Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 856/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 a
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm. Dalej u.p.s.d.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], ustalającą wobec K. P. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu T. P..

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano na wstępie, że - jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 29 listopada 2010r., sygn. akt [...] - spadek po zmarłym w dniu 27 listopada 2009 r. T. P. nabyły jego dzieci: córka J. Pi. oraz syn K. P. w 1/2 części każdy z nich. Powyższe postanowienie stało się prawomocne z dniem 21 grudnia 2010 r., co zostało potwierdzone nadaniem klauzuli prawomocności.

W dniu 17 lutego 2012 r. K. P., reprezentowany przez pełnomocnika – W. K., złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3, jako przedmiot spadku podając w nim nieruchomość o powierzchni [...] m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2, położoną w K. przy ul. [...] o wartości [...] zł.

W ocenie organu podatkowego wartość podana w zeznaniu odpowiadała wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, wobec czego przyjęto ją do podstawy opodatkowania. K. P. nabył spadek w 1/2 części, a zatem w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega nabycie przez niego rzeczy i praw majątkowych o wartości [...] zł.

Przy uwzględnieniu kwoty wolnej z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tj. [...] zł w I grupie podatkowej w rozumieniu art. 14 powołanej ustawy) do opodatkowania pozostała nadwyżka w wysokości [...] zł. Od tej kwoty decyzją z dnia [...]r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalił stronie należny podatek w wysokości [...] zł.

Dalej organ II instancji przedstawił zarzuty odwołania, w którym wskazano na naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niezastosowanie określonego w nim zwolnienia. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł, iż o nabyciu spadku dowiedział się w dniu 12 października 2011 r., tj. w dniu otrzymania (wydania mu w siedzibie Sądu) odpisu prawomocnego postanowienia stwierdzającego to nabycie, w związku z czym zastosowanie powinien mieć art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem strony sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku właściwemu organowi rozpoczął bieg w dniu zapoznania się z treścią przedmiotowego postanowienia (tj. 12 października 2011 r.), wobec czego złożenie zeznania w dniu 17 lutego 2012 r. nastąpiło z zachowaniem tegoż terminu.

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i "prawidłowe zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn". Dodatkowo, w piśmie z dnia 28 maja 2012 r. podniesiono zarzut naruszenia art. 155 § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania strony do uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku po zmarłym ojcu.

Rozważania prawne organ odwoławczy rozpoczął od stwierdzenia, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju lub praw majątkowych wykonywanych w kraju, tytułem m.in. dziedziczenia podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Powołana ustawa przewiduje szereg zwolnień od podatku, uregulowanych w art. 4 oraz art. 4a, dotyczącym kwestii zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe (tj. małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę), przy spełnieniu warunków określonych w pkt 1 i pkt 2 tego artykułu. Warunek wymieniony w pkt 2 dotyczy wyłącznie nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy, wobec czego w przypadku spadkobrania warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest jedynie zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Z treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, co podkreślił dalej organ odwoławczy, że jedynym kryterium wyznaczającym początek biegu sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia właściwemu organowi jest data uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Wyjątek stanowi jedynie sytuacja określona w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie zakreślonego terminu do zgłoszenia nabycia, przedmiotowe zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Z brzmienia powołanego przepisu wynika, iż bez znaczenia pozostaje fakt otrzymania odpisu prawomocnego postanowienia sądu, stwierdzającego nabycie spadku, czy zapoznanie się z jego treścią.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż prawomocne jest orzeczenie (m.in. postanowienie), od którego strony w terminie określonym w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego nie wniosły odpowiedniego środka zaskarżenia (art. 363 § 1 K.p.c.). Postanowienia stają się skuteczne z chwilą ogłoszenia, a gdy ogłoszenia nie było - z chwilą podpisania sentencji (art. 360 K.p.c.). Zgodnie z art. 369 § 2 K.p.c. - apelację od postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wnosi się w terminie 3 tygodni od dnia wydania postanowienia (ogłoszenia lub podpisania sentencji) - gdy nie zażądano sporządzenia uzasadnienia. Nie ma tutaj znaczenia data doręczenia postanowienia na piśmie.

Wobec powyższego organ odwoławczy zanegował twierdzenie podatnika, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien mieć art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten - jak już wyżej podniesiono – dotyczy bowiem sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, nie zaś zapoznał się z treścią postanowienia sądu czy otrzymał formalne potwierdzenie nabycia.

Nabycie spadku przez spadkobiercę następuje z kolei - zgodnie z art. 925 w związku z art. 924 K.c. - z chwilą śmierci spadkodawcy. Prawo polskie łączy zatem nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem faktycznym, jakim jest śmierć spadkodawcy. Powyższe oznacza, iż K. P. nabył spadek po zmarłym ojcu z chwilą jego śmierci, tj. w dniu 27 listopada 2009 r. Skarżący w żadnej mierze nie uprawdopodobnił faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku po zmarłym ojcu, co miałoby nastąpić dopiero z chwilą otrzymania prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego to nabycie.

W ocenie organu odwoławczego założenie takie pozostawałoby w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w szczególności z treścią postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Z orzeczenia tego jednoznacznie wynika, że K. P. był jednym z wnioskodawców (obok J.P.) w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym T. P., co oznacza, iż już w chwili złożenia wniosku miał świadomość, iż nabył spadek po zmarłym ojcu, występując do sądu o potwierdzenie tego nabycia.

Organ II instancji nadmienił, iż prawomocne orzeczenie sądu wiąże organy podatkowe, stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z uwagi na szczególną moc dowodową, dokumenty urzędowe stanowią podstawowe źródło dowodowe w postępowaniu podatkowym i niedopuszczalne jest zastąpienie tego dowodu wyjaśnieniem strony czy zeznaniem świadka.

Za niemożliwe uznał organ odwoławczy, aby osoba określona jako wnioskodawca w istocie nie posiadała wiadomości co do przedmiotu sprawy, w której wnioskuje o wszczęcie postępowania. Co do zasady bowiem sąd wszczyna postępowanie nieprocesowe (w tym także o stwierdzenie nabycia spadku) na wniosek; w wypadkach wskazanych w ustawie sąd może wszcząć postępowanie także z urzędu (art. 506 K.p.c.). Wniosek o wszczęcie postępowania nieprocesowego powinien czynić zadość przepisom o pozwie, który z kolei - w myśl art. 187 § 1 K.p.c. - powinien czynić zadość warunkom pisma procesowego, określonym w art. 126 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym każde pismo procesowe powinno zawierać oznaczenie sądu, do którego jest skierowane, imię i nazwisko lub nazwę stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników; oznaczenie rodzaju pisma; osnowę wniosku lub oświadczenia oraz dowody na poparcie przytoczonych okoliczności; podpis strony albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika, a także wymienienie załączników.

Zgodnie natomiast z art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego na rozprawę poprzedzającą wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku sąd ma obowiązek wezwać osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi. Zaniechanie tego obowiązku w stosunku do tych spadkobierców ustawowych powoduje nieważność postępowania także wtedy, gdy w ostatecznym wyniku stwierdzenie nabycia spadku następuje na rzecz spadkobierców testamentowych, przy czym na nieważność z tej przyczyny może się powołać każda z osób wymienionych w powołanym przepisie (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20.01.1978 r., sygn. akt III CRN 336/77).

Na tle przytoczonych przepisów oczywiste pozostaje, zdaniem organu II instancji, iż strona biorąca czynny udział w postępowaniu sądowym (jako wnioskodawca), nie tylko ma świadomość, ale i wolę rozpatrzenia jej sprawy przez sąd - co potwierdza swoim podpisem na wniosku o wszczęcie postępowania. W konsekwencji twierdzenie podatnika o braku wiedzy co do nabycia spadku po zmarłym ojcu nie może zostać uwzględnione, gdyż pozostaje w sprzeczności z postanowieniem sądu, a więc dokumentem mającym szczególną moc dowodową.

Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku – jak dalej nadmienił organ odwoławczy - ma charakter deklaratoryjny, tzn. służy urzędowemu potwierdzeniu, że istotnie wystąpiły określone w nim okoliczności w zakresie dziedziczenia. Samo postanowienie nie tworzy praw i nie decyduje o tym, czy nabycie spadku nastąpiło, czy też nie. Nabycie spadku następuje bowiem - jak już wyżej podniesiono - z mocy prawa, przez sam fakt otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy (cyt. wyżej art. 924 i 925 K.c.), a nie na skutek wydania prawomocnego orzeczenia przez właściwy sąd.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym nabycie przez K. P. spadku po zmarłym ojcu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Za nieuzasadnione uznano również zarzuty naruszenia art.155 § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania strony do uprawdopodobnienia faktu późniejszego podjęcia wiadomości o nabyciu spadku po zmarłym ojcu. Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy wskazał, że

art. 169 Ordynacji w ogóle nie dotyczy rozstrzygnięcia merytorycznego (postępowania dowodowego), a jego funkcja polega na zagwarantowaniu podatnikom możliwości rozpatrzenia ich żądania i załatwienia sprawy, pomimo iż wniesione przez nich podania dotknięte są istotnymi brakami formalnymi. W rozpatrywanej sprawie przepis ten nie miał zatem w ogóle zastosowania.

Z kolei art. 155 Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, gdy zgromadzone w sprawie dowody nie są wystarczające dla wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż K. P. wiedział o nabyciu (śmierci ojca) co najmniej w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie nabycia spadku, zastosowanie omawianego przepisu byłoby całkowicie nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia

- art. 4a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niezastosowanie zwolnienia z podatku, w sytuacji gdy stan faktyczny na to wskazywał,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe oraz niepełne zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia kwestii niejasnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podano na wstępie, że K. P. nabył spadek po swoim ojcu T. P. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego K. z dnia [...]r. Postanowieniem tym określono udział w spadku w wysokości 1/2 dla niego i jego siostry J. P.. Skarżący od dłuższego czasu nie mieszka w Polsce, a z siostrą, z którą jest zwaśniony, nie utrzymuje kontaktu. W związku z powyższym nie posiadał wiedzy na temat uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Skarżący po powzięciu wiadomości o uprawomocnieniu się tegoż postanowienia dnia 12 października 2011 roku zgłosił w ustawowym terminie nabycie spadku poprzez złożenie deklaracji SD-3. Istotne jest także, iż w niniejszej sprawie nie został doręczony odpis postanowienia stwierdzający nabycie spadku przez skarżącego, co spowodowało brak informacji o dacie uprawomocnienia się tego orzeczenia. Jednakże "w momencie przyjazdu do kraju skarżący, pozostając w zgodzie z zasadą należytej staranności, powziął informację o stanie sprawy i ponieważ uprawomocniła się ona już wcześniej, w ciągu 6 miesięcy od momentu, w którym się dowiedział, zgłosił w organie podatkowym fakt nabycia spadku". Fakt późniejszego powzięcia wiadomości został uprawdopodobniony w dostępny dla skarżącego sposób poprzez załączenie do odwołania kopii koperty zawierającej korespondencję z sądu oznaczonej sygnaturą tożsamą z sygnaturą umieszczoną na postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku wraz z odpisem postanowienia, z którego skarżący dowiedział się o stwierdzeniu nabycia spadku.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącego przytoczył treść art. art. 4a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn i podniósł, że nie stosując przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego organy podatkowe naruszyły materialne prawo podatkowe. Autor skargi zaakcentował, iż wynikająca z kodeksu cywilnego zasada, iż nabycie rzeczy i praw majątkowych następuje z chwilą śmierci spadkodawcy nie może mieć zastosowania do przepisów prawa podatkowego, wynikających z ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przeciwnym razie regulacja zawarta w ustępie drugim art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn byłaby przepisem martwym, a termin do zgłoszenia informacji o nabyciu spadku obejmowałby tylko 6 miesięcy od daty śmierci spadkodawcy, podczas gdy art. 1026 k.c. stanowi, iż stwierdzenie nabycia spadku oraz poświadczenie dziedziczenia nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od otwarcia spadku". Konstrukcja powyższych przepisów i stanowisko organu podatkowego II instancji spowodowałyby, iż termin "późniejszego zgłoszenia", w przypadku gdy spadkobierca dowiedział się o nabyciu później kończyłby się, zanim mógłby się rozpocząć podstawowy termin zgłoszenia w organie podatkowym nabycia rzeczy i praw majątkowych. Wynikałoby z tego, iż podstawowy termin wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych biegnie od uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku, czyli nie wcześniej niż 6 miesięcy od śmierci spadkodawcy, podczas gdy termin zawarty w art. 4a ust. 2 zdaniem organu biegnie od momentu śmierci, czyli kończy się wcześniej niż termin podstawowy.

Konkludując autor skargi stwierdził, że przepis k.c. stanowi o momencie nabycia praw wynikających ze spadku z momentem śmierci, jednak w wielu przypadkach działa on z mocą wsteczną.

Na poparcie powyższego stanowiska pełnomocnik skarżącego przywołał fragment wyroku WSA w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 420/2011), w którym wskazano, iż "logiczna wykładnia tego przepisu w związku z treścią przepisu ust. 1 prowadzi do wniosku, iż w przypadku spadkobierców termin ten należy liczyć od dnia powzięcia wiadomości o uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku". Stwierdził także, iż pogląd ten zaaprobował NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r.

W dalszych wywodach skargi odniesiono się do twierdzenia organów podatkowych, że podatnik składając wniosek o stwierdzenie nabycia spadku wiedział o jego nabyciu i mógł ten fakt zgłosić w urzędzie skarbowym. Negując ten pogląd, pełnomocnik strony podniósł, że osoba składająca taki wniosek nie musi mieć informacji na temat spadkobierców. Świadczyć może o tym treść art.1025 K.c., który stanowi, iż sądowe stwierdzenie nabycia spadku następuje na wniosek "osoby mającej w tym interes prawny", niekoniecznie osoby wymienionej w testamencie, czy też uprawnionej do dziedziczenia ustawowego. Nadto – jak zauważył pełnomocnik strony - przed wydaniem przedmiotowego postanowienia - osoba składająca wniosek może nie mieć wiedzy o przedmiocie dziedziczenia, a nawet o tym, czy została ujęta w testamencie. W związku z powyższym złożenie przez skarżącego wniosku o sądowe stwierdzenie nabycia spadku na podstawie testamentu notarialnego nie może być utożsamiane z wiedzą w zakresie uwzględnienia go w tym testamencie i ani też domniemaniem, że skarżący wiedział co hipotetycznie mógłby odziedziczyć. Zgłoszenie takiego wniosku nie może zatem stanowić podstawy do zgłoszenia wymienionego w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż skarżący nie posiadał wiedzy czy w ogóle został spadkobiercą, a także jakie rzeczy i prawa nabył w drodze dziedziczenia.

Na poparcie powyższego stanowiska autor skargi przywołał wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 506/2009), w którym stwierdzono, że "dla zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. istotny jest moment, w którym nabywca powziął wiedzę (dowiedział się) o nabyciu własności rzeczy, praw należących do spadku oraz uprawdopodobnienie momentu uzyskania tej wiedzy" oraz WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 471/2011), z którego wynika, że "dla zastosowania zwolnienia od podatku w okolicznościach przewidzianych w tym przepisie, konieczne jest w pierwszej kolejności uprawdopodobnienie faktu powzięcia przez spadkobiercę wiadomości o nabyciu w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu przewidzianego w art. 4a".

Reasumując powyższe rozważania autor skargi stwierdził, że "podatnik zachował określony w ustawie termin na zgłoszenie nabycia spadku oraz w najlepszy możliwy sposób uprawdopodobnił moment, w którym dowiedział się o nabyciu spadku".

Rozwijając zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 155 § Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego podniósł, że przedmiotowe postępowanie oparte było tylko na informacjach będących w posiadaniu organów podatkowych, które z całą pewnością były niepełne.

Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie był fakt uprawdopodobnienia późniejszego powzięcia informacji przez podatnika o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, a podatnik przedstawił w sposób możliwie jak najlepszy dane oraz materiały, które potwierdzały tę okoliczność. Podał, że nie mieszka w K., gdzie miało miejsce postępowanie nieprocesowe przed sądem w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Wskazał na konflikt z siostrą i nieutrzymywanie wzajemnych kontaktów, co pozbawiło go informacji spoza oficjalnego źródła. Wykazał również, że korespondencja w sprawie spadkowej przychodziła na jego adres zamieszkania w Wielkiej Brytanii, jednakże postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wysłane na inny adres, prawdopodobnie poprzedni adres w K., w związku z czym nie miał możliwości zapoznania się z jego treścią. Stało się to możliwe dopiero z wskazanym dokładnie organowym podatkowym dniem, gdy udał się po odpis tego postanowienia do Sądu Rejonowego K. w K..

W ocenie strony była to wiedza wystarczająca do uprawdopodobnienia (a nie udowodnienia czy wykazania urzędowym dokumentem, czego ustawodawca nie wymaga), o którym mowa w omawianym przepisie. Potwierdził to WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 roku (sygn. akt I SA/Ol 465/10), w którym wskazano, że "przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. traktuje o uprawdopodobnieniu faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku iub darowizny, a nie zaś o udowodnieniu tej okoliczności. Przy takim brzmieniu powołanego przepisu należy przeprowadzić wszelkie dowody, które pozwolą na przyjęcie, że uprawdopodobnienie nastąpiło, bądź wykazanie w sposób jednoznaczny, że nie doszło do uprawdopodobnienia faktu".

Tymczasem organ podatkowy bezpodstawnie zaniechał wezwania strony lub innych osób w trybie art. 155 § 1 Ordynacji Podatkowej celem wyjaśnienia wszelkich niejasności. Nadto organ nie wystąpił do sądu, w którym toczyło się postępowanie spadkowe celem uzyskania u źródła istotnych dla sprawy wiarygodnych i niepodważalnych informacji.

W konkluzji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że podatnik zachował się zgodnie z wymogami zawartymi w art. 4 a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz w najlepszy możliwy sposób uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku. Jedynie rażące naruszenie prawa przez organ, który zaniechał dokładnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, wyjaśnienia kwestii spornych oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego nie pozwoliło na zastosowanie zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, którym podatnik z mocy ustawy był objęty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Zaakcentował, że organy nie kwestionują późniejszego powzięcia przez skarżącego wiadomości o uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym ojcu. Stwierdzają natomiast, że skarżący w żadnej mierze nie uprawdopodobnił faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku, co miałoby nastąpić dopiero z chwilą otrzymania prawomocnego postanowienia sądu potwierdzającego to nabycie.

W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącego odniósł się do odpowiedzi na skargę. Wskazał, że w momencie śmierci spadkodawcy, pomimo możliwej wiedzy o dziedziczeniu na podstawie testamentu czy też ustawy, nie ma możliwości stwierdzenia z pewnością co wchodzi w skład masy spadkowej. Powyższe jednoznacznie wyklucza możliwość złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych przy pomocy formularza SD-3. To właśnie postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku jest instytucją, która pozwala spadkobiercy legitymować się swoim statusem przed innymi osobami. Bez tego orzeczenia wiadomym jest tylko fakt, iż dana osoba należy do kręgu spadkobierców, ale brak jest możliwości ustalenia przedmiotu dziedziczenia i ewentualnych pozostałych spadkobierców, gdyż te informacje nie zawsze są znane w momencie śmierci spadkodawcy.

Stwierdził także, iż "ustawodawca do wszelkich możliwości zawartych w zwolnieniu od podatku, o którym mowa wyżej miał zamiar zastosować moment uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzające nabycie spadku, jednakże niefortunne określenie "nabycie praw i obowiązków" spowodowało rozbieżność interpretacyjną, co do przedmiotowego zwolnienia". Zanegował także twierdzenie organu, iż "niemożliwym jest, aby osoba określona jako wnioskodawca w istocie nie posiadała wiadomości co do przedmiotu sprawy, w której wnioskuje o wszczęcie postępowania". Podkreślił bowiem, że złożenie wniosku o sądowe stwierdzenie nabycia spadku wymaga jedynie wiedzy o śmierci danej osoby, a nie informacji o przedmiotach wchodzących w skład spadku. Zgodnie z art. 1025 K.c. wniosek może złożyć osoba mająca w tym interes, a więc niekoniecznie spadkobierca. Z art. 677 § 1 K.p.c. wynika natomiast, że w toku postępowania spadkowego mogą wyjść na światło dzienne nowe okoliczności, o których w momencie śmierci, a także w momencie składania wniosku nie było wiadomo. Dotyczą one kręgu osób powołanych do dziedziczenia razem z wnioskodawcą, a nawet z jego pominięciem, a także wysokości udziału przypadającego na poszczególnych spadkobierców. Powyższe dowodzi, iż to właśnie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest podstawą informacji o prawach i obowiązkach nabytych w drodze spadkobrania, co oznacza, że dopiero od momentu zapoznania się z treścią tego postanowienia należy liczyć termin, o którym mowa w art. 4a ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W dalszych fragmentach omawianego pisma pełnomocnik skarżącego ponownie przytoczył dane przedstawione przez stronę w celu uprawdopodobnienia, że nie podatnik nie miał możliwości wcześniejszego zapoznania się z treścią tego postanowienia, z uwagi na fakt niedoręczenia mu na adres zamieszkania jego odpisu.

Powołał się także na orzeczenie WSA w Lublinie z dnia 9 grudnia 2009 roku (sygn. akt I SA/Lu 506/2009), w którym zawarto stwierdzenie, iż "organy podatkowe nie wykazały, by składniki masy spadkowej po spadkodawcy były znane nabywcy przed wskazaną datą" i stwierdził, że w niniejszej sprawie również nie wykazano, czy wszystkie składniki majątku po T. P. były przez spadkobiercę znane w momencie śmierci spadkodawcy. Wskazał także na wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1801/2009), w którym zwrócono uwagę, że należało wykazać winę skarżącego w braku dotrzymania terminu oraz przeprowadzić wszelkie dowody, które pozwoliłyby na przyjęcie, że uprawdopodobnienie nastąpiło, bądź wykazanie w sposób jednoznaczny, że nie doszło do uprawdopodobnienia faktu, iż skarżąca dokonała zgłoszenia darowizny w ciągu miesiąca od dnia dowiedzenia się o niej". W orzeczeniu tym NSA stwierdził także, iż "w zgłoszeniu nabycia rzeczy i praw majątkowych składanym do urzędu skarbowego, spadkobierca musi podawać szczegółowe dane (np. dotyczące położenia nieruchomości, powierzchni, wartości itp.). Zatem, żeby rzetelnie wypełnić ten druk musi podać wszystkie wymagane przez organ podatkowy informacje". WSA w Lublinie w przywołanym już powyżej wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r. uznał natomiast, że "wiedza spadkobiercy o powołaniu do spadku, wiedza o postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku nie może być utożsamiana z wiedzą o nabyciu własności konkretnych rzeczy należących do spadku" i skonstatował, że "dla zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. istotny jest moment, w którym nabywca powziął wiedzę (dowiedział się) o nabyciu własności rzeczy, praw należących do spadku oraz uprawdopodobnienie momentu uzyskania tej wiedzy". Sąd ten wskazał również, że "wbrew argumentacji organów podatkowych złożenie wniosku o stwierdzenie nabycia spadku, udział w rozprawie w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku czy wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, to okoliczności, które same nie wykluczają późniejszego powzięcia wiedzy przez nabywcę o nabyciu własności rzeczy należących do spadku. Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku ma za przedmiot określenie grona spadkobierców, nie ustalenie składu masy spadkowej. Wiedza spadkobiercy o powołaniu do spadku, wiedza o postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku nie może być utożsamiania z wiedzą o nabyciu własności konkretnych rzeczy należących do spadku".

W konkluzji powyższych rozważań autor pisma stwierdził, że "logiczna wykładnia tego przepisu w związku z treścią przepisu ust 1 prowadzi do wniosku, iż w przypadku spadkobierców termin ten należy liczyć od dnia powzięcia wiadomości o uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku - oczywiście dotyczy to sytuacji, gdy spadkobierca "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości" (art. 4a ust. 2 u.p.s.d. in fine) o tym fakcie, tj. uprawomocnieniu się postanowienia." (por. wyrok WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 roku (sygn. akt I SA/Sz 420/2011),

Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, akcentując, że w niniejszej sprawie przedmiot spadku nie jest okolicznością sporną, a podatnik w toku postępowania nigdy nie podnosił, aby przedmiot ten nie był mu znany. Nadto postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku – co podnosi sam skarżący – nie daje wiedzy o nabyciu konkretnych składników masy spadkowej. Data doręczenia odpisu prawomocnego postanowienia nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a sąd z urzędu nie stwierdza prawomocności ani też nie doręcza stronom odpisów prawomocnych orzeczeń. W tym stanie rzeczy czynność techniczna, jaką jest doręczenie odpisu prawomocnego postanowienia sądu, nie może – wbrew twierdzeniom autora pisma – stanowić o rozpoczęciu biegu terminu do zgłoszenia nabycia spadku. Moment otrzymania odpisu postanowienia nie ma bowiem znaczenia w świetle treści art. 4 a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, który stanowi wprost, iż sześciomiesięczny termin rozpoczyna się od daty uprawomocnienia postanowienia, a nie od daty jego doręczenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1271/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. ustalającą wobec skarżącego wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu.

Skład masy spadkowej oraz wartość nabytego przez stronę w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości położnej w K. nie jest w niniejszej sprawie sporna. Wysokość podatku ustalonego na zasadach ogólnych określonych dla spadkobierców nie objętych dyspozycją art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest przez stronę kwestionowana.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest bowiem kwestia czy skarżący syn spadkodawcy T. P. zmarłego w dniu [...] r. spełnił wymogi warunkujące zwolnienie podatkowe przewidziane przez ustawodawcę w art. 4 a ust. 1 pkt 1 (względnie art. 4 a ust. 2) ustawy o podatku od spadków i darowizn.

We wspomnianym art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym nowelizacją zawartą w ustawie z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2008 r., Nr 203, poz. 1267) znajdującym zastosowanie do przypadków, w których (tak jak w niniejszej sprawie) obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r., ustawodawca zwolnił od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia przez m.in. zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Art. 4 a ust. 2 powołanej ustawy stanowi natomiast, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Z przywołanego powyżej art. 4 a ust. 1 pkt 1ustawy o podatku od spadków i darowizn jednoznacznie wynika zatem, że wskazanym zwolnieniem podatkowym mogą być objęci wyłącznie spadkobiercy, którzy zgłosili nabycie składników masy spadkowej w określonym terminie (6 miesięcy), którego początek wyznacza uprawomocnienie się postanowienia sądu. Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej termin ten nie może być odnoszony do dnia otrzymania takiego postanowienia, czy też powzięcia wiadomości o tym, że takie orzeczenie sądu stało się prawomocne. W niniejszej sprawie podatnik nigdy nie podnosił, że dowiedział się o otwarciu spadku (a więc o dacie śmierci ojca) po upływie terminu określonego w art. 4 a ust. 1 pkt 1, nie wskazywał także tego, że dopiero po tym terminie powziął wiedzę o tym, że nabył jakiś składnik masy spadkowej pozostawionej przez tego spadkodawcę. Co więcej, z postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. z dnia [...] r. jednoznacznie wynika, że postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po ojcu zostało wszczęte m.in. na jego wniosek. Składając go musiał zatem wiedzieć o śmierci ojca i pozostawieniu przez niego spadku, a także o tym, że postępowanie sądowe w tym przedmiocie zostało zainicjowane. W jego toku otrzymywał zaś korespondencję z sądu na adres brytyjski, na co zresztą powoływał się przed organami podatkowymi.

W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że jego niedopatrzenie, w związku z którym nie zadbał o uzyskanie w stosownym terminie wiedzy o zakończeniu tego postępowania i uprawomocnieniu się postanowienia o nabyciu spadku po ojcu uzasadnia zmodyfikowanie w stosunku do niego regulacji zawartej w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i uznanie, że zachował wskazany w tym przepisie termin, gdyż zgłosił nabycie spadku przed upływem 6 miesięcy od dnia otrzymania w sądzie odpisu prawomocnego postanowienia. Konstatacji ten nie można skutecznie podważać ze względu na wskazywany w skardze fakt, że skarżący zamieszkuje w Wielkiej Brytanii ani też domagając się ustalenia daty odebrania odpis orzeczenia i uwzględnienia w sprawie podatkowej ewentualnego zawinienia sądu powszechnego w niedoręczeniu stronie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z urzędu. Na marginesie wspomnieć warto, że zgodnie z art. 357 § 1 w zw. z art. 13 § 2 oraz art. 517 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r., Nr 43, poz. 296 ze zm.) postanowienia ogłoszone na posiedzeniu jawnym sąd doręcza tylko tej stronie, która zażądała sporządzenia uzasadnienia i doręczenia postanowienia z uzasadnieniem.

Reasumując tę część rozważań nie można zgodzić się z tezą, że dopiero otrzymanie odpisu prawomocnego postanowienia rozpoczyna termin do złożenia zgłoszenia deklaracji uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Przepis 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi wprost, iż sześciomiesięczny termin rozpoczyna się od daty uprawomocnienia postanowienia, a nie od jego doręczenia (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 426/11, LEX nr 1107551). Nie można także skutecznie twierdzić, że osoba biorąca udział w postępowaniu spadkowym (w szczególności wnioskodawca takiego postępowania) i zawiadamiana o kolejnych posiedzeniach sądu, która nie uprawdopodobniła żadnych okoliczności wskazujących, że skład masy spadkowej był sporny czy też nieznany spadkobiercom może po raz pierwszy zgłosić nabycie spadku organowi podatkowemu po upływie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Zauważyć należy, że postulowana nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn dała spadkobiercom 6 miesięcy (a nie jak we wcześniejszym brzmieniu art. 4 a ust.1 pkt 1, do którego odnosi się większość przywołanych przez skarżącego orzeczeń – miesiąc) na ustalenia dotyczące odziedziczonych rzeczy i praw majątkowych (których – jak słusznie podnosi się w skardze - postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie wymienia). Wobec niewskazania przez stronę żadnych okoliczności wskazujących, że w okresie tym, ze względów od strony niezależnych ustalenia takie nie były możliwe za całkowicie bezpodstawną uznać należy argumentację skargi, w której przypisano organom podatkowym wymóg wykazania, że przed upływem terminem określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn składniki masy spadkowej były skarżącemu znane.

Podkreślenia także wymaga, że "dokonując wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przyjąć należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w okolicznościach przewidzianych w tym przepisie, konieczne jest w pierwszej kolejności uprawdopodobnienie faktu powzięcia przez spadkobiercę wiadomości o nabyciu w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający" (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 471/11, LEX nr 991026).

Wobec powyższego za zasadne uznać należy twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że skarżący nie spełnił wynikającego z art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wymogu dotyczącego terminu, który "ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że nie jest to termin przywracany, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego" (por. m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 60/12, LEX nr 1227755, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09, LEX nr 952713). Słusznie również wykazały organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 4 a ust. 2 tej ustawy. W tym stanie rzeczy skarżący z tytułu spadkobrania po ojcu nie mógł zostać objęty zwolnieniem podatkowym określonym w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, objętym – jak wszystkie regulacje przewidujące preferencje podatkowe – wymogiem ścisłego interpretowania. Zasadnie zatem, uwzględniając ustalono mu podatek od spadku na zasadach ogólnych, którego wysokość jest prawidłowa i nie jest przez stronę kwestionowana. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie naruszyły art. 4 a ust. 1 pkt 1 i art. 4 a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dokonały także wszelkich istotnych dla sprawy ustaleń, wobec czego nie można im skutecznie zarzucać naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).