Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1688/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 10
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności A. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") jako członka zarządu L. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 142 288 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 71 871 zł.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. NUS orzekł o solidarnej ze spółką L. Sp. z o. o., odpowiedzialności podatkowej A. S. wraz z pozostałym członkiem zarządu R. G., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 142 288 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 71 871 zł.

Od wyżej wymienionej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

błędną wykładnię art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") i skierowanie decyzji do członka zarządu który ustąpił w 2013 r. z tej funkcji w czasie gdy L. Sp. z o.o. nie była w takiej kondycji aby należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, a więc powyżej wskazany przepis nie dotyczy tego członka zarządu;

błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mający wpływ na jej treść, przez niesłuszne przyjęcie, że wskazany w treści decyzji członek zarządu miał wpływ na bieg spraw Spółki i brak wskazania w treści decyzji zakresu czynności jakie miał wykonywać.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności DIAS rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego spółki, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej.

DIAS wskazał, że wyznaczony tym przepisem termin przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. upłynął z dniem 1 stycznia 2019 r.

Organ podniósł, że bieg terminu przedawnia zaległości objętych zaskarżoną decyzją zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. uległ zawieszeniu w związku z doręczeniem w dniu 3 stycznia 2018 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 30 listopada 2017 r. w związku z postępowaniem prowadzonym przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. [...] Dochodzeniowo-Śledczy. Pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. W tym stanie rzeczy DIAS uznał, iż zobowiązanie podatkowe, za zaległość z tytułu którego orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, pozostaje w chwili rozpatrywania odwołania nieprzedawnione.

Według DIAS, w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., został spełniony, gdyż wszczęcie postępowania w stosunku do Strony nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki.

W ocenie DIAS formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zdaniem Organu okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług potwierdza odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego - stan na dzień 28 września 2018 r. nr 0000227615.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonano zajęcia rachunku bankowego w R. S.A., H. S.A. oraz w Bank B. S.A. Z uwagi na brak odpowiedzi z H. S.A. uznano zajęcie za nieskuteczne. Bank B. S.A. powiadomił, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki, natomiast R. S.A. informował o przyjęciu zajęć do realizacji, a w dniu 23 marca 2015 r. przekazał na konto Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. kwotę w wysokości 150 zł. Brak nieruchomości oraz pojazdów należących do spółki według DIAS potwierdziły informacje z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W związku z faktem, że reprezentantem Spółki jest osoba pochodzenia zagranicznego - Mian llyas, odstąpiono od wezwania w trybie art. 36 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 1966 nr 24 poz. 151 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") oraz wyjawienia majątku na podstawie art. 71 u.p.e.a.

Ustalono ponadto, iż pod adresem, wskazanym przez Spółkę jako adres rejestracyjny znajdowało się "biuro wirtualne". Organ egzekucyjny nie stwierdził żadnego majątku zobowiązanej Spółki, z którego można by prowadzić skutecznie egzekucję. Spółka została wykreślona z rejestru VAT oraz nie składa żadnych deklaracji, stąd organ egzekucyjny przyjął, że prawdopodobnie nie osiąga dochodu a co się z tym wiąże nie będzie dysponowała majątkiem, z którego możliwe by było prowadzenie egzekucji.

Według DIAS uprawdopodobnione zostało, że w toku egzekucji nie uda się uzyskać kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, albo wręcz nie uda się uzyskać jakichkolwiek kwot. Organ podniósł, że uprzednio prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r. w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a.

DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "P.u.n"), wobec niewykonywania wymagalnych zobowiązań.

Zdaniem DIAS, Spółka trwale zaprzestała regulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług począwszy od zobowiązania za II kwartał 2012 r. a następnie za III kwartał 2012 r., których terminy płatności upływały z dniem 25 lipca 2012 r. i 25 października 2012 r., co stosownie do art. 11 ust. 1 P.u.n. obligowało członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od tej daty.

Uznano zatem, że zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań przybrało charakter trwały. Stwierdzono, że w odniesieniu do Spółki już w 2012 r. zachodził obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, wynikający z przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n. W oparciu o art. 21 § 1 P.u.n. Organ przyjął, że Strona winna złożyć wniosek o upadłość Spółki już 2012 r.

DIAS stanął na stanowisku, że Strona nie wskazała na okoliczności natury faktycznej niezależne od jej woli, tj. takie które uwalniałyby od odpowiedzialności za zaległości z uwagi na brak zawinienia. Podniósł, że członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

W ocenie Organu, nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczył, że Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił:

błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który to błąd miał wpływ na treść zaskarżonej decyzji przez błędne przyjęcie, że Skarżący jest odpowiedzialny za zobowiązania Spółki co było wynikiem błędnej i nieuprawnionej oceny materiału dowodowego, a zwłaszcza okoliczności, iż przestał być członkiem zarządu Spółki długo przed tym jak zaszły przesłanki do zgłoszenia układu i upadłości, a ponadto w czasie kiedy pełnił tę funkcję , w istocie faktyczną osobą zarządzającą był R. S., on zaś pełnił czynności wyłącznie wykonawcze zgodnie z jego decyzjami;

obrazę przepisów postępowania polegającą na tym, że została wydana decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki pomimo, że w toku sprawy karnej prowadzonej przez stosowne organy w [...] Urzędzie Karno-Skarbowym w R. nie zostało ustalone czy i kto jest winny zarzucanych czynów w zakresie nieprawidłowego działania w imieniu Spółki, a tym samym decyzja została wydana bez stanowiska organu, które to rozstrzygnięcie mogłoby mieć wpływ na treść decyzji.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

W uzupełnieniu skargi, pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzucił naruszenie art. 116 O.p., albowiem w ocenie pełnomocnika decyzja jest niespójna wewnętrznie z innymi działaniami organów skarbowych, w ramach których obarczono odpowiedzialnością trzech członków zarządu Spółki (postępowanie karne toczące w Sądzie Rejonowym w R., sygn. Akt [...]). W ocenie pełnomocnika, Skarżący nie miał realnej "władzy" w Spółce, a jedyną osobą zarządzającą był R. S. Wedle Skarżącego organy bezpodstawnie pominęły osobę R. S., przenosząc odpowiedzialność za zaległości Spółki tylko na Skarżącego i R. G. Skarżący podnosił również okoliczność, zgodnie z którą decyzja wymiarowa została wydana wobec Spółki w okresie w którym nie był on już członkiem jej zarządu. Ponadto stwierdził, że w okresie gdy pełnił funkcję członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wedle Skarżącego osobą posiadającą środki na spłatę zaległości podatkowych Spółki jest R. S. Skarżący podnosił, że nie posiada środków finansowych ani majątku pozwalającego na zapłatę orzeczonych zaległości podatkowych Spółki. Do pisma procesowego pełnomocnik dołączył między innymi kopię aktu oskarżenia w sprawie o sygn. Akt [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r., poz. 2188), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

W pierwszej kolejność Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia organów, że w sprawie doszło do zawieszania biegu terminu przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. spornego zobowiązania, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 i § 3 zw. z art. 6 § 2 kks (pismo z dnia 15 grudnia 2017 r.). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka została powiadomiona w dniu 3 stycznia 2018 r. (doręczenie zastępcze). Okoliczności te nie są w sprawie kwestionowane.

W dalszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki z .o.o. z tytułu zaległości powstałych w 2012 r. kształtują się następująco. Za zaległości spółki z .o.o. odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.).

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014 r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, z 19 października 2017 r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Jak wynika z akt sprawy, istnienie zaległości Spółki wynikało z decyzji wydanej przez [...] Urząd Skarbowy w R. z dnia [...] listopada 2015 r. którą to określono L. sp. z o.o. między innymi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

