Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 19/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31b ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 750/17 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 750/17, oddalił skargę A. Spółki z o.o. z siedzibą w R. ("wnioskodawczyni", "skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Wnioskodawczyni we wniosku z 15 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest w szczególności: a) odlewnictwo metali; b) produkcja metali szlachetnych i innych metali nieżelaznych; c) obróbka metali i nakładanie powłok na metale, obróbka mechaniczna elementów metalowych; d) kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali, metalurgia proszków. W przedsiębiorstwie wnioskodawczyni prowadzone będą procesy produkcyjne mające na celu wytworzenie produktów dla gastronomii, głównie naczyń takich jak patelnie i garnki. Technologia wytwarzania gotowych produktów składa się z kilku głównych procesów, wymagających dostarczenia energii w celu podniesienia temperatury. Jednym z nich jest wytapianie stopu o odpowiednim składzie chemicznym oraz jego odlewanie. Stop po skrystalizowaniu poddawany jest obróbce mechanicznej, a następnie piaskowaniu w celu przygotowania powierzchni przed nakładaniem powłok z PTFE (politetrafluoroetylenu) - materiału znanego szerzej pod handlową nazwą "teflon". Operacja powlekania półwyrobów teflonem realizowana jest w dwóch etapach. Pierwszy etap przeprowadzany jest w instalacji zwanej w przedsiębiorstwie wnioskodawczyni "BASIC COAT", której zasadniczym urządzeniem jest piec suszarniczy o mocy 400 kW o objętości roboczej komory 3,15 m3 i temperaturze pracy do 450 stopni Celsjusza, zużywający do 32 m3 gazu ziemnego na godzinę. Drugi etap operacji powlekania jest realizowany w instalacji zwanej "TOP COAT", która wyposażona jest w piec gazowy o mocy 600 kW o objętości roboczej komory 7,3 m³ i temperaturze pracy do 450 stopni Celsjusza, zużywający do 64 m³ gazu ziemnego na godzinę. W związku z powyższym wnioskodawczyni ma zamiar zakupu gazu ziemnego z przeznaczeniem do opalania pieców, w których zachodzą wyżej opisane procesy związane z nakładaniem powłoki teflonowej na powierzchnie metalowych garnków i patelni. W ocenie wnioskodawczyni, wykorzystujące energię pochodzącą ze spalania gazu ziemnego operacje powlekania teflonem, które mają być przeprowadzane w przedsiębiorstwie wnioskodawczyni są immanentną częścią procesu produkcji naczyń typu patelnia.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. czy proces powlekania produktów gastronomicznych (garnków, patelni) teflonem opisany w stanie faktycznym stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) ?

2. czy wykorzystanie zakupionego przez Spółkę gazu ziemnego w procesie produkcji opisanym w stanie faktycznym uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych od podatku akcyzowego w świetle art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym ?

Zdaniem wnioskodawczyni dwuetapowy proces produkcji opisany w stanie faktycznym stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 31 b ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym a w związku z tym zakup gazu ziemnego przeznaczonego do opalania pieców wykorzystywanych w procesie produkcji podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego w świetle 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że "proces metalurgiczny", poza samym wytwarzaniem metali i stopów, obejmuje także swoim zakresem dalszą ich obróbkę, w tym również proces powlekania powłokami, na przykład z teflonu. Zasadne jest zatem rozumienie omawianego pojęcia, jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym, nie ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej. A zatem dwuetapowy proces obróbki teflonu, opisany w stanie faktycznym, stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zakup więc przez wnioskodawczynię gazu ziemnego wykorzystywanego w procesie metalurgicznym opisanym w stanie faktycznym uprawnia do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawczyni co do odpowiedzi na obydwa pytania jest nieprawidłowe, bowiem zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym podlega gaz ziemny (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), który jest bezpośrednio zużyty w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu – metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu wyrobu metalowego będącego efektem tej produkcji. Przez proces metalurgiczny o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć, zdaniem organu, przemiany fizykochemiczne metali, które zwykle mają związek z oddziaływaniem wysokiej temperatury. Równocześnie, co do zasady, nie wlicza się do tych czynności, czynności następujących po zakończeniu wspomnianych przemian fizykochemicznych.

Zdaniem organu, czynności powlekania produktów dla gastronomi (garnków, patelni) teflonem są czynnościami dopełniającymi proces produkcji, co nie jest tożsame z procesem metalurgicznym, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ zwrócił także uwagę, że w analizowanej regulacji ustawodawca nie odwołał się do "metalurgii" czy też "produkcji metali" obejmującej dział 24 PKD lecz posłużył się sformułowaniem "w procesach metalurgicznych", a więc zgodnie z literalnym brzmieniem, odwołał się do pewnego wycinka obejmującego najbardziej energochłonny etap produkcji i przetwarzania metali.

Zdaniem organu, wnioskodawczyni w nieuprawniony sposób rozszerza zakres zwolnienia o elementy, które nie mają bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny. Fakt, że poszczególne etapy składają się na produkcję wyrobów (naczyń) dla gastronomi, to jest istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami ich produkcji, nie może automatycznie oznaczać, że powinny one być uznane za proces metalurgiczny. Według organu nie można całej produkcji wnioskodawczyni traktować kompleksowo, gdyż art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się wyłącznie do ściśle określonego procesu technologicznego (procesu metalurgicznego) będącego częścią całego systemu produkcyjnego. Jeżeli więc wskazane we wniosku etapy obejmujące nakładanie na półwyroby do produkcji naczyń dla gastronomii powłok z teflonu w obydwu instalacjach wskazanych przez wnioskodawczynię nie mają bezpośredniego i ścisłego wpływu na zmianę właściwości fizykochemicznych metalu, wówczas czynności takie nie mogą zostać zakwalifikowane do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowisko wnioskodawczyni w tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe. W związku z tym, że wskazany przez wnioskodawczynię proces nakładania powłok teflonu nie stanowi procesu metalurgicznego w rozumieniu art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie wyżej wymienionego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że proces powlekania produktów dla gastronomii teflonem nie stanowi procesu metalurgicznego, albowiem jest to czynność dopełniająca proces produkcji, co nie jest tożsame z procesem metalurgicznym, podczas gdy przepis powyższy odnosi się ogólnie do "procesów metalurgicznych" i nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń ani wyłączeń, w szczególności w zakresie podziału na proces główny czy też procesy wspomagające, jak również bez rozróżnienia w zakresie etapów, na których zachodzą poszczególne procesy, czego konsekwencją było uznanie przez organ, że powlekanie produktów dla gastronomii teflonem nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w ww. przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest dokonanie wykładni normy prawnej zawartej w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach metalurgicznych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższy przepis stanowi implementację przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51), dalej "dyrektywa 2003/96", "dyrektywa energetyczna"). Zgodnie z motywem 22 preambuły wyżej wymienionej dyrektywy "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania (...)." Analiza motywu 22 preambuły wskazuje więc, że opodatkowanie akcyzą produktów realizuje cel dyrektywy, gdy nie dotyczy ono ich wykorzystania na cele wyłączone wprost w dyrektywie. Zgodnie z art. 1 dyrektywy 2003/96 państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Artykuł 2 ust. 1 wspomnianej dyrektywy definiuje produkty energetyczne poprzez sporządzenie wykazu produktów objętych kodami Nomenklatury scalonej znajdującego się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1). Natomiast art. 2 ust. 4 lit. b tiret drugie dyrektywy stanowi, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, to jest wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, m.in. do procesów metalurgicznych oraz do celów redukcji chemicznej.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że produkty energetyczne podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu gazu ziemnego wykorzystywanego m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym, zakres zwolnienia produktu energetycznego wykorzystywanego w procesach metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie prawa krajowego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie z akcyzy, m.in. w odniesieniu do wyrobów gazowych i energii elektrycznej. Przepis art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy zwolnienia od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Tak więc, kluczowe dla ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego jest ustalenie znaczenia pojęć "procesu metalurgicznego", przy czym ani dyrektywa 2003/96, ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji tego pojęcia.

Sąd pierwszej instancji wskazując na słownikowe znaczenie pojęć "metalurgia" i "proces" stwierdził, że znaczenie tych terminów pozwala przyjąć, że "procesem metalurgicznym" można nazwać całokształt czynności (działań) z zakresu przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metalu, w wyniku których wytwarzany jest metal. Proces produkcji metalu można uznać za zakończony wraz z nadaniem mu kształtu i właściwości wymaganych w dystrybucji, a w tym w wyniku walcowania (także na zimno), ciągnienia, gięcia, bądź cięcia (przykładowo). Zdaniem Sądu, okoliczność wykorzystania w procesie produkcji metalu określonych obróbek mechanicznych, sama w sobie nie przekreśla uznania ich za dokonane w procesie metalurgicznym, jeżeli poprzedzały w ciągu czynności wyprodukowanie metalu w formie nadającej się do dystrybucji. Niewątpliwie jednak pojęcie procesu metalurgicznego nie obejmuje całego procesu produkcji jakichkolwiek wyrobów użytkowych z metalu. Wprawdzie definicje słownikowe i encyklopedyczne nawiązują również do wytworzenia wyrobów z metalu, to wyrobami tymi nie są dowolne przedmioty metalowe (jak na przykład wykorzystywane powszechnie w życiu codziennym), lecz fizykalna postać metalu, jaką on przybiera po zakończeniu procesu przerobu, oczyszczenia i obróbki rudy. Postać ta stanowi zasadniczo półprodukt wykorzystywany w innych dziedzinach przemysłu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji pod pojęciem procesu metalurgicznego należy rozumieć ciąg czynności mający na celu uzyskanie metalu z produktów wyjściowych lub zmianę właściwości fizycznych i chemicznych metali. Wykorzystanie produktu energetycznego podlegające zwolnieniu musi przyczyniać się więc w sposób bezpośredni do przeprowadzenia procesu podlegającego zwolnieniu wykluczając ze zwolnienia czynności nie wykonywane (nie uczestniczące) bezpośrednio w tym procesie. To, że z zakresu działania dyrektywy energetycznej wykluczono zużycie gazu do procesów metalurgicznych, nie oznacza zatem, że wykluczeniu podlega takie zużycie energii, które nie przyczyni się bezpośrednio do procesów metalurgicznych. Natomiast te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają wskazanych powyżej cech (tj. regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie metali i stopów z rud) nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji nie kwestionował stwierdzenia skarżącej, że wszystkie wykonywane czynności mają wpływ na produkcję naczyń, nie podzielił jednak stanowiska, że wszystkie te procesy są procesami metalurgicznymi. Za trafne uznał zastrzeżenie organu, że zużycie gazu można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim gaz ziemny wykorzystywany jest do procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskodawczyni produkuje produkty dla gastronomii, głównie naczynia typu patelnie i garnki. Technologia wytwarzania gotowych produktów składa się z kilku głównych procesów, wymagających dostarczania energii w celu podniesienia temperatury. Jednym z nich jest proces powlekania półwyrobów teflonem, który realizowany jest przy wykorzystaniu pieców gazowych wytwarzających bardzo wysoką temperaturę. Uwzględniając powyższy opis – w ocenie Sądu pierwszej instancji - organ prawidłowo przyjął, że nie może korzystać ze zwolnienia gaz zużyty w procesach, w trakcie których nie następują zmiany właściwości fizykochemicznych metali. Skoro proces metalurgiczny zmierza do wytworzenia metalu w określonej postaci, to, jak już wskazano powyżej, wszystkie późniejsze czynności, jakim jest poddawany produkt wykraczają poza ten proces, a w takim przypadku wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Według Sądu pierwszej instancji do procesu metalurgicznego z pewnością nie można zaliczyć powlekania półproduktów teflonem, który jest tworzywem sztucznym. Czynności takie z pewnością wchodzą w skład procesu produkcji naczyń, niemniej proces produkcyjny jest terminem znacznie szerszym niż termin proces metalurgiczny. Proces produkcji definiowany jest jako zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; gdyż proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu, który przebiega w określonych komórkach produkcyjnych. Podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny. Ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie, transport, kontrola, itd.). Proces technologiczny to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych. To że wszystkie etapy produkcji przedstawione we wniosku prowadzą do wyprodukowania naczyń dla gastronomii nie może automatycznie oznaczać, że etapy te powinny być uznane za proces metalurgiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część tego procesu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na oddaleniu skargi Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. pomimo wystąpienia w zaskarżonej interpretacji istotnego naruszenia prawa materialnego, to jest art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

2) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że proces powlekania teflonem produktów dla gastronomii (patelni, garnków) wytworzonych ze stopów metali nie stanowi procesu metalurgicznego, albowiem nie prowadzi on do wytworzenia wyrobów z metalu, a tym samym ograniczeniu przez Sąd pojęcia "procesu metalurgicznego" do procesów związanych stricte z wytwarzaniem metalu, z pominięciem ich obróbki, podczas gdy proces powyższy (powlekanie teflonem) oddziałuje na powierzchnię metalu zmierzając do jego zabezpieczenia przez korozją oraz zwiększa jego wytrzymałość, co kwalifikuje ten proces jako obróbkę metalu stanowiącą jeden z procesów metalurgicznych.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzeniem z 4 lutego 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I Izby Gospodarczej NSA w oparciu o wyżej wskazany przepis skierowała niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne, o czym poinformowano mailowo strony postępowania.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie wprawdzie pełnomocnik skarżącej kasacyjnie wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej konstruuje w dwóch punktach w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jednakże analiza obydwu punktów petitum skargi kasacyjnej pozwala stwierdzić, że w rzeczywistości skarga kasacyjna oparta została jedynie na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego. Skarżąca, wskazując wprawdzie na naruszenie przepisów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi spowodowanym błędną wykładnią art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Ten ostatni przepis jest niewątpliwie przepisem materialnoprawnym. Natomiast konstrukcja przepisu art. 151 p.p.s.a., stanowiącego, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, wskazuje, że przepis ten ma charakter wynikowy. Oznacza to, że naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w każdym przypadku jest następstwem uchybienia innym przepisom materialnym bądź procesowym, które autor skargi kasacyjnej powinien wyraźnie wskazać w środku zaskarżenia. Autor skargi kasacyjnej chcąc powołać się na zarzut naruszenia przepisów wynikowych, jest zobowiązany bezpośrednio powiązać ten zarzut z naruszeniem innych konkretnych przepisów, materialnych lub procesowych, którym jego zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji. Zawsze musi wskazać na przepisy wadliwie stosowane przez organ, bo tylko przy naruszeniu prawa przez organ można przyjąć, że wyrok sądu pierwszej instancji jest wadliwy, jako że akceptuje wady postępowania administracyjnego. Sformułowanie zarzutu naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a. nie przesądza samo w sobie o charakterze podstawy kasacyjnej, mimo że przepis ten ma charakter proceduralny. O tym czy sformułowana podstawa kasacyjna z zarzutem naruszenia art. 151 p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego czy przepisów postępowania, decyduje jakie przepisy zostały według autora skargi kasacyjnej naruszone przez organ (materialnoprawne czy procesowe) z akceptacją tego naruszenia przed sąd pierwszej instancji na skutek wadliwego przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na naruszenie w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. jakiegokolwiek innego przepisu niż art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym ze względu na wadliwą konstrukcję skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu dopiero łączne odczytanie obydwu punktów petitum skargi pozwala na odczytanie całości zarzutu, co umożliwia rozpoznanie skargi kasacyjnej jako opartej na naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest usprawiedliwiony.

Podkreślenia wymaga, że jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają definicji legalnej "procesów metalurgicznych". Również dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej nie zawiera, w oparciu o wskazania nomenklatury NACE, definicji procesów metalurgicznych. Brak definicji legalnej pojęcia procesów metalurgicznych w dyrektywie energetycznej oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania dyrektywy w swoich porządkach prawnych, dokonują implementacji przede wszystkim w oparciu o cele dyrektywy oraz mając wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego. Natomiast cele dyrektywy 2003/96 w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, to jest w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą, produktów energetycznych zużywanych w procesach metalurgicznych powinny być interpretowane w zgodzie z motywem 22 preambuły. Motyw ten stanowi że "produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne." Motyw powyższy wskazuje, że produkty, które uważane są za mające podwójne zastosowanie, realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania, o czym stanowi art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej wskazując, że za podwójne zastosowanie uważane jest w szczególności ich użycie do celów redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych i procesach metalurgicznych. Tym samym, wyłączenie akcyzowe w odniesieniu do "procesów metalurgicznych", rozumieć należy jako uwzględnienie szczególnej roli przemysłu metalurgicznego z punktu widzenia interesów i polityki Unii Europejskiej, a więc również Polski. Wspólnym celem tych procesów wydaje się być bowiem uzyskanie ich produktów, tworzących konkurencyjny europejski rynek produktów gotowych np. produkcji samochodów, czy innych wyrobów. Takie ujęcie wymusza w efekcie, zgodną z celami dyrektywy energetycznej, interpretację pojęcia "procesu metalurgicznego" jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym, ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu. Dyrektywa energetyczna celowo bowiem nie ustanowiła definicji procesów metalurgicznych, w celu zagwarantowanie państwom członkowskim możliwości jak najszerszej interpretacji pojęcia procesów metalurgicznych. Z tego też względu brak zdefiniowania pojęcia "proces metalurgiczny" w ustawie o podatku akcyzowym uwzględnia cel dyrektywy energetycznej i stanowi wyraz niechęci do zbędnego zawężania i ograniczania zwolnienia, mając na względzie rozwój technologiczny w tym zakresie (zob. wyrok NSA z 13 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1659/15 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższa interpretacja "procesu metalurgicznego" nie może jednak prowadzić do zrównania tego procesu z całą działalnością podmiotu działającego w przemyśle metalurgicznym, czy też z całą produkcją tego podmiotu. Nie może prowadzić jednocześnie do wniosku, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym podlegać będzie wyrób gazowy przeznaczony do celów opałowych zużywany przez podmiot będący producentem metalowych naczyń gastronomicznych na każdym etapie produkcji, nawet wówczas, kiedy proces produkcji nie składa się wyłącznie, czy też w całości z procesu metalurgicznego.

Trafnie Sąd pierwszej instancji, odwołując się do definicji słownikowych, encyklopedycznych i innych publikacji dotyczących pojęć "metalurgia" i "proces" wskazał, że znaczenie tych terminów pozwala przyjąć, że "procesem metalurgicznym" można nazwać całokształt czynności (działań) z zakresu przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metalu, w wyniku których wytwarzany jest metal. Proces produkcji metalu można uznać za zakończony wraz z nadaniem mu kształtu i właściwości wymaganych w dystrybucji, a w tym w wyniku walcowania (także na zimno), ciągnienia, gięcia bądź cięcia (przykładowo). Okoliczność wykorzystania w procesie produkcji metalu określonych obróbek mechanicznych albo powlekania wyrobu powstałego na skutek walcowania, ciągnienia, gięcia bądź cięcia, itp. sama w sobie nie przekreśla uznania ich za dokonane w procesie metalurgicznym, jeżeli występowały w ciągu czynności wyprodukowania metalu w formie nadającej się do dystrybucji. Niewątpliwie jednak pojęcie procesu metalurgicznego nie obejmuje całego procesu produkcji jakichkolwiek wyrobów użytkowych z metalu. Wprawdzie definicje słownikowe i encyklopedyczne nawiązują również do wytworzenia wyrobów z metalu, to wyrobami tymi nie są dowolne przedmioty metalowe, lecz fizykalna postać metalu, jaką on przybiera po zakończeniu procesu przerobu, oczyszczenia i obróbki. Kolejne czynności udoskonalające produkt nie będą elementem procesu metalurgicznego, jeżeli nie będą polegać na oddziaływaniu bezpośrednio na metal stanowiąc ingerencję w jego kształt lub strukturę. W literaturze specjalistycznej "metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. R. Chudzikiewicz, W. Briks, Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977). Zgodnie zaś z encyklopedią PWN metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Ale także zgodnie z definicją słownikową zamieszczoną w "Słowniku języka polskiego" PWN Warszawa 1979, "metalurgia" to "nauka o metodach wytwarzania metali z rud i kruszców, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, mającej na celu nadanie im żądanych kształtów i właściwości" (tom II str. 143). Według tego samego źródła "proces" oznacza "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, przebieg, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś" (tom II str. 926). Produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r., str. 708 "proces" to przykładowo przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces (za wyrokiem NSA z 8 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 724/17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że pod pojęciem procesu metalurgicznego należy rozumieć ciąg czynności mający na celu uzyskanie metali z produktów wyjściowych lub zmianę właściwości fizycznych lub chemicznych metali. Wykorzystanie produktu energetycznego (wyrobu gazowego) podlegające zwolnieniu musi przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia procesu dającego podstawę do zwolnienia produktu energetycznego od podatku akcyzowego wykluczając ze zwolnienia czynności nie wykonywane (nie uczestniczące) bezpośrednio w tym procesie. Te z procesów, które nie mieszczą się w ramach wyżej zdefiniowanych procesów metalurgicznych stanowiących procesy technologiczne polegające na ciągach czynności mających na celu uzyskanie metalu z produktów wyjściowych lub zmianę właściwości fizycznych i chemicznych metali, nie dają podstawy do zwolnienia wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych na podstawie art. 31b ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie wszystkie wykonywane czynności wskazywane przez wnioskodawczynię mają wpływ na produkcję naczyń z metalu. Nie oznacza to jednak, że wszystkie te procesy są procesami metalurgicznymi. Technologia wytwarzania przez wnioskodawczynię gotowych produktów typu patelnie i garnki składa się z kilku głównych procesów, wymagających dostarczania energii w celu podniesienia temperatury. Jednym z nich jest proces powlekania metalowych półwyrobów teflonem, który realizowany jest przy wykorzystaniu pieców gazowych wytwarzających bardzo wysoką temperaturę. Prawidłowa jest ocena organu interpretacyjnego zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, że nie może korzystać ze zwolnienia wyrób gazowy zużyty w procesach, w trakcie których nie następują zmiany właściwości fizykochemicznych metali. Skoro proces metalurgiczny zmierza do wytworzenia metalu w określonej postaci, to, jak już wskazano wyżej, wszystkie późniejsze czynności, jakim jest poddawany produkt wykraczają poza ten proces, a w takim przypadku wnioskodawczyni nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Do procesu metalurgicznego z pewnością nie można zaliczyć powlekania metalowych półproduktów teflonem, który jest tworzywem sztucznym. Proces taki nie prowadzi do zmiany właściwości fizycznych lub chemicznych metali, z których wytwarzane są produkty. Następuje wprawdzie zmiana właściwości samego gotowego produktu, ale nie jest jej przyczyną zmiana właściwości fizycznych lub chemicznych w obrębie metali służących do wytworzenia produktu. Zmianę wywołuje nałożenie na te metale innej substancji w postaci teflonu. Wskazywane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oddziaływanie na powierzchnię metalu w celu wytworzenia powłoki ochronnej, będącej zabezpieczeniem przed korozją oraz zwiększającej wytrzymałość produktu nie jest rezultatem procesu metalurgicznego, lecz odrębnego procesu powlekania produktu teflonem. Proces taki z pewnością wchodzi w skład procesu produkcji naczyń, niemniej proces produkcyjny jest terminem znacznie szerszym niż termin proces metalurgiczny. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji proces produkcji definiowany jest jako zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby, gdyż proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu, który przebiega w określonych komórkach produkcyjnych. Podstawową częścią procesu produkcji są procesy technologiczne, przy czym procesy te mogą mieć różny charakter. W przypadku produkcji wyrobów z metali w różny sposób wykończonych lub zabezpieczonych nie każdy proces technologiczny jest procesem metalurgicznym. Taki charakter ma jedynie proces prowadzący do zmiany właściwości fizycznych lub chemicznych metali, z których wytwarzane są produkty. Ponadto w skład procesu produkcji wchodzą także procesy pomocnicze (magazynowanie, transport, kontrola, itd.). Procesy technologiczne to podstawowe części procesu produkcyjnego, podczas których następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych. W przypadku produktów z metali nie zawsze takie zmiany są rezultatem procesów metalurgicznych. To że wszystkie etapy produkcji, w tym różne procesy technologiczne, przedstawione we wniosku prowadzą do wyprodukowania naczyń dla gastronomii nie może automatycznie oznaczać, że wszystkie etapy technologiczne powinny być uznane za proces metalurgiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część tego procesu. Procesem metalurgicznym będzie wskazane we wniosku interpretacyjnym wytapianie stopu o odpowiednim składzie chemicznym oraz jego odlewanie i obróbka mechaniczna po skrystalizowaniu stopu, bowiem czynności te prowadzą do zmian fizykochemicznych w obrębie metali. Takiego charakteru nie ma natomiast inny proces technologiczny jakim jest powlekanie wyrobów metalowych teflonem.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. wyłącznie w takim zakresie, w jakim gaz wykorzystywany jest do procesu metalurgicznego rozumianego jako ciąg czynności mający na celu uzyskanie metalu z produktów wyjściowych lub zmianę właściwości fizycznych lub chemicznych metali. Takim procesem metalurgicznym nie jest pokrywanie wyrobów metalowych powłoką teflonową.

Nie jest uzasadnione powoływanie się przez wnioskodawczynię w jej argumentacji na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 163/15, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 13 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1659/15. Wyrok ten dotyczył cynkowania ogniowego elementów stalowych jako procesu metalurgicznego. Cynkowanie takie polegało na nakładaniu na wyroby stalowe warstwy cynku (który jest metalem), w ten sposób, że żelazo wchodzące w skład stali było wprowadzane w stan aktywności metalurgicznej, natomiast cynk utrzymywany był w stanie ciekłym, aby umożliwić zanurzenie w nim elementów stalowych, w następstwie którego metale te łączyły się w drodze dyfuzji. Tak opisany proces jest istotnie różny od procesu powlekania metalu teflonem, bowiem zastosowanie w nim mają tylko metale, w których na skutek procesu cynkowania ogniowego następują zmiany fizykochemiczne w drodze dyfuzji prowadzącej do nadania ocynkowanej stali określonej właściwości w postaci odporności na korozję.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona od skarżącej na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwota 360 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez reprezentującego organ radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji.