Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 675/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010r. sprawy ze skargi Spółki T. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Spółki T. kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] określającą Spółce T. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2008 w kwocie [...] zł.

Wskutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 345/09 uchylił decyzję organu

II instancji. W ocenie Sądu organy nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, albowiem jak wynikało z wyjaśnień spółki, złożyła ona za 2008 r. dwie deklaracje na podatek od nieruchomości, w tym jedna z nich dotyczyła opodatkowania budek telefonicznych. Natomiast organ wydał decyzję jedynie na podstawie deklaracji złożonej przez spółkę dla innych nieruchomości. Zatem Sąd stwierdził, że dopiero wyjaśnienie, czy opodatkowaniem objęto wszystkie przedmioty opodatkowania i w konsekwencji prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego pozwoli na wnikliwą ocenę spornego zagadnienia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W konsekwencji, Wójt Gminy K. decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości na 2008 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że spółka złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości na 2008 r. Jedna z nich dotyczył budek telefonicznych, druga pozostałych nieruchomości spółki. W deklaracji za 2008 r. skarżąca zmniejszyła wartość budowli zgłoszonych do opodatkowania w stosunku do deklaracji za 2007 r., albowiem zdaniem spółki, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Organ nie uwzględnił wyjaśnień strony

w tym zakresie i jako podstawę określenia wartości budowli przyjął dane z deklaracji podatku od nieruchomości na 2007 r. W ocenie organu, linie kablowe są elementem składowym budowli, jaką jest kanalizacja teletechniczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołując się do pojęcia sieci technicznych jako budowli, organ powołał art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach

i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieustalenie, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli, a także nieustalenie wartości tych linii. W ocenie strony postępowanie podatkowe, choć formalnie wszczęte i formalnie prowadzone, nie było prowadzone materialnie. Zdaniem strony, organ naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej dokonując ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej deklaracji, bez podjęcia czynności dowodowych. Organ naruszył również art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. Odnosząc się do opodatkowania sieci technicznych strona stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie jest sporny. Spółka wyjaśniała bowiem z czego wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku. Zatem istotą sporu jest kwestia normatywna. Złożenie deklaracji na 2008 r. z podaniem mniejszej wartości budowli było wynikiem dokonania przez podatnika odmiennej oceny prawnej istotnych okoliczności sprawy, a nie kwestią zmiany tych okoliczności. Zatem w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie mogło dojść do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania,

tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy

I instancji nie mógł naruszyć przepisów dotyczących obowiązku zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasady dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stronami była bowiem kwestia normatywna, a więc spór co do prawa, konkretnie jego interpretacji.

Organ podkreślił, że Wójt Gminy K. wezwał podatnika do przedłożenia ewidencji środków trwałych wskazujących na sposób wyliczenia wartości budowli dotyczących linii kablowych, jednak spółka nie zastosowała się do tego wezwania. Podatnik odmówił współdziałania z organem, choć tylko on dysponował dokumentacją techniczną, w związku z czym nie może skutecznie zarzucać naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu nieustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że organ podatkowy

I instancji nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości tych linii. Spółka była zobowiązana samodzielnie obliczyć należny podatek zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy braku danych, o jakich mowa w tym przepisie, wobec nie złożenia przez podatnika dokumentów stanowiących podstawę ustalenia wartości budowli, za podstawę opodatkowania należało przyjąć wartość określoną przez podatnika

w deklaracji podatkowej, która stanowi oświadczenie strony, co do wartości budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania. Wartość budowli nie była objęta sporem. Nie może, zatem odnieść skutku zarzut spółki, że organ nie ustalił wartości przewodów, skoro przyjął wartość przez spółkę wskazaną i na żadnym etapie postępowania niezakwestionowaną. Nie było także konieczności powoływania biegłego, czy też dokonywania oględzin.

W ocenie organu odwoławczego, również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada standardom powołanego przepisu.

Rozpatrując kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej, organ przywołał definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ wskazał również na przykłady budowli wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zarzut strony dotyczący pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia

26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, albowiem stanowi ono jedynie akt wykonawczy do ustawy Prawo budowlane, wydany wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych.

Odnosząc się do powołanego art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w którym jest mowa o sieciach, organ wskazał, że sieci te należy rozumieć jako funkcjonalną całość. Zdaniem organu, jest to całokształt urządzeń technicznych służących w jednym celu: doprowadzenia np. energii cieplnej, gazu, wody czy energii elektrycznej do końcowego odbiorcy. W przypadku sieci telekomunikacyjnej będą to przewody, punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów, które ostatecznie trafiają do przyłączy do poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej. Jeżeli kable telekomunikacyjne ułożone są w kanalizacji kablowej to będzie to funkcjonalne połączenie dwóch budowli. Kable i rury, w których są ułożone stanowią całość techniczno-użytkową i podlegają opodatkowaniu jako jeden obiekt budowlany. Zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają kable sieci telekomunikacyjnej

i kanalizacja kablowa, w której te kable ułożono, tworząc funkcjonalną całość. Organ uznał za nietrafne twierdzenia strony, ze o braku podstaw zaliczenia linii kablowych znajdujących się we wnętrzu kanalizacji kablowej do budowli decyduje także brak związania trwałego kabli z gruntem, albowiem wymienione przykładowo w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane rodzaje budowli nie muszą mieć trwałego związania

z gruntem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji. W ocenie strony zaskarżona decyzja narusza:

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone

w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych oraz że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż określona w tym przepisie;

- art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, 2 i 4 oraz w zw.

z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, ze nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organy podatkowe. Uznając, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny organ II instancji naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż powinien był w zakresie, w jakim nie podzielił stanowiska spółki, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zmierzające do ustalenia czy należące do skarżącej linie kablowe położone

w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Pomimo ciążących na organach podatkowych obowiązków procesowych, organy nie przeprowadziły żadnego dowodu.

Odnosząc się do przyjętych przez organ danych z deklaracji za 2007 r. skarżąca podniosła, że nie są one aktualne na nowy rok podatkowy z tego powodu, że w stanie środków trwałych spółki następują ciągłe zmiany polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu. Zgodnie natomiast

z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawa opodatkowania od budowli odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji budowli aktualną na dzień 01 stycznia roku podatkowego, a nie na dzień 01 stycznia poprzedniego roku podatkowego. W konsekwencji organy podatkowe w sposób niewłaściwy przyjęły za podstawę opodatkowania w 2008 r. wartość budowli wykazaną na 2007 r. albowiem podstawę opodatkowania w tym roku podatkowym, zgodnie z powołanym przepisem, powinna stanowić wartość będąca podstawą obliczenia amortyzacji ustalona na dzień 01 stycznia 2008 r.

W zakresie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1

pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, strona wskazała, że wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W.:

- nie wyjaśniło, czym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego;

- nie wyjaśniło, czym jest sieć techniczna stanowiąca obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- nie wyjaśniło podstaw przyjęcia, że linie telekomunikacyjne są siecią techniczną będącą obiektem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- nie wyjaśniło istnienia związku użytkowego, jak i technicznego linii kablowych

z kanalizacją kablową.

Skarżąca przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albowiem nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Zdaniem strony, przedstawioną przez nią interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia

26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym.

Zdaniem strony, linie kablowe nie stanowią również całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową, która w ogóle nie stanowi składnika sieci niezbędnej do zapewnienia łączności telefonicznej, ponieważ nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału. W ocenie strony nie ma wątpliwości, że kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i jest budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od tego czy faktycznie zostały w niej umieszczone linie kablowe. Natomiast same linie kablowe, choć umieszczone

w kanalizacji kablowej, nie są obiektem budowlanym, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 § 3 i Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że decyzja organu I instancji została wydana pomimo braku skutecznego doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego albowiem postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Przedmiotowe postanowienie powinno zostać doręczone na adres ul. [...] w W., który zgodnie z właściwymi rejestrami jest adresem siedziby Spółki.

Na poparcie stanowiska zaprezentowanego w skardze strona przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz dołączyła opinię prawną prof. W. N. oraz mgr M. W. "W sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" oraz opracowanie Fundacji [...] "Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kablowych linii telekomunikacyjnych".

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 13 sierpnia 2010 r. strona wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2010 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, spółka powtórzyła argumentację zawartą w skardze, podkreślając zarzut naruszenia art. 4

ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania za 2008 r. wartości budowli wskazanych do opodatkowania za 2007 r. oraz zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na wydaniu decyzji bez zupełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego.

W piśmie procesowym z dnia 18 października 2010 r. organ odwoławczy odniósł się do powyższego pisma skarżącej.

W piśmie procesowym z dnia 22 października 2010 r. spółka podniosła zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a w kolejnym - z dnia 3 listopada 2010 r. podniosła, że jej zarzuty znajdują oparcie w wyrokach NSA z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1649/09 i II FSK 1078/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

W skardze strona podnosi, że linie (kable) telekomunikacyjne umieszczone

w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd tego stanowiska nie podziela. Z treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm. – w skrócie u.p.o.l.) wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z dalszych rozważań należy wykluczyć możliwość zakwalifikowania sieci telekomunikacyjnych jako gruntu lub budynku. Pozostaje do rozważenia, czy sieć ta jest budowlą.

Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z przeznaczeniem.

Przytoczony przepis definiując budowle wskazuje na dwie kategorie: obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane.

Urządzenia budowlane są to, w myśl art.3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, według którego do tej grupy należą: a) budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowle stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekty małej architektury.

Odrzucając w myśl definicji z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynki oraz obiekty małej architektury, należy skoncentrować się na pojęciu budowli. Pojęcie to na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odpowiada definicji budowli

w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Ta z kolei w art. 3 pkt 3 przez budowlę nakazuje rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W wyroku z dnia 27 stycznia 2006 roku, FSK 2316/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy są wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy.

Poza przepisami ustawy – Prawo budowlane, strona dla uzasadnienia swoich racji powołuje się na treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, w którym wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono linii kablowych ułożonych

w kanalizacji kablowej. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie ustawy – Prawo budowlane.

Należy jednak podkreślić, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego,

o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015). W języku tym sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa. Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak, np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11 czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r.

o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13) określają pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych

w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlanego. Z jej przepisów wynika, na przykład, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r.

w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia

30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe, wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa .budowlanego sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany

w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Odwołanie się do pojęć użytych w aktach wykonawczych do wymienionej ustawy nie ma na celu przyjęcia wskazanych w nich definicji jako określających przedmiot opodatkowania, a jedynie ułatwienie odkodowania znaczenia pojęć użytych w ustawie Prawie budowlanym. Ich potoczne znaczenie nie pozwala bowiem, jak wskazano wyżej, na prawidłowe ich zrozumienie, przepisy wykonawcze wskazują zaś na pojmowanie tych specjalistycznych pojęć przez ustawodawcę i pozwalają na prawidłowe odczytanie przepisów ustawy.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. wskazuje się jedynie, jak zaznaczono wyżej, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że kanalizacja kablowa i linie kablowe, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno - użytkowa. Należy przy tym podkreślić, że pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie

z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem. Samodzielnym obiektem budowlanym jest kanalizacja kablowa, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Należy podkreślić, że również w piśmiennictwie (np. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne 2004, nr 12, s.25-28; Komentarz do art.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki

i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, Lex, 2008) oraz

w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2050/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1673/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1675/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09; wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I SA/Ke 447/08; wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1532/08; wyrok WSA z dnia

26 stycznia 2009 r., I SA/Gl 792/08; wyrok WSA z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Rz 603/08; wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1458/08; wyrok WSA z dnia

17 czerwca 2010 r., I SA/Ol 285/10) jest wyrażany pogląd, że sieci kablowe ułożone

w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast podniesiony w piśmie procesowym z dnia 22 października 2010 r. zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Do wskazanego pisma procesowego spółka załączyła dokument OT wraz

z protokołem przekazania do użytkowania środka trwałego – wykonanej sieci telefonicznej miejscowej K. [...] o wartości [...] zł. Podnosi, że niewyznaczenie jej przez Kolegium siedmiodniowego terminu uniemożliwiło jej złożenie powyższych dokumentów do akt sprawy. Skarżąca twierdzi, że nie ujęła tego obiektu w deklaracji złożonej za 2008 r. Wolą spółki jest zatem opodatkowanie wymienionego środka trwałego podatkiem od nieruchomości.

Faktem jest, że organ II instancji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie

w tym przedmiocie stanowi dla strony informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się w kwestii tego materiału, które powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń

i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. III SA 31/01). Uprawnienie zawarte w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pozwala stronie na zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, stwierdził, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu naruszenie przez organ powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby w wyznaczonym terminie siedmiu dni spółka złożyła wymienione wyżej dokumenty, co deklaruje, wysokość zobowiązania mogłaby ulec zmianie.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy ustali, czy wskazany środek trwały został ujęty w deklaracji za 2008 r. i czy jego wartość powinna podwyższać podstawę opodatkowania. Jednocześnie organ odniesie się do stanowiska spółki zawartego

w piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2010 r., że zostały zignorowane, będące

w posiadaniu organ I instancji, dowody w postaci deklaracji podatkowych za lata 2004-2007 wskazujące na zmiany wartości budowli w każdym z tych lat. Z deklaracji tych wynika, że w roku 2004 r. wartość budowli wynosiła –[...] zł, w 2005 r. [...] zł, w 2006 r. – [...] zł i w 2007 r. – [...] zł. W tym kontekście niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego zawarte w piśmie procesowym z dnia 18 października 2010 r., że wartość budowli w latach 2006-2007 była taka sama.

Z uwagi na naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska L. Kleczkowski