Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 397/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.57 a, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 200, art. 205 par. 2, art. 3 par. 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Województwa Ś. na interpretację indywidualną Burmistrza Z. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Burmistrza Z. na rzecz Województwa Ś. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Burmistrz Z. (Burmistrz) w interpretacji indywidualnej [...] r. nr [...]uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy Województwa Świętokrzyskiego (Województwo, wnioskodawca), że nie ciąży na nim jako właścicielu oraz zarządcy przymusowym sieci, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli wchodzących w skład sieci szerokopasmowej. Tym samym brak jest podstaw do składania deklaracji na podatek od nieruchomości z tego tytułu i opłacania tego podatku przez Województwo.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Województwo jest właścicielem sieci szerokopasmowej, która powstała w ramach projektu finansowanego częściowo ze środków pochodzących z funduszy europejskich. W celu realizacji projektu w 2015 r. została zawarta umowa partnerstwa publiczno-prywatnego na mocy której operowanie siecią, w tym świadczenie usług z wykorzystaniem sieci telekomunikacyjnej na rzecz operatorów telekomunikacyjnych, zostało powierzone operatorowi infrastruktury. Operator infrastruktury S.M. Sp. z o.o. (Spółka, operator) dzierżawi sieć od Województwa i obowiązany jest do zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz właściciela sieci z jednoczesnym prawem do pobierania pożytków, tj. przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej przy wykorzystaniu tejże sieci.

W związku z nie regulowaniem czynszu dzierżawnego Województwo rozwiązało umowę dzierżawy. Z uwagi na fakt, że operator odmówił dobrowolnego zwrotu przedmiotu dzierżawy Województwo wystąpiło z pozwem przeciwko operatorowi o zwrot sieci z jednoczesnym wnioskiem o zabezpieczenie roszczenia przez ustanowienie na czas trwania postępowania sądowego zarządu przymusowego nad siecią szerokopasmową. Postanowieniem z 4 stycznia 2019 r. (sygn. akt I C 2995/18) Sąd Okręgowy w Kielcach orzekł o ustanowieniu zarządu przymusowego, wskazując Województwo jako zarządcę przymusowego. Koszty zarządu przymusowego zgodnie z postanowieniem obciążają Województwo, z prawem regresu względem pozwanego. Województwo, z dniem 1 marca 2019 r. na podstawie protokołów podpisanych w lutym 2019 r. przejęło od operatora w ramach zabezpieczenia takie elementy jak: dostęp do sprzętów oraz urządzeń, klucze do węzłów i studni, klucze licencyjne, karty kodowe, dostęp do systemów informatycznych, skany umów, jak również inne dokumenty i informacje pozwalające na dalszą niezakłóconą i ciągłą eksploatację sieci szerokopasmowej. Obecnie Województwo Świętokrzyskie jest właścicielem a jednocześnie zarządcą przymusowym nad siecią. Wykonuje działalność w zakresie telekomunikacji zgodnie z przepisami ustawy z 7 maja 2010r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci usług telekomunikacyjnych (t.j. Dz. U. 2017 r. poz. 2062 ze zm.) i uzyskało wpis Prezesa UKE do rejestru jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalności w zakresie telekomunikacji.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał: Czy prowadzenie ww. działalności w zakresie telekomunikacji polegającej na dostarczaniu infrastruktury telekomunikacyjnej oraz usług korzystania z sieci telekomunikacyjnej na rzecz operatorów telekomunikacyjnych w ramach realizacji projektu "Sieć Szerokopasmowa Polski Wschodniej - Województwo Świętokrzyskie, stanowiącej zadanie własne o charakterze użyteczności publicznej przez Województwo będące jednocześnie właścicielem sieci, jak i zarządcą przymusowym tej sieci, powoduje po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości od budowli zrealizowanej w ramach projektu, a w konsekwencji obowiązku składania deklaracji na podatek od nieruchomości i opłacania tego podatku?

Zdaniem wnioskodawcy na Województwie, jako właścicielu oraz zarządcy przymusowym sieci, nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli wchodzących w skład sieci szerokopasmowej. Tym samym brak jest podstaw do składania deklaracji na podatek od nieruchomości z tego tytułu i opłacania tego podatku przez Województwo. Wnioskodawca uzasadniając stanowisko przywołał przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. – definiujące podatnika, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określający przedmiot opodatkowania, przepisy ustawy Prawo budowlane – art. 3 pkt 3, 3a, wskazał na definicję działalności gospodarczej zawartej w ustawie Prawo przedsiębiorców, art. 3 ust 1 ustawy z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych oraz art. 14 ust. 1 pkt 15a ustawy o samorządzie województwa. W oparciu o wskazane unormowanie zajął stanowisko, że działalność Województwa w zakresie telekomunikacji nie stanowi działalności gospodarczej i tym samym brak jest podstaw do opodatkowania budowli związanych z tą działalnością. Zdaniem wnioskodawcy brak jest podstaw do obciążenia podatkiem od nieruchomości zarządcy przymusowego. Zarząd nie jest bowiem posiadaniem samoistnym.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe organ wskazał, na przepisy art. 615 k.p.c. oraz art. 935-941 k.p.c. regulujący sytuację zarządcy przymusowego. Z regulacji tych wynika, że zarządca obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki i ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. Wymienione czynności wykonywane są na rzecz S.-N. Sp. z o.o. Województwo działa jako zarządca przymusowy wyznaczony przez sąd na podstawie art. 7524 § 1 w zw. z art. 940 pkt 4 k.p.c. Z art. 940 pkt 4 k.p.c. wynika, że z dochodów z nieruchomości zarządca pokrywa bieżące należności podatkowe z nieruchomości. W ocenie organu z ww. przepisów wynika, że Województwo nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego w płatności podatku od nieruchomości jako jednostka samorządu terytorialnego, bowiem wykonywanie funkcji operatora w ramach zarządu przymusowego nie jest operowaniem siecią w imieniu własnym Województwa, a w imieniu Spółki.

Spółka, pomimo ustanowienia zarządu przymusowego, nadal pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 4 lit. b u.p.o.l. Ze względu na art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zarządcy nieruchomości nie sposób zaliczyć do żadnego z wymienionych w nim podmiotów, wobec czego nie istnieje podstawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej zarówno przez Spółkę, jak i zarządcę przymusowego ze stanem prawnym na dzień 1 marca 2019 roku.

W ocenie organu obowiązek zarządcy pokrywania z dochodów z nieruchomości m. in. bieżących należności podatkowych z nieruchomości (art. 940 pkt 4 k.p.c.) nie świadczy o tym, że to zarządca jest posiadaczem samoistnym i podatnikiem podatku od nieruchomości.

Brak jest podstaw do składania deklaracji na podatek od nieruchomości z tego tytułu i opłacania tego podatku przez Województwo, tj. począwszy od 1 marca 2019 r. Organ wskazał, że w zakresie pierwszej części pytania w zakresie obowiązku w podatku od nieruchomości ciążącego na Województwie była już wydana interpretacja indywidualna z 13 listopada 2018 r. Województwo realizując zadania w zakresie telekomunikacji wynikające z art. 14 ustawy o samorządzie województwa nie jest zobowiązane do opłacania podatku od nieruchomości od budowli wchodzących w skład sieci szerokopasmowej. Reasumując organ stwierdził, że wszelkie należności podatkowe w podatku od nieruchomości wymagalne od dnia 1 marca 2019 r. obowiązana jest pokrywać Spółka za pośrednictwem zarządcy przymusowego – Województwa.

Na powyższą interpretację Województwo wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania, że Województwo, które występuje jednocześnie jako właściciel i zarządca przymusowy jest zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości od przedmiotowych budowli w zastępstwie. Zarzuciło naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść interpretacji:

1. art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 § 1 w zw. z 52 § 1, 2 i 3 p.p.s.a. przez błędne pouczenie Województwa o trybie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

2. art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że ustanowienie zarządu przymusowego przez sąd w sprawie I C 2995/18 w oparciu o art. 755 k.p.c. na własności wnioskodawcy i w osobie wnioskodawcy powoduje, że uprzedni dzierżawca z którym umowa została skutecznie rozwiązana (nie obalono tej skuteczności), a przedmiot umowy został przejęty, nadal jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy utracił on ten przymiot z racji rozwiązania umowy, wtedy utracił tytuł z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., a z chwilą przejęcia przez wnioskodawcę w zarząd przymusowy we własnym imieniu, były dzierżawca z dniem 1 marca 2019 r. utracił również status podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., gdyż były dzierżawca z dniem 1 marca 2019 r. utracił posiadanie na rzecz zarządcy. S.M. Sp. z o.o. nie jest w posiadaniu elementów sieci SSPW, a przepis art. 940 § 1 pkt 4 K.p.c. dotyczy jedynie sytuacji ustanowienia zarządu przymusowego na nieruchomości dłużnika, a w niniejszej sprawie zarząd został ustanowiony na mieniu wnioskodawcy, a nie dłużnika;

3. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji zasady zaufania do organów podatkowych i sprzeczność treści sentencji z jej uzasadnieniem, jak i przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w zakresie uznania jej za prawidłową z jednoczesnym stwierdzeniem w uzasadnieniu sytuacji przeciwnej i uznaniu, że skarżący ma opłacać podatek;

oraz przepisów prawa materialnego

art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art.7524 § 1 K.p.c., art. 755 § 1 pkt 1 K.p.c. i 940 pkt 4 k.p.c. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez dowolną i błędną ich interpretację, w wyniku której uznano, iż Województwo, które występuje jednocześnie jako właściciel i zarządca przymusowy płaci jako pośrednik S.M. Sp. z o.o. podatek od nieruchomości od przedmiotowych budowli, czyli w zastępstwie S.M. Sp. z o.o., mimo że nie zachodzą przesłanki do opłacania takiego podatku zgodnie z u.p.o.l., gdyż S.M. Sp. z o.o. nie jest już podatnikiem tego podatku.

Województwo zarzuciło, że wprawdzie organ uznał stanowisko podatnika wyrażone we wniosku za prawidłowe to w uzasadnieniu zawarł sprzeczną z tym stanowiskiem tezę, że wszelkie należności podatkowe w podatku od nieruchomości wymagane od dnia 1 marca 2019 r. obowiązana jest pokrywać spółka S.M. za pośrednictwem zarządcy przymusowego – Województwa Świętokrzyskiego. Zarzucił, że zarząd przymusowy został ustanowiony na majątku wnioskodawcy (Województwa), a nie na majątku byłego dzierżawcy (S.M. Sp. z o.o.), który utracił władztwo nad przedmiotem zarządu, a zatem przesłankę do posiadania z art. 336 k.c. Organ pominął, że zarząd nie jest wykonywany na rzecz byłego dzierżawcy, a na rzecz właściciela, w zakresie określonym postanowieniem sądu, czyli w ograniczonym mocą tego postanowienia zakresie.

Zdaniem strony skarżącej organ popadł w sprzeczność. Uznał stanowisko Województwa za prawidłowe, a mimo to wskazał, że obowiązek podatkowy jest i płaci go Województwo, jako pośrednik S.M. Sp. z o.o. Skarżący zwracał się z pytaniem, czy Województwo Świętokrzyskie, przede wszystkim właśnie jako zarządca przymusowy ma płacić podatek od nieruchomości. Organ uznał, że nie musi płacić jako podatnik, ale musi płacić jako pośrednik od S.M. Sp. z o.o., co jest błędne. Udzielenie interpretacji niejednoznacznej odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Podkreślił, że skarżący będąc zarządcą przymusowym korzysta z praw i obowiązków właściciela sieci SSPW, czyli w zasadzie z własnych uprawnień, z ograniczeniem z postanowienia z 4 stycznia 2019 r. Zarząd nie jest ani na rzecz, ani w imieniu S.M. Sp. z o.o., albowiem zarząd jest jedynie na mieniu właściciela, a takim właścicielem S.M. Sp. z o.o. nie jest. Z chwilą przejęcia sieci SSPW utracony przez S.M. Sp. z o.o. został status podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Ten podmiot stracił władanie siecią SSPW, a bez faktycznego władania nie ma możliwości posiadania z art. 336 k.c.

Zdaniem skarżącego interpretacja nie zawiera uzasadnienie prawnego sporządzonego w sposób właściwy. Organ nie wyjaśnił podstawy dla jakiej przyjął, że obowiązek podatkowy istnieje a podatek ma być płacony za pośrednictwem Województwa. Nie wyjaśnił w treści uzasadnienia na jakiej podstawie uznaje spółkę za podatnika, mimo że nie jest ona w posiadaniu sieci SSPW. Nie wskazał dlaczego przyjął, że zarząd jest na rzecz S.M. Sp. z o.o., mimo, że z przytaczanych przez skarżącego regulacji wynika, że zarząd jest na rzecz właściciela, a tym jest sam skarżący, a nie S.M. Sp. z o.o.

Skarżący podkreślił, że umowa została skutecznie rozwiązana z dniem 7 września 2018 r. i sieć SSPW winna zostać wydana do dnia 8 listopada 2018 r. Jej rozwiązanie wywołało skutki prawne. S.M. Sp. z o.o. był podatnikiem podatku od nieruchomości w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. w okresie od 9 listopada 2018 r. do dnia 28 lutego 2019 r., kiedy to na skutek przekazania sieci SSPW utracił w całości posiadanie - władztwo faktyczne sieci SSPW. Od 1 marca 2019r. S.M. Sp. z o.o. nie ma żadnego tytułu do elementów sieci SSPW, jak też nie jest w jej posiadaniu bez żadnego tytułu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2

pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2

Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie

interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem

prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem możliwość uzyskania stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnej, własnej sprawie podatnika. Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zdanie drugie pozwala na odstąpienie od uzasadnienia prawnego w sytuacji gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zatem w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznaje za takie stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ma możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego. Wybór w tej kwestii został pozostawiony organowi wydającemu interpretację.

Podkreślić należy, że zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny, sformułowane pytanie oraz stanowisko podatnika w sprawie. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Organ nie bada i nie sprawdza wiarygodności przedstawionych przez podatnika zdarzeń i nie dokonuje własnych ustaleń. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów procedury art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego – art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w zw. z art. 7524 § 1, 755 § 1, art. 940 pkt 4 K.p.c. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy rozważyć czy organ naruszył wskazane przepisy procedury. Zgłaszając zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący podnosi brak spójności między treścią rozstrzygnięcia, a jego uzasadnieniem.

Instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na Ordynacji podatkowej. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. (por. wyrok WSA z 8 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 555/16 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby podatnik mógł się zastosować do interpretacji musi ona jednoznaczna, konkretna, pozwalająca w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym na ukształtowanie praw i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej.

Przedstawiając zdarzenie będące przedmiotem wniosku Województwo wskazało, że jest właścicielem sieci szerokopasmowej, której operowanie, w tym świadczenie usług, zostało zlecone operatorowi, który dzierżawił sieć. W związku z rozwiązaniem umowy i kwestionowaniem przez operatora skuteczności rozwiązania umowy toczy się postępowanie sądowe, w którym Województwo w drodze postanowienia sądu zostało ustanowione zarządcą przymusowym. Województwo jako zarządca przymusowy przejęło w ramach zabezpieczenia dostęp do sprzętów oraz urządzeń, pozwalających na dalszą niezakłóconą i ciągłą eksploatację sieci szerokopasmowej.

Na tle podanego stanu faktycznego wątpliwości wnioskodawcy Województwa będącego właścicielem sieci jak i zarządcą przymusowym dotyczą istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Województwa jako właściciela sieci w związku z prowadzoną działalnością w zakresie telekomunikacji jak i jako zarządcy przymusowego, a w konsekwencji obowiązku składania deklaracji na ten podatek i jego opłacania. W stosunku do sformułowanych pytań Województwo przedstawiło własne stanowisko, że zarówno na Województwie jako właścicielu jak i zarządcy przymusowym nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli wchodzących w skład sieci, a tym samym brak jest podstaw do składania przez niego deklaracji i opłacania podatku z tego tytułu. Uzasadniając własne stanowisko Województwo wyraziło pogląd, że obowiązek podatkowy nie ciąży na nim jako właścicielu, bowiem uwzględniając definicję działalności gospodarczej zawartą przepisach ustawy Prawo przedsiębiorców, w zestawieniu z unormowaniem art. 3 ust. 1 ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci usług telekomunikacyjnych oraz art. 14 ust. 1 pkt 15a ustawy o samorządzie województwa, działalność Województwa w zakresie telekomunikacji nie stanowi działalności gospodarczej, co oznacza, że nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei zarządca przymusowy nie może być uznany za posiadacza nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Sposób sformułowania pytania i przedstawione stanowisko wskazuje, że istotą wątpliwości podatnika były dwie kwestie dotyczące jego własnej sytuacji prawnopodatkowej; po pierwsze istnienie po stronie Województwa jako właściciela oraz ustanowionego przez sąd zarządcy przymusowego obowiązku podatkowego po drugie wynikający z tego obowiązku podatkowego obowiązek składania przez Województwo deklaracji i w konsekwencji opłacania podatku. Inaczej mówiąc Województwo pytało o zastosowanie wskazanych przepisów prawa podatkowego oraz przepisów ustrojowych do własnej sytuacji prawnopodatkowej.

Organ w interpretacji, jakkolwiek uznał stanowisko Województwa za prawidłowe, to wniosek ten wyprowadził z własnych ustaleń, że posiadaczem budowli, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości jest inny podmiot – operator infrastruktury. W konsekwencji brak obowiązku podatkowego po stronie Województwa, jak podkreślił, nie wynika z tego, że "korzysta ze zwolnienia podmiotowego w płatności podatku jako jednostka samorządu terytorialnego", ale z faktu, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka S.-N. i ona zobowiązana jest pokrywać należności podatkowe za pośrednictwem zarządcy przymusowego (art. 940 pkt 4 K.p.c.). Organ nie odniósł zatem oceny prawnej do stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez podatnika, lecz wypowiedział się, po dokonaniu własnych ustaleń stanu faktycznego, co do istnienia obowiązku podatkowego innego niż zainteresowany podmiotu - Spółki S.-N., ignorując wskazany we wniosku fakt toczącego się sporu przed sądem cywilnym, którego przedmiotem jest skuteczność rozwiązania umowy pomiędzy wnioskodawcą a operatorem. Z kolei obowiązek zarządcy przymusowego do pokrywania należności podatkowych wyprowadził nie na podstawie oceny sytuacji prawnopodatkowej zarządcy przymusowego, lecz z określonych w art. 940 § 1 pkt 4 k.p.c. obowiązków zarządcy przymusowego wynikających z pełnienia tej funkcji

Z istoty interpretacji wynika, że zasadniczym jej elementem jest wyrażenie oceny co do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy (art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej). Wykonanie tego obowiązku sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo że "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", które to stwierdzenie winno być odnoszone do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz, co do zasady, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym.

Zasadnie zatem skarżący zarzuca naruszenie art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznanie przez organ, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe oznacza akceptację przedstawionego przez podatnika tak sposobu rozumienia przepisów będących przedmiotem zapytania jak i ich zastosowania w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym. Tymczasem organ uznając stanowisko podatnika za prawidłowe, brak obowiązku podatkowego po stronie województwa wyprowadził nie z okoliczności wskazywanych przez podatnika oraz przepisów zdaniem podatnika mających zastosowanie, ale z dokonanych własnych ustaleń zaś ciążący na wnioskodawcy jako zarządcy przymusowym obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości wyprowadził nie z przepisów podatkowych, lecz z przepisów regulujących postępowanie cywilne.

Wymóg jednoznaczności oceny organu zaprezentowanej w interpretacji indywidualnej obejmuje także spójność treści rozstrzygnięcia z uzasadnieniem prawnym. Spójność ta ma szczególne znaczenie wobec wskazanej wyżej funkcji informacyjnej oraz gwarancyjnej interpretacji. Wskazać należy, że organ de facto nie wyjaśnił przyczyn dla których w uzasadnieniu interpretacji wyraził pogląd, przeciwny do prezentowanego przez podatnika w zakresie braku obowiązku podatkowego po stronie Województwa i zarządcy wynikających z przywołanych przepisów.

Powyższe wskazuje, że organ nie wywiązał się z obowiązku jednoznacznej oceny stanowiska podatnika, uniemożliwia kontrolę zaskarżonego aktu oraz sprawia, że interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zachowanie wewnętrznej spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem interpretacji jest jednym z warunków jej poprawności. Rozbieżność między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem nie wyjaśnia jak organ ocenia przedstawione we wniosku stanowisko Województwa jako właściciela sieci jak i zarządcy przymusowego co do własnej sytuacji prawnopodatkowej.

Z uwagi na charakter opisanego naruszenia przepisów postępowania przedwczesnym jest odniesienie się w sposób wiążący do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Kontrola poprawności wykładni przepisów prawa materialnego przez sąd uwarunkowana jest przedstawieniem przez organ jednoznacznej, nie zawierającej sprzeczności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem oceny stanowiska podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 § 1 w zw. z 52 § 1, 2 i 3 ustawy p.p.s.a. należy zauważyć, że błędne pouczenie o trybie wniesienia skargi nie miało wpływu na prawidłowość złożenia skargi prze stronę.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i w sposób jednoznaczny, spójny dokonać oceny stanowiska podatnika

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania w pkt 2 Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.