Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1110/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, 3a, art. 14g § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi m. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz m. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek [...] S.A. z/s w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: ustawa o CIT").

We wniosku Bank podał, że rozważa wprowadzenie do oferty usługi polegającej na nabywaniu wierzytelności od podmiotów posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej Wierzyciele). Wierzycielom z tytułu zawartych przez nich umów kredytu, względnie objętych lub nabytych przez nich obligacji, przysługują w stosunku do ich dłużników wierzytelności o spłatę kredytu lub obligacji (dalej Wierzytelności). Z kolei podmioty zobowiązane do spłaty Wierzytelności są z reguły polskimi rezydentami podatkowymi, jednak mogą zdarzyć się sytuacje, że są to zagraniczni rezydenci podatkowi (dalej Dłużnicy).

Bank nabywać będzie Wierzytelności zgodnie z umową cesji (przelewu) wierzytelności (dalej Umowa cesji). Na podstawie Umowy cesji na Bank przenoszone będą w całości prawa i obowiązki z umowy kredytu, względnie z tytułu objętych lub nabytych przez Wierzycieli obligacji, w tym roszczenia o spłatę odsetek (dalej Odsetki). Bank nabywać będzie Wierzytelności terminowo obsługiwane. Umowa cesji będzie mieć charakter odpłatny, tj. na podstawie Umowy cesji Bank kupi od Wierzycieli wskazane wyżej roszczenia względem Dłużników po cenie stanowiącej określoną część wartości nominalnej Wierzytelności, obliczonej zgodnie z formułą zawartą w Umowie cesji. Różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności a ceną jej nabycia stanowi dyskonto (dalej Dyskonto).

Na podstawie Umowy cesji Wierzyciele będą zobowiązani m.in. do poinformowania Dłużników o przeniesieniu Wierzytelności na Bank. a także przekazania Bankowi dokumentów i informacji dotyczących Dłużników, wymaganych do uzyskania należnego świadczenia pieniężnego. Nabywane przez Bank Wierzytelności wynikające z obligacji nie spełniają warunków ustawowych do zastosowania przez płatnika zwolnienia z obowiązku poboru podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1aa Updop.

Nabycie Wierzytelności przez Bank będzie finansowane w całości lub w części na podstawie umowy opartej o prawo inne niż polskie (dalej Umowa finansowania) zawartej przez Bank z podmiotem będącym nierezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Updop, posiadającym zarząd lub siedzibę w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej Finansujący). Środki otrzymane od Finansującego na podstawie Umowy finansowania w całości służyć będą do finansowania nabywanych Wierzytelności, tj. albo zostaną przeznaczone na nabycie tych Wierzytelności (w przypadku zawarcia Umowy finansowania przed nabyciem Wierzytelności), albo finansowanie nabytych już Wierzytelności (w przypadku zawarcia Umowy finansowania po nabyciu Wierzytelności).

Zgodnie z postanowieniami Umowy finansowania Bank zobowiązany będzie do przekazania wszelkich pożytków i płatności otrzymanych od Dłużników z tytułu Wierzytelności na rzecz Finansującego. W szczególności Finansujący uzyskiwać będzie od Banku, w okresach ustalonych w Umowie finansowania: całość lub część Dyskonta odpowiadającą proporcjonalnie całości lub części ceny Wierzytelności finansowanej przez Finansującego; całość lub część Odsetek otrzymanych od Dłużników odpowiadającą proporcjonalnie całości lub części ceny Wierzytelności finansowanej przez Finansującego, naliczonych od wartości nominalnej Wierzytelności.

Bank otrzyma od Finansującego wynagrodzenie w wysokości określonego procenta od finansowanych Wierzytelności (dalej Prowizja). Prowizja zostanie potrącona przez Bank z kwoty Dyskonta przed przekazaniem Dyskonta Finansującemu.

Powyższe postanowienia będą skutkiem przyjętego w Umowach finansowania mechanizmu, zgodnie z którym Finansujący przejmuje od Banku ryzyko niewypłacalności Dłużnika przypadające na całość lub część Wierzytelności finansowanej przez Finansującego. Bank zobowiązany będzie do przekazania Finansującemu środków wyłącznie w zakresie, w jakim otrzyma spłatę Wierzytelności od Dłużnika. W części, w jakiej Bank nie uzyska spłaty Wierzytelności, Finansujący nie będzie uprawniony do żądania od Banku zwrotu finansowania przeznaczonego na nabycie Wierzytelności. W ramach Umowy finansowania Bank nie będzie zatem zobowiązany do dokonywania na rzecz Finansującego żadnych płatności ponad środki otrzymane od Dłużników tytułem spłaty Wierzytelności. Z tego wynika, że Finansujący ponosić będzie ryzyko niewypłacalności Dłużnika, a po stronie Banku takie ryzyko będzie ograniczone. W ramach relacji kontraktowych Bank będzie odpowiedzialny w szczególności za pozyskanie Wierzycieli, za zawarcie Umów cesji i dokonanie czynności księgowo-administracyjnych związanych z przekazaniem środków wynikających z Umowy cesji na rzecz Wierzyciela, za weryfikację Dłużników i Wierzycieli, jak też za czynności księgowo-administracyjne związane z otrzymaniem środków od Dłużnika i przekazaniem ich na rzecz Finansującego oraz za gromadzenie i przekazanie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie. Bank doprowadzać będzie do "skojarzenia" Wierzycieli z Finansującymi w zakresie nabywanych Wierzytelności. W związku z powyższym, Umowy finansowania przewidywać będą wynagrodzenie dla Banku w postaci Prowizji.

Każdorazowo, Bank przekaże Dłużnikom informację o Finansującym i jego partycypacji w dokonywanej przez Dłużnika spłacie Wierzytelności (przy czym takie informacje nie muszą obejmować certyfikatu rezydencji danego Finansującego).

Bank z tytułu nabytych na podstawie Umowy cesji Wierzytelności będzie zatem uprawniony do otrzymania kwot Wierzytelności wynikających z zawartych przez Wierzycieli umów kredytu, względnie z tytułu objętych lub nabytych przez Wierzycieli obligacji. Jednocześnie na podstawie Umowy finansowania Bank będzie zobowiązany do przekazania Finansującemu wszelkich płatności otrzymanych od Dłużników w związku ze spłatą Wierzytelności. Końcowo Wnioskodawca wyjaśnia, że na moment złożenia wniosku nie posiada informacji o danych, państwach lub terytoriach, o których mowa w art. 14b § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), które odnosiłyby się do Dłużników lub Finansujących. Takie informacje będą mogły być znane dopiero w przyszłości. Ponadto, celem wniosku jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie przyszłych obowiązków Banku potencjalnie wynikających z Updop. Chodzi zatem o skutki krajowe (nie-transgraniczne) dotyczące wyłącznie Banku. Przywołanie sytuacji Dłużnika lub Finansującego, którzy jak wskazano wyżej mogą być nierezydentami podatkowymi, ma na celu przedstawienie zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 14b § 3 Op, względnie odróżnienie sytuacji tych podmiotów od sytuacji Wnioskodawcy. Nie jest celem Banku uzyskanie ochrony prawnej w zakresie wynikającym z art. 14nb Op.

Wnioskodawca aktualnie nie posiada certyfikatów rezydencji podatkowej Finansujących, ponieważ wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, Bank nie dokonał jeszcze żadnej transakcji tego typu, a krąg podmiotów będących potencjalnymi Finansującymi nie jest zamknięty - możliwość uczestniczenia w tej transakcji mają dowolne podmioty zagraniczne. Nie jest zatem możliwe aby Wnioskodawca był w posiadaniu jakichkolwiek informacji o nieskonkretyzowanych jeszcze Finansujących. Jednocześnie jednak Wnioskodawca wskazuje, że nie planował uzyskiwania w przyszłości certyfikatów rezydencji Finansujących. W zakresie, w jakim pozyska takie informacje i dokumenty będzie je przekazywał Dłużnikom. Prawdopodobnie Wnioskodawca będzie posiadał certyfikaty podatkowe od niektórych Finansujących, niekoniecznie jednak od wszystkich.

Wnioskodawca nie zamierza składać oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Updop w odniesieniu do przekazywanych Finansującym Odsetek i Dyskonta. Wnioskodawca wskazuje, że nie jest w stanie przewidzieć czy wartość Odsetek wypłacanych wdanym roku podatkowym na rzecz tego samego Finansującego przekroczy kwotę 2.000.000 zł. Będzie to zależne od stopnia finansowania udostępnionego przez danego Finansującego. Niemniej jednak Wnioskodawca nie zakłada wprowadzenia jakichkolwiek limitów w tym zakresie (wielkości finansowania od jednego Finansującego) poza tymi, które mogą wynikać z przepisów prawa i decyzji Komisji Nadzoru Finansowego. W rezultacie jest możliwe, że w stosunku do niektórych Finansujących próg ten zostanie przekroczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Odsetki i Dyskonto otrzymywane przez Bank i przekazywane Finansującemu na podstawie Umowy finansowania nie będą stanowić dla Banku przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 lub art. 14 Updop?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Bank nie będzie płatnikiem, na którym ciążyłyby obowiązki wynikające z art. 26 Updop, w stosunku do przekazywanych na rzecz Finansującego Odsetek i tym samym w stosunku do Odsetek Bank nie będzie zobowiązany do dokonania weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 tej ustawy, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z zasadą należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Updop?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Bank nie będzie płatnikiem, na którym ciążyłyby obowiązki wynikające z art. 26 Updop, w stosunku do przekazywanego na rzecz Finansującego Dyskonta i tym samym w stosunku do Dyskonta Bank nie będzie zobowiązany do dokonania weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 tej ustawy, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z zasadą należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Updop?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 12 lub art. 14 Updop, będzie dla Banku Prowizja uregulowana przez Finansującego, a przychód ten powstanie w dacie otrzymania Prowizji, tj. w momencie jej potrącenia przez Bank z kwoty wypłacanej Finansującemu?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Bank nie będzie rzeczywistym właścicielem, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Updop, w odniesieniu do Odsetek i Dyskonta?

W ocenie DKIS, wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 grudnia 2019 r. wezwano do jego uzupełnienia, m.in poprzez wskazanie danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami w tym: nazwę kontrahenta (strony transakcji, uczestnika), numer identyfikacyjny podatnika wydany przez jego kraj jurysdykcji podatkowej. W wezwaniu pouczono Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje, że wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia — stosownie do art. 14g § 1 Op.

Z powodu nieuzupełnienia braków formalnych wniosku, o których mowa była w wezwaniu, postanowieniem z 21 stycznia 2020 r., DKIS pozostawił wniosek Banku bez rozpatrzenia.

Postanowieniem z 17 marca 2020 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h Op, DKIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że strona nie uczyniła zadość wezwaniu o uzupełnienie złożonego wniosku. Bank stwierdził bowiem, że nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu, gdyż nie sposób wskazać wszystkich możliwych podmiotów, które pełnić będą funkcję Finansującego w opisywanej przez Wnioskodawcę transakcji. Bank stwierdził, że biorąc pod uwagę cel wprowadzonych regulacji art. 14b § 3a Op występująca w przedmiotowej sprawie niemożność podania danych wynikających z tego przepisu nie powinna wpływać negatywnie na możliwość wydania interpretacji podatkowej na rzecz wnioskodawcy - wniosek nie dotyczy bowiem w żadnym stopniu sytuacji podatkowej podmiotu zagranicznego.

DKIS podkreślił, że wprowadzony ustawą z 4 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw art. 14b § 3a Op wymaga by wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego dotyczący określonych sytuacji zawierał wskazane w jego treści dane. W przypadku gdy wniosek takich danych nie zawiera organ obowiązany jest do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie tych danych pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia stosownie do brzmienia art. 14g i 14h Op.

Organ zauważył, że wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście zadanego we wniosku pytania wymagało uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami grupy w tym: nazwę kontrahenta (strony transakcji, uczestnika), numer identyfikacyjny podatnika wydany przez jego kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwę kraju, który wydał ten numer. Z art. 14b § 3a Op wynika bowiem jednoznacznie, że w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia: 1. z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej: a. które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub b. które prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu, lub c. będących stronami transakcji, zespołu transakcji lub uczestnikami zdarzenia mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium, lub 2. mające skutki transgraniczne - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.

DKIS dodał, że zgodnie z art. 14nb Op, w przypadku, o którym mowa w art. 14b § 3a, przepisy art. 14k-14n stosuje się do transakcji, zespołu transakcji lub innego zdarzenia w zakresie, w jakim we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b § 3a zostały wskazane państwa, terytoria i dane, o których mowa w tym przepisie. Z cytowanych przepisów wynika zatem, że wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wskazania danych identyfikujących podmioty w sytuacji przedstawienia we wniosku opisu transakcji, zespołu transakcji lub innego zdarzenia z udziałem podmiotów wymienionych w tym artykule.

Zdaniem DKIS, z wymienionych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, wbrew twierdzeniu Banku, że wskazanie danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych dotyczy wszystkich zagranicznych podmiotów biorących udział w przedstawionych we wniosku transakcjach. Tak więc organ w zaskarżonym postanowieniu słusznie uznał, że Bank nie dokonał uzupełnienia wniosku w zakresie wskazanym w wezwaniu, bowiem pomimo udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku stwierdził, że (...) nie jest w stanie udzielić DKIS odpowiedzi na pytanie zawarte w tym punkcie Wezwania, a zatem zawiera on nadal braki formalne, które uniemożliwiają jego rozpatrzenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił DKIS:

1) naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art 14h oraz art. 14g §1 Op, poprzez uznanie, że Wniosek Banku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zawierał brak formalny, który powinien zostać uzupełniony, w sytuacji, gdy takiego braku nie było, a wezwanie do uzupełnienia braku formalnego wynikało z dokonanej przez DKIS błędnej interpretacji przepisów oraz błędnej oceny przedmiotu i zakresu interpretacji, jaka może być wydana w sprawie; skutkiem tego było bezpodstawne pozostawienie Wniosku o interpretację bez rozpatrzenia,

2) naruszenie art. 14b § 3a w zw. z 14b § 3 oraz 14nb Op w zw. z przepisami Dyrektywy Rady (UE) 2015/2376 z 8 grudnia 2015 r zmieniającej Dyrektywę Rady (UE) 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania poprzez uznanie, że obowiązek wskazania danych identyfikujących zagraniczne podmioty biorące udział w transakcjach dotyczy również sytuacji, gdy:

a) elementy te nie mają żadnego znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy i tym samym nie kreują stanu faktycznego sprawy niezbędnego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

b) wskazanie we Wniosku Finansujących i Dłużników jako nierezydentów i ich roli w sprawie służy wyłącznie spełnieniu wymogu wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (walor informacyjny), a nie wskazaniu, że wydana na skutek Wniosku Banku interpretacja będzie dotyczyła elementów (transakcji, zdarzeń) transgranicznych odnoszących się czy to do nich, czy do Wnioskodawcy,

c) wydana interpretacja nie będzie dotyczyć skutków podatkowych dla nierezydentów,

d) nierezydenci ani nikt inny poza samym Wnioskodawcą nie będą korzystać z ochrony wynikającej z interpretacji wydanej w niniejszej sprawie, a zakres ochrony przysługującej Wnioskodawcy nie obejmuje elementów transgranicznych,

e) interpretacja, jaka byłaby wydana w niniejszej sprawie, nie spełnia unijnej definicji "interpretacji indywidualnej w wymiarze transgranicznym", a tylko w związku z wydawaniem takiej interpretacji zachodzi obowiązek przekazywania danych dotyczących uczestników transakcji transgranicznej;

3) naruszenie przepisów wymienionych w pkt 1) i 2) powyżej poprzez zamknięcie Bankowi drogi do otrzymania interpretacji w sytuacji, gdy z jednej strony krąg nierezydentów jest nieznany na etapie składania Wniosku, a z drugiej strony ewentualne skutki ochronne tej interpretacji nie będą rozciągane na nierezydentów oraz na Wnioskodawcę w zakresie sytuacji transgranicznej wobec brzmienia art. 14nb Op, który zabezpiecza interes organów podatkowych, interes fiskalny państwa polskiego oraz innych państw unijnych;

4) naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie; co znalazło wyraz w odmowie umożliwienia płatnikowi uzyskania ochrony przewidzianej w przepisach Op, mimo spełnienia warunków wydania interpretacji indywidualnej przez organ;

5) naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do całości argumentacji przedstawionej przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego, tj. w szczególności dotyczącej:

a) nieprawidłowości stanowiska DKIS w zakresie w jakim uznał, że Wniosek nie spełniał wymogów formalnych w rozumieniu art. 14g Op,

b) nieprawidłowości stanowiska DKIS w zakresie w jakim uznał, że Wniosek wymaga uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, pomimo iż zdarzenie przyszłe zostało opisane przez Skarżącą w sposób wyczerpujący,

c) nieprawidłowości stanowiska DKIS w zakresie w jakim uznał, że art. 14b § 3a Op odnosi się do wszystkich zagranicznych podmiotów biorących udział w przedstawionych we Wniosku transakcjach.

Tymczasem powyższe okoliczności miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wskazywały jednoznacznie, że DKIS nie miał podstaw do uznania, iż Wnioskodawca nie dochował wymogów formalnych Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby DKIS w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie zażaleniowe i dokonał analizy zarzutów i argumentów przedstawionych przez Bank w zażaleniu na postanowienie pierwszoinstancyjne zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasadą wnikliwego działania w sprawie, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wydałby zapewne odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie i przychylił się do stanowiska Banku;

6) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 127 oraz art. 124 Op, poprzez zaniechanie przedstawienia w uzasadnieniu postanowienia jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego i faktycznego, a w szczególności w zakresie interpretacji przepisu art. 14b § 3a w zw. z 14b § 3 oraz 14nb Op w związku z przepisami Dyrektywy Rady (UE) 2015/2376 z 8 grudnia 2015 r. zmieniającej Dyrektywę Rady (UE) 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania (zarzuty nr 2 lit. a-d) zażalenia, strona 2 zażalenia), co dowodzi wyłącznie fikcyjnego rozpatrzenia sprawy w ramach kontroli instancyjnej, która w tej sprawie ma wprawdzie charakter niedewolutywny, jednak nie zwalnia to DKIS z obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania zażaleniowego zgodnie z art. 127 Op. W ocenie Banku, przepis art. 127 Op ma zastosowanie w sprawie, ponieważ zawężające odesłanie do wybranych przepisów, w tym wybranych zasad ogólnych, Op zawarte w art. 14h tej ustawy nie dotyczy sytuacji, w której dochodzi do odmowy wydania interpretacji, która to odmowa ma formę postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W takim przypadku z natury rzeczy musi znaleźć zastosowanie całokształt przepisów Rozdziału IV Op, z uwagi na to, że postanowienie odmawiające wydania interpretacji podlega kontroli instancyjnej, a zatem z zastosowaniem również art. 127 Op, który to przepis nakłada na organ obowiązek przeprowadzenia pełnej i rzetelnej kontroli instancyjnej, tj. rozpatrzenia przede wszystkim zarzutów zawartych w zażaleniu. Na tej samej zasadzie zastosowanie znajdzie też zasada informowania (art. 124 Op), której szczegółową emanacją jest przepis art. 217 § 2 Op obligujący organ podatkowy do przedstawienia uzasadnienia prawnego i faktycznego w postanowieniu wydanym wskutek złożenia zażalenia;

7) naruszenie art. 14b § 3a w zw. z art. 14nb Op w zw. z przepisami Dyrektywy Rady (UE) 2015/2376 z 8 grudnia 2015 r. zmieniającej Dyrektywę Rady (UE) 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania poprzez uznanie, iż wskazanie danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych dotyczy wszystkich zagranicznych podmiotów biorących udział w przedstawionym we Wniosku zdarzeniu przyszłym, nawet w przypadku gdy wydana interpretacja nie będzie dotyczyć skutków podatkowych dla nierezydentów, nierezydenci ani nikt inny poza samym Wnioskodawcą nie będą korzystać z ochrony wynikającej z interpretacji wydanej w niniejszej sprawie, a zakres ochrony przysługującej Wnioskodawcy nie obejmuje elementów transgranicznych, a co więcej interpretacja, jaka byłaby wydana w niniejszej sprawie, nie spełnia unijnej definicji "interpretacji indywidulanej w wymiarze transgranicznym", a tylko w związku z wydawaniem takiej interpretacji zachodzi obowiązek przekazywania danych dotyczących uczestników transakcji transgranicznej.

Powyższe naruszenia skutkowały błędnym zastosowaniem art. 233 §1 pkt. 1 w zw. z art. 239 Op i utrzymaniem w mocy zaskarżonego postanowienia zamiast uchylenia zaskarżonego postanowienia i wydania interpretacji zgodnie z Wnioskiem Banku.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie spór miedzy Bankiem a organem interpretacyjnym dotyczy możliwości stosowania art. 14b § 3a Op w przypadku zdarzeń przyszłych, obejmujących planowane transakcje z niezidentyfikowanym kręgiem podmiotów zagranicznych. W tego typu sprawach wnioskodawca może nie być w stanie wskazać państw, z których pochodzą kontrahenci oraz danych tych kontrahentów. Nie będzie zatem mógł sprostać wezwaniu organu do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 Op, Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Op). Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Op).

Stosownie zaś do art. 14b § 3a Op, w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia:

1) z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej:

a) które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub

b) które prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu, lub

c) będących stronami transakcji, zespołu transakcji lub uczestnikami zdarzenia mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium, lub

2) mające skutki transgraniczne

– składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a kub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 Op).

Zdarzenie przyszłe opisane przez Bank obejmuje:

- transakcje finansowania nabycia wierzytelności na podstawie umów opartych o prawo inne niż polskie, zawartych przez Bank z podmiotami będącymi nierezydentami podatkowymi, o których mowa w art. 3 ust. 2 Updop, posiadającymi zarząd lub siedzibę w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła odpowiednie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- transakcje nabycia wierzytelności, których dłużnicy, czyli podmioty zobowiązane do spłaty nabytych wierzytelności, mogą okazać się zagranicznymi rezydentami podatkowymi.

Zdarzenie przyszłe obejmuje więc planowany przez Bank:

- zespół transakcji z udziałem osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych, które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu;

- zespół transakcji między podmiotami mającymi siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium.

Organ interpretacyjny miał zatem prawo by wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie miejsc zamieszkania osób fizycznych, danych identyfikujących osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w tym państwa lub terytoria ich siedziby. Wątpliwości budzi jednak to, że organ, zważywszy na charakter oraz stadium opisanych transakcji, w ogóle nie wziął pod uwagę, iż wnioskodawca może nie być wstanie podać tych informacji, gdyż krąg Dłużników i krąg Finansujących nabycie Wierzytelności jest nieskonkretyzowany. Innymi słowy, że podatnik na moment składania wniosku wie tylko tyle, iż będzie skupywał bliżej nieokreślone Wierzytelności środkami inwestorów, których dopiero ma zamiar pozyskać.

W konsekwencji DKIS uznał, że wnioskodawca nie zrealizował wezwania do uzupełnienia wniosku, który w takim wypadku należało pozostawić bez rozpatrzenia.

Sposób procedowania organu interpretacyjnego prowadzi zatem do konstatacji, że w jego ocenie treść art. 14b § 3a Op powoduje, iż Bank już na moment składania wniosku winien dokładnie znać każdego z potencjalnych Dłużników nabywanych Wierzytelności oraz każdego Finansującego poszczególne nabycia. Ustawodawca bezwzględnie wymaga bowiem od podatnika posiadania i podania danych wszystkich, potencjalnych zagranicznych kontrahentów. W przeciwnym wypadku wnioskodawca nie może otrzymać interpretacji indywidualnej, a to w związku z literalnym brzmieniem art. 14g § 1 i art. 14b § 3a Op.

