Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 856/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2889/16 w sprawie ze skargi D. W.-C. i K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. W.-C. i K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2889/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi K. C. i D. W. – C. (dalej: "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 22 lipca 2016 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") ustalił, że w 2006 r. Skarżący sprzedali czternaście nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości P. oraz jedną działkę położoną w miejscowości W. Na przestrzeni lat 2004–2006 Skarżący nabyli pięć nieruchomości gruntowych a sprzedali [po podziale] osiemnaście nieruchomości gruntowych. W wyniku dokonanej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ stwierdził, że częstotliwość oraz charakter dokonanych czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych. Decyzją z dnia 3 października 2012 r., organ I instancji określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 259.722,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, Dyrektor IS decyzją z dnia 5 marca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 258.385,00 zł.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję do WSA, która oddalona została wyrokiem z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/13.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając dyspozycję art. 188 p.p.s.a., wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r. ,sygn. akt II FSK 1423/14, uchylił w całości wyrok WSA oraz decyzję Dyrektora IS z dnia 5 marca 2013 r.

Decyzją z dnia 22 lipca 2016 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji, określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał na konieczny zakres dodatkowego postępowania dowodowego w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożyli do WSA skargę, w której zarzucili, że Dyrektor IS w swojej decyzji naruszył:

1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), gdyż zastosował tryb w nim przewidziany, pomimo że był ustalony niesporny stan faktyczny, a rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponadto nie wskazał okoliczności faktycznych, które w jego ocenie należałoby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;

2) art. 153 p.p.s.a., bowiem będąc związanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie przeanalizował sprawy w kontekście wskazanym przez Sąd przy zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz dyrektyw interpretacyjnych wskazanych w treści wyroku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny decyzji Dyrektora IS uchylającej decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 259.722,00 zł i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II SA/Wa 1201/13, oraz wydaną w sprawie decyzję, uznając za błędne stanowisko Dyrektora IS zaaprobowane następnie przez WSA. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "problem dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika [będącego osobą fizyczną] – w ramach obowiązku samoobliczenia podatku – prawidłowej kwalifikacji przychodów przez niego uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), co przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sprawie przesądzone zostało spełnienie przez aktywność podatników zarobkowego charakteru działalności oraz działanie w imieniu własnym a jednocześnie wyraził zapatrywanie, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, czynności związane z jej podziałem oraz sprzedaż wydzielonych działek gruntu, świadczą o tym, że strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym oraz że nie ulega wątpliwości, iż sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatników oraz na ich rachunek. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny, zgodnie z którą: "Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków [z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.] nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w 2006 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, by działalność podatników miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki nie świadczy zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek wyspecjalizowanej agencji. Podobnie organ nie wykazał, by działania podatników istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności – a nadto – że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczynili sobie stałe [nie okazjonalne] źródło zarobkowania. W efekcie uznać należy, że stanowisko organu, zaaprobowane następnie przez WSA, stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przytoczone w podstawach skargi kasacyjnej art. 14 ust. 1 i 1c, art. 9a ust. 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a, dotyczące zasad ustalania oraz dokumentowania przychodów [oraz opodatkowania dochodów] uzyskiwanych ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mogłyby znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku potwierdzenia, że sporny przychód podatników zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wykazano, dokonana przez organy ocena nie pozwala na taką konstatację."

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że po uchyleniu zaskarżonego wyroku zaistniały wynikające z art. 188 p.p.s.a. przesłanki do rozpoznania skargi. Dokonując oceny skargi Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że i ona zasługuje na uwzględnienie - sprawa zatem winna być przez Dyrektora IS ponownie przeanalizowana w kontekście możliwości przypisania aktywności podatników cech zorganizowania i trwałości, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku.

Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wystąpienia przesłanki do rozpoznania skargi przez ten Sąd oznacza definitywne przesądzenie, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co z kolei nie daje możliwości dalszego zgłębiania okoliczności faktycznych danej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wskazania co do dalszego postępowania, sprowadzające się do analizy sprawy w kontekście możliwości przypisania aktywności podatników cech zorganizowania i trwałości, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku. Powyższe oznacza, że organ podatkowy – po uchyleniu jego decyzji – winien sprawę rozpatrzyć przez pryzmat zawartych w wyroku wytycznych, co obejmuje jedynie refleksję kwestii aktywności prowadzonej przez Skarżących jako spełniającej lub nie cechy zorganizowania i ciągłości tej aktywności w rozumieniu przedstawionym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji WSA uznał, że znalazły potwierdzenie stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. a także przepisów art. 233 § 2 o.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 188 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że uznanie iż sprawa jest dostatecznie wyjaśniona dla dokonania rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza zarazem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania oceny przez organ, którą to ocenę organ obowiązany jest wyrazić na gruncie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji nie daje możliwości dalszego zgłębiania przez organ okoliczności faktycznych danej sprawy, podczas gdy dostatecznie wyjaśniona istota sprawy dla rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny – to znaczy w stopniu w jakim Naczelny Sąd Administracyjny może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez WSA kontrolę legalności zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 233 § 2 o.p., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS na skutek niezasadnego uznania, że Dyrektor IS naruszył art. 153 p.p.s.a. oraz art. 233 § 2 o.p., ponieważ rozpoznając ponownie niniejszą sprawę nie wykonał wiążących go wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, podczas gdy Dyrektor IS uwzględnił ocenę prawną oraz wykonał wytyczne zawarte w powyższym wyroku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 233 § 2 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku polegające na niewyjaśnieniu dlaczego w ocenie WSA Dyrektor IS naruszył art. 233 § 2 o.p. oraz braku oceny prawnej w powyższym zakresie;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 188 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że uznanie iż sprawa jest dostatecznie wyjaśniona dla dokonania rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza zarazem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania oceny przez organ.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Mając na uwadze brzmienie cytowanego wyżej przepisu, brak było podstaw prawnych w rozpatrywanej sprawie do przyjęcia, jak to uczynił WSA, że uznanie, iż sprawa jest dostatecznie wyjaśniona dla dokonania rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. Powyższe jednocześnie oznacza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania oceny przez organ (ocenę tą organ obowiązany jest wyrazić na gruncie zebranego materiału dowodowego), co w konsekwencji nie dawało podstaw do zgłębiania przez organ okoliczności faktycznych danej sprawy.

Za trafny należy również uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 233 § 2 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził, że Dyrektor IS oraz WSA dokonali błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w u.p.d.o.f. związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. NSA przesądził jednocześnie, że ustalone w toku postępowania okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, czynności związane z jej podziałem oraz sprzedaż wydzielonych działek gruntu świadczą o tym, że podatnicy działali z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Ponadto NSA stwierdził, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatników oraz na ich rachunek. Jednakże zdaniem NSA, Dyrektor IS nie wykazał, by działalność podatników miała cechy zorganizowania w przestawionym przez NSA rozumieniu. NSA podkreślił jednocześnie, że o spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek wyspecjalizowanej agencji. Ponadto zdaniem NSA, Dyrektor IS nie wykazał, by działania podatników istotnie odbiegały do normalnego wykonywania prawą własności, oraz że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczynili sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. NSA doszedł do przekonania, że po uchyleniu wyroku WSA, zaistniały przesłanki wynikające z art. 188 p.p.s.a. do rozpoznania skargi, bowiem zdaniem NSA również ona zasługuje na uwzględnienie. W związku z powyższym, NSA wskazał, że Dyrektor IS powinien ponownie przeanalizować sprawę w kontekście możliwości przypisania aktywności podatników cech zorganizowania i trwałości, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku. Biorąc pod uwagę uzasadnienie powoływanego wyroku, należy stwierdzić, że Dyrektor IS ponownie rozpoznając sprawę nie tylko uwzględnił ocenę prawną w nim zawartą, ale również wykonał wytyczne NSA. Zatem stwierdzenie przez NSA dokonania przez Dyrektora IS i WSA błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, spowodowało iz Dyrektor IS mógł uwzględnić ocenę prawną zawartą w powoływanym wyroku NSA z dnia 9 marca 2016 r. i w konsekwencji zrealizować powyższe wskazania co do dalszego postępowania, jedynie poprzez zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego. Zatem, z uwagi na konieczność zachowania zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p., jak również wypełnienie się w niniejszej sprawie przesłanki z art. 233 § 2 o.p., Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 3 października 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tym samym organ odwolawczy uwzględnił ocenę prawną zawartą w powoływanym wyroku NSA z dnia 9 marca 2016 r. oraz wykonał wytyczne NSA co dalszego postępowania. Należy również podkreślić, że w powoływanym wyroku z dnia 9 marca 2016 r., NSA nie rozstrzygał o prawidłowości, bądź nie wywiązywanie się z obowiązku samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., a w szczególności wywiązywania się ze złożonych oświadczeń, o których mowa w art. 28 u.p.d,o.f., jakie podatnicy składali w związku ze sprzedażą zbytych w analizowanym okresie nieruchomości. Powyższa kwestia jest istotna w niniejszej sprawie, niemniej nie stanowiła dotychczas przedmiotu postępowania dowodowego prowadzonego przez organ I instancji, a tym samym nie została przez ten organ oceniona. Powyższe okoliczności dodatkowo przemawiają za słusznością skorzystania przez Dyrektora IS z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku, analizując art. 188 p.p.s.a. w kontekście naruszenia przez Dyrektora IS przepisów art. 153 p.p.s.a., nie wskazał dlaczego w jego ocenie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 2 o.p., nie formułując jednocześnie oceny prawnej w powyższym zakresie. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 233 § 2 o.p., które to naruszenie bez wątpienia ma istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 188 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł uchyleniu wyroku w całości i o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.