Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 30/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" SA w K., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. Decyzję wydano na podstawie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 - 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr. 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT).

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną.

Wskazano, że w dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów usług za okres od [...] r. w łącznej kwocie [...] zł; w tym za lipiec 2005 r. – [...] zł. Jej zdaniem nadpłata powstała w związku z nienależnie odprowadzonym podatkiem od towarów i usług z tytułu deputatów węglowych przekazywanych pracownikom, byłym pracownikom Spółki oraz ich rodzinom. Podstawą otrzymania deputatu była Karta Górnika, Układ Zbiorowy Pracy oraz umowy o pracę. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowe miesiące, w tym korektę deklaracji za miesiąc lipiec 2005 r., korygując podstawy opodatkowania w zakresie przekazanych przez Spółkę jej pracownikom oraz byłym pracownikom deputatów węglowych. Zdaniem bowiem Spółki opodatkowanie tychże deputatów było nieprawidłowe, gdyż wydanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin, jako świadczenie realizowane na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego pracy i umów o pracę pozostaje poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe tym zakresie.

W związku ze stwierdzonym w trakcie kontroli zaniżeniem w lipcu 2005r. wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22 % decyzją z dnia [...]. o nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., z uwagi na przedawnienie się tegoż zobowiązania podatkowego, umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, gdyż wydanie decyzji za omawiany okres spowodowałoby podwyższenie zobowiązania podatkowego, a to nie leżałoby w interesie prawnym podatnika.

Następnie decyzją z dnia [...]. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że nie podziela stanowiska Spółki co do sposobu opodatkowania czynności przekazania deputatów węglowych. Powołując się na przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005r. wskazał, że nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt. 1 podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie węgla nastąpiło bowiem na cele inne niż związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, tj. na cele osobiste pracowników i byłych pracowników. W związku z powyższym wyłączenie w korekcie deklaracji VAT-7 z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości wydanych w [...] r. deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom było niezasadne. Zatem, zdaniem organu I instancji, nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji "A" SA złożył odwołanie żądając jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy tj. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie jaką Spółka wykazała w korekcie deklaracji za w/w okres rozliczeniowy z uwzględnieniem art. 63 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006r. Zarzucono naruszenie art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze) pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, iż realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste tychże osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją natomiast błędnej wykładni wskazanych powyżej przepisów było ich bezpodstawne, w ocenie Strony, zastosowanie w sprawie i tym samym zrównanie nieodpłatnego przekazania deputatów węglowych w naturze z odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 22%.

Jednocześnie zarzucono naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 75 § 4 tej ustawy, poprzez niezastosowanie tego pierwszego. Argumentując powyższe zauważono, że skoro organ I instancji powziął wątpliwość co do prawidłowości złożonej przez Spółkę korekty deklaracji i nie zwrócił nadpłaty w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, to powinien był określić prawidłową w jego ocenie, wysokość zobowiązania podatkowego za sporny okres.

Nadto podkreślono, że kwestionowane przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych jest obligatoryjne na mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Przywołano w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej ogólną zasadę podatku VAT i jej odzwierciedlenie w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE konkludując, że przepisy te nie mają zastosowania gdy przedsiębiorstwo jest zobowiązane do danych świadczeń na mocy konkretnych regulacji prawnych, a nie dochowanie tego wymogu skutkuje powstaniem roszczeń odszkodowawczych. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 6/08 i zaakcentowała, że nawet jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towaru nieodpłatnie przekazywanego - to przekazanie to, jeśli jest dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu VAT. Nadto wskazano na wyroki ETS: C-48/97, C-415, C-322 i 323/99 oraz C-258/95 akcentując, że kluczowym jest cel w jakim pracodawca wykonuje dane świadczenie na rzecz pracownika. Przedstawiono wykładnię wyrażenia "przekazania na cele osobiste" na tle ustawy o VAT akcentując prawne zobowiązanie pracodawcy do wykonania konkretnego świadczenia. Na zakończenie podkreślono, że przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz uprawnionym członkom ich rodzin jest obligatoryjne na mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy i to ta obligatoryjność statuuje związek nieodpłatnych przekazań z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Argumentem ad absurdum byłoby uznanie, iż wywiązanie się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków nie jest związane w prowadzonym przedsiębiorstwem skoro realizacja tej powinności jest warunkiem koniecznym prowadzenia działalności gospodarczej w tej dziedzinie gospodarki.

Nie znajdując podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał je w mocy. W kwestii dopuszczalności orzekania po upływie okresu przedawnienia o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) organ powołał się na siedmioosobowy skład NSA w wyroku z 28 czerwca 2010r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie trudno się dopatrywać interesu prawnego podatnika, skoro w trakcie kontroli przeprowadzonej i zakończonej przed przedawnieniem omawianego zobowiązania stwierdzono zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku 22% o kwotę netto [...] zł oraz zaniżenie podatku VAT o [...] zł. Jednak w przypadku przedawnienia się zobowiązania podatkowego i wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o umorzeniu postępowanie podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. jako bezprzedmiotowego, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc toczyło się samodzielnie, gdyż nie było już możliwości weryfikacji prowadzenia postępowania w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wskutek zaistnienia ujemnej przesłanki procesowej wynikającej z art. 70 Ordynacji podatkowej skutkującej, w związku z art. 208 ww. ustawy bezprzedmiotowością takiego postępowania. Taki tryb działania - wbrew zarzutom odwołującej - nie narusza art. 75 ani art. 21 § 3 Ordynacji, gdyż przepis ten nie uzależnia możliwości wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty od uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do meritum sporu organ odwoławczy wyjaśnił, iż sprawa opodatkowania w okresie po [...] r. wydanych deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom, emerytom i rencistom była przedmiotem wydanej przez niego w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej oraz licznych wyroków sądów administracyjnych. Podkreślił, iż nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co zostało uznane przez sądy administracyjne. Stwierdził ponadto, iż w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 72/09 oddalającego skargę Spółki na interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] r. Zacytował uzasadnienie NSA, który we wskazanym wyroku zauważył: "stanowisko to znajduje oparcie w treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Treść powołanych przepisów, ich literalna wykładnia, uprawnia do konstatacji, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu ich przekazania". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił dotychczasowy pogląd, że opodatkowaniu podlegają tylko te przekazania lub zużycie towarów i usług, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli te które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Nie jest więc opodatkowane przekazywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Chodzi w tym przypadku o przekazywanie pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwarantują powyżej wymienione przepisy. Nie to jednak powoduje wyłączenie tych czynności z opodatkowania, lecz fakt, że czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego. Przekazywanie pracownikom tych towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników (pracownicy w pracy nie realizują celów osobistych), gdyż takie przekazania mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy. ( Janusz Zubrzycki LEKSYKON VAT 2010 r., Tom I , UNIMEX )."

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do przepisów wspólnotowych - art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. Nr 145, str. 1 z późn. zm. – zwanej dalej VI Dyrektywą) i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE akcentując, że nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka zaskarżyła je do tut. Sądu żądając uchylenia decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła podobnie jak w odwołaniu naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 ustawy o VAT akcentując, iż weryfikacja czy przekazanie deputatów węglowych następuje na potrzeby osobiste pracownika czy też na potrzeby prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa powinna być dokonywana z punktu widzenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy, tj. pracodawcy. Oznacza to, że kluczowe będzie nie to w jaki sposób pracownicy będą faktycznie korzystać z przekazanych towarów, ale to jaki zamiar (cel) przyświeca podatnikowi dokonującemu przekazania. Zauważył, iż ETS w swoich orzeczeniach wyraźnie podkreślił, iż dla weryfikacji objęcia danej czynności systemem podatku VAT kluczowy powinien być w każdym przypadku obiektywny zamiar podatnika, co do sposobu wykorzystania danego towaru (tak wyroki ETS C-415/98, 322/99, 323/99, 258/95 i 434/03). To oznacza, iż nieodpłatnym przekazaniem na cele osobiste w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie jest przekazanie w wyniku którego pracownik (były pracownik czy członek jego rodziny) wykorzysta określony towar dla celów osobistych (co sugerują organy podatkowe obu instancji) ale takie przekazanie, gdzie zamiarem samego podatnika jest zaspokojenie potrzeb osobistych tego pracownika, a nie realizacja obowiązków prowadzonego przedsiębiorstwa. Ponadto argumentując a minori ad maius pełnomocnik strony wyjaśnił, iż art. 6 ust. 2 Dyrektywy 77/388/EWG oraz odpowiednio art. 16 Dyrektywy nr 2006/112/WE nie znajdują zastosowania, gdy przedsiębiorstwo jest zobowiązane do określonych świadczeń na rzecz pracowników przepisami prawa pracy, skutkiem czego nie wykonanie tych zobowiązań rodzi po stronie uprawnionych podmiotów roszczenie odszkodowawcze. Zwrócono uwagę na ugruntowane orzecznictwo NSA (tak wyroki z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1412/07, I FSK 1413/07, I FSK 1645/07, I FSK 1662/07, I FSK 1669/07 i I FSK 93/08), w którym Sąd przy ustalaniu zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług różnorakich świadczeń realizowanych przez pracodawców na rzecz pracowników za istotny wyznacznik służący wytyczeniu granic tego opodatkowania przyjmował okoliczność, czy obowiązek realizacji takiego świadczenia wynikał z przepisów prawa pracy czy też nie. A zatem skoro NSA nie pozwalał na opodatkowanie przekazania deputatów węglowych na podstawie przepisu stanowiącego, iż opodatkowaniu podlegają jedynie nieodpłatne wydania towarów na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników, to a contrario wydanie deputatów węglowych nie jest wydaniem na potrzeby osobiste tych osób, skoro związane jest w sposób jasny i oczywisty z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Tym samym wykonanie obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy powoduje przekwalifikowanie wydania (świadczenia) dla potrzeb osobistych pracownika na wydanie (świadczenie) pracownicze. Realizacja tego obowiązku chroni bowiem Spółkę przed stratami jakie mogłyby zaistnieć w przypadku nałożenia sankcji na przedsiębiorstwo naruszające wskazane wyżej przepisy. Błędne jest zatem założenie organów podatkowych, które przyjmują, iż wywiązanie się przez przedsiębiorcę z nałożonych na niego obowiązków nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skoro przekazanie deputatów węglowych jest warunkiem sine qua non prowadzenia działalności gospodarczej w tej branży przemysłu wydobywczego.

Zakwestionowano powoływanie się przez organy obu instancji na interpretacje indywidualne w sprawach [...], gdyż dotyczą stanu prawnego od [...] r. i nie są w żaden sposób wiążące w niniejszym postępowaniu. Nadto odnosząc się do kwestii orzekania po upływie terminu przedawnienia wskazano, że Spółka zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej i nie podtrzymuje swoich wcześniejszych zarzutów w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację prawną. Stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego i wydana została z zachowaniem przepisów procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwana dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu niezasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług deputatów węglowych wydawanych pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin bowiem w ocenie strony skarżącej w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od powyższych deputatów powstała nadpłata w podatku od towarów i usług, której stwierdzenia domagała się w oparciu o złożony wniosek.

Z uwagi na okres rozliczeniowy, którego dotyczyło złożone przez Spółkę żądanie stwierdzenia nadpłaty, zasadnie organy podatkowe obu instancji zastosowały w rozpoznawanej sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wersji obowiązujące od 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 2 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób praw-nych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Ponadto obowiązujący w tym czasie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy stanowił, iż zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przed-siębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna.

Dokonując zatem wykładni powyższych przepisów krajowych i wspólnoto-wych, w świetle ogólnych zasad, tj. powszechności opodatkowania i neutralności, należy wysnuć wniosek, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu przekazania konkretnych towarów. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych (zob. A. Kieszkowska Przekazanie towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników, Doradca Podatnika Nr 42/2004, TRENDY, s. 2). W związku z tym przyjąć należy, że nie jest opodatkowane przeka-zywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Przykładowo dotyczy to prze-kazywania pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwaran-tują powyżej wymienione przepisy. Czynności te, jako związane z działalnością go-spodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego. Przekazywanie pracownikom tych towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników, gdyż takie przekazania mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy (zob. J. Zubrzycki LEKSYKON VAT 2010 r., Tom I, UNIMEX ).

W przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin mamy jednak do czynienia z przekazywaniem towarów, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem; w szczególności nie mają na celu zabezpieczenia prawidłowych warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób. Taki pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09. Ponieważ dotyczy on opodatkowania deputatów węglowych w oparciu o nowo obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy, a nadto prezentuje aktualne w tym zakresie stanowisko sadów administracyjnych, tut. Sąd w pełni podziela przedstawioną tam argumentację. Zmiana przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. po dniu [...] r. nie rzutuje bowiem na taki sposób odczytania przepisu ust. 2 tego artykułu, na jaki wskazuje strona skarżąca. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Tym samym decydujący charakter - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Przykładowe wskazanie w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. – poprzez użycie określenia "w szczególności" - na przekazanie na cele osobiste (prywatne) stoi w sprzeczności z przekazaniem na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli jego funkcjonowaniem. Na gruncie tego przepisu nie można przyjmować, a taki skutek wynikałby z przyjętego stanowiska strony, że każde przekazanie towarów pracownikom mieszczące się w obowiązkach pracodawcy, które wynikałyby z umowy o pracę, czyli woli stron lub innych regulacji prawa pracy (vide: § 19 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika - Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 ze zm., który zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 17 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz. U. z 1996 r. Nr 24, poz. 110 zachowuje moc do czasu objęcia pracowników w zakresie przedmiotu w nim normowanego postanowieniami układu zbiorowego pracy lub innymi przepisami prawa pracy) - jest przeznaczone na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sam przepis stawia bowiem stosowne bariery wymieniając różne cele. Poza tym przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego w tym za-kresie należy interpretować go ściśle.

Tymczasem strona dokonuje szerokiej wykładni powyższych norm. Ponadto nie znajduje też żadnego uzasadnienia w niniejszej sprawie powoływanie się na stanowisko wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie wcześniejszych przepisów obowiązujących w rozważanej kwestii. Regulacje te miały bowiem innych charakter, na co zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nadto zauważyć należy, że w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, iż w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących po [...] r. nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawcy (Spółce) przy nabyciu towarów będących przedmiotem wydania przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów. Skarga na tą interpretację została oddalona, a wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r. o sygn. akt III SA/Gl 1165/10 stał się prawomocny wobec oddalenia także skargi kasacyjnej 10 lutego 2012 r. wyrokiem o sygn. akt I FSK 529/11. Poza tym w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podatnik opodatkowuje wydawanie deputatów węglowych, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym.

Ze względu na powyższe tut. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, iż realizowanie przez podatnika powyższych świadczeń w postaci wydawanych na rzecz pracownika deputatów węglowych mających niewątpliwe charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników w obecnym stanie praw-nym należy uznać za opodatkowaną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zrównaną z odpłatną dostawą, jeżeli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyjaśnić bowiem należy, iż w poprzednim stanie prawnym w orzecznictwie NSA stanowisko, że realizowanie na rzecz pracowników przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników np. w postaci deputatów węglowych, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oparte było na stwierdzeniu, że podstawy dokonywania tych świadczeń nie stanowił przejaw woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy, przy generalnym odniesieniu opodatkowania do czynności sprzedaży towarów i usług. Obecnie jednak, przy zmienionym zakresie opodatkowania VAT, szerszym niż poprzednio, powyższy pogląd judykatury uległ zdezaktualizowaniu, na co zwrócił uwagę tut. Sąd w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. o sygn. akt III SA/Gl 72/09. W przypadku deputatów, mamy bowiem do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników. Jeżeli zatem czynność przekazania pracownikom na cele osobiste deputatów węglowych spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT to podlega opodatkowaniu. Tym bardziej, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy podatnik, który opodatkowuje wydawanie deputatów węglowych odlicza jednocześnie podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym.

Zaakcentować należy, iż podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09. W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, sprowadzające się do zarzutu błędnej wykładni i stosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Skoro bowiem tut. Sąd m.in. w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 72/09 i z dnia 23 marca 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 1717/11 przesądził już kwestię opodatkowania deputatów węglowych, a skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od tego poglądu, to w konsekwencji przyjąć należało, iż z tego tytułu nie powstała nadpłata po stronie skarżącej w spornej wysokości, a organ dokonał weryfikacji zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dał temu wyraz w swojej decyzji. Podobnie podzielił Sąd pogląd organów o niedopuszczalności korygowania decyzją wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.