Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2055/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Anna Falkiewicz - Kluj (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Z. S. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. S. (zwanego dalej: skarżącym) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej W. z (...) czerwca 2014 r., nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia (...).06.2012 r. ,nr (...), orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z M. S. za zaległości w opłacie paliwowej "K." Sp. z o.o. w W.za okresy rozliczeniowe maj 2007r. w kwocie 7 845 zł, czerwiec 2007r. w kwocie 6 203 zł, lipiec 2007 r. w kwocie 10 792 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 8 765 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 7 079 zł, październik 2007 r, w kwocie 6 933 zł, listopad 2007 r. w kwocie 5 109 zł i grudzień 2007 r. w kwocie 3 558 zł wraz z opisanymi w decyzji odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z (...) maja 2011 r. nałożono na Spółkę K. Sp. z.o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka), obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Spółka nie uregulowała zobowiązania i w związku z tym Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił tytuły wykonawcze od nr (...) do nr (...) z dnia (...) sierpnia 2011 r., których odpisy zostały doręczone Spółce (...) września 2011r. W toku egzekucji zastosowano środki w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku (...) S.A. (saldo okazało się zerowe). Czynności poborcy skarbowego nie odniosły skutku z powodu niezastania przedstawiciela w siedzibie Spółki. Nie udało się także ustalić nowego adresu Spółki. Ustalono, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych ale figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel kilku pojazdów. Nie udało się ustalić miejsca postoju samochodów.

W związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej i dalsze jej prowadzenie nakazano komornikowi sądowemu przy Sądzie Rejonowym dla (...) W. Komornik ten, postanowieniem z (...) września 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W związku z bezskutecznością egzekucji z majątku Spółki Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z (...) lutego 2012r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonania zobowiązania spółki Z. S., który pełnił we wskazanym okresie funkcję członka zarządu spółki.

Organ I instancji powołał się na przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Organ wskazał, że w ww okresie Z. S. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, co wynika z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących zwolnić go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Z. S. złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji I instancji naruszenie art. 116 § 1 i 2 i 4, art. 120, 121, 122, 123 i 187 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ nie przesłuchał go w celu ustalenia czy zachodzą przesłanki do ustalenie jego osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wezwanie skarżącego do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego nie zwalnia organu od obowiązku ustalenia czy zachodzą przesłanki do uznania osobistej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Poza tym, toczą się postępowania sądowe, w których sąd ustali czy istniały przesłanki do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym organ powinien zawiesić postępowanie administracyjne na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił, że 2 kwietnia 2007 r. złożył pismo o rezygnacji z funkcji członka zarządu i pismo to znajduje się w aktach rejestrowych Spółki. Po dacie rezygnacji nie mógł podejmować czynności w imieniu Spółki, w tym złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor IC w W. decyzją z (...) czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przywołując treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec "K." Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna oraz, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, lecz nie pozwoliły one na realizację roszczenia wobec wierzyciela podatkowego. Egzekucja okazała się bezskuteczna, co potwierdziło postanowienie komornika o umorzeniu egzekucji. W okresie, w którym, powstały zaległości podatkowe skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu "K." Sp. z o.o., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Oceniając skuteczność złożonego przez Z. S. rezygnacji z członka zarządu organ wskazał, że wg danych z KRS 30 lipca 2008 r. wpłynął wniosek o ujawnienie sprawozdania za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Wniosek zawiera podpisy M. S.i Z. S. Ponadto na załączniku do wniosku stanowiącym sprawozdanie za 2007 r. sporządzonym (...) marca 2008 r. widnieje podpis Z. S., jako członka zarządu spółki K.. Ponieważ, zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r, poz.330 ze zm.), (dalej u.r.) sprawozdania finansowe podpisuje osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki a gdy organ tej jednostki jest jednoosobowy – wszyscy członkowie tego organu - to skoro Z.S. je podpisał to należy uznać, że był członkiem zarządu. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników nie mogło, tak jak to uczyniło uchwałą z (...) lipca 2007 r. skutecznie odwołać Z.S. z funkcji członka zarządu, skoro wcześniej została złożona rezygnacja. Należy przyjąć, że w każdym wypadku złożenia rezygnacji następuje skutek w postaci wygaśnięcia mandatu i nie jest konieczne podejmowanie w terminie późniejszym uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia w tym przedmiocie.

Jednocześnie organ uznał, że złożenie rezygnacji nie było skuteczne, ponieważ zostało złożone niewłaściwemu podmiotowi. Zgodnie z art. 202 § 5 Kodeksu Spółek handlowych do rezygnacji członka zarządu stosuje się przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Art. 210 § 1 K.s.h. stanowi, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim Spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Ponieważ w spółce nie działa rada nadzorcza organem właściwym było Zgromadzenie Wspólników. Nie wystarczy samo powiadomienie wspólników. W sprawie skarżący powiadomił wspólnika a nie Zgromadzenie Wspólników. Pismo Z. S. adresowane do Spółki dotyczące jego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu wskazuje, że powiadomił on spółkę o swojej rezygnacji zgodnie z zasadą reprezentacji biernej spółki, która nie ma zastosowania w takim przypadku (art. 205 § 2 K.s.h). Nie mógł też powiadomić wspólników w tym Zgromadzenia Wspólników bowiem był jedynym wspólnikiem Spółki, co oznaczałoby że powiadomił sam siebie. A więc rezygnacja wnioskodawcy została złożona w sposób niewłaściwy i nie może stanowić podstawy do zwolnienia wnioskodawcy z tej funkcji i wygaśnięcia członka zarządu. Organ II instancji wskazał, że odwołanie członka zarządu nie jest zależne od ujawnienia tej informacji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne organ wskazał na będącą w jego posiadaniu opinią z (...) maja 2013 r. sporządzoną przez biegłego sądowego K. A. Z., do sprawy II K (...), z której wynika że w latach 2005-2011 sytuacja Spółki była dobra jednakże z materiału dowodowego nie wynika dlaczego spółka nie spłacała swoich wymagalnych zobowiązań. .

Po analizie sprawozdań finansowych zawierających rachunek zysków i strat, bilansu oraz dodatkowych informacji i objaśnień za lata 2006 i 2007, organ doszedł do przekonania, że brak jest przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałby orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Powołując art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2012, poz. 1112 ze zm), dalej P.u.n, organ podkreślił, że niewypłacalność ma miejsce nie tylko wtedy gdy dłużnik nie ma środków na regulowanie zobowiązań ale też gdy nie wykonuje swoich zobowiązań z innych przyczyn. Właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest moment w którym zarząd, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy p.u.n.

Jak wynikało z opinii biegłej ze sprawy karnej Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań wobec ZUS Oddział w W. na kwotę 38 073,85 zł, O. P. Z. na kwotę 122 048,95, PW W. Spółka z.o.o. na kwotę 55 479,96 zł, Dyrektora Izby Celnej w W. na kwotę 1 486,65 zł, PKS w G. W. na kwotę 2 650,22, A. M. na kwotę 18 337,52 zł. W ocenie biegłego zarząd spółki traktował jej środki pieniężne jak własne i wydawał je na cele nie związane ze spółką.

Organ dokonał analizę bilansu Spółki za okres 24.10.2005 r. do 31 12. 2006 r. i stwierdził stratę netto w wysokości 2 645,99 zł, za 2007 r. spółka wygenerowała zysk w wysokości 1 791,71 zł. Suma bilansowa w 2007 r. wykazuje tendencję wzrostową. W stosunku do 2006 r. o kwotę 524 920,29 zł. Nastąpił wzrost aktywów z 582 596 do 1 107 498,37 zł., wzrost kapitału własnego o kwotę 71 791,71 zł w porównaniu do 2006 r. Koszty działalności w 2007 r. wynosiły 4 271 773,84 zł i były wyższe o 1 773 481,96 zł niż w 2006 r. Wskażniki płynności finansowej I i II stopnia ulegały wzrostowi i poprawie, rentowność wykazała się spadkiem w 2007 r. W 2007 r. zwiększył się do 95,6 % ogólny poziom zadłużenia z 91,9% w 2006 r., co jest zjawiskiem niekorzystnym. gdyż majątek spółki w większym stopniu niż w roku poprzednim (2006), jest finansowany kapitałem obcym(dane zawarte w tabelach na str 20 24 decyzji). Ostatecznie organ stwierdził, że sytuacja finansowa spółki w 2007 r była zadowalająca.

Badając przesłankę "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość organ podkreślił, że jest to przesłanka obiektywna ustalana na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Dlatego uwzględnił wysokość należności w opłacie paliwowej uznając, że nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że decyzja w tym przedmiocie została wydala w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił tej funkcji. Zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczanych przez te przepisy. W związku z tym organ uwzględnił konsekwencje prawne wynikające z wydanych wobec spółki decyzji dotyczących wysokości opłaty paliwowej za okresy od maja do grudnia 2007r. Wprawdzie decyzje te wydano w 2012 r. w trybie art. 21 § 3 O.p. to mają one jednak charakter deklaratoryjny. Spółka powinna uiścić te należności publiczno-prawne wymienione w tych decyzjach do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy a po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stała się zaległością podatkową. Jest to kwota 56 248 zł bez odsetek. Pierwsza nieuregulowana zaległość publicznoprawna za okres rozliczeniowy maj 2007r. wynosiła 7 845 zł z terminem płatności 25.06.2007r i powstała z tytułu opłaty paliwowej, zaś druga nieuregulowana zaległość powstała za okres rozliczeniowy czerwiec 2007 r. w kwocie 6 203 zł z terminem płatności 25 lipca 2007 r. Nie bez znaczenia jest to, że spółka fałszowała swą sytuację finansową poprzez rozliczanie tzw. "pustych faktur", co miało miejsce w czasie kiedy skarżący był członkiem zarządu.

W tych okolicznościach organ uznał, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od 26 lipca 2007r., gdyż z tym dniem zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania.

Aby uwolnić się od odpowiedzialności członek zarządu powinien w terminie 14 dni podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego czyli najpóźniej do 18 sierpnia 2007 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony ani też nie wskazano mienia spółki z którego byłoby prowadzenie egzekucji. Strona na żadnym z etapów postępowania nie wskazywała mienia spółki z którego możnaby skutecznie przeprowadzić egzekucję. Doprowadziło to organ do stwierdzenia o braku przesłanek uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 O.p. nie podzielił także zarzutów odwołania o wadliwym i nie wyczerpującym przeprowadzeniu egzekucji, o nie zbadaniu podstawowych okoliczności pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności Z.S. na podstawie art. 116 O.p., naruszenia art. 120, 121, 122 i 123 O.p. wskazując, że organ szczegółowo wyjaśnił stronie przesłanki rozstrzygnięcia biorąc pod uwagę zebrane przez organ dowody, które były stronie znane.

Skargę wywiódł skarżąc zaskarżając decyzję w całości wraz z decyzją organu I instancji i wnosząc o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 116 § 1, §2 i § 4 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie przepisu oraz niezbadanie istotnych dla sprawy okoliczności, które skutkowało nieprawidłową subsumpcją przepisów;

2. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zbadania całego materiału dowodowego w sprawie w tym w szczególności nieuzasadnione próby przeczenia faktom wskazanym przez skarżącego, bez wystarczającego materiału dowodowego udowadniającego tezy przeciwne stawiane przez organ;

3. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania gdy w postępowaniu toczącym się przed sądem rejonowym badane były okoliczności istotne dla sprawy;

4. art. 120 i 121 § 1 O.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla strony dowodów, wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla skarżącego z zaniechań spółki;

5. . art. 7 Konstytucji R.P. poprzez liczne naruszanie przepisów prawa, w tym szczególności poprzez wydanie decyzji bez jej należytego poparcia przepisami prawa;

6. art. 2 w zw. z art. 61 Konstytucji R.P. poprzez wydanie decyzji na podstawie rażąco naruszającej zaufanie do organów podatkowych interpretacji stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie obu decyzji i stwierdzenie braku odpowiedzialności Z. S. za zobowiązania spółki (...)

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "K." Sp. z o.o. w opłacie paliwowej za okres od maja do grudnia 2007 r.

Ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty.

Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko rozszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, czy też płatnika lub inkasenta.

Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które musza być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła przesłanki egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu.

W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, bezspornym jest, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla (...) Warszawy, postanowieniem z (...) września 2009 r. KM (...) – na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. – umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce prowadzone z wniosku Dyrektora Izby Celnej w W. Dowód z tego postanowienia Sąd dopuścił z urzędu (postanowienie Sądu z dnia 5 marca 2015 r. k 72 akt). Należy podkreślić, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08, wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wymaga w tym miejscu wyjaśnienia, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, a zatem pojęcie to należy rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (por. M. Szymczak (red.) Słownik języka polskiego, t. Warszawa 2002, s. 485 ). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. S. Babiarz i in. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402-403). Warunki te zostały spełnione.

W realiach niniejszej sprawy organ uznał za udowodnione, iż skarżący (Z. S.) był Prezesem Zarządu "K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. od 18 października 2005 r, co potwierdza, znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki. Jednocześnie organ przyjął, że powoływana przez skarżącego rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki nie była skuteczna, ponieważ nie została skierowana do właściwego podmiotu tj. Zgromadzenia Wspólników.

Kluczowym zatem jest ustalenie czy Z.S. pełnił funkcję członka zarządu w dacie kiedy powstały zaległości podatkowe w opłacie paliwowej (maj-grudzień 2007 r.).

Przesłanki wygaśnięcia mandatu członka zarządu reguluje art. 202 Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z jego § 4 mandat członka zarządu wygasa m.inn. wskutek rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Oznacza to, że członek zarządu może w każdym czasie złożyć oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Rezygnacja następuje poprzez złożenie oświadczenia woli drugiej stronie i jest skuteczna z chwilą, gdy doszła do niej w taki sposób, że strona mogą się z nim zapoznać. Z tą chwilą wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia mandatu. Kodeks spółek handlowych nie wskazuje podmiotu, któremu członek zarządu ma obowiązek złożyć rezygnację. Odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu cywilnego, (art. 202 § 5 K.s.h.) oznacza, że oświadczenie powinno być skierowane do właściwego organu spółki, gdyż spółka jako osoba prawna działa poprzez swe organy (art. 38 k.c.). Rezygnacja, jako jednostronna czynność prawna członka zarządu może nastąpić z dniem albo w terminie określonym w oświadczeniu o rezygnacji. Rezygnacja nie wymaga przyjmowania przez organ spółki i podejmowania z jej strony jakichkolwiek czynności, od których zależałaby skuteczność rezygnacji, nie można też zrzec się prawa do rezygnacji (art. 746 § 3 k.c.). Rezygnacja jest całkowicie odrębnym sposobem wygaśnięcia mandatu członka zarządu, innym niż pozostałe przewidziane w art. 202 § 4 k.s.h. Oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, która wywołuje skutek w niej wyrażony (art. 56 k.c.) i prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji (art. 61 § 1 zdanie pierwsze k.c.) właściwemu organowi spółki lub jej reprezentantowi (w rozpoznawanej sprawie drugiemu z członków zarządu) w sposób umożliwiający zapoznanie się z treścią złożonej rezygnacji, która nie wymaga ich akceptacji. W ocenie Sądu, rezygnacja powinna być złożona zarządowi na podstawie ogólnego upoważnienia przewidzianego w art. 373 § 2 k.s.h. Wymieniony przepis stanowi, że oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Jak wynika z KRS reprezentacja spółki jest jednoosobowa. Uprawnienie do składania oświadczeń woli w imieniu spółki przysługuje każdemu z członków zarządu. W związku z tym oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu dla swej skuteczności wymagało dotarcia do drugiego z nich tj. M. S.. Nastąpiło to – jak wynika z treści tego oświadczenia (potwierdzenie otrzymania) 2 kwietnia 2007 r. (por. wyrok SN z 1 lipca 1999r, sygn.. akt I PKN 143/99, wyrok SN z 21 stycznia 2010 r., sygn.. akt II UK 157/09).

Tym samym organ dokonał błędnej wykładni art. 202 K.s.h. i wadliwie przyjął tezę o braku skuteczności oświadczenia woli o rezygnacji członka zarządu w dniu 2 kwietnia 2007r.

W świetle powołanej wyżej wykładni art. 202 w zw. z art. 373 § 2 K.s.h., 56 K.c. i 61 § 1 K.c. uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 7 lipca 2008 r. nie ma prawnej doniosłości. Skutek w postaci wygaśnięcia mandatu członka zarządu nastąpił bowiem z dniem 2 kwietnia 2007 r.

W ocenie Sądu, rozważania organu zawarte na stronie 12 decyzji odnośnie podmiotu, któremu powinno zostać złożone oświadczenie woli o rezygnacji nie znajduje uzasadnienia prawnego w powołanych wyżej przepisach prawa.

Nie ma w tego rodzaju sprawie zastosowania art. 210 § 1 K.s.h. ponieważ przepis ten odnosi się do czynności prawnych dokonywanych z członkiem zarządu a nie do jednostronnych czynności prawnych (taką jest oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu) lub zaistnienia sporu pomiędzy członkiem zarządu a spółką. (por. komentarz do art. 210 k.s.h., Andrzej Kidyba w Lex, i powołane tam orzecznictwo).

Dla skuteczności oświadczenia woli Z. S. nie było konieczne podejmowanie przez spółkę jakichkolwiek czynności. Złożenie oświadczenia woli o rezygnacji z członka zarządu drugiemu członkowi zarządu nie stanowi, wbrew wywodom organu, złożenia oświadczenia samemu sobie. Jest to złożenie oświadczenia woli podmiotowi samodzielnie uprawnionemu do reprezentacji spółki. Zbędne były zatem rozważania organu o możliwości odwołania członka zarządu przez Zgromadzenie Wspólników, ustaniu odpowiedzialności członka zarządu dopiero po podjęciu stosownej uchwały i jej trybie. Nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Teoretycznie więc brak jest podstaw do odpowiedzialności Z. S. za zobowiązania spółki "K.". Jednakże problemem jest to, że wykreślenie Z. S. z KRS nastąpiło na wniosek, który wpłynął do KRS dopiero (...) lutego 2012 r. Jak wskazuje organ wykreślenie nastąpiło w związku ze złożeniem uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z (...) lipca 2008 r.

Nie budzące wątpliwości jest to, że skuteczność wpisu do KRS w zakresie zmiany zarządu spółki kapitałowej ma charakter deklaratoryjny (por. powoływane w decyzji orzecznictwo NSA ).

Z drugiej jednak strony, na co wskazuje i organ i orzecznictwo NSA (wyroki NSA z: 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2401/11, 1378061,10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1687/12 (Lex nr 1485413), nieujawnienie w rejestrze odwołania członka zarządu spółki nie zwalnia go automatycznie od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p., Gdy członek zarządu kwestionuje fakt bycia członkiem, mimo zapisu w rejestrze, ma obowiązek wykazania w toku postępowania podatkowego, że została skutecznie odwołany z tej funkcji. Jak skazuje NSA w powołanym wyroku z 10 czerwca 2014 r. "wykładnia gramatyczna art. 116 § 1 o.p. nie nasuwa wątpliwości, że na członku zarządu ciąży obowiązek wykazania istnienia okoliczności negatywnych odpowiedzialności. Sformułowanie "nie wykazał" odnosi się wyraźnie do członka zarządu a nie do organu podatkowego".

W drugim powołanym przez organ wyroku z 13 sierpnia 2013 r. NSA stwierdził natomiast, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 OrdPU.

Organ ustalił w toku postępowania, że skarżący mimo rezygnacji sprawował funkcję członka zarządu ponieważ podpisał i złożył w krajowym Rejestrze Sądowym: wniosek o dokonanie zmian w KRS z (...) lipca 2007 r (wzór KRS-Z 30 –sprawozdanie za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. z podpisami M. S. i Z. S., sprawozdanie z (...) marca 2008 r. za 2007 r. i sprawozdanie z działalności zarządu za 2007 r. W ocenie organu świadczy to o tym, że nadal wykonywał funkcję członka zarządu przedmiotowej spółki. Na poparcie tej argumentacji organ przywołał art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości, z którego wynika że sprawozdania finansowe podpisuje osoba której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki a jeżeli jest to organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu. Skoro skarżący podpisał sprawozdania to pozostawał w dacie ich składania członkiem zarządu. Skarżący natomiast wywodził w skardze, że podpisy na tych dokumentach wynikały ze zobowiązania sądu rejestrowego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zebrane przez organ dowody nie dają odpowiedzi na pytanie czy Z. S. rzeczywiście wykonywał funkcje członka zarządu do czasu wykreślenia jego danych z KRS. Mimo przedstawionej wyżej oceny skuteczności oświadczenia o rezygnacji (co do zasady), wobec podstawy wykreślenia Z. S. z KRS na podstawie uchwały z lipca 2008 r. Sąd doszedł do przekonania, że organ w istocie nie dokonał należytej oceny zebranych w sprawie dowodów, co stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 i 122 O.p. Organ nie rozważył w sposób wyczerpujący okoliczności związanych z podstawą wykreślenia Z. S. z KRS na podstawie uchwały w kontekście wcześniejszej jego rezygnacji i podpisywania dokumentów finansowych spółki. Gdyby istotnie okazało się, że skarżący nie złożył do KRS swej rezygnacji z (...) kwietnia 2007 r. to mogłoby to świadczyć o pozorności tej czynności tym bardziej, że jak wynika z niezaprzeczanych przez stronę okoliczności, podpisywał po tej dacie w imieniu spółki dokumenty składane do KRS.

Ten kontekst faktyczny ma kluczowe znaczenie dla ocen spełnienia przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" z art. 116 § 2 O.p.

W związku z tym organ powinien w pierwszej kolejności ustalić czy została złożona do KRS rezygnacja Z. S. z pełnienia funkcji członka zarządu i w zależności od treści informacji ustalić czy rzeczywiście Z.S. pełnił funkcję członka zarządu w okresie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe (maj-grudzień 2007).

Pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako możliwość rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki, zajmowanie się jej sprawami na bieżąco, decydowanie o jej istotnych sprawach, reprezentowanie na zewnątrz (p. powoływane przez skarżącego wyrok NSA z 16 września 2011 r, sygn. akt II FSK 561/10, Lex 1068084, lub wyrok z 11 marca 2013 r., sygn. akt. I FSK 862/12, wyrok SN z 7 lipca 2005 r, sygn. akt V CK 839/04, LEX nr 536022). Ustaleń w tym zakresie organ może dokonywać nie tylko na podstawie informacji z KRS ale i informacji od innych organów do których spółka jako podmiot prawa mogła w tamtym czasie kierować oświadczenia wiedzy i woli.

Tylko gdy zostanie spełniona druga pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność członka zarządu związana z pełnieniem funkcji członka zarządu (pierwsza – bezskuteczność egzekucji wobec spółki K. została wykazana) organ będzie musiał ponownie rozważyć pozostałą kwestię, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę (skarżącego), jak to wywodzi organ. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich, organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejącą prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (por. A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.).

Nie zasługuje na aprobatę pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe są jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie ukształtowanie inicjatywy dowodowej nie jest zasadne, choćby z uwagi na brak równości stron postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. I SA/Bd 85/03; wyrok NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01; wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 629/04).

Należy zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu, dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność byłych członków zarządu tych spółek (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191.

W przytoczonej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. wskazano również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji w tym zakresie żadnego postępowania nie przeprowadził, a jedynie lakonicznie stwierdził, iż nie był zgłoszony wniosek o upadłość "oraz nie było wszczęte postępowanie układowe".

Dopiero organ II instancji dokonał ustalenia daty powstania przesłanki obligującej członka zarządu spółki do złożenia wniosku o upadłość ustalając ją na 26 lipca 2007 r. Z tym dniem zdaniem organu II instancji, spółka zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. (str. 26 decyzji organu II instancji).

Lektura treści uzasadnienia decyzji wskazuje, że zdaniem organu wyłączną podstawą do uznania istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości była zaległość podatkowa w opłacie paliwowej za okresy maj i czerwiec 2007r.(str. 26 decyzji). Twierdzenia te pozostają w sprzeczności z opinią, z której wynika, że w latach 2005-2011 sytuacja finansowa spółki była dobra. Organ posłużył się tą opinią jednakże jej nie ocenił – co stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p.

Tym samym Sąd uznał również, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z nim organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nie jest wyjaśnienie (nawet poważnych) wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. Chodzi więc o sytuację w której od wyniku innego postępowania zależy rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA w Krakowie z 26 lutego 2014 r, sygn, akt I SA/Kr 1915/13, LEX nr 1501865, wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 334/14, Lex1467398).

Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez organ art. 7 , 2 i 61 § 1 Konstytucji R.P. Organy działały w granicach prawa a dokonanie przez nie wadliwej wykładni oraz naruszenie zasad postępowania administracyjnego w zakresie zebrania i oceny dowodów nie stanowi o naruszeniu przez nie zasady praworządności (art. 7), zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2) i prawa do informacji (art. 61 ).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania (757 zł), Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a, a na ich wysokość składa się kwota 500 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 240 zł tytułem wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (§ 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) i 17 zł opłaty skarbowej za udzielnie pełnomocnictwa.