Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 493/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 138/17 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 października 2016 r. nr ILPB2/4510-1-1/16-5/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 138/17, wydanym

w sprawie ze skargi T. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister") z 14 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Za zasadne WSA uznał bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "updop"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Spółka należąca do grupy kapitałowej wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących wzajemnie udzielanych poręczeń. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego. Spółka jest powiązana kapitałowo z innymi podmiotami z grupy (bezpośrednio lub pośrednio). Przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych, która sprawia, że każdy z podmiotów, w tym Spółka, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie, tj. kredytobiorcy, uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy innego niż spółki należące do grupy. Zależnie

od indywidualnych potrzeb, każdy z uczestników może żądać od spółek z grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia

na żądanie innej spółki z grupy. Może jednocześnie występować w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego. Każdy podmiot uczestniczący w polityce poręczeń może otrzymać zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników polityki poręczeń oraz zobowiązuje się do udzielania pozostałym uczestnikom polityki poręczeń zabezpieczeń spłaty ich kredytów. Jednocześnie w zamian za otrzymane poręczenie

i gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, Spółka zobowiązuje się do udzielenia poręczenia uczestnikom, którzy zgłosili zapotrzebowanie, w tym także tym, którzy takie poręczenie od niej otrzymali.

Przystąpienie Spółki do polityki poręczeń powoduje, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec tego podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Świadczenia Spółki w związku z uczestnictwem

w polityce poręczeń na rzecz innych spółek z grupy (będących również uczestnikami polityki poręczeń) będą zawsze równoważne/ekwiwalentne w stosunku do świadczeń innych spółek z grupy na rzecz Spółki. W każdym przypadku wystąpi świadczenie wzajemne ze strony spółek z grupy. Spółka otrzymuje bowiem świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot lub podmioty z grupy, jednakże z drugiej strony Spółka zobowiązana jest do takich samych świadczeń na rzecz tych podmiotów.

Otrzymane przez Spółkę poręczenie zawsze rodzi po jej stronie zobowiązanie

do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej takiego poręczenia. Z wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczeń zobowiązań kredytowych, której uczestnikiem jest Spółka, wynika jej zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec danego podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Jednocześnie zobowiązanie, o którym mowa w polityce poręczeń oznacza, że Spółka dokonała albo dokona także poręczenia dla tego konkretnego podmiotu, od którego sama uzyskała poręczenie. W praktyce możliwe są następujące sytuacje, że Spółka:

-udzieliła poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu;

-udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu;

- udzieli w przyszłości poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie, na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu.

Wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego poszczególnych podmiotów, jak i zwiększenie ich zdolności kredytowej. Grupie kapitałowej jako całości zależy, aby poszczególne podmioty wchodzące w jej skład mogły właściwie funkcjonować oraz mieć szansę

na rozwój, bowiem dzięki temu wzmacnia się pozycja całej grupy. Poręczenia wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności, spółki zobowiązane są do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych. Jednocześnie każda ze spółek w grupie

na zasadzie wzajemności i solidarności może żądać poręczenia od innych spółek

w grupie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia innym spółkom

w grupie na ich żądanie. Spółka przystępując do polityki poręczeń może zatem żądać poręczenia od innych spółek w grupie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia

na żądanie którejkolwiek ze spółek w grupie, które przystąpiły do polityki poręczeń.

2.2. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

- czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje u Spółki wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie udzieliła poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu?

- czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Spółki, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie Spółka udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu?

- czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje u Spółki wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie Spółka udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w przyszłości, tj. na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu?

Spółka wyraziła pogląd, że dokonywanie wzajemnych poręczeń w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Wzajemne poręczenia nie stanowią świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania. Wobec tego w sytuacji, kiedy Spółka uzyskuje poręczenie od innej spółki z grupy w ramach polityki poręczeń, jednocześnie jest zobowiązana do udzielenia takiego poręczenia na żądanie, nie notuje u siebie nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2.3. Minister w interpretacji indywidualnej z 13 października 2016 r. wydanej

na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op") uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Stwierdził, że stanowisko w kontekście pytania nr 1 i pytania nr 3 jest nieprawidłowe ze względu na brak wzajemności i ekwiwalentności poręczeń, które są niezbędnymi warunkami braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Za nieprawidłowe uznał także stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 z uwagi na błędne rozumienie pojęcia ekwiwalentności, przez wskazanie, że dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo, że świadczenie w postaci wzajemnych poręczeń spółek, które przystąpiły do polityki wzajemnych poręczeń nie stanowi świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania oraz stwierdzenia, że każdy uczestnik polityki poręczeń otrzymuje zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników oraz zobowiązuje się do udzielenia poręczeń pozostałym uczestnikom polityki poręczeń.

2.4. Spółka po bezskutecznym wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa wniosła do WSA skargę na niekorzystną dla niej interpretację indywidualną. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, postawiła zarzuty błędnej wykładni materialnego poprzez uznanie przez organ podatkowy, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop nie występuje jedynie wówczas, gdy:

a) udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, pod warunkiem, że świadczenia te będą ekwiwalentne pomiędzy tymi dwoma podmiotami, które udzieliły sobie wzajemnych poręczeń - w kontekście pytania nr 1 i pytania nr 3;

b) świadczenie Spółki z tytułu otrzymanego poręczenia będzie mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tj. Spółka wykona w tym samym okresie świadczenie analogiczne na rzecz podmiotu od którego to świadczenie uzyskuje - w kontekście pytania nr 2;

- niewłaściwą ocenę, że w kontekście wszystkich zadanych pytań, Spółka nie wykonuje świadczeń o charakterze wzajemnym i ekwiwalentnym, co skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop;

Postawiła także zarzuty naruszenie przepisów postępowania poprzez:

a) nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Op;

b) nierozstrzygnięcie na korzyść Spółki, nie dających się usunąć wątpliwości odnośnie do treści przepisów prawa, tj. art. 2a Op;

c) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op;

d) oparcie uzasadnienia prawnego interpretacji na nieprawidłowej wykładni przepisów art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h Op.

2.5. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy.

2.6. Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną Ministra jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 updop poprzez jego błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie. Wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie są skutki podatkowe związane z udzielaniem wzajemnych poręczeń kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami z grupy. Spółka zasadniczo podważa pogląd organu interpretacyjnego w zakresie dotyczącym nieodpłatnych świadczeń. Podkreśliła, że przedmiotem sporu nie jest sposób rozumienia ustawowego pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", lecz ocena czy w sprawie ma miejsce wzajemność świadczeń.

WSA podzielił stanowisko Spółki, że przystąpienie do polityki poręczeń powoduje, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. W rezultacie odniesienie przez Spółkę korzyści (przejawiającej się możliwością uzyskania poręczenia od innego podmiotu z grupy) nie jest otrzymane tytułem darmym. Przy czym uzyskanie przez Spółkę poręczenia jest zależne jedynie od jej woli (wystąpienie względem innego podmiotu z grupy z odpowiednim żądaniem). Dlatego udzielanie wzajemnych poręczeń kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy nie rodzi po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. O tym,

w jakim zakresie świadczenia stron będą ekwiwalentne, decyduje bowiem wola i zamiar stron - subiektywne przeświadczenie o ich wzajemnej równowartości w ramach zasady swobody umów, wynikającej z art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: "kc"). Wbrew twierdzeniom organu ekwiwalentność nie musi odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń. Spółka, przystępując do polityki poręczeń, stanie się stroną wielostronnego stosunku zobowiązaniowego. W tego rodzaju sytuacji ekwiwalentność świadczeń musi być rozpatrywana w kontekście całokształtu łączącego ją z innymi podmiotami z grupy stosunku zobowiązaniowego, a nie tylko w kontekście jednego z tych podmiotów, który uprzednio udzielił Spółce poręczenia.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił nadto twierdzenia organu, że na gruncie podatków dochodowych przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama. Nadwyżka wartości ustalonej z zastosowaniem reguł wyrażonych w art. 12 ust. 6 updop nad odpłatnością ponoszoną przez podatnika staje się przychodem z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń jedynie w sytuacji, gdy cena określona w umowie stanowiącej źródło przychodu znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub prawa. WSA zaznaczył, że poczynienie ustaleń w powyższym zakresie i definitywne przesądzenie czy dojdzie czy też nie do powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, nie jest jednak możliwe w tym postępowaniu interpretacyjnym. Za niezasadne WSA uznał zaś zarzuty naruszenia art. 2a, art. 125 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 Op.

2.7. Od powyższego orzeczenia organ – Szef Krajowej Administracji Skarbowej, (właściwy zgodnie z art. 206 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "ppsa") zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 57a w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez WSA poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Spółkę

w skardze, którymi to Sąd był związany;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 updop poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji uzyskania przez Spółkę poręczenia

w zamian za zobowiązanie się do udzielenia w przyszłości poręczenia w razie żądania podmiotu, który udzielił poręczenia bądź innego podmiotu z grupy mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, a tym samym nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby uznać zaistnienie nieodpłatności świadczeń, świadczenia te muszą być ekwiwalentne oraz pewne co do zaistnienia, tj. z określonym poręczeniem musi być związane określone (pewne, a nie przypuszczalne w nieokreślonej bliżej przyszłości) poręczenie "zwrotne" udzielone temu samemu podmiotowi, od którego świadczenie otrzymano.

2.8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za niezasadne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

3.1. Na wstępie należy odnotować, że zbliżony do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problem prawny był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 30 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1773/17 i II FSK 1774/17) oraz z 3 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 3194/17). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych orzeczeniach, w związku z czym ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w niniejszej sprawie stanowi w znacznej mierze powtórzenie wywodów zawartych w powołanych wyżej wyrokach.

3.2. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, ma

w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne

i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10; 24 maja 2010 r., II FPS 1/10; 18 listopada 2002r., FPS 9/02; 16 października 2006 r., II FPS 1/06). Pogląd ten nie był kwestionowany w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji oraz strony postępowania. Spór dotyczy wyłącznie tego, czy w stanie faktycznym przyjętym

za podstawę faktyczną wyroku Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się również jednolicie, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia,

w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop (por. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11; z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08; z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07). Dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. wyrok NSA z 23 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1557/12).

3.4. Spółka oraz Sąd pierwszej instancji, negując pogląd Ministra o powstaniu przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia w wyniku uzyskania przez Spółkę poręczenia od innej spółki powiązanej ze skarżącą, wskazały na ekwiwalentność świadczeń, wynikającą z istnienia po stronie skarżącej zobowiązania do udzielenia poręczenia innej spółce z grupy, przy czym niekoniecznie tej samej, która poręczyła zobowiązanie kredytowe Spółki. Pogląd ten nie znajduje jednak oparcia w przepisach prawa. W doktrynie zgodnie prezentowany jest pogląd, że umowa poręczenia jest umową konsensualną, w zasadzie stwarzającą jednostronne zobowiązanie na korzyść wierzyciela. Nie jest ona umową wzajemną w rozumieniu art. 487 § 2 k.c. nawet wówczas, gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Jest wtedy umową dwustronnie zobowiązującą (tak m.in. Z. Radwański [w:] w System prawa cywilnego,

t. III, cz. 2 pod red. S. Grzybowskiego, s. 1061 i 1067). Ponadto przypomnieć należy,

że stosunek poręczenia powstaje w wyniku umowy zawartej pomiędzy wierzycielem

a poręczycielem (art. 867 k.c.). Przedmiotem poręczenia jest zobowiązanie dłużnika,

do spełnienia którego poręczyciel będzie zobowiązany wówczas, gdy dłużnik nie spełni świadczenia na rzecz wierzyciela. Poręczenie może dotyczyć długu zarówno wymagalnego, ale również niewymagalnego, a także długu przyszłego. Dług przyszły to taki, który nie istnieje jeszcze w chwili zawarcia umowy poręczenia. Dłużnik główny nie jest jeszcze wówczas zobowiązany do świadczenia oznaczonego pod względem przedmiotu i treści. (por. M. Bączyk, Poręczenie za dług przyszły, NP 1979, nr 7–8,

s. 31; Z. Radwański, Poręczenie. Komentarz do przepisów Kodeksu cywilnego, Warszawa 1994, s. 33). Poręczenia długu przyszłego można skutecznie dokonać wyłącznie wówczas, gdy znany jest dłużnik i wierzyciel. W umowie poręczenia należy zawsze określić zakres odpowiedzialności poręczyciela za dług przyszły. Tym samym zobowiązanie się skarżącej do udzielenia poręczenia na żądanie każdej spółki z grupy nie powoduje po stronie tych spółek (ewentualnych dłużników) żadnego przysporzenia, nie powoduje także uszczerbku w majątku skarżącej spółki, a tym bardziej takiego, które można by uznać za ekwiwalent przysporzenia, jakie uzyskała ona poprzez udzielenie poręczenia jej długu. Także udzielenie w tym samym czasie poręczenia innej spółce z grupy, który poręczyła za dług skarżącej, nie może być uznane za ekwiwalent świadczenia otrzymanego przez skarżącą. O ile bowiem udzielenie poręczenia może być za wynagrodzeniem, to nie można uznać, że może ono stanowić ekwiwalent świadczenia, wynikającego z innej umowy poręczenia. Pogląd taki w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach

z 30 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1773/17) oraz z 3 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 3194/17).

3.5. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 57a w zw. z art. 134 § 1 ppsa. WSA nie uzupełniał bowiem zarzutów skargi dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 updop i przyjmując, że przepis ten nie ma zastosowania. Wypowiedział się jedynie co do możliwości ewentualnego zastosowania przepisów o świadczeniach częściowo nieodpłatnych. Wywód ten stanowił jednakże tylko część argumentacji dotyczącej stosowania przepisu, którego naruszenie zarzuciła Spółka. WSA nie dokonał zatem oceny interpretacji indywidualnej poza granicami określonymi w skardze. Świadczy o tym również podkreślenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że rozstrzygnięcie powyższej kwestii nie jest możliwe w postępowaniu interpretacyjnym (zob. s. 8).

3.6. Zasadność zarzutu błędnej wykładni, a w konsekwencji także niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości. Z uwagi na wyjaśnienie sprawy w sposób dostateczny dla jej rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę, stosownie do art. 188 w zw. z art. 146 § 1 ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).