Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1982/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2, art. 31, art. 51 oraz art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

P. - zwana dalej "Izbą", złożyła w dniu 12 stycznia 2010r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Izba zamierza sprzedawać wyroby akcyzowe nieobjęte zwolnieniem od akcyzy osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Przy tej sprzedaży Izba będzie uzyskiwała od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.a.", tj. oświadczenia nabywców o tym, że nabywane przez nich wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Oświadczenia te będą stanowiły warunek do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonego w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie będzie zawierało wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 6 u.p.a. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie będzie zawierało wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 8 u.p.a. Spółka w chwili sprzedaży dokona również weryfikacji danych wskazanych w oświadczeniu i wymienionych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., poprzez sprawdzenie dowodu osobistego nabywcy, zgodnie z art. 89 ust. 9 i 10 u.p.a. W związku z powyższym Izba zadała następujące pytania.

1. Czy sprzedawca wyrobów akcyzowych odbierający od nabywcy (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) oświadczenie o ich przeznaczeniu na cele opałowe odpowiada za poprawność i prawdziwość innych danych zawartych w tym oświadczeniu poza danymi wymienionymi w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., tj. imieniem i nazwiskiem nabywcy, numerem dowodu osobistego nabywcy lub nazwą i numerem innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy?

2. Czy sprzedawca wyrobów akcyzowych odbierający od nabywcy (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) oświadczenie o ich przeznaczeniu na cele opałowe odpowiada za prawdziwość zawartych w tym oświadczeniu danych (wymienionych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., tj. imieniem i nazwiskiem nabywcy, numerem dowodu osobistego nabywcy lub nazwą i numerem innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy) w sytuacji, gdy dowód osobisty nabywcy jest podrobiony, przerobiony lub sfałszowany, czego sprzedawca nie jest w stanie zweryfikować bez użycia specjalistycznej wiedzy, technik i urządzeń?

Zdaniem Izby, sprzedawca wyrobów akcyzowych odbierający od nabywcy oświadczenie o ich przeznaczeniu na cele grzewcze odpowiada za:

1) formalną poprawność tego oświadczenia, tj. za kompletność wszystkich danych zwartych w tym oświadczeniu, czyli danych wymienionych w art. 89 ust. 6 lub 8 u.p.a.;

2) zgodność danych wymienionych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. z okazanym przez nabywcę dowodem osobistym lub innym dokumentem stwierdzającym tożsamość nabywcy (w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

Sprzedawca nie odpowiada zatem za poprawność i prawdziwość innych danych zawartych w oświadczeniu (art. 89 ust. 8 pkt 2-5) z uwagi na brak jakichkolwiek uprawnień sprzedawcy do weryfikacji poprawności lub prawdziwości podawanych przez nabywcę danych w tym zakresie. W związku z powyższym, jeśli w trakcie późniejszej weryfikacji okaże się, że podane w oświadczeniu przez nabywcę dane były niepoprawne lub nieprawdziwe, ale oświadczenie zawierało wszystkie enumeratywnie wymienione w ustawie elementy, a sprzedawca potwierdził poprawność i prawdziwość imienia i nazwiska nabywcy oraz nazwy i numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy (art. 89 ust. 8 pkt 1 oraz ust. 10 u.p.a.) Sprzedawca wyrobów akcyzowych nie ponosi z tego tytułu odpowiedzialności i nie może zostać obciążony podwyższoną (lub wyrównaną) stawką podatku, ani żadnymi innymi sankcjami.

Odnośnie drugiego pytania, zdaniem Izby, również w takiej sytuacji brak jest podstaw do nałożenia na sprzedawcę sankcji i odpowiedzialności za nieprawdziwość danych zawartych w oświadczeniu (i tym samym w dowodzie osobistym lub innym dokumencie tożsamości). Z przepisów (art. 89 ust. 9 i 10 u.p.a.) wynika bowiem obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu z danymi zawartymi w okazanym dokumencie tożsamości. Podatnik zaś nie ma uprawnień, wiedzy i urządzeń służących do weryfikacji prawdziwości okazywanych przez nabywców wyrobów akcyzowych dokumentów tożsamości.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. uznał stanowisko Izby za nieprawidłowe - w kwestii danych, które podlegają weryfikacji przez Izbę oraz prawidłowe - w kwestii posługiwania się przez nabywców sfałszowanymi dokumentami tożsamości.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 89 ust. 5-10 i 16 u.p.a. Wyjaśnił, że w przypadku gdy nabywającym wyroby akcyzowe, o których mowa wyżej, jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, ma ona obowiązek okazać dokument tożsamości, a sprzedający winien zweryfikować w tym przypadku dane podane w złożonym oświadczeniu z tym dokumentem. W ocenie Ministra Finansów, Izba słusznie zauważyła, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych odbierający od nabywcy oświadczenie o ich przeznaczeniu na cele grzewcze odpowiada za formalną poprawność tego oświadczenia i zgodność danych wymienionych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. z okazanym przez nabywcę dowodem osobistym lub innym dokumentem stwierdzającym tożsamość nabywcy (w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Natomiast w przepisach akcyzowych nie znajduje potwierdzenia pogląd Izby, iż sprzedawca nie odpowiada za poprawność i prawdziwość innych danych zawartych w oświadczeniu (art. 89 ust. 8 pkt 2-5) z uwagi na brak jakichkolwiek uprawnień sprzedawcy do weryfikacji poprawności lub prawdziwości podawanych przez nabywcę danych w tym zakresie. Na potwierdzenie powyższego Minister Finansów wskazał na art. 89 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca jest obowiązany odmówić sprzedaży wyrobów, m.in. w przypadku gdy dane zawarte w oświadczeniu nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Tak więc, sprzedawca nie może ograniczyć się do sprawdzenia jedynie danych, o których mowa w art. 89 ust. 8 pkt 1, a powinien zweryfikować również inne dane wynikające z przedstawionego przez nabywcę dokumentu, np. dowód osobisty zawiera również adres zameldowania nabywcy, o którym mowa w art. 89 ust. 8 pkt 2 u.p.a. Ponadto, sprzedawca posiada także wiedzę na temat ilości, rodzaju oraz niekiedy adresu pod jaki dostarcza zamówione wyroby, a zatem ma możliwość sprawdzenia prawidłowości również tych danych zawartych w oświadczeniu i powinien to robić we własnym interesie. Bowiem to podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko doboru kontrahentów i z tego względu ponosi konsekwencje będące wynikiem naruszenia obowiązujących przepisów. Podmioty dokonujące sprzedaży przedmiotowych wyrobów powinny dołożyć wszelkiej staranności przy identyfikacji nabywców i weryfikacji ich oświadczeń, ponieważ ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów, stanowisko Izby w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że w przypadku gdy sprzedawca dokonał weryfikacji oświadczeń zgodnie z obowiązującymi przepisami i przy zachowaniu wszelkiej staranności, ale nabywca posługuje się podrobionym, przerobionym lub sfałszowanym dowodem osobistym, a nie posiadając specjalistycznej wiedzy i urządzeń w tym zakresie sprzedawca nie jest w stanie zweryfikować prawdziwości okazanego przez nabywcę dowodu osobistego lub innego dokumentu tożsamości, stwierdzić należy, że sprzedający nie będzie zobowiązany do naliczenia akcyzy według niepreferencyjnej stawki lub "sankcji" wynikającej z art. 89 ust. 16 u.p.a. (tj. opodatkowania sprzedaży wyrobów wyższą stawką podatku akcyzowego). Jednak podatnik, który chce skorzystać z obniżonych stawek akcyzy winien dołożyć wszelkich starań przy gromadzeniu materiału będącego podstawą zastosowania preferencyjnych stawek podatkowych, ponieważ ryzyko nierzetelności klienta - w tym przypadku fałszywych dokumentów tożsamości - obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Ponadto Minister Finansów zauważył, że jedynie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego czy podatkowego, na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, właściwy organ podatkowy będzie mógł dokonać oceny prawidłowości postępowania sprzedawcy w tym zakresie. Tym samym, Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego za prawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Izba podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Izba wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 89, w szczególności ust. 10 u.p.a.;

- art. 2, art. 31, art. 51 oraz art. 217 Konstytucji RP;

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Izba przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz prezentowane w jego trakcie stanowiska obu stron sporu.

Wskazała, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada proporcjonalności kładzie szczególny nacisk na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu, a powoływanymi w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, oznacza to, że spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu. Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być przy tym uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki.

Zdaniem Spółki, powołane przepisy u.p.a. niewątpliwie zarówno poprzez samą swoją treść, ale i poprzez praktykę ich stosowania naruszają wspomnianą wyżej zasadę proporcjonalności. W omawianym stanie faktycznym, w odniesieniu do regulacji dotyczących pobierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, biorąc pod uwagę skuteczność przyjętych rozwiązań występują poważne wątpliwości co do efektywności regulacji opartych na przyjmowaniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Świadczy o tym nie tylko wydana interpretacja, ale i szereg postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, organy celne, podatkowe oraz organy ścigania w sprawach związanych z "fałszowaniem" oświadczeń przez sprzedawców oleju opałowego w związku z podawaniem w oświadczeniach nieprawdziwych danych przez nabywców, brakami formalnymi oświadczeń, itp. W odniesieniu do pewnych braków formalnych oświadczeń wynikających z np. braku numeru PESEL czy NIP, braku daty czy miejsca wystawienia oświadczenia, nie wskazania lub omyłkowego wskazanie rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, etc. - konsekwencje, jakie chcą z takich braków wyprowadzać organy podatkowe są absolutnie niewspółmierne do wagi i charakteru uchybienia.

Ustawodawca nie ustalił, w jaki sposób i kto jest zobowiązany i uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców, co do wiarygodności zawartych w nich danych personalnych. Zatem jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z przepisami prawa, nie można obciążać jej skutkami działań i zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, których spełnienie w żaden sposób nie zależy od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione.

Następnie Izba omówiła stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów odnośnie problematyki "oświadczeń" w odniesieniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego.

Izba zwróciła uwagę, iż również w aktualnym stanie prawnym ustawodawca przyznał sprzedawcom oleju opałowego jedynie możliwość weryfikacji dokumentu tożsamości nabywcy, a co za tym idzie nabywca zgodnie z przepisami u.p.a., ma obowiązek podać i niejako udowodnić, tylko te dane, które są zamieszczone w okazanym dowodzie osobistym. Uprawnień do weryfikacji jakichkolwiek innych danych sprzedawca nie posiada i musi w tym zakresie oprzeć się wyłącznie na oświadczeniu nabywcy w tym zakresie.

Dalej Izba podniosła, iż dokonując analizy tych uregulowań należy uznać, że złożenie przez nabywców kompletnych pod względem formalnym oświadczeń nie powinno stanowić podstawy do przypisania sprzedawcy odpowiedzialności za nieprawdziwość tych oświadczeń. Dotyczy to nie tylko okoliczności związanych z rzeczywistym przeznaczeniem zakupowanego przez nabywców oleju, czy też faktycznym posiadaniem przez nich deklarowanych urządzeń grzewczych, lecz także podawanych przez nich personaliów. Nie można odnieść tego do sytuacji, w której sprzedawcy można byłoby przypisać świadome współdziałanie w podawaniu przez nabywców nieprawdziwych danych personalnych, czy też fałszowanie przez sprzedawcę oświadczeń.

Następnie Spółka przytoczyła tezy z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 871/06.

Zdaniem Izby, w świetle wskazanych przez nią okoliczności, działania Ministra Finansów stoją w jawnej sprzeczności z art. 2 Konstytucji. Uzasadniając ten zarzut Izba wskazała, iż kluczowego dla wszystkich wyżej przedstawionych rozważań pojęcia zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa nie można rozumieć li tylko w sensie abstrakcyjnym. Tak bowiem, jak nie może podlegać ochronie zaufanie do przepisów w sposób oczywisty niegodziwych, wykluczających słuszny charakter nabytych praw, tak również ochronie konstytucyjnej podlegać musi zaufanie obywateli nie tylko do litery prawa ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa.

W kwestii naruszenia przez Ministra Finansów art. 31 ust. 3 Konstytucji Spółka stwierdziła m.in., że istotą zasady wyrażonej w tym przepisie jest określenie granic ingerencji prawodawcy w sferę gwarantowanych konstytucyjnie wolności i praw. Określając granice pozyskiwania i gromadzenia przez władze publiczne informacji o obywatelach art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 2 Konstytucji wprowadza nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasady proporcjonalności, która nakazuje:

- stosowanie środków, najmniej uciążliwych dla jednostki oraz

- zachowanie odpowiedniej proporcji między korzyścią, którą przynoszą zastosowane środki a ciężarem nałożonym na jednostkę.

Nie wolno zatem nakładać na obywatela dodatkowych obciążeń, gdy cele określone przez ustawodawcę mogą być osiągnięte przy pomocy już istniejących środków prawnych. Nie może też istnieć dysproporcja między zakresem ciężarów nałożonych na jednostkę a korzyścią, jaką to przynosi. A zatem w świetle powołanych przepisów, gromadzenie i przechowywanie danych osobowych, będących jednocześnie informacjami w rozumieniu art. 51 Konstytucji może odbywać się jedynie w sytuacji, gdy zezwala na to wyraźny przepis rangi ustawowej. Potwierdzeniem tej tezy jest art. 51 ust. 1 Konstytucji, który precyzuje standardy demokratycznego państwa prawnego, określone w art. 2 Konstytucji. To oznacza, że uregulowania zawarte w powoływanym rozporządzeniu dotyczące oświadczenia nabywców olejów opałowych, odbiegają od standardów demokratycznego państwa prawnego, naruszając również art. 51 ust. 1, 2 i 5 Konstytucji.

W dalszej części uzasadnienia Izba przedstawiła swoje uwagi odnośnie art. 51 Konstytucji oraz powołała się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2003 r. (II SA 3085/01 LEX nr 156396), w którym sformułowano tezę, iż: "Treść i umiejscowienie art. 51 Konstytucji RP wskazuje, że podstawa do przetwarzania danych musi mieć charakter wyraźny i stosować się winna do niej wykładnia ścieśniająca."

Na potwierdzenie powyższego Izba wskazała, iż obecnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym upoważnia sprzedawcę oleju opałowego do żądania okazania dokumentu tożsamości, celem weryfikowania danych osobowych (i tak nie wszystkich, które muszą się znaleźć w oświadczeniu - patrz np. adres zamieszkania, a adres zameldowania). Nadto upoważnia sprzedawcę do odmowy sprzedaży w przypadku, gdy nabywca nie okaże dokumentu tożsamości - na gruncie poprzedniego stanu prawnego, gdy powyższe nie było uregulowane ustawowo - takie zachowanie sprzedawcy wypełniało znamiona wykroczenia.

W dalszych wywodach skargi Izba zwróciła uwagę na znaczenie i zakres ochrony danych osobowych. W jej ocenie, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia jednej z fundamentalnych zasad ultra posse nemo videtur et tenetur, tj. ponad możliwość nie ma obowiązku i powinności. Innymi słowy, aby na podmiot prawa nakładać określone obowiązki prawne, a już tym bardziej by niewywiązanie się z tych obowiązków poddawać określonymi dolegliwymi dla tego podmiotu następstwami (prawnymi) - podmiot ten posiadać powinien możliwość wywiązania się z takich obowiązków. Chodzi tu nie tyle o możliwości faktyczne, lecz przede wszystkim o możliwości prawne. W przedmiotowej sytuacji sprzedawca oleju opałowego - musiałby mieć więc prawne możliwości wyegzekwowania od detalicznego nabywcy oleju opałowego tego, by ten zadośćuczynił obydwu wymaganiom: co do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu, jak i tego by dodatkowo zawierało ono wszystkie elementy, a ponadto jeszcze zweryfikowania w oparciu o okazanie mu stosownych dokumentów przez nabywcę, czy dane zawarte w tym oświadczeniu są zgodne z prawdą.

Według Izby, zastosowana w interpretacji rozszerzająca wykładnia art. 89 u.p.a. prowadzi do oparcia rozstrzygnięcia sprawy na normie, która nie wynika z tego przepisu, co rażąco narusza ten przepis. Skoro zatem Dyrektor izby Skarbowej naruszył przez swoje rozstrzygnięcie art. 89 u.p.a., to w konsekwencji doszło również do naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu skargi Izba powołała się na pisma Ministerstwa Finansów dotyczące kwestii "oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych", przytaczając wybrane fragmenty tych pism.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Izby odnośnie pierwszego spośród dwóch przedstawionych we wniosku zagadnień prawnych na tle opisanego tam zdarzenia przyszłego.

Dla przypomnienia, postawione w tym zakresie pytanie brzmiało w sposób następujący - czy sprzedawca wyrobów akcyzowych odbierający od nabywcy (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) oświadczenie o ich przeznaczeniu na cele opałowe odpowiada za poprawność i prawdziwość innych danych zawartych w tym oświadczeniu poza danymi wymienionymi w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., tj. imieniem i nazwiskiem nabywcy, numerem dowodu osobistego nabywcy lub nazwą i numerem innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy.

W świetle tak sformułowanego pytania, Izba ubiegała się o zaakceptowanie prawidłowości swojego stanowiska, które sprowadzało się do twierdzenia, iż w takim przypadku występując jako sprzedawca i odbierając od nabywcy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a, odpowiada ona tylko za formalną poprawność takiego oświadczenia, przez co należy rozumieć kompletność wszystkich danych wymienionych w art. 89 ust. 8 tej ustawy. Izba domaga się zatem przyznania przez Ministra Finansów, iż w przypadku gdy oświadczenie takie będzie zawierać wszystkie enumeratywnie wymienione w ustawie elementy (a sprzedawca potwierdzi na podstawie okazanego dowodu tożsamości poprawność wynikających z tego dokumentu danych osobowych), to jeżeli w trakcie późniejszej weryfikacji okaże się, że podane przez nabywcę dane były nieprawdziwe, sprzedawca wyrobów akcyzowych nie ponosi z tego tytułu odpowiedzialności i nie może być obciążony podwyższoną stawką podatkową, ani żadnymi innymi sankcjami.

Stosownie do art. 89 ust. 8 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 (a więc to, którego dotyczy pytanie Izby - uwaga Sądu), powinno zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

W ocenie Sądu, Minister Finansów oczywiście zasadnie odmówił uznania stanowiska Izby za prawidłowe. Gdyby stanowisko to uznać za prawidłowe, istniałaby całkowita dowolność w podawaniu danych określonych w pkt 2-6, nawet bez konieczności zachowania choćby pozorów ich prawdopodobieństwa, a podmiot odbierający takie oświadczenie nie musiałby wykazywać choćby elementarnej staranności. W istocie rzeczy tak postawiony problem i sformułowane w tak bezwarunkowy sposób stanowisko Izby, którego potwierdzenia słuszności domagała się we wniosku, stanowiło postulat zmierzający do przyznania sprzedawcom wyrobów akcyzowych (tu - hipotetycznie Izbie) z góry i bezwarunkowo swoistego rodzaju abolicji w zakresie odpowiedzialności podatkowej.

Minister Finansów zasadnie, na wskazanych przykładach wyjaśnił, z jakich powodów stanowisko Izby jest nieprawidłowe. Wskazał m.in., iż dowód osobisty zawiera również adres zameldowania, o którym mowa w art. 89 ust. 8 pkt 2 u.p.a. Pewne kwestie leżące poza zakresem regulacji art. 89 ust. 8 u.p.a., którego to przepisu dotyczyło bezpośrednio pytanie Izby, są również normatywnie przesądzone, na co też zwrócił uwagę Minister Finansów, jak np. to, iż ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych muszą odpowiadać danym podanym w oświadczeniu (art. 89 ust. 10 pkt 4 u.p.a.), innymi słowy, muszą być zgodne ze stanem rzeczywistym, a nie tylko formalnie figurować w oświadczeniu, jako jeden z wymaganych przepisami jego elementów składowych, co wynika ze stanowiska Izby. Trudno również założyć, iż wystarczającym dla uznania, iż sprzedawca wypełnił swoje obowiązki jest to, iż oświadczenie zawiera datę i miejsce jego złożenia, natomiast nieistotne już jest, czy są one prawdziwe. Wreszcie, z art. 89 ust. 8 pkt 3 u.p.a. wynika obowiązek podania przeznaczenia nabywanych wyrobów. Pozostając na gruncie art. 89 ust. 8 u.p.a. rozumianego w sposób postulowany przez Izbę, a więc tylko jako wymóg kompletności oświadczenia, czyli zawarcia w nim wymienionych w tym przepisie elementów, spełnia ten wymóg wskazanie jakiegokolwiek przeznaczenia.

Oczywiście niektóre z podanych przykładów są w pewien sposób "przerysowane", jednakże ilustruje to i podkreśla fakt, iż domaganie się przez Izbę od Ministra Finansów potwierdzenia z góry i bezwarunkowo braku negatywnych - dla sprzedawcy wskazanych we wniosku wyrobów akcyzowych - konsekwencji podatkowych, o ile tylko oświadczenie jest kompletne, jest stanowczo zbyt daleko idące i jako takie niemożliwe do spełnienia.

Sąd dostrzega przy tym podłoże problemu, z którym zwróciła się Izba w swoim wniosku. Nie chodzi przy tym rzecz jasna o generalne przypisywanie odpowiedzialności sprzedawcom wyrobów akcyzowych za okoliczności, na które nawet przy zachowaniu odpowiedniej, wymaganej okolicznościami staranności, nie mają wpływu, a które należy przypisać zachowaniu nabywców tych wyrobów. Rzecz jednak w tym, iż w ocenie Sądu, niemożliwym jest wytyczenie, ani przez Ministra Finansów, ani tym bardziej przez Sąd, opartych na precyzyjnych i jednoznacznych kryteriach granic zakresu takiej odpowiedzialności w sposób generalny, abstrahujący od okoliczności konkretnej sprawy. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż o ile drugie pytanie wniosku, w zakresie którego stanowisko Izby zostało uznane za prawidłowe, było w pewien sposób skonkretyzowane, tak pytanie pierwsze - stanowiące przedmiot sporu, postawione zostało w sposób ogólny, abstrakcyjny i obejmowało wszystkie możliwe w praktyce sytuacje i przypadki bez ich jakiegokolwiek doprecyzowania.

Sądowi znane jest z urzędu bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, do którego nawiązywała także w skardze sama Izba, poświęcone rozstrzyganiu konkretnych spraw dotyczących (także na gruncie poprzednich stanów prawnych) kwestii tzw. "oświadczeń" i oczywiście pierwszorzędnego w tym względzie problemu, czyli zakresu i podstaw odpowiedzialności podatkowej sprzedawców wyrobów akcyzowych, zwłaszcza w kontekście nieprawidłowości formy i treści odbieranych oświadczeń.

Z omówionych wcześniej powodów powyższe kwestie, zdaniem Sądu, nie są możliwe do generalnego przesądzenia według formuły prawnej wytyczonej przez Izbę w jej wniosku o wydanie interpretacji i powinny być one rozstrzygane w konkretnych sprawach.

Dlatego też słuszna, co do istoty, jest zawarta w zaskarżonej interpretacji konstatacja poczyniona przez Ministra Finansów, iż jedynie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, czy podatkowego na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, właściwy organ podatkowy dokona oceny prawidłowości postępowania sprzedawcy.

W ocenie Sądu, pomimo iż nie zostało to normatywnie w sposób wyraźny określone, zasadne jest też przewijające się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zauważenie, iż jednym z kierunkowym kryteriów takiej oceny jest "dołożenie wszelkiej staranności" ze strony odbierającego oświadczenia sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Skądinąd, mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty - dotyczące naruszenia art. 89 u.p.a., a w szczególności jego ust. 10 (cały artykuł 89 składa się z 16 ustępów - uwaga Sądu), art. 2, art. 31, art. 51 i art. 217 Konstytucji, jak również art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz ich uzasadnienie, w istocie rzeczy intencją Izby jest nie tyle podważenie wypowiedzi i stanowiska Ministra Finansów w zakresie pierwszego, postawionego we wniosku o interpretację pytania, co podjęcie próby podważenia konstytucyjności przyjętego obecnie w przepisach u.p.a. (a wcześniej częściowo w aktach wykonawczych do poprzedniej ustawy akcyzowej) rozwiązania prawnego polegającego na składaniu przez nabywców określonych wyrobów akcyzowych ich sprzedawcom stosownych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów i stanowiącego istotny element konstrukcyjny całego systemu stosowania zróżnicowanych stawek podatku akcyzowego w zależności od przeznaczenia nabywanych wyrobów akcyzowych.

Przyznać należy, iż to rozwiązanie prawne, które zakłada stosowanie preferencyjnych (obniżonych) stawek podatkowych w przypadku wykorzystywania nabywanych paliw na cele grzewcze (co jest właśnie wyrazem określonej polityki społecznej państwa) na podstawie składanych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, jest rozwiązaniem bardzo niedoskonałym, stanowiącym potencjalne pole do dokonywania nadużyć i wywołującym liczne spory, o czym świadczy wspominane już bogate orzecznictwo sądowe w tego rodzaju sprawach. Jeden z aspektów prawnych tego rozwiązania (w poprzednim stanie prawnym) stanowił również przedmiot oceny pod względem zgodności z Ustawą Zasadniczą przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P/94/08).

Jeżeli więc Izba wskazuje w skardze na naruszenie, wywodzonej z norm konstytucyjnych, zasady proporcjonalności, to należy mieć na względzie, iż jednym z alternatywnych sposobów rozwiązania problemu stosowania zróżnicowanych stawek podatkowych ze względu na przeznaczenie (sposób wykorzystania) wyrobów akcyzowych (paliw), który w formie mniej lub bardziej skonkretyzowanych projektów czy propozycji pojawiał się w przeszłości, miał być system polegający na stosowaniu jednolitych (podstawowych) stawek podatkowych z możliwością refundacji i zwrotów. Z różnych powodów, w tym także natury społecznej, system ten nie został dotychczas wdrożony. W tym miejscu należy więc podkreślić, iż Trybunał Konstytucyjny orzekając w różnorodnych sprawach dotyczących danin publicznych wielokrotnie podkreślał, iż parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym oraz że władza publiczna ma daleko idącą swobodę w kształtowaniu prawa daninowego, w ramach której mieści się możliwość wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami prawnymi (zob. wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K/45/01, OTK-A 2002/4/46; wyrok TK z dnia 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04, OTK-A 2005/5/47). Również w doktrynie prawa konstytucyjnego wskazuje się, iż konsekwencją swobody ustawodawcy w kształtowaniu poszczególnych elementów prawa daninowego jest ograniczenie kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, który nie jest uprawniony do oceny celowości poszczególnych rozwiązań prawnych przyjmowanych przez ustawodawcę. Trybunał może ingerować w tę dziedzinę wówczas, gdy unormowania ustawowe poddawane kontroli godzą w oczywisty sposób w inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne; nie ma w każdym razie podstaw do ingerencji, gdy ustawodawca wybrał jeden z możliwych wariantów uregulowania danej kwestii, nawet w razie wątpliwości, czy wybrał wariant najlepszy (zob. K. Działocha, komentarz do art. 84 Konstytucji RP [w] Konstytucja RP. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2002).

Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia wymienionych w niej przepisów rangi konstytucyjnej, przytoczona na ich poparcie w skardze obszerna argumentacja nie wykazuje, w ocenie Sądu, związku z wyrażonym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem Ministra Finansów odnośnie spornego w niniejszej sprawie pierwszego pytania. Również Sąd z urzędu nie dostrzega naruszenia przez Ministra Finansów wymienionych w skardze przepisów Konstytucji, podobnie zresztą jak nie dopatruje się naruszenia art. 89 u.p.a. i art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.