Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2782/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1 lit. c, art. 135 ust. 1 lit. a, art. 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwot różnicy oraz określenia zobowiązania podatkowego i kwot różnicy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 107217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Skarżąca - R. S.A. z siedzibą w W. w dniu 30 grudnia 2011r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006r., wnosząc o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy. W złożonych korektach deklaracji Skarżąca zmniejszyła kwoty podatku należnego poprzez wyłączenie ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22% wartości sprzedaży usług ubezpieczenia oddawanych w leasing środków trwałych, wykazując je jako sprzedaż podlegającą zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.".

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2012r. odmówił zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej kwot różnicy podatku, o których mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., wykazanych w korektach deklaracji złożonych w dniu 30 grudnia 2011r. za okres od stycznia do listopada 2006r. oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2006r. i kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2006r. oraz za okres od marca do listopada 2006r.

Z ustaleń organu I instancji wynika, iż Spółka świadczy usługi leasingu. W okresie trwania umów leasingu pozostaje ona właścicielem rzeczy będących przedmiotem leasingu. W oparciu o przykładowe umowy oraz Ogólne Warunki Umów Leasingu (OWUL) Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż nie istniała możliwość zawarcia umowy leasingowej z wyłączeniem ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W zakresie wariantów ubezpieczenia wyodrębniono zaś dwa wzorce. W pierwszym wariancie korzystający indywidualnie ubezpiecza przedmiot leasingu na rzecz finansującego i samodzielnie opłaca składkę ubezpieczeniową. Organ wyjaśnił, iż prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w tym wariancie nie stanowi przedmiotu jego decyzji. Natomiast w drugim wariancie, Skarżąca jako finansujący ubezpieczała przedmiot leasingu w ramach umów generalnych zawartych z towarzystwami ubezpieczeniowymi, opłacała składkę, a następnie obciążała kosztami ubezpieczenia korzystającego.

Na podstawie reprezentatywnych umów leasingu, OWUL oraz zapisów generalnych umów ubezpieczenia zawartych przez Spółkę, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż finansujący ubezpieczał przedmiot leasingu we własnym zakresie w wybranym towarzystwie ubezpieczeniowym, przy czym korzystający zobowiązany był zwrócić mu koszty tego ubezpieczenia. Zgodnie z § 2 ust. 6 OWUL "zapłacone składki ubezpieczeniowe Finansujący refakturuje na Korzystającego".

Powołując się na art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006r.) - dalej "Dyrektywa 112", organ stwierdził, iż podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą usługodawca otrzyma w zamian za świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W ocenie organu powyższa regulacja jest zgodna z unormowaniem zawartym w art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Dokonując analizy świadczeń złożonych, organ I instancji odwołał się do stanowiska NSA wyrażonego w uchwale 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010r., sygn. akt I FPS 3/10. Wskazał, iż w przypadku usług o kompleksowym charakterze, przy interpretowaniu pojęcia całość świadczenia nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu i wyodrębnianie go dla celów podatkowych stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. Powołując się na orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96 stwierdził, iż dla leasingobiorcy istotnym przedmiotem świadczenia było uzyskanie możliwości używania rzeczy, zaś ubezpieczenie przedmiotu leasingu było jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, jaką była usługa leasingu. Co istotne, bez usługi podstawowej (usługi leasingu), usługa ubezpieczenia traciłaby sens dla korzystającego.

Reasumując organ uznał, iż świadczone przez Skarżącą usługi ubezpieczeniowe związane są bezpośrednio z leasingiem i stanowią element pomocniczy tego świadczenia. Umowa ubezpieczenia z opcją ubezpieczenia przez finansującego jest zatem usługą złożoną, a jej celem jest umożliwienie korzystania z przedmiotu objętego ochroną ubezpieczeniową. Koszty ubezpieczenia, obciążające korzystającego, pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów leasingu, stanowiąc część świadczonych przez Spółkę usług. W ocenie organu, koszty te stanowią element ceny kompleksowej usługi, a co za tym idzie powiększają podstawę opodatkowania usługi leasingu. W związku z powyższym Spółka winna rozliczać podatek z tytułu wykonywanego świadczenia od całej kwoty uzyskanej od usługobiorców, według właściwej dla tego świadczenia stawki, tj. 22% VAT - obwiązującej w przypadku usług leasingu.

Dokonując w decyzji rozliczenia kwot podatku od towarów i usług organ uwzględnił prawo Skarżącej do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w związku ze zmianą współczynnika, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie zakwestionowania zwolnienia z podatku VAT umów ubezpieczenia zawartych w związku z leasingiem i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że koszty ubezpieczenia obciążające korzystającego stanowią element ceny kompleksowej usługi, a co za tym idzie powiększają podstawę opodatkowania usługi leasingu;

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że koszty ubezpieczenia, jako element ceny kompleksowej usługi leasingu, winny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla świadczenia zasadniczego - leasingu, wynoszącą 22%;

- art. 90 u.p.t.u. przez uznanie, że podatek naliczony wyliczony w oparciu o współczynnik proporcji ustalony po dokonaniu korekty deklaracji w grudniu 2010r. powinien być uwzględniony w deklaracjach VAT-7 za 2006r., a nie w deklaracji za styczeń 2007r. - zgodnie z art. 91 u.p.t.u.;

- art. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004r. Nr 90, poz. 864/2) - dalej TWE, poprzez naruszenie zasady konkurencyjności.

Powołując się na definicję umowy leasingu zawartą w art. 7091 kodeksu cywilnego Skarżąca podkreśliła, iż ubezpieczenie nie stanowi warunku sine qua non tego typu umowy. Przepisy tego kodeksu nie mówią nic na temat obowiązku ubezpieczenia przez którąkolwiek ze stron przedmiotu leasingu. Takiego obowiązku nie nakładają również na strony przepisy u.p.t.u. Ponadto, ubezpieczenie nie ma charakteru pomocniczego w stosunku do świadczonej usługi, gdyż nie ma na celu ułatwiania którejś ze stron realizacji umowy leasingu, lecz jedynie zabezpieczenie partykularnych interesów stron, zwłaszcza interesów korzystającego. W ocenie Skarżącej, usługa ubezpieczenia nie stanowi zatem elementu składowego usługi leasingu i nie ma przeszkód, by usługę tę wykonywać przy jednoczesnym braku ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Dlatego też nie można uznać, że usługa leasingu wraz z usługą ubezpieczenia, stanowią rodzaj świadczenia o charakterze złożonym. Rozdzielenie obu usług pozostaje bez znaczenia dla charakteru każdego z tych świadczeń z osobna. Aby zaś dane świadczenie mogło być opodatkowane jedną stawką, niezbędne jest istnienie związku funkcjonalnego między jego poszczególnym elementami - musi ono stanowić nierozerwalną z ekonomicznego punktu widzenia całość. W zaistniałym stanie faktycznym ubezpieczenie przedmiotu leasingu ma natomiast charakter dodatkowy, stanowiący świadczenie odrębne od leasingu.

Ponadto, powołując się na orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, Skarżąca wskazała, iż różne czynności powinny być postrzegane jako jedno świadczenie, w sytuacji gdy jeden lub więcej elementów stanowi usługę zasadniczą, a inne elementy - usługę poboczną. O usłudze pomocniczej można mówić wówczas, gdy dana czynność nie jest dla nabywcy celem samym w sobie, ale służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Jednak w przypadku usługi leasingu i ubezpieczenia brak jest związku pomocniczego, gdyż usługa leasingu nie zmienia swojej natury oraz znaczenia ekonomicznego w przypadku braku usługi ubezpieczenia. W tym przypadku brak jest związku polegającego na tym, że świadczenie główne nie może być w prawidłowy sposób wykonane bez świadczenia pomocniczego, który mógłby prowadzić do powstania jednego, nowego kompleksowego świadczenia. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu byłoby również efektywne i pozostawałoby bez wpływu na sposób korzystania z przedmiotu leasingu w przypadku ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez samego korzystającego. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, usługa ubezpieczenia powinna być traktowana jako usług odrębna od usługi leasingu i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako element usługi leasingu. Celem ubezpieczenia jest bowiem wyłącznie pokrycie równowartości strat doznanych przez ubezpieczonego w związku z utratą przedmiotu leasingu. Nie ma ono zatem wpływu na lepsze lub gorsze wykonywanie usługi leasingu.

W opinii Skarżącej, dodatkowym argumentem potwierdzającym odrębność świadczeń jest fakt, iż jej rola w świadczeniu usługi ubezpieczenia sprowadza się jedynie do odsprzedaży zakupionej usługi od ubezpieczyciela, tj. refakturowania usługi. W przypadku odsprzedaży usług stworzona zostaje fikcja prawna polegająca na uznaniu, że podmiot, który faktycznie nie świadczy usługi, ale uczestniczy w jej świadczeniu, traktowany jest dla celów podatku od towarów i usług, jako ten, który nabył usługę i ten, który ją wyświadczył. Korzystający jest podmiotem przede wszystkim odnoszącym korzyści z faktu ubezpieczenia przedmiotu leasingu i to właśnie na jego rzecz zawierana jest umowa ubezpieczenia.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u. dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, Spółka podniosła, że art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie daje podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usług leasingu kosztów ubezpieczenia przedmiotu tej usługi. Dopłaty wskazane przez ustawodawcę w ww. przepisie mają bowiem zupełnie inny charakter niż koszty ubezpieczenia. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty, ale tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie stanowią zaś części składowej ceny samego leasingu, lecz koszty poniesione tytułem świadczenia odrębnej usługi, w związku z czym nie powinny one zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, przepis art. 78 lit. b) Dyrektywy 112 nie został prawidłowo implementowany do polskiego systemu prawa. Powołując się na wyrok NSA z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08, Skarżąca podkreśliła, iż dokonanie prowspólnotowej wykładni przepisów art. 29 u.p.t.u. nie może prowadzić do stwierdzenia, że cena usługi ubezpieczeniowej powinna zwiększać podstawę opodatkowania usługi leasingowej. W związku z tym, iż u.p.t.u. nie przewiduje obowiązku włączenia kosztów ubezpieczenia do podstawy opodatkowania świadczonych usług, to odsprzedawana na rzecz korzystającego usługa powinna podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie będącym przedmiotem postępowania), jako usługa pośrednictwa finansowego. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i nie uzależnia jego zastosowania od tego, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej.

W zakresie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 90 u.p.t.u. Skarżąca stwierdziła, że z uwagi na fakt, iż korekta deklaracji za okres od stycznia do listopada 2006r. została złożona w grudniu 2010r., korekta podatku naliczonego wynikająca ze zmiany współczynnika proporcji za 2006r., powinna zostać dokonana na podstawie art. 91 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., tj. w deklaracji za styczeń 2007r.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż opodatkowanie usługi zwolnionej z podatku VAT narusza zasadę konkurencyjności, gdyż koszty usługi ubezpieczenia świadczonej przez Spółkę będą wyższe od kosztów takiej samej usługi świadczonej bezpośrednio przez ubezpieczyciela. Różnicowanie stawek pozostaje także w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

4. Decyzją z dnia [...] lipca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale NSA, podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10), zgodnie z którym, w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. (a więc obejmującym także okres, w którym został ukształtowany stan faktyczny przedmiotowej sprawy), podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W ocenie organu, nie można zgodzić się z argumentami Skarżącej, iż usługa ubezpieczeniowa ma charakter odrębny od usługi leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż w innym stanie faktycznym usługi te mogą mieć odrębny charakter i są odrębnymi świadczeniami. Niemniej jednak w tej konkretnej sytuacji usługa ubezpieczenia świadczona jest w związku z usługą leasingu. Samo świadczenie usługi ubezpieczeniowej w stosunku do przedmiotu leasingu, w przypadku niewystąpienia usługi oddającej rzecz do korzystania, nie miałoby ekonomicznego wytłumaczenia i sensu. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony jest również argument o braku wpływu usługi ubezpieczeniowej na lepsze wykorzystanie usługi podstawowej. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozwala stronom umowy zmniejszyć ryzyko związane z utratą rzeczy i koniecznością rozliczeń ze względu na wygaśnięcie umowy leasingu, a uzyskanie świadczenia ubezpieczeniowego leży w interesie każdej z nich. W ocenie organu, za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu ,,kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko TSUE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, m.in. zaprezentowane w sprawie: C - 349/96 (Card Protection Plan Ltd). W świetle orzecznictwa TSUE podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu ma charakter takiego świadczenia pomocniczego, występującego obok głównego świadczenia leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. Jednocześnie organ przyznał, iż obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie należy do katalogu essentialia negotii umowy leasingu, a wynika ze sposobu ukształtowania wzajemnych relacji pomiędzy stronami tej umowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej korzystający, decydując się na wybór wariantu umowy leasingu, w którym to finansujący ubezpiecza przedmiot leasingu, nie był zainteresowany nabyciem usługi leasingu i odrębnie usługi ubezpieczenia, ale jednej kompleksowej usługi leasingu przedmiotu wraz z ochroną ubezpieczeniową. Świadczona przez finansującego usługa leasingu z opcją ubezpieczenia jest zatem umową na usługę złożoną. Nazwa "umowa leasingu" nie zmienia przy tym jej przedmiotu, tj. umożliwienia korzystania z przedmiotu objętego ochroną ubezpieczeniową. Nie są to odrębne usługi, ale elementy całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia utraciłoby swój sens. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów leasingu, stanowiąc część świadczonych przez Spółkę usług.

Reasumując organ stwierdził, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Zakupiona usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu faktycznie wpływa więc na cenę usług i w konsekwencji kształtuje wartość obrotu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z regułami wynikającymi z art. 29 u.p.t.u. W konsekwencji, do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu, należało włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi leasingu. W przedmiotowej sprawie istniały zatem podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% usług ubezpieczenia oferowanych przez Spółkę wraz z usługą leasingu.

5. W skardze na ww. decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i przyjęcie, że umowa ubezpieczenia wraz z umową leasingu stanowi świadczenie złożone, składające się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu, wobec czego "zakupiona usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu faktycznie wpływa na cenę usług i w konsekwencji kształtuje wartość obrotu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z regułami przepisu art. 29 ustawy o VAT";

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że "do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu, należało włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi leasingu";

- art. 2 TWE, przez naruszenie zasady konkurencyjności;

- art. 90 u.p.t.u. przez uznanie, że podatek naliczony wyliczony w oparciu o współczynnik proporcji ustalony po dokonaniu korekty deklaracji w grudniu 2010r. powinien być uwzględniony w deklaracjach VAT-7 za 2006r., a nie w deklaracji za styczeń 2007r. - zgodnie z art. 91 u.p.t.u.;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej: "O.p." przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u. oraz art. 2 TWE Skarżąca co do zasady podtrzymała argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie i w sposób uznaniowy stwierdził, że świadczona przez finansującego usługa leasingu z opcją ubezpieczenia jest umową na usługę złożoną, co nie znajduje odzwierciedlenia zarówno w stanie faktycznym, jak i w przywołanych przez Skarżącą przepisach prawa. Usługa ubezpieczenia nie jest bowiem potrzebna do lepszego wykorzystywania usługi leasingu. Ponadto, w opinii Skarżącej, naruszenia zasady zaufania dowodzi brak merytorycznego ustosunkowania się w decyzji do przytoczonych przez Spółkę argumentów, mających swe źródło w stanowisku Komisji Europejskiej wydanym w toku postępowania przed TSUE.

Podsumowując Skarżąca wskazała, iż usługa ubezpieczenia nabywana przez korzystającego, dotycząca przedmiotu leasingu, nie stanowi wraz z usługą leasingu usługi złożonej, lecz jest usługą o charakterze samoistnym, a tym samym usługa ubezpieczeniowa powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

7. Pismem z dnia 5 marca 2013 r. Skarżąca uzupełniła zawartą w skardze argumentację podnosząc, iż 17 stycznia 2013 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie wskazując, iż "usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej". W ocenie Skarżącej, stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania wpisuje się w tezy tego orzeczenia, co skutkuje możliwością uznania refakturowanych przez Spółkę składek ubezpieczeniowych jako odrębnych i niezależnych od usługi leasingu dla celów opodatkowania VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej P.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

9. Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko orzekających w niej organów podatkowych, iż świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania, której należy doliczyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest usługa leasingu.

Stan faktyczny sprawy, na bazie którego organy zajęły takie stanowisko jest niesporny. Otóż, Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu, działając w charakterze finansującego. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umów Leasingu Skarżąca przewiduje dwa warianty ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu.

W ramach jednego wariantu, korzystający indywidualnie ubezpiecza przedmiot leasingu na rzecz finansującego, i samodzielnie opłaca składkę ubezpieczeniową.

W drugim wariancie, który jest przedmiotem postępowania, finansujący ubezpieczał przedmiot leasingu we własnym zakresie w wybranym przez siebie towarzystwie ubezpieczeniowym, przy czym korzystający zobowiązany był zwrócić mu koszty tego ubezpieczenia. Skarżąca składa wniosek ubezpieczeniowy we własnym imieniu w danym towarzystwie ubezpieczeniowym, ponosi koszty związane z zawarciem umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a następnie obciąża tymi kosztami korzystającego.

W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja (od stycznia do listopada 2006 r.) Skarżąca obciążała swoich klientów odrębnie od usług leasingu opłatą z tytułu poniesionych kosztów składek ubezpieczeniowych.

Organy podatkowe prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych przez nie norm prawnych upatrywały w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, w której stwierdzono, że w świetle art. 29 ust 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Natomiast w opinii Skarżącej argumenty Dyrektora Izby Skarbowej, oparte na ww. uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., w świetle faktu, iż NSA ma wątpliwość co do faktu, czy usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę, jak również w świetle przedstawionej przez Skarżącej argumentacji, wydają się bezzasadne.

Sąd zauważa, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy miało orzeczenie TSUE, w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

11. W tym miejscu podkreślić trzeba szczególną pozycję w porządku prawnym Unii Europejskiej Trybunału Sprawiedliwości, którego orzecznictwo stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich (zob. wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2013 r., sygn. III SA/ Wa 1206/12).

Jak wiadomo, związanie wykładnią TSUE w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów. Trzeba jednak mieć na względzie, że TSUE interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez TSUE, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie TSUE dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.2012.265; przedtem - art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości - Dz. U.UE L91.176.7, ze zm.) TSUE może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii TSUE stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87).

Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez TSUE w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez TSUE. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki TSUE ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez TSUE także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205).

Wykładnia przepisów prawa unijnego dokonywana przez TSUE w ramach procedury z art. 234 TWE wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeby znaczenie oraz zakres tych przepisów, tak jak powinny być rozumiane i stosowane od chwili ich wejścia w życie. Wynika z tego, że poddany wykładni TSUE przepis prawa unijnego powinien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TSUE wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (wyrok TSUE w sprawie C – 453/00 Kühne & Heitz, ECR 2004, s. I – 00837), a także stosowany przez sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1206/12).

12. Wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 zapadł na skutek pytania prejudycjalnego postawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny o treści:

"a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?“.

W ww. wyroku w sprawie C-224/11 w zakresie pytania pierwszego Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Wskazał, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. TSUE udzielił przy tym istotnych wskazówek, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw.

Przede wszystkim TSUE przypomniał, iż do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. TSUE podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy TSUE stwierdził, że czynność będąca przedmiotem postępowania głównego cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów:

- usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą oraz

- usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

Trybunał zauważył, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie, ponieważ istnieje związek między świadczeniem usługi leasingu, a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. Podkreślił przy tym, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Zatem przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

TSUE wskazał, że ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność należy mieć na uwadze, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, nie może podważyć tego wniosku.

W okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. TSUE przyjął, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Reasumując Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Dla potrzeb udzielenia pełnej odpowiedzi sądowi odsyłającemu do celów wykładni art. 78 Dyrektywy VAT Trybunał wskazał, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu.

13. Zdaniem Sądu stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie jest podobny do stanu faktycznego, na bazie którego zapadł powyżej omówiony wyrok w sprawie C-224/11. Zatem stanowisko Trybunału znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznanej sprawie, a to oznacza, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze stanowisko TSUE, stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie świadczona przez Skarżącą usługa leasingu jest usługą odrębną od usługi ubezpieczenia, z pełnymi konsekwencjami takiej kwalifikacji. Stanowisko to zobowiązany jest uwzględnić organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, podobnie, jak i stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-224/11, iż jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT.

14. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) "P.p.s.a.", postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.