Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1153/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 841/16 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 841/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. C. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 26 kwietna 2016 r., nr [...], dotyczącą podatku od towarów i usług Skarżącego za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2011 r.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, powodem określenia zobowiązań skarżącego w VAT w innych wysokościach niż deklarował to sam podatnik było zakwestionowanie jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trzech kontrahentów: B. sp. z o. o., zakupy na łączną wartość 1.515.447,18 zł netto, podatek VAT 348.552,85 zł, B. sp. z o.o., zakupy na łączną wartość 410.756,10 zł netto, podatek VAT 94.473,90 zł, PPHU M. sp. z o.o., zakupy na łączną wartość 1.076.284,55 zł netto, podatek VAT 247.545,45 zł. Według ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji, spółki te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej polegającej na obrocie samochodami i maszynami typu koparko-ładowarki, nie deklarowały i nie odprowadzały z tego tytułu podatku od towarów i usług. Zostały zarejestrowane wyłącznie po to by wystawiać faktury VAT z podatkiem należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który nie jest odprowadzany do urzędu skarbowego, ale umożliwia w następnym ogniwie łańcucha odliczenie podatku naliczonego z wystawionych przez nie faktur. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT").

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, dalej w skrócie jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracji (t.j. w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z: art. 120, art. 121, art.124, art. 123, art. 180, art. 188, art. 181, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 6013, dalej jako "O.p") przez nieuwzględnienie zarzutów skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji i zaakceptowanie niezgodnego z prawem działania Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Organ"),

2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez brak orzeczenia w granicach sprawy i nieuwzględnienie zasady niezwiązania granicami skargi,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 200 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 123 O.p. wskutek niezapewnienia stronie czynnego udziału w każdym etapie postępowania, a w szczególności przez niezapewnienie prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 180, art. 188, art. 181 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, z naruszeniem wskazanych tu przepisów prawa, co doprowadziło do przyjęcia, że organy podatkowe podjęły wszelkie kroki dla wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, podczas gdy ustalenie jakoby zakwestionowane faktury dotyczyły nierzeczywistych czynności jest błędne,

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe, niepełne uzasadnienie wyroku, nie odniesienie się do zarzutów skargi, powielenie ocen organów podatkowych, niedostateczne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- naruszenie prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trzech kontrahentów,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której wszystkie faktury dotyczą czynności dokonanych,

3) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego bez uwzględnienia kwot podatku naliczonego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, to znaczy co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do niewłaściwego wykonania przez Sąd pierwszej instancji ustrojowej kompetencji do kontroli działalności administracji publicznej, czyli do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (§ 1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. § 2. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.). Niewłaściwe wykonanie tej kontroli polegać ma na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji szeregu naruszeń przepisów O.p., w liczbie trzynastu, popełnionych przez Organ.

Przy ocenie tego zarzutu kasacyjnego trzeba mieć na uwadze to, że przepis art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. nie stanowi samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis o charakterze ustrojowym, określający zadania sądów administracyjnych w ogólnym porządku prawnym. Aby uzasadnić jego naruszenie, konieczne jest wykazanie tych naruszeń przepisów procesowych, które popełnił organ, a których nie dostrzegł sąd kontrolujący legalność jego decyzji (porównaj wyrok NSA z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 28/17, wszystkie powołane tu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). Skarżący powiązał art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej, ale uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie jest abstrakcyjne, ogólne i niekonkretne. Mowa w nim o stanie faktycznym niewystarczającym dla podjęcia rozstrzygnięcia, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, o kognicji sądu administracyjnego, braku wnikliwego zbadania okoliczności faktycznych. Aby zarzuty tego rodzaju mogły być uwzględnione, konieczna byłaby ich konkretyzacja, odniesienie do danej sprawy, czego brakuje w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, która dotyczy zarzutu pierwszego. Ponieważ jednak przepisy Ordynacji podatkowej powiązane z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. są przedmiotem także dalszych zarzutów skargi kasacyjnej, to do kwestii tej trzeba będzie wrócić po rozważeniu pozostałych zarzutów kasacyjnych.

Drugi z zarzutów kasacyjnych dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. (Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.). Naruszenie tego przepisu polegać ma na ...braku orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w granicach sprawy, tj. pominięciu obowiązku uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez Stronę skarżącą, jak i pominiętych przez nią... . Zarzut ten został wadliwie sformułowany i brak mu uzasadnienia, przez co nie mógł być uwzględniony. Skarżący utożsamił w nim dwie kwestie występujące w art. 134 § 1 P.p.s.a. Jedna - to rozstrzyganie w graniach sprawy, a druga - to niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Granice sprawy wyznacza zaskarżona decyzja w sensie podmiotowym i przedmiotowym (por. wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09 oraz z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 854/10). Sąd rozstrzygnął o legalności zaskarżonej doń decyzji skierowanej do skarżącego, a dotyczącej jego zobowiązań w VAT za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2011 r. Nic nie wskazuje na to, by wykroczył poza tak określone granice sprawy.

Brak związania zarzutami i wnioskami skargi w istocie oznacza obowiązek sądu administracyjnego wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa po stronie organu administracyjnego, nawet jeśli nie zostały wskazane w skardze. Jednak wykorzystanie tego przepisu jako zarzutu kasacyjnego wymaga wskazania tego, co przeoczył sąd pierwszej instancji. Obowiązujące w postępowaniu kasacyjnym z mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej, o którym była tu już mowa, oznacza również, że NSA nie uzasadnia zarzutów kasacyjnych za stronę, bo to, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., należy do wnoszącego skargę kasacyjną (Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie). Jeśli zatem Skarżący twierdzi, że Sąd pierwszej instancji obwiązany był uwzględnić również te aspekty sprawy, które uszły jego uwadze, to powinien je wskazać w skardze kasacyjnej, a tego nie zrobił.

Kolejny zarzut kasacyjny dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 200 O.p. i to w dwojaki sposób. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji wyznaczono Skarżącemu zgodnie z art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), ale decyzję organ wydał bez zapoznania się ze stanowiskiem Skarżącego, które przedstawione zostało w piśmie procesowym nadanym w ostatnim dniu wyznaczonego terminu. W postępowaniu przed organem odwoławczym decyzja została wydana przed upływem siedmiodniowego terminu wyznaczonego Skarżącemu.

Słuszność ma Skarżący, gdy twierdzi, że w obydwu przypadkach doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. Nawet jeśli w postępowaniu przed organem pierwszej instancji termin wyznaczony Skarżącemu upływał z dniem 8 września 2015 r., a decyzja została wydana 14 września, to nie znaczy, że nie było naruszenia art. 200 § 1 O.p. Przy braku wskazań w przepisach Ordynacji podatkowej co do sposobu wypowiedzenia się przez stronę na temat zebranego materiału dowodowego, za dopuszczalną należy uznać wypowiedź pisemną. Wobec tego pismo nadane w ostatnim dniu wyznaczonego terminu jest złożone w terminie, a obowiązkiem Organu było uwzględnić czas na obieg korespondencji, tak by zapoznać się ze stanowiskiem strony (porównaj prawomocne wyroki: WSA we Wrocławiu z 4 września 2007 r, sygn. akt I SA/Wr 831/07 i wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 754/08).

Naruszenie art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu odwoławczym jest oczywiste i przyznane przez Organ i Sąd.

Przyznanie słuszności Skarżącemu w tym względzie nie jest równoznaczne z uwzględnieniem jego zarzutu kasacyjnego, ponieważ naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p., jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie jest samo w sobie naruszeniem przepisów postępowania skutkującym zawsze uchyleniem decyzji (patrz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt I FPS 6/04). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy braku takiego wpływu, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pomimo obszernych i słusznych wywodów skargi kasacyjnej na temat gwarancyjnego charakteru przepisu art. 200 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 123 tej ustawy, nie zostało wykazane w skardze kasacyjnej, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ów możliwy wpływ na wynik sprawy, co należy podkreślić, ma być istotny, a to pozwala na przyjęcie, że chodzi o taką sytuację, która rzutuje na treść rozstrzygnięcia w ten sposób, że gdyby nie uchybienie procesowe, mogłoby dojść do wydania innej decyzji w sprawie. Stawiając zarzut kasacyjny w oparciu o ten przepis trzeba by wskazać, że gdyby organ prawidłowo zrealizował normę z art. 200 § 1 O.p. i umożliwiłby stronie wypowiedzenie się na temat zebranego materiału dowodowego, to rozstrzygnięcie organu mogłoby być inne. Nawet ten hipotetyczny wpływ, o którym Skarżący napisał w skardze kasacyjnej wymaga wskazania przesłanek, świadczących o tym, że on jest możliwy, że można go założyć. W niniejszej sprawie nie ma jednak powodu do rozważania hipotetycznego wpływu uchybienia procesowego na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji wydał decyzję bez zapoznania się z pismem Skarżącego, ale jego treść została oceniona przez organ odwoławczy i pozostała bez wpływu na wynik sprawy. Analogicznie rzecz ma się z postępowaniem drugo-instancyjnym, wypowiedź Skarżącego, której Organ nie znał, pozostała bez wpływu na wynik sprawy, bo tak ocenił ją Sąd pierwszej instancji. Słusznie zatem Sąd ten uznał, że naruszenie przez organy podatkowe art. 200 § 1 O.p. nie było tego rodzaju, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy i nie uzasadniało zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Kolejny zarzut naruszenia przepisów procesowych odnosi się już do postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia Organu. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji przeoczył, że decyzja Organu została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozważenia dowodów i przy nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. W efekcie organy podatkowe błędnie przyjęły, że faktury wystawione przez: B. sp. z o. o., B. sp. z o.o. oraz PPHU M. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych. Tak został sformułowany zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 180, art. 188, art. 181 i art. 191 O.p., ale jego uzasadnienie wskazuje już na inny aspekt sprawy. Otóż w uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący podniósł, że organy podatkowe oparły się na ustaleniach dotyczących funkcjonowania jego kontrahentów, za które nie może ponosić odpowiedzialności, że działał w zaufaniu do swoich partnerów handlowych, że nie można wymagać od podatnika, by każdorazowo kontrolował sposób prowadzenia działalności przez dostawców, a wszelkie nieprawidłowości zaistniałe na wcześniejszym etapie obrotu nie mogą go obciążać o ile nie zostanie udowodnione przez organy podatkowe, że działał w złej wierze bądź nie dopełnił należytej staranności w kontaktach z dostawcami. Jest zatem istotna różnica między postawieniem tego zarzutu, a jego uzasadnieniem. Sam zarzut dotyczy braku podstaw do przyjęcia, że faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, a w jego uzasadnieniu przyjmuje się, że takie były, tylko skarżący nie może ponosić z tego tytułu odpowiedzialności w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W tej sytuacji NSA odniesie się do zarzutu kasacyjnego o takiej treści, jaka została uzasadniona, bo zarzut, który nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej w ogóle nie poddaje się kontroli przez NSA.

Kwestia ta została prawidłowo oceniona przez Sąd pierwszej instancji, który podkreślił, że tak zwana klauzula słusznościowa, do której odwołał się Skarżący, została wprowadzona do systemu VAT przez orzecznictwo TSUE. Przywołując szereg orzeczeń Trybunału Sąd wskazał, że odmowa prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego jest możliwa wówczas, gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem ( tu wskazał na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-81/11 i C-142/11, tak zwana sprawa "[...]" oraz wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11, tak zwana sprawa "[...]"). Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowe są ustalenia organów podatkowych co do tego, że Skarżący z pełną świadomością przyjął do odliczenia podatek z faktur, które dotyczą czynności, które nie zostały dokonane i, w ocenie NSA, jest to teza uzasadniona. Sąd wskazał na to, że z wyjaśnień udzielonych przez zagranicznych kontrahentów od których pochodził towar wynika, że zamawiającym towar, płacącym za niego i odbierającym go był Skarżący. Trzy podmioty krajowe, które wystawiły dla Skarżącego faktury nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie posiadały majątku ani sprzętu, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały dokumentacji podatkowej, nie odprowadzały podatku. Pieniądze którymi regulowały zobowiązania wobec kontrahentów pochodziły od Skarżącego, ich udział w sprawie ograniczał się do wystawienia faktur. W tej sytuacji twierdzenie, że Skarżący działał w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji ocenił tę kwestię prawidłowo uznając, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Dalsza część uzasadnienia tego zarzutu dotyczy naruszenia przez Organ art. 180 i art. 188 O.p., a to przez zaniechanie przesłuchania świadków L. F. i M. C. oraz osób, które w imieniu kontrahentów z Niemiec, Belgii i Holandii sprzedały samochody i koparki. Kwestii tej Sąd pierwszej instancji poświęcił sporo uwagi. Wskazał, że wykorzystano w tym zakresie dowody dostępne - wyjaśnienia firm zagranicznych oraz protokoły z przesłuchań L..F. i M.C.. przeprowadzonych w innych postępowaniach, które w świetle art. 181 O.p. stanowią pełnoprawny dowód w sprawie. Uzasadniając ten zarzut skargi kasacyjnej Skarżący zaakcentował głownie zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego i wyższość dowodów przeprowadzonych w sposób bezpośredni nad dowodami pośrednimi, takimi jak protokoły z innych postępowań. Co do zasady, w ujęciu abstrakcyjnym, można się z tym zgodzić, ale na gruncie każdej sprawy wymaga to konkretyzacji, której brakuje w skardze kasacyjnej. Skarżący nie wskazał w niej na jakiej podstawie twierdzi, że dowody z przesłuchania świadków doprowadzą do innych ustaleń, niż te z dokumentów, skoro i jedne, i drugie mają pochodzić od tych samych osób i dotyczyć tych samych zdarzeń ? Co skłania do wniosku, że dojdzie w ten sposób do odmiennych ustaleń ? Co ma na myśli gdy twierdzi, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ? Które twierdzenia podnoszone przez niego w toku postępowania podatkowego zostały pominięte przez Organ ? Byłoby dobrze, gdyby wskazał wynikające z przepisów prawa realne możliwości organu podatkowego przesłuchania w charakterze świadków przedsiębiorców z Niemiec, Holandii i Belgii. W odniesieniu do wszystkich świadków należałoby skonkretyzować tezy dowodowe. Z powyższych względów, z uwagi na ogólny i teoretyczny charakter, ten zarzut skargi kasacyjnej nie zyskał uznania NSA.

Przepis art. 188 O.p., którego naruszenie Skarżący również zarzucił w skardze kasacyjnej, nakazuje organowi, by uwzględnił żądnie strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu prawo oceny celowości przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Należy łączyć go z przepisem art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Również w tym ogólnym znaczeniu organ ma prawo ocenić celowość przeprowadzenia każdego dowodu i to na każdym etapie postępowania. Rolą wnioskującego o przeprowadzenie dowodu jest uzasadnienie wniosku przez doprecyzowanie tezy dowodowej i określenie - czemu ma służyć przeprowadzenie dowodu. Skarżący opiera swe zarzuty na twierdzeniu o celowości przeprowadzenie dowodów z bezpośredniego przesłuchania świadków na okoliczność faktycznego przebiegu i realizacji kwestionowanych przez Organ transakcji. Właśnie temu służyło całe dotychczasowe postępowanie dowodowe i żeby prowadzić w tym kierunku dalsze czynności i wykazać naruszenie przez organ art. 188 O.p., należy wniosek taki uzasadnić w sposób konkretny i realny, a realny w tym znaczeniu, że możliwy do zrealizowania, co należy odnieść do przesłuchania w charakterze świadków bliżej nieokreślonych przedsiębiorców zagranicznych oraz świadka, którego kilkakrotnie i bezskutecznie usiłowano wzywać na przesłuchanie.

Nie miało też miejsca pozbawienie Skarżącego prawa do udziału w postępowaniu, co również zostało podniesione w skardze kasacyjnej jako zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. W przypadku wykorzystania protokołów z innych postępowań, co zrobiono w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z dowodami z dokumentów, a zapewnienie stronie czynnego udziału w tej czynności dowodowej polega w takim przypadku na zapewnieniu jej możliwości zapoznania się w dowodami i to zostało zrealizowane.

NSA nie podzielił zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku. Zdaniem Skarżącego uzasadnienie wyroku jest niepełne, brak w nim odniesienia się do jego zarzutów, brak wyjaśnienia podstawy prawnej, powielono w nim ustalenia organów podatkowych. Oceniając ten zarzut NSA stwierdza, że wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku znajduje się w jego uzasadnieniu i jest pełne. Rozpoczyna się od przytoczenia treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czyli tych przepisów, które w sferze materialno-prawnej są podstawą decyzji Organu. Dalej Sąd przedstawił szeroki wywód na temat wykładni tych przepisów z odwołaniem się do postanowień dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz do orzecznictwa TSUE, jak również krajowych sądów administracyjnych. Stanowisko swoej Sąd zamieścił na pięciu kolejnych stronach uzasadnienia wyroku, a więc twierdzenie, że nie zamieszczono w nim wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku jest bezpodstawne.

Sąd pierwszej instancji nie powielił ustaleń organów podatkowych, a jedynie ocenił ich prawidłowość i prawidłowość postępowania dowodowego, w wyniku którego zostały przyjęte. Co do zasady – sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, za wyjątkiem art. 106 § 3 P.p.s.a., który nie miał zastosowania w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Jeżeli w opisie tych ustaleń istnieje zbieżność z ustaleniami Organu, to w niczym nie narusza to zasad postępowania, a wynika z pozytywnej oceny ustaleń przyjętych przez Organ.

Twierdzenie, że Sąd nie odniósł się do zarzutów wniesionej doń skargi jest również bezpodstawne. Całe uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji skomponowane jest w ten sposób, że stanowi odpowiedź na zarzuty zamieszczone w skardze. Na stronie 8 uzasadnienia, czyli w tak zwanej części "zważeniowej", Sąd rozpoczął swe wywody od następującego stwierdzenia ...Aby ustosunkować się do zarzutów skargi .... . I tej myśli podporządkowane jest całe uzasadnienie wyroku. Po wyjaśnieniu przepisów prawa materialnego, Sąd przeszedł do oceny postępowania dowodowego i przyjętych w jego wyniku ustaleń faktycznych. W tej części odniósł się do zarzutów Skarżącego o naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tej sytuacji sam zarzut o braku odniesienia się do zarzutów skargi powinien być dokładniej sformułowany przez wskazanie konkretnie do czego ? Co Skarżący ma na myśli ? W tym kształcie zarzut kasacyjny nie mógł być uwzględniony, bo nie wskazuje, by Sąd dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Polemizowanie na gruncie tego przepisu ze stanowiskiem Sądu co do ustaleń faktycznych lub wykładni i zastosowania prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego przez Stronę skutku. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje jedynie z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie wyroku (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Do jego naruszenia dochodzi wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych elementów, co skutkuje niemożnością ustalenia przesłanek, jakimi kierował się sąd wydając wyrok. Dotyczy to tak zastosowanych przepisów prawa, jak i stanu faktycznego. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA nie ma problemów z określeniem, na gruncie jakiego stanu faktycznego orzekał Sąd pierwszej instancji i jaką wykładnię zastosowanych przepisów przyjął. Stawiając ten zarzut Skarżący nie tyle kwestionuje kompletność uzasadnienia, co podważa jego zasadność merytoryczną. Tymczasem, jako ugruntowaną linię orzeczniczą NSA, przedstawić można następujące tezy:

- W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok z 20 grudnia 2018 r, sygn. II FSK 2502/18),

- Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia... (wyrok z 20 listopada 2018 r., sygn. I OSK 243/17),

- W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych jak i przyjęcia określonej wykładni przepisu prawa materialnego (wyrok z 10 stycznia 2019 r., sygn. II OSK 718/18).

Pora zatem wrócić do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej o tym, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez wadliwą kontrolę decyzji Organu. Uzasadnieniem dla tego zarzutu miały być naruszenia tych przepisów, które NSA omówił powyżej, ale nie są, bo naruszeń tych nie było. Zrzuty Skarżącego w tym zakresie okazały się bezpodstawne, a zatem i zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą wadliwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Co prawda zarzut pierwszy nazwany został jako dotyczący wadliwej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, ale jego uzasadnienie wskazuje na kwestię ich wadliwego zastosowania (... przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego... ). Warunkiem uwzględnienia tego zarzutu jest uznanie zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych za słuszne, bo jego istota polega na zastosowaniu tych przepisów do wadliwie przyjętych ustaleń faktycznych. Ponieważ NSA nie uwzględnił wcześniej omówionych zarzutów kasacyjnych, w tym dotyczących oceny materiału dowodowego pod kątem art. 191 O.p. i przyjętych przez Organ ustaleń faktycznych, to i zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł być uwzględniony.

Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 .P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu przepisu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).