Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 301/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 1a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją

z [...] 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2016 r.

nr [...] w przedmiocie określenia D. M., za IV kwartał 2010 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Organ ustalił, że D. M. w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, dróg i autostrad, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, instalacji budowlanych oraz transportu drogowego towarów. W wyniku przeprowadzonej w firmie podatnika kontroli podatkowej organ stwierdził, że w IV kwartale 2010 r. przedsiębiorca zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7K faktury nr [...], nr [...], nr [...], wystawione przez Zakład Usług Budowlanych S. Spółka Cywilna S. P., U. ("Spółka"), za roboty budowlane. Według ustaleń organu faktury te zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U.2004.54.535 ze zm – dalej "ustawa o VAT").

Dyrektor wskazał przy tym na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług z 11 marca 2004 r. (Dz.U.2011.177) dalej "ustawa o VAT" określający prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a określający sytuacje, w której to prawo jest wyłączone.

Dowodząc fikcyjnego istnienia Spółki organ wskazał, że z bazy danych zawartych w Systemie Rejestracji Centralnej KEP wynika, że NIP [...] figurujący na powyższych fakturach, na których jako ich wystawca widnieje Spółka Cywilna S. nie został wygenerowany; w bazach CEIDG oraz PESEL, nie występuje osoba o nazwisku S. P. a jedyna odnotowana w bazie PESEL osoba o tym nazwisku zmarła w 2004 r.; w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w U. nie figuruje podmiot o nazwie Zakład Usług Budowlanych S. s.c., nie figuruje również osoba fizyczna S. P., a wskazany NIP nie został wygenerowany. W związku z brakiem w bazach danych informacji dotyczących Spółki jak i danych osobowych S. P., organ wyczerpał możliwości dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie danych personalnych i adresowych wspólników Spółki. Również podatnik, który złożył wnioski dowodowe na okoliczność przesłuchania świadków nie podał takich danych, pomimo, że jak zapewniał, poznał właściciela Spółki. W ocenie organu fakt, że podatnik żądając powołania na świadka przedstawicieli Spółki, z którą w okresie czterech miesięcy współpracował, nie dysponuje żadnymi danymi, które pozwoliłyby na identyfikację firmy jak i zarządzających nią osób, którym zlecił wykonanie prac budowlanych i z którymi dokonywał wszelkich uzgodnień biznesowych oraz ustaleń co do ceny należnej za usługi podważa wiarygodność składanych przez stronę wyjaśnień dotyczących współpracy pomiędzy firmami. Podatnik nie posiada żadnych informacji o podmiocie, z którym miał współpracować, nawet tak podstawowych

w kontaktach biznesowych jak numer telefonu, faksu lub też adres mailowy. Dane takie z reguły znajdują się chociażby na pieczęciach firmowych czy umowach

o współpracy, jednak w przypadku Spółki pieczęć znajdująca się na spornych fakturach nie zawiera kontaktowego numeru telefonu a umowa pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami nie została podpisana.

Odnosząc się do wniosków dowodowych strony Dyrektor wskazał, że jeżeli strona zgłasza na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej wniosek

o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka to obowiązana jest przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu. Organy podatkowe wyczerpały możliwości administracyjne zmierzające do ustalenia świadków, natomiast podatnik nie posiada informacji, które umożliwiłyby przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. W takiej sytuacji dowodów z przyczyn obiektywnych nie da się przeprowadzić a dalsze wnioskowanie strony w tej materii ma na celu jedynie przedłużanie toczącego się postępowania odwoławczego.

Dyrektor stwierdził ponadto, że o fikcyjności faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika świadczy również treść wyjaśnień, jakich podatnik udzielał

