Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1594/96
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3, art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie wprowadza zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, a w konsekwencji obniżenia w odpowiednim trybie kwoty podatku należnego, pod tym jednakże warunkiem, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym, jak tego wymaga art. 19 ust. 3 tej ustawy.

TEZY

Żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie wprowadza zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, a w konsekwencji obniżenia w odpowiednim trybie kwoty podatku należnego, pod tym jednakże warunkiem, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym, jak tego wymaga art. 19 ust. 3 tej ustawy.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy W. sprawdzając deklarację VAT-7 za czerwiec 1996 r. stwierdził, że strona podatek naliczony w kwocie 19.572 zł wynikający z dokumentu otrzymanego w lutym 1996. Wykazanie podatku nastąpiło w wyniku ujęcia w części E2 tej deklaracji - korektę podatku naliczonego za luty 1996 r. Strona dokonała korekty ponieważ w lutym błędnie zaksięgowała /według dokumentu SAD z dnia 28.02.1996 r./ kwotę podatku 143.045,70 zł zamiast kwotę 162.617,60 zł. Różnica wyniosła 19.572,40 zł.

W związku z tym Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia 13.08.1996 r. określił zobowiązanie firmy z tytułu podatku od towarów i usług według deklaracji VAT-7 za czerwiec 1996 r.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przepis ten odnosi się tylko do sytuacji tam wymienionej, a w sprawie dokonano obniżenia kwoty podatku należnego we właściwym czasie, ale w niewłaściwej - tj. niższej kwocie. Pomyłka polegała jedynie na pominięciu w księgowaniu drugiej strony dokumentu SAD. W związku z tym, że ustawa nie precyzowała zasad postępowania w przypadku pomyłkowego księgowania, nie można było w takiej sytuacji zastosować art. 19 ust. 3.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 1.10.1996 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji podała, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. stanowił o tym, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - a ust. 3 tegoż art. - że obniżenie to następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 1994 r., SA/Kr 1905/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 156/ stwierdził m.in., że przepis ten jest jasno sformułowany i wykładnia językowa nie pozostawia żadnych wątpliwości kiedy następuje obniżenie kwoty podatku należnego. Zatem nie można podzielić poglądu Strony, co do niemożliwości zastosowania tego przepisu w przypadku błędu popełnionego przez Stronę, bowiem podatnik sam decyduje czy korzystać z przysługującego mu w określonym czasie - prawa - czy nie korzystać.

Niezrealizowanie tego prawa jest aktem woli podatnika a nie organu podatkowego.

Wykładnia celowościowa nie może przekreślić wykładni językowej, tym bardziej, że wprowadzeniu ograniczenia czasowego do realizacji prawa obniżenia podatku też przyświecały racjonalne względy.

Strona ponosi odpowiedzialność za popełnione przez siebie błędy, w sprawie których nie stanowią przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła:

- bezpodstawne zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., bowiem nie mógł on dotyczyć sytuacji w której naprawiono błąd.

Rozliczenie podatku nastąpiło zgodnie z treścią tego przepisu. Decyzja Izby godziła w słuszny interes podatnika, który popełniając pomyłkę w sposób nie budzący wątpliwości dokonał obliczenia podatku naliczonego oraz nie naraził Skarbu Państwa na straty. Powyższym naruszono art. 7 Kpa;

- pozbawienie strony prawa dokonania korekty w deklaracji VAT 7, a prawem podatnika było odzyskanie naliczonego przy zakupach podatku VAT;

- nieuwzględnienie faktu, że przypadki w których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku są wymienione tylko w art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT albo w par. 12 i par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797/.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 ustawy lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym.

Wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonej decyzji przepis ten nie wprowadził terminu obniżenia podatku należnego, którego naruszenie spowodowałoby utratę tego uprawnienia. Oznacza to, że podatnik, który nie dokonał obniżenia podatku należnego w miesiącu otrzymania dokumentu SAD Bis lub w miesiącu następnym /tj. w lutym lub marcu 1996 r./ mógł dokonać w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 1996 r. /w części E-2 p.t. "korekty deklaracji za poprzednie miesiące" według rozliczenia załączonego przez podatników/ korekty podatku naliczonego za luty 1996 r. tj. za ten miesiąc, w którym podatnik otrzymał przedmiotowy dokument odprawy celnej. Spełniony bowiem został warunek z art. 19 ust. 3, a mianowicie rozliczenie podatku nastąpiło za miesiąc otrzymania dokumentu SAD-Bis. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, skarżąca - spółka nie utraciła prawa do odliczenia podatku naliczonego za podany niżej miesiąc.

Wygaśniecie tego prawa - w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy - nie jest przewidziane żadnym przepisem ustawy VAT.

Przedstawiony wyżej pogląd prawny dotyczący wykładni art. 19 ust. 1 i 3 znajduje także dodatkowe wsparcie w przepisach ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Wprawdzie zgodnie z art. 10 ust. 2 i 2a ustawy VAT, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, to jednak oczywiste jest, że jeśli podatnik wadliwie obliczy podatek, to urząd skarbowy na mocy art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych określi jego wysokość w prawidłowej kwocie. Jeśli natomiast podatnik nie uwzględni w rozliczeniu danego miesiąca lub miesiąca następnego otrzymywanych faktur lub dokumentów odprawy celnej i pominął zawarty w nich podatek naliczony w złożonej deklaracji VAT-7 i dopiero później zauważył błąd, to w istocie rzeczy nastąpiła zawyżona wpłata do budżetu, która wymaga skorygowania złożonej już deklaracji podatkowej.

Konkludując powyższe wywody dojść należy do wniosku, że żaden z przepisów powołanej ustawy z 1993 r. nie wprowadza zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej a w konsekwencji obniżenia w odpowiednim trybie kwoty podatku należnego pod tym jednakże warunkiem, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym, jak tego wymaga art. 19 ust. 3 tej ustawy.

Przedstawiony wyżej pogląd zbieżny jest ze stanowiskiem wyrażonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki z dnia: 25 marca 1997 r. III SA 1852/95 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 190/, 7 marca 1996 r. SA/Ł 2134/95 /Monitor Podatkowy 1996 nr 11 str. 337/; 30 maja 1996 r. SA/Sz 2187-2190/95 /nie publ./ i 25 czerwca 1996 r. SA/Ł 1415/95 /Doradztwo Podatkowe 1997 nr 5 str. 31/ oraz w literaturze prawniczej np. K. Woźniak Prawo do odliczania podatku naliczonego w VAT - polemika, Monitor Podatkowy nr 5 z 1996 r./.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.