Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1606/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 245 § 1 pkt 3) lit. a), art. 240 § 1 pkt 11, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 17 ust. 1 i 2, art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 298/15 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj - grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 21 czerwca 2016 r., w sprawie I SA/Łd 298/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 7 stycznia 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj - grudzień 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z 10 września 2014 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z 31 marca 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 sierpnia 2008 r. wydaną wobec R. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli, stwierdzono, że Podatnik w analizowanym okresie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o., J.S., R. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Decyzją z 28 sierpnia 2008 r. organ podatkowy I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, uznając, że dokumenty wystawione przez R. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzją z 31 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 sierpnia 2008 r. Skarga na tę decyzję została oddalona przez WSA w Łodzi wyrokiem z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 658/10.

Pismem z 30 sierpnia 2012 r. skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 31 marca 2010 r. r. Jako podstawę prawną swego wniosku wskazał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w powiązaniu z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Postanowieniem z 10 października 2012 r Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 2 kwietnia 2013 r. odmówił uchylenia swej decyzji z 31 marca 2010 r. z uwagi na brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W dalszej kolejności decyzją z 5 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swą decyzję z 2 kwietnia 2013 r. Wyrokiem z 13 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącego na tę decyzję.

11 lipca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął kolejny wniosek skarżącego wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 31 marca 2010 r. W ww. wniosku Strona - powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) - wystąpiła o:

- wydanie postanowienia i wznowienie postępowania,

- zmianę decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za wskazany okres i określenie podatku z uwzględnieniem prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez R. sp. z o.o.,

- uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania,

- uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do organu I instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, z uwzględnieniem tez wykładni przepisów prawa krajowego, o jakich mowa w postanowieniu TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13.

Postanowieniem z 5 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 31 marca 2010 r. Następnie - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. - wydał decyzję z 10 września 2014 r., w której odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., bowiem w wyniku uchylenia tej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z 7 stycznia 2015 r. zauważył, że w toku zwykłego postępowania zakwestionowano prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez spółki R., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatkowych sprzedawca wymieniony w spornych fakturach VAT nie był nim faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny, a to oznacza, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji ostatecznej z 31 marca 2010 r. organ ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem zachowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, przy nabywaniu paliwa wykazanego w spornych fakturach. Tymczasem okoliczności, w których zawierane były sporne transakcje, uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Zdaniem organu należyta staranność, której wymaga się od podatnika przy weryfikacji swojego kontrahenta, może obejmować wiele różnych czynności ściśle uzależnionych od okoliczności sprawy. Nie jest zatem możliwe określenie uniwersalnego zbioru czynności, których realizacja przez podatnika pozwoli stwierdzić w każdej konkretnej sprawie, że należyta staranność została dochowana.

Zdaniem organu odwoławczego podjęcie współpracy w warunkach, które towarzyszyły spornym transakcjom, oznacza wzięcie na siebie ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w standardach należytej staranności prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu nie należy plasować działań zakładających, że skoro jest on w posiadaniu jakiegoś towaru i faktury, to nie musi się bardziej interesować daną transakcją.

Z akt postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, a także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jednoznacznie wynika, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji kupna-sprzedaży.

W ocenie organu postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 miało wpływ na treść ostatecznej decyzji z 31 marca 2010 r., jednakże wydana decyzja nie narusza regulacji unijnych, gdyż organy podatkowe - opierając się na wyjaśnieniach podatnika - wykazały, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje zakupu paliwa, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT popełnionym przez wystawcę faktury.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi Strona wniosła o zmianę decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i określenie nią wymiaru podatku z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach R. dotyczących zakupu paliwa; uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania; uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości z uwzględnieniem tez wykładni przepisów prawa krajowego o jakich mowa w postanowieniu TSUE z 6 lutego 2014 r. sygn. akt C-33/13.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 3 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, mimo braku wykazania okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji,

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez nieprowadzenie sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 86 ust 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a tym samym także odpowiadającego mu w spornym okresie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą jego wykładnię oraz w efekcie niewłaściwe zastosowanie oraz będące ich następstwem naruszenie przepisów postępowania art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd wskazał, że postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, powołane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania, stanowi kontynuację dotychczasowego orzecznictwa Trybunału (przedstawionego w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11), wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji, dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

Oznacza to - zdaniem Sądu - że nawet w sytuacji, gdy transakcje z podmiotami uwidocznionymi na fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości - tak jak w rozpatrywanej sprawie - zachodzi konieczność ustalenia, czy podatnik nabywając towar działał w tzw. "dobrej wierze" i czy dołożył należytej staranności oceniając wiarygodność swojego kontrahenta, okoliczności te mogą mieć bowiem wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w tak ustalonym stanie faktycznym.

3.3. W nawiązaniu do powyższego Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy trafnie podniósł, że obrót paliwem wymaga spełnienia szeregu określonych warunków, a przede wszystkim posiadania koncesji. W związku z tym Podatnik, podejmując na szeroką skalę współpracę z wystawcą spornych faktur, powinien zażądać okazania koncesji uprawniającej do handlu paliwem, bądź złożenia oświadczenia, że dostawca wystąpił z wnioskiem o wydanie takiej koncesji. Z ustaleń organów wynika natomiast, że Skarżący nie poczynił takich kroków, chociaż na etapie skargi w niniejszej sprawie Skarżący podnosi, że spółki R. i B. wprawdzie wystąpiły z wnioskami o wydanie koncesji, ale później okazało się, że ich nie otrzymały. Okoliczność ta nie świadczy jednak o tym, że w momencie zakupu paliwa Skarżący robił jakieś ustalenia w tej kwestii.

Zaniechanie powyższego - zdaniem Sądu - świadczy niewątpliwie o braku należytej staranności ze strony Podatnika, przy zachowaniu której powinien on wiedzieć, że wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego.

3.4. W zaskarżonej decyzji organ zasadnie podniósł, że 19 marca 2004 r. weszła w życie ustawa z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2004 r. Nr 34, poz. 293 z późn. zm.), z której wynikało, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Zgodnie z art. 6 tej ustawy zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m. in. w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2004 r. Nr 192, poz. 1969). Na podstawie art. 23 wymienionej ustawy naruszenie tych wymogów zostało uznane za przestępstwo.

3.5. Z ustaleń faktycznych wynika, że Skarżący przechowywał nabywane paliwo w zbiorniku o pojemności 1.000 l, a w okresie późniejszym - w dwu zbiornikach, co spełnia przesłanki uznania ich za stację zakładową w rozumieniu powyższych przepisów i w rezultacie oznacza, że Skarżący podlegał obowiązkowi badania jakości nabywanego paliwa. Zaniechanie Skarżącego w powyższym zakresie oraz brak żądania od dostawcy okazania stosownej koncesji, a w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego innego produktu ropopochodnego, wskazuje, że przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, Podatnik powinien był mieć świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. Podjęcie współpracy z dostawcą paliwa, bez podjęcia próby uzyskania od niego koncesji i certyfikatów jakości paliwa, oznacza - zdaniem Sądu - że Podatnik wziął na siebie ryzyko nabycia paliwa od podmiotu nierzetelnego. W standardach należytej staranności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie należy zakładać, że skoro jest on w posiadaniu towaru i faktury na ten towar, to nie musi się bardziej interesować daną transakcją. Skarżący nie interesował się skąd pochodzi nabywane przez niego paliwo i kto faktycznie je dostarczał. Skarżący nie sprawdził też czy kierowca przywożący paliwo był upoważniony do występowania w imieniu wystawcy spornych faktur oraz odbioru należności za dostarczony towar.

Powyższych ustaleń nie zmienia - zdaniem Sądu - rozpoznanie sprawy pod kątem rozważań TSUE zawartych w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. C-33/13.

3.6. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie uchybił również zasadom: legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ ten orzekał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

3.7. Nie doszło także - zdaniem Sądu - do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W decyzjach wymiarowych organy obu instancji wyjaśniły dlaczego ich zdaniem zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego (późniejszy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Z ustaleń organów podatkowych, dokonanych w decyzjach wymiarowych obu instancji, jednoznacznie wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dokonali sprzedaży opodatkowanej, co w konsekwencji oznacza, że na podstawie art. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przez co nie doszło do naruszenia art. 86.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 245 § 1 pkt 3) lit. a) i art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polegającego na odmówieniu uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej mimo istnienia przesłanki do wznowienia postępowania i jej wpływu na ocenę prawidłowości decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 31 marca 2010 r.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 245 § 1 pkt 3) lit. a) i art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że:

a) dokonanie jakiejkolwiek, choćby szczątkowej oceny przez organy podatkowe na wcześniejszym etapie postępowania zachowania Skarżącego w związku ze spornymi transakcjami w kontekście należytej staranności, powoduje niemożność ponownego badania tej okoliczności na gruncie postępowania wznowieniowego, mimo że na skutek wydania przez TSUE wyroków stanowiących podstawę wznowienia postępowania konieczne stało się dokonanie ponownej oceny zachowania Skarżącego przez pryzmat odmiennych, bardziej liberalnych kryteriów niż te, które były in casu stosowane przez organy podatkowe;

b) okoliczności faktyczne i zebrany materiał dowodowy dają podstawy do twierdzenia, że in casu Skarżący naruszył jakiekolwiek zasady starannego działania w związku z nawiązaniem współpracy ze spornymi dostawcami, w sytuacji gdy organy nie wskazały na normatywne źródło obowiązku podejmowania wskazywanych przez nie działań przez przedsiębiorcę dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie wykazały, że Skarżący miał świadomość przestępczego procederu, jakiego dopuszczały się firmy R. i B.;

3. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - oba w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT)), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 3) lit. a) O.p., poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Podatnik nie miał świadomości, a żadna norma prawna nie nakładała na niego dalej idących obowiązków weryfikacyjnych w stosunku do spornych dostawców.

Przy tak sformułowanych zarzutach Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Ponadto wniesiono o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który stanowił w tej sprawie podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31.03.2010 r.

Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Podatnik jako podstawę wznowienia postępowania wskazał postanowienie TSUE z dnia 06.02.2014 r. w sprawie C-33/13 [...], w którym Trybunał stwierdził, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W ocenie Strony: "Postępowanie w sprawie nie było prowadzone pod tym kątem, nie dokonywano zebrania materiału dowodowego pod tym kątem i nie dokonywano jego oceny." Strona swój wniosek o wznowienie uzasadniła twierdzeniem, że sprawa zakończona powyższą decyzją ostateczną, "oparta była na identycznym stanie faktycznym, to znaczy dotyczyła zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa i wystawionych przez te same podmioty, które figurują jako wystawcy spornych faktur w przedmiotowej sprawie."

5.2. Uwzględnić jednak trzeba, że jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 477/15) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które - jako precedensowe - wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutującą na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania.

5.3. W skardze kasacyjnej podniesiono, że: "TSUE w swych rozważaniach przesądził nie tylko o tym, że zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe także wówczas gdy faktura dokumentująca sporną transakcję jest nierzetelna pod względem podmiotowym jeśli nabywca działa w dobrej wierze, lecz także dokonano dość jednoznacznej wykładni tego pojęcia, wskazując jakiego rodzaju aktów staranności należy od podatnika wymagać aby można było uznać, że- w danych okolicznościach działał w dobrej wierze. Tym samym nie można mieć wątpliwości, że ustalenia organów odnoszące się do kwestii dobrej wiary nie ograniczają się wyłącznie do sfery faktów i oceny materiału dowodowego. Punktem wyjściem do wszelkich rozważań powinno być prawidłowe zdekodowanie normatywnego znaczenia pojęcia "dobrej wiary", co z całą pewnością stanowi zagadnienie materialno-prawne, a tym samym podlega kontroli w ramach nadzwyczajnego trybu postępowania powadzonego w oparciu o art. 240 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że na etapie postępowania wymiarowego, a następnie w sprawie dotyczącej wznowienia merytoryczne kryteria uznania danego działania jako dokonywanego w dobrej wierze zastosowane przez organy podatkowe w sposób istotny różniły się od tych jakie zostały przedstawione w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach [...] (C-80/11) oraz [...] (C-142/11), a także w późniejszym orzecznictwem TSUE - konieczne było ponowne zbadanie i ocenienie powyższych okoliczności".

Z samej zatem treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że orzeczeniem Trybunału, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] i [...].

5.4. W postanowieniu z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C-33/13 [...] TSUE nie dokonuje precedensowej wykładni określonych norm prawa unijnego, rzutującej na praktykę stosowania przepisów krajowych, lecz opiera się na już utrwalonym orzecznictwie Trybunału w rozstrzyganym zakresie. Wskazuje zatem, że: "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 [...] i [...], pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑324/11 [...], pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C‑285/11 [...], pkt 25).

Jednakże w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający (zob. ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 45; w sprawie [...] – 56, pkt 64; a także ww. postanowienie w sprawie [...], pkt 35)".

5.5. Przedmiotowe zatem postanowienie, na które powołuje się Skarżąca, wpisuje się w ciąg analogicznych orzeczeń tego Trybunału w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym: prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury wystawionej przez podatnika, który w związku z jej wystawieniem dopuścił się na gruncie VAT nieprawidłowości mających charakter przestępczy lub co najmniej nadużycia prawa (por. np. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 [...] i [...], z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...], z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 [...]).

Powyższa konkluzja oznacza natomiast, że postanowienie TSUE z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C-33/13 [...] nie może być uznane za takie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mające wpływ na treść wydanej decyzji, które w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stanowi podstawę wznowienia postępowania, gdyż nie jest orzeczeniem, które w sposób precedensowy wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutującą na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

5.6. Ewentualne nieuwzględnienie w trakcie postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej, istniejącego dorobku orzecznictwa TSUE, może stanowić podstawę do twierdzenia o naruszeniu prawa, lecz nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

5.7. Podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania kwestia należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) Skarżącego w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur, jak wynika z powyższego postanowienia TSUE z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C-33/13 [...], była już akcentowana przez Trybunał w jego wielu orzeczeniach, począwszy od precedensowego w tym zakresie wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach [...] (C-80/11) oraz [...] (C-142/11), w którym stwierdził, że:"Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Jak widać teza postanowienia TSUE z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C-33/13 [...] stanowi powielenie stanowiska Trybunału z ww. wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach [...] (C-80/11) oraz [...] (C-142/11).

5.8. Wydanie na podstawie art. 243 § 1 O.p. postanowienia o wznowieniu postępowania, z uwagi na jego dopuszczalność, nie przesądza jeszcze o możliwości rozpatrywania istoty sprawy i orzekania w tym zakresie. Zgodnie z art. 243 § 2 O.p., po wydaniu postanowienia w pierwszym rzędzie przedmiotem postępowania staje się kwestia faktycznego zbadania przesłanek wznowienia. Tylko bowiem stwierdzenie wystąpienia w sprawie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. powoduje konieczność rozpatrywania istoty sprawy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31.03.2010 r, nie zachodziła wskazana przez Stronę przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., czyni nie tylko chybionym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., lecz także pozostałe zarzuty kasacyjne, jako w tej sytuacji bezprzedmiotowe. Nie mogło bowiem dojść do naruszenia tych przepisów jeżeli brak było w ogóle podstawy do wznowienia postępowania w ww. sprawie, a tym samym ponownego rozpatrywania istoty tej sprawy.

5.9. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił tę skargę.

5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.