Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 333/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego, po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 09.03.2017 r., znak: [...] – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i 5, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwanej w skrócie "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit b) i d), pkt 2 lit. a), art. 22 ust. 6c i 6f, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku - zwanej w skrócie "u.p.d.o.f.") - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania z 02.01.2018 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z 12.12.2017 r., znak: [...] [...], wydanej po wznowieniu postępowania podatkowego na wniosek podatnika P. P. z dnia 04.10.2017 r. (wpływ 05.10.2017 r.) – którą:

- uchylono decyzję ostateczną z dnia 04.08.2017 r., znak: [...], określającą podatnikowi P. P. (dalej także "Podatnik", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 06.06.2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w S. przy [...]

- i jednocześnie określono Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z wyżej wymienionego tytułu w kwocie [...]zł.

Zaskarżona wyżej opisana decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia organu.

W dniu 02.05.2013 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie Podatnika o wysokości osiąganego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. (PIT-39), w którym został ujęty przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł - zdaniem Podatnika - w całości stanowiący dochód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. Ponieważ kwota wynikająca z zeznania [...] za 2012 rok była zbieżna z kwotą osiągniętą przez Podatnika ze sprzedaży nieruchomości w 2011 roku, Podatnik - w wykonaniu wezwania z dnia 14.07.2016 r. oraz z dnia 15.02.2017 r. w ramach prowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. czynności sprawdzających do przedstawienia dokumentów potwierdzających uzyskanie wykazanego przychodu oraz prawo do jego zwolnienia z podatku dochodowego - w dniu 10.03.2017 r. przedłożył:

- wypis aktu notarialnego, Rep. A Nr [...], stanowiący umowę zamiany i umowę darowizny, wypis aktu notarialnego, Rep. A Nr [...], stanowiący umowę sprzedaży, wypis aktu notarialnego, Rep. A Nr [...], stanowiący umowę sprzedaży i ustanowienie hipoteki oraz umowę kredytu mieszkaniowego nr [...] zawartą pomiędzy [...] a A. i P. P..

Postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30.05.2017 r., znak: [...], ,wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia Podatnikowi (P. P.) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu odpłatnego zbycia 06.06.2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy [...] Zarówno wyżej opisane postanowienie jak i wezwanie z dnia 30.05.2017 r. oraz zawiadomienie z dnia 03.07. 2017 roku zostało Podatnikowi doręczone w trybie art. 150 O.p.

Decyzja z dnia 04.08.2017 r., znak: [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej także "Organ I instancji") określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia 06.06.2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy pl. [...]. Decyzja ta została wysłana na adres wynikający z danych aktualizacyjnych posiadanych przez ww. Urząd, jednak nie została w wymaganym terminie odebrana przez Podatnika.

W dniu 05.10.2017 r. wpłynął do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wniosek z dnia 04.10.2017 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją z dnia 04.08.2017 r., znak: [...], oraz o wstrzymanie jej wykonania. W piśmie tym Podatnik poinformował Organ I instancji, że w dniu 29.09.2017 r. odebrał przesyłkę poleconą z Drugiego Urzędu Skarbowego w S., z której dowiedział się o zajęciu jego rachunku bankowego, do którego załączono tytuł wykonawczy, z którego wynikało, że podstawą jego wystawienia była decyzja nr [...] z dnia 04.08.2017 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł. Nadto, wskazał, że nie otrzymał postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania przez organ oraz zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w toczącej się sprawie. Wyjaśnił przy tym, że od maja 2017 r. nie mieszka w S. przy ulicy [...] (na skutek konfliktów w małżeństwie zmienił miejsce zamieszkania). Obecnie się dowiedział, że powinien zawiadomić urząd skarbowy o zmianie swojego miejsca zamieszkania wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2017 r. Wobec tego, zdaniem Podatnika, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., bowiem nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Nadto, końcowo wskazał, że wiosną 2017 r. na wezwanie Urzędu stawił się w toku czynności sprawdzających i przedstawił oryginały aktów notarialnych, i sądził, że sprawa została pomyślnie załatwiona.

Postanowieniem z dnia 16.10.2017 r., znak: [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 04.08.2017 r., znak: [...]

Następnie pismem z dnia 26.10.2017 r. (doręczonym Podatnikowi 30.10.2017 r.), Organ I instancji powiadomił Podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu.

W dniu 06.11.2017 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo Podatnika, w którym oświadczył, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przy [...] [...] w S. został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe związane z zakupem, remontem oraz spłatą kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości przy ul. [...] w S., co miały potwierdzić załączone do ww. pisma faktury, uzasadniające poniesione koszty remontu nowej nieruchomości oraz prośba skierowana do [...] jako nowego właściciela [...]. o wydanie harmonogramu spłat kapitałowo-odsetkowych rat kredytu hipotecznego nr [...] za okres od 24.08.2011 r. do końca 2013 roku oraz potwierdzenie terminowości spłaty tych rat.

W dniu 20.11.2017 r. Podatnik przesłał do Organu I instancji zestawienie spłaty rat ww. kredytu we wskazanym we wcześniejszym piśmie okresie.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego przez Podatnika w toku wznowionego postępowania podatkowego, uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl której podstawą wznowienia mogą być nowe okoliczności faktycznie istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który tą decyzję wydał. W dniu 04.08.2017 r. organ podatkowy nie posiadał bowiem informacji o poniesionych przez Podatnika w okresie od 06.06.2011 r. do 31.12.2013 r. wydatkach wynikających z dokumentów przedłożonych przez Podatnika wraz z pismami z dnia 06.11.2017 r. oraz 20.11.2017 r.

