Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 81/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 15 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 marca 2007 roku sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w sprawie odmowy T. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

W dniu 23 marca 2005r. T. D. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji 1992, pojemność silnika 1124 cm3, w której zadeklarował podstawę obliczenia podatku w kwocie 2 720,00 zł., stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65% oraz wyliczoną kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 1 768,00 zł, którą wpłacił na konto Izby Celnej. Wraz z deklaracją złożył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Na podstawie przedmiotowego wniosku w dniu 25 marca 2005r. otrzymał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Wnioskiem z dnia 02 września 2005r. T. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 1 768,00 zł., uiszczczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]". Podatnik zakwestionował zasadność pobrania przez Urząd Celny podatku akcyzowego i wniósł w trybie art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa o jego zwrot wraz z odsetkami. Podatnik podniósł, iż w związku z wejściem w życie w stosunku do Polski Traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej, od maja 2004r. na mocy Traktatu, obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej. Przytoczył art. 90 ust. 1 Traktatu rzymskiego o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej z 1957r. (TWE) stanowiący, iż "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Zdaniem strony, artykuł ustanawia jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich - podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. W związku z powyższym, T. D. stwierdził, iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym regulujące pobieranie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego są niezgodne z przepisami unijnymi, w konsekwencji więc urząd celny winien zastosować przepisy unijne.

Naczelnik Celnego decyzją z dnia "[...]", odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu "[...]" czerwca 2005r. samochodu osobowego marki "[...]" oraz zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego w kwocie 1768,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji podatkowej wykazał, iż T. D. zadeklarował i uiścił należny podatek akcyzowy zgodnie z przepisem art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, dopełniając tym samym obowiązku wynikającego z art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie.

W odwołaniu od decyzji, T. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości 1,768,00 zł wraz z odsetkami. Zarzucił decyzji I instancji naruszenie prawa materialnego stwierdzając, iż po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej jest ono sprzeczne z prawem europejskim, które jest w tym przypadku nadrzędne w stosunku do prawa polskiego.

Wskazał, iż organ I instancji w analizie charakteru pobranej opłaty pominął całkowicie wskazany we wniosku, wątek wspólnotowy, ograniczając się do stwierdzenia, że opłata jest zgodna z przepisem powszechnie obowiązującego prawa i nie może być zatem nienależną.

Podniósł również, iż na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany ani podatek, ani inna podobnego typu opłata. System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania (w tym przypadku sprowadzenie pojazdu z zagranicy), który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 TWE.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do przepisów art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym — art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust. 1 pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 pkt 2). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W powyższej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" wynosiła 65%.

W świetle powołanych przepisów, w ocenie organu, brak jest jakichkolwiek przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu, jak i organ podatkowy przy przyjmowaniu uproszczonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U, od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" i tym samym kwestionowania prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w tej deklaracji — złożonej w dniu 23 marca 2005r. — z wykazaną kwotą akcyzy do zapłaty w wysokości 1 768,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego. Organ zaznaczył także, iż w przedmiotowej sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe, a kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie została określona przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej, albowiem takowej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego nie wydał. Zatem twierdzenie T. D., iż Urząd Celny pobrał od niego podatek akcyzowy w wysokości 65% kwoty za jaką nabył przedmiotowe samochody, jest bezpodstawne.

W opinii Dyrektora Izby Celnej zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów art. 72 Ordynacji podatkowej, dotyczących nadpłaty. Zgodnie z art. 72§1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z art. 75§ 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej wynika, iż uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Ponieważ podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, to od tego nabycia winien zapłacić podatek akcyzowy. Skarżący T. D. składając deklarację uproszczoną AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonując samoobliczenia podatku akcyzowego w oparciu o obowiązujące w tym przepisy, dopełnił obowiązku podatkowego ciążącego na nim w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki "[...]". W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie występuje ani nadpłata, ani podatek nienależnie zapłacony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezgodności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi, Dyrektor Izby Celnej podkreślił fakt, iż do kompetencji organów podatkowych nie należy dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. Organy administracji publicznej związane są bowiem z przepisami prawa do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. W istniejącym porządku prawnym nie ma bowiem instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności aktów prawnych. Oznacza to, iż mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP.

Powyższe wynika z art. 120 Ordynacji podatkowej, w którym to określono zasadę praworządności, będącą konsekwencją normy konstytucyjnej, zawartej w art. 7 Konstytucji RP, skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa." Ocena spójności prawa wspólnotowego z prawem krajowym nie leży zatem w gestii Dyrektora Izby Celnej, jak również interpretacja norm zawartych w Traktatach Wspólnotowych, a usuwanie ewentualnych rozbieżności może nastąpić jedynie przy udziale organów odpowiedzialnych za funkcjonowanie systemu podatkowego w Polsce. Spory, czy jakieś przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Natomiast o zgodności ustaw i przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją RP orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP). Takie stanowisko zawarte jest również m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to w wyroku o sygnaturze III SA 573/03 z dnia 08 kwietnia 2004r. orzekł m.in., iż: "o niezgodności danego przepisu z konstytucją może orzec tylko Trybunał Konstytucyjny".

Organ odwoławczy podniósł także, iż walor prymatu prawa europejskiego dotyczy tylko takiej sytuacji, w której norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego. Sprzeczność taka pojawia się, gdy nie jest możliwe jednoczesne spełnienie norm należących do obu porządków prawnych, w przypadku, jeżeli mają one wspólny zakres stosowania. Sprzeczność taka, w opinii Dyrektora Izby Celnej, nie występuje w rozpatrywanym przypadku. Ogólne zasady wytyczające funkcjonowanie systemów podatkowych (w tym ustanawiania podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich) sformułowane zostały przede wszystkim w art. 90-93 TWE. Kluczowe znaczenie w eliminacji wszelkich form protekcjonizmu (wynikających ze stosowania dyskryminującego opodatkowania towarów z innych państw członkowskich oraz zapewnienia normalnych warunków konkurencji) orzecznictwo ETS przypisuje unormowaniom zawartym w art. 90 TWE, stwierdzając równocześnie, że w systemie TWE uzupełniają one przepisy zakazujące stosowania ceł i opłat o skutku podobnym (Komisja przeciwko Francji, 1980.02.27, C168/78).

Niepodważalny i niepodlegający jakiejkolwiek wątpliwości jest fakt, że art. 90 TWE nakłada na wszystkie Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania towarów, który zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej pomiędzy podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe. Praktyczną realizację przytoczonych regulacji stanowi niewątpliwie Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa powyższa zawiera przede wszystkim obowiązujące na terenie Unii zasady dotyczące obciążenia akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Równocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 (oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe) pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi". Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, w celu osiągnięcia pożądanego rezultatu, Państwa Członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektyw do krajowego porządku prawnego, zachowując przy tym swobodę wyboru formy i środków temu służących.

Organ II instancji zaznaczył, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym — zgodnie z normami europejskimi — reguluje kwestie podatku akcyzowego. Dzieli wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Do wyrobów zharmonizowanych ustawa zalicza oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanymi są natomiast m.in. samochody osobowe. Zatem powyższa ustawa nakładając podatek akcyzowy na wyroby niezharmonizowane, stanowi formę krajowego aktu prawnego uwzględniającego w pełnym zakresie implikacje mocy wiążącej przytoczonych norm prawa wspólnotowego. Organ podkreślił przy tym, iż wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych Państw Członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Państwa Członkowskie, zachowują zatem prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyz pod warunkiem jednakże, iż podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Państwa Członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny. Żadne z obecnych Państw Członkowskich Unii Europejskiej nie obciąża akcyzą nabycia lub importu samochodów osobowych, jednakże zastępują ją innymi opłatami, m.in. podatkiem rejestracyjnym (pobieranym w wysokości od 0% do 180% ceny brutto pojazdu), rocznym podatkiem drogowym (wynoszącym od 30 Euro do 463 Euro), opłatą rejestracyjną.

Zdaniem organu odwoławczego, podatek akcyzowy nałożony na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, jakimi są samochody osobowe, w żadnym wypadku nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Świadczyć może o tym chociażby lawinowy wzrost liczby przywożonych na terytorium Polski po dniu 1 maja 2004r. używanych samochodów osobowych, zakupionych uprzednio w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zawarta w treści art. 90 TWE regulacja w żadnym wypadku nie może być utożsamiana z ustanowieniem Państwom Członkowskim bariery uniemożliwiającej kształtowanie stawek podatkowych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny, o ile podatki te nie są wyższe od nakładanych na podobne produkty krajowe. Przepisom krajowym w żaden sposób nie można natomiast zarzucić naruszenia bezstronności systemu podatkowego, albowiem niepodważalnym faktem jest, że akcyzie podlegają w równym stopniu wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również pojazdy produkowane w Polsce. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi bowiem kraj pochodzenia pojazdu, ale zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja w kraju. Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody niezarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ustępie 2 tego przepisu określono również, iż podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to, że dyspozycją tego przepisu objęte są również i samochody krajowe, które po zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczą teren kraju, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela, ponownie zostaną wprowadzone na teren Rzeczypospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane w kraju, np. w salonach samochodowych. Natomiast stawka podatku akcyzowego została uregulowana ustawowo w art. 75 ust. 1 (ustawy o podatku akcyzowym) i wynosi 65% podstawy opodatkowania. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 3 ww. art. Minister Finansów może w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów różnicując stawki akcyzy musi jednak uwzględniać cele przyjęte w polskim systemie podatkowym.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych w podobnych sprawach: - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokami z dnia 11 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Lu 690/04 oraz sygn. akt III SA/Lu 728/04 oddalił skargi podatników na decyzje Dyrektora Izby Celnej w L. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem sygn. akt I S.A./Łd 1059/04 oddalił skargę podatnika w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Niezrozumiałym natomiast dla organu odwoławczego jest stwierdzenie podatnika, iż istniała podstawa prawna, zgodnie z którą podatek akcyzowy od sprowadzenia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, natomiast po jego spełnieniu podstawa ta "odpadła". Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz 257 ze zm.) obowiązuje w Polsce od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej i nie została do chwili obecnej zastąpiona innym aktem prawnym określającym postępowanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W związku z powyższym twierdzenie podatnika, że podstawa prawna została uchylona jest bezzasadne.

Także stwierdzenie podatnika, iż organ administracyjny ma obowiązek zastosowania przez organ przepisu prawa wspólnotowego, jeśli istnieje sprzeczność między ustawą a przepisem prawa wspólnotowego jest bezpodstawne, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o takiej sprzeczności. Organ administracyjny nie miał więc podstaw prawnych do zastosowania bezpośrednio prawa wspólnotowego w momencie, gdy obowiązują przepisy krajowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie T. D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na jego rzecz kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez ich niepełną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy i międzynarodowych, w szczególności postanowienia TWE, zakazujące dyskryminuj opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący zakwestionował zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej stanowiska dotyczące:

1. Odrzucenia przez organ II instancji zarzutu o sprzeczności podatku pobieranego od tzw. nabycia wewnątrzwspólnotowego, najpóźniej z chwilą rejestracji samochodu na terytorium Polski z art. 90 TWE. Strona stwierdza, iż zdaniem Dyrektora Izby Celnej, "państwa członkowskie zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych prawo do wprowadzania i utrzymani nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, a w związku z powyższym, zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące". Skarżący stwierdził również, iż Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu przed pierwszą jego rejestracją, niezależnie od tego czy jest on kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Nie zgadza się, w związku z tym z zarzutem naruszenia zakazu dyskryminacji, przytaczając na uzasadnienie swojego poglądu również dane statystyczne.

2. Stwierdzenia przez organ II instancji, iż jest zobowiązany działać na podstawie i granicach prawa zgodnie z zasadą praworządności, oraz, że nie ma kompetencji do dokonywania oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. Ocena spójności prawa UE z prawem krajowym nie leży w gestii Dyrektora Izby Celnej.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, Skarżący nie kwestionuje, że państwa członkowskie zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych prawo do wprowadzam utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Wykonywanie tej polityki jest jednak ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z TWE, a ściśle z art. 90 TWE. Przepis ten stanowi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Strona twierdzi również, iż towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych w tzw. nabyciu wewnątrzwspólnotowym, co wynika

z powoływanego wcześniej w sprawie orzecznictwa Trybuna Sprawiedliwości, są nie wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, lecz samochody używane nabywane w Polsce (tj. nabywane lokalnie). Nawet jeśli podatek akcyzowy zapłacony jest od każdego samochodu, w związku z jego pierwszą rejestracją niezależnie od tego, czy jest on kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 90 TWE, podatek płacony w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jaki nałożony był na samochody sprzedawane lokalnie (tj. w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce). Nie zmienia to konkluzji, że polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane, sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie (produkt podobny lub konkurujący). Kwestionowany podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedną z tych kategorii, tj. na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z tzw. nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Co więcej, jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. Na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata (np. zależna od roku produkcji pojazdu). System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania (w tym przypadku sprowadzenie pojazdu z zagranicy), który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 TWE.

Odnosząc się do drugiej kwestii, Skarżący stwierdził, że organy obu instancji, zgodnie z zasadą praworządności (art. 83 Konstytucji), na którą się powołują, powinny ustalić, jakie prawo jest w omawianym przypadku właściwe, tj. czy zastosowanie ma norma ustawy czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. Organ administracyjny może oczywiście ustalić, że nie ma, jego zdaniem, sprzeczności między normą krajową i normą wspólnotową i w konsekwencji zastosować prawo krajowe. W przypadku jednak ustalenia sprzeczności ustawy z art. 90 TWE, organ administracyjny może i powinien zastosować art. 90 Traktatu. Wynika to m.in. z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP a także z systemu prawa wspólnotowego, w tym z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczących bezpośredniego stosowania prawa przez organy administracyjne państwa, powoływanych zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu.

Skarżący dodał ponadto, iż w ten sposób wyjaśnił także zasadę praworządności Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu sygn. K 18/04 z 11 maja 2005r. dotyczącym Traktatu o przystąpieniu do UE, stwierdzając w pkt 18.5: "Art. 87 Konstytucji stanowi bowiem, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są m.in. ratyfikowane umowy międzynarodowe. Obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, wyrażony w art. 83 Konstytucji, obejmuje swym zasięgiem tego typu umowy."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

Zgodnie z art.1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądy te mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw,

a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.).

Podnieść należy, iż od dnia 1.05.2004 r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika nr XII do art.24 Aktu Przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie I SA/Ol 374/05, dotyczącej skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku umorzył postępowanie, jednak w uzasadnieniu odniósł się do problemu relacji prawa polskiego i wspólnotowego, a także do zasady autonomiczności sądownictwa wspólnotowego i do zasady współpracy prawnej z sądami krajowymi.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca sytuując umowy międzynarodowe w pozycji hierarchicznej nadrzędności w stosunku do ustaw, stworzył pole do kontroli legalności przepisów ustaw z punktu widzenia ich zgodności z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i przyznał preferencję usuwania kolizji norm krajowych i międzynarodowych na poziomie stosowania prawa. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sądy krajowe mają obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej, jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego. Według Trybunału Konstytucyjnego, sąd krajowy nie orzeka w takim przypadku o uchyleniu normy prawa krajowego, lecz odmawia jej zastosowania w takim zakresie, w jakim jest on zobowiązany do dania pierwszeństwa normie prawa wspólnotowego. Natomiast w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, konieczne jest zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jako organu właściwego w sprawach wykładni Traktatu oraz norm prawa pochodnego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu między podatnikiem a organem celnym, wskazuje na kwestie sprzeczności uregulowań prawa krajowego -ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego –art.23, art.28 i art.90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w podobnej sprawie dotyczącej zgodności ustawy o podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystosował pytanie prawne w trybie prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie.

ETS w sprawie C – 313/05 wydał w dniu 18 stycznia 2007 roku wyrok tej sprawie. W punkcie 1 sentencji wyroku, ETS stwierdził, że podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, w rozumieniu art. 25 WE. ETS rozwinął tę tezę w pkt 21,22,23 i pkt 25 wyroku z dnia 18.01.2007r.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał zarazem, że polski podatek akcyzowy pobierany od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24).

Art.90 TWE stwierdza, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Należy zauważyć, iż art.90 TWE, jest przepisem wywołującym bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich, co wynika z wyroku ETS z dnia 16.06.1966 r., 57/65 Lutticke, ECR 1966, s. 00205.

Wskazać również należy, iż w punkcie 2 sentencji wyroku z dnia 18.01.2007 roku, ETS stwierdził, że cyt. " Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki".

W rozpatrywanej sprawie T. D. ma zastosowanie pierwsze zdanie art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński).

W przedmiotowej sprawie, będą miały także zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do art.10 ust.1 pkt 2 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii są procentem podstawy opodatkowania, a ustawa w art. 75 ust.1 określa maksymalną stawkę akcyzy - 65 procent podstawy opodatkowania na wyroby niezharmonizowane. Natomiast art.80 §1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdza, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciąża podatek akcyzowy, którego wielkość zależy od wieku pojazdu.

Według §7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Paragraf 7 ust.2 cyt. rozporządzenia przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%.

Należy przy tym dodać, że zgodnie z art.10 ust.1 pkt ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, polska ustawa o podatku akcyzowym, nie reguluje pojęcia "wartości rynkowej podobnych pojazdów", przeto pojęcie to należy odnieść do kwoty, jaką nabywca ma zapłacić za wyroby akcyzowe w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z tezą 29 uzasadnienia wyroku ETS, art.90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku).

Przedstawiony stan polskiej regulacji podatku akcyzowego, jest niezgodny z normą z art. 90 TWE, zabraniającego państwom członkowskim nakładania w sposób bezpośredni czy też pośredni na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio czy też pośrednio na podobne towary krajowe .

W świetle tezy 2 wyroku ETS z dnia 18.01.2007 roku, polska ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze zawarte w § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, w zakresie wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, licząc od daty produkcji i jednocześnie niezarejestrowanych na terytorium naszego kraju, poprzez zastosowanie do tego rodzaju samochodów innych (w praktyce wyższych stawek podatkowych) dyskryminuje tego rodzaju towary w stosunku do podobnych jednakże zarejestrowanych na terytorium naszego kraju.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, przepis § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22.04.2004r. nie wprowadza wyraźnego podziału samochodów używanych dwuletnich i starszych, a jedynie uzależnienia stawkę podatku akcyzowego od faktu dokonania pierwszej rejestracji. Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, określona w punkcie 27 Załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku samochodów osobowych zależy od pojemności silnika, tak więc dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, zaś w stosunku do pozostałych samochodów, stawka wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania.

Sytuację pojazdów dwuletnich, tak krajowych, jak też w dostawie wewnątrzwspólnotowej, reguluje ustęp 2 § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym do 65%, podlegają według określonego wzoru, pojazdy zakupione po upływie 2 lat od daty produkcji w dostawie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W ocenie Sądu, sytuacja prawna nabywców podobnych towarów w innych krajach członkowskich (tj. samochodów używanych starszych niż dwuletnie niezarejestrowanych w kraju) w stosunku do nabywców podobnych towarów jednakże zarejestrowanych w kraju przed upływem dwóch lat od daty produkcji jest niekorzystna, poprzez nałożenie na tego rodzaju towary podobne wyższych stawek podatkowych. W związku z tym, stawka podatku akcyzowego w celu zapewnienia jednolitego traktowania wszystkich podobnych produktów bez względu na pochodzenie winna być jednakowa dla podobnych towarów.

Tymczasem zastosowana stawka podatkowa w stosunku do przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego spowodowała, że nabywca dokonał zapłaty podatku akcyzowego w wysokości niewątpliwie wyższej niż miałoby to miejsce w przypadku nabywcy podobnego towaru, jednakże już zarejestrowanego na terytorium kraju, gdzie ten podatek zawarty niewątpliwie w cenie towaru, został ustalony na podstawie niższej stawki podatkowej, zapłaconej wcześniej, najczęściej przy zakupie nowego pojazdu.

Takie zróżnicowanie pozostaje w sprzeczności z artykułem 90 akapit pierwszy WE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, pobrany podatek akcyzowy powyżej stawki 13,6% i 3,1%, będzie stanowił nadpłatę w rozumieniu art.72 §1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy rozpatrzy wniosek o nadpłatę podatku akcyzowego według regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu niedyskryminacyjnych stawek podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu, niezgodność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z artykułem 90 akapit pierwszy WE wynika z tego, że stawka procentowa (a nie kwota) podatku od używanych samochodów z innych państw UE przewyższa ułamek (wyrażony procentem), odpowiadający podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, znajdujących się na rynku krajowym i obłożonych tym podatkiem w kraju przed pierwszą rejestracją.

Wskazać przy tym należy, że sądowym badaniem legalności nie została objęta podstawa opodatkowania. Zdaniem Sądu, rozpoznającego sprawę, zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w wyniku złożenia deklaracji i samoobliczenia podatku przez podatnika, wskutek wykonania obowiązku ustawowego. Natomiast w postępowaniu podatkowym dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stan faktyczny, którego elementem była kwota podana przez podatnika, stanowiąca podstawę opodatkowania, nie był podważany. Podnieść przy tym należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydając w dniu 18 stycznia 2007 roku orzeczenie prejudycjalne w aspekcie zgodności z prawem wspólnotowym, polskich stawek podatku akcyzowego, oceniał konstrukcję podatku akcyzowego jako taką, nie zaś praktykę stosowania przepisów przez podatników.

Kontrola podstawy opodatkowania jest bowiem odrębnym zagadnieniem, wykraczającym poza zakres tej sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie dotyczyło wniosku podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe są związane oceną prawną wyrażoną w wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Z analizy prawnej wynika, że skarżący dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego według stawki 65 %, a powinien obliczyć podatek według stawki 3,1%. W konsekwencji organy podatkowe winny merytorycznie rozpoznać wniosek podatnika na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie w przedmiocie ustalenia wysokości nadpłaty, jak i oprocentowania nadpłaty.

Kwota należnego podatku zależy również od podstawy opodatkowania, którą stanowiła kwota określona przez skarżącego w deklaracji podatkowej. Podstawa opodatkowania (kwota wskazana w deklaracji) jako stanowiąca element stanu faktycznego, może bowiem ulec zmianie w przypadku jej zakwestionowania i ustalenia w postępowaniu administracyjnym innego stanu faktycznego.

W związku z powyższym, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt 1 wyroku. W oparciu o treść art. 152 p. p. s. a. orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a.