Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 80/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 1 art. 112 ust. 1 lit. a, art. 113, art. 115
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (EWG) NR 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 30 ust. 2 lit. a, art. 82, art. 214 pkt 1 i 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 39 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", wydaną wobec K.F. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą :Przedsiębiorstwo A z siedzibą w E., którą stwierdzono powstanie długu celnego na skutek usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości 4.857 litrów oraz określono kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 8.185 zł.

Na podstawie protokołów kontroli celnej przeprowadzonej na przejściu granicznym w G. w zakresie ilości paliwa przywiezionego na terytorium Wspólnoty w marcu 2005 r., przez należący do K.F., autobus marki SETRA o nr rej. "[...]", oraz norm zużycia i przebytej trasy Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że przywiezione w zbiorniku autobusu paliwo zostało z niego usunięte, czym naruszono art. 112 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Przedmiotowe rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie na skutek uchylenia wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia "[...]", w której wskazano na konieczność ustalenia przez organ ilości zbiorników na paliwo zamontowanych w pojeździe oraz ich pojemności. Ilość przewożonego paliwa organ ustalił na podstawie protokołów z kontroli celnej, zawierających deklarację kierowcy autobusu – K.D. co do ilości paliwa w zbiornikach, do których nie wniesiono zastrzeżeń. Ponadto K.D. przesłuchany w dniu 23 lipca 2008 r. w charakterze świadka potwierdził wielkość zadeklarowanych uprzednio ilości paliwa oraz wyjaśnił, że tankował trzy zbiorniki paliwa, zamontowane w autobusie, a do protokołu z kontroli celnej podawał całkowitą ilość paliwa z trzech zbiorników. Organ I instancji w oparciu o pismo Spółki B w W., autoryzowanego przedstawiciela SETRY, ustalił, że pojazd należący do strony został fabrycznie wyposażony przez producenta w dwa standardowe zbiorniki paliwa o pojemności 350 l i 190 l, a nie jak twierdziła strona jedynie w jeden zbiornik o pojemności 350 l. Z informacji przekazanych przez Spółkę B wynikało ponadto, że autobus był wyposażony w zbiornik paliwa dodatkowego ogrzewania webasto o pojemności 51 l. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego nie dał wiary wyjaśnieniom i dowodom przedłożonym przez stronę, m.in. opinii technicznej nr "[...]" z dnia 26 października 2006 r., z której wynikało, że w wyniku oględzin zbiornika paliwa i jego obmiaru po zewnętrznej stronie, ustalono jego pojemność w wysokości 350 l. Jak stwierdził organ, opinia ta nie odnosiła się do okoliczności, ile zbiorników zostało fabrycznie zamontowanych w pojeździe, a jedynie do wielkości jednego ze zbiorników. Organ nie uznał również za wiarygodnych wyjaśnień strony, że przedmiotowy autobus zakupił w 2000 r. od poprzedniego właściciela ze standardowym zbiornikiem paliwa o pojemności 350 l. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że pojemność standardowych zbiorników paliwa w autobusie wynosiła 591 litrów. Ponadto, organ w oparciu o dane uzyskane od krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich i firmy B oraz zeznania K.D. ustalił wysokość zużycia paliwa w trasie. W wyniku analizy powyższych danych organ ustalił, że w marcu 2005 r. doszło do usunięcia 4.857 litrów paliwa ze zbiorników pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w związku z wniesionym odwołaniem utrzymał powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie drugoinstancyjne powołał jako podstawę prawną art. 112 ust. 1 lit. a, art. 113 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych oraz na art. 39 pkt.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68 poz. 622 ze zm.), zgodnie z którym zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Powołał również art. 115 ww. Rozporządzenia Rady stanowiący, iż paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Organ odwoławczy przywołał również treść art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.), zgodnie z którym dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Organ podkreślił, że paliwo, które na podstawie art. 115 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych zostało zwolnione z należności celnych pozostaje pod dozorem celnym, którym zostaje objęte w momencie jego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Każda zmiana posiadacza paliwa powoduje, że jest on usunięty spod dozoru celnego, ponieważ organy celne nie dysponują informacją o jego nowym posiadaczu oraz o dalszym przeznaczeniu towaru. Dozór celny kończy się natomiast, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru - gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami z art. 115 rozporządzenia Rady nr 918/83. W dalszej kolejności, Dyrektor Izby celnej zauważył, że organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Niedostarczenie zaś do kontroli organom celnym towarów będących pod dozorem celnym stanowi usunięcie towaru spod dozoru celnego, skutkujące powstaniem długu celnego na mocy art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, a kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego - art. 214 pkt 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92. Jeżeli natomiast nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu - art. 214 pkt 2 w/w rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe uwagi, Dyrektor Izby Celnej uznał, że z materiału zebranego w toku postępowania wynikało, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem tylko w części. Podniósł, iż ponieważ strona nie przedstawiła dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej, nie może zostać ona ustalona na podstawie art. 29 rozporządzenia ustanawiającego WKC, który stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Dlatego wartość celną ustalono w oparciu o art. 30 ust. 2 lit. a ww. rozporządzenia, zgodnie z którym w celu określenia wartości celnej przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty, wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Organ odwoławczy wskazał ponadto na treść art. 142 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego do WKC, stosownie do którego za towary identyczne uważa się towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne i renomę. Zgodnie zaś z art. 150 ust. 1 w/w rozporządzenia wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów identycznych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary dla których określona jest wartość celna. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną (art. 150 ust. 3 ww. rozporządzenia). W oparciu o powyższe, na podstawie materiału porównawczego w postaci rachunków, ustalono cenę 1 litra paliwa przywiezionego z zagranicy w wysokości 12,60 RUB.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ I instancji dokonując ustaleń, jakie zbiorniki są zainstalowane w autobusie strony oparł się wyłącznie na zeznaniach byłego kierowcy K.D., nie dając wiary opinii biegłego rzeczoznawcy oraz fotografiom przedłożonym przez stronę, Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że organ rozstrzygnięcie w powyższym zakresie oparł na podstawie zgromadzonych materiałów i przedstawionych dowodów w postaci nie tylko zeznań wskazanego świadka, ale również wyjaśnień Spółki B i protokołów z kontroli paliwa, w których deklarowane przez kierowców ilości paliwa wynosiły od 540 do 580 litrów. Organ podkreślił, że informacje uzyskane od firmy B nie dotyczyły zbiorników montowanych standardowo w tego typu pojazdach, ale odnosiły się do konkretnego pojazdu, którego właścicielem jest strona tj. autobusu marki SETRA o numerze podwozia "[...]".

W odniesieniu do przedłożonej opinii technicznej, organ II instancji podniósł, że ocena została dokonana w dniu 26 października 2006 r., a zatem określa stan pojazdu na ten dzień, natomiast przedmiotowe kontrole zostały przeprowadzone w marcu 2005 r. Organ dodał, iż ocena ta potwierdza jedynie, że autobus posiadał w dniu 26 października 2006 r. zbiornik o pojemności 350 litrów, nie informuje natomiast czy był to jedyny zbiornik zamontowany w pojeździe, nie wypowiada się również na temat istnienia bądź braku zbiornika paliwa dodatkowego ogrzewania webasto i w jakie zbiorniki był wyposażony fabrycznie. Organ nie dał również wiary oświadczeniu właściciela firmy, z którego wynika, że przedmiotowy autobus kupił w roku 2000 od poprzedniego właściciela ze standardowym zbiornikiem paliwa o pojemności 350 litrów, gdyż sam fakt kupna pojazdu nie stanowi dowodu na to, że pojazd posiadał jedynie standardowy zbiornik paliwa.

Ustosunkowując się do zarzutu, że zeznania K.D. są niewiarygodne ze względu na fakt, iż został on przez stronę w późniejszym okresie zwolniony z pracy, organ II instancji stwierdził, iż wyjaśnienia złożone przez tego świadka tworzą logiczną całość oraz znajdują potwierdzenie w innych dowodach. Wskazał ponadto, że strona została prawidłowo powiadomiona o terminie przesłuchania świadka i miała możliwość zadawania świadkowi pytań.

Organ odwoławczy podkreślił, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika, działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Za działalność przedsiębiorstwa zawsze ponosi odpowiedzialność osoba, która je prowadzi. To na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób (w tym kierowcy), którymi w wykonywaniu działalności gospodarczej się posługuje. Zgodnie bowiem z zasadą ryzyka pracodawcy (tzw. ryzyko osobowe) to pracodawca obciążony jest skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy.

W odniesieniu do zarzutu podważającego sposób przeprowadzenia pomiarów oraz przyjętych przez organ norm zużycia paliwa, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przyjęto ilość przywożonego paliwa, jaka została wpisana do protokołu kontroli na podstawie ustnego zgłoszenia celnego towaru dokonanego przez kierowcę autobusu. Protokoły kontroli celnej utrwalają jedynie stan podany przez zgłaszającego. Organ nie dokonywał pomiaru paliwa, bowiem nie kwestionował i nie podważał prawidłowości zgłoszeń celnych. Z uwagi natomiast, że strona w toku postępowania nie udzieliła żadnych informacji na temat zużycia paliwa przez autobus, organ przyjął na użytek niniejszej sprawy zużycie paliwa określone metodą porównawczą poprzez zebranie informacji od krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich o normach zużycia paliwa przez użytkowane przez nich pojazdy tej samej marki oraz informacji Spółki B, a także w oparciu o zeznania złożone przez K.D.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, wskazała na nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie Ordynacji podatkowej, Prawa celnego, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i ustawy z dnia 11 maja 2001 r. – Prawo o miarach.

W uzasadnieniu wniesionej skargi strona podniosła, iż przedstawiona przez nią opinia techniczna oraz fotografie zbiornika paliwa z tabliczką potwierdzającą pojemność, jak również oględziny pojazdu dokonane przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego dowiodły, że autobus posiada zamontowany jeden standardowy zbiornik paliwa o pojemności 350 litrów. Jednakże, organy celne, nie uwzględniając powyższego, dokonały ustaleń wyłącznie w oparciu o zeznania K.D. Strona podkreśliła przy tym, że w toku oględzin nie stwierdzono takiego przerobienia kontrolowanego pojazdu, który umożliwiałby wielokrotny montaż i demontaż dodatkowego zbiornika paliwa o pojemności 190 litrów. Oględziny potwierdziły zaś, że standardowy zbiornik paliwa o pojemności 350 litrów był zamontowany prawidłowo w kontrolowanym pojeździe.

W odniesieniu do zeznań K.D., skarżący podniósł, że świadek nie podawał dokładnych danych, lecz przybliżone. Zaznaczył, że K.D. nie zajmował się serwisowaniem pojazdów, a zatem nie miał obowiązku ani potrzeby znać dokładnej pojemności czy ilości zbiorników paliwa każdego z pojazdów. Dodał, że świadek został zwolniony z pracy w związku z nienależytym wywiązywaniem się z obowiązków pracowniczych. Zarzucił, że zeznania K.D. odnośnie usuwania na jego polecenie paliwa wwiezionego w zbiorniku kontrolowanego autokaru z terenu Rosji i przepompowywania go do zbiorników paliwa innych pojazdów lub zbiorników do magazynowania paliwa nie zostały skonfrontowane z zeznaniami innych świadków - zatrudnionych w tym czasie pracowników, którzy jakoby uczestniczyli w usuwaniu paliwa ze zbiorników autokaru. Strona przyznała, że K.D. mógł być obecny przy usuwaniu paliwa ze zbiorników autokaru, jeżeli było to uzasadnione względami serwisowymi, lecz wyjaśniła równocześnie, że paliwo to trafiało ponownie do zbiornika autokaru, w którym zostało wwiezione, zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi. Zaś ponownego przetaczania paliwa do zbiornika pojazdu, z którego zostało ono usunięte w celach serwisowych, świadek mógł już nie widzieć, gdyż jak sam stwierdził odbywało się to już po zakończeniu przez niego kursu. Skarżący wskazał, że świadek nie podał też nawet przybliżonych dat kiedy proceder ten miałby mieć miejsce, zaś organ celny nawet nie próbował tego ustalić.

W odniesieniu do informacji przedstawionej przez Spółkę B, skarżący podniósł, że z informacji, które uzyskał osobiście od Spółki wynikało, że udzieliła ona Urzędowi Celnemu jedynie wiadomości na temat standardowych zbiorników paliwa montowanych przez producenta w tego typu pojazdach, a nie w tym konkretnym pojeździe i to w momencie jego produkcji czyli w 1987 r.

Strona zarzuciła, iż organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał, w jaki sposób weryfikowano ilości paliwa deklarowane przez kierowcę. Dodała, że jako podstawę swojego stanowiska organ wskazał wyłącznie niepublikowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. akt I SA 175/07, z którym nie była w stanie zapoznać się i ustosunkować się do rozstrzygnięcia. Podniosła, że organ, wydając zaskarżoną decyzję, przy ustalaniu ilości paliwa wprowadzanego na teren Wspólnoty, zobowiązany był z mocy prawa używać przyrządów pomiarowych, które spełniają określone wymogi, w szczególności pod kątem ich zatwierdzenia i legalizacji. Tymczasem funkcjonariusze placówki celnej w G. przy ustalaniu ilości paliwa wywożonego i wwożonego na obszar RP nigdy nie posługiwali się żadnymi urządzeniami pomiarowymi. Opieranie się wyłącznie na deklaracjach kierowców, było w ocenie strony skarżącej błędne, tym bardziej, iż nigdy nie upoważniała kierowców do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym i do składania oświadczeń mających wpływ na jej zobowiązania podatkowe. Skarżący wyjaśnił, że kierowcy podają zawyżone ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach, aby łatwiej przekroczyć granicę, gdyż powszechną praktyką jest szczegółowe kontrolowanie pojazdów których kierowcy deklarują zbyt niskie, zdaniem funkcjonariuszy Urzędu Celnego, ilości paliwa.

Strona zaznaczyła, że dane dotyczące zużycia paliwa przyjęte w zaskarżonej decyzji nie dotyczą należącego do niej pojazdu. Zdaniem strony, oparcie rozstrzygnięcia na podstawie danych szacunkowych nie znajduje podstawy prawnej w przepisach prawa celnego i podatkowego. Ponadto wskazała, że ilość zużywanego paliwa przez dany pojazd nie może być badana metodami porównawczymi, gdyż według powszechnie dostępnej wiedzy, spalanie poszczególnych pojazdów, nawet tych samych modeli, może się znacząco różnić, a wpływ na to ma bardzo wiele czynników, m.in. stan techniczny, technika jazdy kierowcy pojazdu. Nieprzedstawienie takich danych w toku postępowania skarżący uzasadnił tym, że nie miał dotychczas potrzeby ich dokładnego analizowania, stąd też nie mógł ich przytoczyć.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W toku rozprawy w dniu "[...]" strona swój brak czynnego udziału w postępowaniu uzasadniła problemami zdrowotnymi, o których poinformowała Urząd Celny. Dodała, iż nie posiadała karty pojazdu, a jedynie dowód sprzedaży. Pełnomocnik organu potwierdził, że protokoły zgłoszeń celnych były przesyłane skarżącemu. Strona natomiast zaprzeczyła, iż otrzymała protokoły zgłoszeń celnych, choć przyznała, że wiedziała od kierowców o ich sporządzeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy {art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)}.

Badając aspekt legalności zaskarżonej decyzji – w kontekście argumentów podniesionych w skardze – Sąd nie dostrzegł uchybień ani w odniesieniu do poszczególnych etapów stosowania prawa, ani w zakresie wiążących się z tym konsekwencji, których odzwierciedleniem jest treść zaskarżonego orzeczenia.

W ocenie Sądu, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie postawione przez skarżącego zarzuty dokonania przez organy celne ustaleń niezgodnie ze stanem faktycznym sprawy oraz zebranymi w toku postępowania dowodami. W tym zakresie należałoby wskazać, iż zgodnie z obowiązującą w postępowaniu celnym zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Natomiast warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża nałożony na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko skarżącego, czy też je podważa. Z powołanych przepisów art. 120, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika również, że przeprowadzenie z urzędu dowodów oparte jest na zasadzie oficjalności. To rozwiązanie prawne kształtuje ciężar dowodów w postępowaniu dowodowym. Sąd podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Jednakże zauważyć należy, że obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do niekorzystnych dla niej rezultatów. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinien wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Warto w tym miejscu przytoczyć również zaprezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż skarżącego (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 296/06, LEX nr 262767).

Odnosząc powyższe do realiów sprawy należy zaakcentować, że organy celne wykonały ciążący na nich obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania, dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły w szczególności na protokołach z kontroli paliwa sporządzonych w marcu 2005 r. przy przekraczaniu granicy kraju, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowcę autobusu ilości paliwa. Podzielając w pełni ocenę zaprezentowaną w przytoczonym przez organy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 175/07, Sąd w składzie orzekającym pragnie podkreślić, że nie można czynić organom zarzutu z tego, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Należy w całości zaakceptować wywody decyzji organu odwoławczego (str. 8 decyzji) odnoszące się do kwestii odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną na gruncie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika czy podmiotu świadczącego usługi rachunkowości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 55/08, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i własne ryzyko oznacza, iż decyzje przedsiębiorcy są w pełni suwerenne, ale stanowi również o tym, że za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne niż przedsiębiorca podmioty - np. Skarb Państwa.

W odniesieniu do zarzutu skarżącego, iż nie udzielał kierowcy autobusu – K.D. pełnomocnictwa do reprezentowania go przed organami celnymi w zakresie należności celnych i podatkowych, należy zauważyć, że fakt upoważnienia pracownika do dokonywania przejazdów przez granicę kraju świadczył również o dorozumianym upoważnieniu go do dokonywania przed organami celnymi ustnych zgłoszeń celnych co do ilości paliwa. W przeciwnym wypadku, w sytuacji nieudzielenia takiego upoważnienia K.D., skarżący musiałby zadbać o to, by w pojeździe znajdowała się inna osoba uprawniona do reprezentowania go, z pominięciem kierowcy, w zakresie wypełniania obowiązków związanych z przekraczaniem granicy państwa. Ponadto strona, mimo zapewnienia jej w prawidłowy sposób udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań K.D., nie wzięła w nim udziału i nie skorzystała z możliwości zadania świadkowi pytań oraz bezpośredniej konfrontacji z jego twierdzeniami. Z akt nie wynika również, by skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów kontroli celnej sporządzonych w marcu 2005 r.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenie celne kierowcy. Nie mogła zatem zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł bowiem dokonać, gdyby powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa. W sytuacji natomiast, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji również w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa. Ustosunkowując się do tej kwestii, należałoby powtórzyć uwagi poczynione na wstępie rozważań o specyficznym rozkładzie ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez organy celne. Jak wyżej zaznaczono, co do zasady na organach spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy i dokonanie jego oceny. Jednakże strona nie może zachowywać się w tym postępowaniu biernie, zwłaszcza, gdy przedmiotem dowodzenia są okoliczności, o których strona posiada najszerszą bądź wyłączną wiedzę. Niewątpliwie w granicach rozpoznawanej sprawy do tego rodzaju okoliczności należała kwestia zużycia paliwa przez należący do skarżącego autobus marki SETRA, a najpełniejszą wiedzę w tym zakresie posiadał skarżący. W sytuacji jednak braku jakichkolwiek wyjaśnień oraz inicjatywy dowodowej w tym zakresie ze strony skarżącego, organ obowiązany był ustalić normy zużycia we własnym zakresie. Podkreślić należy, iż nie może zasługiwać na uwzględnienie argumentacja strony, iż nie posiada ona stosownych danych w tym zakresie, gdyż dotychczas nie było potrzeby ich analizowania w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, każdy racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien dysponować tego typu danymi, gdyż umożliwiają mu one przewidywanie wysokości wydatków związanych z jej prowadzeniem. Ponadto okoliczność, na którą powołuje się strona, iż dotychczas nie przeprowadzała analiz zużycia paliwa musi budzić wątpliwości wobec faktu, iż w prowadzonej działalności gospodarczej posługiwała się innymi osobami. Wskazać wreszcie należy, iż nawet jeżeli by przyjąć tak jak podnosi skarżący, że dotychczas nie gromadził dokładnych danych odnośnie zużycia paliwa, przeprowadzenie takiej analizy na użytek toczącego się postępowania nie powinno było nastręczyć mu większych trudności.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów przyjęcie norm zużycia w oparciu o wyniki porównania danych pochodzących z trzech źródeł: informacji krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich, danych Spółki B oraz zeznań złożonych przez K.D. Zauważyć należy, iż powyższe dane nie odbiegały od siebie w znaczący sposób, zaś w sytuacji określenia norm zużycia paliwa w postaci przedziału pewnych wartości, organ dokonał wyboru najwyższej ze wskazanych wielkości (31 l/100 km), co było najkorzystniejsze dla strony. Ponadto uwzględniono zużycie paliwa na ogrzewanie, na biegu jałowym oraz ujęto 10% dodatek "zimowy" normy zasadniczej ze względu na niską temperaturę. W ocenie Sądu, bezzasadne było czynienie organom celnym zarzutu z powodu określenia w powyższy sposób norm zużycia paliwa jako elementu określenia należności w drodze szacowania, w sytuacji, gdy skarżący zaniechał skorzystania ze swego uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu. Przyjęte przez organy dane nie ujmują bowiem zasadzie swobodnej oceny dowodów, która jako główne kryteria wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów statuuje prawidła logiki czy zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego.

W odniesieniu zaś do zarzutu podnoszącego, iż w autobusie był zamontowany jedynie silnik o pojemności 350 l, co potwierdzić miały przedłożone przez stronę fotografie oraz opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia 26 października 2006 r., wskazać należy za organem II instancji, że oględziny zbiornika paliwa zostały dokonane w dniu 26 października 2006 r., podczas gdy postępowanie dotyczyło określenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego w marcu 2005 r. Sąd przychylił się do stanowiska Dyrektora Izby Celnej, że istnienie dodatkowego zbiornika o pojemności 190 l oraz zbiornika paliwa dodatkowego ogrzewania webasto o pojemności 51 l potwierdziły informacje Spółki B z dnia 25 lipca 2007 r. i dnia 28 sierpnia 2008 r. Podobnie, z zeznań K.D. wynikało, że w autobusie znajdowały się 2 zbiorniki paliwa o łącznej pojemności 500 l i mały zbiornik do ogrzewania. Powyższe dane wynikające z informacji Spółki B odpowiadają wielkościom zadeklarowanym przez K.D. do protokołów z kontroli celnej (540 – 580 l). Wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom strony, informacja Spółki B nie odnosiła się do zbiorników montowanych standardowo w tego typu pojazdach, lecz wskazywała na pojazd o numerze podwozia odpowiadającym numerowi podwozia autobusu skarżącego.

Należy również podzielić stanowisko organu II instancji w kwestii oceny wiarygodności zeznań K.D. O odmowie przyznania waloru wiarygodności zeznaniom tego świadka nie mogło zadecydować wyłącznie stwierdzenie strony, że K.D. mógł mieć interes w szkodzeniu jej. Dowód ten, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, został bowiem poddany ocenie poprzez pryzmat innych dowodów zebranych w sprawie, m.in. protokołów z kontroli celnej, informacji Spółki B czy danych przewoźników krajowych odnośnie zużycia paliwa. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że zeznania K.D. są spójne z pozostałymi dowodami, a ponadto logiczne i przekonywujące.

Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego - przekonywująca i właściwa. Ponadto, w ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.