Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1562/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 15/11 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.S. (skarżącego) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 września 2010 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało co następuje.

Skarżący wystąpił o udzielenie indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania "dywidendy kumulatywnej" otrzymanej od spółki z siedzibą w Luksemburgu. W złożonym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazując, że wnioskodawca będzie jednym ze wspólników spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. Wnioskodawca w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka podlegać będzie w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. będzie rezydentem podatkowym Luksemburga. Planowane jest, że poza akcjami zwykłymi w Spółce wnioskodawca posiadać będzie Przymusowo Umarzalne Akcje Uprzywilejowane (ang. Mandatory Redeemable Prefered Shares) ("Akcje Uprzywilejowane"). Zgodnie z luksemburskim prawem spółek, Akcje Uprzywilejowane, podobnie jak akcje zwykłe, reprezentują udział ich właściciela w kapitale zakładowym spółki, do pokrycia którego obejmujący je wspólnik, jest zobowiązany na takich samych zasadach jak w przypadku obejmowania akcji zwykłych. Akcje Uprzywilejowane nie mogą jednak stanowić więcej niż 50% kapitału spółki. Akcje Uprzywilejowane podlegają przymusowemu umorzeniu w dacie określonej w umowie spółki lub na podstawie uchwały zarządu spółki przed tą datą. Zgodnie z luksemburskim prawem spółek, termin i zasady umorzenia Akcji Uprzywilejowanych określone muszą być w akcie założycielskim spółki. Umorzenie Akcji Uprzywilejowanych, co do zasady, powoduje obniżenie kapitału zakładowego spółki. Akcje Uprzywilejowane zasadniczo nie dają prawa głosu, niemniej istnieje sfera zdarzeń korporacyjnych od głosowania, przy których Akcje Uprzywilejowane wyłączone być nie mogą.

Akcje Uprzywilejowane są akcjami o szczególnych uprawnieniach, a uprzywilejowanie to dotyczy prawa do dywidendy. Dywidenda przysługująca właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych może składać się z dwóch elementów:

- tzw. "kumulatywnej dywidendy", której wysokość jest ustalana w oparciu o nominalną wartość objętych Akcji Uprzywilejowanych oraz

- kwoty zysku przypadającego do podziału między akcjonariuszy.

"Kumulatywna dywidenda" zgodnie z prawem luksemburskim stanowi uprzywilejowany zwrot z kapitału akcyjnego przysługujący właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych w proporcji do posiadanego udziału w tym kapitale. Ze względu na uprzywilejowanie Akcji Uprzywilejowanych w stosunku do akcji zwykłych, "kumulatywna dywidenda" obliczana jest w pierwszej kolejności i pomniejsza kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy na zasadach ogólnych. "Dywidenda kumulatywna" naliczana jest na bazie rocznej, niemniej wypłacana jest jedynie w sytuacji, w której spółka luksemburska osiągnie zyski i wyłącznie na podstawie uchwały akcjonariuszy o podziale tego zysku. W świetle luksemburskich standardów rachunkowości Akcje Uprzywilejowane wykazywane są w bilansie spółki w pozycji kapitałów własnych. W pewnych okolicznościach, ze względu na specyficzne cechy przypisane wyemitowanym Akcjom Uprzywilejowanym, wypłata "dywidendy kumulatywnej", a także wynagrodzenia z tytułu ich umorzenia, może być przez władze skarbowe w Luksemburgu traktowana na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy otrzymane w przyszłości kwoty "dywidendy kumulatywnej" wypłacanej przez Spółkę z tytułu posiadania przez wnioskodawcę Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym Spółki stanowić będą "dywidendę" w rozumieniu art. 10 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 – dalej powoływana jako Konwencja), a co za tym idzie właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania otrzymanych dochodów zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji jest tzw. metoda wyłączenia z progresją?

Zdaniem wnioskodawcy, wypłaty otrzymywane z tytułu "dywidendy kumulatywnej" związanej z posiadaniem Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L. mieszczą się w definicji "dywidendy" przewidzianej w art. 10 ust. 3 Konwencji, a co z tym idzie stanowią dochód, który na podstawie art. 10 ust. 2 podlegać może opodatkowaniu w Luksemburgu.

Argumentowano, że definicja "dywidendy" użyte w art. 10 ust. 3 Konwencji ma charakter autonomiczny, co oznacza, że wobec braku odesłania w samej konwencji, nie jest możliwe odwołanie do prawa państwa stosującego umowę. Stwierdzono, że na gruncie luksemburskiego prawa spółek przysporzenie, którego spodziewa się skarżący stanowi dywidendę, a podstawą do jego otrzymania jest wyłącznie fakt posiadania akcji uprzywilejowanych stanowiących część kapitału zakładowego spółki. Wypłata ta stanowi zatem udział w zysku rozumiany wyłącznie jako pożytek z tytułu samego posiadania akcji uprzywilejowanych. Argumentowano dalej, że posiadacz akcji uprzywilejowanych ponosi w pełnym zakresie ryzyko gospodarcze dewaluacji majątku spółki przypadającego na jego akcje, jej wypłata uzależniona jest od wystąpienia zysków, czyli rezultatów działalności gospodarczej spółki oraz, że dywidenda kumulatywna kalkulowana jest przed dywidendą zwykłą pomniejszając kwotę zysków przypadających na akcje zwykłe, co ma znajdować odzwierciedlenie w kapitałach własnych spółki. Stwierdzono jednocześnie, że definicja dywidend sformułowana w art. 10 ust. 3 Konwencji, wedle komentarzy do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, składa się z trzech części, z których pierwsze dwie ustanawiają autonomiczne pojęcia prawa międzynarodowego oderwane od kwalifikacji na gruncie praw wewnętrznych i to te właśnie kategorie należy rozważać jako kwalifikację przychodów z dywidendy kumulatywnej. Ostatecznie skonkludowano, że z art. 10 ust. 3 Konwencji wynika, iż każdy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w drugim umawiającym się państwie stanowi dywidendę, niezależnie od tego, jak dochód takie jest klasyfikowany przez prawo wewnętrzne zarówno państwa źródła jak i państwa rezydencji podatkowej podmiotu, który dochód taki uzyskuje. Nie stanowi natomiast odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 5 Konwencji.

W konsekwencji przyjęto, że zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji prawo do opodatkowania takich przychodów przysługuje zarówno państwu źródła - Wielkiemu Księstwu Luksemburga, jak i państwu rezydencji - Rzeczypospolitej Polskiej.

W interpretacji indywidualnej z 10 września 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Stanowisko organu sprowadzało się do stwierdzenia, że dochód z akcji w spółce luksemburskiej w pewnych przypadkach, gdy będzie potraktowany zgodnie z prawem luksemburskim jako odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji, może podlegać opodatkowaniu w Polsce z jednoczesnym prawem do odliczenia zapłaconego podatku przez wnioskodawczynię zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji. W tym przypadku Polska będzie miała prawo opodatkować taki dochód, zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, przy zastosowaniu metody odliczenia. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania odsetek ww. Konwencja przewiduje metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b): Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 11 i 12 może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Luksemburgu.

W odpowiedzi na udzieloną interpretację skarżący wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, na które Minister Finansów odpowiedział negatywnie stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 10 ust. 3, art. 11 i art. 24 ust. 1 Konwencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest bezzasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.").

Argumentując swoje stanowisko WSA zauważył, że nie budziła sporu autonomiczność definicji dywidendy na gruncie art. 10 ust. 3 Konwencji. Uznał jednak, że w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji nie można uznać kategorycznie, iż przychód z dywidendy kumulatywnej jest dywidendą w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji czy też odsetkami w rozumieniu art. 11 ust. 5 Konwencji. Stanowisku skarżącego wytknął pominięcie faktu, że definicja sformułowana w art. 10 ust. 3 Konwencji z pojęcia dywidend wyłącza wierzytelności oraz eksponowanie ryzyka gospodarczego utraty wartości spółki przez posiadacza akcji uprzywilejowanych przy jednoczesnym marginalizowaniu takich okoliczności jak brak prawa głosu, z góry określony termin umorzenia akcji oraz możliwość umorzenia ich w każdym czasie jak również fakt, iż wypłata dywidendy co do zasady poprzedza podział zysku. Zakwestionował również stanowisko strony o kwalifikacji udziału w zyskach spółki kapitałowej jako dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, ponieważ mogą one mieścić się w pojęciu odsetek, których definicja sformułowana w art. 11 ust. 5 Konwencji jest również otwarta.

W ocenie WSA fakt, że określony dochód pochodzi z praw związanych z udziałem w zyskach spółki kapitałowej nie oznacza jeszcze, że stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji i art. 10 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD. Dopiero bowiem wykluczenie, iż nie jest on dochodem z wierzytelności pozwala na przyjęcie, iż stanowi on dywidendę. Przeprowadzenie takiego testu wymaga sięgnięcia do konkretnych rozwiązań legislacyjnych obowiązujących na terenie tego z państw - stron Konwencji, w którym dochodzi do wypłaty analizowanego świadczenia stanowiącego w świetle Konwencji, a nie prawa wewnętrznego, dywidendę lub odsetki. Jednakże bez znajomości prawa wewnętrznego Luksemburga i istoty oraz charakteru prawnego tzw. "dywidendy kumulatywnej" w praktyce nie jest możliwe dokonanie z perspektywy wyłącznie przepisów obowiązujących na gruncie prawa polskiego, w tym także Konwencji, jednoznacznego zakwalifikowania tego świadczenia do kategorii należącej do art. 10 ust. 3 Konwencji. Sama bowiem Konwencja nie zawiera na jej potrzeby definicji legalnych, czy też egzemplifikacyjnych dotyczących świadczeń zaliczanych do określonej kategorii dochodów. Konieczne zatem jest poszukiwanie cech kwalifikujących dane świadczenie przede wszystkim w przepisach państwa źródła. Może okazać się wobec tego, iż Przymusowo Umarzalne Akcje Uprzywilejowane opisane we wniosku podatnika w tej części, w której uprawniają do poboru "dywidendy kumulatywnej", to nie akcje lecz prawa z tytułu wierzytelności, a wypłacany w tej części dochód to odsetki. Państwo rezydencji bez znajomości przepisów prawa dotyczącego spółek, a także systemu podatkowego państwa źródła nie może jednoznacznie i samodzielnie zakwalifikować określonego świadczenia stanowiącego dochód podlegający jego podatkowej jurysdykcji.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł też, iż na niejednorodny charakter "dywidendy kumulatywnej" wskazywał sam podatnik podając we wniosku, iż w pewnych okolicznościach wypłata "dywidendy kumulatywnej", a także wynagrodzenie z tytułu ich umorzenia może być przez władze skarbowe w Luksemburgu traktowana na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia. Jak wynika zatem już z samego pytania nie w każdym przypadku "dywidenda kumulatywna" uznawana jest za odsetki. Zdaniem WSA kwalifikacja tego przysporzenia uzależniona jest zatem od wykładni przepisów regulujących w Luksemburgu wypłatę tego dochodu. Odpowiedź na to zagadnienie daje dopiero znajomość przepisów państwa źródła, zasad ich wykładni i poglądów doktryny oraz judykatury panujących w tym państwie. W sposób jednoznaczny nie będzie to możliwe jedynie w oparciu o polskie przepisy i zapisy Konwencji. Na organie upoważnionym do wydawania interpretacji ciąży z mocy art. 14b o.p. obowiązek dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego. Za takie zaś zgodnie z art. 3 pkt.2 O.p. rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Organ udzielający interpretacji nie jest zobligowany ani do znajomości, ani do wykładni przepisów prawa spółek oraz przepisów podatkowych obowiązujących w Luksemburgu. Nie jest także upoważniony do kwestionowania wykładni przepisów wewnętrznych Luksemburga w świetle zapisów Konwencji. Zobowiązany zaś jest jedynie z mocy art.14b § 3 O.p. do uwzględnienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zgodnie z wnioskiem. Z wniosku podatnika wynika zaś, iż w pewnych okolicznościach dywidenda kumulatywna uznawana jest za dochód z odsetek przez władze skarbowe Luksemburga. Poza tym w ocenie WSA nie jest możliwe różne traktowanie tego samego dochodu raz jako odsetek w państwie źródła i drugi raz jako dywidendy w państwie rezydencji, gdyż w ten sposób zniweczony zostałby cel Konwencji, którym jest tak unikanie podwójnego opodatkowania jak również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Prócz tego należy podkreślić, iż zapisy Konwencji przyznają podatnikom prawo do zwalczania jej wadliwej interpretacji w określonych formach. Taką szczególną procedurę przewiduje przepis art. 26 ust. 1 Konwencji

Skarżący nie zgodził się z wyrokiem WSA i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b §1, 2 i 3 oraz 14c §1 i 2 w związku z art. 169 §1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd I Instancji interpretacji w sytuacji, gdy wydana ona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z naruszeniem przepisów postępowania, tj. w sposób niejednoznaczny, wielowariantowy i warunkowy z uprzednim niedopełnieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. obowiązku wezwania Skarżącego do uzupełnienie stanu faktycznego sprawy, jeżeli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. był on niewystarczający dla zajęcia jednoznacznego stanowiska:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z 14c § 1 i 2 o.p. poprzez nieuchylenie interpretacji w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie odniósł się w swojej interpretacji do tej części stanowiska Skarżącego, która dotyczyła kwalifikacji dywidendy kumulatywnej jako wierzytelności w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r., nr 110, poz. 527 - dalej: "Konwencja");

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I Instancji w uzasadnieniu wyroku, iż elementy kluczowe zdaniem Sądu I Instancji dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tj. wyłączenie wierzytelności z zakresu przedmiotowego definicji dywidendy na gruncie art. 10 ust. 3 Konwencji, zostały pominięte przez Skarżącego w stanowisku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez brak zastosowania dla ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "wierzytelność" na gruncie art. 10 ust. 3 Konwencji;

- art. 10 ust. 3 Konwencji poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że zakres przedmiotowy definicji dywidendy sformułowany w tym przepisie nie obejmuje dywidendy kumulatywnej z tytułu Akcji Uprzywilejowanych;

- art. 26 ust. 2-4 Konwencji poprzez błędne zastosowanie, tj. wskazanie Skarżącemu, iż procedura wynikająca z tego przepisu może zostać zastosowana dla korekty kwalifikacji dywidendy kumulatywnej przez władze podatkowe Luksemburga zgodnie z jego wewnętrznym prawem.

Minister Finansów nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była bezzasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenia tych przepisów skarżący upatrywał w niepodważeniu przez sąd pierwszej instancji faktu wydania interpretacji pomimo ostatecznego uznania przez organ, że opisany we wniosku stan faktyczny rodził wątpliwość co do prawnej kwalifikacji przychodu z umorzenia "akcji uprzywilejowanych" wg prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga. Organ bowiem zakwestionował stanowisko wniosku o uznaniu przysporzenia majątkowego związanego z owym umorzeniem jako dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji wobec zawarcia w opisie stanu faktycznego stwierdzenia, że wypłata "dywidendy kumulatywnej" może być przez władze podatkowe Luksemburga traktowana na zasadach analogicznych jak zapłata odsetek. Skarżący w skardze kasacyjnej natomiast domagał się uznania, że tego rodzaju spostrzeżenie skutkujące konkluzję o możliwym dwojakim traktowaniu wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji jako dywidendy (art. 10 Konwencji) bądź odsetek (art. 11 Konwencji) winno skłonić organ do wystąpienia o uszczegółowienie opisu zdarzenia przyszłego na podstawie art. 169 o.p.

Stanowisko takie jest błędne i to nie tylko z uwagi na nieprawidłową kwalifikację prawną omawianej podstawy kasacyjnej. Jej wadliwość polega na tym, że skarżący zakwalifikował błąd Ministra Finansów polegający wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego jako naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 169 § 1 o.p. podczas gdy wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego znajduje podstawę prawną w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. (zob. H. Dzwonkowski [w:] Ordynacja podatkowa [red. H. Dzwonkowski] Wydanie 3, Warszawa 2011 - str. 193).

Po pierwsze bowiem należy zwrócić uwagę, że uzupełnieniu podlega opis stanu faktycznego (opis faktów zaszłych) lub opis zdarzenia przyszłego (hipotetycznego), determinującego treść obowiązków w zakresie prawa podatkowego. W pojęciach tych mieszczą się zatem okoliczności natury faktycznej. Za fakty natomiast nie sposób uznać wykładni przepisów państwa obcego, która w świetle twierdzeń strony jest nieoczywista.

Po drugie zaś nawet zakładając, iż wniosek podlegałby uzupełnieniu w zakresie ustalenia kwalifikacji prawnej wymienionych wcześniej "akcji" i "dywidend", należało uznać, że w świetle treści wniosku wezwanie o uzupełnienie byłoby bezprzedmiotowe. Opisu zdarzenia przyszłego sformułowany przez skarżącego we wniosku z 9 czerwca 2010 r. wskazuje na wątpliwość autora wniosku co do kwalifikacji "dywidendy kumulacyjnej" oraz wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji uprzywilejowanych przez luksemburskie organy podatkowe. We wniosku zawarto bowiem stwierdzenie, że przysporzenie to może być traktowane "na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i kwoty zwrotu kwoty głównej kapitału". Wskazuje to na brak pewności co do prawnej kwalifikacji przysporzenia na gruncie prawa luksemburskiego. Nawiasem mówiąc, wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może elementy stanu faktycznego we wniosku wystąpią lub nie wystąpią (tak NSA w wyr. z 5 lipca 2012 II FSK 2619/10).

W istocie jednak ustalenie charakteru prawnego "przymusowo umarzalnych akcji uprzywilejowanych" a w szczególności "dywidendy kumulatywnej" wymaga systemowej wykładni przepisów prawa luksemburskiego, czyli prawa, które owe instytucje ustanawia. Sam skarżący - jak odczytywać należy opis stanu faktycznego we wniosku - wskazuje na możliwą dwoistą kwalifikację zwrotu z kapitału nominalnej wartości "automatycznie umarzalnych akcji uprzywilejowanych" - "dywidendy kumulatywnej" na gruncie prawa luksemburskiego albo jako dywidendy, albo "potraktowania jej na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia" (k. 7 akt adm.). Precyzowanie możliwej subsumcji faktów oraz wykładni na gruncie prawa państwa źródła nie mieści się w granicach uzupełniania opisu zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 o.p.

Bezskuteczny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. i zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Skarżący w jego ramach sugerował, że sąd pierwszej instancji wytknął skarżącemu przeoczenie w wywodach wniosku, iż art. 10 ust. 3 Konwencji z pojęcia dywidendy wyłączał wierzytelności. Istotnie jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się stwierdzenie, że stanowisko skarżącego pomijało wyłączenie wierzytelności z pojęcia dywidend. Sformułowanie to należy jednak odczytywać łącznie z dalszymi wywodami uzasadnienia, gdzie WSA wytknął skarżącemu, że ten we wniosku opisując istotę "dywidendy kumulatywnej" nadmiernie eksponował cechę tej instytucji jaką jest ponoszenie przez posiadacza Akcji Uprzywilejowanych ryzyka gospodarczego, a na tą właśnie okoliczność powoływał się skarżący argumentując, że dywidenda kumulatywna nie jest wierzytelnością. Sąd w dalszym fragmencie swoich rozważań zestawił jednak tę cechę z innymi właściwościami świadczącymi o zwrotnym charakterze inwestycji dokonywanych w te akcje. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie, że sąd do twierdzeń wniosku i skargi odniósł się wybiórczo. Przeciwnie: uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, iż sąd poddał analizie i ocenie wszystkie argumenty wniosku.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia 10 ust. 3 i art. 3 ust. 2 Konwencji

Niesporne jest między stronami, iż w art. 10 ust. 3 Konwencji zamieszczono autonomiczną definicję dywidendy, która winna być stosowana przez oba Umawiające się Państwa – strony Konwencji.

Jest również oczywiste, iż Modelowa Konwencja OECD, na podstawie której zredagowano Konwencję między Polską a Luksemburgiem, wyróżnia trzy grupy dochodów które mieszczą się w definicji dywidendy. W pierwszej grupie należy wymienić dochody z akcji, w drugiej dochody z innych praw z udziału w spółce i w trzeciej inne dochody z praw podlegających w państwie źródła takim samym zasadom opodatkowania jak dochody z akcji. Jednocześnie wypada podkreślić, że samo użycie nazwy "dywidenda" w odniesieniu do wypłacanego świadczenia nie jest wystarczające do przyjęcia, iż dochód z takiego świadczenia zawiera się we wskazanych wyżej trzech kategoriach. W skład dochodów z praw związanych z udziałem w zyskach spółek mogą bowiem wchodzić także dochody z wierzytelności. Wskazuje na to jednoznacznie art. 10 ust. 3 Konwencji, który stanowi, że zawarte w nim określenie "dywidendy" oznacza dochody z praw do udziału w zyskach z wyłączeniem wierzytelności. Definicja dywidendy zamieszczona w art. 10 ust. 3 Konwencji zawiera zatem poza przykładowym wymienieniem dochodów które należy uznać za dywidendę także istotne wyłączenie obejmujące wierzytelności.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela jednak stanowisko sądu pierwszej instancji zgodnie z którym z zasadą autonomiczności uregulowania pojęcia dywidendy nie kłóci się obowiązek oceny prawnego charakteru "dywidendy kumulatywnej" na gruncie prawa luksemburskiego. Mowa tu nie o przepisach podatkowych, te bowiem w przypadku dywidend czyli przysporzeń zaliczanych do pierwszej grupy wymienionych w art. 10 ust. 3 Konwencji są obojętne, a zaliczenie do tej właśnie kategorii przysporzeń postulował skarżący. Jedynie bowiem trzecia z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 3 - "dochody z innych praw spółki" zawiera odniesienie do krajowego prawa podatkowego państwa źródła. Dwie pierwsze, czyli (a) dochody z akcji i (b) dochody z innych praw do udziału w zyskach odesłania takiego nie zawierają.

Tym niemniej dla ustalenia, czy "dywidenda kumulatywna" stanowi dochód z dywidendy, czy też z wierzytelności (ściśle: odsetek), konieczne jest ustalenie rzeczywistego charakteru instytucji prawnych, którymi są przymusowo umarzalne akcje uprzywilejowane oraz przysługująca ich właścicielowi dywidenda kumulatywna. Ponieważ oba pojęcia zostały sformułowane w prawie luksemburskim, poznanie ich prawnej istoty na gruncie prawa handlowego i cywilnego wymaga odniesienia do przepisów jak i wykładni właśnie prawa luksemburskiego. Kwalifikacja prawno - podatkowa "dywidendy kumulatywnej" poprzedzona być musi pełnym i niewątpliwym ustaleniem treści stosunków prawnych powstających pomiędzy spółką a akcjonariuszem - właścicielem Akcji Uprzywilejowanych, dla ustalenia czy owo przysporzenie ma cechy nakazujące uznać prawo do kumulowanej dywidendy za wierzytelność czy za dywidendę. Zasadniczą wątpliwość co do kwalifikacji (na gruncie Konwencji) oferowanej we wniosku skarżącego rodzi przywoływane przez niego dwoiste rozumienie "dywidendy kumulatywnej" przez organy skarbowe Wielkiego Księstwa Luksemburga, w tym również jako wierzytelności. Wątpliwość tę wzmacnia opisany we wniosku termin i tryb umarzania akcji uprzywilejowanych i fakt, że jest to prawo o ścisłym ograniczeniu czasowym.

Niezbędne odwołanie do przepisów luksemburskich w celu ustalenia prawnej istoty wymienionych wcześniej instytucji, na którą to konieczność wskazał sąd pierwszej instancji, nie zostaje w sprzeczności z zapisem art. 3 ust. 2 Konwencji Zgodnie z tym przepisem bowiem przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Odnosi się to do rozumienia pojęć w Konwencji niezdefiniowanych. Tymczasem poszukiwanie istoty instytucji prawnej jaką są przymusowo umarzane akcje uprzywilejowane i dywidenda kumulatywna w przepisach państwa w którym spółka została powołana oraz którego przepisy określają jej ustrój i uprawnienia akcjonariuszy nie jest ani pomijaniem definicji zawartych w Konwencji ani też nie jest równoznaczne z odwołaniem do przepisów regulujących opodatkowanie w którymkolwiek z państw - stron Konwencji. Ma służyć precyzyjnemu określeniu źródła przychodu.

Jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyjaśnienie tej kwestii na gruncie przepisów luksemburskich wykracza poza ramy kompetencji organu interpretacyjnego, który - zgodnie z art. 14b § 1 o.p. obowiązany jest do dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, czyli przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Brak jest podstaw do dokonywania wykładni ustaw państw obcych.

Niejednoznaczność przedstawionego zdarzenia przyszłego co do charakteru prawnego Akcji Uprzywilejowanych oraz "dywidendy kumulatywnej" nakazywała uznanie za nieprawidłowe kategorycznego stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, iż "dywidenda kumulatywna" bezwzględnie uważana musi być na gruncie Konwencji za dywidendę w rozumieniu jej art. 10 ust. 3. Stąd zarzut błędnej wykładni tego przepisu należy uznać za chybiony.

Skuteczny nie mógł być również zarzut naruszenia art. 26 ust. 2 - 4 Konwencji. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że rozważania dotyczące wdrażania przez podatnika procedury przewidzianej w tym przepisie stały na uboczu wiodącej argumentacji o braku podstaw do uznania zaskarżonej interpretacji za prawidłową. Tym samym nawet trafne zakwestionowanie poglądu sądu pierwszej instancji, przywołanego jednak tylko ubocznie - niejako informacyjnie, nie mogło nawet potencjalnie doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Należy zresztą zaznaczyć, że art. 26 ust. 1 - 4 zawiera przepisy natury procesowej, nie zaś materialnoprawnej, co sugerował autor skargi kasacyjnej kwalifikując zarzut naruszenia tego przepisu do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nakładało to na autora skargi kasacyjnej obowiązek określenia jaki podniesione uchybienie mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia. Skarga kasacyjna takiego wskazania nie zawiera, a z przytoczonych wcześniej racji, naruszenie tego przepisu na zaskarżony wyrok wpływu mieć nie mogło.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).