Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 905/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Asesor WSA - Marek Olejnik Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 r. sprawy ze skargi : M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek od zaliczek na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt.I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w O. ustalił, że podatnik w 2002 r. był zawodnikiem klubu sportowego A, pod koniec roku jednak przeszedł do klubu B rozpoczynając w dniu [...] prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług związanych ze sportem i wybrał sposób rozliczania osiąganych z prowadzonej działalności przychodów na zasadach ogólnych. W toku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. organ podatkowy zakwestionował zapis dokonany w miesiącu październiku 2002 r. pod nr 26, który dotyczył zaliczenia wartości karty zawodniczej jako kosztu uzyskania przychodu, z powodu braku dowodu księgowego, który stanowiłby podstawę tego zapisu (zgodnie z § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).

Po przeprowadzeniu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. – na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. – kontroli w klubie sportowym A, organ ten wydał w dniu [...] decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika A, w której określono należność z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres [...] – [...] Kompensata karty zawodniczej dla podatnika na kwotę [...] została ujęta w ogólnej kwocie wypłaconych wynagrodzeń dla wszystkich zawodników w miesiącu październiku 2002 r. Od kwoty tej zaliczono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] .

Powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zawarł w decyzji z dnia [...] nr [...] określając podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] .

Odwołując się od powyższej decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

2) przepisów postępowania podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 121, 122, 125, 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Bezzasadne jest zdaniem podatnika nie uznanie przez organ podatkowy kwoty [...] za koszty uzyskania przychodu, ponieważ brakuje dowodu stanowiącego podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Odwołujący się podkreślił, że kompensata wierzytelności i długów między kilkoma podmiotami dochodzi do skutku m.in. przez oświadczenie woli wszystkich podmiotów, w aktach sprawy zaś znajdują się pisma podatnika kierowane do A będące wezwaniem do zapłaty zaległych wynagrodzeń, prośba skarżącego o dokonanie kompensaty wartości karty zawodniczej z częścią zaległego wynagrodzenia oraz zgoda klubu sportowego A na taką kompensatę. Zdaniem podatnika są to wystarczające dowody na to, iż taka kompensata miała miejsce, co potwierdzają obie strony. Dodał, że o zakwalifikowaniu poniesionych wydatków do kosztów decyduje przede wszystkim istniejący związek przyczynowy pomiędzy przychodem a tym kosztem. Zapłata kwoty [...] na rzecz A była bowiem warunkiem koniecznym do podpisania jakiegokolwiek profesjonalnego kontraktu na sezon 2002/2003 z innym klubem sportowym zrzeszonym w Polskiej Lidze Siatkówki Profesjonalnej. W wyniku uiszczenia wspomnianej kwoty, podatnik otrzymał zgodę na zawarcie kontraktu z innym pracodawcą i taki kontrakt zawarł z Klubem Sportowym B na sezon 2003/2004 w kwocie [...] po poniesieniu przez siebie kosztów w postaci zapłaty [...] .

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w całości zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we O.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik był w sezonach 2000/2001 i 2001/2002 zawodnikiem I – ligowego zespołu piłki siatkowej A na mocy zawartego w dniu [...] kontraktu. W związku z zaległościami klubu w wypłatach wynagrodzenia przekraczającymi 4 miesiące, zwrócił się z prośbą o wystawienie go na tzw. listę transferową, co z kolei wiązało się z koniecznością wykupienia tzw. legitymacji zawodniczej. Przepisy organizacyjne wydawane przez Polski Związek Piłki Siatkowej określają zasady funkcjonowania legitymacji zawodniczej natomiast w komunikacie organizacyjnym podawana jest wartość kart zawodniczych. Z powyższego wynika, że legitymacja (karta) zawodnicza jest podstawowym dokumentem zawodnika, a składa się ona z legitymacji i licencji. Legitymacja taka jest wydawana na wniosek zawodnika przez klub sportowy i uprawnia zawodnika do gry w danym sezonie rozgrywkowym. Maksymalne stawki ekwiwalentu za wyszkolenie zawodnika, jakich może żądać klub, z którego zawodnik odchodzi, są ustalone przez Zarząd PZPS.

Nowy klub sportowy, do którego przeszedł podatnik – B – nie wyraził zgody na wykupienie karty zawodniczej od A, do czego był zobowiązany zgodnie z pkt 2.1.7 i 2.1.8 opracowanego przez PZPS Regulaminu Zmiany Barw Klubowych. Organ zaznaczył, że punkt 2.1.9 regulaminu zmian klubowych, na który podatnik powoływał się w toku prowadzonego postępowania, nie dotyczy jego sytuacji, ale innych wynikających z kontraktu zobowiązań zawodnika, które powinien uregulować on lub nowy klub, do którego przechodzi zawodnik. Tak więc podatnik dokonując zapłaty za klub B kwoty [...] poprzez kompensatę uregulował de facto cudze zobowiązanie, która to czynność może nosić jedynie znamiona - niepodlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą – darowizny lub pożyczki.

Organ dodał, że dokonana przez podatnika kompensata wartości karty zawodniczej z jego zaległym wynagrodzeniem należnym od A, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej również z uwagi na brak prawidłowego udokumentowania faktu poniesienia kosztu. Podstawą bowiem dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest posiadanie dokumentu (określonego w momencie rozstrzygania sprawy rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) na podstawie którego taki zapis może by dokonany. Za tak rozumiane dokumenty uprawniające do dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie można – zdaniem organu podatkowego uznać pism podatnika, kierowanych do klubu A o dokonanie kompensaty karty zawodniczej z zaległym wynagrodzeniem oraz pisma A, w którym wyrażają oni zgodę na kompensatę karty zawodniczej.

W ocenie organu odwoławczego nie zostały również naruszone podniesione przez odwołującego się przepisy dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego tj.: art. 121, 122, 125, 187 § 1, 191 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że strona miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dodał, że wszelkie pisemne wyjaśnienia, które wpłynęły od podatnika, zostały rozpatrzone w toku postępowania podatkowego a ze względu na konieczność zebrania niezbędnego materiału dowodowego, prowadzona była korespondencja z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. oraz władzami Polskiej Ligi Siatkowej S.A. w W.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy w zakresie objętym zaskarżeniem do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, że opisane wydatki zarachowane w koszty, nie kwalifikują się do uznania ich za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;

2. art. 121, 122, 125, 187 § 1, 191, 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak rozpatrzenia sprawy i oceny materiału dowodowego sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

3. art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na lakonicznym wskazaniu przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy obowiązujące przepisy nakazują organowi szczegółowo wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji i podejmowanych rozstrzygnięć;

4. art. 180, 187 § 1, 191, 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie zebranie wszelkich możliwych dowodów w sprawie i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego podważyć twierdzenia podatnika podniesione w odwołaniu, uznania za udowodnione okoliczności, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się;

5. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Izbę Skarbową rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

6. art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zbadania uzupełnienia dowodów i materiałów koniecznych do wydania obiektywnej decyzji w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ, mimo przedłożenia przez stronę odpowiednich dokumentów dotyczących oświadczenia woli o skompensowaniu istniejących pomiędzy stronami (zawodnikiem a Klubem) odpowiednich należności, nie uznał rozliczenia z uwagi na brak dowodu księgowego, który stanowił podstawę tego zapisu. Strona podkreśliła, że organ zakwestionował skuteczność owej operacji gospodarczej, ale nie stanowiło to przeszkody w uznaniu za skuteczną kompensaty po stronie A, której podstawę stanowią te same dokumenty. Dodała, że klub A potwierdził kompensatę odpowiednich należności (pismo A z dnia [...] ). W tym stanie rzeczy strona stwierdziła, że zapis dokonany w księdze jest prawidłowy, bowiem został on oparty na dokumentach w rozumieniu § 13 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), ponieważ przepis ten nie zakreśla ich szczegółowej formy, a zawierają one dane o jakich mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 powyższego rozporządzenia.

Za nietrafne uznał również skarżący stanowisko organu podatkowego, iż podatnik dokonując kompensaty kwoty [...] uregulował cudze zobowiązanie i należy uznać tę czynność za darowiznę. Dodatkowo skarżący podkreślił, że organ podatkowy błędnie w zaskarżonej decyzji określa kwotę [...] jako kwotę brutto, pomimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że jest to kwota netto. Powyższą okoliczność potwierdzają bowiem wyjaśnienia złożone przez stronę w piśmie z dnia [...] oraz dokumenty dołączone do tego pisma.

Zdaniem strony organ omyłkowo podał numerację odnoszącą się do regulaminu zmiany barw klubowych – postanowienia 2.1.7 i 2.1.8., zamiast 3.1.7 i 3.1.8 – podnosząc, że do przedmiotowej sprawy należy stosować postanowienia ujęte w pkt 3.1.7., a nie jak wskazuje strona skarżąca w pkt 3.1.9. Strona podkreśliła, że pkt 3.1.7 regulaminu zmian barw klubowych mówi o sytuacji gdy zmiana barw odbywa się po raz pierwszy, o czym wprost stanowi treść tego postanowienia i nie ma on zastosowania do niniejszej sprawy, gdyż skarżący nie po raz pierwszy zmienił barwy klubowe. Konsekwencją tego było, że opłata za zmianę barw klubowych wynika wprost z regulaminu PZPS i kwestia ta nie musiała mieć odrębnej regulacji w kontrakcie zawodnika z klubem, bowiem strony przedmiotowej umowy są zobowiązane do nienaruszania postanowień aktów na podstawie których działają i wykonują czynności związane z uczestnictwem w Polskiej Lidze Siatkówki.

Ponadto strona podkreśliła, że organ naruszył przepisy odnoszące się do przeprowadzenia postępowania podatkowego, gdyż oparł swe przekonania na fragmentarycznie ocenionym materiale dowodowym, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i nie uwzględnił wszystkich dowodów w sprawie. Między innymi strona podkreśliła pominięcie przez organ okoliczności, że szczegóły operacji gospodarczej zostały wyjaśnione w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego w O. oraz nieuwzględnienie wypowiedzi świadka J. T. – przedstawiciela agencji menadżerskiej C s.c., z którą to agencją skarżący jest związany umową o reprezentowaniu go przy zawieraniu kontraktów. Zdaniem strony świadek ten udzielił wyczerpujących informacji związanych z zagadnieniami dotyczącymi transferu zawodników i charakteru prawnego dokumentów związanych z tą okolicznością.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Istota sporu między stronami dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie usług związanych ze sportem kwoty [...] tytułem zapłaty za tzw. kartę (legitymację) zawodniczą. Aby dokonać oceny legalności podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia konieczne jest przeprowadzenie analizy zarówno regulacji prawa materialnego jak i procesowego odnoszących się do przedmiotowej sprawy.

Na mocy art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. : Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz.176 ze zm.), zwanej dalej ustawą dochodową, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. W praktyce dość często się zdarza, że określony wydatek nie ma bezpośredniego związku z przychodem, a mimo tego stanowi koszt uzyskania przychodów. Kwestia rozstrzygnięcia kosztów uzyskania przychodów pozostaje w ścisłym związku z kwestią ciężaru dowodów. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które wskazywałyby wyraźnie na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Niemniej podkreślić należy, że to podatnik, korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnosi bezpośrednie korzyści. Skutkuje to przyjęciem stanowiska, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, a więc dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje on w związku przyczynowo -skutkowym z przychodem.

Istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie mają również przepisy wydane przez Polski związek Piłki Siatkowej (zwany dalej PZPS), a w szczególności komunikat organizacyjny w sprawie stawek ekwiwalentu za wyszkolenie zawodnika, przepisy organizacyjne PZPS oraz Regulamin zmiany barw klubowych (zwany dalej regulaminem) bowiem to w oparciu o nie organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że poniesiony wydatek nie stanowi kosztu podatkowego w rozumieniu cyt. art.22 ust.1 ustawy dochodowej. Przepisy organizacyjne wydane przez Polski Związek Piłki Siatkowej określają zasady funkcjonowania legitymacji zawodniczej natomiast w komunikacie organizacyjnym podawana jest wartość kart zawodniczych. Z powyższego wynika, że legitymacja (karta) zawodnicza jest podstawowym dokumentem zawodnika, a składa się ona z legitymacji i licencji. Legitymacja taka jest wydawana na wniosek zawodnika przez klub sportowy i uprawnia zawodnika do gry w danym sezonie rozgrywkowym. Maksymalne stawki ekwiwalentu za wyszkolenie zawodnika, jakich może żądać klub, z którego zawodnik odchodzi, są ustalone przez Zarząd PZPS. Oprócz karty zawodniczej PZPS wydaje zawodnikowi licencję do gry na jeden sezon na podstawie karty zawodniczej do klubu sportowego, do którego należy zawodnik. Zgodnie z pkt 2.1.7 i 2.1.8 regulaminu zawodnik półprofesjonalny (uprawiający siatkówkę na podstawie umowy cywilnoprawnej) może zmienić barwy klubowe tylko po wygaśnięciu kontraktu z klubem z którego odchodzi lub po jego rozwiązaniu za zgodą klubu, do którego należał po zakończeniu sezonu rozgrywkowego. Po wygaśnięciu umowy klub macierzysty (klub, którego barwy reprezentował zawodnik w dniu [...] ), z którego zawodnik odchodzi, może żądać ekwiwalentu za wyszkolenie zawodnika od klubu, do którego zawodnik przechodzi, gdy zmiana odbywa się po raz pierwszy. Pkt.2.1.9 regulaminu stanowi natomiast, że w przypadku rozwiązania umowy z zawodnikiem półprofesjonalnym jeżeli z umowy zawartej przez klub z zawodnikiem wynika po stronie zawodnika zobowiązanie finansowe z tytułu zmiany barw klubowych jako warunek zwolnienia zawodnika przez ten klub to do czasu uregulowania tego zobowiązania przez zawodnika lub klub do którego zawodnik przechodzi, PZPS nie zarejestruje nowej karty zawodniczej i nie wyda licencji w nowym klubie. Zdaniem skarżącego właśnie pkt. 2.1.9 (według przedłożonego ma rozprawie regulaminu pkt.3.1.9 analogicznej treści) a nie, tak jak uznały organy podatkowe pkt.2.1.7 regulaminu ma zastosowanie w jego przypadku.

Organy podatkowe w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazały, że wobec braku stosownych zapisów w umowie z dnia [...] zawartej pomiędzy skarżącym a klubem A dotyczącej jego gry w tym klubie o zobowiązaniu zawodnika do zapłaty należności finansowej z tytułu zmiany barw klubowych to nie na nim, ale na klubie do którego skarżący przechodził (B) ciążył obowiązek zapłaty ekwiwalentu za wyszkolenie a strona dokonując jego uregulowania w formie kompensaty swoich należności za grę w A z wartością karty zawodniczej w wysokości [...] uregulowała w istocie cudzy dług ciążący na nowym klubie B a zatem wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów przez podatnika. Zdaniem Sądu w świetle zebranego dotychczas materiału dowodowego takie stanowisko nie może zasługiwać na aprobatę wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Po pierwsze w sposób jednoznaczny nie ustalono czy podatnika dotyczył powoływany przez organy pkt.2.1.7 regulaminu zmiany barw klubowych bowiem brak dowodów świadczących o tym, że A był klubem macierzystym podatnika w rozumieniu pkt.2.1.3 regulaminu oraz, że zmiana barw klubowych odbywała się po raz pierwszy. Po drugie niejednolite jest stanowisko organów podatkowych w zakresie konsekwencji kompensaty dokonanej przez podatnika z klubem A. Zgodnie z przepisem art.498 K.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoja wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze [...], a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem [...]. Jeżeli zatem jak twierdzą organy podatkowe to nie na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty dla klubu A za tzw. kartę zawodniczą (ekwiwalent za wyszkolenie) to nieskuteczna jest w świetle cyt. art.498 K.c. również kompensata należności z tego tytułu z należnościami za grę w tym klubie – kompensacie mogą podlegać tylko "wzajemne" wierzytelności stron. Organy tymczasem z jednej strony uznają za skuteczną dokonaną kompensatę pomiędzy skarżącym a A (wydając m.in. decyzję o odpowiedzialności płatnika za niedobraną zaliczkę w wysokości [...] – decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] oraz doliczając dochód z tego tytułu do dochodów podatnika za 2002 r.) a z drugiej strony twierdzą, że na skarżącym nie ciążył obowiązek zapłaty za kartę zawodniczą. Zbadania wymaga zatem przez organy podatkowe czy czynności konkludentne (uzgodnienia obu stron co do zakresu i wysokości kompensaty) nie stanowią w istocie zmiany umowy w sprawie warunków i świadczeń zawodniczych zawartej w dniu [...] w konsekwencji których to na podatniku ciążył obowiązek zapłaty byłemu klubowi należności finansowych za zgodę na zmianę barw klubowych w wysokości ustalonej przez PZPS dla ekwiwalentu za wyszkolenie zawodnika. Organy podatkowe nie przeprowadziły również analizy jak z punktu widzenia przepisów podatkowych należy traktować zapłatę za kartę zawodniczą np. pod kątem uregulowań art.23 ustawy podatkowej. Powyższe świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art.187 Ordynacji podatkowe w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem ustalenie okoliczności faktycznych sprawy pozwoli na ocenę związku wydatku z przychodem pod kątem przesłanek określonych w cyt. art.22 ust.1 ustawy dochodowej.

Dodatkowo należy wskazać, że decyzja organu odwoławczego uchybia wymogom postawionym przez ustawodawcę w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie ustosunkowania się do zarzutów odwołania. W piśmie z dnia [...] będącym uzupełnieniem odwołania strona sformułowała zarzut bezpodstawnego pominięcia przy ustalaniu stanu sprawy zeznań świadka J.T., przedstawiciela (menedżera) M. K. przy zawieraniu umowy ze B. Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się w swojej decyzji to tego zarzutu a w aktach sprawy przedłożonych Sądowi brak dokumentów potwierdzających przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka. Ten zarzut ponowiła strona w skardze i ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w ogóle nie ustosunkował się do tego zagadnienia. Na rozprawie pełnomocnik organu również nie potrafił ustosunkować się do tego zarzutu.

Dokonując oceny dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu w niniejszym składzie nie zasługuje na aprobatę stanowisko organów podatkowych o braku możliwości zaliczenia w koszty podatkowe wydatku w wysokości [...] za kartę zawodniczą z uwagi na niewłaściwe udokumentowanie tego wydatku - za tak rozumiane dokumenty uprawniające do dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie można – zdaniem organu podatkowego uznać pism podatnika, kierowanych do klubu A o dokonanie kompensaty karty zawodniczej z zaległym wynagrodzeniem oraz pisma A, w którym wyrażają oni zgodę na kompensatę karty zawodniczej. W myśl art.24 ust.2 ustawy dochodowej u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania przychodów [...]. Przepis art.24a ust.1 ustawy dochodowej stanowi natomiast, że osoby fizyczne są obowiązane prowadzić podatkowa księgę przychodów i rozchodów [...] zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Najważniejszą zatem funkcja podatkowej księgi jest umożliwienie podatnikowi prawidłowego rozliczenia się z podatku. Minister Finansów na mocy art.24a ust.7 ustawy dochodowej zobowiązany został do wydania rozporządzenia określającego m.in. sposób prowadzenia księgi, szczegółowe warunki jakim księga winna odpowiadać aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych. Te podstawowe cele jakim służy księga niewątpliwie maja wpływ na ocenę ewentualnych "wadliwości" w jej prowadzeniu. W §11 ust.2 i ust.3 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) zawarto definicję niewadliwości i rzetelności księgi podatkowej. Za księgę niewadliwą uznaje się taką, która jest prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia (tzw. "niewadliwość formalna") natomiast za rzetelną jeżeli zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny. Zasadnie organy podatkowe podkreślają, że podstawą dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest posiadanie dokumentu na podstawie którego taki zapis może by dokonany. Rodzaje dowodów księgowych, które są podstawą zapisów określone zostały w §12-14 tegoż rozporządzenia. W §12 ust.3 pkt 2

rozporządzenia wskazano inne niż faktury dowody, wymienione m.in. w §13 które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające :

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

W przepisie §13 pkt 5 rozporządzenia wymieniono inne dowody opłat [...] oraz dokumenty zwierające dane, o których mowa w §12 ust.3 pkt 2 prawodawca dopuszcza zatem obok sformalizowanych dokumentów księgowych takich jak faktury (których zasady wystawiania regulują przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług) również możliwość dokonywania zapisów w księdze na podstawie np. dowodów opłat jeżeli wynikają z nich strony transakcji, okres dokonania operacji gospodarczej oraz przedmiot operacji. Wynika to z elastyczności podyktowanej ciągle zmieniającymi się realiami obrotu gospodarczego oraz różnorodnością występujących zdarzeń gospodarczych. Takie uregulowanie daje podstawę do uznania za dowód księgowy np. przelewu bankowego dotyczącego spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu. Biorąc pod uwagę treść korespondencji pomiędzy M.. K. a A można ustalić strony transakcji, okres dokonania operacji oraz przedmiot operacji gospodarczej (zapłata za kartę zawodniczą). Notabene organy na podstawie tych samych dowodów ustalają przychód podatnika oraz odpowiedzialność A. Zapłata za kartę zawodniczą (gdyby w istocie nie doszło do zaakceptowanej przez organy podatkowe zapłaty w formie kompensaty) mogłaby być potwierdzona jedynie dowodem zapłaty np. w postaci przelewu lub zapłaty gotówką ponieważ nie mogłaby być udokumentowana fakturą VAT bowiem nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pojawia się zatem pytanie czy dokonanie kompensaty należności (w tym za kartę zawodniczą) poprzez złożenie stosownych oświadczeń woli "dyskwalifikuje" wydatek jako niewłaściwie udokumentowany ? Zdaniem Sądu w niniejszym składzie odpowiedź na tak postawione pytanie musi być negatywna mając na uwadze wykładnię systemowa i celowościową przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Dowód księgowy nie jest wartością samą w sobie lecz jedynie środkiem pozwalającym na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej zgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej – ma on umożliwić z jednej strony podatnikowi prawidłowe rozliczenie się z podatku, a z drugiej strony organom podatkowym na weryfikację poprawności rozliczenia dokonanego przez podatnika. A zatem w przedmiotowej sprawie tylko ustalenie, że poniesiony przez stronę wydatek w świetle art.22-23 ustawy dochodowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu da organom podstawę do zakwestionowania dokonanego przez podatnika w tym zakresie rozliczenia.

Sąd nie podziela natomiast innych zarzutów skargi dotyczących uwzględnienia w rozliczeniu wartości wynagrodzenia otrzymanego w wysokości [...] . (w formie kompensaty) z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art.13 pkt 2 ustawy dochodowej) bowiem wbrew twierdzeniom strony nie został nałożony na nią obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu w wysokości [...] . (podatek ten zapłacił płatnik A na mocy decyzji o odpowiedzialności płatnika) ale ponieważ decyzja określała wysokość zobowiązania (a nie zaległości podatkowej) za cały 2002 r. zasadnie organu ujęły ją w tym rozliczeniu w uzasadnieniu pouczając podatnika ile z określonego zobowiązania pozostało mu jeszcze do zapłaty.

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie (co powyżej szczegółowo uzasadniono) doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje to uchyleniem decyzji z uwagi na zastosowaniem regulacji art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało podstawę w jej art. 200.