Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1264/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Anna Wiciak, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Tomasz Grzesik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki E Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], którą określił B Spółka z o.o. w D. wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość należnych odsetek w kwocie [...]zł., od zaniżonych wpłat zaliczkowych.

Decyzja ta została skierowana na adres podatnika, tj.: [...]-[...] D., [...]. Na potwierdzeniu odbioru przesyłki widnieje podpis i pieczęć R. C. oraz odcisk pieczęci "A S.A. Kancelaria Ogólna Filia w D.", a nadto data odbioru – [...]r.

Od wymienionej decyzji Dyrektora UKS spółka wniosła odwołanie, datowane na dzień [...]r. i wysłane listem poleconym w dniu [...]r.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] stwierdził, że wymienione odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pozostawił je bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż decyzja pierwszoinstancyjna została stronie prawidłowo doręczona w dniu [...]r., co w ocenie organu jest wystarczająca udokumentowane zarówno stosownymi wpisami osoby doręczającej przesyłkę z Urzędu Pocztowego, jak i przez osobę upoważnioną do odbioru przesyłek spółki. Uwzględniając powyższą datę doręczenia organ obliczył, iż termin wniesienia odwołania bezskutecznie upłynął w dniu [...]r. Tymczasem odwołanie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu [...]r., a więc z uchybieniem terminu.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 612/05 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie.

Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie podzielił wszystkich argumentów w niej wyłuszczonych.

Ponieważ problem sporny dotyczył ustalenia prawidłowości doręczenia stronie skarżącej (osobie prawnej) decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, Sąd w pierwszej kolejności dokonał analizy art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, podkreślając, iż dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego istotne jest ustalenie komu i gdzie ta decyzja została doręczona. Podkreślono przy tym, iż dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków (tzn. właściwa osoba odbierająca pismo i właściwe miejsce jego doręczenia) pozwala na potwierdzenie prawidłowości doręczenia.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił przyjąć, iż osoba dokonująca odbioru decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji (R. C.) była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji oraz, że doręczenie nastąpiło we właściwym miejscu, tzn. w lokalu siedziby adresata lub miejscu prowadzenia działalności.

Zaakcentowano, że osobą tą nie może być przypadkowo napotkany pracownik, ale musi to być osoba uprawniona do odbioru pism, którą będzie członek organu uprawnionego do reprezentowania w/w podmiotu, ustanowiony pełnomocnik procesowy albo pełnomocnik do doręczeń, względnie pracownik dysponujący pełnomocnictwem do odbioru korespondencji w siedzibie osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Odwołano się przy tym do stanowiska literatury (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa Komentarz Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 1998 r. str. 139 – 140, J. Zimmermann – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe TNOiK "Dom Organizatora" Toruń 1990 str.).

Sąd zwrócił uwagę, że powyższe rozumienie osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w imieniu osoby prawnej, poza członkami organów, obejmuje nie tylko pełnomocników procesowych strony w rozumieniu art. 137 ustawy Ordynacja podatkowa, ale również inne osoby fizyczne dysponujące uprawnieniem do odbioru korespondencji. Z ustawy nie wynika, iż takim pełnomocnikiem do odbioru korespondencji musi pracownik strony. Warunkiem natomiast koniecznym do uznania doręczenia za prawidłowe musi być istnienie wyraźnego umocowania konkretnej osoby fizycznej do odbioru korespondencji.

Zaakcentowano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pisma kierowane do skarżącej spółki są odbierane przez R. C.. Jedynie z pisma Spółki A S.A. z dnia [...]r. wynika, iż do odbioru poczty Spółki B Spółka z o.o. upoważniona jest m.in. R. C., pracownica Spółki A, posługująca się pieczątką Kancelarii Ogólnej tej firmy. Sąd zwrócił uwagę, że stwierdzenie to nie wyjaśniło kto udzielił pełnomocnictwa (upoważnienia) wymienionej pracownicy – czy skarżąca spółka, czy też przedstawiciel Spółki A. Jeżeli miał miejsce ten drugi przypadek, Sąd nakazał wyjaśnić prawidłowość umocowania osoby udzielającej pełnomocnictwa dalszego R. C..

Sąd odniósł się również do treści art. 144 O.p., wskazując na konieczność sprawdzenia, w jaki sposób z obowiązku doręczenia wywiązała się instytucja pocztowa. Zwrócono jednoczenie uwagę na konieczność oceny tych czynności pod kątem przepisów Prawa pocztowego (ustawa z dnia 12 czerwca 2003, Dz. U. nr 130, poz. 1188), jak też przepisów wykonawczych do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r., Dz. U. nr 5, poz. 34). Znaczenie w tym przypadku ma treść § 18 rozporządzenia z 2004 r., w myśl, którego operator doręcza przesyłki lub przekazy pocztowe osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych oraz na podstawie pełnomocnictwa do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwanego dalej "pełnomocnictwem pocztowym" (ust. 1). Pełnomocnictwa pocztowego adresat udziela, składając pisemne oświadczenie woli w obecności upoważnionego pracownika operatora w placówce oddawczej operatora lub, w przypadku gdy adresat nie jest w stanie poruszać się samodzielnie, w miejscu jego pobytu, okazując jeden z dokumentów, o których mowa w § 36 (ust. 2).

Sąd podkreślił nadto, że organ nie dokonał też weryfikacji umowy z dnia [...]r., zawartej przez skarżącą spółkę z Spółką C S.A. W szczególności nie sprawdzono, jakie skutki prawne wiązały się z jej zmianami, na które wskazywał pełnomocnik strony, jak też kwestii wejścia w prawa i obowiązki zleceniobiorcy przez Spółkę A, a później D.

Zdaniem Sądu nie wyjaśniono również, czy doręczenie pisma nastąpiło w lokalu siedziby strony lub miejscu prowadzenia działalności.

Za konieczne uznano zatem zweryfikowanie, czy spełniony został drugi z warunków prawidłowego doręczenia, określony w art. 151 Ordynacji podatkowej. Chodzi o miejsce doręczenia. Doręczenie osobom prawnym może nastąpić w dwóch równorzędnych miejscach:

1) w lokalu siedziby lub

2) w miejscu prowadzenia działalności.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 41 K.c. siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże w art. 151 Ordynacji podatkowej nie chodzi o miejscowość, lecz konkretny adres, wynikający z wpisu we właściwym rejestrze. W rozpatrywanym przypadku adresem skarżącej spółki jest D. [...]. Tym samym adresem dysponuje również Spółka A S.A. Cyt. przepis zawęża jednak pojęcie miejsca doręczenia do "lokalu siedziby". W ocenie Sądu, w tym wypadku chodziło o potoczne pojęcie lokalu, jako pomieszczenia znajdującego się w posiadaniu osoby prawnej.

Zaznaczono, że z zebranych w sprawie materiałów dowodowych nie wynika, iż pomieszczenie Kancelarii Ogólnej Spółki A S.A., znajdujące się w innym budynku niż obiekt skarżącej spółki (budynki te są znacznie od siebie oddalone), stanowi lokal siedziby Spółki B Spółka z o.o. Nie wynika również, iż pomieszczenia Kancelarii Ogólnej Spółki A mogą stanowić miejsce prowadzenia działalności skarżącej spółki.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] stwierdził, że odwołanie skarżącej spółki od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]r., zostało wniesione z uchybienie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pozostawiono je bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia ponownie odniesiono się do okoliczności stanu faktycznego, podkreślając m.in., że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana na adres podatnika, tj. D., [...], listem poleconym za potwierdzeniem odbioru, za pośrednictwem Poczty Polskiej. Przesyłkę odebrała R. C. w dniu [...]r., potwierdzając to własnoręcznym podpisem złożonym na pieczątce "Spółka A S.A. Kancelaria Ogólna Filia w D. – R. C.".

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się z zapytaniem do Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej w K. o wyjaśnienie spornych kwestii, związanych z doręczeniem ww. przesyłki. W odpowiedzi Oddział Rejonowy PPUP Poczty Polskiej (pismo z [...]) wskazał, że przesyłka została odebrana w dniu [...]r. przez pracownika Kancelarii Ogólnej i pełnomocnika Spółki A S.A. – R. C., na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr [...] z dnia [...]r.". W piśmie tym zaznaczono, że przesyłki pocztowe nadchodzące na adres spółki B odbierane były bezpośrednio w Urzędzie Pocztowym D., z powodu usytuowania spółki na terenie zamkniętym dawnej Spółki C, na który to obszar listonosz nie miał prawa wejścia.

Poczta Polska dalej wyjaśniała, że odbiór przesyłek pocztowych nadchodzących na adres Spółki B... następował w oparciu o postanowienia umowy zawartej pomiędzy była Spółką C S.A. (następnie Spółka A S.A.), a Spółką B... ponownie przeanalizowano treść umowy z dnia [...]r., zawartej pomiędzy podatnikiem, jako zleceniodawcą, a Spółką C S.A., eksponując znaczenie treści § [...] tejże umowy (w świetle postanowień tego § Kancelaria Ogólna Spółki C zobowiązała się do świadczenia usług pocztowych na rzecz skarżącej spółki, w tym odbioru kierowanych do niej przesyłek z Urzędu Pocztowego) oraz § 4 (postanowienia tego § wskazują R. C., jako osobę wyznaczoną do realizacji umowy, a zatem zdaniem organu uprawnioną do odbioru przesyłek kierowanych do Spółki B...).

Powołując się na pismo Spółki D S.A. Oddział w D. (następcy prawnego Spółki C S.A., a także Spółki A S.A.), organ stwierdził, że potwierdzono, że umowa z dnia [...]r. obowiązywała również w [...]r. i stanowiła umocowanie dla spółki A do odbioru przedmiotowej przesyłki listowej. Zwrócono też uwagę, na wcześniejsze pismo spółki A S.A. z dnia [...]r., skierowane w topu postępowania pierwszoinstancyjnego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym potwierdzono ustalenia dotyczące odbioru przesyłek listowych.

Mając na uwadze powyższe dowody Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że R. C. pełniła rolę pełnomocnika do czynności związanych z doręczaniem korespondencji, skoro w rezultacie zawartej na piśmie, a więc uzgodnionej dwustronnie umowy zlecenia, umocowana była do odbioru przesyłek kierowanych do skarżącej spółki. Przypomniano też, że podpis R. C., wraz z pieczęcią i datownikiem Spółki A S.A., widnieje także na innych zwrotnych potwierdzeniach odbioru pism organów podatkowych, m.in. zaskarżonego postanowienia. Sytuacja ta dotyczy również pism, jakie do podatnika kierował Sąd, a odbioru tych pism strona nie kwestionowała.

Ustosunkowując się do stwierdzenia Sądu, iż dla skuteczności doręczenia pisma istotnym jest fakt odbioru korespondencji przez osobę do tego upoważnioną oraz równoczesne doręczenie pisma we właściwym miejscu, organ podniósł, iż wobec usytuowania spółki na terenie zamkniętym Spółki C oraz umownych uzgodnień odnośnie sposobu świadczenia przez Spółkę C, a następnie Spółki A kompleksowej usługi pocztowej na rzecz skarżącej spółki, jedynym sposobem skutecznego doręczania pism drogą pocztową – stosownie do art. 150 § 1 O.p. – pozostawał ich odbiór w lokalu oddawczej placówki pocztowej przez upoważnioną do tego osobę, a w razie nie dokonania odbioru w ciągu 14 dni od daty zawiadomienia o tym adresata – zwrot pisma nadawcy ze skutkiem doręczenia.

W konsekwencji organ stwierdził, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...]r. została prawidłowo doręczona w dniu [...]r. osobie upoważnionej do odbioru przesyłki na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr [...].

W skardze na powyższe postanowienie strona zarzuciła temu rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 oraz art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuprawnione uznanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. doręczona została Spółce B Spółka z o.o. w D. prawidłowo w dniu [...]r., a skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania pomimo, iż doręczenie nastąpiło w sposób sprzeczny z art. 145 § 1 oraz 151 O.p. oraz niezgodnie z zasadami doręczania korespondencji zakreślonymi w art. 26 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe, a zwłaszcza art. 26 ust. 2 pkt 5 w korelacji z pkt 1 lit. i c pkt 2 lit. a, a także § 14 ust. 1 i § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych.

Strona skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 191 tejże ustawy, poprzez fragmentaryczne tylko zbadanie okoliczności faktycznych sprawy, a także poczynienie arbitralnych ustaleń, skutkujących pozostawieniem bez rozpatrzenia odwołania Spółki B Spółka z o.o. w D., pomimo braku wystarczających przesłanek ku temu, a przez to faktyczne uniemożliwienie podatnikowi dochodzenia swoich słusznych racji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż pełnomocnictwo pocztowe nr [...], na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej obejmuje upoważnienia dla określonych osób, w tym R. C., do odbioru i kwitowania korespondencji nadesłanej do placówki pocztowej D., dla której adresatem była Spółka A S.A. Podkreślono, że pełnomocnictwo to z całą pewnością nie upoważniało pracownika spółki A do odbioru korespondencji adresowanej do spółki B...

Strona zaakcentowała, iż nawet gdyby przyznać za organem, że umocowanie do odbioru przesyłek kierowanych do Spółki B wynikało z umowy nr [...] z dnia [...]r., to na tej podstawie winny były zostać sporządzone pełnomocnictwa pocztowe (w tym dla R. C.) przez Spółkę B... Zdaniem strony skarżącej do momentu nie uzupełnienia braku w postaci pełnomocnictwa pocztowego dla konkretnego pracownika, umowa zawarta między skarżącą spółką, a Spółką A S.A. nie mogła być wykonywana.

W trakcie rozprawy przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę na treść § [...] ust. [...]umowy ze [...]r., gdzie stwierdzono, że wykonywanie usług pocztowych przez Spółkę C odbywać się będzie zgodnie z przepisami prawa, w tym prawem pocztowym. W ocenie pełnomocnika dokonanie odbioru korespondencji, kierowanej do skarżącej spółki przez pracownika kancelarii ogólnej spółki A, nie było zgodne z przepisami prawa pocztowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu odnoszącego się do ustalenia prawidłowości doręczenia stronie skarżącej (osobie prawnej) decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Z przepisu art. 151 Ordynacji podatkowej wyprowadzić można wniosek, iż dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego istotne jest ustalenie komu i gdzie ta decyzja została doręczona. Trzeba przy tym podkreślić, iż dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków (tzn. właściwa osoba odbierająca pismo i właściwe miejsce jego doręczenia) pozwala na potwierdzenie prawidłowości doręczenia.

Przystępując do analizy treści przywołanej regulacji prawnej, w kontekście ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego, należy w pierwszej kolejności podnieść, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu powołanego art. 153 oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05, LEX nr 187499). Teza ta w pełni odnosi się również do organu podatkowego, który w wyniku uprzedniego wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego przez sąd administracyjny, ponownie rozpatruje sprawę.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 612/05), nie zostały wypełnione przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W wyroku z dnia 24 stycznia 2005 r. Sąd nakazał wyjaśnić prawidłowość umocowania osoby udzielającej pełnomocnictwa dalszego R. C., a odnosząc się do treści art. 144 O. p., wskazał na konieczność sprawdzenia, w jaki sposób z obowiązku doręczenia wywiązała się instytucja pocztowa. Zwrócono przy tym uwagę na konieczność oceny tych czynności pod kątem przepisów Prawa pocztowego (ustawa z dnia 12 czerwca 2003, Dz. U. nr 130, poz. 1188), jak też przepisów wykonawczych do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r., Dz. U. nr 5, poz. 34).

Stosownie do art. 144 zdanie 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W rozpatrywanym przypadku przyjęto pierwszy z ww. tryb doręczania, tj. "za pokwitowaniem przez pocztę".

Komentowany przepis wyraża zasadę oficjalności. Z uwagi na to, że organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania, to wyłącznie na nim - z urzędu - spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma (por. komentarz do art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Nie może on również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma.

Analizując zebrany w toku ponownego postępowania materiał dowodowy, należy stwierdzić, iż organ dokonał ustaleń w zakresie mocy obowiązującej (w 2004r.) umowy z dnia [...]r., spisanej między Spółka C S.A., a skarżącą spółką. Uwzględniając informacje zawarte w piśmie z dnia [...]r. Spółki D S.A. Oddział w D. (następcy prawnego Spółki C S.A., a także Spółki A S.A.), usprawiedliwiony jest wniosek, że ww. umowa obowiązywała również w [...] 2004 r. W ocenie Sądu jednak na tej podstawie nie można w sposób jednoznaczny uznać, co uczyniono w zaskarżonym postanowieniu, że R. C. była prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem skarżącej spółki do czynności związanych z doręczaniem korespondencji. Sam fakt zawarcia i obowiązywania przedmiotowej umowy, w świetle wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 24 stycznia 2006 r., nie jest równoznaczny z udzieleniem R. C. pełnomocnictwa, wymaganego przepisami szczególnymi (Prawa pocztowego oraz rozporządzenia wykonawczego). Kwestii tej nie wyjaśniają również pisma Poczty Polskiej, dołączone do akt sprawy.

Z treści art. 151 Ordynacji podatkowej, w przypadku pism doręczanych przez pocztę, nie wynika, że ma to być wyłącznie operator publiczny, o którym mowa w art. 3 pkt 12 ustawy - Prawo pocztowe. Zasadny zatem będzie wniosek, iż słowo "poczta" użyte w komentowanym przepisie odnosi się do każdego przedsiębiorcy uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej, w tym operatora publicznego, a także niepublicznego. Problem owego rozdziału operatorów w rozpatrywanym przypadku o tyle nie ma znaczenia, że nie ma wątpliwości co do tego, iż organ podatkowy, w celu doręczenia adresatowi decyzji, posłużył się operatorem publicznym w postaci Poczty Polskiej.

Skoro zatem, w myśl wskazania zawartego w wyroku z dnia 24 stycznia 2005 r., organ winien był dokonać weryfikacji prawidłowości doręczenia pisma, pod kątem zgodności tej czynności z przepisami regulującymi działalność pocztową, w tym postanowieniami § 18 rozporządzenia wykonawczego do ustawy – Prawo pocztowe, obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było wykazanie, że osoba dokonująca odbioru pisma posiadała pełnomocnictwo, udzielone w sposób zgodny z tymi przepisami.

Stosownie do § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. nr 5, poz. 34) operator doręcza przesyłki lub przekazy pocztowe osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych oraz na podstawie pełnomocnictwa do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwanego dalej "pełnomocnictwem pocztowym".

Powołany przepis wyróżnia dwa rodzaje pełnomocnictw: pełnomocnictwo udzielone na zasadach ogólnych oraz pełnomocnictwo do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwane "pełnomocnictwem pocztowym". Rozporządzenie oraz ustawa – Prawo pocztowe nie wyjaśniają pojęcia "pełnomocnictwo udzielone na zasadach ogólnych". Można jednak założyć, iż chodzi o pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 98 K.c., w zakresie którego to umocowania pełnomocnik może podejmować różne czynności zwykłego zarządu, w tym dokonywać odbioru korespondencji. Zwykły zarząd polegać może na dokonywaniu zwykłych, codziennych czynności, niezbędnych do utrzymania działalności w określonej sferze stosunków prawnych. Nie ulega wątpliwości, że ramami tak rozumianego pełnomocnictwa ogólnego (zwykły zarząd sprawami mocodawcy) będą objęte również czynności polegające na odbiorze w imieniu adresata, kierowanej do niego korespondencji.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż spółka C, na podstawie umowy z dnia [...]r., spisanej z Spółką B... (obecnie nazwa spółki brzmi: E z o.o.), zobowiązała się do świadczenia usług pocztowych na rzecz skarżącej spółki i wyznaczyła do tych czynności pracownika Kancelarii Ogólnej Spółki C –R. C.. Wskazany w ww. umowie zakres czynności ("kompleksowa obsługa pocztowa") świadczy o tym, iż w omawianym przypadku mogło wchodzić w grę jedynie – przewidziane w § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia – pełnomocnictwo szczególne do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwane "pełnomocnictwem pocztowym".

Z kolei stosownie do postanowień § 18 ust. 2 rozporządzenia z dnia 9 stycznia 2004 r. pełnomocnictwa pocztowego adresat udziela, składając pisemne oświadczenie woli w obecności upoważnionego pracownika operatora w placówce oddawczej operatora lub, w przypadku gdy adresat nie jest w stanie poruszać się samodzielnie, w miejscu jego pobytu, okazując jeden z dokumentów, o których mowa w § 36.

Zadaniem organu było więc zweryfikowanie, czy skarżąca spółka udzieliła odbiorcy pisma pełnomocnictwa z zachowaniem ww. wymogów proceduralnych.

Z treści samej umowy z dnia [...]r. nie wynika, że warunki te zostały spełnione. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia znalazło się stwierdzenie organu, iż kierowane do skarżącej spółki pismo (decyzja organu pierwszej instancji) zostało odebrane w dniu [...]r. "przez pracownika Kancelarii Ogólnej i pełnomocnika Spółki A S.A. w D.– p. R. C. na podstawie pełnomocnictwa pocztowego numer [...] z dnia [...]r.

Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy pozwala natomiast stwierdzić, że pełnomocnictwo pocztowe nr [...] z dnia [...]r., zostało udzielone m.in. Pani R. C. przez Spółkę A S.A., a nie skarżącą spółkę. W ocenie Sądu, osoba uprawniona do odbioru przesyłek, na podstawie § 18 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury, winna dysponować pełnomocnictwem adresata, którego to dokumentu w aktach sprawy brakuje. Okoliczność, iż adresat (tj. skarżąca spółka) zawarł umowę z innym podmiotem (osobą prawną) na wykonywanie usług pocztowych, w świetle powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Infrastruktury, nie zwalnia osoby dokonującej odbioru przesyłki od obowiązku posiadania bezpośredniego pełnomocnictwa pocztowego od adresata, a dokonującego doręczenia pracownika poczty, od sprawdzenia czy odbiorca korespondencji rzeczywiście takim umocowaniem dysponuje.

Skoro zatem w aktach sprawy brak właściwego pełnomocnictwa pocztowego dla Spółki A czy też dla p. R. C., nie można potwierdzić stanowiska organu podatkowego, iż przedmiotowe pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K,. zostało w sposób właściwy doręczone.

Na uwagę zasługuje również dokonana przez Sąd w wyroku z dnia 24 stycznia 2005 r. wykładnia art. 151 Ordynacji podatkowej. Chodzi o miejsce doręczenia. Sąd zwrócił uwagę, że doręczenie osobom prawnym może nastąpić w dwóch równorzędnych miejscach:

1) w lokalu siedziby lub

2) w miejscu prowadzenia działalności.

Analizując użyte w ustawie sformułowanie "w lokalu siedziby" Sąd, w ww. wyroku, doszedł do wniosku, że w tym wypadku chodzi o potoczne pojęcie lokalu, jako pomieszczenia znajdującego się w posiadaniu osoby prawnej (zwrócono uwagę, że wprawdzie z art. 41 K.c. wynika, iż siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający, to jednak art. 151 Ordynacji podatkowej "zawęża pojęcie miejsca doręczenia do lokalu siedziby").

Zebrany w wyniku ponownego postępowania w sprawie materiał dowodowy w dalszym ciągu nie wskazuje, iż pomieszczenie Kancelarii Ogólnej Spółki A S.A., znajdujące się w innym budynku niż obiekt skarżącej spółki (budynki te są znacznie od siebie oddalone), stanowił "lokal siedziby" Spółki B Spółka z o.o. (obecnie spółki E Spółka z o.o.), w wyżej przedstawionym znaczeniu tego pojęcia. Nadal nie wyjaśniono również, czy pomieszczenia Kancelarii Ogólnej Spółki A mogły być uznane za "miejsce prowadzenia działalności" skarżącej spółki.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując tej kontroli Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonego postanowienia - uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).