Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2040/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a) i c), art. 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] czerwca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez G. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] marca 2018r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017r. w wysokości 38.993,00 zł do dnia 29 czerwca 2018r.

Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 24 maja 2017r. do [...]Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za kwiecień 2017r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 38.993,00 zł w terminie 60 dni, przypadającym na dzień 24 lipca 2017r. oraz z wykazaną kwotą do zwrotu 60.000,00 zł w terminie 180 dni, przypadającym na dzień 20 listopada 2017r. W dniu 17 lipca 2017r. do organu wpłynęła korekta deklaracji VAT za kwiecień 2017r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 38.993,00 zł w terminie 60 dni, przypadającym na dzień 15 września 2017r.

Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu:

- postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. - do dnia 15 grudnia 2017r.

- postanowieniem z [...] grudnia 2017r. - do dnia 30 marca 2018r.

W toku czynności sprawdzających, w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US, Spółka w dniu 27 czerwca 2017r. przesłała rejestr sprzedaży i zakupu za kwiecień 2017r., faktury ujęte w przedmiotowych rejestrach, dowody płatności do wybranych faktur, dokumenty przewozowe do faktur sprzedaży.

W wyniku analizy przesłanych dokumentów ustalono, że Spółka w kwietniu 2017r. dokonała transakcji zakupu tłuszczy posmażalniczych od K. S.C. na łączną kwotę netto 164.934,84 zł (VAT 37.935,02 zł) oraz dokonała transakcji sprzedaży w ramach WDT na rzecz kontrahenta B. s.r.o. na łączną kwotę netto 181.610,38 zł.

Przebieg transakcji zawartych z w/w kontrahentami jest przedmiotem kontroli wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w W. na podstawie upoważnienia z 14 czerwca 2017r. i z 16 sierpnia 2017r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2016r. do 28 lutego 2017r. oraz za okres od 1 marca 2017r. do 30 kwietnia 2017r.

Z informacji uzyskanych w dniu 12 grudnia 2017r. z [...] Urzędu Celno Skarbowego w W. wynika, że kontrole celno-skarbowe za okres od 1 listopada 2016r. do 28 lutego 2017r. oraz za okres od 1 marca 2017r. do 30 kwietnia 2017r. są w toku. W obu kontrolach wysłano wnioski do Naczelnika [...] UCS w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta G. sp. z o.o., celem ustalenia pochodzenia zużytego oleju posmażalniczego oraz okoliczności przeprowadzonych transakcji, tj. czy kontrahent posiadał odpowiednie zaplecze techniczne i osobowe do dokonania tych transakcji. [...] Urząd Celno Skarbowy poinformował, że po otrzymaniu odpowiedzi od Naczelnika [...] UCS u K. podjęte zostaną kolejne czynności mające na celu zbadanie przebiegu transakcji obrotu olejem posmażalniczym.

W dniu 8 lutego 2018r. otrzymano informacje z [...] Urzędu Celno Skarbowego w W., z których wynika, że prowadzone są czynności sprawdzające u kontrahentów, którzy uczestniczyli w łańcuchu transakcji obrotu olejem posmażalniczym. Ponadto od administracji podatkowej Niemiec oraz Austrii pozyskano odpowiedzi dotyczące transakcji WDT dokonanych przez Spółkę na rzecz B. s.r.o. i E. GmbH. W związku ze wskazaniem przez te administracje podatkowe kolejnych kontrahentów, zostaną podjęte kolejne działania mające na celu zbadanie dalszego łańcucha transakcji.

Z informacji uzyskanych 26 marca 2018r. z [...] Urzędu Celno Skarbowego w W. wynika, że ww. kontrole celno-skarbowe nadal są w toku. Na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz analizy plików JPK kontrolujący ustalili m.in. kolejne podmioty w łańcuchu dostaw oleju posmażalniczego. Głównym źródłem dostaw towarów jest podmiot A. sp. z o.o. W związku z dokonanymi ustaleniami kontrolujący wystąpią do właściwych Urzędów CeIno Skarbowych z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających w A. sp. z o.o. oraz u kolejnych kontrahentów Spółki, w celu zbadania wiarygodności i rzetelności transakcji.

Postanowieniem z [...] marca 2018r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. w kwocie 38.993,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 29 czerwca 2018r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że przebieg transakcji zawartych przez Spółkę z kontrahentami K. S.C. (zakup krajowy) oraz B. s.r.o. (wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru) jest przedmiotem kontroli wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i zobligowanie organu I instancji do natychmiastowego zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień 2017r. w kwocie wykazanej w deklaracji VAT-7. Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 272 i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez:

- bezpodstawne kolejne przedłużenie terminu zwrotu wykraczające poza rozsądny termin weryfikacji VAT w ramach czynności sprawdzających;

- brak wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu co powoduje nieskuteczność przedłożenia terminu zwrotu;

- bezpodstawne przedłużenie zwrotu różnicy podatku VAT w sytuacji nie prowadzenia dalszych czynności sprawdzających;

- brak wskazania przesłanek uzasadniających kolejne (trzecie) przedłużenie terminu zwrotu VAT;

- przedłużenie terminu po upływie terminu wyznaczonego w poprzednim postanowieniu poprzez doręczenie skarżonego postanowienia po dniu 30 marca 2018r.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2018r.

W motywach organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. w ramach czynności sprawdzających. Organ odwoławczy powołał się przy tym na okoliczności wskazane w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika US.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy wskazał m.in., że ostatni dzień dla wydania skarżonego postanowienia upływał z dniem 30 marca 2018r., ponieważ do tego terminu Naczelnik US przedłużył termin zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017r. wydając uprzednie postanowienie z [...] grudnia 2017r. Skarżone postanowienie wydano [...] marca 2018r. i w dniu 29 marca 2018r. postanowienie to zostało nadane w placówce pocztowej. Wprawdzie doręczenie postanowienia nastąpiło Spółce w dniu 4 kwietnia 2018r., jednak nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że za datę skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego należy uznać datę jego doręczenia, a nie datę wydania. Za powyższym przemawia, w ocenie Dyrektora IAS, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 lipca 2016r. I FSK 1893/15, zgodnie z którym dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja miała miejsce, bowiem postanowienie zostało wydane i przekazane operatorowi w celu jego doręczenia Spółce przed upływem terminu dokonania zwrotu, który przypadał na dzień 30 marca 2018r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z [...] czerwca 2018r., jak i postanowienia go poprzedzającego, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 272 i art. 274b § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. oraz w zw. z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), art. 212 w zw. z art. 219 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT dokonanego po jego upływie co powoduje nieskuteczność przedłużenia terminu zwrotu VAT;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz zasady neutralności VAT z art. 183 Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy przedłużenie terminu zwrotu wykracza poza rozsądny termin weryfikacji VAT w ramach czynności sprawdzających i zostało zrównane z terminem prowadzenia kontroli celno- skarbowej;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), art. 212 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w sytuacji nie prowadzenia przez organ I instancji czynności sprawdzających, lecz prowadzenia przez inny podmiot kontroli celno-skarbowych, które trwają od czerwca 2017r. i nie wykazały żadnych nieprawidłowości;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), art. 212 w zw. z art. 219 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w sytuacji braku wskazania w postanowieniu organu I instancji konkretnych przesłanek uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT, tj. przesłanek, w oparciu o które organ I instancji powziął wątpliwość co do zasadności zwrotu;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), art. 212 w zw. z art. 219 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w sytuacji, w której organ nie respektuje terminów, które sam wyznaczył kolejnymi postanowieniami, co należy zrównać z sytuacją, w której brak jest wskazania w postanowieniu organu I instancji konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] czerwca 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017r. w wysokości 38.993,00 zł do dnia 29 czerwca 2018r.

W sprawie istotne jest to, że jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r. Naczelnik US przedłużył Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 38.993,00 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. do dnia 30 marca 2018r. (k. 45 akt podatkowych I instancji).

Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika US z [...] marca 2018r., przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do dnia 29 czerwca 2018r. Postanowienie Naczelnika US z [...]marca 2018r. zostało doręczone Spółce w dniu 3 kwietnia 2018r. (zob. zwrotne potwierdzenie odbioru przy k. 58-59 akt podatkowych I instancji), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2017r., tj. po dniu 30 marca 2018r. (k. 45 akt podatkowych I instancji).

Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017r.) na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15.000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV.

W myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2018r. zostało doręczone Spółce 3 kwietnia 2018r. tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 30 marca 2018r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2017r.

Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Powołać także należy zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] marca 2018r.

Organ podatkowy obowiązany będzie w związku z powyższym uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017r. nie został skutecznie przedłużony.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowił wpis sądowy w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.