Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1802/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 par. 4,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1348/06 w sprawie ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1348/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił – na skutek skargi T. O. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że sporną decyzją – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz U. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 3 października 2005 r. w części i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. w kwocie 673.258 zł oraz wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 95.497 zł.

Przyczyną określenia decyzją pierwszoinstancyjną przedmiotowego zobowiązania w innej wysokości niż wynikało to ze złożonego zeznania było zakwestionowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 516.592,20 zł, w tym:

- 336.900,25 zł poniesionych na roboty remontowo-budowlane, które związane były z budynkami zlokalizowanymi przy ul. O. [...] w C.,

- 118.758,65 zł poniesionych na zakup materiałów potrzebnych do wykonania prac

na tej nieruchomości,

- 2.836 zł poniesionych na zakup drukarek,

- 51.230,40 zł dotyczących rozliczenia delegacji,

- 6.866,90 zł poniesionych na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie była obowiązkowa.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował również odliczenia od dochodu z tytułu darowizn w łącznej kwocie 908.102,66 zł.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki na zakup rolet materiałowych i kuchenki elektrycznej na łączną kwotę 3.197,62 zł oraz uznał za podlegające odliczeniu darowizny przekazane na rzecz Kościelnego Przedszkola "T." w łącznej kwocie 32.000 zł.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, w tym odnośnie do pozostałych odliczeń dotyczących darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jak również w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na roboty remontowo-budowlane.

W tym drugim zakresie organ podatkowy wywiódł, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90, poz. 416 z 1993 r. ze zm.), dalej p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodów ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy podatkowej, bez względu na czas ich poniesienia, oraz gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej. Odrębne przepisy, do jakich odsyła wyżej opisana regulacja, to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.). Wskazując na treść § 6 ust. 3 tego rozporządzenia organ odwoławczy zauważył, że ani powołana wyżej ustawa ani też przytoczone rozporządzenie wykonawcze nie definiują znaczenia terminu remont. Podniósł, że kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych można uznać, iż różnica pomiędzy nakładami na remont a nakładami inwestycyjnymi polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtwarzania wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia (rozszerzenia) działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, restrukturyzacji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że A. O. – spadkodawca skarżącego – nabył w 1995 r. prawo wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie budynków, przyjmując na stan środków trwałych firmy "T.", której był właścicielem, nieruchomości budynkowe według wartości początkowej 270.000 zł (cena zakupu wynikająca z aktu notarialnego). Obiekty budowlane poprzednio były eksploatowane przez Spółdzielnię Pracy "W. W. S.", producenta ozdób choinkowych i szkła laboratoryjnego. Natomiast nowy właściciel – A. O. – był producentem i dystrybutorem nawozów płynnych i pokarmów dla zwierząt egzotycznych. Następnie organ drugiej instancji omówił zakres wykonanych w 1999 r. prac we wskazanym obiekcie, wymieniając je kolejno: wykonanie tynków, posadzek, zabetonowane otworów w ścianach, kafelkowanie wraz z fugowaniem, wykonanie betonowych podkładów i izolacji posadzek, wymianę drzwi, wykonanie nowej stolarki aluminiowej, obłożenie cegłą ościeży drzwiowych, poszerzenie otworów drzwiowych dla osadzenia bram w hali produkcyjnej z wykonaniem nadproży i robotami towarzyszącymi, wykonanie bramy stalowej uchylnej oraz przesuwnej wraz z instalacją automatyki, zakup drzwi stalowych i przeciwpożarowych, praca i materiały związane z wymianą instalacji elektrycznej na nowocześniejszą, kafelkowanie, ułożenie podsadzek i cokolików, przebicie otworów w ścianach, osadzenie krokwi wentylacyjnych, wykonanie ścianek działowych, tynków, okładzin ściennych, izolacji, podława sufitów podwieszanych, obłożenie cokołu hali produkcyjnej panelami z wykonaniem obróbek blacharskich, wykonanie poręczy, balustrady na klatkach schodowych i uchwytów, prace związane z modernizacją schodów wejściowych do hali produkcyjnej, wytworzenie od podstaw nowoczesnej instalacji centralnego ogrzewania po uprzednim zdemontowaniu starej zużytej, położenie kostki brukowej, obrzeży, krawężników, wykonanie miejsc postojowych dla samochodów, wykonanie od podstaw nawierzchni dróg i chodników, położenie nawierzchni z kostki betonowej, nawierzchni asfaltowej i wykonanie robót towarzyszących, zmodernizowanie ogrodzenia, prace związane z nadzorem inwestorskim oraz sporządzeniem opinii technicznej dotyczącej opracowania projektu budowlanego.

Organ odwoławczy wskazał na udzielone pozwolenia oraz protokoły odbiorów budynku i poszczególnych instalacji, informację kierownika budowy o zakończeniu przebudowy w 1999 r. stwierdzając, że w sumie wartość przeprowadzonych w latach 1997-1999 robót budowlanych oraz wartość materiałów budowlanych zużytych na ulepszenia wniosła 1.512.640,64 zł, a więc znacznie przekroczyła wartość nabytej nieruchomości. Organ drugiej instancji zauważył, że powołany, na wniosek podatnika, biegły w wydanej opinii co do charakteru poniesionych na przebudowę wydatków, jednoznacznie stwierdził, że wykonane prace podniosły w sposób zdecydowany wartość użytkową środka trwałego względem stanu jaki posiadał w dniu przyjęcia go do używania, t.j. w dniu 29 września 1995 r. oraz dokonał oceny, które z wykonanych prac prowadzonych w 1999 r. stanowiły ulepszenie środka trwałego, a które były pracami remontowymi.

Poza tą opinią podatnik i jego spadkodawca złożyli kolejne opinie budowlane dotyczące prac, w tym wykonanych w 1999 r.

Dokonując oceny opinii wszystkich biegłych organ odwoławczy zauważył, że różnią się one dokonaną przez autorów kwalifikacją prawną poniesionych wydatków, natomiast brak jest zasadniczych różnic w opisie stanu faktycznego. Z opinii wszystkich czterech rzeczoznawców wynikało, że obiekt nie odpowiadał wymaganiom współczesności, był w znacznym stopniu zdewastowany, stopień zużycia poszczególnych elementów powodował konieczność prowadzenia prac inwestycyjnych. Kwestią sporną była natomiast ocena charakteru prawnego przeprowadzonych prac.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny przedstawiony w opinii biegłych, sporządzonej na zlecenie strony potwierdza fakt, że prace budowlane wykonane w 1999 r. stanowiły inwestycję, nie remont, co wynika z opisu tych prac, natomiast ich ocena, dokonana przez biegłych, była niezgodna z przepisami prawa podatkowego. Analizując zebrane w sprawie dowody organ drugiej instancji uznał, że nie można dać wiary twierdzeniom biegłych, działających na zlecenie strony i w oparciu o jej wyjaśnienia. Bezzasadne były też zarzuty, że opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego była nierzetelna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając tym rozstrzygnięciom naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazał, że do naruszonych przepisów należą: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 198 O.p. oraz art. 26 ust. 1 pkt 9a p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29, poz. 154 ze zm.).

