Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1149/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b w zw. z art. 5 ust. 3, art.
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/16 w sprawie ze skargi E. S. działający przez W. H. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S. działający przez W. H. z siedzibą w Niemczech na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji), po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi E. S. (dalej: Fundusz, skarżący, strona) działający przez W. H. z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: MF, organ) z 31 marca 2016 r. nr [...] – uchylił zaskarżany akt na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.). Wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.

nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zwolnienia podmiotowego od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski oraz braku opodatkowaniu u źródła wypłat na rzecz otwartego funduszu inwestycyjnego, na podstawie art. 26 ust. 1g, w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2016 r. poz. 1888 ze zm. - dalej: updop), skarżący w ramach opisu zdarzenia przyszłego m.in. wskazał, że jest otwartym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach (Kapitalanlagegesetzbuch z 16.05.2013 z późn. zm. dalej: KAGB), stanowiącej podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania - fundusz jest reprezentowany i zarządzany przez Spółkę zarządzającą. Osiąganie dochodów przez Fundusz odbywa się za pośrednictwem Spółki zarządzającej, tj. dochody te, pomimo że formalnie osiągane są przez Spółkę, jako cywilnoprawnego właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów, są uzyskiwane na rachunek Funduszu. Poprzez działającą w imieniu własnym lecz na jego rachunek Spółkę - prowadzi zatem działalność inwestycyjną, w oparciu o środki finansowe inwestorów zbierane poprzez emisję swoich jednostek uczestnictwa. Fundusz poprzez reprezentującą go Spółkę lokuje kapitał głównie na rynku nieruchomości zarówno bezpośrednio - poprzez nabywanie nieruchomości, jak

i pośrednio - poprzez nabywanie udziałów w spółkach inwestujących na tym rynku. Ponadto prowadzi m.in. na terytorium RP działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach. Jest zarządzany przez Spółkę i sam nie posiada osobowości prawnej, a we wszystkich czynnościach prawnych, co do zasady, działa poprzez Spółkę. Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe, gdyż oba podmioty funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą na jego rachunek zarządza Spółka. Spółka nabywa i zarządza aktywami w imieniu własnym lecz na rachunek Funduszu. Spółka figuruje w księgach wieczystych jako właściciel, z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną zarządzanego przez nią Funduszu, jak również z uwagi na fakt, że obowiązujące w RP przepisy uniemożliwiają bezpośrednie wskazanie Funduszu jako strony tych czynności. Skarżący wskazał, że zgodnie z § 11 "Szczegółowych Warunków Uczestnictwa" z [...] 2015 r. regulujących stosunki prawne pomiędzy inwestorami oraz Spółką dla reprezentowanego przez Spółkę Funduszu, Spółka zarządzająca otrzymuje procentowe wynagrodzenie za czynności zarządzania majątkiem Funduszu. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech. Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Wynika to z faktu, że Spółka, mimo że z prawnego punktu widzenia pozostaje cywilnoprawnym właścicielem nabywanych na rzecz Funduszu nieruchomości i udziałów w spółkach zw. z nieruchomościami, nie jest ich "ekonomicznym właścicielem", tzn. nie jest uprawniona do czerpania pożytków generowanych przez te aktywa, bowiem przysługują one Funduszowi. Skarżący dodał, że zgodnie z § 84 KAGB, Spółka nie jest niezawisła w swoich decyzjach, gdyż dla wielu czynności podejmowanych w imieniu Funduszu, np. dla inwestowania majątku funduszy, dysponowania tym majątkiem, dysponowania udziałami w spółkach zw.

