Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2583/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.21 § 3, art.62 § 1, art.76 § 1, art.77 § 3 i 4, art.233 § 1 pkt 2 lit.a)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 675/11 w sprawie ze skargi E. [...] S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 2 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od E. [...] S. A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r., I SA/Wr 675/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi E. [...] Spółki Akcyjnej w W. (dalej: "spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 2 lutego 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 19 lipca 2010 r. spółka wystąpiła do Prezydenta W. z wnioskiem w trybie art. 76 § 1 i art. 77 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) o zaliczenie nadpłaty w podatku od środków transportu za lata 1996 - 2001 na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w tym podatku. Strona wskazała, że wniosek jest następstwem uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji podatkowej, która następnie została uchylona.

Prezydent W. decyzją z dnia 12 listopada 2010 r. umorzył postępowanie z wniosku spółki. W uzasadnieniu organ wskazał, że latach 1996 – 2001 ciążył na podatniku obowiązek samoobliczenia podatku od środków transportu i jego uiszczenia. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2001 r. w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub części podatku, względnie wysokość jego była inna od należnej, wydawał decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzał nadpłatę. Po uchyleniu decyzji wydanych przez organ I instancji odnośnie zaległości za lata 1996 – 2001 organ podatkowy nie mógł wydać decyzji określającej zaległość podatkową, bowiem od dnia 1 stycznia 2003 r. nastąpiła zmiana przepisów w tym zakresie. Organ mógł wydać, zgodnie z nowym stanem prawnym, decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem podatnik na podstawie wydanych, pierwotnych decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe uregulował w całości. Skoro zatem należność została uregulowana, a jej wysokość była zgodna z obowiązującymi przepisami, nie można przyjąć, że kwota podatku została nadpłacona lub nienależnie zapłacona. W ocenie organu skutkowało to uznaniem, że podatnik nie ma nadpłaty. Zmiana przepisu art. 21 § 3 Ordynacji spowodowała, że organ nie mógł wydać nowej decyzji wskazanej w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem ten rodzaj decyzji nie został enumeratywnie wymieniony w art. 77 § 1 tej ustawy. Organ podkreślił, że uznanie stanowiska podatnika za uzasadnione oznaczałoby, że strona będąca właścicielem środków transportu i podatnikiem podatku od środków transportu nie byłaby zobowiązana do zapłaty tego podatku. Uznając, że strona nie ma nadpłaty w podatku od środków transportu organ I instancji umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe stosownie do art. 207 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją wskazaną na wstępie uchyliło decyzję Prezydenta W. i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, że powołane przez Prezydenta W. przepisy art. 207 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) nie korespondują z pismem strony, ani z treścią podjętego rozstrzygnięcia, dlatego decyzja organu pierwszej instancji kwalifikuje się do wycofania z obrotu prawnego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO powołane we wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań przez stronę przepisy art. 76 § 1 i art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie stanowią podstawy do prowadzenia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty przez organ podatkowy, bowiem jak wynika z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu, bez wniosku podatnika. Zdaniem SKO organ pierwszej instancji błędnie potraktował wniosek strony z dnia 12.07.2010 r. jako podanie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, a analiza sprawy prowadzi do wniosku, że organ ten wydał decyzję aby zakomunikować stronie, że nie posiada ona nadpłaty, czego ustaleniu nie służy przyjęty tryb. Organ odwoławczy z uwagi na kasacyjny charakter rozstrzygnięcia nie zajął stanowiska w sprawie. Załączone akta sprawy nie pozwalały zresztą zdaniem SKO na ustalenie istnienia nadpłaty w sprawie podatku od środków transportu za lata 1996 – 2001.

2. W skardze na decyzję SKO strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że wniosek strony o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań nie stanowi podania (żądania) w rozumieniu tego przepisu; naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że nadpłata jest zaliczana na poczet przyszłych zobowiązań wyłącznie z urzędu; przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania podatkowego i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę wskazał na treść art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę skargowości i oficjalności w postępowaniu podatkowym. Sąd zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują i nie wymagają szczególnej formy wszczęcia postępowania na żądanie strony. W sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że żądanie składa uprawniony podmiot, a jego przedmiot podlega kognicji organu podatkowego i brak jest przyczyn stojących na przeszkodzie wszczęciu postępowania, obowiązany jest podjąć czynności postępowania podatkowego. Wszczynając postępowanie podatkowe organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy tego postępowania, tj. czy jest to postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty. Pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, które też są odmianą zobowiązania podatkowego.

Nawiązując do treści wniosku w przedmiotowej sprawie Sąd zauważył, że strona wnosi o zaliczenie nadpłaty w podatku od środków transportu na poczet przyszłych zobowiązań w tym podatku, wskazując przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można takiego wniosku inaczej odczytać aniżeli jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego – tu o stwierdzenie nadpłaty i w dalszej kolejności, zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazanie w treści wniosku sposobu zaliczenia nadpłaty nie dyskwalifikuje go jako wniosku o wszczęcie postępowania. Tym bardziej, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się z wniosku strony i w zależności od tego czy towarzyszy mu obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji - art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej), czy też wniosek odnosi się do sytuacji, której taki obowiązek nie towarzyszy, będzie ono miało różny charakter. Jeżeli wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty, jak w niniejszej sprawie, nie towarzyszy obowiązek skorygowania deklaracji, wniosek ten należy potraktować jako wszczynający postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej), bowiem o jego zasadności organ podatkowy ma obowiązek rozstrzygnięcia, w każdym przypadku, w formie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W przypadku weryfikacji zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ musi nie tylko stwierdzić, czy faktycznie nadpłata występuje oraz czy prawidłowo określono jej wysokość, lecz także czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka do stwierdzenia nadpłaty w postaci przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej).

Sąd pierwszej instancji uznał w konsekwencji, że prawidłowo organ pierwszej instancji potraktował wniosek strony jako złożony w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej i przystąpił do jego merytorycznego rozpatrzenia, a jego wynikiem była decyzja umarzająca postępowanie jako bezprzedmiotowe Organ odwoławczy natomiast, orzekając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie naruszył szereg przepisów regulujących postępowanie podatkowe: art. 120, art. 121, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych (art. 76 § 1 Ordynacji), nie oznacza, że złożony wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty, bez wyjaśnienia jego intencji, nie ma żadnego znaczenia dla postępowania podatkowego. Stanowisko organu odwoławczego dyskwalifikujące wniosek i umarzające postępowanie w sprawie, po uchyleniu decyzji organu I instancji narusza w ocenie Sądu przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w skardze.

4. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Organ zawarł również wniosek zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi SKO zarzuciło w pierwszej kolejności, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 76 § 1 i art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku błędnego przyjęcia, że wniosek o zaliczenie nadpłaty wszczął postępowanie podatkowe, podczas gdy obowiązek zwrotu nadpłaty w przypadku uchylenia decyzji nakładających obowiązek zapłaty w podatku do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wynika wprost z przepisów art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej i nie ma wówczas potrzeby stwierdzenia w odrębnym postępowaniu takiej nadpłaty,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku przejęcia, że stan sprawy uzasadniał przyjęcie innego znaczenia wniosku podatnika, aniżeli wynikałoby to z jego treści oraz w wyniku przyjęcia, że żądanie podatnika nie zostało sformułowane w sposób klarowny i czytelny.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. SKO wskazało na naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w wyniku przyjęcia, że wniosek podatnika z dnia 19 lipca 2010 r. powinien zostać zakwalifikowany jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy wysokość zaległości i zobowiązań podatkowych skarżącej spółki za lata 1996 – 2001 była przedmiotem decyzji organu podatkowego,

b) art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie (niezastosowanie) w wyniku przyjęcia, że wniosek podatnika nie dotyczy żądania zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych i nie ma podstaw do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, choć z innych powodów aniżeli w niej zawarte, dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionej w art. 174 p.p.s.a. Zasadnicze znaczenie dla oceny zaskarżonego orzeczenia ma jednak zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. nie wziął bowiem pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy wobec czego dokonał wadliwej subsumpcji stanu faktycznego. Sąd błędnie bowiem zinterpretował treść wniosku E. [...] S.A. z dnia 19.07.2010 roku o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z nim spółka wnosiła o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych całości nadpłaty podatku od środków transportowych dotyczących samochodów, których właścicielem była lub jest spółka. Jednocześnie w załączniku do tego wniosku wskazano dane dotyczące samochodów oraz decyzji podatkowych pozwalających zidentyfikować nadpłacone kwoty podatku od środków transportowych. We wniosku ujęto również podstawę prawną, która w ocenie spółki pozwalała złożyć wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, tj. art. 76 § 1 oraz art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tego punktu widzenia zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego nie może wywołać zamierzonego skutku, gdyż normy te stanowią element odniesienia do oceny czynności prawnej jaką było złożenie przez spółkę wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Dał temu mimowolnie wyraz organ wnoszący skargę kasacyjna nie powołując w podstawach kasacyjnych przepisu, który by wskazywał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istniały podstawy prawne i faktyczne dla aprobaty przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiska spółki ujętego w piśmie z dnia 19.07.2010 roku. Tymczasem zostało ono nie tylko nie uwzględnione przez organ podatkowy pierwszej instancji, lecz także zdezawuowane przez samorządowy organ odwoławczy, który uchylił decyzję Prezydenta Miasta W. i umorzył postępowanie w sprawie. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, iż podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Prezydenta Miasta W. o umorzeniu postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań było wydanie jej bez podstawy prawnej (s.5). Powołanie wobec tego w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej powinno wzbudzić uzasadnione wątpliwości po stronie Sądu rozpoznającego skargę. Wydanie bowiem decyzji bez podstawy prawnej kwalifikowane jest w świetle art. 247 § 1 pkt 2 tej ustawy jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji a nie umorzenie postępowania w sprawie. Konsekwencje procesowe obu rozstrzygnięć są przy tym różne, wobec tego nie można od nich abstrahować poddając kontroli sądowej obie decyzje podatkowe.

Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kontrolując zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. nie zwrócił uwagi na brak konsekwencji postępowania odwoławczego, o której mowa wyżej. Skoro organ odwoławczy powinien był stwierdzić nieważność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wówczas bezzasadne stały się rozważania uzasadniające jej uchylenie i umorzenie sprawy. Jeśli natomiast uznać należy, iż nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta W. należało zwrócić uwagę na treść wniosku E. [...] S.A. z dnia 19.07.2010 roku o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz jego zasadność, a nie dyskwalifikować go w sposób niemal aprioryczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał bowiem wniosek spółki, wbrew jego treści oraz kontekstu sytuacyjnego, za żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych wobec czego obowiązkiem samorządowych organów podatkowych było wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165§ 1 Ordynacji podatkowej. Brak wszczęcia tego postępowania stanowiło natomiast, zdaniem Sądu, naruszenie przez organy podatkowe tego przepisu Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdzając (s.6), że spółka wniosła o zaliczenie nadpłaty w podatku od środków transportowych na poczet przyszłych zobowiązań, jednocześnie uznał, że wniosku tego nie można inaczej odczytać jak tylko żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w celu stwierdzenia nadpłaty w podatku a w dalszej kolejności zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań. Tymczasem strona złożyła wcześniej wniosek, tj. w dniu 17.04.1997 roku, o stwierdzenie nadpłaty ze względu na zmianę stawek w podatku o środków transportowych. Organ uznał jednak, że wpłaty z tytułu podatku nie pokryły w całości należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od środków transportowych. Organ podatkowy wszczął przy tym postępowanie podatkowe mające na celu określenie zaległości podatkowych spółki wydając w tej sprawie decyzje. Podatnik uregulował te należności odwołując się następnie o tych decyzji. W wyniku odwołania uchylono je, lecz na przeszkodzie wydaniu nowych stanęła zmiana przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej z mocą obowiązującą od 1.01.2003 roku, wobec czego postępowanie to zostało umorzone.

Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jednak w sposób wyczerpujący i przekonywujący, dlaczego wniosek E. [...] S.A. z dnia 19.07.2010 roku o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych należało zakwalifikować jako o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych. Przeczy temu zarówno treść wniosku a zwłaszcza wskazane tam podstawy prawne żądania. Sąd nie wyjaśnił również czy taki wniosek mógł by odnieść zamierzony przez podatnika skutek, a więc nie wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd nie ustosunkował się także do twierdzenia organu odwoławczego, że pismo spółki inicjujące postepowanie jest wynikiem realizacji prawa wypływającego z treści art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana zakresu żądania spółki nie wynika ani z powodów formalnych ani merytorycznych. Wskazane w petitum wniosku podstawy prawne tj. art. 76 § 1 zawierają przesłanki zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, natomiast w art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej zwrotu nadpłaty. Zarówno pierwszy ze wskazanych przepisów jak kolejny nie dają materialnych podstaw do stwierdzenia istnienia nadpłaty. Powołanie tych przepisów prawnych wskazuje zatem, że spółka stała na stanowisku, iż nadpłata w podatku od środków transportowych istniała. Takie stanowisko powinno znaleźć akceptację lub dezaprobatę Sądu pierwszej instancji po zbadaniu pełnego stanu sprawy, w tym obejmując wymiar podatku od środków transportowych w ujęciu historycznym. Pierwszy z powołanych przepisów tj. art. 76 § 1 stanowi o sposobie zadysponowania nadpłatą. Nadpłatę można albo zaliczyć na poczet zaległości podatkowych albo, gdy takie nie występują, organ obowiązanych jest ją zwrócić z urzędu. Jednak na wniosek podatnika, czemu przeczy podatkowy organ odwoławczy, można ją również zaliczyć na poczet przyszłych zobowiązań. We wniosku z dnia 19.07.2010 roku podatnik w sensie dosłownym wnosi o to. Natomiast treść wskazanego we wniosku przepisu, tj. art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej reguluje sytuacje, które powodują zwrot istniejącej nadpłaty podatku. Można zatem przyjąć, iż w sposób dorozumiany wnosi o taki zwrot.

Mając na względzie wskazane przepisy prawne oraz brak możliwości zakwestionowania przez organy podatkowe istnienia nadpłaty, na co zwraca uwagę treść decyzji Prezydenta Miasta W., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien zatem ponowie zbadać stan sprawy, który stał się przedmiotem postępowania zarówno przed pierwszą instancją jak w toku postepowania odwoławczego. W decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W., nie bez racji, stwierdzono bowiem, że przyjęty przez organ podatkowy pierwszego stopnia tryb postępowania nie służył ustaleniu czy podatnik posiada nadpłatę. Organ ten przyjął bowiem, iż po zmianie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest to możliwe. Dlatego Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do możliwości zastosowania przepisów art. 76 § 1 oraz w art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej zwłaszcza w kontekście zmiany przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej z mocą obowiązującą od dnia 1.01.2003 roku, zgodnie z którą organ podatkowy nie mógł wydawać decyzji określającej zaległość podatkową, lecz jedynie decyzje określające zobowiązanie podatkowe. Wskazuje na to E. [...] S.A. pismem z dnia 19.07.2010 rok informując jednocześnie, że pierwotne decyzje organu pierwszej instancji określające zaległość spółki zostały uchylone przez organ odwoławczy. Natomiast w toku prowadzonych ponownie postępowań podatkowych nie rozstrzygnął spraw co do istoty i umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Wobec tego brak jest w obrocie prawnym decyzji określających zaległość podatkową spółki w podatki od środków transportowych.

Należy zatem poddać analizie kwestię czy treść przepisu art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej mogła stanowić podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Sąd musi poddać badaniu okoliczności wskazujące na to, czy po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzji określających wysokość zaległości podatkowe za lata 1996-2001 organ podatkowy pierwszego stopnia mógł wydać nowe decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych gdyż podatnik zapłacił podatek. Wobec tego należy także zbadać zasadność stanowiska organu podatkowego pierwszego stopnia, a co za tym idzie możliwość zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, na który, mimo werbalnie wyrażonego żądania zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych a nie zwrotu, powołuje się spółka w złożonym wniosku (s.2). Sąd administracyjny pierwszej instancji powinien także odnieść się do celowości zastosowania przez organy podatkowe art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej wydając postanowienie, na które przysługuje podatnikowi zażalenie. Poglądy i oceny prawne zawarte w tym zakresie w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (s.4) są w tej kwestii niejednoznaczne i naruszają dyspozycję normy art. 124 Ordynacji podatkowej.

Natomiast dokonując oceny wniosku spółki z dnia 19.07.2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien wziąć pod uwagę, iż pismo to zawiera oświadczenie woli podatnika i jako takie ma walor prawny. Kwestionując jego treść i kwalifikując pismo jako żądanie strony, o którym mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd powinien się wypowiedzieć na temat przejawu oświadczenia woli jako elementu konstytutywnego oświadczenia woli i zbadać jego sens oraz zamiar wywołania w ten sposób określonych skutków prawnych. Mogą być nimi cele procesowe, jak np. wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia istnienia nadpłaty lub materialnoprawne. Jednak spółka nie powołała się na dyspozycje normy art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem takim może być chęć uregulowania kwestii materialnoprawnych, a więc zadysponowanie istniejącą nadpłatą. Podstawy ku temu dają, w badanym stanie faktycznym, normy wywiedzione z art. 76 § 1 art. 76a § 1 art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślić trzeba, że nie można udzielić ochrony prawnej, jeżeli wykracza to poza żądanie stron.

Należy również wziąć pod uwagę kontekst sytuacyjny, jak zmiana stanu prawnego w toku toczącego się postępowania, o czym była mowa wyżej, oraz jego konsekwencje. Uwagę na to zwraca wyraźnie wnioskodawca. Jednocześnie należy uwzględnić doniosłość prawną złożenia oświadczenia woli. W tym przypadku polega ona na tym, że wnioskodawca jest związany swym oświadczeniem. Sąd nie doszedł natomiast do przekonania, iż miała miejsce zmiana oświadczenia woli i że było, bądź nie było, ono skuteczne wobec organu podatkowego. Dla przeprowadzenia takiej oceny zbędne jest zatem postępowanie regulowane przepisami art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W analizowanym stanie sprawy nie było potrzeby gromadzenia materiału nowego dowodowego lub jego uzupełnienia oraz poszukiwania nowych faktów. Przepisy te wskazują na zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, a nie badanie treści oświadczenia woli, jego przejawów i skutków. Regulacje w tym zakresie zawiera na gruncie prawa podatkowego jedynie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, którego przepisy mogą mieć tu odpowiednie zastosowanie.

Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).