Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2349/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: 88 ust. 1,3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: 121§ 1,122, 180§ 1, 191,210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej "NUS") decyzją z dnia [...] września 2018 r. określił I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio B.Sp. z o.o. – dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca"), kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 w wysokości 192 721 zł oraz kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") w wysokości 0 zł.

NUS zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatku VAT za okres objęty zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia, stwierdzając, że transakcje nabycia a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - telefonów komórkowych, których uczestnikiem była Spółka, funkcjonowały w ramach tzw. transakcji "karuzeli podatkowej", w której Strona pełnić miała rolę "brokera", nabywającego od "bufora", tj. B. Sp. z o.o.

Organ przyjął, że skoro faktura zakupu (dotycząca nabycia telefonów komórkowych) dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to w konsekwencji Strona nie mogła również dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wedle NUS, Skarżąca nie mogła nabyć prawa do dysponowania towarem, jak właściciel na podstawie dokumentów wystawionych przez B. Sp. z o.o., tym samym prawo do rozporządzania tym towarem nie mogło być przeniesione na kolejnego odbiorcę - T..

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., niezasadnie uznała kwotę VAT, wykazaną na ww. fakturze wystawionej przez B. Sp. z o.o., tj. fakturach stwierdzających czynności niedokonane, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w miesiącu objętych kontrolą.

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") nie uznał za dowód ewidencji zakupów Spółki za kwiecień 2014 r. w zakresie zapisu dokonanego na podstawie faktury VAT z dnia 4 kwietnia 2014 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o., wykazanej w ewidencji zakupów za kwiecień 2014 r. pod poz. 39 (wartość netto 2 165 534,39 zł, podatek VAT: 498 072,91 zł) oraz ewidencji sprzedaży (WDT) w zakresie zapisu dokonanego na podstawie faktury VAT z dnia 4 kwietnia 2014 r. wystawionej na rzecz T. (wartość sprzedaży -2 344 339,99 zł).

Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez zaniechanie uzasadnienia twierdzenia organu, jakoby transakcje z B. Sp. z o.o. były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, były dokonane w celu były obejścia prawa oraz stanowiły czynności pozorne, zmierzające do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania braku należytej staranności i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła Spółka, inny podatnik nie zapłacił VAT należnego;

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: "k.c.") przez uznanie, że faktura VAT wystawiona przez B. sp. z o.o. na rzecz Spółki dokumentowała czynność sprzeczną z zasadami współżycia społecznego, dokonaną w celu obejścia prawa oraz stanowiącą czynności pozorne, zmierzającą do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT i w zw. z art. 288 TFUE oraz w zw. z wyrokami TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dnnantiili Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-142/11), z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gabor Tóth przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Strój trans EOODprzeciwko Direktor nadirekcija "Obżalwane i uprawienie na izpylnenieto" - Warna, pri Centralno uprawienie na Nacionalnata agencija za prichodite, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK - 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżalwane i uprcrwlenije na izpylnenieto" - Warna pri Centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite, z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie telefonów komórkowych od B. w sytuacji, w której Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcja, której przedmiotem były nabyte przez Spółkę telefony komórkowe mogła wiązać się z nadużyciem w zakresie podatku VAT;

- art 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez B. sp. z o.o. w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia, oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa;

- art. 193 § 2 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych (rejestrów zakupu VAT) Spółki za nierzetelne, w sytuacji, gdy dokonane w księgach podatkowych Spółki zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, co potwierdza zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy.

Zaskarżoną decyzją z [...[ sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIAS wskazał, że Strona dokonała zakupu telefonów A. udokumentowanych fakturą VAT z dnia 4 kwietnia 2014 r. będących następnie przedmiotem WDT do łotewskiej spółki T.. Spółka zaewidencjonowała w ewidencji nabycia VAT za kwiecień 2014 r. jedną fakturę VAT dotyczącą nabycia telefonów A. wystawioną przez Spółkę B..

Spółka nie zawarła pisemnej umowy handlowej z B. Sp. z o.o., zakup odbył się na podstawie zamówień handlowych. Kontakty handlowe z B. Sp. z o.o. miały zostać nawiązane przez M.T. - kierownika sprzedaży Skarżącej. Pracownicy Spółki mieli spotkać się z prezesem spółki B. (K.A.) w siedzibie tej spółki. Spółkę B. sp. z o.o. reprezentowali w kontaktach K.A. i M.L.. Płatności do B. w imieniu Spółki dokonywała I. [...] bezpośrednio na rachunek bankowy B. sp. z o.o. (od września 2013 r. płatności walutowe za zobowiązania Skarżącej regulowane są centralnie przez centralę europejską I. w imieniu Skarżącej w poczet pożyczek udzielanych na finansowanie bieżącej działalności). Towar wykazany na przedmiotowej fakturze VAT został dostarczony przez przewoźnika firmę Usługi Transportowo-Koparkowe W.P. (zakontraktowanego przez Spółkę), do magazynu mieszczącego się w W., ul. D.[...]. Wysyłka towaru do nabywcy (T.) odbyła się za pośrednictwem przewoźnika F. na zlecenie i koszt klienta.

Jak wskazał DIAS, z dowodów dostawy wynika, że towar wykazany na fakturze VAT wystawionej przez B. był wydany z magazynu B. Sp. z o.o. w dniu 4 kwietnia 2014 r. Następnie towar będący przedmiotem ww. faktury VAT wystawionej przez B. został sprzedany na rzecz T. (Łotwa) w tym samym dniu.

Wobec B. Sp. z o.o. przeprowadzono postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., zakończone wydaniem w dniu [...] czerwca 2016 r. decyzji, w której ustalono, że wystawiane przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ww. decyzji zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz odbiorców (w tym na rzecz Skarżącej) i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS wskazał, że łańcuch transakcji, w którym brała udział B. Sp. z o.o., został stworzony w celu wyłudzenia podatku VAT. Każdy podmiot występujący w tym łańcuchu miał przydzielone zadanie. Spółka B. pełniła funkcję bufora, którego zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, celem wydłużenia łańcucha transakcji, aby zwiększyć dystans pomiędzy znikającym podmiotem, a brokerem oraz "oczyścić" transakcje ze skazy oszustwa podatkowego, uprawdopodobnić nieświadomość dystrybutorów oraz utrudnić udowodnienie oszustwa podatkowego. Zdaniem DIAS konstrukcja powyższego oszustwa podatkowego opiera się na znikającym podatniku - w tej roli wystąpić miały spółki: M. i M. jako wystawcy faktur VAT dla K. oraz spółka S..

Wskazano, że S. i K. w badanym okresie nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywały nabyć towarów, a tym samym nie mogły dokonać ich dostawy - wymienione spółki uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT sprzedaży, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych; wystawione przez S. i K. faktury VAT miały dać podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach przez podmioty, biorące udział w transakcjach karuzelowych w roli bufora.

Według organów B. świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mającym na celu wyłudzenie VAT na co wskazuje: struktura spółki - jednoosobowy zarząd w osobie cudzoziemca, który jednocześnie jest jedynym udziałowcem, brak zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży urządzeń elektronicznych - w 2014 r. Wskazano, że spółka ta nie posiadała środków trwałych, magazynów, nie zatrudniała pracowników. Zatrudniono tylko jedną osobę na podstawie umowy zlecenia w roli tłumacza, a jedynymi narzędziami pracy prezesa spółki do prowadzenia hurtowej działalności o obrotach rzędu kilkunastu - kilkudziesięciu milionów złotych były notebook (za jego pomocą wystawiał faktury i korespondował z klientami) oraz telefon. B. sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych na zakup towarów – jak podnosił DIAS, te same cechy posiadali bezpośredni lub pośredni wystawcy faktur dla B..

DIAS podniósł, że innymi okolicznościami potwierdzającymi ww. tezę są: wirtualna siedziba, tj. wynajęty adres, pod którym nie prowadzono działalności gospodarczej ani nie wykonywano funkcji zarządzania spółką, niejasny sposób nawiązania kontaktów handlowych z dostawcami - według złożonych zeznań klientów pozyskiwano przez Internet, nie zawierano umów, B. zawierała wielomilionowe transakcje z podmiotami, które nie posiadały magazynów, majątku trwałego oraz nie zatrudniały pracowników.

DIAS podniósł, że K.A. - prezes spółki B., nie był w stanie wymienić danych osób reprezentujących podmioty wystawiające faktury na rzecz spółki ani osób, z którymi kontaktował się w ramach przeprowadzanych transakcji - nie był w stanie podać żadnych imion lub nazwisk osób związanych z tymi podmiotami; nigdy nie był w siedzibach tych podmiotów i nie znał adresów ich siedzib (z jednym z klientów spotkał się w hotelu, ale nie wie kto to był), z klientami kontaktował się telefonicznie lub mailowo.

Z ustaleń organów wynika, że nie znając osób reprezentujących klientów, spółka B. obdarzała swoich klientów nieuzasadnionym zaufaniem, zawierając i dokonując płatności za transakcje wysokiej wartości, bez sprawdzenia faktycznego istnienia towarów będących przedmiotem tych transakcji, ponadto B. nie prowadziła i nie posiada dowodów potwierdzających prowadzenie działań marketingowych i reklamowych.

DIAS wskazał, że wbrew zeznaniom K.A. i M.L. o weryfikacji kontrahentów na podstawie składanych dokumentów (m.in. NIP, REGON, KRS, zaświadczenia z urzędów skarbowych i z ZUS) B. nie przedłożyła wskazanych dokumentów, bądź przesłała kserokopie dokumentów z okresów późniejszych, kiedy nie prowadziła transakcji z tymi podmiotami.

Kolejnymi ustalonymi przez organy okolicznościami mającymi świadczyć o mechanizmie karuzeli podatkowej były: błyskawiczne transakcje między kontrahentami, a B. oraz jej kolejnymi kontrahentami - mailowa dyspozycja zwolnienia towaru przychodziła w kilkuminutowych odstępach czasu. B. przekazywała środki płatnicze do podmiotów zagranicznych, które nie były wystawcami faktur VAT na rzecz tej spółki. Środki pieniężne były przekazywane po otrzymaniu ich od odbiorców faktur VAT wystawionych przez spółkę B., przedmiotem otrzymanych i wystawionych faktur VAT były telefony komórkowe -niektóre nie mają powszechnego zastosowania w Polsce (specyfikacja UK i USA) ze względu na zamontowane wtyczki do gniazdek sieciowych. Wskazano na brak zainteresowania towarem (jego źródłem pochodzenia lub potrzebą ubezpieczenia, wymogami dotyczącymi reklamacji i gwarancji). Stwierdzono natomiast dbałość o przygotowanie i skompletowanie dokumentacji poprawnej pod względem formalnym.

W ocenie organów, działalność B. sp. z o.o. ograniczała się do wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorowały wykonanie takich czynności. Faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o. zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zewidencjonowanie przez odbiorców faktur VAT, w tym przez Skarżącą.

DIAS wskazał, że podmioty L. Ltd. i F. s.r.o. występowały w alokacji towaru w magazynie Spółki D., który następnie był przedmiotem faktury VAT wystawionej przez B. na rzecz Spółki.

W trakcie weryfikacji zagranicznych kontrahentów ustalono, że podmiot L. posiada status firmy wiodącej, natomiast F. status znikającego podatnika.

DIAS wskazał, że z informacji uzyskanych od łotewskiej administracji podatkowej podmiotowi T. unieważniono numer identyfikacji podatkowej oraz nie potwierdzono otrzymania towarów ani charakteru transakcji.

Za istotny materiał dowodowy w zakresie funkcjonowania podmiotów w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji uznano zeznania przedstawicieli i pracowników Strony: M.T., A.J. LN., I. H., G. K. i K. B., M.T..

W ocenie DIAS ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby Spółka była intencjonalnym uczestnikiem ww. oszustwa podatkowego. DIAS stwierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.

Podkreślono, że Spółka stosowała krótkie terminy płatności do nieautoryzowanych dostawców telefonów komórkowych, natomiast w przypadku B. Sp. z o.o. zastosowano przedpłatę.

Odnosząc się do zakupów telefonów komórkowych od B. Sp. z o.o. DIAS podniósł, że Spółka nie zawarła pisemnych umów na dostawy od tego podmiotu. DIAS ocenił, że sytuacja, gdy podmiot niebędący ani producentem, ani nawet autoryzowanym dystrybutorem, sprzedaje nowy produkt w dużej ilości po atrakcyjnej cenie, powinna budzić wątpliwości Spółki, co do pochodzenia tego towaru.

DIAS zwrócił uwagę na zwiększoną świadomość Spółki w tym zakresie z uwagi na doświadczenie w obrocie produktami innego producenta telefonów - firmy Nokia, a także okoliczność, iż wiedza o ewentualnym nadużyciu w zakresie obrotu elektroniką musiała być znana Spółce, skoro wskazuje na prowadzenia bazy, która miała być wykorzystywana w okresie objętym postępowaniem kontrolnym do sprawdzania numerów IMEI telefonów komórkowych. Ponadto podniesiono, że Strona w innych swoich transakcjach, dążąc do skrócenia łańcucha dostaw, kupowała towar bezpośrednio od producentów (N. i B.).

Wątpliwości co do dobrej wiary Skarżącej w kwestionowanych transakcjach wzbudził u organów również fakt, że to Spółka, jako podmiot wykazujący wewnątrzwspólnotową dostawę zakupionych towarów (opodatkowane 0% stawką VAT) i jednocześnie dokonujący w rozliczeniach odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów - de facto była beneficjentem łańcucha transakcji, z tytułu zadeklarowanego zwrotu podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT w zw. z art. 288 TFUE oraz w zw. z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 i C-643/11, z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 przez pominięcie standardu należytej staranności w VAT ukształtowanego w ww. orzecznictwie TSUE, prowadzące do odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od Kontrahenta - w sytuacji, w której Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar przez nią nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez błędną i wewnętrznie sprzeczną wykładnię wskazanych przepisów, prowadzącą do uznania, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś jedynym celem spornych dostaw było uzyskanie korzyści podatkowej;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahenta w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa;

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. przez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, nieuargumentowane pominięcie twierdzeń Spółki oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania braku należytej staranności Spółki oraz pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła Spółka, inny podatnik nie zapłacił podatku VAT należnego;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez wadliwą, tj. dowolną i sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania braku należytej staranności Spółki, a co za tym idzie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku w szczególności pominięcie wiążącego orzecznictwa TSUE, jednoznacznie potwierdzającego, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka dochowała należytej staranności i nie można jej pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że Spółka powinna była podejrzewać występowanie po stronie jej dostawcy nieprawidłowości w VAT oraz nieuzasadnione pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego i podnoszonych przez Spółkę w jej wyjaśnieniach, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów Spółka podjęła szereg działań w celu sprawdzenia ich wiarygodności;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez braki oraz nieścisłości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskutek czego rozstrzygnięcie to pozbawione jest waloru informacyjnego i gwarancyjnego dla Spółki.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że transakcje z B. sp. z o.o. miały charakter rzeczywisty, dokonano bowiem dostawy towaru i zweryfikowano kontrahenta. Wedle Skarżącej celem zakwestionowanej transakcji było zrealizowanie marży handlowej. Ponadto Spółki dochowała należytej staranności, a organom zarzuciła prowadzenie postępowania w z góry ustalonym kierunku. Zaznaczyła, że nie miała takich kompetencji jak organy podatkowe co do zasięgania informacji bezpośrednio od zagranicznych organów.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na jej rzecz przez B. sp. z o.o. i stwierdzenia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta.

W tym miejscu wystarczy powtórzyć najważniejsze okoliczności, na których ustalenia te zostały oparte.

Mianowicie, DIAS, uznał że Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. Przyjął bowiem, że strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. W każdym z zidentyfikowanych łańcuchów dostaw występowały bowiem podmioty pełniące role znikających podatników, buforów oraz jako ostatnie ogniowo Skarżąca, pełniąca rolę brokera, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz T. z siedzibą na Łotwie.

Przy czym, organ odwoławczy przyjął, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności biorąc udział w powyższym oszukańczym procederze, zwanym karuzelą podatkową.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę Skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez DIAS art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania). Przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 606/15 o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni W niniejszej sprawie w ocenie sądu interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornego przepisu.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych dostaw zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahentów Skarżącej. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. Wbrew zarzutom skargi, organ mógł się w tej sprawie powoływać na kwestie ustalone w odrębnych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postepowań, w szczególności dotyczących kontrahentów Skarżącej. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co również miało miejsce.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie znajduje potwierdzenia podnoszony przez Skarżącą zarzut wadliwego zebrania materiału dowodowego i jego niewyczerpującego rozpatrzenia, przez nieuzasadnione pominięcie istotnych faktów. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, spełniając wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W swoich decyzjach organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § , art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniała spółka B.. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a stanowiły element tzw. karuzeli podatkowej w zakresie dostaw telefonów A.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd DIAS, zgodnie z którym w przypadku gdy celem transakcji jest oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące w tym procederze nie mogą kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego oraz nie mogą kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej też jako "WDT"), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki; po pierwsze musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy; po drugie nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (w przypadku przepisów krajowych korzystającym ze stawki 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zastosowanie stawki 0% przy WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

Podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem konkretna transakcja, świadczona pomiędzy określonymi podmiotami.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornej fakturze nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi czy dostawy towaru, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa/ dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi/dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez DIAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze, w których jako wystawca B. Sp. z o.o. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporna faktura VAT zakupu i sprzedaży dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towaru nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności zostały wyreżyserowane w celu wyłudzenia podatku VAT. W szczególności na słuszność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Podkreślić należy, że jednym z towarów wykorzystywanych w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej" są telefony komórkowe.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów, przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker" ( w niniejszej sprawie Skarżąca), który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Niemniej jednak, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącą dotyczące nabycia telefonów A., a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej, to należy pamiętać, że nie każdy uczestnik karuzeli podatkowej jest jej świadomym uczestnikiem. Ponadto dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT (w niniejszym przypadku taką rolę przypisano Skarżącej). Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku.

Zauważyć należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżąca była jedynie "pozornym" pośrednikiem, nie powstał u niego obrót z prowadzonej działalności jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w karuzeli podatkowej (była lub powinna być tego świadoma), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT.

Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów w tym przedmiocie. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego. Bezpośredni kontrahent Skarżącej – spółka B. pełniła role "bufora", nabywając towar będący przedmiotem dalszej dostawy od znikających podatników (w M. i M. jako wystawcy faktur VAT dla K. oraz spółka S.).

Nabycie przez Stronę smartfonów od B. Sp. z o.o., na podstawie faktur VAT, posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, nie naruszają prawa ustalenia organów, iż Skarżąca nabywając towary od bufora (B. sp. z o.o.), dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz podmiotu wiodącego – T. miała na celu zrealizowanie zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach dystrybucji.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że spółka B., została zarejestrowana w KRS w dniu [...] października 2012 r. Kapitał Spółki wynosi 6000 zł. Od dnia 1 marca 2013 r. jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był K.A., posługujący się paszportem brytyjskim. Siedzibą spółki i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest adres biura wirtualnego. Z dniem [...] października 2016 r. B. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Od 2016 r. Spółka nie złożyła wymaganych deklaracji podatkowych (CIT-8 za 2015 r. oraz deklaracji VAT-7 za I i II kwartał 2016 r.), mimo wielokrotnych prób nie uzyskano kontaktu z przedstawicielami Spółki. Organ odwoławczy podniósł, że firma B. miała prowadzić tylko hurtową sprzedaż telefonów, nie posiadała punktu, gdzie prezentowałaby swoją ofertę sprzedaży oraz zatrudniała tylko jednego pracownika – tłumacza. Klientów pozyskiwano przez Internet. Spółka nie posiadała środków trwałych, magazynów, korzystając z obsługi firmy logistycznej D.. Nie posiadała również środków pieniężnych na zakup towarów. Nie prowadziła i nie posiada dowodów potwierdzających prowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Przedstawiciel B. sp. z o.o. (K.A.) nie posiadał wiedzy o osobach reprezentujących podmioty wystawiające faktury na rzecz tej spółki ani osób, z którymi kontaktował się w ramach przeprowadzanych transakcji.

W toku postępowania organy ustaliły, że będące przedmiotem obrotu telefony komórkowe A., pochodzące od zagranicznych kontrahentów, wprowadzane były bezpośrednio do centrów logistycznych D. Sp. z o.o. gdzie podczas kilku transakcji podlegały jedynie przesunięciom magazynowym. Dopiero na etapie zakupu przez Skarżącą zostały odebrane i dostarczone do Skarżącej, a następnie sprzedawane w ramach WDT do podmiotu łotewskiego (T.). Towar ten trafił jednak do Niemiec, do firmy R. GmbH (k. 67 akt podatkowych).

Organy wykazały, że faktura wystawiona na rzecz strony Skarżącej przez B. Sp. z o.o. nie dokumentowały legalnych transakcji, gdyż ww. kontrahent Skarżącej nie nabył aparatów A. od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na fakturach ujętych w ewidencji zakupu VAT. W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wskazano, że zadaniem tych podmiotów było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych. Podmioty te działy w formie sp. z o.o. z siedzibami w wirtualnych biurach, nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku. Ich udział w obrocie polegał wyłącznie na dokumentowaniu fikcyjnych transakcje. W stosunku do wielu wydano decyzje (B. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o.), w których stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nie faktury VAT są fikcyjne.

Organy ustaliły, że łańcuch pośredników przy realizacji zakwestionowanych transakcji, od których ostatecznie towar nabywała Skarżąca ze szczegółowym przypisaniem ich ról w karuzeli podatkowej (strona 34-35 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę.

Zauważyć również należy, że w "karuzeli podatkowej", w której strona Skarżąca pełniła rola brokera, rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W ocenie Sądu, słuszne są także wnioski organu, że stworzony podmiot - pośrednik w postaci Skarżącej Spółki - powodował podniesienie ceny towaru dla kolejnego odbiorcy, ale jednocześnie pozwalał na uzyskanie zwrotu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Również wybór towaru, będącego przedmiotem transakcji, tj. telefony A. nie był przypadkowy. Są to towary o niewielkich gabarytach i o dużej wartości jednostkowej. Skutkiem czego partia towaru ma wysoką wartość i przez to również wysoką kwotę podatku VAT.

Znamienne jest w tego typu dostawach zazwyczaj stosuje się przedpłatę za towar przed jego dostarczeniem (wydaniem), co też niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zarówno wystawienie faktury, jak i płatność oraz wysyłka towaru przy każdej transakcji miały miejsce w tym samym lub następnym dniu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że proceder, w którym uczestniczyła strona, ustalony na podstawie postępowań prowadzonych u poprzednich kontrahentów według łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcji aż do firmy B., będącym bezpośrednim kontrahentem strony, polegał na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, niestosowanie odroczonych terminów płatności, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń m.in. za pośrednictwem rachunków bankowych, czy przenoszenie prawa do towaru w magazynach firmy D..

Stwierdzić zatem należy, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro więc celem transakcji zawartych z M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. a następnie z B. Sp. z o.o. było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez te podmioty: po pierwsze nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Po drugie, nie mogły kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Opisany w kwestionowanej decyzji obrót w zakresie telefonów komórkowych jest klasyczną formą łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Dokonywanie płatności, czy dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem tego typu działań jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

W dalszej kolejności podnieść należy, że w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż, z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu, obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności.

Konkludując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę.

Poza tym, mimo iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zasadnie przyjęły, że nie miała ona prawa do odliczenia podatku, wynikającego ze spornej faktury. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Sąd podziela argumentację DIAS w tym przedmiocie.

Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Należy również wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej o dokonywaniu weryfikacji dostawcy i odbiorcy przez wymianę dokumentów rejestracyjnych to wskazać należy, że Sąd nie neguje podjętych działań w tym zakresie. Odnotować również należy, że pracownicy Skarżącej odbyli spotkanie z przedstawicielem B. sp. z o.o. oraz mieli wizytować magazyn spółki D. gdzie przechowywany był towar będące przedmiotem obrotu.

W ocenie Sądu jednak wskazane czynności uznać należy za niewystarczające. Nadmienić choćby należy, że Skarżąca nie zawarła umowy pisemnej z dostawcą. Co jak sama wskazywała czyniła wobec innych podmiotów, choćby autoryzowanych dostawców telefonów.

Pisemna umowa handlowa zabezpiecza podatnika na wypadek niekorzystnego dla niego zadysponowania towarami lub pieniędzmi mimo przeprowadzania transakcji o znacznych wartościach (w niniejszych przypadku powyżej 2 mln zł).

Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Nie chodzi bowiem o to, jak faktycznie działa podatnik, ale jaki powinien być prawidłowy przebieg transakcji nie odbiegający od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Słusznie również w tym kontekście zwrócono uwagę, że w dokumentacji brak jest jakichkolwiek dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie działań mających zabezpieczyć interes firmy podatnika w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że przy dużych wartościach transakcji z podmiotem wcześniej zupełnie nieznanym, podatnik w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów.

Z całą pewnością nie jest to działanie charakteryzujące się przezornością i racjonalnością przy tak znacznej wartości dostaw i to dokonywanych przez podmiot nowopowstały niebędący ani producentem ani dystrybutorem, nieznanym na rynku obrotu telefonami komórkowymi oraz nie posiadającym jakiegokolwiek zaplecza technicznego. Zwrócić należy uwagę, że M. T. (pracownik Skarżącej) w swoich zeznaniach wprost wskazywał, że B. nie była mu znana i nie miała ugruntowanej pozycji na rynku telefonów (k. 425 akt podatkowych).

Podobnie wskazywał z swoich zeznaniach dyrektor finansowy Skarżącej – K. B. (k. 622 akt podatkowych), który nie potrafił stwierdzić czy ww. dostawca Skarżącej był firmą znana na rynku obrotu telefonami komórkowymi.

Wskazać w tym miejscu należy, że spółka B. była podmiotem nowopowstałym, o minimalnym kapitale zakładowym (6000 zł) a jej siedzibą było wirtualne biuro.

Co prawda z ww. zeznań wynika, że przedstawiciel firmy B. K.A. współpracował ze Skarżącą w ramach innego podmiotu – L. Sp. z o.o., to jednak nie powinno to dawać podstaw do obdarzenia go tak znacznym zaufaniem w stosunku do zawieranej transakcji. Stwierdzić należy, że Skarżąca miała wiedzę o braku ugruntowanej pozycji na rynku swojego dostawcy, a jednak podjęła ryzyko współpracy, nie zawierając choćby pisemnej umowy jej regulującej.

W związku z powyższymi okolicznościami Sąd zauważa nienaturalny poziom zaufania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie przedmiotowym towarem. Nienaturalny poziom zaufania jest również rzeczą charakterystyczną dla oszustw podatkowych. Analizując bowiem transakcje dokonywane faktycznie w ramach oszustwa podatkowego ale przez pryzmat zachowań podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą dostrzega się nienaturalny poziom zaufania wyrażający się w przyjęciu przez nabywcę towarów całego ryzyka gospodarczego. Przyjęta została bowiem forma płatności tzw. odwróconej czyli finansowania zakupu towarów że środków otrzymanych od nabywcy która skutkuje tym, że nabywca angażuje środki finansowe a jednocześnie nie posiada towaru. Ryzyka tego jednocześnie nabywca w żaden sposób nie stara się minimalizować. Powyższe nadmierne zaufanie może być wytłumaczone jedynie wtedy, gdy weźmie się pod uwagę, że w oszustwie podatkowym przepływ finansowy jest kontrolowany, gdyż wiadomo pomiędzy jakimi podmiotami będzie dochodziło do transakcji (podmioty te zaangażowane są w oszustwo podatkowe) oraz kontrolowany jest tzw. znikający podatnik. W istocie więc organizatorzy oszustwa podatkowego do czasu jego ujawnienia przez właściwe organy nie ponoszą ryzyka utraty środków finansowych.

Z zeznać pracowników i przedstawicieli Skarżącej wynika również, że zakwestionowane transakcje zawierane były pod konkretne zamówienie, bez konieczności przechowywania towaru, jak miało to miejsce przy współpracy z podmiotami które były dystrybutorami innych urządzeń elektronicznych.

Towar był nabywany i sprzedawany praktycznie w tym samym dniu, co również nie wzbudziło żadnych podejrzeń. Skarżąca godziła się również na zastosowanie przedpłaty za nabyty towar pomimo, że wobec innych podmiotów z którymi współpracowała stosowała odroczone płatności za towar (30/45 dni).

Sąd podziela pogląd organów zgodnie z którym Spółka nabywała telefony znanej światowej marki (A.) od nieautoryzowanego dostawcy. Podkreślenia wymaga fakt, że w sytuacji, gdy powszechnie znaną okolicznością jest wykorzystywanie telefonów komórkowych (szczególnie A.) do wyłudzeń podatkowych, Spółka, korzystając z innych kanałów dystrybucji tego towaru, powinna zdawać sobie sprawę, że wiąże się to ze zwiększeniem ryzyka uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. Tym bardziej, że jak sama wskazywała pomimo swojej niewątpliwej pozycji na rynku krajowym nie udało jej się zostać dystrybutorem telefonów A. na terenie kraju, pomimo podjętych starań w tym zakresie.

Z całą pewnością sytuacja, gdy podmiot niebędący ani producentem, ani nawet autoryzowanym dystrybutorem, sprzedaje nowy produkt w dużej ilości po atrakcyjnej cenie, powinna budzić wątpliwości Skarżącej, co do pochodzenia tego towaru. Szczególnie, że Skarżąca ma doświadczenie w handlu telefonami komórkowymi, bo była dystrybutorem tego typu produktów innym znanym światowych marek. W ocenie Sądu Spółka, korzystając z innych kanałów dystrybucji tego towaru, powinna zdawać sobie sprawę, że wiąże się to ze zwiększeniem ryzyka uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. Podkreślić przy tym należy ponownie zwiększoną świadomość Spółki w tym zakresie z uwagi na doświadczenie w obrocie produktami innych producentów telefonów, a także okoliczność, iż wiedza o ewentualnym nadużyciu w zakresie obrotu elektroniką musiała być znana Spółce, skoro wskazuje na prowadzenia bazy, która miała być wykorzystywana do sprawdzania numerów IMEI telefonów komórkowych (w celu nie tylko reklamacji ale również "ponownej rotacji" tego samego telefonu).

Okoliczność prowadzenia przez Spółkę bazy numerów IMEI kupowanych i sprzedawanych telefonów komórkowych oraz żądanie od dostawców dokumentów założycielskich i deklaracji VAT-7 jednoznacznie wskazuje, że zdawała sobie sprawę z występowania takiego ryzyka.

Ponadto jak wspomniano wyżej, w innych swoich transakcjach dotyczących nabywania aparatów telefonicznych Spółka, dążąc do skrócenia łańcucha dostaw, kupowała towar bezpośrednio od producentów. Wskazać również na niespotykane w relacjach finansowanych w formie przedpłat zamiast stosowania kredytu kupieckiego.

Wskazać należy, że przedmiotem transakcji jest towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowej (telefony komórkowe), a przedmiotem czynności miały być transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) bowiem zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji (występowanie idealnych warunków rynkowych). Podkreślić że wątpliwości co do przeprowadzanej transakcji powinny wzbudzić oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych przez podmioty nieznane na rynku telefonów komórkowych (Skarżąca jako doświadczona na ww. rynku posiadała odpowiednią wiedzę w tym zakresie). Jak wynika z zeznań pracowników Skarżącej mieli oni świadomość co do trudności prowadzenia handlu a jednocześnie zdecydowali się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności, z celu zrobienia "rentownej transakcji".

Słusznie DIAS wskazywał na takie okoliczności jak brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (nie stosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności) w odróżnieniu od transakcji dotyczących innych aparatów telefonicznych. Powyższe okoliczności również winny wzbudzić podejrzenie Skarżącej co do rzetelności podejmowanych transakcji.

Wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schemacie karuzeli podatkowej, wbrew twierdzeniom Skarżącej, była szeroko rozpowszechniona w czasie dokonywania przez nią kwestionowanych transakcji. Organ prawidłowo w tym zakresie wskazał przykładowe informacje medialne. Trudno przyznać, że podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem danym towarem nie miał świadomości skali nieprawidłowości występujących na rynku, zwłaszcza, że zatrudniał pracowników działających "w branży", na rynku, od wielu lat. Racjonalnym było zatem minimalizowanie ryzyka, tak, aby nie zostać uwikłanym w nielegalny proceder.

Ogół prawidłowo przedstawionych w decyzji okoliczności wskazuje, że Spółka zrealizowała transakcje w określonym z góry schemacie, nie zwracając uwagi choćby na to, że równocześnie pojawia się odbiorca i dostawca zainteresowany dokładnie taką samą partią towaru. Kolejni nabywcy de facto finansują transakcje nabycia towaru, transakcje przebiegają szybko, bez zabezpieczeń, bez zwyczajowych terminów płatności. Skarżąca nie zwróciła uwagi na takie okoliczności, pomimo, że z dotychczas prowadzonej działalności posiadała doświadczenie i wiedzę co do tego, jakiego zaangażowania wymaga sprzedaż detaliczna i jaki zysk ona przynosi w porównaniu do przedmiotowej sprzedaży hurtowej.

Przebieg transakcji, ich charakter, organizacja wskazują na to, że towar był jedynie "przepuszczany" przez Spółkę w celu odnotowania transakcji w rozliczeniu VAT, zapłaty tego podatku w cenie towaru i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wskazać również należy, że Skarżąca – duży podmiot handlujący sprzętem elektroniczny - nabywa hurtowe ilości telefonów komórkowych nie od autoryzowanych dystrybutorów, tylko od mniejszych w posiadanym potencjale, od siebie podmiotów, tolerując występowanie w łańcuchu transakcji pośredników.

Skarżąca podnosi, że w Spółce istniały procedury systemowe w zakresie weryfikacji kontrahentów, jednakże z przedstawionych dokumentów wynika, że sprowadzały się one do gromadzenia dokumentów rejestracyjnych (NIP, KRS, weryfikacja VIES, zaświadczeń o niezaleganiu, deklaracji VAT). Jako profesjonalny przedsiębiorca Spółka powinna była zauważyć, że podmioty chcące ukryć soją oszukańczą działalność będą dbały o to, aby ich działalność spełniała formalne wymogi z tym związane, w szczególności, żeby posiadać w tym zakresie podstawowe dokumenty. Przedstawione przez Spółkę procedury, jak również wykonywane w tym zakresie czynności nie były nakierowane na sprawdzenie kontrahentów w stopniu pozwalającym na eliminację ryzyka nadużycia i oszustwa podatkowego.

Prawidłowo organ wskazał, że w konsekwencji powyższego Spółka nie dokonała kompleksowej i rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów.

Trzeba wskazać, że jakkolwiek żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta, niemniej jednak w jego interesie leży podjęcie działań, które przynajmniej ograniczyłyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Z orzecznictwa TSUE wynika, że działanie w dobrej wierze, stanowiące ochronę podatnika przed konsekwencjami nierzetelnego działania jego kontrahentów, będzie miało miejsce wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie będzie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Rezygnacja z jakiejkolwiek formy weryfikacji nowo poznanego kontrahenta w niejasnych warunkach gospodarczych wyklucza uznanie, że podatnik działał w dobrej wierze, wskazuje bowiem na to, że skarżący zadbał wyłącznie o posiadanie faktury, nie przywiązując natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Na marginesie sprawy wskazać należy, że w 2014 r. pojawiały się informację wskazujące na nadużycia w handlu elektroniką, gdzie wskazywano, że towar ten jest nośnikiem podatku VAT. Strona jako przedsiębiorca powinna być zatem szczególnie uczulona przy podejmowaniu takich transakcji, tym bardziej że była profesjonalnym przedsiębiorcą, działającym na rynku wiele lat i co podkreślała w toku całego postepowania autoryzowanym dystrybutorem na ternie kraju takich znanych marek jak N. czy B..

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że towarzyszące spornym transakcją okoliczności odbiegały od tych obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym.

Na aprobatę zasługuje stanowisko, że strona Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. De facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT.

Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze zarzutu w zakresie niewykazania przez organy, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy przedmiotowe transakcje nie stanowią oszustwa podatkowego, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje go za bezzasadny.

To, że mogła nie mieć (nie miała) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, w tym w centrum logistycznym, nie zwalania jej z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane, nie są "czyste". Z pewnością pomocne przy tej ocenie powinno być podkreślane wieloletnie doświadczenie biznesowe.

Konkludując, transakcje objęte ustalonym, przez organy podatkowe, łańcuchem tworzącym "karuzelę podatkową", nieuprawnione było odliczenie przez Skarżącą spółkę kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o. Skarżąca nie była również uprawniona do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ani przywołanych w skardze przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej

Spółka nie wykazała w toku postępowania, ani argumentów takich nie dostarczyła również w skardze, że przy realizacji transakcji telefonami dochowała należytej staranności kupieckiej. Samo tylko formalne weryfikowanie dostawcy w opisanych wyżej okolicznościach nie miało wpływu na ww. ocenę. W sytuacji istnienia uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder. Dane z rejestru przedsiębiorców także nie mogły być przy tej ocenie przesądzające. Oczywiście nie można przerzucić na podatnika ciężaru pełnej weryfikacji kontrahenta, ale należało wymagać od niej w opisanych okolicznościach transakcji przeanalizowania, czy nie uczestniczy w przestępstwie (por. wyrok TSUE z 19 października 2017 r. C-101/16). Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności.

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Jeśli odstępuje od takich podstawowych czynności, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, trudno mieć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych sporną fakturą wystawioną przez B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej oraz wystawionej przez Skarżącą na rzecz T. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z ujętych w ewidencji i deklaracji faktur VAT.

Końcowo wskazać również należy, że zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt IIl SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00). Zasada ta stanowi powtórzenie zasady przewidzianej w treści art. 78 Konstytucji RP. Wskazany przepis stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1334/18, LEX nr 2551410).

Ponieważ celem dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji, organ odwoławczy dokonuje własnej oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Powyższe nie wyklucza zatem dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co doprowadziło organ do przyjęcia innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zamiast wskazanego przez NUS art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Zatem zarzut skargi w tym zakresie jest bezzasadny. DIAS w swoich rozważaniach nie odnosił się bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. w związku z art. 83 i art. 58 § 1 - 3 k.c. Przepisy te nie miały bowiem zastosowania w sprawie. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wokół tego koncentrowały się wszelkie ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, o czym będzie już mowa

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.t.u., w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną