Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1249/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116,122, 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1249/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lipca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2008r., sprawy ze skargi R.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia[...] nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., i styczeń 2003r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 763 zł (siedemset sześćdziesiąt trzy złote).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) orzekł o odpowiedzialności R. K. (zwanego dalej skarżącym) jako pełniącego jednoosobowo obowiązki członka zarządu "B." Sp. z o.o. z siedzibą w T. za zaległości podatkowe w z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. i styczeń 2003r. w łącznej kwocie 3 651,10 zł. Od decyzji skarżący złożył odwołanie, a decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując w uzasadnieniu, że dokumenty dotyczące sytuacji finansowej spółki, organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. i styczeń 2003r. "B." Sp. z o.o. z siedzibą w T. w łącznej kwocie 3 651,10zł. W uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, że egzekucja z przedmiotowych należności prowadzona w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący, pełniący jednoosobowo obowiązki członka zarządu do dnia [...] marca 2003r., kiedy to uchwałą wspólników powołany został likwidator, odpowiada za zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań powstałych w tym czasie. Jako postawę prawną orzeczonej odpowiedzialności organ pierwszej instancji wskazał art. 116 Ordynacji podatkowej, uzasadniając, że w trakcie postępowania skarżący, a na nim ciążył w tym zakresie ciężar dowodu, nie wykazał przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności. Organ podatkowy wskazał przy tym, że jedną z przesłanek zwalniających z odpowiedzialności jest zgłoszenie wniosku "we właściwym czasie" o upadłość lub o wszczęcie postępowania podatkowego. Zdaniem organu skarżący takiego wniosku nie złożył, przy czym z analizy kont kontowych skarżącego wynikało narastające zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy zanalizował dodatkowo sytuację majątkową spółki za lata 1999-2002 wykazując, że począwszy od 2001r. sytuacja finansowa spółki ulegała pogorszeniu, następował systematyczny spadek przychodów, pogorszeniu uległy wskaźniki finansowe , spółka od 2001r. osiągała stratę na działalności gospodarczej by wreszcie na koniec 2002r. wielkość zobowiązań przekroczyła wartość posiadanego majątku, co zgodnie z art. 5 prawa upadłościowego zobowiązywało do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie 2 tygodni.

W ocenie organu przed datą 15 stycznia 2003r. tj. datą udokumentowanej utraty możliwości prowadzenia spraw spółki w jej siedzibie nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów, gdyż już dokumenty dotyczące bilansu na 31 grudnia 2001r. świadczyć miały o "zwijaniu" przedsiębiorstwa. Rok 2002 doprowadził co prawda do ograniczenia wielkości należności, spłaty długów w znacznej części ale efekt ten osiągnięto przede wszystkim kosztem wyprzedaży majątku trwałego i upłynnienia zapasów. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, nie wszczęto postępowania układowego i nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości pomimo wystąpienia obiektywnych ku temu przesłanek.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził także , że nie ma podstaw aby przyjąć, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Zdaniem organu podatkowego skarżący nie wskazał przyczyn nie podjęcia stosownych działań przed dniem 15 stycznia 2003 r., natomiast podane przez skarżącego przeszkody ich nie podjęcia po dniu 15 stycznia 2003 r., nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy przyjął, że nawet w czasie choroby skarżącego pełnił on obowiązki prezesa zarządu zarówno w znaczeniu formalnym jak i faktycznym. Skarżący posiadał bowiem w tym okresie mandat członka zarządu, a ponadto zdaniem organu podatkowego choroba skarżącego nie pozbawiała go możliwości działania, a co najwyżej ograniczała i to w okresie nie mającym wpływu na sprawę. Organ podatkowy stwierdził, że pomimo choroby skarżącego mógł on bez przeszkód złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszcząć postępowanie układowe.

