Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 52/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 liT. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] n r. nr [...], określającą T.Ż. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (tj. wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.).

W uzasadnieniu ustalił na wstępie, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję Nr [...] określającą T.Ż. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł, bowiem uznał, że podatnik w swoim rozliczeniu za sporny okres uwzględnił tzw. puste faktury, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie otrzymanych lub wystawionych faktur VAT, co do których nie wykazano, że dokumentują one wszystkie faktyczną ilość rzeczywistej sprzedaży, a także nie wykazano, że (i które z faktur zawierających podatek naliczony od zakwestionowanych kontrahentów) faktury zakupu miały charakter pozorny i nie dokumentowały nabycia oleju napędowego, zwłaszcza w kontekście faktu badania paliwa przez Państwową Inspekcję Handlową i nie stwierdzenia zastrzeżeń co do jakości paliwa, co było podniesione w postępowaniu kontrolnym,

- przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1. art. 187 § 1 O.p., poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych potwierdzających sprzedawanie przez skarżącego oleju opałowego jako oleju napędowego, a udokumentowane fakturami VAT oraz w zakresie nabywania przez niego oleju opałowego w ogóle i wreszcie ustalenia, ze olej był opałowy,

- art. 121 § 1, art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, iż podatnik nabywał olej opałowy, a następnie sprzedawał go jako olej napędowy, podczas gdy protokół kontroli nie może stanowić dowodu w sprawie jako niezgodny z prawem, a materiał dowodowy, na który powołuje się organ kontroli skarbowej jest niepełny, pełen sprzeczności i nie jest wystarczający,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 w związku z art. 290 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika w piśmie z dnia 2 listopada 2010 r. dowodów,

- przepisów zawartych w Dziale VI (Kontrola podatkowa), tj. art. 281 i następnych O.p. w związku z art. 120, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. zwłaszcza w zakresie pozbawienia kontrolowanego wszelkich praw wynikających z tych przepisów i przeprowadzenie wszystkich czynności kontroli podatkowej w reżimie postępowania kontrolnego na gruncie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, braku zgody na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu kontroli, nie zwrócenia się o wyznaczenie osoby upoważnionej do uczestniczenia w toku czynności kontroli podatkowej i w tym też zakresie w całości podtrzymała zastrzeżenia do protokołu kontroli zgłoszone przez jej ówczesnego pełnomocnika, stawiając zarzut, iż takie postępowanie powoduje nieważność wszystkich dowodów objętych protokołem z kontroli podatkowej z uwagi na art. 180 § 1 O.p. in fine w tym zakresie (bowiem te dowody zostały zebrane niezgodnie z prawem).

Jednocześnie podatnik wniósł o:

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz wskazanych przez niego w piśmie z dnia [...] r. dowodów tj.:

- z uzupełniających zeznań świadka A. S. na okoliczności wynikające z przekazanych dokumentów pochodzących z postępowania karnego,

- z zeznań świadka A. L., który to dowód został już uprzednio dopuszczony, ale ostatecznie nie został przeprowadzony z niewiadomych powodów,

- w postaci zwrócenia się do "A" BP SA Oddział w K. o zweryfikowanie informacji, czy T.Ż. udzielono jakiegokolwiek pełnomocnictwa do działania "za podmiot "B" z/s w Ł. , celem weryfikacji dokumentu zawierającego zeznania pochodzące z postępowania karnego".

Ponadto podatnik wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Uzasadniając powyższe zarzuty podatnik wskazał, iż naruszenie przepisów prawa nastąpiło poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie wystawionych lub otrzymanych faktur VAT, chociaż nie wykazano, że nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży lub odsprzedaży. Brak jest tym samym jakichkolwiek dowodów na rzecz ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania. Skoro odwołujący się nie zakupił oleju opałowego, to nie mógł go odsprzedać pod postacią oleju napędowego, a więc faktury stwierdzające niedokonane w rzeczywistości czynności sprzedaży nie mogą być podstawą opodatkowania wykazanego w nich obrotu. Zaznaczył również, iż wszystkie otrzymywane przez niego faktury VAT dokumentowały nabycie oleju napędowego, co potwierdziły wszystkie kontrole, dokonywane w szczególności przez Państwową Inspekcję Handlową.

Uzasadniając naruszenie przepisów o postępowaniu podatnik podniósł także, iż organ kontroli skarbowej nie poczynił ustaleń na okoliczność faktycznej ilości sprzedaży przez niego nabywanego od firm nazwanych "słupami" oleju opałowego, pod postacią oleju napędowego. Jego zdaniem, jest to ewidentne zaniedbanie organu kontroli skarbowej, które uniemożliwia ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania i powoduje konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie od początku. Tym bardziej, iż R. F. jako świadek w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. zeznała, iż "za fakturami dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego wystawianymi w imieniu firmy "B" nie szedł żaden towar".

W piśmie z dnia [...] r. podatnik uzupełnił odwołanie o zarzut naruszenie przepisów art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1, art. 24 § 4 ustawy o kontroli skarbowej i w zw. z art. 120 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez nie zapewnienie mu możliwości zapoznania z materiałem dowodowym, jak również nie wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bowiem pismo z dnia [...] r., stanowiące odwołanie pełnomocnictwa dla radcy prawnego I. K. zostało przesłane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu jego sporządzenia co dokumentowała kopia potwierdzenia nadania przesyłki poleconej, a przesyłka ta doręczona została o czym świadczy załączona kopia pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] . w dniu 13 grudnia 2010 r., co oznacza, że w tym dniu wspomniany radca prawny przestał być pełnomocnikiem podatnika i tym samym postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału oraz odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały przesłane niewłaściwemu adresatowi. Pozbawiło to podatnika możliwości działania w postępowaniu kontrolnym i ograniczyło jego prawo do zgłoszenia zastrzeżeń co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej ustalił przede wszystkim, że w deklaracji VAT 7 za grudzień 2005 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w R. T. Ż. wykazał:

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł, w tym nadwyżkę z poprzedniego okresu w wysokości [...] zł.

