Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 562/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4-4d, art. 26 ust. 1f, art. 28b ust. 4 pkt 5-6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2021 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.287.2020.2.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka Z. Sp. z o. o. w W. ("Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), składając wniosek z 10 lipca 2020 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia zwierząt. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka Z. ("Udziałowiec"), posiadająca siedzibę na terytorium Holandii oraz będąca holenderskim rezydentem podatkowym, co jest potwierdzone certyfikatami rezydencji przedstawianymi Wnioskodawcy przez Udziałowca, które są wydawane przez właściwe władze Królestwa Niderlandów. Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - fakt ten jest potwierdzony oświadczeniem wydawanym przez Udziałowca, które jest przedstawiane Wnioskodawcy. Spółka posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych i rozważa w przyszłości wypłatę dywidendy na rzecz swojego Udziałowca w ramach jednej lub kilku płatności. Wysokość kwoty dywidendy wypłacanej każdorazowo może przekraczać kwotę 2 000 000 zł lub może być od niej niższa. Dywidenda może zostać wypłacona zarówno w okresie do 31 grudnia 2020 r., jak też po tym terminie. Udziałowiec posiada 100% udziałów w Spółce przez nieprzerwany okres ponad 2 lat. Udziały w Spółce nie są objęte żadnym ograniczonym prawem rzeczowym lub umową ograniczającą władztwo ekonomiczne Udziałowca. Tym samym Udziałowiec posiada bezsporny tytuł prawny do otrzymania dywidendy od Wnioskodawcy dla własnej korzyści i nie jest zobowiązany do bezpośredniego przekazania całości lub części należnej mu dywidendy innemu podmiotowi.

W piśmie z 16 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano m.in. dane podmiotu powiązanego.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1) Czy w przypadku wypłaty dywidendy, w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.p."), istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda, jest jej rzeczywistym właścicielem?

2) Czy w przypadku wypłaty dywidendy po 31 grudnia 2020 r., zapłaty podatku u źródła od nadwyżki powyżej kwoty 2 000 000 zł i późniejszego wystąpienia o zwrot podatku zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, istnieje obowiązek złożenia oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy pomimo braku obowiązku spełnienia definicji rzeczywistego właściciela przy zastosowaniu zwolnienia z art. 22 ust. 4?

Zdaniem Skarżącej w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda, jest jej rzeczywistym właścicielem. Warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest jednoczesne spełnienie przez uzyskującego dywidendę wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Przepisy te nie uzależniają prawa do skorzystania ze zwolnienia od faktu, że odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem, zatem do skorzystania ze zwolnienia dywidendy wystarczające jest spełnienie przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Warunki zastosowania zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie tego przepisu nie uzależniają prawa do zastosowania zwolnienia od faktu spełnienia kryterium rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidendy. Przepisy krajowe są wynikiem implementacji do polskiego systemu prawnego przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich ("dyrektywa"), zaś jej przepisy nie przewidują, by dla zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku u źródła podmiot będący jej odbiorcą powinien być jej rzeczywistym właścicielem. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunki wymienione w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. zostaną spełnione, ponieważ Spółka wypłacająca dywidendę (Wnioskodawca) jest podmiotem mającym siedzibę i rzeczywisty ośrodek zarządzania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podmiot otrzymujący dywidendę (Udziałowiec) jest podmiotem prawa holenderskiego, będącym jedynym udziałowcem Spółki (a zatem posiadającym więcej niż 10% udziałów w kapitale Wnioskodawcy) nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Udziałowiec podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Holandia), natomiast uzyskiwane przez niego dochody nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania w tym państwie (niezależnie od ich źródła). Stąd, w ocenie Skarżącej, żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie przewiduje dla zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku u źródła obowiązku weryfikowania statusu odbiorcy dywidendy jako odbiorcy rzeczywistego.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wypłaty dywidendy po 31 grudnia 2020 r., zapłaty podatku u źródła od nadwyżki powyżej kwoty 2 000 000 zł i późniejszego wystąpienia o zwrot podatku zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., nie istnieje obowiązek złożenia oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. z uwagi na brak obowiązku spełnienia definicji rzeczywistego właściciela przy zastosowaniu zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca powołała się na art. 26 ust 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1203 i 2528), zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1096), wskazując, że kwestie będące przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 będą miały zastosowanie wyłącznie w przypadku wypłaty dywidendy po 31 grudnia 2020 r., poboru podatku u źródła od kwoty powyżej 2 000 000 zł oraz wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku w trybie art. 28b u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 28b u.p.d.o.p. ma charakter wtórny wobec przepisów z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 4 ustawy. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia o zwrot podatku z tytułu wypłaconej należności dywidendowej, Spółka nie będzie miała obowiązku dołączenia do wniosku o zwrot oświadczeń z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p., dotyczących statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na to, że w art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p. wskazano przykładowy katalog dokumentów, które należy dołączyć do wniosku o zwrot zapłaconego podatku u źródła. Zatem w przypadku, gdy płatnik dokonuje wypłaty należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. odsetki, należności licencyjne) i ubiega się o zwrot podatku z tego tytułu, do wniosku o zwrot konieczne jest dołączenie dokumentów wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy, jako że warunkiem zastosowania tego rodzaju płatności jest m.in. posiadanie statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorcę (art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Z kolei w przypadku wniosku o zwrot podatku zapłaconego przy wypłacie dywidendy, złożenie dokumentów określonych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. nie jest konieczne, jako że przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy (w ślad za dyrektywą) nie wskazują na konieczność spełnienia definicji rzeczywistego właściciela w stosunku do odbiorcy dywidendy. Dlatego w przypadku wypłaty dywidendy po 31 grudnia 2020 r., zapłaty podatku u źródła od nadwyżki powyżej kwoty 2 000 000 zł i późniejszego wystąpienia o zwrot podatku zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., nie istnieje obowiązek złożenia oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p., z uwagi na brak obowiązku spełnienia definicji rzeczywistego właściciela przy zastosowaniu zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 18 grudnia 2020 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 26 ust. 1, ust. 2e, art. 28b ust. 1, ust. 4 w zw. z art. 26 ust. 2e ustawy, uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Dyrektor nie zgodził się ze Spółką, że wypłacając dywidendę na rzecz jedynego udziałowca, tj. spółki z siedzibą na terytorium Holandii, może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., bez weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda, jest jej rzeczywistym właścicielem. Zdaniem Dyrektora dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Płatnik w celu zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, zaś w ramach należytej staranności mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności, bez względu na kwotę transakcji. W przypadku, gdy płatnik będzie posiadał informację, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem, nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ zauważył, że projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmiany dot. podatku u źródła wskazał, że mając na uwadze potrzebę zapewnienia przewidzianych ustawą preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowe lub obniżona stawka podatku) wyłącznie podmiotom będącym faktycznymi właścicielami otrzymywanych należności, dążąc tym samym do eliminowania struktur podatkowych, w których korzyść podatkowa przyznana zostałaby podmiotowi, który pełni jedynie rolę pośrednika w płatności, do ustawy została wprowadzona zmieniona definicja rzeczywistego właściciela.

Odnosząc się do odpowiedzi na pytanie 2 Dyrektor wskazał, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy został dodany rozdział 6a - Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności. Przepis art. 28b zawarty w tym rozdziale określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u źródła w niektórych wypadkach, pomimo przysługującego podatnikom zwolnienia lub zastosowania stawki preferencyjnej, są zobowiązani do poboru podatku według stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy. W takim wypadku powinni ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku. Stąd w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w przypadku wypłat określonych w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasadą jest obowiązek pobrania podatku, niezależnie od prawa do zwolnienia podatnika na podstawie ustawy lub stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od tej zasady Ustawodawca ustanowił dopiero określone wyjątki. W przypadku pobrania podatku przez płatnika, mimo przysługującego podatnikowi zwolnienia, ten ostatni ma prawo do wystąpienia o zwrot podatku w trybie art. 28b ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. W przypadku wypłat, które nie są objęte dyspozycją art. 26 ust. 2e ustawy z uwagi na nieprzekroczenie progu określonego w art. 26 ust. 1, płatnik ma natomiast możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze na wydaną interpretację Spółka zarzuciła Dyrektorowi naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) dopuszczenie się błędu wykładni art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że pomimo literalnego brzmienia przepisów w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., Skarżąca będzie miała obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda, jest jej rzeczywistym właścicielem;

b) dopuszczenie się błędu wykładni art. 28b ust. 1 oraz art. 28b ust. 4 w zw. z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w przypadku zapłaty podatku u źródła od nadwyżki powyżej kwoty 2 000 000 zł i późniejszego wystąpienia o zwrot podatku zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. istnieje obowiązek złożenia oświadczeń z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p., pomimo braku obowiązku spełnienia definicji rzeczywistego właściciela przy stosowaniu zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na stosowaniu argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, braku ustosunkowania się przez Organ do argumentów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku oraz na braku uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej.

Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz swoje stanowisko, jak również wskazała, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów u.p.d.o.p., dotyczących kryteriów zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przy wypłacie dywidendy na rzecz udziałowca posiadającego siedzibę na obszarze Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko.

W piśmie z 15 września 2021 r. Spółka podtrzymała swoje zarzuty i powołała się na wyrok NSA o sygn. II FSK 240/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

W art. 21 ust. 3 ustawa zwalnia z opodatkowania przychody wskazane w art. 21 ust. 1, czyli przychody np. z odsetek. Wśród warunków zwolnienia jest m.in. posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela (art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy). W art. 22 ust. 4 - 4d ustawa zwalnia natomiast z opodatkowania przychody z udziału w zyskach osób prawnych, m.in. z dywidendy. Wśród warunków tego zwolnienia nie ma jednak posiadania przez podatnika wspomnianego wyżej statusu rzeczywistego właściciela. Ta różnica nie może nie mieć znaczenia w zakresie obowiązków płatnika wypłacającego należności podatnikowi. Skoro w art. 26 ust. 1 ustawa wskazuje na uniwersalny obowiązek płatnika wypłacającego obydwie te należności (z art. 21 ust. 1, jak i z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), tj. obowiązek dochowania należytej staranności, zaś obowiązek ten nie został nigdzie sprecyzowany, a pojęcie "należyta staranność" nie zostało nigdzie zdefiniowane, to przyjąć należy, że ocenę zachowania należytej staranności trzeba podejmować zawsze ad casum, w odniesieniu do konkretnej wypłaty należności, i że ocenę tę należy konfrontować z konkretnymi przepisami prawa materialnego, jakie warunkują zwolnienie z podatku, zastosowanie niższej stawki lub niepobranie podatku. Prowadzi to do wniosku, że wobec niewątpliwego nieistnienia wymogu posiadania przez podatnika - odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela (art. 4a pkt 29 ustawy) niezrozumiałe i bezprzedmiotowe byłoby oczekiwanie, aby płatnik podejmował jakiekolwiek zabiegi weryfikujące, czy ten status przysługuje temu podatnikowi, i aby taka weryfikacja miała mieć wpływ na ocenę, czy płatnik dochowuje należytej staranności. Inne stanowisko, jakie prezentuje w sprawie Organ, ignoruje założenie racjonalności Ustawodawcy, tj. pomija okoliczność, że różnice w regulacji prawnej danej kwestii są świadomym zabiegiem normatywnym, a nie kwestią nieznaczącego przypadku.

Dodatkowo za powyższym wnioskiem przemawia wykładnia a contrario art. 26 ust. 1f zdanie ostatnie ustawy. W tym przepisie Ustawodawca ponownie akcentuje konieczność pisemnego oświadczenia podmiotu uprawnionego do otrzymania wskazanych należności, że jest on rzeczywistym właścicielem. Przepis ten wyraźnie zastrzega jednak, że chodzi w tym przypadku o należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli np. należności z odsetek, praw autorskich lub ze świadczenia różnego rodzaju usług niematerialnych. Nie ma wśród nich dywidend, o które chodziło w niniejszej sprawie.

Spółka powołała się na wyrok WSA w Łodzi (I SA/Łd 322/20). Należy zauważyć, że pogląd zaprezentowany w tym wyroku spotkał się z pełną aprobatą NSA (wyrok z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 240/21, na który powołano się w piśmie z 15 września 2021 r.). Sąd obecnie orzekający przychyla się do interpretacji spornego zagadnienia przedstawionej w tych wyrokach.

Reasumując – w przypadku wypłaty dywidendy podmiotom opisanym we wniosku Skarżąca nie będzie miała obowiązku weryfikacji, czy beneficjent tej wypłaty ma status rzeczywistego właściciela.

W drugiej kwestii niniejszej sprawy należy na wstępie zastrzec, że to drugie pytanie Spółki nastręcza pewnych trudności interpretacyjnych. Otóż już w jego treści Skarżąca wprost odwołała się do art. 28b ust. 4 pkt 5 – 6 ustawy. Takie ujęcie problemu mogłoby sugerować, że w kręgu zainteresowania Spółki pozostawała nie tyle kwestia, czy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu podatku ona sama powinna złożyć oświadczenie o posiadaniu przez podatnika omawianego statusu, lecz raczej kwestia, czy to sam podatnik powinien złożyć takie oświadczenie. W art. 28b ust. 4 pkt 5 i pkt 6 ustawa stanowi bowiem, że oświadczenie o takim statusie jest wymagane "..w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1...". Tymczasem ten punkt 1 ustępu 2 art. 28b ustawy dotyczy sytuacji, gdy wniosek o zwrot podatku składa podatnik. Z przepisu wynika zatem wprost, że wspomniane oświadczenie może być wymagane tylko wtedy, gdy to sam podatnik inicjuje postępowanie o zwrot podatku. Spółka podatnikiem nie jest, a uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie interpretacji wywiodła ze swojego statusu płatnika. Gdyby więc przyjąć, że Skarżąca zapytała Organ o obowiązek podatnika w postępowaniu o zwrot podatku, to żądanie wydania takiej interpretacji musiałoby się spotkać z odmową wszczęcia postępowania, skoro Spółka nie miałaby przymiotu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. (płatnik nie może żądać wydania interpretacji w zakresie obowiązków podatnika). Dlatego Sąd przyjął, że w drugim pytaniu wniosku interpretacyjnego Spółka wystąpiła z generalnym pytaniem, czy w razie, kiedy to ona sama zainicjuje postępowanie o zwrot podatku (art. 28b ust. 2 pkt 2 ustawy), pobranego w związku z wypłatą dywidendy podmiotowi uprawnionemu, będzie miała obowiązek uzyskania oświadczenia tegoż podmiotu o nabyciu statusu rzeczywistego właściciela, lub czy sama będzie musiała jakoś zagwarantować, że podmiot uprawniony ma taki status. Otóż na tak postawione i tak rozumiane pytanie należało odpowiedzieć przecząco, co stanowi prostą konsekwencję stanowiska zaprezentowanego wyżej w kwestii pytania nr 1. Skoro w razie zwolnienia z podatku lub zastosowania obniżonej stawki przy wypłacie dywidendy (o ile oczywiście zachodzą podstawy zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki) płatnik nie musi weryfikować statusu podatnika jako rzeczywistego właściciela, to nie musi go też w żaden sposób weryfikować w postępowaniu o zwrot tego podatku, zapłaconego (tymczasowo) po 31 grudnia 2020 r. (obecnie – po 30 czerwca 2021 r.), w ramach postępowania uregulowanego w art. 28b ustawy, gdy to sam płatnik zapłacił podatek i poniósł jego ekonomiczny ciężar. Powtórzyć należy, że dla zwolnienia z podatku lub zastosowania obniżonej stawki ustawa wyraźnie różnicuje kwestię obowiązku ustalania statusu podatnika jako rzeczywistego właściciela w zależności od przedmiotu wypłaty dokonywanej przez płatnika – czy są tym przedmiotem np. odsetki lub wynagrodzenie za świadczenie usług niematerialnych, czy też dywidenda. W przypadku dywidendy ustawa nie wymaga ustalenia tego statusu, toteż – logicznie - nie ma sensu podnosić kwestii rzeczywistego właściciela w postępowaniu o zwrot podatku płatnikowi. Wskazana wcześniej generalna klauzula dotycząca należytej staranności niczego tu nie zmienia. Nie zmienia tego także argumentacja Organu polegająca na odwołaniu się do tzw. wyroków duńskich (C-116/16 oraz C-117/16), w których TSUE odnotował jedynie potrzebę zwalczania nadużyć podatkowych polegających m.in. na powoływaniu pozornych, nierzeczywistych odbiorców dywidend w obrocie transgranicznym, a nadto wykluczył ochronę prawną na mocy prawa wspólnotowego w tych przypadkach, gdy adresaci przepisów wspólnotowych wykorzystują je w złej wierze i wbrew ich celom. Ta kwestia nie pozostaje jednak w dostatecznie bliskim związku z problemem, jaki Spółka postawiła w swoim wniosku interpretacyjnym.

Zarzuty procesowe skargi są zasadne, ale wobec powyższego stanowiska Sądu tracą one na znaczeniu. Zarzuty te stanowią bowiem funkcję sporu o wykładnię prawa materialnego, a w tym zakresie stanowisko Skarżącej okazało się w pełni prawidłowe.

W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki powinno więc zostać uznane za prawidłowe, i to w obydwu podniesionych kwestiach.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Nie istniała bowiem możliwość sprawnego przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.