Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 905/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy 12 decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. o numerach [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] i [...] , określających w sposób odmienny od "A" " SA w R. rozliczenie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), przepisy: ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268, ze zm., zwanym dalej rozp. M.F. z 2002 r.), ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm., zwanym dalej rozp. M.F. z 2004 r.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji wydał 12 decyzji stwierdzających, że ""A" " SA w R. w miesiącach od stycznia do grudnia 2004 r. zawyżyło podatek naliczony, obniżając podatek należny, o podatek wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Przedmiotowe faktury miały dokumentować obrót olejem napędowym.

Wystawcami przedmiotowych faktur były następujące podmioty:

1. ""B"" sp. z o.o. w K. (styczeń, luty, maj 2004 r.);

2. ""C"" s.c. w J.(luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2004 r.);

3. ""D" " w M.(luty, marzec 2004 r.);

4. "E"w J.(luty, marzec 2004 r.);

5. "F" s.j. w R. (luty, marzec, kwiecień 2004 r.);

6. "G"sp. z o.o. w O. (kwiecień, maj 2004 r.);

7. "H"" w G. (kwiecień 2004 r.);

8. "I"w W. (maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004 r.);

9. ""J"" sp. z o.o. w K. (czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r.);

10. ""K"" w W. . (wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r.);

11. ""L"" sp. z o.o. w M. (listopad, grudzień 2004 r.);

12. "M" w B (grudzień 2004 r.);

13. ""N"" w W.. (grudzień 2004 r.).

Wobec powyższego stwierdził, iż doszło w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych do naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. M.F. z 2002 r. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozp. M.F. z 2004 r. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

Organ wskazał, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W przypadku faktur wystawionych przez firmy ""B"" sp. z o.o., FH ""D" " , "E" , "F", , ""J"" sp. z o.o., ""L"" sp. z o.o., organ I instancji stwierdził, że przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz nielegalnie rozprowadzane produkty ropopochodne. Ponadto w ocenie organu I instancji spółki ""J"" i ""L"" nie wykonywały samodzielnie działalności gospodarczej, rola ""J"" sp. z o.o. polegała na firmowaniu nielegalnej działalności osób fizycznych: S. F., B. K. i S. J., rola "L" sp. z o.o. polegała na firmowaniu nielegalnej działalności osoby fizycznej W. (W.) B. (B.).

W przypadku faktur wystawionych przez firmy ""C"" s.c., "H" ", "I" , ""K"", FH ""N"", organ I instancji stwierdził, że firmy te były tzw. "słupami" - podmiotami zarejestrowanymi wyłącznie dla potrzeb dokonywania nielegalnego obrotu paliwem. Kontrahenci tych firm faktycznie nie dokonali dostawy paliwa i firmy te nie dysponowały tym paliwem, a w konsekwencji wystawione przez nie faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa pomiędzy wymienionymi na tych fakturach podmiotami. Zadanie tych firm polegało na produkcji faktur, które w dalszym obrocie miały ukryć prawdziwe źródło pochodzenia paliwa.

W przypadku faktur wystawionych przez "G"sp. z o.o., organ I instancji stwierdził, że firma ta nie wystawiła w rzeczywistości faktur dla PST ""A" " SA, ponieważ osoba upoważniona do wystawiania tych dokumentów - prezes zarządu przebywał od kwietnia 2004 r. w areszcie i w tym momencie Spółka zakończyła działalność.

Z kolei faktury wystawione przez PHU "M", w ocenie organu I instancji nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, gdyż firma ta nie nabywała paliwa - oleju napędowego, a faktury dokumentujące zakup paliwa otrzymywała od firm "słupów". Oznacza to, że ww. firma nie mogła dokonać dostawy oleju napędowego na rzecz ""A" " SA, a dowody zebrane w sprawie wskazują na udział tej firmy w nielegalnym obrocie paliwami i produktami ropopochodnymi.

W związku z tym, że skarżąca w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. dokonywała zakupów pozostałych, służących sprzedaży zwolnionej od podatku oraz opodatkowanej, organ I instancji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonał wyliczenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia za ww. miesiące z tytułu tych zakupów.

Ponadto w toku kontroli uzupełniającej stwierdzono, że PST ""A" " SA wystawiała w 2004 r. faktury na usługi reklamowe m. in. na rzecz kontrahentów będących jednocześnie dostawcami paliwa.

Na podstawie dokumentacji Spółki organ I instancji stwierdził, że wartości wynikające z faktur dokumentujących świadczenie usług, reklamowych dla kontrahentów będących dostawcami paliwa - oprócz FH ""D" " - mają związek z fakturami wystawianymi przez tych kontrahentów na rzecz PST ""A" " SA, a dotyczącymi zakupu paliwa. Na podstawie wydruków z kont rozrachunkowych, faktur VAT dotyczących usług reklamowych wystawionych na rzecz ww. kontrahentów, a także faktur VAT wystawionych przez kontrahentów w 2004 r. na rzecz ""A" " SA dotyczących sprzedaży paliwa dokonano porównania transakcji sprzedaży usług reklamowych oraz zakupu paliwa udokumentowanych fakturami. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że:

- wartości brutto wynikające z faktur dotyczących usług reklamowych wystawianych przez Spółkę wynikają bezpośrednio z rozliczeń poszczególnych faktur VAT dotyczących zakupu paliwa (tj. kwota brutto faktury zakupowej minus kwota zapłacona przelewem bankowym),

- niezapłacona kwota z faktury zakupu paliwa jest wartością ściśle określoną i zależną od ilości zakupionego paliwa w litrach (różnica w cenie jest wartością stałą i w zależności od okresu w którym nabywane było paliwo oraz od kontrahenta wynosi [...] zł, [...] zł, [...] zł w przeliczeniu na 1 litr), - rzeczywiste transakcje zakupu paliwa udokumentowane fakturami VAT, wykazanymi w zestawieniach, były zrealizowane po cenach zakupu paliwa w przeliczeniu na 1 litr niższych o [...] zł, [...] zł, [...] zł, tj. w wartościach zapłaconych.

Zdaniem organu I instancji świadczenie usług reklamowych dla dostawców paliwa faktycznie nie miało miejsca, a zawarcie z nimi umów miało na celu uprawdopodobnienie ceny paliwa, które z uwagi na fakt, że pochodziło z nielegalnego źródła, było dostarczane w cenach odbiegających od obowiązujących na rynku.

W związku z powyższym organ I instancji zakwestionował w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2004 r. faktury za usługi reklamowe wystawione na rzecz ""J"" sp. z o.o., "I" , ""K"", "M" FHU ""N"", "L" sp. z o.o.

Organ I instancji wskazał, że wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a więc nie mogły być uwzględnione w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za kolejne miesiące rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2004 r. Do wykazanego w nich podatku VAT organ I instancji zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i uznał, że podatnik wystawiając faktury VAT, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy, zobowiązany jest do wykazania podatku wynikającego z tych faktur. W związku z tym w decyzjach za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2004 r. organ I instancji określił kwotę podatku od towarów i usług wykazanego na wystawionych fakturach VAT do zapłaty.

Zaznaczył przy tym, że na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. miała wpływ decyzja Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] , w której organ I instancji w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Natomiast w przypadku wykazania przez organ I instancji, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wniosła o:

- uchylenie decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług zgodnie ze złożonymi przez podatnika deklaracjami lub też:

- uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając zaprezentowane tam stanowisko.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. oraz obciążenie organu administracji kosztami postępowania, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 178 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa materialnego tj.: art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. M.F. z 2002 r., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2004 r., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozp. M.F. z 2004 r. (za okres od maja do grudnia 2004 r.).

Z ostrożności procesowej Spółka podniosła także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej, idąc śladem organu pierwszej instancji, dla osiągnięcia z góry określonego celu tj. zniszczenia dobrze i zgodnie z prawem funkcjonującego podmiotu, w uzasadnieniu decyzji posłużył się niesprawdzonymi i kłamliwymi zeznaniami z postępowań przygotowawczych, które często zmieniane są przed sądem, powołał się na nieprawomocne, następnie zmienione decyzje podatkowe, posłużył się domniemaniami, nie popartymi żadnymi środkami dowodowymi, a wszystko w celu zdyskredytowania podmiotu i wywarcia wrażenia, że był on zamieszany w produkcję i dystrybucję nielegalnego paliwa. Pominął milczeniem dowody niepodważalne, tylko dlatego, że są one sprzeczne z przyjętą linią rozstrzygania sprawy. Nie przeprowadził też dowodów, co do których miał pewność, że działać będą na korzyść podatnika.

Strona zarzuciła, że organy podatkowe pominęły istotny dla sprawy protokół z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. , w którym organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy zakupów paliwa w zakresie prawidłowości rozliczenia przychodów i rozchodów paliwa. W tym protokole Urząd Skarbowy wskazał, że sprawdził metodą kompletną 16.664 sztuk dokumentów przychodów i rozchodów paliwa i nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Strona podniosła też, że w decyzjach obu instancji stwierdzono, że niektóre z firm dostarczających paliwo do PST ""A" " SA nie dysponowały paliwem - czyli nie mogły go dostarczyć, tymczasem twierdzenie to jest sprzeczne z ustaleniami własnymi Naczelnika II [...] Urzędu Skarbowego w B. Wynika stąd, że na etapie kontroli doraźnych, które przeprowadzono w innych terminach, Urząd Skarbowy nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w zakresie dokumentacji podmiotów - dostawców paliwa.

Skarżąca Spółka podniosła też, że organy podatkowe zarzucają, brak posiadania koncesji przez dostawców paliwa do PST ""A" " SA, nie podając przy tym podstawy prawnej. Jest to twierdzenie sprzeczne z obowiązującymi wówczas przepisami, gdyż według stanu prawnego z 2004 r., koncesja nie była wymagana do określonej wysokości obrotów. Zdaniem Spółki organy I i II instancji bezpodstawnie też wskazały na konieczność posiadania bazy paliwowej oraz własnego transportu przez dostawców paliwa, nie podały przy tym stosownej podstawy prawnej. Tymczasem posiadanie bazy paliwowej nie było i nie jest elementem wymaganym przez prawo do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami.

W ocenie skarżącej, organ I i II instancji w sposób nieuprawniony korzystał z akt spraw karnych będących w toku lub na etapie postępowania przygotowawczego, co doprowadziło do tendencyjnego wykorzystywania niepotwierdzonych i nieostatecznych informacji. Jako typowy przykład strona wskazała na zeznania świadka Z. W., który początkowo jednoznacznie obciążał ""A" " w kwestii reklamy, a w trakcie toczącej się sprawy karnej odwołał wszystkie swoje zeznania, uzasadniając ich zmianę naciskiem prokuratora oraz chęcią działania na niekorzyść zarządu ""A" " SA. Spółka zarzuciła też, że tendencyjnie pominięty został prawomocny wyrok karny oczyszczający z zarzutów Z. W., co tym samym w sposób jednoznaczny wpływa na ocenę dowodów zebranych w niniejszej sprawie podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej organy I i II instancji kłamliwie podkreślają fakt posiadania przez PST ""A" " SA bazy paliwowej w B., celem przedstawienia przedsiębiorstwa, jako współdziałającego z wyimaginowaną organizacją przestępczą. Tymczasem PST ""A" " SA nigdy nie posiadał, a tym samym nie wydzierżawił bazy paliwowej w B., ani w żadnej innej lokalizacji. Skarżąca zarzuciła, że stwierdzając w urzędowej decyzji, że część paliwa przerabiana była na terenie bazy ""A" " SA, pracownicy Izby Skarbowej popełnili przestępstwo z art. 271 § 1 Kodeksu karnego.

Spółka zarzuciła również, że organy nie przeprowadziły żadnego wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków. Całkowicie też pominęły dowód z oświadczenia Zarządu Transportu Zbiorowego Urzędu Miasta R. , w którym stwierdzono, że usługi komunikacji miejskiej były realizowane prawidłowo w prawie 100 %. Dowód ten całkowicie podważa twierdzenia organów podatkowych, że ""A" " korzystał z produktów ropopochodnych przez co miał problemy techniczne, które nie pozwalały na prawidłową realizacje usług przewozowych w komunikacji miejskiej. Skarżąca podkreśliła, że nabywane na potrzeby komunikacji miejskiej nowoczesne autobusy marki [...] stanowiące około 35 % taboru wymagają w eksploatacji, paliwa najwyższej jakości, a zastosowanie innego paliwa prowadzi do uszkodzenia pojazdu i utraty gwarancji. Sytuacja taka nigdy nie miała miejsca.

Skarżąca podniosła, że wydana decyzja pozostaje w sprzeczności z decyzjami organów podatkowych (w tym Dyrektora Izby Skarbowej) oraz ustaleniami protokołów z kontroli podatkowej dotyczących kontrahentów ""A" " SA objętych ustaleniami niniejszej decyzji. Decyzje te i ustalenia protokołów kontrolnych nie wykazują żadnych nieprawidłowości u dostawców paliwa, a mimo tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury tych kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Zarzucono, że organy podatkowe pominęły w ocenie dowodów obiektywne dokumenty stwierdzające jakość paliwa, poparte badaniami laboratoryjnymi, w postaci protokołów Urzędu Celnego oraz Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej. Nie zgodzono się z uzasadnieniem decyzji pierwszoinstancyjnej, gdzie na str. 5 organ wskazał, że z zeznań świadków wynika, że produkty ropopochodne dostarczane były do R., tymczasem w żadnym z zeznań nie pojawiła się jako miejsce dostawy stacja w R.. Przeczy to ustaleniom protokołu kontroli ilościowej z 2006 r. oraz częściowo potwierdza stanowisko skarżącej, jeśli bowiem wyroby ropopochodne dostarczane były tylko do R., to do innych miejsc dostarczany był olej napędowy, a to winno dotyczyć tylko 50 % dostaw, gdy tymczasem decyzje te nie kwestionują jedynie 1 % dostaw. Tym samym, zdaniem skarżącej, organ pierwszej instancji przyznaje, że jego decyzje były błędne.

Strona skarżąca postawiła także zarzuty dotyczące ustaleń w stosunku do transakcji dotyczących poszczególnych kontrahentów. Generalnie zarzuciła, że organy podatkowe w stosunku do części kontrahentów nie wszczęły postępowania podatkowego, nie zakwestionowały operacji gospodarczych i nie wydały decyzji podatkowych.

