Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 609/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1  pkt 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust.2 pkt 1 lit.a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2022 r., nr 2201-IOV-2.4103.471-475.2021/10/05, 2201-IOV-4.4103.232-236.2021/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz od I do IV kwartału 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dokonał panu A. A. rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za okresy od I kwartału do IV kwartału 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7/VAT-7K. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego:

* na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej określanej jako "ustawa o VAT") - z faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu za grudzień 2014 r. oraz za okresy od I do IV kwartału 2015 r., na których jako wystawcę wskazano E. Sp. z o.o., wobec stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik we wskazanym. zakresie działał świadomie;

* na podstawie art. 86 ustawy o VAT - z faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu za III kwartał 2015 r. dot. zakupu paliwa, wobec braku dowodów na dysponowanie przez stronę oryginałami faktur, w związku z nieprzedłożeniem ich w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 24 marca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołując treść art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) oraz art. 103 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazał, że w dniu 25 czerwca 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał na rzecz podatnika decyzję zabezpieczającą określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za okresy od I do IV kwartału 2015 r. Decyzja jw. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 marca 2021 r. W dniu 10 listopada 2020 r. doręczono stronie w trybie zastępczym (art. 44 K.p.a.) zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych (ZZ-1) z dnia 29 września 2020 r. Z powyższego wynika zatem, że w dniu 10 listopada 2020 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. oraz za okresy od I do IV kwartału 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem doręczenia za te okresy rozliczeniowe zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi ocena zasadności działania organu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcę wskazano E. Sp. z o.o., bowiem transakcje w nich wskazane nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przywołując treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że podatnik w grudniu 2014 r. oraz w okresie od I do IV kwartału 2015 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający faktur VAT (dot. nabycia usług ślusarskich i monterskich oraz prac kablowych) na łączną wartość VAT 186.464 zł. na których jako wystawca widnieje E. Sp. z o.o.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie stwierdzenia, że transakcje wynikające ze spornych faktur VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie Dyrektora stanowisko to potwierdzają poniższe ustalenia:

Jedynymi przedłożonymi przez stronę dowodami na potwierdzenie wykonania spornych usług są faktury, wraz z dowodami KP zapłat gotówkowych bądź potwierdzenie zapłat przelewami. Innych dowodów strona nie przedłożyła, choć z jej zeznań wynika, że sporządzona została umowa pisemna E. Sp. z o.o. oraz protokoły odbioru spornych usług - dokumentów tych jednak nie przedłożono także w toku postępowania odwoławczego.

Ustalono ponadto, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z dnia 27 listopada 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. stwierdził, że E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie wykonała usług będących przedmiotem wystawionych przez tę Spółkę faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz B. A. A. Dyrektor wyjaśnił, że chociaż decyzja ta nie przesądziła o rozstrzygnięciu podjętym w sprawie objętej odwołaniem, to jednak stanowi dowód szczególny, który został poddany swobodnej ocenie w kontekście całokształtu materiału dowodowego w sprawie objętej odwołaniem i na tej podstawie organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, w tym nie świadczyła spornych usług na rzecz strony. Spółka w kwartalnych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również w złożonych nieskutecznie, w trakcie prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej, korektach deklaracji (w których zadeklarowano zarówno wartości dostaw jak i nabyć kilkudziesięciokrotnie wyższe niż w pierwotnych deklaracjach) zadeklarowała niewielkie kwoty do wpłaty - co jest zjawiskiem częstym wśród podmiotów uczestniczących w nierzetelnych transakcjach.

