Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2152/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Marek Zalewski (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 545/06 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 545/06, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentów SAD z dnia 17 czerwca 1999 r., nr [...], z dnia 21 czerwca 1999 r., nr [...], z dnia 25 czerwca 1999 r., nr [...] oraz z dnia 29 czerwca 1999 r., nr [...], nr [...] i nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki będące przedmiotem dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Pruszkowie importu towaru pochodzącego ze Słowenii. Do zgłoszeń dołączono deklaracje wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera - [...] ze Słowenii).

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją z dnia [...]czerwca 2002 r., nr [...] uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną podaną w poszczególnych zgłoszeniach celnych w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Decyzją z dnia 13 listopada 2002 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił tę decyzję wyrokiem z 19 lipca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1234/05.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 6 lutego 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wartości celnej oraz określił wartość zaimportowanych leków, pomniejszając wartość transakcyjną przedstawioną w fakturach handlowych załączonych do zgłoszeń celnych o rabat z tych fakturach wynikający. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z 1/2 lipca 1999 r. Nr PL 1/99 oraz załącznik nr 1 z tej samej daty. Eksporter przyznał importerowi upust w postaci rabatu naturalnego w wysokości do 14%, liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Ujawniono ponadto noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą [...] Spółką z o.o. a kontrahentem zagranicznym, które miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych towarów.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że umowa z 2 lipca 1999 r. nr PL 1/99 została zawarta przed dokonaniem zgłoszeń celnych i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera z importerem z tytułu sprzedaży leków., co znajduje potwierdzenie w postanowieniach wymienionej powyżej umowy, dotyczących m.in. zakupu towarów u eksportera, płatności oraz wzajemnych zobowiązań stron związanych z dostawą i zakupem leków.

Zdaniem Sądu uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, jak w przypadku tzw. rabatu ex post, gdy czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości wskazanej w umowie.

Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny, wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej była zatem, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego wskazując, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego I instancji, korygująca zgłoszenie celne w niniejszej sprawie, została bowiem wydana i doręczona importerowi z zachowaniem trzyletniego terminu, natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia 6 lutego 2006 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji. Termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ponieważ to do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego i przepis art. 65 § 4 nie wymaga, aby decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

Nie znalazły uzasadnienia również pozostałe zarzuty, w tym o charakterze procesowym, albowiem kontrolowane decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego zaskarżonej decyzji określającej wartość celną towarów;

odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych przepisów prawa materialnego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia,

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędne zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, co było efektem przyjęcia WSA poglądu, że określony w ww. przepisie trzyletni termin przedawnienia wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe/nieprawidłowe przez organy celne nie dotyczy decyzji wydanych przez organ drugiej instancji korygujących wartość celną i uchylających w tym zakresie decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie przyjął, iż art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji jako organ, do którego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie decyzja organu celnego I instancji została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego i tym samym korekta wartości celnej określonej w zgłoszeniu celnym została dokonana przez organ celny II instancji. Weryfikacja zgłoszenia celnego nastąpiła zatem w decyzji organu odwoławczego, natomiast ani przepis art. 65 § 5, ani art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego nie wskazują, że decyzja weryfikacyjna może być wydana tylko przez organ celny I instancji.

Skarżąca spółka stwierdziła, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wprawdzie wydana przed upływem terminu 3 lat, to jednak zaskarżona decyzja organu odwoławczego uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej wartości celnej i określiła nową wartość po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja Dyrektora Izby Celnej z 6 lutego 2006 r. w przedmiocie wartości celnej towaru jest jedyną decyzją wydaną w sprawie zgłoszenia celnego w części dotyczącej wartości celnej, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została uchylona w stosownym zakresie i utraciła tym samym byt prawny. Wskazana decyzja odwoławcza została zatem wydana po upływie terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Zdaniem skarżącej spółki termin art. 65 § 5 Kodeksu celnego odnosi się również do ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, a więc do ostatecznego określenia wartości celnej importowanych towarów i wysokości długu celnego przez organ odwoławczy, o ile to rozstrzygnięcie jest zarazem pierwszym rozstrzygnięciem w sprawie, a taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji w części dotyczącej wartości celnej.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca spółka podkreśliła więc, że trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe odnosi się także do organu II instancji, w szczególności gdy decyzja taka eliminowała z obrotu prawnego decyzję organu niższej instancji.

W konkluzji skarżąca spółka stwierdziła, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie narusza przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku zgodnego z tym przepisem działania organu musiałoby dojść do umorzenia postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te Sąd przekracza z własnej inicjatywy jedynie w przypadku nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie, wskazując na obie podstawy wymienione w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, formułuje w istocie jeden zarzut dotyczący naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Naruszenie wymienionego przepisu - mylnie oznaczonego w kasacji jako przepis prawa materialnego, podczas gdy jest to przepis procesowy - autor kasacji upatruje w tym, że decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie trzyletniego terminu, określonego w omawianym przepisie. W ocenie strony termin ten odnosi się także do decyzji organu odwoławczego.

Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela z przedstawionych poniżej powodów.

Należy zauważyć, że przepis art. 65 Kodeksu celnego poświęcony jest w całości czynnościom organu celnego zobowiązanego do przyjęcia zgłoszenia celnego, a organem tym, stosownie do przepisów Kodeksu celnego, jest zawsze - działający w sprawach celnych jako organ I instancji - Naczelnik Urzędu Celnego (art. 283 pkt 2 Kodeksu celnego).

Analizując szczegółowo regulacje zawarte w art. 65 Kodeksu celnego należy wskazać, że w § 1 unormowany został obowiązek organu celnego niezwłocznego przyjęcia zgłoszenia celnego, jeżeli odpowiada ono przewidzianym w tym przepisie wymogom. Z kolei § 2 i § 3 artykułu normują podstawy stosowania procedur celnych oraz skutki prawne przyjęcia zgłoszenia celnego i cały czas chodzi o czynności organu tego samego stopnia i skutki tych czynności. Należy zauważyć, że unormowania zawarte w omówionych wyżej przepisach art. 65 § 1-3 Kodeksu celnego dotyczą czynności materialno-technicznych organu przyjmującego zgłoszenie celne (Naczelnika Urzędu Celnego).

Także i pozostałe regulacje zawarte w art. 65 § 4-7 Kodeksu celnego poświęcone są kompetencjom tego samego organu, co wymieniony we wcześniejszych przepisach art. 65 ustawy, jednakże realizowanych już w innej prawnej formie działania, a mianowicie w drodze wydania decyzji administracyjnej. W myśl postanowień art. 65 § 4 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje lub może wydać z urzędu decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego, w zależności od okoliczności sprawy, bądź to za prawidłowe, bądź za nieprawidłowe w całości albo w części. Niewątpliwie i w tym przypadku mamy do czynienia z organem tego samego stopnia, co i we wcześniejszych postanowieniach art. 65 ustawy. Wskazuje na to zarówno systematyka omawianego artykułu, który jednolicie używa określenia "organ celny", jak i to, że chodzi o organ działający "po przyjęciu zgłoszenia celnego".

Dochodząc wreszcie do art. 65 § 5 Kodeksu celnego, którego naruszenie zarzuca strona w skardze kasacyjnej, należy przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż decyzja, o której mowa w § 4 (a jak wskazano wyżej, w § 4 chodzi o decyzję I instancji), nie może zostać wydana, jeśli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W rozpoznawanej sprawie w tym terminie została wydana i doręczona stronie decyzja organu I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po jego upływie. W związku z tym należy jeszcze raz podkreślić, że organem właściwym do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji, o której mowa w § 4, a więc decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie, był organ I instancji. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotne więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu, by była to decyzja ostateczna.

W przypadku wniesienia odwołania organ II instancji mógł albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, albo - jak w niniejszej sprawie - w przypadku stwierdzenia wadliwości tej decyzji podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych w znajdującym z mocy art. 262 Kodeksu celnego odpowiednie zastosowanie przepisie art. 233 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem art. 234 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że odpowiednie zastosowanie tego ostatniego przepisu ograniczone jest, w takich sprawach jak rozpoznawana, wyłącznie do decyzji odwoławczych nie oddziaływujących na niekorzyść strony odwołującej się.

Należy bowiem mieć na uwadze okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera, a zatem upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza możliwości dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem trzyletniego terminu.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż korekta wartości celnej dokonana przez organ odwoławczy polegała na jej podwyższeniu względem przyjętej przez organ I instancji (nie uwzględniono rabatu wynikającego z noty kredytowej z dnia 29 czerwca 1999 r.), jakkolwiek nie w takim stopniu, jaki wnioskowała w odwołaniu strona wyrażająca przekonanie, że wartość celna określona w poszczególnych dokumentach SAD nie powinna w ogóle podlegać obniżeniu, gdyż była prawidłowa.

Należy także wskazać, że na poparcie swego stanowiska autor skargi kasacyjnej przytoczył poglądy prawne zawarte w wyrokach NSA OZ w Rzeszowie i we Wrocławiu, których Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił z przedstawionych powyżej powodów. W związku z przytoczonym w kasacji fragmentem uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01 dodać należy jedynie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zawartego tam poglądu prawnego, jakoby nowelizacja Kodeksu celnego dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny... (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) przez dodanie do art. 65 § 5 lit. a, zgodnie z którym wniesienie odwołania powoduje zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, dawała podstawy do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne było wydanie decyzji ostatecznej, a więc - w przypadku wniesienia odwołania - także decyzji organu II instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

m.s.