Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 901/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej A S.A. w L. kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) wydana na wniosek A S.A. z siedzibą w L. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca, który jest spółką kapitałową dominującą w Grupie Kapitałowej A, na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej podpisał w lipcu 2014 r. umowę o kredyt odnawialny w kwocie 2,5 mld USD. Kredyt płatny jest maksymalnie w 25 transzach uruchamianych na wniosek Spółki. Odnawialność kredytu polega na tym, że w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy Spółka wykorzysta maksymalną kwotę przyznanego kredytu, po czym dokona jego częściowej spłaty, jest uprawniona do zaciągnięcia kolejnych transz kredytu – pod warunkiem, że ilość zaciągniętych transz nie przekroczy 25, a łączna suma wykorzystanego kredytu nie przekroczy kwoty 2,5 mld USD. Kredyt ten Spółka będzie przeznaczać na finansowanie następujących obszarów działalności:

1) zadanie inwestycyjne realizowane przez wnioskodawcę dla p[potrzeb prowadzonej działalności;

2) działalność innych spółek grupy kapitałowej poprzez udzielanie odpłatnych (oprocentowanych) pożyczek;

3) wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy Spółki;

4) działalność bieżąca Spółki.

Umowa o kredyt została zawarta z konsorcjum banków i przewiduje, że kredyt został udzielony na 5 lat z opcją przedłużenia na wniosek Spółki. Umowa zobowiązuje Spółkę do zapłaty odsetek od wykorzystanych transz kredytu oraz do zapłaty szeregu opłat bezzwrotnych, m in:

- opłaty przygotowawczej, która składa się z: opłaty za przygotowanie finansowania i opłaty za udział banków w konsorcjum udzielającym kredytu; zapłata prowizji przygotowawczej jest dokonywana jednorazowo i jest warunkiem wypłaty kredytu na rzecz Spółki; do czasu zapłaty tej opłaty realizacja umowy jest zawieszona;

- opłaty za niewykorzystanie i nieanulowanie kwoty kredytu (w związku z możliwością uruchomienia kredytu przez transze, których wysokości określa Spółka); opłaty te płatne są w ostatnim dniu każdego kolejnego okresu trzech miesięcy, który kończy się w okresie dostępności kredytu, a w przypadku anulowania danej kwoty kredytu w dacie anulowania;

- opłata agenta kredytu płatna corocznie z góry do czasu aż wszystkie kwoty kredytu zostaną spłacone; pierwsza opłata agenta kredytu jest płatna po spełnieniu wszystkich warunków zawieszających realizację umowy, a kolejna opłata w każdą rocznicę umowy o kredyt;

- opłata za koordynację płatna jednorazowo za cały okres obowiązywania umowy kredytowej.

Ponieważ umowa kredytu nie określa w jakiej części kredyt będzie przeznaczony na finansowanie poszczególnych obszarów działalności Spółki, to ww. opłaty odnoszą się do całości kredytu udzielonego przez Bank. Wypłaty kolejnych transz kredytu wpływają na rachunek bieżący Spółki, na którym gromadzone są środki własne Spółki. Z danej transzy kredytu finansowane są/będą różne rodzaje działalności. Stąd po wpływie środków kredytu na rachunek Spółki nie jest możliwe bezpośrednie określenie, w jakiej części środki kredytu finansują poszczególne rodzaje działalności. Dlatego Spółka zamierza dokonać alokacji odpowiednich części opłat od kredytu celem przyporządkowania tych kosztów do poszczególnych obszarów aktywności Spółki, opisanych w pkt 1-4, a w konsekwencji poszczególnych rodzajów kosztów wg ustalonego przez Spółkę klucza. I tak, Spółka określi, na podstawie własnych danych i dokumentów, podział środków kredytu na poszczególne rodzaje działalności. Podział ten zostanie dokonany w oparciu o wyliczenia własne Spółki, które były podstawą ustalenia zapotrzebowania Spółki na kredyt w wysokości określonej zawartą umową z Bankiem. Udział danej działalności finansowanej kredytem w całej kwocie kredytu (2,5 mld USD) czyli tzw. "Klucz podziału" będzie wyznaczać proporcje alokacji kosztów opłat do poszczególnych rodzajów działalności finansowanych kredytem, przez cały okres ponoszenia tych opłat. W formie tabeli Spółka przedstawiła przykładowy podział.

Jednocześnie Spółka zastrzegła, że opłaty od kredytu w części związanej z finansowaniem wypłat dywidendy dla akcjonariuszy, jako nie spełniający warunku z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2014 r., poz.851 ze zm. – u.p.d.p.), będą w rachunku podatkowym eliminowane z kosztów podatkowych, wysokość tych kosztów Spółka planuje ustalić przy zastawaniu ww. "Klucza podziału".

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała dwa pytania:

1. W którym momencie Spółka ma prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów opłatę przygotowawczą oraz opłatę za niewykorzystany i nieanulowany kredyt (za wyjątkiem części dot. finansowania z kredyty wypłaty dywidendy)?

2. W jakiej wysokości (części) Spółka ma prawo alokować koszty ww. opłat (za wyjątkiem części dotyczącej finansowania z kredyty wypłaty dywidendy) do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z finansowaniem środkami kredytu: działalności inwestycyjnej Spółki, odpłatnych pożyczek udzielanych innym spółkom z Grupy Kapitałowej oraz bieżącej działalności Spółki?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka, przywołując art. 15 ust. 1 u.p.d.p., stwierdziła, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarcza, być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, zostać rzeczywiści poniesiony przez podatnika, nie znajdować się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. u.p.d.p.

Według Spółki:

- opłata od kredytu w części dotyczącej finasowania inwestycji, uwzględniając przepisy art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 16g ust. 3 i 4 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.p., nie może być rozpoznana jako koszt podatkowy w momencie jego poniesienia, ale poprzez odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), których nabycie (wytworzenie) zostało sfinansowane kredytem;

- opłaty od kredytu w części dotyczącej finansowanie działalności Spółki innej niż działalność inwestycyjna i finansowanie wypłat dywidendy winny być kwalifikowane do kosztów o charakterze pośrednim (a nie bezpośrednim), gdyż: nie można ich przypisać bezpośrednio do określonych przychodów, ich poniesienie nie jest bezwzględnie konieczne do uzyskania przez Spółkę przychodów, a jedynie służą pozyskaniu środków kredytu, które będą finansować działalność Spółki generującą przychody. W konsekwencji koszty te winny być zaliczone jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Takie stanowisko znajduje potwierdzenia w orzecznictwem sądów administracyjnych - wyrok z dnia 4.08.2005 r. sygn. akt FSK 2039/04.

Ponadto Spółka wyjaśniła, że nie ma podstaw do rozkładania w czasie ww. opłat, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d zdanie 2. u.p.d.p., gdyż brak wiarygodnego miernika, który pozwalałby wskazać, w jakim okresie poniesione opłaty będą przyczyniać się do uzyskania przychodów w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Zauważyła też Spółka, że zapłata opłaty przygotowawczej (bezzwrotna i płatna jednorazowo) jest warunkiem uruchomienia umowy kredytowej, tj. przekazania przez Bank środków przyznanego kredytu.

Analogicznie należy traktować opłaty za niewykorzystany kredyt, gdyż każda z tych płatności nie wykazuje bezpośredniego związku z uzyskanym w przyszłości przychodem, a jednocześnie wydatki te mają związek pośredni z uzyskaniem przychodu przez Spółkę, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła jego przychodu.

Odnosząc się do kwestii związanych z pytaniem 2., Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 6 oraz art. 16g ust. 3 i ust. 4 u.p.d.p. koszty opłat ponoszonych w związku z udzieleniem kredytu Spółce winny być przypisane w prawidłowej wysokości do poszczególnych rodzajów działalności Spółki, finansowanych kredytem. Jest to konieczne dla ustalenia prawidłowego momentu rozpoznania kosztów.

Uwzględniając jednak charakter zawartej umowy kredytowej, z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe przypisanie ściśle określonych kwot opłat do poszczególnych rodzajów działalności Spółki. Kwestii tej nie reguluje też u.p.d.p. Wprawdzie w art. 15 ust. 2 i ust. 2a tej ustawy wskazano, że w przypadku braku możliwości przypisania kosztów do poszczególnych źródeł zastosowanie znajdzie klucz alokacji opisany w tym przepisie. To regulacja ta nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, bo konstrukcja klucza alokacji kosztów oparta jest na przychodach uzyskanych z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (zwolnionej). W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przychody zwolnione nie występują. Według Spółki możliwe jest zastosowanie "Klucza podziału" opisanego we wniosku w celu przypisania prawidłowych kwot opłat do poszczególnych rodzajów działalności. Budowa tego "Klucza podziału" uwzględnia istotne okoliczności związane z przyszłym przewidywanym wykorzystaniem kredytu, co pozwala na jego zastosowanie do alokacji kosztów opłat. Spółka wskazała też, że takie rozwiązanie jest akceptowane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wskazanych we wniosku.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Spółki uznała za:

1) nieprawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz

2) bezprzedmiotowe w zakresie zastosowania "Klucza podziału" do kosztów uzyskania przychodów.

Po przywołaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i opisaniu jakie warunki winien spełnić wydatek będący kosztem uzyskania przychodów, organ interpretacyjny wskazał, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodem. Na podstawie tego kryterium koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio powiązane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

- inne niż bezpośrednie związanie z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – tzw. koszty pośrednie.

Koszty bezpośrednie, stosownie do art. 15 ust.4 up.d.p., związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.p., koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Organ interpretacyjny powołał też at. 15 ust. 4e u.p.d.p.

Odnosząc obowiązujące przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że związek ponoszonego przez Spółkę wydatku w postaci opłaty przygotowawczej w związku z zawartą umową kredytową nie ma bezpośredniego związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami. Opłata przygotowawcza ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych transz kredytu, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do wypłaty kredytu. Opłata ta jest zatem wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy kredytowej, w konsekwencji uruchomieniem kredytu. Co daje podstawę do przyjęcia, że stanowi ona (za wyjątkiem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy) koszt pośredni potrącalny w dacie jej poniesienia (art. 15 ust 4d i ust. 4e u.p.d.p.).

Odnośnie opłaty za niewykorzystanie i nieanulowanie kwoty kredytu organ wskazał, że aby wydatek ten uznać za koszt podatkowy między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wg organu, związek taki nie występuje, gdyż wydatek te wiąże się z niewykorzystaniem danej transzy kredytu zatem opłaty za niewykorzystanie i nieanulowanie kwoty kredytu nie mogą stanowić kosztu podatkowego (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.).

Uwzględniając stanowisko dotyczące pytania 1. odpowiedź na drugie z pytań organ uznał za bezprzedmiotową.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

- naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p. przez uznanie, że opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu zaciągniętego przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim;

- naruszenie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p. przez uznanie, że wniosek Spółki jest bezprzedmiotowy w zakresie wnioskowania o potwierdzenie prawidłowości metody kalkulacji wysokości opłat od kredytu zaliczanych do kosztów podatkowych, których wysokość ma być ustalana w oparciu o tzw. "Klucz podziału".

W uzasadnieniu skargi Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. aby poniesiony wydatek mógł zostać uznana za koszt podatkowy wystarczającym jest aby nie był wymieniony w art. 16 ust. 1 oraz służył zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Powołując się na słownikowe znaczenia pojęć zachować i zabezpieczyć, Skarżąca za uprawnione uznała twierdzenie, że wydatek poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów to taki, który poniesiono w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania działalności gospodarczej, tak aby przynosiła przychody w przyszłości (powołała też wyrok NSA z dnia 17.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10). Zdaniem Skarżącej, opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu (z wyłączeniem finansowania z kredytu wypłat dywidendy) należy uznać za koszt podatkowy, gdyż nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. i ponoszone są w celi zapewnienia finansowania działalności Spółki w co najmniej 5 letnim okresie, tym samym spełniają przesłankę poniesienia ich w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto opłaty te ponoszone są na analogicznych zasadach jak opłata przygotowawcza, którą organ uznał za koszt podatkowy. Zdaniem Spółki, momentem rozpoznania opłat za niewykorzystanie i nieanulowanie kwoty kredytu jako kosztu podatkowego jest, tak jak dla innych kosztów o charakterze pośrednim, data poniesienia wydatku (art. 15 ust. 1 i art. 15ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p.), powołał się też w tym zakresie na interpretacje indywidualne wydane w analogicznych sprawach.

Spółka kwestionuje także stanowisko organu co do bezprzedmiotowości wniosku Spółki w zakresie potwierdzenia prawidłowości metody alokacji kosztów opłaty przygotowawczej i opłat za niewykorzystanie i nieanulowanie kwoty kredytu, podnosząc naruszenia art. 14b § 1 O.p. Zauważa, że w stanie faktycznym sprawy wskazała, że opłaty związane z zawartą umową kredytową w części w jakiej z kredytu planowane jest finansowanie dywidendy będą wyłączone z kosztów podatkowych, a ich wysokość Spółka planuje ustalić za pomocą "Klucza podziału" przedstawionego we wniosku. Za pomocą tego samego "Klucza podziału" ustalana ma być wysokość kosztów, która ma być rozpoznana w rachunku podatkowym jako koszt podatkowy. Spółka uważa, że jeśli:

- przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.p. uprawnia Spółkę do rozpoznania kosztów wyłącznie z posiadanego i ujętego w księgach dowodu,

- dowody potwierdzające wysokość opłat od kredytu nie wskazują bezpośrednio kwot, które Spółka jest uprawniona rozpoznać w rachunku podatkowym, zaś sam organ stoi na stanowisku, że kosztem podatkowym jest jedynie ta cześć opłaty przygotowawczej, która nie dotyczy finansowania ze środków kredytu wypłat dywidendy;

- przepis art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p. są przepisami prawa podatkowego stosownie do art. 3 pkt 2 O.p.

Uwzględniając powyższe, wg Spólki, organ interpretacyjny zobowiązany był, na mocy art. 14b § 1 O.p., do wydania interpretacji również w zakresie kalkulacji wysokości opłat od kredytu zliczanych do kosztów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 14b §1 O.p. wyjaśnił, że opłata przygotowawcza winna być rozliczona jako koszt podatkowy jednorazowo w dacie poniesienia, zatem do opłaty tej nie będzie miał zastosowania opisany we wniosku "Klucz podziału". Z kolei do opłat za niewykorzystanie i nieanulowanie kwoty kredytu, jako nie będących kosztem podatkowym, także nie jest wymagane zastosowania tego klucza. Cześć kredytu, z której finansowana ma być wypłata dywidendy nie była przedmiotem zapytania Skarżącej, nie była też objęta odpowiedzią organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji skarga jest zasadna.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka w istocie pytała zarówno o to czy i w jakiej wysokości może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty od udzielonego kredytu odnawialnego, tj. opłatę przygotowawczą oraz opłatę za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu, wówczas gdy z tego kredytu Spółka finansuje: działalność inwestycyjną, odpłatne pożyczki udzielane innym spółkom Grupy Kapitałowej, bieżącą dzielność oraz dywidendy dla akcjonariuszy Spółki (pytanie 2.), jak i o moment rozpoznania tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów (pytanie 1.).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka jednoznacznie wskazała, że kosztem podatkowym nie będą ponoszone opłaty przygotowawcza oraz opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu, w części w której będą przeznaczone na finansowanie dywidendy dla akcjonariuszy Spółki, a w części przeznaczonej na finansowanie inwestycji winny być zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. W pozostałej części wydatki te, jako stanowiące koszty pośrednie, winny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. Wysokość ww. opłat stanowiących koszty uzyskania przychodów Spółka chce ustalić poprzez zastosowanie tzw. "Klucza podziału", tj. udziału danej działalności finansowanej kredytem (w tym wypłat dywidend) w całej kwocie kredytu, z tym że udział ten zostanie określony na podstawie danych Spółki, które były podstawą ustalenia zapotrzebowania na kredyt. Spółka wyraźnie zastrzegła, że opłaty od kredytu w części związanej z finasowaniem wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy będą eliminowane z kosztów podatkowych w wysokości ustalonej na podstawie "Klucza podziału".

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że:

- opłata przygotowawcza, powinna zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.p., z wyjątkiem tej części opłaty, która dotyczy finansowania z kredytu wypłaty dywidendy;

- opłaty za niewykorzystanie i nieanulowanie kwoty kredytu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż trudno ustalić związek przyczynowo – skutkowy między poniesieniem tego kosztu a potencjalnym przychodem z tego tytułu.

Jednocześnie odpowiedź w części dotyczącej pytania 2. organ interpretacyjny uznał z bezpodmiotową, gdyż jak wyjaśnił w odpowiedzi na skargę opłata przygotowawcza winna być rozliczona jako koszt podatkowy jednorazowo w dacie poniesienia, zatem do opłaty tej nie będzie miał zastosowania opisany we wniosku "Klucz podziału", podobnie jak do drugiej z opłat, która z kolei nie jest kosztem podatkowym.

W ocenie Sądu, strona skarżąca zasadnie podnosi zarówno naruszenie przepisów procesowych, przez uznanie wniosku Spółki z bezprzedmiotowy w zakresie wysokości opłat zaliczanych do kosztów podatkowych, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W zakresie naruszenia przepisów procesowych należy wskazać, że stosownie do art. 14b §1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany jest wydać, na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego możne odstąpić jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c §1 O.p). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uchylił się od zajęcia stanowiska czy na gruncie obowiązujących przepisów z zakresie podatku dochodowego od osób prawnych możliwe jest zastosowanie opisanego we wniosku "Klucza podziału" do ustalenie wysokości wydatków, które Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych. Jednocześnie należy podkreślić, że nie ma racji organ interpretacyjny, wskazując w odpowiedzi na skargę, że jako koszt uzyskanie przychodów Spółka winna przyjąć całą kwotę opłaty przygotowawczej i zaliczyć ją do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia, co oznacza, że nie było potrzeby odnosić się do "Klucza podziału". Z zaskarżonej interpretacji w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że z kosztów uzyskania przychodów organ wyłączył tę część opłaty, która dotyczyła finansowania z kredytu wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy Spółki (str.9 interpretacji). Niezbędne było zatem określenie wysokości opłaty przygotowawczej, którą Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych. Jak wynika z wniosku, po wpływie środków kredytu (transzy) nie jest możliwe bezpośrednie określenie w jakiej części środki kredytu finansują poszczególne rodzaje działalności Spółki. Dlatego Spółka - celem przyporządkowania części opłaty przygotowawczej do poszczególnych rodzajów działalności finansowanych kredytem, w tym wypłat dywidendy - chciała wykorzystać "Klucz podziału", którego konstrukcję opisała we wniosku. Wbrew zatem stanowisku organu, udzielenie odpowiedzi także na pytanie 2., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, nie było bezprzedmiotowe, ale miało istotne znaczenie w sprawie. Udzielona interpretacja indywidualna nie dawała bowiem Spółce odpowiedzi na przedstawione wątpliwości i nie oceniała w zakresie istotnym stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku. Spółka po uzyskaniu interpretacji nadal nie wie czy do określenia, nie stanowiącej kosztu podatkowego części (kwoty) opłaty przygotowawczej, która dotyczyła finansowania z kredytu wypłaty dywidendy może zastosować "Klucz podziału". Takim działaniem Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, naruszył art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. odmówił bowiem udzielenia interpretacji, tj. oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w zakresie pytania 2. uznając bezpodstawnie, że jest bezprzedmiotowa.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, naruszył także przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez przyjęcie, że określony wydatek może być uznany za koszt podatkowy, gdy między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Na gruncie tak rozumianego art. 15. ust.1 u.p.d.p., organ interpretacyjny nie uznał za koszt podatkowy opłaty z niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu podnosząc, że trudno ustalić związek przyczynowo - skutkowy między poniesieniem wydatku, a potencjalnym uzyskaniem przychodu, wydatek wiąże się bowiem z niewykorzystaniem transzy kredytu. Jednocześnie, powołując przepisy art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d i ust 4a u.p.d.p., organ przyjął, że opłata przygotowawcza (za wyjątkiem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy) stanowi pośredni koszt podatkowy, potrącalny w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...) " Oznacza to, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać następujące warunki:

- pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika dzielnością gospodarczą,

- być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychów,

- zostać faktycznie poniesiony przez podatnika oraz

- nie może znajdować się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że określony wydatek może być uznany za koszt podatkowy, gdy między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wskazuje, że wydatek musi być poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów", a zatem poniesienie tego wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno jednak doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. W konsekwencji należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są także takie wydatki, które ostatecznie nie doprowadziły do powstania przychodu. Istotny jest cel poniesienia tych wydatków "osiągnięcie przychodu", a nie końcowy efekt w postaci konkretnego przychodu. Przy czym cel ten powinna być oceniany zarówno z subiektywnego, jak i obiektywnego punktu widzenia. Dany wydatek spełnia przesłankę "poniesienia w celu osiągnięcia przychodów", o ile uwzględniając doświadczenie praktyki gospodarczej, można powiedzieć, że choć potencjalnie możliwe jest to, że doprowadzi on do osiągnięcia przychodów. Dokonując oceny kryterium obiektywnego przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, należy zwrócić szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika.

Ponadto należy też pamiętać, że od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p., w sposób jednoznaczny, za koszty uzyskania przychodów uznaje także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W każdym przypadku należy zatem także rozważyć, czy określony wydatki został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie tylko czy został poniesiony w celu osiągniecia przychodów. Także w tym przypadku analiza powinna obejmować całokształt okoliczności gospodarczych i faktycznych oraz potencjalną możliwość i ekonomiczne znaczenie poniesionego wydatku w zakresie doprowadzenia do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Trzeba również pamiętać o tym, że ustawodawca kładzie nacisk na cel działań podejmowanych przez podatnika, a nie ich skutek. Brak zabezpieczenia źródła przychodów mimo ponoszonych kosztów na ten cel nie przekreślają możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej analizując opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu jako koszt podatkowy ocenił ten wydatek wyłącznie w kontekście jego wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, a nie jako wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodu, oraz całkowicie pomijając możliwość poniesienia tego wydatku w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W istocie w zaskarżonej interpretacji nie dokonano w ogóle oceny tego wydatku na gruncie prawidłowo rozumianego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej powinien, uwzględniając przedstawioną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.p., dokonać oceny czy wydatki z tytułu opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu może być uznany za koszt uzyskania przychodów, w szczególności czy został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej powinien także przedstawić własne stanowisko w zakresie pytania 2. zawartego we wniosku, w szczególności wypowiedzieć się czy Spółka może określać wysokość kosztów uzyskania przychodów, wykorzystując przestawiony we wniosku "Klucz podziału", a jeśli nie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 2 O.p.

Prawidłowe, w ocenie Sądu, jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie uznania opłaty przygotowawczej (z wyłączeniem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy) za koszt podatkowy o charakterze pośrednim, który Spółka winna zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowo w dacie jego poniesienia (art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4a u.p.d.p.).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawia art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylił zaskarżona interpretację indywidualną i na postawie art. 200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania sądowego.