Zdaniem skarżącego, w przeprowadzonym postępowaniu nie został wyjaśniony stan faktyczny wskazujący na rzeczywisty zakres przedmiotowy przeprowadzonych w roku 1999 prac budowlanych w opisanej w decyzji nieruchomości, czym naruszono art. 122 O.p. Organ podatkowy nie wskazał zakresu przedmiotowego robót w stopniu umożliwiającym następnie określenie, czy były one remontem, czy też miały charakter ulepszenia oraz nie wskazał na czym polegał, w tym drugim przypadku, wzrost wartości użytkowej obiektu i jakie mierniki o tym świadczą. Według skarżącego, do elementów stanu faktycznego w niniejszej sprawie, prócz zakresu rzeczowego robót, zalicza się także stan techniczny tych elementów nieruchomości, których dotyczyły prace w roku 1999. Dopiero bowiem po ustaleniu tego stanu, zakresu rzeczowego robót i przyczyn, dla których podatnik je przeprowadził, użytych materiałów i uzyskanych cech użytkowych środka trwałego (całej nieruchomości) można było przystąpić do oceny charakteru tych robót pod kątem klasyfikacji dla potrzeb podatkowych. Skarżący stwierdził, że pomimo braku dokumentów określających stan techniczny przedmiotowych części nieruchomości w roku 1999, przy wykorzystaniu istniejących dokumentów z roku 1994 i 1995 oraz wiadomości posiadanych przez świadków i wiedzy biegłych, ustalenie stanu technicznego dotyczącego roku 1999 było możliwe. Skarżący wyjaśnił, że powołując się na decyzje zawierające pozwolenie na przebudowę hali i budynku administracyjno-socjalnego z dnia 5 czerwca 1996 r. i pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania z dnia 16 października 1996 r., organ podatkowy nie zwrócił uwagi na to, że decyzja z dnia 16 października 1996 r. nie wskazywała zakresu robót, a decyzja z dnia 5 czerwca 1996 r. zawierała jedynie projekt budowlany obejmujący prace, z których większość wykonano na przestrzeni lat 1996-1999. Tylko część projektowanych robót wymagało pozwolenia na budowę, a ponieważ wszystkie prace wymienione były w projekcie robót remontowych, automatycznie stały się częścią składową decyzji z dnia 5 czerwca 1996 r. Strona przyznała, że w projekcie robót zawarty był ogólny opis stanu technicznego budynków, ale nie wszystkich jego elementów i dlatego opis należało wypełnić podczas przeprowadzonego postępowania. Zdaniem skarżącego, opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy nie ma mocy dowodowej, gdyż zawarty w niej ogólnikowy opis prac łącznie wykonanych w latach 1996-1999 nie może być wykorzystany dla potrzeb rozstrzygnięcia o pracach w roku 1999. Ponadto powoływanie się na ocenę biegłego, które prace stanowiły ulepszenie, a które nie, nie zastępuje ustaleń organu w zakresie tego co zrobiono, z czego, gdzie i dlaczego. Odmienna od tych podstawowych ustaleń ocena robót, nie była dla strony przekonująca. Skarżący zwrócił uwagę na uchybienia formalne i merytoryczne tej opinii, przyjętej przez organy podatkowe za rzetelną. Zdaniem skarżącego wszystkie opinie zawarte w aktach sprawy różnią się między sobą co do przyjętych w nich stanów faktycznych. Skarżący podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło samodzielnych ustaleń stanu faktycznego organu dokonanych w oparciu o dokumentację sporządzoną w 1995 r., wyceny nieruchomości z dnia 2 maja 1994 r., jak również zapisy dziennika budowy. Organ dokonał jedynie oceny wyceny nieruchomości z 1994 r., ale wyłącznie w kontekście niewłaściwego, jego zdaniem, odwołania się powołanego przez stronę biegłego do wartości finansowej tego obiektu.

Skarżący zarzucił, że organ nie rozpatrzył, zgodnie z art. 187 O.p., zarówno materiału zgromadzonego w aktach, a w szczególności materiału w postaci opinii rzeczoznawców sporządzonej na zlecenie podatnika i stwierdził, że odnosi się to przede wszystkim do tych prac, które w ich ocenie miały charakter remontowy i do ich wyjaśnień specjalistycznych, dlaczego takiej oceny dokonano. Organ przyjął, iż prawidłowa jest jedynie ocena charakteru prac przedstawiona w opinii wykonanej z polecenia organu podatkowego, mimo iż u podstaw tej oceny znajdowały się jedynie ogólniki, a nie konkretny stan techniczny obiektu uzasadniający remont lub wyjaśnienia, że ocena wynikała z zastosowania takich materiałów lub rozwiązań, które powodowały konkretny wzrost wartości użytkowej. Według skarżącego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu zabrakło szczegółowego rozpatrzenia odrzuconej opinii, co najmniej na płaszczyźnie prezentowanych wyjaśnień specjalistycznych, np. o użytych materiałach, wpływie ich na wzrost lub pozostanie wartości użytkowej nieruchomości na tym samym poziomie. Skarżący przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego zawarte w odrzuconej opinii, a nie rozpatrzone lub nie rozpatrzone właściwie przez organ odwoławczy. Jego zdaniem organ nienależycie rozpatrzył dowód z tej opinii, a jej całkowite pominięcie, wyłącznie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, naruszało art. 187 O.p.

Skarżący zwrócił uwagę na to, że choć organ drugiej instancji nie dopuścił dowodu z akt spraw dotyczących wymiaru podatku dochodowego skarżącego za 1998 r. to rozwodził się nad zarzutami, co do opinii powołanego przez siebie biegłego złożonymi w innym postępowaniu, jak również powoływał się na protokół kontroli w przedmiocie podatku za rok 1997 oraz na uzasadnienie decyzji zawartych w aktach innych spraw, co jest niedopuszczalne. Organ pominął milczeniem wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy dotyczącej roku 1998, zawierających wyrok WSA z dnia 12 września 2005 r., wniosek o przeprowadzenie dowodu z dziennika budowy, mimo iż znajdowały się tam zapisy istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ błędnie nie uwzględnił też opinii wydanej przez Instytut T. w W. w związku z poszukiwaniem rozwiązania technicznego naprawy posadzki w piwnicy.

Skarżący podniósł również, że protokół z wizji przeprowadzonej przez biegłego mógł być wykorzystany wyłącznie przez biegłego na użytek wydawanej przez niego opinii. Nie jest to środek dowodowy w rozumieniu art. 198 O.p., który to przepis odnosi się wyłącznie do oględzin organu. Ustalenia biegłego dotyczyły prac z lat 1996-1999 i były przez stronę wielokrotnie kwestionowane. W tej sytuacji organ winien był przeprowadzić oględziny nieruchomości we własnym zakresie, by rozstrzygnąć zarzuty o nierzetelności biegłego.

Zdaniem skarżącego nieprawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, które w efekcie nie dało podstaw, by jednoznacznie dokonać kwalifikacji robót, tak jak organ to uczynił. Skarżący wskazał na braki kwalifikacji biegłego powołanego przez organ podatkowy i nierzetelność sporządzonej przez niego opinii, następnie służącej do oceny charakteru wydatków dokonanej przez organ podatkowy.

Niezależnie od powyższego skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego w zakresie odliczenia od dochodu kwot poczynionych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przyjętą argumentację oraz wskazując, że zarzuty podniesione w skardze są niezasadne.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący w istocie nie zakwestionował tego, że w toku postępowania podatkowego zebrano cały materiał dowodowy, a wyraził jedynie niezadowolenie ze sposobu w jaki zebrana dokumentacja została przez organ podatkowy drugiej instancji oceniona. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w szczególności, że dokonując oceny charakteru przedmiotowych robót budowlanych, wykonanych w latach 1996-1999, przeprowadził analizę, która obejmowała ocenę inwestycji budowlanej jako całości i ocenę poszczególnych prac wykonanych w 1999 r., z których każda była częścią kilkuletniej inwestycji budowlanej. Wyjaśnił, że stan faktyczny wynika z dokumentów zawartych w aktach sprawy. Wszystkie dokumenty, których włączenia do akt sprawy w trakcie postępowania odwoławczego żądał pełnomocnik strony, zostały do akt sprawy włączone, w tym wyrok WSA z dnia 12 września 2005 r., czy dziennik budowy. Bezzasadny, zdaniem organu odwoławczego, był wreszcie zarzut sugerujący, że organ podatkowy, z uwagi na błędy opinii powołanego biegłego, naruszył art. 198 O.p.

W kolejnych pismach procesowych strony podtrzymywały swoje stanowiska w sprawie, przytaczając na ich poparcie kolejne argumenty.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wojewódzki uwzględnił przede wszystkim zarzuty podatnika w zakresie odliczeń z tytułu darowizn przeznaczonych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, uznając że w tym zakresie postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia.

Natomiast nie dopatrzono się uchybień przepisom prawa w pozostałym zakresie. W szczególności nie stwierdził Sąd wojewódzki naruszeń prawa w kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na roboty remontowo-budowlane.

W tym kontekście Sąd wywiódł, że w prawomocnych wyrokach dotyczących skarg podatnika na decyzje podatkowe za lata poprzedzające przedmiotowy okres (z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 244/05, za rok 1998; z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 120/06, za rok 1997) Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nakłady jakie w tych latach strona poniosła na roboty budowlane w budynku położonym w C. przy ul. O. [...] miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygnięć sądów, w tym zakresie, strona skarżąca nie kwestionowała. Skoro w wyrokach tych przesądzono, że w latach wcześniejszych roboty wykonane przez podatnika na przedmiotowej nieruchomości stanowiły ulepszenie środka trwałego, a nie jego remont, Sąd zaakceptował kwalifikację prawną tych nakładów co do dalszych wydatków poczynionych na tę nieruchomość w roku 1999, gdyż stanowiły one kontynuację rozpoczętych wcześniej prac.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że w świetle art. 22 ust. 1 zd. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.d.o.f. oraz § 6 ust. 3 zd. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, a wydatek ten nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów ujętych w art. 23 ustawy podatkowej. Ponadto wymieniona wyżej ustawa i rozporządzenie nie posługują się pojęciem remontu lecz odwołują się do pojęcia ulepszenia. Aby uznać dany wydatek za ulepszenie środka trwałego, powiększające jego wartość początkową, a więc powodujące niemożność jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest wykazanie, że ulepszenie to polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz spowodowało minimalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Wymienione jako ulepszenie pojęcia również nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym obowiązującym w 1999 r. Dlatego, ustalając znaczenie tych pojęć, należy posługiwać się językiem potocznym. W praktyce przyjęto uważać, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego (tak wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1025/99). Dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia – przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni, kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnienie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe (tak wyrok NSA z dnia 21 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 829/99). Różnica między wydatkami na remont, a wydatkami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie polegają na podjęciu działań powodujących istotną zmianę cech użytkowych tego środka.

Wobec tak zdefiniowanych pojęć, ocenę dokonanych na przedmiotowej nieruchomości robót i poniesionych w związku z tym wydatków, w tym na zakup materiałów potrzebnych do ich wykonania, przyjętą w zaskarżonej decyzji, Sąd uznał za prawidłową. Nie ma bowiem wątpliwości, że prace budowlane prowadzone w całym obiekcie szczegółowo opisane w decyzji organu odwoławczego to nie remont mający na celu przywrócenie stanu poprzedniego, a inwestycja kreująca nową jakość. Roboty te, jak słusznie zauważył organ podatkowy, prowadzone były w oparciu o uzyskane w 1996 r. pozwolenia. Prace obejmowały okres od 1996 r. do 1999 r. Z oświadczenia kierownika budowy z dnia 2 listopada 1999 r. wynikało, że przebudowa została zakończona zgodnie z pozwoleniem na budowę, teren budowy doprowadzono do należytego stanu i porządku, a obiekt nadaje się do użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie przebudowanych obiektów, złożonego w dniu 5 listopada 1999 r., dołączono protokoły odbioru (poszczególnych instalacji i urządzeń), sporządzone przez odpowiednie organy i osoby do tego uprawnione. W sumie wartość przeprowadzonych w latach 1997-1999 robót budowlanych oraz wartość materiałów budowlanych zużytych na ulepszenie wynosiła 1.512.640,64 zł, a więc znacznie przekroczyła wartość nabytej nieruchomości (270.000 zł) z dnia przyjęcia na stan środków trwałych przedmiotowych nieruchomości budynkowych. Organ odwoławczy wykazał również w sposób nie budzący wątpliwości, że funkcja tych obiektów uległa zmianie po ich nabyciu od poprzedniego właściciela.

Celem ustalenia charakteru ponoszonych wydatków, w tym poczynionych w 1999 r., powołano biegłego, który jednoznacznie stwierdził, że wykonane prace podniosły w sposób zdecydowany wartość użytkową środka trwałego względem stanu jaki posiadał w dniu przyjęcia go do używania, t.j. w dniu 29 września 1995 r. oraz określił, które z wykonanych prac prowadzonych w 1999 r. stanowiły ulepszenie środka trwałego, a które były pracami remontowymi. Opinia jest szczegółowa, zawiera merytoryczne uzasadnienie, pełny wykaz wykonanych prac oraz ich charakter. Dokonując jej oceny organy podatkowe uznały ją za trafną i pomocną w rozstrzygnięciu spornych kwestii. Sprawdziły jednocześnie na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski, kontrolując prawidłowość przedstawionego w opinii rozumowania. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że żadna z wypowiedzi biegłego, udzielona do protokołu przesłuchania świadka z dnia 22 lutego 2005 r. nie przeczy twierdzeniom zawartym w wydanej przez niego opinii. Zauważył także, że weryfikując treść tej opinii w świetle zebranego materiału dowodowego uznał za nieuzasadnione stanowisko biegłego co do charakteru wydatków na zakup kuchni elektrycznej i rolet materiałowych, które w ocenie organu odwoławczego jako samodzielne, odrębne elementy wyposażenia, których wartość początkowa nie przekraczała 2.500 zł (§ 2 ust. 3 rozporządzenia) mogły podlegać tzw. jednorazowej amortyzacji, co w praktyce oznacza obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą stanowiącą równowartość zakupionego sprzętu. Organ odwoławczy słusznie według Sądu podkreślił, że to organy podatkowe dokonują subsumcji stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego, mogą więc przyjąć własną ocenę prawnopodatkową danego wydatku.

Organ drugiej instancji dokonał również oceny przedstawionych przez stronę opinii sporządzonych przez biegłych na zlecenie podatnika stwierdzając, że opinie te zawierają porównanie oznaczonych wartości, ale dokonane nie w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, lecz w stosunku do wartości ustalonej wyłącznie dla potrzeb określenia ceny wywoławczej sprzedaży z dnia 2 maja 1994 r., a u ich podstaw było założenie, iż pojęcia adaptacja i modernizacja nie mogą się odnosić do budynków lub do budynku, czego zdaniem organu odwoławczego nie można zaakceptować. Zabieg ten pozwolił na wybiórcze odniesienia się do kwestii ulepszeń i przez to wybiórcze oceny, które z prac (wydatków) miały charakter ulepszenia, a które remontowy. Organ odwoławczy stwierdził również, że opinia biegłych z dnia 20 marca 2006 r. zmierza w kierunku oceny zaprezentowanej przez sąd administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2005 r., zamiast być wyrazem zapatrywań osób dysponujących wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa. Dokonując analizy opinii wszystkich biegłych organ odwoławczy wskazał przesłanki, którymi się kierował oceniając ich wartość dowodową, przyczyny, dla których nie uwzględnił opinii sporządzonych na zamówienie strony, okoliczności takie jak zbieżne bądź tożsame kompetencje biegłych, znaczenie i walory poznawcze opinii, w tym ich rzetelność przy uwzględnieniu całości zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd wskazał przy tym, że o rozmiarze wykonanych prac świadczy dokumentacja fotograficzna przedmiotowego obiektu przed podjęciem przedmiotowych prac i po ich wykonaniu. Porównanie tych zdjęć, bez posiadania wiedzy specjalistycznej prowadzi do wniosku, że wartość użytkowa obiektu znacznie wzrosła. Organ podatkowy był uprawniony do swobodnej oceny przedstawionych w sprawie opinii i ich znaczenia dowodowego dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, dokonując tej oceny organ odwoławczy nie przekroczył granic opisanych w art. 191 O.p., a akceptacja jednej z nich ze wskazaniem uzasadnionych merytorycznie powodów nie uznania innych nie naruszała zasad prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego.

W świetle przedstawionych wyżej argumentów Sąd stwierdził, że nakłady jakie poniosła strona na opisane w zaskarżonych decyzjach prace miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi mogą być jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od zaktualizowanej wartości ulepszonego składnika majątku.

Konkludując Sąd stwierdził, iż zarzuty skargi w istocie zmierzają do zakwestionowania prawidłowo ustalonego (zgodnie z regułami dowodowymi) przez organ odwoławczy stanu faktycznego, nie wskazują jednak na okoliczności, które nie były przez organ odwoławczy oceniane lub zostały błędnie ocenione przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Prowadzone przez stronę prace ulepszeniowe środka trwałego obejmowały okres kilku lat, co uwzględnił organ podatkowy, prowadząc w każdym roku do podwyższenia wartości tego środka, co zostało udowodnione. Ponadto organy nie naruszyły art. 198 § 1 O.p. skoro dowód z oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy nie jest obligatoryjny, a potrzeba jego przeprowadzenia powstaje dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w całości lub w części, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania strona oparła na zarzutach naruszenia:

- art. 23 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej,

- art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do wydatków, które nie stanowią ulepszenia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 O.p. przez przyjęcie, że stan faktyczny został wyczerpująco i prawidłowo ustalony, oraz że dokonano tego zgodnie z procedurą, co spowodowało akceptację błędnych ustaleń organu podatkowego w zakresie stanu faktycznego oraz nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przyjmując ustalenia organu, bez ich dogłębnego wyjaśnienia, oraz bez analizy zarzutów skarżącego,

- art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że sąd jest związany oceną prawną charakteru wydatków dokonaną w sprawach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt. I SA/GI 244/05 i I SA/GI 120/06, w wyniku czego uznano, że wydatki w roku 1999 miały charakter ulepszeń skutkujących wzrostem wartości użytkowej nieruchomości.

W motywach skargi kasacyjnej wywiedziono, że w każdym z lat podatkowych (1997, 1998, 1999) skarżący prowadził prace budowlane w nieruchomości w C. przy ul. O. [...]. Skarżący samodzielnie kwalifikował je albo jako prace remontowe, albo jako inwestycyjne. W żadnym z tych lat nie było wyłącznie prac o charakterze remontowym i nigdy nie było też tak, by określony rodzaj prac realizowany był w sposób ciągły przez dwa lub trzy lata. Prace zakwalifikowane przez skarżącego jako remontowe, biegły w znacznej mierze ocenił jako ulepszenia; ponadto, choć w niewielkiej części, potwierdził też uprzednią kwalifikację strony, że miały one również charakter remontowy. Następnie wskazano, że choć w 1996 r. skarżący uzyskał decyzję zawierającą pozwolenie na przebudowę hali i budynku administracyjno-socjalnego oraz pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania, to z racji samego istnienia w obrocie takich decyzji, nie można przesądzać, że wszystkie prace w przedmiotowej nieruchomości, wykonane po wskazanych datach, miały wyłącznie charakter ulepszeń, a najlepszym tego potwierdzeniem jest, że mimo tych decyzji z 1996 r. sam organ przyjmował, iż w każdym roku wykonywano prace o różnym charakterze. Gdyby bowiem prostą konsekwencją takiego stanu rzeczy była kwalifikacja charakteru robót wyłącznie jako inwestycyjnych, to nie byłoby potrzeby powoływania biegłego w celu ustalenia charakteru robót wykonanych w kolejnych, wskazanych wyżej latach. Również biegły, w takiej sytuacji nie rozdzielałby prac na te o charakterze remontowym, oraz te które były ulepszeniami zwiększającymi wartość użytkową środka trwałego. Zatem wyrażone na wstępie uzasadnienia wyroku stanowisko Sądu, że prawomocne wyroki Sądu pierwszej instancji dotyczące wymiaru podatku dochodowego skarżącego w latach 1997 i 1998 przesądzają o charakterze prac w roku 1999, jest całkowicie chybione, a nadto narusza zasady logiki prawniczej. Wprawdzie w myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże inne sądy, ale to związanie, o którym mowa w przepisie oznacza jedynie związanie co do konkretnego rozstrzygnięcia zapadłego w odniesieniu do oznaczonego stanu faktycznego, a rozstrzygnięciem tym był wymiar podatku dochodowego za dany rok. Również na okoliczności, czy strona skorzystała z prawa kontroli zapadłego orzeczenia, czy też nie (interpretowanej jako niekwestionowanie rozstrzygnięcia), nie można opierać żadnych ocen prawnych. Gdyby mogło być inaczej, to na podstawie faktu zaskarżenia poprzednich wyroków można by ustalić, że wydatki w roku 1999 miały charakter remontowy. Skarżący podniósł, że Sąd nie był związany ocenami prawnymi wyrażonymi w poprzednich sprawach i w przedmiotowej sprawie miał merytorycznie ocenić stawiane zarzuty naruszenia prawa materialnego, a odmienne stanowisko sądu narusza art. 153 P.p.s.a. Użyty w przepisie zwrot normatywny "w sprawie" dotyczy wyłącznie tego samego stanu faktycznego, a obecnie skarżona sprawa, nie jest "tą sprawą", o której mowa we wskazanym przepisie. Podkreślono przy tym, że w innych latach podatkowych WSA oceniał inne wydatki, stąd też ich kwalifikacja prawna nie może być automatycznie przeniesiona na dalsze wydatki w kolejnych latach. Sprawy dotyczące lat 1997-1998 opierały się na innym stanie faktycznym, w którym miał miejsce inny rodzaj i zakres prac budowlanych, choć istotnie prace dotyczyły tej samej nieruchomości. Jeżeliby przyjąć, że Sąd w tej sprawie związany jest oceną wcześniejszą, to oznaczałoby to niemożność, a nawet niedopuszczalność oceny wydatków poczynionych w roku 1999. Niepotrzebna byłaby opinia dotycząca roku 1999, bo wystarczyłaby opinia z roku 1997 i wyrok sądu w tamtej sprawie.

