Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1704/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. D. kwotę 1.500 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2006 r. A. D. i M. D. - łącznie określani dalej jako "Podatnicy", złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2005 r., rozliczając swoje dochody w sposób przewidziany dla małżonków w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

W dniu 9 września 2009 r. Podatnicy złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37. We wniosku wnieśli o wyłączenie z opodatkowania należności zagranicznej, która ich zdaniem niesłusznie została poddana opodatkowaniu przez płatnika oraz w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. Zdaniem Podatników, należności zagraniczne są zwolnione z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska Podatnicy powołali się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W toku postępowania ustalono, iż M. D. - zwany dalej "Skarżącym", na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 17 czerwca 2004 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe starszego specjalisty w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym NATO (IMS), tj. do służby poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych w B. (Belgia). Z tego tytułu Skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym także należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479, z późn. zm.) - powoływanym dalej jako "rozporządzenie RM w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa", oraz w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, z późn. zm.) - powoływanym dalej jako "rozporządzenie MON w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa".

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości takiej, jak w złożonym pierwotnie przez Podatników zeznaniu podatkowym, tj. w kwocie 82.721 zł, stwierdzając, iż do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ignorowanie wydanych przez Ministra Finansów pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które zdaniem Podatników powinny być wiążące dla organów podatkowych, w sytuacji wystąpienia takich samych okoliczności prawnych i faktycznych w przypadku innych podatników, jak wymienione w interpretacji indywidualnej. Według Podatników, organy podatkowe zostały związane oceną prawną w stosunku do zapisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez wydane wyroki, a w szczególności poprzez interpretację wyrażoną przez Ministra Finansów. Organy podatkowe nie mogły zatem dokonywać odmiennej oceny prawnej przywołanego przepisu, niż ta, której dokonał Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] marca 2009 r. Ponadto Podatnicy zarzucili organom podatkowym naruszenie art. 3, art. 5 i art. 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 r. Traktat Północnoatlantycki (Dz. U. z 2000 r. Nr 87, poz. 970) - powoływanej dalej jako "Traktat Północnoatlantycki", poprzez ich niezastosowanie oraz art. 5 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustawionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 746) - powoływanego dalej jako "Protokół", poprzez jego niezastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa", art. 24 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych", § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej pokreślił znaczenie rozróżnienia zawartego w § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, gdyż do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani (§ 4 ust. 1), a do innych żołnierze wyznaczeni (§ 3 ust. 1). Wyjaśnił, że najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę, co do zasady, w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych). Odpowiada to postanowieniu w art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w myśl którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów. Inny jest również zakres świadczeń przysługujących żołnierzom skierowanym, a inny żołnierzom wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej analizując powyższe akty prawne oraz mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stwierdził, iż tylko żołnierze skierowani mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych i w konsekwencji zwolnienie z opodatkowania należności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy żołnierzy skierowanych. Fakt, iż wyznaczenie Skarżącego na stanowisko służbowe za granicą nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. potwierdza Ministerstwo Obrony Narodowej, Departament Administracyjny w zaświadczeniu z dnia 14 lipca 2009 r. nr 105/2009.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, Skarżący z dniem 1 lipca 2004 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska i wyznaczony na stanowisko służbowe starszego specjalisty w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w Strukturach Organizacji Międzynarodowych i Międzynarodowych Strukturach Wojskowych w B. na okres kadencji od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2006 r. Stanowisko, na które Skarżący został wyznaczony, jest stanowiskiem wymienionym w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W konsekwencji, należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3, art. 5 i art. 9 Traktatu Północnoatlantyckiego oraz art. 5 Protokołu zwrócił uwagę na fakt, iż wyznaczenie Skarżącego do pełnienia służby w Dowództwie NATO nie jest równoznaczne z twierdzeniem, iż został on wyznaczony w celu wzmocnienia sił sojuszniczych, w związku z czym jest beneficjentem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Stanowisko takie byłoby sprzeczne z przepisami krajowymi dotyczącymi żołnierzy, m.in. z ustawą o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oraz ustawą o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. stanowiska prezentowanego przez Podatników, iż wszyscy żołnierze zawodowi w strukturach NATO, poprzez swoją służbę przyczyniają się do wzmacniania sił obronnych Polski i państw sojuszniczych, a pośrednio do wspierania sił użytych w rejonach konfliktów zbrojnych i misji pokojowej, zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, prowadziłoby do wniosku, iż wszystkie należności pieniężne z tytułu służby poza granicami kraju byłyby zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są wyłącznie należności osób wskazanych w w/w przepisie użytych poza granicami państwa w jednym z celów określonych w tym przepisie. Jak już wcześniej dowiedziono, cele te w odniesieniu do żołnierzy zawodowych mogą realizować jedynie żołnierze skierowani.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu zlekceważenia orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach oraz wydanych przez organy podatkowe interpretacji przepisów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zarówno wyroki sądowe jak i interpretacje przepisów stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach podatników, a prawna ocena w nich zawarta wiąże w sprawie sąd oraz organ podatkowy, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, nie stanowi natomiast źródła prawa.

Skarżący w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie wiążącej organy podatkowe indywidualnej interpretacji Ministra Finansów sygn. akt [...] wydanej w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z mocy nadanego mu przez Ministra Finansów upoważnienia do działania w jego imieniu;

2) art. 3 i art. 9 Traktatu Północnoatlantyckiego - poprzez ich niezastosowanie;

3) art. 5 Protokołu - poprzez jego niezastosowanie.

Skarżący nie zgodził się z prezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z powodu jej niezgodności z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2009 r. Stwierdził, iż organy podatkowe zostały związane oceną prawną w stosunku do zapisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez wydane wyroki, a w szczególności przez interpretację wydaną przez Ministra Finansów. Nie mogły zatem dokonywać odmiennej oceny prawnej w/w przepisu, niż ta, której dokonał Minister Finansów. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe winny ocenić, czy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miał zastosowanie w takim zakresie, w jakim dokonał tego Minister Finansów oraz poddać analizie zapisy art. 9 Traktatu Północnoatlantyckiego. Z treści tych przepisów, zdaniem Skarżącego, wynika, że Międzynarodowy Sztab Wojskowy w Kwaterze Głównej NATO został powołany w ramach organu wykonawczego Komitetu Wojskowego NATO. Powołanie tego organu nastąpiło jako wynik realizacji zapisów art. 3 oraz art. 5 Traktatu, czyli potrzeby wzmocnienia państw sojuszniczych. W związku z powyższym, każdy członek dowództwa NATO pełniąc w nim służbę realizuje cele określone powołaniem takiego dowództwa. Skoro dowództwa takie zostały powołane w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych, to członek takiego dowództwa będący polskim obywatelem wypełnia jeden z celów formalnych zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zatem skoro Skarżący służył w Dowództwie NATO, które zostało powołane w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych, to tym samym jest beneficjentem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznej wypłaconej w 2005 r. Skarżącemu jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP na stanowisko służbowe starszego specjalisty w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym NATO w B..

Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska Podatników sformułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, iż należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu podlegała zwolnieniu podatkowemu.

Wskazując na dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podatkowe stwierdziły, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w tym przepisie, tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zdaniem organów podatkowych, o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza zatem w niniejszej sprawie fakt wyznaczenia, a nie skierowania Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni wskazanego wyżej przepisu.

Stanowił on, iż wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Należy wskazać, iż fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zgodnie z którym, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa.

Wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem rozróżnienia na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10.

Naczelny Sąd Administracyjny powołując zapisy art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych stwierdził, że z uregulowania tego wynika - dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., istotny wniosek, iż te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócił uwagę na jego literalne brzmienie, w którym charakterystyczne jest to, że między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek".

Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641, późn. zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277, późn. zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże podkreślił, że nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W związku z tym, w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia RM w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W rozporządzeniu tym (§ 3) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych."

Z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym - to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie, zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Z powyższej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: jest nieracjonalne, jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia RM w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Natomiast nie budzi wątpliwości, że wykładnia - tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych od skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być, np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia RM w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko jak i wspierającą je argumentację, zawarte w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stwierdzić zatem należy, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naruszenie to objawiało się w błędnej wykładni tego przepisu.

Natomiast naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom skargi, nie można było upatrywać w niezastosowaniu, jak wskazuje Skarżący, wiążącej organy podatkowe interpretacji podatkowej Ministra Finansów (wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu). W tym zakresie prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji zasadnie wyjaśnił, iż zarówno wyroki sądowe jak i indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego rozstrzygają konkretne sprawy i nie mają mocy wiążącej w innych, choćby analogicznych, sprawach.

Będące istotą błędu w wykładni - przyjęte przez organy podatkowe założenie, iż przesądzające i jednocześnie wystarczające do uznania, iż przepis ten nie może być w sprawie zastosowany, jest to, że Skarżący był wyznaczony (a nie skierowany) do służby poza granicami państwa, doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego.

Przyjmując bowiem, iż co do zasady, również żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby za granicą mogą w odniesieniu do otrzymywanej z tego tytułu należności zagranicznej korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., konieczne jest jednak wyjaśnienie kwestii (w razie potrzeby przy współdziałaniu ze strony Skarżącego), czy Skarżący pełniąc w 2005 r. służbę wojskową poza granicami państwa, realizował cele określone w tym przepisie.

Wprawdzie, jak wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w zaświadczeniu Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 14 lipca 2009 r. zostało stwierdzone, że wyznaczenie Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w B. nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jednakże w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy stwierdzenie takie nie mogło mieć przesądzającego znaczenia i nie legitymowało organów podatkowych do poprzestania na przyjęciu go do wiadomości i zaniechaniu wyjaśnienia tej kwestii.

Już bowiem proste zestawienie celów wymienionych w powyższym przepisie (m.in. wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych) z faktem pełnienia służby w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w Kwaterze Głównej NATO powinno budzić wątpliwości, co do możliwości bezkrytycznego przyjęcia takiego stwierdzenia.

Należy też zwrócić uwagę, iż powyższe zaświadczenie podpisane przez Głównego Księgowego Urzędu MON stanowiło potwierdzenie stanowiska, jakie prezentowały dotychczas w sprawie wojskowe służby finansowe, iż wypłacane Skarżącemu należności nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego (pobierane były od nich przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy).

Ponadto, powyższe stwierdzenie (zawarte w zaświadczeniu) o braku związku przyczynowego pomiędzy wyznaczeniem Skarżącego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa a okolicznościami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie jest prostym oświadczeniem potwierdzającym zaistnienie określonego faktu (okoliczności faktycznej), lecz w istocie rzeczy subiektywną wypowiedzią co do sposobu rozumienia, a co za tym idzie zakresu zastosowania określonej normy prawnej. Sprawia to, iż organ podatkowy nie powinien czuć się taką wypowiedzią związany, lecz na podstawie ogólnych reguł postępowania dowodowego kwestię tę starać się wyjaśnić.

Takie też będzie zadanie organu podatkowego w ponownym postępowaniu, a więc wyjaśnienie kwestii, czy Skarżący będąc wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, realizował tam cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na objęcie, bądź nie, wypłaconej Skarżącemu należności zagranicznej zwolnieniem podatkowym.

Sąd nie dopatrzył się natomiast wskazywanego w skardze naruszenia art. 3 i art. 9 Traktatu Północnoatlantyckiego. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadniczo rzecz biorąc zakresu zastosowania przepisu prawa krajowego, ustanawiającego zwolnienie od podatku - art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a omówiony wyżej błąd w wykładni tego przepisu i jego konsekwencje procesowe, nie stanowią automatycznie o naruszeniu ogólnych i ustrojowych norm dotyczących Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO). Można jedynie przyjąć i tak należy rozumieć wypowiedź Skarżącego, iż mając na uwadze, iż pełnił on służbę w Kwaterze Głównej NATO, analiza przepisów dotyczących funkcjonowania tej Organizacji, mogłaby okazać się pomocna przy wyjaśnianiu kwestii zasadniczej, a więc czy Skarżący pełniąc tam służbę realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe nie kwestionowały, iż Skarżący pełniąc służbę w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w Kwaterze Głównej NATO posiada osobistą kartę identyfikacyjną, a tej właśnie kwestii dotyczy art. 5 Protokołu, co czyni bezprzedmiotowym podniesiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.