Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 465/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 71 ust. 1, art. 73 ust. 1 pkt 4, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 201 § 1 pkt 2, art. 72 § 1 pkt  1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Stanisław Gronowski Protokolant starszy asystent sędziego Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 listopada 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 629/14 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania zakładów wzajemnych bez zezwolenia 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie zakładów wzajemnych bez zezwolenia.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

decyzją Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. skarżąca otrzymała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, między innymi w punkcie zlokalizowanym w E. przy ul. [...]. Następnie organ decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. cofnął w części zezwolenie w zakresie obejmującym m.in. wyżej wymieniony punkt. Decyzja ta została doręczona spółce 13 lipca 2012 r. Wobec niezłożenia odwołania stała się ostateczna. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej cofnięcia zezwolenia.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną w kwocie 317.714 zł z tytułu urządzania gier hazardowych - zakładów wzajemnych bez zezwolenia.

W uzasadnieniu podniesiono, że przeprowadzona przez organ celny kontrola prawidłowości i terminowości wpłat podatku od gier potwierdziła, że spółka, pomimo cofnięcia jej zezwolenia, prowadziła do dnia 25 lutego 2013 r. działalność w zakresie zakładów wzajemnych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wyrokiem objętym skargą kasacyjną uznał za bezsporne, że spółka od 14 lipca 2012 r. do 25 lutego 2013 r. prowadziła w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych w E. przy ul. [...] - bez wymaganego zezwolenia, działalność w zakresie urządzania zakładów wzajemnych, bowiem decyzja Ministra Finansów o cofnięciu zezwolenia była decyzją ostateczną. Okoliczności tej nie mogło zmienić prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op lub Ordynacja podatkowa) poprzez jego niezastosowanie i odmowę zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów, jest zdaniem Sądu, całkowicie bezzasadny.

Analizując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem materialnym Sąd wskazał, że z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh lub ustawa o grach hazardowych) wynika, że wysokość kary jest zależna od wysokości osiągniętego z urządzanej gry przychodu. Ustawodawca nie zawarł w ustawie o grach hazardowych definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Zasadne jest więc w ramach wykładni systemowej posiłkowanie się normami prawnymi regulującymi kwestię przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Zasadnym jest także, zdaniem Sądu, zwrócenie uwagi na art. 73 pkt 4 ugh, według którego podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych – suma wpłaconych stawek.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd stwierdził, że "przychodem uzyskanym z urządzanej gry" są wpływy pieniężne podatnika uzyskane w określonym czasie, co w odniesieniu do przedmiotowej sprawy jest kwotą środków pieniężnych, które zostały wpłacone spółce z tytułu urządzania zakładów wzajemnych.

Biorąc pod uwagę zaprezentowaną wykładnię przychodu, Sąd stwierdził, że organy zasadnie przyjęły sumę wpłaconych stawek zakładów jako podstawę uzyskanego przychodu. Niezgodnym z tak rozumianym pojęciem przychodu byłoby, jak chce tego skarżąca, odjęcie od kwoty uzyskanego przychodu stawek kwot wypłaconych klientom z tytułu wygranych oraz zapłaconego podatku od gier.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa).

II

Skargę kasacyjną wniosła Spółka, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 ugh poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że termin "przychód uzyskany z urządzanej gry", o którym mowa w tym przepisie, to suma wszystkich stawek wpłaconych przez klientów skarżącej. Tymczasem przez "przychód uzyskany z urządzanej gry", o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć otrzymany przez skarżącą zarobek w związku z urządzeniem gry, a więc kwoty stawek wpłaconych przez klientów, pomniejszone o podatek od gier jaki skarżąca była zobowiązana do potrącenia od wpłaconej stawki (i wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego) oraz wygrane wypłacone klientom. Naruszenie to rzutowała na wysokość kary na niekorzyść skarżącej.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 151 ppsa w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ postąpił prawidłowo odmawiając zawieszenia postępowania w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia zakładów wzajemnych w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych w E., przy ul. [...], podczas gdy wymierzenie skarżącej kary pieniężnej uzależnione było od prawnego rozstrzygnięcia kwestii ważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r., tj. od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2) Op, który to przepis obliguje organ do zawieszenia z urzędu prowadzonego postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej.

Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

III

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W obrębie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 ppsa skarżąca spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 151 ppsa w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ "postąpił prawidłowo odmawiając zawieszenia postępowania" do czasu "prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii ważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...].06.2012 r.".

Kwestia zgodności z prawem postanowienia o odmowie zawieszenie postępowania była już przedmiotem oceny sądu administracyjnego i Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 279/14 oddalił skargę na to postanowienie.

Zgodnie z art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się ta kwestia, nie może ona już być ponownie badana. W tej sytuacji niedopuszczalna, z uwagi na treść art. 170 ppsa jest ponowna ocena legalności odmowy zawieszenia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącej spółki, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 89 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, w zakresie istotnym dla sprawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia. W stanie prawnym wiążącym w tej sprawie art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh stanowił, że wysokość kary pieniężnej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Od dnia 3 września 2015 r. przepis ten stanowi, że wysokość kary pieniężnej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100 % przychodu w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując wykładni art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych Sąd I instancji przyjął, że wobec braku legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry" zasadne jest w ramach wykładni systemowej posiłkowanie się normami prawnymi regulującymi kwestię przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucając Sądowi I instancji mylne rozumienie pojęcia przychodu skarżąca nie podaje argumentów, dla których niedopuszczalne było zastosowanie wykładni systemowej. Powołuje się natomiast na wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Po 1111/13 oraz I SA/Po 1150/13, w uzasadnieniu których przyjęto, że przychodem uzyskanym z urządzanej gry jest otrzymany zarobek w związku z urządzaniem tej gry. Zauważyć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 7 lipca 2016 r. o sygn. akt odpowiednio II GSK 1646/14 i II GSK 2494/14 uchylił powołane wyżej wyroki WSA w Poznaniu i oddalił skargi, aprobując stanowisko organów, że pojęcie przychodu uzyskanego z urządzanej gry należy wykładać tak jak czynią to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że nawet przy przyjęciu, że pojęcie przychodu należy wykładać tak jak to uczynił Sąd I instancji to prawidłowa wykładnia tego przepisu w zestawieniu z katalogiem wyłączeń określonym w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje od kwoty wpłaconych przez klientów stawek odliczyć "zapłacony przez skarżącą podatek od gier".

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. W katalogu wyłączeń, na który powołuje się skarżąca ustawodawca przesądził, że do przychodów nie zalicza się, w zakresie podatków, jedynie należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Z art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych (definicja zakładów wzajemnych) oraz art. 73 ust. 1 pkt 4 tej ustawy (podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych suma wpłaconych stawek) wynika w sposób jednoznaczny, że przychodem uzyskanym z urządzanych zakładów wzajemnych jest suma wpłaconych stawek. Żaden z przepisów ustawy o grach hazardowych, jak też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na przyjęcie, że przychodem z uzyskanej gry, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh jest suma wpłaconych stawek pomniejszona o odprowadzony podatek od gier i o kwotę wygranych wypłaconych klientom.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z zacytowanej treści przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (zob: M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno – finansowe, w: System instytucji prawno – finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155 oraz P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno – finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.).

Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego); sankcja ma stanowić swoisty "straszak" dla adresatów i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia.

Tak też w istocie charakter sankcji, z tym, że określonej w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Ponadto stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych.

Aczkolwiek rozważania zawarte w uchwale, jak i w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnoszą się do sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych to pozostają aktualne również w odniesieniu do kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Konkludując ten wątek rozważań stwierdzić należy, że kary pieniężne określone w art. 89 ustawy o grach hazardowych nakładane są na podmioty działające nielegalnie, a więc z założenia nieodprowadzające podatku od gier.

Naczelny Sąd Administracyjny oczywiście dostrzega specyfikę stanu faktycznego tej sprawy. Z akt postępowania wynika bezspornie, że spółka, mimo braku zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych w spornym punkcie, odprowadzała podatek od gier. Wynika także, że to skarżąca w trybie art. 16 ust.1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 186) powiadomiła odpowiedni organ o urządzaniu bez zezwolenia zakładów wzajemnych. Okoliczności te nie mają jednak znaczenia dla wykładni pojęcia przychodu uzyskanego z urządzanej gry, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, ani też dla subsumcji tego przepisu. Mogą natomiast stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa i art. 204 pkt 1 ppsa oraz art. 205 § 2 ppsa w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) orzekł jak w sentencji.