Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 838/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 86a § 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. Sp.k. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek "A" sp. z o.o. sp. k. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych o których mowa w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 września 2020 r. wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano dnia 30 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka "A" spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej: wnioskodaca, skarżący) zawarła w dniu 29 kwietnia 2020 r. wraz ze spółką "B" Sp. z o.o. umowę leasingu operacyjnego nr [...]. Przedmiotem powyższej umowy jest ciągnik siodłowy SCANIA S450 A4 x 2NA, rok produkcji 2020. Niniejsza umowa została zawarta w ramach Programu Rozwoju Małych i Średnich Przedsiębiorstw (Program Rozwoju MSP) z wykorzystaniem wsparcia finansowego Europejskiego Banku Inwestycyjnego. Zakres prowadzenia działalności wnioskodawcy to 4941Z - transport drogowy towarów. W związku z obowiązującymi przepisami dotyczącymi raportowania schematów podatkowych wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie uznania przedmiotowej umowy leasingu za schemat podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazana we wniosku transakcja stanowi schemat podatkowy, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej i należy go raportować do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej?

Zdaniem wnioskodawcy, wskazana we wniosku transakcja nie stanowi schematu podatkowego, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS w dniu [...] października 2020 r. wydał postanowienie nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie daje możliwości rozpatrzenia ww. wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu pytanie zadane przez wnioskodawcę wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Wnioskodawca wystąpił bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego wnioskodawcy, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Tym samym, wydana interpretacja, w zakresie, w jakim oczekuje wnioskodawca, nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS uznał, że wniosek, nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego.

Organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadnym jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Pismem z dnia 12 października 2020 r. wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie, domagając się jego uchylenia i przekazania wniosku do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów:

- art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w powyższym przepisie,

- art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor KIS, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] października 2020 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść przepisów art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1, § 2, § 2a, § 3, art. 14c § 1-2, art. 14h, art. 14k § 1 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że z treści tych przepisów wynika, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego lub obowiązki płatnika (w szczególności obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku) czy też umożliwia dokonanie odliczeń od dochodu. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego (rozumianego jako samoobliczanie podatku). Co więcej, sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie jest, zdaniem organu, wystarczająca aby zakres ten wyznaczyć. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć bowiem na względzie elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji. Dyrektor KIS wskazał, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 14k-14n Ordynacji podatkowej). W szczególności, interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna spełniać funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, funkcja ta może być wykorzystana przez wnioskodawcę wyłącznie, gdy zastosuje się do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej oraz gdy - w trakcie postępowania podatkowego - złoży organowi podatkowemu wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej (wniosek o określenie podatku objętego zwolnieniem lub określenie nadpłaty). Organ wskazał również, że warunkiem koniecznym poprzedzającym wydanie interpretacji indywidualnej jest złożenie oświadczenia, że - wobec wnioskodawcy - nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14b § 4 ww. ustawy).

Zdaniem organu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych prowadzi do wniosku, że również powyższe oświadczenie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego. Oświadczenie dotyczy bowiem rozstrzygnięcia co do istoty w zobowiązaniu, a jednocześnie ochrona w rozumieniu art. 14m ustawy dotyczy wyłącznie wprost zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, oświadczenie takie nie mogłoby być wymagane gdyby przedmiotem wniosku były np. przepisy proceduralne lub przepisy inne niż wprost odnoszące się do zobowiązania podatkowego.

Dyrektor KIS podniósł, że w tym kontekście istotna jest zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, wykładnia systemowa wewnętrzna art. 14b-14s Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane wcześniej warunki.

Dyrektor KIS stwierdził, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 11a Działu II b Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Dyrektor KIS stwierdził, że w analizowanej sprawie wątpliwości wnioskodawcy budziła kwestia ustalenia, czy wskazana we wniosku transakcja stanowi schemat podatkowy, o którym mowa w art. 86a § 1 Ordynacji podatkowej i należy go raportować do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie należało zatem nie tylko rozstrzygnąć, czy dotyczą one prawa podatkowego, ale także, czy sposób skonstruowania problemowych zagadnień daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane przez ustawodawcę.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS wskazał, że pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2020 r., nie dawały możliwości rozpatrzenia ww. wniosku, gdyż wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Wnioskodawca wystąpił bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem jej obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że przywołanie przepisu prawa podatkowego przez podatnika jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej, z uwagi na inne przeszkody uniemożliwiające jej wydanie - co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest bowiem potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie podatnika skutkujących np. powstaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora KIS, organ podatkowy I instancji nie był zatem uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego. Akt taki, nawet jeżeli zostałaby mu nadana forma interpretacji indywidualnej, z oczywistych względów nie spełniałby bowiem funkcji gwarancyjnej, która stanowi drugą z zasadniczych funkcji instytucji prawnej, jaką są interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu, wydanie i zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Strona nie mogłaby więc - w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym - powołać się ze skutkiem ochronnym na takie rozstrzygnięcie.

Zdaniem Dyrektora KIS skoro wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska w przypadku braku możliwości dokonania takiej oceny, występują więc "inne przyczyny" o jakich mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, które uniemożliwiły wydanie interpretacji. Tym samym, w ocenie organu, złożony wniosek o wydanie interpretacji w zakresie sformułowanych pytań nie spełniał warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku w powyższym zakresie wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor KIS uznał, że w sprawie istniały przeszkody dla wydania żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia. Tym samym uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że stosownie do treści art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem organu, wskazana powyżej zasada została w przedmiotowej sprawie zachowana, gdyż w toku wydawania zaskarżonego postanowienia organ I instancji zachował wszelkie przewidziane przepisami prawa procedury i terminy. Natomiast fakt, iż odpowiedź została udzielona w sposób odmienny od żądania wnioskodawcy, nie stanowi o naruszeniu zasad wynikających z wskazanych przepisów.

Wnioskodawca nie zgodził się powyższym postanowieniem Dyrektora KIS i pismem z dnia 11 listopada 2020 r. wniósł nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się jego uchylenia jak również uchylenia poprzedzającego go postanowienia Dyrektora KIS z dnia [...] października 2020 r. oraz przekazania wniosku do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego,

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasad postępowania tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji, odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku.

W ocenie skarżącego normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych mają charakter materialnoprawny i tym samym mogą być przedmiotem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora KIS.

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska skarżący powołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Organ ocenił, że wydanie żądanego przez skarżącą rozstrzygnięcia w zakresie uznania umowy leasingu wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji za schemat podatkowy stałoby w sprzeczności z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, że przepisy rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej regulujące obowiązki w zakresie informacji o schematach podatkowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego podlegających urzędowej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej, czym naruszył art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a w efekcie niezasadnie, bo z naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela rozważania poczynione na tle zbliżonego stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. akt: I SA/Go 61/20 (LEX nr 2956696).

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wedle ustawowej definicji, wyrażenie "przepisy prawa podatkowego" oznacza: "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych" (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, "ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich".

W ocenie Sądu przepisy, których wykładni żądała skarżąca stanowiły przepisy prawa podatkowego. Zawarte były bowiem w ustawie - Ordynacja podatkowa, a zatem ustawie podatkowej, stąd spełniały kryteria, o których mowa w art. 3 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jakoby sformułowaniu "przepisy podatkowe" użytemu w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należało przypisać pojęcie inne - węższe - niż wynikające z definicji ustawowej.

Ponadto ustawa w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje które z przepisów podatkowych nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji. Nie zalicza do nich przepisów rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Informacje o schematach podatkowych".

Zdaniem Sądu normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych mają charakter materialnoprawny.

Rozdział pt. "Informacje o schematach podatkowych" został umieszczony w Dziale III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe", czyli zawierającym przepisy formułujące normy o charakterze materialnoprawnym. Nadto sama treść obowiązków dotyczących informacji o schematach podatkowych posiada cechy materialnoprawne. Normatywną treść regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych współtworzą przy tym regulacje zawarte w ustawach podatkowych, już bezpośrednio wyznaczające treść obowiązków podatkowych. Przepisy, których interpretacji żądała skarżąca stanowią wprost o obowiązku nakładanym przez ustawę podatkową, wynikają wprost z prawa i nie zależą od żądania organu podatkowego. Czynności narzucane podmiotom na podstawie ww. przepisów nie są czynnościami podejmowanymi w ramach postępowania podatkowego. Ich stosowanie nie dotyczy bowiem żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania (por. wyroki WSA: z dnia 23 sierpnia 2018 r. III SA/Wa 2466/17, z dnia 20 marca 2019 r. III SA/Gl 1275/18; dotyczące dopuszczalności interpretacji przepisów o JPK).

Nie można zgodzić się z organem, że interpretacji podlegają wyłącznie przepisy stanowiące o przymusowym świadczeniu pieniężnym na rzecz właściwych organów podatkowych. Taka norma nie wynika z powołanych przepisów prawa. W ocenie Sądu, przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące rozmaitych obowiązków podatnika, nie tylko dotyczących treści obowiązku podatkowego. Powyższe wynika zresztą wprost z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Art. 14b Ordynacji podatkowej nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, bowiem - jak wspomniano powyżej - omawiane zagadnienie nie dotyczy uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem obowiązek nałożony na podatnika z mocy prawa. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przepisy prawa materialnego z wyłączeniem przepisów proceduralnych i dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. W żadnej części cytowanych wyżej przepisów nie ma ograniczenia zakresu wniosku o wydanie interpretacji jedynie do przepisów prawa odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego.

Co więcej wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Funkcja ta znajduje swoje podstawy w art. 14k Ordynacji podatkowej i nie ogranicza się wyłącznie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. W § 3 wskazanego wyżej artykułu ustawodawca wskazuje, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Bezpodstawne są zatem twierdzenia organu, że przedmiot wniosku nie mógłby korzystać z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. Niedopełnienie wymogów związanych z raportowaniem schematów podatkowych zagrożone jest sankcjami karnymi i może być uznane za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika przy tym, by funkcja gwarancyjna interpretacji ograniczona była jedynie do postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe polegające na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa.

Za tym, że przepisy rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, nie przemawia treść oświadczenia obligatoryjnie składanego przez wnioskujących o interpretację, obejmującego m.in. deklarację o nieprowadzeniu i niezakończeniu w sprawie w której występują elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Przykładowo w art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro zatem przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych są przepisami prawa podatkowego, czego nie kwestionuje nawet sam organ, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

Istotnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska skarżącej jest treść objaśnień podatkowych z dnia 31 stycznia 2019 r. Ministra Finansów - Informacje o schematach podatkowych (MDR), które zostały wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w których we wstępnej części informuje się podatników, że zastosowanie się do objaśnień powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Zatem nie budziło wątpliwości przy wydaniu wskazanych objaśnień, że przepisy dotyczące informacji o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, Sąd, podzielając stanowisko skarżącej, a także przychylając się w całości do argumentacji zawartej w uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. akt: I SA/Go 61/20, wskazuje, że organ winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez skarżącą zakresie. Wniosek skarżącej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu.

Z powyższych przyczyn, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] października 2020 r.

Na wniosek skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł - art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.