Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 946/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], na podstawie art. 207 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił B. K. umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat w wysokości należności głównej [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że podaniem wniesionym w dniu [...] kwietnia 2012 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o umorzenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. powstałego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Argumentując swój wniosek podatnik wskazał, iż w grudniu 2011 r. sprzedał mieszkanie położone w P. przy ul. K., którego umowa kupna datowana była na [...] czerwca 2006 r., jednak akt notarialny sporządzony został dopiero [...] grudnia 2007 r. Podatnik był przekonany, iż jeśli środki uzyskane ze sprzedaży w okresie dwóch lat przeznaczy na inne cele mieszkaniowe, zwolniony będzie z opodatkowania tej transakcji. Jeszcze przed sprzedażą mieszkania kwestie związane z opodatkowaniem konsultował bowiem w urzędzie skarbowym, a także z pośrednikami rynku nieruchomości. Środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczył więc na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na jej nabycie, pożyczki hipotecznej zaciągniętej na wykończenie i wyremontowanie tego mieszkania oraz koszty wyceny i pośrednictwa jego sprzedaży. Dopiero po pewnym czasie dowiedział się, że wspomniana sprzedaż nieruchomości objęta jest odrębnymi przepisami wprowadzonymi do ustawy jedynie na lata 2007 - 2008, zgodnie z którymi nie przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym polegające na wydatkowaniu środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. W obowiązującym w tym okresie stanie prawnym wprowadzono bowiem zwolnienie z opodatkowania w postaci tzw. ulgi meldunkowej, jednak warunków tego zwolnienia nie spełnił, bowiem pomimo że faktycznie zamieszkiwał w sprzedanym mieszkaniu przez okres pięciu lat, to nie był w nim zameldowany. W ocenie podatnika wiążące go przepisy są wobec niego krzywdzące. Podkreślił, iż zdaje sobie sprawę, że nieznajomość przepisów prawa nie zwalnia z obowiązku ich zastosowania, jednak sam ustawodawca przepisy te wkrótce anulował i zmodyfikował na takie, które ponownie wprowadziły możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na inne cele mieszkaniowe. Taka sytuacja miała miejsce w jego przypadku, w związku z czym strona wniosła, by przedmiotowa sprzedaż nieruchomości mogła być objęta obecnie obowiązującymi, korzystniejszymi dla niego regulacjami. Wnioskodawca dodał, że konieczność uregulowania podatku dochodowego zniszczy jego firmę, a także doprowadzi jego rodzinę do ubóstwa. Nie dysponuje on bowiem środkami pochodzącymi z odpłatnego zbycia mieszkania, gdyż zostały wydatkowane na spłatę kredytów mieszkaniowych, a obecnie obciążony jest ratami kredytowymi z tytułu kolejnego kredytu zaciągniętego na nabycie domu jednorodzinnego w J..

Odrębnym pismem z dnia [...] maja 2012 r. B. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości podatkowej. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji rozłożył zaległość podatkową strony na sześć rat, w tym pięć rat po [...] zł i ostatnią ratę w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji, odmawiając umorzenia stronie wskazanych zaległości podatkowych, wskazał, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją mającą charakter nadzwyczajny. Zastosowanie ulgi uzasadnione będzie jedynie w takich przypadkach, które są niezależne od sposobu postępowania podatnika i na które podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu. Takimi przesłankami mogą być przypadki klęsk żywiołowych lub inne wypadki losowe. W niniejszym przypadku organ nie stwierdził zaistnienie takich przesłanek, gdyż w jego ocenie strona nie wskazała ich w treści wniosku, ani nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających ich wystąpienie. Poczucie niesprawiedliwości spowodowane obowiązującymi przepisami prawa nie stanowi, w ocenie organu, takiej przesłanki. Organ zwrócił również uwagę na brak dyscypliny podatkowej zobowiązanego, gdyż w pierwszej kolejności uregulował on zobowiązania cywilne - należności kredytowe wobec banków, a nie zobowiązania podatkowe. B. K. wskazał, iż łącznie ze sprzedaży nieruchomości wydatkował kwotę [...] zł., natomiast wartość sprzedaży wyniosła [...] zł. Pozostałej kwoty [...] zł. podatnik nie wpłacił na poczet należnego zobowiązania.

Pismem złożonym w dniu [...] lipca 2012 r. Pan B. K. odwołał się od decyzji odmawiającej umorzenia zobowiązania podatkowego, ponownie wnosząc o orzeczenie wnioskowanej ulgi.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przywołane przez podatnika okoliczności nie stanowią przesłanek wskazujących na konieczność przyznania ulgi w postaci całkowitej rezygnacji przez Skarb Państwa z należnego podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby, według organu, do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik dokonujący odpłatnego zbycia nieruchomości i praw pokrewnych, który powoła się na przykład na okoliczność faktycznego zamieszkiwania w sprzedanym lokalu przez wymagany okres, uzyskania dochodu ze sprzedaży jedynie w rozumieniu podatkowym bądź okoliczność wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na inne cele mieszkaniowe - spełnia przesłanki do uzyskania przedmiotowej ulgi. Uznanie zatem argumentacji strony, w ocenie organu byłoby nieuzasadnionym faworyzowaniem w stosunku do pozostałych podatników regulujących należne zobowiązania podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości, w tym także podatników, którzy ze względu na sploty skomplikowanych okoliczności życiowych także nie zdołali spełnić warunków przedmiotowego zwolnienia ustawowego. W ocenie organu odwoławczego, podatnik miał możliwość wpływu na bieg spraw, gdyby wcześniej wykazał należytą staranność w zapoznania się z podatkowymi następstwami zawartej transakcji zbycia mieszkania. Zmiany (dwukrotne) przepisów w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości funkcjonują już bowiem od kilku lat, a podstawową wiedzę co do sposobu opodatkowania wskazanego źródła przychodów, który uzależniony jest od daty nabycia nieruchomości, można zdobyć nawet na portalach w wyszukiwarkach internetowych. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zobowiązania wobec Skarbu Państwa mają charakter priorytetowy. Natomiast przerzucenie wydatków cywilnoprawnych na budżet państwa - poprzez rezygnację z należnej mu daniny - a więc pośrednio na ogół społeczeństwa, w sytuacji, gdy dwoje dorosłych ludzi posiada źródło dochodów, niewątpliwie byłoby naruszeniem interesu publicznego.

W skardze sądowoadministracyjnej B. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie:

- przepisów postępowania, w szczególności art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego - poprzez załatwienie sprawy z pominięciem interesu społecznego i słusznego interesu obywatela;

- naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa - poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie występuje ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie w całości lub w części zobowiązania podatkowego;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę, iż organ administracji publicznej stoi na straży praworządności, podejmuje wszelkie czynności celem ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a przy rozstrzyganiu sprawy winien kierować się zasadą prawdy obiektywnej. Jednocześnie organ ten winien działać mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywatela. W opinii strony, słuszny interes obywatela przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie został uwzględniony. Skarżący stanął na stanowisku, że w jego przypadku wystąpiły szczególne, złożone okoliczności, umożliwiające zastosowanie instytucji nadzwyczajnej w postaci umorzenia wnioskowanej zaległości w całości lub w części. Wskazując na wyjątkowość swojej sytuacji, skarżący ponownie wywiódł, iż nie osiągnął ze sprzedaży nieruchomości żadnego dochodu, działał w przeświadczeniu, iż obejmuje go ulga polegająca na przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na inne cele mieszkaniowe oraz że pomimo braku meldunku zamieszkiwał faktycznie w sprzedanym lokalu przez okres pięciu lat. Według strony, istotna jest również okoliczność, że umowę nabycia lokalu mieszkalnego od dewelopera podpisał w czerwcu 2006 r., natomiast z przyczyn nieleżących po jego stronie akt notarialny został sporządzony dopiero w grudniu 2007 r., co w konsekwencji pozbawiło go możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży mieszkania, obowiązującego w stanie prawnym na 2006 r. Ponadto, zdaniem skarżącego, nie bez znaczenia jest również fakt, iż został on wprowadzony w błąd przez pracowników organów podatkowych co do obowiązujących go przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Analiza tego przepisu wskazuje, że decyzje organów w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadza do systemu prawa podatkowego swego rodzaju luz decyzyjny, przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że wydane rozstrzygnięcie zostało podjęte w warunkach uznania administracyjnego. Zasadnicze wątpliwości wywołuje natomiast kwestia oceny przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zostało wydane, a w konsekwencji kwestia granic działania organów w warunkach uznania administracyjnego.

Sąd nie podziela poglądu, że w sądowej kontroli decyzji uznaniowych jest uprawniony wyłącznie do oceny, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z obowiązującym prawem. Sąd stoi natomiast na stanowisku, że uprawnienie organu administracji państwowej do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części. Sąd administracyjny ma obowiązek zbadać i ocenić, czy organ administracji państwowej, w tym przypadku organ podatkowy, prawidłowo zinterpretował pojęcie nieostre na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie (vide: wyrok NSA z 25 lutego 1983 r., sygn. akt II SA 2075/82, publ. OSP 1983, nr 7 poz. 143; wyrok SN z 8 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 24/96, publ. OSNP z 1997 r., nr 11, poz. 182; wyrok NSA z 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, publ. http://orzeczenia.sna.gov.pl). W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy należy mieć na względzie, iż uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji uznaniowej na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny, czy zostały spełnione przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części. Ograniczenie kontroli sądowej do badania zgodności postanowienia z prawem - a nie z punktu widzenia słuszności i celowości - nie oznacza, że sąd bada jedynie, czy wydanie decyzji w sprawie zaległości podatkowych poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego. Sąd administracyjny ma obowiązek zbadać i ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały pojęcia nieostre "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" na tle stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie.

Biorąc za punkt wyjścia powyższe ustalenia, dokonując oceny prawnej rozstrzygnięcia poddanego w niniejszym przypadku kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd miał na względzie, że ulga podatkowa, w tym umorzenie zaległości podatkowych, jest instytucją o wyjątkowym charakterze, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Z tego odstępstwa nie można tworzyć normy, jednak równocześnie należy podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowych jest jednym z elementów kształtowania ciężarów podatkowych. Uznanie administracyjne przyznane organom podatkowym na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że organy podatkowe mają bardzo szerokie pole do podejmowania rozstrzygnięć. Aby tak szerokie kompetencje nie godziły w istotę państwa praworządnego, niezbędne jest odwoływanie się do podstawowych zasad konstytucyjnych oraz ogólnych zasad postępowania, w szczególności do zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 673/10 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej kolejności wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją RP, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. m.in.: wyrok NSA z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 254/08, ONSAiWSA 2010/1/15 oraz wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1272/09 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie prawa publicznego zasadą jest, że ujemne konsekwencje prawo to wiąże z faktem obiektywnego naruszenia prawa, niezależnie od winy osoby zobowiązanej. W określonych okolicznościach faktycznych może okazać się, że uzasadnione jest umorzenie zaległości podatkowych zgodnie ze standardami demokratycznego państwa prawa i zaufaniem do organów państwowych (por. wyrok WSA w Łodzi z 26 marca 2009 r., I SA/Łd 1416/08 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konstytucja RP stanowi bowiem w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W związku z powyższym Sąd zważył, że niniejszy przypadek organy oceniły w sposób schematyczny, zawężając w znacznym stopniu znaczenie pojęcia "ważnego interesu podatnika" wyłącznie do nadzwyczajnych – losowych przypadków, z powodu których podatnik nie jest w stanie wykonać zobowiązań podatkowych.

W toku rozpatrzenia niniejszej sprawy, przy ocenie zaistnienia ważnego interesu podatnika organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że w rozpoznawanym przypadku miała miejsce okoliczność szczególna, z jednej strony ze względu na zmieniające się na przestrzeni lat podstawy prawne zwolnień podatkowych związanych z przeniesieniem własności nieruchomości, z drugiej zaś strony z uwagi na postawę skarżącego, który – wbrew twierdzeniom organów - wykazał się należytą starannością w kwestii zapoznania się z podatkowymi następstwami zawartej transakcji zbycia mieszkania oraz spełnienia obowiązków publicznoprawnych.

Po pierwsze zatem nie mogło ujść uwadze organów to, iż w zakresie zbycia nieruchomości ustawodawca przewidywał szereg zwolnień pojawiających się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i znikających z niej na przestrzeni lat 2006 – 2011. Ich konstrukcja oraz zakres zastosowania mają na gruncie rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie dla określenia zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Istotne znaczenie ma przy tym fakt, iż w założeniu ustawodawcy decydującym w zakresie skorzystania z określonych zasad jest moment nabycia lub wybudowania nieruchomości. W ocenie Sądu, fakt ten należy uznać za próbę lojalności ustawodawcy względem obywateli, którzy podejmowali decyzje finansowe na podstawie regulacji wówczas obowiązującego prawa. O stopniu skomplikowania i braku przejrzystości ówczesnych przepisów świadczy to, iż w trakcie nabywania przez skarżącego nieruchomości (... czerwca 2006 r. – ... grudnia 2007 r.) ustawodawca w drodze nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2007 r. zrezygnował zasadniczo z dopuszczalności stosowania zwolnienia z podatku ze względu na wydatkowanie środków pieniężnych na cele mieszkaniowe, przy czym jednak z preferencji tej mogli w dalszym ciągu korzystać podatnicy, którzy dokonywali sprzedaży nieruchomości nabytej lub wybudowanej przed 2007 r. Jednocześnie pojawiło się w porządku prawnym tzw. zwolnienie meldunkowe, usunięte z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wątpliwościami co do prawidłowego jego funkcjonowania i likwidacją obowiązku meldunkowego - co uniemożliwiło stosowanie tego zwolnienia (por. E. Bobrus, Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości, Warszawa 2012, s. 101). Z dniem 1 stycznia 2009 r. powrócono zaś do warunkowego zwolnienia dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, uzależniając zwolnienie od przeznaczenia przychodów z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieruchomości i praw objętych dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy.

Organy rozpoznające niniejszy przypadek powinny wziąć pod uwagę fakt, iż "nabycie" przez skarżącego przedmiotowego mieszkania następowało na przestrzeni od dnia [...] czerwca 2006 r. do dnia [...] grudnia 2007 r. i miało nietypowy charakter, bowiem realizowane było przez przeniesienie własności w drodze umowy deweloperskiej (przebiegało etapami). Z tego względu w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowiącego przez nie prawa, wywiedzioną przez Trybunał Konstytucyjny z treści art. 2 Konstytucji RP, której istotnym elementem jest obowiązek poszanowania przez ustawodawcę interesów w toku, w tym przedsięwzięć finansowych i gospodarczych rozpoczętych na gruncie dotychczasowych przepisów, organy podatkowe winny uwzględnić fakt, że w przypadku, gdy podatnik rozpoczął swoistą "inwestycję" związaną z nabyciem przedmiotowego mieszkania już w połowie roku 2006, przed wspomnianą zmianą z 16 listopada 2006 r. dotyczącą zwolnień przedmiotowych, zastosowanie powinny mieć przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania tych czynności (por. wyrok WSA w Białymstoku z 30 września 2009 r., I SA/Bk 227/09 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).). Niewątpliwie zachowanie wskazanych reguł jest obligatoryjne na podstawie zasady państwa prawa (por. D. Mączyński, R. Sowiński, Ochrona podatnika przed skutkami przepisów trudnych do zrozumienia, "Przegląd Podatkowy" 2005, nr 12, s. 73).

Po drugie, w rozpatrywanym przypadku organy powinny uwzględnić na korzyść skarżącego, że przedsięwziął on wszelkich możliwych starań ku temu, by uczynić zadość obowiązkom związanym z faktem sprzedaży mieszkania. Na szczególne uwzględnienie zasługuje fakt, że skarżący wykazał kwoty ze sprzedaży w zeznaniu podatkowym PIT-36. Oznacza to, że skarżący nie zmierzał do uniknięcia opodatkowania; wręcz przeciwnie – dążył do uregulowania obowiązków publicznoprawnych. Ponadto pomimo należytej staranności nie uzyskał on prawidłowej informacji na temat ciążących na nim obowiązków; co więcej – został wprowadzony w błąd przez urzędników skarbowych. Narusza to w sposób wyraźny zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę demokratycznego państwa prawa.

Konkludując poczynione wyżej ustalenia, należy stwierdzić, iż stosowanie wskazanych przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie może prowadzić do zaostrzenia rygorów panujących na gruncie prawa podatkowego. W procesie stosowania prawa powszechnie obowiązującego należy każdy przypadek traktować w sposób odrębny, z uwzględnieniem konkretnych okoliczności istniejących w danej sytuacji faktycznej. Nie wolno tu tworzyć schematów, w których ramy umieszcza się każde nowopowstałe zdarzenie faktyczne, powołując się jednocześnie na swobodę orzekania w granicach uznania administracyjnego. Tak uczyniły w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji, podpierając przy tym swoje stanowisko w sposób nieuzasadniony wypracowanymi przez orzecznictwo sądowoadministracyjne tezami w zakresie charakteru prawnego i istoty instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Doprowadziło to w konsekwencji do przyjęcia przez organy rozstrzygnięcia sprzecznego z podstawowymi założeniami konstrukcyjnymi systemu podatkowego państwa nowożytnego, w którym nade wszystko ochronie podlega źródło opodatkowania. Myśl tę wyrażono już w zalążku kształtowania się koncepcji liberalizmu gospodarczego, kiedy to skonstatowano, iż nadmierny pod względem wysokości poziom obciążeń, który rozmija się z możliwością poniesienia danin publicznych, zagraża państwu, gospodarce i podatnikom. W takiej sytuacji ciężar podatkowy "wyczerpuje gospodarstwo, czyli wysusza źródło, z którego żyje" (vide: A. Smith, Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, Warszawa 2003, s. 651).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe jeszcze raz ocenią wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych, uwzględniając przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną, zestawiając ją z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach.

W okolicznościach niniejszej sprawy ocenę dokonaną przez organy podatkowe należy uznać za dowolną, naruszającą art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Uchybienia te, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), musiały skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu przez stronę wpisowi.