranego materiału dowodowego nie wynika konieczność dokonania przepakowania, fakt wykonania tej usługi oraz jej zakres. Umowa, zawarta między podatniczką a spółką B w ocenie organów podatkowych nie może zatem wywołać skutków dla celów podatkowych. Zawarta ona została w celu obejścia prawa podatkowego. Zasadnie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej odwołał się do art. 65 § 2 k.c. Zasada wynikająca z powołanego przepisu została tez wprowadzona jako norma ogólna w art. 24 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). Organy podatkowe mają prawo oceniać, czy dana umowa nie jest sprzeczna z przepisami lub nie stanowi próby obejścia przepisów podatkowych. Tym samym organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż brak jest związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami poniesionymi przez udziałowca za przepakowanie własnych towarów i towarów drugiego udziałowca a przychodami podatniczki.

Nie podzielono także stanowiska reprezentowanego przez podatniczkę, iż sposób ustalenia wynagrodzenia za usługi marketingowe dla firmy z Lichtensteinu nie może stanowić kryterium wyłączenia tego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione przez stronę dowody ( w postaci pism firmy C , pisma A zawierającego zestawienie sprzedaży i raportów wewnętrznych pracowników firmy C, informujących o spotkaniach z ewentualnymi klientami podatniczki) nie przekonują o świadczeniu usług marketingowych i nie rozstrzygają istoty zagadnienia, to jest związku pomiędzy wydatkami poniesionymi w wysokości 8 % od obrotu z firmami polskimi E a wpływem usług świadczonych przez firmę z Lichtensteinu na wysokość tego obrotu. Ponadto materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na ustalenie, iż kwoty potrącane przez firmę D na poczet wynagrodzenia dla firmy z Lichtensteinu były faktycznie przekazane na jej konto przez udziałowca podatniczki. Dowodu takiego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie może stanowić kopia uzgodnień wzajemnych sald pomiędzy podatniczką a firmą C, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ odwoławczy nie kwestionując zatem co do zasady możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych z usługami marketingowymi stwierdził, iż strona w takim przypadku obowiązana jest wykazać nie tylko poniesienie tego rodzaju kosztu, ale również rzeczywiste korzystanie z tego typu usług. W tej sprawie zaś podatniczka nie wykazała, jaki wpływ na obrót z polskimi firmami miała działalność firmy C, nieprowadzącej działalności marketingowej na terenie Polski. Uzależnienie zaś jej wynagrodzenia od wysokości obrotów z polskimi firmami powoduje, że przestaje istnieć związek przyczynowy pomiędzy tak poniesionymi wydatkami a przychodami, jakich należałoby oczekiwać w wyniku usług świadczonych przez C.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał za nienależycie udokumentowany fakt udzielania skonta udziałowcowi podatniczki –firmie D. Za niezasadny uznał zarzut odwołania, iż wystarczającym dowodem była zawarta umowa. Wskazał dodatkowo, iż zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości tylko operacje wewnątrz jednostki mogą być dokumentowane dowodami źródłowymi wewnętrznymi. Ponadto zwrócił uwagę, iż niewłaściwe i niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym i o rachunkowości dokumentowanie operacji udzielenia skonta nie było jedyną przyczyną nieuznania kwot udzielonych skont za koszty uzyskania przychodu. Stwierdził, iż postępowanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej wykazało w sposób niewątpliwy , iż spółka D. była traktowana w sposób uprzywilejowany w stosunku od innych klientów podatniczki. Korzystała z tych przywilejów bez szczególnego uzasadnienia, jedynie z uwagi na wzajemne powiązania kapitałowe. Wbrew zarzutom strony porównanie cen, prowadzące do takiego wniosku dotyczyło cen stosowanych w odniesieniu do różnych dostawców nie tylko na rynku polskim. Kurs marki ( wobec porównywania cen ze zbliżonych okresów) nie mógł wpłynąć w tak znacznym stopniu na różnice cenowe. Wielkość obrotu nie miała znaczenia dla udzielenia skonta, skoro był ono uzależnione od terminu płatności, a nie od wielkości obrotu.

W skardze na powyższą decyzję strona domagała się jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. W jej ocenie organy podatkowe oparły się na przepisach, które nie obowiązują. Podtrzymała swoje stanowisko, prezentowane w toku postępowania podatkowego, iż ponoszenie kosztów przepakowywania produktów miało na celu utrzymanie klienta, a ponadto zmniejszenie kosztów transportu w porównaniu do kosztów, jakie podatniczka musiałaby ponosić dokonując wysyłki towarów na paletach zawierających niejednorodny asortyment ( dla konkretnego odbiorcy hurtowego w Niemczech). Podkreśliła, iż zarzut braku dowodu zapłaty za usługi marketingowe jest nieuzasadniony w świetle przestawionego przez stronę uzgodnienia sald. Podniosła również, iż stosowanie skonta jest praktyką stosowaną w całej Europie, przynoszącą konkretne korzyści finansowe. Nie ma przy tym znaczenia, iż skarżąca stosowała tego typu przywileje tylko w stosunku do jednego kontrahenta. Nie jest to obowiązek, ale uprawnienie sprzedawcy. Zależy ono od wielu czynników, np. ilości zakupionych towarów, częstotliwości transakcji, rzetelności nabywcy i zaufania do niego zbywcy. Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zasadności stosowanej praktyki, gdyż wynika ona ze swobody umów.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Są one elementem konstrukcyjnym podatku, wpływającym na wysokość podstawy opodatkowania bądź wysokość straty. Biorąc pod uwagę różnorodność zjawisk związanych z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodu poprzez użycie pojęć niedookreślonych. W doktrynie i orzecznictwie uznaje się, iż koszt uzyskania przychodu musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź każdym faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Ponadto działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten ( osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny. Nie budzi wątpliwości ( i okoliczności tej nie kwestionują również organy podatkowe), iż wydatki związane z marketingiem mogą być co do zasady uznane za koszty uzyskania przychodu. Rozpoznanie rynku, potrzeb klientów, odpowiednia reklama, dbałość o jakość produktu niewątpliwie mogą wpłynąć pozytywnie na wysokość osiąganych przychodów. W celu zaliczenia wydatków na usługi marketingowe do kosztów uzyskania przychodu podatnik winien jednakże dysponować dowodami, iż usługi takie zostały faktycznie wykonane i opłacone, a ich wykonanie pozostawało w związku przyczynowym z jego przychodami. Fakt poniesienia tych wydatków winien wynikać przede wszystkim z prowadzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości( Dz.U. Nr 121,poz. 591 z późn.zm.) ewidencji rachunkowej (obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej nakłada na podatników art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dowody księgowe, na podstawie których wprowadzane są zapisy winny przy tym być rzetelne, to znaczy zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują ( art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości ). Naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia dokumentacji księgowej bądź wadliwość tej dokumentacji nie zwalnia jednak organu podatkowego od przeprowadzenia dowodów, mających na celu prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego ( por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. III SA 3352/99, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2002 r., nr 2, s. 63). Fakt wykonania operacji gospodarczej może zaś, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej być wykazany za pomocą każdego środka dowodowego, jaki nie jest sprzeczny z prawem. Przedstawienie jedynie umowy czy faktury za wykonane usługi nie stanowi, w świetle ugruntowanych już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów, dostatecznego dowodu wykonania usługi i jej związku z przychodem podatnika ( por. chociażby wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Sz 1387/03, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2004 r., Nr 4,s.49 czy z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. SA/Sz 2487/02, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2004 r., Nr 5,s.53). Przyjmuje się przy tym, iż skoro to strona wywodzi z faktu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu korzystne dla siebie skutki prawne ( w postaci obniżenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty), to mimo nałożonego na organy podatkowe na podstawie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśnienia podatkowo-prawnego stanu faktycznego , na niej przede wszystkim spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia wydatku i jego faktycznego związku z przychodem. Strona ma w toku postępowania zapewniony czynny udział, może zgłaszać i przedstawiać wnioski dowodowe ( art.123 § 1, 200 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej).

W odniesieniu do kwestionowanych wydatków, poniesionych na rzecz firmy C. strona przedstawiła umowę o świadczenie usług marketingowych, raporty roczne za lata 1999 i 2000, wskazujące na podjęte w tym okresie działania oraz protokoły wewnętrzne pracowników C. z 1999 i 2000 r., zawierające informację o datach spotkań, osobach uczestniczących w spotkaniach i tematyce rozmów ( dokumenty zostały załączone do akt sprawy I SA/Łd 1873/03, toczącej się przed tutejszym Sądem). Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji w dokumentacji księgowej skarżącej znajdowały się również zbiorcze faktury wystawiane przez C., potwierdzenie salda za 2001 r., dokonane przez tą firmę. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż zapłata za towar, świadczona przez D na rzecz skarżącej była pomniejszana o równowartość wynagrodzenia dla C, zgodnie z przedstawionym przez stronę pisemnym uzgodnieniem. Strona przedstawiła też zestawienie obrotów z zagranicznymi firmami, mające wskazywać na wzrost przychodów w wyniku działań marketingowych C. Dowody te, w odniesieniu do badanego roku 2001 potwierdzać mogą jedynie fakt poniesienia wydatku na rzecz firmy C. Nie wynika z nich bowiem, jakie czynności firma z Lichtensteinu wykonała w badanym roku podatkowym, czy wywiązywała się z nałożonych umową obowiązków utrzymywania kontaktów z klientami A i szukania nowych odbiorców na terenie Europy. Wprawdzie z pisma przewodniego spółki B, złożonego wraz z raportami rocznymi wynika, iż były jeszcze inne dokumenty, ale z uwagi na tajemnicę handlową ( dotyczyły również innych klientów spółki C) nie mogą one być przedstawione. Nie wiadomo zatem, jakiego okresu one dotyczyły i czy rzeczywiście potwierdzały wykonywanie usług marketingowych w roku 2001. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organy podatkowe, iż protokoły przedstawione przez podatniczkę nie potwierdzają faktu wykonania usług marketingowych i ich związku z przychodem spółki nie może być uznane za dowolne w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa wprawdzie, iż uzasadnienie oceny dowodów w postaci protokołów wewnętrznych i raportów jest lakoniczne ( zwłaszcza uzasadnienie organu I instancji), jednakże naruszenie przepisu art. 210 § 4 i 124 ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik postępowania. W istocie bowiem dokumenty te, jako odnoszące się do innego roku podatkowego, istotnie nie mogły stanowić dowodu na wykonywanie usług marketingowych w roku 2001 r. Fakt, iż w latach poprzednich podejmowano pewne czynności ( ich związek z przychodem spółki wymaga jednak dodatkowego postępowania dowodowego również w odniesieniu do roku 2000 r, co podniesiono w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Łd 1873/03), nie może stanowić dowodu, że wykonywanie umowy było kontynuowane w latach następnych. Brak informacji, z kim, kiedy i na jaki temat prowadzone były rozmowy w celu nawiązania współpracy handlowej bądź jej kontynuowania nie pozwala na porównanie tych danych z danymi dotyczącymi wzrostu sprzedaży na poszczególnych rynkach czy w poszczególnych asortymentach. Samo zestawienie wzrostu wartości sprzedaży nie może stanowić dostatecznego potwierdzenia doprowadzenia do wzrostu przychodu w wyniku działania firmy z Lichtensteinu. Zgadzając się zatem z zarzutem skarżącej, iż sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia w tym przypadku nie może mieć znaczenia przesądzającego o braku związku między działaniem spółki C a przychodami skarżącej, stwierdzić należy, iż skarżąca nie wykazała, iż usługi marketingowe w ogóle były przez tę ostatnią świadczone w 2001 r.

Pozostałe zarzuty skargi również nie zasługują na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie niewykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem kosztów przepakowywania towarów sprzedanych do Niemiec a przychodami skarżącej. Strona twierdzi wprawdzie, iż od ponoszenia tych kosztów uzależniona była jej dalsza współpraca z firmą B. (czyli osiąganie przychodu), jednakże faktu tego, również w ocenie Sądu, nie wykazała. Przede wszystkim z pisma, poprzedzającego zawarcie umowy o usługę przepakowywania nie wynika, iż jej zawarcie było warunkiem dalszej współpracy, że wcześniej spółka B. zamawiała towary pakowane na palety według szczegółowych specyfikacji. Odbiorca niemiecki stwierdził jedynie, iż A. zaoszczędził na kosztach pakowania. Nie wiadomo, czy istotnie odbiorcy niemieccy żądali takiego sposobu pakowania towarów, jak wynika to z wyjaśnień strony. Strona nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi przepakowanie ( jak choćby zamówieniami odbiorców niemieckich). Ponadto strona skarżąca nie miała żadnego wpływu na treść umów między niemieckimi hurtownikami a spółką B. i na sposób składania przez nich zamówień i ustalania ceny. Fakt, iż z uwagi na przejście prawa własności tych towarów na spółkę B. skarżąca nie miała wpływu na dalsze postępowanie z nimi ma więc niewątpliwie wpływ na ocenę związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem skarżącej. Zleciła ona bowiem wykonanie bliżej nieokreślonej usługi ( nie znane jej były wymagania odbiorcy niemieckiego), dotyczącej rzeczy cudzych. Porównując ten wydatek z wydatkami ponoszonymi na ekspozycję towarów w hipermarkecie czy ich reklamę, wskazać trzeba, że tego typu wydatki mają wpływ na wysokość przychodów skarżącej. Mając wpływ na sposób wyeksponowania towaru( to skarżąca mogła o nim decydować), jego reklamę u bezpośrednich odbiorców ( reklamę własnych produktów ze wskazaniem miejsca, gdzie można dokonać ich zakupu) skarżąca niewątpliwie działała w celu uzyskania (zwiększenia) przychodu. W przypadku umowy o przepakowanie, wobec niewykazania konieczności dokonania takiej usługi (B. nie wskazywał skarżącej konkretnego sposobu pakowania zamówienia), związek taki nie został wykazany. Prawidłowo zatem, oceniając zebrany materiał dowodowy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe uznały, iż wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strony mogą wprawdzie, w ramach przysługującej im swobody zawierania umów, kształtować wzajemne stosunki z kontrahentami w sposób dowolny, nie każdy jednak wydatek, poniesiony na podstawie umów, może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Uznać też należy za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skonto nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Skonto jest pewnego rodzaju upustem ceny, który sprzedawca może stosować w wypadkach, kiedy zapłata za towar lub usługę wykonywana jest w terminie wcześniejszym niż wynika to z umowy sprzedaży ( por. B.Brzeziński i M.Kalinowski w: Podatek dochodowy od osób prawnych- Komentarz , Warszawa 1996, s. 98). Zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu było niewątpliwie nieprawidłowe. Trafnie też podnoszą organy podatkowe, iż fakt jego udzielenia ( który mógłby mieć wpływ na wysokość przychodu, a tym samym wysokość zobowiązania podatkowego) nie został należycie udokumentowany. Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w danym roku podatkowym uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody z działalności gospodarczej są zatem opodatkowane według tzw. zasady memoriałowej. Przychodem należnym jest ten, który wynika ze źródeł przychodu i stał się wierzytelnością, tyle że jeszcze faktycznie nieuzyskaną (por. też pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. III ARN 6/93, opubl. w OSNC z 1994 r., nr 1,poz. 23). Skarżąca w fakturach, wystawianych dla jej kontrahenta- firmy D. wskazywała określoną cenę towaru. Faktury te były następnie księgowane, a kwoty z nich wynikające, uznać należy za kwoty przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero udzielenie skonta mogło pomniejszyć kwotę przychodu o wartość upustu. Z uwagi na sposób księgowania i dokumentowania przychodu, jego udzielenie ( wynika ona zarówno z treści powołanego przepisu, jak z treści umowy z D.) winno być prawidłowo udokumentowane. Skonto udzielane jest kontrahentowi. Podstawą jego księgowania winien więc być taki dowód księgowy zewnętrzny, który będzie mu doręczony w oryginale ( art. 20 ust. 2 pkt. 3 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Dopiero bowiem na podstawie takiego dowodu będzie można dokonać zapisu w księgach rachunkowych i dokonać zmiany wysokości przychodu ( art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Wystawienie dowodu wewnętrznego ( jak w tym przypadku) nie potwierdza udzielenia skonta. Dowód taki wystawia się bowiem jedynie w przypadku dokonania operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 pkt. 3 ustawy o rachunkowości). Nie potwierdza on zatem udzielenia skonta kontrahentowi, nie uzewnętrznia woli podatniczki obniżenia ceny. Skoro to skarżąca udziela skonta przy spełnieniu pewnych warunków, to dla skutecznego jego udzielenia ( dla celów podatkowych) powinna ona w każdym przypadku wyrazić wolę udzielenia tego typu upustu w sposób pozwalający stwierdzić, iż tym samym rezygnuje ona z części należnego ( w rozumieniu przepisów podatkowych) przychodu. Umowa, określająca warunki udzielenia upustu i praktyka stosowana przez strony nie są wystarczającym ( dla celów podatkowych, przy stosowaniu zasady memoriałowej, wynikającej z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dowodem na faktyczne stosowanie między stronami upustów cenowych.

Sąd zwraca przy tym uwagę, iż oceniając zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skonta organ podatkowe zbędnie prowadziły postępowanie dowodowe i dokonywały oceny prawnej umowy zawartej z D. pod kątem zaniżenia ceny w wyniku powiązań kapitałowych. Skoro skonto nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, jego udzielenie nie zostało udokumentowane, przyczyna jego udzielenia ( skoro w ostatecznym rozrachunku nie miało ono wpływu na wysokość ustalonego przychodu) nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Z tych względów na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi skargę należało oddalić.

Wynik postępowania przesądza o obciążeniu każdej ze stron poniesionymi przez nią kosztami postępowania.