Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 399/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 361 § 1, 2, art. 363 § 1, 2, art. 471
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 21 § 3, art. 72 § 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a), § 3, art. 79 § 1, art. 165 § 1 i 3, art. 181, art. 272
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. spraw ze skarg T. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. orzeka, że decyzja z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - dalej jako o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 2013 r., określającą T. S. (dalej jako podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 17.178 zł oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2013 r., odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 13.432 zł.

Z ustaleń organu wynika, że podatnik zawarł umowy z A. (dalej jako spółka), w myśl których spółka ta zobowiązała się wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny z garażami i przenieść na podatnika prawo własności lokalu mieszkalnego i garażu w budynku przy ul. T. [...] w L. Koszt lokalu został określony na kwotę [...] zł, a garażu na kwotę 27.000 zł (umowy z dnia 23 września 2005 r. nr [...] oraz nr [...]). Podatnik wpłacił na rzecz spółki kwotę łącznie [...] zł. Spółka opóźniała się z realizacją inwestycji, przez wiele miesięcy nie prowadziła prac. Wobec tego podatnik zaprzestał dokonywania dalszych wpłat określonych w umowach. W następstwie spółka wypowiedziała umowy dotyczące budowy lokalu mieszkalnego z garażem. Podatnik wystąpił z powództwem przeciwko spółce o zasądzenie kwoty, jaką wpłacił na jej rzecz i Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 10 maja 2007 r. w sprawie sygn. [...] zasądził od spółki na rzecz podatnika kwotę [...] zł z odsetkami (po potrąceniu 0,5 % umówionej ceny z powodu odstąpienia od umów). W dalszej kolejności podatnik wystąpił o odszkodowanie przeciwko spółce i Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r. w sprawie sygn. [...] zasądził na rzecz podatnika odszkodowanie w kwocie 47.610,63 zł z ustawowymi odsetkami. Uzasadnienie tego wyroku nie było sporządzone, zaś z treści pozwu wynika, że kwota odszkodowania stanowiła różnicę pomiędzy umówioną ceną lokalu mieszkalnego z garażem w wysokości 113.423,37 zł a aktualną ceną rynkową takich lokali w wysokości 161.034 zł.

Podatnik w tych okolicznościach, składając korektę zeznania podatkowego, prezentował stanowisko, w myśl którego odszkodowanie zasądzone i otrzymane w 2008 r. jest zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem ma ono podstawę w ustawie Kodeks cywilny, a więc jest objęte przesłanką zwolnienia podatkowego określoną w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - dalej jako u.p.d.o.f.). W związku z tym wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i złożył korektę zeznania podatkowego za 2008 r., w której pomniejszył podstawę opodatkowania o ww. odszkodowanie z odsetkami, zasądzone mocą wyroku w sprawie sygn. [...]. Zwracał uwagę, że odszkodowanie zasądzone w 2008 r. było konsekwencją okoliczności, iż spółka nie realizowała inwestycji w terminie i zwróciła mu kwoty wpłacone na podstawie umów z dnia 23 września 2005 r. znacznie później niż przewidywały to postanowienia umowne na wypadek odstąpienia od umów i wówczas już otrzymana suma nie pozwalała na nabycie takich lokali, jak te objęte umowami ze spółką, które nabyłby, gdyby spółka wykonała umowę w terminie.

Organ pierwszej instancji, w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty i dołączoną do niego korektą zeznania podatkowego, wszczął odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W jego wyniku wydał decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r. przyjmując, że zarówno odszkodowanie, jak i odsetki otrzymane przez podatnika na podstawie wyroku w sprawie sygn. [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku odwołania podatnika i rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji, również organ nie podzielił zapatrywania podatnika. Przytoczył treść art. 10 ust.1 pkt 9, art.11 ust.1, art. 20 ust.1, art. 21 ust.1 pkt 3, 3b u.p.d.o.f. i argumentował, że odszkodowanie z odsetkami zasądzone na rzecz podatnika w 2008 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wysokość tego odszkodowania oraz zasady jego ustalania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw. Z kolei art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko odszkodowanie za szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie organu, odszkodowanie zasądzone w sprawie sygn. [...] miało zrekompensować podatnikowi właśnie utracone hipotetyczne korzyści i umożliwić mu nabycie takich lokali, jakie miał nabyć na podstawie umów ze spółką. Utracone korzyści należy rozumieć jako hipotetyczny stan majątku, który urzeczywistniłby się, gdyby podatnikowi szkody nie wyrządzono.

Odnosząc się zaś do stanowiska podatnika, który domagał się zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie tylko w odniesieniu do kwoty zasądzonego odszkodowania, ale także do odsetek od niego, organ motywował, że odsetki, co do zasady, podlegają opodatkowaniu. Wyjątki od opodatkowania odsetek zostały enumeratywnie wymienione w rozważanej ustawie podatkowej - u.p.d.o.f. i to zamknięte wyliczenie nie obejmuje odsetek od odszkodowania, zasądzonych mocą wyroku sądowego, jak to miało miejsce w sprawie nin.

Przyjmując zatem, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania w złożonej korekcie zeznania podatkowego, zdaniem organu, należało zastosować art. 21 § 3 o.p. i określić prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Natomiast, jak to wyjaśnił organ, decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w tym podatku była już jedynie konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie wysokość zobowiązania, jaka została określona w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p., powoduje, że nie istnieje nadpłata, zdefiniowana w art. 72 § 1 pkt 1 o.p., a której stwierdzenia domaga się podatnik w złożonym wniosku. Podatek wynikający z decyzji określającej nie może być uznany za nadpłacony czy zapłacony nienależnie. Natomiast w korekcie zeznania podatkowego, jaką podatnik dołączył do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nieprawidłowo pomniejszył on podstawę opodatkowania o kwotę zasądzonego odszkodowania z odsetkami.

Podsumowując, organ ocenił, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku, bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zostało określone podatnikowi w kwocie 17.178 zł, która odpowiada wysokości podatku, jaką podatnik podał organowi w skorygowanym zeznaniu podatkowym jeszcze przed korektą dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Podatnik nie zgodził się z ostatecznymi decyzjami organu. Złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowań sądowych.

Decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez zdawkowe odniesienie się do uregulowania zawartego w art. 361 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93 ze zm. w dacie wydania zaskarżonych decyzji, aktualnie Dz.U.14.121 - dalej jako k.c.), który zawiera zasady ustalania odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art.181 i art.187 § 1 o.p. poprzez ich pominięcie, bowiem jeśli zaistniały w sprawie wątpliwości, organ powinien wystąpić o nadesłanie kopii uzasadnienia wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r.;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wypłacone odszkodowanie wraz z odsetkami nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania, wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, podczas gdy taką odrębną ustawą może być ustawa Kodeks cywilny, która w art. 361 § 1 i § 2 zawiera zasady ustalania odszkodowania;

- art. 21 ust.1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy pomiędzy art. 21 ust.1 pkt 3 a art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. zachodzi stosunek wykluczania się i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku uprzedniego stwierdzenia, że nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z kolei decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 207 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit.a), art. 75 § 4 o.p. w związku z art. 21 ust.1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji braku w obrocie prawnym prawomocnej decyzji wymierzającej zobowiązanie w tym podatku;

- art. 121 § 1, art.122, art.128 i art. 239a o.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 1 i § 2 o.p. poprzez niewydanie jednej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i rozstrzygającej o nadpłacie;

- art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniach skarg (tak, jak i w postępowaniach przed organem) podatnik wykazywał, że odszkodowanie zasądzone na jego rzecz mocą wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. [...] zostało ustalone według zasad unormowanych w ustawie Kodeks cywilny i zwracał uwagę na art. 363 § 2 k.c. Jego zdaniem, niewątpliwie ustawa Kodeks cywilny jest jedną z odrębnych ustaw, o których stanowi art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w związku z tym została spełniona przesłanka spornego zwolnienia podatkowego.

Wobec toczącego się sporu o wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r., postępowanie mające za przedmiot stwierdzenie nadpłaty w tym podatku powinno zostać zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Aktualnie odmowa stwierdzenia nadpłaty jest przedwczesna i wydanie takiej odmownej decyzji podatnik oceniał jako nieracjonalne, budzące poważne wątpliwości.

Jednocześnie też podatnik argumentował, że na zasadzie art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 1 i § 2 o.p. należało sprawy określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku rozstrzygnąć w jednej decyzji.

Organ, odpowiadając na skargi, wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną, jakie zaprezentował w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawa dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego została połączona ze sprawą, mającą za przedmiot stwierdzenie nadpłaty, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na zasadzie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.).

Zdaniem sądu, za takim połączeniem przemawiała okoliczność, że obie sprawy mają u podstaw ten sam stan faktyczny, zaś ocena zasadności skargi podatnika na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym bezpośrednio przekłada się na wynik sprawy, dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie. W ocenie sądu, zaskarżone decyzje nie odpowiadają prawu.

Na wstępie wypada zauważyć, że okoliczności faktyczne przyjęte przez organ nie były przedmiotem sporu. Wobec tego, zdaniem sądu, wystarczy w tym miejscu poprzestać na odwołaniu się do ustaleń faktycznych, jakie zostały przedstawione w relacji z zaskarżonej decyzji, bez potrzeby ich ponownego opisywania.

Przechodząc natomiast do oceny prawnej, to w punkcie wyjścia trzeba stwierdzić, że spór podatnika z organem koncentrował się na kwestii czy odszkodowanie i odsetki, wypłacone podatnikowi w 2008 r. na podstawie wyroku sądowego z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. [...], są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b u.p.d.o.f., jak tego chciał podatnik, czy też takiemu zwolnieniu podatkowemu nie podlegają, za czym z kolei opowiedział się organ.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu prawnego trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym; d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W dalszej kolejności art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego innych odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie dotyczy tylko otrzymanych odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wyłączenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) do g) nie dotyczą analizowanej sprawy, co pozostawało poza sporem. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że obejmuje on takie odszkodowanie, którego źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego jaki jest bezpośredni tytuł jego wypłaty – dla przykładu umowa czy wyrok sądu. Rozstrzygające znaczenie ma okoliczność, że powstanie obowiązku zapłaty odszkodowania jest uzależnione od zaistnienia wymogów określonych w ustawie, nie decyduje o nim wola stron (por. w tym zakresie m.in. sprawy sygn.: II FSK 47/07, II FSK 205/07, FSK 361/04).

Oczywiście trzeba zauważyć, że powołane wyżej orzeczenia zostały wydane na gruncie poprzednio obowiązującego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednak nowe brzmienie tej przesłanki zwolnienia podatkowego, wprowadzone od 1 stycznia 2003 r. (Dz.U.02.141.1182), w porównaniu z wcześniejszym, pozwala zasadnie przyjąć, że dorobek orzeczniczy dotyczący stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. nadal jest aktualny w tym znaczeniu, że stanowi pomocną wskazówkę w poszukiwaniu prawidłowej wykładni pojęcia odszkodowania, które podlega ustaleniu według zasad wprost wynikających z przepisów odrębnych ustaw.

Jeśli więc odszkodowanie, zasady jego ustalania, mają wynikać wprost z ustawy, to, w ocenie sądu, odszkodowanie zasądzone w okolicznościach analizowanej sprawy na rzecz podatnika, na podstawie przepisów prawa cywilnego spełnia wymogi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Niewątpliwie na rzecz podatnika, mocą wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. [...], zostało zasądzone odszkodowanie na zasadach określonych w ustawie Kodeks cywilny. Organ wyjaśnił, że pisemne motywy tego wyroku nie były sporządzane. Natomiast porównanie wysokości odszkodowania, zasądzonego stosownie do ww. wyroku, z treścią pozwu, w szczególności z jego uzasadnieniem, pozwala stwierdzić, że wysokość zasądzonego odszkodowania miała zrekompensować podatnikowi wzrost cen lokali, jakie miał on nabyć od spółki na podstawie zawartych umów, bowiem spółka nie wykonywała w terminie umów o budowę lokali i następnie z opóźnieniem zwróciła podatnikowi kwoty, jakie wpłacał spółce do czasu odstąpienia od umów. Takie postępowanie spółki, polegające na niewykonywaniu umów zawartych z podatnikiem (opóźnienia w realizacji inwestycji, a po odstąpieniu od umów zwrot podatnikowi wpłaconych kwot również z opóźnieniem) wynika z ustaleń Sądu Okręgowego przyjętych w motywach wyroku z dnia 10 maja 2007 r. sygn. [...].

Trzeba więc w tym miejscu zatrzymać się na uregulowaniach ustawy Kodeks cywilny, dotyczących odszkodowania z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania umowy i zasad jego wymierzania. W myśl art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Następnie art. 361 § 2 k.c. stanowi, że w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W świetle treści art. 361 k.c. można zasadnie powiedzieć, że szkodą jest każdy uszczerbek w prawnie chronionych dobrach, z którym to ustawa wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 363 § 1 k.c. naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Stosownie zaś do art. 363 § 2 k.c. jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili. Następnie art. 471 k.c. nakłada na dłużnika obowiązek naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W ocenie sądu, z treści przytoczonych unormowań ustawy Kodeks cywilny wynika, że, po pierwsze, określają one zasadę odpowiedzialności odszkodowawczej dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy i tu trzeba odwołać się do brzmienia art. 471 k.c. Po drugie, określają one zasady ustalania wysokości odszkodowania. W art. 361 § 1 i § 2 k.c. mowa jest o odpowiedzialności odszkodowawczej tylko za normalne następstwa działania i zaniechania, z których szkoda wynikła, w granicach poniesionej straty przez poszkodowanego oraz utraconych korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z kolei art. 363 § 1 k.c. normuje formy naprawienia szkody, tj. zasadniczo według wyboru poszkodowanego, przez przywrócenie stanu poprzedniego bądź w pieniądzu. Natomiast art. 363 § 2 k.c. określa jakie ceny i z jakiej daty są kryterium ustalania wysokości odszkodowania, kiedy przybiera ono postać pieniężną. Wobec tego, według sądu, w tych unormowaniach ustawy Kodeks cywilny wprost zostały zawarte zasady ustalania odszkodowania w przypadku niewykonania umowy czy nienależytego wykonania umowy. Dlatego należy zgodzić się z podatnikiem, że odszkodowanie zasądzone na jego rzecz mocą wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. [...] zostało ustalone wprost według zasad wynikających z ustawy Kodeks cywilny. Doszło więc do zrealizowania przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Warto przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego odszkodowanie nie według kryterium postaci szkody (straty czy utraconej korzyści, do których nie nawiązuje w treści analizowanego unormowania prawnego), ale w takich granicach, jakie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, w tym przypadku z ustawy Kodeks cywilny. Zatem rozważane unormowanie ustawy podatkowej, w zakresie granic odszkodowania objętego zwolnieniem podatkowym, w istocie odsyła do przepisów odrębnych ustaw, z których wynika wprost wysokość lub zasady ustalania odszkodowania.

Podsumowując tę część oceny prawnej należy stwierdzić, że podatnik nie umówił się ze spółką o odszkodowanie na wypadek niewykonania czy nienależytego wykonania umów, ale obowiązek jego zapłaty miał swoje źródło wprost w przepisach ustawy Kodeks cywilny i te przepisy, w sposób bezpośredni, wyznaczyły również jego wysokość. Jest to zatem sytuacja opisana przez art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Trzeba też dla dopełnienia rozważań odnotować odmienne zapatrywanie prawne w tej kwestii, wyrażane w orzecznictwie sądowym, by wymienić dla przykładu wyrok w sprawie sygn. II FSK 1278/11.

Co do zasady, wobec stwierdzenia, że odszkodowanie, zasądzone na rzecz podatnika w sprawie sygn. [...], podlega zwolnieniu podatkowemu z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie ma już prawnego znaczenia rozważanie przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W tej kwestii sąd podziela zapatrywanie prawne przyjęte w sprawie sygn. II FSK 1278/11. Jednak w okolicznościach analizowanej sprawy warto zauważyć, że wystąpiła szczególna sytuacja, bowiem zasądzone na rzecz podatnika odszkodowanie spełniło również przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przede wszystkim mamy bowiem do czynienia z odszkodowaniem, o którym orzeczono mocą prawomocnego wyroku sądowego. Ponadto, wbrew wywodom organu, odszkodowanie zasądzone mocą wyroku sygn. [...] nie stanowi wyrównania utraconych hipotetycznych korzyści, ale poniesionej przez podatnika straty.

W kontekście zagadnienia co jest stratą, a co utraconą korzyścią, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (tu: gdyby spółka terminowo realizowała budowę lokali, a po odstąpieniu od umów, gdyby w umówionym terminie zwróciła podatnikowi wpłacone przez niego kwoty) raz jeszcze trzeba odwołać się do treści § 2 art. 361 k.c. Wynika z tego unormowania, że uszczerbek dotykający poszkodowanego może wystąpić w dwóch postaciach: jako strata, którą poniósł w wyniku zdarzenia szkodzącego (damnum emergens) oraz jako nieuzyskane przez niego korzyści (lucrum cessans). Strata wyraża się w rzeczywistej zmianie stanu majątkowego poszkodowanego i polega na zmniejszeniu aktywów lub zwiększeniu się pasywów. Istotne jest przy tym, że zmniejszenie aktywów to nie tylko utrata, ubytek czy zniszczenie poszczególnych składników majątkowych, które dotąd przysługiwały poszkodowanemu, ale to również utrata ekspektatywy tych praw, która narusza i osłabia sferę interesów określonej osoby (por. uchwała sygn. III CZP 73/02 OSN 2003/10/131 oraz Komentarz. Kodeks cywilny, E.Gniewek C.H.BECK 2006 i powołane tam literatura, orzecznictwo).

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, co do zasady, nie mamy do czynienia z utratą korzyści, jakie mógłby poszkodowany hipotetycznie osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z chwilą zawarcia ze spółką umów o budowę lokali uzyskał on ekspektatywę nabycia własności lokali, a więc wzrostu jego majątku o ich wartość. Do realizacji umów nie doszło, bowiem spółka nie dochowywała terminów budowy, a po odstąpieniu od umów zwlekała ze zwrotem podatnikowi kwot, jakie jej wpłacił na poczet budowy. Należy zatem stwierdzić, że prawo do uzyskania własności lokali, objętych umowami ze spółką, stanowiło składnik szeroko rozumianego majątku poszkodowanego. Podatnik został pozbawiony możliwości uzyskania tych składników majątkowych w wyniku niewywiązywania się przez spółkę z postanowień umownych (przez zaniechanie terminowej budowy przez spółkę i następnie nieterminowy zwrot podatnikowi należności, jakie jej wpłacił). Wobec tego okoliczność, że podatnik w umówionym terminie nie nabył umówionych lokali nie powodowała zmniejszenia jego zysku, hipotetycznej korzyści (jaką dla przykładu mogłoby przynieść wynajmowanie lokali). Natomiast brak przeniesienia własności lokali w umówionym terminie i opóźniony zwrot wpłaconych kwot ze strony spółki miał ten skutek, że spowodował stratę w mieniu podatnika, bowiem wzrosły ceny takich lokali, jak objęte umowami ze spółką i ich nabycie wymagało od podatnika dodatkowych środków. W sposób wyraźny więc postępowanie spółki osłabiało sferę majątkowych interesów poszkodowanego. To należne podatnikowi odszkodowanie (zasądzone mocą wyroku sygn. [...]) miało na celu zrekompensować mu stratę wywołaną przez spółkę i umożliwić nabycie takich lokali, jakie miał nabyć od spółki i w ten sposób przywrócić podatnikowi stan majątkowy, jakiego miał prawo oczekiwać po zawarciu umów ze spółką. Zasądzone odszkodowanie miało przywrócić podatnikowi taki stan majątkowy, w którym będzie mógł, bez dodatkowych nakładów finansowych, uzyskać własność lokali nie gorszych i nie mniejszych od tych, jakie były objęte umowami ze spółką. W opisanych okolicznościach nie mamy zatem do czynienia ze stanem hipotetycznym, z hipotetycznym zyskiem czy korzyścią. Utrata korzyści zasadniczo polega na niepowiększeniu czynnych pozycji majątku poszkodowanego, które pojawiłyby się w tym majątku, gdyby nie zdarzenie powodujące szkodę. Zakłada wysoce prawdopodobne w danych warunkach zwiększenie aktywów poszkodowanego w sytuacji, w której nie zaistniałoby zdarzenie, będące źródłem szkody (por. też Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, K. Pietrzykowski C.H.BECK 1997 do art. 361 k.c.). Sytuacja hipotetyczna jest sytuacją prawdopodobną, przypuszczalną (por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod. red. S.Dubisza, PWN 2003, t.I), a więc niezrealizowaną.

Natomiast w analizowanej sprawie odszkodowanie zasądzone mocą wyroku sygn. [...] było cywilnoprawnym następstwem stanu zrealizowanego, w którym spółka nie wywiązała się z postanowień umownych i przez to uniemożliwiła podatnikowi nabycie lokali takich, jak objęte umowami, za cenę w nich określoną. Doszło więc do rzeczywistego uszczuplenie stanu majątkowego podatnika, bowiem późniejsze nabycie takich lokali wymagało od niego wyłożenia już odpowiednio wyższych środków finansowych z uwagi na zaistniałą zmianę uwarunkowań rynkowych, wzrost cen, a tę różnicę, rozumianą jako stratę, zrekompensowało właśnie omawiane odszkodowanie.

Orzeczenia wymienione wyżej w nin. uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl i w Systemie informacji prawnej LEX.

Zatem, jak to zostało wykazane wyżej, w okolicznościach tej sprawy organ błędnie stwierdził brak podstaw do stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wadliwie też przyjął, że zasądzone odszkodowanie odpowiada wyłącznie utraconym korzyściom i z tego powodu pozostaje poza zakresem przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, co nie znajduje uzasadnienia w prawidłowo i bezspornie ustalonym stanie faktycznym. Wobec powyższego, w ocenie sądu, organ przyjął, w niespornym stanie faktycznym, istotnie błędną interpretację w pierwszej kolejności art. 21 ust. 1 pkt 3, a w dalszej pkt 3b u.p.d.o.f., która w konsekwencji doprowadziła organ do nieuprawnionego pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się zaś do zagadnienia odsetek w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f., to w pełni należy zaaprobować stanowisko organu i stwierdzić, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tych unormowaniach dotyczy ściśle odszkodowania, nie zaś odsetek. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ww. ustawy stanowi wyłącznie o odszkodowaniu, przy czym wykładnia systemowa wskazuje, że ustawodawca nie utożsamia odszkodowania z odsetkami. Tam, gdzie jego wolą jest zwolnić od podatku dochodowego odsetki, wyraźnie to stwierdza. Natomiast z uwagi na powszechność obowiązku ponoszenia danin publicznych, w tym podatków, nie można zasadnie domniemywać zwolnienia podatkowego, dokonywać rozszerzającej wykładni przepisu wprowadzającego takie zwolnienie, który jest przecież przepisem szczególnym.

Skoro, w ocenie sądu, nie odpowiada prawu decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym za 2008 r., to w następstwie również decyzja odmawiająca mu stwierdzenia nadpłaty w tym podatku nie spełnia kryterium legalności.

Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w myśl art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a), § 3 o.p. podatnik podatku dochodowego jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeśli kwestionuje wysokość pobranego podatku i z wnioskiem tym ma obowiązek złożyć stosowną korektę zeznania podatkowego.

W kontekście relacji między postępowaniem w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem zainicjowanym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym podatnik składa korektę deklaracji podatkowej (zeznania podatkowego), zdaniem organu nieprawidłową, trzeba zwrócić uwagę na stanowisko prawne przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13 (dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z jej treścią w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W motywach tej uchwały wyjaśniono, że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: II FSK 1205/07, II FSK 1000/08, II FSK 1401/08, II FSK 1102/10, II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl). Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 o.p., zgodnie z którym wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Podkreślono, że zgodnie z obowiązującym obecnie brzmieniem art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. Wniosek ten wynika z wykładni językowej art. 21 § 3 o.p., w którym mowa jest wyłącznie o prawie i obowiązku organu podatkowego do wydania decyzji, w której organ ten "określa wysokość zobowiązania podatkowego". W analizowanym przepisie ustawodawca nie stanowi natomiast w jakiejkolwiek postaci o wydawaniu na jego podstawie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Konstatacja ta prowadzi do potwierdzającej ją wykładni historycznej. Przed 1 stycznia 2003 r., to jest zanim badaną regulację prawną zmieniła ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387), zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy mógł na podstawie tego przepisu wydać zarówno decyzję o określeniu wysokości zaległości podatkowej, jak również decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku. Przywołana nowelizacja usunęła więc z treści art. 21 § 3 o.p. podstawę prawną do wydawania w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku. Brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Wniosek taki uzasadnić można w dwojaki sposób. Po pierwsze, tego rodzaju przedmiotowe przekształcenie prowadzonego postępowania nie jest przewidziane w rozdziale 8 działu IV o.p. Po wtóre, pojęcia zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, również w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w o.p., niewątpliwie nie są ze sobą tożsame. Na podstawie art. 72 § 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie natomiast z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Ze zobowiązania podatkowego wynika publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz uprawnionego podatkobiorcy, czyli podatek określony tak w art. 6 o.p., podczas gdy nadpłata podatku jest - generalne rzecz ujmując - świadczeniem nienależnie zapłaconym lub nadpłaconym, w odniesieniu do którego świadczący może dochodzić jego zwrotu składając, zgodnie z art. 75 § 1 o.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatek, jako realizacja wynikającej z obowiązku podatkowego powinności jego zapłaty, oraz nadpłata podatku, jako świadczenie podatkowe nienależne lub nadpłacone, stanowią wprawdzie wynik podatkowo znaczących czynności podmiotu prawa podatkowego, na przykład procesu samoobliczenia podatku, jednakże wyniki te nie są pojęciowo w rozumieniu obowiązującego prawa tożsame. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 o.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 o.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 o.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 o.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 o.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej, jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają wniosek, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 o.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 o.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 o.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 o.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem - wymienionym wprost w art. 181 o.p. - dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy, że, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, co to już powyżej omówiono, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV o.p., stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego - przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym. Jak argumentowano w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały, nie można zasadnie zaakceptować poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: II FSK 345/06, II FSK 363/06 i II FSK 364/06 (https://cbois.nsa.gov.pl), że, na podstawie rozważanych regulacji prawnych, organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 o.p. Stanowisko takie (w przytoczonym dosłownie brzmieniu) pomija całkowicie możliwość załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty poprzez jej zwrot, na podstawie art. 75 § 4 o.p., w przypadku gdy prawidłowość złożonego równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Ponadto, nie w każdym nawet przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, to jest nie w każdym przypadku oceny, że prawidłowość tej deklaracji budzi wątpliwości, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku potrzebne, a przez to uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowy, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych-podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się, w czasie jego trwania, w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 o.p. Na podstawie art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn: II FSK 1242/06, II FSK 1205/07, II FSK 1893/07, II FSK 1412/09, II FSK 1102/10, II FSK 1359/10, II FSK 296/11, II FSK 279/12, II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w nin. sprawie w pełni podziela stanowisko prawne przyjęte w przytoczonej wyżej uchwale sygn. II FPS 5/13. W okolicznościach analizowanej sprawy oznacza ono, że jeśli podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego i do tego wniosku dołączył skorygowaną deklarację podatkową stosownie do art. 75 § 3 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) o.p., a organ podatkowy w wyniku złożenia takiego wniosku przeprowadził odrębne postępowanie i wydał odrębną decyzję w przedmiocie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w tym podatku, to decyzję rozstrzygającą o nadpłacie należy postrzegać jako konsekwencję decyzji określającej. Zatem niezgodność z prawem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oznacza, że również decyzja dotycząca nadpłaty w tym samym podatku nie odpowiada prawu. W dotychczas zaistniałej sytuacji rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty mogło być wyłącznie konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego nie ma uzasadnienia prawnego stanowisko podatnika, który z jednej strony zarzuca organowi zaniechanie zawieszenia postępowania w sprawie nadpłaty, z drugiej zaś wywodzi o obowiązku organu wydania jednej decyzji, rozstrzygającej o wysokości zobowiązania podatkowego i o nadpłacie.

W dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą organu będzie w pierwszej kolejności uwzględnić stanowisko prawne przedstawione w nin. uzasadnieniu odnośnie zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowania, a następnie rozważyć czy w świetle stanowiska prawnego przyjętego w ww. uchwale należy wydać odrębną decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też spór o opodatkowanie odszkodowania, zasądzonego mocą wyroku w sprawie sygn. [...], podlega rozstrzygnięciu wyłącznie w decyzji dotyczącej nadpłaty.

Z tych powodów zaskarżone decyzje podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.