Ustosunkowując się do kwestii siedziby Spółki Dyrektor wyjaśnił, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że pomimo wypowiedzenia umowy najmu z dnia 20 listopada 2015 r. Spółka na dzień 11 stycznia 2016 r. nie zdała pomieszczeń znajdujących się w G. przy ul. [...], ale od około miesiąca nikt w nich nie pracuje. Pod nowym adresem siedziby E. Sp. z o.o. zgłoszonym w G. przy ul. [...] pracownicy organu podatkowego podczas wizji lokalnej nie odnaleźli natomiast żadnych szyldów, reklam Spółki, nie zastano żadnych osób reprezentujących lub będących jej pracownikami, a jedynie zamknięty pokój. Właściciel nieruchomości poinformował, że według jego wiedzy pomieszczenie wynajęte przez Spółkę Sp. z o.o. stoi puste - nikt w nim nie pracuje. Potwierdził to także mężczyzna pracujący w sąsiadującym lokalu. W toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów i urządzeń księgowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zapisów w KRS wynika, że Spółka często zmieniała prezesów, a w konsekwencji ostatnim Prezesem Zarządu Spółki był pan L. K., którego nie można zidentyfikować z uwagi na brak bliższych danych poza imieniem i nazwiskiem.

Zdaniem organu podatkowego powyższe okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że podejmowane przez byłych członków zarządu oraz udziałowców Spółki działania zmierzały do pozbycia się odpowiedzialności za Spółkę, której działania polegały na wystawianiu faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mających na celu obniżenie zobowiązań podatkowych ich odbiorcom.

Organ podkreślił, że z zeznań świadków wynika jedynie funkcjonowanie biura Spółki w G., na ul. [...], w którym zorganizowane były stanowiska komputerowe, przy których pracowały osoby przebywające w biurze. W tym pani M. G. (z domu G., córka pana M. G.) zatrudniona w Spółce jako przedstawicielka handlowa oświadczyła, że nie zna pracowników Spółki, a kontakt miała jedynie z panią A. S.-T. Przy czym do jej obowiązków należało jedynie rozwożenie ulotek. Pani A. S.-T. - Prezes Zarządu w spornym okresie oraz jedyna wskazana przez stronę osoba do kontaktu w zakresie spornych transakcji - zeznając do protokołów przesłuchań (z dnia 5 września 2017 r., z dnia 7 września 2017 r., z dnia 3 października 2017 r., z dnia 20 marca 2019 r.) pozyskanych z postępowania prowadzonego wobec podmiotu wskazanego jako kontrahent E. Sp. z o.o. udzielała lakonicznych, bardzo ogólnych odpowiedzi, dotyczących działalności Spółki i obowiązków jakie miała w niej wykonywać w ramach pełnionej funkcji. Nie wskazała żadnych szczegółów transakcji zawieranych przez Spółkę (w jaki sposób ustalano cenę, dostarczano towar), chociaż twierdziła, że podejmowała wiążące decyzje np. dotyczące przyjmowania zleceń czy doboru klientów, zajmowała się całą księgowością, nadzorem nad pracą Spółki - wskazując jednocześnie, iż w powyższym zakresie wiedzę miał tylko pan A., identyfikowany później jako V. Jednakże pani A. S.-T. nie podała bliższych danych umożliwiających dotarcie do wyżej wymienionego. Zeznała także, że sprzedała Spółkę z całą dokumentacją, nieruchomościami i ruchomościami i nie ma dostępu do dokumentów. Na pytanie, kim jest pan A. A. odpowiedziała cyt.: ".A. kojarzy mi się z firma jakąś. Coś mi się kolarzy, że tam coś razem robiliśmy ale dokładnie nie pamiętam szczegółów. Dziwne imię, to zapamiętałam. Myślę. że Pan A. mógłby coś więcej wiedzieć na ten temat"; ".B. nie kojarzę, ale samo imię A. tak".

Organ zwrócił uwagę na okoliczność, że nieustalona rola pana A. V. jest jedną z okoliczności kształtujących stan faktyczny sprawy. Jego udział w funkcjonowaniu Spółki, poza panią A. S.-T., potwierdził pan M. G. - osoba wskazywana przez administratorów budynku, w którym siedzibę miała Spółka, jako osoba do kontaktów w sprawie najmu lokalu przez tę Spółkę. Pan M. G. zaprzeczył, aby pełnił w Spółce jakąkolwiek funkcję twierdząc, że w Spółce miał podpisany jedynie kontrakt menadżerski, ale było to w 2016 r., zaś w 2015 r. w siedzibie Spółki był kilka razy.

Zdaniem organu podatkowego mało prawdopodobne jest, aby Prezes Zarządu powierzała sprawy dotyczące Spółki, deklarującej milionowe obroty obcokrajowcowi, osobie o której - jak wynika z zeznań - nic poza nieidentyfikowalnym nazwiskiem nie jest wiadomo, pracującemu "tak jakby na kontrakcie", nie wystawiającemu faktur, z którym rozliczała się gotówkowo, odpowiedzialnemu za przyjęcie i wydanie towaru oraz za odbiór gotówki, który miał posiadać wiedzę na temat większości rzekomych transakcji zawieranych przez Spółkę, a formalnie nie był, ani pracownikiem ani podwykonawcą Spółki, nie miał również zawartego kontraktu menadżerskiego.

Także zeznania pana R. C. - osoby widniejącej na spornych fakturach jako Asystent Biura oraz na dokumentach KP jako osoba odbierająca gotówkę od strony - nie potwierdzają, zdaniem organów, rzetelnego charakteru dokumentowania płatności. W zakresie funkcjonowania Spółki, transakcji zawieranych w Spółce, jak również w zakresie roli jaką w Spółce pełnił - pan R. C. zasłonił się niepamięcią, odpowiadając na pytania lakonicznie, co -zdaniem organu - także nie świadczy o rzetelności zakwestionowanych transakcji.

W świetle powyższych ustaleń stanu faktycznego za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, który wyłączył prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach wobec ustaleń stanu faktycznego, że przedmiotowe transakcje pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami (wystawcą: E. Sp. z o.o., odbiorcą: B. A. A.) nie miały miejsca. W konsekwencji za zasadne uznał Dyrektor ustalenie, że przyjęte do rozliczenia sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do odliczenia.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynikają obiektywne okoliczności wskazujące, że pan A. A. pod firmą B.- wiedział, a przy dochowaniu należytej staranności co najmniej mógł wiedzieć, że przyjmując do odliczenia faktury VAT, na których jako wystawca widnieje E. Sp. z o.o. uczestniczy w transakcjach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie w toku przesłuchania strony z dnia 11 września 2020 r. ta wskazała, że dokonywała weryfikacji kontrahenta, przy pomocy księgowego oraz, że posiada dowody dokonywania przeprowadzenia tej weryfikacji, to jednak nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających te zeznania. Dokumentacja taka nie została przedłożona także na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Zdaniem organu w sytuacji, gdyby strona faktycznie dokonała sprawdzenia Spółki w KRS-ie to powinna co najmniej zainteresować się tym, że w krótkich odstępach czasu przed rozpoczęciem współpracy nastąpiły zmiany Prezesów, o czym w swoich zeznaniach pan A. A. nic nie wspominał. Także okoliczność, iż w KRS nie podano przeważającego rodzaju działalności Spółki, za to spis zawiera 33 pozycje, wśród których znajdują się przeróżne rodzaje wykonywanej działalności - nawet mając na uwadze, że wpis ma charakter deklaratoryjny - nie mogłaby utwierdzić o rzetelności kontrahenta. Organ zwrócił także uwagę, że w aktach sprawy brak jest dowodów na podjęcie w związku z powyższym działań, w tym brak jest wystąpienia przez stronę z wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o udzielenie informacji o przyszłym kontrahencie.

Dyrektor zauważył ponadto, że wyjaśnienia odnośnie motywacji podjęcia przez stronę współpracy ze Spółką ograniczają się do stwierdzenia, że strona potrzebowała ludzi do realizacji zleceń i nie wskazują tak naprawdę kiedy, przez kogo i w jaki sposób współpraca została nawiązana. Znamiennym, zdaniem organu, przy tym pozostaje, że już w rozliczeniu za grudzień 2014 r., a zatem zaledwie miesiąc po rozpoczęciu działalności podatnik ujął fakturę, na której jako wystawcę wskazano Spółkę. Co istotne, jedynymi przedłożonymi przez stronę dowodami na potwierdzenie wykonania spornych usług przez Spółkę są faktury, wraz z dowodami KP zapłat gotówkowych bądź potwierdzenie zapłat przelewami. Innych dowodów strona nie przedłożyła, choć z jej zeznań wynika, że sporządzona została umowa pisemna ze Spółką oraz protokoły odbioru spornych usług - dokumentów tych jednak nie przedłożono także w toku postępowania odwoławczego.

Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również to, że część płatności za zakwestionowane faktury (13 faktur na kwoty oscylujące w granicach od ok. 10.000 zł do ok. 45.000 zł brutto) pomimo, że wskazano numer rachunku bankowego (choć jako formę płatności wskazano gotówkę), nastąpiła gotówką. Dowody wpłaty załączone do przedmiotowych faktur wskazują, że zapłata następowała w dniu wystawienia faktury i większość została podpisana przez pana R. C. jako przyjmującego wskazaną w dowodzie kwotę (potwierdzał dowody KP). Z zeznań strony wynika natomiast, że płatności przekazywał wyłącznie pani A. S.-T. Strona nigdy nie wskazała, aby zapłaty dokonywała panu R. C. Przeciwnie, strona zeznała, że pana R. C. nie znała. Płatności gotówką dokonywano w dniu wystawienia faktury, natomiast płatności przelewem po kilku dniach od wystawienia faktury. Organ podkreślił jednocześnie, że strona nie przywiązywała wagi do tego, że potwierdzenia zapłaty są nierzetelne, ponieważ wskazują jako odbiorcę gotówki osobę inną niż ta, co do której strona utrzymuje, że gotówka faktycznie była przekazywana. Zdaniem organu z powyższego wynika, że stronie zależało jedynie na zadbaniu o posiadanie formalnych dokumentów, które miałby uprawdopodobnić rzeczywisty przebieg spornych transakcji, bowiem miała pełną świadomość uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, przyjmując do rozliczenia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mające na celu zmniejszenie zobowiązań w podatku od towarów i usług. W powyższym zakresie istotne pozostają, zdaniem Dyrektora, zgodne zeznania panów M. D., R. A. i M. N. - tj. osób, które jak wynika z zebranego materiału dowodowego - mających podpisane umowy ze Spółką i świadczących pracę na rzecz strony, z których wynika, że to w istocie strona (bądź działający na jej zlecenie pracownicy) wytworzyła dokumenty potwierdzające formalne zatrudnienie Spółce, przeprowadzała rozmowy kwalifikacyjne, dostarczała umowy do podpisu - które już miały pieczęć Prezesa Zarządu Spółki, wypłacała wynagrodzenie gotówką, nadzorowała pracę tych osób, dostarczała narzędzi do pracy, które wg zeznań świadków były podpisane nazwą firmy strony, jak również organizowała transport i zakwaterowanie, w przypadku pracy poza miejscem zamieszkania pracowników. Zdaniem organu istotne jest także, że jeden ze świadków zeznał, że był początkowo zatrudniony w B. A. A., ale strona przekierowała świadka do E. Sp. z o.o. Jednocześnie wskazani świadkowie nie posiadali żadnej wiedzy bądź posiadali znikomą wiedzę dot. podmiotu znajdującego się na umowie jako pracodawca, tj. E. Sp. z o.o., w tym nie znali pani A. S.-T.

Organ zwrócił także uwagę na rozbieżności w zeznaniach strony. Zeznając w 2017 r. w postępowaniu prowadzonym wobec E. Sp. z o.o. pan A. A. kategorycznie zaprzeczył, aby wskazywane przez świadków okoliczności miały miejsce, natomiast zeznając w przedmiotowym postępowaniu na etapie pierwszej instancji w charakterze strony w 2020 r. - na swój wniosek -wskazał, że dostarczał jakieś koperty z dokumentami lub z zaliczkami, które wręczała mu pani A., zawoził je na budowę dla pracowników E. Także zeznając w charakterze strony w dniu 11 września 2020 r. pan A. A. podawał szczegóły - których zeznając 3 lata wcześniej nie podawał – dotyczące zatrudnienia w E. Sp. z o.o. obcokrajowców, na których kolejno w toku postępowania oparte zostały wnioski dowodowe, na okoliczność formalnego zatrudnienia pracowników w Spółce. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie formalne zatrudnienie pracowników przez E. Sp. z o.o., jako okoliczność stanu faktycznego, nie jest kwestionowane. W sprawie natomiast nie zostały ujawnione takie dowody, które świadczyłyby, że usługi ujęte w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez E. Sp. z o.o. W świetle powyższego argumentacja dotycząca formalnego zatrudnienia pracowników przez Spółkę oraz załączona w tym zakresie dokumentacja mająca - w ocenie strony - przesądzić o prawie do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur pozostaje, w ocenie organu, bez wpływu na podjęte w sprawie objętej odwołaniem rozstrzygnięcie. Wnioski dowodowe strony w tym zakresie złożone w toku postępowania przed organem odwoławczym zostały natomiast rozpatrzone postanowieniem z dnia 18 stycznia 2022 r.

Dyrektor podkreślił jednocześnie, że sam fakt wykonania przez stronę usług ujętych w spornych fakturach nie jest kwestionowany, ale nie oznacza to jednocześnie, że ich wykonawcą E. Sp. z o.o. Żaden z pracowników nie wskazał Spółki jako podmiotu, na rzecz którego działał. Przesłuchiwani pracownicy potwierdzili natomiast, że nazwa tej Spółki widniała na dokumentach przedłożonych im przez stronę, które to dokumenty potwierdzały jedynie formalne zatrudnienie w tej Spółce. Także pozostałe dowody znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają, jedynie funkcjonowanie biura E. Sp. z o.o. na ul. [...] w G. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów, na potwierdzenie, że Spółka ta prowadziła faktyczną działalność w zakresie podanym w dokumentach rejestracyjnych, w tym wykonała czynności wskazane w spornych fakturach na rzecz strony.

Zdaniem Dyrektora za nieracjonalne należy uznać działania strony, która wykonując usługi na rzecz swoich kontrahentów, w oparciu o sformalizowane dokumenty obejmujące umowy o wykonanie prac, zawierające m.in. szczegółowe warunki ich wykonania, zabezpieczenia gwarancyjne, które strona na wykonane prace dawała, kary umowne, które mogły być nałożone na stronę w sytuacji nienależytego wykonania prac oraz protokoły zdawczo-odbiorcze zawierające ocenę jakości wykonanych prac - umowa zawarta pomiędzy stroną a E.2 S.A. (w stosunku do podwykonawcy, tj. E. Sp. z o.o., który rzekomo udostępniał pracowników do wykonania tych specjalistycznych prac) nie zabezpieczała się w ten sam sposób. Trudno przy tym przyjąć, że zasadne z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania jest działanie strony, która z jednej strony zawiera umowy, na podstawie których zobowiązywała się do określonych działań po rygorem kar finansowych, a z drugiej powierzała wykonanie czynności w ramach tej umowy firmie, której nie sprawdziła i nie podjęła działań w celu zapewnienia wykonania umowy. To także potwierdza, zdaniem organu, że faktycznym wykonawcą spornych usług nie była E. Sp. z o.o., a strona w sposób świadomy zorganizowała wykonanie usług na rzecz podmiotów, z którymi zawarła umowy, w tym w sposób sugerowany przez pełnomocnika, tj. z wykorzystaniem podwykonawców oraz pracowników w liczbie przekraczającej zatrudnienie (co byłoby uzasadnione w realiach działania strony) - jednak na potwierdzenie tego nie zostały okazane dowody, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podwykonawcą z cała pewnością nie mogła być E. Sp. z o.o.

W rezultacie Dyrektor uznał, że zasadnie organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wyłączył prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie, o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jako, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego zapoznania strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez uniemożliwienie weryfikacji przez stronę, czy decyzja nie została wydana w oparciu o materiał dowodowy uprzednio wyłączony z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkuje rażącym naruszeniem prawa strony do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, brakiem realnej możliwości weryfikacji motywów rozstrzygnięcia organu i w konsekwencji - wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisu dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na zarządzenie zabezpieczenia wobec strony w sytuacji, gdy nie zachodziły jakiekolwiek realne przesłanki mogące uzasadniać jego ustanowienie, co skutkowało nieuzasadnionym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe należy uznać za przedawnione,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu przez organ II instancji wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niezebraniu całego materiału dowodowego mogącego mieć znaczenie dla sprawy, w szczególności oparcie się w niniejszym postępowaniu o ustalenia poczynione w innych postępowaniach, w których skarżący albo nie brał udziału, albo brał udział w charakterze świadka, tj. w ograniczonym zakresie, co skutkowało naruszeniem przez organ zasady dążenia do prawdy materialnej i zasady bezpośredniości,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej, zamiast swobodnej, oceny dowodów:

• z zeznań strony, tj. A. A., poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania im wiarygodności w zakresie:

* w jakim A. A. wskazuje na fakt współpracy z E. Sp. z o.o. i niezasadne przyjęcie, w oparciu o zeznania strony, cyt.: "którym nie sposób przyznać waloru wiarygodności", iż rzeczona współpraca nie miała miejsca,

* w jakim A. A. nie był w stanie wskazać szczegółów dotyczących osoby R. C., który widniał jako wystawca faktur E. Sp. z o.o., podczas gdy bezspornie strona nie miała obowiązku, zwłaszcza wskutek znacznego upływu czasu, pamiętać dokładnych danych osobowych ww. osoby,

* w jakim A. A. wskazywał, iż zweryfikował w sposób wnikliwy kontrahenta w postaci E. Sp. z o.o.,

* z zeznań świadka A. S. – T., w sytuacji braku możliwości ich prawidłowej weryfikacji przy udziale strony,

* z zeznań świadka R. C., w sytuacji braku możliwości ich prawidłowej weryfikacji przy udziale strony,

* z zeznań świadka M. G., w sytuacji braku możliwości ich prawidłowej weryfikacji przy udziale strony,

• z zeznań świadka świadków: M. D., R. A. oraz M. N. w sytuacji braku możliwości ich prawidłowej weryfikacji przy udziale strony,

co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ w zakresie faktycznej realizacji usług przez skarżącego i w konsekwencji przyjęciem, iż usługi te nie miały miejsca,

- art. 122 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne włączenie ustaleń poczynionych w ramach innego postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podmiotu wskazanego jako kontrahent E. Sp. z o.o., podczas gdy domniemanie wiarygodności można przypisać jedynie sentencji decyzji, nie zaś jej całości, w tym w szczególności wskazanym w jej uzasadnieniu okolicznościom stanowiącym podstawę jej wydania, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż zdarzenia gospodarcze pomiędzy Strona i E. Sp. z o.o. nie miały miejsca,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego strony, podczas gdy dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę, z jej udziałem wprost doprowadziłoby do możliwości konfrontacji treści zeznań świadków i strony i umożliwiłoby organowi zarówno podjęcie prawidłowej oceny dowodów, jak i poczynienie w oparciu o nie prawidłowych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż transakcje z podmiotem E. Sp. z o.o. odzwierciedlały realne zdarzenia gospodarcze,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego i niewzbudzającego zaufania podatnika do organu podatkowego uzasadnienia decyzji, w treści którego ocenę wiarygodności dowodów i wyjaśnienie poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych w istocie sprowadzono do argumentacji w oparciu o arbitralne i niejasne przesłanki, co nie może być uznane za spełnienie przez organ ciążącego na nim obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, co skutkuje ograniczoną możliwością dokonania prawidłowej kontroli instancyjnej przez organ II instancji i naruszeniem zasady zaufania obywatela do organu podatkowego,

- art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 30 listopada 2022 r. skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zgłasza zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 12 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy wydaną na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za wyżej wskazane okresy oraz odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o odpowiedzialności na majątku skarżącego kwoty nieuregulowanych zobowiązań podatkowych (k. 18, t. III akt administracyjnych).

Zarządzenie zabezpieczenia wykonania powyżej decyzji zostało skarżącemu doręczone w dniu 10 listopada 2020 r. w trybie doręczenia zastępczego (z.p.o. k. 21, t. IV akt administracyjnych).

W piśmie z dnia 3 września 2021 r. organ egzekucyjny przedstawił informację o dokonaniu i przyjęciu do obsługi zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w P. S.A. Forma zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez pana A. A. odpowiada wymogom prawnym określonym w art. 33d § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Skutkiem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej jest zawieszenie rozpoczętego biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy brak podstaw do uznania trafności zarzutu skarżącego w zakresie braku skuteczności działań organu podjętych instrumentalnie, wyłącznie dla osiągnięcia efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu nie mają charakteru instrumentalnego działania podejmowane w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzone zgodnie z orzeczeniem w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie legalność ostatecznego postanowienia w przedmiocie zabezpieczenia nie podlega kontroli Sądu. Zarówno w skardze, jak i piśmie procesowym z 30 listopada 2022 r. skarżący w ogólny sposób przywołuje "okoliczności sprawy podatkowej" w celu wykazania naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady uzasadnianych oczekiwań.

W ocenie Sądu chronologia zdarzeń procesowych nie potwierdza instrumentalnego charakteru działań organu. Przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej została wydana decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych i podjęto w jej wykonaniu czynności na podstawie przepisów o egzekucji w administracji. Organy są uprawnione do podejmowania wszelkich czynności w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, również w czasie bezpośrednio poprzedzającym upływ terminu przedawnienia, albowiem warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zgromadzenie właściwego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie terminy procesowe były wydłużone z uwagi na doręczanie dokumentów skarżącemu mającemu miejsce zamieszkania poza granicami Polski (postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia wydane w czerwcu 2020 r.).

W ocenie Sądu nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie umożliwienia stronie aktywnego udziału i obrony praw. Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem w dniu 24 marca 2022 r. decyzji ostatecznej organ, w dniu 8 lutego 2022 r., przedstawił pełnomocnikowi strony zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W ocenie Sądu strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i przedstawienia swojego stanowiska w sprawie przed wydaniem przez organ zaskarżonej decyzji w dniu 24 marca 2022 r.

Zgłoszony w skardze zarzut braku możliwości "prawidłowego zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym" związany z niemożnością weryfikacji, "czy decyzja nie została wydana w oparciu o materiał dowodowy uprzednio wyłączony z pocztu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie" dotyczy w istocie treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazującego przeprowadzone dowody oraz ich ocenę.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że organ poczynił ustalenia, wykorzystując dowody zgromadzone w odrębnych postępowaniach przeprowadzonych bez udziału skarżącego. Złożony przez skarżącego wniosek dowodowy dotyczący m. in. "przesłuchania wszystkich świadków, których zeznania zostały "przyszyte" z innych postępowań został rozpoznany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który postanowieniem z dnia 18 stycznia 2022 r. wniosek oddalił.

W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał przepis art. 181 Ordynacji podatkowej określający zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Korzystanie z innych dowodów wynika z ograniczenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego poprzez możliwość poprzestania na materiałach i dowodach z innych postępowań, w których strona nie brała udziału. Należy podkreślić, że strona miała możliwość zapoznania się z tak pozyskanym materiałem dowodowym.

Organ podatkowy nie jest obowiązany do przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, w sytuacji gdy dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Korzystanie z zeznań świadka złożonych w innej sprawie nie może być traktowane jako naruszające postanowienia Ordynacji podatkowej (tak wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13, z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1808/13, z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1195/14, z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17). Z tej przyczyny nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Organ prawidłowo wskazał, że postępowanie w sprawie nie narusza standardów określonych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C-189/18. Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego związania organu podatkowego ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami pranymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika.

W rozpoznawanej sprawie organy nie odwołały się do tak określonego zakresu związania. Organy w prowadzonym postępowaniu materiał zgromadzony w postępowaniach odrębnych poddały ocenie umożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy rozpoznawanej. Wbrew zarzutom skargi nie przyjęto zasady domniemania wiarygodności, ocena została przeprowadzona w pełnym zakresie, z uwzględnieniem zasady swobody prawem dozwolonej. Zawarte w skardze zarzuty dotyczące ceny zeznań skarżącego oraz zeznań świadków – A. S. – T, R. C., M. G., M. D., wywodzone z faktu pozyskiwania zeznań świadków bez udziału strony skarżącej stanowią polemikę z ustaleniami organu odmiennymi niż twierdzenia pana A. A. Ocena faktur, których wystawcą była E. Spółka z o.o. została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wszystkie dowody na podstawie których poczyniono ustalenia znajdują się w aktach sprawy.

Organ postanowieniem z dnia 31 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się dokumentami wyłączonymi z jawności. Postanowienie nie zostało zaskarżone, a w skardze nie wskazano, aby działanie organu miało wpływ na wynik sprawy. W postanowieniu wskazano, że wyciągi dokumentów, co do których ograniczono jawność, pozostawiono w aktach sprawy.

Wynikającą z art. 178 § 1-3 Ordynacji podatkowej zasadą jest, że strona postępowania może żądać aby organ podatkowy umożliwił jej przeglądanie akt sprawy, sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów, a także uwierzytelniania odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. W dwóch przypadkach zasada ta jednak ulega ograniczeniu, bowiem w myśl postanowień art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacji niejawne, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączenie dokumentów, o którym mowa w tym przepisie oznacza ograniczenie prawa stron do ich wglądu sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Jak słusznie zauważył organ, wyłączenia takich dokumentów nie odbiera im walorów dowodu w postępowaniu podatkowym (podobnie WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 229/08,ZNSA 2009/131-135).

Nie ma wątpliwości, że przepis art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej pozwala wyłącznie na wyłączenie z akt sprawy tylko części dokumentu np. z uwagi na dobro osób trzecich, przez jego animizację, pod warunkiem jednak, że tylko ta część zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia (podobnie NSA w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 1958/10).

Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie poszczególnych dowodów oraz ocenę dokonaną przez organ. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest dotknięte wadą przez naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej – nie ogranicza możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu w zakresie wskazania udowodnionych faktów oraz zaskarżonych w procesie subsumpcji przepisów prawa.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej pana A. A. były prace związane z naprawą i konserwacją łodzi. Zakwestionowane faktury uzyskane przez E. Sp. z o.o. dotyczyły usług ślusarskich i monterskich. Prace wskazane w fakturach nie zostały wykonane przez pracowników wystawcy faktury, którzy złożyli zeznania w charakterze świadków. Organ prawidłowo ustalił relację skarżącego z wystawcą faktur, w zakresie nawiązania współpracy, sposobu kontaktowania się, nadzoru nad pracownikami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zakresie został prawidłowo oceniony przez organ podatkowy.

W odwołaniu zarzuty dotyczyły wyłącznie ustaleń odnośnie faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., strona nie kwestionowała braku faktur dotyczących nabycia paliwa.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), skargę oddalił.