Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 607/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 pkt 10, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A kwotę 177 zł /sto siedemdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 44,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w związku z pobraniem we wrześniu 2009r. przez płatnika, tj. "A" S.A. podatku dochodowego od dywidend wypłaconych na rzecz "B".

Pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. pełnomocnik "B", zwany dalej "Fundusz" zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 44,00 zł powstałej w związku z pobraniem we wrześniu 2009r. przez płatnika: "A" S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej na rzecz Funduszu. Argumentował, że pobranie podatku jest bezprawne w świetle art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zwanego dalej TFUE, gdyż narusza zasadę swobody przepływu kapitału.

Wskazał, że zwolnienie podmiotowe wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 grudnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej "pdop", powoduje, iż fundusze które nie mogą być uznane za podmioty działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych są traktowane w sposób dyskryminacyjny - dotyczy to funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach spoza Unii Europejskiej. W konsekwencji dywidendy wypłacane przez krajowe spółki na rzecz krajowych funduszy inwestycyjnych są wolne od podatku, zaś dywidendy otrzymywane przez fundusze zagraniczne podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, zgodnie z art. 22 ust. 1 pdop, z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe w ocenie pełnomocnika wypełnia znamiona dyskryminacji oraz jest sprzeczne z zasadą swobodnego przepływu kapitału.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w związku z pobraniem w 2009r. przez płatnika podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej na rzecz Funduszu.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż dokonując analizy przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych należy mieć na uwadze, że zagraniczny fundusz inwestycyjny mający siedzibę w innym niż Polska państwie, nie może być uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Fundusze zagraniczne działają na podstawie przepisów państwa siedziby, zaś zakres stosowania przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych ogranicza się ich do działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Fundusz nie spełnia tych wymogów, gdyż nie figuruje w rejestrze funduszy zagranicznych znajdujących się na stronie internetowej Komisji Finansów Publicznych. Nie jest funduszem działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, dlatego nie ma podstaw do zastosowania w stosunku do niego zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału i zakazu dyskryminacji, organ podatkowy zauważył, że w doktrynie prawa europejskiego wskazywano na szereg argumentów celowościowych przemawiających za pewnym zróżnicowaniem ochrony przysługującej wewnątrzunijnym jak i zewnątrzunijnym przepływom kapitału, które znajdują oparcie w orzecznictwie ETS.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Funduszu zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem:

- art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", oraz art. 63 TFUE poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r.,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej analizy przesłanek prawnych sprawy oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.

W uzasadnieniu wskazał, że podstawą żądania Funduszu jest naruszenie zasady swobody przepływu kapitału. Podkreślił, że organ I instancji oparł swoją decyzję na przesłankach, które nie mają żadnego znaczenia w analizowanym stanie faktycznym, tj. uznał, iż Fundusz jako podmiot inny niż fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop. Pełnomocnik podkreślił, że polskie przepisy poprzez nierówne traktowanie funduszy inwestycyjnych z państw trzecich naruszają zasadę swobody przepływu kapitału, co w jego ocenie uzasadnia odstąpienia od stosowania polskich przepisów naruszających prawo unijne i zastosowania w ich miejsce art. 63 ust. 1 TFUE.

Jednocześnie wskazał, że Fundusz dowiódł, że jest podmiotem w pełni porównywalnym do funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach, stąd oczywista jest dla niego kwestia dyskryminacyjnego traktowania tego podmiotu w stosunku do funduszy krajowych.

Podnosił że uzasadnieniem dla wyłączenia funduszy amerykańskich z zakresu zwolnienia nie może być brak możliwości uzyskania informacji podatkowych od państwa rezydencji tych podmiotów. Istnieje bowiem szereg instrumentów prawnych umożliwiających organom podatkowym uzyskanie niezbędnych informacji bezpośrednio od władz skarbowych USA.

Ponadto wskazał, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera odniesienia do istoty argumentacji przedstawionej przez Fundusz. W uzasadnieniu decyzji organ skupił się natomiast na wykazaniu, że na podstawie polskich regulacji prawnych Fundusz nie był objęty zwolnieniem z podatku, podczas gdy kwestia ta, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W terminie wyznaczonym Funduszowi przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik przedstawił uzupełnienie stanowiska dotyczącego zasady swobody przepływu kapitału w relacji do art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop oraz dołączył:

1) dodatkowe wyjaśnienia dotyczące porównywalności polskich i amerykańskich funduszy inwestycyjnych w aspekcie ogólnym,

2) ustawę o spółkach inwestycyjnych z 1940r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym fragmentów istotnych dla sprawy,

3) oświadczenie Zastępcy Sekretarza Funduszu.

Na wezwanie organu dokonane w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Funduszu przesłał:

- kopię zeznania podatkowego za okres od 2 kwietnia 2009r. do 31 października 2009r. wraz z uwierzytelnionym odpisem tłumaczenia przysięgłego odpowiedniego fragmentu,

- formularz N-1A wraz z uwierzytelnionym odpisem tłumaczenia przysięgłego.

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy całości materiału dowodowego i konfrontacji dokonanych ustaleń z przepisami prawa podatkowego stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pdop dochód z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22 a pdop). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, jednakże zgodnie z art. 26 ust. 1 pdop, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W świetle art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, natomiast na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie dokumentów, tj. deklaracji CIT-6 R ustalono, że "A" S.A. jako płatnik pobrała od dochodu Funduszu zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych według 15% stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 lit. b umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz.U. z 1976r. Nr 31, poz. 178). "A" S.A. dokonała wpłaty w dniu 7 października 2009r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 44 zł, wskazując w deklaracji Fundusz jako podatnika .

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. umowy dywidendy mogą być opodatkowane w umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę. Przy czym sformułowanie "mogą być opodatkowane" nie oznacza, że podatnik może swobodnie wybierać państwo, w którym zapłaci podatek, lecz oznacza możliwość opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu, w sytuacji, gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo normuje takie opodatkowanie. Polskie prawo wewnętrzne przewiduje opodatkowanie takich dochodów.

Zatem ww. przepis umowy ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie co oznacza, że Polska ma prawo pobrać podatek od takiego dochodu na zasadach określonych w ustawie podatkowej, ale z zastosowaniem stawki podatku wynikającej z ww. umowy o uniknianiu podwójnego opodatkowania, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Podatnik mający rezydencję podatkową w USA ma prawo do odliczenia podatku zapłaconego w Polsce (art. 20 umowy).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady swobody przepływu kapitału wynikającej z art. 63 ust. 1 TFUE organ wskazał, że konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 846) jest to, że przepisy prawa wspólnotowego stanowią źródło prawa powszechnie obowiązującego.

Art. 56 TUWE, zwanego dalej "TWE", (art. 63 ust. 1 TFUE) stanowi, że: "1. W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. 2. W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi".

Zgodnie zaś z art. 57 ust. 1 TWE (art. 64 TFUE): "Artykuł 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993r. W stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością świadczeniem usług finansowych lub dopuszczeniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe".

W świetle art. 58 ust. 1 TWE (art. 65 TFUE): "Art. 56 nie narusza prawa Państw Członkowskich do:

a) stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału,

b) podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym".

Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, iż przepis art. 56 TWE zakazuje stosowania przez Państwa Członkowskie wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału, z zastrzeżeniem art. 57 i art. 58 TWE.

Artykuł 56 TWE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania przepisów wewnętrznego prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsca zamieszkania lub inwestowania kapitału (art. 58 ust. 1 lit. a), jak i do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przepływu kapitału dla celów informacji administracyjnej bądź statystycznej lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym (art. 58 ust. 1 lit. b). Ponadto, swoboda przepływu kapitału nie przesądza o możliwości stosowania ograniczeń w dziedzinie prawa przedsiębiorczości zgodnych z TWE (art. 58 ust. 2).

Organ podkreślił, że w art. 57 ust. 1 TWE (art. 64 ust. 1 TFUE) została zawarta tzw. klauzula zamrożenia. Klauzula ta pozwala na utrzymanie ograniczeń istniejących w systemach wewnętrznych państw członkowskich. Warunkiem jej zastosowania jest jednak brak modyfikacji tych regulacji po 31 grudnia 1993 r.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993r." obejmuje również system opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych zagranicznych z państw trzecich z tytułu dywidend i odsetek uzyskiwanych w Polsce, który istniał w tej dacie i istnieje nadal. W związku z tym, na podstawie art. 57 ust. 1 TWE, system opodatkowania dywidend wypłacanych przez polskie spółki nierezydentom z państw trzecich nie narusza postanowień art. 56 ust. 1 TWE o swobodzie przepływu kapitału.

Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał szereg wyroków ETS w tym: z dnia 7 września 2004r., C-319/02, P. Manninen v. Finlandia, z dnia 4 czerwca 2002r., C 803/99, Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Belgii, z 18 grudnia 2007r. w sprawie C-101/05, C-446/04, Test Claimants in the Fil Group Litigation. Podkreślił, że świadczą one o tym, że ETS stara się ograniczyć zakres zastosowania art. 56 TWE w relacji z państwami trzecimi poprzez generalne ograniczenie zakresu przedmiotowego swobody przepływu kapitału.

Odwołując się do treści art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, organ wyjaśnił, że przy interpretacji umów międzynarodowych (w tym TWE) nie można poprzestać na wykładni językowej, lecz konieczne jest uwzględnienie jej celu oraz kontekstu. Organ wskazał, na istnienie szeregu argumentów celowościowych uzasadniających zróżnicowanie poziomu ochrony prawnej przyznanej przepływom kapitału wewnątrz Unii. Pierwszym z nich jest brak wzajemności zobowiązań państw trzecich w stosunku do państw członkowskich UE, w zakresie zniesienia ograniczeń swobody przepływu kapitału. Drugim jest uwzględnienie okoliczności, że celem swobody przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi jest dążenie do realizacji jednolitego rynku wewnętrznego, w odniesieniu zaś do państw trzecich taki cel pozostaje bliżej niesprecyzowany.

Organ wskazał, przy tym, że Stany Zjednoczone Ameryki stanowią podmiot zewnętrzny w stosunku do państw Unii, nie związany ani prawem pierwotnym ani zasadami ogólnymi obowiązującymi w procesie stosowania prawa unijnego. Powyższe skutkuje przyjęciem, że podatnicy mający w tym państwie trzecim siedzibę, nie mogą rościć sobie prawa do bezpośredniego i bezwarunkowego stosowania w stosunku do nich przepisów Traktatu.

Fundusz inwestycyjny będący stroną niniejszego postępowania ma siedzibę w USA i jak wynika z ustaleń organu, nie prowadzi działalności zgodnie z zasadami Dyrektywy Rady 851611/EEC z dnia 20 grudnia 1985r. w sprawie przepisów ustawodawczych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (fundusz typu "UCITS"), (Dz. Urz. WE nr 375 z dnia 31 grudnia 1985 r. ze zm.). Funkcjonowanie Funduszu nie jest terytorialnie ograniczone tylko do USA.

Fundusz nie jest również "funduszem zagranicznym" w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop wynika, iż zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Powyższe determinuje stwierdzenie, że Funduszowi nie można ani odmówić zwolnienia z podatku ani przyjąć, że zwolnienie takie mu przysługuje.

Organ podkreślił również, że Polska posiada suwerenność podatkową w zakresie podatków bezpośrednich (pomimo podkreślanej przez orzecznictwo ETS konieczność respektowania i w tej kwestii prawa wspólnotowego). Zwrócił uwagę, że USA podobnie zresztą jak niektóre państwa UE, stosuje w dziedzinie podatków bezpośrednich opodatkowanie u źródła, a umowa polsko - amerykańska o unikaniu podwójnego opodatkowania w art. 11 ust. 2 pozwala Stanom Zjednoczonym na pobór podatku od dywidendy wypłaconej polskim rezydentom. Polski podatnik nie może się w takie sytuacji powołać na art. 56 TWE i żądać zastosowania zwolnienia od podatku, gdyż USA nie jest stroną Traktatu i przez to nie jest nim związane.

Organ zwrócił zatem uwagę, że bez zastosowania zasady wzajemności, kluczowej w prawie międzynarodowym, nie można uznać, że ulga podatkowa przewidziana w polskim prawie dotyczy wszystkich podmiotów mających siedzibę na terenie państw trzecich.

Podkreślił, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Funduszu zawartym we wniosku i odwołaniu, iż opodatkowanie funduszy amerykańskich stanowi ich dyskryminację względem funduszy działających na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, co prowadzi do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału. Wskazał, że art. 58 ust. 1 i 2 TWE wskazuje na sytuacje, w których możliwe jest wprowadzenie ograniczeń pod warunkiem jednak, że nie będą one stanowić arbitralnej dyskryminacji, ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 56 (ust. 3).

W związku z tym, że w sprawie nie jest sporne, że nie mamy do czynienia z ukrytym ograniczeniem, zatem przedmiotem sporu może być jedynie "arbitralna dyskryminacja", poprzez pobranie podatku od dywidend wypłacanych na rzecz Funduszu.

Odnosząc się do powyższej kwestii organ wyjaśnił, że pobór podatku spowoduje zmniejszenie wpływów (przychodów) Funduszu w porównaniu do funduszy polskich, co nie musi oznaczać, iż sytuacja samego Funduszu i jego uczestników będzie automatycznie mniej korzystna niż uczestnika funduszy polskich. Może również dojść do sytuacji, w której Fundusz i jego uczestnicy będą w sytuacji korzystniejszej od funduszu polskiego i jego uczestników (np. zwolnienia z podatku obu funduszy i wyższego opodatkowania wypłaty dochodów z tytułu uczestnictwa w funduszu z siedzibą w Polsce).

Zwrócił uwagę, iż art. 58 ust. 1 lit. b Traktatu zezwala na podejmowanie środków niezbędnych dla zapobiegania naruszaniu ustaw, a w tym przypadku dla zapobieżenia naruszaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ argumentował, że zwolnienie z podatku Funduszu może doprowadzić do postawienia funduszy polskich w sytuacji gorszej, a zatem będzie skutkowało naruszeniem swobody przepływu kapitału, bo stworzy dla nich barierę, która utrudni ich działanie.

W ocenie organu II instancji dyskryminacja miałaby miejsce m.in. w sytuacji, w której fundusze z państw trzecich, nie będące funduszami amerykańskimi, nie zostałyby opodatkowane, a fundusze amerykańskie musiałyby podatek zapłacić. W takiej sytuacji można byłoby ewentualnie rozważać ich dyskryminacyjne traktowanie. Dodał, że Fundusz nie powoływał się na odmienne traktowanie w innych państwach członkowskich UE.

Za nieuzasadnione organ uznał również stwierdzenie zawarte w odwołaniu, iż organ I instancji nie zakwestionował stanowiska funduszu odnośnie jego porównywalności do funduszy polskich. Odnosząc się do tej kwestii, w kontekście złożonych na wezwanie organu dokumentów, organ wskazał, że Informacja Dodatkowa (zał. Nr 2 do pisma z dnia 31 stycznia 2011 r.) jest dokumentem opatrzonym datą: 13 grudnia 2010 r., podczas gdy, rozpatrywana sprawa dotyczy roku 2009. Zwrócił również uwagę, że Fundusz nie przedstawił żadnego zezwolenia, czy też oświadczenia właściwych władz państwa rezydencji, iż jego działalność podlega nadzorowi. Powołując się przy tym na art. 8 amerykańskiej ustawy o spółkach inwestycyjnych przewidujący konieczność rejestracji spółek inwestycyjnych. Fundusz przedstawił wydruk ze strony internetowej z dnia 6 kwietnia 2011 r. dotyczący rejestracji. W ocenie organu nie poświadcza to jednak, iż rejestracja taka została dokonana. Organ wskazał przy tym, na wynikającą z art. 8 tej ustawy fakultatywność rejestracji.

Ponadto organ wskazał, że nie przedstawiono również oświadczenia depozytariusza o przechowywaniu aktywów funduszu.

Dodatkowo podniósł, że analiza rozwiązań prawnych przewidzianych w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych w zestawieniu z regulacjami prawnymi obowiązującymi w tej dziedzinie w Stanach Zjednoczonych (Investment Company Act of 1940r.) dowodzi, iż elementem różnicującym w sposób istotny fundusze polskie od amerykańskich jest warunek odnoszący się do nadzoru na etapie tworzenia funduszy inwestycyjnych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 polskiej ustawy fundusz inwestycyjny może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo, po uzyskaniu zgody Komisji Nadzoru Finansowego. Podczas, gdy fundusze amerykańskie składając wniosek o zarejestrowanie informują jedynie Securities and Exchange Commission o powstaniu takiego podmiotu (art. 8 Investment Company Act of 1940r.).

Wskazana okoliczność stanowi w ocenie organu dobitnie o braku podstaw do przyjęcia założenia o porównywalności funduszy polskich i amerykańskich.

Zwolnienie funduszy inwestycyjnych na gruncie polskich przepisów podatkowych jest ściśle związane z opodatkowaniem wypłat dokonywanych przez te podmioty na rzecz uczestników funduszy. Zasada spójności znajduje zastosowanie w sytuacji podmiotów funkcjonujących w systemach o dostatecznej zbieżności z systemem polskim lub posiadających elementy wspólne mogące przesądzać o istnieniu spójności systemów opodatkowania (por. wyroki w sprawach C- 204/90 Bachmann). W innych wypadkach jak w sprawie niniejszej eliminacja zjawiska podwójnego opodatkowania następuje na podstawie umów dwustronnych zapewniających neutralność podatkową działań podatników.

W takim stanie zarzuty Funduszu mogą stanowić jedynie argument za zmianą regulacji zawartej w umowie, nie uzasadniają jednak stwierdzenia naruszenia zasady swobody przepływu kapitału.

W stanie faktycznym sprawy siedziba Funduszu jest kryterium istotnym do przyznania zwolnienia albo jego braku, w sytuacji kiedy dochody z dywidend uzyskanych na terytorium Polski są przekazywane do Funduszu, który rozlicza swoje dochody poza systemem prawnym obowiązującym w Unii.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy ponownie wskazał, że w świetle przepisów Rozdziału 4 - Kapitał i płatności ze szczególnym uwzględnieniem art. 58 TWE uzasadnione jest rozróżnienie pomiędzy wewnątrzunijnym i zewnątrzunijnym przepływem kapitału, co stoi w sprzeczności z argumentacją Funduszu zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 30 grudnia 2010r., odwołaniu jak i piśmie z dnia 23 maja 2011 r.

Niewątpliwie pobranie podatku od zysków (przychodów) Funduszu skutkuje uzyskaniem przez ten Fundusz mniejszej stopy zwrotu z zainwestowanego kapitału w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych. Jednakże sam ten fakt - w związku z systemem opodatkowania funduszy i dochodów uczestników funduszy obowiązujący na terenie UE (zasada spójności) - nie jest argumentem dostatecznym do przyznania zwolnienia, ani do stwierdzenia, iż nastąpiła arbitralna dyskryminacja.

Za niezasadne organ uznał również stwierdzenie, iż polski rynek jest w konsekwencji mniej atrakcyjnym obszarem do inwestowania dla funduszy zagranicznych, ponieważ Fundusz amerykański rozważając inwestycje w Polsce lub innym kraju będącym członkiem UE, czy też alternatywną inwestycje w innym kraju nie będącym krajem UE bierze pod uwagę m.in. opodatkowanie zysków uzyskanych z inwestycji. Odstąpienie od lokowania inwestycji przez Fundusz w krajach Unii niewątpliwie miałoby miejsce w sytuacji, kiedy kraje trzecie pozostawiałyby inwestycje Funduszu poza opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Jednakże w świetle Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD - co do zasady - takiego zwolnienia nie przyznano. Organ wskazał, iż argumentacji biorącej pod uwagę ww. okoliczności, tj. opodatkowanie zysków na terenie państw trzecich Fundusz nieprzedstawił.

Organ podkreślił, że nadrzędnym celem Traktatu było zagwarantowanie swobody przepływu kapitału, a sposób osiągnięcia tego celu pozostał w gestii poszczególnych państw UE. Z tego punktu widzenia podstawowe znaczenie ma zagwarantowanie wpływu kapitału do UE, mniej istotny jest natomiast sposób w jaki to nastąpi.

Za nieudowodniony organ uznał pogląd, iż fundusze inwestycyjne z krajów trzecich wywierają istotny wpływ na gospodarkę krajów, w których lokują kapitał. W tym stanie rzeczy organ przyjął, że nie można uznać za uprawdopodobnione istnienia naruszenia Traktatu w tym zakresie.

Organ zwrócił uwagę, że stanowisko Funduszu nie bierze pod uwagę "całej transakcji" tj. od podjęcia decyzji o inwestycji do wypłat środków z tytułu udziału w funduszu, podczas gdy dopiero analiza "całej transakcji" i jej opodatkowania może być podstawą do analizy ograniczeń w przepływie kapitału.

Dodał, że nawet w razie stwierdzenia istnienia ograniczeń w przepływie kapitału, należy je oceniać w świetle art. 58 ust. 1 lit. a TWE, który w określonych sytuacjach (np. ze względu na miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału) dopuszcza jej ograniczenie. Wskazał, iż analiza opodatkowania uczestnika Funduszu i samego Funduszu daje podstawę do stwierdzenia, iż brak zwolnienia Funduszu nie stanowi arbitralnej dyskryminacji.

Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie niniejszej stan faktyczny nie budzi wątpliwości istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 56 TWE (art. 63 TFUE). Konfrontując argumenty zawarte w odwołaniu ze stanowiskiem zawartym w decyzji organu I instancji stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego, tj. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez prawidłową ich wykładnię, z uwzględnieniem nakazu prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

Zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany na podstawie art. 22 ust. 1 pdop (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.), który stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22 a pdop).

Według organu odwoławczego do funduszu "zagranicznego" spełniającego dyspozycję art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop fundusz taki jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższa regulacja nie dotyczy jednak funduszy inwestycyjnych z siedzibą w USA.

Podkreślił jednocześnie, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia, będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania muszą wynikać z aktu prawnego rangi ustawy stosownie do art. 217 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1 i art. 22 a pdof. Uznanie, że dochód uzyskany przez Fundusz w Polsce z tytułu dywidend jest zwolniony z opodatkowania prowadziłoby do stworzenia quasi-zwolnienia, nie znajdującego podstaw w żadnym z omówionych wyżej przepisów prawa. A to z kolei stanowiłoby naruszenia prawa, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 8 ust. 1, art. 9 i art. 217 Konstytucji RP.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że z unormowania zawartego we wskazanym przepisie nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich kwestiach, które były podnoszone przez podatnika, w toku postępowania. Dodał, że zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji czyni zadość tym wymaganiom.

Na powyższą decyzję Fundusz złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56 ust. 1 TWE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych wskutek zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop który jest niezgodny z wyrażoną w TWE zasadą swobody przepływu kapitału oraz braku bezpośredniego zastosowania art. 56 ust. 1 TWE;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7, art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP- poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania art. 56 ust. 1 TWE w sytuacji, gdy przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop jest niezgodny z wyrażoną w prawie unijnym zasadą swobody przepływu kapitału.

Wskazując na powyższe Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Fundusz - będący podmiotem z siedzibą w Stanach Zjednoczonych - podlegał zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z wypłatą w 2009 r. na jego rzecz dywidendy.

Wyjaśnił, że argumentacja uzasadniająca prawo Funduszu do skorzystania ze zwolnienia została przedstawiona we wniosku, odwołaniu oraz w pismach z 23 maja 2011 r. i z 14 czerwca 2011 r. i zasadza się na zarzucie naruszenia zasady swobody przepływu kapitału wynikającej z art. 56 ust. 1 TWE. Zgodnie z powołanym przepisem, zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi.

Podkreślił, że w kontekście argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji spór pomiędzy organem podatkowym, a Funduszem istnieje na płaszczyźnie:

1. możliwości uzasadnienia ograniczeń swobodnego przepływu kapitału poprzez powołanie się na:

- treść klauzul derogacyjnych zawartych w TWE (w szczególności art. 57 ust. 1 TWE i art. 58 ust. 1 lit. b TWE),

- nadrzędne względy interesu ogólnego,

- brak wzajemności zobowiązań państw trzecich w stosunku do państw członkowskich UE,

- analizę zasady swobody przepływu kapitału w kontekście ekonomicznym.

2. wystąpienia w sprawie arbitralnej dyskryminacji Funduszu w stosunku do funduszy działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach,

3. porównywalności Funduszu do funduszy działających na podstawie polskiej ustawy o funduszach,

4. istnienia możliwości bezpośredniego powoływania się przez Fundusz na treść zasady swobody przepływu kapitału wyrażonej w art. 56 ust. 1 TWE, w miejsce niezgodnej z nią normy zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop.

Fundusz nie zgodził się z prezentowaną w tych kwestiach argumentacją organu odwoławczego.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii wskazał, że nie ma wątpliwości co do tego, że zasada swobodnego przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego, nie kwestionował również możliwości jej ograniczenia w relacjach z państwami trzecimi. Podkreślił jednocześnie, że ograniczenie to musi być uzasadnione przyczynami przewidzianymi w art. 58 ust. 1 TWE lub też nadrzędnymi względami interesu ogólnego, na co wskazuje również orzecznictwo ETS.

Fundusz podkreślił jednocześnie, że z faktu, że ograniczenia w pewnych przypadkach są dopuszczalne, nie wynika, że są one dozwolone w niniejszej sprawie. Każde ograniczenie musi być bowiem obiektywnie uzasadnione w świetle przepisów TWE lub usprawiedliwione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Ponadto, ograniczenie swobody przepływu kapitału powinno w każdym przypadku odpowiadać wymogom zasady proporcjonalności, w szczególności nie może wykraczać ponad to, co jest niezbędne dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu.

Za niezasadne uznał stwierdzenie organu odwoławczego, że przyjęcie stanowiska Funduszu doprowadziłoby do zwolnienia z podatku wszystkich funduszy, niezależnie od ich siedziby, w tym mających siedzibę w tzw. rajach podatkowych. Podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że w przypadku funduszy mających siedzibę w rajach podatkowych ograniczenie swobody przepływu kapitału byłoby uzasadnione treścią klauzul derogacyjnych z TWE. Taka sytuacja nie występuje natomiast w przypadku Funduszu, gdyż nie ma argumentów stanowiących uzasadnienie dla ograniczenia swobody przepływu kapitału w jego wypadku.

Zgodnie z powołanym przepisem, "Artykuł 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych łub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe". Podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu, przepis ten nie znajduje w sprawie zastosowania.

W pierwszej kolejności pełnomocnik podniósł, że przewidziana w ww. przepisie możliwość ograniczenia swobody przepływu kapitału odnosi się wyłącznie do inwestycji bezpośrednich. Pojęcie to zostało zdefiniowane w załączniku nr 1 do Dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988r. w sprawie wykonania art. 67 TUWE. Dokument ten jednoznacznie wskazuje, że do inwestycji bezpośrednich zalicza się wyłącznie:

- utworzenie i powiększenie oddziałów lub nowych przedsiębiorstw należących do osoby wnoszącej kapitał oraz nabycie w całości istniejących przedsiębiorstw,

- udział w nowym lub istniejącym już przedsiębiorstwie mający na celu ustanowienie lub utrzymanie trwałych powiązań gospodarczych,

- pożyczki długoterminowe mające na celu ustanowienie lub utrzymanie trwałych powiązań gospodarczych,

- reinwestowanie zysków mające na celu ustanowienie lub utrzymanie trwałych powiązań gospodarczych.

Na podstawie powyższej regulacji TS ukształtował ogólną definicję inwestycji bezpośrednich, zgodnie z którą przez pojęcie to należy rozumieć "posiadanie akcji, które przyznają możliwość rzeczywistego udziału w zarządzaniu spółką lub sprawowaniu nad nią kontroli. Zakres definicji nie obejmuje inwestycji polegających na nabywaniu papierów wartościowych na rynku kapitałowym dokonanych jedynie w celu lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli (inwestycje portfelowe). Dodatkowo podkreślił, że inwestycjami bezpośrednimi są wyłącznie takie, w wyniku których inwestor uzyskuje co najmniej 10% udziału w spółce emitencie.

Dodał, że zgodnie z art. 3 lit. a pkt A-C ustawy o spółkach inwestycyjnych obowiązującej w Stanach Zjednoczonych (Investment Company Act 21; dalej: ICA), "spółką inwestycyjną jest podmiot (emitent), którego głównym przedmiotem działalności jest inwestowanie, reinwestowanie i handel papierami wartościowymi oraz oferowanie certyfikatów inwestycyjnych. Jednym z kryteriów uznania za spółkę inwestycyjną jest konieczność utrzymywania inwestycji w papiery wartościowe określone w ICA na poziomie co najmniej 40% wartości aktywów spółki".

Fundusz wyjaśnił ponadto, że "art. 3 pkt b ICA zawiera obszerną listę przesłanek negatywnych, które wykluczają możliwość uznania pewnych podmiotów za spółki inwestycyjne. Przykładowo, nie jest spółką inwestycyjną podmiot, który zajmuje się głównie (samodzielnie lub za pośrednictwem spółki zależnej) działalnością inną niż inwestowanie, reinwestowanie, posiadanie, utrzymywanie i handel papierami wartościowymi". Dodatkowo art. 5 lit. b pkt 1 ICA wskazuje, że w przypadku otwartych spółek inwestycyjnych, do jakich należy Fundusz, pojedyncza inwestycja nie może przekraczać 5% wartości wszystkich aktywów spółki.

Wskazane przepisy w jasny sposób wskazują, że istotą działalności otwartych funduszy zdywersyfikowanego inwestowania nie jest przejmowanie kontroli i zarządzanie spółkami kapitałowymi. Fundusze inwestycyjne są podmiotami pośredniczącymi w dokonywaniu kolektywnych inwestycji portfelowych. Fundusz podkreślił, że już na wcześniejszych etapach postępowania wskazywał, że zgodnie z ICA istotą prowadzonej przez niego działalności jest lokowanie aktywów w papiery wartościowe innych spółek, rządowe papiery wartościowe (obligacje) i instrumenty pieniężne (w tym wierzytelności).

Ponadto zwrócił uwagę, że powoływana przez organ odwoławczy podstawa wyłączenia swobody przepływu kapitału oparta na art. 57 ust. 1 TWE może być stosowana do ograniczeń istniejących przed 31 grudnia 1993 r. Argumentował, że art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop, wprowadzający dyskryminacyjne traktowanie inwestorów z krajów trzecich, obowiązuje od 21 lutego 1998 r. Przed tą datą w ustawodawstwie polskim nie istniało tego rodzaju ograniczenie w swobodzie przepływu kapitału.

Podsumowując, w ocenie Funduszu art. 57 ust. 1 TWE nie może uzasadniać ograniczenia swobody przepływu kapitału zastosowanej w sprawie. Przepis ten dotyczy wyłącznie inwestycji bezpośrednich, tymczasem inwestycje realizowane przez Fundusz nie miały takiego charakteru (były to inwestycje portfelowe).

Odnosząc się do argumentacji organu odnoszącej się do uzasadnienia ograniczenia swobody przepływu kapitału ze względu na konieczność zapobiegania naruszeniu ustaw (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) stosownie do art. 58 ust. 1 lit. b TWE Fundusz wskazał, że wbrew stanowisku organu, bez znaczenia pozostaje kwestia opodatkowania uczestników Funduszu, gdyż zasady opodatkowania uczestników Funduszu nie są przedmiotem niniejszego postępowania. Podkreślił jednocześnie, że tego rodzaju argumentacja została odrzucona przez ETS orzekający w analogicznych sprawach (por. wyrok ETS z dnia 19 listopada 2009 r. C- 540/07)

Argumentował, że pojęcie "nadrzędnych względów interesu ogólnego" nie zostało zdefiniowane w TWE. Termin ten wywodzi się z orzecznictwa ETS i obejmuje grupę okoliczności, które mogą uzasadniać ograniczenie stosowania swobody przepływu kapitału w określonym stanie faktycznym. Jako przesłanki wykraczające poza ramy traktatowe podlegają ścisłej wykładni, a ich praktyczne zastosowanie musi być zgodne z zasadą proporcjonalności.

Odnosząc się do stanowiska organu zaprezentowanego odnośnie tej kwestii Fundusz wskazał, że w doktrynie wskazuje się, że "potrzeba zapewnienia spójności krajowego systemu podatkowego jest okolicznością ściśle związaną z możliwością kompensaty dyskryminacji podatnika [...]".

Podniósł, że wbrew stanowisku organu odwoławczego w przypadku Funduszu nie mamy do czynienia z tego typu sytuacją, gdyż pozbawienie go zwolnienia z podatku przy wypłacie na jego rzecz dywidend nie jest rekompensowane przez żadne późniejsze zwolnienie lub ulgę. W szczególności, za rekompensatę dla Funduszu nie może zostać uznany fakt zwolnienia z opodatkowania świadczeń uzyskiwanych przez jego uczestników. Nie występuje tu bowiem tożsamość podmiotów, co w świetle orzecznictwa ETS wyklucza możliwość powołania się na względy spójności systemu podatkowego. Takie stanowisko prezentowane było przez ETS m.in. w orzeczeniu w sprawie Baars oraz w sprawie Eurowings.

Zauważył również, że argumentacja organu nie opiera się na całościowej analizie opodatkowania Funduszu i jego uczestników. Przeprowadzenie całościowej analizy doprowadziłoby bowiem do wniosku, że po stronie uczestników Funduszu nie występuje żadna korzyść podatkowa, gdyż zyski z udziału w Funduszu, co do zasady podlegają opodatkowaniu w miejscu zamieszkania/siedziby uczestnika. W praktyce oznacza to, że brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie jest w żaden sposób rekompensowane - nawet po stronie uczestników Funduszu.

Dodatkowo, Fundusz podkreślił, że powołany przez organ na poparcie prezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska wyrok ETS w sprawie Bachmann wydany w 1992 r. stanowi jedyny przypadek, w którym Trybunał uznał konieczność zapewnienia spójności systemu podatkowego za okoliczność usprawiedliwiającą ograniczenie swobody traktatowej i w związku z gruntowną krytyką jakiej został poddany ma wyłącznie walor historyczny.

Odnosząc się natomiast do drugiego wyroku powołanego w zaskarżonej decyzji (orzeczenie ETS w sprawie Kerckhaert Morres) zauważył, że w istocie potwierdza on stanowisko Funduszu. ETS uznał w nim, że system następczego traktowania dywidend w państwie rezydencji ich beneficjentów nie może mieć wpływu na opodatkowanie w państwie źródła. Z uwagi na brak harmonizacji przepisów w zakresie opodatkowania podatkami dochodowymi, nie można wykluczyć sytuacji, w której w ostatecznym rozrachunku opodatkowanie nierezydenta będzie efektywnie mniej lub bardziej korzystne niż opodatkowanie rezydentów państwa źródła.

Podsumowując Fundusz stwierdził, że względy interesu ogólnego nie mogą być brane pod uwagę w przypadkach, w których zróżnicowane traktowane oparte jest na kryterium obywatelstwa (siedziby).

Odnosząc się do zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że objęcie zwolnieniem podmiotów z krajów trzecich mogłoby być niekorzystne z punktu widzenia interesów fiskalnych Polski, wyjaśnił, że przesłanka interesu fiskalnego nie mieści się w kategorii nadrzędnych względów interesu ogólnego, na które państwo członkowskie może się powołać w celu usprawiedliwienia nierównego traktowania.

Ponadto stwierdzenie takie oparte zostało na analizie kryterium interesu fiskalnego rozumianego bardzo wąsko, bez zbadania wpływu inwestycji funduszy z państw trzecich na finanse państwa.

Odnosząc się natomiast do "braku wzajemności zobowiązań państw trzecich w stosunku do państw członkowskich UE w zakresie zniesienia ograniczeń swobody przepływu kapitału", co w ocenie organu mogłoby prowadzić do sytuacji, w której polski podatnik uzyskujący dywidendę z USA mógłby być postawiony w gorszej sytuacji, gdyż nie mógłby powołać się na art. 56 ust. 1 TWE. Fundusz podkreślił, że z powołanego przepisu nie wynika, by obowiązywanie zasady swobody przepływu kapitału w stosunkach z państwami trzecimi uzależnione było od spełnienia warunku wzajemności. W jego ocenie przesłanka "wzajemności" stanowi kryterium pozanormatywne, które nie może stanowić usprawiedliwienia dla naruszenia przez państwo członkowskie UE swobody traktatowej.

Odnosząc się do zasady swobody przepływu kapitału w kontekście ekonomicznym pełnomocnik wskazał, że rozszerzenie stosowania art. 56 ust. 1 TWE na państwa trzecie nastąpiło ze skutkiem od 1 stycznia 1994 r. Stanowisko takie prezentował również ETS, który stwierdził, że "w momencie gdy zasada swobodnego przepływu kapitału została rozciągnięta przez art. 56 ust. 1 TWE, obecnie art. 63 ust. 1 TFUE, na przepływ kapitału pomiędzy państwami trzecimi a państwami członkowskimi, państwa członkowskie opowiedziały się za ustanowieniem tej zasady w tym samym artykule i w ten sam sposób w odniesieniu do przepływów kapitału, które mają miejsce wewnątrz Unii, oraz tych, które dotyczą stosunków z państwami trzecimi".

Pełnomocnik podkreślił, że zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenia organu o braku ekonomicznych barier przepływu kapitału, pomimo wyłączenia zastosowania zwolnienia w stosunku do Funduszu stoją w sprzeczności z prezentowaną wyżej wykładnią art. 56 ust. 1 TWE.

Kierując się argumentacją prezentowaną przez organ podatkowy, należałoby dojść do wniosku, iż w żadnym przypadku fundusz inwestycyjny nie może się powołać na naruszenie swobody przepływu kapitału, gdyż w warunkach gospodarki wolnorynkowej podmioty dysponujące kapitałem zawsze mają możliwość wyboru innej formy inwestowania (tj. nie poprzez fundusz inwestycyjny).

Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego odnośnie braku arbitralnej dyskryminacji w traktowaniu Funduszu pełnomocnik wskazał, że z treści art. 56 ust. 1 TWE wyraźnie wynika, że istotą naruszenia swobody traktatowej jest zróżnicowane traktowanie rezydentów państwa członkowskiego i państwa trzeciego (nie zaś rezydentów z różnych państw trzecich względem siebie).

Dodał, że wbrew twierdzeniom organu nie jest również konieczne wykazanie, że Fundusz nie byłby dyskryminowany w innych państwach członkowskich UE. Bez znaczenia dla sprawy jest kwestia konkurencyjności rynku polskiego w stosunku do innych państw unijnych, oraz rynku UE w stosunku do pozostałych państw. Wystarczające dla wystąpienia dyskryminacji jest bowiem stwierdzenie odmiennego traktowania Funduszu w porównaniu z funduszami działającymi zgodnie z polską ustawą o funduszach.

Mając na względzie kwestię porównywalność Funduszu z funduszami działającymi na postawie przepisów polskiej ustawy o funduszach podniósł, że organ podatkowy dysponował informacjami pozwalającymi na dokonanie oceny tej kwestii. Wyjaśnił, że na przestrzeni lat 2009-2010 nie nastąpiły zmiany w strukturze prawnej ani funkcjonowaniu Funduszu. Dane wynikające z Informacji Dodatkowej z 13 grudnia 2010 r. były aktualne również na dzień wypłaty spornej dywidendy. Złożone w toku postępowania dowody potwierdzają w ocenie pełnomocnika, że Fundusz jest podmiotem porównywalnym z funduszami działającymi na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach.

Ponadto w piśmie z 14 czerwca 2011 r., wyjaśniono, że fakt rejestracji Funduszu wynika z informacji zamieszczonej w internetowej bazie EDGAR. Art. 45 lit. a ICA nakłada bowiem obowiązek publicznego udostępniania wszystkich danych przekazanych przez spółki inwestycyjne do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (Securities and Exchange Commission, dalej: SEC). Jednocześnie na spółkach inwestycyjnych ciąży obowiązek corocznego przedkładania do akceptacji formularza rejestracyjnego N-1A wraz z załącznikami (Registration Statement). Dokumenty te są udostępniane w bazie EDGAR - charakteryzującej się domniemaniem wiarygodności udostępnionych w niej dokumentów.

Rejestracja towarzystwa "C" (w ramach którego działa Fundusz) była corocznie odnawiana, czego dowodem jest zgłoszenie rejestracyjne (formularz N -1A) za 2010r., którego kopia wraz z uwierzytelnionym odpisem tłumaczenia przysięgłego została załączona do pisma z 14 czerwca 2011r. W aktach sprawy znajduje się również potwierdzenie przynależności Funduszu do towarzystwa "C".

W świetle przedstawionej procedury rejestracji przewidzianej przez prawo w USA nie ma zatem podstaw do twierdzenia, iż między Funduszem, a funduszami polskimi istnieje różnica uzasadniająca stwierdzenie o nieporównywalności ich sytuacji prawnej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku przedstawienia oświadczenia depozytariusza o przechowywaniu aktywów Funduszu wyjaśnił, że już w prowadzonym postępowaniu wykazano, że depozytariuszem Funduszu jest podmiot "D", którego dane zawarte są w Informacji Dodatkowej oraz w dokumencie stanowiącym potwierdzenie wypłaty dywidendy (Proof of Finał Distribution), oraz potwierdzone oświadczeniem Zastępcy Sekretarza Funduszu stanowiącym załącznik nr 3 do pisma z 23 maja 2011r., a także w piśmie Funduszu z 14 czerwca 2011 r.

Reasumując wskazał, że uwzględniając powyższe Fundusz jest pod każdym prawnie relewantnym względem porównywalny do funduszy działających na podstawie polskiej ustawy o funduszach, oraz znajduje się w sytuacji porównywalnej (tożsamej) z sytuacją funduszy krajowych.

Odnosząc się do zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, o braku podstawy prawnej zarówno w przepisach krajowych jak i unijnych, do bezpośredniego zastosowania w stosunku do Funduszu zasady swobodnego przepływu kapitału Fundusz wyjaśnił, że podstawą do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest bezpośrednie zastosowanie art. 56 ust. 1 TWE, w związku z tym, że przepis krajowy regulujący tę kwestię tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop narusza prawo unijne.

W ocenie Funduszu odmienne stanowisko organu odwoławczego (o odmowie zastosowania art. 56 ust. 1 TWE) skutkuje naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 9 Konstytucji, jak również art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji.

Ponadto pełnomocnik podkreślił, że w świetle orzecznictwa ETS oraz stanowiska przyjętego w doktrynie nie można uznać za prawidłowe stwierdzenia organu zgodnie z którą podmiot nie mający siedziby na terenie UE nie ma prawa powoływać się na zasadę swobody przepływu kapitału. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż nie ma przeszkód uniemożliwiających Funduszowi powoływanie się przed polskimi organami i sądami na uprawnienia wynikające wprost z zasady swobody przepływał kapitału wyrażonej w art. 56 ust. 1 TWE.

Na zakończenie Fundusz wskazał, że w razie powstania wątpliwość co do prawidłowości stanowiska zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty istnieje wynikająca z art. 267 TFUE możliwość wystąpienia z pytaniem prawnym do ETS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2011r. Fundusz podtrzymał swoje zarzuty przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przed przystąpieniem do oceny zgłoszonych w skardze zarzutów należy odnieść się do zgłoszonego wniosku o zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym.

Zgodnie z art. 267 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Sąd każdego z państw członkowskich, który poweźmie wątpliwość, co do wykładni Traktatu oraz ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty może zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W postanowieniach tego przepisu nie chodzi o jakiekolwiek zagadnienie prawne wymagające rozstrzygnięcia, ale o taką tylko kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości. W przeciwnym razie związanie sądów (od orzeczeń, od których nie przysługują środki odwoławcze) bezwzględnym obowiązkiem zawieszenia postępowania i zwrócenia się do ETS z pytaniem prawnym sformułowanym we wniosku strony postępowania byłoby w istocie przeniesieniem rozstrzygania sprawy z sądu krajowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005r., sygn. akt I GSK 678/05). Oceniając wniosek Funduszu z tego punktu widzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że zagadnienie prawne przedstawione w skardze nie budzi wątpliwości, co pozwala wniosek uznać za bezzasadny.

Kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Przedmiotem sporu jest decyzja o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 44,00 zł powstałej w związku z pobraniem we wrześniu 2009r. przez płatnika: "A" S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej na rzecz Funduszu. W 2009r. Fundusz był akcjonariuszem ww. spółki. W ocenie Funduszu pobranie podatku od wypłaconych dywidend jest bezpodstawne w świetle art. 63 ust. 1 TFUE (dawny art. 56 TWE) tj. narusza zasadę swobody przepływu kapitału.

W ocenie Funduszu zwolnienie podmiotowe wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop powoduje, iż fundusze które nie mogą być uznane za podmioty działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych są traktowane w sposób dyskryminacyjny - dotyczy to funduszy inwestycyjnych działających z siedzibą w państwach spoza Unii Europejskiej. W konsekwencji dywidendy wypłacane przez krajowe spółki na rzecz krajowych funduszy inwestycyjnych są wolne od podatku, zaś dywidendy otrzymywane przez fundusze zagraniczne podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, zgodnie z art. 22 ust. 1 pdop, z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przechodząc do oceny podniesionych zarzutów przypomnieć należy treść art. 56 ust.1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE), który stanowi, że w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi.

TWE nie przewiduje jednak bezwarunkowego stosowania art. 56 ust. 1 TWE. W relacjach z państwami trzecimi mogą okazać się dopuszczalne ograniczenia swobody przepływu kapitału. Ograniczenia te mogą wynikać z okoliczności wymienionych w treści klauzul derogacyjnych: art. 57 ust. 1 TWE i art. 58 ust. 1 TWE.

Zgodnie zaś z art. 57 ust. 1 TWE (art. 64 TFUE) artykuł 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością świadczeniem usług finansowych lub dopuszczeniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe. Natomiast art. 58 TWE stanowi, że art. 56 TWE ( art. 63 TFUE) nie narusza prawa Państw Członkowskich do: a) stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału; b) podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym.

