Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 14/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz (spr.), Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Stowarzyszenia A z siedzibą w Ł. z tyt. nie pobranego i nie wpłaconego w terminie płatności zaliczek podatku od wypłaconych od I –XII 2002 r. wynagrodzeń i określił wysokość tego podatku.

W uzasadnieniu stwierdził, że uchwałą Zarządu Głównego Stowarzyszenia przyznano zwrot poniesionych kosztów z tytułu pełnienia funkcji społecznych osobom należącym

do organów stanowiących osób prawnych tj. R. S. - Prezesowi Zarządu Głównego, E. A. – Sekretarzowi Zarządu Głównego, M. W. – Wiceprzewodniczącemu Głównej Komisji Rewizyjnej oraz pełnomocnikom zarządu Głównego A. K. i J. M. Stowarzyszenie potraktowało dokonane wypłaty jako przychody otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich i w związku

z tym zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu przedmiotowych wypłat Stowarzyszenie wystawiało informację PIT – R.

Podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 13 wyodrębnia i różnicuje przychody z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób,

że wynagrodzenie otrzymane przez osoby niezależnie od sposobu ich powołania, należące

do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, (o których mowa w pkt 7 art. 13 w/w przepisu)nie może być utożsamiane z wyodrębnionym w pkt 5 tego przepisu wynagrodzeniem otrzymanym przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Zakresy tych przepisów wzajemnie się wykluczają. Wywiódł, że przychód nazwany

w regulaminie Zarządu Głównego zwrotem kosztów z tytułu pełnienia funkcji społecznych nie może być uznany za przychód z czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich w rozumieniu pkt 5 art. 13 w/w ustawy.

W związku z tym, w świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, podlega opodatkowaniu.

Stwierdził też, że pełnienie funkcji pełnomocnika Zarządu Głównego nie jest funkcją społeczną ani obywatelską i w związku z tym i przychody uzyskane z tego tytułu nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od decyzji tej pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił organowi I instancji, iż ten:

- bezpodstawnie stwierdził, iż nie okazano dokumentów regulujących zasady przyznawania zwrotu kosztów pełnomocnikom podczas gdy, na stronie drugiej decyzji wskazał,

"że prawo zwrotu kosztów przysługuje na podstawie § 10 ust. 1 i 2 oraz § 11 Regulaminu Zarządu Głównego, a dokument ten przedstawiono kontrolującym,

- w sposób nieuprawniony i swobodny definiuje pojęcie obowiązków społecznych,

co narusza art. 120 Ordynacji podatkowej,

- mylnie podał, że organem statutowym jest zarząd i rada nadzorcza.

Dla podkreślenia zasadności swojego stanowiska przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U.6/97.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy uzasadniając swoje stanowisko następująco.

Wolne od podatku dochodowego stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (...). Zwolnienie to odnosi się do źródła określonego w art. 13 pkt 5 w/w ustawy. Przepis ten stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powołania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 art. 13. Przedmiotowe wyłączenie dotyczy przychodów otrzymanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W związku z tym kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymane przez Pana R. S. – Prezesa ZG, Panią E. A. – Sekretarza ZG, Pana M. W. – Wiceprzewodniczącego Głównej Komisji Rewizyjnej nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 17 w/w ustawy i podlegają opodatkowaniu. Podzielił stanowisko organu I instancji, że kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymane przez pełnomocników Zarządu Głównego także nie podlegają w/w zwolnieniu. Pełnienie funkcji pełnomocnika nie jest funkcją społeczną ani obywatelską.

Odpowiadając na zarzut dotyczący okazania dokumentów regulujących zasady przyznawania zwrotu kosztów podkreślił, iż osoby którym dokonano zwrotu kosztów nie pełniły funkcji społecznych, w związku z tym szczegółowe rozważania w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia.

Nie podzielił zarzutu pełnomocnika dotyczącego naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zdefiniowanie w sposób nieuprawniony pojęcia obowiązków społecznych. Podkreślił, że przy definiowaniu tego pojęcia posiłkowano się orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żadna inna ustawa nie zawiera definicji tego terminu. W związku z powyższym sposób postępowania organu I instancji jest zasadny.

W skardze do Sądu Stowarzyszenie A w Ł., podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniosło, że zostało założone i prowadzi działalność w oparciu o ustawę Prawo o stowarzyszeniach oraz zatwierdzonych regulaminach Zarządu, Sądu Koleżeńskiego i Komisji Rewizyjnej.

Zarząd na podstawie Statutu oraz regulaminu podjął decyzję zwrotu kosztów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla członków Zarządu oraz pełnomocników Zarządu. W Uchwałach wyspecyfikowano kwoty oraz imiennie osoby otrzymujące zwrot kosztów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami sporządzono PIT-R.

Zdaniem skarżącego, organy przyjęły własną interpretację pojęcia "obowiązków społecznych lub obywatelskich", wybiórczo przytoczyły część uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego Nr 6/97 oraz mylnie utożsamiły społeczny charakter Stowarzyszenia z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z bezspornych ustaleń organu podatkowego wynika, że uchwałami Zarządu Głównego Stowarzyszenia A w Ł. przyznano zwrot poniesionych kosztów z tytułu pełnienia funkcji społecznych:

- od 1 stycznia 2001 r. R. S. - Prezesowi ZG w wysokości 2000 zł miesięcznie,

- od 1 stycznia 2002 r. E. A. - Sekretarzowi ZG w wysokości 800 zł miesięcznie,

- od 1 sierpnia 2000 r. A. K. - Pełnomocnikowi ZG w wysokości 300 zł miesięcznie,

- od 2 maja 2001 r. J. M. – Pełnomocnikowi ZG w wysokości 900 zł,

- od 1 września 2000 r. M. W. – Pełnomocnikowi ZG w wysokości 300 zł.

Łączna kwota wypłat w 2002 r. wyniosła 42.900 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli Stowarzyszenie nie okazało żadnych dokumentów regulujących zasady przyznawania zwrotu kosztów tj. wysokość zwrotu, jakich kosztów, komu i za co one przysługują.

Prezes Zarządu odmówił udzielenia na ten temat wyjaśnień stwierdzając, że "zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik nie ma obowiązku dokumentowania poniesionych kosztów z tytułu pełnienia funkcji społecznych, a płatnik nie może wymagać od podatnika okazania takich dokumentów (pismo z 17.06.2003 r.). Podobne stanowisko prezentuje Stowarzyszenie w skardze, uznając, ze skoro jest organizacją społeczną działającą na zasadach non profit i wynik finansowy przeznacza na cele statutowe, to uprawnione jest podejmować uchwały o zwrocie kosztów w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na podstawie Statutu i Regulaminu uchwalonego przez Zarząd Główny.

Powyższe stanowisko skarżącego Stowarzyszenia jest błędne. Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od opodatkowania są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia za pracę ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe musi być wykładnią ścisłą. Nieprecyzyjna redakcja wymienionego art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy nakazuje, że aby uniknąć dowolności i wykładni za szerokiej należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia pojęć wymienionych w tym przepisie muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych.

Rozważając powyższe zagadnienia autorzy komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2002 r. pod redakcją J. Marciniuka stwierdzają, że:

" Po pierwsze więc do uznania danego świadczenia za "dietę" lub "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie świadczenia przez świadczeniodawcę lub świadczeniobiorcę, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób określone przez ustawę i aby następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Po drugie, "obowiązki w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy, w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Ponieważ ustawodawca dodatkowo określa, iż chodzi o obowiązki o charakterze obywatelskim bądź społecznym, sytuuje omawiane funkcje w płaszczyźnie relacji państwo – obywatel lub społeczność – członek tej społeczności (wyrok TK z 25.11.1997 r., sygn. akt OTK 1997/5-6/650).

Pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich odnosi się więc do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z zarządzaniem działalnością gospodarczą osoby, choćby miały charakter "społeczny" (wyrok NSA z 7.01.1998 r., sygn. akt SA/Sz 83/97).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych (a nie np. jako osoba świadcząca usługi eksperckie czy jako pracownik wykonujący swoje obowiązki zawodowe). Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia zaś wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności w pracy samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek określonych zdarzeń prawnych.

Za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych należy więc uznać działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych, powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa, sędziów Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych.

Prawo do diet oraz zwrotu kosztów dla osób pełniących omawiane funkcje wynika z aktów prawnych rangi ustawowej" (str. 250 – 253).

W wyroku z dnia 1.10.1996 r., sygn. akt SA/Sz 236/96, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wynagrodzenia otrzymywane zarówno przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, jak i obywatelskich, przy czym przez wynagrodzenie otrzymane przez te osoby ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie wszelkie wypłaty związane z prowadzeniem przez te osoby działalności społecznej lub obywatelskiej, niezależnie od sposobu powoływania tych osób do tej działalności. Opodatkowując wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane

z działalnością społeczną lub obywatelską, ustawa zwalnia jednak od podatku otrzymywane przez te osoby wypłaty stanowiące diety i kwoty będące zwrotem kosztów – do wysokości określonej w odrębnych przepisach (art.21 ust. 1 pkt 17).

Skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z dnia 19 czerwca 2000 r., OPS 10/00 (ONSA 2001/1/6) wyjaśniając wątpliwość prawną związaną z interpretacją art. 24 ust. 3 i 5 i art. 18 pkt 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. Nr 91, poz. 576 ze zm.), a w szczególności, czy diety radnych oraz zwrot kosztów ich podróży służbowych mogą być ustalane w formie ryczałtowej uznał, że taka forma świadczenia nie jest sprzeczna z wymienioną ustawą, bowiem jest to również zwrot wydatków, dokonany tylko w inny sposób. NSA w uchwale tej wyraźnie nawiązał do ustawowego upoważnienia a także stwierdził, że przez zwrot kosztów należy rozumieć zwrot wydatków, a "wobec tego ryczałt nie może abstrahować od przewidywanej lub faktycznej sumy tych wydatków".

Powyższa uchwała dotyczy wprawdzie interpretacji innej ustawy na tle innego stanu faktycznego jednak poprzez wyjaśnienie pojęć diet i zwrotu kosztów pomocna jest w interpretacji przepisu art.21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytoczone wyżej stanowisko literatury i orzecznictwa pozwala stwierdzić,

że rację ma organ podatkowy, iż kwoty otrzymane przez Pana R. S. – Prezesa ZG, Panią E. A. – Sekretarza ZG oraz Pana M. W. – Wiceprzewodniczącego Głównej Komisji Rewizyjnej podlegają opodatkowaniu – powołane zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy nie odnosi się

do tego rodzaju przychodów.

Zasadne jest też stanowisko organu, że pełnomocnicy Zarządu Głównego Stowarzyszenia nie pełnią funkcji społecznej ani obywatelskiej i w związku z tym przychody uzyskane z tego źródła przez nich nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Sąd stwierdza, że Statut Stowarzyszenia A w Ł. nie zawiera upoważnienia dla Zarządu Głównego do podejmowania uchwał o przyznaniu członkom Stowarzyszenia stałych, miesięcznych kwot jako zwrotu poniesionych kosztów. Zakres działania Zarządu Głównego unormowany został szczegółowo w § 32 Statutu. W myśl § 31 pkt 2 Statutu, regulamin uchwalony przez Zarząd Główny może zawierać tylko "zasady i tryb działania Zarządu Głównego". Inne zapisy Regulaminu poza powyższymi upoważnieniami nie znajdują oparcia w Statucie. Szczególnym naruszeniem Statutu, a także art. 2 pkt 1 i 3 ustawy z 7.04.1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach są zapisy Uchwał Zarządu Głównego z 30.04.2001 r., z 31.08.2000 r., z 31.07.2000 r., powierzające J. M., M. W., i A. K. z określoną datą funkcje pełnomocnika Zarządu Głównego z jednoczesnym przyznaniem z tą samą datą konkretnych kwot miesięcznie jako "zwrotu poniesionych kosztów".

Treść tych uchwał dodatkowo przemawia za zasadnością stanowiska organów podatkowych. Z przytoczonych powodów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) s k a r g ę o d d a l i ł.