Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 880/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26a ust. 9 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 7 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz. 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 258 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Jeżeli art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wprowadza brak zaległości podatkowych przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych, jako warunku nabycia prawa do ulgi podatkowej, a art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, łagodzi go przez dopuszczenie możliwości uiszczenia zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatkowe, w wyniku której taka zaległość powstała, to nieuiszczenie tej zaległości podatkowej wraz z odsetkami w terminie oznacza spełnienie warunku wynikającego z przepisu prawa, którego strona nie dopełniła w rozumieniu art. 258 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Jeżeli art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wprowadza brak zaległości podatkowych przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych, jako warunku nabycia prawa do ulgi podatkowej, a art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, łagodzi go przez dopuszczenie możliwości uiszczenia zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatkowe, w wyniku której taka zaległość powstała, to nieuiszczenie tej zaległości podatkowej wraz z odsetkami w terminie oznacza spełnienie warunku wynikającego z przepisu prawa, którego strona nie dopełniła w rozumieniu art. 258 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej, sprawy ze skargi kasacyjnej Krystyny K. i Ryszarda K., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 luty 2005 r. I SA/Gl 356/04 w sprawie ze skargi Krystyny K. i Ryszarda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. -- oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2005 r., I SA/Gl 356/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Krystyny i Ryszarda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lutego 2004 r., (...) w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.

Sąd ustalił, że decyzją z dnia 5 sierpnia 2003 r., (...) Izba Skarbowa w K., Ośrodek Zamiejscowy w Cz. utrzymała w mocy decyzję z dnia 16 kwietnia 2003 r., (...), którą Urząd Skarbowy w B. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 120.081,90 zł.

Stwierdził, że w decyzji wymiarowej organ podatkowy pierwszej instancji zawarł pouczenie, z którego wynikało, że warunkiem do zachowania odliczeń na podstawie art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, jest uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z terminie 14 dni od dnia otrzymania tej decyzji. Powyższą decyzję doręczono skarżącym w dniu 22 kwietnia 2003 r. Zaległość podatkową w kwocie 23.702,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę podatnicy uregulowali w dniu 19 maja 2003 r. W konsekwencji uchybienia powyższego terminu Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 6 listopada 2003 r., (...), stwierdził wygaśnięcie:

- decyzji z dnia 16 kwietnia 2003 r., (...) określającej skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 120.081,90 złotych,

- decyzji z dnia 16 kwietnia 2003 r., (...) określającej Ryszardowi K. wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w okresie od marca do października 1998 r. w kwocie 22,20 złotych.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 208, art. 216, art. 224, art. 236 par. 1, art. 258 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez "błędne zastosowanie powyższych przepisów" oraz naruszenie art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ - zwana dalej ustawą zmieniającą - poprzez "błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczenie decyzji nieprawomocnej w ocenie organu I instancji spełnia warunek określony w wyżej wymienionym przepisie".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 10 lutego 2004 r., (...) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że warunkiem odliczenia wydatków inwestycyjnych - zgodnie z art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było niewystępowanie zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa przekraczający odrębnie z każdego tytułu odpowiednio 3 procent kwoty należnych składek i należnego każdego podatku, przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych dokonywanych w trakcie roku podatkowego i w rocznym rozliczeniu podatku za rok podatkowy. Tymczasem z ustaleń wynika, że w 1998 r. u podatników wystąpiła zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 23.702,10 zł, tj. 19,74 procent zaległości w stosunku do podatku należnego. Przy ocenie nabycia prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. warunek określony w art. 26a ust. 9 pkt 4 przepisu uważa się za spełniony, mimo wystąpienia zaległości przewyższającej odpowiednio 3 procent kwoty należnego podatku, jeżeli podatnik dokona korekty i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami. Konsekwencją nieuregulowania zaległości jest obowiązek organu podatkowego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej decyzją organu pierwszej instancji, który ją wydał na podstawie art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zapłata zaległości podatkowej nastąpiła po upływie 14 dni, a więc 19 maja 2003 r. a nie do 6 maja 2003 r. to wydanie decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji wymiarowej było uzasadnione. Zarzut o zawieszeniu biegu terminu w związku z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji i o rozpoczęciu biegu terminu 14-dniowego od daty doręczenia postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji organ uznał za chybiony.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie w całości, w pełni podtrzymując zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. Powołał się na treść art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie powinien zastosować przepisu art. 7 ust. 21 ustawy zmieniającej, ponieważ z wykładni literalnej tego przepisu można wywnioskować, iż ma on zastosowanie tylko i wyłącznie przy ocenie nabycia prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w przypadku skarżących miało miejsce w 1998 r., a nie w 2003 r. kiedy Urząd Skarbowy w B. określił im należny podatek dochodowy za 1998 r. Podniósł również, że z brzmienia art. 26a ust. 22 wynika, iż przesłanki dotyczące utraty prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych przez osoby fizyczne, mogą być stosowane przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali z odliczeń, a w przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa /kwestionowana przez podatników/ wystąpiła dopiero po upływie pięciu lat od skorzystania przez skarżących z odliczeń, tj. w 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Polemizując z zarzutami skargi stwierdził, że art. 26a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazywał terminu, w którym organ podatkowy mógł wydać decyzję określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz wyliczał przesłanki dotyczące utraty prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych.

Sąd, oddalając skargę najpierw rozważył istotę ulg inwestycyjnych i powołując się na treść 26a ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ust. 21 ustawy zmieniającej stwierdził, że jeżeli warunek umożliwiający dokonywanie odliczeń polegający na braku zaległości we wpłatach podatku przekraczających 3 procent należności nie zostanie dochowany, to prawo do ulgi będzie przysługiwało, jeżeli podatnik sam dokona korekty albo w terminie czternastu dni od dnia otrzymania decyzji urzędu skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe, ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami. Podobnie podatnicy nie utracą nabytego już prawa jeżeli uregulują wraz z należnymi odsetkami zaległość podatkową, która wystąpi w trakcie okresu korzystania z ulgi. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 22 ustawy zmieniającej - przy ocenie prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., z przyczyn, o których mowa w ust. 22 pkt 1 tego przepisu, uznaje się, że nie następuje utrata tego prawa, jeżeli podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluję te zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe, ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami.

Ponadto, wskazując na treść art. 258 par. 1 pkt 3 i art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej zważył, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 16 kwietnia 2003 r. Prawo do ulgi inwestycyjnej /prawo do odliczeń/ przysługiwałoby skarżącym jedynie w przypadku uregulowania przez nich - w terminie czternastu dni od dnia otrzymania decyzji wymiarowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Podniósł, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej /czy też złożenie jakiegokolwiek innego wniosku np. o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, czy też o jej umorzenie/ nie stanowi podstawy nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu do uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę /14-dniowego - wynikającego z art. 7 ust. 21 ustawy zmieniającej/.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł wykładni, ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia, a także nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Oceniając zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Powyższy wyrok zaskarżył w całości, skargą kasacyjną pełnomocnik podatników, zarzucając:

- naruszenie art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 7 ust. 21 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7 ust. 19 oraz art. 7 ust. 22 ustawy zmieniającej w zw. z art. 26a ust. 22 pkt 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy,

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 208, art. 216, art. 224, art. 236 par. 1, art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, ewentualnie, w przypadku uznania, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w niniejszej sprawie Sąd uznał za prawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy przepisu art. 7 ust. 21 ustawy zmieniającej. Tymczasem ma on zastosowanie tylko i wyłącznie przy ocenie nabycia prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przy ocenie utraty prawa do ulgi inwestycyjnej. Powołał się na przepis art. 7 ust. 19 tej ustawy i stwierdził, że jest ogromna różnica pomiędzy nabyciem prawa do odliczeń a utratą już nabytych wcześniej praw do odliczeń.

Podniósł, iż Sąd nie przytoczył podstawowej przesłanki do utraty prawa do odliczeń, jaką niewątpliwie jest termin wystąpienia zaległości, tj. trzech lat od końca roku, w którym podatnik skorzystał z odliczeń. W rozpatrywanej sprawie nie została spełniona powyższa przesłanka z art. 26a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zaległość podatkowa wystąpiła /i jest kwestionowana przez podatnika/, ale po upływie pięciu lat od skorzystania z odliczeń, dopiero w roku 2003. Z kolei, na podstawie art. 7 ust. 21 ustawy zmieniającej, ocenie podlega jedynie nabycie prawa. Jeżeli zatem podatnicy nabyli już to prawo do odliczeń w roku 1998 to zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych, nie jest możliwa ponowna ocena okoliczności, czy podatnicy mają prawo do odliczeń, a jedynie istnieje możliwość oceny utraty prawa do odliczeń, a o takiej skarżący nie zostali poinformowani. W niniejszej sprawie nie zachodzą więc okoliczności, o których mowa w art. 7 ust. 21 ustawy zmieniającej i nie było podstaw do wydania decyzji o wygaśnięciu przedmiotowej decyzji.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd w sposób nieuprawniony uznał, że art. 26a ust. 22 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazywał 3-letniego terminu na wystąpienie za poszczególne lata zaległości od końca roku podatkowego, w którym skarżący skorzystali z odliczeń. Organ podatkowy mógł wydać decyzję określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast powyższa decyzja, w żaden sposób nie mogła już wpłynąć na utratę prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi, w związku z tym bezpodstawne jest stanowisko zaskarżonego wyroku traktujące powyższe okoliczności inaczej.

W ocenie strony skarżącej, Sąd nie zachował szczególnej ostrożności w interpretacji przepisów dotyczących ulgi inwestycyjnej, a wbrew wyrokowi nie można uznać postępowania organów podatkowych za zgodne z naczelnymi zasadami prawa podatkowego: pewności prawa i bezpieczeństwa. Strona powołała się na art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdziła, że w tym przepisie mamy do czynienia z dwoma rodzajami warunków, jednym jest zastrzeżenie w decyzji, mocą którego organ wydający decyzję uzależnia wywarcie przez tę decyzje skutków prawnych od zdarzenia przyszłego i niepewnego, a także możemy mieć do czynienia z warunkiem normatywnym zawartym w przepisach prawa podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ podatkowy I instancji uzależnił wywarcie przez decyzję z dnia 16 kwietnia 2003 r. skutków prawnych od uregulowania zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż jedynie tak można odczytać sformułowanie dodatkowego zastrzeżenia w decyzji z dnia 16 kwietnia 2003 r. Skarżący wpłacili, określoną decyzją z dnia 16 kwietnia 2003 r. zaległość podatkową wraz z odsetkami w dniu 19 maja 2003 r., tym samym dopełnili warunku, który został zastrzeżony w powyższej decyzji. Wskazał, że organ podatkowy I instancji w ww. decyzji podał przepisy regulujące odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej, m.in. poinformował podatnika o warunkach wynikających z art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał na zastrzeżenie organu podatkowego, iż "w przypadku nie uregulowania zaległości wraz z odsetkami za zwłokę organ podatkowy zgodnie z przepisem art. 258 Ordynacji podatkowej stwierdzi wygaśnięcie niniejszej decyzji co spowoduje w następstwie określenie zobowiązania bez zastosowania ww. odliczeń", które podatnicy odczytali jako warunek, którego niedopełnienie doprowadzi do wygaśnięcia decyzji.

Powołując się na art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżących stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek wyjaśnień organu podatkowego dotyczących sprawy wygaśnięcia decyzji, a ze sformułowania warunku w decyzji nie wynika, że zaległość winna zostać uregulowana w terminie 14 dni od doręczenia decyzji określającej należny podatek. Organ administracji I instancji poinformował o warunkach uprawniających do odliczeń, co z kolei nie jest tożsame z warunkiem do zachowania prawa do ulg, ponieważ warunki uprawniające do skorzystania z ulgi podatnik spełnił w dacie ich poniesienia.

Podniósł, iż jedynie z niezrozumienia argumentacji skarżących może wynikać twierdzenie Sądu, jakoby ich pełnomocnik twierdził, iż: złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej stanowi podstawę nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu do uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - wynikającego z art. 7 ust. 21 ustawy zmieniającej. Skarżący, jedynie z ostrożności procesowej, zauważyli brak spójności pomiędzy przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, regulującymi instytucję wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji a przepisem art. 7 ust. 21 ustawy zmieniającej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższe potwierdza również błędne stosowanie przepisów i błędne twierdzenie organów podatkowych jakoby "zgodnie z art. 224 par. 4 Ordynacji podatkowej postanowienie w sprawie wstrzymanie wykonania decyzji może być w każdym czasie uchylone lub zmienione. O zmianie ww. postanowienia Państwo nie wnosili."

Wskazano, że zgodnie z art. 216 Ordynacji podatkowej postanowienia wydawane w toku postępowania podatkowego dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w jego toku, lecz nie rozstrzygających o istocie sprawy, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Do ww. postanowień nie rozstrzygających o istocie sprawy należą postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, od których strona wniosła odwołanie. Postanowienia te nie kończą również postępowania podatkowego i w konsekwencji na podstawie art. 224 w zw. z art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej od takich postanowień nie przysługuje zażalenie.

Autor środka odwoławczego powołał się także na art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu tego przepisu oznacza brak przedmiotu żądania, w celu zrealizowania którego wszczęto postępowanie. Jeżeli podatnik wnosi o wstrzymanie wykonania decyzji, to organ podatkowy jest obowiązany ocenić, czy istnieje przedmiot wstrzymania i wydać stosowną decyzję. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wskazać, że oznacza on obowiązek Sądu /"rozstrzyga"/ szerszego rozstrzygnięcia sprawy niż zostało to określone w podstawach i wnioskach skargi, co oznacza, że może on uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które zostały podniesione w skardze. Obowiązkiem Sądu bowiem jest zgodnie z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ rozpoznać sprawę z punktu widzenia zgodności z prawem w zakresie całego postępowania podatkowego, w odniesieniu do którego wniesiono skargę. Tym samym więc zarzutem naruszenia tego przepisu i to przez błędne jego zastosowanie nie można zwalczać nieprawidłowej oceny materiału dowodowego i okoliczności faktycznych sprawy, gdyż w żadnym zakresie nie odnosi się on do dokonywania takiej oceny.

Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 208, art. 216, art. 224, art. 236 par. 1, art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie ich zastosowania przez Dyrektora izby Skarbowej. Przede wszystkim art. 208 i art. 216 Ordynacji podatkowej nie były i nie mogły być podstawą prawną wydanej i zaskarżonej decyzji, a więc tym bardziej Sąd pierwszej instancji nie mógł oceniać ich zastosowania w sprawie.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut nieprawidłowej i błędnej oceny zastosowania przez organ podatkowy "art. 216, art. 224 w zw. z art. 236 Ordynacji podatkowej" to nie ulega wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpoznawania odwołania postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji nie podlegało zaskarżeniu zażaleniem, co oznaczało, że jego zaskarżenie mogło nastąpić w ramach odwołania od decyzji /art. 237 Ordynacji podatkowej/ co w sprawie nie miało miejsca. Z faktu jednakże, że strona złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 5 sierpnia 2003 r. określającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nie wynika, że złożenie tego wniosku czy też złożenie odwołania od decyzji powodują same przez się skutki wstrzymania wykonania decyzji, a więc nie uchylają obowiązku zapłaty podatku, o ile strona chce nabyć prawo do odliczenia.

W konsekwencji więc w żadnym razie nie można twierdzić, aby zachodził brak spójności między uregulowaniem z art. 224 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej a art. 7 ust. 21 ustawy zmieniającej. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w sprawie miał zastosowanie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej art. 7 ust. 21 ustawy zmieniającej a nie art. 7 ust. 22 tej ustawy. O tym bowiem, czy organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji orzekały o nabyciu prawa do ulgi podatkowej z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych /art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ czy o utracie prawa do tej ulgi /art. 26a ust. 22 pkt 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ decydował przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa prawna a nie błędne ich rozumienie przez stronę. Z przepisu art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wyraźnie, że "wydatki inwestycyjne mogą być odliczone od podstawy opodatkowania, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: (...) 4/ przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych dokonywanym w trakcie roku podatkowego i w rocznym rozliczeniu podatku za rok podatkowy, u podatnika nie występują zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu /w tym odrębnie w każdym podatku/ odpowiednio 3 procent kwoty należnych składek i należnego podatku; (...)".

Oznacza to, że skoro przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji z dnia 5 sierpnia 2003 r. było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. to organ podatkowy miał obowiązek /art. 26a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "odlicza się"/ sprawdzić, skoro w rozliczeniu za ten rok podatkowy podatnik odliczył ulgę z tytułu wydatków inwestycyjnych, czy podatnik nabył prawo do tej ulgi między innymi przez to czy nie posiadał za ten rok podatkowy zaległości podatkowej także i w tym podatku. Podatnik bowiem nie nabywa, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, prawa do tej ulgi podatkowej przez sam fakt jej odliczenia, czy fakt złożenia zeznania podatkowego za 1998 r. ale przez fakt spełnienia ustawowych warunków /art. 26a ust. 9 pkt 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ nabycia prawa do ulgi. W konsekwencji nie można mówić o utracie prawa do ulgi podatkowej z tytułu wydatków inwestycyjnych, jeżeli podatnik nie spełniając choćby jednego z warunków, nie nabył prawa do ulgi. Tym samym więc zarzut błędnego niezastosowania art. 7 ust. 22 ustawy zmieniającej jest chybiony.

Także nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny twierdzenia skargi kasacyjnej jakoby wydanie zaskarżonej decyzji było możliwe tylko w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym skorzystali /lub od zakończenia/ z odliczeń co miałoby wynikać z akt 26a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem nie reguluje terminu, do którego organ podatkowy może sprawdzić sposób samoobliczenia podatku przez podatnika lecz termin, do którego nie mogą wystąpić określone w pkt 1-5 przesłanki utraty prawa do odliczeń.

Konsekwencją stanowiska, iż w sprawie chodziło o zagadnienie nabycia prawa do ulgi podatkowej, a nie jej utraty jest to, że błędnie przypisano Sądowi w skardze kasacyjnej naruszenie art. 7 ust. 19 ustawy zmieniającej, gdyż odnosi się on do przypadku utraty prawa do odliczeń.

W związku z zarzutem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej pouczenie w decyzji z dnia 16 kwietnia 2003 r. było prawidłowe i wyraźne wskazywało, że 14-dniowy termin biegnie "od dnia doręczenia niniejszej decyzji". Nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości to, że zwrot "niniejszej decyzji" należy odnosić do decyzji doręczonej a więc wymiarowej. Także pouczenie o wydaniu decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji - "niniejszej" nie mogło wywoływać jakichkolwiek wątpliwości co do terminu zapłaty zaległości podatkowej.

Z art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że "organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli: strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg". Jeżeli więc art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza brak zaległości podatkowych przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych, jako warunku nabycia prawa do ulgi podatkowej, a art. 7 ust. 21 ustawy zmieniającej, łagodzi go przez dopuszczenie możliwości uiszczenia zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatkowe, w wyniku której taka zaległości powstała, to nie uiszczenie tej zaległości podatkowej wraz z odsetkami w terminie oznacza spełnienie warunku wynikającego z przepisu prawa, którego strona nie dopełniła w rozumieniu art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 245 par. 1 pkt 1 lit. "e" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest również nietrafny.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.