Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2974/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: TEZA

Zawarte w art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) odesłanie do prawa budowlanego, dotyczy odwołania się w zakresie sposobu rozumienia pojęcia budynku, w tym jego charakterystycznych cech, tj. trwałości związania z gruntem,  wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu, które powinny być oceniane jako kwestia faktu, decyduje o tym bowiem konstrukcja techniczna budynku.

TEZY

TEZA

Zawarte w art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) odesłanie do prawa budowlanego, dotyczy odwołania się w zakresie sposobu rozumienia pojęcia budynku, w tym jego charakterystycznych cech, tj. trwałości związania z gruntem,  wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu, które powinny być oceniane jako kwestia faktu, decyduje o tym bowiem konstrukcja techniczna budynku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji "P." z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 48/13 w sprawie ze skargi Fundacji "P." z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz Fundacji "P." z siedzibą w B. kwotę 4 700 (słownie: cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. o sygn. I SA/Bk 48/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Fundacji P. w B. (dalej: skarżąca lub fundacja) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia 11 grudnia 2012 r. o [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że decyzją z dnia 19 marca 2012 r. o nr [...] Wójt Gminy N.(dalej: Wójt Gminy) określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 100.327 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca błędnie zadeklarowała posiadane przez siebie grunty i budynki położone w gminie N., jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 i 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Skarżąca na początku 2011 r. była właścicielem działki oznaczonej nr [...] i powierzchni 25.6508 ha, która następnie została podzielona na działki o nr [...] i powierzchni 0,5102 ha, o nr [...] i powierzchni 24.0156 ha oraz o nr [...] i powierzchni 1,1250 ha. Na ww. działkach znajdowały się budynki o łącznej powierzchni 6658 m². W dniu 15 kwietnia 2011 r. skarżąca dokonała sprzedaży działki o nr [...] i powierzchni 0,5102 ha wraz z budynkiem o powierzchni 321 m² na rzecz prezesa skarżącej. Fakt sprzedaży działki został uwzględniony przez organ przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości od maja 2011 r. Działki stanowiące własność skarżącej były sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako Tr - grunty różne. Na mocy decyzji Starosty Powiatowego w S. z dnia 18 października 2011 r., dokonano aktualizacji prowadzonej ewidencji gruntów, w wyniku której z działki o nr [...]i powierzchni 24.0156 ha sklasyfikowanej jako Tr powstały: B - 2,6664 ha, Bi - 0,4145 ha, B RV 0,0917 ha, Ls IV - 17,5696 ha, Ls V 1,1089 ha, Lz łV 0,1369 ha, Lz PsV 0,4492 ha, PS V 1,5784 ha. Z kolei z działki o nr [...] o powierzchni 1,1250 ha, sklasyfikowanej dotychczasowo jako B 0,6250 ha i Tr 0,5 ha, powstały: B RV 0,6250 ha i B 0,5 ha. Powyższe zmiany w sposobie klasyfikacji gruntów organ uwzględnił przy wyliczaniu podatku od nieruchomości od listopada 2011 r.

Organ pierwszej instancji przyjął, że z uwagi na sposób klasyfikacji gruntów w ewidencji, w sprawie nie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Podczas oględzin, z których został sporządzony protokół i dokumentacja fotograficzna, organ ustalił, że znajdujące się na działkach budynki są w złym stanie technicznym oraz że w 2011 r. na nieruchomościach skarżącej nie zostały zameldowane żadne osoby, nie jest w nich prowadzona żadna działalność. Organ przyjął, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie potwierdza zajęcia budynków na działalność statutową przez skarżącą, więc nie mogła ona skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.

2.2. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca i w złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.3. Decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. o nr [...] Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że sedno sporu sprowadza się do ustalenia, czy grunty i budynki zakupione przez skarżącą korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 i 14 u.p.o.l.

Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. nie może mieć zastosowania, gdyż zwolnienie takie dotyczy gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Akta sprawy wskazują, że w rejestrze gruntów zakupiona działka nr [...] posiadała do dnia 18 listopadzie 2011 r. oznaczenie jako tereny różne "Tr", zatem zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. nie może mieć zastosowania. W zakresie zwolnienia wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., organ wskazał, że zwolnienie to dotyczy nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, nie każda nieruchomość stanowiąca własność (posiadanie) organizacji pożytku publicznego podlega zwolnieniu, ale tylko taka, która jest zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Według materiału zgromadzonego w sprawie, stan budynków należących do skarżącej był zły: brak było energii elektrycznej (poza jednym budynkiem nr 7), brak ogrzewania, brak wody bieżącej, zniszczone podłogi i ściany, w niektórych budynkach przeciekający dach, a nawet jego brak (budynki nr 11 i 13), w dwóch budynkach prowadzono prace remontowe (nr 8 i 27). Powyższe jednoznacznie wskazuje, że będące w posiadaniu skarżącej budynki, z uwagi na stan techniczny, nie mogły być zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Kolegium zaznaczyło, że w § 12 statutu fundacji zapisano, że nieodpłatna działalność pożytku publicznego polega na pośrednictwie pracy, opiece wychowawczej i społecznej bez zakwaterowania, działalności domów i ośrodków kultury oraz pozostałej działalności związanej ze sportem. Prowadzenie prac remontowych w budynku, który został w kwietniu 2011 r. sprzedany na rzecz prezesa fundacji, nie może być rozumiane jako zajęcie nieruchomości na nieodpłatne cele statutowe organizacji pożytku publicznego. W kwestii opodatkowania nieruchomości według stawki pozostałej, z uwagi na oznaczenie "Tr" Kolegium wyjaśniło, że zmiana klasyfikacji gruntów nastąpiła dopiero na mocy decyzji Starosty Powiatowego z dnia 18 października 2011 r., a zatem brak było podstaw do przyjęcia, że do tego czasu w 2011 r. należy zastosować nową klasyfikację gruntów. Nową klasyfikację uwzględniono w wyliczeniach podatku od listopada 2011 r. Organy podatkowe nie są uprawnione do badania historii i powodów zmian w zapisach ewidencji, dlatego Kolegium nie mogło odnieść się do przyczyn przekwalifikowania opisu gruntów i do przedłożonego opisu i mapy z dnia 8 sierpnia 1995 r., gdzie działka 1178/9 (zdaniem skarżącej późniejsza 1178/26) posiadała opis "Bi-Ls".

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze od ww. decyzji Kolegium do WSA w Białymstoku skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącej wydane w sprawie decyzje naruszają art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i 2, art. 127, art. 130 § 1 pkt 1 i 6, art. 132, art. 139, art. 173, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), a także art. 6 i 7 u.p.o.l. Skarżąca wymieniła również ustawę z dnia 6 lipca 182 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.) oraz ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.), nie precyzując jednak, naruszenie których przepisów tych aktów prawnych ma na myśli.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że grunty nabyte przez skarżącą były nieprawidłowo sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "Tr" - tereny różne, podczas gdy w rzeczywistości w większości był to las, co potwierdza decyzja o zmianie zapisów w ewidencji gruntów i budynków z października 2011 r. Wskazano także, że organy błędnie przyjęły, iż na powyższych gruntach istnieją budynki podlegające opodatkowaniu, albowiem istniejące zabudowania nigdy nie zostały oddane do użytku, nie istnieją w obrocie cywilnym, nie figurują w księgach wieczystych, a zatem - jako samowola - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

3.2. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

3.3. Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013 r. prezes fundacji podkreślił, że jej działalność statutowa opisana w § 9, 10 i 11 statutu wskazuje, że realizuje ona cele pożytku publicznego, co uprawnia ją do zwolnienia od podatku od gruntów zajętych pod ww. działalność. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób nieobiektywny, gdyż nie został ustalony stan faktyczny nieruchomości należących do skarżącej. Wskazano także, że niekorzystnych zmian w ewidencji gruntów dokonano w 2002 r., kiedy to Wójt przekwalifikował tereny leśne na tereny różne, co wynika z mapy geodezyjnej. Prezes skarżącej podniósł także, że dokonana w trakcie oględzin dokumentacja fotograficzna nie odzwierciedla stanu faktycznego budynków.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Oddalając skargę, WSA w Białymstoku stwierdził, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania gruntów i budynków po byłej jednostce wojskowej, zakupionych przez skarżącą w dniu 14 września 2010 r. od Agencji Mienia Wojskowego. Zdaniem skarżącej, zakupione grunty były nieprawidłowo sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków (jako tereny różne - Tr, a nie jako las - Ls), co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia wysokości podatku, zaś zakupione budynki, jako wykorzystywane przez fundację, będącą organizacją pożytku publicznego, powinny korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko skarżącej w powyższym zakresie jest błędne i nie znajduje oparcia, zarówno w zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym, jak również obowiązujących przepisach prawa.

4.2. Odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntów, WSA w Białymstoku wyjaśnił, że zasadą jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem m.in. grunty będące użytkami rolnymi, gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych lub lasy, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W tym zakresie podstawowe znaczenie dla określenia charakteru gruntu ma ewidencja gruntów i budynków. Wynikające z niej dane stanowią podstawę wymiaru podatków, co wprost wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej: u.p.g.k.). Potwierdza to również art. 1a ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przez użyte w tej ustawie takie określania, jak np.: użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione, czy też lasy – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (zob. L. Etel w:, L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, komentarz do art. 2 u.p.o.l.; a także wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1291/09).

Zdaniem WSA w Białymstoku za bezzasadne należało uznać twierdzenia skarżącej, że zakupiony przez nią od Agencji Mienia Wojskowego teren jest lasem, a w konsekwencji nie powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Według akt administracyjnych, w szczególności wypisu z rejestru gruntów, zarówno w 2010 r., jak i przez dziesięć miesięcy 2011 r., działka o nr 1178/26 i powierzchni 25.6508 ha była sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako tereny różne - Tr. (k. 3-4 akt adm.). O sposobie sklasyfikowania spornej działki w ewidencji gruntów skarżąca została poinformowana przy dokonywaniu jej zakupu, co wynika z treści aktu notarialnego (s. 8 aktu notarialnego, k. 19 akt adm.). Zmiana klasyfikacji powyższej działki nastąpiła dopiero na mocy decyzji Starosty z dnia 18 października 2011 r. (k. 36 i 37 akt adm.), która to okoliczność została uwzględniona przy wyliczaniu podatku za listopad i grudzień 2011 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonanie zmiany sposobu klasyfikacji działek nie mogło mieć wpływu na sposób opodatkowania tegoż gruntu przed tą zmianą. Według Sądu pierwszej instancji, zmiany w ewidencji gruntów i budynków mogą wywierać skutki prawnopodatkowe co najwyżej na przyszłość. Dopiero od dnia zmiany w ewidencji gruntów i budynków, grunty zmieniają swój charakter do celów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., II FSK 533/10). Podnoszone przez skarżącą zarzuty, dotyczące rzekomo niezgodnej z prawem zmiany sposobu klasyfikacji gruntów w 2002 r. przez Wójta Gminy N., w żaden sposób nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przed dokonaniem zmian, zgodnie z twierdzeniami skarżącej, sporny grunt był sklasyfikowany jako "Bi-Ls". Oznaczenie gruntu w ewidencji jako "Bi-Ls" nie oznacza, że był to las, lecz inny teren zabudowany na gruntach leśnych, co i tak skutkowałoby jego opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, zatem organy słusznie opodatkowały sporną działkę, za okres od stycznia do października 2011 r., podatkiem od nieruchomości. W sprawie nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., w myśl którego zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty stanowiące własność skarżącej nie były sklasyfikowane w powyższy sposób, a zatem nie mogły korzystać z tegoż zwolnienia.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w prawidłowy sposób opodatkowały również budynki stanowiące własność skarżącej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Każdy obiekt spełniający powyższe cechy, bez względu na to, czy został wybudowany zgodnie z przepisami prawa budowlanego, oddany do użytkowania, czy też ujęty w księdze wieczystej, stanowić będzie przedmiot podatku od nieruchomości. Podnoszone przez skarżącą okoliczności, że nabyte przez nią budynki nie odpowiadają przepisom budowlanym, że nie istnieje żadna dokumentacja związana z ich budową i oddaniem do użytkowania, czy też to, że nie figurują one w księgach wieczystych, nie mają znaczenia dla ustalenia, czy stanowią przedmiot podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że w trakcie postępowania podatkowego został przeprowadzony dowód z oględzin nieruchomości należącej do skarżącej, w tym również budynków, co dokumentuje nie tylko protokół z przeprowadzonych oględzin, ale również bogata dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach sprawy. Ujawniony stan budynków należących do skarżącej był zły, brak było w nich energii elektrycznej (oprócz jednego budynku nr 7), ogrzewania, czy też bieżącej wody. W budynkach ujawniono zniszczone podłogi i ściany, w niektórych przeciekał dach. Przeprowadzony dowód z oględzin potwierdził, że będące własnością skarżącej obiekty budowlane odpowiadają pojęciu budynku w rozumieniu u.p.o.l. (z wyjątkiem budynków o nr 11 i 13, w których uległ zawaleniu dach), dlatego należało je opodatkować podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, że powyższe obiekty znajdują się w złym stanie technicznym, jeżeli odpowiadają definicji budynku, muszą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Zły stan techniczny budynków mógłby mieć wpływ jedynie na wysokość stawki podatku, ale jedynie względem budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu niezrozumiałym jest zarzut skarżącej podniesiony na rozprawie, jakoby przeprowadzony dowód z oględzin nieruchomości, w szczególności sporządzona dokumentacja fotograficzna, nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego. Sporządzona dokumentacja potwierdza istnienie budynków na nieruchomości stanowiącej własność skarżącej, zaś kwestie związane z ich stanem technicznym nie miały wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Zły stan techniczny budynków, brak podstawowych mediów, a także okoliczność, że na spornej działce nikt nie zamieszkiwał, ani nie był zameldowany, pozwalał na przyjęcie, że sporna nieruchomość nie była zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez fundację, a tym samym, że nieruchomość ta nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. W powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił argumentację organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Taką okolicznością nie jest fakt przeprowadzenia prac remontowo - porządkowych w budynkach nr 8 i 27, albowiem prowadzenie prac remontowych w budynku, który następnie w kwietniu 2011 r. został sprzedany prezesowi fundacji, nie może być postrzegane jako zajęcie na prowadzenie działalności statutowej fundacji. Podnoszony na rozprawie zarzut nieuwzględnienia zmiany sposobu użytkowania części budynków na budynki mieszkalne w lipcu 2011 r., odnosił się właśnie do budynku sprzedanego prezesowi fundacji, a zatem nie mogło to wpłynąć na stawkę podatku w odniesieniu do budynków stanowiących własność fundacji.

4.4. Za niezasadne, zdaniem WSA w Białymstoku, należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów u.p.o.l. Organy podatkowe w prawidłowy sposób dokonały subsumcji przepisów prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia ustawy o księgach wieczystych i hipotece, albowiem ten akt nie był w żadnej mierze stosowany przez organy podatkowe w sprawie. Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie mogły być naruszone przepisy k.p.a, albowiem akt ten nie ma zastosowania w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie naruszyły również wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1. W sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do gruntów i budynków, znajdujących się w posiadaniu skarżącej w 2011 r. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 o.p. Za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013 r., a dotyczące braku profesjonalizmu osób uczestniczących w oględzinach nieruchomości należących do skarżącej. Przeprowadzony dowód z oględzin miał wykazać, czy obiekty budowlane, znajdujące się w posiadaniu skarżącej, odpowiadają cechom budynku w rozumieniu u.p.o.l., a także czy są one zajęte przez fundację do realizacji celów statutowych. W przeprowadzaniu powyższych czynności nie musieli brać udziału biegli, czy specjaliści z zakresu prawa budowlanego, albowiem stwierdzenie, czy określony obiekt posiada fundamenty, przegrody budowlane i dach, oraz czy jest wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności prowadzonej przez fundację, nie wymaga wiedzy specjalistycznej i może być przeprowadzony przez upoważnionych pracowników organu podatkowego. Z przeprowadzonych oględzin została sporządzona dokumentacja fotograficzna, która w pełni oddaje stan faktyczny istniejący na gruncie, stanowiącym własność skarżącej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto skarżąca stwierdziła, że WSA w Białymstoku dopuścił się naruszenia jednolitości wykładni prawa w Rzeczypospolitej Polskiej, przyjmując wadliwie różnicę w interpretacji przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: ustawa – Prawo budowlane), dotyczących zawartej w nich definicji budynku między zaskarżonym wyrokiem WSA, a wyrokiem wydanym przez WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 496/09. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo że organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie z naruszeniem: (1) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; (2) art. 187 § 1 o.p. poprzez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłych z zakresu budownictwa; (3) art. 181 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się w swojej podstawie z doświadczeniem życiowym oraz wiedzą budowlaną i techniczną; (4) art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny sposobu klasyfikacji gruntów w 2002 r. przez Wójta Gminy i błędne przyjęcie, że zmiana sposobu klasyfikacji była zgodna z prawem, co doprowadziło do nadużycia prawa i nie może być poczytywane za prawidłowe wykonywanie prawa, a takie działanie nie może korzystać z ochrony prawnej; (5) art. 75 § 1 w związku z art. 84 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego przez biegłego specjalistę w zakresie oceny stanu technicznego budynków i ustalenia, czy obiekty budowlane skarżącej odpowiadają merytorycznym kryteriom zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

(II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z naruszeniem: (1) art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię dla obiektów niespełniających wymogów budowlanych dla budynku, a będących obiektami grożącymi zawaleniem, przez co spełniających dyspozycję wyłączenia powierzchni użytkowej obiektów przy określaniu podstawy opodatkowania; (2) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni tych przepisów w sprawie.

5.2. Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w sprawie nie mogły być naruszone przepisy k.p.a, albowiem akt ten nie ma zastosowania w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Pomimo sformułowania przez skarżącą szeregu zarzutów o charakterze materialnoprawnym i procesowym, na etapie postępowania kasacyjnego sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy Kolegium, a w ślad za nim WSA w Białymstoku, przyjęło prawidłową wykładnię i w konsekwencji właściwie zastosowało art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane.

6.2. Trafny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię. Przepis ten zawiera legalną definicję budynku na gruncie tej ustawy stanowiąc, że użyte w niej określenie "budynek" oznacza - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie u.p.o.l. zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy - Prawo budowlane, której art. 3 pkt 2 stanowi, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Mając to na uwadze oraz zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odesłanie do prawa budowlanego, trafnie zarzut błędnej wykładni tego przepisu uzasadnia się koniecznością sięgnięcia w pierwszej kolejności do uregulowań zawartych w prawie budowlanym. Dotyczy to również odwołania się w zakresie sposobu rozumienia pojęcia budynku, a więc trwałości związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu. Cechy owe powinny być oceniane przy tym jako kwestia faktu, decyduje bowiem o tym konstrukcja techniczna budynku (w odniesieniu do cechy trwałości połączenia budynku z gruntem pogląd taki wyraził np. NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 895/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 16). Odmienny sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zasadnie poddany został krytyce w skardze kasacyjnej, bowiem to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania – jest, czy nie jest budynkiem.

6.3. Niezależnie od dokonania błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji nie miał też dostatecznych podstaw faktycznych, a przynajmniej takich nie wskazał, aby na podstawie akt sprawy w wiążący sposób przesądzać o wszystkich istotnych cechach budynków, które uznał za będące przedmiotem opodatkowania. W postępowaniu podatkowym (naruszając m.in. wymienione w skardze kasacyjnej art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 o.p.) w tej mierze nie przeprowadzono precyzyjnych czynności wyjaśniających, a zatem Sąd pierwszej instancji nie dysponował informacjami o faktach, poza niekompletnym protokołem oględzin oraz lakonicznymi wyjaśnieniami samej skarżącej, które w dodatku nie są jednoznaczne. Zagadnienie się komplikuje, gdy nadto wziąć pod uwagę, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani ustawa - Prawo budowlane nie definiują na przykład pojęcia "dach".

Sąd pierwszej instancji, powołując się ogólnie na dołączony do akt sprawy protokół oględzin, podobnie jak organ odwoławczy, nie sprecyzował cech poszczególnych obiektów budowlanych, przyjmując je - mimo braku takiej charakterystyki - za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przyjmując błędne założenia prawne i faktyczne oraz dokonując nieprawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji nie zajął nadto stanowiska, co do przedstawianych przez obie strony sporu argumentów, w kontekście materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym także tej jego części, która została zaoferowana przez skarżącą, a które to argumenty i dowody odnosiły się do sedna sporu, a więc kwestii prawnopodatkowej klasyfikacji spornych obiektów budowlanych jako przedmiotu opodatkowania.

6.4. Przy uwzględnieniu powyższych uwag odnoszących się do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dokonanie analizy - czy prawidłowe w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. były ustalenia organów podatkowych, że sporny obiekt jest budynkiem, czy też, że stanowi on jednak inny rodzaj obiektu budowlanego - będzie podstawowym zadaniem Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, choć będzie to raczej utrudnione z uwagi na niepełny zakres materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji będzie mógł to uczynić dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu jego oceny przez organ podatkowy, który dotąd postępowanie dowodowe koncentrował na ustaleniach, czy grunty i budynki zakupione przez skarżącą korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 i 14 u.p.o.l.

6.5. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.