Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1356/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2012 w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z [...] r. określającą M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w związku z odpłatnym zbyciem części udziału w nieruchomości gruntowej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż aktem notarialnym z dnia [...] r. podatniczka dokonała sprzedaży części udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w Ł. przy al. A b/n, stanowiącej działkę gruntu nr 54/7, uzyskując przychód w wysokości 1.000.000,00 zł. Zgodnie z treścią powyższego aktu notarialnego udział w ww. nieruchomości wynoszący ½ część strona nabyła na podstawie:

1) prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł., II Wydziału Cywilnego z dnia [...] r., sygn. akt [...] w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po K. M. zmarłej [...] r. w 3/4 części.

2) decyzji Starosty B. z dnia [...] r. - w 1/8 części. W ww. decyzji Starosta B. orzekł o zwrocie nieruchomości położonej w Ł. przy ul. C 70a (obecnie al. A) oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 54/7 o pow. 16574 m2 (KW nr [...]) na rzecz:

- K. M. w 3/8 częściach,

- M. M. w 1/8 części,

- H. M. w 4/8 częściach.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia części przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat, odpowiada 3/4 części udziału nabytego w 2010 r. w spadku po K. M. i wynosi 750.000 zł.

W dniu 2 stycznia 2013 r. podatniczka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł. – G. zeznanie PIT-39 za 2012 r., w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w wysokości 750.000 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., w wysokości 750.000 zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w związku z odpłatnym zbyciem części udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w Ł. przy al. A. Następnie decyzją z dnia [...] r organ ten określił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 142.500 zł. W uzasadnieniu wskazał, że przychód z tej sprzedaży podatniczka wydatkowała m.in. na zakup i remont trzech lokali mieszkalnych, które następnie wynajęła. Ustalony stan faktyczny wskazuje zatem, iż zamiarem strony w momencie zakupu lokali był cel zarobkowy, a nie realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał, że z uwagi na fakt, iż część udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej podatniczka nabyła na podstawie prawomocnego postanowienia SR dla Ł. – W. w Ł. z dnia [...] r. w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po K. M. zmarłej [...] r. – bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku 2010. Wobec powyższego odpłatne zbycie dokonane zostało przez podatniczkę przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że zwolnienie podatkowe opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przysługuje podatnikowi jeżeli łącznie spełni dwa warunki: wydatkuje przychód na nabycie np. lokalu mieszkalnego oraz dokona tego wydatkowania przed upływem terminu dwuletniego od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie. Jedynie kumulatywne spełnienie tych dwóch przesłanek gwarantuje podatnikowi skuteczną realizację prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Oczywistym jest również, że w powołanym przepisie chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość - konstrukcja i cel art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe.

W ocenie organu odwoławczego, analiza całości zgromadzonego materiału w sprawie prowadzi do wniosku, że w momencie nabycia trzech lokali mieszkalnych podatniczka kierowała się celem zarobkowym, nie zaś realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na szereg okoliczności potwierdzających powyższą tezę. W pierwszej kolejności zauważył, że sam fakt zameldowania nie stanowi dowodu na zamieszkiwanie podatniczki i jej rodziny w zakupionych mieszkaniach. Podkreślił przy tym, że do dnia 16 stycznia 2014 r. podatniczka nie zgłosiła organom podatkowym adresu zamieszkania w Ł. na al. A.

Ponadto, w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego pierwszej instancji: co działo się z mieszkaniami położonymi w Ł.:

- przy al. A 8 m. 36 od 10 stycznia 2012 r. do 15 sierpnia 2012 r.,

- przy al. A 10 m. 35 od 10 stycznia 2012 r. do 30 maja 2012 r.,

- przy al. A 10 m. 39 od 10 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r.,

pełnomocnik strony oświadczył, iż "lokale w terminach wskazanych w wezwaniu były wykańczane, tj. przystosowywane do zamieszkania, albowiem były nabyte w stanie "deweloperskim", tj. nie nadającym się do bezpośredniego zamieszkania". W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w tym czasie podatniczka zamieszkiwała w starym domu po rodzicach, w Ł. przy ul. B 18A, wymagającym ciągłych remontów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, takie działanie potwierdza, że nadrzędnym celem działań strony było przygotowanie powyższych lokali do ich wynajęcia, a w konsekwencji możliwości czerpania z nich korzyści materialnych.

Odnosząc się do argumentacji strony, zgodnie z którą wynajem mieszkań był spowodowany jej trudną sytuacją osobistą i materialną powstałą już po nabyciu nieruchomości, organ stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem podatniczka dysponowała kwotą pozostałą ze sprzedaży części udziału w nieruchomości (przychód w wysokości 1.000.000 zł).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie bez znaczenia dla oceny okoliczności niniejszej sprawy jest również fakt, że zakupione nieruchomości to mieszkania dwupokojowe o metrażu ok. 55 m2, bowiem takie lokale są najbardziej poszukiwane przez najemców.

Odnosząc się do argumentów o niemożności zamieszkania w nabytych lokalach bezpośredniego po zakupie, a także o trudnościach finansowych w ich utrzymaniu (czynsze, opłaty) i wykończeniu, przy konieczności ponoszenia kosztów leczenia strony i jej córki, organ zauważył, że jak wynika z załączonych przez pełnomocnika podatniczki dokumentów, na zwolnieniu lekarskim przebywała ona do dnia 15 maja 2012 r., zaś w starym domu po rodzicach w Ł. przy ul. B 18A mieszkała aż do końca 2013 r., a do lokali położonych przy al. A "przeprowadziła się" dopiero w styczniu 2014 r., tj. po upływie 2 lat od ich zakupu. Niezrozumiałym jest przy tym takie postępowanie, skoro jak sama stwierdziła, dom rodzinny, w którym zamieszkiwała, wymagał ciągłych remontów, został zbudowany systemem gospodarczym z suporexu, nie posiada piwnic przez co jest zagrzybiony i zawilgocony, a warunki tam panujące nie sprzyjały sytuacji zdrowotnej, zwłaszcza córki.

Końcowo organ wskazał, że w dniu [...] listopada 2014 r. podatniczka sprzedała lokal mieszkalny nr 35 położony w Ł. przy al. A 10. Jednocześnie, w piśmie z dnia 9 grudnia 2014 r. (zatem już po sprzedaży lokalu przy al. A 10 m. 35), jej pełnomocnik twierdzi, że "Obydwa lokale przy ul. A 10 pod nr 35 i 39 są wykorzystywane/zamieszkiwane przez rodzinę M.. Często jest tak, iż w czasie choroby córki mąż Pani M. przebywa na stale w mieszkaniu pod nr 39... ". Obydwa mieszkania są w jednym domu w bezpośredniej bliskości, albowiem zamiarem Pani M. przy ich zakupie było to, aby lokale te były blisko i rodzina M. mogła w niech mieszkać (korzystać z nich) w ramach każdej potrzeby, również choroby córki, czy Strony.".

Wobec powyższego, pomijając już fakt, że w dniu 9 grudnia 2014 r., jeden z opisywanych wyżej lokali nie był już własnością strony, organ nie był w stanie wyjaśnić dlaczego, jeśli celem podatniczki był zakup mieszkań będących w bezpośredniej bliskości, zdecydowała się ona na zbycie właśnie jednego z dwóch lokali znajdujących się w tym samym budynku, pozostawiając sobie lokal położony przy al. A 8.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przedstawione wyżej okoliczności faktyczne świadczą o tym, że w momencie nabycia trzech lokali mieszkalnych, położonych w Łodzi przy al. A, podatniczka kierowała się celem zarobkowym, nie zaś realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające skorzystanie z ulgi podatkowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za bezcelowe dalsze uzupełnianie materiału dowodowego sprawy o wnioski dowodowe zawarte w pismach pełnomocnika z dnia 22 maja 2015 r. oraz 12 czerwca 2015 r. o przeprowadzenie dowodu z tłumaczenia przysięgłego treści karty leczenia szpitalnego podatniczki z dnia 20 lutego 2012 r. na okoliczność "braku możliwości niezwłocznego zamieszkania przez stronę w nabytych w styczniu 2012 r. lokalach mieszkalnych z powodu przebytej w lutym 2012 r. operacji ginekologicznej".

