Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 109/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 256
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej określany też jako: "organ odwoławczy", "DIAS") działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm. – dalej określanej jako "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 20 ust. 1 b , art. 25b-g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 2032 – dalej określana też jako "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") oraz art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015., poz. 251 – dalej określana też "ustawa zmieniająca") po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] ustalającej J.K. – dalej określanego też "podatnikiem", "skarżącym" lub "stroną" – wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w kwocie [...] zł, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/GI 1064/16, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Na wstępie DIAS wskazał, że w sprawach przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych począwszy od 1 stycznia 2016 r. obowiązują nowe przepisy wprowadzone w życie na mocy ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, natomiast zgodnie z ust. 2 - czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy.

Postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. prowadził w związku z posiadanymi informacjami o poniesionych przez J.K. oraz jego żonę K.C. w roku 2010 wydatkach.

Dalej, organ przedstawił prowadzone postępowanie podatkowe wymieniając wydane rozstrzygnięcia łącznie z decyzją DIAS, z dnia [...], nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji ustalającą podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 w kwocie [...] zł, która stała się przedmiotem skargi do tut. Sądu. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. akt. I SA/GI 1064/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia [...] stwierdzając, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

W pierwszej kolejności opierając się o art. 4 ustawy zmieniającej O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r. Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 24 listopada 2015 r. tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Dalej Sąd stwierdził, iż organ podatkowy I instancji wydając decyzję w dniu [...], wbrew opinii pełnomocnika był nie tylko uprawniony, ale wręcz obowiązany do stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd stwierdził jednak, iż organ odwoławczy subsumpcji stanu faktycznego dokonał wyłącznie pod nieobowiązujący, w dacie wydawania decyzji odwoławczej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą zmieniającą. Jednocześnie ustawą tą wprowadzono do ustawy podatkowej nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych").

W takim stanie, jak stwierdził Sąd, organ odwoławczy powinien był rozpoznać sprawę w oparciu o treść nowych przepisów dotyczących zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostały w mocy.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy rozpoznając sprawę powinien także bardziej szczegółowo odnieść się do dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 9 maja 2016 r. i wyjaśnić, czy mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uznał jednak, iż wbrew opinii pełnomocnika nie ma potrzeby ponownego zwracania się do A S.A. celem uzyskania informacji o wartości oprocentowania lokat dewizowych w USD w latach 1985 - 1998, gdyż organ podatkowy I instancji takie czynności w trakcie postępowania podjął.

Sąd stwierdził także, iż organ odwoławczy kierując się regułami rozkładu ciężaru dowodu, określonymi w art. 25g u.p.d.o.f. winien rozpatrzyć także podniesioną przez pełnomocnika skarżącej kwestię dot. zgromadzenia części środków pieniężnych z prezentów ślubnych i przeznaczenia ich na mieszkanie.

Organ odwoławczy, w związku z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działając na podstawie art. 229 O.p. postanowieniem z dnia [...] nr: [...] zlecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów w przedmiotowej sprawie.

Wskazane postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony drogą elektroniczną za pomocą ePUAP .

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. przekazał do DIAS zgromadzone w postępowaniu uzupełniającym dokumenty. Analizując przesłane akta sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż w złożonym odwołaniu oprócz zarzutu braku ustalenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wartości prezentów ślubnych otrzymanych przez podatniczkę i jej męża pełnomocnik podniósł także zarzut braku przeprowadzenia przez organ postępowania w zakresie odziedziczenia przez podatników, po śmierci rodziców znacznych zasobów finansowych. W konsekwencji takiego stanu rzeczy, DIAS postanowieniem z dnia [...] nr: [...] ponownie zlecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzenie z urzędu w trybie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów w przedmiotowej sprawie.

Z uwagi na wystąpienie problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w myśl art. 144 § 3 i § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p. postanowienie doręczono za pośrednictwem operatora pocztowego.

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy uzupełnionego materiału dowodowego stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

DIAS wskazał, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W myśl art. 20 ust. 1 b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z art. 25b ust. 1, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej

-w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

W myśl art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Ust. 3 art. 25b u.p.d.o.f. ustawy stanowi, że za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Ust. 4 art. 25b tej ustawy za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

Art. 25g u.p.d.o.f. stanowi, iż w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.

Z kolei, jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, w których pełnomocnik odwołał się do argumentacji z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 odnośnie użytych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niejasnych pojęć "wydatki" i "zgromadzone mienie", DIAS zwrócił uwagę, że w czasie rozpoznawania niniejszej sprawy przepis ten już nie obowiązywał.

Ze względu na treść art. 3 ustawy nowelizującej nowe przepisy mają zastosowanie do spraw, w których organ ponownie rozpoznaje odwołania od decyzji organu I instancji w przedmiocie ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, na skutek uchylenia decyzji ostatecznych wydanych przed wejściem w życie tej ustawy, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2016 r.

Poprzez nowelizację u.p.d.o.f. ustawodawca, co do zasady nie wprowadził odmiennych od dotychczasowych zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a dostosował regulację w powyższym zakresie do standardu poprawnej legislacji, wynikającego z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zrealizował tym samym wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 o konieczności jasnego zdefiniowania pojęć użytych w normie prawnej, jasnego uregulowania trybu postępowania oraz zagadnienia ciężaru dowodu w tego rodzaju sprawach. Trybunał Konstytucyjny nie dokonał powszechnie obowiązującej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego do 31 grudnia 2015r. a w uzasadnieniu wyroku zawarł jedynie pewne wskazówki, jak ww. norma powinna być stosowana, przy uwzględnieniu wartości wynikających z art.2 Konstytucji RP.

Odpowiednikiem treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest aktualnie treść art. 25d tej ustawy, zgodnie z którym "Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łub pochodzących z źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi łub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi".

Dalej, organ wskazał, że przychody, których osiągnięcie przed tym rokiem zostało uprawdopodobnione, a które nie zostały zgłoszone do opodatkowania w odpowiednim czasie, zgodnie z wyrokiem Trybunału, winny być wykazane przez organ podatkowy w sporządzonej analizie przychodów i wydatków w poszczególnych latach, dla ustalenia możliwości posiadania "zaoszczędzonych" środków finansowych na pokrycie wydatków w roku podatkowym, za który ustala się podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionym źródle. Kwestię tę ujmuje art. 25g.ust. u.p.d.o.f. stanowiący, że "Jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1".

Prawo badania przez organy podatkowe pochodzenia mienia zgromadzonego przed danym rokiem podatkowym, jednoznacznie reguluje przepis art. 25g ust. 3 i ust.4 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2.

Zarówno przy ustalaniu podstawy opodatkowania na podstawie nieobowiązującego w dacie orzekania przez organ odwoławczy przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i aktualnie obowiązującego przepisu art. 25d tej ustawy, na podatniku ciąży udowodnienie lub uprawdopodobnienie, że posiadane zasoby finansowe, którymi pokrywa wydatki roku, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie, pochodzą z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych (zdefiniowanych w art. 25b ust. 4).

W ocenie DIAS, sporządzona przez organ podatkowy I instancji kasowa analiza przychodów i wydatków małżonków K. za okres ich aktywności podatkowej (lata 1968- 2009) została dokonana zgodnie z zapisami w/w rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizy tej dokonano na podstawie posiadanych z urzędu zeznań, deklaracji i informacji podatkowych, a także danych uzyskanych od innych instytucji oraz dowodów i informacji dostarczonych przez pełnomocnika małżonków K..

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wskazał, iż posiadane informacje w zakresie przychodów i wydatków małżeństwa K. za lata 1968- 2009 szczegółowo zebrał w tabelarycznych zestawieniach podsumowując przychody i wydatki małżonków K. dot. każdego roku podatkowego i wydzielonych okresów tj. :

- lat 1968-1984, kiedy to podatnicy nie byli małżeństwem (strona 8-9 zaskarżonej decyzji),

- okres lat 1985-1989, a więc okres od zawarcia związku małżeńskiego i założenia przez męża podatniczki J.K. lokaty dolarowej (strona 11-12 zaskarżonej decyzji),

- roku 1990 (strona 15 zaskarżonej decyzji) ,

- lat 1991-1992 (strona 17-18 zaskarżonej decyzji ) - założenie kilku lokat bankowych oraz nabycie obligacji,

- lat 1993-2000 (strona 21-26 zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej) ,

- lat 2001-2009 (strona 32-39 zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej).

Z zebranych danych wynika, że organ podatkowy I instancji ustalając dochody za wymieniony okres uznał wyjaśnienia małżonków, że w okresie 1968 – 1984 byli na utrzymaniu swoich rodziców i nie ponosili kosztów utrzymania.

Opierając się na dokumentach uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych organ przyjął w całości wysokość wynagrodzeń K.C. za lata 1969 -1984 w kwocie [...] starych zł, nie pomniejszając ich o wspomniane koszty utrzymania. Wskazano, iż w badanym okresie podatnik uzyskiwał dochody z tytułu pracy w prywatnych zakładach, a od 1977 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Wg oświadczenia podatnika miesięczne dochody z działalności gospodarczej w latach 1977- 1992 stanowiły 12-krotność miesięcznych dochodów w gospodarce narodowej. Celem odniesienia się do wskazanej informacji i ustalenia prawidłowej wysokości dochodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej organ podatkowy I instancji zwrócił się z zapytaniem do innych instytucji tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Statystycznego, pozostałych urzędów skarbowych w kraju oraz do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie.

Z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych organ uzyskał informacje dotyczące wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Z uzyskanych informacji wynika także, iż podatnicy, którzy prowadzili działalność gospodarczą w tym zakresie z uwagi na upływ czasu nie byli w stanie udzielić wiarygodnych odpowiedzi lub wcale nie odpowiedzieli na pismo urzędu skarbowego. Odpowiedzi nie uzyskano również z innych organów podatkowych. W takim stanie brak było możliwości zweryfikowania oświadczenia w zakresie wysokości dochodów uzyskiwanych w latach 1977-1992 r.

W związku z nieuzyskaniem konkretnych danych organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę również wartość przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarcze narodowej, która za lata 1968 - 1984 (bez wyłączenia okresu służby wojskowej) stanowiła kwotę [...] starych złotych.