W ocenie Sądu, takie stanowisko organu nie zasługuje na akceptację, bowiem prowadzi do sytuacji, w której podatnik jest pozbawiony prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie stricte podatkowej, dotyczącej zdarzenia przyszłego i tylko z tego powodu, że w planowanych dopiero transakcjach wystąpić mogą kontrahenci będący podmiotami zagranicznymi. Innymi słowy, stanowisko DKIS uniemożliwia podmiotom takim jak Bank, już na wczesnym etapie planowania określonych form działalności, poznanie konsekwencji podatkowych swoich zamierzeń. To z kolei może w praktyce stanowić przeszkodę dla skutecznego i bezpiecznego (podatkowo) podejmowania tego typu inicjatyw z powodu braku ochrony jaką daje instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, DKIS uzasadniając zaskarżone postanowienie pominął, że podmiot planujący dopiero działanie w roli pośrednika w ramach transakcji nabywania wierzytelności nie musi obligatoryjnie znać danych wszystkich potencjalnych kredytobiorców, których wierzyciele będą zainteresowani np. skróceniem cyklu rotacji należności lub poprawą swojej bieżącej płynności finansowej i w konsekwencji dokonają zbycia wierzytelności. Nie budzi także większych zastrzeżeń to, że Bank może nie znać każdego przyszłego inwestora, czyli potencjalnego finansującego nabycie tych wierzytelności.

Z tych względów Sąd stwierdza, że pojęcie "transakcji z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (...)" należy odczytywać funkcjonalnie, tj. odnosić do podmiotów, które są znane podatnikowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Chodzi zatem o osobę fizyczną, prawną, bądź jednostkę organizacyjną, z którą podatnik kooperuje, lub zamierza dopiero podjąć współpracę, nie zaś o posiadanie wiedzy na temat wszystkich możliwych, potencjalnych podmiotów, mogących w przyszłości być stronami transakcji lub zespołu transakcji z udziałem wnioskodawcy.

W rozpoznawanej sprawie opis zdarzenia przyszłego dotyczy skutków podatkowych czynności nabywania wierzytelności w oparciu o zewnętrzne finansowanie pochodzące od podmiotów zagranicznych, posiadających zarząd lub siedzibę w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wątpliwości Banku dotyczą w szczególności sposobu rozliczenia otrzymanej Prowizji, pobieranych na rzecz Finansującego Odsetek i Dyskont oraz ewentualnych obowiązków płatnika. Strona podmiotowa tych zdarzeń nie musi być zatem skonkretyzowana, co, w ocenie Sądu, koresponduje z charakterem planowanych transakcji, tj. z przygotowywanym instrumentem finansowym dla dopiero potencjalnych inwestorów, opartym na przenoszeniu ryzyka kredytowego. Opis zdarzenia przyszłego nie dotyczy zatem transakcji z udziałem konkretnej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, lecz z udziałem abstrakcyjnych inwestorów oraz kredytobiorców, którzy na etapie składania wniosku nie muszą być podatnikowi znani. Bank zresztą podkreśla we wniosku, że nie dokonał jeszcze żadnej transakcji tego typu, a krąg podmiotów będących potencjalnymi Finansującymi nie jest zamknięty, albowiem możliwość uczestniczenia w tej transakcji mają dowolne podmioty zagraniczne.

Z tych względów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art 14h oraz art. 14g § 1 Op, albowiem nie można wykluczyć, że składany wniosek nie mógł być uzupełniony zgodnie z treścią wezwania o dane wynikające z art. 14b § 3a Op. Organ powinien więc wezwać stronę o uzupełnienie wniosku zastrzegając jednak, że chodzi o podanie danych, które na moment składania wniosku są w jej posiadaniu. Sąd zauważa przy tym, że wnioskodawca wskazał, iż nie jest w stanie podać danych wszystkich potencjalnych Dłużników i Finansujących. Strona może zatem posiadać wiedzę przynajmniej o niektórych a nich. Odpowiedź na ponowne wezwanie organu powinna odpowiadać rzeczywistości, w tym w szczególności aktualnemu stanowi wiedzy strony o jej potencjalnych kontrahentach.

Sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących samo wezwanie strony o uzupełnienie wniosku o dane, o których mowa w art. 14b § 3a Op. Sąd stwierdza jedynie, że wezwanie, a konkretnie ocena realizacji tego wezwania, winny uwzględniać fakt, iż podatnik takich danych może nie posiadać. Obowiązki informacyjne dotyczące transakcji transgranicznych nie stanowią, zdaniem Sądu, uzasadnienia dla odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy podatnik przedstawia stan faktyczny zgodnie ze stanem swojej wiedzy, opisuje zagadnienie prawne, mieszczące się w zakresie art. 14b § 1 Op i przedstawia wszelkie niezbędne, posiadane dane do wydania wspomnianej interpretacji.

Zdaniem Sądu, nie jest natomiast prawidłowa ocena wnioskodawcy odnośnie tego, czy organ, który na potrzeby realizacji przepisów unijnych dot. obowiązków informacyjnych w kontekście transakcji transgranicznych, słusznie wezwał go o podanie posiadanych przezeń informacji na temat zagranicznych uczestników. Wbrew temu co twierdzi strona, złożony wniosek dotyczy bowiem także sytuacji wspomnianych podmiotów, gdyż część z zadanych pytań sprowadza się także do tego, czy od przekazanych Finansującym Odsetek i Dyskont zostanie pobrany przez płatnika podatek u źródła. Stawiane pytania nie dotyczą zatem wyłącznie oceny sytuacji Wnioskodawcy, bowiem dotyczą także, choć pośrednio, sytuacji nierezydentów w ujęciu transgranicznym. Nie ma ponadto znaczenia, że wnioskodawcą, który korzysta z ochrony jest podmiot krajowy, gdyż art. 14b § 3a Op dotyczy transakcji lub zespołu transakcji, w których, tak jak w rozpoznawanej sprawie, uczestniczą także nierezydenci. Organ miał zatem prawo dopytać, czy wnioskodawca dysponuje informacjami dot. tychże podmiotów, a jeśli tak, to obowiązkiem wnioskodawcy było te informacje przedstawić.

DKIS w wezwaniu z 4 grudnia 2019 r. słusznie nawiązał zatem do konieczności wprowadzenia do polskiego porządku prawnego obowiązku formalnego określonego art. 14b § 3a Op, który wynika z Dyrektywy Rady (UE) 2015/2376 z 8 grudnia 2015 r. zmieniającej Dyrektywę Rady (UE) 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania, której celem jest umożliwienie automatycznej wymiany informacji o interpretacjach podatkowych. Należy jednak jeszcze raz podkreślić, że DKIS nie mógł żądać informacji, których strona nie posiadała. Miał natomiast prawo uznać, że opisane transakcje mają w świetle przepisów wspomnianych Dyrektyw charakter transgraniczny i wezwać podatnika do odpowiedniego uzupełnienia wniosku.

Reasumując Sąd stwierdza, że wezwanie do uzupełnienia wniosku było nieprawidłowe, co w konsekwencji przełożyło się na wadliwą ocenę wykonania tego wezwania przez stronę oraz na wydanie postanowienia z naruszeniem art. 14g § 1 Op. Nie można bowiem zgodzić się z wykładnią przepisu normującego wymóg formalny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która dopuszcza możliwość nałożenia na wnioskodawcę sankcji w następstwie uchybienia wezwaniu niemożliwemu do zrealizowania, tj. do uzupełnienia wniosku o dane, których wnioskodawca z obiektywnie uzasadnionych przyczyn nie posiada. Nie podważając zatem obowiązku organu w zakresie pozyskiwania danych na temat podmiotów zagranicznych, które uczestniczą w transakcjach opisanych przez wnioskodawcę należało uznać, że podatnik może zrealizować wezwanie tylko w odniesieniu do informacji, którymi na moment otrzymania wezwania dysponuje. Podatnik nie może natomiast odmówić podania znanych mu danych podmiotów uczestniczących w transakcjach transgranicznych, o których mowa w art. 14b § 3a Op. W takim bowiem wypadku wniosek będzie pozostawiony bez rozpatrzenia, stosownie do art. 14g § 1 Op.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Ppsa orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania, na które składał się uiszczony wpis od skargi, Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa.