Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 796/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia WSA Maria Grabowska (del.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2005 r. sprawy ze skarg K. S. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec 2001r. oddala skargi


UZASADNIENIE

K. S. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2004 r. o numerach: [...],[...],[...],[...],[...] utrzymujące w mocy decyzje Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r. o numerach : [...],[...],[...],[...],[...], odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2002 r. o numerach: [...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie określenia należnych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane w nich miesiące roku 2001, określenia zaległości podatkowej, oraz określenia odsetek za zwłokę. I tak, decyzja o numerze [...] określała należną zaliczkę w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2001 r., określała zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, decyzja o numerze [...] dotyczyła lutego 2001 r., decyzja o numerze [...] dotyczyła marca 2001 r., decyzja o numerze [...] dotyczyła maja 2001 r., decyzja o numerze [...] dotyczyła czerwca 2001 r.

Na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153 poz.1270, zwanej dalej u.p.p.s.a) Sąd połączył sprawy wszczęte na skutek wniesienia poszczególnych skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że Skarżący pismem z dnia 6 sierpnia 2002 r. – uzupełnionym na wniosek Izby Skarbowej, pismem z dnia 9 września 2002 r., wniósł o "uchylenie jako bezprzedmiotowych" wyżej wymienionych ostatecznych decyzji Izby Skarbowej określających wysokość zaliczki w podatku dochodowym za miesiąc styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec 2001 r. zarzucając, iż w związku ze złożeniem w dniu 30 kwietnia 2002 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2001 r. został dwukrotnie obciążony wymiarem podatku dochodowego za poszczególne miesiące 2001 r. jak i za cały rok podatkowy. Ponadto został obciążony dwukrotnie odsetkami za zwłokę.

W ocenie Podatnika powyższa okoliczność stanowi o wadliwości decyzji Izby Skarbowej ponieważ, " nie mogą istnieć w obrocie prawnym dwie decyzje różnych organów podatkowych dotyczących wymiaru tego samego podatku za ten sam okres". Na poparcie swojego wniosku Pan K. S. powołał trzy orzeczenia NSA prezentujące stanowisko, że po zakończeniu roku podatkowego postępowanie w sprawie zaliczek na podatek dochodowy staje się bezprzedmiotowe.

Wyżej wskazane pisma Podatnika, Minister Finansów uznał za wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych w sprawie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2001 r., na podstawie art. 247§ l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej or.pod. ).

W wyniku analizy materiału dowodowego znajdującego się w aktach podatkowych Minister Finansów stwierdził, iż wbrew zarzutom strony decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2002 r. o numerach:. [...],[...],[...],[...],[...] nie zostały obarczona żadną z wad wymienionych w art. 247 § l or.pod. i decyzjami z dnia [...] sierpnia 2003 r. o numerach: : [...],[...],[...],[...],[...] odmówił stwierdzenia ich nieważności.

Od powyższych decyzji Pan K. S. wniósł odwołania z dnia 28 sierpnia 2003 r. zarzucając, że wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, "a w szczególności art. 247§ l oraz art. 121§ l, art. 122, art. 187§ l, art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Zarzucił Ministrowi Finansów, że:

- nie ustosunkował się do zarzutu rażącego naruszenia przez Izbę Skarbową w K. przepisu art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów art. 31 § 3 i art. 208 Ordynacji podatkowej,

- nie ustosunkował się do zarzutów strony, podniesionych we wniosku o uchylenie decyzji, umarzając postępowanie tym bardziej, że we wniosku tym przytoczono orzeczenie NSA rozstrzygające na korzyść podatnika takie same sprawy jak powyższa.,

- nie zbadał w postępowaniu skargowym innych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podniesionych we wniosku podatnika, "które zachodzą w przedmiotowej sprawie i zostały zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji,

- nie zbadał innych dowodów w sprawie, będących w posiadaniu organów podatkowych, to jest decyzji podatkowej za rok 2001, wydanej przez Urząd Skarbowy.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 3 lutego 2004 r., podniósł, iż decyzje Izby Skarbowej podjęte były z rażącym naruszeniem przepisów postępowania tj art. 120, 121, 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji z naruszeniem przepisów prawa materialnego w szczególności przepisów art. 21 § 3 or.pod. i art. 53 § l or.pod. w związku z art. 44 ust l pkt l i pkt 5 ust. 2, ust.3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez "błędne, nieuzasadnione w świetle rezultatów przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, arbitralne i krzywdzące dla podatnika określenie przez organ podatkowy wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych."

