Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 466/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi G.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G.Z. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS") z dnia [...] stycznia 2020 r. wydaną wobec G. Z. (dalej: "Skarżąca", "Strona") w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] września 2018 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2015 r.

Po przeprowadzeniu ww. postępowania, w dniu [...] stycznia 2020 r., NUS wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, czerwiec i lipiec 2015 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja oraz od sierpnia do października 2015 r.

1.3. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), art. 180, art. 181, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz przerzucenie odpowiedzialności za bezczynność organów skarbowych wobec T. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. na Skarżącą.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzanej przez Skarżącą była m.in. produkcja opakowań z tworzyw sztucznych, tj.: reklamówek HDPE, woreczków HDPE, worków o różnych rozmiarach.

DIAS wskazał, że w 2015 r. Skarżąca dokonywała zakupów surowca tworzyw sztucznych w postaci granulatu polietylenu m.in. od firmy: T. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.

DIAS podkreślił, że spór w sprawie dotyczy podważonego przez NUS prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. oraz kwestii, czy dokumentują one fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a w szczególności, czy zawierają wiarygodne wskazanie strony sprzedającej uczestniczącej w przedmiotowych transakcjach.

Zdaniem DIAS, dokonana przez NUS ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosiła cech dowolności, czy powierzchowności. Organ w sposób zgodny z regułami prawidłowego rozumowania, wiedzy oraz dyrektywami płynącymi z doświadczenia życiowego ustalił okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o wystarczający do jej rozstrzygnięcia materiał dowodowy, zebrany i oceniony zgodnie z zasadami postępowania.

DIAS podkreślił, że NUS w trakcie postępowania podatkowego z własnej inicjatywy podjął szereg czynności, w wyniku których zebrał wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy, który został wnikliwie oceniony, w sposób rzetelny i wyczerpujący. DIAS wyjaśnił, że Skarżąca otrzymywała powiadomienia o podejmowanych w sprawie czynnościach, zatem miała możliwość odniesienia się do treści zebranych w sprawie dowodów.

W ocenie DIAS, brak było przesłanek przemawiających za uwzględnieniem argumentów Skarżącej o konieczności przeprowadzenia w sprawie kolejnych dowodów, bowiem zgromadzony materiał dowodowy w pełni pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, a wskazane wnioski dowodowe nie prowadziłyby do zmiany ustalonego stanu faktycznego.

DIAS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez T. i E. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi firmami, a Skarżącą, gdyż nie zawierają wiarygodnego wskazania strony sprzedającej uczestniczącej w przedmiotowych transakcjach. W przypadku obu firm, przedmiotem wystawianych faktur VAT jest polietylen do produkcji folii.

W ocenie DIAS, Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie zachowała standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe.

DIAS zauważył, że Skarżąca współpracę z tymi firmami rozpoczęła przez Internet lub telefonicznie, bez weryfikacji firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Skarżąca przedłożyła dokumenty: potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej, zarejestrowania podmiotu jako podatnik VAT i VAT UE oraz numeru REGON. DIAS stwierdził, że Skarżąca powinna wykazać wzmożoną przezorność z takimi dostawcami, tymczasem jedynym sprawdzeniem wiarygodności tych dostawców było zgromadzenie dokumentów założycielskich tych firm, tj. KRS, NIP, VAT-5UE, oraz dodatkowo w przypadku T. sp. z o.o. VAT-5, REGON i zaświadczenia o podatku od towarów i usług. Zdaniem DIAS, wymienione dokumenty co do zasady odzwierciedlają tylko to, co zostało zadeklarowane przez podmiot, który zażądał dokonania odpowiedniego wpisu i nie są wystarczające dla uznania, że podatnik działał z należytą starannością kupiecką, szczególnie przy uwzględnieniu pozostałych okoliczności sprawy.

W ocenie DIAS nawet zapoznanie się z ww. dokumentami powinno budzić wątpliwości co do rzetelności E. sp. z o.o. w kontekście wieku wskazanego w KRS prezesa zarządu – D. K., który w 2015 r. miał zaledwie 19 lat, co można było ustalić na podstawie wskazanego w KRS nr PESEL. Zdaniem DIAS, trudno uznać za realne, by tak młoda osoba bez doświadczenia życiowego i bez historii biznesowej mogła być prezesem dużej firmy, handlującej towarem wrażliwym.

DIAS wskazał, że ustalenia co do wystawców faktur wyczerpują wszystkie przesłanki do uznania ich za "nierzetelnych podatników". W stosunku do jednego z nich, T. – decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2016 r. – określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za IV kw. 2014 r. oraz za I i II kw. 2015 r. na łączną kwotę samego podatku 16.628.061 zł, wynikającą z wystawienia 1005 faktur VAT, w tym wystawionych na rzecz Skarżącej, przy czym wszystkie faktury wystawiał jej właściciel nie zatrudniając pracowników. Zaś w przypadku również niezatrudniającej pracowników spółki E. faktury wystawiał 19-letni prezes zarządu – figurant. Przy czym z wyjaśnień firmy spedycyjnej E. wiadomo, że E. organizowała transport do którego odnoszą się wystawiane przez spółkę T. faktury nr [...] i [...] z czerwca 2015 r. Sprawy obu wystawiających nierzetelne faktury spółek łączy również osoba A. J., który reprezentował je przed ww. spedytorem.

W ocenie DIAS, trudno znaleźć sens ekonomiczny transakcji między T. i E. a działającą od wielu lat na rynku firmą Skarżącej, wprowadzającą kolejne ogniwo w relacje między nią a dużymi, stabilnie działającymi na rynku dostawcami. Wybór nieznanych, niezatrudniających pracowników firm i zlecanie im dostaw na duże sumy, w opinii DIAS, przeczą zasadom logiki i doświadczenia życiowego. DIAS argumentował, że Skarżąca niczego nie wiedziała na temat obu spółek, które zdaniem świadka A. Z., były jednym z jej największych kontrahentów w 2015 r. DIAS podkreślił, że Skarżąca nie ujawniła z jakiego powodu firma, która powinna dążyć do ograniczenia kosztów i nabywania surowców z pominięciem kolejnych podmiotów uczestniczących w dostawie – mając świadomość od kogo pochodzi towar – nie robi tego.

W ocenie DIAS z ustaleń dotyczących dostawców Skarżącej bezspornie wynika, że zakwestionowane faktury od podmiotów T. i E., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z tym nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez kwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego od faktur za zakup surowców do produkcji tworzyw sztucznych i przerzucenie odpowiedzialności za bezczynność organów skarbowych wobec T. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. oraz osób je reprezentujących na Skarżącą;

- art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą;

- art. 180, 181, 188 i 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przerzucenie odpowiedzialności za bezczynność organów skarbowych wobec T. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. na Skarżącą;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji NUS;

- orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. akt C-189/18 z 16 października 2019 r., zgodnie z którym podatnik musi mieć wgląd w akta wszystkich spraw z których dowody zostały wykorzystane w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Skarżąca argumentowała, że organy nie dokonały wystarczających ustaleń odnośnie do rzetelności E. i T. Przede wszystkim odnośnie do T., NUS poprzestał na włączeniu do akt sprawy decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczącej tego podmiotu. Przy czym decyzja ta odnosi się zasadniczo do obrotu olejem rzepakom, a nie granulatem. Ponadto, Skarżąca do od lat prowadzi działalność na takich samych zasadach. W ten sam sposób weryfikuje dostawców. Niezrozumiałym jest więc kwestionowanie rzetelności transakcji z tymi dwoma podmiotami.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia granulatu polietylenu, a wystawionych przez T. sp. z o.o. (3 faktury) oraz E. sp. z.o.o. (1 faktura).

W sprawie organy ustaliły, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, tj.: torebek foliowych, worków na śmieci, folii do pakowania. Organy nie kwestionowały dostaw dokonanych przez Skarżącą (wyprodukowanych opakowań). Nie kwestionowały również samego obrotu towarowego. Niemiej jednak stanęły na stanowisku, że wśród 5 dostawców granulatu do Skarżącego dwa podmioty (T. i E.) to podmioty nierzetelne, pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym faktury wystawione przez te podmioty są nierzetelne od tzw. strony podmiotowej. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami, co uzasadniało zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieją te podmioty.

W ocenie Sądu, mając na uwadze dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, stanowisko organów podatkowych uznać należało co najmniej za przedwczesne.

4.3. W pierwszej kolejności Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180, 181, art. 188 i art. 191 O.p. Ponadto, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p.

Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy i przepisy prawa.

Organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p.

Ponadto, ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Powyższe przepisy są podstawowymi normami jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem.

Podkreślenia wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego, dokonana w niniejszej sprawie, przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

4.4. Jak już wskazywano w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz m.in. przez T. sp. z o.o.

Odnośnie do T. organy podatkowe wskazały na ustalenia wynikające z włączonego do akt sprawy wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2017 r. określającej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie rzetelności tego podmiotu nie włączono natomiast do akt sprawy żadnego innego dowodu. Z kolei w toku postępowania Skarżąca kilkukrotnie (począwszy od zastrzeżeń od protokołu kontroli) wnosiła o włączenie do akt sprawy dokumentów stanowiących podstawę do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Wnioski te były przez organy podatkowe obu instancji oddalane.

Zważyć w tym miejscu należy, że – jak wynika z akt sprawy oraz treści uzasadnień decyzji obu instancji – organy swoje ustalenia co do nierzetelności T. oparły wyłącznie na treści decyzji wydanej przez inny organ. A ustalenia z tej decyzji przyjęły jako własne.

Podkreślenia zatem wymaga, że wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14). Wynikające z decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14,). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu oraz dokonania samodzielnej oceny dowodów, która powinna być przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

Oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11: "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14 stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej".

Innymi słowy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów tego podatnika. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania.

Tak więc organ podatkowy nie może jedynie powoływać się na decyzję wydaną wobec kontrahenta i po prostu przytaczać ustalenia poczynione przez inny organ w innym postępowaniu. Organ podatkowy powinien dokonać własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Ustaleń i ocen zawartych we wspomnianej decyzji organ nie może przyjmować bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w takiej decyzji nie mogą zastępować argumentacji organu w sprawie podatnika.

Dlatego też organ podatkowy, w przypadku włączenia i uznania jako dowód decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta, winien też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tej decyzji i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W przeciwnym przypadku podatnik zostanie pozbawiony prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych.

4.5. Sąd nie dopatrzył się natomiast w niniejszej sprawie samodzielnych ustaleń organów w kwestii rzetelności transakcji pomiędzy Skarżącą a T. sp. z o.o. Do akt sprawy nie włączono żadnych dowodów, na podstawie których została wydana decyzja w stosunku do kontrahenta. Organy w niniejszej sprawie nie dokonały ich oceny tylko w całości przyjęły ustalenia z innej decyzji.

Organ podatkowy obowiązany był natomiast włączyć do akt sprawy materiał dowodowy, który stanowił postawę do wydania decyzji w stosunku do T. Przy czym nie zawsze musi być to całość materiału dowodnego (zwłaszcza w tym zakresie w jakim dotyczy to innych łańcuchów transakcji). Natomiast niewątpliwe musi to być taki materiał dowodowy na podstawie, którego organ będzie w stanie dokonać samodzielnych, jednoznacznych ustaleń.

Na gruncie niniejszej sprawy takimi dokumentami powinny być m.in. (wskazywane w decyzji wydanej dla kontrahenta): pisma z banków odnośnie do obrotów na rachunkach T. (podstawa do ustaleń Dyrektora UKS w B. w zakresie dokonywania sprzedaży po cenach zaniżonych), pisma z ZUS (odnośnie do zatrudniania pracowników), wyciągi z bazy REMDAT i CEPIK, deklaracje VAT-7, informacje z bazy VIES i informacji podsumowującej, decyzja wydana dla M., w której prezesem zarządu był P. M. (prezes T.), wezwania P. M. na przesłuchanie w charakterze strony, informacje od O. sp. z o.o. – podmiotu świadczącego usługi wirtualnego biura dla T., analiza zebranego materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora UKS w B. z [...] lipca 2016 r. (zob. str. 69 decyzji), pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 201 r. w przedmiocie regulowania zaległości przez T.

Włączenie do akt sprawy dowodów, na podstawie których została wydana decyzja w stosunku do kontrahenta jest tym bardziej konieczne, bowiem, jak zasadnie podnosi Skarżąca, decyzja Dyrektora UKS w B. z [...] grudnia 2017 r. zasadniczo odnosi się do transakcji T. sp. z o.o. w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a nie granulatem. Nie ma w niej żadnych ustaleń chociażby w zakresie dostawców granulatu do T.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, że dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.).

Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie tak Sąd, jak i Skarżąca, nie miały możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami na podstawie, których ustalono stan faktyczny sprawy.

Zdaniem Sądu, akceptacja sposobu dowodzenia przyjętego w zaskarżonej decyzji, wskazującego w istocie na związanie organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może wykroczyć poza granice sprawy, a więc nie mógł wypowiedzieć się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach wobec innych podmiotów, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłaniał się ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu inne decyzji.

W konsekwencji stanowisko organów podatkowych, że T. sp. z o.o. to podmiot nierzetelny, pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej, jest stanowiskiem przedwczesnym.

Powyższej oceny nie może zmienić argumentacja organu, że z wyjaśnień E. sp. z o.o. (realizującej usługi spedycji do miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego) wynika, że zleceń transportu zarówno odnośnie do T. jak E. miała dokonywać jedna osoba – A. J. oraz, że E. w dwóch przypadkach była płatnikiem i zleceniodawcą transportu, a faktury wystawione były przez T. Powyższe okoliczności same w sobie nie mogą stanowić o nierzetelności T. Ponadto, organ nie przesłuchał w charakterze świadka A. J. oraz nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie powiązań bądź współpracy pomiędzy T. i E. E. sp. z o.o. nie zachowała w powyższym zakresie korespondencji mailowej, umowy zawierane były w formie ustnej. E. sp. z o.o. nie odpowiedziała na wezwanie organu w celu udostępnienia kontraktu do pana A. J. Nie wiadomo więc na ile wyjaśnienia w powyższym zakresie można uznać w pełni za wiarygodne.

4.6. Sąd za prawidłowe i wystarczające uznał natomiast ustalenia organów odnoszące się do E. sp. z o.o. W tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi.

Jak wynika z akt sprawy E. sp. z o.o. z dniem [...] września 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto adres jej siedziby jest adresem wirtualnym. Według KRS głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności była działalność centrów telefonicznych CALL CENTER.

Z odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 26 lutego 2018 r. udzielonej na pismo NUS z dnia 10 stycznia 2018 r. w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających w E. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dotyczącej wystawionej na rzecz Skarżącego faktury wiadomo, że – pomimo jej wykreślenia w dniu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT – zostały podjęte próby kontaktu zarówno ze spółką, jak i jej wspólnikiem Panem J. F., które okazały się bezskuteczne. W związku czym, nie było możliwości skontaktowania się ze spółką w celu wezwania do przedłożenia niezbędnych dokumentów, a czynności sprawdzające za wskazany okres nie zostały przeprowadzone.

E. nie odebrała również wezwania skierowanego do niej w ramach niniejszego postępowania przez NUS (wezwanie z 11 października 2017 r., k. 251-252 akt admin.)

Wskazać należy, że zakwestionowana faktura sygnowana jest podpisem Pana D. K.

Z materiału dowodowego dotyczącego E. przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. przy piśmie z dnia 14 marca 2018 r. (włączonego do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r.) wynika, że w dniu 13 marca 2018 r. w charakterze świadka został przesłuchany D. K., który według wpisu do rejestru KRS pełnił funkcję prezesa zarządu E. Sp. z o.o. w 2015 r. W toku przesłuchania D. K. złożył zeznania, z których wynika, że nie ma wiedzy na temat E.. Zarówno z zeznań, jak i wyjaśnień jego pełnomocnika z dnia 8 marca 2018 r. wynika że nie miał on żadnego doświadczenia zawodowego i był uczniem szkoły ponadgimnazjalnej. Pełnomocnik D. K. wyjaśnił, że nie podejmował on decyzji ani nie wykonywał żadnych czynności na rzecz E. sp. z o.o. i nie otrzymywał żadnych korzyści. D. K. nie wyklucza, że brzemienne w skutkach podpisy na przedłożonych mu dokumentach mógł złożyć będąc w stanie wyłączonej poczytalności po odurzeniu narkotykami. Nie posiada żadnej dokumentacji E. sp. z o.o., w tym dokumentów sporządzonych w Kancelarii Notarialnej A. B. w B. Materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zawiera m.in. zawierające groźby wydruki treści SMS D. K. z P. G., której brat G. G., był według wyjaśnień ww. pełnomocnika "mózgiem" E. sp. z o.o. W październiku 2015 r. po groźbach w celu wymuszenia kontaktów za pośrednictwem P. G., D. K. zainteresował się firmą E. i ustalił, że był wpisany do KRS z dniem 22 czerwca 2015 r. jako prezes E. sp. z o.o. w miejsce F. M.. W celu uwolnienia się od pozycji tzw. "słupa" w E. w dniu 9 listopada 2015 r. złożył pisemne wypowiedzenie z funkcji prezesa i członka zarządu E. sp. z o.o., a w dniu 23 listopada 2015 r. zawiadomił o wypowiedzeniu Sąd Rejestrowy. W dniu 14 grudnia 2015 r. wystąpił do Sądu Rejestrowego z wnioskiem o podjęcie postępowania przymuszającego. Wykreślenie D. K. z funkcji prezesa nastąpiło z dniem 6 czerwca 2016 r. z jednoczesnym wpisaniem na miejsce prezesa J. F. Z dniem 1 września 2016 r. dokonano wpisu do KRS o stanie likwidacji. Z dniem 26 lutego 2018 r. spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego (zob. k. 595-599, k.578-601 akt admin.).

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności ocenianie łącznie i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, pozwalały przyjąć, że E. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym faktura, na której figuruje ten podmiot jest nierzetelna podmiotowo.

4.7. Niezależnie od powyższego należy pamiętać, że sama okoliczność, że dane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany obrót towarowy, a organy nie wykazały świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym – jest niewystarczająca dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W takiej sytuacji organy winny zbadać dochowanie przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Organy w niniejszej sprawie stanęły na stanowisku, że Skarżąca w odniesieniu do transakcji z T. i E. nie działała z należytą starannością.

Zdaniem Sądu, w tym zakresie doszło do naruszenia m.in. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184) płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT.

W ocenie Sądu, przechodząc do oceny dochowania przez podatnika należytej staranności należy w pierwszej kolejności ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13).

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował.

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

4.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy zakwestionował rzetelność 2 z 5 dostawców granulatu do Skarżącej. Z kolei w toku postępowania Skarżąca wielokrotnie podnosiła, że przebieg transakcji, ułożenie relacji z wszystkimi dostawcami wyglądało w ten sam sposób. Nie miała podstaw do podejrzewania T. i E. za podmioty nierzetelne. Jak wyjaśniała, z żadnym z dostawców nie miała zawartej umowy o współpracy, z każdym miała kontrakt jedynie telefoniczny i mailowy, nie wizytowała siedzib dostawców, tak samo wyglądała sprzedaż, dostarczano surowiec po cenach rynkowych z zagranicy (Słowacja, Węgry). Wystawiane były takie same dokumenty. Każdego dostawcę sprawdzała w tej samej formie (KRS, NIP, REGON, czy jest podatnikiem VAT).

Powyższa argumentacja pozostała w ogóle poza rozważaniami organów, a powinna być punktem wyjścia dla ceny istnienia "dobrej wiary" po stronie Skarżącej. Organy jedynie ogólnikowo wskazują, że Skarżąca nic nie wiedziała na temat T. i E. mimo, że wartości na zakwestionowanych fakturach są na poziomie faktur wystawionych przez największych dostawców Skarżącej oraz, że nie wiadomo dlaczego Skarżąca kupowała właśnie od tych (nieznanych) podmiotów zamiast od producentów lub hurtowni. Organ nie ustalił natomiast, czy relacje i przebieg transakcji z T. i E. wyglądały odmiennie niż z pozostałymi dostawcami. Organ nie ustalił, czy potencjały gospodarcze pozostałych dostawców granulatu znacząco różniły się od potencjału T. i E., czy byli to pośrednicy, czy w istocie tylko duzi hurtownicy, na ile były to podmioty znane w branży, czy wszyscy posiadali własne magazyny, skąd był transportowany towar (czy bezpośrednio z zagranicy czy z magazynów dostawców). Nie ustalono, czy ceny granulatu od T. i E. odbiegały od cen rynkowych, a przede wszystkim od cen proponowanych przez pozostałych dostawców. Czy były różnice w sposobie i szybkości regulowania płatności.

Warto w tym miejscu wskazać, że wprawdzie faktury od TAMBILO i EVONIX opiewały na kwoty rzędu ok. 100 tyś. zł netto, niemniej jednak na podobne kwoty wystawione zostały faktury przez innych dostawców (np. P.).

Zauważyć również należy, że A. Z. zajmująca się finansami i księgowością w firmie Skarżącego w trakcie przesłuchania (zob. protokół przesłuchania świadka z 9 stycznia 2018 r.) również zeznała, że nigdy nie podpisywano umów z dostawcami a kontakty były mailowe i telefoniczne, oferty przychodziły na maila. Transport zawsze był po stronie dostawcy. Surowiec był oryginalny. Zachowała się korespondencja mailowa.

Powyższe potwierdziła również Skarżąca (zob. protokół przesłuchania strony z 7 listopada 2017 r.).

Ponadto jak wyjaśniano, towar posiadał certyfikaty. Płatności były dokonywane przelewem. Proszono kontrahentów o przesłanie wyciągu z KRS, zaświadczenia REGON, zaświadczenia o zarejestrowaniu jako czynny podatnik VAT i jako podatnik VAT UE.

Chybiona jest argumentacja organu, że Skarżąca nie dążyła do skrócenia łańcucha transakcji, a miała wiedzę o słowackich firmach dystrybuujących granulat, bowiem niedokładnie zanonimizowano dokumenty CMR. Organ pominął natomiast argumentację Skarżącej, że ta miała świadomość, że towar pochodzi z zagranicy i wyjaśniała dlaczego nie kupowała towaru od tych podmiotów, ale w każdym przypadku od dostawców krajowych (w ogóle nie dokonywała WNT). Organ winien w tym zakresie odnieść się do wyjaśnień Skarżącej.

Organ zbytnią wagę przywiązuje również do kwestii związanych z dokumentami załączonymi przez Skarżącą do pisma z 7 stycznia 2020 r. (w tym maila potwierdzającego płatność E. na rzecz D. s.r.l.). Organ dokonując przeliczenia kursu EUR porównuje te płatności, próbuje do nich dopasować fakturę i wywodzi, że towar był kupowany po cenie niższej niż cena zakupu (uwzględniając koszty transportu), co z kolei Skarżąca winna dostrzec dysponując tym mailem. W ocenie Sądu, wnioski jakie wyciąga organ z tych dokumentów dla oceny dobrej wiary Skarżącej są zbyt daleko idące. Ponadto, skoro organ ustalił, że dostawcami granulatu do T. i E. były słowackie firmy D. s.r.o., U. s.r.o., w celu ustalenia czy towar w istocie był sprzedawany po cenie niższej niż cena nabycia winien w tym zakresie podjąć próbę uzyskania informacji od tych podmiotów.

W ocenie Sądu, dotychczasowe ustalenia organu są niewystarczające, aby jednoznacznie przesądzić kwestie dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z T. i E.

Jak już wskazywano punktem wyjścia dla oceny dochowania należytej staranności winny być jednoznaczne i znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym ustalenia, czy istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nierzetelności kontrahentów. A następnie jeżeli takowe istniały, to czy dochowano należytej staranności w relacjach z kontrahentami, poprzez chociażby stosowną ich weryfikację.

Dlatego też, na tym etapie postępowania, przy tak zebranym i ocenionym materiale dowodowym trudno ostatecznie wypowiedzieć się kwestii tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącej. Niemniej jednak wskazane wyżej nieprawidłowości świadczą o tym, że dokonana przez organy podatkowe ocena okoliczności dotyczących dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami, była zbyt powierzchowna i wyrywkowa.

W takich okolicznościach, argumentacja organu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami jest przedwczesna.

4.9. W ocenie Sądu, ponieważ ustalenia organu, co do rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Skarżącą a T. sp. z o.o. opierały się wyłącznie na decyzji wydanej dla tego kontrahenta, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a organy w niniejszej sprawie nie dokonały w tym zakresie żadnych własnych ustaleń i ocen, nie zgromadziły materiału dowodowego, przedwczesnym było zakwestionowanie spornych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Niezależnie od powyższego, przedwczesna była również ocena organów, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z T. i E., skoro nie wiadomo czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości Skarżącej.

4.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, w pierwszej kolejności, powinny zgromadzić i ponownie ocenić materiał dowodowy w zakresie rzetelności transakcji z T. W tym zakresie organy powinny dokonać samodzielnych ustaleń, które będą znajdowały potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Konieczne będzie również ponowne dokonanie oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranność w relacjach z T. i E. W tym zakresie organ powinien wskazać na podstawie jakich obiektywnych przesłanek Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nierzetelności kontrahentów. W tym zakresie organ winien uzupełnić materiał dowodowy odnośne do pozostałych dostawców Skarżącej (zgodnie ze wskazaniami z pkt 4.8. niniejszego uzasadnienia) i dokonać w tym zakresie porównania. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić z uwzględnieniem specyfiki i ilości dokonanych transakcji.

4.11. Sąd za niezasadne uznał natomiast żądanie Skarżącej odnośnie do przesłuchania kierowców i przewoźników oraz ustalenia tras transportu towarów, bowiem w sprawie nie kwestionowano dostarczenia granulatu do Skarżącej. Sąd nie widzi również potrzeby ponownego przesłuchiwania D. K., bowiem o ile jego zeznania miały istotne znacznie dla oceny rzetelności E., o tyle nie był to jedyny dowód w tej kwestii. Nie było również konieczne ustalanie, czy wobec T. i E. toczą się postępowania karne. Wskazać bowiem należy na całkowitą odrębność postępowań: karnego i podatkowego. Należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania karnego, charakteryzujące go rygory oraz zasady, którymi się kieruje, lecz także oczywiście inny jego cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). Ponadto, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie.

4.12. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

4.13. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.