Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 639/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 30-32
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1106/16 w sprawie ze skargi R. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 20 czerwca 2016 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 9000 (dziewięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1106/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. A., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Importowo – Handlowo – Usługowa [...] z siedzibą w J. (dalej skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej także "organ I instancji") 17 grudnia 2015 r. wydał decyzje, w których w konsekwencji zmiany wartości celnej towaru, określił kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru zgłoszonego 11 stycznia 2011 r., do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg [...] oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego. Ponadto 22 grudnia 2015 r. organ I instancji wydał decyzję, którą w konsekwencji zmiany wartości celnej towaru, określił kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru zgłoszonego 11 stycznia 2011 r., do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg [...] oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez skarżącego Dyrektor Izby Celnej w K. wydał 10 marca 2016 r., decyzje, którymi utrzymał w mocy powyższe decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K.

2.3. Na powyższe decyzje skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Po ich rozpoznaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyroki z 22 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 671/16 oraz z 5 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 683/16 i sygn. akt III SA/Kr 689/16, którymi oddalił skargi na powyższe decyzje.

2.4. Po wydaniu decyzji określających kwoty należności celnych wynikających z długu celnego podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał 11 marca 2016 r. decyzje, którymi określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniami celnymi z 11 stycznia 2011 r.: [...].

W uzasadnieniach decyzji organ I instancji podał, że zmiana wartości celnej towaru oraz określenie kwot długu celnego podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu w "decyzjach celnych" z 17 i 22 grudnia 2015 r. spowodowały zmianę wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym wpłynęły na wysokość tego podatku.

2.5. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołań wniesionych przez skarżącego, decyzjami z 20 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzje wydane przez organ I instancji 11 marca 2016 r.

W uzasadnieniach swoich decyzji organ II instancji wyjaśnił, że do zarzutów podniesionych w odwołaniu kwestionujących wartość celną towarów odniósł się już w swoich "decyzjach celnych" z 10 i 22 marca 2016 r. i uznał je za nieuzasadnione.

Organ II instancji stwierdził, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb rozliczenia czynności importu towarów powinno zasadniczo następować przy uwzględnieniu wartości celnej towarów przywożonych do kraju powiększonej o należne cło (art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). Podkreślił, że zaskarżone i utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 17 grudnia 2015 r. oraz z 22 grudnia 2015 r. w sprawach celnych wywołały skutki prawne do momentu wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Oznacza to, z momentem doręczenia decyzji jako prawidłowe należało przyjąć elementy zgłoszeń celnych, które zmieniono zaskarżonymi decyzjami i jako prawidłowe należało przyjąć prawnie należne kwoty cła. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na prawidłowe ustalenie wartości celnej towarów, określenie prawnie należnych kwot cła, zmianę elementów zgłoszeń celnych oraz kierując się brzmieniem przepisu art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwoty tego podatku obliczone i wykazane w zgłoszeniach celnych były nieprawidłowe.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze skarżący zarzucił naruszenie:

3.2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

3.2.1. art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., daje ustawa o VAT) w związku z art. 56. ustawy – Prawo celne i art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. 1992 r., Nr L302 s. 1, dalej WKC), przez wydanie decyzji w oparciu o wadliwe, nieostateczne i zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K.;

3.2.2. art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm., dalej Prawo celne) w związku z art. 221. ust. 3 oraz ust. 4 WKC, przez wydanie decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu - wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego – że "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", bez jakiegokolwiek wskazania opisu rzekomego czynu zabronionego, w wyniku którego dług celny miał powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, że czyn ten stanowi przestępstwo, kwalifikacji prawnej tego czynu, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego przez organ długu celnego, wskazania czy toczy się postępowanie przygotowawcze w tejże sprawie - względnie czy organ złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa;

3.2.3. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73. ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z dnia 11 stycznia 2011 r. przez organ I instancji bez udziału skarżącego polegającym na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" przedłożonym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej;

3.2.4. art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, przez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I instancji mocy dokumentu urzędowego "wydrukowi z ewidencji administracji chińskiej" otrzymanego od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od eksportera oświadczenie treści wynikającej z w/w pisma, a w żadnym wypadku, że wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną oraz nienadania takiego waloru świadectwu pochodzenia wystawionego przez organy administracyjne Chińskiej Republiki Ludowej, które potwierdzało wartość transakcyjną towaru;

3.2.5. art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 23 ust. 3 ustawy Prawo celne, przez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z dnia 11 stycznia 2011 r. w oparciu wydruki z chińskiej administracji, dotyczące innych towarów objętych innymi zgłoszeniami celnymi, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów właściwych dla poparcia zadeklarowanej wartości celnej przedmiotów objętych zgłoszeniami celnymi;

3.2.6. art. 30 ust. 2 lit. b WKC, przez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż towary importowane przez skarżącego, których wartość "transakcyjna" została całkowicie błędnie ustalona w oparciu o wydruki z administracji chińskiej są towarami podobnymi w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d WKC;

3.2.7. art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 1, od art. 30 do art. 32 oraz art. 181a WKC i art. 23 ust. 3 ustawy Prawo celne z dnia 19 marca 2004 r., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia, iż należności z tytułu podatku od towaru importowanego przez skarżącego objętego zgłoszeniami celnymi z dnia 11 stycznia 2011 r. zostały prawidłowo określone przez organ I instancji.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że w postępowaniu podatkowym nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi odnosząca się do ustalenia wartości celnej towarów objętych zakwestionowanymi zgłoszeniami celnymi. Ustalenia w tym zakresie dokonywane są – jak zaznaczył – w odrębnym postępowaniu celnym, a nie w postępowaniu podatkowym, dlatego nie mogą być przedmiotem rozważań i ocen w postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji podkreślił, że obie decyzje co prawda pozostają ze sobą w ścisłym związku, jednak różne są podstawy prawne ich wydania. Decyzja określająca wysokość długu celnego ma wpływ na wysokość podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

4.2 Jak dalej argumentował Sąd I instancji, w związku z określeniem kwot długu celnego w decyzjach Naczelnika urzędu Celnego w K. z 17 i 22 grudnia 2015 r., utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w K. z 10 i 22 marca 2016 r. w wyższej wysokości, niż wynikało to ze zgłoszeń celnych oczywistym było, że organ podatkowy był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia podatku od towarów i usług w nowej, wyższej wysokości uwzględniającej w podstawie opodatkowania kwotę długu celnego wynikającą z "decyzji celnej".

4.3. W podsumowaniu Sąd I instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach niniejszej sprawy potwierdzał stanowisko organów podatkowych wynikające z zaskarżonych decyzji. Materiał ten był kompletny i wystarczający dla podjęcia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych kontrolowanymi zgłoszeniami celnymi. Zaznaczył, że decyzja celna jest wiążąca dla organów w postępowaniu podatkowym tak długo, jak długo pozostaje w obrocie prawnym. Ponieważ na dzień wydania wyroku decyzje celne nie zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, to w świetle tych ustaleń Sąd I instancji przyjął, że zaskarżone decyzje "podatkowe" są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacje skarg, ani też analiza akt spraw nie ujawniły wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi pomimo, że wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ślad za organami obu instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to:

5.2.2. art. 56 Prawo celne w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 WKC, przez wydanie decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, że "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego",

5.2.3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawo celne, przez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru przez organy I-ej oraz II-ej instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparciu ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej,

5.2.4. art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1. Prawo celne, przez zaniechanie przez organy I oraz II instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności przez zaniechanie zwrócenia się do organów Chińskiej Republiki Ludowej o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej,

5.2.5. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawo celne, przez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru przez organy I oraz II instancji bez udziału skarżącego, a polegającego na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy Chińskiej Republiki Ludowej,

5.2.6. art. 86 ust. 1 Prawo celne, przez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I oraz II instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną,

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 1, art. 30 - 32 WKC, art. 181a rozporządzenia oraz art. 23 ust. 3 Prawo celne, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a prowadzące do przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniami celnymi objętymi zaskarżonymi decyzjami.

5.4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Podobnie jak w rozpoznanych już sprawach, zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 657/17, I FSK 681/17, I FSK 682/17, I FSK 766/17, I FSK 767/17, I FSK 841/17, I FSK 883/17, I FSK 1289/17, I FSK 1290/17, I FSK 1291/17, I FSK 1292/17 oraz I FSK 1364/17), skarga kasacyjna wniesiona w obecnie rozpoznawanej jest nieuzasadniona, gdyż przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie budzi wątpliwości. Analogiczna ocena zasadności skarg kasacyjnych wniesionych przez skarżącego, na tle takiego samego stanu faktycznego i prawnego została przyjęta w równolegle rozpoznanych sprawach zakończonych wyrokami z 7 listopada 2019 r., sygn. akt: I FSK 180/17, I FSK 181/17, I FSK 182/17, I FSK 198/17, I FSK 461/17, I FSK 640/17, I FSK 641/17, I FSK 643/17, I FSK 644/17 oraz I FSK 1070/17 i w pełni podziela ją skład orzekający w obecnie rozpoznawanej sprawie.

6.2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego kwestionowały przyjętą przez Sąd I instancji ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących wartości celnej towarów oraz prawidłowości ustalenia wysokości cła, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji

Tymczasem – jak trafnie argumentował Sąd I instancji – przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną było, że skarżący zadeklarował do procedury dopuszczenia do obrotu towar objęty zgłoszeniami celnymi z 11 stycznia 2011 r.: [...].

W tej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K., decyzjami z 10 marca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołań skarżącego utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 17 grudnia 2015 r. oraz z 22 grudnia 2015 r., którymi określono skarżącemu do zapłaty kwoty długu celnego podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru zgłoszonego 11 stycznia 2011 do procedury celnej dopuszczenia do obrotu według dokumentów: [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z 22 listopada 2016 r, sygn. akt III SA/Kr 671/16 oddalił skargę na decyzję dotyczącą [...] natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I GSK 102/17) oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od powyższego wyroku.

Ponadto prawomocnymi wyrokami z 5 grudnia 2016 r. oddalono skargę na decyzję dotyczącą [...] (sygn. akt III SA/Kr 689/16) oraz dotyczącą [...] (sygn. akt III SA/Kr 683/16). Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z 30 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I GSK 416/17 i I GSK 418/17) oddalił skargi kasacyjne wniesione przez skarżącego od powyższych wyroków.

Powyższe oznacza, że sprawa dotycząca określenia wartości celnej oraz długu celnego została prawomocnie zakończona i rozstrzygnięta a wydane w tej sprawie decyzje były wiążące przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług należnym od importu towarów. Przyjmuje się bowiem, że w przypadku, gdy wymiar tego cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Innymi słowy, ostateczna decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w szczególności takich jak okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych, tj. m.in. wartość celna towaru.

Stanowisko powyższe jest ugruntowane w orzecznictwie i podziela je także skład rozpoznający wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2082/15 oraz z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19 i przywołane tam orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOSA").

Reasumując; ponieważ wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów ustawy – Prawo celne oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, były nieuzasadnione. Te kwestie – jak już to zostało powiedziane – zostały bowiem prawomocnie i wiążąco przesądzone w "sprawie celnej".

Powyższa ocena przesądzała o tym, że nie były także uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT oraz naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujące przebieg postępowania podatkowego prowadzonego w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego (2010 r.) art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

6.3. Nie były również uzasadnione podniesione w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 56 Prawo celne w związku z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 WKC, przez wydanie decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, że "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego".

Zarzuty naruszenia tych przepisów zostały ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I GSK 102/17) oraz z 30 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I GSK 416/17 i I GSK 418/17).

W uzasadnieniach tych wyroków podkreślono, że "(...) w rozpoznawanych sprawach, o kwocie należności celnej, dłużnik został powiadomiony po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego, co należy uznać za zgodne z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wykazał istnienie przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC. Istnieje bowiem związek między powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego przez podanie w zgłoszeniach celnych nieprawdziwych danych dotyczących wartości transakcyjnej importowanych towarów. Czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia, zagrożony sankcją karną. Okoliczność ta została wykazana w ramach przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego zgłoszeń celnych z udziałem władz celnych ChRL, a także potwierdzona wszczęciem śledztwa w sprawie wprowadzenia – w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r. w K. – funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd, co do rzeczywistej wartości importowanych towarów, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych, to jest o przestępstwo z art. 87 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., oraz w sprawie narażenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r., Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług (...), to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (v. postanowienie z 20 września 2012 r. w sprawie VI Ds 60/12)".

Przepisy prawa celnego – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – "(...) nie definiują pojęcia czynu powodującego wszczęcie postępowania karnego. Problem ten był przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt C-62/06 Trybunał dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s. 1). Wyraził wówczas pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE uznał, że kwalifikacja czynu jako podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Stanowisko to podtrzymał Trybunał w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08".

Powyższa ocena była w tej sprawie wiążąca, gdyż zgodnie z art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca) w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzut przedawnienia należności celnych nie był uzasadniony i nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.4. Nie było podstaw do uwzględnienia zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8) wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 56 Prawa celnego z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji RP.

Przewidziana w art. 193 Konstytucji RP instytucja pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, które to pytanie może skierować do Trybunału Konstytucyjnego każdy sąd, ma zastosowanie w sytuacji, gdy od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Proponowana w skardze kasacyjnej treść pytania prawnego nie dotyczyła bowiem przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych.

6.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł także doprowadzić podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut (str. 24 – 26), że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt 1828/14 uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1609/13 w sprawie ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.: z 25 października 2013 r. [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz z 29 października 2013 r. [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W rozpoznawanej obecnie sprawie – jak już to zostało powiedziane – wiążące były wyroki Naczelnego Sądu Administracyjny z 26 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I 102/17) oraz z 30 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I GSK 416/17 i I GSK 418/17).

6.6. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu, który wydał zaskarżoną decyzję.