Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1975/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2340/18 w sprawie ze skargi C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.240.2018.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2340/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. [...] (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy dotacja przekazana skarżącemu, jako partnerowi uczestniczącemu w konsorcjum na podstawie umowy zawartej przez lidera konsorcjum z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, przeznaczona na realizację projektu pn. "Opracowanie innowacyjnego systemu zarządzania bezpieczeństwem obiektów zabytkowych w zurbanizowanych centrach miast" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony przekazana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania tym podatkiem, gdyż ma na celu zrefundować koszty związane z pracami badawczymi i nie wpływa w żaden sposób na potencjalną wartość wyników projektu przekazywanych w przyszłości. W konsekwencji, skarżący nabywając towary i usługi w związku z realizacją projektu nie będzie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur dokumentujących te nabycia.

Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że otrzymane środki z NCBiR na realizację opisanego projektu, stanowią należności za świadczone usługi. Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa należy uznać za podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "u.p.t.u.") podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem organu, wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez skarżącego w ramach projektu wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej - czynności podlegających opodatkowaniu VAT - odpłatne przeniesienie praw autorskich i innych wartości niematerialnych na rzecz Skarbu Państwa, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - badania naukowe. Wobec tego, stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez skarżącego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko prezentowane w sprawie przez stronę (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi realizowanego projektu i przyjęcie, iż dofinansowanie z NCBiR nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, gdyż nie zachodzi bezpośredni związek dofinansowania z ceną świadczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić sąd pierwszej instancji do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie wykonane przez skarżącą w ramach projektu czynności stanowią odpłatne świadczenie usług, albowiem środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez skarżącą usługę, tj. przekazanie na rzecz konkretnego odbiorcy jakim jest Skarb Państwa praw autorskich do projektu, i w konsekwencji otrzymana dotacja winna wchodzić do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1, a skarżącej przysługuje (w odpowiedniej części) prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami.

Pismem z 15 stycznia 2023r. strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu jako bezzasadnej i zasądzenie kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez stronę zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 30 listopada 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 26 stycznia 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron. Mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.3. W skardze kasacyjnej wprawdzie sformułowano jedynie jeden zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, ale powołując w jego ramach przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jej autor odnosi się do dwóch aspektów niniejszej sprawy. Po pierwsze, organ kwestionuje uznanie przez sąd pierwszej instancji, że przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po drugie neguje przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBiR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę, a w konsekwencji nie ma podstaw do stosowania przez stronę art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zagadnienie dotyczące kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji było już przedmiotem oceny w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17; z 13 sierpnia 2018 r., I FSK 1849/18; z 27 września 2018 r., I FSK 1876/18; z 7 października 2021r., I FSK 2021r. (publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

4.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej dyrektywa 112) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepisy ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni.

Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C-184/00). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Z powyższego wynika, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

4.5. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie dofinansowanie z NCBiR nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest Skarb Państwa. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Trafne jest twierdzenie spółki, że nie ma pewności, co do tego, że prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci technologii, które będą miały wymierną wartość rynkową. Zatem w przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W przypadku prawidłowej realizacji projektu (w tym przejściu odpowiedniego procesu weryfikacji prawidłowości wydatkowania pozyskanych środków finansowych) spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego finansowania. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że otrzymana z NCBiR nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez spółkę usług. Finansowanie otrzymane z NCBiR ma bowiem charakter zwrotu poniesionych przez spółkę kosztów związanych z realizacją projektu w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych - stanowi zatem rodzaj tzw. "dotacji kosztowej".

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie można mówić o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną, który to związek miałby miejsce w przypadku, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar spółka sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić.

4.6. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy błędnie przyjął, że ww. czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania. W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię.

4.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, ponieważ pismo procesowe zawierające stosowny wniosek w tym zakresie zostało wniesione po upływie czternastodniowego terminu, o którym stanowi 179 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Jan Rudowski Roman Wiatrowski