W związku z powyższym Sąd nie podjął także wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo że ustalenia organu były podważane przez stronę skarżącą. Zdaniem strony ustalenia organu zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 198 O.p., a Sąd zaakceptował taki stan rzeczy (nie analizując wszystkich istotnych okoliczności w sprawie).

Ponadto Sąd nie przeanalizował wszystkich zarzutów zamieszczonych w skardze, nie skonfrontował ich z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy, wskutek czego stan sprawy został przedstawiony niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W ten sposób Sąd naruszył też art. 141 § 4 P.p.s.a. Mimo obowiązku kontroli skarżonej decyzji i zarzutów skargi, nie przeanalizowano:

- zarzutu, że nie ustalono zakresu rzeczowego prac, ich rozmiaru oraz stanu technicznego tych elementów nieruchomości, które w 1999 r. zostały objęte pracami lub nie zrobiono tego w stopniu wystarczającym, wskutek czego nie można było prawidłowo ocenić charakteru tych prac, a następnie stwierdzić, że spowodowały one wzrost wartości użytkowej nieruchomości. Sąd zaakceptował, że na prostym ustaleniu, iż wymieniono istniejące w obiekcie drzwi, bez wskazywania, czy ich stan techniczny powodował konieczność wymiany, czy wymieniono sprawne drzwi, czy wykonano je z materiałów o wyższych niż poprzednio parametrach, można oprzeć wniosek o ulepszającym charakterze prac, które nadto spowodowały wzrost wartości. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do prac kafelkarskich, tynkarskich, napraw poszycia dachowego, wymiany kostki brukowej w nawierzchni parkingu, wymianie okien, wymianie instalacji elektrycznej, czy grzejników. Samo wymienienie nazwy robót ("kafelkowanie", "wymiana tynków") nie wystarcza, a ustalenia biegłych B. i J. nie zostały rozważone, tak jak i zeznania strony, świadka M. R., opisujące zakres prac wykonanych i przyczyny ich prowadzenia. Oparto się wyłącznie na wnioskach biegłego W. B., który choć opisywał każdą fakturę, to nie wskazywał rzeczowego zakresu robót (powierzchnia, materiały, stan środka przed przystąpieniem do prac). Oparcie się wyłącznie na wnioskach tej opinii, która choć obszerna, nie zawierała specjalistycznego uzasadnienia przyjętych wniosków , które nie wiadomo na jakiej podstawie zostały przyjęte, narusza obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikający z art. 122 O.p.;

- zarzutu, że opierając się na decyzjach z 1996 r. (pozwolenie na przebudowę hali i zmiana sposobu użytkowania) nie ustalono, czy wszystkie prace wykonane w 1999 r. wymagały zgody na ich wykonanie; jeżeli bowiem wykonywano prace inne, to rozciągnięcie oceny skutków decyzji z 1996 r. na wszystkie prace w 1999 r. było nieprawidłowe i mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia;

- zarzutu, że mimo nierozważenia zeznań kierownika budowy świadka M. R. i strony o rzeczywistym zakresie prac, przyczynach ich wdrożenia, a w szczególności o objęciu projektem remontowym z 1996 r. wszystkich prac, które zaplanowano, bez wyodrębniania z niego tych tylko, które wymagały pozwolenia na budowę, niewybudowaniu dodatkowej portierni, niezmienianiu wymiarów okien w budynku administracyjnym, niedocieplaniu dachu, skutki decyzji rozciągnięto na sporne prace. Rozciągnięto je również na wymienianą instalację elektryczną, która w ogóle nie wymagała ani projektu, ani pozwolenia na budowę;

- zarzutu, że pominięto dowód z zapisów w dzienniku budowy, potwierdzający, iż prace które wtedy nadzorowano, nie wymagały już nadzoru budowlanego, lecz jedynie konsultacji, bo ich charakter był remontowy. Naruszono w ten sposób art. 180 O.p., bo nie rozważono tego dowodu oraz zeznań świadka M. R., który zeznał, że w 1999 r. nadzorowane prace nie były związane z przebudową ani z rozbudową, a sąd zaakceptował to, błędnie uznając, że wystarczające jest samo zamieszczenie w aktach sprawy określonego dokumentu, czy przesłuchanie świadka, bez potrzeby dalszego rozważenia tych dowodów i bez wskazania dlaczego nie dano im wiary; naruszenie tego przepisu postępowania dowodowego, miało istotny wpływ na wynik oceny charakteru wydatków, a więc i na samo rozstrzygnięcie, gdyż wykorzystując je można było należycie wyjaśnić sprawę;

- zarzutu, że opinia biegłego W. B. zawiera błędne ustalenia związane z przyjęciem, że wykonano ocieplenie dachu i nowy plac manewrowy, podczas gdy ocieplenia zaniechano, a prace dotyczyły wyłącznie nawierzchni placu z kostki brukowej; zarzutów tych nie wyjaśniono nieprzeprowadzając wizji w terenie. Sąd uznając, że wizja byłaby potrzebna tylko, gdyby stan faktyczny był nieprawidłowo ustalony, zaakceptował w ten sposób taki nieprawidłowy stan, pomimo ciążącego na nim obowiązku kontroli, oraz wbrew zasadom płynącym z art. 180 i art. 198 § 1 O.p. Jeżeli bowiem dla wyjaśnienia sprawy należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia stanu rzeczywistego, to należało przeprowadzić wizję, by rozstrzygnąć sporne kwestie związane z ociepleniem dachu, czy wykonanym placem parkingowym. Istotne jest bowiem, czy wykonano naprawę poszycia dachowego, będącego remontem, czy też poszycie zmodernizowano przez dodatkowe ocieplenie. Również zasadniczą różnicą jest, czy wykonano dodatkowe elementy inwestycyjne (budowa parkingu), czy i w jakim zakresie wykonywano prace w parkingu już istniejącym przed zakupem nieruchomości i stale eksploatowanym,

- błędnie przyjęto, że strona zmierzając do podważenia stanu faktycznego nie wskazywała okoliczności nie ocenionych przez organ lub ocenionych błędnie. Wskazano bowiem sądowi nie ocenione zapisy w dzienniku budowy, zeznania świadka i strony (co stanowiło naruszenie art. 191 O.p.) oraz błędną ocenę dotyczącą opinii biegłych B. i J. przez odmówienie jej waloru prawnego jedynie wskutek przywołania jednego z orzeczeń sądowych (zarzut braku własnych ocen specjalistycznych) i odwołania się do wartości nieruchomości z 1994 r. zamiast wartości środka na dzień przyjęcia go na stan środków trwałych. Ocena organu dotycząca opinii biegłych J. i B., zaakceptowana w procesie kontroli, że "już sam opis prac przez biegłego przesądza o tym, że to było ulepszenie", przeczy oczywistym zasadom postępowania dowodowego i logiki. Biegli w prawidłowej kolejności ustalili stan faktyczny, by dopiero na jego podstawie ocenić charakter prac, a następnie by stwierdzić, czy w przypadku ulepszenia nastąpił wzrost wartości użytkowej. W sprawie niniejszej natomiast wnioski zostały wysunięte przez organ w odwrotnej kolejności, bez uprzedniej analizy stanu faktycznego, a taka zmieniona kolejność stanowi podstawowy błąd w rozumowaniu; a gdy kolejny biegły zadał sobie trud dokonania opisu stanu technicznego środka w 1999 r., opierając się na dostępnych danych z lat poprzednich, to jego ustalenia zostały pominięte bez dogłębnej analizy. Nie można bowiem uznać za analizę ciągłego powtarzania opisu przyjętego w orzecznictwie sądowym rozumienia pojęć przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, co miało miejsce zarówno w uzasadnieniu organu, jak i sądu I instancji. Sąd nie spełnił wymogu przedstawienia podstawy prawnej i na jej tle szczegółowego rozpatrzenia zarzutów skarżącego ograniczając się do następującego wyjaśnienia: "wobec tak zdefiniowanych pojęć ocenę dokonanych na przedmiotowej nieruchomości robót i poniesionych wydatków w tym na zakup materiałów /.../, przyjętą w zaskarżonej decyzji Sąd uznał za prawidłową." Opisywanie pojęć, bez żadnego odniesienia się do materiału dowodowego narusza art. 187 § 1 O.p. Braku analizy nie może zastąpić powtarzanie w ślad za organem, że powstała "inwestycja kreująca nową jakość", gdyż slogan ten nie został de facto wypełniony merytoryczną treścią. Nie może bowiem analizy roku 1999 zastąpić powtarzanie, że jeżeli prace obejmowały okres od 1996-1999, a zostały zapoczątkowane decyzjami z 1996 r. i zakończone oświadczeniem kierownika robót, że zakończył je zgodnie z pozwoleniem, to mamy do czynienia z ulepszeniem skutkującym wzrostem wartości środka. Ponownie skarżący podnosi, ze same decyzje nie mogą decydować o charakterze robót, bo w przeciwnym wypadku można by dojść do wniosku, że prace realizowane w warunkach samowoli budowlanej należałoby ocenić zawsze jako remont. Błąd w regułach logicznego rozumowania polegał tu na przyjęciu, że z faktu wydania pozwolenia na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania wynika, że wszystkie prace miały wyłącznie charakter ulepszenia, nawet te, które nie były wymienione w dokumentacji projektowej M. R. Nadto błędem w rozumowaniu było powoływanie się na dokumentację fotograficzną obiektu, sporządzoną dopiero w roku 2000, czyli po zakończeniu wszystkich prac, i stwierdzeniu, że obecny wygląd nieruchomości jest argumentem przemawiającym za tym, że prace w 1999 roku były ulepszeniem zwiększającym jej wartość. Takie stanowisko także narusza zasady logiki dowodowej, bowiem zdjęcia z 2000 r. nie odpowiadają na pytanie, czy ewentualny wzrost wartości nieruchomości nastąpił wskutek prac z 1997, czy z 1998, czy z 1999 roku. To, że zgodnie z prawomocnymi wyrokami sądowymi ustalono wzrost wartości użytkowej nieruchomości wskutek prac w dwóch latach poprzednich, nie oznacza automatycznie, że prace w 1999 r. również wywołały taki efekt,

- błędna ocena związana także była z opinią W. B., która nie zawierała prawidłowych ustaleń faktycznych, na podstawie których mogłyby być sformułowane stosowne wnioski. Wyprowadzanie wniosków, że doszło do ulepszenia oraz zwiększenia wartości użytkowej obiektu, bez analizy stanu faktycznego związanej m.in. z wymianą drzwi aluminiowych na aluminiowe, drewnianych na drewniane, okien bez zmiany ich wymiarów, odtworzenia identycznej instalacji natynkowej, wymiany grzejników CO na inne typowe, naruszyło podstawowe zasady postępowania dowodowego. Twierdzenia o wzroście wartości użytkowej, bez prawidłowego ustalenia, które prace to spowodowały i zastąpienie ustaleń jedynie zapisem "spowodowało to znaczny wzrost wartości", nie zastępują ustaleń poczynionych w zgodzie z zasadami postępowania dowodowego.

Końcowo strona podniosła, że zaskarżony wyrok WSA wydany został z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu art. 23 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., gdyż do stanu faktycznego, w którym do prac wykonanych w nieruchomości w C. w 1999 r., tych które miały charakter remontowy lub charakter ulepszenia, i które nie zwiększały wartości użytkowej nieruchomości, zastosowano wskazaną normę prawną, zamiast art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu (w niniejszej sprawie nie występującą). Oznacza to, że Sąd ten – co do zasady – bierze pod uwagę tylko kwestie objęte zarzutami i wnioskami środka odwoławczego, których nie może przy tym w żaden sposób poprawiać, czy uzupełniać (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

Ponadto, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, jako że dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Za niezasadny należy uznać w pierwszym rzędzie zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Wskazany przepis stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Unormowanie to mogłoby zostać naruszone przez sąd administracyjny wyłącznie w sytuacji, gdyby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (po uprzednim wzruszeniu poprzedniego aktu lub czynności organu) sąd ten wyraził ocenę prawną odmienną od tej wywiedzionej w poprzednim swoim orzeczeniu. Nic takiego w przedmiotowej sprawie się nie stało (zaskarżone orzeczenie Sądu wojewódzkiego było pierwszym w sprawie). Nie jest natomiast naruszeniem powołanego art. 153 P.p.s.a. uznanie przez sąd administracyjny, że wiążące są dla niego ustalenia (ocena) zawarte w prawomocnym orzeczeniu wydanym w innej sprawie sądowoadministracyjnej. Zakres związania sądu administracyjnego prawomocnymi orzeczeniami wydanymi w innych sprawach sądowoadministracyjnych reguluje bowiem inny przepis ustawy procesowej (art. 170 P.p.s.a.), co do naruszenia którego nie powołano w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów. Jeżeli skarżący zamierzał podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji co do spektrum związania na gruncie niniejszej sprawy ustaleniami zawartymi w prawomocnych wyrokach dotyczących jego spraw w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997-1998 (i co do skutków tego stanu rzeczy), to należało zarzucić naruszenie tego ostatnio wymienionego przepisu, nie zaś art. 153 P.p.s.a.

Niezależnie jednak od powyższego podkreślić trzeba, że nie jest trafna sugestia strony, iż opierając się na (wiążącej) ocenie wyrażonej w prawomocnych orzeczeniach dotyczących lat podatkowych poprzedzających okres analizowany w sprawie niniejszej (1999 r.), Sąd wojewódzki uchylił się od niezależnej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie powziętych w niej ustaleń faktycznych. Temu stanowisku przeczy bowiem wprost treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku (por. s. 18-20). Wprawdzie Sąd wskazał, że wydatki poczynione przez stronę w 1999 r. stanowią kontynuację nakładów wcześniej ponoszonych, stąd też ich kwalifikacja prawna powinna być taka sama jak w orzeczeniach wydanych w odniesieniu do lat 1997-1998, tym niemniej w dalszych motywach wyroku poddał analizie stan faktyczny sprawy ustalony przez organ odwoławczy w spornej decyzji (inną kwestią pozostaje kompletność tej analizy).

Również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w pkt 2 (tiret pierwszy) osnowy skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie.

W motywach tego zarzutu strona skarżąca wskazała, iż Sąd nie zbadał w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy przyjętego w postępowaniu podatkowym, mimo że ten został ustalony z naruszeniem szeregu norm procesowych regulujących postępowanie dowodowe (w dalszej części uzasadnienia skarżący wskazywał okoliczności przez Sąd nie dostrzeżone). Tak sformułowana argumentacja nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Z wywodów tych wynika bowiem w istocie zarzut o niekompletności oceny zawartej w zaskarżonym wyroku. Tymczasem zakres takiej oceny (w szczególności obowiązek sądu administracyjnego do przeanalizowania wszystkich prawnie relewantnych w sprawie kwestii) nie został unormowany w w/w przepisie. Określa on jedynie jeden ze środków prawnych przysługujących sądowi przy sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej oraz kryterium jego zastosowania, t.j. uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Stąd też wskazane unormowanie może zostać naruszone jedynie wtedy, gdy sąd administracyjny, oceniając dane zagadnienie procesowe, wadliwie nie stwierdzi uchybienia przepisom postępowania w sprawie o istotnym wpływie na wynik sprawy. Innymi słowy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. należy rozważać w sytuacji, gdy dana kwestia została przez sąd rozważona i oceniona, jednakże uczyniono to błędnie. Nie jest natomiast naruszeniem wspomnianego przepisu to, że sąd nie dostrzegł naruszenia określonych przepisów procesowych w sytuacji, gdy nastąpiło to na skutek nieodniesienia się do wszystkich istotnych kwestii w sprawie. Na taką tymczasem okoliczność wskazuje strona w motywach analizowanego zarzutu kasacyjnego. To, że sprawa ma być rozpoznana w jej granicach (sąd musi skontrolować ogół elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji), nakazuje art. 134 § 1 P.p.s.a., zaś to, że wspomniany zakres kognicji sądu powinien znaleźć odzwierciedlenie w pisemnych motywach orzeczenia, wynika z art. 141 § 4 P.p.s.a. Argumenty, że w sprawie przeoczono określone uchybienia organów administracji publicznej, mogą być podnoszone w kontekście zarzutów naruszenia tych ostatnio wymienionych przepisów, nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Nie budzi natomiast wątpliwości Sądu kasacyjnego naruszenie przez Sąd wojewódzki art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji "przedstawiając stan sprawy":

- przytoczył okoliczności świadczące według niego o inwestycyjnym charakterze nakładów poniesionych na przedmiotową nieruchomość (związek prac z charakterem uzyskanych na nie pozwoleń, wartość przeprowadzonych robót, opinia biegłego powołanego przez organ, dokumentacja fotograficzna wykonanych robót), oraz wskazał na te, których organ słusznie jego zdaniem nie uwzględnił (opinie biegłych przedłożone przez stronę), por. s. 18-19 uzasadnienia wyroku;

- wyraził ocenę, iż postępowanie wyjaśniające w sprawie było wyczerpujące, a ocena okoliczności faktycznych sprawy prawidłowa (s. 20 uzasadnienia).

Zarazem jednakże wskazując na powyższe, liczne zarzuty skargi skwitowano twierdzeniami, iż:

- "zmierzają one w istocie do zakwestionowania prawidłowo ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, nie wskazują jednak na okoliczności, które nie były przez organ odwoławczy oceniane lub zostały błędnie ocenione przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia",

- organ podatkowy "nie jest związany ocenami prawnymi stanu faktycznego artykułowanymi przez stronę",

- "organ odwoławczy (...) włączył do akt sprawy wszystkie wskazane przez skarżącego dokumenty, a nadto uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchanie wymienionych w odwołaniu osób i opinię rzeczoznawcy",

- organy "nie naruszyły art. 198 § 1 O.p., skoro dowód z oględzin (...) nie jest obligatoryjny" (s. 20 i 21 uzasadnienia wyroku).

Tezy te są lakoniczne i ogólnikowe (tak w zakresie omówienia zarzutów, jak i oceny postępowania dowodowego) i nie nawiązują szerzej i bezpośrednio do wskazywanych przez stronę w skardze, następujących okoliczności w sprawie:

- braki w ustaleniach co do zakresu rzeczowego poszczególnych, wykonanych robót (rozmiaru prac, parametrów technicznych elementów nieruchomości objętych pracami, etc.)

- oparcie wniosków co do charakteru wykonanych prac przede wszystkim na treści pozwoleń na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania obiektu,

- nieuwzględnienie zeznań strony i świadka (kierownika budowy),

- pominięcie dowodu z zapisów w dzienniku budowy,

- błędów w opinii biegłego, na której oparł się organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że w świetle cytowanego wyżej art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązkiem sądu administracyjnego jest niewątpliwie omówienie i analiza w uzasadnieniu orzeczenia m.in. zarzutów skargi, z którego to obowiązku Sąd wojewódzki w niniejszej sprawie nie wywiązał się w sposób wyczerpujący.

Jedynie w odniesieniu do kwestii braku rozważenia zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przez organy podatkowe opinii biegłych przedstawionych przez podatnika (s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej), twierdzenie strony nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ten bowiem aspekt postępowania wyjaśniającego Sąd omówił – jak już wyżej zauważono – przedstawiając stan sprawy (s. 19 uzasadnienia wyroku). Nie jest natomiast rzeczą Sądu kasacyjnego analizowanie (merytorycznie) poprawności argumentacji Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (do czego także w środku odwoławczym nawiązano). Powołane unormowanie reguluje bowiem jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia w zakresie zarzutu naruszenia wspomnianego przepisu (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551). Stąd też wywody skargi kasacyjnej dotyczące argumentacji związanej z oceną poszczególnych opinii biegłych należy pozostawić bez komentarza.

Wracając w tym miejscu do wątku dostrzeżonych przez Sąd odwoławczy uchybień art. 141 § 4 P.p.s.a. należy przypomnieć, że samo naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji nie uzasadnia jeszcze wzruszenia zaskarżonego wyroku. Musi to być bowiem, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., uchybienie procesowe o istotnym wpływie na wynik sprawy, aby stanowiło skuteczną proceduralną podstawę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120). Do rozważenia pozostała zatem w tym miejscu kwestia wpływu wspomnianych zaniedbań Sądu pierwszej instancji na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, o takim znaczącym, negatywnym wpływie w/w naruszeń procedury (przez Sąd wojewódzki) na wynik sprawy nie może być na gruncie niniejszej sprawy mowy. Żaden bowiem z powołanych przez skarżącego zarzutów (do których nie odniósł się Sąd pierwszej instancji) nie znajduje potwierdzenia w motywach decyzji, zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji.

Po pierwsze nie było tak, że w postępowaniu wyjaśniającym przed organami administracji publicznej nie rozważono zakresu wykonanych robót (a przy tym nie oceniano w tym kontekście zeznań strony i świadka – kierownika budowy i opinii biegłych przedłożonych przez podatnika). Temu twierdzeniu przeczy bezpośrednio uzasadnienie decyzji organu odwoławczego. I tak np. w kwestii wymiany drzwi oparto się m.in. na zeznaniach świadka (kierownika budowy – M. R.), który wskazywał na stopień zużycia starych drzwi (przegnicie, wypaczenie) i ich przydatność dla działalności, do której wykorzystywana miała być nieruchomość (niektóre nie odpowiadały przepisom dotyczącym pomieszczeń higieniczno-sanitarnych). Nawiązano także w tym zakresie do opinii biegłych, przedstawionych przez stronę (s. 10 uzasadnienia decyzji). Analogiczne uwagi (określające w sposób opisowy bądź procentowy stan zużycia instalacji/elementów nieruchomości oraz stopień ich funkcjonalności) odnaleźć można w uzasadnieniu decyzji w odniesieniu do prac kafelkarskich, tynkarskich, brukarskich (nawierzchnia parkingu), wymiany grzejników, czy instalacji elektrycznej (s. 10-11, 17 uzasadnienia decyzji). Te ustalenia organ skonfrontował z ustaleniami dotyczącymi rodzaju i charakteru wykonanych prac (s. 6-7 uzasadnienia decyzji). W przypadku drzwi wskazano np. na poszerzenie otworów drzwiowych, obłożenie cegłą ościeży drzwiowych, osadzenie bram w hali produkcyjnej, zakup drzwi stalowych i przeciwpożarowych (analogicznie w pozostałych kwestiach). Ustalenia tego rodzaju (opisujące stan sprzed rozpoczęcia robót modernizacyjnych i poczynione prace) pozwalały stwierdzić, jaki był rozmiar prac wykonanych przez inwestora. Nie ma zatem racji strona podnosząc, że w decyzji organ ograniczył się do wymienienia rodzaju wykonanych robót. Natomiast jeżeli chodzi o nakłady poniesione na prace związane z wymianą okien oraz poszycia dachowego, to nie zostały one przez organ odwoławczy wymienione jako te, które stanowiły wydatek na ulepszenie środka trwałego (s. 6 i 7 uzasadnienia decyzji).

Ponadto w kwestii robót związanych z poszyciem dachowym, organ odwoławczy przywołał dodatkowo ten fragment (uwzględnionej) opinii biegłego (W. B.), z którego wynikało, że stanowiły one remont, a nie modernizację, ulepszenie środka trwałego (s. 17 uzasadnienia decyzji), stąd też niezrozumiały jest również zarzut dotyczący nieodniesienia się przez Sąd do błędów (w ustaleniach) w opinii biegłego, na której oparł się organ podatkowy. Błąd ten miał bowiem polegać na tym, że biegły stwierdził, iż wykonano ocieplenie dachu, którego wedle strony zaniechano i na tę okoliczność organ powinien był przeprowadzić oględziny (art. 198 O.p.). Tymczasem czynność ta byłaby bezcelowa, zważywszy na to, że wydatki (1999 r.) – jak wynika z uzasadnienia decyzji – związane z naprawą dachu (jako remontowe) uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów podatnika. Co się zaś tyczy, w kontekście omawianego zagadnienia (błędów w opinii biegłego), nowej nawierzchni placu manewrowego, to w tym względzie nie opierano się wyłącznie na opinii biegłego, ale oceniano również zeznania samej strony i świadka (s. 11 uzasadnienia decyzji).

Wreszcie chybione są argumenty skarżącego, z których wynika, że charakter wykonanych prac był przez organ oceniany wyłącznie przez pryzmat decyzji dotyczących pozwolenia na budowę i zmiany sposobu użytkowania nabytej i następnie ulepszonej nieruchomości, a wobec tego istotny był brak ustaleń co do tego, że część spośród robót nie wymagała tego typu pozwoleń. Organ wyższego przyznał wprawdzie, że wspomniane akty administracyjne obrazują – "dodatkowo" – zakres przeprowadzonych prac (s. 7 uzasadnienia decyzji), jednakże podkreślił zarazem, iż ocena charakteru tych prac "nie jest uzależniona (...) od tego, czy wymagały one pozwolenia na budowę, ani (...) stałego nadzoru, ale od tego, czy stanowiły ulepszenie środka trwałego". Objęcie danych prac pozwoleniem na budowę nie przesądza o kwalifikacji prawnej (z punktu widzenia prawa podatkowego) wydatków na te roboty poniesionych (s. 11 uzasadnienia decyzji). Odnotować w tym miejscu również trzeba, że – wbrew tezom skargi – organ odnosił się zarówno do zeznań strony i kierownika budowy (oraz zapisów dziennika budowy, do których ten świadek nawiązał), kwalifikujących wykonane prace jako remontowe (s. 10-11 uzasadnienia decyzji).

Jak wynika z powyższych wywodów, zaskarżona decyzja nie zawierała braków w ustaleniach (ocenie), które zarzucała strona (w skardze do Sądu pierwszej instancji). Organ – wbrew przekonaniu strony – odniósł się do wszystkich istotnych kwestii w sprawie, biorąc pod rozwagę także okoliczności, na które powoływała się strona. W spornej decyzji wskazano, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., dowody, którym dano wiarę oraz te, którym odmówiono waloru wiarygodności. Ocena organów, o której mowa w art. 191 O.p., nie wynikła z niekompletnej oceny materiału dowodowego sprawy (oparcie się wyłącznie na niektórych dowodach w sprawie, z pominięciem pozostałych – por. zwłaszcza argumenty dotyczące otrzymanych pozwoleń). Wobec tego brak szczegółowej analizy zarzutów skarżącego przez Sąd wojewódzki w powyższym zakresie nie może być uznany za uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.

Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Tym samym Sąd odwoławczy ma obowiązek przyjąć, iż będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie wydatki, poniesione przez skarżącego w 1999 r., organ (a następnie Sąd wojewódzki) prawidłowo zakwalifikował jako nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego.

W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania tego pierwszego przepisu i zarazem wadliwe zastosowanie tego ostatniego. Art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki, które nie mieszczą się w negatywnym katalogu określonym przez prawodawcę w art. 23 tej ustawy. Tymczasem w ust. 1 pkt 1 lit. c) ostatnio wskazanego przepisu wymieniono wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych. Skoro więc takowe strona poniosła (a nie remontowe) to nie miała prawa ich zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów, a ocena Sądu wojewódzkiego, iż organy prawidłowo zweryfikowały wysokość zobowiązania podatkowego strony w przedmiotowym okresie, nie budzi zastrzeżeń.

Sąd kasacyjny zwraca też w tym miejscu uwagę na brak niezbędnej precyzji przy powoływaniu zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. Unormowanie to zawiera trzy jednostki redakcyjne niższego rzędu (litery), z których każda dotyczy innego rodzaju wydatków nie uznawanych przez prawodawcę za koszty uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie chodziło o wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych, jednakże strona nie wskazała lit. c) w ramach w/w regulacji, która takich nakładów dotyczy.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.