Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 913/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1408/13 w sprawie ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1408/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez P. S. postanowienie z dnia 3 kwietnia 2013r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, stwierdził, że postanowienie to nie podlega wykonaniu w całości oraz orzekł o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przestawił następujący stan sprawy:

P. S. wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2013r. Ministra Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W. (organ interpretacyjny), pozostawił bez rozpatrzenia wniosek, o którym mowa, odwołując się do art.14g § 1 i 3 i art.14h oraz art.169 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749), zwanej dalej "o.p.". Postanowienie to podpisała Naczelnik Wydziału – M. K., a widnieje na nim również podpis "A.M." oraz trzeci podpis, nieczytelny, bez wskazania, przez kogo został złożony.

W wyniku wniesienia przez P. S. zażalenia na powyższe postanowienie, organ interpretacyjny wydał postanowienie z dnia 3 kwietnia 2013r., którym utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 14 lutego 2013r., podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. Na tym postanowieniu podpis złożył, jako je wydający, L. S. (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku omyłkowo podano – S.), a nadto swoje podpisy umieściły na nim: Kierownik Oddziału – L. M., Naczelnik Wydziału – M. K. oraz "A.M."

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie P. S. (skarżący) zarzucił naruszenie art.14b § 3 o.p., art.14h w związku z art.169 § 2 o.p., art.14b § 6 o.p. w związku z § 2 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, art.120 w związku z art.14d o.p. oraz art.121 o.p. w związku z art.14h o.p. W oparciu o te zarzuty wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień wydanych przez organ interpretacyjny lub ich uchylenie, potwierdzenie, że doszło do naruszenia art.14d o.p., wobec czego wydana została tzw. milcząca interpretacja oraz uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego w sprawie rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie z powodów, które nie zostały w niej wywiedzione.

Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z art.239 o.p. w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 (dział IV o.p.) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach, co oznacza, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art.221 o.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w I instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji za uzasadnione w stanie sprawy Sąd uznał rozważenie, czy pracownik organu interpretacyjnego – Dyrektora Izby Skarbowej w W., upoważnionego przez Ministra Finansów, wydający postanowienie w I instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art.130 § 1 pkt 6 o.p., tj. za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r., sygn.akt I GPS 2/12, i przywołując obszerne fragmenty jej uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził, że Naczelnik Wydziału – M. K., która wydała postanowienie w I instancji, podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu zażaleniowym, zatem branie przez nią udziału w wydaniu zaskarżonego postanowienia było niewłaściwe, podobnie jak udział w nim "A.M." Zdaniem Sądu, z uwagi na wydanie postanowienia w I instancji przez M.K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu postanowień uczestniczyły również inne te same osoby (A.M.), uznać należy, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art.130 § 1 pkt 6 w związku z art.221, art.239 i art.219 o.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Uwzględniając powyższe, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Jednocześnie wyraził pogląd, że stwierdzone naruszenie prawa uniemożliwia Sądowi I instancji ocenę merytorycznej prawidłowości zaskarżonego postanowienia, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Wyjaśnił też, że zażalenie skarżącego należy rozpatrzeć ponownie, wykluczając od udziału w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia 14 lutego 2013r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ interpretacyjny - Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego – art.130 § 1 pkt 6 w związku z art.221 i art.239 o.p. przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia brali udział ci sami pracownicy organu interpretacyjnego, którzy prowadzili sprawę w I instancji oraz błędne przyjęcie, że znajdują zastosowanie art.219 w związku z art.240 § 1 pkt 3 o.p.,

2) przepisów postępowania – art.133 § 1, art.134 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.130 § 1 pkt 6 w związku z art.221, art.239 i art.219 o.p. przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia brali udział ci sami pracownicy organu interpretacyjnego, którzy prowadzili sprawę w I instancji.

W oparciu o powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wyraziła pogląd, że mając na uwadze tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013r., sygn.akt I GPS 2/12, należy stwierdzić, iż Sąd I instancji dokonał niewłaściwej, rozszerzającej interpretacji terminu "brania udziału", sprzecznej z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 258/10, która wskazuje, że art.130 § 1 pkt 6 o.p. podlega ścisłej wykładni, a jego rozszerzona interpretacja, polegająca na traktowaniu osoby, która brała jedynie udział w postępowaniu, jako osoby biorącej udział w wydaniu decyzji, nie znajduje podstaw prawnych. Nie kwestionując, że art.130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art.221 o.p., i uznając za oczywiste, że przepis ten ma zastosowanie także w postępowaniu prowadzonym na skutek zażalenia, autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, iż z akt sprawy wynika, że postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz postanowienie orzekające o utrzymaniu tego postanowienia w mocy zostały wydane (podpisane) przez różne osoby działające z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., który działał na podstawie upoważnienia Ministra Finansów. Zwróciła uwagę, że w przedmiotowym postępowaniu w istocie nie występowały klasyczne czynności postępowania, w tym "istotne czynności postępowania", które zgodnie z uzasadnieniem powołanej uchwały wyłączają pracownika organu od udziału w sprawie. Wskazane postanowienia zostały zaś podpisane przez różne osoby, chociaż działające w imieniu tego samego organu jednoosobowego, co w świetle uchwały jest dopuszczalne. Autorka skargi kasacyjnej podniosła również, że z uchwały wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozróżnia osobę wydającą decyzję lub postanowienie będącą organem lub działającą z jego upoważnienia od innych osób biorących udział w wydawaniu tych aktów administracyjnych, przy czym osoba wydająca akt nie może być tożsama w następujących fazach załatwienia tej samej sprawy, natomiast wyłączenie nie dotyczy osób, które nie podejmują w sprawie istotnych czynności procesowych. Na poparcie przedstawionego stanowiska autorka skargi kasacyjnej powołała się także na poglądy prawne wyrażone w wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrokach sądów administracyjnych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przepis art.130 § 1 pkt 6 O.p., podobnie jak powołane łącznie z nim w skardze kasacyjnej przepisy art.221 i art.239 O.p. oraz art.219 i art.240 § 1 pkt 3 O.p., nie są przepisami prawa materialnego, jak to przyjęto w zarzucie pierwszym (I) skargi kasacyjnej, lecz są przepisami prawa procesowego, które regulują zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie przy tym z pierwszym z wymienionych przepisów, którego dotyczą zasadnicze zarzuty kasacyjne, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Instytucja wyłączenia pracownika jest instytucją proceduralną, która służy realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcie sprawy. Jest ona elementem sprawiedliwości proceduralnej, której standardy wynikają z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadnione jest zatem odwołanie się do poglądów wyrażonych w przedmiocie instytucji wyłączenia pracownika przez Trybunał Konstytucyjny.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008r. w sprawie P 57/07 (OTK-A nr 10 z 2008r.), w demokratycznym państwie prawnym postępowanie przed wszystkimi organami władzy publicznej, które są prawnie powołane do rozstrzygania o sytuacji jednostki, powinno spełniać pewne wymagania sprawiedliwości i rzetelności. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Sprawiedliwie ukształtowana procedura rozstrzygania sprawy indywidualnej jest to zaś procedura zapewniająca, będącą wartością konstytucyjną, rzetelność działania instytucji publicznych, obejmującą obiektywizm i zgodność z prawem działania organów administracji. W szczególności regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji, a jednocześnie umożliwić rozpatrzenie sprawy w rozsądnym terminie.

Istotnym elementem sprawiedliwości proceduralnej jest także obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art.78 Konstytucji. Treścią postanowienia tego przepisu jest ustanowienie prawa stron każdego, w zasadzie, postępowania do uruchamiania procedury weryfikującej prawidłowość wszelkich rozstrzygnięć wydawanych przez organ działający w charakterze pierwszej instancji. Przy tym, chociaż określenie trybu zaskarżania należy do ustawodawcy, można wskazać wymagania, którym powinien odpowiadać każdy ustanowiony przez ustawę środek zaskarżenia: - musi on być dostępny, więc jego uruchomienie powinno zależeć od woli strony i nie może być poddane nadmiernie skomplikowanym rygorom, a także - musi on być efektywny, czyli musi stwarzać realną możliwość oceny pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia i dokonania jego uchylenia bądź zmiany.

W ramach realizacji sprawiedliwości proceduralnej ustawodawca jest obowiązany do ukształtowania postępowania w taki sposób, aby zapewnić mechanizm umożliwiający wyeliminowanie czynników mogących wywołać wątpliwość co do bezstronności osób zaangażowanych w rozstrzyganie o prawach i obowiązkach jednostek. Jednym z elementów mechanizmu zapewnienia bezstronności jest wyłączenie od orzekania w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem środka zaskarżenia osoby, która brała udział w orzekaniu w pierwszej instancji, czyli była "współautorem" kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przesłanki wyłączenia pracownika wiążą się z jego bliskością wobec strony postępowania albo jego bliskością wobec załatwianej sprawy, charakteryzującą się osobistym zaangażowaniem w sprawie. Do tej drugiej grupy należy uzasadniająca wyłączenie pracownika w świetle art.24 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, zwanej dalej "k.p.a.", i w art.130 § 1 pkt 6 o.p. okoliczność, że brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Ratio legis tych regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy (jeżeli brał udział wyłącznie w postępowaniu dowodowym), czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu), byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu. Osoba taka mogłaby być "przywiązana" do swojego stanowiska wyrażonego we wcześniejszej decyzji administracyjnej, co nie służyłoby obiektywności postępowania administracyjnego i treści wydawanych w nim decyzji. Przez "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy zatem rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do fazy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na tę szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie (pkt 5.3 uzasadnienia omawianego wyroku).

Ponadto Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że przez "udział w postępowaniu w sprawie" należy rozumieć podejmowanie przez pracownika organu administracji publicznej przewidzianych w przepisach prawa czynności procesowych niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji, a jeżeli pracownik jest upoważniony do wydawania decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub pełni funkcje organu, również załatwienie sprawy w formie decyzji (pkt 3.2 uzasadnienia wyroku).

Przytoczone wyżej poglądy Trybunał Konstytucyjny wywiódł w ramach rozważań prawnych dotyczących art.24 § 1 pkt 5 k.p.a., jednocześnie jednak stwierdził wyraźnie (pkt 5.7 uzasadnienia powołanego wyroku), że analizowana norma równoważna jest normie wynikającej z art.130 § 1 pkt 6 o.p. Zatem przywołane poglądy uznać należy za adekwatne także w niniejszej sprawie.

Przytoczone poglądy podzielone zostały w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013r., sygn.akt I GPS 2/12 (ONSAiWSA nr 4 z 2013r.), zgodnie z którą art.130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art.221 o.p.

W uzasadnieniu, o którym mowa, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przesłanka "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" jest w istocie tożsama z określeniem "udział w załatwianiu sprawy", funkcjonującym w treści art.130 § 1 pkt 5 o.p. do dnia 31.12.2002r., oraz zbieżna z określeniem "udział w postępowaniu w sprawie", wprowadzonym od dnia 1.01.2003r. (z mocy art.1 pkt 102 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 169, poz.1387). Zwrócił przy tym uwagę, że ustawodawca nie używa określenia "wydał zaskarżoną decyzję", lecz określenia szerszego, nawiązującego do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Podzielając pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że przez zwrot "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy, tj. istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podobnie należy rozumieć określenie "udziału w postępowaniu w sprawie" użyte w art.130 § 1 pkt 6 in principio o.p.

Podsumowując argumentację przedstawioną wyżej, którą podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że w świetle art.130 § 1 pkt 6 o.p. w mających lub mogących mieć wpływ na wynik sprawy czynnościach postępowania zmierzającego do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji nie może brać udziału pracownik, który brał udział w czynnościach mających lub mogących mieć wpływ na treść tego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyłączenie dotyczy nie tylko osoby, która podpisała decyzję wydaną w pierwszej instancji zgodnie z art.210 § 1 pkt 8 o.p., ale także innych osób, co do których można z racjonalnym uzasadnieniem przyjąć, że - ze względu na znaczenie podejmowanych przez nie w sprawie czynności - mają one ugruntowany pogląd na rozstrzygnięcie sprawy determinowany przez ich wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu. Zdaniem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, do takich osób można w szczególności zaliczyć pracowników, którzy przygotowali lub akceptowali projekt rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji.

W świetle powyższego jako nieuzasadniony ocenić należy zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał rozszerzającej wykładni art.130 § 1 pkt 6 o.p. Jednocześnie za uzasadnione uznać należy przyjęcie przez Sąd I instancji, że przepis ten, w związku z art.221 i art.219 o.p., ma zastosowanie w sprawie niniejszej, gdy - poprzez naniesienie swych podpisów na postanowieniach wydanych najpierw w I instancji, a później - w postępowaniu zażaleniowym - swój udział w obu "decyzyjnych", a więc istotnych dla wyniku sprawy, fazach postępowania zamanifestowały A.M., i M.K., a nie można wykluczyć, że również L.M. (na postanowieniu wydanym w I instancji widnieje jeden podpis nieczytelny i bez oznaczenia, do kogo należy).

W sytuacji, o jakiej mowa, Sąd I instancji prawidłowo i bez naruszenia art.133, art.134 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. przyjął, że w rozumieniu art.130 § 1 pkt 6 o.p. (w związku z art.221 i art.219 o.p.) wymienione osoby brały udział zarówno w wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak i brały udział w postępowaniu zmierzającym do weryfikacji tego postanowienia w związku z wniesieniem na nie zażalenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.