Kwestią niesporną jest okoliczność wystąpienia przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Wskazać należy, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W niniejszej sprawie ustalono, że zaległość została objęta tytułem wykonawczym wystawionym w 5 stycznia 2016 r. ([...]. Organ egzekucyjny pismem z dnia 28 stycznia 2016 r. powiadomił wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji. Organ egzekucyjny prowadził wcześniej postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonano zajęcia rachunku bankowego w R. S.A., H. S.A. oraz w Bank B. S.A. Z uwagi na brak odpowiedzi z H. S.A. uznano zajęcie za nieskuteczne. Bank B. S.A. powiadomił, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki, natomiast R. S.A. informował o przyjęciu zajęć do realizacji, a w dniu 23 marca 2015 r. przekazał na konto Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. kwotę w wysokości 150 zł. Brak nieruchomości oraz pojazdów należących do spółki potwierdziły informacje z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Jak ustalono pod adresem, wskazanym przez Spółkę jako adres rejestracyjny znajdowało się "biuro wirtualne". Organ egzekucyjny nie stwierdził żadnego majątku zobowiązanej Spółki, z którego można by prowadzić skutecznie egzekucję. Spółka została wykreślona z rejestru VAT oraz nie składa żadnych deklaracji. Jak pokreślono, uprzednio prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z 22 grudnia 2015 r. w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a., bowiem zobowiązany nie posiadał majątku z którego można by prowadzić skutecznie egzekucję. Z uwagi na te okoliczność organ podatkowy nie przystąpił do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego IV kwartału 2012 r., gdyż bezskuteczność egzekucji została potwierdzona w oparciu o postępowanie dotyczące innych okresów rozliczeniowych.

Powyższe okoliczności prowadza do wniosku, że organy orzekające w tej sprawie zasadnie przyjęły, iż zaspokojenie się z majątku Spółki nie będzie możliwe.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy również wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. powstały zaległości. Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z załączonego do akt sprawy odpisu z KRS Skarżący został wpisany do ww. rejestru w dniu 2 stycznia 2007 r. jako osoba pełniąca funkcję członka zarządu Spółki i pełnił ją do 11 października 2013 r. Wynika to z treści odpisu pełnego KRS (według stanu na 28 września 2018 r. – str. 7 odpisu pełnego).

W wymienionym okresie Skarżący był członkiem zarządu Spółki, na nim ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań Spółki, i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Przy czym odpowiedzialność ta nie ustała z chwilą zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, gdyż spoczywa ona również na członku zarządu, który zaprzestał pełnienia tej funkcji po upływie terminu zapłaty zaległości podatkowych, a kolejny zarząd nie dokonał zapłaty tych należności.

W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego wskazać należy, że wyjaśnienie znaczenia pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu zawarł między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2179/14, który stwierdził, że pojęcie pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (zob. też wyroki NSA z 8 lipca 2010 r. II FSK 336/09, z 23 listopada 2010 r. I FSK 2082/09, z 14 marca 2014 r. I FSK 542/13, z 2 grudnia 2016 r. II GSK 3809/16, a także wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 999/17, wyrok WSA w Poznaniu z 1 lutego 2018 r., I SA/Po 1011/17; CBOSA).

Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały bowiem enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 O.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 201 § 1 K.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 204 § 1 K.s.h.). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Natomiast z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką.

Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki ponosi ryzyko z tym związane, w tym m.in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (zob. m.in. wyrok NSA z 8 sierpnia 2010 r., II FSK 336/09; CBOSA).

W związku z powyższym z okoliczności niewypełniania przyjętych, co trzeba podkreślić, dobrowolnie obowiązków członka zarządu, Skarżący nie może wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego zgody i wiedzy, skoro wymagane jest złożenie wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentowania spółki. Dodać należy, że członek zarządu może też w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji. Bierna postawa członka zarządu, mimo zgody na pełnienie funkcji członka zarządu, świadomego godzenia się na dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (dane którego to rejestru korzystają z domniemania prawdziwości) i niepodjęcie żadnych kroków celem wykreślenia wpisu, nie może zwalniać z odpowiedzialności członków zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu, a nie ich wykonywanie oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Dlatego też twierdzenia Skarżącego zawarte w piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2019 r., że w istocie nie wykonywał on czynności związanych z zarządzaniem Spółką, nie mogą prowadzić do wniosku, że nie pełnił on funkcji członka zarządu. Przesłankę zwolnienia od odpowiedzialności wywodzi Skarżący z faktu, że pełniąc funkcję, pozostawał bierny. Jak już jednak wyżej wskazano, argumentacja ta nie może prowadzić do braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Skarżący nie wskazał również żadnych okoliczności uniemożliwiających, czy utrudniających pełnienie powierzonej funkcji członka zarządu Spółki, a zarzuty jakoby "pełnił jedynie czynności wykonawcze" – nie znajdują żadnego potwierdzenia w dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Ponadto stoją w sprzeczności o oświadczeniem Skarżącego zawartym w skardze, że "faktycznie w przeszłości pełniłem funkcję członka zarządu L. sp. z o.o." (strona 4 akt sądowych).

