Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1247/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 4 pkt 7b w zw. z  art. 86 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 10 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Dagmara Dominik – Ogińska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego - Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 roku sprawy ze skargi: A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2009 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (IS) we W. z dnia [...] nr [...] wydana po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. z dnia [...] ([...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2009 roku, którą organ odwoławczy:

▪ utrzymał w mocy decyzję I instancji w zakresie określenia za luty 2009 r. zobowiązania w podatku VAT w wysokości 18.707 zł;

▪ uchylił decyzję I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od marca do października 2009 i w tym zakresie określił:

- za marzec 2009r.- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do

przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie: 23.115 zł;

- za kwiecień 2009 r. – zobowiązanie w wysokości 26.142 zł;

- za maj 2009 r. – zobowiązanie w wysokości: 7.701 zł;

- za czerwiec 2009 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie: 546 zł;

- za lipiec 2009 r. – zobowiązanie w wysokości: 827 zł;

- za sierpień 2009 r. – zobowiązanie w wysokości: 40.771 zł; oraz

▪ umorzył postępowanie w podatku VAT za: wrzesień i październik 2009 r.

Na wstępie należy wyjaśnić, że spór zawisły w tej sprawie i wydane w jego wyniku rozstrzygnięcia są już po raz kolejny (trzeci) przedmiotem oceny Sądu co do ich zgodności z prawem. Pierwotnie wydana decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] została uchylona przez Dyrektora IS do ponownego rozstrzygnięcia decyzją z dnia [...]. W wyniku jej zaskarżenia – WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/11 – oddalił skargę a NSA wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 731/12 oddalił skargę kasacyjną.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy – Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia [...], którą Dyrektor IS decyzją z dnia [...] uchylił za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2009 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w innej wysokości, zaś w pozostałym zakresie (za miesiące: luty, czerwiec – październik 2009 r.) utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2063/14 WSA we Wrocławiu uchylił w całości decyzję Dyrektora IS we W. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia W wyniku ponownego postępowania Dyrektor IS wydał decyzję z dnia [...], która została zaskarżona i jest przedmiotem aktualnie dokonywanej kontroli WSA.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że "A" S.A. z siedzibą w L. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) została zawiązana aktem notarialnym z [...], zaś w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) została zarejestrowana [...]. Zgodnie z oświadczeniem zarządu, kapitał zakładowy Spółki został pokryty w całości, przed zarejestrowaniem Spółki, przez wniesienie wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego w postaci aportu Przedsiębiorstwa "B" – M. P., wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta L., które zostało wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...]. W dniu 27 lutego 2009 r. "A" S.A. złożyła w urzędzie skarbowym druk NIP-2, zaś w dniu 4 marca 2009 r. druk VAT-5. Odnośnie funkcjonowania spółki "A" S.A. - organ uznał, że faktyczną działalność gospodarczą Spółka rozpoczęła z dniem [...], bowiem do tego czasu (po jej zawiązaniu w dniu [...]) nie spełniała wymogów uzyskania statusu "spółki w organizacji". Przedmiotem działalności Spółki w 2009 r. były przede wszystkim: wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

W wyniku wszczętego wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej też: VAT) za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. organy podatkowe wydawały kolejne rozstrzygnięcia, które w następstwie postępowań instancyjnych i kontroli sądowo administracyjnej podlegały uchyleniu. W konsekwencji spowodowało to, że na obecnym etapie postępowania, kontroli sądowej poddana jest decyzja Dyrektora IS z dnia [...] wydana w wyniku odwołania od decyzji Dyrektora UKS z [...].

Kontrola przeprowadzona przez organ I instancji, ujawniła nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez spółkę "A" S.A. podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Po uchyleniu wcześniej wydanej decyzji (z dnia [...]) Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2009 r. w kwotach innych niż zadeklarowane, co było następstwem stwierdzonych za te okresy nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego lub naliczonego VAT.

Nieprawidłowości w zakresie podatku należnego polegały na zaniżeniu podatku VAT w rozliczeniu za miesiące od lutego do maja 2009 r. łącznie o kwotę 56.545,41 zł, na skutek zastosowania zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", do sprzedaży samochodów (jako towarów używanych), wniesionych do Spółki aportem. Organ podatkowy stwierdził, że sprzedane, w okresie od lutego do maja 2009 r., samochody nie były, w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u., towarami używanymi, gdyż od dnia nabycia przez "A" S.A. prawa rozporządzania nimi do dnia ich sprzedaży nie upłynęło pół roku. Zdaniem organu podatkowego, dniem nabycia prawa rozporządzania wniesionymi do Spółki aportem towarami (samochodami) jak właściciel był dzień rejestracji Spółki przez KRS (tj. [...]) a nie dzień sporządzenia aktu notarialnego powołującego Spółkę (tj. [...]).

W zakresie podatku naliczonego:

- zakwestionowano odliczenie podatku za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. w łącznej kwocie 4.461,53 zł. Organ I instancji uznał, że skoro Spółka utraciła status "usługobiorcy" (leasingobiorcy) w związku z wykupem samochodów leasingowanych przed upływem 6 miesięcy od daty rozpoczęcia ich wykorzystywania od swoich leasingodawców, tj. wystawców faktur za świadczone dla Spółki jako korzystającego usługi leasingowe (raty, opłaty czynszowe i ubezpieczeniowe), to w oparciu o art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) w związku z art. 86 ust. 7 ustawy VAT – Spółka miała prawo do odliczenia jedynie 60 % wysokości opłat z tyt. ww rat leasingowych w odniesieniu do jednego samochodu. Stąd dokonane przez Spółkę pełne odliczenie podatku naliczonego organ uznał za nieuprawnione;

- pozbawiono Spółkę w miesiącach od marca do października 2009 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących raty leasingowe oraz wykup samochodów, wystawionych na inny podmiot, tj. przedsiębiorstwo B – M. P., do których to faktur Strona wystawiła noty korygujące. W konsekwencji organ I instancji zmniejszył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę 196.675,57 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania – Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...], w której częściowo uznał uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na firmę osoby fizycznej - B M. P., lecz skorygowanych notami korygującymi na "A" S.A.

Wobec powyższego uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za miesiące: marzec, kwiecień , maj 2009 r. i w tym zakresie dokonał nowego wymiaru, natomiast utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej rozliczenia za miesiące: luty oraz od czerwca do października 2009 r. Decyzja ta została uchylona wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2063/14, co spowodowało ponowne rozpoznanie sprawy przez organ podatkowy II instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy związany normą art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) dokonał rozstrzygnięcia kierując się oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA. W efekcie uwzględnienia wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd, Dyrektor IS wydał w dniu [...] (skarżoną obecnie) decyzję [...], którą:

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za luty 2009 r. w kwocie 18.707 zł;

- uchylił ww. decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od marca do października 2009 r. W tym zakresie - za miesiące od marca do sierpnia 2009 r. – określił rozliczenie podatku VAT w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę jak i przyjętego przez organ I instancji, uwzględniając do odliczenia między innymi podatek naliczony z faktur wystawionych na firmę B – M. P., skorygowanych notami korygującymi na "A" S.A. Natomiast za wrzesień i październik 2009 r. – umorzył postępowanie w sprawie uznając za prawidłowe rozliczenie zawarte w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7.

Ta ostatnia decyzja Dyrektora IS jest obecnie przedmiotem skargi z dnia 20 maja 2015 r. wniesionej do WSA we Wrocławiu, w której Spółka "A" S.A. zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. Niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 136 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. nr 342 – dalej: "Dyrektywa 112") przez przyjęcie, że art. 136 Dyrektywy nie może być bezpośrednio stosowany.

Uzasadniając ten zarzut Strona podniosła, że wprowadzenie dodatkowego warunku zwolnienia, aby towar przed sprzedażą był używany przez podatnika nie znajduje umocowania w przepisach prawa wspólnotowego, a zastosowana przez organ podatkowy interpretacja pomija zasadę neutralności;

2. Błędną wykładnię art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. przez przyjęcie, że w odniesieniu do zakupu usług leasingu dokonanego w miesiącach od kwietnia do lipca 2009 r. Spółka miała prawo do odliczenia wyłącznie 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności a także suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła przekroczyć kwoty 6.000,- zł. Kwestionując konieczność ograniczenia odliczenia kwoty podatku naliczonego Strona wskazała, że samochody były używane przez Spółkę dłużej niż pół roku i nie wykazano, że po ich kupnie nie były przez Spółkę wykorzystywane w podstawowej działalności;

3. Niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 3 - 7 u.p.t.u. w związku z błędną wykładnią § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie faktur") oraz niewłaściwe zastosowanie art.20 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r., nr 152 poz.1223 ze zm. – dalej: "ustawą o rachunkowości"). Strona twierdzi, że § 15 ust.1 rozporządzenia pozwala na zmianę wszystkich danych opisujących nabywcę, wprowadzając ograniczenia jedynie w korygowaniu danych dot. przedmiotu transakcji.

II. W skardze zarzucono też naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej – dalej u.k.s. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 i art. 31 ust. 2 pkt 4 tej ustawy oraz w związku z art. 84c ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) przez prowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego oraz przekroczenie dopuszczalnego limitu kontroli podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji, orzeczenie co do istoty sprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Podkreślił, że podniesione w skardze zarzuty są tożsame z podnoszonymi wcześniej i nie uwzględniają zmiany w rozstrzygnięciu jakiej dokonał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że sprawa jest po raz kolejny przedmiotem oceny Sądu a skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) wydana została po wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2063/14, który nie został zaskarżony do sądu kasacyjnego.

Organ podatkowy, rozstrzygając sprawę po wyroku, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu (tu wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2063/14) i w ocenie Sądu orzekającego w zawisłej obecnie sprawie, który również z mocy wskazanej normy prawnej związany jest tym stanowiskiem – organ podatkowy II instancji w pełni zastosował się do wyroku Sądu, uwzględniając w swoim orzeczeniu stanowisko i wytyczne WSA zawarte w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie organu.

W kontekście treści skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] – niezrozumiałe są zarzuty skargi (tożsame z podnoszonymi od wcześniej wydanej decyzji z dnia [...]) mimo, że w skarżonym rozstrzygnięciu organ II instancji w znacznej części uwzględnił już korzystne dla strony stanowisko - zarówno co do prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur związanych z leasingiem samochodów osobowych (pkt I.2 skargi) jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, do których wystawiono noty korygujące (pkt I.3 skargi). Tak sformułowane zarzuty skargi są całkowicie nieuzasadnione, zaś niezrozumiałe jest, że formułuje je profesjonalny pełnomocnik, który reprezentuje stronę od początku postępowania.

W ocenie Sądu – zasadnie przyjęły organy a potwierdził to tut. Sąd w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2063/14, że wszelkie zdarzenia gospodarcze, których stroną była Spółka Akcyjna "A", należy wiązać z datą jej rejestracji w KRS ([...]) pokrywającej się z datą faktycznego rozpoczęcia działalności jako podmiotu na rynku działalności gospodarczej a nie z datą jej zawiązania ([...]).

Na wstępie Sąd odniesie się do tych zarzutów skargi, które uznać należało za całkowicie niezrozumiałe, jako że sformułowane zarzuty są nieadekwatne do rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Spółki kwestionuje rozstrzygnięcie organu również w zakresie, w jakim w pełni uwzględnia ono stanowisko strony.

Odnosząc się zatem do zarzutu skargi (pkt I.2) dotyczącego prawa do odliczenia pełnego podatku naliczonego od faktur związanych z leasingiem samochodów osobowych (art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit.b ustawy VAT) należy podkreślić, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę po uchyleniu przez Sąd wcześniej wydanej decyzji, skarżoną obecnie decyzją, w pełni uwzględnił stanowisko strony w tym zakresie, którego zasadność potwierdził Sąd w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2063/14. Potwierdza to treść skarżonej decyzji i zawarta w niej argumentacja oparta na analizie przepisów mających zastosowanie w sprawie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy zaznaczyć, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. W świetle art. 86 ust. 3 ustawy VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowiło 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, w ust. 4 pkt 7 wymienionego wyżej artykułu stwierdza się, że przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Analiza regulacji zawarta w przepisach ustawy nowelizującej uzasadnia stwierdzenie, że w art. 86 ust. 3 tej ustawy przewidziano mające charakter przedmiotowy ograniczenia generalnej zasady podatku od towarów i usług – prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia te nie będą jednak miały zastosowania w sytuacjach wskazanych w ust. 4 ustawy, który uprawnia do pełnego odliczenia podatku w ściśle wskazanych w nim przypadkach. Przepisy ustawy układają się zatem w pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej, tj. pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Dalej zgodnie z art. 86 ust 7 ustawy: "W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł." Również ten przepis stanowi ograniczenie ogólnej zasady pełnego odliczenia podatku. Ponieważ jednak dotyczy wyłącznie samochodów wymienionych w ust. 3 - nie stosuje się tego ograniczenia dla samochodów wymienionych w ust. 4. Nie dotyczy wobec tego samochodów oddanych do dalszego odpłatnego używania i wykorzystywanej w tym celu przez okres, co najmniej 6 miesięcy. Przepis ten nie zawiera warunku dotyczącego długości trwania umowy leasingu. Wskazany w nim okres 6 miesięcy odnieść należy do wymogu przeznaczania samochodu wyłącznie do wykorzystania na cele wymienione w przepisie. Przepis ten nie zawiera też warunku, aby podstawa ( tytuł) odliczania i posiadania samochodu były niezmienne w ciągu tych 6 miesięcy. Warunkiem zachowania prawa do pełnego odliczenia jest aby:

1. w chwil dokonywania odliczenia przedmiotem działalności odliczającego było oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze

2. samochód był wykorzystywany w tym celu;

3. taki sposób wykorzystywania samochodu trwał nie krócej niż 6 miesięcy ( warunek negatywny).

W niniejszej sprawie jest niewątpliwe, że w chwili dokonywania odliczenia podatnik spełniał warunek 1 i 2. Z żadnych natomiast ustaleń nie wynika, aby zaistniał warunek 3. Przeciwnie, zgromadzony w sprawie materiał potwierdza, że podatnik był w posiadaniu samochodów łącznie przez okres ponad 6 miesięcy. Zasadnie zatem przyjął organ II instancji w wydanej decyzji z dnia [...], że brak było podstaw do kwestionowania prawa Spółki "A" do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z leasingiem samochodów osobowych.

Treść przyjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości, stąd nie tylko nieuzasadnione ale i niezrozumiałe są zarzuty skargi w tym zakresie.

Na potwierdzenie bezzasadności tego zarzutu wystarczy przytoczyć fragment decyzji odnoszący się do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od kwietnia do lipca 2009 r. w łącznej kwocie 4.461,53 zł (s. 19-20 decyzji z [...]), gdzie w konkluzji rozważań odnoszących się do tej kwestii organ stwierdza: "Mając powyższe na względzie – w ocenie organu odwoławczego – Strona była uprawniona do odliczenia w pełnej wysokości podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu zakupu usług (rat) leasingowych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009r.".

Podobnie należy ocenić też zarzut skargi (pkt I.3), który odnosi się do odliczenia za miesiące od marca do października 2009 r. podatku naliczonego z faktur, do których wystawiono noty korygujące. Również w tym zakresie organ odwoławczy uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz wykup samochodów, wystawionych na inny podmiot, tj. przedsiębiorstwo osoby fizycznej B – M. P., które zostały skorygowane notami korygującymi na "A" S.A. (art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w związku z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r.).

Także w kwestii wystawiana not korygujących organ uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku WSA z dnia 1 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2063/14) uwzględniającym zasadność stanowiska Spółki. Potwierdza to argumentacja skarżonej decyzji oparta na analizie stosownych przepisów prawa materialnego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dowodem nabycia jest faktura, która winna odpowiadać, co do treści, ściśle określonym wymaganiom. Jednak w przypadku rozbieżności między stanem faktycznym, a jego potwierdzeniem w fakturze ustawodawca umożliwił, dokonanie korekt w zakresie poszczególnych elementów tej faktury, w tym na zasadach wskazanych w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337 ze zm.) Zgodnie z tym przepisem nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Oznacza to, że uprawnienia nabywcy towaru (usługi) w zakresie wprowadzenia zmian w fakturze VAT poprzez wystawienie noty korygującej są wyłączone jedynie w zakresie pomyłek wymienionych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, tj. pomyłek dotyczących przedmiotu transakcji, a nie pomyłek dotyczących stron tej transakcji Z literalnego brzmienia tego przepisu nie sposób wyprowadzić ograniczenia zakresu dokonywanych zmian w pozostałym zakresie. Nie jest możliwe wywiedzenie takiego ograniczenia także z przepisów ustawy o VAT.

Taka interpretacja przepisów jest w istocie w sprawie miedzy stronami niesporna.

Organ II instancji słusznie uznał, że z chwilą przejęcia całości przedsiębiorstwa przez Spółkę to na jej rzecz była w rzeczywistości świadczona usługa leasingu. To Spółka korzystała z leasingowanych samochodów i prowadziła przy ich użyciu działalność. To Spółka ponosiła zarówno opłaty leasingowe jaki i inne koszty użytkowania samochodów. Natomiast podmiot wskazany w umowach – osoba fizyczna- zaprzestał faktycznego korzystania z przedmiotu leasingu i nie ponosił z tego tytułu wydatków. Prawidłowo także Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w takim wypadku faktura powinna odpowiadać rzeczywistej treści świadczonej usługi, niezależnie od brzmienia pisemnych umów. W tym celu uzasadnionym było wystawienie not korygujących, doprowadzających do zgodności treści faktury z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Z ustaleń organów nie wynika też aby właściciel samochodów odmawiał przyjęcia zapłaty lub dochodził jej od innego podmiotu. Nie odebrał też faktycznie samochodów - a więc za wynagrodzeniem tolerował korzystanie z nich. Co więcej z powołanych prze organ informacji wynika, że miał świadomość, iż faktycznie z samochodów korzysta Skarżąca. Podkreślić należy, że tolerowanie przez właściciela takiego korzystania stanowi – w świetle art. 8 ust 1 u.p.t.u. usługę. Jak więc wskazano wyżej uzasadnione było wystawienie faktur zgodnych z treścią usługi, a wobec błędnej treści faktur skorygowanie ich notami. Żaden natomiast przepis nie uzależnia uznania prawidłowości noty od "zaakceptowania" jej przez wystawcę faktury. Musi on jedynie potwierdzić jej otrzymanie. Zasadnie zatem przyjął w decyzji z dnia [...] organ II instancji, że brak było podstaw do negowanie prawa skorygowania faktur wystawionych przez leasingodawców.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego uznał organ w odniesieniu do wszystkich faktur, które zostały wystawione po dniu rozpoczęcia rzeczywistej działalności gospodarczej Spółki Akcyjnej "A", tj. po dniu [...], który jest jednocześnie dniem zarejestrowania Spółki w KRS. Istota sporu w tym zakresie sprowadzała się do możliwości skorygowania przez "A" S.A. - danych dotyczących nabywcy w formie wystawienia not korygujących do faktur wystawionych przez firmy leasingowe na poprzedniego korzystającego tj. B – M. P. – już po dacie powstania S.A. "A", która aportem przejęła również umowy leasingu poprzedniego korzystającego. Spółka nie kwestionowała tych faktur, które dotyczyły zdarzeń powstałych przed zarejestrowaniem S.A. "A". Podkreślić natomiast należy, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organ w pełni uwzględnił podatek naliczony z faktur skorygowanych notami korygującymi Spółki w odniesieniu do faktur wystawionych po dniu 24 lutego 2009 r. na przedsiębiorstwo osoby fizycznej B – M. P., przez wszystkich leasingodawców (C S.A; D S.A.; E Sp. z o.o.) w tym również F.

Stąd niezrozumiałe są pretensje Spółki podniesione w skardze (pkt I.3 skargi) w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego z faktur, do których wystawiono noty korygujące.

Zasadnie natomiast organy uznały, że prawo dokonania korekty nie dotyczyło faktur wystawionych przed wniesieniem aportu do spółki (tj. przed 24 lutego 2009 r.). Za prawidłowe należy uznać ustalenia organów dotyczące działania Spółki w okresie od podpisania aktu notarialnego do dnia rejestracji. Z zebranych w sprawie dowodów istotnie nie wynika aby spółka prowadziła w rzeczywistości działalność jako spółka w organizacji. Jak słusznie wskazał organ, Spółka tym okresie nie posługiwała się numerami NIP i REGON, nie zawierała we własnym imieniu umów, nie posiadała konta bankowego, ani nie rozliczała podatków. Stwierdzenie, że na rzecz Spółki działał M. P. nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Wobec tego brak było podstaw do korygowania faktur wystawionych przed rozpoczęciem przez Spółkę rzeczywistego prowadzenia działalności (tj. przed 24 lutego 2009 r.). W tym zakresie ustalenia organów uznać należy za prawidłowe.

W ocenie Sądu – zasadnie zatem nie uwzględniono podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności dokonane przed 24 lutego 2009 r. tj. przed zarejestrowaniem w KRS "A" S.A.

W ocenie Sądu bezzasadny jest pierwszy z podniesionych w skardze zarzutów odnoszący się do zwolnienia z podatku VAT sprzedaży samochodów wniesionych do Spółki aportem. Podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt I.1 skargi) odnosi się do niewłaściwego zastosowania "art. 43 ust. 2 pkt 3" ustawy VAT w związku z art. 136 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że przepisu tego nie można stosować bezpośrednio oraz, że dla prawa wspólnotowego nie ma znaczenia okres używania towaru będącego przedmiotem sprzedaży, zatem wprowadzenie w przepisach ustawy dodatkowego warunku do zwolnienia nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących przepisach Unii Europejskiej.

Po pierwsze Sąd stwierdza, że taka jednostka redakcyjna jak "pkt.3" ust.2 art. 43 ustawy VAT nie występowała w ustawie ani w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. (którego dotyczy sprawa) ani nie występuje obecnie (przepis art. 43 ust. 2 uchylony został przez art. 1 pkt 34 lit. b) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U.2013.35) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r.).

Ponadto, zarzut ten stanowi powtórzenie zarzutu skierowanego w skardze wniesionej od poprzedni wydanej decyzji (z [...]) i jest nieadekwatny do rozstrzygnięcia przyjętego w skarżonej obecnie decyzji (z [...]).

Uwzględniając treść argumentacji podnoszonej w związku z (niewątpliwie błędnie) sformułowanym zarzutem, Sąd uznał, że w istocie stronie skarżącej chodziło o naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy VAT wynikające z wadliwej implementacji art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE do przepisów krajowych (w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r.).

Z treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy VAT (w stanie prawnym z 2009 r.) wynika, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, którymi są ruchomości, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1) okres używania przez podatnika ruchomości będącej przedmiotem dokonywanej przez niego dostawy wyniósł co najmniej pół roku od nabycia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel;

2) w stosunku do tego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Sądu - takie unormowanie art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy VAT budzi zastrzeżenia co do jego zgodności z art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącym, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Jak trafnie uznał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2063/14 - sformułowany zatem w art. 43 ust. 1 pkt. 2, w zw. z ust. 2 warunek, że dostawa towaru, co do którego nie przysługiwało dokonującemu tej dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zwolniona od podatku tylko wtedy, gdy podatnik używał fizycznie ten towar przez okres 6 miesięcy, wykracza poza jednoznaczną i bezwarunkową treść normy art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. Formułowanie takiego warunku na podstawie art. 131 tej dyrektywy uznać należy także za nieuzasadnione, gdyż warunek taki nie może godzić w istotę zwolnienia, co ma miejsce w omawianym przypadku.

W świetle bowiem tego unormowania (art. 43 ust. 1 pkt. 2, w zw. z ust. 2 ustawy) podatnik, któremu przy nabyciu rzeczy ruchomej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonując jej zbycia bez używania jej fizycznie przez okres 6 miesięcy, był zobligowany opodatkować tę dostawę, co pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE i godzi w istotę przewidzianego w tym przepisie zwolnienia – aby nie opodatkowywać dostaw towarów, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w Dyrektywie. Prowadzi to bowiem do bezpodstawnego, podwójnego opodatkowania takiego towaru (poprzez konieczność opodatkowania jego dostawy, przy braku prawa do odliczenia podatku z tytułu jego nabycia).

Dodać w tym zakresie należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy uległa zmianie i przepis ten stanowi obecnie, że zwalania się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nastąpiło zbliżenie tego unormowania do regulacji art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc pod uwagę stwierdzoną wadliwość implementacji przepisów art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112.WE do krajowych przepisów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu i stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowej sprawie) organ podatkowy uznał w zaskarżonej decyzji argumenty przedstawione przez Skarżącą odnośnie tej kwestii. Przede wszystkim uwzględnił jednak stanowisko wyrażone przez Sąd w wyroku (z dnia 1 grudnia 2014 r.), którego oceną prawną związany był przy wydaniu rozstrzygnięcia. Nie podzielając dokonanej przez organ I instancji kwalifikacji prawnej obowiązku opodatkowania przez Spółkę sprzedaży samochodów (z uwagi na krótszy niż pół roku okres ich używania) – organ podatkowy II instancji uznał, że mim to, dokonana przez Spółkę w okresie od 27 lutego do 7 maja 2009 r. sprzedaż samochodów nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Sądu, analiza norm prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdza zasadność stanowiska organu przyjętego w zaskarżonej decyzji, że zwolnienie o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u., o które ubiega się Skarżąca przysługuje tylko wówczas, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami Dyrektywy (lub przepisów ustawy VAT). Zatem nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlega opodatkowaniu oraz gdy podatnik posiadający to prawo – z uprawnienia tego nie skorzystał. Taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. W przedmiotowej sprawie Spółka nie odliczyła podatku naliczonego przy nabyciu sprzedanych przez nią samochodów, bowiem czynność wniesienia ich do majątku Spółki (w ramach wnoszonego aportem przedsiębiorstwa) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż była poza zakresem ustawy o podatku VAT. Zatem w tym przypadku nie zachodziła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów po myśli art. 176 Dyrektywy, co oznacza, że norma art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie mogą w ogóle znaleźć zastosowania.

Pogląd ten został także zaakceptowany w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2063/14, który dla zaakceptowania tego stanowiska (powołując się na wyroki: I FSK 627/12 z dnia 28.02.2013 oraz ETS z dnia 8.12.2005 r. w sprawie C-280/04) wywiódł, że zwolnienie o którym mowa w art. 136 lit.b Dyrektywy 2006/112/WE (a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT) nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlega opodatkowaniu oraz gdy podatnik mając prawo do odliczenia podatku naliczonego z uprawnienia tego nie skorzystał. Również w ocenie wskazanego wyżej wyroku WSA we Wrocławiu sytuacja taka zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż nabycie spornych samochodów przez "A" S.A. nastąpiło w drodze wniesienia aportu a zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy VAT – przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części), co odnosi się też do czynności wniesienia przedsiębiorstwa aportem.

Przyjęta w art. 6 pkt. 1 ustawy VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powoduje uznanie, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt. 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.(za wyrokiem NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że w przypadku sukcesji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa, w tym w drodze aportu, jest beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. Zatem skoro zbywcy (wnoszącemu aport) przysługiwało prawo do odliczenia VAT odnośnie składników majątku przedsiębiorstwa (tu: samochodów), to tak samo odnośnie tych składników majątkowych należy potraktować nabywcę. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie, co do których zbywcy (wnoszącemu aport) przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jak i takie, co do których prawo to nie przysługiwało. Jeżeli prawo takie przysługiwało zbywcy - a w tej sprawie nie było podnoszone, ani też nie wynika z zebranych dowodów, aby M. P. (zbywcy przedsiębiorstwa) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem spornych samochodów, zatem tak samo należy potraktować nabywcę. Stąd też, zbywcy spornych samochodów ("A" S.A.), którego należy potraktować tak samo jak ich nabywcę – nie przysługuje prawo do zwolnienia od opodatkowania ich sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, który – w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie – stanowił, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasadnie zatem - mając powyższe względzie powyższe okoliczności oraz normę zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i usług, organ podatkowy II instancji stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do zwolnienia z tytułu sprzedaży spornych samochodów, wobec czego winna opodatkować je na zasadach ogólnych według stawki podstawowej 22 %, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Tak więc – organ II instancji uznał, że (wprawdzie z innych niż stwierdzone przez organ I instancji powodów) Skarżącej nie przysługiwało prawo do zwolnienia sprzedaży samochodów (udokumentowanych fakturami wymienionymi na s. 18 zaskarżonej decyzji), stąd wobec zastosowania zwolnienia, w rozliczeniu miesięcy od lutego do maja 2009 r. Spółka zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 56.545,41 zł. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie – aktualne stanowisko organów skarbowych w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów procesowych – Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Podejmowane przez organ kontroli skarbowej czynności dokonywane były po formalnym wszczęciu postępowania kontrolnego (postanowienie z dnia [...]) prawidłowo doręczonego Prezesowi Spółki Akcyjnej "A" M. P. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.) organ kontroli skarbowej realizuje zadania kontrolne w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Prawidłowo wydane postanowienie określało przedmiot i zakres postępowania kontrolnego. Na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s. w ramach postępowania kontrolnego organ uprawniony był do kontroli podatkowej, którą przeprowadził na podstawie upoważnienia z dnia 5 maja 2011 r. (doręczonego stronie w dniu następnym), zaś czynności kontrolne prowadzone były do dnia 31 maja 2011 r. Przyjęta w tym zakresie procedura uprawnia organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej, natomiast nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego (por. wyroki NSA z dn. 15.07.2011, sygn. akt I FSK 894/11 i I FSK 849/11). Tak więc, podstawowym i głównym rodzajem postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie przepisy dotyczące postępowania podatkowego (dział IV Ordynacji podatkowej) a elementem tego postępowania jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zawartymi w dziale VI Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 7.02.2008 r. sygn. akt I FSK 199/07). Do postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej - na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. – stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad i postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu, w świetle procedur przyjętych w postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, niezasadny jest zarzut strony, że w toku postępowania kontrolnego, kontrolujący wykonywali czynności zastrzeżone wyłącznie dla kontroli podatkowej, tj. prowadzili bez upoważnienia (de facto) kontrolę podatkową. Nie ma też podstaw, aby kwestionować poprawność zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. W konsekwencji Sad stwierdza, że całkowicie nieuzasadnione są zarzuty skarżącej Spółki, że zachodzą przesłanki z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tzn. że dowody zebrane w trakcie tej "kontroli podatkowej" nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu ze względu na zebranie ich po przekroczeniu określonych w tej ustawie dopuszczalnych terminów prowadzenia kontroli. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że dowody zbierane były przez organ kontroli skarbowej w trakcie formalnie wszczętego postępowania kontrolnego, na podstawie stosownych przepisów prawa procesowego, przy czym postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie jest kontrolą podatkową przedsiębiorcy, której zasady określa rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, gdyż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w tym dotyczące limitu czasu kontroli przedsiębiorców) dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Sąd w składzie orzekającym – akceptuje wypracowany w orzecznictwie pogląd, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dla kontroli prowadzonych w roku kalendarzowym u przedsiębiorcy, nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu. Przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej określający czasowy limit kontroli (art. 83) nie zawiera sankcji za przekroczenie tego terminu, zatem limit wynikający z tego przepisu należy traktować jedynie jako dyscyplinujący organ w załatwieniu sprawy. Natomiast przekroczenie limitu czasowego kontroli nie oznacza w żadnym przypadku aby dowody zebrane były w sposób nielegalny, a tylko dowody zebrane w sposób niezgodny z prawem nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zarzuty procesowe nie zasługują na uwzględnienie a tym samym nie ma podstaw do uwzględnienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego. Nie znalazł więc podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, stąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę w całości.