Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1200/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25g ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 612/19 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt. I SA/Łd 612/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 czerwca 2019 r. w przedmiocie ustalenia A. S. (dalej jako "skarżąca", "strona") zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości skargą kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 , art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako:"o.p."), przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że dochody małżonków z lat 1996-1999 mogły mieć wpływ na gromadzenie oszczędności, służąc w konsekwencji sfinansowaniu wydatków roku 2013. Stąd też nieprawidłowe było objęcie analizą tylko okresu 2000-2012, a strona uprawdopodobniła zgromadzenie na początek roku 2000 oszczędności w wysokości 160.000,00 zł, mających pochodzić z prowadzonej wówczas działalności gospodarczej. W sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zasadność objęcia analizą okresu 2000-2012, która to analiza oparta została na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym pochodzącym bezpośrednio od małżonków. Z tego materiału wynika bezspornie, iż środki finansowe przekazane w roku 2013 synowi w formie darowizny w wysokości 100.000,00 zł miały pochodzić z okresu 2000 - 2012, kiedy skarżący prowadził działalność gospodarczą, a w całym postępowaniu również odwoławczym, strona nie uprawdopodobniła, że dochody małżonków z lat 1996-1999 mogły mieć wpływ na gromadzenie oszczędności, służące w konsekwencji sfinansowaniu wydatków roku 2013, powyższe ma istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie iż wadą czynionych ustaleń organów podatkowych jest pozostawienie poza jakimikolwiek rozważaniami ewentualnego źródła przychodów z lat 1996-1999, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji gdy brak było podstaw do objęcia analizą źródeł przychodów z lat 1996-1999, w zakresie zgromadzenia oszczędności w wysokości 160.000 zł pochodzących z prowadzonej w tym okresie działalności gospodarczej, z powodu braku uprawdopodobnienia okoliczności zgromadzenia oszczędności w latach 1996-1999 z prowadzonej działalności gospodarczej. Na tę okoliczność strona nie wskazała żadnego dowodu świadczącego o możliwości zgromadzenia oszczędności w tych latach w takich wysokościach. Nie można zgodzić się z twierdzeniem sądu, iż samo prowadzenie działalności gospodarczej i złożenie oświadczenia strony o oszczędnościach czynionych w latach 1996-1999 w wysokości 40.000,00 zł rocznie, świadczy o niekwestionowanym i uprawdopodobnionym osiąganiu w tym okresie przychodów (dochodów). Organ w tym zakresie nie dysponował żadnymi dowodami w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności w kwocie 160.000 zł w okresie 1996-1999 z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, czy to z kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego (str. 3 pierwszy akapit wyroku). Takich dowodów nie przedstawiła także strona, ani nie uprawdopodobniła tej okoliczności, jej twierdzenie w tym zakresie jest gołosłowne, powyższe ma istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że w sprawie obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, oznacza zwolnienie strony postępowania od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, i wystarczającym jest powołanie się przez stronę na okoliczności, których nie musi nawet uprawdopodobnić, ani współdziałać z organami. Zatem organ podatkowy nie jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia, a powołanie się przez stronę na daną okoliczność zobowiązuje tego ją do wykazania prawdziwości głoszonych tez. W stanie sprawy organ winien - oprócz tez dowodowych strony - mieć do dyspozycji miarodajny i weryfikowalny materiał. Takich materiałów organ nie miał, ani z dokumentacji podatkowej strony w zakresie prowadzonej działalności, ani też strona sama nie dostarczyła takich materiałów organowi. Nie sposób uznać, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem strony. Teza strony w zakresie gromadzenia oszczędności w okresie 1996- 1999 z prowadzonej działalności gospodarczej nie została poparta żadnym dowodem, ani też nie została uprawdopodobniona a sąd bezprawnie "przerzucił" ciężar uprawdopodobnienia określonych okoliczności na organ podatkowy, powyższe ma istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p., przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy w sprawie nie przesłuchały ponownie małżonków na okoliczność gromadzenia oszczędności mających pokryć wydatki oraz nie zastosowały w sprawie narzędzi w celu ustalenia możliwości gromadzenia oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej w okresie 1996-1999 przez oszacowanie przybliżonych przychodów lub porównanie wielkości uzyskiwanych przychodów z działalności o podobnym charakterze. W sytuacji gdy, sąd nie wziął pod uwagę, iż w toku prowadzonego postępowania skarżąca została dwukrotnie wezwana do osobistego stawienia się w gmachu Urzędu Skarbowego w L. i złożenia stosownych wyjaśnień (wezwania z 21.06.2018r. i 2.11.2018r., k: 12 i 37 akt sprawy skarżącej). Pouczona o przysługującym jej prawie odmowy zeznań i związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie (art. 159 § 1a o.p.), nie stawiła się w wyznaczonych terminach. Natomiast zalecając ponowne przesłuchanie męża skarżącej na okoliczność gromadzenia oszczędności służących pokryciu wydatków badanego roku 2013, organ podkreśla, iż w tym celu został już przesłuchany w charakterze strony w dniu 3.07.2018r. (k.20 akt). Składał też wyjaśnienia i oświadczenia w formie pisemnej (k: 13, 14, 16, 41, 55, 65 akt), uwzględnione i ocenione przez organ podatkowy. Zatem nie było potrzeby, ani konieczności ponownego słuchania stron. Ustalenia organów są precyzyjne, nie ma także potrzeby dokonywania szacowania przychodów osiąganych przez stronę, skoro ona sama nie przedstawia w tym zakresie żadnych miarodajnych dowodów, nie tylko nie udowadniając, ale również nie uprawdopodobniając tezy o możliwości gromadzenia oszczędności w okresie 1996-1999. Twierdzenia strony w tym zakresie nie zostały uprawdopodobnione, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, zupełny i wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji, powyższe ma istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art, 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych zasad, w sytuacji gdy w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, wskazano dowody, którym dano wiarę i podano powody dla których innym dowodom jej odmówiono;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, w którym sąd przesądził, że organy niezasadnie odmówiły stronie uznania zakupu samochodów V. [...] i O. [...], związanych z prowadzoną działalnością jako ulokowanych w średniej wyliczonej na utrzymanie rodziny (str. 14 wyroku, 7 linia licząc od dołu strony). W sytuacji gdy organy odniosły się do zarzutu pełnomocnika co do nieprawidłowego zaliczenia w poczet wydatków kategorii kosztów, które nie mieściły się w powołanym przez niego koszyku dóbr i usług (str. 12 skarżonej decyzji), oraz do zarzutu nieprawidłowego ujęcia w kosztach roku 2001 kwoty 11.900,00 zł (zakup samochodu V. [...]), kwoty 253,00 zł (opłata rejestracyjna) i kwoty 580,00 zł (podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz ujęcia w kosztach roku 2004 kwoty 1.220 zł (zakup samochodu O. [...]) i kwoty 63,50 zł (opłata rejestracyjna) - str. 13-16 skarżonej decyzji. Organ w skarżonej decyzji wypowiedział się co do 2 zarzutów pełnomocnika strony, które sąd niezasadnie omówił jako jeden zarzut.

