Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1469/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 943/07 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim – na rzecz radcy prawnego A. H. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 943/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 250 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 lipca 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 lutego 2003 r. którą organ ustalił skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 r. w wysokości 81.330,80 zł. W wyniku postępowania organ podatkowy ustalił, że w roku 1999 podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie 108.441,10 zł, na które składały się:

- zakup nieruchomości za kwotę 100.000,00 zł,

- poniesione opłaty notarialne w kwocie 6.456,00 zł,

- opłata za wpis do księgi wieczystej w kwocie 1.320,00 zł,

- opłata ubezpieczenia OC samochodu – 665,10 zł.

Organ nie dał wiary oświadczeniom strony co do otrzymania darowizny od babci Z. P. w kwocie 40.000 zł na zakup nieruchomości, darowizny od rodziców J. i W. J. w kwocie 6.450 zł na pokrycie kosztów notarialnych, darowizny od matki W. J. w kwocie 20.000 zł, bowiem nie mogli dysponować kwotami, które według nich przekazali skarżącej. Organ nie dał wiary również oświadczeniom o uzyskiwaniu przez skarżącą przychodów ze świadczenia usług seksualnych, bowiem wydaje się to mało prawdopodobne ze względu na młody wiek i fakt, że wówczas była uczennicą szkoły średniej, wskazując również na sprzeczności w jej zeznaniach i zeznaniach świadków.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji decyzją z dnia 21 maja 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał ją w mocy. Jednakże decyzją z dnia 1 sierpnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieważność tej decyzji, bowiem wydana została ona z naruszeniem art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., ponieważ organ odwoławczy nie zachował 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w czasie którego skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, a wniosek ten nie został rozpatrzony.

Decyzją z dnia 1 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Go 44/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu uznał za prawidłową, dokonaną przez organy podatkowe, ocenę co do niewiarygodności otrzymania przez skarżącą darowizn od rodziny. Jednakże zakwestionował ocenę w zakresie przychodów ze świadczenia usług seksualnych, bowiem organy nie wykazały w sposób spójny, logiczny i przekonujący, że nie było możliwe osiągnięcie przez skarżącą przychodów określonych w zeznaniach świadków.

W toku postępowania organ nie przesłuchał skarżącej, gdyż ta nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Nie przesłuchał również jej rodziców, bowiem odmówili oni składania zeznań. Nie został także przesłuchany M. J., ponieważ nie udało się ustalić jego adresu.

W skardze na decyzję z dnia 31 lipca 2007 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji albo umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła :

- naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do prawa - art. 121 ord. pod.,

- bezprawne niedopuszczenie dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy - art. 180 ord. pod.,

- zaniechanie obowiązku wynikającego z art. 187 ord. pod.,

- błędną interpretację i niestosowanie się do art. 188 ord. pod.,

- pominięcie części uzasadnienia faktycznego - art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod.,

- nie zaliczenie kosztów postępowania - art. 265 § 1 pkt 1 ord. pod.,

- naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – zwaną dalej updof.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – uznał za uzasadniony zarzut nieprawidłowej oceny zeznań świadka M. D. Wskazał, że podatniczka wniosła skargę na decyzję wydaną na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, wskutek uchylenia pierwotnej decyzji z dnia 1 grudnia 2003 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 r. Podnoszone we wniesionej obecnie skardze od decyzji wydanej w dniu 31 lipca 2007 r. zarzuty, były podnoszone w skardze wniesionej uprzednio od decyzji z dnia 1 grudnia 2003 r., a rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Go 43/05.

Sąd wskazał, że w wydanym w dniu 21 lipca 2005 r. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocne rozstrzygnął kwestię odnoszącą się do podniesionych przez skarżącą zarzutów co do darowizn otrzymanych od członków jej rodzin. WSA stwierdził, że "za prawidłową i rzetelną uznać można ocenę organów podatkowych co do niewiarygodności darowizn od wskazanych przez podatniczkę członków rodzin, z uwagi na ustaloną w postępowaniu podatkowym ich rzeczywistą sytuację majątkową, brak sporządzenia umów darowizny w formie pisemnej i niezgłoszenie ich do Urzędu Skarbowego". Strona skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od wydanego w tej części rozstrzygnięcia, co powoduje, że dokonana w zakresie podniesionych przez skarżącą darowizn, ocena prawna na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., jest dla Sądu wiążąca. Podniesione zatem w skardze okoliczności dotyczące nieprawidłowego przesłuchania W. i J. J., bo nie zawiadomiono o tym pełnomocnika skarżącej, nie miało żadnego wpływu na prawidłowość wydanej przez organ odwoławczy decyzji, gdyż okoliczność udzielenia darowizny, w przypadku gdyby świadkowie chcieli zeznawać, bowiem odmówili składania zeznań, nie powinna już być przedmiotem prowadzonego postępowania, gdyż została w tym zakresie prawomocnie rozstrzygnięta. Podobne uwagi dotyczą otrzymania darowizny od babki Z. P.

Sąd podniósł, że w skardze wskazano, iż rodzice skarżącej W. i J. J. ponieśli koszty opłaty notarialnej, opłaty skarbowej i wpisu do księgi wieczystej. Jednak w 1998 r. takie wydatki nie zostały przez skarżącą poniesione, nie jest więc istotne przez kogo zostały pokryte.

Powołując się na art. 20 ust. 1 i 3 updof WSA wskazał, że w toku postępowania podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodu z notatek policyjnych. Jednakże przeprowadzenie tego dowodu nie miało żadnego znaczenia dla sprawy i zasadnie wniosek ten nie został przez organ uwzględniony. Notatki mogłyby jedynie wskazywać na to, że skarżąca świadczyła usługi seksualne, natomiast brak jest podstaw do oceny, iż notatki te zawierały informacje o uzyskiwanych przez nią w 1998 r. przychodach. Również zasadnie organ podatkowy oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z okazania żołnierzy zawodowych jednostki wojskowej w G., gdyż wniosek ten nie dotyczył żądania przeprowadzenia dowodu, ale w istocie miał na celu zebranie dowodów. Poza tym przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości przeprowadzenia w taki sposób jak wnioskowany, takiego dowodu. Podobnego sposobu dowodzenia można doszukać się w przepisach o dowodach w ramach postępowania karnego (art. 173), jednak w ramach postępowania podatkowego przeprowadzenie takiego dowodu nie jest możliwe.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej oceny zeznań złożonych przez J. L. WSA podniósł, że organ podatkowy ustalił, powołując się na złożone przez świadka zeznania, że nie znał on A. J. Nawet gdyby uznać twierdzenia skarżącej za prawdziwe, że osobą o pseudonimie "K." była ona, nie ma to wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, gdyż świadek nie potwierdził, aby odpłatnie korzystał z usług osoby określanej jako "K.", chociaż posiadał wiedzę, że takie usługi świadczyła. Wykazanie zaś przez skarżącą, że świadczyła usługi seksualne nie przesądza o tym, iż uzyskiwała z tego tytułu dochody, a celem postępowania jest wykazanie przez skarżącą dokładnych przychodów osiąganych z tych usług w 1998 r.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ord. pod., zeznania złożone przez O. F. Świadek ten, składając zeznania w dniu 17 września 2002 r., wskazał, że w okresie od wiosny 1997 r. do końca 1998 r. spotykał się znaczną ilość razy ze skarżącą. W toku postępowania organy podatkowe uzyskały od niemieckiej administracji podatkowej informację, że w okresie od 1 marca 1997 r. do 7 grudnia 1998 r. odbywał on służbę wojskową. Zasadnie więc uznały za niewiarygodne jego zeznania, dotyczące odpłatnego korzystania z usług skarżącej w 1998 r.

Sąd zważył jednak, że organ podatkowy, dokonując oceny zeznań M. D., naruszył art. 191 ord. pod. Organ ustalił na podstawie jego zeznań, jak również zeznań podatkowych, że nie posiadał on środków pieniężnych na korzystanie z usług skarżącej. Zdaniem organu, musiałby na ten cel wydać w 1998 r. kwotę 9.600 zł. Świadek zeznał, natomiast że łącznie za lata 1996 -1998 była to kwota 20.000 zł. Ustalenia organu odwoławczego nie znajdują potwierdzenia w sporządzonej przez ten organ analizie możliwości finansowych małżonków M. i M. D., z której wynika, że w 1998 r., po odjęciu kosztów utrzymania, pozostawała jeszcze kwota 5.660,10 zł, natomiast w 1997 r. ta kwota wyniosła 28755,51 zł. Tylko zestawienie kwot za lata 1997-1998 wskazuje, że M. D. mógł dysponować kwotą wystarczającą na pokrycie usług świadczonych przez skarżącą za lata 1997-1998. Oprócz dokonanego zestawienia przychodów, zgłoszonych przez Pana D. do opodatkowania, nie można wykluczyć, kierując się zasadami doświadczenia życiowego, że mógł on także dysponować środkami z innych przychodów. W tym zakresie w stosunku do świadka nie przeprowadzono żadnego postępowania wykluczającego taką możliwość. Nie jest bowiem istotne, czy środki, które strona otrzymywała od świadka pochodziły ze źródeł zgłoszonych do opodatkowania, czy też pochodziły ze źródeł nieujawnionych, istotne jest tylko to, aby środki te skarżąca otrzymała. Ponadto, złożone przez świadka zeznania różnią się między sobą w istotny sposób. Przy pierwszym przesłuchaniu zeznał, że korzystał z usług skarżącej "od zimy 1996 r. do końca 1998 r.", natomiast ponownie słuchany zeznał, że "znał skarżącą w latach 1996-2000". W ocenie WSA, z całości zeznań wynika, że ta znajomość była związana jedynie z korzystaniem z usług świadczonych przez skarżącą. Przy drugim przesłuchaniu świadek nie potrafił wyjaśnić ile razy się z nią spotykał.

Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien w sposób dokładny przeanalizować złożone przez świadka zeznania i rozważyć, czy nie byłoby zasadnym ponowne przesłuchanie świadka i dokładne ustalenie w jakim okresie korzystał z usług skarżącej - czy "od zimy 1996 r. do końca 1998 r.",, czy też "w latach 1996-2000", jak również, czy kwota 20.000 zł, wskazana w pierwszym przesłuchaniu, dotyczyła pierwszego, czy też drugiego okresu. Po dokonaniu powyższych ustaleń organ powinien rozważyć, czy nie byłoby zasadne wyliczenie proporcjonalnej kwoty, którą świadek przekazał skarżącej w 1998 r., albowiem dotychczasowa ocena złożonych przez niego zeznań nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe miejsca zamieszkania świadka M. J. WSA wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie postępowanie, nie ustalając adresu świadka, jednak to na skarżącej, jako na zgłaszającej wniosek dowodowy, ciążył obowiązek wskazania precyzyjnie danych umożliwiających przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Brak możliwości ustalenia danych świadka nie obciąża przez to organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestia odmowy przyznania świadkowi zwrotu poniesionych przez niego kosztów stawiennictwa (art. 265 § 1 pkt 1 ord. pod.) nie była przedmiotem wydanej decyzji. Jest to zagadnienie incydentalne, rozstrzygane trybie art. 270a ord. pod., po spełnieniu wymogu formalnego z art. 266 § 2 ord. pod.

Uznał także, że nie zachodzi w sprawie konieczność zastosowania regulacji art. 135 p.p.s.a., gdyż dokonana przez organ odwoławczy ocena zeznań świadka D. może zostać przez ten organ ponownie oceniona, zgodnie z wytycznymi Sądu i nie ma potrzeby uchylania decyzji organu pierwszej instancji. Wniosek o umorzenie postępowania podatkowego nie jest również uzasadniony, gdyż Sąd administracyjny nie jest organem podatkowym rozstrzygającym sprawę, a tylko jednostką powołaną do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, która obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne - art. 3 p.p.s.a.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że organ odwoławczy dokonując oceny zeznań świadka M. D. dopuścił się, przy wydaniu decyzji, naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ podatkowy prawidłowo wskazał, że świadek D. nie był w stanie ponosić wskazanych kosztów za usługi skarżącej. Wynika to z analizy dochodów małżonków D., sprzeczności w zeznaniach świadka oraz przedstawionych wyliczeń. Za bezzasadne uznał zalecenie Sądu, by po raz kolejny przesłuchać świadka i ustalić m.in. w jakim okresie korzystał z usług skarżącej: czy "od zimy 1996 r. do końca 1998 r.", "czy też w latach 1996-2000". Z żadnego bowiem z zeznań świadka nie wynika, żeby z usług podatniczki korzystał w latach 1999-2000. Znać osobę, a korzystać z jej usług to dwie różne kwestie. W w/w latach Pani J. od jesieni 1998 r. kontynuowała naukę poza miejscem zamieszkania (w G. w Szkole [...]). Ponadto, bez znaczenia pozostaje ustalenie czy M. D. korzystał z usług podatniczki w 2000 r., ponieważ jej dochody z tego roku nie mogły stanowić źródła pokrycia jej wydatków 1999 r. Istotne znaczenie miało ustalenie, czy skarżąca mogła świadczyć usługi seksualne. Strona zaś nie uprawdopodobniła, że świadczyła takie usługi. Wskazała bowiem tylko 3 świadków:, przy czym jeden z nich całkowicie zaprzeczył korzystaniu z jej usług (Pan L.), zeznania drugiego (O. F.) okazały się niewiarygodne. W uchylonej przez Sąd decyzji podniesiono także inne okoliczności podważające wiarygodność oświadczeń o świadczeniu usług seksualnych przez stronę, tj. wskazano m.in. na fakt, że była ona w okresie rzekomego prostytuowania się kilkunastoletnią uczennicą. Za nieprawdopodobne uznano wykonywanie usług seksualnych przez uczennicę przez całą noc, w domach klientów czy w hotelach, tym bardziej, że nie zostały podane adresy klientów (poza dwoma), nazwy hoteli czy restauracji, a G. (miasto w którym podatniczka mieszkała) nie jest dużą miejscowością. Wskazano na sprzeczność zeznań skarżącej, zgodnie z którymi zasiłek dla bezrobotnych pobierała "dla niepoznaki" i ukrywała przed matką prawdziwe źródło dochodów, z późniejszymi zeznaniami, że najbliższa rodzina wiedziała o świadczeniu usług seksualnych oraz z pisemnym oświadczeniem pełnomocnika z dnia 21 listopada 2003 r., w którym wyjaśniono, iż otwarcie mówiła o swojej profesji, a wykonując ją nie czuła zażenowania i nie kryła się z tym nawet w grupie mężczyzn. Postępowanie nie potwierdziło posługiwania się przez podatniczkę w ramach świadczonych rzekomo usług pseudonimami. W zaskarżonej decyzji podano również, że organ pierwszej instancji ustalił, iż nie posiadała ona zasobów finansowych z lat poprzednich. Zatem gdyby nawet uzyskała przychody w latach 1996-1998, to musiałaby udowodnić ich przechowanie do 1999 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wnosząc o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej sprawowanej z urzędu wg norm przepisanych stwierdziła, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, znalazł bowiem potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lt. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452).

Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. uprawnia tezę, że Sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 332/05 (niepubl.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Sytuacja taka zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Jednakże przed przystąpieniem do wskazania motywów jakimi NSA się kierował przy wydawaniu niniejszego rozstrzygnięcia, mając także na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej nie sposób pominąć, że przedmiotem postępowania jest sprawa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów. Ma to fundamentalne znaczenie bowiem wynikające z art. 20 ust. 3 updof domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Innymi słowy oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania.

Z treści zaskarżonej do WSA w Gorzowie Wielkopolskim decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. wynika, że skarżąca w tym roku poniosła wydatki w niekwestionowanej wysokości 108 441,10 zł oraz nie osiągnęła żadnych przychodów, jak i nie posiadała zasobów majątkowych z lat poprzednich.

Sąd pierwszej instancji wskazując na orzeczenie WSA z dnia 21 lipca 2005 r. i zawartą w nim ocenę prawną (art. 153 p.p.s.a.) nie podzielił jedynie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w zakresie przychodów świadka M. D. Zarzucając naruszenie art. 191 ord. pod., powołując się na przeprowadzoną przez organy analizę możliwości finansowych małżonków D. doszedł do wniosku, że " M. D. mógł dysponować kwotą wystarczającą na pokrycie usług świadczonych przez skarżącą za lata 1997 – 1998". Ponadto dodał, że nie można wykluczyć, kierując się zasadami doświadczenia życiowego, że mógł on także dysponować środkami z innych przychodów. Następnie wskazał na konieczność ustalenia, w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy, w jakim okresie skarżąca korzystała z usług świadka oraz rozważenia wyliczenia proporcjonalnej kwoty, którą przekazał skarżącej w 1998 r.

Oceniając zatem treść wyroku przede wszystkim trzeba stwierdzić, że umknęło uwadze Sądu, iż sprawa dotyczy opodatkowania 1999 r., a nie 1998. Powyższe oznacza, że kwestia dysponowania i badania możliwości finansowych świadka w tym okresie, przy tak ustalonym stanie faktycznym i zawartej ocenie prawnej, nie mogła mieć żadnego znaczenia dla potrzeb roku 1999. Z kolei, jeżeli Sąd doszedł do wniosku, że na potrzeby roku 1999 okoliczność taka mogła mieć znaczenie, to powinien dać temu wyraz w treści rozstrzygnięcia, a czego nie uczynił.

Po wtóre należy jeszcze raz zwrócić uwagę, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada ciężaru dowodu, a co potwierdza stanowisko sądów administracyjnych. A mianowicie w przypadku stwierdzenia poniesienia wydatków przekraczających znacznie dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. np. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, lex 524639 ). W prawie podatkowym sporadycznie występuje obowiązek nie udowodnienia, ale tylko uprawdopodobnienia ściśle określonych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, tylko uprawdopodobniającym. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie. Sytuacja taka nie dotyczy jednak postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, mających w tym postępowaniu zastosowanie.

Poglądy takie mają wsparcie także w szeregu orzeczeniach NSA. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają - w sprawach opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania (art. 188 ord. pod. w zw. z art. 20 ust. 3 updof) przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, niepubl.). Podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wskazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą takiej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1378/07, niepubl.). Poza tym opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, zmienność argumentacji w nich zawartych są przesłankami, na podstawie których organ podatkowy może dokonywać oceny wiarogodności dowodów.

W konsekwencji, skoro sama podatniczka w sposób nie budzący wątpliwości nie wskazała na źródła przychodów, a wskazane okazały się niewiarygodne, co potwierdzają zapadłe w tej sprawie wyroki, a powstałe wątpliwości na tle wypowiedzi świadka M. D. dotyczą roku 1998, to nie można na organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu nakładać dodatkowych obowiązków w sytuacji gdy sama strona tylko wskazuje na możliwość uzyskania dochodów.

Zważywszy jednak na to, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie dostrzeżonych naruszeń przepisów postępowania okazało się nieprawidłowe, brak rozważań w zakresie zastosowania art. 20 ust. 3 updof skutkował w szczególności wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy Sąd powinien zatem skontrolować zastosowanie przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 updof w ustalonym przez nie stanie faktycznym sprawy. Należy przy tym pamiętać, że ponowne rozpoznanie sprawy ograniczone będzie do ram zakreślonych przez niniejsze orzeczenie, wszystkie bowiem pozostałe kwestie sporne - poza objętą skargą kasacyjną - zostały już prawomocnie rozstrzygnięte zaskarżonym wyrokiem (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 86/06, LEX nr 286675).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie dla radcy prawnego za pomoc prawną udzieloną skarżącemu w postępowaniu kasacyjnym z urzędu w kwocie 3.600 zł, powiększoną o należny podatek od towarów i usług zasądzono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i § 6 ust. 6, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).