Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 74/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1a, art. 2 pkt 1 lit. g, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 67
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 40a ust. 2.
journal: Dz.U. 2011 nr 12 poz 59
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jednolity
article: art. 2, art. 84, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 marca 2015r. sprawy ze skargi R. N., T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia 11.08.2014r. Rep. A nr "[...]" małżonkowie T. N. i R. N. nabyli od Skarbu Państwa - Lasów Państwowych zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr 31/9 o powierzchni 0,1002 ha, położoną w obrębie S., Gmina S. Notariusz obliczyła i pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% w wysokości 9.674 zł.

Wnioskiem z dnia 19.09.2014r. małżonkowie zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ich ocenie podatek pobrany przez notariusza od ww. umowy sprzedaży został nienależnie uiszczony, z uwagi na zawarcie umowy na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami i ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach, które skutkują wyłączeniem konsekwencji podatkowych w myśl art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej także: organ I instancji) decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 9.674 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, zawartej ww. aktem notarialnym. Jako podstawę prawną podał art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 1 lit. g) i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010r. nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej u.p.c.c..

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że nabycie nieruchomości nastąpiło w trybie art. 40a ustawy o lasach i nie ma zastosowania zwolnienie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Stąd też wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych organ uznał za nieuzasadniony.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości, jako naruszającej prawo - art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.. W ich ocenie umowa sprzedaży, co do zasady, objęta jest zakresem przedmiotowym ww. aktu prawnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a)), stąd też w okolicznościach wskazanych, m. in. w art. 2 pkt 1 lit. g) nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie z opodatkowania ma miejsce, jeżeli tego rodzaju czynność cywilnoprawna dotyczy sprawy podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami. Przywołana regulacja jest wyrazem realizacji określonej polityki Państwa w zakresie zarządzania pewnymi składnikami mienia publicznego. Podnieśli, że w skład zasobów Skarbu Państwa wchodzą lasy, co wynika z ustawy o lasach. Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest więc ustawa z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010r., nr 102, poz. 651 ze zm.), która łączy zarówno cywilnoprawne jak i administracyjne podejście do regulacji stosunków prawnych, w których przedmiotem jest właśnie nieruchomość.

Podnieśli, że art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w konkretnym akcie prawnym - ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, bowiem ustawodawca użył szerszego pojęcia - przepisy o gospodarce nieruchomościami. Jak wskazuje treść art. 2 ww. ustawy zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty tej samej rangi - w tym ustawa o lasach (art. 2 pkt 3). Powołali się w tym zakresie na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009r., sygn. akt I CSK 389/08 i podnieśli, że ustawa o gospodarce nieruchomościami, jak i akty prawne wymienione w jej art. 2, tworzą zespół przepisów o gospodarce nieruchomościami, pozostających ze sobą we wzajemnej korelacji. Uzasadnieniem ww. wyroku było stwierdzenie, że jeśli odrębne przepisy zawierają odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami", to uprawnione jest sięgnięcie do przepisów tej ustawy.

Jako istotną wskazali podstawę prawną zawartej umowy, którą stanowi wymieniony w § 3 aktu notarialnego art. 40a ustawy o lasach, uprawniający do sprzedaży przez Lasy Państwowe nieprzydatnych nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Strony transakcji miały uwzględnić we wzajemnych rozliczeniach wszelkie wymogi art. 40a, w tym art. 2, który odwołuje się do przepisów o gospodarce nieruchomościami, w zakresie dotyczącym ustalenia ceny nieruchomości. W ocenie odwołujących się umowa sprzedaży zawarta 11.08.2014r. jest wynikiem wzajemnej korelacji unormowań dwóch aktów prawnych, mieszczących się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu przepisy o gospodarce nieruchomościami.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej także: organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlega umowa sprzedaży. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 1 lit. g) - nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Zdaniem organu wskazany przepis, jako wyłączający normę powszechnego opodatkowania umów sprzedaży, zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., nie może być interpretowany rozszerzająco. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględniać art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej, dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także wyłączenie od podatku, nie może być interpretowany dowolnie ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Analizując treść art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji pojęcia "spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", czy też "przepisów o gospodarce nieruchomościami". Nie ulega jednakże wątpliwości, że pod pojęciem "przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć ustawę z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze. Jednocześnie pojęcie to nie obejmuje swoim zakresem aktów prawnych wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepis ten stanowi jedynie, iż ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw (w tym, wymienionej w nim ustawy o lasach) w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. W konsekwencji wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. - podlegać będą sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygania zawarta jest w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zastosowanie zatem wyłączenia zawartego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia 11.08.2014r. winno wiązać się z wykazaniem, że podstawą zawarcia przedmiotowej umowy były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przy czym zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wymaga wykazania, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt III SA/Po 960/11). W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. Umowa sprzedaży została zawarta na podstawie ustawy o lasach, w § 3 umowy wyraźnie powołano się na art. 40a tej ustawy. Zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie znajduje tu zastosowania.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe stanowisko potwierdza dodatkowo analiza art. 40 a ustawy lasach. Przepis ten zawiera kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania zabudowanych nieruchomości przez Lasy Państwowe – określono w nim krąg osób uprawnionych do nabywania lokali na zasadach preferencyjnych, jak też sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Również z tego powodu nie można uznać, iż to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowią materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej dokonanej w niniejszej sprawie przez Nadleśniczego Nadleśnictwa, działającego w imieniu Skarbu Państwa – Lasów Państwowych z odwołującymi się. Organ zwrócił uwagę, że zawarte w art. 40a ust. 2 odesłania co do ustalania ceny, i w ust. 5c, co do waloryzacji, o której mowa w ust. 5b, nie są odesłaniami do ustawy o gospodarce nieruchomościami, a odesłaniami do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Skoro zaś ustawodawca zawarł takie odesłanie do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" to za takie przepisy nie uznaje ustawy o lasach. Oznacza to tym samym, że pod pojęciem "przepisy o gospodarce nieruchomościami należy rozumieć ustawę o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze, zaś zakres tego zwrotu nie obejmuje aktów prawnych wymienionych w art. 2 tej ustawy, a zatem również ustawy o lasach. Organ zastrzegł, że co prawda przedstawione rozumienie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" jest wynikiem interpretacji przepisów ustawy o lasach, jednak należy je uwzględnić przy ustaleniu treści powyższego zwrotu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe znajduje uzasadnienie w zasadach zupełności i spójności systemu prawa. Nie można bowiem zakładać, że stosowanym w różnych aktach prawnych identycznym terminom można dowolnie przypisywać różne znaczenia.

Organ powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1504/11 i z 13 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2366/11, w których znalazły się rozważania w kwestii interpretacji przepisów z uwzględnieniem zasady zupełności i spójności systemu prawa. Uznał, że nie zasługuje na akceptację argumentacja małżonków odwołująca się m.in. do wyroku Sądu Najwyższego z 18 lutego 2009r., sygn. akt I CSK 389/08, w zakresie rozumienia pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" użytego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.. Nie zgodził się, że zawarcie w ustawie o lasach, stanowiącej podstawę ww. umowy sprzedaży z dnia 11.08.2014r. odesłań do przepisów o gospodarce nieruchomościami oznacza, że zakres powyższego pojęcia obejmuje również ustawę o lasach, a nie tylko ustawę o gospodarce nieruchomościami. Poza odesłaniami zawartymi w art. 40a ust. 2 i w art. art. 40a ust. 5c ustawy o lasach, ustawa ta nie zawiera innych odesłań do ustawy o gospodarce nieruchomościami, co dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, że umowa z dnia 11.08.2014r. zawarta została na podstawie przepisów ustawy o lasach, a nie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Organ II instancji powołał się również na zasady techniki prawodawczej uregulowane w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002r., nr 100, poz. 908), i uznał, że nie ma uzasadnienia, aby użycie przez ustawodawcę opisanych wyżej odesłań - zawartych w art. 40a ust. 2 i w art. art. 40a ust. 5c ustawy o lasach - interpretować w sposób jaki czynią to małżonkowie w niniejszej sprawie, tj. że oznacza to, iż ustawa o lasach zalicza się do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mówi przepis art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c..

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie ma zatem zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a sprzedaż dokonana aktem notarialnym z dnia 11.08.2014r. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatek został obliczony i pobrany przez notariusza prawidłowo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. N. i R. N. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo, wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W treści skargi powtórzyli stanowisko przedstawione w odwołaniu. Powołali się dodatkowo na wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. przedstawioną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2014r.: sygn. akt. I SA/Ol 542/14 oraz sygn. akt I SA Ol 543/14, zarzucając, że organ odwoławczy się do niej nie zastosował.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., Sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest stosowanie przepisów prawa materialnego tj. przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010r. nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej u.p.c.c..

Ustawa ta, w art. 1 ust.1 enumeratywnie wymienia rodzaje umów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Między innymi są to umowy sprzedaży (oraz zamiany) rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w art. 2 pkt 1lit. a) -h) wymienia katalog spraw, w których czynności cywilnoprawne nie podlegają podatkowi. Pod literą g) wymienia sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustawa nie zawiera definicji pojęcia "spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", czy też "przepisów o gospodarce nieruchomościami". Nie ulega jednakże wątpliwości, że pod pojęciem "przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć wyłącznie ustawę o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze.

Natomiast skarżący uważają, że wyrażeniu temu należy nadać szersze znaczenie. Mianowicie z treści art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywodzą, że przepisami o gospodarce nieruchomościami są nie tylko przepisy tej ustawy, ale także przepisy ustaw wymienionych w tym artykule tj. między innymi przepisy ustawy o lasach.

Odnosząc się do argumentacji stron należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zajmował się już kwestią wykładni art.2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko swoje przedstawił w wyrokach z dnia 6 sierpnia 2014r.: sygn. akt. I SA/Ol 542/14 oraz sygn. akt I SA Ol 543/14, na które powołali się skarżący, uznając, że jest ono wiążące dla organów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podniósł, że orzeczenia sądów wiążą swoim rozstrzygnięciem organy podatkowe tylko w sprawie, w której zostały wydane. Powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, gdzie w analogicznych stanach faktycznych i tym samym stanie prawnym zapadły orzeczenia, w których podzielono poglądy prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyznając rację organowi, że orzeczenia wiążą tylko w sprawie, w której zostały wydane i nie negując rozbieżności w orzecznictwie, nie znalazł podstaw do przyjęcia odmiennej wykładni art.2 pkt 1 lit.g) u.p.c.c. od zaprezentowanej w powołanych wyrokach. Podobnie wypowiedział się WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 28.01.2015r. sygn. akt I SA/Ol 854/14.

Niewątpliwie w świetle określonej w art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej zasady powszechności opodatkowania, przepisy przewidujące ulgi i zwolnienia podatkowe, a także wyłączenia od podatku, nie mogą być interpretowane dowolnie ani uzupełniane w drodze interpretacji o treść, której nie zawierają. Jednak przy stosowaniu normy z art. 84 Konstytucji - jako wzorca interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie można pomijać innych norm, mianowicie art.217 w związku z art. 2 Konstytucji. Z norm tych płynie dla ustawodawcy nakaz precyzyjnego określania wszystkich elementów podatków, w szczególności zaś, wobec zasady, że każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, precyzyjnego określenia wyłączeń spod opodatkowania, ulg czy zwolnień.

Należy stwierdzić, że art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych daleki jest od precyzji. Pojęcie "sprawy" ma charakter ogólny, podobnie jak ogólny jest zakres sformułowania użytego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.. Norma ta brzmi następująco: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych". Wobec tak sformułowanego przepisu można przyjmować, jak czynią to organy podatkowe, że chodzi o ustawę z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Trzeba jednak zauważyć, że w analogicznym, jak w 2 pkt 1 lit. a)-h) u.p.c.c. katalogu wyłączeń wskazanych w art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej pod lit. h) wyraźnie wskazano, że chodzi o sprawy załatwiane na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Stąd, w ocenie Sądu, przyjmując literalne brzmienie przepisu i stosując wykładnię systemową należy uznać, że wyrażeniu w art.2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. "podlegającym przepisom o gospodarce nieruchomościami" należy przypisać szersze znaczenie.

Taki wniosek wynika też z analizy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ustawa ta w art. 1 określa zakres podmiotowo - przedmiotowy, którym jest przede wszystkim (pkt 1) "gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego", a w art.2 stanowi, iż ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym "gospodarki nieruchomościami" oraz wymienia szereg takich ustaw. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy ustaw wymienionych w art.2, które chociażby w pewnym zakresie regulują "gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa" należy zaliczyć do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Ustawa o gospodarce nieruchomościami w dalszych przepisach reguluje zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, wyraźnie nawiązując do innych ustaw. Np. określając w art. 11 ust. 1 kompetencje organów, czy też wskazując w art. 13 na rodzaje czynności w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności ustawa określa też zasady zbywania, na zasadach pierwszeństwa i preferencyjnych warunkach, nieruchomości zaspokajających potrzeby mieszkaniowe osób fizycznych.

Z analizy niektórych ustaw wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w powiązaniu z ustawą "podstawową" wynika, że istnieje kilka zasobów mienia Skarbu Państwa, w tym zasobów różnego rodzaju nieruchomości, którymi zarządzają, gospodarują różne podmioty, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz państwowe osoby prawne. W ustawach przewidziane są warunki i zasady "płynnego przenoszenia mienia" między poszczególnymi zasobami w zależności od potrzeby zaspakajania celów publicznych, albo zbędności tego mienia dla danego zasobu. Ponadto przewidziane są zasady zbywania nieruchomości mieszkalnych na zasadach preferencyjnych. W przypadku regulacji zawartych w ustawie o lasach obrót nieruchomościami jest zdecydowanie ograniczony z uwagi na rodzaj nieruchomości, którymi zarządza państwowa jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej - Lasy Państwowe. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że w zakresie, w jakim dozwolona jest sprzedaż nieruchomości, w szczególności mieszkaniowych, nie mamy do czynienia z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa.

W tym miejscu należy wskazać, że w kwestii pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt: II FSK 2742/14 i II FSK 3580/14 (dostępne w CBOSA). Po dokonaniu analizy treści art.2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w powiązaniu z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami NSA uznał, że "gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcie " przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach". Odnosząc się wprost do przepisów ustawy o lasach NSA stwierdził, że: "Art. 40 a ust.2 ustawy o lasach stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust.1 (a więc dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami; z kolei art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera przepisy określające sposób ustalania ceny nieruchomości. Niewątpliwie zatem art.40a ust.2 ustawy o lasach jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami; skoro stanowi materialno prawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych".

Powyższe stanowisko potwierdza zatem, że umowa z dnia 11.08.2014r. Rep. A nr "[...]", na postawie której skarżący nabyli od Skarbu Państwa - Lasów Państwowych zabudowaną nieruchomość powinna zostać wyłączona od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne przez niewłaściwą wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.