Organ wniósł w związku z tak postawionymi zarzutami o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, a także o przeprowadzenie rozprawy.

2.2. Skarżąca skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniosła w niej o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz A. S. kosztów postępowania za II instancję oraz o przeprowadzenie rozprawy. Na rozprawie strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku odnosi się wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej (art.193 zd. 2 p.p.s.a.).

3.1. Przede wszystkim za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia. Niewątpliwie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno być logiczne i spójne. Tylko takie uzasadnienie poddaje się bowiem kontroli instancyjnej i pozwala, w razie uwzględnienia skargi, zastosować się do wytycznych przez organ, gdy musi on ponownie rozpoznać sprawę. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie wydatków na zakup samochodów słusznie zauważył, że spór dotyczy dwóch pojazdów, które z uwagi na ich przeznaczenie mogły być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie było podstaw do ujęcia wydatków na ich zakup w kosztach utrzymania rodziny, sąd meriti zwrócił jednakże uwagę, że organ nie wyjaśnił przekonująco, dlaczego uwzględnił te wydatki odrębnie od kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, skoro były to pojazdy niezbędne do jej prowadzenia. W decyzji organu odwoławczego przyjęto jedynie, że zarzut związany z wydatkami na zakup samochodu V. i O. [...] został zgłoszony dopiero na etapie odwołania przez pełnomocnika podatników, a wcześniej podatnicy wśród wydatków związanych z prowadzoną działalnością tego rodzaju wydatków nie wymieniali (s.16 decyzji). Sąd nie popadł zatem w tym zakresie w sprzeczność, odróżniając dwa rodzaje wydatków - koszty uzyskania przychodu i wydatki na utrzymanie rodziny i zróżnicowanie zarzutów dotyczących wydatków na samochody przez stronę skarżącą. Uzasadnienie w tym zakresie jest jednoznaczne.

3.2. Pozostałe zarzuty, choć wymienione w kilku punktach, odnoszą się wyłącznie do zupełności materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe oraz wyjaśnienia przez organy kwestii oszczędności, zebranych przez stronę w latach 1996-1999. Spór między stronami dotyczył zarówno tego, czy podatnik uprawdopodobnił możliwość posiadania takich oszczędności, a także tego, czy wobec wcześniejszych jego oświadczeń, że źródłem pokrycia wydatków na darowiznę dla syna z oszczędności zebranych w latach 2000-2013, organ zobligowany był przeprowadzać dowody na możliwość posiadania oszczędności za wcześniejszej okresy.

W tym przypadku uznać należy, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że strona skarżąca uprawdopodobniła prowadzenie przez skarżącą w latach 1996-1999 działalności gospodarczej. Organ okoliczności tej nie zaprzeczał. Ponadto, jak zasadnie podniósł sąd meriti, oszczędności z lat poprzedzających rok 2000 mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2000 r., w tym znaczącego wydatku na zakup nieruchomości. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s.10-11) wskazał zresztą:" Zakup nieruchomości zabudowanej w (...) w roku 2000 za kwotę 36.500,00 zł nie świadczy, jak to wskazuje w odwołaniu pełnomocnik, o gromadzeniu oszczędności przeznaczonych w roku 2013 na darowiznę dla syna jeszcze przed rokiem 2000, lecz mówi przede wszystkim o tym, że w tamtym okresie, czyli w latach poprzedzających rok 2000, małżonkowie (...) musieli gromadzić oszczędności, które zostały przeznaczone właśnie na zakup domu. Podnoszona przez pełnomocnika kwestia uzyskiwania w tamtych latach znaczących dochodów budujących majątek małżonków, nie znajduje żadnego uzasadnienia." . Rozliczając przychody i wydatki skarżącej i jej męża za lata 2000-2013 jednak uznano, że wydatek na zakup nieruchomości został pokryty przychodami z tego samego roku (s.18-19 zaskarżonej decyzji). Wśród przychodów z roku 2000 nie uwzględniono żadnych oszczędności pochodzących z lat poprzedzających zakup nieruchomości. Wniosek organu o tym, że zakup nieruchomości mógł zostać sfinansowany oszczędnościami z lat poprzedzających zakup nie znalazł zatem żadnego odzwierciedlenia w dokonanych ustaleniach, mimo tego, że nieruchomość została zakupiona w pierwszym kwartale 2000 r., natomiast za cały rok 2000 ustalono przychody/dochody podatników w wysokości niższej niż wydatek na zakup nieruchomości, a skarżąca i jej małżonek ponieśli w tym roku jeszcze inne wydatki. Uznanie, że wydatek na zakup nieruchomości został pokryty z bieżących przychodów / dochodów miało znaczący wpływ na dalsze lata, wskazane przez skarżących jako okres, w którym gromadzili oszczędności na darowiznę dla syna. Już bowiem w badanym roku 2000 wydatki przewyższyły przychody skarżącej i jej małżonka. Skoro skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w latach 1996-1999 (faktu tego organy nie kwestionowały), w tym samym zakresie, co w latach następnych, można było przypuszczać, że również osiągała z tego tytułu przychody/dochody, skoro osiągała je później i zdecydowała się kontynuować działalność. Ponadto jeżeli organy dopuszczały możliwość zakupu nieruchomości z oszczędności z lat poprzednich, to trudno uznać, że uznały twierdzenia skarżącej o posiadaniu oszczędności z lat wcześniejszych za gołosłowne. Nie oznacza to, że musiały przyjąć wysokość oszczędności we wskazanej przez podatnika kwocie, ale przynajmniej znając rodzaj działalności, mogły ocenić, czy dochody pozwalały na poczynienie oszczędności choćby na zakup nieruchomości. W tym celu mogły ponownie przesłuchać skarżącego i wezwać na przesłuchanie skarżącą. Okoliczność, że poprzednio nie wyraziła ona zgody na przesłuchanie (nie stawiając się jako strona we własnej sprawie) nie oznacza, że także w tym zakresie skorzysta z prawa odmowy złożenia zeznań. Ponadto organ dopełni wówczas obowiązku zebrania wszelkich dowodów, o której mowa w art. 187 § 1 o.p., podejmie bowiem próbę ich przeprowadzenia. Nie ma on natomiast wpływu na możliwość skorzystania przez stronę z odmowy składania zeznań.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że podatnik powinien uprawdopodobnić fakt uzyskiwania dochodów, o których mowa w art.25g ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami nadanymi ustawą z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 r. - Dz. U. z 2015 r., poz. 251) i organ nie ma obowiązku opierać się wyłącznie na jego twierdzeniach. Jednak w tej sprawie organ nie negował faktu uzyskiwania przez skarżącą przychodów z działalności gospodarczej w latach 1996-1999, a jedynie twierdził, że nie dysponuje żadnymi dokumentami z tego okresu, bo nie przeprowadzał kontroli. Sam też uznał, że nieruchomość mogła być zakupiona z oszczędności z lat poprzedzających 2000 r. W istocie odmowa zbadania i ustalenia przychodów z lat 1996-1999 uzasadniana był przede wszystkim tym, że skarżąca i małżonek powoływali się na pochodzenie środków na darowiznę z oszczędności z lat 2000-2013 i późnym złożeniem wniosku o rozszerzenie badania przychodów/dochodów skarżących także za lata 1996-1999. Tymczasem Ordynacja podatkowa nie przewiduje prekluzji dowodowej i nie ogranicza strony terminem do składania wniosków dowodowych, o czym świadczy choćby treść art.200 § 1 o.p. Przepis ten nie byłby potrzebny, gdyby strona była ograniczona terminem składania wniosków dowodowych jeszcze w czasie trwania postępowania podatkowego. Właśnie ustalenia organu mogą skłonić stronę do wskazywania nowych okoliczności lub dowodów, z uwagi na przewidywany niekorzystny dla niej wynik postępowania dowodowego. Skoro ustalenie źródła pokrycia wydatku na zakup nieruchomości mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wysokość zobowiązania, to zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że organ powinien kwestię tę zbadać, a odstępując od przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność uchybił art.122, art. 187 § 1, art.188, art.191 o.p., co uzasadniało uchylenie decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

3.3. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.4. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust.1 pkt 1 lit a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Artur Kot Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka