Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1214/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 204 pkt 1, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 231/12 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 2 700 (dwa tysięcy siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 231/12, oddalił skargę J. A. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz od września do października 2008 r.

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w G. W.., po przeprowadzeniu postępowania, wszczętego z urzędu wobec "A." Spółki z o.o., w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiące 2008 r., decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej w wysokości [...] zł. Decyzję doręczono w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej Spółce w dniu [...] grudnia 2011 r. Zobowiązanie to nie zostało uiszczone.

Wobec skarżącej było prowadzone od marca 2010 r. postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł, ale wobec bezskuteczności egzekucji (brak jakiegokolwiek majątku, zaprzestanie działalności gospodarczej), zostało ono umorzone postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. W.. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu Spółki "A." – prezesa jednoosobowego zarządu J. A. za zaległości podatkowe Spółki w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2008 r. W odpowiedzi na powyższe postanowienie skarżąca wyjaśniła, że [...] lipca 2005 r. sprzedała należące do niej udziały w Spółce P. N. i jednocześnie złożyła rezygnację pełnionej przez nią funkcji prezesa zarządu, a jedyny wspólnik Spółki nie podjął żadnych starań, aby dokonać wyboru nowego zarządu i zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, o czym skarżąca dowiedziała się w maju 2007 r. z pisma Sądu Rejonowego w Z. G.. P. N. od [...] czerwca 2004 r. był umocowany przez skarżącą do reprezentowania Spółki "wobec wszelkiej kontroli z urzędów".

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż J. A. umową z [...] lipca 2005 r., jako właścicielka wszystkich udziałów Spółki "A.", sprzedała je P. N.. Podpisy stron umowy został poświadczone przez notariusza. Następnie, w sierpniu i we wrześniu 2005 r., jako prezes zarządu Spółki "A.", występowała do Sądu Rejonowego w Z. G. z wnioskami i osobiście odbierała sporządzone przez Sąd odpisy.

W dniu [...] września 2005 r. odbyło się, z udziałem notariusza, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A.", podczas którego skarżąca oświadczyła, że reprezentuje cały kapitał zakładowy Spółki i dokonała zmian umowy Spółki § 9 tej umowy otrzymał brzmienie: "Powołuje się jednoosobowy Zarząd w osobie J. A. A.".

Z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców KRS wydanego na dzień [...] lutego 2006r. wynika, że skarżąca jest jedynym wspólnikiem Spółki "A.", jak i prezesem jej jednoosobowego zarządu.

Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. organ I instancji włączył jako dowód w sprawie akta spraw prowadzonych przez organy celne wobec skarżącej w zakresie jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym. Wśród przejętych dokumentów znajduje się pisemne oświadczenie skarżącej z [...] lipca 2005r., w którym składa ona – w związku ze zbyciem udziałów w Spółce "A." P. N. – rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu. W piśmie tym skarżąca zamieściła prośbę o jak najszybsze wykreślenie jej osoby z KRS. Powyższe oświadczenie nie ma adresata. W aktach administracyjnych znajdują się także kserokopie wniosków P. N. do KRS, jako prezesa zarządu Spółki "A.", o zmianę wpisu organu uprawnionego do reprezentacji Spółki oraz zmianę wpisu dotyczącego wspólnika. Na kopiach tych brak informacji czy i kiedy wnioski te zostały złożone w KRS.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Sąd Rejonowy w G. W.. umorzył wobec skarżącej postępowanie w sprawie VII W 148/10 o wykroczenie z art. 98 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, iż J. A. była obwiniona o utrudnianie przeprowadzenia kontroli przez nieusprawiedliwioną nieobecność w siedzibie Spółki, ale Sąd uznał, iż w związku z rezygnacją z dnia [...] lipca 2005 r. z funkcji prezesa zarządu, skarżąca w czasie dokonywania kontroli nie pełniła funkcji członka zarządu. Z postanowienia nie wynika natomiast kiedy kontrola była przeprowadzana.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. W.. decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. A. - prezesa zarządu Spółki "A." - za zaległość podatkową Spółki wynikającą z zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2008r. w łącznej kwocie 59.997,30 zł. Organ I instancji przyjął, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego skarżąca była prezesem zarządu Spółki "A.", nie wykazała iż w stosownym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wskazała także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Organ nie uznał sprzedaży udziałów przez skarżącą i jej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu za wiarygodnych i prawnie skutecznych z uwagi dalsze czynności podejmowane przez skarżącą - występowanie w sierpniu i wrześniu 2005 r. z wnioskami do Sądu Rejonowego jako prezes zarządu Spółki oraz dokonywanie czynności w tym charakterze przed notariuszem [...] września 2005 r. Organ powołał się także na zapisy w KRS i domniemanie ich prawdziwości.

