Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3299/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS", organ kontroli skarbowej, organ I instancji) postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. wszczął postępowania kontrolne w S. S.A. (dalej: "Spółka", "Strona" "Skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lutego 2010 r. i od września do grudnia 2010 r.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r., w której określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług podatkowe za styczeń 2010 r. w wysokości 218.637 zł i za luty 2010 r. w wysokości 437.221 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010 w wysokości 845.862 zł i za grudzień 2010 r. w wysokości 2.566.421 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za wrzesień 2010 r. w wysokości 810.602 zł i za listopad 2010 r. w wysokości 1.303.053 zł

W wydanym rozstrzygnięciu organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w ww. miesiącach, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:

1) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. D. H., dostarczające złom do punktu skupu Spółki w S. (dalej zamiennie: D., PW D. H.),

2) PHU O. K. O., dostarczające złom do punktu skupu Spółki w B. (dalej zamiennie: O., PHU K. O.),

3) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. [...] B., dostarczające złom do punktu skupu Spółki w B. (dalej zamiennie: B., PW R. B.),

4) E. L. S., dostarczający złom do punktu skupu Spółki w B. (dalej zamiennie: E., L. S.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne w tym znaczeniu, że złom metali kolorowych wykazany na przedmiotowych fakturach VAT przez ich wystawców nie był w całości lub w części własnością tych podmiotów.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozstrzygnięcia w powyższym zakresie na podstawie oceny ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych (w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z ze zm.; dalej: ustawa o VAT) wydanych przez organy podatkowe dla ww. kontrahentów Spółki, na podstawie innych dowodów włączonych do akt niniejszego postępowania z postępowań prowadzonych wobec wystawców zakwestionowanych faktur VAT, jak również na podstawie wyjaśnień Skarżącej złożonych w piśmie z dnia 14 sierpnia 2014 r. wraz z dowodami przedłożonymi do tego pisma oraz w oparciu o zeznania osób, które przesłuchano w trakcie prowadzonego postępowania na wniosek Skarżącej.

Ponadto w decyzji z dnia 10 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oceniając zgromadzony materiał dowodowy wypowiedział się w zakresie zachowania przez Stronę należytej staranności przy nawiązywaniu oraz w trakcie współpracy z każdą z czterech wskazanych firm. W tym zakresie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżąca działając w branży obrotu złomem, o której powszechnie wiadomo było już od 2008 r., że dokonywane transakcje są wykorzystywane do popełniania oszustw w VAT, powinna zachować szczególną ostrożność przy przeprowadzaniu takich transakcji handlowych. Tym bardziej, że jak zauważył organ kontroli skarbowej zarówno z wyjaśnień Spółki, jak i jej pracowników wynika, że Strona wiedziała o występujących w branży złomowej "patologiach podatkowych". Osoby będące wspólnikami i zarządzające Spółką działały w tej branży od wielu lat w spółkach złomowych pod firmą T.

W takich okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż weryfikowanie przez Stronę kontrahentów tylko pod względem formalnym, poprzez pobieranie lub przedstawianie dokumentów założycielskich tych firm (tak również świadkowie p. L. H. i p. M. H. w zeznaniach z dnia 19 listopada 2010 r.), tj.: zaświadczeń o wpisie do działalności gospodarczej, o nr REGON, o zarejestrowaniu podmiotu jak czynnego podatnika VAT, czy też decyzji o nadaniu NIP, nie są wystarczającymi przesłankami do uznania, że Skarżąca zachowała należytą staranność.

Z decyzji organu I instancji wynika, że potwierdzeniem powyższej oceny, o braku dochowania przez Spółkę należytej staranności świadczą następujące okoliczności:

1) brak umów handlowych na dostawy złomu, co w połączeniu faktem, iż zapłaty za faktury były dokonywane w gotówce organ ocenił, jako nie dające się zweryfikować;

2) dokonywanie zapłaty za faktury w gotówce, w przypadku: p. D. H. 53% wartości faktur zostało zapłaconych gotówką i potwierdzono otrzymanie płatności na odwrocie faktur, p. K. O. ponad polowa wartości faktur została zapłacona gotówką a zapłata z cztery faktury nie została potwierdzona, p. R. B. 80% wartości faktur zostało zapłaconych gotówką i potwierdzono otrzymanie płatności na odwrocie faktur z wyjątkiem faktury o nr 04/2010, p. L. S. płatności za faktury zostały dokonane gotówką z wyjątkiem faktury nr 53/S/2010 i potwierdzono otrzymanie gotówki na fakturach;

3) brak danych z dowodu dostawców złomu na dokumentach przyjęcia złomu (PZ), co wskazuje wg organu kontroli skarbowej, że tożsamość dostawców była pobieżnie weryfikowana, a także, że złom mógł w rzeczywistości dostarczać ktoś inny;

4) brak sprawdzania zezwoleń dostawców złomu do oddziałów na zbieranie i transport odpadów, gdyż jak wskazał organ zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628, ze zm.), dalej: ustawa o odpadach, prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów wymaga zezwolenia, z zastrzeżeniem art. 31 ust 1, art. 32 ust 1 oraz art. 33 ust la i 4, a zatem posiadanie przez kontrahenta takiego zezwolenia uwiarygodniałoby jego działalność jako podmiotu dokonującego obrotu złomem;

5) brak zainteresowania ze strony Skarżącej gdzie mieszczą się siedziby kontrahentów, czy też place gdzie rzekomo składowany był złom należący do ww. dostawców, czyli nie weryfikowanie warunków do zbierania, magazynowania, segregowania oraz dostarczania złomu oraz zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej;

6) nie weryfikowano źródła pochodzenia posegregowanego i dobrej jakości złomu metali kolorowych.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trudno uznać formalny sposób weryfikacji kontrahentów Strony za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, a także za należytą aktywność w rozumieniu przedstawionym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zamiennie: Trybunał, TSUE). Działające w branży podmioty gospodarcze, dokonujące nielegalnego obrotu złomem, co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania, co jednoznacznie wynika z treści decyzji.

W ocenie organu I pierwszej instancji, wyeliminowaniu ryzyka w tym zakresie, może służyć w takiej sytuacji, przede wszystkim, przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji kontrahentów w zakresie sprawdzenia potencjału techniczno-gospodarczego podmiotu, który sam zgłosił się do punktu skupu. Jednakże jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej, nikt z pracowników Skarżącej nie był w siedzibach kontrahentów, ani w miejscach prowadzenia przez nich działalności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z dnia 16 kwietnia 2015 r., że taka była praktyka i że inne firmy też nie wizytowały swoich dostawców, gdyż w jego ocenie każdy prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i na własny rachunek, a w razie ryzyka odpowiada indywidualnie za swoich kontrahentów. To rolą Spółki były opracowanie najlepszych procedur, aby ustrzec się przed nieuczciwymi kontrahentami.

Biorąc pod uwagę przepisy art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w świetle dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez PW D. D. H., PHU O. K. O., PW B. R. B., E. L. S. w łącznych kwotach: za styczeń 2010 r. - 134 676,30 zł, za luty 2010 r. - 128 271,30 zł, za wrzesień 2010 r. - 55 571,39 zł, za październik 2010 r. - 89 032,61 zł, za listopad 2010 r. - 28 388,51 zł i za grudzień 2010 r. - 53 302,06 zł. W efekcie stwierdzonych nieprawidłowości organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła wartość nabyć i podatku naliczonego w ww. miesiącach okresu kontrolowanego łącznie we wskazanych powyżej wartościach.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, t. j.), dalej: Ordynacja podatkowa, dotyczącym rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych, które mogą stanowić dowód w sprawie w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacja podatkowa, definiującym owe księgi podatkowe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ewidencji zakupów Spółki za styczeń, luty, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., gdyż stwierdził, iż jest nierzetelna w części, w jakiej zaewidencjonowano w niej faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów oraz stwierdził, iż błędnie wykazano w tej ewidencji kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynikające z tych faktur w łącznej wysokości 489.242,17 zł.

2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Spółka zarzuciła:

1. obrazę art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), dalej: Dyrektywa 112 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

2. rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 139 § 1, art. 141 § 1 i § 2, art. 142 Ordynacji podatkowej.

3. obrazę przepisów postępowania, tj.: art. 191, art. 180, art. 188, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez: PW D. D. H., PHU O. K. O., PW B. R. B. oraz E. L. S. DIS wskazał, że posiadanie faktury nie przesądza o prawie do obniżenia VAT należnego, bo prawo to wiąże się z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, chociażby poprawnej od strony formalnej. Faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią z tego względu podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego faktury - w części dotyczącej tych czynności. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym, który czyni zadość wymogom, co do formy, jak i materialnym, który odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie i nie może stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony wykazany na takiej fakturze. Organ podatkowy w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tymi zdarzeniami.

DIS wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż Spółka w rejestrach zakupów w poszczególnych okresach od września do grudnia 2010 r. zaewidencjonowała 24 faktury zakupu złomu od PW D. D. H. w łącznych wartościach: netto 514 145,90 zł, VAT 113 112,02 zł i brutto 627 257,92 zł. Z zapisów dokonanych na tych fakturach wynika, że ponad połowa wartości tych faktur została uregulowana gotówką, a otrzymanie gotówki p. D. H. potwierdził na odwrocie faktur, z wyjątkiem dwóch faktur z dnia 17 grudnia 2010 r.

DIS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego D. D. H. wynika, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie, w jakim wynikałoby to z wystawionych przez niego faktur sprzedaży m. in. na rzecz S. S.A. Stwierdzić bowiem należy, że działalność D. polegała głównie na firmowaniu dostaw złomu niewiadomego pochodzenia, którego PW D. nie był właścicielem. Na powyższą ocenę wskazują następujące ustalone okoliczności faktyczne: nie dysponowanie infrastrukturą niezbędną do dokonywania skupu złomu na tak dużą skalę, na jaką wskazują wystawione faktury sprzedaży, brak zatrudniania pracowników, brak prowadzenia dokumentacji rachunkowej i nie rozliczania podatków. Pan D. H. w złożonych zeznaniach, jako źródło nabywania złomu wskazał osoby fizyczne, a ilość nabywanego złomu miesięcznie określił na około 3 ton. Natomiast analiza wystawionych faktur sprzedażowych w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. (m.in. na rzecz Spółki) wykazała, iż miesięczna ilość sprzedawanego złomu stanowiłaby średnio 84 tony. Porównując zeznania p. D. H. z analizą zapisów z dokumentów oznacza po pierwsze, iż są one niezgodne z dokumentami, a zatem należy uznać je za niewiarygodne w tym zakresie. Po wtóre zaś żeby "sprzedać" 81 ton (84 tony - 3 tony nabyte od ludności fizycznej) musiałby mieć jakieś inne źródła dostaw tego złomu, niewskazane organowi pierwszej instancji. Po trzecie zaś sprzedaż tak dużych ilości złomu wymagałaby odpowiedniego zaplecza techniczno-organizacyjnego i osobowego, w postaci punktu skupu, magazynów, w których przechowywano by i segregowano takie ilości złomu, środków transportowych, maszyn i urządzeń do zgniatania i prasowania złomu, a postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ podatkowy w S. wykazało, że p. D. H. ww. infrastruktury nie posiadał. Odnośnie niemożliwości wskazania przez p. D. H. dostawców, od których nabywał złom, zwrócić należy uwagę, że strona była przesłuchiwana na tę okoliczność w dniu 29 września 2011 r., a zatem w czasie jednego roku od zdarzeń, które miały miejsce, zatem jest to wbrew logice aby osoba rzeczywiście prowadząca działalność gospodarczą nie była w stanie wskazać jakichkolwiek dostawców, od których nabywała złom. Ilości złomu sprzedawanego przez D. wyklucza możliwość zbierania tego złomu osobiście. Jak wynika z zeznań p. D. H. oraz przywołanych świadków, takich ilości złomu metali kolorowych p. D. H. nie skupował, nie magazynował i nie segregował, a jedyne co potwierdził w zeznaniach z dnia 10 stycznia 2012 r. p. A. S., to zgniatanie puszek aluminiowych w użyczanej sporadycznie hali. Ponadto, jak wynika z ustaleń przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej p. D. H. pobierał zasiłek dla bezrobotnych i nie miał środków pieniężnych do sfinansowania działalności gospodarczej na tak szeroką skalę. Wpływy środków pieniężnych na konta bankowe, których posiadaczem w 2010 r. był p. D. H. miały jedynie uwiarygodnić D. D. H., jako kontrahenta. Natomiast wypłaty następnego dnia otrzymanych na rachunek kwot oraz otrzymywanie za część faktur znacznych kwot w gotówce, przy jednoczesnym twierdzeniu, że nie miał możliwości zapłaty podatków i składek na ZUS, potwierdzają fikcyjny charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego opisane wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, iż PW D. D. H. istniała wyłącznie dla pozoru prowadzenia działalności gospodarczej. Mimo wypełniania obowiązków rejestracyjnych nie występowała rzeczywiście w obrocie gospodarczym. Dokumenty prawno-podatkowe firmy służyły do stworzenia jedynie formalnych warunków pozorujących rzeczywiste jej działanie w obrocie gospodarczym.

Reasumując ustalony stan faktyczny wynikający z opisanych dowodów DIS stwierdził, że D. H. nie był właścicielem złomu wykazanego na wystawionych na rzecz Skarżącą fakturach VAT, a jedynie firmował sprzedaż złomu metali kolorowych należącego do kogoś innego. Należy stwierdzić, że wystawione przez PW D. D. H. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co do podmiotu wykazanego na tych fakturach.

DIS wskazał następnie, że Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach zakupów w poszczególnych okresach od stycznia do lutego 2010 r. i od września do grudnia 2010 r. faktury zakupu złomu metali kolorowych wystawionych przez P.H.U. O. K. O. w łącznych wartościach: 730.927,56 zł, VAT 160.803,54 zł i brutto 891.728,10 zł. Z zapisów dokonanych na tych fakturach wynika, że ponad połowa wartości z tych faktur została uregulowana gotówką.

DIS wskazał ponadto, że z dokonanych ustaleń wynikało, iż K. O. nie posiadał prawa do rozporządzania jak właściciel złomem który wykazał w fakturach sprzedaży, m. in. na rzecz Spółki. Powyższy wniosek, zdaniem DIS, wynika z takich okoliczności jak nie wskazanie przez p. K. O. żadnych wiarygodnych dostawców złomu, a odnośnie tych których wymienił oraz brak podania szczegółów dotyczących transakcji z tymi podmiotami. Ponadto, jak ustalił Dyrektor UKS w B. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec p. K. O., nie posiadał on zaplecza gospodarczego dostosowanego do charakteru prowadzonej działalności i nie zatrudniał pracowników. Z zeznań p. K. O. wynika, że musiałby sam rozładować, załadować, zważyć towar, wypisać faktury, przeliczyć i wypłacić pieniądze, co przy tak dużej skali prowadzonej działalności byłoby niemożliwe do zrealizowania przez jedną osobę. Pan K. O. nie wiedział również jaką marżę stosuje i jakie osiąga zyski. Ostatecznie wskazać należy, że kontrole przeprowadzone u rzekomych dostawców O. K. O. oraz postępowanie kontrolne przeprowadzone u p. K. O. wykazały, że O. zaewidencjonował faktury od podmiotów, które nigdy nie nabyły żadnego złomu, a tylko wystawiały fikcyjne tzw. "puste" faktury. Pan K. O. dokonał do Spółki, dostaw złomu niewiadomego pochodzenia, którego nie był właścicielem. Wobec powyższych ustaleń, w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej uznać należy, że faktury sprzedaży wystawione przez p. K. O. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich figurującymi. Faktury, które nie dokumentuje faktycznej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, są bezskuteczne prawnie, a zatem nie mogą wywołać skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rejestrach zakupów w poszczególnych okresach od stycznia do lutego 2010 r. Skarżąca zaewidencjonowała faktury zakupu złomu metali kolorowych wystawionych przez PW B. R. B. w łącznych wartościach: netto 398.129,90 zł, VAT 87.588,60 zł i brutto 485.718.50 zł. Z zapisów dokonanych na tych fakturach wynika, że 80% wartości z tych faktur została uregulowana gotówką, a otrzymanie gotówki p. R. B. potwierdził na odwrocie faktur, z wyjątkiem faktur nr 04/2010.

DIS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego transakcji dostaw złomu do Spółki przez B. R. B. wynika, iż mimo że niektórzy świadkowie potwierdzili dokonywanie przez niego dostaw złomu, to brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie nabyć tego złomu przez p. R. B. W związku z powyższymi ustaleniami uznać należy, że p. R. B. nie dysponował jak właściciel takimi ilościami złomu, jakie wykazał w wystawionych fakturach sprzedaży m.in. do Spółki. Zatem dokonywał dostaw złomu niewiadomego pochodzenia, którego nie był właścicielem. Z uwagi na fakt, że PW B. R. B. nie dysponował jak właściciel złomem, który wykazał w fakturach sprzedaży, tym samym nie dokonał on odpłatnej dostawy towarów (złomu), o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe ustalenia faktyczne uznać należy, że faktury sprzedaży wystawione przez p. R. B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Następnie DIS wskazał, że w rejestrach zakupów w poszczególnych okresach od stycznia do lutego 2010 r. i od września do grudnia 2010 r. Skarżąca zaewidencjonowała faktury zakupu złomu metali kolorowych wystawionych przez E. L. S. w łącznych wartościach: netto 580.627,20 zł, VAT 127.738 zł i brutto 708.365,20 zł. Z zapisów dokonanych na tych fakturach wynika, że wartości z tych faktur zostały uregulowane gotówką, a otrzymanie gotówki p. L. S. potwierdził na odwrocie faktur, z wyjątkiem faktury nr 53/S/2010.

Organ wskazał, że DUKS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. dopuścił jako dowód w sprawie m.in. decyzję DUKS w B. z dnia [...] września 2011 r. wydanej na rzecz p. L. S.

Dyrektor UKS w B. oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego w decyzji wydanej na rzecz p. L. S. stwierdził, że nie pozostawia on wątpliwości, co do fikcyjności zawieranych transakcji nabyć i dostaw złomu przez E. L. S. W sytuacji braku złomu od dostawców i równocześnie nie wskazania innego źródła pochodzenia towaru organ kontroli skarbowej w B. uznał, że dostawy udokumentowane przez p. L. S. fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższą ocenę wyprowadził z następujących faktów: podatnik nie wskazał wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem rzekomych dostaw; p. L. S. nigdy nie był w miejscach składowania złomu jego rzekomych dostawców, nawet D. P.; w okresie objętym postępowaniem kontrolnym p. L. S. nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a zmiany w ewidencji działalności w powyższym zakresie dokonał w dniu 15 kwietnia 2010 r.; nie posiadał odpowiedniego zaplecza gospodarczego do prowadzenia tego typu działalności na tak dużą skalę; nie był właścicielem towarów i nie rozporządzał nimi jak właściciel; w okresie objętym postępowaniem kontrolnym p. L. S. nie posiadał zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, p. L. S. uzyskał decyzję Starosty [...] zezwalającą na transport odpadów w dniu 5 marca 2010 r., a decyzję zezwalającą na zbieranie odpadów w dniu 27 kwietnia 2010 r.; zeznania kontrolowanego w zakresie źródła zakupów, przedmiotu obrotu, odbiorców towarów, warunków i szczegółów transakcji, podważają jego wiarygodność jako przedsiębiorcy rzeczywiście prowadzącego działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ kontroli skarbowej w B. zauważył, że ilość i rodzaj towarów wyszczególnionych na fakturach zakupu w większości przypadków odpowiada fakturom sprzedaży wystawionym przez E. L. S. z taką samą datą. Sporządzenie faktur zakupu ,.pod" faktury sprzedaży, a tym samym fikcyjny charakter transakcji potwierdza fakt braku jakichkolwiek rozbieżności ilościowych i asortymentowych przy przeładunku tak dużych ilości złomu z dokładnością do jednego kilograma.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor UKS w B. uznał, że skoro E. L. S. w rzeczywistości nie dysponował towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych przez jego rzekomych dostawców faktur VAT, zatem nie mógł przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, na podmioty wymienione na wystawionych fakturach. Skoro nie nabył wskazanego towaru, czyli nie dokonał bezspornej czynności, co do podmiotu, miejsca, czasu i sposobu nabycia, to nie mógł dokonać jego sprzedaży. Pan L. S. w rzeczywistości nie sprzedawał towaru widniejącego na wystawionych przez niego fakturach, gdyż nie był jego formalnym właścicielem. Zatem faktury te dokumentują dostawy złomu, którym rzeczywiście p. L. S. nie dysponował.

DIS dokonując oceny całości zgromadzonego w oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż zasadnie uznał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, że p. L. S. nie dysponował jak właściciel takimi ilościami złomu, jakie wykazał w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki, dlatego wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Słusznie zauważył organ pierwszej instancji, iż dla udowodnienia, że złom był własnością p. L. S. niezbędne były dowody potwierdzające jego nabycie, natomiast postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora UKS w B. w E. wykazało, że rzekomi dostawcy na rzecz p. L. S. nie dokonywali obrotu złomem, a jedynie wystawiali fikcyjne faktury VAT.

Podsumowując powyżej przeanalizowany materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wymienione podmioty nie mogły dysponować towarem określonym na zakwestionowanych fakturach, lecz był to złom o nieustalonym źródle pochodzenia. W związku z powyższym faktury sprzedaży wystawione przez ww. firmy dla Spółki nie stanowiły dostaw towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane przez podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach. Brak podstawy do odliczenia wynika również z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uzależniającego prawo do obniżenia podatku należnego od tego, czy zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które w tym przypadku z uwagi na brak dostaw złomu od D., O., B., E. nie wystąpiły. Podatek naliczony wykazany w tych fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie stanowił więc postawy do obniżenia podatku należnego VAT.

DIS stwierdził też, że po przeanalizowaniu zgromadzonych w sprawie dowodów uznał, iż organ I instancji uczynił zadość regułom postępowania dowodowego, w szczególności określonym w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zgromadził w przedmiotowej sprawie wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było dokonanie oceny, że kontrahenci: D., O., B. i E. nie mogli dysponować towarem określonym na zakwestionowanych fakturach, lecz był to złom o nieustalonym źródle pochodzenia.

Zdaniem DIS w świetle zebranego w sprawie materiału Spółka nie dochowania należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami. na co wskazuje m.in. charakter współpracy: brak pisemnej umowy z kontrahentem dotyczącej dostaw złomu, dokonanie płatności gotówką w znacznej kwocie, zawieranie transakcji z podmiotem nowo pojawiającymi się na rynku, brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym, brak sprawdzenia kontrahenta pod względem posiadania przez niego zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, brak sprawdzenia zaplecza techniczno-gospodarczego kontrahentów, brak staranności przy dokonywaniu transakcji podwyższonego ryzyka - obrotu złomem. Spółka - podmiot obracający złomem powinna podjąć wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, gdyż powinien mieć świadomość występujących w obrocie tym towarem nieprawidłowości, które są zjawiskiem powszechnym i znanym, a co najmniej winien wykazać, że takie działania podjął.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie:

1. art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 139 § 1, art. 141 § 1 i § 2, art. 142 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

3. art. 180, art. 188, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając podniesione zarzuty Strona zauważyła przede wszystkim, iż organy obydwu instancji wykazały wyjątkowy brak bezstronności i staranności w prowadzonej sprawie, naruszając tym samym elementarne zasady postępowania podatkowego, mające swoje oparcie w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji gromadził dowody w sposób wybiórczy i tendencyjny wyłącznie pod kątem profiskalnego celu, lekceważył zasady ogólne - zwłaszcza zasadę praworządności i zaufania podatnika do organów podatkowych, ewidentnie pogwałcił zasadę i wynikający z niej obowiązek zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu włączając do akt sprawy dokumenty z innych postępowań, dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób tendencyjny i absolutnie dowolny, nie wyjaśniają przy tym wielu istniejących w aktach sprawy wątpliwości i rozstrzygając je wbrew zasadzie in dubio pro tributario.

Powyższe i zarzuty odwołania, w ocenie Podatnika zbagatelizował organ odwoławczy bezpodstawnie uznając, że postępowanie organu kontroli skarbowej było zgodne z prawem.

Skarżąca podniosła, iż organy obydwu instancji dopuściły się obrazy przepisów postępowania, a w szczególności: art. 191, art. 180, art. 188, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 § 1, art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

1) ustalenie niepełnego stanu faktycznego, zawierającego sprzeczności i niejasności, a w skarżonej decyzji opieranie się na wzajemnie wykluczających się faktach;

2) przeprowadzenie jedynie części dowodów oraz zinterpretowanie przeprowadzonych dowodów w sposób jednostronny i tendencyjny;

3) nie przeprowadzenie dowodów na okoliczność prowadzenia przez dostawców Podatnika działalności;

4) nie wyjaśnienie przez organ pierwszej instancji, które fakty uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, co zlekceważył Dyrektor Izby Skarbowej;

5) przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w drugiej instancji, jednak bez merytorycznego odniesienia się do większości zarzutów postawionych w odwołaniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zdaniem Skarżącej dopuścił się rażącego naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej i zaufania podatnika do organu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem wbrew przepisom prawa podatkowego i Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wydał decyzję wobec Podatnika, pomimo iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zamiennie: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ podatkowy) decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...]umorzył postępowanie prowadzone wobec S. S.A. w zakresie VAT za okresy od marca do sierpnia 2010 r. wobec Podatnika stwierdzając, iż firmy wskazane i kwestionowane w skarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji były dostawcami złomu do Strony. W ocenie Skarżącej, organ kontroli skarbowej i Dyrektor Izby Skarbowej podważają w ten sposób ustalenia faktyczne zawarte w prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, co w państwie prawa jest niedopuszczalne. Jak podniosła Spółka, organ podatkowy badał przecież szczegółowo te same transakcje (dostawy) dotyczące tego samego towaru, przesłuchiwał tych samych świadków - tylko za inne miesiące 2010 r.

Zdaniem Skarżącej twierdzenie, jakoby Spółka ograniczyła się jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych firm jest nadużyciem, gdyż przepisy prawa nie nakładają na podatników żadnych obowiązków w tym zakresie, a Podatnik i tak uczyniła więcej niż powinien i niż wynika to z orzecznictwa TSUE. Nie bez znaczenia dla Skarżącej jest także i taki argument, że zakwestionowane dostawy były tylko jednymi z wielu, stąd żadna firma nie może sobie pozwolić na sprawdzenie zaplecza techniczno-osobowego kontrahentów, ustalenia źródła pochodzenia towarów, sprawdzenie i domaganie się od kontrahentów takich dokumentów jak: zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, itp. Formułując takie oczekiwania, w ocenie Spółki, organy wydają się być oderwane od rzeczywistości, z jednej strony, dlatego że prawo nie nakłada takich obowiązków na podatników, z drugiej zaś dlatego, że wyręczając w obowiązkach organy państwa kontrolowaliby swoich kontrahentów i prowadzili jeszcze większą biurokrację.

Jak podniosła Strona organy obydwu instancji oparły swoje decyzje wyłącznie na ocenach innych organów, wynikających z przesłuchań i decyzji wydanych wobec dostawców Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał kuriozalnych ocen oraz nie dostrzegł wielu mankamentów niektórych dowodów, w tym sprzeczności lub istotnych braków, które w dalszej części skargi Strona szczegółowo omówiła.

W toku postępowania wykazane zostało, że Podatnik zweryfikował swoich kontrahentów pozyskując od nich na początku współpracy dokumenty wskazane w odwołaniu, potwierdzające prowadzenie przez nich działalności w zakresie obrotu złomem. Skarżąca uczyniła znacznie więcej niż wymaga od podatników TSUE, a Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie domagał się w wydanej decyzji, żeby Strona podejmowała wobec swoich dostawców szereg czynności, do podjęcia których nie jest zobowiązana w myśl przepisów prawa unijnego.

Ostatecznie odnosząc się do materialnoprawnej podstawy decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w ocenie S. S.A. przepisy te nie mogą być podstawą wydanych rozstrzygnięć. Na podstawie wyroku TSUE w sprawie C-277/14 Strona wyprowadziła wniosek, iż nie ma mowy o badaniu dobrej wiary (należytej staranności) w przypadku nie kwestionowania przez organy dostaw usług. O jaką zatem dobrą wiarę chodzi organowi, skoro zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fakt dokonania dostaw, obrotu towarami. Organy nie kwestionują przecież samych dostaw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

4.1. Spór w sprawie dotyczy zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez: PW D. D. H., PHU O. K. O., PW B. R. B. oraz E. L. S. Zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu złomu przez Skarżącą od wymienionych podmiotów. Zdaniem organów obu instancji Skarżąca nie miała podstaw, aby dokonać odliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur, ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a zarazem po stronie Skarżącej nie wystąpiła należyta staranność, która pozwalałaby uznać, że Skarżąca zachowała prawo do odliczenia mimo, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

4.2. Sąd na podstawie akt sprawy uznał, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane w decyzjach DUKS i DIS faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki sam, jak ustalony przez organy obu instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Decyzję wobec Skarżącej wydano w szczególności po przeprowadzeniu analizy i oceny ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych, wydanych na podstawie art. 108 u.p.t.u. przez organy podatkowe wobec podmiotów, które wystawiły na rzecz Spółki sporne faktury, na podstawie innych dowodów włączonych do akt niniejszego postępowania z postępowań prowadzonych wobec wystawców zakwestionowanych u Skarżącej faktur VAT, jak również na podstawie wyjaśnień Skarżącej złożonych w piśmie z dnia 14 sierpnia 2014 r. wraz z dowodami przedłożonymi do tego pisma oraz w oparciu o zeznania osób, które przesłuchano w trakcie prowadzonego postępowania na wniosek S. S.A.

4.3. W ocenie Sądu organy podatkowe prowadzące postępowania wobec wyżej wymienionych czterech podmiotów poczyniły szczegółowe ustalenia faktyczne dotyczące transakcji zawieranych przez ww. kontrahentów Spółki. Uprawnione było zatem odwołanie się do tych ustaleń w rozpoznawanej sprawie. W świetle art. 122 O.p., który traktuje o niezbędności dowodów, jak również art. 180 O.p., który wskazuje, co należy uznać za dowód oraz art. 181 O.p. przewidującego katalog środków dowodowych, nie jest konieczne powielanie postępowania dowodowego, zwłaszcza gdy Skarżąca miała możliwość zapoznania się w toku postępowania przez organem pierwszej instancji z treścią decyzji wydanych na podstawie art. 108 u.p.t.u., skierowanych do wyżej wymienionych czterech podmiotów, które wystawiły sporne faktury na rzecz Skarżącej.

Sąd po przeanalizowaniu sposobu prowadzenia postępowania przez organy oraz samego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem tego, czy ustalenia organów podatkowych miały właściwe podstawy, stwierdził, że postępowanie prowadzone było w sposób prawidłowy, a zgromadzony materiał w pełni uzasadnia stanowisko, jakie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Zaakceptowane przez Sąd ustalenie organów podatkowych, że faktury wystawione przez R. B. B., K. O. O., D. H. D. i L. S. E. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć.

4.4. Co do faktur wystawionych przez D. D. H., Sąd uważa za poprawne ustalenie, że Pan D. H. przywoził złom Skarżącej. Potwierdzają to w szczególności zeznania świadka Pana M. H. Zeznał on, że osobiście z pomocą pracownika rozładowywał złom dostarczony przez D. Świadek ten zeznał również, że złom dostarczany przez D. był dobrej jakości, posegregowany i były to wyłącznie metale kolorowe. Świadek nie miał wiedzy skąd oferowany przez PW D. H. złom pochodzi, ponieważ firmy dostarczające złom nie informowały o tym odbiorców. Pracownicy S. S.A. nie byli nigdy w siedzibie firmy D., ani w miejscu gdzie p. D. H. mógł złom skupować, składować i segregować.

W ocenie Sądu należało zatem przyjąć, tak jak to uczyniły organy podatkowe, że dostawy złomu na rzecz Skarżącej w istocie miały miejsce.

Zarazem jednak, faktury wystawione przez D. D. H. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia VAT, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co do podmiotu wykazanego na tych fakturach jako sprzedawca prawidłowe jest bowiem ustalenie organów podatkowych, że podmiot ten nie był właścicielem złomu, który przywoził do S. S.A. fakturach VAT i którego to złomu dotyczą wystawione przez niego faktury. D. D. H. jedynie firmował sprzedaż złomu metali kolorowych należącego do kogoś innego.

Organy prawidłowo ustaliły, że PW D. D. H. nie prowadziła działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim wynikałoby to z wystawionych przez niego faktur sprzedaży złomu m. in. na rzecz S. S.A. Prawidłowe jest ustalenie, że D. w istocie firmował dostawy złomu niewiadomego pochodzenia na rzecz Skarżącej, jednak nie był właścicielem tego złomu.

Taka ocena organów podatkowych znajduje potwierdzenie w stwierdzonym braku infrastruktury niezbędnej do dokonywania skupu złomu na tak dużą skalę, na jaką wskazują wystawione faktury sprzedaży, brak zatrudniania pracowników, brak prowadzenia dokumentacji rachunkowej i nierozliczanie podatków.

Pan D. H. w złożonych zeznaniach jako źródło nabywania złomu wskazał osoby fizyczne, a ilość nabywanego złomu miesięcznie określił na około 3 tony. Natomiast przeprowadzona przez organy analiza wystawionych faktur sprzedaży w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. (m.in. na rzecz S. S.A.) wykazała, iż miesięczna ilość sprzedawanego przez niego złomu wynosiłaby średnio 84 tony. Wynika z tego, że nawet jeśli przyjąć za zgodne z prawdą, że Pan D. H. nabywał złom od ludności w ilości ok. 3 ton miesięcznie, to musiałby jeszcze nabyć (aby potem sprzedać) miesięcznie ok. 81 ton złomu. Pan D. H. nie miał też zaplecza techniczno-organizacyjnego i osobowego, aby "obsłużyć" przepływ tak dużej ilości złomu, jaka wynika z wystawionych przez niego faktur. Potrzebowałby przecież punktu skupu, magazynu, miejsca do segregowania, środków transportowych, urządzeń do zgniatania i prasowania złomu, osób które by te czynności wykonywały – albowiem jest rzeczą oczywistą, że sam bez pomocy innych osób i sprzętu nie byłby w stanie skupić i przygotować do sprzedaż ponad 80 ton złomu miesięcznie (złom przez niego przywożony do Skarżącej to były metale kolorowe, złom był dobrej jakości i posegregowany). Organy ustaliły, że takiego zaplecza nie miał (materiał zgromadzony przez organ podatkowy w Stargardzie Szczecińskim i włączony do materiału dowodowego w sprawie S.), a zatem prawidłowe jest ustalenie, że nie dostarczył do S. swojego złomu, lecz firmował cudze dostawy.

Pan D. H. nie miał żadnych dowodów potwierdzających nabycie jakiegokolwiek złomu. Nie wskazał też organom jakiegokolwiek źródła zakupów złomu. Skoro zarazem nie miał infrastruktury ani nie ma dowodów na zakup przez niego złomu, to ustalenie organów, że wystawiając faktury tylko firmował cudze dostawy – jest prawidłowe.

Odnośnie niemożliwości wskazania przez p. D. H. dostawców, od których nabywał złom, zwrócić należy uwagę, że strona była przesłuchiwana na tę okoliczność w dniu 29 września 2011 r., a zatem w czasie jednego roku od zdarzeń, które miały miejsce, zatem jest to wbrew logice aby osoba rzeczywiście prowadząca działalność gospodarczą nie była w stanie wskazać jakichkolwiek dostawców, od których nabywała złom. Ilości złomu sprzedawanego przez D. wyklucza możliwość zbierania tego złomu osobiście. Jak wynika z zeznań p. D. H. oraz przywołanych świadków, takich ilości złomu metali kolorowych p. D. H. nie skupował, nie magazynował i nie segregował, a jedyne co potwierdził w zeznaniach z dnia 10 stycznia 2012 r. p. A. S., to zgniatanie puszek aluminiowych w użyczanej sporadycznie hali. Ponadto, jak wynika z ustaleń organu, przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej p. D. H. pobierał zasiłek dla bezrobotnych i nie miał środków pieniężnych do sfinansowania działalności gospodarczej na tak szeroką skalę, jaką musiałby prowadzić, gdyby rzeczywiście dokonywał obrotu udokumentowanego fakturami. Wpływy środków pieniężnych na konta bankowe, których posiadaczem w 2010 r. był p. D. H. miały jedynie uwiarygodnić D. D. H., jako kontrahenta. Natomiast wypłaty następnego dnia otrzymanych na rachunek kwot oraz otrzymywanie za część faktur znacznych kwot w gotówce, przy jednoczesnym twierdzeniu, że nie miał możliwości zapłaty podatków i składek na ZUS, potwierdzają fikcyjny charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Opisane wyżej ustalenia do D. D. H. zostały szczegółowo przedstawione na s. 22 – 28 zaskarżonej decyzji.

Pod względem proceduralnym materiał został zgromadzony i oceniony poprawnie. Na materiał dowodowy składają się zarówno decyzja organu podatkowego z 9 sierpnia 2012 r. wydana wobec Pana D. H. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak też szereg materiałów zgromadzonych przez organy w postepowaniu prowadzonym wobec Pana D. H., a włączonych do postępowania prowadzonego wobec Skarżącej (mowa jest o tym na s. 22 -23 zaskarżonej decyzji). Do materiału dowodowego włączono też m.in. wyciąg z protokołu przesłuchania p. D. H. jako podejrzanego w postepowaniu karnym skarbowym (przesłuchanie z 15 grudnia 2011 r., tom II akt, k. 1007-1010). Ze zgromadzonych faktur wynika, że pan D. H. wystawiał faktury na sprzedaż złomu nie tylko na rzecz Skarżącej, ale i na rzecz innych podmiotów (w okresie sierpień-grudzień 2010r. – łącznie wystawił faktury na ponad 2 mln zł netto). Nie dokonywał rozliczeń podatkowych i nie płacił podatku.

W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie organu odwoławczego, akceptujące ustalenie organu I instancji, że PW D. D. H. tylko pozorowała prowadzenie działalności.

W ocenie Sądu uznać należy, że stan faktyczny ustalony został w sprawie przez organy poprawnie. Zasadne i poprawnie pod względem proceduralnym jest dokonane ustalenie, że p. D. H. nie był właścicielem złomu wykazanego na wystawionych na rzecz S. S.A. fakturach VAT, a jedynie firmował sprzedaż złomu metali kolorowych należącego do kogoś innego.

Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zgłaszania wniosków dowodowych. Nie doprowadziła jednak skutecznie do podważenia prawidłowych ustaleń wynikających z materiału zgromadzonego w sprawie, nie obaliła też domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p., z którego korzysta decyzja jako dokument urzędowy.

Należy zatem stwierdzić, że wystawione przez PW D. D. H. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co do podmiotu wykazanego na tych fakturach. Dlatego słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku.

4.5. Co do faktur wystawionych przez drugi z podmiotów, tj. [...] K. O., ustalenia i wnioski organów także są poprawne

Faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, gdyż nie mógł on być właścicielem złomu metali kolorowych, którego dostawę na rzecz Skarżącej udokumentował spornymi fakturami.

Do materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej zostały prawidłowo włączone materiały z postepowania prowadzonego wobec pana K. O. oraz decyzja wydana wobec niego na podstawie art. 108 ustawy o VAT dnia 17 maja 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Ustalono, że Pan K. O. dysponował fakturami dokumentującymi nabycie złomu od podmiotów, które nigdy nie nabyły żadnego towaru ([...] P. R., [..]; "[...]" M. B., [...]; [...] M. S., [..]; [...] J. W., [..]; [...] R. D., [..]; "[...] " M. J.. [..];"[...] " S. W., [..]). We włączonej do materiału dowodowego w sprawie spółki S., wydanej 17 maja 2012 r. wobec pana K. O., która nie została skutecznie podważona, ustalono, że zaewidencjonował on 100% fikcyjnych faktur na zakup złomu. W konsekwencji, skoro pan K. O. złomu nie nabył, to faktury na sprzedaż złomu wystawione przez niego na rzecz S. także nie mogą dokumentować rzeczywistych transakcji. Ustalenia dokonane przez organy wobec [...]K. O. zaprezentowane zostały szczegółowo na s. 28 – 33 zaskarżonej decyzji.

Organ w zaskarżonej decyzji nie kwestionuje tego, że Pan K. O. przywoził tj. dostarczał złom metali kolorowych do Skarżącej, jednakże zasadnie uznał, że nie mógł być to złom należący do Pana K. O.. Dlatego faktury wystawione przez niego na rzecz S., jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4.6. Odnośnie do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez [...] R.B. Sąd również uznaje za poprawne ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a postępowanie prowadzone w tym zakresie za zgodne z przepisami proceduralnymi.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika między innymi, że wobec Pana R. B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał ostateczną decyzję na podstawie art. 108 ustawy o VAT w dniu 14 października 2011 r., nr[...]. Skarga na tę decyzję została odrzucona przez WSA w B. (postanowienie z dnia 19 październik 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1103/11). Dokumenty te są częścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Oprócz tego, do materiału dowodowego włączono szereg materiałów dotyczących działania firmy zarejestrowanej jako [...] [...] B.. Ustalenia oraz materiał opisane są szczegółowo na s. 33 – 39. Ustalenie organów podatkowych co do charakteru faktur wystawionych na rzecz S. w świetle tego materiału jest poprawne. Stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe Sąd w tym zakresie w pełni akceptuje.

4.7. Odnośnie do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez E. L. S. Sąd także uznaje za poprawne ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a postępowanie prowadzone w tym zakresie za zgodne z przepisami proceduralnymi.

W stosunku do Pana L. S. Dyrektor Izby Skarbowej w B. dnia 10 stycznia 2012 r. wydał ostateczną decyzję na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W decyzji organ zajął stanowisko, że faktury wystawiane przez Pana L. S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 122/12. Wyrok ten jest prawomocny.

Z ostatecznej decyzji wydanej wobec [.] L. S. wynika w szczególności, że podmiot ten wykazywał nabycie złomu od pomiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie obrotu złomem, a zajmowały się wystawianiem pustych faktur. Były to następujące podmioty: [...]D. P., ul. [...]P.;[...]. N., ul. [...]M.; S. S. W., ul [...]I.; [...]B. T., ul. [...] P.; FHU "J." S. J., ul. [...]P. Skoro [...] L. S. nie nabył złomu od wyżej wymienionych podmiotów, a dysponował jedynie pustymi fakturami wystawionymi przez te podmioty, to nie nabywszy złomu – nie mógł do następnie dostarczyć do S. S.A. ustalenie, że faktury wystawione przez niego na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistego obrotu między nim a Skarżącą, jest zatem prawidłowe. Ustalenia dokonane w stosunku do działań Pana L. S. a zostały szczegółowo przedstawione przez organ na s. 39-44 zaskarżonej decyzji.

Skarżąca skutecznie nie podważyła w postępowaniu ustaleń i wniosków, jakie wynikają z wyżej wymienionej decyzji i prawomocnego wyroku, który utrzymał ją w mocy.

4.8. Sąd ocenia, że organy zgromadziły w przedmiotowej sprawie wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego uzasadniona jest ocena, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. D. H., [...]K. O., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. [...] B. oraz [...] L. S. , nie mogli dysponować towarem określonym na zakwestionowanych fakturach, lecz że był to złom o nieustalonym źródle pochodzenia. Faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty nie mogą zatem stanowić dla Skarżącej podstawy do odliczenia podatku, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Stanowisko jakie organy zajęły wobec Skarżącej w zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie spójne ze stanowiskiem, jakie organy zajęły w decyzjach wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec wszystkich czterech podmiotów, które wystawiły wobec Skarżącej sporne faktury. Podmioty te zostały obciążone obowiązkiem zapłaty kwot na podstawie art. 108 ustawy o VAT, tj. kwot odpowiadających kwotom podatku należnego wykazanego na fakturach, czyli swoistej sankcji, nie zaś obowiązkiem zapłaty "podatku" jako takiego, albowiem obowiązek podatkowy w istocie u nich nie powstał.

4.9. Prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują, że Skarżąca nabyła złom. Rzecz jednak w tym, że nie wiadomo, od kogo go nabyła, gdyż z całą pewnością nie były to te podmioty, które figurowały na fakturach. Z tego powodu zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku przez Skarżącą.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane wyroku WSA o sygn. akt I SA/Łd 1180/10 - utrzymanego wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 963/12): "Sąd podzielił w całości ustalenia organów podatkowych o fikcyjnym charakterze transakcji wynikających z faktur wystawionych przez R. sp. z o. o. (...). Fakt ten świadczy jedynie o tym, że Skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże Skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców."

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1647/13, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uzasadnione jest stanowisko organów, że skoro w analizowanej sprawie faktury wystawione przez D. D. H., [...]K. O., B. [...] B., [...] L. S. nie odzwierciedlają stanu faktycznego co do podmiotu dokonującego dostawy, to Skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

Dodać należy, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, co do zasady, nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zarówno na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", TSUE wielokrotnie zajmował stanowisko, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL oraz wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Tym niemniej, świetle orzecznictwa TSUE, a mianowicie wskazanych wyżej orzeczeń, a także wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise; wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, a także wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto', Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Istotnych zmian w tym zakresie nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, zasadniczo potwierdzający dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1043/14).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie podziela wykładnię zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. I FSK 2044/14), w którym Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął kwestię prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących sprzedaży wyrobów hutniczych i rur grubościowych, które zostały uznane przez organy kontroli skarbowej za nierzetelne tj. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, gdyż podmiot wyszczególniony na fakturze jedynie firmował te dostawy.

4.10. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej (s. 28 skargi), zgodnie z którym w świetle orzecznictwa TSUE konieczna jest odpowiedź na pytanie, jak organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) realizowały działania (czynności sprawdzające) nakierowane na wykrywanie wyłudzeń i nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Wprawdzie nie może budzić wątpliwości obowiązek organów skarbowych podejmowania tego rodzaju działań, ale istnienie tego obowiązku nie zwalnia podatników od samodzielnej oceny wiarygodności kontrahenta, nawet jeżeli przepisy prawa nie wymagają poprzedzenia tej oceny uzyskaniem od organów podatkowych informacji o kontrahencie. Dlatego też argument Skarżącej, iż nie miała żadnego sygnału od organów podatkowych, że którykolwiek z jej kontrahentów jest podejrzewany o wyłudzenie VAT, nie mógłby być skuteczny.

4.11. Wbrew zarzutom skargi (s. 33), mimo że organy nie kwestionowały faktu wejścia Skarżącej w posiadanie złomu, to jednak prawo do odliczenia podatku wynikającego z kwestionowanych faktur niedokumentujących rzeczywiście dokonanych czynności Skarżąca mogłaby zachować tylko w przypadku ustalenia, że dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych krajowych (np. Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 390/13 i sygn. akt FSK 1417/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: z dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 16/14 i z dnia 13 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 532/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 58/14).

4.12. Sąd podziela stanowisko organów, że Skarżąca nie dochowała wystarczającej ostrożności i staranności w kontaktach z czterema podmiotami, które na jej rzecz wystawiły zakwestionowane w sprawie faktury.

Organy wypowiedziały się w zakresie zachowania przez Stronę należytej staranności przy nawiązywaniu oraz w trakcie współpracy z każdą z czterech wskazanych firm. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, że S. S.A. działając w branży obrotu złomem, o której powszechnie wiadomo było już od 2008 r., że dokonywane transakcje są wykorzystywane do popełniania oszustw w VAT, powinna zachować szczególną ostrożność przy przeprowadzaniu takich transakcji handlowych. Zarówno z wyjaśnień Spółki, jak i Jej pracowników wynika, że Strona wiedziała o występujących w branży złomowej "patologiach podatkowych". Osoby będące wspólnikami i zarządzające S. S.A. działały w tej branży od wielu lat w spółkach złomowych pod firmą T.

W takich okolicznościach zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że weryfikowanie przez Stronę kontrahentów tylko pod względem formalnym, nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że S. S.A. zachowała należytą staranność. Spółka opierała się na dowodach potwierdzających wpis działalności gospodarczej, nr REGON, zarejestrowanie podmiotu jako czynnego podatnika VAT oraz nadanie NIP.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów, że o braku wystarczającej ostrożności Spółki świadczą następujące okoliczności: brak umów handlowych na dostawy złomu w połączeniu z dokonywaniem zapłaty – w większości gotówką. Ustalenia co do sposobu zapłaty dokonane przez organ w ocenie Sądu znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie zostały przez Skarżącą podważone. A zatem w wypadku D. H. 53% wartości faktur zostało zapłaconych gotówką i potwierdzono otrzymanie płatności na odwrocie faktur, p. K.a O. ponad połowa wartości faktur została zapłacona gotówką a zapłata z cztery faktury nie została potwierdzona, p. R. B. 80% wartości faktur zostało zapłaconych gotówką i potwierdzono otrzymanie płatności na odwrocie faktur (z wyjątkiem jednej faktury o nr 04/2010), p. L. S. a płatności za faktury zostały dokonane gotówką (z wyjątkiem jednej faktury nr 53/S/2010) i potwierdzano otrzymanie gotówki na fakturach.

Na dokumentach przyjęcia złomu (PZ) brak jest danych z dowodu dostawców złomu, co słusznie zostało przez organy podatkowe ocenione jako wskazujące, że tożsamość dostawców była pobieżnie weryfikowana, a także, że złom mógł w rzeczywistości dostarczać ktoś inny. Nadto, Skarżąca nie sprawdzała, czy dostawcy mają zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, mimo że zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628, ze zm.) prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów wymaga zezwolenia (z pewnymi wyjątkami). Posiadanie przez kontrahenta takiego zezwolenia uwiarygodniałoby jego działalność jako podmiotu dokonującego obrotu złomem, mimo że co do zasady zgodzić się należy z pełnomocnikiem Skarżącej, że obowiązek weryfikowania takich zezwoleń nie wynika wprost z przepisów prawa.

S. S.A. nie sprawdzała też, gdzie mieszczą się siedziby kontrahentów lub też place, gdzie rzekomo składowany był złom należący do dostawców. Nie weryfikowała zatem ich warunków w zakresie zbierania, magazynowania, segregowania oraz dostarczania złomu oraz zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Jej czujności nie wzbudziło też to, że dostarczany jest posegregowany i dobrej jakości złom metali kolorowych.

Zdaniem Sądu okolicznością, która skłonić powinna Skarżącą do wzmożonej czujności jest także i to, że chodziło o duże ilości złomu, a transakcje opiewały na duże kwoty. Zakwestionowane faktury wystawione przez PW D. D. H. opiewają łącznie na kwotę netto 514 145,90 zł, VAT 113 112,02 zł i brutto 627 257,92 zł; przez [...]K. O. - w łącznych wartościach: 730.927,56 zł, VAT 160.803,54 zł i brutto 891.728,10 zł.; przez [...] [...] B. - w łącznych wartościach: netto 398.129,90 zł, VAT 87.588,60 zł i brutto 485.718,50 zł oraz [...] L. S. - w łącznych wartościach: netto 580.627,20 zł, VAT 127.738 zł i brutto 708.365,20 zł.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, wyłącznie formalny sposób weryfikacji kontrahentów Strony nie może być uznany za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, które w zaistniałych okolicznościach pozwalałyby podatnikowi przypisach należytą staranność. Nie można odmówić słuszności stanowisku organów, że wyeliminowaniu ryzyka – w wypadku kontrahentów dokonujących ze Skarżącą znacznych transakcji, i to niejednokrotnie – mogło służyć przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji kontrahentów co do ich potencjału techniczno-gospodarczego. Z akt sprawy wynika, że S. S.A. nie skierowała żadnego pracownika ani osoby współpracującej do siedziby tych kontrahentów, ani w miejsca prowadzenia przez nich działalności.

Sąd podziela wykładnię zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. I FSK 2044/14). Wyrok ten zapadł na tle stanu faktycznego, w którym zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących sprzedaży wyrobów hutniczych i rur grubościowych, które zostały uznane przez organy kontroli skarbowej za nierzetelne tj. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, gdyż podmiot wyszczególniony na fakturze jedynie firmował te dostawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji, że o dochowaniu należytej staranności w zakresie kontroli kontrahenta nie świadczy weryfikacja obejmująca jedynie jego dokumenty rejestracyjne.

4.13. Skarżący w skardze (wniosek czwarty) domaga się stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie zawiera wzmianki o wystąpieniu w sprawie okresów bezodsetkowych, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Ustosunkowując się do tego żądania Sąd zgodnie z żądaniem Strony stwierdza zatem, że w istocie zaskarżona decyzja nie zawiera wzmianki o okresach bezodsetkowych, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Sąd stwierdza zarazem, że niezamieszczenie w decyzji rozstrzygnięcia tego rodzaju nie stanowi naruszenia prawa. Kwestia naliczenia (oraz potencjalnego nienaliczenia) odsetek od określonych w decyzji należności wykracza poza zakres przedmiotowej sprawy. Nie była i nie powinna być przedmiotem rozstrzygnięcia w tym postępowaniu.

4.14. Skarżący sformułował zarzut obrazy przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ten zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się niezasadny wobec stwierdzenia przez Sąd, że stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygnięcia został przez organ ustalony prawidłowo. Przepisy prawa materialnego zostały zatem zastosowane prawidłowo, w sposób adekwatny do przyjętego stanu faktycznego.

4.15. Skarżąca zarzuca rażące naruszenie "zasady praworządności, prawdy obiektywnej i zaufania podatnika do organu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem wbrew przepisom prawa podatkowego i Konstytucji RP wydał decyzję wobec podatnika, mimo iż Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] marca 2014 r. decyzją nr [...]umorzył postępowanie dotyczące VAT za okres marzec-sierpień 2010 r. wobec podatnika, stwierdzając, iż firmy wskazane i kwestionowane przez DUKS i DIS w niniejszej sprawie - były dostawcami złomu do firmy podatnika". Skarżąca powołuje się zatem na to, że prowadząc postępowanie w sprawie Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe inny organ podatkowy nie znalazł podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez R. B. [...], K.a O.[...], D. H. D. ani L. S. a [...] . Dlatego, zdaniem Skarżącej, zajęcie odmiennego stanowiska co do prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty w innych okresach, jak to miało miejsce w stanie faktycznym w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, stanowi podważenie ustaleń faktycznych zawartych w prawomocnej decyzji Naczelnika[...]Urzędu Skarbowego w W., "co w państwie prawa jest niedopuszczalne" (s. 7 skargi). Zdaniem Skarżącej organy administracji publicznej winny działać na podstawie i zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana jest na podstawie i zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Decyzja, na którą powołuje się Skarżący, nie może być przedmiotem kontroli ani oceny Sądu w tym postępowaniu, gdyż jej przedmiot wykracza poza zakres sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd zatem nie może wypowiadać się co do prawidłowości stanowiska zajętego przez inny organ w decyzji dotyczącej innych okresów rozliczeniowych niż te, które objęto zaskarżoną decyzją. W takie sytuacji nie zachodzi też stan rei iudicatae, czyli nie mamy do czynienia z wadliwością polegającą na tym, że rozstrzygnięcie organu dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Nawet jeśli postępowanie dotyczyło prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez te same podmioty, to nie była to ta sama sprawa, gdyż dotyczyła innych faktur i innych okresów rozliczeniowych. Nie zachodzi zatem przesłanka nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie występuje też sytuacja związania organu inną decyzją. Stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji może być zatem uznane za prawidłowe, mimo że jest odmienne od stanowiska zajętego przez inny organ w innej decyzji. Każda sprawa rozstrzygana jest indywidualnie.

4.16. W skardze zarzucono naruszenie przez organ pierwszej instancji (zarzut drugi) art. 120, art. 121 § 1; art. 139 § 1, 141 § 1 i 2, art. 142 oraz art. 191 o.p. Zarzucono też obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 180, art. 188, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 193 § 1 i § 2 o.p. (zarzut trzeci).

Zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe Sąd uznał za niezasadne. Nie stwierdzono takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu przytoczone przez Skarżącą argumenty nie uzasadniają podniesionych zarzutów procesowych.

Zebrany materiał dowodowy i przebieg postępowania nie wskazują na to, aby materiał ten był gromadzony w sposób wybiórczy lub tendencyjny. "Kompletne lekceważenie zasad ogólnych, a zwłaszcza zasady praworządności i zaufania", także zdaniem Sądu nie miało miejsca. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone skrupulatnie, wnikliwie i pieczołowicie. Zasada czynnego udziału strony nie została pogwałcona. Włączenie do materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie pozbawiło strony możliwości wypowiedzenia się co do nich oraz ich kwestionowania poprzez formułowanie argumentów, które mogłyby je podważyć. Włączenie do materiału dowodowego materiałów z przesłuchań świadków w innych postepowaniach nie podważa prawidłowości prowadzenia postępowania. Argumenty powołane w skardze nie uzasadniają też twierdzenia, że organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób tendencyjny, absolutnie dowolny i z lekceważeniem zasad logiki, zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego.

4.17. Nie jest wadą postępowania dowodowego powołanie się przez organy podatkowe na prawomocne decyzje wydane wobec wyżej wymienionych podmiotów, które wystawiły sporne faktury na rzecz skarżącej Spółki.

Decyzjom tym można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Jakkolwiek taki charakter decyzji nie oznacza związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę wydania tej decyzji, tym niemniej w rozpoznanej sprawie treść decyzji skierowanych do wystawców faktur dowodzi prawidłowości ustaleń, że wyżej wskazane podmioty wystawiały puste faktury, gdyż to nie one były dostawcami złomu na rzecz Skarżącej. Skarżąca Spółka nie obaliła natomiast wynikającego z art. 194 § 1 O.p. domniemania, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W tezie wyroku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 200/13 (utrzymanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1645/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wskazał, że "nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. "

W ocenie organu odwoławczego skoro art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza wykorzystywanie m. in. dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej przez inne organy podatkowe, to za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącej naruszenia zasady czynnego udziału Spółki w postępowaniu, z uwagi na włączenie do akt sprawy dokumentów z innych postępowań.

4.18. W świetle przepisów normujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W tym stanie rzeczy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.