Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 394/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 93 b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 6, art.16 ust. 1 pkt 48, art. 16g ust 9, ust. 18, art. 16h ust 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust 1
journal: Dz.U. 2021 poz 679
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M sp. z o.o. (dalej zwana Strona, Skarżąca, Spółka) złożył skargę na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego DKIS) z dnia [...] sierpnia wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja wydana została w związku ze wnioskiem Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż przekazane zakładowi w trwały zarząd, wniesionych przez Miasto na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, które zostały nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez Miasto, a które nie były amortyzowane podatkowo w zlikwidowanym zakładzie budżetowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest spółką prawa handlowego, której założycielem i 100% udziałowcem jest Gmina (dalej: "Miasto", "Gmina"). Wnioskodawca powstał z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały z 25 sierpnia 2020 r. Rady Miasta w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wszystkie udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika - Gminę, tj. 70.646 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości 35 323 000 zł, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci mienia przekształconego zakładu budżetowego. Wniesienie mienia zakładu do Spółki stanowiło wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art, 551- ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.). Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 679 z późn. zm.; dalej: "UGK").

Nowo powstała Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, w tym przejęła należności i zobowiązania likwidowanego zakładu, pracownicy zakładu stali się pracownikami Spółki, składniki mienia przekształcanego zakładu stały się majątkiem Spółki, przy czym prawo trwałego zarządu nieruchomościami przysługujące samorządowemu zakładowi budżetowemu w chwili przekształcenia stało się prawem użytkowania wieczystego Spółki. Mienie przekształconego zakładu budżetowego obejmowało środki trwałe wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych likwidowanego zakładu. Środki trwałe likwidowanego zakładu obejmowały składniki nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez Gminę oraz środki trwałe przejęte w trwały zarząd.

Zakład budżetowy nie dokonywał amortyzacji podatkowej składników majątku wniesionych jako wkład niepieniężny do Spółki ze względu na sposób finansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż przekazane zakładowi w trwały zarząd, wniesionych przez Miasto na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, które zostały nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez Miasto, a które nie były amortyzowane podatkowo w zlikwidowanym zakładzie budżetowym?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż przekazane zakładowi w trwały zarząd, wniesionych przez Miasto na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, które zostały nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez Miasto i które nie były amortyzowane podatkowo w zlikwidowanym zakładzie budżetowym.

Organ w wydanej [...] sierpnia 2022 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem DKIS jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), to w związku z art. 93 b Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu (w tym przypadku Spółki). Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształconego miały zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Spółki). Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych z dotacji, bowiem zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, z których wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W skardze Strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego art 16 ust. 1 pkt 48, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 9, ust. 18, art 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021, poz. 1800 z późn.zm.; dalej - ustawa o CIT) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Spółka będąca następcą prawnym zakładu budżetowego nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych zakupionych przez zakład z dotacji, gdyż poprzednik Spółki nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji naruszenie art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 z późn.zm.; dalej — OP) poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady sukcesji podatkowej

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji i zasądzenie od DKIS na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowane w interpretacji indywidualnej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.

Zaskarżoną interpretacją uznano za nieprawidłowe stanowisko podatnika, powstałego z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 827 z późn. zm. – dalej u.g.k.). Jego zdaniem, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż przekazane zakładowi budżetowemu w trwały zarząd, wniesionych przez gminę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu budżetowego w Spółkę, które zostały nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez gminę i, które nie były amortyzowane podatkowo w zlikwidowanym zakładzie budżetowym.

Organ interpretacyjny stoi natomiast na stanowisku, że jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), to stosowanie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93b o.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu. Inaczej rzecz ujmując, zdaniem organu interpretacyjnego, skoro środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w zakładzie budżetowym nie podlegały amortyzacji podatkowej, to również w Spółce odpisy amortyzacyjne nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. Ponadto niemożność zaliczenia wspomnianych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu Spółki wynika także z faktu, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały zakupione przez zakład budżetowy z dotacji. Z tego też względu, zdaniem organu interpretacyjnego, zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W tym miejscu stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 8/14 (Lex nr 1601890) rozstrzygnął podobny problem do tego, który zaistniał w niniejszej sprawie. Nadmienić należy, że pogląd zaprezentowany we wskazanym orzeczeniu została zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1936/14 (Lex nr 2101455). Skład orzekający w pełni go podzielając posłuży się zawartą tam argumentacją.

Przystępują do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu w pierwszej kolejności należy przytoczyć art. 22 ust. 1 u.g.k. zgodnie z którym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Stosownie zaś do art. 23 ust. 3 u.g.k., spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi odbyć się poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. w związku z art. 93b o.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy ustawy o gospodarce komunalnej wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W konsekwencji skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w związku z art. 93b i art. 93a § 1 o.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1634/09 (Lex nr 952705), zgodnie z którym - pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy Spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w związku z art. 93b o.p. Podobny pogląd został zaprezentowany również w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2647/10 (Lex nr 1244270).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasadnie wskazał organ, że na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p.).

Nadto stosownie do art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Wskazane przepisy wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

W świetle art. 16g ust. 18 w związku z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. zasady kontynuacji wartości początkowej, wysokości odpisów oraz metody amortyzacji przyjętych przez podmiot przekształcony, objęte są następstwem prawnym podmiotu powstałego w wyniku tego przekształcenia tylko wtedy, gdy składniki trwałe i wartości niematerialne i prawne stanowiące mienie podmiotu przekształconego zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.g.k. były objęte ewidencją środków trwałych prowadzoną przez podmiot przekształcony.

Zwrócić należy jednak uwagę, że zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Wskazana zasada (zasada kontynuacji) nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia, czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego.

Co do zasady odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów – art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady i wymienił je w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 i 64 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi przypadek określony w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Twierdzenie to uzasadnił tym, że poprzednik prawny Spółki – zakład budżetowy, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabył z dotacji.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że to zakład budżetowy dokonywał nabycia składników majątkowych (środków trwałych), które wprawdzie pozostawały w jego dyspozycji, to jednak ich właścicielem była jednostka samorządu terytorialnego. Od nabytych w ten sposób środków trwałych zakład budżetowy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Majątek ten, obejmujący środki trwałe nabyte z dotacji udzielonych przez gminę, jak również przekazany w trwały zarząd, został następnie przekazany przez jednostkę samorządu terytorialnego na kapitał zakładowy w zamian za udziały w Spółce. W następstwie tej czynności doszło do zmiany stosunków właścicielskich, gdyż w miejsce gminy wstąpiła Spółka. Przy czym nabycie tych środków trwałych następuje odpłatnie, gdyż jak wskazano wcześniej gmina uzyskuje w zamian udziały Spółki. Nie można więc przypisać Spółce, aby doszło w tym przypadku do wystąpienia przypadku z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Istotne jest to, że zakład budżetowy nie dokonywał amortyzacji podatkowej składników majątku wniesionych jako wkład niepieniężny do Spółki, gdyż zakład nie posiadał osobowości prawnej, a mienie zakładu stanowiło majątek Gminy. Wskazany przez DKIS powód braku możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych nie może być więc odnoszony do Spółki, czy to bezpośrednio, czy też jako przyjęte w drodze sukcesji ograniczenie w uznaniu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów (podobnie wyrok NSA sygn. akt. II FSK 2378/18

z 18.12.2020 r.)..

Konkludując, w ocenie Sądu, Spółka jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z żadnych bowiem przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych (nabytych przez zakład budżetowy z dotacji udzielonych przez gminę oraz tych przekazanych mu w trwały zarząd), za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe i wartości niematerialne

i prawne przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego Spółki. Tym samym Spółka stała się właścicielem przedmioty wkładu, czyli nabyła ten przedmiot na własność. Z drugiej strony podmiot wnoszący wkład – Gmina - utraciła prawo własności. Jest to sytuacja, w której na skutek dokonania czynności prawnej jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę ma zatem charakter odpłatny, gdyż w zamian za wkład niepieniężny Gmina uzyskała udziały.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił z własnych środków. Nie ma zatem znaczenia to, czy środki trwałe, przed przekształceniem w trybie art. 22 u.g.k. nabyte zostały przez zakład budżetowy z dotacji udzielonych przez gminę, czy też były mu przekazane w trwały zarząd. Nie można więc, w ocenie Sądu, pozbawiać Spółki prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, a w dalszej kolejności zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, które zostały przez nią nabyte w sposób odpłatny.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.