Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1079/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 831/15 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od W.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1 371 (słownie: jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Rz 831/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi W.B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 6 lipca 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy WSA w Rzeszowie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 20 listopada 2014r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 14.285 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż skarżący w 2008 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce. Dlatego kwoty z emerytury/renty otrzymane przez niego z następujących instytucji: D. [...] N.V. oraz dochody z odsetek wypłaconych przez I. podlegają opodatkowaniu w Polsce. Dochody z tytułu emerytury uzyskane przez skarżącego w 2008 r. organ przeliczył z euro na złote z uwzględnieniem średniego kursu walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłoszonego przez Narodowej Bank Polski. Organ pierwszej instancji wskazał również, że skarżący nie przedłożył w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów wskazujących na rodzaj oraz wysokość osiągniętych przychodów z Holandii, wysokość zapłaconego podatku, jak również innych dokumentów, w tym potwierdzających fakt zapłacenia składek na ubezpieczenia zdrowotne i ewentualnie ich odliczenia bądź nie, dochodu lub w podatku. Zaznaczył przy tym, iż danych w tym zakresie nie dostarczają również informacje pozyskane za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji w Koninie od administracji skarbowej w Holandii. Dlatego w ocenie organu nie ma możliwości zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - dalej - u.p.d.o.f.).

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor decyzją z dnia 6 lipca 2015 roku uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 8494 zł oraz zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów uzyskanych w 2008 r. z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym w I. Bank w kwocie 12 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że analiza stanu faktycznego sprawy w kontekście przepisów Konwencji oraz interpretacji miejsca zamieszkania zawartej w Komentarzu pozwala stwierdzić, że w 2008 r. miejscem zamieszkania oraz centrum interesów życiowych skarżącego była Polska. Dlatego też skarżący jako polski rezydent podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródła.

Z uwagi na zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące błędnie ustalonej kwoty dochodu, jak i podatku zapłaconego w Holandii organ odwoławczy zwrócił się do holenderskiej administracji podatkowej o przekazanie informacji dotyczących m.in. prawidłowych kwot uzyskanych przez skarżącego w 2008 r. dochodu i zapłaconego w Holandii podatku dochodowego. Z informacji przekazanej przez holenderską administrację podatkową wynika, że dochód osiągnięty przez skarżącego w 2008 r. wyniósł 19.942 EUR, w tym podlegający opodatkowaniu – 14.290 EUR, należny podatek (po pomniejszeniu ulgi podatkowej - 228 EUR oraz zwolnienia dla zagranicznego dochodu - 35 EUR) - wynosi 87 EUR. W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy ustalił, że "zobowiązanie tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne" wynosi w 2008 r. 250,78 EUR. Dyrektor uznał za zasadne dokonać obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok na podstawie jednoznacznej informacji o uzyskanych dochodach i zapłaconym podatku, otrzymanej z holenderskiej administracji podatkowej w dniu 30 kwietnia 2015r. i w konsekwencji dokonał obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżący wniósł na tę decyzję Dyrektora skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając jej:

1/ rażące naruszenie art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) przez wydanie decyzji w wyniku wprowadzenia podatnika w błąd co do przepisów prawa mających zastosowanie w jego sprawie, przez pracowników Urzędu Skarbowego w Krośnie,

2/ naruszenie art. 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 4 O.p. poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nieprawidłowo zebranym materiale dowodowym, pominięcie okoliczności ważnych dla sprawy, to jest, że skarżący jest nadal rezydentem w Holandii, wadliwe uzasadnienie decyzji poprzez przemilczenie wadliwych działań pracowników Urzędu Skarbowego, którzy błędnie poinformowali podatnika o konsekwencjach podatkowych, zmiany adresu zamieszkania,

3/ naruszenie art. 4 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku z dochodu, poprzez potraktowanie rezydenta Holandii, płacącego podatki z dochodów w Holandii, za podatnika polskiego.

Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot kosztów postępowania w wysokości przepisanej przepisami prawa.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Rzeszowie w pierwszej kolejności zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżący w 2008r. posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, z uwagi na fakt, że w tym kraju koncentrował się jego ośrodek interesów życiowych – miał miejsce zamieszkania. Podlegał on wobec powyższego obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia i źródło. Jednakże w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować w tym przypadku odliczenie podatku zapłaconego w Holandii. W oparciu o informację przekazaną przez holenderską administrację podatkową organ odwoławczy ustalił, że dochody osiągnięte przez skarżącego w 2008 r. wyniosły 19.942 EUR w tym podlegający opodatkowaniu - 14 290 EUR, należny podatek wyniósł 87 EUR.

Z akt sprawy wynika, że do protokołu czynności sprawdzających sporządzonych w Urzędzie Skarbowym w Krośnie w dniu 4 czerwca 2012 r. I.B.- żona skarżącego i jego pełnomocnik złożyła wyjaśnienie, iż "w Holandii definitywne rozliczenie podatku następuje po kilku latach. Obecnie nie jest jeszcze rozliczony rok 2008. Dokument informujący o dopłacie podatku w Holandii za 2008 rok jest datowany na dzień 30 września 2011 roku i wynika z niego dopłata w wysokości 773 EUR. Płatności są rozłożone na raty po 65 EUR miesięcznie. Wg stanu na dzień 4 maja 2012 r. pozostało do zapłaty na poczet 2008 r. jeszcze 190 EUR." W wyniku analizy powyższego dokumentu organ podatkowy stwierdził, że jest ono adresowane do żony skarżącego, dlatego zwrócono się o wyjaśnienie czy rozliczenie podatku w Holandii za 2008 roku faktycznie dotyczy skarżącego. Organ nie otrzymał odpowiedzi na to pismo. Wobec powyższego organy podatkowe uznały, że podstawą do określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych są informacje uzyskane od holenderskiej administracji podatkowej i w konsekwencji kwota 773 EUR nie została uwzględniona jako wysokość podatku zapłaconego w Holandii.

W ocenie sądu pierwszej instancji wyżej przyjęte stanowisko przez organ podatkowy nie budzi zastrzeżeń. Jednakże pełnomocnik skarżącego pismem datowanym na dzień 12 lutego 2015 r. przedłożył organowi odwoławczemu tłumaczenie poświadczone z języka niderlandzkiego pisma z dnia 11 grudnia 2009 r. urzędu skarbowego dotyczącego tymczasowego rozliczenia należności podatkowych za 2008r., kierowanego do W.B. Z treści pisma wynika, że skarżący ma do zapłaty 448 EUR, która to kwota musi wpłynąć na rachunek urzędu skarbowego do dnia 22 stycznia 2010 r. Z pisma tego wynika również, iż obliczona kwota do zapłaty to 787 EUR a także, że dochód łączny wyniósł 14.290 EUR. Dyrektor nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie przedłożonego tłumaczenia wyżej wskazanego pisma, a w zaskarżonej decyzji nie odniósł się w żaden sposób do jego treści. W ocenie WSA w Rzeszowie brak dokładnej analizy przedłożonego przez pełnomocnika skarżącego tłumaczenia pisma z dnia 11 grudnia 2009 r. urzędu skarbowego stanowi uchybienie, które może mieć istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcia. Jednoznaczne ustalenie czy powyższe pismo jest rozliczeniem skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok na terenie Holandii pozwoli organom podatkowym na prawidłowe określenie zobowiązania w tym podatku na terenie Polski. Dlatego też sąd pierwszej instancji stwierdził, że w oparciu o "przepis art. 145 § 1c ppsa należało orzec jak w sentencji wyroku".

Formułując wytyczne co do dalszego postępowania, WSA w Rzeszowie wskazał, że zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie czy kwota 787 EUR jest wysokością podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2008 r., czy też wysokość tego podatku to kwota 87 EUR wynikająca z informacji uzyskanych od holenderskiej administracji podatkowej, co stanowi podstawę do prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, Dyrektor zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na bezpodstawne stwierdzenie przez WSA w Rzeszowie konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania co do okoliczności prawnie istotnych (pomimo, że takie ustalenia zostały przez organ dokonane) w świetle art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.,

2/ art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, w sytuacji gdy WSA w Rzeszowie z jednej strony przyznaje, że nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu, który określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe oparł się na informacji z holenderskiej administracji skarbowej (z której wynikała wysokość podatku zapłaconego w Holandii) a z drugiej strony stwierdza, że organ podatkowy powinien dokonać ustaleń faktycznych co do wysokości tego podatku.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w sprawie przesądzone zostało, iż skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i dlatego w Polsce powinien opodatkować swoje dochody uzyskane w 2008r. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził bowiem, że błędy organu dotyczyły jedynie prawidłowego ustalenia wysokości podatku dochodowego, wymagalnego w Holandii za 2008r. Ustalenie faktycznej wysokości należnego od skarżącego podatku w Holandii, jest przy tym niezbędne dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce za ten rok. Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej, choć w tym zakresie (stwierdzenie, że skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi w Polsce z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.) orzeczenie było dla niego niekorzystne, gdyż kwestionował tę okoliczność na etapie skargi do WSA w Rzeszowie podnosząc, że nie jest polskim rezydentem podatkowym. Granice kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku zostały w związku z tym wyznaczone przez treść skargi kasacyjnej, którą wniósł Dyrektor. W pozostałym, niezaskarżonym zakresie, ocena prawna wyrażona przez sąd pierwszej instancji stała się w niniejszej sprawie wiążąca.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko organy, ale również sądy. W przypadku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powyższa regulacja doznaje wprawdzie pewnych ograniczeń, które wynikają z istoty dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Przejawem tej zasady jest bowiem możliwość weryfikacji orzeczeń wydanych w pierwszej instancji w następstwie wniesienia środka odwoławczego o dewolutywnym i suspensywnym charakterze. Wówczas sprawa zostaje poddana kontroli sądu wyższej instancji, natomiast zaskarżony wyrok, co do zasady, nie wywiera skutków prawnych do czasu zakończenia tej kontroli. Niemniej jednak opisane powyżej konsekwencje wniesienia skargi kasacyjnej nie muszą dotyczyć całego wyroku.

Związanie granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., odnosi się do stawianych w niej zarzutów oraz do przedmiotu zaskarżenia. Ów przedmiot może natomiast dotyczyć każdej części orzeczenia, która daje się wyodrębnić, bez wpływu na nieobjęte skargą kasacyjną elementy rozstrzygnięcia. Użyty w art. 176 p.p.s.a. zwrot normatywny "w części" nie oznacza, że ta część musi być wprost wyszczególniona w sentencji orzeczenia. Wystarczy, że tę część da się wyodrębnić z treści całego orzeczenia, w tym również z jego uzasadnienia (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012, s. 523.).

Dominująca w postępowaniu kasacyjnym zasada dyspozycyjności przejawia się tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić wyrok w części niezaskarżonej, tylko jeśli zachodzi nieważność postępowania (art. 186 p.p.s.a.), co w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca. W przypadku gdy sąd odwoławczy nie stwierdzi nieważności postępowania, to nie dość, że nie może uchylić niezaskarżonej części orzeczenia, to nie jest nawet uprawniony, by w tym zakresie dokonywać kontroli jego legalności. Wynika to wprost z art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że NSA, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Niezaskarżona część orzeczenia staje się w związku z tym prawomocna z upływem terminu zaskarżenia, chyba że NSA może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (art. 168 § 3 p.p.s.a. ) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016r. (sygn. akt I FSK 8/15 – http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA.). Orzeczenie prawomocne wiąże natomiast nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.).

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że dotyczą one jedynie naruszenia przepisów postępowania. Pierwszym z nich jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., z którego m.in. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Obowiązkiem sądu jest zatem orzekanie na podstawie okoliczności, które wynikają z akt oraz legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Naruszenie powyższego przepisu może nastąpić między innymi wówczas, gdy sąd nie uwzględni okoliczności, które zawierają akta sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017r., sygn. akt I OSK 1457/17 – CBOSA). Ma on bowiem obowiązek brania pod uwagę wszelkich okoliczności, które z akt sprawy wynikają (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., sygn. akt I OSK 1664/17 – CBOSA). Zarzut naruszenia powyższego przepisu, może również zostać uznany za skuteczny, jeżeli wykazana zostanie sprzeczność przyjętego przez sąd stanu faktycznego z aktami sprawy przedstawionymi przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017r., sygn. akt II OSK 2271/15 oraz z dnia 25 lipca 2017r., sygn. akt II OSK 2937/15 – CBOSA), bądź też pominięta zostanie istotna część tych akt (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018r., sygn. akt I OSK 1700/17 oraz z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt II GSK 1957/15 – CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie WSA w Rzeszowie uchylając zaskarżoną decyzję, pominął część okoliczności, które z akt sprawy wynikały i przedstawił stan faktyczny, który postaje w sprzeczności z dokumentami znajdującymi się w tych aktach. Formułując w zaskarżonym wyroku pogląd, że Dyrektor nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie pisma z dnia 11 grudnia 2009r., sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że pismo to było bezpośrednim powodem zwrócenia się przez organ odwoławczy do administracji podatkowej Holandii. Ze znajdującego się w aktach podatkowych wniosku (Tom 3, k: 277-272 akt podatkowych) wprost wynika, że "w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Podatnik złożył wyjaśnienia i przedstawił między innymi dokument "Tymczasowe naliczenie należności podatkowych 2008" z dnia 11 grudnia 2009r. ...". Organ we wspomnianym wniosku wskazał również, że w związku z rozbieżnościami wynikającymi z kilku zgromadzonych w sprawie dokumentów, "istnieje konieczność uzyskania od holenderskiej administracji podatkowej informacji potwierdzających wysokość dochodów uzyskanych przez Pana W.B. na terytorium Holandii w celu dokonania prawidłowego rozliczenia Podatnika". Oznacza to, że Dyrektor przeanalizował powyższe pismo i w celu wyjaśnienia okoliczności w nim stwierdzonych, w powiązaniu z danymi wynikającymi z innych pism, podjął działania zmierzające do prawidłowego ustalenia wysokości podatku należnego od skarżącego w Holandii. Wobec powyższego, jak słusznie podnosi Dyrektor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazywany przez sąd pierwszej instancji dokument nie tylko nie został zignorowany, ale stanowił podstawę dalszego postępowania wyjaśniającego. Stanowisko WSA w Rzeszowie sformułowane zostało zatem z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż pomija dokumenty znajdujące się w aktach sprawy i tym samym nie bierze pod uwagę wszystkich okoliczności z akt tych wynikających. Ponadto sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że pismem datowanym na dzień 12 lutego 2015r., pełnomocnik skarżącego przedłożył oprócz pisma z dnia 11 grudnia 2009r. również i inne pisma, w tym pismo z dnia 8 września 2014r., w którym wskazano kwotę naliczenia podatkowego na 87 EUR, co jest zbieżne z kwotą wykazaną przez holenderską administrację podatkową w odpowiedzi na wniosek Dyrektora.

Za zasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (podanie w uzasadnieniu przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1c p.p.s.a uznać należy za oczywistą niedokładność, których w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku występuje więcej), który może zostać zastosowany, jeżeli sąd stwierdzi, że organ podatkowy naruszył przepisy proceduralne i to w stopniu pozwalającym na wysnucie wniosku, że gdyby do naruszenia nie doszło najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Zdaniem WSA w Rzeszowie naruszenie procedury podatkowej miało polegać na braku poczynienia ustaleń w zakresie pisma z dnia 11 grudnia 2009r. oraz braku dokładnej analizy tego pisma. Jak jednak wykazano powyżej, stanowisko takie jest błędne, gdyż Dyrektor przy wydawaniu rozstrzygnięcia wziął pod uwagę to pismo i co więcej podjął działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwagi na jego treść. Sąd pierwszej instancji okoliczności te zupełnie pominął. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika ponadto, jakich dowodów Dyrektor nie przeprowadził, bądź jakich czynności nie podjął, co uzasadniałoby uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania

Nadmienić jedynie można, że WSA w Rzeszowie formułując pod adresem decyzji organu odwoławczego zarzut braku analizy treści pisma, nie powołał się na naruszenie przez ten organ art. 210 § 4 O.p. Nie wiadomo zatem, jaki przepis procedury podatkowej zdaniem sądu pierwszej instancji został przez Dyrektora naruszony. Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek podania, jakich konkretnie naruszeń procedury dopuścił się organ podatkowy z podaniem przepisów procedury podatkowej, które zostały naruszone. Brak powołania takich przepisów, zasadnym czyni również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uniemożliwia sądowi odwoławczemu poznanie motywów, które przyświecały sądowi pierwszej instancji w uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Zasadność naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie wynika także z wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor w skardze kasacyjnej. WSA w Rzeszowie wyraził bowiem jednoznaczny pogląd, że nie budzi jego zastrzeżeń ustalenie wysokości podatku skarżącego należnego w Holandii w oparciu o informację organów skarbowych holenderskich, zaś w dalszej części uzasadnienia podważa prawidłowość takiego ustalenia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika wobec powyższego, czy sąd pierwszej instancji zakwestionował możliwość ustalenia wysokości tego podatku w oparciu o informację udzieloną przez organ holenderski, czy też uważa, że na tej podstawie okoliczności takiej nie można ustalić i dlaczego. Podkreślić należy, że sąd pierwszej instancji w ogóle nie poddał analizie informacji udzielonej przez organ podatkowy Holandii.

W art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. wskazano, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Słusznie podnosi w skardze kasacyjnej Dyrektor, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia mu prawidłowe odczytanie, jakie znaczenie dla określenia podatku ma dokument z 11 grudnia 2009r., skoro w ocenie WSA w Rzeszowie stanowisko organu podatkowego, który oparł się na informacji otrzymanej z holenderskiej administracji podatkowej nie budzi wątpliwości. W szczególności nie wiadomo, czy po dokonaniu analizy pisma z dnia 11 grudnia 2009r., jak nakazał to WSA w Rzeszowie, organ odwoławczy powinien określić wysokość zobowiązania podatkowego na jego podstawie, czy na podstawie informacji uzyskanej z holenderskiej administracji podatkowej, czy też powinien przeprowadzić inne jeszcze czynności w celu ustalenia wysokości tego podatku. Sąd pierwszej instancji nie podał przy tym, na czym "analiza" powyższego pisma ma polegać. W szczególności nie zostało wskazane, jakie konkretne czynności ma podjąć organ odwoławczy w celu zweryfikowania informacji zawartych w powyższym piśmie, skoro z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że działania takie już podjął, zwracając się do holenderskiej administracji podatkowej i uzyskując jednoznaczną odpowiedź na postawione pytanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie przejawia się również w tym, że sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od dokonania oceny prawnej dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń. Omawiany przepis nakazuje sądowi m.in. podanie podstawy rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. WSA w Rzeszowie powinien w związku z tym ocenić stanowisko Dyrektora, który wskazał podstawę na jakiej przyjął wysokość podatku należnego od skarżącego w Holandii. Jeżeli zdaniem sądu pierwszej instancji, nie było podstaw do ustalenia tej wysokości na podstawie informacji organu holenderskiego, stanowisko to powinien uzasadnić i przedstawić swoje stanowisko w tej kwestii.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji wyeliminuje uchybienia wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponowne orzeczenie powinno zostać wydane na podstawie akt sprawy i powinno zostać należycie uzasadnione, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli WSA w Rzeszowie dojdzie do wniosku, że w sprawie występują uchybienia przepisom postępowania, uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, wyrażające się w szczególności niekompletnością zgromadzonego materiału dowodowego, poda wyczerpujące zalecenia co do dalszego prowadzenia postępowania przez organ.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając od skarżącego na rzecz organu zwrot poniesionych przez niego kosztów sądowych oraz obniżając o połowę wynagrodzenie pełnomocnika organu. Odstępując od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że w istocie rzeczy w rozpatrywanej sprawie wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego, było wadliwe orzeczenie sądu pierwszej instancji na które skarżący nie miał wpływu. Brak zatem dostatecznych podstaw do tego, by obciążać stronę, która wniosła skargę na decyzję organu podatkowego kosztami postępowania kasacyjnego. Dodać należy, że stanowisko uzasadniające możliwość odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części w przypadku, gdy uwzględniono skargę kasacyjną z uwagi na błędy sądu pierwszej instancji, na które strona nie miała żadnego wpływu, wyrażone zostało m.in. w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2008r. (sygn. akt I FSK 140/07 – CBOSA).