Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1573/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146,243,240,245
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi H.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2, art.240 § 1, art. 128 o.p. uchylenia decyzji własnej z dnia 12 września 2014 r., nr [...] w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej całym majątkiem H.J. solidarnie ze Spółką A. Sp. z o. o. w K. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych tej spółki w podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do maja oraz od lipca do października 2009 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących te zaległości, z uwagi na brak stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzja z dnia 12 września 2014r. została wysłana na adres: [...] oraz doręczona w dniu 16.09.2014 r. pełnoletniemu domownikowi – H.G.. Termin wniesienia odwołania upłynął dnia 30 września 2014 r.

W dniu 15 października 2014r. H.J. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z dnia 12 września 2014 r. Wskazał, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu zakończonym tą decyzją, ponieważ w kwietniu 2014 r. wymeldował się z pobytu stałego pod adresem: [...], a w lipcu 2014 r. zameldował się pod adresem: [...]. Natomiast wszystkie pisma w sprawie, z wyjątkiem przedmiotowej decyzji kierowane były przez organ pierwszej instancji pod poprzedni adres. Dnia 19 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego i jako właściwy organ do jego przeprowadzenia wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Następnie organ wskazał, że jedną z kwalifikowanych wad, która daje podstawę do wznowienia postępowania jest ta sformułowana w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., tzn. sytuacja, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Odnosi się to zarówno do całego postępowania jak również niektórych jego czynności, które były istotne dla rozstrzygnięcia.

Organ wskazał, że w postępowaniu jurysdykcyjnym oparł się na ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., z której wywnioskował że H.J. podlegał obowiązkowi ewidencyjnemu oraz aktualizacji miejsca zamieszkania, a adres zamieszkania (nie zameldowania) przesądza o określeniu właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Dane zgromadzone w ramach ewidencji podatkowej stanowią podstawowe źródło informacji organów podatkowych o podatniku oraz uznał, że przedstawione dowody o wymeldowaniu z pobytu stałego 14 kwietnia 2014 r. i zameldowaniu na pobyt czasowy 9 lipca 2014 r. nie mają znaczenia, ponieważ wymeldowanie się nie musi oznaczać zmiany miejsca zamieszkania. Zmiana adresu zamieszkania nie została uprawdopodobniona. H.J. negując fakt zameldowania nie wskazał innego jako właściwego aktualnego adresu zamieszkiwania (we wniosku o wznowienie postępowania). Ponadto strona postępowania może zmienić adres dla doręczeń w toku postępowania, a nie przed jego wszczęciem.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego dochował należytej staranności, dokonując sprawdzenia aktualnego adresu rejestracyjnego (adresu zamieszkania) przed wysłaniem każdego z kierowanych pism. Strona posługiwała się tym adresem w trakcie postępowania wszczętego 4 kwietnia 2014 r. Dopiero 7 sierpnia 2014 r. pełnomocnik strony przekazał informację o zmianie adresu zamieszkania w ciągu ostatniego miesiąca. Ponadto mimo kilkakrotnych prób podjęcia rozmowy telefonicznej i próśb pracownika o bezpośredni kontakt telefoniczny strona nie podjęła rozmowy. Natomiast pełnomocnik podczas rozmowy telefonicznej podał, że ustalił ze stroną, aby korespondencję dotyczącą innego postępowania kierować na adres rejestracyjny. Organ uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, a H.J. nawet nie zachowując należytej staranności, poniósł konsekwencje tzw. doręczenia zastępczego. Dlatego też w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego okazało się, że żadna z przesłanek z art. 240 § 1 nie istnieje, dlatego nie można jej ponownie rozpoznać merytorycznie.

H.J. nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie odwołanie. Skarżący zarzucił naruszenie

- art. 130 § 1 pkt 6, art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uznania, że zachodzi przesłanka do wyłączenia z mocy ustawy pracowników władzy skarbowej od udziału w postępowaniu w kwestii przesłanek wznowienia oraz w kwestii rozstrzygnięcia istoty sprawy, pomimo że brali udział w wydaniu zaskarżonej wnioskiem o wznowienie jako nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia decyzji;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 177, art. 188, art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, przyjmowanie za udowodnione informacji, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego mających znaczenie dla załatwienia sprawy, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że brak przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p.;

- art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 3 lit a), art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez uznanie, że podatnik będący osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ma obowiązek aktualizacji danych, w tym adresu miejsca zamieszkania dla celów podatkowych;

- art. 148 § 1, § 2, § 3 o.p. poprzez brak uwzględnienia tych przepisów przy ocenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., uznanie, że adres zameldowania nie ma znaczenia dla ustalenia adresu, na który należy dokonywać doręczeń stronie w postępowaniu podatkowym oraz uznanie, że dla potrzeb dokonywania doręczenia w postępowaniu podatkowym nie ma znaczenia gdzie znajduje się mieszkanie skarżącego, lecz gdzie jest miejsce zamieszkania osoby fizycznej rozumiane jako miejscowość, w której osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Dyrektor Izby Skarbowej wydaną dnia 31 lipca 2015r. decyzją znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut, że istniała przesłanka wyłączenia pracowników z mocy ustawy, którzy brali udział w wydawaniu zakwestionowanej decyzji. Organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji jest właściwy zarówno do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czy wystąpiły podstawy wznowienia, jak i do przeprowadzenia ponownego postępowania co do istoty sprawy. Rozdzielenie właściwości dopuszczalne jest tylko, gdy następuje dewolucja właściwości. Rozpoznanie sprawy w trybie wznowieniowym nie mieści się w hipotezie normy art. 130 § 1 pkt 6 o.p., ponieważ nie jest to rozpatrywanie sprawy w trybie odwoławczym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie ma na celu weryfikacji prawidłowości decyzji ostatecznej, ale ustalenie, czy rzeczywiście zachodzą przesłanki wznowienia; w razie stwierdzenia, że zachodzi którakolwiek z nich, organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Organ wskazał, że skarżący w omawianym okresie był podatnikiem, który podlegał obowiązkowi ewidencyjnemu. Dane, zgromadzone w ramach ewidencji podatkowej stanowią podstawowe źródło informacji o podatniku dla organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, że miejsce zamieszkania nie musi być tożsame z miejscem zameldowania; zdaniem organu skarżący nie udowodnił zmiany adresu zamieszkania ani też jej nawet nie uprawdopodobnił, ogólnie jedynie negował zameldowanie pod adresem. Organ pierwszej instancji wszczynając i prowadząc postępowanie jurysdykcyjne miał obowiązek kierować się danymi, zamieszczonymi w ewidencji podatników. Korespondencja do chwili zgłoszenia zmiany adresu była wysyłana prawidłowo, podobnie jak słusznie uznano zwróconą korespondencję z adnotacją o niepodjęciu w terminie za doręczoną zgodnie z art. 150 o.p. Po otrzymaniu informacji o zmianie adresu zamieszkania organ pierwszej instancji wysłał już decyzję pod adresem nowym. Wobec tego organ pierwszej instancji, po wznowieniu postępowania uznał, że skarżący nie został pozbawiony prawa do udziału w sprawie, zatem nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

H.J. wniósł w terminie skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący zarzucił:

- naruszanie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a to art. 130 § 1 pkt 6, art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uznania, że zachodzi przesłanka do wyłączenia z mocy ustawy określonych v uzasadnieniu niniejszej skargi pracowników władzy skarbowej od udziału w postępowaniu w kwestii przesłanek wznowienia oraz w kwestii rozstrzygnięcia istoty sprawy pomimo, że brali udział w wydaniu zaskarżonej wnioskiem o wznowienie jako nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia decyzji z dnia 12 września 2014 r. znak: [...];

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 180 § 1, art. 177, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez: - dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, uznanie, że nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy przyjęcie przez organ pierwszej instancji za udowodnione informacji, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy pomimo, iż przytaczano je dla wykazania zawinienia po stronie skarżącego w braku brania udziału w postępowaniu, brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego mających znaczenie dla załatwienia sprawy, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że brak przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p.;

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 148 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 o.p., art. 9 ust. 1 i ust. 1d, art. 1 pkt 1 i lit. a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, art. 147 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 162 § 1, § 4 o.p. poprzez uznanie za zasadne kierowania pism w toku sprawy podatkowej na adres, z którego skarżący się wymeldował, a nie na adres zameldowania skarżącego, przyjęcie, iż skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu w przedmiocie wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie, przyjęcie, iż wiedza osoby niebędącej pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego o tym postępowaniu jest równoznaczna z wiedzą skarżącego, który w tym postępowaniu nie był reprezentowany przez tego pełnomocnika, lecz był przez tę osobę reprezentowany w innym postępowaniu, przyjęcie, że na skarżącym spoczywał obowiązek powiadomienia o nowym adresie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, brak uwzględnienia (przy hipotetycznym założeniu; że na skarżącym spoczywał obowiązek powiadomienia o nowym adresie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych}, iż ustawodawca nie ustanowił terminu dla dokonania tego powiadomienia, - brak uwzględnienia, że deklaracji i innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 9 ust. Id ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników skarżący składać w relewantnym prawnie czasie nie musiał i nie składał oraz nieuprawnione poszerzanie w ramach określania reguł starannego działania zasad dotyczących ewidencji i identyfikacji podatników ponad zasady określone w ww. ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Na wstępie odnieść należy się do zarzutu udziału w wydaniu zaskarżonego orzeczenia osób, które z mocy prawa podlegały wyłączeniu.

Stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 o.p. pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie problem sprowadza się do tego, czy od udziału w postępowaniu wznowieniowym wyłączony jest pracownik organu, który brał udział w wydaniu decyzji kończącej postępowanie, objęte wnioskiem o wznowienie.

Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wznowienie (tak w fazie weryfikacji, czy postępowanie winno zostać wznowione, jak i na etapie przeprowadzenia postępowania ponownie co do istoty) zasadą jest właściwość tego samego organu podatkowego, który wydał zakwestionowaną decyzję. Stosownie do art. 243 § 1 o.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Zgodnie z art. 243 § 2 o.p., postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 o.p.), a jedynie jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 (art. 244 § 2 o.p.), przy czym wyjątek ten nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze (art. 244 § 3 o.p.).

Ustawodawca zdecydował się zatem wprowadzić regułę, że właściwym do orzekania w postępowaniu wznowieniowym jest ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję w trybie zwyczajnym, a zatem ma on rozstrzygać ponownie w tej samej sprawie. Uregulowania dotyczące wyłączenia pracowników takiego organu należy interpretować wobec tego w analogiczny sposób jak w innych wypadkach, kiedy przepisy postępowania podatkowego przewidują dwukrotne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ, np. w wypadku odwołania niedewolutywnego, gdy zgodnie z art. 221 o.p. odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Art. 130 § 1 pkt 6 o.p. zastosowanie znajdzie w takich trybach postępowania, które cechuje dewolutywność, tzn. gdy środek zaskarżenia skutkuje przeniesieniem właściwości do rozpatrzenia sprawy do organu wyższej instancji. Przyjmuje się również, że wyłączenie dotyczy przypadku rozpatrywania odwołania przez ten sam organ (względnie – w przypadku analogicznych przepisów k.p.a. – wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), jeżeli chodzi o organ kolegialny. Dotyczy to w szczególności wyłączenia - w postępowaniu w przedmiocie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy - członka samorządowego kolegium odwoławczego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zauważa się przy tym słusznie, że Opowiedzenie się na rzecz konieczności takiego wyłączenia podyktowane jest bez wątpienia specyfiką organu kolegialnego. Konstatacje w tym zakresie nie mogą być jednak niejako automatycznie rozciągane na organy monokratyczne, których przykładem jest dyrektor izby skarbowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2012r., sygn. akt I FSK 876/11, Lex Omega nr 1241493). W tym zakresie przywołać można orzecznictwo nie tylko sądów administracyjnych (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt I OPS 13/09, ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82), ale również poglądy Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt SK 3/11, OTK-A 2011, nr 10, poz. 113).

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zaakcentował zasadę, polegającą na obowiązku zachowania kompetencji, które zostały przypisane do organu, a nie do jego pracowników. Jego zdaniem wyklucza ona taką wykładnię przepisów o wyłączeniu, która mogłaby doprowadzić do obejścia tej zasady przez nieprzewidziane na mocy norm szczególnych pozbawienie kompetencji organu lub wręcz do przesunięcia takich kompetencji. W związku z tym należy podkreślić, że wydanie decyzji administracyjnej zawsze stanowi realizację kompetencji przyznanych organowi, niezależnie od tego, czy w imieniu organu działa jego piastun czy też osoba przezeń upoważniona. Innymi słowy, upoważnienie określonego pracownika (przy uwzględnieniu struktury organizacyjnej urzędu obejmującej zwłaszcza podział merytorycznych funkcji poszczególnych komórek) do wydawania i podpisywania w imieniu organu decyzji oznacza, iż pracownik ten wchodzi "w rolę" przypisaną oznaczonemu przez ustawodawcę organowi administracji publicznej i działa w ramach jego kompetencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 300/07, Lex Omega nr 447835). Osoba działająca z upoważnienia nie może zatem być traktowana jako pracownik izby skarbowej, lecz jako osoba działająca w imieniu organu. Skoro zaś w art. 221 o.p. dopuszczono, by odwołanie od decyzji dyrektora izby skarbowej rozpatrywał ten właśnie organ, to trzeba konsekwentnie przyjąć, iż może to uczynić także osoba, której piastun tego organu udzielił upoważnienia. Pogląd przeciwny mógłby doprowadzić do swego rodzaju "paraliżu" organizacyjnego i niemożliwości wykonania ustawowych obowiązków, choćby z tego powodu, że wskutek wyłączenia nie można byłoby upoważnić żadnej osoby kompetentnej do wydania decyzji, a nie tylko do złożenia na niej swojego podpisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I OSK 1493/07, Lex Omega nr 499803 oraz powołany wyżej w sprawie sygn. akt I FSK 876/11). Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w niniejszej sprawie nie był zasadny.

W ocenie Sądu prawidłowe było również wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej.

Przypomnieć należy, że wznowienie postępowania jest jednym z przewidzianych przepisami o.p. trybów weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie między innymi wówczas, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W myśl art. 243 § 1 o.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Jak wynika z art. 245 § 1 o.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Z treści art. 245 § 1 pkt 2 o.p. wynika wyraźnie, że jeżeli po przeprowadzeniu wznowionego postępowania organ podatkowy ustali, że żadna z przesłanek wznowienia, wymienionych w art. 240 § 1 o.p. nie zachodzi, to bez potrzeby czynienia dalszych ustaleń winien wydać decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej.

W niniejszej sprawie wniosek skarżącego o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją własną z dnia 12 września 2014 r., nr [...] oparty był na przesłance braku udziału w postępowaniu bez winy po jego stronie. H.J. podnosił, że w kwietniu 2014r. wymeldował się z pobytu stałego pod adresem: [...] , a w lipcu 2014r. zameldował się pod adresem: [...]. Tymczasem wszystkie pisma w postępowaniu, począwszy od postanowienia z dnia 20 maja 2014r. były kierowane na adres: [...], za wyjątkiem decyzji z dnia 12 września 2014r.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Realizacją tej zasady jest m. in. właściwe doręczania rozstrzygnięć w sprawie, poczynając od postanowienia o wszczęciu postępowania. Jeżeli chodzi o adres, pod jakim powinno następować doręczenie, co do zasady pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 o.p.).