Spółka zarzuciła też, że nie zostało w postępowaniu podatkowym wykazane, iż nie doszło do wykonania usług reklamowych. Podniosła, iż normalnym działaniem gospodarczym jest, że każdy z uczestników obrotu gospodarczego dąży do uzyskania jak najkorzystniejszych cen. Oferowanie zaś reklamy na autobusach było korzystniejsze dla obu stron umowy, niż udzielenie upustu w cenie jednego litra paliwa. O pozorności usług reklamowych świadczy jedynie zeznanie T. K., który stwierdził, że reklama miała na celu udokumentowanie w ""A", iż cena dostarczonego oleju napędowego nie odbiega za bardzo od cen rynkowych. W ocenie skarżącej twierdzenia takie nie mają oparcia w obiektywnych okolicznościach. Zdaniem skarżącej PST ""A" " SA był i jest dużym odbiorcą paliwa. Zakupując olej napędowy na pewno otrzymałby upust. Ponadto zakup odbyłby się w tonach nie w litrach, co jest korzystniejsze dla nabywcy i praktykowane w stosunku do dużych odbiorców handlowych. Sprzedaż oleju napędowego w litrach do ""A" U" z kolei była korzystna dla sprzedających. (Rozliczenie paliwa w tonach na litry odbywa się przy przyjęciu temperatury otoczenia na 15 stopni Celsjusza. W wyższej temperaturze ilość oleju w litrach w stosunku do temperatury przeliczeniowej ulega zwiększeniu w tonach nie ulegając zmianie). Wskazując np. na str. 45, że rzeczywiste transakcje zakupu paliwa były realizowane w przeliczeniu na 1 litr w kwotach niższych o [...] zł, [...] zł, [...] zł, organ faktycznie nie udowadnia, że ceny były niższe od rynkowych. Przeciwnie wręcz, jeśli wyjściowa była cena "O", to upust [...] gr na litrze był nieznaczny, a cena uzyskana przy zakupie w "O" mogła być jeszcze niższa (zakup w tonach, upust dla dużego odbiorcy). Spółka podniosła, że nie dlatego nabywała paliwa u takich a nie innych kontrahentów, by uzyskać niższą cenę, czy też uczestniczyć w nielegalnym obrocie paliwami, ale dlatego, że w 2004 r. jednostki typu "O" czy "P" żądały przedpłat za dostarczane paliwo, szczególnie od jednostek związanych z górnictwem.

Zdaniem Spółki, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Postępowanie dowodowe przeprowadzono wybiórczo, pomijając istotne dowody w sprawie. Uzasadniając decyzję organ podatkowy nie wskazał, dlaczego pewnym dowodom daje wiarę, a pewnym nie. Szczególnie nie odniósł się do kontroli jakości paliwa, mimo że protokoły z tych kontroli sporządzone w wyniku badań laboratoryjnych stanowią dokumenty urzędowe potwierdzające, to co sobą obejmują a więc dobrą jakość paliw na stacji ""A" ". W ocenie skarżącej wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył przepisy prawa materialnego, gdyż organ odmawiając podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów, naruszył system podatku VAT, a ograniczenie prawa do obniżenia podatku traktowane może być jako odstępstwo od zasady. Organ podatkowy należycie nie wykazał, iż faktury na mocy których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego nie obejmowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, Spółka wskazała, że nie można uznać, iż bieg przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem [...] Urząd Skarbowy w B. wszczął [...] r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu przez PST ""A" " Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT za 2004 r. Mimo to podatnik nie został formalnie do chwili obecnej powiadomiony o wszczęciu śledztwa, a z okoliczności wynika, że śledztwo wszczęte zostało tylko i wyłącznie po to aby uniknąć przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki nie ulega też wątpliwości, że zarzuty wobec Spółki są chybione, bo określenie w treści art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego "podaje nieprawdę", wskazuje na to, iż po stronie podatnika istniał zamiar dokonania oszustwa podatkowego. Na dzień wszczęcia śledztwa jak i na chwilę obecną, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie można stwierdzić, że podatnik miał jakikolwiek zamiar podania nieprawdy w złożonych deklaracjach. Tym samym, w ocenie Spółki, powodem wszczęcia śledztwa było jedynie zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego, do czego dojść mogło na skutek nieudolności organu podatkowego w prowadzeniu postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Za bezzasadny uznał zarzut, że organy podatkowe pominęły istotny dla sprawy protokół z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w którym organ podatkowy dokonuje szczegółowej analizy zakupów paliwa w zakresie prawidłowości rozliczenia przychodów i rozchodów paliwa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ostateczne ustalenia organ podatkowy podejmuje na zakończenie postępowania podatkowego, po przeprowadzeniu dowodów i dokonaniu ich oceny. Od przeprowadzenia kontroli materiał dowodowy w sprawie został uzupełniony m. in. o materiały uzyskane z Prokuratury i innych organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł też sprzeczności w twierdzeniu, że niektóre z firm dostarczających paliwo do PST ""A" " SA nie dysponowały przedmiotowym paliwem, argumentując, że organy podatkowe wykazały, że niektórzy wystawcy nie mogli dysponować olejem napędowym, bo np. posiadali faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, albo też podmioty wystawiające dla nich faktury przyznały, że faktury nie potwierdzają prawdziwych czynności.

Stwierdził, iż nieprawdą jest, że organy podatkowe niezgodnie z prawem zarzucają brak posiadania koncesji, podnoszą konieczność posiadania bazy paliwowej oraz własnego transportu przez dostawców paliwa do PST ""A" " SA, albowiem w swoich decyzjach organy nie zawarły takich stwierdzeń. Wskazały tylko na sposób działania niektórych kontrahentów skarżącej, charakterystyczny dla podmiotów zajmujących się nielegalnym obrotem paliwami.

Za bezzasadny uznał zarzut korzystania z akt spraw karnych będących w toku lub na etapie postępowania przygotowawczego, wskazując, że działanie takie jest dopuszczalne na podstawie art. 181 O.p.

Nie zgodził się, iż doszło do popełnienia przez pracowników Izby Skarbowej przestępstwa z art. 271 § 1 Kodeksu karnego, wskazując, że stwierdzenie posiadania przez PST ""A" " SA bazy paliwowej w B. zaczerpnięte zostało przez organy podatkowe z postanowienia Prokuratury Rejonowej w W. , sygn. akt [...]. Niezależnie od powyższego zauważył, że okoliczność ta jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Nie zgodził się z zarzutem, że organy całkowicie pominęły dowód w postaci oświadczenia Zarządu Transportu Zbiorowego Urzędu Miasta R., wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do tego dowodu na str. 54-55 decyzji. Organ odpowiadając na zarzuty, że nabywanie oleju napędowego, wyrobów ropopochodnych, czy odbarwionego oleju opałowego, niewątpliwie doprowadziłoby do zakłóceń w wykonywaniu usług, a do takiej awarii w komunikacji miejskiej nie doszło, uznał, że stwierdzenia te pozbawione są podstaw faktycznych. W ocenie organu skarżąca nie wykazała, aby w Spółce ""A" " były przeprowadzane jakiekolwiek badania taboru samochodowego pod kątem uszkodzeń spowodowanych paliwem złej jakości. Zdaniem organu stosowanie produktów ropopochodnych zamiast oleju napędowego może skutkować pogorszeniem jakości pracy silnika czy nawet jego awarią, ale może być to zjawisko rozłożone w czasie. Organ uznał, że błędne jest założenie, że korzystanie z substytutu paliwa powoduje natychmiastową awarię silnika, gdyż gdyby tak było proceder obrotu nielegalnymi paliwami i produktami ropopochodnymi w ogóle nie mógłby istnieć. Natomiast fakt, że firmy dostarczające tego typu paliwo miały stałych odbiorców sugeruje, że możliwe było korzystanie z tego typu paliwa nawet przez dłuższy czas. Tym samym uznał, że bez znaczenia dla sprawy byłby dowód z opinii Zarządu Transportu Zbiorowego w R. dotyczącej świadczenia usług przewozowych na liniach komunikacji miejskiej wykonywanych dla Miasta R., jak również dowód z faktur dotyczących zakupu autobusów.

Nie zgodził się też z zarzutem, że wydana decyzja pozostaje w sprzeczności z decyzjami organów podatkowych (w tym Dyrektora Izby Skarbowej) oraz ustaleniami protokołów z kontroli podatkowej dotyczących kontrahentów ""A" " SA, objętych ustaleniami niniejszej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że skoro w stosunku do firmy ""B"" nie wydano decyzji podatkowych, oprócz stycznia 2004 r., to Spółka ta dostarczała olej napędowy do skarżącej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących oceny transakcji z poszczególnymi kontrahentami PST ""A" " Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku faktur wystawionych przez ""B"" sp. z o.o. Prokuratura Apelacyjna w K. przekazała do organu pierwszoinstancyjnego materiały potwierdzające dokonywanie przez ""B"" sp. z o.o. obrotu paliwami ropopochodnymi.

Obrót takimi produktami, fakturowanymi jako olej napędowy, potwierdzili świadkowie: Prezes Zarządu Spółki H. P. oraz Wiceprezes Zarządu M. S.-W., zeznając, że działalność gospodarcza tej firmy była prowadzona od 2002 r., przy pomocy S. P., który właśnie wyszedł z więzienia. S. P. najpierw wyszukiwał odbiorców towaru, w przypadku dostaw paliwa oznaczonego jako "dwójka", czyli oleju opałowego, miały miejsce zwroty gotówkowe do nabywców, które miały na celu ukrycie ceny paliwa niższej od rynkowej.

Co do powoływania się pełnomocnika strony na badania jakości paliwa przeprowadzone przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w K. w sierpniu 2004 r., to organ odwoławczy stwierdził, że nie mają ona znaczenia dla sprawy. Protokół dotyczy badania paliwa na stacji w R., a z zeznań świadków wynikało, że produkty ropopochodne były dostarczane do R., natomiast w żadnym z zeznań nie pojawiła się jako miejsce dostawy stacja w R.. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że stwierdzenie pełnomocnika strony, że w trakcie kontroli ustalono, iż kontrolowany olej napędowy został nabyty w firmie "I", pozostaje w sprzeczności z załączonym dowodem, z którego treści jasno wynika, że to pracownik przedsiębiorstwa ""A" " – P. C. oświadczył, że paliwo pobrane ze zbiornika do kontroli zostało dostarczone przez firmę "I" i wskazał odpowiedni dokument nabycia, a przeprowadzający kontrolę pracownicy Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. odnotowali to stwierdzenie w protokole, nie weryfikując tego faktu w żaden sposób.

Organ wskazał, iż badanie to było typowym badaniem przeprowadzonym na pobranych w konkretnym miejscu i określonej dacie próbkach i zdaniem organu podatkowego potwierdza jedynie, że w dniu 9 sierpnia 2004 r. na stacji paliwowej w R. pobrano próbki paliwa, do którego po przeprowadzeniu badań nie było zastrzeżeń. Na podstawie tego badania nie można formułować wniosków, mających wprost przesądzać o rozstrzygnięciu całej sprawy.

Organ nie zgodził się też z zarzutem Spółki, iż nieuprawnione są wnioski, że ""K"" W. N. oferował paliwo z nieznanego źródła pochodzenia od września do grudnia 2004 r., a z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że ""K"" nabywał paliwo odsprzedane dalej do ""A" " wyłącznie z nieznanego źródła pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zaskarżonej decyzji wykazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z [...] r. poinformował, że firma ""K"" W. N. towar nazwany jako "olej napędowy" zakupywała w:

- "R" sp. z o.o., która ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za październik 2003 r., z dniem 9 sierpnia 2004 r. podmiot ten został wyrejestrowany w zw. z nie składaniem deklaracji, stwierdzono też brak możliwości przeprowadzenia kontroli, dlatego złożono zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej, która wszczęła postępowanie w sprawie;

- "S", który w okresie 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. nie dokonał żadnej transakcji sprzedaży na rzecz ww. podmiotu - faktury zostały sfałszowane i nie były ujęte w rejestrze sprzedaży firmy "S. ". Ponadto w dokumentacji ""K"" oprócz przedmiotowych faktur zakupu znajdowały się również dowody wydania towaru z magazynu - "WZ" podpisane: "T.H.". Na podstawie świadectwa pracy wystawionego przez "S. " ustalono, że ww. był zatrudniony w tej firmie na stanowisku magazyniera w okresie od [...] r. do [...] r. Zatem T. H. nie mógł wystawiać dowodów magazynowych "WZ" w okresie od 1 września 2004 r. ponieważ nie był już pracownikiem firmy "S. ". W świetle powyższych ustaleń organ stwierdził, że PST ""A" SA nabyła w firmie ""K"" produkt ropopochodny niewiadomego pochodzenia, gdyż firma ""K"" nie była w stanie wskazać prawdziwego pochodzenia towaru. Wobec przedstawionego wyżej stanu faktycznego za nieuzasadnione organ uznał twierdzenie skarżącej, że organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, że ""K"" sprzedawał do ""A" U" wyroby ropopochodne, a nie jak to wynika z faktur olej napędowy i że transakcje jakie zawierał ""K"", nie mogą mieć wpływu na ocenę tego, co było przedmiotem sprzedaży do ""A" U".

Następnie organ wskazał, że faktury wystawione przez PHU "M" nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co wynika z materiałów postępowania karnego, w trakcie którego ustalono m.in., że W. S. uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, związanej z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i substancjami ropopochodnymi. W trakcie swej działalności wystawiał faktury VAT nie dokumentujące faktycznych transakcji gospodarczych, a za pomocą firm "słupów" dokumentował zakup paliw.

Organ przywołał też zebraną dokumentację z właściwych urzędów skarbowych i Prokuratury Rejonowej i Okręgowej w K. , wskazując, że dowody te świadczą, że "L", "N" , były "słupami" dostarczającymi faktury nieodzwierciedlające faktycznych obrotów gospodarczych.

Organ zaakcentował, że F.H. ""N"" J. G. był podmiotem gospodarczym założonym wyłącznie dla potrzeb związanych z wprowadzaniem do obrotu paliwa wyprodukowanego w sposób nielegalny z komponentów ropopochodnych. Jak wynika z ustaleń postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. faktury dotyczące nabycia paliwa od firmy "T" nie dokumentowały faktycznych transakcji, gdyż pochodziły od podmiotu nieistniejącego. Firma ""N"" nigdy nie nabyła paliwa, zatem nie mogła dokonać jego dostawy. Dostawa udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez F.H. ""N"" dotyczyła obrotu paliwem nielegalnie wytworzonym w B. k. R..

Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej, że nie zostało w postępowaniu podatkowym wykazane, iż nie doszło do wykonania usług reklamowych, wskazał, że o pozorności usług reklamowych nie świadczą jedynie zeznania świadków T.K. oraz B. K., ale także analiza wydruków z kont rozrachunkowych, faktur VAT dotyczących usług reklamowych wystawionych na rzecz kontrahentów, a także faktur VAT wystawionych przez kontrahentów w 2004 r. na rzecz ""A" " SA dotyczących sprzedaży paliwa, która wykazała, że:

- wartości brutto wynikające z faktur, dotyczących usług reklamowych, wystawianych przez Spółkę wynikają bezpośrednio z rozliczeń poszczególnych faktur VAT zakupu dotyczących paliwa (tj. kwota brutto faktury zakupowej minus kwota zapłacona przelewem bankowym),

- niezapłacona kwota z faktury zakupu paliwa jest wartością ściśle określoną i zależną od ilości zakupionego paliwa w litrach (różnica w cenie jest wartością stałą i w zależności od okresu w którym nabywane było paliwo oraz od kontrahenta wynosi kwotę niższą o [...] zł, [...] zł, [...] zł w przeliczeniu na 1 litr),

- rzeczywiste transakcje zakupu paliwa udokumentowane fakturami VAT wykazanymi w zestawieniach były zrealizowane po cenach zakupu paliwa w przeliczeniu na 1 litr w kwotach niższych o [...] zł, [...] zł, [...] zł, tj. w wartościach zapłaconych.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Przywołując treść art. 70 § 1 O.p. wyjaśnił, że w przypadku zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonych decyzjach, zobowiązanie to przedawniłoby się z dniem [...] r., a w przypadku decyzji za grudzień 2004 r. z dniem [...] r., jednakże doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] r., kiedy to [...] Urząd Skarbowy w B. postanowieniem o sygn. akt [...] , wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu przez PST ""A" " na uszczuplenie oraz bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., stanowiącą wielką wartość, łączną kwotę [...] zł należności głównej, poprzez bezpodstawne odliczenie w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące wartości wynikających z wystawionych w sposób nierzetelny faktur dokumentujących zakup paliwa, t.j. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 Kks i art. 76 § 1 Kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks i w zw. z art. 62 § 2 Kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kks. Ponadto w dniu [...] r. Dział ds. Karnych Skarbowych Drugiego [...] Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów L. K. - Wiceprezesowi Zarządu, dyrektorowi ds. ekonomiczno-finansowych w Spółce ""A" ", ogłoszone podejrzanemu w dniu [...] r.

Organ wskazał też, że L. K. nie przyznał się do zarzucanego czynu i wniósł o zawieszenie postępowania przygotowawczego do czasu zakończenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT. W związku z powyższym uznał, że Zarząd Spółki został poinformowany - przed wydaniem zaskarżonych decyzji - o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące narażenia Skarbu Państwa przez przedstawicieli ww. Spółki na uszczuplenie z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2004 r.

W dniu [...] r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe strony skarżącej z wnioskiem o zawieszenie postępowania do czasu zbadania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją.

Ponadto w piśmie tym Spółka zarzuciła naruszenie art. 18 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 9b ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B.

Zarzuciła też naruszenie art. 247 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu przez organ drugiej instancji decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej.

Wskazała na naruszenie art. 194 § 1 O.p poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie dokumentów wydanych w 2004 r. przez Urząd Celny w C. i Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w K. .

Pismem procesowym z [...] r. organ podatkowy nie zgodził się z podniesionymi wyżej zarzutami uznając je za bezzasadne.

Postanowieniem z 5 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek Spółki o zawieszenie postępowania sądowego .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 135, poz. 1270, ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez: ""B"" sp. z o.o. w K. (styczeń, luty, maj 2004 r.); ""C"" s.c. w J(luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2004 r.); ""D" " w M.. (luty, marzec 2004 r.); "E"w J. (luty, marzec 2004 r.); "F" s.j. w R. (luty, marzec, kwiecień 2004 r.); "G"sp. z o.o. w O. (kwiecień, maj 2004 r.); "H"" w G. (kwiecień 2004 r.); "I"w W. . (maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004 r.); ""J"" sp. z o.o. w K. (czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r.); ""K"" w W.. (wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r.); ""L"" sp. z o.o. w M. (listopad, grudzień 2004 r.); "M" w B. (grudzień 2004 r.); ""N"" w W. (grudzień 2004 r.) oraz zakwestionowanie faktur za usługi reklamowe, wystawionych przez skarżącą Spółkę w okresie od czerwca do grudnia 2004 r., na rzecz ""J"" sp. z o.o., "I" , ""K"", PHU "M", FHU ""N"", "L" sp. z o.o.

Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmioty w nich wymienione, jako strony umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. M.F. z 2002 r. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozp. M.F. z 2004 r. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. W oparciu o ww. przepisy organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okres w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 19 ustawy podatkowej z 1993 r. statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3 a) stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. wykonawczego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślić należy także, że do skorzystania z unormowanego w art. 19 ustawy o VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 ust. 1 ustawy VAT oraz rozporządzenia wykonawczego. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. [Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 12/08 (publ. Lex 452986) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/WA 1045/07 (publ. Lex 463055)].

Wyraźnie stanowi o tym przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. wykonawczego wydany na podstawie art. 23 ustawy VAT.

Z tym, że przepis wykonawczy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. M.F. z 2004 r. nie jest jedyną podstawą prawną powyżej opisanego stanowiska. Przepisy ustawowe zawarte w art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy VAT z 1993 r. też stanowią taką podstawę. Wynika z nich (podkreślenia i pogrubienia Sądu), że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1) i że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (ust. 2) oraz że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (...) (ust. 3a). Określenia "stwierdzających nabycie" i "wykonania usługi" należy wiązać z czynnościami rzeczywiście wykonanymi i opisanymi w danej fakturze. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT prawidłowa nie tylko ze względów formalnych ale też materialnych, gdyż musi ona odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można będzie uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Takie rozumienie tych przepisów nie można uznać za wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako cechy konstrukcyjnej tego podatku. Nie bez znaczenia jest też spójność mechanizmu działania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.

Te same uwagi odnieść należy do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozp. M.F. z 2004 r.

Przypomnieć trzeba, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozp. M.F. z 2004 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozp. M.F. z 2004 r. a także art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozp. M.F. z 2002 r. Zaprezentowana na stronie 47 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykładnia tych przepisów jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie NSA. Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09, gdzie Sąd ten stwierdził, że ".. zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy."

Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Odnosząc się do wymienionych w skardze orzeczeń - wówczas- Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd stwierdza, że orzeczenia te co do zasady nie znajdują zastosowania w sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym. Zarówno orzeczenie C-439/04 i C-440/04 (tzw. sprawa Axel Kittel), jak i orzeczenie C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (tzw. sprawa Opitgen Ltd.) odnoszą się do uczestnictwa w oszustwie polegającym na tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, czyli odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury fikcyjnej pod względem podmiotowym. Podnoszone przez skarżącego twierdzenia o tym, że nie wiedział o procederze nielegalnego obrotu paliwami pozostają obojętne dla wyniku sprawy i w zasadzie nie ma konieczności dokonywania ustaleń w tym zakresie.

Podobnie w sprawie nie mogą mieć zastosowania tezy przywołanych przez stronę skarżącą wyroków krajowych sądów administracyjnych, albowiem zapadły w innych stanach faktycznych.

W związku z powyższym zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów materialnych jest niezasadny.

Jeśli chodzi o przepisy proceduralne, to Sąd także nie doszukał się naruszenia prawa. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji.

Wskazać też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w poszczególnych okresach rozliczeniowych przez wskazane wyżej firmy, albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, tylko nielegalnie rozprowadzane produkty ropopochodne w przypadku faktur wystawionych przez firmy "B" sp. z o.o., FH ""D" ", "E" , ""F" " sp. j., , ""J"" sp. z o.o., ""L"" sp. z o.o.

W przypadku faktur wystawionych przez firmy ""C"" s.c., "H", "I", "K" FH ""N"", faktury pochodziły od firm "słupów" zarejestrowanych wyłącznie dla potrzeb dokonywania nielegalnego obrotu paliwa. Kontrahenci tych firm faktycznie nie dokonali dostawy paliwa i firmy te nie dysponowały tym paliwem, a w konsekwencji wystawione przez nie faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa pomiędzy wymienionymi na tych fakturach podmiotami. Zadanie tych firm polegało na produkcji faktur, które w dalszym obrocie miały ukryć prawdziwe źródło pochodzenia paliwa.

W przypadku faktur wystawionych przez "G"sp. z o.o., firma ta nie wystawiła w rzeczywistości faktur dla PST ""A" " SA, ponieważ osoba upoważniona do wystawiania tych dokumentów - prezes zarządu przebywał od kwietnia 2004 r. w areszcie i od tego momentu Spółka zakończyła działalność.

Z kolei faktury wystawione przez PHU "M", nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, gdyż firma ta faktycznie nie nabywała paliwa - oleju napędowego, a faktury dokumentujące zakup paliwa otrzymywała od firm słupów. Oznacza to, że ww. firma nie mogła dokonać dostawy oleju napędowego na rzecz ""A" " SA, a dowody zebrane w sprawie wskazują na udział tej firmy w nielegalnym obrocie paliwami i produktami ropopochodnymi.

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Jasno i przekonywująco przedstawił mechanizm wystawiania faktur za usługi reklamowe, wyjaśnił też, że w tym zakresie oparł się nie tylko na zeznaniach świadków, ale również przeanalizował dokumentację księgową skarżącej Spółki.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 ustawy O.p. poprzez naruszenie opisanej już, wynikającej z art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów oraz poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego. Zauważyć przy tym trzeba, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy O.p. obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 O.p. przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie dokumentów urzędowych wydanych w 2004 r. przez inne organy administracji państwowej, a to z uwagi na fakt, iż jak to słusznie zauważyły organy podatkowe na podstawie wskazywanych przez stronę skarżącą dokumentów nie można formułować wniosków dowodowych przesądzających o rozstrzygnięciu sprawy.

Zatem w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Sąd w pełni podzielił argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym z [...] r. Nie dopatrzył się też naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zgodne z treścią tego przepisu.

Należycie zatem organy wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów.

W ocenie Sądu nie mógł też odnieść pożądanych skutków prawnych wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania, w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2011 r. sygn. P 30/11, wydanym na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, przedstawiającym następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którym podatnik jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji?"

Postanowieniem z 5 marca 2012 r. Sąd oddalił wniosek strony, uznając, że w rozpoznawanej sprawie brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania.

Sąd zauważa, że postanowieniem z [...] r. o sygn. akt [...], [...] Urząd Skarbowy w B. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu przez PST ""A" " na uszczuplenie oraz bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., na stanowiącą wielką wartość, łączną kwotę [...] zł należności głównej, poprzez bezpodstawne odliczenie w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące wartości wynikających z wystawionych w sposób nierzetelny faktur dokumentujących zakup paliwa, t.j. przestępstwo określone w art. 56 § 1 Kks i art. 76 § 1 Kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks i w zw. z art. 62 § 2 Kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kks. Ponadto postanowieniem z [...] r. Dział ds. Karnych Skarbowych [...] [...] Urzędu Skarbowego przedstawił zarzuty L.K., który w [...] r. był Wiceprezesem Zarządu i dyrektorem ds. ekonomiczno-finansowych w Spółce ""A" " i ogłosił je podejrzanemu w dniu [...] r.

Wynika stąd, że przed upływem okresu przedawnienia w niniejszej sprawie, tj. przed [...] r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe zarówno przeciwko skarżącej Spółce, jak i przeciwko L. K., który w [...] r. był Wiceprezesem Zarządu Spółki, informując o tym zdarzeniu zainteresowanych.

Bezzasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 18 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 9 b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, albowiem strona skarżąca nie wskazała na zdarzenie, które spowodowało naruszenie tej właściwości.

Nie doszło też do naruszenia przez organ odwoławczy art. 247 § 1 O.p., albowiem instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jako tryb nadzwyczajny ma zastosowanie jedynie do decyzji ostatecznych. Tymczasem decyzje pierwszoinstancyjne, których stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżąca nie stały się ostateczne, gdyż złożono od nich odwołanie w zwykłym trybie.

Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.