Istotne znaczenie ma rozstrzygniecie, czy w sprawie znajduje zastosowanie, przewidziane w art. 57 ust. 1 TWE (art. 64 TFUE) wyłączenie stosowania zakazu ograniczenia w przepływie kapitału. Rozstrzygniecie tej kwestii może spowodować bezprzedmiotowość rozważań co do zaistnienia pozostałych wyłączeń stosowania zakazu przewidzianego w art. 56 ust. 1 TWE.

Określona w art. 57 ust. 1 TWE klauzula zamrożenia oznacza, że ograniczenie przepływu kapitału polegające na mniej korzystnym traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pochodzących z zagranicy należy do pojęcia inwestycji bezpośrednich, w zakresie w jakim dotyczy ono inwestycji dokonywanych przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między osobą dostarczającą funduszy a przedsiębiorstwem, do którego są kierowane w celu wykonywania działalności gospodarczej (por. wyrok w sprawie C-157/05 Holbock, pkt 330 i 34). Przedmiotem wyłączenia jest zatem określony stan prawny mniej korzystnego traktowania pod względem podatkowym dywidend uzyskanych przez podmioty z państw trzecich, który uznany jest za ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału. ETS rozstrzygał kwestię ewentualnych późniejszych zmian przepisów krajowych, które obowiązywały przed 31 grudnia 1993r. i które korzystały z wyłączenia na podstawie art. 57 ust. 1 TWE. W sprawie C-446/04 T. C. in the F. G. L., pkt 192) ETS uznał, że jakikolwiek przepis krajowy przyjęty po ww. dacie nie jest, z uwagi na samą tę okoliczność, automatycznie wyłączony z systemu odstępstw ustanowionego przez dany akt wspólnotowy. W istocie przepis, który co do treści jest taki sam jak przepis poprzednio obowiązujący lub, który ogranicza się do zmniejszenia lub zniesienia przeszkody w wykonywaniu praw i swobód wspólnotowych, która znajdowała się w przepisach poprzednio obowiązujących, korzysta z odstępstwa na podstawie art. 57 ust. 1 TWE. Oznacza to, że wszelkie nowe przepisy, które prowadziłyby do rozszerzenia (pod względem podmiotowym lub przedmiotowym) istniejącego przed dniem 31 grudnia 1993r. ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału, nie mogłyby skorzystać z wyłączenia na podstawie art. 57 ust. 1 TWE.

ETS wielokrotnie wypowiadał się, co należy rozumieć pod pojęciem inwestycji bezpośrednich. W orzecznictwie przyjęto zasadę, zgodnie z którą jedynie nabycie udziałów lub akcji niewielkiej ilości oraz wszelkie formy inwestycji tego rodzaju nie zapewniające wpływu na decyzje spółki i jej działalność gospodarczą podlegają swobodzie przepływu kapitału, przy czym na skutek nabytych udziałów lub akcji spółka uzyska poniżej 10% praw głosu (por. wyroki ETS: z dnia 13 kwietnia 2000r. w sprawie C-251/98, z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04). Takie też rozumienie pojęcia "inwestycji bezpośrednich" prezentuje zarówno organ jak i Spółka.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż dla zakresu wyłączenia określonego w art. 57 ust. 1 TWE, które polega na uznaniu, że odnosi się ono do określonego ograniczenia konkretnej inwestycji (np. opodatkowania dywidend), i dla dopuszczalności jego utrzymania po dniu 31 grudnia 1993r., istotny jest jedynie brak modyfikacji przepisu nakładającego określony obowiązek podatkowy.

Pojęcie "ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993r." obejmuje również system opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych zagranicznych z państw trzecich (np. USA) z tytułu dywidend i odsetek uzyskiwanych w Polsce, który istniał w tej dacie i istnieje nadal. Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21 poz.86 ze zm.), według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 1993r., nie przewidywała zwolnienia funduszy inwestycyjnych z podatku dochodowego. Zwolnienie takie wprowadzono dopiero z dniem 21 lutego 1998r. ustawą z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 1997r. Nr 139, poz. 933). Z powyższego wynika, że w dniu 31 grudnia 1993r. działalność funduszy inwestycyjnych podlegała podatkowi dochodowemu. Wprowadzenie z dniem 21 lutego 1998r. zwolnienia od podatku w stosunku do funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych, nie nałożyło na pozostałe fundusze (nie utworzone na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych), nowych obowiązków podatkowych ani nie pozbawiło ich żadnych przywilejów podatkowych. Przed dniem 31 grudnia 1993r., jak też po tej dacie fundusze te były opodatkowane na tych samych zasadach.

Biorąc pod uwagę zakres obowiązków podatkowych w podatku dochodowym, ciążących na spółkach inwestycyjnych w dniu 31 grudnia 1993r., podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że na podstawie art. 57 ust. 1 TWE, system opodatkowania dywidend wypłacanych przez polskie spółki nierezydentom z państw trzecich nie narusza postanowień art. 56 ust. 1 TWE o swobodzie przepływu kapitału.

Należy jednak mieć na względzie, że klauzula zamrożenia ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do inwestycji bezpośrednich. Organ odwoławczy, nie powołując w tym zakresie żadnych dowodów arbitralnie założył, iż inwestycje dokonywane przez Fundusz mają charakter inwestycji bezpośrednich. W odpowiedzi na skargę organ wprost stwierdził, że inwestycje realizowane przez Fundusz miały charakter inwestycji bezpośrednich, także nie wskazując dowodów, w oparciu o które sformułował takie stanowisko. Natomiast Fundusz w skierowanym do Sądu piśmie z dnia 13 grudnia 2011r., wbrew treści zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonemu materiałowi dowodowemu podniósł, iż organ ustalił na str. 5-6 zaskarżonej decyzji, że udziały Funduszu w "A" S.A. nie przekraczały progu 10 %, a więc były to inwestycje portfelowe. Powołał się przy tym na treść amerykańskiej ustawy o spółkach kapitałowych, stanowiącej podstawę działalności Funduszu, z której wynika, iż przedmiotem jej działania jest dokonywanie kolektywnych inwestycji portfelowych (nie przekraczających 5 % kapitału spółki).

Należy mieć na uwadze, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny w oparciu o dowody źródłowe. Twierdzenia strony, czy postanowienia ustawy zakładające istnienie pożądanego stanu faktycznego, nie mogą zastąpić materiału dowodowego, na podstawie którego organ podejmuje rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest ustalenie, czy inwestycje dokonywane przez Fundusz mają charakter inwestycji bezpośrednich, bowiem jedynie w takiej sytuacji miałaby zastosowanie określona w art. 57 ust. 1 TWE klauzula zamrożenia.

W tych okolicznościach należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ustali, czy inwestycje realizowane przez Fundusz miały charakter inwestycji bezpośrednich, a wyniki tych ustaleń przedstawi w uzasadnieniu decyzji.

Z podanych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zostało podjęte w oparciu o art. 200 tej ustawy.