Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2055/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1279/10 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 17 lutego 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów rzecz K. K. kwotę 657 (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lutego 211 r., sygn. akt III SA/Wa 1279/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. (dalej: skarżący, strona) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że w dniu 8 stycznia 2010 r. strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami w restauracji.

Skarżący jest wspólnikiem spółki komandytowej świadczącej usługi prawne oraz w zakresie doradztwa podatkowego. W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami spółka zaprasza przedstawicieli kontrahentów na spotkania bądź przedstawiciele spółki są zapraszani na takie spotkania przez kontrahentów. W zależności od okoliczności spotkania takie odbywają się w siedzibie spółki, w siedzibach kontrahentów bądź w restauracjach.

Zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji spółka ponosi koszt posiłku. Spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego a ich celem nie jest okazanie przepychu czy imponowania wystawnością, lecz omówienie bieżących spraw biznesowych na neutralnym gruncie. Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na spółkę.

W związku z tym zadano pytanie: Czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach, itp. o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach?

Zdaniem strony, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów.

Skarżący wskazał na przepis art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W ocenie skarżącego u.p.d.o.f. ani żadna inna ustawa nie definiuje pojęcia reprezentacji. Zgodnie zaś z definicją słownikową ("Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992), reprezentacja oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Skarżący podkreślił, że ponoszenie przedmiotowych wydatków przez spółkę służy nie realizacji celów konsumpcyjnych, wizerunkowych czy rozrywkowych, lecz osiąganiu konkretnych celów biznesowych a w związku z tym ponoszone przez spółkę wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego, dlatego wydatki na organizację takich spotkań powinny stanowić koszt uzyskania przychodu.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska strony uznając, że wydatki na posiłki zamawiane podczas spotkania biznesowego w restauracji itp. mają cechy reprezentacji i w związku z tym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona złożyła skargę na przedmiotową interpretację, w której zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów, na spotkania w restauracjach w sytuacji, gdy spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, polegają zaś jedynie na zapewnieniu standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w danych okolicznościach, stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że istota naruszenia przez organ art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sprowadza się do błędnego rozumienia pojęcia "reprezentacji" prowadzącego do konkluzji, że wszelkie działania podejmowane przez podatników "na zewnątrz", w stosunku do kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów, w tym działania o charakterze reklamowym, informacyjnym itp. stanowią reprezentację, a w konsekwencji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Według skarżącego, nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz, a zmierzające do tworzenia i utrwalenia pozytywnego wizerunku firmy, kształtowania lepszego jej postrzegania, powinny być traktowane jako reprezentacja. W tak określonych działaniach mieszczą się bowiem również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji, public relations, itd.

Dla uznania, że działanie ma charakter reprezentacji, zdaniem skarżącego, konieczne jest, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie wystawności, okazałości, wysokiego standardu, itp. cech. Odnosząc powyższe do kosztów związanych z opisanymi we wniosku spotkaniami powiązanymi z konsumpcją, za reprezentację należy uznać te spotkania z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami, które ze względu na ich okazałość, wystawność, ekskluzywność itp. cechy odbiegają od powszechnie przyjętych, przeciętnych standardów podejmowania kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując, że ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "reprezentacja", jednakże fakt ten nie uprawnia do dowolnego określania jego zakresu znaczeniowego zaś interpretacji pojęcia "reprezentacja" należy dokonać w oparciu o wykładnię językową. Według Słownika języka polskiego PWN, Warszawa 1996, redaktor naukowy prof. Mieczysław Szymczak, reprezentacja to grupa osób, instytucja występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo, okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

W ocenie organu ponoszone przez spółkę wydatki w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Są to wydatki na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu.

Organu uznał, że wydatki poniesione na posiłki i napoje zamówione w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie jest zasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej: p.p.s.a.).

Sąd zauważył, że decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Obie strony wskazują, że przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest związek pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu (zachowanie źródła przychodu lub jego zabezpieczeniem). Nie każdy jednak koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 23 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.f. z katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wyłączono koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Skoro u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia reprezentacji, zasadne zdaniem Sądu jest odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2007). Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, koszty reprezentacji z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. to nie koszty okazałości, wystawności w czyimś sposobie życia związane ze stanowiskiem, pozycją społeczną, ale koszty reprezentowania interesów podatnika na zewnątrz, w tym w stosunkach z kontrahentami aktualnymi czy przyszłymi, przez osobę czy grupę osób do tego powołaną. Należy dodać, że słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych ( WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2257/09).

Sąd dalej zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśnia się, iż reprezentacja dotyczy działań mających na celu podniesienie prestiżu firmy u jej kontrahentów (wyroki: NSA z 2 lutego 2010 roku, sygn. akt. II FSK 1472/08, WSA w Warszawie z 13 września 2010 roku, sygn. akt. III SA/Wa 752/10 WSA w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; WSA w Warszawie z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09). W wyroku z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Zdaniem Sądu, niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację.

W piśmiennictwie, do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck).

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Sąd podzielił wyrażone m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2257/09 stanowisko, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie wykazanie przez przedsiębiorcę prostoty, zapobiegliwości, oszczędności itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację.

Wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje za właściwy dla siebie. Istotne jest przy tym budowanie przez dane czynności, w rozpatrywanej sprawie, przez wydatki na poczęstunek, pozytywnych skojarzeń. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że tego typu zachowanie mieści się w częstej, czy też powszechnej praktyce. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze Sąd stwierdził, że zwyczajowo wydawane poczęstunki, jeżeli budują korzystny obraz w stosunkach handlowych nie przestają być nakierowane na osiągnięcie pozytywnego wizerunku, nawet jeżeli w tego typu działaniach spółka nie jest odosobniona i nie noszą one cech wystawności.

Ukierunkowanie na stworzenie korzystnego wizerunku, przekładającego się na zwiększenie lub zabezpieczenie przychodów, a nie ekskluzywność czy okazałość Sąd uznał za cechę, która kwalifikuje dany wydatek jako wydatek na reprezentację.

Budowanie wizerunku nie musi być realizowane wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy, w związku z czym wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 151/10, że forma reprezentacji jaką przyjmuje podatnik w stosunkach z kontrahentami nie ma prawnego znaczenia dla stwierdzenia istnienia reprezentacji. Ma natomiast znaczenie dla wysokości wydatków poniesionych na reprezentację, które nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Według Sądu pierwszej instancji przy interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie ma prawnego znaczenia słownikowe rozumienie reprezentacji, które odwołuje się do okazałości, wystawności związanych z pozycją społeczną czy materialną podatnika. W przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (wyrok WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/WA 3528/06).

Skoro ustawodawca wymienia w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., co do zasady usługi gastronomiczne i milczy na temat ich formy (okazałości, wystawności, wytworności), to w treści tej przesłanki trudno doszukiwać się podstaw do zawężania usług gastronomicznych nią objętych tylko do usług gastronomicznych, którym można przypisać okazałość, wystawność czy wytworność.

Przedstawione wyżej stwierdzenie stanowi konsekwencję zastosowania wykładni językowej. Niewątpliwie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywano i nadal wskazuje się, na pierwszeństwo tego rodzaju wykładni prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 644/98, ONSA 2001, nr 4, poz. 170, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 102, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 3167/99, Lex nr 46943). Zgodnie z tym stanowiskiem dyrektywy wykładni gramatycznej mają prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy. Literalne brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie uniemożliwia jego sensownego zastosowania, nie prowadzi do zniekształcenia jego treści, czy też nie czyni niemożliwym odkodowania pełnej treści normy prawnej, w związku z czym nie istnieje potrzeba odejścia od zastosowania wykładni językowej (M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki", Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002 r., s. 83).

Sąd wskazał, że tak rozumiane kryterium kwalifikowania wydatków daje możliwość przyjęcia obiektywnego miernika wyłączenia od kosztów uzyskania przychodu. Natomiast kryterium wystawności czy okazałości, byłoby trudne do stosowania i nie współgrałoby z zasadą pewności prawa.

Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że nie uznaje miejsca poczynienia przedmiotowych wydatków (tj. restauracji) za decydujące kryterium zaliczenia do art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Decydującym kryterium jest po pierwsze wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy i utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że użyty w tym przepisie zwrot "reprezentacja" odnosi się do wszelkich działań mających na celu kształtowanie wizerunku przedsiębiorców oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji, w wyniku dokonania jego wcześniejszej, błędnej wykładni.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafny okazał się zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię.

Spór w niniejszej sprawie, powstały na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne ponoszonych podczas spotkań organizowanych przez spółkę komandytową, której skarżący jest wspólnikiem, z kontrahentami spółki w celu omówienia spraw biznesowych, które odbywają się w jej siedzibie, w siedzibie kontrahentów lub w restauracji.

Organ zajął stanowisko, że ww. wydatki ponoszone przez spółkę podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w restauracjach (odbywających się poza siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej), wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Organ podkreślił, przy tym, że możliwość skorzystania z lunchu, obiadu, czy kolacji oferowanych w menu restauracji ma na celu stworzenie oczekiwanego, pozytywnego wizerunku firmy. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę i eksponując w obszerny sposób poglądy prezentowane w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym, co do rozumienia pojęcia reprezentacja (vide: pierwsza część niniejszego uzasadnienia), skonstatował, że określenie to należy postrzegać, jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami. Podniósł zarazem, że bez znaczenia pozostaje kwestia formy usługi gastronomicznej (okazałości, wytworności, wystawności).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Przepis ten w obecnym brzmieniu funkcjonuje od 1 stycznia 2007 r. Ustawodawca wprowadzając z tym dniem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował zarazem definicji pojęcia "reprezentacja". W pierwotnym brzmieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publiczne w inny sposób. Unormowanie to, jak już zaznaczono, zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. Analiza zakresu dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było:

- objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy; oraz

- wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie.

Ustawodawca, wyłączając z dniem 1 stycznia 2007 r. z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, nie sformułował zarazem definicji pojęcia "reprezentacja". Utrudnia to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące co do zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z możliwości takiej kwalifikacji, ze względu na ich związek z "reprezentacją". Sytuacja ta prowadziła do licznych sporów pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu były również rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2102/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

W praktyce zakresy pojęć "reklama" i "reprezentacja" mogą się pokrywać i trudno jest wyznaczyć obiektywne i kompletne reguły ich rozgraniczenia. Odnotować w tym przypadku warto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1789/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażony został pogląd (podzielany przez skład orzekający również w tej sprawie), że jeśli impreza jest elementem strategii marketingowej dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług gastronomicznych i alkoholu, nie jest związane z reprezentacją, lecz z reklamą.

Należy pamiętać, że serwowanie posiłków (zarówno w siedzibie podatnika, jak i poza nią), to również tradycyjnie przyjęty zwyczaj w kontaktach gospodarczych z kontrahentami, których celem jest doprowadzenie do nawiązania właściwych relacji gospodarczych lub ich utrzymania albo rozwoju.

W efekcie zatem kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami (niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych), są kosztami reprezentacji, a zatem podlegają stosownie do art. 23 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.f. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku poszerzonego, siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który odwołując się do etymologicznego, a więc stosunkowo wąsko pojmowanego znaczenia terminu "reprezentacja" (od łac. "reprezentatio" - wizerunek) stwierdził, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Stanowisko to odnosi się wprawdzie do regulacji zamieszczonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi jednakże na tożsame brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., można je w pełni odnieść do rozpatrywanej sprawy (podobnie zresztą jak inne, przywołane w niniejszym uzasadnieniu, orzeczenia dotyczące interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.).

W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.

Takie zdefiniowanie analizowanego terminu powoduje, że nie można utożsamiać określenia "reprezentacja" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. (czy też art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.), z pojęciem "przedstawicielstwo" postrzeganym w ujęciu cywilistycznym, jako reprezentowanie określonego podmiotu przez inną osobę. Jak to zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 16 czerwca 2013 r., bez znaczenia pozostaje także kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności.

W tych okolicznościach zasadny jest pogląd, że wymienienie w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (do konkluzji, iż nie każdy wydatek na usługę gastronomiczną stanowi koszt reprezentacji prowadzi również analiza treści art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., gdzie ustawodawca użył zwrotu: "[...] kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne [...]", a nie np. sformułowania: "[...] kosztów reprezentacji, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne [...]"). Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 23 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztu reprezentacji, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego terminu, wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczna świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach:

- działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi,

- prowadzonych negocjacji z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp, których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, wzrost efektywności pracy itp.

Tym nie mniej jeszcze raz podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, iż określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej. Natomiast z okoliczności stanu faktycznego podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jasno wynika, że celem spotkań jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentem spraw biznesowych, a nie wykreowanie określonego wizerunku, czy też realizacji celów konsumpcyjnych lub rozrywkowych. Za nieprawidłowy, w kontekście przedstawionego wyżej rozumienia pojęcia "reprezentacja", należy uznać pogląd, w świetle którego zakup usługi gastronomicznej w restauracji w każdych okolicznościach wiązać się będzie z działaniem na rzecz kształtowania wizerunku firmy.

Nadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nic nie przemawia za odmową zaliczenia wydatków podatnika na zakup usług gastronomicznych od wyspecjalizowanego podmiotu, tylko z tego względu, że ich świadczenie miało miejsce poza siedzibą, w której prowadzi działalność gospodarczą (np. restauracji), jeżeli spełniony został ogólny warunek wynikający z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wydatki te nie miały na celu reprezentacji podatnika w przedstawionym wyżej znaczeniu. Zgodzić należy się natomiast ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że z punktu widzenia treści art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności usług gastronomicznych.

Mając zatem na względzie odmienne, niż przedstawione w niniejszym wyroku NSA, odczytanie przez Sąd pierwszej instancji art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, przyjąć należy, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego. Biorąc również pod uwagę, że poza sporem pozostają ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej uwzględnienia (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).