Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1323/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 5, art. 3 ust. 1 i art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1077/13 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.076 zł (słownie: dwa tysiące siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1077/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi K. L., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 maja 2013 r., wydane wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 31 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżąca w kontrolowanym okresie, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży węgla ([...] "K." K. L.), bezpodstawnie odliczyła w pełnej wysokości podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 23 kwietnia 2012 r. dokumentującej zakup samochodu specjalnego (bankowozu typu C) marki LEXUS model CT200H (wartość netto 105.691,06 zł, VAT według stawki 23% - 24.308,94 zł) oraz podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup paliwa do tego pojazdu. Naczelnik US uznał bowiem, że korzystanie z bankowozu w działalności gospodarczej skarżącej nie pozostaje w ścisłym związku z jej przedmiotem. W konsekwencji, według organu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa zmieniająca" lub "z.u.p.t.u."), skarżącej przysługiwało jedynie prawo do odliczenia 60% kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie ww. pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu specjalnego (bankowozu) przysługuje jedynie wówczas, gdy pojazd służy działalności opodatkowanej podatnika, i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Tymczasem, jak zauważył organ, profil działalności skarżącej (sprzedaż węgla) nie jest związany ze świadczeniem usług przewozu wartości pieniężnych.

1.3.2. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także, że pojazd skarżącej, oprócz tego, że nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, nie spełnia również wymogu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128, dalej również jako: "rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r."), bowiem usługa monitorowania lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji napadu nie była świadczona przez podmiot posiadający koncesję ministra właściwego do spraw wewnętrznych. Natomiast fakt spełniania wymogów dla samochodu specjalnego potwierdzony zapisem w dowodzie rejestracyjnym jest, według organu, niewystarczający do skorzystania z prawa do odliczenia podatku w pełnym zakresie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, z racji bezpodstawnego uznania braku prawa do odliczenia całego VAT naliczonego przy zakupie samochodu specjalnego typu bankowóz i paliwa do jego napędu. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez nieprawidłowe uzasadnienie przesłanek, skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika US.

Zdaniem skarżącej w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu wystarczające jest spełnianie przez ten pojazd kryteriów pojazdu specjalnego, a nie jak przyjęły organy podatkowe pełnienie przez ten pojazd funkcji specjalnych, tj. wykorzystywanie pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem w związku z działalnością, w której wykorzystywanie takiego pojazdu jest konieczne. Przepisy prawa nie przewidują bowiem takiego ograniczenia.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę podatniczki za zasadną. Zdaniem Sądu bowiem Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czyli art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, przypomniał najpierw, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ust. 1 nie dotyczy m.in. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy (art. 3 ust. 2 pkt 5). W załączniku tym, w poz. 2 wymienione zostały bankowozy, a pod załącznikiem zawarto objaśnienie, że wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.

3.3. Dalej WSA podkreślił, że ustawa podatkowa (ustawa zmieniająca) nie odsyła do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni ww. przepisu podatkowego ograniczyć się tylko, jak uczynił to Dyrektor IS, do jednego przepisu zawierającego definicję "pojazdu specjalnego" - art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej również jako "u.r.d."). Nie można też pomijać, iż w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 2010 r., ustawodawca nakazuje, aby dla ustalenia, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym, nie tylko sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym, ale również odsyła do załącznika do ustawy, w którym określono przeznaczenia takiego pojazdu. Przeznaczenie pojazdu specjalnego zostało zatem określone w ustawie podatkowej, a konkretnie w załączniku do ustawy zmieniającej z 2010 r., gdzie wskazano bankowóz, bez żadnych dalszych ograniczeń. Wobec tego niezasadnym jest wywodzenie, czy dany pojazd jest "pojazdem specjalnym", jak uczynił to organ odwoławczy, wyłącznie z zapisu zamieszczonego po średniku w definicji "pojazdu specjalnego" zawartej w art. 2 pkt 36 u.r.d. o treści "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". Przywołany art. 2 pkt 36 u.r.d. stanowi, iż pojazd specjalny to jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z powyżej przytoczonej definicji wynika, że pojazd specjalny, to taki pojazd, który jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, ale żeby tą specjalną funkcję mógł pełnić, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub wyposażenie pojazdu w specjalne wyposażenie. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Nie można zatem zaakceptować stanowiska Dyrektora IS, iż wyłącznym kryterium odstąpienia od zakwalifikowania pojazdu jako bankowóz jest wykorzystywanie tego pojazdu do innych celów, niż tylko i wyłącznie "do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej".

3.4. Analizując dalej przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.) Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających z świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

3.5. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynikało, iż pozostający własnością skarżącej pojazdy został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju/przeznaczenia jako samochód specjalny bankowóz, to organy podatkowe nie mogły dokonać odmiennej kwalifikacji tego samochodu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił naruszenie w nim:

I. Prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym oraz w zw. z art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że do skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego (bankowozu) i z faktur dokumentujących zakup paliwa do jego napędu wystarczające jest używanie pojazdu specjalnego do czynności opodatkowanych VAT, w tym do przewozu gotówki także w sytuacji gdy do wykonywania tych czynności nie jest konieczne wykorzystywanie tego typu samochodu;

II. Przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ przyczyniło się do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 maja 2013 r., tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), polegające na uchyleniu decyzji organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) wymienionej ustawy bez wskazania konkretnych przepisów postępowania które zdaniem Sądu zostały naruszone;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego czyli art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna nie złożyła.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym oraz art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

5.2. Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, wielokrotnie był już przedmiotem rozważań w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. (patrz wyroki: z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1794/13; z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13; z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/14; z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 202/14, z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14 - orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. Tytułem przykładu można odwołać się do wyroku z 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13, gdzie Sąd stwierdził, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 112, który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ww. ustawie nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one - obok działalności opodatkowanej - wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi, w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odesłał do uregulowania zawartego w ustawie - Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny.

Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, podniesiono: "W dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy." Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie także w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych.

Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym; 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do pierwszej z ustaw.

Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - w przypadku bankowozów - dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

Zatem przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

5.3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej prezentowane stanowisko i przyjmuje je za własne.

5.4. W rozpoznawanej sprawie ze stanu faktycznego wynikało, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży węgla. W tego rodzaju działalności nie jest niezbędne korzystanie z bankowozu. Oczywistym jest, że bezpieczniej jest przewozić pieniądze, czy dokumenty pojazdem specjalnie do tego celu przystosowanym (zabezpieczonym). Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że taki sposób korzystania z pojazdu powinien dawać pełne prawo do odliczenia. Pojazd ten bowiem będzie wprawdzie służył do działalności opodatkowanej skarżącej, ale nie do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia. Przyznanie więc w takiej sytuacji prawa do odliczenia w sposób prezentowany przez stronę skarżącą, oznaczałoby akceptację dla specjalnie stworzonego przez stronę stanu, skutkującego korzyścią podatkową wbrew celowi powołanych wyżej przepisów dotyczących pojazdów specjalnych.

5.4.1. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach zajęły właściwe stanowisko dotyczące możliwości stosowania przez skarżącą jedynie częściowego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu spornego pojazdu.

5.5. W świetle powyższej oceny za zasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego czyli art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

5.6. Należało też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającym na uchyleniu decyzji organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) wymienionej ustawy bez wskazania konkretnych przepisów postępowania które zdaniem Sądu zostały naruszone. Sąd pierwszej instancji bowiem faktycznie jako podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku wskazał obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie wskazał jednak na konkretne przepisy postępowania, które miałyby zostać naruszone przez organy obu instancji.

5.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.