Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 264/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
article: art. 122, art. 124, art. 180
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del.SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2019 r. sprawy ze skargi P. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") decyzją z dnia [...] marca 2018 r. odmówił P. z siedzibą w Holandii (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 90.904 zł pobranego z tytułu odsetek od pożyczki, wypłaconych w 2008 r. przez P. sp. z o.o.na rzecz Strony.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca wnioskiem z dnia 18 grudnia 2013 r. zwróciła się o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 90.904 zł, pobranego z tytułu odsetek od pożyczki, wypłaconych w 2008 r. przez P. sp. z o.o.(poprzednio: L. Sp. z o.o.).

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w dniu [...] listopada 2005 r. P. z siedzibą w Norwegii zawarła z L. sp. z o. o.(obecnie: P. Sp. z o. o.) umowę pożyczki na kwotę [...] zł. Pożyczka została sfinansowana przez P. środkami uzyskanymi na podstawie umowy kredytowej wielowalutowego kredytu z dnia [...] sierpnia 2005 r. zawartej przez P. z bankami finansującymi, tj.: [...] Bank [...] oraz N. S. A. [...] Bank [...] pełnił również rolę tzw. Agenta, polegającą na przyjmowaniu odsetek i spłat kredytu oraz dystrybucji ich do pozostałych banków finansujących.

Strona zauważyła, że w wyniku zmiany umowy kredytu w dniu [...] lutego 2007 r. nastąpiła zmiana wierzyciela pożyczki udzielonej P. Sp. z o. o., tj. w miejsce P. weszła Skarżąca, a kwota kredytu została sfinansowana przez trzy banki, tj. dołączył trzeci bank finansujący - [...] Bank [...]

Spółka oprócz ww. pożyczki w 2007 r. udzieliła P. sp. z o. o. finansowania na zakup maszyn w wysokości 300.000,00 EUR. Podatek u źródła pobrany od odsetek od tej pożyczki nie jest objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Wskazała ponadto, że płatnik wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych pobrany wg stawki 5% od odsetek wypłaconych w 2008 r. w łącznej kwocie 92.875 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Kwotę podatku od odsetek od pożyczki udzielonej na podstawie ww. umowy z dnia [...] listopada 2005 r. wyniosła 90.904 zł, natomiast pozostała kwota podatku w wysokości 1.971 zł przypadała na odsetki od pożyczki w kwocie 300.000,00 EUR, które nie były przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Skarżąca uznała, że za podatnika należy uznać podmiot, który jest ostatecznym odbiorcą i beneficjentem dochodów z odsetek, po którego stronie dochodzi do faktycznego uzyskania dochodów. Jej zdaniem z przedstawionej pożyczki udzielonej P. sp. z o. o. wynika, że ostatecznym właścicielem odsetek są banki finansujące, które sfinansowały kredyt, z którego następnie było możliwe udzielenie wewnętrznej pożyczki. Strona natomiast pełniła w tym finansowaniu jedynie funkcję pośrednika, gdyż wydała do banku dyspozycję dotyczącą uruchomienia kredytu oraz przekazywała należne bankowi odsetki (przelew na kwotę 25.000.000 zł wskazuje, że kwota ta została przetransferowana bezpośrednio z kredytu [...] Bank [...] na konto podmiotu zbywającego swoje przedsiębiorstwo płatnikowi).

Mając powyższe na uwadze Spółka stanęła na stanowisku, że do ustalenia podatku dochodowego należy zastosować umowy o unikaniu podwójnego pomiędzy: Polską a Norwegią (art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji oraz Protokół do Konwencji, tj. umowy właściwej do odsetek należnych bankom: [...] Bank [...] oraz [...] Bank [...]) oraz Polską a Luksemburgiem (art. 11 ust. 3 Konwencji, tj. umowy właściwej do odsetek należnych bankowi: N. S. A.). Na podstawie tych przepisów odsetki od finansowania udzielanego przez banki są opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej tych banków. Tym samym są one zwolnione z podatku u źródła w państwie, z którego pochodzą. Uznała, że płatnik niesłusznie pobrał podatek u źródła w związku z przedmiotową pożyczką, gdyż ostatecznymi właścicielami odsetek wypłaconych przez płatnika są banki finansujące.

Naczelnik US decyzją z dnia [...] października 2014 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego osób prawnych w łącznej kwocie 90.904 zł pobranego z tytułu odsetek od pożyczki, wypłaconych w 2008 r. przez P. sp. z o. o. na rzecz Strony.

W uzasadnieniu zgodził się ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku, że za podatnika należy uznać ten podmiot, który jest ostatecznym odbiorcą i beneficjentem wypłaconych odsetek, czyli po stronie którego dochodzi do uzyskania przychodów. Jednakże biorąc pod uwagę postanowienia umowy udzielenia pożyczki z dnia [...] listopada 2005 r. oraz umów: w sprawie udzielenia wielowalutowego udogodnienia kredytu terminowego z dnia [...] sierpnia 2005 r. i w sprawie udzielenia wielowalutowego kredytu odnawialnego oraz udogodnienia kredytu inwestycyjnego z dnia [...] lutego 2007 r., stwierdził, że nie można uznać, iż ostatecznymi beneficjentami odsetek wypłaconych na podstawie umowy udzielenia pożyczki z dnia [...] listopada 2005 r. będą banki finansujące, tj. [...] Bank [...] z siedzibą w Norwegii, [...] Bank [...] z siedzibą w Norwegii oraz N. S. A. z siedzibą w Luksemburgu.

Organ pierwszej instancji zwracając uwagę, że Spółka jest stroną dwóch oddzielnych umów: umowy pożyczki oraz umowy kredytu, o odmiennych warunkach udzielenia pożyczki (kredytu), w których występuje w roli pożyczkodawcy - w przypadku umowy udzielenia pożyczki z dnia [...] listopada 2005 r., uzyskującym odsetki od pożyczkodawcy, a także kredytobiorcy - w przypadku umowy w sprawie udzielenia wielowalutowego udogodnienia kredytu terminowego z dnia [...] sierpnia 2005 r., zmienionej Umową w sprawie udzielenia wielowalutowego kredytu odnawialnego oraz udogodnienia kredytu inwestycyjnego z dnia [...] lutego 2007 r., płacącego odsetki zgodnie z postanowieniami ww. umów (w zupełnie innej wysokości, w innych terminach płatności niż odsetki uzyskane na podstawie umowy udzielenia pożyczki z dnia [...] listopada 2005 r.) na rzecz banków finansujących, doszedł do przekonania, że osobą uprawnioną do odsetek wypłaconych na podstawie umowy udzielenia pożyczki jest Skarżąca, natomiast osobami uprawnionymi do odsetek przez nią wypłaconych na rzecz banków finansujących są banki [...] Bank [...] z/s w Norwegii, [...] Bank [...] z/s w Norwegii oraz N. S. A. z/s w Luksemburgu.

W związku z powyższym uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z Norwegią i Luksemburgiem. Osobą uprawnioną bowiem do odsetek na podstawie umowy udzielenia pożyczki z dnia [...] listopada 2005 r. jest Spółka, której siedziba znajduje się w Holandii, a więc opodatkowanie przychodu uzyskanego przez Stronę nastąpiło z uwzględnieniem postanowień polsko - holenderskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem"), po rozpoznaniu odwołania z 12 listopada 2014 r., decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy, natomiast materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych nie był wystarczający w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, tj. ustalenia, kto był faktycznym odbiorcą odsetek, a więc posiadał status beneficial owner.

Organ odwoławczy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a więc ustalenia, czy Spółka pełniła w strukturze finansowania pomiędzy bankami finansującymi, a P. sp. z o. o. jedynie funkcję pośrednika i ostatecznie nie był rzeczywistym odbiorcą odsetek, wskazał, że Naczelnik US winien uzupełnić materiał dowodowy o umowę cesji zawartą pomiędzy P. a bankiem [...] Bank [...] wraz z jej tłumaczeniem i następnie ocenić, czy z jej zapisów wynika, jaką rolę pełnił bank [...] Bank [...] i Skarżąca w finansowaniu umowy pożyczki. Jednocześnie za niejasny oraz wymagający wyjaśnienia uznał cel zawarcia umowy pożyczki pomiędzy P., a L. sp. z o.o.

W jego ocenie także w ponownie prowadzonym postępowaniu należy wyjaśnić, czy została zmieniona umowa pożyczki z dnia [...] listopada 2005 r., bądź zawarto aneks do tej umowy na mocy, którego nastąpiła zmiana wierzyciela, tj. w miejsce pierwotnego Pożyczającego – P. weszła Skarżąca. W celu uzupełnienia materiału dowodowego, należy wezwać Skarżącą o przedłożenie tego dokumentu, bądź złożenie stosownych wyjaśnień o ewentualnym jego braku.

Jednocześnie za istotne uznał również wystąpienie do Skarżącej o wyjaśnienie, co oznacza cel umowy kredytu: finansowanie nabycia (celów inwestycyjnych) i dlaczego w pierwotnej umowie kredytu z dnia [...] sierpnia 2005 r. nie zostało wskazane, że celem przyznania kredytu jest konieczność udzielenia pożyczki dla pomiotu zależnego.

Dodatkowo za niezbędne uznał, aby Naczelnik US, w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, rozważył wystąpienie do holenderskich organów podatkowych o pozyskanie w ramach wymiany informacji, czy Spółka uzyskała przychody z tytułu odsetek od pożyczki z dnia [...] listopada 2005 r. uzyskanych od Spółki P. Sp. z o. o.

Organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu uzyskał informacje z których wynikało, że P., jako podmiot zagraniczny nie mógł bezpośrednio kupić przedsiębiorstwa prowadzonego w Polsce. Zakup został więc zrealizowany za pośrednictwem spółki celowej, tj. L. Sp. z o. o. Strona wyjaśniła także, że wynikająca z umowy udzielenia pożyczki z dnia [...] listopada 2005 r. pożyczka została przekazana bezpośrednio na konto Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego L. Sp. z o. o. z siedzibą w O. (tj. przedsiębiorstwa kupowanego). Do akt sprawy został włączony wydruk SWIFT-u dotyczący dokonania przelewu w dniu [...] listopada 2005 r. w kwocie [...] zł na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego L. Sp. z o. o. z siedzibą w O.

Ponadto, w toku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji, włączył nieuwierzytelnioną w żaden sposób kserokopię Umowy cesji z dnia [...] listopada 2005 r., zawartej pomiędzy P. i [...] Bank [...] i jej tłumaczenia oraz uwierzytelnioną kopię noty cesji z dnia [...] listopada 2005 r. i uwierzytelnioną kopię potwierdzenia oraz zgody L. Sp. z. o. o., skierowanych do [...] Bank [...] Pomimo wezwań kierowanych przez organ do Strony do przedłożenia oryginału lub uwierzytelnionej kopii ww. umowy cesji dokumenty nie zostały przedłożone. Strona nie złożyła także do akt sprawy dokumentów potwierdzających przekazanie przez Wnioskodawcę w 2008 r. odsetek z tytułu Umowy kredytowej z dnia [...] sierpnia 2005 r., zmienionej w dniu [...] lutego 2007 r. na rzecz Agenta, tj. D. Strona złożyła jedynie przy piśmie z dnia 28 września 2016 r. kserokopie potwierdzeń wystawionych przez [...] Bank [...], dotyczących operacji dokonanych przez Spółkę w związku z Umową kredytu z dnia [...] lutego 2007 r. wraz z nieuwierzytelnioną kopią tłumaczenia przysięgłego na język polski tylko jednego z przesłanych dokumentów dla przykładu. Natomiast w piśmie z dnia 15 grudnia 2017 r. Strona poinformowała, że ze względu na odległość czasową, nie jest możliwe przedłożenie powyższych dokumentów w innej postaci.

Z kolei Holenderska administracja podatkowa w swej odpowiedzi z dnia 28 czerwca 2016 r. potwierdziła, że Strona wykazała w swym rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przychody (dochody) uzyskane w 2008 r. od P. sp. z o. o. (poprzednio: L. Sp. z o. o.) z tytułu zawartej w dniu [...] listopada 2005 r. umowy Udzielenia Pożyczki. Z powyższej odpowiedzi wynika, że w księgach Spółki za 2008 r. zostały ujęte odsetki od P. sp. z o. o. w wysokości 530.406 EUR. Potwierdziła, że ww. odsetki zostały ujęte w zysku Spółki za 2008 r. Spółka ujęła odsetki w specyfikacji deklaracji podatkowych w pozycji "odsetki" oraz zostały one ujęte w zysku Spółki. Jednocześnie holenderska administracja podatkowa w swej odpowiedzi poinformowała, że Strona nie otrzymała żadnych opłat za pośrednictwo, w księgach rachunkowych grupy nie ma wpisów dotyczących opłat za pośrednictwo.

Naczelnik US na wstępie wskazaną decyzją uznał, że Skarżąca jest stroną dwóch oddzielnych umów: umowy pożyczki oraz umowy kredytu, z odmiennymi warunkami dotyczącymi oprocentowania, innymi okresami odsetkowymi oraz wysokościami marż. Z żadnej z tych umów nie wynika, by pełniła funkcję pośrednika pomiędzy P. sp. z o. o., a bankami finansującymi.

Stwierdził zarazem, że Skarżąca nie udokumentowała w sposób nie budzący wątpliwości podnoszonej we wniosku okoliczności, że ostatecznymi beneficjentami odsetek w przedmiotowej strukturze finansowania były inne podmioty niż podmiot, na rzecz którego polska spółka dokonała wypłaty odsetek. Za istotny w niniejszej sprawie uznał fakt, że Strona uwzględniła w swych rozliczeniach dochód z tytułu odsetek otrzymanych od polskiej spółki.

Skarżąca odwołaniem z dnia 18 kwietnia 2018 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej "umowa polsko – holenderska") poprzez jego niezastosowanie;

naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów m.in.: art. 122, art. 124 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie za istotne uznał ustalenie czy Skarżącej należy przyznać status beneficial owner, czy też podmiot ten pełnił rolę pośrednika, który nie dysponował realnym prawem do rozporządzania odsetkami, a jego rola ograniczała się jedynie do technicznego odbioru płatności i przekazania jej innemu podmiotowi.

W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza twierdzenia Strony, o pełnieniu przez nią roli pośrednika pomiędzy P. Sp. z o. o., a bankami finansującymi. Z materiału tego wynika bowiem, że Skarżąca była stroną dwóch umów, tj.: umowy pożyczki z dnia [...] listopada 2005 r., gdzie była pożyczkodawcą i uzyskiwała odsetki od P. sp. z o. o., a także umowy w sprawie udzielenia wielowalutowego kredytu terminowego z dnia [...] sierpnia 2005 r. i umowy w sprawie udzielenia wielowalutowego kredytu odnawialnego oraz udogodnienia inwestycyjnego z dnia [...] lutego 2007 r., gdzie była jednym z kredytobiorców.

Ponadto jego zdaniem również Umowa Cesji i nota cesji nie potwierdzają przyjętego przez organ pierwszej instancji stanowiska. Nota cesji została skierowana przez P. do L. sp. z o. o., gdzie norweska Spółka informuje, że zawarła z bankiem [...] Bank [...] umowę cesji w dniu [...] listopada 2005 r. Zauważył przy tym, że zapis w pkt a noty cesji stanowi, iż P. zgodził się przeznaczyć wszystkie należne kwoty (kwotę zasadniczą i odsetki) otrzymane od L. sp. z o. o. wynikające z umowy pożyczki z dnia [...] listopada 2005 r. na rzecz Agenta Zabezpieczenia - banku [...] Bank [...] z siedzibą w Norwegii. Jednakże warunkiem było wystąpienie cesjonariusza z żądaniem wypłaty wierzytelności. Przy braku instrukcji od Agenta Zabezpieczenia wszystkie płatności miały być przekazywane na rzecz P..

Mając powyższe na uwadze uznał, że zawarta Umowa cesji miała na celu zabezpieczenie roszczeń wynikających z udzielenia wielowalutowego kredytu terminowego z dnia [...] sierpnia 2005 r. Z dokumentów tych nie wynika, że na Agenta Zabezpieczenia - bank [...] BANK [...] została przelana wierzytelność, jaką miała spółka P. w stosunku do L. sp. z o. o. Polska spółka nadal miała spłacać odsetki na rzecz P.. Bank na mocy umowy cesji nie wszedł w funkcję wierzyciela umowy pożyczki. Z noty cesji wynika, że P. zgodziła się na wyasygnowanie wszystkich kwot należnych od polskiej spółki (w odniesieniu do kwoty zasadniczej, odsetek czy innych) na rzecz Agenta Zabezpieczenia. Wszystkie płatności miały być nadal przekazywane na rzecz P..

W dalszej części uzasadnienia za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2 umowa polsko – holenderskiej, z uwagi na przyjęcie, że Skarżąca jest osobą uprawnioną (beneficial owner) do odsetek wypłaconych przez P. Sp. z o. o.

Według organu odwoławczego z akt sprawy nie wynika bowiem, aby Strona pełniła rolę pośrednika w strukturze finansowania pożyczki, a więc wykonywała tylko czynności o charakterze administracyjnym oraz powierniczym, działając w imieniu beneficial owner, którym były banki finansujące kredyt. Przeciwnie, uznał, że dowody zebrane w sprawie, tj. umowy, dokumenty wpłat, wyjaśnienia, wskazywały, że Spółka posiadała rzeczywiste władztwo nad składnikami majątkowymi, czyli odsetkami przekazanymi przez P. Sp. z o.o., a więc sama posiadała status beneficial owner, a nie działała w imieniu beneficial owner.

Dyrektor uznał również, iż wbrew twierdzeniu Strony, że Agent - [...] Bank [...] potwierdził Skarżącej dokonanie bezpośredniego przelewu kwoty 25 mln zł na konto P. Sp. z o. o., z pominięciem kont bankowych Strony, jak również spłaty pożyczki były dokonywane na złotówkowe konto Spółki w banku [...] Bank [...], z którego ten bank pobierał odsetki od umów kredytowych, nie przesądza o tym, że Skarżąca pełniła funkcję pośrednika w transakcji pomiędzy P. Sp. z o. o., a bankami finansującymi. Okoliczność ta nie potwierdza w żaden sposób ograniczonego prawa Skarżącej do dysponowania środkami pieniężnymi oraz o kontroli tych środków przez banki udzielające kredytu. Tym samym za oczywisty uznał fakt, że jeżeli Spółka jest właścicielem rachunku bankowego, to na ten rachunek wpływają należności od jej kontrahentów, w tym także od P. sp. z o. o. oraz z rachunku tego Strona reguluje swoje zobowiązania wobec kontrahentów, w tym także wobec kredytodawców.

Organ odwoławczy doszedł ponadto do przekonania, że zarówno Komentarz Modelowej Konwencji OECD, jak i praktyka oraz doktryna międzynarodowego prawa podatkowego nie wykształciły jednej, uniwersalnej definicji terminu beneficial owner. Podkreśla się natomiast, że ustalenie, czy dany podmiot posiada status beneficial owner wymaga każdorazowo analizy jego cech i funkcji pełnionych w danej strukturze gospodarczej, jak również oceny, czy istnienie pośrednika jest jakikolwiek sposób uzasadnione ekonomicznie.

