Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 540/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2022 r., nr SKO-4231/122/2022 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Więcborka z dnia 2 marca 2022 r., nr SF.3123.11.01.2021, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz D. O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. zwraca D. O. ze Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 1.076 zł (słownie: tysiąc siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Burmistrz W. ustalił dla D. O. (dalej: Skarżąca, Strona) wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. od nieruchomości położonej na terenie gminy W., w miejscowości P.,

w skład której wchodzi niezabudowana działka nr [...], obręb [...], o powierzchni 50.599 m2. Do opodatkowania przyjęto powierzchnię działki zajętą na działalność gospodarczą równą 2.070 m2, podatek od nieruchomości wyniósł 1.676,00 zł, podatek rolny od powierzchni wynoszącej 4,8529 ha wyniósł 96,00 zł. Łączne zobowiązanie pieniężne ustalono na kwotę 1.773,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. Burmistrz W. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ww. wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego wskazując, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. 1540 ze zm., dalej "O.p."), czyli z uwagi na wystąpienie nowej okoliczności faktycznej, która nie była znana w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2021 r. W niniejszej sprawie jako taką okoliczność uznano uzyskanie informacji o faktycznej powierzchni gruntów zajętych na działalność gospodarczą, innej niż ta wykazana przez podatnika w złożonej informacji na podatek od nieruchomości.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, decyzją

z dnia [...] marca 2022 r. Burmistrz W. uchylił pierwotną decyzję i ustalił Skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020 w kwocie [...]zł, w tym dla podatku rolnego w kwocie [...]zł, dla podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4, art. 197 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 198 § 1, art. 207 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, art. 207 § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, art. 243 § 1 w zw.

z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1,

art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że Skarżąca prowadzi od [...] marca 2018 r. na terenie przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą pod nazwą "Wydobycie i sprzedaż żwiru. [...]", w zakresie wydobywania żwiru i piasku oraz wydobywania gliny i kaolinu. Strona w złożonej korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, obowiązującej od listopada 2020 r., wskazała grunty działki o nr [...], położnej w P. , o powierzchni 6.040 m2 jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów. Organ w decyzji pierwotnej opodatkował powierzchnię działki zajętą na działalność gospodarczą - 2.070 m2, natomiast w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia, opodatkował całą jej powierzchnię 50.599 m2 jako zajętą na działalność gospodarczą.

Organ podał, że w niniejszej sprawie wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło z urzędu w związku z wyjściem na jaw nowych istotnych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji pierwotnej, o których to organ nie wiedział. Kolegium wskazało, że organ podatkowy nie był w posiadaniu informacji, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na całym terenie objętym koncesją, co potwierdza dowód, iż Wojewoda B. wydał w dniu [...] listopada 1993 r. koncesję nr [...] na wydobycie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego "P. " (sygn. [...]), następnie przeniesioną na Skarżącą zgodnie z decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r., organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dotyczącej wznowienia postępowania szereg dokumentów koniecznych do jej rozstrzygnięcia. Kolegium podkreśliło przy tym, że gdyby posiadana przez Stronę koncesja znajdowała się w aktach sprawy, nie byłoby powodu, aby włączać ją do tych akt ponownie. Dodatkowo organ wskazał, że potwierdzeniem okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej na całej działce nr [...] są również zdjęcia wykonane podczas oględzin nieruchomości.

Organ dodał, że w toku postępowania został przeprowadzony również dowód

z następujących dokumentów:

- z wyrysu (odrys) z mapy ewidencyjnej sporządzonego w dniu [...] maja 1993 r., stanowiącego załącznik do Koncesji nr [...] z dnia [...] listopada 1993 r.,

- decyzji Marszałka Województwa [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r.,

- mapy terenu i obszaru górniczego P. I/A stanowiącej załącznik do decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r.,

Z ww. dokumentów wynika, że obszar objęty koncesją na dzień jej udzielenia, to obszar górniczy i teren górniczy "P. I/A", na terenie działek o numerach [...], [...]

o łącznej powierzchni złoża, obszaru górniczego i terenu górniczego 52.133,00 m2,

a aktualne granice terenu górniczego, obszaru górniczego, złoża w kat. C1 kruszywa naturalnego P., to cała powierzchnia działki nr [...]. Organ dodał, że koncesja przeniesiona na Skarżącą upoważnia ją do eksploatacji złoża w granicach całej działki

o nr [...], a termin ważności koncesji został przedłużony do dnia [...] grudnia 2029 r. Podkreślił także, że na całej ww. działce występuje złoże kruszywa naturalnego, przy czym cała powierzchnia działki stanowi teren górniczy i obszar górniczy objęty koncesją. Organ podniósł, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. wskazano także, iż nakład pochodzący z eksploatacji przedmiotowego złoża nie będzie stanowił odpadu,

tylko w całości zostanie zagospodarowany na terenie zakładu górniczego P. I/A, zostanie zużyty do rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego, tj. jego obwałowania, spłycenia i wyprofilowania skarp, zwiększenia - poszerzenia pasów ochronnych, utrzymania dróg kopalnianych w dobrym stanie technicznym.

Kolegium podkreśliło, że obszar górniczy w myśl ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2022 r. poz. 1072), to przestrzeń, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny oraz prowadzenia robót górniczych, niezbędnych do wykonywania koncesji, a teren górniczy to przestrzeń objęta przewidywanymi szkodliwymi wpływami robót górniczych i zakładu górniczego.

Z powyższych względów Kolegium uznało za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, że objęcie koncesją całej działki o nr [...] i przeznaczenie jej na teren górniczy i obszar górniczy powoduje, że Skarżąca nie ma zamiaru prowadzenia na niej działalności rolniczej, a przeznacza ją na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszywa. Powyższe potwierdzają także wyniki dokonanych oględzin, gdyż granice działki są oznaczone tablicami informującymi o tym, że położony jest na niej zakład górniczy, a każda część działki zajmowana jest albo na bieżące czynności związane z wydobyciem albo na składowanie urobków bądź odpadów. Zdaniem organu do podejmowania wszelkich prac przygotowujących dany grunt do prowadzenia działalności gospodarczej i świadczących o zamiarze podatnika przeznaczenia tego gruntu pod tę działalność należy także uzyskanie koncesji na wydobycie kruszywa (objęcie gruntów koncesją na wydobycie kruszywa jest jednoznaczne z ich zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej). Organ drugiej instancji podkreślił, że wydając pierwotną decyzję, organ podatkowy pierwszej instancji opierał się wyłącznie na informacji złożonej przez Skarżącą, która wskazywała obszar gruntów, które są oraz które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzenia postępowania okazało się jednak, że dane podane przez Stronę są błędne i w rzeczywistości nie część działki wskazana przez Skarżącą, ale jej całość powinna zostać potraktowana jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Kolegium stanęło na stanowisku, że zajęcie przez Stronę całej działki na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje uznanie, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333, dalej: u.p.r.) cała powierzchnia działki, pomimo tego, że stanowi użytek rolny, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, przewidzianej w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) uchwały Rady Miejskiej w W. XV/94/2019 z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz poboru podatku w drodze inkasa według stawki w wysokości 0,81 zł od 1 m2 powierzchni. W związku z tym,

że powierzchnia działki zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 50.599 m2 to podatek od nieruchomości należny od działki wynosić powinien 40.985,00 zł.

Kolegium zaznaczyło, że w przypadku przedsiębiorców, osób fizycznych jak Skarżąca, należy także zbadać, czy nieruchomość stanowi część przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę lub innego współwłaściciela tej nieruchomości, czy jest związana

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu należy rozróżnić nieruchomości, których właścicielami są osoby fizyczne, na takie, które służą ich celom osobistym, niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i takie, które mają związek z tą działalnością. W przedmiotowej sprawie o tym, że nieruchomość wchodzi

w skład przedsiębiorstwa Skarżącej, w zakresie wydobywania żwiru i piasku, wydobywania gliny i kaolinu, świadczy koncesja na wydobycie kopalin, którą to koncesję po zmarłym A. O. przeniesiono na Stronę. Z uwagi na to, Kolegium uznało,

że w prowadzonym postępowaniu na skutek wznowienia postępowania podatkowego zebrany materiał dowodowy i jego ocena doprowadziły do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie do przedmiotowej działki jako gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Stronę stawki opodatkowania określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Uznano bowiem, że działka nr [...] jest gruntem stanowiącym własność podatnika, związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)

w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na zarzut dotyczący przeprowadzonych oględzin Kolegium podało, że

w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. organ pierwszej instancji powołał jako biegłego uprawnionego geodetę G. H. w celu wskazania przez niego przebiegu granic należącej do podatnika działki nr [...] oraz jeżeli okaże się to konieczne - do wyznaczenia powierzchni oraz obszaru ww. działki faktycznie zajętej na wykonywanie działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. powiadomił Skarżącą o oględzinach działki, które wyznaczone były na dzień [...] grudnia 2021 r. W oględzinach wzięli udział zarówno przedstawiciele organu, jak i biegły. Skarżąca nie wzięła udziału w czynnościach, pomimo prawidłowego zawiadomienia. Przebieg oględzin udokumentowany został w formie protokołu przygotowanego po przeprowadzeniu czynności. Jak wynika z akt sprawy biegły wyznaczył granice działki nr [...], jednak nie dokonał kwalifikacji powierzchni działki jako zajętej na prowadzoną działalność gospodarczą, ponieważ jest to zadanie organu podatkowego. Organ dodał również, że przedstawiciele organu podatkowego bezpośrednio przed wykonaniem oględzin kontaktowali się ze Skarżącą, która potwierdziła swoją nieobecność, ale nie odmówiła udostępnienia organowi gruntu w celu dokonania oględzin. W związku z powyższym wypełnione zostały wszystkie ciążące obowiązki na organie w zakresie umożliwienia Skarżącej czynnego udziału

w prowadzonym postępowaniu.

Organ odniósł się również do zarzutów odwołania dotyczących decyzji Kolegium nr [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r., którą to uchylono w całości pierwszą decyzję Burmistrza nr [...] z dnia [...] maja 2021 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie [...]zł i umorzono postępowanie w sprawie. Kolegium podkreśliło, że Skarżąca pominęła okoliczność, iż poprzednia decyzja Kolegium została wydana z uwagi na popełnione wówczas przez Burmistrza W. błędy proceduralne polegające m.in. na funkcjonowaniu w obrocie prawnym dwóch decyzji dotyczących tego samego okresu

i tego samego przedmiotu opodatkowania. Kolegium nie wypowiadało się w decyzji z dnia [...] sierpnia 2021 r. co do merytorycznych ustaleń organu pierwszej instancji. Ponadto, mając na uwadze przedstawioną w prowadzonym wówczas postępowaniu przez Stronę skarżącą mapę, opracowanie geodezyjne wykonane przez uprawnionego geodetę G. H. dnia [...] maja 2021 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że opracowanie to zostało sporządzone wyłącznie na podstawie oświadczenia Skarżącej odnośnie zajęcia danego obszaru na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednak okoliczność ta została zweryfikowana przez organ podatkowy pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu, za pomocą innych czynności zapewniających uzyskanie precyzyjnego,

a zarazem obiektywnego wyniku przede wszystkim w formie sporządzonej dokumentacji fotograficznej oraz koncesji i dowodów z nią związanych. Organ z uwagi na powyższe nie uwzględnił stanowiska Strony odnośnie faktycznego wykorzystywania gruntów

w prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) przepisu art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że:

a) ustawowe zdefiniowane pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy dla celów opodatkowania w niniejszej sprawie stosować względem pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", podczas gdy ustawodawca celowo ustawowo definiując to pierwsze pojęcie, w granicach przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w celu prawidłowego określenia wymiaru podatku od nieruchomości, nałożył obowiązek ustalenia w jakim zakresie grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest na tę działalność zajęty,

i w tylko w takim zakresie zajęcia uprawnił organ podatkowy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b) uzyskanie przez Skarżącą koncesji uprawniającej do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie powierzchni działki nr [...] stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uznania, że to właśnie cała powierzchnia ww. działki stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że cała powierzchnia tej nieruchomości jest wyłącznie gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą, a jego zajęcie na ten cel w roku 2020 stanowiło jedynie udokumentowany obmiar 2.070 m2;

c) uzyskanie przez Skarżącą koncesji uprawniającej do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie powierzchni działki nr [...] stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uznania, iż cała powierzchnia ww. działki stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że teren tej nieruchomości w znacznym zakresie zajęty jest przez naturalne: wzniesienia, zbiorniki wodne, w tym zagłębienia

w których gromadzą się wody opadowe, a których powstanie nie jest związane

z ingerencją człowieka;

d) uzyskanie przez Skarżącą koncesji uprawniającej do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie powierzchni działki nr [...] stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uznania, iż cała powierzchnia ww. działki stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że na terenie tej nieruchomości

w znacznym zakresie znajdują się nieużytki rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a które nie nadają się do użytkowania rolnego i w tym celu nie mogą być przez Skarżącą zajęte, zatem powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym;

e) część działki stanowiącej przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie w zakresie dotyczącym powierzchni przekraczającej obmiar 2.070 m2, niezajętej na prowadzoną

w roku 2020 przez Skarżącą działalność gospodarczą, stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mimo że o podstawie wyłączenia jej

z opodatkowania podwyższoną stawką stanowiły istniejące w roku 2020 względy techniczne, takie jak ukształtowanie tego terenu, których istnienie nie było spowodowane ingerencją człowieka, w tym szereg naturalnych: wzniesień, zbiorników wodnych, terenów pod wodami powierzchniowymi stojącymi jak również zagłębień, w których gromadzą się wody opadowe, które należy rozumieć jako trwałe i obiektywne przeszkody uniemożliwiające zajęcie tego gruntu na działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą w roku 2020;

2) przepisu art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 1 ust.

1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym; (Dz.U. z 2019 r., poz. 888, dalej jako: u.p.l.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że:

a) uzyskanie przez Skarżącą koncesji uprawniającej do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie powierzchni działki nr [...] stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uznania, iż cała powierzchnia w/w działki stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że teren tej nieruchomości w znacznym zakresie jest zadrzewiony i porośnięty inną roślinnością i niezależnie od braku sklasyfikowania tego terenu jako las, powinien on zostać w zakresie tej powierzchni opodatkowany podatkiem leśnym;

b) część działki stanowiącej przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie w zakresie dotyczącym powierzchni przekraczającej obmiar 2.070 m2 , niezajętej na prowadzoną

w roku 2020 przez Skarżącą działalność gospodarczą, stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mimo że o wyłączeniu jej z opodatkowania podwyższoną stawką stanowiły istniejące w roku 2020 względy techniczne, jak chociażby fakt, iż teren tej nieruchomości w znacznym zakresie jest zadrzewiony i porośnięty inną roślinnością, co stanowi trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu tego gruntu na działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą w roku 2020;

3) naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku

z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuzasadnionego przyjęcia, że:

a) umożliwienie stosowania przepisu o stawkach podatku od gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej dopuszcza zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisu szczególnego określającego możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów rolnych, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

b) umożliwienie stosowania przepisu o stawkach podatku od gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej dopuszcza zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisu szczególnego określającego możliwość, w drodze alternatywy, opodatkowania gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy dana stawka ma zastosowanie jedynie w przypadku uprzedniego spełnienia warunku opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości, którym jest faktyczne zajęcie nieruchomości na działalność gospodarczą,

c) umożliwienie stosowania przepisu o stawkach podatku od gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, zwalnia organ podatkowy od ustalenia czy warunek opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości zaistniał,

w granicach których mieści się również obowiązek dokonania ustalenia zakresu faktycznego zajęcia powierzchni gruntu na działalność gospodarczą z uwzględnieniem trwałych i obiektywnych przeszkód w wykorzystywaniu tego gruntu na działalność gospodarczą;

4) art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust.

1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 7 u.p.o.l., przez brak ich powołania

w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych obu instancji.

Skarżąca zarzuciła również rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 254 § 1 O.p. przez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego skutkujące mylnym przyjęciem, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania, podczas gdy doprecyzowana przez Skarżącą informacja na temat powierzchni faktycznie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej wskazywała na zmianę zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2020 wyłącznie w zakresie nieprzekraczającym obmiar 2.070 m2 ;

2) przepisu art. 120 O.p. przez naruszenie zasady praworządności w postaci wydania rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa;

3) przepisu art. 121 § 1 O.p. przez:

a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się między innymi nieuzasadnionym wywodzeniem przez organy skutków prawnych, których w żaden sposób nie można pogodzić z ratio legis u.p.o.l.,

b) niesłuszne i nietrafne uznanie oraz zaakceptowanie błędnego naliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącej za rok 2020 przez organ I instancji,

4) art. 190 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącej skorzystania z prawa czynnego udziału w postępowaniu w zakresie przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2021 r. przez organ I instancji dowodu z oględzin nieruchomości,

co nastąpiło na skutek niedochowania przez ten organ obowiązku powiadomienia Skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia tej czynności przynajmniej na 7 dni, gdyż postanowienie wydane przez organ I instancji w tym przedmiocie zostało przez Skarżącą odebrane w dniu [...] grudnia 2021 r., przez co organ podatkowy II instancji usankcjonował naruszenie prawa przez organ podatkowy I instancji, gdyż ustalenia dokonane w wyniku tych oględzin miały istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez dopuszczenie, jako dowód protokołu z oględzin przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2021 r. i oparcie się na jego treści

w rozstrzygnięciu zapadłym w ramach zaskarżonych decyzji, mimo że przeprowadzenie tej czynności nastąpiło sprzecznie z prawem, gdyż organ I instancji nie zapewnił Skarżącej skorzystania z prawa czynnego udziału w postępowaniu w zakresie przeprowadzenia tej czynności, co nastąpiło na skutek niedochowania obowiązku powiadomienia Skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin co najmniej na 7 dni, gdyż postanowienie wydane przez organ I instancji w tym przedmiocie zostało przez Skarżącą odebrane w dniu [...] grudnia 2021 r., co stanowi, że oględziny nieruchomości Skarżącej przeprowadzone zostały z naruszeniem prawa, a organ podatkowy II instancji usankcjonował to naruszenie, którego dopuścił się organ podatkowy I instancji, powołując się w treści swojej decyzji na ustalenia dokonane

w wyniku tych oględzin, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 210 § 4 O.p. przez dowolne, pozbawione obiektywizmu gromadzenie materiału dowodnego w sprawie w zakresie faktycznego zajęcia przez Skarżącą terenu powierzchni działki nr [...] w roku 2020 na prowadzenie działalności gospodarczej w taki sposób, by umożliwić określenie wymiaru podatku od nieruchomości od całości powierzchni tej nieruchomości, mimo iż prowadzona przez nią na tej nieruchomości działalność gospodarcza w roku 2020 nie obejmowała całej powierzchni tej nieruchomości, na które wydana została koncesja, a wyłącznie obmiar

2.070 m2, chociażby z uwagi na względy techniczne stanowiące trwałe i obiektywne przeszkody w wykorzystywaniu całego tego gruntu na działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącą w roku 2020;

7) art. 191 O.p. i art. 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez:

a) całkowicie dowolne gromadzenie materiału dowodnego i bezpodstawne przyjęcie, całkowicie sprzeczne z zasadami logiki, że zajęcie terenu działki nr [...] w roku 2020 na prowadzenie działalności gospodarczej, może wykraczać poza granice powierzchni tej nieruchomości obejmującej jej faktyczne zajęcie na ten cel w zakresie: dróg dojazdowych, placu manewrowego, miejsca wyrobiska i ściany wydobywczej oraz miejsca składowania urobku, tj. obejmujących wyłącznie obmiar 2.070 m2 ;

b) całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego w tym pominięcia faktu, iż przeważającą powierzchnię terenu gruntów na działce nr [...] zajmują nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, wzniesienia, zbiorniki wodne, tereny pod wodami powierzchniowymi stojącymi jak również zagłębienia, w których gromadzą się wody opadowe, które mają charakter naturalny, przez co stanowią powierzchnię, którą fizycznie nie można zająć na prowadzenie działalności gospodarczej;

c) całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego wraz

z pominięciem wszechstronnego jego rozpatrzenia, w tym usankcjonowania faktu przeprowadzenia oględzin nieruchomości w zakresie faktycznego użytkowania terenu objętego koncesją na działalność gospodarczą przez pracowników organu I instancji, które nie posiadają w tym zakresie kompetencji, umiejętności ani specjalistycznej wiedzy, a ich działanie ukierunkowane było wyłącznie na wytworzenie dokumentu, na podstawie którego organ I instancji oparł się w zakresie błędnego ustalenia, iż cały teren nieruchomości w roku 2020 był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej;

d) całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego wraz

z pominięciem wszechstronnego jego rozpatrzenia, w tym uznaniu, iż ustalenie, które

z należących do Skarżącej gruntów są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej stawowi ocenę, która wchodzi w zakres stosowania prawa należący wyłącznie do organu podatkowego I instancji, mimo że przedmiotowe ustalenie dokonane zostało przez pracowników organu podatkowego I instancji, którzy nie posiadają w tym zakresie kompetencji, umiejętności ani specjalistycznej wiedzy, a usankcjonowanie dokonanej przez tych pracowników organu podatkowego I instancji oceny stoi w jawnej sprzeczności z wytycznymi organu II instancji, które zostały przez niego wskazane w treści uzasadnienia decyzji tego organu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r.;

e) całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego wraz

z pominięciem wszechstronnego jego rozpatrzenia, w tym uznaniu, iż ustalenie, które

z należących do Skarżącej gruntów są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie wymagało oceny dokonanej przez biegłego, mimo że postanowieniem z dnia

[...] listopada 2021 r. został on na tę okoliczność powołany, co stoi również w jawnej sprzeczności z wytycznymi organu II instancji, które zostały przez niego wskazane

w treści uzasadnienia decyzji tego organu nr [...] z dnia 2 sierpnia

2021 r.;

f) całkowite pominięcie, że powołany w sprawie postanowieniem z dnia 24 listopada

2021 r. biegły geodeta w osobie G. H., dokonał już w granicach dysponowanej przez siebie wiedzy specjalistycznej, tj. uprawnień geodety, pomiaru zajęcia nieruchomości obejmującej grunty rolne usytuowane na działce nr [...] w zakresie faktycznego ich zajęcia przez Skarżącą na działalność gospodarczą, który to pomiar obejmował ogólną powierzchnię zajęcia w roku 2021 wynoszącą 4.312 m2 i został dokonany obiektywnie w oparciu o faktyczne zajęcie tej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast pomiar dokonany przez tego samego biegłego na zlecenie organu I instancji, jest niczym innym jak tylko pomiarem granicy powierzchni nieruchomości obejmującej grunty rolne usytuowane na działce nr [...], który w żaden sposób nie przedstawia uwag związanych ze względami technicznymi stanowiącymi trwałe i obiektywne przeszkody w wykorzystywaniu całego tego gruntu na działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącą w roku 2020;

g) usankcjonowanie upozorowania przez organ podatkowy I instancji prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, o czym świadczy powołanie postanowieniem

z dnia [...] listopada 2021 r. biegłego geodety w osobie G. H., który wcześniej przygotował dokumentację, którą posłużyła się Skarżąca załączając ją do odwołania od wcześniejszej decyzji nr [...] organu I instancji z dnia [...] maja 2021 r.,

w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r., w kwocie [...]zł, na podstawie którego organ II instancji decyzją

nr [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję

i umorzył postępowanie w sprawie i jednocześnie, która pozwoliła na wypracowanie przez organ podatkowy II instancji wytycznych jakimi organ I instancji powinien kierować się prowadząc przyszłe postępowanie podatkowe w sprawie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego;

h) usankcjonowanie upozorowania przez organ podatkowy I instancji prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie i błędnym uznaniu, że dokonany pod koniec 2021r., tj. [...] grudnia 2021 r. pomiar powierzchni nieruchomości obejmującej grunty usytuowane na działce nr [...], bez oparcia się na dokumentacji fotograficznej lub jej podobnej, którą nie dysponują organy podatkowe obu instancji, w tym również sama Skarżąca, a która dokumentowałaby faktyczne zajęcie tej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej w roku 2020, z uwzględnieniem ograniczeń obejmujących względy techniczne stanowiące trwałe i obiektywne przeszkody w wykorzystywaniu całego tego gruntu na działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą w roku 2020, umożliwia w sposób rzeczywisty na określenie, że faktycznie nieruchomość ta

w danym roku podatkowym była w całości zajęta na ten cel;