Od powyższej decyzji w ustawowym terminie skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podkreślił, że skarżąca - w okresie w jakim upływał termin płatności zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej, tj. od lutego 2008 r. do listopada 2008 r. była prezesem Spółki "A.", co znajduje potwierdzenie w zapisach Krajowego Rejestru Sądowego, jak również w podejmowanych przez nią działaniach. Na poparcie powyższego organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2005 r. skarżąca, jako prezes zarządu "A." Spółki z o.o. skierowała pismo do Sądu Rejonowego w Z. G., stanowiące odpowiedź na wezwanie tegoż Sądu. Również jako prezes zarządu Spółki "A." w dniu [...] września 2005 r. skierowała wniosek do Sądu Rejonowego w Z. G. o "wydanie odpisu aktualnego ze starego rejestru przedsiębiorców, który niezbędnie potrzebuję w celu uaktualnienia umowy spółki z udziałem notariusza", który osobiście odebrała [...] września 2005 r. W późniejszych swoich działaniach występowała także jako jedyny wspólnik Spółki "A." – [...] września 2005 r. jako jedyny wspólnik "A." Sp. z o.o., stawiła się przed notariuszem - w celu dokonania zmiany umowy spółki, której m.in. § 9 otrzymał brzmienie "Powołuje się jednoosobowy Zarząd w osobie J. A. A.", oświadczając jednocześnie, że reprezentuje cały kapitał zakładowy Spółki. Notariusz na tę okoliczność sporządził protokół zawarty w akcie notarialnym repertorium [...]. W tym samym dniu przed tym samym notariuszem skarżąca oświadczyła, że obejmuje w kapitale zakładowym Sp. z o.o. ,,A." 10 udziałów po 5.000 złotych każdy na łączną kwotę 50.000 złotych". Powyższe czynności dokonane przez J. A. znalazły stosowne zapisy w postanowieniu wydanym przez Sąd Rejonowy w Z. G., dotyczącym zmian w KRS nr [...] .

W świetle powyższych okoliczności, organ odwoławczy za niewiarygodną i prawnie bezskuteczną uznał również rezygnację skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółki "A. " w dniu [...] lipca 2005 r. Podkreślił, że skarżąca permanentnie pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, a przytoczone wyżej fakty przeczą twierdzeniom, jakoby rezygnacja z funkcji została złożona P. N..

Dyrektor Izby Celnej w R. stwierdził również, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania wskazuje, iż wystąpiły jednocześnie wszystkie przesłanki niezbędne do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj.: istnieją zaległości podatkowe Spółki "A." wynikające z zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2008 r.; egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna; J. A. była członkiem zarządu (prezesem) w/w Spółki w okresie od lutego 2008 r. do listopada 2008 r., tj. w miesiącach, w których upływał termin płatności powyższych zobowiązań podatkowych; skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy, jak też nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Organ odwoławczy wskazał także, iż postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym, niezależnym od postępowania administracyjnego, bowiem dla zaistnienia odpowiedzialności za czyn zabroniony nie jest wystarczające aby stronie zarzucić naruszenie materialnych przepisów podatkowych i odwrotnie.

J. A. włożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W..

Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Sąd I instancji przyjął, że organy obu instancji zasadnie przyjęły solidarną odpowiedzialność podatkową J. A. – prezesa zarządu "A." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz za wrzesień i październik 2008 r. W sprawie organy prawidłowo ustaliły zaistnienie przesłanek pozytywnych tejże odpowiedzialności, zaś strona nie wykazała, że zaszła którakolwiek z okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zdaniem Sądu, organy wykazały fakt pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu "A." Sp. z o.o. w okresie, w jakim upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. W umowie sprzedaży udziałów z 1 lipca 2005 r., nie zawarto oświadczenia skarżącej o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Natomiast jeśli chodzi o oświadczenie w tym zakresie zawarte w piśmie z 1 lipca 2005 r., to skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie okoliczności, że Spółka miała możliwość zapoznania się z jego treścią. Nabywca udziałów również nie potwierdził faktu rezygnacji skarżącej. Ustalenia organu w tym zakresie potwierdza także szereg czynności faktycznych podjętych przez skarżącą po 1 lipca 2005 r., w których występowała jako prezes zarządu spółki "A.". Ponadto, J. A. wpisana jest jako prezes zarządu tej spółki w KRS nr [...] – stan na dzień [...] listopada 2005 r., [...] lutego 2006 r., [...] kwietnia 2010 r.