Zdaniem Organu I instancji, nie było natomiast podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jakoby Podatnik nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, gdyż nie było żadnych przeszkód, aby Podatnik poinformował organ podatkowy o zmianie miejsca zamieszkania, składając formularz [...]

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że zgodnie z aktem notarialnym, Rep. A Nr [...], Podatnik w dniu 06.06.2011 r. sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy [...] nr [...] za cenę [...] zł. Prawo to Podatnik nabył na podstawie umowy zamiany i umowy darowizny, zgodnie z aktem notarialnym, Rep. A Nr [...], podpisanym w dniu 18.06.2009 r., z którego wynika, że M. J., działając w imieniu i na rzecz dzieci G. i A. J., przeniosła na rzecz Podatnika (P. P.) udziały wynoszące po [...] części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu znajdującym się przy [...] [...] w S., w zamian za to Podatnik (P. P.) przeniósł na rzecz dzieci M. J. udział wynoszący [...] w nieruchomości przy ul. [...] w S., którego wartość wynosiła [...] zł. Również na mocy powyższego aktu notarialnego, M. J. podarowała Podatnikowi [...] części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy [...] [...] w S. (k. 8-11 akt I instancji). W związku z podpisaniem przedmiotowej umowy, którą stanowił akt notarialny, Rep. A [...]. Podatnik poniósł koszty w wysokości [...] zł.

Następnie, na podstawie aktu notarialnego, Rep. A Nr [...]. Podatnik wraz z żoną A. D. P. nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...] za cenę [...] zł, w tym kwotę [...]zł zapłacili sprzedającym z środków własnych, natomiast pozostała część ceny zakupu pochodziła z kredytu hipotecznego o numerze umowy [...]

Koszty związane z powyższą umową, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty sądowe ponieśli kupujący w kwocie [...]zł.

Mając na uwadze powyższe zdarzenia oraz dowody przedstawione przez Podatnika w toku wznowionego postępowania podatkowego w postaci faktur, potwierdzających poniesienie wydatków w wysokości [...] zł na remont nieruchomości przy ul. [...] w S. w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości przy [...] [...] w S., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. zobowiązanie podatkowe wyliczył w następujący sposób:

- przychód ze sprzedaży - [...] zł

- koszty uzyskania przychodu - [...] zł

- dochód - [...] zł

- wydatki na cele mieszkaniowe - [...] zł ([...]

- dochód wolny od podatku obliczony zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. -

[...] zł x [...] zł: [...] zł = [...] zł

- podstawa opodatkowania -

[...] zł - [...] zł = [...] zł

- podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f., zaokrąglony do pełnych złotych -

[...] zł x [...] = [...] zł

[...] zł

Zdaniem Organu I instancji, przedłożone przez Podatnika zaświadczenie o dokonaniu spłat kredytu bankowego zaciągniętego 24.08.2011 r. na podstawie umowy nr [...], nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., aby wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu stanowiły wydatki na cele mieszkaniowe, które byłyby podstawą do odliczenia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., kredyt ten musiałby zostać zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca z uwagi na fakt sprzedaży przez Podatnika nieruchomości przy [...] [...] w S. w dniu 06.06.2011 r.

Uwzględniając powyższe Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 12.12.2017 r., znak: [...], uchylił decyzję ostateczną z dnia 04.08.2017 r., znak: [...], określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia 06.06.2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy [...] i jednocześnie określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z ww. tytułu w kwocie [...]zł.

Podatnik od ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. Podatnik z dnia 12.12.2017 r. złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z błędną ich interpretacją,

- niezastosowanie przepisów art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w stosunku do wydatków poniesionych na spłatę rat kredytu, zaciągniętego na zakup nieruchomości znajdującej się przy ulicy [...] w S., w okresie do końca 2013 roku, jako wydatków przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji ich nie uznanie.

W uzasadnieniu odwołania odwołujący się Podatnik podkreślił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. błędnie oparł swoją decyzję na art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w kwestii nie uwzględnienia wydatków poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego 24.08.2011 r. na podstawie umowy nr [...], tym samym zaniżając kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania. Odwołujący się Podatnik podniósł, że wyżej przytoczony przepis mógłby mieć zastosowanie w sytuacji, gdy strona postępowania wnioskowałaby o zaliczenie jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe całkowitej spłaty przedmiotowego kredytu, a nie jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, wyłącznie w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano sprzedaży nieruchomości przy [...] [...] w S..

