Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 751/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz listopad 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania S.K. – dalej jako "Skarżący", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty 2008 r., kwiecień 2008 r., od czerwca do września 2008 r. oraz listopad 2008 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej czerwca 2008 r. określając zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 października 2013 r. wszczęto wobec skarżącego, prowadzącego w 2008 r. działalność gospodarczą pod nazwą [...] S.K. , postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. Postępowanie zakończono protokołem z dnia 13 sierpnia 2014 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 1 września 2014 r.

Z dokonanych w toku kontroli podatkowej ustaleń wynikało, że skarżący w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za badane miesiące złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7, a także korekty tych deklaracji, wykazując kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2008 r. w wysokości 63.441,00 zł, za luty 2008 r. w wysokości 569.375,00 zł, za marzec 2008 r. w wysokości 125.470,00 zł, za kwiecień 2008 r. w wysokości 491.707,00 zł, za czerwiec 2008 r. w wysokości 615.024,00 zł, za lipiec 2008 r. w wysokości 571.160,00 zł, za sierpień 2008 r. w wysokości 122.683,00 zł, za wrzesień 2008 r. w wysokości 106.731,00 zł, za październik 2008 r. w wysokości 185.091,00 zł, za listopad 2008 r. w wysokości 539.623,00 zł, za grudzień 2008 r. w wysokości 1.127.781,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj 2008 r. w kwocie 32.708,00 zł.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie stwierdzając nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, poczynił ustalenia wyłącznie odnośnie podatku naliczonego, kwestionując na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, dokonane przez skarżącego pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami wystawionymi przez:

- A Spółka z o.o., dotyczących wykonania elementów maszyn na podstawie uszkodzonych elementów, wykonania odlewów uszkodzonych elementów, remontów kapitalnych silników, zaprojektowania i wykonania układu napędowego i mechanizmu siłowników maszyn, usług transportowych i spedycyjnych (odliczenie w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2008 r., kwiecień 2008 r., od czerwca do września 2008 r. oraz listopad 2008 r. w łącznej kwocie 435.094,78 zł);

B Spółka z o.o., dotyczących napraw układów jezdnych maszyn specjalistycznych, napraw układów hydraulicznych oraz mechanizmów napędowych zamiatarek, wymiany uszkodzonych elementów maszyn specjalistycznych (odliczenie w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2008 r., kwiecień 2008 r., od czerwca do sierpnia 2008 r. oraz listopad 2008 r. w łącznej kwocie 110.533,69 zł);

C Spółka z o.o., dotyczących usług holowania i transportowych (odliczenie w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2008 r., kwiecień 2008 r., od czerwca do sierpnia 2008 r. oraz listopad 2008 r. w łącznej kwocie 9.985,80 zł).

Uzasadniając zajęte stanowisko organ I instancji wskazał w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, w których jako sprzedawców wymieniono ww. Spółki, iż podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności; lokowały siedziby firm pod adresami, pod którymi brak jakichkolwiek oznak działalności; wynajmowały tylko pomieszczenia biurowe, w których nikt nie przebywał; nie zatrudniały pracowników, co znajduje potwierdzenie w informacjach uzyskanych z ZUS oraz US; dokonały w 2009 r. (luty i maj) zmian prezesów, właścicieli, udziałowców, wspólników na osoby o narodowości innego kraju, o czym świadczą wpisy w KRS Spółek A, B i C ; deklarowały niewielkie kwoty podatku do zapłaty lub do przeniesienia na następne miesiące. Nadto Spółka B w 2009 r. postawiona została w stan likwidacji, a jej likwidatorem została osoba o narodowości innego kraju. Natomiast ogłoszenie o wszczęciu likwidacji ukazało się w Monitorze Sądowym w dniu [...] r. – po zmianie prezesa zarządu Spółki i jej siedziby ([...]r.), a już w dniu [...] r. wykreślono z rejestru przedsiębiorstw KRS adres siedziby Spółki [...]. W przypadku spółek A i C występowały powiązania kapitałowe i osobowe. Firma D Sp. z o.o. posiadała udziały większościowe w C Sp. z o.o. oraz była jedynym właścicielem Spółki A. Natomiast osobą łączącą te dwie firmy był W.W. pełniący w nich funkcje prezesa zarządu (do lutego i maja 2009 r.). Składając zeznania W.W. i S.K. nie potwierdzili zrealizowania usług przez A Sp. z o.o. na rzecz [...] S.K.. Pozostali świadkowie wskazani przez stronę również nie potwierdzili wykonania spornych usług. Ponadto zarówno S.K., jak i W.W. nie byli w stanie wyjaśnić, jak doszło do nawiązania współpracy z firmą [...].

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że wskazane Spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i faktycznie nie wykonały usług na rzecz Strony, a jedynie wystawiały "puste" faktury, stwierdzające fikcyjne wykonywanie usług. Natomiast Strona miała świadomość uczestnictwa w procederze mającym na celu nadużycie prawa. Stąd też organ kontroli skarbowej mając na uwadze, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych i dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, zakwestionował uprawnienie Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał także, że prowadzone przez skarżącego rejestry zakupów VAT za miesiące: za miesiące styczeń i luty 2008 r., kwiecień 2008 r., od czerwca do września 2008 r. oraz listopad 2008 r., nie spełniają wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Wobec stwierdzenia, że w rejestrach tych zaewidencjonowano zakupy usług na podstawie faktur, które stwierdzają czynności w rzeczywistości niedokonane, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że prowadzona ewidencja zakupu jest nierzetelna i nie uznał jej za dowód w postępowaniu w części dotyczącej wartości wykazanych zakupów i wysokości podatku naliczonego, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami.

Wobec powyższego decyzją z dnia 6 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2008 r., kwiecień 2008 r., od czerwca do września 2008 r. oraz listopad 2008 r. w wartościach odmiennych od wykazanych przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7, określając zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe w następujących wysokościach: za styczeń 2008 r. w kwocie 143.698,00 zł, za luty 2008 r. w kwocie 683.641,00 zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie 557.707,00 zł, za czerwiec 2008 r. w kwocie 691.251,00 zł, za lipiec 2008 r. w kwocie 593.160,00 zł, za sierpień 2008 r. w kwocie 178.922,00 zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie 124.256,00 zł, za listopad 2008 r. w kwocie 662.723,00 zł.

W zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych objętych kontrolą, organ kontroli skarbowej w związku z niestwierdzeniem nieprawidłowości w tych miesiącach, wydał wynik kontroli z dnia 6 października 2014 r.

Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez odstąpienie od jednoznacznego ustalenia, czy w realiach sprawy wystąpiły tzw. puste faktury sensu stricto, czyli jedynie same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane, czy też takie puste faktury, które dotyczyły realnych transakcji, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, albo faktury wystawione przez firmanta, a zatem dotyczące rzeczywistego obrotu, lecz z zatajeniem wobec nabywcy prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót;

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że strona miała pełną świadomość udziału w nielegalnym procederze;

art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2008 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Nadto skarżący pismem z dnia 5 stycznia 2013 r. złożył wniosek o przesłuchanie świadka K.K. na okoliczności związane z relacjami handlowymi Podatnika w roku 2008 z A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2015 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. Kolejnymi postanowieniami z tej samej daty organ odwoławczy włączył do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący Spółki B pozyskany z akt podatkowych tego podmiotu, znajdujących się w Urzędzie Skarbowym oraz wyłączył z jawności ze względu na interes publiczny informacje zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 kwietnia 2008 r. w części dotyczącej danych podmiotu gospodarczego niebędącego stroną postępowania oraz danych wynikających z deklaracji VAT-7 Spółki B za okres rozliczeniowy nieobjęty postępowaniem odwoławczym, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interesy tych podmiotów.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2015r. organ odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 16 lutego 2015 r., stwierdzając, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyjaśnia istotne okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej , po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 2 marca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej czerwca 2008 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, zaś w pozostałej części, tj. za miesiące: styczeń i luty 2008 r., kwiecień 2008 r., od lipca do września 2008 r. oraz listopad 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Za bezzasadny uznał organ zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją. Strona, przed upływem terminu przedawnienia, została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe roku 2008 objęte skarżoną decyzją z uwagi na wszczęte w dniu 30 października 2013 r. postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie w tym zakresie doręczono bowiem w dniu 26 listopada 2013 r. osobie upoważnionej przez podatnika do odbioru wszelkiej korespondencji, co wywołuje skutek tożsamy jak w przypadku bezpośredniego doręczenia stronie.

Przechodząc do istoty sporu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż czynności, które miały dokumentować zakwestionowane faktury, nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi jako sprzedawca i nabywca. Okazjonalny i zupełnie przypadkowy sposób nawiązania kontaktów ze wzmiankowanymi podmiotami (o czym świadczył całkowity brak wiedzy strony w zakresie tych okoliczności), w zestawieniu ze specyfiką zafakturowanych usług, uzasadniał stwierdzenie, że skarżący rezygnując ze swoich podstawowych uprawnień, jak chociażby weryfikacja danych tych Spółek w KRS i ich możliwości wykonawczych, nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Tymczasem wiarygodność, rzetelność i kompetencje usługodawców mających świadczyć na rzecz podatnika usługi specjalistyczne oraz związane z nimi usługi transportu i spedycji była o tyle istotna, iż skarżący udzielał gwarancji na sprzedawane i serwisowane urządzenia specjalnego przeznaczenia. Dlatego też w postępowaniu podatnika prowadzącym do przypadkowego wyboru w bliżej nieokreślonych okolicznościach kontrahentów niedających żadnej gwarancji prawidłowego wykonania usług objętych spornymi fakturami, nieposiadających stosownego sprzętu, wykwalifikowanego personelu ani niezbędnego doświadczenia, nie można dopatrzyć się działań racjonalnego i przezornego przedsiębiorcy. W konsekwencji brak było podstaw do stwierdzenia, iż przyjmując do odliczenia podatek z faktur wystawionych przez osoby posługujące się firmami Spółek A, B i C (które jak wykazano nie mogły zrealizować zafakturowanych usług) w celu nadużycia prawa, podatnik pozostawał w dobrej wierze.

Brak wiedzy skarżącego w zakresie funkcjonowania własnej firmy był na tyle daleko posunięty, iż sam uchylając się od złożenia zeznań (za wyjątkiem przesłuchania w charakterze świadka, które miało miejsce w odrębnym postępowaniu przeprowadzonym wobec Spółki A) oraz wyjaśnień w zakresie współpracy z ww. podmiotami, wskazywał kolejne osoby tj. Z.D., K.R. i Z.O. którzy jednakże wbrew jego twierdzeniom, także nie posiadali wiedzy w tej kwestii i nie utrzymywali kontaktów handlowych z rzekomymi kontrahentami.

W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części spowodowane było ustaleniem, że organ ten błędnie pomniejszył kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc czerwiec 2008 r. o kwotę 4.054,60 zł wynikającą z faktury nr 18/06/2008 z dnia 24 czerwca 2008 r., uwzględnionej przez stronę w rozliczeniu za lipiec 2008 r. W związku z tym organ odwoławczy uznał za zasadne określenie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008 r. w kwocie 687.196,00 zł. Kierując się zakazem orzekania na niekorzyść odwołującego się wynikającym z art. 234 O.p. organ odwoławczy odstąpił od skorygowania wzwyż o kwotę 4.054,60 zł zobowiązania podatkowego za lipiec 2008 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego S.K. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

) przepisów prawa materialnego poprzez:

błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., wskazującą na możliwość zastępczego doręczenia podatnikowi zawiadomień, o których mowa w tych przepisach, podczas gdy prawidłowa interpretacja prowadzi do wniosku, że przepisy te statuują obowiązek realnego powiadomienia podatnika;

błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dopuszczającą wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dotyczy on wyłącznie wszczęcia postępowania w warunkach, o których mowa w art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 325a § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz w celu, o którym mowa w art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 297 i art. 114 § 1 Kodeksu postępowania karnego;

) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:

odstąpienie od uzyskania odpisu pełnomocnictwa Nr [...] złożonego w placówce Poczty Polskiej S.A. i dokonanie ustaleń w zakresie treści pełnomocnictwa w sposób pośredni, w oparciu o jego opis przedstawiony przez Pocztę Polską S.A., co uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie okoliczności umieszczenia dopisku "wszystko" w treści pełnomocnictwa;

odstąpienie od dokonania ustaleń faktycznych w zakresie czynności podjętych przez Stronę w związku ze współpracą ze Spółkami A, C i B;

dowolne ustalenie, iż skarżący w chwili podjęcia współpracy z ww. podmiotami winien podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa.

Uzasadniając skargę, skarżący przywołując brzmienie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. podniósł, iż w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalona jest zasada wykładni zgodnej z Konstytucją, co znajduje wyraz m.in. w wyrokach z dnia 28.04.1999 r. sygn. akt K. 3/99 oraz z dnia 05.01.1999 r. sygn. akt K. 27/98. Wskazując na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11 stwierdził, że mechanizm polegający na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Mając na względzie powyższe, zdaniem skarżącego, ww. zasada wymaga, aby poinformowanie podatnika, że przedawnienie nie następuje w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, miało charakter faktyczny. W przeciwnym wypadku standardy konstytucyjne wskazane w uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie zostałyby osiągnięte. Analogicznie uwagi te, w ocenie Strony, odnoszą się do wykładni art. 70c O.p. Nadto skarżący zacytował fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11, dotyczący wskazywanej przez doktrynę możliwości nadużywania nowej regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, co umożliwia interpretacja tego przepisu utożsamiająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (art. 303 Kodeksu postępowania karnego), a nie z wszczęciem postępowania karnego przeciwko osobie (art. 313 Kodeksu postępowania karnego). Jak stwierdzono w powyższym wyroku, chociaż sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, to jednak tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności wzmiankowanego przepisu z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skarżący wskazał, że wnioskiem z dnia 22.10.2014 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadnienie wniosku dotyczy instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania przygotowawczego jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższe, skarżący wywiódł, iż zgodna ze standardami konstytucyjnymi jest taka interpretacja zapisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która wskazuje, iż przepis ten dotyczy wyłącznie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w warunkach określonych w art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 325a § 2 Kodeksu postępowania karnego oraz w celu, o którym mowa w art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 297 i art. 114 § 1 Kodeksu postępowania karnego. W konsekwencji skarżący zarzucił, iż w sprawie objętej skargą wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w istocie jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w toku postępowania przygotowawczego nie przeprowadzono w istocie żadnych czynności dowodowych z wyłączeniem ogłoszenia w dniu 14.01.2014 r. postanowienia z dnia 31.10.2013 r. o przedstawieniu zarzutów stronie, samo postępowanie zawieszono zaś postanowieniem z dnia 24.01.2014 r. do czasu wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania skarżący podniósł, że ustalenia faktyczne w zakresie umieszczenia na pełnomocnictwie do odbioru korespondencji dopisku "wszystko" zostały dokonane na podstawie dokumentu prywatnego Poczty Polskiej S.A., z którego nie wynikają okoliczności uzupełnienia upoważnienia o wskazany dopisek, zaś organ odwoławczy odstąpił od możliwości zapoznania się z odpisem dokumentu pełnomocnictwa, którego oryginał znajduje się w posiadaniu Poczty Polskiej S.A.

Skarżący przywołując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 06.02.2014 r. w sprawie C-33/13, wskazał, iż świadomość podatnika co do związku zrealizowanej dostawy z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT winna być wykazana na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Jednocześnie w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13.02.2014 r. w sprawie C-18/13, stwierdził, że niewystarczające do wyłączenia prawa do odliczenia jest wykazanie, iż usługa nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wskazanego na fakturze lub jego podwykonawców, gdyż nie dysponowali koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości i nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy. Mając na względzie powyższe, skarżący zarzucił, że organ odwoławczy odstąpił od zbadania czynności przez niego podjętych w związku ze współpracą ze Spółkami A, C i B, gdyż z jednej strony wskazał katalog czynności, które winny zostać podjęte w realiach rozpatrywanej sprawy, zaś z drugiej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby, która piastowała funkcję dyrektora do spraw finansowych. Skarżący podniósł, iż z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej nie podejmował, ani nie uczestniczył we wszystkich kontaktach handlowych, lecz delegował część kompetencji na współpracowników, w szczególności na dyrektora do spraw finansowych K.K.. W ocenie Strony okoliczność tę zdaje się dostrzegać sam organ uznając za wiarygodne zeznania świadka K.R., który zeznał, że dokonywanie wydatków powyżej określonego poziomu uzależnione było przeważnie akceptacji dyrektora do spraw finansowych. W tym kontekście odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby stanowi nieuprawnioną antycypację oceny przydatności takiego dowodu. Ustalenie, iż w chwili podjęcia współpracy z ww. podmiotami skarżący winien był podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa obarczone jest błędem prezentyzmu, to jest dokonania oceny zdarzeń, które miały miejsce w latach 2007 - 2008 z perspektywy ustaleń dokonanych w okresie późniejszym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu, jakim jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., gdyby nie fakt, że przed tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 8 listopada 2013 r. zawiadomił S.K., iż w związku z wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 30 października 2013 r postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe zawiadomienie, skierowane na adres zamieszkania strony, doręczone zostało w dniu 26 listopada 2013 r. K.K., którego podpis widnieje na potwierdzeniu odbioru przesyłki wraz z dopiskiem "pełn. [...]". W aktach sprawy znajduje się także pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 30 grudnia 2014 r., z którego wynika, że skarżący pełnomocnictwem Nr [...], złożonym w dniu 31.10.2008 r. i obowiązującym do odwołania, upoważnił K.K. do odbioru różnego rodzaju korespondencji, w tym przesyłek listowych poleconych nadesłanych na adres zamieszkania skarżącego. Dodatkowo na pełnomocnictwie umieszczono dopisek "wszystko".

Skarżący zarzuca organowi, że nie zapoznał się z oryginałem dokumentu pełnomocnictwa w celu ustalenia, w jakich okolicznościach znalazł się na nim dopisek "wszystko". Zarzut ten jednak w żaden sposób nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, bowiem nawet i bez dopisku "wszystko" ze wskazanej treści pełnomocnictwa, której to treści skarżący nie kwestionuje, wynikało upoważnienie dla K.K. do odbioru spornej przesyłki od organu podatkowego. Skoro bowiem K.K. został upoważniony do odbioru przesyłek poleconych nadesłanych na adres zamieszkania skarżącego, a sporna przesyłka niewątpliwie miała taką właśnie formę, to wbrew zarzutom strony wydanie przesyłki nastąpiło do rąk osoby upoważnionej. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania skuteczności tego konkretnego doręczenia. Wbrew zarzutom skarżącego, został on skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r.

Nie ma racji skarżący podnosząc, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie, ale konieczne jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658).

W wyroku z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09 (Lex nr 1116/09), NSA stwierdził, że: "Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam)."

Odnosząc się do kwestii wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie o sygn. K 31/14 o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), z art. 2 Konstytucji RP, Sąd stoi na stanowisku, że fakt ten nie ma wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Po pierwsze art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kwestionowanym zakresie cały czas korzysta z domniemania konstytucyjności. Zarówno organy administracji podatkowej, jak i sądy mają obowiązek stosować go w obowiązującym brzmieniu do czasu opublikowania we właściwym organie promulagcyjnym ewentualnego wyroku TK stwierdzającego niekonstytucyjność tej normy. Po wtóre akcentowane przez skarżącego wątpliwości Rzecznika Praw Obywatelskich zdają się nie do końca uwzględniać elementy inkwizycyjności przygotowawczego postępowania karnego (karnego – skarbowego) w obowiązującym od lat modelu, w którym postawienie zarzutów konkretnej osobie jest zazwyczaj zwieńczeniem prowadzonego wcześniej postępowania dowodowego. Znamienne, że dla prawidłowego przedstawienia zarzutów dotyczących np. narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych wskazane a wręcz konieczne jest ich wcześniejsze ostateczne ustalenie w postępowaniu podatkowym, a nawet prawomocne stwierdzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie bez powodu art. 114a k.k.s. przewiduje, że "postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie". Po trzecie wreszcie, w sytuacji, w której Trybunał Konstytucyjny wydałby ewentualne rozstrzygnięcie oczekiwane przez skarżącego, mogłoby się stać ono podstawą do rozważenia wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W kontekście związanym z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący akcentuje, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie i jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Argumentem za tym miałby być m.in. fakt braku podejmowania realnych czynności w postępowaniu karnoskarbowym. Brak czynności w dochodzeniu nie może jednak dziwić, skoro zostało ono zawieszone na podstawie przywoływanego już art. 114a k.k.s. do czasu definitywnego zakończenia postępowania podatkowego.

W związku z powyższym podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie objętej sporem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt O.p. z uwagi na wszczęte w dniu 30 października 2013 r. postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r., o czym strona została skutecznie poinformowana przed upływem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: A, C i B nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie służyły do firmowania działalności gospodarczej innych osób. Ponadto ustalenia wymagało to, czy strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie zostały one wykonane przez podmioty widniejące jako wystawcy faktur. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organ podatkowy nie naruszył prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, jak również właściwie została dokonana ocena przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo wnikliwie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji.

Co istotne, strona skarżąca w zasadzie nie negowała, że jej kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej lecz jedynie firmowali działalność innych osób, podnosiła jednak, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że podmioty te faktycznie działalności gospodarczej nie prowadzą, lecz biorą jedynie udział w oszustwie podatkowym. Niemniej Sąd dokonał, pomimo braku zarzutów w tym przedmiocie, kontroli legalności decyzji w zakresie dokonanych ustaleń na okoliczność, czy faktycznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: A C i B nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie służyły do firmowania działalności gospodarczej innych osób. W wyniku tej kontroli Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia organów były prawidłowe. Wobec braku zarzutów w tym przedmiocie, brak jest konieczności ponownego przytaczania motywów rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Uznać należy, że okoliczność ta jest bezsporna. W konsekwencji należy uznać, że strona skarżąca zgodziła się z faktem, że nabywała usługi od podmiotów, które w rzeczywistości nie były ich sprzedawcami, choć twierdzi jednocześnie, że o tym fakcie w momencie nabywania usług nie wiedziała.

Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że strona skarżąca nie dokonała nabycia usług od podmiotów wykazanych na fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne w zakresie dotyczącym sprzedawców. Jak wynika bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak z kolei wynika z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami. W niniejszej sprawie występuje ta ostatnia sytuacja. Strona skarżąca dysponowała wprawdzie fakturami, lecz nie zostały one wystawione przez podmioty, które na nich figurowały, lecz faktycznymi wystawcami były inne osoby.

