Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2537/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 a, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 112
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 3, art. 23 par. 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i 3, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności wydania wobec Skarżącego – D. M. decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca, oraz za październik i listopad 2013 oraz odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącemu przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których Strona nie przedłożyła w postępowaniu kontrolnym dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2013.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z [...] września 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za rok 2013. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw. Posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 10 grudnia 2004 r. do dnia 10 grudnia 2014 r., wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z [...] grudnia 2004 r. nr [...]a z uwagi na wykreślenie podatnika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dniem 2 stycznia 2014 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z 22 października 2014 r. stwierdził wygaśnięcie ww. koncesji. Głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez Stronę była stacja paliw położona w L. przy ul. P., [...]G. Ponadto do 31 maja 2013 r. Skarżący prowadził działalność także na dwóch innych stacjach, które dzierżawił, tj. stacji położonej w A., [...]Z. oraz na stacji w P., przy ul. B. 60. Od 1 czerwca 2014 r. stacja paliw w A. została wydzierżawiona przez jej właścicielkę dla innego podmiotu, podobnie jak część nieruchomości położonej w L. oraz w P., na których Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Dystrybucja Paliw z/s w L., o czym świadczą umowy zawarte pomiędzy spółką K. a Skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą o ww. nazwie - na dzierżawę stacji w L. przy ul. P. 5 a także firmą M. Sp. z o.o. [powiązaną rodzinnie z Panem D. M.], L. ul. P. 5 – na dzierżawę stacji w P., przy ul. B. 60. Dodatkowo wskazał, że w spółce K. od 1 czerwca do 1 lipca 2013 r. zatrudniona została większość pracowników Dystrybucji Paliw, a Skarżący od 1 czerwca 2013 r. na podstawie umowy z ww. spółką świadczył usługę zarządzania stacjami paliw tej spółki w L. i w P..

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] września 2015 r. określił Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach VAT-7, podając w uzasadnieniu, że Skarżący mimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych potwierdzających prawidłowość deklarowanego podatku, wobec czego dokonano ustaleń w tym zakresie przede wszystkim w oparciu o dowody zabezpieczone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. w sprawie Ds. [...][rejestry VAT o nazwie: "handel" oraz "handel i usługi", kopie faktur VAT dot. sprzedaży ujętej w tych rejestrach za 2013 r. oraz niekompletna dokumentacja dotycząca sprzedaży na stacjach w L. oraz w P. za okres styczeń – maj 2013 r.], z których wynikało, że:

- dane ujęte w rejestrach o nazwie "handel" oraz "handel i usługi" wynikają z kopii faktur sprzedaży wystawionych przez Podatnika [głównie tytułem hurtowej sprzedaży oleju napędowego];

- podsumowania wynikające z ww. rejestrów za okres czerwiec – listopad 2013 r. w porównaniu z wartością dostaw wykazaną przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 nie wykazują rozbieżności;

- za grudzień 2013 r. sprzedaż wynikająca z rejestrów jest niższa od wartości dostaw wykazanej w deklaracji VAT o kwotę 37 061,00 zł;

- w odniesieniu do okresu styczeń – maj 2013 r. wartości sprzedaży wynikające z podsumowań ww. rejestrów, a także kopii rejestrów sprzedaży dotyczących stacji w P. oraz stacji w L. są niższe od wartości, wykazanych w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe miesiące;

- wartości dostaw wykazane w rejestrach sprzedaży Podatnika dotyczących stacji paliw w P. oraz L. są wyższe od wartości sprzedaży wynikającej z faktur VAT wystawionych na niniejszych stacjach tytułem sprzedaży detalicznej, a nieczytelne bądź niekompletne wydruki z kas fiskalnych wskazują, że różnice stanowią wyłącznie sprzedaż paragonową.

Organ kontroli ustalił też – na podstawie dowodów pozyskanych z innych źródeł [z własnej inicjatywy], że dostawy wykazane w deklaracjach za styczeń – maj 2013 r., na które Podatnik nie przedstawił ewidencji, dotyczą sprzedaży hurtowej i paragonowej. Ponadto analiza wskazanych wyżej podsumowań i rejestrów wykazała, że sprzedaż na stacji paliw w L. za maj 2013 r. wyniosła 933 134,04 zł netto, podatek VAT 214 621,28 zł, podczas gdy do wyliczenia wartości dostaw w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Podatnik przyjął wartość sprzedaży w kwocie 801 507,05 zł oraz VAT w wysokości 184 347,07 zł. Powyższe spowodowało zaniżenie zadeklarowanego podatku należnego za maj 2013 r. o kwotę 30 274,21 zł.

Mając na uwadze zgodność zapisów w pozyskanych rejestrach i podsumowaniach rejestrów z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 [oprócz rozliczenia podatku za maj 2013 r.] organ kontroli skarbowej przyjął jako wartość sprzedaży i podatku należnego kwoty zadeklarowane przez Podatnika [zwiększając jedynie w rozliczeniu za maj 2013 r. kwotę podatku należnego o 30 274,21 zł]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał także na toczące się w stosunku do Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2013 r. oraz uregulowanie art. 29 ust. 20 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.], dalej ustawa o VAT, z którego wynika, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania zostaje objęta również kwota tego podatku. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej określił podatek należny z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania kwoty podatku akcyzowego Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji podkreślił, że podstawę odliczenia podatku stanowią faktury VAT dokumentujące zakupy towarów i usług, a warunkiem odliczenia jest ich posiadanie przez Podatnika. Mimo wielokrotnych wezwań Strona nie przedstawiła w toku postępowania kontrolnego żadnych dowodów [w tym faktur VAT] na okoliczność nabycia towarów i usług wykorzystanych do czynności opodatkowanych, z których wynikałyby kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych za kontrolowany okres.

