Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1985/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3,  14 ust. 1, 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c, 27a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 7 września 2004 r. sprawy ze skargi M. i J. O. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.715 (jeden tysiąc siedemset piętnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. określił M. i J. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]., zaległość w tym podatku w kwocie [...]. oraz odsetki za zwłokę liczone od dnia [...]do dnia wydania decyzji w kwocie [...].

Od powyższej decyzji M. i J. O. wnieśli odwołanie domagając się jej uchylenia.

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę liczone od dnia [...] do dnia wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie [...]. W jej uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w 2000 r. małżonkowie M. i J. O. świadczyli usługi w zakresie najmu lokali i nieruchomości stanowiących ich majątek własny. W okresie od [...]do [...]- świadcząc te usługi - uznawali, że źródłem ich przychodu był najem i że przychodem z tego źródła były otrzymane pieniądze od najemców, z którymi zawarto umowy najmu. Natomiast w okresie od [...]do [...] podatnicy - nadal świadcząc usługi najmu nieruchomości lub ich części - uznawali, iż świadczą te usługi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Izba Skarbowa podkreśliła, iż organ I instancji przyjął, iż podatnicy powinni przez cały 2000 r. świadczyć usługi najmu w ramach działalności gospodarczej oraz rozliczać przychody i poniesione koszty jak przy działalności gospodarczej. Organ I instancji - jak wyjaśniła dalej Izba Skarbowa - ustalił, że podatnicy w 2000 r. zawyżyli przychód o kwotę [...] poprzez wykazanie w zeznaniu PIT - 36 faktur wystawionych w 1999 r., lecz zrealizowanych w 2000r.. Obejmowały one kwotę [...]. dotyczącą zapłaty przez "A faktur wystawionych w 1999 r. oraz kwotę [...] dotyczącą zapłaty przez firmę "B. Nadto - jak podała dalej Izba Skarbowa - organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]., tj. wydatków dotyczących adaptacji strychu w budynku przy ul. S. [...] - [...] w J. G. ([...]) oraz remontu lokalu użytkowego przy ul. K. [...] w J. G. ([...]). Dalsze, stwierdzone przez organ I instancji, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczyło kwoty [...], obejmującej wydatki remontowo - budowlane poniesione w budynku "C przy ul. L. [...] w J. G. ([...]) oraz w budynku przy ul. C. [...] w J. G. ([...]). Według organu I instancji wszystkie wydatki zwiększały wartość początkową obiektów, gdyż poniesiono je przed oddaniem ich w najem. Ponadto - według ustaleń poczynionych przez organ I instancji - podatnicy zaniżyli koszty uzyskania przychodów o [...].Kwota ta dotyczyła odpisów amortyzacyjnych za I kwartał 2000 r. od lokalu przy ul. K. [...], gdyż podatnicy za podstawę ich obliczenia przyjęli wartość lokalu według ceny nabycia. Natomiast - według organu I instancji - za podstawę naliczania odpisów należało przyjąć wartość uwzględniającą nakłady remontowo budowlane, poniesione przed oddaniem tego obiektu w najem. Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie były przedmiotem sporu kwestie związane z zaniżeniem przez W. D. przychodu z działalności gospodarczej wykonywanej przez niego w Spółce Cywilnej "D", gdyż zarzuty odwołania zostały w tym zakresie w całości uwzględnione przez Izbę Skarbową.

Izba Skarbowa - odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu - w pierwszej kolejności zgodziła się z ustaleniem, iż usługi świadczone przez podatników należało zakwalifikować do działalności gospodarczej, a nie do najmu, który stanowił oddzielne źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołując treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 1998 r. (sygn. akt II SA 1426/97; LEX nr 43197) oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. (sygn. akt III RN 4/96, OSNAP z 1997 r. nr 10, poz. 160) podkreśliła, iż organ I instancji w oparciu o całokształt okoliczności sprawy prawidłowo ustalił, że wykonywany przez podatników najem lokali miał cechy działalności gospodarczej z uwagi na zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz znaczne rozmiary prowadzonej działalności. Zwróciła uwagę na to, iż podatnicy sukcesywnie dokonywali zakupu nieruchomości m.in. od syndyków masy upadłości i od Urzędu Miasta w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej, o czym świadczyły zapisy w aktach notarialnych w części dotyczącej wykorzystania zakupionej nieruchomości przez małżonków J. i M. O., tj. dla celów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W zakupionych budynkach prowadzili kosztowne prace remontowo - budowlane oraz modernizacyjne, zarówno przed oddaniem ich po raz pierwszy w najem, jak i w przerwach między kolejnymi wynajmami, a następnie zawierali umowy najmu lokali, nieruchomości lub ich części na czas nieokreślony z różnymi podmiotami gospodarczymi. Według Izby Skarbowej dla kwalifikacji najmu jako działalności gospodarczej nie bez znaczenia było opodatkowania świadczonych usług najmu podatkiem od towarów i usług i fakt, że M. O. zarejestrowała się w 1997 r. w urzędzie skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług. W jej ocenie potwierdzeniem tego, że w przypadku podatników najem miał cechy działalności gospodarczej było także to, że w 1999 r. prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz inne urządzenia księgowe, tj. ewidencję zakupu i sprzedaży VAT oraz ewidencję środków trwałych, do czego byli zobowiązani wyłącznie podatnicy wykonujący działalność gospodarczą, zatrudniali księgową oraz dozorców (na umowę - zlecenie). Biorąc powyższe pod uwagę Izba Skarbowa stwierdziła, iż organ I instancji prawidłowo ustalił, że podatnicy niesłusznie włączyli do przychodów za 2000 r. faktury w łącznej wysokości [...]wystawione dla firm "A oraz "B w 1999 r., które zostały zapłacone w 2000 r., gdyż były to przychody należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej updf). Z kolei w zakresie nakładów poniesionych w lokalu użytkowym w J. G. przy ul. K. [...] Izba Skarbowa - podobnie jak organ I instancji - nie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatki remontowo - budowlane w łącznej wysokości [...], związane z przygotowaniem tego obiektu do wynajmu, ujęte w kosztach uzyskania przychodu 2000 r. w kwocie [...]. Zwróciła uwagę na to, że podatnicy nabyli lokal użytkowy w dniu [...], natomiast umowę najmu tego lokalu podpisali w dniu [...]. Jednocześnie, jeszcze przed nabyciem lokalu podatnicy ponosili wydatki na zakup materiałów budowlanych, przeznaczonych do remontu zaś prace remontowe zostały zakończone kosztorysem oraz fakturą wystawioną w dniu [...] Izba Skarbowa podkreśliła, iż z umowy o wykonanie robót budowlanych w lokalu użytkowym zawartej w dniu [...]z firmą P.P.H. E R. T. wynikało, że termin wykonania tych robót określono na dzień [...] i że termin ten - jak wynikało z zeznań złożonych przez wykonawcę robót w dniu [...]- został dochowany, przy czym fakturę wystawiono dopiero w grudniu 1999 r. ze względu na konieczność wykonania niezbędnych poprawek. Roboty poprawkowe - jak zeznał R. T. - nie zostały uwzględnione w ogólnym kosztorysie. W rezultacie Izba Skarbowa - opierając się dodatkowo na zeznaniach T. W., wspólniczki s.c. "F - przyjęła, iż lokal został oddany do użytkowania w listopadzie 1999r., o czym świadczył fakt obciążenia Spółki kwotą netto [...] z tytułu czynszu najmu lokalu użytkowego, z czego kwota [...]dotyczyła czynszu za okres od [...] do [...]zaś kwota [...]dotyczyła czynszu za grudzień 1999 roku. Ponadto potwierdzeniem faktu użytkowania przedmiotowego lokalu już w listopadzie 1999 r. przez s.c. F była zmiana w zaświadczeniu we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w części dotyczącej miejsca prowadzenia działalności z dnia [...] ,wedle którego miejscem prowadzenia działalności przez s.c. F był lokal przy ul. K. [...] w J. G. Izba Skarbowa - przywołując treść § 2 ust. 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem - przyjęła, iż w dniu nabycia lokalu nie był on jeszcze gotowy do najmu i że dopiero w dniu [...]., tj. w dniu zakończeniu robót budowlanych oraz przekazania obiektu do użytkowania s.c. "F, podatnicy powinni byli wpisać lokal użytkowy do ewidencji środków trwałych. To - w jej ocenie - powodowało, że wartość nakładów poniesionych na przygotowanie obiektu do najmu zwiększała wartość początkową środków trwałych i że wartość ta wynosiła [...]. Izba Skarbowa stwierdziła dalej, iż skoro sporny lokal użytkowy oddano do użytkowania s.c. "F" w listopadzie 1999 r., to z uwagi na brzmienie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy powinni dokonać odpisów amortyzacyjnych od grudnia 1999 roku. Błędem jednak - w jej ocenie - było zastosowanie przez podatników przy wyliczaniu kwoty odpisów amortyzacyjnych indywidualnej stawki amortyzacji wynikającej z § 9 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, gdyż przepis ten dotyczył wyłącznie budynków i budowli a nie (jak w przypadku podatników) lokali niemieszkalnych. W związku z tym kwota odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2000 r. do marca 2000 r. wynosiła [...] i wobec tego kosztem uzyskania przychodów za I kwartał 2000 r. była kwota [...], podczas gdy organ I instancji ustalił, że kosztem takim była kwota [...], natomiast podatnicy przyjęli, iż odpisy amortyzacyjne powinny wynosić [...]. Według Izby Skarbowej ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ I instancji były błędne, gdyż odpisy amortyzacyjne za I kwartał zostały zawyżone o kwotę [...]. Ponadto - jak wyjaśniła następnie Izba Skarbowa - w 1999 r. podatnicy zaewidencjonowali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fakturę nr [...]z dnia [...]na kwotę [...], która dotyczyła robót budowlanych polegających na adaptacji strychu w budynku położonym przy. ul. S. na mieszkanie. Kwota ta została wykazana koszt uzyskania przychodów w zeznaniu za 2000 r., gdyż faktura została zapłacona w styczniu 2001 r. Ponieważ adaptowane ze strychu mieszkanie zostało wynajęte dopiero w dniu [...], to w ocenie Izby Skarbowej kwota powyższa nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów ani w 1999 r. ani w 2000 r., gdyż kosztem tym mogły być tylko odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej powiększonej o wydatki na adaptację od miesiąca następującego po miesiącu, w którym mieszkanie oddano w najem, tj. od kwietnia 2001 r. Według Izby Skarbowej nie było uzasadnione żądania potraktowania powyższej kwoty jako odliczenia w ramach "dużej" ulgi mieszkaniowej, gdyż wydatek ten nie został poniesiony na własne cele mieszkaniowe podatników. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości [...], poniesionych na prace remontowo - budowlane w budynku C przy ul. L. [...] w J. G. Izba Skarbowa wyjaśniła, iż podatnicy zakupili w 1999 r. od byłej spółki z o. o. "G w upadłości 2/5 udziału w nieruchomości. W okresie od [...] do [...]prowadzone były w tym obiekcie prace remontowe o łącznej wartości [...]. Ponieważ umowę najmu powyższej nieruchomości podpisano, po raz pierwszy od momentu zakupu, w dniu [...], to - według Izby Skarbowej - z uwagi na uregulowania zawarte w § 2 ust. 1 rozporządzenia sporne wydatki podwyższały wartość początkową nieruchomości przy ul. L. [...]. Z podobnych powodów kosztami uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia nie były wydatki remontowo - budowlane w wysokości [...], dotyczące robót adaptacyjnych w budynku administracyjnym położonym przy ul. C. [...] w J. G., które - jak podkreśliła Izba Skarbowa - miały na celu przygotowanie mieszkań na sprzedaż i wynajem. W tym zakresie Izba Skarbowa wyjaśniła, iż zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...]podatnicy zakupili od Syndyka Masy Upadłości Zakładów Mechanicznych "H nieruchomość przy ul. C. [...] w J. G. w, skład której wchodził między innymi budynek administracyjny. Z akt sprawy wynikało, że od co najmniej 1994 r. mieszkali w nim Państwo W., którzy samodzielnie i na własny koszt remontowali zajmowane mieszkanie. Zgodnie z załączonymi do akt sprawy umowami parter budynku wynajmowany był różnym podmiotom gospodarczym na cele działalności gospodarczej, natomiast pozostałe lokale nie były wynajmowane w okresie od 1995 r. do sierpnia 2000 r., tj. przed rozpoczęciem prac adaptacyjno - remontowych. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż wartość początkowa budynku administracyjnego wynosiła [...], natomiast koszty robót budowlanych przeprowadzonych w 2000 r. w tym obiekcie wynosiły [...], z czego nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty [...]. Pozostała kwota tj. [...] dotyczyła pomieszczeń wynajmowanych, znajdujących się na parterze (roboty elewacyjne i inne przypadające na parter budynku). Podatnicy wnieśli w dniu [...]do spółki cywilnej jako wkład między innymi budynek administracyjny. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] wydatkowaną na zakup pieców gazowych centralnego ogrzewania oraz [...]wydatkowaną na zakup szafy sterujące agregatem chłodniczym, które to urządzenia zostały zainstalowane w innych wynajmowanych budynkach Izba Skarbowa stwierdziła, iż w pozostałe nakłady zostały poniesione w obiektach przed oddaniem ich po raz pierwszy w najem, w celu przygotowaniu obiektu dla najmu i wobec tego niezależnie od tego jaki miały charakter zwiększały wartość początkową budynku lub lokalu (środka trwałego) i wobec tego nie był w jej ocenie zasadny wniosek o powołanie biegłego z zakresu budownictwa. Podkreśliła - opierając się na wyjaśnieniach podatników - iż stan w jakim znajdował się budynek administracyjny w momencie zakupu nie pozwalał na realizację podstawowego celu prowadzonej przez małżonków działalności, jakim był najem.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. i J. O. - zwani dalej skarżącymi - wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucili, że podjęto ją z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.:

art. 22 ust. 1 updf z uwagi na odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remonty i konserwację środków trwałych;

art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c updf z uwagi na zaliczenie wydatków związanych z remontem lokalu użytkowego i mieszkań oraz z konserwacją i naprawą dachów do wydatków zwiększających wartość początkową środków trwałych;

art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. f updf z uwagi nie pomniejszenie podatku o wydatki poniesione na przebudowę strychu na własne cele mieszkaniowe;

Skarżący podnieśli także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący - odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont lokalu użytkowego przy ul. K. - zarzucili, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż faktura nr [...]z dnia [...]dotycząca remontu tego lokalu powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego. Skarżący wyjaśnili, iż zapis w akcie notarialnym zobowiązujący ich do "adaptacji, remontu kapitalnego i modernizacji z przeznaczeniem na cele usługowe" oznaczał, że ciążył na nich "potencjalny obowiązek" wykonania tych robót w przyszłości. Zarzucili, iż organ I instancji nie przedstawił żadnego dowodu dotyczącego prac budowlanych i że niezgodne ze stanem faktycznym było ustalenie, iż miały one charakter również robót adaptacyjnych. Podnieśli, iż gdyby nawet przyjąć, że wykonane prace miały charakter remontowy i adaptacyjny, to obowiązkiem organu I instancji byłoby wyodrębnienie poszczególnych rodzajów tych prac, gdyż z punktu widzenia przepisów podatkowych o kosztach wydatki na adaptację nowo nabytego lokalu użytkowego dla celów prowadzenia działalności oraz wydatki na prace remontowe należało traktować odmiennie. Skarżący utrzymywali, że w okresie objętym kontrolą nie ponosili żadnych innych wydatków jak tylko związane z pracami remontowymi i że prac adaptacyjnych, czy też modernizacyjnych nie wykonywali. Odnośnie prac wykonywanych w lokalu przy ul. K. dowodzili, iż uprzednio mieścił się w nim sklep detaliczny, był on zatem przystosowany do działalności handlowej i w związku z tym nie wymagał prac adaptacyjnych w celu przystosowania na sklep. Według skarżących nabyty obiekt ten był sprawny i nadawał się do używania na cele działalności handlowej i dlatego wprowadzili go do ewidencji środków trwałych z dniem [...]jako obiekt zdatny do użycia na cele związane z wynajmem. Przeprowadzane prace remontowe polegały na wymianie zużytych elementów technicznych lokalu, wyłącznie przywracały i odtwarzały pierwotny stan techniczny lokalu, a o ich "odtworzeniowym" charakterze świadczyły faktury oraz kosztorysy budowlane sporządzane przez firmę "E" prowadzoną przez R. T. Skarżący zarzucili, iż w toku postępowania zlekceważono ich wniosek o uzupełnienie dowodów i powołania biegłego z zakresu budownictwa. Podnieśli także, że Izba Skarbowa nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie swojego stanowiska, że w dniu nabycia lokal nie był gotowy do wynajmu, gdyż sam fakt, że w lokalu przeprowadzane były prace remontowe, nie dyskwalifikował kompletności i zdolności do użytku tego lokalu, a wykonanie prac remontowych nie mogło w ich ocenie decydować o zdolności użytkowej lokalu i dlatego ich wartość nie zwiększała wartości początkowej środka trwałego. W dalszej części uzasadnienia skarżący zarzucili, iż organy podatkowe bezpodstawnie zaliczyły wydatki w kwocie [...], które były związane z malowaniem dachów do wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego (budynku) zlokalizowanego na nieruchomości przy ul. L. [...] w J. G. Wyjaśnili, iż nabyli nieruchomość przy ul. L. w J. G. w listopadzie 1999 r. w celach wynajmu i z dniem [...] wprowadzili ją jako wkład do spółki cywilnej związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomość przy ul. L. była zabudowana budynkami pokrytymi blachą i znajdowały się na niej obiekty sprawne technicznie nadające się do używania w momencie wniesienia ich do spółki, która obiekt przeznaczyła do wynajmu. Ponieważ z dachów budynku głównego odchodziła farba, co narażało blachę na korozję (farba odchodziła płatami), zlecili przeprowadzenie oczyszczenia dachów z resztek starej powłoki oraz pomalowanie ich nową farbą. W tej sytuacji - jak zaznaczyli skarżący - wykonane prace były związane wyłącznie z utrzymaniem i bieżącą konserwacją środków trwałych i skoro budynek, którego dachy pomalowano został przeznaczony na cele związane z działalnością gospodarczą spółki cywilnej z dniem [...]jako kompletny i zdatny do użytku, to poniesione wydatki w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów. Ponieważ w 2000 r. Spółka uzyskała przychody z wynajmu nieruchomości, to stanowisko organów podatkowych, że wydatki związane z malowaniem dachów należało doliczyć do wartości początkowej budynku w dniu podpisania pierwszej umowy najmu a do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć tylko odpisy amortyzacyjne od wydatków związanych z bieżącą naprawą i konserwacją nie znajdowało potwierdzenia w przepisach. Skarżący zarzucili następnie, iż wbrew przepisom prawa i stanowi faktycznemu Izba Skarbowa zmniejszyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] poniesioną na remont mieszkań w budynku przy ul. C. [...] w J.G., gdyż błędne było ustalenie, że dokonali adaptacji i modernizacji pomieszczeń biurowych na mieszkania. W tym zakresie skarżący wyjaśnili, iż nieruchomość zakupili w 1994 r. syndyka masy upadłości P.Z.M H i że w skład nabytej nieruchomości wchodził między innymi budynek, w którym znajdowało się pięć mieszkań, zaś potwierdzeniem takiego stanu rzeczy była przedłożona w postępowaniu kontrolnym kserokopia książki meldunkowej prowadzonej dla budynku przy ul. C. [...] (dawniej nr [...]) oraz oświadczenie S. W., który mieszkał wraz z rodziną budynku przy ul. C. [...] w mieszkaniu nr [...] do dnia zakupu budynku oraz mieszka w nim nadal. Wprawdzie - jak zaznaczyli - w końcowym etapie funkcjonowania dyrekcja upadłego przedsiębiorstwa w dwóch mieszkaniach urządziła lokale biurowe, to jednak żadnych prac adaptacyjnych lokali mieszkalnych na cele biurowe nie przeprowadzono. Powołując się natomiast na oświadczenie S. S., byłego dyrektora "H, skarżący dowodzili, iż choć budynek przy ul. C. [...] był od wielu lat budynkiem administracyjno - gospodarczym, to pomieszczenia na pierwszym piętrze nigdy nie straciły charakteru mieszkalnego, a tylko po zakupie nieruchomości usunięto z nich wyposażenie biurowe i - po wybiałkowaniu - z dniem [...] budynek wraz z pięcioma mieszkaniami został przyjęty do używania jako środek trwały zdatny do użytku. O tym, że mieszkania były sprawne i nadawały się do używania świadczył fakt, że ciągle w jednym z nich zamieszkiwał S. W., natomiast w lipcu 1996 r., w kolejnym mieszkaniu zamieszkała O. K., co zostało potwierdzone aktem zameldowania. Skarżący wywodzili, iż celem przeprowadzonego remontu w okresie od sierpnia 2000 r. do sierpnia 2001 r. było wyłącznie odtworzenie pierwotnego stanu technicznego mieszkań, na te cele zakupiono typowe materiały związane z remontami: farby, kleje, zaprawy, piankę, przewody elektryczne, listwy taśmę, itp. materiały budowlane i wobec tego koszty związane z remontem mieszkań odtwarzającego stan techniczny stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów. Odnośnie prac prowadzonych w budynku przy ul. S. [...] - [...] w J. G. skarżący wyjaśnili, iż polegały one na adaptacji strychu na cele mieszkaniowe. Wykonane roboty objęto fakturą nr [...]z dnia [...] wystawioną przez "I na kwotę [...] którą zapłacono w 2000 r. i dotyczyły one przebudowy strychu na cele mieszkalne podatnika. Według skarżących wydatki te spełniały przesłanki dużej ulgi mieszkaniowej, z której dotychczas nie korzystali i pominięcie ich w rozliczeniu naruszało przepis art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. f updf. W końcowej części uzasadnienia skarżący zarzucili, iż Izba Skarbowa wydała decyzję z przekroczeniem ram swobodnej oceny dowodów bowiem nie poddała materiału dowodowego wszechstronnej ocenie, nie dokonała oceny poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz oparła rozstrzygnięcie na przesłankach, które nie zostały udowodnione w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]skarżący wyjaśnili, iż nie kwestionowali tego, że najem można prowadzić w formie działalności gospodarczej, lecz nie zgadzają się z tym aby decyzja o momencie podjęcia działalności gospodarczej należała do organu podatkowego. Podkreślili, iż organy podatkowe nie wykazały w niniejszej sprawie, że wynajem przed dniem [...], tj. przed zarejestrowaniem spółki cywilnej nosił znamiona działalności gospodarczej i akcentowali, że o tym czy najem jest działalnością gospodarczą rozstrzyga nie tyle rozmiar tej działalności, lecz zamiar podmiotu wynajmującego. Według skarżących "przeobrażenie" najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 6 updf w formę działalności gospodarczej nie jest aktem jednorazowym, trudno sprecyzować moment tego "przeobrażenia" i wobec tego momentem tym może być administracyjnoprawne przeobrażenie. Skarżący nie zgodzili się także z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzonymi robotami budowlanymi i podkreślili, że organy podatkowe nie wykazały, że były to prace inne niż remontowe związane z robotami przywracającymi i odtwarzającymi pierwotny stan techniczny lokali i budynków przy ul. K., C. i L. Zarzucili, iż organy podatkowe nie udowodniły, że obiekty te w dniu zawierania umów najmu nie były kompletne i zdatne do użytku a rozstrzygając przeciwnie naraziły się na zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, zwłaszcza, że wnioskowali o przeprowadzenie dowodów, a organy podatkowe wnioski te zbagatelizowały. Przywołując treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 9 października 2002 r. (sygn. akt I SA /Wr 1118 /00) dowodzili, iż wydatki związane z remontem lokalu przed rozpoczęciem wynajmu nie tracą związku z uzyskanym przychodem. Wskazali również na to, że w 1999 r. i w 2000 r. wspomniane wydatki "wygenerowały" przychód w postaci czynszu, a zatem zachowana została zasada poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 1 updf.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało w punkcie wyjścia - podobnie jak w rozpoznanej równolegle sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 1999 r. (sygn. akt I SA /Wr 1834 /02) - zgodzić się z przyjętym przez organy podatkowe ustaleniem, iż uzyskiwane przez skarżących przychody z najmu i dzierżawy należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 updf. Najem i dzierżawa - co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie - może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością (patrz: wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96 - OSNAP 10/1997, poz. 160 oraz wyrok NSA z 16 września 1998 r., III SA 4726/97 - ONSA 2/1999, poz. 67). W ostatnim z wymienionych wyżej wyroków NSA wyjaśnił, iż art. 10 ust. 1 pkt 6 updf obejmował tylko taki najem, który nie stanowił działalności gospodarczej i że o tym czy najem może być traktowany jako działalność gospodarcza decyduje nie tylko rozmiar działalności, ale przede wszystkim zamiar podmiotu wynajmującego, aby czynności wynajmowania wykonywać w sposób częstotliwy. Kryterium oceny - jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu wspomnianego wyżej wyroku - należy poszukiwać w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), gdyż osoba, która wypełnia ustawowe przesłanki wyrażone w tym przepisie, spełnia jednocześnie warunki wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178). Podzielając to stanowisko należy - w ślad za uzasadnieniem przywołanego wyroku - powtórzyć, iż art. 10 updf zawiera podział zbiorów źródeł przychodu, a jednym z warunków prawidłowości podziału jest warunek rozłączności. Ponieważ zakres pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest w ustawie podatkowej węższy od zakresu wynikającego z ustawy o działalności gospodarczej, to - aby spełniony został warunek rozłączności podziału - w punkcie 6 ustępu 1 omawianego artykułu 10 nie może występować taki rodzaj najmu (dzierżawy), który jest już objęty pojęciem z punktu 3. Punkt 6 zatem może obejmować jedynie najem (dzierżawę), które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym - podejmując próby zdefiniowania pojęcia "działalności gospodarczej" - wyjaśniono, iż wyróżnia ją kilka specyficznych właściwości. Są nimi: profesjonalny charakter (stały, nie amatorski, nie okazjonalny), podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, powtarzalność działań, uczestniczenie w obrocie gospodarczym. W przywołanym wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W wyroku tym Sąd Najwyższy zwrócił także uwagę na to, iż analizując zakres pojęcia "działalności gospodarczej" należy uwzględnić wnioski wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług i że za szerokim rozumieniem działalności gospodarczej przemawiała treść art. 5 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przywołały szereg okoliczności faktycznych przemawiających w ich ocenie za kwalifikowaniem przychodów uzyskiwanych przez skarżących z najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych i użytkowych do przychodów z działalności gospodarczej. Skarżący - nie zgadzając z taką kwalifikacją - kładli przede wszystkim akcent na brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej oraz że rozstrzygnięcie w tym zakresie, tj. co do kwalifikowania przychodów z najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie należało do organów podatkowych, gdyż zamiar prowadzenia działalności gospodarczej podejmuje przedsiębiorca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w odpowiedzi na tak sformułowany zarzut zauważa, iż przy ocenie czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą należy odróżnić "zamiar" prowadzenia działalności gospodarczej od "zamiaru" nazwania "działalnością gospodarczą" faktycznie prowadzonej działalności w warunkach, o których wyżej mowa, tj. "w sposób zawodowy, powtarzalny (stały), w celach zarobkowych oraz na własny rachunek". Jeżeli zatem - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - skarżąca M. O. już w 1997 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w J. G. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wskazując w nim, iż wraz z mężem będzie osiągać przychody z wynajmu i dzierżawy, to nie było dotknięte błędem ustalenie, iż w ten sposób wyraziła zamiar wykonywania działalności w sposób pozwalający na zaliczenie jej do działalności gospodarczej. O "zawodowym" charakterze tej działalności świadczyło choćby to, iż prowadziła kompletną dokumentację podatkową, zaś jej "powtarzalność i częstotliwość" wynikała z faktu, iż w 2000 r. wraz z mężem wynajmowała lub wydzierżawiała 6 obiektów (lokali i budynków) położonych w J. G. Dodać przy tym należy, iż samo stanowisko skarżących co kwalifikowania prowadzonej przez siebie działalności nie było konsekwentne. O ile bowiem dla celów obliczenia przychodów domagali się aby przychody te zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt. 6 updf, to w drugiej części skargi - kwestionując przyjęty przez organy podatkowe sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów - domagali się aby koszty te były rozliczane tak jak przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe co do zasady trafnie zaliczyły przychody uzyskane przez skarżących w I kwartale 2000 r. z najmu i dzierżawy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 updf. Faktycznie prowadzili bowiem działalność gospodarczą (choć sami jej tak nie określali), we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), stając się tym samym prawnie określonym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym.

Zaliczenie uzyskiwanych przychodów do wymienionego wyżej źródła oznaczało, iż - zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 updf - za przychód należało uważać "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...), pomniejszone o należny podatek od towarów i usług". Brzmienie art. 14 ust. 1 updf było w tym zakresie jasne i nie dawało podstaw do wyłączenia z przychodów należnych przychodów uzyskanych w wyniku najmu lub dzierżawy wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Użyte w treści art. 14 ust. 1 updf pojęcie "przychodu należnego" wiąże się z wymagalnością wierzytelności. Przed nadejściem "wymagalności" trudno mówić o przychodzie należnym, skoro podatnik nie ma możliwości realizacji prawa do niego (szerzej na ten temat D. Niestrzębski, R. Tarnacki; Moment uznania przychodu za należny, Przegląd Podatkowy nr 5 z 2001 r. str. 22 i nast.). O utożsamieniu "przychodu należnego" z wymagalną wierzytelnością mowa w wyroku SN z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6 /93, OSNC 1 /1994, poz. 23) oraz w wyrokach NSA z dnia 19 maja 1995 r. (sygn. akt I SA /Łd 2405 /94, POP 1 /1998, poz. 25) i z dnia 16 marca 1998 r. (sygn. akt I SA /Ka 1414 /96, niepubl.). W obu wyrokach NSA wprost powiązał powstanie "przychodu należnego" z momentem zaistnienia prawnej możliwości domagania się przez wierzyciela zapłaty od kontrahenta. Podkreślono w nich, że z punktu widzenia prawa podatkowego chodzi o przychody, które w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej stały się niezapłaconą wierzytelnością i że w tym przypadku podatnik opłaca podatek od przychodu, którego jeszcze w rzeczywistości nie otrzymał (zysku brutto). Powyższe uwagi o charakterze porządkującym miały dla niniejszej sprawy o tyle istotne znaczenie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając wyrokiem z dnia 20 września 2004 r. (sygn. akt I SA /Wr 1834 /02) decyzję określającą skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. zwrócił uwagę na nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do przychodów należnych tego roku podatkowego kwoty [...] "należnej" skarżącym od "A Spółka z oo. w J. G., która - jak się okazało - nie była w tym roku podatkowym wymagalną wierzytelnością. Powyższa kwota - jak wynikało z faktury VAT nr [...]z dnia [...] - stanowiła zaległy czynsz za okres od [...] do [...] (k. 341 akt UKS) i była wynikiem ustalenia, iż dotychczas wystawione faktury nie uwzględniały faktycznej powierzchni wynajmowanych pomieszczeń. W piśmie z dnia [...]dotyczącym rozliczenia zaległego czynszu (k. 33) skarżący, z uwagi na wysokość kwoty ([...]), zgodzili się na jej spłatę w formie ratalnej - 20 rat po [...] (brutto). W przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy - z uwagi na rozłożenie na raty zaległego czynszu - cechę wymagalności miały tylko poszczególne raty czynszu, a nie cała zaległa kwota. Raty te były płacone także w 2000 r. co należało uwzględnić przy obliczeniu przychodu należnego, a zatem zaskarżona decyzja w tym zakresie została podjęta z naruszeniem przepisu art. 14 ust. 1 updf i wobec tego podlegała uchyleniu.

Co się tyczy pozostałych zarzutów skargi dotyczących kwalifikacji - jako kosztów uzyskania przychodów - wydatków poniesionych przez skarżących w związku z pracami budowlanymi prowadzonymi w obiektach, które służyły (bądź miały służyć skarżącym) do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lub dzierżawie. Organy podatkowe generalnie uznały, iż wydatki te winny powiększać wartość początkową środków trwałych i że w tym przypadku kosztami uzyskania przychodów mogły być wyłącznie odpisy amortyzacyjne.

Przystępując do oceny zgodności z prawem tej części rozstrzygnięcia należy w punkcie wyjścia odnotować, iż rozważane w niniejszej sprawie zagadnienie dotyczyło kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem i używaniem środków trwałych, a zatem zastosowanie znajdował w pierwszej kolejności art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b i c updf. Wedle przepisu za koszty uzyskania przychodów nie uważało się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (lit. b) oraz na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększały wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (lit. c). W tych przypadkach kosztami uzyskania przychodów mogły być wyłącznie odpisy amortyzacyjne, które powinny być dokonywane możliwie najwcześniej po dacie wydatkowania przez podatnika na zakup lub wytworzenie środka trwałego.

Środkiem trwałym - jak stanowił § 2 ust. 1 rozporządzenia - były wymienione w tym przepisie obiekty (w tym lokale będące odrębną własnością), które w dniu przyjęcia do używania były kompletne i zdatne do użytku i które były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z tą regulacją korespondował § 7 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia, który zezwalał na rozpoczęcie amortyzacji (dokonywania odpisów) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu następującego po miesiącu, w którym środek ten przyjęto do używania.

W przypadku najmu (dzierżawy) wykonywanego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej datą umożliwiającą zaliczenie wynajętego (wydzierżawionego) obiektu do środków trwałych oraz naliczanie odpisów amortyzacyjnych była data, w której środek ten stał się kompletny i zdatny do użytku i był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W świetle powyższego za uprawnione należało uznać stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji łączące wpisanie nabytych przez skarżących obiektów (budynków i lokali) do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z datą zawarcia pierwszej umowy najmu. W tym przypadku zastosowanie znajdował pierwszy człon § 2 ust. 1 zd. ostatnie rozporządzenia, gdyż nabyte przez skarżących obiekty były przeznaczone (i przyjęte do używania) na potrzeby związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie (dzierżawie). Jeśli zatem skarżący - jak już to zostało powiedziane - prowadzili działalność gospodarczą polegającą na wynajmie (dzierżawie) środków trwałych, to środki te służyły im do prowadzenia tej działalności z chwilą zawarcia umowy najmu. W rezultacie dla oceny, od kiedy i od jakiej wartości początkowej mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne było ustalenie, kiedy nabyty przez nich obiekt był kompletny i zdatny do użytku i od kiedy wykorzystywali go do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli obie te przesłanki te nie zostały spełnione, to obiekt ten nie mógł być uznany za środek trwały, a tym samym nie było możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Należy także zgodzić się z organami podatkowymi, iż wszelkie wydatki mające na celu przystosowanie nabywanych przez skarżących lokali użytkowych do stanu zdatnego do używania, poniesione przez nich przed oddaniem ich do używania na podstawie umowy najmu - także wówczas, gdy miały postać prac remontowych - powiększały wartość początkową środka trwałego i tym samym mogły być rozliczane jako koszty uzyskania przychodów wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych. Wniosek taki wypływał przede wszystkim z treści § 6 ust. 1 pkt. 2 oraz z § 6 pkt. 4a rozporządzenia. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowił o tym, iż wartością początkową środków trwałych był koszt wytworzenia. W przypadku nabycia obiektu, który nie był kompletny i zdatny do użytku wszelkie wydatki mające na celu doprowadzenie jego do takiego stanu traktować należało jako koszty wytworzenia środka trwałego, które powiększały cenę nabycia. Kosztami tymi - jak stanowił § 6 ust. 5 rozporządzenia - były także koszty usług obcych. Reguła ta znajdowała potwierdzenie w drugim z powołanych wyżej przepisów (pkt. 4a), wedle którego cenę nabycia powiększyć należało o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Użyty w dalszej części tego przepisu zwrot "w szczególności" oznaczał przy tym, iż podane w nim koszty nie zostały wymienione w sposób wyczerpujący. W rezultacie wartością początkową obiektu, który w chwili nabycia nie był "kompletny i zdatny do użytku" była cena jego nabycia oraz koszty, które miały na celu doprowadzenie do stanu, w którym obiekt ten mógł być zaliczony do środków trwałych.

Z podanych wyżej powodów nie naruszała prawa, tj. art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c updf, decyzja w tej części, w której z kosztów uzyskania przychodów wyłączono wydatki w łącznej kwocie [...]., które dotyczyły prac remontowych prowadzonych w okresie od [...] do [...]w budynku przy ul. L. [...]. Z niekwestionowanych w sprawie okoliczności faktycznych wynikało, iż umowę najmu tej nieruchomości podpisano po raz pierwszy od jej nabycia w dniu [...], a zatem, że z tą datą lokal ten był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż podane wyżej koszty robót - niezależnie od ich charakteru - powiększały wartość początkową budynku jako środka trwałego i mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, poczynając od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym budynek ten został przyjęty do używania (§ 7 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia).

Z podobnych powodów nie naruszało prawa wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...], które dotyczyły robót adaptacyjnych w budynku przy ul. C. [...]. Prace te były prowadzone na I i II piętrze budynku (poddasze) i wedle ustaleń poczynionych w toku kontroli miały na celu "przerobienie" pomieszczeń biurowych na mieszkania. Prace te były prowadzone w okresie od sierpnia 2000 r. do [...] i w 2000 r. pomieszczenia te nie były wynajmowane. Argument skarżących, iż remontowane pomieszczenia były w 2000 r. "gotowe do najmu" oraz, że służyły im do prowadzenia działalności gospodarczej nie miał zatem oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zgodzić się przy tym należało z ustaleniem poczynionym przez organy podatkowe, iż z uwagi na zakres wykonywanych robót, opisanych szczegółowo w kosztorysach sporządzonych przez wykonawców (t. I akt podatkowych) oraz w protokole oględzin z dnia [...] (k. 206 - 211, t. II akt podatkowych) oraz cel tych robót (przebudowa lokali biurowych na mieszkalne) należało zaliczyć je do robót adaptacyjnych, co dodatkowo potwierdzało stanowisko, iż z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c updf zakwestionowane wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Prace te miały na celu przebudowę dotychczasowych pomieszczeń w celu stworzenia z nich odrębnych lokali mieszkalnych. Poniesione koszty tych prac ([...]), wielokrotnie przewyższały przyjętą przez skarżących wartość początkową budynku administracyjnego ([...]) i bez niewątpliwie wykonane prace spowodowały wzrost tej wartości oraz wzrost wartości użytkowej w rozumieniu § 6 ust. 3 rozporządzenia. Jak wynikało z protokołu oględzin w budynku założono domofon, a lokal nr [...] usytuowany na [...] piętrze budynku oraz [...] lokale na [...] piętrze - po założeniu instalacji elektrycznej, gazowej wodnej i nowych okien - zostały sprzedane przez skarżących w 2001 r. Jeśli zaś chodzi o pozostałe pomieszczenia to - jak wynikało z protokołu kontroli - w okresie od [...]do [...]skarżący wynajmowali PHU J w J. G. lokal o powierzchni [...]położony na I piętrze budynku (wykaz umów najmu - załącznik nr 4, k. 261 t. II akt podatkowych). Lokal ten później - jak wynikało z protokołu oględzin (k. 209) - został przebudowany wraz z innymi pomieszczeniami na mieszkanie o powierzchni [...]składające się z korytarza, trzech pokoi, łazienki oraz pomieszczenia kuchennego. Pozostałe lokale (za wyjątkiem mieszkania zajmowanego przez H. i S. W.) "przed kapitalnym remontem" oraz w 2001 r. nie były wynajmowane. Co się zaś tyczy przedłożonej przez skarżących książki meldunkowej, to z jej zapisów wynikało, iż lokal nr [...] był zamieszkały do 1974 r., lokal nr [...] zajmowali H. i S. W., lokal nr [...] został opuszczony bez wymeldowania, lokal nr [...] był zajmowany jako mieszkania do 1977 r. zaś lokal nr [...] do 1976 r. Lokale niezamieszkałe były wykorzystywane jako biura. W świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie było dotknięte błędem stwierdzenie, iż celem prac było przebudowanie lokali w celu wyodrębnienia lokali mieszkalnych przeznaczonych na sprzedaż lub wynajem. Tym samym zaskarżona decyzja w tym zakresie nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa.

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. f updf, dotyczący wydatków w kwocie [...]. Wydatki te zostały poniesione na przebudowę (adaptację) na mieszkanie strychu w budynku przy ul. S. [...]. Izba Skarbowa trafnie zauważyła, iż warunkiem obniżenia podatku o wydatki poniesione na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne było aby zostały one poniesione przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe. Na podstawie tego przepisu nie były natomiast objęte odliczeniem wydatki poniesione na przystosowanie wymienionych w nim pomieszczeń na cele mieszkaniowe z przeznaczeniem na wynajem. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. wydatki poniesione przez podatnika na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, objęte zostały odrębnym odliczeniem z art. 26 ust. 1 pkt. 8 updf. Ponadto odliczenie z art. 27a ust. 1 pkt. 1 updf stosowało się, jeżeli wydatki na ten cel nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 27a ust. 7 pkt. 1 updf). W przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego wydatki poniesione na jego adaptację powiększały wartość początkową tego lokalu jako środka trwałego i kosztem uzyskania przychodu były - jak to już zostało powiedziane - odpisy amortyzacyjne.

W części uzasadnione były natomiast zarzuty skargi odnoszące się do kwalifikacji wydatków poniesionych na remont lokalu użytkowego przy ul. K. [...] w J. G. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji - opierając się przede wszystkim na opisie stanu technicznego lokalu - zawartym w akcie notarialnym oraz na zakresie wykonanych prac budowlanych ustaliły, iż w dacie wpisania przez skarżących nabytego lokalu do ewidencji środków trwałych lokal ten nie nadawał się do użytku. Wedle tego opisu należało poddać go "adaptacji, remontowi kapitalnemu i modernizacji na cele usługowe". Konieczność wykonania remontu kapitalnego niewątpliwie wskazywała na to, iż stan techniczny nabytego lokalu był zły i że w dacie nabycia nie nadawał się do "umówionego użytku" (art. 662 § 1 k.c.), tj. do prowadzenia w nim działalności handlowej. Poczynione w tym zakresie ustalenia nie były w związku z tym dowolne i znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym w postaci zgodnego opisu stanu technicznego lokalu zawartego w akcie notarialnym. Zawarta w skardze sugestia, iż ciążący na skarżących obowiązek wykonania prac miał charakter wyłącznie "potencjalny" gdyż miały być one wykonane w przyszłości nie mogła być uznana za skuteczną, jeśli weźmie się pod uwagę to, iż przedmiotem robót budowlanych były między innymi takie prace jak wykonanie zasilania elektrycznego sklepu z wkładem pomiarowym oraz wykonanie instalacji elektrycznej (poz. 40 i 133 zestawienia wydatków). Argument, iż prace te podnosiły "kompletność i zdatność do użytku" należało uznać za chybiony, gdyż konieczność wykonania nowej instalacji elektrycznej wskazywała na to, iż lokal przeznaczony do działalności handlowej w takim stanie technicznym nie nadawał się do użytku. Jednakże nie można odmówić racji skarżącym, gdy twierdzą, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ I instancji ustalił, iż skarżący powinni byli w dniu [...]tj. w dniu wystawienia ostatniej faktury wpisać lokal do ewidencji środków trwałych. Stanowisko to skorygowała Izba Skarbowa przyjmując, iż lokal ten był zdatny do użytku już w dniu [...]tj. w dniu zawarcia umowy najmu ze Spółką F". Nie ustaliła jednak kiedy lokal ten został wydany tej Spółce i jaki był jego stan techniczny w dniu wydania, a ponadto do wartości początkowej zaliczyła wydatki poniesione przez skarżących w grudniu 1999 r., a zatem gdy (według poczynionych przez nią ustaleń) lokal ten był oddany do używania na podstawie zawartej umowy najmu. Powołała się także na kosztorysy robót i na zeznania wykonawcy robót, których brak było w aktach sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w związku z powyższym, iż sprawa w podanym wyżej zakresie, tj. w jakiej części poniesione przez skarżących wydatki dotyczyły prac mających na celu uczynienie nabytego lokalu użytkowego "zdatnym do użytku" nie została należycie wyjaśniona, gdyż - jak słusznie zauważyli skarżący - organy podatkowe nie dążyły do precyzyjnego zbadania charakteru wykonanych robót budowlanych. Naruszone przez to zostały przepisy postępowania nakazujące podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz nakładające na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Ta ostatnia uwaga wiąże się z zastrzeżeniami, jakie złożył w toku postępowania pełnomocnik skarżących co do sposobu i trybu przesłuchania R. T. (t. II k.314), do których to zastrzeżeń nie odniósł się ani organ I instancji ani Izba Skarbowa.

Z podanych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz związane tym orzeczenia o wstrzymaniu wykonania obu decyzji i o kosztach postępowania sądowego są uzasadnione treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 152 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270).