Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 106/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6 i art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu stała się, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.- dalej "op" ) decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 08.01.2020r., nr [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 26 czerwca 2019r. nr [...], określającą A. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. i określono zobowiązanie w tym podatku w kwocie 14.765,00 zł.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym:

W dniu 25 stycznia 2010r. A. L. (dalej: dłużnik, zobowiązany, podatnik, skarżący) prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A zawarł z B S.A. umowę o kredyt na działalność gospodarczą-[...] Nr [...].

Ponieważ nie wywiązał się z obowiązku spłaty zadłużenia, wszczęte zostało wobec niego, na podstawie wystawianego przez bank tytułu egzekucyjnego z dnia 15.03.2012r.,postępowanie egzekucyjne, umorzone następnie w dniu 22.08.2013r. postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...].

Z kolei w dniu 25 czerwca 2013r. B SA zawarł umowę cesji wierzytelności dłużnika z C z siedzibą we [...], który skierował sprawę na drogę postępowania sądowego, dochodząc od pozwanego A. L. zasądzenia w postępowaniu upominawczym kwoty 86.029,37 wraz z odsetkami i kosztami postępowania. Od wydanego w postępowaniu upominawczym nakazu zapłaty z dnia 22 lutego 2016r. pozwany złożył sprzeciw, podnosząc zarzut przedawnienia.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2016r. (sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w [...] [...] Wydział Gospodarczy oddalił powództwo z powodu przedawnienia wierzytelności z uwagi na upływ 3 letniego okresu przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 118 kodeksu cywilnego). Wprawdzie jak stwierdził Sąd, w sprawie doszło w dniu 7 sierpnia 2012r. - w związku z wnioskiem o nadanie klauzuli wykonalności bankowemu tytułowi egzekucyjnemu - do przerwania biegu przedawnienia, który to od tej daty biegł na nowo, jednakże jednocześnie Sąd zauważył, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. II CZP 29/16 nabywca wierzytelności nie będący bankiem nie może powoływać się na przerwę biegu przedawnienia spowodowaną wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego zaopatrzonego w klauzulę wykonalności. Zatem skoro wniesienie w niniejszej sprawie powództwa o zapłatę miało miejsce już po upływie 3 lat od nadania klauzuli wykonalności bankowego tytułu egzekucyjnego i nie doszło do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia, zasadnym stało się jego oddalenie.

W dniu 24 lutego 2017r. C z siedzibą we [...] przesłał do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu informację PIT-8C za 2016r. z której wynikało, iż podatnik osiągnął przychód z tytułu przedawnionej w stosunku do niego wierzytelności w wysokości 86.029,37 zł.

Ponieważ w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że w złożonym za 2016r. wspólnym z małżonką (Pani B. L.) zeznaniu podatkowym PIT-37, a także w złożonej korekcie tego zeznania, nie wykazano dochodów z PIT-8C za 2016r. postanowieniem nr [...] z dnia 05 lutego 2018r, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął postępowanie podatkowe wobec B. i A. L., zakończone decyzją z dnia 20 września 2018r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości 14.431,00 zł.

W wyniku rozpoznania złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 22 stycznia 2019r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, gdyż jak stwierdził, przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania kredytowego w przedmiotowej sprawie powstał nie w 2016r., jak przyjął wierzyciel wystawiając informację PIT-8C. oraz organ podatkowy I instancji, tj. z momentem uprawomocnienia się wyroku oddalającego powództwo o zapłatę, ale w momencie upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania kredytowego, tj. w 2015r.

W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia organu odwoławczego postanowieniem nr [...] z dnia 4 kwietnia 2019r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. włączając do niego dowody zgromadzone w uprzednio prowadzonym postępowaniu podatkowym za rok 2016.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organ I Instancji stwierdził, że w wyniku przedawnienia zobowiązania kredytowego powstał w 2015r. przychód z innych źródeł w wysokości 86.029,37 zł, który nie został przez podatnika wykazany w zeznaniu PIT-37 za ten rok podatkowy i decyzją z dnia 26 czerwca 2019r. nr [...], określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 15.266,00 zł.

Rozpatrując złożone od tej decyzji odwołanie, wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił ją w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 14.765,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, iż przedawniona wierzytelność stanowi dla kredytobiorcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.- dalej updof), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niemniej mając na względzie zaistniały stan faktyczny sprawy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji powstały przychód przyjął w kwocie 86.029,37 zł wynikającej z informacji PIT-8C tj. w wysokości wierzytelności zgłoszonej pozwem do Sądu Okręgowego w [...] [...] Wydział Gospodarczy, co niekoniecznie oznacza, że jest to jej wartość na dzień 8.08.2015r., tj. dzień powstania przychodu podatkowego.

W związku z powyższym organ odwoławczy pismem z dnia 19 września 2019r. nr [...] zwrócił się do C, o wskazanie wysokości przedawnionej wierzytelności na dzień 8 sierpnia 2015r. W udzielonej odpowiedzi wierzyciel podał, że wysokość przedawnionej wierzytelności w sprawie nr [...], na dzień upływu terminu jej przedawnienia wynosiła 84 282,26 zł.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że przyjęta - jako przychód podlegający opodatkowaniu - przez organ podatkowy I instancji kwota przedawnionej wierzytelności w wysokości 86.029,37 zł jest nieprawidłowa i w związku z powyższym dokonał ponownego wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., z uwzględnieniem prawidłowej kwoty przychodu z powyższego źródła.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, jakoby w złożonym zeznaniu za 2015r. wykazał nieprawidłową kwotę dochodów, uznał dokonane wobec niego naliczenia zaległości podatkowych w kwocie 14.765,00 zł za "niezgodne z normami społecznymi i wykonywania obowiązków prawa."

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zwracał się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu o wydanie zaświadczenia za lata 2015 i 2016 o niezaleganiu z podatkami i takie zaświadczenie otrzymał, co w jego ocenie oznacza, że nie zalega z podatkami za wyżej wymienione lata. Nie jest też prawdą, że nie wywiązał się z obowiązku spłaty umowy kredytu jaką zawarł z B SA nr [...]. Natomiast zastosowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w zaskarżonej decyzji stwierdzenie cyt.: "w przedmiotowej sprawie kredytobiorca powołał się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu i odmówił jego spłacenia" jest niedopuszczalne, ponieważ B SA nie jest stroną w przedmiotowym postępowaniu, a wszelkie podatki i zysk B są pobierane jako pierwsze w systemie ratalnym. Zwrócił też uwagę na to, iż na dzień obecny w Krajowym Rejestrze Sądowym nie figuruje podmiot o nazwie bank B S.A. Natomiast spłata rat kredytu została przerwana ze względu na ogłoszenie upadłości firmy A w 2012 roku i niemożności, z przyczyn finansowych i formalnych, jego dalszej spłaty. Zdaniem skarżącego, firma windykacyjna C z siedzibą we [...] nie miała prawa ubiegać się o zwrot należności, gdyż nie uzyskała sądowej klauzuli wykonalności. Ponadto należność ta - zdaniem skarżącego - została wyliczona przez C w niezrozumiały sposób, być może z uwzględnieniem niedopuszczalnych w prawie odsetek lichwiarskich, a złe wyliczenie podstawy należności ma istotny wpływ na domniemaną należność podatkową.

Nadto skarżący stwierdził, powołując się na wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 16.11.2016r. sygn. akt [...] oddalający powództwo o zapłatę z powodu przedawnienia wierzytelności, iż zaistniałe przedawnienie wierzytelności nastąpiło również w stosunku do organów podatkowych. Wyrok ten stanowi dla niego pełną ochronę prawną we wszelkich aspektach prawa dotyczących kwestii przedawnienia. Skarżący nie zgadza się też, że dzięki zaistniałemu przedawnieniu długu wzbogacił się tj. uzyskał realny dochód podlegające opodatkowaniu. Tym bardziej, że według niego cytowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu przepisy art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 updof, ze względu na bardzo szeroki margines ich interpretacji oraz brak dokładnej podstawy do ich zastosowania, nie powinny być nagminnie stosowane.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów stwierdził, iż nie uzasadniają one zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedawniona wierzytelność wynikająca z zawartej w dniu 25 stycznia 2010r. przez skarżącego, prowadzącego w tym czasie działalność gospodarczą, pod nazwą A, z B S. A umowy o kredyt na działalność gospodarczą-[...] nr [...], stanowi dla kredytobiorcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem organów obu instancji przedawnienie zobowiązania kredytowego powoduje powstanie przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updof, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym kredytobiorca z datą przedawnienia osiąga przychód z innych źródeł w wysokości przedawnionego zobowiązania, na które składa się należność główna oraz odsetki umowne wymagalne na dzień przedawnienia. Według organów przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika (patrz: wyrok NSA z dnia 15.01.2008r., sygn. akt IIFKS 1578/06). Choć nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 updof, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2011r. sygn. akt II FSK 1672/09). Przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są zatem nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (zobowiązań).

W takiej sytuacji, podstawą powstania przychodu jest brak konieczności zapłaty kredytu na rzecz wierzyciela w związku z upływem czasu, z którym obowiązujące ustawodawstwo wiąże skutek przedawnienia, a przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wartość kredytu w przedawnionej części.

Z kolei skarżący uważa, że z uwagi na stwierdzenie przez Sąd Okręgowy w [...] [...] Wydział Gospodarczy w wyroku z 16 listopada 2016r. (sygn. akt [...]) przedawnienia wierzytelności, która stała się podstawą do wystawienia przez C z siedzibą we [...] informacji PIT-8C, przedawnienie to dotyczy wszystkich aspektów związanych z daną wierzytelnością, zatem zarówno w stosunku do wierzyciela jak i organów podatkowych.

Odnosząc się do meritum sporu, należy wskazać na przepisy ustawy podatkowej regulujące kwestię źródeł przychodów.

Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 updof, który stanowi, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodu zostały z kolei określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 updof, przy czym w niniejszej sprawie wskazywane było przez organy źródło przychodów wymienione w pkt 9 i określone jako "inne źródła przychodu". W pojęciu tym mieścić się będą wszystkie źródła przychodów niewymienione w punktach poprzednich z którymi wiązać się będzie powstanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof. Przepis ten,w tym zapis pkt 9 wprowadza zatem możliwość opodatkowania przychodu powstałego w innych okolicznościach, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a opisanych w art. 12-18, jeżeli spełnia on kryteria określone w art. 11 ust. 1 updof, czyli są to otrzymane pieniądze lub rzeczy, jak też wartość świadczeń w naturze czy innych nieodpłatnych świadczeń.

Przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust.1 ) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 updof stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 updof Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący tytułem zaciągniętego w B S. A kredytu otrzymał do wykorzystania środki finansowe, które był zobowiązany zwrócić na zasadach określonych w umowie kredytowej.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zobowiązań tych nie spłacił, powołując się w postępowaniu przed sądem powszechnym na zarzut przedawnienia. Zarzut ten, jak wynika z wyroku Sądu Okręgowego w [...] [...] Wydział Gospodarczy, okazał się zasadny z uwagi na upływ 3 letniego okresu przedawnienia roszczeń, wynikającego z art. 118 kodeksu cywilnego. Wprawdzie, jak stwierdził Sąd, w sprawie w dniu 7 sierpnia 2012r. - w związku z wnioskiem o nadanie klauzuli wykonalności bankowemu tytułowi egzekucyjnemu - doszło do przerwania biegu przedawnienia, który to od tej daty biegł na nowo, jednakże jednocześnie Sąd zauważył, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. II CZP 29/16, nabywca wierzytelności nie będący bankiem nie może powoływać się na przerwę biegu przedawnienia spowodowaną wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego zaopatrzonego w klauzulę wykonalności.

Instytucja przedawnienia uregulowana została w art. 117-125 k.c. Zgodnie z art. 117 § 1 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu, przy czym po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne (§ 2). Przedawnienie zobowiązania jest zatem zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Istota przedawnienia polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego roszczenie przedawnione nie wygasa, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane; sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia i gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Nadto roszczenie takie nie korzysta wprawdzie z pełnej ochrony państwa, ale nadal uznawane jest za prawnie istniejące. Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie. Roszczenia przedawnione mogą być także przedmiotem potrącenia (art. 502 k.c.) oraz - wedle panującego poglądu - odnowienia (art. 506 k.c.) i ugody (art. 917 k.c.).

W ocenie Sądu, błędna jest zatem ta część argumentacji prawnej organu wskazującej na to, że na gruncie skutków podatkowych należy zrównać sytuację umorzenia zobowiązania z jego przedawnieniem. Są to dwie różne instytucje prawne, wywołujące na gruncie prawa cywilnego zupełnie inne skutki względem konkretnej wierzytelności. O ile umorzenie wierzytelności powoduje jej wygaśnięcie a zatem definitywną utratę bytu prawnego, to upływ terminu przedawnia wierzytelności, powoduje jedynie niemożność jej skutecznej egzekucji. Przedawniona wierzytelność wciąż istnieje i obciąża zobowiązanego jako tzw. zobowiązanie naturalne, chyba że wierzyciel dokona swoistego umorzenia długu.

Pomimo jednak tej wadliwości stanowiska organu odwoławczego, należy zauważyć, że w realiach rozpoznawanej sprawy C z siedzibą we [...] jako wierzyciel, nie negowała, że z uwagi na zaistniałe przedawnienie nastąpiło ustanie bytu samego zobowiązania wynikającego z omawianego kredytu bankowego. Stanowi to swoiste zwolnienie dłużnika z samego długu. Sam też skarżący, jako dłużnik przedawnionej wierzytelności, odmawiając jej dobrowolnej spłaty, uważał że ponieważ umowę o kredyt zawarł z już nieistniejącym według niego B S.A., to w ogóle na nim nie ciąży żadne zaległe zobowiązanie kredytowe. Kwestionował przy tym prawo do dochodzenia tej wierzytelności przez obecnego wierzyciela - C we [...], na podstawie umowy cesji wierzytelności z dnia 25.06.2013r., której wysokość na dzień 15.05.2013r. wynosiła 71.299,80 zł (w tym kapitał w kwocie 53.218,75 zł, odsetki umowne w kwocie 5.963,15 zł, odsetki z tytułu opóźnienia w kwocie 11.675.02 zł., koszty wezwań i upomnień w kwocie 442,88 zł).

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, pomimo wadliwości stanowiska organów, co do tożsamości na tle prawa podatkowego skutków prawnych wynikających z umorzenia i przedawnienia wierzytelności, na tle obecnie rozpoznawanej sprawy, w wyniku działań wierzyciela, a także samego dłużnika przedawnionej wierzytelności, zasadne było uznanie, że w tym przypadku przedawnienie oznaczało równocześnie zwolnienie skarżącego z samego długu. W sytuacji bowiem, gdy wierzyciel utracił możliwość przymusowego dochodzenia od dłużnika spłaty zaległego długu, zaś on sam wprost odmawia jego dobrowolnego uregulowania, nie można mówić o rzeczywistym przekształceniu przedawnionej wierzytelności w zobowiązanie o charakterze długu naturalnego.

Sąd dodatkowo zauważa, że w rozpoznawanej sprawie, objęty przez organy podatkowe opodatkowaniem podatkiem dochodowym przychód stanowiła wartość przedawnionego zobowiązania, dotyczącego wierzytelności wynikającej z zawartej przez skarżącego umowy o kredyt –[...] Nr [...], przyznany na prowadzoną wówczas działalność gospodarczą pod nazwą A.

Z zapisów umowy kredytowej wynika, że przedmiot kredytowania stanowiło finansowanie 1) bieżącej działalności gospodarczej Kredytobiorcy 2) nakładów na odtwarzanie i zwiększanie majątku Kredytobiorcy. ( Rozdział II Warunki Kredytu paragraf 2.2. umowy). Przedmiotem przedawnionego zobowiązania kredytowego skarżącego stanowiły zatem zobowiązania powstałe w ramach i w związku z prowadzoną przez niego w tym czasie pozarolniczą działalnością gospodarczą. Tym samym w przypadku gdy powstanie wierzytelności związane było z pozarolniczą działalnością gospodarczą dłużnika, a przedawnienie/ umorzenie zobowiązania nie jest dokonywane w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, wartość takiego zobowiązania stanowi przychód podatkowy dłużnika umiejscowiony w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6 updof, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Jest to przepis szczególny, odnoszący się jedynie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej odrębne źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, który na gruncie skutków podatkowych wprost zrównuje sytuację umorzenia zobowiązania z jego przedawnieniem.

Przez przedawnienie zobowiązania na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 6 updof należy rozumieć sytuację, w której zobowiązanie wygasa, mimo że nie zostało realnie wykonane. Tym samym po stronie dłużnika (podatnika ), który został z długu zwolniony powstaje korzyść w kwocie odpowiadającej wartości umorzonego/ przedawnionego zobowiązania, czyli przychód, który tak jak inne źródła przychodu podlega opodatkowaniu w myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 updof. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, iż ww. zobowiązania umorzone/przedawnione zostały po ogłoszeniu przez Sąd upadłości, nie wpływa to również na zmianę źródła przychodów, z którego podlegają one opodatkowaniu. Nie zmienia tego także fakt, że skarżący nie prowadzi już działalności gospodarczej, gdyż umorzenie/ przedawnienie ww. zobowiązań związane było z powstaniem przychodu z tego źródła.( por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 20.10.2010r. sygn. akt I SA/Go 798/10 oraz wyrok NSA z dnia 20.11.2012r sygn. akt II FSK 568/11)

Skoro zatem zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 6 updof przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań to tym samym już samo przedawnienie zobowiązania powoduje więc powstanie przychodu podatkowego, bez względu na to, czy podatnik zdecyduje się spłacić zobowiązanie czy nie. W tym bowiem przypadku, co wprost wynika z zapisu ustawowego, przychód ten powstaje w momencie przedawnienia zobowiązania. W takiej sytuacji, podstawą powstania przychodu jest brak konieczności zapłaty kredytu na rzecz wierzyciela (w niniejszej sprawie przedawnienie roszczenia firmy windykacyjnej o zwrot kredytu) w związku z upływem czasu, z którym obowiązujące ustawodawstwo wiąże skutek przedawnienia. Jeżeli więc źródłem przychodu jest prawo dłużnika do nie zapłacenia kredytu, to podstawę opodatkowania stanowi wysokość kredytu w przedawnionej części. Źródłem tego obowiązku będzie przedawnienie wierzytelności, a materialnoprawną podstawą powstania przychodu będzie przedawnienie.

Sąd nie podzielił jednocześnie twierdzenia skarżącego, jakoby samo przedawnienie długu było równoznaczne z przedawnieniem powstałego w związku z tym samego zobowiązania podatkowego. W tym bowiem przypadku 5 letni okres przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 op liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istnieje ważna różnica w zakresie skutków przedawnienia zobowiązania między prawem podatkowym a cywilnym. W prawie cywilnym przedawnione zobowiązanie nadal istnieje, tyle że wystarczy przed sądem podnieść zarzut przedawnienia, by roszczenie zostało oddalone. Natomiast w prawie podatkowym po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie przestaje istnieć z mocy prawa. Wygasają też odsetki związane z przedawnionym zobowiązaniem. Upływ terminu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa bez względu na to, czy dłużnik podatkowy na nie się powoła, czy nie. Cechą prawa podatkowego jest to, że wysokość szeregu zobowiązań podatkowych ustala się w drodze samoobliczenia, a zatem termin przedawnienia służy więc organowi podatkowemu, aby miał czas na weryfikację obliczeń podatnika i dopiero po jego upływie nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego. Taka jednakże sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż w odniesieniu do spornego roku podatkowego w którym doszło do powstania przychodu odpowiadającego wartości przedawnionego kredytu, a nieuwzględnionego przez podatnika w zeznaniu podatkowym, upływ terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 op nastąpi dopiero z dniem 31.12.2021r, o ile nie nastąpi jego ewentualne przerwanie lub zawieszenie, co może mieć wpływ na jego dalsze wydłużenie.

W tym stanie rzeczy należało oddalić skargę, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ppsa.