Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 713/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 176
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 477/13 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 477/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi S. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 stycznia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 25 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. orzekł o odpowiedzialności skarżącego – Wiceprezesa Zarządu "S." spółki z o.o. z siedzibą w G. solidarnej z tą spółką oraz z drugim członkiem zarządu – M. B. za zaległości podatkowe "S." sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w kwocie 130 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie 96.647,45 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r., co do których orzeczono o solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu M. B. odpowiedzialności skarżącego i w tym zakresie orzekł o obniżeniu wysokości ww. kosztów egzekucyjnych, za które solidarną odpowiedzialność ponosi skarżący - z kwoty 8.774,40 zł do kwoty 3.734,40 zł; zaś w pozostałej części - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że nie budzi wątpliwości w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, że w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2008 r. skarżący pełnił obowiązki Wiceprezesa Zarządu "S." sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G., postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszoinstancyjny jednoznacznie potwierdziło bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki. Z akt sprawy wynika, że "S." sp. z o.o. nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. Wobec powyższego organ wszczął postępowanie egzekucyjne zmierzające do uregulowania zaległości podatkowej spółki. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wydanych w niniejszej sprawie, zarzucając im naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

1. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez pominięcie wyjaśnień oraz dowodów wskazywanych przez stronę;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy ani komornik sądowy, ani poborca skarbowy nie dokonali zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT oraz zasądzonych prawomocnym wyrokiem Międzynarodowego Sądu Arbitrażowego - Międzynarodową Izbę Handlu z dnia 16 sierpnia 2010 r. kwot: 635.956, 33 EURO oraz 230.868, 43 EURO wraz z odsetkami oraz 116.000 USD tytułem zwrotu kosztów postępowania;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193, art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego w kontekście przesłanek egzoneracyjnych członków zarządu - skoro organy zarzucają złożenie wniosku o upadłość w niewłaściwym czasie, to winny wskazać, jaki czas był właściwym;

4. art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania biegłego celem ustalenia, jaki czas był właściwy dla spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro organy kwestionowały, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu przez zarząd spółki w dniu 28 listopada 2008 r. było czasem właściwym, wskazując przy tym trzy różne daty;

5. art. 187 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania materiału dowodowego ustalenia stanu faktycznego analizy stanu faktycznego i prawnego w kontekście przesłanek egzoneracyjnych członków zarządu – wskazania majątku spółki, z którego w drodze egzekucji zaspokojona byłaby znaczna część zobowiązań spółki;

6. art. 210 § 1 pkt 4 5, 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 54 Ordynacji podatkowej poprzez niezrozumiałe zredagowanie sentencji decyzji zaskarżonych decyzji, brak wskazania jaka kwota jest należnością główną, od jakiej daty i jakiej kwoty naliczane są odsetki i za jakie postępowanie naliczone są koszty postępowania egzekucyjnego, co uniemożliwia całkowitą kontrolę ich zasadności zwłaszcza odsetek, nadto całkowity brak uzasadnienia prawnego oraz faktycznego.

Ponadto skarżący podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego:

1. art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie nastąpiła pozytywna przesłanka, warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, polegająca na wykazaniu bezskuteczności egzekucji, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, zarówno spółka, a następnie członkowie zarządu wskazywali majątek mogący być przedmiotem prowadzonej egzekucji;

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwie zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie pomimo, iż taki wniosek został faktycznie przez skarżącego złożony niezwłocznie po powzięciu wiedzy, że w spółce wystąpiły przesłanki upadłościowe;

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwie zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy podatkowe, że dla ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych wystarczające jest porównanie zobowiązań spółki z księgową wartością jej majątku, bez powołania biegłego celem analizy specjalistycznej wiedzy księgowo-finansowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "S." spółki z o.o. z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. Nie ulega wątpliwości, że skarżący od dnia 27 listopada 2003 r. pełnił obowiązki członka zarządu spółki czyli w okresie w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za okres wskazany w zaskarżonej decyzji. Ponadto bezspornym jest, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. umorzył postępowania egzekucyjne jako bezskuteczne. Z kolei postanowieniem z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy G. w G. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a postanowieniem z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w G. oddalił zażalenie spółki na wskazane postanowienie.

Sąd I instancji wskazał, że rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie było ustalenie daty powstania przesłanek obligujących członka zarządu spółki do złożenia wniosku o upadłość spółki. Słusznie skarżący podnosił, że organy podatkowe do końca nie były przekonane, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że właściwym terminem był 18 sierpnia 2008 r. Z kolei organ odwoławczy ustalił dokładną datę, tj. 30 grudnia 2005 r., jednak mimo to uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być złożony w dniu 28 stycznia 2008 r.

Podkreślił, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawiera szczegółowego odniesienia się do dowodów zaoferowanych w toku postępowania przez skarżącego w postaci opinii biegłego sądowego E. C. z dnia 2 maja 2012 r., wydanej na zlecenie Sądu Rejonowego w G. m.in. na okoliczność ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz wskazania, czy w razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie we właściwym czasie istniałaby możliwość zaspokojenia wierzytelności R. Sp. z o.o. W podsumowaniu tej opinii wskazano m.in., że na dzień 30 września 2008 r. spółka "S." pozostawała w bardzo dobrej kondycji gospodarczej. Podstawowe wskaźniki ekonomiczno - finansowe nie wskazywały na zagrożenie upadłością lub konieczność rozważania upadłości w najbliższym okresie. Autorka opinii wskazała, że wprawdzie nie można precyzyjnie ustalić, czy wyniki finansowe spółki wskazywały na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości między 15 października a 27 listopada 2008 r., jednakże uwzględniając dynamikę działalności gospodarczej w tak złożonej dziedzinie, jak remonty statków oraz proces rozliczeniowo - rozrachunkowy, czas złożenia wniosku o upadłość przez zarząd "S." Sp. z o.o. był właściwy.

Z kolei w uwagach końcowych przedłożonej w toku postępowania podatkowego ekspertyzy biegłego rewidenta D. C. z badania płynności finansowej oraz wyniku finansowego "S." Sp. z o.o. za rok 2008 r. wskazano m.in., że ryzyko związane z brakiem możliwości realizacji płatności wystąpiło w listopadzie 2008 r. Natomiast zarząd spółki podjął działania w celu ogłoszenia jej upadłości po uzyskaniu informacji o niezapłaceniu końcowych faktur za wykonanie remontu statku S. przez armatora, zamykając księgi rachunkowe na dzień 27 listopada 2008 r.

Sąd wywiódł, że o zasadności zarzutów skarżącego świadczy też opinia, dopuszczona przez Sąd jako dowód, tj. opinia biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości z dnia 5 marca 2013 r. wydana na zlecenie Sądu Rejonowego. W podsumowaniu tej opinii biegły sądowy H. W. stwierdziła, że tempo rozwoju spółki w 2007 r. było ustabilizowane, natomiast w czerwcu 2008 r. nastąpiło pogorszenie sytuacji spółki, w szczególności w listopadzie 2008 r. odmowa dokonania zapłaty za wykonaną usługę od spółki "N." spowodowała utratę płynności finansowej i w konsekwencji konieczność złożenia wniosku o upadłość.

W ocenie Sądu, brak kompleksowego odniesienia do okoliczności wskazywanych w tych dowodach nasuwa wniosek, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Podkreślono również, że organ nie wyjaśnił sprzeczności pomiędzy wykazami zaległości otrzymanymi z ZUS-u a materiałem dowodowym oferowanym w toku postępowania odwoławczego. W sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 7 stycznia 2009 r. stwierdzono, że zaległość spółki wobec ZUS, dotyczyła składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne za listopad oraz grudzień 2008 r. Organ podał, że pierwsze nieuregulowane zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych powstały dnia 16 grudnia 2003 r., zaś kolejne 16 grudnia 2005 r. Kwestia ta wymagać będzie wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego.

W związku z tym Sąd wywiódł, że sąd administracyjny nie ustala faktów w sprawie podatkowej, gdyż obowiązek ten ciąży na organach podatkowych, niezbędnym okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z zaleceniem należytego zbadania przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności ustalenia daty powstania okoliczności, uzasadniających złożenie wniosku o upadłość spółki oraz jednoznacznego wykazania w uzasadnieniu decyzji słuszności swojego stanowiska w tym zakresie. Konieczne jest również wyjaśnienie niespójności, dotyczących daty powstania zaległości spółki względem ZUS.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte ustalenie i ocenę stanu sprawy, dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy poprzez wadliwe ustalenie i ocenę okoliczności faktycznych i stanu prawnego. Sąd bezpodstawnie przyjął, że ustalone przez organ okoliczności faktyczne nie pozwalają na ustalenie daty powstania okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można wywieść, w jakim czasie skarżący powinien złożyć wniosek, a organy nie do końca były przekonane, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191

Ordynacji podatkowej w związku z dokonaną przez Sąd oceną, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych oraz że zachodzi niespójność w zakresie wyjaśnień daty powstania zaległości spółki względem ZUS;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego polegającego na nieuwzględnieniu okoliczności związanych z uregulowaniem zawartym w przywołanych przepisach powołanej ustawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie odmiennych ustaleń organów odnośnie terminu dla zgłoszenia upadłości, jako okoliczności potwierdzającej błędne rozstrzygnięcie dokonane w zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie błędnej oceny prawnej i wskazań organu co do dalszego postępowania polegających na zleceniu organom podatkowym postępowania wyjaśniającego w sytuacji w zakresie już wyjaśnionym przez organy podatkowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez jego zastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, gdyż zachodziły przesłanki dla oddalenia skargi – organy nie naruszyły przepisów postępowania;

2) prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że mimo iż wykazano bezskuteczność egzekucji, a skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe "ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę (skarżącego") oraz "organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialności za cudzy dług";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z niezastosowaniem przez Sąd w sprawie, nie odniesieniu się przez Sąd do treści art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, podczas gdy przepisy te winny być zastosowane przy rozstrzyganiu sprawy.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dołączonego do odpowiedzi wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Rejonowego G. w G. dnia 9 września 2013 r., sygn. akt [...], na okoliczność złożenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości we właściwym czasie oraz zarządzenie o połączeniu na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. spraw o sygn. akt I SA/Gd 475/13, I SA/Gd 476/13, I SA/Gd 477/13 celem ich łącznego rozpoznania, gdyż pozostają ze sobą w związku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wprawdzie autor skargi kasacyjnej sformułował szereg zarzutów w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w treści art. 174 P.p.s.a. , to jednakże ich uzasadnienie sprowadza się do tej samej konkluzji zarzucającej w pierwszej kolejności Sądowi I instancji błędną ocenę stanu faktycznego sprawy doprowadzającą do uchylenia decyzji i wskazującą na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie stwierdzenia w sposób wyraźny "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak też w drugiej kolejności błędną wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej i błędne zastosowanie art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze .

W sprawie aby wykazać fakt zaistnienia naruszeń wskazanych w skardze kasacyjnej należy odnieść się wpierw do przepisów prawa materialnego stanowiących niezbędny punkt odniesienia.

Stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ).

W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które regulowane jest przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zaś zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.

Na tle orzecznictwa sądów administracyjnych nie ma też przy tym wątpliwości, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe. W tym zakresie m.in. zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy.

To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, publ. Mon. Pod. 2006 r., Nr 5, s. 48).

Ponadto, jak zauważył NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 3/09, publ. CBOSA, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

Wprawdzie ww. uchwała dotyczy odmiennego stanu prawnego, jednakże NSA w niniejszym składzie, stwierdza, że pogląd w niej zawarty ma również zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji powyższego poglądu uznano, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w skardze kasacyjnej,) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. są bezpodstawne.

Prawidłowo bowiem Sąd I instancji doszedł do wniosku, że rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie momentu (daty) powstania przesłanek obligujących członka zarządu spółki "S." do złożenia wniosku o upadłość spółki. Słusznie też Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe do końca nie były przekonane, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. Faktycznie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji wskazano, że właściwym terminem był 18 sierpnia 2008r. Z kolei organ odwoławczy wprawdzie ustalił dokładną datę, tj. 30 grudnia 2005 r., jednak mimo to uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być złożony w dniu 28 stycznia 2008 r. Trudno zatem jednoznacznie wywieść, w jakim czasie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Słusznie też Sąd I instancji zauważył, że konieczne jest wyjaśnienie niespójności, dotyczących daty powstania zaległości "S." względem ZUS.

Ponadto niezbędnym jest, jak trafnie podkreślił Sąd I instancji, odniesienie się przez organ podatkowy do dowodów zaoferowanych w toku postępowania przez skarżącego w postaci m.in. opinii biegłego sądowego E. C. z dnia 2 maja 2012 r., wydanej na zlecenie Sądu Rejonowego w G.; opinii biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości z dnia 5 marca 2013 r. wydanej na zlecenie Sądu Rejonowego G. w G. oraz opinii biegłego z zakresu rachunkowości sporządzonej na zlecanie Sąd Okręgowego w G. z dnia 29 kwietnia 2013 r.

Powyższe dowodzi, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że organy podatkowe zobowiązane są do uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i do ponownej analizy dowodów zebranych w sprawie a zatem trafnie ocenił, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a skutkującego uchyleniem decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Wobec braku zakwestionowania przez autora skargi kasacyjnej oceny poczynionej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, trudno jest również uznać, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej i art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Odnosząc się zaś do wniosku skarżącego zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o przeprowadzenie dowodu z dokumentu to stwierdzić wypada, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone.

Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Według art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 lipca 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 101 ze zm.), sąd ocenia wiarogodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Natomiast zgodnie z art. 176 Konstytucji RP, postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne. Według art. 133 § 1 w związku z art. 193 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Z przepisów tych wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny będący sądem II instancji nie może przeprowadzić dowodów uzupełniających z dokumentów, ponieważ ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już kontroli instancyjnej. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1195/15, CBOSA).

Nic nie stoi jednak na przeszkodzie aby dokumenty wskazane przez skarżącego przedstawione zostały w toku postępowania podatkowego jako dowód w sprawie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a , orzekł jak w sentencji.