Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 793/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 1b, art. art. 15 ust. 4g-4h, art. 12 ust. 1, art. 18d ust. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.423.2020.3.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") wniosek P. S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, stale podnosi jakość swoich usług, a także rozwija systemy

i procesy pozwalające na coraz lepsze zaspokojenie potrzeb klientów, dzięki czemu mogą oni korzystać z pełnej gamy nowoczesnych i komplementarnych rozwiązań finansowych wysokim potencjale nowości, w tym w zakresie produktów bankowych, maklerskich ubezpieczeniowych. Podnosząc jakość swoich usług, Spółka podejmuje czynności, które spełniają warunki do uznania ich za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt. 26 u.p.d.o.p. (dalej: Działalność B+R). Działalność B+R prowadzona jest w formule zorganizowanej i polega w praktyce na tym, że spośród pracowników Spółki wyznaczani są, stosownie do ich wiedzy i kompetencji, pracownicy, którzy uczestniczą w realizacji prac, wykonując przypisane do nich zadania (dalej: Pracownicy B+R). Mogą to być osoby zatrudnione w którymkolwiek z obszarów działania Spółki (w zależności od celu i charakteru konkretnych prac). Skład zespołu osób realizującego dane czynności nie jest stały - niejednokrotnie zdarza się, że w trakcie realizacji określonej czynności pojawiają się kwestie, które wymagają poszerzenia lub zmiany składu zespołu.

Powyższe powoduje, że w praktyce występują w Spółce pracownicy, którzy w ramach obowiązków służbowych wykonują:

1) tylko zadania w ramach Działalności B+R,

2) zarówno zadania w ramach Działalności B+R, jak i inne zadania, niemające charakteru Działalności B+R,

3) tylko inne zadania, niemające charakteru Działalności B+R.

Spółka zamierza korzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d - art. 18e u.p.d.o.p. (dalej: Ulga B+R), a podstawą do obliczenia tych kosztów będą koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: Wynagrodzenia). Wynagrodzenia będą uznawane za koszty kwalifikowane w takim zakresie, w jakim czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w danym miesiącu.

Spółka podkreśliła, że celem wniosku nie jest potwierdzenie badawczo- rozwojowego charakteru realizowanych czynności ani technicznych aspektów związanych z procesem ustalania poziomu zaangażowania danego pracownika w Działalność B+R. Celem wniosku jest potwierdzenie prawidłowości ustalania kosztów kwalifikowanych w świetle brzmienia przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Dla ustalenia wspomnianego wyżej Wynagrodzenia za dany miesiąc brane są pod uwagę świadczenia stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Obok wynagrodzenia zasadniczego, są to następujące składniki, będące przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku:

1) poniższe elementy wynagrodzenia pracowników (dalej: Świadczenia):

– ekwiwalent za niewykorzystany urlop,

– premie, w tym m.in. premie kwartalne/półroczne/roczne (dalej: Premie),

– nagrody, nagrody jubileuszowe (dalej: Nagrody),

2) należne od powyższych Świadczeń składki, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: Składki).

Ekwiwalent za niewykorzystany urlop jest świadczeniem wynikającym, obliczanym i wypłacanym zgodnie z przepisami Prawa pracy.

Zasady przyznawania Premii, analogicznie jak wynagrodzenia zasadniczego, regulują przepisy wewnętrzne Spółki, które przewidują różne sposoby ustalania i wypłaty takich świadczeń. Czynniki, od których uzależniony jest fakt wypłaty Premii ustalane są z góry (przez przełożonych, czy wyznaczone jednostki Spółki) na dany okres i co do zasady nie mogą być w trakcie trwania tego okresu zmieniane, jakkolwiek mogą występować wyjątki od tej zasady związane np. z obiektywnymi okolicznościami dotyczącymi pracodawcy w okresie wypłaty. Reasumując wskazano, że Premie stanowią niejako dodatek do wynagrodzenia zasadniczego wypłacany w sposób i okresach przewidzianych odpowiednimi regulaminami, zależny od szeregu czynników (w tym np. od sytuacji finansowej Spółki, czy nawet całej Grupy Kapitałowej), które wystąpiły w okresie, po którym jest on wypłacany. Nagrody są świadczeniami innego typu niż Premie - są to świadczenia, które mają charakter jednorazowy i polegają np. na wypłacie nagrody rocznej (lub za inny okres) niektórym (wytypowanym przez przełożonych) pracownikom, nagrody jubileuszowej za długoletnią pracę, czy wypłaty wszystkim pracownikom dodatkowego świadczenia z okazji jubileuszu Spółki. Opisane powyżej Świadczenia, (tj. ekwiwalent za niewykorzystany urlop, Premie, Nagrody) powiększone o Składki mieszczą się w zakresie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.i są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych przepisami analizowanej ustawy, tj. w miesiącu, za który są należne (na mocy zgodnie z art. 15 ust. 4g - 4h u.p.d.o.p.). Skarżąca podkreśliła także, że w praktyce Spółki Wynagrodzenia są zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, a miesiąc ten jest tożsamy z miesiącem wypłaty środków pracownikom. Spółka zaznaczyła również, że:

• nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

• nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na podstawie decyzji o wsparciu;

• zamierza prowadzić działalność B+R również w przyszłości;

• może obecnie i będzie mogła w przyszłości określić, jaka część Wynagrodzenia pracowników dotyczy Działalności B+R na podstawie prowadzonej dokumentacji,

• wyodrębnia koszty kwalifikowane w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Skarżąca wskazała, że wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował, że zgodnie z rozumieniem przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, obowiązującej do 30 kwietnia 2018 r. nie był mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą. Wnioskodawca wskazał, że wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: Ulga B+R) są przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku, co zostało wskazane również w treści wniosku - s. 3: "Opisane powyżej Świadczenia, (tj. ekwiwalent za niewykorzystany urlop, Premie, Nagrody) powiększone o Składki mieszczą się w zakresie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.i są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych przepisami analizowanej ustawy, tj. w miesiącu, za który są należne (na mocy zgodnie z art. 15 ust. 4g - 4h u.p.d.o.p.).". Ponadto, zgodnie z rozumieniem art. 18d ust. 1 i 8 u.p.d.o.p., Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania ponoszone wydatki w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Wnioskodawca wskazał również, że przedmiotem zadanego we wniosku pytania jest odliczenie kosztów kwalifikowanych w brzmieniu przepisów obowiązujących w okresie od 1.01.2016r. - 31.12.2017r. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreślił, że przepisem budzącym jego wątpliwości nie był cały art. 18d u.p.d.o.p., a konkretnie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i o wykładnię tego przepisu zwrócił się we wniosku. Jednocześnie wskazał, że przepis ten (tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie ulegał zmianie od momentu jego wejścia w życie (tj. od 1 stycznia 2016 r.) do końca 2017 r. Wnioskodawca jednocześnie nie identyfikuje innych regulacji, których zmiana w roku 2016, czy 2017 mogłaby wpływać na rozumienie, wykładnię i stosowanie tego przepisu (tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym zadano pytanie czy Spółka, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., była uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej te Świadczenia i Składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji Działalności B+R w miesiącu, w którym te Świadczenia i Składki zostały zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w tym miesiącu?

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do rozpoznania na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej te Świadczenia i Składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji Działalności B+R w miesiącu, w którym te Świadczenia i Składki zostały zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w tym miesiącu.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że wykładnia literalna i systemowa wskazuje, że Świadczenia i należne od nich Składki ujęte w danym miesiącu w kosztach uzyskania przychodów zalicza się do kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej te Świadczenia i Składki przypadają proporcjonalnie na czas przeznaczony przez Pracownika B+R na realizację Działalności B+R właśnie w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń i należnych od nich Składek do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, że kosztem kwalifikowanym mogą być jedynie te koszty, które są zaliczone przez podatnika do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie należy wziąć pod uwagę również przepisy art. 15 ust. 4g - 4h u.p.d.o.p., których wydźwięk sprowadza się do stwierdzenia, że należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz składki stanową koszty uzyskania przychodów - co do zasady - w miesiącu, za który są należne. Wynika z tego, że warunkiem uznania analizowanych kosztów za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest ujęcie ich przez podatnika, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów w określonym miesiącu (a finalnie roku podatkowym). Na potrzeby ustalenia kosztów kwalifikowanych nie ma zatem znaczenia, po jakim okresie (miesiącu, kwartale, roku) te koszty są wypłacane - kluczowy jest okres, w którym koszty te zostały ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodów. Stanowisko Spółki pozwala więc czynić zadość podstawowej zasadzie Ulgi B+R, jaką jest ujmowanie w kosztach kwalifikowanych jedynie tych kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika.

Zdaniem Spółki należy wskazać, że ustawodawca formułując przedmiotowy przepis posłużył się pojęciem "w celu" realizacji działalności badawczo rozwojowej. Oznacza to zatem, że intencją ustawodawcy było określenie, że warunkiem ustalenia kosztów kwalifikowanych z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. było to, aby pracownicy realizowali Działalność B+R.

Za stosowaniem przepisów w sposób wskazany przez Spółkę przemawia także metodologia wypłaty Świadczeń (a tym samym przypisanych do nich Składek) przez Spółkę. Wypłacane Świadczenia należy uznać za bieżący składnik wynagrodzenia (dodatek do wynagrodzenia), który choć jest uzależniony od historycznych zmiennych (np. osiągnięcie określonych wyników), czy działań pracownika (np. niekorzystanie z urlopu wypoczynkowego) to jednak stanowi świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w miesiącu, w którym jest ono należne pracownikowi i które może być zaliczone - mając na uwadze art. 15 ust. 4g - 4i u.p.d.o.p. - do podatkowych kosztów uzyskania przychodów właśnie w tym miesiącu. Jest to zatem koszt kwalifikowany w miesiącu, za który jest należne, z tym zastrzeżeniem, że jego wysokość i częstotliwość wypłaty jest zmienna. Dlatego też dla określania wysokości kosztu kwalifikowanego z tytułu wypłaty Świadczeń i należnych od nich Składek trzeba brać pod uwagę czas przeznaczony na realizację Działalności B+R ustalany właśnie dla miesiąca zaliczenia tego kosztu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, którym w praktyce Spółki jest miesiąc wypłaty Świadczeń pracownikowi.

Na prawidłowość powyższego rozumienia przepisów obowiązujących do końca 2017 r. wskazuje także ich nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. Z tą datą dokonano doprecyzowania definicji m.in. przywołanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na taką interpretację analizowanego przepisu wskazuje także wykładania autentyczna, na co zwracają uwagę sądy administracyjne, które podkreślają doprecyzowujący charakter zmiany powyższego przepisu. Jako przykład wskazano wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, w którym wskazano, że zmiana art. 18d u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2018 r. była w istocie doprecyzowująca.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2021 r. DKIS uznał przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej Świadczeń oraz należnych od nich składek wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc tj. kwartalnych/półrocznych/rocznych jako nieprawidłowe, w pozostałej części DKIS uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

We wstępie uzasadnienia organ interpretacyjny wskazał różnice w treści art. 18d u.p.d.o.p. w stanie prawnym od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. i w stanie prawnym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Następnie Organ wskazał, że w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Organ wskazał, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

DKIS zauważył, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Dalej DKIS podkreślił, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. Dodatkowo DKIS wskazał, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej . Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Dalej Organ interpretacyjny wskazał, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jest uprawniony do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów).

Organ interpretacyjny podkreślił, że z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

DKIS wskazał, że na prawidłowość powyższego rozumienia ww. przepisów obowiązujących do końca 2017 r. wskazuje także ich nowelizacja dokonana od 1 stycznia 2018 r., w której to doprecyzowano m.in. przywołany powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Obecnie przepis ten za koszty kwalifikowane uznaje poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Tym samym, nowe brzmienie art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. wskazuje, że odliczyć w ramach ulgi B+R można wynagrodzenie wypłacone pracownikowi, w takiej części, w jakiej uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu. Podejście to dotyczy zarówno wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego w danym miesiącu, jak i wypłacanych w danym miesiącu innych składników wynagrodzeń, w tym opisanych w przedmiotowej sprawie Świadczeń i Składek.

W związku z powyższym w ocenie organu interpretacyjnego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że brzmienie art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że celem określenia kosztu kwalifikowanego w danym miesiącu, podatnik powinien do Wynagrodzenia zaliczonego w tym konkretnym miesiącu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odnieść współczynnik wynikający z proporcji czasu pracy przeznaczonego na Działalność B+R w ogólnym czasie pracy w tym konkretnym miesiącu. Podejście to dotyczy zarówno wynagrodzenia zasadniczego ponoszonego w danym miesiącu, jak i ponoszonych w danym miesiącu innych składników wynagrodzeń, w tym opisanych w przedmiotowym wniosku Świadczeń i Składek. Inne stosowanie analizowanego przepisu, w szczególności odnoszenie do wypłacanego w danym miesiącu Wynagrodzenia proporcji Działalności B+R w ogólnym czasie pracy innego okresu (miesiąca, kwartału, roku) lub odnoszenie danego Wynagrodzenia do proporcji z innego okresu, byłoby niezgodne z literalną i systemową jego wykładnią.

Zdaniem DKIS, w przypadku wypłaty Świadczeń oraz należnych od nich Składek za okres dłuższy niż jeden miesiąc, podstawą do wyliczenia proporcji czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, powinien być okres, za który wypłacana jest Premia, Nagroda. Uwzględnienie czasu pracy poświęconego na Działalność B+R w okresie, którego dotyczy wypłacana Premia lub Nagroda, pozwoli na rzetelne obliczenie czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w okresie, którego dotyczy Premia/Nagroda. Tym samym pozwoli także na prawidłowe, rzetelne obliczenie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Tak ustalona proporcja będzie zatem odpowiadała faktycznemu uczestnictwu danego pracownika w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych w danym okresie za który należne są ww. Świadczenia. Powyższego wynika z tego, że Premia/Nagroda za okres kwartalny/półroczny/roczny jest należna właśnie m.in. za udział pracownika w Działalności B+R w okresie, którego ta Premia/Nagroda dotyczy. Przykładowo Premia półroczna zostałaby zaliczona do kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R, w takiej części, w jakiej w półroczu za które została wypłacona, dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R. Przyjęcie innego rozwiązania kłóciłoby się z celem Ulgi B+R, ponieważ zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. polega ona na możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na Działalność B+R, czyli kosztów, które takiej działalności dotyczą. Przykładowo sprzeczne z tym rozwiązaniem byłoby odliczenie Ulgi B+R w stosunku w jakim dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R w miesiącu, czy roku wypłaty Premii. W okresie wypłaty bowiem dany Pracownik B+R w skrajnym przypadku mógłby w ogóle nie uczestniczyć w Działalności B+R i wówczas Spółka w ogóle nie mogłaby odliczyć Premii, które zostały wypłacone Pracownikowi B+R m.in. za udział w Działalności B+R.

Pismem z dnia 1 marca 2021 r. wniesiono skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w części, w jakiej zostało uznane za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące zasad ustalania kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wypłacanych pracownikom za okresy dłuższe niż miesiąc.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:

1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego polegającą na naruszeniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ustalając wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w tym przepisie. Skarżąca powinna opierać się o czas pracy przeznaczony na realizację czynności badawczo - rozwojowych w okresie, za który świadczenia te są wypłacane:

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r.. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") poprzez nie zawarcie w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

W ocenie Skarżącej stanowisko Organu jest błędne i interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe powinna zostać uchylona w oparciu o poniższą argumentację.

W skardze wskazano, że zdaniem Spółki, wykładnia literalna i systemowa analizowanych przepisów wskazuje, że Świadczenia i należne od nich Składki ujęte w danym miesiącu w kosztach uzyskania przychodów zalicza się do kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej te Świadczenia i Składki przypadają proporcjonalnie na czas przeznaczony przez Pracownika B+R na realizację Działalności B+R właśnie w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń i należnych od nich Składek do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności należy podkreślić, że kosztem kwalifikowanym mogą być jedynie te koszty, które są zaliczone przez podatnika do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie należy wziąć pod uwagę również przepisy art. 15 ust. 4g - 4h u.p.d.o.p., których wydźwięk sprowadza się do stwierdzenia, że należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz składki stanową koszty uzyskania przychodów - co do zasady - w miesiącu, za który są należne. Wynika z tego, że warunkiem uznania analizowanych kosztów za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest ujęcie ich przez podatnika, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów w określonym miesiącu (a finalnie roku podatkowym). Dla potrzeb ustalenia kosztów kwalifikowanych nie ma zatem znaczenia, po jakim okresie (miesiącu, kwartale, roku) te koszty są wypłacane - kluczowy jest okres, w którym koszty te zostały ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodów. Stanowisko Spółki pozwala więc czynić zadość podstawowej zasadzie Ulgi B+R, jaką jest ujmowanie w kosztach kwalifikowanych jedynie tych kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika.

Warto w tym miejscu wskazać, że analiza treści uzasadnienia Organu wskazuje, że Organ również zgadza się z takim podejściem, dlatego tym bardziej niezrozumiałe jest uznanie stanowiska Skarżącej za częściowo nieprawidłowe - s. 17: Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo- rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Wskazano również, że ustawodawca formułując przedmiotowy przepis posłużył się pojęciem "w celu" realizacji działalności badawczo rozwojowej. Oznacza to zatem, że intencją ustawodawcy było określenie, że warunkiem ustalenia kosztów kwalifikowanych z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. było to, aby pracownicy realizowali Działalność B+R. W konsekwencji należy uznać, że celem ustawodawcy nie było powiązanie wysokości omawianego kosztu kwalifikowanego z okresem przeszłym (jak próbuje wskazywać Organ), ale właśnie - mając na uwadze opisany wyżej warunek ujęcia wydatku w kosztach podatkowych - powiązanie z okresem, w którym wynagrodzenie to jest zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Tylko bowiem w takim ujęciu dochodzi do synchronizacji w czasie (tu: konkretnym miesiącu, a finalnie roku podatkowym) dwóch fundamentalnych dla identyfikacji kosztu kwalifikowanego okoliczności, tj. ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów oraz faktu realizacji działalności badawczo- rozwojowej. Należy zatem podkreślić, że przyjęcie wskazanej przez Spółkę interpretacji przepisów przyczynia się do właściwej realizacji ich celu (tj. wspierania określonego rodzaju działalności) i powoduje, że podatnik (tu: Spółka) wykazuje w określonym miesiącu (czy roku) koszt kwalifikowany, jedynie w sytuacji, gdy dany pracownik w tym okresie faktycznie realizował działalność badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powyższe za nieprawidłowe należy uznać stwierdzenia Organu, że Uwzględnienie czasu pracy poświęconego na Działalność B+R w okresie, którego dotyczy wypłacana Premia lub Nagroda, pozwoli na rzetelne obliczenie czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo- rozwojowej w okresie, którego dotyczy Premia/Nagroda (s. 18 - 19). Należy bowiem wskazać, że podejście takie jest nieuprawnionym rozszerzeniem zasad stosowania analizowanego przepisu, a organ nie przedstawił żadnej argumentacji potwierdzającej jego stanowisko.

Nie można także zgodzić się ze stwierdzeniem Organu, jakoby jego stanowisko było potwierdzone przez obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. zmianę brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej jest wręcz przeciwnie i zmiana ta potwierdza jej stanowisko.

Ponad powyższe należy zwrócić uwagę na brak spójności i wewnętrzną sprzeczność stanowiska Organu zaprezentowanego w Interpretacji. Zdaniem Organu, art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP należy różnie stosować w zależności od tego, z jakim rodzajem wynagrodzenia pracowniczego mamy do czynienia. I tak:

– w odniesieniu do świadczeń za okresy miesięczne - Organ potwierdza, że należy brać pod uwagę czas pracy przeznaczony na Działalność B+R w miesiącu poniesienia kosztu,

– w odniesieniu do świadczeń za okresy dłuższe niż miesiąc - Organ stwierdza, że należy brać pod uwagę czas pracy przeznaczony na Działalność B+R w okresie, za który jest wypłacana premia/nagroda.

Powyższe rozróżnienie w żaden sposób nie wynika z redakcji przepisu i jest niezrozumiałe, w szczególności, że Organ nie poparł tego rozróżnienia żadnymi argumentami. W nieuzasadniony sposób Interpretacja wymaga, aby jedynie w stosunku do świadczeń za okresy dłuższe niż miesiąc proporcja była obliczana według okresu, po którym/za który wynagrodzenie jest wypłacane. Natomiast w stosunku do okresów miesięcznych warunek ten już nie jest wymagany.

Na gruncie literalnej wykładni spornego przepisu nie jest uzasadnione rozróżnianie sposobu obliczania kosztów kwalifikowanych, a tym bardziej rozróżnienie to nie znajduje podstaw w przywoływanej przez Organ "rzetelności" obliczania proporcji ("Uwzględnienie czasu pracy poświęconego na Działalność B+R w okresie, którego dotyczy wypłacana Premia lub Nagroda, pozwoli na rzetelne obliczenie czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w okresie, którego dotyczy Premia/Nagroda" - s. 18-19 Interpretacji). Warunek rzetelności może być spełniony jedynie wówczas, gdy obliczenie proporcji jest dokonane zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez ustawodawcę, a więc poprzez odniesienie się do czasu przeznaczonego na Działalność B+R w miesiącu poniesienia świadczenia. Właśnie taka wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala na zgodne z prawem, a więc rzetelne, obliczenie kosztów kwalifikowanych i jako taka została przedstawiona przez Skarżącą w jej stanowisku opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

Należy również wskazać, że stanowisko wyrażone w Interpretacji jest niekonsekwentne, mając na uwadze, że również ekwiwalent za urlop oraz nagrody jubileuszowe są świadczeniami z założenia za okresy dłuższe niż miesięczne, natomiast Organ w Interpretacji uznał, że obliczanie kosztów kwalifikowanych dla tych świadczeń powinno być dokonywane poprzez odniesienie się do miesiąca poniesienia świadczenia, a nie odniesienie się do okresu, po którym te świadczenia są wypłacane.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze do tut. Sądu przedmiotową interpretację indywidualną z dn. 2 lutego 2021 r. zaskarżono jedynie w części (wniesiono skargę "w części w jakiej zostało uznane za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej"), tj. w części dotyczącej Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc, tj. kwartalne/półroczne/roczne, jednocześnie formułując dwa zarzuty, tj. błędnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ustalając wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w tym przepisie, Skarżąca powinna opierać się o czas pracy przeznaczony na realizację czynności badawczo - rozwojowych w okresie, za który świadczenia te są wypłacane (zamiast opierać o czas pracy tego pracownika w miesiącu zaliczenia wskazanych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów – jak wskazuje Skarżąca) oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p. poprzez nie zawarcie w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego.

W konsekwencji przedmiotem analizy tut. Sądu jest wyłącznie prawidłowość interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części w kontekście sformułowanych w niej zarzutów (a tym samym poza przedmiotem analizy tut. Sądu pozostaje kwestia prawidłowości interpretacji indywidualnej w części niezaskarżonej oraz rozpatrywanie prawidłowości interpretacji indywidualnej w części zaskarżonej w zakresie wykraczającym poza zarzuty skargi i powołaną podstawę prawną).

Spór między stronami w zakresie wykładni przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.) dotyczy kwestii tego, czy ustalając wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w tym przepisie za okresy dłuższe niż miesiąc należy opierać się o czas przeznaczony na realizację czynności badawczo - rozwojowych w okresie, za który świadczenia te są wypłacane – jak uważa Organ interpretacyjny, czy też należy opierać o czas pracy pracownika w miesiącu zaliczenia wskazanych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów – jak uważa Skarżąca. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Organowi interpretacyjnemu.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Zgodnie ze spornym art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.) za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

W sprawie strony są zgodne, co do tego, że jeżeli pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Sąd przychyla się do tego stanowiska wskazując, że jak orzekł tut. Sąd w wyroku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3898/16 odliczeniu od podstawy opodatkowania, podlegają tylko takie koszty pracownicze (należności i składki), które stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika "na działalność badawczo-rozwojową".

Skoro dany pracownik wykonuje w ramach stosunku pracy zarówno czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej oraz czynności spoza tej działalności (np. prace należące do innych działów niezajmujących się działalnością badawczo-rozwojową) to nie ulega wątpliwości, że przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie za pracę obejmuje nie tylko wynagrodzenie za wykonywanie prac badawczo-rozwojowych, ale także wynagrodzenie za wykonywanie tych innych prac. Część tego wynagrodzenia nie jest tym samym wydatkiem na działalność badawczo-rozwojową podatnika.

Jeżeli zakres prac faktycznie wykonywanych przez pracownika, obejmuje zarówno czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej oraz inne czynności spoza tej działalności (np. należących do innych działów), to w zakresie tych innych czynności spoza działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten nie jest zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W zakresie tych innych czynności realizuje on inne cele. Innymi słowy pracownik, który faktycznie wykonuje zarówno czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej oraz inne czynności spoza tej działalności, rzeczywiście (faktycznie) zatrudniony jest w dwóch różnych celach, tj. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz w celu realizacji czynności spoza tej działalności. A tylko koszty pracownicze wydatkowane na działalność badawczo-rozwojową podlegają uwzględnieniu przy stosowaniu przedmiotowej ulgi. Natomiast koszty pracownicze ponoszone w związku z wykonywaniem przez pracownika czynności spoza działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodu, czyli podlegają odliczeniu od przychodu (jednakże jako wydatki nie ponoszone na działalność badawczo-rozwojową nie mogą być odliczone dodatkowo od podstawy opodatkowania w ramach przedmiotowej ulgi B+R).

Zatem, jeżeli w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej podatnika, wchodzą czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas koszty poniesione w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie są kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Zatem, w odniesieniu do tych pracowników, którzy są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie pracownicy ci wykonują również inne prace niezwiązane z tą działalnością, wówczas wydatki związane z zatrudnieniem tych pracowników należy odpowiednio wyłączyć z kosztów kwalifikowanych w części w jakiej nie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika.

W sprawie strony nie są zgodne co do tego w jaki sposób powinno nastąpić wskazane wyodrębnienie – w ocenie Organu interpretacyjnego winno opierać się o czas pracy przeznaczony na realizację czynności badawczo - rozwojowych w okresie, za który świadczenia te są wypłacane, natomiast, w ocenie Skarżącej, winno opierać o czas pracy tego pracownika w miesiącu zaliczenia wskazanych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w ww. wyroku tut. Sądu z dnia 25 października 2017 r., że "z treści art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. wynika jedynie ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych). Oznacza to, że ustawodawca nie narzucił podatnikom formy takiego wyodrębnienia. Wybór sposobu dokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego. Jednym ze sposobów (powszechnie stosowanym) wyodrębnienia kosztów pracowniczych związanych z różnym rodzajem czynności wykonywanych przez pracowników i koniecznością udokumentowania tych kosztów jest ewidencja czasu pracy. Pozwala ona na ustalenie jaki czas pracy danego pracownika dotyczy określonego rodzaju pracy. Metoda ta pozwala także na ustalenie jaki czas pracy danego pracownika dotyczy działalności badawczo-rozwojowej oraz jaki czas pracy tego pracownika tej działalności nie dotyczy, bo w tym czasie pracownik wykonywał czynności spoza tej działalności.".

Zważywszy na to, że ani w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. ani w analizowanym art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.) ustawodawca nie narzucił podatnikom formy wskazanego wyodrębnienia, podatnik może zastosować metodę opierająca się o czas pracy przeznaczony przez Pracownika na realizację Działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, przy czym należy odnieść się, w ocenie Sądu, do okresu, za który wypłacana jest dana należność (w związku z zaskarżeniem interpretacji w części – za okres przekraczający jeden miesiąc) i odpowiednio z tym związana składka dotycząca tego pracownika.

Jeżeli w danym okresie przekraczającym miesiąc pracownik faktycznie wykonuje zarówno czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej oraz inne czynności spoza tej działalności, rzeczywiście (faktycznie), jak wskazano wyżej, zatrudniony jest w dwóch różnych celach, tj. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz w celu realizacji czynności spoza tej działalności. Wypłacana należność w związku ze świadczeniem pracy za wskazany okres przekraczający miesiąc obejmuje zatem w części należność za świadczenie pracy danego pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowe oraz w pozostałej części należność za świadczenie pracy tego pracownika zatrudnionego w celu realizacji czynności spoza tej działalności. Jedynie część należności za świadczenie pracy danego pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowe (oraz składki z tytułu tej części należności) stanowi koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Tym samym, stosując kryterium czasu pracy danego pracownika poświęconego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy, niezbędne jest, jak wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, uwzględnienie czasu pracy, za który wypłacana jest należność, ponieważ odniesienie się do tego okresu (a nie miesiąca poniesienia kosztu przez podatnika) umożliwia prawidłowe określenie części należności za świadczenie pracy przez danego pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. I tak, odnosząc się do przykładu wskazanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną, w przypadku Premii wypłacanej (i zaliczanej do podatkowych kosztów uzyskania przychodów) np. w maju 2017 r., która jest wypłacana po miesiącach styczeń-marzec 2017 r., do wyliczenia kosztu kwalifikowanego należy odnieść czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej w miesiącach styczeń-marzec 2017 r. – jako że Premia dotyczy tego okresu. Odniesienie czasu pracy danego pracownika poświęconego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy w okresie styczeń-marzec 2017 r. pozwoli zatem ustalić w jakiej części (określony ułamek) dany pracownik był zatrudniony w tym okresie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji pozwoli ustalić jaka część Premii – wypłaconej w maju 2017 r. - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Okoliczność, że cała Premia została wypłacano w maju 2017 r. (i wówczas koszt ten został przez pracodawcę poniesiony) nie zmienia tego, że Premia dotyczyła okresu styczeń-marzec 2017 r. Wówczas pracownik był "zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej", w wynikającym z czasu pracy

w tym okresie udziale, a co zatem idzie odpowiednia część Premii stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wskazanej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie przeczy to, że – jak wskazuje się w skardze - kosztem kwalifikowanym mogą być jedynie te koszty, które są zaliczone przez podatnika do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, natomiast z przepisów art. 15 ust. 4g - 4h u.p.d.o.p., należy wyprowadzić wniosek, że należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz składki stanową koszty uzyskania przychodów - co do zasady - w miesiącu, za który są należne. Czym innym jest kwestia prawidłowego określenia momentu poniesienia kosztu (o czym stanowi art. 15 ust. 4g-4h u.p.d.o.p.), czym innym natomiast kwestia określenia prawidłowej jego wysokości – czemu służy, w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, zastosowane kryterium czasu pracy danego pracownika.

Podobnie z posłużenia się przy formułowaniu przedmiotowego przepisu (art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) pojęciem "w celu" realizacji działalności badawczo rozwojowej, nie można – jak wnosi Skarżąca - wyprowadzić wniosku, że celem ustawodawcy nie było powiązanie wysokości omawianego kosztu kwalifikowanego z okresem przeszłym, ale właśnie - mając na uwadze opisany wyżej warunek ujęcia wydatku w kosztach podatkowych - powiązanie z okresem, w którym wynagrodzenie to jest zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Sporny przepis (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) w żaden sposób nie odnosi się (w przeciwieństwie do przepisu w brzmieniu obowiązującym po tej dacie) do czasowego powiązania wysokości kosztu kwalifikowania (czy to z okresem przeszłym, czy też z okresem poniesienia kosztu). Jak wskazano wyżej, ustawodawca nie narzucił formy (metody) wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych). Zastosowana jednak przez podatnika metoda wyodrębnienia kosztu kwalifikowanego w zakresie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składek winna jednak zapewniać adekwatność alokacji kosztów do kosztów działalności badawczo-rozwojowej oraz kosztów pozostałej działalności. W przypadku wypłaty należności za okres przekraczający jeden miesiąc i posłużenia się kryterium czasu pracy wymaga to uwzględnienia czasu pracy, za który wypłacana jest należność (a nie jednego miesiąca, gdy ponoszony jest ten koszt), gdyż określenie udziału, w jakim pracownik był "zatrudniony [w tym okresie] w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" pozwala określić odpowiednią część należności za ten okres, a więc wysokość "kosztu pracowniczego" z tytułu działalności badawczo-rozwojowej. Tak określony (co do wysokości koszt) jest ponoszony w danym miesiącu i jego poniesienie we wskazanym miesiącu umożliwia zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.

W konsekwencji nie ma potrzeby – jak to podnosi Skarżąca w skardze synchronizacji w czasie (tu: konkretnym miesiącu, a finalnie roku podatkowym) ww. dwóch fundamentalnych dla identyfikacji kosztu kwalifikowanego okoliczności, tj. ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów oraz faktu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Tego rodzaju konieczność synchronizacji z niczego nie wynika.

Wreszcie żadnego znaczenia w sprawie nie ma to, że z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianie uległo brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. tak, że w efekcie zgodnie z jego nowym brzmieniem za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W tym zakresie zmiana brzmienia przepisu nie tylko wprowadza jeden sposób wyodrębnienia kosztów pracowniczych poniesionych na działalność badawczo – rozwojową (czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika) ale również wprost wskazuje, że czas pracy należy odnosić do "danego miesiąca" (art. 18d ust. 2 pkt 1 in fine u.p.d.o.p.), czyli miesiąca poniesienia wskazanych należności oraz sfinansowania składek (art. 18d ust. 2 pkt 1 ab initio u.p.d.o.p.) – patrz wyroki tut. Sądu z dn. 28 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 895/21 i III SA/Wa 896/21. W tym zakresie zatem zmiana ta miała niewątpliwie charakter prawotwórczy.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego polegającą na naruszeniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ustalając wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w tym przepisie. Skarżąca powinna opierać się o czas pracy przeznaczony na realizację czynności badawczo - rozwojowych w okresie, za który świadczenia te są wypłacane.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. poprzez nie zawarcie w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego. Organ interpretacyjny wskazał przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. – str. 13 zaskarżonej interpretacji), wskazał, odnosząc się do zadanego pytania (zakładającego przyjęcie metody czasu przeznaczonego na realizację Działalności B+R w ogólnym czasie pracy danego Pracownika), że przepis art. 18d ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel (str. 15 zaskarżonej interpretacji). Organ interpretacyjny uzasadnił to przy tym wskazaniem, że uwzględnienie czasu pracy poświęconego na Działalność B+R w okresie, którego dotyczy wypłacana Premia lub Nagroda, pozwoli na rzetelne obliczenie czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w okresie, którego dotyczy Premia/Nagroda. Tym samym pozwoli także na prawidłowe, rzetelne obliczenie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Tak ustalona proporcja będzie zatem odpowiadała faktycznemu uczestnictwu danego pracownika w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych w danym okresie za który należne są ww. Świadczenia (str. 18 i 19). W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji było częściowo błędne z uwagi na powołanie się przez DKIS również na nowelizację ww. przepisu z dn. 1 stycznia 2018 r. (która, jak wskazano wyżej, miała charakter prawotwórczy), jednakże stanowiło to jedynie dodatkowy argument ("na prawidłowość powyższego rozumienia przepisów (...) wskazuje także ich nowelizacja), co powoduje, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji tym bardziej, że Skarżąca zarzuca, że interpretacja nie zawierała uzasadnienia. Jednocześnie, wobec zaskarżenia jedynie części interpretacji, niezasadnym jest odnoszenie się do kwestii wadliwości interpretacji upatrywanej w niekonsekwencji (sprzeczności) między częścią interpretacji uznającą prawidłowość stanowiska Skarżącej a częścią interpretacji uznającą jego nieprawidłowość. Niekonsekwencja w tym zakresie może być skutkiem wadliwości (całkowitej lub częściowej) stanowiska uznanego przez DKIS za prawidłowe, czego tut. Sąd - wobec niezaskarżenia części uznającej stanowisko Skarżącej za prawidłowe – nie ma możliwości zweryfikowania.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.