Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2158/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a, art. 4a pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest spółką kapitałową założoną zgodnie z luksemburskim prawem spółek, posiadającą osobowość prawną i zorganizowaną w formie S.à.r.l. (société à responsabilité limitée), tj. w formie odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu i podlega tam opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rozważane jest, że Spółka może zostać przekształcona w spółkę zorganizowaną w formie société anonyme (S.A., tj. odpowiednik polskiej spółki akcyjnej). Przekształcenie takie zgodnie z prawem luksemburskim pozostanie bez wpływu na rezydencję Spółki oraz zasadę podlegania w Luksemburgu opodatkowaniu od całości dochodów. Innymi słowy, niezależnie od przyjętej ostatecznie formy prawnej, Spółka będzie rezydentem podatkowym w Luksemburgu i będzie podlegać tam opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wynika to z przepisów luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi modifiee du 4 decembre 1967 concernant l’impot sur le Regenu), w szczególności z art. 159 ust. 1 pkt A-1 ww. ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Luksemburgu podlegają m.in. spółki kapitałowe zorganizowane w formie société à responsabilité litmitée oraz société anonyme.

Spółka, niezależnie od pozostawania w formie prawnej S.à.r.l. bądź wybrania wariantu przekształcenia w S.A., zamierza poddać się w Luksemburgu reżimowi SICAF (société d'inwestissment à capital fixe - spółka inwestycyjna o kapitale stałym) w ramach reżimu FIS (fonds d'inwestissement spécialisé - wyspecjalizowany fundusz inwestycyjny), zgodnie z luksemburską ustawą z dnia 13 lutego 2007 r. o specjalistycznych funduszach inwestycyjnych (dalej "Prawo o Funduszach Inwestycyjnych"). Spółka nie wyklucza, że działalność Spółki zostanie poddana reżimowi SICAV (société d'inwestissment à capital variable - spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym), zamiast reżimowi SICAF. Należy jednak zaznaczyć, że rodzaj wybranego ostatecznie przez Spółkę reżimu prawnego pozostaje bez wpływu na kwestie będące przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ z punktu widzenia prawa luksemburskiego reżimy SICAV i SICAF różnią się w zasadzie tylko sposobem gromadzenia kapitału w funduszu.

Przyjęcie reżimu SICAF-FiS (bądź SICAV-FIS) nie wpłynie na status prawny Spółki jako spółki kapitałowej prawa luksemburskiego. Przyjęcie reżimu SICAF-FIS (bądź SICAV-FIS) oznacza jedynie, że Spółka będzie traktowana jako fundusz inwestycyjny poddany nadzorowi sprawowanemu przez luksemburskie organy nadzoru finansowego, tj. odpowiednik polskiej Komisji Nadzoru Finansowego (Commission de Surveillance du Secteur Financier - dalej: "Luksemburska Komisja Nadzoru Finansowego"). Spółka będzie kontynuować działalność inwestycyjną poprzez inwestowanie posiadanych środków majątkowych, z tą różnicą, że od momentu poddania się reżimowi SICAF-FIS albo SICAV-FIS inwestowanie będzie musiało odbywać się w zgodzie z przepisami Prawa o Funduszach Inwestycyjnych przy zachowaniu odpowiednich wymogów regulacyjnych, informacyjnych oraz dotyczących dywersyfikacji aktywów. W szczególności, zgodnie z art. 25 Prawa o Funduszach Inwestycyjnych, wyłącznym przedmiotem działalności funduszy inwestycyjnych działających w reżimie SICAF-FIS oraz SICAV-FIS jest lokowanie środków pieniężnych w aktywa w celu rozłożenia ryzyk inwestycyjnych i korzystania przez inwestorów z wyników zarządzania ich aktywami.

Spółka wyjaśniła, że podlegając opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Luksemburgu bądź to w formie S.à.r.l., bądź S.A., będzie korzystać jednocześnie ze zwolnienia podmiotowego w Luksemburgu, podobnie jak np. fundusze inwestycyjne w Polsce działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146 poz. 1546 ze zm.) - dalej “u.f.i.".

