Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2266/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1 - 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr IPPB3/4510-64/15-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (zwane dalej: "Skarżącym") zwróciły się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 12 stycznia 2015r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia przez Skarżącego udziałów, w sytuacji gdy wartość nominalna nowych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie niższa aniżeli wartość rynkowa udziałów. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest spółką akcyjną, prowadzącą działalność na terytorium Polski w zakresie m.in. zarządzania i administrowania kilkudziesięcioma tysiącami nieruchomości niemieszkalnymi i mieszkalnymi, obejmującymi m.in. dworce kolejowe i tereny wokół tych dworców. Obecnie Skarżący realizuje program restrukturyzacji zmierzający do usprawnienia procesu zarządzania nieruchomościami, na który składają się działania mające na celu sprzedaż zbędnych działek, jak też wykorzystanie posiadanych przez niego nieruchomości do realizowania komercyjnych projektów inwestycyjnych z partnerem prywatnym. Jednym ze sposobów zarządzania nieruchomościami, jaki rozważa Skarżący jest powołanie spółki celowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym - dalej jako: "Spółka Projektowa"), do której na pokrycie kapitału zakładowego wniesione zostaną nieruchomości niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, których wartość jako przedmiotu aportu, będzie odpowiadała ich wartości rynkowej - w zamian natomiast Skarżący otrzyma udziały w tym podmiocie. Zamierzeniem Skarżącego jest realizowania komercyjnych projektów inwestycyjnych z partnerem prywatnym. Nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość wydanych udziałów (tzw. agio), zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm.) - dalej: "k.s.h.", zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Taki sposób finansowania pozwoli zapewnić elastyczny sposób finansowania działalności Spółki Projektowej w przyszłości.

Skarżący przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe zadał następujące pytanie: czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", przychodem z objęcia udziałów w Spółce Projektowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (niestanowiących przedsiębiorstwa lub ich zorganizowanych części) będzie wartość nominalna udziałów bez względu na wartość wkładu przekazaną na kapitał zapasowy (agio).

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, że jego zdaniem przychodem z objęcia udziałów w Spółce Projektowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (niestanowiących przedsiębiorstwa lub ich zorganizowanych części) będzie wartość nominalna udziałów bez względu na wartość wkładu przekazaną na kapitał zapasowy (agio). W uzasadnieniu tego stanowiska Skarżący, powołując się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b oraz art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., wskazał że zamierza objąć udziały w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, w postaci nieruchomości, których wartość na dzień wniesienia tego wkładu i objęcia przez niego udziałów w Spółce Projektowej zostanie ustalona w wartości rynkowej. Zdaniem Skarżącego, bez względu na to, czy wnoszony aport będzie w całości czy w części przekazany na kapitał zakładowy spółki, jego przychodem z tej transakcji będzie, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej.

Skarżący wskazał również, że zaliczenie nadwyżki wartości potrącanych należności na poczet kapitału zakładowego wynika bezpośrednio z art. 154 § 3 k.s.h., zgodnie z którym udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli zaś udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wskazany przepis statuuje zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z o.o. nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej, przy czym nadwyżka powinna zostać zaliczona na poczet kapitału zapasowego. Mając zatem na uwadze, że wartość emisyjna udziałów zostanie ustalona na poziomie wyższym od wartości nominalnej, uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wskazywać, iż nadwyżka ponad wartość nominalną zostanie zaliczona na poczet kapitału zapasowego zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h.

Zdaniem Skarżącego, obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy). Ponadto w opinii Skarżącego, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 14 u.p.d.o.p., tzn. nie ma podstaw do uznania, że ustalone agio przy obejmowaniu udziałów przez Skarżącego podwyższa wielkość przychodu osiągniętego w związku z objęciem udziałów w Spółce Projektowej. Przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna. Jeżeli zatem aport, zostanie wyceniony według wartości rynkowej na dzień jego wniesienia - to za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, jak i stanowisko o braku możliwości określenia przychodu w innej wysokości przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej.

Skarżący dodał również, że gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie wysokości przychodu z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wartości rynkowej obejmowanych udziałów, wyraziłby taką zasadę wprost. Jeśli zatem wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego będzie określona precyzyjnie i będzie odpowiadać jego wartości rynkowej, to w ocenie Skarżącego, pomimo wystąpienia agio organ podatkowy/organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Skarżącego na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej przedmiotu aportu (tj. nieruchomości)/wartości rynkowej udziałów wydanych przez Spółkę Projektową. W takim bowiem przypadku cena emisyjna (czyli cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie ceną, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Skarżący na poparcie swojego stanowiska w sprawie powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidulanych wydanych w sprawach innych podatników.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia przez Skarżącego udziałów, w sytuacji gdy wartość nominalna nowych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie niższa aniżeli wartość rynkowa udziałów - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazanej interpretacji organ wydający przedmiotową interpretację wskazał, że kluczowe znaczenie dla kwestii prawidłowego określenia przychodów podatkowych z tytułu objęcia udziałów w Spółce Projektowej ma relacja jaka zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Organ zauważył, że regulacja zawarta w art. 14 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę zgodnie, z którą przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego. Organ odnotował również, że w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zdaniem tego organu zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem podważać konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Przy czym w ocenie organu zastosowanie normy z art. 14 u.p.d.o.p. nie podważa konstrukcji opodatkowania przychodu uregulowanej w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Organ wskazał również, że rozważając zakres odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Natomiast możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Organ zauważył również, że ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Dlatego oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Organ odnotował ponadto, że ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. Organ podkreślił też, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów. Organ zauważył też, że gdyby przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą organom podatkowym kompetencji do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, to część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. byłaby de facto martwa i niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 u.p.d.o.p. albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Ponadto w opinii organu, pominięcie części tego przepisu spowoduje naruszenie wykładni "per non est", według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe prowadzi bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

W opinii organu, nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie prowadzi do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności. Organ podkreślił jednocześnie, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Reasumując organ wskazał, że w opisanym przypadku wniesienia przez Skarżącego do Spółki Projektowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Skarżącego udziałów, przychodem Skarżącego będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). We wskazanych we wniosku Skarżącego okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Skarżącego z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 9 czerwca 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący zaskarżył powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 10 lipca 2015 r., w której zarzucił jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie organu, że w zaistniałym zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, tj. w przypadku objęcia udziałów Spółki Projektowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (niestanowiących przedsiębiorstwa lub ich zorganizowanych części) w części odnoszonego na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy tej spółki, będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu Skarżącej z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.,

2) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotowy przepis znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym do możliwości ustalenia przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (niestanowiących przedsiębiorstwa lub ich zorganizowanych części), a przez to do wysokości przychodu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, podczas gdy oszacowanie organu podatkowego może dotyczyć wyłącznie przedmiotu wkładu niepieniężnego,

3) przepisów proceduralnych mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, jak również w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w jego wniosku o wydanie interetacji indywidualnej, zamierza on objąć udziały w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, w postaci nieruchomości (niestanowiących przedsiębiorstwa lub ich zorganizowanych części), których wartość na dzień wniesienia tego wkładu i objęcia przez niego udziałów w Spółce Projektowej zostanie ustalona w wartości rynkowej. Zdaniem Skarżącego, bez względu na to, czy wnoszony aport będzie w całości czy w części przekazany na kapitał zakładowy spółki, jego przychodem z tej transakcji będzie, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej. Skarżący zwrócił też uwagę, że zaliczenie nadwyżki wartości potrącanych należności na poczet kapitału zakładowego wynika bezpośrednio z art. 154 § 3 k.s.h., zgodnie z którym udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli zaś udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Z tego względu mając na uwadze, że wartość emisyjna udziałów zostanie ustalona na poziomie wyższym od wartości nominalnej, uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wskazywać, iż nadwyżka ponad wartość nominalną zostanie zaliczona na poczet kapitału zapasowego zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h.

Skarżący wskazał również, że obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy). Natomiast argumentacja organu sprowadza się w istocie do tezy, że wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową. Jednakże w opinii Skarżącego, gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie wysokości przychodu z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wartości rynkowej obejmowanych udziałów, wyraziłby taką zasadę wprost. Ponadto, powyższe podejście prowadziłoby do podwójnego opodatkowania i do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Wynika to z treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., który jest konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jako że określa koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w okolicznościach opisanych w analizowanym przepisie. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się na poziomie wartości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a u.p.d.o.p. - tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji - jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Zdaniem Skarżącego, nie można w tej sytuacji przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia.

W opinii Skarżącego, mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jeżeli wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego będzie określona precyzyjnie i będzie odpowiadać jego wartości rynkowej, to pomimo wystąpienia agio organ podatkowy/organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Skarżącego na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej przedmiotu aportu (tj. nieruchomości)/wartości rynkowej udziałów wydanych przez Spółkę Projektową. W takim bowiem przypadku cena udziału (czyli cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie ceną, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Skarżący wskazał też, że konsekwencją takiego brzmienia przepisów jest sytuacja, w której wartość rynkowa przedmiotu wkładu, o ile wartość ta została określona w sposób rynkowy, może w sposób dowolny z perspektywy prawa podatkowego, zostać odniesiona na kapitał zakładowy lub zapasowy, skutkując dowolnością w określeniu przychodu podatkowego. Nie oznacza to oczywiście, że powyższe rozwiązanie skutkuje trwałym zmniejszeniem opodatkowania o wartość wkładu odniesioną na kapitał zapasowy. Art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., którego wprowadzenie było konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., wskazuje, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W rezultacie dla wspólnika, który decyduje się wnieść wkład niepieniężny częściowo na kapitał zakładowy, a częściowo na agio, w momencie zbycia udziałów materializują się konsekwencje podatkowe takiego działania polegające na możliwości wykazania kosztu podatkowego w wysokości jedynie wartości nominalnej zbywanych udziałów. Określenie przez ustawodawcę przychodu w wartości nominalnej obejmowanych udziałów z jednej strony i kosztu na zbyciu tych udziałów z drugiej strony, zapewnia spójność systemu podatkowego. Skarżący zwrócił też w tym miejscu uwagę, że podobne rozwiązanie dotyczy środków trwałych, w przypadku których amortyzacja podatkowa zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów od części ich wartości, która została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Spójność systemu zostaje zatem zachowana - zmniejszony przychód nie powoduje zwiększenia bazy kosztowej na dalszym ruchu aktywów.

Skarżący wskazał również, że powyższe jego stanowisko pozostaje w zgodzie z wykładnią celowościową omawianych regulacji prawnych. Skarżący zwrócił uwagę, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. został dodany ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawodawca potwierdził, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów. Jednakże w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się w ogóle odniesienie ani do wartości rynkowej, ani do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a ustawodawca wprost wskazał, że w przypadku określonym w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. będzie nominalna wartość udziałów. Jeżeli zatem celem ustawodawcy byłoby opodatkowanie wartości rynkowej udziałów obejmowanych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to taki zapis zostałby zawarty w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro natomiast wskazana ustawa wprost odwołuje się do wartości nominalnej udziałów/akcji, to nie można zdaniem Skarżącej uznać, że zamierzeniem ustawodawcy było opodatkowanie rynkowej wartości udziałów. Argumentacja ta jest bowiem sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisów, oraz nie można jej pogodzić z zasadą racjonalności ustawodawcy. Reasumując Skarżący wskazał, że w jego ocenie sformułowanie mówiące o "odpowiednim" stosowaniu art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powinno odnosić się wyłącznie do uznania wniesienia wkładu niepieniężnego za zbycie przedmiotu wkładu bez znaczenia w jakiej części zostałby on odniesiony na kapitał zapasowy, a w jakiej na zakładowy.

Skarżący wskazał również w uzasadnieniu swojej skargi, że w jego ocenie w analizowanej sytuacji art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do określania wartości nominalnej udziałów, tzn. nie ma podstaw do uznania, iż ustalone agio przy obejmowaniu udziałów podwyższa wielkość przychodu osiągniętego w związku z objęciem udziałów w Spółce Projektowej. Zdaniem Skarżącego, przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do wyjątkowych przypadków, tj. gdyby wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegała w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu. Jeżeli zatem aport, zostanie wyceniony według wartości rynkowej na dzień jego wniesienia - to za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym Skarżący powinien rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, jak i stanowisko o braku możliwości określenia przychodu w innej wysokości przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej.

Skarżący zwrócił również uwagę, że wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Wartości obejmowanych udziałów nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Zdaniem Skarżącego, za takim rozumieniem przemawia także treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy, nie zalicza się do przychodów spółki. W praktyce zatem sytuacje, w których wystąpi uprawnienie do szacowania wartości rynkowej i ewentualny wpływ na wartość przychodu mogłyby wystąpić w następujących przypadkach: 1) wkład o zaniżonej wartości rynkowej odnoszony częściowo na kapitał zakładowy, a częściowo na agio - organ podatkowy miałby prawo do oszacowania wartości odnoszonych na kapitał zakładowy i agio w proporcji, w jakiej aportujący alokował wartość aportu, 2) wkład o zaniżonej wartości rynkowej odnoszony wyłącznie na kapitał zakładowy - organ miałby prawo do szacowania wartości, która powinna zostać odniesiona na kapitał zakładowy. Jednakże w ocenie Skarżącego, z uwagi na fakt, że żadna z powyższych sytuacji nie wystąpi w opisanym przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania. Skarżący na poparcie swojego stanowiska w sprawie powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidulanych wydanych w sprawach innych podatników.

W piśmie z dnia 12 sierpnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle wyżej wskazanych kryteriów badania legalności aktów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja indywidualna Ministra Finansów w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia przez Skarżącą udziałów w warunkach opisanych we wniosku o jej wydanie, w sytuacji gdy wartość nominalna nowych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie niższa aniżeli wartość rynkowa udziałów - odpowiada prawu.

Istota sporu między stronami sprowadza się, generalnie biorąc, do odmiennego rozumienia odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., tj. odpowiedniego stosowania przepisu art. 14 ust.1-3 tejże ustawy.

Zdaniem Skarżącej, w zaistniałym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku objęcia udziałów w Spółce projektowej w zamian za wkład pieniężny w postaci nieruchomości (niestanowiących przedsiębiorstwa lub ich zorganizowanych części) w części odnoszonego na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy tej spółki, nie będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu Skarżącej z tego tytułu na poziomie innym, niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej na podstawie "odpowiednio" stosowanego przepisu art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ wskazując, że argumentacja Skarżącej Spółki podważająca, co do zasady, uprawnienie organów podatkowych do szacowania przychodu, nie znajduje normatywnych podstaw w wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Skoro bowiem ustawodawca dopuszcza możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., to tym samym zakłada istnienie uprawnienia do szacowania przychodu przez organy podatkowe w razie wnoszenia wkładów w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie Organ akcentuje, że ocena czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej czy też doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu prawnego między stronami w pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotem orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie jest Interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2015r., która wydana została w związku z wnioskiem Skarżącej Spółki z dnia 29 stycznia 2015r., w którym opisano określone zdarzenie przyszłe i zadano pytanie czy w świetle tegoż zdarzenia, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014.851 ze zm.) przychodem z objęcia udziałów w Spółce Projektowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości ( niestanowiących przedsiębiorstwa lub ich zorganizowanej części) będzie wartość nominalna udziałów bez względu na wartość przekazaną na kapitał zapasowy. W związku z powyższym w rozstrzyganej sprawie mają zastosowanie przepisy podatkowe - w stanie prawnym obowiązującym w 2015r.

Powyższa konstatacja ma w sprawie kluczowe znaczenie, gdyż z dniem 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) doszło do istotnej, bo normatywnej, zmiany w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Mianowicie z dniem 1 stycznia 2014r. otrzymał nowe brzmienie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Powyższa zmiana w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodów poprzez odesłanie do "wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7", a nie "wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji)" ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie dostosowujący. Ponadto z przepisów u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej.

Tym samym przywołane przez Skarżącą judykaty na poparcie swojego stanowiska prawnego nie mogą wywrzeć zakładanego skutku wzruszającego stanowisko Organu Interpretacyjnego albowiem odnoszą się do stanu prawnego przed wprowadzoną, a opisaną wyżej, zmianą przepisu art. art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., która jednoznacznie odsyła do "wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 (albo 7a) tejże ustawy, jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Inaczej mówiąc, w konsekwencji, jako nie mogący znaleźć zastosowanie w stanie prawnym rozstrzyganej sprawy uznać należy wyrażany do omówionej zmiany przepisów pogląd prawny, według którego "w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów /akcji" (tj. jak w wyrokach NSA z: 31 stycznia 2013 r., II FSK 1223/11; 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11; 21 lutego 2014 r., II FSK 480/12, 22 maja 2014 r., II FSK 1442/12; 27 maja 2014 r., II FSK 1445/12; 16 września 2014 r., II FSK 1438/13).

Dlatego też Sąd uznał, że skoro pomiędzy znowelizowanym przepisem art. 15 ust. 1 k pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. zachodzi ścisły związek, gdyż odnoszą się do tej samej wartości, która poprzez przepis art. 14 ust. 1 -3 daje możliwość organom podatkowym uprawnienie do ustalenia przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, to zaskarżona Interpretacja – w stanie prawnym obowiązującym w dniu jej wydania - odpowiada prawu.

Jednocześnie po raz kolejny podkreślenia wymaga, że kwestia "poprawności" ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie, będzie bez uzasadnionej przyczyny odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej, a co w sposób wyraźny zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżone Interpretacji.

Ponieważ Skarżąca wiąże wskazane w skardze naruszenia prawa procesowego tj. art. 14h w związku z art. 120 oraz 121 O.p. z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnie przepisów art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zaś Sąd zarzutu tego nie podzielił, tym samym należało uznać, że Organ wydając Interpretację zgodną z przepisami prawa nie naruszył zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

Reasumując, Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego i procesowego obowiązany był na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.