Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2558/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 194 par. 2-3, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Zygmunt Chorzępa (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Leszka L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1355/03 w sprawie ze skargi Leszka L. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Leszka L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2004 r. I SA/Łd 1355/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi Leszka L. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 sierpnia 2003 r. (...) orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, oddalił skargę uznając ją za niezasadną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że decyzją z dnia 10 czerwca 2002 r. Urząd Skarbowy Ł.-Ś. w Ł., orzekł o odpowiedzialności Leszka L. - jedynego wspólnika Spółki z o.o. "C." w Ł. za zaległości podatkowe w kwocie 166.739 zł, a Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie podatnika, wskazaną wyżej decyzją utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy wskazał, że "C." w Ł. posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 166.739 zł, określone decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 stycznia 2001 r. a prowadzona egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna co potwierdziło postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 40 i art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, Leszek L. jako jedyny udziałowiec Spółki, skoro brak przesłanek z art. 42 ust. 2 cytowanej ustawy, jest odpowiedzialny za jej zaległości podatkowe.

Podatnik w toku postępowania podatkowego w dniu 21 marca 2002 r. przedstawił umowę sprzedaży obywatelowi Ukrainy udziałów w spółce "C.", która została zawarta w dniu 14 grudnia 2001 r., a w dniu 18 marca 2002 r., notariusz poświadczył, że umowę tę, strony w jego obecności uznały za własnoręcznie podpisaną. Przedstawioną umowę sprzedaży udziałów jak i akt notarialny z 18 marca 2002 r. zawierający protokół z posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "C." w osobie nabywcy udziałów obywatela Ukrainy O. S., Izba Skarbowa uznała za sporządzone dla pozoru, w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. zwolnienie się Leszka L. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dalej organ podatkowy wskazał, że podatnik nadal jest udziałowcem przedmiotowej Spółki co potwierdza analiza materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania.

I tak, podatnik unikał przyjęcia wezwania do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym a w uwagach do projektu decyzji z dnia 6 marca 2002 r. nie wspomniał o sprzedaży udziałów w Spółce, natomiast sama umowa została przedłożona organom podatkowym, gdy podatnik ustanowił pełnomocnika.

Właściwy dla Spółki "C." Urząd Skarbowy w P., umowę sprzedaży przez podatnika udziałów otrzymał, po wydaniu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Wskazany przez podatnika obywatel Ukrainy oświadczył, że żadnych udziałów w Spółce "C." nie nabył. Wyjaśnienia O. S. zostały uzyskane wskutek działania Ministerstwa Finansów w oparciu o umowę międzynarodową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nadto Sąd wskazał, że organ odwoławczy oceniając wyjaśnienia O. S. stwierdził, iż ten nie miał żadnego interesu w zakupie zbankrutowanej Spółki.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił decyzji:

- rażące naruszenie prawa art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez zastosowanie go w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione przesłanki w nim wskazane, tj. orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby, która w chwili wydania decyzji nie była już udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

- rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 125 par. 1, art. 127, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu się do decyzji przepisów nakładających na organy podatkowe podstawowe obowiązki dotyczące prowadzenia postępowania w sposób zgodny z ogólnymi zasadami co ma znaczenie dla podatnika.

Zdaniem skarżącego w szczególności zostały naruszone te zasady poprzez:

- uchylanie się /organu/ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mimo istnienia okoliczności na które wskazywał skarżący, a które nie zostały zbadane przez organ co narusza zasadę prawdy obiektywnej,

- naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego wpływ na wydanie decyzji,

- posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania decyzji, kosztem wnikliwości jej rozpoznania,

- pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez przeprowadzenie dowodu, który ma kluczowe znaczenie dla sprawy bez powiadomienia strony o miejscu i terminie jego przeprowadzenia,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym,

- ograniczenie zakresu przeprowadzonego postępowania w szczególności co do postępowania dowodowego i niewyjaśnienie podnoszonych przez podatnika kwestii kluczowych dla sprawy, co narusza również zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że odpowiedzialność wspólnika Spółki ma charakter nadzwyczajny i decyzja orzekająca taką odpowiedzialność nie może być wydana wobec osoby, która przed wydaniem tej decyzji zbyła swoje udziały w spółce. Umowa zbycia udziałów z 14 grudnia 2001 r. została zawarta i potwierdzona notarialnie, co czyni, że jest ona ważna i nie daje podstaw do przyjęcia, że została zawarta dla pozoru lub w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

Przesłuchanie O. S. zostało dokonane z naruszeniem przepisu art. 190 par. 2 Ordynacji podatkowej, nadto są sprzeczne z zeznaniami notariusza. Zdaniem skarżącego, ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy jest powierzchniowa i oparta na ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji.

