Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2666/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 116, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "S. " Sp. z o.o zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W dniu [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana G. J. (dalej – "Skarżący"), byłego członka zarządu "S. " sp. z o.o. solidarnie z Panem M. S. oraz z "S. " sp. z o.o. za zaległość tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 81.118.00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 55.165.00 zł (obliczonymi na dzień wydania decyzji) oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 8.052,50 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, tj.:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie,

- art. 116 § 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię i w efekcie błędne ustalenie przez organ podatkowy I instancji niezaistnienia przesłanek braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość,

- art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności w zakresie wyjaśnienia wszystkich kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkich tych decydujących o przesłankach uwolnienia się od odpowiedzialności osoby trzeciej, jak też "wybiórcze" dokonanie oceny nie w pełni zgromadzonego materiału dowodowego.

Decyzją z [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał oceny, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem postępowanie było prowadzone po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wskazał, że na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "S. " Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uległ przerwaniu z dniem 17 września 2014 r. Pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązania zaczął swój bieg na nowo począwszy od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 18 września 2014 r. Tym samym zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu i pozostaje wymagalne.

Przechodząc do kwestii odpowiedzialności Skarżącego, organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a także ustalenia czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych.

Odnośnie przesłanki odpowiedzialności, jaką jest w świetle art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy wskazał, że Skarżący obok Pana M. S. , został powołany w skład zarządu "S. " Sp. z. o. o. dnia 8 czerwca 2006 r. i odwołany z pełnionej funkcji na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia [...] grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przedmiotowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej

w związku z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Termin zapłaty przez spółkę podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. upłynął w dniu 25 stycznia 2009 r. Bezspornie jest zatem, że Skarżący, pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego, jak wynika z akt sprawy, podjął szereg czynności w celu uzyskania zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Organ ten, poza zajęciem rachunków bankowych poszukiwał również majątku nieruchomego i ruchomego zobowiązanej spółki. Organ egzekucyjny poszukiwał majątku spółki, jednakże nie mógł nawet odszukać jej siedziby, w której byłaby prowadzona działalność, co wprost wynika ze znajdującej się w aktach sprawy treści raportu poborcy z dnia [...] września 2014 r., który w poszukiwaniu spółki udał się pod trzy różne adresy, jednak pod żadnym nie udało się stwierdzić, aby spółka działała. Pomimo zatem podjęcia szeregu czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie do majątku spółki nie doprowadziło do zrealizowania obowiązku. W efekcie postanowieniem z [...] października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, z uwagi na okoliczność, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec braku możliwości ustalenia majątku spółki, należało stwierdzić, że przymusowa realizacja zaległości w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazała się niemożliwa, a egzekucja z majątku spółki – bezskuteczna, a zatem została wykazana druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do przesłanek egzoneracyjnych, czyli uwalniających od odpowiedzialności. Wskazał, iż wykazanie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności, a zatem członka zarządu. Jednocześnie organ II instancji zauważył, że mimo, iż ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej przyjmuje się, iż przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie, znajdują zastosowanie przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ustawa ta wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie (sytuacja, w której zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki). Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest, zatem tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ II instancji stwierdził, że poza sporem pozostaje okoliczność, że spółka nie zapłaciła zobowiązania podatkowego dotyczącego okresu, którego dotyczy odpowiedzialność podatkowa Skarżącego, i którego termin płatności upłynął 25 stycznia 2009 r. Była to, zatem sytuacja kwalifikująca do uznania spółki za dłużnika niewypłacalnego. Fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, co do tej zaległości podatkowej wynika z akt postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie budzi także wątpliwości, że pomimo zaprzestania płacenia długów przez spółkę, nie został zgłoszony wniosek o jej upadłość lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego.

Odnosząc się do zarzutu, iż wniosek o upadłość nie został złożony w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, gdyż nie było powodu do zgłaszania wniosku o upadłość lub do wszczynania postępowania układowego, ponieważ spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania i nie posiadła wówczas innych zobowiązań, poza ekspektatywnie ustalonymi zobowiązaniami podatkowymi, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się sprawozdania finansowe spółki za lata 2006-2008, z których wynika, że w spółce już w 2006 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określone w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ odwoławczy zauważył, że z bilansu sporządzonego za 2006 r. wynika, iż kapitał podstawowy spółki wynosił [...] zł, zaś łączne zobowiązania krótkoterminowe wynosiły na dzień 31 grudnia 2006 r. łącznie 1.638.041,92 zł, w tym zobowiązania z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności do 12 miesięcy stanowiły kwotę 1.626.843,11 zł, co oznacza, że wielokrotnie, tj. ponad 32 razy przekroczyły kapitał zakładowy spółki. Sytuacja taka utrzymywała się również w latach następnych, w których Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki.

