Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 980/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.372-383.2021/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Wobec "P" Sp. z o.o. z siedzibą w P. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku przeprowadził kontrolę podatkową oraz następnie postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. organ I instancji dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

W uzasadnieniu stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem spółka bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: B. oraz H. Sp. z o.o. W ocenie Naczelnika, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że faktury VAT, na których widnieją jako wystawcy ww. podmioty gospodarcze dotyczą czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Ponadto, zdaniem organu I instancji, spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie oceny wiarygodności ww. kontrahentów.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 6 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), w skrócie "O.p.", bowiem wbrew argumentom podatnika, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013r. Zdaniem organu odwoławczego, nie można stawiać tezy o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. W konsekwencji nie było przeszkód do merytorycznego załatwienia sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej przez wystawcę faktury na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącej u dostawcy powstanie obowiązku podatkowego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w fakturze.

W ocenie organu odwoławczego, poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że transakcje objęte zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami VAT wystawionymi przez "B"oraz H. Sp. z o.o. na rzecz "P" Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, które rzekomo miały miejsce pomiędzy wskazanymi na nich stronami. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie brak podstaw do udzielenia podatnikowi ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Analiza zebranego w sprawie zebranego materiału dowodowego prowadzi bowiem do wniosku, że spółka "P" nie tylko nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale działała z wystawcami spornych faktur w porozumieniu. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", strona nie miała prawa do obniżenia w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach.

Odnosząc się do dokonanego w zaskarżonej decyzji rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, Dyrektor stwierdził, że organ I instancji określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 263.357 zł. Tymczasem uwzględniając ustalone w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne i prawne oraz wykazane przez spółkę w deklaracji VAT-7 wartości podatku naliczonego i należnego rozliczenie za ten miesiąc powinno zakończyć się określeniem zobowiązania w kwocie 263.587 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze treść art. 234 O.p., uznał za zasadne odstąpienie od określania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, tj. na niekorzyść strony. W pozostałym zakresie, tj. co do rozliczenia spółki "P" w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2013r. organ odwoławczy nieprawidłowości nie stwierdził.

Jako bezzasadne organu odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. Podsumowując stwierdził, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasad określonych w przepisach O.p.. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o VAT.

Pismem z dnia 13 czerwca 2022 r. podatnik złożył żądania uzupełnienia co do rozstrzygnięcia ww. decyzji organu odwoławczego oraz wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści.

Postanowieniem z dnia 1 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia 6 czerwca 2022 r. oraz wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2022 r., "P" Sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skargę na opisaną decyzję organu odwoławczego, zarzucając naruszenie:

1.art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w związku z brakiem skutecznego zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c O.p.;

2. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, a także w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu decyzji informacji, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji wystąpiły wszystkie warunki do ewentualnej kontynuacji, dalszego stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz do niestosowania art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., oraz art. 44 § 5 w zw. z art. 56 § 1 i § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 1 i § 2 Kodeksu karnego skarbowego (brak pełnej analizy kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia);

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo;

4. art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez uniemożliwienie zapoznania się z treścią dowodów (zeznań) zebranych w innych postępowaniach, a które stały się podstawą wydania zaskarżonej decyzji;

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

6. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego;

7.art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy;

8.art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, które były istotne i celowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ich przeprowadzenie jest zgodne z prawem, a w okolicznościach danej sprawy wręcz konieczne.

Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pismach z dnia 21 września 2022 r. i 22 lutego 2023 r. pełnomocnik spółki podniósł, że kwestia doręczenia przesyłki, zawierającej zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., nie była badana i wyjaśniana przez organy podatkowe obu instancji. Pełnomocnik spółki wyjaśnił, że M. M. była zatrudniona w "P" Sp. z o.o. w okresie od dnia 28 sierpnia 2018 r. do dnia 30 września 2019 r., na stanowisko "młodsza księgowa", gdzie powierzono jej obowiązki księgowe i obsługę kasy. Dział księgowości podlega "P" Sp. z o.o., ale wykonuje również usługi odpłatne (księgowe i kadrowe) dla spółek zależnych m.in. "P1" Sp. z o.o. a "P" Sp. z o.o. i obciąża te spółki comiesięcznymi fakturami za wykonane usług prowadzenia ksiąg. Kasa, w przeważającym zakresie, obsługuje "P" Serwis Sp. z o.o. co nie znaczy, że nie świadczy również usług kasowych dla pozostałych spółek. M.M.nie otrzymała polecenia, upoważnienia, pełnomocnictwa ani innej formy zgody do przyjmowania, wysyłania i zarządzania korespondencją firmową od żadnej ze spółek, a tym bardziej korespondencji poleconej.

Ponadto podniesiono, że organ wybiórczo odniósł się do kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem strony skarżącej, organ skoncentrował się jedynie na wyjaśnieniu na kwestii skuteczności rozpoczęcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organowi umknęła kwestia zasadności wyjaśnienia utrzymywania się biegu terminu przedawnienia w zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 O.p.

W piśmie procesowym z dnia 29 września 2022 r. pełnomocnik organu podtrzymał argumentację przedstawioną w motywach rozstrzygnięcia, podkreślając, że "P" Sp. z o.o. została w dniu 2 października 2018 r. skutecznie zawiadomiona, iż z dniem 19 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Ponadto nie można stawiać tezy o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

Podczas rozprawy w dniu 28 lutego 2023 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentów załączonych przez skarżącą do pisma z dnia 21 września 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego tj. tego, który oparty jest na twierdzeniach strony odnośnie przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od stycznia do listopada 2013 r. nastąpiłoby z upływem dnia 31 grudnia 2018 r., gdyż termin płatności podatku za te miesiące upływał w 2013 r., za grudzień 2013 r. z upływem dnia 31 grudnia 2019 r., gdyż termin płatności podatku za ten miesiąc upływał w 2014 r.

Skarżąca argumentuje, że postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W ocenie strony skarżącej, nie nastąpiło bowiem skuteczne zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało zaadresowane do "P" Sp. z o.o., jednakże ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzania odbioru wynika, iż zostało doręczone do innego podmiotu, tj. "P1" Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej nie zasługuje na aprobatę.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstw lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego sporządzone zostało w dniu 28 sierpnia 2018 r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w "P" Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2013 r., wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia 27 marca 2018 r. Postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało w dniu 19 września 2018 r. na podstawie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o wszczęciu dochodzenia. W tym samym dniu sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. Z. podejrzanemu o to, że pełniąc funkcję prezesa zarządu i jednocześnie będąc osobą odpowiedzialną za sprawy gospodarcze w "P" Sp. z o.o., działając wbrew określonym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez "B" oraz H. sp. z o.o., co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia, a w konsekwencji doprowadziło do obowiązku zapłaty podatku w łącznej kwocie 147.507,75 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks Karny Skarbowy. Treść postanowienia została ogłoszona P. Z. w dniu 19 listopada 2018 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wysłał na ówczesny (według danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego w okresie 4 maja 2018 r. - 29 września 2021 r.) adres siedziby "P" Sp. z o.o., tj. G. ul.[..] zawiadomienie z dnia 26 września 2018 r., wskazując, iż z dniem 19 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 01-12/2013 r. Zawieszenie nastąpiło z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zawiadomienie to zostało odebrane w siedzibie spółki w dniu 2 października 2018 r., przez M. M. i opatrzone pieczątką firmową "P1" Sp. z o.o., ul. [...] , G. Co istotne, nie było sporu pomiędzy stronami, że w 2018 r. M.M.była pracownikiem "P" Sp. z o.o., która to spółka sporządziła dla tej osoby informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). Przy czym z dostępnych dokumentów i informacji nie wynikało, aby M.M.była w 2018 r. pracownicą "P1" Sp. z o.o.

W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70 c O.p. zostało skierowane na właściwy adres siedziby "P" Sp. z o.o. i odebrane przez pracownicę tej spółki. Zatem skarżąca została w dniu 2 października 2018 r. skutecznie zawiadomiona, iż z dniem 19 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

W ustalonych w sprawie okolicznościach doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r.

W ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Co istotne, decyzja organu II instancji zawiera obszerne i szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się zarówno do kwestii "rozpoczęcia" zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również, mając na uwadze pogląd zawarty w ww. uchwale NSA, przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia śledztwa oraz podjętych w jego trakcie czynności.

W tym miejscu należy wskazać na wnioski płynące z treści wspomnianej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, w myśl której, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że wskazana uchwała podjęta została w związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami co do zakresu kontroli sądowoadministracyjnej przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.

Wymaga zatem podkreślenia, że stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia za zasadne twierdzeń strony skarżącej. Zaznaczyć należy, że zawiadomienie z dnia 28 sierpnia 2018 r. o popełnieniu czynu zabronionego zostało sporządzone po pięciu miesiącach od wszczęcia kontroli podatkowej w spółce "P" w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2013 r. W tym czasie przeprowadzono szereg czynności i zebrano materiał, który uzasadniał stanowisko, że w przypadku rozliczenia spółki "P" w zakresie VAT występuje podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Zasadnie więc organ podniósł w motywach zaskarżonej decyzji, że dla sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego/wszczęcia postępowania karnego - skarbowego/czy postawienia podejrzanemu zarzutów nie jest istotny etap postępowania(kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W wyniku przeprowadzanego przez organ podatkowy postępowania podatkowego ustalone zostało, że doszło do uszczuplenia należności budżetowych i w konsekwencji wydane zostały decyzje organu I instancji oraz organu odwoławczego.

Niezależnie od powyższego, w zakresie rozważań dotyczących kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego nie sposób pominąć również tego, że zastosowanie sankcji karnej jest ściśle związane z wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego, które ma względem niego niejako prejudycjalny charakter. Stąd też czasowe niepodejmowanie czynności procesowych, czy nawet zawieszenie postępowania karnego, do czasu wydania ostatecznej decyzji podatkowej i jej sądowoadministracyjnej kontroli, a więc też niewniesienie aktu oskarżenia do sądu w sprawie karnej samo w sobie nie mogą być kwalifikowane, jako okoliczności przemawiające za koniecznością przyjęcia instrumentalności samego postępowania, a zwłaszcza powoływania się przez organy na ten fakt. Tego typu okoliczności należy bowiem rozpatrywać w szerszym aspekcie, uwzględniającym ogół uwarunkowań sprawy, zarówno tych o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2022 r. , sygn. akt I SA/Rz 189/22, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tymczasem nie leży w kompetencji organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe badanie okoliczności wystąpienia przesłanek umorzenia postępowania karnego-skarbowego, a z akt sprawy nie wynikało, aby wszczęte postanowieniem z dnia 19 września 2018 r. dochodzenie zostało zakończone.

Reasumując, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r. i nie można stawiać tezy o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 21 września 2022 r., odwołując się do przepisów O.p., ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo Pocztowe oraz rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego argumentowała, że M.M.nie była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do spółki, gdyż nie należało to do zakresu jej obowiązków, na dowód czego załączyła umowę o pracę zawartą w dniu 28 sierpnia 2018 r. oraz świadectwo pracy z dnia 30 września 2019 r.

Odnosząc się do tego stanowiska, wymaga podkreślenia, że w niniejszej sprawie zawiadomienie nie było skierowane do pełnomocnika, lecz do spółki "P" na adres jej siedziby i tam przez pracownicę tej spółki odebrane. Co ważne, strona skarżąca nie kwestionuje, iż odbiór ww. zawiadomienia nastąpił w siedzibie "P" Sp. z o.o., a przecież M.M.była pracownicą tej spółki.

W ocenie Sądu, obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie doręczeń zgodnie z wymogami O.p.. Podstawowa regulacja dotycząca osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej zamieszczona została w art. 151 § 1 O.p., zgodnie z którym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a O.p. stosuje się odpowiednio (§ 1). W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (§ 2).

Na gruncie przepisu art. 151 § 1 O.p. przyjmuje się, jeżeli pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu oraz że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona. Wbrew temu co podnosi skarżąca, listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Wystarczy, że na uprawnienie danej osoby do odbioru korespondencji wskazują okoliczności towarzyszące doręczeniu, w tym m.in. podpisanie dowodu doręczenia. Upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany.

Trudno też, według Sądu, nie uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji osoby, która w siedzibie danej jednostki organizacyjnej - adresata korespondencji, odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba ta rzeczywiście uprawnienie takie posiada. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1697/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

A contrario należy stwierdzić, że gdyby osoba obierająca pismo nie czuła się upoważniona do jego odbioru, winna odmówić jego przyjęcia, udzielając stosownych wyjaśnień i informacji. Tak w sprawie nie było.

Odnosząc się do meritum sprawy, wskazać należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT dotyczących nabycia usług, wystawionych przez: "B"oraz H. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że czynności wykazane na zakwestionowanych w fakturach VAT wystawionych przez "B"i H. Sp. z o.o. nie zostały faktycznie wykonane przez ww. podmioty.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy, podkreślić trzeba, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ww. ustawy związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności.

Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za świadczenie usług lub dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy tak interpretować, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Wobec postawionych przez stronę skarżącą zarzutów, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania, w oparciu, o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

W warstwie procesowej rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem Sądu, organy w rozpatrywanej sprawie nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy obejmujący w szczególności zeznania świadków, jak i dokumenty przedstawione przez spółkę, jest kompletny. Podjęto więc, w ocenie Sądu, wszelkie działania niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie ulega również wątpliwości, że spółka zapewnione miała prawo czynnego udziału w każdym stadium postepowania, udostępniono jej też wszystkie dowody, organy informowały ją o podejmowanych w toku postępowania czynnościach. Ponadto zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono precyzyjnie się do argumentacji skarżącej.

W odniesieniu do transakcji z B., należy wskazać, że ustalenia dokonano, zarówno w oparciu o materiał dowodowy włączony z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, jak i zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec strony skarżącej.

Należy zatem odnotować, że w 2013r. firma B. była wystawcą przeszło 1.400 faktur o łącznej wartości netto 8 mln zł (podatek należny ponad 1,7 mln zł), a dotyczyły dostaw towarów i usług, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Zakres usług wynikających z tych faktur był bardzo szeroki i obejmował m.in. doradztwo, audyt, kampanie reklamowe, ściąganie przeterminowanych płatności, usługi transportowe co wymagało zatrudnienia wielu osób. W toku kontroli skarbowej prowadzonej w stosunku do P. K., podatnik ten nie stawiał się na przesłuchania w charakterze strony, nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących kontrolowanego 2013 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach stwierdził zatem, że P. K. faktycznie nie dokonał dostaw i nie świadczył usług wykazanych na wystawionych w 2013 r. fakturach VAT, w tym fakturach wystawionych dla "P" Sp. z o.o. w konsekwencji wydał w dniu 22 czerwca 2017 r. decyzję, w której określił P. K. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur m. in. na rzecz skarżącej.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, ustalenia organu prowadzącego postępowanie kontrolne u P. K. prowadzącego działalność pod nazwą B. nie były jedynymi w sprawie. Organy ustaliły również, że należności za sporne faktury były (w części) regulowane gotówką. Bezspornym jest, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty z innych postępowań, przy czym dokumenty te przesłane przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, jak każde inne znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, zostały poddane analizie i ocenie, w tym w łączności z innymi dowodami w sprawie, m.in. z dokumentami przedkładanymi przez skarżącą. Organy przeprowadziły rzetelną weryfikację okoliczności dotyczących rzeczywistego wykonywania usług przez P. K. na rzecz strony skarżącej. Nie można jednak pomijać, że właśnie na podstawie decyzji wydanej wobec P. K. ustalono jednoznacznie, że pozorował on jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, także świadczenia usług na rzecz strony skarzacej. Dlatego decyzją określono mu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe.

Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, publ. j.w.).

Sąd podkreśla również, że postępowanie organów nie naruszało standardów określonych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C-189/18, Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Wyjaśnić bowiem należy, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189/18 organy podatkowe nie mają obowiązku włączania do akt sprawy "wszystkich" dowodów będących podstawą do wydania decyzji na kontrahenta. Nieuzasadnionym jest więc pozyskiwanie i gromadzenie dokumentów, które nie mają związku z daną sprawą. W niniejszej sprawie organy podatkowe pozyskały wszelkie możliwe dokumenty, które mogły przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w zakresie rozliczenia spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Ponadto w świetle przywołanego wyroku TSUE sygn. akt C-189/18 powtórzyć należy, że wszystkie dokumenty stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji znajdują się w aktach sprawy, a strona miała nieograniczony dostęp do tych akt.

Dodać również należy, że w wspomnianym wyroku Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Jak już wskazano, przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Zatem włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ miał oparcie w materiale dowodowym, aby stwierdzić, że P. K. działając pod firmą B. nie wykonał spornych usług. Zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione przez ww. firmę dotyczyły następujących usług: usługi transportowe; nadzór i doradztwo z zakresu BHP (faktury comiesięczne); przedstawicielstwo na misji w Bułgarii w dniach 19-22 marca; organizacja misji oraz spotkań z firmami zainteresowanymi współpracą - Bułgaria, Ukraina; przeprowadzenie negocjacji umowy dalszej współpracy u klienta – C.; pozyskiwanie klientów serwisu - Polska południowa; wyszukiwanie i organizacja spotkań z potencjalnymi partnerami handlowymi na terenie Bułgarii i Ukrainy, organizacja targów w B., C.; załadunek i rozładunek ekspozycji oraz zabudowa na targach K.; usługi marketingowe - pozyskanie nowych klientów dla serwisu - Polska wschodnia; usługi marketingowe - pozyskanie nowych klientów w Kaliningradzie; organizacja spotkań z potencjalnymi partnerami handlowymi w Rosji, Ukrainie, załadunek, przewóz i rozładunek towarów związanych z przeprowadzką, prowizja za utworzenie punktu DSC; organizacja i nadzór nad pracą przy przeprowadzce magazynów i biur oraz nadzór BHP; audyt związany z kontrolą ZUS.

Odnosząc się do okazanych przez stronę dokumentów, mających potwierdzać wykonanie przez "B"spornych usług, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że faktura VAT nie stanowi sama w sobie dowodu na wykonanie wykazanych na niej czynności/usług. Potwierdzenie wypłaty/wpłaty (dokument KW/KP) nie jest także dokumentem jednoznacznie świadczącym o wykonaniu określonych usług przez konkretny podmiot, a jedynie dowodem uregulowania należności/zobowiązań pomiędzy stronami. Podpisanie umów, zleceń, porozumień nie świadczy, iż warunki w nich zawarte, w tym prace/usługi w nich wskazane, zostały przez strony podpisujące te dokumenty wypełnione, usługi faktycznie zrealizowane.

