Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2829/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA A. Bącal, Sędziowie NSA A. Filipowicz, WSA M. Długosz - Szyjko, Protokolant G. Dalba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2004 sprawy ze skargi M. GmbH Co oraz N. Gmbh na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] wrzenia 2001 Nr [...] w przedmiocie opłata skarbowej oddala skargi


UZASADNIENIE

W dniu [...].02.1996r. w K. Spółki "M. GmbH + Co" z siedzibą w U., dalej zwana: "M." [...] – jako nabywca i Spółka "N. GmbH" z siedzibą w O. (zbywca) zawarły umowę kopna – sprzedaży udziałów.

Na mocy postanowień tej umowy Spółka "N." sprzedała Spółce "M." wszystkie posiadane udziały w polskich spółkach "B." Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. , obie z siedzibą w Z. oraz posiadane wobec tych Spółek wierzytelności. Cenę sprzedaży [...] udziałów w Spółce "B." strony ustaliły w kwocie 3.940.000 DM, cenę sprzedaży [...] udziałów w Spółce I. stanowiła kwota 650.063,29 DM, cenę sprzedaży wierzytelności strony ustaliły w kwocie 1.009.936,71 DM.

W toku kontroli przeprowadzonej w Spółkach, których udziały były przedmiotem transakcji, ustalone zostało, że od omawianej umowy sprzedaży nie została uiszczona opłata skarbowa. Dwiema decyzjami z dnia [...].04.2000r. nr [...] [...] Urząd Skarbowy W. określił wysokość zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej od opisanej umowy sprzedaży praw w kwocie 193.032 zł plus odsetki za zwłokę policzone od dnia następnego po dniu płatności tj. po dniu [...].10.1996r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki "N." Izba Skarbowa uchyliła do ponownego rozpatrzenia wzmiankowaną decyzję, stwierdzając uchybienia proceduralne mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (decyzja [...] z dnia [...].10.2000r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...].06.2001r. [...] określił wysokość zaległej opłaty skarbowej w kwocie 158.219,50 należnej od umowy sprzedaży udziałów w polskich spółkach oraz przyjmując, że ustawowy termin płatności opłaty skarbowej przypadał w dniu [...].03.1997r. określił wysokość odsetek za zwłokę policzonych do dnia wydania decyzji w kwocie 299.699,10 zł.

Obie Spółki złożyły odwołania od decyzji Urzędu wnosząc o ich uchylenie, jako wydanych z naruszeniem art. 7 ust. 3 ustawy z 31.01.1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.).

Zdaniem stron umowy żadna z nich dotychczas nie przekroczyła granic Polski, co może nastąpić w przypadku jednostek organizacyjnych jedynie wówczas, gdy utworzą one na terenie RP oddział lub przedstawicielstwo, dlatego obowiązek podatkowy w opłacie skarbowej nie skonkretyzował się.

Gdyby nawet przyjąć zaprezentowaną przez Urząd Skarbowy nadinterpretację art. 7 ustawy za uzasadnioną, że przekroczenie granicy przez przedstawiciela strony można utożsamiać z przekroczeniem granicy przez stronę, to inny przedstawiciel firmy M. zawierał transakcje, inny zaś przekroczył granice, zaś przedstawiciel, który przekroczył granicę [...] lutego 1997r. nie był umocowany do ogólnego reprezentowania firmy. Ponadto w odwołaniach zarzucono, że sprzedaż udziałów nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy, jako sprzedaż usługi w zakresie pośrednictwa finansowego dokonana przez podatników podatku VAT oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] września 2001r. nr [...] adresowaną do obu stron umowy z dnia [...].02.1996r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu podano, iż obowiązująca w dniu zawarcia umowy sprzedaży ustawa z dnia 31.01.1989r. o opłacie skarbowej poddawała obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej m. in. czynności cywilnoprawne sprzedaży, jeżeli dotyczyły rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z chwilą dokonania czynności sprzedaży. Jeżeli czynność została dokonana za granicą opłatę skarbową, stosownie do art. 7 ust. 3 tej ustawy uiszcza się w terminie 14 dni od dnia przekroczenia przez którąkolwiek ze stron czynności granicy Polski. Osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej działają przez swoich reprezentantów i przekroczenie granicy RP przez takiego reprezentanta konkretyzuje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej wynikający z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej.

Zgodnie z doktryną przedmiotu, reprezentacja spółki z o.o. w szerokim znaczeniu dotyczy wszystkich czynności prawnych oraz organizacyjnych i faktycznych. Polega ona na ujawnieniu stanowiska osoby prawnej na zewnątrz: składaniu i przyjmowaniu oświadczeń woli, składaniu wyjaśnień przed osobami trzecimi, organami władzy i administracji państwowej, organami orzekającymi. Zakres podmiotowy reprezentacji spółki wiąże się przede wszystkim z zarządem spółki. Poza zarządem spółkę reprezentować mogą prokurenci, pełnomocnicy (w zakresie umocowania), przedstawiciele ustawowi (likwidator, syndyk masy upadłości, kurator).

Materiał zgromadzony w sprawie wykazał, że na mocy uchwał wspólników spółki M. z dnia [...].10.1996r. i [...].11.1996r. A. B. powołany został ze skutkiem na dzień [...].12.1996r. na Prezesa Zarządu tej Spółki oraz, ze reprezentuje tę spółkę na zewnątrz w pełnym zakresie (pisma Zarządów spółek "B." i "I." z dnia [...].12.1996r. i z dnia [...].01.1997r. skierowane do Sądu Rejonowego w Z.– k. [...], k.[...]). W dniu [...].02.1997r. A. B. jako Prezes Zarządu Spółki M. (nabywcy), reprezentujący tę Spółkę w pełnym zakresie uczestniczył w Z. w Walnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki I. (akt notarialny nr Rep. [...] z dnia [...].02.1997r. – k. [...]). Okoliczności te wyczerpują przesłankę, o której mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym opłata skarbowa powinna zostać uiszczona w terminie 14 dni od daty przekroczenia granicy Polski przez stronę umowy. Po upływie 14 dniowego terminu zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty skarbowej przekształca się w zaległość podatkową. Słusznie zatem, zdaniem Izby Skarbowej, Urząd Skarbowy ustalił datę [...].03.1997r., jako ostatni dzień terminu płatności zobowiązania tym bardziej, że strony czynności pomimo wezwania nie wskazały innej daty przekroczenia granicy przez reprezentanta niż data [...].02.1997r.

Ustosunkowując się do argumentu, że umowa sprzedaży udziałów nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej Izba Skarbowa podała, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Przepis ten wyłącza obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umów sprzedaży innych w tym miejscu wymienionych zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT, oraz innych tego rodzaju umów, objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku VAT, a także od umów sprzedaży zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o VAT, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

W myśl przepisów ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przez pojęcie "usługi" należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacji wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlane. Przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy w punkcie 2 zwalnia od podatku VAT świadczenie usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy. W wykazie usług, których świadczenie zwolnione jest od podatku pod pozycją 13 oznaczoną symbolem KWiU – Sekcja J 65-67 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem ... Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie wymienia sprzedaży udziałów jako szczególnego rodzaju pośrednictwa finansowego. Pomiędzy akcją w znaczeniu udziału odpowiadającego ułamkowi kapitału akcyjnego, a udziałem w spółce z o.o. istnieje ta zasadnicza różnica, że akcja ma swoje ucieleśnienie w dokumencie akcyjnym przeznaczonym ze swej istoty do obrotu publicznego, przy udziałach zaś, chociaż nie jest niemożliwe wydanie dokumentu o posiadanych udziałach, to jednak taki dokument nie może być wystawiony na okaziciela, ani też na zlecenie, co skutkuje silniejszym związaniem wspólnika ze spółką, niż ma to miejsce w spółce akcyjnej. Przedmiotowa sprzedaż udziałów nie została dokonana na terytorium Polski, a jedynie odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski podlega podatkowi VAT (art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Ponadto podano, iż zebrany materiał w sprawie nie potwierdził zarzutów odwołań, w tym dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz wyjaśniono, że decyzją została objęta sprzedaż udziałów, przy czym do wymiaru przyjęto ich wartość rynkową, podaną przez strony w umowie. Na decyzję tę strony umowy wniosły skargi do Sądu Administracyjnego, wnosząc w nich o jej uchylenie, przy czym Spółka "N." wraz z decyzją poprzedzającą decyzję zaskarżoną. O ile skarga wniesiona przez "N." w istocie rzeczy powtarza argumentację odwołania (zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 lit. a - z uzasadnienia wynika, że chodziło o naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej), dodatkowo zaś powołano się na przepisy określające co stanowi eksport usług, to w obszernej skardze wniesionej przez "M." znalazło się obok zarzutów podniesionych w odwołaniu szereg zarzutów nowych. W szczególności wyrażono pogląd, iż spółka "N." świadczyła ze względu na częstotliwość wykonanych czynności, typowe usługi finansowe nie podlegające opłacie skarbowej. Ponadto zarzucono, iż orzekające organy powinny przeprowadzić analizę obowiązku podatkowego wynikającego z przedmiotowej umowy z punktu widzenia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zrzucono, że decyzje organów podatkowych są niezgodne z ratyfikowanym przez Polskę Układem Europejskim dotyczącym stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi z dnia 16 grudnia 1991r. (Dz. U. z 1994r. Nr 11, poz. 38 z późn. zm.), a w szczególności z art. 60 ust. 1 Układu Europejskiego. Zarzucono także, iż przedmiotem sprzedaży nie były udziały w spółkach lecz sprzedaż przedsiębiorstwa, nie podlegająca opłacie skarbowej, a w dodatku błędnie przyjęto wysokość podstawy wymiaru. Bowiem wartość rynkowa była znacznie niższa nie tylko od kwoty ustalonej przez organy skarbowe (7.910.974 zł), ale także od ich wartości nominalnej (5.206.600zł). W odpowiedzi na skargi wniesiono o ich oddalenie, w pełni podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do stanowiska Spółki M., że przedmiotem umowy była sprzedaż przedsiębiorstw, a nie udziałów i wierzytelności, Izba Skarbowa stwierdziła, że treść umowy nie wskazuje na to, aby przedmiotem sprzedaży były przedsiębiorstwa polskich Spółek (Rozdział I umowy, Rozdział III umowy – pkt 6). W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2002r., nazwanym uzupełnieniem skargi, dodatkowo wyrażono pogląd, iż w sprawie doszło do przedawnienia opłaty skarbowej będącej przedmiotem sporu, gdyż przedstawiciel M. przekroczył granicę już [...] grudnia 1996r., a nie jak przyjęto dopiero [...] lutego 1997r. Tym samym opłata skarbowa przedawniła się z dniem [...] grudnia 2001r. Na żądanie Sądu Izba Skarbowa w dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2003r. ustosunkowała się do "nowych" zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących w szczególności naruszenia art. 60 Układu Europejskiego, przepisów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu oraz wysokości podstawy wymiaru opłaty podając, iż zarzuty te są bezpodstawne. W szczególności podano, że Układ Europejski nie pozbawił mocy obowiązującej umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, a obowiązującą umowa z 1972r. zawarta między Polską Rzeczpospolitą Ludową i Republiką Federalną Niemiec nie wymienia wśród katalogu podatków (art. 2 ust. 3) opłaty skarbowej. W kolejnym dodatkowym piśmie z dnia [...] września 2003r. Spółka "N." dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej oraz wyraziła pogląd, iż przekroczenia granicy przez osobę fizyczną nie można uznać za przekroczenie granicy przez jednostką organizacyjną oraz powołała się na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2003r. sygn. akt III SA 2382/01 dotyczący uznania za usługę finansową sprzedaży udziałów. Izba Skarbowa ustosunkowując się do tych zarzutów w piśmie z dnia [...] października 2003r. zwróciła uwagę, iż w doktrynie i orzecznictwie brak było zgodności poglądów czy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się w każdym stadium postępowania podatkowego (w postępowaniu odwoławczym) oraz wyraziła pogląd, iż przekroczenie granicy przez A. B. wywołało określone skutki prawne dla M. oraz że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej nie miał w niniejszej sprawie zastosować.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, aczkolwiek postępowanie w sprawie nie było wolne od wad. Przede wszystkim zaś postępowanie to prowadzone było opieszale (postępowanie zostało wszczęte w lutym 2000r.). Perturbacje związane z terminowością wniesienia odwołania jedynie częściowo stan ten tłumaczą. Sygnalizowane uchybienie, podobnie jak i inne uchybienia procesowe w tym i naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Przechodząc do meritum sprawy należało przypomnieć, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie zawarcia umowy z dnia [...] lutego 1996r. problematyka opłaty skarbowej od m. in. czynności cywilnoprawnych była regulowana przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a powołanej ustawy opłacie skarbowej podlegały umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, przy czym stosownie do ust. 3 art. 1 ustawy opłacie skarbowej podlegały także czynności wymienione w ust. 1 pkt 2 jeżeli dotyczyły rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Oznacza to, że również umowy zawarte za granicą, jeżeli dotyczyły czy to rzeczy znajdujących się w Polsce, czy też praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce, podlegały opłacie skarbowej. Potwierdza to także treść art. 7 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym jeżeli czynność cywilnoprawna została dokonana za granicą opłatę skarbową uiszcza się w terminie 14 dni od dnia przekroczenia przez którąkolwiek ze stron czynności granicy Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, iż stroną czynności cywilnoprawnej może być nie tylko osobą fizyczna, ale także osobą prawna, czy też jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, działająca przez swoich reprezentantów, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za przekroczenie granicy przez stronę należy także traktować taką sytuację, gdy granicę przekroczył upełnomocniony przedstawiciel (pełnomocnik) strony w celu podjęcia działań w imieniu strony. Stan powyższy wypełnia np. reprezentowanie strony umowy na Zgromadzeniu Wspólników Spółki, w której udziały strona nabyła za granicą. W związku z podnoszonymi zarzutami warto w tym miejscu jeszcze odnieść się do wyłączenia spod opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej. Powołany przepis nie ma samodzielnego bytu lecz odsyła do postanowień ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) m. in. ograniczając krąg podmiotów, które z wyłączenia tego mogą skorzystać do podmiotów wymienionych w art. 5 powołanej ustawy, który z kolei odsyła do art. 2, który w ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego strony umowy nie mogły skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, gdyż nie były podatnikami VAT, o których mowa w powołanym art. 5 ustawy VAT – owskiej. Stosując powyższe wywody do stanu faktycznego sprawy bezsporne jest, że obie skarżące Spółki w dniu [...] lutego 1996r. zawarły w Niemczech umowę kupna – sprzedaży udziałów w dwóch spółkach mających siedzibę w Polsce (B. Sp. z o.o. w Z. i I. Sp. z o.o. w Z.) za kwotę 4.590.063,29DM, której równowartość stanowi kwotę 7.910.974zł. Wymieniona kwota dotyczy tylko i wyłącznie sprzedaży udziałów i wynika z rozdziału III umowy (cena sprzedaży), a w szczególności k. [...]. Z chwilą dokonania czynności sprzedaży udziałów powstał po stronie kontrahentów umowy obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej (art. 5 pkt 4 ustawy), przy czym opłata ta miała być uiszczona w terminie 14 dnia od dnia przekroczenia granicy przez reprezentanta strony działającego w jej imieniu. Podniesiona w dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2002r. okoliczność, iż pełnomocnik Spółki M. przebywał w Polsce w sprawach tej Spółki już wcześniej, bo w dniu [...] grudnia 1996r., a nie dopiero [...] lutego 1997r., ma oczywiście wpływ na wysokość odsetek za zwłokę, natomiast nie ma wpływu na orzeczenie sądowe, gdyż Sąd ocenia legalność decyzji według stanu faktycznego i prawnego na dzień jej wydania. W dodatku z akt sprawy wynika, iż w sprawie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, a jak wiadomo, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2001r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek czynności egzekucyjnej; obecnie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność powyższa powinna więc być wzięta pod uwagę w toku postępowania wykonawczego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie dopatrzył się także sygnalizowanych w skardze M. naruszeń zarówno Układu Europejskiego, jak i umowy z dnia 18 grudnia 1972r. w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (Dz. U. z 1975r., Nr 31, poz. 163). Ostatnio wymieniona umowa bowiem dotyczy zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, nie dotyczy natomiast opodatkowania czynności cywilnoprawnych. Zakaz opodatkowania czynności cywilnoprawnych dokonanych za granicą, a dotyczących majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce, nie wynika także z powołanego w skardze art. 60 Układu Europejskiego dotyczącego swobodnego przepływu kapitału.

Mając powyższe na względzie należało stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzec, jak w sentencji.