Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 534/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3, par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 80 ust. 1, art. 94 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 505
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań za powyższe okresy wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie na podstawie art. 233

§ 1 pkt 2 lit. a i art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), dalej: "O.p.", w związku z art. 80 ust. 1 i art. 94 ust. 1 ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej

(t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.:

1) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.

z [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia A Sp. z o. o. Sp. k z siedzibą w W., dalej: "Spółce" albo "Podatnikowi", przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i określił prawidłowe kwoty powyższych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji od przybliżonych kwot uszczupleń;

2) utrzymał powyższą decyzję organu I instancji w pozostałej części, tzn.

w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, że 6 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął wobec Spółki kontrole celnoskarbowe w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. oraz od 01.01.2019 r. do 06.09.2019 r. W toku prowadzonych kontroli organ uznał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji określonej w art. 33 O.p.. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 80 ust. 1 i art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej decyzjami z [...] grudnia 2019 r. określił przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył na majątku Spółki wykonanie kwot uszczupleń, których dopuściła się Spółka w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w przybliżonych wysokościach: 12.535.312 zł (decyzja nr [...], wydana w przedmiotowym postępowaniu i dotycząca 2018 r.) oraz 8.695.189,00 zł (decyzja nr [...], dotycząca roku 2019).

Uzasadniając wydaną decyzję organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka od 01.03.2017 r. do 12.09.2019 r. była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w P. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z dniem 12.09.2019 r. Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług wobec informacji wskazujących na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystania działalności banków (art. 119zg pkt 1 O.p.) lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Organ wskazał, że Spółka 14.10.2019 r. Spóła złożyła wniosek o przywrócenie podmiotu do rejestru podatników VAT, lecz decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Spółce przywrócenia do rejestru podatników czynnych VAT-UE, zaś wyrokiem z 03.03.2020 r. sygn. akt I SA/Łd 801/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki na ww. czynność organu.

Z akt sprawy wynika, że w deklaracjach VAT-7 (złożonych za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r.) A Sp. z o.o. Sp. k. wykazała:

obrót na łączną kwotę netto 85.843.863,00 zł, podatek VAT 19.869.035,00 zł, w tym eksport towarów w wysokości 165.583,00 zł oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w łącznej wysokości 238.986,00 zł;

nabycia towarów i usług pozostałych na łączną kwotę netto 86.139.896,00 zł, podatek VAT 19.793.012,00 zł, w tym wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w łącznej wysokości 794.633,00 zł oraz import usług w łącznej wysokości 153.186,00 zł;

comiesięczne kwoty podatku do przeniesienia na następny okres w przedziale ok. 20.000,00 zł - 850.000,00 zł za wyjątkiem deklaracji za: marzec, kwiecień i październik 2018 r., w których to Spółka wykazała kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego w łącznej wysokości 158.829,00 zł.

Organy ustaliły, że informacje wynikające z plików JPK_VAT złożonych przez Spółkę i jej kontrahentów nie są zgodne z informacjami wynikającymi ze złożonych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. Wszystkie spółki fakturujące dostawy na rzecz Spółki to podmioty nowoutworzone, założone najczęściej do dalszej odsprzedaży. Ich adresy znajdują się w wirtualnych biurach. Podmioty te deklarując sprzedaż do Spółki wykazały w plikach JPK_VAT zakupy wzajemne od tej samej grupy podmiotów i zadeklarowały sprzedaż towarów na zbliżonym poziomie co ich nabycie, przez co w deklaracjach VAT-7 powstały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub niewielkie kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. Organ podkreślił, że niektóre z tych podmiotów wykazują cechy tzw. buforów w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, których jedyną rolą było wydłużenie łańcucha faktur wystawianych na rzecz Spółki, inne zaś - cechy tzw. znikającego podatnika.

Z zebranego materiału wynika także, że 05.09.2019 r. zablokowano rachunki bankowe Spółki na okres 72 godzin, ponieważ analiza przeprowadzona przez System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej wykazała, że Spółka może wykorzystywać działalność banku do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Następnie postanowieniem z 10.09.2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał przedłużenia blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 10.12.2019 r. z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości 18.195.036,00 zł. W dalszej kolejności rachunki bankowe Spółki zostały zabezpieczone w związku z doręczonymi Spółce w dniu 09.12.2019 r. zarządzeniami zabezpieczenia z 05.12.2019 r. (7 szt.), których podstawę wydania stanowiła zaskarżona decyzja.

W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. zakwestionowano faktury VA T - wystawione przez trzech głównych Jej dostawców, tj. B Sp. z o. o. (NIP:[...]), C Sp. z o. o. (NIP:[...]) oraz D Sp. z o.o. (NIP:[...]) - na łączną kwotę 50.798.353,68 zł, odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w łącznej wysokości 11.683.621,46 zł.

Organ wskazał, że charakterystyka spółek fakturujących dostawy do Spółki wskazuje na ich niewiarygodność. Spółki dokonywały zakupów wzajemnie od siebie, wszystkie spółki fakturujące dostawy na rzecz Spółki to podmioty nowoutworzone, założone najczęściej do dalszej odsprzedaży, których aktualni udziałowcy to obcokrajowcy narodowości wschodniej lub dalekowschodniej. Podmioty te posiadają adresy związane z prowadzeniem działalności i rachunkowości w wirtualnych biurach. Część tych spółek, biorących udział w łańcuchu fakturowania dostaw na rzecz Spółki, zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT.

Wobec powyższego, zdaniem organów, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, należało odmówić kontrolowanej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki: B Sp. z o.o., C Sp. z o. o. oraz D Sp. z o.o. na łączną kwotę 50.798.353,68 zł

W związku z dokonanymi ustaleniami, organ odwoławczy zweryfikował prawidłowość zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 33 § 3, § 4 pkt 2 O.p. i usunął nieprawidłowości, których dopuścił się organ pierwszej instancji w tym zakresie, określając wysokość przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nie wskazał odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań, które winny zostać wyliczone od kwot zabezpieczenia (kwot zaległości podatkowych) na dzień wydawania decyzji, podkreślając, że zmiana ta nie jest działaniem na niekorzyść Podatnika, bo nie ma wpływu na zabezpieczenie na majątku Spółki przybliżonych kwot zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydawania decyzji.

W związku z dokonanymi ustaleniami organ ustalił Spółce, zgodnie z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i 4 pkt 2 O.p. kwotę zaległości podlegającej zabezpieczeniu wynikającą z zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości 11.382.324,00 oraz kwotę 1.152.988,00 tytułem należnych odsetek za zwłokę.

Organ wskazał, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a ostateczna wysokość zobowiązania, która może się różnić od tej określonej w decyzji

o zabezpieczeniu, zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej, od której przysługiwać będą środki prawne zmierzające do oceny prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym.

Organ ocenił, że wystąpienie w sprawie takich okoliczności jak: dokonanie blokady rachunków bankowych Spółki i w konsekwencji wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z posiadanymi informacjami wskazującymi na prowadzenie przez Spółkę działań mających na celu wyłudzenia skarbowe, odmowa zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej w kwocie 174.991,51 zł z rachunków bankowych z uwagi na wątpliwą rzetelność Spółki potwierdza zaistnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" i zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Organ zwrócił także uwagę na kwestię udziałów i reprezentacji Spółki. Aktualnie wspólnikami Spółki A Sp. z o. o. Sp.k. są jako komandytariusze:

E Sp. z o.o. z/s w Ł., ul. A 17A (adres na podstawie przesłuchań świadków rozpoznany jako miejsce biura Spółki A Sp. z o. o. Sp.k.), której wspólnikiem jest S. P.- żona A. S., a prezesem jej zarządu jest A. S..

F Sp. z o.o. z/s w W., ul. B 145 (adres tożsamy z adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki A Sp. z o.o. Sp. k.,), której wspólnikiem jest J. P. - jednocześnie pracownik Spółki A Sp. z o.o. Sp. k., a prezesem zarządu K. S. -jednoczenie specjalista ds. sprzedaży Spółki A Sp. z o. o. Sp. k. oraz jako komplementariusz - A Sp. z o.o. (z siedzibą w W., ul. C. 13/121). Z ustaleń wynika, że ww. adres siedziby Spółki to adres wirtualnego biura G – P. B. z siedzibą w K., ul. D 11/18, które zajmuje się sprzedażą gotowych spółek, procesem ich rejestracji i utrzymania w wirtualnych biurach w sześciu miastach w Polsce. Osobą faktycznie zarządzającą w Spółce A Sp. z o. o. Sp.k. oraz w A1 Sp. z o.o. jest Pan A. S.K.. Funkcja Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. jest sprawowana formalnie przez U. S.. Z osobą tą nie ma żadnego kontaktu.

Za dokonaniem zabezpieczenia przemawia również, ocena sytuacji majątkowej i finansowej Spółki A Sp. z o. o. Sp.k., przeprowadzona na podstawie informacji wynikających ze sprawozdań finansowych Spółki za rok obrotowy 13.02.2017 r.-31.12.2017 r. i 2018 r. oraz danych sporządzonych na dzień 06.09.2019 r., wynikających z kont aktywnych z uwzględnieniem bufora (narastająco).

Analiza (podstawowych) danych finansowych Spółki w zestawieniu z wysokością przewidywanych uszczupleń nie dawała, zdaniem organu, gwarancji wykonania przez spółkę przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej przybliżonej wysokości 12.535.312,00 zł (za poszczególne miesiące 2018 r.)

W analizowanych okresach zobowiązania przewyższały należności strony,

a Spółka posiada również zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym wobec innych podmiotów w wysokości 158.509,07 zł z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek. Podkreślono, że odnotowana na 06.09.2019 r. wysokość środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych Spółki w łącznej kwocie 637.829,56 zł nie wystarczyłaby na pokrycie prognozowanych uszczupleń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z analizowanych danych wynika, że do majątku Spółki należą środki transportu, których wartość na 31.12.2018 r. wyniosła jedynie 61.639,24 zł. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości w postaci własnych gruntów, budynków, czy prawa do wieczystego użytkowania. Zdaniem organu, Spółka nie posiada zatem wystarczającego majątku, na którym można by ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy celem zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami w łącznej przybliżonej wysokości 12.535.312,00 zł (za poszczególne miesiące 2018 r.).

Ponadto ze sprawozdań finansowych wynika, że stan zapasów Spółki kształtował się na poziomie: 7.443.631,89 zł na koniec 2017 r. i 11.551.789,14 zł na koniec 2018 r. Organ wskazał, że zapasy są kategorią aktywów obrotowych stanowiących majątek Spółki, który także nie może stanowić przedmiotu zastawu skarbowego, a ich wartość nie zabezpieczy bezpośrednio i w krótkim czasie uszczupleń, których dopuściła się spółka w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r.

W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że w analizowanej sprawie istniała podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, a charakter nieprawidłowości, które stanowiły podstawę określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. (m.in. udział Spółki w łańcuchu wystawiania faktur VAT, niewiarygodność kontrahentów fakturujących dostawy do Spółki, rozbieżności w złożonych przez Spółkę i jej kontrahentów deklaracjach VAT-7 i w plikach JPK_VAT, niewykazanie przez Spółkę w plikach JPK_VAT żadnych faktur zakupu w związku z przelewami bankowymi na rzecz podmiotów zagranicznych niebędących kontrahentami Spółki), a także blokada rachunków bankowych spółki i w konsekwencji wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT w związku z posiadanymi informacjami wskazującymi na prowadzenie przez Spółkę działań mających na celu wyłudzenia skarbowe oraz analiza podstawowych danych finansowych Spółki - potwierdzają zasadność wydania zaskarżonej decyzji.

Na powyższą decyzję [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W treści skargi podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu wystawionych przez następujących dostawców skarżącej: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o., którzy w przekonaniu Organu dopuścili się nieprawidłowości w ramach prowadzonej działalności. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie dysponuje żadnymi, wiarygodnymi dowodami, wskazującymi, że Spółka mogła w sposób świadomy zaangażować się w jakikolwiek nielegalny proceder, w tym związany z wyłudzeniami podatku VAT ze Skarbu Państwa.;

- art. 33 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie zaistnienia w sprawie przesłanki niezbędnej do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej w postaci uzasadnionej obawy, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Spółki, organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności wskazujących na dobrą sytuację finansową Spółki,

tj. okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej, w tym związanych z dotychczasowym i systematycznym wypełnianiem przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych oraz wielkością majątku, którym dysponuje;

- art. 33 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na decyzjach i czynnościach podejmowanych wobec skarżącej Spółki przez inne organy państwowe, a także na okoliczności wysokiej kwoty przewidywanej zaległości podatkowej;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego z przekroczeniem ram swobodnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że spółka może być uwikłana w nielegalny proceder polegający na zawyżaniu podatku naliczonego przez dłuższy czas w celu uzyskania korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa, a także zaniechanie przesłuchania pracowników Spółki – M. R. oraz J. K., w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w tym między innymi okoliczności wskazujących na realność transakcji handlowych dokonywanych między Spółką a Jej dostawcami oraz na dochowanie przez Skarżącą rzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych, w szczególności nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze.

Sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu na rozprawie zdalnej na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Obie strony postępowania poinformowały o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej i w niej uczestniczyły.

Motywy wydania kontrolowanej obecnie decyzji są w znacznej mierze zbieżne z motywami decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 roku oraz zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań za ten okres wraz z odsetkami za zwłokę, która to decyzja została już poddana ocenie tutejszego Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Łd 544/20. W zasadzie identyczne były też zarzuty Skarżącej Spółki podniesione w skardze od tego wyroku. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela większość argumentów wyrażonych w tym wcześniejszym wyroku i dlatego zasadnym będzie odwołanie się do uzasadnienia wyżej wskazanego wyroku

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Z mocy art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określi w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Pierwszą z takich przesłanek jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne wówczas, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo wtedy, kiedy np. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Wydanie decyzji, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.

Oprócz tej przesłanki organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11). Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15).

Wskazać należy, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

W ocenie Sądu prawidłowa wykładnia przepisu art. 33 § 1 O.p prowadzić musi do wniosku, że w przykładowym wyliczeniu przesłanek zawartym w tym przepisie nie idzie o cel, jaki realizuje podatnik, tylko efekt tych działań, prowadzący do niemożności zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Otóż niezależnie od tego, czy zbywanie składników majątku i trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych są celowymi działaniami ukierunkowanymi na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej, czy też takiego celu nie realizują, w obu wypadkach prowadzić mogą do braku zaspokojenia wierzytelności podatkowych i jako takie mogą rodzić uzasadnioną obawę, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

Wyliczenie przesłanek szczególnych uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przepisie art. 33 § 1 O.p ma charakter przykładowy. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

W ocenie Sądu organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 33 O.p., zgodnie z wykładnią przedstawioną wyżej przez Sąd i właściwie ten przepis zastosowały, co znalazło także wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Organy podatkowe dysponowały dostatecznymi dowodami pozwalającymi na przyjęcie, że w toku postępowania wydana zostanie decyzja podatkowa, zresztą w skardze pełnomocnik skarżącego nie przedstawił żadnych argumentów przeciwko temu twierdzeniu. Podnieść przy tym należy, że dopóki nie zostanie zakończone postępowanie, decyzja nie zostanie wprowadzona do obrotu prawnego, kwota zobowiązania podatkowego zawarta w rozstrzygnięciu opartym o przepis art. 33 § 4 pkt 2 O.p zawsze będzie kwotą przybliżoną a nie pewną. Wszak w toku postępowania mogą pojawić się nowe dowody lub inna ich ocena, które spowodują, że kwota określona w decyzji wymiarowej będzie odmienna od określonej w decyzji o zabezpieczeniu.

Organy uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez Skarżącą z zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 rok oparły się na wiarygodnych przesłankach.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że organy zasadnie poddały w wątpliwość rzetelność głównych dostawców skarżącej Spółki, to jest podmiotów B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Jak ustaliły organy wymienione spółki to podmioty nowoutworzone, posiadające siedziby w tzw. biurach wirtualnych, prowadzone przez osoby, z którymi kontakt jest utrudniony, jeśli nie niemożliwy. Co jeszcze bardziej istotne podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z obrotem na rzecz Skarżącej od tych trzech podmiotów w bardzo znacznej kwocie 50.798.353,68 zł zafakturowanej łącznie za poszczególne miesiące 2018 r. zasadnie wzbudziły w organach podatkowych przekonanie o nierzetelności wymienionych dostawców. Ponadto nie bez znaczenia okazały się rozbieżności między deklaracjami podatkowymi Skarżącej i jej dostawców oraz brak uzasadnienia dla przelewów bankowych dla podmiotów zagranicznych niebędących kontrahentami gospodarczymi Skarżącej.

W ocenie Sądu teza wywiedziona przez organy, iż powyższe okoliczności mogą przemawiać za udziałem Skarżącej w procederze wyłudzania podatku VAT jest uprawdopodobniona.

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że Skarżąca została wykreślona ostatecznie z rejestru czynnych podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 punkt 5 ustawy o podatku VAT, to jest w związku z posiadanymi informacjami wskazującymi na prowadzenie przez spółkę skarżącą działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

Poza tym zasadnie organy wzięły pod uwagę wyniki analizy danych finansowych Skarżącej i porównały je z przewidywaną wysokością uszczupleń wywodząc, że zasoby Skarżącej nie są wystarczające dla uregulowania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług w przybliżonej kwocie ponad 12.500.000,00 zł. Z danych analizowanych przez organy dotyczących roku obrotowego 2017, 2018 i 8 miesięcy 2019 r. wynika, że zobowiązania Spółki przewyższają należności. Ponadto Spółkę skarżącą obciążają zobowiązania cywilnoprawne w kwocie ponad 150.000 zł.

Majątek Spółki w postaci środków transportu przedstawia wartość w granicach 60.000 zł. Spółka nie posiada nieruchomości ani innych środków, na których można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy.

Rację ma przy tym organ odwoławczy, że akcentowany przez Skarżącą wysoki stan zapasów towarów na koniec 2017 i 2018r. (odpowiednio 7.5443.631,89 zł i 11.551.789,14 zł) nie jest miarą obiektywną dla potrzeb zaspokojenia należności publicznoprawnych, gdyż możliwość ich upłynnienia w drodze sprzedaży może być ograniczona.

Zasadnie też podniosły organy podatkowe, że sama wysokość obrotów choćby nawet bardzo znaczna nie stanowi wykładnika zdolności finansowej Skarżącej ze względu na znaczne koszty prowadzonej działalności gospodarczej.

W powyższej sytuacji argumentacja skargi co do braku zasadności dokonanego zabezpieczenia ze względu na dobrą sytuację Skarżącej nie jest zasadna.

Odnosząc się do treści zarzutów zauważyć wypada, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesu wierzyciela podatkowego i stanowi gwarancję wykonania zobowiązania. Argumentacja zwalczająca ustalenia w zakresie wielkości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2018 r. może okazać się przydatna w postępowaniu wymiarowym. Natomiast w postępowaniu zabezpieczającym organy, jak wyżej wskazano, mają obowiązek jedynie uprawdopodobnić przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego.

Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony skarżącej złożonego w trybie art. 106 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Załączona dokumentacja może być przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym, natomiast dla potrzeb postępowania zabezpieczającego wykracza poza granice stanu faktów ustalonego prawidłowo przez organy podatkowe.

Z przyczyn wyłożonych powyżej nie mógł być uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT, gdyż organy nie stosowały go w przedmiotowym postępowaniu.

Jednocześnie nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p., gdyż organy wykazały, że spełnione są przesłanki wymienionego przepisu.

Zarzuty naruszenia przepisów procesowych są również nieuzasadnione, ponieważ stan faktyczny sprawy został ustalony właściwie dla potrzeb zabezpieczenia, zaś ocena dowodów dokonana przez organy nie jest dowolna i nie narusza art. 191 O.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

ak