Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 415/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 24 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 415/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję określającą G. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 207.862,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 206.785,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyjaśniono, że skarżący w 2008 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Kancelaria Prawnicza Radca Prawny G. D., oraz posiadał 1% udziałów w spółce Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe A Spółka Jawna.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...]r., stwierdzono, iż podatnik zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej:

• z tytułu obrotu nieruchomościami o kwotę netto 1.433.524,58 zł (1.748.900,00 zł brutto),

• z tytułu nie zaewidencjonowanego przychodu o łączną kwotę 11.323,85 zł, ponieważ w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazał wpłat dokonanych na rachunek bankowy przez D. P. W., PHUP B i J. M..

W zakresie rozliczeń skarżącego z tytułu posiadanych udziałów w firmie A Spółka Jawna nieprawidłowości nie stwierdzono.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. G. D. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

• naruszenie przepisu art. 123 w związku z art. 188 i art.191 oraz art. 122 w związku z art. 180 i art.195 ustawy Ordynacja podatkowa;

• naruszenie prawa wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9a ust. 1, art. 27 ust. 1, oraz art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.).

Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w szczególności w kwestii wpłat na rachunek bankowy oraz przesłuchania wskazanych w odwołaniu osób. Akta sprawy odesłano organowi I instancji w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, co następuje.

1) Odnośnie przychodu z tytułu obrotu nieruchomościami w kwocie 1.433.524,58 zł, organ przeanalizował znaczenie terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza" i wskazał, że działania skarżącego, polegające na zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z wykazu informacji o czynnościach majątkowych sporządzonego w Urzędzie Skarbowym Ł- Ś:

• nabywaniem działek skarżący zajmował się od roku 2000, kiedy to nabył nieruchomość w Z. we wsi J.; w 2002 roku nabył działkę w Ł. ul. A 31 A; w roku 2003 kupił kolejną działkę w S. przy ul. B 1 oraz w roku 2006 w S. przy ul C 14; następnie w roku 2007 nabył 2 działki: w miejscowości D. w gminie S. oraz w Ł. przy ul. D 271F; w roku 2008 zakupił kolejne 4 nieruchomości: w Ł. ul. E 60 i ul. E 39, w miejscowości K. w gm. S. oraz w W.; w roku 2010 kupił jeszcze 2 działki: w H. , gm. D. i w Ł. przy ul. F 5;

• w roku 2008 skarżący sprzedał 3 nieruchomości (we wsi J., gm. Z., w Ł. przy ul. A 31A, w Ł. przy ul. E 60); w roku 2007 dokonał zbycia 3 nieruchomości (w S. przy ul. C 14 i ul. B 1 oraz w D. gm. S.); dodatkowo sprzedał mieszkanie w Z. przy ul. G 30/40; w latach 2009-2012 dokonał 7 transakcji zbycia nieruchomości.

Dalej wyjaśniono, że sprzedaż nieruchomości w roku 2008 następowała z zyskiem.

Zdaniem organu II instancji, aktywność w przedmiocie zakupu i sprzedaży nieruchomości, oceniana w kontekście dokonywanych w latach 2002-2012 wielu transakcji, świadczy, że skarżący w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

W nawiązaniu do wyjaśnień skarżącego podkreślono, że w roku 2007 dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości S. przy ul. B 1 i C 14 w kwocie 735.000,00 zł, przychody z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, wg oświadczenia, przeznaczył na zakup nieruchomości w Ł. przy ul. D 271F za kwotę 699.000,00 zł w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych.

W związku ze sprzedażą działek w S. skarżący złożył w urzędzie skarbowym deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 735.000 zł, zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W trakcie kontroli skarżący przedłożył faktury, wystawione w roku 2009, na poniesienie wydatków - w łącznej kwocie 34.401,68 zł - na remont tej nieruchomości. Innych dowodów przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przychodów na własne cele mieszkaniowe nie przedłożył.

W opinii organu podatkowego, skarżący w wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości, a następnie ich sprzedaży z zyskiem we właściwym momencie, realizował swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że działania podejmowane przez skarżącego organ podatkowy ocenił z perspektywy transakcji zawieranych w okresie od 2002 do 2012 r., gdyż taka ocena oddaje obiektywny obraz tej działalności.

Podkreślono, że w tym stanie faktycznym, zasadne jest stanowisko, że charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości, wykluczał zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych. W tej sytuacji, uzyskane przez skarżącego przychody ze sprzedaży działek we wsi J. gmina Z., w Ł. przy ul. A 31 A i w Ł. przy ul. E 60 zaklasyfikowano do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wniosków dowodowych strony podkreślono, że przesłuchanie skarżącego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, ponieważ wyjaśnianie tych samych okoliczności sprawy, bez wskazania ze strony skarżącego nowych dowodów, nie wniosłoby nic nowego do sprawy.

2) Odnośnie przychodu z tytułu wpłat na rachunek bankowy w kwocie 11.323,85 zł, organ powołał się na treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podkreślił, że skoro podatnik posiada rachunek bankowy, służący dokonywaniu lub przyjmowaniu płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, to należy przyjąć, że środki pieniężne wpłacone na ów rachunek, to kwoty które podatnik otrzymuje w związku z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej. O powyższym świadczy, zdaniem organu II instancji, wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.), obowiązek przedsiębiorców dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego i dotyczy tylko i wyłącznie tych płatności, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazano na domniemanie, że środki pieniężne, które wpływają na rachunek bankowy przedsiębiorcy, to kwoty należne z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej będące przychodem z tej działalności. Podatnik może to domniemanie obalić, jeśli przedstawi dowody, że źródłem tych środków pieniężnych nie jest działalność gospodarcza, którą wykonuje, tudzież wykaże, iż kwoty te wydatkował (np. uprzednio poniósł lub następnie przekazał, zwrócił) na rzecz osób trzecich - jak w rozpoznawanej sprawie skarżący twierdzi: na rzecz osób, w imieniu których prowadził sprawę przed sądem powszechnym.

Zdaniem organu II instancji przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło stanowiska skarżącego, iż wpłaty w łącznej kwocie 8.632,28 zł (435,56 zł + 8.196,72 zł) na rachunek bankowy stanowią zwrot poniesionych przez skarżącego za stronę reprezentowaną przez niego przed sądem kosztów sądowych. Z tych względów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., kwota ta stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Jedynie odnośnie kwoty 3.283,71 zł brutto (2.691,57 zł netto) organ odwoławczy uznał, że stanowi ona zwrot zapłaconej przez Kancelarię w imieniu spółki PHUP B sp. z o.o. opłaty uzupełniającej do sprawy egzekucyjnej. Zatem ww. kwota nie stanowi przychodów z prowadzonej przez skarżącego w roku 2008 działalności gospodarczej.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono na podstawie aktów notarialnych, iż w związku z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży nieruchomości skarżący poniósł koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 961.463,24 zł.

Powołując się na treść art. 193 § 1-4, art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2008 została uznana za nierzetelną, co odnotowano w protokole z kontroli. W przedmiotowej sprawie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji - również w trybie art. 229 ustawy Ordynacja Podatkowa - dołożył wszelkich starań, by ustalić stan faktyczny sprawy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie przyjął, że przychody ze sprzedaży nieruchomości oraz wpłaty na konto bankowe skarżącego od D. P.-W. i J. M. należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 195 ustawy Ordynacja podatkowa, podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie nie ma on zastosowania, ponieważ organ I instancji nie przeprowadził dowodu z zeznań osób, do których odnosi się wskazany przepis.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., G. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa wynikającego z art. 10 ust 1 pkt 3 w związku z art. 9a ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

2. naruszenie prawa wynikającego z art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, 187, 188, 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że aby móc mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości muszą wystąpić łącznie trzy przesłanki: ciągłość, zorganizowanie i zarobkowy charakter.

Zdaniem autora skargi, żadnej z powyższych przesłanek nie można zastosować wobec strony, a już na pewno nie spełnia on normy łącznego ich stosowania, co jest wymagane prawem. Podniesiono, że wszystkie te czynności należy traktować jako zarząd majątkiem osobistym podatnika, a nie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nabycie nieruchomości przez G. D. nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych.

Wyjaśniono również, że skarżący nigdy nie podjął profesjonalnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie angażował dodatkowych środków, co skutkuje brakiem możliwości uznania, że prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie.

W opinii strony skarżącej dokonanie kilku transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości w długim przedziale czasowym nie wskazuje na zawodowy charakter tych transakcji. Natomiast zaniechanie oferowania do sprzedaży, w sposób powtarzalny, nabytych wcześniej nieruchomości, wyklucza uznanie aktywności podatnika za działalność zawodową. Środki na zakup nieruchomości nie pochodziły z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Natomiast wyprzedaż majątku prywatnego nie jest działalnością gospodarczą, nawet jeśli następuje w celach zarobkowych a zakup nieruchomości, jako lokata środków pieniężnych, jest celem osobistym, choć co do zasady zakłada późniejszą sprzedaż w celu odzyskania środków pieniężnych.

Odnośnie wpływów na rachunek bankowy wskazano, że przychody z tytułu wpłat na rachunek bankowy były tylko i wyłącznie zwrotem poniesionych kosztów. Podkreślono, że D. P.-W., z uwagi na bardzo długi okres jaki upłynął od czynności jakich dokonywała w roku 2008, nie potrafiła jednoznacznie potwierdzić stanowiska strony, ale nie wykluczyła, iż taka sytuacja mogła mieć miejsce. Nadto organy podatkowe nie przeprowadziły przesłuchania J. M., mimo, że strona w odwołaniu przekazała adres świadka, którym dysponowała. Podatnik nie posiada możliwości ustalenia innego adresu, to organy podatkowe dysponują skutecznymi narzędziami umożliwiającymi ustalenie aktualnego adresu świadka. Przerzucanie tych czynności na stronę jest niedopuszczalne.

Zdaniem strony skarżącej zwrot akt sprawy celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania przez organ I instancji, dla uzupełnienia dowodów i materiałów, należy ocenić jako bezprawne ograniczenie prawa podatnika do rozpoznawania sprawy przez dwie instancje co do meritum. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy wykroczyło poza ramy zakreślone w art. 229 Ordynacji podatkowej (tj. postępowania dowodowego uzupełniającego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum stwierdzić trzeba, że przedmiot sprawy koncentruje się wokół dwóch kwestii, po pierwsze, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sprzedając w 2008 r. trzy nieruchomości skarżący prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą i osiągnął przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., a po drugie, czy organy prawidłowo uznały, że podatnik zaniżył przychody nie wykazując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonanych na jego rachunek bankowy wpłat dokonanych przez D. P.-W., PHUP B i J. M..

Istota sporu w pierwszej z ww. kwestii sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sprzedając w 2008 r. trzy nieruchomości znajdujące się: w miejscowości Z. wieś J., w Ł. przy ul. G 31b i w Ł. przy ul. E 60, skarżący prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą i osiągnął przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się samoistną definicją działalności gospodarczej i to ta definicja ma zastosowanie w omawianej sprawie. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczej - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem Sądu wielokrotne nabycie działek położonych w różnych miejscach, a następnie sprzedaż tych działek z zyskiem, dokonywane przez skarżącego na przestrzeni około dwunastu lat, dawało podstawę do przyjęcia, że czynności te oznaczają prowadzenie działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. O przyporządkowaniu przychodów do źródła określonego w tym przepisie, nie przesądza zamiar, którym kierował się skarżący przy zakupie poszczególnych nieruchomości. O fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie może rozstrzygać subiektywne przekonanie podatnika – na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Decydują tutaj kryteria obiektywne, a jednym z nich jest zarobkowy charakter działalności gospodarczej. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że sukcesywna sprzedaż nieruchomości (nabywanych na przestrzeni wielu lat), niewątpliwie przyniosła skarżącemu dochód, co jednoznacznie wynika z porównania cen nabycia nieruchomości z cenami uzyskanymi ze sprzedaży działek.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza wykonywania jej bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności w celu osiągnięcia dochodu. Z całokształtu okoliczności omawianej sprawy wynika, że skarżący taki zamiar powziął. Częstotliwość, z jaką zawierane były umowy dotyczące obrotu nieruchomościami, jednoznacznie świadczyła o tym, że działania podatnika były planowane, charakteryzowały się ciągłością oraz powtarzalnością. Przekonuje o tym zestawienie transakcji przedstawione na czwartej i piątej stronie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy szczegółowo tam wykazał, że nabywaniem działek podatnik zajmował się od roku 2000, kiedy to kupił nieruchomość w Z. we wsi J.. W 2002 roku nabył działkę w Ł. ul. A 31 A, a w roku 2003 kupił kolejną działkę w S. przy ul. B 1 oraz w roku 2006 w S. przy ul. C 14. Następnie w roku 2007 nabył 2 działki: w miejscowości D. w gminie S. oraz w Ł. przy ul. D 271F. W roku 2008 zakupił kolejne 4 nieruchomości: w Ł. ul. E 60 i ul. E 39, w miejscowości K. w gm. S. oraz w W. . W roku 2010 kupił jeszcze 2 działki: w H., gm. D. i w Ł. przy ul. F 5.

Natomiast zbycie nieruchomości podatnik rozpoczął 2007 r., kiedy sprzedał trzy działki znajdujące się w S. przy ul. C 14 i ul. B 1 oraz w D. gm. S.. Również trzy nieruchomości sprzedał skarżący w 2008 r. Były to nieruchomości położone we wsi J. gmina Z., w Ł. przy ul. A 31 A i w Ł. przy ul. E 60. W kolejnych latach (2009 - 2012) – skarżący zawarł dziewięć transakcji zbycia nieruchomości znajdujących się w miejscowości K. w gminie S. - umowa sprzedaży z dnia: 28.09.2009 r., 13.07.2009 r. i 25.08.2010 r.; w Ł. przy ul. E bez numeru - umowa sprzedaży z 11.06.2010 r.; w Ł. przy ul. F 5 - umowa sprzedaży z dnia: 14.01.2011 r., 25.10.2010 r., 31.05.2012 r., 05.06.2012 r. i z 07.05.2012 r..

Prowadzona działalność gospodarcza powinna mieć charakter zorganizowany, jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, nie musi być to przedsiębiorstwo instytucjonalnie wyodrębnione i wyposażone. Niezbędnym jest natomiast, aby podejmowane działania pozwalały na odróżnienie czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej od innego charakteru działalności np. wyprzedaży majątku osobistego.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatnik zdecydował się prowadzić omawianą działalność w formie najprostszej z możliwych, tj. jako osoba fizyczna. Fakt niedokonania w badanym roku wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla jej prawnopodatkowej kwalifikacji. Analogicznie należy ocenić podnoszone w skardze okoliczności, które w sprawie nie zaistniały, tj.: brak strony internetowej reklamującej oferowane nieruchomości, niekorzystanie z reklam w środkach masowego przekazu, czy niezatrudnienie pracownika w celu poszukiwania ewentualnych nabywców. Niedokonanie takich działań nie stanowi wyznacznika dla oceny czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą.

Wielość transakcji zawartych na przestrzeni dwunastu lat, przesądza jednoznacznie, że skarżący działał jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, która podejmuje zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, a nie zarząd majątkiem osobistym – jak to ujęto w skardze.

Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychody ze sprzedaży nieruchomości można zakwalifikować dwojako:

1) jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

albo też

2) jako przychody ze zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W omawianej sprawie miał miejsce ten pierwszy przypadek.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wobec dokonanych ustaleń, zastosowanie tego przepisu (który m. in. stanowił podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji) nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Odnośnie drugiej spornej w niniejszej sprawie kwestii, to jest zarzucanego podatnikowi przez organy podatkowe zaniżenia przez niego przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wskutek niezaewidencjonowania przychodu na łączną kwotę 11.323,85 zł, wskazać należy, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie wykazał wpłat dokonanych na jego rachunek bankowy przez D. P. W., PHUP B i J. M..

