Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 193/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: att. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1c,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 23, art. 127, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, 1rt. 188, art. 210 par. 4, art. 193 par. 1, par.2, par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2022 r. nr 0601-IOD-2.4102.12.2021.18 w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 193/22

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Lublinie (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") z dnia 20 stycznia 2022 r. nr 0601-100-2.4102.12.2021.18 uchylająca w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej jako "organ I instancji") z dnia

8 marca 2021 r. nr 0611-SPV.4102.6.2020.19 w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 897,00 zł oraz określająca R. O. (dalej jako "strona", "podatnik" lub "skarżący") wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

w kwocie 3.928,02 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego ustalił, że skarżący w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej i Internet. Prowadzona działalność obejmowała handel odzieżą, handel bronią oraz usługi kalibrowania alkomatów. Sprzedaż prowadzona była w L.,

w P. oraz w T. , skąd prowadzona była wysyłka towarów do klientów [...] oraz realizowane były zamówienia ze sklepu internetowego.

W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono nieprawidłowości polegające na niewykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w kwocie 324.086,64 zł (w tym z tytułu niewykazanej sprzedaży

w wysokości 342.584,09 zł oraz w wyniku nieujęcia w księdze faktury o wartości 251,02 zł, z uwzględnieniem odjęcia zwrotów zapłat dla klientów dokonanych za pośrednictwem kont bankowych w łącznej wysokości 18.748,47 zł) oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę 35.174,59 zł (w tym o wydatki dotyczące samochodu [...] w wysokości 32.686,89 zł, koszt zakupu opon w wysokości

712,20 zł oraz wydatki z faktur dotyczących pobytu w hotelach w wysokości 1.775,50 zł).

Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ II instancji uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącemu wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

w kwocie 3.928,02 zł.

Organ II instancji wskazał, że zestawiono i przeanalizowano wszystkie wpłaty dokonywane przez klientów za nabyte przez nich towary na rachunki bankowe należące do skarżącego. Zestawienia dokonano z podziałem na płatności dokonywane w formie przelewu, za pośrednictwem [...], [...] oraz pobrań przez [...]. Wpłaty te porównane zostały z kwotami przychodów wykazanymi w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku porównania faktycznych wpływów kwot wpłacanych na rachunki bankowe, płatności dokonywanych

w prowadzonych sklepach stacjonarnych zarówno gotówką, jak i za pomocą kart płatniczych z wartościami ujętymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2017 r., stwierdzono zaniżenie osiągniętego przychodu

w łącznej kwocie 342.584,09 zł. Organ II instancji wyjaśnił, że w sporadycznych przypadkach płatności dokonywano przelewami, a klienci odbierali wówczas towar

w sklepie stacjonarnym. W takiej sytuacji na paragonie z kasy fiskalnej brak było zaznaczonej formy płatności. W ciągu 2017 r. klienci dokonali przelewów, a towar odebrali w sklepach w łącznej kwocie 8.838,32 zł. Kwota ta została uwzględniona

w rozliczeniu wartości niewykazanej sprzedaży.

Organ II instancji w szczególności podkreślił, że uwzględniono zwroty za towar z kont bankowych jedynie I. S.A. i P. S.A. [...] w łącznej kwocie 18.748,47 zł. Jednocześnie uwzględniając wyjaśnienia odnośnie zwrotów za pośrednictwem [...] dopiero od 2019 r., odstąpiono od pomniejszenia przychodu

z działalności gospodarczej o kwotę 4.243,45 zł.

Organ II instancji powołał treść art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. dalej jako "ustawa o PIT") i wyjaśnił, że prowadzone transakcje sprzedaży przyniosły stronie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci wpływów na rachunki bankowe kwot pochodzących ze sprzedaży rzeczy. Przychód ten powstał w momencie wydania rzeczy nie później niż w dacie wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty. Omawiane transakcje podlegały obowiązkowi zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 24a ust. 1 ustawy o PIT m.in. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dochód osób prowadzących działalność gospodarczą, obowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych ustala się na podstawie tych ksiąg. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe wymienione w § 12 pkt 3, § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.). Stosownie do § 19 ust. 1 powołanego rozporządzenia zapisy dotyczące sprzedaży prowadzonej przez podatnika powinny być dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego,

w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień,

o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ wyjaśnił, że w przepisie tym jest mowa o dokumentowaniu zapisów dotyczących sprzedaży, a zatem nie tylko zapisów stwierdzających dokonanie sprzedaży, ale także zapisów zmniejszających zaewidencjonowaną wcześniej sprzedaż. Dlatego zapisy, do których odnosi się § 19 rozporządzenia należy rozumieć także jako zapisy dotyczące zmniejszenia sprzedaży na skutek zwrotu towarów z powodu reklamacji, odstąpienia od umowy itp. zdarzeń. Konsekwencją tego jest obowiązek dokumentowania tych zapisów dokumentami księgowymi korygującymi dokumenty wskazane w § 19 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe powstają na mocy samego prawa, a podatnicy są obowiązani do stosowania mechanizmu samoobliczenia podatku, co następuje przez wypełnienie i złożenie zeznania za dany okres rozliczeniowy. Z uwagi na tak uregulowany model powstawania zobowiązań podatkowych szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku. O ile, wartość sprzedaży wynikająca z ksiąg podatkowych w sposób istotny odbiega od danych rzeczywistych, to na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") organy miały obowiązek wydania decyzji określającej prawidłowe zobowiązanie podatkowe. Jeśli bowiem księgi podatkowe są nierzetelne - organ podatkowy odrzuca je jako dowód w całości lub w części i ustala stan faktyczny z pominięciem zawartych w nich zapisów. W rozpoznawanej sprawie wielkość przychodu wynikająca z księgi podatkowej podatnika znacznie różniła się od wielkości wynikającej z jego rachunków bankowych. Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że w toku postępowania, skarżący przedstawiał okoliczności, które w jego ocenie wskazywały na błędy popełnione w trakcie kontroli, jednakże okoliczności te (z wyjątkiem uznanych przez organ zwrotów za towar z kont bankowych banku P. S.A. [...] oraz I. S.A.), nie znalazły potwierdzenia w księgach podatkowych. Skoro zostało ustalone, że określone rachunki bankowe podatnika służyły dokonywaniu lub przyjmowaniu płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, to zasadnie przyjęto, że środki pieniężne wpłacone na te rachunki stanowią należności, które podatnik otrzymał w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. W związku z tym w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi

w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że w trakcie kontroli, a także w trakcie postępowania podatkowego przesłuchano świadków – pracowników skarżącego.

Z ich zeznań wynikało, że sprzedaż wysyłkowa odbywała się wyłącznie

z miejscowości T., natomiast w galerii handlowej w L. każda sprzedaż ewidencjonowana była na kasie fiskalnej oraz w zeszycie, ze wskazaniem daty, numeru paragonu, faktury i sposobu płatności (gotówka, karta, sporadycznie przelew). Odbiór gotówki kwitował skarżący w dniu pobrania utargu. Zeszyt przechowywano w sklepie, a na koniec miesiąca był on oddawany skarżącemu. Odnośnie form płatności, pracownicy wyjaśnili, że klienci płacili gotówką lub kartą, rzadko przelewem, jeśli klient zamówił towar w sklepie internetowym i wybrał odbiór osobisty w sklepie. Przy łączonych zamówieniach, tj. w przypadku zamówienia przez klienta akcesoriów militarnych oraz odzieży, dla klienta dołączane były dwa paragony, oddzielnie na odzież i oddzielnie na akcesoria. Co do form płatności to

w stacjonarnych punktach była to gotówka lub karta, natomiast w przypadku serwisu [...] i sklepu internetowego formą płatności była płatność z góry [...] lub tradycyjnym przelewem.

Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji organu I instancji zakwestionowano wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w 2017 r.

w kwocie 2.457.026,87 zł wykazaną w zeznaniu podatkowym pomniejszając je

o wydatki dotyczące samochodu M. w kwocie 32.686,89 zł, wydatki stanowiące koszt zakupu opon wynikający z faktury [...] w wysokości 712,20 zł oraz wydatki wskazane na fakturach dokumentujących pobyt w hotelach w wysokości 1.775,50 zł. W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym obowiązek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu spoczywa na podatniku. To podatnik ma wiedzę odnośnie tego, jakie wydatki - określone co do rodzaju, wielkości i kontrahenta - poczynił w celu uzyskania przychodów. Zobrazowaniu tych wielkości służą urządzenia księgowe, m.in. księgi podatkowe, które podatnik jest obowiązany prowadzić. Zapisy w księgach podatkowych dokonywane są wyłącznie na podstawie właściwych dokumentów źródłowych, a więc dowodów rzetelnie opisujących istotne podatkowo zdarzenia gospodarcze, a także sporządzonych poprawnie pod względem formalnym, tj.

w sposób, który m.in. zapewni organom podatkowym możliwość przeprowadzenia weryfikacji tych dowodów, a tym samym poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podzielił zasadność ustaleń w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup opon

w rozmiarze nie nadającym się do samochodów używanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w wysokości 712,20 zł. Natomiast, zdaniem organu odwoławczego, odmiennie należy ocenić kwestię wydatków w kwocie 32.686,89 zł, związanych z eksploatacją samochodu M. , szczególnie w kontekście jednoczesnego uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących eksploatacji samochodu H. . Analogiczne stanowisko organ odwoławczy zajął w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącego na pobyt w hotelach w łącznej kwocie 1.775,50 zł.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że rozliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. winno przedstawiać się następująco - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.452.386,65 zł, koszty uzyskania przychodów 2.456.314,67 zł, strata z pozarolniczej działalności gospodarczej 3.928,02 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie decyzja organu II instancji została zaskarżona w części dotyczącej zaniżenia przychodów

w wysokości 324.086,64 zł. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, polegające na niezastosowaniu tych przepisów i pominięciu dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego,

2. naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez nierozpoznanie w sposób pełny i kompletny sprawy;

3. nierozpoznanie podniesionych w odwołaniu z dnia 2 kwietnia 2021 r. zarzutów od nr 1 do nr 4, co spowodowało, że skarżący został pozbawiony prawa do poznania sposobu rozumowania i motywów, którymi kierował się organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzji;

4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie

i w konsekwencji uznanie, że skarżący zaniżył przychód za rok 2017 o kwotę 324.086,64 zł, podczas gdy organ podatkowy nie wskazał na jakich dowodach oparł tezę dotyczącą zaniżenia przychodów wykazanych przez skarżącego,

a także nie zbadał w sposób wystarczający wszystkich okoliczności podnoszonych przez skarżącego, w tym w szczególności kwestii odbioru przez konsumentów towarów bezpośrednio w sklepach, przy jednoczesnej uprzedniej płatności przelewem, co, stanowi o rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący;

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że skarżący zaniżył przychód za rok 2017 o kwotę 324.086,64 zł, podczas gdy organ podatkowy nie przesłuchał wszystkich pracowników skarżącego, a tezę dotyczącą zaniżenia przychodu oparł na okolicznościach nieujawnionych

w decyzji, które nie zostały w sposób dostateczny przedstawione

i uzasadnione, co przejawia się w szczególności w braku uzasadnienia metodologii dokonanych wyliczeń i ustaleń oraz braku przedstawienia podstaw faktycznych pozwalających na dokonanie przedmiotowych ustaleń;

6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na tym, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał, że sytuacje polegające na odbiorze przez konsumentów towarów bezpośrednio w sklepach, przy jednoczesnej uprzedniej płatności przelewem, były sytuacjami sporadycznymi, podczas gdy w rzeczywistości klienci, będący najczęściej konsumentami, kupującymi odzież i obuwie na odległość (w sklepie internetowym), korzystającymi z uprawnień związanych ze sprzedażą na odległość (prawo do zwrotu towaru bez podania przyczyny), często (a nie sporadycznie) dokonywali zwrotu towarów lub rezygnowali

z zamówionych towarów po ich obejrzeniu i przymierzeniu w sklepie stacjonarnym;

7. art. 187 w zw. z 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności transakcji sprzedaży na rzecz konsumentów, w szczególności nie zbadał kwestii wysyłek towarów do konsumentów, a na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego wywiódł wnioski dotyczące zaniżenia przez stronę przychodów uzyskanych w 2017r.;

8. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, które to naruszenia polegają na pobieżnym prowadzeniu obligatoryjnego postępowania dowodowego, pominięciu dokonania własnych ustaleń faktycznych dotyczących rzekomego zaniżenia przychodu przez skarżącego, oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść strony, pominięciu braku nieprawidłowości w rozliczeniu ilościowo – wartościowym, przerzuceniu ciężaru dowodu na stronę przy jednoczesnym zablokowaniu jej inicjatywy dowodowej, co przejawiało się w nieuwzględnianiu wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego;

9. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na tym, że organ podatkowy pomimo niezakwestionowania rozliczeń ilościowo - wartościowych, potwierdzających prawidłowość w zakresie ilości kupionych i sprzedanych towarów w 2017 r., dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał, że skarżący zaniżył przychody;

10. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, o które strona zawnioskowała w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co skutkowało nieustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym zastosowaniem prawa materialnego.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 ustawy o PIT polegające na bezpodstawnym uznaniu, że skarżący zaniżył przychody o kwotę 324.086,64 zł, podczas gdy organ podatkowy nie wskazał na jakich dowodach oparł tezę dotyczącą zaniżenia przychodów, co stanowi o rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację wskazującą na zasadność zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. pełnomocnik skarżącego zmodyfikował zarzut naruszenia art. 10 ustawy prawo Przedsiębiorców poprzez nieuzasadnione uznanie, że skarżący zaniżył przychody za rok 2017 o kwotę 324.086,64 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd kontroluje legalność zaskarżonej decyzji, a w działaniu organu nie dopatrzył się ani naruszenia norm prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W literaturze podkreśla się, że "zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy

w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji" (zob. M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, PP 2020/7, s. 22–26). W tej sprawie organ odwoławczy skorygował na korzyść skarżącego ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących używania do działalności gospodarczej pojazdu [...] oraz kosztów związanych z pobytami w hotelach. Korekta ta spowodowana była odmienną oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Już sama ta okoliczność wskazuje, że organ II instancji wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo - podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy.

Skarżący nie wskazuje na żadne konkretne naruszenia jakich dopuścił się organ odwoławczy. Uzasadnienie skargi jest wysoce ogólnikowe i nie precyzuje na czym polegało przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, czy też w jakim zakresie organ odwoławczy naruszył przy rozstrzyganiu sprawy zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Brak jest również pogłębionych rozważań na temat wadliwości gromadzenia materiału dowodowego przez organy. Skarżący jedynie bardzo ogólnie wskazuje, że organy nie wykazały na jakich dowodach oparły tezę dotyczącą zaniżenia przychodów. Jednak z treści zaskarżonej decyzji w sposób niewątpliwy wynika, że przeanalizowane zostały przepływy na dziewięciu rachunkach bankowych skarżącego, służących mu do prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym celu zestawiono i przeanalizowano wszystkie wpłaty uiszczane przez kupujących za nabywane przez nich towary na przedmiotowe rachunki bankowe. Zestawienia dokonano z podziałem na płatności dokonywane: w formie przelewu, za pośrednictwem [...], [...] oraz pobrań przez [...]. Powyższe wpłaty porównane zostały następnie z kwotami przychodów wykazanymi w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku porównania faktycznych wpływów kwot na rachunki bankowe skarżącego, płatności dokonywanych w prowadzonych sklepach stacjonarnych zarówno gotówką, jak i za pomocą kart płatniczych z wartościami ujętymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2017 r., stwierdzono zaniżenie osiągniętego przychodu w łącznej kwocie 342.584,09 zł. W związku z tym organy podatkowe w sposób jednoznaczny i precyzyjny podały

w oparciu o jakie dowody poczyniły ustalenia o zaniżeniu przez skarżącego przychodu i jaki był sposób dokonania wyliczeń matematycznych dotyczących kwoty zaniżenia. Skoro wpływy na rachunki bankowe skarżącego w wysokości ponad trzystu tysięcy nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej, to rolą skarżącego było wykazanie dlaczego nie ujął ich po stronie przychodowej w swojej działalności. Jeżeli środki te zostały zwrócone lub nie związane były z prowadzoną działalnością czy też były to kwoty nienależne skarżący mógł wykazać w jaki sposób je zwrócił czy też nie miały one związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skarżący w tym zakresie jedynie kwestionował ustalenia organów, jednocześnie nie przestawiając żadnych dowodów na poparcie swojej argumentacji. Co prawda art. 122 Ordynacji podatkowej przewiduje, że ciężar dowodu spoczywa po stronie organu podatkowego, niemniej jednak w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Zasada ta nie zwalnia podatnika od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza

w odniesieniu do dowodów dotyczących okoliczności faktycznych potwierdzających przyjęte przez stronę stanowisko w sprawie oraz przedstawienia dowodów, które znajdują się w posiadaniu strony (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2020 r. II FSK 2237/18, LEX nr 3209450).

Co więcej organy uwzględniły w części zarzuty skarżącego w zakresie wystąpienia zwrotów za towar z kont bankowych I. oraz P. [...] w łącznej kwocie 18.748,47 zł. Skoro jednak skarżący nie był w stawie wykazać zwrotu pozostałej kwoty, to prawidłowo organy przyjęły, że kwoty wpłat na rachunki bankowe dowodzą, że mamy do czynienia z niezaewidencjonowaniem całości przychodu.

Organy podatkowe nie naruszyły również przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków F. G., M. Z., A. M., D. U., E. M. i K. P.. Wskazać należy, że niewątpliwie

w sytuacji, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki co do zasady powinien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia, por. wyrok NSA z 21 listopada 2018r., I FKS 2062/16; CBOSA). Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe, a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych na różnych etapach postępowania podatkowego, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Skoro więc okoliczności, na jakie mieliby zostać przesłuchani pracownicy skarżącego zostały już ustalone na podstawie zeznań innych jego pracowników – a jednocześnie sam skarżący nie wskazuje na jakiekolwiek nieścisłości czy wątpliwości w treści zeznań świadków – to słusznie organ uznał, że dowód ten byłby zbędny. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji lub w skardze. Organ nie wydał w tej sprawie formalnego postanowienia, ale uchybienie to nie wpływa na zasadność rozstrzygnięcia całej sprawy.

Reasumując należy stwierdzić, że organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował sprawę, nie tylko w aspekcie zarzutów podniesionych w odwołaniu, ale w sposób pełny, wskazując na przyczyny, które legły u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia. Przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu, zarówno co do strony faktycznej, jak i prawnej. Przy czym zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarówno więc adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego

z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne,

a innym odmówiono wiarygodności, w szczególności księgom podatkowym skarżącego. Bowiem zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego przepisu wskazuje się, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z § 4 tego artykułu wynika, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód

w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nie można uznać za dowód ksiąg (w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów), których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co wykazano w niniejszej sprawie.

Za chybiony Sąd uznał zarzut o naruszeniu przepisu art. 10 ust. 1 i 2 ustawy

z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162). Zgodnie

z tym przepisem, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz

z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku, bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2). Nie budzi wątpliwości Sądu, że ustalenia faktyczne w sprawie, dowodzą bezspornie, że pomiędzy faktycznymi wpływami na rachunki bankowe skarżącego, a zapisami wynikającymi z księgi przychodów i rozchodów zachodzi niezgodność. Przy czym niezgodność ta wynika z nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez podatnika. W przedmiotowej sprawie wcale nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, gdyż ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe i znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym.

Także zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego nie jest zasadny.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Według art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów nie zostały w całości wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani zadeklarowane

w zeznaniu PIT-36L za 2017 rok. W związku z tym księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną. Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu na gruncie rozpatrywanej sprawy zaistniały przesłanki pozwalające odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania albowiem dane zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące uzyskanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku przeprowadzonego postępowania, pozwalały na miarodajne określenie wysokości przedmiotowego przychodu. W konsekwencji przychód uzyskany w 2017 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zasadnie ustalono na kwotę 2.452.386,65 zł (2.128.300,01 zł + 324.086,64 zł). Wobec powyższego, nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 14 ustawy

o PIT.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.