Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 600/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021r. sprawy ze skargi G. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina Z. (dalej także: Gmina, Skarżąca, Wnioskodawca) podała, że w ramach wykonywania zadań własnych, w 2019 r. zrealizowała pierwszy etap, a w 2020 r. zamierza zrealizować drugi etap projektu pn. "Demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy Z." (Zadanie) polegający na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Zadanie było/będzie realizowane na posesjach mieszkańców Gminy. W przedsięwzięciu wzięli/wezmą udział mieszkańcy, którzy złożyli/złożą stosowne wnioski, a Gmina je pozytywnie rozpatrzyła/rozpatrzy. Gmina nie zawarła/nie będzie zawierała z mieszkańcami pisemnych umów. Celem realizacji zadania, Gmina każdego roku wyłania wyspecjalizowany podmiot zajmujący się usuwaniem tego typu odpadów i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Celem realizacji pierwszego etapu zadania, Gmina zawarła umowę z wykonawcą, od którego nabyła przedmiotowe usługi. Z tego tytułu, Gmina otrzymała od wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Analogicznie, w odniesieniu do drugiego etapu zadania, Gmina zamierza zawrzeć umowę z wykonawcą, od którego otrzyma faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Koszty związane z realizacją pierwszego etapu zadania zostały sfinansowane z dotacji pochodzącej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW) oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW). Zgodnie z zasadami określonymi w Programie Priorytetowym NFOŚiGW pn. "Ogólnopolski program finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest", realizowanym przez WFOŚiGW, poziom dofinansowania projektów realizowanych przez poszczególne jednostki samorządu terytorialnego jest zróżnicowany i wynosi 100%, 70% lub 40%, w zależności od wartości wskaźnika dochodów podatkowych na jednego mieszkańca danej JST. W przypadku Gminy, poziom dofinansowania wyniósł 70%. Gmina wyjaśniła, że wykonawca wystawił na Gminę fakturę VAT z tytułu usuwania azbestu w odniesieniu do 70% kosztów projektu, tj. w wysokości otrzymanej przez wnioskodawcę dotacji. Pozostałe 30% zostało sfinansowane przez mieszkańców. Z tego tytułu wykonawca wystawił faktury VAT wyłącznie na mieszkańców, tym samym Gmina nie jest stroną powyższych rozliczeń. Analogiczne rozwiązania obowiązywać będą dla realizacji drugiego etapu zadania. Gmina podkreśliła, że nie miała/nie będzie miała możliwości przeznaczenia dotacji na inny cel niż wymieniony wyżej, tj. nie mogła/nie będzie mogła go przeznaczyć np. na ogólną działalność Gminy. Dotacja jest przekazywana Gminie dopiero po wykonaniu każdego z dwóch etapów projektu jako refundacja poniesionych kosztów. W przypadku niezrealizowania projektu, Gmina nie otrzymałaby dotacji. Ponadto, wysokość dotacji nie była i nie będzie uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w zadaniu. Gmina nie wystąpiła z wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej w zakresie nabywanych przez nią świadczeń od wykonawcy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez nią od wykonawcy, polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r., klasyfikowane być powinny w zakresie grupowania PKWiU 39.00.14.0 "Usługi związane z odkażaniem budynków", które stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia [...] r. Natomiast ww. usługi realizowane od [...] r., zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2015 r., klasyfikowane być powinny w ocenie Gminy w zakresie grupowania PKWiU 39.00.14.0 "Usługi związane z przywróceniem pierwotnego stanu budynków lub budowli".

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania: Czy dotacja z WFOŚiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadania podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? Czy Gmina ma/będzie miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją zadania?

Zdaniem Gminy, dotacja z WFOŚiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadania nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie ma/nie będzie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją zadania.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do wątpliwości wnioskodawcy, czy otrzymana z WFOŚiGW dotacja na usunięcie azbestu z terenu Gminy w ramach realizacji zadania będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od firmy która zrealizuje zadanie – dokona demontażu, transportu i unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest z terenu nieruchomości należących do mieszkańców, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u", zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu ją świadczącego. Sam fakt, że Gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami umów na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania – nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Organ zauważył, że to Gmina podpisze umowę z wykonawcą i nabędzie usługi we własnym imieniu, a następnie otrzyma za ich wykonanie od wykonawcy fakturę VAT. Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z demontażem, transportem i unieszkodliwianiem odpadów zawierających azbest w ramach realizacji zadania. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania – WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. W przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie otrzyma dofinansowania. Otrzymana dotacja będzie refundować 70% poniesionych przez Gminę wydatków na usunięcie i utylizację odpadów zawierających azbest. Natomiast mieszkańcy – właściciele nieruchomości zostaną obciążeni przez wykonawcę pozostałą kwotą zadania – tj. 30% wartości zadania. Zatem dofinansowanie otrzymane z WFOŚiGW bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi polegającej na wykonaniu demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu odpadów zawierających azbest. W związku z powyższym, świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach zgłoszeń złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. Tym samym, dotacja otrzymana przez Gminę z WFOŚiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest w ramach realizacji zadania, stanowiąca pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. podstawę opodatkowania z tytułu wykonywanych przez Gminę usług w zakresie usuwania azbestu, pomniejszoną o podatek VAT. W konsekwencji stanowisko Gminy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usługi polegającej na usunięciu azbestu, organ wskazał, że jak wyżej rozstrzygnięto, świadczenia do których Gmina się zobowiązała w ramach zgłoszeń złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. Świadczone w ramach zadania usługi na rzecz mieszkańców nie zostały przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czego będą one podlegać opodatkowaniu według właściwej dla nich stawki podatku VAT. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki związane z nabyciem usług, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest w ramach realizacji zadania, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u. Tym samym stanowisko Gminy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez Skarżącą czynności;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez tenże organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Gminy, otrzymana dotacja ze środków WFOŚiGW i NFOŚiGW nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wbrew stwierdzeniu organu, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo NSA.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od [...] r. miasto na prawach powiatu B., będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 21 grudnia 2020 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. (k. 13 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Spór w sprawie dotyczył interpretacji art. 29a ust. 1 oraz zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina realizuje/będzie realizować zadanie polegające na usuwaniu wyrobów zawierających azbest. Wykonawcą tej usługi jest wyspecjalizowana firma zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów. Mieszkańcy sfinansowali/sfinansują 30% kosztów usługi, jaka została/zostanie wykonana na terenie posesji stanowiących ich własność. Część wydatków związanych z realizacją ww. przedsięwzięcia - w wysokości 70% kosztów kwalifikowanych została/zostanie pokryta z dotacji z WFOŚiGW i NFOŚiGW. Udział mieszkańców w przedsięwzięciu był/będzie dobrowolny i uzależniony jest/będzie od pozytywnego rozpatrzenia stosownego wniosku przez Gminę.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usług polegających na usuwaniu azbestu sfinansowanych w części dotacją otrzymaną przez Gminę z WFOŚiGW i NFOŚiGW, a konkretnie, czy otrzymana przez Gminę dotacja na świadczenie powyższych usług zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT, czy też nie. Ponadto Gmina kwestionuje stanowisko organu w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Skarżącej, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., otrzymana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi na rzecz właścicieli prywatnych nieruchomości. Stanowisko to organ uznał za nieprawidłowe.

WSA w Bydgoszczy wcześniej zajmował już stanowisko w podobnych sprawach i nie znajduje podstaw do odstąpienia od niego w niniejszej sprawie (por. wyroki WSA w Bydgoszczy: z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 353/18, z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 181/19, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Znalazło ono także potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1988/19, publ.: CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej określonym wyroku stwierdził, że kwestia czy uzyskana przez gminę dotacja z WFOŚiG zwiększy podstawę opodatkowania wiąże się z wykładnią art. 29a u.p.t.u., który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Wskazał, że w świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Według NSA dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawnie organ wskazał, że otrzymana przez gminę dotacja miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców usługę. W rozpatrywanej sprawie projekt będzie finansowany przez gminę ze środków WFOŚiG jako kosztów kwalifikowanych, dla finalnego uczestnika projektu na poziomie 70%. Udzielona dotacja jest więc dofinansowaniem przeznaczonym na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Nie jest zatem przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup usługi zdjęcia azbestu z posesji konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między usunięciem azbestu a otrzymaną dotacją. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej usługi na konkretnej nieruchomości należącej do konkretnego podmiotu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przychylić się do stanowiska organu, że uzyskane przez Skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na ich cenę, którą pokryją mieszkańcy tylko w części wynoszącej 30%. Skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za nią płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Zgodzić się zatem należy z organem, że otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, skoro będzie miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców cenę usługi. W konsekwencji powyższego poprawnie organ stwierdził, że Gmina ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacja zadania usuwania azbestu.

Sąd w obecnym składzie zgadza się i z tą interpretacją i stwierdza, że odnosi się ona także do stanu faktycznego przedstawionego w obecnie kontrolowanej interpretacji.

W badanej przez WSA sprawie organ uznał, że opisana jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu). Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od firmy która zrealizuje Zadanie – dokona demontażu, usuwania, transportu, zdeponowania i unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest z terenu nieruchomości należących do mieszkańców, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu ją świadczącego.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW i NFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z demontażem, usuwaniem, transportem i deponowaniem oraz unieszkodliwianiem odpadów zawierających azbest w ramach realizacji Zadania.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania – WFOŚiGW i NFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach Zadania, które Gmina realizuje na rzecz konkretnych mieszkańców Gminy, których wnioski zostały pozytywnie rozpatrzone.

Wnioskodawca wskazał, że 70% kosztów zadania zostanie pokryte z dotacji na ten cel, a w pozostałym zakresie Zadanie z zostało/zostanie sfinansowane przez mieszkańców. Organ doszedł do wniosku, że skoro ostateczny odbiorca usługi będzie musiał za tę usługę z powodu przyznanego dofinansowania zapłacić pokryć jedynie 30% kosztów, to wpływa ona bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy zasadniczo obniżyć koszty usługi.

W ocenie WSA prawidłowym jest uznanie, iż dotacja otrzymana przez Gminę na demontaż, usuwanie, transport i deponowanie oraz unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadania, stanowiąca pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Jako niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje.

W skardze powiązano go ściśle z oceną, że Gmina nie wykonuje usług opodatkowanych, co Sąd wyżej ocenił i uznał, że jest to stanowisko nieprawidłowe.

Jak wskazano w interpretacji, co pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem Skarżącej, możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyklucza się w przypadku, gdy ten związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Dalej organ stwierdził, iż usługa demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, którą planuje nabyć Wnioskodawca, będzie jednocześnie świadczeniem usługi na rzecz mieszkańców, z których posesji zostaną usunięte wyroby zawierające azbest. Odpłatnością na rzecz Gminy za wyświadczoną usługę będzie dotacja otrzymana z WFOŚiGW i NFOŚiGW. W związku z powyższym, opisana usługa będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 86 u.p.t.u. wyraża zasadę neutralności podatku VAT, tj. tego, że podatek ten obciąży dopiero konsumenta. Gmina dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest ze swego, co z kolei stanowi przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., w związku z czym, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dotacja otrzymana z WFOŚiGW i NFOŚiGW wyklucza uznanie usługi za nieodpłatną, gdyż niewątpliwie przepływ pieniędzy z tego źródła pozostawał w bezpośrednim związku z usługą wykonaną przez Gminę, która obniżając (niwelując) cenę poprzez uzyskanie dotacji, jednocześnie uatrakcyjniła dla konsumenta (mieszkańca) usługę, dzięki której wykonała swoje zadanie własne. Gmina nie wskazywała, by usłudze tej nie można było przypisać określonej ceny. Jednocześnie należy wskazać, że Gmina w żaden sposób nie wykazała, by usługa ta nie mogła być wykonana bezpośrednio przez podmioty zewnętrzne, a więc przedsiębiorców, dla których Gmina pozostawała w konkurencyjna.

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postpowania. Zdaniem Sądu kontrolowana interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów o postępowaniu mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, wskazuje również prawidłowe stanowisko i jego uzasadnienie. Tym samym, w opinii Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Wbrew temu, co zarzuca Gmina organ odniósł się do podniesionej przez nią kwestii wykonywania przez nią zadań własnych, wskazując m.in., że "w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi, od firmy która zrealizuje zadanie – dokona demontażu, transportu i unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest z terenu nieruchomości należących do mieszkańców, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu ją świadczącego" (por. s. 11-12 zaskarżonej interpretacji).

Poza tym należy zauważyć, że – jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych czy nawet uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych, nie odbiera organowi interpretacyjnemu prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku, co w sprawie niniejszej z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa uczynił (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 387/20, publ.: CBOSA).

Rozbieżność prezentowanych poglądów (co ma miejsce w niniejszej sprawie) nie może też automatycznie oznaczać, że organ ma obowiązek orzec zgodnie z wykładnią najbardziej korzystną dla strony (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo, nr 8/2013, s. 33). Organ w sprawie niniejszej miał, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, świadomość, że istnieją interpretacje inaczej ujmujące problem, jaki zaistniał w sprawie, ale ze względu na to właśnie musiał – siłą rzeczy – opowiedzieć się za jednym z wyrażanych tam poglądów. To, że opowiedział się za poglądem niekorzystnym dla wnioskodawcy, nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów. Z tego powodu nie można uznać, że organ działał wbrew zasadzie zaufania. Sporu o wykładnię nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w związku z procesowym nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut taki byłby zasadny jedynie wówczas, gdyby błędna wykładnia prawa materialnego była następstwem nieuzasadnionego odstąpienia od dotychczasowego, ugruntowanego stanowiska administracji podatkowej, lub utrwalonej czy też dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. A. Hanusz, op. cit., s. 30). Takiego w stanie na dzień wydania skarżonej interpretacji nie było. Dowodzi tego choćby fakt przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego na tle analogicznego stanu faktycznego (por. postanowienie NSA z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18, publ.: CBOSA).

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

A. O. T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz