Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 693/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 21 par. 3, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 c, art. 152, art. 200;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3;
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Dnia 14 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 września 2011 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 i § 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 2 pkt 12, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 24, art. 27, art. 30, art. 54, art. 55, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.) w związku z § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849 z późn. zm.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), § 11 i § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.) oraz art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz.11 z późn. zm.) Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził wobec spółki A powstanie w dniu 22.04.2008 r. obowiązku podatkowego i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na podstawie faktury nr [...] z dnia 15.04.2008 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w okresie od 28.05.2009 r. do 29.07.2009 r. w spółce A przeprowadzono kontrolę w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, produkowanymi z olejów bazowych w okresie od 1.01.2006 r. do 30.06.2008 r. W okresie objętym kontrolą spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji kosmetyków samochodowych, aerozoli technicznych samochodowych, płynów do spryskiwaczy szyb, środków przeciwroszeniowych, odmrażaczy do zamków szyb, płynów do chłodnic samochodowych, płynów hamulcowych, dodatków do paliw i olejów oraz podpałki do grilla. W wyniku kontroli ustalono, że w okresie objętym kontrolą, czyli od dnia 01.01.2006 r. do dnia 30.06.2008 r. spółka dokonała siedmiu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju z Holandii oraz Litwy w łącznej ilości [...] kg oleju, co po przeliczeniu daje [...] litrów, za ogólną kwotę [...] EUR, od którego nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego.

Nabywany z Holandii oraz Litwy olej spółka A wprowadzała do magazynu, który nie był pomieszczeniem składu podatkowego, a następnie olej ten przemieszczany był do produkcji preparatów o nazwie [...] oraz [...] (jako dodatków do olejów silnikowych), która polegała na rozlaniu nabytego oleju do puszek metalowych o pojemności 443 ml lub butelek z tworzywa sztucznego o pojemności 400 ml. Z przedstawionej do kontroli dokumentacji wynika, że preparaty o nazwach handlowych [...] oraz [...], zawierają w swym składzie w 94 % olej bazowy oraz 6 % polimeru EPDM.

Olej nabywany z Litwy określany był w fakturach jako olej przemysłowy [...], olej bazowy [...] oraz olej bazowy [...] z załączoną adnotacją, że nie jest on produktem akcyzowym w Republice Litewskiej, natomiast olej nabywany z Holandii to [...] określony w fakturach jako wyrób z grupy CN 3811 21 00.

Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sprawie wiążącej informacji taryfowej WIT nr [...] z dnia 7 października 2008 r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzją Ministra Finansów nr [...] z dnia 10 grudnia 2008 r. preparaty o nazwach handlowych: [...] oraz [...] winny być klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 Taryfy celnej. Są więc wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi określonymi w poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Zdaniem organu, nabywane oleje, mające skład surowcowy taki sam jak gotowe preparaty o nazwach: [...] oraz [...], należy zatem również klasyfikować do kodu CN 2710 19 99 jako "pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje." Tymczasem strona klasyfikowała zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby, jak i preparaty o nazwach handlowych [...] oraz [...] do kodu CN 3811 21 00, dla których przewidziano stawkę akcyzy "0". W związku z powyższym organ stwierdził wobec spółki powstanie obowiązku podatkowego i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wynikającego z faktury nr [...] z dnia 15.04.2008 r. na podstawie powołanych w sentencji decyzji przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stawkę podatku akcyzowego przyjęto zgodnie z pozycją 3 załącznika nr 1 oraz pozycją 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (1180 zł / 1000 litrów).

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie materiału oraz brak prawidłowej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji określenie zaległości podatkowej z tytułu nabycia substancji bez zbadania jej składu i właściwości,

2) art. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2008 r. w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez określenie zaległości podatkowej z tytułu nabycia określonych wyrobów, podczas gdy wyroby te podlegały opodatkowaniu stawką akcyzy 0 zł,

3) § 2 b ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez uznanie, że przed wprowadzeniem na terytorium kraju nabywanych wewnątrzwspólnotowo preparatów klasyfikowanych do kodu CN 3811 21 00 należało składać zawiadomienie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym,

4) art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

W uzasadnieniu strona podniosła w szczególności, że WIT, na który powołuje się organ podatkowy nie dotyczy towarów objętych przedmiotowym postępowaniem, lecz nowych modyfikatorów lepkości, które spółka planowała produkować. Podała, że w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania odnosiła się do podobieństwa właściwości fizykochemicznych oraz potencjalnego przeznaczenia zastosowania, a nie do składu surowcowego towarów nabywanych z Litwy i Holandii. Zobowiązując się do zapłaty podatku akcyzowego od olejów nabywanych z Holandii i Litwy w przypadku uzyskania niekorzystnego wyroku NSA w sprawie powyższego WIT-u, spółka była przekonana, że wszystkie modyfikatory lepkości są klasyfikowane do tego samego kodu CN. Obecnie natomiast, dysponując wiedzą, że klasyfikacja modyfikatorów lepkości jest uzależniona od ich składu surowcowego, podnosi, że skład surowcowy towarów objętych przedmiotowym postępowaniem oraz ww. WIT-em nie jest tożsamy. Jednocześnie zarzuca, że organ podatkowy nie ustalił składu surowcowego towarów objętych niniejszym postępowaniem w okresie, gdy miał możliwość pobrania próbek i przeprowadzenia badań. Następnie w sytuacji braku próbek ze względu na zerowe stany magazynowe ustalił stan faktyczny na podstawie dowolnej i całkowicie nieuprawnionej interpretacji wyjaśnień spółki. Ponadto strona zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę podnoszonej przez nią okoliczności, że przywożone w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego z Holandii i Litwy oleje zawierały ZDDP (ditiofosforan cynku). Informacja o zawartości ZDDP zawarta była na opakowaniach tych produktów. Zawartość procentowa tego typu związków w dodatkach do olejów wynosi średnio od 2 do 15%. Wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych na potrzeby WIT nie wskazywały na zawartość tego typu związku, co zdaniem strony potwierdza, że towary nabywane z Holandii i Litwy miały inny skład surowcowy niż nowe modyfikatory lepkości, objęte WIT-em. Spółka podniosła również, że otrzymany przez nią WIT został wydany w stosunku do spółki w okresie późniejszym niż okres objęty postępowaniem, a ponadto instytucja WIT ma zastosowanie w podatku akcyzowym od dnia 1 września 2010 r., a więc po okresie objętym postępowaniem. Z tych względów ww. WIT nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji, zdaniem strony, sporne wyroby winny być klasyfikowane do kodu CN 3811 21 00, ponieważ inna klasyfikacja nie została wykazana w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od powyższego spółka podniosła, że nawet w przypadku klasyfikacji spornych towarów do kodu CN 2710 19 99, nie powinny one podlegać podatkowi akcyzowemu, ponieważ w świetle przepisów prawa wspólnotowego oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 w sytuacji, w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Opodatkowanie niezharmonizowanych wyrobów o kodzie CN 2710 19 99 zwiększyłoby obciążenia administracyjne oraz wymogi formalne związane z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, co pozostaje w sprzeczności z art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z faktury nr [...] z dnia 15 kwietnia 2008 r. wynika, że przedmiotem nabycia przez spółkę A od spółki B z Litwy był olej bazowy SN 500 w ilości [...] litrów. Na fakturze wskazano, że olej ten nie jest produktem akcyzowym w Republice Litewskiej. Z kopii listu przewozowego CMR z dnia 15 kwietnia 2008 r. dołączonego do ww. faktury wynika natomiast, że ww. olej bazowy posiada kod CN 2710 19 99. Jak wynika z ustaleń kontroli, w dniu 15 kwietnia 2008 r. spółka przyjęła na magazyn olej bazowy w ilości [...] litrów, który został rozchodowany do stanu zerowego w dniu 30 maja 2008 r. Spółka posiadała zerowy stan wyrobu gotowego o nazwie [...] na dzień 1 kwietnia 2008 r., a produkcja tego wyrobu została wznowiona w dniu 17 kwietnia 2008 r. W okresie od 17 kwietnia 2008 r. do 30 maja 3008 r. spółka wyprodukowała łącznie [...] sztuk wyrobu gotowego o nazwie [...]. Wyrób ten został w całości rozchodowany do dnia 30 maja 2008 r. W okresie od 15 kwietnia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. zapas wyrobu gotowego o nazwie [...] był zerowy. Z kolei z wniosku strony z dnia 30 kwietnia 2008 r. o udzielenie wiążącej informacji taryfowej dla produktów o nazwach handlowych [...] i [...] wynika, że spółka dołączyła do tego wniosku próbki wyrobów o ww. nazwach. Próbkami tymi były wyroby gotowe w firmowych opakowaniach jednostkowych. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że wyrób gotowy o nazwie [...], który był przedmiotem postępowania w sprawie dotyczącej wydania wiążącej informacji taryfowej, pochodził z partii tego wyrobu wyprodukowanej na bazie oleju zakupionego na podstawie faktury z dnia 15 kwietnia 2008 r., ponieważ z ewidencji posiadanej przez podatnika wynika wprost, że w okresie od 15 kwietnia 2008 r. do 30 maja 2008 r. nie miała miejsca inna dostawa tego oleju, a zatem to z tej dostawy wyprodukowano ww. wyrób gotowy. Co więcej, wyrób ten nie mógł zostać wyprodukowany z innego oleju bazowego, gdyż strona już od 1 kwietnia 2008 r. w ogóle nie posiadała na stanie magazynowym zarówno ww. wyrobów gotowych, jak również oleju bazowego. Od 17 kwietnia 2008 r. spółka posiadała na stanie produkt [...], który był produkowany w okresie od 17 kwietnia 2008 r. do 30 maja 2008 r., a zatem musiał on zostać wyprodukowany z oleju bazowego zakupionego na podstawie faktury z dnia 15 kwietnia 2008 r., a następnie przekazany jako próbka wraz z wnioskiem o wydanie WIT w dniu 30 kwietnia 2008 r. Natomiast strona nie udowodniła twierdzenia, że próbki ww. produktów gotowych zostały sporządzone na bazie oleju, który miał zostać nabyty od polskiego producenta. Ponadto nie przedstawiła żadnej dokumentacji technicznej, z której wynikałoby, że prowadziła badania mające na celu wytworzenie nowego produktu o innym składzie i odmiennych parametrach od tych, którymi handlowała dotychczas. Co do właściwości i składu surowcowego strona wskazała, że są takie same w przypadku oleju nabywanego z Litwy i Holandii. W związku z powyższym organ stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 15 kwietnia 2008 r. olej bazowy winien być objęty kodem CN 2710 19 99. Zauważył przy tym, że strona zmieniła swoje stanowisko w kwestii znaczenia WIT dopiero po otrzymaniu niekorzystnego rozstrzygnięcia tej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ stwierdził w szczególności, że powoływane przez podatnika etykiety nie były etykietami oryginalnymi producenta, lecz były stworzone przez podatnika, a więc nie mogły stanowić dowodu w zakresie składu surowcowego spornych wyrobów. Jako niewiarygodne organ uznał użycie tej samej nazwy handlowej dla rzekomo nowych modyfikatorów lepkości, uznając że byłoby to nieracjonalne z punktu widzenia firmy o ugruntowanej pozycji na rynku oraz nierzetelne w stosunku do klientów. Strona nie udowodniła, że nabyty przez nią olej bazowy posiadał ditiofosforan cynku. Nawet zaś gdyby przyjąć, że olej zawierał ten składnik, strona nie udowodniła również, że jego zawartość mogła mieć jakikolwiek wpływ na zmianę składu wyrobu gotowego w takim stopniu, który powodowałby klasyfikację wyrobów do kodu CN 3811 21 00. Ponadto organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut niepobrania próbek gotowych wyrobów [...] oraz [...], celem ustalenia ich składu, wskazując że spółka rozlewała olej bazowy, uzyskując gotowy produkt, którego próbki z partii wyprodukowanej na bazie oleju dostarczonego na podstawie faktury z dnia 15 kwietnia 2008 r. sama przekazała do badania wraz z wnioskiem o wydanie WIT z dnia 30 kwietnia 2008 r. Organ odwoławczy przyznał, że oleje klasyfikowane do kodu CN 2710 w sytuacji, w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Krajowy ustawodawca, korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, opodatkował oleje smarowe o kodzie 2710 19 71 - 27 10 19 99 podatkiem akcyzowym, jednocześnie spełniając warunek, o którym mowa w ww. przepisie. Przepisy polskiego prawa podatkowego w zakresie obrotu wewnątrzwspólnotowego olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczają swobody handlu. Warunek dotyczący "formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi" oceniać należy na gruncie obiektywnych przesłanek. Dotyczy on wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic (kwestii związanej z utrudnieniami, czyli de facto z zastosowaną procedurą przekraczania granic np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego). Przedmiotowe wyroby, tj. oleje smarowe przekraczają granice na zasadach ogólnych obowiązujących w wymianie wewnątrzwspólnotowej wszystkimi towarami akcyzowymi. W przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Opodatkowanie zatem na terytorium kraju podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, przez co nie narusza postanowień art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

2) art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez określenie zaległości podatkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 3811 21 00, podczas gdy wyroby te podlegały opodatkowaniu akcyzą według stawki 0 zł.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała zarzuty i twierdzenia odwołania co do braku możliwości powołania się w niniejszej sprawie na otrzymany przez nią WIT oraz nieustalenia przez organy składu surowcowego towaru objętego niniejszym postępowaniem. Jednocześnie podtrzymała stanowisko, że aktualnie nie posiada próbek tych towarów i nie zna ich składu surowcowego, ponieważ jest on objęty tajemnicą handlową dostawcy. Ponadto zarzuciła, że organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, nie przeanalizował pełnego materiału dowodowego, w tym dokumentów potwierdzających sposób rozchodowania produktu [...] wyprodukowanego z oleju bazowego zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 kwietnia 2008 r., z których, zdaniem skarżącej wynika, że cały olej bazowy zakupiony zgodnie z fakturą z dnia 15 kwietnia 2008 r. został zużyty do produkcji [...] sztuk wyrobu gotowego [...]. Następnie, zgodnie z przedłożonymi fakturami, wszystkie [...] sztuk gotowego wyrobu [...] zostało sprzedane podmiotom zewnętrznym. Spółka podkreśliła przy tym, że powyższe okoliczności zostały ustalone przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej i przedstawione w załącznikach do protokołu kontroli z 30 lipca 2009 r. W związku z powyższym nie jest możliwe, aby próbka [...] załączona do wniosku o wydanie WIT z 30 kwietnia 2008 r. została wyprodukowana z oleju bazowego nabytego na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 kwietnia 2008 r. Niezależnie od powyższego, skarżąca podniosła, że próbki [...] oraz [...] załączone do wniosku o wydanie WIT z dnia 30 kwietnia 2008 r. zostały wyprodukowane na bazie próbek handlowych olejów bazowych [...], które skarżąca otrzymała od polskiego producenta - firmy C. Otrzymywanie bezpłatnych próbek jest ewidencjonowane w prowadzonej przez skarżącą uproszczonej ewidencji pozabilansowej. W ewidencji tej ujęto również polimer EPMD, który został bezpośrednio użyty do wyprodukowania próbek towarów załączonych do wniosku o WIT. Próbki te powstały w wyniku zmieszania ww. oleju bazowego [...] oraz polimeru EPMD w obecności neutralnego azotu, który został z kolei nabyty na podstawie przedłożonej przez spółkę faktury.

Zdaniem spółki jedynym elementem zbieżnym pomiędzy substancjami nabywanymi przez skarżącą z Litwy a tymi, co do których otrzymała WIT, był fakt, że posiadały lub miały posiadać podobną nazwę handlową, co jednak może być mylące i nie zwalania organów z obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Ponadto spółka podniosła, że dowodem na klasyfikację spornego wyrobu do kodu CN 2710 19 99 nie może był również powołany przez organ odwoławczy list przewozowy CMR, ponieważ w aktach sprawy znajduje się jedynie nieuwierzytelniona kopia tego dokumentu, a ponadto klasyfikacja CN zawarta w liście przewozowym CMR nie może być podstawą dla stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Nadto skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił decyzje organu pierwszej instancji w analogicznych sprawach dotyczących olejów bazowych nabywanych z Litwy i Holandii o wskazanych sygnaturach m.in. z uwagi na fakt, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny w żaden sposób nie wskazuje, że te oleje bazowe były przedmiotem badania zakończonego wydaniem WIT-u z dnia 7 października 2008 r. Zdaniem spółki, ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie stan faktyczny również w żaden sposób nie wskazuje, że olej bazowy nabyty na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 kwietnia 2008 r. był przedmiotem badania zakończonego wydaniem ww. WIT-u.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez podatnika kwestii uchylenia innych decyzji organu I instancji wydanych wobec spółki, wyjaśnił, że przyczyną uchylenia tych decyzji było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że olej został nabyty we wcześniejszym okresie (lata 2006-2007), a organ I instancji nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego, aby stwierdzić, że wyroby wyprodukowane na bazie tych olejów posiadały ten sam skład surowcowy co produkty, wobec których został wydany ww. WIT. Sytuacja taka, zdaniem organu, nie miała miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Natomiast skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w kolejnym piśmie procesowym z dnia 25 października 2012 r.

Na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. strony podtrzymały zajęte przez siebie stanowiska. Ponadto przedstawiciel skarżącej spółki zaprezentował gotowy wyrób, jak i próbki wchodzące w jego skład, wskazując jaka jest różnica pomiędzy różnymi typami olejów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), stwierdził konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę należało zatem uwzględnić, choć nie wszystkie jej zarzuty i twierdzenia okazały się trafne.

Z bezspornych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2008 r. skarżąca spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów m.in. z Litwy określanych w fakturach jako oleje bazowe i oleje przemysłowe. Nabywane oleje wprowadzane były do magazynów spółki poza składem podatkowym. Następnie na podstawie dokumentów wewnętrznych następowało przemieszczanie tych wyrobów do produkcji preparatów o nazwach handlowych [...] oraz [...] – jako dodatków do olejów silnikowych. Produkcja ta polegała – jak określiła sama spółka, a czego organy nie kwestionowały – na rozlewaniu nabytego oleju do puszek metalowych o pojemności 443 ml lub butelek z tworzywa sztucznego o pojemności 400 ml.

Organy podatkowe stwierdziły, że nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby - w niniejszej sprawie na podstawie faktury z dnia 15 kwietnia 2008 r. – należy klasyfikować do kodu CN 2710 19 99. Uznały bowiem, że są to wyroby tożsame z wyrobami będącymi przedmiotem wydanej wobec spółki decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r., zawierającej wiążącą informację taryfową, utrzymanej w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2008 r., od której skarga oraz skarga kasacyjna spółki zostały oddalone odpowiednio wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 258/09 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 545/09, w której to wiążącej informacji taryfowej (zwanej dalej WIT) wyroby o nazwach handlowych [...] w puszce metalowej 443 ml i [...] w butelce z tworzywa sztucznego 400 ml zawierające w swym składzie olej bazowy – 94 % oraz polimer – 6 % zostały zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 99.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się właśnie do kwestii prawidłowej klasyfikacji taryfowej nabytego wewnątrzwspólnotowo przez spółkę towaru na podstawie faktury z dnia 15 kwietnia 2008 r. Skarżąca spółka utrzymywała bowiem, że towar ten winien być klasyfikowany do kodu CN 3811 21 00.

Tylko zaś w przypadku zakwalifikowania spornego towaru do deklarowanego przez stronę kodu CN 3811 21 00 spółka nie byłaby zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów zakwalifikowanych do kodu CN 2710 19 99 podlega podatkowi akcyzowemu według stawki 1180 zł / 1000 litrów - w świetle art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Należy przy tym zaznaczyć, że powyższa regulacja krajowa, przewidująca opodatkowanie olejów smarowych kwalifikowanych do kodu CN 2710 19 99 jest w ocenie Sądu zgodna z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE Nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm.)), co prawidłowo wykazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, a czego spółka ostatecznie nie kwestionowała w złożonej skardze. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I GSK 521/10).

Rację ma organ odwoławczy, że obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobu, a co za tym idzie ewentualnego naliczenia właściwych należności publicznoprawnych, w tym podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ciąży na stronie jako podatniku. Przyjęcie deklaracji AKC-3 przez organ podatkowy nie wyklucza późniejszej ich weryfikacji i określenia prawidłowej kwoty należnego podatku akcyzowego, co wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Również zatwierdzenie regulaminu składu podatkowego nie oznacza potwierdzenia prawidłowości wskazanej w nim klasyfikacji towarów do odpowiedniego kodu CN, co znalazło wyraz w samej treści regulaminu składu podatkowego skarżącej spółki, w którym stwierdzono, że jego zatwierdzenie nie stanowi potwierdzenia prawidłowości wskazanej klasyfikacji PKWiU produkowanych wyrobów; obowiązek prawidłowej klasyfikacji statystycznej wyrobu ciąży na producencie wyrobów akcyzowych.

W sytuacji jednak, gdy tak jak w niniejszej sprawie organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionował dokonaną przez spółkę kwalifikację towaru nabytego wewnątrzwspólnotowo na podstawie faktury z dnia 15 kwietnia 2008 r., powinien wykazać, że rzeczywiście kwalifikacja dokonana przez stronę była błędna i uzasadnić klasyfikację przyjętą przez organ jako prawidłowa. W tym celu organ podatkowy winien w sposób wszechstronny i wyczerpujący zgromadzić i rozpatrzyć materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia spornej kwestii stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co powinno znaleźć wyraz w treści uzasadnienia wydanej decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji organ nie może przerzucać ciężaru dowodu na podatnika, co nie oznacza uznania całkowitej bierności podatnika w postępowaniu. Przeciwnie, strona powinna współpracować z organem w celu dokładnego wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, zwłaszcza gdy to właśnie ona dysponuje istotnymi dowodami czy też może wskazać istotne dla sprawy okoliczności.

Należy przy tym wyjaśnić, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii dotyczącej klasyfikacji taryfowej spornego wyrobu do odpowiedniego kodu CN konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, jaki jest jego skład surowcowy, do którego odwołuje się treść pozycji CN 2710 i CN 3811, zawartych w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 2007.286.1).

Pozycja 2710 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje m.in. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Zgodnie z komentarzem do pozycji 2710 pkt C, zawartym w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, pozycja ta obejmuje oleje mineralne, do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań pod warunkiem, że produkty te zawierają jako podstawę 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, oraz że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury.

Z kolei zgodnie z brzmieniem pozycji CN 3811 mogą być do niej klasyfikowane środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne. Natomiast w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, dotyczących pozycji 3811, w punkcie 3 (a) wymienione zostały dodatki do olejów smarowych, polepszające lepkość, na bazie polimerów. W punkcie 3 Not Wyjaśniających do pozycji 3811 wskazano, że pozycja ta nie obejmuje preparatów smarowych, jeśli przeznaczane są do dodawania w niewielkich ilościach do paliw silnikowych lub smarów, np. w celu zmniejszenia zużycia cylindrów silników. Produkty takie należy klasyfikować do pozycji 2710 lub 3403.

W świetle powyższego brzmienia poszczególnych pozycji CN oraz Not Wyjaśniających do ww. pozycji uprawniony jest zatem wniosek organu podatkowego, że produkt będący mieszaniną może być klasyfikowany do kodu CN 3811, gdy wchodzący w skład tego produktu polimer stanowi jego składnik zasadniczy, ponieważ chodzi tu o substancje na bazie polimerów. Natomiast w sytuacji, gdy zasadniczym składnikiem produktu jest olej bazowy (70 % lub więcej), winien on być klasyfikowany do kodu CN 2710.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy przyjął, że nabyty wewnątrzwspólnotowo na podstawie faktury z dnia 15 kwietnia 2008 r. towar składa się w 94 % z oleju bazowego oraz w 6 % z polimeru. Tymczasem w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałby wskazany skład surowcowy spornego towaru. Brak również wyraźnego oświadczenia strony w tym zakresie. Powyższe ustalenie organu zostało oparte na założeniu, że sporne towary są tożsame z towarami będącymi przedmiotem otrzymanego przez stronę WIT-u. Wbrew zarzutom skargi, organ nie stwierdził, że ten WIT był wiążący w niniejszej sprawie (na podstawie art. 12 WKC), jednak uznał go za istotny w sprawie dowód w zakresie składu surowcowego spornych produktów. Jednocześnie powołał się na dokonaną w nim klasyfikację towaru dla potwierdzenia klasyfikacji przyjętej przez organ w niniejszej sprawie. Należy zgodzić się co do tego, że zasadniczo wspomniany WIT może być uwzględniony pomocniczo jako wyznaczający pewien kierunek wykładni reguł dotyczących kwalifikacji taryfowej towarów o tych samych właściwościach fizyko – chemicznych i składzie surowcowym. Możliwe byłoby również powołanie się na ten dokument dla ustalenia składu surowcowego spornych produktów, ale także pod warunkiem, że byłyby one rzeczywiście tożsame z towarami objętymi WIT-em, co jednak nie zostało dostatecznie wykazane w niniejszej sprawie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że otrzymany przez stronę WIT dotyczy towarów o nazwach handlowych [...] oraz [...], które zawierają w swym składzie w 94 % olej bazowy oraz 6 % polimeru. O ile nazwa handlowa tych wyrobów pokrywa się nazwą handlową spornych w niniejszej sprawie produktów, to jednak odnośnie składu surowcowego, który – co należy raz jeszcze podkreślić, ma najistotniejsze znaczenie, nie jest możliwe takie porównanie, ponieważ w aktach sprawy brak jakiekolwiek dowodu, z którego wynikałby skład surowcowy spornych towarów. Z kolei w świetle pozostałych informacji dotyczących charakterystyki wyrobu wynikających z WIT-u oraz materiału dowodowego dotyczącego spornych w niniejszej sprawie towarów również brak możliwości jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy są to wyroby tożsame. Ponadto należy stwierdzić, że jakkolwiek w toku postępowania podatkowego strona sama wnioskowała o jego zawieszenie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej tego WIT-u i deklarowała uwzględnienie kwalifikacji taryfowej wynikającej z wyroku NSA, co wskazuje, że ww. towary mogły być tożsame, a przynajmniej zbliżone pod względem składu surowcowego i właściwości fizykochemicznych, to jednak w materiale sprawy brak wyraźnego oświadczenia spółki w tym względzie. Natomiast po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie WIT-u i podjęciu przedmiotowego postępowania spółka zaprzeczyła tożsamości ww. towarów. Jednocześnie podniosła, że nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje zawierały ZDDP (ditiofosforan cynku), wskazując że informacja o zawartości ZDPP zawarta była na opakowaniach spornych produktów, a średnio zawartość procentowa tego typu związków w dodatkach do olejów wynosi od 2 do 15 %, co zdaniem spółki może świadczyć o pewnych odmiennościach w składzie surowcowym ww. produktów. W tej sytuacji organ powinien ustalić skład surowcowy spornych wyrobów i w ten sposób również zweryfikować za pomocą obiektywnych dokumentów, czy rzeczywiście sporne produkty zawierały wskazany składnik i ewentualnie, w jakiej ilości. Natomiast ocena, czy jego ewentualna zawartość mogła mieć znaczenie przy ustalaniu zasadniczego składnika produktu, niewątpliwie wymagałaby wiadomości specjalnych.

Należy przy tym podkreślić, że sama strona nie wykazała aktywności dowodowej dla rozstrzygnięcia spornej kwestii dotyczącej składu surowcowego nabytych wewnątrzwspólnotowo towarów, powołując się na brak wiedzy w tym zakresie z uwagi na tajemnicę handlową dostawcy oraz brak próbek, jak również gotowych wyrobów będących przedmiotem postępowania. Takie stanowisko spółki budzi uzasadnione zastrzeżenia co do jego wiarygodności, zważywszy że tajemnicą handlową objęte są z pewnością dane dotyczące procesu produkcji, zastosowanej technologii itp., jednakże sam skład surowcowy jest informacją o produkcie, która powinna być znana nabywcom, a więc skarżącej spółce, jak również końcowym nabywcom (konsumentom) tych produktów. Należy zwrócić także uwagę na niekonsekwencję spółki, która zasłaniając się brakiem wiedzy na temat składu surowcowego spornych produktów, powołała się jednocześnie – jak wskazano powyżej – na zawartość w spornych wyrobach ditiofosforanu cynku. Niezależnie jednak od oceny zasadności powyższych twierdzeń spółki, organ powinien w tej sytuacji podjąć próby ustalenia składu surowcowego przedmiotowych wyrobów z urzędu. Nieprzedstawienie określonych dowodów przez stronę postępowania nie zwalnia bowiem organu z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie uzasadnia przyjęcia stanowiska organu podatkowego w kwestii kwalifikacji spornych wyrobów, jeśli nie zostanie ono dostatecznie poparte wiarygodnym materiałem dowodowym, który organ może pozyskać z urzędu. W tym kontekście nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego o braku konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie w celu wyjaśnienia spornych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ podatkowy dowodów na korzyść skarżącej nie zwalnia jednocześnie organu od obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

W tej sytuacji konieczne było zatem w niniejszej sprawie dalsze postępowanie wyjaśniające i pozyskanie wszelkich dostępnych dowodów w celu ustalenia istotnych cech spornych wyrobów, w szczególności ich składu surowcowego i właściwości fizyko-chemicznych. W pierwszej kolejności należało wezwać samą spółkę do przedstawienia wszelkich dowodów, które pozwoliłyby na ustalenia w tym zakresie. Skarżąca spółka powoływała się na brak próbek przedmiotowych towarów, wobec czego należało zwrócić się o przedłożenie innego rodzaju dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia spornej kwestii, w szczególności etykiet spornych produktów, grafiki opakowania (zarówno pochodzących od producenta (dostawcy), jak i używanych przez spółkę dla gotowych wyrobów) czy też innych dokumentów, z których wynikałby skład surowcowy i właściwości fizyko-chemiczne produktów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w odwołaniu od decyzji I instancji spółka powoływała się na wzór grafiki puszki, którego jednak brak w aktach administracyjnych. Ponadto należało ustalić, czy spółka nadal dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych towarów o tym samym składzie i właściwościach, co rozwiązałoby również problem pozyskania próbki towaru. Jednocześnie należało pozyskać istotne informacje w powyższym zakresie, w tym w szczególności dotyczące składu surowcowego spornych towarów od producenta (sprzedawcy) tych wyrobów. Dopiero w przypadku jednoznacznego zindywidualizowania spornych wyrobów, w tym w szczególności poprzez ustalenie ich składu surowcowego oraz właściwości fizyko-chemicznych, w razie potrzeby także z wykorzystaniem wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), organ winien przystąpić do klasyfikacji spornych wyrobów do odpowiedniego kodu CN.

W ocenie Sądu stwierdzenie przez organ, że sporne towary były tożsame z towarami objętymi WIT-em nie zostało również w sposób dostateczny i przekonywujący uzasadnione w powołaniu na okoliczności związane ze sposobem rozchodowania produktu [...] wyprodukowanego z oleju bazowego zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 kwietnia 2008 r. Organ odwoławczy uznał bowiem, że próbka [...] dołączona do wniosku o wydanie WIT z dnia 30 kwietnia 2008 r. musiała pochodzić z wyprodukowanych w okresie od 17 kwietnia 2008 r. do 30 maja 2008 r. wyrobów gotowych [...], a więc nabytych na podstawie faktury z dnia 15 kwietnia 2008 r. nr [...], gdyż na dzień 1 kwietnia 2008 r. spółka posiadała zerowy stan wyrobu gotowego o nazwie [...], a produkcja tego wyrobu została wznowiona w dniu 17 kwietnia 2008 r. i w okresie od 15 kwietnia 2008 r. do 30 maja 2008 r. nie miała miejsca inna dostawa tego oleju. Jednocześnie jednak sam Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że cała ilość wyrobu gotowego o nazwie [...] wyprodukowanego w okresie od 17 kwietnia 2008 r. do 30 maja 2008 r. została rozchodowana do dnia 30 maja 2008 r., tj. sprzedana podmiotom zewnętrznym. Nie wyjaśnił przy tym nasuwającej się w związku z powyższym kwestii, którą spółka podniosła w skardze, czy w tej sytuacji jest możliwe, aby jakakolwiek sztuka produktu [...] pochodząca z dostawy na podstawie faktury z dnia 15 kwietnia 2008 r. została dołączona do wniosku o wydanie WIT z 30 kwietnia 2008 r. W tym celu organ powinien ponownie wszechstronnie przeanalizować materiał dowodowy, jak również rozważyć jego uzupełnienie dla wyjaśnienia powyższej kwestii oraz weryfikacji twierdzeń strony w tym zakresie i okoliczności wynikających z przedłożonych przez nią dokumentów.

Należy przy tym podkreślić, że w postępowaniu podatkowym organ odwoławczy na skutek wniesionego odwołania nie tylko kontroluje zaskarżoną decyzję, lecz jest zobowiązany do ponownego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w całości, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (zob. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 507 i powołane tam wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). W związku z powyższym, także wobec istotnych zarzutów strony dotyczących niedostatecznego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, organ odwoławczy winien niejako "naprawić" uchybienia organu I instancji w tym zakresie, mając stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, czego jednak zaniechał.

Powyżej wskazane uchybienia organu stanowią naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a w konsekwencji również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, nie można bowiem przyjąć że istotne okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Nadto poczynione przez organ ustalenia faktyczne nie znajdują dostatecznego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. W tej sytuacji zastosowana przez organ klasyfikacja towaru jest co najmniej przedwczesna. W pierwszej kolejności konieczne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy, w tym uzupełnienie materiału dowodowego według wskazań wynikających z powyższych rozważań. Dopiero wówczas możliwa będzie pełna i prawidłowa ocena materiału dowodowego, w tym ocena dowodów już zgromadzonych w sprawie w świetle dodatkowych dowodów, które pozyska organ w wyniku postępowania uzupełniającego i w konsekwencji dokonanie prawidłowej klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniego kodu CN.

Na zakończenie należy wskazać, że na uwagę zasługiwała również podniesiona przez skarżącą okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił decyzje organu pierwszej instancji w analogicznych sprawach dotyczących olejów bazowych nabywanych z Litwy i Holandii m.in. z uwagi na fakt, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny w żaden sposób nie wskazuje, że te oleje bazowe były przedmiotem badania zakończonego wydaniem WIT-u z dnia 7 października 2008 r. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podał, że przyczyną uchylenia tych decyzji było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że olej ten został nabyty we wcześniejszym okresie (lata 2006-2007), a organ I instancji nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego, aby stwierdzić, że wyroby wyprodukowane na bazie tych olejów posiadały ten sam skład surowcowy, co produkty wobec których został wydany ww. WIT. Sytuacja taka, zdaniem organu, nie miała miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy, co w ocenie Sądu w świetle wyżej poczynionych rozważań budzi wątpliwości. Brak powołanych decyzji w aktach administracyjnych powoduje jednak, że Sąd nie może w pełni odnieść się do poruszonej kwestii. W tym miejscu należy więc jedynie zasygnalizować, że jakkolwiek w polskim systemie prawnym nie istnieje instytucja precedensu, a każda sprawa jest rozstrzygana z uwzględnieniem indywidualnych jej okoliczności, to jednak rozstrzygnięcie w sposób odmienny w stosunku do tego samego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym byłoby nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz zasadą zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien również uzupełnić akta administracyjne o wspomniane decyzje i wyjaśnić powyższą kwestię, mając na uwadze, że ewentualne odmienne rozstrzygnięcie winno być wyczerpująco uzasadnione poprzez wykazanie różnic w stanie faktycznym lub prawnym.

Odnośnie natomiast do produktów prezentowanych przez przedstawiciela skarżącej spółki na rozprawie, Sąd wyjaśnia, że wszelkie dowody spółka mogła i powinna zgłaszać w toku postępowania podatkowego, w którym aktywnie uczestniczyła. Natomiast przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Sąd nie może bowiem zastępować organów w ich obowiązku gromadzeniu materiału dowodowego i dokonywaniu na jego podstawie ustaleń faktycznych (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W tej sytuacji wszelkie dowody, w szczególności próbki towarów, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności spółka powinna przedłożyć organowi w postępowaniu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i o wstrzymaniu jej wykonania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) oraz art. 152 P.p.s.a.

Natomiast o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).