Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 872/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 2, art. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 28 ust. 1, art. 10, art. 11, art. 21,
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Wesołowska, , Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 707/08 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 707/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 marca 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki za 2001 r.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy administracyjnej. W tych ramach wskazał, że postanowieniem z dnia 26 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zmierzające do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. C. - prezesa zarządu "A." sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi powstałymi w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do spółki. Wymieniona zaległość podatkowa została określona ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 września 2006 r. Natomiast skarga na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (prawomocnym) wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1287/06).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 23 listopada 2007 r. orzekł - w trybie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) - solidarną odpowiedzialność podatkową M. C. za zaległość podatkową "A." sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., należne od niej odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 136 i art. 145 Ordynacji podatkowej polegające na nieskutecznym doręczeniu decyzji, art. 116 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki "A." oraz art. 200 Ordynacji podatkowej polegające na niezapoznaniu strony z całością materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpoznaniu odwołania - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy skonstatował, że M. C. był członkiem zarządu spółki "A.", w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa (akt notarialny – rep. [...]). Egzekucja prowadzona w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie z dnia 22 października 2007 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Ponadto M. C. nie wskazał majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Zdaniem organu odwoławczego, za bezsporne należało uznać, że M. C. jako prezes zarządu "A." sp. z o.o. nie złożył w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości tejże spółki. Nie wykazał również, że zaniechanie działań w powyższym zakresie nastąpiło bez jego winy. Z informacji uzyskanych w dniu 19 lutego 2008 r. z Urzędu Skarbowego w K., w trakcie postępowania odwoławczego wynikało, że spółka do chwili obecnej nie została zlikwidowana.

Odwołując się do treści art. 20 ust. 1 pkt 2 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) organ podatkowy uznał, iż M. C. obowiązany był, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Oceniając przesłaną przez M. C. (na etapie postępowania odwoławczego) kserokopię wniosku o upadłość, złożonego w Sądzie Rejonowym w K. w dniu 31 stycznia 2005 r., organ drugiej instancji uznał, iż dowód ten nie pozwala w żadnym wypadku na uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" został złożony we właściwym czasie, gdyż nie wynikają z niego jakiekolwiek informacje na temat kondycji finansowej dłużnika.

W konsekwencji organ odwoławczy skonstatował, że podatnik nie udowodnił istnienia żadnej z okoliczności, która w świetle treści art. 116 Ordynacji podatkowej, stanowiłaby przesłankę do odstąpienia od orzeczenia jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zaakceptował poglądu podatnika o naruszeniu w postępowaniu podatkowym art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył, że odbiór zawiadomienia z dnia 12 listopada 2007 r., wyznaczającego 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wynikający z przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej podatnik pokwitował w dniu 12 listopada 2007 r. Termin 7-dniowy upłynął skutecznie dnia 19 listopada 2007 r. Podatnik nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, sam również nie przedłożył żadnych dokumentów.

W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje także potwierdzenia zarzut naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny art. 136 oraz art. 145 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że pełnomocnictwo dla J. H. do reprezentowania M. C. w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji zostało wysłane listem poleconym nadanym w dniu 22 listopada 2007 r., zatem po upływie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, którego upływ, kończy postępowanie podatkowe. Pismo to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w K. dnia 23 listopada 2007 r., zatem po zakończeniu postępowania podatkowego. W tym samym dniu została wydana (również wysłana za pośrednictwem poczty) decyzja (nr [...]), przy czym wydając przedmiotową decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie powziął jeszcze informacji o ustanowieniu przez stronę pełnomocnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów - art. 118, 123, 136, 145 art. 116 w związku z art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa spółki "A.". Nadto ustalono, że w sprawie wydano postanowienie o umorzeniu egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność. Istnienie przesłanek pozytywnych powodowało, iż strona skarżąca mogła uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wykazanie istnienia, co najmniej jednej z przesłanek egzoneracyjnych zawartych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, w opinii Sądu, iż wobec spółki złożono wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 31 stycznia 2005 r. Tymczasem zaległość podatkowa dotyczy 2001 r. Obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego wystąpił na długo przed tym, kiedy skarżący

złożył wniosek o upadłość. Odstępując nawet od bezpośredniego stosowania dwutygodniowego terminu do złożenia wniosku o upadłość spółki wniosek ten niewątpliwie nie został złożony "we właściwym czasie". Również słusznie organy podatkowe uznały, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy. Zdaniem Sądu, za skuteczne wykonanie tego obowiązku nie można uznać z pewnością złożenia przez niego kopii pisma z dnia 5 marca 2008 r. Członek zarządu ma interes prawny w wykazaniu okoliczności istnienia przesłanek egzoneracyjnych, z nich bowiem wynika jego uprawnienie do uchylenia się od zasady "przeniesienia" na niego zobowiązania podatkowego spółki. Winien on zatem dołożyć wszelkich starań, których rezultat musi być poddany ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Za nieskuteczny uznano wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem organy te wypełniły obowiązki nałożone na nie treścią art. 116 Ordynacji podatkowej ustalając okoliczności, z których wynika odpowiedzialność M. C. za zobowiązania podatkowe spółki. Brak właściwej inicjatywy dowodowej ze strony skarżącego nie może w świetle dyspozycji art. 116 Ordynacji podatkowej obciążać organów podatkowych.

Sąd uznał także za nieskuteczny zarzut pominięcia pełnomocnika strony. "Pominięcie" pełnomocnika aby mogło stanowić podstawę do powtórzenia postępowania a w konsekwencji do uchylenia decyzji musi być związane z jakąkolwiek formą "zawinienia" organów. W niniejszej sprawie nie sposób uznać, iż organy podatkowe dopełniając wszelkich zasad prawidłowego postępowania mogły dowiedzieć się o złożonym pełnomocnictwie przed wysłaniem decyzji stronie.

Od powyższego wyroku M. C. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.):

1/ naruszenie prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10,11 i 21 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zaszła ujemna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu polegająca na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A.", w szczególności poprzez uznanie, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w 2005 r. jest z uwagi na upływ czasu czynnością pozostającą bez wpływu na odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki za 2001 r. pomimo tego, że dopiero w roku 2005 zaistniały przesłanki upadłościowe;

2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 1 § 2 ustawy z dnia. 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 200 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie podjęły działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w szczególności w zakresie złożonego przez podatnika kopii wniosku do Sądu Rejonowego o ogłoszenie upadłości spółki oraz pozbawiły skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem skarżącego, powyższe uchybienia miały, istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sadowego, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić.

Zarzuty skargi kasacyjnej, wyznaczające stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. granice, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w postępowaniu kasacyjnym, oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania zmierzał do wykazania, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania ujęte w art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji, przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 123 § 1 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej opierając swoje rozstrzygnięcie na nieprawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy co do zaistnienia przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić jednak należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz należyte, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Kolejny zarzut skarżącego dotyczy naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. zakreślającego ramy kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w tym miejscu, że kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: materialno – prawnej, procesowej i kompetencyjnej. W niniejsze sprawie Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę we wszystkich wskazanych wyżej płaszczyznach, okoliczność, że wynik tej kontroli to jest uznanie decyzji za zgodną z prawem nie jest akceptowany przez Skarżącego nie może skutkować uznaniem naruszenia art. 1 p.u.s.a.

Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej powołał się na fakt przedłożenia w toku postępowania przed organami podatkowymi kopii wniosku o ogłoszenie upadłości datowanego na 31 grudnia 2005 roku.

Ustosunkowując się do powyższego argumentu wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe wyjaśnił z jakich przyczyn nie było możliwe przyjęcie, że skarżący we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, wskazując w szczególności, że wniosek ten datowany był na 31 stycznia 2005 roku podczas gdy zaległości podatkowe spółki dotyczyły już 2001 roku, co oznacza, że wniosek z całą pewnością nie został złożony we właściwym czasie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również, że sam fakt złożenia kopii wniosku ogłoszenie upadłości nie mógł być potraktowany jako spełnienie przez skarżącego obowiązku wykazania zgłoszenia upadłości we właściwym momencie. Składając kopię powyższego wniosku skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie jaka była sytuacja finansowa spółki, co nie pozwala na ocenę, czy wniosek złożony był w momencie, w którym istniał majątek spółki wystarczający ochronę wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w tym miejscu, że na członku zarządu zamierzającym skorzystać z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ciąży obowiązek wykazania nie tylko, że zgłoszenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie ale i w sposób skuteczny to jest inicjujący wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Zgodnie z art. 28 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości nie odpowiadający wymogom określonym w ustawie lub nienależycie opłacony sąd zwraca bez wezwania o uzupełnienie lub opłacenie wniosku, a pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. W niniejszej sprawie skarżący poprzestał na przedłożeniu samego wniosku o ogłoszenie upadłości, bez wykazania, czy wniosek ten został należycie opłacony jak również jakie zostało w stosunku do niego wydane rozstrzygnięcie przez sąd upadłościowy. Oznacza to, że samo przedłożenie kopii wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogło zostać uznane za wykazanie przez skarżącego zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej.

Podniesiony przez skarżącego w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej powiązany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. nie został w żaden sposób uzasadniony. Skarżący nie podjął nawet próby wykazania na czym polegało uchybienie sądu w tym zakresie jak również jaki był wpływ powyższego uchybienia na wynik sprawy, co zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymagane jest w razie postawienia zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Wobec powyższego, zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji uznać należało za nieuzasadniony.

Uznając zarzut naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny przejść mógł do zbadania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Skarżący w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 116 §1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, 11 i 21 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć formę niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni, przy czym formy te nie są tożsame. Błędna wykładnia polega na mylnym, niewłaściwym odczytaniu treści przepisu, niewłaściwe zastosowanie zaś na błędzie w subsumcji, czyli na niewłaściwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej. Zarzucając sądowi błędną wykładnię prawa materialnego skarżący winien był wykazać, na czym polegała wadliwość w odczytaniu przez Sąd pierwszej instancji powołanych przez skarżącego przepisów. Tymczasem zarówno sposób sformułowania zarzutu w petitum skargi kasacyjnej jak i rozważania zawarte w jej uzasadnieniu wskazują, że w ocenie skarżącego błąd w wykładni polega na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniała ujemna przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Tak sformułowany zarzut uznać należy za nieprawidłowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że podważeniu stanu faktycznego nie mogą służyć zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07, LEX nr 497780). Zauważyć w związku z tym należy, że jak wynika z treści skargi kasacyjnej, zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było nie tyle wykazanie, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, ale zakwestionowanie tą drogą poprawności ustaleń faktycznych. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Powyższe oznacza, że nie można skutecznie dowodzić niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przy jednoczesnym kwestionowaniu prawidłowości dokonanej przez sąd oceny ustaleń faktycznych. Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., II FSK 566/08, LEX nr 513222.

Ewentualnie, możliwe byłoby podjęcie próby odczytania sformułowanego przez skarżącego zarzutu naruszenia prawa materialnego jako zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Jednak przed podjęciem takiej próby wskazać należy, że zgodnie z poglądem wyrażanym wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd ten związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, iż w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną nie może on zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki z 10 czerwca 2009 roku, sygn. akt. II FSK 241/08, 8 kwietnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1951/07, z 2 czerwca 2009 roku, sygn. akt. II OSK 883/07, 7 kwietnia 2009 roku II FSK 338/08 i I FSK 190/08, z 19 lutego 2009 II FSK 1150/07). Oznacza to, że również w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny Skarżącego i podejmowania próby domniemania intencji Skarżącego.

Podsumowując zatem powyższe rozważania należy wskazać, że wniesiona skarga kasacyjna nie mogła zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniona.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.