Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1646/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 884/16 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 884/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji za częściowo uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy z naruszeniem art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej "O.p."). Zauważył, że znacząca część ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie Skarżącego, a dotyczących rzetelności faktur, na podstawie których Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, podjęta została ze sprawy prowadzonej wobec jego kontrahenta - T.Z. (wystawcy spornych faktur), w której Skarżący miał ograniczoną możliwość udziału. Z tego względu zasadne były wnioski dowodowe Strony o przesłuchanie w charakterze świadka T.Z. i samego Skarżącego. Powyższe uchybienia w prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego zadecydowały o konieczności uchylenia objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zgodził się natomiast ze Skarżącym, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Taki zarzut skargi okazał się chybiony z uwagi na zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. Bieg ten został bowiem zawieszony wskutek wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej niewykonania przez Skarżącego spornych zobowiązań podatkowych, o czym Skarżący został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismem z 2 grudnia 2015 r., doręczonym 22 grudnia 2015 r. w trybie art. 150 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym co do braku podstaw do doręczenia ww. pisma pełnomocnikowi Skarżącego, który działał za niego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS. Jako niezasadne oceniono także zarzuty skargi dotyczące uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym osób postronnych, nieobjętych imiennym upoważnieniem do prowadzenia czynności w ramach tego postępowania, powołując się w tym zakresie na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 7/16, zalecając jednocześnie uzupełnienie akt sprawy o dokumentację potwierdzającą kompetencje określonych osób z ramienia organu podatkowego do działania w jego imieniu.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Skarżący, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

W skardze kasacyjnej - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w powiązaniu z art. 15 § 1, art. 207 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 2 pkt 11, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.; dalej "u.k.s."), przez brak stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, z uwagi na wadliwość upoważnienia z 24 lipca 2014 r., wydanego przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co spowodowało uznanie, że w rozważanym stanie faktycznym organy pierwszej i drugiej instancji nie dopuściły się naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p., które miałoby wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowałoby umorzeniem postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej doręczonej Skarżącemu po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. po 30 grudnia 2015 r., bieg terminu którego nie został prawnie skutecznie zawieszony;

– art. 145 § 1 pkt 3 i art. 153 P.p.s.a., w powiązaniu z art. 145 § 2 O.p., przez akceptację błędnej oceny prawnej Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczącej doręczenia pism w postępowaniu z pominięciem pełnomocnika, co skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa, tj. po upływie okresu przedawnienia;

– art. 145 § 3 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 59 § 1 pkt 9, art.70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., przez akceptację braku umorzenia przez organ drugiej instancji przedmiotowego postępowania z powodu upływu okresu przedawnienia.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 143 § 1, art. 171a § 2 i art. 283 § 2 pkt 2 i § 4 O.p., przez uznanie za prawidłowe uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym osób nieuprawnionych, które nie były objęte upoważnieniem z 30 lipca 2014 r. wydanym przez Dyrektora UKS w celu przeprowadzania czynności w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego, mimo że stan faktyczny prowadzi do wniosków przeciwnych, co potwierdza metryka sprawy.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez zaakceptowanie rozstrzygnięcia organów pierwszej i drugiej instancji polegającego na odrzuceniu wniosków dowodowych Skarżącego w zakresie przeprowadzenia oględzin obiektów budowlanych, mogących potwierdzić charakter technologii prac budowlanych możliwych do wykonania przez T.Z.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przed przystąpieniem do wyjaśnienia zasadniczych motywów wydanego przez Sąd kasacyjny orzeczenia poczynić należy kilka uwag o charakterze wstępnym.

Po pierwsze, rozpoznawana skarga kasacyjna, wbrew temu co zostało w niej wprost wyartykułowane, opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Jej autor zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji - poza naruszeniem przepisów bez wątpienia procesowych (których dotyczą zarzuty wymienione w pkt 1, pkt 2 tiret drugie i trzecie oraz pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej) - błędną ocenę co do wydania kontrolowanej decyzji z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten ma natomiast charakter materialnoprawny. Wskazana wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej nie wpływa jednak negatywnie na możliwość zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wspomnianego zarzutu.

Po drugie, w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

Po trzecie, w rozpoznawanej sprawie istnieją jednak podstawy do odstąpienia od tak przyjętej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych. Uzasadnia to fakt, że jako jedną z podstaw kasacyjnych jej autor wskazał zarzut wydania decyzji organu podatkowego po upływie terminu przedawnienia. Zasadność takiego zarzutu może natomiast wywołać najdalej idące skutki procesowe (aż do umorzenia postępowania administracyjnego przez sąd administracyjny włącznie), czyniąc tym samym bezprzedmiotową ocenę innych zarzutów kasacyjnych, w szczególności zarzutów dotyczących wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie.

Przechodząc w tym miejscu do rozważań dotyczących istoty niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej, w zakresie odnoszącym się do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2010 r., kasator upatruje naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej (co znalazło akceptację Sądu pierwszej instancji) przez wadliwe doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. z pominięciem ustanowionego przez Stronę pełnomocnika procesowego, co w efekcie spowodowało bezskuteczność tego zawiadomienia i doprowadziło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony określonych zaskarżoną decyzją.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut kasacyjny jest zasadny, a za taką oceną przemawia treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Zakreślając ramy prawne sporu zawisłego w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie z kolei do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dokonując wykładni tego ostatniego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, uznał, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego korzysta z mocy ogólnie wiążącej. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Mając na względzie treść przywołanej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w uchwale o sygn. I FPS 3/18 oraz jej uzasadnieniu i nie widzi podstaw do występowania o podjęcie uchwały przełamującej wyrażony w niej pogląd.

Przenosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy zaistniałe w omawianym zakresie okoliczności faktyczne. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 30 lipca 2014 r. Dyrektor UKS wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie m. in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., zakończone decyzją z 6 października 2015 r., określającą wysokość zobowiązań podatkowych za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. (poprzednia decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie - z 19 marca 2015 r. - została uznana przez organ odwoławczy za nieskuteczną z powodu wadliwego wprowadzenia jej do obrotu prawnego). Przy piśmie z 30 marca 2015 r. do akt tej sprawy zostały złożone dokumenty pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego 18 marca 2015 r. doradcom podatkowym I.S. (wyznaczonej jednocześnie pełnomocnikiem do doręczeń) oraz J.Z., mającego charakter pełnomocnictwa procesowego ogólnego. Decyzją z 29 grudnia 2015 r., doręczoną pełnomocnikowi Skarżącego do doręczeń 18 stycznia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została zatem wprowadzona do obrotu prawnego co do zasady już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (dla zobowiązań podatkowych objętych ww. decyzją termin ten upływał 31 grudnia 2015 r.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy argumentował jednak (a argumentację tę podzielił Sąd pierwszej instancji), że do przedawnienia nie doszło, gdyż bieg terminu przedawniania został zawieszony 20 listopada 2015 r. w związku z wszczęciem przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. (finansowy organ postępowania przygotowawczego) postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2010 r., o czym Skarżący został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismem z 2 grudnia 2015 r., wystosowanym na podstawie art. 70c O.p., doręczonym w trybie określonym w art. 150 § 2 O.p. 22 grudnia 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.

Podkreślić jednakże należy, co bezspornie wynika z akt sprawy, że ww. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wysłane zostało bezpośrednio do Skarżącego, nie zaś do jego pełnomocnika procesowego, którego ustanowił on do reprezentowania swoich interesów w postępowaniu kontrolnym. Działanie takie pozostaje zatem w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale I FPS 3/18.

W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono zaś, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który na podstawie posiadanych danych informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio. Natomiast jeśli się toczy postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, determinuje dalszy jej bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy, umożliwiając prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rację ma autor skargi kasacyjnej, podnosząc, że decyzja organu odwoławczego z 29 grudnia 2015 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2010 r., gdyż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań - wbrew argumentacji organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji - nie uległ zawieszeniu ze względu na wadliwe powiadomienie Strony o tej okoliczności (nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p.). Tym samym zasadne okazały się być zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty kasacyjne, dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, udziału w postępowaniu kontrolnym osób nieuprawnionych, jak też uznania przez Sąd pierwszej instancji za niezasadne części wniosków dowodowych formułowanych przez Skarżącego w postępowaniu kontrolnym.

W tym miejscu podnieść należy, że zarzuty o analogicznej treści, oparte na identycznych podstawach prawnych i faktycznych były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu ze skargi kasacyjnej Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3409/15. Wyrokiem z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 205/18, oddalając skargę kasacyjną Strony (pomimo uwzględnienia części zarzutów) Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 § 1, art. 207 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz w powiązaniu z art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 31 ust. 1 u.k.s., swoje stanowisko w tym zakresie uzasadniając treścią uchwały składu 7 sędziów tego Sądu z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 7/16, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), udzielić zastępcy dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy. Za nietrafny uznano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 171a § 2, art. 194 O.p. i art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 7 u.k.s., w powiązaniu z art. 120 i art. 180 § 1 O.p., poprzez akceptację działania organu z pominięciem norm wynikających z art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 7 i art. 38 ust. 3 pkt 3 u.k.s. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że osoby uczestniczące w podejmowaniu czynności w postępowaniu kontrolnym działały zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 38 ust. 3 u.k.s. Chybiony był ponadto zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegający na odrzuceniu wniosków dowodowych Skarżącego w zakresie przeprowadzenia oględzin obiektów budowlanych, mogących potwierdzić charakter technologii prac budowlanych możliwych do wykonania przez T.Z. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy nie kwestionowały faktu wykonania prac przez Skarżącego, stąd też zbędność tego dowodu.

Z uwagi na wspomnianą już wcześniej tożsamość przytoczonych zarzutów procesowych podniesionych w sprawie o sygn. I FSK 205/18 z zarzutami sformułowanymi w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela ocenę tych zarzutów zaprezentowaną w wyroku z 18 maja 2018 r. i przyjmuje ją za własną.

Pomimo jednakże, że część zarzutów skargi kasacyjnej, jak też przedstawiona przez kasatora na ich uzasadnienie argumentacja okazały się zasadne, rozpoznawany środek odwoławczy nie mógł doprowadzić do uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona zaskarżyła bowiem korzystne dla niej orzeczenie Sądu pierwszej instancji (wyrok uchylający decyzję organu odwoławczego), nie zgadzając się z częścią jego uzasadnienia, dotyczącą braku zasadności niektórych zarzutów skargi. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżone orzeczenie - mimo częściowo błędnego uzasadnienia (w zakresie dotyczącym przedawnienia) - odpowiada prawu, jako że eliminuje z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcie organu administracji. Powyższe obliguje więc Sąd kasacyjny do zastosowania art. 184 P.p.s.a.

W rezultacie w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ - na skutek uchylenia przez Sąd pierwszej instancji poprzedniej decyzji - organ ten będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomijając zalecenia Sądu pierwszej instancji co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Z uwagi bowiem na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za sporne miesiące czynienie dalszych ustaleń faktycznych w sprawie stało się zbędne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. Uzasadniając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę.