Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 554/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 2, art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 374
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Teresa Randak, Protokolant st. sekr. sąd Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku leśnego za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 207,00 zł (słownie: dwieście siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku leśnym za rok 2016 w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 1 września 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku leśnym za 2015 r. i 2016 r. Wszczęcie postępowania podatkowego było konsekwencją złożenia w dniu 12 sierpnia 2015 r. przez dotychczasowego podatnika - Starostę [...] korekty deklaracji podatkowej na podatek leśny za 2015 r. z wyjaśnieniem, że lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe oraz, że z uwagi na brak właściwości starosty do reprezentowania Skarbu Państwa w sprawach związanych z gospodarką leśną Wojewoda [...] w 2015 r. nie przyznał mu dotacji celowej na podatek leśny.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku leśnym na rok 2016 w kwocie [...] zł. Za przedmiot opodatkowania uznano grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las, mając na uwadze zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów i budynków z dnia 12 stycznia 2016 r., 20 września 2016 r. i 28 października 2016 r.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył w ustawowym terminie odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario" oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem,

2. art. 194 § 1 i 3 O.p.,

3. art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie A. jako podatnika podatku leśnego, pomimo braku objęcia tych nieruchomości zasobem nieruchomości (brak planów w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej na tych nieruchomościach, nieujęcie ich w planie urządzenia lasu) oraz brak faktycznej możliwości prowadzenia gospodarki leśnej (m.in. brak dojazdu i urządzenie na działkach drogi stanowiącej ul. [...] w O.),

4. art. 2 ust. 1 pkt 1, 4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 374 z późn. zm., dalej: u.p.l.) poprzez przypisanie A. podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku leśnego od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa,

5. art. 4 ust. 1 oraz art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2100 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 788, dalej: ustawa o lasach) poprzez uznanie, że przedmiotowe grunty zostały objęte zarządem A. oraz, że prowadzona jest tam gospodarka leśna, pomimo odmiennego rzeczywistego stanu gruntów i rzeczywistego celu ich wykorzystywania, brak przekazania spornych gruntów pod względem faktycznym (np. w formie protokołu przekazania).

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy, a więc grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. To treść przepisu przesądza o tym, że grunty na potrzeby opodatkowania należy traktować na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zatem jedyną określoną normatywną przesłanką pozwalającą uznać dany grunt za opodatkowany podatkiem leśnym są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany na działalność leśną (Komentarz do art. 1 ustawy o podatku leśnym, LEX 2012). Z kolei zgodnie z art. art. 4 ust. 1 ustawy o lasach lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. Oznacza to, po pierwsze, że Lasy Państwowe zarządzają wszystkimi lasami będącymi własnością Skarbu Państwa, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Stwarza to domniemanie, że ilekroć ustawa nie stanowi inaczej, tylekroć Lasy Państwowe należy uznać za zarządzające lasami Skarbu Państwa. Wyjątki od reguły określonej w art. 4 ust. 1 ustawy o lasach zawiera ust. 2. Wynika z niego, że w trzech przypadkach Lasy Państwowe nie zarządzają lasami, choć są to lasy Skarbu Państwa. W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o lasach przepisów ust. 1 nie stosuje się do lasów:

1) będących w użytkowaniu wieczystym Parków Narodowych,

2) wchodzących w skład Zasobów Własności Rolnej Skarbu Państwa,

3) będących w użytkowaniu wieczystym na mocy odrębnych przepisów.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że działki objęte postępowaniem stanowią własność Skarbu Państwa a istota sporu sprowadza się do tego jaki organ jest właściwy do reprezentowania Skarbu Państwa w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego jednostką tą nie może być starosta, a musi być nią odpowiednia jednostka Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym "z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej". Przepis ten wprowadza domniemanie kompetencyjne na rzecz starosty, jednakże zastrzega, że przepisy szczególne mogą przekazywać kompetencje do zarządu nieruchomościami Skarbu Państwa innym podmiotom. Art. 4 ustawy o lasach stanowi właśnie "wyjątek wynikający z odrębnej ustawy". Istotna jest również treść art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o lasach, zgodnie z którym starosta sprawuje nadzór nad gospodarką leśną wyłącznie w lasach niestanowiących własności Skarbu Państwa.

Zarząd, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o lasach, został więc ustanowiony dla Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe z mocy ustawy i wszystkie lasy stanowiące własność Skarbu Państwa na mocy tego przepisu znajdują się w zarządzie tej jednostki organizacyjnej. Do uzyskania takiego prawa zarządu nie jest potrzebne wydanie żadnego aktu administracyjnego, decyzji, na mocy której zarząd taki zostałby ustanowiony. Lasami będącymi własnością Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stwarza to domniemanie, że ilekroć ustawa nie stanowi inaczej, tylekroć Lasy Państwowe należy uznać za zarządzającego mieniem Skarbu Państwa (B. Rakoczy, Ustawa o lasach. Komentarz, Sip LEX 2011, komentarz do art. 4 ustawy).

Ponadto organ odwoławczy wskazał na przepis art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, który stanowi, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna, nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy ciążył będzie w zakresie podatku leśnego od działek objętych postępowaniem, na stosownej jednostce organizacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Działki te pozostają bowiem z mocy prawa w zarządzie tej jednostki organizacyjnej i to ona reprezentuje w tym postępowaniu Skarb Państwa.

Natomiast organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż brak uproszczonego planu urządzenia lasu dla danego terenu nie powoduje, że grunty tracą charakter gruntów leśnych. Nie ma również znaczenia przeznaczenie gruntów w planie miejscowym na cele inne niż leśne, nie stanowi to o pozbawieniu tych gruntów ich faktycznego, dotychczasowego charakteru, w tym wypadku leśnego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania organu lub pracowników skarżącego oraz zaniechanie przeprowadzenia wizji w terenie na okoliczność braku dojazdu do gruntów, ich oddalenia od kompleksów leśnych, będących w zarządzie skarżącego, sposobu korzystania z gruntu, zaniechanie ustalenia braku faktycznego władztwa skarżącego nad gruntami objętymi decyzją organu pierwszej instancji i braku faktycznego przekazania tych gruntów do zasobu skarżącego,

2. art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego geodety oraz biegłego z zakresu wyceny nieruchomości na okoliczność faktycznego sposobu wykorzystania gruntu, mimo że organowi nie udało się samodzielnie określić powyższych okoliczności, m.in. co do braku dojazdu, przebiegu drogi gminnej przez nieruchomości,

3. art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p. polegające na przyjęciu, że oceniając przeznaczenie gruntu, nie można pominąć dowodu z wypisu z rejestru budynków i gruntów, a przyjąć faktyczny sposób użytkowania gruntów i brak objęcia gruntów we władztwo np. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego,

4. art. 210 § 1 O.p. polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji, w którym nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione i które stanowiły podstawę decyzji, a podano jedynie przesłanki, którymi kierował się organ, ponadto uzasadnienie odnosiło się jedynie do ustawy o podatku leśnym, nie uwzględniając ustawy o lasach, ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami oraz ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne,

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 2. ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.l. poprzez błędną jego wykładnię tj. przypisanie skarżącemu podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku leśnego od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz przyjęcie, że wystarczające dla obciążenia podatnika podatkiem leśnym, będącego zarządcą lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa jest domniemanie, że grunty w ewidencji oznaczone są jako Ls pozostają w zarządzie skarżącego i domniemanie, że grunty te zajęte zostały na prowadzenie działalności leśnej,

2. art. 4 ust. 1 oraz art. 3 ustawy o lasach poprzez uznanie, że przedmiotowe grunty zostały objęte zarządem skarżącego oraz, że prowadzona jest tam gospodarka leśna pomimo odmiennego rzeczywistego stanu gruntów oraz rzeczywistego celu wykorzystywania tego gruntu, a jedna z działek nie ma wymaganej powierzchni dla uznania jej za las w rozumieniu ustawy o lasach,

3. art. 336 Kodeksu cywilnego oraz art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1629 z późn. zm., dalej: P.g.k.), który stanowi, że w ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także właściciela, a w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego - oprócz właścicieli inne podmioty, w których władaniu lub gospodarowaniu, w rozumieniu przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami Skarbu Państwa, znajdują się te nieruchomości,

4. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm., dalej: u.g.n.) poprzez brak zastosowania tego przepisu i brak przyjęcia, że reprezentantem Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący podkreślił, że kwestionuje uznanie go za podatnika podatku leśnego co do gruntów objętych zaskarżoną decyzją.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie rozpoznał prawidłowo sprawy i nie dokonał wiążących ustaleń, a następnie nie ustalił kwestii spornych. Organy obu instancji swoje stanowisko oparły na danych z ewidencji gruntów, pomimo, że pismem z dnia 14 września 2016 r., skarżący przedstawił szczegółowo swoje stanowisko w sprawie, wskazując na szereg wątpliwości i braków, w tym na fakt braku przekazania mu gruntów we władanie. Ponadto kompleks objęty zaskarżoną decyzją nie może być przedmiotem przejęcia go do zasobu gruntów skarżącego z powodu przeszkód faktycznych. Kompleks leśny objęty wykazem stanowi 130 działek ewidencyjnych o powierzchni ogólnej według wykazu: 76091 m2, z których 71 działek ma założone księgi wieczyste z wpisem prawa własności Skarb Państwa, natomiast 57 działek nie ma uregulowanego stanu prawnego - brak założonej księgi wieczystej, z kolei 2 działki ujęte w wykazie o numerach [...] oraz [...], zgodnie z podaną księgą wieczystą są własnością osoby prywatnej, a nie Skarbu Państwa.

Nadto skarżący podniósł, że nie może przejmować gruntów, na których nie będzie mógł wykonywać podstawowej działalności, gdyż plan zagospodarowania przestrzennego stanowi, że działki te należą do terenów komunikacji lotniczej, a nie terenów leśnych, nie ma do nich dostępu z żadnej z pobliskich dróg publicznych, część kompleksów obejmuje działki znajdujące się w dużej odległości od terenów, którymi zarządza, a ponadto jest to teren dróg dojazdowych lub lokalnych (działki o nr: [...], [...], [...]). Brak dostępu do drogi publicznej uniemożliwia dojazd pracownikom administracji Lasów Państwowych do wskazanych gruntów, nie jest zatem możliwe prowadzenie na nich podstawowej gospodarki leśnej (m.in. pozyskanie i wywóz drewna, zabiegi z zakresu hodowli i ochrony lasu, ochrona przeciwpożarowa itp.), realizowanej zwykle ciężkim sprzętem i maszynami wielkowymiarowymi oraz samochodami ciężarowymi. Brak dojazdu stanowi zatem obiektywną przeszkodę w wykonywaniu zadań gospodarki leśnej, a tym samym sprawowania przez nadleśnictwo zarządu nad nieruchomościami (art. 4 ustawy o lasach). Ponadto wobec części działek nie została dokonana aktualizacja ewidencji gruntów co do sposobu użytkowania, bowiem w terenie urządzona jest droga - prawdopodobnie ulica [...]. Działki te z mocy prawa, o ile droga jest w wykazie dróg gminnych, powinny być skomunalizowane i przejęte na własność Gminy O. Natomiast działka nr [...] posiada powierzchnię 23 m2 i nie może stanowić lasu (art. 3 ustawy o lasach), gdyż lasem jest grunt o powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną, związany z gospodarką leśną. Z kolei kompleks, obejmujący jednostkę rejestrową [...] - w istocie obejmuje jedną działkę o powierzchni 2146 m2, położony jest również w znacznej odległości od zwartych terenów Nadleśnictwa S., co znacznie utrudnia prowadzenie racjonalnej gospodarki leśnej na tym terenie. W planie zagospodarowanie przestrzennego nie jest też przeznaczony pod tereny leśne tylko jako RP- czyli tereny pól uprawnych.

Skarżący podniósł również, że znaczna część terenu zgodnie z uchwałą Rady Gminy Ożarowice nr XX/207/2004 z dnia 4 listopada 2004 r. w sprawie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego sołectwa P. objęta jest przeznaczeniem: KL - komunikacja lotnicza. Biorąc pod uwagę przeznaczenie tego terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie jest on przeznaczony do produkcji leśnej, tylko jako teren komunikacji lotniczej.

Zdaniem skarżącego organy obu instancji nie zbadały stanu faktycznego gruntów, nie dokonały wizji w terenie ani nie skorzystały z opinii biegłych. Tym samym doszło do naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.

Skarżący podkreślił, że w ewidencji gruntów i budynków sporne działki sklasyfikowane są jako las, będący własnością Skarbu Państwa, a jako gospodarującym zasobem tych nieruchomości jest Starosta [...].

Skarżący zwrócił uwagę, że w zasobie Lasów Państwowych pozostają te grunty, które zostały objęte w zarząd, ale po uprzednim faktycznym przekazaniu takich gruntów we władanie, np. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, czego w sprawie nie uczyniono. Tym samym doszło do naruszenia art. 336 Kodeksu cywilnego oraz art. 20 ust. 2 pkt 1 P.g.k. Skarżącemu bowiem dotychczas nie przekazano we władanie spornych działek, a żaden z przepisów prawa nie stanowi samodzielnej podstawy do przyjęcia, iż skarżący objął we władanie przedmiotowe nieruchomości bez faktycznego ich przekazania w zarząd Lasów Państwowych. Dopiero po takim przekazaniu następuje zmiana osoby władającej gruntami Skarbu Państwa, która jest wykazywana w ewidencji gruntów i budynków. Organy obu instancji przy wydawaniu decyzji nie dostrzegły różnicy między przejęciem z mocy prawa a zmianą osoby, która włada gruntami państwowymi jako ich zarządca. Konstrukcja powstania praw i obowiązków z mocy samego prawa, tj. przejścia zarządu z mocy samego prawa na Lasy Państwowe niewątpliwie nie jest sporna dla stron. Jednak przy takim rozwiązaniu prawnym niezbędnym jest jeszcze, aby był spełniony drugi element w postaci czynności faktycznych prowadzących do objęcia nieruchomości przez Lasy Państwowe we władanie, o którym mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 P.g.k.

Skarżący podkreślił, że nie jest posiadaczem spornych gruntów, gdyż nie objął ich we władanie ani na podstawie umowy, ani na podstawie jakiegokolwiek protokołu zdawczo-odbiorczego. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 336 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem skarżącego organem właściwym do uiszczania podatku jest Starostwa [...], co wynika z treści art. 11 ust. 1 u.g.n. w zw. z art. 23 ust. 1 u.g.n., (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 416/07).

Skarżący podniósł także, że organ odwoławczy nieprawidłowo wywiódł posiadanie przez niego gruntów z art. 4 ust. 1 ustawy o lasach. Organ odwoławczy naruszył więc art. 4 ust. 1 oraz art. 3 ustawy o lasach poprzez uznanie, że sporne grunty zostały objęte zarządem skarżącego oraz, że prowadzona jest tam gospodarka leśna, pomimo odmiennego rzeczywistego stanu gruntów oraz rzeczywistego celu wykorzystywania tego gruntu. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt IV CSK 353/08, OSNC-ZD 2009/4/99, LEX nr 527250).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego - radca prawny wskazał na niekonsekwencję organu podatkowego, który stwierdza, że z mocy prawa sporne grunty w ewidencji określone są jako użytek "Ls", a nie dostrzega, że niektóre działki mają powierzchnię mniejszą niż 0,10 ha, podczas gdy lasem jest powierzchnia co najmniej 0,10 ha. Ponadto dodaje, że ewidencja stwarza domniemanie dla organów podatkowych, ale domniemanie to można obalić. Aktualizacji ewidencji powinien dokonać Starosta. Z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że sporne grunty to tereny komunikacji lotniczej. Podnosi, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do kwestii naruszenia art. 336 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 1 P.g.k. Skarżący nie przejął spornych gruntów we władanie, nie podejmowano żadnych czynności. Dlatego uważa, że podatnikiem powinien być Starosta [...].

Natomiast reprezentujący skarżącego - zastępca nadleśniczego, wskazał na trzy obszary gruntów, które są sporne i podkreślił, że prowadzenie na nich gospodarki leśnej jest niecelowe lub wręcz niemożliwe. Pierwszy obszar to grunty położone blisko lotniska P. Znajduje się tam roślinność drzewiasta, ale teren oderwany jest od drogi publicznej, a zatem nadleśnictwo nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Drugi obszar to trzy działki, które faktycznie stanowią drogę wraz z chodnikiem i pojedyncze samosieje. Trzeci obszar to niewielka działka koło miejscowości O., na której znajduje się bunkier z czasów II wojny światowej, oraz pojedyncza roślinność. Jego zdaniem najpierw trzeba zaktualizować ewidencję gruntów i dopiero później określić podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia kto jest podatnikiem podatku leśnego od gruntów, oznaczonych w rejestrze gruntów jako "Ls".

Na wstępie rozważań trzeba wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2016 podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi lasów;

3) użytkownikami wieczystymi lasów;

4) posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zwanego dalej "Lasami Państwowymi", oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (od 1 września 2017 r. Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa) i Lasów Państwowych.

Z kolei w myśl ust. 3. powyższego przepisu, jeżeli las znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego ciąży na posiadaczu samoistnym.

Ustawodawca definicję legalną lasu zawarł w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.l. - lasem w rozumieniu ustawy o podatku leśnym są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Nie ma zatem żadnego wpływu na wymiar podatku leśnego sposób przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego. O opodatkowaniu gruntu podatkiem leśnym decyduje wyłącznie klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów jako las.

Organ odwoławczy, podobnie zresztą jak organ pierwszej instancji, wywiódł obowiązek podatkowy skarżącego z treści art. 2 ust. 2 u.p.l. w powiązaniu z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o lasach oraz art. 11 u.g.n. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy o lasach lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi". Wskazany art. 4 ustawy o lasach stanowi "wyjątek wynikający z odrębnej ustawy" w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.g.n.

Niemniej stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest tak oczywisty i prawidłowe określenie podatnika nie może wynikać jedynie z prostego zestawienia wskazanych przepisów. Umknęło bowiem uwadze organowi odwoławczemu, że sporne grunty pozostawały w trwałym zarządzie ustanowionym na rzecz Dowództwa Wojsk Lotniczych i Obrony Powietrznej z siedzibą w W. i dopiero decyzją Starosty [...] z dnia [...] r., nr [...], wygaszono trwały zarząd w związku ze zmianą charakteru portu lotniczego w P. Powyższa decyzja stanowiła podstawę wpisania Skarbu Państwa jako właściciela działek w księgach wieczystych. Konsekwencją wskazanej decyzji było także przekazanie nieruchomości Staroście [...], co potwierdza protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony 8 lutego 2006 r. Ponadto w rejestrze gruntów Starosta [...] figuruje jako podmiot gospodarujący zasobem nieruchomości Skarbu Państwa. Również Starosta [...] dotychczas opłacał należny podatek leśny, do czasu korekty deklaracji podatkowej w sierpniu 2015 r. Natomiast skarżący o tym, iż jest podatnikiem podatku leśnego dowiedział się dopiero w trakcie wszczętego postępowania podatkowego, jak dotąd nie przekazano mu w jakiejkolwiek formie spornych działek, nie zarządzał więc ani nie zarządza spornymi gruntami, nie prowadzi na nich gospodarki leśnej. Nadto z treść pisma z dnia 16 października 2015 r. wynika jedynie, że teren objęty wykazem gruntów znajduje się w zasięgu terytorialnym (administracyjnym) Nadleśnictwa S. Skarżący kwestionował także w trakcie postępowania możliwość prowadzenia na spornych gruntach gospodarki leśnej. Zastępca nadleśniczego na rozprawie przed tut. Sądem, wskazał na 3 obszary spornych gruntów: pierwszy obszar to grunty położone blisko lotniska P. - znajduje się tam roślinność drzewiasta, ale teren oderwany jest od drogi publicznej, drugi obszar to trzy działki, które faktycznie stanowią drogę wraz z chodnikiem i pojedyncze samosieje a trzeci obszar to niewielka działka koło miejscowości O., na której znajduje się bunkier z czasów II wojny światowej oraz pojedyncza roślinność.

Wskazanych powyżej okoliczności organ odwoławczy w ogóle nie rozważył, a mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej kwestia urządzenia drogi na części działek była także podnoszona na etapie odwołania Jeżeli bowiem na części działek znajduje się droga wraz z chodnikiem (a tak wskazuje dokumentacja fotograficzna przedstawiona na rozprawie) to zasadne jest pytanie, do kogo należy droga i czy ten podmiot nie powinien być podatnikiem z mocy art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.l. bądź art. 2 ust. 3 u.p.l. Ponadto z decyzji organów podatkowych nie wynika także, czy wyłączono z opodatkowano działki o nr: [...] i [...], które nie są własnością Skarbu Państwa a osoby fizycznej. Zaskarżona decyzja została więc wydana z naruszeniem przepisów postępowania - art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w toku postępowania mają bowiem obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero prawidłowo zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy może stanowić podstawę faktyczną wydanej decyzji.

Ponadto organ odwoławczy nie wyjaśnił kluczowej dla rozstrzygnięcia kwestii a mianowicie, czy sporne grunty znajdują się w zarządzie skarżącego. Organ ten przyjął, że skoro Lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe to obowiązek podatkowy obciąża jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. O ile organ odwoławczy wskazał, że do uzyskania prawa zarządu nie jest potrzebne wydanie żadnego aktu administracyjnego, decyzji, na mocy której zarząd taki zostałby ustanowiony, z czym zgadza się także Sąd. To nie można się już zgodzić z organem odwoławczym, że stwarza to domniemanie (w każdym stanie faktycznym, bez jego analizy – przypis Sądu), że ilekroć ustawa nie stanowi inaczej, tylekroć Lasy Państwowe należy uznać za zarządzającego mieniem Skarbu Państwa. Dlatego też organ odwoławczy powinien wyjaśnić w realiach konkretnego stanu faktycznego, czy sporne grunty są w zarządzie skarżącego. Aby tego dokonać powinien więc ustalić w jaki sposób Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe przejmuje zarząd gruntów stanowiących lasy i będących własnością Skarbu Państwa. Dopiero bowiem na rozprawie, na pytanie Sądu, jak wygląda przejęcie w zarząd gruntów stanowiących lasy i będących własnością Skarbu Państwa, zastępca nadleśniczego, podał, że zarząd ujawniany jest w księdze wieczystej, sporządzany jest protokół przekazania lasu z podmiotem, który dotychczas nim władał, następnie sporządzany jest uproszczony opis lasu oraz ujawnia się zarząd w zasobach nadleśnictwa. W tym celu konieczne jest więc uzupełnienie materiału dowodowego, jeżeli dowody z dokumentów nie będą wystarczające to wówczas należy rozważyć przesłuchanie świadków oraz przeprowadzenie oględzin np. działki, na której urządzona jest droga.

Mając powyższe na uwadze rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi takich jak naruszenie prawa materialnego: art. 2. ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.l., art. 4 ust. 1 i art. 3 ustawy o lasach, art. 336 Kodeksu cywilnego oraz art. 20 ust. 2 pkt 1 P.g.k., art. 11 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.g.n., należy uznać za przedwczesne.

Natomiast Sąd nie widzi potrzeby zasięgania przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego geodety oraz biegłego z zakresu wyceny nieruchomości na okoliczność faktycznego sposobu wykorzystania gruntu. Te okoliczności mogą zostać ustalone przez organy podatkowe samodzielnie i nie są w tym względzie potrzebne wiadomości specjalne. Zatem zarzut naruszenia prawa procesowego - art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. jest całkowicie bezzasadny.

Na koniec odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 1 O.p. (powinno być art. 210 § 4 O.p.), dotyczącego konstrukcji uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że istotnie organ odwoławczy skoncentrował się na treści przepisów, a nie wskazał stronie jakie fakty uznał za udowodnione a jakie nie i z jakich przyczyn, nie rozpoznał także wszystkich zarzutów odwołania. Organ odwoławczy odniósł się bowiem do zarzutów odwołania jedynie w dwóch zdaniach zawartych w końcowej części uzasadnienia na str. 4. Natomiast, co Sąd podkreśla, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. I tak uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. (art. 210 § 4 O.p.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99).

W tym miejscu podnieść także należy, że uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. Wykazane braki w uzasadnieniu decyzji stanowią o naruszeniu prawa procesowego - art. 210 § 4 O.p. i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach przez organ odwoławczy, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, w tym sformułowanymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz przedstawienia motywów rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. i realizującym zasadę wynikającą z art. 124 O.p.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 207 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego – 90 zł, ustalone zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).