W kwestii trzeciej przesłanki zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. wskazanie mienia z którego możliwa jest egzekucja, organ podatkowy podniósł, że skarżący nie podważył twierdzenia organu podatkowego, że brak jest możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu podatkowego nie ma znaczenia podnoszony przez skarżącego fakt, że mienie takie istniało jednak zostało rozporządzone niezgodnie z prawem przez likwidatora spółki E. B., albowiem dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu, mienie spółki z którego możliwa jest egzekucja musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 210 § 4 w związku z art. 116 § 1 ust. 2 i art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący zarzucił, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie uwzględniono faktu wskazania przez niego majątku spółki, który spowodował zmniejszenie się kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z kwoty 11 391 zł do kwoty 3 262 zł przez co doszło do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, że podane w niej twierdzenia, w niektórych miejscach są nie zgodne z prawdą, albowiem zaległości powstałe na koniec listopada 2003 r. nie powstały gdy skarżący był prezesem zarządu spółki. Skarżący podał, że zaświadczenia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2003 r. oraz z dnia [...] stycznia 2003 r. wskazują, że spółka na ten dzień nie posiadała żadnych zaległości.

Skarżący dodał, że ignorancją organu podatkowego było przyjęcie, iż przebyty przez niego zawał serca, nie świadczył o braku winy w niezgłoszenieu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania układowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził istnienie podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przyjmując jednocześnie, że skarżący nie wykazał istnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjneych. Organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy też niewszczęcie postępowania układowego było zawinione przez skarżącego. Organ uznał, że okres choroby skarżącego nie może świadczyć o braku jego winy albowiem w tym czasie skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki o czym ma świadczyć chociażby podpis na sprawozdaniu F -01 za IV kwartał z dnia 4 lutego 2003 r. Ponadto zdaniem organu odwoławczego przesłanki do zgłoszenia stosownego wniosku istniały na długo przed początkiem okresu zwolnienia chorobowego skarżącego.

Organ podatkowy drugiej instancji powtórzył stanowisko i argumentację organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie przesłanki egzeoneracyjnej, jaką jest wskazanie mienia z którego możliwa jest egzekucja. Odnosząc się do zarzutu odwołania Organ podatkowy stwierdził, że zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. uległa zmniejszeniu na skutek wypłaty dokonanej w kasie Urzędu przez likwidatora spółki w dniu [...] grudnia 2004 r. w wysokości 8 129 zł, przy czym wpłata ta miała charakter dobrowolny. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego brak jest podstaw do przyjęcia, że redukcja zaległości spółki spowodowały działania podjęte przez skarżącego. Organ podatkowy stwierdził że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów procedury podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący powielił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 116 § 1 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez to, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie uwzględniono faktu wskazania przez niego majątku spółki, który spowodował zmniejszenie się kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z kwoty 11 391 zł do kwoty 3 262 zł, przez co doszło do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 ww. ustawy.

W skardze podniesiono także, iż skarżący podejmował działania zmierzające do wykazania majątku, z którego mogła być przeprowadzona egzekucja. W związku z wszczęciem postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki skarżący domagał się od Naczelnika Urzędu Skarbowego wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do "B." Spółka z o. o. w T. w likwidacji oraz o przeprowadzenie kontroli podatkowej w celu ustalenia kto i komu w okresie od 15.01.2003r. do 30.03.2003r. dokonał sprzedaży majątku ruchomego oraz środków trwałych objętych ewidencją ksiąg rachunkowych spółki, ustalenie nabywcy składników majątku ruchomego i weryfikację umocowania sprzedającego do dokonania tej czynności, unieważnienia umów sprzedaży majątku ruchomego i zaspokojenie zaległości podatkowych z egzekucji tych składników oraz wyjaśnienie nie ujawnienia przez likwidatora spółki wszystkich składników jej majątku ruchomego. Podniósł nadto, że likwidator spółki E. B. została uznana przez Sąd Rejonowy winną polecania poświadczenia nieprawdy w fakturach, co doprowadziło do udaremnienia zaspokojenia wierzyciela. Skarżący podkreślił również, że wszczęte przeciwko niemu postępowanie karno-skarbowe zakończyło się wyrokiem uniewinniającym, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał popełnienia zarzucanych mu czynów. Podniesiono, że główną przesłanką uniewinnienia było to, że w okresie od 20 stycznia 2003r. do 13 marca 2003 r. skarżący ze względu na nieobecność w spółce spowodowaną chorobą serca faktycznie nie pełnił swoich obowiązków i nie miał żadnego wpływu na powstałe zaległości podatkowe. Nadto skarżący zarzucił, że utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszyło przepis art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym spowodowało naruszenie przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 tej ustawy.

Skarżący zarzucił również, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji nie odniósł się w pełni do zarzutów odwołania w kwestii stanu zaległości spółki na dzień[...].01.2003 r. i[...].01.2003 r.

Ponadto skarżący stwierdził, że fakt jego nagłej choroby jakim był zawał serca, w wyniku którego był hospitalizowany z przerwami w okresie od 15 stycznia 2003 r. do dnia 11 marca 2003 r., świadczył o braku winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub nie wszczęciu postępowania układowego.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy dodał, że nie znajduje uzasadnienia zarzut nie ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do zarzutu odwołania, jakoby decyzja pierwszej instancji była tendencyjna i niezgodna z prawem. W żadnym fragmencie zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe po zwolnieniu go z funkcji członka zarządu. Ponadto wskazanie stanu zaległości spółki na koniec listopada 2003 r. miało, zdaniem organu podatkowego, charakter informacyjny, mający w szerszym kontekście obrazować kondycję finansową spółki.

Pismem procesowym dnia [...] maja 2008 r. skarżący przedłożył wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...]lutego 2006 r. wraz z uzasadnieniem, którym to skarżący został uniewinniony od zarzucanych czynów. Dodatkowo odczytano na rozprawie w dniu 15 lipca 2008r. wyrok Sądu rejonowego Wydział Karny sygn. akt [...]z dnia [...] grudnia 2004r. umarzający warunkowo postępowanie przeciwko E. B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Przedmiotem sporu jest sposób rozumienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe zarządzanej spółki, a także ocena czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły brak przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających z odpowiedzialności).

Zgodnie z znajdującym zastosowanie w przedmiotowej sprawie art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§1).

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek – bezskuteczności egzekucji to należy stwierdzić, że z akt sprawy wynika, iż zaległości, którymi obciążono skarżącego były przedmiotem egzekucji, a sama egzekucja okazała się bezskuteczna z uwagi na brak majątku w spółce. Okoliczności tych skarżący co do zasady nie kwestionuje, wskazując jedynie, że brak majątku w spółce spowodowany został nielegalnymi działaniami likwidatora spółki, za co nie może ponosić odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, wbrew sugestiom skargi, orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest uzależnione od wykazania, że bezskuteczność egzekucji została zawiniona działaniami członków zarządu, na których przenoszona jest odpowiedzialność. Powołany przepis nie zawiera bowiem takiej zasady. Organ podatkowy w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu zobowiązany jest jedynie do wykazania, że "egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Wykazanie natomiast przez członka zarządu, że bezskuteczność egzekucji jest skutkiem działania osób trzecich nie ma znaczenia dla sprawy. W przeciwnym wypadku zmuszałoby to organy do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przyczynienia się do bezskuteczności egzekucji i orzekanie o odpowiedzialności proporcjonalnie do stopnia zawinienia poszczególnych członków zarządu. Brak jest w przepisach ustawy podstawy prawnej do takiego działania.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek – pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, za który członek zarządu ponosi odpowiedzialność to bezspornym w sprawie jest, że w spółce w latach 2001 i 2002 narastały trudności finansowe. Spółka regulowała swoje zobowiązania podatkowe czasami z opóźnieniem, przy czym na 15 stycznia 2003r. spółka nie posiadała zaległości podatkowych (co wynika z zaświadczeń przestawionych przez skarżącego). Bezspornym jest również, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. i styczeń 2003r. powstały w okresie, gdy skarżący formalnie pełnił obowiązki członka Zarządu ale z uwagi na przebyty zawał i związany z tym faktem pobyt w szpitalu, nie mógł faktycznie kierować spółką. Skarżący wykazał bowiem, że od 15 stycznia 2003r. do 13 marca 2003r. (po tej dacie spółką kierował likwidator) przebywał w szpitalu lub na zwolnieniach związanych z przebytym zawałem.

