Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1020/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1020/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011r., sprawy ze skarg P.C., na decyzje Dyrektor Izby Skarbowej, z dnia 16 kwietnia 2010r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],, , z dnia 26 maja 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 16 listopada 2009r., nr od [...] do [...] oraz z dnia 26 lutego 2010r., nr [...] określił w stosunku do podatnika P. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004r.

W odwołaniach od powyższych decyzji P.C. zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, a to § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. ) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz

- prawa procesowego tj. art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z regulacją zawartą, w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.) oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 - wszystkie w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej (Dz. U. Z 2004r Nr 8, poz. 65 ze zm.), a ponadto naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 - również w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 16 kwietnia 2010r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz z dnia 26 maja 2010r. nr [...], utrzymał zaskarżone decyzje w mocy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał w szczególności, że po przeprowadzeniu u podatnika kontroli za przedmiotowy okres w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7. Zaniżenie to spowodowane zostało obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż przedmiotem działalności podatnika P.C., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H. "S" miała być: produkcja wyrobów gumowych i z tworzyw sztucznych, handel detaliczny oraz doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Analizując prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "T" oraz "M", organ stwierdził, iż podatnik zaniżył wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 zobowiązanie podatkowe. Zaniżenie to spowodowane było obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy zaznaczył, że materialnoprawną podstawą wydanych decyzji był art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wynikające z art. 86 ust. 1 prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług stanowi podstawowe uprawnienie podatnika VAT. Skorzystanie z tego uprawnienia pozwala na określenie zobowiązania podatkowego jako stanowiącego różnicę pomiędzy kwotą należnego od dokonanej przez podatnika sprzedaży towarów za dany okres rozliczeniowy a sumą kwot podatku naliczonego wynikającą z dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług.

Wskazano także, iż w ramach prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowodowy w skład którego wchodzą m.in.: protokoły przesłuchań P.B. - właściciela firmy "T", G. M. - właściciela firmy "M", protokół przesłuchania M.K., protokoły przesłuchania osób zatrudnionych w firmie skarżącego a to M.O. i D.P., protokoły przesłuchania kontrahenta S.K. i przesłuchania skarżącego w charakterze strony.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że odnośnie faktur wystawionych przez firmę "M" , świadek G.M. za namową M.K., zarejestrował działalność gospodarczą na siebie. Firma zajmowała się produkcją farb i lakierów oraz obrotem paliwami. M.K. pomógł świadkowi zarejestrować firmę i to on dysponował wszelkimi pieczątkami i umowami. Firma ‘M" mieściła się w R. ale nie dysponowała żadnym zapleczem gospodarczym, nie posiadała żadnych środków trwałych, sprzętu komputerowego, nie zatrudniała pracowników. G.M. był jedynie "figurantem" z czego co miesiąc otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 100,00 zł do 1.000,00 zł. Do chwili zatrzymania przez CBS mógł otrzymać z tego tytułu ok. 20.000, 00 zł. Świadek G.M. nie pamiętał czy był podatnikiem VAT, nie prowadził żadnej dokumentacji finansowo-księgowej firmy i nie miał żadnych dokumentów za lata 2004-2005 dot. transakcji z firmą P.C.. Firma "M" nie prowadziła w tym okresie faktycznej działalności gospodarczej, nie zawierała żadnych transakcji, nie wykonywała żadnych usług. Wystawianie faktur nie wiązało się z dostawą towarów i usług. Świadek nie znał P.C., nie sprzedawał mu żadnych towarów, nie podał dokumentów dotyczących transakcji z firmą "S" i nie otrzymał wynagrodzenia. Świadek G.M. był aresztowany w okresie od 15.01.2005r. do 13.02.2005r. Prokuratura Okręgowa w K. Wydział VI Przestępczości Zorganizowanej prowadziła śledztwo (sygn. akt: VI Ds. 35/05/Sp) a w dniu 30 marca 2007r. sporządzono akt oskarżenia i przesłano do go Sądu Rejonowego w K.

Podatnik przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą "M" , nie potrafił wskazać w jaki sposób nawiązał współpracę z G.M., pośrednikiem w nawiązaniu kontaktów był A.S. , lecz podatnik nie zawierał z nim żadnych umów dot. pośrednictwa. Firma "M" miała wykonać roboty budowlane jednakże podatnik nie znał imion i nazwisk pracowników, którzy ten remont wykonywali, nie pamiętaj sposobu dokonywanej zapłaty z sporne faktury i twierdził, że zapłacił gotówką A.S. Zdaniem podatnika dowodem wykonania robót budowlanych przez firmę "M" miał być fakt niewytoczenia skarżącemu procesu w sądzie.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę "T", to z materiału dowodowego wynika, że faktury te wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji albowiem właściciel tej firmy P. B. uprzednio był zatrudniony w salonie zoologicznym, założył firmę zajmującą się akwarystyką, firma miała siedzibę w bloku w D. (magazyn mieścił się w piwnicy), wytwarzanie materiałów miało miejsce w warsztacie w J., warsztat był własnością dziadka P.B., świadek nie zatrudniał żadnych pracowników, nie miał specjalistycznego sprzętu, sprzedaż do firmy "S" stanowiła 70% całej sprzedaży, ceny towarów ustalał sam. Świadkowie M. O. i D.P. zatrudnieni w firmie "S" nie znali szczegółów współpracy z P.B.. Przyjęty sposób rozliczeń z firmą skarżącego wskazuje na udzielanie kredytów kupieckich. Wysokość stosowanej przez P.B. marży nie została udokumentowana. Rozliczenia w kontaktach z firmą "S" odbywały się na zasadzie 50% przelew a 50% gotówka. Zakup towarów za wysoką cenę służył do wykazania większych kosztów prowadzenia działalności. Podatnik nie był w stanie wiarygodnie wyjaśnić przyczyn dokonywania zakupów po tak wysokich cenach. Argumentowi, że był to towar wysokiej jakości nie dano wiary. Podatnik nie wykazał, że towary zakupione w firmie "T" służyły sprzedaży opodatkowanej bowiem nie był w stanie określić i dopasować towarów do konkretnej transakcji a nadto zakupione w ten sposób towary były przez podatnika odsprzedawane. W związku z tym organ stwierdził, że wątpliwym staje się to czy towary zostały zakupione w firmie "T" i czemu one służyły. Świadek P.B. nie przedłożył żadnej umowy handlowej świadczącej o współpracy z firmą S. Nie dysponował również atestami na sprzedawane towary, twierdząc, że zakupów dokonywał w magazynach wyprzedażowych.

Podatnik przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą "T", nie był w stanie przypomnieć sobie okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą, jeśli chodzi o cenę towarów to skarżący nie wiedział co było podstawą jej negocjacji, cena zakupionych towarów miała bardzo dużą marżę, nie potrafił przyporządkować zakupu towarów do ich sprzedaży, towary zakupione w firmie "T" były odsprzedawane przez firmę "S", lecz podatnik nie dysponował w tym zakresie dokumentami.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył P.C. zarzucając naruszenie normatywnych zasad postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 129 oraz art. 70 § 1 i 6, art. 139 § 3 w zw. z art. 227 § 1, art. 191, art. 193 § 6 i § 7, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu l instancji.

Uzasadniając skargi podniósł w zakresie zarzutu przedawnienia, że wszczęcie przeciwko podatnikowi dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe miało jedynie na celu manipulacje organów w liczeniu upływu okresu przedawnienia.

Uzasadniając pozostałe zarzuty skarżący wskazał, iż organy kontroli skarbowej mają jedynie podstawę do żądania ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Organ podatkowy ma wyłącznie prawo wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a nie może zastępować sądu powszechnego co do ustaleń istnienia stosunku prawnego lub prawa, szczególnie wobec nie dania wiary wyjaśnieniom podatnika z uwagi na zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto kwestionując rzetelność ksiąg podatkowych organ odwoławczy winien z urzędu się do tej kwestii odnieść.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające w w/w decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 1020/10 do I SA/Kr 1025/10 i I SA/Kr 1185/10 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 1020/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu , ponieważ zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W rozpoznawanych skargach powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Poczynając od najdalej idącego zarzutu, dotyczącego przedawnienia Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe , stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W stosunku do skarżącego dnia 28 października 2009r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług w okresie od czerwca do grudnia 2004r. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks oraz art. 621 w związku z art. 7 § 2 kks. Dnia 2 listopada 2009r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z w/w artykułów, a ogłoszono je skarżącemu dnia 16 listopada 2009r. Powyższe oznaczało, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za m-c czerwiec nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009r, gdyż - zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – bieg przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 28 października 2009r. Ponadto do dnia wydania zaskarżonej decyzji dochodzenie nie zostało zakończone. Sąd nie podzielił zastrzeżeń skarżącego ukierunkowanych na sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz ocenę jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków (osób, które wystawiały faktury na rzecz skarżącego), przesłuchanie strony , czy dokumentacja firmy, a w tym ewidencja. W sprawie sporządzono również protokoły badania ksiąg. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze t.j. transakcje. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu skarżącego wykazała, iż w toku postępowania podatkowego skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby te ustalenia. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłom logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej korelacji. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie , w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania skarżącego co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji.

Za oczywiście bezzasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych. W rozpoznawanych sprawach organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych (w tym także ewidencji zakupu VAT) w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, co znajduje odzwierciedlenie w sporządzonym w dniu 1 października 2009r. protokole (k.212- 225) z badania ksiąg odpowiadającym wymogom określonym w tym przepisie, w którym to organ l instancji w związku z ustaleniami kontroli uznał ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie wymienionym w tym protokole, przyjmując, iż te ewidencje w kontestowanej części nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych. W protokole tym zawarto prawidłowe pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń zgodne z zapisem art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej.

Nie może znaleźć uznania zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis dotyczy tylko i wyłącznie wystąpienia do sądu powszechnego w celu poczynienia ustaleń, co do stanu prawnego lub istnienia prawa. Treść przytoczonej normy prawnej kładzie nacisk na wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Zatem o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. (vide wyrok NSA z 22 stycznia 2008r.sygn.akt:ll FSK 1611/06 LEX nr 331325). Użyte w art. 199a § 3 pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma lub są, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją lub nie istnieją. (vide wyrok NSA z 12..11.2010r. sygn. akt: II FSK 133/10. niepubl.) W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy wyraźnie podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takiej czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organ podatkowy l instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływał się skarżący korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących jakoby dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 (por. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt: III SA/Wa 603/07, wyrok WSA z dnia 19 września 2007r, sygn. akt: VIII SA/Wa 425/07, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt: II FSK 1611/06).

