Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 283/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 1  pkt 2  lit. a w zw. z  art. 221 oraz  art. 245  par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wichrowski Sędziowie: Sędzia WSA Anna Klotz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Saniewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Krystyna Witt po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie zmiany decyzji w zakresie lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 221 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] i odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. nr [...] z dnia [...] września 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., wskazując, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma wpływu na treść tej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał na przebieg postępowania w sprawie podając, że:

W dniu [...] sierpnia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wpłynął wniosek Spółki P. Spółka z o.o. z siedzibą w G. dotyczący zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], mocą której udzielono Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa k.–p., w zakresie zmiany miejsca urządzania gry.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. odmówił Spółce zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w zakresie lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych.

W dniu [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Następnie, w dniu [...] października 2012 r. P. Sp. z o.o. wniosła do Dyrektora Izby Celnej w T. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w T. Uzasadniając wniosek wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

W dniu [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. odmówił w całości uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2010r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że TSUE w wyroku z 19 lipca 2012 r., na który powołuje się strona w odwołaniu, orzekł, iż art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, iż przepisy krajowe takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenia, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier i salonami stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki, które mogą mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (automatów do gier o niskich wygranych). Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Zdaniem organu, TSUE nie przesądził o niezgodności ustawy o grach hazardowych z prawem wspólnotowym.

Odnosząc się do tez wyroku TSUE zawartych w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. organ I instancji zwrócił uwagę, że co do zasady TSUE sformułował swoje tezy warunkowo, nie przesądzając o charakterze spornych przepisów, poddanych ocenie Trybunału. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że na ocenę wprowadzonych ustawą o grach hazardowych regulacji, jako mających nieistotny wpływ na obrót automatami ma przede wszystkim możliwość wykorzystywania ich w kasynach. Co więcej, analizując przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz ustawy o grach hazardowych w zakresie ilości automatów do gier, które można instalować w kasynach, organ zwrócił uwagę, iż w świetle przepisów obecnie obowiązującej ustawy możliwe jest zainstalowanie w kasynach większej ilości automatów.

Ponadto, jak zauważył organ, przeznaczeniem dla automatów do gier o niskich wygranych nie musi być wyłącznie prowadzenie na nich działalności w oparciu o zezwolenie w punktach gier na automatach o niskich wygranych, stąd zmiana stanu prawnego nie spowoduje, że automaty do gier o niskich wygranych staną się bezużyteczne. Warunkiem jest, aby tego rodzaju działalność odbywała się w kasynach gry albo w salonie gier na automatach albo w punktach gier na automatach o niskich wygranych.

Reasumując, w ocenie organu, nie istniała konieczność notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, gdyż regulacje nie mają charakteru przepisów technicznych. Tym samym organ ocenił, że mimo, iż zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, należało na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a tej ustawy odmówić w całości uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2010 r., gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 245 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaniechanie stwierdzenia przez organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych ma charakter techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a w konsekwencji, wobec braku notyfikacji przepisu ww. ustawy Komisji Europejskiej, nie może być stosowany. Ponadto, decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2010 r. nie podlega uchyleniu z uwagi na wygaśniecie zezwolenia z dnia [...] czerwca 2007 r.

Zarzucono bezpodstawne zastosowanie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zakazującego zmiany zezwolenia w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych w zw. z bezpodstawnym niezastosowaniem art. 135 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowi "regulację techniczną".

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie przez organ II instancji, że:

-art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych ma charakter techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r., a w konsekwencji, w braku notyfikacji ww. przepisu Komisji Europejskiej, nie może być on zastosowany;

-decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2010 r. nie podlega uchyleniu z uwagi na wygaśniecie zezwolenia z dnia [...] czerwca 2007 r.

W uzasadnieniu odwołania strona ponownie powołała się na ww. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zdaniem strony, TSUE udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne Sądu krajowego, która potwierdza, że sporne przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W ocenie strony, za technicznym charakterem przepisów przemawiają także kryteria wskazane przez TSUE na użytek Sądu krajowego, w postaci istotnego wpływu tych regulacji na właściwości automatów o niskich wygranych lub na ich sprzedaż. Trybunał wskazał bowiem na ograniczenie liczby kasyn i użytkowanych w nich automatów, co w konsekwencji przesądza, zdaniem strony, o stwierdzeniu istotnego wpływu przepisów ograniczających liczbę punktów gier na automatach o niskich wygranych na sprzedaż tych automatów. Z kolei możliwość przeprogramowania automatów niskohazardowych na wysokohazardowe do gry w kasynach, powodując zmianę jego właściwości, spełniłoby warunek zaklasyfikowania przepisów jako technicznych, poprzez istotną zmianę właściwości produktu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w T. powołał brzmienie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, lecz nie ze względów w nim wskazanych.

W ocenie organu odwoławczego, podstawą prawną decyzji organu I instancji należało uczynić art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ze względu na zastosowanie przez organ I instancji wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżona decyzja na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej została uchylona. Jednakże, pomimo uchybienia organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, zgodnie z którym art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przedmiotem postępowania organu I instancji było rozpoznanie żądania dotyczącego zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych. Podał, że w obecnym stanie prawnym warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach normuje ustawa o grach hazardowych. Wśród przepisów przejściowych ustawodawca zamieścił art. 129 ust. 1, zgodnie z którym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach może być prowadzona wyłącznie na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, do czasu ich wygaśnięcia. Natomiast w myśl art. 135 ust. 1 i 2 tej ustawy zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 mogą być zmieniane, z tym że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych.

Organ zwrócił uwagę, iż TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. orzekł, iż art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, iż przepisy krajowe takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenia, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier i salonów stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki, które mogą mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (automatów do gier o niskich wygranych). Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. TSUE nie przesądził więc o niezgodności ustawy o grach hazardowych z prawem wspólnotowym.

Organ wskazał, że Dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ma na celu ochronę, w drodze kontroli prewencyjnej, swobody przepływu towarów, która to swoboda jest jedną z podstaw UE.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mają obowiązek niezwłocznego przekazywania Komisji Europejskiej projektów przepisów technicznych, z zastrzeżeniem wskazanych w tej dyrektywie wyjątków (głównie określonych w art. 10 dyrektywy). Przepisami technicznymi w rozumieniu ww. dyrektywy, podlegającymi obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, są jedynie takie przepisy krajowe, które stanowią przeszkody w swobodnym przepływie towarów w rozumieniu przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), a więc są środkami o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przepływie towarów (w rozumieniu art. 34 TFUE). Teza taka wynika z treści preambuły do dyrektywy 98/34/WE, wyjaśniającej motywy i powody ustanowienia tego unijnego aktu prawnego. Dyrektywa ta została ustanowiona w celu wspierania sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego. Ma zapewniać przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych, tak by unikać barier w handlu. Z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE wynika, że przepisami technicznymi są m.in.: specyfikacje techniczne, zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, przepisy zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Organ podał, że w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE jednoznacznie stwierdzono, że przepisy polskiej ustawy z 2009 r. o grach hazardowych dotyczące koncesji i zezwoleń na działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych nie należą do przepisów technicznych. Trybunał pozostawił natomiast otwartą kwestię tego, czy przepisy ustawy grach o hazardowych mogłyby być zaliczone do grupy przepisów technicznych dot. "innych wymagań". "Inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Z orzecznictwa Trybunału wynika przy tym, że tymi "innymi wymaganiami" są warunki determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W tych okolicznościach zadaniem sądu krajowego jest ustalenie, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Sąd krajowy powinien uwzględnić okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane. Trybunał dopuszcza zatem wpływ przepisów ustawy na właściwości i obrót automatami, jednakże o ile wpływ ten nie jest istotny, nie można będzie kwalifikować danego przepisu jako przepisu o charakterze technicznym.

Ponadto, biorąc pod uwagę cel, jaki ma realizować dyrektywa nr 98/34/WE oraz orzecznictwo TSUE, nie sposób rozpatrywać kwestii wpływu przepisów na sprzedaż produktu wyłącznie na rynku krajowym. Zdaniem organu, jeżeli obrót danym produktem, w tym automatem do gier o niskich wygranych, jest pod rządami określonych przepisów nadal dopuszczalny w układzie transgranicznym, to tym samym obrót ten nie zostaje ograniczony w stopniu istotnym, zaś przepisy regulujące ów obrót nie mogą być wówczas uznane za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy. W konsekwencji powyższego, przepisy te nie mają "istotnego wpływu na obrót" w rozumieniu art. 1 pkt 4 ww. dyrektywy.

Na ocenę wprowadzonych regulacji, jako mających nieistotny wpływ na obrót automatami ma także możliwość dalszego ich wykorzystywania. W tym kontekście można jednoznacznie stwierdzić, że automaty do gier o niskich wygranych dają się w sensie technicznym tak przeprogramować, czy też powtórnie zaprogramować, aby się stały automatami do gier o wyższych wygranych i by mogły być w ten sposób przedmiotem dalszego ich wykorzystywania w takim właśnie charakterze. Organ stwierdził zatem, że art. 135 ust. 2 ustawy nie ma wpływu na obrót automatami. W konsekwencji, organ stwierdził, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie spowodują nieprzydatności automatów do gier o niskich wygranych.

Ponadto, organ zwrócił uwagę na fakt, że w celu umożliwienia dostosowania się do nowych regulacji podmiotom urządzającym gry na automatach o niskich wygranych przed 2010 r. na podstawie uchylanych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ustanowiono przepisy przejściowe.

Organ zwrócił również uwagę na kwestię ryzyka uzależnienia od hazardu. TSUE bowiem wskazał, iż sąd krajowy powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy. Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów. Poprzez stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach zmniejsza się również ich dostępność. Organ wskazał, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie tyle ograniczają działalność w zakresie gier hazardowych, co raczej mają na celu ucywilizowanie tej działalności, która niesie ze sobą poważne zagrożenia dla społeczeństwa.

Ponadto, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że nawet gdyby zostało uznane, że określone przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Art. 10 ust. 1 dyrektywy stanowi, że przepisów tej dyrektywy mówiących o obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisów technicznych oraz zawierających klauzulę standstill nie stosuje sią m. in. do takich przepisów krajowych, które "stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne" lub które "ograniczają sią do wykonania orzeczenia TSUE". Jak wskazał organ, przepisy ustawy o grach hazardowych są przejawem zastosowania klauzul bezpieczeństwa wprowadzonych przez obowiązujące unijne akty prawne.

Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza dalekoidącą swobodę reglamentacji, aż po jej zakazanie.

Organ zwrócił też uwagę na postanowienie SN, sygn. akt l KZP 15/13, w którym Sąd ten doszedł do wniosku, że ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, nie oznacza, że sądy mogą automatycznie odmówić ich stosowania z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji. Sąd przypomniał, że jakkolwiek polskie sądy rozstrzygają samodzielnie kwestie prawne i są niezawisłe, podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji), to jednak nie mają prawa samoistnie stwierdzić niezgodności przepisu ustawy z umową międzynarodową, czy z Konstytucją.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, należało odmówić uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] września 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2010 r., gdyż wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. nie ma wpływu na treść tej decyzji.

Nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. złożyla skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżając je w całości. Skarżąca wniosła o stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji z naruszeniem prawa.

W skardze na powyższą decyzję strona, zarzuciła:

1. niezasadne zastosowanie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zakazującego zmiany zezwolenia w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy przepis ten stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a w konsekwencji, w braku notyfikacji tej ustawy Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany;

2. naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w. zw. art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma wpływu na wydaną decyzję ostateczną, podczas gdy orzeczenie to wywiera wpływ na jej treść, organ oparł bowiem swoje rozstrzygnięcie na art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, którego wyrok TSUE dotyczy;

3. naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne niezastosowanie przez organ procedury przewidzianej w tych przepisach, która w realiach niniejszej sprawy powinna doprowadzić do wskazania zaistnienia przesłanki pozytywnej wznowieniowej (wpływu orzeczenia TSUE na treść ostatecznej decyzji odmawiającej zmiany zezwolenia) przy jednoczesnym stwierdzeniu zaistnienia negatywnej przesłanki uchylenia sprzecznej z prawem decyzji ostatecznej (w postaci wygaśnięcia zezwolenia, co prowadzi do konieczności rozstrzygnięcia decyzją o dotychczasowej w istocie treści: odmawiającą zmiany lub umarzającą postępowanie).

W uzasadnieniu skargi, strona powołując się na wyroki sądów administracyjnych podtrzymała stanowisko, że "przepis z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany, a wiec jako niezgodny z prawem europejskim, nie może być stosowany".

W skardze strona odniosła się również do powołanego w zaskarżonej decyzji postanowienia SN sygn. akt l KZP 15/13. W ocenie skarżącej powołane przez organ fragmenty tego orzeczenia sprzeczne są z całym dotychczasowym orzecznictwem TSUE, gdzie jednoznacznie wskazuje się, że konsekwencją nienotyfikowania "przepisów technicznych" jest ich bezskuteczność wobec jednostek, niewymagająca interwencji Sądu Konstytucyjnego ani ustawodawcy, gdyż bezskuteczność ta nie jest tożsama z "nieważnością", czy też "nieobowiązywaniem" przepisu, a wynika z podstawowych zasad prawa UE, jakimi są skutek bezpośredni oraz nadrzędność prawa unijnego. W tym względzie skarżąca przywołała m.in. pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt l GSK 1038/07, zgodnie z którym "jednoznaczna i dokładna odpowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego w danej sprawie, a także mimo braku wyraźnego uregulowania tej kwestii, faktycznie ma moc powszechnie obowiązującą".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wynikającym z treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd stwierdził, że wniesiona w sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że rozstrzygnięcie w sprawie podjęte zostało w trybie nadzwyczajnym, w wyniku wznowienia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej z dnia [...] października 2012 r. We wniosku skarżąca – P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. wniosła o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2010 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r. odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. w zakresie lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wskazując, że orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej w jej sprawie decyzji.

Sporne w przedmiotowej sprawie jest to, czy Dyrektor Izby Celnej w T. w zaskarżonej decyzji zasadnie orzekł na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, organ zasadnie w zaskarżonej decyzji orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie wskazując na zastosowanie przez ten organ wadliwej podstawy prawnej, podzielając jednocześnie argumentację tego organu, odnośnie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, iż nie stanowi on przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. Parlamentu Europejskiego i Rady wymagającego uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Ponadto, zdaniem Sądu, zasadnie organ na podstawie 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] września 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] kwietnia 2010 r., argumentując, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11, na który powoływała się skarżąca, nie ma wpływu na treść tej decyzji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Zgodnie zaś z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W tym miejscu wskazać należy, że wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało miejsce w niniejszej sprawie, lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 ustawy). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podstaw wznowienia postępowania. Dopiero w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., s. 996-999; wyrok NSA z 20 października 2010 r., l FSK 1716/09).

Zgodnie zaś z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy, co organ uczynił w przedmiotowej sprawie.

Wskazać należy, że przedmiotem postępowania organu I instancji było rozpoznanie żądania w sprawie zmiany decyzji, na mocy której udzielono skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa k.-p., w zakresie zmiany miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych.

Skarżąca w złożonej skardze zakwestionowała legalność wydanych w sprawie decyzji powołując się na bezskuteczność regulacji zawartej w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na jej techniczny charakter w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm., dalej powoływanej jako dyrektywa nr 98/34/WE) i nie poddanie spornej regulacji procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej, do czego obliguje wskazana dyrektywa w przypadku technicznego charakteru przepisu prawa krajowego.

W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stosowany w związku z art. 129 ust.1 tej ustawy, jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE i tym samym, czy w związku z tym przed wejściem jego w życie powinien podlegać notyfikacji przez Komisję Europejską według art. 8 ust. 1 tej dyrektywy.

Wskazać należy, że w obecnym stanie prawnym warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach normuje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). W rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych wśród przepisów przejściowych dostosowujących ustawodawca zamieścił art. 129 ust. 1, zgodnie z którym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 135 ust. 1 i 2 tej ustawy zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 mogą być zmieniane, z tym że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu ich wygaśnięcia, co do zasady według przepisów dotychczasowych z tym, że w przypadku, gdy nowa ustawa stanowi inaczej, należy stosować nowe regulacje. Te zaś w przypadku materii dotyczącej zmiany zezwoleń stanowią o niemożności zmiany zezwoleń udzielonych w dotychczasowym stanie prawnym (art. 135 ust. 2 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Nie ulega zatem wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym, w odróżnieniu od regulacji istniejącej na tle poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ustawodawca wprowadził przepisem art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych materialnoprawny zakaz zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wydanych pod rządami dotychczasowej ustawy. Bezsprzeczny jest również fakt, że ustawa o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. nie została poddana procedurze notyfikacji. Dyrektywa nr 98/34/WE w art. 8 ust. 1 nakłada zaś na państwa członkowskie, z zastrzeżeniem art. 10, obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w art. 1 pkt 11 dyrektywy jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Ocena, czy przepisy art. 135 ust. 2 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne, o których mowa w art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE i tym samym, czy wymagały one zgodnie z art. 8 tej dyrektywy dopełnienia procedury informacyjnej określonej we wskazanym artykule tj. notyfikacji Komisji Europejskiej i w związku z tym, czy w świetle zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym dopuszczalne było wydanie na ich podstawie rozstrzygnięcia w sprawie wymaga odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt C-213/11, którym to Trybunał udzielił w trybie prejudycjalnym (art. 267 TFUE) łącznej odpowiedzi na przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r., na podstawie art. 267 TFUE, trzy pytania w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 dotyczące interpretacji art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE w kontekście ewentualnego technicznego charakteru regulacji wprowadzonych ustawą o grach hazardowych, tj. mających za przedmiot rozstrzygnięcie kwestii, czy w świetle wskazanego artykułu dyrektywy nr 98/34/WE należy zaliczyć do przepisów technicznych, które powinny zostać poddane procedurze notyfikacyjnej, przepisy ustawy hazardowej zakazujące przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (sprawa C-214/11), zakazujące wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (sprawa C-217/11), oraz zakazujące zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry (sprawa C-213/11). Rozstrzygając powyższe pytania prejudycjalne Trybunał orzekł, że "Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Wyjaśniając w uzasadnieniu wyroku, że pojęcie przepisów technicznych w świetle art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34 obejmuje, poza bezprzedmiotową dla sprawy (z uwagi na okoliczność, iż dotyczy ona produktu – automatu do gier o niskich wygranych, a nie usługi) kategorią zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (art. 1 pkt 2 i 5 dyrektywy), obejmuje trzy kategorie przepisów, tj.: 1) specyfikacje techniczne (art. 1 pkt 3 dyrektywy), 2) inne wymagania (art. 1 pkt 4 dyrektywy), oraz 3) zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy, oraz wykluczając jednocześnie możliwość kwalifikacji przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do kategorii specyfikacji technicznych (jako że dotyczą one w swej istocie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a nie samych produktów tj. automatów do gier o niskich wygranych czy ich opakowań, w związku z czym inaczej niż specyfikacje techniczne nie określają one żadnej cechy tego produktu) i kategorii zakazów produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów wskazanych w art. 1 pkt 11 dyrektywy (gdyż skutek zakazów wyrażonych w przepisach przejściowych nie jest tak daleko idący, że pozwala jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych, co jej cechą immanentną wskazanej kategorii przepisów technicznych), Trybunał stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych należy rozpatrywać w kontekście kategorii przepisów technicznych w postaci innych wymagań. W tym zakresie wskazał w pkt 35 wyroku, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu, natomiast w pkt 36 wyroku stwierdził, iż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, albowiem zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. Dlatego też, jak podkreślił w pkt 37 wyrok, zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. W ramach dokonywanie tego ustalenia Trybunał nałożył na sąd krajowy powinność uwzględnienia m.in. okoliczności, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane (pkt 38), a także ustalenia, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (pkt 39).

W ocenie Sądu, z treści przytoczonej sentencji oraz fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. wynika, że Trybunał nie wskazuje wprost, jakie przepisy ustawy o grach hazardowych należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 tej ustawy), stwierdzając wyłącznie, że przepisy takie mogą znajdować się w tej ustawie, a po drugie, że nie przesądził on w sposób bezwarunkowy technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych będących przedmiotem oceny Trybunału, a więc przepisów przejściowych tej ustawy zawartych w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1. Wbrew twierdzeniom skarżącej w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził jedynie, że regulacje przejściowe ustawy o grach hazardowych (ustanowione w nich zakazy) mogą wpływać na właściwości lub obrót automatami do gier o niskich wygranych i że w związku z tym jako takie stanowią one wyłącznie potencjalnie, a nie definitywnie, przepisy techniczne w postaci innych wymagań. O tym jednak, czy będą one bezwarunkowo i definitywnie stanowić przepisy techniczne, jak podkreślił to Trybunał w pkt 35 i 37 wyroku, przesądza nie sam potencjalny wpływ przepisów przejściowych na sprzedaż lub właściwości produktu (automatu do gier o niskich wygranych), lecz to, czy wpływ ten jest istotny. Jednocześnie Trybunał powierzył sądom krajowym ustalenie w przedmiocie oceny stopnia wpływu tych przepisów na właściwości lub sprzedaż produktu. Zatem to nie ustalenie jakiegokolwiek wpływu, lecz wyłącznie wpływu istotnego w swym wymiarze przesądzi o technicznym charakterze przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, a więc i przepisu art. 135 ust. 2 tej ustawy. Nie ma więc racji skarżąca twierdząc, że Trybunał już w treści samego wyroku wskazał na techniczny charakter art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Gdyby bowiem tak było, nie miałoby żadnego sensu zobowiązanie sądu krajowego, zarówno w sentencji wyroku jak i pkt 37 uzasadnienia wyroku, do badania stopnia wpływu przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych na właściwości lub sprzedaż produktu, jakim jest automat do gier o niskich wygranych. Skoro więc w świetle wyroku TSUE to ocena stopnia wpływu przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych na sprzedaż lub właściwości wskazanego produktu determinuje odpowiedź, czy przepisy te stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a konkretnie przepisy techniczne w postaci innych wymagań, to tym samym dopiero przesądzenie przez sąd krajowy, iż wpływ ten jest istotny pozwoli na stwierdzenie, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardach, w tym i kwestionowany przepis art. 135 ust. 2 tej ustawy stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Podkreślić należy przy tym, że Trybunał nie sformułował wyczerpująco katalogu okoliczności, które należy uwzględnić przy dokonywaniu analizy stopnia wpływu przepisów przejściowych ustawy o grach hazardach na produkt, lecz wskazał jedynie przykładowe okoliczności, które powinny być wzięte pod uwagę przez sąd krajowy w ramach dokonywanej analizy. Nie można zatem wysnuwać wniosku, jak czyni to skarżąca spółka, że już same wskazane przez Trybunał przykładowe kryteria i wskazówki, potwierdzają techniczny charakter przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych i tym samym czynią bezprzedmiotowym dokonywanie stosownej analizy przez sąd krajowy.

W związku z tym, iż przyjęty w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz w ustawach szczególnych model kontroli administracji publicznej ukształtowany jest w ten sposób, że to do organu administracji publicznej należy w pierwszej kolejności konieczność ustalenia i wyjaśnienia – z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. - czy przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych tj. jej art. 129 ust. 1, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1, wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a także, że w kontrolowanej przez Sąd sprawie Dyrektor Izby Celnej w ramach polemiki ze stanowiskiem Spółki dokonał wymaganych ustaleń w tym zakresie, wyrażając w konsekwencji swoje stanowisko w przedmiocie wpływu przepisów przejściowych na sprzedaż lub właściwości automatu do gier o niskich wygranych, możliwym jest w świetle obowiązującego w Polsce modelu kontroli administracji zweryfikowanie przez Sąd stanowiska organu w tym przedmiocie.

Ocena stopnia wpływu przepisów przejściowych ustawy hazardowej na właściwości automatu do gier o niskich wygranych wymaga w pierwszym rzędzie określenia istotnych właściwości tego produktu. Z treści art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wynika, że automat do gier o niskich wygranych stanowi urządzenie mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, służące do gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w ramach której przewidziane jest ograniczenie zarówno stawki za udział w grze, jak i możliwej do uzyskania jednorazowej wygranej. Z powyższego wynika, że najistotniejszą i zarazem zasadniczą cechą tego urządzenia jest jego hazardowy charakter, a więc, że stanowi ono produkt do urządzenia na nim gier hazardowych, tj. gier zawierających element losowości, przewidujących jedynie możliwość wygranej za uiszczenie wymaganej stawki za udział w grze. Choć ustawa o grach hazardowych zniosła odrębną kategorię gier na automatach o niskich wygranych i definiując w art. 2 ust. 3 pojęcie gry na automatach nie ograniczyła wysokości wygranych, to jednak w ramach przyjętej definicji nie zniosła zasadniczej właściwości automatu do gier o niskich wygranych, jaką jest możliwość urządzenie na nich gier hazardowych. W dalszym zatem ciągu automaty do gier o niskich wygranych mogą być wykorzystywane do urządzania na nich w kasynach gier hazardowych, mających losowy charakter i przewidujących wygrane pieniężne lub rzeczowe za udział w grze. To, że stawka, którą należy uiścić za taką grę i że potencjalna wygrana w ramach gry nie są już aktualnie ograniczone nie oznacza, że przeprogramowanie automatu do gier o niskich wygranych w taki sposób, aby nie posiadały one tych ograniczeń, celem użytkowania ich w kasynach na zasadach określonych w nowych przepisach spowoduje pozbawienie przedmiotowych automatów najistotniejszej ich cechy, jaką jest możliwość użytkowania ich jako urządzeń do gier hazardowych. Wysokość wygranej i stawką za grę stanowią w tym kontekście dalsze właściwości produktu, w stosunku do tej zasadniczej właściwości automatu. Co istotne, automaty do gier o niskich wygranych mogą być również wykorzystywane w kasynach bez przeprogramowywania ich na tzw. automaty wysokohazardowe, gdyż ustawa o grach hazardowych nie przewiduje żadnych ograniczeń wysokości wygranych. To zaś, czy użytkowanie takich nieprzeprogramowanych automatów w kasynach gry jest opłacalne nie ma znaczenia dla oceny wpływu nowych regulacji na cechy produktu. W tym sensie obojętna jest także ewentualna konieczność poniesienia nakładów finansowych i czasowych celem przeprogramowania automatu do gier o niskich wygranych na automat nie posiadający takiego ograniczenia. Tego typu koszty mają bowiem charakter zewnętrzny i nie mogą być ocenione jako istotne i wpływające na właściwości produktu. Istotna jest natomiast sama możliwość przeprogramowania produktu, co stanowi fakt znany Sądowi z urzędu oraz okoliczność, że przeprogramowanie automatu nie spowoduje pozbawienia go zasadniczej ich właściwości jaką jest możliwość urządzania na nich gier hazardowych. Sama zaś możliwość uzyskania, po przeprogramowaniu automatu, wysokiej wygranej, nie jest równoznaczna z większym ryzykiem uzależnienia gracza, powodującym istotny wpływ na właściwość automatu. W polskich bowiem warunkach, w których dostępność automatów do gier o niskich wygranych była powszechna (m.in. w lokalach gastronomicznych, handlowych, usługowych) i dotyczyła ogromnej liczby ludzi, zdecydowanie większe ryzyko uzależnienia i tym samym bardziej niepożądane skutki społeczne powodowała ogólna i powszechna dostępności tego typu urządzeń. To właśnie wzrost i wysoka liczba osób uzależnionych od hazardu, zwłaszcza młodych, na skutek praktycznie nieograniczonego dostępu do automatów do gier o niskich wygranych, a także liczne patologie i nieprawidłowości związane z użytkowaniem tego tupu produktów, spowodowały, jak wynika to z uzasadnienia projektu ustawy, pilną potrzebę zwiększenia porządku i bezpieczeństwa publicznego oraz ochrony społeczeństwa, zwłaszcza grupy osób niepełnoletnich, przed negatywnymi skutkami hazardu, poprzez właśnie odstąpienie w ustawie o grach hazardowych od możliwości urządzanie gier na automatach poza kasynami gry. Zdaniem Sądu sytuacja, w której z automatów do gier, w tym i tych o niskich wygranych, będzie można korzystać tylko w kasynach gry, których liczba jest ustawowo ograniczona, wiąże się z zaistnieniem trudniejszych warunków do korzystania z tych urządzeń, a zatem w konsekwencji ze zmniejszeniem liczby osób mających do nich dostęp oraz mniejszym ryzykiem uzależnienia społeczeństwa od hazardu.

Nie można również pominąć okoliczności, jak trafnie wskazał to WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wr 331/13 i WSA w Opolu w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. o sygn. akt II SA/Op 439/13, że automaty do gier, jako stanowiące zróżnicowany zbiór jeśli chodzi o ich budowę i sposób działania, z przewagą jednak urządzeń elektronicznych (komputerowych) niż mechanicznych czy elektromechanicznych, były w części użytkowane de facto jako automaty o wysokie wygrane, przekraczające maksymalne, dopuszczalne ustawowo stawki, co można było osiągnąć bez naruszenia zewnętrznych plomb zabezpieczających oraz płyty głównej, jak stwierdzano to w czasie kontroli podejmowanych przez funkcjonariuszy celnych. Praktyki tego rodzaju stanowią fakt powszechnie znany, ujawniony wielokrotnie w masmediach. Świadczą one tym samym, że konstrukcja automatów lub ich oprogramowanie umożliwiały grę zarówno zgodną, jak i sprzeczną z ustawą. Zatem tyko część automatów do gier o niskich wygranych, celem wykorzystania ich w kasynach gry jak urządzenia wyskohazardowe wymagałaby modyfikacji, która nie zmienia zasadniczych cech produktu jako narzędzia do urządzania gier hazardowych.

Istotna w ocenie Sądu jest okoliczność, że choć ustawa o grach hazardowych umożliwia prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach (art. 14 ust. 1), to jednak w art. 129 ust. 1 stanowi się, że działalność na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń według przepisów dotychczasowych, a więc w punktach gier na automatach o niskich wygranych. Przytoczona regulacja przejściowa umożliwia zatem, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, kontynuowanie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w dotychczasowej formie. Wobec tego, aż do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń możliwe jest dalsze użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych, a podmioty którym udzielono zezwolenia mają tym samym 6-letni termin na przystosowania prowadzonej działalności do nowej rzeczywistości. Okoliczność, że w okresie objętym zezwoleniem nie zachodzi potrzeba i konieczność zmiany sposobu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i że po wygaśnięciu zezwolenia przedsiębiorca może kontynuować działalność po przystosowaniu automatów do wymogów prawnych określonych ustawą o grach hazardowych wskazują, że przepis art. 135 ust. 2 w z zw. z art. 129 ust. 1 nie wprowadza elementów normatywnych wpływających w sposób istotny na właściwości, a także sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Nie stanowi on bowiem przeszkody do kontynuowania przez przedsiębiorcę działalności z wykorzystaniem automatu, a jedyną konsekwencją jego obowiązywania jest fakt, że przedsiębiorca będzie musiał przystosować automaty do nowych wymogów, co nie wiąże się ze zmianą istotnych cech produktu.

W ocenie Sądu, poczynione powyżej uwagi, w szczególności dotyczące możliwości kontynuowania działalności gospodarczej z wykorzystaniem produktu, zarówno na dotychczasowych zasadach (do czasu wygaśnięcia zezwoleń), jak i w ramach nowych warunków określonych ustawą o grach hazardowych, uzasadniają twierdzenie organu, że regulacja zawarta w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie wywiera również istotnego wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, albowiem nie powoduje ona wraz z innymi przepisami przejściowymi tej ustawy, gospodarczej nieprzydatności automatów do gier o niskich wygranych i nie prowadzi, jak zasadnie wskazał to Trybunał w pkt 34 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., do jedynie marginalnego użytkowania tych produktów. Sąd podziela stanowisko organów, że w rozpoznawanym przypadku należy mieć na uwadze także obrót produktu na rynku unijnym zwłaszcza, że celem dyrektywy nr 98/34/WE, jest właśnie ochrona swobody przepływu towarów na rynku unijnym. Z przytoczonych natomiast danych statystycznych przez organ wynika, iż po początkowym spadku obrotu produktem, nastąpił ponowny wzrost obrotu. Ponadto należy uwzględnić także inne czynniki, które wpłynęły bądź mogły wpłynąć na ograniczenie liczby automatów po wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych i nie były związane ze zmianą stanu prawnego, tj. np. czynniki natury ekonomicznej, przyczyny leżące wyłącznie po stronie przedsiębiorców, amortyzacja, przypadki wyrejestrowania automatów wskutek wszczętych postępowań administracyjnych i karnych skarbowych z powodu ujawnionych nieprawidłowości. Zatem w kontekście treści normatywnej tej regulacji, nawet ustalony ustawą o grach hazardowych limit kasyn gry i zainstalowanych w nich automatów nie stanowi jedynego i znaczącego (a zatem istotnego) czynnika zmniejszającego użytkowanie dotychczasowych automatów, które do czasu wygaśnięcia uprzednio wydanych zezwoleń będą mogły pozostać w obrocie.

W tym stanie rzeczy uznając, że w sprawie Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie wpływa w sposób istotny na właściwości lub obrót automatów do gier o niskich wygranych i że w związku z tym nie stanowi on przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, nie było podstaw do uwzględnienie wniesionej w sprawie skargi, albowiem nie zaistniały warunki do odmowy zastosowania przez organy administracyjne powyższego przepisu przejściowego ustawy o grach hazardowych. Przepis ten stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa i dopóki nie utraci mocy obowiązującej, wiąże on zarówno organy stosujące prawo, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W związku z tym, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, nie narusza on tym samym art. 8 i 9 tej dyrektywy. Brak technicznego charakteru ocenianego przepisu powoduje bowiem, że nie aktualizuje się określony w tych przepisach dyrektywy nr 98/34/WE obowiązek notyfikacji.

Trybunał w sprawie C-267/03 (Lindberg) wskazał, że nawet ograniczenie możliwości używania produktu nie oznacza, że mamy do czynienia z przepisami technicznymi. Trybunał uznał (pkt 76 i 77 uzasadnienia wyroku), że aby uznać przepisy za przepisy techniczne musi tu chodzić o przepisy, których zakres wyraźnie wykracza poza zacieśnienie możliwości używania spornego produktu do pewnych możliwych zastosowań, a zatem które nie sprowadzają się do zwykłego ograniczenia używania tego produktu. (...) Ta kategoria przepisów technicznych dotyczy w szczególności przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie danego produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać. W związku z tym także nie każdy wpływ na sprzedaż produktu kwalifikować będzie przepis jako przepis techniczny w rozumieniu ww. dyrektywy, a jedynie taki, który wpływa na sprzedaż produktów w sposób istotny.

Wskazać także należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. o sygn. akt P 4/11, którym Trybunał orzekł o zgodności art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP, wywodząc że oceniany przepis nie narusza zasady ochrony interesów w toku, a wręcz przeciwnie, że to właśnie w poszanowaniu tej zasady, choć regulacje ustawy o grach hazardowych docelowo zakazały prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, to jednak przepisy przejściowe tej ustawy dopuściły taką działalność w dotychczasowych punktach gier do czasu upływu ważności zezwoleń. Sąd zdaje sobie sprawę, że Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się o zgodności przepisów krajowych z regulacjami wspólnotowymi. Niemniej jednak skoro dokonał on oceny zgodności przepisu przejściowego - art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP, w kontekście kryterium "ochrony interesów w toku", i orzekł, że przepis ten nie uchybia elementarnym wartościom odzwierciedlającym charakter demokratycznego państwa prawnego, to tym samym wynika z tego, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie utracił waloru prawa obowiązującego. Dokonując oceny konstytucyjności tegoż unormowania Trybunał Konstytucyjny nie uznał bowiem, że jest to bezprzedmiotowe i że przepis ten stał się unormowaniem niestosowalnym, a więc niewiążącym jego adresatów, czy też uwalniającym ich od konstytucyjnego obowiązku poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego. W ocenie sądu rozważania w tym zakresie należy odnieść także, z uwagi na zakres normatywny i umiejscowienie przepisu w ustawie (w Rozdziale 12 Przepisy przejściowe i dostosowujące), do zastosowanego w niniejszej sprawie przepisu przejściowego określonego w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi dodatkowy argument, że powołany przepis nie jest przepisem technicznym.

Oceniając przedmiot sprawy należy mieć na uwadze wyrażoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) zasadę proporcjonalności. Wskazany przepis stanowi, że zgodnie z zasadą proporcjonalności, zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów i że instytucje Unii stosują zasadę proporcjonalności zgodnie z Protokołem w sprawie stosowania zasad pomocniczości i proporcjonalności. Jak wynika z powyższego, działania Unii, zwłaszcza legislacyjne, muszą być proporcjonalne do zamierzonego celu. Zatem środki zastosowane w przepisach prawa UE muszą być właściwe ze względu na wagę i konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu oraz nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia. Jeśli jest wybór pomiędzy wieloma właściwymi środkami należy wybrać te, które są najmniej uciążliwe i mieć na względzie to, że niedogodności związane z ich przyjęciem nie mogą być nieproporcjonalne do zamierzonego celu. Ustalenie, czy środek był właściwy dla osiągnięcia zamierzonego celu, wymaga rozważenia sytuacji, jaka była w momencie jego przyjęcia. Instytucje UE działają zgodnie z zasadą proporcjonalności, jeśli nie przyjęły środków oczywiście niewłaściwych do zamierzonego celu, jaki właściwa instytucja zamierza osiągnąć (Unia Europejska w dobie przemian ustrojowych, zagadnienia systemowe i instytucjonalne, Toruń 2013, Wyd. I, pod. red. J. Galstera, str. 227-228). Choć wyrażona w art. 5 ust. 4 TUE i wyjaśniona powyżej zasada proporcjonalności dotyczy prawodawcy unijnego, obligując go do podejmowana działań, w tym prawodawczych, proporcjonalnych (właściwych, adekwatnych i niezbędnych) do zamierzonego celu, to jednak nie sposób pominąć okoliczności, że skoro instytucje unijne ustanawiają przepisy prawa kierując się wskazaną zasadą, to tym samym także i organy danego państwa członkowskiego analizując prawo unijne, ustanowione zgodnie z art. 5 ust. 4 TUE, a więc z poszanowaniem zasady proporcjonalności, powinny dokonywać jego interpretacji i oceny "w duchu" tej zasady. Dyrektywa nr 98/34/WE ma na celu ochronę zasady swobody przepływu towarów. W tym też celu ustanawia ona tzw. procedurę notyfikacyjną w art. 8 i 9 dotyczącą krajowych projektów przepisów technicznych, upatrując w tych właśnie przepisach zagrożenia dla zasady swobody przepływu towarów. Dla tego też celu definiuje ona w art. 1 pojęcie przepisów technicznych, w tym i innych wymagań. Ocena zatem, czy dany przepis stanowi przepis techniczny, stanowiący zagrożenie dla zasady swobodnego przepływu towarów, musi być dokonana także z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i brać pod uwagę adekwatność przyjętych w dyrektywie rozwiązań. Zdaniem Sądu, sporna regulacja krajowa analizowana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności prowadzi do wniosku, że także i z tego powodu nie można kwalifikować jej jako objętej procedurą notyfikacyjną, gdyż brak jej istotnego wpływu na właściwości i sprzedaż produktu. Nie spełnienie tym samym wskazanego przez TS w ww. wyroku kryterium przepisu technicznego w postaci innych wymagań wynika również z oceny współmierności przyjętych przez nią rozwiązań do osiągnięcia zamierzonych celów (ochrona porządku i bezpieczeństwa publicznego, finansów publicznych, a także ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu) i wpływu tych rozwiązań na zasadę swobody przepływu towarów.

Ponadto należy mieć także na uwadze, na co zasadnie wskazał organ, art. 10 dyrektywy nr 98/34/WE, i wynikające z niego uprawnienie państw członkowskich do nie stosowania art. 8 i 9 tej dyrektywy do tych przepisów krajowych, które stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty. Sąd ma na uwadze okoliczność, że przepis ten odnosi się do krajowych przepisów technicznych, jakim nie jest- jak wykazano wyżej - art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że nawet techniczny charakter przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest równoznaczny w przypadku braku notyfikacji takich przepisów, z naruszeniem dyrektywy nr 98/34/WE, jako że ta umożliwia w okolicznościach objętych przepisem art. 10 ust. 1 odstąpienie od stosowania art. 8 i 9 tej dyrektywy. Ma to miejsce m.in., gdy przepisy krajowe stosują klauzule bezpieczeństwa wprowadzone przez akty wspólnotowe, w tym więc i przez regulacje zawarte w art. 36, art. 52, art. 62 i art. 65 TFUE, stanowiące uzasadnienie do ograniczenia swobód traktatowych w zakresie swobodnego przepływu towarów, osób, usług i kapitału na obszarze UE, jeżeli mają one charakter niedyskryminacyjny i odpowiadają zasadzie proporcjonalności. Mając więc na uwadze wprowadzoną przez TFUE możliwość odstępstwa od traktatowej zasady swobody przepływu towarów, z uwagi na potrzebę i konieczność ochrony szczególnie istotnych dla danego społeczeństwa dóbr, należy stwierdzić, że polski ustawodawca regulując materię gier hazardowych de facto stosował klauzule bezpieczeństwa, o których mowa w art. 10 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE, a które to stanowią postawę do niestosowania procedury notyfikacyjnej określonej w art. 8 i 9 tej dyrektywy.

W skardze Spółka P. zarzuciła również naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w. zw. art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma wpływu na wydaną decyzję ostateczną. Zarzucono też naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie przez organ procedury przewidzianej w tych przepisach, która powinna doprowadzić do wskazania zaistnienia przesłanki pozytywnej wznowieniowej, z uwagi na wpływ orzeczenia TSUE na treść ostatecznej decyzji odmawiającej zmiany zezwolenia.

W związku z powyższym zarzutem wyjaśnić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. orzekł, iż art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, iż przepisy krajowe takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenia, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier i salonów stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki, które mogą mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (automatów do gier o niskich wygranych). Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nie miało wpływu na treść wydanej decyzji. Nie istniała bowiem konieczność notyfikacji przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, gdyż przepis ten nie stanowi przepisu technicznego, na co Sąd wskazał powyżej. Dlatego też przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepis nie podlegający notyfikacji, mógł stanowić podstawę prawną wydanej decyzji. Wobec powyższego, wbrew temu co twierdzi skarżąca w skardze, organ nie był uprawniony orzekać w sprawie na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Aby bowiem podstawą rozstrzygnięcia mógł być powyższy przepis organ musi stwierdzić zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli w niniejszej sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 783/13). W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, powyższa przesłanka nie została spełniona. Dlatego też zasadnie organ w zaskarżonej decyzji podstawą prawną uczynił art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając zatem wskazane powyżej argumenty Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.