Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 279/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Z zawartej w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ definicji importu usług wynikało, że dla określenia miejsca /terytorium Rzeczypospolitej Polskiej/, w którym świadczona była usługa importu istotne były zachowania usługodawcy - wykonującego usługę, a nie tego podmiotu, na rzecz którego usługa była wykonywana.

TEZY

Z zawartej w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ definicji importu usług wynikało, że dla określenia miejsca /terytorium Rzeczypospolitej Polskiej/, w którym świadczona była usługa importu istotne były zachowania usługodawcy - wykonującego usługę, a nie tego podmiotu, na rzecz którego usługa była wykonywana.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Artur Mudrecki, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej I. C. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 415/04 w sprawie ze skargi I. C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. C. M. kwotę 2980 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA 415/04, którym oddalono skargę I. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M.", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] dotyczącą podatku od towarów i usług. W decyzji tej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G., w której określono podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od lipca 2001 r. do stycznia 2003 r. w kwotach innych niż zadeklarowane. Zdaniem organów podatkowych dokonane samoobliczenie podatku było nieprawidłowe gdyż I. C. nie opodatkował importu usług najmu naczepy siodłowej nr rej. [...] od firmy zagranicznej. Określając nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wyżej wymieniony okres urząd skarbowy nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek należny (naliczony) z tytułu importu usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] naruszenie:

- art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" poprzez przyjęcie, że dokonała importu usług,

- art. 10 ust. 2 ustawy o VAT poprzez określenie zobowiązania w wysokościach innych niż zadeklarowane przez nią,

- art. 19 ust. 1, ust. 2a i ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 3b (obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r.) poprzez nieuwzględnienie prawa do odliczenia od podatku należnego podatku należnego związanego z importem usług, który traktowany był przez ustawę jak podatek naliczony,

- art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa",

- reguł postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 139 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i oparcie się na ogólnikowych protokołach kontroli przeprowadzonej w jej firmie, przewlekłość postępowania, nie zapoznanie z wynikami kontroli krzyżowej, z której dokument wpłynął już po podpisaniu protokołu z kontroli.

Uzasadniając przedstawione zarzuty strona powoływała się na fakt, że nie świadczyła przedmiotową naczepą żadnych usług transportowych na terenie Polski, a miejsce świadczenia umowy najmu było ściśle związane z miejscem wykonywania usług transportowych. Naczepa była wynajęta wyłącznie do wykonywania usług zleconych przez firmę niemiecką na terenie Niemiec, nie była zaś używana, ani garażowana w Polsce. Skarżący zarzucił organom podatkowym, powołując się na treść art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, że nie dokonały ustaleń w zakresie miejsca spełnienia usługi najmu. Ponadto zarzucił niewłaściwe uzasadnienie decyzji, które pozbawiło go możliwości obrony własnych interesów finansowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i nie uznał przedstawionych zarzutów za zasadne.

Organ odwoławczy podniósł, że miejsce świadczenia usług transportowych nie miało wpływu na ocenę czy usługa najmu była świadczona na terenie Polski. Zdaniem Dyrektora były to odrębne usługi. W przypadku usług najmu z uwagi na przekazywanie należności za granicę doszło do ich importu. Organ odwoławczy nie dostrzegł także nieprawidłowości w nieuwzględnieniu w wydanych decyzjach odliczenia podatku należnego -naliczonego gdyż uprawnienie do jego odliczenia miał podatnik, który z tego uprawnienia nie skorzystał. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej bowiem decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w określonym w tym przepisie terminie. Nie zgodził się także z zarzutami o charakterze procesowym, podkreślając, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, a dokonane ustalenia uwzględniały wszystkie zebrane dowody, także treść umowy najmu z 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł przesłanek wskazujących, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy o VAT za import usług uważano usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność przekazywana była osobie lub jednostce mającej miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej. W sprawie niekwestionowana była okoliczność, że skarżący przekazywał płatność za granicę. Natomiast sporna była kwestia związana z ustaleniem miejsca świadczenia usługi w przypadku gdy przedmiotem najmu był środek transportu z uwagi na możliwość przemieszczania się tego przedmiotu. Zdaniem Sądu zasadne było stanowisko organów podatkowych, że miejsce świadczenia usługi najmu nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania usług transportowych wynajmowaną naczepą.

Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w przypadku przedsiębiorstwa polskiego wynajmującego środek transportu od kontrahenta zagranicznego w celu wykonywania tym środkiem transportu eksportu usług transportowych mamy do czynienia z importem usług. Jak wynikało z zawartej umowy kontrahent zagraniczny wydał przedmiot najmu do dyspozycji skarżącemu, zaś skarżący, wykorzystując naczepę do prowadzenia działalności gospodarczej swojego przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Polsce, mógł ją wykorzystywać w dowolnym kraju Europy, nie wyłączając Polski. W tym stanie rzeczy zasadne było przyjęcie, że usługa najmu świadczona była w tym kraju, w którym znajdowało się przedsiębiorstwo skarżącego – ośrodek dyspozycji wynajętym pojazdem.

Wobec powyższego Sąd, uznając, że skarżący dokonał importu usługi najmu, nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawa organów podatkowych do dokonania rozliczenia podatnika z uwzględnieniem nie wskazanego w deklaracjach importu.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe powinny uwzględnić uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nawet, jeśli nie wykazał tego odliczenia w złożonych deklaracjach VAT – 7. Powołał się przy tym na stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA i SN. Uprawnienie to, zdaniem Sądu, mogło być zrealizowane w prawem określonej formie poprzez złożenie deklaracji podatkowej VAT (deklaracji korygującej), zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie mógł tego za niego uczynić organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Rolą tego organu nie było bowiem zastępowanie służb profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, którym powinien być podatnik podatku od towarów i usług.

Sąd za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty zawarte w skardze, w tym dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podkreślił ponadto, że podniesione zarzuty natury procesowej nie dotyczyły uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez doradcę podatkowego, skarżący, powołując się na art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." zarzucił orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego uzupełnił wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wywodził, że zgodnie z treścią legalnej definicji importu usług, wynikającej z art. 4 pkt 5 ustawy o VAT dwa określone w niej warunki polegające na: świadczeniu usług na terenie Polski oraz przekazywaniu należności za te usługi osobie lub jednostce mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą musiały być spełnione jednocześnie. Brak, któregokolwiek z tych warunków wykluczał istnienie (opodatkowanego) importu usług w znaczeniu ustawy o VAT. Przy tym ustawa ta w art. 2 zawierała zasadę terytorialności, która oznaczała, że czynności wykonywane poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty nie mające siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej nie podlegały opodatkowaniu VAT oraz usługi wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej przez podmioty nie mające siedziby lub miejsca zamieszkania na jej terytorium, po spełnieniu dodatkowych warunków, traktowane były jak (opodatkowany) import usług.

Z regulacji tych wynikało, że kluczowym problemem przy ustalaniu sposobu opodatkowania świadczenia usług było określenie miejsca spełnienia świadczenia – w rozpatrywanej sprawie miejsca wykonywania świadczenia wynajmu naczepy samochodowej przez firmę z Niemiec B., jako wynajmującą rzecz dla polskiego przedsiębiorcy I. C. – najemcy naczepy do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie transportu międzynarodowego. Skarżący podkreślił, że przedmiot najmu, zgodnie ze stanem faktycznym istniejącym w sprawie i postanowieniami umowy z dnia 18 czerwca 2001 r. (wraz z aneksem), każdorazowo pozostawiany był do dyspozycji polskiego najemcy w Niemczech w siedzibie firmy wynajmującej. Zwrotny odbiór naczepy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy najmu także ma nastąpić w Niemczech na placu (siedzibie) firmy wynajmującej. Dodatkowo z aneksu do umowy wynikały ograniczenia w dysponowaniu przedmiotem najmu przez najemcę. Naczepa mogła być bowiem wykorzystywana do świadczenia usług transportowych wyłącznie na rzecz i zlecenie wynajmującego – firmy B. z Niemiec, obejmującej obszar działania w Europie Zachodniej i Wschodniej. Natomiast miejscem świadczenia usług transportowych przez firmę I. C. tą naczepą były kraje europejskie, nigdy natomiast docelowe usługi transportowe nie były świadczone na terenie Polski.

W tym stanie rzeczy skarżący wywodził, że miejscem świadczenia usługi wynajmu naczepy przez firmę z Niemiec nie było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś czynności wynajmu B. wykonywała poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też w stanie faktycznym występującym w tej sprawie legalna definicja importu usług (najmu), o której była mowa w art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, nie obejmowała czynności wykonywanych przez wynajmującego - niemieckiego przedsiębiorcę i najemcę - firmę skarżącego. Tym samym czynności te nie podlegały podatkowi od towarów i usług. Skarżący podkreślał, że stanu faktycznego istniejącego w tej sprawie nie można odnieść do art. 4 pkt 5 ustawy o VAT wobec niespełnienia kryterium terytorialności, wynikającego z art. 2 tej ustawy bowiem brak było elementu wykonywania usługi najmu przez B. na terenie Polski. Sąd w wyroku nie kwestionował, że wynajem realizowany był poza terytorium Rzeczypospolitej. Tym samym Sąd błędnie zastosował art. 4 pkt 5 ustawy o VAT przyjmując, że dotyczy on czynności usług wynajmu naczepy przez firmę niemiecką oraz, że spełnione zostały wszystkie kryteria zawierające się w pojęciu importu usług. Sąd hipotetycznie przyjął, że skarżący mógł wykorzystywać naczepę także w Polsce dla własnych przedsięwzięć transportowych chociaż z uzasadnienia wyroku nie wynika, iżby taka okoliczność miała w sprawie miejsce. Sąd nie ustalił stanu faktycznego co do miejsca wykonywania świadczenia wynajmu naczepy przez firmę niemiecką innego niż poza terytorium Polski.

Skarżący zarzucił Sądowi, że przyjął, iż warunkiem koniecznym w sprawie zastosowania art. 4 pkt 5 ustawy o VAT nie była okoliczność faktycznego świadczenia usługi najmu przez wynajmującą B. lecz hipotetyczna możliwość korzystania z przedmiotu najmu przez najemcę – I. C. Takie założenie pozostawało w sprzeczności z przepisami ustawy o VAT, w tym art. 4 pkt 5, gdyż wynikała z nich zasada, że obowiązek podatkowy nie mógł powstać wcześniej niż zdarzenie powodujące jego powstanie. Zatem w tej sprawie obowiązek podatkowy nie mógł powstać z tytułu samej tylko "możliwości" korzystania z naczepy na terenie Polski przez jej najemcę.

Skarżący podniósł również, iż Sąd uznał nieprawidłowo, że dla stwierdzenia wystąpienia importu usług w rozumieniu ustawy o VAT przesądzającym był fakt, iż siedziba najemcy naczepy znajdowała się w Polsce oraz, że przedsiębiorstwo najemcy stanowiło "ośrodek dyspozycji wynajętym pojazdem". Taki pogląd nie znajdował odzwierciedlenia w treści art. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Ponadto Sąd nie wyjaśnił rozumienia użytego w uzasadnieniu określenia "ośrodek dyspozycji wynajętym pojazdu" na tle stanu faktycznego tej sprawy. Skarżący podkreślił, że z aneksu do umowy najmu wynikało, że nie może on swobodnie dysponować wynajętą naczepą bowiem została ona wynajęta tylko do świadczenia usług transportowych na rzecz wynajmującego B. i jedynie do przewozu artykułów spożywczych.

Skarżący zarzucił również wewnętrzną sprzeczność stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z jednej strony Sąd stwierdził, że miejsce świadczenia usług wynajmu naczepy nie może być utożsamiane z miejscem świadczenia usług transportu, z drugiej zaś strony jako kryterium wypełnienia przesłanek "importu usług" uznał jednak miejsce świadczenia usług transportu przez I. C., podnosząc, że mógł wykorzystywać naczepę do prowadzenia działalności gospodarczej swojego przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Polsce w dowolnym miejscu w Europie.

Ponadto skarżący zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie tych zarzutów skargi, w których podniesione zostały uchybienia proceduralne popełnione w toku postępowania podatkowego. Naruszenie prawa procesowego przez Sąd polegało na pominięciu przy wydawaniu wyroku rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez organy podatkowe. Organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły wyjaśnień podatnika w toku kontroli podatkowej oraz jego wniosku o przesłuchanie go w charakterze strony co do okoliczności związanych z uzgadnianiem, zawieraniem i wykonywaniem tej umowy. Tym samym zostały naruszone art. 180 § 2, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy bowiem nie wyjaśniły okoliczności faktycznych pod kątem określenia miejsca spełnienia świadczenia wynajmu naczepy przez niemiecką firmę. Ponadto wydane przez nie decyzje zostały uzasadnione w sposób wadliwy, czym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którego to zarzutu Sąd również nie uwzględnił.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący oparł skargę kasacyjną zarówno na zarzutach związanych z naruszeniem przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a oceniony przez Sąd pierwszej instancji, przepis prawa materialnego.

Skarżący naruszenia przepisów postępowania upatruje w braku uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo nie wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego istotnych dla właściwego zastosowania prawa materialnego okoliczności faktycznych sprawy związanych ze świadczeniem usługi najmu naczepy przez wynajmującego – niemiecką firmę B. Dlatego w podstawie kasacyjnej jako naruszony powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., podnosząc w uzasadnieniu do tej podstawy, że Sąd pominął wadliwe zastosowanie przez organy podatkowe art. 180 § 2 (z zacytowanej w uzasadnieniu treści tego przepisu wynika, że omyłkowo powołano § 2 zamiast § 1 tego artykułu), art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten należy uznać za zasadny, w szczególności w zakresie naruszenia w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. bowiem Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy do uchybień procesowych sygnalizowanych przez skarżącego w skardze na decyzje organów podatkowych mimo, że - wbrew twierdzeniu Sądu - mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Sąd nie zajął stanowiska w kwestii zasadności najistotniejszego zarzutu o charakterze procesowym podniesionego przez podatnika wobec organów podatkowych, że w toku postępowania nie podjęły próby ustalenia sposobu oraz miejsca realizacji świadczenia usług najmu przez wynajmującego - firmę niemiecką. Tymczasem te okoliczności, głównie prawidłowe określenie miejsca świadczenia usługi najmu przez wynajmującego naczepę, przesądzały o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Należy przy tym zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie ogólnikowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż naruszenia procedury wskazane w skardze nawet gdyby miały miejsce nie mogły mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia było konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego - art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, przyjętej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wprawdzie w podstawie kasacyjnej skarżący powołał się na niewłaściwe zastosowanie przez Sąd tego przepisu prawa materialnego, ale z uzasadnienia wynika, że kwestionuje również sposób jego zinterpretowania przez Sąd. W szczególności skarżący podważa stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 4 środkowy akapit), że o kraju świadczenia usługi najmu pojazdu (naczepy), w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, przesądza miejsce, w którym znajdowało się przedsiębiorstwo skarżącego (najemcy) – ośrodek dyspozycji wynajętym pojazdem. Zarzut ten należy uznać za usprawiedliwiony.

Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy o VAT pod pojęciem importu usług należało rozumieć usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność przekazywana była osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej. Import usług w rozumieniu tego przepisu występował więc gdy spełnione były jednocześnie trzy warunki: usługa świadczona była na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należność za jej wykonanie była przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę za granicą, a także osoba ta lub jednostka (świadczeniodawca) nie spełniała warunków bycia podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w przeciwnym razie nie występował import usług w rozumieniu ustawy, tylko nabycie usługi w kraju).

Z tak sformułowanego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, który zaprezentował Sąd pierwszej instancji, że o miejscu świadczenia usługi decyduje siedziba najemcy gdyż to on dysponuje przedmiotem najmu (pomijając nawet niewyjaśnione przez Sąd, a sporne w tej sprawie ustalenia, co do swobody podatnika w dysponowaniu naczepą). Z zawartej w art. 4 pkt 5 ustawy o VAT definicji wynikało, że dla określenia miejsca (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), w którym świadczona była usługa importu istotne były zachowania usługodawcy – w tym przypadku firmy niemieckiej wynajmującej naczepę. To ta firma, a nie najemca naczepy, świadczyła usługę najmu. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia wykładnia literalna i użycie w nim zwrotu "usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie..... za granicą". Zwrot ten wskazuje, że okoliczność czy usługi te są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy oceniać z punktu widzenia usługodawcy, a nie usługobiorcy.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. przedstawioną wykładnią art. 4 pkt 5 ustawy o VAT będzie związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Z tego względu w postępowaniu podatkowym należało ustalić czy materiał dowodowy zebrany w tej sprawie pozwala na zajęcie stanowiska, że do świadczenia takiej usługi doszło na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Innymi słowy Sąd powinien ocenić, czego nie uczynił, czy można było przyjąć, że firma niemiecka na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej świadczyła usługę najmu naczepy, mając na uwadze charakter stosunku najmu, a nie usługi transportowej wykonywanej wynajętą naczepą przez podatnika. Dla ustalenia czy usługa najmu naczepy była świadczona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie miała natomiast znaczenia działalność transportowa prowadzona przez najemcę i jego zachowanie, w szczególności fakt, że naczepa mogła być wykorzystywana (hipotetycznie bowiem okoliczności tej nie udowodniono w toku postępowania) również do przewozów w Polsce.

W tym stanie rzeczy, wobec nie dokonania w zaskarżonym wyroku pogłębionej analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe i braku wyjaśnienia okoliczności sprawy istotnych dla oceny prawidłowości zapadłego w niej rozstrzygnięcia w postaci spełnienia pierwszej z przesłanek, umożliwiających zastosowanie 4 pkt 5 ustawy o VAT, na skutek dokonania błędnej wykładni tego przepisu, przedwczesne byłoby zajmowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w kwestii niewłaściwego zastosowania w sprawie tego przepisu prawa materialnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.