W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń ocena organów w zakresie braku wiarygodności okazanych przez stronę skarżącą potwierdzeń wykonania usługi. Niezależnie bowiem od rodzaju usługi, której dotyczą, mają identyczną, lakoniczną treść "usługa została wykonana", różnią się jedynie odręcznym wpisaniem, której z umów dotyczą. W większości przypadków brak daty sporządzenia tych dokumentów, a w niektórych miejscach przy podpisie odbiorcy ("P") wpisano odręcznie datę. Ponadto w każdym z dokumentów po stronie odbiorcy widnieje pieczęć firmowa spółki "P" oraz imienna prezesa zarządu z parafką, natomiast w miejscu przeznaczonym na podpis wykonawcy znajduje się jedynie pieczątka firmowa firmy B. i parafka; zatem brak możliwości zidentyfikowania (z imienia i nazwiska), kto faktycznie złożył podpis.

W odniesieniu do przedłożonych przez stronę skarżącą umów, umów-zleceń, organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady są one nieprecyzyjne, tj. brak było wskazania kto (z imienia i nazwiska) reprezentuje poszczególne strony. O ile w miejscu przeznaczonym na podpis zleceniodawcy - spółki "P" umieszczono imienną pieczątkę "Prezes Zarządu P. Z." na niej parafkę, (a także w niektórych przypadkach dodatkowo czytelny podpis "K. Z"), to w miejscu przeznaczonym na podpis wykonawcy znajduje się jedynie pieczęć firmowa B. i parafka. Tym samym nie wiadomo, kto faktycznie przyjął zlecenie wykonania określonej usługi. W większości umów brak daty ich zawarcia. Treść umów jest bardzo ogólna, tj. wskazano w nich jedynie zakres usług i wysokość wynagrodzenia, w niektórych przypadkach określono termin realizacji. Organ zaznaczył, że umowy- zlecenia są nieco bardziej rozbudowane, przy czym nie zawierają terminu realizacji zadania. Zarówno w umowach, jak i umowach-zlecenia brak zapisów co do ewentualnych konsekwencji, kar w przypadku nie wywiązania się ze zleconych usług.

W odniesieniu do transakcji ze spółką H., zdaniem Sądu, trafnie organ podniósł, że strona oprócz stwierdzenia, że sporne usługi zostały prawidłowo udokumentowane fakturami VAT nie przedłożyła żadnego dowodu na ich faktyczne wykonanie. Odnosząc się zatem do znajdujących w się aktach sprawy, wskazanych przez stronę zleceń, umów oraz załączników, organ zasadnie wskazał, że dotyczą one bardzo wąskiego zakresu usług, które miała świadczyć spółka H., tj. związanych z transportem towarów/wyposażenia oraz przygotowaniem, urządzeniem stoiska, ekspozycji na targach "[...]" oraz "[...]" oraz prac związanych z demontażem windy towarowej. Jak ustalił organ, z 22 szt. spornych faktur jedynie trzy dotyczą usług związanych z uczestnictwem spółki "P" w ww. targach. Z treści żadnej z zakwestionowanych faktur nie wynika, aby dotyczyła ona demontażu windy towarowej oraz prac z tym związanych. Okazane w tym zakresie zlecenie - umowa została zawarta w dniu 9 grudnia 2013r., a jedyna faktura z grudnia 2013 r. wystawiona przez spółkę H. w dniu 31 grudnia 2013 r. dotyczyła przebudowy kantoru, instalacje sanitarne oraz elektryczne na magazynie, również różne są wartości/cena usługi. Ponadto przedmiotowe zlecenia, umowy są bardzo ogólnikowe, nie wiadomo, kto w imieniu spółek "P" oraz H. podpisał te dokumenty. Co ważne, organ nie kwestionował udziału strony w targach (co potwierdzają m.in. faktury wystawione przez organizatorów za udział), jednakże fakt uczestnictwa nie świadczy, że to spółka H. przygotowała stoiska/ekspozycje na tych targach. Dowodu na wykonie usług przez H. nie stanowi także okazana dokumentacja zdjęciowa stoiska "P". Odręczne wpisanie na wydrukach daty i "rodzaju" targów nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy i gdzie przedmiotowe zdjęcia zostały faktycznie wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej akcentował również, że według okazanych dokumentów skarżąca zawarła zarówno z B., jak i H. Sp. z o.o. (w której wiceprezesem zarządu był P. K.) umowy oraz przyjęła do rozliczenia faktury dotyczące załadunku, rozładunku, montażu oraz demontażu ekspozycji na targach [...] w K. w dniach 21 – 24 maja 2013 r. Zatem słuszne są wnioski organu II instancji, że niewiarygodnym jest, aby racjonalnie działający przedsiębiorca zawierał umowy z dwiema (powiązanymi osobowo) firmami i ponosił dwukrotnie koszty/wydatek za świadczenie usługi o jednakowym zakresie.

Podkreślić również należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, brak możliwości przeprowadzenia w Spółce H. w latach 2014-2015 czynności kontrolnych nie był i nie jest jedynym powodem do uznania, iż faktury VAT wystawione przez tę spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak możliwości zweryfikowania dokumentów u kontrahenta, czy też nawiązania z nim kontaktu - w szczególności w niecały rok po wykonaniu rzekomych usług - z pewnością, według Sądu, daje podstawy do twierdzenia o nierzetelności przedsiębiorcy.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do udzielenia podatnikowi ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, spółka "P" nie tylko nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale działała z wystawcami spornych faktur w porozumieniu.

Jak już podniesiono, strona skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, świadczących o faktycznym wykonaniu usług wykazanych na spornych fakturach. Przesłuchani świadkowie, o ile w ogóle kojarzą, P. K. lub firmę B., wskazali jedynie, że P. K. zajmował się w "P" sprawami związanymi ze szkoleniami bhp, przy czym przedłożone przez spółkę w tym zakresie dowody są niewiarygodne. Ani firma "B"ani spółka H. nie dysponowała odpowiednimi pracownikami lub podwykonawcami, którzy mogli faktycznie wyświadczyć sporne usługi. Trudno dać wiarę, że P. K. (jako osoba fizyczna i wiceprezes H. Sp. z o.o.) mógł, w tym samym czasie, pogodzić pełnienie obowiązków jako członek zarządu i wspólnik w kilku spółkach oraz świadczyć - jak wynika z treści spornych faktur - w szerokim i różnorodnym zakresie usługi - nie dysponując odpowiednimi pracownikami (podwykonawcami). Organ zwrócił także uwagę, że według wyjaśnień oraz okazanych dowodów KW/KP rozliczenia pomiędzy spółką "P" i "B"oraz H. Sp. z o.o. następowały w formie gotówki, przy czym jak wynika z dowodów kasowych (na których możliwym jest zidentyfikowanie osoby otrzymującej płatności) w przypadku obu ww. firm gotówkę otrzymywał P. K. Bezspornym jest, że taka forma rozliczeń jest cechą charakterystyczną transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale także świadczy o niezachowaniu standardów szczególnej staranności.

Organ odwoławczy argumentował także, że jakkolwiek obowiązujące przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć.

Tymczasem, jak wynika z wyjaśnień strony skarżącej, weryfikacja kontrahentów miała jedynie charakter formalny i polegała na sprawdzeniu ogólnie dostępnych danych NIP, REGON, CEIDG. Strona skarżąca wskazała także, iż sprawdzała czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, przy czym "nie gromadziła" okazanych potwierdzeń. Z akt sprawy nie wynika także, aby spółka występowała na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o informacje do właściwego dla kontrahenta urzędu skarbowego. Prezes zarządu spółki, odpowiadając na pytanie, czy spółka występowała do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy firma "B"jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony odpowiedział: "z firmami polskimi podejrzewam, że nie występujemy". Spółka wskazała również, iż nawiązując współpracę z kontrahentami sprawdzała referencje - przy czym podobnie, jak w przypadku ww. weryfikacji, nie okazała na tę okoliczności żadnego dowodu, ale także nie wskazała nazwy żadnej firmy, która udzieliła referencji.

Z ustaleń organów wynika ponadto, że spółka nie weryfikowała rzetelności B. i H. Sp. z o.o., chociażby poprzez "odwiedzenie" ich siedzib. Skoro pod wskazanymi w odpowiednich rejestrach adresami firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, to spółka, dokonując sprawdzenia w tym aspekcie, mogłaby powziąć wątpliwości co do faktycznego prowadzenia działalności przez te podmioty i zgodności z rzeczywistością wystawionych przez nie faktur.

Strona skarżąca nie wykazywała również zainteresowania faktycznym potencjałem gospodarczym kadrowym ww. kontrahentów i możliwościami prowadzenia przez te podmioty jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co wynika m.in. z zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki. Zarówno w zeznaniach P. Z., jak i pisemnych wyjaśnieniach spółka "P" kilkukrotnie wskazywała, że działała w zaufaniu do kontrahentów (P. K.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionował, że podmioty gospodarcze opierają swoje działania na zaufaniu do kontrahentów i współpracowników, jednak takie zaufanie powinno mieć swoje racjonalne granice, po przekroczeniu, których działanie "w zaufaniu" nie może w dalszym ciągu korzystać z ochrony prawnej jako działanie w dobrej wierze. Jeśli podatnik poprzestaje na działaniu "w zaufaniu" do kontrahenta, o którego realnej działalności właściwie nic nie wie - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - ponosi ryzyko narażenia się na nieprawidłowości z jego strony.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że wykazane na spornych fakturach usługi dotyczyły bardzo różnorodnego zakresu, faktyczne ich wykonie wymaga zaangażowania czasowego i organizacyjnego. Usługi te miały być świadczone na terytorium kraju, ale także poza granicami Polski. Jak wynika z akt sprawy osobą, która rozliczała się z rzekomo wykonach usług, w przypadku obu firm był P. K. Zatem uzasadnione jest stwierdzenie organu, że spółka "P" działała w porozumieniu z ww. kontrahentami co do formalnego kształtu spornych transakcji.

Sąd ponownie podkreśla, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w pełnią w nim dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (z wyłączeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

Zdaniem Sądu, to podatnik ma właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów.

Konkludując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że usług udokumentowane kwestionowanym fakturami VAT wystawionymi przez "B"oraz H. Sp. z o.o. dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Strona nie zachowała się jak racjonalny przedsiębiorca, nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, dopuszczając się w tym zakresie szeregu uchybień, co potwierdza, że działała w porozumieniu z ww. firmami. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach.

Stawiając organowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów procesowych, strona skarżąca zupełnie pomija dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Tymczasem organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

W uzasadnieniu skargi argumentowano, że gdyby rzeczywiście ww. podmioty dokonywały fikcyjnych transakcji, to właściwe organy podatkowe winny dokonać wykreślenia podatników z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko należy ocenić jako próbę przerzucenia na organy podatkowe odpowiedzialności za zaniedbania spółki. Ponownie należy zwrócić uwagę na wyjaśnienia podatnika, z których wynika, że weryfikacja kontrahentów ("B"i H. Sp. z o.o.) miała jedynie charakter formalny i polegała na sprawdzeniu ogólnie dostępnych danych NIP, REGON, CEIDG. Strona skarżąca wskazała także, iż sprawdzała, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, przy czym "nie gromadziła" okazanych potwierdzeń. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby spółka występowała na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o informacje do właściwego dla kontrahenta urzędu skarbowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. W sprawie nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów. Skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego.

Strona skarżąca powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, odmienna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena materiału dowodowego nie uzasadnia zarzutu dokonania oceny w sposób dowolny, arbitralny, błędny, wadliwy, wybiórczy i pod z góry założoną tezę.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Argumentacja skarżącej w konfrontacji z treścią zaskarżonej decyzji i analizą akt sprawy, nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259), oddalił skargę.