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Na wniosek Prokuratury Okręgowej w R. w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. akt [...] , w trakcie którego Prokurator Okręgowy w R. wydał postanowienie z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów T.Ż. o przestępstwo z art. 56 § 1, art. 61 kks w zw. z art. 6 § 2 kks m.in. w zakresie podatku VAT za okres 2003-2006r. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc grudzień 2005 r., a wszczętą kontrolę podatkową przeprowadzoną w ramach tego postępowania zakończono protokołem nr [...] , doręczonym Stronie w dniu [...] r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli zawarte w piśmie z dnia [...] r., które zostały rozpatrzone pismem z dnia [...] r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnik w dokonanym rozliczeniu podatku za miesiąc grudzień 2005 r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że podatnik uwzględnił w rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego okresu w wysokości [...] zł. ( w sytuacji, gdy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określono tę nadwyżkę w 0 wysokości) oraz podatek naliczony wynikający z faktur VAT (szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji) wystawionych przez firmę "C" z tytułu sprzedaży oleju napędowego w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Ustalenia faktyczne poczyniono w oparciu o dowody zebrane podczas postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , Ośrodek Zamiejscowy w R. , Prokuraturę Okręgową w R. oraz Urząd Kontroli Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w B. .

Z analizy materiałów prowadzonego śledztwa wynikało, w ocenie organu odwoławczego, że pod kierownictwem M. i A. G. działała grupa przestępcza zajmująca się nielegalnym obrotem paliwami. Grupa ta werbowała osoby do założenia na swoje nazwisko firm "słupów". Rola "słupów" polegała na założeniu firm na własne nazwisko, zarejestrowaniu ich w odpowiednich urzędach skarbowych, założeniu kont bankowych i dokonywaniu wypłat z tych kont w celu przekazania ich pośrednikom. Pośrednicy byli zobowiązani do nadzorowania wszelkich czynności dokonywanych przez firmy "słupy". Wystawianiem fikcyjnych faktur zajmowała się zatrudniona przez M. G. księgowa R. F. . Ustaleń tych dokonano przede wszystkim na podstawie materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w R. , w szczególności protokołów przesłuchań przeprowadzonych w trakcie prowadzonego przez ten organ śledztwa.

W ocenie organu odwoławczego zeznania M. G. z [...] i [...] r. potwierdzały zorganizowanie przez niego osobiście lub na jego zlecenie przez W. L. i jego kolegów, w tym M. B. siatki firm – słupów, wśród których była firma "C" . Natomiast on wspólnie z bratem A. G. nadzorował i finansował funkcjonowanie tych firm. Formalni właściciele firm nie byli dopuszczani do prowadzenia dokumentacji firmy, nie wystawiali ani nie podpisywali faktur. Te czynności wykonywał sam lub m. in. przez R. F. w siedzibach firm w R. . Zadanie "słupów" ograniczało się wyłącznie do firmowania swoim nazwiskiem działalności i do odbierania pieniędzy z kont bankowych, pod nadzorem tych osób, które on wyznaczył, tzn. L. , B. czy K.. Taki sposób funkcjonowania firm słupów potwierdził również podejrzany A. G. w zeznaniu z dnia [...] r.

Także świadek W. L. przesłuchany [...] r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w Ośrodku Zamiejscowym w R. potwierdził, że organizatorem grupy firm "słupów", z pomocą których obracano paliwami, był M. G. , zaś wśród firm "słupów" zarejestrowanych z pomocą tego świadka i M. B. , "w momencie, kiedy. M G. zaczął mieć kłopoty z policją" było "C" . Jednak w formalnej siedzibie firmy nic się nie działo. Natomiast w imieniu S. G. wynajęto w G. zbiornik i autocysternę. W. L. jedynie kilka razy zamówił paliwo, resztą zajmował się M. G.

Wreszcie M. G. podejrzany w sprawie karnej, przesłuchany w dniu [...] i [...]r. w Prokuraturze Okręgowej w R. wyjaśnił, odnosząc się do procederu zakupu oleju opałowego także przez firmę T. Ż. "D" , że W. L. znalazł kolejnego słupa – S. G., na nazwisko którego zarejestrowano firmę pod nazwą [...] Na tę firmę wystawiał faktury i to także dla T. Ż. . Zaś ich współpraca wyglądała tak, że T,Ż. wpłacał pieniądze na konto firmy "D’. Następnie S. G. na polecenie M. G. lub W. L. wypłacał z banku część pieniędzy i przekazywał je W. L. . Z kolei sam M. G. formalnie w imieniu S. G. zamawiał towar i dostarczał odbiorcy. Różnice w cenie oleju opałowego i napędowego S. G. wypłacał z konta i przekazywał L. lub M. G. , który po potrąceniu swojej prowizji resztę zwracał Ż. .

Potwierdził także, że T,Ż. wiedział co kupuje i godził się na opisany proceder.

Dalej powołał się na zeznania S. G. , przesłuchanego [...] i [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w R. , który potwierdził, że firmę na swoje nazwisko założył wspólnie z W. L. , na jego prośbę i za jego pieniądze w sierpniu lub wrześniu 2005 r. Ponadto otworzył na nią rachunki bankowe, na które pieniądze wpłacały nieznane mu firmy, wśród których była także firma "D" T. Ż. . Samego T. Ż. nie znał. Od. W. L. dowiedział się że pieniądze były za paliwo. Przyznał, że sam nie prowadził w ramach firmy żadnej działalności, nie prowadził księgowości, posiadał środków transportu magazynów, zbiorników, cystern, nie wystawiał faktur, w tym za paliwo..

W późniejszych zeznaniu z [...] r. złożonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. świadek podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania. Zaprzeczył, jakoby kiedykolwiek wystawał faktury na rzecz firmy "D" . Nie znał jej właściciela.

Wreszcie R. F. przesłuchana [...] r. oraz [...] r. potwierdziła, że od 2003 r. współpracując z M. G. wypisywała faktury VAT za paliwo na jego polecenie i po otrzymaniu od niego wszelkich niezbędnych danych. Przyznała także, ze faktury na małe ilości oleju napędowego wystawiane były na firmy - słupy współpracujące z M. G. i zazwyczaj nie odzwierciedlały żadnych transakcji. Wśród tych firm było "D" S. G. , zaś T.Ż. wiedział, że kupowany przez niego od tej firmy olej, to był odbarwiony olej opałowy, a nie napędowy.

W kolejnym zeznaniu z dnia [...] r. złożonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. – Ośrodku Zamiejscowym w R. potwierdziła, że kupowali, tj. ona i M. G. , formalnie poprzez firmę-słup S. G. - "D’ olej opałowy, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy T. Ż. . Ona faktycznie wystawiała faktury w imieniu S. G. i wysyłała je pocztą T. Ż. . Dane potrzebne do wystawienia faktury otrzymywała od M. G. .

Natomiast podatnik przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w R. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw z art. 61 § 1 kks oraz z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks. i podkreślił, że nigdy nie handlował olejem opałowym. Zeznał jednocześnie, iż przedstawicielem firm wymienionych w zarzutach, w tym firmy "D", był Pan M. , którego nazwiska nie zna, i który zapewniał go, że zarówno paliwo jest najwyższej jakości, jak i sprawy księgowe w tej firmie prowadzone są zgodnie z prawem.

Dalej organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji wyznaczył podatnikowi termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W dniu [...] r., po przekazaniu na adres wskazany przez pełnomocnika Strony postanowienia oraz odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu, pełnomocnik poinformował telefonicznie o odwołaniu udzielonego mu pełnomocnictwa (vide: notatka służbowa z dnia [...] r.). Odwołanie pełnomocnictwa przesłano także faxem w dniu 13 grudnia 2010 r. z godziną nadania 15.40. Za pośrednictwem poczty pismo o odwołaniu pełnomocnictwa wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] r.

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję Nr [...] , w której określił w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., odnosząc się do wniosku zawartego w odwołaniu, odmówił zawieszenia postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika utrzymał w mocy to postanowienie. Ponadto postanowieniem z [...] r. nr [...] nie uwzględnił w części wniosków dowodowych zawartych w piśmie odwoławczym oraz w całości wniosków dowodowych, o które wnosił podatnik w piśmie z dnia [...] r.

Kolejne wnioski podatnika o zawieszenie postępowania z [...] r. oraz dopuszczenie dowodów zgłoszonych już w piśmie z dnia [...] r. – z dnia [...] r. nie znalazły uznania u organu odwoławczego i postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] oraz z [...] r. [...] zostały negatywnie załatwione. Także zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania zostało negatywnie rozpatrzone postanowieniem z [...] r.

Pismem z dnia [...] r. wezwano podatnika - zgodnie z jego wnioskiem - do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań i chociaż [...] r. stawił się w organie podatkowym wraz z ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem, to jednak z tego prawa nie skorzystał. Jedynie złożył wyjaśnienia w trybie art. 155 O.p., zaznaczając, iż podtrzymuje wszystkie zarzuty odwoławcze. W swoich wyjaśnieniach wskazał, że pod koniec 2004r. nawiązał z nim kontakt M. G. , proponując zakup paliwa. Przedstawił się jako pełnomocnik firmy "D" i zapewnił go, że księgowość i dokumenty firmy są w porządku, co skłoniło go do współpracy. Faktury z w/w firmy przywoził mu M. G. lub przychodziły pocztą. Nigdy nie był w siedzibie tej firmy i wszelkie transakcje zawierał z M. G. Podniósł również, iż M.G. , oskarżając go, zeznawał bez rygoru odpowiedzialności karnej. Z kolei świadkowie zeznający po rygorem odpowiedzialności karnej potwierdzili okoliczności sprawy dla niego korzystne. Podtrzymał żądanie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

Pismem z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy w celu wyjaśnienia rozbieżności co do daty otrzymania pisma z dnia [...] r., odwołującego pełnomocnictwo dla radcy prawnego I. K. zwrócił się z prośbą do Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty Oddziału Rejonowego w K. o podanie m.in. daty doręczenia listu poleconego, zawierającego to pismo. Bowiem z dowodu przedłożonego przez stronę postępowania, doręczenie to miało nastąpić w dniu [...] r. (vide: decyzja reklamacyjna Poczty Polskiej Centrum Poczty Oddział Rejonowy w K. z dnia [...] r. znak: [...] .), natomiast z prezentaty Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. wynika, że doręczenie to nastąpiło w dniu [...] r.

W odpowiedzi na powyższe pismo Poczta Polska S.A. poinformowała, iż w wyniku weryfikacji dokumentacji pocztowej zgromadzonej w postępowaniu reklamacyjnym oraz pocztowej dokumentacji pomocniczej stwierdzono, że przedmiotowa przesyłka została nadana w dniu 6 grudnia 2010 r. i doręczona Urzędowi Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w B. w dniu [...]r. (vide: pismo Poczty Polskiej S.A. Centrum Rachunkowości Ośrodek Rozliczeń Publiczno-Prawnych z dnia 9 września 2011r. znak [...] ).

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył podatnikowi termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, informując jednocześnie o możliwości zapoznania się z tym materiałem.

Pismem z dnia 12 października 2011 r. podatnik wniósł uwagi i zastrzeżenia do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego tj. naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 24 § 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120 i art. 123 § 1 O.p. poprzez:

- nie wzięcie pod uwagę przedawnienia zobowiązań podatkowych na mocy art. 70 § 1 O.p. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad - grudzień 2004r., styczeń - lipiec, listopad 2005r.,

- brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu tj. możliwości zgłoszenia uwag i zastrzeżeń do materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ I instancji

- prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył na wstępie przepisy regulujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a to art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym sprawy – zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 liT. ustawy o VAT stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z kolei z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W jego ocenie podstawowymi warunkami jakie muszą być spełnione, a wynikały z przytoczonych przepisów, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są:

- nabycie od innego podatnika towarów lub usług,

- udokumentowanie tej czynności fakturą zawierającą wymagane informacje obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji.

O konieczności posiadania faktury prawidłowej pod względem materialnym mówi także przepis określony w art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wskazał także na utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Sz 173/04, LEX nr 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Przy czym chodzi tu zarówno o taki przypadek, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i o sytuację, w której czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż firma "D" S. G. było firmą "słupem" tj. nie prowadziło faktycznej działalności gospodarczej, a utworzone zostało w celu wystawiania fikcyjnych faktur dokumentujących sprzedaż paliw płynnych, pochodzących z innych źródeł. Świadczą o tym omówione wcześniej zeznania M. G. , w szczególności stwierdzenia, że osoby na które były zarejestrowane firmy to tzw. "słupy", które nie prowadziły tych firm tylko były figurantami, a to on razem ze swoim bratem A. G. wszystkim kierowali, nadzorowali i finansowali. Fakt tworzenia przez niego firm-słupów potwierdzili także W. L. , S.G. , formalny właściciel firmy "D". Z kolei do wystawiania faktur z firmy S. G. przyznała się R. F. (osoba zatrudniona przez M. G. ).

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przedstawionych w stanie faktycznym zeznań oraz dokumentów źródłowych, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że firma P.H.U. "D" firmowała zakupy oleju opałowego, a odbiorcą tego odbarwionego towaru był T. Ż.. Także formalnie w imieniu tej formy wystawiane były faktury dokumentujące już sprzedaż oleju napędowego Zatem faktury otrzymywane i wystawiane przez firmę P.H.U "D", będącą firmą "słupem", nie prowadzącą faktycznej działalności gospodarczej, nie mają żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, gdyż nie dokumentują faktycznie dokonywanych zakupów i sprzedaży towarów. Tym samym zasadnym było przyjęcie, iż pomimo umieszczenia danych firmy S. G. na zakwestionowanych fakturach, nie była one faktycznym sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Tym bardziej, że sam nabywca - T. Ż. potwierdził, iż wszelkie transakcje zawierał z M. G. tj. nie nawiązywał kontaktów z firmą będącą wystawcą faktur, nigdy nie był też w jej siedzibie.

Dlatego zasadne było uznanie spornych faktur za fikcyjne, a więc nie dokumentujące nabycia wykazanego w nich towaru.

Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być natomiast uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4a tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) - nie mogą – w ocenie organu odwoławczego - stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów uznał je za bezzasadne.

W kontekście argumentacji podatnika powołanej dla uzasadnienia naruszenia przepisów proceduralnych zaznaczył, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował wysokości wykazanego przez podatnika podatku należnego. Podkreślenia wymaga przy tym to, że w/w organ na podstawie zebranego materiału przyjął faktyczne dokonywanie sprzedaży przez T. Ż., a więc nie podważał faktu dysponowania przez niego towarami handlowymi (tu. paliwami) i nie negował samego faktu ich nabycia. Ten wniosek nie koliduje z konkluzją, że zakwestionowane faktury były fikcyjne. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z innego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy powstaniem obowiązku podatkowego, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Skoro firma ta nie dokonywała zakupu towarów (tu: paliwa), to nie mogła dokonać przeniesienia ich własności na podatnika w drodze umowy sprzedaży.

Aby zatem podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jego posiadaniu, nabył właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż w/w transakcje zakupu były udokumentowane "fikcyjnymi" fakturami VAT, a firma "D" S. G. nigdy nie była właścicielem sprzedawanego towaru. Z drugiej zaś strony podatnik był w posiadaniu m.in. towaru (paliwa), który był dostarczany z innego źródła.

Odnośnie zaś naruszenia przepisów proceduralnych poprzez dowolna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podkreślił, iż ciążący na organach podatkowych obowiązek zabrania całego materiału dowodowego spełniony jest wówczas, gdy zgromadzony materiał pozwala zrekonstruować konkretny, prawnopodatkowy stan faktyczny, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej podstawą prawną rozstrzygnięcia.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając zaistnienie przesłanek, które stanowiły podstawy do zakwestionowania ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem jednoznacznie "fikcyjność" zakwestionowanych faktur. W toku całego postępowania nie znaleziono przy tym żadnego dowodu, który chociaż uprawdopodobniłby możliwość faktycznego wykonania przez firmę P. S. zafakturowanych czynności. Dokonywanie operacji na kontach firmowych, czy też posiadanie zezwolenia z URE nie stanowi natomiast - wbrew przekonaniu strony - dowodu na funkcjonowanie firmy, zwłaszcza, gdy jak wynika ze zgromadzonych w sprawie zeznań, działalność firm "słupów" sprowadzała się do zarejestrowania ich we właściwych urzędach (a zatem zapewne i uzyskanie wymaganych prawem zezwoleń), założeniu kont bankowych i dokonywaniu z nich wypłat w celu przekazania pieniędzy osobom faktycznie prowadzących handel paliwami.

Ponadto, pomimo prawidłowego wezwania podatnika na przesłuchanie, co nota bene nastąpiło na jego wniosek, odmówił on składania zeznań w charakterze strony w wyznaczonym terminie. Wyraził, co prawda zgodę na przesłuchanie w innej dacie, jednak pod warunkiem uprzedniego przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w pismach [...] r. i [...] r. (vide: protokół z przyjęcia wyjaśnień strony, sporządzony w dniu [...] r.). Wobec próby kwestionowania ustaleń dokonanych w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji, takiego działania strony nie można jednak ocenić w kategoriach chęci współpracy z organami podatkowymi. Tym bardziej, wobec faktu, że w dniu [...] r. T. Ż., dysponował już postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] , w którym organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Znał już zatem stanowisko organu odwoławczego w tej sprawie.

Podkreślił także, że jedyne wyjaśnienia uzyskane od T. Ż. , zawarte są w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. i protokole z przyjęcia wyjaśnień strony z dnia [...] r. Wskazane w nich okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, nie są jednak sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Strona potwierdziła, że obrót paliwem, który dokumentować mają kwestionowane faktury, prowadziła wyłącznie z M. G. . Potwierdziła także, iż za przedmiotowymi fakturami szedł towar, co w toku prowadzonego postępowania nie było kwestionowane. Strona nie przyczyniła się jednak w żaden sposób do poddania w wątpliwość ustaleń, iż towar ten nie pochodził z firmy wskazanej na fakturach jako sprzedawca. Wiedzę na temat działalności firmy "E" wystawiającej faktury miała wyłącznie od M. G. (jak wskazał podatnik, M. G. okazał mu dokumenty tej firmy, koncesje na obrót paliwami). Jedyne informacje, jakie miał pozyskać podatnik z własnej inicjatywy, dotyczyły potwierdzenia faktu rejestracji tej firmy w urzędzie skarbowym. Fakt istnienia w obrocie paliwami podmiotów jedynie firmujących obrót tymi paliwami jest powszechnie wiadomy i nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Ze strony T. Ż. , który działalność w zakresie obrotu paliwami rozpoczął już w 2001 r., zatem miał rozeznanie w realiach tego rynku, brak było takiej szczególnej przezorności.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, w wyniku czego uprawnione było wnioskowanie, iż figurująca na zakwestionowanych fakturach firma "E", nie była faktycznym sprzedawcą oleju napędowego dla firmy prowadzonej przez T. Ż.. Tym samym - wbrew sugestiom strony - dokonana w sprawie ocena, nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Nie narusza także przywołanych w odwołaniu przepisów proceduralnych okoliczność, iż organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony zawartych w piśmie z dnia [...] r. Powody nieuwzględnienia w/w wniosków wskazano Stronie w postanowieniu z dnia [...] r. Nr [...] .

Niezależnie od powyższego podkreślił, iż zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być (...) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z treści w/w przepisów nie można natomiast wywieźć prawnego nakazu, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzone zeznanie świadka. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (protokołów) co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto zauważył, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.01.2010 r. Sygn. akt II FSK 1313/08).

Dalej za bezpodstawne uznał zarzut naruszenia przepisów zawartych w Dziale VI (Kontrola podatkowa) Ordynacji podatkowej co spowodowało zdaniem podatnika nieważność wszystkich dowodów objętych protokołem z kontroli podatkowej. Zauważył przy tym, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a w jego ramach, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przeprowadzona została kontrola podatkowa. Ponadto podkreślenia wymaga okoliczność, iż podatnik dostarczył dokumentację do Urzędu Kontroli Skarbowej, przez co de facto wyraził zgodę na przeprowadzenie czynności kontrolnych związanych z badaniem dokumentacji księgowej w siedzibie tego Urzędu. Faktem jest również, iż podatnik wyznaczył pełnomocnika do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym, a ponieważ kontrola podatkowa przeprowadzona została w ramach tego postępowania kontrolnego upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej i protokół z tej kontroli doręczono wyznaczonemu pełnomocnikowi.

Nie zgodził się z podatnikiem, że w rozpatrywanej sprawie naruszone zostały przepisy prawa procesowego poprzez nie zapewnienie mu możliwości zapoznania z materiałem dowodowym, jak również nie wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. zebranego materiału dowodowego Postanowienie wyznaczające w/w termin zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi w dniu 13 grudnia 2010 r. (pismo zostało złożone w sekretariacie Kancelarii a jego odbiór potwierdzony został datą i pieczęcią Kancelarii). Bez wpływu na powyższe pozostaje natomiast okoliczność, iż jeszcze w tym samym dniu, aczkolwiek już po skutecznym doręczeniu w/w postanowienia pełnomocnik poinformował organ o odwołaniu przez Stronę pełnomocnictwa (fax z dnia 13.12.2010r. z godziną nadania 15.40). Odwołanie w/w pełnomocnictwa wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w B. za pośrednictwem poczty w dniu 15 grudnia 2010 r., co - po wyjaśnieniach przeprowadzonych z inicjatywy tut. organu - potwierdzone zostało pismem Poczty Polskiej S.A. Centrum Rachunkowości Ośrodek Rozliczeń Publiczno- Prawnych z dnia 9 września 2011 r. znak [...] .

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego T. Ż. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. przepisów prawa materialnego tj.

- art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niekŧórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) odnośnie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie otrzymanych lub wystawionych faktur VAT, co do których nie wykazano, że dokumentują one wszystkie faktyczną ilość rzeczywistej sprzedaży, a także nie wykazano, że (i które z faktur zawierających podatek naliczony od zakwestionowanych kontrahentów) faktury zakupu miały charakter pozorny i nie dokumentowały nabycia oleju napędowego, zwłaszcza w kontekście faktu badania paliwa przez Państwowa Inspekcję Handlową i nie stwierdzenia zastrzeżeń co do jakości paliwa, co było podniesione w postępowaniu kontrolnym i nad czym organ kontroli skarbowej przeszedł do porządku dziennego;

- art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych potwierdzających okoliczność dokonywania przez skarżącego czynności sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego, a udokumentowanych fakturami VAT, a także w zakresie nabywania przez niego oleju opałowego w ogóle i wreszcie całkowicie bezpodstawnego uznanie, że cały towar nabywany był olejem opałowym;

- art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, iż skarżący nabywał olej opałowy, a następnie sprzedawał go jako olej napędowy, podczas gdy protokół kontroli nie może stanowić dowodu w sprawie, jako niezgodny z prawem, a materiał dowodowy, na który powołują się organy podatkowe jest niepełny i pełen sprzeczności,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 w związku z art. 290 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w piśmie z dnia 2 listopada 2010 r., a to dowodu:

- uzupełniających zeznań świadka A. S. na okoliczności wynikające z przekazanych dokumentów pochodzących z postępowania karnego,

- zeznań świadka P. L., który to dowód został już uprzednio dopuszczony, ale ostatecznie nie został przeprowadzony z niewiadomych powodów,

- z dowodu w postaci zwrócenia się do "A" . S.A. Oddział w K. o zweryfikowanie informacji, czy T.Ż. udzielono jakiegokolwiek pełnomocnictwa do działania "za podmiot PHU "B’z/s w Ł. , celem weryfikacji dokumentu zawierającego zeznania pochodzące z postępowania karnego",

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę okoliczności, iż nabywając olej napędowy od swoich kontrahentów skarżący pozostawał w dobrej wierze, iż są to podmioty działające zgodnie z prawem, zarejestrowane i istniejące, a kupując olej napędowy dokonywał czynności rzeczywistych;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości zgłoszenia uwag i zastrzeżeń do materiału dowodowego przed wydaniem przedmiotowych decyzji,

- przepisów zawartych w Dziale VI (Kontrola podatkowa), tj. art. 281 i następnych O.p. w związku z art. 120, art. 122 O.p. zwłaszcza w zakresie pozbawienia kontrolowanego wszelkich praw wynikających z tych przepisów i przeprowadzenie wszystkich czynności kontroli podatkowej de facto w reżimie postępowania kontrolnego na gruncie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, zwłaszcza w zakresie braku zgody na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu kontroli, czy nie zwrócenia się o wyznaczenie osoby upoważnionej do uczestniczenia w toku czynności kontroli podatkowej ( art. 285 czy art. 285a O.p.)

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty podkreślił przede wszystkim, że stosownie do art. 70. § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 4 w/w ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zaś stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 w/w ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W jego ocenie organy podatkowe nie uwzględniły istotnej dla sprawy okoliczności, że dla okresu rozliczeniowego podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. termin przedawnienia minął z dniem 31 grudnia 2010 r., bowiem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zastosowano wobec niego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zatem nie nastąpiło przerwanie biegu terminu w myśl art. 70 O.p. Zatem powyższe zobowiązanie podatkowe wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 9 O.p. z upływu terminu przedawnienia.

Nie powinna ujść uwadze okoliczność, że w sprawie nie nastąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane art. 70 § 6 pkt 1O.p., bowiem postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. z dnia [...] r. sygn. akt [...] w przedmiocie przedstawienia skarżącemu zarzutu prowadzenia nierzetelnie księgowości poprzez ujmowanie do niej fikcyjnych faktur VAT zostało mu ogłoszone dopiero [...] r. Zaś Prokurator nie dopełnił dwóch warunków jego skuteczności, tj. niezwłocznie go nie ogłosił i nie przesłuchał skarżącego na okoliczności zawarte w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Tym samym nie ziściły się przesłanki warunkujące zawieszenie biegu przedawnienia, a postępowanie, jako bezprzedmiotowe, wobec przedawnienia się zobowiązania powinno było być umorzone.

W odniesieniu do zarzutów proceduralnych podtrzymał swoją argumentację przytoczoną już w odwołaniu. Podkreślił, że określono wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie wystawionych lub otrzymanych faktur VAT, chociaż nie wykazano, że nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży lub odsprzedaży. Brak jest tym samym jakichkolwiek dowodów na rzecz ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania. Skoro skarżący nie zakupił oleju opałowego, to nie mógł go odsprzedać pod postacią oleju napędowego, a więc faktury stwierdzające niedokonane w rzeczywistości czynności sprzedaży nie mogą być podstawą opodatkowania wykazanego w nich obrotu. Zaznaczył również, iż wszystkie otrzymywane przez niego faktury VAT dokumentowały nabycie oleju napędowego, co potwierdziły wszystkie kontrole, dokonywane w szczególności przez Państwową Inspekcję Handlową.

Uzasadniając naruszenie przepisów o postępowaniu skarżący podniósł również, że organ odwoławczy nie poczynił ustaleń na okoliczność faktycznej ilości sprzedaży przez niego, a nabywanego od firm nazwanych "słupami" oleju opałowego, pod postacią oleju napędowego. Jego zdaniem, jest to ewidentne zaniedbanie organu kontroli skarbowej, które uniemożliwia ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania i powoduje konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie od początku.

Raz jeszcze, podobnie jak w odwołaniu podkreślił, że pozbawiono go czynnego udziału w postępowaniu uniemożliwiając zapoznanie się z materiałem dowodowym, jak również nie wyznaczając mu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bowiem pismo z dnia [...] r., stanowiące odwołanie pełnomocnictwa dla radcy prawnego I. K. zostało przesłane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu jego sporządzenia co dokumentowała kopia potwierdzenia nadania przesyłki poleconej, a przesyłka ta doręczona została o czym świadczy załączona kopia pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w dniu [...] r., co oznacza, że w tym dniu wspomniany radca prawny przestał być pełnomocnikiem podatnika i tym samym postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału oraz odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały przesłane niewłaściwemu adresatowi. Pozbawiło to podatnika możliwości działania w postępowaniu kontrolnym i ograniczyło jego prawo do zgłoszenia zastrzeżeń co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko streścił przebieg postępowania a odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów w całości powtórzył i podtrzymał argumentację przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności tę dotycząca zarzutu przedawnienia zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania zaznaczyć na wstępie należy, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek od towarów i usług za grudzień 2005 r. winien był być zapłacony do 25 stycznia 2006 r. Zatem termin przedawnienia upływałby z końcem 2011 r.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego ze stosunku prawnego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśniecie nieefektywne) bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in.: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.).

W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, na który powołał się organ odwoławczy, że nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i jeśli zobowiązanie wygaśnie wskutek zapłaty, to nie może wygasnąć w wyniku przedawnienia. Późniejszy upływ terminu przedawnienia nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ odwoławczy może wydać i doręczyć decyzję po tym terminie w celu rozpatrzenia zarzutów odwołania lub uwzględnienia stanowiska Sądu z wyjątkiem wydania decyzji reformatoryjnej zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że NSA w uchwale (7) z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (Gazeta Prawna z 9 października 2007 r.) stwierdził, że zapłata zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w nieostatecznej decyzji organu podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

Jednak zgodnie z art. 70 § 6 O.p. – w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r., a więc w dacie powstania zobowiązania, jak i w dacie wydania zaskarżonej decyzji, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie postanowieniem Prokuratury Okręgowej w R. z dnia [...] r. zostało wszczęte śledztwo o sygn. akt [...] (obecnie [...] ) w sprawie oszustwa polegającego na posłużeniu się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. Zaś w dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w R. wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów m. in. o to, że w okresie od 2003 do 2006 r. dopuścił się czynów z art. 56 § 1, art. 61 kks w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT .

Art. 303 Kodeksu postępowania karnego stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W przypadku dochodzenia, w myśl art. 325e § 1 Kpk postanowienie o jego wszczęciu wydaje prowadzący postępowanie i nie wymaga ono zatwierdzenia przez prokuratora, ani nie zachodzi potrzeba zawiadomienia prokuratora o jego wszczęciu – art. 325e § 2 i 3 Kpk.

Z dołączonego do akt sprawy odpisu postanowienia kom. A. C. z KWP z/s w R. nr [...] śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. polegające na posłużeniu się przez firmy "F" fakturami niezgodnymi z prawda w celu wyłudzenia należności publiczno-prawnych przy udziale A. G. w latach 2001 – 2002 wszczęto [...] r. Z tego dokumentu nie wynika, kiedy zakres śledztwa został rozszerzony na kolejne lata i kolejne czyny popełnianie przez kolejne osoby. Jednak w trakcie tego śledztwa wobec skarżącego wydano [...] r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Zostało ono jednak mu ogłoszone dopiero [...] r.

Wskazać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 1 pkt 6 O.p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, aż do czasu, uznania go za podejrzanego. Wyrok Trybunału dotyczy stanu prawnego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Nadto Trybunał zauważył, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., jak również w obecnie obowiązującym stanie prawnym zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną i powinien być zmieniony.

Wobec powyższego przy interpretacji zapisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie, a nie sporządzenie postanowienia o przedstawieniu, zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt V KK 376/09 Sąd Najwyższy stwierdził, że przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę ad personam ma miejsce z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, o którym mowa w art. 313 kpk, z czym nie należy utożsamiać jego sporządzenia, gdyż wydanie postanowienia oznacza zarazem jego uzewnętrznienie. Do owego uzewnętrznienia postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów doszło dopiero [...] r.

Zgromadzony w sprawie materiał nie pozwala, w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz postanowienia o wszczęciu śledztwa na jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżący o toczącym się postępowaniu w sprawie dotyczącej przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. dowiedział się dopiero w dniu ogłoszenia mu zarzutów, co nastąpiło [...] r., czy też wcześniej, a jeśli tak, to kiedy i jaki był zakres tej wiedzy. Jednak niewątpliwie w momencie ogłoszenia mu zarzutów poznał przedmiot postępowania karnego i jego związek z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Zatem najpóźniej w tej dacie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dalej zaznaczyć należy, że organy podatkowe dokonały subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod normy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., a nie jak błędnie podał to skarżący w skardze pod normę § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niekŧórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 106 ustawy o VAT w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie 2005 roku. Zatem należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wobec tego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Z kolei faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) zostały określone wymagania, jakie musi spełniać dokument, by można było go uznać za fakturę. W szczególności z § 9 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że " Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynność.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945).

To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Dlatego, zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Zatem w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Powyższą tezę potwierdzają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie".

Celem wyżej omówionej krajowej regulacji jest właśnie odtworzenie sytuacji, która istniałaby, gdyby podatnik nie uwzględnił w rozliczeniu tzw. pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Dlatego, zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Wskazać także należy na najnowszy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, w którym stwierdzono, że art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektywa Rady 2006/112/WE weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Jednak jej przepisy art. 167, art. 168a, art. 178 a, art. 220 pkt 1 i art. 226 są odpowiednikami odpowiednio art. 1. ust. 1, art. 17 ust. 2a, art. 18 ust. 1a, art. 22 ust. 3a, art. 22 ust. 3b powołanej już VI Dyrektywy VAT. Zatem powyższe orzeczenie ma zastosowanie także do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie nowej dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe należy stwierdzić, iż Sąd podziela te ustalenia. W ocenie Sądu znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Należy również przypomnieć, iż w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Należy przy tym wskazać, że oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym przede wszystkim zeznania głównych osób zaangażowanych w proceder wystawiania tzw. "pustych faktur", tj. M. G. i R. F. , głównych pomysłodawców i wykonawców procederu nielegalnego obrotu paliwami i wystawiania w związku z tym tzw. "pustych faktur"., a także W. L. , P.S., formalnego właściciela firmy "E" czy wreszcie A. S. i B. R. Zeznania te zostały obszernie przytoczone i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś wyciągnięte z nich wnioski są poprawne i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Podkreślić także należy, że przytoczone zeznania są wzajemnie spójne. Osoby je składające, przesłuchiwane już także w charakterze podejrzanych (n.p. M. G. , czy R. F. ) przyznały się do uczestniczenia w nielegalnym obrocie paliwami i wyłudzania podatków, chociaż takie zeznania wiązały się dla nich z odpowiedzialnością karną za popełnienie przestępstw im zarzucanych.

Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z wywiadu w Banku oraz nieprzesłuchania pozostałych zawnioskowanych w pismach procesowych świadków tj. M. G. , A. S. , P. L., A. i K.K.. Celem przesłuchania dwóch pierwszych nie było w istocie ustalenie faktów i wyjaśnienie okoliczności, co do których już raz i to klarownie się wypowiedzieli lecz uzyskanie od nich oświadczeń korzystnych z punktu widzenia skarżącego. Z kolei do akt postępowania kontrolnego włączono protokół z przesłuchania świadka P. L. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. W tym zeznaniu świadek wypowiedział się na temat wykonywani usług transportowych, zaś wniosek dowodowy skarżącego nie wskazywał, co ponad to, co świadek już zeznał, miałoby być jeszcze ustalone. Organ odwoławczy zarówno w postanowieniach oddalających wnioski dowodowe jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego tego nie uczynił. Okoliczności, które miały być wykazane tymi dowodami zostały już wykazane innymi dowodami. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. W niniejszej sprawie innym dowodem były wcześniejsze zeznania wspomnianych świadków, a także zeznania innych świadków. Zasadnie zresztą organ odwoławczy oparł się na zeznaniach świadków złożonych w ramach postępowania karnego.

Zgodzić się również należy z wnioskiem organu odwoławczego, że skarżący nie wskazał we wnioskach dowodowych, jaki związek miałoby ustalenie, czy otrzymywał olej napędowy, czy opałowy z kwestią uwzględnienia w rozliczeniach podatku VAT faktur formalnie wystawionych przez firmę "D’ S. G. , w sytuacji, gdy ich wystawca nie dysponował towarem, ani możliwościami technicznymi i finansowymi pozwalającymi na jego dostarczenie, zaś organy nie kwestionowały faktu otrzymania przez skarżącego oleju napędowego.

Z kolei wywiad w banku dotyczący udzielenia skarżącemu pełnomocnictwa nie dotyczył firmy "D" S. G. . Jednak z jego zeznań wynika, ze na konta jego firm T.Ż. wpłacał pieniądze, a do dokonania tych czynności nie było potrzebne pełnomocnictwo. Przyznał także, że sam wypłacał pieniądze. Zatem ten dowód nic nie wniósłby do sprawy.

Wskazać także należy, że skarżący wezwany przez organ odwoławczy w celu przesłuchania go w charakterze strony zrezygnował z tej możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Do czego w świetle art. 159 § 1a O.p. miał prawo. Nadto zgodnie z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Należy również zauważyć, że wprawdzie wyjaśnienia są istotnym, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną i mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, to jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Natomiast umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Jednakże z uwagi na fakt, że wyjaśnienia nie mają waloru środka dowodowego, tym samym nie mogą ono zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony przewidzianego w art. 199 O.p. Stąd też za podstawę rozstrzygnięcia sprawy należało przede wszystkim wziąć pod uwagę zeznania skarżącego złożone w toku postępowania karnego [...] r., zaś jego wyjaśnienia z [...] r. uznać przede wszystkim jako wskazówki co do dalszego biegu postępowania kontrolnego, a odnośnie podtrzymanych w wyjaśnieniach żądaniach skarżącego przesłuchania świadków organ odwoławczy już wcześniej się wypowiedział.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej dotyczących kontroli podatkowej podkreślić na wstępie należy, że postępowanie kontrolne w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte z urzędu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., lecz na żądanie Prokuratury Okręgowej w R. na podstawie art. 13 ustawy z 28 września o kontroli skarbowej w granicach kompetencji przyznanych temu organowi art. 11 ust. 2 powołanej ustawy. Za nieskuteczny należy zatem uznać zarzut, że stosując obowiązujące go przepisy, także w zakresie kontroli podatkowej naruszył prawo poddając kontrolę podatkową u skarżącego temu właśnie reżimowi prawnemu. Wskazać bowiem należy, że analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej, zwłaszcza rozdziału 3 prowadzi wniosku, że postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Podstawowym źródłem prowadzenia postępowania kontrolnego są przepisy ustawy o kontroli skarbowej, natomiast przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przepisy Działu VI mają do niego tylko odpowiednie zastosowanie. W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują bowiem w sposób kompletny zasad oraz trybu prowadzenia postępowania kontrolnego. Nie byłoby to zresztą uzasadnione, skoro z uwagi swój charakter, postępowanie to jest jedną z form szeroko rozumianego postępowania administracyjnego. Dlatego też w art. 31 ust. 1 tej ustawy zawarto odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, nakazując jednak ich odpowiednie stosowanie w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Wymienione w tym przepisie odpowiednie stosowani nie oznacza bezpośredniości i identyczności. "Odpowiedni" to nie "ten sam", czy "taki sam". "Odpowiedni" to nadający się (do czegoś), przydatny, właściwy, należyty. Stosując zatem odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej, uwzględniając istotę i cel tego postępowania, modyfikuje hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania w postępowaniu kontrolnym.

Wobec powyższego nie można uznać, że organ kontroli skarbowej naruszył i to w istotny sposób, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) przepisy postępowania przeprowadzając kontrolę podatkową w siedzibie organu po tym, jak skarżący, po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wraz z pouczeniem o braku konieczności zawiadomienia go o wszczęciu postępowania na podstawie art. 284c § 3 O.p., zaś na podstawie art. 13 ust. 5a ustawy o kontroli skarbowej organ nie był zobowiązany zawiadomić go o przeprowadzeniu kontroli, w organie stawił się umocowany pełnomocnik, który złożył oświadczenie w trybie art. 284 O.p. i dostarczył ewidencję zakupów, ewidencję sprzedaży, deklaracje i korekty deklaracji za sporne okresy, faktury sprzedaży oraz faktury zakupów, w tym wystawione przez firmę "D" S. G. , które nota bene zostały już zabezpieczone postanowieniem CBŚ KGP - Wydziału w R. z [...] r.i zatrzymane na potrzeby toczącego się postępowania karnego.

Art. 285 b O.p. zezwala na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu za zgodą kontrolowanego, jeżeli usprawni to kontrolę. Z kolei z art. 285a ust. 1 O.p. czynności kontrolne co do zasady przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego, a jeśli znajduje się ona poza siedzibą ma obowiązek udostępnić ja w siedzibie lub miejscu jej przechowywania. Oba przepisy miały odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego. Zatem, skoro dokumentacja została dostarczona przez skarżącego do siedziby organu, to ten ostatni miał podstawy do przyjęcia, że skarżący, by przyspieszyć czynności kontrolne zgodził się na przeprowadzenie kontroli w tym miejscu. Nie odebranie pisemnej zgody nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy.

Nie można też zgodzić się ze stwierdzeniem, że kontrola miał charakter fikcyjny, a zgromadzone w jej trakcie dowody nie mogą być wykorzystane w postępowaniu. Zwłaszcza, że skarżący bliżej tego nie sprecyzował, nie wyjaśnił, na czym owa fikcyjność, oprócz czasu trwania kontroli, miała polegać. Tym bardziej, że w toku postępowania podważał ustalenia poczynione w protokole kontroli i dołączone do niego zeznania świadków.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia skarżącego czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedoręczenie mu odpowiedzi organu na zarzuty do protokołu kontroli Sąd podziela ocenę tego zarzutu zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za takim wnioskiem przemawia także pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2012 sygn. akt II FSK1614/10. NSA stwierdził w nim, że Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa. Artykuł art. 137 § 4 tej ustawy odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie nieuregulowanym. Zdaniem Sądu, określenie "przepisy prawa cywilnego", użyte w § 4 art. 137 O.p., obejmuje przepisy prawa materialnego i procesowego (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444-445).

Zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta upoważnia pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Umocowanie to trwa, co do zasady, tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in principio k.c.), bądź dopóty, dopóki nie nastąpi śmierć mocodawcy lub pełnomocnika (art. 101 § 2 in principio k.c.).

W celu ustalenia momentu, z jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa, należy odwołać się do art. 126 O.p., zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności oraz a contrario zastosować przepisy o udzieleniu pełnomocnictwa.

Z art. 137 § 3 O.p. wynika wprost, że pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt sprawy.

Za cofnięcie pełnomocnictwa należy przyjąć datę złożenia pisma o cofnięciu pełnomocnictwa do akt sprawy. Powyższy pogląd potwierdza treść art. 94 § 1 k.p.c. zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Dodatkowo, zgodnie z § 2 art. 94 k.p.c. adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych."

W rozpoznawanej sprawie pismo zawierające oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa bez zapisu o zwolnieniu pełnomocnika z obowiązku działania za stronę przez okres dwóch tygodni zostało wysłane na adres organu [...] r. natomiast [...] r. pracownicy organu kontroli podatkowej przyjechali do kancelarii pełnomocnika w celu doręczenia mu odpowiedzi na zarzuty skarżącego do protokołu kontroli i pracownik kancelarii odebrał pismo i potwierdził ten fakt na doręczanym w tym samym momencie postanowieniu z dnia [...] r. pieczęcią i podpisem pracownika kancelarii. Z czynności sporządzono zresztą notatkę.

Z odpowiedzi Poczty Polskiej na reklamację skarżącego dotyczącą doręczenia organowi listu poleconego zawierającego zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wynika, że list doręczono 13 grudnia 2012 r., a więc w dniu, w którym doręczono pełnomocnikowi odpis odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli. Natomiast z odpowiedzi Poczty Polskiej na późniejszą reklamację organu wynika, że list wpłynął do organu 15 grudnia 2012 r. Z kolei fax nadany z kancelarii wpłynął do organu o godz. 15 m. 40, przy czym wysłano go już po doręczeniu odpowiedzi na zastrzeżenia. Biorąc pod uwagę wymóg działania pełnomocnika jeszcze przez okres 14 dni od wypowiedzenia pełnomocnictwa, a więc w rozpoznawanej sprawie do [...] r. oraz fakt, że organ powziął wiadomość o wypowiedzeniu pełnomocnictwa już po doręczeniu swojego pisma należało uznać, ze doręczeni było skuteczne, a prawa skarżącego nie zostały naruszone.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzut skarżącego dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, wyżej już omówionych stwierdzić przyjdzie, że organy obu instancji prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepis art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Natomiast sam zarzut oparty został na tezie, że organy niedostatecznie wyjaśniły sprawę, który Sąd uznał za błędny.

Rozważenia wymaga natomiast ustalony stan faktyczny w kontekście powołanego już wyroku TSUE z 17 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 i zawarte w nim stwierdzenie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawca dopuścił się nieprawidłowości, pod warunkiem, że organy nie udowodnią mu, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem.

Z zeznań M. G. , R. F. czy B. R. wynika, że skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami, kupując je taniej, lecz nie z firmy P.H.U "D" S. G. . W toku postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnego dowodu, który skutecznie podważyłby wiarygodność tych zeznań, w istocie ograniczył się do zaprzeczenia wszystkiemu. Fakt, że dysponował zaświadczeniem potwierdzającym rejestrację firmy niczego nie zmieniły. Zwłaszcza, że ten pierwszy potwierdził fakt rejestrowania firm "słupów" i stwarzania pozorów ich legalnej działalności.

Wobec powyższego skargę, jako pozbawiona podstaw należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.