Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 354/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: 240 § 1 pkt 5, 128, 243 § 1, 240, 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2020 r. wydaną wobec W. M. (dalej: Skarżąca/Strona) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. (prowadzonego następnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r.,) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS) decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe za marzec 2012 r. i czerwiec 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2012 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), wykazanego na fakturach VAT wystawionych od stycznia 2012 r. do czerwca 2012 r.

Strona nie zgadzając się z takim orzeczeniem w dniu 4 września 2017 r. wniosła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak również nieprawidłową ocenę prawną w danej sprawie. Z tego też względu wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia przez NUCS istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS decyzją z dnia z dnia [...] listopada 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując tym samym, że kwestionowane przez Stronę rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa.

1.3. Pismem z dnia 6 listopada 2018 r. Strona, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.), wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z dnia [...] listopada 2017 r. i jednocześnie o uchylenie dotychczasowej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Składając przedmiotowy wniosek Strona uznała, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i dowody, które mogą mieć istotny wpływ na wydaną decyzję NUCS i utrzymującą ją w mocy decyzję DIAS (uwzględnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia odmiennego od decyzji DIAS).

Po dokonaniu wstępnej weryfikacji pod względem formalnym w dniu 14 grudnia 2018 r. DIAS uznając za dopuszczalne wznowienie postępowania w sprawie wydał stosowne postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS z dnia [...] listopada 2017 r.

1.4. DIAS po ocenie przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5) O.p., decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. DIAS odmówił uchylenia wyżej wymienionej ostatecznej decyzji DIAS uzasadniając, że przywołane przez Stronę we wniosku okoliczności nie stanowią podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej.

1.5. Strona pismem z dnia 22 lipca 2020 r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2017 r. w całości. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, tj. decyzji ostatecznej DIAS z dnia [...] listopada 2017 r. w całości w sytuacji, gdy w związku ze złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję,

2) art. 240 § 1 pkt 5) oraz art. 245 § 1 pkt 1) i pkt 2) w związku z art. 191 O.p. i art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną ocenę wpływu nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów na legalność decyzji ostatecznej, co miało wpływ na wynik sprawy, objawiający się tym, że nie została uchylona decyzja DIAS z dnia [...] listopada 2017 r., która została wydana z naruszeniem przepisów:

- art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów mimo, iż organ podatkowy był zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu,

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której wywodzi się jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników, tj. zasada in dubio pro tributario,

- art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie,

- art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, wskazanych przez Stronę w ramach zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu badania ksiąg oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2) pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców pojazdów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1, dalej: Dyrektywa 112) poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców.

1.6. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5) O.p., jest możliwe jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Istotą tej przesłanki jest to, że po wydaniu decyzji, która stała się już decyzją ostateczną Strona weszła w posiadanie nowych dowodów bądź ujawniono takie nowe okoliczności, które w przypadku uwzględnienia ich w toku pierwotnego postępowania podatkowego mogłyby mieć wpływ na treść decyzji.

DIAS zauważył, że postępowanie nadzwyczajne nie może zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej. Istotą trybu szczególnego jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie.

DIAS wskazał, że jak wynika z uzasadnienia ostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...] listopada 2017 r., podstawę ustaleń stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego (również w zakresie dotyczącym podmiotów biorących udział w łańcuchu firm), który wzmocniony został materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym, a całość materiału pozwoliła organowi dokonać oceny stanu faktycznego, z którego wynikało, że Strona prowadząc działalność gospodarczą w sposób nieuprawniony dokonała rozliczenia podatku naliczonego za poszczególne okresy 2012 r.

DIAS podkreślił, że Strona wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją DIAS z dnia [...] listopada 2017 r., oparła na zaistnieniu przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. stwierdzając, że:

- stanowią nową okoliczność - organ rozstrzygając sprawę nie miał wiedzy na temat rynku i nie znał załączonych raportów i publikacji, które zostały pozyskane przez Stronę po wydaniu decyzji,

- stanowią okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji - reeksport w badanym okresie był powszechnym modelem obrotu samochodami,

- są istotne dla sprawy - charakterystyka rynku i model biznesowy oparty na reeksporcie samochodów świadczy o braku znamion czynów zabronionych i bezzasadności zarzutu o fikcyjności przeprowadzonych transakcji,

- nie były znane organowi - ani w aktach sprawy, ani w treści uzasadnienia wydanej decyzji nie znajdują się żadne wyniki analizy dokumentujące przeprowadzenie przez organ badania rynku reeksportu samochodów, oraz

- wyszły na jaw nowe dowody (faktury, dokumenty magazynowe, dokumenty potwierdzające zwroty, dokumenty SCAC 2004, protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów, decyzje, protokoły przesłuchań świadków) - nie zostały włączone do akt ani ocenione w decyzjach wydanych w obu instancjach, istniały w dniu wydania decyzji i były istotne dla sprawy.

Wyżej wymienione nowe okoliczności i dowody w ocenie Skarżącej mają istotny wpływ na wydane decyzje NUCS i decyzję DIAS.

DIAS zauważył, że wymienione okoliczności nie są okolicznościami nowymi, były znane i dostępne w czasie prowadzonego postępowania w mediach społecznościowych i nie można uznać ich za nowe. Strona nie przedstawiła tych dowodów i okoliczności w toku postępowania podatkowego i nie próbowała udowodnić jak wielkie znaczenie mogłyby mieć dla sprawy.

Organ wskazał, że okoliczność, którą stara się wykazać Strona, tj. że reeksport samochodów jest jednym z przejawów działalności gospodarczej nie może być uznana za okoliczność nieznaną organowi podatkowemu. W ocenie DIAS fakty wynikające z publikacji prasowych, internetowych należy uznać za objęte notorią powszechną (art. 187 § 3 zd. 1 O.p.), a zatem niewymagające dowodów. To, że reeksport samochodów był istniejącym zjawiskiem na rynku należało uznać za fakt powszechnie znany. Zdaniem DIAS, istnienie takiego zjawiska nie można zatem uznać za okoliczność nieznaną organowi podatkowemu, gdyż był to fakt notoryjny. DIAS zauważył, że czynności dokonywane przez Stronę zostały ocenione na gruncie obowiązujących przepisów a publikacje prasowe nie zmieniają tej oceny.

Natomiast dowody wymienione przez Stronę jako nowe dowody, które wyszły na jaw i nie zostały włączone do sprawy, były zdaniem DIAS przedmiotem badania przez organy podatkowe wobec podmiotów będących kontrahentami Strony, z którymi Strona była w stałych relacjach biznesowych i dotyczą transakcji, w których uczestniczyła Strona, przy czym postępowania te prowadzone były w czasie, w którym toczyło się postępowanie w rozpatrywanej sprawie, a zatem nie można uznać, że nie zostały ujawnione.

DIAS zauważył ponadto, że Strona na każdym etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji miała zapewniony czynny w nim udział i mogła składać dodatkowe dowody, wnioski i wyjaśnienia, które jej zdaniem miały decydujący wpływ na decyzje organu podatkowego.

DIAS wskazał, że złożony wniosek o wznowienie postępowania podatkowego oparty był na nowych okolicznościach faktycznych i nowych dowodach, które nie zostały zweryfikowane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, bowiem Strona swoim postępowaniem uniemożliwiła organowi ich weryfikację, co powoduje, że nie może stanowić podstawy wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. DIAS podzielił pogląd, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, w przypadku gdy dowody te mogły być przez Stronę powołane, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5) O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji.

W kontekście powyższego DIAS podzielił, mający wsparcie w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu wznowionym, Strona wskazując na nowy dowód lub nową okoliczność, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. nie może odwoływać się do okoliczności, o której Strona lub organ wiedział w trakcie postępowania wymiarowego, tego rodzaju argumentacja nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania na podstawie wyżej wymienionego przepisu.

