Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1699/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego samego organu
Powołane przepisy: article: art. 239b par 1 pkt 4 i par 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 2 lipca 2015 r., II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydane przez siebie postanowienie z dnia 2 lipca 2015 r. nr [...], którym odmówił W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (dalej "skarżąca") stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2014 r. [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym :

Decyzją z dnia 7 października 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następujący okres rozliczeniowy za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., zobowiązanie podatkowe za październik 2008 r., oraz kwoty do zapłaty. Decyzja ta została uzupełniona decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] poprzez określenie skarżącej różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008 r. do zwrotu w kwotach zadeklarowanych przez skarżącą oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwotach takich samych jak określone w pierwotnie wydanej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...]: 1/ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od maja do sierpnia 2008 r., 2/ uchylił decyzję organu I instancji za wrzesień 2008 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie, 3/ uchylił decyzję organu I instancji za październik 2008 r. i orzekł w tym zakresie.

Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w części dotyczącej miesięcy: maja, czerwca, lipca, sierpnia i października 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015 r. I SA/Kr 1789/14 zawiesił postępowanie sądowe, do czasu rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie nadania ww. decyzji organu pierwszej intencji rygoru natychmiastowej wykonalności (które stało się podstawą do wdrożonych czynności egzekucyjnych, a w konsekwencji przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał ww. nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 7 października 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie dotyczącym określenia kwot podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r. (w postanowieniu wskazano konkretne kwoty) oraz z tytułu zaległości podatkowej za październik 2008 r. wynoszącej 39 868 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą określoną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (407 182 zł), a różnicą wynikającą z weryfikacji rozliczenia za ten okres (kwota zadeklarowana i wpłacona przez skarżącą 1 279 546, kwota zobowiązania określona w decyzji 912 232 zł, różnica stanowi kwotę 367 314 zł). Dodatkowo w wyrzeczeniu decyzji organ wyliczył wysokość odsetek należnych na dzień wydania postanowienia.

Postanowienie to zostało wydane w trybie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) z powodu krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ wskazał jednocześnie na następujące okoliczności uprawdopodobniające, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane: 1/ wniesienie przez skarżącą odwołania w sytuacji występowania krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia, 2/ niewykonanie decyzji od chwili jej doręczenia do momentu wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, 3/ wysokość kwot do zapłaty, 4/ brak zabezpieczenia zobowiązań podatkowych poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie. W ocenie organu wskazane okoliczności wskazywały, że istnieje prawdopodobieństwo, że skarżąca nie ureguluje zaległości wynikającej z ww. decyzji.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 4 marca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie doręczono skarżącej w dniu 24 marca 2014 r. wraz z pouczeniem o sposobie zaskarżenia, jednakże skarżąca nie złożyła skargi.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia, powołując się na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Wydanemu przez organ II stancji postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji obarczonego błędem polegającym na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji, wbrew wyraźnej dyspozycji powołanego przepisu, a nadto wydanie postanowienia – podobnie jako postanowienie organu pierwszej instancji - bez podstawy prawnej, wbrew wyraźnej dyspozycji art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej i wbrew treści decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia z dnia 2 lipca 2015 r. odmawiającego stwierdzenia nieważności uzasadniał, że nie zaistniały negatywne przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. postanowienia, jak również inne przyczyny, które by wykluczały merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Z kolei analizując wniosek pod kątem wystąpienia przesłanek pozytywnych, organ doszedł do przekonania, że wskazane przez skarżącą przesłanki stwierdzenia nieważności nie zostały spełnione.

W zażaleniu na postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia podczas gdy zostało ono wydane bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzone zostały dotychczasowe argumenty.

Po rozpatrzeniu złożonego zażalenia, organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie dotyczyło września 2008 r., ponieważ rozliczenie za ten miesiąc zakończyło się określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zdaniem organu, pomimo że została wydana w sprawie jedna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotycząca kilku okresów rozliczeniowych to należało jednak przyjąć, że każdy z miesięcy stanowił odrębną sprawę podatkową. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części takiej decyzji było więc dopuszczalne. Organ powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptujące łączenie w jednej decyzji kilku rozstrzygnięć podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Dodatkowo organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych, wskazujące, w jego ocenie, na jednolitą linię orzeczniczą akceptującą nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji.

Natomiast powoływany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący niemożności uchylenia części zaskarżonej indywidualnej interpretacji - w ocenie organu nie był miarodajny, ponieważ dotyczył innej sytuacji.

Organ uznał również za niezasadny zarzut braku podstawy prawnej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaległości za październik 2008 r. Podkreślił, że kwota podana w postanowieniu wynikała z wysokości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji i faktycznie zapłaconej wielkości podatku za ten okres.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia wydanego w I instancji. Skarżąca podniosła zarzuty jak w zażaleniu dotyczące rażącego naruszenia prawa i wydania postanowienia bez podstawy prawnej. Ponownie podkreśliła, że literalna wykładnia art. 239b§1 Ordynacji podatkowej pozwala na nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie całości decyzji, a nie jej części. Nie negując możliwości wydania decyzji wymiarowej za kilka miesięcy – skarżąca wskazała, że organy podatkowe powinny liczyć się z konsekwencjami takiego postępowania. Skoro organ kontroli skarbowej wydał w sprawie jedną decyzję, to skarżąca nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji. Skarżąca podkreśliła, że z zasady legalizmu określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej wynika, że organ nie miał prawa do podejmowania działań nie przewidzianych w przepisach prawa. Skoro art. 239b§1 Ordynacji podatkowej nie przewidywał nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji to niemożliwe w świetle prawa było takie działanie.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty były zasadne.

Przedmiotem sporu była ocena, czy możliwe jest wydanie postanowienia w trybie art. 239b Ordynacji podatkowej ale w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie części decyzji organu pierwszej instancji i czy możliwe jest nadanie takiego rygoru zaległości podatkowej (obliczonej na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji i faktycznie wpłaconych kwot na poczet należnego podatku). Dodać przy tym należy, że organ przyjmując, że istnieje taka możliwość właściwie nie negował, że ewentualne naruszenie Ordynacji podatkowej w tym zakresie będzie stanowiło rażące naruszenie prawa lub działanie bez podstawy prawnej tj. że w sprawie zaistnieją przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organ może nadać rygor natychmiastowej wykonalności części decyzji, w której określono wysokość podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji odrębne miesiące. Nie jest natomiast możliwe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zaległości podatkowej obliczonej samodzielnie w wyrzeczeniu postanowienia na podstawie danych o wymiarze dokonanym w nieostatecznej decyzji i faktycznych wpłatach podatnika lub deklarowanych przez niego kwotach za dany okres podatkowy. Wydanie takiego postanowienia stanowić będzie działanie bez podstawy prawnej, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że skarżąca nie negowała możliwości określania wymiaru podatku od towarów i usług za kilka miesięcy w jednym akcie prawnym. Kwestia ta zresztą jest akceptowana w orzecznictwie, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1270/13. Istotnie przyjmuje się, że: "Nie jest (...) nieprawidłowe łączenie w jednej decyzji spraw dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług dotyczących jednego podmiotu. Tego typu działanie stanowi jedynie czynność techniczną, nie pozbawiającą odrębności każdego z połączonych okresów". Zdaniem skarżącej, możliwość wydania jednej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kilka miesięcy nie usprawiedliwiała jednak nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności części takiej decyzji to znaczy w części kilku z wymienionych w decyzji miesięcy – czemu stała na przeszkodzie literalna wykładnia art. 239b Ordynacji podatkowej.

Należy jednak zauważyć, że art. 239b Ordynacji podatkowej stanowi, że "Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy...". Ustawodawca nie zastrzegł więc wyraźnie, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności jedynie "w całości", co oznacza, zdaniem Sądu, że teoretycznie jest możliwe nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej, ale pod warunkiem że decyzja posiadać będzie takie "części". Sąd dostrzega przy tym, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca przewiduje w sposób wyraźny, że jest możliwość orzekania co do prawidłowości całości lub części decyzji (art. 233 Ordynacji podatkowej), co sugerowałoby, zgodnie z wykładnią systemową wewnętrzną, że brak wyraźnego zastrzeżenia o możliwości nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji – uniemożliwia takie działanie. Należy jednak podkreślić, że w rozpatrywanym przypadku połączenie w jednym akcie prawnym kilku rozstrzygnięć w przedmiocie podatku od towarów i usług, miało wymiar jedynie techniczny. Nie ma bowiem przepisu, który by nakazywał organom wydawanie jednej decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług za kilka lub kilkanaście miesięcy. W konsekwencji, chociaż organ pierwszej instancji wydał jedną decyzję to formalnie, każdy miesiąc był odrębnym rozstrzygnięciem – można więc było orzekać w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odrębnie co do każdego takiego rozstrzygnięcia.

Niezależnie od powyższych uwag Sąd zauważa, że zasada legalizmu, na którą powołała się skarżąca (art. 120 Ordynacji podatkowej) służy przede wszystkim do ochrony przed nakładaniem nieznanych w prawie obowiązków lub odbieraniem uprawnień w sposób i w trybie nie przewidzianym przez, przede wszystkim, przepisy kompetencyjne. W tym kontekście niewątpliwie art. 239b Ordynacji podatkowej stanowił istniejącą normę kompetencyjną – sporna była raczej jego wykładnia. W ocenie Sądu zastosowana przez organy wykładnia nie narusza zasady ścisłego interpretowania norm kompetencyjnych ponieważ w tym konkretnym stanie faktycznym, decyzja organu pierwszej instancji składała się z odrębnych rozstrzygnięć za każdy miesiąc. Zaakceptowanie formalistycznej wykładni prezentowanej przez skarżącą doprowadziłoby do różnicowania statusu podatników w zależności od przypadkowych okoliczności faktycznych (sposobu "technicznego" postępowania organu działającego w zakresie przyznanej mu przez prawo swobody zakończenia postępowania podatkowego lub postępowań podatkowych prowadzonych w przedmiocie kilku okresów sprawozdawczych). Dodatkowo, na co zwracał uwagę organ, z istoty nie było możliwe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności całej decyzji, ponieważ wymiar dotyczył nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące – nie podlegał więc w ogóle egzekucji administracyjnej.

Sąd uznał również, że nie były zasadne argumenty skarżącej odwołujące się do orzeczeń w przedmiocie niemożności uchylenia przez sąd administracyjny części interpretacji indywidualnych. Zgodnie z art. 14c §2 Ordynacji podatkowej interpretacja jest jednym rozstrzygnięciem w przedmiocie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - powoływane więc przez skarżącą orzecznictwo było nieadekwatne do przedmiotu sporu. Natomiast organ słusznie zauważył, że orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2008 r., III SA/Wa 1741/10 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2013 r., I SA/Po 237/13). Co wiecej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dostrzegł, że w uzasadnionych przypadkach, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji jest korzystne dla podatnika, gdyż organ podatkowy ma podstawy do egzekucji administracyjnej tylko tej części decyzji której dotyczy rygor do czasu ostateczności decyzji wymiarowej. Rozwijając tę argumentację należałoby zauważyć, że w przypadku kilku zobowiązań podatkowych wymierzonych w jednej decyzji odmiennie mogą się kształtować przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (w szczególności, jeśli chodzi o okres przedawnienia). Teoretycznie więc pożądanym byłoby, aby podatnik mógł uchylić się skutecznie od dolegliwości natychmiastowego wszczęcia egzekucji przynajmniej w części decyzji, jeżeli nie istniałyby inne przyczyny niż przedawnienie uprawdopodabniające, że obowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zasadne były natomiast zarzuty co do braku podstawy prawnej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaległości podatkowej. Niewątpliwie obliczona w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zaległość za październik 2008 nie odpowiadała wymiarowi podatku za ten miesiąc określonemu w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z cytowanym powyżej art. 239b Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności można nadać jedynie "decyzji". Zaległość podatkowa jest czymś innym niż wysokość zobowiązania podatkowego określanego w decyzji. Jedynie obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. przepisy Ordynacji podatkowej (art. 21 §3 oraz art. 53 §4) nakazywały organowi określać zaległość podatkową oraz naliczać odsetki za zwłokę. Obecnie miejscem wyliczania zaległości podatkowej jako egzekwowanej należności pieniężnej jest tytuł wykonawczy.

Obliczenie w wyrzeczeniu (co należy podkreślić) postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności "zaległości podatkowej" faktycznie nałożyło na skarżącą obowiązek, co do którego właściwie nie przysługiwały środki zaskarżania. Teoretycznie bowiem podatnik nie może w postępowaniu dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności kwestionować wysokości zobowiązań mających podlegać egzekucji. Zobowiązania te zostały bowiem określone w decyzji wymiarowej (co do której przysługują odrębne środki zaskarżania), a wysokość faktycznie egzekwowanej zaległości lub obliczonych odsetek za zwłokę może być podważana dopiero w trybie zrzutów egzekucyjnych (art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – tekst jednolity: Dz. U z 2014 r., poz. 1619 ze zm.).

Z tych to powodów Sąd uznał, że w tej części postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane bez podstawy prawnej, a organ dokonując innej wykładni w tym zakresie naruszył art. 247§1pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie sprawy dodać należy, że z niewiadomych przyczyn (brak wskazania wyraźnej podstawy prawnej) w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę należnych odsetek na dzień wydania postanowienia (25 listopada 2013 r.). Organ nie wskazał przy tym ani której należności odsetki dotyczą, ani jak odsetki zostały obliczone.

W ponownym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 2 lipca 2015 r. na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 powołanej ustawy.