Zdaniem skarżącego obiektywny brak możliwości kierowania spółką w okresie powstawania zaległości podatkowych (tj. począwszy od 20 stycznia 2003r. w przypadku PIT i 25 stycznia 2003r. w przypadku VAT) wykluczał przyjęcie spełnienia przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" z art. 116 Ordynacji podatkowej. Natomiast w ocenie organów, fakty te nie miały znaczenia, gdyż przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" miała być jedynie rozumiana jako spełnienie formalnego warunku – posiadania formalnych uprawnień członka zarządu, bez względu na faktyczny sposób wykonywania obowiązków.

W ocenie Sądu art. 116 §2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa omawianego przepisu. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia" co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" – a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań.

Niezależnie od powyższej wykładni językowej należy zauważyć, że celem normy z art. 116 Ordynacji podatkowej jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko ( niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody – skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – Dz. U. Nr 10 poz. 22 ze zmianami- wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202§5 ksh i art. 369§6 ksh). Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tyko w takich przypadkach gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutów skargi za zasadne w części dotyczącej braku istnienia zaległości podatkowej w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Zobowiązania podatkowe i związane z nimi zaległości powstały za okres grudzień 2002 i styczeń 2003 tj. za okres, w którym bezspornie skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu. Fakt, ze do 15 stycznia 2003r. spółka posiadała uregulowane zobowiązania podatkowe nie ma więc w tej sprawie znaczenia, skoro zaległości obciążające skarżącego powstały później.

Wskazanie przez skarżącego jako majątku spółki okoliczności bezprawnego zbycia (co zostało potwierdzone postanowieniem warunkowo umarzającym postępowanie wobec likwidatora spółki) poszczególnych składników majątkowych spółki, nie czyni zadość, w ocenie Sądu, wymaganiom art. 116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Skoro bowiem skarżący wskazał na mienie już zbyte (nawet z naruszeniem procedur) to oczywistym jest, że nie jest możliwa egzekucja z tego mienia. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym, nie mają więc legitymacji do występowania przed sądami powszechnymi z pozwami opartymi na kodeksowych zasadach art. 59 lub art. 527 kc (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 24 czerwca 1999r. sygn. akt II CKN 298/99, publ OSNC 2000/1/15; postanow. s.apel. w Katowicach z 29 czerwca 1999r. sygn.I ACz 620/99 publ. Pr.Gosp. 1999/12/62; postanow. s.apel. w Białymstoku z 31 października 2000r. sygn I ACa 336/00, publ. POP 2004/3/71).

Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu, należałoby stwierdzić, że ocena czy dany członek zarządu posiadał rzeczywisty wpływ na interesy spółki, czy też wpływ ten był wykluczony z powodu nagłej choroby, może mieć znaczenie przy ocenie czy niezgłoszenie "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie w tym czasie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu.

Zdaniem Sądu "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu art. 116 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 2 tego przepisu powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takiego wniosku. Sąd w pełni podziela w tym przypadku pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 3 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/GL 708/07), który przyjął, że "ustalając w rozpatrywanej sprawie zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej niepodobna będzie abstrahować od regulacji zawartej w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)". Zgodnie z powołanym przepisem (ust. 1) - dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie do dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, (ust. 2) - jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, (ust. 3) - osoby, o których mowa w ust. 1 i 2 ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1.

W rozpatrywanym okresie ( do 30 września 2003r.) obowiązywał jednak analogiczny w brzmieniu art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zmianami) stanowiący, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§1). Reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2 (tj. jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Terminy określone w § 1 i 2 nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego (§3). Zdaniem Sądu należało wiec przyjąć, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpił z momentem kiedy wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006r. sygn.akt II FSK 1287/05 gdzie sąd wyraził pogląd, że rygor art. 5 § 1 prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego tj. ochrony praw wierzycieli i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że co najmniej z dniem 31 grudnia 2002r. posiadany przez spółkę majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (str. 5) wynika, że na 31 grudnia 2002r. łączne zobowiązania spółki wynosiły 244 499,63zł., a majątek spółki wynosił 126 887,01zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził przy tym dodatkowo, że zwiększające się od 2001r. zadłużenie spółki świadczy o tym, ze spółka trwale zaprzestała płacenia długów, wykazywał jednak, że w roku 2002 spłata zadłużenia następowała kosztem wyprzedaży majątku trwałego i upłynnienia zapasów.

Zdaniem Sądu organy ustalając powyższe okoliczności skupiły się jedynie na wykazaniu pogarszającej się od 2001r. sytuacji finansowej spółki. Nie wskazały jednak w sposób wyraźny w jakim, co najmniej, dniu powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu ww. przepisu i czy niezgłoszenie w tym dniu wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. Przede wszystkim nie zostało wykazane, , że spółka przed 15 stycznia 2003r. trwale zaprzestała spłacania długów – organ pierwszej instancji wskazywał bowiem jednocześnie w dokonanej analizie danych finansowych, ze zadłużenie jest spłacane ale kosztem wyprzedaży majątku. Regulowanie z opóźnieniem płatności, czy regulowanie ich kosztem wyprzedaży majątku może świadczyć o złej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa ale nie jest dowodem na trwałe zaprzestanie płacenia długów rozumianej jako przesłanka ogłoszenia upadłości. Taką przesłanką, co organy wykazały, jest brak pokrycia w majątku spółki wielkości zobowiązań. Organy wykazały, że na 31 grudnia 2002r. wartość posiadanego przez spółkę majątku nie pokrywała jej zobowiązań.

Powyższe ustalenia miały, w ocenie Sądu, o tyle istotny charakter, że skarżący wykazał, iż od 15 stycznia 2003r. przebywał w szpitalu w związku z zawałem serca. Organy podatkowe nie ustaliły jednak, kiedy dokładnie nastąpił zawał serca skarżącego, po którym to zawale rozpoczął się proces leczenia udokumentowany kartami informacyjnymi szpitala. Zdaniem Sądu, zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że tego typu choroba jak zawał serca uniemożliwia jakąkolwiek aktywność zawodową w okresie bezpośrednio następującym po zawale.

Z akt sprawy wynika, że bieg terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość rozpoczął się od 1 stycznia 2003r. (skoro bilans na 31 grudnia 2002r. wykazuje brak majątku niezbędnego do pokrycia zobowiązań, a organy nie ustaliły w sposób pewny istnienia tego typu przesłanki we wcześniejszej dacie), natomiast okres leczenia związany z zawałem serca rozpoczął się 15 stycznia 2003r. Dodatkowo z uzasadnienia wyroku z dnia 23 lutego 2006r. Sądu Rejonowego sygn. akt [...]uniewinniającego skarżącego z zarzutu niepobierania zaliczek na podatek dochodowy wynika, że od 12 stycznia 2003r. skarżący przebywał w leczeniu szpitalnym oraz na urlopie zdrowotnym w związku z przebytym zawałem serca. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie została wyjaśniona podstawowa wątpliwość czy w terminie dwóch tygodni od 31 grudnia 2003r. stan zdrowia skarżącego uniemożliwiał mu złożenie wniosku o upadłość spółki.

Zdaniem Sądu, wprawdzie przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku (por. wyrok NSA z 22 lutego 2006r. sygn. I FSK 575/05, publ. LEX nr 250335), co jednak nie oznacza, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. oba wyroki NSA z 26 października 2005r. sygn. akt I FSK 30/05, publ. LEX nr 187813, oraz sygn. akt I FSK 192/05, publ. LEX nr 187809).

Powołane przepisy stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 §1).