Przyjęcie reżimu SICAF-FIS (albo ewentualnie SICAV-FIS) nie wpłynie na status Spółki jako rezydenta podatkowego w Luksemburgu. W szczególności, Spółka uzyska certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający, iż Spółka jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu w rozumieniu Konwencji (będąc poddaną jednocześnie reżimowi prawnemu SICAF-FIS albo SICAV-FIS). Zaznaczyła, że nie jest obecnie i nie stanie się spółką holdingową, o której mowa w art. 29 Konwencji. Zastosowanie Konwencji do spółek kapitałowych działających w reżimie SICAF/SICAV potwierdza także pismo Dyrektora Administracji Podatkowej Księstwa Luksemburga (Administration de Contributions Directes), wydane w dniu 24 października 2001 r., sygn. II/1425-S38HE/CG i opublikowane na oficjalnej stronie internetowej ww. instytucji, jak również informacje zawarte na samej stronie internetowej Dyrektora Administracji Podatkowej Księstwa Luksemburga. W powoływanych źródłach Konwencja została wymieniona jako ta, której beneficjentami są także spółki inwestycyjne o stałym oraz zmiennym kapitale, tj. SICAF i SICAV, z siedzibą w Luksemburgu.

W związku z planowaną reorganizacją struktury posiadanego przez Spółkę portfela inwestycyjnego, Spółka, będąc poddaną reżimowi SICAF-FIS (albo SICAV-FIS), może w przyszłości zostać akcjonariuszem w polskich spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA"), w których będzie posiadać prawo do udziału w zyskach wynoszące przykładowo 99,9%. Prawo do pozostałej części zysku (w tym przypadku odpowiednio 0,1%) we wszystkich SKA będzie posiadać inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pełniąca funkcję komplementariusza; przy czym może to być jedna i ta sama spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dla wszystkich SKA). Przedmiotem działalności SKA będą inwestycje na polskim rynku nieruchomości komercyjnych (i wynajem tych nieruchomości). Zyski SKA będą dystrybuowane do Spółki zgodnie z postanowieniami statutów SKA.

Działalność Spółki jako funduszu inwestycyjnego w reżimie SICAF-FIS (albo SICAV-FIS) będzie prowadzona na podstawie zezwolenia wydanego przez Luksemburską Komisję Nadzoru Finansowego i będzie podlegać nadzorowi ww. organu (który w odniesieniu do luksemburskich funduszy inwestycyjnych pełni rolę organu nadzoru finansowego). Ponadto zostanie zawarta umowa z depozytariuszem (podmiotem prawa luksemburskiego), który będzie m.in. prowadzić rejestr aktywów posiadanych przez Spółkę. Spółka będzie także zarządzana przez podmiot prowadzący swoją działalność zarządczą na podstawie zezwolenia wydanego przez Luksemburską Komisję Nadzoru Finansowego.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 lutego 2012r., Skarżąca - pismem z dnia 14 lutego 2012 r. - uzupełniła opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż niezależnie od przyjęcia przez nią reżimu prawnego SICAF-FIS lub SICAV-FIS, Spółka pozostanie spółką zorganizowaną w formie prawnej S.à.r.l., tj. odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki S.à.r.l. dzieli się na udziały. Ewentualnie, jeżeli Spółka zostanie przekształcona w przyszłości w spółkę akcyjną, jej kapitał zakładowy będzie dzielił się na akcje. Oznacza to, że przyjęcie reżimu SICAF-FIS (bądź SICAV-FIS) nie wpłynie na status prawny Spółki jako spółki kapitałowej prawa luksemburskiego ani strukturę jej kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy będzie dzielił się na udziały lub akcje. Spółka wyjaśniła, że udziałowcom Spółki, po przyjęciu reżimu SICAV-FIS lub SICAF-FIS, będą przysługiwać prawa korporacyjne, tj. prawo do udziału w zyskach, prawo do zwrotu wkładów oraz prawo do informacji, które to prawo jest realizowane poprzez dostęp do informacji zawartych w prospekcie (nieodpłatny prospekt zawiera informacje niezbędne inwestorom, aby podejmować świadome decyzje, w przypadku spółek działających w reżimie FIS prospekt powinien być aktualizowany w przypadku, gdy nowe papiery wartościowe są wydawane nowym inwestorom), w sprawozdaniach finansowych (Spółka działając w reżimie FIS będzie zobligowana do składania rocznego sprawozdania) oraz poprzez publikowanie informacji o emisji oraz o cenach, prawo do udziału w zgromadzeniu wspólników i prawo głosu - podobnie jak w przypadku zgromadzenia inwestorów, w przypadku ustanowienia nowych udziałów i emisji nowych akcji - dotychczasowi wspólnicy Spółki działającej w reżimie SICAF-FIS będą mieć prawo pierwszeństwa do objęcia nowych udziałów / akcji w kapitale zakładowym (takiego prawa nie będą mieli dotychczasowi wspólnicy Spółki, jeżeli przyjmie ona reżim SICAV-FIS).

W przypadku, gdy Spółka zostanie poddana reżimowi SICAV-FIS lub SICAF-FIS zgodnie z prawem luksemburskim, podlegać ona będzie wpisowi do rejestru prowadzonego przez luksemburski organ nadzoru finansowego, tj. odpowiednik polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Wpis do rejestru jest równoznaczny z wydaniem zezwolenia na działalność Spółki w przyjętym reżimie. Rejestr podmiotów działających w ww. reżimach oraz jego zmiany są publikowane w dzienniku urzędowym. Rejestr jest także dostępny na stronie internetowej Luksemburskiej Komisji Nadzoru Finansowego.

Członkami zarządu Spółki po przyjęciu przez nią reżimu SICAV-FIS/SICAF-FIS będą wyłącznie osoby fizyczne. Przepisy regulujące działanie funduszy inwestycyjnych prawa luksemburskiego przewidują określone wymogi dla członków zarządu - powinni oni cieszyć się nieposzlakowaną opinią oraz posiadać odpowiednie doświadczenie w zakresie zarządzania funduszem działającym w określonym reżimie. Członkowie zarządu Spółki będą podlegali ocenie Luksemburskiej Komisji Nadzoru Finansowego pod tym kątem.

W przypadku Spółki zorganizowanej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (S.a.r.l.) lub spółki akcyjnej (S.A.), zarządzaniem działalnością Spółki będzie zajmować się spółka zarządzająca z siedzibą w Luksemburgu. Spółka ta zostanie powołana na podstawie przepisów prawa luksemburskiego, tj. na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 2010 r. o instytucjach wspólnego inwestowania, zgodnie z którymi spółka może prowadzić działalność w zakresie zarządzania funduszem po uzyskaniu zgody Luksemburskiej Komisji Nadzoru Finansowego (spółka taka musi spełniać określone wymogi, m.in. posiadać minimalny kapitał zakładowy, udziałowców, itp.). Po uzyskaniu ww. zgody spółka zarządzająca podlega wpisowi do rejestru prowadzonego przez Luksemburską Komisję Nadzoru Finansowego. Wniosek o wpis do rejestru musi zostać złożony do Komisji przed utworzeniem spółki zarządzającej. Wpis do rejestru jest równoznaczny z udzieleniem zgody na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi, a informacja o wpisie jest przekazywana do spółki zarządzającej. Rejestr spółek zarządzających jest także dostępny na stronie internetowej Luksemburskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Spółka wyjaśnia, że spółka zarządzająca działalnością Spółki po przyjęciu przez nią reżimu SICAV-FIS lub SICAF-FIS będzie spełniać ww. wymogi, tj. musi ona uzyskać zgodę Komisji i zostać wpisana do rejestru prowadzonego przez Komisję.

Działalność Spółki po przyjęciu reżimu SICAF-FIS/SICAV-FIS będzie podlegać szerokiemu, tj. bezpośredniemu i pośredniemu, nadzorowi ze strony Komisji na podstawie przepisów prawa luksemburskiego.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżąca zapytała, czy:

Czy prowadzenie działalności przez Spółkę w Polsce jako akcjonariusz SKA spowoduje powstanie zakładu Spółki w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. i art. 5 Konwencji?

Czy Spółka (będąca luksemburskim funduszem inwestycyjnym typu SICAF-FIS bądź SICAV-FIS) będzie podlegała podmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w stosunku do dochodów z działalności Spółki prowadzonej w Polsce za pośrednictwem SKA (jako akcjonariusz SKA)? Spółka wniosła o odpowiedź uwzględniającą zmianę brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według Skarżącej prowadzenie działalności przez Spółkę w Polsce jako akcjonariusza SKA spowoduje powstanie zakładu Spółki w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. i art. 5 konwencji. Wskazała również, że w związku z jej udziałem w SKA, podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez SKA stanowiące położone w Polsce zagraniczne zakłady Spółki.

Odnośnie zaś pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że działalność Spółki (luksemburskiego funduszu inwestycyjnego w reżimie SICAF-FIS bądź SICAV-FIS) prowadzona w Polsce poprzez SKA (jako akcjonariusz w tym podmiocie) będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym obecnie.

W rezultacie, dochody SKA w części przypadającej na Spółkę (jako dochody przypisane do zakładu Spółki w Polsce, w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 Konwencji oraz w związku z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.) będą zwolnione z opodatkowania w Polsce.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Spółki uznał za prawidłowe w części dotyczącej powstania zakładu luksemburskiego akcjonariusza polskiej SKA. Natomiast stanowisko w części dotyczącej zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że nie została spełniona jedna z przesłanek pozwalająca na skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., to jest warunek, zgodnie z którym Spółka musi być zarządzana przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają swoją siedzibę. Organ nie zakwestionował wypełnienia przez Spółkę pozostałych przesłanek wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) – e) u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ przywołał treść uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych, zgodnie z którym “proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby Uwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach. ".

Jednocześnie organ podniósł, że zwolnienie z opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych uzależnione jest od spełnienia przez te instytucje łącznie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Na mocy art. 2 ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. ustanowiono dodatkowy warunek (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p.), zgodnie z którym zwolnienie zostało ograniczone do podmiotów, które "zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę".

Zdaniem Ministra Finansów, należy zdecydowanie odróżnić pojęcia podmiotu zarządzającego w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p., który prowadzi podstawową działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu funduszami zagranicznymi i na taką działalność posiada stosowne zezwolenie właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym od wymienionych przez Spółkę osób fizycznych sprawujących zarząd.

Organ interpretujący stwierdził również, że podmiot zarządzający musi działać na podstawie zezwolenia niezależnego od tego, które zostało udzielone instytucji wspólnego inwestowania lub niezależnego od dokonanego zawiadomienia.

W opinii Ministra Finansów, wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. powinna uwzględniać również treść obowiązujących przepisów w innych gałęziach prawa, a w szczególności definicję "spółki zarządzającej" zawartą w u.f.i. Według organu, bez znaczenia jest przy tym fakt odwołania się w ustawie podatkowej do pojęcia “podmiotu", a nie “spółki". Źródłem bowiem obu użytych w przywołanych ustawach pojęć jest wykorzystane w angielskiej wersji językowej dyrektywy 2009/65/WE (UCITS) słowo “company", które w prawie europejskim używane jest w szerokim znaczeniu dla oznaczenia podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Za przyjęciem powyższej wykładni przemawia również brzmienie art. 2 pkt 10 u.f.i., który przez “spółkę" nakazuje rozumieć podmiot lub spółkę z siedzibą w państwie członkowskim, natomiast przez przymiotnik “zarządzającą" - taką jej podstawową działalność, która polega na zarządzaniu funduszami zagranicznymi.

Ponadto Minister Finansów wskazał, że ww. przepis wyraźnie odwołuje się do jednostek posiadających “siedzibę" w tym państwie, którego właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym wydał zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu funduszami. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że warunku tego nie będą spełniały osoby fizyczne sprawujące zarząd Skarżącej z natury rzeczy nie posiadające “siedziby" lecz miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności. Z uwagi na fakt, że Spółka, będąca luksemburskim funduszem inwestycyjnym zarządzana jest bez udziału podmiotu, który prowadzi swoją działalność na podstawie osobnego zezwolenia właściwego organu nadzoru, nie spełnia ona dyspozycji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p.. (...) Brak jest zatem przesłanek, aby uznać, iż spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu, działająca w reżimie SICAF-FIS (albo SICAV-FIS) zarządzana przez osoby fizyczne, jest równoważna polskiemu funduszowi inwestycyjnemu (zarządzanemu przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych) i w efekcie może korzystać ze zezwolenia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ".

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 kwietnia 2012r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że działalność Spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu działającej w reżimie SICAF-FIS albo SICAV-FIS posiadającej zarząd złożony z osób fizycznych, zarządzanej przez spółkę zarządzającą, prowadzona w Polsce poprzez SKA (jako akcjonariusz w tym podmiocie) nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., oraz

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14e § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez zmodyfikowanie zdarzenia przyszłego podanego przez Spółkę na skutek pominięcia faktu, że Spółka będzie zarządzana przez spółkę zarządzającą, co stanowi jedną z przesłanek skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.,

b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez zmodyfikowanie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku i poprzez całkowity brak odniesienia się do argumentów podniesionych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa i ograniczenie odpowiedzi na wezwanie jedynie do podtrzymania stanowiska zaprezentowanego przez organ w wydanej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, że przyjęcie przez nią reżimu SICAF-FIS (albo SICAV-FIS) spowoduje, że będzie spełniona przesłanka przewidziana w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p., bowiem Spółka będzie zarządzana przez kwalifikowany podmiot wskazany w tym przepisie. W związku z tym, że Minister Finansów nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a - e u.p.d.o.p. Skarżąca stwierdziła, że spełnia ona wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie, w rezultacie czego powinna być zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, a więc stanowisko przedstawione przez nią w pytaniu nr 2 jest prawidłowe.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. Z art. 14b § 1-3 O.p. Skarżąca stwierdziła, że Minister Finansów przy ocenie przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego powinien oprzeć się wyłącznie na okolicznościach podanych przez Spółkę, przy czym ocena musi dotyczyć wszystkich elementów zdarzenia przyszłego podanych przez Spółkę. Pominięcie którychkolwiek okoliczności zdarzenia przyszłego powoduje, że dochodzi do niedopuszczalnej modyfikacji zdarzenia przyszłego. Według Skarżącej wprowadzenie przez Ministra Finansów zmian w przedstawionym stanie faktycznym poprzez pominięcie okoliczności, że Spółka będzie zarządzana przez spółkę zarządzającą (a więc, że wypełniona zostanie przesłanka zastosowania wobec Spółki zwolnienia podmiotowego) spowodowało, że interpretacja dotyczy innego zdarzenia przyszłego niż przedstawione przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, gdy stwierdzi ich niezgodność z prawem.

W rozpatrywanej sprawie skargę należało uwzględnić.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że prowadzenie działalności przez Spółkę w Polsce, jako akcjonariusz SKA, spowoduje powstanie zakładu Spółki w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. i art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527).

Skarżąca kwestionuje natomiast zaskarżoną interpretacji w części, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Na wstępie wskazać należy, że z uwagi na podjęte przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093 ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) został dodany pkt 10a w art. 6 w ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.).

Dodany przepis, zgodnie z zaleceniami Komisji zwalnia z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

d) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji.

Następnie w art. 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389) nadano nową treść przepisom lit. b-d, które otrzymały brzmienie:

"b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

- prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

- zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę".

Niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, wprowadzono dodatkowy wymóg, dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych. I tak, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Mając na uwadze powyższy stan prawny wskazać należy, ze Minister Finansów w swojej ocenie zawartej w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił wynikającej z wniosku Skarżącej okoliczności faktycznej, która może mieć znaczenie z punktu widzenia prawidłowej wykładni przepisów o zwolnieniu podmiotowym z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p., tj. faktu że Skarżąca będzie zarządzana - oprócz zarządu - także przez odrębną spółkę. Argumentacja organu interpretacyjnego odnosi się wyłącznie do tych okoliczności faktycznych wniosku, które związane są z tym, że jednym z organów Spółki będzie zarząd złożony z osób fizycznych. W podsumowaniu swojego stanowiska w odniesieniu do warunku z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał bowiem, że "brak jest zatem przesłanek aby uznać, że spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu, działająca w reżimie SICAF-FIS (albo SICAV-SIF), zarządzana przez osoby fizyczne, jest równoważna polskiemu funduszowi inwestycyjnemu (zarządzanemu przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych) i w efekcie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.".

Taką zaś ocenę Ministra Finansów należy uznać za niewystarczającą na gruncie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Organ powinien się wypowiedzieć, jakie znaczenie z punktu widzenia art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. ma fakt, że Skarżąca będzie zarządzana (w zakresie wynikającym z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji) także przez odrębną spółkę.

Poza tym – w ocenie Sądu - Minister Finansów powinien odnieść się do wszystkich przesłanek wynikających z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., co do których Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko. Tymczasem ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do oceny okoliczności faktycznych przytoczonych przez Skarżącą na potwierdzenie, że spełnia pozostałe warunki zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Sam fakt, że organ interpretacyjny nie zakwestionował w tej części stanowiska Skarżącej nie jest per se wystarczający do uznania, że stanowisko to w analizowanym zakresie jest prawidłowe. Brak dostatecznej precyzji w stanowisku organu interpretacyjnego może budzić wątpliwości co do znaczenia wydanej w sprawie interpretacji.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów ograniczył się w istocie do zajęcia stanowiska - w ocenie Sądu i tak niedostatecznie, o czym była wyżej mowa - jedynie co do przesłanki sformułowanej w lit. f ww. przepisu.

Oznacza to, że na etapie wydawania interpretacji organ w ogóle nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia (poza przytoczeniem okoliczności faktycznych wynikających w tym zakresie z wniosku Skarżącej), a tym samym nie ocenił argumentacji przedstawionej przez Skarżącą na poparcie jej stanowiska.

Tym samym nie sposób więc uznać, że organ interpretacyjny zrealizował obowiązki nałożone nań w art. 14c O.p.

Podczas gdy Skarżąca zrealizowała obowiązki nałożone na nią jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem - jak nakazuje art. 14b § 3 O.p. - wyczerpująco opisała zaistniały stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Miała więc prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę swego stanowiska, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawczyni nie nawiązując do całości jej argumentacji, gdy taka została wyrażona.

Stanowisko organu interpretacyjnego, w założeniu prawidłowe, musi być uzasadnione, co należy rozumieć jako przedstawienie argumentacji prowadzącej do tego stanowiska. W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest udzielenie interpretacji przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa, nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że uzasadnienie organu interpretacyjnego musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h O.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy podatkowe obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone.

Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269)). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 875/12).

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretujący powinien ponownie dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a) i dać temu wyraz w należycie sporządzonym uzasadnieniu interpretacji. Jednocześnie Minister Finansów będzie związany stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w tej części, w której uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Wobec powyższego dalej idąca wypowiedź Sądu byłaby na tym etapie sprawy przedwczesna.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.