Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2218/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr., Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2008 r. spraw ze skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie trzema decyzjami z dnia [...] czerwca 2008r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa"), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).; dalej "ustawa o VAT z 1993r."), a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004r."), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia "K." (Skarżącej w niniejszych sprawach) podstawy opodatkowania oraz kwoty należności w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Z akt sprawy wynika, że organy celne obu instancji zakwestionowały wykazane przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych wartości celne dopuszczonych do obrotu towarów (f.) oraz obniżyły wartości celne, objętych nimi w/w. towarów.

Po prawomocnym zakończeniu postępowań sądowoadmnistracyjnych w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania w celu określenia Skarżącej prawidłowych wysokości kwot podatku od towarów i usług, a następnie trzema decyzjami z dnia [...] grudnia 2005 r., określił prawidłowe kwoty należnego podatku.

W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wystąpiła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań. W jej ocenie, decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawach przepisów art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny wskazanych wyżej przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

- art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach tj. przepisów art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2 – 4 oraz art. 18 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, iż organ celny w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miał kompetencji do określenia w drodze decyzji kwoty podatku VAT wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie w dniu 1 września 2003r., ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.), organy celne otrzymały uprawnienia m.in. do orzekania w sprawach podatków należnych z tytułu importu towarów. Jednocześnie uległa zmianie treść m.in. przepisu art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ustawy o VAT z 1993r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej bezspornym jest, iż z datą dokonania zgłoszeń celnych, a co za tym idzie, momentem zaistnienia określonych procedur celnych, ściśle powiązany jest sam moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie oraz powstania zobowiązania do zapłaty cła lub innych opłat. Jednakże z uwagi na postanowienia ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych, kontrola prawidłowego określenia powstałego zobowiązania podatkowego winna być dokonana w trybie i na zasadach wskazanych w w/w. ustawie. Organ odwoławczy podkreślił, że w przepisach przejściowych ustawy nie przewidziano możliwości, aby do spraw dotyczących obowiązku podatkowego w imporcie powstałego przed dniem 1 września 2003r. właściwym był urząd skarbowy. Nadto w art. 31 ust. 3 tejże ustawy stwierdzono, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Zaznaczył również, że zgodnie z brzmieniem nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. stanowi, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu powołania przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej (tj. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.), Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że art. 70 § 1 Kodeksu celnego dotyczy możliwości dokonania przez organ celny, weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego, w którym ustawodawca wskazał jednocześnie przykładowe sposoby tej weryfikacji, tj. kontrolę zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów (pkt 1), oraz rewizję celną towarów z możliwością pobrania próbek (pkt 2). Zaznaczył, że przed zwolnieniem towaru istnieją szersze możliwości dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego z uwagi na fakt pozostawania towaru w dyspozycji organu celnego, natomiast po zwolnieniu towarów, weryfikacja zgłoszenia celnego jest ograniczona do możliwości dokonania kontroli zgłoszenia, dołączonych dokumentów oraz żądania przedstawienia przez zgłaszającego innych dokumentów (art. 75 § 1 Kodeksu celnego). W przepisach podatkowych, uprawnienie organu celnego do określenia podatków z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, zostało rozciągnięte na weryfikację zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru oraz na kontrolę celną zgłoszenia po zwolnieniu towaru.

W związku z twierdzeniem Skarżącej, iż organy na mocy art. 2 Aktu Akcesyjnego, miały obowiązek rozważenia wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie, sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanych sprawach okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszeń celnych i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszeń celnych stanowi zatem okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. Zauważył również, że w orzecznictwie ETS wyraźnie prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego obejmujące okres sprzed przystąpienia, jest niedopuszczalne w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, że zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004r., z dniem 1 maja 2004r. ustawa o VAT z 1993r. utraciła moc. Wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2006r., sygn. akt V SA/Wa 2292/05) podkreślił, że wprawdzie w przedmiotowych sprawach organ pierwszej instancji błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., jednak, w jego ocenie, nie można w tym przypadku stwierdzić, że decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, bowiem taka podstawa istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, podstawa prawna decyzji organu pierwszej instancji została wyjaśniona w sposób wystarczający, umożliwiający dokonanie właściwej oceny wykładni przepisów prawa i prawidłowości ich zastosowania w omawianym rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji znajduje się również odzwierciedlenie oceny zebranego materiału dowodowego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowań sądowych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Skarżąca stoi na stanowisku, że wydanie wobec niej decyzji określających kwotę podatku VAT z tytułu importu na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Zdaniem Skarżącej, która powołała się na poglądy wyrażone w piśmiennictwie (P. Karwat, Glosa do uchwały NSA z dnia 12 września 2005r., I FPS 2/05, PP Nr 11 z 2005 r., s. 50), brak jest podstaw do przyjęcia, iż podatek VAT wprowadzony na podstawie ustawy o VAT z 2004r., stanowi kontynuację podatku wprowadzonego na mocy ustawy o VAT z 1993r. Nie można także przyjąć, iż ustawa o VAT z 2004r. przewiduje tożsame, czy identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak to czyniły przepisy ustawy o VAT z 1993r. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak precyzyjnie wskazuje tytuł działu VII ustawy o VAT z 2004r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004r., nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 5, terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów, przewidzianym w ustawie o VAT z 1993r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował.

Nie można zatem uznać przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., co mogłoby uzasadniać obecne próby stosowania tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie.

Zdaniem Skarżącej, przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowych sprawach również ze względu na fakt, że regulował on inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 ustawy o VAT z 2004r. określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r., podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Przepisy art. 33 ust. 4 - 7 ustawy o VAT z 2004r. regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładnia systemowa przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sposobu weryfikacji zgłoszenia celnego i ewentualnego wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku w okresie pomiędzy stanem opisanym w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. (przedstawienie zgłoszenia celnego przez podatnika) a sytuacją określoną w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. (stan po przyjęciu zgłoszenia celnego). Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej w W., rozszerzając argumentację dotyczącą bezzasadności zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") – zarządził połączenie spraw opatrzonych sygn. akt III SA/Wa 2218/08, III SA/Wa2219/08, IIISA/Wa2220/08, IIISA/WA2143/08, IIISA/Wa2144/08, IIISA/Wa2145/08, w celu ich wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt III SA/Wa 2218/08, IIISA/Wa 2219/08 i IIISA/WA 2220/08, a następnie prowadzić pod sygn. akt III SA/Wa 2218/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Ta zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszych sprawach jest zgodność z prawem decyzji dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające ją postępowania podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ) dalej ustawa o VAT. , przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów ocenić należało na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ w okresie obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazywał, że stosownie do art. 6 ust. 7 w/w. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany był do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 §1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego skutkowało z mocy prawa objęciem towaru procedurą celną oraz określeniem kwoty wynikającej z długu celnego ( art. 65 §3 Kodeksu celnego ).

Skarżąca obowiązana była do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstawał w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie zgłoszenia celne przyjęte zostały w roku 2000, a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tymi zgłoszeniami powstał w tym roku. Dlatego też do obowiązku tego miały zastosowanie przepisy obowiązującej wówczas u.p.t.u. z 1993 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jest to przepis prawa materialnego. Skoro zaś obowiązywał w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów dokonanego przez Skarżącą, prawidłowo organy orzekające uwzględniły jego treść przy określaniu wysokości podatku. Działanie takie odzwierciedla zasadę lex retro non agit.

II. Niezależnie od powyższego Sąd ocenił zasadność uwzględnienia przez organ pierwszej instancji wartości celnych określonych decyzjami uznającymi za nieprawidłowe dokonane przez Skarżącą zgłoszenia celne towarów. Zdaniem Sądu działanie takie nie narusza prawa. Tak ustalona wartość celna wynikała z decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2005 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 3648/04 oddalił skargi na te decyzje, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne złożone przez Skarżącą od tych wyroków (wyrok z dnia 18 lipca 2006 r. Stosownie zaś do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności działania sądów i organów państwowych. Wynikająca z niego moc wiążąca prawomocnego wyroku oznacza, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to w nim orzeczono.

Powyższe oznacza, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek dotyczy decyzji w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego, nie mogły być zignorowane przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jego wynikiem było bowiem uznanie za prawidłowe zmian w zgłoszeniu celnym dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w tym, wartości celnej towarów.

II. Nie jest zasadny zarzut wydania decyzji organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej. Skarżąca słusznie podnosiła, że jako podstawę prawną zawartych w nich rozstrzygnięć powołano nieobowiązujący art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Sąd podziela jednakże pogląd utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w u.p.t.u. z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1).

Zdaniem Sądu, nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego innej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku.

W takiej sytuacji, naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11 u.p.t.u. z 1993 r.

Na ocenę powyższą nie ma wpływu zawężenie definicji "importu" z u.p.t.u. z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z u.p.t.u. z 1993 r. (art. 4 pkt 3). Zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r., kiedy to Polska stała się członkiem Wspólnoty. Natomiast istota uprawnień organów wynikająca z obu omawianych przepisów jest taka sama – określenie prawidłowej wysokości podatku.

Faktem jest, co podnosi Skarżąca, że w przepisach przejściowych i końcowych u.p.t.u. z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej.

W świetle powyższego zarzuty skargi o braku podstawy prawnej do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Sąd uznał za niezasadne.

III. Jak wskazano wyżej konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Organy mogą na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał przepis ten za podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Skarżąca opierając się na systematyce art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. wywodzi, że zastosowanie powyższego przepisu możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie.

Stanowisko powyższe Sąd uznał za błędne.

W art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca nie określał bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie.

Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. W każdym innym przypadku natomiast podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego, a nie prawnej możliwości uczynienia tego. Skoro zaś w art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia.

Z treści art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie wynika, wywodzone zeń przez Skarżącą, czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 cyt. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa.

W świetle powyższego również zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne.

IV. Sąd ocenił również, czy w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 2000 r. Z treści pieczątek znajdujących się na decyzjach organu pierwszej instancji oraz z treści odwołania wynika, że Skarżąca otrzymała je 24 listopada 2005 r. i 21 listopada 2005 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2005 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję dopiero w 2008 r. Skarżąca uiściła zadeklarowane zobowiązanie.

W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie w kwocie niższej niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

V. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.