Sąd I instancji uznał za wykazaną w sprawie również drugą przesłankę pozytywną odpowiedzialności członka zarządu, tj. ustalenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

W ocenie Sądu, zarówno prezes zarządu J. A., jak i pełnomocnik spółki P. N. wiedzieli, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora UKS, jest wyższe aniżeli wynikające z prowadzonej przez nich księgowości. P. N. decyzję tę odebrał, zaś z pkt 4 lit. b umowy zbycia udziałów z 1 lipca 2005 r., podpisanej przed notariuszem wynika, że skarżąca miała świadomość ustaleń kontroli.

W konsekwencji, oboje byli zobowiązani do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcia postępowania układowego. Mimo to wykazali się bezczynnością.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że część deklaracji VAT za okres 2004-2005 r. była fałszowana, Sąd stwierdził, że nie było rolą organów celnych w niniejszym postępowaniu badanie dokumentów pod kątem ewentualnego fałszerstwa, gdyż pozostaje to w gestii organów ścigania. Poza tym, skarżąca nie wskazała, jakie konkretnie dokumenty miała na myśli.

Zdaniem Sądu, ani prezes zarządu ani umocowany pełnomocnik nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z ich winy. Nie wskazali również składników majątkowych Spółki, z których egzekucja byłaby możliwa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła J. A.. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że skarżącą J. A. ponosi odpowiedzialność solidarną za podatkowe zobowiązania spółki "A." sp. z o.o. w G. W..

II. Przepisów postępowania:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy obu instancji, mimo iż został on ustalony przez organy z naruszeniem:

a. art.121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu,

b. art.122 O.p. poprzez niezbadanie dokładnego stanu faktycznego sprawy,

c. art.187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności deklaracji VAT-7 składanych w imieniu spółki,

2. w związku z naruszeniem określonym w pkt II ust. 1 skargi – naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mimo iż zachodziły ku temu przesłanki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Autor skargi kasacyjnej odwołując się do tych przepisów, wskazał na niedostateczne wyjaśnienie sprawy oraz brak uwzględnienia przy ocenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. Chodzi o to, że pominięcie przy ocenie materiału dowodowego powyższych okoliczności doprowadziło do wydania wadliwego wyroku przez Sąd I instancji.

Przystępując do oceny powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należało ocenić naruszenie wyżej wymienionego przepisu art. 141 § 4 ustawy. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Strona wnosząc skargę kasacyjną nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub by sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Zarzut dotyczący braku zbadania dokładnego stanu faktycznego sprawy jak też wadliwej oceny tego materiału, nie może być traktowany jako naruszenie art. 141 § 4 ustawy, lecz może być oceniany w ramach zgłoszonego zarzutu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy w związku z wymienionymi w ramach Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy, a przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia jest w pełni możliwe, to przepis ten nie został naruszony i zarzut jest nieuzasadniony.

Jak już wyżej podkreślono, istota zarzutów procesowych wskazuje, że Sąd I instancji nie dostrzegł wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy przy tym zauważyć, że te same przepisy Ordynacji podatkowej były podnoszone przez stronę skarżącą w odwołaniu do organu II instancji, jak i też do Sądu I instancji. Oznacza to, że były przedmiotem oceny. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując ich analizy przyjął, że Sąd I instancji dokonał niewadliwej ich oceny. Kwestionowanie ich związane jest jedynie z inną oceną, a spowodowane to jest próbą wykazania, że w sprawie nie zachodziły podstawy do objęcia skarżącej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe objęte wskazanym okresem. Skarżąca wskazuje na fakt, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka jej odpowiedzialności, a więc w okresie powstania zobowiązania nie pełniła funkcji prezesa. Ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołanie się do rezygnacji z funkcji członka zarządu pismem z dnia 1 lipca 2005 r. oraz sprzedaży udziałów w spółce, a także że nie wszystkie deklaracje VAT-7 były przez nią podpisane i skutkuje brakiem znajomości sytuacji finansowej, nie może przesądzać o braku tej odpowiedzialności. Trafnie Sąd I instancji przy ocenie zebranego materiału w sprawie zwrócił szczególną uwagę na pismo o rezygnacji z funkcji członka zarządu, że nie wiadomo wobec kogo oświadczenie to zostało złożone, w sytuacji gdy tego samego roku we wrześniu przed notariuszem zostało złożone oświadczenie jako członka zarządu o reprezentowaniu całego kapitału zakładowego spółki. Skarżąca zatem, skoro pełniła funkcję członka zarządu i nie wykazała kiedy faktycznie przestała ją pełnić, to nie może powoływać się na niewiedzę co do sytuacji finansowej spółki. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że sytuacja finansowa spółki dająca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, była niewątpliwie znana już po czynnościach kontrolnych, na co wskazuje treść umowy zbycia udziałów z 1 lipca 2005 r. Wnioski zatem wyprowadzone w świetle tego materiału dowodowego są w pełni uzasadnione i nie naruszają zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej a objętych omawianym zarzutem. Oceny tej nie może zmienić odwołanie się do wniosków składanych do sądu rejestrowego. Kwestia zaś fałszowania części deklaracji VAT za okres 2004-2005 była także przedmiotem oceny Sądu I instancji i słusznie przyjęto, że pozostawała w gestii organów ścigania.

Powyższej oceny nie może zmienić odwołanie się kasatora do sprawy I SA/Go 1/12 i I SA/Go 159/12, skoro dotyczą innego okresu niż objęty niniejszym postępowaniem.

Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że materiał dowodowy został zebrany rzetelnie i skrupulatnie. Stanowił zatem kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Logiczna, spójna i kompleksowa ocena, nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co potwierdza bezzasadność podniesionego zarzutu.

Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, skoro pozostaje w ścisłym związku z przyjętymi przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi. Istota tego zarzutu zmierzała do wykazania, że niewłaściwie został zastosowany art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uznania J. A. za odpowiedzialną solidarnie za podatkowe zobowiązania. Zebrany i wnikliwie rozpoznany materiał dowodowy w pełni usprawiedliwiał zastosowanie w sprawie przepisu wskazanego w zarzucie skargi kasacyjnej. Skarżąca, pomimo spoczywającego na niej ciężaru, nie przedstawiła żadnego wystarczającego dowodu uwalniającego ją od tej odpowiedzialności. W sytuacji prawidłowego przyjęcia odpowiedzialności, uzasadnione było zastosowanie prawa materialnego, na które powołał się Sąd I instancji. Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest nieuzasadniony. Podkreślić przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej niewłaściwe zastosowanie łączył jedynie z odmienną oceną stanu faktycznego, stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. W sytuacji gdy skarżąca po dniu 1 lipca 2005 r. nadal występowała jako prezes zarządu spółki, za chybione należy uznać twierdzenie kasacji, że nie była uprawniona do złożenia wniosku w trybie art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Prawo to przysługiwało skarżącej z racji nieprzerwanego w tym okresie reprezentowania spółki. Wynik finansowy spółki, uzasadniający złożenie przez prezesa tej spółki wniosku o upadłość, istniał przed dniem nieskutecznej rezygnacji skarżącej z tego stanowiska. Przyjęta w art. 107 § 1Ordynacji podatkowej zasada, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, jest uzasadniona. Zachodzi to w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Dział III tej ustawy. Trafnie przyjął Sąd I instancji, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spoczywa na podatniku, a odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątkowy i posiłkowy. W sytuacji gdy egzekucja z majątku podatnika nie przynosi zaspokojenia, a osoba trzecia spełnia określone przepisami Ordynacji podatkowej warunki odpowiedzialności, to organ zobowiązany jest orzec o takiej odpowiedzialności. Jednym z przypadków odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe innego podmiotu jest przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa za zaległości między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ciąży ona solidarnie na członkach jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. W takim przypadku członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem, chyba że wykaże zgłoszenie wniosku o upadłość ewentualnie zostanie wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. W przypadku gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, członek zarządu dla zwolnienia się z odpowiedzialności musi wykazać, że niezgłoszenie nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu może też zwolnić się z odpowiedzialności, gdy wskaże mienie spółki, z którego możliwe będzie zaspokojenie zaległych należności podatkowych w znacznej części.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. Przy orzekaniu skorzystano z uprawnień wynikających z art. 207 § 2 ustawy w związku z tożsamością spraw pod względem faktycznym i prawnym. Brak dodatkowego wymogu nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych, przemawiał za takim rozwiązaniem.