8) art. 243 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez:

a) bezpodstawne uznanie za dopuszczalne wszczęcie z urzędu postępowania wznowieniowego w niniejszej sprawie, co nastąpiło postanowieniem organu podatkowego I instancji z dnia [...] listopada 2021 r., mimo braku zaistnienia ku temu podstawy prawnej tzn. braku istnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania ostatecznej decyzji,

a nieznanych organowi I instancji w dniu jej wydania, wbrew powołaniu się przez organ

I instancji na tę przesłankę wznowienia postępowania;

b) brak sprecyzowania i wyjaśnienia, na etapie wszczęcia z urzędu postępowania wznowieniowego w niniejszej sprawie, na ujawnieniu jakich to istotnych dla sprawy nowych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach istniejących w dniu wydania ostatecznej decyzji, a nieznanych organowi I instancji w dniu jej wydania, organ I instancji oparł się uznając za dopuszczalne wszczęcie niniejszego postępowania, mimo powołania się na tę przesłankę wznowienia postępowania, skoro materiał dowodowy w sprawie został uzupełniony o mapę ewidencyjną stanowiącą załącznik do koncesji, mapę terenu i obszaru górniczego oraz decyzję Marszałka Województwa Kujawsko-Pomorskiego

nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., dopiero na etapie jego uzupełnienia przez organ podatkowy II instancji, a który to dokument w ocenie organu podatkowego

II instancji stanowił podstawę do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego;

c) błędne uznanie, że okoliczność rzekomego powzięcia przez organ I instancji wątpliwości, co do prawidłowości podanej przez Skarżącą powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, na którą powołał się organ I instancji wpisuje się i stanowi samodzielną przesłankę, przewidzianą przez przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dopuszczającą wszczęcie z urzędu postępowania wznowieniowego wobec ostatecznej decyzja, mimo że wskazana okoliczność stanowi wyłącznie niczym nieuzasadnioną tezę organu I instancji, błędnie podtrzymaną przez organ podatkowy II instancji, której wykazanie nie zostało przez organy podatkowe obu instancji oparte na żadnych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach istniejących w dniu wydania ostatecznej decyzji, a nieznanych organowi I instancji w dniu jej wydania;

d) błędne uznanie, że prowadzenie postępowania w trybie jego wznowienia w niniejszej sprawie jest dozwolone mimo, że ujawnienie konkretnych okoliczności faktycznych albo nowych dowodów, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji, a nie były znane organowi I instancji w dniu jej wydania, ma poprzedzać wznowienie postępowania, tj. być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem, przez co należy rozumieć, że organ

I instancji w niniejszym postępowaniu, w sposób niedopuszczalny podejmował się działań zmierzających wyłącznie do wytworzenia istnienia, przyjętej przez siebie wcześniej bezpodstawnie i w żaden sposób nieudowodnionej tezy, iż Skarżąca w roku 2021 zajmowała na prowadzenie działalności gospodarczej, teren gruntów usytuowanych na działce nr [...] w zakresie większej powierzchni niż zostało to przez nią zadeklarowane;

e) błędne uznanie, że prowadzenie postępowania w trybie jego wznowienia ma zmierzać do wytworzenia dowodów, które miałyby posłużyć i stać się podstawą do wzruszenia ostatecznej decyzji, jakim jest sporządzony w dniu [...] grudnia 2021 r. protokół oględzin, mimo że postępowanie nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie i jest ograniczone wyłącznie do weryfikacji czy została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, której zresztą brak w niniejszym postępowaniu oraz jaki wywiera ona wpływ na rozstrzygnięcie ostateczne;

f) błędne uznanie, że prowadzenie postępowania w trybie jego wznowienia w niniejszej sprawie jest dozwolone w sytuacji, gdy przed wydaniem ostatecznej decyzji, organ

I instancji nie podjął się czynności sprawdzających rzetelność złożonej przez Skarżącą

w trybie przewidzianym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., informacji o nieruchomościach, mimo że wznowione postępowanie nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy

w podanym zakresie i jest ograniczone do weryfikacji czy została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, która w ogóle nie została ujawniona przez organ I instancji oraz jaki wywiera ona wpływ na rozstrzygnięcie ostateczne;

9) art. 207 § 2 O.p. w zw. z 245 § 1 pkt 1 O.p. przez:

a) ich błędne zastosowanie i wskazanie w zaskarżonej decyzji organu podatkowego

I instancji, że dotyczy ona sprawy łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r., mimo że postępowanie w sprawie prowadzone było w trybie postępowania wznowieniowego

i w sytuacji uznania przez organ I instancji, iż zaistniała przewidziana przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanka, jako podstawa jego wszczęcia z urzędu, zaskarżona decyzja organu I instancji powinna jednoznacznie, w sposób niewprowadzający w błąd, ani nierodzący żadnych wątpliwości, w sentencji tej decyzji rozstrzygać o uchyleniu w całości albo w części pierwotnej decyzji ostatecznej, która wydana została w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2021, jako decyzji pierwotnej i dopiero określenia zobowiązania podatkowego, co stanowi, iż organ podatkowy II instancji usankcjonował brak istoty rozstrzygnięcia, o której stanowi art. 207 § 2 O.p., a którą określa art. 245 § 1 pkt 1 O.p., decyzji, która wydana została przez organ podatkowy I instancji;

b) ich błędne zastosowanie i nie dochowanie dyspozycji tych przepisów nakładających łącznie obowiązek wskazania w sentencji zaskarżonej decyzji organu I instancji, która wydana jest w trybie postępowania wznowieniowego, zakresu uchylenia pierwotnej decyzji, w szczególności, czy przedmiotowe uchylenie, które ma być skutkiem zaskarżonej decyzji, obejmuje uchylenie w całości, czy w części ostatecznej decyzji pierwotnej, co stanowi, iż organ podatkowy II instancji usankcjonował brak istoty rozstrzygnięcia, o której stanowi art. 207 § 2 O.p., a którą określa art. 245 § 1 pkt 1 O.p., decyzji, która wydana została przez organ podatkowy I instancji;