W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, że skoro wartość zobowiązań bieżących już na koniec 2006 r. przewyższała wielokrotnie wartość majątku obrotowego spółki, i stan ten będący stanem niewypłacalności, utrzymał się również w następnym latach, należało uznać, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego spółki było uzasadnione już od 2006 r. i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej funkcjonowania. Skoro dłużnik, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zaistniała jedna z przesłanek upadłości, czego jednak nie uczynił.

Odnośnie wskazywanego w odwołaniu naruszenia prawa, którego miał się dopuścić organ I instancji przy wydawaniu postanowienia z [...] grudnia 2014 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodu z akt rejestrowych spółki i jej urządzeń księgowych oraz akt postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce jak też opinii biegłego z zakresu rachunkowości, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ww. postanowienie nie narusza prawa. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny niniejszej sprawy pozwala na wyciągnięcie prawidłowych wniosków bez konieczności przeprowadzania dowodu ze wskazanych dokumentów, z tych też względów odmowę przeprowadzenia dowodu uznał za zasadną.

Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika, że w przedmiotowym postępowaniu pominięto członka zarządu, który przejął funkcje po Skarżącym, tj. Pana U.R. , organ odwoławczy zauważa, że Pan U. R. nie jest stroną niniejszego postępowania, jak również, w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów prawa, z których wynikałaby odpowiedzialność Pana U. R. za zaległość podatkową powstałą przed powołaniem go na członka zarządu spółki, co miało miejsce w dniu 5 grudnia 2013 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania tj. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Strona nie wykazała natomiast przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne skonfrontowanie stanu faktycznego z normami prawa materialnego i w konsekwencji wadliwe ustalenie terminu, w którym hipotetycznie powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki;

- art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 233, dalej: "P.u.n."), przez jego niewłaściwą wykładnię;

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczanie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego na okoliczności przeciwne tym, przyjmowanym przez organy podatkowe, a które Skarżący zgłaszał na okoliczność uwolnienia się od odpowiedzialności w oparciu o brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym zbadanie stanu finansowego spółki w chwili odwołania Skarżącego ze składu jej zarządu pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela na drodze dobrowolnego wykonania zobowiązania lub na drodze egzekucji. W postępowaniu wskazywano, że Skarżący jako były członek zarządu znalazł się w sytuacji dowodowo trudnej albowiem został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że jego dostęp do dokumentów spółki – pozyskania dowodów na potrzeby przedmiotowego postępowania został ograniczony do informacji skonkretyzowanej;

- art. 116 § 1 pkt 1) lit b). w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak analizy możliwości uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności wobec wierzyciela spółki przy założeniu, że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z jego winy, ponieważ również na organach podatkowych ciąży obowiązek analizy/przeprowadzenia dowodów na okoliczność zbadania możliwości wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej,

- art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) w zw. z art. 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie zdarzeń wpływających na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, bezpośrednio wpływającego na obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za dług cudzy, w sytuacji, gdy nie mógł on widzieć o działaniach dostawców na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego i nie można mu w tym zakresie przypisać winy;

- art. 108 § 1 i 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu pełniącego funkcję w czasie orzeczenia bezskuteczności egzekucji w sytuacji, kiedy powinien zgłosić on wniosek o ogłoszenie upadłości, a wiedza posiadana przez Skarżącego pozwala przyjąć, że w trakcie objęcia funkcji w zarządzie przez nowego członka zarządu spółka posiadała aktywa pozwalające zaspokoić wierzyciela w całości lub co najmniej znacznej części;

- art. 207 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji przy zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i z pominięciem istotnych okoliczności;

- w konsekwencji, organy podatkowe gromadząc w niniejszej sprawie materiał dowodowy naruszyły przepis art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jego oceny dokonały z naruszeniem art. 191 tej ustawy, to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością,

a wyżej wymienione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu Skarżący podniósł przede wszystkim, że nie można zaakceptować poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż zrealizowała się przesłanka przewidziana w art. 11 ust. 2 P.u.n nakazująca zgłoszenie upadłości spółki już w roku 2006 (ściśle – 31 grudnia 2006 r.).

Dokonując analizy bilansu za rok 2006 aktywa (majątek) na koniec tego roku wynosiły 1.728.062,97 zł, natomiast zobowiązania 1.647.305,18 zł.

W kolejnych latach:

r. – aktywa 2.608.914,36 zł zobowiązania 2.435.871,35 zł;

r. – aktywa 4.254.479,95 zło zobowiązania 4.059.634,84 zł;

r. – aktywa 7.706.328,89 zł zobowiązania 6.156.282,04 zł.

Zdaniem Skarżącego, proste zestawienie liczb oraz odjęcie wartości zobowiązań od aktywów potwierdza, że w żadnym z wyżej wskazanych roczników nie doszło do zdarzenia, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki. W konsekwencji warunek przewidziany w art. 11 ust. 2 P.u.n. nie został spełniony, a wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy są wadliwe.

Skarżący podniósł również, że ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Z kolei organy podatkowe obu instancji nie wywiodły oceny potwierdzającej, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala uznać, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że spółka nabywała towar u podmiotów firmujących nieustalonych dostawców. W jego ocenie, ta okoliczność przesądzać może o zasadności orzekania o odpowiedzialności za cudzy dług (wina).

Ponadto, próba przeprowadzenia przez Skarżącego dowodów w kierunku wykazania braku winy została zniweczona przez oddalenie jednych i nie analizowanie pozostałych złożonych dowodów.

Dalej Skarżący argumentował, że zasadne było wszczęcie postępowania wobec wszystkich członków zarządu w tym także tego, który pełnił funkcję w czasie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji (kiedy Skarżący nie był już członkiem zarządu), ponieważ w sytuacji stwierdzenia braku środków mogących zaspokoić wierzyciela powinien ogłosić upadłość, a w przypadku przejęcia majątku o wartości przewyższającej roszczenie, powinien odpowiadać za jego uszczuplenie powodujące bezskuteczność egzekucji.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości, aby uniknąć chociażby pomyłek pojęć majątku z kapitałem zakładowym, istotnie wpływających na treść rozstrzygnięcia. Organ winien zatem rozważyć, stosownie do postanowień art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który powinien zbadać stan finansowy spółki i jednoznacznie wskazać okres, w którym mogło nastąpić niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. W ocenie Skarżącego, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i dokładnej analizy dowodów, decyzje organów podatkowych uznać należy za arbitralne i przedwczesne, albowiem dokonane bez dostatecznej podstawy faktycznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na przedmiot zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy na ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Odpowiedzialność ta, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, uregulowana została w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Zgodnie z brzmieniem zacytowanego przepisu przesłankami odpowiedzialności są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał zaistnienie pozytywnych ( wskazanych w pkt 1 i 2 poprzedniego akapitu) przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było przede wszystkim wystąpienie przesłanki wyłączającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki polegającej na braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014r. (sygn. akt II FSK 61/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Stwierdzić zatem należy, że tylko i wyłącznie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie to, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych, ustanowionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący upatrywał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w tym, że w ogóle nie było podstaw do zgłoszenia takiego wniosku, gdyż kierowana przez niego spółka była wypłacalna - nie wystąpiła sytuacja, w której zobowiązania przekroczyłyby wartość majątku spółki (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Tym samym nie zaistniały przesłanki określone w prawie upadłościowym do złożenia stosownego wniosku. Skarżący podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 11 ust. 2 P.u.n. argumentował, że z powołanego przepisu nie wynika, aby miarkować stosunek wysokości zobowiązań do kapitału zakładowego spółki – jak uczynił to DIS w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu rację ma Skarżący w zakresie, w jakim wywodzi, że art. 11 ust.2 P.u.n. w swej treści odnosi się do pojęcia majątku podmiotu niewypłacalnego, a nie do wartości kapitału zakładowego. Wartość majątku spółki to suma wartości praw i innych składników majątkowych należących do spółki (wartość aktywów). Czym innym jest natomiast kapitał zakładowy, który należy do finansowo- prawnej kategorii funduszy. W związku z powyższym przedstawiona w zaskarżonej decyzji teza o wystąpieniu w spółce przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na fakt że zobowiązania wielokrotnie przekroczyły kapitał zakładowy spółki, nie może być uznana za prawidłową. Powyższy mankament zaskarżonej decyzji nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem wbrew twierdzeniom autora skargi, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 11 ust.2 P.u.n.

Przechodząc zatem do dalszych rozważań, Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w przywołanej już uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, zgodnie z którym przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie, bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

Z powyższego wynika zatem, że obraz spółki, jej kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność spółki należy ocenić z uwzględnieniem wydanej w dniu [...] kwietnia 2014r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , określającej spółce "S. " sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. w kwocie 1.738.824,00 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższą decyzję utrzymał w mocy (vide karty 27 – 57 akt administracyjnych). Sądowi z urzędu znany jest fakt, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 12 maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3106/14 oddalił skargę "S. " sp. z o.o. na powyższą decyzję.

Zważywszy zatem, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, to powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki. Mając zatem na uwadze wynikające z bilansu spółki za 2008r. i przywołane w skardze wartości aktywów i pasywów (aktywa – 4. 254.479,95 zł; zobowiązania – 4.059.634,84 zł), uwzględniając także po stronie pasywów wartość zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] kwietnia 2014r. (1.738.824,00 zł.), stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, już w pierwszej połowie 2008r. zaistniała przesłanka z art. 11 ust.2 P.u.n. obligująca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do zarzutu, że Skarżący nie miał świadomości istnienia procederu nabywania przez spółkę towarów od podmiotów firmujących nieustalonych dostawców, przypomnieć należy, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Zauważyć w związku z tym wypada, że zgodnie z art. 204 § 1 k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Strona akceptując stan braku kontroli nad wszystkimi prowadzonymi operacjami księgowymi nie uwalnia się od odpowiedzialności, gdyż jak podniósł NSA w wyroku z dnia 30 marca 2008 r., II FSK 148/07, LEX nr 479909 nawet udzielając stosownego pełnomocnictwa członek zarządu nie uwalnia się od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje, natomiast dodatkowo ponosi konsekwencje za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał (wyrok NSA z 30 marca 2008 r., II FSK 148/07, LEX nr 479909). Na akceptację zasługuje pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 17.02.2015 r. sygn. akt I FSK 1835/13, że "Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o jej kontrahentach. Powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach: firmanctwie i wystawianiu pustych faktur nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki".

Warto w tym miejscu odwołać się do uzasadnienia powołanego wyżej wyroku WSA z dnia 12 maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3106/14, w którym Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do tego, że "S. " sp. z o.o. reprezentowana przez zarząd w osobach Skarżącego oraz Pana M. S. , nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, godząc się co najmniej na możliwość udziału w oszustwie podatkowym.

Z tych wszystkich względów, jako bezzasadne ocenić należy składane w toku postępowania wnioski dowodowe (o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych, urządzeń księgowych spółki, z opinii biegłego z zakresu rachunkowości) na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie przeanalizowane, rozpatrzone i z uwagi na fakt, że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały oddalone postanowieniem, w którym zawarto uzasadnienie przyczyn stanowiska organu. W szczególności, na akceptację zasługuje pogląd, prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Wskazuje się, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, z dnia 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, z dnia 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13, CBOSA).

W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, że w okresie piastowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ( art. 11 ust.1 i 2 P.u.n.) , co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. Należało zatem przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej, mimo częściowo błędnego uzasadnienia (w zakresie spełnienia przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n.), prawidłowo zastosował art. 116 Ordynacji podatkowej i orzekł o odpowiedzialności Strony za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres.

Odnosząc się końcowo do zarzutu, iż organy podatkowe przy orzekaniu o odpowiedzialności za zobowiązania spółki za badany okres pominęły członka zarządu – pana U. R. , który przejął funkcję po Skarżącym, Sąd w całości podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym "w ustawie Ordynacja podatkowa brak jest przepisów prawa, z których wynikałaby odpowiedzialność pana U. R. za zaległość podatkową powstałą przed powołaniem go na członka zarządu spółki, co miało miejsce w dniu 5.12.2013r.".

Reasumując, zdaniem Sądu wobec wypełnienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przesłanek (pozytywnych) do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie z drugim członkiem zarządu oraz "S. " sp. z o.o., przy jednoczesnym braku wykazania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, wobec braku naruszeń przepisów postępowania Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.) skargę oddalił.