Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 92/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 52 ust. 2 pkt 4 i ust. 3, art. 48 ust. 1 pkt 4.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "+H." Sp. z o.o. w Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 423/16 w sprawie ze skargi "+ H." Sp. z o.o. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "+ H." Sp. z o.o. w Ch. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 września 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 423/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę +H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ch. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. (dalej: Dyrektor IC lub organ odwoławczy) z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Decyzją tą po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. (dalej Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w miejscowości Ch. wydane po spełnieniu przez nią warunków określonych w art. 48 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 nr 3, poz. 11 ze zm., dalej; upa lub ustawa o podatku akcyzowym). Zezwolenie wydane zostało na czas nieoznaczony.

Pismem z 8 czerwca 2015 r. Naczelnik UC w Ł. wezwał spółkę do zapłaty zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami w terminie 7 dni pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na podstawie art. 52 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 upa. W wyznaczonym terminie spółka nie dokonała stosownych wpłat na poczet ww. zaległości. 29 czerwca 2015 r. złożyła pismo, w którym poinformowała, iż zobowiązuje się sukcesywnie spłacać swoje zadłużenie w podatku akcyzowym.

Postanowieniem z 15 lipca 2015 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. 5 sierpnia 2015 r. organ I instancji w związku ze stwierdzonymi zaległościami w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień - czerwiec 2015 r. wezwał spółkę do zapłaty kwoty 715 655,00 zł wraz z należnymi odsetkami w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. 27 sierpnia 2015 r. do Urzędu Celnego II w Ł. wpłynęło pismo strony informujące, iż całość zadłużenia winna zostać uregulowana do 10 października 2015 r. łącznie z należną akcyzą bieżącą.

16 września 2015 r. do Urzędu Celnego II w Ł. wpłynęło pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Ł. informujące, że spółka posiada zaległości w opłacaniu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres od 04/2015 do 07/2015. W toku czynności sprawdzających w dalszym ciągu stwierdzano istnienie zaległości.

30 października 2015 r. Naczelnik UC wezwał spółkę po raz kolejny do usunięcia stwierdzonych uchybień w postaci zaległości z tytułu podatków i składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego zaznaczając, iż usunięcia należy dokonać w terminie 14 dni, poprzez przedłożenie zaświadczeń stwierdzających brak ww. zaległości. W wyznaczonym terminie spółka nie dopełniła powyższych czynności.

23 listopada 2015 r. spółka poinformowała, iż zaległości z tytułu podatku

VAT-7 są regulowane przez jej kontrahenta bezpośrednio do Urzędu Skarbowego, zaległość w stosunku do ZUS została rozłożona na raty, zaś zaległy podatek akcyzowy zostanie uregulowany w najbliższym czasie. 26 listopada 2015 r. do organu I instancji wpłynęły pisma T. U. i R. "P." SA informujące, iż realizując przedsądowe wezwanie do zapłaty z 4 listopada 2015 r. przekazuje kwotę łącznie 712 444 zł.

Organ ustalił, iż spółka na dzień 27 listopada 2015 r. zalega z wpłatami podatku akcyzowego w wysokości 817 593 zł. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. poinformował organ I instancji, iż spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień oraz październik 2015 r. wobec czego nie uzyskałaby zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Kolejny raz ustalono, że na dzień 28 grudnia 2015 r. spółka zalega z wpłatami podatku akcyzowego w wysokości 87 573 zł.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. [...] grudnia 2015 r. wydał decyzję w przedmiocie cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w miejscowości Ch. ze względu na istniejące zaległości podatkowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że sytuacja ekonomiczna i finansowa spółki w stosunku do przywołanej w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia uległa zasadniczej zmianie: zaległości wobec Izby Celnej (Urzędu Celnego II) zostały zapłacone przez gwaranta T. U. W. w W. w wysokości 712 444 zł, a pozostała do zapłaty kwota wynosi 298 328 zł. Zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek zostały w części zapłacone a pozostała część rozłożona na raty. Spółka uregulowała także zobowiązania wobec Ł. Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług – do spłaty pozostały zobowiązania bieżące. Spółka wskazała, iż zobowiązania wobec budżetu w chwili ówczesnej wynoszą odpowiednio: wobec Urzędu Celnego II z tytułu podatku akcyzowego – 298 328 zł; wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i fundusz pracy – na bieżąco; wobec Urzędu Gminy z tytułu podatku od nieruchomości – 10 548 zł; wobec Ł. Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług - zobowiązanie bieżące w wysokości 60 316 zł; wobec Ł. Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od wynagrodzeń pracowniczych PIT – 43 143 zł. W odwołaniu podniesiono też, że spółka jest w trakcie finalizowania procesu pozyskiwania finansowania poprzez emisję obligacji w wysokości 10 000 000 zł i 25 stycznia 2016 r. otrzyma środki z ww. tytułu i rozpocznie regulowanie zobowiązań.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Stwierdził, że spółka uchybiła obowiązkom zapłaty należności z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, co w świetle art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym skutkuje cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zdaniem organu II instancji, istotnym z punktu widzenia rozpoznania niniejszej sprawy był fakt, iż spółka mimo wielokrotnie wysyłanych do niej wezwań nie uregulowała w wyznaczonym terminie wszystkich zaległości względem Skarbu Państwa. W chwili wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. decyzji spółka posiadała zaległość w podatku akcyzowym w wysokości 159 129 zł oraz w podatku od towarów i usług w wysokości 24 573 zł. W takiej sytuacji spełnione zostały wszystkie wymogi materialne i formalne do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego spółka uregulowała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, jak również podpisała umowę ratalną z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Spółka nadal jednak posiadała zaległości w podatku akcyzowym obejmujące okres od września do grudnia 2015 r., wynoszące na dzień sporządzenia decyzji w II instancji 637 069 zł. Okoliczność zalegania w podatku akcyzowym potwierdzona została na podstawie danych księgowych organu odwoławczego, jak również przez Izbę Celną w K.. Dyrektor IC nie uwzględnił prośby strony o przedłużenie postępowania. Stwierdził, że spółka mimo wielokrotnie wysyłanych do niej wezwań nie uregulowała w wyznaczonym przez organ I instancji terminie wszystkich zaległości względem Skarbu Państwa, czym naruszyła bezspornie art. 48 ust. 1 pkt 4 upa. Zauważył też, że spółka nie załączyła żadnych dowodów świadczących o tym, że dokonała wpłat na spłatę zaległości, które to według strony księgowane są z opóźnieniem przez Izbę Celną w K..

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 48 ust. 1 pkt 4 upa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżący nie spełnia przesłanki, dotyczącej niezalegania z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, warunkującej otrzymanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, podczas gdy zadłużenie wobec Urzędu Celnego II w Ł. zostało spłacone już 4 kwietnia 2016 roku;

- art. 52 ust. 2 pkt 4 upa, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na cofnięciu z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, podczas gdy brak jest podstaw do cofnięcia z urzędu rzeczonego zezwolenia;

- § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2015 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. 2015 poz. 2318), poprzez jego błędne zastosowanie polegające na wyznaczeniu zbyt krótkiego terminu do usunięcia stwierdzonych uchybień, podczas gdy zgromadzony materiał w sprawie wskazuje, że termin ten powinien być dłuższy.

II. Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na działaniu naruszającym zaufanie do organu, objawiającym się wydaniem decyzji pomimo uzyskanej informacji o uregulowaniu należności i usunięciu stwierdzonych uchybień, niepodjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i wydaniu decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 718 ze zm., dalej: ppsa). WSA uznał za bezsporne ustalenia, że skarżąca nie wywiązała się z ciążących na niej obowiązków bieżącego regulowania podatków. Przy czym zaległości w opłacaniu podatków dotyczyły zarówno podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług, jak i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ustalono także, iż w stosunku do spółki toczyły się postępowania egzekucyjne dotyczące wskazanych zaległości w podatkach.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 4 upa właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48 upa z zastrzeżeniem ust. 3. Jednym warunków, określonym w art. 48 ust. 1 pkt 4 upa jest brak zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nieprowadzenie przeciwko podmiotowi postępowania egzekucyjnego, likwidacyjnego lub upadłościowego. Warunku tego skarżąca spółka nie spełniała.

WSA zauważył, że przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, organ I instancji, stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. 2014 poz. 767, dalej: rozporządzenie z 30 sierpnia 2010 r.), wezwał prowadzącą skład podatkowy spółkę do usunięcia stwierdzonych uchybień w terminie siedmiu dni. Wprawdzie spółka w toku postępowania odwoławczego uregulowała część zaległości, jednak w chwili wydania przez Dyrektora IC zaskarżonej decyzji nadal posiadała zaległość w podatku akcyzowym obejmującą okres od września do grudnia 2015 r. wynoszącą 637 069 zł. Jak wskazano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, okoliczność zalegania w podatku akcyzowym potwierdzona została na podstawie danych księgowych tamtejszej Izby (wydruki z systemu ZEFIR2), jak również przez Izbę Celną w K. Wydział Rozliczeń Podatków Krajowych.

Odnosząc się do argumentacji spółki wskazującej na fakt wpłacenia 4 kwietnia 2016 r. kwoty 650 750 zł zaległych podatków, co miało wyczerpać wszelkie zobowiązania spółki i stanowić o braku jakichkolwiek zaległości podatkowych, Sąd I instancji stwierdził, że argument ten nie znajduje uzasadnienia. Skarżąca przedstawiła na okoliczność dokonania wpłaty z 4 kwietnia 2016 r. dowód w postaci wydruków potwierdzeń realizacji przelewu na konto organów skarbowych. Jednak z dokumentów organów skarbowych wynika, że kwota 650 750,00 zł została wpłacona na konto Izby Celnej w K. dopiero 26 kwietnia 2016 r. (wyciąg bankowy nr [...]), a zatem już po wydaniu przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. zaskarżonej decyzji.

WSA powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznej sprawie (wyrok z 6 lipca 2011 r., sygn. akt II GSK 735/10) zauważył, że dla ustalenia przesłanek cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zasadnicze znaczenie ma ustalenie, że skarżący nie usunął uchybień w wyznaczonym terminie, a nie to, czy na dzień wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia istniały zaległości w podatku akcyzowym. Sąd I instancji stwierdził też, że kwestie związane z zarachowaniem wpłat podlegają rozpoznaniu w odrębnym trybie. Jeśli więc skarżąca spółka miała wątpliwości co do poprawności dokonanego zarachowania, powinna była uruchomić tryb postępowania właściwy dla tej sprawy. W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie decydujące znaczenie miało ustalenie, iż skarżąca nie zastosowała się do kierowanych do niej przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wezwań i w wyznaczonym terminie nie uregulowała wszystkich ciążących na niej zaległości względem Skarbu Państwa. Okoliczność nieusunięcia przez skarżącą spółkę w zakreślonym terminie stwierdzonych uchybień polegających na nieuregulowaniu zaległości z tytułu podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług, stanowiącej dochód budżetu państwa, przy uwzględnieniu faktu wielokrotnie wysyłanych do spółki wezwań do uregulowania zaległych płatności, była wystarczającą przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W ocenie WSA nietrafna jest też argumentacja skarżącej wskazująca na fakt uregulowania części zaległych płatności wobec budżetu Państwa przez T. U. i R. "P." S.A. – podmiot udzielający spółce gwarancji ubezpieczeniowej. Obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie zastępuje obowiązku zapłaty akcyzy w wysokości i terminach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, w przypadku wykorzystania złożonego zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych podmiotu, który nieprzerwanie dokonuje obrotu towarem z zawieszoną akcyzą, naczelnik urzędu celnego i tak byłby zobligowany do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Za nieuzasadnione WSA uznał również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że dokonała wpłat na spłatę zaległości w podatku akcyzowym (potwierdzenia transakcji). Stosowne dokumenty załączyła dopiero do wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, choć dysponowała nimi już wcześniej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2015 r. WSA uznał go za nieuzasadniony. Przepis ten stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego, przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wzywa podmiot prowadzący skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie, o ile charakter stwierdzonych uchybień pozwala na ich usunięcie. Zgodnie natomiast z treścią art. 52 ust. 3 upa, właściwy naczelnik urzędu celnego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zgodnie z ww. przepisami wyznaczył stronie skarżącej 7-dniowy termin do zapłaty kwoty podatku akcyzowego stanowiącej zaległość podatkową. Nie można tym samym zgodzić się z zarzutami skargi, że wyznaczono zbyt krótki termin do usunięcia stwierdzonych uchybień.

+H. sp. z o.o. zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. i utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Wniosła też o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie, to jest art. 52 ust. 2 pkt 4 upa i art. 48 ust. 1 pkt 4 upa w zw. z art. 52 ust. 3 upa poprzez przyjęcie, że zostały spełnione wymogi formalne i materialne do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez skarżącą, podczas gdy wymogi te nie zostały spełnione, gdyż na datę wydawania decyzji przez organ II instancji skarżąca nie posiadała zaległości, o których stanowi art. 48 ust. 1 pkt 4 upa.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 127 op i art. 52 ust. 3 upa poprzez bezzasadne nieuwzględnienie skargi i uznanie, iż zostały spełnione przesłanki do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, gdyż spółka nie usunęła uchybień, tj. nie uregulowała zaległości publicznoprawnych w terminie określonym przez organ w wezwaniu, niezależnie od tego, czy na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. zaległość taka istniała nadal, podczas gdy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 op) organ II instancji był zobowiązany ustalić najistotniejszą kwestię stanu faktycznego, tj. czy na dzień wydania decyzji przez organ II instancji skarżąca posiadała zaległości z tytułu jakichkolwiek należności publicznoprawnych i wyłącznie od tego uzależnić rozstrzygniecie w sprawie;

2) art. 151 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121 § 1 op, art. 122 op i art. 187 § 1 op poprzez bezzasadne nieuwzględnienie skargi i uznanie, iż Dyrektor IC nie naruszył ww. przepisów ordynacji podatkowej, podczas gdy w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy nieprawidłowo ustalił, że na dzień wydania decyzji skarżąca posiadała zaległości, o których stanowi art. 48 ust. 1 pkt 4 upa;

3) art. 106 § 5 ppsa w zw. z art. 233 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U 2016 poz. 1822 ze zmianami, dalej: kpc) i art. 141 § 4 ppsa poprzez dowolną ocenę dowodów polegającą na uznaniu, iż dowody z dwóch wydruków przelewów z 4.04.2016 r. są mniej wiarygodne niż informacje z wewnętrznych systemów organów (w tym ZEFIR2) oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu pominięcia dowodów przedstawionych przez skarżącą przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy;

4) art. 151 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121 § 1 op i art. 60 § 1 pkt 2 op poprzez bezzasadne nieuwzględnienie skargi i uznanie, iż Dyrektor IC nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, podczas gdy wskutek wadliwych działań (zaniedbań) organów podatkowych skarżąca poniosła negatywne skutki, to jest na skutek niezaksięgowania (nieujawnienia) przed wydaniem decyzji przelewów tytułem zapłaty zaległości spółki, zostało cofnięte zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;

5) art. 134 § 1 ppsa, art. 1 ppsa i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w zw. z art. 52 ust. 2 pkt 3 upa poprzez przyjęcie, że gdyby organ nie mógł cofnąć zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 4 upa, to byłby zobligowany do tego na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 3 upa, podczas gdy przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny były decyzje wydane wyraźnie na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 4 upa i sąd nie był uprawniony do oceny, czy decyzje te mogły być wydane na podstawie innych przepisów;

6) art. 151 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 127 op, art. 229 op i § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2015 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego poprzez bezzasadne nieuwzględnienie skargi i brak zważenia okoliczności, że organ II instancji przed wydaniem decyzji nie wezwał podmiotu prowadzącego skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Treść przedmiotowej w sprawie decyzji, jej przesłanki oraz zarzuty skargi kasacyjnej wymagały odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego. To w odmiennej od oczekiwanej przez skarżącą interpretacji przepisów prawa materialnego skarżąca dopatruje się zasadniczej wadliwości zaskarżonego wyroku i decyzji organów. Na własnej interpretacji tych przepisów opiera ona w istocie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 4 upa właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli stwierdzi naruszenie któregokolwiek z warunków określonych w art. 48 powołanej ustawy. Jednym z warunków uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 4 upa nieposiadanie zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Zatem posiadanie takich zaległości powoduje konieczność cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Decyzja podejmowana na podstawie tych przepisów ma charakter związany, o czym świadczy imperatywna forma czasownika "cofa". Tak więc organ nie ma prawnej możliwości wyboru rozstrzygnięcia, a jedynie zobowiązany jest do wydania decyzji cofającej z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, gdy zostanie naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48.

Podatnik ma szansę uniknąć cofnięcia zezwolenia, jeśli zgodnie z art. 52 ust. 3 upa dokona zapłaty zaległości z tytułu wskazanych wyżej zobowiązań w terminie 7 dni od dnia ujawnienia zaległości, a w przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w terminie 7 dni licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że te warunki i terminy dla przypadku zaległości podatkowych zostały określone w ustawie. Nie wpływa na zmianę tego przepisu i jego wykładnię przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2015 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu tego wynika tylko, że naczelnik urzędu celnego przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia jest zobowiązany do wezwania podatnika do usunięcia uchybień w określonym terminie. Termin ten jest jednak ustawowo określony i wynika z art. 52 ust. 3 upa. Inne terminy mogą być wyznaczane dla usunięcia innych uchybień powodujących cofniecie zezwolenia, o ile ustawa takich terminów nie wyznacza, jak w przypadku określonym w art. 52 ust. 3 upa.

Trafnie WSA powołał się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 6 lipca 2011 r. sygn. akt II GSK 735/10.

Tak więc istnienie zaległości przed wydaniem decyzji przez Naczelnika UC i nieusunięcie jej w terminie 7 dni stanowiło wystarczającą przesłankę do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Fakt istnienia zaległości nawet po wydaniu decyzji przez Naczelnika UC jest oczywisty i bezsporny. Zatem prawidłowa – co wyżej wykazano – dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 52 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do konkluzji, że w stanie faktycznym sprawy organ prawidłowo zastosował wskazane powyżej przepisy prawa. Dokonane przez skarżącego w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji wpłaty, nawet gdyby przyjąć, że w dacie wydania przez ten organ przedmiotowej w sprawie decyzji w dniu 2 czerwca 2009 r. pokryły w całości zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, nie miały znaczenia prawnego dla oceny zaistnienia przesłanek uzasadniających cofnięcie zezwolenia. Przesłanki te zostały spełnione już wobec niedokonania wpłaty zaległości w terminie 7 dni na wezwanie przez Naczelnika II Urzędu Celnego w Ł..

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy na wstępie zauważyć, że naruszenia przepisów postępowania mogą być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, o ile zostanie wykazane, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wyżej wskazano istotnymi przesłankami faktycznymi do wydania decyzji cofającej zezwolenie było istnienie zaległości podatkowych i nieuregulowanie ich na wezwanie Naczelnika II Urzędu Celnego w Ł.. Zaistnienie tych przesłanek faktycznych jest oczywiste i niekwestionowane przez skarżącą. Określona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności nie wpływa na zmianę wykładni przepisów prawa materialnego, jakimi są wskazane wyżej przepisy art. 58 ust. 2 pkt 4 i ust 3 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 upa. Organ drugiej instancji dokonując kontroli instancyjnej nie ocenia stanu sprawy, a więc istnienia przesłanek do cofnięcia zezwolenia określonych we wskazanych przepisach prawa materialnego na dzień wydania decyzji drugoinstancyjnej, a prawidłowość ustalenia przez organ I instancji, to jest właściwego naczelnika urzędu celnego stanu faktycznego, a więc przesłanek do cofnięcia zezwolenia określonych w tych przepisach zaistniałych już nieodwracalnie przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie jest też adresatem przepisu art. 52 ust. 3 upa, który jednoznacznie wskazuje na naczelnika urzędu celnego jako organ zobowiązany do wezwania podatnika do zapłaty zaległości przed cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z tych przyczyn całkowicie nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt II.1, II. 2 i II. 6 petitum skargi kasacyjnej.

Zarzuty podniesione w pkt II.3 i II.4 petitum skargi kasacyjnej dotyczące ustaleń w zakresie terminów dokonania spłat zaległości w toku postępowania przed organem odwoławczym nie mają uzasadnienia. Z wyżej wskazanych powodów wpłaty dokonane w okresie trwania postępowania przed organem odwoławczym nie miały znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji Naczelnika UC o cofnięciu zezwolenia, dlatego też nawet ewentualne uchybienia w zakresie tych ustaleń nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.

Również bez znaczenia dla prawidłowości wyroku pozostaje stwierdzenie Sądu I instancji co do zaistnienia przesłanek do cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 3 upa. Stwierdzenie to było zbędne, jednak nie wpływało na prawidłowość zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Zatem i zarzut podniesiony w pkt II.5 petitum skargi kasacyjnej nie mógł się stać powodem jej uwzględnienia.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zm.).