Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 775/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art21 ust.1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2011 r. nr IPPB4/415-386/11-3/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. AG spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podała w nim, że w celu wykonywania działalności gospodarczej zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Wykonując obowiązki pracownicze osoby te odbywają zagraniczne i krajowe podróże służbowe. Zgodnie z wewnętrznym ustaleniem zarządu spółki, w przypadku, gdy pracownicy odbywają podróże służbowe (tak zagraniczne, jak i krajowe) mogą nabyć posiłki w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy lub otrzymują posiłki nabyte przez spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń), a wówczas przyjmuje się, że pracodawca zapewnił pracownikom wyżywienie (odpowiednio: całodzienne wyżywienie), co wyłącza wypłatę diety lub odpowiedniej części diety (w przypadku zagranicznej podróży służbowej). Niejednokrotnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu, przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych. Ponadto, w sytuacji, w której uzasadnione jest to okolicznościami faktycznymi, pracownicy odbywający zagraniczne podróże służbowe otrzymują zwrot kosztów noclegów w kwotach wyższych niż limity wynikające z aktów prawnych normujących zwrot kosztów zagranicznej podróży służbowej oraz korzystają z usług noclegowych nabytych przez spółkę, których wartość przekracza kwotę limitu. W spółce funkcjonuje również zasada praktyczna, zgodnie z którą w przypadku, gdy pracownik odbywający podróż służbową dla wykonania zleconych mu zadań musi odbyć przejazd lokalny, a nie dysponuje samochodem służbowym, jest uprawniony nabyć w imieniu i na rzecz spółki usługę transportu osób (np. taxi); umocowanie takie ma charakter generalny i spółka potwierdza jego udzielenie przez rozliczenie kosztów podróży służbowej. W sposób generalny spółka wymaga od pracowników, aby w przypadkach, w których jest to możliwe z uwagi na okoliczności (np. lokalne przepisy czy zwyczaje), zakupy dokonywane są przez pracownika w imieniu i na rzecz spółki były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami potwierdzającymi nabycie i wartość wydatku (np. paragony, pokwitowanie itp.). W wyjątkowych przypadkach potwierdzeniem poniesienia wydatku jest oświadczenie pracownika zaakceptowane przez jego przełożonego. Z uwagi na to, iż część zleceń odbycia podróży służbowej ma charakter ustny (przepisy prawa pracy nie przewidują formy pisemnej jako obligatoryjnej i niezbędnej dla skutecznego delegowania pracowników), dyspozycję co do wyżywienia, noclegu, przejazdów i inne mogą mieć formę ustną, a ich potwierdzenie stanowi późniejsze rozliczenie kosztów podróży służbowej.

W związku z powyższym spółka sformułowała pytanie: Czy zapewniając pracownikom posiłki o wartości wyższej niż kwota diety, zwracając koszty noclegu w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów regulujących zwrot kosztów podróży służbowej, jak również zapewniając noclegi o wartości wyższej niż limit, a także zapewniając przejazdy lokalne przez nabycie usług transportu osób (w warunkach opisanych wyżej) spółka, jako płatnik, musi pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko we wskazanej kwestii spółka stwierdziła, że - jej zdaniem - w przypadku, gdy pracodawca zapewni pracownikom wyżywienie o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, zapewni nocleg o wartości wyższej niż limit określony w przepisach wykonawczych (w tym przez zwrot kosztów) oraz zapewni usługę transportu osób (nawet jeżeli jej wartość przekracza wartość ryczałtu na jazdy lokalne) nie ma obowiązku pobrania od takich kwot zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2011r. Minister Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe - w przypadku zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przez płatnika o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z wyjątkiem uzasadnionych przypadków dotyczących zwrotu kosztów za nocleg w hotelu (potwierdzony rachunkiem), za prawidłowe – w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podał, że zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f. ma charakter limitowany, a wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których może ono zostać zastosowane, w przypadku podróży zagranicznych wyznaczają przepisy rozporządzenia o podróżach zagranicznych. Wyjątek od tej reguły stanowią jedynie przypadki, w których wysokość świadczeń z tytułu podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy. Po odwołaniu się do treści poszczególnych regulacji zawartych w rozporządzeniu o podróżach zagranicznych organ interpretacyjny stwierdził, że należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące między innymi diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej wymienionym rozporządzeniem o podróżach zagranicznych. Dalej organ interpretacyjny zauważył, że warunkiem niezbędnym skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa, jest odbycie przez pracownika podróży służbowej, z uwagi zaś na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art.775 § 1 Kodeksu pracy. Podniósł, iż - co do zasady - obowiązujące u pracodawcy zakładowe regulacje mogą przewidywać bardziej korzystne warunki zwrotu należności za podróże służbowe niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie art.775 § 2 Kodeksu pracy. W takiej sytuacji pracownik będzie uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, nie zmienia to jednak faktu, iż na podstawie art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. ze zwolnienia od podatku będzie korzystała wyłącznie ta część otrzymanego zwrotu, która nie przekracza diety z tytułu podróży służbowej określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanym na podstawie art.775 § 2 Kodeksu pracy. Organ interpretacyjny, odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, podkreślił ponownie, że ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw bądź w wyżej wymienionym rozporządzeniu. W przypadku pokrycia kosztów wyżywienia będzie to kwota wynikająca z załącznika do rozporządzenia w wysokości diety za dobę podróży w poszczególnych państwach. W przypadku, gdy pracodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas zwrócona nadwyżka ponad limit będzie wolna od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f. Natomiast w odniesieniu do innych nie limitowanych i mających związek z podróżą służbową wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, zwolnieniu będzie podlegać kwota wynikająca z prawidłowo udokumentowanych rachunków potwierdzających poszczególne wydatki. W odniesieniu do przypadku, w którym spółka sama finansuje bezpośrednio koszty związane z podróżą służbową, organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem spółki, że wartość pokrywanych przez nią kosztów nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym uznał, iż w takiej sytuacji spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy. Jednocześnie organ interpretacyjny zaznaczył, że zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w wymienionym rozporządzeniu. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji spółka jako płatnik będzie miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej. W odniesieniu do zwracanych pracownikowi wydatków za noclegi organ interpretacyjny wyjaśnił, że ze zwolnienia przedmiotowego korzysta wyłącznie kwota w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego limitu określonego w załączniku do rozporządzenia, z wyjątkiem uzasadnionych przypadków, w których pracodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit określony w rozporządzeniu. W związku z tym stwierdził, iż zwrot kosztów noclegów w hotelu (udokumentowany rachunkiem) w czasie zagranicznej podróży służbowej, dokonany przez spółkę na rzecz pracownika, korzysta ze zwolnienia pod warunkiem, że zgoda na zwrot kosztów w powyższej kwocie podyktowana była uzasadnionym przypadkiem. Z kolei zwrot pracownikom (na warunkach wskazanych w wymienionym wyżej rozporządzeniu) poniesionych rzeczywistych kosztów dotyczących innych udokumentowanych fakturą rachunkiem lub paragonem wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (np. za dojazd taksówką) będzie stanowił – jak wyjaśnił organ interpretacyjny - przychód pracownika, o którym mowa w art.12 ust.1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. Jednocześnie organ zaznaczył, iż wartość powyższego zwrotu korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art.21 ust.1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f. Natomiast co do sytuacji, gdy spółka pokrywa koszty podróży służbowej, organ interpretacyjny stwierdził, że nie skutkuje to u pracownika powstaniem przychodu.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła na powyższą interpretację skargę, w której zarzuciła naruszenie art.14b i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.".

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, której zarzuty uznał za nieuzasadnione.

Wyrokiem z dnia 3 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3423/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki.

Sąd pierwszej instancji przytoczył stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i stwierdził, że ze względu na kilka problemów prawnych opisanych w stanie faktycznym celowe jest wskazanie konkretnych zagadnień, których dotyczy interpretacja. I tak, zdaniem Sądu:

Pierwsze zagadnienie dotyczy sytuacji, w której pracownicy spółki odbywają podróże służbowe (tak zagraniczne, jak i krajowe) i nabywają w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń). W tym zakresie organ interpretacyjny wskazał, iż w przypadku, w którym spółka sama finansuje bezpośrednio koszty związane z podróżą służbową, wartość pokrywanych przez spółkę kosztów nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu, a spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy. Sąd pierwszej instancji uznał powyższe korzystne dla podatników stanowisko za prawidłowe. Zdaniem Sądu, w sytuacji, w której pracownicy spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży, po stronie pracodawcy powstaną koszty ogólne zarządu, przy braku powstania przychodu po stronie pracowników spółki.

Drugie zagadnienie dotyczy sytuacji, gdy pracownik odbywający podróż służbową dla wykonania zleconych mu zadań musi odbyć przejazd lokalny, a nie dysponuje samochodem służbowym. W takiej sytuacji, zgodnie ze stanem faktycznym, pracownik jest uprawniony do nabycia w imieniu i na rzecz spółki usługi transportu osób (np. taxi). Spółka wskazała, iż zgadza się, by jej pracownicy nabywali w trakcie podróży służbowej w imieniu i na rzecz spółki usługi transportu, przyznając pracownikowi odbywającemu podróż służbową zaliczkę na poczet usług transportowych lub udostępniając kartę płatniczą i że w takiej sytuacji nie przysługują pracownikom ryczałty w tym zakresie, z drugiej zaś strony nie występuje przychód, gdyż pracownik nabył usługi, z których korzysta w imieniu i na rzecz spółki wyłącznie po to, aby móc świadczyć pracę na rzecz spółki. W tym zakresie organ interpretacyjny wskazał, iż w przypadku, gdy spółka pokrywa koszty podróży służbowej, nie skutkuje to u pracownika powstaniem przychodu. W ocenie Sądu w tym zakresie możliwa jest wykładnia celowościowa wskazująca, iż takie wydatki stanowią koszty ogólne zarządu, przy braku powstania z tego tytułu przychodu po stronie pracowników odbywających podróż służbową.

Trzecim zagadnieniem była kwestia związana ze zwrotem kosztów ponad limity określone w rozporządzeniach. W tym zakresie organ interpretacyjny wskazał, iż zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniach o podróżach zagranicznych i o podróżach krajowych. W związku z powyższym zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w wymienionych rozporządzeniach, a ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji spółka jako płatnik będzie miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej. Z kolei zwrot pracownikom, na warunkach wskazanych w rozporządzeniu, poniesionych rzeczywistych kosztów dotyczących innych udokumentowanych fakturą rachunkiem lub paragonem wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (np. za dojazd taksówką), będzie stanowił przychód pracownika, o którym mowa w art.12 ust.1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się bowiem każde świadczenie, które otrzymane zostało przez pracownika w związku z faktem pozostawienia w stosunku pracy z danym pracodawcą. Wartość powyższego zwrotu korzystać jednak będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art.21 ust.1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f. Również w tym zakresie Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organu interpretacyjnego jako prawidłowe. Stwierdził przy tym, że nie ulega wątpliwości, iż wszelkie nadwyżki zwrócone pracownikom ponad wartości diet oraz wartości limitów oraz ryczałtów wypłacane pracownikom, niemające podstawy w przywołanych wyżej rozporządzeniach, będą stanowiły przychód pracownika, o którym mowa w art.12 ust.1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy.

Odnotowując, że spółka, co do zasady, podziela powyższy pogląd i wskazując, że zarzuca ona, iż nie wskazywała we wniosku, aby miała zwracać swoim pracownikom kwoty wyższe niż limity wynikające z rozporządzeń, Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za nietrafne. Wskazał, że organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe tylko w zakresie "zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przez płatnika o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z wyjątkiem uzasadnionych przypadków, dotyczących zwrotu kosztów za nocleg w hotelu (potwierdzony rachunkiem)", w pozostałym zaś zakresie organ interpretacyjny przyznał spółce rację. Można zatem uznać, iż organ interpretacyjny w całości podzielił co do meritum stanowisko spółki, jednakże wobec niejednoznaczności jej stanowiska i wielowątkowości stanu faktycznego zawartego we wniosku z ostrożności zaznaczył, iż w powyższym zakresie nie można przyjąć możliwości rozszerzenia zwolnienia podatkowego z art.21 ust.1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazywanie przez spółkę okoliczności związanych z towarzyszącymi podróży służbowej świadczeniami o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, kosztami noclegów o wartości wyższej niż limit określony w przepisach wykonawczych spowodowało, iż organ interpretacyjny, mając na względzie te uwagi, zastrzegł, iż stanowisko co do możliwości zwolnienia kwot zwracanych pracownikom w wartościach większych od wartości diet lub limitów jest nieprawidłowe. Sąd wyraził pogląd, że analiza całokształtu sprawy wobec szerokiej wykładni zaprezentowanej przez organ interpretacyjny pozwala na stwierdzenie, że nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej, wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3134/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że po przeanalizowaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznał, że nie daje on podstaw do przyjęcia, że przedstawiony w nim stan faktyczny, bądź zajęte przez spółkę własne stanowisko w sprawie oceny tego stanu faktycznego dotyczyło aspektów podatkowych zwrotu przez spółkę na rzecz pracowników kosztów podróży służbowych w kwotach wyższych niż limity wynikające z rozporządzenia o podróżach zagranicznych, za wyjątkiem uzasadnionych przypadków dotyczących zwrotu kosztów noclegu potwierdzonych rachunkiem hotelowym, lub z rozporządzenia o podróżach krajowych. Trafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art.14b § 3 i art.14c § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zadaniem Sądu, orzekającego ponownie w sprawie niniejszej było więc wydanie rozstrzygnięcia dostosowanego do wykładni prawa i wytycznych, zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27.01.2015 w sprawie II FSK 3134/12.

W wyroku tym NSA w pierwszej kolejności zauważył sprzeczność pomiędzy wyrokiem Sądu pierwszej instancji a dokonaną w nim oceną prawną interpretacji. Sąd ten bowiem, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że co do meritum sprawy organ interpretacyjny w całości podzielił stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Jednocześnie oddalił skargę na tę interpretację wyrażając pogląd, że treść podjętego przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia była uzasadniona złożonością stanu faktycznego, którego interpretacja miała dotyczyć, oraz że organ interpretacyjny nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

NSA nie zgodził się z poglądem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji. Złożoność, wielowątkowość stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji nie uzasadniała udzielenia interpretacji odnoszącej się do okoliczności, które nie należały do tego stanu faktycznego, ani dokonywania oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził. Za szczególnie istotny NSA uznał fakt, że wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania, wyznaczone normami art.14b § 3 i art.14c § 1 o.p. spowodowało, iż wydana została interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Wbrew zatem ocenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, wskazane naruszenie przepisów postępowania miało, a w każdym razie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

NSA dodał, że wydana w takich warunkach interpretacja indywidualna może nie spełniać należycie swej funkcji ochronnej. Mogą bowiem powstać wątpliwości, dlaczego w kontekście treści wniosku spółki o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w kwestii zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia o podróżach zagranicznych (z wyjątkiem uzasadnionych przypadków dotyczących zwrotu kosztów noclegu potwierdzonych rachunkiem hotelowym) i jakie w związku z tym znaczenie mają poszczególne sformułowania użyte przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu prawnym jego stanowiska.

Biorąc pod uwagę wyżej zacytowaną wykładnię przepisów i analizę zaskarżonej interpretacji, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ dostosuje się do wykładni prawa, zawartej w wyroku NSA oraz dokona interpretacji odnoszącej się do okoliczności, które należały do stanu faktycznego. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności, nienależących do stanu faktycznego.