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej, wynikającej z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. (sygn. akt: V KKN 249/01 Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony (...)". Wskazać również należy, że ustawa z 2004r. o VAT nie definiuje pojęcia "rzetelności". W tej kwestii należy odnieść się do ustawy z 1994r. o rachunkowości, bowiem w art. 22 ust. 1 tej ustawy mowa jest o dowodach księgowych, które powinny być rzetelne, to jest "zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej". Zatem, pod pojęciem rzetelności należy rozumieć, że dokonywane w ewidencji zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt: l SA/Wr 1670/97 w Leksykon VAT 2002 Janusz Zubrzycki uwagi nr 734 str. 596 Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2002).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 1938/04, że istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998r, sygn. akt: l SA/Lu 1240/96 przyjęto , że: "prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1999r., sygn. akt: l SA/Ka 621/97). W wyroku sygn. akt: l FSK 530/05 z dnia 14 lutego 2006r. NSA zawarł tezę, że wykorzystanie prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do uzyskania korzyści z budżetu państwa (możliwość obniżenia czy zwrotu podatku) w efekcie czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towaru, prowadzi do sprzeczności z celem tego przepisu. Podobne stanowisko zawarł sąd w wyroku NSA sygn. akt: l FSK 301/05 z 13 grudnia 2005r. Problematyką fikcyjnych faktur w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku wynikającego z takich faktur zajął się także NSA w wyroku sygn. akt: l FSK 372/05 z dnia 4 stycznia 2006r., w którym stwierdził, że zarówno fikcyjne faktury, jak i korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kontekście powyższych rozważań za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem MF z 24 kwietnia 2004r, który stanowi, że podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego nie stanowią m.in. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji nabycia towaru lub usługi. Zasada rozliczenia podatku VAT wynika przede wszystkim z powołanych wyżej przepisów ustawy, gdyż przepisy te statuują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony na fakturze, ale tylko takiej, która otrzymana została przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towaru lub usługi. Istotą nabycia jest, aby w rzeczywistości, a nie fikcyjnie, wystawca faktury sprzedał ujawniony na fakturze towar lub wykonał na jego rzecz usługę. Przestrzegając ram ustalonych ustawą i z niej wywodząc wszelkie obowiązki i przywileje podatkowe, należy przyjąć, że w sprawie poddanej osądowi, bezzasadny jest zarzut skargi, oparty na naruszeniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 24 kwietnia 2004r. Przepis ten ma bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawianą normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową. Skoro rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparte zostało na normie ustawowej art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na samej tylko regulacji zawartej w rozporządzeniu, to nie ma podstaw zarzut skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącego o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 4 lutego 2011r., gdyż rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi nakaz konstytucyjny określony w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Ponadto art. 7 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada koncentracji materiału dowodowego sprawy. W związku z tym rozprawę przygotowuje i przeprowadza się tak, aby sprawę można było rozstrzygnąć w jednym dniu, bez jej odraczania (§ 48 Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003r. (Dz. U Nr 169,póz. 1646). Odroczenie rozprawy może nastąpić tylko z ważnej przyczyny, nawet gdyby strony postępowania zgodnie o to wnosiły. Ocena przesłanek stanowiących uzasadnienie wniosku należy do Sądu, który może wniosek uwzględnić lub go oddalić, jeżeli uzna, że żadna z tych przyczyn nie spełnia kryterium ważności w rozumieniu komentowanego przepisu. Ważne przyczyny, które obligują Sąd do odroczenia rozprawy, wskazuje sam ustawodawca: nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przyczyną, której nie można przezwyciężyć (art. 109 p.p.s.a.). Nie każde jednak wydarzenie czy przeszkoda w obecności strony lub jej pełnomocnika na rozprawie zobowiązuje Sąd do jej odroczenia. Muszą to być zdarzenia o charakterze wyjątkowym. Do takich niewątpliwie należeć będzie choroba pełnomocnika, ale dopiero wówczas, gdy jest przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że osobisty udział pełnomocnika w rozprawie nie jest jedyną możliwą formą obrony (reprezentowania) jej interesów na rozprawie. Pełnomocnik może ustanowić substytuta, o ile oczywiście strona nie udzieliła mu pełnomocnictwa bez prawa substytucji. (vide wyrok NSA z 27 lipca 2006r. sygn. akt: II OSK 237/06 LEX nr 266443). Kierując się wyżej wymienioną zasadą konstytucyjną Sąd zauważa, że także do pełnomocnika ustanowionego w sprawie, będącego profesjonalistą (adwokatem), należy dołożenie należytej staranności, by postępowanie sądowe przebiegało sprawnie. Zgodnie bowiem z art. 37a. ust. 1 ustawy z 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 146, póz. 1188 ze zm.) adwokat wykonujący zawód w kancelarii adwokackiej oraz w spółkach, o których mowa w art. 4a ust. 1, obowiązany jest zapewnić zastępstwo w przypadku urlopu lub innej przemijającej przeszkody tak, aby prowadzone przez niego sprawy nie doznały uszczerbku. Powtarzające się natomiast przypadki niemożności wzięcia udziału w rozprawie (złożony w sprawie wniosek nie był pierwszym lecz kolejnym) powinny prowadzić stronę, która ustanowiła pełnomocnika, bądź to do jego zmiany, bądź obligować samego pełnomocnika do udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.