Skarżący wskazał, iż w decyzjach Izby Skarbowej nie ustosunkowano się w żaden sposób do okoliczności iż:

- w dalszym ciągu prowadzone jest postępowanie wymiarowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za cały 2001 r.,

- jest prawdopodobne, że nie powstanie w ogóle zaległość z tytułu zobowiązania podatkowego za 2001 r. z uwagi toczące się postępowanie karne przed Sądem [...] dla K..

Po ponownym przeanalizowaniu dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy i zarzutów odwołania Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji, iż nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2002 r. o numerach:. [...],[...],[...],[...],[...]. Podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym, nadzwyczajnym, postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy decyzja dotknięta została jedną z wad wymienionych w art. 247 § l or.pod. i nie może zmierzać do rozpoznanie sprawy co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym.

Minister Finansów wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa. Jest realizowane metodą samoobliczania i wpłacania zaliczek, co wynika to z treści art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz.176 ze zm, zwanej dalej u.p.d.f.). Niewykonanie tego obowiązku lub wykonanie go w wadliwym zakresie uprawnia organ podatkowy do określenia decyzją wysokości istniejącego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast z art. 51 § 2 tej ustawy wynika, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy mamy do czynienia ze zobowiązaniami podlegającymi regulowaniu w terminach płatności zaliczek i fakt złożenia zeznania podatkowego tego nie zmienia.

Nie można uznać, że z momentem złożenia zeznania rocznego powstaje nowe zobowiązanie tj. podatek roczny, którego termin płatności przypada w terminie do złożenia zeznania podatkowego. Po zakończeniu roku Podatnik jest zobowiązany do uiszczenia należnego podatku rocznego, w kwocie nieuiszczonych zaliczek z terminem płatności wynikającym z terminu płatności tych zaliczek. Zobowiązany jest również do zapłacenia odsetek za zwłokę od kwoty nieuiszczonej w obowiązującym terminie zaliczki. W tym przypadku decyzja określająca prawidłową wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości.

Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu zeznania rocznego organ podatkowy stwierdzi nierzetelność tego zeznania oraz nieprawidłowe rozliczenie się podatku w ciągu roku podatkowego, wówczas w decyzji określającej wysokość rocznego zobowiązania określa również wysokość prawidłowych zaliczek miesięcznych .

Określenie wysokości należnej zaliczki za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec 2001 r. odrębnymi decyzjami, nie powoduje skutków finansowych innych niż określenie wysokości tej zaliczki w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy.

Zważywszy powyższe, a ponadto mając na uwadze, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie precyzują jakie skutki prawne wywołuje rozliczenie podatku za dany rok podatkowy dla zaliczek na podatek, Minister Finansów stwierdził, że utrzymanie w mocy przez Izbę Skarbową, po zakończeniu roku podatkowego, decyzji określającej zaliczkę na podatek dochodowy nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

Uznał, za niezasadny zarzut, że w sprawie istnieją dwie decyzje różnych organów podatkowych dotyczących tego samego podatku za ten sam okres. Za niesłuszne bowiem należy uznać stanowisko Strony, że złożone zeznanie jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy. Ustalona decyzją kwota zaliczki za miesiąc luty 2001 r. stanowi część zobowiązania podatkowego należnego za 2001r. Określenie decyzją, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zobowiązania w podatku dochodowym za 2001r., w uzasadnieniu której wskazana zostanie kwota zaliczki (w takiej samej wysokości jak w decyzji określającej zaliczkę) od której nalicza się odsetki za zwłokę, nie oznacza, że zobowiązanie w kwocie zaliczki za luty 2001 r. będzie wymagalne dwukrotnie.

Minister Finansów stwierdził, że przed organem I-ej instancji zostały zbadane wszystkie przesłanki wskazane przez Podatnika we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Uznał także, że zarzut braku podstawy do dokonania wymiaru zaliczki w związku z toczącym się postępowaniem karnym wobec byłej pracownicy jest niesłuszny. Wskazana okoliczność nie ma znaczenia dla oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji.

Minister Finansów ustosunkował się także do powołanych przez Podatnika wyroków NSA i wskazał, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie stanowią podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Pan K. S. zarzucił skarżonym decyzjom Ministra Finansów:

- naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120, 121, 122, 180 187 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący i materiału dowodowego,

- naruszenie art. 210 § 4 or.pod. poprzez nie wykazanie w uzasadnieniu decyzji, "iż w stanie faktycznym sprawy podatnik dokonał nieprawidłowego ustalenia dochodu i tym samym zobowiązania podatkowego za 2001 r." oraz sporządzenie motywacyjnej części decyzji "bez przedstawienia przyczyn, dla których organ odrzucił argumentację zawartą w odwołaniu",

- naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 21 § 3 i art. 53 § l Ordynacji podatkowej, w związku z art. 44 ust l pkt l i pkt 5, ust 2 , ust 3 i ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ich zastosowanie. Skarżący utrzymuje, iż decyzje Izby Skarbowej w K. wydane zostały z naruszeniem prawa, gdyż po zakończeniu roku zobowiązanie w podatku dochodowym za rok podatkowy, a zatem postępowanie w sprawie określenia zaliczek na ten podatek stało się bezprzedmiotowe.

Skarżący powtórzył, że jego zdaniem, orzekanie o wysokości zaległości z tytułu zaliczek na podatek jest możliwe jedynie do końca roku podatkowego, za który płacone są zaliczki. Jeśli decyzja "zaliczkowa" nie uprawomocniła się przed końcem roku podatkowego postępowanie administracyjne w tej sprawie powinno być umorzone. Po zakończeniu roku przedmiotem postępowania wymiarowego może być określenie zaległości podatkowej lub nadpłaty za rok podatkowy, a nie określenie zaliczek na podatek, należnych za poszczególne miesiące.

Zarzucił także organowi II-ej instancji, że nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu rażącego naruszenia przez Izbę Skarbową w K. przepisu art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych i przepisów art. 31 § 3 i art. 208 Ordynacji podatkowej, nie zbadał wszystkich dowodów będących w posiadaniu organów podatkowych, to jest decyzji podatkowej wydanej przez Urząd Skarbowy za rok 2001, nie rozpatrzył innych przesłanek do stwierdzenia nieważności oraz nie rozważył ( korzystnego dla Skarżącego) przytoczonego orzeczenia NSA w sprawie o analogicznym stanie faktycznym jak przedmiotowa.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Podkreślił, że ponieważ przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie precyzują, jakie skutki prawne wywołuje rozliczenie podatku za dany rok dla zaliczek, utrzymanie w mocy przez Izbę Skarbową, po zakończeniu roku podatkowego, decyzji określającej zaliczkę na podatek dochodowy nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Wydanie decyzji, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r., w której wskazane zostaną kwoty zaliczek od których nalicza się odsetki za zwłokę, nie oznacza, że zobowiązanie w kwotach zaliczek wskazane w jednostkowych decyzjach za poszczególne miesiące, będzie wymagalne dwukrotnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Rozpoznając sprawę należy mieć na uwadze, że zaskarżone decyzje zapadły w trybie nadzwyczajnym kontroli decyzji – trybie stwierdzenia nieważności.

Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247§ 1 or.pod.

Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym ( art. 22 i następ. Ordynacji podatkowej).

Na wstępie należy stwierdzić, że Skarżący we wniosku skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia 6 sierpnia 2002, uzupełnionym 9 września 2002 r. w sposób ogólnikowy domagał się uchylenia we "właściwym trybie" decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2002 r. jako bezprzedmiotowych. Wyjaśnił, że jego wniosek opiera się nie tylko na przepisach ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jako podatnik nie ma obowiązku wskazywać szczegółowego przepisu ordynacji stanowiącego podstawę uchylenia wadliwych decyzji. Twierdził, że nie mogą istnieć w obrocie prawnym dwie decyzje różnych organów podatkowych dotyczące wymiaru tego samego podatku za ten sam okres, a tak będzie w jego przypadku, albowiem po złożeniu przez niego rocznego zeznania PIT będzie dwukrotnie obciążony wymiarem podatku, tak za poszczególne miesiące, jak i za rok podatkowy, a nadto będzie dwukrotnie obciążony odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej fazie postępowania w trybie art. 208 § 1 or.pod. oraz art.253 § 1 or.pod., umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, następnie przesłał wniosek do rozpatrzenia w trybie stwierdzenia nieważności Ministrowi Finansów.

Podstawę prawną stwierdzenia nieważności – zarzut rażącego naruszenia prawa, Skarżący skonkretyzował w odwołaniach od decyzji Ministra Finansów wydanych w I-ej instancji oraz piśmie z 3 września 2004 r.

Minister Finansów nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Rozważając zarzut rażącego naruszenia prawa zbadał, czy doszło do naruszenia przepisów dotyczących wpłaty zaliczek. Zbadał, czy miało miejsce naruszenie art. 44 u.p.d.o.f., art. 21 § 3 or.pod., art. 51 § 2 or.pod.

Stwierdził, że zaliczki na podatek po zakończeniu roku podatkowego tracą swój byt tymczasowy, stając się elementem należnego podatku. Od niezapłaconych w terminie zaliczek, które stają się zaległością podatkową nalicza się odsetki. Zakończenie roku podatkowego nie skutkuje wygaśnięciem decyzji, a decyzja służy określeniu odsetek za zwłokę, jaką jest niezapłacona w terminie zaliczka na podatek. Ocenił zarzut, iż postępowania w sprawach określenia zaliczek winny być umorzone jako bezprzedmiotowe (art. 208 or.pod.), jako nieuzasadniony. Konkludując Minister Finansów nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż decyzje Izby skarbowej z [...] marca 2002 r. w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy rażąco naruszały prawo, w rozumieniu art. 247 § 1 or.pod.

W skardze Pan K. S. zarzucił, iż wydane decyzje naruszyły prawo materialne- art. 21§3 i art. 53 § 1 or.pod. w zw z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. i pkt, 5, art. 45 ust. 6 u.p.d.f. oraz zostały wydane z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego a ich uzasadnienie jest niewyczerpujące.

W ocenie Sądu, skarga nie jest zasadna.

Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ma charakter nadzwyczajny. Postępowanie w sprawie musi koncentrować się na poszukiwaniu przesłanek z art. 247 §1 or.pod. i nie może zmierzać do ponownego rozpoznania sprawy co do istoty. Minister Finansów takich przesłanek nie znalazł. Skoncentrował postępowanie głownie na przesłance z art. 247§ 1 pkt 3 or.pod. i uznał, że zaskarżone decyzje nie są dotknięte wadą, "rażącego naruszenia" prawa.

Sąd podziela to stanowisko. Zarzut zaistnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji rodzących powinność zapłaty podatku nie jest słuszny. Decyzje określające wysokość zaliczek służą bowiem przede wszystkim naliczeniu odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek. Zobowiązanie podatkowe określane jest w decyzji odrębnej, która rodzi obowiązek zapłaty podatku i winna jednocześnie uwzględniać kwestię niezapłaconych w terminie zaliczek. Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie, iż bezprzedmiotowe ( niecelowe) jest orzekanie o zaliczkach na podatek dochodowy po upływie roku podatkowego. Nie może jednak uznać, iż w sytuacji, kiedy zostały one tak wydane winny być usunięte, jako rażąco naruszające prawo z obrotu prawnego. W istocie bowiem decyzje te nie powodują po upływie roku podatkowego powstania dla strony zobowiązania do zapłaty, albowiem wówczas wymagalny może być tylko podatek. Służą one, jak wskazał Minister Finansów jedynie określeniu wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek.

Należy zauważyć, że w aktach sprawy dołączonych w toku postępowania przez Ministra Finansów znajduje się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w którym Sąd rozpoznał skargi na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2002 r., tj. te same decyzje, które były przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności. Skargi zostały oddalone.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Sąd miał także na względzie przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Skargi na decyzje Izby Skarbowej w K. były badane w trybie zwykłym. Zakres badanego naruszenia prawa w takim postępowaniu jest znacznie szerszy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie musiał zbadać, czy przy wydaniu decyzji nastąpiło choćby zwykłe, nie tylko rażące naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd ten takich naruszeń nie stwierdził. W tej sytuacji tym bardziej uzasadnione jest rozstrzygnięcie tutejszego Sądu, iż decyzję Izby Skarbowej nie są dotknięte wadą "rażącego naruszenia prawa".

Nie jest także słuszny zarzut nie zbadania przez Ministra Finansów innych przesłanek stwierdzenia nieważności podniesionych we wniosku podatnika, w tym zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Sąd ponownie musi przypomnieć, iż wniosek podatnika z dnia 6 września 2002 r., potem uzupełniony, był bardzo lakoniczny, nie wskazywał wprost nawet trybu, w jakim domagał się wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, pozostawiając dokonanie wyboru organom podatkowym .

Minister Finansów ustosunkował się do wynikającego z treści wniosku zarzutu, iż nie jest dopuszczalną sytuacja, by w obrocie prawnym istniały dwie decyzje w przedmiocie zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy i zajął w tym zakresie stanowisko. Wskazał przepisy, które legły u podstaw przyjętego stanowiska tj. te, które regulują kwestie określenia zaliczek na podatek i uznał, że przy ich stosowaniu nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Brak analizy art. 45 ust. 6 u.p.d.f., w ocenie Sądu nie mógł mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przepis ten dotyczy w istocie relacji pomiędzy zeznaniem podatkowym i decyzją określającą wysokość podatku, a zatem nie ma zastosowania do decyzji określających wysokość zaliczek.

Skarżący zarzuca, iż użyte w decyzji stwierdzenie, że "przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, jakie skutki prawne wywołuje rozliczenie podatku za dany rok podatkowy dla zaliczek na podatek" nakazuje uznać, iż decyzja Ministra została wydana bez podstawy prawnej. Takie rozumowanie nie jest prawidłowe. Treść ta była istotna dla wyjaśnienia przyczyn, dla których odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast wskazać należy, że podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 233 §1 pkt 1 or.pod., który stanowił podstawę do utrzymania w mocy decyzji organu I-ej instancji, która z kolei wydana był na podstawie art. 247§1 or.pod.

Można uznać rację Skarżącego, iż uzasadnienie decyzji nie jest szczegółowe i nie analizuje wszystkich przepisów, które kreowały rozstrzygnięcie w sprawach dotyczących zaliczek za miesiąc styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2001 r (naruszenia art. 210 § 4 or.pod.). Jednak w świetle złożonego przez Skarżącego wniosku brak było podstaw do dokonania takiej szczegółowej analizy. Minister Finansów odniósł uzasadnienie do treści wniosku i wydanego rozstrzygnięcia.

Zapewne rozstrzygnięcie to mogłoby budzić mniej zastrzeżeń Skarżącego, gdyby w uzasadnieniu decyzji znalazłoby się odniesienie do innych przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 or.pod. Jednakże tego rodzaju uchybienie, w ocenie Sądu nie daje podstaw do uchylenia decyzji.

Sąd nie stwierdził, by zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem zasad wyrażone w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 180. art. 187 or.po. Zasady te określają reguły rządzące prowadzeniem postępowania. Tylko takie naruszenie, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy mogłoby prowadzić do uwzględnia

Sąd nie stwierdził także by zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. skargę oddalił.