Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1152/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 111 ust. 1, art. 111 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6, art. 27
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 836/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 836/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 sierpnia 2007 r., którą określono skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od II kwartału 2002 r. do IV kwartału 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za I kwartał 2005 r.

Organ odwoławczy podniósł, że z przepisów, tj. art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) wynika, że każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą i wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do ewidencjonowania prowadzonej sprzedaży tak, by możliwe było wyodrębnienie sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Obowiązek prawidłowego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, w tym też dokumentowania sprzedaży, ciąży na podatniku i wymaga od niego należytej staranności. Taki obowiązek ciążył zdaniem organu również na Skarżącym. Nie można przyjąć, że wskazywane przez niego okoliczności, takie jak dokonywanie sprzedaży pomidorów na hurtowym rynku rolnym, zakup towarów przez nabywców w hurtowych ilościach świadczą, że nabywcami były wyłącznie podmioty gospodarcze. Nie można również przyjąć, że okoliczności towarzyszące transakcjom na rynku rolnym, wskazujące, że nabywca jest podmiotem gospodarczym, zwalniają sprzedawcę od traktowania sprzedaży za dokonaną na rzecz podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej i nieewidencjonowania tej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący wykazał w 2001 r. obrót nieudokumentowany fakturami VAT w kwocie blisko 200.000 zł., czyli przekroczył wartość sprzedaży na rzecz osób, o których mowa w art. 29 ust.1 ustawy VAT z 1993r. o około 160.000 zł. W myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 151 poz. 1711 ze zm.) (dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących) w okresie od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dotyczy podatników, którzy nie byli przed tym okresem zobowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania i jednocześnie u których wysokość obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust.1 ustawy o VAT, w ciągu 2001 r. przekroczyła kwotę 40.000 zł. Natomiast zgodnie z § 1 ust 2 cyt. rozporządzenia podatnicy obowiązani są do rozpoczęcia ewidencjonowania od dnia 1 marca 2002 r. Stąd Skarżący był od 2002 roku zobowiązany do ewidencji obrotu nieudokumentowanego fakturami VAT za pomocą kasy rejestrującej. W ocenie organu, z uwagi na to, że Skarżący naruszył obowiązek prawny związany z należytym sposobem ewidencjowania sprzedaży zasadne było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia kwoty stanowiącej równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących.

2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.); art. 29 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r., a także 111 ust. 1 i art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r.; odpowiednich przepisów I i VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku VAT. W uzasadnieniu podatnik powołał się na specyfikę rynku rolnego i działania giełd towarowych, w szczególności rynku w B. Skarżący wskazał też dowody potwierdzające dokonywanie sprzedaży tylko na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Podniósł, że stosowanie sankcji za brak kas rejestrujących w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r., w kontekście regulacji prawa wspólnotowego, było nielegalne.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. W ocenie Sądu, z przepisów, tj. art. 29 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 111 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. jednoznacznie wynikało, że każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą i wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług był zobowiązany do ewidencjonowania prowadzonej sprzedaży tak, by możliwe było wyodrębnienie sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Obowiązek prawidłowego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, w tym też dokumentowania sprzedaży, ciążył na podatniku i wymagał od niego należytej staranności. Taki obowiązek ciążył również na Skarżącym.

Wskazywane przez skarżącego okoliczności takie jak dokonywanie sprzedaży pomidorów na hurtowym rynku rolnym, zakup towarów przez nabywców w hurtowych ilościach nie świadczyły, że nabywcami były wyłącznie podmioty gospodarcze. W okresie, w którym Skarżący dokonywał sprzedaży pomidorów giełdy hurtowe warzyw i owoców były dostępne dla wszystkich nabywców bez względu na to, czy prowadzili oni działalność gospodarczą, czy też nabywali warzywa i inne towary na swoje indywidualne potrzeby lub do dalszej odsprzedaży.

Sąd przyznał rację stronie Skarżącej, że podatnicy podatku od towarów i usług nie mają prawnych możliwości legitymowania swoich kontrahentów pod względem prowadzenia działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że przepisy w zakresie obowiązku określenia wartości obrotu obligującego podmioty do zainstalowania kas rejestrujących mają lukę prawną. Sąd pierwszej instancji wskazał tutaj na tezy orzeczeń sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że negatywne skutki, jakie są związane z nierozpoznaniem statusu nabywcy i brakiem zaewidencjonowania w kasie, zawsze będą obciążać podatnika, niezależnie od tego, czy i z jakich powodów sprzedaż nie została zaewidencjonowana.

