Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 207/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 4 i  art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania A spółki z o.o. z/s w R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] określającej za miesiąc marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 278,00 - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą wydania decyzji były zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dowody, z których wynikało, że skarżąca spółka w miesiącu marcu 2009 r. naruszyła przepisy: art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT").

W odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego, wobec pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od jej kontrahenta.

W jego rozpoznaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w L. podał na wstępie, że skarżąca spółka w 2009 r. wynajmowała firmie B spółce z o.o. z/s w R. pomieszczenia magazynowe na podstawie umowy wynajmu pomieszczeń oraz przyległego do nich placu będących wcześniej własnością C z siedzibą w R. Przedmiotowa umowa wynajmu została zawarta w dniu 1 października 1996 r. pomiędzy B a C. S.A. Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 18 grudnia 2003 r. C. S.A. sprzedała spółce z o.o. "D" z siedzibą w C., a z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców - A prawo wieczystego użytkowania działek nr [...],[...] i [...] o łącznym obszarze 42.8533 ha położonych w R. wraz z własnością budynków i innych urządzeń znajdujących na tych działkach. Zgodnie z § 7 umowy wynajmu z dnia 1 października 1996 r., najemca miał płacić wynajmującemu czynsz dzierżawny w wysokości równej kwocie podatku od nieruchomości i gruntu jaki w danej chwili płaciłby wynajmujący plus 25% narzutu. Ponadto z § 8 tej umowy wynikało, że stawki czynszu miały być co rocznie od dnia 1 stycznia waloryzowane wskaźnikiem inflacji za rok ubiegły i zatwierdzane przez strony stosownym aneksem, a stosownie do § 13 - wszelkie zmiany umowy wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności. Skarżąca spółka z tytułu świadczonej usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych za miesiąc marzec 2009 r. wystawiła dla firmy B w dniu 31 marca 2009 r. fakturę sprzedaży VAT nr [...] o wartości netto 7.500,00 zł i podatku VAT 1.650,00 zł (brutto 9.150,00 zł), a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za miesiąc marzec 2009 r. i rozliczyła wynikający z niej podatek należny w deklaracji korygującej również za ten miesiąc. Ustalono również, że z tytułu świadczonej usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych za miesiąc luty 2009 r. wystawiła dla firmy B w dniu 27 lutego 2009 r. fakturę sprzedaży VAT nr [...] o wartości netto 7.500,00 zł i podatku VAT 1.650,00 zł (brutto 9.150,00 zł), a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za miesiąc luty 2009 r. i rozliczyła wynikający z niej podatek należny w korekcie deklaracji VAT-7 również w tym miesiącu.

W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 14 listopada 2012 r. w firmie B dotyczących prawidłowości i rzetelności transakcji dostawy towarów/usług dokonanej w 2008 r. i 2009 r. przez A ustalono w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe, że B nie dokonała zapłaty należności wynikających z w/w faktur VAT nr [...] i nr [...], jak również nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto na ich kopiach uczyniła adnotację o treści: "Kwituję odbiór faktury, lecz nie uznaję zobowiązania z niej wynikającego".

Organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na brak zapłaty za ww. faktury, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług nimi udokumentowanych powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia m.in. usług najmu na terytorium kraju powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Jakkolwiek na ww. fakturach wskazano termin zapłaty 7 dni, to jednak zgodnie z § 9 umowy najmu z dnia 1 października 1996 r. termin uiszczania opłat czynszowych określono cyt.: "do dnia 15-ego każdego miesiąca za miesiąc poprzedni na podstawie faktur wystawionych przez wynajmującego". Z tego też względu, organ II instancji uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] powstał w miesiącu marcu 2009 r., natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr [...] powstał w miesiącu kwietniu 2009 r.

Analizując zasadność wykazanej na fakturze sprzedaży VAT nr [...] kwoty czynszu z tytułu świadczonej usługi wynajmu na podstawie umowy z dnia 1 października 1996 r. stwierdzono, że pomiędzy A a B istniał spór dotyczący wartości stawki czynszu należnej z tytułu najmu i dzierżawy, w odniesieniu do niewyodrębnionej ewidencyjnie części gruntu i pomieszczeń budynków na nich się znajdujących. Z wyjaśnień B wynikało, że w dokumentach spółki znajdują się aneksy do umowy najmu uwzględniające inflację za lata 2000, 2001, 2002 i 2003 podpisane przez C, brak jest natomiast aneksu na kwotę netto 692,74 zł oraz brak jest jakichkolwiek aneksów z firmą A. Z tego też względu, B nie uwzględniała zmian składki czynszu w związku z inflacją. Z wyjaśnień złożonych przez Prezesa Zarządu A G. K. w piśmie z dnia 31 października 2012 r. wynikało, że stawka czynszu na kwotę (brutto) 845,14 zł została uzgodniona pomiędzy B, a J. F. byłym Członkiem Zarządu skarżącej spółki, prawdopodobnie ustnie w 2005 r., natomiast ze zgodnych oświadczeń A i B - że nie doszło do porozumienia w sprawie ostatecznej wysokości czynszu za wynajem.

Faktury VAT za czynsz wystawione od 1 października 2007 r. w wysokości 9.150,00 zł uwzględniały zdaniem A rzeczywistą powierzchnię zajmowaną przez B na terenie nieruchomości łącznie z terenem magazynowym i kosztem ochrony. Zostały one jednak następnie skorygowane do kwoty brutto 845,14zł.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że jednostronne wypowiedzenie wysokości stawki czynszu przez A w piśmie z dnia 7 sierpnia 2007 r. nie wywołało skutków prawnych, z uwagi na fakt, iż przepis art. 685 ze zn.1 k.c. umożliwiający właścicielowi lokalu jednostronne wypowiedzenie stawki czynszu, po spełnieniu określonych w ustawie warunków, został wprowadzony w powyższym brzmieniu na mocy ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 281, poz. 2783 ze zm.), albowiem na podstawie art. 5 tej ustawy nie mógł on zostać zastosowany do umów najmu lokali użytkowych, zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2005 r.

Po analizie wystawionych w dniu 21 września 2010 r. do ww. faktur sprzedaży faktur korygujących, a mianowicie: nr [...] do faktury VAT nr [...] z dnia 27 lutego 2009 r. oraz nr [...] do faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2009 r., organ odwoławczy podkreślił, że wynikało z nich, iż wartość netto usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych odpowiednio za miesiąc luty 2009 r. i za miesiąc marzec 2009 r. zmniejszyła się do kwoty 692,74 zł, kwota podatku VAT wg stawki 22% do kwoty 152,40 zł, natomiast wartość brutto do kwoty 845,14 zł. Ponadto na kopiach ww. faktur korygujących jako data otrzymania faktury przez firmę B widnieje dzień 31 maja 2011 r. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że strona wystawioną fakturę korygującą nr [...] zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc luty 2009 r., natomiast fakturę korygującą nr [...] - w rejestrze sprzedaży za miesiąc marzec 2009 r., a następnie w dniu 21 kwietnia 2011 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2009 r., w której dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży netto i kwoty podatku należnego wg stawki VAT 22% o kwoty wynikające z wystawionej faktury korygującej nr [...] z dnia 21 września 2010 r.

W związku z wystawionymi fakturami korygującymi B pismem z dnia 30 maja 2011 r. zwróciła się do firmy A o wystawienie duplikatów faktur podlegających korekcie, zastrzegając, że ich uzyskanie jest warunkiem podpisania korekt. Ww. faktury korygujące wystawione w dniu 21 września 2010 r. oraz duplikaty faktur VAT nr [...] i nr [...] wystawione w dniu 31 maja 2011 r. przez firmę A zostały zaewidencjonowane przez B w rejestrze zakupu materiałów za miesiąc maj 2011 r. W efekcie firma B pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie podatku określonej po korekcie, tj. 152,40 zł z każdej faktury. W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro A wystawiła fakturę VAT nr [...] wykazującą wyższą kwotę należności i wyższy podatek od towarów i usług i wprowadziła ją do obrotu gospodarczego i gdy jednocześnie faktyczna należność z tytułu wynajmu za miesiąc luty 2009 r., co do której obie strony pozostają zgodne, była niższa niż wykazana w powyższej fakturze i wyniosła 845,14 zł brutto, w tym podatek VAT 152,40 zł, co zostało potwierdzone wystawioną fakturą VAT korygującą nr [...] z dnia 21 września 2010 r., która została przyjęta przez B w dniu 31 maja 2011 r. i uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc maj 2011 r., to w konsekwencji A wystawiła fakturę nr [...] z dnia 27 lutego 2009 r., o której stanowi art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do obniżenia przez A wartości sprzedaży i podatku należnego w wyniku wystawienia w dniu 21 września 2010 r. faktur korygujących o nr [...] oraz [...], uznano, że strona naruszyła nadto przepis art. 29 ustawy o VAT, poprzez ujęcie tych faktur w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały ujęte pierwotne faktury sprzedaży, tj. faktura VAT nr [...] z dnia 27 lutego 2009 r. i nr [...] z dnia 31 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w tej części wyraził pogląd, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W konsekwencji uznał, że skoro przedmiotowe korekty faktur VAT o nr [...] oraz [...] wystawione w dniu 21 września 2010 r. zostały doręczone nabywcy usług w dniu 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których spółka ujęła faktury pierwotne. Korekty faktur VAT powinny zostać ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one doręczone nabywcy, zgodnie z ww. przepisem art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

W zakresie rozliczenia przez stronę skarżącą podatku naliczonego, stwierdził, że nieprawidłowo dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej. W rozliczeniu podatku VAT za miesiąc marzec 2009 r. zawartym w deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc dokonano odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 23 marca 2009 r., wystawionej przez E S.A., za usługi telekomunikacyjne za okres od 21 lutego 2009 r. do 20 marca 2009 r. o wartości netto 863,57 zł i podatku VAT wg stawki VAT 22% - 189,99 zł, z określonym terminem płatności na 6 kwietnia 2009 r., oraz z faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2009 r. wystawionej przez F S.A., za miesiąc marzec 2009 r., o wartości netto 2.933,80 zł i podatku VAT 22% - 645,44 zł (brutto 3.579,24 zł) z określonym terminem płatności na 20 kwietnia 2009 r., co było niezgodne z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, zasadnie zakwestionował prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT w rozliczeniu za miesiąc marzec 2009 r., jak również prawidłowo uwzględnił w dokonanym przez siebie rozliczeniu podatku VAT za miesiąc marzec 2009 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 23 lutego 2009 r. za usługi telekomunikacyjne oraz z faktury VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2009 r. za miesiąc luty 2009 za energię elektryczną i usługi dystrybucyjne.

W jego ocenie, strona skarżąca wobec wadliwego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w miesiącu marzec 2009 r. naruszyła również przepis art. 109 ust 3 ustawy o VAT, przez co doszło do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie, w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, dodając, iż organ I instancji w prawidłowy sposób, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2009 r.

Od tej decyzji A spółka z o.o. w R. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art.72 § 1 pkt 1 i art.81 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony", pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu stanowisk organów obu instancji, argumentował, że z przepisów Ordynacji podatkowej: art. art. 81 § 1, 81 b § 1 i § 2 wynika, że ustawodawca dał podatnikom swobodę w zakresie dokonywania korekt uprzednio złożonych deklaracji, ograniczając ją jedynie do ściśle określonych sytuacji.

Pełnomocnik skarżącej spółki powtórzył pogląd wyrażony w odwołaniu, iż w niniejszej sprawie ten sam podmiot - Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. - działając jako organ egzekucyjny - żądał zapłaty od firmy "G" kwoty obejmującej występujący u niej podatek naliczony, stanowiący jednocześnie podatek należny u skarżącej spółki, co sprowadziło się do tego, że te same transakcje obciążone zostały dwukrotnie wysokością podatku (raz "należnego" u skarżącej, drugi raz "naliczonego" w firmie "G", którą to należność w toku egzekucji uzyskano).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

Skarżąca spółka w 2009 r. wynajmowała firmie E spółce z o.o. z/s w R pomieszczenia magazynowe na podstawie umowy wynajmu pomieszczeń oraz przyległego do nich placu będących wcześniej własnością C. z siedzibą w R. Przedmiotowa umowa wynajmu została zawarta w dniu 1 października 1996 r. pomiędzy B a C. S.A. Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 18 grudnia 2003 r. C. S.A. sprzedała spółce z o.o. "D" z siedzibą w C, a z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców - A prawo wieczystego użytkowania działek nr [...],[...][...] o łącznym obszarze 42.8533 ha położonych w R. wraz z własnością budynków i innych urządzeń znajdujących na tych działkach.

Z tytułu świadczonej usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych za miesiąc marzec 2009 r. wystawiła dla firmy B w dniu 31 marca 2009 r. fakturę sprzedaży VAT nr [...] o wartości netto 7.500,00 zł (podatek VAT 1.650,00 zł; wartość brutto 9.150,00 zł), a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc i w tym też miesiącu rozliczyła wynikający z niej podatek należny. Jednocześnie nie podlega kwestii spornej, że z tytułu świadczonej usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych za miesiąc luty 2009 r. wystawiła dla firmy B w dniu 27 lutego 2009 r. fakturę sprzedaży VAT nr [...] o wartości netto 7.500,00 zł (podatek VAT 1.650,00 zł; wartość brutto 9.150,00 zł), a następnie ujęła ją również w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc i w tym też miesiącu rozliczyła wynikający z niej podatek należny.

Poza sporem pozostaje także, że ostatecznie, mimo prowadzonych negocjacji nie doszło do zmiany wysokości czynszu wynikającego z umowy z dnia 1 października 1996 r., podobnie jak i okoliczność, że B nie dokonała zapłaty należności wynikającej z ww. faktur, jak również, że nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej faktury powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia m.in. usług najmu na terytorium kraju powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Wprawdzie w ww. fakturach określono termin zapłaty 7 dni, to jednak zgodnie z § 9 umowy najmu z dnia 1 października 1996 r. termin uiszczania opłat czynszowych określono "do dnia 15-ego każdego miesiąca za miesiąc poprzedni na podstawie faktur wystawionych przez wynajmującego". Zasadne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] powstał w miesiącu marcu 2009 r., natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr [...] - w miesiącu kwietniu 2009 r.

Odnosząc się do wystawionych w dniu 21 września 2010 r. do ww. faktur sprzedaży, faktur korygujących: nr [...] do faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia 27 lutego 2009 r. oraz nr [...] do faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia 31 marca 2009 r., organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wynikało z nich, iż wartość netto usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych odpowiednio za miesiąc luty 2009 r. i za miesiąc marzec zmniejszyła się do kwoty 692,74 zł (kwota podatku VAT wg stawki 22% do kwoty 152,40 zł, natomiast wartość brutto do kwoty 845,14 zł). Poza sporem pozostaje przy tym, że kopie tych faktur korygujących B otrzymała w dniu 31 maja 2011 r. i w rejestrze zakupu materiałów za ten miesiąc ją zaewidencjonowała, co jest równoznaczne, z tym, że w tym miesiącu pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie podatku określonej po korekcie, tj. 152,40 zł. Skarżąca spółka z kolei wystawione faktury korygujące nr [...] oraz [...] zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiące, w których zostały ujęte pierwotne faktury sprzedaży, tj. faktura VAT nr [...] z dnia 27 lutego 2009 r. i nr [...] z dnia 31 marca 2009 r., a następnie w dniu 21 kwietnia 2011 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, w których dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży netto i kwoty podatku należnego wg stawki VAT 22% o kwotę wynikającą z ww. faktur korygujących.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że wystawienie przez skarżącą spółkę faktur sprzedaży VAT nr [...] z dnia lutego 2009 r. i nr [...] z dnia 31 marca 2009 r. wypełniło dyspozycję przepisu art. 108 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, w myśl którego wystawienie faktury w sensie prawnym następuje z momentem wprowadzenia egzemplarza oryginału tej faktury do obrotu prawnego, czyli przekazania odbiorcy (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 1355/06, orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro B posiadała fakturę, w której podatek należny był określony w kwocie wyższej od tej, która została zaewidencjonowana i rozliczona, organ odwoławczy miał prawo uznać, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten pozostaje w zgodności z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża właśnie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Jednocześnie zasadnie w sprawie przyjęto, że skarżąca spółka wadliwie zaewidencjonowała faktury korygujące nr [...] oraz [...] w rejestrze sprzedaży za miesiące, w których zostały ujęte pierwotne faktury sprzedaży, tj. faktura VAT nr [...] z dnia 27 lutego 2009 r. i nr [...] z dnia 31 marca 2009 r.

Stosownie bowiem do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Prawidłowy jest pogląd organu odwoławczego, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W myśl wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012r., w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwszej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie narusza zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności podatku VAT i mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn.: I FSK 257/12, I FSK 1555/10, I FSK 323/12, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. I FSK 226/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Wynika z tego, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji powyższego, powtórzyć należy za organem odwoławczym, że skoro przedmiotowe korekty faktur VAT o nr [...] oraz [...] wystawione w dniu 21 września 2010 r. zostały doręczone nabywcy usług w dniu 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których spółka ujęła faktury pierwotne. Korekty faktur VAT powinny być bowiem ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one doręczone nabywcy, zgodnie z ww. przepisem art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu także dokonana przez organy podatkowe weryfikacja podatku naliczonego. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżąca spółka nieprawidłowo dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej.

W rozliczeniu podatku VAT za miesiąc marzec 2009 r. zawartym w deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 23 marca 2009 r., wystawionej przez E S.A., za usługi telekomunikacyjne za okres od 21 lutego 2009 r. do 20 marca 2009 r. o wartości netto 863,57 zł i podatku VAT wg stawki VAT 22% - 189,99 zł, z określonym terminem płatności na 6 kwietnia 2009 r., oraz z faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2009 r. wystawionej przez F S.A., za miesiąc marzec 2009 r., o wartości netto 2.933,80 zł i podatku VAT 22% - 645,44 zł (brutto 3.579,24 zł) z określonym terminem płatności na 20 kwietnia 2009 r.

Trzeba mieć bowiem na względzie, że w myśl przepisu art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Skoro zatem w ww. fakturach, termin płatności wynikających z nich należności przypadał na miesiąc kwiecień 2009 r. (odpowiednio: 6 i 20), brak było podstaw do dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek VAT z nich wynikający w miesiącu marcu 2009 r. Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę skarżącą w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2009 r. była w całości zasadna i została dokonana bez uchybienia przepisowi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że we wskazanych okolicznościach skarżąca spółka naruszyła także przepis art. 109 ust 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). W sytuacji bowiem, gdy wadliwie ewidencjonowała zaistniałe zdarzenia gospodarcze, doszło do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie wobec tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, zasadne było, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zwartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, "poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony", należy stwierdzić, że nie ma on żadnego uzasadnienia. Zgodnie z 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Żaden z tych przepisów, w stanie faktycznym sprawy, nie mógł mieć zastosowania. W szczególności zaś, żaden z nich nie zawiera regulacji co do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego. Możliwości wystawiania faktur korygujących z powodu wyegzekwowanych zaległości podatkowych nie przewidują również przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT. Kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i związana z tym czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 28 stycznia 2009 r. – wbrew stanowisku strony skarżącej – nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT za miesiąc marzec 2009 r. Wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie narusza żadnych przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.), skargę oddalił.