Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1078/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1 art. 124, art. 125 par. 1, art 127, art. 210 par. 1 pkt 6 i par 4, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art 192
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1182/21 w sprawie ze skargi N.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 stycznia 2022 r., sygn. III SA/Wa 1182/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę N. F. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej, jako "DIAS", "Organ podatkowy") z 10 marca 2021 r. nr 1401-IOV-5.4103.11.2019.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

Zaskarżoną do WSA w Warszawie decyzją z 10 marca 2021 r. DIAS po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie ("NUCS) z 18 grudnia 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając go w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. DIAS zrzekł się ponadto przeprowadzenia rozprawy. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił on na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 tj. dalej: "O.p.") poprzez dokonanie wadliwej oceny stanowiska organu, polegającej na uznaniu przez Sąd, że zasadnicze ustalenia DIAS zostały dokonane w oparciu o stenogramy z podsłuchów, w sytuacji, gdy uzasadnienie uchylonej decyzji wskazuje, że zasadnicze ustalenia organu odwoławczego zostały dokonane w oparciu o liczne protokoły przesłuchań w tym Podatnika oraz kontrahentów występujących w dokumentacji księgowej Podatnika, natomiast akcentowane przez Sąd powołanie przez organ odwoławczy stenogramów z podsłuchów, miało charakter marginalny i pomijalny, gdyż pozostałe dowody powołane przez organ odwoławczy wystarczająco potwierdzają, że Skarżący w rzeczywistości działał w warunkach firmanctwa w celu zalegalizowania działalności gospodarczej swego ojca, w konsekwencji, czego wbrew ocenie Sądu nie można uznać, by posłużenie się przez DIAS stenogramami z podsłuchów stanowiło naruszenie art. 180 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie uzasadniało uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 113, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w zw. z art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez bezpodstawne nałożenie na organ podatkowy obowiązku, by w uzasadnieniu decyzji zeznania i wyjaśnienia przesłuchiwanych osób odniesiono do konkretnych transakcji Podatnika, w sytuacji, gdy takie odniesienie nie jest konieczne dla oceny, czy Skarżący działał w warunkach firmanctwa, która to ocena ma z kolei kluczowe znaczenie dla weryfikacji czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 113 O.p.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 127 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez uchylenie decyzji Organu podatkowego z argumentacją wskazującą na szeroki zakres wykorzystania przez organ stenogramów z podsłuchów, w sytuacji, gdy zarzut szerokiego zakresu wykorzystania tych stenogramów dotyczy jedynie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, natomiast organ odwoławczy realizując swoje prawo i jednocześnie obowiązek powtórnego rozpoznania sprawy, dokonał ustalenia istotnych w sprawie okoliczności na podstawie pozostałego materiału dowodowego, zauważając jedynie na marginesie, że potwierdzeniem tych ustaleń są również stenogramy podsłuchów rozmów telefonicznych.

3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 §2 p.p.s.a.) w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując przedmiotową sprawę doszedł, do wniosku, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, zostały w znacznej mierze dokonane na podstawie stenogramów z podsłuchów rozmów telefonicznych T. F. - ojca Skarżącego w okresie od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. Organ podatkowy nie wyjaśnił kwestii legalności prowadzonych podsłuchów.

Według ustaleń Sądu pierwszej instancji organy nie dołączyły do akt sprawy niezbędnych analiz co do legalności dowodu z podsłuchu rozmów telefonicznych. W konsekwencji WSA uznał, że nic nie wskazywało na to, aby organy znały z odsłuchu pełną treść rozmów, a nie tylko ich stenogram. Bez tej analizy protokoły z odtworzenia zapisów na płytach CD z odsłuchów w okolicznościach tej sprawy nie mogły być zatem dowodem legalnym. Tym samym w ocenie WSA naruszony został przepis art. 180 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Stwierdzić należy, że poruszona wyżej kwestia oceny tego, czy organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych była już wcześniej przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności była przedmiotem uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przy ocenie zgodności z prawem zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych, pochodzącego ze spraw karnych, wykorzystywanego w postępowaniach podatkowych, zgodnie z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, zarysowała się zmiana stanowiska sądów administracyjnych w kwestii zakresu takiej kontroli. Polega ona na uznaniu, że organy podatkowe, a w konsekwencji i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować domniemania legalności pochodzenia takich materiałów tylko na tej podstawie, że zostały przekazane przez prokuraturę i muszą przeprowadzić w tym zakresie stosowną analizę".

W tym względzie należy się odwołać do, przywołanego również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, wyroku NSA z 7 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 1860/17). We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego. NSA ww. wyroku stwierdził też, że jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy to do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe. NSA w uzasadnieniu tego wyroku odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a mianowicie do wyroków z 17 grudnia 2015 r., sygn. C – 419/14, a także z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt C – 310/16 w sprawie P. D. i inni) wskazując przy tym, że nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, iż organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez Prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pogląd ten był wywodzony ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów. Obecnie, w świetle stanowiska zajętego przez TSUE w wymienionych wyżej orzeczeniach, który zwrócił uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.), takie domniemanie nie może być przyjmowane. Zresztą taki wniosek nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego, ani z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w której znajduje ona potwierdzenie. Przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego. Wynik takiej analizy będzie mógł zostać oceniony z punktu widzenia zgodności z prawem przez sąd administracyjny, jeżeli strona będzie ją kwestionowała.

W świetle powyższego odwołując się do brzmienia art. 180 w zw. z art. 181 § 1 O.p., uznać należy, że aby można było na podstawie protokołów transkrypcji rozmów dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań takich rozmów, by możliwe było ich odsłuchanie. Taki wniosek znajduje potwierdzenie w zasadzie ogólnej wynikającej z art. 122, doprecyzowanej w art. 187 § 1 O.p., jak również wynika z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. oraz unijnej zasady zapewnienia stronie prawa do obrony, o czym była wyżej mowa. Tylko w takim bowiem przypadku organ może dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a strona ma możliwość zweryfikowania czy protokolarny zapis oddaje wiernie treść nagrania i odpowiednio ustosunkować się do stanowiska organu w kwestii wartości dowodowej nagrań i wyciągniętych z nich wniosków co do ustaleń faktycznych. Podsumowując, jakkolwiek protokolarny zapis z posłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe.

Biorąc pod uwagę ww. argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Za bezzasadne należy uznać w tym kontekście sformułowane w skardze kasacyjnej Organu podatkowego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny stanowiska organu, polegającej na uznaniu przez WSA, że zasadnicze ustalenia DIAS zostały dokonane w oparciu o stenogramy z podsłuchów oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 127 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez uchylenie decyzji Organu podatkowego z argumentacją wskazującą na szeroki zakres wykorzystania przez organ stenogramów z podsłuchów.

WSA w Warszawie słusznie zauważył bowiem, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że stenogramy z podsłuchów są jedynie dowodem o marginalnym charakterze, który potwierdza jedynie to co wynika już z protokołów przesłuchań.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że jakkolwiek w treści uzasadniania zaskarżonej decyzji, Organ podatkowy nie zacytował wprost stenogramów z podsłuchów (które jednakże szeroko uprzednio przytoczył NUCS na stronach 36-110 decyzji pierwszoinstancyjnej, a same stenogramy obejmują przy tym 3 tomy spośród 6 tomów akt administracyjnych), nie oznacza to jednak, że w oparciu o te stenogramy nie zostały dokonane zasadnicze ustalenia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Twierdzeniom DIAS o marginalnym znaczeniu tych dowodów przeczą m.in. stwierdzenia NUCS zawarte na stronach 36, 111, 138 i 139 decyzji pierwszoinstancyjnej oraz odpowiadające im treścią stwierdzenia DKIS zawarte na stronach 53, 54 i 56 zaskarżonej decyzji.

W tym też kontekście nie sposób przychylić się do zajętego w skardze kasacyjnej stanowiska organu podatkowego, że dokonane przez niego ustalenia zostały dokonane w oparciu o liczne protokoły przesłuchań w tym Podatnika oraz kontrahentów występujących w dokumentacji księgowej Podatnika a stenogramy z podsłuchów, miał jedynie charakter marginalny i pomijalny. Z tego też powodu koniecznym elementem było dokonanie przez Organ podatkowy analizy ich legalności oraz dołączenie do akt płyt CD zawierających nagrane rozmowy, czego zabrakło w sprawie, a co czyni w praktyce niemożliwym odniesienie się do treści protokołów i skonfrontowanie ich z nagraniem jako takim.

Podnieść też należy, że WSA w Warszawie słusznie wskazał, że w treści uzasadnienie zaskarżonej decyzji brak jest dokonanej przez Organ podatkowy oceny dowodów, które miałyby świadczyć o firmanctwie. DIAS ograniczył się zasadniczo do przytoczenia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zeznań i wyjaśnień przesłuchanych osób z kwestionowanymi przez organ transakcjami Skarżącego zawartymi w 2013 r., a tym samym organ nie wykazał, że wskazane dowody mają związek z tymi transakcjami, a więc moc dowodową w przedmiotowej sprawie

Wskazać bowiem należy, że organ nie może się ograniczyć jedynie do przytoczenia zeznań świadka, ale obowiązany jest również wskazać co zdaniem organu z tych zeznań wynika, a w szczególności, które konkretnie wypowiedzi świadka potwierdzają stanowisko organu, które wypowiedzi są wiarygodne, a którym takiej wiarygodności organ odmawia i dlaczego, oraz konfrontacji tych zeznań z innymi dowodami. Tylko wówczas możliwe jest zbadanie, czy dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów została przeprowadzona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., tj. z uwzględnieniem wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki i informacji wynikających z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy ograniczył proces dowodzenia do przytoczenia zeznań (wyjaśnień) i wskazania ogólnych stwierdzeń, pomimo że odnoszą się do transakcji różnych firm i podmiotów na przestrzeni kilku lat.

Z tych tez względów nałożenie na Organ podatkowy obowiązku, by w uzasadnieniu decyzji zeznania i wyjaśnienia przesłuchiwanych osób odniesiono do konkretnych transakcji Skarżącego, należy uznać za prawidłowe, co za tym idzie za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 113, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w zw. z art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u.

4.3. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

A. Cudak D. Oleś M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA