Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 888/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 22,art. 23 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 22 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął z urzędu wobec P.B. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 17 stycznia 2020 r. Naczelnik określił P.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok w kwocie 144.901 zł. Organ pierwszej instancji określając podatnikowi wysokość dochodu w kwocie odmiennej od deklarowanej stwierdził, że realizowana przez P.B. w 2014 r. sprzedaż nieruchomości dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo organ stwierdził, że podatnik w sposób nierzetelny prowadził podatkowe księgi przychodów i rozchodów, jednak zgromadzona w toku postępowania dokumentacja pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności jej szacowania.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 22 lipca 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor analizując poniesione przez podatnika koszty uzyskania przychodu zwrócił uwagę, że podatnik zaniżył wydatki o kwotę 4.384,67 zł dotyczącą ubezpieczenia samochodu o numerze rejestracyjnym [...] oraz jego przeglądu OBT, zawyżył koszty eksploatacji samochodu osobowego łącznie o kwotę 47,13 zł oraz zawyżył koszty tzw. "kilometrówki" łącznie o kwotę 934,50 zł dla samochodu osobowego o numerze rejestracyjnym: [...]. Ponadto organ stwierdził, że podatnik zawyżył wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego o numerze rejestracyjnym [...] o kwotę 370,69 zł, zawyżył koszty o kwotę wydatków z tytułu opłat leasingowych w wysokości 39.960 zł przypadających na spłatę wartości początkowej środka trwałego, zaniżył wydatki w kwocie 644,36 zł poniesione na spłatę składek na FP i FGŚP oraz zaniżył koszty działalności windykacyjnej poniesione w łącznej kwocie 6.971,67 zł. Zdaniem Dyrektora podatnik zawyżył również koszty uzyskania przychodu o kwotę 40.300,54 zł, poniesione na adaptację lokalu położonego w G., przy ul. W., albowiem faktycznie stanowiły one nakłady na jego ulepszenie, mające wpływ na wartość początkową środka trwałego, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. Ponadto podatnik zawyżył wydatki o kwotę niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 6.844,26 zł, dotyczącą spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup i adaptację lokalu, naliczonych w okresie realizacji adaptacji oraz zawyżył koszty odpisów amortyzacyjnych o kwotę 3.646,92 zł, dokonanych od środka trwałego stanowiącego udział ½ części w prawie własności lokalu w G. przy ul. W..

W dalszej części organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że czynności dokonywane przez P.B. w zakresie transakcji sprzedaży nieruchomości odpowiadały cechom właściwym dla prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, zdaniem organu, osiągnięte przez podatnika przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należało uznać za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności jak zwrócił na to uwagę organ, działalność ta miała charakter zarobkowy o czym świadczy nabywanie nieruchomości gruntowych po niższej cenie i sprzedawanie ich ze znacznym zyskiem. Dyrektor stwierdził również, że podatnik prowadził działalność we własnym imieniu i w sposób zorganizowany. O zorganizowanym charakterze świadczy m.in. to, że nabywał działki w różnych województwach, finansując spłatę ceny działek środkami pozyskanymi ze sprzedaży innych, dokonywał zmian gruntowych przez uprawnionego geodetę, zgłaszał te zmiany we właściwych organach/instytucjach, zgłaszał zmiany do ksiąg wieczystych, uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, poszukiwał nabywców tzw. "pocztą pantoflową" a także za pośrednictwem firmy "B", organizował spotkania z nabywcami w lokalu gastronomicznym i u notariusza, korzystając z usług stałych dwóch notariuszy. W ocenie Dyrektora działalność ta była również prowadzona w sposób ciągły na co wskazuje fakt dokonywania czynności nabycia i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2011-2014.

Dyrektor wskazał równocześnie, że ustalając wysokość podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości, przychód osiągnięty przez podatnika ze zbycia w 2014 roku dwóch działek gruntu, został pomniejszony o wysokość należnego podatku VAT od dokonanej sprzedaży, wynikającego z decyzji Naczelnika z dnia 10 października 2019 r. W decyzji tej organ określił bowiem P.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 roku.

W treści decyzji organ odwoławczy bardzo szeroko odnosił się również do stawianych przez stronę zarzutów odwołania i wyjaśnił z jakich przyczyn nie mogły one zostać uwzględnione.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego P.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, umorzenia postępowania w sprawie a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku toczy się postępowanie w sprawie skargi na decyzję organu z dnia 15 stycznia 2020 r., dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych podatnika za 2012 r., mimo że podstawą faktyczną tej decyzji są te same czynności, które są podstawą faktyczną w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją,

2) art. 122 w zw. z art 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą (w tym niezgodną z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym i wiążącym organ wyroku WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., I SA/Gd 170/19) ocenę zebranego materiału dowodowego (zebranego przy tym w sposób niekompletny, pomijający niektóre wyjaśnienia nabywców nieruchomości), nacechowaną brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, a także pomijającą okoliczności korzystne dla podatnika, co mogło mieć istotny wpływ na materialnoprawną ocenę ww. transakcji, gdyż mogło być powodem zaistniałego w decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne zakwalifikowanie przychodów osiągniętych przez Podatnika w 2013 r. ze zbycia nieruchomości do źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza" (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) zamiast do źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., co było konsekwencją nie tylko zarzucanych błędów proceduralnych, ale także niewłaściwej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,

3) art. 22 ust 1, art. 22g ust. 17, art 22h ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że środek trwały w postaci lokalu przy ul. W. podlegał ulepszeniu, a nie remontowi,

4) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni i zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na korzyść podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowo obliczone pomniejszenie przychodu ze zbycia nieruchomości o należny podatek od towarów i usług, a także art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.f. poprzez niepowiększenie kosztów uzyskania przychodu o niepodlegające odliczeniu kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, oraz związane z tym naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2014 r. nie została prawomocnie określona.

Uzasadniając postawione zarzuty strona stwierdziła, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok ocenie podlega ten sam stan faktyczny, który stanie się podstawą rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. W związku z tym istniały podstawy do zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2014 rok, do czasu prawomocnego zakończenia sprawy dotyczącej przychodów 2012 roku (a także roku 2013).

Zdaniem wnoszącego skargę postępowania dotyczące podatku dochodowego za lata 2012-2014, są ze sobą ściśle związane (formalnie i merytorycznie), a zatem wskazania WSA w Gdańsku zawarte wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 170/19, powinny być uwzględnione także w postępowaniu dotyczącym podatku za rok 2014. Niezastosowanie się przez organ do wskazań Sądu, odnoszących się do sposobu dowodzenia oraz oceny dowodów, dotyczących tych samych okoliczności faktycznych, zdaniem Strony stanowiło poważne naruszenie zasady wzbudzania zaufania.

Odnosząc się do argumentacji organu zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji strona stwierdziła, że samo korzystanie z usług pośrednictwa nie stanowi cechy wyróżniającej działanie profesjonalne, zwłaszcza że na korzystanie przez podatnika z tego typu usług wskazał tylko jeden kupujący. Ponadto z całokształtu materiału dowodowego nie wynika, że rzekoma usługa pośrednictwa została w ogóle wykonana na rzecz podatnika. Zdaniem strony organ nieprawidłowo doszedł do wniosku, że M.R. świadczył na jego rzecz usługę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości skoro materiał dowodowy wskazuje, że na rzecz małżonków R. świadczył on usługi pośrednictwa kredytowego. Ponadto, jak stwierdził skarżący, sam stosunek pośrednictwa, występujący incydentalnie w odniesieniu do transakcji z jednym tylko kupującym nie byłby wcale charakterystyczny dla działania profesjonalnego, mógłby bowiem być elementem działania "prywatnego".

Zdaniem strony za chybioną należy uznać argumentację organu dotyczącą gruntów w B. i K.. W aktach sprawy nie ma bowiem żadnego dowodu wskazującego na to, że podatnik podejmował jakiekolwiek próby zbycia tych gruntów, w całości lub w części, co mogłoby świadczyć o wykonywaniu działań w sposób zorganizowany przez profesjonalnego handlowca. Z kolei jeśli chodzi o działki gruntu w S., to scalenie i podział działek było konieczne i zostało zalecone przez geodetę ze względu na potrzebę nadania regularności kształtom działek na podobieństwo działek sąsiadujących oraz zapewnienie dostępu do działki drogowej.

Skarżący stwierdził dalej, że z materiału dowodowego nie wynika, iż "rozpowszechniał" wśród znajomych fakt o posiadaniu gruntów celem dalszej odsprzedaży, a przekazywanie znajomym tych informacji nie miało charakteru handlowego. Poza tym zdaniem strony, podmiot będący profesjonalnym przedsiębiorcą, nie rozprowadza ofert sprzedaży "pocztą pantoflową" lecz ogłasza się publicznie, do nieokreślonego kręgu odbiorców.

Wnoszący skargę argumentował również, że poniesienie kosztów zmian granic działek oraz uzyskania odpowiednich warunków zagospodarowania w obrębie nieruchomości w S., w K. oraz B. po części stanowiło wymóg prawny, a po części było podyktowane racjonalnym działaniem właściciela, zdającego sobie sprawę z tego, że w przypadku ewentualnej sprzedaży działek w bliżej nieokreślonej przyszłości korzystniej będzie sprzedać działki o określonym kształcie i rozmiarze. W przeświadczeniu podatnika korzystniej było dokonać tej korekty od razu w celu zabezpieczenia się przed ewentualnymi ograniczeniami tego rodzaju działań, które mogłyby zostać w przyszłości wprowadzone nowelizacjami przepisów prawa.

Jeśli chodzi o organizowanie spotkań w lokalu T. skarżący podał, że związane było to z faktem utrzymywania stałej znajomości z właścicielem lokalu i możliwością korzystania z wysokich rabatów na dania i napoje. Zdaniem strony wyznacznikiem działania w charakterze profesjonalnego handlowca nie jest też korzystanie z usług tych samych notariuszy.

Skarżący zaprzeczył, aby środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczał wyłącznie na finansowanie nabywanych nieruchomości, albowiem wykorzystywane one były częściowo na cele prywatne (np. na remont kapitalny zakupionego mieszkania w G. przy ul. W.), a częściowo na spłatę zakupionych wcześniej okazyjnie nieruchomości (K. i B.).

W ocenie skarżącego, gdyby działał jako przedsiębiorca, to starałby się sprzedać niesprzedane dotąd grunty wszelkimi sposobami właściwymi dla przedsiębiorców. Biznes zwykle prowadzi się nie w celu osiągnięcia "wystarczających" zysków, lecz w celu osiągnięcia maksymalnych możliwych zysków. Strona wskazała również, że celem podatnika było przede wszystkim długoterminowe ulokowanie kapitału w aktywach, dlatego też nie podejmował żadnych szeroko zakrojonych czynności sprzedażowych, właściwych dla przedsiębiorców.

Zdaniem strony sama w sobie wielkość dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie ma istotnego znaczenia w kontekście cech działalności gospodarczej. To, że w danym roku podatkowym dochód z tej sprzedaży był wyższy od dochodu z podstawowego źródła utrzymania podatnika nie oznacza, że osiąganie dochodów ze sprzedaży nieruchomości ma charakter profesjonalny. Dochody ze zbycia nieruchomości miały charakter okazjonalny i nigdy nie zastąpiły stałych, ciągłych dochodów z działalności gospodarczej skarżącego w innych branżach.

Odnosząc się do kwestii związanych z przeprowadzeniem prac w lokalu w G. przy ul. W., strona podniosła, że ustalenia organu negujące możliwość uwzględnienia bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu wydatków na remont oraz odsetek kredytowych w okresie domniemanej adaptacji, a także ustalenia prowadzące do zmniejszenia wysokości ujętych w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalem, nie są prawidłowe. Błędne ustalenia organu są bowiem pochodną potraktowania remontu lokalu jako jego ulepszenia. W ocenie strony poniesione przez stronę wydatki takie np. jak malowanie pomieszczeń, naprawa instalacji, wymiana zużytych elementów lokalu, należy potraktować jako wydatki na remont, które w całości stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Wykonywane w lokalu prace miały charakter typowych prac remontowych, przywracających pierwotny stan lokalu, a nie przekształcających go przez nadanie nowych cech użytkowych.

Kończąc wywody skargi strona podniosła, że błędne było działanie organów podatkowych polegające na pomniejszeniu ustalonego przychodu o kwotę podatku od towarów i usług należną od sprzedaży dwóch nieruchomości w 2014 r. Należy bowiem zwrócić uwagę, że decyzja Naczelnika, na podstawie której organ oparł wyliczenie wysokości tego podatku, została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora z dnia 30 czerwca 2020 r., określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego za II i III kwartał 2014 r. Ponadto decyzja ta w dniu 11 sierpnia 2020 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku co oznacza, że nie jest ona jeszcze prawomocna i możliwe jest, że zostanie uchylona. Zdaniem zaś skarżącego prawomocne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. stanowi zagadnienie wstępne wobec sprawy podatkowej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona stwierdziła również, że skoro w ramach samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik nie uwzględnił w kosztach błędnie przez siebie odliczonego podatku naliczonego, to organ w decyzji powinien to skorygować, powiększając koszty uzyskania przychodu o kwoty podatku naliczonego, których odliczenie zostało zakwestionowane w decyzji organu z 30 czerwca 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Przedmiotem sporu była w niniejszej sprawie kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2014 r. przez osobę fizyczną ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu była pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej, sprzedaż nieruchomości nie miała charakteru profesjonalnego i stanowiła element zwykłego zarządu mieniem podatnika. Organ zakwestionował również dopuszczalność zaliczenia przez podatnika, bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na prace wykonywane w lokalu przy ul. W. w G. uznając, że nie stanowiły one wydatków remontowych lecz koszty poniesione na ulepszenie środka trwałego powiększające jego wartość, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W toczącym się sporze należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły do przekonania, że działaniom podatnika można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, podatnik w 2011 roku zakupił 23 działki gruntowe w miejscowościach: J., C., N., N., P., R., G. w województwie l. za cenę 67.000 zł, z których dotychczas sprzedał 17 działek, za łączną cenę 162.800 zł; w 2012 roku podatnik sprzedał 11 działek w miejscowościach: C., N., N., P., G., w 2013 roku - 5 działek w miejscowościach: C. i J., a w 2015 roku - 1 działkę w miejscowości P. W 2011 roku podatnik zakupił również 5 działek gruntowych w miejscowości K. za cenę 552.660 zł oraz prawo nieodpłatnego użytkowania części działki gruntu [...], służącej jako droga dojazdowa do nabytych działek. P.B. w 2013 roku dokonał podziału trzech działek w K. (działki [...],[...] i [...]), stając się ostatecznie właścicielem 11 działek; działki te nie zostały dotychczas sprzedane. W dniu 13 października 2011 r. skarżący nabył również 7 działek w S. w województwie w. o numerach ewidencyjnych: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], oraz udział 8/60 części w działce nr [...] stanowiącej drogę za cenę 200.000 zł.

Organy ustaliły również, że w dniu 5 stycznia 2012 r. P.B. działając przez ustanowionego pełnomocnika w osobie K.F., zawarł umowę zamiany działek [...] obszaru 5.869 m2 na działkę nr [...] obszaru 8.714 m2 - bez dopłat. Po dokonaniu zamiany, w 2012 roku podatnik dokonał scalenia działek nr [...],[...],[...],[...]i [...]poprzez połączenie tych działek i utworzenie działki o nr [...], a następnie dokonał podziału działki nr [...]na działki oznaczone numerami [...],[...],[...],[...],[...] - w wyniku czego doszło do wyodrębnienia drogi (działka nr [...]). W dalszej kolejności podatnik wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] dla inwestycji: budowa budynku/budynków mieszkalnego jednorodzinnego, na terenie rekreacyjno-wypoczynkowym, a wnioski te zostały rozpatrzone pozytywnie przez Burmistrza Miasta i Gminy decyzjami wydanymi w dniu 30 stycznia 2012 r. Spośród wyodrębnionych działek w S. podatnik sprzedał w 2013 roku - 3 działki (nr [...],[...] i [...]), a w 2014 roku - 2 działki (nr [...] i [...]), za łączną kwotę 2.422.000 zł oraz udziały w działkach stanowiących drogę za łączną cenę 1.800 zł. W 2013 roku podatnik zakupił ponadto 1 działkę gruntu w miejscowości B. za cenę 2.000.000 zł, po czym wystąpił o jej podział na 14 działek, który został rozpatrzony w dniu 4 marca 2014 r. decyzją Wójta Gminy, zatwierdzającą podział; działki te nie zostały dotychczas sprzedane przez podatnika, ale czynił on starania o zmianę przeznaczenia dwóch działek powstałych w wyniku podziału tj. nr [...] i [...].

Z powyższych ustaleń jawi się obraz podejmowania przez podatnika aktywnych działań handlowych, mających na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości. Co istotne działania te nie polegały na nabyciu i odsprzedaniu tej samej nieruchomości, ale podatnik podejmował czynności, dzięki którym sprzedawane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Podatnik podjął szereg działań, które służyły zmianie przeznaczenia gruntu z rolnego na przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, co niewątpliwe przyczyniało się do podwyższenia jego wartości. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób, zainwestowanych środków. Działania podejmowane w celu podziału gruntu i zmiany jego przeznaczenia służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Wbrew zarzutom strony, podnoszona w skardze argumentacja mająca wskazywać na cel dokonywanych podziałów gruntów w S. i wyodrębnienia działki nr [...] dowodzi właśnie, że działania te mogą być postrzegane jako profesjonalne, tworzące warunki do sprzedaży gruntów. Skoro jak twierdzi strona zachodziła konieczność utworzenia dostępu do działki nr [...], która nie miała dostępu do działki drogowej nr [...] to taki stan rzeczy wskazuje na to, że podatnik przygotowywał działkę pod ewentualną sprzedaż, tak aby uczynić ją atrakcyjniejszą dla potencjalnego klienta. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że bezpośredni dostęp z działki do drogi publicznej zawsze podnosi wartość gruntu w stosunku do gruntów takiego dostępu nie posiadających.

Niewątpliwie wskazywane okoliczności mogą świadczyć o zorganizowanym charakterze działań podatnika, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Obok wskazywanych sytuacji, o zorganizowanym charakterze działań podatnika może świadczyć również fakt rozpowszechnia informacji o posiadaniu działek na sprzedaż nawet, jeśli informacje te nie były udostępniane za pośrednictwem szeroko pojętych środków masowej komunikacji, ale docierały do potencjalnych nabywców tzw. "pocztą pantoflową". O profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi bowiem świadczyć korzystanie przy sprzedaży działek wyłącznie z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w internecie. Korzystanie z tzw. poczty pantoflowej nie jest zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jeżeli te źródła informacji były wystarczające i zgłaszali się nabywcy, to ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę byłoby wręcz nieracjonalne. Przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., II FSK 3505/17).

Nie można przy tym przyjąć, że podatnik nie wykazywał żadnej aktywności w zakresie informowania o możliwości sprzedaży nabytych przez niego nieruchomości. W szczególności nie jest przekonujący argument mający dowodzić, że o braku aktywnego poszukiwania klientów świadczy fakt, iż nabywcy dowiadywali się o działkach gruntu od innych osób, a nie tylko i wyłącznie od samego podatnika. Już choćby na podstawie zeznań złożonych przez M.L. nie sposób przyjąć, że podatnik nie przekazywał informacji o możliwej sprzedaży działek. Skoro bowiem z zeznań tej osoby wynika, że o możliwości zakupu działki dowiedziała się w trakcie imprezy integracyjnej lub rozmowy w restauracji T., na rzecz której podatnik (na co sam wskazał) świadczył usługi doradztwa i której był klientem to oznacza, że informacje takie musiały być przez niego rozpowszechniane. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku świadka D.W., który o ofercie miał dowiedzieć się ze spotkania koleżeńskiego, a jak wynika z akt sprawy, był on osobą pracującą w firmie "A" Sp. z o.o., w której doradzał podatnik, i w której później pełnił funkcję członka zarządu. Trzeba zatem założyć, że tego rodzaju informacje docierały do kręgu osób zainteresowanych zakupem choć podatnik, osobiście, tym osobom takich informacji nie musiał przekazywać. Aktywność przedsiębiorcy realizującego zamiar sprzedaży nieruchomości nie musi zawsze przybierać postać bezpośredniej oferty sprzedaży kierowanej do zindywidualizowanego odbiorcy, ale może polegać na rozpowszechnianiu informacji, które mogą dotrzeć do potencjalnego nabywcy. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatnik bezpośrednio informował potencjalnych nabywców o posiadanych działkach gruntu. Wskazują na to przykładowo zeznania D.K. czy D.K. Również L.R. w złożonych zeznaniach stwierdził, że w trakcie spotkania towarzyskiego P.B. wspominał o posiadaniu działki na sprzedaż i zwracał się z zapytaniem, czy byłby on zainteresowany jej zakupem.

W świetle ustaleń poczynionych przez organy nie sposób przyjąć, aby podatnik zachowywał się w sposób bierny, a nieruchomości "sprzedawały się niejako same", bez podejmowania przez P.B. jakiejkolwiek aktywności handlowej. Dodać przy tym należy, że dla wypełnienia przesłanki zorganizowania działalności nie jest konieczne posiadanie wyspecjalizowanego biura obrotu nieruchomościami, umieszczanie szyldów, reklam i ogłoszeń. Wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że podatnik podejmował inne działania służące znalezieniu potencjalnych nabywców gruntów nawet, jeśli działania te nie przybrały zinstytucjonalizowanej formy.

Wbrew stanowisku strony skarżącej stwierdzić należny, że o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć to, iż przedsiębiorca podejmuje wszelkie działania samodzielnie. Nawet profesjonalny przedsiębiorca posługuje się przy prowadzeniu działalności podmiotami trzecimi choćby z tej przyczyny, że ilość wykonywanych obowiązków zawodowych nie pozwala mu osobiście realizować wszystkich czynności. Posługiwanie się pełnomocnikiem czy też pośrednikiem obrotu nieruchomościami nie uniemożliwia stwierdzenia, że działalność podatnika ma charakter zawodowy, właściwy dla osób prowadzących działalność gospodarczą.

Wskazać w tym miejscu należy, że w aktach sprawy niewątpliwe brak jest materialnego dowodu wskazującego, że podatnik zawierał z M.R. umowę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Niemniej jednak na udział tej osoby w transakcjach sprzedaży nieruchomości wskazywał w złożonych zeznaniach L.R. Według zeznań tej osoby w zakupie działek uczestniczyła firma "B" a o tym, że nabywają działki od P.B. nabywca dowiedział się dopiero w trakcie podpisywania aktu notarialnego. Potwierdzeniem zeznań L.R. są ustalenia organów wskazujące, że M.R., oprócz działalności finansowej, prowadził także działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z) oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z).

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że zeznania tego świadka nie polegały na prawdzie, to wskazywane wcześniej okoliczności świadczą dobitnie, że podatnik musiał wykazywać się aktywnością, która w skutkach prowadziła do sprzedaży licznych działek gruntu. Nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby bowiem założenie, o którym strona zdaje się przekonywać w treści skargi, że działki gruntu sprzedawały się bez jakichkolwiek działań ze strony podatnika. Skoro informacje o możliwych do nabycia działkach gruntu docierały do osób trzecich (potencjalnych nabywców), to nie sposób przyjąć, że takich informacji nie rozpowszechniał sam podatnik.

Zgodzić należy się natomiast ze stroną skarżącą, że okoliczność, iż przy zawieraniu transakcji podatnik ograniczał się do usług tylko dwóch notariuszy trudno uznać za trafny argument mogący przemawiać za profesjonalnym charakterem działalności. Po pierwsze korzystanie z usług notariuszy jest konieczne w przypadku dokonywania czynności prawnych polegających na przenoszeniu własności nieruchomości. Fakt zawierania transakcji w kancelarii konkretnego notariusza może być podyktowany zaufaniem do jego osoby i np. wieloletnim doświadczeniem zawodowym. Trudno byłoby również uznać, że ograniczenie kręgu notariuszy mogło wiązać się z korzyściami jakie podatnik mógł uzyskiwać z tytułu obniżenia opłat notarialnych. W świetle brzmienia przepisów Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej opłaty te zostały skalkulowane na określonym, maksymalnym poziomie, obliczane są według ustalonego wzoru, bez możliwości ich obniżenia. Ich wysokość może być ewentualnie zwiększona z uwagi na dokonywanie czynności poza siedzibą kancelarii notarialnej. Okoliczność ograniczenia kręgu notariuszy, z którymi współpracuje się przy sprzedaży nieruchomości nie musi być zatem immanentną cechą działań właściwych dla podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Niemniej jednak, pomimo nietrafności argumentacji organu w tym zakresie, nie zmienia to stanowiska Sądu, że podatnik sprzedając zakupione działki gruntu, działał w charakterze profesjonalnego podmiotu.

Jednocześnie to, że różne osoby wskazywały na podstawowy, doradczy profil działalności podatnika nie przeczy temu, że sprzedaż działek gruntu mogła zostać uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. O sklasyfikowaniu aktywności podatnika w zakresie sprzedaży działek gruntu do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. świadczą zewnętrzne, obiektywne okoliczności a nie subiektywne przekonanie czy to samego podatnika, czy też jego znajomych o zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Niewątpliwie działalności podatnika można także przypisać cechę ciągłości. Należy zwrócić uwagę, że podatnik sukcesywnie, choć nieregularnie, począwszy od 2012 roku dokonywał sprzedaży niezabudowanych działek gruntu. Szczegółowy opis dokonywanych transakcji został przedstawiony w tabelarycznych zestawieniach na stronach 60-61, 86-87 zaskarżonej decyzji.

Nie ulega także wątpliwości Sądu, że podatnik wszelkie działania podejmował we własnym imieniu i na własny rachunek.

Nie można także, oceniając działania podatnika, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości a następnie zbywaniem mniejszych działek gruntu. Z porównania ceny zakupu gruntów rolnych z cenami sprzedawanych działek ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatnika, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów (szczegółowo zostało to przedstawione w formie tabelarycznej na stronach 129-131 decyzji organu odwoławczego).

Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez podatnika w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez podatnika działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżącego wskazywały na zamiar uzyskania przez podatnika określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek rolnych, zmianie ich przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy oczywiście uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane przez podatnika w stosunku do nieruchomości po jej zakupie, a zmierzające do zmiany przeznaczenia nabytego gruntu, dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki, czy podejmowanie działań zmierzających do uzyskania dostępu do drogi publicznej. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność podatnika podjęta po zakupie gruntu rolnego była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.

Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Wskazane wyroki dotyczą sposobu rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jednak wyrażone w nich poglądy odnieść można także do sposobu rozumienia tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego.

Na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika w odniesieniu stricte do podatku dochodowego wskazał też NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, podkreślając, że istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić.

Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych, nie oznacza to, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez podatnika działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że wskazywany przez podatnika cel nabywania nieruchomości, budził uzasadnioną wątpliwość w świetle poczynionych ustaleń faktycznych oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, mając na uwadze wielokrotnie deklarowany przez stronę cel zakupu gruntów tj. zabezpieczenie przyszłości, za nielogiczną należy uznać sytuację, w której nieruchomości są zbywane w stosunkowo krótkim odstępie czasu od ich nabycia. Lokowanie kapitału w nabywane nieruchomości, które mają stanowić formę zabezpieczenia finansowego, zakłada raczej zachowywanie takiego składnika majątkowego przez dłuższy okres czasu niż szybkie jego zbycie. Obserwacja zjawisk gospodarczych pozwala bowiem dojść do przekonania, że poza okresowymi spadkami cen nieruchomości, ich wartość zwykle rośnie wraz z upływem czasu. Ta cecha czyni z nich korzystny instrument do długoterminowego lokowania środków pieniężnych. Ponadto, nabywanie nieruchomości jako lokata kapitału, nie wymaga raczej podejmowania aktywności, która ma służyć uzyskaniu efektu szybkiego wzrostu wartości gruntu. Oczywiście nie można wykluczyć, że działania takie jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy mogą być podejmowane także przez właściciela nieruchomości, który w ten sposób chce zwiększyć jej potencjalną atrakcyjność handlową. Niemniej jednak wydaje się uzasadnione postawienie tezy, że w przypadku, gdy rzeczywistym zamiarem właściciela nieruchomości było stworzenie bezpieczeństwa finansowego, to tego rodzaju działania podejmowane są wówczas, gdy po dłuższym okresie posiadania właściciel zamierza spieniężyć swój majątek nieruchomy. Sytuację taką należy jednak ocenić odmiennie, gdy w stosunkowo krótkim okresie czasu od nabycia, jak np. w przypadku działek w S., które zostały sprzedane już po roku, podatnik podejmuje wskazane działania. Taki stan rzeczy dowodzi, że podatnik działa w zorganizowany, planowy sposób, mając na względzie szybkie zwiększenie wartości gruntu i szybką jego sprzedaż.

Wyjaśnienie podatnika mające wskazywać, że sprzedaż działek związana była z planowanym powiększeniem rodziny i zakupem większego mieszkania również może budzić wątpliwość w świetle poczynionych ustaleń faktycznych. Należy mieć bowiem na względzie, że zakup lokalu przy ul. W. w G., który według twierdzeń podatnika miał być nabyty na cele mieszkaniowe podatnika i jego małżonki, został sfinansowany ze środków pochodzących z kredytu. Skoro z jednej strony podatnik twierdzi, że sprzedawał działki gruntu celem zakupu większego mieszkania to w sprzeczności z takim twierdzeniem pozostaje to, że nabycie tego lokalu nie było finansowane środkami pochodzącymi ze sprzedaży działek gruntu, lecz otrzymanym kredytem. Ponadto jeżeli działki sprzedawane były z zamiarem nabycia nowego lokalu na cele mieszkaniowe to niezrozumiałym pozostaje fakt, że zakupione mieszkanie przy ul. W. strona wykorzystywała na prowadzenie działalności gospodarczej, a dopiero w dniu 27 grudnia 2019 r. P.B. zgłosił ten adres, jako miejsce swojego zamieszkania.

W przekonaniu Sądu także podnoszona przez stronę okoliczność, że sprzedawane działki gruntu nie utraciły swego rolnego charakteru i zbywane były z zamiarem kontynuowania na nich działalności rolnej, nie stoi na przeszkodzie uznaniu przychodu podatnika za osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że przy sprzedaży nieruchomości prowadzonej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bez znaczenia jest ocena, czy dana nieruchomość w momencie sprzedaży utraciła charakter rolny (z inicjatywy strony czy bez), gdyż przedmiotem tej działalności (polegającej na obrocie nieruchomościami) mogą być również gospodarstwa rolne. Nie ma zatem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przy określeniu wysokości osiągniętego przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (zob. wyroki NSA z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 757/18 i II FSK 2072/18, z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1955/16).

Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez skarżącego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy, co słusznie podkreślił organ, częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na zbudowanie zabezpieczenia na przyszłość. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Takiemu zapatrywaniu nie stoi na przeszkodzie ustalenie, że część z nabytych działek nie została jeszcze sprzedana. Działania podatnika wskazują, że zostały one przygotowane do ewentualnej sprzedaży, a zatem także wobec niesprzedanych jeszcze gruntów podatnik podejmował aktywność charakterystyczną dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ zasadnie uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, ich sprzedaży dokonywał on w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy.

Prawidłowe jest również rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie, w jakim zakwestionował on prawo podatnika do zaliczenia bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na nabyty przez podatnika lokal, położony w G. przy ul W.. Wbrew stanowisku strony skarżącej wydatki te należało uznać nie za koszty remontowe, ale za nakłady na ulepszenie lokalu, mające wpływ na jego wartość początkową, od której naliczane są odpisy

amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...). Na podstawie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z treści powyższych przepisów wynika wyraźnie, że dla celów podatkowych należy rozstrzygnąć, czy poniesione nakłady zostały poniesione na cele remontowe, czy też w celu ulepszenia środka trwałego (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie mogą zostać odliczone od przychodu jednorazowo, lecz w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych należy rozumieć jako remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak również przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych.

Remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegający na wymianie zużytych składników technicznych w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększającej jego wartości użytkowej. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeńiowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania, innych nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2270/16).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że P.B. nabył wraz z małżonką lokal mieszkalny położony w G. przy ulicy W. w skład którego wchodziły cztery pokoje, kuchnia, służbówka, wc, łazienka oraz przedpokój. Z kolei według projektu wnętrza mieszkania przedłożonego przez D.S., wykonującego w lokalu prace budowlane wynika, że w mieszkaniu zaprojektowano trzy pokoje w tym jeden duży pokój z dwoma oddzielnymi skrzydłami drzwiowymi, z wydzieloną częścią dzienną i pokojem do pracy/ sypialnią (pomiędzy pokojami brak ścianki działowej), jeden pokój z wydzieloną garderobą, kuchnię z jadalnią, dwie łazienki z wc. Bezspornym zatem jest, że w celu doprowadzenia do używalności zakupionego środka trwałego zgodnie z przewidywaną (według projektu) funkcją użytkową należało dokonać szeregu prac ulepszeniowych (adaptacyjnych), których nie można zaliczyć do remontu. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że zrealizowane prace budowlane nie polegały, jak twierdzi podatnik, na odtworzeniu stanu pierwotnego, spowodowały natomiast, iż uzyskano obiekt o innym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej. Strona dokonała szeregu zmian, jak choćby wydzielenia dodatkowej łazienki oraz garderoby i zlikwidowała służbówkę, co miało wpływ na zwiększenie wartości technicznej i użytkowej lokalu. Istotą remontu jest jedynie wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, a zatem cech tych nie wykazywały prace wykonane w lokalu przy ul. W. w G.. Należy ponadto zwrócić uwagę, że poniesione przez podatnika wydatki przekroczyły kwotę 3.500 zł, a lokal zakupiony w dniu 15 kwietnia 2014 r. jako mieszkalny, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako niemieszkalny, co oznacza, że został przystosowany do nowej funkcji. Prawidłowa jest zatem ocena organów podatkowych, że poniesione nakłady finansowe nie były nakładami na odtworzenie funkcji użytkowych (mieszkalnych), ponieważ ewidentnie zmierzały do przebudowy lokalu mieszkalnego.

Odnośnie momentu rozpoczęcia użytkowania lokalu Sąd zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez organ odwoławczy, że niemożliwym było, aby podatnik rozpoczął w nim prowadzenie działalności gospodarczej począwszy od momentu nabycia mieszkania. Przeczą temu zebrane w sprawie dowody. Zwrócić należy w szczególności uwagę na to, że według wyjaśnień D.S., wykonującego usługę demontażu warstw podłogowych i wykonania nowej posadzki, pierwszy etap prac w lokalu mieszkalnym w G. przy ul. W. został zakończony 26 czerwca 2014 r. Wykonawca ten przystąpił następnie do montażu parkietu, co miało miejsce na koniec września 2014 r., po osiągnięciu odpowiedniej wilgotności przez podkład; po przerwie technologicznej nastąpiło szlifowanie i szpachlowanie parkietu. D.S. wskazywał jednocześnie, że w warunkach budowy, przy zdemontowanych warstwach podłogowych i posadzkowych prowadzenie w lokalu jakiejkolwiek działalności było niewykonalne. Ponadto nigdy nie widział P.B. wykonującego jakiekolwiek prace w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Z ustaleń organów wynika również, że podatnik ponosił koszty zakupu materiałów do wykonania prac budowlanych (jak podał w zakresie: malowania, gładzenia ścian, kafelkowania, wymiany grzejników, naprawy ścian, remontu pomieszczenia kuchennego oraz łazienki) w okresie od czerwca do października 2014 roku. Dodatkowo w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej P.B. zgłosił adres przedmiotowego lokalu jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności od dnia 11 lipca 2014 r.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych słusznie organy podatkowe zakwestionowały wskazywaną przez podatnika datę 1 maja 2014 r. jako dzień przyjęcia środka trwałego do używania. Za niewiarygodną należy bowiem uznać sytuację, w której podatnik, pomimo trwających prac związanych z wymianą posadzki, wykorzystywał podłogi do rozkładania dokumentacji, jej sortowania i kopertowania. Powyższe wyjaśnienie, do którego podatnik pragnie przekonać Sąd, jest nie tylko nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym, ale sprzeczne wprost z informacjami przekazywanymi przez D.S. wykonującego w lokalu prace posadzkarskie.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w świetle przepisu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. nabyty lokal jako środek trwały nie wypełniał kryterium zdatności do używania. W sytuacji gdy podatnik ponosił wydatki mające na celu przystosowanie lokalu do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów stanowiła element wartości początkowej środka trwałego. Tym samym dopiero po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych/ulepszających lokal mógł zostać uznany za zdatny do użytkowania, a w konsekwencji mógł zostać uznany za środek trwały. W rezultacie wszelkie wydatki poniesione na ulepszenie lokalu nie mogły zostać ujęte bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu, lecz powiększały wartość początkową nieruchomości, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Jak stanowi bowiem art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. wartością początkową (będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych) nabytego lokalu jest cena nabycia stanowiąca kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

W związku z tym, w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdzono, że podatnik w ewidencji środków trwałych niezgodnie z rzeczywistością podał datę przyjęcia lokalu do używania oraz nieprawidłowo ustalił wartość początkową przedmiotowego lokalu -pomijając wartość wydatków poniesionych na jego adaptację (ulepszenie) oraz zapłaconych w okresie realizacji adaptacji wartość odsetek od zaciągniętego kredytu. Powyższe uchybienia doprowadziły do zaniżenia wartości początkowej omawianego środka trwałego oraz zawyżenia naliczonych od tego środka trwałego odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego Sąd nie stwierdza, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia wskazywanym w skardze normom. W ocenie Sądu działania Dyrektora mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych wtoku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Niewątpliwe we wniesionym środku zaskarżenia strona skarżąca przedstawiała liczne kontrargumenty, mające wykazywać nielogiczność wniosków zaprezentowanych przez organ odwoławczy w oparciu o zebrane dowody. Sąd z uwagą wczytał się w przedstawioną argumentację niemniej jednak nie przychylił się do wniosków zaprezentowanych w skardze, uznając analizę materiału dowodowego przedstawioną przez organ za logiczną, spójną, zgodną z wiedzą i doświadczeniem życiowym. Sąd nie przychylił się wprawdzie do wniosków organu wysuniętych na podstawie ustalenia o korzystaniu przez podatnika z usług dwóch notariuszy, jako okoliczności mającej świadczyć o profesjonalnym, zorganizowanym charakterze działań podatnika, niemniej jednak nie zmienia to ogólnego stanowiska Sądu co do prawidłowości dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego.

Sąd nie zgadza się, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść podatnika - istniejących jego zdaniem - niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej.

Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej i przez nią akceptowany. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Takich dylematów w niniejszej sprawie także Sąd nie dostrzega.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok Sąd wskazuje, że przepis, którego naruszenia doszukuje się strona stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania z uwagi na wystąpienie tzw. zagadnienia wstępnego. Dotyczy to zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Z kolei pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznawanej przez organ podatkowy sprawie zależy wprost od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy. Będą to dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia określonej kwestii.

Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSAz 22 grudnia 2011 r, sygn. akt II FSK 1891/11, dostępny, podobnie jak dalsze przywoływane orzeczenia w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za zagadnienie wstępne (za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2008 r, II OSK 1559/07). Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie.

Na tle tych ogólnych uwag stwierdzić należy, że wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok nie mogło być uznane za zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia tego podatku za rok 2014.

Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej (podatkowej) oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie danej sprawy administracyjnej (podatkowej) w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r. II GSK 397/14 oraz wyrok z 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09, CBOSA).

Co do zasady postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie. W każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z możliwością wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie oraz dokonują własnych ustaleń (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3216/12; wyroki WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2009 r., I SA/Gd 752/08 i z 18 marca 2015 r., I SA/Gd 1671/14, CBOSA). Wskazać należy, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych (kontrolnych) również mogą stanowić dowody w danym postępowaniu podatkowym (kontrolnym) i strona może wnioskować o włączenie takich dowodów w poczet materiału dowodowego danej sprawy podatkowej. Dodać należy, że w każdym z tych odrębnych postępowań organ prowadzi nie tylko odrębne postępowanie dowodowe, ale w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonuje własnych ustaleń z uwzględnieniem stosownych norm prawa materialnego. Istota natomiast wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że dwukrotnie przeprowadzane jest postępowanie wyjaśniające, dwukrotnie ustalany jest stan faktyczny i dwukrotnie dokonywana jest wykładnia przepisów prawa. Przyjęcie za zasadne stanowiska skarżącego oznaczałoby, że organ odwoławczy nie mógłby dokonać własnych ustaleń faktycznych i wykładni przepisów prawa w danej sprawie, ale uzależniony byłby od ustaleń faktycznych i wykładni przepisów prawa dokonanych przez organ odwoławczy w innej sprawie, który to miałby być uprzednio poddany kontroli przez sąd administracyjny.

