Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2233/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 4a pkt 2, art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 38 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 9 pkt 1, 2 i 3, art. 7 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 9217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z [...] stycznia 2015 r. określił P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PFRON") za lipiec 2013 r. w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej "ZFRON") w wysokości 100.027 zł.

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że Spółka nie dotrzymała terminów przekazywania na rachunek ZFRON środków z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od nieruchomości. Według organu pracodawca za okresy 11/2007-08/2008, 11/2008, 07/2009, 12/2010 r. nie dotrzymał terminów do przekazywania środków ZFRON pochodzących z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy tego funduszu w kwocie 260.965 zł. Powyższe spowodowało naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji") i skutkowało obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 78.289,50 zł (260.965 zł x 30%).

Jednocześnie organ zaznaczył, że pracodawca za okresy 12/2007 - 12/2008 r. nie dotrzymał terminów do przekazywania środków ZFRON pochodzących ze zwolnień z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy tego funduszu w kwocie 72.457 zł. Powyższe naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy skutkowało obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 21 737,10 zł (72.457 zł x 30%).

Z powyższego wynika, iż łączna sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy naliczona od kwoty 333.422 zł (260 965 zł + 72 457 zł) wyniosła: 333.422 zł x 30% = 100.026,60 zł

100.027 zł.

Skarżąca w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwana dalej "O.p.") w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, a to wszystko w związku z art. 49 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji - poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w istocie niezastosowanie i określenie stronie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminów przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu w okresach od listopada 2007 r. do grudnia 2008 r. i za lipiec 2009r., chociaż zobowiązania określone zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu z końcem roku kalendarzowego - odpowiednio - 2012, 2013 i 2014;

2) art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 38 ust. 2 w zw. z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest zobowiązany przekazywać środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pochodzące ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy tego funduszu w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzeń pracownikom, chociaż z treści - szczególnych w stosunku do art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji - art. 38 ust. 2 w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wynika, że przekazanie tych środków winno następować do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano od pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił, że Spółka w sposób nieterminowy przekazała za miesiące 11/2007 - 08/2008, 11/2008, 07/2009, 12/2010 środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 260.965 zł. Ponadto niezgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przekazała również środki z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy ZFRON od 12/2007- 12/2008 r. w kwocie 72.457 zł. Tym samym zasadnie zastosował łączną sankcję wynikającą z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, naliczoną od kwoty 333.422 zł (260 965 +72 457 zł) w wysokości 100.027 zł.

Minister odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy oraz art. 49 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez określenie zobowiązań, które uległy przedawnieniu, wyjaśnił, że w sytuacji, gdy dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania był dzień, w którym nastąpiło ujawnienie m.in. niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, t.j. w dzień doręczenia pracodawcy protokołu kontroli (22 lipca 2013 r.), co nakładało na stronę obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-A wskazującej kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodności, doszedł do przekonania, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. biegnie od momentu ujawnienia nieprawidłowości, tj. od dnia 22 lipca 2013 r. Oznacza to, że termin ten dotychczas nie uległ przedawnieniu.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy za prawidłowe uznał określenie przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu za lipiec 2013 r. Ponadto zwrócił uwagę, że w związku z niedokonaniem przez Skarżącą wpłat w prawidłowej wysokości i niezłożeniem korekty deklaracji, uzasadnione było wydanie decyzji podatkowej, która stanowi potwierdzenie zobowiązania powstałego z mocy prawa (art. 21 § 3 O.p.). Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji terminie spowodował, iż organ, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określił wysokość tegoż zobowiązania.

Według organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 38 ust. 2 w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, nie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, za zasadne uznał przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek.

Końcowo Minister zwrócił uwagę, że użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na ZFRON powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON jak i niezgodnego ich przeznaczania.

Skargą z 28 czerwca 2016 r. Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że zobowiązanie, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powstaje z dniem, w którym nastąpiło ujawnienia niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, chociaż z przepisu tego w sposób wyraźny wynika, że powstaje ono "w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło (...) niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3",

2) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, a to wszystko w związku z art. 49 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji - poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, określającej stronie skarżącej wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminów przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu w okresach od listopada 2007 r. do grudnia 2008 r. i za lipiec 2009 r. chociaż zobowiązania z tego tytułu uległy przedawnieniu z końcem roku kalendarzowego - odpowiednio - 2012 r., 2013 r. i 2014 r.;

3) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji - poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, określające Skarżącej wysokości zobowiązania za lipiec 2013 r., chociaż w tym okresie nie powstało żadne zobowiązanie strony z tytułu wpłat na PFRON, a - co więcej - Skarżąca już wówczas nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej, który utraciła z dniem 1 lipca 2012 r.;

4) art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 38 ust. 2 w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., a to wszystko w związku z art. 2a O.p. - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest zobowiązany przekazywać środki ZFRON pochodzące ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy tego funduszu w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzeń pracownikom, chociaż z treści - szczególnych w stosunku do art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji - art. 38 ust. 2 w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wynika, że przekazanie tych środków winno następować do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano od pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadniając zarzuty Spółka za całkowicie nieuzasadnione uznała stanowisko organu drugiej instancji, że objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON powstały z dniem doręczenia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W., a zatem w dniu [...] lipca 2013 r. Zdaniem organu w niniejszym przypadku, jako że przeznaczenie środków nie było kwestionowane, lecz jedynie terminowość ich przekazywania, zobowiązania, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji mogły zatem powstać w poszczególnych miesiącach, w których - wedle stanowiska organów - miały nastąpić uchybienia terminom do przekazania środków ZFRON na rachunek tego funduszu (a zatem w odniesieniu do lat 2007 i 2008 - w kolejnych miesiącach, począwszy od listopada 2007 r., a skończywszy na grudniu 2008 r. zaś w odniesieniu do lipca 2009 r. - w tymże miesiącu). Termin płatności tych zobowiązań upływał natomiast 20. dnia miesiąca następującego po tych miesiącach, w których zobowiązanie powstało. W konsekwencji, zważywszy na 5-letni termin przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, o których mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji (por. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ww. ustawy), za oczywiste uznał, że zobowiązania za ww. lata uległy przedawnieniu z końcem roku kalendarzowego - odpowiednio – 2012 r., 2013 r. i 2014 r.

Według Ministra w sytuacji, gdy w lipcu 2017 r. nie powstało żadne zobowiązanie Spółki z tytułu wpłat na PFRON, a Skarżąca już wówczas nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej, który utraciła z dniem 1 lipca 2012 r., za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji - poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie Skarżącej wysokości zobowiązania za lipiec 2013 r.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów, wskazującymi, że nieterminowo przekazywała na rachunek ZFRON środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaznaczyła, że w tym zakresie dostosowała się do powszechnie przyjętej w tamtym czasie interpretacji przepisów ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którą za datę uzyskania środków z tytułu korzystania ze zwolnień z podatków i opłat (art. 33 ust. 2 pkt 1) uznawano datę, w której upływał termin płatności podatku lub wniesienia opłaty, z której pracodawca był zwolniony w związku z korzystaniem z uprawnienia określonego w art. 31 ust. 1 ww. ustawy.

Skarżąca stojąc na stanowisku, że zaliczki z tytułu PIT-4 za lata 2007-2010 odprowadzała na rachunek ZFRON przed upływem 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrała podniosła, iż nie sposób skutecznie wytknąć jej nieterminowe przekazywanie środków ZFRON na rachunek tego funduszu.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 2015r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za lipiec 2013r. Nieterminowe przekazanie środków dotyczyło przekazania środków z tytułu zwolnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Przystępując do rozpoznania skargi wskazać należy, że decyzja, będąca jej przedmiotem, wydana została m.in. na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Przepis ten stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Powołany przepis stanowi podstawę prawną zobowiązania publicznoprawnego o charakterze sankcyjnym, które powstaje w sytuacji wykorzystania środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przepisami ustawy lub niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Należy podkreślić, że momentem powstania tego zobowiązania jest dzień, w którym ujawniono fakt naruszenia przez pracodawcę warunków określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji lub niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3.

Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów zawartych w skardze przypomnieć należy, że koncentrują się one wokół kwestii przedawnienia. W związku z tym wyjaśnić należy, że wskazane powyżej zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. Jest więc decyzją ustalającą, a nie określającą. Nie można jednak z tego faktu wywodzić, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 34 ust. 4a pkt 2 ustawy rehabilitacji ustala się przez uwzględnienie momentu zaistnienia zdarzeń polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków funduszu rehabilitacji lub niedotrzymaniem ww. terminu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie, rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy. Analogiczną interpretację omawianych przepisów przyjął NSA m.in. w wyroku z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12 oraz w wyroku z dnia 2 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3194/13, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego, co miało miejsce w dniu [...] lipca 2013 r. Stosownie do przepisu art. 49 ust.1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy należy odpowiednio stosować przepisy O.p. Oznacza to, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2018r. Wobec powyższego trafne jest stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie uległo przedawnieniu. W konsekwencji zarzuty skargi w tym zakresie uznać należało za chybione.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, zgłoszonego na rozprawie przed tut. Sądem, naruszenia prawa art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskutek jego niewłaściwego zastosowania, poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki na rachunek ZFRON jest obowiązany do odprowadzenia wpłaty na PFRON w wysokości 30% tych środków, a więc zarzut sprowadzający się do twierdzenia, że nie jest prawidłowe przyjęcie przez organy, że spełnienie jednej przesłanki określonej w tym artykule skutkuje powstaniem opłaty sankcyjnej, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Zgodnie ust. 3 pkt 2 i 3 tego artykułu pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu (pkt 2) oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano (pkt 3). W myśl postanowień ust. 4 ww. artykułu środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Stosownie zaś do postanowień ust. 4a art. 33 w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania:

1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Zdaniem Skarżącej do zastosowania art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji konieczne jest kumulatywne wystąpienie dwóch przesłanek: pierwszej dotyczącej niezgodnego z art. 33 ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji oraz drugiej, polegającej na niewpłaceniu tychże środków na rozliczeniowy rachunek bankowy środków tego funduszu.

Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, aczkolwiek przyznać trzeba, że redakcja art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji może powodować problemy z właściwym odczytaniem regulacji w nim zawartej. Zdanie pierwsze tego przepisu, wprowadzające do wyliczenia, o treści "w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania" może sugerować, iż regulowana tym przepisem materia dotyczy wyłącznie przypadków, gdy pracodawca wykorzysta środki funduszu na inne cele niż określone przepisami prawa. Po dwukropku zostały określone sankcje za niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji, tj. zwrot 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji (pkt 1) i wpłata w wysokości 30 % tych środków na Fundusz (część pierwsza zdania zawartego w pkt 2). Jednakże po drugim przecinku w pkt 2 zawarto zapis o treści "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Zatem ten ostatnio zacytowany zapis trzeba czytać łącznie z początkiem zdania zawartego w pkt 2, gdzie jest mowa o wpłacie w wysokości 30 % tych środków na Fundusz, która to wpłata jest sankcją za przekazanie środków funduszu rehabilitacji z uchybieniem terminu określonego w ust. 3 pkt 3, czyli po upływie 7 dnia od dnia, w którym środki należało wpłacić na rachunek funduszu rehabilitacji. Ponieważ w pkt 2 został wskazany też termin, w jakim należy dokonać wpłaty (30 % środków) i jest on powiązany z ujawnieniem niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji (wpłaty należy dokonać "do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji"), mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy, przyjąć trzeba, że ustawodawca wpłatę po terminie potraktował jako niezgodne z ustawą przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Trudno takiemu rozwiązaniu odmówić logiki, gdyż de facto nie przekazanie w terminie środków na fundusz rehabilitacji uniemożliwia właściwe ich przeznaczenie (wykorzystanie), a inaczej mówiąc oznacza niezgodnego z ustawą przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji.

Zatem wbrew stanowisku skargi, Prezes Zarządu PFRON może określić sankcję, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 tego artykułu.

W kwestii nieterminowego przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z tytułu zwolnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych istota sporu sprowadza się do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w powiązaniu z art. 33 ust. 2 pkt 2 tej ustawy oraz uregulowaniami zawartymi w u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza jej art. 38 ust. 1 i 2.

Wykładnia wskazanych powyżej przepisów stała się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżności te były zaś podstawą przedstawienia przez NSA składowi poszerzonemu tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, które rozbieżności te spowodowały. Udzielając odpowiedzi na ten wniosek Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 19 grudnia 2016 r. uchwałę (sygn. akt II FPS 4/16) o następującej treści: " W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po pierwsze, z uwagi na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Z przepisu artykułu 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II OSK 1632/13). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela zarówno tezę jak i uzasadnienie przedstawione przez NSA w podjętej uchwale, które należy odnieść również do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, przyjmując je za własne.

W związku z tym, dokonując analizy wskazanych powyżej przepisów prawa oraz uzasadnienia powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie co do uznania za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dnia wypłaty wynagrodzenia, uznać należy za błędne. W związku z tym Sąd stwierdza, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów okazały się zasadne. W związku z tym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy będą zobowiązane uwzględnić, także oceniając wyniki postępowania dowodowego, treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanej powyżej.

W niniejszej sprawie ustalono także, iż Skarżąca nieterminowo tj. z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przekazywała na rachunek bankowy ZFRON środki pochodzące z tytułu zwolnienia podatkowego z podatku od nieruchomości.

Jak już była o tym mowa, zgodnie z ww. przepisem pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W myśl przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne obowiązane są składać, w terminie do 31 stycznia, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy (art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz wpłacać bez wezwania obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości do 31 stycznia, a w pozostałych miesiącach do 15 każdego miesiąca (art. 6 ust. 9 pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji Skarżąca przy przekazywaniu na rachunek ZFRON środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości uchybiła terminowi wynikającemu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w każdym miesiącu począwszy od rozliczenia za grudzień 2007r. do grudnia 2008r. (np. tabela ze strony 7 decyzji organu I instancji).

Zdaniem Sądu podmiot podlegający ustawie o rehabilitacji uzyskuje środki należne ZFRON z tytułu podatku od nieruchomości z upływem terminu wskazanego w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., gdyż w tym momencie środki, które w przypadku braku zwolnienia musiałby przekazać do budżetu gminy stają się jego aktywem. Upływ tego terminu w przypadku podatnika spełniającego kryteria określone w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oznacza definitywne i ostateczne wystąpienie po jego stronie korzyści w postaci środków finansowych objętych zwolnieniem od obowiązku przekazania ich do budżetu gminy. Dlatego upływ terminu wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w stosunku do środków ZFRON pochodzących z podatku od nieruchomości należnych od osoby prawnej następuje z końcem 22 dnia każdego miesiąca.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca przekazała środki na ZFRON pochodzące z podatku od nieruchomości za grudzień 2008 r. z naruszeniem terminu określonego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W związku z tym organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że Skarżąca nieterminowo przekazywała środki ZFRON pochodzące ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, czym naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co uzasadniało zastosowanie sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804, ze zmianami). Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącej o zasądzenie zwrotu kosztów tego pełnomocnika na podstawie złożonego do akt sprawy spisu kosztów kierując się treścią art. 205 § 2 p.p.s.a.