Z akt postępowania podatkowego wynika natomiast, że wprawdzie pełnomocnik skarżącego nie sprecyzował, w żadnym z pism, kiedy dokładnie nastąpił u skarżącego zawał serca – ale też wykazując dokumentami pobyt w szpitalu począwszy od 15 stycznia 2003r. informował, że hospitalizacja miała związek z zawałem serca. Z karty informacyjnej dokumentującej hospitalizację nie wynikało, że przyjęcie do szpitala nastąpiło w związku z zawałem serca, który miał miejsce dokładnie w dniu 15 stycznia 2003r., w związku z tym organ podatkowy powinien dokładnie wyjaśnić tę okoliczność – miała ona bowiem istotne znaczenia przy ustaleniach czy w okresie dwutygodniowym począwszy od 31 grudnia 2002r. skarżący mógł złożyć wniosek o upadłość spółki. Zdaniem Sądu, gromadzenie materiału dowodowego w zgodzie z ww. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej musi w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Jedynie bierność członka zarządu wobec kierowanych do niego wezwań o przedstawienie konkretnych dowodów lub wyjaśnień w sprawie uzasadniałaby przyjęcie, że organ nie jest zobowiązany do dalszego poszukiwania dowodów na okoliczność przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniwszy dokładnie długości okresu, w jakim skarżący mógł swobodnie działać, naruszyły zasady ww. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Brak ustalenia konkretnej daty zawału serca skarżącego wpłynął na brak ustalenia kiedy dokładnie ustała możliwość złożenia wniosku o upadłość, co było o tyle istotne, że termin na zgłoszenie takiego wniosku jest bardzo krótki (dwa tygodnie), a więc każdy dzień może mieć znaczenie dla sytuacji prawnej skarżącego – zwłaszcza, że organy podatkowe w zaskarżonej decyzji przyjęły, że z dokumentów wynika, iż 31 grudnia 2002r. wystąpiła przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o upadłość. Takie działanie, w ocenie Sądu, było niewystarczające, co w konsekwencji, nie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy.

W powtórnie przeprowadzonym postępowaniu organy powinny ustalić czy stan nadwyżki wielkości zobowiązań nad wartością majątku (ewentualnie stan trwałego zaprzestania płacenia długów) wystąpił w takim czasie, że skarżący mógł w okresie dwutygodniowym złożyć wniosek o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Fakt, że stan taki wystąpił na 31 grudnia 2002r. nie oznacza automatycznie, że i w dniach poprzedzających tę datę istniała podobna sytuacja finansowa, gdyż w roku 2002 spółka (na co wskazywano w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji) sprzedała znaczny majątek trwały i upłynniła zapasy. Dokonywanie w tym zakresie samodzielnych ustaleń faktycznych wykraczałoby poza kognicję Sądu.

Należy zaznaczyć, że sąd administracyjny rozpatrujący skargę na konkretną decyzję orzeka jedynie kasatoryjnie. Oznacza to, że sąd nie ustala na nowo stanu faktycznego, nie przeprowadza w tym celu postępowania dowodowego, a więc nie może orzec merytorycznie. Zadaniem sądu administracyjnego jest jedynie ocena, czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i czy zgromadzony przez organy materiał dowodowy został prawidłowo oceniony; czy stan faktyczny w sprawie został prawidłowo ustalony i czy zostały w sprawie zastosowane właściwe przepisy, prawidłowo zinterpretowane. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) - zwanej dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych z przepisami prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla jedynie decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie sąd skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

W świetle dotychczasowej analizy, Sąd stwierdziwszy naruszenie art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez organy obydwu instancji w stopniu wpływającym na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy p.p.s.a – orzekł jak w sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego łącznie 763zł tj. sumę zwrotu uiszczonej opłaty sądowej z tytułu wpisu (146zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (600zł + 17zł opłaty skarbowej). Koszty zastępstwa procesowego obliczono zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075) w oparciu o wartość przedmiotu sporu (3 651,10 zł). Powyższe przepisy art. 200 w zw. z art. 205 §4 p.p.s.a. stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd przysługuje skarżącemu od organu, który podjął zaskarżoną czynność, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw – a do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach.