Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 653/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1-3, ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 122, art. 187 par. 1-3, art. 191, art. 193 par. 1-6, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 138 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od VI do XI/2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za XII/2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/ Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2019r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2013r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w miesiącu grudniu 2013r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ww. okresach Spółka wykazała transakcje handlowe z firmami: B, C s.r.o., D, E, H, G Ltd., które nie miały miejsca, gdyż tytoń wyszczególniony na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę nie został przemieszczony w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na teren innego państwa członkowskiego i nigdy nie trafił do odbiorcy wskazanego na dokumentach sprzedaży.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że zadeklarowane przez Spółkę w ww. okresie transakcje sprzedaży tytoniu jako dostawy wewnątrzwspólnotowe tytoniu, miały inny przebieg faktyczny, niż wynika to z faktur i dokumentów do nich załączonych (CMR, Confirmation: Good Received i WZ). Według tych dokumentów miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a w rzeczywistości nie zostały one zrealizowane, ponieważ inne, szczegółowo opisane fakty oraz dokumenty, w sposób jednoznaczny wskazują, iż tytoń, który miał być rzekomo sprzedany i wywieziony z terytorium RP, faktycznie nie został wywieziony z Polski. Tak więc nie został spełniony podstawowy warunek do uznania sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy podlegającej opodatkowaniu stawką VAT – 0%. Organ odwoławczy podkreślił, że spełnienie formalnych przesłanek do uznania transakcji sprzedaży tytoniu jako wewnątrzwspólnotowych dostaw określonych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, gdy nie został spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Konieczny jest wywóz poza terytorium RP w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Samo posiadanie przez podatnika dokumentów wskazujących na przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego nie jest wystarczające do stwierdzenia, iż rzeczywiście do takiego wywozu doszło. Podkreślono, że podmiot dokonujący obrotu suszem tytoniowym powinien być świadomy faktu, że na rynku działają podmioty nieuczciwe i skłonne do popełniania oszustw podatkowych. Powinien zatem zachować szczególną ostrożność oraz starannie sprawdzać kontrahentów w celu zminimalizowania ryzyka, jakim obarczone są transakcje gospodarcze. Przy zachowaniu należytej staranności Spółka mogła uzyskać informacje np. na temat swoich kontrahentów i stwierdzić, że prowadzą oni działalność gospodarczą całkowicie niezwiązaną z branżą tytoniową, czy też nie posiadają żadnych magazynów. Takiej weryfikacji nie przeprowadzono. Szczegółowe ustalenia dotyczące transakcji zawartych z: B zawarto na s. 9-18 zaskarżonej decyzji; C - na s. 18-30 zaskarżonej decyzji; D – na s. 30-39 zaskarżonej decyzji; E– na s. 39-42 zaskarżonej decyzji; F – na s. 42-44 zaskarżonej decyzji; G LTD – na s. 44-51 zaskarżonej decyzji.

Wskazano, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań i kwoty nadwyżki z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. w dniu [...] września 2018r. sygn. akt [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca 2013r. do kwietnia 2014r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. w okresie od 24 lipca 2013r. do 26 maja 2013r. przez Spółkę z wykorzystaniem nierzetelnych faktur w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze stawką VAT 0% i narażenia w ten sposób na uszczuplenie VAT za ww. okres na łączną kwotę 247.449 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2018r., poz. 1958 ze zm.; dalej: kks) i inne. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. skierował na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu przedawnienia na podstawie art. 56 § 2 kks, art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 września 2018r. Mając na uwadze powyższe zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżaca zaskarżyła decyzje organu odwoławczego i wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu;

- art. 21 § 3, § 3a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być art. 21 § 2 O.p.;

- art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnienie wszelkich wątpliwości na korzyść Skarżącej oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do jej przewlekłego a nie szybkiego załatwienia;

- art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 187 § 1-3, art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i stwierdzenie, że Skarżąca miała obowiązek inwigilowania swoich odbiorców, ustalania co stało się z zakupionym przez nich towarem po dokonaniu sprzedaży;

- art. 193 § 1 – 6 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg-rejestrów za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg-rejestrów;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonano należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom-dokumentom Skarżącej nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego;

- art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 42 ust.1, art. 109 ust. 3, art. 146, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że Skarżąca niewłaściwe ustaliła podstawę opodatkowania i wysokość podatków.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powołanego przepisu art. 145 § 1 pt 1 lit. a) ppsa wynika wprost, że naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. W orzecznictwie wskazuje się, że pod ww. pojęciem należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). Z kolei wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014r., II GSK 62/13, CBOSA).

3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...].

Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Rolą pełnomocnika jest zbudowanie takich domniemań faktycznych aby obalić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Pełnomocnik powinien wykazać błędy w rozumowaniu czy w dokonanej ocenie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy. Takiemu obowiązkowi nie czyni zadość negowanie przez pełnomocnika jedynie w sposób generalny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

3.4. W pierwszej kolejności, pomimo, że Skarżący nie neguje kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to rolą Sądu jest ocena z urzędu czy do takiego zawieszenia w rzeczywistości doszło. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] września 2018r. Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. w dniu [...] września 2018r. sygn. akt [...] wszczął postepowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca 2013r. do kwietnia 2014r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. w okresie od 24 lipca 2013r. do 26 maja 2013r. przez Spółkę z wykorzystaniem nierzetelnych faktur w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze stawką VAT 0% i narażenia w ten sposób na uszczuplenie VAT za ww. okres na łączną kwotę 247.449 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks i inne. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. skierował na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu przedawnienia na podstawie art. 56 § 2 kks, art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 21 września 2018r. Następnie w dniu 25 października 2018r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów B. N., które ogłoszono podejrzanemu w dniu 26 listopada 2018r. Przesłuchany w tej dacie w charakterze podejrzanego nie przyznał się do zarzucanych mu czynów i złożył wniosek o zawieszenie dochodzenia do czasu prawomocnego zakończenia we wszystkich instancjach sądowoadministracyjnych. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019r. zawieszono dochodzenie na wniosek Skarżącego. W związku z powyższym należy uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.5. Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie stanowi przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w myśl, którego przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z kolei, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Powołane przepisy stanowią implementację dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ; dalej: dyrektywa 112). Stosownie do treści art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W tym zakresie należy przypomnieć, że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności (wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 38; z dnia 7 grudnia 2010 r. R, C‑285/09, EU:C:2010:742, pkt 39). Należy także przypomnieć, że wewnątrzwspólnotowej dostawie, o której mowa w art. 138 ust. 1 dyrektywy 112, odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie zdefiniowane w art. 20 tej dyrektywy i że te dwa przepisy należy interpretować w taki sposób, by nadać im identyczne znaczenie i identyczny zakres (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 34).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienie z VAT dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i gdy w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. wyroki TSUE z dnia: 26 lipca 2017 r. "Toridas" UAB, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 30; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem z art. 20 wskazanej dyrektywy 112 wynika, że nabycie może zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie jedynie pod warunkiem, że towar został przetransportowany lub wysłany do miejsca przeznaczenia nabywcy. Przesłanki zastosowania art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 nie mogą zostać spełnione, jeżeli towar będący przedmiotem dostawy nie został przetransportowany lub wysłany do miejsca przeznaczenia nabywcy, który dokonał nabycia odpowiadającego danej dostawie (zob. wyroki TSUE z dnia: 26 lipca 2017 r. "Toridas" UAB, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 33).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy), do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania tego przepisu, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień i zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (zob. wyroki TSUE z dnia 7 grudnia 2010 r. R, C‑285/09, EU:C:2010:742, pkt 46). Zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać, mieści się w granicach określonych przez prawo unijne. Zatem w celu zastosowania art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy), dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki zwolnienia od podatku zostały spełnione (wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 26) i dodatkowo nie może żądać aby organy podatkowe państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są zobowiązane do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji do organów państwa członkowskiego, które dostawca wskazuje jako państwo przeznaczenia (wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 38). Ponadto zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 65).

3.6. Warto jest zauważyć, że co się tyczy litewskiej spółki B (szczegółowe ustalenia zawarto na s. 9-18 zaskarżonej decyzji) Skarżąca w 2013r. wykazała 13 dostaw wewnątrzwspólnotowych do ww. kontrahenta. W oparciu o ustalenia litewskiej administracji podatkowej wskazano, że kontrahent zajmował się sprzedażą hurtową wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego; nie potwierdzono obrotu suszem tytoniowym. Spółka nie posiadała nieruchomości ani nie poinformowała organu podatkowego o wynajmie obiektów. Ww. organy podatkowe nie miały możliwości skontaktowania się z menadżerem i udziałowcem Spółki – obywatel Łotwy R.D. (początek reprezentowania 25 kwietnia 2014r.). Wcześniej osobą reprezentującą Spółkę był D.G. – obywatel polski z którym nie można nawiązać kontaktu. Wskazano też, że B mogła być wykorzystana w łańcuchu transakcji w celu unikania płacenia podatku lub minimalizowania podatku. Ustalono, że transport był realizowany przez firmy: H sp. z o.o., D.Z., I sp. z o.o. Jednakże dokumenty i informacje przekazane przez Dyrektora UKS w G. dotyczące postępowań kontrolnych prowadzonych u przewoźników tytoniu wskazanych na dokumentach CMR i dokumentach WZ jednoznacznie wskazują, że firmy te nie dokonały przewozu towaru z K.do W. na Litwie, tak jak zostało to wykazane na dokumentach CMR dołączonych do faktur sprzedaży. Ponadto trasy przejazdu samochodu o nr rej. [...] zarejestrowane w systemie viaTOOL i PRESELEKCJA świadczą, że samochód ten nie przemieszczał się w kierunku granicy polsko-litewskiej. Fakt braku przekroczenia granicy polsko-litewskiej przez ww. pojazd potwierdziły informacje przesłane przez Izbę Celną w B.. Faktu przekroczenia granicy nie potwierdziły też zeznania kierowcy – Z.K., który miał znikomą wiedzę na temat firmy kontrahenta czy na temat przejść granicznych polsko-litewskich. Dodatkowo w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...] września 2013r. oraz z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] wskazano w oparciu o informacje wynikające z systemu viaTOOL, że towar nie mógł być załadowany na ww. pojazd albowiem przemieszczał się w innym miejscu Polski. Powyższe dowodzi, że tak naprawdę Spółka nie dokonywała sprawdzenia rzetelności wystawionych CMR. W swych wyjaśnieniach reprezentujący Skarżącą spółkę B. N., co się tyczy firmy B wskazał, że podjęto negocjacje dotyczące rodzaju, ceny i dostaw na targach. Podkreślono, że przedstawiciele B dobrze znali się na tytoniu i nie wzbudzali podejrzeń a przeprowadzane transakcje były rzetelne i obiecujące na dobrą współpracę. Powyższe stwierdzenia są niewystarczające aby uznać dobrą wiarę Spółki, oprócz ważnego numeru VAT UE nie była zainteresowana weryfikacją podatnika z którym przeprowadziła transakcje o wartościach niebagatelnych a mianowicie sięgających 55.440 euro. Wobec powyższych ustaleń zasadnie organy podatkowe uznały, że nie doszło do wywozu towarów na teren Litwy. Spółka zatem wydała towar, lecz nie został on przemieszczony z terytorium Polski na terytorium Litwy. Nie sposób jest zatem uznać, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i nie można też twierdzić, że miało miejsce prawidłowe udokumentowanie zaistniałej transakcji, Skarżąca nie przedstawia innych argumentów świadczących o jej dobrej wierze w tak zaistniałej sytuacji. Nie można tym samym stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji z ww. kontrahentem Skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

3.7. Co się tyczy czeskiej firmy C s.r.o. (szczegółowe ustalenia zawarto na s. 18 – 30 zaskarżonej decyzji), Skarżąca wykazała 4 dostawy wewnątrzwspólnotowe do ww. kontrahenta. W toku postępowania wykazano, że ww. kontrahent nigdy nie otrzymał towarów zakupionych na mocy wystawianych przez Skarżącą faktur (przesłuchani reprezentanci firmy P. H. i A. C.), towary te znajdowały się na terytorium Polski. O braku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów świadczą dokumenty takie jak: materiały zebrane przez Prokuraturę Rejonową w J. z których wynika, że dokumenty dotyczące dostawy suszu tytoniowego do ww. kontrahenta zostały sfałszowane, wyrok Sądu Okręgowego w J. z dnia [...] maja 2017r. uznający T. R. winnym wprowadzenia w błąd Skarżącą w ten sposób, że przedłożył podrobione dokumenty wskazujące na zawieranie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów; decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. w których zakwestionowano transakcje sprzedaży tytoniu do ww. kontrahenta za miesiące, sierpień, wrzesień i październik 2013r., ustalenia świadczące o braku fizycznej możliwości załadowania do samochodu FIAT DUCATO o nr rej. [...] jednorazowo suszu tytoniowego o wadze netto 3.989 kg. Natomiast informacje dotyczące ilości kilometrów (63 km) przejechanych przez samochód Citroen Jumper o nr rej [...] wskazują na niemożność dostarczenia do Czech. Co się tyczy transportu towarów dokonywanego przez M. S., to z protokołu przesłuchania świadka z dnia 7 kwietnia 2014r. wynika, że towaru nie wywoził poza granice kraju, że osobą kontaktową był Polak o imieniu T., że towar był przeładowany na busa o polskich numerach. Jednocześnie przesłuchany w charakterze strony w dniu 22 kwietnia 2014r. B. N. zeznał, że nie jest mu znany Pan R., który widnieje na dokumencie WZ nr [...] z dnia [...] września 2013r. jako odbierający towar dla firmy C. Natomiast T.R. w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 22 czerwca 2015r. w Prokuraturze Rejonowej w G. wskazał, że prowadzi interesy ze Skarżącą od 2009r. i nawiązał kontakt z B.N. – prezesem spółki. W skardze nie odniesiono się do ww. okoliczności. Skarżąca nie przedstawia też żadnych faktów świadczących o jej dobrej wierze. Nie sposób jest zatem uznać, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i nie można też twierdzić, że miało miejsce prawidłowe udokumentowanie zaistniałej transakcji, Skarżąca nie przedstawia innych argumentów świadczących o jej dobrej wierze w tak zaistniałej sytuacji. Nie można tym samym stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji z ww. kontrahentem Skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

3.8. Co się tyczy firmy litewskiej D (szczegółowe ustalenia s. 30-38 zaskarżonej decyzji) Skarżąca w 2013r. wykazała 2 dostawy wewnątrzwspólnotowe do ww. kontrahenta. Podobnie jak w przypadku poprzednich kontrahentów słusznie organy podatkowe uznały, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Materiały przesłane przez litewską administracje podatkową wskazują, że ww. kontrahent nie istnieje, nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów nie zostały wykazane i nie ma żadnego kontaktu z przedstawicielami firmy. Przesłuchania świadków – kierowców (A.J. z dnia 15 kwietnia 2014r.; R.P. z dnia 24 kwietnia 2014r.) dowodzą, że towar był przewożony z K. do M.. Zeznania R.K. (reprezentanta ww. kontrahenta w 2013r.), wskazują, że wykonywał polecenia A., za co miał otrzymać pieniądze, nie miał pojęcia o działalności ww. kontrahenta. Ponadto jego zeznania są wzajemnie wykluczające się z zeznaniami B. N. dotycząca nawiązania współpracy. R.K. zeznał, że nigdy nie spotkał się osobiście z B. N.. Natomiast ten w piśmie z dnia 13 czerwca 2017r. wyjaśnił, że ww. firmę kojarzy z R.K., który przyjechał do Skarżącej z ofertą wspólnego pozyskiwania nikotyny z liści tytoniu. Ponadto oświadczenia przesłane przez pełnomocnika Spółki kontrolującym rzekomo wystawione przez K., zostały przez niego zanegowane (protokół przesłuchania świadka z dnia 4 października 2017r.). Wyżej wymieniony zeznał też, ze towar odebrał z M. co zasadniczo jest sprzeczne z zeznaniami kierowcy A. J., który towar dostarczył do M.. Warto też jest wskazać, że w decyzjach z dnia [...] czerwca 2015r. wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. zakwestionowano transakcje sprzedaży tytoniu w październiku i listopadzie 2013r. do ww. kontrahenta. Nie sposób jest zatem uznać, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i nie można też twierdzić, że miało miejsce prawidłowe udokumentowanie zaistniałej transakcji, Skarżąca nie przedstawia innych argumentów świadczących o jej dobrej wierze w tak zaistniałej sytuacji. Nie można tym samym stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji z ww. kontrahentem Skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

3.9. Co się tyczy angielskiej firmy E (szczegółowe ustalenia s. 39 – 42 zaskarżonej decyzji) Skarżąca wykazała 1 transakcję dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. Z protokołu przesłuchania świadka M.K. z dnia 19 maja 2014r. wynika, że FIAT DUKATO wypożyczył z firmy J. D. O. na zlecenie przypadkowo poznanego w dniu 19 października 2013r. Pana M. w klubie K. w R. po załadunku towaru w K. przekazał go wraz z samochodem w R., nie wyjechał tym pojazdem za granicę Polski. Okoliczności nawiązania współpracy mogły wzbudzić podejrzenie, nie sprawdzono umocowania do działania w imieniu ww. kontrahenta, przekazano dokumenty mężczyźnie, który twierdził jest przedstawicielem ww. kontrahenta, dowód zapłaty w gotówce jest nieczytelny, a otrzymane dokumenty opatrzone nieczytelnymi podpisami. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. zakwestionowano transakcję sprzedaży tytoniu do ww. kontrahenta. Ponadto dokumenty służb celnych Wielkiej Brytanii wskazują, że ww. kontrahenta ma status znikającego handlowca. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób jest zatem uznać, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i nie można też twierdzić, że miało miejsce prawidłowe udokumentowanie zaistniałej transakcji, Skarżąca nie przedstawia innych argumentów świadczących o jej dobrej wierze w tak zaistniałej sytuacji. Nie można tym samym stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji z ww. kontrahentem Skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

3.10. Co się tyczy łotewskiej firmy F (szczegółowe ustalenia s. 42 – 44 zaskarżonej decyzji) Skarżąca wykazała w 2013r. 1 dostawę wewnątrzwspólnotową towarów w dniu 11 grudnia 2013r. Z dokumentów wynika, że transport, został dokonany przez firmę H sp. z o.o. samochodem o nr rej. [...] . Ustalono jednak, że w dniu 11 grudnia 2013r. wyjazd ze Spółki skarżącej nastąpił o godz. 14.20. Zaś o godz. 18.27 kierowca Z. K. został zatrzymany do kontroli w J.. Z protokołu kontroli przeprowadzonego przez pracowników Inspektoratu Transportu Drogowego wynika, że pojazd jest bez ładunku, a podmiotem wykonującym przewóz drogowy jest W. L. z L.. Jednocześnie z informacji przesłanej przez GDDKiA z dnia 7 lipca 2016r. wynika, że trasy przejazdu ww. samochodu nie obejmują terytorium Łotwy (s. 44 i 45 uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Z informacji otrzymanych od łotewskich służb podatkowych ww. kontrahent został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT w dniu 25 sierpnia 2014r. brak możliwości zweryfikowania dokumentów związanych z transakcją, z uwagi na brak kontaktu z ww. kontrahentem. Reprezentant Skarżącej nie przedstawił żadnych okoliczności dotyczących współpracy z ww. kontrahentem. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób jest uznać, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i nie można też twierdzić, że miało miejsce prawidłowe udokumentowanie zaistniałej transakcji, Skarżąca nie przedstawia innych argumentów świadczących o jej dobrej wierze w tak zaistniałej sytuacji. Nie można tym samym stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji z ww. kontrahentem Skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. a tym samym mógł być zastosowany przepis art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

3.11. Co się tyczy greckiej firmy G LTD (szczegółowe ustalenia zawarto na s.44-51 zaskarżonej decyzji) Skarżąca wykazała w 2013r. 2 dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów. Ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wskazują, że trasy przejazdu samochodu o nr rej [...] zarejestrowane w systemie viaTOLL jednoznacznie wskazują, że w terminach ww. dostaw wskazany samochód nie przemieszczał się w kierunku Grecji. Zeznania świadka W. S. – właściciela firmy transportowej spółki L. dowodzą, że przewoził towar z K. do W., gdzie towar został przeładowany na samochód rejestracyjny [...], naczepa [...] firmy bułgarskiej M, właściciel K.G.. Z informacji uzyskanej od ww. wynika, że jej spółka zajmuje się księgowością a nie międzynarodowym transportem towarów. Brak potwierdzenia zaewidencjonowania w systemie viaTOOL oraz PRESELEKCJA samochodu o nr [...] , jak też samochodów wskazywanych przez G. G. (przedstawiciela ww. kontrahenta). Z informacji przekazanych przez greckie służby celne zadeklarowana siedziba ww. kontrahenta nie istnieje, firma nie posiada realnych magazynów, od marca 2012r. i nie odbierała nieprzetworzonego tytoniu – nie znaleziono żadnych istotnych zapisów księgowych lub rachunków wymienionych w poszczególnych dokumentach CMR. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. zakwestionowano transakcję sprzedaży tytoniu do ww. kontrahenta. Kontrahent wprawdzie potwierdził dostarczenie ww. towaru do Grecji wskazując na to, że towar ten został dostarczony w jego imieniu przez firmę N z Macedonii, co zasadniczo przeczy dokumentom przedstawionym przez Skarżącą, jak i jej twierdzeniom co do wynajęcia firmy L.. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób jest zatem uznać, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i nie można też twierdzić, że miało miejsce prawidłowe udokumentowanie zaistniałej transakcji, Skarżąca nie przedstawia innych argumentów świadczących o jej dobrej wierze w tak zaistniałej sytuacji. Nie można tym samym stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji z ww. kontrahentem Skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

3.12. Warto jest zauważyć, że w uzasadnieniu skargi pełnomocnik powołuje się w pierwszej kolejności na przepisy ustawy o VAT i przytacza dość obszerne fragmenty orzecznictwa NSA, czy orzecznictwa TSUE dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. Jednakże skarga ta ma bardziej wymiar teoretyczny aniżeli odnoszący się do okoliczności konkretnych transakcji i kontrahentów. Widoczny jest zabieg posługiwania się stwierdzeniami wynikającymi z orzecznictwa sądów administracyjnych aniżeli powoływanie się na sytuację zaistniałą w przedmiotowej sprawie. Jedyne odniesienia do sprawy, to stwierdzenia, że księgi podatkowe wykazały stan faktyczny jaki miał miejsce, zgodnie z posiadaną wiedzą przez podatnika. Zaś należyta staranność Skarżącej polegała na zweryfikowaniu prawidłowości i ważności posiadanego przez kontrahentów numeru VAT UE i posiadaniu zapłaconej faktury, co jej zdaniem spełnia wymogi należytej staranności. Wskazuje się w sposób ogólnikowy, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej posiadał dowody w postaci faktur, które zostały zapłacone i był pewien, że towary zostały wywiezione poza granice terytorium kraju. Podkreśla się też, że Spółka dochowała należytej staranności lecz owo stwierdzenie nie zostało poparte wskazaniem konkretnych działań, które miałyby o tym świadczyć. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej zarzuca naruszenia przepisów prawa procesowego nie wskazując tak naprawdę na czym w konkretnej sprawie one polegają. Uzasadnienie skargi tłumaczy na czym polega cel kontroli, jakimi cechami powinno charakteryzować się prawo czy postępowanie i jak należy czytać przytoczone w petitum skargi przepisy natomiast brak jest wyraźnego odniesienia się do ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych sprawy poza stwierdzeniem, że wobec Skarżącej brak było podstaw do określenia odmiennego niż w składanych deklaracjach podatkowych podatku do zapłaty. W skardze pełnomocnik pomija stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Określone ogólnikowe stwierdzenia czyni poza tymi ustaleniami, wskazując jako zarzut to, że nie ustalono kto ten susz kupił. W kontekście udowodnienia wywozu poza terytorium kraju taki obowiązek spoczywał na Skarżącej, zaś fakt posiadania przez nią nierzetelnych dokumentów nie stanowi dowodu na taki wywóz. W takiej sytuacji, to nie organ podatkowy powinien wskazywać argumenty na dobrą wiarę Skarżącej lecz sama Skarżąca. Co więcej stwierdzenie Skarżącej, że podstawowym celem podatnika jest osiąganie dochodu a zatem wystarczające jest jako racjonalne działanie w postaci dostarczenia towaru kontrahentowi i otrzymanie zapłaty, wskazuje podejście Skarżącej, które odbiega od wskazówek płynących z orzecznictwa TSUE. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącej, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność Spółki powinna przejawiać się w możliwości przez nią odtworzenia zdarzeń, które stanowią przedmiot rozliczenia podatkowego. Podkreślanie zaś, że organy podatkowe dokonały ustalenia w oparciu o dowody, które nie były w jej posiadaniu, nie oznacza, że Skarżąca jest zwolniona z przedstawienia okoliczności, które świadczą o jej dobrej wierze w przedmiotowych transakcjach.

Tymczasem skarga napisana jest w sposób na tyle ogólny, że można jedynie przypuszczać, że pełnomocnik Skarżącej neguje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w sposób generalny, choć nie przedstawia w tym względzie żadnych okoliczności, które wskazywałyby na racjonalność podjętych działań, nie odnosi się też każdorazowo do okoliczności związanych z konkretnymi kontrahentami. Formułuje jedynie ogólne wnioski, które nie sposób odnieść do okoliczności związanych z konkretnym kontrahentem. Skarżąca w skardze nie dostrzega dowodów w sposób materialny w oparciu o które organy podatkowe poczyniły określone ustalenia. Postawa taka niczym nie różni się od tej reprezentowanej w toku postępowania podatkowego, gdzie reprezentant Skarżącej odmawia złożenia zeznań aby następnie udzielać lakonicznych wyjaśnień na piśmie w sposób odpowiadający jedynie Spółce i pomijający pytania organu podatkowego. Zdaniem Sądu taka postawa reprezentanta Spółki jest niczym innym jak próbą manipulowania ustaleniami w toku postępowania podatkowego.

3.13. Warto jest podkreślić, że przewidziany w art. 122 O.p. obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019r., II FSK 2739/17, CBOSA). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018r., II FSK 3283/16, CBOSA).

Powyższe ma szczególnie zastosowanie w przypadku możliwości zastosowania stawki VAT-0% w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. Z orzecznictwa TSUE wynika, że to Skarżąca musi udowodnić, że towar został wywieziony poza terytorium kraju. Właśnie w trosce o własny interes powinna wskazać jak wyglądały okoliczności zawieranych transakcji, tak aby podkreślić, ze nie wiedziała nie mogła była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tym bardziej, że mowa tutaj o transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z 6 podmiotami. Tymczasem pełnomocnik udziela zdawkowych i ogólnikowych informacji, w oparciu o które nie sposób jest podważyć ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Wbrew temu co wskazuje pełnomocnik nie chodzi tutaj o dokonywanie inwigilacji kontrahentów ale wskazanie na racjonalne działania przedsiębiorcy mające wskazywać na jego należytą staranność w prowadzeniu biznesu, który jak to jest w przypadku obrotu suszem tytoniowym dotknięty jest oszustwami podatkowymi. Sam fakt sprawdzenia numeru VAT UE jawi się – zdaniem Sądu - jako działanie niewystarczające. Natomiast nie jest rolą Sądu wskazywanie jakie działania powinna poczynić Skarżąca, skoro tak do końca sama ona nie mówi w jakich warunkach faktycznie nawiązała współpracę z kontrahentami, nie przytacza też okoliczności w jakich odbywają się zwyczajowo takie transakcje. Rolą Sądu jest kontrola legalności działania organu podatkowego na tle okoliczności faktycznych sprawy. Skoro Skarżąca w skardze nie odnosi się do okoliczności faktycznych dotyczących poszczególnych kontrahentów, ani nierzetelności posiadanych dokumentów, trudno jest aby Sąd to czynił w zastępstwie profesjonalnego pełnomocnika. Orzecznictwo TSUE wyraźnie wskazuje na aktywną rolę podatnika i lojalność wobec prawa unijnego z którego jednostka wywodzi swoje uprawnienie (w tym przypadku zwolnienie z VAT – na gruncie polskim – stawka VAT – 0%).

3.14. Należy zauważyć, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego aby stwierdzić brak wywozu przedmiotowych towarów poza terytorium kraju. Poczynione w tym względzie ustalenia nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów art. 122 O.p., art. 187 § 1-3, art. 191 O.p., art. 193 § 1 – 6 O.p. Wbrew temu, co próbuje wskazywać pełnomocnik Skarżącej poczynione ustalenia wnioski oraz dowody na jaki oparł się organ podatkowy zostały dokładnie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie można tym samym twierdzić, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie sposób jest też uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a O.p., jak też art. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w sytuacji, gdy sama Skarżąca nie przedstawia: okoliczności związanych z podejmowanymi transakcjami, metodologii podejmowanej współpracy z kontrahentami czy nie podejmuje polemiki z ustaleniami organu podatkowego wskazując na ich wadliwość. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 42 ust.1, art. 109 ust. 3, art. 146, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, jak też art. 21 § 3 i § 3a O.p. Organy podatkowe właściwe pozbawiły Skarżącą uprawnienia w postaci zastosowania stawki VAT-0% albowiem Spółka nie udowodniła, że dochowała należytej staranności i zdaniem Sądu, co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w procederze związanym z obrotem suszem na terytorium kraju, w sposób nieuprawniony korzystającym z obniżonej stawki VAT, jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów.

3.15. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.