Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1800/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,  art. 124, art. 180 § 1, art. 181,  art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 i 6, art. 194 § 1, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 405/17 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 405/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej "P.p.s.a."), oddalił skargę M.B. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 20 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe podważyły możliwość nabycia przez Skarżącego katalizatorów na podstawie faktur wystawionych przez A. [...]. Poza sporem pozostawała natomiast kwestia posiadania przez Skarżącego towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że sam fakt dysponowania przez Stronę towarem, identyfikowanym przez nią jako pochodzący z zakwestionowanych faktur, nie może stanowić dostatecznej podstawy do uznania autentyczności tych faktur. Równie istotną przesłanką prawdziwości faktury jest bowiem ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, którego zbycie miała dokumentować dana faktura. W ocenie Sądu przeprowadzone pod tym kątem przez organy podatkowe postępowanie dowodowe dawało uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. podmiot nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono bowiem, że jako sprzedawca E.G. nigdy nie weszła w posiadanie towaru, który zbywała wedle treści zakwestionowanych faktur. Zastrzeżeń Sądu nie budziły w tym zakresie zarówno sama ocena zebranego materiału dowodowego, jak i sposób jego gromadzenia, oceniany także przez pryzmat zachowania procesowych gwarancji czynnego udziału Strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu okoliczności analizowanej sprawy wskazują ponadto, że Skarżący nie tylko miał świadomość udziału w procedurze wystawiania fikcyjnych faktur, ale i aktywnie w nim uczestniczył. W konsekwencji zasadnie pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jako podstawę prawną wskazując art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez Stronę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej "O.p.", tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że Strona nie dokonała zakupu katalizatorów od wskazanych firm, gdy organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny, przyjmując, że Strona nie dokonała zakupu katalizatorów, a postępowanie dowodowe dowiodło, że kontrahent dostarczający katalizatory dokonał ich sprzedaży, co potwierdziły dokumenty prowadzone przez kontrahentów, jak ich zeznania. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem;

b) art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu i miał prawo żądać od podatnika sprawdzenia swego kontrahenta, gdy żaden przepis prawa nie wskazuje, w jaki sposób Skarżący miał tego dokonać, organ podatkowy uprawniony do kontroli nie przedstawił żadnych dowodów skąd, jak nie od wskazanych kontrahentów, Skarżący dokonał zakupu spornych katalizatorów. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem;

c) art. 124 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał Stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy organ podatkowy wbrew przepisom art. 187 § 2 w zw. z art. 216 § 1 Op. nie wydawał i nie przedstawił Stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu, jak również nie informował Strony, jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają dowodzić. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem.

d) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy faktycznie dowody zebrane przez organ podatkowy dotyczyły firmy kontrahenta, która nie była podmiotem tego postępowania. Dowody dołączone z innego postępowania, dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania, nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż tak zebrane dowody naruszają prawa Strony określone w art. 190 § 1 i 2 O.p. To powoduje, że nie można ich nazywać, że zostały zebrane niesprzecznie z prawem i stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Organ stwierdził, że kontrahent wystawił puste faktury, których nie zidentyfikował u kontrahenta, gdy z zeznań kontrahentów i prowadzonych przez nich dokumentów wynika, że to oni dokonali sprzedaży spornych katalizatorów. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem;

e) art. 191 w zw. z art. 192 O.p., poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że w rzeczywistości transakcje miedzy Stroną a kontrahentem nie miały miejsca, a co więcej zebrane w toku innego postępowania dowody jedynie dowodzą, że kontrahent prowadził działalność gospodarczą, wprowadzając do obrotu katalizatory niewiadomego pochodzenia, które następnie legalnie sprzedawał. Strona w żaden sposób nie mogła się wypowiedzieć co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań, w których nie była stroną, co powoduje, że okoliczność tymi dowodami trudno uznać za udowodnioną, a organ podatkowy nie może ocenić i stwierdzić, że okoliczność ta została udowodniona. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem;

f) art. 193 § 4 i 6 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał rejestrów podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu, pomimo że rejestry te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty, jaki miał miejsce. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem;

g) art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 194 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie Stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w tym zebranym w innym postępowaniu, gdzie faktycznie Strona nie ma możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału (organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie), a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych z nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem i może być traktowane jako czynny udział Strony w postępowaniu;

h) art. 151 P.p.s.a., poprzez zastosowanie, mimo tego, że kwestionowana decyzja, jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych pod lit a)-g), winna być uchylona;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

a) art. 167, art. 158, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., s. 341/1, ze zm.), dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane i tak zakupiony towar został sprzedany, co jest poza sporem;

d) art. 99 ust.12 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji.

Naruszenie ww. przepisów miało, zdaniem Strony, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, nie stwierdził niezgodności z prawem działań organu, którego decyzje rozpatrywał, gdy organ ten działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co doprowadziło do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, błędnego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów uzasadnienia wyroku.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna Strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn braku zasadności zarzutów kasatora wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniał już transakcje Skarżącego z kontrahentem, będącym wystawcą faktury, na podstawie której w rozpoznawanej sprawie odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mianowicie wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 331/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"), Sąd ten oddalił skargę kasacyjną Strony od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 569/16, w sprawie dotyczącej rozliczenia Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. Jak wynika z uzasadnienia ww. orzeczenia Sądu kasacyjnego, w rozpoznawanej wówczas sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego m. in. z faktur wystawionych przez A. [...], gdyż ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazywały na nierzetelność przedmiotowych faktur.

Istotne jest ponadto, że zarówno treść zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie w sprawie zakończonej wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 331/17, były tożsame z treścią skargi kasacyjnej Skarżącego poddanej obecnie ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z uwagi zatem na wspomnianą zbieżność stanu faktycznego i prawnego oraz zarzutów kasacyjnych w obu sprawach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela w pełni ocenę prawną wyrażoną w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 331/17 i przyjmuje ją za własną.

6.3. Jak zauważył Sąd kasacyjny w ww. wyroku, negatywny wpływ na skuteczność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów ma przede wszystkim sposób jej sporządzenia. Podniesione przez kasatora zarzuty zostały sformułowane w sposób ogólnikowy i równie ogólnikowo uzasadnione, bez odwołania się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy oraz czynności organów podatkowych i ich argumentacji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej przedstawiono w sposób chaotyczny, poprzestając na wybiórczym zanegowaniu ustaleń i stanowiska organów podatkowych zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, bez zaoferowania rzeczowej argumentacji, odnoszącej się do materiału dowodowego sprawy oraz konkretnych argumentów wskazanych przez ten Sąd na poparcie dokonanej oceny rozstrzygnięć organów podatkowych.

6.4. Na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej Skarżący odwołał się do art. 1 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., z przepisów tych wywodząc zakres kognicji Sądu pierwszej instancji i podnosząc, że Sąd ten nie mógł uznać skargi za bezzasadną, a zaskarżonej decyzji za prawidłową.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że po pierwsze przepis art. 1 P.p.s.a. nie zawiera wskazanych przez Skarżącego jednostek redakcyjnych (paragrafów), a po drugie definiuje on pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej, której rozstrzygnięcie leży w kompetencji sądu administracyjnego. Naruszeniem tego przepisu będzie więc wydanie przez sąd administracyjny orzeczenie w sprawie, która nie leży w zakresie jego kognicji. Z takim naruszeniem nie może być natomiast utożsamiane stwierdzenie, czy dokonana przez sąd administracyjny ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też błędna. Do uchybienia regulacji art. 134 § 1 P.p.s.a. dochodzi natomiast wówczas, gdy sąd pierwszej instancji przekroczył granice danej sprawy albo w ocenie legalności zaskarżonego aktu ograniczył się do zarzutów i wniosków skargi.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej Skarżący nie wykazał, aby którakolwiek ze wskazanych powyżej postaci naruszenia prawa zaistniała w niniejszej sprawie, przez co jego twierdzenia oparte na powyższych przepisach nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.5. Część zarzutów skargi kasacyjnej nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak ich uzasadnienia, wymaganego zgodnie z art. 176 P.p.s.a. Dotyczy to w szczególności zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 193 § 4 i 6 O.p.

Autor skargi kasacyjnej poprzestał na wskazaniu pierwszego z ww. przepisów jako naruszony w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., podnosząc przy tym nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi, spowodowane niedostrzeżeniem naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Tymczasem art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a więc skuteczność tego zarzutu wymaga wykazania, że wymogi te nie zostały zachowane oraz że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego zaś autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

Z kolei naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. Skarżący upatrywał w przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy zasadnie nie uznał - prowadzonych przez niego rzetelnie i odzwierciedlających stan rzeczywisty - rejestrów podatkowych za dowód w postępowaniu. Stanowiska tego jednak szerzej nie uzasadnił. Za uzasadnienie zarzucanego uchybienia nie może być bowiem uznane stwierdzenie, że: "(...) Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie mógł stwierdzić, że zgodne z prawem (...) Jest ustalenie zobowiązań podatkowych bez pominięcia ksiąg podatkowych jako dowód w trybie art. 193§ 1-6 op. i nieokreślenia tego w zaskarżonych decyzjach (...)".

6.6. Wskazując natomiast jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., Skarżący upatruje uchybienia tym regulacjom przez Sąd pierwszej instancji w nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe. Poprzez te zarzuty Skarżący kwestionuje dokonaną przez Sąd ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia faktyczne poczynione na jego podstawie.

6.7. W opisanym zakresie Skarżący zarzuca przede wszystkim niezasadność przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej, realizacji której służy art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie.

Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia, odnoszące się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe, sprowadzają się do zanegowania tych ustaleń i przedstawienia przez Stronę własnej wersji stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie zgadza się bowiem z ustaleniem, że nie nabył katalizatorów od wystawcy spornej faktury, twierdząc, że towar kupił w sposób legalny, od legalnie działającego podmiotu.

Tymczasem w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, odwołując się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ opisał konkretne okoliczności świadczące o tym, że E.G. nie mogła dostarczyć Skarżącemu katalizatorów ujętych w zakwestionowanej fakturze. Nigdy nie weszła bowiem w posiadanie towaru, który miała następnie dostarczyć Skarżącemu, a jej działalność miała charakter fikcyjny.

W skardze kasacyjnej nie nawiązano do argumentacji organów podatkowych oraz dowodów wskazanych na uzasadnienie wniosków wywiedzionych przez nie z materiału dowodowego, dotyczącego również kontrahenta Skarżącego. Polemika Strony z ustaleniami organów podatkowych jest więc gołosłowna.

W rezultacie stwierdzić należy, że argumentacja Skarżącego, mająca dowieść, że transakcja zakupu katalizatorów miała przebieg taki, jak to wynika ze spornej faktury, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

6.8. Znakomita część zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia koncentruje się na podważaniu możliwości wykorzystania w sprawie dowodów pochodzących z innego postępowania, dotyczącego innego podmiotu i przedmiotu. Zdaniem Skarżącego takie działanie organów podatkowych narusza art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., prawa strony określone w art. 190 § 1 i 2 O.p. oraz art. 274c § 1 O.p. (zarzut sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tej grupy zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem dowodzenia jest okoliczność mająca znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają natomiast ograniczenia co do tego, na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, okoliczność ta ma być ustalona. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę wynikającą z tego przepisu rozwija art. 181 § 1 O.p., z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (brzmienie obowiązujące w stanie faktycznym sprawy – wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego). Przepis art. 181 § 1 O.p w sposób istotny ogranicza zatem stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa.

Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału Skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły.

Z kolei myśl art. 190 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (§ 1) oraz ma prawo brać udział w przeprowadzeniu tego dowodu (§ 2). Skarżący nie może jednak skutecznie powoływać się na naruszenie powyższych przepisów, polegające na braku zawiadomienia go o przeprowadzeniu przesłuchań świadków dokonanych w postępowaniach, w których nie był on stroną, ponieważ wynikające z ww. norm uprawnienia przysługują stronie tego postępowania, w którym dowód z zeznań świadka jest przeprowadzany.

Strona, podnosząc, że fakt dokonania dostawy udokumentowanej sporną fakturą przez jej wystawcę wynika "(...) z zeznań kontrahentów i prowadzonych przez nich dokumentów (...)", nie odwołała się ponadto do żadnych zeznań swoich kontrahentów oraz do jakichkolwiek dokumentów. Tymczasem skoro rzetelność wystawionej na jej rzecz faktury została zakwestionowana, to - chcąc podważyć tę ocenę - powinna była ona wskazać konkretne okoliczności i dowody.

Analogicznie również w odniesieniu do zarzucanego naruszenia art. 274c O.p. Skarżący nie wskazał dowodów i okoliczności, z którymi zarzut ten byłby związany, co niemożliwym czyni ocenę jego zasadności. Tym bardziej, że do twierdzeń powyższych, kwestionujących wartość dowodową materiałów z czynności sprawdzających z tego powodu, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ustalonych w toku tych działań okoliczności, nie przystaje konkluzja przedstawiona przez Skarżącego: "(...)Z czynności przeprowadzonych u dostawców wynika, że wykazali sporną sprzedaż w swojej dokumentacji księgowej i przesłuchani na tę okoliczność stwierdzili, że transakcje te miały miejsce i otrzymali należne im kwoty za sprzedaż spornych katalizatorów (...)".

6.9. Naruszenie art. 191 w zw. z art. 192 O.p., zdaniem Skarżącego, spowodowane zostało natomiast przyjęciem, że na podstawie zebranego materiału dowodowego udowodniono fakt dokonywania pozornych transakcji, gdy w rzeczywistości z dowodów nie wynika, aby sporne transakcje nie miały miejsca. W przekonaniu Skarżącego dowody z innego postępowania świadczą jedynie o tym, że jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą, wprowadzając do obrotu katalizatory niewiadomego pochodzenia, które następnie legalnie sprzedawał.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Takiej też oceny w zakresie zawartej przez Skarżącego transakcji zakupu katalizatorów dokonały organy podatkowe, co uprawnioną czyni akceptację tych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji.

Sposób sformułowania omawianego zarzutu (ogólnikowe zakwestionowanie oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe) oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala przypisać mu charakteru innego, niż polemiczny i gołosłowny. Wskazując, że o dokonaniu transakcji świadczą określone dowody (dokumenty sprzedaży i zakupu oraz rejestry podatkowe obu stron transakcji, deklaracje VAT za sporny okres, zeznania Skarżącego i kontrahentów, dowody zapłaty za kupione i sprzedane katalizatory), Strona ignoruje w istocie ustalenia podważające rzetelność dokumentacji podatkowej swojej oraz kontrahenta, związanej z zakupem i sprzedażą katalizatorów. Podnosząc, że jej dostawca wprowadzał do obrotu katalizatory niewiadomego pochodzenia, pomija zaś okoliczność, że w istocie to ona sama działała w imieniu A. [...], będąc jedynym pracownikiem tego podmiotu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że faktura wystawiona przez A. [...] nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Okoliczność, że Skarżący posiadał sporną fakturę, ujął ją w rejestrach podatkowych i uwzględnił w deklaracjach, sama w sobie nie dowodzi, że ten właśnie podmiot zrealizował dostawę na jego rzecz.

Stosownie do art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przepis ten określa skutki wynikające z faktu, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do określonego dowodu. Nie normuje natomiast samych zasad zapoznawania strony z materiałem dowodowym. Zarzut naruszenia art. 192 O.p. będzie więc zasadny, jeżeli strona wykaże, że nie zapewniono jej możliwości wypowiedzenia się co do danego dowodu, wynikającej z innych przepisów. W rozpoznawanej sprawie powyższe nie miało miejsca, o czym świadczy zawartość akt sprawy, wskazująca, że organy podatkowe umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się z tymi dowodami i wypowiedzenie się co do nich.

6.10. W kontekście powyższego nietrafne okazały się być zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 O.p., spowodowanego przyjęciem, że zgodne z prawem i traktowane jako czynny udział strony w postępowaniu może być samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, także zebranym w innym postępowaniu. Skarżący wskazał przy tym na dowody z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach.

Jak zauważono wyżej, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność powtórzenia dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu uwzględniono ustalając istotne w sprawie okoliczności. Pomimo, że w każdym postępowaniu podatkowym istnieje możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, także przesłuchania świadka, to żądanie powtórzenia danego dowodu jest zasadne, jeżeli strona poda konkretne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub rozbieżności w tych zeznaniach albo ich sprzeczność z tym, co wynika z innych dowodów.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że Skarżący nie miał możliwości wzięcia czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów w innych postępowaniach, bez wskazania jednak żadnego konkretnego dowodu, który w ocenie kasatora należałoby powtórzyć, ani okoliczności, które uzasadniałyby powtórzenie dowodów. W rezultacie zaś Skarżący ani nie uzasadnił potrzeby ponownego przeprowadzenia dowodów, ani nie wykazał, że ewentualne zaniechanie organów podatkowych w tym zakresie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Skarżący nie wyjaśnił też, na czym miałoby polegać naruszenie przez organy podatkowe art. 194 § 1 O.p., określającego szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych.

6.11. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124 O.p. wyrażającego tzw. zasadę przekonywania, nakazującą organom podatkowym wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, jakimi kierują się załatwiając sprawę. Naruszenie tej zasady Skarżący powiązał z okolicznością, że wbrew art. 187 § 2 w zw. z art. 216 § 1 O.p. organ podatkowy nie wydawał i nie przedstawił mu postanowień o przeprowadzeniu dowodu oraz nie informował go, jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i na jaką okoliczność.

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p. wydanie postanowienia dowodowego jest niezbędne w przypadku, gdy organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć do materiału dowodowego (dopuścić) już istniejący dowód (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 215/06 oraz z 24 maja 2016 r., II FSK 1217/14; CBOSA). Z przepisów powyższych nie wynika natomiast obowiązek organów podatkowych informowania strony z wyprzedzeniem o tezach, na jakie organ zamierza przeprowadzić poszczególne dowody.

Skarżący nie wskazał ponadto żadnej konkretnej sytuacji, w której postanowienia o przeprowadzeniu dowodu nie wydano, choć należałoby to uczynić, ani też nie wykazał, że brak takiego postanowienia mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśnił też, w jaki sposób – jego zdaniem – doszło do naruszenia art. 187 § 2 O.p., który to przepis pozwala organowi podatkowemu w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

6.12. Chybione są również twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego (zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) wymagały od Skarżącego sprawdzenia kontrahenta, choć przepisy prawa nie wskazują, jak miałby on to uczynić, a ponadto organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów na nabycie katalizatorów przez Skarżącego z innego, niż wskazani kontrahenci, źródła.

Po pierwsze należy zauważyć, że organy podatkowe nie stawiały Skarżącemu tego rodzaju żądań. Nie nawiązał on zresztą do żadnych okoliczności, w których żądanie takie zostałoby pod jego adresem skierowane.

Po drugie nietrafione jest formułowanie tego rodzaju zastrzeżeń pod adresem organów podatkowych w ramach zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Przepisy te nie normują przedmiotowego zakresu postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego. Nie stanowią też podstawy do wysuwania przez organy podatkowe wobec podatnika żądań dotyczących ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a z tą właśnie sferą – prawem do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – wiąże się zagadnienie weryfikacji kontrahentów, jako elementu oceny tzw. "dobrej wiary" podatnika.

Po trzecie z analogicznych względów za argument dowodzący naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie może być również uznane twierdzenie Skarżącego dotyczące obowiązku wskazania przez organy podatkowe alternatywnego źródła nabycia towaru. Nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie źródła pochodzenia towarów posiadanych przez podatnika, jeżeli w sposób niebudzący wątpliwości wykazały one – jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie – że towar ten nie mógł pochodzić od podmiotu, który wystawił faktury uwzględnione przez tego podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

6.13. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również za zasadne argumentów Skarżącego dotyczących zachowania przez niego należytej staranności, a w rezultacie działania w tzw. "dobrej wierze". Stwierdzenie, czy podatnik działał w "dobrej wierze" i związanej z tym okoliczności, czy zachował należytą staranność, należy do ustaleń faktycznych, jako że stanowi element oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skoro organy podatkowe obu instancji jednoznacznie stwierdziły, że Skarżący "(...)świadomie uczestniczył w przyjmowaniu pustych faktur i przyjmowaniu dokumentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistości (...)" (s. 15 decyzji organu odwoławczego), to w takiej sytuacji nie ma znaczenia kwestia zachowania należytej staranności, obejmującej m. in. weryfikację kontrahentów przez podatnika. W orzecznictwie ugruntowany jest bowiem pogląd, zgodnie z którym ustalenie, że podatnik świadomie posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, wyklucza stwierdzenie, że działał on w dobrej wierze i zbędnym czyni badanie, czy jego działania cechowały się należytą starannością.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej stanowisko sądów administracyjnych w kwestii tego, jakie transakcje mogą skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jednolite i znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wydane w różnych stanach faktycznych wyroki Trybunału: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14; dostępne na http://curia.europa.eu).

6.14. Reasumując ocenę zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podważyły one stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe.

6.15. Przechodząc w tym miejscu do oceny zasadności materialnoprawnych podstaw skargi kasacyjnej, tj. niewłaściwego zastosowania (a) art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz (b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za chybione. Nie może bowiem być skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, w sytuacji, gdy nie podważono ustaleń faktycznych, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Powyższe jest konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14; CBOSA)

Skoro, jak wskazano wyżej, Skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, stan ten należy uznać za miarodajny do oceny omawianych zarzutów. Ustalenia te sprowadzają się zaś do stwierdzenia, że Skarżący świadomie odliczył podatek naliczony wykazany w wystawionej przez A. [...] fakturze, która nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji, a zatem była fakturą, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W rezultacie zasadnie pozbawiono Skarżącego na podstawie tego przepisu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zatem skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane przez Skarżącego, wydając w tym przedmiocie decyzję, co pociąga za sobą skutek w postaci braku trafności zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

6.16. Na zakończenie zwrócić należy uwagę, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy, tzn. regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny objętej skargą decyzji, a zatem nie wykazał, że zaistniały przesłanki do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W połączeniu z brakiem naruszeń przepisów prawa materialnego oznacza to, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

6.17. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 paździenrika 2015 r. w sprawie opłat z aczynnosci raców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).