Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 296/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Radom po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] kwietnia 2016 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie uznania opłaty licencyjnej i opłaty reklamowej za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej, prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy i obowiązku rozpoznania importu usług oraz określenia jego podstawy opodatkowania.

Z zawartego we wniosku z dnia [...] kwietnia 2016 r. opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci sieci lokali gastronomicznych różnych marek (B, C, D), w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (tj. odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski). Spółka jest więc zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Każda z marek Spółki wyróżnia się charakterystycznym asortymentem, sposobem przygotowania i serwowania potraw, wyposażeniem lokalu, a także zakresem usług wspomagających konsumpcję. Lokale gastronomiczne każdej marki (tj. B, C oraz D) prowadzone są przez Spółkę na podstawie umów franczyzy, na mocy których Spółka korzysta z udzielonych przez franczyzodawców licencji. Franczyzodawcy, z których usług korzysta Spółka, są podmiotami posiadającymi wiedzę i doświadczenie w zakresie funkcjonowania poszczególnych marek.

Odnośnie do franczyzy w ramach marki D, Spółka wskazała, że prowadzi sieć lokali działających pod marką D na podstawie umowy franczyzy (dalej: umowa) zawartej z E GmbH (dalej: Franczyzodawca). Franczyzodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Franczyzodawca posiada prawo do wykorzystywania zasad organizacji i systemu działania restauracji funkcjonujących pod marką D. Prawo to dotyczy, m.in. wykorzystania projektu, wystroju i kolorystyki budynków restauracji, wyposażenia i układu kuchni oraz pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji, zasad obsługi, jakości i jednolitości oferowanych towarów i usług, a także procedur zarządzania i kontroli zapasów.

W ramach udzielonej przez Franczyzodawcę licencji, Spółce zostało udzielone prawo do używania wskazanego powyżej systemu oraz marki w ramach prowadzonych przez Spółkę lokali gastronomicznych. Dodatkowo, Franczyzodawca udostępnia Spółce niezbędną wiedzę i wsparcie w zakresie prowadzenia lokali gastronomicznych pod marką D, w tym m.in.: wstępne szkolenie przeprowadzane przez Franczyzodawcę przed otwarciem lokalu gastronomicznego; nadzór i wsparcie pracowników Franczyzodawcy lub pracowników spółki powiązanej z Franczyzodawcą, zarówno przed, jak i w trakcie otwarcia lokalu gastronomicznego; informacje i porady w zakresie marketingu i badań reklamowych; porady dotyczące systemów rachunkowych, kontroli kosztów i zapasów; komunikację nowych rozwiązań, technik i ulepszeń w przygotowaniu posiłków, sprzętu, produktów spożywczych, opakowań, zarządzania restauracją.

W związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki w ramach umowy strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Franczyzodawcy miesięcznych opłat licencyjnych, kalkulowanych jako określony udział (procent) wartości sprzedaży w danej restauracji Spółki, działającej pod marką D (dalej: opłata licencyjna). Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia miesięcznej opłaty, na rzecz Franczyzodawcy lub podmiotu przez niego wskazanego, która przeznaczana jest na reklamę, promocję i działania "public relations" związane z restauracjami funkcjonującymi pod marką D (tzw. advertising contribution; dalej: opłata reklamowa). Wysokość opłaty reklamowej kalkulowana jest jako określony udział (procent) wartości sprzedaży zrealizowanej przez daną restaurację Spółki działającą pod marką D.

Działając zgodnie z zapisami umowy, Franczyzodawca połączył opłaty reklamowe uiszczane przez franczyzobiorców (w tym Spółkę) w celu utworzenia funduszu marketingowego, przeznaczanego na reklamę, promocję i działania "public relations" na rynku zbytu, na którym funkcjonują restauracje tych franczyzobiorców zarówno krajowym, jak i międzynarodowym (dalej: fundusz). Środki zgromadzone w ramach funduszu pozostają do wyłącznej dyspozycji Franczyzodawcy lub wskazanego przez niego podmiotu (zarządcę Funduszu), który wykorzystuje je w celu reklamy i promocji marki D w Polsce i zagranicą.

Na mocy porozumień zawartych przez F, tj. podmiotem mającym siedzibę na terytorium S.i (dalej: F), wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego D na terytorium Polski zostały przekazane F. W ramach przyznanych praw i obowiązków F przejął m.in. czynności związane z zarządzaniem funduszem. F nie ma na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach grupy D, do pobierania opłat reklamowych oraz zarządzania funduszem na terytorium Polski, upoważniony został podmiot zależny od F – G S.A. (dalej: Master Franczyzobiorca). Master Franczyzobiorca, podobnie jak Spółka, jest operatorem sieci restauracji funkcjonujących pod marką D w Polsce, posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Spółka podpisała z Master Franczyzobiorcą porozumienie (dalej: porozumienie), w którym wyżej wymieniony oświadczył, że na mocy umowy zawartej z Franczyzodawcą jest on uprawniony do: pobierania opłaty marketingowej od franczyzobiorców marki D na terytorium Polski oraz zarządzania Funduszem w celu efektywnego prowadzenia działań marketingowych marki D w Polsce.

Na mocy powyższego porozumienia Spółka zobowiązała się do wpłacania na rzecz Master Franczyzobiorcy opłat reklamowych. Uiszczane przez Spółkę opłaty reklamowe, zgodnie z zawartym porozumieniem, powinny zostać w całości przeznaczone na wsparcie marketingowe marki D na terytorium Polski, w tym na pokrycie wydatków związanych z opłatami za rozwój, produkcję i ekspozycję wszelkich materiałów reklamowych. Przy czym, Spółka ma możliwość rozporządzania określoną częścią opłat reklamowych we własnym zakresie. Niemniej jednak, wydatki poniesione przez Spółkę na działania marketingowe mogą dotyczyć wyłącznie działań na szczeblu lokalnym, nie mogą przekroczyć określonego udziału procentowego wartości sprzedaży w restauracjach Spółki oraz wymagają akceptacji Master Franczyzobiorcy. W związku z powyższym, wartość opłat reklamowych uiszczanych przez Spółkę na rzecz Master Franczyzobiorcy stanowi wartość wynikającą z umowy, pomniejszoną o udział przychodów, w stosunku do którego Spółka może podejmować działania marketingowe we własnym zakresie.

W zakresie opłat reklamowych uiszczanych na rzecz Master Franczyzobiorcy, Spółka dysponuje wstępną wersją harmonogramu planowanych przez Master Franczyzobiorcę działań o charakterze promocyjno-marketingowym, prezentującego ogólny plan działań z podziałem na poszczególne miesiące oraz charakter reklamy, przy czym przedmiotowy plan nie ma wiążącego charakteru i może podlegać modyfikacji. Uiszczenie opłat reklamowych dokonywane jest przez Spółkę na rzecz Master Franczyzobiorcy na podstawie wystawionej przez ten podmiot faktury, na której wykazana jest kwota VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy zarówno opłata licencyjna, jak i opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej?

2) Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy?

3) W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę opłaty reklamowej?

Odnośnie do pytania nr 1, Spółka – mając na uwadze treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) - wyraziła stanowisko, że zarówno opłata licencyjna, jak i opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej. Spółka wskazała, że wymienione opłaty kalkulowane są w tożsamy sposób (tj. jako określony udział w kwocie przychodów osiąganych przez poszczególne restauracje). W jej ocenie, okoliczność ta przemawia za uznaniem, że łącznie stanowią one wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług franczyzowych, które to usługi na gruncie VAT winny być traktowane jako świadczenie złożone. Spółka wyjaśniła, że usługi franczyzowe charakteryzują się systemem wynagradzania, które kalkulowane jest w oparciu o wyniki osiągane przez franczyzobiorcę. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych jest natomiast zazwyczaj kalkulowane w oparciu o koszt konkretnych działań promocyjnych zrealizowanych przez usługodawcę. Powyższe, zdaniem Spółki, przemawia za zasadnością tezy, że opłata reklamowa stanowi w istocie, obok opłaty licencyjnej, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług franczyzowych. Natomiast okoliczność, zgodnie z którą opłata ta przeznaczona jest na ściśle określone cele (działania marketingowe), w ocenie Spółki, w żaden sposób nie zmienia jej charakteru.

Przedstawiając ocenę co do pytania nr 2, Spółka, posiłkując się treścią art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT stwierdziła, że ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy. Uzasadniając to stanowisko, Spółka wskazała, że w analizowanym przypadku pomiędzy prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz świadczeniami nabytymi na mocy umowy, istnieje bezpośredni związek, który zasadniczo uprawnia Spółkę do odliczenia VAT naliczonego z tytułu ich nabycia. Zgodnie natomiast z postanowieniami zawartymi pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ramach grupy D, wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach sytemu franczyzowego D na terytorium Polski zostały przekazane F, który następnie powierzył je spółce zależnej działającej na terytorium Polski, tj. Master Franczyzobiorcy. Przekazanie części kompetencji w przedmiotowym zakresie na rzecz Master Franczyzobiorcy powoduje w ocenie Spółki konieczność uznania, że usługi franczyzowe w części świadczone są przez Master Franczyzobiorcę. Niemniej jednak, usługa marketingowa nie stanowi odrębnego od usługi franczyzowej świadczenia. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że świadczenie to jest częścią nabywanej przez Spółkę usługi franczyzowej należałoby uznać, że również Master Franczyzobiorca świadczy na rzecz Spółki usługę franczyzową (realizując tym samym część obowiązków, jakie na mocy umowy ciążą na Franczyzodawcy. Wynagrodzeniem należnym z tytułu świadczenia przez Master Franczyzobiorcę usługi franczyzowej jest natomiast kwota, jaką Spółka - zgodnie z zawartym porozumieniem - jest zobowiązana do uiszczania na rzecz tego podmiotu (tj. kwota odpowiadająca opłacie reklamowej). W ocenie Spółki, wszelkie przesłanki, konieczne aby uznać, że Master Franczyzobiorca świadczy na rzecz Spółki usługę franczyzową podlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski zostały w analizowanej sprawie spełnione i w rezultacie należałoby uznać, że Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy.

Wyrażając stanowisko w przedmiocie pytania nr 3 Spółka stwierdziła, że w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę opłaty reklamowej. Zdaniem Spółki, w przypadku uznania stanowiska Spółki przedstawionego w ramach pytania nr 2 za nieprawidłowe (tj. uznał, iż Master Franczyzobiorca nie jest usługodawcą z tytułu realizowania części usług franczyzowych), intencją Spółki jest określenie prawidłowego sposobu opodatkowania nabywanych świadczeń. Wskazał, że konsekwencją uznania, że Master Franczyzobiorca nie jest usługodawcą z tytułu realizowania części usług franczyzowych, byłoby bowiem w ocenie Spółki stwierdzenie, że to Franczyzodawca jest podmiotem, który wykonuje na rzecz Spółki całość usług franczyzowych. W takim przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT należałoby uznać, że Spółka zobowiązana jest do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług franczyzowych. Jednocześnie - stosownie do uwag przedstawionych w ramach uzasadnienia stanowiska Spółki do pytania nr 1 - Spółka powinna w takim przypadku potraktować jako podstawę opodatkowania kwotę opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę opłaty reklamowej.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] uznano za prawidłowe stanowisko Spółki co do pytania nr 1 i 3, zaś uznano za nieprawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 2.

1.4. W wyroku z dnia 2 marca 2017 r., [...], CBOSA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości.

1.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r. [...], CBOSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz interpretację indywidualną w całości.

1.6. W powołanej na wstępie interpretacji, wydanej ponownie po ww. wyroku NSA, organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące uznania opłaty licencyjnej i opłaty reklamowej za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej, jako czynności złożonej oraz uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy. Co się tyczy pytania pierwszego, organ podatkowy uznał, że opłaty, które ponosi Spółka, tj. opłata licencyjna (płacona Franczyzodawcy) i opłat reklamowa (płacona Master Franczyzobiorcy) są wynagrodzeniem za usługi świadczone przez dwa różne podmioty, co oznacza, że w tej sprawie nie możemy mówić o świadczeniu złożonym – ma ono miejsce jedynie wówczas, gdy jeden podmiot wykonuje poszczególne czynności (świadczenia) na rzecz jednego nabywcy. Wskazano, za NSA, że wystawca faktury (Master Franczyzobiorca) miał do tego prawo jako realizujący swoje własne uprawnienia do świadczenia określonych usług na rzecz Spółki. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że opłata licencyjna, jak i opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowi/ będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu nabycia usług od dwóch różnych podmiotów. Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym usługi marketingowe z pozostałymi czynnościami realizowanymi na mocy umowy tworzą razem, tzw. świadczenia złożone, zdaniem organu podatkowego jest nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 2 organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma/ nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Zatem Spółka, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma/ będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Master Franczyzobiorcę.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła w całości powołaną na wstępie interpretacje indywidualną. Zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało kluczowy wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 25 lipca 2019 r. [...], CBOSA wydanym w niniejszej sprawie;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, które mogłoby przemawiać za prawidłowością stwierdzenia, iż opłata reklamowa stanowi wynagrodzenie z tytułu usługi marketingowej, a nie z tytułu usługi franczyzowej;

II. prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o \/AT poprzez uznanie, iż świadczenie złożone nie może być realizowane przez dwa różne podmioty gospodarcze, w związku z czym opłata reklamowa stanowi wynagrodzenie z tytułu usługi marketingowej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko własne wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Związanie oceną prawną oznacza więc, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, czy zmiany istotnych okoliczności faktycznych (por. min. wyrok NSA z dnia 24 marca 2021 r., I OSK 4162/18, CBOSA).

3.3. W wyroku z dnia 25 lipca 2019 r. [...], Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2017 r., [...], jak i interpretację indywidualną z dnia [...] czerwca 2016 r. wskazał, że w jego ocenie nie miało uzasadnienia zawarte w zaskarżonym wyroku stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "niezależnie od faktu poboru opłat reklamowych przez G S.A. w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego usługodawcą usługi franczyzowej (w związku z którą skarżąca zobowiązana jest m.in. do opłaty reklamowej) pozostaje nadal E GmbH.". Zdaniem Sądu pierwszej instancji "na tle okoliczności przedstawionych we wniosku nie sposób uznać, by realizacja świadczeń pieniężnych ze strony skarżącej miała charakter wynagrodzenia za świadczoną przez G S.A. usługę franczyzową". Sąd pierwszej instancji ocenił, że z opisu stanu faktycznego nie wynika "by wzajemna współpraca pomiędzy obiema spółkami stanowiła konsekwencję przejęcia przez G S.A. wybranych praw i obowiązków związanych ze świadczeniem usług jakie zostały przyjęte w umowie franczyzy zawartej pomiędzy A sp. z o.o. a E GmbH". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stwierdzenia nie korespondują z okolicznościami przedstawionymi we wniosku o interpretację, przytoczonymi również przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. NSA podkreślił, że w opisie Skarżąca zaprezentowała opłaty ponoszone przez Spółkę z tytułu umowy franczyzy, jako opłaty licencyjne i reklamowe. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że pierwotnie Franczyzodawcą w zakresie pełnego katalogu usług tworzących tę umowę był wyłącznie E GmbH. Jednakże zdaniem NSA nie można było pominąć tego, że Skarżąca wskazała, iż "na mocy porozumień zawartych przez Franczyzodawcę z F SA – tj. podmiotem mającym siedzibę na terenie S. (dalej: F), wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego D na terytorium Polski zostały przekazane F. W ramach przyznanych praw i obowiązków F przejął m.in. czynności związane z zarządzaniem Funduszem. F nie ma na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach grupy D, do pobierania opłat reklamowych oraz zarządzania Funduszem na terytorium Polski, upoważniony został podmiot zależny od F – G SA (Master Franczyzobiorca)." Już z tego opisu, zdaniem NSA, wynikało, że nie ma uzasadnienia twierdzenie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, że pierwotny Franczyzodawca E GmbH był jedynym podmiotem świadczącym usługę w ramach umowy franczyzy. Jakkolwiek na str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył opis stanu faktycznego z wniosku o interpretację, z którego wynikało, że "F SA z jednej strony przejęła wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego D na terytorium Polski", jednak nie wywiódł z tych okoliczności prawidłowych wniosków w istocie je pomijając. NSA zauważył, że Skarżąca we wniosku wprost wskazała, że z G wiązała ją umowa (porozumienie), na podstawie której podmiot ten świadczył na jej rzecz usługi w ramach zarządzania funduszem utworzonym na bazie opłat reklamowych. Wskazała, że Spółka dysponuje wstępną wersją harmonogramu planowanych przez ten podmiot działań o charakterze promocyjno-marketingowym w każdym miesiącu. Stąd też w świetle powyższych, niespornych okoliczności faktycznych, zdaniem NSA, nie miało uzasadnienia stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "opłaty reklamowe jakie Skarżąca zobowiązana jest uiszczać na rzecz G S.A. nie są wynagrodzeniem uiszczanym w zamian za świadczenie (usługę franczyzową) ze strony G SA (która w podanym przez Skarżącą opisie stanu faktycznego nie świadczy na rzecz strony skarżącej żadnej usługi, a tym bardziej franczyzowej)". W konsekwencji za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut skargi kasacyjnej o bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, że Master Franczyzobiorca pełnił wyłącznie rolę poborcy opłat reklamowych w sytuacji, gdy wykonywał on na rzecz Skarżącej szereg konkretnych czynności o charakterze marketingowym i promocyjnym, które odpowiadały pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Skomplikowany charakter stosunków zobowiązaniowych, które opisała Skarżąca we wniosku o interpretację – dopuszczalne w świetle swobody umów – nie wykluczały oceny, że wystawca faktury miał do tego prawo jako realizujący swoje własne uprawnienie do świadczenia określonych usług na rzecz Spółki. Zdaniem NSA, z nieprzekonująco opisanych przesłanek Sąd pierwszej instancji, pomijając szereg ww. okoliczności faktycznych, podzielił stanowisko organu, że jedynym podmiotem świadczącym usługi na rzecz skarżącej był E GmbH.

3.4. Z powyższego wynika niezbicie, że organ podatkowy pominął poczynioną w ww. wyroku NSA ocenę prawną uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej zgodnie z którym zarówno opłata licencyjna, jak i opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej, czym naruszył art. 153 ppsa w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne, uzupełnione o ocenę prawną zawartą w wyroku NSA nie pozostawiają wątpliwości, że Master Franczyzobiorca świadczy na rzecz Skarżącej szereg konkretnych czynności o charakterze marketingowym i promocyjnym w ramach usługi franczyzy, które odpowiadały pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nieuprawnionym było zatem uznanie przez organ podatkowy, że opłaty, które ponosi Spółka, tj. opłata licencyjna (płacona Franczyzodawcy) i opłat reklamowa (płacona Master Franczyzobiorcy) są wynagrodzeniem za usługi świadczone przez dwa różne podmioty, co oznacza, że w tej sprawie nie możemy mówić o świadczeniu złożonym. Tyle tylko, że pominięto w ocenie okoliczność, że na mocy porozumień zawartych przez Franczyzodawcę z F SA, tj. podmiotem mającym siedzibę na terenie S. (dalej: F), wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego D na terytorium Polski zostały przekazane F. W ramach przyznanych praw i obowiązków F przejął m.in. czynności związane z zarządzaniem Funduszem. F nie ma na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach grupy D, do pobierania opłat reklamowych oraz zarządzania Funduszem na terytorium Polski, upoważniony został podmiot zależny od F – G SA (Master Franczyzobiorca). Tym samym nie jest możliwe potraktowanie opłaty reklamowej jako odpłatności za odrębne od usługi franczyzowej świadczenie usług marketingowych. Błędnym było skoncentrowanie się organu podatkowego na kwestii świadczenie złożone ma miejsce jedynie wówczas, gdy jest realizowane przez jeden podmiot na rzecz jednego nabywcy. Tymczasem jak słusznie zauważa Skarżąca kompleksowa usługa może być świadczona co do zasady również przez więcej niż jeden podmiot (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r., Volker Ludwig, C-435/05, EU:C:2007:369, pkt 37, w którym wskazano, że art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie stoi na przeszkodzie temu, aby na usługę pośrednictwa kredytowego składały się dwa świadczenia, jedno wykonywane przez agenta głównego, to jest DVAG, w ramach negocjacji z instytucjami kredytowymi oraz drugie wykonywane przez subagenta, to jest skarżącego przed sądem krajowym, działającego w charakterze doradcy majątkowego w ramach negocjacji z kredytobiorcami). Należy pamiętać, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, co też E uczynił przekazując szereg praw i obowiązków w ramach systemu franczyzowego na inne podmioty.

3.5. Odnosząc się do pytania drugiego należy uznać za zasadne stanowisko, że Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czego Spółka nie kwestionowała.

3.6. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 153 ppsa oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

3.7. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

3.8. W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.