Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 943/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy z dnia 17 lipca 2019 r. nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej M. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 04.10.2019 r., nr [...]., Samorządowe Kolegium Odwoławcze – w wyniku rozpatrzenia zażalenia podatniczki M. S. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") - utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy W. z dnia 17.07.2019 r., nr [...], którym ustalono Podatniczce koszty postępowania podatkowego w sprawie wydania decyzji nr [...] w kwocie [...]zł.

Z akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia 04.12.2018 r., nr [...], Wójt Gminy W. (organ podatkowy I instancji) ustalił Podatniczce łączne zobowiązanie pieniężne na 2018 rok.

Postanowieniem z dnia 09.04.2019 r. organ I instancji ustalił koszty postępowania w sprawie wydania ww. decyzji z dnia 04.12.2018 r., nr [...], w kwocie [...]zł i zobowiązał Podatniczkę do uiszczenia tych kosztów, wskazując przy tym sposób ich uiszczenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 14.06.2019 r. – na skutek wniesionego zażalenia - uchyliło ww. postanowienie z dnia 09.04.2019 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, postanowieniem z dnia 17.07.2019 r. organ I instancji ustalił koszty postępowania w sprawie wydania decyzji nr [...] w kwocie [...]zł i zobowiązał Podatniczkę do uiszczenia kosztów, wskazując przy tym sposób ich uiszczenia.

Zgodnie z wskazaniami Kolegium zawartymi w ww. postanowieniu z dnia 14.06.2019 r., organ podatkowy I instancji uzupełnił materiał dowodowy o konieczną dokumentację niezbędną do wyjaśnienia powodów, dla których zostały ustalone koszty postępowania podatkowego w postaci wynagrodzenia biegłego w wysokości [...] zł.

W związku z powyższym biegli uzupełnili dokumentację do rachunku za opracowanie operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości budowli elektrowni wiatrowej (E. E40), położonej na działce [...] w obrębie C. na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w trybie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. i podatkach i opłatach lokalnych według stanu prawnego na 2017 rok i obecnie, wskazując przy tym, że celem tego operatu było określenie prawidłowej podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (budowli) według stanu prawnego w 2017 r. i późniejszych latach. Wskazali również, że wartość budowli elektrowni wiatrowej stanowi sumę dwóch następujących składników: wartość fundamentu i przyłącza kablowego oraz wartość turbiny i jej montaż, wskazując przy tym, że podstawą opracowania tego operatu była dokumentacja budowlana; wskazali na podejmowane przy tym opracowaniu czynności, na jego pracochłonność (czas poświęcony wykonaniu tego operatu szacunkowego) oraz na poniesione koszty dojazdów.

W wyjaśnieniach zawartych w piśmie w uzupełnieniu do rachunku za opracowanie operatu szacunkowego biegli wskazali, że wartość fundamentu i przyłącza kablowego określono w podejściu kosztowym metodą kosztów odtworzenia, techniką szczegółową. To opracowanie stanowiło kosztorys inwestorski z pełną kalkulacją. Kosztorys ten opracowano na podstawie dokumentacji budowlanej. Na opracowanie tego kosztorysu składały się następujące czynności: dokładne zapoznawanie się z dokumentacją budowlaną, wykonanie przedmiarów robót, szukanie właściwych pozycji robót w katalogach, opracowanie kosztorysów.

Dalej biegli wyjaśnili, że zgodnie z katalogiem pracochłonności prac projektowych w budownictwie ogólnym opracowanym przez Krajowe Zrzeszenie Państwowych Biur Projektów Budownictwa Ogólnego, w tabeli V/b podano pracochłonność kosztorysową na opracowanie przedmiaru robót dla obiektów do 1000 m3, kategorii 2 (skala kategorii jest od 1-7, z tym że kategoria 7 ma najwyższą pracochłonność) pracochłonność z przedmiar robót wynosi 98 godzin. Do powyższej pracochłonności mają zastosowanie następujące współczynniki w opracowanym kosztorysie nie ma branży sanitarnej, dlatego współczynnik wynosi 0,82 (tabela na s. 98), a za opracowanie kosztorysu inwestorskiego współczynnik wynosi 2,70 (s.98). Wobec tego pracochłonność na opracowanie kosztorysów wynosiła 98 x 0,82 x 2,7 = 216,97 godz.

217 godz.

Biegli wskazali także, że na określenie wartość turbiny i jej montażu składały się następujące czynności: zapoznanie się z uwarunkowaniami prawnymi związanymi z opracowaniem - 10 godz., zapoznanie się z budową elektrowni wiatrowej - 8 godz., analiza rynku, prowadzenie rozmów z przedstawicielami firm które zajmują się sprzedażą i montażem używanych elektrowni wiatrowych - 24 godz. oraz opracowanie operatu -10 godz.

Nadto, biegli wskazali, że do pracochłonności należało doliczyć prace przygotowawcze oraz koszty dojazdów: wyjazd do Urzędu Gminy w celu omówienia zlecenia oraz uwarunkowań na opracowanie operatu - 2 godz., wyjazd do Starostwa Powiatowego w W. (wydział budownictwa) w celu zapoznania się z dokumentami związanymi z pozwoleniem na budowę szacowanej elektrowni wiatrowej - 3 godz. wyjazd i oględziny elektrowni wiatrowej w C. - 1 godz., prace edytorskie i inne techniczne - 2 godz.

Wobec powyższego – jak wskazali biegli w ww. uzupełnieniu do rachunku dotyczącego opracowania operatu szacunkowego - ogólna ilość godzin na opracowanie operatu wynosiła 277 godzin.

Wskazali przy tym, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii postępowaniu, stawka godzinowa biegłego wynosi: 1789,42 x 1,81% /100 = [...] zł/godz. Wobec tego, z tytułu pracochłonności koszt opracowania wynosi: 277x 32,39 = [...] zł.

Do tego doliczono kilometrówkę: P.-W.-P. - 2 x 60 km = 120 km oraz P.-C.-P. - 26 km. Łącznie 146 km. 146 km x 0,8358 = [...] zł. Całkowity koszt wykonania opracowania wynosi zatem: 8 972,03 + 122,03 = [...] zł.

Końcowo biegli wskazali, że zgodnie z przeprowadzoną rozmową biegłych ze zleceniodawcą, ostateczny koszt opracowania ustalono na [...] zł.

Na takim też poziomie wyżej opisanym postanowieniem z dnia 17.07.2019 r. organ I instancji ustalił koszty postępowania, do uiszczenia których zobowiązał Skarżącą.

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji, Skarżąca zarzuciła, że:

- organ I instancji nie zweryfikował kosztów sporządzenia opinii przez powołanych w sprawie biegłych,

- biegli zawyżyli należne im wynagrodzenia za sporządzenie opinii w sprawie w stosunku do rzeczywistego ich nakładu pracy, a także obowiązujących stawek rynkowych,

- biegli zawyżyli ilości godzin potrzebnych na sporządzenie opinii w przedmiotowej sprawie,

- biegli szczegółowo nie wykazali jakie czynności składały się na ilość 277 godzin przepracowanych przez nich przy sporządzaniu opinii w przedmiotowej sprawie,

- biegli w sposób nieuzasadniony przyjęli maksymalne stawki godzinowe w wysokości 1,81 % kwoty bazowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 04.10.2019 r. utrzymało postanowienie organu I instancji z dnia 17.07.2019 r. w mocy.

Kolegium w pierwszej kolejności podniosło, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., stronę obciążają koszty postępowania podatkowego przewidziane w odrębnych przepisach. W sprawie rozpoznawanej tym odrębnym przepisem jest art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którym koszty ustalenia wartości budowli dla celów ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości ponosi podatnik, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Biegłego, w celu określenia wartości budowli lub ich części, powołuje organ podatkowy. Wystarczającą przesłanką powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli jest niepodanie przez podatnika wartości budowli. Przepis art. 267 § 1 pkt 4 O.p. jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 264 O.p., zgodnie z którą koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat i gmina.

Następnie Kolegium wyjaśniło, że już w postanowieniu z 14.06.2019 r. skontestowało, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w toku postępowania w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2018 organ podatkowy pismem z dnia 25.01.2018 r. wezwał Skarżącą do określenia wartości budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a Skarżąca takiej informacji nie podała terminowo (pomimo ponowienia wezwania w dniu 12.04.2018 r., a potem 30.04.2018 r., pod rygorem powołania biegłego rzeczoznawcy).

W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo powołał biegłego (postanowienie z 03.07.2018 r.), który stosowną opinię sporządził, w konsekwencji czego organ wydał postanowienie w sprawie obciążenia Skarżącą kosztami sporządzenia wyceny budowli elektrowni wiatrowej.

W ocenie Kolegium, odmienne twierdzenia Skarżącej, że złożyła informację o wartości rynkowej budowli, nie były uprawnione, bowiem z akt sprawy wynika, że Skarżąca próbowała przedłużać postępowanie (np. poprzez niezasadny wniosek o zawieszenie postępowania), a ostatecznie taką informację złożyła w dniu 17.07.2018 r. i to w zaniżonej wysokości (na 2017 r. - [...] zł, na 2018 r. - nie podano).

W ocenie Kolegium, istniała zatem podstawa prawna i faktyczna do powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Kolegium podkreśliło, że wszelkie zastrzeżenia i zarzuty co do merytorycznej treści opinii biegłych powinny być podnoszone przez Skarżącą w ewentualnym odwołaniu od decyzji merytorycznej, a nie w zażaleniu na postanowienie o kosztach, stąd Kolegium nie odniosło się do nich w przedmiotowym postanowieniu.

Kolegium wskazało, że w postanowieniu z dnia 14.06.2019 r. (uchylającym postanowienie organu i instancji) stwierdziło, że z akt sprawy nie wynikało, na jakiej podstawie organ ustalił wysokość tych kosztów. Nie budziło wtedy wątpliwości Kolegium, że biegły sporządził operat szacunkowy z października 2018 r., stanowiący dowód w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2018. W aktach postępowania znajdował się rachunek do umowy o dzieło z dnia 13.11.2018 r. za wykonanie prac zgodnie z umową nr [...] z dnia 02.11.2018 r. zawartej ze S. S. wraz z wyjaśnieniem: za operat szacunkowy dla budowli elektrowni wiatrowej położonej na działce nr [...] obręb C. - kwota [...]zł, oraz rachunek do umowy o dzieło z dnia 13.11.2018 r. za wykonanie prac zgodnie z umową nr [...] z dnia 02 11.2018 r. zawartą z G. S. wraz z wyjaśnieniem: za operat szacunkowy dla budowli elektrowni wiatrowej położonej na działce nr [...] obręb C. - kwota [...]zł. Jednakże brak było stosownego wyliczenia, na podstawie którego koszty postępowania określono na te właśnie kwoty. Kolegium, uchylając postanowienie organu z dnia 09.04.2019 r., wskazało, że aby obciążyć stronę kosztami opinii biegłego, nie może być wystarczający jedynie sam fakt powołania takiego dowodu w sprawie i okoliczność wypłaty biegłemu wynagrodzenia. Oprócz uzasadnienia potrzeby i zasadności dopuszczenia takiego dowodu, istotne jest również ustalenie realnych kosztów takiej opinii.

W ocenie Kolegium, obecnie uzupełnione postępowanie, mające na celu zweryfikowanie przedłożonych przez biegłych rachunków za sporządzone opinie do sprawy, uznać należy za pełne, dające rzetelne podstawy do ustalenia biegłym wynagrodzenia na kwotę właśnie [...] zł.

Kolegium wskazało, że na podstawie art. 265 § 1 pkt 1 i 2 O.p., do kosztów postępowania podatkowego zalicza się między innymi: koszty podróży i inne należności biegłych, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 300 - dalej jako "u.k.s.c".), a także - wynagrodzenie przysługujące biegłym. W powołanym zakresie stosować zatem należy zasady wynikające ze wspomnianej ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych.

Kolegium podzieliło stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pojęcie "wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom" z pkt 3 mieści się w zakresie przedmiotowym "innych należności (prócz kosztów podróży) (...) biegłych (...) ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym" i jest tylko konkretyzacją pkt 1 § 1 art. 265 O.p. Dlatego zbędne było powtarzanie w pkt 3, zapisu zamieszczonego w pkt 1, że wynagrodzenie przysługujące biegłym powinno być ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Zauważenia wymaga, że pkt 1 wskazuje przepisy, na podstawie których należy wskazane należności - w tym i wynagrodzenie - ustalać, a w pkt 3 tylko, że przysługujące biegłym wynagrodzenie jest kosztem postępowania (wyroki NSA z 29 stycznia 2016 r. II FSK 2997/13, z 29 stycznia 2013 r. II FSK 1179/11 oraz z 21 czerwca 2012 r. II FSK 2458/10).

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 89 ust. 2 u.k.s.c., wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa (art. 89 ust. 3 u.k.s.c. ).

Kolegium wskazało, że po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji, wszystkie ww. przywołane przepisy prawa konieczne dla ustalenia wynagrodzenia biegłych zastosowane zostały prawidłowo, zaś wynagrodzenie biegłych nie można uznać za wygórowane, a właśnie za adekwatne do ilości i nakładu ich pracy, co też wynika z bardzo szczegółowych wyliczeń przedłożonych przez biegłych i brak podstaw do podważania ich prawdziwości. W tym zakresie, Kolegium uznało, że zażalenie ma charakter polemiczny, stanowiący wyraz niezadowolenia z ostatecznej kwoty wynagrodzenia biegłych, które jest i tak niższe niż stawki udokumentowane. Innymi słowy, chociaż zgodnie z przepisami prawa biegli mieliby prawo żądać wynagrodzenia w kwocie [...]zł, to Skarżąca obciążona została jedynie kwotą [...]zł.

Wszelkie podane kryteria przyjętej czasochłonności pracy biegłych oraz stawek wynagrodzenia mają odzwierciedlenie w przywołanym katalogu pracochłonności prac projektowych w budownictwie ogólnym opracowanym przez Krajowe Zrzeszenie Państwowych Biur Projektów Budownictwa Ogólnego oraz w powołanych przepisach rozporządzenia. W odniesieniu do zarzutu, iż biegli mogliby zastosować stawki wynagrodzenia niższe, sporządzić opinię szybciej czy w sposób bardziej ekonomiczny, ewentualnie według stawek rynkowych, Kolegium zauważyło, że opinia w sprawie miała mieć walor kompletnej i rzetelnej a nie najszybszej, czy najtańszej, co często decyduje przy wyborze osoby, która sporządza opinię prywatną. Właśnie powoływanie biegłych przez organy podatkowe, którzy mają wiedzę o swoim wynagrodzeniu, które jest ustalane w przepisach prawa powoduje, że przede wszystkim mogą oni się skupić na rzetelności wydawanej opinii, bez wdawanie się w spór co do wysokości swego wynagrodzenia, co czyni ich pracę bardziej obiektywną.

Kolegium wskazało, że w sprawie biegli mieli oszacować budowle w postaci elektrowni wiatrowej, a więc nie był to standardowo sporządzany operat szacunkowy, chociażby z uwagi na wielkość i rodzaj budowli, w tym indywidualny charakter tego typu inwestycji budowlanych. Już z tych powodów należało zgodzić się z biegłymi, że musieli oni poświęcić na szacowanie takiej budowli stosunkowo dużo czasu, nakład pracy też z pewnością był wzmożony, gdyż z wszelkimi dokumentami technologicznymi i budowlanymi biegli musieli zapoznawać się od początku, zarówno w warstwie teoretycznej, jak i praktycznej. Stąd, ilość 277 godzin nie wydaje się w sprawie nadmiernym. Stawka roboczogodziny również znajduje odzwierciedlenie w przepisach prawa, przy czym biegli i tak w sposób umowny z organem podatkowym obniżyli swoje wynagrodzenia w porównaniu z uwidocznioną w aktach sprawy kartą pracy biegłego.

Kolegium zgodziło się z organem I Instancji, że ustalone wynagrodzenie - zgodne z przepisami prawa - odzwierciedla rzeczywiste czynności przeprowadzone przez biegłych i nakład ich pracy, który mieli za zadanie oszacować wielką, indywidualną budowlę, a efekty ich pracy są wykorzystywane w kolejnych postępowaniach z udziałem Skarżącej. Nie sposób w tej sprawie też posiłkować się bezkrytycznie kosztami sporządzonej opinii prywatnej (co czyni Skarżąca), które można ustalać na zasadach wolnorynkowych, natomiast organ obowiązany dyscypliną finansów publicznych oraz zasadami ustawowymi zastosował dla weryfikacji kosztów w tej sprawie wytyczne ustawowe.

Sumując, Kolegium zgodziło się z organem podatkowym I Instancji, że ustalone wynagrodzenie - zgodne z przepisami prawa - odzwierciedla rzeczywiste czynności przeprowadzone przez biegłych i nakład ich pracy, który mieli za zadanie oszacować wielką, indywidualną budowlę, a efekty ich pracy są wykorzystywane w kolejnych postępowaniach z udziałem Podatniczki. Nie sposób w tej sprawie też posiłkować się bezkrytycznie kosztami sporządzonej opinii prywatnej (co czyni pełnomocnik Podatniczki), które można ustalać na zasadach wolnorynkowych, natomiast organ obowiązany dyscypliną finansów publicznych oraz zasadami ustawowymi zastosował dla weryfikacji kosztów w tej sprawie wytyczne ustawowe.

Końcowo Kolegium przypomniało ponownie, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 3 oraz w ust. 5 u.p.o.l. lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. W postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego organy podatkowe nie dokonują oceny merytorycznej opracowanej przez tego biegłego wyceny przedmiotu sprzedaży, a jedynie ustalają, czy wartość przedmiotu opodatkowania przekroczyła o 33 % wartość podaną przez stronę, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wynagrodzenie biegłych jest adekwatne do nakładu ich pracy i ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 04.10.2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji, Skarżąca – reprezentowana przez adwokata – wniosła o ich uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy z uwzględnieniem stosownych przepisów prawa przez obciążenie kosztami postępowania w całości organ I instancji. Nadto, wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - dalej "u.p.o.l.") w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej "O.p.") przez błędne przyjęcie, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie podała wartości budowli elektrowni wiatrowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że od 2009 r. wartość ta nie była nigdy kwestionowana przez Wójta Gminy W., a w konsekwencji, że w niniejszym postępowaniu wystąpiły przesłanki do powołania przez ten organ biegłych S. S. i G. S. w celu ustalenia przez nich wartości spornej budowli, pomimo że w okolicznościach niniejszego postępowania przeprowadzenie takiego dowodu było całkowicie bezzasadne;

2. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. przez uznanie, że w toku postępowania podatkowego zaistniały przesłanki do obciążenia Skarżącej kosztami postępowania przewidzianymi przez odrębne przepisy, w postaci pokrycia przez nią kosztów sporządzenia opinii przez biegłych S. S. i G. S. w kwocie [...]zł, pomimo że dowód ten w okolicznościach niniejszego postępowania został przeprowadzony z urzędu przez organ I instancji całkowicie bezzasadnie.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 7 k.p.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przejawiające się tym, że organ odwoławczy w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, stwierdził że w toku postępowania podatkowego wystąpiły przesłanki zarówno do powołania przez Wójta Gminy W. biegłych S. S. i G. S. w celu ustalenia przez nich wartości spornej budowli elektrowni wiatrowej, jak również obciążenia Skarżącej kosztami sporządzenia tej opinii, pomimo że dowód ten w okolicznościach niniejszego postępowania został przeprowadzony z urzędu przez Wójta Gminy W. całkowicie bezzasadnie, a zatem Skarżąca nie powinna ponosić z tego powodu negatywnych skutków obciążenia ją nieuzasadnionymi kosztami w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca wskazała, że podtrzymuje w całości swoje twierdzenia i zarzuty zawarte w zażaleniu z dnia 29 lipca 2019 r.

Wskazała również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. wydanym w sprawie o I SA/Sz [...] na skutek skargi Skarżącej uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczącą zobowiązania pieniężnego Skarżącej za rok 2019 w sprawie znak [...] W ramach uzasadnienia ustnych motywów orzeczenia Sąd wskazał m.in. iż w toku postępowania podatkowego nie zaistniały uzasadnione przesłanki do powołania przez organ I instancji biegłego w celu ustalenia wartości budowli elektrowni wiatrowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej albowiem wartość ta była znana organowi podatkowemu co najmniej od 2009 r., jak i co istotne od momentu jej wskazania przez Skarżącą do momentu powstania niniejszego sporu, tj. 2018 r., nigdy przez organ nie była kwestionowana.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał wyroki w dniu 16 października 2019 r. w dwóch innych podobnych sprawach dotyczących skargi Skarżącej i L. P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 marca 2019 r. dotyczącą łącznego zobowiązania pieniężnego Skarżących za rok 2018 prowadzonej pod sygn. akt I SA/Sz [...] i z dnia 1 kwietnia 2019 r. dotyczącą łącznego zobowiązania pieniężnego Skarżących za rok 2019 prowadzonej pod sygn. akt I SA/Sz [...].

W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, skoro w toku niniejszego postępowania ustalenie wartości budowli elektrowni wiatrowej przez biegłego było całkowicie bezzasadne, Skarżąca bez wątpienia nie powinna ponosić z tego powodu negatywnych skutków w postaci obciążenia ją kosztami sporządzenia tej opinii w kwocie [...]zł.

Skarżąca podniosła, że w toku postępowania na skutek stanowiska organu I instancji, iż podstawą opodatkowania winna być aktualna wartość rynkowa, a nie wartość początkowa ustalona przez Skarżącą dla celów podatku dochodowego, poniosła już znaczne koszty postępowania, chociażby w postaci pokrycia kosztów sporządzania prywatnej opinii rzeczoznawcy, która następnie po wykonaniu została niezwłocznie przedłożona organowi. W konsekwencji Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż wartość budowli elektrowni wiatrowej ustalona przez biegłych S. S. i G. S. jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez skarżącą.

Odnośnie samego postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania, Skarżąca w dalszym ciągu podtrzymała, iż przedmiotowe koszty, na które składają się koszty sporządzenia opinii przez powołanych w sprawie biegłych nie zostały prawidłowo zweryfikowane przez Wójta Gminy W.. Wynagrodzenie należne biegłym za sporządzenie opinii w przedmiotowej sprawie zostało zawyżone w stosunku do rzeczywistego ich nakładu pracy, a także obowiązujących stawek rynkowych, jak również zawyżone zostały ilości godzin potrzebnych na sporządzenie opinii. Oprócz tego, biegli bez uzasadnienia przyjęli maksymalną stawkę godzinową w wysokości 1,81 % kwoty bazowej.

Skarżąca przy tym wskazała, że zlecając wykonanie prywatnej wyceny wartości budowli elektrowni wiatrowej poniosła koszty w kwocie [...]zł. Niezrozumiałym jest zatem ustalenie przez organ wynagrodzenia biegłych w kwocie trzykrotnie wyższej, od ceny poniesionej przez Skarżącą w ramach stawek rynkowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, Sąd bowiem w wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji co do zgodności z prawem stwierdził, że przy wydaniu tych rozstrzygnięć doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej w skrócie "P.p.s.a.").

Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 04.10.2019 r., nr [...]., utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy W. z dnia 17.07.2019 r., nr [...], którym ustalono Skarżącej koszty postępowania podatkowego w sprawie wydania decyzji nr [...] w kwocie [...]zł.

Kolegium, akceptując rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazało, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., stronę obciążają koszty postępowania podatkowego przewidziane w odrębnych przepisach. Tym odrębnym przepisem – w rozpoznawanej sprawie - jest art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którym koszty ustalenia wartości budowli dla celów ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości ponosi podatnik, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Biegłego, w celu określenia wartości budowli lub ich części, powołuje organ podatkowy. Wystarczającą przesłanką powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli jest niepodanie przez podatnika wartości budowli. Wskazało przy tym, że przepis art. 267 § 1 pkt 4 O.p. jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 264 O.p., zgodnie z którą koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat i gmina.

Kolegium także podniosło, że już w postanowieniu z 14.06.2019 r. skontestowało, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w toku postępowania w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2018 organ podatkowy pismem z dnia 25.01.2018 r. wezwał Skarżącą do określenia wartości budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a Skarżąca takiej informacji nie podała terminowo (pomimo ponowienia wezwania w dniu 12.04.2018 r. a potem 30.04.2018r., pod rygorem powołania biegłego rzeczoznawcy).

W związku z powyższym, zdaniem Kolegium, organ I instancji prawidłowo powołał biegłego (postanowienie z 03.07.2018 r.), który stosowną opinię sporządził, w konsekwencji czego organ wydał postanowienie w sprawie obciążenia Skarżącą kosztami sporządzenia wyceny budowli elektrowni wiatrowej.

W ocenie Kolegium, odmienne twierdzenia Skarżącej, że złożyła informację o wartości rynkowej budowli, nie były uprawnione, bowiem z akt sprawy wynika, że Skarżąca próbowała przedłużać postępowanie (np. poprzez niezasadny wniosek o zawieszenie postępowania), a ostatecznie taką informację złożyła w dniu 17.07.2018r. i to w zaniżonej wysokości (na 2017 r. - [...] zł, na 2018 r. - nie podano).

W ocenie Kolegium, istniała zatem podstawa prawna i faktyczna do powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Kolegium podkreśliło także, że wszelkie zastrzeżenia i zarzuty co do merytorycznej treści opinii biegłych powinny być podnoszone przez Skarżącą w ewentualnym odwołaniu od decyzji merytorycznej, a nie w zażaleniu na postanowienie o kosztach, stąd Kolegium nie odniosło się do nich w przedmiotowym postanowieniu.

W istocie zarzutów skargi Skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.) oraz przepisów postępowania (art. 7 k.p.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 197 § [...]), kwestionuje powołanie przez organ I instancji biegłych w celu ustalenia wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej i obciążenie Jej kosztami postępowania podatkowego w postaci wynagrodzenia biegłych z tytułu wydania operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłych S. S. i G. S.. Wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz [...], Skarżąca podniosła, że na skutek Jej skargi uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczącą zobowiązania pieniężnego Skarżącej za rok 2019 w sprawie znak: [...] Wskazała przy tym, że w ramach uzasadnienia ustnych motywów orzeczenia Sąd wskazał m.in., iż w toku postępowania podatkowego nie zaistniały uzasadnione przesłanki do powołania przez organ I instancji biegłego w celu ustalenia wartości budowli elektrowni wiatrowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, albowiem wartość ta była znana organowi podatkowemu co najmniej od 2009 r., jak i co istotne, od momentu jej wskazania przez Skarżącą do momentu powstania niniejszego sporu, tj. 2018 r., nigdy przez organ nie była kwestionowana.

Ponadto, Skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał wyroki w dniu 16 października 2019 r. w dwóch innych podobnych sprawach ze skargi Skarżącej i L. P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 marca 2019 r. dotyczącą łącznego zobowiązania pieniężnego skarżących za rok 2018 prowadzonej pod sygn. akt I SA/Sz [...] i z dnia 1 kwietnia 2019 r. dotyczącą łącznego zobowiązania pieniężnego Skarżących za rok 2019 prowadzonej pod sygn. akt I SA/Sz [...].

W ocenie Skarżącej, skoro w toku niniejszego postępowania ustalenie wartości budowli elektrowni wiatrowej przez biegłego było całkowicie bezzasadne, Skarżąca bez wątpienia nie powinna ponosić z tego powodu negatywnych skutków w postaci obciążenia ją kosztami sporządzenia tej opinii w kwocie [...]zł.

W tak zakreślonym sporze Sąd, mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne występujące w badanej sprawie, stwierdził, że należy Skarżącej przyznać rację.

Przechodząc do meritum badanej sprawy przypomnieć należy, że Wójt Gminy W. postanowieniem z dnia 17.07.2019 r. ustalił koszty postępowania w sprawie wydania decyzji nr [...] w kwocie [...]zł i zobowiązał Skarżącą do ich uiszczenia.

Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie wiadome jest z urzędu, że wyżej wskazana decyzja nr [...] była przedmiotem skargi Skarżącej do tutejszego Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 14.11.2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz [...] (prawomocny), wydanym ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22.03.2019 r., nr [...], w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok, uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. z dnia 04.12. 2018 r., nr [...]

W uzasadnieniu tego wyroku I SA/Sz [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał m. in., że, cyt.:

"Mając na względzie przytoczone powyżej zmiany prawne odnoszące się do opodatkowania elektrowni wiatrowych (lub ich części) stwierdzić należy, że wywołane tymi zmianami szczególne kontrowersje powinny mieć jednak przełożenie na sposób prowadzenia postępowania podatkowego za kolejne (po 2017 r.) okresy podatkowe. Dotyczy to więc także rozpoznawanej sprawy, w której decyzję za rok 2018 r. organ podatkowy I instancji wydawał 4 grudnia 2018 r., a więc po wejściu w życie 30 czerwca 2018 r. zmian w przepisie art. 3 pkt 3 P.b. – weszły one w życie z mocą wsteczną od 1 stycznia 2018 r.

Wykładnia tych zmienionych przepisów nie mogła już w dacie orzekania przez organ tak pierwszej jak i drugiej instancji budzić wątpliwości, także dlatego, że powyższa zmiana oznaczała powrót do poprzedniego (sprzed 01.01.2017 r.) stanu prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budowlanych elektrowni wiatrowych.

Z tego powodu nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji, że sposób rozstrzygnięcia sprawy (niekorzystny dla Podatniczki) spowodowany był niewłaściwym jej postępowaniem (zaniechaniem), ponieważ nie przedstawiła organowi podatkowemu, mimo wezwania ewidencji środków trwałych – co pozwoliłoby na ustalenie wartości budowli na podstawie tej ewidencji.

Niesporne jest bowiem w sprawie, że Podatniczka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu opodatkowania (części budowlanych elektrowni, tj. fundamentu i wieży), a zatem – jak to również stwierdziło Kolegium – "posiada ewidencję środków trwałych".

W takiej sytuacji – co także jest niesporne – podstawę opodatkowania stanowi "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Wskazać tu też należy, że: "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego." (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.: "Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.".

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy więc w istocie prawidłowej wykładni powyższego przepisu. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że Podatniczka nie określiła wartości przedmiotowej budowli (nie przedstawiając ewidencji środków trwałych), a zatem konieczne było ustalenie tej wartości na podstawie opinii biegłych, powołanych przez organ postanowieniem z 3 lipca 2018 r.

Wskazać zatem należy, że z ww. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że organ powołuje biegłego, jeżeli:

1) podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3,

2) podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 5, lub

3) podał wartość budowli nieodpowiadającą wartości rynkowej.

Jak wynika z art. 4 ust. 5, obowiązek określenia przez podatnika wartości rynkowej dotyczy takich budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem nie dotyczy przedmiotowej (amortyzowanej) budowli. Tym samym sytuacje opisane wyżej w pkt 2 i 3 nie mogły wystąpić w sprawie.

Należy więc rozważyć, czy zaistniała trzecia (z pkt. 1) sytuacja nakazująca powołanie biegłego, tj. czy Podatniczka nie określiła wartości "amortyzowanej" (ta okoliczność jest niesporna) budowli.

Podkreślić należy jednocześnie, że w wezwaniach wystosowanych w ramach toczącego się postępowania podatkowego dotyczącego roku 2018 tj. z dnia 25 stycznia 2018 r. i 12 kwietnia 2018 r. organ podatkowy żądał od Podatniczki podania nowej wartości budowli (elektrowni wiatrowej) wraz z wykazem środków trwałych - z powoływaniem się na zmiany zasad opodatkowania takich budowli spowodowane ww. ustawą u.i.e.w., która weszła w życie 16 lipca 2016 r. W wezwaniu z 12 kwietnia 2018 r., dodano rygor powołania biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości przedmiotowej elektrowni "(zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.)" na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zauważyć także należy, że zawarte w aktach sprawy wezwania z dnia 26 czerwca 2017 r., z dnia 1 czerwca 2017 r. i z dnia 23 lutego 2017 r. jak wynika to z oznaczenia ww. pism dotyczą prowadzonego postępowania za rok podatkowy 2017 r. Odpowiadając na te wezwania Podatniczka prosiła (pismo z 31.03.2017 r.) o wyjaśnienie podstawy prawnej wezwania, wskazując przy tym, że 30 stycznia 2017 r. otrzymała już decyzję podatkową na 2017 r., określającą zobowiązanie pieniężne na ten rok. Ponadto w złożonej 12 maja 2017 r. deklaracji podatkowej na 2017 r. w rubryce "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych" określiła wartość przedmiotowej budowli na [...] zł.

W związku z tym organ podatkowy postanowieniem z 3 lipca 2018 r. powołał biegłych rzeczoznawców (majątkowego i budowlanego) dla ustalenia "prawidłowej wartości" elektrowni wiatrowej – "z uwagi na fakt, że kontrolowana nie określiła nowej wartości budowli w związku z wprowadzeniem zmian w prawie budowlanym, które wynikają z ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, wpływających zasadniczo na zasady opodatkowania tego rodzaju budowli (...), dotyczy elektrowni wiatrowej".

Zauważyć także należy, że w znajdującej się w aktach sprawy drugiej Informacji w sprawie podatku od nieruchomości (od elektrowni wiatrowej) na rok 2017 (z 13 lipca 2018 r.) Strona wskazała jej wartość na [...] zł.

Z korespondencji pomiędzy organem podatkowym a Podatniczką – dotyczącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok - wynika jednak, że dotyczyła ona stanu prawnego obowiązującego w 2017 r., zasadniczo odmiennego od stanu prawnego na rok podatkowy 2018, zatem ani na przebieg tej korespondencji i jej treść, ani na fakt niewywiązania się przez Stronę z ww. wezwań, organ podatkowy (a także Kolegium) nie może się powoływać, rozstrzygając o podatku od nieruchomości za rok 2018.

Powyższe dotyczy także ww. postanowienia o powołaniu biegłego z 3 lipca 2018 r. według sygnatury pisma powołanego w ramach postępowania podatkowego dotyczącego roku 2018. Według uzasadnienia opinia miała dotyczyć "budowli elektrowni wiatrowej" a o takiej mowa jest w stanie prawnym 2017 r. a nie w roku 2018, gdzie opodatkowaniu podlegają części budowlane elektrowni.

Zauważyć też należy, że Podatniczka na żądanie organu podatkowego z dnia 6 sierpnia 2018 r. w piśmie z dnia 20 sierpnia 2018 r. wskazała na okoliczności wpływające na wartość budowli podlegającej opodatkowaniu a w odwołaniu wskazała na wartość budowli na 1 stycznia 2015 r., 1 stycznia 2016 r., 1 stycznia 2017 r., 1 stycznia 2017 r., 1 styczna 2018 r. po pomniejszaniu jej co roku o odpisy amortyzacyjne.,

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe równolegle za lat podatkowe 2017 (dokumentacja w aktach niniejszej sprawy), 2018 i 2019 (sygn. akt I SA/Sz [...]). Nie budzi wątpliwości, że w tej szczególnej, skomplikowanej i zmieniającej się sytuacji prawnej, mając na uwadze treść wezwań kierowanych do strony przez organy podatkowe w roku 2018 do daty zmiany przepisów, tj. 30 czerwca 2018 r., nie tylko nie wyjaśniały należycie stronie postępowania podatkowego podstawy żądania ale także prowadziły postępowanie po tej dacie – vide postanowienie z dnia 3 lipca 2018 r. w oparciu o nieobowiązujący stan prawny. Powyższe stwierdzenie uzasadnia także wskazany wyżej stan niepewności sytuacji prawnej podatników, wywołany m.in. sposobem uchwalania ustawy o inwestycjach w elektrownie wiatrowe (w szczególności jej art. 17 i brakiem konsultacji kwestii podatkowych), określonym w ww. wyroku 7. sędziów NSA "mankamentami procesu legislacyjnego", a także szeroką krytyką nowych rozwiązań w doktrynie prawnej i brakiem jednolitości w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Zrozumiałe przy tym były więc wnioski Podatniczki zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczących 2018 o "udzielanie stronie w postępowaniu odwoławczym niezbędnych pouczeń co do okoliczności faktycznych i prawnych", które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony będących przedmiotem postępowania.

W ocenie Sądu, ani organ odwoławczy, ani organ I instancji, nie spełniły takiego oczekiwania Strony, stanowiącego zresztą jedną z zasad postępowania podatkowego.

Bezspornie uchylenia przepisów stanowiących podstawę formułowania wezwań z dnia 25 stycznia 2018 r. i 12 kwietnia 2018 r. rodziło po stronie organów podatkowych obowiązek ponowienia ewentualnych wezwań w oparciu o obowiązujący stan prawny. Sąd wskazuje na ewentualne wezwania z uwagi na fakt, że organ I instancji dysponował przed zakończeniem postepowania informacją złożoną przez Podatniczkę a obejmującą przedmiot opodatkowania w dacie 1 stycznia 2017 r. sprzed zmiany przepisów.

Powtórzyć więc należy, że zmiany w 2018 r. stanu prawnego i przywrócenie przez ustawodawcę poprzedniego (z 2016 r.) stanu prawnego nakazywały organowi podatkowemu po dacie wejścia w życie tych zmian (30 czerwca 2018 r., z mocą od 1 stycznia 2018 r.) prowadzenie przedmiotowego postępowania zgodnie z zasadami prawnymi obowiązującymi poprzednio, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprzed 1 stycznia 2017 r. – o ile nie nastąpiły w tym zakresie zmiany - co zresztą Kolegium wykluczyło, uznając że takich zmian stanu faktycznego nie było.

W razie powzięcia wątpliwości co do ewentualnej zmiany stanu faktycznego, mając np. na względzie przepis art. 4 ust. 6 u.p.o.l., organ podatkowy powinien wezwać Stronę do złożenia stosownych wyjaśnień (informacji), jednak z pouczeniem o dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianie stanu prawnego (zwłaszcza z uwagi na treść poprzednich wezwań) i jasnym określeniem obowiązku informacyjnego Strony - ze wskazaniem podstawy prawnej żądania i ewentualnym rygorem. Tylko na takie (prawidłowe) wezwanie i na wywołane brakiem zastosowania się do niego przez Stronę organy obu instancji mogłyby powoływać się przy uzasadnianiu podejmowanego rozstrzygnięcia.

Sposób prowadzenia postępowania podatkowego za rok 2018 naruszył więc w istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy, także przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.

W tym zakresie razi w szczególności stwierdzenie organu, że Podatniczka, mimo wielokrotnego wzywania, nie określiła wartości budowli i nie przedstawiła wykazu środków trwałych – nie dostrzegając, że wezwania te oparto na zmienionych w 2016 r., nieobowiązujących już w 2018 r. przepisach prawa, dotyczących budowli "elektrowni wiatrowej", a nie jej "budowlanych części". Wobec tego, że w stanie prawnym przed 2017 r. podatnicy nie tworzyli środka trwałego, będącego elektrownią wiatrową, stąd istotne znaczenie mogło mieć żądanie przedstawienia wykazu środków trwałych dla "odtworzenia" takiego środka trwałego (jego poszczególnych elementów składających się na ustawową definicję elektrowni wiatrowej, istotną jednak tylko dla jej opodatkowania w 2017 r.).

Sytuacja taka zasadniczo zmieniła się w 2018 r., w którym (podobnie jak przed 2017 r.) budowlę stanowiły tylko części budowlane elektrowni wiatrowej. Taki "przywrócony" stan prawny obowiązywał też w 2018 r.

Skoro zatem niesporne jest, że przed 2017 r. organ podatkowy ustalał skarżącej Podatniczce podatek od nieruchomości od tych części budowlanych elektrowni i były od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne (czego organy nie kwestionują), to podatek ten za 2018 r. powinien być ustalony (jak w 2016 r.) od wartości początkowej tych elementów, czego – co do zasady – organy również nie kwestionują.

W świetle wyjaśnień i informacji kierowanych do organu podatkowego i uzasadnienia skargi przed 2016 r. (w 2015 r.) Podatniczka określiła tę wartość początkową [...] zł) i była ona przyjmowana (po zaokrągleniu do pełnego złotego) przez organ do ustalenia wartości podstawy opodatkowania w 2015 i 2016 r.

Zatem nie można akceptować stanowiska organów obu instancji o nieokreśleniu przez Podatniczkę wartości budowli, co mogłoby stanowić podstawę do powołania biegłego – co i tak jest uwarunkowane uprzednim prawidłowym wezwaniu (czego w niniejszym postepowaniu zabrakło jak wskazano powyżej).".

Z uzasadnienia tego wyroku z dnia 14.11.2019 r., I SA/Sz [...], wprost zatem wynika, że w wyroku tym już Sąd przesądził, że nie było konieczności w roku podatkowym 2018 ustalenia wartości na podstawie opinii biegłych, powołanych przez organ postanowieniem z 03.07.2018 r., gdyż Skarżąca określiła już wartość przedmiotowej budowli ([...] zł) i była ona przyjmowana (po zaokrągleniu do pełnego złotego) przez organ do ustalenia wartości podstawy opodatkowania w latach 2015 i 2016, a więc podatek ten za 2018 rok powinien być ustalony (jak w 2016 r.) od wartości początkowej tych elementów. Zatem, jak wskazał Sąd, nie można akceptować stanowiska organów obu instancji o nieokreśleniu przez Podatniczkę wartości budowli, co mogłoby stanowić podstawę do powołania biegłego. Razi w szczególności stwierdzenie organu, że Podatniczka, mimo wielokrotnego wzywania, nie określiła wartości budowli i nie przedstawiła wykazu środków trwałych – nie dostrzegając, że wezwania te oparto na zmienionych w 2016 r., nieobowiązujących już w 2018 r. przepisach prawa, dotyczących budowli "elektrowni wiatrowej", a nie jej "budowlanych części".

Oznacza to tym samym, że w sposób nieuprawniony zastosowano w ustalonym stanie faktycznym badanej sprawy przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i na jego podstawie powołano biegłego, gdyż jak wynika ze wskazanej oceny prawnej sprawy, nie było konieczności powołania przez organ podatkowy I instancji biegłych G. S. i S. S. na podstawie postanowienia z dnia 03.07.2018 r. w celu ustalenia prawidłowej wartości budowli elektrowni wiatrowej, położonej na nieruchomości w obrębie C. (działka nr [...]), a następnie sporządzenie operatu szacunkowego z dnia 30.10.2018 r. przez tych biegłych - określającego wartość budowli elektrowni wiatrowej ([...] E40), położnej na działce [...] w obrębie C., na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (według stanu prawnego na 01.01.2017 r.).

W kontekście powyższego prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 14.11.2019 r., I SA/Sz [...], a więc wiążącej oceny prawnej Sądu w zakresie stanowiska organu podatkowego (zawartego w uchylonej zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy W. z dnia 04.12.2018 r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania pieniężnego za 2018 rok), oraz stwierdzonych nieprawidłowości w dojściu do ustalenia podstawy opodatkowaniu przez nieuzasadnione powołanie biegłego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony obciążył Skarżącą kosztami postępowania w sprawie wydania decyzji nr [...] w kwocie [...]zł (obejmującymi koszty sporządzenia operatu szacunkowego z dnia 30.10.2018 r. przez ww. biegłych, w tym ich wynagrodzenie), które ustalił Wójt Gminy W. postanowieniem z dnia 17.07.2019 r., zaakceptowanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonym postanowieniem z dnia 04.10.2019 r.

Skoro bowiem Sąd powyższym wyrokiem z dnia 14.11.2019 r., I SA/Sz [...], rozstrzygając spór, czy "konieczne było ustalenie tej wartości na podstawie opinii biegłych, powołanych przez organ postanowieniem z 3 lipca 2018 r.", prawomocnie już przesądził jednoznacznie, że nie było takiej konieczności, gdyż Skarżąca określiła już wartość przedmiotowej budowli ([...] zł) i była ona przyjmowana (po zaokrągleniu do pełnego złotego) przez organ do ustalenia wartości podstawy opodatkowania w latach 2015 i 2016, a więc podatek ten za 2018 r. powinien być ustalony (jak w 2016 r.) od wartości początkowej tych elementów, to nie budzi wątpliwości, że w kontekście tego prawomocnego orzeczenia wiążącego, stosownie do art. 170 P.p.s.a., nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, brak jest podstaw prawnych do obciążania Skarżącej spornymi kosztami postępowania podatkowego, które powstały w wyniku niezgodnych z prawem działań organu podatkowego, co wynika z uzasadnienia ww. wyroku.

Co do zasady przewidzianej w art. 264 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina.

Od tej ogólnej zasady, że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, ustawodawca w art. 267 O.p. przewidział jednak wyjątki.

I tak w myśl art. 267 § 1 O.p., stronę obciążają koszty:

1) które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie;

1a) stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy;

1b) tłumaczenia na język polski dokumentacji przedłożonej przez stronę;

2) (uchylony)

3) sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178;

4) przewidziane w odrębnych przepisach;

5) powstałe z jej winy, a w szczególności koszty:

a) o których mowa w art. 268,

b) wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie,

c) wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą.

W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne i prawne występujące w badanej sprawie należy rozważyć na gruncie art. 267 § 1 pkt 5 O.p., a mianowicie, czy koszty ustalone przez organ I instancji postanowieniem z dnia 17.07.2019 r. (którym zobowiązał Skarżącą do ich uiszczenia), utrzymanym zaskarżonym postanowieniem organu odwoławczego, powstały z winy Skarżącej, czy też nie.

Skarżąca, powołując się wyżej na wskazane wyroki, twierdzi, że ustalenie wartości budowli elektrowni wiatrowej przez biegłego było całkowicie bezzasadne, i nie powinna z tego powodu ponosić negatywnych skutków w postaci obciążenia jej kosztami sporządzenia ww. opinii w kwocie [...]zł .

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy Skarżącej przyznać rację. Kwestię tę należy bowiem ocenić w kontekście wyżej powołanego prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 14.11.2019 r., I SA/Sz [...], i zawartej w nim wiążącej oceny prawnej sprawy. Jak już wyżej wskazano, prawomocnie Sąd ten już przesądził, że nie było konieczności powołania biegłego postanowieniem z dnia 03.07.2018 r. w celu ustalenia prawidłowej wartości budowli elektrowni wiatrowej, położonej na nieruchomości w obrębie C. (działka nr [...]), a następnie sporządzenie operatu szacunkowego z dnia 30.10.2018 r. przez biegłych - określającego wartość budowli elektrowni wiatrowej ([...] E40), położnej na działce [...] w obrębie C., na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż – jak w tym wyroku wskazał Sąd - Skarżąca określiła już wartość przedmiotowej budowli ([...] zł) i była ona przyjmowana (po zaokrągleniu do pełnego złotego) przez organ do ustalenia wartości podstawy opodatkowania w latach 2015 i 2016.

W aspekcie procesowym taki stan sprawy rodzi skutki określone w art. 153, art. 170 P.p.s.a.

W myśl art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Istota przepisu art. 153 P.p.s.a. polega na tym, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować przez zastosowanie przewidzianych prawem właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12). A zatem, przepis ten stanowi zakaz formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i w istocie stanowi gwarancję przestrzegania przez organy związania oceną sprawy zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego, bez względu na poglądy co do oceny tej sprawy.

Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy rozstrzyganiu sprawy (wydawaniu decyzji) do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

W badanej sprawie, wprawdzie organ podatkowy I instancji obciążył Skarżącą kosztami postępowania podatkowego, a organ odwoławczy zaakceptował to rozstrzygnięcie, przed wydaniem ww. wyroku z dnia 14.11.2019 r., I SA/Sz 470/19, to jednak Sąd badając sporną kwestię zobowiązany jest uwzględnić ocenę zawartą w tym wyroku, gdyż skutki tej oceny mają wpływ na ocenę spornej materii w niniejszej sprawie.

Związanie bowiem sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w przypadku stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 P.p.s.a. [w:] J. P. T., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011), przy czym to dalsze postępowanie winno mieścić w ramach danej sprawy administracyjnej. Kontrola sądowa zaskarżonego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, sprowadza się zatem do oceny, czy rozstrzygnięcie to odpowiada wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej już przez Sąd w prawomocnym wyroku I SA/Sz [...], gdyż jest to istota związania oceną prawną wydaną w konkretnej sprawie administracyjnej. Nieprzestrzeganie zaś zasady przewidzianej w art. 153 P.p.s.a., podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt II SA/Bk [...]).

Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym prawem do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (zob. komentarz do art. 153 P.p.s.a. [w:] J. P. T., op.cit.). Przepis art. 153 P.p.s.a. określa bowiem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma już miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt II OSK [...]).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i na sądzie, i może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także, 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt I FPS [...] (vide: komentarz do art. 153 P.p.s.a. [w:] J. P. T., op.cit.).

W niniejszej sprawie, wprawdzie przedmiotem sporu jest kwestia ustalenia zasadności obciążenia Skarżącej kosztami postępowania podatkowego z tytułu powołania biegłego postanowieniem z dnia 03.07.2018 r. i sporządzenia operatu szacunkowego z dnia 30.10.2018 r. w celu ustalenia wartości budowli elektrowni wiatrowej, położonej na działce nr [...], obręb C., to jednak - zdaniem Sądu - ocena tej spornej kwestii pozostaje w ścisłym związku z oceną prawną sprawy zawartej w ww. wyroku z dnia 14.11.2019 r., I SA/Sz [...], dokonywana była bowiem w oparciu o te same dokumenty, które były już przedmiotem oceny sądowej w wyroku I SA/Sz [...], a tym samym ma ona przełożenie na ocenę w niniejszej sprawie kwestii winy Skarżącej w powstaniu tych kosztów w kontekście przywołanego wyżej art. 267 § 1 pkt 5 O.p. Tą prawomocną oceną prawną sprawy Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany, stosownie do art. 153 i art. 170 P.p.s.a., co rzutowało na ustalenie, że koszty postępowania podatkowego, obejmujące koszty powołania biegłych i sporządzenie operatu szacunkowego w październiku 2018 r., którymi została obciążona Skarżąca, nie powstały z winy Skarżącej, lecz były konsekwencją wadliwych działań organu podatkowego.

Koszty postępowania podatkowego, w tym z tytułu należności biegłych, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 i 3 O.p., obciążają stronę tylko wówczas, gdy powstały z winy strony (art. 267 § 1 pkt 5 O.p.). W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy nie miał obowiązku powoływania biegłego, a taka ocena wynika z prawomocnego wyroku z dnia 14.11.2019 r., I SA/Sz [...], to taka ocena wyłącza możliwość (obowiązek) obciążenia strony kosztami takich czynności (por. wyrok. NSA z 03.6.2011 r., II FSK [...]).

W konsekwencji powyższego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, organ podatkowy nie wykazał bowiem winy Skarżącej niezbędnej do obciążenia Jej kosztami postępowania podatkowego z tytułu powołania postanowieniem z dnia 03.07.2018 r. biegłego. Tym samym nie było podstaw ustosunkowywania się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, te w zasadzie były przedmiotem oceny Sądu w ww. wyroku I SA/Sz [...], sprowadzającej się w istocie do nieuprawnionego zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i powołania biegłych w sytuacji, gdy nie było takiej potrzeby w roku podatkowym 2018 r.

Z powyższych też przyczyn Sąd uwzględnił skargę, stwierdził bowiem, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji naruszają wskazane przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120, orzekł o ich uchyleniu.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej po adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl