Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1258/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1586/15 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1586/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. Sp. z o.o. w T. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lipca 2015 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 23 stycznia 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 444.363 zł (wyrok dost. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Spółka w skardze kasacyjnej od tego wyroku, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 218, ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zarzuciła naruszenie: a) prawa materialnego, to jest: - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 O.p., i ark 70 § 6 pkt. 1 O.p., i 70 c Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. poprzez orzekanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za 2008 rok w podatku dochodowym wygasło w skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013 r. z uwagi na fakt, że do tego dnia nie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe przeciwko osobie (jedynie w sprawie i w zakresie węższym niż wynika zobowiązanie podatkowe), a w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu, z uwagi na częściowe wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 rok w dniu 31 grudnia 2013 roku wskutek przedawnienia z uwagi na fakt, iż do upływu terminu przedawnienia nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie podejrzenia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym do kwoty 115 045 zł karne. Do dnia 31 grudnia 2013 roku nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie, które dotyczy wystawienia faktur VAT przez W.L. i A.P. na kwotę 296 000 oraz przez B.F. na kwotę 336.000; - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 14 ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmówienie prawa podatnikowi do obciążenia kosztów uzyskania przychodu zakupami materiałów, urządzeń i usług w kwocie 273.672, 17 zł, w sytuacji gdy z prawidłowego zastosowania tych przepisów do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż wskazane wydatki powinny obciążać podatkowe koszty uzyskania przychodu za 2008 r. , gdyż pozostają w związku z przychodem spółki w zakresie umowy zawartej z A.P. na dostawę i usługi w związku z budową Stacji Paliw w W.; - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmówienie Spółce obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania, a wynikające z usług wykonanych przez W.L., A.P. oraz B.F.;

b) prawa procesowego: - tj. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 2 kc i 199 a § 1, 2 i 3 O.p. poprzez nieprzedstawienie stanu faktycznego oraz oceny prawnej uznania przez organ podatkowy, że faktury wystawione przez A.P. i W.L. "K" W.L. w 2007 roku a odniesionych przez zmianę produktu na koszty w 2008 r., nie mogą obciążać kosztów podatkowych w 2008 roku, podobnie Sąd nie dokonał oceny dlaczego umowa zawarta pomiędzy A.P. a I. dnia 31 stycznia 2008 r. na wykonanie sieci wod-kan, przyłącza gazu do stacji paliw oraz przyłącza gazu do stacji paliw oraz przyłącza gazu do pawilonu handlowego w W., "materiały na konstrukcje stalowe budynków za ryczałtowym nie może rodzić skutków prawnych z niej wynikających skoro organ nie wystąpił do Sądu o stwierdzenie pozorności tej umowy, a umowa została w całości wykonana, zarówno przez przyjmującą zlecenie spółkę I. (wykonanie wszystkich jej elementów) jak i przez A.P. (przelew należności z wyłączeniem kompensaty), natomiast ani organ ani Sąd nie wykazali jakie korzyści podatkowe miałby mieć I. z przyjęcia ustalonego przebiegu transakcji gospodarczej, aby uznać, że transakcja została dokonana w celu obejścia prawa; - art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych przepisów postępowania, skarga powinna zostać uwzględniona celem ustalenia przez organ stanu faktycznego i dowodów odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W.L. i A.P. w 2007 r. a odniesionych przez I. w poczet kosztów 2008 r. za pośrednictwem zmiany stanu produktu. Poza ogólnikowym stwierdzeniem organu I i II instancji o fikcyjności tych transakcji, nie sposób odnaleźć w uzasadnieniu decyzji i toku postępowania dowodów i oceny tych dowodów w zakresie wskazanych transakcji, a także nieprawidłową ocenę choćby z powodu braku dowodów zgromadzonych w sprawie, że W.L. i A.P. nie wykonali usług na rzecz I. w ramach faktur wystawionych przez W.L. na kwotę 63.500 zł i A.P. na kwotę 233.000 zł netto; - art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał nieprawidłowej oceny dowodów odnośnie przebiegu i realizacji transakcji pomiędzy I. a A.P. jako zlecającą na ryczałtową kwotę 345 410 zł netto, z zgromadzonych dowodów wynika, że umowa w tym zakresie została zawarta, wykonana i rozliczona, a więc uznanie wskazanej transakcji jako nierzeczywistej stanowi przekroczenie swobodnej oceny dowodów; - art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p, 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w sytuacji, gdy prawidłowa ocena sprawy powinna doprowadzić Sąd do oceny, że organ naruszył przepisy Ordynacji Podatkowej w zakresie oceny dowodów i w konsekwencji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup materiałów, urządzeń i usług w kwocie 273.672,17 zł nie pozostają w związku z przychodem i stanowią darowiznę na rzecz Przedsiębiorstwo L. sp. z o.o., w sytuacji gdy dowody zebrane w sprawie m.in. umowa zawarta pomiędzy I. a A.P., zeznania świadków wskazują, że dostawa materiałów, urządzeń i usług miała miejsce w związku z wykonaniem umowy zawartej z A.P. na cenę ryczałtową 345. 410 zł netto. - art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a; w zw. z art. 122 , 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nielogiczną ocenę zebranych w sprawie dowodów, sprowadzającą się do stwierdzenia, że Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych "I" sp. z o.o. zawarło "fikcyjną" umowę z A.P. aby nieodpłatnie darować Przedsiębiorstwu "L" sp. z o.o. sprzęt, usługi i materiały. Jest to stwierdzenie o tyle nielogiczne, że brak jest motywu takiego działania, przede wszystkim ekonomicznego. Spółka wskazała, że uchybienie przepisom prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak postawionych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności m.in. art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przedawnieniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Postanowieniem z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1258/17, Naczelny Sąd Administracyjny odmówił zawieszenia postępowania kasacyjnego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z treścią art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest więc wykazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczył kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Spółka zakwestionowała powiązanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Nadto wywodziła, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może dotyczyć tej części zobowiązania podatkowego, która wynika ze zdarzeń niewymienionych w postanowieniu wszczynającym postępowanie karne skarbowe. Do kwestii tych odniósł się szczegółowo Sąd pierwszej instancji oceniając zasadność skargi. Zagadnienie czy skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być wiązany ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem) rozważać należy w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Trybunał wyjaśnił również, że nie oznacza to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał wskazał nadto, iż w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W związku z tym na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), przepis art. 70 § 6 pkt 1 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie do Ordynacji podatkowej dodano przepis art. 70c, nakładający na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (najpóźniej z upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.). Cytowany wyrok odnosił się wprawdzie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), który także wiązał moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale Trybunał zauważył , że standardom konstytucyjnym nie odpowiada również art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie jego orzekania. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1724/16 (w której to sprawie Spółka była stroną) wprowadzenie od dnia 15 października 2013 r. ustawowego obowiązku zawiadomienia podatnika pozostawało w ścisłym związku z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tego rodzaju, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a więc w sytuacji niewiedzy podatnika. Taką wykładnię przyjął Trybunał za podstawę rozważań odnośnie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 z Konstytucją. W niniejszej sprawie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego wykonał obowiązek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. zawiadamiając Spółkę pismem z dnia 8 listopada 2013 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (doręczonym w dniu 14 listopada 2013 r.), o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. z dniem 28 października 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W świetle tego niezasadne jest stanowisko Spółki, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje dopiero z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, lecz wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Istotna jest, zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy (por. np. wyroki NSA: z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14; z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17; z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 856/16; z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2170/16 oraz uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18) .

Pozbawione podstaw jest także twierdzenie Spółki, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych odnosi się jedynie do takiego zakresu zobowiązania podatkowego, który wynika ze zdarzeń opisanych w postanowieniu z dnia 28 października 2013 r. wszczynającym postępowanie karne skarbowe. Miałoby to oznaczać, że w pozostałym zakresie, nie wynikającym ze zdarzeń opisanych w postanowieniu, zobowiązania podatkowe uległy przedawnianiu z upływem 5-letniego okresu, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., jak również w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) nie wskazuje i nie wskazywał na zawieszenie biegu przedawnienia jedynie co do części niewykonanego zobowiązania podatkowego. Postępowanie powodujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to postępowanie którego podstawą wszczęcia jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, zaś wszczęcie tego postępowania następuje z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.). Nie można skutecznie wywodzić, że istnieje kwotowa zależność pomiędzy elementami opisu czynu zabronionego (w postanowieniu o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia), a częścią zobowiązania podatkowego, które miałoby podlegać (bądź nie) przedawnieniu, z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1354/15, "niewykonanie zobowiązania", o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy rozumieć nie jako niezapłacenie konkretnej kwoty, ale jako sytuację, gdy istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota dotychczas zapłacona nie jest zgodna z kwotą, w jakiej zobowiązanie podatkowe powstało na mocy przepisów prawa materialnego, regulujących wysokość tego zobowiązania.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów o charakterze procesowym podkreślić należy, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut taki może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. W tym kontekście należy stwierdzić, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są pozbawione podstaw, bowiem nie zawiera ona argumentów potwierdzających takie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w nich przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 58 § 2 k.c. i art. 199a § 1, 2 i 3 O.p. wypada przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów, gdy nie wynika z niego jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zaś jest skuteczny do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (por. np. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14 z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15; wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie sprawy, przyjętego za podstawę jej rozstrzygnięcia stanu faktycznego – który Sąd podzielił, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska Spółki prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. Sąd odniósł się do wszystkich aspektów sprawy, także tych podnoszonych przez Spółkę i eksponowanych w skardze kasacyjnej, które były istotne z punktu widzenia prawidłowości jej rozstrzygnięcia a sposób skonstruowania uzasadnienia wyroku pozwolił na dokonanie jego pełnej kontroli instancyjnej. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów Spółki nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., stanowiące próbę podważenia prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, poddały analizie całość zgromadzonego materiału dowodowego, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując kompletnej i wyczerpującej jego oceny. Z tych względów nie sposób podzielić argumentacji skarżącej co do uchybień proceduralnych w omawianym zakresie. Jeżeli zaś zarzuca ona obrazę art. 191 O.p., koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego sprawy zasługuje na akceptację, a sformułowane w jej kontekście zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Skarga kasacyjna nie dostarcza żadnych racjonalnych argumentów na podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej kwestii. Dość lakoniczne uzasadnienie zarzutów w istocie sprowadza się do zanegowania tego stanowiska co do rzetelności faktur mających dokumentować transakcje Spółki z firmami W.L., A.P. i B.F. oraz charakteru zdarzeń gospodarczych związanych z realizacją przez L. sp. z o.o. inwestycji w W. i stanowi powtórzenie zarzutów skargi. W uzasadnieniu tym nie wykazano, na czym miałaby polegać niekompletność postępowania dowodowego ani które dowody zostały przez organ pominięte (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Nie wykazano również błędów w rozumowaniu organów przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego ani niespójności zaprezentowanej w tym względnie argumentacji (art. 191 O.p.). Sam zaś fakt, że ocena ta jest niekorzystna dla Spółki i odmienna od prezentowanego przez nią stanowiska nie oznacza, że organy dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów w sposób mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy a Sąd pierwszej instancji uchybienie to pominął. Tak skonstruowane zarzuty nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może bowiem domyślać się na czym miałoby polegać naruszenie przywołanych w zarzutach przepisów, ani uzupełniać argumentacji strony skarżącej. Skoro zaś nie wykazano, że organy podatkowe dopuściły się kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania, to nie można skutecznie wywodzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Niezależnie od tego należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy i wyczerpujący odniósł się do poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym do jego kompletności i prawidłowości oceny całokształtu zgromadzonego materiału zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p., w kontekście stanowiska zajmowanego przez Spółkę w toku postępowania. Podzielając prawidłowość ustaleń faktycznych wskazał przy tym, które dowody za tym przemawiają, a co potwierdzają także wyniki postępowań karnych skarbowych prowadzonych wobec A. P., B. F. i Ł. P., udokumentowane odpisami prawomocnych wyroków. W konsekwencji Sąd w przekonujący sposób uzasadnił powody dla których uznał, że zakwestionowane u podatniczki faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a co, jak wskazano wcześniej nie zostało skutecznie w skardze kasacyjnej podważone. Podobnie przekonująco uzasadnił kwestię faktycznego charakteru zdarzeń gospodarczych związanych z realizacją przez L. sp. z o.o. budowy stacji paliw w W. a zatem nieodpłatnego przekazania (darowizny) przez Spółkę na rzecz tego podmiotu uprzednio nabytych materiałów i urządzeń. Wypada przy tym zauważyć, że taki przebieg transakcji pomiędzy Spółką, L. sp. z o.o. i A.P. w związku z inwestycją w W., jaki ustaliły organy podatkowe w niniejszej sprawie, został potwierdzony w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1008/16, którym oddalono skargę kasacyjną L. sp. z o.o. od wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1317/15, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Skoro zatem stan faktyczny przyjęty za podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony, to należy uznać, że został on ustalony prawidłowo. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest sformułowany przez Spółkę zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony a z jego sformułowania wynika, że został on powiązany z błędnymi, w ocenie Spółki, ustaleniami stanu faktycznego sprawy i w istocie służy podważeniu tych ustaleń. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego nie może, zaś być skuteczna. Uzasadniając natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego należy wykazać, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji a zatem, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego a nie na podstawie stanu faktycznego, który strona uznaje za prawidłowy. Sąd pierwszej instancji w pierwszym rzędzie wskazał na prawidłowa wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz art. 9 ust. 1 i art. 24 ust. 1-3 u.p.d.o.p. a następnie w szczegółowy sposób odniósł się do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. W konsekwencji Sąd akceptując stanowisko organów prawidłowo uznał, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Spółki przez A. A.P., L. B.F. i K. W.L., jako nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podobnie prawidłowo przyjął, że nie mogą stanowić kosztów podatkowych wydatki netto Spółki na zakup materiałów, urządzeń i usług, przekazanych następnie nieodpłatnie na potrzeby inwestycji prowadzonej przez spółkę L. w W. Wypada zauważyć, że w tym ostatnim przypadku organy podatkowe uznały także, że Spółka zawyżyła swoje przychody wystawiając faktury sprzedaży, na rzecz A. w związku z inwestycją realizowaną przez L. W skardze kasacyjnej w najmniejszym nawet zakresie nie ustosunkowano się do tych rozważań Sądu, formułując jedynie w sposób ogólny analizowany zarzut ale go w istocie nie uzasadniając, co uniemożliwia bardziej szczegółowe odniesienie się do tegoż zarzutu. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.