10) art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przez usankcjonowanie przez organ podatkowy II instancji wydania decyzji organu I instancji na niedopuszczalnej podstawie prawnej, albowiem art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w jej stanie faktycznym, została już przecież wydana wcześniej ostateczna decyzja,

a organ I instancji nie prowadził postępowania w trybie zwykłym, wskutek kwestionowania danych wskazanych przez Skarżącą w złożonej przez nią informacji podatkowej, lecz

w trybie postępowania wznowieniowego, które zainicjował z urzędu w celu uchylenia ostatecznej decyzji pierwotnej;

11) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez usankcjonowanie przez organ podatkowy II instancji wydania decyzji organu I instancji, mimo braku powołania w jej sentencji prawidłowej podstawy prawnej oraz w jej uzasadnieniu, w tym błędnym jej oparciu na przepisie

art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. u.p.r., który stanowi o pobieraniu w formie łącznego zobowiązania, określonego w jednej decyzji, wysokości należnego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, mimo że zaskarżona decyzja obejmuje w zakresie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie określenie wymiaru podatku od nieruchomości, a brak ustalenia w jej rozstrzygnięciu wymiaru podatku rolnego, stanowi o bezprzedmiotowości powołania się na ten przepis prawa materialnego;

12) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez usankcjonowanie przez organ podatkowy II instancji wydania decyzji organu I instancji, mimo braku powołania w jej sentencji prawidłowej podstawy prawnej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mimo że rozstrzygnięcie ustalone w sentencji zaskarżonej decyzji obejmuje w zakresie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie określenie wymiaru podatku od nieruchomości;

13) art. 229 O.p. przez przeprowadzenie przez organ II instancji postępowania wyjaśniającego w zakresie wykraczającym poza ustawowe umocowanie, tj. zastąpienie organu I instancji w prawidłowym gromadzeniu materiału dowodowego, jakim jest jego uzupełnienie o mapę ewidencyjną stanowiącą załącznik do koncesji, mapę terenu

i obszaru górniczego oraz decyzję Marszałka Województwa [...]

nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., którym to dokumentom organ podatkowy II instancji posłużył się uznając, iż są one podstawą do wzruszenia ostatecznej decyzji Burmistrza W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2020 i w ten sposób doprowadzając do naruszenia zasady dwuinstancyjności, pozbawiając Skarżącą prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

14) art. 229 O.p. przez przeprowadzenie przez organ II instancji postępowania wyjaśniającego w zakresie wykraczającym poza ustawowo umocowane dopuszczenie jako dowód pisma organu I instancji z dnia [...] lipca 2022 r., z załączonym wraz z nim protokołem z czynności postępowania podatkowego wytworzonym przez tenże organ, które nie zostały Skarżącej doręczone w celu umożliwienia jej zapoznania się z ich treścią oraz ustosunkowania co do dokonanych ustaleń doprowadzając w ten sposób do naruszenia zasady dwuinstancyjności, pozbawiając Skarżącą prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

15) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji błędnej wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2020 w stosunku do wysokości, która została określona w sentencji zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji, co stanowi o braku istoty rozstrzygnięcia , o której stanowi art. 207 § 2 O.p., której brak stanowi wadę zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Oceniając wydane w sprawie decyzje z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 34 akt sądowych). Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie.

Przedmiotem postępowania sądowego jest decyzja, którą SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. wydaną w trybie wznowienia postępowania: 1) uchylającą decyzję z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w kwocie 1.773,00 zł i 2) ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. w wysokości 40.985,00 zł.

Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia istnienia przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., a w konsekwencji ustalenia powierzchni gruntów rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, z czym związane jest zastosowanie wyższej stawki podatkowej niż przyjęta w tej pierwotnej decyzji. Organ twierdzi, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a ponadto, że cała powierzchnia działki o nr [...] jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeciwne stanowisko prezentuje Skarżąca.

Na wstępnie wskazać należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada ogólna gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje się im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją, jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta zapadła, dotknięte było kwalifikowaną wadą, o jakiej mowa w art. 240 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania służy wyeliminowaniu wad, którymi było obarczone postępowanie prowadzące do wydania decyzji ostatecznej, nie zaś sama kończąca to postępowanie decyzja, aczkolwiek oczywistym jest, że wadliwość postępowania może przełożyć się na wadliwość rozstrzygnięcia, które w takim przypadku także wymaga korekty. Dokonanie powyższego jest możliwe w ramach instytucji wznowienia postępowania. Organ wznawiając postępowanie zakończone decyzją ostateczną powinien ustalić i wykazać, czy zaszła przesłanka wznowieniowa określona w tym przepisie, oraz czy w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść decyzja odmienna (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 415/19; opubl. jak i pozostałe wskazane w uzasadnieniu wyroki na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organów, zaszła przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyszły na jaw nowe, istotne okoliczności faktyczne nieznane organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej. Kolegium podniosło (s. 10 zaskarżonej decyzji), że: "Organ podatkowy nie był w posiadaniu informacji, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą na całym terenie objętym koncesją, co potwierdza dowód, iż Wojewoda B. wydał w dniu [...] listopada 1993 r. koncesję nr [...] na wydobycie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego, "P." (sygn. [...]), następnie przeniesioną na Podatnika zgodnie z decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. Przy czym, postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r., organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt sprawy dotyczącej wznowienia postępowania szereg dokumentów koniecznych do jej rozstrzygnięcia. Skoro posiadana przez podatnika koncesja znajdowałaby się w aktach sprawy, nie byłoby powodu, aby włączać ją do tych akt ponownie. Dodatkowo, potwierdzeniem okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej na całej działce nr [...] są zdjęcia wykonane podczas oględzin nieruchomości."

