Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1713/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi H.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wszczął wobec H. D. (zwanej dalej "Skarżącą") postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. Podstawę wszczęcia postępowania podatkowego stanowiły poniesione przez Skarżącą wydatki w łącznej wysokości 128 885, 64 zł, związane z nabyciem w dniu [...] grudnia 2005 r. ½ udziału w lokalu mieszkalnym, położonym w W. przy ul. [...] m. [...] , za kwotę 126 364, 06 zł oraz z zapłatą ½ kosztów aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2005 r.

Organ I instancji ustalił wartość przychodów, które Skarżąca uzyskała w 2005 r., na kwotę 50 207, 90 zł, na którą złożyły się: 1) dochód z wynagrodzenia z pracy w kwocie 11 920, 18 zł, 2) darowizna z dnia [...] października 2005 r. od M. P. (matka Skarżącej) w kwocie 9 600 zł, 3) darowizna z dnia [...] lipca 2005 r. od S. W. w kwocie 4 700 zł, 4) darowizna z dnia [...] lipca 2005 r. od D. W. 4 800 zł, 5) alimenty i zasiłek rodzinny na dziecko oraz dodatek do zasiłku rodzinnego z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego wypłacone w 2005 r. przez Ośrodek Pomocy Społecznej [...] w kwocie 989 zł, 6) dochód ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej w kwocie 800 zł, 7) dochód ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej w kwocie 200 zł, 8) zasiłek z Urzędu Pracy wypłacony w 2005 r. w łącznej kwocie 1 064, 46 zł, 9) nadpłata z zeznania rocznego PIT-37 za 2004 r. w kwocie 530, 10 zł, 10) saldo początkowe na rachunku bankowym nr [...] w kwocie 2 696, 62 zł, 11) wpłaty (dyspozycja ustna) dokonane w 2005 r. na ww. rachunek bankowy w łącznej kwocie 5 660 zł, 12) odsetki w 2005 r. na ww. rachunku bankowym w łącznej kwocie 6,31 zł, 13) wpłaty (transakcje kartą) dokonane w 2005 r. na ww. rachunku bankowym w kwocie 223, 89 zł, dochód uzyskany w 2005 r. z gospodarstwa rolnego według oszacowania w kwocie 7 017, 34 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wartość poniesionych przez Skarżącą w 2005 r. wydatków w kwocie 150 987, 20 zł, na którą złożyły się: 1) wydatki poniesione w 2005 r. według historii ww. rachunku bankowego w łącznej kwocie 12 095 zł, 2) nabycie ww. 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym w kwocie 126 364, 06 zł, 3) koszty ww. aktu notarialnego w kwocie 2 521,58 zł, 4) mienie zgromadzone na dzień 30 grudnia 2005 r. - saldo końcowe na ww. rachunku bankowym - w kwocie 10 006, 56 zł.

Według Organu I instancji Skarżąca poniosła łącznie wydatki w wysokości 150 987, 20 zł, posiadając dostępne ujawnione środki finansowe w wysokości 50 207, 90 zł, zatem nadwyżka wydatków nad ujawnionymi dochodami wyniosła 100 779, 30 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 75 584 zł (stawka 75%).

Organ I instancji wskazał, iż Skarżąca w toku postępowania podatkowego utrzymywała, że środki na zakup przedmiotowego udziału w mieszkaniu gromadziła przez wcześniejsze lata. Środki te pochodziły z jej pracy zarobkowej ([...] ), z dochodów pochodzących z uprawy działek rolnych i sprzedaży plonów rolnych w łącznej kwocie 150 000 zł, a także z otrzymanych darowizn w łącznej kwocie 42 602 zł oraz z dochodu ze sprzedaży działek w łącznej kwocie 1 800 zł. Gromadzone środki i oszczędności były przechowywane głównie w domu, a Skarżąca była w stanie wskazać jedynie jeden rachunek bankowy, z którego korzystała w tamtym czasie ([...] S.A.). Nie wskazała natomiast, by ktokolwiek miał wiedzę w zakresie posiadanych przez nią, na dzień 1 stycznia 2005 r. oszczędnościach.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego brak było podstaw, by uznać, że na dzień 1 stycznia 2005 r. Skarżąca zgromadziła oszczędności w kwocie ok. 150 000 zł. Opierając się na zeznaniach świadków i pozostałym materiale dowodowym Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniem Skarżącej w kwestii wskazanego miejsca i kwot przechowywania oszczędności z dochodów z upraw działek rolnych na dzień 1 stycznia 2005 r. w łącznej kwocie 77 331,38 zł – w tym ok. 58 000 zł w miejscu faktycznego zamieszkania, a pozostałej części w kwocie 19 331, 38 zł w banku.

Zdaniem Organu I instancji dochody wskazywane przez Skarżącą, z gospodarstwa rolnego z okresu 1991-2004 były zawyżone, czego dowodziło zestawienie tych dochodów i oszacowanego dochodu z gospodarstwa rolnego w oparciu o hektary przeliczeniowe, wskazane w decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] lutego 2005 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego na rok 2005. W wyniku dokonanego szacowania ustalono dochód z hektara przeliczeniowego gospodarstwa rolnego (dla celów szacowania przyjęto wielkość gospodarstwa 4,49 ha) w latach 1991-2005 w wysokości 42 168, 16 zł, kwestionując wskazane przez Skarżącą uzyskiwanie kwot dochodów w okresie od 1991 r. do lipca 1999 r. w przedziałach 5 000 – 10 000 zł rocznie (wyliczona średnia 7 500 zł rocznie) i w okresie od sierpnia 1999 r. do 2004 r. w przedziałach 8 000 – 16 000 zł rocznie (wyliczona średnia 12 000 zł rocznie) oraz kwoty dochodu w 2005 roku 8 000 zł, co według Skarżącej dawałoby łącznie 137 375 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego fakt uprawy przez Skarżącą działek rolnych we wskazanej przez nią skali, przy założeniu, że większość prac na tych działkach rolnych wykonywała sama, przy pełnieniu tak odpowiedzialnej pracy zawodowej jako [...] , w systemie zmianowym, w odległości 70-80 km od miejsca położenia tych działek rolnych, nie był wiarygodny. Organ I instancji uznał także za niewiarygodne twierdzenia Skarżącej, iż sama zajmowała się dystrybucją zebranych plonów, sprzedając je w skupach na terenie całego kraju i miejscowym targu. Jego zdaniem o niewiarygodności takich twierdzeń świadczyło obciążenie Skarżącej wykonywanymi obowiązkami, samotne wychowywanie córki, fakt niekorzystania z usług kółka rolniczego, przy jednoczesnym braku własnych maszyn rolniczych, oraz brak jakichkolwiek dokumentów, które wskazywałyby na faktyczne uprawianie tych działek we wskazanej przez Skarżącą skali, czy też na faktycznie osiągane dochody/przychody z tytułu sprzedaży płodów rolnych.

Według Organu I instancji za jego stanowiskiem przemawiała również analiza historii rachunku bankowego Skarżącej z okresu od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., która wskazywała na oszczędności w wysokości 7 309, 94 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że powyższe przeczyło przy tym zdeklarowanemu brakowi zaufania Skarżącej do instytucji bankowej. Ponadto, w ocenie Naczelnika, przechowywanie znacznej kwoty oszczędności w domu, w przypadku posiadania konta bankowego od roku 1990/1991, byłoby sprzeczne z twierdzeniem Skarżącej, że podejmowała wszelkie działania, by osiągnąć dochód – w celu zakupu mieszkania, gdyż prowadziłoby to do rezygnacji z zysków z oprocentowania lokaty.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Decyzji Naczelnika zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie Skarżącej do Organu, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej, 3) art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 tej ustawy, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, 4) art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 § 1 tej ustawy, poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji pomimo przedawnienia, 5) art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej także "updof") w zw. z art. 20 ust. 3 tej ustawy, poprzez wymierzenie zryczałtowanego podatku dochodowego pomimo braku podstaw do jego wymierzenia. Skarżąca zarzuciła ponadto błędy w ustaleniach faktycznych mające istotny wpływ na wynik postępowania i treść decyzji, polegające na przyjęciu, iż przez okres 14 lat nie była w stanie zgromadzić środków finansowych na zakup nieruchomości.

Skarżąca w dniu 30 listopada 2010 r. zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu na okoliczność rzeczywistych jej dochodów z należącego do niej gospodarstwa rolnego w latach 1991-2005, i w tym celu zwrócenie się do organu podatkowego właściwego w zakresie ustalenia podatku rolnego (Wójt Gminy M. ) o podanie informacji o wysokości rzeczywistych dochodów uzyskiwanych przez nią z tytułu posiadanego gospodarstwa rolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Organowi I instancji przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Skarżącej na okoliczność uzyskiwanych przez nią dochodów z prowadzonego w latach 1991-2005 gospodarstwa rolnego oraz dokonywanych inwestycji i ponoszonych kosztów. Ponadto Organ I instancji zobowiązany był wystąpić do stosownego ośrodka doradztwa rolniczego w celu uzyskania danych pozwalających określić, jakie były dochody Skarżącej uzyskiwane z danego rodzaju upraw rolnych na wskazanej powierzchni gruntów rolnych, a także ustalić w jakiej formie (gotówka, przelew) nastąpiła zapłata za przedmiotowy udział w lokalu mieszkalnym.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2012 r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 61 467 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych upływał z końcem 2011 r. co wynikało z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 § 1 tej ustawy, poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji pomimo przedawnienia, był bezzasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Organu I instancji w zakresie wysokości oszczędności, jakie Skarżąca zgromadziła przed 2005 r. z tytułu uprawy działek rolnych oraz pracy zawodowej. W ocenie Organu odwoławczego Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, a tym bardziej nie udowodniła faktu uzyskiwania przychodów z działalności rolniczej w deklarowanej wysokości 137 375 zł, ponadto zebrany materiał dowodowy wskazywał na brak możliwości poczynienia przez nią oszczędności (z gospodarstwa rolnego) w deklarowanej wysokości 77 330 zł.

W ocenie Organu odwoławczego było mało prawdopodobne, by Skarżąca uzyskiwała w latach 1991-2004 dochody z pracy w rolnictwie większe łącznie o 95 206, 85 zł (137 375 zł minus 42 168,16 zł) od przeciętnych dochodów z pracy w rolnictwie wynikających z danych dostępnych w Monitorze Polskim i Dzienniku Urzędowym Głównego Urzędu Statystycznego. Za takim stanowiskiem przemawiała mała powierzchnia posiadanego przez nią gospodarstwa rolnego (3,5395 ha przeliczeniowego) i fakt, że Skarżąca w latach 1991-1999 była jedynie współwłaścicielem tego gospodarstwa, a także to, że Skarżąca wszystkie prace na roli wykonywała osobiście, jedynie przy niewielkiej okazjonalnej pomocy najbliższej rodziny, pozostając jednocześnie zatrudniona na etacie pielęgniarki. Zdaniem Dyrektora musiało prowadzić to do obniżenia wydajności i zmniejszenia dochodów uzyskiwanych z tego gospodarstwa. Także pomoc sąsiedzka przy dystrybucji uzyskanych płodów rolnych, na jaką powołuje się Skarżąca, musiała generować dodatkowe koszty związane z uprawą działek rolnych. Dodatkowo Skarżąca zmuszona była ponosić koszty związane z dojazdami ok. 70 - 80 km z W. do miejsca położenia działek rolnych w miejscowości P. i miejscowości P. .

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że Organ I instancji nie kwestionował samego faktu uprawiania przez Skarżącą działek rolnych oraz uzyskiwania z tego tytułu dochodów, a jedynie nie dał wiary jej twierdzeniom co do wielkości osiąganych dochodów, zatem odpowiadający temu zarzut odwołania był nietrafny.

W ocenie Organu odwoławczego pozostałe, przywołane przez Skarżącą, źródła finansowe, nie dawały możliwości zgromadzenia oszczędności w deklarowanej kwocie. Istotne znaczenie dla oceny możliwości gromadzenia oszczędności z miał również fakt, iż na wyłącznym utrzymaniu Skarżącej pozostawała jej małoletnia córka. Zdaniem Dyrektora pomoc finansowa i rzeczowa otrzymywana w różnej formie od rodziców oraz od J. S. (siostra Skarżącej) obniżała koszty utrzymania rodziny Skarżącej, jednakże z uwagi na niskie dochody Skarżącej pomoc taka nie miała wpływu na zdolność gromadzenia oszczędności.

Organ odwoławczy stwierdził, że w latach 80-tych i 90-tych XX wieku w Polsce występowało zjawisko hiperinflacji, a ponadto w 1995 r. przeprowadzona została denominacja złotego. Skarżąca uzyskanych środków finansowych nie inwestowała, lecz przechowywała w gotówce w domu. Zdaniem Dyrektora takie zachowanie Skarżącej prowadziłoby do spadku realnej wartości posiadanych środków finansowych. W konkluzji uznał on za mało wiarygodne twierdzenia Skarżącej, by otrzymane dwadzieścia lat temu środki pieniężne mogły stanowić jedno ze źródeł oszczędności wykazanych przez nią na dzień 1 stycznia 2005 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również zarzut naruszenia praw Skarżącej przez zbyt daleką inwigilację całego jej życia był nietrafny, gdyż z materiału dowodowego wynikało, iż Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w celu wyjaśnienia twierdzeń Skarżącej i weryfikacji złożonych przez nią wniosków dowodowych, czego wymagała, zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej. Ponadto, w ocenie Organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności oraz podał powody odmowy przyznania tym dowodom wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 tej ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ I instancji błędnie zakwestionował natomiast możliwość otrzymania przez Skarżącą darowizn od M. P. (ojca Skarżącej) w kwocie 9 600 zł oraz J. N. w kwocie 4 902 zł. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności przekazania darowizny od M. P. zostały potwierdzone m. in. zeznaniami świadka M. P. , co uprawdopodabnia w sposób dostateczny fakt otrzymania tej darowizny. W odniesieniu do darowizny otrzymanej od J. N. , zdaniem Organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyciągnął nieprawidłowe wnioski ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] października 2009 r.

Ponadto, ponieważ fakt otrzymania przez Skarżącą przedmiotowej darowizny potwierdza znajdująca się w aktach sprawy umowa darowizny z dnia [...] maja 2005 r., to brak było podstaw do twierdzenia, iż darowizna ta nie została udzielona. Ponadto Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie nie przyjął po stronie środków finansowych, z jakich Skarżąca mogła pokryć poniesione w 2005 r. wydatki, kwoty 9 000 zł otrzymanej tytułem darowizny od J. S. . Dodatkowo wartość środków, jakimi Skarżąca dysponowała w 2005 r., powinna była zostać zwiększona o kwotę 1 000 zł, uzyskaną z tytułu sprzedaży, aktem notarialnym z dnia [...] listopada 1999 r., niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi P. .

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w 2005 r. Skarżąca zgromadziła przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania i mienie pieniężne na początek tego roku w łącznej kwocie 74 709, 90 zł natomiast łączną wysokość wydatków poniesionych przez nią w 2005 r. oraz mienia zgromadzonego na koniec tego roku ustalił w kwocie 156 665, 71 zł. Zatem w skali całego roku wystąpił niedobór środków pieniężnych w wysokości 81 955,81 zł, co skutkowało koniecznością określenia, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, wysokości zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w kwocie 61 467 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie Skarżącej do Organów, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej, 3) art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 tej ustawy, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, 4) art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 § 1 tej ustawy, poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji pomimo przedawnienia, 5) art. 30 ust 1 pkt 7 updof w zw. z art. 20 ust 3 tej ustawy, poprzez wymierzenie zryczałtowanego podatku dochodowego pomimo braku podstaw do jego wymierzenia, 6) art. 2 ust. 1 pkt 1 updof, poprzez zastosowanie przepisów tej ustawy do dochodów nie objętych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zarzuciła ponadto błędy w ustaleniach faktycznych mające istotny wpływ na wynik postępowania i treść decyzji, polegające na przyjęciu, iż przez okres 14 lat Skarżąca nie była w stanie zgromadzić środków finansowych na zakup nieruchomości.

W przekonaniu Skarżącej niewłaściwym było to, że Organ, wykorzystując zasadę prawdy obiektywnej, dopuszcza się naruszeń praw obywateli, poprzez zbyt daleką inwigilację całego życia. W niniejszej sprawie, mimo upływu ustawowego trzyletniego terminu umożliwiającego Organowi podjęcie skutecznych działań w celu wyegzekwowania należnego zobowiązania publicznoprawnego, zdaniem Skarżącej, Organ bezprawnie prowadził postępowanie dowodowe "prześwietlając" życie Skarżącej. W sposób odbiegający od standardów gromadził także dowody, które następnie w sposób dowolny interpretował na niekorzyść Skarżącej.

W ocenie Skarżącej, z uwagi na przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 nr 173, poz. 1807, ze zm.) oraz ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 Nr 142, poz. 702, ze zm.), nie miała ona obowiązku ewidencjonowania prowadzonej sprzedaży produktów rolnych oraz rozliczania się z dochodów uzyskiwanych że sprzedaży płodów rolnych. W konsekwencji, jej zdaniem, Organ podatkowy nie mógł czynić zarzutu, że nie posiada ona dowodów na potwierdzenie wysokości uzyskiwanych dochodów z tego tytułu i w konsekwencji oszczędności, które dzięki tym dochodom uzyskała.

Według Skarżącej ustalenie dochodów w oparciu o średnie dochody uzyskiwane z gospodarstw rolnych, ogłoszone dla całego kraju, stanowiło istotne naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz wskazuje na nieustalenie przez Organ istotnych elementów stanu faktycznego. Organ podatkowy mógł kwestionować podawaną przez Skarżącą wysokość oszczędności, jednakże powinien uczynić to za pomocą obiektywnych dowodów, a nie uśrednienia dochodu możliwego do uzyskania przez nią oraz za pomocą subiektywnych ocen, co do możliwości poczynienia oszczędności.

Zdaniem Skarżącej Organ I instancji od momentu rozpoczęcia postępowania nie dawał wiary wyjaśnieniom i zeznaniom składanym przez Skarżącą i innych świadków. Mimo spójności materiału dowodowego przemawiającego na jej korzyść, próbowano doszukać się nieistotnych nieścisłości, a następnie przekuwać je w poważne problemu uzasadniające brak wiary w wyjaśnienia Skarżącej. W odczuciu Skarżącej była ona od samego początku traktowana jak osoba winna, ukrywająca dochody i "...knująca intrygi w obronie swojego interesu.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak trafnie odnotował Dyrektor Izby Skarbowej w W. , prowadzone w sprawie postępowanie, mając za podstawę art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koncentrować się powinno wokół kwestii wykazania, że Skarżąca poniosła w roku 2005 wydatki ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w latach poprzednich. Przychody Skarżącej z roku 2005 (74 709, 90 zł) nie pokrywały poniesionych wydatków (156 665, 71 zł), zatem zaistniała różnica powinna zostać wyjaśniona poprzez wskazanie dodatkowego mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok 2005. Trafnie też odnotował Organ, że postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ma tę szczególną cechę, że to podatnik, którego wydatki i wartość mienia zgromadzonego w określonym roku podatkowym nie znajdują pokrycia w źródłach ujawnionych, obciążony jest obowiązkiem dowodowym dla wykazania pokrycia tych wydatków i wartości. Owszem, organy podatkowe nie są w takich sprawach całkowicie zwolnione z ciężaru dowodowego, ale konstrukcja art. 20 ust. 3 ustawy wymusza w tym zakresie pierwszoplanową rolę podatnika. Organ podatkowy – z natury prowadzonego postępowania – nie ma żadnej wiedzy co do ewentualnych źródeł pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia, toteż niewykazanie przez podatnika, że takie źródła istniały, prowadzić musi do opodatkowania dochodu uznanego za nieujawniony. Zasada prawdy materialnej, zaufania, czynnego udziału strony (art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) może być zrealizowana tylko przy szczególnie aktywnej postawie procesowej podatnika, co oczywiście nie zwalnia organów z obowiązku swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego, oceny podjętej według zasad doświadczenia życiowego, logiki (art. 191 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem realiów ekonomicznych danego okresu poprzedzającego rok podatkowy objęty postępowaniem. Sformułowany w samej skardze zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji (został on wycofany na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r.) został ściśle powiązany z zarzutem nadmiernego "inwigilowania" i "prześwietlania" (str. 7 i 8 skargi) życia Skarżącej, ale w świetle niewątpliwej okoliczności, że art. 20 ust. 3 updof odwołuje się do faktów z lat poprzednich, i to nie wskazując żadnej cezury czasowej badanego okresu przeszłości, zarzut ten należy odrzucić. Wspomniany ciężar dowodowy obciążał Skarżącą, toteż jej rolą było ujawnienie wszelkich ewentualnych przychodów/dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które w ciągu kilkunastu wspomnianych lat mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku 2005. Zarzucane "inwigilowanie" i "prześwietlanie" życia podatnika jest więc nieodłączną cechą postępowania w przedmiocie opodatkowania przychodów nieujawnionych. Zresztą w samej skardze wyrażona została słuszna uwaga, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, "...proces gromadzenia środków obejmować może odległy okres czasu datowany przed rokiem podatkowym, w którym dochodzi do kontroli." (str. 4 skargi).

Trzeba też zauważyć, że w skardze podniesiono wielokrotnie kwestię różnych źródeł, z jakich pochodzić miały środki na zakup udziału w mieszkaniu w 2005 r., choć Organy, a zwłaszcza Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznały istnienie tych źródeł, a wynikające z nich kwoty nie zostały opodatkowane sankcyjną stawką, wynikającą z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy. Tak więc uznane zostały darowizny poczynione przez członków najbliższej rodziny Skarżącej oraz przez osobę obcą, przychody z wynagrodzenia za pracę, alimenty, zasiłek rodzinny na dziecko, a także świadczenia ośrodka pomocy społecznej, zasiłki z urzędu pracy, wpłaty na mocy dyspozycji ustnej na rachunek w [...] , dochody ze sprzedaży nieruchomości, a także dalsze, mniej znaczące kwoty (str. 18/19 zaskarżonej decyzji Dyrektora). Skarga w tym, niezakwestionowanym przez Dyrektora zakresie, odwoływała się do okoliczności niespornych. Tym bardziej więc Sąd tych okoliczności i źródeł nie kwestionuje, i to nie tylko dlatego, że nie pozwala na to art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale też dlatego, że ocenę materiału dowodowego w sprawie, dokonaną przez Dyrektora, Sąd uznaje za prawidłową. W istocie jedyną sporną pozycją spośród wskazywanych przez Skarżącą, były przychody, jakie Skarżąca uzyskać miała z gospodarstwa rolnego. Przy czym Organy nie kwestionowały faktu prowadzenia przez Skarżącą tego gospodarstwa i osiągania z tego tytułu pewnych dochodów, lecz poddały w wątpliwość osiąganie na tej podstawie takich dochodów, które pozwoliły zaoszczędzić jej kwotę 77 331 zł, stanowiącą ok. 60% wartości nabytego udziału w mieszkaniu.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Organy przeprowadziły postępowanie starannie, z zachowaniem wymogów procesowych wynikających z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji, prawidłowo w efekcie zastosowały prawo materialne, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym.

Z wielokrotnie prezentowanego w postępowaniu podatkowym stanowiska Skarżącej wynika, że zamiar nabycia mieszkania powzięła ona już z końcem lat 80-tych XX wieku (z zeznania z dnia 11 sierpnia 2011 r., k. 262 akt podatkowych, wynika nawet, że oszczędności, jakimi dysponowała w roku 2005, czynione były od roku 1985), i ten zamiar determinował ją do prowadzenia oszczędnego trybu życia. Przyjmując to zrozumiałe, logiczne założenie za podstawę oceny sposobu gospodarowania przez Skarżącą gromadzonym na przestrzeni lat mieniem, należy odnotować, że swoje oszczędności – jak wynika z jej stanowiska – przechowywała ona poza systemem bankowym. Wbrew zarzutom skargi, Organy nie czyniły Skarżącej zarzutu z tego właśnie względu, tj. że swoje ewentualne oszczędności przechowywała ona poza systemem bankowym (najpierw w domu swojej siostry, następnie w hotelu pracowniczym). Istotnie, żaden oczywiście przepis nie nakłada na osobę fizyczną obowiązku korzystania z usług bankowych w celu lokowania swoich oszczędności. Niemniej Organy trafnie odnotowały, że skoro zamiar nabycia mieszkania Skarżąca miała już kilkanaście lat przed 2005 r., to niewiarygodne wydaje się przechowywanie oszczędności w domu w warunkach najpierw hiperinflacji, a następnie inflacji ciągle znaczącej. Z ustaleń Organów, poczynionych na podstawie danych statystycznych GUS (k. 300 – 302 akt podatkowych), wynika, że w roku 1990 inflacja w Polsce wynosiła 585, 8%, zaś w kolejnych latach - 70, 3%, 43%, 35, 3%. Dopiero w roku 2001 poziom inflacji obniżył się do jednocyfrowego, ale nadal wynosił 5,5%. Oczywiście można nie mieć zaufania do systemu bankowego, ale trudno uznać za wiarygodne stanowisko, że z powodu tej nieufności do banków Skarżąca godziła się na utratę ogromnej części realnej wartości swoich oszczędności w sytuacji, gdy tryb swojego życia zdeterminowała zamiarem nabycia mieszkania, i temu zamiarowi podporządkowała całą swoją aktywność zawodową i działalność rolniczą. Lokowanie ewentualnych oszczędności w najprostszej postaci lokaty bankowej pozwoliłoby tymczasem nie tylko zapobiec tej utracie realnej wartości oszczędności, ale nawet uzyskać niewielki, realny wzrost tych oszczędności, gdyż notoryjnie wiadomo, iż takie terminowe lokaty bankowe oprocentowane były (i nadal są) nieznacznie ponad poziom rzeczywistej inflacji.

Trzeba też odnotować za Organami, że wspomniany brak zaufania Skarżącej do systemu bankowego nie był zupełny, gdyż posługiwała się kontem bankowym na potrzeby wypłaty wynagrodzenia za pracę pielęgniarki, a nadto w roku 2005 założyła lokatę w [...] . Pojawia się zatem pytanie o przyczynę, dla której to zaufanie Skarżącej do systemu bankowego wzrosło w roku 2005. Co więcej – jak podała sama Skarżąca, ok. ¼ część swoich dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym ulokowała w banku. Na pytanie o nazwę tego banku nie potrafiła jednak odpowiedzieć, nie mogła też podać adresu stosownego oddziału tego banku, nie miała żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie umowy lokaty terminowej lub innej umowy o świadczenie usług bankowych. Przyjmując, że korzystanie przez Skarżącą z usług bankowych było okazjonalne, a nadto dotyczyło oszczędności przeznaczonych na tak istotny życiowo cel, jak nabycie mieszkania, niepamięć Skarżącej uznać należy za niemożliwą. Jej stanowisko co do przetrzymywania oszczędności w warunkach domowych Organy słusznie uznały więc za niewiarygodne. Nie przeczy temu nawet zeznanie siostry Skarżącej, J.S. , z dnia 16 listopada 2010 r. (k. 176 akt podatkowych), gdyż zeznała ona jedynie, że Skarżąca "...liczyła i dokładała jakieś kwoty...", jednak nie potrafiła podać ich wysokości choćby z tego względu, że przechowywane one były w "schowku zamykanym na klucz..." zaś J. S. nie interesowała się wysokością tych kwot. Zeznanie to jest więc w rzeczywistości nieprzydatne dla ustalenia, czy Skarżąca przechowywała w domu swoje oszczędności pochodzące z pracy na roli.

Organy podjęły wielokrotnie próbę ustalenia, jakie dochody Skarżąca osiągała z pracy w gospodarstwie rolnym. Trzeba więc zauważyć, że w tym zakresie Skarżąca nie podała żadnych wiarygodnych, stanowczych danych. Przesłuchana w dniu 10 stycznia 2012 r. (k. 378 – 380 akt podatkowych) wskazała, że "...ustalenie dochodu (...) jest właściwie dzisiaj niemożliwe." (podała jedynie ogólnie i dość niedokładnie, że dochód ten kształtował się w granicach 5 – 10 tys. zł w pierwszych, a następnie 8 – 16 tys. zł w kolejnych latach), zaś odnośnie do rodzaju produkcji rolnej Skarżąca odwoływała się do swoich wcześniejszych zeznań i stanowiska pisemnego. Wcześniej, jak wynika z analizy akt, na temat rodzaju produkcji rolnej Skarżąca wskazywała, że uprawiała zboże, buraki cukrowe, cebulę. Tej kwestii dotyczyło też zeznanie matki Skarżącej, M. P. (k. 78 akt podatkowych), która podała, iż Skarżąca uprawiała zboże, ziemniaki, cebulę buraki, i że te płody rolne sprzedawała "prywatnym odbiorcom". Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikają dalsze okoliczności faktyczne, która uznać należy za istotne dla oszacowania przybliżonego dochodu z prowadzonego gospodarstwa. I tak odnotować należy, że przez pierwsze osiem lat prowadzenia gospodarstwa rolnego areał gospodarstwa Skarżącej wynosił tylko 2, 245 ha, w następnych latach, po dokonaniu darowizny przez siostrę Skarżącej, ten areał wzrósł do ponad 4 ha, ale jest poza sporem, że powierzchnia gospodarstwa wyrażona w hektarach przeliczeniowych wynosiła tylko 3,53 ha. Skarżąca sama sprzedawać miała swoje uprawy, nie dysponowała maszynami do produkcji rolnej, pojazdami do przewozu płodów rolnych na miejsce sprzedaży, korzystała w tym zakresie z uprzejmości innych ludzi, którzy transportowali te płody "za symboliczną opłatą" lub za darmo, sprzedawać miała swoje uprawy "w wymiarze hurtowym, jak i detalicznym" (str. 3 skargi, k. 315 akt podatkowych). Odległość gospodarstwa rolnego Skarżącej od miejsca jej pracy i zamieszkania to ok. 70 – 80 km.

Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał oparcie się przez Organy na danych statystycznych, dotyczących średniego dochodu z gospodarstwa rolnego w latach, w których - według stanowiska samej Skarżącej – osiągać miała ona dochody ze swojego gospodarstwa. Dane te, które Skarżąca próbowała zakwestionować, wskazywały, iż możliwy do osiągnięcia dochód z gospodarstwa Skarżącej wynosił w przedmiotowym okresie 42 168, 16 zł. Jest to kwota znacząco mniejsza niż deklarowana przez Skarżącą kwota prawie 140 000 zł. Oczywiście prawdziwe dochody z danego gospodarstwa rolnego mogą wyraźnie różnić się od tych danych statystycznych, ale w niniejszej sprawie, o ile warunki faktyczne, w jakich Skarżąca prowadziła gospodarstwo, odbiegały od warunków statystycznych, czyli typowych, to odbiegały one na niekorzyść Skarżącej. I tak:

- Skarżąca prowadziła gospodarstwo sama, jedynie przy wykorzystaniu organizacyjnej pomocy rodziców (tylko matki od 2001 r.),

- Skarżąca nie dysponowała własnymi maszynami rolniczymi, środkami ochrony roślin (podała, że nie czyniła żadnych zakupów związanych z gospodarstwem), ani środkami do transportu plonów,

- Skarżąca miała sama sprzedawać swoje plony, a przyjmując nawet wątpliwe założenie, że maszyny były jej użyczane, sama te maszyny musiałaby obsługiwać, przynajmniej od śmierci swojego ojca,

- czas, jaki zabierała jej podróż z W. do M. , to ok. 1,5 godziny.

Zatem, uwzględniając fakt, że Skarżąca nie podała danych żadnych odbiorców hurtowych sprzedawanych plonów (przypomnieć należy, że według samej Skarżącej, sprzedaż miała następować także "w wymiarze hurtowym"), że uprawy, jakie prowadziła, były typowe (zboże, buraki cukrowe, cebula, ziemniaki), dochód z jej gospodarstwa rolnego nie mógł tak wyraźnie odbiegać in plus od dochodu z gospodarstwa statystycznego. Jeśli w ogóle ten dochód odbiegał od przyjętej przez Organy kwoty 42 168, 16 zł, to doświadczenie życiowe i zasady logiki wykluczają, aby był on wyższy (w ocenie Sądu mógł być raczej niższy), a zwłaszcza trzykrotnie wyższy, niż średni dochód z analogicznego gospodarstwa rolnego. Nie jest bowiem możliwe, aby będąc zatrudnioną na stanowisku pielęgniarki w systemie pracy trójzmianowej, nie dysponując maszynami rolniczymi, prowadzić efektywnie gospodarstwo rolne oddalone od miejsca zamieszkania o kilkadziesiąt kilometrów. Istotne są w tym kontekście nie tylko koszty dojazdu do P. i P. , jak przyjął Dyrektor w swojej decyzji, ale też fizyczna niemożliwość pogodzenia pracy na roli w tak odległym gospodarstwie z pracą [...] , wymagającą pełnej sprawności intelektualnej i fizycznej (podróż Skarżącej do M. - czyli tylko w jedną stronę – zajmowała ok. 1, 5 h), czyli z pracą łączącą się z odpowiedzialnością za życie i zdrowie pacjentów. Dodatkowo nie byłoby możliwe w tych konkretnych warunkach faktycznych samodzielne sprzedawanie przez Skarżącą swoich plonów na pobliskich targowiskach i do sprzedawców hurtowych. O ile zeznania M. P. oraz J.S. potwierdzają fakt prowadzenia przez Skarżącą gospodarstwa rolnego, to zasługują one na wiarę tylko w tym zakresie, w jakim ogólnie powtarzają wersję Skarżącej, że prowadziła ona gospodarstwo rolne. Odnośnie do kwestii osiąganych i zaoszczędzonych dochodów zeznania te są albo niewiarygodne, albo nieprzydatne.

Dodatkowo zasadnie uznały Organy, że nie dysponując maszynami rolniczymi Skarżąca musiałaby ponosić znaczące wydatki na koszty związane z ich użyczeniem. Bowiem przyjmując nawet za wiarygodne, że maszyny te były bezpłatnie użyczane przez kółko rolnicze, to z pewnością to "użyczenie" nie obejmowało kosztów paliwa, które, jak wskazuje doświadczenie życiowe, stanowi znaczącą pozycję w kosztach prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżąca nigdy tymczasem nie wskazywała na ponoszenie takich wydatków. Wskazywała natomiast na ponoszenie kosztów na "...standardowe wydatki na mieszkanie, media, żywność, środki czystości, niezbędne ubrania (przesłuchanie z 10 stycznia 2012 r., k. 379 akt podatkowych). Osiągając dochody z pracy zawodowej w wysokości ok. 1 000 zł miesięcznie, mając na utrzymaniu kilkunastoletnią, uczącą się córkę, i ponosząc te "standardowe" wydatki związane z codziennym życiem, zwłaszcza w dużym mieście (W. ), po wykluczeniu dochodowości gospodarstwa rolnego na poziomie trzykrotnie wyższym, niż poziom uznany za typowy, Skarżąca nie tylko nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła, że nabycie w grudniu 2005 r. udziału w mieszkaniu w W. miało pokrycie w dochodach z tego gospodarstwa. Nie wskazała ponadto na żadne inne źródło pokrycia tego wydatku, choć – jak wyżej wyjaśniono – to na niej właśnie spoczywał ciężar wykazania, że poniesiony wydatek znajdował pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Organ prawa materialnego, a wcześniej – prawa procesowego – są zatem niezasadne.

Dyrektor trafnie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że konstrukcja podatku rolnego oparta jest na ryczałcie odnoszącym się do ceny kwintala żyta. Żaden organ podatkowy nie dysponuje wiedzą, jakie rzeczywiste dochody osiąga dany rolnik z prowadzonego gospodarstwa rolnego, ani jakie prowadzone są uprawy w tym gospodarstwie. W niniejszej sprawie takiej wiedzy nie miał też Wójt Gminy M. (pismo z k. 383 akt podatkowych). Dlatego konieczne było oparcie się na danych statystycznych jako jedynie miarodajnych. Chybiony jest więc zarzut, że Organy podatkowe dokonały oceny dochodów z gospodarstwa rolnego, czyli dochodów, względem których nie są właściwe. W niniejszej sprawie to sama Skarżąca wskazywała na to konkretnie źródło pokrycia swoich wydatków, zatem Organy podatkowe właściwe dla wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych w pełni uprawnione były do analizy dochodów Skarżącej z gospodarstwa rolnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.