Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1379/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 233 par 1pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] decyzją z dnia 18.09.2014 r., , Dyrektor Izby Skarbowej [...], po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą [...] (zwana dalej także "Spółką [...]", "Podatnikiem" lub "Stroną"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11.04.2014 r., , którą określono w podatku od towarów i usług za:

- III kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia:

- faktury VAT z dnia 7.09.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 14.09.2009 r.

- faktury VAT z dnia 21.09.2009 r.

- faktury VAT z dnia 22.09.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 28.09.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 28.09.2009 r. ,

- za IV kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia:

- faktury VAT z dnia 23.10.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 26.10.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 16.11.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 25.11.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 14.12.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 21.12.2009 r.

- faktury VAT z dnia 30.12.2009 r.

Ww. zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.",, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 3 i ust. 12, art. 103 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 35 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą VAT".

Z uzasadnienia ww. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (dalej także "Organ odwoławczy") wynika, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, który ustalił następujący stan faktyczny sprawy.

Spółka [...] została zawiązana aktem notarialnym z dnia 30.06.2006 r., i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem zgłoszonej działalności gospodarczej w 2009 r. były m.in. uprawy rolne, ogrodnictwo, włączając warzywnictwo, chów i hodowla zwierząt, budownictwo.

W wyniku przeprowadzonych wobec Spółki [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] postępowań kontrolnych i podatkowych w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym za okres I-II oraz III - IV kwartał 2009 r. ustalono, że faktycznym przedmiotem działalności Spółki [...] było m. in. pośrednictwo w świadczeniu usług budowlanych i remontowych przy udziale podwykonawców.

Jak wskazał Organ odwoławczy, w wyniku pozyskanych z innych postępowań informacji dotyczących rzetelności transakcji zawieranych przez jednego z kontrahentów Spółki [...], tj. "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...] [...] Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą [...] przy ul. [...] (dalej zwana "Spółka [...]") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził wobec Spółki [...] kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2009 r. do 31.12.2009 r. oraz postępowanie podatkowe m.in. za III - IV kwartał 2009 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka [...] w III i IV kwartale 2009 r. otrzymała faktury VAT tytułem nabycia m.in. prac budowlanych i ziemnych, prac związanych z wykonaniem elementów łodzi, materiałów budowlanych, materiałów biurowych, wyposażenia biura, usług obsługi księgowej. Strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (z uwzględnieniem danych wynikających z korekt deklaracji złożonych w dniu 14.07.2010 r.) podatek naliczony wynikający z faktur VAT (wskazanych na str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) wystawionych tytułem nabycia usług w zakresie wykonania prac ziemnych, elementów łodzi i zakupu materiałów budowlanych od Spółki [...].

Zdaniem Organu odwoławczego, dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że transakcje Spółki [...] ze Spółką [...] w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT prawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że Spółce [...] nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych na str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktur VAT wystawionych przez Spółkę [...]. Tym samym uznano, iż Spółka [...] zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za:

- za III kwartał 2009 r. o kwotę [...] zł,

- za IV kwartał 2009 r. o kwotę [...]zł.

Nadto ustalono, że faktycznym przedmiotem działalności Spółki [...] w okresie objętym postępowaniem podatkowym było m. in. pośrednictwo w świadczeniu usług budowlanych i remontowych przy udziale podwykonawców. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Spółka [...] w 2009 r. dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Treść wystawionych przez Spółkę [...] w 2009 r. faktur VAT wskazywała, że przedmiotem dostawy były m.in. usługi remontu dachu, wykonania utwardzeń placów manewrowych, produkcji elementów laminowanych łodzi oraz sprzedaż towarów handlowych (materiałów budowlanych, sprzętu medycznego), zaś kontrahentami Spółki [...] w III i IV kwartale 2009 r. byli: "[...]

Dalej Organ odwoławczy wskazał, że Spółka [...] zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. faktury VAT sprzedaży usług na rzecz ww. kontrahentów wskazane na str. 5-6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jednakże na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że ww. faktury VAT wystawione przez Spółkę [...] na rzecz Spółki [...] są tzw. fakturami pustymi. Ustalono bowiem, że Spółka [...] przy wykonaniu przedmiotowych prac korzystać miała z podwykonawstwa Spółki [...] - a jak dowiedziono zdaniem Organu odwoławczego - transakcje między ww. kontrahentem a Spółką [...] w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż Spółka [...] nie była w stanie samodzielnie wykonać zakwestionowanych usług, ponieważ nie zatrudniała własnych pracowników.

W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej "Organ I instancji") wydał ww. decyzję z dnia 11.04.2014 r., którą określił Spółce [...] w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia ww. faktur.

Od ww. decyzji Organu I instancji Spółka [...], działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie żądając jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, względnie przekazania sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając przy tym naruszenie procedury przez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz tendencyjne zaprezentowanie i interpretację zgromadzonego materiału dowodowego opartego wyłącznie na domniemaniach i rozpatrzenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony - co z kolei prowadzi do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez błędne uznanie, że faktury wystawione przez odwołującą Spółkę [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu odwołania Odwołująca podniosła, że w zakresie ustaleń co do podwykonawcy Strony, tj. Spółki [...] Organ I instancji "dokonał naciągnięcia" faktów, bowiem zbierał dowody w celu wykazania, iż podwykonawca Spółki [...], tj. [...] spółka z o.o. (dalej "[...]") była podmiotem, zarządzanym przez przestępców, nieposiadającym majątku oraz dokonującym fikcyjnych, tj. "tylko papierowych" dostaw towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika, w tej kwestii Organ i instancji wszedł w kompetencje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który wydał Spółce [...] decyzje kwestionujące rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., które to decyzje - po pierwsze - nie weszły do obrotu prawnego w 2010 r., po drugie - po ponownym wydaniu zostały zaskarżone odwołaniami do Dyrektora Izby Skarbowej [...], a następnie do WSA [...]. W ocenie Spółki [...], rozstrzygnięcia w tym względzie dokonano w oparciu o domysły i przeświadczenia oraz podano niepełne informacje o Spółce [...] i jej podwykonawcy [...], przedstawiając je w złym świetle. Nadto, zdaniem Odwołującej, Organ podatkowy I instancji dokonał interpretacji zeznań świadków, tj. pracowników lub współpracowników [...] w sposób nieobiektywny, mający jedynie potwierdzić postawioną tezę. Przyjęto zeznania osób, które miały najmniejszą wiedzę co do współpracy ze Spółką [...], a zeznania osób, które miały taką wiedzę i potwierdzały fakt współpracy, nie zostały uwzględnione. Tym samym, w ocenie pełnomocnika Odwołującej Organ i instancji naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej oraz przekonywania strony przez brak merytorycznego przeanalizowania zebranych dowodów i brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się załatwiając sprawę. Odnośnie transakcji zawieranych z [...] Spółka z o.o., zdaniem Odwołującej, Organ podatkowy I instancji zastosował "dogmat o wyższości wątpliwości i nieścisłości w ustaleniach faktycznych nad spójnością wyjaśnień składanych przez poszczególnych świadków". Ponadto, Organ ten powołał się na brak inicjatywy dowodowej po stronie Spółki [...], pomimo złożenia przez stronę logicznych, spójnych i pogłębionych wyjaśnień przedstawionych przez prezesa zarządu Spółki [...] - [...]. Organ podatkowy I instancji odrzucił jednak te dowody, "nie odniósł się do nich i je zlekceważył".

Sumując, pełnomocnik Odwołującej wskazał, że braki decyzji Organu I instancji w zakresie rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, omówienia wszystkich jego elementów i całości dowodów, w tym we wzajemnym ich powiązaniu naruszają treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż brak jest wskazania faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie utrzymał w mocy ww. decyzję Organu I instancji.

Po przywołaniu przepisów ustawy VAT (art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1,art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie pozwala na stwierdzenie, iż transakcje Spółki [...] ze Spółką [...] w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż jak wynika z akt, Spółka [...] zatrudniała wyłącznie pracowników biurowych, nie zatrudniała pracowników do wykonania zleconych prac, nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie talach prac (maszyn, narzędzi, sprzętu budowlanego), zaś głównym kontrahentem Spółki [...] w 2009 r. była [...] Spółka z o.o. [...] (z 75 faktur ujętych w rejestrach zakupów Spółka [...] za 2009 r. na 71 widnieją dane Spółki [...] jako sprzedawcy/wystawcy). Z dokumentów tych zaś wynika, że Spółka [...] otrzymywała od Spółki [...] faktury tytułem dostawy towarów i usług, które następnie "przefakturowywała" z zyskiem na swoich kontrahentów.

Jak dalej wskazał Organ Odwoławczy, w celu zobrazowania transakcji zawartych pomiędzy Spółką [...] a Spółką [...] i wykazania, że Spółka [...] występowała w łańcuszku podmiotów, które otrzymywały i wystawiały faktury VAT bez rzeczywistego wykonania usług do akt niniejszej sprawy, włączono materiał dowodowy pozyskany w innych postępowaniach podatkowych, w tym prowadzonych przez inne niż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] organy podatkowe.

Po przywołaniu art. 180 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że włączenie w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, materiału dowodowego dotyczącego Spółki [...] i Spółki [...] należy ocenić jako działanie zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Po dokonaniu analizy zebranego w ten sposób materiału dowodowego Organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe, by Spółka [...] sprzedawała towar lub wykonywała usługi z materiałów pozyskanych od Spółki [...] , a tym samym transakcje pomiędzy Spółką [...] a Spółką [...] również nie miały miejsca, po czym Organ ten wskazał na okoliczności wynikające z tak pozyskanych dowodów, które według Dyrektora Izby Skarbowej pozwalają na stwierdzenie, że transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy Spółką [...] a Spółką [...] w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie ma bowiem dowodów na to, że Spółka [...] faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, nie zatrudniała pracowników wykonujących usługi, nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na dokonanie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi m.in. na rzecz Spółki [...]. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka [...] transakcje nabycia towarów i usług zawierała prawie wyłącznie z Spółką [...]. Zgromadzone w toku postępowania podatkowego m.in. dowody z zeznań świadków oraz informacje uzyskane od innych organów podatkowych wskazują, że transakcje pomiędzy Spółką [...] a Spółką [...] miały charakter pozorny. Świadczy o tym fakt, że Spółka [...] nie istniała na rynku jako podmiot gospodarczy, a Spółka [...] rzekomo nabywała od niej towary i usługi, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży z zyskiem poniżej 1% oraz odroczonym terminem płatności (do 95 dni). Zdaniem Organu odwoławczego, powyższe pozwala na stwierdzenie, iż Spółka [...] występowała w łańcuszku podmiotów, które otrzymują i wystawiają faktury VAT bez rzeczywistego wykonania usług, bez istnienia i przemieszczenia towarów. Tym samym faktury wystawione przez Spółkę [...] na rzecz Spółki [...] dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponieważ Spółka [...] dokonywała nabycia towarów i usług prawie wyłącznie od Spółki [...], a faktury dokumentujące te nabycia, dotyczą transakcji, które nie miały faktycznie miejsca, to - zdaniem Organu odwoławczego - nie jest możliwe by Spółka [...] sprzedawała towar lub wykonywała usługi z materiałów pozyskanych od ww. firmy. Zatem również transakcje jakie miały miejsce pomiędzy odwołującą Spółką [...] a Spółką [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze ww. ustalony stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej [...], po przywołaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, wskazał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Następnie wskazano na fakturę VAT jako podstawowy dokument stwierdzający dostawę (nabycie) towarów i usług, który powinien spełniać szczególne wymogi formalne, jednakże dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów między określonymi na fakturze podmiotami, tj. czynności, która faktycznie została dokonana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to warunek konieczny, aby skorzystać z prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, na co powołano orzecznictwo sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Organ odwoławczy wskazał, że sam charakter prac zlecanych Spółce [...] przez Spółkę [...] (usługi budowlane, naprawa, regeneracja, produkcja elementów łodzi) wskazuje, że Strona musiała mieć wiedzę, iż uczestniczy w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym, mając na uwadze ustalony w toku niniejszego postępowania stan faktyczny i prawny, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...], Spółka [...] świadomie posłużyła się pustymi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę [...] w celu odliczenia podatku w nich zawartego. Dlatego też Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT Spółce [...] nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie przedmiotowych faktur VAT.

Tym samym według Organu Odwoławczego, prawidłowo przyjął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], że zakwestionowanymi fakturami w rozliczeniach podatku od towarów i usług, Spółka [...] zawyżyła podatek naliczony o sumę kwot podatku z nich wynikającego, tj. odpowiednio o [...] zł w III kwartale 2009 r. i [...] zł w IV kwartale 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] wskazał zatem, że odnośnie deklarowanych przez Spółkę [...] usług na rzecz [...] oraz [...] Spółka z o.o. (dalej "Spółka [...]") Spółka [...] przy świadczeniu usług na rzecz [...] i Spółki [...] - korzystając z podwykonawstwa Spółki [...], sama nie posiadając zaplecza technicznego oraz nie zatrudniając pracowników na umowę o pracę ani na umowę zlecenia - nie mogła samodzielnie wykonać przedmiotowych prac, a w rzeczywistości Spółka [...] nie wykonała żadnych prac na rzecz [...] oraz Spółki [...].

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ podatkowy I instancji kierując się zasadami logiki ustalił stan faktyczny wskazujący wyraźnie na uczestnictwo Spółki [...] w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca, występowała bowiem w łańcuchu podmiotów, które otrzymywały i wystawiały faktury VAT bez faktycznego wykonania usług, co zdaniem Organu odwoławczego potwierdza analiza treści zeznań świadków, tj. [...] (tom I akt kontroli podatkowej, k. 111-113, akta postępowania - tom III, k. 185-191), [...] - prezesa zarządu Spółki [...] w okresie objętym postępowaniem podatkowym (tom I akt kontroli podatkowej, k. 40-46, akta postępowania - tom I, k. 347-351), [...]- prezesa zarządu Spółki [...] (tom I akt kontroli podatkowej, k. 114-119, akta postępowania - tom I, k. 380-383, tom II, k. 220-227), [...] - reprezentującego udziałowca w Spółce [...] (tom II, k. 211-219), pracowników [...] zatrudnionych w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj.: [...] (tom I, k. 185-187), [...](tom I, k. 178-180), [...] (tom I, k. 275-276),i [...] (tom I, k. 294-296), podwykonawców [...] współpracujących w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. [...] (tom I, k. 257-259), [... (tom I, k. 269-270), [...] (tom I, k. 301-302), a także oświadczenie [.,..] z dnia 09.08.2013 r. (tom II, k. 228-231) oraz protokołu wyjaśnień z dnia 22.08.2012 r. pana [...] w okresie objętym postępowaniem podatkowym (tom I, k. 264).

Oceniając przytoczone zeznania świadków Organ odwoławczy stwierdził, że ich treść w sposób znaczący różni się od siebie. Nadto, wyjaśnienia poszczególnych osób są niespójne i nieznajdujące potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Różnice te poddają w wątpliwość rzeczywiste wykonanie i przebieg transakcji w łańcuchu kontrahentów - podwykonawca (Spółka [...]), wykonawca (Spółka [...]), odbiorca finalny gotowych elementów ([...]), po czym wskazując na rozbieżności pomiędzy treścią zeznań [...] a zeznaniami [...]i [...] stwierdzono, że wskazane rozbieżności dotyczą całego przebiegu rzekomych transakcji, począwszy od dokonania wyceny prac poprzez produkcję przedmiotowych elementów, ich transport i przekazanie gotowych produktów finalnemu odbiorcy. Niespójności pojawiają się również w zakresie nawiązania współpracy. Zgodnie z wyjaśnieniami [...]umowa zlecenia pomiędzy [...] a Spółką [...] została zawarta w dniu 31.08.2009 r., co potwierdzają zeznania [...], który określa datę zawarcia umowy jako sierpień 2009 r., przy czym dalsze stwierdzenia [...] wzbudzają szereg wątpliwości. Według bowiem prezesa Spółki [...] zafakturowane elementy łodzi zlecił osobiście do wykonania Spółce [...] na przełomie czerwca i lipca 2009 r., co oznacza, że Strona związała się ze swoim podwykonawcą umową na wykonanie przedmiotowych elementów już 2 miesiące przed podpisaniem umowy z ich finalnym odbiorcą. Działania zaś takiego nie potwierdza [...], według którego umowa pomiędzy Spółką [...] a Spółką [...] na wykonanie elementów łodzi oraz naprawę lub regenerację została zawarta w dniu 31.08.2009 r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarte w odwołaniu stwierdzenie pełnomocnika Strony, jakoby dowody dotyczące transakcji Spółki [...] z [...] w całości potwierdzały rzeczywiste wykonanie prac, a wątpliwości dotyczyły kwestii szczegółowych - jest nieuzasadnione.

Jak wskazał Organ odwoławczy, nie można również zgodzić się z zarzutem Odwołującej co do braku obiektywności przy interpretacji zeznań przesłuchanych świadków. Jak już bowiem wykazano, wyjaśnienia kluczowych świadków - bezpośrednich uczestników transakcji dotyczących wykonania elementów łodzi, tj. [...]- właściciela [...], [...] - ówczesnego prezesa zarządu Spółki [...] oraz [...]- ówczesnego prezesa zarządu Spółki [...] w sposób wyraźny różnią się od siebie. Rozbieżności w zeznaniach uczestników transakcji znajdowałyby uzasadnienie gdyby dotyczyły sporadycznych kwestii. Jednakże wbrew twierdzeniu pełnomocnika Odwołującej cały przebieg transakcji został przedstawiony przez ww. podmioty w sposób zdecydowanie odmienny, co wpływa na ocenę prawdziwości ich zeznań.

Nadto, zdaniem Organu odwoławczego, również argument pełnomocnika Odwołującej, wskazujący na zbyt odległy czas przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków ("po upływie prawie czterech lat"), nie zasługuje na uwzględnienie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, [...]przesłuchany był w dniu 21.10.2011 r. oraz ponownie na wniosek Strony w dniu 5.12.2013 r., [...] w dniu 12.05.2010 r. oraz 12.10.2011 r., a [...] w dniu 27.10.2011 r. oraz ponownie dnia 5.06.2013 r.

Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Odwołującej – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - w kwestii przyjęcia przez organ podatkowy I instancji zeznań osób, które miały najmniejszą wiedzę, a odmówieniu uwzględnienia zeznań świadków, które potwierdzały fakt współpracy miedzy Spółką [...] a [...]. Wskazano, że na ocenę stanu faktycznego sprawy główny wpływ miały zeznania świadków kluczowych, tj. [...], [...] oraz [...], którzy mieli brać bezpośredni udział w zakwestionowanych transakcjach. Zeznania pozostałych świadków miały na celu uzupełnienie, potwierdzenie, bądź zaprzeczenie ustalonych faktów. Nie jest również prawdą, iż nieprzyjęto zeznań [...] i w całości. Dano wiarę wyjaśnieniom ww. osób dotyczącym remontu dachu, jaki miał miejsce w firmie [...] przy udziale podwykonawcy Spółki [...]. Natomiast w odniesieniu do wykonywania elementów łodzi wskazano, że nie była w stanie sprecyzować, w jakim okresie elementy te przywożono. Natomiast [...] dysponował wiedzą w tym zakresie wyłącznie z rozmów z [...]. Zeznania ww. osób zatem – zdaniem organu odwoławczego - nie potwierdzały rzeczywistego wykonania elementów łodzi na rzecz [...]przez Spółkę [...].

Istotne jest również – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - że [...]zarówno w piśmie z dnia 17.10.2013 r., jak i w toku przesłuchania w charakterze świadka z dnia 5.12.2013 r. odmówił wiarygodności zeznań części swoich byłych pracowników. W przypadku niektórych świadków odniósł się negatywnie do ich wiedzy dotyczącej produkcji łodzi [...] w 2009 r., wiedzy fachowej dotyczącej produkcji elementów łodzi, a także spostrzeżeń dotyczących jego współpracy z firmami zewnętrznymi. Pracownicy ci jednakże byli w stanie wskazać skąd pochodziła firma produkująca okucia, czy też jaka firma zajmowała się szyciem materacy. Nic nie wspominali natomiast o Spółce [...]. Jedynie oraz wskazali Spółkę [...] z nazwy.

Sumując, w ocenie Organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż transakcje zawarte pomiędzy [...][...] a Spółką [...] dotyczące wykonania elementów łodzi nie były wykonane przez podwykonawcę Spółkę [...], tj. Spółkę [...], jak również nie były wykonane bezpośrednio przez Stronę (Spółkę [...]).

Odnosząc się natomiast do transakcji pomiędzy Spółkę [...] a [...] Spółka z o.o. – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że Spółka [...] działając w charakterze inwestora zawarła w dniu 17.08.2009 r. ze Spółką [...] (wykonawcą) umowę zlecenia, której przedmiotem było wykonanie prac budowlanych polegających na wykonaniu 1000 m placu manewrowego z polbruku wraz z przygotowaniem podbudowy, na posesji położonej w [...], gmina [...] ul. [...]. Zgodnie z ww. umową inwestor zapewniał materiał budowlany niezbędny do wykonania prac, przy czym umowa ta określała terminy na określone czynności, z możliwością przedłużenia terminów w drodze aneksu, a nadto określała obowiązki inwestora i obowiązki wykonawcy, sposób zapłaty za wykonanie przedmiotu umowy, sposób zakończenia i gotowość do odbioru robót. W związku tą umową Spółka [...] wystawiła na rzecz Spółki [...] faktury VAT szczegółowo opisane na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Do każdej z faktur został sporządzony protokół odbioru. Przedmiotowe prace Spółka [...] miała wykonać przy pomocy podwykonawcy - Spółki [...]. Obie spółki zawarły w dniu 17.08.2009 r. umowę zlecenia na przygotowanie podbudowy na wykonanie placu manewrowego z polbruku o obszarze 1000 m². Strony umowy ustaliły należność za wykonanie przedmiotowych prac w wysokości [...] zł, powiększoną o podatek od towarów i usług według stawki 22%. W związku z ww. umową – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - Spółka [...] wystawiła na rzecz Spółki [...] faktury: z dnia 1.09.2009 r., z dnia 7.09.2009 r., z dnia 14.09.2009 r. oraz z dnia 25.09.2009 r. Zdaniem Organu odwoławczego, transakcje te, pomiędzy Spółką [...] a Spółką [...] w rzeczywistości nie miały miejsca, Spółka [...] bowiem sama nie mogła tych usług wykonać, a potwierdzeniem tego faktu – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - jest ustalony przebieg transakcji między kontrahentami w łańcuszku podmiotów - Spółką [...] (podwykonawcą) - Spółką [...] (wykonawcą) - Spółką [...] (odbiorcą finalnym wykonanych prac).

Jak wskazał Organ odwoławczy, na ustalenie stanu faktycznego w zakresie deklarowanych transakcji pomiędzy Spółką [...], Spółką [...] i Spółką [...] wpływ miała przede wszystkim analiza zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, tj. [...] - prezesa zarządu [...] Spółka z o.o., (tom I akt kontroli podatkowej, k. 107-110, akta postępowania - tom III, k. 201-206), [...] - prezesa zarządu Spółki [...] (tom I akt kontroli podatkowej, k. 40-46, akta postępowania - tom I, k. 347-351), [...]- prezesa zarządu Spółki [...] (tom I akt kontroli podatkowej, k. 114-119, akta postępowania - tom I, k. 380-383, tom II, k. 220-227) oraz [...] - kierownika budowy obiektu - hala produkcyjno - magazynowa z zapleczem socjalnym oraz układem komunikacyjnym i instalacyjnym, którego inwestorem był Spółka [...] (akta postępowania - tom I, k. 335-337).

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że [...] zeznał w dniu 21.10.2011 r., iż współpraca pomiędzy Spółką [...] a Spółką [...] najprawdopodobniej została nawiązana w 2007 r., gdy były zbierane oferty na wykonanie prac budowlanych w [...]. Oferta złożona przez Spółkę [...] wygrała, a współpraca pomiędzy obiema ww. Spółkami trwała do 2010 r. Natomiast współpraca w 2009 r. dotyczyła ułożenia części placu manewrowego w [...] przed siedzibą Spółki [...]. [...] zeznał, iż kontaktował się z prezesem zarządu Spółki [...], tj. [...] najpierw telefonicznie, następnie osobiście w [...]. Podpisując umowę kierował się ceną i elastycznością inwestycji, która polegała na tym, że jako inwestor decydował, kiedy i jakie prace będą wykonywane, co było dla niego korzystne z uwagi na sytuację finansową Spółki [...]. Zakres prac określonych w umowie z dnia 17.08.2009 r. obejmował wykonanie podbudowy pod plac manewrowy i ułożenie kostki brukowej na powierzchni około 1000 m². W 2009 r. umowa nie została zrealizowana w całości. Spółka [...] przygotowała podbudowę pod ułożenie placu i rozpoczęła układanie kostki, jednakże prace przerwała zima. W celu rozliczenia się z wykonawcą Spółka [...] dokonywała odbiorów częściowych. Robił to osobiście [...]. Natomiast fachowość prac oceniał [...] - kierownik budowy. W związku z realizowaną inwestycją prowadzony był dziennik budowy w ramach pozwolenia na budowę. Zakończenie inwestycji zostało zgłoszone do Starostwa Powiatowego [...], które zezwoliło na użytkowanie całego obiektu. Świadek zeznał też, iż prace dotyczące profilowania terenu polegały na wykonaniu odpowiednich spadków w kierunkach studzienek kanalizacyjnych na około 1000 m . Zagęszczenie polegało na usunięciu warstwy organicznej i zagęszczeniu odpowiednimi maszynami, a następnie układaniu kolejnych warstw podbudowy (piasek i tłuczeń). Ułożenie kostki brukowej rozpoczęło się w październiku 2009 r. i zostało przerwane przez zimę. Ukończono je dopiero w 2010 r. Prezes zarządu Spółki [...] oraz [...] wycenili profilowanie i zagęszczanie terenu na kwotę [...] zł netto za m², natomiast ułożenie kostki brukowej na [...] zł netto za m . Różnica pomiędzy kwotą wynikającą z umowy z dnia 17.08.2009 r. ([...] zł brutto), a kwotą brutto widniejącą na fakturach VAT (łącznie [...] zł brutto) wynikała z niewykonania przez Spółkę [...] w pełni zlecenia. Ponadto, [...] zeznał, iż nie ma wiedzy o podwykonawcy Spółki [...], dla niego to właśnie ta Spółka była bezpośrednim wykonawcą. Zeznał, iż na placu budowy przebywało około 5 osób, którzy traktowani byli jako pracownicy Spółki [...] i mieli dostęp do zaplecza socjalnego. Na placu znajdował się również zapewniony przez ww. Spółkę sprzęt specjalistyczny tzw. zagęszczarki oraz łopaty, łaty, stalowe rury, gumowe młotki, sznur. Prace były nadzorowane przez [...]. Jak zeznał [...], Spółka [...] nie nadzorowała prac. Kontrolowała natomiast jakość wykonanych prac podczas odbiorów, na okoliczność których sporządzane były protokoły odbioru prac, będące podstawą do wystawienia faktury VAT. [...] stwierdził ponadto, iż całość prac objętych umową została wykonana, komisyjnie potwierdzona, zafakturowana i zapłacona.

W dniach 12.05.2010 r. oraz 12.10.2010 r. [...] - prezes zarządu Spółki [...] zeznał, iż współpraca ze Spółką [...] została nawiązana "za pośrednictwem spółki z o.o. [...] wynajmowała plac od [...] spółki z o.o.". Współpraca zaczęła się mniej więcej od sierpnia 2009 r., tj. zawiązania kontraktu do jego ukończenia, tj. grudnia 2009 r. Pomiędzy Spółką [...] a Spółką [...], reprezentowaną przez prezesa zarządu [...], zawarta została umowa pisemna, która dotyczyła ułożenia kostki brukowej w miejscowości [...] przy ul. [...] około 1000 m2. Kontrakt został zrealizowany. Łącznie z przygotowaniem prace trwały 6-8 tygodni. W układaniu bruku na przeszkodzie stanęła zima. Nadto, z zeznania [...] wynika, iż prace dla Spółki [...] realizował podwykonawca Spółki [...], tj. Spółka [...]. [...] przypuszczał, iż Spółka [...] również korzystała z podwykonawców. Spółka ta po skończeniu określonych etapów prac wystawiała faktury VAT oraz protokoły odbioru prac. Prace wykonywane dla Spółki [...] nie wymagały sprzętu specjalistycznego. Jak stwierdził [...], do wykonania przedmiotowych prac potrzebne były umiejętności porównywalne z tym, które są wymagane do położenia glazury. Trzeba posiadać umiejętności manualne i praktykę. [...] zeznał, iż nie nadzorował ww. prac, ponieważ nadzór należał do inwestora, tj. Spółki [...]. Odbiorem prac zajmował się osobiście, co wyraża się w czterech protokołach odbioru prac podpisanych z inwestorem. Odnosząc się do jakości wykonanych usług, [...] stwierdził, iż miała miejsce reklamacja zgłoszona ustnie, dotycząca zapadnięcia części placu (najprawdopodobniej 200 m ).

Z kolei [...] - prezes zarządu Spółki [...] w dniu 27.10.2011 r. zeznał, iż podpisując dnia 17.08.2009 r. ze Spółką [...] umowę na wykonanie prac budowlanych w obiekcie w [...] kierował się korzyścią finansową dla Spółki. Prace wykonywał podwykonawca Spółki [...], ponieważ spółka ponosiłaby większe koszty z tytułu zatrudnienia pracowników, niż wynajęcia podwykonawców. W toku przesłuchania [...] nie wskazał nazwy podwykonawcy. Zeznał również, że prace te wykonywało 4-5 osób pod kierownictwem najprawdopodobniej brygadzisty, którego nie zna z imienia i nazwiska. Zdaniem [...], do wykonania tych prac nie była potrzebna wiedza specjalistyczna i specjalistyczny sprzęt. Zeznał, iż "kostkę brukową układa się jak klocki lego po uprzednim przygotowaniu podłoża". Zakresem umowy objęto przygotowanie podłoża na powierzchni 1000 m². pod ułożenie kostki brukowej. Przez złe warunki atmosferyczne (zima) w 2009 r. ułożono około 200 m kostki, natomiast cały teren 1000 m został przygotowany pod ułożenie kostki brukowej. [...] nie pamiętał, z ilu etapów składały się prace. Jak zeznał prace realizowane były najprawdopodobniej do grudnia 2009 r., ale nie pamięta dokładnie do kiedy. Zapytany o warunki techniczne, jakie postawiono w przypadku zlecenia wynikającego z umowy z dnia 17.08.2009 r., zeznał, iż ważne jest przygotowanie podłoża do układania kostki, niezbędne jest zachowanie skosów w kierunku studzienek odpływowych. Wskazał również, iż prace wykonywane były na podstawie dokumentacji technicznej. [...] zeznał, iż "przy wykonywaniu prac musi być prowadzona książka budowy i taka książka była prowadzona. Spółka [...] nie dokonywała wpisów do książki, ponieważ trzeba mieć uprawnienia budowlane do podpisywania dziennika budowy". Prace, które określono w umowie, dotyczyły profilowania terenu polegającego na jego wyrównaniu poprzez zachowanie poziomów i ich skosów w kierunku studzienek deszczowych, zagęszczeniu i utwardzeniu maszyną do ubicia ziemi tzw. zagęszczarką. Prace te wykonywał podwykonawca przy użyciu sprzętu w postaci zagęszczarki, łopat, młotka gumowego, sznura, prętów, poziomnic, szlifierki kątowej. [...] zeznał, iż był kilka razy w [...] oraz, że z właścicielem obiektu były wieczne problemy, które zakończyły się małą reklamacją dotyczącą ułożenia kostki brukowej, kostka rozchodziła się lub trochę się obniżyła na podłożu. Dotyczyć to miało prawdopodobnie pobliskiej studzienki przeciwdeszczowej. Prace wykonywano na podstawie dokumentacji technicznej. Wycena również dokonana była w oparciu o dokumentacje techniczną.

Natomiast w dniu 29.10.2012 r. kierownik budowy w [...] - [...] zeznał, iż budowa obiektu - hala produkcyjno - magazynowa z zapleczem socjalnym oraz układem komunikacyjnym i instalacjami, której inwestorem była Spółka [...] rozpoczęła się w czerwcu 2006 r. Wykonany został zakres prac - fundamenty, montaż hali z obudową i posadzka przemysłowa w hali. Jak zeznał [...], po wykonaniu ww. prac zajmował się inną budową, ale inwestor poprosił go, aby dalej poprowadził budowę w [...]. Zeznał również, iż inwestor sam dobierał sobie wykonawców i nie pamięta, kiedy ta budowa się zakończyła. Jako kierownik budowy osobiście wypełniał dziennik budowy. Wskazał również, iż inspektorem nadzoru była [...]. Świadek zapytany o Spółkę [...] zeznał, że nie zna tej Spółki. Wskazał ponadto, że gdy dobudowywano kotłownie, to firma ta robiła roboty drogowe, z tego co mówił inwestor. Odnosząc się do samych prac [...] zeznał, iż były one wykonywane zgodnie z projektem, jednakże w przypadku placu manewrowego, dróg i parkingów zmieniono rodzaj podbudowy z cienkiego betonu na tłuczeń. Zapytany o powierzchnię wykonanych placów, dróg i parkingów zeznał, iż polbruk wykonano na powierzchni od hali do ul. [...] wjazdem, później wjazd był poszerzany. Pierwsza część została wykonana przez własnych pracowników inwestora. Zapytany o wpis do dziennika budowy z dnia 27.09.2006 r. o treści "przystąpiono do zbierania warstwy humusu na placu pod drogi i place" zeznał, że "tak musiało być". Następnie o wpis z dnia 18.04.2007 r. o treści "przystąpiono do wykonywania podbudowy pod kostkę polbruk na placu manewrowym oraz układania krawężnika betonowego na fundamencie betonowym" zeznał, że "tak musiało być, to chyba dotyczy tej pierwszej części". Zapytany o potwierdzenie wpisu z dnia 12.05.2007 r. o treści "wykonywana jest podbudowa z tłucznia oraz układany jest krawężnik. Rozpoczęte układanie kostki polbruk na placu manewrowym" zeznał: "tak, jeżeli wpisałem, że wykonano z tłucznia, to tak wykonano, to są pierwsze początki robót, które próbował robić swoimi ludźmi". Następnie zapytany o treść wpisu z dnia 8.06.2007 r. "w dalszym ciągu jest układana kostka na placu manewrowym" potwierdził ten wpis wskazując jednocześnie, że dotyczyło to odcinka 1100 m. Potwierdził również treść wpisu z dnia 30.07.2007 r. "wykonano 1100 m utwardzenia placu przy hali z kostki polbruk - zakończenie robót nastąpi do 29.07.2009 r.". Ponadto wyjaśnił, iż Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla celu częściowego odbioru polecił wpisać przewidywany termin zakończenia, a data 29.07.2009 r. została zadeklarowana przez inwestora. Wykonanie placu z polbruku od [...]było warunkiem częściowego odbioru projektu. [...] zeznał, iż inwestor wykonał ww. prace swoimi ludźmi, ale nie ma co do tego pewności. Zapytany o treść wpisu z dnia 11.02.2008 r. "wykonuje się roboty drogowe, tj. podbudowę placu manewrowego z tłucznia grubości 20 cm 2500 m " potwierdził go. Ponadto wskazał, iż z wpisów w dzienniku budowy wynika, że łącznie położono 3600 m polbruku. Zapytany, kiedy faktycznie zakończono prace przy układaniu kostki brukowej na całej powierzchni zeznał "z mojego wpisu wynika, że 6.11.2009 r. zakończono wszystkie prace, muszę założyć, że tak było". Potwierdził równocześnie wpis w dzienniku budowy z dnia 6.11.2009 r. o treści "zakończono również roboty drogowe - plac manewrowy" oraz zeznał, że z wpisu z dnia 18.01.2010 r. wynika, że całkowicie zakończono budowę. [...] zeznał również, iż nie wie, jaka firma wykonywała plac manewrowy w latach 2008 - 2009. Wskazał również, że inwestor "dogadał się z jakąś firmą, nie powiedział mi nazwy firmy [...], dopiero po odebraniu wezwania od urzędu skarbowego skojarzyłem nazwę [...], nie przedstawiano mi pracowników firmy wykonawcy, potem rzadko tam jeździłem, nie było takiej potrzeby".

Dyrektor Izby Skarbowej [...] wskazał przy tym, że nie jest prawdziwy zarzut odwołania jakoby organ podatkowy I instancji oceniając m.in. opisane wyżej zeznania i uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie powołał się na brak inicjatywy dowodowej po stronie Spółki [...]. W treści zaskarżonej decyzji wyraźnie bowiem wskazano, iż Strona wniosła dowody w zakresie deklarowanych transakcji ze Spółką [...] i stanowią one integralną część materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Oceniając treść przytoczonych zeznań i wyjaśnień Organ odwoławczy stwierdził, że nie korespondują one ze pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bez wątpienia plac manewrowy w [...] przy ul. [...] został wykonany, a potwierdzają to przedłożone przez prezesa Spółki [...] zdjęcia. Jednakże, jak wykazano, nie jest możliwe, aby Spółka [...] wykonywała jakiekolwiek prace budowlane na rzecz swoich kontrahentów. Tym samym nie jest możliwe, żeby Spółka [...] przy udziale ww. podwykonawcy, jak również samodzielnie (z uwagi na brak pracowników i sprzętu niezbędnego przy tego typu pracach) mogła wykonać ww. prace. Wobec tego transakcje pomiędzy Spółką [...] a Spółką [...] nie miały miejsca. W ocenie Organu odwoławczego, Spółka [...] nie jest podmiotem, który wykonał przedmiotowy plac manewrowy. Dodatkowym argumentem potwierdzającym ten fakt są niespójności i nieścisłości zawarte w zeznaniach świadków opisujących rzekomy przebieg zakwestionowanych transakcji.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej [...] mając na uwadze całokształt okoliczności oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że transakcje zawarte pomiędzy Spółką [...] a Spółką [...] w 2009 r. nie miały miejsca. Zatem, faktury VAT wystawione przez Spółkę [...] na rzecz Spółki [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, fikcyjna była również dostawa usług przez Spółkę [...] na rzecz [...]. Wnioski te skorelowane są również z ustaleniami dokonanymi wobec strony w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., wobec czego zarzut pełnomocnika dotyczący braku obiektywizmu i tendencyjności w powoływaniu się na ustalenia z postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki [...], przy jednoczesnym pomijaniu dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, należy uznać za bezzasadny.

Dodatkowo wyjaśniono, odnosząc się do zarzutu braku przymiotu prawomocności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21.09.2012 r., , wydanych wobec Spółki [...], że przedmiotowymi decyzjami określono Spółce [...] kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz Spółki [...]. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 17.09.2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji, zaś Spółka [...] złożyła skargę do WSA [...], który wyrokiem z dnia 3.09.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1300/13, uchylił decyzje organu I i II instancji. Podkreślono przy tym, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki [...] (w postaci np. protokołów przesłuchań świadków) został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25.02.2013 r., (tom I, k. 477), z dnia 25.03.2013 r., (tom II, k. 73) oraz z dnia 11.10.2013 r., (tom II, k. 232). Materiał ten zaś pozwolił na zaakceptowanie rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowy I instancji wobec Spółki [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...], wobec faktu, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez Spółkę [...] na rzecz ww. kontrahentów ([...][...]i Spółki [...]) fakturami VAT (wskazanymi na str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) nie miały miejsca, tym samym - Spółka [...], ujmując kwoty wynikające z tych faktur w deklaracjach VAT-7K zawyżyła podatek należny za III kwartał 2009 r. o kwotę [...] zł, zaś za IV kwartał 2009 r. o kwotę [...] zł.

Sumując, Dyrektor Izby Skarbowej [...], po przywołaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że faktury VAT, na których wykazano sprzedaż usług na rzecz Spółki [...] oraz [...], potwierdzają powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego też zarówno wartość netto jak i podatek od towarów i usług wykazane na tych fakturach nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach VAT-7K, natomiast na Stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie bowiem z tym art. 108 ust. 1, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, na co przywołano wyrok NSA z dnia 20.11.2012 r., sygn. akt I FSK 2033/11., w którym Sąd ten wskazał, że w sytuacji gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wystawiono fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ustawy i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Dlatego też zawarty w odwołaniu zarzut niewłaściwego zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT Organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...], zaskarżonej decyzji nie można także zarzucić naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej [...], Spółka [...], działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125, 187 § 1, 191, 193 § 6 O.p. ze względu na rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, w szczególności przez dowolną ocenę występujących w zeznaniach świadków nieścisłości, brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie obalenia domniemania dobrej wiary przy odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, błędy w ustalaniu stanu faktycznego oraz naruszenie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Ustawy VAT i 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 193 § 6 O.p. przez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że faktury Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Ustawy VAT w związku z art. 108 ust. 1 ustawy VAT ze względu na ich błędne zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 20 marca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej odpowiadając na odpowiedź organu odwoławczego na skargę podtrzymał zarzuty skargi w całości, na co Dyrektor Izby Skarbowej [...] ponownie udzielił odpowiedzi pismem procesowym z dnia 27 marca 2015 r. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskrzonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] u z n a ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz sprawując tę kontrolę przez orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje wydane w postępowaniu administracyjnym (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Kontrola sądu administracyjnego sprowadza się zatem do badania, czy w toku rozpoznawanej sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sądowej kontroli zainicjowanej skargą Spółki [...] jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 18.09.2014 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 11.04.2014 r., którą określono w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy VAT z tytułu wystawienia:

- faktury VAT z dnia 7.09.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 14.09.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 21.09.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 22.09.2009 r. ,

- faktury VAT z dnia 28.09.2009 r. ,

- faktury VAT z dnia 28.09.2009 r.

- faktury VAT z dnia 23.10.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 26.10.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 16.11.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 25.11.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 14.12.2009 r.,

- faktury VAT z dnia 21.12.2009 r,

- faktury VAT z dnia 30.12.2009 r..

W istocie zarzutów skargi Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów obu instancji wskazując, że organy podatkowe dowolnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy sprawy i nie wykazały, że usługi wynikające z zakwestionowanych ww. faktur VAT Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych na rzecz [...] w [...] oraz na rzecz [...] Spółka z o.o. [...], w związku z czym organy podatkowe naruszając przepisy procesowe (art. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125, 187 § 1, 191, 193 § 6 O.p.) błędnie zastosowały art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

A zatem, spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez Skarżącą w podatku VAT za III i IV kwartał 2009 r. wynikającego z faktur VAT z tytułu transakcji zawartych z [...] Sp. z o.o. (tj. cztery faktury o nr: [...] oraz transakcji zawartych z [...] (tj. dziewięć faktur o nr: [...]

Zdaniem Sądu, teza organów obu instancji, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy jak i racjach prawnych. W świetle dowodów, w tym zeznań świadków, brak jest podstaw do uznania, że nie doszło do wykonania transakcji (dostaw towarów i usług) zakwestionowanych ww. fakturami, a to z kolei skutkuje koniecznością wykazania świadomości u Skarżącej lub, że mogła podejrzewać, iż zakwestionowane faktury były fikcyjne, co organy pominęły w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do transakcji w zakresie dostaw usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz [...], udokumentowanych zakwestionowanymi wyżej wskazanymi fakturami VAT, o fikcyjności tych transakcji co do sprzedaży tych usług zdaniem organów miała świadczyć okoliczność, że Spółka [...] sama nie posiadała zaplecza technicznego i nie zatrudniała własnych pracowników na umowę o pracę ani umowę zlecenia, a z akt sprawy (do którego włączono również materiał dowodowy pozyskany w innych postępowaniach podatkowych dotyczących Spółki [...]) wynika, że przy wykonywaniu elementów łodzi (wskazanych na zakwestionowanych ww. fakturach) korzystała z podwykonawstwa [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...] (obecnie [...] Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą [...]), której głównym kontrahentem w 2009 roku była [...] Spółka z o.o. z siedzibą [...], a które to podmioty nie miały własnego zaplecza kadrowo-technicznego niezbędnego do wykonania tych usług, przy czym – jak wskazał organ – z 75 faktur ujętych w rejestrach zakupów Spółki [...] za 2009 rok na 71 fakturach widnieją dane Spółki [...] jako sprzedawcy/wystawcy, a z dokumentów tych wynika, że Spółka [...] otrzymywała od Spółki [...] faktury tytułem dostawy towarów i usług, które następnie "przefakturowywała" z zyskiem na swoich kontrahentów, a zatem zakwestionowane transakcje odbywały się w łańcuchu kontrahentów - podwykonawca ([...]), wykonawca ([...]) i odbiorca finalny gotowych elementów ([...]). Tym samym – zdaniem Organu – Skarżąca [...] występując w łańcuchu podmiotów, które otrzymywały i wystawiały faktury VAT bez rzeczywistego wykonania usług oraz bez istnienia i przemieszczania towarów, sama usług wynikających z zakwestionowanych faktur nie mogła wykonać, a potwierdzają to również rozbieżności w zeznaniach przesłuchanych świadków.

W ocenie Sądu, ta teza organu, że w rzeczywistości nie miały miejsca usługi wykonania elementów łodzi na rzecz [...], przyjęta została wbrew dowodom zgromadzonym w niniejszej sprawie. Z analizy bowiem treści zeznań przesłuchanych świadków, a w szczególności zeznań [...]wprost wynika, że de facto usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane, a Spółkę [...] świadek wskazał jako ich wykonawcę. Organ zaś – zdaniem Sądu - w żaden sposób nie podważył w tym zakresie (co do wykonania usług) wiarygodności tych zeznań. Wskazał jedynie na rozbieżności w zeznaniach świadków, które jednak w istocie nie przesądzają o tym, że sporne usługi w rzeczywistości nie miały miejsca, a jedynie wskazują, że Skarżąca Spółka nie mając zaplecza kadrowo-technicznego wykonała usługi korzystając z innych podwykonawców.

[...]zeznał w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 21.10.2011 r., że: "Pan [...] zagwarantował nie gorsze wykonanie niż wykonywał to [...]. Z rozmów z panem [...] dowiedział się, iż spółka [...] jest firmą wielobranżową i może takie elementy łodzi wykonać. Ja zleciłem wykonanie elementów do łodzi nie mniej niż 30 sztuk wg powierzonych przeze mnie wzorców. Umowa została w całości zrealizowana. Były etapy w ten sposób, że podawałem potrzeby Spółce [...] do jakich łodzi i jakie elementy potrzebowałem. Dostawałem towar cyklicznie zgodnie z ustaleniami. W kwestii podwykonawców moja wiedza tak nie sięga, po prostu nie zadawałem pytań kto to robi, ważna była terminowość i jakość wykonania elementów. W tej kwestii kontaktowałem się z Panem [...]." Z zeznań [...]wprost wynika, że nie posiadał informacji, czy wykonawcą elementów łodzi była spółka [...], czy jej podwykonawcy. Nie kontrolował, nie nadzorował prac związanych z wykonaniem elementów łodzi, ponieważ przekazywał wzorce elementów, formy, a sprawdzał wykonanie już gotowych elementów, które odbierał po podpisaniu protokołu odbioru. Nie wiedział też, w jakim miejscu przedmiotowe elementy były wykonywane. Realizacja zamawianych elementów, zdaniem [...], nie wymagała specjalistycznego sprzętu. [...]odbierał wykonane elementy osobiście od [...] u siebie w firmie. Elementy łodzi przywoził [...] busem, czasami samochodem z przyczepą. [...]akceptował jakość wykonania osobiście. Zapłata dokonywana była za dostarczony do firmy [...] towar, koszty transportu nie były kosztami [...]. Przy wycenie prac polegających m.in. na wykonaniu okuć na łodzie, wykonaniu ze stali sań - stojaków do montażu i przewozu łodzi, docięciu według dostarczonych szablonów usztywnień i szafek do łodzi motorowej [...][...]kierował się swoim 30-letnim doświadczeniem w produkcji sprzętu pływającego, pełnionej funkcji inspektora technicznego w Polskim Związku Żeglarskim oraz inspektora [...] do spraw jachtów. Nadto, co jest istotne, [...]zeznał, że wykonane elementy łodzi miały odzwierciedlenie w faktycznej sprzedaży łodzi. W 80% odbiór był dla firmy [...], ale sprzedawał łodzie również do [...]. Na pytanie pełnomocnika Skarżącej, [...]zeznał, że wszystkie uzgodnione z [...] prace zostały wykonane i zafakturowane.

Wskazać przy tym należy, że zeznania [...]korespondują w istocie rzeczy z zeznaniami pozostałych świadków co do wykonania zakwestionowanych usług. I tak:

[...] - prezes zarządu Spółki [...] w 2009 r., przesłuchany w charakterze świadka w dniach 12.05.2010 r. i 12.10.2011 r. potwierdził, iż współpraca spółki [...] z panem [...] została nawiązana z inicjatywy Północnej Izby Gospodarczej z siedzibą [...]. Nadto, zeznał, że usługi zostały zrealizowane do grudnia 2009 r., przy czym [...] zeznał również, że zafakturowane elementy łodzi zlecił osobiście do wykonania Spółce [...] na przełomie czerwca i lipca 2009 r. Wykonanie dotyczyło prostych odlewów laminatowych i epoksydowych na podstawie powierzonej przez firmę [...] dokumentacji. Dla tego typu elementów łodzi motorowych nie są wymagane certyfikaty, gdyż można je montować w warunkach garażowych. Prace nie wymagały sprzętu specjalistycznego. Elementy łodzi przyjeżdżały do firmy [...]. Gotowe faktury wystawiane były po zakończeniu określonych etapów prac do których sporządzono "protokół wewnętrzny wykonania prac". Przy odbiorze prac uczestniczył osobiście [...]. Nadto, [...] zeznał, że [...]informował, czy jakość wykonania jest zadowalająca, zdarzały się również przypadki reklamacji dostarczanych do firmy [...] elementów. W przypadku wystąpienia reklamacji wykonawca, tj. spółka [...] zabierała je z powrotem w celu usunięcia wad. [...] nie pamiętał, czyim środkiem transportu elementy łodzi były przewożone. [...] zeznał również, dlaczego firma [...] korzystała z pomocy podwykonawców. Była ona bowiem wykonawcą produktu finalnego - gotowej łodzi i tworzyła swój produkt z elementów składowych. Firma [...] korzystając z podwykonawców przyspieszała realizację produktu finalnego, przy czym – jak wynika z zeznań [...] - ww. firma była "limitowana małą powierzchnią montażową".

Również zeznania [...], złożone podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 27.10.2011 r. potwierdzają wykonanie spornych usług udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Także zeznania pozostałych świadków, tj. pracowników [...] ([...], [...], [...]) oraz podwykonawców [...] (, [...]) nie obalają w istocie wykonania przez Spółkę [...] dostawy usług, a jedynie wskazują, że nie posiadają wiedzy co do wszystkich transakcji zawieranych przez ich pracodawcę, właściciela [...][...]. Zeznania [...]i innych świadków wyraźnie wskazują na sposób wykonywania zobowiązań podejmowanych przez firmę [...] wobec innych kontrahentów, a mianowicie, w związku z tym, że za jakość i termin wykonania produktu finalnego odpowiedzialność ponosił J. K., a jego zakład nie zawsze nie miał moc przerobową i powierzchniową adekwatna do podjętych zobowiązań, to w celu terminowego wywiązania się z tak podjętych zobowiązań, niejednokrotnie [...] korzystała z usług podwykonawców w celu wykonania poszczególnych części danego zobowiązania.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uznania, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz [...][...]były fikcyjne, gdyż w rzeczywistości dostawy usług wynikające z zakwestionowanych ww. faktur miały miejsce, a to w efekcie wymaga od organów wykazania świadomości u Skarżącej lub, że mogła podejrzewać, iż zakwestionowane faktury były fikcyjne, skoro twierdzą, że skarżąca Spółka [...] występowała w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanych czterech faktur VAT z tytułu transakcji pomiędzy skarżącą Spółką [...] a [...] Spółka z o.o. [...] w zakresie wykonania prac budowlanych polegających na wykonaniu 1 000 m² placu manewrowego z polbruku wraz z przygotowaniem podbudowy na nieruchomości położonej w [...], gmina [...], ul. [...], wskazać w szczególności należy, że tutaj Organ podatkowy w ogóle nie zakwestionował wykonania tych usług. Wręcz przeciwnie wskazał, że bez wątpienia plac manewrowy w [...] przy ulicy [...] został wykonany, a potwierdzają to przedłożone przez prezesa Spółki [...] zdjęcia. Jednakże – jak wskazał Organ podatkowy – nie jest możliwe, aby Spółka [...] wykonywała jakiekolwiek prace budowlane na rzecz swoich kontrahentów. Tym samym nie jest możliwe, żeby Spółka [...] przy udziale podwykonawcy, jak również samodzielnie (z uwagi na brak pracowników i sprzętu niezbędnego przy tego typu pracach) mogła wykonać ww. prace. Wobec tego – zdaniem Organu podatkowego - transakcje pomiędzy Spółką [...] a Spółką [...] nie miały miejsca, a tym samym Spółka [...] nie jest podmiotem, który wykonał plac manewrowy, a potwierdzają to niespójności i nieścisłości zawarte w zeznaniach świadków.

W świetle już samych ustaleń Organów podatkowych, zdaniem Sądu, i ta teza organu, że w rzeczywistości nie miały miejsca prace budowlane w zakresie wykonania placu manewrowego w [...], udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT na rzecz Spółki [...] przyjęta została wbrew dowodom zgromadzonym w niniejszej sprawie. Z analizy bowiem treści zeznań przesłuchanych świadków, a w szczególności świadków, tj. [...] - prezesa zarządu [...] Spółka z o.o., [...] - prezesa zarządu Spółki [...], [...]- prezesa zarządu Spółki [...] oraz [...] - kierownika budowy obiektu - hala produkcyjno - magazynowa z zapleczem socjalnym oraz układem komunikacyjnym i instalacyjnym, którego inwestorem był Spółka [...] wprost wynika, że de facto usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zostały w całości wykonane, a jako ich wykonawcę świadkowie wskazują w istocie Spółkę [...]. Organ zaś – zdaniem Sądu - w żaden sposób nie podważył w tym zakresie (co do wykonania usług) wiarygodności tych zeznań. Wskazał jedynie na rozbieżności w zeznaniach świadków, które jednak w istocie również nie przesądzają o tym, że sporne usługi w rzeczywistości nie miały miejsca, a jedynie wskazują, że Skarżąca Spółka [...] realizując zawartą ze Spółkę [...] umowę z dnia 17.08.2009 r. co do wykonania placu manewrowego w [...] przy ulicy [...] korzystała z podwykonawców, których wynajęcie jest mniej kosztowne niż zatrudnianie pracowników.

A zatem, w świetle treści ww. zeznań świadków nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podjęte przez skarżącą Spółkę [...] wobec Spółki [...], a udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT zostało w całości zrealizowane, czego Organ podatkowy w ogóle nie kwestionuje.

W takiej sytuacji mamy do czynienia z domniemaniem prawidłowości dokonanych przez podatnika rozliczeń i wszelkie odstępstwa od tej zasady winny znajdować oparcie w jednoznacznych, nie budzących wątpliwości ustaleniach faktycznych. Tym samym niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie, musi nie tylko znajdować silne oparcie w przepisach prawa i ich wykładni, ich bowiem prawidłowe zastosowanie gwarantują nade wszystko ustalenia faktyczne, które muszą być zupełne i ponad wszelką wątpliwość wykazywać, że stan faktyczny jest odmienny od twierdzeń podatnika, czemu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie sprostały.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

- w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością

- w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W świetle powyższego, tylko faktura, która nie odpowiada rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze nie miała miejsca w rzeczywistości) i podmiotowym (transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze), nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi wprawdzie jedynie warunek formalny, który nie wystarcza do nabycia przez podatnika prawa do odliczenia podatku, jednakże w przypadku gdy towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, istnieniem podmiotów wskazanych na fakturze, rodzi u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji, a w konsekwencji nabywa prawa z tym związane, w tym prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

Nie ulega wątpliwości, że jednoznaczne udowodnienie okoliczności, iż transakcja nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami (czyli że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług) - powoduje, że istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. I tylko wówczas nie trzeba podejmować odrębnych ustaleń w tym zakresie.

Wynika to już z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), z dnia 21.06.2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), zgodnie z którymi artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zaś artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Skoro jednak w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcje wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca pomiędzy skarżącą Spółką [...] a [...], to organy podatkowe miały obowiązek wówczas wykazać, że Spółka [...] świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur lub co najmniej mogła podejrzewać, że w takim procederze uczestniczy. W takiej sytuacji, organy podatkowe są zobowiązane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego celu wystawiania zakwestionowanych faktur VAT, poza wskazanym przez organ łańcuchem kontrahentów, którzy uczestniczą w procederze transakcji o charakterze oszustwa. Tej istotnej okoliczności organy w ogóle nie rozważyły w rozpoznawanej sprawie.

Przy ocenie świadomości czy braku świadomości Skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym już wyżej powołane, a mianowicie: orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 Maks Pen. W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub, że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się wyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Powyższe stanowisko zaprezentował również TSUE w orzeczeniach C-18/13 i C-33/13.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przyjęły tok rozumowania, a mianowicie: po stronie Spółki [...], która miała dostarczać [...] usługi co do wykonania elementów łodzi, zaś w stosunku do Spółki [...] wykonać prace budowlane, stwierdzono nieprawidłowości, bowiem występowała w łańcuchu podmiotów ([...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.), które uczestniczyły w dostawach o charakterze oszustwa, a zatem zaksięgowane przez nią faktury VAT sprzedaży usług są fikcyjne, co skutkowało określeniem w stosunku do skarżącej Spółki [...] nadwyżki podatku naliczonego na należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy VAT oraz podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Wskazana przez Organy podatkowe obu instancji okoliczność uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa, stała się podstawą zakwestionowania transakcji sprzedaży usług na rzecz [...], których przedmiotem było wykonanie elementów łodzi, natomiast w stosunku do Spółki [...] transakcji, których przedmiotem było wykonanie placu manewrowego w [...] przy ulicy [...]. W ocenie Organów podatkowych, skoro dostawca skarżącej Spółki [...] ([...]) uczestniczył w łańcuchu podmiotów, które otrzymywały i wystawiały faktury VAT bez rzeczywistego wykonania usług oraz bez przemieszczania towarów, to wystawione przez skarżącą Spółkę [...] faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia faktyczne w tej kwestii organy podatkowe dokonały na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie [...], który został włączony do akt rozpoznawanej sprawy.

Z wyżej powołanego orzecznictwa TSUE (w szczególności z ww. wyroku TSUE w połączonych sprawach C-354/03 Optigen Ud, C-355/03 Fulcrum Electronics Ud, C-484/03 Bond House Systems Ud z dnia 12.01.2006 r., w którym wskazano, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru - o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej) wprost wynika, że w takiej sytuacji na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że Skarżąca miała świadomość lub mogła podejrzewać, iż zakwestionowane przez organ podatkowy faktury były nierzetelne. Organ jednak – uznając wbrew dowodom co do wykonawstwa spornych usług, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami są fikcyjne - tej istotnej kwestii w niniejszej sprawie nie rozważył, co miało wpływ na wynik sprawy. Za niewystarczające należało uznać powoływanie się przez organ na okoliczność, że kontrahent Skarżącej uczestniczył w łańcuchu dostaw związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT w sytuacji, gdy zgromadzone dowody w sprawie wprost wskazują, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane (dostawa usługi miała miejsce).

W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy przyjmując – wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, a w szczególności zeznaniom [...], których wiarygodności, jak już wyżej wskazano, organ w żaden sposób nie podważył - że nie wykonano na rzecz [...] zakwestionowanych transakcji, natomiast w przypadku Spółki [...] w ogóle nie zakwestionowano wykonania prac budowlanych, dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie wykazał bowiem jednoznacznie i bezspornie ustaleń co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Brak takiego ustalenia nie budzącego żadnych wątpliwości co do ich prawdziwości, a tym samym brak prawidłowej oceny okoliczności faktycznych występujących w sprawie, mógł mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a tym samym w takim zakresie niezbędne jest ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i w zależności od ustaleń podjęcie właściwego rozstrzygnięcia. Dotychczasowe postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie nie zrealizowało zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., jak również narusza, z wyżej wskazanych przyczyn, zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p.

Wobec tego Sąd uznał zarzuty skargi za w pełni uzasadnione, znajdują one bowiem oparcie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy, a także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), i w tym zakresie Sąd przyznał rację Skarżącej. Tym samym, w ocenie Sądu, doszło w toku postępowania ze strony Organów podatkowych obu instancji do naruszenia w szczególności art. 121, 122 i art. 187 § 1 i 191 O.p., a w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy winien uwzględnić powyższe wskazania Sądu i rozważyć, czy podatnik miał świadomość lub mógł podejrzewać, że zakwestionowane transakcje wchodzą w łańcuch dostaw o charakterze oszustwa. W okolicznościach faktycznych występujących w niniejszej sprawie uwzględnić należy co najmniej wskazane orzecznictwo TSUE, w myśl którego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego nie jest wystarczające jego uczestnictwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej, o którym podatnik nie wiedział lub mógł nie wiedzieć.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie łącznej 5 617 zł orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), przy czym koszty te obejmują: uiszczony wpis od skargi ([...] zł), uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa ([...] zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego z tytułu zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowym ([...] zł).