Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 785/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 187 par. 1 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 85
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c art. 152 art. 190 art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska . As. sąd. Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant : st. sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 maja 2004 roku nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę 177,- ( sto siedemdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Kosewska /-/ W. Długaszewska WSA/wyr.1 - sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia 30 stycznia 2004 r., nr [...] nr [...] uznał za nieprawidłowe w pozycji 2 zgłoszenie celne SAD z dnia 2 marca 2001 r., nr [...], dokonane przez "A" Sp. z o.o. w [...], w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego i zaklasyfikował towar "preparat weterynaryjny - odżywczo leczniczy" Rossovet Eq Gel do kodu PCN 2309 90 93 0, zamiast do zadeklarowanego przez Spółkę kodu właściwego dla leków - PCN 3004 50 10 0. W uzasadnieniu organ celny wskazał, iż w postępowaniu administracyjnym ustalono, że przedmiotowy preparat w żelu dla koni powoduje wzmocnienie w przypadku chorób układu krążenia, w okresie rekonwalescencji i po przejściu ciężkich schorzeń układu pokarmowego u koni, znajdującym także zastosowanie jako odżywka dla koni młodych, pracujących i sportowych, we wszystkich sytuacjach, kiedy wzrasta zapotrzebowanie metaboliczne organizmu.

Mając to na uwadze organ I instancji uznał, że skoro wymieniony preparat nie leczy konkretnej choroby, nie jest wpisany do Rejestru środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, a jedynie sprzyja utrzymaniu zdrowia w dobrym stanie, nie spełnia więc wymogów pozycji 3004 Taryfy celnej, obejmującej leki. Zdaniem organu celnego, z uwagi na skład surowcowy i przeznaczenie produktu, powinien on być klasyfikowany do pozycji 2309 Taryfy celnej, obejmującej produkty używane do karmienia zwierząt - mieszanki premix, według kodu 2309 90 93 0. Są to mieszaniny zwykle składające się z kilku substancji, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od zapotrzebowania organizmu zwierzęcia. Mają na celu ułatwienie trawienia, zapewniają dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta oraz chronią ich zdrowie. Podstawowymi składnikami preparatów odżywczych są witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe i substancje pobudzające apetyt.

Orzekając na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 14 maja 2004 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W motywach decyzji organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w [...] prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2309 Taryfy celnej, obejmującej produkty używane do karmienia zwierząt - premix i przeznaczone do utrzymania zdrowia i dobrego samopoczucia zwierząt. Mając na uwadze skład towaru, jego przeznaczenie, sposób podawania oraz zalecane dawkowanie organ uznał, że spełnia on kryteria towarów określonych jako premiksy klasyfikowane do kodu PCN 2309 90 93 0, zamiast do zadeklarowanego przez Spółkę kodu właściwego dla leków - 3004 90 19 0.

Odnosząc się do zawartych w sprawie opinii naukowych organ odwoławczy wyjaśnił, iż na podstawie art. 280 i art. 283 ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), obok Naczelnika Urzędu Celnego jest on organem wyłącznie właściwym do ustalenia kodu PCN, wobec czego ewentualne opinie biegłych czy rzeczoznawców są pomocne jedynie w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu czy też ustalenia tożsamości towaru. Zdaniem organu celnego taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, bowiem towar nie budził wątpliwości organów celnych i nie był kwestionowany w toku postępowania.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca Spółka zarzuciła organom celnym naruszenie przepisów art. 85 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie nieprawidłowej klasyfikacji spornego towaru do kodu 2309 90 93 0 oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 i 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako k.p.a.) oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez zaniechanie powołania biegłych w celu ustalenia charakteru produktu oraz niewyjaśnienie w wyczerpujący sposób przyczyn nieuwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniu i opiniach specjalistów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca Spółka zakwestionowała w pierwszej kolejności stanowisko organów celnych uznające, że dla przyjęcia, iż dany produkt jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej konieczne jest wpisanie go do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Zdaniem skarżącej jest ono sprzeczne z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem NSA (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 620/2002 i z dnia 28 lutego 2002 r., sygn. akt V SA 1444/2001, V SA 1951/2001 - ONSA 2003/1 poz. 38).

Następnie strona wskazała, że z uwagi na brzmienie pozycji 3004 dla definicji leku niezbędne jest ustalenie następujących elementów: definicji terapii, definicji profilaktyki, ustalenie celu stosowania produktu, ustalenie jego składu, ustalenie sposobu podawania i sprzedawania. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego terapia jest "przywracaniem zdrowia chorym ludziom i zwierzętom za pomocą środków lub zabiegów (inaczej kuracją, leczeniem)", profilaktyka oznacza natomiast "działanie i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom".

W kwestii przeznaczenia towaru z punktu widzenia Taryfy celnej decydujące jest przeznaczenie nadane przez producenta, a w niniejszej sprawie producent preparatu Rossovet Equine Gel, firma "B" podała, że preparat można stosować jako odżywkę wzmacniającą u koni. Zgodnie z informacjami zawartymi na ulotce preparat używany jest w przypadku występowania różnych nieprawidłowości w funkcjonowaniu organizmu zwierzęcia, które są samodzielnymi jednostkami chorobowymi lub bezpośrednimi objawami wielu jednostek chorobowych, czego organy celne nie wzięły pod uwagę.

W odpowiedzi na skargę organ celny podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto wyjaśnił, że zgodnie z art. 280 i 283 Kodeksu celnego organem właściwym do ustalania kodu PCN jest Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym. Natomiast opinie biegłych bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu - ustalenia tożsamości towaru, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 września 2006 r. oddalił skargę Spółki "A" (sygn. akt III SA/Po 400/04).

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż strona skarżąca nigdy nie uzyskała dla spornego preparatu wpisu do rejestru środków farmaceutycznych, co przesądza o braku możliwości objęcia preparatu działem 30 Taryfy celnej, dotyczącym produktów farmaceutycznych, a w jego ramach - pozycją 3004. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycje 3003 i 3004 obejmują preparaty lecznicze do użytku wewnętrznego lub zewnętrznego stosowane w terapii lub profilaktyce ludzi albo przy dolegliwościach zwierząt. Preparaty te otrzymywane są przez zmieszanie dwu lub więcej substancji. Jednakże, gdy są one prezentowane w odmierzonych dawkach albo w postaciach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej, objęte są wtedy pozycją 3004 (tom II, str. 604). Jak wskazał Sąd, z powyższego komentarza wynika, że pozycję 3003 od pozycji 3004 odróżnia to, czy preparaty zostały przygotowane w odmierzonych dawkach, postaciach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej (pozycja 3004), czy też nie (pozycja 3003), co zresztą wprost wynika z brzmienia tych pozycji. Również komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do pozycji 3004 dotyczy w pierwszej kolejności sposobu prezentowania preparatu. W związku z tym również kolejny komentarz zamieszczony przy pozycji 3003 (tom II, str. 604), stanowiący, że "niniejsza pozycja obejmuje preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą oraz specyfiki farmaceutyczne itd., w tym płyny do płukania gardła, krople do oczu, maści, płyny do wcierania, zastrzyki, środki powodujące łagodny odczyn zapalny i inne preparaty nie objęte pozycjami 3003, 3005, lub 3006", odnieść należy także do pozycji 3004. Fakt identycznego co do zasady traktowania leków z pozycji 3003 i 3004 (z odrębnościami wynikającymi ze sposobu prezentacji leku) znajduje potwierdzenie również w opiniach klasyfikujących zawartych w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej - cześć IV, str. 2302, w których wskazano, że do pozycji 3003 i 3004 należy klasyfikować preparaty farmaceutyczne na bazie antybiotyków (substancji aktywnych objętych pozycją 2941), figurujące w "Rejestrze środków farmaceutycznych i materiałów medycznych". Wbrew zatem zarzutom skargi to Taryfa celna i Wyjaśnienia do niej, a nie inne akty prawne stanowią podstawę uznania, że podstawowym warunkiem umożliwiającym klasyfikacje do pozycji 3003 lub 3004 jest wpis do urzędowej farmakopei, co potwierdza świadectwo rejestracji leku.

Niezależnie od powyższego, Sąd uznał, iż trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że omawiane preparaty nie spełniają również wymogów wynikających z brzmienia pozycji 3004 (Reguła I ORINS), co zostało szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji preparatu do pozycji 2309 - "produkty używane do karmienia zwierząt oraz kodu PCN 2309 90 93 0 - mieszanki Premix". Analizując postanowienia Taryfy celnej i Wyjaśnienia do niej oraz kierując się regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, Sąd uznał, że importowany produkt (ze względu na skład surowcowy, przeznaczenie i sposób podania) - jako preparat, który nie może być uznany za lek w rozumieniu pozycji 3004 - odpowiada najpełniej opisowi towarów ujętych w pozycji 2309 90 93 0 Taryfy, określonych jako mieszanki "Premix".

W ocenie Sądu nie naruszono również przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan przedmiotowego towaru nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany, a istota sporu sprowadzała się do jego prawidłowej klasyfikacji celnej według kodu PCN, do czego upoważnione są wyłącznie te organy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzuciła, że został on wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj.:

- pozycji 3004 Działu 30 Tomu II Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) oraz pozycji 3004 Działu 30 Tomu II Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż wyjaśnienia zamieszczone przy pozycji 3003 wprost należy stosować także do pozycji 3004 i w konsekwencji uznanie, że do objęcia produktu pozycją 3004 Taryfy celnej koniecznym jest jego wpisanie do urzędowej farmakopei;

- art. 85 Kodeksu celnego oraz pozycji 3004 Działu 30 Tom II Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją 3004 Dział 30 Tom II Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż produkt skarżącej nie spełnia wymogów wynikających z brzmienia pozycji 3004;

- art. 85 Kodeksu celnego oraz pozycji 2309 Dział 23 Tom I Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zwiazku z pozycją 2309 Dział 23 Tom I Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów zgłoszonych przez skarżącą do procedury dopuszczenia do obrotu jednolitym dokumentem administracyjnym, tj. uznanie, iż zgłoszony przez skarżącą Spółkę towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0, a nie jak zgłosiła skarżąca do kodu PCN 3004 90 19 0.

Ponadto Spółka zarzuciła również Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy celne, tj. art. 122, 187, 188, 197, 210 Ordynacji podatkowej, a polegającego na niepowołaniu dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy rozpatrywana była sprawa z zakresu wiadomości specjalnych, zaniechaniu przez organy celne podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego oraz braku wyczerpującego wyjaśnienia w decyzji przyczyn nieuwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniach i twierdzeniach skarżącej oraz przekazanych przez skarżącą opinii biegłych specjalistów.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 października 2007 r. (sygn. akt I GSK 2472/06) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozycja 3004 Taryfy celnej sformułowana jest w ten sposób, że zakwalifikowanie towaru do niej zależne jest w pierwszym rzędzie od tego, czy spełnione jest kryterium przeznaczenia dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Wymienione są też właściwości towaru, to jest zmieszanie lub niezmieszanie produktów oraz sposób przygotowania w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Prawodawca nie wprowadza natomiast kryterium wpisania towaru do urzędowej farmakopei, w szczególności do rejestru leków i środków medycznych.

Zdaniem Sądu II instancji, nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie, iż Wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei należy wprost stosować do pozycji 3004. W Wyjaśnieniach do pozycji 3004 w części powtórzono wyjaśnienia do pozycji 3003. Nie powtórzono jednak tych, które wiążą się z wpisem do urzędowej farmakopei. Gdyby zamiarem prawodawcy było zastosowanie interpretacji opisanej przy pozycji 3003 dokonałby i w tym przypadku zabiegu powtórzenia.

Jak wskazał dalej Sąd, nie budzi zastrzeżeń zaakceptowanie ustaleń organów celnych dotyczących składu towaru i jego właściwości z zakresu stanu zmieszania oraz przygotowania do sprzedaży. Zastrzeżenia, jako co najmniej niepełna, wzbudza natomiast ocena dotycząca ustaleń odnoszących się do przeznaczenia towaru. Pełne ustalenia w zakresie, czy głównym celem stosowania importowanego towaru jest potrzeba dostarczenia zwierzętom niezbędnych składników odżywczych, chroniących ich zdrowie, czy wywoływanie skutków w zakresie leczenia chorób i ich zapobiegania, wymagają oceny już zebranego materiału dowodowego, w szczególności w postaci szeregu ekspertyz i opinii czy pełnej treści ulotki producenta. Rozważenia też wymaga ewentualność uzupełnienia materiału dowodowego.

Sąd wskazał również, iż w sytuacji, w której pozostanie niejasny sposób oddziaływania preparatu czy jego składników na zdrowie zwierząt, a w konsekwencji przeznaczenie czy to terapeutyczne lub profilaktyczne, czy też głównie odżywcze, nie można wykluczyć, iż określenie zasadniczego przeznaczenia, czy właściwości towaru jako kryteriów zastosowania odpowiedniej pozycji Taryfy celnej wymagać będzie wiadomości specjalnych.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego przedwczesna jest też klasyfikacja do pozycji 2309 Taryfy celnej. Możliwość taka powstawałaby dopiero po wyłączeniu klasyfikacji do innych pozycji, a ponadto wymagałaby szerszej oceny już zebranego, ewentualnie uzupełnionego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu przedstawionych uwag dotyczących tej pozycji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie jednak z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując mieszczącej się w sferze ustaleń faktycznych identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowej organy celne nie dokonały pełnej oceny materiału dowodowego w powiązaniu z przepisami Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikując towar do kodu 2309. Tym samym doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z pozycją 2309 Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej. Zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji oznaczało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi ostatnio przepisami.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozycja 3004 Taryfy celnej sformułowana jest w ten sposób, że zakwalifikowanie towaru do niej zależne jest w pierwszym rzędzie od tego, czy spełnione jest kryterium przeznaczenia dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Wymienione są też właściwości towaru, to jest zmieszanie lub niezmieszanie produktów oraz sposób przygotowania w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Prawodawca nie wprowadza natomiast kryterium wpisania towaru do urzędowej farmakopei, w szczególności do rejestru leków i środków medycznych. Nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie, iż Wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei należy wprost stosować do pozycji 3004. W Wyjaśnieniach do pozycji 3004 w części powtórzono wyjaśnienia do pozycji 3003. Nie powtórzono jednak tych, które wiążą się z wpisem do urzędowej farmakopei. Jak wskazał dalej Sąd, nie budzi zastrzeżeń zaakceptowanie ustaleń organów celnych dotyczących składu towaru i jego właściwości z zakresu stanu zmieszania oraz przygotowania do sprzedaży. Zastrzeżenia, jako co najmniej niepełna, wzbudza natomiast ocena dotycząca ustaleń odnoszących się do przeznaczenia towaru. Pełne ustalenia w zakresie, czy głównym celem stosowania importowanego towaru jest potrzeba dostarczenia zwierzętom niezbędnych składników odżywczych, chroniących ich zdrowie, czy wywoływanie skutków w zakresie leczenia chorób i ich zapobiegania, wymagają oceny już zebranego materiału dowodowego, w szczególności w postaci szeregu ekspertyz i opinii, czy pełnej treści ulotki informacyjnej producenta, według której zaleca się przedmiotowy preparat jako odżywkę dla koni młodych, pracujących i sportowych. Rozważenia też wymaga ewentualność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym skorzystania z opinii biegłego w przypadku, gdy pozostanie niejasny sposób oddziaływania preparatu czy jego składników na zdrowie zwierząt, a w konsekwencji przeznaczenie czy to terapeutyczne lub profilaktyczne, czy też głównie odżywcze.

W kwestii dopuszczalności klasyfikacji towaru do pozycji 2309 Taryfy celnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zastosowanie pozycji 2309 będzie uzasadnione jedynie po skutecznym wykluczeniu innych ewentualności klasyfikacji taryfowej, co w niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie dotyczyłoby wcześniejszego wyłączenia możliwości zastosowania pozycji 3004. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, iż pozycja 2309 Taryfy celnej obejmuje preparaty do karmienia zwierząt. Takie sformułowanie wskazuje, że do pozycji tej klasyfikowane są preparaty wyodrębnione według kryterium przeznaczenia, jakim jest karmienie zwierząt. Ze wstępnych wyjaśnień do pozycji 2309 wynika, iż obejmuje ona paszę i produkty pokarmowe podzielone według uszczegółowionego kryterium przeznaczenia na paszę treściwą do zaopatrywania w racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę, paszę uzupełniającą stosowaną w gospodarstwach rolnych oraz preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. W przedmiotowej sprawie rozważać można jedynie, czy możliwa jest klasyfikacja towaru jako preparatu do wyrobu pasz treściwych.

W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdza się, że preparaty takie znane są w handlu jako "premiksy" i dzielą się na trzy rodzaje, z których dwa w niniejszej sprawie ewidentnie nie mogą mieć zastosowania (preparaty konserwujące pasze oraz takie, które służą jako nośnik). W pkt. 1 wymienia się preparaty "ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie". Nie można jednak pominąć, że do pozycji 2309 mogą być klasyfikowane tylko takie "premiksy", które służą do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających. W przypadku pasz treściwych oznacza to wytworzenie preparatu przeznaczonego do zaopatrywania zwierząt we wszystkie składniki pokarmowe zapewniające racjonalną i zrównoważoną dietę dzienną. Jak z tego wynika silnie akcentowane jest wyraźne przeznaczenie "premiksów" jako składników pokarmów dla zwierząt. Towary, które nie stanowią elementu składającego się na preparat służący ostatecznie karmieniu zwierząt, nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2309. W niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności faktyczne mogą wskazywać, że zmieszanie towaru z paszą nie stanowi warunku jego wprowadzenia do organizmu zwierzęcia. Już z treści ulotki wydaje się wynikać, że preparat Rossovet Eq Gel może być podawany bez wymieszania z paszą. Wątpliwe jest, by istniały podstawy do przyjęcia, że przedmiotowy preparat pełni funkcję zapewnienia racjonalnej i zrównoważonej diety dziennej. Podobnie odnieść się należy do kwestii celowości jego dodania do paszy z punktu widzenia kryterium karmienia zwierząt. Rozważenia wymaga, czy towar odpowiada tym właściwościom, które wskazano w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Innej grupy pasz treściwych wytworzonych z "premiksów" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie przewidziano.

Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, uznać należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny uwzględni przedstawione wyżej rozważania i uwagi.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

/-/ M. Bejgerowska /-/ M. Kosewska /-/ W. Długaszewska

D.W.d