Zagadnienie wstępne nie powstaje w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Zatem, z zagadnieniem wstępnym nie mamy do czynienia w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 w przypadku kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość tego zobowiązania za kolejny rok podatkowy tj. za rok 2014. Rozliczenie podatku dochodowego za poszczególne lata podatkowe należy traktować jako odrębne sprawy, a ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Sądowa kontrola decyzji ostatecznej dotyczącej 2012 roku nie stanowi zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2014. Organ zatem nie powinien zawieszać postępowania w sprawie dotyczącej 2014 roku w oczekiwaniu na rozpatrzenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję dotyczącą wcześniejszego okresu rozliczeniowego.

Wbrew stanowisku skarżącego organ odwoławczy nie był w niniejszej sprawie związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 170/19.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości.

Zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (por. T. Kiełkowski, Sprawa..., s. 32 i n., oraz wyrok NSAz dnia 18 lutego 1999 r., II SA 1926/98, LEX nr 46258; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2006 r., III SA/Wa 3522/05, LEX nr 204453, i wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., II OSK 1633/07, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 48, oraz glosa do tego wyroku A. Korzeniowskiej-Polak, OSP 2010, z. 7-8, poz. 74). Użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "sprawa", oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie formalnym (por. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2012 r., I OSK 1513/11; z dnia 8 lipca 2011 r., II OSK 848/11; z dnia 23 marca 2011 r, I OSK 755/10 oraz z dnia 16 listopada 2010 r., II OSK 1865/10). Na "sprawę administracyjną" w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Sytuacja o jakiej mowa w przepisie art. 153 p.p.s.a. nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie, albowiem sprawa ze skargi, w której wydany został wyrok sądu z dnia z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 170/19 dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Pomimo tożsamości podmiotowej pomiędzy obiema sprawami oraz istnienia pewnych wspólnych okoliczności stanu faktycznego, sprawa która jest przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu jest sprawą odrębną, albowiem dotyczy określenia zobowiązania podatkowego za inny okres rozliczeniowy tj. za rok 2014.

Związanie podmiotów, o których mowa w art. 170 p.p.s.a., polega na związaniu ich dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą bez wyjątku przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kontestowana i poddana innej ocenie. Powyższe odnosi się do sentencji orzeczenia, lecz również do uzasadnienia wyroku zawierającego wykładnię przepisów mających w sprawie zastosowanie i prezentującego tok rozumowania sądu orzekającego. Moc wiążąca wyroku określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu (wyrok NSAz: 24 marca 2015 r. II GSK 2134/13; 14 października 2010 r. II OSK 1578/09). Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem, w którym zawiera się tok rozumowania sądu, prowadzący do określonego rozstrzygnięcia. Istotne jest to, co zadecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Kluczowe znaczenie może mieć wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak również ocena tego stanu (wyrok NSA z: 25 maja 2016 r. I OSK 2537/14; 24 czerwca 2014 r. I GSK 446/13, aprobowane przez M. Jagielską, J. Jagielskiego, R. Stankiewicza, M. Grzywacza, s. 727, nb 3, 4).

W ocenie Sądu wydana w niniejszej sprawie decyzja nie stoi w sprzeczności z treścią prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2019 r. Należy mieć na względzie, że we wskazanym wyroku kwestia oceny tego do jakiego źródła przychodów należy klasyfikować uzyskany przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości nie została w żaden sposób przesądzona. W wyroku tym Sąd uznał jedynie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był wystarczający do jednoznacznego uznania, że podatnika należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek, a stanowisko organów, co do przyjęcia, iż w sprawie zostały wykazane znamiona prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami było zdaniem Sądu przedwczesne. Nie można zatem uznać, w świetle treści rozstrzygnięcia zawartego w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r, że w niniejszym postępowaniu organ naruszył treść art. 170 p.p.s.a., skoro w wyroku tym, prawnopodatkowa kwestia opodatkowania przychodu podatnika nie została jeszcze przesądzona.

Niezależnie od powyższego trzeba dostrzec, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, organ prowadził postępowanie mając na uwadze zastrzeżenia wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2019 r. Ujawniło się to np. w pogłębionej analizie działań podatnika na przestrzeni kilku lat, a nie tylko w kontrolowanym roku podatkowym.

W ocenie Sądu, nie ma również racji strona skarżąca czyniąc organowi odwoławczemu zarzut art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na nieprawidłowe uwzględnienie należnego podatku VAT przy obliczaniu przychodu ze zbycia nieruchomości. Powyższy przepis, w zdaniu drugim wskazuje, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z działalności o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, przychód pomniejsza się o ten podatek o ile jest podatkiem należnym.

W niniejszej sprawie organy podatkowe pomniejszyły przychód uzyskany przez podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę podatku VAT należnego od sprzedaży tych nieruchomości, wynikającego z decyzji Naczelnika z dnia 10 października 2019 r. nr [...]. Wprawdzie decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...], niemniej jednak wysokość podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości, określona decyzją organu odwoławczego była tożsama z wysokością wynikającą z uchylonej decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym nie można przychylić się do podnoszonego przez stronę zarzutu nieprawidłowego określenia wysokości przychodu, będącego podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W kwestii naruszenia przez organ dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z niezawieszeniem postępowania podatkowego pomimo wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora z dnia 30 czerwca 2020 r., pozostają w pełni aktualne uwagi, które Sąd poczynił we wcześniejszej części uzasadnienia. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty nieodliczonego od zakupów podatku VAT należy mieć na względzie, że kwota podatku VAT naliczona przy zakupie materiałów remontowych nie mogła zostać zaliczona bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, albowiem wydatki te uznano jako poniesione na ulepszenie środka trwałego i tym samym zwiększające jego wartość początkową.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.