Skarżący twierdził, że wpłaty dokonane w 2008 r. na jego rachunek bankowy przez ww. podmioty dotyczyły zwrotu poniesionych przez kancelarię za te podmioty kosztów w prowadzonych sprawach sądowych. Zdaniem organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał zasadność twierdzeń strony wyłącznie w zakresie wpłaty dokonanej przez PHUP B, natomiast co wpłat dokonanych przez D. P.-W. i J. M., brak dowodów, iż podatnik dokonał wpłat na konto sądu za reprezentowane przez niego osoby i osoby te dokonały ich zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Słusznie też wskazano, że użyty w cytowanym przepisie zwrot: "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane" oznacza, że skoro przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty, których przedsiębiorca nie uzyskał, choć mu się one należą, to tym bardziej przychodem z tego źródła są kwoty, które otrzymał.

W ocenie Sądu, skoro w rozpoznawanej sprawie zostało ustalone, że podatnik posiadał rachunek bankowy służący dokonywaniu lub przyjmowaniu płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, to należy przyjąć, że środki pieniężne wpłacone na ów rachunek, to kwoty, które podatnik otrzymał w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wszak wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), obowiązek przedsiębiorców dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, dotyczy tylko i wyłącznie tych płatności, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy z cytowanych przepisów wynika domniemanie, że środki pieniężne, które wpływają na rachunek bakowy przedsiębiorcy (określany często jako "firmowy"), to kwoty należne z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej będące przychodem z tej działalności.

Podatnik może to domniemanie obalić, jeśli przedstawi dowody, że źródłem tych środków pieniężnych nie jest działalność gospodarcza, którą wykonuje.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnik nie obalił przedmiotowego domniemania w zakresie wpłat dokonanych na jego rachunek bankowy przez D. P.-W. i J. M..

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż twierdzenie podatnika jakoby źródłem wpłat dokonywanych przez ww. podmioty były zwroty kosztów sądowych poniesionych przez podatnika w sprawach, w których reprezentował te podmioty, nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

Żadnych dowodów na ww. okoliczność skarżący nie przedłożył i nie doprecyzował danych adresowych zgłoszonych na te okoliczności w charakterze świadków osób. W związku z powyższym, organ podatkowy dokonał przesłuchania w dniu 29.10.2013r. tylko jednego ze wskazanych przez stronę świadków, tj. D. P. – W., która nie potwierdziła wyjaśnień skarżącego, że wpłata w kwocie 435,56 zł netto dokonana na jego konto dotyczyła zwrotu kosztów sądowych w postaci wpisu sądowego i zaliczki na biegłego. Dodatkowo organ zwrócił się o stosowne informacje do sądów powszechnych, w których toczyły się sprawy z udziałem podmiotów reprezentowanych przez podatnika, za które to podmioty skarżący miał dokonać wpłat i które to podmioty miały zwrócić koszty wyłożone przez skarżącego. Udzielone przez te sądy informacje nie potwierdziły wyjaśnień podatnika co do charakteru wpłat dokonanych przez D. P.-W. i J. M..

Stanowisko podatnika zostało potwierdzone wyłącznie w zakresie wpłaty dokonanej przez PHUP B i w tym zakresie, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że kwota 3.283,71 zł brutto (2.691,57 zł netto) stanowi zwrot zapłaconej przez Kancelarię w imieniu spółki PHUP B sp. z o.o. opłaty uzupełniającej do sprawy egzekucyjnej. Zatem, kwota 2.691.57 zł nie stanowi przychodów z prowadzonej przez podatnika w roku 2008 działalności gospodarczej.

W opinii Sądu, słusznie organ II instancji stwierdził, że wobec braku stosownego udokumentowania, iż skarżący dokonał opłaty sądowej w związku z prowadzeniem sprawy J. M. i D. P.-W., zaniżył on przychód o łączną kwotę netto 8.632,28 zł. Prowadząc działalność skarżący powinien posiadać w dokumentacji podatkowej dowody na okoliczność poniesienia ww. opłat sądowych. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające w tym zakresie nie potwierdziło wyjaśnień podatnika, iż wpłaty w łącznej kwocie 8.632,28 zł (435,56 zł + 8.196,72 zł) na jego rachunek bankowy stanowią zwrot poniesionych kosztów. Z tych względów, zasadnie zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że kwota ta stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podnieść należy, że w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej - z powodu odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka i strony.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

Organ zasadnie uznał, że wobec jednoznacznych dowodów w postaci aktów notarialnych, jak również pisemnych informacji udzielonych przez sądy powszechne, które nie są przez stronę kwestionowane, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący miał możliwość składania wyjaśnień oraz wyrażenia własnego stanowiska w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji, co zresztą uczynił na piśmie, składając odwołanie oraz wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast jego zeznanie w charakterze strony, z którego miało wynikać, że sprzedaż nieruchomości nie była dokonywana w sposób zorganizowany i ciągły, gdyż środki uzyskane w 2008 r. ze sprzedaży nieruchomości skarżący przeznaczył na zaspokojenie własnych celów (jak podniesiono w odwołaniu), stanowiłyby tylko ocenę podatnika na temat faktów, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceny takiej organ mógł i powinien dokonać samodzielnie. Natomiast co do wniosku o przesłuchanie świadka J. M., wskazać należy, że to na stronie jako wnioskującej o przeprowadzenie dowodu spoczywa obowiązek wskazania aktualnego adresu świadka, nie jest to obowiązkiem organu, a w sytuacji wskazania adresu sprzed kilku lat zasadnie organ wezwał stronę do podania aktualnego adresu zgłoszonego świadka. Niezależnie od powyższego podnieść trzeba, że okoliczności, na jakie ww. świadek miał zeznawać, zostały stwierdzone innymi dowodami, a mianowicie pisemną informacją udzieloną przez Sąd Okręgowy w K., w którym toczyła się jego sprawa.

W tej sytuacji należy uznać, że odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie narusza zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów, aby dokonać szczegółowej oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co w rezultacie doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przy czym, w kontekście art. 229 O.p. istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Zgodnie z tą regulacją organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wynika z tego, że jeżeli organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie może wówczas zastosować art. 229 O.p., tj. dążyć do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale musi wydać decyzję czysto kasatoryjną na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zatem "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony z art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., V KK 111/08, Lex nr 468650; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, Lex nr 1352900).

Podkreśla się, że art. 229 O.p. dotyczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w I instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lipca 2010 r., I SA/Łd 473/10, LEX nr 673778).

Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, Lex nr 594141).

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji na podstawie art. 229 w związku z art. 180, art. 181 i art. 188 O.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów poprzez ponowne wezwanie strony do przedstawienia dowodów potwierdzających, że wpłaty na rachunek bankowy podatnika dokonane przez D. P. W., PHUP B i J. M. dotyczą poniesionych przez stronę w imieniu klientów opłat sądowych i egzekucyjnych, przesłuchanie wnioskowanych osób po uprzednim doprecyzowaniu przez stronę danych pełnomocnika PHUP B i aktualnego adresu J. M. na okoliczność zwrotu kosztów poniesionych przez stronę oraz wystąpienie do sądów powszechnych o udzielenie informacji dotyczących wpłat na opłaty sądowe w sprawach ww. podmiotów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz zakres faktów, jakie były przedmiotem dowodzenia, uznać należy, że dodatkowe postępowanie dowodowe zlecone przez Dyrektora Izby skarbowej organowi I instancji w trybie art. 229 O.p. w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie nie miało charakteru "całego" lub "w znacznej części". Uzupełnione postępowanie potwierdziło zasadność rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. W tej sytuacji zarzuty skarżącego w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.

mko