Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1635/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca, Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja z dnia 7 lutego 2014 r., wydana na wniosek Gminy Ł. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, dotycząca przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływana jako ustawa o VAT.

Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i poniosła wydatki inwestycyjne na przebudowę i rozbudowę znajdującego się na jej terenie targowiska. Obiekt oddano do użytkowania w listopadzie 2012 r. Wartość inwestycji przekraczała 15.000 zł i została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Strona nie wyklucza dalszej modernizacji targowiska, ponosi także koszty jego funkcjonowania (utrzymanie czystości, oświetlenie, dostawa mediów i bieżące naprawy).

Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej powoływana jako u.p.o.l., skarżąca pobiera opłatę targową od wszystkich sprzedających na targowisku. Od listopada/grudnia 2013 r. planuje zawrzeć umowę ze spółką komunalną Sp. z o.o. (dalej Spółka), której odpłatnie udostępni cały obiekt targowiska. Cena zostanie ustalona poniżej wartości rynkowej. Spółka będzie zarządzała obiektem i udostępniała go odpłatnie handlującym, korzystając z prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżąca nie zdecydowała jeszcze czy po zawarciu umowy będzie ponosić wydatki na bieżące utrzymanie obiektu, czy obciążą one spółkę, istnieje zatem możliwość, ponoszenia ich przez stronę. Skarżąca nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących targowiska.

Uzupełniając wniosek (na żądanie organu podatkowego) skarżąca wskazała, że po zawarciu umowy spółka jako inkasent będzie pobierała opłatę targową, stanowiącą dochód strony, co nie zmienia faktu, że cały obiekt (targowisko) będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych jako odpłatnie udostępniony spółce. Podała również, że wydatki inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową targowiska zostały poniesione zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2011 r.

Na tle opisanych faktów strona zadała następujące pytania: 1) Czy w związku ze zmianą przeznaczenia targowiska, tj. wykorzystywania obiektu do czynności podlegających opodatkowaniu, strona ma prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego, zgodnie art. 91 ustawy o VAT z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego oraz dokonania korekty w tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10 letniego okresu korekty, o ile targowisko będzie wykorzystywane w tym okresie do czynności opodatkowanych ? 2) Czy w sytuacji oddania targowiska do odpłatnego korzystania w 2013 r. (nawet w grudniu 2013 r.) za rok 2013 stronie przysługuje prawo do odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego ?

Przedstawiając własny pogląd skarżąca twierdziła, że ma prawo do dokonania opisywanej korekty począwszy od deklaracji za styczeń 2014 r. o ile targowisko będzie wykorzystywane w tym okresie do czynności opodatkowanych. Oddając targowisko do odpłatnego korzystania w 2013 r. (nawet w grudniu 2013 r.) służy jej prawo odliczenia 1/10 podatku naliczonego za 2013 r.

Uzasadniając swój pogląd wskazała, że z chwilą zawarcia umowy najmu targowiska nastąpi zmiana sposobu jego wykorzystywania, będzie ono służyło czynnościom opodatkowanym. Powołała się na art. 91 ust. 7 i ust. 2 ustawy o VAT wywodząc z nich prawo do zastosowania 10 letniej korekty podatku naliczonego wg opisanych w tam zasad, licząc od roku, w którym targowisko zostało oddane do użytkowania, za każdy rok (w tym również za pierwszy rok wykorzystywania obiektu do czynności opodatkowanych, tj. 2013 r.), w którym obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowisko strony uznał na prawidłowe w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego (i wysokości tej korekty) zawartego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przed 1 stycznia 2011 r. Za nieprawidłowe zaś uznał skorzystanie z tego prawa w odniesieniu do ww. wydatków poniesionych po 1 stycznia 2011 r.

W uzasadnieniu wskazał, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupu z czynnością opodatkowaną, co wyrażają art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Związek ten winien wynikać już z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów (usług), co uprawnia do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Następnie organ podatkowy wskazał na obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT regulujący odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu nakładów na nieruchomość służącą zarówno działalności gospodarczej jak i do innych celów.

Wskazał też organ podatkowy na przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który wyklucza odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione od podatku oraz w odniesieniu do podatników niezarejestrowanych jako czynni podatnicy. Przywołał definicję podatnika, działalności gospodarczej oraz wskazał na szczególny status podatkowy samorządowych jednostek organizacyjnych. (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT). Powołał się także organ podatkowy na przepisy regulujące funkcjonowanie gminy tj. art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), wywodząc, że gminy są podatnikami podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych i tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dalej organ podatkowy wskazał na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczące opłaty targowej, wywodząc, że jest to szczególna forma daniny publicznej, pobierana od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wskazał też na przepisy i istotne elementy umowy najmu

Z powołanych przepisów oraz opisu stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) organ podatkowy wywiódł, że udostępnianie targowiska spółce stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona poniosła wydatki inwestycyjne na ww. targowisko, których nie odliczyła z uwagi na wykorzystywanie nieruchomości do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Od 2013 r. strona zamierza jednak zmienić sposób korzystania z nieruchomości, oddając ją w najem. Przy czym najemca jako inkasent będzie pobierał opłatę targową na rzecz strony. W opinii organu podatkowego nieruchomość będzie więc służyła czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, dojdzie zatem do zmiany przeznaczenia nieruchomości, co stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z targowiskiem, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT jeżeli towary wykorzystywane są do działalności zwolnionej i opodatkowanej, podatnik winien wyodrębnić kwoty związane z czynnościami umożliwiającymi odliczenie podatku naliczonego, jeśli nie jest to możliwe konieczne jest sięgnięcie po rozliczenie proporcjonalne, ustalone zgodnie z regulacjami art. 90 ustawy o VAT. Przy czym rozliczenie to odnosi się wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (zwolnionych lub opodatkowanych) ale nie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność podlegającą opodatkowaniu i wyłączoną spod opodatkowania, a nie jest w stanie przyporządkować zakupów poszczególnym czynnościom, wówczas jest uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego, co potwierdza pogląd zawarty w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. W tym względzie organ podatkowy wskazał na art. 91 ust. 1 ustawy o VAT regulujący uprawnienie do skorygowania podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego (jego związek z działalnością podatkowaną i zwolnioną). Sytuacja taka została przedstawiona w opisanym stanie faktycznym (działalność opodatkowana i nie podlegająca opodatkowaniu), w związku z czym skarżąca nabędzie prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, na zasadach opisanych w art. 91 ustawy o podatku VAT. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Jednocześnie jak wskazał organ podatkowy uprawnienie to będzie służyło stronie w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2010 r. Korekta winna być dokonana w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (wodociągi, kanalizacje oraz oczyszczalnia ścieków) i dokonuje się jej, zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Korekta winna nastąpić w deklaracji za styczeń 2014 r wysokości 1/10 poniesionych wydatków, przez okres 10 lat.

Odmiennie jednak ocenił organ podatkowy prawo do korekty podatku naliczonego przy nabyciu wydatków inwestycyjnych dokonanych po dnu 1 stycznia 2011 r., wskazując na konieczność uwzględnienia obowiązujących od tego dnia zapisów art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten wprowadził szczególny tryb obliczania podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości służącej zarówno prowadzonej działalności jak i innym celom. Jak wskazano wcześniej nakazuje on określenie udziału w jakim nieruchomość jest wykorzystywana na dane cele. Przywołał organ podatkowy także przepis art. 90a ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie, w opinii organu podatkowego targowisko będzie służyło czynnościom opodatkowanym jak i niepodlegającym opodatkowaniu, co obliguje stronę do zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych po dniu 1 stycznia 2011 r. Ustalenie tej proporcji winno mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, zaś po stronie skarżącej leży wybór metody rozliczenia podatku, istotne jest jedynie aby stanowiła ona właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Dalej organ podatkowy wskazał, że opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powoduje konieczność dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego związanego z inwestycjami poniesionymi od 2011 w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości, proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty, zależnego od terminu, w którym strona zacznie udostępniać opisane targowisko odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, stosownie do art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 91 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych po 1 stycznia 2011 r przy zastosowaniu odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego do końca 10 letniego okresu korekty. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu wskazywała, że cel ponoszenia nakładów nie był i nie jest wykorzystywany do poboru opłaty targowej, gdyż nie jest ona zależna od tego czy poniesiono takie nakłady. Głównym celem nakładów było wykorzystywanie nieruchomości do czynności opodatkowanych. Opłata targowa nie jest opłatą od korzystania z targowiska, co potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. W tej sytuacji strona ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Działając w opisanych granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego, co w świetle przywołanych przepisów nakazywało jego uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do oceny dopuszczalności dokonania przez stronę korekty podatku naliczonego, wg zasad przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na remont i modernizację targowiska po dniu 1 stycznia 2011 r.

W opinii strony, jest ona uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego, stosownie do zasad opisanych w art. 91 ustawy o VAT. Niewątpliwie po oddaniu targowiska w odpłatne użytkowanie na rzecz spółki nastąpi zmiana jego przeznaczenia, w tym sensie, że będzie ono w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji, wobec uprzedniego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dotyczących tego targowiska, zastosowanie znajdzie powołana regulacja art. 91 ustawy o VAT umożliwiająca korektę podatku naliczonego przy ww. zakupach inwestycyjnych. Jednocześnie skarżąca wyraża pogląd, że fakt pobierania przez nią (poprzez inkasenta) opłaty targowej nie zmienia przeznaczenia targowiska jako wykorzystywanego do czynności podlegających opodatkowaniu (oddania do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu).

Organ podatkowy podzielił pogląd skarżącej dotyczący prawa i zasad skorygowania podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 91 ustawy o VAT, ograniczył jednak to uprawnienie do wydatków inwestycyjnych poniesionych do dnia 1 stycznia 2011 r. Uzasadniając to wprowadzeniem od tej daty przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, przewidującego szczególny sposób rozliczania wydatków w sytuacji gdy nieruchomość jest wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej jak i na inne cele. W opinii organu podatkowego taka sytuacja występuje w opisanym przez stronę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), gdyż poza odpłatnym udostępnieniem targowiska spółce, jest ono wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, przez które organ podatkowy rozumie czynność poboru opłaty targowej.

Jakkolwiek zatem strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 91 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie do wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r., to rozstrzygnięcie tego sporu musi poprzedzać ustalenie czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, rozstrzygającego niniejszy spór, stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. W rozpoznawanej sprawie brak bowiem podstaw do zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a w rezultacie wsparta na nim argumentacja odmawiająca skorygowania podatku zgodnie z art. 91 ustawy o VAT nie może się ostać.

Rozpoczynając ocenę zaskarżonego aktu od wskazanej już kwestii wstępnej, tj. zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT, wskazać trzeba na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1634/14 uchylający indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów. W orzeczeniu tym sąd oceniał legalność interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek skarżącej a dotyczący wykładni ww. przepisu na gruncie tożsamego stanu faktycznego, podzielając pogląd strony o bezpodstawności jego zastosowania.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zawartą w tym wyroku argumentację, wskazując na wstępie, że wykładnią przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT na gruncie zbliżonego stanu faktycznego zajmował się Wojewódzki Sąd Admiracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1533/13 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Na tle rozpatrywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości kwestia, że skarżąca z tytułu odpłatnego udostępnienia targowiska spółce jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie to odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej. Spółka zaś będzie udostępniała miejsca targowe poszczególnym podmiotom handlującym także na zasadzie odpłatności.

Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowo także organ podatkowy przyjął, że skarżąca z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonuje czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Skarżąca działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika VAT.

Koniecznym w niniejszej sprawie jest przywołanie regulacji odnoszących się do charakteru, zasad i trybu poboru opłaty targowej, zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.- dalej jako u.p.o.l.), gdyż przepisy te niewątpliwie mają wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Zgodnie z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 3 art. 15 u.p.o.l).

Wskazać przy tym należy, że opłata targowa, mimo swej nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 O.p., zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w związku z odpłatnym udostepnieniem targowiska, w działalności skarżącej oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usługi, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej . W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że powyższe stwierdzenie będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę i modernizację, uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Analiza omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: 1. nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika, 2. wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników, 3. celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika (por. Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013).

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. Ponieważ nie ma definicji legalnej w ustawie o podatku od towarów i usług, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Wykładnia językowa pojęcia wykorzystywać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (tak: Słownik Języka Polskiego PWN - dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl) .

Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, podziela argumentację skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska skarżąca wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Jak słusznie podnosi skarżąca, gdyby nie poniosła wydatków na przebudowę i modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę targową należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana.

Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1891/12, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zasadny jest w związku z tym wniosek, że skarżąca nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku", targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętej działalności handlowej. Jak słusznie zauważa skarżąca, przyjęcie koncepcji organu podatkowego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że skarżąca pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy czy dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy strona świadczyłaby płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Wedle koncepcji organu podatkowego, skarżąca również w tym przypadku nie miałaby prawa do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ośrodek. Wskazać w tym miejscu należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 564/13 jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 815/13. (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Skoro zatem brak podstaw do przyjęcia, że na gruncie rozpoznawanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, to nieuzasadniona jest teza, że skarżąca nie może dokonywać korekty podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych po dniu wejścia w życie tego przepisu tj. od 1 stycznia 2011 r. na zasadach opisanych w art. 91 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazać trzeba, że z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że poza ograniczeniem wynikającym z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT organ podatkowy nie neguje prawa strony do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o VAT.

Reasumując, organ podatkowy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym przez skarżącą dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego przez wadliwe przyjęcie, że powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zawarta w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego, w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, że stronie nie służy prawo dokonania korekty podatku w trybie art. 91 ustawy o VAT od zakupów inwestycyjnych dokonanych po dniu 1 stycznia 2011 r.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe wskazania Sądu orzekającego i przedstawioną ocenę prawną.

Z tych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 152 tej ustawy.