Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 708/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 lit. b art. 4 pkt 7 art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 10
journal: Dz.U. 1936 nr 37 poz 282
law: Ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2012 r. ustalającą A. C. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 187.611,40 zł od czynności umowy pożyczki i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.761,00 zł.

Z motywów decyzji wynika, że postanowieniem z [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. i kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

W toku niniejszego postępowania kontrolnego Skarżący złożył w dniu 1 kwietnia 2011 r. oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2008 r. W oświadczeniu tym w pozycji 1 "Grunty niezabudowane i położenie" wymienił m.in. grunt położony w G. o pow. 8.880 m2 i wartości 584.750,00 zł oraz w A. o pow. 7.902 m2 i wartości 371.827,00 zł, a także w pozycji 6 "Długi i zobowiązania, w tym publicznoprawne" wskazał zobowiązanie wekslowe w kwocie 1.500.000,00 zł.

Ponadto w "Oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2008 r." Skarżący zawarł wyjaśnienie, że "ziemia wymieniona w oświadczeniu o stanie majątkowym w punkcie 1, została zakupiona w 2008 r. G. i A.".

W "Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów)" w pkt 8 Skarżący oświadczył, że w 2008 r. nie otrzymał pożyczki.

Następnie organ ustalił, że w badanym okresie 2008 r. Skarżący dokonał zakupu na współwłasność dwóch nieruchomości:

- aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] listopada 2008 r. na kontrolowanego została przeniesiona własność udziału 4/10 części w nieruchomości, składającej się z działek nr [...] i [...] o łącznej pow. 22.200 m2 położonych w miejscowości G. gmina J. - za kwotę 592.786,00 zł,

- aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] listopada 2008 r. na kontrolowanego została przeniesiona własność udziału 45/100 części w nieruchomości składającej się z działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 17.338 m2 położonych w miejscowości A. - za kwotę 345.271,50 zł

W dniu 19 maja 2011 r., przesłuchiwany w charakterze świadka Skarżący zeznał m.in., że wystawienie w dniu 1 października 2008 r. weksla służyło zabezpieczeniu środków, które zostały spożytkowane na zakup nieruchomości w celach inwestycyjnych. Środki te były własnością W. J. Zostały one przelane z jej konta ale wpisane w hipotece na nazwisko Skarżącego a następnie zabezpieczone wekslem (wraz z deklaracją). Kwota 1.500.000,00 zł została przeznaczona na zakup nieruchomości w miejscowościach: G., A., Z.

W dniu 19 maja 2012 r. W. J. zeznając w charakterze świadka potwierdziła, że od Skarżącego otrzymała w dniu 1 października 2008 r. weksel wraz deklaracją wekslową oraz że za nieruchomości w G., A. i Z., których współwłaścicielem jest Skarżący zapłaciła w całości własnymi środkami pieniężnymi. Na potwierdzenie przekazała do Dyrektora Urzędu Kontrolni Skarbowej w W. dowody wpłat na zakup nieruchomości.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdzając, że Skarżący powołał się w trakcie postępowania kontrolnego na fakt umowy pożyczki ww. decyzją z [...] lipca 2012 r., przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę pożyczki udzielonej przez W. J. mu w 2008 r. w łącznej kwocie 938.057,50 zł na zakup nieruchomości w G. i A. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 187.611,40 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie, że nie ciążą na nim z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązania podatkowe za 2008 r. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 10 ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 1936 r., Nr 37, poz. 282 ze zm.). - przez nie uwzględnienie charakteru prawnego i ekonomicznego weksla i doszukiwanie się w emisji weksla czynności kauzalnej podczas gdy jest to czynność o charakterze abstrakcyjnym;

- art. 1 ust. 1 lit. b oraz art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zm.) - dalej: "u.p.c.c." - przez ich zastosowanie podczas gdy emisja weksla własnego nie podlega opodatkowaniu;

- art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. - przez ustalenie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnej podczas gdy nie zaistniały ku temu przewidziane w rzeczonym artykule przesłanki;

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez przekraczającą kompetencję organu kontroli skarbowej wykładnię woli Skarżącego, bezpodstawne uznanie, że kwota w wysokości 938.057,50 zł spożytkowana przez W. J. na rzecz wspólnej inwestycji ze Skarżącym stanowiła przedmiot umowy pożyczki podczas gdy były to środki spożytkowane na jego rzecz w zamian ze emisję weksla;

- art. 122 O.p. - przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego bowiem Skarżącego oraz świadka W. J. należało przesłuchać na okoliczność wspólnej inwestycji i zaciągniętego w celu jej realizacji zobowiązania;

- art. 210 § 4 - przez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz - przede wszystkim - przyczyn dla których odmówił wiarygodności zeznaniom Skarżącego oraz świadka.

Zdaniem Skarżącego, dowody w sprawie wskazują, że kwota 938.057,50 zł przeznaczona została przez W. J. na realizację podjętej wspólnie z nim inwestycji i na wywiązanie się z zobowiązania zaciągniętego wspólnie wobec osoby trzeciej. Wobec tego bezspornym jest, że weksel wystawiony na rzecz W. J. pełnił funkcję płatniczą, stanowił ekwiwalent środków pieniężnych, które zostały udostępnione we wspólnych ze Skarżącym celach inwestycyjnych. Skarżący wyjaśnił, że ich wspólna inwestycja polegała na zobowiązaniu się wobec Spółki K. Sp. j. do udostępnienia tej spółce 3.000.000,00 zł na zakup w ich imieniu i na ich rzecz nieruchomości, co potwierdza załączona umowa o wspólnej realizacji projektu inwestycyjnego.

Zdaniem Skarżącego, także oświadczeniu, że środki zabezpieczone zostały wekslem nie można przypisać znaczenia, że weksel stanowi gwarancję zwrotu pożyczonych pieniędzy, ponieważ zabezpieczony został nie zwrot pożyczki lecz środki pieniężne, których weksel stanowi ekwiwalent. Kompetencje zaś do stwierdzenia czy strony zobowiązania wekslowego łączył dodatkowy, związany z wystawieniem weksla stosunek prawny posiadają sądy powszechne. W tej sytuacji organ przekroczył swe kompetencje dokonując wykładni oświadczeń stron. Tymczasem, w świetle definicji pożyczki zawartej w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, z oświadczeń stron ani z deklaracji wekslowej nie wynika zobowiązanie W. J. do przekazania bezpośrednio odwołującemu jakichkolwiek środków pieniężnych. Czynność dokonana pomiędzy nią a Skarżącym polegała wyłącznie na emisji weksla i jako taka nie mieści się w katalogu czynności z art. 1 ust. 1 u.p.c.c.

W ww. decyzji z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy w sprawie miała miejsce czynność umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie 938.057,50 zł, dzięki której Skarżący sfinansował zakup w 2008 r. nieruchomości w G. i A. oraz czy powołał się on na tę pożyczkę w trakcie postępowania kontrolnego, co uzasadniało zastosowanie stawki 20% przy opodatkowaniu tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jego zdaniem, przedstawione fakty dowodzą, że wraz z wystawieniem deklaracji wekslowej, zawarta została w dniu 1 października 2008 r. umowa pożyczki. Organ uzasadnił, że umowa pożyczki jest czynnością konsensualną i dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Dla jej ważności nie jest wymagana forma szczególna. Jednakże umowa pożyczki, której wartość przenosi 500 zł, powinna być, dla celów dowodowych, stwierdzona pismem (ad probationem). Ponadto, bez zastrzeżenia obowiązku zwrotu nie ma umowy pożyczki. Tymczasem, obowiązek zwrotu środków pieniężnych z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki, zdaniem organu, został zagwarantowany wekslem własnym wystawionym przez pożyczkobiorcę tj. Skarżącego. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał w sposób pewny możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzut, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu na okoliczność wspólnej inwestycji i zaciągniętych zobowiązań, o których mowa w deklaracji wekslowej, podkreślił, że to sam Skarżący, w celu wyjaśnienia faktu zapłaty przez W. J. ceny za jego udział w nieruchomościach, wskazał weksel, który jego zdaniem pełnił funkcję płatniczą i stanowił ekwiwalent środków pieniężnych, udostępnionych przez W. J. w celu zrealizowania wspólnej inwestycji.

Odnosząc się zaś do dołączonej w toku postępowania odwoławczego Umowy o wspólnej realizacji projektu inwestycyjnego, na której brak jest daty zawarcia a ogólny jej charakter nie wskazuje jakich inwestycji dotyczy, stwierdził, że nie stanowi ona dowodu na nieistnienie umowy pożyczki. Jak wynika z Krajowego Rejestru Spółek "K." Spółka Jawna została wpisana do rejestru w dniu 16 października 2008 r., podczas gdy deklaracja wekslowa została wystawiona 1 października 2008 r. Co więcej zawarcie warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości G. miało miejsce w dniu 3 października 2008 r. Rep. A [...], a zatem także przed powstaniem spółki i zawarciem tej umowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oświadczeniu, że środki zabezpieczone zostały wekslem, można przypisać znaczenie, że weksel stanowi gwarancję zwrotu pożyczonych pieniędzy. Wystawiając weksel własny na rzecz W. J. Skarżący zagwarantował, że ureguluje swoje zobowiązania pieniężne, powstałe z tytułu m.in. udzielonej pożyczki na zapłatę ceny za nieruchomości. Weksel ten pełnił więc funkcję gwarancyjną a nie płatniczą, co potwierdza również wpis znajdujący się w pkt 1 części III deklaracji wekslowej, że po spłaceniu całej kwoty zadłużenia, deklaracja wekslowa wraz z wekslem podlega natychmiastowemu zwrotowi.

Organ powołując się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt FSK 380/10 zgodził się, że jeżeli wystawienie weksla łączy się z czynnością cywilnoprawną wynikającą z podstawy gospodarczej wystawienia weksla, czyli pierwotnej przyczyny wystawienia tego weksla, to chociaż samo wystawienie weksla nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu może podlegać pierwotna czynność cywilnoprawna, o ile jest jedną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Taka zaś sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu, podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegało bowiem wystawienie weksla ale pierwotna czynność, którą jest umowa pożyczki, której spłata została zagwarantowana przez Skarżącego wystawieniem weksla własnego.

Następnie odnosząc się do kwestii zaistnienia przesłanek do zastosowania 20% stawki podatku organ stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza, faktu powołania się przez Skarżącego na zawarcie umowy pożyczki.

W myśl art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jeżeli biorący pożyczkę nie wykona ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku, a następnie powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy pożyczki, zastosowanie będzie miała stawka podatku w wysokości 20%. Materiał zgromadzony w sprawie dowodzi, że to organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału ustalił, że przedstawiony przez Skarżącego weksel własny zabezpieczał inną czynność, która nosiła znamiona umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Zapłata przez W. J. ceny przypadającej za udział Skarżącego w nabytych nieruchomościach nastąpiła w wykonaniu umowy pożyczki, tym niemniej w ocenie organu brak jest podstaw do uznania, że w sprawie miało miejsca powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. Jak wynika bowiem z akt sprawy Skarżący w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2008 r. złożonym w dniu 1 kwietnia 2011 r. w pozycji 6 "Długi i zobowiązania, w tym publicznoprawne" wskazał zobowiązanie wekslowe w kwocie 1.500.000,00 zł. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w pkt 8 oświadczył, że w 2008 r. nie otrzymał pożyczki. Stwierdził także, że weksel wystawiony na rzecz W. J. pełnił funkcję płatniczą, stanowił ekwiwalent środków pieniężnych, które zostały udostępnione we wspólnych z odwołującym celach inwestycyjnych. Weksel ten zabezpieczał nie zwrot pożyczki lecz środki pieniężne. Skarżący utrzymuje, że czynność prawna dokonana między nim a W. J. polegała wyłącznie na emisji weksla i jako taka nie mieści się w katalogu czynności z art. 1 ust. 1 u.p.c.c., przez co nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W kontekście powyższego przyjął, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Pismem z 8 lutego 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 120 O.p. - przez wydanie decyzji z istotnym naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa materialnego jak również przepisów prawa procesowego;

- art. 122 w zw. z art. 229 O.p. - przez wydanie orzeczenia bez wyjaśnienia wszystkich kluczowych dla sprawy kwestii;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - przez błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie, a w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 233 § 1 O.p. - przez jego niezastosowanie, mimo iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 199a § 3 O.p. - przez jego niezastosowanie, mimo iż na podstawie zeznań strony organ musiał podjąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego umowy pożyczki;

- art. 10 Prawa wekslowego - przez nie uwzględnienie charakteru prawnego i ekonomicznego weksla i doszukiwanie się w emisji weksla czynności kauzalnej podczas gdy jest to czynność o charakterze abstrakcyjnym;

- art. 1 ust. 1 lit. b) oraz art. 4 pkt 7 u.p.c.c. - przez ich zastosowanie podczas gdy emisja weksla własnego nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem I instancji - zwłaszcza wypowiedzi świadka W. J. oraz Skarżącego - wskazuje na rzeczywisty powód emisji weksla. Przy jego ocenie przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów a w wyniku odwołania postępowanie dowodowe nie zostało uzupełnione.

Konsekwencją zaś naruszeń prawa procesowego jest ustalenie przez organ, że Skarżący powinien był uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych. Czynność prawna dokonana między nim a W. J. polegała jednak wyłącznie na emisji weksla i jako taka nie mieści się w katalogu czynności z art. 1 ust. 1 u.p.c.c., przez co nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W jego ocenie, nie zmienia tego faktu deklaracja wekslowa wypełniona zgodnie z wymogami ustawy Prawo wekslowe. Z samego zaś faktu emisji weksla i wręczenia go remitentowi wraz deklaracją wekslową nie można wysnuć wniosku, że stanowi on zabezpieczenie jakiejś innej czynności cywilnoprawnej. Jest on bytem samodzielnym. Dla swej ważności nie wymaga istnienia żadnego - poza tym, który sam kreuje - zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu między stronami jest kwestia zasadności ustaleń organów podatkowych jakoby między Skarżącym a W. J. doszło do zawarcia umowy pożyczki pieniędzy, która to podlega opodatkowaniu stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.

W myśl powołanego wyżej przepisu podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Zgodnie natomiast z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Paragraf 2 tego artykułu stanowi natomiast, że umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona pismem.

Pożyczka jest umową, przy której podobnie jak przy umowie sprzedaży dochodzi do zmian w obrębie prawa własności przedmiotu umowy. (...). Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. (...).Umowa pożyczki zobowiązuje pożyczkodawcę do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę. Samo wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w dowolny sposób, byle pożyczkobiorca miał możność swobodnego dysponowania czy to pieniędzmi, czy rzeczami będącymi przedmiotem umowy - Z.G., Komentarz do art. 720 Kodeksu cywilnego, LEX 2010. Niezachowanie wymaganej art. 720 § 2 Kodeksu cywilnego formy pisemnej zawarcia umowy, ma jedynie ten skutek, że sama czynność prawna jest ważna, a ustawodawca nakazuje stosować tylko ograniczenia dowodowe określone w art. 74 § 1 Kodeksu cywilnego.

W przedmiotowej sprawie bezspornym są następujące okoliczności:

- Skarżący w 2008 r. nabył udziały części nieruchomości w miejscowościach G. ( w dniu 7 listopada 2008 r.) oraz A. (w dniu 28 listopada 2008 r.),

- środki na zakup tych nieruchomości nie zostały uiszczone przez Skarżącego lecz przekazane nabywcom z rachunku bankowego W. J.,

- Skarżący w dniu 1 października 2008 r. wystawił weksel in blanco wraz z deklaracją wekslową, w treści której zobowiązał się do wykupienia weksla, płacąc jego okazicielowi należną sumę po wezwaniu do zapłaty w przypadku zwłoki w spłacie zobowiązania w kwocie 1.500.000 , której termin upływał 1 stycznia 2012 r.

W dniu 19 maja 2011 r. Skarżący zeznał, że wystawienie wzmiankowanego weksla służyło zabezpieczeniu środków spożytkowanych na zakup nieruchomości w celach inwestycyjnych w miejscowościach: G., A. i Z., przelanych z konta W. J. Przesłuchana tego samego dnia W. J. zeznała, że otrzymała od Skarżącego w dniu 1 października 2008 r. weksel wraz z deklaracją wekslową oraz, że za nieruchomości w G., A., a także w Z., których współwłaścicielem jest Skarżący, zapłaciła w całości własnymi pieniędzmi.

Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Cytowany przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co wymaga uprzedniego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. W wyroku z 12 listopada 2002 r., I SA/Ka 1792/01 (LexPolonica nr 361171), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie ujął to A. Hanusz, który stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - Bogusław Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydanie 7, LexisNexis, str. 785.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, organy podatkowe w zgodzie z przedstawioną wyżej zasadą swobodnej oceny dowodów ustaliły, iż w dniu 1 października 2008 r., pomiędzy W. J. a Skarżącym zawarta została umowa pożyczki. Przyjęcie bowiem tego dnia przez W. J. jako pożyczkodawcę, weksla in blanco wraz z deklaracją wekslową wystawionych przez Skarżącego jako pożyczkobiorcę świadczy, że strony umowy pożyczki porozumiały się co do jej warunków, a już ta okoliczność pozwala na uznanie, iż doszło do zawarcia tej czynności cywilnoprawnej a zatem i powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Warunki tej umowy takie jak określenie ilości pieniędzy i termin ich zwrotu zostały stwierdzone w deklaracji wekslowej. Przedmiotowa umowa pożyczki została wykonana przez pożyczkodawcę w ten sposób, iż przekazała za Skarżącego pieniądze tytułem zapłaty za nabyte przez niego udziały w nieruchomościach. Sąd zauważa w tym miejscu, iż treść deklaracji wekslowej wskazuje na to, że przedmiotem pożyczki była kwota 1.500.000,00 zł. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki. Natomiast organy podatkowe przyjęły jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie kwotę 938.057,50 zł., odpowiadającą sumie należności, którą Skarżący zapłacił za zakup nieruchomości w G. oraz A. Z zeznań W. J. z dnia 19 maja 2011 r. wynika, iż przekazała także za Skarżącego należność tytułem zakupu nieruchomości w Z. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zaniżyły podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd orzekający w niniejszym składzie nie stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji i z tego powodu zasygnalizowana okoliczność dotycząca wadliwie ustalonej podstawy opodatkowania pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie Sądu.

Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy odniósł się również do twierdzeń Skarżącego, jakoby wystawiony przez niego weksel pełnił funkcję płatniczą w związku z "Umową o wspólnej realizacji projektu inwestycyjnego" zawartą z "K." spółka jawna, co ma świadczyć o nie zawarciu umowy pożyczki stanowiącej przedmiot opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał te twierdzenia za niewiarygodne zwracając uwagę na brak daty w przedstawionej przez Skarżącego umowie, ogólną jej treść - pozbawioną postanowień o konkretnych inwestycjach, moment wpisania wzmiankowanej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, który nastąpił kilkanaście dni po wystawieniu weksla. Nadto organ odwoławczy wskazał, że o gwarancyjnym charakterze przedmiotowego weksla świadczy treść deklaracji wekslowej. Ocena ta zdaniem Sądu odpowiada zasadzie określonej w art. 191 O.p. Należy mieć bowiem na uwadze, iż o ile funkcję gwarancyjną weksla z dnia 1 października 2008 r. w sposób oczywisty można powiązać ze świadczeniem wykonanym przez W. J., to wątpliwym jest odnalezienie i powiązanie funkcji płatniczej tego papieru wartościowego z pozbawioną określenia konkretnych inwestycji umową zawartą ze spółką jawną "K." , tym bardziej, że Skarżący nie wskazał jakichkolwiek efektów tej umowy choćby w postaci zakupu nieruchomości.

Niezasadny jest zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 5/11 (LEX nr 1244358) stwierdził, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Natomiast w wyroku z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1847/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż art. 199a § 3 o.p. wskazuje, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Jeśli po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że stosunek prawny nie istniał, nie ma potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podzielając przedstawione wyżej poglądy i odnosząc je do rozpatrywanej sprawy stwierdza, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co też jak wyżej wskazano, zostało przez organy podatkowe dokonane. To oraz brak uzasadnionych wątpliwości ze strony organów podatkowych co do istnienia lub nieistnienia umowy pożyczki stanowiącej przedmiot opodatkowania wykluczała zasadność zastosowania trybu określonego w art. 199a § 3 O.p.

Podsumowując ocenę zaskarżonej decyzji pod wzglądem podniesionych w skardze zarzutów naruszeń prawa procesowego stwierdzić należy, iż skoro co wyżej wskazano, organy podatkowe dokonały ustaleń stanu faktycznego zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego, a w szczególności brak było podstaw wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a § 3 O.p., to zdaniem Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd zauważa, iż w przedmiotowej sprawie, co wyraźnie wynika z treści zaskarżonej decyzji, przedmiotem opodatkowania była umowa pożyczki zawarta pomiędzy Skarżącym a W. J. Tym samym zdaniem Sądu prawidłowo zastosowano w sprawie art. 1 ust. 1 lit. b) oraz art. 4 pkt 7 u.p.c.c. Organy podatkowe nie utożsamiały natomiast faktu wystawienia przez Skarżącego weksla wraz z deklaracją wekslową z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Fakt ten stanowił jeden z dowodów, iż umowa pożyczki została między stronami zawarta. Bez znaczenia zatem dla oceny przedmiotowej sprawy ma przywołany w skardze art. 10 Prawa wekslowego. Dlatego też w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego są nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.