Fakt, że w roku 1979 r. podatnik nabył nieruchomość położoną w miejscowości K. za kwotę [...] starych złotych, a w 1985 r. (dane zawarte w drugiej tabelce) założył lokatę bankową w USD, która po przeliczeniu wg kursu NBP stanowiła kwotę [...] starych złotych, a wg kursu czarnorynkowego [...] starych złotych, posłużył do uznania przez organ podatkowy I instancji, że dochody z działalności gospodarczej podatnika były wyższe niż wynikają z danych statystycznych, bowiem w przeciwnym wypadku nie dysponowałby środkami pieniężnymi na założenie lokat oraz nabycie nieruchomości.

Z uwagi na odległy okres podanie i udokumentowanie dochodów zarówno przez osoby fizyczne czy instytucje okazało się niemożliwe do ustalenia przez organ podatkowy I instancji w konsekwencji czego organ nie dysponując innymi dowodami przyjął oświadczenie podatników złożone w tym zakresie. Jak wskazał DIAS, w wyliczeniu wynagrodzeń za pracę w prywatnych zakładach organ I instancji skorzystał z danych GUS. Wyliczenia dochodów dokonano w następujący sposób :

- przeciętne roczne wynagrodzenia wg GUS za lata 1977-1984 stanowiły kwoty [...] starych złotych, co po 12-krotnym powiększeniu dało wartość [...] starych złotych oraz doliczono kwotę [...] starych złotych jako wynagrodzenia z zakładów prywatnych (nie licząc 2-letniej służby wojskowej), co łącznie dało wartość [...] starych złotych.

Wobec powyższego organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika dot. zaniżenia przychodów podatnika w związku nie ustaleniem jakie były zarobki kamieniarzy w latach 1970 do 2000.

Z analizy akt sprawy wynika, że podatnik działalność gospodarczą prowadził od 1977 r., a nie od 1970 r.

W efekcie dokonanych wyliczeń, w ocenie organu odwoławczego, nie zaniżono przychodów podatnika.

Do wydatków wskazanego okresu, organ I instancji zaliczył koszty nabycia w/w nieruchomości w kwocie [...] starych złotych.

Przychody podatnika pomniejszone o wspomniany wydatek wyliczono na kwotę [...] starych złotych ([...] - [...] zł).

Przychody żony organ podatkowy I instancji za okres lat 1968-1984 ustalił na kwotę [...] starych złotych.

Druga tabela przedstawiona przez organ podatkowy I instancji to: "Przychody i wydatki małżonków za okres 1985-1989 kwoty podane w starych złotych-przed denominacją" Jak wynika z zawartych w niej danych, w okresie lat 1985-1989, analogicznie jak poprzednio, dochody małżonków organ I instancji ustalił na podstawie wynagrodzeń uzyskanych z tytułu zatrudnienia żony, a dochody podatnika z działalności gospodarczej zgodnie z przeciętnym rocznym wynagrodzeniem wg GUS powiększonym 12-krotnie, co stanowi łącznie kwotę [...] starych złotych.

Do wydatków małżonków organ podatkowy I instancji przyjął koszty utrzymania rodziny w oparciu o dane statystyczne, przy czym uwzględniono, że w 1985r. małżonkowie ponosili koszty utrzymania dopiero po zawarciu związku małżeńskiego tj. przez ½ roku.

Od miesiąca [...] w związku z urodzeniem córki organ podatkowy I instancji przyjął koszty utrzymania trzech osób, ale w przypadku dziecka liczono tylko ½ kwoty wydatków na osobę podanej przez Główny Urząd Statystyczny.

Łącznie wydatki na utrzymanie rodziny za lata 1985-1989 ustalono na kwotę [...] starych złotych.

Tak ustalony stan rzeczy wynikał z faktu, że organ podatkowy I instancji nie dysponował informacjami małżonków we wskazanym zakresie.

Na wezwanie urzędu wystosowanym w powyższym temacie podatnicy nie udzielili odpowiedzi, wobec czego organ posłużył się danymi statystycznymi. W tej kwestii organ I instancji wskazał, że uwzględnił treść orzeczeń sądowych (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 2015/09) oraz indywidualną sytuację rodziny, przyjął przeciętne wydatki na rodzinę, a nie minimum socjalne dla rodziny ustalane na podstawie koszyka dóbr służących do zaspokajania potrzeb bytowo - konsumpcyjnych na niskim poziomie. Za powyższym stanowiskiem, w ocenie organu I instancji, przemawiał fakt zatrudnienia i zarobkowania obojga małżonków, ich stałe dochody z wynagrodzeń za pracę, wysokie zarobki z działalności gospodarczej podatnika, nabycia nieruchomości, budowa domu, inwestycje finansowe. DIAS wskazał, że zarzut pełnomocnika podniesiony w odwołaniu w kwestii zawyżenia kosztów utrzymania rodziny w latach 1969 – 2009 r. w wyniku przyjęcia kosztów utrzymania dziecka w wysokości przewidzianej dla osoby dorosłej wg danych statystycznych GUS - nie polegał na prawdzie. Dodatkowo, organ wskazał, że w latach 1968-1984 organ podatkowy I instancji w ogóle nie wliczył do wydatków małżonków kosztów utrzymania, bowiem zgodnie z ich wyjaśnieniem przyjęto, że byli na utrzymaniu swoich rodziców.

W kwestii utrzymania rodziny od 1985 r. organ podatkowy I instancji posłużył się danymi statystycznymi, przyjmując przeciętne wydatki na utrzymanie dla małżonków w pełnej wysokości, natomiast połowę tej wartości przyjęto dla ich córki P.K. od urodzenia do końca 2009 r.

Do wydatków wymienionego okresu organ podatkowy I instancji zaliczył nabycie przez podatnika nieruchomości położonych w C. przy ul. [...] oraz przy ul. [...] za kwotę łączną [...] starych złotych, co potwierdzają akty notarialne załączone do akt sprawy.

Kolejny wydatek roku 1985 r. dot. założenia podatnika w dniu [...] lokaty bankowej w wysokości [...] USD, która w przeliczeniu wg kursu NBP na dzień [...], gdzie USD wyniósł [...] stanowiła wartość [...] starych złotych. Na przeliczenie dolarów wg kursu bankowego małżonkowie powołali się w piśmie z dnia 15 kwietnia 2013r.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucił, że w sprawie należało zastosować kurs czarnorynkowy zgodnie z powszechną w tamtym okresie praktyką nabywania waluty poza systemem bankowym.

Organ podatkowy I instancji, po analizie wniesionych zarzutów, dokonał przeliczenia ww. lokaty wg podanego kursu czarnorynkowego, który w roku 1985 wynosił 632 starych złotych, w 1988 r. wynosił [...] starych złotych.

Z uwagi na brak dokumentów potwierdzających datę i wypłatę lokaty oraz odsetek organ I instancji uznał na podstawie wyjaśnień zawartych we wskazanym wyżej piśmie małżonków, że lokata zakończyła się w styczniu 1988 r., a dolary zbyto.

Uznano, iż lokata w kwocie [...] USD w 1985 r. po przeliczeniu stanowiła [...] starych złotych, natomiast w 1988 r. lokata z oprocentowaniem po przeliczeniu wyniosła [...] starych zł.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika zawartego w piśmie z dnia 9 maja 2016 r. że organ podatkowy I instancji podał błędnie, że lokaty dolarowe zostały zlikwidowane w 1998 roku, przyjmując wyliczenia aktualne na rok 1988, DIAS uznał je za zasadne, jednakże jak podniósł, z analizy wyliczeń przedstawionych w tabeli za lata 1985-1989 wynika jednak, że dokonane zostały one w sposób prawidłowy przy uwzględnieniu prawidłowych dat tj. likwidacji lokaty dolarowej [...] USD w roku 1988 i przyjęciu z tego okresu dla niej kursu czarnorynkowego. W konsekwencji DIAS przyjął, że nastąpiła oczywista omyłka pisarska, która pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika dalej, iż organowi podatkowemu I instancji, pomimo podjętych czynności, nie udało się uzyskać z A informacji o wartości oprocentowania od ww. lokaty.

Pełnomocnik w piśmie z dnia 9 maja 2016 r. stwierdził nadto, że koniecznym jest ponowne zwrócenie się przez organy podatkowe do A celem podania informacji o wartości oprocentowania lokat dewizowych w USD w latach 1985 – 1998 r., stwierdzając, że "organ winien był zastosować sankcje zmuszające bank do podania żądanych informacji np. poprzez nałożenie kary pieniężnej. Tego jednak nie uczyniono i tym samym zaniechano przeprowadzenia bardzo istotnego dowodu w sprawie". Odpowiadając na ten zarzut, DIAS stwierdził, że brak jest instrumentów prawnych pozwalających na uwzględnienie jego treści.

Dalej DIAS wskazał, że organ podatkowy I instancji mając do dyspozycji dokument założenia ww. lokaty z następującymi danymi: [...] - otwarcie rachunku bankowego a vista na okres 3 lat, z zapisem [...] USD-11%, [...] USD-5%, dokonał szczegółowego wyliczenia wartości lokaty z oprocentowaniem dla poszczególnych okresów i stwierdził, że razem wyniosła ona [...] starych złotych. Wartość tę organ podatkowy I instancji ujął w przychodach małżonków dot. opisanego okresu.

Łącznie w okresie od roku 1985 do roku 1989 przychody małżonków pomniejszone o wydatki stanowiły kwotę [...] starych złotych (przychody: [...] starych zł - wydatki: [...] starych złotych).

Powyższe w sposób szczegółowy opisano w tabeli na stronie 11-12 zaskarżonej decyzji. Przedstawione wyliczenie organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

W trzeciej tabeli "Przychody i wydatki małżonków w 1990 r. kwoty podane w starych złotych-przed denominacją" organ podatkowy I instancji wskazał, iż do przychodów wskazanego okresu zaliczono wynagrodzenia za pracę żony w kwocie [...] starych złotych. Jako dochody z prowadzonej przez podatnika działalności organ przyjął 12 - krotność przeciętnego wynagrodzenia wg GUS w kwocie [...] starych złotych.

Organ uznał, że zakończyły się lokaty założone w maju 1990 r., które wraz z oprocentowaniem stanowiły kwotę [...] starych złotych. Łączne przychody [...] starych złotych. Przedłożone dokumenty potwierdzają założenie następujących lokat na okres 6 m-cy tj.

- dnia [...] o wartości [...] starych złotych,

- dnia [...] o wartości [...] starych złotych,

- dnia [...] o wartości [...] starych złotych.

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji przyjął terminy likwidacji lokat wynikające z dokumentów ich założenia.

Z uwagi na fakt, iż A S.A. nie podał wysokości oprocentowania w 1990r. przyjęto najwyższe oprocentowanie z 1991 r. w wysokości 75%.

W takim stanie oprocentowanie od lokat założonych na okres 6 m-cy dnia [...] w wysokości po [...] starych złotych.

Do wydatków roku 1990 r. organ I instancji przyjął koszty utrzymania rodziny (2 osoby dorosłe + dziecko) w wysokości [...] starych złotych i założenie lokat bankowych o wartości [...] starych złotych.

Wobec czego przychody pomniejszone o wydatki w 1990 r. stanowiły kwotę [...] starych złotych (przychody [...] st. zł - wydatki [...] st. zł).

Powyższe wyliczenie w sposób szczegółowy opisano w tabeli na stronie 15 zaskarżonej decyzji, a po jego analizie organ odwoławczy uznał je za prawidłowe.

W kolejnej tabeli organ podatkowy I instancji wykazał "Przychody i wydatki małżonków za lata 1991-1992. Kwoty podane w starych złotych-przed denominacją."

Jak wynika z jej analizy, źródłami przychodów małżonków w wymienionym okresie były wynagrodzenia żony w kwocie [...] starych złotych, działalność gospodarcza podatnika w wysokości [...] starych złotych, lokaty i ich oprocentowanie w wysokości [...] starych złotych.

Łączna wartość przychodów ustalona przez organ podatkowy I instancji wyniosła [...] starych złotych.

Wyliczenie oprocentowania lokat organ I instancji dokonał na podstawie podanych przez A S.A. wartości oprocentowania wkładów, uwzględniając terminy wynikające z dokumentów założenia lokat, tj. :

1) lokata w kwocie [...] starych złotych, założona [...] na okres 6 m-cy = [...] st. zł,

2) lokata w kwocie [...] starych złotych, założona [...] na 6 m-cy = [...] st. zł.

3) lokata w kwocie [...] starych złotych, założona [...] na 6 m-cy = [...] st. zł

4) lokata w kwocie [...] starych złotych, założona [...] na 6 m-cy = [...] st. zł.

W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej szczegółowo przedstawiono sposób wyliczenia opisanych lokat. Organ odwoławczy uznał go za prawidłowy.

Do wydatków lat 1991-1992 organ podatkowy I instancji zaliczył:

- koszty utrzymania rodziny małżonków wyliczone analogicznie jak w poprzednich latach na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego w wysokości [...] starych złotych,

- założenie lokat bankowych na podstawie dowodów wpłat w kwocie [...] starych złotych, -zakup obligacji wg świadectwa udziałowego [...] i dowodu wpłaty [...] starych złotych,

- nabycie nieruchomości w wysokości [...] starych złotych potwierdzone aktem notarialnym. Do wydatków organ podatkowy I instancji doliczył także koszty budowy domu i wyposażenia oszacowane przez małżonków na łączną kwotę [...] zł. Uwzględniając 13-letni okres budowy od 1991 r., tj. od wydania pozwolenia na budowę do 2003 r., tj. potwierdzenia zgłoszenia użytkowania obiektu organ podatkowy I instancji przyjął roczny koszt w kwocie [...] starych złotych ([...] PLN).

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji przyjął, iż w okresie analizowanych lat 1991-1992 przychody małżonków pomniejszone o wydatki stanowiły kwotę [...] starych złotych (przychody [...] st. zł - wydatki [...] st. zł).

W piśmie z dnia 9 maja 2016 r. pełnomocnik wskazał, iż jedną z nieścisłości decyzji organu podatkowego I instancji jest podanie kosztu budowy domu w kwocie [...] zł bez wskazania czy są to stare czy nowe złote. Uznając za słuszną tę uwagę, DIAS stwierdził, że pozostaje ona bez wpływu na prawidłowość ustalonych przez organ podatkowy I instancji za powyższy okres przychodów małżonków, gdyż w tabeli dot. lat 1991-1992, w której szczegółowo organ podatkowy I instancji opisał ustalenia dot. przychodów i wydatków, zgodnie z jej tytułem, kwoty podane są w starych złotych-przed denominacją.

W tabelce na stronie 21-26 zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji ustalił "Przychody i wydatki małżonków w okresie 1993-2000 (kwoty za 1993-1994 r. podane w starych złotych - przed denominacją jak i w nowych PLN , kwoty od 1995 r. podane w nowych złotych - PLN)".

Analizując przedstawione wyliczenia organ I instancji wskazał w pierwszej kolejności, iż za lata 1993-2000 dysponował danymi ze złożonych przez małżonków zeznań podatkowych.

Na ich podstawie wyliczono, że przychody podatniczki (żony) pomniejszone o wydatki za ten okres stanowiły kwotę [...] zł (łącznie z zeznaniem wspólnym małżonków za 2000 r.).

Wskazano, iż podatnik złożył za 1993 r. zeznanie podatkowe PIT-32, wg którego przychód pomniejszony o wydatki stanowił kwotę [...] st. zł, czyli poniżej przeciętnego wynagrodzenia wg GUS.

Ze stosunku dochodu (przychód - koszty) do przychodu ustalono zyskowność uzyskaną z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 22,24%. Celem porównania tej wielkości organ podatkowy I instancji wyliczył zyskowność na podstawie deklaracji VAT-7 za lata 2001-2005 przy wykorzystaniu wartości sprzedaży pomniejszonej o zakupy do wartości sprzedaży tj. 2001 r. - 9,93%, 2002 r. - 14,38%, 2003 r. - 20,28%, 2004 r. - 5,31%, 2005 r. - 9,04%.

Za okres 1994-2000 z tytułu działalności gospodarczej złożone zostały przez podatnika zeznania PIT-28, wg których znana jest wielkość przychodów, składek na ubezpieczenie społeczne, zaliczek na podatek dochodowy, natomiast brak jest informacji dot. kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż takiej informacji organ podatkowy I instancji nie uzyskał od podatnika, wskazanych wyliczeń organ dokonał we własnym zakresie.

Mając do dyspozycji przychody wg zeznań podatkowych PIT-28 i najkorzystniejszą zyskowność 22,24% organ podatkowy I instancji wyliczył dochód, który skorygował o dane z zeznań podatkowych PIT-28 , tj. składki ZUS i podatek.

Według wskazanych wyliczeń, za okres 1994-2000 uzyskano wartość [...] zł.

Przychody pomniejszone o wydatki za okres 1993-2000 w oparciu o zeznania podatkowe stanowiły: u podatniczki - [...] zł, a u podatnika: (PIT-32) [...] zł, (PIT-28) [...] zł, (PIT-30) [...] zł, czyli razem [...] zł

W złożonym odwołaniu pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji nieprawidłowe ustalenie dochodu podatnika z działalności gospodarczej za lata 1994-2000 na podstawie wskaźnika zyskowności wskazując, że art. 20 u.p.d.o.f. mówi o przychodzie a nie o dochodzie, a to obligowało organ do uwzględnienia przychodu a nie dochodu ustalonego przez organ.

DIAS stwierdził, że aktualnie obowiązujący przepis art.25b ustawy podatkowej stanowi, podobnie jak nieobowiązujący art. 20 u.p.d.o.f., nie tylko o przychodach, ale również o wydatkach. W takim stanie organ podatkowy I instancji dysponując wysokością przychodów z działalności gospodarczej podatnika zasadnie ustalił również wydatki z tego źródła. Wydatkami ujętymi w zeznaniu PIT-28 były składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy. Wobec braku kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy I instancji dokonał ich wyliczenia na podstawie zyskowności działalności wynikającej z zeznania PIT-32 za 1993 r.

Sposób wyliczenia dochodów z działalności gospodarczej za ww. okres wyjaśniono na 27 stronie zaskarżonej decyzji. W tabeli szczegółowo podano wartości przychodów, wartości składek ZUS, zapłaconego podatku, itp.

Zdaniem DIAS, organ podatkowy I instancji prawidłowo ujął w dokonanym wyliczeniu zarówno przychody jak i wydatki podatnika.

Wyliczenia oprocentowania lokat organ podatkowy I instancji dokonał w oparciu o posiadane dokumenty złożone przez podatnika jak i otrzymane z banku.

Na tej podstawie ustalono, że w dniu [...] w banku B założono lokatę w kwocie [...] zł na okres 6 m-cy.

Jak wynika z akt sprawy, z uwagi na upływ czasu ustalenie wysokości oprocentowania nie było możliwe. Taką odpowiedź uzyskał organ podatkowy I instancji z Banku B.

Dysponując danymi z A SA do przedmiotowego wyliczenia organ podatkowy I instancji przyjął oprocentowanie w wysokości 33% (w okresie od 1 marca 1993 do 26 września 1993 r.) wskazał, że wartość odsetek stanowi kwota [...] st. zł. Wyliczenia odsetek kolejnych lokat organ I instancji dokonał na podstawie przekazanych przez A oprocentowań wkładów.

Jednocześnie wskazał, że świadectwa depozytowe, potwierdzenia zakupu dokumentują nabycie przez małżonków K. obligacji skarbowych za kwotę łączną [...] zł.

Organ podatkowy I instancji, przy ustalaniu serii obligacji i wyliczaniu oprocentowania skorzystał z danych ze strony internetowej wwwfinanse.mf.gov.plweb/wp/dlug-publiczny/obligacie-detaliczne.

Szczegółowego wyliczenia oprocentowania obligacji organ podatkowy I instancji dokonał na stronie 29-31 zaskarżonej decyzji. Do wskazanych wyliczeń organ podatkowy I instancji przyjął terminy wykupu obligacji na podstawie świadectw depozytowych bądź potwierdzeń nabycia.

Dalej organ I instancji wskazał, iż wg dokumentu A SA z dnia [...] nastąpiła transakcja umorzenia [...] jednostek [...] na kwotę [...] zł., nr rejestru [...]. Z dokumentu wynika, że wpłaty stanowiły kwotę [...] zł. ([...] st. zł.).

Do przychodów w kwocie [...] zł organ I instancji doliczył:

-wartość lokat z oprocentowaniem [...] zł,

-umorzenie jednostek [...] [...] zł,

-wypłaty z Domu Maklerskiego i banku [...] zł,

-obligacje z oprocentowaniem [...] zł,

-sprzedaż samochodu Ford [...] zł.

Łączne przychody małżonków za lata 1993-2000 ustalono w kwocie [...] zł. Wydatkami w tym okresie były:

-koszty utrzymania rodziny, które wyliczono na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego na kwotę [...] zł,

-zakup samochodu m-ki ROVER za cenę [...] zł,

-dopłata do zamiany nieruchomości w kwocie [...] zł,

-nabycie samochodu marki Seicento za kwotę [...] zł,

-zakładanie lokat terminowych [...] zł,

-nabywanie obligacji [...] zł,

-nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu [...] w kwocie [...] zł,

-koszty związane z budową domu w kwocie [...] zł.

Kwestie związane z lokowaniem przez podatników zasobów finansowych na rynku kapitałowym wielokrotnie już stanowiły przedmiot analizy sądowoadministracyjnej. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 18 maja 2017r. sygn. akt I SA/OL 55/17, rozpatrując sprawę w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów stwierdził, iż "...podziela stanowisko, prezentowane w orzecznictwie, że jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych, podobnie jak oszczędności zgromadzone na kontach bankowych czy książeczkach oszczędnościowych zaliczane są do finansowego majątku trwałego podatnika. Zatem ujawnienie posiadania tego rodzaju walorów kapitałowych oraz wskazywanie na pokrycie wydatków danego roku - przychodami osiągniętymi z wykupu jednostek przez TFI, podobnie, jak pokrycie wydatków oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tego mienia i "samo w sobie nie przesądza o jego pochodzeniu". Niewątpliwie bowiem kapitał przechowywany w banku czy inwestowany na rynku finansowym, który przez to może przynosić znaczne dochody, uprzednio jest wypracowywany w realnej gospodarce, a zatem powinien pochodzić z dochodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania, także w przypadku, gdy jest wielokrotnie reinwestowany. Zatem, co do zasady, jeżeli w roku, w którym skarżący osiągnęli "czysty dochód" ze źródła przychodu zgłoszonego do opodatkowania, założyli lokatę bankową lub też nabyli jednostki uczestnictwa w FI, (co w rachunku podatkowym też w uproszczeniu jest traktowane jak wydatek), cały przychód z likwidacji takiej lokaty jak i cały przychód tj. kwota wypłacona z umorzenia jednostek uczestnictwa w FI, powinna być uznana za "legalny przychód". Inaczej mówiąc, w takiej sytuacji nie tylko dochód z kapitałów pieniężnych (co do zasady podlegający opodatkowaniu od 2002 r.) ale cały przychód z danej transakcji trzeba uznać za pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. " .

Łącznie wydatki małżonków za wskazany okres organ podatkowy I instancji ustalił w kwocie [...] zł.

Z powyższych ustaleń wynika, iż wydatki przewyższyły uzyskane przychody o kwotę [...] zł. DIAS zaakceptował wyliczenia organu I instancji stwierdzając, że dokonano ich w sposób prawidłowy.

W kolejnej tabelce organ podatkowy I instancji przedstawił dane wskazujące "Przychody i wydatki małżonków w okresie 2001-2009 kwoty w nowych złotych-PLN) (strona 32-39). Przystępując do analizy danych w niej zawartych organ podatkowy I instancji wskazał, iż na podstawie zeznań podatkowych PIT-40, PIT-37, PIT-28 oraz deklaracji VAT-7 wyliczył przychody małżonków pomniejszone o wydatki.

Wyliczona w ten sposób wartość dochodów podatniczki za okres 2001-2009 stanowi kwotę [...] zł.

Wyliczenia dochodów podatnika organ I instancji dokonał w oparciu o przychody wykazane w zeznaniach PIT-28 skorygowane o dokonane odliczenia i zaliczki na podatek dochodowy oraz o dane z deklaracji VAT-7 (tj. podatek należny, nabycia, podatek naliczony, zapłaty podatku VAT).

Z dokonanych wyliczeń wynika nadto, że wydatki małżonków wg wymienionych dokumentów przewyższyły uzyskane przychody o kwotę [...] zł.

Przychody pomniejszone o wydatki wyliczone w oparciu o zeznania podatkowe i deklaracje stanowiły kwotę [...] zł.

W tym okresie małżonkowie uzyskali także przychody z innych źródeł np. :

- sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] w wysokości [...] zł,

- sprzedaży mieszkania położonego w C. przy ul. [...] za cenę [...] zł,

- odszkodowań w kwocie łącznej [...] zł,

- sprzedaży samochodu marki Rover za cenę [...] zł,

- darowizn z zagranicy w kwocie [...] zł.

Analizując dane przedstawione w tabelce, organ I instancji wskazał, iż uznał przekazanie podatnikom środków pieniężnych w 2003 roku w kwocie [...] euro i w roku 2005 w kwocie [...] euro, co dokumentują oświadczenia darczyńców. Darowizny przeliczono na podstawie tabel kursów NBP tj. :

-średnioważone kursy złotego w stosunku do walut obcych liczone narastająco od początku 2003r do końca poszczególnych miesięcy za cały rok w wysokości: 4,3978 zł/euro ,

-średnioważone kursy walut obcych w złotych liczone za kwartały 2005r w wysokości: [...] zł/euro.

Do przychodów tego okresu organ I instancji doliczył także :

- potwierdzone dokumentami wypłaty bankowe w kwocie łącznej [...] zł,

- odpłatne zbycie papierów wartościowych w wysokości [...] zł,

- obligacje z oprocentowaniem w wysokości [...] zł ,

- lokaty z oprocentowaniem w kwocie [...] zł.

Uznano, że lokaty, obligacje zostały zakończone w terminach określonych w dokumentach ich założenia lub nabycia .

Łącznie przychody wyniosły: [...] zł

Wyliczenia oprocentowania wymienionych w tabeli lokat organ I instancji dokonał w poniższy sposób :

- w oparciu o dokument założenia 6 m-cznej lokaty w kwocie [...] zł, wg którego oprocentowanie stanowi 14,7%, lokata wraz z oprocentowaniem wyniosła [...] zł.

- założenie lokaty na 1 m-c o wartości [...] zł, ze stałą stawką oprocentowania w wysokości 14,60% w stosunku rocznym (1,22% m-cznie) daje oprocentowanie w wysokości [...] zł,

- wg wyciągu bankowego z dnia [...] oprocentowanie założonej lokaty na 1 rok o wartości [...] zł stanowiło 9,10%, wobec czego lokata z oprocentowaniem stanowi [...] zł,

- wg dokumentu E z dnia [...] została założona na okres 3 m-cy lokata terminowa w kwocie [...] zł. Uwzględniając średnie ważone oprocentowanie depozytów i kredytów w polskim systemie bankowym wg NBP w wysokości 2,6% (:12 m-cy x 3 m-ce = 0,65%) oprocentowanie stanowi [...] zł.

Powyższą wartość przyjęto do przychodów podatników.

Na podstawie dokumentów ww. banku organ podatkowy I instancji przyjął, że środki na założenie lokaty w kwocie [...]zł pochodzą z likwidacji lokaty w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem w kwocie [...] zł.

DIAS nie uznał zarzutu pełnomocnika zawartego w piśmie z dnia 9 maja 2016 r., iż ustalony przychód w wysokości [...] zł, przy likwidacji lokaty w kwocie [...] zł jest nieprawidłowy, gdyż jak wskazał, do przychodów roku 2003 organ podatkowy I instancji prawidłowo zaliczył tylko uzyskane odsetki stanowiące różnicę pomiędzy wydatkiem dot. założenia lokaty w kwocie [...] zł a przychodem uzyskanym w wyniku jej likwidacji w kwocie [...] zł , tj. w kwocie [...] zł. ([...] zł - [...] zł). Kapitał na założenie lokaty pochodził ze środków zgromadzonych we wcześniejszych latach.

Analizując dalej zapisy tabeli dot. lat 2001-2009 organ podatkowy I instancji wskazał, iż oprócz wydatków wynikających z zeznań i deklaracji podatkowych, o które pomniejszono uzyskane z tych źródeł przychody, małżonkowie ponieśli jeszcze innego rodzaju koszty a mianowicie:

-związane z utrzymaniem 3-osobowej rodziny w kwocie [...] zł,

-przekazaniem córce środków pieniężnych w gotówce w wysokości [...] zł w ramach zawartej umowy zlecenia fiducjarnego,

-nabycie samochodu marki Mercedes we współwłasności w kwocie [...] zł,

-zakładaniem lokat, wpłat do banków w kwocie [...] zł,

-nabyciem papierów wartościowych [...] zł,

-budową i wyposażeniem domu w kwocie [...] zł,

-koszty pracowników w kwocie [...] zł.

Wymienione powyżej wydatki stanowiły łącznie kwotę [...] zł.

Do wydatków prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w latach 2001-2009 organ I instancji doliczył koszty związane z zatrudnieniem pracowników, bowiem nie znalazły one odzwierciedlenia w zeznaniach i deklaracjach podatkowych a zgodnie z treścią pisma z dnia 16 maja 2013 r. wyniosły łącznie [...] zł.

Organ podatkowy I instancji przyjął odrębnie dla każdego roku proporcjonalną wartość tych kosztów w kwocie [...] zł ([...] : 9 lat = [...]) (kolumna: inne wydatki).

DIAS nie uwzględnił zarzutu pełnomocnika dotyczącego dwukrotnego policzenia w danym roku poniesionych na wynagrodzenia, gdyż jak wskazał wysokość przychodów podatnika ustalona została m.in. na podstawie złożonych przez niego zeznań podatkowych PIT-28, w których od przychodu odliczone zostały tylko składka ZUS, składka zdrowotna, zaliczki. Nie dokonano żadnych innych odliczeń.

Organ podatkowy przyjął nadto, że w 2004 r. wartość nabytych przez małżonków jednostek uczestnictwa w funduszach stanowiła kwotę [...] zł.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów organ podatkowy I instancji przyjął, że w kwocie tej mieszczą się nabycia w drodze reinwestycji w wysokości [...]zł (wg zestawienia pozycji z reinwestycji [...] z dnia [...] łączna kwota wypłat stanowiła [...] PLN i łączna kwota wpłat [...] PLN tytułem zakupu jednostek uczestnictwa w funduszu [...]).

Wobec czego pomniejszono nabycia o tę wartość i przyjęto do wydatków kwotę [...] zł.

W 2005 r. małżonkowie nabyli jednostki uczestnictwa w kwocie [...] zł, przy czym :

-w drodze reinwestycji za kwotę [...]zł (wg zestawienia pozycji z reinwestycji [...] z dnia [...] łączna kwota wypłat stanowiła [...] PLN i łączna kwota wpłat [...] PLN tytułem zakupu [...]),

- wg zestawienia pozycji z reinwestycji [...] z dnia [...] łączna kwota wypłat stanowiła [...] PLN i łączna kwota wpłat [...] PLN tytułem zakupu jednostek uczestnictwa w funduszu [...]),

- odkupienia za kwotę [...] zł (odkupienie [...] jednostek uczestnictwa z rejestru z C SA w kw. [...] zł i nabycie [...] za [...] zł.) Wobec czego po pomniejszeniu przyjęto do wydatków wartość [...] zł.

W 2006 r. wartość nabytych przez małżonków K. udziałów w funduszach stanowiła [...] zł, z czego reinwestycje stanowiły [...] zł (wg zestawienia pozycji z reinwestycji [...] z dnia [...] łączna kwota wypłat stanowiła [...] PLN i łączna kwota wpłat [...] PLN tytułem zakupu jednostek uczestnictwa w funduszu [...]),

- konwersja [...] zł (wg potwierdzenia D S.A z dnia [...] konwersja jednostek funduszu [...] na [...]).

Ponadto wg jednorazowej dyspozycji przelewu z [...] nastąpił przelew kwoty [...] zł [...] na rachunek w banku A SA stanowiący równowartość nabytych jednostek udziału w funduszu [...].

Wobec czego wydatki wyniosły [...] zł.

W świetle powyższych danych organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w okresie lat 2001- 2009 wydatki przewyższyły przychody o wartość [...] zł.

Reasumując DIAS uznał, że z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, iż źródłami przychodów podatników były m. in. wynagrodzenia za pracę, działalność gospodarcza, lokaty i obligacje z oprocentowaniem, sprzedaże nieruchomości bądź ruchomości.

Do wydatków małżonków zaliczono m.in. nabycia nieruchomości, obligacji, papierów wartościowych, zakładanie lokat, koszty utrzymania rodziny, budowę domu.

Podstawowymi źródłami przychodów były wynagrodzenia za pracę, później emerytura podatniczki i działalność gospodarcza podatnika.

Wysokość wynagrodzenia za pracę organ I instancji przyjął wg informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i zeznań podatkowych złożonych w organie.

W wyniku przeprowadzonej analizy, organ stwierdził, że podatniczka uzyskiwała stałe i regularne dochody, jednak wartość ich w każdym roku była niższa niż przeciętne wynagrodzenie w Polsce wg danych Głównego Urzędu Statystycznego. Przychody podatnika uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej, pomniejszone o wydatki, kształtowały się różnie.

I tak do 1992r. organ I instancji przyjął wyjaśnienia podatników, że dochody podatnika stanowiły równowartość 12 -krotnego wynagrodzenia wg GUS na osobę. Z analizy lat 1993-2000, wg zeznań podatkowych małżonków wynika, że ich przychody pomniejszone o wydatki wyniosły już poniżej przeciętnego wynagrodzenia wg GUS na osobę.

W okresie lat 2001-2009, za które organ podatkowy I instancji dysponował pełną dokumentacją (zeznania podatkowe PIT-28 podatnika, deklaracje VAT-7, oświadczenia podatnika dot. kosztów pracowników) stwierdzono, że sytuacja małżonków przedstawiała się też zgoła inaczej. Z dokonanych wyliczeń wynika, że w każdym roku tego okresu wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami.

W opisanych powyżej tabelach w kolumnach dot. przychodów małżonków organ podatkowy I instancji szczegółowo wskazał dokumenty i wynikające z nich wartości oraz wyliczenia, wg których przyjął dochody (przychody pomniejszone o wydatki) uzyskane z opisanych wyżej źródeł.

Organ odwoławczy wskazał, że przychody pomniejszone o wydatki wyniosły poniżej przeciętnego wynagrodzenia wg GUS na osobę w latach 1993 – 2000. Stwierdził nadto, że z korzyścią dla małżonków było przyjęcie przez organ I instancji, że do roku 1992 dochody z prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej z zakresu kamieniarstwa mogły stanowić 12-krotność wynagrodzenia wg GUS.

W konsekwencji tak przyjętych założeń organ podatkowy I instancji przyjął, że zostały przez nich zgromadzone zasoby pieniężne pozwalające na założenie pierwszych lokat: dolarowej, złotowych i nabycie nieruchomości.

Takie działania pozwoliły później organowi podatkowemu I instancji zwiększyć przychody o wartości likwidowanych lokat z oprocentowaniem i umożliwić uznanie dokonanych przez nich innych czynności majątkowych i inwestycji.

Uznanymi przez organ podatkowy I instancji źródłami przychodów podatników były również sprzedaże nieruchomości, ruchomości, odszkodowania, darowizny, które organ odnotował w opisanych tabelach na podstawie posiadanych dokumentów i informacji.

W opisanych tabelach organ I instancji ujął po stronie wydatków jak i przychodów wartości innych dokonanych czynności w tym transakcji bankowych tj. zakładanie lokat bankowych, nabycia obligacji, nabycia papierów wartościowych z uwzględnieniem konwersji, reinwestycji oraz wartość tych lokat, obligacji z należnym z tego tytułu oprocentowaniem, wartości wypłat. Wyliczeń tych dokonano w oparciu o dokumenty i informacje przedłożone zarówno przez podatników, jak i instytucje finansowe.

Oprócz ww. wydatków, opierając się na danych statystycznych, uwzględniając pełną wartość kosztów dla podatników i połowę kosztów dla córki w omawianych tabelach organ podatkowy I instancji ujął także koszty utrzymania rodziny małżonków oraz koszty budowy domu. Z uwagi na fakt , iż oszacowana przez podatników wartość budowy objęła cały okres, organ I instancji przyjął poniesione koszty proporcjonalnie w każdym roku jego budowy .

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego badał także kwestię dot. wskazanych przez pełnomocnika dochodów z najmu samochodu marki Jelcz.

W celu wyjaśnienia tej kwestii wezwaniem z dnia 24 marca 2015 r. organ podatkowy I instancji zwrócił się o doprecyzowanie powyższej informacji m.in. o dane identyfikujące pojazd, okres wynajmu, dochody uzyskane w poszczególnych latach. Ponowną prośbę o uzyskanie tych informacji organ I instancji zawarł w wezwaniu z dnia 10 sierpnia 2015 r. Odpowiedzi na wskazane wezwania nie udzielono organowi I instancji. W tej sytuacji organ wystąpił do CEPiK o informację dot. nabyć i sprzedaży pojazdów przez podatników w okresie 1990-2009r. Z odpowiedzi otrzymanej z CEPiK wynika, że podatnicy w wymienionych latach nie byli właścicielami samochodu marki Jelcz. Jak ustalił organ I instancji, informacja o pojeździe tej marki pojawiła się jedynie w ewidencji środków trwałych, gdzie nabycie odnotowano w 1988r., a sprzedaż w 1999r. W oparciu o wskazaną informację jak i wyjaśnienie pełnomocnika zawarte w odwołaniu, że samochód ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej , organ podatkowy I instancji uznał, że ewentualne dochody z jego najmu winny być wykazane w przychodach z działalności gospodarczej.

Z powyższych zestawień wynika, że do 1992 r. przychody małżonków przewyższały poniesione wydatki.

Odwrotna sytuacja wystąpiła w kolejnych latach, bowiem od 1993 roku, z wyjątkiem lat 1996, 2001, 2002 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami.

Na podstawie powyższego wyliczenia organ podatkowy I instancji uznał, że zgromadzone przez podatników oszczędności z lat 1968-1992 nie stanowiły pokrycia wydatków przez nich poniesionych w kolejnych latach.

Rozliczenia wartości uzyskanych w 2010 roku przez małżonków przychodów i poniesionych wydatków organ podatkowy I instancji w dokonał w dwóch okresach , tj. od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 21 lipca 2010 r. - dzień przekazania środków pieniężnych zgodnie z treścią umowy zlecenia powierniczego zawartą w dniu 10 lipca 2010 r. - oraz od dnia 22 lipca 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do dnia 21 lipca 2010 r. małżonkowie ponieśli wydatki związane z wyżywieniem i ubraniem, utrzymaniem mieszkania, tj. opłaty za media, energię elektryczną, gaz, wodę, wywóz śmieci, eksploatację samochodu, podatki związane z nieruchomościami, opłaty za telefon i sprzęt rtv, środki pieniężne przekazane w ramach umowy zlecenia fiducjarnego, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wykazane w zeznaniu rocznym PIT-28 oraz zryczałtowany podatek dochodowy, wynikające z deklaracji miesięcznych VAT-7 wartości dot. zakupów, podatku naliczonego, zaliczki wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 r. złożonym przez podatniczkę oraz jej składkę na ubezpieczenie zdrowotne, użytkowanie sieci internet, koszty zatrudnienia pracowników.

Wysokość wydatków poniesionych przez małżonków w okresie od 1 stycznia 2010 r. do dnia 21 lipca 2010 r. ustalona została w kwocie [...] zł.

Jak ustalono, w okresie od 22 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. małżonkowie ponosili wydatki na tożsame cele. Łączna suma wydatków w tym okresie stanowi kwotę [...] zł. Szczegółowe wyliczenia przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 2-6 .

W okresie od 1 stycznia 2010 r. do 21 lipca 2010 r. uzyskane przez małżonków przychody pochodziły z działalności gospodarczej podatnika, nadpłaty podatku dochodowego, podatku należnego VAT związanego ze zbywanymi towarami i usługami, emerytury, odkupienia papierów wartościowych - Fundusz [...], wypłaty (likwidacji) środków pieniężnych zgromadzonych w ramach "Portfela Inwestycyjnego", likwidacji polisy Portfel Inwestycyjny .

Łączne przychody za okres od 1 stycznia 2010 r. do dnia 21 lipca 2010 r. stanowiły kwotę [...] zł.

W okresie od 22 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. wykazane przychody pochodziły z działalności gospodarczej podatnika, podatku należnego VAT związanego ze zbywanymi towarami i usługami, emerytury, odszkodowania z tytułu kolizji drogowej w dniu [...] i ustalono je kwotą [...] zł. Zgodnie z oświadczeniem małżonków wartość posiadanych przez nich na dzień 31 grudnia 2009 r. środków pieniężnych zgromadzonych w bankach i gotówce stanowiła kwotę [...] zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nie uwzględnił w mieniu zgromadzonym przez małżonków przed poniesieniem wydatków w 2010 r. środków pieniężnych wymienionych przez nich we wskazanej informacji o stanie majątkowym. Dokonana analiza przychodów i wydatków z lat poprzednich jednoznacznie wykazała, że wydatki te nie znajdują pokrycia w wymienionych źródłach.

Jak wskazał DIAS wyliczenia przychodów i wydatków poniesionych w 2010 roku przez podatników dokonano w dwóch okresach :

1) od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 21 lipca 2010 r.:

- przychody stanowiły kwotę [...] zł,

- wydatki stanowiły kwotę [...] zł.

Za ten okres wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł, z czego przypadająca na podatniczkę ½ tej wartości stanowi kwotę [...] zł ([...] - [...] zł / 2= [...] zł).

2) od dnia 22 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.:

- przychody stanowiły kwotę [...] zł,

- wydatki stanowiły kwotę [...] zł.

Za ten okres również wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł, z czego przypadająca na podatniczkę ½ tej różnicy stanowi kwotę [...] zł ([...] - [...] zł) / 2= [...] zł

Do rozliczenia wykazanych przychodów i poniesionych wydatków przypadających na podatniczkę za okres 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. przyjęto:

- przychody: [...] zł

- wydatki: [...] zł

- różnica: -[...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do art. 25d u.p.d.o.f., obliczona nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi stanowi niedobór na dzień 21 lipca 2010 r. w wysokości [...] zł.

Za okres od 22 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi wynosi [...] zł.

Wobec powyższego przyjęto, że podatniczka w 2010 r. osiągnęła przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wysokość tych przychodów, stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. stanowi na dzień 31 grudnia 2010 r. kwotę [...] zł

Poniesione wydatki przewyższają posiadane przychody i zasoby majątkowe, co uzasadnia ich opodatkowanie w trybie przepisów art. 25b i następne u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy wynoszący 75% podstawy opodatkowania.

Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. DIAS przyjął:

- podstawę opodatkowania [...] zł

- stawkę procentową 75%

- zobowiązanie podatkowe [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych zł) [...] zł.

Końcowo, organ szczegółowo opisał postępowanie organu w celu wykonania wytycznych zawartych w wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 1064/16.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122 ust. 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie zaufania do organów;

2. art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie błędnej jego oceny, przez pominięcie istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie, tj. wyciągów bankowych potwierdzających likwidację lokat, dołączonych do pisma z dnia 9 maja 2016 r.;

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz nie wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

4. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie jako podstawy prawnej wydania decyzji uchylonego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czym naruszono zasadę praworządności, wyrażoną w art. 120 O.p.;

5. art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Pełnomocnik zaznaczył, że z uwagi na naruszenie ww. przepisów doszło w sprawie do bezpodstawnego zastosowania nieobowiązującej – na dzień wydania decyzji – normy art. 25 b do 25 g u.p.d.o.f. oraz nieuwzględnienie uprawdopodobnienia faktu posiadania środków finansowych oraz mienia wystarczającego na pokrycie wydatków 2010 r., czy dodatkowo naruszono art. 25 g ust 3 ustawy podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazywał, że spór z organami podatkowymi sprowadza się do kwestii, czy: w świetle orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 zaskarżona decyzja nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, albowiem podatnicy, wobec których zakończono postępowania podatkowe ostatecznymi decyzjami, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. mogli wzruszyć ostateczne decyzje w trybie wznowienia postępowania, natomiast skarżący, z uwagi na opieszałość organów, została tej możliwości pozbawiona, ponieważ w miesięcznym okresie od wejścia w życie wyroku TK tj. od dnia 6 lutego 2016 r. postępowanie podatkowe nie zostało zakończone ostateczną decyzją.

Pełnomocnik stwierdził dalej, że w przypadku nie uznania przez Sąd, w/w zarzutu, rozważenia wymaga czy organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, pomimo że:

- po pierwsze, pominięto dokumenty przedłożone przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 9 maja 2016 r. oraz z dnia 27 września 2017 r.;

- po drugie, zastosowano rażąco błędną metodę przeliczenia przychodów za lata 1968 – 1994 poprzez przesunięcia – jak to nazwał pełnomocnik – przecinka o cztery miejsca powołując się na denominację oraz nie objęcie walut w dolarach amerykańskich,

- po trzecie, pominięto oświadczenie skarżącej o posiadanych zasobach finansowych, pomimo, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] uznał oświadczenie za wiarygodne a następnie - po przekazaniu do ponownego rozpoznania - stwierdzono, że oświadczenie to jest nierzetelne, co stoi w sprzeczności z art. 25 g ust. 3 u.p.d.o.f.;

- po czwarte, przyjęcie przez DIAS wyliczeń "zyskowości" podczas, gdy do wyliczeń winny być uwzględnione przychody wykazane w zeznaniach podatkowych.

Następnie pełnomocnik skarżąceego odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P/13 oraz do wiążącego charakteru orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu. Wywodził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w związku z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 utracił domniemanie zgodności z Konstytucją RP, w związku z czym decyzja obejmująca zryczałtowany podatek dochodowy za 2010 r. powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Dalej pełnomocnik podnosił, że organy w zakresie ustalenia wartości mienia zgromadzonego w latach 1968-2009 ograniczyły się jedynie do danych statystycznych, pomijając szereg dowodów oraz faktów przemawiających na korzyść skarżącego. Podniósł, że organy zastosowały błędną metodę określenia dochodów, w w/w latach, gdyż posłużyły się denominacją z 1995 r., która nie obejmowała posiadanych walut.

Następnie pełnomocnik skarżącego zaakcentował, że małżonkowie aktywnie inwestowali w bankowe instrumenty finansowe i niewątpliwie uzyskiwali z tego tytułu dochody zwolnione wówczas z opodatkowania. Organ nie dokonał jednak rzetelnego wyliczenia rentowności tych dochodów i zaniechał przeprowadzenia dowodów korzystnych dla skarżącego, gdyż nie ustalił ciągu inwestycji kapitałowych, co stanowi naruszenie zasad gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, tj. art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 191 O.p.

Kolejnym uchybieniem organu, zdaniem pełnomocnika, jest zawyżenie kosztów utrzymania i zaniżenie przychodów skarżącego. Organ pierwszej instancji nie ustalił bowiem w toku postępowania, jakie były zarobki kamieniarzy w latach 1970-2000. Ponadto za lata 1994-2000 organ dokonał wyliczenia wskaźnika "zyskowności" działalności gospodarczej skarżącego, przyjmując dochód w kwocie [...] zł, natomiast pominął kwestię "przychodu", o którym mowa w art. 20 u.p.d.o.f., co spowodowało zaniżenie przychodu i wpłynęło na wynik postępowania.

Pełnomocnik skarżącego wskazywał dalej, że organy podatkowe dokonały przeliczenia denominacyjnego z założeniem, że małżonkowie nie podjęli żadnych "środków ochrony pieniądza" przed skutkami hiperinflacji z lat 1991-1992. W tych ramach zaznaczył, że na przełomie lat 80/90 w Polsce banki oferowały oprocentowanie złotówki wynoszące nawet 600% w skali roku, zatem nie było wówczas możliwe poniesienie straty, jak sugeruje organ.

Pełnomocnik argumentował, że w toku postępowania trwającego ponad 4 lata przedłożono około 400 dokumentów bankowych, z których wynika, że skarżący inwestował w różne instrumenty finansowe, w różnych bankach. Jednak, jak wynika z tabel zawartych w decyzjach, organy podatkowe dokonały jedynie wybiórczej analizy inwestycji kapitałowych małżonków. M.in. nie uwzględniono przy tym danych statystycznych, dotyczących średniej stopy zwrotu z inwestycji giełdowych w latach 1994-2010, pomimo iż organ pierwszej instancji posłużył się takimi danymi przy ustalaniu wysokości poniesionych kosztów utrzymania i średnich dochodów.

Następnie pełnomocnik wskazywał, że bezpodstawnie organy podatkowe doliczyły żonie skarżącego wydatki poniesione przez jej małżonka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmując, iż ponosiła ona wydatki w wysokości ½ kosztów tej działalności. Nadto, zdaniem pełnomocnika ujęcie kosztów działalności gospodarczej po stronie skarżącego po uprzednim wyliczeniu zyskowności (odjęciu kosztów prowadzonej działalności od przychodów) doprowadziło do zawyżenia wydatków, gdyż uwzględniono je już przy wyliczeniu dochodu skarżącego.

Pełnomocnik zwrócił również uwagę, iż część zgromadzonych środków pieniężnych pochodziła z prezentów ślubnych i przeznaczonych na mieszkanie. Co prawda skarżący, z uwagi na upływ czasu, nie jest w stanie przedstawić na to dowodów, jednak organ winien był uwzględnić, jako fakt znany mu z urzędu, obowiązujący w Polsce zwyczaj otrzymywania przez nowożeńców prezentów (darowizn).

Dalej, pełnomocnik skarżącego wskazywał, że jego wątpliwości budzi fakt, że w decyzji z dnia [...] różnica przychodów i wydatków za lata 1993-2009 wynosi – [...] zł, a w decyzji z dnia [...] (za te same lata) różnica wynosi – [...] zł (bez wydatków na instrumenty finansowe), zaś kwota zobowiązania jest ta sama pomimo, że pismem z dnia 9 maja 2016 r. pełnomocnik dołączył dowody likwidacji lokat oszczędnościowych w 2001 r. na kwotę około [...] zł, lecz organ odwoławczy nie uwzględnił ich, pomimo wskazań w tym przedmiocie w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1064/16. W decyzji zaś znalazło się lakoniczne stwierdzenie, iż kwot z tych lokat nie da się przyporządkować do tabeli "przychody i wydatki małżonków w okresie 2001-2009".

Końcowo pełnomocnik stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej art. 2a, nakazujący rozstrzygać nie dające się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Natomiast organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, mając na celu maksymalizację wpływów podatkowych.

Pełnomocnik wniósł o:

1) wniósł o uchylenie jej w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji;

2) zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2018 r. pełnomocnik rozszerzył zarzuty skargi o:

1) przesłankę nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p.;

2) wadliwe uzasadnienie obu decyzji a nadto nieuwzględnienie inflacji oraz dokonanie wadliwej denominacji poprzez niezastosowanie przelicznika średniej krajowej płacy i tym samym zaniżenie przychodów przy jednoczesnym zawyżeniu wydatków.

W odpowiedzi na ww. pismo z dnia 9 maja 2018 r., DIAS podtrzymał wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę, wskazując jednocześnie, że przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję została w sposób prawidłowy doręczona pełnomocnikowi o czym świadczy, że plik wyekspediowany do pełnomocnika w formacie "doc" posiada oznaczenie "xades".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego w zakresie stosowania przepisów dotyczących przedmiotowego opodatkowania.

Strona skarżąca twierdziła, że doszło do błędnego ustalenia, iż uzyskiwała przychody z nieujawnionych źródeł, zaś organy podatkowe dowodziły, że ustalenia te były uzasadnione zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Najdalej jednak idącym zarzutem skargi sformułowanym w piśmie z dnia 13 kwietnia 2018 r., była nieważność postępowania wobec wyczerpania przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. W ocenie pełnomocnika brak elektronicznego podpisu kwalifikowanego lub podpisu potwierdzonego profilem zaufania pod zaskarżoną decyzję wyczerpywał przesłankę rażącego naruszenia prawa.

Sąd nie podziela tego poglądu.

Przesłanka rażącego naruszenia prawa odwołuje się do sytuacji, w której zachodzi oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2010 r., I FSK 449/09, CBOSA). Innymi słowy rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 27 marca 2013 r., I GSK 1788/11, CBOSA).

W przypadku uchybienia przepisom postępowania co do zasady uznaje się, że jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną wskutek tego naruszenia oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Nie wystarczy więc w takim przypadku wykazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 43/08, CBOSA). Generalnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi w sytuacji, gdy dochodzi do wydania decyzji, która nie zapadłaby, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Niezależnie od powyższego rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). W ocenie Sądu brak elektronicznego podpisu kwalifikowanego lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym nie stanowi o rażącym naruszenia prawa zatem zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie został uwzględniony.

Uznając jednak, że brak takiego podpisu stanowi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego tak doręczonej stronie decyzji należało ocenić, czy decyzja doręczona pełnomocnikowi zawierała elektroniczny podpis kwalifikowany – jak twierdzą organy, czy też podpisu takiego nie zawierała jak twierdzi pełnomocnik.

Oceniając ten zarzut Sąd oparł się na "Metryce sprawy", kserokopii dokumentów zawartych w piśmie pełnomocnika z dnia 23 kwietnia 2018 r. oraz wydruku decyzji znajdującej się w aktach podatkowych. Metryka sprawy to dokument znajdujący się w aktach sprawy (karta 67) z którego wynika, że decyzja skierowana do pełnomocnika została podpisana przez osobę upoważnioną, co potwierdza pozycja 80 metryki. Pod pozycją tą w rubryce "Określenie podjętej czynności" wskazano bowiem na "podpisanie dokumentu przez osobę upoważnioną. Podpisano plik [...].pdf." Przyjdzie wyjaśnić, że "Metryka sprawy" w systemie elektronicznym stanowi samodzielnie generowane zapisy z chwilą wykonania określonej czynności przez określoną osobę. W myśl art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w brzmieniu ustawy z dnia 10 stycznia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 183), która weszła w życie 11 maja 2014 r., jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - musi zawierać bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Stosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego na dokumentach jest możliwe na podstawie ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. z 2001 r., nr 130 poz. 1450 z późn. zm.).

Art. 3 pkt 13 O.p. nie definiuje dokumentu elektronicznego odsyłając do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114). W art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji zdefiniowano dokument elektroniczny jako stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych.

W ramach przywołanych regulacji prawnych dokument wydany w formie elektronicznej stanowi również dokument, który uznawany jest za dokument urzędowy i określa pewne skutki prawne. Porównując znaczenie dokumentu tradycyjnego w stosunku do dokumentu elektronicznego można powiedzieć, że w punktu widzenia informatycznego, stanowi dane które są zapisywane na dowolnym nośniku przechowywanym za pomocą odpowiedniego oprogramowania z zachowaniem możliwości edycji, kopii. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji podmiotów publicznych dokumentem elektronicznym jest zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisywany na nośniku informatycznym. Informatycznym nośnikiem jest urządzenie służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danego pliku. W praktyce oznacza to, że dokument elektroniczny stanowi plik komputerowy. Powyższy przepis również stanowi, iż wydruk komputerowy może również być traktowany jako dokument elektroniczny, pod warunkiem, że zastosowano w nim podpis elektroniczny.

Z przedstawionego przepisu wynika, że jednym z elementów decyzji musi być podpis. Należy przyznać rację organowi, że w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada równoważności sygnatury tradycyjnej i elektronicznej - została ona ustanowiona w art. 5 ust. 2 ustawy o podpisie elektronicznym. Przepis ten stanowi, że "dane w postaci elektronicznej opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu są równoważne pod względem skutków prawnych dokumentom opatrzonym podpisami własnoręcznymi, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej". Sygnowanie decyzji bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym ważnym kwalifikowanym certyfikatem jest spełnieniem wymogu złożenia podpisu.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy przyjdzie wskazać, że z zawartej na stronie 3 pisma z dnia 23 kwietnia 2018 r. kserokopii przesyłek skierowanych do pełnomocnika strony skarżącej wynika, że oprócz pisma przewodniego nazwanego wnioskiem przesłana została drogą elektroniczną w formie załącznika decyzja z [...] oznaczona jako "[...]". Jak wynika z kolejnego oznaczenia tego załącznika decyzji tej przypisano słowo "xades", co wskazuje, że użyto certyfikowanego podpisu. Porównując te informacje z zawartymi w Metryce sprawy przyjdzie zauważyć, że dane wynikające z w/w kserokopii oraz z Metryki sprawy są kompatybilne a wynika z nich, że o godź. [...] podpisano dokument elektroniczny przez osobę upoważnioną o nazwie "[...].pdf", a o godź. [...] podpisano plik [...].xml. i przesłano go na adres elektroniczny pełnomocnika. Dodać nadto należy, że nie ma racji pełnomocnik, że w ramach poczty elektronicznej nie ma możliwości podpisywania podpisem kwalifikowanym lub podpisem zaufanym załączników przesyłanych tę drogą. Analiza przepisów w tym zakresie wskazuje bowiem, że nie można podpisywać poczty elektronicznej kwalifikowanym certyfikatem. Można podpisać jedynie dokumenty (załączniki do poczty) i jako medium dostarczenia wykorzystać pocztę elektroniczną. Tego samego typu sytuację można wykorzystać dla dokumentów wysyłanych poprzez platformę ePUAP, przy czym w tym przypadku pocztę elektroniczną można jednak podpisywać. Do tego celu służy jednak inny rodzaj certyfikatu i nie jest on certyfikatem kwalifikowanym. Zaś całość nie jest uznawana za dokument elektronicznie podpisany bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Podpis poczty elektronicznej ma za zadanie jedynie jej zabezpieczenie potwierdzające, że adres z którego została wysłana jest właściwy. Nie bez znaczenia dla oceny tego zarzutu ma także rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. Nr 206, poz. 1216 z późn. zm.). Zgodnie z cytowanego rozporządzenia, pisma wnoszone za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej sporządza się w formacie danych XML na podstawie dokumentów elektronicznych umieszczonych w centralnym repozytorium lub w lokalnym repozytorium. Jednocześnie w załączniku do rozporządzenia określono formaty danych, w jakich zapisuje się załączniki dodawane do pism, wśród których wymieniono w szczególności format pliku pdf. Taka też sytuacja miała miejsce w badanej sprawie. Jak wynika z kserokopii Urzędowego Poświadczenia Odbioru decyzja odwoławcza została przesłana do pełnomocnika strony w pliku pdf. oraz oznaczona słowem "xades", przy czym zarówno plik "pdf – [...]" jak i "[...].xades" obejmowały opcję "podgląd" i "pobierz". Oznaczenia te – zdaniem Sądu – oznaczają, że:

- po pierwsze, decyzja została przesłana do pełnomocnika w formie pliku pdf;

- po drugie, że plik ten został podpisany kwalifikowanym podpisem.

Powyższe potwierdza również adnotacje w lewym górnym rogu UPO "wszystkie podpisy prawidłowe" oraz podpis prawidłowy "[...]".

W opisanej sytuacji zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. uznać należało za niezasadny.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów przede wszystkim należy wskazać, że niniejsza sprawa była już rozstrzygana w tut. Sądzie, który wyrokiem z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/16 uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego.

Wymaga także wskazania, że organ odwoławczy nie wydał decyzji kasacyjnej tylko po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. wydał nową decyzję.

Oceniając zaskarżoną decyzję należało mieć na względzie treść art. 153 p.p.s.a., co oznaczało w niniejszej sprawie związanie oceną prawną zawartą w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1064/16. Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W doktrynie podkreśla się, że zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z pewnymi elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Mimo bowiem użycia w art. 153 określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się przede wszystkim z wykładnią prawa, a ta - w związku z postanowieniami art. 138 i 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (por. T. Woś, art. 153 (w:) "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. VI. Wolters Kluwer, 2016 i powołane tam podobne poglądy doktryny i judykatury).

Przenosząc tę regulację na grunt badanej sprawy przyjdzie wskazać, że Sąd uchylając poprzednią decyzję uznał zasadność skargi w niewielkim zakresie.

Przede wszystkim w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1064/16 Sąd przyjął, że:

- po pierwsze, organ odwoławczy zastosował w sprawie przepis nieobowiązujący w dacie orzekania;

- po drugie, że organ odwoławczy nie odniósł się do dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 9 maja 2016 r.;

- po trzecie, nie rozpoznał kwestii środków pieniężnych pochodzących z prezentów ślubnych i możliwości przeznaczenia ich na zakup mieszkania.

W pozostałym zakresie Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Oceniając wykonanie wytycznych zawartych w ww. wyroku Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zastosował przepisy ustawy podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r., czyniąc w tym zakresie zadość wytycznym Sądu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) i w tym brzmieniu przepisy te będą powoływane w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1b ustawy podatkowej za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25 b ust. 1 tej ustawy "za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy (...) - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku".

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 ustawy podatkowej). Stosownie do treści art. 25b ust. 3 i 4 ustawy podatkowej za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania,

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3).

Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do ich tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało lub wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia (ust. 4).

Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych przychodów powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi (art. 25c ustawy podatkowej), zaś podstawę ich opodatkowania stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d zd. 1 ustawy podatkowej). W myśl art. 25g ust. 1 ustawy podatkowej w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków spoczywa na podatniku. Przepisu tego nie stosuje się w przypadkach opisanych w art. 25g ust. 2 ustawy podatkowej tj. gdy przychody są znane lub możliwe do ustalenia m.in. na podstawie posiadanych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych. W określonych warunkach uzyskanie przychodów (dochodów) może zostać przez podatnika uprawdopodobnione (art. 25g ust. 3 i 4 ustawy podatkowej).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie.

Wykonując kolejne zalecenie Sądu, organ dokonał wszelkich możliwych czynności w celu zweryfikowania twierdzeń pełnomocnika. Przede wszystkim organ wykazał, że dokumenty na które powoływał się pełnomocnik jako "nowe" były zawarte w dowodach i stanowiły przedmiot oceny organów podatkowych. W tej mierze organ zaakcentował, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika środki w kwocie [...] pierwotnie (w kwocie bez odsetek) stanowiły lokatę założoną przez K.C., która została przelana na konto skarżącego. Zasadnie zatem organ przyjął, że transakcja ta nie miała wpływu na zmianę ustalonej wartości różnicy pomiędzy przychodami a wydatkami.

Organ odniósł się też do wyciągu z rachunku C z dnia [...], stwierdzając, że z salda początkowego i końcowego wynika różnica kwoty [...] zł, które to saldo w sposób minimalny wpłynęłoby na kwotę niedoboru lat 2001 – 2009 zmniejszając go o [...] zł.

Za niezasadne uznał też organ odwoławczy zarzuty dotyczące nieuwzględnienia dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 27 września 2017 r., stwierdzając, że dokumenty te zostały uwzględnione przez organ I instancji. W tym zakresie organ wskazał, gdzie konkretnie te dokumenty się znajdowały i jakiej podlegały ocenie. Sąd aprobuje te ustalenia.

Odnosząc się do zgromadzonego mienia z prezentów ślubnych organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika a Sąd przychyla się do tej oceny. Przede wszystkim należy zauważyć, że twierdzenie pełnomocnika strony, że skarżący i jego żona otrzymali [...] $ od rodziców pozostaje w ewidentnej sprzeczności z faktami, jako że rodzice żony nie żyli od [...] r. Rodzice zaś skarżącego od [...] r. mama i od [...] r. tata. Skarżący zawarł związek małżeński w 1985 r., rodzice żony nie mogli więc dać prezentu ślubnego. Rodzice z kolei skarżącego – jak wynika z pism ZUS – nie pobierali żadnych świadczeń, co czyni oświadczenie strony skarżącej niewiarygodnym. Sąd podziela też stanowisko organu, że pozostali goście nie mogli dać kwoty [...] $, skoro średniomiesięczny zarobek wynosił w tymże roku 29,86 $. Tymczasem kwota [...] $ przeliczona na jednego gościa wyniosła [...] $. Na marginesie Sąd zauważa, że żona skarżącego nie mogła być od [...] r. na utrzymaniu rodziców, skoro ci nie żyli od [...] r. Sąd jednak nie zweryfikuje tej okoliczności, gdyż jest ona korzystna dla skarżącego. Obrazuje jednakże ten fakt sposób postępowania skarżących, którzy używali bardzo różnych argumentów do określonych sytuacji, które w konfrontacji z materiałem dowodowym oraz argumentami do innych sytuacji wzajemnie się wykluczały. Ujmując rzecz inaczej, skarżący "dopasowywali" swoją argumentację do stwierdzanych przez organy faktów, która w odniesieniu do innych faktów była zupełnie różna i pozostawała w sprzeczności z ich dotychczasowym stanowiskiem.

Pozostałe zarzuty skargi – co do zasady – dotyczyły problemów już rozstrzygniętych przez tut. Sąd, a to oznacza, że ponowna ich ocena nie mogła zostać przeprowadzona.

Wymaga zatem podkreślenia, że w wyroku z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/16 Sąd stwierdził m.in., że:

- wbrew twierdzeniom skargi organ prawidłowo wyliczył "zyskowność" prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej;

- prawidłowo rozliczył lokatę terminową w kwocie [...] USD przyjmując jej przeliczenie według czarnorynkowego kursu;

- prawidłowo wyliczył oprocentowanie lokat terminowych przyjmując najwyższe oprocentowanie 1991 r. w wysokości 75%;

- prawidłowo, bez naruszenia przepisów prawa procesowego, ustalił ciąg inwestycji kapitałowych;

- prawidłowo dokonał przeliczenia dominacyjnego;

- prawidłowo organ podatkowy doliczył żonie skarżącego wydatki poniesione przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyjmując, że ponosiła ona wydatki w wysokości ½ kosztów tej działalności, gdyż małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej i wspólnie się rozliczali z osiągniętych dochodów a więc organ nie mógł z ich wspólnych dochodów wyłączyć dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej i ustalić je wyłącznie skarżącemu;

- nie naruszył art. 2 a O.p., gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego a nie wątpliwości co do stanu faktycznego.

Niezależnie od powyższego przyjdzie dodatkowo wskazać, że organy podatkowe, w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego ustaliły, że strona skarżąca (wraz z żoną), w badanym roku podatkowym, poniosła wydatki przekraczające uzyskane przez nią przychody, przy czym nadwyżka ta wyniosła [...] zł. Zdaniem Sądu ustalenie to odpowiadało prawu i znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe w sposób wnikliwy i wszechstronny rozpatrzyły kwestię posiadanych przez skarżącego i jego żonę zasobów na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz prześledziły wszystkie zdarzenia po stronie przychodów i wydatków za rok 2010 w układzie chronologicznym, badając, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku strona dysponowała środkami na jego poniesienie. Poczynione w tym zakresie ustalenia Sąd uznaje za prawidłowe i rzetelnie oddające stan faktyczny sprawy. Przeprowadzone postępowanie dowodowe realizowało zasadę zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia oraz swobodnej oceny, odpowiadało zatem wymogom określonym w art. 122, art. 187 czy art. 191 O.p.

Należy zauważyć, że w podniesionych zarzutach skargi i ich argumentacji pełnomocnik skarżącej w istocie rzeczy, poza generaliami dotyczącymi możliwości spornego opodatkowania, opartymi zresztą w skardze na błędnej podstawie prawnej zweryfikowanej na rozprawie kwestionował zasadność ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pełnomocnik twierdził przy tym, że skarżący i jego żona posiadali zgromadzony majątek, który pozwolił im na sfinansowanie wydatków 2010 r. W tym zakresie przede wszystkim zarzucił organom podatkowym zastosowanie nieprawidłowej metodologii w ustalaniu przychodów lat 1969 – 1993 poprzez nieuwzględnienie wskaźnika waloryzacyjnego obrazującego wartość i siłę nabywczą posiadanych środków. Odnosząc się do przedstawionych wyżej kwestii Sąd stwierdza, że zarzuty te nie są uzasadnione. Organy podatkowe do rozliczenia przyjęły okres 1968 – 2009, rozbijając go na poszczególne okresy i skrupulatnie w tabelach przedstawiając uzyskane dochody oraz poczynione wydatki. Znamienne jest to, że w sytuacji, gdy organy nie były w stanie zweryfikować określonych twierdzeń skarżącego i jego żony przyjmowały dane wynikające z ich Oświadczenia. Budzi zatem zastrzeżenia twierdzenie pełnomocnika o tymże fakcie. To, że organy niektóre z twierdzeń skarżącego i jego żony uznały za niewiarygodne wynikało nie z wybiórczej oceny tego Oświadczenia ale z tego jakie inne dowody w zakresie wynikającym z niego organy były w stanie pozyskać. Szczegółowość dokonanych przez organ wyliczeń przychodów i wydatków oraz obszerność materiału dowodowego pozyskanego z różnych instytucji wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Materiał ten potwierdza, że uwzględniając stan rachunków bankowych na koniec 2009 r. oraz posiadane mienie skarżący i jego żona nie posiadali oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł. Organy wyjaśniły także z jakich powodów i w odniesieniu do jakich okresów posłużyły się danymi GUS. Należy zgodzić się z poglądem, że "dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p." (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 457/17). Skoro organy podatkowe nie dysponowały dowodami co do konkretnych wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w przedmiocie np. kosztów utrzymania to tym samym mogły skorzystać z danych ustalonych i publikowanych przez GUS.

Warto również zauważyć za organami podatkowymi, że skarżący i jego żona nie udowodnili, że dysponowali przychodami opodatkowanymi bądź zwolnionymi z opodatkowania, pozwalającymi na pełne pokrycie poczynionych w 2010 r. wydatków.

Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów procedury podatkowej podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Dokonały właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, poddały go wszechstronnej analizie wskazując na dowody którym dały wiarę i takie, którym cechy tej odmówiły. Porównały ze sobą w sposób chronologiczny fakty istotne w sprawie oraz w sposób przekonujący i zgodny z regułami logiki wyciągnęły z nich prawidłowe wnioski.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017. 1369 z późn. zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.