Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1036/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190, art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Go 700/14 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Go 700/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – M. T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. ("Dyrektor IS") z 29 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Decyzją z 21 marca 2013 r. Dyrektor IS uchylił w całości skierowaną do Skarżącego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ("Naczelnik US") z 15 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 4 czerwca 2014 r. Naczelnik US ponownie określił Skarżącemu w podatku o towarów i usług za styczeń 2010 r. kwotę do zapłaty (łącznie 7.150 zł) i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 774 zł.

Ustalono, że Skarżący wystawił fakturę nr [...] z 03.01.2010 r. na rzecz "R." R. W. oraz fakturę nr [...] z 04.01.2010 r. na rzecz "A." A. K.. Naczelnik US uznał, że transakcje ujęte w tych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Tak samo ocenił transakcje udokumentowane fakturą nr [...] z 26.01.2010 r. wystawioną na rzecz Skarżącego przez "R." oraz fakturami nr [...], nr [...] i nr [...] z 29.01.2010 r. wystawionymi przez "A.".

Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżący wraz z kontrahentami tworzył łańcuch firm mających na celu legalizację transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Firmy te wystawiały faktury dokumentujące pozorną sprzedaż (samochodu i innych towarów) oraz świadczenie szerokiej gamy usług, które nie leżały w zakresie ich działalności. Celem uczestników łańcucha było uzyskanie zwrotu podatku lub ewentualne obniżenie podatku należnego do zapłaty. W żadnym przypadku nie następowało wydanie towarów.

Przeanalizowawszy sytuację finansową Skarżącego, Naczelnik US stwierdził, iż nie mógł on dysponować znacznymi środkami finansowymi niezbędnymi na zakupy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 29 września 2014 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, iż nie doszło do zarzucanego w odwołaniu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", oraz art. 178 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ Naczelnik US zasadnie uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Dyrektora IS Skarżący nie nabył od R. W. samochodu osobowego Renault Megane CC (faktura nr [...] z 26.01.2010 r.), o czym świadczą wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania świadków (w tym R. W.). Z informacji Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta w G. wynikało, że pierwotnym właścicielem samochodu była A. K., po czym został on przerejestrowany na jej matkę – A. K., kolejnym zaś właścicielem była firma J. [...], a następnym – Skarżący (od 28 stycznia 2010 r.). Transakcja ta zastała również zakwestionowana w ostatecznej decyzji z 31 lipca 2012 r., skierowanej do R. W..

Podzielając ustalenia Naczelnika US dotyczące transakcji zakupu ujętych w fakturach nr [...], nr [...] i nr [...] z 29.01.2010 r., wystawionych przez "A." (zakup mebli i urządzeń biurowych, narzędzi i materiałów budowlanych, urządzeń AGD i RTV, szaf, drzwi wejściowych, urządzeń sanitarnych, oświetlenia, przewodów elektrycznych, środków czystości, okna V.) organ odwoławczy wskazał na sprzeczności wynikające z zeznań uczestników operacji udokumentowanych tymi fakturami, dotyczące faktu i formy zapłaty, miejsca, w którym znajdowały się towary oraz wydania i odbioru towarów (zeznania Skarżącego, K. K., D. W., A. K., B. C.). Istniały również rozbieżności w zeznaniach Skarżącego co do wykorzystania (zużycia) części towaru rzekomo kupionego od "A.", a także rozbieżności w zeznaniach G. D. dotyczących lokalu przy ul. W. 18/10 w G. Stan mieszkania opisany przez A. K. nie uwiarygodnił zakupu przez Skarżącego materiałów i narzędzi budowlanych.

W ocenie Dyrektora IS rzeczywiście wykonanych usług nie dokumentuje faktura nr [...] z 03.01.2010 r. wystawiona przez Skarżącego na rzecz R. W. tytułem usług doradztwa, szkolenia i reklamy. Z informacji podmiotów trzecich (drukarnie: "A." [...] sp. z o.o., S. sp. z o.o. i Drukarnia S. [...]) wynikało, że w okresie od czerwca 2007 r, do lutego 2010 r. ani Skarżący, ani R. W. nie zlecali wykonania materiałów reklamowych.

W ocenie Dyrektora IS rzeczywistych usług nie dokumentuje również powyższa faktura w zakresie ujętych w niej robót budowlanych w lokalu biurowym przy ul. W. 121a w G. stanowiącym własność A. K., a także faktura nr [...] z 04.01.2010 wystawiona przez Skarżącego na rzecz A. K. tytułem usługi sprzątania, montażu i demontażu urządzeń w ww. budynku. W grudniu 2009 r., kiedy to przeprowadzano rzekomy remont biura, nieruchomość powyższą od A. K. kupił już G. D.. Dyrektor IS powołał się przy tym na zeznania G. D., oraz na istnienie dwóch różnych protokołów zdawczo-odbiorczych piwnicy przynależnej do lokalu mieszkalnego przy ul. W. 121a/2, a także na zeznania E. D., W. H. i S. K..

Skoro zaś Skarżący wprowadził do obiegu faktury wystawione na rzecz R. W. i A. K., to zgodnie z art. 108 u.p.t.u. zobowiązany jest do zapłaty wykazanego w nich podatku.

Jako niezasadne Dyrektor IS ocenił zarzuty naruszenia art. 120 – art. 128 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ("O.p.") oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, a w szczególności (a) art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie mu czynnego udziału w postępowaniu, przejawiające się w szczególności we włączeniu do akt sprawy zeznań A. K., S. G. i M. G., złożonych w odrębnym postępowaniu, w którym Skarżący nie występuje w charakterze strony, a także decyzji z 17 lipca 2014 r. wydanej wobec A. K. i decyzji z 31 lipca 2012 r. wydanej wobec R. W.; (b) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; (c) art. 190 O.p. przez brak zawiadomienia Skarżącego o terminie przesłuchania świadków A. K., S. G. i M. G.; (d) art. 187 § 1 O.p. przez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie; (e) "art. 233 § 1 pkt" O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US z 4 czerwca 2014 r. pomimo szeregu uchybień formalnych jakie zawierała;

2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 29 września 2014 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Zdaniem WSA chybiony był zarzut naruszenia art. 121 i art. 123 O.p. powiązany z włączeniem do postępowania zeznań S. G. i M. G.. Od zasady bezpośredniości czynności postępowania dowodowego z art. 190 O.p. istnieją bowiem wyjątki, w tym wynikający z art. 181 O.p. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący nie złożył wniosków dowodowych na tezy przeciwne niż wynikały ze złożonych już zeznań.

Powołując się natomiast na art. 180 § 1 O.p. WSA za zgodne z prawem uznał włączenie do akt wyciągów z decyzji skierowanych do kontrahentów Skarżącego (R. W. i A. K.), które mieszczą się w definicji dowodów określonej tym przepisem. Skarżący miał możliwość odniesienia się do zebranych materiałów, z czego zresztą skorzystał (pismo z 15 września 2014 r.).

WSA zgodził się z dokonaną przez organy podatkowe oceną sytuacji finansowej Skarżącego, który powołując się na darowiznę od rodziców poprzestał na gołosłownym stwierdzeniu, że za niezgłoszeniem darowizny przemawiała chęć uniknięcia zapłaty podatku od darowizny. WSA wskazał przy tym na brak wiedzy Skarżącego o szczegółach darowizny, sytuację finansową jego rodziców oraz brak dowodów, które podważałyby informacje ZUS w tym zakresie. Ponadto, jako najemca mieszkania z TBS, Skarżący musiał legitymować się niskimi dochodami. Skarżący nie uzyskał też dochodów ze współpracy z E. [...]. W rezultacie zaś nie posiadał środków umożliwiających sfinansowanie działalności gospodarczej, w tym spornych zakupów.

WSA zaakceptował również ustalenia organów podatkowych dotyczące poszczególnych transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach, Dokonał szczegółowej oceny tych ustalań w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym (s. 22-25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Podkreślił, iż pomimo, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz R. W. i A. K. należało uznać za fikcyjne, to ich wprowadzenie do obiegu prawnego na gruncie podatku od towarów i usług rodzi konsekwencje określone w art. 108 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji za trafne uznał ustalenia organów podatkowych, z których wynika niezbicie, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Skarżący ujął fikcyjne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. W świetle zaś tych ustaleń jako bezzasadny ocenił zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. WSA wywiódł, że skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymaga, aby podatnik nie tylko posiadał faktury, ale też aby były to faktury dokumentujące realne zdarzenia gospodarcze, ponieważ podatek od towarów i usług jest podatkiem od rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zaznaczył, że faktura sama w sobie nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości.

Zdaniem WSA skoro dowiedziono, że czynności określone w spornych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca, to tym samym zasadnie uznano, że Skarżący nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, iż były to faktury fikcyjne, a tym samym prawnie bezskuteczne.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzenia Skarżącego, iż nie uczestniczył on w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, choć być może taki istniał. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżący uczestniczył w łańcuchu firm mających zalegalizować transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto, nawet gdyby przyjąć; że Skarżącego cechowała dobra wiara, czemu przeczy materiał dowodowy oraz postawa, jaką przyjął w toku postępowania, wielokrotnie odmawiając składania wyjaśnień, to ma ona znaczenie, gdy doszło do realnej transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze. Organy podatkowe dowiodły, że sporne faktury są fakturami fikcyjnymi w związku z czym kwestia ewentualnej dobrej wiary jest w tej sytuacji bez znaczenia.

V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

a) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej "P.u.s.a.", w zw. z art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 190, art. 187 § 1 oraz art. 233 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez WSA wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez naruszenie zasady prawdy materialnej,

c) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania.

Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania podniesionych w niej zarzutów i argumentacji przedstawionej na ich uzasadnienie. Stąd zaś wynika ustanowiony w art. 175 P.p.s.a. wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy bowiem takie zredagowanie tej skargi, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Dodać należy, że konstruując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a takie właśnie zarzuty postawiono w rozpoznanej skardze kasacyjnej, należy wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana zgodnie z zasadą związania podniesionymi w niej zarzutami, okazała się być niezasadna.

VII. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190, art. 187 § 1 oraz art. 233 § 1 O.p.

Przepis art. 1 § 2 P.u.s.a. ma w istocie charakter ustrojowy stanowiąc, że dokonywana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd pierwszej instancji narusza ten przepis w sytuacji, gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem. Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna.

Skarżący zaś poprzez powiązanie tego przepisu z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p.) oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe prowadzone w ramach postępowania podatkowego (art. 187 § 1 i art. 190 O.p.) wywodzi właśnie, iż dokonana przez WSA kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IS nie była wnikliwa, jako że pomimo naruszenia tych przepisów skarga została oddalona.

VIII. Kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Skład orzekający w niniejszej sprawie za dopuszczalne uznał jednakże odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a.

Rażące ograniczenie wynikającego z art. 123 § 1 O.p. prawa Skarżącego, jako strony, do czynnego udziału w postępowaniu, autor skargi kasacyjnej wiąże z pozbawieniem Skarżącego uprawnień przysługujących mu na mocy art. 190 § 1 i 2 O.p. Wskazał zaś przy tym na "wagę dowodową", jaką organy podatkowe przyznały zeznaniom A. K., S. G. i M. G., złożonym w odrębnym postępowaniu, w którym Skarżący nie był stroną.

Zgodnie z art. 190 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (§ 1) oraz ma prawo brać udział w przeprowadzeniu tego dowodu (§ 2).

Skarżący nie może skutecznie powoływać się na naruszenie powyższego artykułu w odniesieniu do przesłuchań świadków dokonanych w postępowaniach, w których nie był stroną. Uprawnienia wynikające z tego przepisu dotyczą bowiem strony tego postępowania, w którym dowód z zeznań świadka jest przeprowadzany.

Innymi słowy zarzut ten mógłby być zasadny, gdyby w postępowaniu, którego Skarżący jest stroną, nie zawiadomiono go o terminie i miejscu przesłuchania świadka, które to przesłuchanie przeprowadzono w tymże postępowaniu.

Jako kolejny przejaw naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskazano, że chociaż Skarżący "został zawiadomiony o włączeniu wyciągów z zeznań do akt sprawy oraz decyzji wydanych w stosunku do A. K. (postanowieniem dnia 04 września 2014 r.)", już następnego dnia (pismem z 5 września 2014 r.) Dyrektor IS zawiadomił o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, co faktycznie wskazywało na zbliżające się zakończenie postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej "Takie zachowanie w sposób znaczący ograniczyło M. T. możliwość dokładnego zbadania dołączonych dowodów oraz utrudniło wypowiedzenie się co do całości materiału dowodowego w sprawie".

Z akt sprawy wynika, że istotnie, postanowieniem z 4 września 2014 r. Dyrektor IS włączył do akt sprawy jako dowód uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika US z 17 lipca 2014 r., skierowanej do A. K. oraz potwierdzenia odbioru tej decyzji. Natomiast pismem z 5 września 2014 r. Dyrektor IS powiadomił pełnomocnika Skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, w terminie 7 dni od doręczenia tego pisma.

Z kolei pismem z 17 września 2014 r. Dyrektor IS zawiadomił pełnomocnika Skarżącego o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 30 września 2014 r. właśnie z uwagi na konieczność umożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, na co wyznaczony termin upływał 17 września 2014 r.

Z powyższego wynika, że Dyrektor IS umożliwił pełnomocnikowi Skarżącego zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy.

Jednakże pełnomocnik Skarżącego z możliwości tej nie skorzystał i nie wnosił o przedłużenie terminu na zapoznanie się z aktami sprawy – w ogóle nie podjął próby zapoznania się z włączonymi do akt dokumentami. Natomiast pismem z 15 września 2014 r. odniósł się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, między innymi kwestionując zasadność włączenia do akt wyciągów z przesłuchań wskazanych wyżej świadków oraz wyciągu z decyzji skierowanej do A. K., a także możliwość uznania, że dowody te (jako nieznane Skarżącemu i jego pełnomocnikowi) mogą mieć wpływ na wynik sprawy.

Bez znaczenia jest okoliczność, kiedy powyższe dowody włączono do akt sprawy, ponieważ na zapoznanie się z materiałem dowodowym organ odwoławczy wyznaczył termin określony przez ustawodawcę w art. 200 § 1 O.p.

W tej sytuacji należy uznać, iż Dyrektor IS zagwarantował Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Kwestia zaś, czy i w jaki sposób skorzystał on z tej możliwości była wyłącznie jego wyborem, który nie może powodować przypisania organom podatkowym naruszenia art. 123 § 1 O.p.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż "nie można podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dopuszczenie w/w dowodów na zasadach wyrażonych w art. 181 i 180 Ordynacji nie naruszyło art. 123 Ordynacji. Co więcej trudno tutaj stwierdzić, aby Organy Podatkowe działały w sposób budzący doń zaufanie (art. 121 Ordynacji)".

Stwierdzenia tego, z uwagi na jego ogólnikowość nie można jednak uznać za uzasadnienie zarzutu naruszenia powyższych przepisów. Skarżący w ogóle nie odniósł się do obszernej argumentacji Sądu pierwszej instancji (s. 19-21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) dotyczącej wykładni i sposobu zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. w kontekście zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na szereg tez z orzeczeń sądów administracyjnych, których jednakże nie odniósł do okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy.

Skarżący nie zgadza się z stanowiskiem, iż "nie kwestionował swobody oceny dowodów dokonanej przez Organy Podatkowe, albowiem w treści skargi zarzucono Organom Podatkowym brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie (art. 187 Ordynacji), co faktycznie wiąże się z swobodną oceną dowodów, której dokonały Organy Podatkowe".

Zasadę swobodnej oceny dowodów wyraża art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarzutu naruszenia tego przepisu nie podniesiono ani w skardze do WSA, ani też w rozpoznanej skardze kasacyjnej.

Z uwagi zaś na brak jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 187 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić jego zasadności. Wyjaśnić jedynie należy, że przepis art. 187 § 1 O.p. konkretyzuje zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p. W skardze kasacyjnej nie wskazano ani żadnego dowodu, który nie został przeprowadzony w sprawie, a miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, ani też żadnego istniejącego dowodu, który został pominięty przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Zarzucając naruszenie art. 233 § 1 O.p., zawierającego szereg jednostek redakcyjnych (punktów) o różnej normatywnej treści, w tym określających skutki uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie, Skarżący żadnej z tych jednostek redakcyjnych nie wskazał, a także zarzutu tego nie uzasadnił.

IX. Chybione jest upatrywanie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w naruszeniu zasady prawdy materialnej,

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. w zdaniu pierwszym określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej tylko w takich przypadkach przepis powyższy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna j.w.).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem nieprzedstawienie w ogóle stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne błędne ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego.

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za prawidłowy i przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia. Odniósł się również do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, którymi Skarżący tenże stan faktyczny usiłował podważyć.

Natomiast przedstawiony na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. ogólnikowy wywód dotyczący kompetencji kontrolnej sądu administracyjnego nie przystaje do materii uregulowanej tym przepisem.

Równie ogólnikowe jest stwierdzenie, że "w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd ograniczył się do szczegółowego powtórzenia stanu faktycznego ustalonego przez Organy Podatkowe i bardzo lakoniczne stanowisko co do zaprezentowanego stanu faktycznego. Sąd w żadnej mierze nie odniósł się do wielu rozbieżności (chociażby w zeznaniach świadków, m.in. G. D.), które w sprawie zaistniały. Z treści uzasadnienia nie wynika wcale dlaczego istniejące rozbieżności i wątpliwości zostały rozstrzygnięte w myśl stanowiska Organów Podatkowych".

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem żadnych rozbieżności w zeznaniach G. D., do których nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Z uwagi na wskazane wyżej związanie zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny ustalać, do jakich jeszcze "wielu rozbieżności", których istnienie sugeruje posłużenie się przez autora skargi kasacyjnej zwrotami "w szczególności" i "chociażby", nie odniósł się Sąd pierwszej instancji.

Pozbawione powiązania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji są przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania dotyczące art. 133 § 1 P.p.s.a., w świetle którego sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy.

Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, sama zasadność stwierdzenia, że "w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały ocenione", nie jest równoznaczna z wykazaniem wadliwości uzasadnienia konkretnego zaskarżonego wyroku oraz odzwierciedlonej w tymże uzasadnieniu oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

X. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, ponieważ przepis stanowi podstawę prawną stosowaną przez sąd pierwszej instancji w razie uchylenia decyzji z powodów określonych w kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu, z których żadnej autor skargi kasacyjnej nie wskazał.

Powodem zastosowania art. 145 § 1 P.p.s.a., jako że stanowi on dla sądu podstawę uchylenia decyzji, musi być stwierdzenie naruszenia prawa przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej nie wykazano, iż Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że do naruszenia takiego nie doszło przy wydaniu decyzji organów podatkowych skierowanych do Skarżącego.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz firm R. W. i A. K. oraz faktury wystawione przez te firmy na rzecz Skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący tych ustaleń nie zdołał podważyć.

Podkreślić należy, że skarga kasacyjna, poprzez sformułowane w niej zarzuty i ich uzasadnienie, ma wykazać wadliwość rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Nie może tego skutku przynieść skarga kasacyjna oparta na ogólnikowo sformułowanych i uzasadnionych zarzutach, niepowiązanych z konkretnymi argumentami przedstawionymi przez sąd pierwszej instancji.

XI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Dyrektor IS nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.