Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 900/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 497/12 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O.2072 (dwa tysiące siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. o sygn. I SA/Op 497/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę S. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2012 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. o nr [...].

Sąd I instancji przyjął, że organ prawidłowo określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w wysokości 39.643,00 zł wg stawki określonej w art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), przyjmując za podstawę opodatkowania ilość sprzedanych wyrobów akcyzowych, tj. 24.993 litrów oleju po 1.822,00 zł/1000 litrów. Wynika to z tego, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka prowadziła działalność polegającą m.in. na nabywaniu oleju Ekoterm Plus do celów opałowych, opodatkowanego przez jego dostawcę stawką w wysokości 232 zł/1000 l. Następnie dokonywała sprzedaży tego oleju firmie PUH G. sp. j. z warunkiem jego dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe, pobierając od nabywcy w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na cele opałowe – oświadczenia o sposobie jego wykorzystania.

W czerwcu 2009 r. Spółka dokonała czterech transakcji sprzedaży tego oleju, sprzedając łącznie powyższą ilość. Pomimo ustawowego obowiązku określonego w art. 89 ust. 16 powyższej ustawy, nie złożyła w wymaganym terminie (do 25 następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży) zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju, składając je dopiero w czerwcu 2011 r. Naruszenie tego obowiązku stanowiło podstawę do zastosowania art. 89 ust. 16 tej ustawy, obciążając obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy. Nie ma wobec tego w sprawie znaczenia fakt posiadania wymaganych oświadczeń nabywców oleju oraz przedłożenia ich organowi. Przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Treść art. 89 ust. 16 ustawy pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10a w przypadku braku spełnienia warunków określonych w ust. 5 do 15. Przepis ten obligował nawet organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym w stosunku do tego podmiotu z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki obwarowane zostało spełnieniem warunków określonych w ust. 5 do 15 z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 l w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

Sąd I instancji wobec powyższego uznał za nieskuteczne zarzuty co do błędnej wykładni prawnej art. 5, 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 w związku z art. 89 ust. 14, 15 i 16 cytowanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 10 ust. 8 tej ustawy przewiduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, z dniem wydania ich nabywcy. Natomiast stosownie do art. 5 tej ustawy czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. w art. 8 ust. 1 do 5, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oznacza to, że przedmiot opodatkowania, jak i moment powstania obowiązku podatkowego jest ściśle określony i nie budzi wątpliwości, skoro przedmiotem opodatkowania nie jest niezłożenie w terminie zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, ale sprzedaż oleju opałowego dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Nie ma znaczenia, że spełnienie tych warunków jest rozłożone w czasie w stosunku do samej czynności sprzedaży. Chodzi zatem o stawkę podatku, gdyż przepis art. 89 ust. 16 ustawy zawiera jedynie odesłanie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1000 l), a nie do przesłanek jej zastosowania określonych w tym przepisie. Przy czym, stawka akcyzy dla oleju opałowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej, lecz przewidzianej przez ustawodawcę stawki w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej. Zastosowanie zatem stawki wyższej zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 ustawy w związku z ust. 14 tego przepisu. Preferencje podatkowe należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco, gdyż mają one charakter warunkowy a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z nich korzysta.

W ocenie Sądu I instancji nie zostały naruszone przepisy wspólnotowe. Chodzi o art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Energetycznej. Z punktu 15 jej preambuły wynika zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4 ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, że sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. Dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w Dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej Dyrektywy. Przepis art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej Dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Powyższe przepisy nie odnoszą się do oleju opałowego. Przepis art. 2 ust. 3 wyżej wymienionej Dyrektywy odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie. W załączniku 1 tabeli c/ do Dyrektywy Energetycznej określono tymczasem minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania, w tym dla kodu CN 2710 19 61 właściwego dla produktu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Powołany przepis oznacza w praktyce, że wyrób energetyczny, dla którego Dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego paliwa. Sprzedawany przez skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w powyższej Dyrektywie, czyli produktem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 Dyrektywy. Przepis art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć wymagalność podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Przepis ten określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy. Oznacza to, że wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku, jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej. Teza zatem, że przepisy wspólnotowe uniemożliwiają Państwom Członkowskim wprowadzenia regulacji uzależniających skorzystanie z obniżonej stawki akcyzy od spełnienia warunków formalnych, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Potwierdzeniem tego jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 stycznia 2004 r. w sprawie C-185/00 Komisji przeciwko Finlandii. Polskie regulacje stanowią w tym zakresie zabezpieczenie przed nieuczciwym wykorzystaniem oleju opałowego a kontrola sposobu wykorzystania tych wyrobów w postaci obowiązku składania zestawu oświadczeń ogranicza możliwość późniejszego uzupełniania dokumentacji i służy dyscyplinowaniu podatników.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia zasady równości i proporcjonalności. Wynika to z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków określonych w ustawie z realizacją prawa do preferencji podatkowych. Rozwiązanie to nie można też przyjąć jako nieproporcjonalne. Przyjęte rozwiązania w ustawie o podatku akcyzowym zapewniają prawidłowość obrotu i zasad, o których mowa wyżej, nie naruszają powyższych zasad.

Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych. Chodzi o art. 120, 121, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji organy działały na podstawie przepisów prawa i zgodnie z nimi wydały rozstrzygnięcia, a w sprawie nie zostało zakwestionowane spóźnione przedłożenie zestawu oświadczeń. To ustalenie, w świetle art. 89 ust. 16 w związku z ust. 4 pkt 1 ustawy, stanowiło ustawową podstawę dla określenia w sprawie podatku za badany okres. Nie miała znaczenia w sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. o odmiennej interpretacji istotnych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Nie dostrzegł też Sąd podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie w związku z treścią art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 t.j.) wobec zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy o sygn. P 24/12 skierowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - pytania prawnego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11. Podstawą tej odmowy jest brak wątpliwości prawnych jakie legły u podstaw skierowania tego pytania.

Z przyczyn powyższych skarga podlegała oddaleniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożyła S. Spółka z o.o. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 w zw. z art. 89 ust. 14, 15 i 16 ustawy o podatku akcyzowym, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podała, że nie zachodziły podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. O ile określenie tego podatku nastąpiło, to w związku z nieuprawnionym rozszerzeniem listy warunków, których niezachowanie przy sprzedaży jest równoznaczne ze sprzedażą stanowiącą przedmiot opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania winny być tylko wyroby akcyzowe, a do nich nie można zaliczyć czynności jaką jest informacja o dokonanej sprzedaży. Potwierdzeniem tego jest analiza art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy wskazująca na zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Do czynności tych należy zaliczyć te, które są czynnościami wykonywanymi przy sprzedaży, czyli w dacie przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży. Zestawienie oświadczeń nie ma nic wspólnego ze sprzedażą, a więc jest elementem sprzedaży.

Kasator odwołując się do miesięcznego zestawienia oświadczeń przyjął, że zestawienie należało zaliczyć do wykazu, a więc deklaracji w rozumieniu art. 5 ust. 5 Ordynacji podatkowej, co stwarza możliwość złożenia jego korekty. Sankcją za brak złożenia w terminie deklaracji podatkowej jest odpowiedzialność jedynie z ustawy Kodeks karny skarbowy. W żadnym wypadku nie należy utożsamiać je ze zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w art. 89 ust. 16 ustawy.

W ocenie kasatora, brak zakwestionowania prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w przepisach wspólnotowych. Uregulowanie określone w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 pozostaje w opozycji do zasady proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażonej w Dyrektywie 2008/118/WE w powiązaniu z Dyrektywą Rady 2003/96/WE. Naruszenie przy tym zasady proporcjonalności określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP jest ewidentne. Powołane przepisy procesowe potwierdzają brak pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe uchybienia i błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziły do wydania wadliwego wyroku i założenie skargi kasacyjnej stało się niezbędne i uzasadnione.

Dyrektor Izby Celnej w O. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.

Pismem procesowym z dnia 12 stycznia 2015 r. S. Spółka z o.o., powołując się na art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania sformułowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14. Pytanie powyższe i jego uzasadnienie wskazuje na wątpliwości w zakresie wykładni art. 3 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L.03.283.51 ze zm.) i wykładni 89 ust. 14, 15 i 16 ustawy o podatku akcyzowym. Wykładnia ta w ocenie kasatora będzie miała niewątpliwie zasadnicze znaczenie także dla niniejszego postępowania. Nadto w kolejnym piśmie z tej samej daty uzupełniono uzasadnienie podstaw kasacyjnych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, w którym orzeczono o zgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten nie jest równoznaczny z akceptacją możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji braku wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego ani na jego wysokość. Wydana ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu warunków wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. 2014.1662), obowiązująca z dniem 1 stycznia 2015 r., nadaje art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym nową treść tego przepisu, a który powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Przepis ten należy również odnieść do postępowania sądowoadministracyjnego, skoro w art. 40 użyto formułowania "do spraw wszczętych i niezakończonych", a nie do wszczętego i niezakończonego postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej, jak stanowi w swej treści art. 89 ust. 16 zmienionej ustawy o podatku akcyzowym. Nowelizacja ta ma istotne znaczenie i odnosi się do stanów faktycznych sprzed wejścia jej w życie. W związku z tym, że ustawodawca dostrzegł konieczność dokonania zmian w przepisach ustawy o podatku akcyzowym kwestia rozważenia wpływu zmienionego przepisu powinna zostać także rozważona przed Naczelnym Sadem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej sformułował pięć zarzutów. Dwa z nich wymieniają art. 141 § 4 i zasadniczo powiązane są z naruszeniem art. 3 ust. 5, 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, zaś trzy wymieniają art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, c/ i powiązane są z art. 89 ust. 14, 16 a także art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752), art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L.03.283.51 ze zm.). Nadto art. 134 § 1, przy czym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powiązał także z art. 134 § 1 i 141 § 4.

Odnosząc się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności omówienia wymaga zasadność naruszenia art. 141 § 4, gdyż jego ocena rzutuje na sposób naruszenia pozostałych wymienionych przepisów proceduralnych. W myśl tego przepisu ustawodawca określił niezbędne składniki uzasadnienia wyroku. Zaliczył do nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Elementy te mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, by taka sytuacja miała miejsce. Dodać przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r. wyjaśnił, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 opublikowana ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnośnie tego zarzutu nie wskazuje na to, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego w sprawie, zatem zarzut należało uznać, także z tej przyczyny, za niezasadny. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który podziela Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie, że przez postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Kwestionowanie poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, zaś wskazania co do toku postępowania jako ustaleń i oceny stanu faktycznego przepisów proceduralnych. Tymczasem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z przepisami prawa materialnego i procesowego w istocie dotyczą stanowiska Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak też ustaleń i oceny przepisów prawa procesowego.

Odwołanie się kasatora do naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc działania Sądu I instancji z urzędu i braków w uzasadnieniu wyroku, jest nieuzasadnione. Zarzut zawarty w skardze kasacyjnej koncentruje się wokół zagadnienia braku rozważenia przez Sąd I instancji okoliczności złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pod kątem klasyfikacji prawnej zestawienia jako deklaracji w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej oraz wynikających z tego tytułu uprawnień podatnika i obowiązków organu podatkowego. Istotnie, Sąd I instancji nie wypowiedział się w tej kwestii i zarzut ten należy rozważać w kategoriach oceny naruszenia art. 134 § 1 powyższej ustawy. Chodzi zatem o prawidłowość działania Sądu I instancji z urzędu, skoro brak było działania strony w tym zakresie. Podkreślić należy, że odwołanie się do tego zarzutu spowodowane jest przyjęciem, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego jest wykazem, a więc deklaracją w rozumieniu art. 3 ust. 5 Ordynacji podatkowej, co automatycznie stwarza możliwość złożenia jego korekty. W konsekwencji, według kasatora, narzędziem dyscyplinującym wówczas jest odpowiedzialność za jej niezłożenie na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, a nie jedynie sankcja, która nie może być utożsamiana ze zobowiązaniem podatkowym, przewidziana w art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak odniesienia się w tej części jest uzasadniony, skoro chodzi o zachowanie warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Istotą tej preferencji jest to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych sporządza i przekazuje organowi w terminie zakreślonym przez ustawę, po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń pod rygorem skutków, o których mowa w art. 89 ust. 16 ustawy wyżej cytowanej o podatku akcyzowym. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 orzekł, że art. 89 ust. 16 tej ustawy w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 tej ustawy (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku wymienionego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (w art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny zauważył też, iż z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Wobec powyższego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 16 tej ustawy należało uznać za nieuzasadniony. Oznacza to, że Sąd I instancji badając legalność decyzji administracyjnej bierze pod uwagę i zestawia regulacje materialnoprawne leżące u podstaw stosunku prawnego z podłożem faktycznym na jakim oparte są jego elementy. Obejmuje swoją działalnością kontrolną postępowanie, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. Czyni to jednak nie w celu konkretyzacji stosunku prawnego, ale kontroli tej konkretyzacji. Skoro przepisy prawa materialnego w niniejszej sprawie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyznaczyły przesłanki podmiotowe i przedmiotowe, a więc granicę stosunku administracyjnoprawnego, to nie można zarzucić Sądowi I instancji, że był zobligowany do działania w zakresie wskazanym w niniejszym zarzucie skargi kasacyjnej.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, c/ cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej i mają związek z brakiem rozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz braku dokonania wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych jako mających istotny wpływ na wynik sprawy. Z tymi zarzutami wnoszący skargę kasacyjną łączy także naruszenie prawa materialnego. Chodzi o art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 14 i 16 i art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 wyżej cytowanej Dyrektywy Rady 2003/06 z dnia 27 października 2003 r.

Należało wobec tego ocenić w pierwszej kolejności – czy stan faktyczny został prawidłowo ustalony i czy istniały podstawy w dalszej kolejności do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Kasator odwołując się do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie wskazał na czym polega jego naruszenie, skoro podniósł brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak ten uniemożliwia kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem, organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego. Kasator nie wskazał tych przepisów, a Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może za kasatora dookreślać zarzutów. Zasada legalizmu, o której mowa w art. 120 czy też zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone. Pozostałe zarzuty procesowe nie zostały także naruszone, skoro nie można ich zwalczać zarzutami prawa materialnego. Ocena zarzutów prawa materialnego jako samodzielnej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddzielnej ocenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej również nie przedstawia argumentów, które mogłyby przyczynić się do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy. W konsekwencji, dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Tak ustalony stan faktyczny uzasadniał przyjętą przez Sąd I instancji podstawę do zastosowania prawa materialnego.

Kasator powołując naruszenie prawa materialnego wskazał m.in. art. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że skoro skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, to musi spełniać określone ustawowo wymagania przewidziane w art. 176 w związku z art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl przepisu art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oznacza wskazanie konkretnego przepisu prawa, którego naruszenie zarzuca się Sądowi I instancji. W odniesieniu do przepisu rozbudowanego, który zawiera więcej niż jedną normę prawną i składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg przytoczenia naruszonego przepisu prawa uważa się za spełniony, jeżeli skarga kasacyjna wskazuje konkretną jednostkę redakcyjną przepisu zawierającą naruszoną przez sąd normę, a więc podaje nie tylko numer artykułu ale również numer paragrafu, ustępu i punktu tego artykułu (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, str. 382). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 cytowanej wyżej ustawy) i dlatego nie ma kompetencji do dookreślania za wnoszącego skargę kasacyjną tak rozumianej podstawy skargi kasacyjnej. Powyższe uwagi odnoszą się do ogólnie wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 10, który składa się z kilkunastu jednostek redakcyjnych (ustępów i punktów). Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej artykułu nie może być w tej sprawie rozpatrzony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Problem prawa materialnego jaki zarysował się w przedmiotowej sprawie skoncentrował się wokół zagadnienia, czy stanowią podstawę podlegającą opodatkowaniu miesięczne zestawienia oświadczeń sprzedawcy, których nie można zaliczyć do wyrobów akcyzowych, a są jedynie czynnościami informacyjnymi o dokonanej sprzedaży i stanowią rozszerzenie listy warunków sprzedaży. Kasator nie podzielając zaprezentowanego stanowiska Sądu I instancji, wskazał na błąd wykładni prawnej i odwołał się do naruszenia art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 5, 6, 14, 15 i 16 powoływanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym a także art. 3 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy podkreślić, że skarżąca nabywała i dalej odsprzedawała olej Ekoterm Plus o kodzie CN 2710 19 61 wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 10a opodatkowany stawką podatku akcyzowego 232 zł/1000 litrów. Podatek w tej wysokości został zapłacony przez dostawców oleju. Przepis zaś art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy objął również opodatkowaniem akcyzą sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 do 15 ustawy o podatku akcyzowym. Brak spełnienia tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. Ustawodawca w sposób czytelny wskazuje w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, że naruszenie przez podatnika choćby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunku zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednym z tych warunków jest sporządzenie i przekazanie naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do dnia 25 dnia następnego miesiąca, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 i to nie jakiegokolwiek zestawienia, ale zestawienia spełniającego wymogi szczegółowo opisane w ust. 15 art. 89. Ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Wobec tego, nie można przyjąć, jak wywiódł kasator, że sprzedaż zawiera w sobie rozszerzoną listę warunków, jest nieskuteczna do objęcia w tej części (preferencyjnej) należnością podatkową. Należnością podatkową w zakresie już samej stawki (właściwej) jest objęta sprzedaż wyrobów akcyzowych. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 3 wyraźnie nawiązuje do objęcia sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy towaru nie tylko określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ale także do sprzedaży, która odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W myśl art. 10 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. W ust. 9 tego przepisu, o ile sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. A zatem, moment powstania obowiązku podatkowego jest ściśle określony, nie budzi wątpliwości.

W niniejszej sprawie fakt uznania danej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu zależny jest od spełnienia wszystkich formalnych warunków określonych przepisami prawa. Przepis art. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Stwierdzić tym samym należy, że powstanie obowiązku podatkowego związane jest wyłącznie z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, zdarzeniem tym jest sprzedaż wyrobów bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy, która powoduje, iż uznaje się, że obowiązek podatkowy powstał z dniem wydania wyrobów nabywcy. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność wydania nastąpiła wcześniej, jak to kwestionował kasator. Tym samym niespełnienie warunku złożenia zestawienia oświadczeń powoduje powstanie obowiązku podatkowego, co także zakwestionował kasator. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że określenie zobowiązania podatkowego w niniejszym przypadku zostało określone w oderwaniu od powstania obowiązku podatkowego. Powyższe oznacza, że przy ocenie art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy nie należy jednego z warunków wymaganych do spełnienia dla zastosowania określonej stawki akcyzy utożsamiać z czynnością podlegającą opodatkowaniu, jak to czyni kasator. Chodzi przecież o opodatkowanie różnicy w stawkach, a przepis ten odnosi się do takich sytuacji. Dodać należy, że z warunków określonych w art. 89 ust. 5 do 15 ustawy, które mają moc równorzędną, odbiera stronie uprawnienie do zastosowania wobec wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży określonej stawki akcyzy. Odebranie takiego uprawnienia prowadzi do uznania, że sprzedaż tego wyrobu akcyzowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, której dokonanie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w dacie jej dokonania. Nie ma znaczenia, że jeden z warunków musi być wypełniony w okresie późniejszym niż dokonanie czynności sprzedaży, na co powołał się kasator upatrując w tym błędną wykładnię przepisów. Skoro ustawodawca przewidział ściśle określony katalog warunków koniecznych do wypełnienia i od tego uzależnił zastosowanie określonej stawki, to niespełnienie jednego z nich powoduje uznanie czynności sprzedaży za podlegającą opodatkowaniu.

Powyższe oznacza także, że zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 tej ustawy, niemającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy, skutkującą koniecznością zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest bezzasadny.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UEL.03.283.51 ze zm.), o ile kasator łączy jego uregulowanie określone w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy jako pozostające w opozycji do zasady proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażonej w Dyrektywie 2008/118/WE w powiązaniu z Dyrektywą Rady 2003/96/WE.

Trafnie Sąd I instancji przyznał o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Przyjął brak podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa dostosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej. Wprowadzenie przez państwo członkowskie preferencyjnego opodatkowania ze względu na przeznaczenie, nie narusza powyższych regulacji dyrektyw, skoro konieczne jest zapewnienie ze strony tego państwa kontroli prawidłowości wykorzystania. Regulacje krajowe stanowią właśnie zabezpieczenie przed nieuczciwym wykorzystaniem oleju opałowego i zakwestionowane przepisy krajowe wskazane przez kasatora takie zabezpieczenie dają. Przepisy krajowe zostały wobec tego tak skonstruowane, aby istniała możliwość skontrolowania faktycznego zużycia na cele opałowe przy zapewnieniu warunków stosowania określonych stawek minimalnych.

Nie został też naruszony art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro naruszenie zasady proporcjonalności kasator błędnie utożsamia z sankcją za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z realizacją prawa do preferencji podatkowej w postaci niższej stawki podatkowej. W sytuacji gdy uzależnione to jest od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków, a podatnik nie wypełnia tego obowiązku, to utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej stanowiąca dolegliwość, zasady tej nie narusza. Sąd I instancji także dał temu wyraz, co podzielane jest także przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., na który powołano się już w części oceniającej zarzuty procesowe, potwierdził zgodność regulacji w tej ustawie z art. 2 Konstytucji.

Reasumując powyższe należy podkreślić, że o tym czy powstał obowiązek podatkowy przesądza niewątpliwie sprzedaż oleju opałowego (wydanie wyrobu akcyzowego nabywcy), a nie sporządzenie i przekazanie organowi zestawienia oświadczeń, które mają jedynie wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego, co trafnie podniósł Sąd I instancji.

Ustosunkowując się do wniosku o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stosowanie do postanowienia z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 562/14, stwierdzić należy, że nie było podstaw. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy wyżej cytowanej - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego, tzw. prejudycjalnego polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Warunkiem skorzystania z tej podstawy, mającej związek z wynikiem innego postępowania administracyjnego (ogólnego lub podatkowego), sądowoadministracyjnego, sądowego (w tym także przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej) lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie powyższego przepisu powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest bowiem konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Kwestia prejudycjalna, zwana też pytaniem wstępnym lub zagadnieniem wstępnym, jest to zagadnienie prawne, które może przekształcić się w sprawę prejudycjalną, a jej rozstrzygnięcie stanie się prejudykatem wiążącym sąd, co do rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej. Kwestia wstępna istnieje tylko wtedy, gdy orzeczenie sądu nie może zaistnieć bez uprzedniego rozstrzygnięcia innej sprawy przez organ lub sąd. Konieczną cechą rozstrzygnięcia prejudycjalnego jest uprzedniość w stosunku do sprawy głównej. Wskazane w tym przepisie postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej może być wiązane tylko z sytuacją, gdy przed tym organem toczy się postępowanie w sprawie, która jest związana z rozstrzyganą przez sąd sprawą główną. W takim przypadku postępowanie przed Trybunałem jest zagadnieniem wstępnym, dlatego że podstawą orzekania nie będzie wypowiedź Trybunału ale stan faktyczny, który jest skutkiem takiej oceny, a więc istnienie lub zniesienie stosunku prawnego ukształtowanego przez akt normatywny, oceniony przez Trybunał. Zatem sytuacja z powyższego przepisu dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. Ponadto celowość podjęcia na podstawie tego przepisu decyzji o zawieszeniu postępowania pozostawiona została ocenie sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było zasadnym z przyczyn powyższych zawieszenie postępowania sądowego w tej sprawie. Podobne stanowisko zostało już zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach tutejszego sądu I GSK 1926/13 i I GSK 1938/13 (wyroki z dnia 27 listopada 2014 r.),które podzielane jest przez skład sądzący w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. P 24/12 co do kwestii sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania zestawień, należy podkreślić, że zauważył, iż obowiązek ten nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy, z reguły profesjonalnie wykonującego koncesjonowaną działalność. Zaliczyć należy do jednego licznych, ciążących na sprzedawcy obowiązków związanych z wykonywaniem działalności. Oceniając zgodność art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z zasadą proporcjonalności, stanowiącą element ogólnej zasady demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP, nie dopatrzył się zbędności i braku skutecznego nałożonego na sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania organowi zestawień, a także zbytniego rygoryzmu i to w stopniu rażąco zbędnym, związanego z niedochowaniem tego obowiązku. Oznacza to, że nie można przyjąć bezzasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, jak starał się w niniejszym postępowaniu wykazać kasator w piśmie z dnia 12 stycznia 2015 r. Nie ma też znaczenia w niniejszym postępowaniu zmieniona regulacja art. 89 ust. 16 o podatku akcyzowym obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu warunków wykonywania działalności gospodarczej, do której odwołał się kasator w tym piśmie. O ile ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., to stan prawny w niej określony nie może mieć zastosowania do niniejszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje oceny sądowoadministracyjnej według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania decyzji przez organ II instancji będącej skutkiem zaskarżenia decyzji wydanych w postępowaniach podatkowych. Powołana zatem nowelizacja nie ma znaczenia w sprawie i nie ma wpływu na jej wynik.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3, a w skład tych kosztów wchodzi koszt przejazdu pełnomocnika organu wg złożonego zestawienia oraz jego wynagrodzenie zgodnie z ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.