Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 136/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art, 33, art. 34, art. 35, art. 38
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 23 (1)
journal: Dz.U. 2020 poz 1320
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.
article: art. 8
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. numer [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika oraz określenie należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres XI – XII 2012 r. oddala skargę. A.B.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. (dalej jako: NUS, organ I instancji) umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Z. M. (dalej jako: skarżąca) jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres 01-10/2012 oraz orzekł o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres 11-12/2012 r. w łącznej kwocie 25.725,00 zł, w tym: 11/2012 - 12.757,00 zł, 12/2012 - 12.968,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na wyniki przeprowadzonej od 6.12.2013 r. do 12.06.2014 r. kontroli, zgodnie z którymi skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w firmie A w okresie objętym kontrolą i zatrudniała osoby na umowę o pracę oraz umowy zlecenia. Listy płac były sporządzane ostatniego dnia miesiąca, wynagrodzenia wypłacane były przelewami lub gotówką z kasy do 10 następnego miesiąca. Ustalono, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca zaewidencjonowała m.in. koszty usług zewnętrznych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: 1) B Sp. z o.o.; 2) C Sp. z o.o. Kontrolujący ustalili, iż w dniu 1 września 2012 r. Skarżąca podpisała umowę - porozumienie ze Spółką B, na mocy której firma B przejęła zadania i kompetencje firmy A, a w szczególności: czynności związane ze sprzedażą samochodów, czynności związane z serwisem samochodów. Na podstawie powyższej umowy skarżąca miała przekazać z dniem 1 października 2012 r. drugiej stronie, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, pracowników wg załączonego wykazu, na warunkach identycznych, jakie mieli oni do dnia 30 września 2012 r., bez szkody dla pracowników. Powyższa umowa nie dookreślała faktu ani przyczyn przejścia zakładu pracy, potwierdzała jedynie skutek tego przejścia. W dniu 1 października 2012 r. pomiędzy tymi samymi stronami została zawarta kolejna umowa - o świadczenie usług. Usługodawca (B) zobowiązał się do świadczenia na rzecz usługobiorcy (firma skarżącej) usług wchodzących, wg PKD, w zakres działalności tej ostatniej. Świadczenie usług miało być dokonywane za pomocą osób zatrudnionych u usługodawcy na podstawie umów: o pracę, zlecenia lub o dzieło. W dniu 31 października 2012 r. za porozumieniem stron umowa z dnia 1 października 2012 r. została rozwiązana. W dniu 31 października 2012 r. skarżąca podpisała umowę-porozumienie, a następnie w dniu 1 listopada 2012 r. umowę o świadczenie usług ze spółką C. Umowy te były o tożsamej treści co umowa-porozumienie i umowa o świadczenie usług podpisane ze Spółką B. Umowa o świadczenie usług z dnia 1 listopada 2012 r. podpisana ze Spółką C została rozwiązana z dniem 1 stycznia 2013 r. pismem z dnia 18 lutego 2013 r.

W ocenie organu I instancji ww. Umowy-Porozumienia nie spełniają przesłanek art. 231 Kodeksu pracy, a przez to nie wywołują skutku przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Zatem nie doszło do przejęcia pracowników firmy skarżącej w trybie art. 231 Kodeksu pracy przez Spółki B, a następnie C, tym samym podmiotem, na którym ciążył obowiązek pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń była w dalszym ciągu skarżąca.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako: O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że NUS prawidłowo ustalił, iż w ramach umów o świadczenie usług zawieranych przez skarżącą ze Spółkami B oraz C, firmy outsourcingowe oferując usługi, przejmowały jedynie obsługę w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie, natomiast dla przejmowanych pracowników nic się nie zmieniało w zakresie dotychczas świadczonej pracy. Rola spółek oferujących usługi sprowadzała się jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej na podstawie wystawionej faktury otrzymywały od skarżącej. Spółki świadczyły jedynie obsługę płacowo - kadrową pracowników jako firmy zewnętrzne. Firma skarżącej funkcjonowała po dacie "przejęcia" jej pracowników przez spółki outsourcingowe w dalszym ciągu tak samo, a jedynymi podmiotami trzecimi, które o opisywanych przekształceniach miały się dowiedzieć, były jednostki organizacyjne Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz organy podatkowe, którym w ten sposób udowadnia się, że wystarczającym jest wypłacanie własnym pracownikom wynagrodzenia za pośrednictwem podmiotu trzeciego, aby można było twierdzić, iż to ten trzeci podmiot stał się pracodawcą. Rzeczone podmioty nie dysponowały własnym majątkiem, który pozwalałby na prowadzenie działalności w zakresie, w jakim prowadziła ją skarżąca i nie weszły w jego posiadanie. Tym samym, DIAS stwierdził że umowy o świadczenie usług z firmami outsourcingowymi zostały zawarte przez skarżącą ze świadomością i przyzwoleniem jedynie formalnego przejęcia pracowników, a przy tym ze szkodą dla ich pozycji pracowniczej oraz uchybieniem obowiązkom pracodawcy. Umowy miały na celu obejście przepisów prawa nakładających na pracodawcę jako płatnika obowiązek opłacania składek ZUS i podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze na ww. decyzję skarżąca zaskarżyła ją w całości i zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie przez organ II instancji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe przez organ podatkowy I instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, podczas gdy postępowanie to zostało wszczęte bez zamiaru jego prowadzenia, a wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 233 §1 pkt 2a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania wobec nieistnienia zobowiązania, a zamiast tego utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od listopada do grudnia 2012 r., w związku z niewystąpieniem skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego art. 70 § pkt 1 O.p.;

- art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, bowiem organy podatkowe nie mają kompetencji do samodzielnego orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, zaś uznanie dla celów podatkowych, iż stosunek prawny łączący skarżącą spółkę oraz spółkę B Sp. z o.o., kontynuowany w skutkach prawnopodatkowych z udziałem C Sp. z o.o. został zawarty wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki cel nie wynika z okoliczności sprawy w sposób nie budzący wątpliwości, jest nieprawidłowe;

- art. 121 i 128 O.p. poprzez akceptację dla instrumentalnego wykorzystywania możliwości wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz usankcjonowanie istnienia w obrocie prawnym nieuchylonych decyzji podatkowych uznających za płatników podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres spółek B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. i naruszenie tym samym stabilności porządku prawnego i pewności obrotu.

Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania; alternatywnie o uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga przyczyna rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Podstawę ku temu stwarza przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W okolicznościach niniejszej sprawy warunki powyższe zostały spełnione z uwagi na realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...] r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika tj. skarżącej i określającej należność z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2012 r.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy doszło do skutecznego, w rozumieniu art. 23¹ K.p., przejęcia pracowników skarżącej przez B Sp. z o.o., a następnie do C Sp. z o.o. na podstawie umów przewidujących tzw. outsourcing pracowniczy, a co za tym idzie, ocena prawidłowości uznania skarżącej za płatnika podatku od wynagrodzeń od listopada do grudnia 2012 r.

Skarżąca zarzucała w pierwszej kolejności, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie przez organ II instancji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe przez organ podatkowy I instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, podczas gdy postępowanie to zostało wszczęte bez zamiaru jego prowadzenia, a wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny.

Bieg terminu przedawnienia w tej sprawie upływał – co do zasady – z końcem 2017 (11/2012 r.) i 2018 r. (12/2012 r.) (art. 38 u.p.do.f. w zw. z art. 70 § 1 O.p.). Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 71 pkt 1 O.p. przepisy art. 70, art. 70a, art. 70c i art. 70e stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.W. z dnia w dniu [...] r. o wszczęciu dochodzenia m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na pobraniu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności w krótkich odstępach czasu w okresie od 20.12.2012 r. do 20.01.2013 r. przez skarżącą, płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczek na ten podatek w związku z wypłaceniem wynagrodzeń z tytułu świadczonej pracy za miesiące listopad i grudzień 2012 r. w kwocie niżej od należnej, tj. w łącznej kwocie 25.725,00 zł oraz postanowienie z tej samej daty o przedstawieniu skarżącej zarzutów, że będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, działając z wykorzystaniem takiej samej sposobności w krótkich odstępach czasu, w okresie od 20.12.2012 r. do 20.01.2013 r. pobrała podatek w związku z wypłaceniem wynagrodzeń z tytułu świadczonej pracy za miesiące listopad i grudzień 2012 r. w kwocie niżej od należnej, tj. w łącznej kwocie 25.725,00 zł. (k. 161-162 akt adm., czarny segregator). O fakcie tym organ powiadomił, pismem z dnia 26 października 2017 r., na podstawie art. 70c O.p. zarówno skarżącą, jak i jej pełnomocnika przed końcem 2017 r. (k. 164 akt adm.). Wobec tego, że postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone do czasu orzekania przez organ odwoławczy, jest jasne, że organ ten mógł orzekać, ponieważ stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał w tym czasie nadal.

Organ natomiast nie powoływał się na zwieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p., co skarżąca zarzucała w skardze. Stanowiąca podstawę ku temu okoliczność w postaci "wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa", a ściślej – informacja, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Ł., Inspektorat w Ł. wydał decyzje, w których stwierdzono, iż w rozpatrywanym okresie skarżąca była płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych dla pracowników przejętych przez B i C na podstawie umów outsourcingu zawartych w dniu 1 października 2012 r. oraz w dniu 1 listopada 2012 r. i od decyzji tych złożone zostały odwołania do Sądu Okręgowego w Ł. VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, stanowiła dla DIAS podstawę zawieszenia postępowania podatkowego na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie w sprawie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] r. (k. 139 akt adm., niebieski segregator) i podjęte postanowieniem z dnia [...] r. po tym, jak organ odwoławczy powziął informację, że Sąd Okręgowy w Ł. oddalił odwołania od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddziału w Ł. w sprawach dotyczących pracowników skarżącej (wyroki o sygn. akt: VIII U 4491/14, VIII U 4492/14, VIII U 4504/14, VIII U 4514/14, VIII U 4519/14, VIII U 4529/14) oraz że wyroki te są prawomocne – apelacje od ww. wyroków Sąd Apelacyjny w Łodzi oddalił wyrokami o sygn. akt: III AUa 471/19 (VIII U 4491/14), III AUa 37/19 (VIII U 4492/14), III AUa 125/19 (VIII U 4504/14), III AUa 22/19 (VIII U 4514/14), III AUa 207/19 (VIII U 4519/14), III AUa 36/19 (VIII U 4529/14).

Podsumowując ten wątek rozważań Sąd stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nic bowiem nie wskazuje, by do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tej podstawie doszło w sposób instrumentalny. W szczególności nie miało miejsca jego naruszenie dlatego, że – jak twierdziła skarżąca – w sprawie karno-skarbowej zawieszono postępowanie z uwagi m.in. na zwieszenie postępowania podatkowego. Skoro skarżąca nie skarżyła postanowienia o zawieszeniu postępowania, nie może kwestionować jego skutków w obecnym stanie sprawy. Właściwym ku temu czasem i sposobem było złożenie zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego, czego skarżąca nie uczyniła. W sprawie ze skargi na decyzję kończącą postępowanie Sąd nie może poddać tego postanowienia kontroli, bo wykroczyłby poza granice sprawy wywołanej skargą na decyzję (art. 134 p.p.s.a.). Stąd bezskuteczne są wszelkie argumenty skarżącej podnoszone w tej sprawie, a wywodzone z ocenianej przez skarżącą jako wadliwe postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego.

Przechodząc do meritum Sąd stwierdza, że i tu nie dopatrzył się żadnych zarzucanych w skardze naruszeń.

Przypomnijmy, że zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącej z uwagi na to, że przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu nie przejawia się jedynie w przekazaniu swych pracowników, lecz konieczne jest przede wszystkim przekazanie przedsiębiorstwa, zakładu jako funkcjonującej jednostki, a jego działalność powinna być rzeczywiście kontynuowana lub podjęta ponownie przez nowego pracodawcę. Tymczasem zawarte przez skarżącą z kontrahentami B i C umowy nie spełniają warunków i przesłanek art. 23¹ K.p, bowiem w ramach umów o świadczenie usług zawieranych przez skarżącą ze Spółkami B oraz C, "firmy outsourcingowe" oferując usługi, przejmowały jedynie obsługę w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej, natomiast dla "przejmowanych pracowników" nic się nie zmieniało w zakresie dotychczas świadczonej pracy. Rola spółek oferujących usługi sprowadzała się jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej na podstawie wystawionej faktury otrzymywały od skarżącej. Spółki świadczyły jedynie obsługę płacowo - kadrową pracowników jako firmy zewnętrzne. Pomimo nie dysponowania praktycznie jakimkolwiek zapleczem, owe "podmioty outsourcingowe" mogły "prowadzić" dowolną w zasadzie działalność, bowiem zaplecze to nie było im do niczego potrzebne. O ile u podstaw prawidłowo rozumianej idei outsourcingu leży zamiar wykorzystania w realizacji zadań podmiotu gospodarującego usług podmiotu względem niego zewnętrznego - dysponującego możliwościami technicznymi, organizacyjnymi itp., pozwalającymi wykonywać funkcje zlecone w sposób bardziej efektywny (maksymalizować efekt przy danych nakładach lub minimalizować nakłady przy danych efektach), o tyle w rozpatrywanej sprawie outsourcing polegał na przeniesieniu poza dotychczasowego pracodawcę odpowiedzialności za uiszczenie części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej świadczeń publicznoprawnych, przy zachowaniu pozostałych elementów dotychczasowego stanu faktycznego bez zmian. Firma skarżącej funkcjonowała po dacie "przejęcia" jej pracowników przez spółki outsourcingowe w dalszym ciągu tak samo, a jedynymi podmiotami trzecimi, które o opisywanych przekształceniach miały się dowiedzieć, były jednostki organizacyjne Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz organy podatkowe, którym w ten sposób udowadnia się, że wystarczającym jest wypłacanie własnym pracownikom wynagrodzenia za pośrednictwem podmiotu trzeciego, aby można było twierdzić, iż to ten trzeci podmiot stał się pracodawcą. Nadto wskazane podmioty nie dysponowały własnym majątkiem, który pozwalałby na prowadzenie działalności w zakresie, w jakim prowadziła ją skarżąca i nie weszły w jego posiadanie. Na skutek zawarcia wyżej opisanych umów nie doszło do zmiany warunków pracy i płacy, nie doszło do zmiany osoby kierującej firmą ani osób nadzorujących pracowników, ani do zmiany zakresu i sposobu wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej. Zdaniem organu, potwierdzają to wyjaśnienia pracowników, którzy wskazali, iż po rzekomym przejęciu przez usługodawców warunki i miejsce pracy, prawa i obowiązki pracownicze, osoby nadzorujące pracę itp. nie zmieniły się. Pracownicy w okresie rzekomego zatrudnienia przez firmy outsourcingowe świadczyli pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy - tj. skarżącej, skarżąca nie zbyła/nie przekazała na rzecz "spółek outsourcingowych" żadnych składników materialnych i niematerialnych swojego przedsiębiorstwa, z pracy świadczonej przez pracowników, rzekomo zatrudnionych przez "firmy outsourcingowe" korzystał wyłącznie dotychczasowy pracodawca, tj. skarżąca, wykonawcy usług zobowiązani byli do stosowania się do merytorycznych wskazówek dotychczasowych przełożonych, otrzymywali wynagrodzenie de facto od skarżącej, która kwoty do wypłaty kierowała do nich za pośrednictwem "spółek outsourcingowych", regulując faktury opiewające na kwoty równoważne kwotom z list płac, a ponadto nie doszło do przejęcia ani zadań Spółki ani jej majątku, nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, a w konsekwencji do zmiany płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organy wywodziły, że skarżąca nie mogła przestać nim być tylko ze względu na zmianę sposobu wypłaty wynagrodzenia, noszącą w istocie swej charakter techniczno-organizacyjny. Mimo, że z technicznego punktu widzenia wynagrodzenie było wypłacane pracownikom przez "spółki outsourcingowe", to w rzeczywistości skarżąca zapewniała stosowne środki na sfinansowanie wypłat wynagrodzenia, dokonując we właściwym terminie przelewów na rachunek tych firm.

Wobec powyższego organy uznały, że rola spółek outsourcingowych sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej otrzymały od skarżącej - czyli dotychczasowego płatnika, na podstawie list płac i wystawionych faktur VAT. Ponadto, w treści umów zawieranych z firmami "outsourcingowymi" zawarto postanowienie, na mocy którego, po ich rozwiązaniu, skarżąca zobowiązała się do ponownego przejęcia pracowników na podstawie art. 231 Kp. Tak właśnie w rzeczywistości się stało, albowiem po rozwiązaniu z dniem 1 stycznia 2013 r. umowy z C, zostali oni "przejęci" przez firmę skarżącej.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy podatkowe ocenę prawną ustalonych faktów. Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, iż umowa - porozumienie o przejęciu pracowników, zawarta pomiędzy skarżącą a B Sp. z o.o. a następnie spółką C Sp. z o.o. nie miała na celu faktycznego przejęcia pracowników, o którym mowa w art. 23¹ K.p., bowiem w ramach zawartego porozumienia nie doszło w ogóle do przejścia pracowników do nowego pracodawcy. Z poczynionych w sprawie ustaleń bezspornie bowiem wynika, iż jedyną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo - płacową.

Ustalenia organów są spójne z oceną przedstawioną w wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt VIII [...], gdzie stwierdzono, że "dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23 1 kp należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 kc, a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy, a tym samym płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zdaniem Sądu Okręgowego, de facto zawarte porozumienie o przejściu pracownika nie było realizowane. Ubezpieczeni nie wykonywali pracy pod kierunkiem i na rzecz zainteresowanej spółki, byli natomiast przez odwołującego się przedsiębiorcę oceniane, co do jakości i ilości pracy. Odwołujący się przedsiębiorca pełnił wobec ubezpieczonych (i innych zatrudnionych) stale funkcje kierownicze i nadzorcze. Kwestią natomiast techniczno-organizacyjną było przelewanie środków pieniężnych celem wypłaty wynagrodzenia. Wtedy właśnie - ex post - dochodziło do obciążania ową pracą CSp. z o. o., w czym świadczący pracę nie uczestniczyli czynnie. Umowy te nigdy jednak nie zostały wypełnione konkretnymi poleceniami. Wszystkie czynności kierownicze, zależność co do czasu miejsca i sposobu wykonania pracy następowały w ramach więzi między ubezpieczonymi (i pozostałymi zatrudnionymi) a przedsiębiorcą. Taka zaś więź musi być oceniona, jako kontynuacja umowy o pracę między odwołującym się przedsiębiorcą a ubezpieczonymi. Ad casum można zatem przyjąć, że przedmiotowe porozumienia o przejściu do nowego pracodawcy były nie tyle pozorne, co zawieszone w realizacji. Zawarte porozumienie jeśli nie jest realizowane, to nie jest skuteczne, zwłaszcza gdy kontynuuje się stan istniejący przed spisaniem porozumienia. Rozłożenie w takim stanie faktycznym kwestii zapłaty wynagrodzenia na dwa podmioty nie zmienia faktu, iż zawsze chodzi o jeden stosunek prawny. Reasumując Sąd stwierdził, że nie można zaakceptować dopuszczalności stosowania outsourcingu w sytuacji mającej miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu, tak wykreowany "outsorcing" pozostawał w opozycji względem przepisów prawa pracy/tj. art. 22¹ i ort. 23¹ kp. Dyferencjacja podmiotowa pracowniczego zobowiązania może być usprawiedliwiona uzasadnioną cechą relewantną. Tylko w takim przypadku dochodzi do możliwości modyfikacji dwustronnej relacji zachodzącej między stronami umowy o pracę. W rezultacie "outsorcing" w tym wypadku nie może być stosowany.

DIAS ustalił przy tym, pozyskując kopie wyroków Sądu Okręgowego w Ł. VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych (w aktach), że oddalono odwołania skarżącej od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Ł. (decyzje dotyczyły pracowników skarżącej) z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] o podleganie ubezpieczeniom społecznym. W wyrokach tych stwierdzono, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydając swoje rozstrzygnięcia stwierdził, z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę ubezpieczeni: R. R., A. W., A. K., A. L., B. C., M. G., G. G., J.G., D. S. i P. B. zostali zgłoszeni do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego przez płatnika składek B sp. z o.o. we W. w okresie od 1 października 2012 r. do 31 października 2012 r. oraz od 1 listopada 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. przez C sp. z o.o. W wyniku kontroli przeprowadzonej w lipcu 2014 r. Zakład ustalił, iż w okresie od 1 października 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. warunki pracy przekazanych pracowników nie zmieniły się. Ubezpieczeni świadczyli pracę w tym samym wymiarze czasu pracy i z tym samym wynagrodzeniem co przed przekazaniem. Miejsce pracy nie uległo zmianie i było nim miejsce prowadzenia działalności przez płatnika Z. M.. Nie zmienił się zakres obowiązków ani czas pracy ubezpieczonych. Nadzór nad wykonywaną pracą sprawowali kierownicy działów nad którymi bezpośredni nadzór sprawowała L. S., której spółki B i C udzieliły pełnomocnictwa w szczególności do zawierania i rozwiązywania umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, podpisywania zaświadczeń, wydawania druków ZUS RMUA, wystawiania skierowań na badania lekarskie. Obok przejęcia pracowników przez spółki B i C nie nastąpiło przejęcie mienia firmy A, nie było przejęcia ani wydzierżawienia żadnych składników majątkowych, z którymi było związane zatrudnienie przejętych pracowników. Działalność gospodarcza A pomimo przekazania wszystkich pracowników nie została zawieszona ani zlikwidowana. Umowa o świadczenie usług była realizowana przez ubezpieczonych, którzy przed zawarciem umów ze spółkami B i C byli pracownikiem Z. M. A, a po jej zakończeniu wrócili do tej firmy. W ocenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie doszło do przekazania pracowników w trybie art. 23¹ k.p. i tym samym nie doszło do zmiany płatnika składek. Powierzenie przez pracodawcę podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie nie może stanowić przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę, ponieważ nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niemajątkowych, przejęcie większości pracowników, klientów, stopień podobieństwa działalności przed i po przejęciu zadań (wyrok Sądu Najwyższego z 13 kwietnia 2000 roku, IPK 10/09). Samo przejęcie pracowników odbyło się w ten sposób, że pracownik dowiadywał się że od danego dnia jest pracownikiem spółek B. a następnie C, natomiast miejsce pracy i zakres zadań pozostał ten sam. Dotychczasowy pracodawca sprawował nadzór na pracownikami, udzielał urlopów, decydował o zwolnieniach czy o zatrudnieniu. Rola spółki przejmującej sprowadzała się jedynie do wypłacania wynagrodzenia, którego wysokość wcześniej otrzymywała od dotychczasowego płatnika. Pomimo zawarcia umowy ze spółkami B i C w ocenie organu rentowego faktycznym pracodawcą ubezpieczonych: R.R., A. W., A. K., A. L., B. C., M. G., G. G., J. G., D. S. i P. B. była Z. M. prowadząca działalność pod nazwą A, bowiem na jej rzecz ubezpieczony wykonywał pracę. W wyroku oddalającym odwołanie skarżącej Sąd stwierdził m.in., że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje wprawdzie, że wszystkie urządzenia należące do Z. M. formalnie zostały przekazane spółce B, jednak nieodpłatnie na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, jako oddane w użyczenie. Nie można zatem uznać, że spółka B (a następnie C) kiedykolwiek faktycznie przejęła składniki majątkowe służące do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni ponosiła koszty utrzymania salonu i wyposażenia, rozliczała pracowników z powierzonych im narzędzi i zapewniała nowe narzędzia do pracy. Pracownicy używali w kontaktach z klientami maila z nazwą "[...]". Wnioskodawczyni nie poinformowała importerów, z którymi miała zawarte umowy dilerskie, że sprzedaż i serwis samochodów wykonują pracownicy spółek B i C. Uznać należy, że zawarcie umowy użyczenia na składniki majątkowe firmy jak i przekazanie załogi miały na celu obejście zasad uregulowanych w art.231 k.p. Dalej wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Z. M. w trybie art. 23¹ k.p. przekazała spółce B, a następnie C. tylko pracowników. Niemniej jednak, pracownicy ci wykonywali tożsamą pracę z pracą wykonywaną przed "przejęciem", na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu pracy, a także nadal podlegali dotychczasowym przełożonym. Okoliczność, że przełożeni także zostali "przekazani" nowemu podmiotowi, miało na celu jedynie pozorowanie skuteczności umowy zawartej przez wnioskodawcę ze spółką B. Nie zmieniło się również wynagrodzenie ubezpieczonych. W ocenie Sądu jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu przejęcia był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot. Jednakże to też były czynności pozorowane bowiem wnioskodawczym musiała zapłacić B pieniądze z umowy pomniejszone o koszty ubezpieczeń społecznych, aby potem B mógł wypłacić wynagrodzenia pracownikom wnioskodawcy. Wszystkie inne warunki pracy i płacy ubezpieczonych pozostały takie same. W ocenie Sądu nie doszło zatem do przejścia zakładu, a jedynym zamysłem stron tej umowy była chęć obniżenia przez wnioskodawczynię kosztów działalności firmy o rożne świadczenia (daniny) np. składki ubezpieczeniowe. W okolicznościach faktycznych sprawy doszło do pozorowanego "przekazania" załogi (pracowników). Bowiem beneficjent pracy w rzeczywistości nie przekazał kontrahentowi majątku służącego realizacji zadań a także, co ważne, zachowano strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy. Rola podmiotu, który w umowie o świadczenie usług nazwany został "usługodawcą", ograniczona została do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczył i przekazał do jego dyspozycji pierwotny.

Również Sąd Apelacyjny w Ł. III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, oddalając apelację skarżącej od ww. orzeczenia, w wyroku z dnia [...] listopada 2019 r. sygn. akt III [...] w całości zaaprobował poczynione ustalenia i rozstrzygnięcie sądu I instancji. Z akt sprawy wynika, że apelacje skarżącej od pozostałych wyroków Sądu Okręgowego w Ł. zostały przez Sąd Apelacyjny także oddalone.

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości Sądu orzekającego w sprawie rozpoznanej, że nie doszło przejścia zakładu pracy oraz pracowników dotychczasowego pracodawcy (skarżącej) na nowego pracodawcę (B oraz C).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach sądów administracyjnych, wydanych w podobnym stanie faktycznym, tyle że wobec różnych podmiotów, będących kontrahentami B i C na analogicznych zasadach, jak skarżąca (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2020 r. II FSK 2416/18, 15 grudnia 2020 r. II FSK 2267/18, WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2021 r., III SA/Wa 552/20 i liczne orzeczenia wcześniejsze).

W okolicznościach rozpoznanej sprawy uzasadnione zatem było zakwalifikowanie wynagrodzeń pracowniczych jako przychodu ze stosunku pracy, od którego skarżąca, jako płatnik, miała obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 i art. 33-35, art. 38 u.p.d.o.f. i przekazania podatnikowi imiennych informacji o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. W konsekwencji stwierdzenia niedopełnienia przez skarżącą obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., zasadnie stwierdzono jej odpowiedzialność podatkową jako płatnika i prawidłowo określono wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za poszczególne listopada do grudnia 2012 r.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

A.B.