Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 188/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej lub o umorzenie odsetek za zwłokę nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie może być bowiem traktowane jako "dodatkowa instancyjność", gdyż inne są jego cele i przesłanki podejmowania w jego ramach rozstrzygnięć.

TEZY

W toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej lub o umorzenie odsetek za zwłokę nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie może być bowiem traktowane jako "dodatkowa instancyjność", gdyż inne są jego cele i przesłanki podejmowania w jego ramach rozstrzygnięć.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi M.i K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzenia odwołania M. i K. W. – skarżących w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2003 r. nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającą skarżącym umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący pismem z dnia [...] sierpnia 2003 r. zwrócili się do [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o odstąpienie naliczania i poboru odsetek od należności podatkowej w wysokości 1.720,70 zł, wynikającej z korekty zeznania podatkowego złożonej przez skarżących, dotyczącej dochodów osiągniętych w 1999 r.

W uzasadnieniu wniosku skarżący podali, że w latach 1992- 1997 korzystali z ulgi podatkowej, odliczając od dochodu kwotę 64.400 zł, a po zmianie przepisów od podatku kwotę 3.325 zł, z tytułu wpłaty wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej. W 1998 r. ze względu na brak postępu w pracach budowlanych i ciągły wzrost kosztów budowanego mieszkania przenieśli wkład budowlany do innej spółdzielni. Składając zeznanie podatkowe o wysokości dochodów osiągniętych w 1998 r. doliczyli odpowiednio do dochodów oraz do podatku, uprzednio odliczone kwoty i jednoczenie rozpoczęli korzystanie z ulgi podatkowej z tytułu wniesionego wkładu budowlanego do innej spółdzielni mieszkaniowej. Takie postępowanie miało wpływ na wysokość kwoty podatku do zapłaty za 1998 r. i 1999 r. Następnie po zapoznaniu się z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, skarżący uznali, że taki sposób postępowania był niewłaściwy i w związku z tym dokonali korekty zeznań podatkowych za lata 1998 i 1999. W wyniku tego okazało się, że kwota podatku należnego za 1998 r. jest niższa o 12.700,20 zł od podatku wykazanego w złożonym zeznaniu podatkowym, natomiast prawidłowa kwota podatku za 1999 r. jest wyższa o 1720,17 zł od podatku wykazanego w zeznaniu. W dniu [...] lutego 2001r. skarżący złożyli wniosek do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 12.700,20 zł i zwrot kwoty nadpłaty z uwzględnieniem kwoty 1720,70 zł z tytułu podatku należnego za 1999 r. , w wyniku złożonej korekty zeznania podatkowego za ten rok. Skarżący podkreślili, że kwota podatku do zapłaty za 1999 r., wynikająca z korekty zeznania podatkowego, nie powstała z ich winy. Zwracając się do Urzędu Skarbowego o uznanie korekt rozliczeń podatkowych za lata 1998 i 1999 skarżący podali, iż wnioskowali o rozliczenie obu kwot wynikających z tych korekt i zwrot wyłącznie ich różnicy. Celem złożenia tych korekt było dokonanie prawidłowego rozliczenia, a nie uszczuplenie dochodów budżetowych, co nie miało miejsca, gdyż obliczone pierwotnie wpłaty zostały dokonane we właściwych terminach. Urząd Skarbowy przekazując w dniu [...] sierpnia 2003 r. kwotę nadpłaty w wysokości 12.700,20 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia 21 lutego 2003 r. nie uwzględnił wniosku skarżących o zwrot nadpłaty za 1998 r. z uwzględnieniem podatku należnego za rok 1999 r. W związku z tym skarżący wpłacili należny podatek za 1999 r. w kwocie 1720,70 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia 21 lutego 2003 r. , t.j. od daty złożenia korekty zeznania podatkowego do dnia 27 sierpnia 2003 r., t.j. do daty uiszczenia tej kwoty. Skarżący uważają, iż dodatkowe obciążenie ich odsetkami za okres od dnia 30 kwietnia 2000 r. do dnia 21 lutego 2003 r. jest dla nich krzywdzące i stanowi duże obciążenie budżetu rodzinnego, który w wyniku obniżających się wynagrodzeń i trudności w stałym zatrudnieniu, jest coraz niższy.

Po rozpatrzeniu wniosku skarżących, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2003 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od dnia 24 lipca 2000 r. do dnia 21 lutego 2003 r. w wysokości 1471,60 zł od zaległości podatkowej w kwocie 1720,70 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił , m.in. zasady dokonywania rozliczeń podatkowych z tytułu złożonych przez skarżących korekt zeznań podatkowych i wskazał na przepisy prawne, na podstawie których dokonano tych rozliczeń, podkreślając przy tym, iż niedotrzymanie określonego w przepisach terminu płatności, skutkuje naliczaniem odsetek i obowiązuje zarówno podatników przy dokonywaniu wpłat należnych podatków, jak też organy podatkowe przy zwrocie nadpłat.

Następnie omówił zasady stosowania art. 67 Ordynacji podatkowej, przepisu, który może stanowić podstawę prawną do umorzenia odsetek za zwłokę . Zdaniem organu podatkowego, wobec podstawowych zasad podatkowych, a w szczególności zasady sprawiedliwości i równości opodatkowania, każdorazowe skorzystanie z możliwości jakie stwarza ten przepis, bez wyraźnych przyczyn, powoduje uprzywilejowane traktowanie jednych podatników w stosunku do innych. Przyczyny te powinny być na tyle istotne, aby zdecydowanie wyróżniały sytuację podatnika w porównaniu z innymi, na których spoczywają obowiązki podatkowe. Decydującym kryterium mogłaby być w szczególności wyjątkowo trudna sytuacja materialna, uniemożliwiająca wykonanie ciążącego zobowiązania podatkowego, mogąca w perspektywie doprowadzić do pozostawania bez środków do życia. Po zbadaniu w trakcie prowadzonego postępowania sytuacji materialnej skarżących i osiąganych przez nich dochodów oraz przeanalizowaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji nie doszukał się zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek, które przemawiałyby za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku skarżących.

Pismem z dnia [...] października 2003 r. skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołania szczegółowo opisali okoliczności, w jakich doszło do powstania odsetek za zwłokę, a których umorzenia się domagają. W ich ocenie decyzja odmowna organu podatkowego pierwszej instancji jest niesłuszna i krzywdząca, ponieważ nie bierze pod uwagę, czy odsetki są słuszne czy nie oraz nie uwzględnia faktu, że ze strony skarżących nie było działania w celu uszczuplenia dochodów budżetu, a ze wszystkich zobowiązań starają się wywiązywać w terminach ustalonych prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżących, decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, śladem organu pierwszej instancji, przytoczył przepisy i zasady ich stosowania, które stanowiły podstawę prawną powstania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za 1999 r. , co było następstwem złożonej przez skarżących korekty zeznania podatkowego za ten rok . Ponadto podkreślając wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa w przeprowadzonym postępowaniu i wydanym rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślił również, iż decyzja wydawana na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy i decyzja organu pierwszej instancji nie przekraczała granic tej uznaniowości, jak również to, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne wyjątkowe okoliczności, które dawałyby podstawę do pozytywnego rozpatrzenia odwołania.

Pismem z dnia [...] lutego 2004 r. skarżący wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania oraz zasądzenie zwrotu kwoty z tytułu odsetek. W uzasadnieniu skargi ponownie obszernie przedstawili okoliczności, które doprowadziły do powstania odsetek za zwłokę oraz dotychczasowy przebieg postępowania w tej sprawie. Podkreślili również, iż naliczenie tych odsetek było niesłuszne, ponieważ w ich ocenie, w ogóle nie wystąpiła zaległość podatkowa, a wyliczone kwoty podatku w pierwotnych zeznaniach podatkowych zostały rozliczone w terminach ustalonych prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko i uzasadniającą je argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2004 r. skarżący wskazali, że ich wniosek o umorzenie odsetek uzasadniony był ważnym interesem podatnika. Organy podatkowe niezasadnie odniosły pojęcie ważnego interesu podatnika wyłącznie do sytuacji majątkowej skarżących, podczas gdy interes ten powinien podlegać ocenie w kategoriach zaufania podatnika do prawa i równego traktowania stron postępowania. Opisując sytuację, w której doszło do powstania odsetek, skarżący jeszcze raz stwierdzili , iż uwzględniając przedstawione przez nich okoliczności i argumentację, decyzje organów podatkowych były niesłuszne i krzywdzące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów administracji publicznej w ich kompetencjach przez wydawanie zamiast tych organów decyzji, chyba że przepis prawa stanowi inaczej. Z tego względu wniosek skarżących zawarty w skardze o zasądzenie zwrotu kwoty z tytułu odsetek nie mógł być uwzględniony

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów w zakresie zarzucanym w skardze i to w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżeniu do sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 67 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Jak wynika z powyższego przepisu, możliwość umorzenia odsetek za zwłokę obwarowana jest spełnieniem przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym te dwie przesłanki nie są ukształtowane, jako opozycja wobec siebie, w związku z tym wystarczy spełnienie jednej z nich.

Najczęściej w tego typu sprawach rozważane jest istnienie ważnego interesu podatnika. O istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria, a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać , zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można, n.p. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67 Ordynacji podatkowej, t.j. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie, konstrukcja prawna tego przepisu umożliwia mu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza naturalnie dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach.

Użyte w treści tego przepisu pojęcia mają charakter niedookreślony, a ich interpretacji na użytek danej sprawy, dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje zatem pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i zaistniałych zdarzeń, które w jego ocenie mogą uzasadniać wystąpienie w danej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, wynikające z konstrukcji prawnej analizowanego przepisu, zakładającego działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, badanie zgodności podejmowanego na tej podstawie rozstrzygnięcia z prawem materialnym może być dokonane tylko w ograniczonym zakresie. Należy wyraźnie podkreślić , że Sąd sprawując kontrolę legalności, wydawanych w tym trybie decyzji nie może, z oczywistych względów, nakazywać organowi podejmowania określonych rozstrzygnięć. Sąd nie może pełnić tu roli "trzeciej instancji". Ocenie sądu podlega natomiast w pełni, proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarżący wskazując na istnienie ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia odsetek za zwłokę oraz przywołując zasady zaufania podatnika do prawa i równości stron postępowania opierają swoje stanowisko na subiektywnym przekonaniu o nieprawidłowym działaniu organów podatkowym oraz własnym rozumieniu przepisów, w tym zwłaszcza tych dotyczących zasad obliczania odsetek w przypadku dokonania korekty zeznania podatkowego. Kierując się tym tokiem rozumowania skarżący we własnym zakresie obliczyli należne odsetki, a postępowanie organów podatkowych, odbiegające od prezentowanego przez nich poglądu, uważają za krzywdzące i niesłuszne. Należy zauważyć, iż korekta zeznań podatkowych obejmująca lata lata 1998 i 1999 nastąpiła z inicjatywy samych skarżących, którzy powinni liczyć się z konsekwencjami prawnymi podejmowanych działań, także wówczas, gdy mieli inne wyobrażenia, co do wynikających stąd skutków prawnych. Sądząc z treści skargi oraz pism składanych przez skarżących w toku postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę, oczekiwali oni, że w toku i w wyniku tego postępowania nastąpi odwrócenie niekorzystnych w ocenie skarżących skutków prawnych, które wyniknęły dla nich w wyniku postępowania, które zostało zainicjowane złożeniem korekt zeznań podatkowych dotyczących rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998 i 1999. Należy jednak podkreślić, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, czy też odsetek za zwłokę jest postępowaniem samodzielnym, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie losu prawnego zobowiązań podatkowych, już powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. W toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej lub o umorzenie odsetek za zwłokę nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały . Postępowanie prowadzone na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej nie może być bowiem traktowane jako "dodatkowa instancyjność", gdyż inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć.

Słusznie organy podatkowe wskazywały na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz argumentów przedstawionych w skardze wskazuje na to, że skarżący skutecznie nie wykazali, by w ich przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia odsetek za zwłokę. Nie można było również dopatrzyć się naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. Rozpatrywanie przez organy podatkowe kwestii istnienia ważnego interesu podatnika, uzasadniało podjęcie przez nie, w ramach prowadzonego postępowania, zbadania sytuacji majątkowej skarżących i uzyskiwanych przez nich dochodów, nawet jeżeli sami skarżący o to nie wnosili i nie w tej okoliczności upatrywali podstaw do pozytywnego rozpatrzenia złożonego przez siebie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.