W jego ocenie Naczelnik US zasadnie ocenił, że Spółka była rzeczywistym odbiorcą odsetek wypłaconych przez P. sp. z o. o. z tytułu pożyczki, bowiem zebrane w sprawie dokumenty nie potwierdzały, aby Jej rola polegała na pośredniczeniu w transakcji pomiędzy polską spółką, a bankami finansującymi. Zwrócił przy tym uwagę, iż Skarżąca pomimo dwukrotnego wezwania nie złożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt, że banki finansujące otrzymały należne im odsetki. W zaistniałej sytuacji, organy podatkowe nie miały możliwości ustalenia, w jakiej wysokości banki finansujące uzyskały w 2008 r. przychód z tytułu odsetek wypłaconych na podstawie Umowy kredytowej z dnia [...] sierpnia 2005 r. i z dnia [...] lutego 2007 r.

Jednocześnie za istotną okoliczność przemawiającą za faktem, że to Skarżąca jest ostatecznym beneficjentem odsetek uznał fakt wykazania przez ten podmiot uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczki z dnia [...] listopada 2005 r. uzyskanych od Spółki P. sp. z o. o. Zauważył przy tym, że holenderska administracja podatkowa w piśmie z dnia 28 czerwca 2016 r. potwierdziła, że Strona wykazała w swym rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przychody (dochody) uzyskane w 2008 r. od P. sp. z o. o. (poprzednio: L. Sp. z o. o.) z tytułu zawartej w dniu [...] listopada 2005 r. umowy Udzielenia Pożyczki. Z powyższej odpowiedzi wynika, że w księgach Skarżącej za 2008 r. zostały ujęte odsetki od P. sp. z o. o. w wysokości 530.406 EUR. Holenderska administracja podatkowa potwierdziła, że ww. odsetki zostały ujęte w zysku Spółki za 2008 r. Spółka ujęła odsetki w specyfikacji deklaracji podatkowych w pozycji "odsetki" oraz zostały one ujęte w zysku Spółki. Jednocześnie holenderska administracja podatkowa w swej odpowiedzi poinformowała, że Skarżąca nie otrzymała żadnych opłat za pośrednictwo, w księgach rachunkowych grupy nie ma wpisów dotyczących opłat za pośrednictwo. Tym samym stwierdził, iż Naczelnik US, wobec faktu, że Skarżąca jest rezydentem podatkowym Holandii, prawidłowo zastosował art. 11 umowy polsko – holenderskiej.

Dyrektor za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 124 i art. 180 O.p

Nie zgodził się zarazem z zarzutem Skarżącej, zgodnie z którym w wydanej decyzji Naczelnik US de facto nie dokonał należytej analizy zapisów umowy cesji z [...] listopada 2005 r., usprawiedliwiając się faktem, iż dokument powinien zostać złożony w postaci innej niż kserokopia, pomimo w ocenie Spółki przedłożenia dwóch kserokopii ww. umowy cesji, z których w pierwszym egzemplarzu brakuje podpisu jednej ze stron umowy, natomiast drugi egzemplarz zawiera podpisy obu stron umowy, brak strony nr 3 umowy cesji. W opinii Spółki, przesłane dwa egzemplarze umowy (mimo braków każdego dokumentu z osobna) uzupełniają się wzajemnie i uwiarygadniają fakt zawarcia umowy cesji w dniu [...] listopada 2005 r. pomiędzy P. i [...] Bank [...].

Dyrektor wskazał przy tym, że celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszystkich jej okoliczności, na które powoływała się Strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ pierwszej instancji zmuszony był do wzywania Skarżącej o przedłożenie stosownych dokumentów, gdyż dokumenty złożone wraz z wnioskiem były niewystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Tym samym Naczelnik US w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, włączył kserokopię Umowy cesji z dnia [...] listopada 2005 r., zawartej pomiędzy P. i D. i jej tłumaczenia oraz uwierzytelnioną kopię noty cesji z dnia [...] listopada 2005 r. i uwierzytelnioną kopię potwierdzenia oraz zgody L. Sp. z. o. o., skierowanych do [...] Bank [...] Następnie w decyzji na str. 14-18 dokonał analizy Umowy cesji z dnia [...] listopada 2005 r. wraz z innymi dowodami zebranymi w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Końcowo organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i jego analiza nie daje podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p., gdyż w sprawie bezspornie ustalono, że rola Skarżącej nie sprowadzała się do pośredniczenia w przekazywaniu odsetek uzyskanych od P. sp. z o. o. do banków w Norwegii i Luksemburgu. Przeciwnie, Spółka uzyskała przychód w postaci przedmiotowych odsetek, a więc zasadnie został pobrany przez płatnika zryczałtowany podatek dochodowy.

Za zasadną uznał dokonaną przez Naczelnika US odmowę stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 90.904 zł w sytuacji, gdy Skarżąca nie była pośrednikiem, lecz rzeczywistym odbiorcą odsetek od umowy pożyczki, co oznacza, że posiadała status beneficial owner.

Strona w skardze z dnia 21 grudnia 2018 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] listopada 2018 r. i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 11 ust. 2 umowy polsko - holenderskiej poprzez jego niezastosowanie,

szeregu przepisów prawa proceduralnego poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów m.in.: art. 122, art. 124 i art. 180 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sprawy sprowadza się do tego, czy w związku z zawartą przez poprzednika prawnego P. Spółka z o. o. umową pożyczki z P. z dnia [...] listopada 2005 r., z tytułu której Skarżąca (w związku z tym, że stała się wierzycielem z tytułu tej umowy) w następnych latach, w tym w roku objętym zaskarżoną decyzją, uzyskała odsetki, należy uznać Skarżącą za osobę uprawnioną do odsetek (ang. beneficial owner) i w konsekwencji uznać za prawidłowe pobranie przez P. Sp. z o. o., działającego jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 5% od wypłaty tych odsetek (czego konsekwencją jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty pobranego podatku), czy z racji uprzedniego zawarcia przez podmiot udzielający ww. pożyczki z dnia [...] listopada 2005 r. z szeregiem banków umowy kredytowej z dnia [...] sierpnia 2005 r. (i następnie umowy w dniu [...] lutego 2007 r.), która służyła sfinansowaniu tej pożyczki i koniecznością zapłaty z tytułu tych umów kredytowych przez Skarżącą w kolejnych latach, w tym w roku objętym zaskarżoną decyzją, odsetek na rzecz banków, nie można uznać Skarżącej za osobę uprawnioną do odsetek z tytułu umowy pożyczki z uwagi na brak prawa do rzeczywistego dysponowania przez Nią tymi odsetkami od pożyczek, co czyniłoby niezasadnym pobranie przez P. sp. z o. o. zryczałtowanego podatku w wysokości 5% i w konsekwencji uzasadniało wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W okolicznościach sprawy zasadne jest uznanie, tak jak uczynił to Organ w zaskarżonej decyzji, że Skarżącą należy uznać za osobę uprawnioną do odsetek (ang. beneficial owner) i w konsekwencji zasadne było wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za sporny rok.

Odnosząc się do najważniejszych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwana dalej u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w W. dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 11 ust. 1). Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/12 (na który to wyrok powołuje się Skarżący) na tle systemu cash-pooling’u "wobec braku w regulacjach Konwencji definicji pojęcia "właściciel odsetek" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego, ale przede wszystkim do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Konwencji Modelowej, jako pierwowzoru Konwencji, oraz oficjalnego Komentarza do niej.

W oparciu o te wskazówki interpretacyjne za właściciela odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji należy uznać podmiot mający prawo dysponowania nimi (beneficjal owner). Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Ograniczony umową Cash pooling’u zakres prawa do swobodnego dysponowania uzyskanymi środkami przez Leadera (wynikający ze związania odbiorcy zobowiązaniem do jego przekazania tylko konkretnym podmiotom i na ustalonych zasadach), eliminuje możliwość traktowania to jako rzeczywistego beneficjenta otrzymanych kwot w rozumieniu art. 11 ust.2 Konwencji. Nie spełnia tych kryteriów, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek.".

Odnosząc się do okoliczności sprawy należy zauważyć, że w sprawie bezspornym jest to, że Spółka P. z siedzibą w Norwegii zawarła z poprzednikiem prawnym P. sp. z o. o. (tj. ze Spółką L. Sp. z o. o.) w dniu [...] listopada 2005 r. umowę pożyczki na kwotę 25 mln zł. Nie ma również wątpliwości, że sfinansowanie przedmiotowej pożyczki możliwe było dzięki wcześniejszemu zawarciu przez Spółkę P. umowy z dnia [...] sierpnia 2005 r. w sprawie udzielenia wielowalutowego udogodnienia kredytu terminowego, gdzie finansującymi był N. A. oraz [...] Bank [...], ten ostatni pełniący również rolę tzw. Agenta. Jednocześnie po zawarciu ww. umowy kredytowej z dnia 30 sierpnia 2005 r. została zawarta w dniu [...] lutego 2007 r. umowa w sprawie udzielenia wielowalutowego kredytu odnawialnego oraz udogodnienia kredytu inwestycyjnego pomiędzy Spółką P. z siedzibą w Norwegii z siedzibą jako Spółką P., pierwotnymi kredytobiorcami (wśród których były spółki z grupy P. z różnych krajów), pierwotnymi gwarantami i bankami (gdzie do banków finansujących dołączył kolejny bank, przy czym [...] Bank [...] dalej pełnił rolę tzw. Agenta).

W następstwie przejęcia P. przez P. z siedzibą w Holandii w dniu 15 marca 2007 r. zawarto aneks do ww. umowy pożyczki z [...] listopada 2005 r., na mocy którego nastąpiła zmiana wierzyciela, tj. w miejsce P. weszła P. (która następnie zmieniła nazwę na P.– nazwa Skarżącej).

Z powyższego wynika, że, jak zasadnie przyjął Organ w zaskarżonej decyzji, Skarżąca była stroną dwóch umów – po pierwsze, stroną umowy pożyczki z dnia [...] listopada 2005 r., gdzie była wierzycielem (w związku ze zmianą wierzyciela) i uzyskiwał w związku z tym odsetki od P. sp. z o. o., po drugie, stroną umowy w sprawie udzielenia wielowalutowego kredytu terminowego z dnia [...] sierpnia 2005 r. i umowy w sprawie udzielenia wielowalutowego kredytu odnawialnego oraz udogodnienia inwestycyjnego z dnia [...] lutego 2007 r., gdzie była jednym z kredytobiorców i sama płaciła odsetki.

W kontekście powyższego analiza statusu Skarżącej (jako osoby uprawnionej do odsetek) wymaga przede wszystkim analizy treści wskazanej umowy pożyczki oraz umów kredytowych pod kątem ewentualnych ograniczeń w dysponowaniu przez Skarżącą odsetek od pożyczki (w tym konieczności ich dalszego przekazywania).

Analizując treść umowy pożyczki należy zwrócić uwagę, że zgodnie z jej pkt 2.1 roczna stopa procentowa wynosi WIBOR 6 miesięcy + 2% marży od pożyczki. Odsetki będą naliczane w odniesieniu do aktualnej ilości dni, które upłynęły przyjmując, że rok wynosi 360 dni. Płatności odsetek będą regulowane 15 marca oraz 15 września (bądź w najbliższych do wymienionych terminach bankowych stosownie do klauzuli zawartej w punkcie 6.7 niniejszej umowy. Zgodnie z jej punktem 5 pt. Spłata odsetek, pożyczki, wygaśnięcie umowy Pożyczkobiorca może uprzedzając w formie pisemnej pięć dni wcześniej dokonać spłaty funduszy pożyczonych na podstawie niniejszej Umowy na rzecz Pożyczającego. Niniejsza umowa wygasa 28 listopada 2015, jeśli nie wypowie jej Pożyczający na podstawie regulacji zawartych w klauzuli 6 przed upływem wspomnianego terminu. Pozostała kwota oraz wszelkie należne w związku z powyższym odsetki należy spłacić. Płatności odsetek, kosztów oraz wszelkich spłat zostaną uregulowane w ramach aktualnie rozporządzanych funduszy na konto wyznaczone przez Pożyczającego. Płatności/spłata pozostaną wolne od opłat, wszelkich potrąceń czy wstrzymywania. Zgodnie z pkt 6 pt. Warunki, Pożyczający może, nie podając przyczyny, wypowiedzieć umowę za jednomiesięcznym pisemnym uprzedzeniem (pkt 6.3) lub – w przypadkach określonych w pkt 6.4 - bez uprzedzenia. Zgodnie z pkt 6.6 strony umowy wyrażają zgodę, aby kwota pożyczki została przekazana na konto bankowe P. sp. z o. o. mającego siedzibę w O. w Polsce z perspektywą sfinansowania transakcji nabycia przez Pożyczającego P. sp. z o. o. Zgodnie z pkt 6.7 Strony ustaliły, iż w ciągu pierwszych trzech lat nie będzie żadnych spłat kwoty pożyczki. Udziałowcy Spółki mogą zdecydować o spłacie w ciągu pierwszych trzech latach jeśli w spółce Pożyczkobiorcy pojawi się znaczna gotówka rozporządzalna.

Z zapisów wskazanej umowy pożyczki wynika zatem, że została ona zawarta co do zasady na okres 10 lat (z możliwością wcześniejszego wypowiedzenia przez pożyczającego – P. /Skarżącą), przez pierwsze trzy lata jej obowiązywania strony co do zasady nie przewidywały spłaty płatności kwoty pożyczki, odsetki regulowane będą 15 marca oraz 15 wrześnie każdego roku, 1 roczna stopa procentowa wynosi WIBOR 6 miesięcy + 2% marży od pożyczki.

Jeśli chodzi o umowę kredytową z dnia [...] sierpnia 2005 r., to zgodnie z pkt 6.1 tej umowy każdy kredyt będzie spłacany w równych półrocznych ratach, z których każda będzie stanowić 1/15 kwoty kapitałowej udzielonego kredytu; raty będą realizowane 15 marca oraz 15 września każdego roku; ostatnia rata podlega spłacie w Dniu ostatecznej spłaty, pod warunkiem, że pierwsza rata każdego z udzielonych kredytów nie będzie płatna wcześniej niż przed upływem 90 dni kalendarzowych po Dacie wpłaty środków. Zgodnie z pkt 6.2. Kredytobiorca nie może ponownie wykorzystać kwot spłaconego udogodnienia. Zgodnie z pkt 8.1 lit. a Kredytobiorca określi pierwszy Okres odsetkowy w odniesieniu do każdego Kredytu, o którym mowa w Zawiadomieniu o wypłacie środków, a każdy okres odsetkowy rozpocznie się w Dniu wypłaty środków. Zgodnie z pkt 8.1 lit. b Kredytobiorca określi czas każdego kolejnego Okresu odsetkowego w odniesieniu do Kredytu terminowego (na warunkach określonych w tym punkcie i następnych).

Jeśli chodzi wreszcie o umowę kredytową z [...] lutego 2007 r. to zgodnie z pkt 3.1. każdy Kredytobiorca będzie wykorzystywać przyznane w ramach Udogodnienia kredytu terminowego kwoty w celu refinansowania Istniejących udogodnień oraz finansowania ogólnej działalności jednostki. Wszystkie kwoty kredytu wykorzystywane przez Kredytobiorcę w ramach Udogodnienia kredytu odnawialnego będą wykorzystywane w celu refinansowania istniejących udogodnień, finansowania przyszłych Inwestycji oraz refinansowania Zobowiązań finansowych w związku z Celami inwestycyjnymi. Umowa ta w punkcie 10.1 zawiera analogiczne regulacja jak ww. umowa z dnia [...] sierpnia 2005 r. w punkcie 8.1 (przywoływane wyżej).

Ze wskazanych umów nie wynika, w ocenie Sądu, ażeby Skarżąca była ograniczona w dysponowaniu odsetkami z tytułu umowy pożyczki z [...] listopada 2005 r. W szczególności zgodzić się należy z Organem, który w zaskarżonej decyzji uznał, że brak jest potwierdzenia twierdzenia Skarżącej, że Skarżąca pełniła rolę pośrednika pomiędzy P. sp. z o. o. a bankami finansującymi. Niezależnie od tego, że jak wskazuje Organ w samej umowie pożyczki brak jest zapisu, który stanowiłby o tym, że odsetki zostaną przekazane na rzecz banków finansujących, również z ww. umów kredytowych nie wynika tego rodzaju zobowiązanie.

Bezspornym w sprawie jest to, że kwota 25 mln zł uzyskana na mocy umowy kredytowej z dnia [...] sierpnia 2005 r. posłużyła do sfinansowania pożyczki udzielonej poprzednikowi prawnemu P. sp. z o. o. Co istotne jednak umowa kredytowa nie została skonstruowana tak, ażeby w jakikolwiek sposób wiązać zapłatę przez Skarżącą odsetek z tytułu umów kredytu z otrzymaniem odsetek z tytułu umowy pożyczki. Przeciwnie, zarówno na płaszczyźnie prawnej, jak i płaszczyźnie ekonomicznej (otrzymywane i wypłacane) odsetki (odpowiednio z tytułu umowy pożyczki oraz z tytułu umów kredytu) nie są ze sobą powiązane, co wyłącza, w ocenie Sądu, możliwość zakwestionowania statusu Skarżącej jako osoby uprawnionej do odsetek (ang. Beneficial owner) z tytułu umowy pożyczki.

Oprócz tego, że umowa pożyczki tworzy odrębny stosunek zobowiązaniowy od stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umów kredytowych (gdzie występują różne strony w ramach tych stosunków), ani umowa pożyczki ani ww. umowy kredytowe nie zawierają żadnych zapisów, które wiązałyby (ograniczałyby) Skarżącą w dysponowaniu otrzymywanymi z tytułu umowy pożyczki odsetkami. W szczególności przedmiotowe umowy kredytowe nie zawierają zapisów dot. uzależnienia płatności odsetek przez Skarżącą z tytułu umowy kredytowej od otrzymania przez Nią odsetek z tytułu umowy pożyczki, przekazania równowartości otrzymanych odsetek (lub określonej ich części) z tytułu umowy pożyczki w określonym terminie lub innych podobnych zapisów ograniczających prawo Skarżącej do dysponowania odsetkami z tytułu pożyczki. Z tej perspektywy są to co do zasady niepowiązane (odrębnego omówienia wymaga umowa cesji – patrz dalej) ze sobą stosunki zobowiązaniowe w ramach, których występuje płatność odsetek, gdzie Skarżąca jest stroną obu stosunków zobowiązaniowych (gdzie w ramach umowy pożyczki otrzymuje odsetki, natomiast w związku z umowami kredytowymi płaci odsetki).

Również na płaszczyźnie ekonomicznej nie występuje związek pomiędzy odsetkami z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki oraz odsetkami z tytułu umowy kredytu (odmienne okresy odsetkowe, warunki co do oprocentowania, wysokości marż itd.). Wskazany brak powiązania otrzymywanych przez Skarżącą z tytułu umowy pożyczki odsetek i płaconych przez Nią z tytułu umów kredytowych odsetek (rozpatrywany na płaszczyźnie ekonomicznej) stanowi konsekwencję zawarcia umowy pożyczki oraz umów kredytowych, które w podstawowych elementach bardzo istotnie różnią się od siebie.

Dość wspomnieć, że umowa pożyczki została zawarta na dziesięć lat (z możliwością jej wypowiedzenia przez pożyczkodawcę), przy czym strony zastrzegły co do zasady 3 letni okres braku spłaty kapitału, umowa kredytu z 2005 r. przewidywała natomiast spłatę kredytu w ciągu 7,5 roku (spłata kredytu w równych półrocznych ratach, z których każda będzie stanowić 1/15 kwoty kapitałowej udzielonego kredytu). Umowa pożyczki przewidywała płatność odsetek 15 marca oraz 15 wrześnie każdego roku, natomiast umowy kredytowe przyznają stosunkowo szeroki zakres swobody w kształtowaniu okresu odsetkowego.

Powyższe różnice nie tylko rzutują na kwotę należnych odsetek (gdzie odsetki między obydwiema umowami muszą się różnić w każdym okresie) ale w istocie powoduje, że brak jest (ekonomicznego) związku między odsetkami z tych różnych umów. Otrzymywane odsetki nie są odsetkami następnie przekazywanymi (skoro zachodzą diametralne różnice pomiędzy wskazanymi umowami co do warunków spłaty pożyczki/kredytu oraz odsetek). Potwierdzeniem powyższego jest wskazana w zaskarżonej decyzji różnica między kwotami odsetek jakie Skarżąca otrzymała z tytułu umowy pożyczki a kwotami odsetek, które przekazała do Banku działającego jako Agent umowy kredytowej.

Mając na uwadze powyższe, nie można mówić, w ocenie Sądu, o ograniczeniu Skarżącej w dysponowaniu odsetkami z tytułu pożyczki (ani o występowaniu Jej w roli pośrednika w zakresie tychże odsetek), co wyłączałoby jej status jako osoby uprawnionej do odsetek (ang. Beneficial owner). Umowa pożyczki oraz umowy kredytowe stanowiły odrębne tytuły prawne, między obiema umowami nie zachodziły wynikające z ewentualnych stosownych zapisów regulacje współzależności skutkujące koniecznością uznania, że Skarżąca była ograniczona w dysponowaniu odsetkami z tytułu pożyczki lub Jej rola ograniczała się do roli pośrednika. Również biorąc pod uwagę zachodzące między umową pożyczki a umowami kredytowymi różnice co do warunków, na jakich umowy te zostały udzielone i w jaki sposób została przewidziana płatność odsetek, nie można, w ocenie Sądu, uznać, że Skarżąca była w praktyce (biorąc pod uwagę ujęcie ekonomiczne uwzględniające faktyczny przepływ środków stanowiących odsetki) ograniczona lub że Jej rola ograniczała się do roli pośrednika przekazującego jedynie odsetki.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu podnoszona przez Skarżącą kwestia zawarcia umowy cesji, na mocy której P. (poprzednik prawny P. Sp. z o. o.) zobowiązuje się do dokonania na rzecz [...] Bank [...] cesji wszelkich kwot otrzymanych od L. Sp. z o. o. wynikających z kwot kapitału, odsetek i innych. Jak wskazał Organ w zaskarżonej decyzji, zgodnie z punktem 2.1 tej umowy cesji (tj. umowy z dnia [...] listopada 2005 r. pomiędzy P.– jako kredytobiorcą oraz D. - jako Agentem Zabezpieczeń stanowiącej zabezpieczenie zobowiązań Kredytobiorcy wynikających z umowy kredytowej z dnia [...] sierpnia 2005 r.) "w celu zabezpieczenia spłaty oraz wykonania zobowiązań Zobowiązanego wynikających z Dokumentów Finansowych oraz spłaty wszelkich kwot każdocześnie wymagalnych, jak również w celu zabezpieczenia wykonania i przestrzegania wszelkich warunków i zobowiązań określonych w Dokumentach Finansowych, Kredytobiorca niniejszym dokonuje cesji na rzecz Agenta Zabezpieczeń (w imieniu Stron Finansujących) wszelkich kwot wymagających zapłaty, także przyszłych, od L. na mocy Wewnątrzgrupowej Umowy Kredytowej, czy to wynikających z kwoty kapitału, z odsetek, czy innych".

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z punktem 2.2 tej umowy cesji P. zobowiązał się do zawiadomienia o tej cesji Spółki L. Sp. z o. o. (poprzednika prawnego P. Spółka z o. o) we wskazanej formie oraz do zadbania o to, by ta Spółka potwierdziła odbiór takiego zawiadomienia. W efekcie P. w tym samym dniu skierował do L. Sp. z o. o. informację (nota cesji) dot. m.in. tego, że po pierwsze, na podstawie umowy cesji wyasygnowali wyłącznie oraz zgodzili się wyasygnować wyłącznie "wszelkie należne kwoty oraz które staną się należne od was dla nas zgodnie z Umową tak w odniesieniu do kwoty zasadniczej, odsetek czy innych na rzecz Agenta Zabezpieczenia (w imieniu pewnych instytucji finansowych)", po drugie, że L. Sp. z o. o. jest nieodwołanie upoważniona oraz kierowana, aby kontynuować swoje zobowiązania w myśl umowy pożyczki z dnia [...] listopada 2005 r., po trzecie, że dopóki L. Sp. z o. o. nie otrzyma innych instrukcji od Agenta Zabezpieczenia (tj. od D."wszystkie należne pieniądze płatne przez was dla nas zostaną wpłacone zgodnie z naszymi instrukcjami. Agent Zabezpieczenia może jednak w dowolnym czasie poinstruować was abyście wpłacili te pieniądze bezpośrednio Agentowi Zabezpieczenia na konto i do Banku które on ustali". Jednocześnie L. Sp. z o. o. poinformowała [...] Bank [...] (dokument pt. "Potwierdzenie i zgoda"), m.in. że otrzymała notę cesji z dnia [...] listopada 2005 r., że wyraża zgodę na cesję, oraz wskazała, że "[przyjęliśmy i zgadzamy się aby do chwili otrzymania innych instrukcji od was, wszelkie należne i płatne przez nas sumy pieniężne na rzecz P. zostały spłacone zgodnie z ich wskazaniami i abyście wy mogli jednakże poinstruować nas co do wpłacania tych sum bezpośrednio wam na konto i do banku według waszych postanowień".

Mając na uwadze powyższe, Sąd zgadza się z oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że zawarta umowa cesji miała na celu jedynie zabezpieczenie roszczeń wynikających z udzielenia przedmiotowego kredytu z dnia [...] sierpnia 2005 r. Zarówno dla L. Sp. z o. o., dla P., jak i dla banku jasne było, że L. Sp. z o. o. ma dalej jako pożyczkobiorca spłacać umowę pożyczki bezpośrednio P., chyba że ze stosownym żądaniem w tym zakresie wystąpiłby [...] Bank – co, jak wynika z akt sprawy, nie nastąpiło. Tym samym - mimo zawarcia przedmiotowej umowy cesji - wszystkie płatności, w tym przedmiotowe odsetki, miały być nadal przekazywane na rzecz P., a w konsekwencji (w następstwie dokonanej w 2007 r. zmiany wierzyciela) w spornym roku na rzecz Skarżącej. Mimo zawarcia przedmiotowej umowy cesji to Skarżąca otrzymywała przedmiotowe odsetki i była w tym zakresie osobą uprawnioną do odsetek (ang. beneficial owner).

Na powyższą ocenę nie ma wpływu również podnoszona przez Skarżącą okoliczność przekazania środków pieniężnych z umowy pożyczki zawartej w dniu 29 listopada 2005 r. bezpośrednio na rzecz spółki sprzedającej przedsiębiorstwo (zamiast przez banki do P., przez P. do L. Sp. z o. o. i przez L. Sp. z o. o. do strony sprzedającej przedsiębiorstwo). Okoliczność, że w ramach tej umowy pożyczki zawarta została dodatkowa klauzula (przytoczony wyżej pkt 6.6 umowy pożyczki), na mocy której strony uzgodniły, że kwota, na którą opiewa pożyczka zostanie przekazana bezpośrednio na konto Spółki, którą pożyczkobiorca zamierzał nabyć, nie ma wpływu na to, że stronami tej umowy była P.- jako pożyczkodawca oraz L. Sp. z o. o. - jako pożyczkobiorca. Podstawą wypłacanych P.(a następnie Skarżącej) odsetek było zawarcie umowy pożyczki gdzie pierwotnym dłużnikiem był L. Sp. z o. o. a pierwotnym wierzycielem P.. W tym zakresie okoliczność przekazania kwoty pożyczki bezpośrednio na konto nabywanej przez pożyczkobiorcę spółki w żaden sposób nie przekładała się na ewentualne ograniczenie Skarżącej w dysponowaniu odsetkami.

Sąd zgadza się również z Organem, że za uznaniem Skarżącej jako osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner) przemawia również potwierdzenie przez holenderską administrację podatkową, że Skarżąca wykazała w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przychody (dochody) uzyskane z tytułu umowy przedmiotowej pożyczki. Jednocześnie, jak wskazała holenderska administracja podatkowa, Skarżąca nie wykazała żadnych opłat za pośrednictwo z tego tytułu. Jednocześnie w tym kontekście Skarżący podnosi konieczność dokonania analizy na płaszczyźnie ekonomicznej uprawnienia Skarżącej do dysponowania odsetkami z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki. Jak wskazano wcześniej, również rozpatrując na płaszczyźnie ekonomicznej umowę pożyczki oraz umowy kredytowe należy uznać, że Skarżąca była osobą uprawnioną do odsetek. W tym względzie Organ w zaskarżonej decyzji wskazywał na istotne różnice różnica pomiędzy kwotami jakie Skarżąca otrzymywała z tytułu umowy pożyczki a kwotami odsetek, które przekazywała do Banku działającego jako Agent umowy kredytowej.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 11 ust. 2 umowy polsko - holenderskiej poprzez jego niezastosowanie. Organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że Skarżąca należało uznać za osobę uprawnioną do odsetek z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki i w konsekwencji zasadne było pobranie przez P. sp. z o. o. zryczałtowanego podatku w wysokości 5% wynikającego z art. 11 ust. 2 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut upatrujący wadliwość zaskarżonej decyzji w naruszeniu m.in. przepisów art. 122, 124 i art. 180 O.p. poprzez wystosowanie do holenderskiej administracji podatkowej pytań koncentrujących się na kwestii opodatkowania odsetek w kraju siedziby Skarżącej i brak analizy istoty sprawy, co w konsekwencji przyczyniło się do wyciągnięcia niewłaściwych wniosków w kwestii ustalenia osoby uprawnionej do odsetek oraz braku dokonania należytej analizy zapisów umowy cesji z [...] listopada 2005 r. powołując się na kwestie formalne.

Organ pierwszej instancji zwracając się z pytaniami do holenderskiej administracji podatkowej prawidłowo opisał przedmiot sprawy polegający na kwestionowaniu przez Skarżącą Jej statusu jako osoby uprawnionej do odsetek z tytułu umowy pożyczki (dołączył również przedmiotowe umowy pożyczki/kredytowe) i w konsekwencji zasadnie zwrócił się z pytaniami o to w jaki sposób sama Skarżąca traktowała przedmiotowe odsetki w Holandii (czy uznawała je jako swój przychód (dochód) – co potwierdzałoby (dodatkowo) zasadność Jej traktowania jako osoby uprawnionej do odsetek, co zostało potwierdzone oraz czy wykazywała w tym zakresie opłaty z tytułu pośrednictwa – co wskazywałoby na brak zasadności Jej traktowania jako osoby uprawnionej do odsetek, czemu zaprzeczono). Jak wskazano wcześniej rozpatrując również na płaszczyźnie ekonomicznej odsetki z tytułu umowy pożyczki oraz z tytułu umów kredytowych należy uznać, że Skarżąca była osobą uprawnioną do odsetek. W tym względzie Organ w zaskarżonej decyzji wskazywał na istotne różnice pomiędzy kwotami jakie Skarżąca otrzymywała z tytułu umowy pożyczki a kwotami odsetek, które przekazywała do Banku działającego jako Agent umowy kredytowej. W ocenie Sądu zasadne zatem było uznanie, że Skarżąca byłą podmiotem uprawnionym do odsetek z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki jak wskazano w zaskarżonej decyzji.

Nie jest prawdą, że w zaskarżonej decyzji Organ nie dokonał należytej analizy zapisów umowy cesji z [...] listopada 2005 r. Organ dokonał analizy wskazanej umowy cesji i wyciągnął z niej prawidłowe wnioski (co do charakteru tej umowy – jako zabezpieczenia roszczeń wynikających z umowy kredytu, o czym była mowa wyżej).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

-----------------------

22