z nieruchomościami, dokonywania obciążeń i cesji praw na majątku Funduszu - konieczna jest zgoda depozytariusza. Nadto § 104 (1) KAGB przewiduje możliwość zmiany spółki zarządzającej danym funduszem. W takim przypadku majątek nabyty na rzecz funduszu nadal pozostaje w posiadaniu funduszu. Według § 90 (2) KAGB wszelki majątek nabyty przez spółkę zarządzającą na podstawie uprawnienia funduszu lub

w wyniku transakcji, która dotyczy funduszu przynależy do tego funduszu, a nie do spółki zarządzającej. Zgodnie z § 93 (2), (3), (5), (6) KAGB, fundusz nie ponosi odpowiedzialności majątkowej za działania spółki zarządzającej. Prawo własności spółki zarządzającej w odniesieniu do aktywów nabytych na rzecz funduszu jest zatem daleko ograniczone przez ustawodawstwo niemieckie regulujące zasady działania funduszy inwestycyjnych i ma charakter posiadania powierniczego, tj. w imieniu własnym, lecz na rachunek osób trzecich. Skarżący podkreślił, że oba podmioty uznawane są za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce ich osiągania. Fundusz, reprezentowany przez Spółkę, prowadzi działalność na podstawie zezwolenia udzielonego przez właściwe organy nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma swoją siedzibę (Niemcy), a także podlega tam (tj.

w Niemczech) bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Depozytariuszem, u którego przechowywane są aktywa nabywane na rzecz Funduszu, jest niemiecka spółka M. (AG & Co.) KGaA. Depozytariusz jest także odpowiedzialny za stałe monitorowanie tych aktywów, które nie mogą być powierzone do przechowywania (m. in. nieruchomości składających się na portfel aktywów Funduszu).Spółka, która zarządza Funduszem, prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym Spółka ma siedzibę (Niemcy).

Na tle przedstawionego opisu strona zapytała: 1. Czy Funduszowi działającemu przez Spółkę, w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium RP, przysługuje zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w przypadku dochodów pochodzących z inwestycji bezpośrednich w nieruchomości położone

w Polsce, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, a także ze zbycia ww. inwestycji (tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziałów

w spółkach osobowych) ? 2. Czy wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu, działającego przez Spółkę, nie będą podlegały obowiązkowi opodatkowania "u źródła" na podstawie art. 26 ust. 1g, w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a updop ?

W ramach własnego stanowiska do pytania nr 1, strona wskazała, że Funduszowi działającemu przez Spółkę, w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, przysługuje zwolnienie podmiotowe od pdop, zarówno w przypadku inwestycji bezpośrednich, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, a także ze zbycia inwestycji (tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziałów w spółkach osobowych), co uzasadniła odniesieniem się do regulacji wprowadzonych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr. 226, poz. 478) oraz ustawą z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234 poz. 1389), dotyczącymi zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Instytucja wspólnego inwestowania, jaką stanowi Fundusz działający przez Spółkę, w ocenie strony spełnia wymogi określone

w tych przepisach, w związku z czym powinien korzystać ze zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów osiąganych na terytorium RP. Strona zauważyła, że w każdym kraju UE działalność funduszy inwestycyjnych oraz funduszy emerytalnych regulowana jest przez różne przepisy wewnętrzne. Stąd niemożliwym jest, aby fundusze z różnych krajów funkcjonowały w identycznych ramach prawnych, na identycznych zasadach. A zatem, ewentualne wymaganie spełnienia przesłanki "identyczności" zamiast przesłanki "podobieństwa" funduszy zagranicznych względem funduszy polskich powodowałoby uniemożliwienie skorzystania w praktyce ze zwolnienia określonego wart. 6 ust 1 pkt 10a updop przez instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem strony, na konieczność uwzględnienia odmiennej formy prowadzenia działalności przez fundusze zagraniczne wskazuje także wykładnia celowościowa art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, gdyż nowelizacja updop na mocy której wprowadzono do tej ustawy ww. przepis została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art 226 Traktatu WE postępowania

w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. Ponadto,

w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE/EOG (zasada ustanowiona art. 63 IFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093 ( .) Zaznaczyła, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuacje, w której podmiot na gruncie prawa państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. (...)

W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne.

Zdaniem strony, oceniając spełnienie warunków wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop w kontekście sprawy, należy zweryfikować nie tylko spełnienie warunków przez sam Fundusz, ale także spełnienie warunków przez Spółkę, w zakresie w jakim Fundusz ten reprezentuje. Tym samym, Fundusz działający przez Spółkę, w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, jest podatnikiem pdop. W konsekwencji, spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop należy oceniać

w odniesieniu do Spółki oraz Funduszu stanowiących łącznie instytucję wspólnego inwestowania.

Skarżący wskazał ponadto, że zgodnie z art. 6 ust. 3 updop, zwolnienie określone

w art. 6 ust 1 pkt 10a updop stosuje się, pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest RP, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę. Zgodnie z regulacjami umowy między RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowana w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 12 poz. 90), w jej art. 27 znajduje się podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym Fundusz i Spółką mają siedzibę. Uzupełnieniem umowy jest protokół podpisany pomiędzy RP oraz RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 16 czerwca 2004 r., którego pkt 3 stanowi dodatkową podstawę do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji od organów niemieckich. Dodatkowo, RP może występować

o wymianę informacji w oparciu o przepisy implementujące dyrektywę Rady nr 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r., dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. Urz. UE L 336 z 27.12.1977 r.) oraz Konwencję

o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913).

Co do drugiego pytania, strona wskazała, że zwolnienie z opodatkowania określone

w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop obejmuje również przychody/dochody podlegające obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku "u źródła", w związku z czym wypłaty te dokonywane na rzecz Funduszu, działającego poprzez Spółkę, nie powinny podlegać

w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła. W motywach strona odwołała się do treści art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 art. 26 ust. 1g updop. Podkreśliła, że przy spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop oraz prawidłowego udokumentowania rezydencji podatkowej i złożenia oświadczenia potwierdzającego, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, wypłaty na jego rzecz z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 updop nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce.

Skarżący pismem z 25 stycznia 2016 r. uzupełnił swój wniosek wskazując,

że jest otwartym, specjalnym, alternatywnym funduszem inwestycyjnym (AIF)

w rozumieniu dyrektywy nr. 2011/61/UE z 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (karta nr 28-29 akt sprawy). Nadto,

w odpowiedzi wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku w zakresie opisu zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że Fundusz jest wyodrębnioną masą majątkową i jako taki nie posiada osobowości prawnej, zdolności prawnej, struktury organizacyjnej ani własnych organów (poza KAG). Podkreślił fakt, że zgodnie

z niemieckimi przepisami, Fundusz jest uznawany za podatnika i niemieckiego rezydenta podatkowego. Wskazał ponadto, że Fundusz nie prowadzi działalności gospodarczej, a wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznej lub niepublicznej oferty nabycia jego jednostek uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, w tym prawa własności nieruchomości lub udziały w spółkach inwestujących w nieruchomości. Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego Spółka, w zakresie w jakim reprezentuje Fundusz, ma prawo dokonywać inwestycji

w transparentne podatkowo spółki osobowe, pod warunkiem że podmioty te spełniają wszelkie wymogi sformułowane w niemieckich przepisach (np. w zakresie przedmiotu działalności (nabywanie nieruchomości lub udziałów w spółkach związanych

z nieruchomościami) czy dopuszczalnego zakresu inwestycji. Ponadto prawo niemieckie dopuszcza, aby Fundusz został wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej z siedzibą w Polsce. Przy czym, z uwagi na specyficzny ustrój prawny Funduszu, we wszelkich czynnościach prawnych działa on poprzez Spółkę. Jest to konstrukcja analogiczna do instytucji zastępcy pośredniego, funkcjonującej na gruncie polskich przepisów.

Po rozpatrzeniu wniosku MF wydał interpretację indywidualną z 31 marca

2016 r., w której uznał stanowisko strony w odniesieniu do przedstawionych pytań za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zakres działalności przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wykracza poza zakres określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a

lit. b) updop, gdyż strona może uzyskiwać dochody nie tylko z lokowania środków pieniężnych w określone ustawowo aktywa, ale także dochody z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej .

W skardze na w/w interpretację skarżący zarzucił: a) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.:

- art 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w rezultacie nieuprawnione wymaganie identyczności a nie jedynie porównywalności zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych jako warunku dla zastosowania zwolnienia; - art 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop poprzez jego niewłaściwą wykładnię a w rezultacie uznanie, że przesłanką do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, jest nie rodzaj działalności wykonywanej przez instytucję wspólnego inwestowania (tj. lokowanie/inwestowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe), lecz klasyfikacja, na gruncie updop, dochodu uzyskiwanego z takiej inwestycji; - art 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop poprzez jego niewłaściwą wykładnię a

w rezultacie uznanie, że nabycie ogółu praw i obowiązków, tytułem uczestnictwa w spółce osobowej inwestującej w nieruchomości, nie jest formą lokowania środków pieniężnych w inne prawa majątkowe, o których mowa ww. przepisie; - art 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop w zw. żart. 63 i 65 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez naruszenie zasady swobody przepływu kapitału oraz uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału

i płatności, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że rzekomo inny poziom ryzyka i płynności aktywów w przypadku inwestycji w nieruchomości dokonywanych bezpośrednio oraz za pośrednictwem spółek osobowych transparentnych podatkowo miałby uzasadniać odmienne traktowanie funduszy zagranicznych mających prawną możliwość dokonywania inwestycji za pośrednictwem takich spółek osobowych; - art 6 ust. 1 pkt 10a updop w zw. z art. 21 ust 1 oraz 22 ust. 1 updop polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie, co do ich zastosowania poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wypłaty na rzecz Funduszu z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 lub

art. 22 ust. 1 updop będą podlegały opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce.

b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – dalej: O.p.) poprzez przyjęcie własnych założeń dotyczących zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę

w pisemnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 grudnia 2015 r. i dokonanie wykładni przepisów podatkowych dla tak dostosowanego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), - art. 14a § 1 oraz art. 14e

§ 1 O.p. poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, które to naruszenie polegało na niedokonaniu analizy wskazanego przez Spółkę orzecznictwa sadów administracyjnych w toku postępowania zmierzającego do wydania i samokontroli wydanej Interpretacji,

- art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i sformułowanie dodatkowego, niewynikającego wprost

z przepisów warunku zwolnienia, jak również pominięcie powszechnie akceptowanego w orzecznictwie poglądu o kwalifikacji tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jako prawa majątkowego, - art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 O.p., poprzez złamanie zasady in dubio pro tributario polegające na zastosowaniu nieuprawnionej wykładni art. 6

ust. 10a updop na niekorzyść podatnika i obarczenie podatnika skutkami niejasnego

i nieprecyzyjnego (w ocenie organu interpretacyjnego) sformułowania przepisów przez ustawodawcę. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

WSA wymienionym na wstępie wyrokiem uznał skargę za zasadną, albowiem stwierdził, że zaskarżony akt narusza prawo materialne przez dokonanie błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop. W motywach Sąd wyjaśnił, że nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że Fundusz nie spełnia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop z tej przyczyny, że strona może w przyszłości pozyskiwać dochody z inwestycji w nieruchomości, które będą dokonywane za pośrednictwem spółek osobowych. Stwierdził, że w treści przepisu

art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop nie zawarto zastrzeżenia podobnego do przepisu

art. 145 ust. 1 pkt 6 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tym samym należało uznać, że w rozpatrywanej sprawie organ dokonał błędnej wykładni ww. art. 6 ust. 1 pkt 10a

lit. b) updop, a w szczególności zawartego w nim zwrotu "inne prawa majątkowe" przez oparcie swojego stanowiska na treści, które nie zostały ujęte w tym przepisie. Sąd zaznaczył, że analogiczne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład wskazał wyroki WSA w Warszawie z 23 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 525/15 i z 24 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3704/14. W przedstawionej argumentacji odwołał się też do poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z 24 lipca 2015 r. sygn. akt: II FSK 1455/13 i 3 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt: II FSK 2361/13. Nadto, rozważając sporną kwestię zwrócił uwagę, że przy interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop należy mieć na uwadze, że nowelizacji na mocy której wprowadzono art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, dokonano w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła ona następstwo wszczętego przez KE w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania

w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. W celu usunięcia wskazanego przez KE ww. naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich

i zagranicznych funduszy nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, rozszerzono katalog zwolnień podmiotowych w art. 6 updop. Ustawodawca przy dokonywaniu zmian ww. przepisu i wprowadzeniu pkt 10a wziął pod uwagę specyfikę form organizacyjno-prawnych polskich funduszy i funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, dążąc do zapewnienia równego ich traktowania. Wprowadzając zwolnienie wobec zagranicznych funduszy inwestycyjnych

i emerytalnych, określił więc warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie zwolnieniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach,

jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne. Prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a updop powinna więc uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji, zwolnienie przewidziane w art. 6

ust. 1 pkt 10a updop, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy, zaś istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu i zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. Podkreślił, że ustawodawca w treści ww. przepisu nie zawęził "innych praw majątkowych", w które mogą inwestować fundusze zagraniczne, do tych wynikających z przepisów ustawy

o funduszach inwestycyjnych, tak jak to uczynił w przypadku funduszy polskich, mając na względzie treść innych przepisów tej ustawy, zwłaszcza art. 3 ust. 1, art. 145-147. Tym samym, organ zastosował w sposób nieuprawniony wykładnię celowościową

i nieprawidłowo wprowadził do ustawowego zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1

pkt 10a lit. b) updop dodatkowy wymóg, od którego zależy możliwość zastosowania tego zwolnienia, którego literalnie nie zapisano w ww. przepisie.

W skardze kasacyjnej MF zaskarżył w/w wyrok WSA w całości. Na podstawie

art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez bledną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b w zw. z art. 5 ust. 3 updop - polegającą na uznaniu przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego zaskarżonymi przepisami, gdy tymczasem prawidłowa wykładania tych przepisów winna prowadzić do wniosku, że nie zostały spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia albowiem wyłącznym przedmiotem działalności podmiotu zagranicznego nie jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Na podstawie 188, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniósł

o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3) zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Admiracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego, wyrażającym się w błędnej wykładni art. 6 ust. 1

pkt 10a lit. b w zw. z art. 5 ust. 3 updop.

Przystępując zatem do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie, albowiem wykładnia kwestionowanego art. 6 ust. 1 pkt 10a updop dokonana przez Sąd I instancji jest błędna, zaś zarzuty skargi kasacyjnej słuszne.

Jednocześnie Sąd kasacyjny wskazuje, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu orzeczeniach. Przykładem zapatrywania zbieżnego ze stanowiskiem organu są m.in. wyroki: z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1777/15; z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt

II FSK 2098/15; z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 127/16 i II FSK 2912/15 oraz

z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 128/16; z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 140/16

i z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3844/17; z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 962/18; z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 963/18. Sąd w składzie niniejszym ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyrokach aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy wyjaśnić wobec tego należy, że powołany powyżej przepis stanowił

(w stanie prawnym sprawy), że zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają

w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa,

w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: - prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

- zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane

w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Konieczną jest uwaga, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 226, poz. 1478), na mocy której wprowadzono do niej art. 6 ust. 1 pkt 10a, została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych

i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację,

w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. (...) W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne."

W sprawie niniejszej, okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pozwalały przyjąć, że strona skarżąca

nie spełnia wszystkich przesłanek umożliwiających zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, a konkretnie wymogu wskazanego w art. 6 ust. 1

pkt 10a lit. b updop.

Przesłanka określona w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop wyraża się w tym, że wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, a więc ustawodawca jako źródło przychodów wskazał lokowanie środków pieniężnych w określonych prawach. Tymczasem, jak słusznie zauważył organ, strona skarżąca będzie również uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy udziały w spółkach osobowych (jawnych i komandytowych) można uznać za prawa majątkowe. Istotne jest bowiem to, że z tytułu posiadania tych udziałów skarżąca będzie uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią obowiązującej do 1 stycznia 2018 r. regulacji prawnej art. 5 ust. 3 updop: jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Słusznie tym samym wskazuje się w skardze kasacyjnej, że dochody z udziału/ uczestnictwa w takich spółkach stanowią dochody z prowadzonej za ich pośrednictwem działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 3 updop, co wyklucza w konsekwencji spełnienie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop, co do prowadzenia działalności wyłącznie "inwestycyjnej" (osiągania dochodów z praw majątkowych). Przystąpienie do spółki osobowej ukierunkowane jest na czerpanie korzyści z działalności gospodarczej prowadzonej przez taką spółkę. Przedmiot działalności skarżącej, w ramach którego zamierza ona osiągać przychody

z działalności gospodarczej, nie pozwala uznać jej charakteru za porównywalny

z polskimi funduszami inwestycyjnymi, albowiem "lokowanie" środków pieniężnych, to nie to samo co czynne prowadzenie działalności w charakterze np. wspólnika spółki jawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, skoro ustawodawca w omawianej przesłance odwołał się do działalności polegającej na "lokowaniu środków finansowych", tym samym wykluczył prowadzenie działalności gospodarczej jako przedmiot działalności instytucji wspólnego inwestowania. Jakkolwiek w przepisie nie ma wprost odwołania

się do określonego źródła przychodów (z kapitałów pieniężnych), to jego treść w sposób wyraźny prowadzi do takiego wniosku.

W rozpoznawanej sprawie organ nie wprowadził więc do oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego dodatkowej, pozaustawowej przesłanki interpretowanego zwolnienia podatkowego. Czym innym jest lokowanie środków pieniężnych i uzyskiwanie, tzw. dochodów pasywnych, a czym innym udział w spółce jawnej połączony z obowiązkiem prowadzenia jej spraw, czyli zarządzaniem tym podmiotem. W tym ostatnim przypadku trudno jest zatem mówić, że jest to jedynie lokowanie środków pieniężnych, skoro istotą uczestnictwa w takiej spółce jest prowadzenie jej przedsiębiorstwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niespełnienie przesłanki wynikającej

z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop jest dostatecznym i wystarczająco uzasadnionym powodem oceny prawnej, że strona skarżąca - w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym - nie może, w rozważonym stanie obowiązującego prawa, uzyskać zwolnienia podatkowego.

Przedstawiona wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a updop nie uchybia zasadom traktatowym Unii Europejskiej. Uwzględnia bowiem warunki tworzenia i działania analizowanych

i porównywanych funduszy, z uwzględnieniem przedmiotu działania, praw i obowiązków oraz stosowanych środków kontroli. Jakkolwiek fundusze zagraniczne nie muszą

być identyczne z funduszami polskimi, ale ich charakter powinien być porównywalny

z polskimi, zaś prowadzona przez nie działalność winna odbywać się w ramach równoważnych z ramami prawnymi funduszy krajowych. Przedmiot działalności

strony skarżącej, w zakresie którego zamierza ona - w istocie - osiągać przychody

z działalności gospodarczej, nie pozwala uznać jej charakteru za pozytywnie porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Okoliczność, że strona skarżąca nie może skorzystać z badanego zwolnienia podatkowego nie wynika z faktu, że jest podmiotem prawa niemieckiego, działającym w określonej przez to prawo formie prawnej, odmiennej niż ta, w jakiej działa fundusz inwestycyjny powołany na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ustawodawca mógł bowiem, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, wprowadzić określone przesłanki - wymogi, nie odbiegające od tych, które dotyczą podmiotów polskich. Uprawniony

jest więc wniosek, że przepisy polskiej ustawy podatkowej zapewniły zwolnienie

z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania na analogicznych zasadach, jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ przedstawił

w zaskarżonej interpretacji argumentację zasługującą na akceptację jako zgodną zarówno z przepisami prawa, jak i kierunkiem orzecznictwa.

Uznając zatem za uzasadnioną skargę kasacyjną MF, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art.188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości

i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie, wniesienie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.