DIAS zauważył, że gdyby Strona wypełniła swój obowiązek wobec postępowania, a w zasadzie skorzystała z prawa do ujawnienia znanych jej okoliczności, nie narażałaby się na niekorzystne w jej odczuciu rozstrzygnięcie organu. Jeżeli Strona posiadając wiedzę na temat dowodu lub okoliczności fatycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu zwykłym nie powoła się na nie, to tym samym straciła uprawnienie do oparcia na nich wniosku o wznowienie postępowania. W takim przypadku, w ocenie DIAS, nie dochodzi bowiem do "wyjścia na jaw" nowych okoliczności faktycznych bądź nowych dowodów. Przesłanka ta wymaga, aby te zdarzenia były nie znane dotychczas stronom, gdyż tylko w takiej sytuacji możliwe jest dojście do ich ujawnienia. Zdaniem DIAS, jeżeli Strona ich nie ujawniła w toku postępowania podatkowego z zamiarem wykorzystania ich dopiero po wydaniu decyzji, to dokumentów tych nie można uznać za nowe dowody w sprawie. DIAS podkreślił, że Strona miała zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji.

Mając powyższe na uwadze DIAS wyraził pogląd, że takie działanie Strony nakierowane jest na próbę otwarcia postępowania wymiarowego w sprawie, a jak wcześniej wskazano postępowanie w przedmiocie wznowienia nie może służyć ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy.

DIAS wskazał ponadto, że dowodami stanowiącymi załączniki do złożonego wniosku od nr 1 do nr 13, to artykuły, raporty i opracowania, opublikowane w prasie i publikacjach branżowych, bądź na stronach internetowych podmiotów publikujących te opracowania, przed albo w czasie, w którym toczyło się przedmiotowe postępowanie, a zatem materiały te były znane i publicznie dostępne w toku tego postępowania. Natomiast dokumenty stanowiące załączniki od nr 14 do nr 24 ujawnione zostały w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe wobec podmiotów będących kontrahentami Strony, z którymi Strona była w stałych relacjach biznesowych i dotyczą transakcji, w których uczestniczyła Strona, przy czym postępowania te prowadzone były w czasie, w którym toczyło się postępowanie w rozpatrywanej sprawne. W ocenie DIAS, nie sposób więc przyjąć, że Strona nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć o istnieniu wymienionych dowodów w toku postępowania prowadzonego w rozpatrywanej sprawie, co przeczy tezie Strony, że dowody te zostały wykryte - ujawnione po wydaniu przez DIAS decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. DIAS wskazał, że zidentyfikowanie stanu faktycznego sprawy winno odbywać się przy zaangażowaniu Strony w wyjaśnieniu wszystkich zdarzeń będących przedmiotem kontroli i oceny organu w toku toczącego się postępowania. Strona zobowiązana jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem DIAS, rzeczą Strony było zatem zaoferowanie wszystkich dokumentów będących w jego posiadaniu niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

DIAS podkreślił, że Strona może powoływać się w postępowaniu w przedmiocie wznowienia tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, o których nie wiedziała w momencie, gdy sprawa toczyła się w trybie zwykłym. Obowiązek wykazania tej niewiedzy ciążyć będzie przy tym na Stronie. Tymczasem zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie Strona w żaden sposób nie udowodniła braku tej wiedzy na etapie postępowania zwykłego, a jak wykazano powyżej powinna o nich wiedzieć, są to bowiem publikacje, artykuły prasowe, które były publicznie dostępne w tym czasie oraz dokumenty dotyczące postępowań prowadzonych w tym czasie, przez organy podatkowe, wobec kontrahentów Strony, z którymi utrzymywała relacje biznesowe, odnoszące się do transakcji, w których uczestniczyła Strona.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2017 r. w całości, umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów :

1) art. 245 § 1 pkt 1) i pkt 2) O.p. poprzez bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, w sytuacji gdy w związku ze złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję,

2) art. 240 § 1 pkt 5) oraz art. 245 § 1 pkt 1) i pkt 2) w związku z art. 191 O.p. przez błędną ocenę wpływu nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów na legalność decyzji ostatecznej, co miało wpływ na wynik sprawy, objawiający się tym, że nie uchylono decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2017 r., która została wydana z naruszeniem:

- art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie, wnioskowanych przez Stronę dowodów, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario,

- art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie,

- art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 210 § 4) O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, wskazanych przez Stronę w ramach zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu badania ksiąg oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury wystawione przez dostawców pojazdów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w tytule X Dyrektywy 112 poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców,

- art. 240 § 1 pkt 5) oraz art. 245 § 1 pkt 1) i pkt 2) w związku z art. 191 O.p. przez bezpodstawne stwierdzenie, że przedstawione przez Stronę nowe okoliczności faktyczne i dowody były znane organowi z urzędu, ponieważ niektóre z nich dostępne były w sieci Internet, co jest twierdzeniem arbitralnym i bezpodstawnym, nieznajdującym poparcia w orzecznictwie i poglądach doktryny.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

2.4. Podczas rozprawy w dniu 19 listopada 2021 r. Skarżąca złożyła pismo datowane na dzień 19 listopada 2021 r. jako załącznik do protokołu rozprawy, w którym zawarła na piśmie stanowisko przedstawione na rozprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Istotą sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowości odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z powodu niestwierdzenia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Rację w tym sporze przyznać należy Stronie, zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji (dotkniętą tymi samymi deficytami) winny w ocenie Sądu zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, choć nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty okazały się zasadne.

3.4. Na wstępie podkreślenia wymaga, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest określona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań nadzwyczajnych obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240 - 246 O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247 - 252 O.p.) oraz uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (art. 253 - 256 O.p.).

To co istotne dla rozpatrywanej sprawy, to fakt, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza). Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest co do zasady ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Niemniej jednak, celem postępowania wznowieniowego nie jest wyłącznie wyeliminowanie dotkniętej wadliwością kwalifikowaną decyzji, ale w razie stwierdzenia tej wadliwości doprowadzenie do uchylenia decyzji i wydania nowej rozstrzygającej o istocie sprawy. Dlatego postępowanie dotyczące wznowienia, jakkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega w zakresie przesłanki wznowieniowej tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się zatem do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania wskazane we wniosku, gdyż przy spełnieniu przesłanki wznowienia, organ zobowiązany jest do zbadania czy istnieje podstawa do uchylenia decyzji oraz wydania nowej decyzji rozstrzygającej istotę sprawy. Stwierdzenie braku wystąpienia przesłanek wznowienia wiąże się natomiast z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.).

3.5. We wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca powołała jako podstawę jego złożenia art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z powyższych regulacji wynika, że postępowanie zostanie wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji;

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi. W świetle art. 240 § 1 pkt 5) O.p. istotny jest obiektywny fakt nieznajomości, niewiedzy organu co do istotnych dla sprawy okoliczności lub dowodów, nie zaś przyczyny tej niewiedzy, tj. dające się np. przypisać organowi albo stronie (por. wyrok NSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II GSK 1553/16; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 63/19). Zdaniem NSA, zawartym w drugim ze wskazanych wyroków, nowe dowody i nowe okoliczności muszą mieć charakter obiektywny co oznacza, że ich ujawnienie nie daje podstaw do dokonywania ustaleń, czy i z jakich powodów nie były one znane organowi pierwotnie prowadzącemu postępowanie. Zagadnieniem drugorzędnym jest więc to, czy brak ujawnienia należy wiązać z niedopatrzeniem strony, jej niedbalstwem, czy wprost z zawinionym nieujawnieniem tych okoliczności czy dowodów. Za takim rozumieniem podstawy wznowienia przemawia przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, a także interes społeczny (E. Mzyk, Wznowienie postępowania administracyjnego, Warszawa – Zielona Góra 1994, str. 78; wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 472/19 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1508/18).

Analogiczną ocenę wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1300/19, wskazując: "w świetle art. 240 § 1 pkt 5 o.p. istotne jest to, czy ujawnione okoliczności faktyczne były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji. Wiedza strony o tych okolicznościach nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania. Przyjęcie odmiennej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy pozbawiony byłby możliwości wznowienia postępowania podatkowego z urzędu w przypadku ujawnienia nowych okoliczności lub nowego dowodu, które nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji, ale znane były stronie postępowania".

Zaprezentowaną powyżej wykładnię art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę podziela w całości. W konsekwencji za wadliwe uznaje Sąd stanowisko prezentowane w skarżonych decyzjach, w których wykładania art. 240 § 1 pkt 5) O.p. sprowadza się do uznania, że strona we wniosku o wznowienie postępowania nie może powoływać się na nowe dowody i okoliczności, które były jej znane w czasie, gdy toczyło się postępowanie w trybie zwykłym.

3.6. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ za strukturą wniosku o wznowienie postępowania podzielił poszczególne wymienione przez Stronę dowody i okoliczności na dwie grupy.

Pierwsza grupa to powoływane przez Skarżącą nowe okoliczności faktyczne odnoszące się do rynku reeksportu samochodów w okresie objętym decyzją wydaną wobec Strony w postępowaniu zwykłym, charakterystyka tego rynku, powszechność takiego modelu i brak jego niezgodności z prawem, istnienie konfliktu między producentami samochodów i podmiotami dokonującymi ich reeksportu. Powyższe nowe okoliczności faktyczne wynikać miały zdaniem Strony z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania publikacji prasowych i internetowych, powszechnie dostępnych raportów i analiz (załączniki od 1 do 13 wniosku o wznowienie postępowania).

W powyższym zakresie Strona załączyła do wniosku:

1) Raport KPMG w Polsce z inicjatywy Polskiego Związku Przemysłu Motoryzacyjnego z października 2013 r., przedstawiający stan branży motoryzacyjnej oraz jej rolę w polskiej gospodarce (załącznik nr 1),

2) Raport branży motoryzacyjnej 2010, przedstawiający wyniki sprzedaży pojazdów, w tym przeznaczanych na reeksport (załącznik nr 2),

3) Analizę poprawy stanu jakościowego rynku motoryzacyjnego w Polsce w aspekcie wprowadzenia nowoczesnych układów napędowych (załącznik nr 3),

4) Monitor Branżowy P. - Analizy Sektorowe, w którym wskazano strukturę sprzedaży samochodów osobowych (załącznik nr 4),

5) Informację prasową Polskiego Związku Przemysłu motoryzacyjnego - Pierwsze rejestracje samochodów' osobowych i dostawczych do 3,5 t. - sierpień 2013 (załącznik nr 5),

6) Raport sprzedaży flotowej 2007 - 20017 (załącznik nr 6),

7) artykuł - Dlaczego nowe auta z Polski jadą na reeksport? (załącznik nr 7),

8) artykuł - Pułapka reeksportu, czyli jak importerzy pompują statystyki, a dilerzy zyski ze sprzedaży samochodów (załącznik nr 8),

9) artykuł - Firmy decydują o kształcie polskiego rynku nowych aut (załącznik nr 9),

10) artykuł - Spada liczba rejestrowanych samochodów (załącznik nr 10),

11) artykuł - Rejestrują w Polsce, wyrejestrowują. sprzedają. Ujawniamy jak koncerny pompują statystyki (załącznik nr 11),

12) artykuł - Smar: wzrost liczby rejestracji nowych aut o DMC do 3,5 t. (załącznik nr 12),

13) artykuł - Przyczyny konfliktów wertykalnych w kanale dystrybucji pojazdów samochodowych - publikacja z 2012 r. (załącznik nr 13),

Sąd podziela zaprezentowaną w decyzji ocenę DIAS, zgodnie z którą mające wynikać z przywołanych wyżej raportów, analiz i publikacji okoliczności związane z rynkiem reeksportu samochodów nie są okolicznościami nowymi, były znane i dostępne w czasie prowadzonego postępowania w prasie, Internecie i mediach społecznościowych i nie można uznać ich za nowe. Trafnie wskazuje organ, że okoliczności, która stara się wykazać Strona, tj. że reeksport samochodów jest jednym z przejawów działalności gospodarczej i że cechuje go właściwe dla niego specyfika, nie mogą być uznane za okoliczności nieznane organowi podatkowemu. Zgodzić należy się z DIAS, że fakty wynikające z publikacji prasowych i internetowych załączonych przez Stronę należy uznać za objęte notorią powszechną (art. 187 § 3 zd. 1 O.p.), a zatem niewymagające dowodów. Trudno w takiej sytuacji uznać, że takie okoliczności mogą być uznane za nowe skoro to, że reeksport samochodów był istniejącym zjawiskiem na rynku, należało uznać za fakt powszechnie znany. W skarżonej decyzji organ przywołał przykładowo kolejne publikacje z serwisu Gazety Prawnej odnoszące się do reeksportu samochodów.

Wobec powyższego istnienie zjawiska reeksportu samochodów nie może być uznane za okoliczność nieznaną organowi podatkowemu, gdyż był to fakt notoryjny, był też przedmiotem wielu postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe. W tym więc zakresie Sąd podziela stanowisko DIAS, że okoliczności powołane przez Stronę nie mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż nie spełniały przesłanki okoliczności nieznanych organowi, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5) O.p., zachodziły wiec podstawy do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2) O.p. Wobec powyższego sformułowane w tym kontekście zarzuty skargi uznać należało za niezasadne.

3.7. Sąd podziela także ocenę DIAS, zgodnie z która za nową okoliczność w sprawie, w rozumieniu art. art. 240 § 1 pkt 5) O.p., nie mogą być uznane podnoszone przez Skarżącą dochowanie przez Stronę należytej staranności, czy brak uszczupleń podatkowych.

Strona we wniosku wskazuje, że nowymi okolicznościami nieznanymi organowi, który wydał decyzję ostateczną jest dochowanie przez Stronę należytej staranności (pkt 2.1.2. wniosku o wznowienie postępowania) i brak uszczupleń podatkowych (pkt 2.1.3. wniosku o wznowienie postępowania). Tymczasem zarówno kwestia uszczupleń podatkowych jak i staranności Strony objęta była dotychczasową decyzją wydaną w trybie zwykły. W tej części zarówno wniosek Strony jak i skarga stanową polemikę z uzasadnieniem decyzji ostatecznej kończącej postępowanie, o wznowienie którego wniosła Strona a nie ujawnienie nowych dowodów, czy okoliczności. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca, w decyzji ostatecznej odniesiono się do tych kwestii. Podnosząc jako istotne okoliczności związane z dochowaniem przez Stronę należytej staranności, czy brakiem uszczupleń podatkowych Skarżąca zmierza de facto do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie podatkowej, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowionego. Byłoby to naruszeniem zasady trwałości decyzji ostatecznej oraz zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywanoby w kolejnych instancjach. Powyższe wskazuje, że zarzuty podnoszone w tym zakresie uznać należało za niezasadne.

3.8. Druga grupa to powoływane przez Skarżącą nowe dowody w postaci załączonych do wniosku o wznowienie postępowania następujących dokumentów (załączniki od 1 do 13 wniosku o wznowienie postępowania):

1) deklaracje VAT-7 złożone przez odbiorcę Strony Skarżącej – I. Spółka z o.o. za okres: grudzień 2011 r. — grudzień 2012 r. (załącznik nr 14),

2) formularz SCAC 2004 nr ref. [...] (załącznik nr 15),

3) formularz SCAC 2004 nr ref. [...] (załącznik nr 16),

4) protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wobec I. Spółka z o.o. na podstawie upoważnień nr:

- [...] (załącznik nr 17),

- [...] (załącznik nr 18),

5) postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] października 2018 r., nr [...] oraz [...] (załącznik nr 19),

6) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] – I. Spółka z o.o. (załącznik nr 20),

7) odwołanie z dnia 27 lipca 2017 r. wniesione przez I. Spółka z o.o. od wymienionej decyzji (załącznik nr 21),

8) protokoły przesłuchań świadków:

- D. K., przedstawiciela firmy I. Spółka z o.o. z dnia 3 sierpnia 2016 r. (załącznik nr 22),

- R. J., przedstawiciela firmy R. Spółka z o.o. z dnia 11 maja 2018 r. (załącznik nr 23) oraz 26 sierpnia 2016 r. (załącznik nr 24),

Odnosząc się do tej grupy załączników do wniosku o wznowienie postępowania DIAS uznał, że dokumenty stanowiące załączniki od nr 14 do nr 24 ujawnione zostały w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe wobec podmiotów będących kontrahentami Strony, z którymi Strona była w stałych relacjach biznesowych i dotyczą transakcji, w których uczestniczyła Strona, przy czym postępowania te prowadzone były w czasie, w którym toczyło się postępowanie w rozpatrywanej sprawne. Nie sposób więc przyjąć zdaniem DIAS, że Strona nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć o istnieniu wymienionych dowodów w toku postępowania prowadzonego w rozpatrywanej sprawie, co przeczy tezie Strony, że dowody te zostały wykryte - ujawnione po wydaniu przez DIAS decyzji z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] wydanej w trybie zwykłym..

Zdaniem DIAS nie można racjonalnymi względami usprawiedliwić działania Strony, która w toku postępowania podatkowego, m.in. wzywana do przedstawienia dowodów mających wpływ na ustalenie jej zobowiązania podatkowego, nie wskazała na znane jej zdarzenia w toku prowadzonego postępowania zwykłego, mające wpływ na wysokość zobowiązania, a powołuje się na tę okoliczność dopiero w trakcie postępowania wznowieniowego. Jak wskazał organ posiadanie przez Stronę na etapie postępowania zwykłego wiedzy o wymienionych we wniosku dowodach i brak ich przedłożenia na wezwanie organu podatkowego wyklucza późniejsze powoływanie się na nie przez Stronę, jako na przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Dlatego zdaniem DIAS załączone do wniosku dokumenty nie spełniają przesłanki nowości, o której stanowi wyżej wymieniony przepis jako, że nie sposób przyjąć, że Strona nie wiedziała lub nie mogła o nich wiedzieć już na etapie postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Sąd nie podziela oceny zaprezentowanej przez organ w powyższym zakresie i uznaje, że wynika ona z błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Jak już było wyżej wspomniane, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, za prawidłowa uznaję wykładnię art. 240 § 1 pkt 5) O.p., zgodnie z którą istotne jest to, czy ujawnione okoliczności faktyczne były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji. Wiedza strony o tych okolicznościach nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu, przyjęcie odmiennej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy pozbawiony byłby możliwości wznowienia postępowania podatkowego z urzędu w przypadku ujawnienia nowych okoliczności lub nowego dowodu, które nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji, ale znane były stronie postępowania. W ocenie Sądu zagadnieniem drugorzędnym jest to, czy brak ujawnienia nowych dowodów przez stronę należy wiązać z niedopatrzeniem strony, jej niedbalstwem, czy wprost z zawinionym nieujawnieniem tych okoliczności czy dowodów.

Wobec powyższego zdaniem Sądu nieuprawnione było zdyskwalifikowanie przedstawionych przez Stronę dowodów w ramach załączników do wniosku o numerach od 14 do 24 tylko z tego powodu, że zdaniem DIAS były one wcześniej znane Skarżącej i jako takie winny być one przedłożone w toku postępowania zwykłego. Powyższe świadczy o wadliwej wykładni art. 240 § 1 pkt 5) O.p., a w konsekwencji również wadliwym zastosowaniu art. 245 § 1 pkt 2) O.p. skutkującym odmową uchylenia decyzji dotychczasowej.

3.9. Niezależnie jednak od zaprezentowanej powyżej oceny wadliwej wykładni art. 240 § 1 pkt 5) O.p. i zastosowania art. 245 § 1 pkt 2) O.p. wskazać należy, że realia rozpatrywanej sprawy nie dawały podstaw do odmowych uchylenia decyzji ostatecznej również przy uznaniu za prawidłową wykładni art. 240 § 1 pkt 5) O.p. zaprezentowanej przez organ. Jak bowiem wynika z treści uzasadnienia skarżonej decyzji organy uznały, że Strona miała wiedzę o dokumentach stanowiących załączniki do wniosku o numerach od 14 do 24. Zdaniem organów, skoro dokumenty stanowiące załącznik od 14 do 24 pochodziły z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Strony, z którymi utrzymywała ona relacje biznesowe, to Skarżąca znała je już w czasie prowadzenia postępowania w trybie zwykłym. Zdaniem Sądu takie założenie jest nieuprawione. Strona załącza bowiem między innymi protokoły z przesłuchań świadków dokonywanych w toku innych postępowań podatkowych, czy też formularze SCAC będące efektem wymiany informacji dokonywanej w toku innych postępowań, tymczasem zasadą jest, że akta postępowania prowadzonego wobec konkretnego podmiotu nie są dostępne dla innego podatnika, nawet kontrahenta strony postępowania.

Reasumując dokonane przez DIAS założenie, że Skarżąca znała w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym dokumenty dołączone do wniosku o wznowienie postępowania jako załączniki o numerach od 14 do 24 nie znajduje żadnego uzasadnienia. Organ nie wskazuje z jakiego powodu uznaje, że akta spraw prowadzonych wobec kontrahentów Strony miałyby być dostępne Skarżącej, skoro są one objęte tajemnicą skarbową. Wobec powyższego również i z tego powodu przedwczesne było uznanie, że dowody w postaci dokumentów stanowiących załączniki o numerach od 14 do 24 nie spełniały przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. gdyż były wcześniej znane Stronie. Twierdzenie takie wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność tego skąd i kiedy Strona pozyskała załączone dokumenty pochodzące z innych, niedotyczących jej, postępowań podatkowych. Przeprowadzenie takiego postępowania organ zastąpił gołosłownym twierdzeniem.

3.10. Za pozostające poza granicami sprawy uznaje Sąd zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w tytule X Dyrektywy 112. Podkreślić bowiem należy, że kwestia prawa Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów Strony nie była przedmiotem skarżonego rozstrzygnięcia, gdyż ograniczało się ono do oceny przesłanek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Z powyższych powodów za nieuzasadnione uznał Sąd także zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2a O.p. w zakresie w jakim Strona uznała, że nie zostały one zastosowane, gdyż nie rozstrzygnięto wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej obecnie w trybie nadzwyczajnym sprawie nie wyłoniły się wątpliwości co do wykładni prawa materialnego, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły in dubio pro tributario.

3.11. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS obowiązany będzie do przeprowadzenia oceny spełniania przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. w odniesieniu do dokumentów stanowiących załączniki do wniosku o wznowienie postępowania o numerach od 14 do 24. Organ uwzględni zaprezentowaną w wyroku wykładnię z art. 240 § 1 pkt 5) O.p.

3.12. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2020 r.

3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.