Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 319/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I w dniu 21 maja 2007 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. M. kwotę 1.433 zł (tysiąc czterysta trzydzieści trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. M. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Reprezentujący podatnika radca prawny pismem z dnia [...] wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym w kwocie [...] (według stawki podatkowej 49,6 %) w związku z nabyciem w dniu 22 września 2004 r. w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej samochodu osobowego marki Isuzu Trooper, o pojemności silnika [...] , rok produkcji 2000 r., za kwotę [...]. Żądanie to strona oparła na art. 72 § 1 pkt 1) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1) i § 2 pkt 2) i art. 75 § 1. § 2 pkt 1) lit "a" i § ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż obciążenie nabywców samochodów osobowych sprowadzanych do Rzeczypospolitej Polskiej z innych państw członkowskich Unii Europejskiej narusza podstawowe zasady prawa wspólnotowego (zasadę konkurencji, swobodnego przepływu towarów i nie dyskryminowania towaru pochodzącego lub nabytego w innym państwie członkowskim). Na poparcie swojego stanowiska strona powołała art. 10, art. 14 ust. 1, art. 25, 28, 30, 90 i 92 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana w Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r. C 325) – dalej powoływany jako Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1) – dalej powoływana jako Dyrektywa, a także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty uzasadniając to tym, iż wobec określenia obowiązku podatkowego zgodnie obowiązującymi przepisami prawa, a to art. 80, art. 81 oraz art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 875 ze zm.), w sprawie nie zaistniała podstawa do stwierdzenia nadpłaty. Ponadto organ stwierdził, iż prawo wspólnotowe pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych innych niż zharmonizowane, a także to, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Pełnomocnik K. M. w odwołaniu zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. art. 10, art. 14 ust. 2, art. 28, 90 i 92 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zagrażających urzeczywistnieniu celów Traktatu, ograniczenie swobodnego przepływu towarów w ramach Unii Europejskie, stosowanie przepisów krajowych nakładających ograniczenia ilościowe w przywozie towarów, nałożenie na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od nałożonych bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe oraz pobieranie akcyzy bez uprzedniego zatwierdzenia przez Radę. Dalej wskazał na naruszenie art. 3 Dyrektywy poprzez przyjęcie, iż nałożony na podatnika podatek akcyzowy jest zgodny z tym przepisem prawa, mimo iż prowadzi on do zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wywiódł również naruszenie unormowań wynikających z Traktatu Akcesyjnego poprzez niewykonanie przez organ administracji publicznej Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązań, jakie państwo polskie przyjęło na siebie podpisując tą umowę międzynarodową.

Dyrektor Izby Celnej we W., podtrzymując stanowisko organu I instancji, wskazał, iż kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu tych wyrobów regulują przepisy ustawy o podatku akcyzowym, według których samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy). Jednocześnie wskazał, iż stosownie do obowiązujących w zakresie podatku akcyzowego przepisów prawa wspólnotowego ujednolicone zostały jedynie kwestie odnoszące się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. olejów mineralnych, alkoholi, napojów alkoholowych, papierosów i wyrobów tytoniowych. Pozostawiają przy tym państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym innych wyrobów akcyzowych, tzw. niezharmonizowanych. Jedynym ograniczeniem tej swobody jest przewidziany w art. 3 ust. 3 Dyrektywy warunek, aby wprowadzenie lub utrzymanie podatków na wyroby inne niż zharmonizowane, nie powodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W opinii organu odwoławczego obowiązek złożenia uproszczonej deklaracji podatkowej nie utrudnia handlu wewnątrzwspólnotowego, gdyż może ono być złożone w ciągu pięciu dni od momentu wjazdu na terytorium kraju. Do identycznego wniosku doszedł organ w zakresie obliczenia i zapłaty podatku, dokonywanych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu, a nie w związku z przekroczeniem granicy oraz w zakresie otrzymania zaświadczenia o zapłacie akcyzy, wydawanego na wniosek i niezbędnego do dokonania rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej podniósł także, iż obowiązki podatnika związane z samoobliczeniem i uiszczeniem podatku akcyzowego nie stanowią ograniczeń ilościowych w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych w rozumieniu art. 28 Traktatu ustanwiającego Wspólnotę Europejską oraz ograniczenia swobodnego przepływu towarów Organ odwoławczy powołał również przepis art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określający maksymalną stawkę podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (65 %) oraz treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wprowadzającego takie same stawki dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju, uzależniając je wyłącznie od pojemności silnika oraz wieku samochodu. Wywiódł organ drugiej instancji, iż stawki podatku akcyzowego są takie same dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju, a zależą wyłącznie od pojemności silnika oraz wieku samochodu. Zatem w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego o pojemności silnika 3.494 cm 3 zostało dokonane po upływie dwóch lat od jego produkcji zastosowanie ma stawka podatkowa stosownie do podanego w tym podustawowym akcie prawnym wzoru.

Organ zauważył także, iż jest zobowiązany na podstawie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz na zasadzie wskazanej w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. P 7/2000) do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa do momentu, do którego zachowują one swą moc prawną lub do momentu wydania orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzającego niezgodność przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami prawa wspólnotowego. Dlatego też organ podatkowy nie może – w przeciwieństwie do organów sądowych - odmówić stosowania przepisu prawa krajowego, uznając go za niezgodny z prawem wspólnotowym, ani wystąpić do sądu wspólnotowego z pytaniem o wykładnię przepisów prawa wspólnotowego. Ponadto wskazał Dyrektor Izby Celnej, iż powoływana przez skarżącego zasada nadrzędności prawa wspólnotowego miałaby zastosowanie w przypadku gdyby prawo krajowe nie uregulowało danego zagadnienia lub gdyby zaistniała niezgodność z prawem wspólnotowym. Zdaniem organu, polskie przepisy podatkowe nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów w tym wypadku samochody używane niezarejestrowane na terytorium kraju są poddane podatkowi akcyzowemu, zaś stawki podatku dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju są uzależnione wyłącznie od pojemności silnika oraz wieku samochodu, natomiast w przypadku tych ostatnich w cenie kupna zarejestrowanego już samochodu zawarta jest pewna część podatku akcyzowego, pobrana przy okazji jego pierwszej rejestracji. Wobec tego zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego nie pozostają w sprzeczności z przepisem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską bezwzględnie zakazującego protekcjonizmu oraz ustanawiającego zasadę równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską powołał się organ podatkowy na reguły stosowania prawa wspólnotowego, rolę orzeczeń ETS oraz związanie nimi organów i sądów krajowych, podnosząc, iż do czasu odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarejestrowane przez ETS pod sygn. C-313/05 brak jest orzeczenia sądu wspólnotowego, w którym stwierdzona zostałaby niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z powołanymi przez podatnika przepisami prawa zawartymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Nie może być zatem mowy o naruszeniu zasady lojalności państwa członkowskiego wobec Wspólnoty Europejskiej w sytuacji, gdy taka nielojalność w zakresie wykonywania zobowiązań traktatowych nie została stwierdzona w przewidzianym prawem postępowaniu sądowym.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 92 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską organ odwoławczy, iż wprowadzony w tym przepisie zakaz nakładania opłat nie ma – na podstawie wyraźnego wyłączenia - zastosowania do akcyzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. M., reprezentowany przez radcę prawnego, podtrzymał wcześniej zgłoszone zarzuty i argumenty podnoszone w toku postępowania podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Nadto strona skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie art. 120, 122, 124, 187 i 210 § 1, pkt 4) i 6) i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 2,9, 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący wywiódł, iż stanowisko sformułowane w wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięciach stoi w sprzeczności z wyrażoną w art. 9, 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą bezpośredniego obowiązywania przepisów prawa organizacji międzynarodowej, gdyż odmawiają one skuteczności tych przepisów w krajowym porządku prawnym.

Z kolei zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 124 oraz 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej strona skarżąca uzasadniła brakiem uzasadnienia prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wskazania dowodów, na jakich zostało ono oparte. Wywiodła dalej, iż zarówno Dyrektor Izby Celnej jak i Naczelnik Urzędu Celnego, wbrew zasadom wynikającym z art. 122 i 187 ustawy – Ordynacja podatkowa, ograniczyli wyjaśnienie sprawy do przyjęcia norm prawnych zawartych w regulacjach wewnętrznych i zweryfikowania złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej pod kątem z tymi przepisami, pomijając przy tym argumenty strony dotyczące zastosowania norm prawa wspólnotowego. Wedle pełnomocnika strony postępowanie prowadzone w sprawie przez organy podatkowe stanowiło naruszenie podstawowej dla postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności oraz art. 2 i 7 Konstytucji poprzez wykroczenie poza umocowaniem prawnym.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W zakresie sformułowanych w skardze zarzutu naruszenia art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa wywiódł organ, iż nie sposób mówić o naruszeniu zasady praworządności, gdyż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu prawa. Dalej stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił na ustalenie faktów powodujących powstanie po stronie K. M. obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, natomiast w przedmiotowej decyzji wyjaśniona została zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, przedstawił w uzasadnieniu proces ustalenia stanu faktycznego i zastosowania do niego przepisu prawa. W związku powyższym nie może być mowy – zdaniem organu – o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej. Stwierdził, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 1 i 2 w zw. z art. 87 pkt 1) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż mająca zastosowanie w sprawie ustawa da się pogodzić z ustawy, dlatego nie ma potrzeby zastosowania normy kolizyjnej wyrażonej w art. 91 ust. 2 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego naruszają prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony przez niego podatek akcyzowy jest należny i nie podlega zwrotowi.

W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które, z dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do grona państw członkowskich Unii Europejskiej, Polska jest zobowiązana do przyjęcia i stosowania.

Prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. System prawa składa się obecnie z podsystemu prawa unijnego (przepisy traktatowe, przepisy ustanowione przez prawodawcę wspólnotowego, w tym rozporządzenia, dyrektywy) oraz podsystemu prawa polskiego. Przepisy prawa wspólnotowego niosą za sobą bezpośredni skutek, co oznacza, że przyznają one obywatelom Unii prawa podmiotowe (uprawnienia, roszczenia), które powinny być chronione przez sądy państw (wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. van Gend en Loos).

W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności).

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc, chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego.

Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS. Niemniej należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię, a więc zgodności mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Na organach podatkowych spoczywa więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W świetle powyższych wywodów a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy procesowej zwrot kosztów postępowania, w postaci wpisu sądowego, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie występującego w imieniu skarżącego radcy prawnego według stawki określonej w § 14 ust. 2 pkt 1) lit. "a" w zw. z § 6 pkt 4) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Ustosunkowując się do rozważań organów podatkowych wskazujących na brak uprawnień do odmowy stosowania prawa krajowego w sytuacji występowania jego niezgodności z prawem wspólnotowym, nie należy zapominać, że prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" prawa wspólnotowego. W wyroku z dnia 10.04.1984 r. między Sabine von Colon and Elizabeth Kamman v Land Nordrhein-Wesfalen (sprawa 14/83), wydanym na tle VI Dyrektywy Rady, Trybunał przyjął, że obowiązek państw członkowskich zapewnienia osiągnięcia celu przewidzianego w dyrektywie oraz wynikający z art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań ciąży na wszystkich organach państwa członkowskiego. Tak więc również organy podatkowe, stosując prawo, mają obowiązek jego stosowania poprzez pryzmat zgodności przepisów podatkowych z przepisami prawa wspólnotowego.