Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 118/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...], nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego A. M. kwotę 2829 złotych (dwa tysiące osiemset dwadzieścia dziewięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący A. M. wnioskiem z dnia 2 lutego 2006 r. zwrócił się o zwrot akcyzy w kwocie 13.796,00 zł uiszczonej w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem dnia 7 grudnia 2005 r. samochodu osobowego marki Audi 4B A6 pojemność silnika 2496 cm3 rok produkcji 2003. W uzasadnieniu zarzucił, że przepisy prawa krajowego nakładające na niego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w tym zakresie są niezgodne z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) przez co podatek został pobrany nienależnie. W dniu 21 lutego 2006 r. skarżący złożył korektę deklaracji AKC-U wykazując w niej 0,00 zł podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] wydaną w oparciu o przepisy art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 80 ust. 1 – 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) [dalej zwaną u.p.a.], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu podał, że zwrotu nadpłaty podatku można domagać się w oparciu o przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność lub wysokość uiszczonego podatku. Rzeczpospolita Polska stosując się do Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów akcyzowych (...) wprowadziła podatek akcyzowy od samochodów niezarejestrowanych na terytorium kraju oraz będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, bowiem art. 3 cytowanej Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymywania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby zharmonizowane, a do takich należą samochody osobowe, stąd obciążenie ich akcyzą nie narusza art. 3 ust. 3 w/w Dyrektywy. Argumentując dalej organ I instancji wskazał, że samochody osobowe niezarejestrowane w kraju podlegają akcyzie w sposób określony w art. 80 ust. 1, 2 i 3 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym, a odnosząc się do zarzutów niezgodności regulacji krajowych z prawem wspólnotowym wyraził pogląd, że jest zobowiązany stosować przepisy prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP, do których należą również przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W jego ocenie mają one swoje oparcie w prawie wspólnotowym, gdyż stanowią przejaw realizacji możliwości, o której mowa art. 3 cytowanej Dyrektywy. W związku z tym w niniejszej sprawie nie można uznać, aby polski prawodawca dyskryminował samochody osobowe wyprodukowane i użytkowane w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Zatem nie może być mowy o dyskryminacji samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo, bowiem kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja w kraju. Mianowicie przedmiotem opodatkowania są samochody niezarejestrowane na terytorium kraju. Podano również, że niezastosowanie tych wymogów przez organ I instancji stanowiłoby przejaw naruszenia zasady legalizmu nałożonej na organy administracji na mocy przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Zatem do czasu rozstrzygnięcia zgodności prawa krajowego w tym zakresie z prawem wspólnotowym przez Trybunał Konstytucyjny, organ nie ma podstaw do odmowy zastosowania tych przepisów w ich obowiązującym brzmieniu.

Pełnomocnik skarżącego w odwołaniu od tej decyzji wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym argumentując, że odmowa stwierdzenia nadpłaty jest w niniejszej sprawie przejawem zastosowania przepisów prawa krajowego w sposób sprzeczny z art. 90 TWE, zakazującym dyskryminacji bezpośredniej produktów podobnych oraz dyskryminacji pośredniej innych produktów. W odniesieniu do tego przepisu, jak wskazał pełnomocnik, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się do o zakazie różnicowania stawki podatku nakładanego na samochody, który w praktyce dotyczy samochodów importowanych z innych państw członkowskich. Zarzucił, że twierdzenia organu I instancji są nie do przyjęcia w sytuacji, gdy prawo wspólnotowe ma walor bezpośredniej stosowalności na gruncie porządków prawnych Państw Członkowskich i korzysta ono z atrybutu pierwszeństwa.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy o podatku akcyzowym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał na bezsporny w sprawie stan faktyczny, z którego wynikało, że podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A6 rok produkcji 2003, pojemność silnika 2496 cm3 uiścił podatek akcyzowy w wysokości 13.769,00 zł. Podtrzymał w całości twierdzenia organu I instancji w zakresie braku sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisem art. 90 TWE. W ocenie organu odwoławczego nie istnieje sprzeczność między normami ustawy o podatku akcyzowym a ratyfikowaną umową międzynarodową, a tylko w takiej sytuacji pierwszeństwo zastosowania miałby przepis TWE – zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji. Ponadto każde państwo jest suwerenem w zakresie swojej polityki podatkowej. Opodatkowane na gruncie tego podatku nie jest również samo wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, lecz chęć "jego konsumpcji" na terytorium Polski. Wskazując na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 90 TWE podkreślił, że brzmienie przepisów ustawy o podatku akcyzowym sprawia, iż nie dyskryminują one wyrobów z zagranicy, gdyż nie używają np. pojęcia samochód produkcji polskiej i niepolskiej, a do tego normują omawiane zagadnienie w sposób kompleksowy i wyczerpujący. Odwołując się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825) organ wywodził również, że kształt normatywnego modelu stawek podatku sprawia, że nie może być on uznany za sprzeczny z art. 90 TWE, bowiem nie różnicują one miejsca nabycia i pochodzenia pojazdu do ustalenia wysokości podatku. W konkluzji organ II instancji wyraził pogląd, że w świetle art. 7 Konstytucji RP organy administracji realizując wyrażoną w nim zasadę legalizmu nie mają podstaw prawnych do kwestionowania zgodności aktów prawnych z Konstytucją czy też prawem wspólnotowym. W związku z tym do czasu zajęcia stanowiska w tym przedmiocie przez odpowiednie organy, w tym Trybunał Konstytucyjny, organy mają obowiązek stosowania tych przepisów w obowiązującym brzmieniu.

Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji oraz orzeczenia zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie13.769,00 zł, z zasądzeniem kosztów postępowania. Podtrzymał przy tym w całości swoją argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zasygnalizował jednocześnie, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości poddaje swojej ocenie sprawę analogiczną, jak niniejsza w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a z innych jego orzeczeń dotyczących podobnych kwestii wynika, że przepisy analogiczne, jak obowiązujące w Polsce, stanowią niedozwoloną ochronę rynku wewnętrznego.

Dyrektor Izby celnej w O. w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, w pełnym zakresie opierając się na argumentacji podniesionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej jako: p.p.s.a.] kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, przy czym sprawowana jest ona według kryterium zgodności z prawem zaskarżonych decyzji (postanowień). W przypadku stwierdzenia, że doszło przy ich wydawaniu do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez organy jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości i jest on również podstawą oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywanej przez Sąd badający niniejszą sprawę.

Jest okolicznością bezsporną, że skarżący nabył samochód Audi 4B A6 pojemność silnika 2496 cm3 rok produkcji 2003, uiszczając z tego tytułu w dniu 16 grudnia 2005 r. kwotę 13.769,00 zł podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki wynoszącej 25,6% podstawy opodatkowania. Zatem nabycie samochodu wewnątrzwspólnotowego miało miejsce po upływie 2 lat od daty produkcji tego samochodu, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy

Przy niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie stała się odpowiedź na pytanie, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez niego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę (a jeśli tak, to w jakim zakresie), co z kolei uzależnione jest od oceny zgodności prawa polskiego - zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji (art. 80 ust. 1 i 2 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia) - z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.).

Z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią krajowego porządku prawnego stał się również autonomiczny system prawa wspólnotowego, a tym samym wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są do jego przestrzegania. Z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich - na co wskazywano w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (por. wyroki z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) oraz z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585) - wynika, że bezpośrednio skuteczne przepisy prawa wspólnotowego, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. W wypadku zaistnienia niezgodności prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi sąd krajowy ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629).

Równocześnie w razie powstania wątpliwości co do zgodności prawa krajowego państwa członkowskiego z regulacjami prawa wspólnotowego, obowiązkiem sądu krajowego jest wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE) jest m.in. właściwy do orzekania o wykładni przepisów Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Wątpliwości powstałe w stanie prawnym obowiązującym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. co do zgodności z prawem wspólnotowym odpowiednich uregulowań polskiej ustawy o podatku akcyzowym, odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych po raz pierwszy rejestrowanych w Polsce stały się przyczyną wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 679/05 do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w przedmiocie zgodności przepisów krajowych z art. 25, 90 i 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. To spowodowało zawieszenie z urzędu na wcześniejszym etapie sprawy postępowania sądowego w niniejszej sprawie, której aspekt prawny był tożsamy ze sprawą zawisłą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

Należy podkreślić, że zawarta w wyroku ETS wykładnia przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd zadający pytanie prejudycjalne, ale także inne sądy orzekające w oparciu o zakwestionowane w pytaniu prawnym przepisy prawa krajowego (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett-und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Saarbrucken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991 r. C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Suderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. 1-00415), oraz inne organy państwa członkowskiego. Naczelnym celem postępowania uregulowanego w art. 234 TWE jest bowiem zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmuhlen - Dusseldorf v. Einfuhr-und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delie Finanze delio Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS.

Należy także zauważyć, iż wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205). Z tych właśnie względów wyrok ETS w sprawie C-313/05, w której pytanie prejudycjalne zadał WSA w Warszawie (III SA./Wa 679/05), rzutuje także na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej.

W wyniku rozpoznania wyżej powołanego pytania prejudycjalnego, ETS w wyroku C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. stwierdził, że podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Podobnie przepis art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Czyni to bezzasadnymi zarzuty skarżącego o sprzeczności spornego podatku akcyzowego z przepisami art. 25 i art. 28 TWE.

Jak dalej stwierdził Trybunał, podatek ten jest natomiast częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku), zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1) ani też nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05). Nie budziło przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lutticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z treścią § 7 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2, który przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru. Zgodnie z tym wzorem rosły one wraz z wiekiem pojazdu, aż do granicy określonej w § 7 ust. 3 rozporządzenia, t.j. 65% podstawy opodatkowania.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE pod kątem jego zgodności z tymi zasadami. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05). Krajowy system opodatkowania może zatem zostać uznany za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując równocześnie dyskryminujących skutków (C-313, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Akos Nadasdi v. Vśm- es Penzugyórseg Eszak-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga oraz Ilona Nemeth v. Vam- es Penzugyórseg Del-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS prezentuje pogląd, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu – podatek. Podobnie rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05 (pkt 41) stwierdził, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, że "jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu".

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 wykładnia art. 90 ust. 1 TWE i jej odniesienie do konstrukcji i wysokości tego podatku określonych w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów prowadzi więc do wniosku, że opodatkowanie w Polsce akcyzą używanych (starszych niż dwa lata) samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jako niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE w jego rozumieniu przedstawionym przez Trybunał, ma w istocie dyskryminacyjny charakter. W przypadku takich samochodów (starszych niż dwuletnie) i opodatkowanych w Polsce ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanego w Polsce, kiedy był nowy, pozostaje niezmienny i wynosi odpowiednio 3,1% i 13,6% (w zależności od pojemności skokowej silnika), z uwzględnieniem obniżenia wartości rynkowej tego samochodu. Natomiast stawka stosowana do używanych samochodów nabytych w innych państwach członkowskich wzrasta rokrocznie aż do 65% (por. Mirek I., Polska akcyza na sprowadzane samochody w świetle opinii Rzecznika Generalnego ETS, MPCIP nr 10/2006, s. 383).

Taka sytuacja miała miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy, w której opodatkowaniu akcyzą podlegał samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo, ponad dwuletni – licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, od którego obliczono i pobrano podatek akcyzowy według stawki obliczonej zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia, a więc rosnącej wraz z wiekiem pojazdu i wynoszącej 25,6%.

Zatem dla rozstrzygnięcia, czy istotnie doszło do powstania nadpłaty poprzez zawyżenie uiszczonej kwoty podatku koniecznym jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości rynkowej podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić, że "podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do marki, modelu, wieku, pojemności silnika, przebiegu, rodzaju napędu i inne), co samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą. Zastosowane przez organ podatkowy kryteria służące określeniu podobnego samochodu i ustaleniu jego wartości rynkowej powinny być przy tym jawne i przejrzyste. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości rynkowej podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego.

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595).

Końcowo wskazać należy, że zawarty w skardze wniosek o nakazanie organom celnym zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego z odsetkami ustawowymi nie mógł zostać uwzględniony ze względu na kontrolną funkcję sądów administracyjnych, oceniających wyłącznie zgodność z prawem zaskarżonych aktów, bez kompetencji do merytorycznego orzekania.

Mając na względzie powyżej przywołane okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte jest na treści art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 18 ust. 1 pkt 1) lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia .28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).