Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 431/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 § 2 pkt 2, art. 194 § 4, § 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2020 r. sprawy ze skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. L., dalej: "spółka", "strona", skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji, po czym organ ten, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z [...]. ponownie określił spółce za maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, z kolei za czerwiec 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał, że spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 43 faktur VAT mających dokumentować nabycie obuwia, odzieży i usług transportowych, z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że poczynione ustalenia są wystarczające aby podważyć fakt nabycia przez stronę odzieży i obuwia oraz usług transportowych, a następnie deklarowanej przez spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na [...] i [...]. Przedmiotowe transakcje miały charakter fikcyjny, a ich celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wymienił w zaskarżonej decyzji faktury oraz ich wystawców, co do których zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez: H. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., T. A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że strona wykazywała zakup towaru od spółek założonych przez obywateli państw azjatyckich, mających siedzibę w W. lub w W., ale prowadzących działalność w W. . Niektóre spółki posiadały miejsce siedziby w tzw. "wirtualnym biurze" (P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.) dokonując w rzeczywistości zakupu usługi wypożyczania adresu w celu zarejestrowania siedziby z możliwością kierowania do spółki korespondencji. Z niektórymi podmiotami utrudniony był kontakt (nie nawiązano kontaktu z osobami je reprezentującymi) w zakresie możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych lub czynności sprawdzających (P. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o.). W miejscach wskazanych jako siedziby nie zastano przedstawicieli organów zarządzających. Brak było możliwości ustalenia adresów, pod którymi spółki prowadziłyby działalność gospodarczą. Podmioty te zostały wykreślone z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonych kontroli podatkowych spółki te nie przedstawiały żadnych dowodów źródłowych, pozyskiwano jedynie rejestry VAT udostępnione przez biura rachunkowe.

Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie dysponowały magazynami (brak faktur dotyczących najmu, dzierżawy magazynów), a co za tym idzie nie miały możliwości przechowywania towarów, brak im było środków transportu, nie zatrudniały pracowników. Jedynymi przejawami ich aktywności gospodarczej było składanie deklaracji podatkowych [...] oraz wystawianie faktur VAT generujących u odbiorców podatek naliczony. Spółki te nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów handlowych, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej typowej dla prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tych podmiotów wydano decyzje podatkowe (mające walor ostatecznych), w których określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych w tych spółkach stwierdzono, że wystawiały one "puste" faktury sprzedażowe, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Już na wcześniejszych etapach obrotu poszczególne spółki w łańcuchu dostaw nie dysponowały towarem. Przedmiotem obrotu były tylko fikcyjne faktury VAT.

