Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 58/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 659 § 1, art. 670 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 14a oraz 14e § 1 o.p. w związku z art. 121 § 1 i 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Starszy inspektor Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 58/13

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. w L. (w dalszej części uzasadnienia podatnik bądź spółka), przedstawione we wniosku złożonym w dniu 13 czerwca 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, mającej za przedmiot wysokość stawki podatku od towarów i usług przy refakturowaniu kosztów nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali użytkowych.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że podatnik przedstawił stan faktyczny, w którym prowadzi działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej za pośrednictwem sieci supermarketów rozmieszczonych na terenie całego kraju. W niektórych swoich placówkach, oprócz głównej działalności, spółka wynajmuje część powierzchni podmiotom trzecim dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Są to podmioty, które nie prowadzą działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności spółki, a więc są to przeważnie dostawcy drobnych usług, apteki, butiki, cukiernie. W zawartych umowach z najemcami ustalany jest czynsz za najem. W celu udokumentowania czynszu wystawiane są faktury, w których podatek liczony jest według stawki 23%. Podatnik, niezależnie od ustalonego w umowach czynszu (stanowiącego wynagrodzenie z tytułu najmu), obciąża również najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali (boksów) oraz kosztami usług sprzątania, ochrony. W tym celu podatnik prowadzi niezbędną, wymaganą przepisami prawa, dokumentację eksploatacyjną obiektu, prowadząc m.in. szczegółową ewidencję zużycia mediów (energii elektrycznej, gazu, wody i związanego z nią usług odbioru ścieków). Z uwagi na to, że ze względów technicznych niemożliwe albo znacznie utrudnione jest zawieranie umów przez poszczególnych najemców z dostawcami mediów, to podatnik jako właściciel nieruchomości zawiera umowy z poszczególnymi dostawcami mediów, gdzie występuje jako nabywca towarów lub usługobiorca. Na podstawie wskazań podliczników ustalane jest realne zużycie towarów (energii, gazu, wody, energii cieplnej) lub w oparciu o wielkość powierzchni zajmowanej przez najemcę danego lokalu, przypadająca na dany lokal wartość usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, sprzątania oraz ochrony. Rozliczenie z najemcami odbywa się na podstawie faktur. Zgodnie z umowami co miesiąc wystawiane są faktury dokumentujące czynsz z tytułu najmu powierzchni. Oprócz faktur za najem powierzchni handlowej, spółka refakturuje na najemców koszty mediów, energii elektrycznej użytej na potrzeby działalności, wody, koszty ogrzewania, utrzymania czystości, ochrony obiektu itp. W praktyce podatnik obciąża najemcę na podstawie faktury czynszem za dany miesiąc, płatnym zgodnie z zapisami umów, z reguły do 10. dnia każdego miesiąca. Dodatkowo, zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemca jest obciążony kosztami energii elektrycznej (i) lub pozostałych mediów odrębnie na podstawie refaktury, niezależnie od samego czynszu za najem. Refakturowanie w praktyce polega na zafakturowaniu odsprzedaży przedmiotowych usług czy towarów, bez doliczania marży. Cena netto, jak i stawki podatku w fakturach dokumentujących odsprzedaż usług dla poszczególnych najemców pozostają takie same jak na fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu, proporcjonalnie do części podlegającej odsprzedaży. W związku z powyższym podatnik pytał czy w przedstawionym stanie faktycznym postępuje prawidłowo, przenosząc koszt nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali za pomocą refaktur bez doliczania dodatkowych kosztów oraz z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi (towaru). Zdaniem podatnika, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.11.177.1054 dla stanu prawnego w dacie udzielenia interpretacji – dalej u.p.t.u.) w powiązaniu z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93 ze zm. – dalej k.c.) istnieje zasadnicza różnica pomiędzy czynnością samego najmu (za którą przysługuje wynajmującemu czynsz określony w umowie), a dodatkowymi świadczeniami jakimi jest dostawa energii, wody, usługi odprowadzania ścieków czy ochrony. Z tego względu tego rodzaju świadczenia (dostawy towarów czy też usługi) nie mogą być uznane za pomocnicze w stosunku do najmu. W ramach umowy najmu wynajmujący zobowiązuje się do wydania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku (art. 662 k.c.). Czym innym jest wyposażenie lokali czy budynków w odpowiednie instalacje potrzebne do dostaw mediów, a czym innym jest samo dostarczanie tych mediów, które nie leży w gestii wynajmującego. Właśnie z tych względów spółka "przerzuca" koszty mediów na podstawie dokumentów pierwotnych na ich ostatecznego konsumenta, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Możliwość refakturowania usług dopuszcza art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1 ze zm. – dalej Dyrektywa 2006/112), a obecnie dodany art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Refaktura jest bowiem odzwierciedleniem faktury pierwotnej, a więc w przypadku mediów opodatkowanych stawką obniżoną (jak np. w przypadku wody opodatkowanej stawką 8%), taka sama stawka jest zawarta na refakturze. Jak wynika z powyższego tego rodzaju świadczenia są od siebie całkowicie odrębne i nie powinny być postrzegane jako ekonomiczna całość. Tym bardziej, że w przypadku energii elektrycznej oraz wody mamy do czynienia z towarami (por. art. 2 pkt 6 u.p.t.u.) w przeciwieństwie do najmu, który niewątpliwie jest usługą. Podatnik zwracał uwagę, że także w wydawanych indywidualnych interpretacjach organy podatkowe potwierdzały prezentowane stanowisko i uznawały w nich, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z odsprzedażą usług obcych (np. mediów), niezbędnych do wykonywania danej czynności (czyli np. usługi najmu), odsprzedaż ta stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Podkreślały, że tego rodzaju opłaty powinny być opodatkowane stawką wykazaną w fakturze pierwotnej. Zdaniem podatnika, za przyjętym przez niego stanowiskiem przemawia także orzecznictwo sądowe i przytoczył stanowisko prawne w sprawach: III SA/GI 746/09, I FSK 1454/10, I FSK 217/10, I FSK 983/09. Ostateczny konsument bez względu na to jak długi jest łańcuch dystrybucji, podobne usługi lub towary powinien otrzymać z takim samym obciążeniem podatkowym. Punktem wyjścia dla oceny czy dany kompleks świadczeń jest jednym świadczeniem, czy też od siebie odrębnymi, winna być wielokrotnie podnoszona przez TSUE teza, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowana lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli są od siebie zależne. Istotne znaczenie ma tu czy jedno lub więcej świadczeń jest świadczeniem głównym, a pozostałe (jedno lub więcej) są świadczeniami pomocniczymi; czy świadczenie pomocnicze stanowi dla klientów cel sam w sobie, czy środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi zasadniczej; czy dwie lub więcej czynności wykonywanych przez podatnika jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny; możliwość odrębnego fakturowania każdej czynności; możliwość nabywania danych elementów świadczenia od niezależnych podmiotów trzecich; to, że dla nabywcy świadczenie nie miałoby ekonomicznego sensu, jeżeli nie otrzymałby od świadczącego również drugiego elementu świadczenia; czy świadczenie stanowi element kalkulacyjny ceny świadczenia zasadniczego. Podatnik dla potwierdzenia swojej argumentacji przywołał wyrok w sprawie C-572/07. Reasumując, w ocenie podatnika, w przypadku mediów, usług sprzątania i ochrony mamy do czynienia z zupełnie niezależnymi, samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Poszczególne świadczenia, jako zupełnie odrębne, nie mogą być zatem włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi. Z tego względu podatnik powinien mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi.

Organ ocenił stanowisko podatnika jako nieprawidłowe. Na wstępie przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112. W tym stanie prawnym uzasadniał, że celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Refaktura jest więc zwykłą fakturą, wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Z dniem 1 kwietnia 2011 r., ustawą o zmianie m.in. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.11.64.332), wprowadzono art. 8 ust. 2a u.p.t.u., który stanowi implementację Dyrektywy 2006/112. Oznacza on, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę, nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym, są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania. W analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media, ochronę i sprzątanie stanowią koszty utrzymania, obciążające wynajmującego. W odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów, zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. W świetle art. 659 § 1 k.c. umowa najmu jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym - jak wynika z art. 659 § 2 k.c. - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą, świadczoną na rzecz najemcy, jest usługa najmu. Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, ścieki, wywóz nieczystości). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych. Najemca odrębnie od czynszu może ponosić koszty zużycia wody, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki podatku VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów i usług, wydatki z nimi związane, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia usług najmu. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112. Z kolei art. 78 tej Dyrektywy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów, mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Organ zauważył, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów, obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów oraz usług sprzątania i ochrony, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Powołał się na stanowisko TSUE w sprawie C-349/96, w której przyjęto, że do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem, jeżeli z umowy najmu, jak wskazał podatnik wynika, że oprócz czynszu najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów, usług sprzątania oraz ochrony, w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez podatnika za dany lokal, to do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu (koszty mediów i pozostałych opłat). Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Zatem, w ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Jeżeli umowy o dostawę mediów oraz usługi sprzątania i ochrony nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Wymienione świadczenia nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi najmu.

Podatnik złożył skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów. Wniósł o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania. Zrzucił naruszenie:

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.97.78.483 ze zm. – dalej Konstytucja RP) przez negatywną ocenę stanowiska podatnika w sytuacji, gdy w takim stanie faktycznym były wydawane pozytywne orzeczenia sądowe czy interpretacje indywidualne;

- art. 14a oraz 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60 ze zm. w brzmieniu dla daty wydania interpretacji – dalej o.p.) przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądowego, co narusza także art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.;

- art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez odmowę ich zastosowania w sprawie;

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podatnik prezentował stanowisko, że z naruszeniem art. 32 Konstytucji RP oraz art. 14a, 14e § 1, art. 121 § 1, art. 14h o.p. organ pominął szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W procesie interpretowania prawa Minister Finansów ma obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów oraz TSUE. Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitości w ocenie zdarzeń gospodarczych na gruncie przepisów podatkowych ma obowiązek w wydawanych interpretacjach respektować przyjętą linię orzeczniczą. Istnienie po stronie Ministra Finansów tego obowiązku przy wydawaniu interpretacji indywidualnych zostało także zaaprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Brak respektowania tego obowiązku prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, określonej w art. 32 Konstytucji RP. Podatnik powołał się na poglądy prawne w sprawach: III SA/Wa 3373/08, I SA/Kr 1755/09, III SA/Gl 746/09, I FSK 1454/10, I FSK 217/10, I FSK 983/09, I SA/Po 1387/08. Argumentował, że skoro sądy, odnosząc się do podobnych stanów faktycznych, aprobują możliwość refakturowania, ich orzecznictwo w tym zakresie winno zostać również uwzględnione w wydawanej interpretacji. Podatnik następnie powołał się w swojej argumentacji na orzeczenie w sprawie C-572/07, które jego zdaniem przemawia za zasadnością stanowiska prawnego, jakie zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena dokonana przez organ w interpretacji indywidualnej jest zgoła odmienna i nie zawiera żadnych racjonalnych argumentów. Pominął przy tym organ zasadę, obowiązującą w podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą każde świadczenie winno być traktowane jako odrębne świadczenie, a wyjątkowo, jeżeli świadczenia wzajemnie się uzupełniają, należy je traktować jako jedno świadczenie. Pominął art. 8 ust. 2a w powiązaniu z art. 30 ust. 3 u.p.t.u., które mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. Podatnik ocenił, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej konkluzja organu jest błędna, a zaprezentowane uzasadnienie bardzo enigmatyczne i powierzchowne. Jak to podano w stanie faktycznym, z samej umowy wynika, że z jednej strony pobierany jest czynsz jako wynagrodzenie za usługę najmu, a z drugiej następuje obciążenie kosztami dostarczonych do lokalu mediów i usług, dla których pośrednikiem jest podatnik. W praktyce obrotu gospodarczego bardzo często można się spotkać ze stosunkami prawnymi, w ramach których dochodzi do wykonywania kilku czynności (świadczeń, dostaw), powiązanych ze sobą. Na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego częścią jest również polski podatek od towarów i usług, naczelną zasadą jest traktowanie każdego świadczenia usług odrębnie i niezależnie od siebie. Reguła ta wyrażona została w orzecznictwie TSUE, między innymi w sprawie C-349/96. Orzeczenie to zostało także dostrzeżone przez organ, jednakże zupełnie pominięto regułę w nim potwierdzoną. Trzeba pamiętać, że na usługę składać się może wiele czynności faktycznych i prawnych stanowiących łącznie jednolitą i kompleksową wiązkę świadczeń, na tyle mocno ze sobą skorelowanych oraz ściśle i bezpośrednio wzajemnie powiązanych i służących osiągnięciu jednego, wspólnego celu gospodarczego, że na gruncie podatku od wartości dodanej powinny stanowić jedno świadczenie, podlegające jednolitemu opodatkowaniu tym podatkiem jako usługa kompleksowa. W powołanym wyroku TSUE, obok potwierdzenia zasady odrębności świadczonych usług, podkreślił równocześnie, że świadczenia jednolite, tj. świadczenia, w ramach których wyodrębnienie poszczególnych części składowych i ich odrębne traktowanie na gruncie podatku od wartości dodanej byłoby niezasadne, nie powinny być sztucznie dzielone. Te dwa założenia w istocie wzajemnie się uzupełniają, wyznaczają granice oraz kryteria kwalifikacji prawnej świadczeń złożonych na gruncie systemu podatku od wartości dodanej. Jednym z zasadniczych kryteriów oceny charakteru prawnego związku pomiędzy świadczeniami w ramach usługi kompleksowej jest zbadanie celu gospodarczego, jakiemu służą objęte stanem faktycznym świadczenia - usługa najmu i pozostałe: usługi sprzątania, ochrony, odbioru ścieków, dostawa wody, energii elektrycznej i gazu. Zbieżność zakładanych efektów gospodarczych stanowi bowiem istotny argument przemawiający za przyjęciem koncepcji, zgodnie z którą poszczególne świadczenia stanowią łącznie jedną usługę kompleksową, która nie powinna podlegać sztucznym podziałom. W kontekście powyższego, odnosząc się do usługi sprzątania, nie powinno być żadnych wątpliwości co do uznania, że usługi sprzątania są usługą odrębną od usługi najmu. Potwierdza to jednoznacznie orzeczenie TSUE w sprawie C-572/07. Usługi sprzątania w relacji do świadczonej jednocześnie usługi najmu stanowią samodzielne i odrębne od siebie usługi. Odnośnie usługi ochrony tak, jak przy usługach sprzątania, jest to świadczenie zupełnie odrębne od usługi najmu. Usługa najmu polega na oddaniu lokalu do używania. Nie jest niezbędne do używania lokalu świadczenie usług ochrony. Świadczenia te mają zupełnie odmienny charakter i nie mogą być postrzegane jako pomocnicze w stosunku do siebie. Dostawa wody, odbiór ścieków, nie mają nic wspólnego z usługą najmu. Oczywiście dla samego użytkowania lokalu konieczna jest woda, ale wystarczy, że posiada on odpowiednią instalację, aby najemca zawarł umowę w zakresie tego rodzaju świadczeń bezpośrednio z dostawcą. Nie jest niezbędne dla zawarcia umowy najmu dostarczanie przez wynajmującego wody do lokalu. Dostawa energii i gazu nie mogą zostać uznane za świadczenia pomocnicze w stosunku do usługi najmu. Niewątpliwie wyposażenie lokalu w odpowiednie instalacje do odbioru energii i gazu leży w obowiązkach wynajmującego, winien on bowiem wydać najemcy lokal zdatny do użytkowania. Wydanie lokalu zdatnego do użytkowania nie jest jednak tożsame z dostarczaniem do lokalu energii czy gazu. W świetle art. 7 ust. 8 u.p.t.u. nie powinno być wątpliwości, że w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług pomocniczych w stosunku do usług najmu. Zupełnie inny jest bowiem charakter tych świadczeń w stosunku do charakteru usługi najmu. W sytuacji, gdy każdy lokal jest opomiarowany i wiadomo ile dostarczono do lokalu wody, energii, gazu, zgodnie z istotą tych świadczeń, winny one zostać potraktowane jako odrębne od najmu świadczenia dostawy towarów. Mając na uwadze powyższe, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, usługa najmu oraz usługa sprzątania, ochrony, odbioru ścieków czy dostawy mediów realizują z założenia różne cele gospodarcze. Przedmiotem usługi najmu jest oddanie najemcy rzeczy do używania na określony czas (art. 659 § 1 k.c.). Sens usług sprzątania, ochrony czy odbioru ścieków, dostawy mediów sprowadza się do zapewnienia najemcy należytego utrzymania przedmiotu najmu (w czystości i jego bezpieczeństwa) czy zapewnienia możliwości najemcy korzystania z mediów przy użyciu instalacji, w które wyposażony jest lokal i ułatwienia najemcy rozliczeń z bezpośrednimi dostawcami. Dla wykonania usługi najmu wystarczające jest dostarczenie najemcy lokalu, wyposażonego w odpowiednie urządzenia techniczne (instalacje), pozwalające na korzystanie z niego. Organ dostrzega, że możliwe jest, aby najemca sam bezpośrednio zawarł umowy z przedsiębiorstwami sieciowymi, co potwierdza w istocie, że tego rodzaju świadczenia mają charakter odrębny od najmu. Pośrednictwo podatnika nie jest tu niezbędne, a wynika tylko i wyłącznie z jego dobrej woli, w celu uproszczenia procedur rozliczeniowych najemców. Trudno zatem powiedzieć, że cel gospodarczy umów najmu, sprzątania, ochrony, odbioru ścieków i dostaw towarów jest zbieżny. Niewątpliwie takie ułożenie rozliczeń pomiędzy stronami najmu jest korzystne ze względu na uproszczenie procedur, chociażby przy rozwiązaniu umowy najmu czy dla samego utrzymania lokalu, jednakże nie oznacza to jeszcze automatycznie, że realizują ten sam cel gospodarczy, co usługa najmu. Usługa najmu oraz usługa sprzątania, ochrony, odbioru ścieków, dostaw mediów realizują z założenia różne cele gospodarcze. Szczególnie wyraźnie konieczność badania celu gospodarczego, w przypadku analizy świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej, zaznaczył TSUE w sprawie C-41/04. Podkreślił w niej, że jeśli tylko dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz :konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. W ocenie podatnika, umowa najmu i pozostałe świadczenia w aspekcie gospodarczym nie stanowią jednej całości, bez trudu możliwe jest ich rozdzielenie i nigdy nie będzie to zabieg sztuczny. Argumenty te przemawiają zatem za uznaniem usługi najmu oraz pozostałych świadczeń za czynności pośrednio ze sobą związane, które wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji w aspekcie gospodarczym nie tworzą jednej całości. Pozostałe usługi (sprzątania, ochrony, odbioru ścieków) czy dostawy mediów nie mogą być uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi najmu.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie sądowe było zawieszone do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-224/11, której przedmiotem były kryteria kwalifikowania kompleksowej usługi złożonej dla celów podatku od wartości dodanej, na gruncie usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługi leasingu. Wyrok w tej sprawie zapadł w dniu 17 stycznia 2013 r. W międzyczasie TSUE rozstrzygał również kwestię kwalifikowania świadczeń złożonych z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, na gruncie najmu nieruchomości i świadczeń związanych z tym najmem. Wyrok zapadł w dniu 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy podzielić stanowisko podatnika, zgodnie z którym zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy w przypadku opłat za media, odbiór ścieków, usługi sprzątania i ochrony, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu, mamy do czynienia z zupełnie niezależnymi, samoistnymi usługami i z tego względu spółka powinna mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi, czy opłaty te powinny być wliczane do podstawy opodatkowania, czyli kosztów najmu i opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia głównego.

Przypomnieć przy tym należy, że z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że wynajmując należące do niej lokale, spółka w umowach z najemcami ustala czynsz za najem a na udokumentowanie czynszu wystawia faktury. Niezależnie od ustalonego w umowach czynszu (stanowiącego wynagrodzenie z tytułu najmu), strona obciąża najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali oddanych w najem oraz usług sprzątania i ochrony. Z uwagi na to, że ze względów technicznych niemożliwe albo znacznie utrudnione jest zawieranie umów przez poszczególnych najemców z dostawcami mediów, spółka jako właściciel nieruchomości zawiera umowy z poszczególnymi dostawcami mediów, gdzie występuje jako nabywca towarów lub usługobiorca a następnie refakturuje na najemców koszty mediów, głównie energii elektrycznej użytej na potrzeby działalności, wody, koszty ogrzewania, utrzymania czystości, ochrony obiektu itp. Zużycie energii, gazu, wody, energii cieplnej jest ustalane na podstawie wskazań podliczników bądź w oparciu o zajmowaną powierzchnię w przypadku odbioru ścieków, wywozu nieczystości, sprzątania, ochrony. Koszty mediów, sprzątania, ochrony są refakturowane odrębnie, niezależnie od czynszu za najem.

Jak słusznie zauważył podatnik, organ podatkowy już wielokrotnie wydawał w podobnych sprawach interpretacje indywidualne. Te, w których organ prezentował stanowisko, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach, były uchylane przez sądy administracyjne. Sądy zgodnie wyrażały pogląd, który najlepiej oddają tezy (1 i 3) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 740/10. Sąd kasacyjny w tym wyroku ocenił, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u. są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Takie stanowisko zaprezentowały sądy również w wyrokach: I SA/Wr 361/12, I SA/Wr 458/12, III SA/Wa 2677/11, III SA/Wa 2983/11, I SA/Kr 1235/12, I SA/Gd 1235/12, I SA/Kr 1632/12, III SA/Gl 1091/12, I SA/Po 619/12. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione w nich poglądy.

Odnosząc się do sprawy merytorycznie, zgodnie z art. 659 § 1 k.c., świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opłat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 k.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. W rozpoznawanej sprawie spółka, wykorzystując przywołane uregulowania prawne, zawarła umowy z najemcami, w których ustaliła czynsz za najem. Niezależnie od ustalonego czynszu obciąża najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali oraz usług sprzątania i ochrony. W istocie świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów i usług.

Zgodnie ze wskazaniami TSUE w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie o złożonym charakterze. Odnosząc się do tej kwestii TSUE wyraził pogląd, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE w sprawie C-111/05).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że media, sprzątanie, ochrona nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Błędnie też w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów oraz usług wywozu nieczystości, sprzątania i ochrony, wynikające z otrzymanych przez spółkę faktur wystawionych przez dostawców i usługodawców. Jeśli chodzi o kwestię refakturowania, odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług,zobowiązuje ją do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art.30 ust. 3 u.p.t.u., w sytuacji, w której podatnik - w rozpoznawanej sprawie wynajmujący – działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, obok czynszu z tytułu najmu, dodatkowych świadczeń, obejmujących koszt mediów, sprzątania, ochrony, wywozu ścieków, skoro te koszty nie stanowią elementów kalkulacyjnych czynszu za najem.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdził TSUE w powołanym w sporze wyroku w sprawie C-572/07. Przypomnieć raz jeszcze można, że w wyroku tym TSUE stwierdził: "Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu."

Późniejsze wyroki TSUE potwierdziły ten pogląd prawny. W sprawie C-392/11 TSUE orzekł: "Wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112, należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem, stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, mogą być - co do zasady - wykonane przez osobę trzecią, nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia." W pkt 28. motywów tego wyroku TSUE zwrócił uwagę, że "Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości." Także w sprawie C-224/11 TSUE rozważał kryteria, które w okolicznościach każdego konkretnego stanu faktycznego wyznaczają istnienie dwóch czy więcej odrębnych usług bądź jednej kompleksowej usługi złożonej. W tej kwestii nawiązał do wcześniejszych stanowisk przyjętych w sprawach: C-392/11, C-425/06, C-76/09, C-1/04, C-111/05, C-349/96. Następnie w pkt 44. motywów tego wyroku argumentował: "Ponadto należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)." Dalej, w pkt 47. uzasadnienia wyroku w sprawie C-224/11 TSUE stwierdził: "W wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia." Także w tym wyroku TSUE podkreślił obowiązek ustalenia, w okolicznościach każdego rozpatrywanego stanu faktycznego, czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią usługi odrębne. Przypomniał przy tym, że podobnie już wypowiadał się w sprawach połączonych: C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 oraz w sprawie C-117/11 (por. pkt 33 i 50 uzasadnienia wyroku w sprawie C-224/11).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE nie można zaakceptować stanowiska organu, który przyjął, że skoro umowy o dostawę mediów, sprzątanie i ochronę nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, to kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, usługę najmu, podlegającą stawce opodatkowania właściwej dla usługi najmu, jako zasadniczej. Przyjmując tej treści stanowisko prawne organ pominął opisane w stanie faktycznym odrębne rozliczanie i fakturowanie należności za media, sprzątanie i ochronę, niezależnie od czynszu za najem. Pominął, że przedmiotem umowy najmu jest prawo do korzystania z lokalu w określonym zakresie, nie zaś dostawa mediów, sprzątnie czy ochrona. Organ nie uwzględnił, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka w żaden sposób nie wiąże obowiązku rozliczeń z tytułu mediów, sprzątania i ochrony z warunkami dotyczącymi samego najmu, dla przykładu z prawem do wypowiedzenia umowy najmu w przypadku niewywiązywania się przez najemcę z obowiązku zapłaty wynajmującemu należności za media, ochronę, wywóz nieczystości czy sprzątanie. Ocena prawna stanowiska podatnika, jaką przedstawił organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, nie uwzględnia orzecznictwa TSUE w spornej kwestii odrębności usług przy wielości świadczeń. Należy przypomnieć, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska zobowiązała się do respektowania prawa unijnego. Dorobek prawny Unii Europejskiej obejmuje także orzecznictwo TSUE. Organy państw członkowskich zobowiązane są do respektowania stanowiska prawnego, wykładni prawa unijnego, przyjętych w orzecznictwie TSUE. Organ podatkowy nie był zatem uprawniony do pomijania w kontrolowanym postępowaniu orzecznictwa TSUE, kiedy rozważał kryteria, które wyznaczają jedną kompleksową usługę o złożonym świadczeniu. Na dotychczasowym etapie, z dotychczasową argumentacją faktyczną i prawną, organ dowolnie przyjął istnienie usługi kompleksowej, o złożonym świadczeniu, podlegającej jednej stawce właściwej dla usługi najmu. Sąd zgadza się z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy art. 14a oraz 14e § 1 o.p. w związku z art. 121 § 1 i 14h o.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych. Na konieczność uwzględniania tego orzecznictwa tutejszy sąd wskazał już wcześniej, w sprawie I SA/Lu 641/12 czy I SA/Lu 955/12 (por. powołane w nich orzecznictwo sądowe). W kontekście formułowanego przez podatnika zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP należy zwrócić uwagę, że art. 14e § 1 o.p. stanowi instrument dla tworzenia stanu jednolitości w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie powiązanie art. 14e § 1 o.p. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, jakie przyjmuje podatnik, należy ocenić jako prawidłowe.

Oczywiście, jeżeli strony umowy najmu wyraźnie postanowią w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media czy inne usługi, wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu wynagrodzenia za najem, będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Wszystkie świadczenia będą też fakturowane łącznie. Jednak w niniejszej sprawie, w opisanym stanie faktycznym podatnik nie przedstawił takich okoliczności. W swoim stanie faktycznym spółka podała jasno, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Nie podała też, by jako wynajmujący miała prawo rozwiązać umowę najmu, gdy najemca nie uiszcza opłat obok czynszu, za media, sprzątanie, ochronę, wywóz nieczystości, itp. Nie można zatem mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jak i świadczenia obejmujące media, czy też inne usługi. Nie można mówić, by obowiązek najemcy ponoszenia opłat za media, sprzątanie, ochronę był bezpośrednio powiązany z prawami wynajmującego w zakresie utrzymywania umowy najmu.

Podsumowując, dokonując innej wykładni przepisów, organ naruszył art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz wskazane w skardze przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. należy stwierdzić, że organ przyjął w swoim stanowisku prawnym istnienie usługi kompleksowej w postaci najmu, którą należy zaliczyć do usług ciągłych. Kwestia kwalifikacji poszczególnych czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usług na tym etapie nie była przedmiotem interpretacji indywidualnej organu. Na gruncie tzw. usług ciągłych oraz usługi najmu z dostawą mediów i usługami sprzątania, ochrony, wywozu nieczystości należy również zwrócić uwagę na stanowisko prawne przedstawione w opracowaniu: Leksykon VAT, J. Zubrzycki, Unimex 2012 r., s. 550 - 551. Został tam podzielony pogląd, zgodnie z którym w sytuacji gdy można z usług najmu wyodrębnić dostawy mediów czy usługi np. odbioru ścieków, nie ma podstaw do kwestionowana możliwości fakturowania przez wynajmującego kosztów tych dostaw i usług odrębnie od czynszu najmu, jako rozdzielnych i niezależnych czynności.

W dalszym postępowaniu organ wydający interpretację indywidualną powinien uwzględnić przy wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u., że postanowienia umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do dostaw mediów oraz usług sprzątania i ochrony, itp., wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Wówczas, zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę, a więc może do nich znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych odrębnych dostaw, usług. Zgodnie z art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT. Organ, wydając interpretację indywidualną, powinien przy wykładni wskazanych przepisów uwzględnić orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych, w zakresie spornej kwestii odrębności dostaw mediów czy świadczenia usług, towarzyszących umowom najmu.

Z powyższych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.