3. Pismem z dnia 2 października 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 15 września 2015 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.], dalej O.p., poprzez wydanie decyzji, w której określony został podatek należny od towarów i usług, nie poczyniono natomiast ustaleń w zakresie podatku naliczonego, mimo że z posiadanych dokumentów w postaci deklaracji VAT sporządzonych na podstawie dokumentów źródłowych wynika niezbicie, że paliwo zostało zakupione, a nie otrzymane w drodze darowizny;

- art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie subiektywnej, podporządkowanej wymiarowi podatkowemu oceny dowodów poprzez odrzucenie faktów powszechnie znanych, polegających na braku przyjęcia, że paliwo sprzedane przez podatnika musiało być wcześniej zakupione, w związku z czym należało przyjąć dla celów podatkowych średnie ceny zakupów paliwa;

- art. 5 i art. 86 ustawy o VAT oraz art. 1 i art. 179 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. U, UEL 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.], dalej – Dyrektywa 112, poprzez pozbawienie Strony prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i w ten sposób zanegowanie zasady neutralności podatku VAT;

- art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 3 i § 4 O.p., poprzez brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący przywołał okoliczności dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na detalicznej sprzedaży paliwa. Wskazał, iż źródłem jej finansowania były w głównej mierze pożyczki i kredyty dla podmiotów gospodarczych i że w 2011 r. rozpoczęły się problemy finansowe Podatnika, przestał on bowiem osiągać dochody, które pozwoliłyby na utrzymanie działalności, wobec czego w roku 2012 zdecydował się wydzierżawić stację w A., by zwiększyć obroty i zarabiać przynajmniej na koszty. W tym roku, zgodnie z twierdzeniami Strony, na rynku paliwowym pojawiły się podmioty, które oferowały zakup paliwa po cenach umożliwiających zarobek, które stanowiły ratunek dla zatrudnianych przez stronę pracowników. Wbrew oczekiwaniom kłopoty finansowe Podatnika pogłębiały się, co spowodowało, trudną sytuację. Skarżący wskazał, że: "popadłem w depresję, zrobiłem się apatyczny i zniechęcony do wszystkiego, nie widziałem możliwości kontynuowania działalności i to właśnie wtedy otrzymałem wsparcie od moich pracowników, którzy intensywnie zaczęli poszukiwać nowych źródeł zaopatrzenia." W tym też czasie działalność Podatnika ograniczała się do bywania na stacji w L., natomiast ze względu na zły stan zdrowia nie był w stanie nadzorować pozostałych stacji. Odnosząc się do rozbieżnych informacji w zakresie miejsca, w którym znajduje się dokumentacja podatkowa za 2013 r. Skarżący stwierdził, iż fakt zlicytowania przez komornika stacji paliw w L. spowodował, iż przy jej przekazywaniu nabywcom był zrozpaczony, robił rzeczy, których obecnie nie pamięta, a z ich skutków zdał sobie sprawę znacznie później. Zdaniem Podatnika we wskazanym czasie miał on ograniczone rozeznanie tego, co działo się wokół niego oraz tego co dotyczyło jego działalności. Wskazał, że znaczna część zakupów w ostatnich dwóch latach prowadzenia działalności była dokonywana przez pracowników, wobec czego nie jest on w stanie odtworzyć danych kontrahentów i dokumentów, których przedłożenia żąda! od niego organ kontroli skarbowej.

Skarżący odwołał się zasady neutralności podatku od towarów i usług obowiązującej na gruncie ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112 wskazując, że w przedmiotowej sprawie została ona naruszona, bowiem doprowadziła do tego, że działalność gospodarcza Strony od samego początku była obliczona na stratę, ponieważ odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wcześniej zapłaciła już podatek należny oraz dokonała zapłaty podatku dochodowego. W ocenie Podatnika skalkulowanie tych dwóch podatków prowadzi do pozbawienia go jakiegokolwiek zysku z działalności gospodarczej i generuje straty. W związku z powyższym Strona kwestionuje zasadność pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. Uważa ona, iż organ kontroli skarbowej winien wziąć pod uwagę dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego potwierdzające, że paliwo "było kupowane na rynku, a nie, że je otrzymałem w formie darowizny, a także fakty powszechnie znane dotyczące obrotu towarowego, które potwierdzają, że towary sprzedawane w zasadzie w 100% są wcześniej kupowane, a w tym przypadku, na pewno z 20% podatkiem VAT naliczonym."

Skarżący powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej TSUE, w szczególności wyrok z 21 czerwca 2012 r. zapadły na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 [Mahageben kft oraz Péter David] oraz postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lodzi, a także orzecznictwo sądowoadministracyjne w postaci wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK. 1200/11 i 1201/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ld 827/12. Zdaniem Podatnika, analiza ww. orzeczeń prowadzi do wniosku, że nawet w przypadku, gdy fakturę wystawiał podmiot, który nie miał do tego prawa, z różnych przyczyn, zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje praktyka, polegająca na tym, że w wątpliwych dokumentacyjnie przypadkach, kiedy to dokumenty źródłowe nie mogą stanowić dowodu na okoliczność odliczenia podatku naliczonego, mimo to Podatnik ma prawo do jego odliczenia. Końcowo zwrócił uwagę na naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie uregulowania art. 23 i; 1 oraz § 3 i 4 w/w ustawy. W przedmiotowym stanie faktycznym bowiem, organ kontroli skarbowej był zobowiązany określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej.

Pismem z 20 października 2015 r. pełnomocnik Strony wniósł uzupełnił odwołanie. Pełnomocnik stwierdził, iż organ pierwszej instancji odnotował w sprawie fakty, okoliczności i dowody, natomiast wyprowadził z nich nieadekwatne wnioski, pominął stan prawny obowiązujący w tym zakresie, ukształtowany przepisami art. 5 i art. 86 ustawy o VAT oraz art. 1 i art. 179 Dyrektywy 112. Przyczyną takiej oceny, zdaniem Www., jest dążenie do wydania decyzji domiarowej w podatku od towarów i usług. Pełnomocnik Strony wskazał także, że z zaskarżonej decyzji wynika zaniżenie podatku należnego za miesiąc maj 2013 r. w kwocie 30 274,21 zł. W jego ocenie natomiast, niezwykle ważna jest okoliczność, że analiza transakcji z pozostałych miesięcy 2013 r. nie wykazała różnic pomiędzy kwotami deklarowanymi i ujawnionymi przez Stronę w deklaracji VAT-7, pozwala to bowiem przyjąć, że nie istnieją powody uzasadniające podważenie wartości wynikających z deklaracji VAT-7. O powyższym świadczą również dowody w postaci dokumentacji podatnika, a także dokumentacja dotycząca kontrahentów Strony, m.in. Spółki K.. Taki stan rzeczy upoważnia, zdaniem Skarżącego, do stwierdzenia, że zadeklarowana przez Podatnika kwota podatku naliczonego, wykazana w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. jest adekwatna do poczynionych przez niego zakupów paliwa i wynika z posiadanych w czasie rzeczywistym faktur VAT potwierdzających zakup paliwa. Ponadto podkreślono, że podstawą ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie podatku należnego za maj 2013 r. są wyłącznie podsumowania rejestrów sprzedaży, których jakość i adekwatność, w ocenie pełnomocnika, nie może być zweryfikowana. Wobec braku oparcia niniejszych ustaleń na dokumentach źródłowych pełnomocnik Strony uznał, że ustalenia organu w zakresie kwoty 30 247,21 zł nie mogą rodzić skutków przyjętych w zaskarżonej decyzji. Końcowo wskazano, iż organ kontroli skarbowej dysponował możliwością pozyskania dokumentów potwierdzających zakup paliwa przez Stronę z innych źródeł, czego nie uczynił. W ocenie Strony brak pozyskania przez organ kopii przedmiotowych faktur stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do czerwca, oraz za październik i listopad 2013 r. i określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za nw. okresy rozliczeniowe styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, iż Organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania pozyskał dowody zabezpieczone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. w sprawie Ds.[...]. Dowody te dotyczyły sprzedaży dokonanej przez Podatnika w 2013 r. i obejmowały: rejestry VAT o nazwie; "handel" oraz "handel i usługi", kopie faktur sprzedaży VAT, ujętych w tych rejestrach oraz niekompletną dokumentację dotyczącą sprzedaży na stacjach paliw w L. i w P. w okresie styczeń – maj 2013 r. Na podstawie tych dowodów ustalono, że:

1) dane ujęte w rejestrach o nazwie handel oraz handel i usługi wynikają z kopii faktur sprzedaży wystawionych przez Podatnika – głównie tytułem hurtowej sprzedaży oleju napędowego;

2) za miesiące czerwiec – listopad 2013 r. – podsumowania wynikające z ww. rejestrów w porównaniu z wartością dostaw wykazaną przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 nie wykazują rozbieżności.

3) za grudzień 2013 r. - sprzedaż wynikająca z rejestrów jest niższa od wartości dostaw wykazanej w deklaracji VAT o kwotę 37 061,00 zł,

4) za miesiące styczeń – maj 2013 r. – wartości sprzedaży wynikające z:

- podsumowań rejestrów: handel oraz handel i usługi,

- kopii dokumentów o nazwie: rejestr sprzedaży - stacja P. i rejestr sprzedaży – stacja L.,

są niższe od wartości dostaw opodatkowanych stawką 23% wykazanych w deklaracjach VAT-7 za te miesiące;

5) wartości dostaw, które Podatnik wykazał w dokumentach o nazwie rejestr sprzedaży P. i L. są wyższe od wartości sprzedaży wynikającej z faktur VAT wystawionych na ww. stacjach tytułem sprzedaży detalicznej – głównie paliwa, a nieczytelne bądź niekompletne wydruki kas fiskalnych wskazują, iż różnice odnoszą się do sprzedaży paragonowej.

W trakcie powadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego organ pozyskał także dowody w postaci:

- podsumowań rejestrów sprzedaży ogółem za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj 2013 r.,

- podsumowań rejestru VAT L. za styczeń 2013 r.,

- rejestrów sprzedaży A. za miesiące: styczeń, kwiecień, maj 2013r.

- dowody w postaci kopii faktur wystawionych przez Stronę na rzecz 11 kontrahentów tytułem sprzedaży paliwa ze stacji A.,

Organ stwierdził, że Podatnik prowadził w należących do niego stacjach sprzedaż hurtową i detaliczną oraz rejestry sprzedaży VAT o nazwach: "H.", "H. i u.", "Stacja P.", "Stacja L.", "Stacja A.".

Organ stwierdził, iż zgromadzona w przedmiotowej sprawie dokumentacja Strony jest niepełna, przez co utrudniona jest kontrola rzetelności deklarowanych przez Podatnika kwot podatku należnego. Niemniej jednak zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na porównanie wartości wynikających z zabezpieczonych przez Prokuraturę Rejonową w S. i zgromadzonych w toku postępowania rejestrów z wartościami wykazanymi przez Podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Strona w miesiącach od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2013 r. przyjęła do deklaracji VAT-7 wartość dostawy towarów i podatek należny w kwotach wynikających z wystawionych faktur oraz z dokumentacji paragonowej. O prawidłowości przyjętego stanowiska świadczy m.in. zgodność danych wynikających z podsumowań rejestrów za ww. okresy rozliczeniowe z danymi przyjętymi przez Stronę w deklaracji, a także dowody w postaci kopii faktur wystawionych przez Stronę na rzecz 11 kontrahentów tytułem sprzedaży paliwa ze stacji A., które w zakresie stycznia, kwietnia oraz maja 2013 r. znalazły odzwierciedlenie w rejestrach sprzedaży stacji A. za ww. okresy rozliczeniowe. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów przychylił się do stanowiska Strony, iż nie istnieją powody uzasadniające podważenie wartości wynikających z deklaracji VAT-7. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe stwierdzenie znajdowało również zastosowanie do wykazanej przez Podatnika w deklaracji VAT-7 wartości podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za maj 2013 r., co czyni nieprawidłowymi ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przez Podatnika podatku należnego za maj 2013 r. w kwocie 30 247 zł. Organ zauważył, że materiał dowodowy w postaci częściowych rejestrów i ich podsumowań za ten okres stanowi jedynie fragmentaryczną część całości, wskutek czego organ podatkowy nie ma możliwości porównania faktycznej ilości i wartości wystawionych przez Podatnika faktur, z danymi ujętymi przez niego w ewidencji sprzedaży. Organ przyznał rację, że podstawą ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie podatku należnego za maj 2013 r. są wyłącznie podsumowania rejestrów sprzedaży, których jakość i adekwatność nie może być zweryfikowana, zatem wobec braku oparcia niniejszych ustaleń na dokumentach źródłowych ustalenia organu w zakresie zawyżenia podatku należnego za ten miesiąc o kwotę 30 247,21 zł nie mogą rodzić skutków przyjętych w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze, że organ kontroli skarbowej dokonując zwiększenia podstawy opodatkowania i wartości podatku należnego za maj 2013 r. opierał się przede wszystkich na wartościach wynikających z podsumowań rejestrów nadmienił, iż rejestry te mogły być korygowane w odniesieniu do ww. okresu rozliczeniowego, co ze względu na fragmentaryczność zgromadzonej w sprawie dokumentacji nie znajduje w niej odzwierciedlenia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Strony, iż analiza transakcji z pozostałych miesięcy 2013 r. nie wykazała różnic pomiędzy kwotami deklarowanym i ujawnionymi przez Stronę w deklaracji VAT-7, co pozwala przyjąć, że nie istnieją powody uzasadniające podważenie wartości wynikających z deklaracji VAT-7, a tym samym zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania.

Organ podniósł, iż z uwagi na uregulowania art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, obowiązującego w brzmieniu z 2013 r., rozstrzygając o wysokości zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku od towarów usług należy uwzględnić ustalenia co do kwoty podatku akcyzowego jako elementu kalkulacyjnego tego zobowiązania. Organ wskazał, że w sprawie wobec Podatnika prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres 2013 r. W wyniku tego postępowania, wobec nieprzedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie wprowadzonych do obrotu ilości paliw, zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu oraz świadectw jakości paliw dokumentujących spełnienie wymagań jakościowych, organ kontroli skarbowej uznał, że paliwo wprowadzone do obrotu pochodziło z nieznanych źródeł. W konsekwencji powyższego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, określono ilość paliwa wprowadzonego do obrotu i naliczono podatek akcyzowy. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] września 2015 r., nr [...]określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, wskutek czego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lutego 2016 r., nr [...]uchylił w całości zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca oraz za październik i listopad 2013 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty, natomiast w odniesieniu do zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż do ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostaw paliwa przez Podatnika w niniejszej sprawie należy przyjąć kwoty podatku akcyzowego wynikające z ww. ostatecznej decyzji organu celnego. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W., w oparciu o art. 29 ust. 20 ustawy o VAT określił Stronie podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. we wskazanych kwotach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sposób wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego [uwzględniającej w podstawie opodatkowania kwotę podatku akcyzowego] poprzez dodanie do wykazanego w deklaracji VAT należnego kwoty stanowiącej 23% wartości podatku akcyzowego [określonego w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej], zamiast zastosowania tej stawki do podstawy opodatkowania uwzględniającej już kwotę akcyzy jest konsekwencją niemożności wyłączenia [z powodu braku kompletnej dokumentacji źródłowej] z wartości sprzedaży ogółem dostaw towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odniesieniu do ustaleń w zakresie podatku naliczonego Organ wskazał, iż do dnia wydania niniejszej decyzji Strona nie przedłożyła faktur VAT zakupu oraz żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej zakupów, niezbędnej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2013. W toku prowadzonego w stosunku do Strony postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wielokrotnie wzywał Podatnika do udostępnienia w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w L. – Ośrodek Zamiejscowy w P. ksiąg podatkowych wraz z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów w księgach [wezwania z dnia 9 września 2014 r., z dnia 23 października 2014 r., z dnia 25 listopada 2014 r.]. Podatnik nie zastosował się do tych wezwań, wskutek czego organ kontroli skarbowej wystosował do niego kolejne pisma, ni.in. z dnia 18 grudnia 2014 r., z dnia 2 lutego 2015 r. wzywające Stronę do telefonicznego lub pisemnego skontaktowania się z organem celem ustalenia terminu i miejsca udostępnienia prowadzonych w 2013 r. ksiąg podatkowych.

Dodatkowo zaznaczył, że w dniu 21 stycznia 2015 r. Podatnik został przesłuchany w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec W. Sp. z o.o. P. ul.[...], z uwagi na okoliczność, że na rzecz tego podmiotu Podatnik wystawiał w 2013 r. faktury sprzedaży oleju napędowego. Podatnik zeznał do protokołu, że dokumenty za lata 2012-2013 zostały pobrane przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. w związku z wszczętą wobec niego kontrolą.

Organ podniósł, że pismem zaś z dnia 2 kwietnia 2015 r. Urząd Skarbowy w S. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., że Podatnik, w związku z wezwaniem do czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawieranych w 2013 r., o przeprowadzenie których wystąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli, złożył oświadczenie, w którym poinformował, że działalność gospodarcza pod nazwą Dystrybucja Paliw D. M. została zlikwidowana, a dokumentacja podatkowa została przekazana na Posterunek Policji w G. w związku z prowadzonym postępowaniem przez Prokuraturę Rejonową w S.. Na podstawie zarządzenia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. z dnia 13 kwietnia 2015 r. wypożyczono organowi kontroli skarbowej – na jego wniosek – dokumenty księgowe wskazane w protokole zatrzymania rzeczy z dnia 12 marca 2015 r. oraz akta główne sprawy o sygn. akt [...]z możliwością sporządzenia kserokopii. Wypożyczone na podstawie powyższego zarządzenia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. dokumenty zostały pobrane w dniu 13 kwietnia 2015 r. i na podstawie postanowienia organu kontroli skarbowej nr z dnia 20 kwietnia 2015 r. zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Do akt przedmiotowej sprawy sporządzono kserokopie znajdujących się w aktach wypożyczonych z Prokuratury Rejonowej w S. rejestrów sprzedaży VAT o nazwach: Handel oraz Handel i usługi za miesiące styczeń - grudzień 2013 r. oraz Stacja Paliw P. i Stacja Paliw L. za miesiące styczeń-maj 2013 r.

Następnie, w związku z ustaleniami poczynionymi na podstawie dokumentów przekazanych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., organ pierwszej instancji pismem z dnia 27 kwietnia 2015 r. wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień w kwestii rozbieżności dotyczących złożonych zeznań w zakresie dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę sporządzenia ksiąg podatkowych za 2013 r. i złożenia wyjaśnień w sprawie prowadzonych rejestrów sprzedaży, wskazania dostawców paliwa oraz przedłożenia faktur zakupu stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r., a także skontaktowania się z organem kontroli skarbowej celem udostępnienia prowadzonych w 2013 r. ksiąg w wersji elektronicznej lub nadesłania ich na płycie CD lub innym nośniku danych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. podjął próbę przesłuchania Podatnika w charakterze strony w sprawie działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r. [wezwanie z dnia 5 maja 2015 r.]. Mimo prawidłowo doręczonego wezwania w dniu 6 maja 2015 r., Podatnik nie stawił się na niniejsze przesłuchanie wyznaczone na dzień 21 maja 2015 r.

Dodatkowo wskazał, iż Skarżący w toku trwającego postępowania kontrolnego wielokrotnie zmieniał zdanie w zakresie tego, gdzie znajduje się jego dokumentacja księgowa, w tym rejestry VAT sprzedaży i zakupu oraz dokumenty źródłowe, na podstawie których sporządzono rejestry. Mimo nieprzedłożenia dokumentów na żądanie organu kontroli skarbowej.

Organ podniósł, iż Skarżący w dniu 2 stycznia 2015 r. udzielił informacji aspirantowi z Posterunku Policji w G., że nie posiada dokumentacji prowadzonej działalności, ponieważ jest ona w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Tożsame zeznanie wynika z treści protokołu przesłuchania Podatnika w dniu 21 stycznia 2015 r. w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w P., w którym na pytanie dotyczące źródła pochodzenia sprzedawanego paliwa oraz okoliczności czy świadek otrzymał certyfikaty potwierdzające badanie jego próbek przez sprzedawców, wskazał, że "dokumenty za 2012 r. i 2013 r. pobrał Urząd Kontroli Skarbowej w L. w związku z kontrolą wszczętą wobec mnie".

Organ zwrócił uwagę, iż Skarżący zeznając jako świadek na Posterunku Policji w G. w dniu 15 marca 2015 r. stwierdził, że "podczas przeprowadzki ze stacji, którą sprzedał mi komornik byłem załamany i nie dopilnowałem tego, aby zabrać wszystkie swoje dokumenty firmowe, których na chwilę obecną nie mam. W związku z brakiem tych dokumentów nie dostarczyłem ich do kontroli, którą zarządził Urząd Kontroli Skarbowej w L.. Dokumentacja została spalona, gdyż stare dokumenty były palone i ja będąc w amoku spaliłem i te bieżące dokumenty, gdyż źle zrobiłem segregacje".

W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za istotną uznał też okoliczność, na którą zwracał uwagę organ pierwszej instancji, że Skarżący prowadził ewidencję VAT komputerowo [przy użyciu programu Magazyn i Faktury, wersja 2.0.041], której nie przedstawił i nie wykorzystał do uzyskania duplikatów faktur od kontrahentów. Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności, nie zgodził się ze Skarżącym, że przyczyna utraty dokumentów została wyjaśniona w protokołach przesłuchań i nie ma w nich sprzeczności, a to powoduje, iż ocena dokonana przez organ pierwszej instancji jest sprzeczna ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu odwoławczego, argumentacja Skarżącego odnosząca się do przedstawienia dokumentacji źródłowej, w oparciu o którą sporządziła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. oraz rejestry VAT, wykazuje szereg rozbieżności i niejednokrotnie nie ma pokrycia w faktach. Wyłącznie informacja zawarta w oświadczeniu z 17 marca 2015 r. w którym wskazano, iż dokumentacja została przekazana na posterunek Policji w G. w związku z prowadzonym postępowaniem przez Prokuraturę Rejonową w S., potwierdzona została poprzez dokument w postaci Protokołu zatrzymania rzeczy z 12 marca 2015 r. Według Organu, nawet jeśli uznać za wiarygodne twierdzenia Podatnika o złej kondycji psychicznej, w wyniku której dokonał nieprawidłowej segregacji dokumentacji podatkowej za 2013 r. i spalił źle posegregowane dokumenty, to obowiązkiem podatnika, który chce realizować prawo do obniżenia podatku należnego, jest zabezpieczenie faktur przed utratą lub zniszczeniem, a w sytuacji gdy utrata taka nastąpi, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego mu przysługiwało.

Organ stwierdził, iż brak stosownych faktur lub ich duplikatów w okresie następującym po skorzystaniu z prawa odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do przedmiotowego odliczenia już w momencie jego realizacji. Podatnik nie może bowiem skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w związku z zeznaniami w charakterze świadka złożonymi przez Podatnika w dniu 4 kwietnia 2014 r. [Urząd Celny w P.] i w dniu 21 stycznia 2015 r. [Urząd Skarbowy w P.], w których wskazał on podmioty od których nabywał paliwo, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wezwał niniejsze podmioty do przesłania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających transakcje zrealizowane w 2013 r. przez te podmioty z Podatnikiem oraz dokumenty potwierdzające dokonanie płatności. W odpowiedzi na powyższe zapytania O. sp. zo.o. i PHU M. sp. z o.o. poinformowały, iż we wskazanym okresie nie odnotowały transakcji z Podatnikiem. Natomiast z odpowiedzi udzielonych przez: A. S.A., BP [...]SA, A. W. N., M. S. wynika, iż podmioty te wystawiły faktury na rzecz Podatnika, jednakże przesłane kopie tych faktur nie zawierają podpisu odbiorcy, potwierdzającego otrzymanie przez Podatnika niniejszych faktur, a wyciągi bankowe ww. podmiotów wskazują, iż płatności za faktury dokonane zostały z rachunku spółki M. sp. z o.o. albo rachunku Pani J. M. Ponadto zaznaczył, iż kserokopie faktur VAT zakupu, które zgromadzono w toku przedmiotowego postępowania nie spełniają wymogów dokumentów [faktur i duplikatów], o których mowa w przywołanych przepisach.

Organ odwoławczy podkreślił, iż aby dokonać materialnej oceny faktury, czyli ocenić czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a więc sprawdzić zgodność faktury z tym zdarzeniem i ewentualnie na kolejnym etapie analizy zbadać także "dobrą wiarę" konieczne jest fizyczne posiadanie [otrzymanie] oryginału lub duplikatu faktury dokumentującej nabycie towaru lub usługi. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie Podatnik nie posiada faktur dokumentujących nabycie przez niego paliwa i nie wystąpił do kontrahentów o duplikaty tych faktur.

Organ podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zakwestionował rozliczenie podatnika w zakresie podatku naliczonego, nie podważając kwot podatku należnego [poza majem 2013 r.] wykazanych przez Stronę w złożonych deklaracjach VAT-7. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej dokonał analizy dokumentacji źródłowej w postaci faktur VAT wystawionych przez Stronę oraz rejestrów VAT [pozyskanych z Prokuratury Rejonowej w S., organów podatkowych oraz kontrahentów Podatnika], na podstawie której uznał, że w miesiącach styczeń – kwiecień, czerwiec – grudzień 2013 r. wartość dostaw towarów i usług oraz kwota podatku należnego odpowiadają wartościom wykazanym przez Stronę w deklaracjach VAT-7, natomiast w odniesieniu do maja 2013 r. stwierdzono zaniżenie przez Podatnika wartości niniejszych dostaw i podatku należnego, co w ocenie organu odwoławczego było działaniem nieuprawnionym, bowiem należało przyjąć również ww. wartości w kwotach wynikających z deklaracji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro zatem przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013 r. – zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji – to instytucja oszacowania nie znalazła w tej sytuacji zastosowania. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy prawa dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują szacowania kwot podatku naliczonego, którego odliczenie jest wykluczone w przypadku braku dokumentów, potwierdzających fakt nabycia towarów lub usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 650/11. Zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione.

5. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 1 i art. 179 Dyrektywy 112, a także art. 5 i art. 86 ustawy o VAT, przez pozbawienie Skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i w ten sposób zanegowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., zasad ogólnych, oraz art. 180, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji przed rozstrzygnięciem skargi na decyzję określającą podatek akcyzowy za ten sam okres, a także przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów przez organ prowadzący sprawę, nieuznanie faktów powszechnie znanych [tj. że zakup paliwa następował na podstawie faktur VAT],

- art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 3 ewentualnie w zw. z art. 23 § 4 O.p., przez zaniechanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zastosowania do niej właściwej stawki VAT, w zakresie podatku naliczonego.

Skarżący wskazał, iż zapisy zarówno w rejestrach zakupu VAT, jak i sprzedaży VAT były prowadzone na podstawie dokumentów źródłowych, czyli faktur VAT. Dane wynikające ż podsumowania faktur VAT w tych ewidencjach, dokumentujące nabycie i sprzedaż towarów handlowych [czyli paliwa] były następnie przenoszone do deklaracji VAT-7. Skarżący podnosi przy tym. iż deklaracje te były przedmiotem badania organu [str. 8 i 9 zaskarżonej decyzji], który ustalił, że w oparciu o zachowaną dokumentację źródłową w postaci faktur VAT, nie ma podstaw by je podważać w zakresie zadeklarowanych kwot podatku należnego. W związku z tym, zdaniem Skarżącego można przyjąć, że w zakresie badanym przez organy, dokumentacja dla potrzeb podatku od towarów i usług była prawidłowa i rzetelna, a zatem nie ma żadnych podstaw do uznania, że inaczej jest w przypadku podatku naliczonego, ponieważ albo zapisy księgowe są poprawne albo nie i dotyczy to całości księgowań.

Jednocześnie Skarżący odnosząc się do braku faktur zakupu towarów handlowych zwrócił uwagę, że zapisów na ich podstawie dokonywano w czasie rzeczywistym i były to zapisy rzetelne. Fakt posiadania faktur zakupowych i przedstawiania ich w księgowości celem dokonywania zapisów w rejestrach, Skarżący potwierdził w czasie prowadzonych czynności, jak również zeznając, że: "[...] działając w wielkim wzburzeniu, a nawet rozpaczy [...]" po licytacji stacji spalił część dokumentów, w tym przypadkowo faktury zakupu paliwa. Wyjaśnił także powody, dla których nie był w stanie uzyskać duplikatów. Skarżący wskazuje, że gdyby nie miał oryginałów faktur zakupu, to nie mógłby ich spalić i okazałby je do kontroli. Zatem w ocenie Skarżącego, wniosek jaki płynie z analizy dotychczasowych ustaleń w sprawie jest taki, że w chwili dokonywania zapisów księgowych w rejestrach zakupu VAT były one dokonywane na podstawie fizycznie istniejących i przedstawionych faktur zakupu towarów handlowych.

W opinii Skarżącego analiza treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala na wysnucie wniosku, że późniejsza utrata oryginałów faktur, już po dokonaniu poprawnych zapisów w urządzeniach księgowych, skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepisu, który upoważniał by organ do takich stwierdzeń Skarżący "nie znalazł" także w Dyrektywie 112. W związku z tym, zdaniem Skarżącego należy rozróżnić sytuację dokonywania księgowań w urządzeniach księgowych w zakresie podatku naliczonego w czasie rzeczywistym, od sytuacji która ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Skarżący podniósł, iż wszelkie prawa i obowiązki stron muszą być jednoznacznie wyartykułowane w treści ustaw, zwłaszcza w zakresie utraty uprawnień nadanych podatnikowi przez te ustawy. Skarżący zaznaczył, iż organy nie wskazały konkretnego przepisu ustawy o VAT, który pozbawiałby go – w sytuacji w jakiej się znalazł – prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący przyznał, iż system podatkowy musi być sprawiedliwy i musi działać obiektywnie, zgodnie z naczelnymi zasadami i przepisami regulującymi funkcjonowanie poszczególnych podatków, a przede wszystkim z zasadą neutralności VAT [podatku od wartości dodanej] i prawa do odliczania podatku, sprecyzowanych także w art.1 i art. 179 Dyrektywy 112. Zaznaczył jednak, iż skoro jest taka zasada stanowiąca o istocie podatku od wartości dodanej to musi ona być respektowana, co oznacza konieczność analizy każdej sprawy pod kątem skutków stosowania prawa podatkowego.

W ocenie Skarżącego zasada ta została naruszona bowiem zaskarżona decyzja prowadzi w konsekwencji do tego. że działalność gospodarcza jest od samego początku obliczona na stratę – w chwili obecnej obowiązany jest do zapłaty VAT, który odliczył [23%], a także podatku akcyzowego.

W świetle powyższego Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1 O.p., jak również art. 23 § 1 w związku z § 3 lub § 4 O.p., przez brak określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, z zastosowaniem § 3 lub § 4 wskazanego przepisu. W ocenie Skarżącego wskazany przepis O.p. stanowi w sposób bezwzględnie obowiązujący, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak wyjaśnił Skarżący, znana jest ilość towaru handlowego, zaś fakt jego zakupu i posiadania potwierdza to, że był on sprzedawany, jak również remanent początkowy i końcowy na rok 2013. Nie ma też żadnego problemu, by ustalić ceny maksymalne i minimalne stosowane na rynku paliw. W związku z tym, w opinii Skarżącego, istnieje możliwość ustalenia cen średnich, a nawet minimalnych, na użytek szacunkowego wyliczenia wielkości podatku naliczonego jaki obciążałby wartość zakupionego paliwa w kontrolowanym okresie.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

8. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

9. Sporna w sprawie jest kwestia określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca, oraz za październik i listopad 2013 oraz odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącemu przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których Skarżący nie przedłożył w postępowaniu kontrolnym dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2013.

10. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pomimo nie przedstawienia przez Skarżącego faktur zakupu paliwa, organy zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. ustalenia kontrahentów Skarżącego i odtworzenia przebiegu transakcji przeprowadzonych w ramach prowadzonej działalności. Pomimo podjętych czynności nie pozyskano faktur zakupu paliwa.

Organ kontroli skarbowej zidentyfikował podmioty, od których Skarżący nabywał paliwo, sięgając do zeznań złozonych w postępowaniach przed Urzędem Celnym w P. i Urzędem Skarbowym w P. i wezwał je do przesłania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających transakcje zrealizowane w 2013 r. ze Skarżącym oraz dokumenty potwierdzające dokonanie płatności. W odpowiedzi na zapytania O. sp. zo.o. i PHU M. sp. z o.o. poinformowały, iż we wskazanym okresie nie odnotowały transakcji ze Skarżącym a z odpowiedzi udzielonych przez: A. S.A., BP. SA, A. W. N., M. S. wynika, iż podmioty te wystawiły faktury na rzecz Podatnika, jednakże przesłane kopie tych faktur nie zawierają podpisu odbiorcy, potwierdzającego otrzymanie przez Podatnika niniejszych faktur, a wyciągi bankowe ww. podmiotów wskazują, że płatności za faktury dokonane zostały z rachunku spółki M. sp. z o.o. albo rachunku Pani J. M. Ponadto zaznaczył, iż kserokopie faktur VAT zakupu, które zgromadzono w toku przedmiotowego postępowania nie spełniają wymogów dokumentów [faktur i duplikatów.

11. Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

12. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów – prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, gdy podatnik dysponuje dowodem, którym jest faktura VAT, wystawiona przez sprzedającego. Brak przedmiotowej faktury [lub w wypadku jej zaginięcia bądź zniszczenia – duplikat faktury wystawiony przez sprzedawcę] jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego.

13. W trakcie postępowania kontrolnego Skarżący, mimo licznych wezwań, nie przedłożył oryginałów faktur, które dawałyby prawo do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego.

Nie udało się także uzyskać ich od kontrahentów Skarżącego.

Warunek posiadania takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, jednoznacznie wynika również z art. 86 ust. 10 pkt 1) tej ustawy stanowiącego, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego może być również duplikat faktury, co wynika z obowiązującego do końca 2013 r. § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2011 r. Nr 68 poz. 360, z późn. zm.], zgodnie z którym jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej- faktury lub faktury korygującej a od 2014 r. wynika to z art. 106l ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podkreśla, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przeoczonych wyżej przepisów. Potwierdza to m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 11/10., którego zdaniem: "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować wyłącznie na podstawie oryginałów lub duplikatów faktur. Inne środki dowodowe nie są dopuszczalne [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1999 r., III SA 7068/98, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 1998 r., SA/Sz 2430/97], np. protokół przesłuchania świadka. Jeżeli oryginały faktur zaginęły, to rzeczą nabywcy jest uzyskać od sprzedawcy duplikaty faktur [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 1998 r., SA/Sz 2430/97]. Nawet wykazanie przez podatnika, że w dacie dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony posiadał utracone faktury stanowiące podstawę takiego działania, nie zwalnia go od obowiązku udokumentowania duplikatami tych faktur prawa do obniżenia podatku w czasie prowadzonego postępowania podatkowego [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1479/99, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2006 r., I SA/Bd 45/06).".

Ponadto organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika stosownych dokumentów, ani do odtwarzania przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów. W interesie podatnika jest posiadanie faktur VAT aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dostarczenie ich kontrolującym w wyznaczonym terminie. Jeżeli utracił on fakturę, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne.

Obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług został nałożony na podatników zarówno ustawą o podatku od towarów i usług, jak i O.p. Art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatnika obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich innych dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumentami związanymi z rozliczeniem podatku naliczonego są – na podstawie art. 86 ust. 2 tej ustawy – przede wszystkim oryginały faktur zakupu. Natomiast zgodnie z przepisem art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Definicja ksiąg podatkowych została zawarta w art 3 pkt 4 tej ustawy, który stanowi, iż za księgi podatkowe rozumieć należy również ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy. Tak więc powołany wyżej przepis art. 86 § 1 O.p. swoim zakresem przedmiotowym obejmuje obowiązek przechowywania także ewidencji VAT oraż dokumentów związanych z tymi ewidencjami, które są jednocześnie dokumentami związatiymi z rozliczeniem podatku. Jak zatem wynika z ww. przepisów, podatnik, aby móc skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w oryginałach [duplikatach] dokumentów zakupu winien te dokumenty posiadać, i to zarówno w momencie realizacji tego prawa, jak w okresie późniejszym, tj. do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jest bezsporne, że w toku postępowania Skarżący nie przedłożył ani oryginałów, ani duplikatów faktur, na podstawie których pomniejszył w deklaracjach VAT-7 podatek należny o podatek naliczony.

Organ podjął starania o pozyskanie tych dokumentów od kontrahentów Skarżącego, według tych danych jakimi dysponował, zwracając się do nich o przedstawienie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających transakcje zrealizowane w 2013 r. ze Skarżącym, które jednak nie przyniosły rezultatu w postaci uzyskania dokumentów dokumentujących podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stąd – skoro Skarżący nie dysponował fakturami zakupu i nie udało się ich uzyskać od kontrahentów – nie mógł być uwzględniony zarzut wskazujący na naruszenie przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE poprzez pozbawienie Skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego od należnego i naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

14. Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie dało podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów postępowania, w którym organy oceniły ustalony stan faktyczny zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p. Organy, nie dysponując dokumentami stanowiącymi podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, prawidłowo zastosowały przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT.

15. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie miało miejsce naruszenie art. 23 § 1 oraz art. 23 § 3 O.p. w zw. z art. 23 § 4 tej ustawy, poprzez zaniechanie oszacowania podstawy opodatkowania.

Jak wskazano wyżej, warunkiem skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury lub jej duplikatu, zatem żaden inny dowód nie może zastąpić w tym zakresie tego dokumentu. Organ nie może zatem zastąpić tego dokumentu szacowaniem wartości dokonywanych przez podatnika zakupów [nabyć towarów].

16. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postepowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. a także art. 180, 187 § 1 i § 3 oraz art.. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług przed rozstrzygnięciem skargi w zakresie podatku akcyzowego. Rozstrzygnięcia organów w tym zakresie w odniesieniu do podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są samodzielne, zaś podstawą rozstrzygnięć są przepisy, które – w rozpoznawanej sprawie – zostały zastosowane prawidłowo.

17. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. a także art. 180, 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że wobec braku faktur Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia różnicy podatku naliczonego nad należnym, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, podjęły też starania o pozyskanie faktur, którymi nie dysponował Skarżący.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.