w toku kontroli i postępowań podatkowych. Organ przywołał treść tych wyjaśnień, w tym zawartych w piśmie z 16 września 2016 r. Organ wskazał na zapisy umowy z 22 lutego 2010 r. na uporządkowanie gospodarki ściekowej w gminie U.- budowa wodociągu wiejskiego w D. D. i S., zawartej pomiędzy zleceniodawcą - Zakładem Budowlanym R. M. J. Spółka Jawna a zleceniobiorcą - Zakładem Instalacji Elektrycznych i Teletechnicznych E. D. M.. W ocenie Dyrektora, w świetle tych zapisów, zdziwienie budzi niefrasobliwość podatnika dotycząca wyboru podwykonawcy. Podatnik wyjaśnił, że nie sprawdzał danych firmy ani jej właściciela, ze względu na posiadane przez firmę kontakty w Gminie oraz reklamy na samochodach. Pomiędzy firmami nie została zawarta jakakolwiek pisemna umowa na realizację przedmiotowych usług podwykonawstwa. O wykonaniu prac przez Spółkę świadczyć ma jedynie bardzo ogólnie sformułowany protokół odbioru wykonanych robót (budowlano-remontowych) z 31 grudnia 2010 r. oraz faktury. W protokole wskazano, że budowa dotyczy wodociągu D. D.: osoby biorące udział w odbiorze prac: S. P. - przedstawiciel podwykonawcy S. s.c., D. M. - przedstawiciel generalnego wykonawcy Z. E. i przedstawiciel Inwestora - Urzędu Gminy U. (brak danych przedstawiciela Gminy). W protokole wskazano, że wykonano: podbudowę tłuczniową pod plac pompowni wodnej 475 m² na kwotę [...] zł (jakość robót dobra bez uwag i zastrzeżeń); wykonanie podbudowy tłuczniowej do placu pompowni na kwotę [...] zł (jakość robót dobra bez uwag i zastrzeżeń) i wykonanie masy asfaltowej na drodze dojazdowej na kwotę [...] zł (jakość robót dobra bez uwag i zastrzeżeń). Protokół został podpisany tylko przez podwykonawcę S. P., po stronie wykonawcy widnieje pieczęć Z.E. D. M.. Natomiast z zakwestionowanych faktur wynika, że dotyczą zlecenia z 9 września 2010 r., płatność miała być uregulowana gotówką. Podatnik nie przedłożył innej szczegółowej dokumentacji dotyczącej spornych usług podwykonawstwa, nie sporządzał pisemnych zamówień, kosztorysów ani dokumentacji technicznej. Zgodnie z wyjaśnieniem, dla strony istotne było poprawne wykonanie zleconych prac, zgodne z zachowaniem przepisów BHP (kaski, kamizelki, itp.), co jest niewiarygodne w świetle faktu, że jak wyjaśnił nie interesowało go to czy pracownicy podwykonawcy zostali przeszkoleni pod względem BHP z tego powodu, że prace były krótkoterminowe. Płatności dokonywane były gotówkowo poza siedzibą spółki S., niezwłocznie po dostarczeniu faktur, a zatem bez protokołu odbioru robót, który kierując się naniesionymi w protokole datami mógł być podpisany najwcześniej 31 grudnia 2010 r. To oznacza, że płatności dokonywano bez sprawdzenia czy roboty zostały faktycznie wykonane przez kontrahenta, tj. w sposób odmienny niż wynikający z wyjaśnień strony według, której należność regulowana była po ukończeniu poszczególnych etapów. Ponadto w protokole odbioru prac podano, że zostały one wykonane w okresie od 15 września 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., faktury wystawiono w dniach 29, 30 i 31 grudzień 2010 r. Strona natomiast wyjaśniła, że prace wykonano w trzech etapach i po każdym zrealizowanym etapie robót (trwającym 2-3 dni) S. P. wystawiał fakturę. Zatem, w ocenie organu, wyjaśnienia podatnika w powyższym zakresie są niespójne z materiałem dowodowym.

Dyrektor wskazał na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Zdaniem Dyrektora podatnik nie wykazał należytej staranności w doborze kontrahenta, swojego podwykonawcy. Od momentu nawiązania współpracy do chwili otrzymania faktur i rozliczenia transakcji nie podjął jakiejkolwiek próby potwierdzenia wiarygodności firmy oraz S. P., w tym statusu firmy jako podatnika VAT, nie wylegitymował osoby występującej w imieniu spółki S., jako jej współwłaściciel, nie sprawdził czy firma posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy jest czynnym podatnikiem VAT, nie sprawdził gdzie Spółka ma siedzibę, czy zatrudnia pracowników i czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą oraz czy osoba, z którą się kontaktował podała mu prawdziwe dane osobowe, bowiem jak wyjaśniał informacje o kontrahencie uzyskał

w Urzędzie Gminy i tam spotykał się z mężczyzną podającym się za S. P.. Poprzez zaniechanie weryfikacji kontrahenta podatnik akceptował posługiwanie się danymi nieistniejącej Spółki przez nieustaloną osobę. Ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża podatnika, dlatego też to on ponosi konsekwencje przyjęcia faktur, które nie dają prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Organ nie kwestionował wykonania przedmiotowych usług, lecz ich realizację przez S., który wykonać ich nie mógł. Brak dochowania należytej staranności w tym zakresie wskazuje, że podatnik co najmniej musiał przypuszczać, że podmiot świadczący usługę i osoba reprezentująca firmę, nie istnieją.

Dyrektor wskazał ponadto, że w sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustalono, że

15 września 2016 r. w związku z postępowaniem podatkowym i stwierdzonymi zaległościami w VAT za okres objęty niniejszą decyzją zostało wszczęte względem D. M. postępowanie karno-skarbowe, o którym podatnik został poinformowany zawiadomieniem z 4 listopada 2016 r. odebranym 22 listopada

2016 r. Powyższe spowodowało zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2010 r., o którym stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, podatnik został skutecznie zawiadomiony.

Na powyższą decyzję D. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, pomimo braku zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu

o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane tezy organu I instancji;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji pomimo,

iż dokonano w niej błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. W szczególności zaś, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż spółka S. jest podmiotem nieistniejącym, jak również nie wykonała usług udokumentowanych spornymi fakturami, w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie;

3. art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, pomimo braku przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, podczas, gdy zostały one powołane na istotne z punktu widzenia sprawy okoliczności, niewyjaśnione w toku postępowania, jak również na okoliczności odmienne od tez propagowanych przez organ I instancji;

4. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, pomimo odmowy realizacji zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych, z uwagi na nieusunięcie braków formalnych, w sytuacji gdy zgłoszone wnioski dowodowe nie zawierały braków formalnych;

5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT

i w konsekwencji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu strona zarzuciła, że organ I instancji nie zebrał całości materiału procesowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia bazującego na obiektywnie ustalonym stanie faktycznym, w szczególności zaś nie zrealizował wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ograniczył się wyłącznie do zgromadzenia dwóch dowodów, które jednak z obiektywnego punktu widzenia nie mogą być postrzegane jako dowodzące prawidłowości ustaleń zaprezentowanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Nadto, co istotne, organ I instancji, oceniając poszczególne fragmenty materiału dowodowego, wyeksponował jedynie te jego elementy, które służyć miały źle rozumianemu "interesowi fiskalnemu". W ocenie skarżącego zostały natomiast pominięte te składniki materiału procesowego, które służyły obiektywnemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Następnie skarżący obszernie przedstawił obowiązki organu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego wynikające z zasad Ordynacji podatkowej, powołując wyroki sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącego wadliwego działania organu w sposób bezsprzeczny dowodzi konsekwentne oddalanie wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika. Wbrew twierdzeniu organu żaden przepis nie nakłada na stronę postępowania obowiązku wskazania adresu świadka, w tym art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., nie podjął żadnych czynności procesowych zmierzających do realizacji zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Za takowe nie sposób uznać skierowania do strony wezwania do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku dowodowego poprzez wskazanie imienia, nazwiska oraz adresu świadka. Podatnik nie dysponuje natomiast, co podnosił, wiedzą co do adresu zamieszkania świadka S. P.. Nie posiada też narzędzi, które umożliwiłyby mu pozyskanie tego rodzaju danych. Takimi narzędziami dysponują organy podatkowe. Takich działań organ jednak nie podjął na żadnym etapie postępowania.

W ocenie skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uniemożliwiał odtworzenie obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy. Organ dokonał jedynie formalnego sprawdzenia zgodności danych wynikających z faktury

z danymi znajdującymi się w Systemie Rejestracji Centralnej KEP i stwierdził a priori, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, że kontrahent strony jest podmiotem nieistniejącym. Organ nie podjął żadnych działań mających na celu przesłuchanie wspólników, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego co do osoby S. P.. Nie jest takim samo stwierdzenie, że dana osoba nie figuruje w bazie urzędu skarbowego w Ustrzykach Dolnych. Okoliczność taka nie świadczy bowiem o tym, że osoba tak nie istnieje, czy też nie jest wspólnikiem spółki cywilnej. Wnioskowanie takie, w szczególności w świetle dowodów zalegających

w aktach sprawy, nie znajduje uzasadnienia. Usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane, czego zresztą organ podatkowy nie kwestionuje. Zdaniem skarżącego fakt, że spółka S. podała nieprawdziwe dane na fakturach dokumentujących usługi, nie jest równoznaczny

z faktem, że jest podmiotem nieistniejącym. Spółka ta wykonała bowiem zlecone roboty.

Skarżący zarzucił ponadto, że organ pierwszej instancji nie zrealizował wskazań Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach zawartych w uzasadnieniu decyzji

z [...] 2016 r. nr [...], tj. nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia sprawy, jak również nie poddał weryfikacji wyjaśnień składanych przez podatnika na okoliczność nawiązania współpracy ze spółką S..

Odnośnie kwestii dobrej wiary, skarżący wskazał i szeroko zacytował orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podniósł, że organ dokonując porównania spornych transakcji (okoliczności im towarzyszących)

z obiektywnym wzorcem należytej staranności, winien odwołać się nie do okoliczności towarzyszącym podobnym transakcjom w obrocie gospodarczym, a do okoliczności jakie występują w podobnych transakcjach dokonywanych przez podatnika. W ocenie skarżącego, w zaskarżonej decyzji próżno jednak szukać analizy ww. obiektywnych okoliczności. Świadczy to o tym, że organ nie sprostał obowiązkowi ustalenia, czy strona powinna była wiedzieć, iż sporne transakcje wiązać się mogły z oszustwem podatkowym. W konsekwencji uzasadniony jest zarzut nieuprawnionego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy strona nie wiedziała, jak również nie miała podstaw, aby przypuszczać, że sporne transakcje wiążą się

z oszustwem ze strony wystawcy faktur. W ocenie skarżącego gdyby organ zebrał całokształt materiału dowodowego oraz dokonał jego obiektywnej oceny,

w szczególności zaś dostrzegł, że sporne transakcje nie odbiegały od innych, podobnych transakcji, to dostrzegłby, że podatnik nie miał podstaw podejrzewać, że zdarzenia te wiązać się mogą z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe trzech faktur wystawionych w grudniu 2010 r. przez. Zakład Usług Budowlanych S. Spółka Cywilna S. P. na roboty budowlane.

W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT, gdyż usługi, którą dokumentują powyższe faktury, nie została dokonane przez ten podmiot. Zakład Usług Budowlanych S. Spółka Cywilna S. P. była podmiotem fikcyjnym. Organ twierdzi ponadto, że podatnik nie dochował należytej staranności i nie podjął działań w celu weryfikacji kontrahenta, a tym samym upewnienia się czy realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem, czy faktury dokumentują rzeczywiste transakcje.

Zdaniem skarżącego postępowanie zostało przeprowadzone wadliwie, organ oparł ustalenia na niepełnym materiale dowodowym, co skutkuje wadliwym ustaleniem stanu faktycznego. Podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ usługi, które te faktury dokumentują zostały wykonane, ponadto dochował aktu staranności poprzez zweryfikowanie swojego kontrahenta.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego.

Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Realizując zasadę prawdy obiektywnej organy zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala przyjąć, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnionym stało się twierdzenie, że firma S. s.c. wystawca zakwestionowanych faktur była podmiotem nieistniejącym. Świadczą o tym przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności. Zakład Usług Budowlanych S. s.c. nie została zarejestrowana, NIP figurujący na fakturach wystawionych dla skarżącego nie został wygenerowany, Zakład nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w U., zaś w bazach CEIDG oraz PESEL nie występuje osoba o nazwisku S. P.. Istnienia firmy S. s.c. nie można wyprowadzić, jak zasadnie ocenił organ, z wyjaśnień skarżącego, który jakkolwiek twierdzi, że spotykał się ze S. P. jednym ze wspólników S. s.c., że firma dysponowała zapleczem technicznym maszynami wysokiej klasy, pojazdami dostawczymi, że usługi zostały wykonane, nie posiadał podstawowych danych dotyczących tej firmy, nie dysponował kontaktem telefonicznym, mailowym, nie miał żadnych danych dotyczących S. P.. Brak podstawowej wiedzy po stronie podatnika odnośnie podmiotu któremu miał zlecić wykonanie usług, brak umowy, zleceń, musi budzić wątpliwości co do wiarygodności jego wyjaśnień, zwłaszcza jeżeli uwzględni się przyjęcie przez podatnika w umowie zawartej pomiędzy generalnym wykonawcą firmą R. a firmą skarżącego, szerokiej odpowiedzialności z tytułu gwarancji, odpowiedzialności odszkodowawczej za następstwa nieszczęśliwych wypadków. Takie zachowanie przeczy zasadom prowadzenia działalności przez racjonalnego przedsiębiorcę. Organ zasadnie podważył wiarygodność przedstawionego protokołu odbioru robót budowlano remontowych z 31 grudnia 2010 r., eksponując brak spójności tego dokumentu z datą wystawionych faktur oraz wyjaśnieniami skarżącego, który twierdził, że prace były realizowane etapami, zaś należność w formie gotówki była wypłacana po realizacji każdego, trwającego 2-3 dni etapu. Uwzględniając ogólnikowe sformułowania zawarte w protokole co do rodzaju wykonanych robót, wskazane przez organ sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącego, fakt jego sporządzenia już po wystawieniu faktur (datowanych na dzień 29 i 30 grudnia 2010 r.) i zapłacie należności, (według wyjaśnień skarżącego po każdym etapie) należy stwierdzić, że ocena organu, że protokół został stworzony dla upozorowania rzeczywistej sprzedaży nie narusza zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie jest przez organ kwestionowane, że określone w fakturach usługi były wykonane z tym, że zdaniem organu usługi nie mogły być wykonane przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Obligowało to organy, stosownie do orzecznictwa TSUE do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania" po stronie skarżącego, ustalenia czy skarżący wiedział lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jego kontrahenci. Inaczej mówiąc, czy skarżący powinien ponosić konsekwencje działań kontrahentów w postaci pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazany podmiot.

Przystępując do oceny należy podnieść, że z orzecznictwa TSUE, wynika, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał konsekwentnie jednak wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40 pkt 38). W sprawie C-324/11 Tóth, C-285/11 Bonik oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans i C-643/11 LWK-56 Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Prezentowane stanowisko TSUE podtrzymał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło w sentencji którego Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Powyższe orzeczenie Trybunału w sprawie C-33/13 potwierdza linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził Trybunał – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 708/13, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Należyta staranność to postulowany w danych okolicznościach poziom dbałości i zainteresowania o sprawy związane z podejmowanymi przedsięwzięciami. Obejmuje ona wymagany, modelowy standard zachowań podejmowanych przez racjonalnego uczestnika transakcji działającego odpowiedzialnie, z należytym rozeznaniem okoliczności dotyczących transakcji i przewidywaniem skutków prawnych i podatkowych ich podjęcia. Należyta staranność wyznacza granice dbałości i dociekliwości uczestnika obrotu gospodarczego, nakładając na niego odpowiedzialność za operacje dokonane z jego udziałem i ryzyka z nich płynące. Ten standard należytej staranności, oczekiwanej od podatnika w konkretnych warunkach winien być rozpatrywany z uwzględnieniem profesjonalnego charakteru działalności przedsiębiorcy, jaki wynika z tego, że aktywność w ramach działalności gospodarczej nosi cechy stałego, zorganizowanego i zawodowego wykonywania takiej działalności.

Dobra wiara obejmuje natomiast subiektywne, uzasadnione okolicznościami przekonanie uczestnika obrotu gospodarczego o legalności dokonywanych operacji, ich dopuszczalności, uczciwych zamiarach kontrahentów oraz własne, nastawione na realizację uczciwego zamysłu gospodarczego intencje.

Wskazane okoliczności były przedmiotem badania i ustaleń organów. Przeczy to twierdzeniom skargi, że organ nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 19 sierpnia 2016 r. uchylającego poprzednią decyzję organu pierwszej instancji. Sąd podziela stanowisko organu, że materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że skarżący dochował należytej staranności i podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z nadużyciem. Wnioski organu są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie może budzić wątpliwości ocena organu, że D. M. nie podjął żadnych czynności zmierzających do potwierdzenia wiarygodności firmy oraz S. P.. Nie ustalił tożsamości osoby występującej jako przedstawiciel i wspólnik spółki cywilnej, której miał zlecić wykonanie usług, nie dokonał sprawdzenia podstawowych danych dotyczących kontrahenta; czy posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy jest czynnym podatnikiem VAT, czy spółka prowadzi rzeczywiście działalność gospodarczą. Nie skorzystał też ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony przed nieuczciwymi kontrahentami w postaci wystąpienia o informację na podstawie art. 96 ust, 13 ustawy o VAT. Podatnik sam przyznał, że nie sprawdzał danych firmy i jej właściciela, uznając za wystarczające posiadane przez firmę kontakty w Gminie i reklamy na samochodach. Istotnym jest, że skarżący będąc związany umową o wykonawstwo z firmą R. zlecał spółce S. wykonanie robót o znacznej wartości, nie ustalając, czy charakter prac mieści się w zakresie jej działalności, nie okazując zainteresowania siedzibą spółki, zatrudnieniem przez nią pracowników. O braku zainteresowania świadczy też fakt, że skarżący nie dysponował możliwością kontaktu ze S. P. - przedstawicielem spółki, nie okazał zainteresowania numerem telefonu, adresem mailowym podstawowymi danymi w kontaktach biznesowych. Zlecenie usług bez upewnienia się czy dostawca usług jest podmiotem rzetelnym, czy posiada zaplecze techniczne i osobowe dla ich wykonania, przy uwzględnieniu jako zasady płatności gotówkowej potwierdza zgodę na uczestnictwo w nielegalnej czynności. Przez zaniechanie weryfikacji kontrahenta podatnik akceptował posługiwanie się przez nieustaloną osobę danymi nieistniejącej spółki. Uprawnia to do stwierdzenia, że wystawione faktury VAT, mające służyć odliczeniu zawartego w nich podatku, stanowią nadużycie podatkowe. Wyprowadzone z orzecznictwa TSUE stanowisko skarżącego, że organ nie może wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, nie może oznaczać całkowitego zwolnienia podatnika z obowiązku weryfikacji kontrahentów. Zobowiązując podatników do weryfikowania swoich kontrahentów Państwa członkowskie dążą bowiem do celu, który jest zasadny, a wręcz wymagany przez prawo Unii, czyli celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i unikaniu przestępstw podatkowych, zatem taka weryfikacja może być słusznie wymagana od podmiotu gospodarczego.

W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionując ocenę organu, uzasadnia wadliwość dokonanych ustaleń nie przeprowadzeniem przez organy wnioskowanych dowodów, w tym dowodu z przesłuchania S. P..

Organ, wbrew zarzutom skarżącego, podjął czynności które miały na celu zweryfikowanie rzetelności faktur wystawionych przez S. s.c. S. P., dokumentujących według podatnika wykonanie usług budowlanych i wskazał dowody, które dawały podstawę do ustalenia, że wystawca faktur - Zakład Usług Budowlanych S. s.c. jest podmiotem fikcyjnym, zaś osoba o nazwisku S. P., która miała być jej przedstawicielem nie występuje w bazach CEIDG oraz PESEL,( jedyna osoba o tych danych zmarła w 2004 r.). Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzone postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego. Ciężar dowodu, w sytuacji zakwestionowania faktury celem wykazania, że usługi nimi udokumentowane zostały rzeczywiście wykonane, co do zasady obciąża podatnika. To skarżący jako podwykonawca firmy R., zlecający wykonanie usług winien być w posiadaniu wiedzy na temat firmy której zlecił ich wykonanie, osoby ją reprezentującej, wspólników spółki. Organ podejmował czynności celem ustalenia danych wspólników spółki S. i ustalił, że w bazach danych brak jest informacji dotyczących spółki. Sam skarżący poza nazwą spółki i nazwiskiem S. P. nie podał żadnych informacji dotyczących wystawcy faktur. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Należy przy tym podkreślić, że nawet, gdyby organ ustalił firmę i osobę występującą w spornych transakcjach jako S. oraz S. P. to nie zmieniłoby faktu, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur na których jako wystawca była wskazana firma S. – podmiot nieistniejący zaś podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z nadużyciem.

Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadzie legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, a proces rozumowania organu, argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Należy podzielić też stanowisko organu, że jakkolwiek przedmiotem decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2010 r. organ mógł orzekać po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący nie wnosił w tym zakresie zarzutów, ale poczyniona przez Sąd kontrola z urzędu wykazała, że prawidłowe są ustalenia organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O okoliczności tej organ powiadomił podatnika zawiadomieniem z 4 listopada 2016 r. doręczonym w dniu 22 listopada 2016 r.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały czynności dokonanych przez podmiot. Zakład Usług Budowlanych S. Spółka Cywilna S. P. nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i zarzut naruszenia tego przepisu jak również art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s. oddalił skargę.