Zarzuty skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd uznał, że podziela pogląd skarżącego, że decyzja o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki nie może być skierowana do osoby, która przed jej wydaniem zbyła swoje udziały w spółce. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu, organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że skarżący skutecznie nie zbył swoich udziałów w Spółce "C.".

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, ustalenie że skarżący nie sprzedał swoich udziałów w Spółce są oparte nie tylko na wyjaśnieniach O. S., ale ustalenie to znajduje oparcie w ocenie innych dowodów, co wykazała w uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa. Na podkreślenie zasługuje fakt, że L. L. w czerwcu 2002 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza tym umowę o sprzedaży udziałów w Spółce miał zawrzeć 14 grudnia 2001 r., gdy tymczasem, zgłaszając uwagi do projektu decyzji z 6 marca 2002 r., L. L. nie wskazał, że ten fakt przesądza o braku jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Dalej, po sprzedaży udziałów, miała nastąpić zmiana siedziby Spółki i przedmiot jej działalności, co wymaga zmian w rejestrze.

Również winny nastąpić zmiany składu zarządu i sposób reprezentowania Spółki a nie budzi wątpliwości, że zmian tych w rejestrze nie dokonano. Tak więc podjęte przez podatnika czynności zmierzające do sprzedaży udziałów w spółce, nie wywołały żadnych skutków prawnych. To zdaniem Sądu oznacza, że skarżący nie może skutecznie podnosić, że nie jest wspólnikiem Spółki "C.".

Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe dysponowały obszernym materiałem dowodowym, którego ocena została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Oceniając dowód z przesłuchania świadka O. S., Sąd wskazał, że Izba Skarbowa tej czynności procesowej nie dokonywała. Świadek został przesłuchany na podstawie Konwencji zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej z Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku co oznacza, że w przepadku tego dowodu, jak wskazała Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji, przepis art. 190 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania.

Uznając, że brak jest uzasadnionych podstaw skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Leszka L. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 września 2002 r., prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/

- naruszenie prawa materialnego, art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione wskazane w nim przesłanki i orzeczono odpowiedzialność podatkową osoby, która w chwili wydania decyzji nie była udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

- art. 255, art. 187 par. 1 oraz art. 188 par. 3 Kodeksu spółek handlowych przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że na byłym wspólniku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ciążą obowiązki związane z dokonaniem zmian umowy spółki, a także ujawnienia zbycia udziałów w stosownym rejestrze, oraz naruszenie przepisów postępowania:

- art. 141 par. 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki mimo, że nie był wspólnikiem spółki oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, który z jednej strony wskazuje, iż doszło do zbycia udziałów a z drugiej wskazuje rzecz zupełnie odwrotną, a nadto całkowite pominięcie zgromadzonych w toku postępowania dowodów, wyjaśnień strony, zeznań notariusza, bez wskazania w uzasadnieniu wyroku przyczyn ich pominięcia a które to dowody wskazują na skuteczne zbycie udziałów,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienia skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe tj. art. 27 ust. 2 lit. "b" Konwencji z 12 stycznia 1993 r. zawartej w Kijowie pomiędzy Rządem RP a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku /Dz.U. 1994 nr 63 poz. 269/ w zakresie uzyskania dowodu w oparciu o który, podjęto rozstrzygnięcie w sprawie,

- oraz nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich dopuściły się w toku postępowania organy podatkowe tj. art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 190, art. 194 par. 2 w związku z art. 197 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu domniemania prawdziwości dowodu z umowy zbycia udziałów bez przeprowadzenia w tym zakresie, stosownych dowodów na obalenie tego domniemania w szczególności badania grafologicznego podpisu złożonego przez nowego wspólnika na umowie zbycia udziałów oraz protokole przesłuchania uzyskanego od władz Ukrainy,

- uchylaniu się oraz wszechstronnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego mimo istnienia okoliczności na które powoływał się skarżący, a które nie zostały zbadane przez organy podatkowe,

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji,

- pominięcie dowodów istotnych w sprawie w postaci zeznań notariusza przed którym potwierdzono umowę zbycia udziałów,

- oparcie rozstrzygnięcia jedynie na dowodzie w postaci wyjaśnień nowego wspólnika spółki "C.", o przeprowadzeniu którego, podatnik nie został powiadomiony,

- dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego przez oparcie rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach osoby, do której winna być skierowana decyzja przenosząca odpowiedzialność podatkową za zobowiązania spółki,

- ograniczenie zakresu prowadzonego postępowania i niewyjaśnienie kluczowych kwestii podatkowych przez podatnika co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanych przez organy podatkowe decyzji, które mają charakter sprawozdawczy.

Wskazując powyższe uchylenie zaskarżonego wyroku pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie go do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że zawarta 14 grudnia 2001 r. umowa zbycia udziałów została zawarta skutecznie i powoduje, że skarżona decyzja organów podatkowych orzekająca o odpowiedzialności podatkowej została skierowana do niewłaściwej osoby.

Uznając za kluczowe w sprawie wyjaśnienia O. S., skarżący formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania i wskutek tego niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wskazali na jednostronną ocenę tego dowodu i w konsekwencji przyjęcie tego dowodu jako podstawy rozstrzygnięcia.

Konsekwencją takiej oceny tego dowodu przez Sąd było odrzucenie i nierozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., polemizując z zarzutami skargi, wskazując na ich bezzasadność wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 183 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawy w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania. Przesłanek, które wskazywałyby na nieważność postępowania Sąd nie stwierdził. Wobec tego sprawę należało rozpoznać w zakresie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należało odwołać się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skoro ewentualne uchybienia popełnione przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, mogą rzutować na zastosowanie przepisów prawa materialnego albowiem ich subsumcja odbywa się w stosunku do ustalonego stanu faktycznego.

Przepis art. 174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że podstawę skargi kasacyjnej można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazany przepis odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego a nie administracyjnego.

Odnosząc się zatem do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że dotyczą one po pierwsze pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich dopuściły się w toku postępowania organy podatkowe a po drugie przez całkowite pominięcie dowodu w postaci wyjaśnień strony i świadka - notariusza oraz brak wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W większości, poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej się powtórzeniem zarzutów skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty pominięcia przez WSA braku działania organów podatkowych zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza ustalenie okoliczności na które powoływał się skarżący, nie zabrania i nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotne znaczenie w sprawie, pominięcie istotnych dowodów w postaci zeznania świadka, notariusza przed którym dokonano czynności potwierdzenia zawarcia umowy zbycia udziałów, i oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadka S., nabywcy udziałów w Spółce "C.", przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów naruszenia zasady dwuinstancyjnego postępowania oraz pominięcia braku w skarżonej decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego są niezasadne.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe obowiązujących przepisów prawa w zakresie ustalenia, że L. L. w dalszym ciągu, tj. po przedstawieniu organom podatkowym umowy sprzedaży udziałów z 14.12.2001 r., jest udziałowcem Spółki "C.". Dalej Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia braku podstaw skutecznego zbycia przez skarżącego udziałów. Sam Wojewódzki Sąd Administracyjny wbrew stawianym w skardze kasacyjnej zarzutom przyjął iż ustalenie braku skutecznego zbycia udziałów nie wynika jedynie z zeznań świadka S. ale również znajduje potwierdzenie w innych dowodach i okolicznościach.

Jeżeli WSA przywołał i uznał za zgodne z prawem, ustalenia i oceny organu podatkowego, to znaczy, że badając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących nieuwzględnienia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy je oceniać również w świetle ustaleń i ocen zawartych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego. To oznacza, że dla oceny skutecznego zbycia przez skarżącego udziałów w Spółce należy brać pod uwagę nie tylko fakty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ale również ocenę zeznać świadka P. L. wyrażoną w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z wyrażoną tam oceną świadek ten poświadczył jedynie oświadczenie stron, że podpisy na umowie z 14.12.2001 r. złożyły osobiście. Uwzględniając inne fakty, Sąd pierwszej instancji podkreślał, że L. L. zgłaszając uwagi do projektu decyzji w dniu 6.03.2002 r. nie wspomniał o istnieniu umowy z 14.12.2001 r. o zbyciu udziałów, która to czynność wyłączała jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Z kolei w czerwcu 2002 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a nadto wskazano, że dokonane zmiany umowy Spółki nie zostały zarejestrowane.

Tak wiec, to nie tylko zaprzeczenie zakupu udziałów Spółki "C." przez O. S. ale inne ustalenia i dowody zebrane przez organy podatkowe a szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji dały podstawę do przyjęcia przez Sąd, że L. L. skutecznie nie dokonał sprzedaży udziałów w spółce.

Nie zmienia tej oceny zarzut naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na pozbawieniu domniemania prawdziwości dowodu z umowy zbycia udziałów bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów - art. 194 par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej albowiem jest on niezaprzeczalny. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, co - nie narusza zasady dwuinstancyjnego postępowania, pełnomocnik skarżącego został wezwany do zapoznania się z zebranymi w tym postępowaniu materiałem dowodowym a następnie ponownie w trybie art. 200 cyt. ustawy również w celu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi i wniosków ze strony skarżącego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to właśnie zgodnie z art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy dopuszczając dowód z zeznań O. S. przeprowadził dowód przeciwko treści dokumentów, omawiając w uzasadnieniu decyzji jego znaczenie i wiarygodność a Sąd pierwszej instancji trafność tych ustaleń i ocen podzielił. To oznacza, że powyższy zarzut jest nietrafny również z tego powodu, że domaganie się przeprowadzenia dowodu w zakresie badania grafologicznego podpisów na umowie na etapie skargi kasacyjnej, przez czynienie Sądowi zarzutu, że taki dowód pominął jest nieuzasadnione.

Wniosków dowodowych w tym zakresie skarżący nie zgłosił po zapoznaniu się z zeznaniami świadka O. S., przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym należy przyjąć, iż znając treść tych zeznań skarżący nie widzieli potrzeby przeprowadzać innych dowodów, uznając zebrany materiał na wystarczający. Taką ocenę podzielił w tym zakresie organ podatkowy jak i Sąd uznając, że przeciw uznaniu zbycia udziałów w spółce za skuteczne przemawiają inne dowody omówione wyżej.

Jeżeli zatem, na etapie postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącego uznał za niecelowe domaganie się badania grafologicznego podpisów na umowie, to czynienie z braku takiego dowodu zarzutu Sądowi, że taki dowód pominął jest nadużyciem i próbą przerzucenia na organy podatkowe i Sąd braku własnej staranności w prowadzeniu sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadnione również zarzutów braku wszechstronnego działania ze strony organów podatkowych zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe podejmowały działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy i tylko postawa skarżącego spowodowała, że nie wyjaśniono okoliczności zawarcia umowy z 14 grudnia 2001 r. czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Nie może to jednak stanowić zarzutu skargi i wpływać na ocenę sprawy, zwłaszcza nie stanowi to uchybienia, które wpływa na jej wynik.

W tym kontekście omawiając materiał dowodowy, co skarga kasacyjna pomija milczeniem, świadek L. zeznał, iż umowa z 14 grudnia 2001 r. została sporządzona w jego kancelarii. Nie wskazał tylko czy przed 14 grudnia 2001 r. czy później, gdy strony poświadczały złożenie podpisów. Ponieważ ta wypowiedź świadka nie była analizowana przez organy podatkowe i Sąd pozostaje poza zainteresowaniem również NSA, ale powyższe wskazuje, że twierdzenie skargi kasacyjnej co do znaczenia tego dowodu w sprawie nie jest oparte na jego wszechstronnej analizie.

Zdaniem NSA dokonana w tej sytuacji ocena materiału dowodowego, przedstawiona analiza dowodów co do ich prawdziwości i ocena zgodna jest z zasadą swobodnej ich oceny. Dotyczy to szczególnie kwestii dowodu z zeznań świadka O. S., gdzie oceny dające wiarę oświadczeniom świadka, poparte są oceną innych dowodów, tworząc w ten sposób logiczny wywód pozwalający na przyjęcie ustalenia, że skarżący skutecznie nie sprzedał udziałów w Spółce, przedstawiając jedynie formalny dokument, który miał potwierdzić dokonanie tej czynności.

Tak wiec zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, nie naruszył przepisów postępowania polegające na pominięciu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w skardze kasacyjnej przez organy podatkowe co miało mieć istotny wpływ na wynik spraw.

Przepis art. 27 ust. 1 Konwencji miedzy Rządem RP a Rządem Ukrainy z dnia 12.01.1993 r. stanowi, że władze umawiających się Państw będą wymieniały informacje "zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania "i w ust. 2 lit. "b" stanowi, że postanowienia ust. 1 /art. 27/ nie mogą być w żadnym wypadku interpretowane tak, jak gdyby zobowiązywały jedno z umawiających się Państw do udzielenia informacji, których uzyskanie nie byłoby możliwe na podstawie ustawodawstwa własnego albo w ramach normalnej praktyki administracyjnej tego lub drugiego umawiającego się Państwa.

Wskazany przepis art. 2 Konwencji stanowi, że między innymi zbieranie informacji zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania będzie odbywało się zgodnie z ustawodawstwem i normalną praktyka danego państwa.

Twierdzenie zatem w skardze kasacyjnej, że strona ukraińska przesłuchując świadka O. S. miała obowiązek stosować przepisy Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w cytowanym przepisie i czyni zarzut naruszenia art. 27 ust. 2 lit. "b" Konwencji nieuzasadnionym.

W tej kwestii organy podatkowe i Sąd wypowiedziały się w uzasadnieniach swoich orzeczeń i wyrażone oceny należy uznać za trafne. Uzyskany w sposób przewidziany w Konwencji dowód, w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacjo podatkowej jest dowodem, który służy do wyjaśnienia sprawy i nie jest dowodem niezgodnym z prawem, skoro pozyskiwany jest w sposób przewidziany przepisami prawa. Dowód ten, jak każdy zebrany w sprawie podlega ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i tak postąpiono w sprawie.

Dlatego mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przepisów prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na naruszeniu cytowanego przepisu Konwencji jest bezpodstawne.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 47 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy stwierdzić, że jest on niezasadny, skoro skutecznie nie wykazano, by stan faktyczny w sprawie ustalono wadliwie. Jeśli Sąd ustalił, że zbycie udziałów w spółce przez L. L. było nieskuteczne i pozostawał on nadal jedynym udziałowcem Spółki "C.", to zasadnie organy podatkowe orzekły o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki w podatku dochodowym za 1996 r. na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej skoro wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zobowiązanie całym swym majątkiem w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, wskazanych przepisów Kodeksu spółek handlowych jest o tyle nietrafny, że Sąd w żadnym zdaniu uzasadnienia wyroku nie uznał by na skarżącym ciążył obowiązek ujawnienia zmian umowy spółki i ujawniania zbycia udziałów w rejestrze handlowym.

W uzasadnieniu skarżonego wyroku, konsekwentnie z ustaleniami stanu faktycznego dotyczącymi okoliczności sporządzenia umowy zbycia udziałów, Sąd przyjął, że po sprzedaży udziałów w spółce i zmian umowy, dla ich skuteczności wymagane było ujawnienie tych faktów w rejestrze zgodnie z art. 255 Kodeks spółek handlowych. Jak ustalono, żadnych zmian w rejestrze nie stwierdzono i nie podjęto żadnych działań by dokonane czynności sprzedaży udziałów i zmiany umowy spółki wywołały skutki prawne. Jak wskazały słusznie organy podatkowe a Sąd pierwszej instancji oceny te podzielił, realnie skutki zawarcia umowy zbycia udziałów nie wystąpiły.

Skoro tak, Sąd przyjął, że skarżący nie może skutecznie podnosić, że nie jest wspólnikiem Spółki "C.". Tak więc jest zasadnicza różnica między twierdzeniami i ustaleniami Sądu co do możliwości L. L. skutecznego powoływania się na fakt sprzedaży udziałów w spółce a treścią zarzutów że na nim ciążył obowiązek zarejestrowania zmian umowy spółki. Skoro, takich ocen Sąd nie wyraził, zarzut jako gołosłowny i nie znajdujący odzwierciedlenia w uzasadnieniu skarżonego wyroku należy uznać za bezpodstawny.

Tym samym, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił a o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 cytowanej ustaw.