Argumentując swoje stanowisko, odwołujący się Podatnik stwierdził, że w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. środki przeznaczone na "własne cele mieszkaniowe" stanowią środki wykorzystane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jest to cel nadrzędny, wykluczający możliwość przeznaczenia tych środków na cele inwestycyjne lub zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Zdaniem odwołującego się Podatnika, środki przeznaczone na spłatę - w okresie dwóch lat, od końca roku t podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości - kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup kolejnej nieruchomości, będącej zaspokojeniem własnych celów mieszkaniowych, podobnie jak wydatki poniesione na jej remont, powinny stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe zwolniony z opodatkowania. Ponadto, zdaniem odwołującego się Podatnika, z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika konieczność wydatkowania przez podatnika przychodu uzyskanego wyłącznie ze sprzedaży nieruchomości, natomiast istotny jest cel i termin wydatkowania środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Dla poparcia swojej argumentacji., odwołujący się Podatnik powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu sygn. akt II FSK 2067/10, podkreślając przy tym, że Organ I instancji, przyjmując literalne brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f., dokonał błędu niewłaściwej subsumcji, gdyż w spornej kwestii uznania wydatków poczynionych na spłatę rat kredytu hipotecznego, zastosowanie powinien mieć art. 21 ust 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie, z którym: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie ".

Zdaniem odwołującego się Podatnika, organ odwoławczy przy rozpatrywaniu odwołania w niniejszej sprawie zobowiązany jest kierować się art. 120 O.p., zgodnie, z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa w związku z czym, przy podejmowaniu decyzji podatkowych, powinien korzystać z dorobku zawartego w orzecznictwie i piśmiennictwie. Ponadto w sytuacji, gdy występują wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, organy podatkowe zobowiązane są do rozstrzygania na korzyść podatnika, na co wskazuje art. 2a O.p.

Przed wydaniem decyzji, pismem z dnia 12.02.2018 r., zawiadomiono odwołującego się Podatnika w trybie art. 200 § 1 O.P. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 05.03.2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w S. wpłynęło pismo, w którym odwołujący się Podatnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, jednocześnie zarzucając Organowi I instancji, że ten w piśmie sporządzonym w trybie art. 227 O.p. z dnia 10.01.2018 r., nie ustosunkował się do zarzutów poruszonych we wniesionym odwołaniu, a jedynie po raz kolejny poruszył kwestię własnych argumentów, popełniając błąd logiczny w postaci ignoratio elenchi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "Organ odwoławczy"), ww. zaskarżoną decyzją z dnia 09.03.2018 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z dnia 12.12.2017 r. wskazując w pierwszej kolejności, że istota sporu w niniejszym postępowaniu odwoławczym sprowadza się do oceny możliwości zaliczenia poniesionych przez Podatnika wydatków poniesionych na spłatę rat kredytu hipotecznego zawartego w dniu 24.08.2011 r. zgodnie z umową nr [...], w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż lokalu mieszkalnego znajdującego się przy [...] [...] w S., jako wydatków na własne cele mieszkaniowe, zmniejszających podstawę opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Dalej Organ odwoławczy za Organem I instancji ponownie przedstawił stan faktyczny sprawy.

Następnie Organ odwoławczy przypomniał, że w dniu 04.10.2017 r. Podatnik wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją oraz wstrzymanie jej wykonania odpowiednio w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 i art. 246 § 1 O.p., co argumentował zmianą miejsca zamieszkania, skutkującą brakiem dostępu do informacji o przychodzącej do niego korespondencji.

Postanowieniem z dnia 16.10.2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wznowił postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 06.06.2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy [...] [...] w S. na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 1 i § 2 pkt 1, art. 244 § 1 O.p.

Ponadto - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - w trakcie trwania postępowania wznowieniowego Podatnik przedstawił faktury VAT będące potwierdzeniem poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości przy [...] [...] w S. oraz zestawienie spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości przy ul. [...] w S. od dnia jego uzyskania do końca 2013 roku. W decyzji z dnia 12.12.2017 r., znak: [...] [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. uznał wartości wynikające z faktur VAT jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, co skutkowało uchyleniem decyzji z dnia 04.08.2017 roku i określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości [...] zł, natomiast Organ I instancji w wydanej decyzji nie uwzględnił środków poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego w ramach wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p., podkreślając przy tym, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. Biorąc pod uwagę podstawę prawną, na której oparto kwestionowane rozstrzygnięcie Organ odwoławczy wskazał, że ustawa - Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wznowienia postępowania i ponownego rozpatrzenia oraz rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną jedynie wtedy, gdy zachodzą przesłania ściśle określone w art. 240 tej ustawy.

Po przytoczeniu brzmienia art. 240 § 1 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowe postępowanie jest prowadzone z wniosku Podatnika o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 04.08.2017 r., znak: [...], w którym jako przesłankę wznowienia Podatnik wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Jednakże Organ I instancji w toku wznowionego postępowania podatkowego stwierdził, że nie wystąpiła w badanej sprawie podstawa do uchylenia wyżej wymienionej decyzji ostatecznej z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej we wskazanym przepisie. Natomiast Organ I instancji uznał, że na uchylenie ww. decyzji ostatecznej z dnia 04.08.2017 r. miały wpływ istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi dowody, tj. faktury VAT potwierdzające wydatki poniesione przez Podatnika na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedał nieruchomość, tj. według Organu wystąpiła przesłanka o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednakże, wbrew oczekiwaniom podatnika, Organ podatkowy I instancji w postępowaniu wznowieniowym nie uwzględnił - na podstawie nowo przedłożonego dowodu w postaci zestawienia spłaty kredytu hipotecznego w okresie od 24.08.2011r. do 31.12.2013 r., wystawionego przez [...] - wartości wynikających z tego zestawienia, co stanowi obecnie kwestię sporną w niniejszym postępowaniu.

Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego sprawy zastosowanie znajdują następujące przepisy prawa, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym "Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. "

W myśl zaś art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. "

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że: "Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i pra majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych; "

Według zaś art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) oraz lit. d) i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

2. wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. "

Natomiast art. 22 ust. 6c oraz 6f określa, że: "Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw> majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.(...) Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". "

Jak stanowi art. 30e ust. 1 ust. 2 i ust. 5:

"1. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

2. Podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

5. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł."

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że z przytoczonych wyżej przepisów prawa wynika, iż wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, zmniejszające podstawę opodatkowania, a więc dające możliwość skorzystania z ulgi podatkowej stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przez orzecznictwo sądowoadministracyjne - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - została wypracowana zasada, że wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe musi być wykonana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, dlatego też zawarte w nich wyliczenia muszą mieć charakter enumeratywny, czyli wyczerpujący, a nie przykładowy. Te rozważania mają zastosowanie do art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w którym mowa jest między innymi o wydatkach poniesionych na nabycie lokalu mieszkalnego oraz wydatkach poniesionych na spłatę pożyczki wraz z odsetkami, zaciągniętej przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Według Organu odwoławczego, w żadnym punkcie przedmiotowego artykułu ustawodawca nie ujmuje możliwości zaliczenia na poczet wydatków na cele mieszkaniowe, jakichkolwiek wydatków związanych ze spłatą kredytu hipotecznego, zaciągniętego po dacie sprzedaży nieruchomości objętej opodatkowaniem.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik stwierdził, że: "(...) z redakcji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin.".

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia Podatnika, Organ odwoławczy mając na uwadze rozważania dotyczące wykładni przepisów stanowiących odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, zwrócił uwagę na brak możliwości dowolnej interpretacji przytoczonego przepisu prawa. W art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. określono wprost możliwość objęcia zwolnieniem wyłącznie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania - przytoczony przez Podatnika w odwołaniu - art. 2a O.p., gdyż w przedmiotowym zakresie nie występują wątpliwości związane z treścią przepisów prawa podatkowego.

Wskazano przy tym również, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., wbrew zarzutom strony odwołującej nie popełnił błędu niewłaściwej subsumcji przepisów prawa. W ocenie Organu odwoławczego, dokonana przez stronę odwołującą - w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym osiągnięty został przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - sporna spłata kredytu nie może być rozpatrywana jako mieszcząca się w pojęciu "nabycia" wskazanym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, Organ I instancji za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznał kwotę [...]zł wraz z opłatami notarialnymi w kwocie [...]zł. stanowiącą - zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] - kwotę zapłaconą przez państwa P. za nieruchomość przy ul. [...] w S. ze środków własnych, a więc uznaną przez organ za kwotę pochodzącą ze sprzedaży przez Podatnika (P. P.) nieruchomości znajdującej się przy [...] [...] w S.. Jak stanowią zapisy ww. aktu notarialnego pozostała kwota należna z tytułu zakupu przez państwa [...] w dniu 03.10.2011 r. nieruchomości, została sfinansowana z środków uzyskanych na ten cel w [...] (k. 14-17 akt i instancji). Wobec powyższego Organ odwoławczy stwierdził, e Podatnik "nabył" ww. nieruchomość za [...] zł pochodzące z jego środków własnych, a pozostałą część ceny zakupu sfinansował kwotą [...]zł pochodzącą z kredytu hipotecznego. Co z kolei oznacza, że skoro Podatnik na ww. cel wydatkował środki pochodzące z kredytu, to nie można przyjąć, iż wydatkował środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, a tylko te ostatnie korzystają ze zwolnienia podatkowego. W tym miejscu należy również wyjaśnić, iż organ odwoławczy nie jest uprawniony do zastosowania rozszerzającej wykładni omawianego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez zaliczenie do tej regulacji - jak tego oczekuje Podatnik - wydatków dotyczących spłaty (w okresie badanych dwóch lat) zaciągniętego przez niego kredytu.

W piśmie z dnia 05.03.2018 r. Podatnik wskazał, że: "finansowanie zakupu nieruchomości w części z kredytu hipotecznego nie stanowi (...) o tym, że ta część ceny nie została zapłacona, a jedynie o tym, że zapłata zostaje odroczona zgodnie z harmonogramem spłaty rat kredytu". Organ odwoławczy podzielił stanowisko Podatnika co do tego, że częściowa zapłata za nową zakupioną nieruchomość środkami pochodzącymi z zaciągniętego przez niego kredytu, nie stanowi o tym, że cała cena należna sprzedającym nie została uiszczona. Jednakże, jak już wyżej wskazano, powyższe oznacza również to, że Podatnik na omawiane nabycie nie wydatkował całości uzyskanych ze sprzedaży uprzednio posiadanej nieruchomości środków własnych, które (częściowo) pozostawił sobie do późniejszej dyspozycji. Wbrew oczekiwaniom odwołującego się Podatnika, nie zmienia tej okoliczności również fakt, iż - jak wyjaśnił Podatnik - środkami którymi dysponował dokonywał spłaty wyżej wskazanego kredytu, gdyż w ocenie Organu odwoławczego, spłata ta nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust 25 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu odwoławczego, prawidłowo również Organ I instancji uznał, że spłata omawianego kredytu nie podlega kwalifikacji do przepisu art. 21 ust 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, iż został on zaciągnięty po uzyskaniu przez stronę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W związku z powyższym w ocenie Organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. należycie wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada określonym normą prawnym oraz właściwie zastosował obowiązujące przepisy prawa materialnego.

Jednocześnie w oparciu o zapis zawarty w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) mówiący, że wydatki na własne cele mieszkaniowe stanowią wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego należącego do podatnika, Organ I instancji, uznał kwoty wynikające z faktur VAT będące potwierdzeniem tychże wydatków, przedstawionych przez Podatnika w trakcie trwania wznowionego postępowania podatkowego w łącznej wysokości [...] zł. Kwestia ta, nie stanowi sporu w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu uchwały 7 sędziów Najwyższego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 roku (II FPS 2/17) oraz wyroku NSA, sygn. akt II FSKA 2067/10, Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przypadku orzecznictwa, na które powołuje się podatnik, brak jest zbieżności przedmiotowej oraz podmiotowej z rozpatrywaną w niniejszym postępowaniu sprawą. Oba orzeczenia dotyczą innych sytuacji faktycznych i żadne z nich nie porusza kwestii zaliczenia spłaty rat kredytu hipotecznego zaciągniętego po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 120 O.p., Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Organ I instancji zasady legalizmu. Wskazał, że wymieniony artykuł Ordynacji podatkowej stanowi o działaniu na podstawie przepisów prawa, co w postępowaniu podatkowym obejmuje ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego przy jego rozstrzygnięciu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, dlatego też wydana przez niego decyzja odpowiada obowiązującemu prawu.

Mając na uwadze zarzuty Podatnika zawarte w piśmie z dnia 05.03.2018 r. , Organ odwoławczy stwierdził, że trudno zgodzić się argumentacją odwołującego się Podatnika, gdyż w ocenie Organu, w przygotowanym zgodnie z art. 227 § 2 O.p. uzasadnieniu stanowiska Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. - przesłanym do tutejszego organu wraz z odwołaniem podatnika w terminie wynikającym z art. 227 § 1 O.p. - Organ I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów stawianych przez stronę postępowania w odwołaniu z dnia 02.01.2018 r. oraz wyjaśnił w oparciu o obowiązujące przepisy prawa okoliczności, na podstawie których wydał decyzję z dnia 12.12.2017 r. Z uwagi na powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 124 O.p., bowiem w sposób wyczerpujący wyjaśnił Podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy.

Ponadto, jak dalej wskazał Organ odwoławczy - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. we wniosku w sprawie odwołania z dnia 10.01.2018 r. jasno stwierdził, iż zgodnie z brzmieniem art. 21 ust 1 lit. b), spłata spornego kredytu hipotecznego w omawianym w niniejszej sprawie okresie nie może zostać uwzględniona jako wydatek na nabycie nieruchomości. Kwestię zwolnienia od opodatkowania wartości spłaty kredytu ustawodawca uwzględnił w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), którego warunki w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione. Z uwagi na powyższe według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organowi I instancji nie można zarzucić błędu logicznego w postaci ingnoratio elenchi, gdyż użyta przez ten Organ argumentacja w pełni odpowiada na zarzuty stawiane przez Podatnika.

Zdaniem Organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można stwierdzić, aby w niniejszej sprawie Organ I instancji błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z uzyskanego przez Podatnika przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy [...] [...] w S., przed upływem pięciu lat od końca roku jej nabycia.

Dalej Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia postępowania podatkowego, wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Jednakże w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...] oraz poinformowaniu o tym fakcie Podatnika w dniu 22.09.2017 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany. W myśl art. 70 § 4 O.p. "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny", a więc w przedmiotowej sprawie od dnia 23.09.2017 r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie stanu faktycznego opartego na zebranym w sprawie materiale dowodowym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasadnie uchylono decyzję ostateczną z dnia 04.08.2017 r. określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia 06.06.2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy [...], i jednocześnie określono Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 roku z wyżej wymienionego tytułu w kwocie [...]zł.

Końcowo Organ odwoławczy wyjaśnił, że realizując dyspozycję zawartą w art. 127 O.p., dokonał oceny także pozostałych ustaleń poczynionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., stwierdzając, iż zostały one podjęte zgodnie z literą prawa w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, poparty zgromadzonym materiałem dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 09.03.2018 r., Podatnik wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12.12.2017 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznani, a także o zasądzenie od Organu administracji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi, wnosząc przy tym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. o przeprowadzenie postępowania sądowego w trybie uproszczonym, do którego przychylił się Organ odwoławczy w piśmie z dnia 24.05.2018 r. (k. 28).

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120 O.p. w zw. z § 8 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016, poz. 283 – zwanego w skrócie "Zasadami") przez dokonanie interpretacji przepisów w sposób sprzeczny z ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniem,

2. art. 124 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy;

II. przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację,

2. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i nieuznanie za wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości przeznaczonej na własne cele mieszkalne,

W uzasadnieniu skargi, Skarżący w pierwszej kolejności przypomniał dotychczasowy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy i wskazał, że decyzją z dnia 09.03.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 02.01.2018 r. (prawidłowo winno być "z dnia 12.12.2017 r.), wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia 06.06.2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy [...] [...] w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu skarżonych decyzji Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że fakt spłaty kredytu zaciągniętego 24.08.2011 r. na podstawie umowy nr [...] pozostaje bez znaczenia dla ustalenia kwoty dochodu zwolnionej od opodatkowania. W ocenie Organów kredyt, jako zaciągnięty po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości, nie spełnia przesłanek z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Uzasadniając zaś sformułowane w skardze zarzuty Skarżący wskazał, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada legalizmu i praworządności. Należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Art. 120 Ordynacji podatkowej wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Tym samym dokonując wykładni. stosowanych przepisów organ podatkowy winien kierować się przed wszystkim zasadami wyrażonymi o przepisach odnoszących się do zasad formułowania tychże, czyli m.in. "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z § 8 ust. 1 Zasad, w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Wymóg poprawności językowej jest oczywisty także w świetle art. 3 ust. 2 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 r., Nr 43 poz. 224 ze zm.), który stanowi, że wszystkie organy władzy publicznej oraz instytucje i organizacje uczestniczące w życiu publicznym są zobowiązane do ochrony języka polskiego. Niewątpliwie zachowanie poprawności językowej w przepisach prawa jest fundamentalnym elementem ochrony języka. Trudno byłoby bowiem organom chronić język, jednocześnie posługując się nim w sposób dowolny. Posługiwanie się wyrazami poprawnymi, w ich podstawowym i powszechnym znaczeniu, jest niezwykle istotne z punktu widzenia wykładni prawa. Jak bowiem wiadomo, podstawową rolę wśród wszystkich typów wykładni odgrywa wykładnia językowa. Dopiero gdy jej rezultat nasuwa wątpliwości, interpretator może sięgnąć do wykładni systemowej i funkcjonalnej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2000 r., K. 25/99 (OTK 2000, nr 5, poz. 141), słusznie bowiem stwierdził, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Natomiast główną dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego, zgodnie z którą, co do zasady, normie należy przypisywać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym. Sąd Najwyższy w uchwale z 14 października 2004 r., III CZP 37/2004, (OSNC 2005, nr 3, poz. 42), wskazał, że w doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Paragraf 8 ust. 1 Zasad nakazuje posługiwać się wyrażeniami językowymi w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "podstawowy" znaczy tyle co główny, zasadniczy, najważniejszy, będący punktem wyjścia "Powszechny" to natomiast ogólnie stosowany, znany, codzienny, częsty. Należy zatem podzielić wyrażany w literaturze pogląd, że znaczenie wyrazów

używanych w przepisach, zgodnie z § 8 ust. 1 Zasad, powinno być tym znaczeniem, które wśród możliwych znaczeń wysuwa się na pierwszy plan (w słowniku języka polskiego występuje na jednej z pierwszych pozycji), a nadto ma charakter ogólnopolski, jest używane współcześnie i przez stosunkowo najszerszą grupę społeczeństwa.

Następnie Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest interpretacja art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym: za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Jak wynika z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych, aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe". Realizacja własnych celów mieszkaniowych jest podstawową przesłanką dopuszczającą w ogóle przedmiotowe prawo do zwolnienia, a kryterium przeznaczenia środków "na własne cele mieszkaniowe" jest spełnione wówczas, gdy zostaną one przeznaczone na zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie "dachu nad głową". Organ podatkowy pośrednio potwierdził, iż środki wydatkowane na nieruchomość zlokalizowaną przy ul. [...] w S. stanowią realizację "własnego celu mieszkaniowego" aprobując jako wydatki na ten cel faktury dotyczące remontu przedmiotowej nieruchomości. Podobnie ocenione winny być kwoty wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości. Albowiem środki uzyskane z kredytu hipotecznego, o którym mowa powyżej, przeznaczone zostały na zakup, nieruchomości przy ul. [...] w S.. A co za tym idzie spłata rat przedmiotowego kredytu stanowi spłatę ceny tej nieruchomości. Finansowanie zakupu nieruchomości w części z kredytu hipotecznego nie stanowi bowiem o tym, że ta cześć ceny nie została zapłacona, a jedynie o tym, że zapłata zostaje odroczona zgodnie z harmonogramem spłaty rat kredytu. Stąd też wydatki na ten cel dokonywane w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości są wydatkami na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o czym stanowi art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. b) u.p.d.o.f.,

Powyższe stanowi zatem o realizacji zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Faktem bowiem nie wymagającym dowodzenia jest, iż w przypadku zaprzestania spłaty kredytu podatnik utraci możliwość zamieszkiwania w zakupionym lokalu. Tym samym wydatki poczynione na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, podobnie jak faktury dokumentujące wydatkowanie środków na jego remont, stanowią "wydatki na własne cele mieszkaniowe".

Tymczasem, zdaniem Skarżącego, argumentacja stosowana w decyzjach obu instancji skupia się na stwierdzeniu, że kredyt hipoteczny uwzględniony został w art. 21 ust. 1 lit. b), które to warunki w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione, co jednak nie jest w niniejszej sprawie kwestią sporną. Organy obu instancji zdają się zapominać, że jedną z zasad postępowania podatkowego, jest wyrażona w art. 124 O.p. zasada przekonywania stron. Zgodnie z jej treścią organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Dotychczasowe działanie organów podatkowych ograniczyło się do powtórzenia własnych argumentów, natomiast do argumentów podatnika odnoszą się jedynie poprzez arbitralne stwierdzenia, że nie są one zasadne, bez jednak głębszej analizy i uzasadnienia stanowiska organu. Jak wynika z bogatego orzecznictwa wyrażona w art. 124 O.p. zasada przekonywania stron wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Za wystarczającą realizację powołanej zasady nie można bowiem uznać, niczym nie popartych twierdzeń organu, że skoro o kredycie jest mowa w art. 21 ust. 2 lit. a) u.p.d.o.f., to wyklucza to zakwalifikowanie do wydatków na własne cele mieszkaniowe na postawie art. art. 21 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f., tj. jako ceny nieruchomości mieszkalnej podatnika tylko dlatego, że jest ona realizowana w ratach kredytu hipotecznego. Taka interpretacja przepisów nie znajduje bowiem poparcia w zasadach interpretacji przepisów i jest sprzeczna z zasadami ich tworzenia.

Skarżący przy tym również podkreślił, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do argumentów strony podnoszonych już na etapie postępowania przed Organem podatkowym I instancji w zakresie celu wprowadzenia art. 21 ust. 1 lit. a-c) u.p.d.o.f. Gdyby nie ten przepis to podatnicy, którzy finansowali zakup nieruchomości "na własne cele mieszkaniowe" kredytem hipotecznym, a następnie dokonali sprzedaży tej nieruchomości przed upływem 5 lat od zakupu, zmuszeni byliby do zapłaty podatku dochodowego mimo, że faktycznie dochodu tego nie osiągnęliby.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Nadto, pismem z dnia 24.05.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przychylił się do wniosku Skarżącego zawartego w skardze do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym przewidzianym w art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. – zwanej w skrócie "P.p.s.a.").

Po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, gdyż Sąd nie stwierdził by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonej decyzji ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji pod względem jej legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana w trybie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, przewidzianego w art. 240 § 1 O.p.

Trafnie zatem Organ podatkowy podkreślił, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p., wskazując przy tym, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania pierwszoinstancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, ich bowiem uprawnienia ograniczają się tylko do badania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w kontekście, czy zaistniały przesłanki ściśle określone w art. 240 O.p.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte na wniosek Skarżącego z dnia 04.10.2017 r., w którym wskazał, że poinformował Organ I instancji, że w dniu 29.09.2017 r. odebrał przesyłkę poleconą z Drugiego Urzędu Skarbowego w S., z której dowiedział się o zajęciu jego rachunku bankowego, do którego załączono tytuł wykonawczy, z którego wynikało, że podstawą jego wystawienia była decyzja nr [...] z dnia 04.08.2017 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł. Nadto, wskazał, że nie otrzymał postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania przez organ oraz zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w toczącej się sprawie. Wyjaśnił przy tym, że od maja 2017 r. nie mieszka w S. przy ulicy [...] (na skutek konfliktów w małżeństwie zmienił miejsce zamieszkania). Obecnie się dowiedział, że powinien zawiadomić urząd skarbowy o zmianie swojego miejsca zamieszkania wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2017 r. Wobec tego, zdaniem Podatnika, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., bowiem nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Nadto, końcowo wskazał, że wiosną 2017 r. na wezwanie Urzędu stawił się w toku czynności sprawdzających i przedstawił oryginały aktów notarialnych, i sądził, że sprawa została pomyślnie załatwiona.

Organ podatkowy I instancji, nie kwestionując daty powzięcia przez Skarżącego w dniu 29.09.2017 r. wiadomości o wydaniu ww. decyzji z dnia 04.08.2017 r., uznał tym samym, że zachowany został miesięczny termin przewidziany w art. 241 § 1 pkt 1 O.p. i postanowieniem z dnia 16.10.2017 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 04.08.2017 r., znak: [...], jednakże stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż Skarżący jako podatnik z własnej winy nie uczestniczył w postępowaniu, nie zgłosił bowiem organowi podatkowemu zmiany miejsca zamieszkania, co mógł uczynić składając formularz [...] Okoliczności tej Skarżący nie kwestionuje, a Sąd podziela tę ocenę Organu podatkowego.

Natomiast Organ podatkowy stwierdził – na podstawie przedłożonych w toku postępowania wznowieniowego dokumentów, tj. faktur VAT z lat 2011 i 2012 na łączną kwotę [...]zł, dokumentujących poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe, a mianowicie, na remont mieszkania w S. przy ulicy [...] w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości w S. przy [...] [...] (tj. 06.06.2011 r.) oraz zaświadczenia Banku [...] S. A. z dnia 08.11.2017 r. potwierdzające spłatę przez Skarżącego kredytu mieszkaniowego (kapitału i odsetek) w okresie od 16.11.2011 r. do 16.12.2013 r. - że wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O, tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z akt sprawy, i pozostaje poza sporem, że Organ podatkowy uwzględnił jako nowe dowody przedłożone przez Skarżącego ww. faktury VAT, pomniejszając zobowiązanie podatkowe o kwoty z nich wynikające i z tego powodu uchylił ostateczną decyzję z dnia 04.08.2017 r. .

Sporna jest natomiast okoliczność, że nie uwzględnił Organ podatkowy wydatków poniesionych na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w dniu 24.08.2011 r., stwierdzając, że tutaj Skarżący nie spełnił warunków wymaganych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (06.06.2011 r.), zaś powołane uchwała NSA z 15.05.2017 r., II FPS 2/17 oraz wyrok NSA z 20.04.2012 r., FSK 2067/10, zdaniem Organu podatkowego, nie znajdują zastosowania w badanej sprawie, nie dotyczą bowiem kwestii zaliczenia spłaty rat kredytu hipotecznego zaciągniętego po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

A zatem, istota sporu sprawdza się do oceny, czy stanowisko Organu podatkowego co do nieuwzględnienia wydatków poniesionych na spłatę kredytu mieszkaniowego, odpowiada przepisom prawa.

Kontroli Sądu podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 09.03.2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12.12.2017 r., którą po wznowieniu postępowania uchylono ostateczną decyzję z dnia 04.08.2017 r. i jednocześnie określono Skarżącemu niższe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 06.06.2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] w S. przy ulicy [...].

W spornej materii znajdują zastosowanie przepisy u.p.d.o.f., które odpowiednio należy przywołać.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Kluczowy zaś w spornej materii jest przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w myśl którego za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należący do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.".

W kontekście przytoczonej regulacji, a w szczególności mając na uwadze przytoczony przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca definiuje "wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131", tj. na cele mieszkaniowe, wskazując wprost, że są to "wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c", nie budzi wątpliwości Sądu, że Organ podatkowy w sposób uprawniony zakwestionował w niniejszej sprawie wydatki Skarżącego na spłatę kredytu mieszkaniowego, gdyż niespornie z akt sprawy wynika, że Skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia mieszkania w S. przy [...] nr [...], o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., w dniu 06.06.2011 r., a zatem przed zaciągnięciem kredytu, ten bowiem uzyskał później, tj. w dniu 24.08.2011 r., co wprost świadczy, że Skarżący nie spełnił warunku "zaciągnięcia kredytu przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia".

Brak zatem podstaw, by zgodzić się ze stroną skarżącą, że spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w dniu 24.08.2011 r. stanowi wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Jest to bowiem stanowisko niegodne z definicją przyjętą przez ustawodawcę w powołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., którą organy podatkowe są bezwzględnie związane przy badaniu, czy podatnik spełnił wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe więc, negując stanowisko Skarżącego, słusznie uznały, że skoro Skarżący nie spełnił wszystkich warunków zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., tym samym nie nabył do tego zwolnienia podatkowego uprawnień.

Nadto, należy przy tym podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, tak aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08, z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10, z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10), co znajduje zastosowanie w kontekście zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.do.f.

A zatem, zastosowanie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu warunków ustanowionych w przepisach doprecyzowujących (art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust.1, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.) oznacza, że z momentem upływu dwuletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i uzyskanie przychodu, powinny zostać spełnione wszystkie łączne warunki zwolnienia podatkowego, bez wyjątku, bowiem z momentem spełnienia wszystkich tych warunków następuje dopiero możliwość ich weryfikacji, a więc, czy zostały spełnione przesłanki niezbędne do skorzystania z prawa do ulgi podatkowej. Tym samym Skarżący jako podatnik, wyrażający wolę skorzystania z tego uprawnienia do ulgi podatkowej, zobowiązany był wykazać, że spełnił wszystkie warunki wymagane przez ustawodawcę. Brak spełnienia co najmniej jednego warunku skutkuje brakiem nabycia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Spełnienie zaś wszystkich warunków dopiero powoduje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, o jakim mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podatnik powinien więc wykazać, że w zakreślonym przez ustawodawcę terminie wydatkował przychód na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. (na nabyte w dniu 03.10.2011 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] w S. przy ulicy [...]), w tym także, że zaciągnął kredyt mieszkaniowy przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania nr [...] w S. przy [...] nr [...], zgodnie z wymogami ustawodawcy określonymi w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. , co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, podatnik zobowiązany jest przedstawić organowi podatkowemu takie dokumenty, które jednoznacznie będą potwierdzać, że podatnik spełnił wszystkie warunki wymagane przez ustawodawcę a niezbędne do nabycia zwolnienia podatkowego, natomiast organ podatkowy zobowiązany jest te dokumenty zweryfikować w kontekście wymagań przepisów ustawy, co uczynił w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, w spornej materii co do spłaty kredytu mieszkaniowego (kapitał i odsetki) nie było podstaw do uznania, że Skarżący spełnił wszystkie ustawowe przesłanki konieczne do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a zatem wbrew ustawowemu wymogowi przewidzianemu w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Jest to okoliczność niekwestionowana przez Skarżącego, a istotna w kontekście obowiązującej organy podatkowe podczas wykładni prawa legalnej definicji wydatków na cele mieszkaniowe, o czym wyżej mowa.

Nadto, Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi w myśl przytoczonego wyżej art. 134 P.p.s.a., nie stwierdził również, by organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w tym zarzucanych w skardze. W ocenie Sądu, organy podatkowe prowadziły postępowanie wznowieniowe z zachowaniem obowiązujących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, z uwzględnieniem w szczególności zasady legalności, o jakiej mowa w art. 120 O.p., zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Znalazło to swój wyraz w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Zgodzić się należało z Organem podatkowym również, że powołane wyżej uchwała NSA oraz wyrok NSA nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczą innej spornej materii. Stąd należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.