Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3033/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2, art 151, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14 § 1, art. 163 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 36 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 2052
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 899/17 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz R. D. kwotę 5.417,- (pięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 maja 2018 r., o sygn. akt I SA/Gl 899/17, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę R. D. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

1.1. Dyrektor Urzędu [...] w K. decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 1.325.999 zł.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 31 maja 2017 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik zgodnie z umową spółki B. Sp. z o.o. z dnia 30 stycznia 2013 r. objął w tej spółce 77.500 udziałów o wartości nominalnej 7.750.000 zł (po 100 zł za 1 udział). Udziały pokrył w części wkładem pieniężnym (7.500 udziałów o wartości 750.000 zł), a w części wkładem niepieniężnym w postaci dwóch koncesji na wydobywanie kopaliny pospolitej ze złóż żwirowo-piaskowych (70.000 udziałów o łącznej wartości 7.000.000 zł). Koncesje te zostały wydane przez Starostę W. na rzecz strony - jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. Jedna z koncesji została wydana w 2009 r. i dotyczyła wydobywania kopaliny ze złoża "L." w miejscowości L., natomiast drugą wydano w 2011 r., a dotyczyła wydobywania kopaliny ze złoża "L1." - w tej samej miejscowości. Organ II instancji stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, iż w swoim jednoosobowym przedsiębiorstwie podatnik w ogóle nie prowadził działalności objętej koncesją, mając zamiar realizować ją dopiero w ramach spółki kapitałowej, a w związku z tym nie sposób było uznać, że składnik aportu w postaci samej koncesji - stanowiący majątek prywatny strony - faktycznie wchodził w skład przedsiębiorstwa podatnika tak przed, jak i w chwili objęcia udziałów w nowo utworzonej spółce kapitałowej. W tej sytuacji uznano, że nie mogło być mowy o wcześniejszym (przed wniesieniem aportu) wyodrębnieniu organizacyjnym koncesji jako części przedsiębiorstwa podatnika w jego strukturze organizacyjnej. Wniesienie aportem do spółki koncesji na wydobywanie kopalin nie było też tożsame z wniesieniem kopalni, gruntów i innych przedmiotów z tą koncesją związanych. W niniejszej sprawie nie dochodziło do równoczesnego wniesienia do tej spółki jeszcze innych składników majątkowych, nawet jeśli koncesja była związana z tymi składnikami w tym sensie, że dopuszczała wykonywanie danej działalności jedynie na nich (np. na oznaczonych gruntach, złożach) lub z ich wykorzystaniem. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wniesiony przez skarżącego do spółki B. wkład w części pokrytej aportem w postaci dwóch koncesji nie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), a w związku z tym strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym m.in. w 2013 r.).

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym na wstępie wyroku z dnia 22 maja 2018 r., o sygn. akt I SA/Gl 899/17, uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia wyjaśnił, że z uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że organy przyjęły, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego skarżącego do spółki były dwie koncesje na wydobywanie kopaliny pospolitej ze złoża żwirowo-piaskowego, udzielone skarżącemu na mocy dwóch decyzji starosty. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe pominęły fakty obrazujące przebieg postępowania rejestrowego spółki przed Sądem Rejonowym w G. W oparciu o dokumenty z postępowania rejestrowego nie można przyjąć założenia, iż przedmiot aportu skarżącego do spółki stanowiły dwie koncesje. Na podstawie postępowania rejestrowego WSA uznał, że doszło do rejestracji spółki B., a zatem aport na pokrycie udziałów skarżącego w spółce został wniesiony (art. 163 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U z 2020 r., poz. 1526 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h."). Stosownie jednak do art. 14 § 1 K.s.h. oraz art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2020 r., poz. 2052 ze zm. – dalej w skrócie: "p.g.g."), przedmiotem tego aportu nie mogły być koncesje na wydobywanie kopalin – jak to przyjęły organy podatkowe. Przeniesienie koncesji może nastąpić tylko w drodze decyzji administracyjnej. Zdaniem WSA organ II instancji, nie dostrzegając tego aspektu sprawy naruszył art. w art. 14 § 1 K.s.h. i art. 36 ust. 1 p.g.g., co było podstawą uznania skargi za zasadną. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zakwestionowany przez sąd rejestrowy fragment aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 2013 r. (§ 8 ust. 2 pkt 2 lit. b) należy traktować jako sprzeczny z regulacjami ustawowymi (art. 14 § 1 K.s.h. i art. 36 ust. 1 p.g.g.). Funkcjonowanie w obrocie prawnym prawomocnego postanowienia sądu o wpisie spółki do rejestru determinuje w znacznym stopniu ocenę prawną czynności zawiązania spółki. WSA uznał, że organ winien dokonać analizy szerszego kontekstu zawiązania spółki B. i przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe w celu ustalenia co w istocie stanowiło przedmiot aportu do spółki (jako zgodne z art. 14 § 1 K.s.h. i art. 36 ust. 1 p.g.g.).

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego sprawy, nie zebrał w sposób prawidłowy materiału dowodowego i naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, w szczególności nie dokonał należycie analizy co do przedmiotu wkładu wniesionego przez podatnika do spółki kapitałowej. Powyższe doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnych wniosków, że w sprawie mógłby mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., a wniesiony wkład mógłby być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz że możliwe byłoby również odmienne od dokonanego przez organy podatkowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów (tj. na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 zamiast na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f.);

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 – dalej w skrócie: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez nieprawidłowe, tj. nie oparte na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego wykonanie obowiązku kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2017 r.;

3) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, przedstawienie wskazań co do dalszego postępowania bez uwzględnienia zgromadzonego materiału i zobowiązanie organu do ustalenia stanu faktycznego w zakresie, w jakim już to zostało uczynione bądź bez wyjaśnienia znaczenia dla sprawy wskazywanych okoliczności. Konsekwencją powyższych uchybień było nieuzasadnione uchylenie decyzji organu II instancji, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14 § 1 K.s.h. oraz art. 36 ust. 1 p.g.g. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach naruszył powyższe unormowania, nie dostrzegając aspektu sprawy związanego z przebiegiem postępowania rejestrowego B. sp. z o.o.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

4.1. Istota sporu dotyczy prawidłowości ustaleń w zakresie aportu, który miał być wniesiony do spółki B., w postaci dwóch koncesji, których według organów podatkowych nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wymagają doprecyzowania, stąd materiał dowodowy w sprawie uznać należy za niekompletny. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocenę legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji uznano zatem za prawidłową. Poza zakresem zainteresowania WSA nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o wadliwości analizy i oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że organy przyjęły, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego skarżącego do spółki były dwie koncesje na wydobywanie kopaliny pospolitej ze złoża żwirowo-piaskowego, udzielone skarżącemu (w 2009 r. i 2011 r.) na mocy dwóch decyzji starosty. Także z umowy spółki z o.o. sporządzonej formie aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 2013 r. wynika, że skarżący "70.000 objętych udziałów pokrywa wkładem niepieniężnym o wartości 7.000.000" w postaci dwóch koncesji z 2009 r. i 2011 r. udzielonych skarżącemu. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w dniu 24 maja 2013 r. powyższe koncesje zostały przeniesione, za zgodą skarżącego, na spółkę B. w organizacji na mocy decyzji starosty. Powyższe koncesje z 2013 r. zostały przedłożone w postępowaniu rejestrowym na wezwanie sądu i dopiero w dniu 18 lipca 2013 r. wpisano spółkę B. do rejestru spółek. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe pominęły fakty obrazujące przebieg postępowania rejestrowego spółki przed Sądem Rejonowym w G. W oparciu o opisane powyżej dokumenty i tok postępowania rejestrowego nie zostało jednoznacznie ustalone, czy przedmiot aportu do spółki stanowiły dwie koncesje udzielone skarżącemu (z 2009 r. i 2011 r.), czy raczej późniejsze koncesje przeniesione na rzecz B. sp. z o.o. w organizacji, których domagał się w 2013 r. sąd rejestrowy. W tej drugiej sytuacji powstaje kolejna wątpliwość, czy możliwe jest, aby skarżący mógł wnieść aportem koncesje z 2013 r. przeniesione już na spółkę B. w organizacji, a zatem czy w istocie mógł nimi wówczas dysponować. W tym kontekście organy winny ocenić skuteczność powyższej czynności.

2. Kolejne zagadnienie budzące wątpliwości w sprawie dotyczy tego, czy przedmiotem aportu (wkładu niepieniężnego) wniesionego przez skarżącego były tylko dwie koncesje, jak wynika to z umowy spółki z o.o. sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 2013 r., czy też inne składniki majątkowe z tymi koncesjami związane. Z zeznań świadka W. J. – prezesa zarządu spółki B. wynika bowiem, że chodzi także o "przyjęte w aport kopalnie kruszyw". Co ważne w aktach podatkowych sprawy znajduje się dokument z dnia 19 kwietnia 2013 r., z którego wynika, że [...] Zarząd [...] w G. udziela promesy zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości spółce B. (m.in. dla działek których dotyczą opisane powyżej koncesje). Okoliczności kto był dzierżawcą tych gruntów w dniu zawarcia umowy spółki B. oraz związku opisanej powyżej promesy z aportem skarżącego, zostały w istocie pominięte przez organy podatkowe.

3. Na podstawie postępowania rejestrowego WSA uznał, że doszło do rejestracji spółki B., a zatem aport na pokrycie udziałów skarżącego w spółce został wniesiony (art. 163 pkt 2 K.s.h.). Skoro jednak, stosownie do art. 14 § 1 K.s.h. oraz art. 36 ust. 1 p.g.g., przedmiotem tego aportu nie mogły być koncesje udzielone stronie skarżącej na wydobywanie kopalin z 2009 r. i 2011 r., rolą organów podatkowych było jednoznaczne ustalenie, które koncesje zostały wniesione przez skarżącego i jaka jest skuteczność tej czynności. Organy podatkowe winny także zająć jednoznaczne stanowisko w przedmiocie zakwestionowanego przez sąd rejestrowy fragmentu aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 2013 r. (§ 8 ust. 2 pkt 2 lit. b), który według WSA, należy traktować jako sprzeczny z regulacjami ustawowymi (art. 14 § 1 K.s.h. i art. 36 ust. 1 p.g.g.). Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że funkcjonowanie w obrocie prawnym prawomocnego postanowienia sądu o wpisie spółki do rejestru determinuje w znacznym stopniu ocenę prawną czynności zawiązania spółki. WSA zasadnie uznał, że organ winien dokonać analizy szerszego kontekstu zawiązania spółki B. i przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe w celu ustalenia, co w istocie stanowiło przedmiot aportu do spółki (jako zgodne z art. 14 § 1 K.s.h. i art. 36 ust. 1 p.g.g.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej podjął się w istocie polemiki z oceną zebranych dowodów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, pomijając, że zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ winien w sposób jednoznaczny ustalić stan faktyczny (art. 187 § 1 O.p.) i zgromadzić dowody co do okoliczności istotnych w sprawie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie wymaga rozwiania wątpliwości co do tego, które koncesje były przedmiotem aportu i czy tylko one, a dopiero wówczas można przejść do rozważań, czy przedmiot aportu stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro podatnik chce skorzystać z preferencji podatkowych. Z kolei brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić jego zasadności, stąd pozostał poza sferą rozważań.

Odnosząc się do uchybienia przepisom P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. określającym zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisów P.u.s.a. lub art. 3 § 1 P.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1128/16; z dnia 25 marca 2014 r., o sygn. akt I GSK 1389/12 i z dnia 24 stycznia 2012 r., o sygn. akt I GSK 868/10 – dostępne w CBOSA).

4.4. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut prawa materialnego jest w istocie powiązany jako konsekwencja naruszenia przepisów postępowania. Stąd wobec bezskuteczności tych ostatnich za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14 § 1 K.s.h. oraz art. 36 ust. 1 p.g.g.

4.5. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uwzględniającego skargę w przypadku, gdy zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, bądź oddalającego skargę. Oczekiwane przez organ orzeczenie oddalające skargę strony, na podstawie art. 151 P.p.s.a., może być następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależy zatem od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Nie podważono bowiem skutecznie ani wątpliwości co do stanu faktycznego, ani stanowiska WSA co do wykładni prawa. W konsekwencji nie naruszono ani art. 151, ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) P.p.s.a.

4.6. Za chybiony uznano zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko, uchylając zaskarżoną decyzję i wskazując dalsze zalecenia dla organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego uchylił zaskarżoną decyzję, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek, skoro stwierdził, że kwestionowane orzeczenie narusza prawo. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 – dostępny w CBOSA).

4.7. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty uznać należy za bezzasadne. W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie ani prawidłowości oceny WSA, ani nie rozwiano wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz skarżącego, orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153).

M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala T. Kolanowski