Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1686/98
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2001-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5-6, art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Jednym z istotnych elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne, które powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazanie dowodów którym dał wiarę oraz wyjaśnienie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji powinno się też cechować logicznym związkiem i zgodnością z rozstrzygnięciem i jego treścią brakiem wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłością i dokładnością wywodów, ich zwięzłością i prostotą ujęcia oraz kompletnością motywów. Tylko w ten sposób uzasadniona decyzja jest czytelna dla strony i umożliwia jej weryfikację poprawności rozstrzygnięcia.

2. Przepis art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

TEZY

1. Jednym z istotnych elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne, które powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazanie dowodów którym dał wiarę oraz wyjaśnienie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji powinno się też cechować logicznym związkiem i zgodnością z rozstrzygnięciem i jego treścią brakiem wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłością i dokładnością wywodów, ich zwięzłością i prostotą ujęcia oraz kompletnością motywów. Tylko w ten sposób uzasadniona decyzja jest czytelna dla strony i umożliwia jej weryfikację poprawności rozstrzygnięcia.

2. Przepis art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi Mirosława M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1996 r.

I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 marca 1998 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 1996 r.

II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną przez nią w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 marca 1998 r. (...) w części pozostałej, (...).


UZASADNIENIE

Mirosław M. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 1998 r. (...) utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 marca 1998 r. (...), którą określono zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za 1996 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie i określono odsetki za zwłokę.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził, że podatnik wykazał marżę ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 4,07 procent natomiast ustalona przez kontrolującego na podstawie dokumentów źródłowych marża średnia ważona wynosi 18,11 procent. Uznając, że powyższe okoliczności świadczą o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów na podstawie art. 193 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ księgi nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym i zgodnie z przepisem art. 23 par. 1 powyższej ustawy obrót ustalono na podstawie dokumentów źródłowych w drodze oszacowania. Od kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono podatek od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Odwołując się od powyższej decyzji skarżący zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. W szczególności zarzucił, że brak było podstawy prawnej do nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ nie wykazano nierzetelności tych ksiąg. Zdaniem skarżącego fakt, iż prowadził wspólną ewidencję sprzedaży dla dwóch punktów sprzedaży nie stanowi o nierzetelności ksiąg, tak jak to przyjął kontrolujący, a jedynie jest to uchybienie formalne. Twierdzi, że w sprawie nie zostało wykazane, iż różnice w marżach na towary fakturowane i pozostałe wskazuje na nierzetelność prowadzonych urządzeń księgowych. Uśrednienie marży na towary nie objęte fakturami bez podziału na poszczególne grupy asortymentowe świadczy także o nieprawidłowym wyliczeniu wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej.

Organ kontrolny nie przedstawił również szczegółowego wyliczenia podstaw szacowania, co uniemożliwia stronie jakąkolwiek merytoryczną polemikę z ustaleniami w tym zakresie. Zarzucił również nieprawidłowe wyliczenie zobowiązania dodatkowego, w tym ustalenie zobowiązania dodatkowego za miesiące za które nie dokonano wymiaru podatku.

Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy zaskarżaną decyzję stwierdzając, że różnica w wysokości marży ze sprzedaży towarów handlowych wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów a rzeczywistą ustaloną na podstawie dokumentów źródłowych dawała podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne i szacowania postaw opodatkowania. Wbrew zarzutom odwołania kontrolujący w celu oszacowania przychodu ustalił marże handlowe w poszczególnych asortymentach.

W tym celu towary handlowe zostały podzielone na dwie grupy główne, które z kolei zostały podzielone na podgrupy według asortymentów i na tej podstawie zostały obliczone średnie marże stosowane przy sprzedaży na podstawie których wyliczono średnią marżą ważoną, którą zastosowano przy szacowaniu przychodów ze sprzedaży. Szczegółowe wyliczenie kwot podatku i zobowiązania dodatkowego zawarte jest w uzasadnieniu decyzji oraz protokole badania dokumentów, z którym podatnik został zapoznany. W sprawie nie zostały też naruszone przepisy postępowania, w sposób który mógłby wpłynąć na wynik sprawy.

W skardze do Sądu skarżący zarzucił:

- bezzasadne zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji gdy podatnik rozliczył się z podatku w prawidłowej wysokości.

- brak podstaw do przyjęcia, że prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów była nierzetelna

- naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej polegające na niewystarczającym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że wykazana w księdze przychodów i rozchodów marża ze sprzedaży detalicznej została zaniżona.

- naruszenie art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu uzasadnienia faktycznego decyzji a zwłaszcza nie wskazanie dowodów na podstawie których organy podatkowe ustaliły, że skarżący zaniżał marże przy sprzedaży detalicznej.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi w całości podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, która oprócz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług dotyczy także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd wychodząc poza granice wniesionej skargi w oparciu o przepis art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa a to ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/. W wyroku tym orzeczono, że przepis art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrażona w nim reguła odnosi się wyłącznie do przypadków stosowania sankcji administracyjnej wobec osoby fizycznej, której można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu deklaracji podatkowej co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. Stwierdzenie w powołanym wyżej wyroku niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zakresie w jakim za określone czyny przewidziana jest odpowiedzialność osoby fizycznej za wykroczenia skarbowe, jest niezależna od tego, czy w danym przypadku odpowiedzialność ta wobec określonego podatnika została zastosowana.

Taki wniosek jest zgodny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treścią obwieszczenia Prezesa Trybunału, w których jest mowa o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy w zakresie w jakim "dopuszczają stosowanie" wobec tej samej osoby sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, nie zaś w zakresie, w jakim wobec tej samej osoby "zastosowana" została sankcja administracyjna i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe - stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. III RN 99/98 /OSNAPU 1999 nr 20 poz. 635/, które skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela.

Zdaniem Sądu obwieszczenie Prezesa Trybunału z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej przez wymienione przepisy w stosunku do osób fizycznych ma również wpływ na treść decyzji organów podatkowych podjętych przed tą datą. Stanowisko takie zostało już wyrażone w szeregu wyrokach m.in. w wyroku z dnia 22 czerwca 1999 r. III SA 7426/98 - nie publ. i w piśmiennictwie - artykuł prof. dr hab. Zbigniewa Kmieciaka "Konsekwencje prawne uznania za niekonstytucyjną instytucji ustalenia "dodatkowego zobowiązania podatkowego" /Glosa, luty 2000 r. str. 6 i następna/.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji w części ustalającej wobec skarżącego dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił również zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów procedury, a w szczególności art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa składniki decyzji. Jednym z elementów istotnych decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne, które powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazanie dowodów którym dał wiarę oraz wyjaśnienie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji powinno się też cechować logicznym związkiem i zgodnością z rozstrzygnięciem i jego treścią brakiem wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłością i dokładnością wywodów, ich zwięzłością i prostotą ujęcia oraz kompletnością motywów. Tylko w ten sposób uzasadniona decyzja jest czytelna dla strony i umożliwia jej weryfikację poprawności rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja i utrzymana przez nią w mocy decyzją organu I instancji warunków tych nie spełniają ponieważ ich uzasadnienia są niepełne. Na podstawie zaskarżonych decyzji nie można bowiem stwierdzić czy ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem VAT za poszczególne miesiące nastąpiło w sposób prawidłowy. Zgodzić się należy że stanowiskiem organów podatkowych, że w warunkach rozpoznawanej sprawy wobec stwierdzonego znacznego zaniżenia marży przy sprzedaży detalicznej istniały podstawy do pominięcia prowadzonych przez skarżącego ksiąg jako dowodu w postępowaniu i ustalenia podstaw w drodze szacowania. Okoliczności te nie zwalniały jednak organów podatkowych od przedstawienia sposobu ustalenia podstawy opodatkowania za każdy miesiąc odrębnie.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie przedstawiono sposobu szacowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące, nie można więc na podstawie tych decyzji stwierdzić czy ustalenia podstaw opodatkowania nastąpiło w sposób prawidłowy a także odnieść się do zarzutów skargi, w tym zarzutu, że szacowany powinien być jedynie obrót w wysokości 30 procent w zakresie sprzedaży detalicznej /70 procent obrotu udokumentowanego rachunkami zostało prawidłowo udokumentowane/, oraz zarzutu, że z uzasadnień decyzji nie wynika czy wyliczenie podatku za poszczególne miesiące wynikało z odrębnego wyliczenia podstaw opodatkowania w tym także marży za te miesiące z uwzględnieniem w tych miesiącach struktury sprzedaży detalicznej i sprzedaży udokumentowanej.

Wprawdzie decyzja organu I instancji w załącznikach 1 i 2 zawiera wyliczenie kwot podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia, wyliczenia te jednak nie zawierają ustaleń w zakresie podstaw opodatkowania i wyliczenia marży w poszczególnych miesiącach. Natomiast protokół kontroli, na którego ustalenia powołują się organy podatkowe zawiera wyliczenie wartości sprzedaży usług /zał. 2/, wyliczenie marż za poszczególne miesiące /zał. 3/, szacowanie przychodów ze sprzedaży paliw w poszczególnych miesiącach /zał. 5/ i wyliczenie podatku za poszczególne miesiące /zał. 6/, dane z tego protokołu nie znalazły jednak odzwierciedlenia w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, co powoduje, że decyzje te spełniają warunków określonych art. 210 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć też należy, że zawarte w ww. załącznikach do protokołu kontroli wyliczenia nie dają odpowiedzi na wszystkie przedstawione przez stronę skarżącą zarzuty, a w szczególności czy szacunku dokonano jedynie w zakresie sprzedaży detalicznej, czy też całości sprzedaży.

Z powyższych względów uznając, że zaskarżona decyzja we wskazanym wyżej zakresie została wydana z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 3 cytowanej ustawy o NSA orzekł jak w pkt 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ustawy o NSA.