Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 805/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, at. 121, art. 122, art. 187 par 1, art. 180, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. c, art. 200, art. 205 par 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. ze skargi B.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. L. kwotę 10 860 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u B. L. (dalej: "Skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...] B. L., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-lipiec 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i lipiec 2013 r.

W okresie objętym kontrolą podatkową Skarżący prowadził przedsiębiorstwo -zakład wytwórczy zajmujący się produkcją i montażem systemów mebli sklepowych na zlecenie. W trakcie kontroli podatkowej ustalono m.in., że Skarżący w rejestrach zakupów i w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres styczeń- lipiec 2013r. zawyżył wartość zakupów o łączną kwotę netto 929.600,00 zł oraz podatku naliczonego o łączną kwotę 213.808,00 zł na skutek niezasadnego rozliczenia faktur VAT wystawionych przez J. J. J. (za styczeń 2013 r. na wartość netto 149.000,00 zł, VAT 34.270,00 zł, za luty 2013 r. na wartość netto 165.900,00 zł, VAT 38.157,00 zł, za marzec 2013 r. na wartość netto 251.100,00 zł, VAT 57.753,00 zł, za kwiecień 2013 r. na wartość netto 151.800,00 zł, VAT 34.914,00 zł, za maj 2013 r. na wartość netto 81.700,00 zł, VAT 18.791,00 zł, za czerwiec 2013 r. na wartość netto 95.200,00, VAT 21.896,00 zł, za lipiec 2013 r. na wartość netto 34.900,00 zł, VAT 8.027,00 zł) oraz że w rejestrach zakupów środków trwałych (inwestycyjnych) oraz pozostałych zakupów i w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń-lipiec 2013 r. zawyżył wartość nabyć o łączną kwotę netto 654.135,00 zł oraz podatku naliczonego o łączną kwotę 150.451,05 zł na skutek niezasadnego rozliczenia faktur VAT wystawionych przez T. K. S., ul. [...], [...] L. (za styczeń 2013 r. na wartość netto 21.000,00 zł, VAT 4.830,00 zł, za luty 2013 r. na wartość netto 62.000,00 zł, VAT 14.260,00 zł, za marzec 2013 r. na wartość netto 116.000,00 zł, VAT 26.680,00 zł, za kwiecień 2013 r. na wartość netto 51.000,00 zł, VAT 11.730,00 zł, za maj 2013 r. na wartość netto 97.000,00 zł, VAT 22.310,00 zł, za czerwiec 2013 r. na wartość netto 248.135,00 zł, VAT 57.071,05 zł, za lipiec 2013 r. na wartość netto 59.000,00 zł, VAT 13.570,00 zł)

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. J. J. oraz T. K. S., uznając, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przy czym zaznaczył, że nie oznacza to, że nie zostały one wykonane przez inny podmiot.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy w szczególności faktów przemawiających za prawem Skarżącego do uzyskania zwrotu podatku naliczonego;

• art. 216 § 2 oraz art. 207 § O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy postanowieniem, a nie decyzją;

• zasady pozanormatywnej rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich licznych wątpliwości, które pojawiły się w sprawie, wbrew tejże zasadzie, tj. na niekorzyść Skarżącego;

• art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

• art. 86 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r., Nr 347/1 – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą neutralności VAT;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez oparcie wniosków wynikających ze skarżonej decyzji na tym przepisie, mimo braku podstaw do takiego postępowania;

• art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483, ze zm.- dalej "Konstytucja"), oraz art. 120 O.p., poprzez działanie wbrew przepisom prawa podatkowego zarówno materialnego, jak i proceduralnego;

• art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania Strony do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż w 2013 r. ze względu na współpracę z krajowym potentatem sklepów małopowierzchniowych [...] Sp. z o.o. uzyskał zlecenie generalnego wykonawcy sklepów tejże spółki - firmy M. S.A., na produkcję i montaż systemów mebli sklepowych w sklepach [...]. Z powodu braku dostatecznej ilości pracowników, którzy mogliby się zajmować montażem wyprodukowanych mebli, Skarżący korzystał z usług podwykonawcy J. J. J..

Podkreślił, iż z uwagi na uzyskane dotacje ze środków unijnych w 2013 r. dokonał rozbudowy swojego zakładu. Do prac związanych z montażem i demontażem maszyn oraz do części prac wykończeniowych w związku przenoszeniem zakładu stolarskiego zaangażowała przedsiębiorstwo zewnętrzne, którym była firma T. K. S.. Skarżący wymienił usługi świadczone przez ww. firmę na jego rzecz. Powołując się na przepisy art. 122 i art. 187 O.p. zarzucił, iż decyzja oparta została na sprzecznych ustaleniach, na niedokładnie ustalonym stanie faktycznym. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy konsekwentnie ignorował dowody przemawiające na jego korzyść, uznając je za zbędne, a jednocześnie kierował się powziętymi z góry założeniami przemawiającymi na niekorzyść strony, a nie dowodami obiektywnie potwierdzającymi fakty. Skarżoną decyzję oparł zaś na ustaleniach, które nie powinny mieć znaczenia w sprawie. Przemawiają za tym, zdaniem Skarżącego, podniesione przez organ podatkowy argumenty odnośnie sprzeczności w zeznaniach K. S. oraz nie odprowadzenia do budżetu państwa przez T. K. S. podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Według Skarżącego, materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że firma T. K. S. świadcząc usługi na jego rzecz korzystała z podwykonawców. Zarzucono organowi, że w związku z brakiem dokumentacji nie dążył do wyjaśnienia tej kwestii, przyjmując rozwiązanie niekorzystne dla Skarżącego, tj. uznając, iż brak tej dokumentacji jest przesłanką potwierdzającą niewykonanie usług przez T. K. S.. Analogiczne zarzuty podniósł w związku z ustaleniami organu podatkowego co do możliwości przemieszczenia maszyn w zakładzie Skarżącego przez K. S. oraz kwestionowania fizycznych i technicznych możliwości wykonania robót przez T. K. S..

Skarżący stwierdził dalej, iż zeznań Skarżącego i K. S., wynika, że T. K. . wykonywała w zakładzie produkcyjnym należącym do strony usługi przez K. S.: z użyciem narzędzi, z użyciem fachowych sprzętów ciężkich (wózki widłowe, paleciaki) wraz z podwykonawcami. Podkreślił, że organ podatkowy zignorował spójne wyjaśnienia Strony i firmy T. K. S., a także ustalenia dokonane w trakcie oględzin w miejscu prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej w W., gmina R. (protokół z oględzin z dnia 29.11.2013 r.).

Zarzucił, iż organ dokonał wyceny usług zakładając, iż jedna osoba, tj. K. S., świadczyła usługi, podczas gdy faktury obejmują nie tylko koszty ww. osoby, ale również koszty pracy: pneumatyka, elektryka, montera maszyn, firmy odpylającej oraz koszty nabytych materiałów (nowe kable, rury, kształtki, i inne).

Skarżący podniósł, iż mimo znacznych braków w materiale dowodowym w odniesieniu do pobytu K. S. w okolicach zakładu Strony (takich jak dowody poniesienia wydatków na paliwo i noclegi) w związku świadczeniem usług na rzecz Strony, organ podatkowy zignorował wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie. Strona wskazała na dowody potwierdzające faktyczne możliwości transportu osób, maszyn i urządzeń do miejscowości W. w celu wykonania tam usług, które wynikały z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w T. K. S. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2013 r.

Według Skarżącego, organ podatkowy niezrozumiale kierował zarzuty odnośnie nieprzedłożenia przez T. K. S. dokumentów na potwierdzenie wykonania usług oraz niewskazania podwykonawców, bowiem to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę zeznań Skarżącego oraz J. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J. J. J. odnośnie ustalenia ceny za usługi montażu. Natomiast J. J. zeznał, iż w jednym czasie zlecenie wykonywane było w jednym miejscu, czasem wykonywano doróbki lub konserwacje, naprawy w pobliżu, a ilość podana na fakturach oznacza ilość montowanych mebli sklepowych bądź kompletów mebli lub sklepów. Zarzucił, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę możliwości zlecenia przez Skarżącego J. J. tylko części kompleksowej usługi, wykonywanej przez Stronę.

W ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie wziął pod uwagę jego zeznań, iż zakup usług od firmy J. J. J. nie był odsprzedany do M. w stosunku równym 1 (zakup): 1 (odsprzedaż), lecz montaż każdego sklepu na zamówienie firmy M. był rozliczany przez Skarżącego w co najmniej dwóch fakturach: pierwsza dotyczyła sprzedanego towaru, druga dotyczyła odsprzedawanej usługi nabytej wcześniej, która obejmowała montaż zarówno mebli wyprodukowanych przez Stronę (tj. mebli drewnianych), jak też mebli należących do zleceniodawcy - firmy M. (tj. mebli metalowych). Ponadto Skarżący zarzucił, że organ podatkowy przyjął założenie, że Skarżący przy wykonywaniu usług montażu działał tylko i wyłącznie poprzez podwykonawcę, którym był J. J. J.. Podkreślił, iż Skarżący składał szczegółowe wyjaśnienia w przedmiocie możliwości wykonania usług bezpośrednio przez jego pracowników - a raczej ich braku, w związku z czym konieczne było korzystanie z usług firmy J. J.. Jednakże organ podatkowy całkowicie je zignorował. Stwierdził, iż w okresie, kiedy ww. podmiot pełnił funkcję montera mebli, Skarżący posiadał ograniczoną liczbę montażystów (7 osób), natomiast w okresie bezpośrednim po tym, jak zrezygnowała z usług tej firmy zatrudnił kolejne osoby do wykonywania usług (16 osób).

Zarzucił, iż organowi całkowicie pominął w skarżonej decyzji dowody zebrane w sprawie, a także wyjaśnienia Strony co do posiadanych środków finansowych na zapłatę za nabyte usługi w kontrolowanym okresie z następujących źródeł, tj. z gotówki z tytułu sprzedaży mającej miejsce przed kontrolowanym okresem oraz ze środków własnych pochodzących z oszczędności.

Zdaniem Skarżącego, stwierdzenie organu pierwszej instancji, że żaden dowód nie potwierdza, że K. S., czy też jego podwykonawcy pracowali na rzecz Skarżącego jest niezrozumiałe, nie tylko w świetle takich dowodów jak jednolite zeznania Skarżącego, K. S. i jej męża K. S., ale przede wszystkim w świetle oględzin przeprowadzonych przez urzędnika organu pierwszej instancji. Opis bowiem zawarty w protokole oględzin odpowiada zeznaniom Skarżącego, jak również K. S., który usługi wykonał w imieniu T. K. S. i jasno przemawia za tym, że usługi te zostały wykonane (protokół z oględzin z dnia 29.11.2013r.). Podkreślił, iż pismem z dnia 01.09.2014r., korzystając z prawa określonego w art. 200 O.p., ustosunkował się do zebranego materiału dowodowego. W jego ocenie organ pierwszej instancji albo nie zapoznał się z tym pismem, albo, jeśli z pismem tym się zapoznał, to celowo pominął argumenty i dowody przedstawione przez Skarżącego. Postępowanie takie, zdaniem Skarżącego, świadczy o naruszeniu normy formalnoprawnej prawa podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Podkreślił, iż pomimo jednolitych zeznań złożonych przez A. T. (dyrektora z zakładu produkcyjnego należącego do Strony), Skarżącego oraz J. J. w przedmiocie transportu wyposażenia sklepów, organ pierwszej instancji z niezrozumiałych względów stwierdził, że nie daje wiary ww. wyjaśnieniom Skarżącego, a przytoczone zeznania czynią wręcz pewnym, że usługi montażu sklepów nie były wykonane przez J. J., nie przytaczając żadnych racjonalnych argumentów.

Zdaniem Skarżącego, postępowanie pracowników organu pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego wskazywało na to, że decyzja w jego sprawie właściwie zapadła i będzie - nawet bez przeprowadzenia postępowania podatkowego - negatywna. Podkreślił, iż na etapie postępowania podatkowego Skarżący przedłożył 118 protokołów potwierdzających wykonanie przez J. J. J. montażu mebli w sklepach na terenie całej Polski, jednakże organ podatkowy całkowicie to pominął.

Skarżący stwierdził też, iż kolejnym argumentem na to, że organ podatkowy kierował się z góry powziętym założeniem było postanowienie z dnia 28.01.2014r., w którym stwierdzono, cyt.: "zadeklarowane przez kontrolowanego wartość nabyć i podatku naliczonego wynikające z faktur VAT (dotyczących usług, których J. J. i K. S., zdaniem tut. organu, nie byli rzeczywistymi wykonawcami) skutkuje w konsekwencji brakiem możliwości do wykazania przez niego podatku do zwrotu w wartości zadeklarowanej za miesiąc lipiec 2013r. w wyniku naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług". Podkreślił, iż kierując się ustaleniami zgromadzonymi w trakcie kontroli i z góry przyjętymi założeniami, organ pierwszej instancji odebrał Skarżącemu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od firm: J. J. J. i T. K. S.. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, organ pierwszej instancji za wszelką cenę przyjmował tylko te ustalenia, które w jakikolwiek sposób mogły potwierdzić jego założenia. Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia w kwestii braku zawarcia pisemnej umowy na wykonanie usług, braku należytej staranności Skarżącego w nawiązaniu kontaktów z firmą T. K. S. oraz braku jego zainteresowania w zakresie kompetencji zawodowych ww. firmy - nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem sposób prowadzenia firmy przez Skarżącego nie podlega żadnej ocenie ze strony organów podatkowych. Podatnik wywiązuje się należycie z obowiązków podatkowych, stosuje się do obowiązujących przepisów prawa, a to w jaki sposób dobiera sobie kontrahentów, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Podkreślił, iż najważniejsze dla Skarżącego było bowiem to, czy T. K. S. poprawnie wykonała zamówienie. Poza tym osoba, z którą Skarżący rozmawiał, miała głęboką wiedzę na temat maszyn stosowanych w przemyśle meblarskim i nie widział interesu w formalizowaniu na podstawie pisemnej umowy stosunków z ww. firmą, widząc, że wywiązuje się ona ze swoich obowiązków bez zarzutu.

Skarżący stwierdził, iż niezrozumiały jest zarzut odnośnie rozbieżności w zeznaniach Skarżącego i K. S. co do tego, w jaki sposób firmy nawiązały ze sobą kontakt, gdyż jest on mało istotny. Podkreśla też, iż z niezrozumiałych powodów organ pierwszej instancji uznał, że skoro T. należy do K. S., to ta mimo iż prowadzenie swojej firmy powierzyła swojemu mężowi K. S., powinna być zainteresowana działalnością męża w zakresie usług, które jako firma świadczyła na rzecz Strony. Natomiast zeznania K. i K. S. wskazują, że K. S. posiadał ustne pełnomocnictwo od swojej małżonki do prowadzenia spraw firmy oraz nieograniczoną swobodę w nawiązywaniu kontaktów z innymi przedsiębiorcami. Zdaniem Skarżącego, argumentacja organu podatkowego, iż K. S. nie przedłożyła historii rachunków bankowych za okres od stycznia do lipca 2013 r. oraz braku udokumentowania pokrycia zobowiązań przez K. S. dla poparcia tezy, że Skarżący nie uregulował swoich zobowiązań wobec T. K. S. jest bez znaczenia dla sprawy, a ewentualne przerzucanie na Skarżącego ciężaru dowodzenia faktów, które odnoszą się do kontrahentów, stanowi jedynie o sprzecznych z prawem praktykach organu podatkowego. Stwierdził też, iż niezrozumiały jest także zarzut organu podatkowego odnośnie niezgodności w zeznaniach K. S. i Skarżącego co do czasu pracy. Organ podatkowy nie wskazuje bowiem, jakie znaczenie ta niezgodność mogłaby mieć dla sprawy. Ponadto za brakiem staranności w działaniach organu podatkowego, zdaniem Skarżącego przemawia fakt, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, iż protokół kontroli podatkowej odebrał pełnomocnik Skarżącego, tymczasem był to Skarżący.

Skarżący podkreślił też, iż zostały zignorowane jego wyjaśnienia, że nie istnieje żadna podstawa prawna, która pozwalałaby na odmowę zwrotu podatku VAT, w przypadku regulowania zobowiązań gotówką, nawet przekraczających 15.000 euro. Stwierdził, iż zapłata w gotówce odbywała się na wyraźne życzenie obu wykonawców kwestionowanych usług, zaś po zerwaniu współpracy z wymienionymi firmami Skarżącemu udało się ustalić, że rachunki bankowe obu firm były zajęte przez komorników. Zdaniem Skarżącego, w sprawie naruszono przepis art. 216 § 2 oraz art. 207 § 2 O.p., gdyż organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia nie tylko w ramach decyzji, lecz już na wcześniejszym etapie, a mianowicie w toku kontroli podatkowej (postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za lipiec 2013 r.).

Zarzucił dalej, że wszelkie wątpliwości, czy też niejasności dotyczące stanu prawnego i faktycznego nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść Strony, a takie okoliczności pojawiły się w związku z wykonywaniem usług przede wszystkim przez J. J. J., tj, rozbieżności: w zeznaniach J. J. i Strony odnośnie czasu ich znajomości, w zeznaniach świadków odnośnie osoby, która fizycznie wypisywała faktury dokumentujące usługi montażu w sklepach, odnoszące się do kwestii, iż Strona dokonywała sprzedaży usług w ilości mniejszej od zakupionych od J. J., w zeznaniach złożonych podczas przesłuchania przez Stronę i J. J.: w temacie płatności zaliczek na wykonanie usług, w sprawie podmiotu, który dokonywał transportu elementów wyposażenia sklepów na miejsce montażu, w sprawie samochodów, których używał J. J.. W ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji nie przedstawił bowiem żadnego racjonalnego stanowiska, że stwierdzone niezgodności należało uznać za przemawiające za odmową prawa do zwrotu VAT naliczonego z faktur otrzymanych od J. J. J., a ponadto nie podjął żadnych prób - mimo ciążącego na nim obowiązku, dokładnego wyjaśnienia sprawy, które miałyby na celu wyjaśnienie stwierdzonych rozbieżności.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżący zarzucił, że organ podatkowy zaskarżoną decyzją naruszył przepis art. 191 O.p., gdyż cały materiał dowodowy zebrany w sprawie interpretował w myśl własnej tezy. Natomiast, jego zdaniem, nie sposób w świetle zgromadzonych dowodów twierdzić, że J. J. J. i T. K. S. nie wykonały usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Za wykonaniem tych usług świadczą istotne ustalenia dokonane w sprawie, a w szczególności: spójne zeznania podmiotów reprezentujących zarówno T. K. S., jak też Skarżącego, co do usług wykonanych przez powyższą firmę, oględziny w zakładzie Skarżącego, w trakcie których szczegółowo przedstawił on zakres, charakter oraz efekty prac wykonanych przez T. K. S., spójne zeznania podmiotów reprezentujących zarówno J. J. J., jak też Skarżącego co do usług wykonanych przez ww. firmę, zapłata dokonana przez Skarżącego na rzecz K. S. oraz J. J. za wykonane usługi, konieczność znacznego poszerzenia przez Skarżącego personelu zajmującego się montażem mebli po zakończeniu współpracy z J. J. J., która tym montażem w okresie pierwszego półrocza 2013 r. zajmowała się na zlecenie Skarżącego.

Skarżący zarzucił następnie naruszenie zasady neutralności VAT opisanej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmowę dokonania zwrotu podatku naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez J. J. J. i T. K. S. za wykonane prace, podczas gdy Skarżący poniósł ciężar ekonomiczny całej kwoty tego podatku.

Zarzucił także naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż w jego ocenie faktury bezsprzecznie dokumentowały wykonanie usług przez ww. firmy. Podkreślił, iż nie można przerzucać na Skarżącego odpowiedzialności za nieuczciwe wobec budżetu państwa postępowanie J. i T.. Stwierdził, iż Skarżący dopełnił staranności przy udzielaniu zleceń obu firmom, tj. sprawdził ich wpisy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), możliwość świadczenia przez te firmy usług przed powierzeniem im odpowiednich zleceń, weryfikował na bieżąco kwestię wykonania zleconych usług.

W piśmie z dnia 25 listopada 2014 r. Skarżący złożył dodatkowe wyjaśnienia oraz wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oprócz kwestii podniesionych już w uzasadnieniu odwołania za niesporny uznał fakt, że J. i T. dokonały nadużyć w związku z nieodprowadzeniem podatku VAT z faktur wystawionych na Skarżącego. Podkreślił, że jeżeli Skarżący w związku z działalnością tych dwóch podmiotów pozostawał w "dobrej wierze" to nie można mu odmówić prawa do zwrotu podatku naliczonego. Na potwierdzenie powyższego przytoczył orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13 i z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13).

Zdaniem Skarżącego, stan jego wiedzy (świadomości) należy ocenić pod kątem okoliczności, które występowały na chwilę przeprowadzenia transakcji, tj.: Strona zajęta była w tym okresie rozbudową zakładu produkcyjnego m.in. za środki otrzymane z dotacji, zmagała się ze znacznym wzrostem zamówień na wykonanie i montaż mebli w sklepach [...]. Dokonywanie rozliczeń z ww. firmami w formie gotówkowej stanowiło zwyczajowe postępowanie w tego rodzaju współpracy i nie nasuwało żadnych wątpliwości co do uczciwości kontrahentów. Podkreślił, iż sprawdził wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) - wpisy w tej ewidencji w odniesieniu do obu firm widnieją po dziś dzień. Dodał, że weryfikował na bieżąco kwestię wykonania przez te firmy usług (usługi świadczone przez T. jako wykonywane na terenie zakładu Skarżący weryfikował samodzielnie na bieżąco, natomiast usługi wykonywane przez J. – poprzez akceptację i ocenę prac przez partnerów zleceniodawcy Skarżącego oraz bezpośrednią akceptację przez Skarżącego dokumentacji fotograficznej dostarczonej przez J. J.). Powyższe, w ocenie Skarżącego wskazuje, że według wiedzy posiadanej przez niego w czasie, kiedy korzystał z usług ww. firm, nie mógł podejrzewać, że jest on wykorzystany do popełnienia przez nie oszustw podatkowych. Podkreślił, iż Skarżący skupiony był wówczas na rozbudowie swojego zakładu i zapewnieniu płynnego funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa. Nabywając usługi od ww. firm znajdował się w stanie tzw. "dobrej wiary". Odmowa prawa do zwrotu VAT z faktur wystawionych przez ww. firmy stanowić będzie naruszenie zasady neutralności podatku VAT opisanego w art. 86 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stwierdził ponadto, iż nie można wymagać od Strony by ta, zamierzając skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badała, czy wystawcy faktur byli podatnikami, czy dysponowali towarami będącymi przedmiotem transakcji i są w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązywali się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. To, że Skarżący nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni przez T. i J. pozostawali w stosunku pracy z wystawcami faktur lub czy wystawcy zgłosili tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby uznać, że adresat faktury (Strona) wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej. Podkreślił też, iż po powzięciu takich informacji zakończył współpracę z tymi firmami. Zaznaczył również, że w sprawie nie był kwestionowany fakt, iż wystawieniu faktur przez ww. firmy faktycznie towarzyszyło dokonanie usług.

Podsumowując podkreślił, że w świetle powyższych ustaleń jest jasne, że otrzymał faktury VAT od dwóch nieuczciwych podmiotów. Faktury te wystawione były jednak za usługi, które faktycznie zostały wykonane przez oba podmioty z pomocą pracowników/podwykonawców/zleceniobiorców. Ponieważ Skarżący nie miał wiedzy i nie mógł jej mieć na moment dokonywania transakcji z ww. podmiotami, iż nie odprowadzają one podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT, tj. Skarżący znajdował się w stanie tzw. "dobrej wiary", to przysługuje mu prawo do zwrotu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy T. i J..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaaprobował ustalenia organu pierwszej instancji oraz jego konsekwencję w postaci odmowy Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. i przez J. z tego powodu, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Organ odwoławczy nawiązując do ustaleń kontroli przeprowadzonej w T. stwierdził, że K. S. nie wykonała usług wynikających z wystawionych dla Skarżącego faktur VAT, nie wykonał ich także K. S. w jej imieniu, o czym świadczą następujące fakty:

Po pierwsze, złożone przez K. S. deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące luty - lipiec 2013 r. były zerowe, a korekta deklaracji za styczeń 2013 r. nie odzwierciedla wartości dostaw wynikających z wystawionych faktur w styczniu 2013 r. Podatek należny wynikający z wystawionych faktur nie został odprowadzony do budżetu państwa.