Zaznaczyć przy tym, że w świetle powyższych rozważań bez znaczenia dla odpowiedzialności zna podstawie art. 116 O.p. jest okoliczność, że zarządem Spółki zajmował się R. S. czy też kto zajmował się prowadzeniem księgowości i rozliczeniami w Spółce.

Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. W związku z argumentacją podnoszoną w skardze, zauważyć należy, że Skarżący nie przedłożył na żadnym etapie postępowania dowodu, z którego wynikałoby, iż w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, Skarżący nie posiadał pełnej zdolności do czynności prawnych, ani dowodu, że w okresie tym Skarżący był w stanie niepoczytalności, tj. znajdował się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli, tudzież został długotrwale pozbawiony wolności.

W związku z powyższym bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszona przez pełnomocnika Skarżącego okoliczność nie zajmowania się sprawami Spółki w okresie kiedy upływały terminy zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

Również podnoszona przez pełnomocnika Skarżącego okoliczność nieprawidłowego ustalenia składu zarządu Spółki, co w konsekwencji miało skutkować nieprawidłowym przeniesieniem odpowiedzialności z pominięciem osoby R. S. nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika bowiem z akt sprawy w momencie upływu terminu płatności orzeczonej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za IV kwartał 2012 r. osobami uprawnionymi do reprezentacji Spółki byli jej członkowie zarządu w osobach: Skarżącego oraz R. G. Natomiast R. S. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 2 lutego 2005 r. do 7 listopada 2012 r. (daty dokonania wpisu w rejestrze). Wynika to z treści odpisu pełnego KRS (według stanu na 28 września 2018 r. – str. 1 i 3 odpisu pełnego). Tym samym w terminie płatność ww. zaległości R. S. nie wchodził w skład organu reprezentującego Spółkę, zatem brak było podstaw do orzekania o jego odpowiedzialności wraz ze Skarżącym oraz R. G.. Nie zmienia powyższego okoliczność wniesienia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. oskarżenia wobec zarówno wobec Skarżącego, R. G. oraz R. S., co wynika z przedłożonego wraz z pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. kopii aktu oskarżenia.

W świetle powyższych rozważań, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kwestionujące obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Dla rozstrzygnięcia o zasadności odpowiedzialności podatkowej nieistotne było to, czy Skarżący miał świadomość o istnieniu tych zaległości. Organ prawidłowo zastosował się wprost do treści art. 116 § 2 O.p., z którego to wynika, że członkowie zarządu spółki z.o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowane.

Sąd zauważa, że Skarżący dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że decyzja korygująca wysokość zobowiązania Spółki między innymi za IV kwartał 2012 r. została wydana w momencie kiedy nie pełnił on już funkcji w zarządzie Spółki (w 2015 r.). Tym samym Skarżący w momencie kiedy sprawował funkcję w zarządzie nie miał świadomości konieczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i nie miał racjonalnych podstaw by taki wniosek zgłaszać. W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie jest chybiona.

Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. uchwała II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podejmując uchwałę z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której zostało podkreślone, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny. iż zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zatem, badanie ww. przesłanek powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa. na podstawie których zobowiązanie to powstało).

Decyzje takie nie ukształtowują bowiem nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz brak byłoby przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 P.u.n. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można by tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2).

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, o czym szerzej także w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, iż wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącego od tej odpowiedzialności.

Zważyć w związku z tym należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki kapitałowej może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.).

Stosownie zatem do art. 10 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku).

Dodać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13, CBOSA).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać za słuszne stanowisko organów, że w odniesieniu do Spółki zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n. już w 2012 r. Spółka bowiem już od II kwartału 2012 r. miała trudności w regulowaniu swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r.

Zatem w trakcie 2012 r. w Spółce niewątpliwie narastały trudności w regulowaniu zobowiązań. W kolejnych kwartałach 2012 r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się. Zatem w odniesieniu do Spółki już w 2012 r. zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań przez generowanie zaległości wobec organu podatkowego z tytułu podatków. Wielość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Stan niewypłacalności Spółki utrzymywał się nieustannie od 2012 r. przez cały dalszy okres pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki.

Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem niewątpliwie charakter trwały. W związku z nieuregulowaniem wymagalnych zobowiązań już w 2012 r. zachodziła przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. i nie ma tu znaczenia, czy nie były regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania, ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Tak więc w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie) - tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 730/19.

Jak już wyżej wskazywano, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącemu braku winy w niezłożeniu wniosku ogłoszenie upadłości, co umożliwiłoby uwolnienie się od tej odpowiedzialności.

Ponadto przyjęcie argumentacji Skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji po zakończeniu kadencji członka zarządu automatycznie zwalniałoby go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, jest nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej, równości wobec prawa.

Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że taki wniosek w ogóle nie został złożony (zob. odpis pełny KRS).

W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016 r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017 r., II FSK 3339/15; 12 października 2017 r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015 r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010 r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015 r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała już w 2012 r. Według Sądu organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przeszkody uniemożliwiające jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W rozpoznanej sprawie Skarżący twierdzi, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), gdyż pełnił "drugorzędną rolę w spółce wobec rzeczywistego właściciela spółki oraz jedynego zarządcy R. S., i tym samym z całkowitą jego podporządkowaniem wobec tej osoby" (k. 30 akt sądowych).

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. W związku z powyższym wskazywana przez Skarżącego okoliczność, że faktycznie pełnił drugorzędną rolę w Spółce, nie może stanowić przesłanki uwalniającej ją od solidarnej odpowiedzialności za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze. Dla porządku jedynie należy dodać, że podjęcie decyzji dotyczącej pełnienia funkcji prezesa zarządu jest całkowicie dobrowolne i wiąże się z koniecznością podejmowania aktów należytej staranności w ocenie sytuacji finansowej podmiotu. Niewątpliwie też objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej.

Należy w związku z powyższym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Nie sposób też uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazała bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnioną do reprezentacji Spółki Skarżący powinien był wniosek taki złożyć w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Przesłanki do złożenia takiego wniosku zaistniały już w 2012 r. już bowiem wówczas Spółka w sposób trwały nie regulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych. Stan niewypłacalności Spółki utrzymywał się nieustannie od 2012 r. przez cały dalszy okres pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki.

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 116 O.p. nie uzależniają odpowiedzialności członków zarządu od stanu ich wiedzy czy woli, a więc od tego, czy prawidłowo wykonywali swoje obowiązki, czy znali stan finansów spółki (do czego są zobowiązani) [zob. wyrok NSA z 15 maja 2015 r., II FSK 921/13, CBOSA]. Odpowiedzialność członka zarządu oparta jest na kryteriach obiektywnych, a zwolnienie od odpowiedzialności możliwe jest jedynie w przypadku wykazania jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w tym przepisie. W ocenie Sądu Skarżący nie zdołał wykazać, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wewnętrzne układy panujące w tej akurat Spółce, na które Skarżący się godził, pozostają bez wpływu na ocenę jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował. Ponadto odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

W sprawie sporna pozostaje również okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Nawiązując do głoszonej przez Stronę tezy o istnieniu mienia Spółki, przez wskazanie osoby R. S., który w ocenie Skarżącego powinien zapłacić wskazaną zaległość podatkową Spółki, należy zauważyć, że w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p., członek zarządu m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uwalnia się od odpowiedzialności, wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Majątek ten musi jednak faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych. Ponadto, wskazane mienie powinno przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danej substancji majątkowej umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Jednocześnie, określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15 (CBOSA), że wskazane mienie musi:

- faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,

- przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z tym poglądem.

Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA).

Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10; CBOSA). Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14 i powołane tam orzecznictwo; CBOSA). W wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 294/14 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił z kolei, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W przekonaniu Sądu, żadna z tych cech wskazanych nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Wskazanie przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z dnia 9 grudnia 2019 r. osoby będącej właścicielem Spółki jako potencjalnie mogącej zaspokoić powstają zaległość podatkową nie spełnia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Wobec tego prawidłowo organy uznały, że również przesłanka egzoneracyjna, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja NUS nie naruszają prawa. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 116 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W świetle powyższego uznać należy, że organy dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Podkreślenia wymaga, że argumentacja Skarżącego została przeanalizowane pod kątem przesłanek odpowiedzialności na gruncie mających w niej zastosowanie przepisów prawa.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze oraz jej uzupełnieniu pismem z dnia 9 grudnia 2019 r.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.