Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2344/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 183 § 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2399/05 w sprawie ze skargi R. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. Spółki z o.o. w L. 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 24 maja 2006 r. o sygn. akt V SA/Wa 2399/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę R. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd I instancji podał na wstępie uzasadnienia stan faktyczny oraz motywy podjętych w sprawie rozstrzygnięć, z których wynikało, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez stronę według dokumentu SAD z dnia [...] czerwca 2000 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci koszul męskich importowanych przez Spółkę R. z Ch.. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę handlową nr [...] wystawioną przez eksportera C. A. J. V. Z. S. Y. G. Co. Ltd. W trakcie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w P. kontroli postimportowej w siedzibie importera ujawniono między innymi faktury wystawione przez F. I. T. L. nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. na rzecz Spółki R., a dotyczące płatności za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera. Kwoty wynikające z ujawnionych dokumentów nie były doliczane do wartości celnej importowanych przez Spółkę towarów. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego I w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe dokonując ponownego ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem opłat wynikających z ujawnionych faktur, uznając je za koszty pośrednictwa. W stosunku do różnicy cła naliczonego w tej decyzji organ celny wymierzył również odsetki wyrównawcze. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania Spółki uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

WSA w W. oddalając skargę Spółki R. na powyższą decyzję stwierdził, że istotną w tej sprawie jest kwestia, czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie cena faktycznie zapłacona, to jest fakturowana przez eksportera cena sprzedaży, czy też cena faktycznie zapłacona powiększona o koszty pośrednictwa jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz F. I. T. L., z którym to pomiotem zawarła odrębną od stosunku sprzedaży umowę z dnia [...] stycznia 2000 r. Powołując się na przepis art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem celnym, Sąd podał, że w celu określania wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Wobec powyższego w opinii Sądu kluczowym w sprawie było ustalenie, jakiego rodzaju są sporne koszty, poniesione przez skarżącą w wyniku uregulowania należności za faktury nr [...] z [...] stycznia 2000 r. oraz nr [....] z [...] lipca 2000 r., wystawione przez firmę F. w związku z realizacją kontraktu z [...] stycznia 2000 r., a nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Sąd stwierdził, że nie jest to możliwe bez wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez firmę F. na rzecz skarżącego, w ramach realizacji kontraktu z dnia [...] stycznia 2000 r. W tym zakresie za wiążące Sąd uznał wyjaśnienia Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. z 1999 r., Nr 80, poz. 908). Art. 8 ust. 1 (a) (i) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu przewiduje włączenie do wartości celnej kosztów prowizji i kosztów pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu pod warunkiem, że są one ponoszone przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny.

Sąd I instancji podał, że zgodnie z treścią noty wyjaśniającej - 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" – wymienionej w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, załączonych do ww. rozporządzenia z dnia 15 września 1999 r., termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną notą wyjaśniającą, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zgodnie z treścią noty wyjaśniającej 2.1 terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa" ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja", gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tymi dwiema kategoriami.

W ocenie Sądu I instancji, wobec faktu spełnienia przesłanki pozytywnej określonej w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego, wydatki poniesione przez skarżącą w tej sprawie (związane z realizacją kontraktu z dnia 10 stycznia 2000 r.) podlegały wliczeniu, jako koszty pośrednictwa, do wartości celnej towaru. Najistotniejszym w sprawie był bowiem nie sposób określenia przedmiotu umowy, lecz rodzaj usług faktycznie wykonanych na rzecz skarżącej. Oceny tych usług organy celne dokonały w oparciu o oświadczenia samej skarżącej, ponieważ brak jest dokumentów, co przyznaje sama skarżąca, określających strategię działania firmy F. w Ch.. Przedmiotowe usługi obejmowały: nawiązywanie wstępnych rozmów handlowych z chińskimi kontrahentami, wskazanie profilu działalności Spółki R., oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży, a następnie organizowanie konkretnych już spotkań z przedstawicielami R. i tłumaczenie prowadzonych negocjacji oraz wykonywanie prac biurowych, reklamowych i innych usług określanych przez skarżącą jako marketingowe. Sąd podkreślił, że usługi te korespondują z ogólnym rozumieniem terminu "pośrednik", zawartym w nocie 2.1. Ich cel sprowadzał się bowiem do skontaktowania stron transakcji. Czynności wykonywane przez F. w istocie stanowiły pośrednictwo, a wynagrodzenie zapłacone przez skarżącą w wykonaniu kontraktu z dnia [...] stycznia 2000 r. jest kosztem pośrednictwa w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów usług poniesionych na rzecz F. Sąd I instancji stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, szczegółowo opisaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy celne prawidłowo bowiem zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, stanowiący podstawę od ustalenia właściwego stanu faktycznego, a w konsekwencji oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej R. Sp. z o.o. w L. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniosła także o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym z zapytaniem w sprawie zgodności art. 26 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej p.u.s.a., w zakresie w jakim przepis ten przewiduje możliwość powierzenia asesorowi sądowemu pełnienia czynności sędziowskich w tym sądzie, z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów:

1. art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 p.u.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie był sprzeczny z przepisami prawa, gdyż uczestniczył w nim asesor sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., co jest niezgodne z powołanymi przepisami, a także z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż wymiar sprawiedliwości w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej mogą sprawować wyłącznie Sądy i sędziowie,

2. art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów:

- art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 Prawa celnego) przejawiające się w zaakceptowaniu pominięcia okoliczności powszechnie znanej, iż w Ch. R. L. relacje między miejscowymi przedsiębiorcami, a przedsiębiorcami z innych krajów (w tym Europy) powstają i kształtują się w sposób odmienny aniżeli w Polsce,

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego przejawiające się w zaakceptowaniu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań drugiej strony umowy na okoliczność charakteru prawnego umowy i poszczególnych świadczeń stron składających się na umowę oraz związku zawartej umowy z dokonanymi przywozami towarów na polski obszar celny, przez co bezpodstawnie przyjęto, iż wartość świadczenia pieniężnego skarżącego podlega w całości doliczeniu do wartości transakcyjnej na potrzeby obliczenia wartości celnej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego przejawiające się w zaakceptowaniu dowolnego i nie wynikającego z przeprowadzonych dowodów uznania, że cała "wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy bowiem wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone, a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym",

-na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów:

1. art. 7 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanu, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji niesporządzenia takich dokumentów, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozliczenia według własnego uznania, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna doprowadzić WSA do wniosku, iż żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć sporządzenia rozliczeń, a w wypadku odmowy, ze względu na istniejący brak regulacji, organ celny nie jest uprawniony do dokonania proporcjonalnego rozliczenia,

2. rażące naruszenie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 7, art. 8 ust. 2

i 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż:

- możliwe jest doliczenie wartości usług marketingowych dotyczących więcej niż jednego zgłoszenia celnego poprzez proporcjonalne rozdzielenie ich wartości na dokonane zgłoszenia celne, gdy brak jest podstawy prawnej do takiego działania organu celnego,

- cała wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt "pośrednictwa" zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów winna doprowadzić do wniosku, iż nie wszystkie świadczenia składające się na "usługi marketingowe" stanowiły "pośrednictwo" w rozumieniu powołanego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazując na treść art. 16 § 1 p.p.s.a. podniosła, że w składzie orzekającym wojewódzkiego sądu administracyjnego znalazła się osoba niebędąca sędzią. Zdaniem Spółki, z punktu widzenia przepisów prawa pracy, asesor jest urzędnikiem, z uwagi na mianowanie go przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto postawę asesora w dużej mierze determinuje perspektywa uzyskania etatu, w związku z czym może on orzekać inaczej niż dyktuje mu sumienie, gdyż od tego może zależeć jego kariera zawodowa. W ocenie skarżącej, asesora nie można więc uznać za sąd w rozumieniu art. 45 i art. 175 Konstytucji. W istocie o prawach i obowiązkach obywateli współdecyduje urzędnik pozbawiony podstawowych atrybutów niezawisłości oraz niezależności. Dlatego też, zdaniem skarżącej, interpretacja przepisów Konstytucji, art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 p.u.s.a. pozwala na sformułowanie wniosku, iż asesorzy nie są uprawnieni do orzekania w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym zaskarżony wyrok dotknięty jest wadą, o której mowa w art. 183 § 1 pkt 4 p.p.s.a., albowiem skład sądu orzekającego w tej sprawie był sprzeczny z przepisami prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 Prawa celnego), spółka stwierdziła, że musiała ponosić koszty reklamy i marketingu w Ch. ze względu na odmienną kulturę chińską. Jej zdaniem, organ celny nie wyjaśnił na czym polegały świadczone usługi oraz nie podjął starań zmierzających do wyczerpującego ustalenia zamiaru stron umowy o świadczenie usług marketingowych. Tym samym nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Spółka stwierdziła, że wobec zaistnienia sporu, co do charakteru prawnego umowy, organ celny obowiązany był zwrócić się do kontrahenta Spółki, co pozwoliłoby na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła ponadto, że Sąd I instancji nie dostrzegł błędnego stwierdzenia organu odwoławczego, że wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone,

a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym. Stwierdzenie takie nie wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ponieważ usługi marketingowe polegały m.in. na budowaniu pozytywnego wizerunku skarżącej oraz kampaniach reklamowych. Spółka podniosła również, że w ramach faktury uiszczono także należności za tłumaczenia czy szkolenie, których nie można uznać za pośrednictwo. Zatem uznanie, że cała wartość usług marketingowych uwidoczniona w fakturze dotyczy towarów sprowadzonych na polski obszar celny, a w konsekwencji podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej było całkowicie dowolne.

Skarżąca powołując się na treść przepisu art. 7 § 1 Kodeksu celnego podniosła, że nie ma obowiązku dostarczenia na żądanie organu celnego dokumentów, gdy dokument o określonej treści nie istnieje i nie został nigdy sporządzony. Uzasadniając z kolei rażące naruszenie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 7 i art. 217 Konstytucji podniosła, że Sąd I instancji zaakceptował przyjęty przez organy sposób rozliczania usług marketingowych. Brakuje bowiem regulacji w kwestii doliczania wartości usług do wartości celnej w sytuacji, gdy zgłoszeń celnych dokonuje się w dłuższym okresie, a zapłata za usługę następuje bez konkretnego powiązania z którąś z dostaw. Zdaniem Spółki, istniejący brak regulacji nie może zostać usunięty poprzez zastosowanie analogii lub w jakikolwiek inny sposób. W rezultacie działania organów celnych wykroczyły poza ramy określone przepisami obowiązującego prawa.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że nie można zakwalifikować wszystkich świadczeń chińskiego kontrahenta jako pośrednictwa w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego.

W związku z tym, doliczenie całej wartości tych usług proporcjonalnie do zgłoszeń celnych nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Powyższych błędów organów celnych nie dostrzegł Sąd I instancji, co zdaniem skarżącej, uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wymagają w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może być przedmiotem oceny wówczas, jeżeli stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy, a więc bez naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w tym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu.

Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy.

Zarzut naruszenia art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 p.u.s.a. dotyczy w istocie zgodności z Konstytucją RP tych przepisów. Według skargi kasacyjnej wymienione przepisy są niezgodne z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji. W związku z powyższym zarzutem należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 Konstytucji, orzekanie o zgodności ustaw z Konstytucją należy do Trybunału Konstytucyjnego.

Kwestia zgodności z Konstytucją przepisów kształtujących instytucję asesora sądowego była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06 (sentencja wyroku została opublikowana w Dz. U. Nr 204, poz. 1482). W powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 135 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, ze zm.), zwanej dalej u.s.p., jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podniósł, że "stwierdzenie niekonstytucyjności art. 135 § 1 u.s.p. oznacza, że nie podlega kompetencji Ministra Sprawiedliwości powierzanie asesorom sądowym wykonywania czynności sędziowskich. Asesorzy, którym Minister Sprawiedliwości powierzył wykonywanie czynności sędziowskich, nie będą mieli w swych kompetencjach wykonywania tych czynności. Sprawy zawisłe przed sądami rejonowymi nie będą mogły być rozpoznawane z udziałem asesorów i muszą zostać przejęte przez obecnie zatrudnionych sędziów." Z tego względu Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne odroczenie wejścia w życie wyroku o 18 miesięcy. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że do czasu utraty mocy obowiązującej art. 135 ust. 1 u.s.p. należy stosować przepisy dotychczasowe. Rozważając zakres stwierdzonej niekonstytucyjności Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyrok dotyczy przepisów ustrojowych, z których korzystano przy wydawaniu rozstrzygnięć z udziałem asesorów, niezależnie od ich przedmiotu. "Powstaje zatem pytanie o związek między faktem niekonstytucyjności wskazanych przepisów ustrojowych a skutecznością wyroków dotychczas wydanych przez asesorów. Należy podkreślić, że wyroki wydane w okresie, w którym z punktu widzenia obowiązującego standardu konstytucyjnego powierzenie asesorom orzekania nie było zakwestionowane, nie mogą być kwestionowane. W szczególności błędem byłoby dopatrywanie się jakiejkolwiek analogii z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ niewłaściwy, źle legitymizowany lub niewłaściwie obsadzony. Dopiero bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ratione imperii doprowadziło do obalenia domniemania konstytucyjności zakwestionowanej normy. W wyniku promulgacji orzeczenia Trybunału, po upływie osiemnastomiesięcznego terminu odroczenia, w wypadku braku zmiany przez ustawodawcę zakwestionowanej normy – niniejszy wyrok doprowadzi do eliminacji niekonstytucyjnego przepisu z systemu prawa. Do tego czasu rozstrzygnięcia wydawane przez asesorów są – z konstytucyjnego punktu widzenia dopuszczalne."

Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tych unormowań, które kształtują instytucję asesora sądu powszechnego, jednakże, z uwagi na podobieństwo regulacji, stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Trybunału należy w całości odnieść do instytucji asesora w ujęciu ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że nawet stwierdzenie niezgodności z konstytucją przepisu przyznającego kompetencję do powierzania asesorowi sądowemu pełnienie czynności sędziowskich na czas oznaczony, nie może stanowić podstawy do kwestionowania udziału asesora w wydawaniu wyroków w okresie obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu. W związku z tym, udział w składzie orzekającym asesora sądowego, któremu na podstawie, objętego domniemaniem konstytucyjności, art. 26 § 2 p.u.s.a., powierzono pełnienie czynności sędziowskich nie może być traktowany jako sprzeczny z przepisami prawa. Tym samym brak jest przesłanek do uznania, że w takim wypadku zaistniała przyczyna nieważności postępowania określona w

art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W świetle tego, co powiedziano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sygnalizowanej potrzeby zbadania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności wskazanych przepisów z Konstytucją. Jeżeli jednak w ocenie strony, jej konstytucyjne prawa lub wolności zostały zagrożone może wnieść ona do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną.

Z uwagi na wskazane podobieństwo statusu asesora sądu powszechnego i asesora sądu administracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może budzić wątpliwości, że wskazanie przez Trybunał na potrzebę zgodnego z Konstytucją uregulowania instytucji asesora sądowego odnosi się także do asesorów sądów administracyjnych. Należy oczekiwać, że unormowanie tej materii przez racjonalnego ustawodawcę dotyczyć będzie zarówno ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych jak i ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 zdanie 1, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia wymienionych przepisów procesowych przypomnieć należy, że organy celne prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie przy odpowiednim stosowaniu, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu, wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu (art. 187 § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej). Ocena przez organ podatkowy, czy dana okoliczność została udowodniona następuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania jest o tyle uzasadniony, że sformułowanie przez Sąd I instancji wniosku o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nastąpiło bez dostatecznie wnikliwej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście dopełnienia przez organy celne obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności charakteru usług świadczonych przez F. I. T. L. na rzecz skarżącej i związanej z tym kwestii ich doliczenia w całości do wartości celnej towarów, jako kosztów pośrednictwa.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30

i art. 31 Kodeksu celnego. Z kolei art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego stanowi, że w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Z noty wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" zawartej w załączniku do rozporządzenia z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) wynika, że termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu, oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. Procent pobierany przez pośrednika jest proporcjonalny do jego raczej ograniczonej odpowiedzialności (pkt 13 noty wyjaśniającej). Powołana nota zawiera także wyjaśnienie terminu "agent zakupu" - są to osoby działające w imieniu kupujących, świadczące im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego

o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Agenci zakupu są na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za zakupione towary ( pkt 9 i 10 noty).

W rozpoznawanej sprawie niesporne było, że skarżąca zawarła z firmą F. I. T. L. umowę pisemną, określającą warunki współpracy. Umowa ta obejmowała obsługę marketingową niezbędną do budowania wizerunku Spółki R. w Ch. oraz obsługę biurową konieczną do realizowania zamówień towarów w Ch.. Ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących usług świadczonych przez chińskiego partnera powinno jednak nastąpić, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w tym zakresie przez organy celne, ograniczyło się do analizy treści umowy oraz przyjęcia oświadczeń od Spółki, z których wynika, że firma F. I. T. L. nie zawierała umów w imieniu skarżącej, ani nie pośredniczyła przy ich zawieraniu (pismo z [...] listopada 2002 r.). Oznacza to, że nie była ona agentem zakupu a co za tym idzie jej wynagrodzenie nie stanowiło prowizji od zakupu a zatem nie wchodzi w rachubę wyjątek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy celne i przyjętych przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia, działająca na rzecz Spółki R., firma chińska świadczyła usługi, określane jako marketingowe, polegające na wykonywaniu prac biurowych, reklamowych, tłumaczeń, prowadzeniu rozmów handlowych, szkoleniu pracowników Spółki. Według skarżącej działania te doprowadziły do zbudowania dobrego wizerunku firmy, jako kontrahenta wiarygodnego, wypłacalnego, zajmującego się profesjonalnie prowadzeniem działalności i traktującego poważnie swych partnerów handlowych (pisma z dnia [...] września 2002 r. oraz z dnia [...] stycznia 2003 r.). Przytoczone stanowisko strony nie było kwestionowane przez organy celne i stanowiło podstawę zakwalifikowania poniesionych przez nią kosztów, jako kosztów pośrednictwa. Dyrektor Izby Celnej w W. przyznał, że działania podejmowane przez F. I. T. L. służyły do budowania dobrego wizerunku Spółki jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich klientów, jednakże zdaniem organu, głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla Spółki kontrahentów. Dodać należy, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie uzasadnił w żaden sposób swego stanowiska co do głównego celu działania chińskiego partnera skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając legalność zaskarżonej decyzji w pełni podzielił to stanowisko, nie dostrzegając, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę chińską wymagała dodatkowych wyjaśnień, co do realizacji stosunków umownych łączących skarżącą z firmą F. I. T. L.. Nie można bowiem zapominać, że pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji. Tymczasem firma F. I. T. L. świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem. Tytułem przykładu można wskazać przeprowadzanie szkoleń, tłumaczenia, czy reklamę. W związku z tym Sąd I instancji powinien rozważyć, czy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Skoro w sprawie brak jest, na co zwrócił uwagę WSA, wystarczających dowodów z dokumentów, Sąd powinien rozważyć, czy ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego nie powinno nastąpić na przykład poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy na okoliczność warunków tej umowy, sposobu jej wykonywania i rozliczeń z nią związanych. Nie można wykluczyć także takiej sytuacji, że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez F. I. T. L., wbrew stanowisku organów celnych i Sądu I instancji nie miały w całości lub w części związku z towarami, których dotyczyły zgłoszenia celne z 2000 r.

Z poruszonym ostatnio zagadnieniem wiąże się także kwestia przyjętej przez organy celne tak zwanej proporcjonalnej metody rozliczania kosztów. Zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący co do zasady tę metodę należy uznać za chybiony. Podkreślenia wymaga, że w wypadku konieczności dodania do wartości celnej kosztów pośrednictwa, przy ryczałtowym ich określeniu, tak jak miało to miejsce w sprawie niniejszej i przy braku możliwości odniesienia tych kosztów do konkretnych zgłoszeń celnych proporcjonalna metoda rozliczania kosztów jest jedynym możliwym sposobem doliczenia tych kosztów do wartości celnej. Należy zauważyć, jak trafnie to podkreślił to WSA, że posługując się tą metodą organy celne uwzględniły wyłącznie faktury obejmujące koszty usług za 2000 r. i zgłoszenia celne z tego samego roku.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotychczasowe stanowisko Sądu I instancji stwierdzające, że czynności wykonywane przez F. I. T. L. miały charakter pośrednictwa zostało sformułowane co najmniej przedwcześnie.

Dotychczasowe uwagi prowadzą do wniosku, że już we wstępnej fazie rozpoznania sprawy założono, mimo braku wystarczających podstaw, że koszty wszystkich usług świadczonych przez F. I. T. L., których dotyczyły faktury z [...] stycznia 2000 r. i z [...] lipca 2000 r., mieściły się w pojęciu kosztów pośrednictwa. W konsekwencji Sąd I instancji z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. nie dokonał należytej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien usunąć stwierdzone uchybienia i przeprowadzić ocenę legalności zaskarżonej decyzji, przede wszystkim pod kątem jej zgodności z przepisami postępowania regulującymi postępowanie dowodowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W..

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).