Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2764/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Jerzy Chromicki Sędziowie Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Cezary Pryca Protokolant Aleksandra Kuc po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 2718/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lipca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 2718/04 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia 13 grudnia 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki będące przedmiotem dokonanego przez [...] - Spółkę z o.o. w Pruszkowie importu towaru ze Słowenii. Organ celny przyjął deklarowaną wartość towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur (nr [...] z dnia 10 listopada 2000 r., nr [...] z dnia 6 października 2000 r., nr [...] z dnia 17 listopada 2000 r., nr [...] z dnia 15 września 2000 r., nr [...] z dnia 7 lipca 2000 r., nr [...] z dnia 21 lipca 2000 r., nr [...] z dnia 3 listopada 2000 r. oraz nr [...] z dnia 10 listopada 2000 r.), wystawionej przez eksportera - Lek [...]. ze Słowenii.

Decyzją z dnia 27 listopada 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego, określając w tej części wartość celną w skorygowanej, obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem premii (rabatów) udzielonych importerowi przez eksportera.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 16 sierpnia 2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług orzekając, że z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z 1/2 lipca 1999 r. Nr PL 1/99 wraz z załącznikiem nr 1 z dnia 26 października 2000 r., z których wynikało przyznanie dystrybutorowi ([...]) upustu w wysokości do 11,82%, w postaci premii pieniężnej liczonej od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Przewidziana we wcześniejszych załącznikach premia pieniężna została zastąpiona rabatem, jednak mimo odmiennego określenia tytułu upustu mechanizm rozliczeń pozostawał bez zmian. Ujawniono ponadto noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą [...] Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, które miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych towarów.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść przepisów art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, jednakże bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD, oraz noty kredytowej wystawionej przez eksportera.

Ponadto, jak zauważył Sąd, zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 13 grudnia 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy przewidującej udzielanie rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. oraz załącznika nr 1 z dnia 26 października 2000 r., obowiązującego od dnia 1 maja 2000 r. Zgodnie z tym załącznikiem, premia pieniężna w okresie od 1 maja 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. miała być udzielana skarżącej przez kontrahenta zagranicznego od wartości sprzedaży wyrobów.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia 2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami oraz noty kredytowe zarejestrowane w księgowości importera (w tym w rozpatrywanej sprawie nota z dnia 30 czerwca 2000 r.) miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Podał, że w załączniku Nr 1 z dnia 26 października 2000 r. sprecyzowano warunek udzielania premii pieniężnej w wysokości do 11,82%, liczonego od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez dystrybutora w danym okresie sprzedaży.

Sąd pierwszej instancji uznał więc, że podstawa naliczania premii wynikała z zakupów realizowanych przez skarżącą od dostawcy leków. Takie postanowienia umowy świadczą o sposobie uzyskiwania rabatu i miały, zdaniem Sądu, wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie zachodziła zatem taka sytuacja, jak w przypadku tzw. rabatu ex post, gdy czynność prawna będąca źródłem prawa do rabatu dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Dlatego też przyjął, że przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu (na warunkach określonych w umowie i załączniku z dnia 26 października 2000 r.) był sam fakt sprzedaży leków importerowi. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikający z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym oraz z uwzględnieniem noty kredytowej eksportera i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego (pismo spółki z dnia 27 września 2004 r.). Decyzja organu celnego I instancji uznająca zgłoszenie celne z 13 grudnia 2000 r. za nieprawidłowe została bowiem wydana 27 listopada 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi strony w tym samym dniu, a więc z zachowaniem określonego we wskazanym wyżej przepisie trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z dnia 16 sierpnia 2004 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. Sąd wyjaśnił, że w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzania "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Pismo to nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje zostały wydane przez organy celne w dwóch instancjach na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie.

Zdaniem Sądu chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Wobec tego rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia pozostałych przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanka ta nie została, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie spełniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego, przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - WCO, nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Akcentowano właściwe temu podmiotowi funkcje doradcze, poradnicze i udzielanie zaleceń. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

Lek Polska Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), dalej jako p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- naruszenie art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi,

- naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności Załącznika nr 1 z dnia 26 października 2000 r. do Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że premie finansowe otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu premii pieniężnych na wartość celną importowanych towarów,

- naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków nabytych od zagranicznego dostawcy w 2000 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania sposobu realizacji umowy z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania dotyczące premii pieniężnej, której wielkość - zgodnie z Załącznikiem nr 1 z dnia 26 października 2000 r. do Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. - uzależniona została od wartości sprzedaży, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznej sprzedaży mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy;

2. naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, tj. pomimo że decyzje te zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, czyli rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby decyzja ta została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania dokumentów SAD, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów mogłoby być inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą strona skarżąca wykazała w dokumentach SAD;

3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a przez to art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z tym art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd nie dokonał wykładni wskazanych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeku celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego premia pieniężna mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

2. naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (zał. Do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wynikający z nich nakaz harmonizacji prawa celnego spełniony jest przez recypowanie do Kodeksu celnego rozwiązań przyjętych w porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., bez względu na praktykę stosowania tych przepisów przez polskie organy celne,

3. art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określony w tym przepisie trzyletni termin przedawnienia wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe/nieprawidłowe przez organy celne nie dotyczy decyzji wydanych w drugiej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawie polega na zasadności uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej towarów w sytuacji, gdy uprawniony otrzymuje je dopiero po dniu zgłoszenia celnego. Wokół tego zagadnienia została rozbudowana argumentacja skargi kasacyjnej.

Kodeks celny szczegółowo reguluje sposoby ustalania wartości celnej importowanego towaru, nie pozostawiając stronom dowolności w przeprowadzaniu tej czynności. Art. 23 § 1 Kodeksu celnego, określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując tę wartość jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał jednak wprost wspomnianego zagadnienia ewentualności uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem tego rodzaju upustów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało zatem w pierwszej kolejności odnieść się do zagadnienia metody obliczania wartości celnej. Zważyć należy, iż strona skarżąca nie zakwestionowała zastosowanej w sprawie metody obliczenia wartości celnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy i ustalenia organów celnych były na tyle wyczerpujące, że pozwoliły odtworzyć linię rozumowania przy obliczaniu wartości transakcyjnej. Już z tej przyczyny powoływanie się na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło odnieść skutku.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi należy stwierdzić, że istotnie WSA sprecyzował mylnie, o jaką formę upustu chodzi, mimo iż powoływał się na decyzje organów celnych, szczegółowo określające mechanizmy dokonanych rozliczeń. Okoliczność ta jest jednak nieistotna dla prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Strona skarżąca niezmiennie kwestionuje jedynie prawidłowość zastosowania przyjętej metody rozliczeń, gdy tymczasem istotą sporu jest sama zasadność odliczania wszelkich rabatów, nieuwzględnionych przy określaniu wartości celnej towaru, która to wartość w niniejszej sprawie została wyczerpująco omówiona przez Sąd I instancji.

W sprawie niniejszej (co wyraźnie wynika już z uzasadnienia decyzji organu I instancji) stosowano metodę proporcjonalnego rozbicia wartości celnej z noty kredytowej do wartości celnej importowanego towaru do zgłoszeń celnych dokonanych w grudnia 2000 r. Takie postępowanie, przy założeniu zasadności uwzględnienia rabatów, odpowiada celowi odtworzenia ceny i dalej - wartości transakcyjnej, a w konsekwencji wartości celnej towaru w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego.

W tych warunkach, w sytuacji prawidłowego uwzględnienia upustu wskazanego w nocie kredytowej, nie było zasadne powoływanie się na powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca podniosła, że w uzasadnieniach decyzji zabrakło precyzyjnego określenia sposobu wyliczenia rabatu ustalonego w odniesieniu do zgłoszenia celnego. Należy jednak podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie nie jest sposób dokonania szczegółowych wyliczeń w ramach przyjętej metody uwzględnienia przysługujących spółce rabatów, lecz sama zasadność uwzględnienia przysługujących jej upustów, przyznanych po dniu zgłoszenia celnego. Zaznaczyć przy tym należy, iż zastosowany w sprawie sposób obliczania wartości celnej wyłączał ponadto celowość obliczania wartości rocznych zakupów.

Wymienione argumenty sprzeciwiały się również uwzględnieniu zarzutów dotyczących różnic metodologicznych w zakresie odliczania rabatów od ceny towarów.

Odnosząc się do zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP wskutek pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, a w szczególności załącznika nr 6 - Instrukcja wypełniania dokumentu SAD, część V, pole 45. Zdaniem skarżącej, WSA naruszył te przepisy, podzielając stanowisko organów celnych, że skarżącą obciążał obowiązek zadeklarowania upustu w polu 45 dokumentu SAD, załączenia umowy dotyczącej premii finansowej do zgłoszenia celnego oraz wystąpienia o weryfikację zgłoszenia celnego, chociaż z określonych w tym zarządzeniu zasad wypełniania dokumentu SAD nie wynikają takie obowiązki.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa z dnia 1/2 lipca 1999 r. nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć. Wydane na tej podstawie powołany wyżej akt wykonawczy określał w przepisie § 206 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do dokumentu SAD, natomiast w § 209 również przykładowo określało treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. GSK 53/04 ONSAiWSA 2/2004, poz. 48).

W rozpatrywanym przypadku skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy z dnia 1/2 lipca 1999 r., jak i do uwzględnienia przewidzianej tą umową premii finansowej, jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.

W § 206 powoływanego rozporządzenia wyliczono jedynie w sposób przykładowy dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, wskazano, że do zgłoszenia należy dołączyć fakturę lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej.

Treść tych przepisów wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o udzielonym upuście ceny (premii finansowej) wyłącznie z upustem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwane są od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar. Wobec tego, że przedstawiona przez skarżącą interpretacja obowiązków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów nie jest prawidłowa, nie mógł być uznany za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów, a w konsekwencji art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przywołując art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśniając ich zastosowanie w sprawie.

Oceniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji rażąco naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego i wydanych bez podstawy prawnej, zauważyć należało w pierwszej kolejności, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną, a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a nawet jej uchylenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionej przez stronę skarżącą wykładni przepisów art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane. Ustalanie wartości celnej służy wprawdzie określeniu należności celnych, ale związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia. Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. Nie wnikając w dywagacje o charakterze teoretycznym stwierdzić należy, że przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, to jest możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego, o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła, nie zachodziły już zmiany, które wiązać można z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem unijnym, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia harmonizacji jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem unijnym. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą Spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 33/03 (OTK-A z 2004 r. nr 4, poz. 31) Trybunał Konstytucyjny istotnie wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji), stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym naruszenia tychże przepisów, gdy się weźmie pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2000 r.

Z wymienionych powodów oddalono skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.

m.s.