Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 50/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie WSA Andrzej Błesiński ( spr. ) WSA Wiesława Pierechod Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi E. B. i W. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie odmowy udzielenia zwolnienia od podatku rolnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia "[...]"r. Rep. "[...]" E. B. i W. B. nabyli grunty położone w B. i w W. o ogólnej powierzchni 289,6555 ha, w tym: 278,3915 użytków rolnych i 3,8440 ha gruntów leśnych.

Wnioskiem z dnia 25 lipca 2005r. nabywcy zwrócili się do Wójta Gminy G., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. (Dz. U. nr 94, poz. 431 ze zm., dalej cyt. jako u.p.r.) o podatku rolnym, o zwolnienie z dniem 1 sierpnia 2005r. od podatku rolnego nabytych gruntów przeznaczonych na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego, na okres ustawowy określony w art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 6 w/w ustawy. Wnieśli o zwolnienie wskazanych we wniosku gruntów ornych, łąk i pastwisk o łącznej powierzchni 100 ha. Ponadto ,stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.r., wnieśli o zwolnienie z dniem 1 sierpnia 2005r. od podatku rolnego części nabytych gruntów z uwagi na nie prowadzenie na tych gruntach w ostatnich latach jakiejkolwiek produkcji rolnej, a mianowicie: gruntów ornych -10 ha przeliczeniowych.

Wójt Gminy decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]" ,odmówił zwolnienia od podatku rolnego gruntów przeznaczonych na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż podatnicy nabyli grunty o powierzchni 278,3915 ha użytków rolnych na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego, znacznie przekraczając 100-hektarową normę obszarową do uzyskania zwolnienia od podatku rolnego, a tym samym zwolnienie z mocy ustawy nie przysługuje podatnikom. Dodatkowo wskazano, że wniosek w sprawie zwolnienia od podatku rolnego gruntów gospodarstw rolnych, na których zaprzestano produkcji rolnej, winien zawierać informacje określone w Uchwale Rady Gminy w G. w sprawie trybu i szczegółowych warunków zwolnienia od podatku rolnego użytków rolnych, na których zaprzestano produkcji rolnej i winien być złożony w terminie 30 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]"r., nr "[...]", utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikom przysługuje zwolnienie od podatku rolnego w stosunku do wskazanych gruntów o powierzchni 100 ha przeliczeniowych przeznaczonych na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego (w odwołaniu nie kwestionowano odmowy przyznania ulgi za tzw. odłogowanie).

SKO wskazało, iż w procesie stosowania prawa, w tym także podatkowego, wykorzystywane są różne metody wykładni. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, jednakże że przy ustalaniu treści przepisów wprowadzających zwolnienia i ulgi podatkowe, a więc ustanawiających istotne odstępstwa od zasady powszechności i sprawiedliwości, zasadniczo należy posługiwać się wykładnią gramatyczną. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, wykładnia gramatyczna drugiego członu w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. wyklucza możliwość przyjęcia rozwiązania, w sytuacji nabycia gruntów o powierzchni ponad 100 ha na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego, polegającego na zwolnieniu od podatku gruntów o powierzchni do 100 ha, z jednoczesnym opodatkowaniem części gruntów, która przewyższa tę wielkość. Za niedopuszczalnością takiego postępowania przemawia także, okoliczność iż wyjaśniany przepis nie zawiera żadnych postanowień, które przewidywałyby zwolnienie od podatku rolnego części objętych gruntów (do 100 ha) z równoczesnym opodatkowaniem ich "nadwyżki". Brak takiego unormowania, a w szczególności regulacji określającej zasady opodatkowania owej nadwyżki, uzasadniają przyjęcie, iż ustawodawca nie dopuścił takiej możliwości (podobne stanowisko prezentowane jest w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 19 listopada 1997r., FPK 14/97, ONSA 1998/2/43, z dnia 19 listopada 1997r., FPK 25/97, Prawo Gospodarcze 1998/2/24, z dnia 4 maja 1999r., FPS 21/98, ONSA 1999/4/113).

Organ odwoławczy wskazał, że nie może znaleźć również zastosowania wykładnia systemowa odwołująca się do rozwiązań przyjętych dla innych podatków, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych. W doktrynie przyjmuje się że "wykładnia systemowa nie dotyczy związków pomiędzy przepisami ustaw podatkowych, regulujących określone podatki, lecz związków pomiędzy przepisami ogólnego i szczegółowego prawa podatkowego. Poza jej obszarem pozostają akty szczegółowego prawa podatkowego, jako że nie występują między nimi powiązania" (vide: R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 109).

Posiłkując się wykładnią celowościową SKO podniosło, iż zamiarem ustawodawcy było zwolnienie od podatku tylko tych nabywanych gruntów, które miały na celu utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha.

Powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżyli E. B. i W. B.

W uzasadnieniu skargi podnieśli, iż organy podatkowe, stosując wykładnię gramatyczną powinny odwołać się do art. 12 ust. 4 u.p.r., który dopuszcza stosowanie tego zwolnienia etapowo dla kolejnych "nabywców gruntów lub obejmujących w trwałe zagospodarowanie do powierzchni łącznie nie przekraczającej 100 ha". Jest to treść, która pojawiła się w nowelizacji przedmiotowej ustawy w 2002 r. Brzmienie tego przepisu potwierdza, że nabywane przez podatnika grunty do powierzchni 100 ha podlegają zwolnieniu zaś "nadwyżka" ponad 100 ha podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Ich zdaniem zapis ten należy traktować jako rozwinięcie treści art. 12 ust. pkt. 4 u.p.r. przypisujące zwolnienie przedmiotowe określonemu podatnikowi i uściślające sposób jego stosowania. Fakt, że zapis taki pojawił się w nowelizacji ustawy, świadczy o kierunku interpretacyjnym spornego przepisu prawnego, stosowanym przez prawodawcę.

Dodatkowo podnieśli, iż stosując wykładnię gramatyczną tego przepisu należy zwrócić uwagę na zapis art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym z dnia 10 października 2002 r. (Dz. U. 2002, Nr 200, poz. 1680). Zwalnia się w nim w latach 2003 — 2008 wszelkie grunty nabywane przez osoby prawne na powiększenie gospodarstwa rolnego do limitu ustawowego, niezależnie od obszaru gruntów będących w posiadaniu tej osoby prawnej. Z zapisu takiego można wyciągnąć wniosek, że osoby fizyczne mogą korzystać z tego zwolnienia wówczas, gdy posiadany przez nie grunt łącznie z nabywanym nie przekracza 100 ha. Wskazali, że posiadane przez nich grunty są pierwszymi gruntami rolnymi jakie posiadają i dlatego przysługuje im zwolnienie od podatku rolnego.

Skarżący nie zgodzili się z brakiem przyjęcia powoływanej przez nich wykładni systemowej. Ich zdaniem cały system podatkowy winien być oparty na określonych zasadach i stosowanie diametralnie rozbieżnych rozwiązań w poszczególnych podatkach nie sprzyja spójności tego systemu. W prawie podatkowym trudno jest mówić o przepisach ogólnych i szczególnych. Bardziej trafiony wydawałby się podział całego systemu na grupy: podatków pośrednich, bezpośrednich, majątkowych itd. Przy wątpliwościach interpretacyjnych właśnie w ramach tych grup należałoby szukać podobieństw poszczególnych rozwiązań. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzili, że interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. zastosowana przez organ kłóci się również z zasadą progresywności stosowaną w systemie podatkowym. Najlepszym przykładem są rozwiązania zastosowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej cyt. jako u.p.d.o.f.), gdzie mamy do czynienia z progami podatkowymi. Co prawda podatek ten ma charakter dochodowy, jednakże podatek rolny pomimo cech świadczenia majątkowego (zależnego od posiadanego areału gruntów rolnych) oparty jest na konstrukcji hektara przeliczeniowego, służącego ustaleniu przeciętnej dochodowości gospodarstw rolnych położonych na danym terenie (w okręgu podatkowym). W ten sposób odzwierciedla on przede wszystkim możliwości dochodowe gospodarstwa rolnego a nie wartość majątku w postaci gruntów gospodarstwa rolnego. Nadto, działalność rolnicza, jako wyłączona z opodatkowania na podstawie u.p.d.o.f. jest opodatkowana właśnie w specyficzny sposób poprzez podatek rolny, spełniający w tym przypadku funkcje dochodowe. Ponadto, można się również powołać na stosowane w tej ustawie do 2001 r. zwolnienie przedmiotowe w odliczeniach od podstawy opodatkowania wydatków "mieszkaniowych", których kwota nie mogła przekroczyć iloczynu 70m2 powierzchni użytkowej i specjalnego wskaźnika przeliczeniowego. W przypadku przekroczenia wyżej wymienionych norm opodatkowaniu podlegała jedynie nadwyżka ponad te normy. Podobne rozwiązania funkcjonują w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.). Tam zwolnienie dotyczy nabycia budynków mieszkalnych do powierzchni 110 m2.

Tym samym zdaniem skarżących podatek rolny może być zakwalifikowany zarówno do podatków dochodowych takich jak podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i do podatków majątkowych takich jak podatek od spadków i darowizn. Stosowanie więc wykładni systemowej w oparciu o powyższe uregulowania wydaję się być uzasadnione.

Skarżący kwestionują również interpretację opartą na wykładni celowościowej dokonanej przez SKO. Przyjmując interpretację organu należałoby stwierdzić, iż celem ustawodawcy była ochrona podatników nabywających gospodarstwa rolne 100 hektarowe, a odmowa takiej ochrony dla tych nabywających 101 ha. Brak jest w tym jednak celu i sensu ekonomicznego, jak również nie ma żadnego związku z zasadami racjonalnej gospodarki. Ponadto, taka wykładnia celowościowa jest sprzeczna z konstrukcją zwolnień przedmiotowych. Rozwiązanie takie zachęcałoby jedynie podatników do zawierania fikcyjnych umów nabywania jednego gospodarstwa rolnego w kilku częściach przez podstawione osoby.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Dokonana przez sąd kontrola zgodności zas-

karżonej decyzji z prawem nie pozwala bowiem na stwierdzenie ,iż przy jej wydaniu doszło

do zarzucanego naruszenia prawa materialnego w następstwie nieprawidłowej wykładni art.12 ust.1 pkt 4 u.p.r.( w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 10 paż-

dziernika 2002r. , D. U. nr 200, poz. 1680, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie).

Jak już stwierdzono , przedmiotem sporu jest kwestia ,czy przewidziane w art. 12

ust. 1 pkt 4 u.p.r. zwolnienie od podatku przysługuje także w przypadku nabycia gruntów

o powierzchni przekraczającej 100 ha i czy dopuszczalne jest zastosowanie tego zwolnienie

do tej części nabytych gruntów , która mieści się w tej normie obszarowej przy opodatkowa-

niu gruntów o powierzchni ponad tę normę.

Zgodnie z cytowanym przepisem zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczo-

ne na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powie-

rzchni nieprzekraczajacej 100 ha m.in. będące przedmiotem prawa własności lub prawa użyt-

kowania wieczystego , nabyte w drodze umowy sprzedaży. Aby rozstrzygnąć przedstawione

sporne kwestie należy więc wyjaśnić jaki charakter ma wprowadzone analizowanym przepi-

się ograniczenie obszarowe.

Problem ten był już przedmiotem orzecznictwa sądowego w wyniku czego doszło

do wypracowania jednolitej i utrwalonej linii orzecznictwa. Na orzecznictwo to trafnie powo-

łano się w zaskarżonej decyzji.

W szczególności wskazać tu należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjne-

go z 19. 11. 1997r. , sygn. akt FPK 14/97 ( ONSA 2/1998, poz.43) i uchwałę siedmiu sę-

dziów NSA z dnia 04.05.1999r., sygn. akt FPS 21/98 ( ONSA 4/1999, poz.113 ), które w oce-

nie sądu zachowują aktualność w zakresie dotyczącym interpretacji zwrotu "do powierzchni

nieprzekraczającej 100ha".Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawio-

ną w cytowanych uchwałach NSA argumentację.

Mając na uwadze stanowisko wyrażone w powołanych uchwałach NSA , odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi należy zatem stwierdzić ,że na ustalenie pełnej treści

normy prawnej pozwala wykładnia gramatyczna art. 12 ust.1 pkt 4 u.p.r. Ten rodzaj wykładni

powinien mieć przy tym zasadnicze znaczenie przy ustalaniu treści przepisów wprowadzają-

cych zwolnienia i ulgi podatkowe a więc ustanawiających istotne odstępstwa od zasady pow-

szechności i sprawiedliwości.Wykładnia gramatyczna zacytowanego członu art. 12 ust.1 pkt 4

u.p.r. wskazuje ,że wykluczona jest możliwość przyjęcia rozwiązania polegającego na zwol-

nieniu od podatku gruntów o powierzchni do 100 ha z jednoczesnym opodatkowaniem części

gruntów , która przewyższa tę wielkość. Wyjaśniany przepis nie zawiera bowiem żadnych po-

stanowień, które przewidywałyby takie częściowe zwolnienie z równoczesnym opodatkowa-

niem nadwyżki ponad 100 ha. Analizowany fragment cytowanego przepisu wskazuje nadto,że

nabycie gruntów będących przedmiotem zwolnienia następować powinno w określonym celu

a mianowicie w celu utworzenia nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie gospodar-

stwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. To ograniczenie obszarowe

nie odnosi się do przedmiotu zwolnienia , to jest nabywanych gruntów , lecz dotyczy ustawo-

wej przesłanki zwolnienia. Tą przesłanką jest cel na jaki grunty te mają być przeznaczone. Od

spełnienia tej przesłanki , a więc utworzenia ( powiększenia) gospodarstwa o powierzchni nie

przekraczającej 100 ha uzależnione jest zwolnienie nabytych gruntów od podatku rolnego. W

konsekwencji nabycie gruntów o powierzchni ponad 100 ha i utworzenie w związku z tym

gospodarstwa o obszarze ponad 100 ha skutkuje , że grunty nie będą podlegały zwolnieniu przewidzianemu w art.12 ust.1 pkt 4 cytowanej ustawy.

W świetle powyższego , skoro pełna treść interpretowanej normy ustalona może być

w wyniku wykładni gramatycznej , nie znajduje uzasadnienia sięganie do innych sposobów

wykładni jak czynią to skarżący. W tej mierze nie można więc zgodzić się z argumentacją przedstawioną w skardze przy zastosowaniu wykładni systemowej czy celowościowej.

W szczególności za interpretacją inną niż przyjęta przez organy podatkowe i podzie-

laną przez sąd nie przemawia zapis art. 3 cytowanej wyżej ustawy z 10.10. 2002r.o zmianie

ustawy o podatku rolnym. Przepis ten wprowadza okresowo inne przesłanki zwolnienia poda-

tkowego dla osób prawnych a więc nie można z niego wywodzić innego zakresu ulgi w od-

niesieniu do osób fizycznych.

Podobnie za nietrafne uznać należy powoływanie się na uregulowania dotyczące ulg

podatkowych i związanych z nimi limitów powierzchniowych zawarte w innych ustawach po-

datkowych ( ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa o podatku od spad-

ków i darowizn). Zwraca na to uwagę cytowana uchwała siedmiu sędziów NSA i tę argumen-

tację skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Redakcja przepisów normujących prawo

do ulg z tych ustaw jest bowiem odmienna od zastosowanej w ustawie o podatku rolnym a od

mienny jest także sposób nabywania tych ulg. Są to odrębne zasady przewidziane dla innego

rodzaju podatków i nie jest możliwe wywodzenie z nich argumentacji prowadzącej do rozsze-

rzenia zakresu zwolnienia w podatku rolnym , który ma inny charakter i dotyczy innego prze-

dmiotu.

Odnosząc się do zarzutów skargi opartych na wykładni celowościowej, przywołującej

gospodarcze znaczenie interpretowanej normy i wskazującej na brak "sensu i celu prawnego"

oraz brak "również celu i sensu ekonomicznego" regulacji chroniącej nabywanie gruntów tylko do 100 ha , stwierdzić natomiast należy ,iż dla wykładni norm prawa podatkowego za-

sadnicze znaczenie ma sens i cel ustawy podatkowej a nie sens ekonomiczny , wynikający z

prowadzenia gospodarki. To do ustawodawcy należy określanie zakresu i przesłanek przyz-

nawania ulg podatkowych , stanowiąc instrument realizowania społecznie pożądanych celów.

Jednoznacznie stanowi o tym art.. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analizując re-

gulację w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. z tego punktu widzenia należy zatem zauważyć ,że oma-

wiane zwolnienie ma charakter stymulujący poprawę struktury agrarnej gospodarstw rolnych

i preferowanie powstawania gospodarstw rolnych o powierzchni nie przekraczającej 100 ha.

Takie ograniczenie obszarowe pozostaje przy tym w korelacji z zapisem art. 23 Konstytucji

R.P., stanowiącym ,iż podstawą ustroju rolnego państwa jest gospodarstwo rodzinne.

W świetle przedstawionych wyżej wywodów brak jest zatem podstaw do przyjęcia

zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego . W ocenie sądu nie zachodzą przy

tym żadne inne naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego,które mogłyby prowadzić do uznania zaskarżonej decyzji za naruszającą prawo w stopniu uzasad-

niającym jej uchylenie . W konsekwencji na podstawie art.151 p.p.s.a. orzec należało jak sentencji wyroku.