Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1130/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 210 § 4, art. 124, art. 33 § 1, 2, 3 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1094/18 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1094/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi B. K. (dalej skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 20 lipca 2018 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 20 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ pierwszej instancji) z 18 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia tej kwoty na majątku skarżącego.

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. określono na podstawie ustaleń i materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej. Podkreślił, że zakwestionowano faktyczne zawarcie transakcji wynikającej z wystawionej 4 maja 2015 r. dla skarżącego przez "A." [...] faktury zakupu, mającej dokumentować zakup maszyn przez skarżącego oraz z wystawionej przez skarżącego 5 maja 2015 r. faktury na rzecz "O. [...]" S.A., mającej dokumentować sprzedaż maszyn. Ustalenia te – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – skutkują naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa VAT).

2.3. Organ odwoławczy odnosząc się do przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania stwierdził, że mimo wezwania skarżący odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Podkreślił, że pełnomocnik w odpowiedzi na wezwanie sprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadane maszyny i urządzenia, z tytułu której będzie w posiadaniu środków pieniężnych na zabezpieczenie spornej należności. W ocenie organu odwoławczego taka postawa skarżącego nie wzbudza zaufania w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny i powoduje, że można powziąć wątpliwości, czy nie jest próbą utrudnienia przyszłej egzekucji.

2.4. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące stanu majątkowego skarżącego i że wynika z nich, że skarżący w zeznaniach rocznych wykazuje stratę z działalności gospodarczej, co zważywszy na znaczną kwotę przewidywanego zobowiązania, dodatkowo wzmaga obawę jego nieuregulowania. Ponadto organ odwoławczy przywołał ustalenia, z których wynikało, że skarżący nie posiada zaległości podatkowych oraz nie posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz posiada zaległości z tytułu użytkowania wieczystego gruntu przynależnego do lokalu mieszkalnego wysokości 11,39 zł.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

3.1. Skarżący w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze zarzucił naruszenie:

3.1.1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w sytuacji, gdy w sprawie brak jest podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej;

3.1.2. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dysponuje dowodami wskazującymi na konieczność wydania decyzji określającej bądź ustalającej, tym bardziej dowodami, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane i gdy nie zachodzą okoliczności, o których stanowi art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej;

3.1.3. art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe nie istnieje;

3.1.4. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy podatnik dobrowolnie reguluje zobowiązania publicznoprawne i brak jest podstaw do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

3.1.5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji zabezpieczającej w sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu majątkowym została wydana bez odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego;

3.1.6. art. 121 Ordynacji podatkowej oraz pozostałych podstawowych zasad prawa podatkowego, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, z pominięciem materiału dowodowego w całości, opieszale, nakierunkowany wyłącznie na osiągnięcie niekorzystnego rezultatu dla podatnika,

3.1.7. sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawne materiałem dowodowym przez uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w sytuacji, gdy podatnik dobrowolnie reguluje zobowiązania podatkowe, a opóźnienia w ich zapłacie wynikają wyłącznie z faktu skutecznego zablokowania konta bankowego do kwoty 115.000,00 zł; gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że kwestionowane przez organ podatkowy transakcje miały miejsce a skarżący prawidłowo dokonał rozliczenia; gdy organ podatkowy przywoływał, jako majątek podatnika towary nabyte na podstawie kwestionowanej transakcji, a skarżący w maju 2017 r. uregulował podatki w łącznej kwocie 102.900,00 zł z tytułu sprzedaży części maszyn/urządzeń nabytych na podstawie kwestionowanej transakcji;

3.1.8. sprzeczność ustaleń ze stanem faktycznym, przez przyjęcie, że skarżący posiada zaległości publicznoprawne uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy ewentualna zaległość w kwocie 11,39 zł (jedenaście złotych 39/100) wynika wyłącznie z przeoczenia, a skarżący uregulował w maju 2017 r. podatki w łącznej kwocie 102.900,00 zł;

3.1.9. rażące naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej oraz pozostałych podstawowych zasad prawa podatkowego, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco opieszały.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności nie stanowiły wystarczającej podstawy do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2015 r. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze szczególną sytuacją. Wskazał, że prawomocnym wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SAB/Gl, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił wniesioną przez skarżącego skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za maj 2015 r., wszczętego postanowieniem z 29 grudnia 2016 r. Wyrok ten został wydany 19 kwietnia 2018 r., natomiast w niniejszej sprawie Sąd orzekał po upływie 10 miesięcy od wspomnianego wyroku i nie został poinformowany, że doszło do wydania decyzji.

4.2. Sąd pierwszej instancji, w podanym wyżej kontekście, podkreślił, że organ podatkowy uprawdopodobniając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2015 r. wskazać powinien, jakie okoliczności spowodowały dalszą zwłokę w wydaniu decyzji merytorycznej. Powinien zwłaszcza przedstawić przesłanki, którymi się kieruje w dalszym ciągu prowadząc postępowanie i na których opiera przekonanie, że wystawienie spornej faktury, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku z art. 108 ustawy VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wydanie decyzji zabezpieczającej w rozpoznawanej sprawie wskazuje na dalsze przedłużanie postępowania i próbę obejścia wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SAB/Gl, co stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo upływu 10 miesięcy od daty wydania tego wyroku, organ podatkowy nie tylko nie wydaje decyzji w sprawie, ale zabezpiecza swoje roszczenia przez decyzję zabezpieczającą.

4.3. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, że wyrok w sprawie ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, dotyczy postępowania wymiarowego, a nie przedmiotowego postępowania zabezpieczającego, przywołał art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przyjął, że ten przepis dotyczył należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT za maj 2015 r.. Zaznaczył, że ma on znaczenie w sprawie i wiąże organ podatkowy. Organ ten powinien bowiem wyjaśnić, dlaczego mimo upływu 10 miesięcy od jego wydania nadal zwleka z wydaniem decyzji. Brak tego wyjaśnienia w decyzji oraz na jakimkolwiek etapie postępowania sądowego (nie wyjaśnia tej kwestii odpowiedź na skargę, ani kwestii tej nie wyjaśnił pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie) przesądził, że nie została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2015 r.

4.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący zarówno w skardze jak i w odwołaniu podważał ustalenia dotyczące uprawdopodobnienia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2015 r. i zarzucał organom podatkowym "nieodniesienie się do wyroku z 19 kwietnia 2018 r." Zaznaczył, że z tego względu zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 124 w związku z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gliwicach złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, przez oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne uzasadnienie wyroku wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2018r. o sygn. akt III SBA/Gl ma znaczenie w niniejszej sprawie i wiąże organ podatkowy, co oznacza, że organ podatkowy powinien się do niego odnieść i wyjaśnić, dlaczego mimo upływu 10 miesięcy od jego wydania nadal zwleka z wydaniem decyzji. Z kolei brak tego wyjaśnienia stanowi, w ocenie Sądu, że nie została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2015r.;

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 121, art. 210 § 4, art. 124 w związku z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy stan faktyczny nie budził wątpliwości, a w aktach sprawy znajdowały się wszystkie materiały dowodowe, uprzednio poddane pełnej analizie organów podatkowych, pozwalające na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd;

5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4, art. 153 i art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niepełne przeanalizowanie akt sprawy i wydanie rozstrzygnięcia z zaleceniami, które są nieadekwatne do stanu sprawy, a przy tym związanie niniejszej sprawy zaleceniami wyroku dotyczące innej sprawy tj. w zakresie przewlekłego prowadzenia postępowania.

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 33 § 1 i 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy przesłanek uzasadniających zabezpieczenie, w szczególności nie uprawdopodobniły przybliżonej kwoty wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2015 r., który to element organy podatkowe prawidłowo wykazały i określiły w sentencji decyzji.

5.5. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

6.2. Należy zgodzić się co do zasady z zarzutami skargi kasacyjnej, że stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie było w pełni konsekwentne.

Z jednej bowiem Sąd ten trafnie zauważył, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SAB/GI 4/18 uwzględniający skargę na przewlekłe prowadzenie dotyczy postępowania wymiarowego, a nie postępowania zabezpieczającego. W dalszych jednak wywodach, stwierdzając, że wyrok ten "wiąże organ", wadliwie powołał się na art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Trafnie w skardze kasacyjnej argumentowano, że postępowanie wymiarowe, którego przewlekłość stwierdzono w wyroku z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SAB/Gl 4/18 jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie zabezpieczenia. Nie są to zatem, mimo związków funkcjonalnych, sprawy tożsame w rozumieniu art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Użyty bowiem w treści tego przepisu zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej. Wynikająca z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada "związania oceną prawną" oznacza, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy (podkr. Sądu) i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3522/05, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

6.3. Podzielając w części trafność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można jednak w rozpoznawanej sprawie pominąć zakresu związania prawomocnym wyrokiem sądu, o którym mowa w art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynikający z tego przepisu zakres związania prawomocnym wyrokiem sądu jest bowiem szerszy. Może odnosić się także do innych postępowań w zakresie, w jakim w prawomocnym wyroku rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19 – CBOSA).

Powyższe – w realiach rozpoznawanej sprawy – oznaczało, że wyrok, którym prawomocnie stwierdzono przewlekłość postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatku od towarów i usług za maj 2015 r. odnosił się także postępowania zabezpieczającego i miał wpływ na przyjętą w tej sprawie ocenę prawną dotyczącą uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego. Takie związanie wynikało jednak z treści art. 170 a nie – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 153 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie miało w związku z tym istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.4. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzucana w skardze kasacyjnej wadliwość uzasadnienia wyroku może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 – CBOSA), bądź, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 - CBOSA).

Ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, pomimo pewnych niekonsekwencji pozwalało na jego instancyjną kontrolę, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4, art. 153 i 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie były uzasadnione.

4.5. Nie były także uzasadnione zarzuty naruszenia art. 121, art. 210 § 4 oraz art. 124 i art. 33 § 1 i 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nie budziło wątpliwości w rozpoznawanej sprawie to, że w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SAB/GI 4/18 przesądzono, że postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., było prowadzone przewlekle.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji – powołując się na przyjętą w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz na zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 Ordynacji podatkowej) – trafnie zwrócił uwagę na potrzebę wyjaśnienia, jakie znaczenie dla oceny zgodności z prawem wydanej na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., miał prawomocny wyrok stwierdzający, że postępowanie podatkowe w sprawie zabezpieczonego zobowiązania podatkowe było prowadzone przewlekle.

Przy tej ocenie należy mieć na uwadze to, że – jak już wyżej odnotowano – nie są to sprawy tożsame. Jednakże wprawdzie postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru samoistnego i nie jest częścią postępowania podatkowego, to warunkiem wydania na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzji zabezpieczającej jest uprzednie wszczęcie postępowania podatkowego, a podstawę do wydania tej decyzji jest zebrany w toku tego postępowania materiał dowodowy. Pomiędzy postępowaniem zabezpieczającym, a postępowaniem podatkowym występuje zatem ścisły związek.

Z przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła § 2 pkt 2 wynika, że jedną z przesłanek zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z uwagi na treść art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu wydającego decyzję o zabezpieczeniu jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której stanowi § 2 pkt 2.

Powyższe oznacza, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest uprawdopodobnienie, że istnieje niewykonane przez podatnika zobowiązanie podatkowe oraz określenie jego przybliżonej kwoty. Ponieważ zabezpieczenie zobowiązania podatkowego oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej, wykładnia tej przesłanki powinna mieć charakter zawężający. Wykonanie decyzji zabezpieczającej wywołuje bowiem istotne skutki w sferze ekonomicznej podatnika, gdyż ogranicza prawo rozporządzania zabezpieczonym majątkiem; instytucja ta nie powinna być zatem przez organy podatkowe nadużywana.

Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej może zatem nastąpić, jeżeli w świetle zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów prawdopodobnym jest określenie tego zobowiązania w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Ciężar udowodnienia tej przesłanki leży po stronie organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu ma obowiązek przedstawienia przyczyn, z powodu których ustanawia zabezpieczenie ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

4.6. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że przewlekłe prowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu wymiarowym podważało ustalenie, że prawdopodobnym jest określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego, a tym samym, że została spełniona podstawowa przesłanka uzasadniająca zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. Znaczne przekroczenie przyjętych w art. 139 Ordynacji podatkowej terminów załatwiania sprawy nie mogło pozostawać bez wpływu na zasadność wydania decyzji zabezpieczającej.

Powyższa uwaga ma istotne znaczenie w realiach rozpoznawanej sprawy, gdyż także w postępowaniu zabezpieczającemu można zarzucić przewlekłość. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji wydał 4 kwietnia 2017 r. decyzję w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia tej kwoty na majątku skarżącego. Decyzja ta podlegała wykonaniu, gdyż postanowieniem z 16 maja 2017r. organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji o zabezpieczeniu (k. 184 t. 1 akt podatkowych). Jednym ze skutków wydania tej decyzji było zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz rachunków bankowych skarżącego.

W wyniku odwołania złożonego przez skarżącego, decyzja z 4 kwietnia 2017 r. została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 17 sierpnia 2017 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Kolejnymi postanowieniami organ pierwszej instancji wyznaczał nowe terminy załatwienia sprawy, powołując się na "prowadzone postępowanie dowodowe". Z akt sprawy wynikało przy tym, że organ pierwszej instancji na podstawie uchylonej decyzji z 4 kwietnia 2017 r. zabezpieczył konta bankowe skarżącego do wysokości podanej w tej decyzji. Ponowna decyzja zabezpieczająca została wydana przez organ pierwszej instancji dopiero 18 stycznia 2018 r.

Stwierdzona w prawomocnym wyroku z 19 kwietnia 2018 r. przewlekłość postępowania wymiarowego nie mogła zatem pozostać bez wpływu na ocenę prawidłowości postępowania zabezpieczającego. Przyczyną "odwlekania" wydania ponownej decyzji zabezpieczającej było bowiem postępowania dowodowe w sprawie wymiarowej (vide uzasadnienia postanowień wyznaczających nowe terminy sprawo o zabezpieczenie), które – jak przesądzono w powyższym, prawomocnym wyroku – było prowadzone przewlekle.

6.4. Reasumując; w realiach rozpoznawanej sprawy nie budziła zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że organy podatkowe prowadząc przewlekle postępowanie dowodowe nie uprawdopodobniły i nie uzasadniły przesłanki istnienia zobowiązania podatkowego w stopniu wymaganym przez art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnotować przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono ustalenia, że skarżący nie miał zaległości podatkowych oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Posiadał wyłącznie zaległości z tytułu użytkowania wieczystego gruntu przynależnego do lokalu mieszkalnego wysokości 11,39 zł. Ustalono także, że skarżący nie ukrywał ani nie zbywał posiadanego majątku.

6.7. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.