Organ wskazał, że nie jest kwestionowany fakt przebywania przez stronę w szpitalu w związku z operacją ginekologiczną, zatem przeprowadzanie dowodu z tłumaczenia przysięgłego treści karty leczenia szpitalnego z dnia 20 lutego 2012 r., jest niecelowe.

Końcowo organ nadmienił, że powołany przez pełnomocnika strony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. sygn. III SA/Wa 1028/14 nie jest nowym dowodem, nieznanym organom podatkowym, gdyż w piśmie z dnia 10 lutego 2015 r. pełnomocnik już wnosił o wzięcie pod uwagę jego treści. Ponadto nie może on mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. M. zakwestionowała powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez brak podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 127 Ordynacji podatkowej - przez brak rozpoznania sprawy w drugiej instancji,

- art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej - przez orzeczenie wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez Organ odwoławczy,

- art. 188 Ordynacji podatkowej - przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej - przez brak udowodnienia okoliczności, na które powołuje się organ,

- art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej - przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez brak podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom, zwłaszcza składanym przez stronę, odmówił wiarygodności,

- art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej - przez wydanie decyzji podtrzymującej decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji braku przesłanek do jej wydania,

- art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f. - przez błędne dokonanie wykładni i nieprawidłowe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaistniały stan faktyczny był już przedmiotem oceny zawartej w wyrokach WSA w Łodzi z 2 czerwca 2014 r. I SA/Łd 229/14 i 20 października 2014 r. I SA/Łd 908/14, w sprawach wszczętych wnioskami skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowisko zajęte przez Sąd w tych wyrokach w pełni aprobuje skład orzekający w niniejszej sprawie.

Przedmiot sprawy dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie .

Z kolei w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia takich dochodów od podatku, ale uzależnił to od spełnienia dwóch warunków, po pierwsze: wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, i po drugie: wydatkowanie tego przychodu na cele określone w przepisie jako "własne cele mieszkaniowe".

W art. 21 ust. 25 – 29 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Wśród nich przewidziano wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także remont własnego lokalu mieszkalnego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pierwszy warunek związany z czasem wydatkowania przychodu został spełniony i ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. Zasadniczy spór dotyczy natomiast interpretacji ustawowego pojęcia "własne cele mieszkaniowe".

Zdaniem skarżącej zachowała ona prawo do zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż celem dokonanego przez nią zakupu 3 lokali było zamieszkiwanie w nich, chociaż cel ten został odsunięty na przyszłość, z uwagi na nieprzewidziane okoliczności.

Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Sąd podziela poglądy prawne wyrażone na tle wykładni cytowanego przepisu zawarte w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 874/12, a także z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11, z których wynika, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt).

Pogląd ten podzielany jest również w piśmiennictwie. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 21 u.p.d.o.f. (LEX 2013) twierdzi podobnie, że nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie mieszkania, lecz konieczne jest, aby nastąpiło jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru w chwili nabycia, brak takiego warunku, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Argumentacja strony zdaje się nie dostrzegać, że intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotową regulację była pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i to tylko ich własnych w danym momencie, a nie jak twierdzi strona w przyszłości, czy potrzeb mieszkaniowych córki.

Przyjęcie poglądu strony oznaczałoby, że zaraz po nabyciu lokalu mieszkalnego uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania podatnik może realizować inne cele np. komercyjne, tworzące dla niego dodatkowe źródło finansowania bieżących wydatków, związane np. z wynajęciem nabytego lokalu mieszkalnego. Oparcie się na koncepcji zamiaru z chwili nabycia na własne cele mieszkaniowe jako warunku wystarczającego do uzyskania zwolnienia powoduje, że ten element o charakterze czysto subiektywnym wymyka się spod kontroli administracji podatkowej, stając się potencjalnym źródłem nadużyć w zakresie korzystania ze zwolnień podatkowych.

W wyroku z dnia 29 kwietni 2014 r. sygn. akt II FSK 1417/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził trafny pogląd, odnosząc go do okoliczności zakupu lokali z zamiarem zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych, "iż wewnętrzne procesy motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy i weryfikacji przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych".

Z biegu wydarzeń ustalonych przez organy podatkowe wynika i nie budzi wątpliwości Sądu, że zakup lokali przez skarżącą w pierwszej kolejności związany był z uzyskaniem środków na potrzeby rodziny oraz na koszty utrzymania i wykończenia nabytych lokali.

Normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące określoną politykę państwa. W sytuacji, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej, nie zostanie też osiągnięty założony przez ustawodawcę cel społeczny. Niewątpliwie korzystanie z ulgi mieszkaniowej ma zaspokoić nierealizowane potrzeby mieszkaniowe uprawnionych, których nie można utożsamiać z lokowaniem uzyskanych środków w celach komercyjnych, bądź też wykorzystywaniem ich - tak jak w niniejszej sprawie - na pokrycie występujących niedoborów związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny podatniczki.

Ocena czy działania skarżącej były podejmowane w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych" nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez nią motywów działania, lecz na podstawie obiektywnych faktów.

W świetle tych założeń wynikających z odkodowania znaczenia treści cytowanego przepisu, nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która tak jak skarżąca, zamieszkuje w domu po rodzicach i nabywa 3 mieszkania w stanie developerskim, następnie je remontuje po to ażeby wynająć, co też następuje. Z zachowania tego wynika, że skarżąca nie realizuje w tym okresie własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz zaspokaja cudze, osiągając z tego tytułu wymierne korzyści materialne.

W kolejnym wyroku NSA stwierdził, że w orzecznictwie dość jednolicie się przyjmuje, iż cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 12 maja 2006 r., II FSK 730/05). Przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości (por. wyrok z 29 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1441/12). Można zatem postawić tezę, że już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce.

Jak widać akcentowana jest na pierwszym miejscu potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych .

Należy zgodzić się ze stroną, że ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, wyraźnie wskazuje jednak, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, tj. zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Przyjęcie założenia, iż w zależności od zasobności nabywających lokale mieszkalne, mogą oni kupić znaczną ilość mieszkań (np. kilkanaście), w których w przyszłości będą realizować swe cele mieszkaniowe co jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia, jak dowodzi strona, nie jest do pogodzenia na tle przedmiotowej regulacji będącej wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wyrazem czego jest postulowany zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt exctendendae (por. podobnie L. Morawski Zasady wykładni prawa, Toruń 2010). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji dotyczącej ulg i zwolnień jest aprobowany także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA w sprawach; II FSK 649/08 z 24 września 2009 r. i II FSK 374/10 z 12 sierpnia 2011 r.).

Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W takim wypadku bowiem celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku, a nabywane mieszkanie jest środkiem do jego osiągnięcia.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Trafny jest zatem wniosek, że nabywając lokale skarżąca nie działała w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych", w rozumieniu tego pojęcia przyjętym przez organy i akceptowanym w pełni przez Sąd.

W skardze skarżąca akcentuje nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych. W tym zakresie Sąd nie podziela zasadności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim dlatego, że oddalenie tych wniosków nie było naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, a także wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03).

W tym zakresie należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż organy wzięły pod uwagę fakt choroby skarżącej, zaś przeprowadzenie dowodu z tłumaczenia przysięgłego treści karty leczenia szpitalnego nie było istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że jak wynika z załączonych dokumentów, skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim do 15 maja 2012 r., zaś w starym domu po rodzicach w Ł. przy ul. B 18A (który wymagał ciągłych remontów) mieszkała aż do końca 2013 r.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również art. 180, 180 Ordynacji podatkowej – tj. przepisów dotyczących postępowania dowodowego, a także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić.

Zaskarżona decyzja zawiera elementy wymagane treścią art. 210 Ordynacji podatkowej, w sentencji wskazuje również na wymiar podatku dokonany przez organ pierwszej instancji oraz prawidłową podstawę prawną, w oparciu o którą dokonano rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do wskazanych przez stronę korzystnych dla niej orzeczeń, należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że nie stanowią one źródła prawa. Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym, podobnie jak organy, nie podziela zawartego tam stanowiska.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.