Sąd wskazując dalej na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 1 ust. 1 i § 1 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący był od 2002 roku zobowiązany do ewidencji obrotu nieudokumentowanego fakturami VAT za pomocą kasy rejestrującej. W jego ocenie, w sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały normy prawa określone w art. 29 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia kwoty stanowiącej równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Orzecznictwo i doktryna przyjmowała w zasadzie jednolicie, że powyższa sankcja odnosi się jedynie do tej części podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, których sprzedaż powinna być następnie zaewidencjonowana w kasie rejestrującej. Kwintesencją tego poglądu była uchwała NSA z dnia 16 listopada 1998r., FPS 7/98.

Według WSA organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, i wywieść z tego wyroku zasadę, że nałożenie na Skarżącego sankcji określonej w przepisach ustaw o podatku od towarów i usług wyklucza nałożenie na niego sankcji karnych za naruszenie obowiązków w zakresie ewidencjonowania obrotu w kasie rejestrującej.

Odnosząc się do zarzutu, że przepis art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. pozbawiający podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego jest sankcją, która jest niezgodna z regulacjami prawa wspólnotowego Sąd stwierdził, że sankcja określona w tym przepisie ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży w formie przewidzianej prawem. W zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa w zakresie prawidłowej ewidencji całości sprzedaży podatnika, przepis ten jest zgodny z VI Dyrektywą i aktualnie obowiązującą Dyrektywą 112. Sąd uznał także, że nałożenie na Skarżącego sankcji karnej ze względu na niewidencjonowanie sprzedaży towarów osobom nie prowadzącym działalności gospodarczej nie naruszało zasady proporcjonalności, będącej ogólną zasadą europejskiego prawa wspólnotowego.

Według Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów, tj. art. 120 i art. 122 O.p. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że organy podatkowe posiadały niezbędną wiedzę o specyfice giełd hurtowych, a okoliczności wskazywane w toku postępowania przez Stronę zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonych rozstrzygnięć.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów:

1. prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 111 ust. 1 "ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług", polegającą na przyjęciu, że u skarżącego powstał obowiązek założenia i stosowania kas rejestrujących;

2. I i VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku VAT, poprzez uznanie, że art. 111 ust. 2 "ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów", umożliwiający nałożenie sankcji w postaci pozbawienia podatnika do odliczenie 30% podatku naliczonego przypadającego na niezafiskalizowaną sprzedaż, nie narusza zasad europejskiego prawa wspólnotowego.

4.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej, przytaczane zarówno w decyzji organów podatkowych i w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku tezy i uzasadnienia wyroków WSA i NSA stanowią wynik wykładni contra legem. Ustawodawca nie wprowadził do sytemu podatku od towarów i usług zasady, że w przypadku nie wystawienia faktury VAT powstaje zawsze obowiązek potraktowania takiej sprzedaży jako sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych.

W ocenie strony zarzut braku podstawy prawnej do działań organów podatkowych postawiony w skardze sądowoadministracyjnej nie został w ogóle wzięty pod uwagę przez WSA. Nie odniesiono się także do argumentacji skarżącego, że jeżeli wolą ustawodawcy byłoby, żeby w każdym przypadku, gdy z jakichkolwiek powodów sprzedaż nie została udokumentowana fakturą VAT, była ona rejestrowana w systemie kas rejestrujących, mógł wprowadzić odpowiednią normę do przepisów podatkowych. Norma taka mogłaby mieć np. konstrukcję domniemania prawnego. Taką techniką legislacyjną ustawodawca posługuje się bardzo często również w systemie prawa podatkowego.

W sprawie powstały wątpliwości dowodowe, co do tego czy cała sprzedaż nieudokumentowana fakturami był dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jednak ewentualne wątpliwości należało wyjaśniać na korzyść strony, tym bardziej, że kontrola podatkowa nie wykazała żadnych naruszeń w deklarowaniu przez podatnika podstawy opodatkowania jak i kwotach podatku należnego.

W doktrynie prawa podatkowego podnoszono niejednokrotnie, że "norma z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT pozbawiająca podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego ma charakter środka specjalnego, w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy.

Ponadto, według pełnomocnika, sankcja za niestosowanie kas fiskalnych w ewidentny sposób narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Nietrafne było, zdaniem pełnomocnika, wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na tezy z orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, opartych na art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, ponieważ czym innym określenie możliwych ograniczeń w zakresie odliczaniu podatku naliczonego, a czym innym pozbawianie podatnika możliwości odliczenia całości lub znacznej części (w tym przypadku 30%) podatku naliczonego w danym okresie, bez względu na to, co na te odliczenia się składa. Takich uprawnień zgodnie z poprzednio obowiązującymi przepisami I i VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy nie ma żadne Państwo Członkowskie. Nietrafna także była argumentacja Sądu odnośnie objęcia podatnika tylko jedną sankcją, tj. sankcją administracyjną i braku możliwości zastosowania sankcji karnej skarbowej. W przypadku wszczęcia wobec podatnika postępowania w związku z naruszeniem przepisów karnych skarbowych nie będzie miał on żadnego instrumentu prawnego, który wynikałby z prawa karnego, umożliwiającego mu uniknięcie kary w związku z zastosowaniem uprzednio wobec niego sankcji administracyjnych. Tym samym w dalszym ciągu skarżącemu grożą dwie sankcje za ten sam czyn, co narusza zasadę praworządnego państwa demokratycznego.

4.3. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 192 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie u.p.p.s.a.) wobec wystąpienia NSA w sprawie I FSK 1769/07 z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W dniu 23 sierpnia 2010 r. NSA podjął zawieszone postępowanie wobec udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na powyższe pytanie.

4.4. Na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W drugim z zarzutów autor skargi kasacyjnej kwestionuje zgodność art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z regulacjami I i VI Dyrektywy a zwłaszcza z art. 27 VI Dyrektywy oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TFUE, stosując prawo krajowe musi w zakresie, w jakim jest to możliwe interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem. Metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa wspólnotowego, zgodna z nim). Służy ona między innymi eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Oprócz dokonywania wykładni prounijnej sądy administracyjne mogą występować z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z kolei zapadłe orzeczenia wyżej wymienionego Trybunału odgrywają istotny wpływ w orzecznictwie sądów administracyjnych .

Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie ETS –u z dnia 10 kwietnia 1984 r., 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891). gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapiat 3 TWE (obecnie art. 288 TFUE).

Spór co do prawidłowej harmonizacji art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z prawem europejskim rozstrzygnął już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt C-188/09 (opubl. w: PP 2010/9/52, LEX nr 585620). W orzeczeniu tym wskazano, że wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności związanych z ewidencjonowaniem dokonanych przez nich czynności sprzedaży, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Ponadto wyrażono pogląd, że przepisy takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowią "środków specjalnych" mających na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT. Jednocześnie zwrócono uwagę, że przepisy art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług nie naruszają art. 33 Szóstej Dyrektywy VAT.

Z powyższego rozstrzygnięcia wynika, ze brak jest podstaw do przyjęcia, że Polska naruszyła zasadę stałości pozostawiając "sankcję" z tytułu zaniechania ewidencjonowania obrotu przy pomocy kas fiskalnych. Wspomniana "sankcja" nie jest środkiem specjalnym, a dopuszczalną w systemie opłatą administracyjną zabezpieczającą prawidłowe funkcjonowanie podatku od towarów i usług.

Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej zgodność art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z unormowaniami I i VI Dyrektywy a zwłaszcza z art. 27 VI Dyrektywy oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy uznać za nieuzasadniony.

5.2. Również zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt 1 dotyczący naruszenia art. 111 ust. 1 "ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług", polegającą na przyjęciu, że u skarżącego powstał obowiązek założenia i stosowania kas rejestrujących nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej powołał zły rok ustawy, zamiast 1994 r. powinien być rok 2004, to jednak z treści zarzutów wynika, że chodzi o przepis ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., co pozwala na merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

Przepis ten stanowił, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Od 1 czerwca 2005 r. zmieniono ten przepis i wprowadzono do katalogu grup objętych rejestracją rolników ryczałtowych.

Cytowany przepis dotyczy obowiązku stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących. Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową. Ma ona charakter ewidencji sprzedaży, gdyż zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane wykonane przez podatnika. Wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących został wprowadzony przede wszystkim ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania w kasie dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym przypadku - przy braku innych form dokumentowania transakcji (utrwalania tego, że miały one miejsce) - istniałoby realne niebezpieczeństwo zaniżania obrotów (podstawy opodatkowania). Ewentualne wykrycie tego faktu byłoby znacznie utrudnione w przypadku, gdyby sprzedaż bezfakturowa nie została udokumentowana w żaden inny sposób. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej ma dyscyplinować podatników i przeciwdziałać przypadkom zaniżana obrotów (A. Bartosiewicz Adam, R. Kubacki Ryszard, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

W wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2496/04 (LEX nr 173325) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, skoro obowiązek prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku, a organy podatkowe wykazały, że nabywcą nie był podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to w konsekwencji należy uznać, że był nim podmiot, o którym mowa w art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50) obecnie art. 111 ustawy podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.

W świetle dotychczasowych rozważań Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe należycie zastosowały art. 111 ust. 2 ustawy o VAT. Z niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że podatnik powinien ewidencjonować obrót przy pomocy kas fiskalnych przy sprzedaży podmiotom indywidualnych. W przypadku, gdy brak jest ewidencji za pomocą faktury dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą obowiązek ewidencjonowania w kasie dotyczy pozostałych transakcji. Obowiązek prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku, a organy podatkowe wykazały, że nabywcą nie był podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to w konsekwencji należy uznać, że był nim podmiot, o którym mowa w art. 111 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.

A zatem nie występują przesłanki do uznania, że naruszono przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię lub zastosowanie.

5.3. Z tych względów na podstawie na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.