Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 387/01
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2003-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Uprzednie zarachowanie jako przychodu należności na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ /w niniejszej sprawie odnosi się to do przychodu z rat leasingowych/ nie jest jednak równoznaczne z uzyskaniem przychodu w tym okresie sprawozdawczym, gdyż przychód ten może powstać dopiero w następnych okresach sprawozdawczych, w których będą wykonywane dostawy towarów i usług, na poczet których zarachowano należności. Przychodem zaś ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność /art. 14 ust. 1 cyt. wyżej ustawy/.

2. Przychodem z umowy factoringu jest wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Kosztem uzyskania tego przychodu jest natomiast wartość nominalna zbywanej wierzytelności i ewentualne poniesione wydatki w postaci prowizji i odsetek.

TEZY

1. Uprzednie zarachowanie jako przychodu należności na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ /w niniejszej sprawie odnosi się to do przychodu z rat leasingowych/ nie jest jednak równoznaczne z uzyskaniem przychodu w tym okresie sprawozdawczym, gdyż przychód ten może powstać dopiero w następnych okresach sprawozdawczych, w których będą wykonywane dostawy towarów i usług, na poczet których zarachowano należności. Przychodem zaś ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność /art. 14 ust. 1 cyt. wyżej ustawy/.

2. Przychodem z umowy factoringu jest wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Kosztem uzyskania tego przychodu jest natomiast wartość nominalna zbywanej wierzytelności i ewentualne poniesione wydatki w postaci prowizji i odsetek.


UZASADNIENIE

Decyzją Urzędu Skarbowego określono podatnikowi Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych z 1997 r.

Powyższą decyzję Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 3 stycznia 2001 r. (...) uchyliła w części i określiła należny podatek dochodowy za 1997 r. w wysokości (...) zł, zaległość podatkową w wysokości (...) zł oraz odsetki w kwocie (...) zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wskazała przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W pozostałym zakresie Izba Skarbowa z zarzutami odwołania nie zgodziła.

W szczególności organ odwoławczy stwierdził, że urząd skarbowy prawidłowo zakwestionował wydatek w kwocie (...) zł, poniesiony w związku z umową dotyczącą sporządzenia opracowania na temat "Aspekty i warunki prawnofinansowe prowadzenia działalności leasingowej przez spółkę z o.o. (...)". Wskazano, że zarówno podatnik, jak i organ podatkowy kwalifikują nabyte opracowanie jako "know-how", tj. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Wywodzono, że zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ za wartości niematerialne i prawne uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte, nadające się do wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa majątkowe, a w szczególności o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wyjaśniono, iż użycie słów "w szczególności" oznacza katalog otwarty, kategoria "know-how" występuje zaś w powołanym rozporządzeniu w par. 5 ust. 4 pkt 5.

Zdaniem Izby Skarbowej nadto podnoszone przez stronę argumenty na uzasadnienie poniesionego kosztu składają się na precyzyjną definicję wartości niematerialnej i prawnej, określoną w par. 3 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia. Spółka twierdziła bowiem, że opracowanie stanowi "know-how" dla firmy o profilu leasingowym. Organ odwoławczy stwierdził, iż ustawodawca nie precyzuje formy nabycia wartości niematerialnej i prawnej, co oznacza, że może to nastąpić także w drodze zawarcia umowy o dzieło. Powołując przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy /zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych/ organ odwoławczy uznał, że sporna kwota (...) zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie udzielonej przez podatnika pożyczki organ odwoławczy ustalił, że pomiędzy podatnikiem a firmą "X" związki i powiązania kapitałowe, o których mowa art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są niewątpliwe.

W świetle powyższego niewątpliwe udzielenie pożyczki nieoprocentowanej uznano za wykonanie świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w związku z tym dochód wykazany przez spółkę jest niższy od dochodu jakiego należałoby oczekiwać, gdyby warunki te nie odbiegały od stosowanych w czasie i miejscu.

Zdaniem Izby Skarbowej wobec spełnienia przesłanek z powołanej normy prawnej organ podatkowy zobowiązany był do określenia dochodu oraz należnego podatku bez uwzględnienia tychże korzystniejszych warunków w drodze szacowania, stosując metody wymienione w art. 11 ust. 2 powołanej ustawy. Za nieuzasadnione Izba Skarbowa uznała zarzuty podatnika, dotyczące ustalenia przychodów z tytułu usług leasingowych oraz sprzedaży wierzytelności. Wbrew twierdzeniom podatnika, jak wskazał organ II instancji, należności leasingowe uznano za należny przychód w momencie wymagalności rat leasingowych. Odnosząc się do powoływanego przez stronę wyroku NSA z dnia 1 września 1998 r. I SA/Wr 973/98 Izba Skarbowa wskazała, że strona wyciągnęła wnioski nieodpowiednie do stanu faktycznego. W szczególności, zdaniem organu odwoławczego, podatnik pomija znaczenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy w części, w której mówi on o uprzednim zarachowaniu wierzytelności jako przychodu należnego. Uprzednie zarachowanie jest warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu sprzedaży tej wierzytelności. Rozbieżności, jak wywodził organ II instancji, dotyczą tego, w którym momencie wierzytelność zostaje zarachowana w księgach rachunkowych podatnika jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy. Zdaniem Izby Skarbowej, skoro w powołanym orzeczeniu stwierdzono:

"sformułowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy stanowiące o należności uprzednio zarachowanej jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy oznacza, że źródłem powstania należności u podatnika dokonującego sprzedaży tej wierzytelności ma być przychód związany z działalnością gospodarczą (...)" to oznacza to, iż dopiero w momencie zarachowania jako przychodu należnego /z działalności gospodarczej/ poszczególnych rat leasingowych spełniony jest warunek wyartykułowany w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej na sprzedaży wierzytelności z tytułu świadczenia usług leasingowych, oczywiście w części, jaka została zarachowana. W świetle powyższego, w ocenie Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo do przychodów spółki zaliczył na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy otrzymaną kwotę (...) zł, stanowiącą cenę wierzytelności określoną w umowie sprzedaży, uznając jednocześnie za koszt uzyskania przychodów kwotę (...) zł, stanowiącą nominalną wartość części wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych w badanym roku. Zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę kwota (...) zł, stanowiąca część zarachowanej na koncie "międzyokresowe rozliczenie kosztów" kwoty będącej różnicą między wartością nominalną wierzytelności a ceną sprzedaży /nazwana niesłusznie dyskontem/ nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności, gdyż kosztem takim jest wskazana powyżej wartość nominalna wierzytelności zarachowanej jako przychód należny /w momencie wymagalności/. Z tych względów koszty uzyskania przychodów zostały podwyższone o (...) zł. (...).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Wniosek o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oparto na zarzucie m.in.: naruszenia prawa materialnego, a to:

3. art. 12 ust. 1 ustawy poprzez błędne przyjęcie, iż przychodem ze sprzedaży wierzytelności wynikających z umów leasingowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży w momencie otrzymania pieniędzy z banku; wskazała skarżąca spółka, że powyższe naruszenie skutkowało zawyżeniem przychodu o 787.619,97 zł oraz powstaniem nienależnego zobowiązania w podatku dochodowym,

4. art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy - poprzez nieuwzględnienie, iż przychodem z tytułu świadczenia usług leasingowych są należne przychody w okresach wykonywania tychże usług,

5. błędne zakwalifikowanie umowy zawartej z bankiem o wykup wierzytelności leasingowych i oparcie się wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy, pominięcie par. 6 tej umowy, zgodnie z którym brak zapłaty przez leasingobiorcę raty w ustalonym terminie powoduje obowiązek jej uregulowania przez skarżącą spółkę, poprzez pobranie tej kwoty przez bank z rachunku spółki; powyższe, w ocenie spółki, oznacza, iż umowy nie można zakwalifikować jako typowej umowy o sprzedaż wierzytelności, bowiem zbliżona jest ona do umowy kredytowej. Zdaniem skarżącej konstrukcja umowy mieszanej uzasadnia zastosowanie art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się otrzymanych kredytów.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż spółka nie zgadza się ze sposobem interpretacji prawa, a to art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą to interpretacją powołany przepis znajduje zastosowanie jako podstawa prawna do określenia spółce dochodu z tytułu udzielenia udziałowcowi nieoprocentowanej pożyczki. Podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu, spółka twierdziła, że na mocy art. 720 Kc umowa pożyczki może być nieodpłatna. Wobec powyższego, a także uwzględniając cel pożyczki /na usuwanie skutków powodzi/, nie można ww. pożyczki uznać za komercyjną, celem której byłoby uzyskanie przez pożyczkodawcę profitów finansowych. Tego typu odniesienie może mieć miejsce, jak wywodziła strona skarżąca, jedynie do podmiotów gospodarczych, które zajmują się w sposób profesjonalny udzielaniem pożyczek i kredytów, tymczasem skarżąca spółka nigdy tego typu działalności nie prowadziła. Błędnie zatem, według spółki, organy uznały, iż zastosowanie w sprawie znajduje art. 11 ust. 1 i 2 ustawy.

Odnośnie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w kwocie (...) zł na opracowanie tematu "Aspekty i warunki prawnofinansowe prowadzenia działalności leasingowej (...)" spółka wskazała, iż dokonana, z uchybieniem art. 65 par. 2 Kc, przez organ podatkowy kwalifikacja umowy jest błędna; w rzeczywistości, zdaniem strony skarżącej, była to umowa o dzieło.

Co do umów o wykup wierzytelności spółka twierdziła, że analiza ich treści wskazuje, że ryzyko spłacenia przez dłużników /leasingobiorców/ wierzytelności scedowanych na bank obciąża spółkę, co oznacza faktoring niewłaściwy. Istotą tegoż faktoringu jest m.in. to, że cedujący na rzecz banku wierzytelności otrzymuje z wyprzedzeniem w stosunku do terminów wymagalności wierzytelności ich wartość, pomniejszoną o dyskonto. Za świadczoną tak usługę bank otrzymuje prowizję. W ocenie spółki rozumienie faktoringu niewłaściwego oraz stanowisko Ministerstwa Finansów z 8.07.1998 r. Nr PO 3/722-336/N/98 - uzasadniają twierdzenie, że sporne umowy nie mogą być zakwalifikowane jako typowe umowy sprzedaży wierzytelności; wskazano, iż umowy te wykazują podobieństwo do umów kredytowych.

Spółka podtrzymała też prezentowane w odwołaniu stanowisko, że w jej ocenie, organy podatkowe nie potraktowały jako przychód kwot wynikających z faktur wystawionych leasingobiorcom. Tymczasem z tytułu świadczenia usług leasingowych spółka miała uzyskiwać, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, kwoty należne, które stanowić miały jej przychód, choćby faktycznie nie zostały jeszcze otrzymane. Na powyższe nie ma wpływu fakt sprzedaży wierzytelności, sprzedaż stanowi bowiem odrębny stosunek prawny, rodzący odrębne skutki w sferze podatku dochodowego, określone w ustawie w art. 14 ust. 1 /w zakresie przychodu/ i art. 15 ust. 1 /w zakresie kosztów uzyskania przychodów/. Na poparcie swego stanowiska strona ponownie powołała wyrok NSA z dnia 1 września 1998 r. I SA/Wr 973/98.

Podnieść należy, iż w kwestii prawidłowości zasad ustalania przychodów z tytułu usług leasingowych oraz sprzedaży wierzytelności leasingowych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkakrotnie. Przykładowo wskazać można na powoływany przez strony wyrok z dnia 1 września 1998 r. I SA/Wr 973/98, a także na wyroki z dnia 1 września 1999 r. I SA/Wr 116/98 oraz z dnia 24 lipca 2002 r. I SA/Wr 1992/01.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka występowała jako podmiot dwojakiego rodzaju stosunków zobowiązaniowych: umów leasingu /jako leasingodawca/ i odrębnie umowy zawartej z bankiem w sprawie finansowania działalności leasingowej, obejmującej wykup przez ten bank wierzytelności związanych z transakcjami leasingowymi.

Zdaniem Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w tym stanie faktycznym uzasadnione jest stwierdzenie, że umowa skarżącej spółki z bankiem ma charakter umowy nienazwanej faktoringu niewłaściwego.

W pełni podzielając stanowisko prezentowane przez NSA w ww. wyrokach wskazać należy, iż umowy tego typu, choć zawierają w sobie elementy zbliżone do innych umów znanych kodeksowi cywilnemu, to jednak nie są z żadną z nich tożsame. W szczególności odróżnić należy umowę faktoringu od umowy kredytowej. Zgodzić należy się bowiem z tym, iż istotną cechą umowy kredytowej jest postawienie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty pieniężnej na wskazany w umowie cel, bank ma w przypadku takiej umowy możliwość kontrolowania sposobu wykorzystania kredytu i wypowiedzenia umowy w razie jej naruszenia, obowiązkiem zaś kredytobiorcy jest też zwrot pozyskanych kwot w określonym w umowie terminie wraz z umówionymi odsetkami. Tymczasem umowa factoringu cech takich nie posiada, zbliżona jest bardziej do cesji wierzytelności. Jednakże klasyczna umowa o przelew wierzytelności może być zawarta bądź pod tytułem odpłatnym, bądź też nieodpłatnym, w przypadku zaś factoringu do przelewu wierzytelności dochodzi zawsze pod tytułem odpłatnym, w zamian za swą wierzytelność przedsiębiorca otrzymuje stosowny ekwiwalent pieniężny. Nadto w literaturze przedmiotu słusznie zwraca się uwagę na różne funkcje prawne i gospodarcze tych umów. W przypadku factoringu chodzi głównie o to, aby przedsiębiorca w miarę szybko uzyskał kwotę pieniężną, na jaką opiewa wierzytelność przelewana na factora. Przelewając bowiem swą wierzytelność, przedsiębiorca uzyskuje od factora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję factora. Wysokość kwoty wypłacanej przez factora factorantowi /przedsiębiorcy/ uzależniona jest od rozmiarów pobieranej przez factora prowizji. Cechą factoringu właściwego jest przy tym definitywne przeniesienie wierzytelności z przedsiębiorcy na factora. Przy factoringu niewłaściwym ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi z przedsiębiorcy na factora. Mimo zawarcia umowy factoringu niewłaściwego, ryzyko to obciąża nadal przedsiębiorcę. Umowa taka nie rodzi skutków definitywnych, objęta nią wierzytelność nie przechodzi bowiem z factoranta na factora w sposób ostateczny. Tej formy umowy factoringu nie utożsamia się z typową umową sprzedaży. W razie bowiem niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Ta cecha factoringu niewłaściwego powoduje, że niektórzy utożsamiają ją z umową pożyczki, co nie jest to właściwe. Możliwość powrotu wierzytelności od factora do przedsiębiorcy powoduje, że umowa ta przypomina raczej umowę pod warunkiem rozwiązującym.

W świetle dotychczasowych wywodów podniesiony w skardze zarzut, że omawiana umowa została oceniona przez organy podatkowe błędnie - nie znajduje uzasadnienia. Nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że organy podatkowe w spornym zakresie winny zastosować art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem umowa nie może być uznana za umowę kredytu. Powyższego nie zmienia fakt, że ryzyko spłacenia przez dłużników /leasingobiorców/ scedowanych wierzytelności obciążało, zgodnie z umową, spółkę.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że występujące w sprawie umowy, tj. umowy leasingu i umowa zawarta z bankiem, wywołują odmienne skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w zakresie określenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz przedmiotu opodatkowania. Poza sporem zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynika z art. 7 ust. 1 i 2, 10, 11 oraz 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jedynie w przypadkach, o jakich mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przepis art. 7 ust. 2 stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów - różnica jest stratą. Przepisy art. 10 i 11 ustawy są unormowaniami szczególnymi, w których ustawodawca jednoznacznie określił, co stanowi dochód w ściśle w nich określonych przypadkach, wśród których nie wymieniono usług leasingu i sprzedaży wierzytelności. Również w przepisach art. 21 i art. 22 ustawy nie wymieniono świadczenia usług leasingowych oraz sprzedaży wierzytelności jako czynności objętych opodatkowaniem przychodu. Przedmiotem opodatkowania w przypadku świadczenia usług leasingu oraz w przypadku umów factoringu jest dochód, będący nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania; gdy koszty te przekroczą sumę przychodów, wystąpi strata.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zasadnie w orzecznictwie wskazuje się, iż przychód z tytułu świadczenia usług leasingowych jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy jest nim również przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Podnieść też trzeba, iż uprzednie zarachowanie jako przychodu należności na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy /w niniejszej sprawie odnosi się to do przychodu z rat leasingowych/ nie jest jednak równoznaczne z uzyskaniem przychodu w tym okresie sprawozdawczym, gdyż przychód ten może powstać dopiero w następnych okresach sprawozdawczych, w których będą wykonywane dostawy towarów i usług, na poczet których zarachowano należności. Przychodem zaś ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność /art. 14 ust. 1/.

O tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów rozstrzygają natomiast przepisy art. 15 i art. 16 powołanej ustawy. Ustawa nie grupuje przychodów i kosztów w rodzaje, lecz w art. 15 ust. 1 stwierdza w sposób ogólny, że koszty są kosztami uzyskania, gdy poniesiono je w celu osiągnięcia przychodów. Jak już powiedziano, przychodem z umowy factoringu jest wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Kosztem uzyskania tego przychodu jest natomiast wartość nominalna zbywanej wierzytelności i ewentualne poniesione wydatki w postaci prowizji i odsetek. Uznać bowiem należy, iż sprzedając bankowi wierzytelność, spółka w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz jednocześnie zbyte prawo majątkowe stanowi koszt w wysokości tej części jej wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Bank uiszczając cenę za nabytą wierzytelność uzyskał przecież nie tylko ewentualną prowizję i odsetki, lecz i prawo majątkowe /wierzytelność/, które powiększyło jego aktywa. Przeniesienie części majątku spółki do majątku banku następuje więc w zamian za cenę określoną w umowie. Oczywiste wydaje się, że bez poniesienia tego kosztu /przejścia własności wierzytelności/ spółka nie uzyskałaby przecież ceny, a zatem nie miałaby przychodu. Uznać zatem należy, iż niewątpliwie jest to koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Poza ww. kosztami /odsetki, prowizja, wartość nominalna zbywanej wierzytelności/ za koszt uzyskania przychodu z tytułu umowy faktoringu uznać należy również, zgodnie z trafnym poglądem wyrażonym w wyroku z 1.09.1998 r., stratę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać bowiem należy, iż zbycie wierzytelności poniżej jej wartości powoduje stratę, która to zgodnie z powołanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Treść wskazanego przepisu świadczy o tym, że warunkiem wstępnym uznania tego typu straty za koszt uzyskania przychodu jest uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego. Strata taka dla celów podatkowych powinna być rozliczana w czasie właśnie proporcjonalnie do zarachowanych przychodów z tytułu leasingu /art. 15 ust. 4 ustawy/.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż skarżąca spółka uzyskała dwa przychody: 1/ z umowy leasingu, kiedy nabyła prawo do rat za świadczone w ramach tej umowy usługi leasingowe /z datą wymagalności/, 2/ z tytułu umowy factoringu, kiedy zbyła uzyskaną w ramach umowy leasingu wierzytelność /w dacie otrzymania zapłaty/. Kosztem tego ostatniego przychodu, jak już wyżej powiedziano, będą:

1. odsetki,

2. prowizja,

3. wartość nominalna wierzytelności, którą spółka przeniosła na bank, uzyskując w zamian środki pieniężne /cenę/; w ten sposób podatnik środki pieniężne z pierwszego przychodu uzyskuje w efekcie realizacji drugiego przychodu, wyzbywając się jednocześnie możliwości dochodzenia zapłaty należności z tytułu pierwszego przychodu. /Na marginesie; powyższe odnosi się to jedynie do przypadków sprzedaży wierzytelności z przychodów zarachowanych u podatnika na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej, a zatem nie dotyczy przypadków sprzedaży wierzytelności uprzednio zakupionych przez podatnika./,

4. strata, poniesiona ewentualnie w razie zbycia wierzytelności poniżej jej wartości /art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy/.

Odnosząc przedstawione wyżej zasady ustalania przychodów z tytułu usług leasingowych oraz sprzedaży wierzytelności leasingowych i ponoszonych w związku z tym kosztów na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa.

Izba Skarbowa twierdziła wprawdzie, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 1 września 1998 r. I SA/Wr 973/98.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy w omawianym zakresie za przychód spółki uznał zarówno przychód z umowy leasingu /z chwilą nabycia prawa do rat za świadczone w ramach tej umowy usługi leasingowe tj. z datą wymagalności/, jak i przychód z tytułu umowy factoringu /z chwilą otrzymania zapłaty za zbytą wierzytelność leasingową/.

Z jednej strony Izba Skarbowa co do zasady nie kwestionowała, że prawidłowo kosztem uzyskania przychodu z umowy faktoringu winny być odsetki, prowizja, wartość nominalna zbywanej wierzytelności, jak i strata z tytułu sprzedaży wierzytelności przy spełnieniu warunku uprzedniego zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego /str. 10 uzasadnienia/. Z drugiej jednak strony, jak wynika z uzasadnienia decyzji /str. 11/. Izba Skarbowa uznała za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności jedynie nominalną wartość wierzytelności i to tylko w części zarachowanej do przychodów należnych w badanym roku. Stwierdzona rozbieżność powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli. Zgodnie z art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym to uzasadnieniu powinien być wskazany ustalony stan faktyczny; uzasadnienie powinno też określać przesłanki zastosowania tej a nie innej normy prawnej, wskazywać powinno, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie /vide np. wyrok z dnia 18 maja 2000 r. V SA 2762/99/. Tymczasem w niniejszej sprawie w oparciu o uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie można stwierdzić jednoznacznie, czy organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności uznał kwoty związane z umową sprzedaży wierzytelności, a więc nominalną wartość wierzytelności, ewentualne odsetki, prowizję od umowy faktoringowej /brak ustaleń w tym zakresie/ czy też bezzasadnie ograniczono te koszty jedynie do wartości nominalnej i to wyłącznie do części zarachowanej jako przychód należny, a jeżeli tak to na jakiej podstawie prawnej.

Raz jeszcze podkreślenia wymaga, że odsetki, prowizja i wartość nominalna zbywanej wierzytelności to koszty uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności, co znajduje oparcie w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w braku ustawowego wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Podstawą zaś do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności także straty /poniesionej wskutek sprzedaży tejże wierzytelności poniżej jej wartości/ jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jedynie w tym zakresie istnieje wymóg zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego.

Stwierdzone uchybienie proceduralne skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, mogło mieć bowiem wpływ na wynik sprawy.

W pozostałym zakresie podniesione przez stronę zarzuty skargi są chybione.

W szczególności nietrafnie, wnioskując o uchylenie decyzji, strona podnosiła zarzut naruszenia art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie zgodnie z treścią przepisu art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed noweli obowiązującej z dniem 1.01.2003 r. zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w par. 1 pkt 2, nie może mu szkodzić. W świetle orzecznictwa cytowana regulacja nie zwalniała jednak podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Uznać zatem należy, iż nowe brzmienie regulacji dotyczącej zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji prawa /art. 14 par. 3 - "Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w par. 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku (...)"/ jest efektem orzecznictwa NSA i ma charakter porządkujący. Zasadnie też organy podatkowe przyjęły w sprawie, że jeżeli jednak podatnik w wyniku błędnej informacji udzielonej mu przez ten organ - popadł w zwłokę w zapłacie należnego podatku, to ewentualne usunięcie negatywnych dla podatnika skutków takiego zdarzenia może mieć miejsce w odrębnym postępowaniu w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę /vide np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2000 r. III SA 1600/99/.

Nadto, jak wynika z decyzji Izby Skarbowej z dnia 19.07.2001 r. (...), skarżącej spółce umorzono odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Podnieść jednak można, iż brak podstaw do przyjęcia, że zastosowanie się do urzędowej interpretacji prawa zwalniało podatnika od zapłaty, nie wyklucza możliwości wystąpienia w odrębnym postępowaniu z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, na zasadach uregulowanych instytucją z art. 67 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, poprzez pominięcie jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w kwocie (...) zł, poniesionego przez spółkę na opracowanie tematu "Aspekty i warunki prawnofinansowe prowadzenia działalności leasingowej przez spółkę z o.o. (...)". Zgodnie z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści przepisu wynika zatem, że istnieją dwa podstawowe warunki kwalifikujące dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów: 1/ poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów, 2/ niezakwalifikowanie tego kosztu do grupy kosztów nieuznanych przez ustawę za koszt uzyskania przychodów. Lista wyłączeń, zawarta w art. 16 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., w pkt b wskazywała, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. (...) Powyższe co do zasady nie jest w sprawie sporne. Istota sporu sprowadza się zaś do tego, czy na mocy umowy zawartej przez sp. z o.o. /zamawiającym/ z firmą X /wykonawcą/, określonej jako "umowa o dzieło", skarżąca spółka nabyła wartości niematerialne i prawne.

Podnieść należy, iż zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35/, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, za wartości niematerialne i prawne uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: prawa majątkowe, a w szczególności (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy dzierżawy, umowy licencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze." Zgodzić przy tym należy się ze stanowiskiem organu podatkowego, że zapis "w szczególności" oznacza, iż katalog praw majątkowych, jako wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w powołanym przepisie, nie jest katalogiem zamkniętym. W tej sytuacji zasadne jest przyjęcie, że równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej /"know-how"/ - vide par. 5 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia - należy do wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 aktu wykonawczego. Dodatkowo podnieść należy, iż w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1999 r. prawodawca w par. 3 rozporządzenia, sporządzając katalog zamknięty praw majątkowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne, w pkt 9 wskazał właśnie "wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej /"know-how"/.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę zasady interpretacji kontraktów oraz treść umowy, w ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, iż w wyniku wykonania ww. umowy skarżąca spółka nabyła wartości niematerialne i prawne. Z brzmienia par. 1 pkt 1 i 2 umowy wynika bowiem, że jej przedmiotem było sporządzenie przez wykonawcę opracowania na temat "Aspektów i warunków prawnofinansowych prowadzenia działalności leasingowej przez spółkę z o.o. na terytorium Polski (...)". Opracowanie objąć miało m.in. analizę wymogów prawnofinansowych, strukturę organizacyjną firmy, wskazanie korzyści, zagrożeń, podstawowych rodzajów umów, prawnopodatkowe aspekty działalności, ocenę rynku. Przepis art. 65 Kc, regulujący ogólne dyrektywy interpretacyjne, wskazuje, że oświadczenie woli tłumaczyć należy tak, jak wymagają tego, ze względu na okoliczności, w których zostały złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje /par. 1/, przy czym należy raczej badać zgodny zamiar i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu /par. 2/. Niewątpliwie ustalenie zamiaru możliwe jest także w oparciu o oświadczenia stron poprzedzające zawarcie umowy, jak i następujące po zawarciu kontraktu. Zasadnie w niniejszej sprawie organ podatkowy zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego spółka argumentując konieczność poniesienia kosztu i jego cel twierdziła, iż przedmiotowe opracowanie, zawierając wzory podstawowych dokumentów, zasady postępowania, organizację firmy i przepływu informacji, stanowi "know-how" dla firmy o profilu leasingowym. Tym samym więc zasadne jest przyjęcie, iż spółka na mocy wskazanej umowy otrzymała informacje związane z wiedzą w dziedzinie handlowej i organizacyjnej. Bez znaczenia jest przy tym, czy umowa stron miała charakter umowy o dzieło w rozumieniu przepisów Kc /art. 627 i nast./, czy też znanej w praktyce umowy nienazwanej "know-how".

W konsekwencji prawidłowo poczynionych ustaleń w omawianym zakresie, wbrew zarzutom strony, organy podatkowe nie uchybiły przepisowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do dalszych zarzutów godzi się wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, jeżeli: 1/ podatnik mający siedzibę /zarząd/ na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale przedsiębiorstwa położonego za granicą, albo 2/ osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę /zarząd/ za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale podmiotu krajowego, albo 3/ te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu lub kontroli albo posiadają udział w kapitale podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego - i jeżeli w wyniku takich powiązań, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Ustęp 2 i 3 powołanego przepisu stanowiły, że dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1/ porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2/ ceny odprzedaży, 3/ rozsądnej marży /"koszt plus"/, a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Po myśli zaś ust. 3 przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy: 1/ wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, albo 2/ pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Ponadto w ust. 9 art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarta została delegacja dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3.

Zgodnie z par. 15 ust. 1 i 2 /wydanego na podstawie ww. przepisu/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki /kredytu/ lub otrzyma taką pożyczkę /kredyt/ niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne /ust. 1/, przy tym wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu /pożyczki/ na podobny okres w porównywalnych warunkach /ust. 2/.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 ustawy przez niezasadne zastosowanie tegoż art. jako podstawy prawnej do oszacowania dodatkowego dochodu spółki, z tytułu udzielonej pożyczki - uznać należało za nieuzasadniony.

Godzi się też wskazać, że po myśli art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym naruszenie przepisów postępowania skutkować może uchyleniem decyzji, tylko jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Strona tymczasem nie wskazuje w jakim zakresie wpływ na rozstrzygnięcie miał brak pouczenia o środkach zaskarżania decyzji w przedmiocie skierowania sprawy do wymiaru uzupełniającego, a Sąd wpływu takiego nie dopatrzył się, stąd podniesiony w tym zakresie zarzut nie był trafny.

Mając jednakże na uwadze poczynione wcześniej rozważania Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja winna być z obrotu prawnego wyeliminowana.

Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, orzeczono jak w sentencji wyroku.

Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje oparcie w przepisie art. 55 ust. 1 powołanej ustawy.