Strona przy transakcjach "zakupu" od wskazanych kontrahentów dokonywała za nie płatności gotówką. Z akt sprawy wynika, że łącznie podatnik dokonał w tej formie płatności na kwotę [...]zł (nadto w przypadku kilku transakcji brak jest dowodów KP). Znamienne jest to, iż spółka, pomimo dokonywania transakcji na znaczne kwoty, nie zawierała z kontrahentami umów handlowych w formie pisemnej.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te wskazują, że transakcje zakupowe miały charakter fikcyjny. Strona ujęła w rejestrach VAT faktury niedokumentujące faktycznego nabycia towarów. Spółka nie była dysponentem towarów wyszczególnionych na fakturach. W rzeczywistości nie nabyła towaru, ponieważ jej dostawcy również nie dysponowali tymi towarami jak właściciele. Żaden z "dostawców" figurujących na fakturach zakupu nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a z uwagi na ich wątpliwe istnienie zostali wykreśleni z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Według organu odwoławczego z zebranego materiału wynika, że faktury wystawione na rzecz strony przez firmy: H. Sp. z o.o.. P. Sp. z o.o.. L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych dotyczących zakupu towarów. Wobec kontrahentów strony zostały przeprowadzone postępowania kontrolne i podatkowe. Z materiałów zgromadzonych w toku tych postępowań wynika, że firmy te uczestniczyły w obrocie tzw. pustymi fakturami, tj. fakturami wykazującymi czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zasadna była odmowa stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej opisane podmioty.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na brzmienie przepisów regulujących kwestię możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy), a także orzecznictwo TSUE dotyczące powyższej możliwości w zakresie odliczenia podatku naliczonego i wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji – jeśli faktura dotyczy czynności, które nie zostały dokonane - nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Aby zatem odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej, koniecznym jest także wykazanie, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przyjęcia, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością H. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur, a towary nie zostały przez te podmioty sprzedane albowiem nimi nie dysponowały. W efekcie strona nie weszła w posiadanie towaru, według asortymentu wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Innymi słowy, nabycia towarów udokumentowane otrzymanymi fakturami od ww. spółek nie zostały faktycznie dokonane.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy zaczerpnięty z postępowań prowadzonych wobec dostawców spółki uwidacznia, iż były to podmioty nierzetelne, które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, posługując się jedynie adresami do korespondencji, bez zaplecza magazynowego, bez własnego transportu, a także wsparcia organizacyjnego, nie ponosząc kosztów swoich działalności. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego pozyskano materiał dowodowy z postępowań prowadzonych przez organy podatkowe wobec wskazanych podmiotów, potwierdzających, że podmioty te wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji właściwie ocenił, że w niniejszej sprawie spółka nie wykazała się wystarczającą zapobiegliwością, nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej, jakiej od niej można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji.

W tym kontekście organ podał, że w toku kontroli podatkowej, mimo prawidłowego wezwania, na przesłuchanie nie zgłosił się prezes spółki R. S., nie wyjaśnił swojej nieobecności ani nie złożył żadnych pisemnych wyjaśnień. Podobnie rzecz się miała w postępowaniu podatkowym. Prezes na przesłuchanie nie stawił się. Natomiast przesłuchany członek zarządu spółki G. T., nie posiadał wiedzy na temat przeprowadzonych transakcji, wyboru kontrahentów, twierdził, że wiedzą w tym zakresie dysponuje R. S.. Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że podmioty gospodarcze pewne rzetelności swoich rozliczeń nie unikają, jak w sprawie niniejszej, kontaktu z organami podatkowymi.

Zachowanie zaś wzmożonej czujności w kontaktach handlowych spółki ze wskazanymi wyżej kontrahentami nakazywały takie okoliczności jak dokonywanie zakupów na znaczne kwoty regulowane gotówkowo (mimo istnienia w tym zakresie obowiązku regulowania należności za pośrednictwem rachunków bankowych) oraz brak pisemnych umów o współpracy, brak zamówień czy protokołów odbioru towarów (pomimo, że nie miały one charakteru jednostkowego i dotyczyły dostaw o znacznej wartości).

Tymczasem zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu spółka nie powołuje się na jakąkolwiek weryfikację swoich kontrahentów, nie dysponuje i nie przedkłada jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność. Nie dysponuje informacjami pochodzącymi z organów podatkowych, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. To zaś sam zainteresowany winien wykazać się aktami staranności wedle orzecznictwa TSUE. Poza fakturami strona nie zadbała zaś o dysponowanie innymi dowodami na okoliczność zawieranych transakcji, np. potwierdzającymi wydanie towaru z magazynu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z oceną organu pierwszej instancji, iż spółka nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości dostawców towarów, u których się zaopatrywała. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka jako przezorny przedsiębiorca, winna mieć na uwadze, iż w ramach aktywności gospodarczej obciążają ją obowiązki związane z rozliczeniem podatkowym, które powinna uwzględnić stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując poczynione ustalenia organ odwoławczy uznał, że w świetle przepisów wspólnotowych oraz powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie organ pierwszej instancji odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji przeprowadzonych ze wskazanymi podmiotami. Tym samym nie doszło do ich naruszenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył także, iż materiał dowodowy, w szczególności protokół przesłuchania członka zarządu, dowody zgromadzone w postępowaniach dotyczących kontrahentów stwierdzające fikcyjność transakcji, brak dowodów transportu towaru, świadczą o tym, że spółka wiedziała, iż zakwestionowane transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń, o czym strona wiedziała. Tym samym w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka dobrej wiary. Niezależnie posiadania przez spółkę poprawnych pod względem formalnym faktur VAT, zdaniem organu, niezbędne jest wykazanie, czy opisana w danej fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce, ponieważ podstawę prawa do odliczenia może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenia gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż spółka w kontrolowanym okresie wystawiła faktury na rzecz spółek łotewskich i estońskich: V. (spółka podejrzana przez organy podatkowe [...] o rolę wiodąca w wyłudzeniach VAT, przekazana do kontroli celem usunięcia jej z rejestru), K. , B. (nie deklarowała ona żadnych nabyć od strony, od 2015 r., działalność zawieszona i w końcu wyrejestrowana), I. (podobnie, nie wykazywała żadnych transakcji ze stroną w 2015 r.). Organ uznał zatem, że w niniejszej sprawie fikcyjny charakter miały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na [...] i [...]. Deklarowana przez spółkę wewnątrzwspólnotowa dostawa dotyczyła zaś towarów wymienionych na fakturach fikcyjnych, tj. niedokumentujących faktycznego nabycia.

Ponieważ z akt wynikało, że usługę transportu drogowego przy dostawach towaru na [...] i [...] miała realizować m.in. firma T. R. M., organ odwołując się m.in. do postępowania podatkowego prowadzonego w firmie R. M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. wskazał, że wobec tego podmiotu orzeczono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na rzecz strony, ze zgromadzonego materiału wynikało bowiem, że firma ta uczestniczyła w procederze wystawiania "pustych faktur".

Kolejna firma mającą wykonywać transport (do K. i B. , wykazujących nabycia od strony) – P. E. T., nie była w stanie okazać dowodów na transport z miejsca zakupu do miejsca załadunku, nie posiadała koncesji na transport międzynarodowy, zaś po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. L. określono spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych na rzecz strony. G. T. – kierowca tej firmy, nie pamiętał trasy przejazdu oraz miejsca przekroczenia granicy. E. T. nie stawiła się zaś na wezwanie organu. Usługi transportowe na rzecz zagranicznych podmiotów miała też świadczyć S. u której również brak było dowodów na transport z miejsca zakupu do miejsca załadunku.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka nie nabyła odzieży od spółek: H. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., zatem towar ten nie mógł być przedmiotem sprzedaży na rzecz firm V. , K.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na brzmienie art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i skonstatował, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca nabycie towaru, który rzekomo został wysłany za granicę, nie doszło do przemieszczenia towaru, gdyż towar nie przyjeżdżał w miejsca wskazane jako miejsca załadunku, ani nie dojeżdżał w miejsca deklarowane jako miejsce dostawy, nabywcy zaś to, odpowiednio, podmioty podejrzewane o udział w wyłudzeniach podatku, wyrejestrowane z rejestru VAT bądź nie deklarujące transakcji ze spółką. W tej sytuacji uzasadnione jest, według organu, uznanie przedmiotowych transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych za fikcyjne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że transakcje kupna-sprzedaży wykazane przez stronę nie zostały dokonane, towar fizycznie nie występował, a spółka brała udział w łańcuchu dostaw mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Świadczy o tym:

- brak jakichkolwiek wydatków ponoszonych przez stronę z tytułu kosztów transportu z W. do B. , ubezpieczenia, opłat gwarancyjnych, czy wydatków związanych ze zwrotem towarów,

- spółka nie wystawiała dowodów przyjęć magazynowych,

- brak działań charakterystycznych dla wolnego rynku, zmierzających do maksymalizacji zysków (sprzedaż towaru następowała z niewielkim zyskiem, marża wynosiła niewiele ponad 3% i 5%),

- strona świadomie ignorowała należytą staranność i ocenę ryzyka dla tych transakcji, pomimo tego że wartość jednostkowych transakcji wynosiła kilkaset tysięcy złotych. Strona nie zawarła ze swoimi kontrahentami (dostawcami) pisemnych umów, nie wskazała nawet na czym opierała ocenę wiarygodności kontrahentów,

- przy wysokiej wartości obrotów strona nie wskazała również źródła nawiązania kontaktów handlowych,

- płatności następowały w formie gotówkowej,

- zarówno podmioty wskazane jako dostawcy towaru jak i podmioty będące odbiorcami towaru od strony to podmioty nierzetelne (posiadające siedziby w wirtualnych biurach, wykreślone z rejestrów podatników VAT, nie reagujące na wezwania organów podatkowych itp.). Organ zauważył, że strona udokumentowała czynności fakturami VAT, z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony i wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę w deklaracjach [...], jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu dowodzą, iż dokonane transakcje nie miały miejsca.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na etapie zakupu przez spółkę towaru nie było, nie mógł być on zatem przedmiotem sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie faktury nie odzwierciedlały wskazanych w nich czynności sprzedaży towaru, a zatem organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Według organu odwoławczego, faktury dokumentujące zakupy nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wszystkie przeprowadzone transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za faktyczne dostawy, transakcji sprzedaży odzieży wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji ponieważ znajduje ono dostateczne podstawy w prawie materialnym, wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji poprzedziło zaś postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka złożyła skargę, w której wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającą je decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że transakcje zakupowe oraz transakcje wewnątrzwspólnotowe dostaw towarów na [...] i [...] miały charakter fikcyjny, zaś spółka ujęła w rejestrach VAT faktury nie dokumentujące faktycznego nabycia towarów, a następnie deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na [...] i [...] bez przemieszczania towarów, towar nie przyjeżdżał w miejsca deklarowane jako miejsce załadunku z dokumentów CMR, ani nie dojeżdżał w miejsca deklarowane jako miejsce dostawy;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku uznania, iż zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że strona nie dokonała czynności, które dokumentują wystawione przez nią faktury;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony;

- art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem organy wybiórczo i dowolnie oceniły dowody, na których się oparły wydając niniejszą decyzję;

- art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż czynności wykazane w fakturach ujętych w rejestrach zakupu VAT za maj i czerwiec 2015 r., w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę na podstawowe zasady postępowania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej (np. art. 122, art. 187, art. 191) i podkreśliła, że organ zanim zakwestionował transakcje wynikające z faktur powinien w pierwszej kolejności podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Według strony, zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, nie zawierają opisu dokumentacji mającej potwierdzać stanowisko organów, jak również analizy dokumentów pod kątem sprawy.

Skarżąca zwróciła uwagę, że jej zdaniem brak jest dowodów potwierdzających ustalenia organów w zakresie spornych transakcji dokonywanych z P. E. T.. Skarżąca odniosła się także do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów podnosząc, że ewentualne nieprawidłowości leżące po stronie danego kontrahenta nie mogą mieć wpływu na rzetelne rozliczenie podatnika.

Strona argumentując prawidłowość swojego stanowiska powołała się na rozważania zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z 14 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Po [...]) wskazując, że badając kwestię staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta organy, jak wynika z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, winny ograniczyć się do okoliczności transakcji dokonywanych między skarżącą, a jej bezpośrednimi kontrahentami. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie należy zatem wziąć pod uwagę dobrą wiarę podatnika, jednak badając kwestię staranności w doborze i sprawdzeniu kontrahenta organy powinny ograniczyć się do okoliczności transakcji dokonywanych pomiędzy spółką a jej bezpośrednimi kontrahentami. Powyższe podyktowane jest tym, że spółka nie miała możliwości sprawdzenia w jakich okolicznościach i od jakich podmiotów dostawcy spółki nabyli towar i jak wyglądały okoliczności nabycia w fazach poprzedzających te transakcje.

Skarżąca zwróciła uwagę na orzecznictwo TSUE i stwierdziła między innymi, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia podatkowego, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług.

Zdaniem skarżącej kwestią, którą należało rozważyć była ocena jej świadomości co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych.

Skarżąca zaznaczyła, że w niniejszej sprawie brak jest ustaleń organu czy odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś sformułowane w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem mimo, że w skardze postawiono zarzuty naruszenia prawa procesowego, co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, dokonanych ustaleń oraz oceny materiału dowodowego, to celowym będzie odniesienie się w pierwszej kolejności do wskazanego przepisu prawa materialnego, celem wytyczenia granic niezbędnych ustaleń faktycznych. Powołany przepis ogranicza, wynikające z treści art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiące wyraz realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak zaś stanowi ustęp 2. pkt 1 lit a), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, jak to wynika z treści art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przy tym czynności te podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1- rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jak o tym stanowi art. 13 ust. 1, rozumie się natomiast wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Podatnikami podatku od towarów i usług, jak o tym stanowi art. 15 ust. 1, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Posiadane jedynie faktury nie daje zatem jeszcze uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Aby to uprawienie to powstało podatek naliczony musi być związany z czynnościami faktycznie dokonanymi w ramach opodatkowanej działalności podatnika. Stąd jako prawidłowy należy ocenić wniosek organów podatkowych, w myśli którego tzw. pusta faktura, czyli taka, która nie obrazuje rzeczywistego nabycia towarów i usług, dokonanego w ramach opodatkowanej działalności, nie daje prawa do odliczenia. Trafne jest zatem spostrzeżenie poczynione przez organy podatkowe z odwołaniem się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zawarta w treści powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają określone czynności podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustępu 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności oraz regulacja zawarta w art. 5 ust. 2 przewidująca, że czynności określone w ust. 1 (tj. m.in. dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, nie oznaczają, że opodatkowaniu podlegają działania podejmowane w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku lub czynności polegające na wymianie faktur i innych dokumentów bez dokonywania czynności dostawy towarów albo świadczenia usług. Z wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mechanizmu polegającego na odliczaniu podatku naliczonego, będącego wyrazem podstawowej zasady tego podatku i zapewniającej jego neutralność w stosunku do podatnika, nie mogą korzystać te podmioty, które same inicjują dokonywanie czynności stanowiących elementy oszustwa podatkowego, świadomie w nich uczestniczą, albo nie dochowując należytej ostrożności powodują, że ich działalność zostaje wykorzystana do dokonywania oszustwa podatkowego.

W świetle norm wynikających z przytoczonych wyżej przepisów, zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest więc ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane, a więc dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług (w rozpatrywanej sprawie dostawę odzieży i obuwia do podatnika oraz świadczenie dla niego usług transportowych), realizowane w ramach opodatkowanej działalności podatnika, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności i które wobec tego nie dają podatnikowi uprawnienia do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z tych faktur nich podatek naliczony ze względu na świadome uczestnictwo skarżącego w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania podatkowego zebrany został kompletny materiał dowodowy, został on poddany wszechstronnej analizie i prawidłowo, tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceniony. Daje on podstawy do przyjęcia, że wystawcy spornych faktur: H. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. nie dokonały dostawy towarów na rzecz skarżącego. Skarżący zaś nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firm łotewskich i estońskich: V. K. , B. , I. .

Pozorowanie przez te podmioty prowadzenia działalności gospodarczej i dokonywania w jej ramach dostaw oraz świadczenia usług, zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego: protokołu z badania ksiąg skarżącej; spornych faktur VAT; z zeznań G. T. (członka zarządu R. i kierowcy w firmie E. T.), materiałów przekazanych przez organy podatkowe właściwe dla firm występujących w łańcuchach transakcji, w których uczestniczyła również skarżąca, jako jej fakturowi dostawcy: H. i L. , C. P. , T. , A. , S. , L. , C. oraz informacji przesłanych przez organy podatkowe [...] i [...] w zakresie transakcji firm z tych krajów ze skarżącą.

Z materiałów tych wynika, że firma H. w poszczególnych okresach 2013 r. i 2015 r. w miejscu prowadzenia działalności nie realizowała żadnych faktycznych działań jako przedsiębiorca, poza tym w toku kontroli nie była w stanie okazać żadnych dokumentów będących podstawą zapisów w ewidencjach zakupu i sprzedaży. Z kolei pod adresem siedziby spółki L. działalność prowadziło biuro rachunkowe, a najem spółce [...] został wypowiedziany jesienią 2014 r. Poza tym spółka ta nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej, zaś z przedstawicielami tego podmiotu nie udało się nawiązać kontaktu. Wskazane spółki nie zatrudniały pracowników i nie miały majątku trwałego. Formalnie zarejestrowane, nie prowadziły jednak w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Firma [...] nie istniała pod wskazanym adresem rejestracyjnym, umowa najmu mieszkania na rzecz tej firmy dotyczyła użyczenia adresu do korespondencji i spotkań z ewentualnymi kontrahentami, choć żadne spotkania tam się nie odbywały, transakcje poniżej [...] zł rozliczała gotówkowo, nie była w stanie okazać żadnych umów handlowych, korespondencji dotyczącej zamówień, żadna osoba reprezentująca tę firmę nie zgłosiła się na wezwanie organu, nie posiadała ona zaplecza magazynowego ani też nie wykazała żadnych wydatków związanych z jego wynajmem, nie ponosiła kosztów transportu. Charakter jej działalności wskazywał na to, iż zadaniem tej firmy było wydłużenie łańcucha dostaw w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wobec tej firmy orzeczono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wprowadzenia do obrotu faktur m.in. dla skarżącej.

Firma C. z W. była częścią zaplanowanej struktury powstałej w celu wydłużenia łańcucha dostaw z udziałem znikającego podatnika. Z jedynym jej członkiem zarządu narodowości wietnamskiej, nie udało się nawiązać kontaktu. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków transportu, środków trwałych ani aktywów finansowych. Jego miejsce prowadzenia działalności to blaszany barak bez okien. Faktury sprzedaży i zakupu nosiły tę samą datę – do faktur sprzedaży dopasowywano faktury zakupu. Wobec owej firmy wydano decyzję w trybie art. 108 ustawy podatkowej z tytułu wystawionych faktur, m.in. na rzecz skarżącej.

F. zarejestrowana w wirtualnym biurze, funkcjonowała bez zgłoszonego miejsca wykonywania działalności, nie miała możliwości technicznych magazynowania towaru, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała ani nie najmowała środków transportu. Przedmiotem obrotu tej firmy były fikcyjne faktury VAT.

Brak było też kontaktu z firmą P. oraz dostępu do jej ksiąg rachunkowych. Podmiot ten funkcjonował jako ogniwo karuzeli podatkowej. Wykazywał milionowe obroty (przy jednocześnie minimalnych kwotach podatku do wpłaty), nie posiadał magazynów, nie zatrudniał pracowników, miejsce prowadzenia działalności zgłoszone było pod W. adresem w lokalu mieszkalnym, właściwe organy podatkowe nie były w stanie skontaktować się skutecznie z tym podmiotem.

Firma A. , korzystająca z wirtualnego biura, to podmiot z którym właściwe organy nie były w stanie nawiązać żadnego kontaktu, czy też pozyskać jakąkolwiek dokumentację księgową i dowody źródłowe. Nie dysponując żadnym lokalem, magazynem, nie miała ona możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności handlowej.

Podobnie rzecz się miała z firmą S. . Był to podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności, wystawiający faktury nie odzwierciedlające faktycznej działalności, biorący czynny udział w fakturowaniu i legalizowaniu obrotu towarami niewiadomego pochodzenia. Nie dysponował warunkami technicznymi do przechowywania i załadunku dużych ilości towaru, którymi obrót wykazywał. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe przeprowadzone przez właściwe organy wobec kolejnego kontrahenta skarżącej – L. wykazały, że firma ta, nie korzystając fizyczne z pomieszczeń pod adresem zgłoszonym jako jej siedziba, nie dokumentująca właściwie kosztów ogólnych prowadzenia działalności, stosująca minimalne marże, świadomie działała ze swoimi kontrahentami (jej dostawcami były podmioty wykreślone z rejestru VAT) w celu osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych, pozorując prowadzenie działalności. Podobnie działał kolejny kontrahent skarżącej – C. , nie zatrudniając pracowników, nie posiadając magazynów i środków transportu – wykazując zakupy towarów od podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności.

Postępowanie podatkowe w firmie T. przeprowadzone przez właściwe organy, wykazało, że żaden z kierowców zatrudnionych w tej firmie nie wykonywał przewozów na trasie Polska-Litwa, którą to miały trasą być transportowane towary będące przedmiotem wykazanej przez skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej, sam zaś R. M. nie stawił się do organu aby udzielić stosownych wyjaśnień w tej kwestii. Wobec wskazanej firmy został orzeczony obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kontrola podatkowa przeprowadzona w P. E. T. wykazała, że E. T. nie wykonała usług transportowych na rzecz skarżącej. Firma nie miała koncesji na transport międzynarodowy, nie wykazała kosztów związanych z takim transportem, sam zaś G. T. – kierowca w tej firmie nie był w stanie podać żadnych informacji dotyczących wykonywania takich przewozów (trasy, miejsce przekraczania granicy) mimo, że pomiędzy domniemanym przewozem składaniem zeznań nie istniał na tykle duży odstęp czasowy, aby świadek mógł zasadnie zasłaniać się niepamięcią zdarzeń. Wobec firmy E. T. również wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1, określając kwotę do zapłaty między innymi z faktur wystawionych na rzecz skarżącej.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że w takich okolicznościach zakupy udokumentowane fakturami od wymienionych wyżej podmiotów miały charakter fikcyjny, nierzeczywisty, nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Kontrahenci skarżącego to podmioty bez żadnego zaplecza magazynowego, bez zatrudnionych pracowników, możliwości transportu, często bez wskazanego miejsca prowadzenia działalności, zarejestrowane w wirtualnym biurze, nie ponosiły ogólnych kosztów prowadzenia działalności, stwarzały pozory istnienia i prowadzenia działalności.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, poza samymi fakturami, które dotyczyłyby faktycznych transakcji. Prezes skarżącej, pomimo dwukrotnego kierowania do niego wezwań na przesłuchanie, nie zgłaszał się na wezwanie, nie składał dodatkowych wyjaśnień, pism. Przesłuchany przez organ członek zarządu skarżącej – G. T. również nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów transakcji dotyczących nabywania towarów, kontaktów z klientami, płatności. Odwoływał się do wiedzy R. S. – prezesa zarządu skarżącej, który na przesłuchanie się nie stawił.

Sama skarżąca również nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność używania samochodów do transportu towarów, nie posiada żadnych faktur dokumentujących poniesione wydatki z tym związane, np. dot. zakupu paliwa. Ponadto strona początkowo wskazała na dwa zupełnie inne samochody rzekomo przewożące towar, o których później nie wspomniała.

Sąd podziela także stanowisko organu, że skoro skarżący nie nabył towaru, to również wystawione przez niego na rzecz kontrahentów faktury, wykazujące dostawy nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Słusznie też wskazał organ, że stanowisko to potwierdziły ustalenia łotewskiej i estońskiej administracji skarbowej, z których wynika, że wskazani w fakturach nabywcy to podmioty nierzetelne. Jeden z nich - V. OU – to podmiot podejrzewany o wiodącą rolę w procederze wyłudzeń podatku od wartości dodanej w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Z kolei spółki S. B. R. i S. I. to podmioty, które nie deklarowały żadnych nabyć od skarżącej (zaś pierwsza z nich już we wrześniu 2015 r., została zawieszona i wyrejestrowana z rejestru podatników VAT). Nadto działalność tych spółek nie obejmowała w ogóle handlu odzieżą.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że rejestry nabyć i sprzedaży prowadzone przez skarżącą za maj i czerwiec 2015 r. są nierzetelne, w zakresie ujęcia zakupu i sprzedaży towarów, dokumentowanych zakwestionowanymi w postępowaniu podatkowym "pustymi fakturami". Trafnie więc, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nierzetelność rejestrów nabyć i sprzedaży VAT za wskazane miesiące, nie uznając ich za dowód w zakresie zaewidencjonowanych w nim owych "pustych faktur". Zasadnie też, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

Niezasadne okazały się postawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Jak była o tym mowa, nie doszło do naruszenia przez organy naruszenia obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, w oparciu o całokształt materiału dowodowego, nie nosi cech dowolności.

Organy oparły się na wszystkich dowodach przeprowadzonych w sprawie i rozważyły je we wzajemnym powiązaniu. Sąd nie widzi podstawy do twierdzenia, że ocena materiału dowodowego została dokonana na niekorzyść skarżącego, a skarga nie wyjaśnia na czym miałoby polegać to uchybienie, jak również nie wskazuje, które to dowody przemawiają za wiarygodnością twierdzeń skarżącego o rzeczywistym dokonywaniu czynności. Zauważyć trzeba, że obowiązki organu zebrania całego materiału dowodowego nie niweczą możliwości dowodzenia przez podatnika okoliczności, z których wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne, w ten choćby sposób, by ujawniał fakty i kierował do organu odpowiednie wnioski dowodowe. Brak jest po stronie skarżącej takich działań, a formułowana przez nią odmienna, w stosunku do oceny sformułowanej w zaskarżonej decyzji, ocena materiału dowodowego nie świadczy sama przez się o błędnym dokonaniu przez organy ustaleń faktycznych i naruszeniu przepisów postępowania.

Z tych względów Sąd uznał, iż zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenie, że pomiędzy skarżącą a jego kontrahentami nie doszło do faktycznego obrotu, że skarżąca uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, a otrzymane i wystawione faktury VAT to "puste faktury", jest prawidłowe.

Nie sposób się zgodzić, że zostało naruszone prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Wskazać należy, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym jest ustalenie stanu świadomości podatnika co do uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowej. Kwestia ta była analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych [...] (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i [...] (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy. Zgodnie z pierwszą, artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Z kolei w wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 B. , TSUE wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, iż transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala stwierdzić, że skarżący ujmował w rejestrze zakupu oraz sam wystawił puste faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji. Trafnie wywiódł organ, że wszystkie faktury wystawione przez podmioty uczestniczące w obrocie były "puste" w tym znaczeniu, że towar nie był dostarczany stronie, ani też przez nią zbywany. Oznacza to, że nie ma konieczności wykazywania przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co obejmowałoby konieczność ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Okoliczności sprawy świadczą bowiem o tym, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, skoro uczestniczyła w obrocie samymi dokumentami, któremu nie towarzyszył ruch towarów. Skarżąca sama zatem kreowała obraz transakcji nieodpowiadający rzeczywistości. W toku postępowania prezes skarżącej (R. P. S.), który powinien mieć najpełniejsza wiedzę o jej działaniach i rozliczeniach, dwukrotnie wzywany na przesłuchanie nie stawił się i nie złożył wyjaśnień, zaś członek zarządu G. T. oświadczył, że takiej wiedzy nie posiada. Skarżąca kwestionując ustalenia organów podatkowych nie podjęła nawet próby wykazania, że doszło w rzeczywistości do obrotu towarem. Zachował bierną postawę nie wnosząc wniosków dowodowych, które pomogłyby wyjaśnić stan faktyczny sprawy.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne decyzji zostało sporządzone prawidłowo. Organ wyjaśnił treść zastosowanych przepisów prawa i odniósł się do zarzutów odwołania. Przedstawił również zebrany materiał dowodowy i szczegółowo go ocenił.

Mając to wszystko na uwadze, Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.