Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1015/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i  rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności.

TEZY

Jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i  rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 289/06 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz R. T. kwotę 2550 zł (słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 289/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października oraz za grudzień 2003 r., a także za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej dopuszczalności obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niebędący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

1.3. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. stwierdzono, że podatnik bezpodstawnie ujął w ewidencji zakupów oraz wykazał w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. S., jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod firmami: B. Stacja Paliw Nr 1, G., S. 31; B. w G., ul. A. lub B. M. S. w G., ul. S. 31. W trakcie postępowania ustalono bowiem, że M. S. w chwili wystawiania przedmiotowych faktur nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Rejestracja nastąpiła dopiero na podstawie wniosku VAT-R z dnia 25 czerwca 2004 r. ze skutkiem od czerwca tego roku.

1.4. Stanowisko organu pierwszej instancji podzielił organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u." oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem MF z 22 marca 2002 r.", stwierdził, że jedynie podatnicy zarejestrowani na mocy art. 9 u.p.t.u. są uprawnieni do wystawiania faktur VAT, stanowiących dla innych podatników podstawę do odliczenia podatku udokumentowanego tymi fakturami.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 19 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., wnosząc przy tym o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.2. W uzasadnieniu skarżący podnosił, że wystawca spornych faktur rozpoczął działalność gospodarczą w lutym 2003 r. i w tym miesiącu dokonał sprzedaży towarów akcyzowych. Zgłoszenie VAT-R złożone przez M. S. w czerwcu 2004 r. było jedynie zgłoszeniem aktualizującym. Zgodnie z jego oświadczeniem pierwsze zgłoszenie rejestracyjne zostało wysłane w stosownym terminie i najwyraźniej nie dotarło do organu, jednakże on sam składał deklaracje VAT-7 i uiszczał podatek w przekonaniu, że dopełnił wszelkich formalności i jest pełnoprawnym podatnikiem VAT.

Skarżący podnosił przy tym, że sprzeczne z zasadami sformułowanymi w Konstytucji RP jest obciążanie działającego w dobrej wierze podatnika skutkami zaniechania jego kontrahenta w zakresie zaledwie wymogów formalnych.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i w pisemnych motywach orzeczenia - powołując się na treść § 2 pkt 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. - przypomniał, że podatnikiem zarejestrowanym jest podatnik, który na podstawie art. 9 oraz art. 46 u.p.t.u. złożył we właściwym organie podatkowym zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności i nie zgłosił zaprzestania działalności. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że rejestracja jest jednym z warunków umożliwiających podatnikowi podatku VAT korzystanie z podstawowego prawa wynikającego z art. 19 u.p.t.u.

3.2. Nawiązując do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd podał, że wystawca spornych faktur nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w latach 2003 i 2004 nie był zwolniony z tegoż podatku. Urząd Skarbowy w G. nie potwierdził faktu otrzymania od kontrahenta skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że kwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony w znaczeniu, jakim to przyjmuje § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., a co za tym idzie, nie mogą one stanowić dla skarżącego podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur.

3.3. W nawiązaniu do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuprawnionego) kontrahenta obciąża nabywcę towarów, bądź usług. Sąd zaznaczył, że ochrona dobrej wiary nabywcy wymaga podstawy ustawowej lub wydanych na tej podstawie przepisów wykonawczych. Tymczasem zaskarżone przepisy takiej regulacji nie zawierają i mają na celu przede wszystkim zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby podatek wykazany w fakturze wystawionej przez podmiot, niespełniający warunków koniecznych do realizacji uprawnienia wynikającego z art. 19 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który utracił zwolnienie w podatku VAT, prowadził działalność gospodarczą legalnie, składał deklaracje VAT-7 i płacił podatek należny z tytułu wystawienia tychże faktur, jednakże nie dopełnił obowiązku złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Przy tak sformułowanym zarzucie podatnik wniósł o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej w szczególności podkreślał, że nie sama rejestracja decyduje o statusie podatnika VAT, ale czynności dokonywane przez dany podmiot, z którymi ustawa wiąże konsekwencje w postaci utraty zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie strony u.p.t.u. nakłada na każdego podatnika VAT obowiązek wystawiania faktur i nie ogranicza go do kręgu podatników, którzy spełnili wymóg rejestracji. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że wskazanie w § 34 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., iż to "zarejestrowani podatnicy" wystawiają faktury VAT, oznacza przyjęcie przez ustawodawcę "milczącego założenia", że każdy podatnik jest zarejestrowany, skoro taki ma obowiązek. Ustawodawca nie przewidział najwyraźniej sytuacji, w której prowadzący działalność i płacący podatek VAT podmiot "zapomni" się zarejestrować jako podatnik VAT. W takim przypadku, poza wykładnią językową przepisów należy brać pod uwagę także intencje tegoż ustawodawcy, którego celem nie było "(...) zakładanie takich pułapek na podatników.".

4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, kwestionując stanowisko podatnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporny stan faktyczny. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że nie kwestionował on twierdzeń strony co do faktu, że wystawca spornych faktur, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, był faktycznie podatnikiem wyłączonym ze zwolnienia podatkowego, składał deklaracje podatkowe i dokonywał ich rozliczenia. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zostało oparte na przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. i uznaniu, że fakt niezarejestrowania się wystawcy spornych faktur jako podatnika VAT czyniło go podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, a tym samym odbiorca wystawionych przez tego podatnika faktur nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

5.2. Przy tak ustalonym stanie faktycznym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, uznać należy za trafny.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy w świetle przepisów obowiązujących w 2003 r. oraz do maja 2004 r., faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, w okolicznościach takich jak ustalone w tej sprawie, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego?

5.4. Ustosunkowując się do tego zagadnienia rozpocząć należy od sprecyzowania kto jest podatnikiem VAT, wpływu na ten fakt rejestracji podmiotu oraz określenia podmiotów uprawnionych do wystawiana faktur VAT.

5.5. Przede wszystkim podatnikiem VAT na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest podmiot spełniający warunki określone w art. 5 tej ustawy. Fakt zarejestrowania lub niezarejestrowania podmiotu spełniającego przesłanki do uznania go za podatnika VAT określone w art. 5 u.p.t.u., nie ma znaczenia dla uznania tegoż podmiotu za podatnika VAT.

5.6. Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego, pozostaje w zgodności z Konstytucją.

Wykonując tę delegację Minister Finansów w rozdziale 10 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. Jako pierwszy w § 34 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników:

1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,

2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.

Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia - § 35-42, § 44-47, § 48 ust. 1 i 2, § 49 i § 51.

Jednocześnie z § 45 pkt 5 tegoż rozporządzenia z 2002 r. wynika, że podatnicy nieobowiązani do wystawiania faktur według zasad określonych w § 34-42, § 44-47, § 48 ust. 1 i 2, § 49 i § 51 rozporządzenia wystawiają faktury, którymi są rachunki, o których mowa w art. 87-90 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Wynika z tego, że kiedy w art. 32 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzono, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z 2002 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 O.p.

Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oczywiście, kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą "opodatkowanie - odliczenie", czyli dokumentujące u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Fakturami takimi, zgodnie z rozporządzeniem MF z 2002 r. są jedynie "faktury VAT", czyli faktury wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 34 rozporządzenia M.F. z dnia 22 marca 2002 r., a tym samym - co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., dającą jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).

5.7. Kwestionowany zatem przez stronę składającą skargę kasacyjną przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, nie ma zasadniczo znaczenia dla wyniku tej sprawy, gdyż w świetle treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego.

5.8. Analizując jednak na gruncie konkretnych okoliczności tej sprawy powyższą wykładnię gramatyczną wskazanych przepisów, którą zastosował Sąd pierwszej instancji, uwzględnić należy, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Przy dokonywaniu wykładni należy mieć również na uwadze kontekst normatywny analizowanego przepisu prawa, w tym także uwzględniać fakt, że Polska od 1 maja 2004 r. jest członkiem Unii Europejskiej, co nakłada na sądy administracyjne obowiązek odpowiedniego uwzględniania również dorobku orzecznictwa ETS-u dotyczącego kwestii podatkowych.

Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, dokonując wykładni przepisu podustawowego ograniczającego prawa podatnika określone w ustawie, należy mieć na względzie powyższe wskazania, w tym także, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej i prowadziła do takiego rozumienia wyrażonej w tym przepisie normy, które zapewniać będzie stosowną proporcję zastosowanego środka prewencyjnego do celu, któremu ma on służyć.

5.9. Niewątpliwie celem unormowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r., a w unormowanym w nim zakresie również art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., było przede wszystkim działalnie zabezpieczające interesy Skarbu Państwa, zapobiegające nadużyciom wynikającym z możliwości obniżania podatku należnego o kwoty wykazane na fakturach VAT jako podatek naliczony, w sytuacjach gdy faktury te są fikcyjne (wystawcą jest podatnik nieistniejący) lub faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, z uwagi na brak ciążącego na nim obowiązku podatkowego (podmioty niebędące podatnikami lub podatnicy zwolnieni od podatku).

Przy wykładni takich unormowań o charakterze prewencyjnym na tle konkretnego stanu faktycznego należy mieć na uwadze konieczność zachowania proporcji pomiędzy rygoryzmem tej regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników wynikającymi z ustawy podatkowej. Jednym natomiast z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej na gruncie podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług - zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla jego podatników, jako podatku obciążającego konsumentów finalnych. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04, publ. Glosa 2004/11/43) - na tle stosowania art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. - że tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu (por. np. VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 141-142, 443 oraz J. Buziewski i J. Jędrszczak Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy z 2003, Nr 5, s. 19). Czyniąc zatem wykładnię przepisu, który ogranicza prawo podatnika do skorzystania z tej kardynalnej zasady jakim jest prawo do odliczenia (potrącenia) podatku naliczonego, powinno się tak rozumieć wykładany przepis, aby jego norma przy zachowaniu jej ratio legis nie godziła bezpodstawnie w ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Takiej wykładni na tle niniejszej sprawy nie zastosował jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomijając - przy akceptacji pozbawienia podatnika jego podstawowego prawa na gruncie podatku od towarów i usług - cel zastosowanej regulacji oraz ustalenia co do jego osiągnięcia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

5.10. Na gruncie niniejszej sprawy nie jest bowiem obojętnym fakt, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT, pomimo braku rejestracji w momencie ich wystawienia, co czyniło go w tym zakresie formalnie nieuprawnionym, był jednak faktycznym podatnikiem VAT, pozbawionym prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku i niekorzystającym z tego zwolnienia, gdyż deklarującym i rozliczającym podatek wobec Skarbu Państwa, który ostatecznie dokonał rejestracji. Nie bez znaczenia jest również, że z żadnego przepisu ustawy z 1993 r. nie wynika, aby przymiot podatnika VAT pozostawał w jakiejkolwiek zależności od faktu jego rejestracji dla celów tego podatku.

5.11. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Trafnie NSA w wyroku z dnia 17 września 1999 r. (III SA 5628/98, Lex nr 39476) stwierdził, że "fakt dokonania rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT, służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa".

Rejestracja dla celów VAT nie czyni danego podmiotu podatnikiem tego podatku, lecz - poprzez stworzenie formalnego rejestru podatników - stanowi dla organów podatkowych łatwe źródło sprawowania nad nimi kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania się z tego podatku. System rejestracji oraz zasady fakturowania zostały odpowiednio sformalizowane w celu umożliwienia organom podatkowym kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych. Przepisy normujące powyższe zasady mają charakter techniczny i nakładane nimi obowiązki powinny uwzględnić zasadę proporcjonalności (współmierności), która jest wyrażona w Konstytucji RP (por. art. 31 ust. 3 i art. 2) oraz należy do jednych z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Polega zasadniczo na uchwyceniu adekwatności celu i środka użytego do jego osiągnięcia.

5.12. Z formalnego zatem braku rejestracji podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy i który wykonywał obowiązki podatkowe wobec organu podatkowego w postaci składania deklaracji podatkowych i realizacji wynikających z nich rozliczeń, a ostatecznie dokonał stosownej rejestracji, nie można w każdym przypadku wyciągać negatywnych skutków wobec działających w dobrej wierze odbiorców wystawionych przez niego faktur. Ustanowione bowiem w tym względzie przez normodawcę warunki formalne wymagają bezwzględnego respektowania, jeżeli ich naruszenie godziłoby w istotę podatku od towarów i usług, a więc prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku (np. wystawcą faktury VAT, z której chciano by odliczyć podatek byłby podmiot niebędący w ogóle podatnikiem VAT lub będący nim, lecz będący obiektywnie podatnikiem zwolnionym podmiotowo od tego podatku). Jeżeli jednak rygorystyczne przestrzeganie tych warunków formalnych miałoby skutkować naruszeniem tejże kardynalnej zasady tego podatku, a więc pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek rozliczył z organem podatkowym - należy dokonać takiej wykładni przepisów, która poprzez uwzględnienie zasady proporcjonalności (współmierności) zapewni jednocześnie działającemu w dobrej wierze odbiorcy takiej faktury - zachowanie zasady neutralności.

5.13. Oczywistym jest, że państwo ma prawo ustanawiać warunki formalne rejestracji podatników oraz wystawiania przez nich faktur, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy jest bezsporny, a kwestionowany podatek wykazany na fakturze został zadeklarowany i rozliczony jako należny z budżetem państwa.

5.14. Reasumując powyższe: z przepisów art. 32 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u. w zw. z § 34 rozporządzenia MF z 2002 r. wynika, że zasadą jest, że na gruncie tej ustawy dające prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. są faktury VAT wystawione przez podatników zarejestrowanych według zasad określonych w przepisach § 35-42, § 44-47, § 48 ust. 1 i 2, § 49 i § 51 tegoż rozporządzenia. Faktury VAT wystawione przez podatników niezarejestrowanych, obowiązanych zgodnie z § 45 pkt 5 rozporządzenia z 2002 r. do wystawiania faktur w formie rachunków, są fakturami wystawionymi przez podatników nieuprawnionych w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r., niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Jeżeli jednak przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności.

5.15. W świetle powyższego zarzut skargi kasacyjnej w zakresie wadliwej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. jest trafny, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu.

5.16. Z tych względów na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.