Podkreślenia wymaga, że pojęcie mieszkania (miejsca zamieszkania) i miejsca zameldowania nie są tożsame. Zgodnie z art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Nie musi ono być tożsame z miejscem zameldowania. Jak wskazuje się słusznie w orzecznictwie, uwzględnił to także ustawodawca nakładając obowiązek wskazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym oraz aktualizacyjnym zarówno adresu miejsca zamieszkania, jak i adresu miejsca zameldowania, a w przypadku wykonywania działalności gospodarczej także informacji dotyczących tej działalności (art. 5 ust. 2 i 4 oraz art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012r., poz. 1314 ze zm.) oraz stanowiąc, że pisma w postępowaniu podatkowym winny być doręczane osobom fizyczny w ich mieszkaniu, a więc pod adresem ich miejsca zamieszkania a nie zameldowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2988/08, Lex Omega nr 532657).

Podzielić należy też pogląd, zgodnie z którym odczytywany a contrario art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wyłącza możliwość zmiany przez podatnika swoich danych, w inny sposób, niż przez złożenie na odpowiednim formularzu stosownej aktualizacji. Skoro bowiem ustawa nałożyła na podatników obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego, to tym samym wyłączyła możliwość aktualizowania tych informacji pismami informacyjnymi. Nawet zawiadomienie organu podatkowego o zmianie adresu dla doręczeń w toku postępowania podatkowego wywołuje skutek tylko i wyłącznie na gruncie tego postępowania (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1904/13, Lex Omega nr 1490230).

W postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczną organ pierwszej instancji wysyłał korespondencję pod adresem, figurującym w ewidencji. Dopiero po otrzymaniu informacji o zmianie adresu zamieszkania, zawartej w piśmie z dnia 7 sierpnia 2014r. dalszą korespondencję (decyzję) kierował na nowy adres. Działanie takie należy uznać za prawidłowe. Niezależnie od ciążącego na stronie obowiązku aktualizacji danych w ewidencji podatników zauważyć należy, że adres zamieszkania przy ul. [...] w toku postępowania wskazywał sam skarżący (pismo z dnia 19 maja 2014r.), a zatem korespondencja, wysyłana pod ten adres bezspornie podlegała skutecznemu doręczeniu. W piśmie z dnia 7 sierpnia 2014r., informującym o zmianie adresu (na adres przy ul. M. w K.) wyraźnie wskazane zostało przez pełnomocnika skarżącego, że "mocodawca zmienił w ciągu ostatniego miesiąca adres zamieszkania". Dodatkowo potwierdza to, że w momencie wszczęcia postępowania (maj 2014r.) figurujący w ewidencji podatników adres przy ul. S. nie mógł być uznany za nieaktualny.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że podatnik, który złożył zgłoszenie identyfikacyjne, a następnie dokonał jego aktualizacji wskazując swój aktualny adres zamieszkania, zaznaczając jednocześnie, że jest to adres właściwy także do wysyłania korespondencji - ma prawo mieć pewność, że organ podatkowy nie prześle pism na adres, pod którym zamieszkiwał on poprzednio. Jeżeli nie dokona on aktualizacji, pisma kierowane na ostatnio wskazany przez niego adres, na który ma być wysyłana korespondencja przez organ podatkowy (tj. adres zamieszkania lub zameldowania - w zależności od wypełnienia zgłoszenia) - będą mogły być uznawane za doręczone, jeżeli będą spełnione wszystkie przesłanki doręczenia zastępczego, przewidzianego (zob. powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2988/08).

Materiał, zgromadzony w sprawie pozwala zdaniem Sądu uznać, że w ogóle nie doszło do pozbawienia skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Zaskarżone orzeczenie odpowiada zatem prawu, wobec czego Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.