Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 90/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 193 art. 283
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 art. 12 art. 1 art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] określającą Z. B. nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w kwocie [...].

W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wskazały na następujący stan faktyczny i argumentację prawną.

Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji podniósł, iż w dniu 28 stycznia 2006 r. Z. B. złożył zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. Organ w toku kontroli stwierdził, iż Z. B. wystawił w 2005 r. dla A Sp. Jawna M. C., A. T. z siedzibą w R. 8 faktur za wykonanie specjalistycznych robót budowlanych na łączną kwotę [...]. Podatnik oświadczył przy tym, iż całość w/w prac wykonał samodzielnie, nie zatrudniając żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę ani umowy o dzieło bądź umowy zlecenia.

Organ uznał, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz opinię biegłego sądowego S. U., nie można uznać, aby Z. B. mógł samodzielnie wykonać, przy pomocy posiadanych narzędzi (piły spalinowej, wiertnicy na grzechotkę, kilofu, szlifierki kontowej z tarczą do asfaltu oraz pompy wodnej) ujętych w powyższych fakturach robót budowlanych. Z uwagi na skalę tychże robót oraz krótki termin realizacji konieczne byłoby zatrudnienie przez podatnika dodatkowych pracowników. Organ powołał się przy tym na Katalog Norm Rzeczowych, zgodnie z którym do wykonania zleconych robót potrzebnych było minimum czterech pracowników, w tym monter, pomocnik montera instalacji sanitarnych i pracownik robót budowlanych.

W decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano nadto, iż Z. B. nie ujął w ewidencji przychodów za 2005 r. ani w zeznaniu rocznym PIT-28 przychodu w kwocie [...] z tytułu sprzedaży samochodu osobowo – ciężarowego marki Żuk [...] będącego środkiem trwałym.

Wobec błędnie zaewidencjonowanego przychodu w wysokości [...] oraz nie zaewidencjonowania przychodu w kwocie [...] organ pierwszej instancji w związku z art. 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 219, poz. 1836 z późn. zm.) uznał ewidencję przychodów za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa nie uznał jej za dowód w sprawie. W związku z powyższym, organ na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej określił podatnikowi wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...].

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Z. B. wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił organowi naruszenie art. 283 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli bez upoważnienia oraz niezgodne z prawem uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną. Wskazał ponadto na naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Z. B. stwierdził, iż organ podatkowy oparł swoją decyzję na opinii podmiotu, nieposiadającego uprawnień do wydawania opinii (Zakład B W. Sz. A. D. Sp. Jawna), z której wynikało, iż do wykonania przedmiotowych prac potrzebnych było od 2 do 4 pracowników wyposażonych w bardziej profesjonalny sprzęt, aniżeli posiadany przez podatnika.

Z. B. za niewiarygodną uznał również opinię, wydaną w sprawie przez C S.A., zgodnie z którą przedmiotowych prac nie można wykonać w określonych terminach i przy użyciu przedstawionego przez organ podatkowy sprzętu.

Podatnik zaznaczył, że organ kontroli podatkowej kwestionując zasadność zaewidencjonowania przychodu w wysokości [...] nie wskazał żadnych dowodów wskazujących na brak odzwierciedlenia zapisów ewidencji w istniejącym stanie faktycznym, podważając jedynie możliwość samodzielnego wykonania prac budowlanych przez Z. B.. Zdaniem podatnika, dowodami potwierdzającymi rzetelność ewidencji są faktury wystawione dla A Sp. Jawna.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając m. in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, iż z protokołu kontroli podatkowej z dnia 7 kwietnia 2006 r. wynika, iż w 2005 r. Z. B. wystawił dla A Sp. Jawna M. C. A. T. z siedzibą w R.8 następujących faktur za wykonanie specjalistycznych robót budowlanych na łączną wartość [...]:

1. nr [...] z dnia 31 sierpnia 2005 r. na kwotę [...] - za wykonanie skrzyżowania odwodnienia ulic [...] i [...] w R.;

2. nr [...] z dnia 19 września 2005 r. na kwotę [...] - za remont kanalizacji sanitarnej przy ul. [...] w R.;

3. nr [...] z dnia 14 października 2005 r. na kwotę [...] - za budowę chodnika etap III przy ul. [...] w O. (studnie odwodnieniowe);

4. nr [...] z dnia 31 października 2005 r. na kwotę [...] - za budowę chodnika etap III przy ul. [...] w O. (przyłączenie studni odwodnieniowych);

5. nr [...] z dnia 10 listopada 2005 r. na kwotę [...] - za wykonanie komory nadawczej i zabezpieczenie placu budowy;

6. nr [...] z dnia 14 listopada 2005 r. na kwotę [...] - za wykonanie kanału z rur długości 38 mb. (montaż studni deszczowej);

7. nr [...] z dnia 3 grudnia 2005 r. na kwotę [...] - za wykonanie wylotu kanalizacji deszczowej do rzeki [...] przy ul. [...] w R.;

8. nr [...] z dnia 29 grudnia 2005 r. na kwotę [...] - za remont izolacji i drenaż budynku mieszkalnego przy ul. [...] w O..

Organ podniósł, iż specjalistyczne roboty budowlane zostały zlecone przez zamawiającego tj. A Sp. Jawna M. C., A. T. w R. - wykonawcy tj. firmie Wykonywanie Przewiertów Instalacyjnych pod Drogami Z. B. w M. na podstawie następujących umów:

- umowy nr [...] z dnia 12 sierpnia 2005 r. dot. odwodnienia skrzyżowania ul. [...],[...],[...],[...] w R.;

- umowy nr [...] z dnia 2 września 2005 r. dot. remontu kanalizacji sanitarnej w R. - rejon ronda [...] oraz remont przełącza sanitarnego do budynku przy ul. [...];

- umowy nr [...] z dnia 29 września 2005 r. dot. budowy chodnika etap III przy ul. [...] w O.;

- umowy nr [...] z dnia 8 listopada 2005 r. dot. usunięcia awarii kanalizacji deszczowej w R. przy ul. [...];

- umowy nr [...] z dnia 15 listopada 2005 r. dot. wykonania kanalizacji deszczowej w R. - [...] przy ul. [...];

- umowy nr [...] z dnia 7 grudnia 2005 r. dot. remontu izolacji i drenażu budynku mieszkalnego nr 2 przy ul. [...] w O..

Organ odwoławczy zaakcentował, iż w aktach sprawy znajduje się protokół z przesłuchania w 2006 r. kontrolowanego Z. B., sporządzony przez

pracowników Urzędu Skarbowego w M., w którym podatnik zeznał, iż całość robót wynikających z umów zawartych z firmą A Sp. jawna wykonał samodzielnie.

Do wykonywania zleconych mu robót podatnik wykorzystywał własne maszyny (wiertnica na grzechotkę, spawarka elektryczna, pompa wodna, komplet butli do spawania autogenicznego, piła spalinowa oraz narzędzia typu łopaty i kilofy). Wykorzystywane przez podatnika maszyny były stare (kilkunasto – lub kilkudziesięcioletnie) i o niskiej wartości, częściowo wykonane własnoręcznie przez podatnika. Przy prowadzeniu robót budowlanych podatnik korzystał również z usług koparek, jednak nie pamięta nazwy żadnej firmy z której usług korzystał. Podatnik zeznał, iż faktury za wykonane usługi zostały wyrzucone przez jego żonę, gdyż podjęli decyzję o nie odliczaniu podatku VAT od dokonywanych zakupów.

W kwestii dokonywania odbioru wykonanych robót budowlanych podatnik stwierdził, iż odbioru tychże robót dokonywał ze strony zleceniodawcy A. T. w formie ustnej (potwierdzał prawidłowość wykonywanej przez podatnika pracy), przy czym nie były sporządzane żadne protokoły. Także zgłoszenia gotowości wykonanych robót budowlanych podatnik dokonywał ustnie A. T. z firmy A

Organ wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się ponadto protokół przesłuchania Z. B., w którym podatnik na pytanie, kto wykonywał roboty zlecone przez firmę A zeznał : "Ja je wykonywałem". Podatnik również stwierdził, iż zatrudniał dorywczo pracowników. Z kolei na zadane pytanie czy świadek zawierał z dorywczo zatrudnianymi pracownikami umowy o pracę, umowy zlecenia czy też umowy o dzieło, Z. B. zeznał, iż: "Nie zawierałem żadnych umów, płaciłem od ręki".

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w celu wyjaśnienia wątpliwości organu pierwszej instancji co do możliwości samodzielnego wykonania specjalistycznych robót instalacji wodno - kanalizacyjnych i remontowo - budowlanych o relatywnie wysokich wartościach przy stosunkowo krótkich terminach ich realizacji przez podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił z zapytaniami do kilku specjalistycznych firm remontowo - budowlanych o wypowiedzenie się w następujących kwestiach: jakiego rodzaju sprzętu należałoby użyć, z jakich zasobów pracowniczych należałoby skorzystać i w jakim czasie można by wykonać, zlecone firmie Z. B. przez firmę A roboty remontowe i budowlane.

W odpowiedzi Zakład B W. Sz., A. D.Spółka Jawna z G. wskazał, iż do wykonania takich robót potrzebnych jest od 2 do 4 pracowników wyposażonych w bardziej profesjonalny sprzęt niż opisany w zapytaniu organu podatkowego I instancji.

Z kolei w piśmie firmy C S.A. w S. szczegółowo podano niezbędną obsadę pracowników, czas wykonania oraz rodzaj sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania poszczególnych robót budowlanych wymienionych w zapytaniu. Wskazano również, iż do wykonania odwodnienia skrzyżowania ul. [...],[...],[...],[...] w R. poprzez zabudowę 18 kratek ściekowych z osadnikiem wraz z ich podłączeniem do istniejącej kanalizacji deszczowej konieczna była obsada 6 pracowników oraz operatorzy sprzętu budowlanego przy czasie wykonania 14 dni; konieczne byłoby również zastosowanie następującego sprzętu budowlanego: piły spalinowej, koparko - spycharki, samochodu samowyładowczego, pompy głębinowej, agregatu prądotwórczego, samochodu skrzyniowego oraz zagęszczarki.

Odnośnie robót przy budowie chodnika przy ul. [...] w O., według S.A. C niezbędne było zatrudnienie 6 pracowników oraz operatorów sprzętu budowlanego takiego jak: koparko - spycharki, samochodów: samowyładowczego, dostawczego oraz skrzyniowego jak też i zagęszczarki; niezbędny czas wykonania przy ww. obsadzie i zastosowaniu ww. sprzętu wynosiłby 14 dni. Wykonanie z kolei kanalizacji deszczowej w R. - [...] przy ul. [...] wymagało zastosowania następującego rodzaju sprzętu budowlanego wraz z obsługą operatorów: kafaru mechanicznego, samochodów: dłużycowego oraz samowyładowczego, żurawia samochodowego oraz zagęszczarki; w przedmiotowym piśmie C nie podano koniecznej do wykonania obsady pracowników. Według C S.A., wykonanie kanalizacji deszczowej w R. przy ul. [...] w czasie 5 dni wymagało obsady 4 pracowników oraz operatorów sprzętu budowlanego w postaci żurawia samochodowego, spawarki, maszyny do wierceń poziomych oraz samochodów: dłużycowego, samowyładowczego oraz skrzyniowego.

W przedmiotowym piśmie stwierdzono ponadto, iż wymienionych prac nie można było wykonać przez jedną osobę za pomocą piły spalinowej, wiertnicy na grzechotkę, kilofu, szlifierki kątowej z tarczą do asfaltu, pompy wodnej i koparki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż organ pierwszej instancji powołał w niniejszej sprawie biegłego sądowego w zakresie urządzeń instalacji sanitarnych – S. U. w celu wydania opinii w zakresie wykonania specjalistycznych robót budowlanych w R. oraz O. na podstawie umów zawartych w 2005 r. pomiędzy A M. C., A. T. Spółka Jawna a firmą Z. B..

Biegły sądowy w opinii wskazał, iż "Biorąc pod uwagę wielkość zadań i krótkie terminy to nie mógł tego dokonać jeden człowiek. Konieczność wymagała zatrudnić dodatkowych pracowników. Jeden pracownik nie byłby w stanie wykonać tego nawet w bardzo długim okresie".

W omawianej wyżej opinii inż. S. U. dokonał wyliczenia - w oparciu o Katalog Norm Rzeczowych opracowany przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa - minimalnej liczby pracowników potrzebnych do wykonania przedmiotowych robót sanitarno - budowlanych na terenie R. i O. w ilości 4 pracowników w tym: monter instalacji sanitarnych - 1, pomoc montera robót sanitarnych - 1, pracownik robót budowlanych - 1 oraz wykonawca robót - Z. B.. Zatem do wykonania zleconych Z. B. robót koniecznych było łącznie z wykonawcą robót - minimum 4 pracowników.

Końcowo w opinii biegły zamieścił uwagą ogólną o treści: "Jeden pracownik nie jest w stanie wykonać tak poważnych robót".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, iż w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie udzielenia informacji dotyczących posiadania przez kontrahenta Z B. tj. firmy A Sp. jawna M. C. A. T. z siedzibą w R. dokumentacji projektów budowlanych (wykonawczych lub remontowych) dotyczących robót zleconych Z. B. oraz udostępnienia protokołu z przesłuchania w charakterze strony w dniu 14 października 2008 r. p. A. T..

Z przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. protokołu przesłuchania A. T. z dnia 14 października 2008 r. wynika m.in., iż na wykonanie zleconych Z. B. robót nie były wymagane zgody inwestorów, strona osobiście dokonywała odbioru robót zleconych podwykonawcy, bądź też odbioru robót dokonywał wspólnik A. T.. Odbiory robót dokonywane były ustnie, co zdaniem przesłuchiwanego było dopuszczalną formą stosowaną w robotach wykonywanych przez podwykonawców. Na pytanie przesłuchujących kto odpowiadał za materiały budowlane i czy spełniały one wymogi art. 10 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, A. T. zeznał, iż za dostarczanie materiałów podstawowych na budowę odpowiadała firma A natomiast za ich zabudowanie w stanie nieuszkodzonym odpowiadał podwykonawca, tj. Z. B.. Materiały pomocnicze takie jak: cement, piasek, abizol, według A. T. "organizował sobie Pan B. we własnym zakresie". W kwestii sporządzania kosztorysów przez Z. B. , A. T. zeznał, iż ww. nie przedkładał kosztorysów za wykonane usługi, gdyż nie było takiej potrzeby.

Przesłuchiwany w charakterze strony stwierdził, iż roboty wykonywał Z. B. samodzielnie przy pomocy pracowników "nieraz 2 pracowników, nieraz 3 pracowników". Jako zleceniodawca A. T. nie miał, jak zeznał, obowiązku sprawdzenia sposobu zatrudniania pracowników przez Z. B. ; nie miał także zastrzeżeń co do stanu zatrudnienia pracowników przez tego wykonawcę.

Na pytanie przesłuchujących, czy przed zawarciem umów z Z. B. sprawdzono, jakich pracowników zatrudnia oraz jaki posiada sprzęt do wykonania usług, A. T. zeznał, iż nie było takiej potrzeby, gdyż podpisując umowy na wykonanie usług, deklaracja wykonawcy była jednoznaczna, że takie roboty potrafi wykonać. Z kolei na pytanie czy Z. B. wykonywał roboty przy pomocy pracowników firmy A i czy korzystał ze sprzętu tej firmy, przesłuchiwany stwierdził, iż podwykonawca nie wykonywał zleconych mu robót przy pomocy pracowników zleceniodawcy i nie wykorzystywał maszyn i urządzeń tej firmy; maszyny stanowiły własność lub były wynajmowane przez podwykonawcę - były to: koparka kołowa, wiertnica, taczki, łopaty itp.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na pismo Zastępcy Prezydenta Miasta R. z dnia 3 listopada 2008 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., będącego odpowiedzią na pismo organu podatkowego, z którego jednoznacznie wynika, że wykonawca robót "Budowy kanalizacji sanitarnej i deszczowej pod nowoprojektowanym rondem /[...] / w ul. [...] od ul. [...] oraz w ul. [...] do ul. [...] we R." tj. Konsorcjum Firm: A w R. oraz D T.B.M. Ż. nie wskazał do wykonania zamówienia udziału podwykonawców, mimo iż był zobowiązany do wskazania w ofercie tej części zamówienia, której wykonanie zamierzał powierzyć podwykonawcom. Także przesłuchiwany w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w R. A. P. – inspektor nadzoru z ramienia Urzędu Miasta R.przedmiotowych robót zeznał do protokołu, iż w specyfikacji istotnych warunków zamówienia dotyczącej powyższej inwestycji znalazł się zapis o treści: "Wykonawca był zobowiązany do wskazania w ofercie części zamówienia, której wykonanie zamierza powierzyć podwykonawcom. Brak wskazania z góry w ofercie, eliminuje możliwość ubiegania się Wykonawcy o taką zgodę, czy też możliwość negocjowania zakresu robót powierzanych podwykonawcom na późniejszym etapie". Świadek zeznał także do protokołu, iż w trakcie realizacji robót nie miał kontaktu z podwykonawcą - tj. firmą Z. B. .

Organ odwoławczy wskazał, iż w celu uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, pracownicy organu pierwszej instancji przesłuchali w dniu 10 lutego 2010 r. w charakterze świadka A. T., który do protokołu zeznał m.in., iż dokonywane zapłaty za roboty wykonane przez Z. B. odbywały się gotówką na podstawie dowodów KP, gdyż tak było wygodnie. Zeznał ponadto, iż materiały podstawowe dostarczane były transportem firmy A na budowę (na odcinki, w których Z. B. prowadził roboty budowlane). Były to: rury betonowe, kratki ściekowe, rury PCV, płyty ażurowe, dren. Natomiast żwir i drobne materiały dowoził sam podatnik.

Analizując przedstawiony powyższej materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, iż Z. B. nie wykonał rzekomo zleconych mu przez A robót przy pomocy posiadanych przez niego narzędzi tj. piły spalinowej, wiertnicy na grzechotkę, kilofa, szlifierki kątowej z tarczą do asfaltu i pompy wodnej. Faktury wystawione zostały natomiast przez Z. B. na rzecz A tylko dla celów kosztowych.

Zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne.

W szczególności organ zaznaczył, iż nie mógł dać wiary twierdzeniom podatnika, iż całość spornych prac budowlanych została wykonana przez niego osobiście, a to z uwagi na skomplikowany z punktu widzenia technicznego zakres robót oraz stosunkowo krótki okres ich realizacji - absolutnie niemożliwy do samodzielnego wykonania przez podatnika.

Organ podniósł również, iż trudno dać wiarę zeznaniu podatnika, iż zaledwie po kilku miesiącach od rzekomo zrealizowanych zleceń nie pamiętał nazwy żadnej firmy, która wykonywała na jego rzecz roboty ziemne przy pomocy koparek. Nie można również przyjąć za wiarygodne zeznania skarżącego, iż faktury za wykonane usługi na jego rzecz zostały przez żonę wyrzucone. Przykładowo, podatnik, wbrew temu co zeznał, nie mógł wykonać samodzielnie robót opisanych w umowie nr [...], polegających na: wykonaniu kanału z rur PCV długości 70 mb. metodą przewiertów częściowych, wykonaniu studni rewizyjnej (komplet), zasypki komór przewiertowych piaskiem wraz z jego zagęszczeniem, wykonanie remontu przełącza z rur PCV o długości 25 mb, odwodnienia dna wykopu w trakcie prowadzenia robót, biorąc pod uwagę bardzo krótki termin określony w umowie tj. od 2 do 15 września 2005 r. oraz skorzystać rzekomo jedynie z usługi koparki do wykonania otworu pod studnię rewizyjną i zamontowania w niej przy jej użyciu kręgów betonowych. Z. B. w tak krótkim czasie nie byłby w stanie: samodzielnie dokonać przewiertów częściowych (po 15m) korzystając z wiertnicy na grzechotkę (koniecznym było zastosowanie profesjonalnej maszyny do przewiertów poziomych), włożyć samodzielnie w otwory rury PCV na odległość 15 m, kopiąc przy tym ręcznie komory na głębokość 2 m (koniecznym było wykopanie 6 komór), zagęścić piaskiem komory przewiertowe bez pomocy zagęszczarki.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na zmianę zeznań podatnika do protokołu w kwestii wykonywania robót (pracę wykonywał osobiście, dorywczo zatrudniał pracowników), w porównaniu do zeznań złożonych do protokołu kontroli oraz do protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 6 kwietnia 2006 r., gdzie jednoznacznie stwierdził, że całość robót wykonał samodzielnie i nie zatrudniał pracowników. Zmiana zeznań podatnika mogła wynikać, zdaniem organu, z faktu, iż po upływie pół roku od złożenia pierwszych zeznań doszedł on do wniosku, iż były one mało wiarygodne, zaś zakres rzekomo przeprowadzonych przez niego prac - niemożliwy do samodzielnego wykonania przez podatnika, który ukończył już wtedy 70 lat.

Organ odwoławczy podniósł także, iż zeznania złożone w dniu 14 października 2008 r. przez A. T. ocenić należy jako niewiarygodne, gdyż stwierdził on, że nie było potrzeby sporządzenia kosztorysów prac przez Z. B. a nadto w kwestii sprzętu posiadanego przez podatnika oraz zatrudnionych pracowników, w którym to zakresie A. T. uznał, że skoro Z. B. podpisuje umowę, zatem jest to deklaracja, że roboty takie potrafi wykonać. Trudno przypuszczać, iż gdyby zlecenie robót faktycznie miało miejsce A. T. nie interesowałby się tym, jak zostały wycenione roboty przez podwykonawcę (chociażby dla oceny rzetelności ceny) oraz aby stosowny kosztorys nie został przez podwykonawcę sporządzony dla celów ustalenia wysokości zapłaty i opłacalności kontraktu. Trudno także przypuszczać, aby wykonawca główny ponosząc przed inwestorem odpowiedzialność za prawidłową realizację zadania zlecił jego wykonanie osobie, co do której nie ma najmniejszego rozeznania w kwestii realnych możliwości wykonania robót. Zasady doświadczenia życiowego oraz logika nakazują, aby w dobrze pojętym interesie zleceniodawca posiadał orientację co do wskazanych wyżej kwestii, w związku z czym wyjaśnienia A. T. złożone w tej mierze nie mogą zostać uznane za odpowiadające prawdzie.

Organ podkreślił, iż przedstawione wyżej argumenty świadczą w sposób jednoznaczny o tym, iż usługi instalacji wodno - kanalizacyjnej oraz remontowo - budowlane nie były w rzeczywistości możliwe do wykonania przez jednoosobową firmę Z. B. . Organ podkreślił jednocześnie, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługi zostały wykonane jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usług. Tak więc w analizowanym przypadku, nie wystarczyło, wbrew temu jak twierdzi podatnik, samo zawarcie przez firmę Z. B. z firmą A umów i wystawienie na jej rzecz faktur za roboty kanalizacyjne i remontowo - budowlane. Warunkiem koniecznym zaliczenia zafakturowanych przez podatnika usług do przychodów z działalności gospodarczej jest wykonanie świadczenia i jego związek z poniesionymi kosztami uzyskania przychodów. W związku z tym organ podkreślił, iż w przypadku zakwestionowania materialnej prawidłowości faktury przez organ I instancji - to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że zafakturowane roboty kanalizacyjne i budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, czego jednak w sprawie nie uczyniono.

Organ podkreślał także, iż zupełnie niewiarygodnym jest, aby wspólnicy Spółki Jawnej A M. C. i A. T., dysponując własnymi pracownikami oraz sprzętem budowlanym i transportowym, prowadząc specjalistyczne przedsiębiorstwo, podzlecali wykonywanie prac Z. B.. tj. osobie, co do której nie przeprowadzono żadnego rozeznania, czy jest ona w stanie w ogóle prace takie wykonać.

Ustosunkowując się do zarzutu zawartego w odwołaniu odnośnie naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. art. 283 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 283 § 1 tej ustawy kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom tego urzędu. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystawił w dniu 4 kwietnia 2006 r. dla komisarza skarbowego – L. N.oraz starszego komisarza skarbowego – B. Ż. imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrolowanego Z. B.. Imienne upoważnienie do kontroli zawierało wszystkie wyszczególnione w art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej niezbędne dane i zostało doręczone podatnikowi w dniu 4 kwietnia 2006 r. Na podstawie tego upoważnienia przeprowadzono w dniach 4, 6 i 7 kwietnia 2006 r. kontrolę podatkową w firmie B. Z. -Wykonywanie Przewiertów Instalacyjnych pod Drogami i Nasypami - w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 rok. Protokół z przeprowadzonej kontroli podpisał i odebrał osobiście podatnik w dniu 7 kwietnia 2006 r. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 283 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez upoważnienia jest niezasadny.

Odnośnie badania ewidencji przychodów za 2005 r. przeprowadzonej przez starszego inspektora A. P. oraz starszego inspektora H. K. i związanego z tym zarzutu skarżącego dotyczącego nie wskazania w protokole z dnia 19 marca 2008 r. numeru upoważnienia do kontroli, daty jego wydania, osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli oraz organu udzielającego upoważnienia do jej przeprowadzenia, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem podatnika, iż przeprowadzono kontrolę bez podstawy prawnej tj. bez upoważnienia udzielonego przez organ podatkowy i okazania go kontrolowanemu, przez co kontrolę należy uznać za niebyłą, gdyż podatnik nie miał możliwości zapoznania się z zakresem kontroli. Nie można zdaniem organu utożsamiać kontroli podatkowej z badaniem ksiąg podatkowych

Badanie ewidencji przychodów zostało przeprowadzone po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Badanie księgi (w analizowanym przypadku badanie ewidencji przychodów) przeprowadzane było na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i nie jest tożsame z przeprowadzeniem kontroli podatkowej dokonywanej w trybie art. 281 i następnych Ordynacji podatkowej a w konsekwencji nie odbywa się na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Organ odwoławczy wskazał w tym miejscu, iż wprawdzie faktem jest, że w protokole kontroli, stosownie do art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 i w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6, to jednak w omawianej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, tj. organ podatkowy dokonał badania ksiąg odrębnie i sporządził odrębny protokół, zatem zarzuty podatnika nie mają żadnych podstaw prawnych.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, rozpatrzono, zbadano i oceniono wszystkie zebrane dowody, w tym wyjaśnienia strony udzielane w toku postępowania. Dokonując odmiennej od prezentowanej przez skarżącego ich oceny, nie przekroczono również granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ zaznaczył również, iż umorzenie śledztwa prowadzonego wobec Z. B. w zakresie podejrzenia fikcyjności transakcji ze Spółką Jawną A postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. akt [...] nie jest okolicznością przemawiającą za uznaniem, że prace budowlane wykonywał podatnik.

Ma to, zdaniem organu, szczególne znaczenie z uwagi na zakres przeprowadzonego postępowania podatkowego i zebrany w jego ramach cały materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazuje, że Z. B. nie wykonywał robót ujętych w wystawionych przez niego na rzecz spółki jawnej A fakturach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Z. B. reprezentowany przez pełnomocnika K. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił :

1. naruszenie art. 283 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli bez upoważnienia,

2. niezgodne z przepisami prawa uznanie ewidencji przychodów za nierzetelne poprzez bezzasadne zakwestionowanie zaewidencjonowanego przychodu w wysokości [...],

3. naruszenie wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności przedstawiony został przebieg postępowania podatkowego w sprawie. Powtórzono również co do zasady zarzuty, zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Pełnomocnik wskazał również, że w związku z brakiem upoważnienia do kontroli działanie organów podatkowych jako niezgodne z przepisami prawa jest bezprawne i należy je uznać jako niebyłe.

Stwierdził również, iż jego zdaniem niedopuszczalne jest w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (wszczętego w dniu 19 czerwca 2006 r. i zakończonego wydaniem decyzji w dniu 14 maja 2008 r.) wszczynanie i prowadzenie innego postępowania w tej samej sprawie (badanie ksiąg) gdyż czynności te, skoro stanowią podstawę wydania decyzji kończącej postępowanie, powinny być integralną częścią kontroli podatkowej. W innym przypadku, zgodnie z art. 283 Ordynacji podatkowej, niezbędne jest upoważnienie do ich przeprowadzenia.

Pełnomocnik podniósł, iż pomimo ustalenia w toku kontroli podatkowej, że ewidencja przychodów prowadzona w związku z wykonywaniem przez podatnika działalności gospodarczej jest rzetelna tj. jej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty organ podatkowy w dniu 19 marca 2008 r. po raz kolejny przeprowadził badanie ewidencji przychodów za rok 2005 r.

Z protokołu spisanego z przeprowadzonego badania ewidencji przychodów za rok 2005 r. wynika, że w związku z faktem, że błędnie zaewidencjonowano przychód w wysokości [...] zł, księgi za rok 2005 zostały uznane za nierzetelne w zakresie przychodów za miesiąc styczeń oraz za okres od sierpnia do grudnia 2005r.

Pełnomocnik zarzucił, iż organ kontroli podatkowej kwestionując zaewidencjonowanie przychodu w wysokości [...] zł nie wskazał żadnych dowodów wskazujących na brak odzwierciedlenia zapisów ewidencji w istniejącym stanie faktycznym, ograniczając się jedynie do twierdzenia, że roboty budowlane w ogóle nie zostały przez podatnika wykonane, a następnie podważając nie tyle sam fakt ich wykonania ile możliwość samodzielnego ich wykonania przez kontrolowanego. Wnioski wskazujące na nierzetelność ewidencji przychodów są zdaniem strony skarżącej wzajemnie sprzeczne, wykluczające się i nie są poparte żadnymi dowodami.

Pełnomocnik stwierdził także, iż rozstrzygnięcie kwestii, czy przedmiotowe prace można było wykonać samodzielnie czy przy pomocy 3 lub 4 pracowników wykracza poza zakres kontroli i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego Z. B..

Końcowo pełnomocnik odniósł się do wywodu organu podatkowego, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie ujawnił odpowiedniej liczby zatrudnionych pracowników, ani nie zaewidencjonował niezbędnego sprzętu i materiałów niezbędnych do wykonania robót, to z pewnością roboty te były fikcyjne. Wywód taki narusza zdaniem pełnomocnika zasady dedukcji i logiki. Zdaniem strony teza organu podatkowego nie została poparta ani jednym dowodem, który uzasadniałby takie stwierdzenie. W opinii strony skarżącej, tak sformułowany wniosek organu stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i podważa wszystkie dotychczasowe ustalenia.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem sądowej kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) zwanej dalej: p.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Zasadniczy spór, jaki zarysował się pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy skarżący – podatnik był wykonawcą specjalistycznych robót budowlanych, zafakturowanych na łączną kwotę [...] zł, przeprowadzonych w 2005 r. i co się z tym wiąże, czy zasadne było zakwestionowanie przez organy podatkowe zaewidencjonowanego przez podatnika przychodu w wyżej wymienionej kwocie.

Przystępując do rozważań nad zasadnością podjętych przez organy podatkowe decyzji w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść przepisów prawnych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. – o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U, z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 a tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.

Ryczałt powyższy stanowi – zgodnie z art. 17 ust. 2 - pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Z kolei z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0 % przychodów z odpłatnego zbycia ruchomych składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz składników majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, jest niższa niż [...] zł, nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z tej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

Art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z kolei stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Nadto, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 219, poz. 1836 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. § 13 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, że za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Ewidencję, z mocy § 13 ust. 3 rozporządzenia uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub

3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub

4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7 rozporządzenia.

Stosownie z kolei do art. 193 § 1 – 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały za nierzetelną ewidencję przychodów podatnika za 2005 r., kwestionując zaewidencjonowany w niej przychód z tytułu robót budowlanych w kwocie [...] zł. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że sam podatnik nie byłby w stanie wykonać w danym okresie czasu tak poważnych robót budowlanych. Argumenty wspierające powyższą tezę zostały zaprezentowane już wyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak również zostały bardzo szczegółowo i wnikliwie przedstawione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów w tej materii są prawidłowe a zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji oraz w skardze w żadnej mierze nie mogą podważyć ich słuszności.

Podatnik w żaden sposób nie wykazał bowiem, że – jak zeznał do protokołu kontroli w 2006 r. – wszelkie prace budowlane wykonywał samodzielnie. Co więcej, organy podatkowe dokonały w sprawie bardzo wnikliwej analizy stanu faktycznego, dochodząc do uzasadnionego przekonania, że wykonanie przedmiotowych robót nie było możliwe przez samego podatnika. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty skarżącego, iż organ podatkowy oparł swoją decyzję o wykonaniu robót na opinii podmiotu nieposiadającego uprawnień do wydawania opinii a nadto iż została ona wydana bez znajomości tematu oraz kosztorysów budowy. Słusznie organy podatkowe podniosły, że odpowiedź Zakładu B W. Sz., A. D. Sp. Jawna na zapytanie organu nie została potraktowana jako jedyna i wiążąca w sprawie opinia, lecz jako jeden z wielu argumentów, przemawiających za niewykonaniem przedmiotowych prac przez podatnika. Nadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, biegły sądowy inż. S. U. w swojej opinii nie wyraził stwierdzenia, że sporne roboty budowlane zostały wykonane przez podatnika. Opinia powyższa wskazuje bowiem jedynie, iż roboty te wykonane zostały prawidłowo oraz co więcej, iż nie był ich w stanie wykonać jeden pracownik nawet w bardzo długim okresie czasu. Słusznie organ odwoławczy podniósł również, że brak wpisów w dzienniku budowy o wykonywaniu robót przez podwykonawcę także świadczy o tym, że roboty te nie były wykonywane przez podatnika. Ponadto, przesłuchany w sprawie świadek A. P. stwierdził, iż w trakcie robót nie miał żadnego kontaktu z podwykonawcą. Organy podatkowe wskazały również, że firma Z. B. nie spełniała wymogów, określonych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia.

Świadek A. P., na co zwrócił uwagę organ, zeznał również do protokołu, iż w specyfikacji istotnych warunków zamówienia dotyczącej powyższej inwestycji znalazł się zapis o treści: "Wykonawca był zobowiązany do wskazania w ofercie części zamówienia, której wykonanie zamierza powierzyć podwykonawcom. Brak takiego wskazania z góry w ofercie, eliminuje możliwość ubiegania się Wykonawcy o taką zgodę, czy też możliwość negocjowania zakresu robót powierzanych podwykonawcom na późniejszym etapie".

Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych w pełni uzasadniają przyjęcie, iż sporne roboty budowlane nie były w rzeczywistości wykonane przez podatnika.

Zupełnie niezasadny jest także zarzut skarżącego naruszenia art. 283 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 283 § 1 tej ustawy kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom tego urzędu. Z akt sprawy wynika przy tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 4 kwietnia 2006 r. wystawił dla komisarza skarbowego – L. N. oraz starszego komisarza skarbowego – B. Ż. imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej u Z. B.. Upoważnienie to, doręczone podatnikowi w dniu 4 kwietnia 2006 r., zawierało wszystkie wskazane w art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej niezbędne dane. Na jego podstawie przeprowadzono w dniu 4, 6 oraz 7 kwietnia 2006 r. kontrolę podatkową w firmie skarżącego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. Protokół z przeprowadzonej kontroli podpisał i odebrał osobiście podatnik w dniu 7 kwietnia 2006 r.

Badanie ewidencji przychodów podatnika zostało z kolei przeprowadzone już po kontroli podatkowej. Zwrócić należy uwagę, iż kontrola podatkowa dokonywana jest na podstawie art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej, natomiast badanie ewidencji przychodów było w niniejszej sprawie przeprowadzane na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem utożsamiać przeprowadzonego w niniejszej sprawie badania ksiąg podatkowych z kontrolą podatkową w trybie art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia zarzutu skarżącego, który uważa, iż kontrolę podatkową przeprowadzono u niego bez podstawy prawnej. Badanie ksiąg podatkowych, do którego zastrzeżenia sformułował w skardze podatnik, dokonane na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie odbywa się, co wymaga podkreślenia, na podstawie imiennego upoważnienia, udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego, jak to ma miejsce w przypadku kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również w sprawie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto, z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne i wszelkie działania w celu dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zebrały przy tym obszerny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie, nie pomijając przy tym żadnego z jego elementów. Kierując się nadto zasadami. logiki i doświadczenia życiowego, ustaliły istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te, przedstawiane przez podatnika, nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, których nie dostarczył im sam podatnik.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Wskazuje się, że dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08, opubl.w bazie LEX pod nr 596029). Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób szczegółowy i obszerny uzasadniły przyjęte rozstrzygnięcie. Organy w opinii Sądu wykazały również, dlaczego odmówiły wiarygodności twierdzeniom podatnika.

Skarżący twierdzi, iż dowodem wskazującym na wykonanie przez niego robót budowlanych są wystawione faktury. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia wykonania określonych prac. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (takich, jak np. wskazanie okoliczności wykonania usługi, specyfikacji podejmowanych działań, wskazanie osób, którymi posługiwał się wykonując zlecone roboty, itp.). Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów upoważnia organ do zakwestionowania twierdzeń podatnika, co też miało miejsce w rozpatrywanym przypadku.

Mając powyższe ustalenia na względzie organy podatkowe, w opinii Sądu, słusznie stwierdziły, iż ewidencja podatkowa za 2005 r. prowadzona była nierzetelnie.

Wskazywany już § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, że za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Regulacja taka zawarta została także w przytoczonym już wyżej art. 193 Ordynacji podatkowej. A contrario, ewidencję uznać należy za nierzetelną, jeżeli dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zasada powyższa doznaje wprawdzie wyjątków, wymienionych w § 13 ust. 3 pkt 1-4 rozporządzenia, które jednak nie miały miejsca w niniejszej sprawie.

Wskazuje się, że w księgach podatkowych powinny być zapisane wszystkie zdarzenia (mające istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego wynikającego z normy prawnej), które miały rzeczywiście miejsce. Nie powinno się pomijać żadnych z nich ani też dokonywać wpisów dotyczących zdarzeń, które nie zaszły, wpisy winny też odpowiadać rzeczywistym kwotom (tak NSA w wyroku z dnia 30 września 2010r., sygn. akt II FSK 1174/09, opubl. w bazie LEX pod nr 630255).

Skoro zatem organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, iż podatnik nie był faktycznym wykonawcą zafakturowanych robót budowlanych, słusznie również odmówiły przymiotu rzetelności księgi podatkowej za styczeń oraz za okres od sierpnia do grudnia 2005 r., uznając, iż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wysokość błędnie zaewidencjonowanego przez podatnika przychodu w 2005 r. wyniosła przy tym [...] zł, a więc stanowiła 100 % przychodów wykazanych w ewidencji (księgę podatkową zgodnie z § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia uznaje się za rzetelną, jeśli niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe słusznie również uznały, iż podatnik nie zaewidencjonował w 2005 r. przychodu w kwocie [...] z tytułu sprzedaży samochodu marki Żuk .

Prawidłowo zatem dokonano w niniejszej sprawie rozliczenia przychodów podatnika za 2005 r., mając na względzie błędne zaewidencjonowanie przychodu w kwocie [...] zł oraz niezaewidencjonowany przychód z tytułu zbycia samochodu w wysokości [...] zł. Podstawę opodatkowania stanowiła bowiem kwota [...] zł (kwota niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu), zaś ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu wynosił w niniejszym przypadku 15 %.

Nadto, słusznie organy podatkowe przyjęły, iż ponieważ w 2005 r. przez podatnika wpłacony został podatek w wysokości [...] zł a po odliczeniu z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne ryczałt należny wyniósł 0,00 zł, wpłacona kwota podatku stanowi nadpłatę, gdyż nie powstało w odniesieniu do podatnika zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. Stosownie bowiem do art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.