Po drugie, K. S. nie zatrudniała pracowników do prac usługowych, ani nie korzystała z podwykonawców, co prawda do marca 2013r. zatrudniała 3 pracowników na umowę o pracę, ale na stanowisku "specjalista ds. sprzedaży płyt" i jak sama zeznała "pracownicy ci wykonywali tylko prace związane ze sprzedażą, jeździli jako przedstawiciele po firmach, nie zajmowali się usługami'".

Po trzecie, K. S. nie zna firmy Strony, nie zna jej właściciela, ani też pracowników w niej zatrudnionych, nigdy nie była w siedzibie firmy Strony, jak również nie posiada wiedzy, jaki był szczegółowy zakres usług oraz nie otrzymała zapłaty za przedmiotowe faktury.

Po czwarte, z zeznań K. S. wynika, że to K. S. (jej mąż) współpracował ze Stroną, wystawił i podpisał przedmiotowe faktury.

Po piąte, Strona dysponowała numerem bankowym wystawcy faktur, a pomimo to zapłaty za usługi dokonywała gotówką, za wyjątkiem częściowej zapłaty w wysokości 2.415 zł za fakturę nr [...] z dnia 30 stycznia 2013 r.

Po szóste, faktury mające stanowić dowód, że prace zostały wykonane przez T. zawierają zapisy lakoniczne - nie określają zakresu rzeczowego robót, wobec czego na ich podstawie Stronie trudno byłoby dochodzić jakichkolwiek praw z tytułu gwarancji. Strona nie posiada również kosztorysów powykonawczych ani innych podobnych dokumentów, na podstawie których jednoznacznie można byłoby określić, jakie konkretnie roboty wykonała T. i w jakim okresie.

Po siódme, brak zainteresowania Strony odnośnie kompetencji zawodowych firmy T. oraz brak dowodów wykonania usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...], [...], [...]. Z zeznań K. S. wynika, że prace "wykonania montowni mebli - etap 1 i 2 (faktura nr [...], nr [...]) zostały wykonane przez firmę zewnętrzną, której zlecił wykonanie usług. Zeznał ,,ja osobiście nie wykonałem tej usługi, ja tylko to dalej refakturowałem z narzutem. Nie pamiętam, w jakiej wysokości była ta marża, chyba rzędu 5%. W tej chwili nie pamiętam danych tej firmy i żadnych numerów telefonicznych i e-mailowych, mam je w dokumentach, zaś telefonu z tym numerem nie wziąłem. Była to firma lokalna z tamtego terenu. Znalazłem tę firmę przez Internet - była to typowa firma budowlana". Prace udokumentowane fakturą VAT nr [...] również zostały wykonane przez podwykonawcę, natomiast K. S. nie pamiętał danych ww. firm. Do dnia zakończenia kontroli K. S. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie ww. usług (faktura/rachunek od podwykonawcy, zlecenia, protokołu odbioru prac, dowodów zapłat itp.).

Po ósme, sprzeczne zeznania Strony i K. S. np. odnośnie faktur dotyczących montażu maszyn, według K. S. niektóre prace wykonywane były w ciągu dnia, trwały od rana do wieczora, około 12-13 godzin dziennie, a niektóre w nocy w godzinach od 22°°do 6°°, prace wykonywał sam, natomiast Strona wskazała, że ww. usługi wykonywane były po zamknięciu firmy, tj. w godzinach nocnych od 2200 do 600, w soboty lub niedziele, a ww. prace wykonywał zespół osób z T., których nazwisk nie zna.

Po dziewiąte, z zeznań K. S. wynika, że część materiałów potrzebnych do wykonania usług zabierał z firmy T., a pozostałą kupował na miejscu, natomiast do dnia zakończenia kontroli nie przedłożono żadnych faktur potwierdzających poniesienie ww. wydatków.

Po dziesiąte, brak racjonalnego wyjaśnienia w zakresie ustalenia ceny za usługi – K. S. w żaden sposób nie udokumentował, że rzeczywiście dokonał wyceny; nie jest możliwe, żeby K. S. sam dokonał przemieszczeń maszyn o znacznych gabarytach i wadze za pomocą wózków widłowych, bądź paleciaków, bo do tego typu prac potrzebne są specjalistyczne urządzenia i pomoc osób trzecich. Strona do protokołu z oględzin wskazała następujące wagi urządzeń, które były przedmiotem usług, m.in. według faktury VAT nr [...] z dnia 29.03.2013r.: okleiniarka prostoliniowa [...] (według oświadczenia), wiertarka [...] (według tabliczki znamionowej); C. ; według faktury VAT nr [...] z dnia 30.04.2013r.: centrum obróbcze [...] (według tabliczki znamionowej), optymalizerka [...] (według oświadczenia), okleiniarka krzywoliniowa [...] (według tabliczki znamionowej), - według faktury VAT nr [...] z dnia 06.06.2013r: Centrum obróbcze [...] (według tabliczki znamionowej), piła panelowa [...] (według tabliczki znamionowej) - według faktury VAT nr [...] z dnia 14.06.2013r.: okleiniarka [...], akleiniarka [...] (według tabliczki znamionowej), wózki transportowe udźwig - 2000 i 2300 kg, wózek widłowy bez oznaczenia - 4500 kg (według oświadczenia); wózek widłowy wysokiego podnoszenia [...] (według tabliczki znamionowej), wózek widłowy [...] (według tabliczki znamionowej).

Po jedenaste, za mało wiarygodne uznano, że Strona - jak zeznała - udostępniła K. S. wózki widłowe i paleciaki, nie sprawdzając przy tym, czy posiada on odpowiednie uprawnienia w zakresie obsługi ww. wózków oraz czy zna się na ich obsłudze.

Po dwunaste, sprzeczne wyjaśnienia złożone przez K. S. odnośnie posiadanych przez T. środków technicznych, za pomocą których wykonywał rzekome usługi dla Strony. W oświadczeniu złożonym na etapie czynności sprawdzających, K. S. w uzupełnieniu wyjaśnił, iż posiada własne środki techniczne, tj. wózki paletowe, wózki transportowe, system drabin i rusztowań, natomiast w przesłuchaniu w charakterze świadka stwierdził, że do prac polegających na przemieszczaniu maszyn wykorzystywał wózki transportowe i wózki widłowe należące do Strony.

Po trzynaste, brak dowodów potwierdzających poniesienie kosztów dojazdu do miejscowości W. oraz za noclegi w hotelach. Ponadto K. S. zeznał, iż w okresie kiedy zostawał, to nocował u znajomej M. L. zam. koło W..

Po czternaste, wątpliwości wzbudziła też wysoka cena usług w odniesieniu do zakresu ich świadczenia, jak możliwości organizacji i wykonania deklarowanych przez T.. W toku kontroli przeprowadzono dowody w postaci przesłuchań K. S. oraz K. S., jednocześnie żądając przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie ww. usług. Jednak w tym zakresie brak było jakichkolwiek dokumentów na potwierdzenie faktu, że faktury wystawione przez T. dokumentowały faktycznie dokonane czynności.

Organ odwoławczy zaaprobował też ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez J.. Jak ustalono, przedmiotem świadczonych usług były usługi: montażu sklepów (17 faktur), montażu (3 faktury). Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż J. J. nie wykonał usług wynikających z wystawionych faktur VAT, a więc nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące fakty:

Po pierwsze, J. J. nie zatrudniał pracowników, nie świadczył sam usług, z uwagi na chory kręgosłup stwierdził, iż zatrudniał trzech podwykonawców "na czarno", którzy dobierali sobie podwykonawców (nie zawierał umów, brak jakichkolwiek dokumentów).

Po drugie, rozbieżności dotyczą zakresu zlecenia usług J. J.. Według niego, jedno zlecenie, otrzymywane przez niego od Strony jeden raz w miesiącu, dotyczyło wykonania montażu w jednym sklepie. Natomiast A. T. do protokołu przesłuchania z dnia 22 listopada 2013 r. zeznała, iż jedno zlecenie obejmowało wykonanie usług montażu w jednym lub kilku sklepach.

Po trzecie, istnieją rozbieżności co do wystawiania faktur VAT i przez kogo. Według J. J. faktury VAT wystawiane były przez brata – A. J., według A. T. przeważnie przez nią, Skarżący zaś zeznał, iż J. J. dostarczał faktury już wypisane.

Po czwarte, stwierdzono rozbieżności co do płatności – J. J. zeznał, iż za usługi otrzymywał zapłatę gotówką, nie otrzymywał zaliczek. Zapłata dokonywana była przez Stronę raz w miesiącu, po wystawieniu faktury. A. T. do protokołu z przesłuchania odnośnie płatności na rzecz J. J. zeznała, iż dokonywała wypłat z tytułu wykonania usługi wyłącznie w formie gotówki (było to zawsze w siedzibie firmy Strony), wypłat zaliczki oraz rozliczeń po wystawieniu faktur i że w jednym miesiącu J. J. rozliczał kilka faktur. Z kolei Skarżący do protokołu przesłuchania w dniu 25 września 2013 r. zeznał, iż płacił J. J. przed wyjazdem, przez kobietę, prawdopodobnie jego żonę, zazwyczaj w firmie, bądź w domu. Na okoliczność wypłat nie sporządzano żadnych dokumentów. Ponadto Skarżący nie udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości dokonania zapłaty za kwestionowane faktury VAT, nie wykazał przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Do protokołu przesłuchania w dniu 26 listopada 2013 r. zeznał, iż część zobowiązań regulował ze środków własnych, natomiast różnice zostały pokryte ze środków własnych pochodzących z oszczędności jego i jego rodziny z lat poprzednich (darowizna z 1988r.) Przy czym nie potrafił wskazać w jakiej kwocie to były oszczędności. Nie potrafił też określić przychodu i dochodu rocznego z prowadzonego gospodarstwa rolnego, nie potrafił wskazać odbiorców produktów rolnych.

Organ wskazał dalej na brak udokumentowania pokrycia zobowiązań przez K. S. i J. J., które uregulowali z pieniędzy otrzymanych od Strony, gdyż w toku przesłuchania w charakterze świadka K. S. zeznał, iż otrzymanymi środkami regulował swoje prywatne długi związane z prowadzoną przez niego kiedyś działalnością gospodarczą, spłacał prywatne pożyczki i zaległości w [...], część pieniędzy została wykorzystana na bieżące potrzeby T.. Natomiast J. J. zeznał, iż otrzymane środki pieniężne częściowo przekazywał ekipie montującej (brak udokumentowania), 10% otrzymywał za pośrednictwo, podatek VAT 23% i dochodowy 19% przekazywał bratu A. J. w celu odprowadzenia podatków do Urzędu Skarbowego. Z akt sprawy wynika, iż nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał się z tytułu VAT.

Organ podkreślił, iż Skarżący nie zawierał umów z J. na wykonanie usług montażowych i z T. na wykonanie prac budowlanych i montażu maszyn, których wartości opiewają na znaczne kwoty, a które regulowałyby zasadnicze warunki kontraktu oraz zabezpieczyłyby jego należyte wykonanie. Skarżący nie posiada również kosztorysów powykonawczych ani innych podobnych dokumentów, które mogłyby uprawdopodobnić wykonanie usług przez ww. podmioty.

Organ zaznaczył, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, że usługi opisane na fakturach wystawionych przez dwa podmioty w danym okresie rozliczeniowym zostały wykonane i że faktury te spełniają określone warunki formalne poza określeniem podmiotu sprzedającego. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez ich wystawców, tj. przez J. i T. lub ich podwykonawców.

W konsekwencji stwierdził, iż zarzuty Skarżącego podniesione w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r. nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, iż organ podatkowy dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy trzykrotnie przesłuchał Stronę na okoliczność transakcji z J., T., przesłuchano też właścicieli ww. firm i inne osoby. Na podstawie zebranych materiałów dowodowych ustalono, że zeznania odnośnie świadczonych usług nie są zbieżne. Organ zaznaczył, że Skarżący jak i "wykonawcy" usług nie posiadali dokumentów potwierdzających faktyczne świadczenie usług.

Organ nie zgodził się ze Skarżącym, iż jedyną podstawą odmowy prawa do zwrotu VAT jest nierzetelne wywiązywanie się przez T. z obowiązków podatkowych, gdyż organ pierwszej instancji ustalił, iż faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują czynności przez niego wykonanych. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie neguje, że wykonawcy usług mogą działać przy pomocy podwykonawców, jednakże materiał w tym zakresie winien być spójny. W sprawie nie wykazano, iż prace zostały wykonane przez podwykonawców ww. firm.

Zauważył także, w kontekście powołania się przez Skarżącego na protokół z oględzin przeprowadzonych w zakładzie produkcyjnym Skarżącego, iż w sprawie nie zakwestionowano, iż faktycznie usługi te zostały wykonane. Zakwestionowano natomiast ich wykonaniee przez T.. W kwestii zaś konieczności korzystania przez Skarżącego z usług J., z uwagi na to, że Strona nie zatrudniała wystarczającej ilości montażystów, wskazano na zeznania Skarżącego, iż w firmie posiada do wykonania usług montażu wyposażenia sklepu cztery ekipy czteroosobowe. W związku z powyższym, zdaniem organu, nie można jednoznacznie uznać, iż Strona zmuszona była do korzystania z usług ww. firmy, gdyż we w własnym zakresie nie mogła świadczyć tych usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew zarzutom odwołania nie można było uznać, że organ pierwszej instancji ignorował i pomijał dowody przemawiające na korzyść Strony. Za bezpodstawny uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wyjaśnień Strony co do posiadanych środków finansowych. Wskazał, iż organ podatkowy dokonał wyliczeń, opierając się na dokumentach Strony, stanu gotówki będącej w dyspozycji Strony w okresie kontrolowanym, uwzględniając nawet najmniejsze wypłaty gotówkowe z rachunku firmowego, a z drugiej strony nie uwzględniając w rozchodzie zapłat w formie gotówki za zakupy Strony w niewielkich kwotach. Organ odwoławczy stwierdził, iż poczynione przez organ podatkowy wyliczenia były korzystniejsze dla Skarżącego, gdyż dodatkowo nie uwzględniono wydatków gotówkowych na potrzeby osobiste Strony i jej rodziny. Podkreślił, że wypłaty gotówki z rachunku Strony w większych kwotach, powyżej 50.000 zł, następowały w okolicach 10-dnia każdego miesiąca, co faktycznie związane było z wypłatami wynagrodzeń dla pracowników. Brak było natomiast wypłat, które odpowiadałyby kwotom brutto wynikającym z faktur VAT wystawionych przez J. i T.. Natomiast na zapytania odnoszące się do pochodzenia środków, ich stanu, regulowania zobowiązań gotówką, Strona stwierdzała, iż regulowała je m. in. ze środków własnych, przy czym nie wskazała jednak ani wielkości tych środków, ani szczegółów dotyczących posiadanych oszczędności z lat poprzednich.

Odnośnie złożonych przez Skarżącego 118 protokołów potwierdzających wykonanie przez J. montażu mebli w sklepach na terenie całej Polski, które nie zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż do wyjaśnień z dnia 1 września 2014 r. będących ustosunkowaniem się do zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik Strony przesłał kopie pism - protokołów, na których jest nazwa o treści: J. J. J., [...] J., W., NIP [...], daty, nazwy sklepów oraz podpis przyjmującego – J. J.. Jednak, jak podkreślono, w trakcie kontroli Strona złożyła oświadczenie, iż przedłożyła wszystkie posiadane dokumenty dotyczące zakresu przedmiotowej kontroli. Ponadto do protokołu przesłuchania z dnia 25 września 2013 r. na pytanie, jak przebiegało typowe zlecenie i wykonanie usługi przez J. J. od momentu zlecenia do zapłaty, Strona zeznała: ustne przyjęcie zlecenia i wydanie potrzebnej dokumentacji do wykonania usługi, jeżeli potrzeba była to zaliczka, powrót, dokumentacja fotograficzna, rozliczenie na koniec miesiąca lub gdy był wolny czas. W ocenie organu odwoławczego z protokołu przesłuchania w dniu 3 października 2013 r. w charakterze świadka J. J. też nie wynika, iż podpisywał jakiekolwiek protokoły. Zeznał, iż po przedstawieniu Stronie dokumentacji fotograficznej sporządzonej przez osoby wykonujące usługę i wystawieniu faktury otrzymywał pieniądze od Strony gotówką. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania złożonych protokołów, jako dowód w sprawie.

Organ nie zgodził się ze Skarżącym, że organ pierwszej instancji kierował się z góry przyjętymi założeniami, o czym świadczy, zdaniem Skarżącego, otrzymanie w toku kontroli podatkowej postanowienia z dnia 28 stycznia 2014 r. przedłużające termin zwrotu podatku różnicy podatku w kwocie 130.000 zł, wynikającej ze złożonej w dniu 26 sierpnia 2013 r. deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc lipiec 2013 r. Wskazano, iż pismem z dnia 28 października 2013 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., właściwego dla T. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla Strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował organ pierwszej instancji o przeprowadzonych czynnościach sprawdzających u ww. podmiotu, podczas których ustalono, że firma ta w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2013 r. wykazała z tytułu sprzedaży po stronie podatku należnego kwotę 1.837 zł, w pozostałych zaś miesiącach od lutego do października 2013 r. podatnik ten nie wykazał żadnych wartości podatku należnego. Ponadto ustalono, że K. S. nie prowadziła rejestrów sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik 2013 r. oraz, że jest w posiadaniu kopii faktur wystawionych dla Strony. W trakcie czynności sprawdzających K. S. złożyła oświadczenie w sprawie usług określonych w fakturach, z których wynika, że zostały wykonane prace przez jej firmę na rzecz Strony. Odnośnie J. ustalono, że firma ta nie składała deklaracji VAT-7 i nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na Stronę.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wprawdzie organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu postanowienia, że jego zdaniem, ww. podmioty nie były rzeczywistymi wykonawcami, jednakże wskazał także, że faktury wystawione przez te podmioty podlegają weryfikacji i ocenie rzetelności w zakresie stanowiących ich treść zdarzeń gospodarczych. Natomiast, dopiero na podstawie całego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury wystawione przez J. i T. nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Odnośnie zaś argumentów Skarżącego, iż nie widział on interesu w formalizowaniu na podstawie pisemnej umowy stosunków z T., organ odwoławczy zauważył, że pomija on fakt, że brak dokumentacji to brak dowodu na okoliczność rzeczywistego wykonania usługi. Pomija on, że faktura jest dokumentem prywatnym i nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Zaznaczył, iż na okoliczność udokumentowania usług określonych w fakturach Skarżący nie wskazał dowodów.

W ocenie organu odwoławczego, kwestia wskazania mylnie przez organ pierwszej instancji, że protokół z kontroli podatkowej odebrał pełnomocnik Strony, zaś protokół odebrała Strona, świadczy jedynie o pomyłce, nie ma zaś znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia, że bardzo często dochodzi do rozliczeń wyłącznie w formie gotówkowej a brak zrozumienia tego faktu przez organ pierwszej instancji świadczy o nieznajomości realiów stosunków gospodarczych, organ odwoławczy stwierdził, iż zarówno Strona, jak i sprzedawcy usług nie posiadali dokumentacji potwierdzającej wykonanie czynności przez te podmioty. Istotne jest, że wartości za poszczególne faktury były znaczne, co tym bardziej uzasadniało formę bezgotówkowej zapłaty. Ostrożność uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Niezrozumiałe jest twierdzenie Strony, że zapłata gotówką odbywała się na wyraźne życzenie obu wykonawców kwestionowanych usług. Organ zauważył, iż zarówno K. S. jak i J. J. nie składali pokwitowania odbioru tych kwot. Natomiast płatności wynikające z faktury często przekraczały kwotę 50.000 zł - 60.000 zł. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie przedstawione przez Skarżącego przeczy zasadom doświadczenia życiowego.

Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 216 § 2 oraz art. 207 § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2014 r. przedłużało termin zwrotu podatku różnicy podatku w kwocie 130.000 zł. wynikającej ze złożonej w dniu 26 sierpnia 2013 r. deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc lipiec 2013r. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 216 § 1 i 2 O.p., w toku postępowania organ wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Wskazał, iż postanowienie to nie rozstrzygało o istocie sprawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się też ze Skarżącym, że w sprawie została naruszona zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść Strony. Zaznaczył, iż zasada ta nie stanowi przeciwwagi dla obywatelskiego obowiązku prawidłowego rozliczania się z budżetem państwa. W sprawie bowiem został ustalony obiektywnie istniejący stan faktyczny, a normy prawa podatkowego zostały zinterpretowane zgodnie z obowiązującymi regułami. Natomiast wszelkie rozbieżności wynikające z zeznań Strony oraz świadków wskazują, iż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznie świadczonych przez nie usług.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, iż organ pierwszej instancji wprawdzie nie uzasadnił decyzji w zakresie "dobrej wiary" jednakże nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie Strona co najmniej powinna wiedzieć, że usługi te nie mogły być wykonane przez podane podmioty będące wystawcami fikcyjnych faktur lub ich podwykonawców, czyli takich, w ramach których nie występowała tożsamość podmiotowa. Podkreślił, iż Skarżący nie zawierał umów z tymi podmiotami. Mimo tego, iż faktury za wykonane usługi opiewały na znaczne kwoty brutto (często przekraczały 50.000 zł - 60.000 zł) płatności za nie dokonywano gotówką, bez potwierdzania ich odbioru. Organ wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy nabywca dysponuje jedynie fakturą dokonania transakcji, w celu potwierdzenia, że usługa została wykonana, konieczne jest zgodne stanowisko obu stron co do treści czynności. Nie jest dowodem na istnienie transakcji samo oświadczenie stron transakcji o jej dokonaniu. Strona nie mogła w jakikolwiek sposób zidentyfikować osób, które wykonały te usługi. W ocenie organu odwoławczego to, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Strona rozwijała dynamicznie swoją działalność, rosła liczba zamówień na zakup i montaż mebli, nie usprawiedliwia Strony, że nie interesowała się wykonawstwem zleconych usług, co przy fakcie braku udokumentowania świadczonych na rzecz Strony usług i wypłacaniu znacznych kwot w gotówce, przy ustaleniu przez organ pierwszej instancji, że Strona nie miała możliwości zapłaty wszystkich zobowiązań gotówką, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż wystawcy faktur nie świadczyli faktycznie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Według organu wątpliwe wydaje się, że Skarżący zatrudnił K. S. reprezentującego T., a nie znalazł wykonawcy usług w swojej okolicy, zważywszy na bezrobocie i łatwy stopień trudności zleconych usług, zlecając tę usługę osobie zamieszkałej w znacznej odległości (411 km) od miejsca świadczenia usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w okolicznościach danej sprawy organ pierwszej instancji wykazał nie tylko to, że wystawcy faktur J. oraz T. nie wykonali zakwestionowanych usług samodzielnie lub poprzez podwykonawcę, ale też to, że Strona nie podjęła wszelkich działań, jakich można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu tych usług, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonane przez właściwy podmiot, a w efekcie, że wystawione faktury poświadczają prawdę. W związku z tym w ocenie organu nie można przyjąć, że Strona podjęła wszelkie działania w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczyła nie wiązały się z przestępstwem, np. poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach. Nie zachodzą też podstawy do przyjęcia domniemania, o którym mowa w orzeczeniach TSUE, że transakcje te można uznać za legalne bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował odpowiednie regulacje krajowego i wspólnotowego prawa podatkowego nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w danych okresach rozliczeniowych.

W kontekście zaś obciążania organu podatkowego odpowiedzialnością za nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., ale na stronie spoczywa ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. Wówczas po stronie organu wystąpi obowiązek dowodzenia.

W sprawie niniejszej nie doszło, zdaniem organu odwoławczego, do naruszenia zasady praworządności, gdyż postępowanie przeprowadzono prawidłowo i właściwie zastosowano normy prawa materialnego. Za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art. 122 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego i wydanie Decyzji sprzecznej z zasadą neutralności VAT;

2) naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) poprzez niewłaściwe zastosowanie i oparcie swoich wniosków wynikających z decyzji skarżonej na właśnie tym przepisie, mimo braku ku temu podstaw;

3) naruszenie opisanej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie usług) poprzez uniemożliwienie podatnikowi wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli podatkowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez podatnika,

4) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy w szczególności faktów przemawiających za prawem Strony do uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT;

5) naruszenie art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

6) naruszenie art. 193 § 4 i art. 193 § 6 O.p. poprzez nie uznanie ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z ich zapisów,

7) naruszenie art. 120, 121, art. 122, 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony.

W uzasadnieniu argumentowano, że w skarżonej decyzji naruszone zostały przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak jego zastosowania, co w konsekwencji pozbawiło Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono, iż regulacje prawne dotyczące odliczania podatku naliczonego są oparte na postanowieniach prawa wspólnotowego - zwłaszcza na przepisach Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L z 1977r., nr 145/1, z późn. zm.), dalej VI Dyrektywa i Dyrektywy 112. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik C-285/1, Skarżący podkreślił, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy oraz niezaprzeczalne fakty wskazujące na istnienie rzeczywistego obrotu między Skarżącym a J. oraz T. wskazują na nabycie przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kwestionowanych transakcji; nabywał on bowiem usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych, które dokumentowano fakturami potwierdzającymi faktycznie wykonane czynności. Wskazał, że wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia mają charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźne oparcie w przepisach Dyrektywy 112. Stwierdził, iż zasada neutralności jest przede wszystkim zasadą orzeczniczą, która została sformułowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz która jest konsekwentnie przez niego stosowana i potwierdzana w orzecznictwie. Dla poparcia tej argumentacji przytoczył wyroki ETS: z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Récolta Recycling SPRL, z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimom Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu, z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska. Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych podkreśla się znaczenie i wagę zasady neutralności, np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Rz 582. Skarżący podkreślił, że realizując zasadę neutralności, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem polskiego oraz unijnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Skarżącego, stanowisko organów podatkowych jest nie tylko nieprawidłowe, niepoparte słusznymi argumentami - jest także niezgodne z zasadą neutralności oraz narusza podstawowe prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślił, iż Skarżący wykazał w trakcie postępowania podatkowego, w pismach kierowanych do organów oraz przedkładając wiele dowodów, że kwestionowane przez organy podatkowe czynności miały miejsce, usługi zostały wykonane przez J. czy T., a kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami. Według Skarżącego za stanowiskiem takim przemawiają nie tylko odzwierciedlające faktyczne czynności faktury wystawiane przez J., ale także m.in. zeznania świadków, protokoły odbioru wykonanych usług, brak możliwości wykonania zlecenia dla M. S.A. bez pomocy podwykonawców. Skarżący wskazał, że dokonywał odliczenia nie ze względu na fakt posiadania faktury, tylko z tytułu nabycia określonych usług od ww. firm.

Skarżącego zarzucił, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, która wyraża się prawem do odliczenia, zaś organ drugiej instancji nieprawidłowo zakwestionował prawdziwość transakcji, które bezsprzecznie miały miejsce.

Organom podatkowym zarzucono też błędne ustalenie stanu faktycznego. Podkreślono, iż organy obu instancji pominęły dowody przedstawione zarówno przez Skarżącego jak i T. na poparcie faktów, iż usługi, które zostały wykazane na fakturach wystawionych przez T. były w istocie wykonane przez K. S. działającego w imieniu T.. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe skupiły się jedynie na drobnych nieścisłościach, które rzekomo miałyby wskazywać na brak rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami. Podkreślił, iż w toku przesłuchania K. S. wyraźnie stwierdził, że przy wykonaniu usługi potwierdzonej fakturą nr [...] z dnia 30 stycznia 2013 r. polegającej na wykonaniu montowni mebli korzystał z usług podwykonawcy, jednej z lokalnych firm. Dodał, że działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług, które są wykonane na rzecz ostatecznego odbiorcy przez podwykonawców firmy pośredniczącej, nie jest niezgodna z prawem i nie może stanowić podstawy do uznania, że T. nie świadczył usług na rzecz Skarżącego.

W ocenie Skarżącego, niezrozumiały jest zarzut braku zainteresowania Skarżącego kompetencjami zawodowymi T., gdyż sam fakt realizacji zlecenia te kwalifikacje weryfikuje. Podkreślił, że Skarżący nie widział interesu w formalizowaniu współpracy na podstawie pisemnej umowy z firmą T. widząc, iż firma ta wywiązuje się ze swoich obowiązków bez zarzutu.

Zdaniem Skarżącego, przyjęte przez organy podatkowe założenie, że nie jest możliwym, żeby K. S. sam dokonał przemieszczeń maszyn o tak znacznych gabarytach i wadze za pomocą wózków widłowych bądź paleciaków jest chybione. Podkreślił, iż w zeznaniach K. S. jasno stwierdził, iż przewoził maszyny udostępnionym przez Skarżącego wózkiem widłowym bądź wózkiem transportowym. Nie znajduje też uzasadnienia twierdzenie, że K. S. nie wyjaśnił, w jaki sposób ustalał ceny za usługi. Podczas przesłuchania w dniu 17 stycznia 2014 r. szczegółowo wyjaśnił on, że przy ustalaniu ceny za usługę brał pod uwagę ilość roboczogodzin i złożoność prac. Roboczogodzinę ustalał na poziomie około 150 zł. Natomiast w porze nocnej zawsze przyjmował roboczogodziny za pracę nocą oraz uwzględniał złożoność usługi, tj. jakie maszyny były przemieszczane.

W ocenie Skarżącego niezrozumiałe jest też kwestionowanie przez organy podatkowe fizycznych i technicznych możliwości wykonania robot przez T.. Zaznaczył, iż oględziny miejsca wykonania robót potwierdzają, że usługi zostały wykonane, brak jest natomiast dowodów przeciwnych.

Odnośnie współpracy Skarżącego z J. wskazano, iż na niekorzyść Skarżącego nie może świadczyć fakt, że J. J. nigdy nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Skarżący poniósł koszt usług/robot wykonanych przez J. oraz zapłacił cenę powiększoną o podatek od towarów i usług wykazaną na fakturach wystawionych przez J.. Podkreślono dalej, że rzekome rozbieżności w zeznaniach złożonych przez A. T., Skarżącego oraz J. J. co do płatności zaliczek na wykonanie usług oraz zakresu zlecenia wynikają ze znacznego upływu czasu i nie mają nic wspólnego z tezą, iż usługa montażu mebli nie została wykonana przez J. J..

Ponadto Skarżący zarzucił organom podatkowym nieuwzględnienie protokołów odbioru potwierdzających wykonanie przez firmę J. montażu w sklepach [...] na terenie całej Polski.

Wskazał, iż powszechne jest rozliczanie z kontrahentami w formie gotówkowej. Wynika to również ze specyfiki branży w jakiej działa Skarżący. Zarzucił organom podatkowym, iż nie wzięły pod uwagę okoliczności korzystania przez Skarżącego ze środków własnych nieznajdujących się na kontach, w celu uiszczenia należności.

W kwestii zachowania dobrej wiary przez Skarżącego, podkreślono, że organy podatkowe nie mogą pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji z podmiotem, który dopuścił się oszustwa, o ile nie wykażą, że nabywca działał w złej wierze, tzn. świadomie uczestniczył w oszustwie. Aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez nieuczciwego kontrahenta, organy podatkowe muszą wykazać złą wolę podatnika. Wskazano też, że organ podatkowy przy ocenie staranności Skarżącego zapomniał, że oceny tej należy dokonać w świetle okoliczności na dzień dostawy, a nie na dzień wydawania decyzji i w kontekście takiej wiedzy, jaką winien posiadać i posiadał Skarżący, a nie tego, co organ podatkowy - mający, inaczej niż Skarżący, do tego stosowne kompetencje prawne - jest w stanie ex post ustalić. Według Skarżącego, nie miał on prawa podejrzewać, że jego kontrahenci, fachowo wykonujący zlecone zadania, dopuszczają się nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dla określenia miernika staranności, jakiego można oczekiwać, należało odwołać się do norm prawa prywatnego, jako że kwestionowane czynności następowały w wykonaniu umowy sprzedaży (wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I CSK 330/11 i z dnia 22 września 2005 r. sygn. akt IV CK 100/05).

Ponadto nawiązując do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, Skarżący stwierdził, iż organ podatkowy zdaje się oczekiwać bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahentów, która znacząco wykracza nie tylko poza obyczaje handlowe, specyfikę prowadzonej przez Skarżącego działalności, ale również i przede wszystkim - poza możliwości faktyczne i prawne Skarżącego. Podkreślił też, iż przy ocenie świadomości, czy braku świadomości Skarżącego co do zakwestionowanych transakcji należało uwzględnić także orzecznictwo TSUE.

Skarżący zarzucił, iż działania organów podatkowych naruszają przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Podkreślił, iż postępowanie dowodowe mające na celu zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej w związku z postępowaniem podatkowym zakończonym skarżoną decyzją było zaprzeczeniem powyższych reguł postępowania, gdyż w postępowaniu podatkowym organy podatkowe rozstrzygnięcia oparły na: sprzecznych ustaleniach, niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego, konsekwentnym ignorowaniu dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, kierowaniu się powziętymi z góry założeniami przemawiającymi na niekorzyść Skarżącego, a nie dowodami obiektywnie potwierdzającymi fakty, oparciu rozstrzygnięcia przede wszystkim na ustaleniach nieistotnych, tj. takich, które nie powinny mieć żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Stwierdził też, iż organy podatkowe naruszyły również art. 191 O.p., gdyż ocena zaprezentowana przez organ podatkowy znacznie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika, iż transakcje nie miały miejsca, ani tym bardziej, że Skarżący nie zachował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta.

Skarżący zarzucił także organowi drugiej instancji naruszenie przepisów art. 193 § 4 i art. 193 § 6 O.p. poprzez nie uznanie ksiąg Skarżącego za dowód tego, co wynika z ich zapisów. Zdaniem Skarżącego nie ma podstaw do tego, aby uznać faktury za niedokumentujące zdarzeń gospodarczych. W jego też ocenie, wszelkie wątpliwości, mające przecież kluczowe znaczenie dla sprawy, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego, a zatem z naruszeniem dodatkowej gwarancji ochrony praw podatnika: nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości, także co do stanu faktycznego, na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i lipiec 2013 r.

Podstawą materialnoprawną tej decyzji uczyniono m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tej podstawie odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez 2 podmioty: J. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J. J. J. (dalej: J. J. lub J.) oraz K. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą T. K. S. (dalej: T.), uznając, że wprawdzie usługi zostały wykonane, ale nie przez podmioty będące wystawcami faktur, a poza tym, jak ustalił organ odwoławczy, Skarżący nie był w dobrej wierze.

W ocenie Sądu, wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako nieprawidłowej.

Zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (szerzej: Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym. Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki, PiP 1994, Nr 10, s. 55-56, A. Krawczyk, Standardy współczesnej regulacji postępowania administracyjnego, w: System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 34 i n.).

Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności.

Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237).

W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone.

Ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały m.in. na podstawie dowodów z przesłuchań Skarżącego, dowodów z zeznań świadków: J. J., A. J. (jego żony), A. J. (brata), A. T. - dyrektora ds. zarządzania w przedsiębiorstwie Skarżącego, protokołu kontroli podatkowej w T. w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT w 2013 r. oględzin w zakładzie produkcyjnym Skarżącego w W..

Zdaniem Sądu, twierdzeniu organów podatkowych, że faktury wystawione przez T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też że nie wykonała ich ani K. S., ani jej mąż K. S., ani ich podwykonawcy, przeczą wnioski analizy zeznań Skarżącego w konfrontacji z zeznaniami świadków K. S. i K. S., wynikami oględzin w zakładzie Skarżącego oraz treścią protokołu kontroli przeprowadzonej u Skarżącego.

W trakcie przesłuchania w dniu 25 września 2013 r. (protokół przesłuchania, k. 20 akt administracyjnych) Skarżący w odpowiedzi na pytanie, na czym polegały i gdzie zostały wykonane usługi montażu maszyn wg faktur wystawionych przez T. zeznał, że "usługi zostały wykonane przez ww. firmę, polegały na demontażu istniejących maszyn i montażu ich w innym miejscu ze względu na prowadzoną inwestycję w zakresie rozbudowy zakładu. Dotyczyło to maszyn: grubościówka, wyrówniarka, frezarka, centra obróbcze, piła panelowa, okleiniarki, prasy".

W trakcie przesłuchania w dniu 2 grudnia 2013 r. (protokół przesłuchania, oznaczony jako "załącznik nr 100 do protokołu") Skarżący podtrzymał swoje zeznania co do faktycznego wykonania usług przez T. i w odpowiedzi na pytania o sposób nawiązania kontaktu z tą firmą zeznał: "współpracę nawiązałem ze pośrednictwem Internetu bądź polecenia kogoś z innej firmy, w tej chwili dokładnie nie pamiętam. Firma T. świadczyła dla mnie usługi wcześniej przed 2013 r., nie pamiętam dokładnie od kiedy". Dalej zeznał, że nie nie zna osobiście właściciela tej firmy, ale wie, że jest nią K. S., natomiast wszelkie sprawy i uzgodnienia załatwiał "z panem L., nazwiska nie znam, który prawdopodobnie był pracownikiem firmy T., być może był kierownikiem w tej firmie. Kontaktowałem się z nim telefonicznie lub osobiście, numeru telefonu do niego nie pamiętam". Na pytanie o zakres, miejsce, czas i okres trwania wykonywanych usług, maszyn i narzędzi używanych do wykonania usług oraz osób je wykonujących Skarżący zeznał, że "usługi były wykonane na terenie zakładu produkcyjnego V. w W.", "Firma T. używała własnych narzędzi potrzebnych do wykonania zleconych usług. Były to ogólne narzędzia budowlane. Firma ta czasem potrzebowała użycia wózka widłowego, który pożyczała z mojej firmy"; "nie pamiętam ile osób wykonywało te usługi, nie pamiętam przez jaki czas, nie znam osób, które wykonywały te usługi, nie byli to pracownicy mojej firmy", "całość usług była wykonana z ich materiałów". Z kolei na pytanie o wystawianie faktur za usługi Skarżący zeznał: "faktury dostarczał osobiście pracownik tamtej firmy p. L., nazwiska nie znam. Zaplata następowała bezpośrednio po dostarczeniu faktury przeważnie gotówką, którą odbierał p. L.".

W trakcie przesłuchania w dniu 11 kwietnia 2014 r. (protokół przesłuchania, k. 75 akt administracyjnych) Skarżący w odpowiedzi na pytanie o osobę, z którą kontaktował się z firmy T. zeznał, że "kontaktowałem się z jakimś panem, imienia i nazwiska dokładnie nie pamiętam, być może był to Pan S., na pewno osoba osoba związana z firmą T.. Nie wiem, czy był to mąż Pani K. S., taka informacja nie jest dla mnie istotna", "kontaktowałem się z tylko tym panem telefonicznie", "nie zawierałem z firma T. umów na wykonane prace w formie pisemnej. Zlecenia wykonania prac przeważnie uzgadniałem z panem z firmy T. osobiście w trakcie wykonywania prac w mojej firmie". Na pytanie, czy Skarżący zna K. S., odpowiedział: "jeśli jest to ten pan z którym ustalałem zakres prac i który wykonywał prace w mojej firmie to tak".

Z kolei K. S. wezwany do złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność prac wykonanych dla Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (protokół kontroli przeprowadzonej i u K. S., k. 129) zeznał w dniu 17 stycznia 2014 r., że w okresie styczeń – lipiec 2013 r. zajmował się sprzedażą płyt i wykonywaniem prac na miejscu w stolarni oraz u jedynego wówczas klienta – B. L.. Oświadczył on, że ze Skarżącym poznali się przez znajomego L. W. i to on polecił firmę T. Skarżącemu. Jak zeznał, "firma Pana L. W., z którym poznaliśmy się na targach, prowadziła prace na rzecz Zakładu [...] B. L. i otrzymaliśmy od niego propozycję wykonania części prac. Tę propozycję otrzymałem w okresie grudzień 2012 r. – styczeń 2013 r. Ogólny zakres współpracy został ustalony, zaś na bieżąco były ustalane rodzaje prac – chodziło o prace adaptacyjne przy budowie hali". Kontakt ze Skarżącym został nawiązany "poprzez Pana L. W.", "pierwszy kontakt nastąpił po otrzymaniu propozycji od Pana L. W., zaraz spotkaliśmy się z Panem B. L. w jego firmie. Pozostałe formy kontaktu były mailowo i telefonicznie".

Świadek K. S. zeznał ponadto, że wykonywał głównie prace adaptacyjne przy budynkach i przestawianiu maszyn, były to prace związane z reorganizacją zakładu (była dobudowywana kolejna hala i część maszyn trzeba było przestawić). Oświadczył, że był w siedzibie firmy Skarżącego, potrafił ją opisać ("budynki murowane, hala, która była dostawiana to konstrukcja stalowa w kolorze siwym; plac był ogrodzony, firma nie jest mała", prace wykonywano nocą, "był jakiś pan, który nas wpuszczał"). Świadek dodał, że to on wystawiał faktury i one je podpisywał, a płatność przyjmował w gotówce.

Opisując usługi na poszczególnych fakturach wyjaśnił, że "wykonanie montowni mebli" (faktura nr [...] z dnia 30 stycznia 2013 r.) oznacza dobudówkę do murowanego budynku, który już istniał i została ona wykonana przez podwykonawcę. Świadek podkreślił, że osobiście nie wykonał tej usługi, tylko "dalej refakturował z narzutem". Zeznał, że nie pamięta danych firmy, której zlecił usługę, znalazł ją przez Internet i była to typowa forma budowalna. Te prace wykonywane były w ciągu dnia przez okres około 2 tygodni przez osoby z firmy podwykonawczej (świadek widział 4-5 osób). Świadek zeznał, że etap 2 wykonania montowni mebli również został zlecony podwykonawcy: "oprócz wykonania montowni mebli, czyli wykonania konstrukcji, wykonali: poszycie ścian i dachu blachą wraz z ociepleniem, wstawienie okien i drzwi, wykonanie regałów magazynowych, metalowa konstrukcja stołu. I to był koniec firmy podwykonawczej". Następny etap wykonała T. w postaci: zamontowania oświetlenia hali, doprowadzenia instalacji pneumatycznej i wykonania kilku gniazd do podłączenia maszyn pneumatycznych. Wszystko to wykonane było w dobudówce tj. montowni za pomocą narzędzi ręcznych typu wiertarka, wkrętarka z materiałów świadka. Prace odbierał Skarżący.

Następnie świadek opisał usługi wyszczególnione na kolejnych fakturach. Wyjaśnił, na czym polegała usługa montażowa (faktura nr [...] z dnia 26 czerwca 2013 r.). Wskazał, że chodziło o montaż zastępczego urządzenia odpylającego na czas rozbudowy dobudówki, potrafił opisać montowane urządzenie, wyjaśnił, że sam je montował za pomocą zwykłych narzędzi. Z kolei "usługa montażowa" z faktury nr [...] z dnia 29 marca 2013 r. to "przemieszczenie oklejarki [...], piły formatowej, Centrum Obróbcze [...], wykonanie nowych podłączeń elektrycznych, pneumatycznych, ustawienie maszyn w nowym miejscu wraz z kotwieniem". Maszyny świadek przewoził osobiście wózkiem widłowym udostępnionym przez Skarżącego lub wózkiem transportowym w godzinach nocnych. Podobnie wyglądała "usługa montażowa" z faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2013 r.

Z kolei "demontaż i montaż instalacji odpylającej" z faktur z nr [...] z dnia 27 maja 2013 r. i nr [...] z dnia 31 maja 2013 r. polegała na zdemontowaniu instalacji i zamontowaniu jej w innym miejscu, różnica dotyczyła tylko czasu, w jakim świadek wykonywał usługę (pierwsza – w dzień, druga – w nocy). Świadek opisał również szczegółowo prace ujęte pod nazwą "montaż maszyny" z faktur nr [...] z dnia 6 czerwca 2013 r., nr [...] z dnia 7 czerwca 2013 r., nr [...] z dnia 14 czerwca 2013 r., nr [...] z dnia 18 czerwca 2013 r., nr [...]z dnia 20 czerwca 2013 r. i nr [...] z dnia 20 czerwca 2013 r. oraz prace obejmujące "wykonanie pomieszczenia sprężarkowni" z faktury nr [...] z dnia 26 czerwca 2013 r.

Fakt wykonania usług, wystawienia i podpisania faktur przez K. S. potwierdziła jego żona – właścicielka T., która w dniu 15 stycznia 2014 r. zeznała, że usługi wymienione na fakturach wykonał jej mąż, że usługi były świadczone na rzecz Skarżącego w jego siedzibie, że K. S. odebrał za nie zapłatę gotówką, lecz pieniędzy tych żonie nie przekazał, sam nimi dysponując, sam też wystawiał faktury i miał do tego umocowanie świadka oraz że "na fakturach znajduje się pieczątka firmowa i naniesiony jest podpis męża". Świadek K. S. tłumaczyła też powody braku prowadzenia na bieżąco dokumentacji księgowej i rozliczeń podatkowych, jak twierdziła, było to wywołane problemami zdrowotnymi córki, a dokumentację księgową prowadzi sama.

W rozpoznanej sprawie było niesporne, że usługi były wykonane. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionej wyżej części materiału dowodowego, nie można jednak z całą pewnością stwierdzić, że te usługi nie były wykonane przez K. S. i jego podwykonawców. Po pierwsze, zeznania K. S. i Skarżącego są spójne co do tego, w jaki sposób nawiązano kontakt. Pojawia się tu wątek "pana L.", który – jak twierdzi Skarżący – dostarczał faktury, odbierał gotówkę za nie, był na miejscu prac i Skarżący identyfikował go nawet jako "kierownika" w firmie T.. Zarówno Skarżący, jak i K. S. zgodnie zeznali, że poznali się przez L. W., który – jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej u Skarżącego (k. 1) – również w 2013 r. pracował u Skarżącego wykonując usług montażowe i wystawiając faktury (firma I.). Skarżący znał L. W., który przyprowadził K. S. do Skarżącego i tak rozpoczęła się współpraca. Skarżący nie znał natomiast personaliów K. S., co nie oznacza, że nie znał jego samego. Zdaniem Sądu, wszystko wskazuje na to, że Skarżący mógł się pomylić przyjmując, że "kierownik" firmy T. to nie K. S., lecz "pan L.", zwłaszcza, że osoba o takim imieniu była przy zawieraniu współpracy i pracowała na terenie zakładu. Należy zaznaczyć, że umowa między Skarżącym a T. była ustna, pieczątka tej firmy widniała na fakturach, choć podpisywał je K. S., to nie można z całą pewnością przyjąć, że Skarżący musiał identyfikować K. S. jako tę właśnie, a nie inną osobę (np. kierownika T. pana L.). Jest to uzasadnione tym bardziej, że Skarżącego interesowało przede wszystkim rzetelne wykonanie usługi, a już mniej personalia osób figurujących na dokumentach i wykonujących prace.

Organy jednak wątku tego w żaden sposób nie zbadały, a to, co wynika z już zebranego materiału dowodowego zinterpretowały na niekorzyść Skarżącego przyjmując, że K. S. usług nie mógł wykonać. Było to ocena błędna w świetle zeznań K. S. na temat zakresu, czasu i miejsca wykonanych prac. Osoba, która nie wykonałaby usługi, nie miałaby tak szczegółowej wiedzy na temat sposobu i etapów montażu specjalistycznych urządzeń, łącznie z wyczerpujących ich opisem (maszyna nowa, stara, kolor, elementy składowe itd.), miejsca i celu montażu, nie znałaby rozkładu pomieszczeń w firmie Skarżącego (świadek podał szczegółowy opis budynków na zewnątrz i wewnątrz w zakładzie produkcyjnym – opis ten znajduje potwierdzenie w protokołach oględzin w zakładzie Skarżącego, protokoły – k. 12 i 19). Organy do tej części zeznań w żaden sposób się nie odniosły, wręcz je zignorowały, przez co nie dopełniły obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Nie znajduje oparcia w materiale dowodowym twierdzenie organów, że "nie jest możliwe, żeby K. S. sam dokonał przemieszczeń maszyn o znacznych gabarytach i wadze za pomocą wózków widłowych, bądź paleciaków, bo do tego typu prac potrzebne są specjalistyczne urządzenia i pomoc osób trzecich". Nie zbadano, jaki czy, a jeśli tak, miał jakiś udział w pracach K. S. jego pracujący tam wówczas znajomy L. W. i jego pracownicy. Być może pomagali K. S. przy przemieszczanie ciężkich maszyn, a być może czynił to sam, jak zresztą zeznał. Dla Sądu jest niezrozumiałe, dlaczego tę drugą możliwość kategorycznie wykluczono, skoro wskazano na wózki o udźwigu od 1600 do 4500 g, a waga najcięższych maszyn oscylowała wokół tej ostatniej wartości. Poza tym, nawet gdyby ta druga możliwość rzeczywiście została wykluczona, należało zbadać pierwszą, a tego nie uczyniono. W tym kontekście samo twierdzenie organów, że przemieszczenie maszyn o znacznych gabarytach i wadze nie było możliwe to za mało, by uznać te okoliczność za udowodnioną.

W tym zakresie postępowanie dowodowe podlega uzupełnieniu, a zebrany materiał dowodowy ponownej ocenie.

Oceny tej nie zmieniają pozostałe argumenty organów podatkowych. Za mało przekonywujące należy uznać twierdzenie, że T. nie wykonał usług dla Skarżącego, bo nie stwierdzono odzwierciedlenia dostaw i ich wartości w deklaracjach VAT-7 złożonych przez K. S. oraz odprowadzenia podatku do budżetu, jak również pracowników do prac usługowych, czy podwykonawców (a właściwie umów z nimi). To, zdaniem Sądu, w żaden sposób nie dowodzi niewykonania usługi przez K. S., uchybienia w rozliczeniach z fikusem po stronie T. nie mają tu żadnego znaczenia. Fakt, że K. S. nie znała Skarżącego niczego nie dowodzi, zresztą – jak już wyżej zaznaczono – organy nie przywiązały wagi do zeznań tego świadka co do istnienia współpracy między jej mężem a Skarżącym, a fakt wystawiania faktur i podpisywania faktur przez K. S. pozostawiły bez komentarza.

Podobnie okoliczność, że Skarżący i T. dokonywali rozliczeń rozliczeń w gotówce i nie zawarli umowy w formie pisemnej nie może świadczyć o niewykonaniu usług. Problem w tym, że organy nie sprawdziły, na jakich zasadach prowadził działalność gospodarczą Skarżący. W decyzji nie ma wzmianki o tym, czy tylko z T. Skarżący nie zawarł umowy i tylko z nim rozliczał się w gotówce, czy może z innymi kontrahentami też nie zawierał umów i rozliczał się w taki sposób. Jeśli zostałoby ustalone, że tylko w przypadku T. (i J. J., o czym będzie dalej mowa) nie zawarł umowy i płacił gotówką, mogłaby to być okoliczność przemawiająca na niekorzyść Skarżącego. Tymczasem z akt sprawy wynika (protokół kontroli), że Skarżący miał wielu kontrahentów i części z nich płacił w gotówce, nie wiadomo natomiast, czy zawierał z nimi umowy. Brak ustaleń w tym zakresie podważa znaczenie tego argumentu organów podatkowych.

Podobnie, nie mają większego znaczenia argumenty co do lakonicznych zapisów w fakturach co do zakresu robót, czy brak kosztorysów powykonawczych lub innych podobnych dokumentów, na podstawie których można byłoby określić, jakie konkretnie roboty wykonała T. i w jakim okresie, skoro w postępowaniu Skarżący i T. wyjaśnili, na czym one polegały.

Niesprawdzenie przez Skarżącego kompetencji zawodowych T. nie może świadczyć o niewykonaniu usług, natomiast brak dowodów wykonania usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...], [...], [...] w kontekście podniesionych wcześniej wątpliwości obciążać powinna nie Skarżącego, ale T.. Dla Skarżącego może to mieć natomiast znaczenie przy ocenie jego dobrej wiary, o czym będzie dalej mowa.

Nie mają, zdaniem Sądu, większego znaczenia nieścisłości w zeznaniach Skarżącego i K. S. co do pory (noc, dzień), w jakiej wykonywane były poszczególne usługi. Nieścisłości te są zrozumiałe, daje się je łatwo wyjaśnić tym, że według zeznań K. S. prace wykonywane raz w dzień, raz w nocy, trudno oczekiwać od Skarżącego, aby trwające dłuższy czas prace rejestrował co do tego, które z nich o jakiej porze dnia lub nocy były wykonywane. Mógł tego zwyczajnie nie wiedzieć, lub po prostu nie pamiętać.

Tak samo Sąd ocenia konstatację organów podatkowych o braku wiarygodności twierdzeń Skarżącego, że udostępnił K. S. wózki widłowe i paleciaki, skoro nie sprawdził przy tym, czy posiada on odpowiednie uprawnienia w zakresie obsługi ww. wózków oraz czy zna się na ich obsłudze, jak również argument co do rzekomych sprzeczności w zeznaniach K. S. co do tego, że posiada własne środki techniczne, tj. wózki paletowe, wózki transportowe, system drabin i rusztowań, natomiast w ramach przesłuchania w charakterze świadka stwierdził, że do prac polegających na przemieszczaniu maszyn wykorzystywał wózki transportowe i wózki widłowe należące do Strony. Zeznania Skarżącego i K. S. w tym zakresie są spójne – obaj zgodnie oświadczyli, że T. korzystał z wózków widłowych Skarżącego.

Braku wykonania usług nie dowodzi też nieprzedstawienie przez K. S. dowodów potwierdzających poniesienie kosztów dojazdu do miejscowości W. oraz za noclegi w hotelach. K. S. mógł jechać z inną osobą jako pasażer i z tego powodu nie posiadać dowodów na okoliczność kosztów dojazdów, a co do noclegów w hotelu - organy podatkowe same zauważyły, że K. S. zeznał, iż nocował u znajomej M. L. zam. koło W.. Problem w tym, że tego nie sprawdzono, a mimo to uznano za niewiarygodne.

Za mało przekonujący Sąd uznał też argument co do wysokiej ceny usług w odniesieniu do zakresu ich świadczenia. Natomiast zgłaszane przez organ wątpliwości organu możliwości organizacji i wykonania deklarowanych przez T. usług powinny być rozwiane za pomocą dostępnych środków dowodowych, w tym z uwzględnieniem wątku ewentualnej współpracy K. S. z L. W. lub jego pracownikami.

Podobne uchybienia Sąd stwierdził dokonując oceny materiału dowodowego oraz wyników jego analizy przez organy podatkowe w zakresie kwestii wykonania usług przez J. J. (J.), udokumentowanych 21 fakturami VAT o nr od [...] do [...] wystawionymi w okresie od 4 stycznia 2013 r. do 19 lipca 2013 r. Przedmiotem tych usług był "montaż sklepu", ew. "montaż i demontaż".

W ocenie Sądu analiza już zebranego materiału dowodowego nie uprawniała organów do uznania, że J. J. usług nie wykonał.

Jak wynika z zeznań w charakterze strony Skarżącego (protokół przesłuchania k. 20, oznaczony jako "załącznik nr 91 do protokołu"), przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego w 2013 r. działalności gospodarczej była produkcja mebli sklepowych oraz wyposażenia sklepów i biur łącznie z montażem. Głównymi nabywcami były firmy: M. SA z L., E., P., G., M.. Skarżący zeznał, że J. J. zna od około 7 lat, od kilka lat współpracują, ale Skarżący nie pamięta dokładnie od kiedy. Nie pamięta też, czy ktoś mu polecił firmę J., w każdym razie J. J. zgłosił się do niego sam. Usługi świadczone przez J. J. polegały na wykonaniu różnych prac montażowych. Określenie użyte w fakturach "montaż sklepu" oznacza wykonanie montażu wyposażenia sklepu, a ilość sztuk – liczbę sklepów. Skarżący nie wiedział przed rozpoczęciem współpracy z J. J., co było przedmiotem jego działalności, nie sprawdzał też referencji ani kwalifikacji ze względu na prostotę usług. Na kolejne pytanie dotyczącego tego, "czy J. miał wymagane doświadczenie w zakresie świadczenia tego typu usług" Skarżący odpowiedział: "żadna firma nie musi mieć dużego doświadczenia w świadczeniu tego typu usług. Ze względu na prostotę i powtarzalność mebli wystarczą dwa montaże pod okiem osoby znającej temat". Na pytanie, czy J. wykonywał usługi sam, czy zatrudniał pracowników lub powierzał ich wykonanie podwykonawcom, Skarżący zeznał, że "usług nie wykonywał sam, miał ludzi, nie wiem, czy byli jego pracownikami, nie wiem, czy powierzał wykonanie usług podwykonawcom". Skarżący zeznał też, że umowa zawarta była ustnie, a poza tym, że nie sprawdzał, czy J. ma narzędzia i zaplecze techniczne. Co do transportu elementów wyposażenia sklepów na miejsce montażu zeznał, że J. J. tego nie robił, transport wykonywała firma M. lub Skarżący. Zeznał też, że nie ponosił kosztów związanych z montażem, transportem, noclegami J. J.. Na pytanie o czas i liczbę pracowników typowego montażu w firmie Skarżącego zeznał, że w firmie posiada do wykonania montażu wyposażenia sklepu 4 ekipy 4-osobowe, a montaż trwa od 2 do 4 dni, przy większych sklepach nawet 8 dni. Po wykonaniu montażu sporządzano protokół odbioru akceptowany przez partnera ds. akceptacji z sieci [...]. Na pytanie o dokumentowanie usług wykonanych przez podwykonawców Skarżący zeznał, że podstawą była i jest dokumentacja fotograficzna i ocena partnera ze strony klienta docelowego. Skarżący zeznał dalej, że należności regulował w formie gotówkowej, bo "zwyczajowo za montaże płaci się gotówką ze względu na koszty ponoszone w Polsce przy obrocie bezgotówkowym", nie wystawiono jednak dowodów z tytułu wypłat (firma Skarżącego nie wystawia dokumentowych kasowych). Skarżący zeznał też, że J. J. dostarczał faktury już wypisane, zaliczki na poczet usług były wypłacane w różnych okolicznościach. Skarżący nie sprawdzał w Urzędzie Skarbowym, czy J. J. jest podatnikiem VAT.

Z kolei J. J. zeznał (protokół przesłuchania świadka, k. 24, załącznik nr 93 do protokołu kontroli), że Skarżącego zna od około 3-4 lat, w roku 2013 wystawał dla niego faktury z tytułu wykonania cyt. "montażu mebli sklepowych, wykonanych z płyty wiórowej, drewna, płyty paździerzowej, pleksi, szkła, metalu. Były to gotowe meble do złożenia według schematu. Moja rola polegała na zlecaniu tych usług". Świadek otrzymywał od Skarżącego całą kwotę widniejącą na fakturze gotówką. Oświadczył, że podpis widniejący na fakturach jest jego podpisem. Zeznał dalej, że usługi były wykonywane w sklepach w całym kraju, świadek osobiście nie brał w nich udziału, od 2 lat ma bowiem chory kręgosłup i nie może pracować fizycznie, a nawet jeździć samochodem. Wykonanie usług zlecał więc innym osobom. Były to osoby polecone przez znajomych albo wzięte z ogłoszeń w prasie lokalnej. Świadek nie zna personaliów tych osób, zna tylko ich imiona (D., J., S.). Oni brali sobie inne osoby do pomocy, świadek ich nie zna. Ich zadaniem było wykonanie zlecenia, które świadek otrzymał od Skarżącego. Świadka nie interesowało, w ile osób oni to zrobią, nie były to stałe ekipy. Usługi wykonywali "na czarno", nie wystawiali faktur. Ekipa montująca używała narzędzi niezbędnych do montażu mebli typu wiertarki, wkrętarki, szlifierki kątowe, narzędzia były ich własnością. Kontaktowano się telefonicznie, spotykano się w umówionym miejscu, gdzie ekipa otrzymywała od świadka zlecenie, otrzymane uprzednio od Skarżącego. Montaż trwał od tygodnia do miesiąca w zależności od wielkości sklepu. Transportu towaru do sklepu dokonywał Skarżący, sporadycznie ekipa montująca. Kosztów noclegów i transportu ekip do miejsca montażu świadek nie ponosił. Ze Skarżącym świadek nie miał pisemnej umowy, jednak dostawał każdorazowo pisemne zlecenie, których jednak nie posiada, gdyż przekazywał je ekipom montującym. Realizacja typowego zlecenia przebiegała następująco: świadek otrzymywał zlecenie od Skarżącego w jego firmie lub umówionym miejscu, zlecenie przekazywał ekipie montującej, po wykonaniu usługi i dokumentacji fotograficznej, co było zadaniem ekipy, świadek przekazywał ją Skarżącemu, wystawiał fakturę i otrzymywał gotówkę, a następnie rozliczał się z ekipą. Dla Skarżącego wystawiał jedną fakturę w miesiącu. Odbiorem usług zajmował się Skarżący, świadek nie był przy odbiorach osobiście. Z z pieniędzy otrzymanych od Skarżącego świadek rozliczał się ekipą montującą, część pieniędzy zatrzymywał za pośrednictwo, część przekazywał bratu A. J. w celu odprowadzenia podatku do budżetu. Świadek zeznał, że jego brat wypisywał faktury i on miał się zajmować dokumentacją księgową. Na składaniu mebli świadek się zna, bo składał już meble rodzinie i znajomym, ekip montujących nie trzeba było szkolić, bo wykonanie usług było proste.

W aktach sprawy znajduje się też protokół przesłuchania żony świadka – A. J. (protokół, załącznik nr 94), które jednak niewiele wniosły do sprawy. Świadek zeznała, że jej mąż nie wyjeżdżał na dłużej i nie był w posiadaniu większych sum pieniędzy. Poza tym świadek nie miała żadnej wiedzy o sprawie.

W zeznaniach świadka pojawia się wątek udział w wystawianiu (wypisywaniu) faktur jego brata A. J. oraz rzekomym jego obowiązku prowadzenia dokumentacji księgowej firmy J.. Zaznania w tym zakresie okazały się niewiarygodne, bowiem A. J. zeznał (protokół przesłuchania, k. 23), że nie miał i nie ma z bratem żadnego kontaktu. Jego zeznania są wiarygodne, słusznie zatem organy uznały, że A. J. nie ma związku ze sprawą, a J. J. w tym zakresie zeznał nieprawdę.

Tego samego nie można jednak z całą pewnością powiedzieć o faktycznym wykonaniu usług na rzecz Skarżącego przez J., czy też jego podwykonawców. W każdym razie organy podatkowe nie wykazały, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz Skarżącego przez J. J..

Po pierwsze, należy zaznaczyć, że usługi montażu mebli sklepowych z gotowych elementów były proste. Mogło więc być tak, że Skarżący zlecił wykonanie tych usług J. J. nie sprawdzając jego kwalifikacji ani stanu zatrudnienia w jego firmie. Nie ma w tym dla Sądu nic dziwnego. To natomiast, że J. J. nie zatrudniał pracowników, ani nie świadczył sam usług, lecz zatrudniał "na czarno" podwykonawców, którzy dobierali sobie podwykonawców, nie świadczy o tym, że usługi nie zostały wykonane, lecz że J. J. działał niezgodnie z prawem. Tego rodzaju argument nie może wpływać na prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J., o czym będzie jeszcze mowa.

Jest jasne, że J. J. nie był uczciwy wobec fiskusa i zapewne dlatego kłamał w kwestii odpowiedzialności swego brata, który rzekomo miał zajmować się tą stroną jego działalności. Nie oznacza to jednak, że wszystkie jego wyjaśnienia są niezgodne z prawdą. Jest bardzo możliwe, że część faktur wypisywała A. T. (jak zresztą sama zeznała – protokół przesłuchania, k. 22), a J. J. je podpisywał. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania twierdzenia Skarżącego, że otrzymywał od J. J. faktury już wypisane. Nie ma podstaw do upatrywania tu sprzeczności między tym zeznaniem a zeznaniem J. J., organy po prostu źle oceniły w tym zakresie materiał dowodowy.

W świetle całokształtu materiału dowodowego zastrzeżenia Sądu budzi przywiązywanie przez organy podatkowe dużej wagi do stwierdzonych rozbieżności dotyczących zakresu zlecenia usług J. J.. Jak podkreślono, według J. J. jedno zlecenie otrzymywane przez niego od Skarżącego jeden raz w miesiącu dotyczyło wykonania montażu w jednym sklepie, natomiast A. T. do protokołu zeznała, iż jedno zlecenie obejmowało wykonanie usług montażu w jednym lub kilku sklepach. Dla oceny, czy usługa została faktycznie wykonana przez J. J. ma to, zdaniem Sądu, znikome znaczenie.

Nie ma też podstaw do twierdzenia o istnieniu rozbieżności co do płatności za faktury. Nie wiadomo dlaczego organ dał wiarę zeznaniom J. J., który zeznał, iż za usługi otrzymywał zapłatę gotówką, lecz nie otrzymywał zaliczek. Nie wiadomo, dlaczego wiary nie dano spójnym zeznaniom Skarżącego i A. T., że zaliczki były wypłacane.

Nie przekonuje twierdzenie organu, że Skarżący nie udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości dokonania zapłaty za kwestionowane faktury VAT, bo nie wykazał przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Jak podkreślono, do protokołu przesłuchania w dniu 26 listopada 2013 r. zeznał, iż część zobowiązań regulował ze środków własnych, natomiast różnice zostały pokryte ze środków własnych pochodzących z oszczędności jego i jego rodziny z lat poprzednich. Nie potrafił jednak wskazać, w jakiej kwocie to były oszczędności, nie potrafił też określić przychodu i dochodu rocznego z prowadzonego gospodarstwa rolnego, nie potrafił wskazać odbiorców produktów rolnych.

Zdaniem Sądu, nie jest wykluczone, że Skarżący mógł płacić za część należności środkami własnymi, nie jest to współcześnie zjawisko odosobnione w działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, organy zmierzały do wykazania, że Skarżący wykonał usługi sam – za pomocą własnych ekip montujących. Dlatego zapewne nie uznano za dowód w sprawie 118 protokołów mających potwierdzać wykonanie robót przez J. J.. Organ tłumaczył to tym, że Skarżący już wcześniej oświadczył, że złożył wszystkie będące w jego posiadaniu dokumenty, a tymczasem w toku postępowania przedstawił nowe. Organ podkreślał, że z zeznań J. J. też nie wynika, by podpisywał jakiekolwiek protokoły. Dlatego odmówiono uznania tych protokołów za dowód w sprawie.

Zdaniem Sądu było to błędem. Otóż organy podatkowe nie mogą odmówić uznania czegoś za dowód (o ile nie jest to sprzeczne z prawem), mogą co najwyżej odmówić dowodowi wiarygodności (należy bowiem odróżniać moc dowodową od wiarygodności dowodu). Przedłożone przez Skarżącego dokumenty powinny zatem być skonfrontowane z resztą materiału dowodowego, a przede wszystkim – czego w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zabrało – zweryfikowane u kontrahenta. Powstaje pytanie, dlaczego organy nie zwróciły się do M. o potwierdzenie lub zaprzeczenie faktu akceptacji wykonanych robót, skoro z zeznań Skarżącego wynika, że po wykonaniu montażu w sklepach sporządzano protokół odbioru akceptowany przez partnera ds. akceptacji z sieci [...]. To, zdaniem Sądu, była okoliczność istotna dla sprawy, której nie wolno było zignorować. Być może kontrahentowi Skarżącego było coś więcej wiadome w tej sprawie, skoro pracownicy M. transportowała materiały do montażu na miejsce montażu. Tego jednak również nie sprawdzono.

Po drugie, rację ma Skarżący, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę jego zeznań, iż zakup usług od firmy J. nie był odsprzedany do M. w stosunku równym 1 (zakup): 1 (odsprzedaż), lecz montaż każdego sklepu na zamówienie firmy M. był rozliczany przez Skarżącego w co najmniej dwóch fakturach: pierwsza dotyczyła sprzedanego towaru, druga dotyczyła odsprzedawanej usługi nabytej wcześniej, która obejmowała montaż zarówno mebli wyprodukowanych przez Stronę (tj. mebli drewnianych), jak też mebli należących do zleceniodawcy - firmy M. (tj. mebli metalowych). W tym kontekście należało ocenić ustalenia organu I instancji co do rzekomej niedorzeczności w zakresie mniejszej ilości montaży sprzedanych M., niż kupionych od J. J. i wykonanych przez ekipy własne Skarżącego, gdzie ponadto – jak stwierdził organ - ceny na fakturach wystawionych przez J. J. były wyższe niż na wystawionych przez Skarżącego dla M.. Owe rzekome sprzeczności przekonująco wyjaśniono w odwołaniu i organ odwoławczy powinien był się do tych argumentów odnieść.

Podobnie należało się odnieść, a tego nie uczyniono, do wyjaśnień w zakresie faktycznych możliwości montażu przez ekipy własne Skarżącego. Należało przeanalizować stan zatrudnienia w firmie Skarżącego z uwzględnieniem jego wyjaśnień o do tego, ile osób pracował "na produkcji", a ile przy montażach mebli sklepowych (protokoły przesłuchania Skarżącego) i dopiero wtedy ocenić, czy Skarżący mógł wykonać usługi opisane na fakturach wystawionych przez J. we własnym zakresie. W odwołaniu trafnie na to zwrócono uwagę podając stosowne dane do tych wyliczeń.

Reasumując – organy podatkowe nie wykazały, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez J. nie zostały faktycznie wykonane przez tę firmę. Jasne jest tylko to, że J. J. nie należał do przedsiębiorców wywiązujących się z obowiązków podatkowych. To jednak, nie świadczy samo przez się, że Skarżący nie może skorzystać z prawa do odliczenia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy należy uzupełnić o elementy wskazane wyżej, wyczerpująco go rozpatrzyć i dokonać ponownej oceny ustalonych faktów.

Wobec tego, że organy nie wykazały, że usługi nie zostały wykonane przez obu kontrahentów Skarżącego, choć organy nie kwestionowały, że usługi zostały wykonane (przez kogoś), kwestia dobrej wiary Skarżącego ma na obecnym etapie sprawy znaczenie drugorzędne. Warto jednak zaznaczyć, że po dokonaniu prawidłowych ustaleń, w razie wykazania, że kontrahenci Skarżącego faktycznie usług nie wykonali, organ będzie musiał wziąć pod uwagę, że odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego uzasadnia jedynie sytuacja, kiedy podatnik wiedział lub, oceniając rozsądnie, powinien był wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa na gruncie wspólnotowego systemu VAT. To natomiast powinno być brane pod uwagę dopiero po ustaleniu, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. np. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 i z dnia 19 marca 2015 r., I FSK 2205/13, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie kwestią dobrej wiary zajął się tylko i to pokrótce organ odwoławczy. Uznał on, że Skarżący nie podjął wszelkich działań, jakich można w sposób uzasadniony od niego oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu usług, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonane przez właściwy podmiot, a w efekcie, że wystawione faktury poświadczają prawdę.

Zdaniem organu, Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że usługi nie mogły być wykonane przez podane podmioty będące wystawcami fikcyjnych faktur lub ich podwykonawców, czyli takich, w ramach których nie występowała tożsamość podmiotowa. Skarżący nie zawierał umów z tymi podmiotami. Mimo tego, iż faktury opiewały na znaczne kwoty brutto (często przekraczały 50.000 zł - 60.000 zł) płatności za nie dokonywano gotówką, bez potwierdzania ich odbioru. To zaś, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżący rozwijał dynamicznie swoją działalność, rosła liczba zamówień na zakup i montaż mebli, nie usprawiedliwia braku zainteresowania wykonawstwem zleconych usług.

Zdaniem Sądu, problem jednak w tym, że standard przezornego przedsiębiorcy w okolicznościach danego przypadku może odbiegać od standardowego. Inny będzie standard przezornego przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w dużym mieście, zajmującego się działalnością o wysoce specjalistycznym charakterze, dla którego świadczone usługi charakteryzują się wysokim stopniem złożoności, inny natomiast wzorzec przezorności należy przykładać do małego przedsiębiorcy w małej miejscowości, prowadzącego nieskomplikowaną działalność gospodarczą na skalę lokalną.

Nie ma racji organ podatkowy, że niesprawdzenie kwalifikacji, brak umowy pisemnej i płatność gotówką wyklucza istnienie dobrej wiary po stronie Skarżącego. Należy przypomnieć, że usługi montażu mebli były proste i żadne kwalifikacje do tego nie są potrzebne, sprzętem wystarczającym do wykonania usługi była wiertarka i wkrętarka. Natomiast co do braku zawarcia umowy i płatności gotówką, organ nie zbadał, co już wyżej zaznaczono, czy z innymi kontrahentami Skarżący zawierał umowy i płacił im bezgotówkowo.

Należy pamiętać, że w orzecznictwie TSUE nie uznaje za przesądzające o braku dobrej wiary podatnika istnienia m.in. następujących okoliczności: brak zbadania przez podatnika, czy jego kontrahent jest podatnikiem oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (orzeczenie z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj Trans), brak sprawdzenia przez podatnika, czy pracownicy wskazani przez jego kontrahenta byli przez niego rzeczywiście zatrudnieni (orzeczenie z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, Tóth), brak upewnienia się przez podatnika, że jego kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji oraz, że był w stanie je przetransportować oraz wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Dodatkowo Trybunał wyraźnie wskazuje, że wyłączony jest ogólny obowiązek żądania od podatnika przedstawienia wszelkich dowodów na zgodność z prawem oraz uczciwość wszystkich podmiotów uczestniczących w ramach danego łańcucha transakcji oraz rzeczywistego wykonania dostaw poprzedzających lub następujących po transakcji stanowiącej podstawę uprawnienia wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia.

Reasumując – w wyniku stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie (art. 120, 121, art. 122, 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. (pkt 1 sentencji).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153)