Kolegium mając na uwadze te okoliczności i przywołując oraz omawiając przepisy O.p. stwierdziło, że przesłanka wznowienia "zawarta w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona."

Z decyzji Kolegium zatem wynika, że nową istotną okolicznością ma być fakt prowadzenia działalności gospodarczej na terenie całej działki nr [...], co potwierdzać ma koncesja z [...] listopada 1993 r. nr [...] na wydobycie kopaliny i następnie przeniesiona na Skarżącą. Ponadto organ powołuje się na następujące dokumenty:

- wyrys (odrys) z mapy ewidencyjnej sporządzony w dniu [...] maja 1993 r., stanowiący załącznik do Koncesji nr [...] z dnia [...] listopada 1993 r.,

- decyzję Marszałka Województwa [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r.,

- mapę terenu i obszaru górniczego P. I/A stanowiącej załącznik do decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r.

Mając na uwadze te dokumenty Kolegium podnosi, że koncesja - przeniesiona na D. O. - upoważnia ją do eksploatacji złoża w granicach całej działki o nr [...]. Termin ważności koncesji przedłużono do dnia [...] grudnia 2029 r. Dlatego też podkreśla fakt, że "na całej działce nr [...] należącej do Pani D. O. występuje złoże kruszywa naturalnego, przy czym, jak to już wyżej wywiedziono - cała powierzchnia działki stanowiąc teren górniczy i obszar górniczy - objęta jest koncesją." W tej sytuacji organ stoi na stanowisku, że wystąpiła przesłanka wznowienia postepowania, w wyniku czego należało uchylić decyzję pierwotną i ustalić łączne zobowiązanie pieniężne w wyższej wysokości, czyli od całej powierzchni działki z uwzględnieniem stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą.

Tut. Sąd jednak zauważa, że w aktach administracyjnych organu I instancji (segregator, część A, k. 8) znajduje się kserokopia koncesji nr [...] z dnia [...] listopada 1993 r. wydana przez Wojewodę dla A. O. na wydobywanie kruszywa naturalnego. Wynika z niej, że załącznikiem nr [...] do decyzji jest mapa ewidencyjna. W końcowej części tej koncesji wskazano, że otrzymują ją A. O. oraz Burmistrz M. i Gminy W.. Z powyższego wynika, że Burmistrz otrzymał od Wojewody ww. koncesję. Ponadto w aktach administracyjnych znajdują się także: 1) decyzja Marszałka Województwa [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. orzekająca o przeniesieniu koncesji nr [...] na Skarżącą (segregator, część A, k. 9); 2) kserokopia decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. Marszałka Województwa [...] sygn[...] w przedmiocie zmiany oznaczenia obszaru i terenu górniczego oraz przedłużenia terminu ważności koncesji (plik dokumentów znajdujący się w segregatorze, część B, k. 4). W końcowych częściach tych decyzji wśród podmiotów, które je otrzymują wymieniony także został Burmistrz W..

W tej sytuacji zarówno koncesja z 1993 r. wraz z przekazaną mapą ewidencyjną oraz decyzja o przeniesieniu koncesji na Skarżącą były w posiadaniu Burmistrza W.. Nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, że dokumenty te były w dyspozycji innej komórki organizacyjnej niż zajmująca się ustalaniem podatków lokalnych i rolnego. W związku z tym zarówno koncesja, decyzja w przedmiocie zmiany oznaczenia obszaru i terenu górniczego oraz przedłużenia terminu ważności koncesji, jak i decyzja o jej przeniesieniu - nie mogą stanowić nowego dowodu, nieznanego organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r., tj. w dniu [...] stycznia 2020 r., skoro Wojewoda przesłał je organowi I instancji. W konsekwencji także dane wynikające z tych dokumentów nie są nową okolicznością nieznaną organowi. Nie ma przy tym znaczenia z jakich przyczyn organ się z nimi nie zapoznał i nie ocenił, pod kątem ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w 2020 r. pierwotną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r.

Sąd obecnie nie przesądza, czy z dokumentów, które zostały nadesłane w latach poprzedzających 2020 r. przez organ wydający koncesję, faktycznie wynikała większa powierzchnia gruntów zajętych na działalność gospodarczą niż zadeklarowana przez Skarżącą, bowiem to należy do organu.

Sąd wskazuje jednak, że na podstawie materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego nie można przesądzić istnienia nowej okoliczności lub nowego i nieznanego dowodu istniejącego w dacie wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r., skoro organ podatkowy I instancji był w posiadaniu koncesji, mapy ewidencyjnej, decyzji w przedmiocie zmiany oznaczenia obszaru i terenu górniczego oraz przedłużenia terminu ważności koncesji i decyzji o przeniesieniu tej koncesji na Skarżącą. Organ zatem obowiązany jest wskazać, dlaczego skoro był w posiadaniu tych dokumentów w dacie wydania decyzji "pierwotnej" (z [...] stycznia 2020 r.) to aktualnie uważa, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się w trybie nadzwyczajnym, tj. na skutek wznowienia postępowania w oparciu o przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponownie rozważenia zatem wymaga kwestia tego, czy w danej sprawie wystąpiła przyczyna wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. czy wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody, które, po pierwsze, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a po drugie, nie były znane organowi, który tę decyzję wydał, zaś po trzecie - są istotne dla sprawy. Ten ostatni warunek jest spełniony tylko wtedy, gdy zachodzi bezpośredni związek między nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami a przedmiotem pierwotnego postępowania prowadzonego w sprawie (zob. wyrok WSA w Krakowie z 11.02.2020r. sygn. akt II SA/Kr 1144/19, wyrok WSA w Warszawie z 13.12.2019 r. sygn. akt VII SA/Wa 1632/19.) Nową okolicznością istotną dla sprawy w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może być tylko taki fakt, który mógł mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, zatem mogący spowodować, że we wznowionym postępowaniu zapadłaby co do swej istoty decyzja odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (zob. wyrok NSA z 18.06.2019 r. sygn. akt II OSK 1671/18).

W tej sytuacji, jeżeli okaże się, że z nadesłanych przez organ wydający koncesję dokumentów wynika, iż organ podatkowy dysponował dowodami - już w dacie wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. – potwierdzającymi okoliczność, że cała działka jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, to wówczas dokumenty te (i wynikające z nich dane) nie mogą stanowić ani nowego dowodu, ani nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jeżeli natomiast ww. dokumenty posiadane już w 2020 r. nie pozwalały na ustalenie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to wówczas organ wskaże kiedy, od kogo i w jakiej formie pozyskał informacje (dowody) o innej powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej niż wykazane przez Skarżącą w informacji podatkowej. W związku z tym, w realiach przedmiotowej sprawy organy przedwcześnie stwierdziły wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w postaci nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu istniejącego i nieznanego organowi w dniu wydania decyzji, tj. [...] stycznia 2020 r.

W tym kontekście zauważyć należy, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r. sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86) wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

Nadto w kontekście powyżej przedstawionych uwag godzi się zauważyć, że postanowienie o wszczęciu postępowania jest aktem procesowym, który otwiera postępowanie wznowieniowe. W tym postępowaniu w pierwszej kolejności należy ustalić istnienie podstaw (przyczyn) wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ jest obowiązany przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji ostatecznej. Brak istnienia przyczyny wznowienia tamuje możliwość badania prawidłowości decyzji ostatecznej, co do której wznowiono postępowanie. Przyczyny wznowieniowe podlegają ścisłej interpretacji ze względu na zasadę pewności prawa, której waga pozwala na usunięcie z obrotu decyzji ostatecznej jedynie w wyjątkowych sytuacjach m.in. stwierdzenia, że taka decyzja została dotknięta wadą kwalifikowaną. Ochrona trwałości decyzji ostatecznej powoduje, że istnienie przyczyny wznowieniowej musi zostać w postępowaniu wykazane w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Dopiero jednoznaczne wykazanie występowania w sprawie przyczyny wznowieniowej upoważnia i zobowiązuje organ do ponownego rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty Skarżącej zawarte w uzasadnieniu skargi należało uznać za częściowo zasadne.

Reasumując stwierdzić należy, że w kontrolowanej sprawie organy obu instancji przedwcześnie zastosowały art. 240 § 1 pkt 5 i naruszył tym samym art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględniając poczynione powyżej uwagi, w zgodzie ze wskazanymi przepisami prawa, przeprowadzi postępowanie celem ustalenia, czy z przekazanych przez organ koncesyjny dokumentów otrzymanych przed wydaniem decyzji w 2020 r., wynikała powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wszechstronnie oceni zebrany materiał dowodowy, w tym stanowisko Skarżącej. Dopiero zebrany i tak oceniony materiał dowodowy pozwoli na poprawne ustalenie zaistnienia lub braku nowej okoliczności lub nowego dowodu skutkujących wznowieniem postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i ewentualnego ich wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie.

Tut. Sąd zauważa również, że z informacji w sprawie podatku od nieruchomości (data wpływu do organu podatkowego – 06.2018 r.) znajdującego się w teczce A, poz.27 akt administracyjnych wynika, że Skarżąca zadeklarowała w tej informacji z 2018 r. jako grunty związane z działalnością gospodarczą powierzchnię 2.070 m2. Następnie pod poz. 26 w teczce A akt administracyjnych znajduje się korekta informacji podpisana przez Skarżącą z datą [...] listopada 2020r., z której wynika zadeklarowana powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 6.040 m2. Tymczasem organ w decyzji pierwotnej z [...] stycznia 2020 r. przyjął następujące dane: użytki rolne – 4,8529 ha fiz. I 2.070 m2 grunty pod działalność gospodarczą. Stąd powstają wątpliwości, która informacja była podstawą ustaleń w decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. Powstaje również pytanie, czy były i w jakiej dacie składane jeszcze inne informacje podatkowe (ich zmiany) mogące mieć znaczenie dla wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r., jeżeli tak, to organ obowiązany jest je włączyć do akt przedmiotowej sprawy.

Organ obowiązany jest także zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu, o czym stanowi art. 123 § 1 O.p. W kontekście tej zasady postępowania należy mieć na uwadze treść art. 190 § 1 O.p., zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W myśl art. 190 § 2 ww. ustawy strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

W związku z tym, w przypadku przeprowadzenia oględzin spornej działki, organ nie mógł dokonać tej czynności przed upływem 7 dni do dnia doręczenia zawiadomienia o terminie tej czynności. W przypadku, gdy strona odbiera na poczcie pismo uprzednio awizowane, to termin 7-dniowy biegnie od następnego dnia po dniu jego odbioru. Zauważyć należy, że strona ma prawo odebrać pismo czternastego dnia od daty jego pozostawienia na poczcie. Jeżeli odbierze pismo 14-ego dnia, to od następnego dnia dopiero jest liczony termin 7-dniowy, o którym mowa w art. 190 § O.p. Podobnie w przypadku doręczenia zawiadomienia w trybie art. 150 O.p. (domniemanie doręczenia przy dwukrotnym awizowaniu przesyłki), termin 7-dniowy jest liczony dopiero po upływie terminu 14-dniowego. W zależności od stanu sprawy, jeżeli wystąpi konieczność przeprowadzenia oględzin działki, wówczas organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę z wyprzedzeniem 7-dniowym liczonym od daty doręczenia przesyłki, a nie jej wysłania czy awizowania. Wysyłając zawiadomienie, należy wyznaczyć taki termin przeprowadzenia danej czynności, aby został zachowany ww. termin 7-dniowy.

Reasumując, na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest przesądzanie pozostałych kwestii podniesionych w skardze, w tym wielkości powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro w pierwszej kolejności musi być wykazane istnienie przesłanki wznowienia postępowania. Bez wykazania wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 O.p., organ nie będzie miał podstaw do podważenia w tym trybie własnej decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2020 r.

Stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził kwotę 697,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyły się: wpis stały – 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – 480,00 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17,00 zł. O zwrocie nadpłaconego wpisu w kwocie 1.076,00 zł od skargi orzeczono w oparciu o art. 225 p.p.s.a.