Strona skarżąca przyznając, że nabyła towary od innych podmiotów, aniżeli wskazane na zakwestionowanych fakturach, stwierdziła jednocześnie, że nie ponosi w tym zakresie winy. Dochowała bowiem należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów i nie miała podstaw do przypuszczeń, że są to kontrahenci nierzetelni, biorący udział w oszustwie podatkowym. Tym samym strona skarżąca przeniosła ciężar sporu do odpowiedzi na pytanie, czy wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W przypadku stwierdzenia, że nie wiedziała i nie mogła o tym fakcie wiedzieć, pomimo stwierdzenia nierzetelności faktur, miałaby prawo do dokonania odliczeń.

Przy ocenie odmowy przyznania prawa do dokonania odliczenia należy mieć na względnie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), niepublik. w Zb.orz.

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Należy zatem wskazać za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwanie i uprawlenie na izpylnenieto", Warna, pri centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite). Stwierdził w nim, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub towarów stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionych przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (teza 40). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 41). TSUE w powołanym wyroku podkreślił jednak, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (teza 39).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu decyzji wskazał okoliczności, które jego zdaniem pozwalają na stwierdzenie, że strona skarżąca powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z nieprawidłowościami i w istocie z naruszeniem prawa po stronie dostawców. Przede wszystkim uwagę zwraca okazjonalny i przypadkowy charakter nawiązania współpracy i dalszych kontaktów ze Spółką A. Umowa współpracy z tą spółką zawarta została bez jakiegokolwiek sprawdzenia tego kontrahenta. Skarżący nie zażądał żadnych dokumentów od przedstawicieli Spółki, nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień do zasięgnięcia informacji o tym podmiocie w KRS czy właściwym urzędzie skarbowym. Podpisał umowę przygotowaną przez nieokreśloną osobę, nie znając i nie sprawdzając osoby, która podpisała umowę w imieniu spółki, tj. W.W. Umowa ta została mu przedstawiona do podpisu, zawierając już dane i podpis osoby reprezentującej Spółkę. Ujawniony w KRS zakres działalności Spółki nie obejmował usług w zakresie naprawy sprzętu specjalistycznego oraz projektowania czy wykonywania uszkodzonych elementów maszyn, co wskazuje, że spółka ta nie dawała żadnej rękojmi wykonania takich usług. Wskazane przez skarżącego osoby z oddziału w K., które w jego imieniu miały się kontaktować ze wskazaną Spółką w ramach współpracy (Z.D. i K.R.), Spółki tej nie kojarzyli. Na fakturach i listach przewozowych wystawionych przez Spółkę wpisywane były nieaktualne dane dotyczące siedziby tego podmiotu (w KRS tej spółki wskazano, jako jej siedzibę K., zaś na dokumentach wymieniony był adres w W.). Akceptacja przez skarżącego dokumentów z błędnymi danymi tylko potwierdza, że nie zweryfikował on tego kontrahenta.

W odniesieniu do Spółek C i B, skarżący bez weryfikacji zapisów dokumentacji księgowej nie był nawet w stanie potwierdzić faktu współpracy z tymi podmiotami. Przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec spółki A zeznał, że nie zna J.J. Skarżący nie sprawdził swych kontrahentów. Gdyby to uczynił sprawdzając ich dane w KRS, wiedziałby, że Spółka B w okresie rzekomego świadczenia usług nie posiadała już siedziby w G. i nie prowadziła tam działalności gospodarczej, w związku z tym adres widniejący na spornych fakturach był nieprawdziwy. Wiedziałby też, że W.W. będąc prezesem zarządu w A sp. z o.o. pełnił tę funkcję także w C sp. z o.o. oraz że J.J. był jedynym członkiem zarządu w spółce B. Wiedziałby, że Spółka A posługuje się nieaktualnym adresem siedziby. Bezczynność strony w zakresie sprawdzenia swych kontrahentów uznać należy za nieracjonalną, w sytuacji, gdy spółki A i B miały wykonywać specjalistyczne usługi naprawcze, w tym projektować i wykonywać elementy specjalistycznych urządzeń, czyli wykonywać prace o złożonym charakterze i znacznym stopniu skomplikowania, a strona kupując te usługi udzielała następnie gwarancji na sprzedawany po naprawie sprzęt. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie był zainteresowany, kto wykonał naprawy sprzętu specjalistycznego i nie posiadał w tym zakresie wiedzy. Istotne było dysponowanie sprawnymi maszynami, które mogły podlegać dalszej odsprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy przyznać rację organowi, że strona skarżąca powinna co najmniej przypuszczać, że bierze udział w nieprawidłowościach związanych z podatkiem VAT. W postępowaniu podatnika prowadzącym do przypadkowego wyboru w bliżej nieokreślonych okolicznościach kontrahentów niedających żadnej gwarancji prawidłowego wykonania usług objętych spornymi fakturami, nieposiadających stosownego sprzętu, wykwalifikowanego personelu ani niezbędnego doświadczenia, nie można dopatrzyć się działań racjonalnego i przezornego przedsiębiorcy. W konsekwencji brak było podstaw do stwierdzenia, iż przyjmując do odliczenia podatek z faktur wystawionych przez osoby posługujące się firmami Spółek A, B i C w celu nadużycia prawa, podatnik pozostawał w dobrej wierze.

Słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że wskazani przez skarżącego pracownicy (Z.D., K.R. i Z.O.), wbrew jego twierdzeniom, nie posiadali wiedzy w kwestii współpracy ze wskazanymi kontrahentami. W związku z nieuzyskaniem korzystnych dla siebie skutków na podstawie powyższych dowodów, znaczenie dla dokonania prawidłowej oceny zakwestionowanych przez organy transakcji, podatnik przywiązuje do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kolejnego świadka, tj. K.K., który w firmie skarżącego miał pełnić funkcję dyrektora ds. finansowych. Wbrew zarzutom strony, odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie stanowiła naruszenia przepisów proceduralnych. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadka K.K. skarżący nie wskazał na żadne konkretne okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione dzięki jego zeznaniom. Skarżący wskazał tylko ogólnikowo, że przesłuchanie to ma służyć wyjaśnieniu okoliczności współpracy z ww. spółkami, niemniej jednak okoliczności te – okazjonalność nawiązania współpracy w kontekście specjalistycznego charakteru świadczonych usług – zostały ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań samego skarżącego złożonych w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec spółki A. Warto podkreślić, że skarżący w toku postępowania wskazywał kolejno na swoich pracowników, którzy mieli mieć wiedzę na temat współpracy ze wskazanymi spółkami, a którzy podczas przesłuchania takiej wiedzy nie wykazywali, stąd też wobec ogólnikowego uzasadnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie kolejnego świadka uznać należy, że skarżący nie uprawdopodobnił przydatności dla rozstrzygnięcia tego środka dowodowego. Tymczasem, podejmując decyzję w przedmiocie przeprowadzenia danego dowodu, organ powinien dysponować wiedzą na temat tego co dany dowód ma potwierdzić, tak aby mógł ocenić czy wnioski za jego pomocą poczynione będą miały znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Wobec ogólnego jedynie wskazania przez skarżącego okoliczności na jaką należy przesłuchać K.K. organ odwoławczy postąpił prawidłowo odmawiając uwzględnienia wniosku strony.

Nie jest uzasadniony także zarzut dotyczący błędu prezentyzmu. Wniosek, iż podatnik co najmniej winien był podejrzewać naruszenie prawa, oparty został na okolicznościach istniejących w okresie, w którym rzekoma współpraca miała być podjęta i prowadzona, tj. na okazjonalnym charakterze nawiązania współpracy, braku jakiegokolwiek kontaktu z osobami reprezentującymi Spółki i braku rękojmi poprawnego wykonania usług.

Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które powodowałyby konieczność jej uchylenia.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 wyżej wskazanej ustawy skargę oddalono.