Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 998/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2014 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 1.108.618 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za badany okres o kwotę 830.613,00 zł

Zdaniem organu I instancji, powyższe powstało na skutek stwierdzonych nieprawidłowości, dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej WAY-POL na łączną kwotę 8.743.298,05 zł z tytułu:

1. podatku od nieruchomości o kwotę 54.743 zł

2. faktur VAT RR na łączną kwotę 8.304.758,35 zł i faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych na rzecz następujących osób:

a) D. B. - na łączną kwotę netto 2.063.758,40 zł,

b) A. B. - na łączną kwotę netto 2.188.888,60 zł,

c) H. S. - na łączną kwotę netto 1.024.456,40 zł,

d) S. W. - na łączną kwotę netto 3.027.644,95 zł.

3. faktur VAT na łączna kwotę 383.796,70 zł, otrzymanych od Z. Sp. z o.o. w S.

Organ I instancji podniósł, iż na podstawie polecenia księgowania nr [...] z dnia 31 grudnia 2010r. Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 59.720 zł z tytułu podatku od nieruchomości znajdujących się w miejscowości H. (grunty wspólników Spółki na których znajduje się chłodnia). Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - obejmującego m.in. przesłane przez Urząd Gminy M. dokumenty dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za analizowany rok dla budynku chłodni położonej w miejscowości H. oraz pokwitowania wpłat stwierdził, że Spółka z tytułu przedmiotowego wydatku poniosła koszt w wysokości 4.977 zł i taka też kwota zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych. Tym samym Spółka zawyżyła koszt podatkowy o 24.743 zł.

Organ kontrolny ustalił, że Spółka zaksięgowała w koszty podatkowe działalności prowadzonej w 2010r. wydatki wynikające z faktur VAT RR, wystawionych na rzecz: H. S., D. B. oraz A. B. i S. W., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu I instancji, osoby wskazane na zakwestionowanych fakturach nie dysponowały bowiem wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych do wyprodukowania zafakturowanej ilości owoców. Również analiza operacji dokonanych na rachunkach bankowych wskazanych wyżej osób wykazała, że środki pieniężne wpływające na konta bankowe spornych kontrahentów Spółki były następnie przelewane na konta współwłaścicieli Spółki, tj. Skarżącej i S. W. jak też i samej Spółki (przez S. W., będącego pełnomocnikiem do rachunków bankowych rzekomych kontrahentów Spółki).

Organ I instancji uznał zatem, iż wydatki udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, zatem na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę w badanym okresie. W ocenie organu I instancji takich kosztów nie stanowią również faktury VAT otrzymane od G. zrzeszonych w Z. Sp. z o.o. (dalej zwanej Z.). Faktury te dotyczą nabycia owoców, które we wcześniejszym etapie obrotu zostały zafakturowane przez Z. na rzecz S. W. Jak ustalił organ wystawione przez Z. faktury VAT RR na rzecz S. W. w tym samym dniu zostały przefakturowane na Spółkę W. S. W. nie dysponował jednak wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych do wyprodukowania zafakturowanej na jego rzecz ilości owoców.

W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] października 2014r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 1.108.618 zł, tj. w kwocie o 830.613 zł wyższej niż zadeklarowana przez Stronę w zeznaniu rocznym PIT-36L, złożonym w dniu 2 maja 2011r.

Pismem z dnia 11 listopada 2014r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z uznaniem, że koszty działalności gospodarczej zostały zawyżone w sytuacji, gdy koszt zakupu owoców został poniesiony,

2) art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), w zakresie niekompletnie zebranego materiału dowodowego, nieustalenia stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienia, niespełniającego wymogów ustawowych, jak też bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 23 § 2 O.p.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji w pierwszej kolejności podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne i nie do końca jasne. W ocenie Strony, w decyzji organ kontrolny przedstawia okoliczności i wybrane dowody, z których nie wyprowadza żadnych wniosków. Ponieważ kwestia uzyskania przychodu ze sprzedaży nie jest sporna, trudno wyobrazić sobie, w ocenie Skarżącej, bezkosztowe generowanie przychodu z takiego rodzaju działalności.

Strona zarzuciła ponadto, iż organ nie uzasadnił powodu, dla którego odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, wskazując również, iż rozstrzygnięcie organu kontrolnego (chaotyczne, w wielu miejscach sprzeczne i niejasne), swoją treścią stanowi całkowitą negację przepisów art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (na przykładzie faktur wystawionych dla H.S. przedstawiając okoliczności i dowody, które nie zostały przez organ skarbowy ocenione).

Skarżąca przedstawiła obszerny wywód odnośnie ubytków towarów handlowych od momentu skupu, aż do zamrożenia i sprzedaży, zarzucając, iż organ kontrolny w trakcie prowadzonego postępowania nie pytał o wielkość ubytków naturalnych, nie oczekując żadnych wyjaśnień od Strony w zakresie powstałych różnic, jak też nieodzownych w tego rodzaju działalności przetwórczej strat (ubytków w stanie magazynowym), wynikających z reklamacji składanych przez odbiorców towarów (związanych ze zbyt niską jakością dostarczanych owoców w ocenie niektórych odbiorców). Strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność ubytków towarów handlowych kierownika produkcji w Spółce, P. K., wskazując przy tym na prowadzone spory sądowe z dostawcami reklamowanych owoców (odmawiającym zapłaty za wadliwy towar, w którym badania wykazały zawyżoną zawartość pestycydów).

Skarżąca uznała za dowolną ocenę zeznań świadków przez organ I instancji, który nie dał wiary zeznaniom co do zawartych umów dzierżawy między Skarżącą a dzierżawcami. Argumentacja organu kontrolnego w spornej kwestii, zdaniem Strony narusza prawo i zasady logicznego rozumowania, a także wynika z wybiórczej analizy materiału dowodowego.

W ocenie Skarżącej, również argumentacja w zakresie braku w tytułach przelewów szczegółowego opisu jego tytułu prawnego w żadnej mierze nie pozwala na przyjęcie, że przelewane środki nie stanowiły zapłaty za czynsz dzierżawny. Ponadto wskazała, że ocena zeznań świadków stanowiących jej rodzinę również narusza prawo i zasadę swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca zarzuciła ponadto błędne wyliczenia potencjalnych możliwości produkcyjnych spornych kontrahentów, podkreślając, iż nie może być mowy o normach przeciętnych czy średnich dla prowadzonych przez nich plantacji, bowiem były one prowadzone z zastosowaniem intensywnej kultury i nawożenia (co pozwalało na uzyskiwanie wyższych, niż średnie plonów z hektara). Zdaniem Skarżącej, nieuprawnione jest również uznanie za niewiarygodne przez organ I instancji zeznań świadków w przedmiocie upraw współrzędnych.

W przypadku nieuwzględnienia argumentacji Strona wniosła o przeprowadzenie wniosków dowodowych:

1) przesłuchania w charakterze świadków M. W. i L. W. na okoliczność sposobu przeprowadzenia kontroli przez pracowników Agencji Nieruchomości Rolnych w ramach nadzoru właścicielskiego, w szczególności na okoliczność braku wizji lokalnej wszystkich działek wymienionych w protokole kontroli,

2) przesłuchania pracowników Agencji Nieruchomości Rolnych przeprowadzających w ramach nadzoru właścicielskiego kontrole umów dzierżawy, na okoliczność sposobu przeprowadzania kontroli oraz czy na działkach objętych umową dzierżawy była dokonywana wizja lokalna,

3) dołączenia do akt niniejszej sprawy pisma Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia 17 grudnia 2013r.,

4) skierowania wyszczególnionych w odwołaniu pytań, dotyczących kwestii istnienia bądź nieistnienia upraw współrzędnych, do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa,

5) przesłuchania w charakterze świadka Pana K. P. na okoliczność istnienia kwestionowanych przez organ I instancji upraw współrzędnych w ilościach i na obszarach, które pozwalały wyprodukować owoce w spornych ilościach.

Skarżąca podniosła ponadto, iż materiał dowodowy w zakresie transakcji dokonywanych przez S. W. ze spółką wyraźnie potwierdza fakt, iż transakcje miały miejsce, gdyż S. W. posiadał gospodarstwo rolne, produkował owoce miękkie i dostarczał je do spółki. Zdaniem Strony, ocena dokonana przez organ kontrolny jest tendencyjna, nielogiczna i w wielu miejscach niejasna, bowiem organ I instancji nie wskazał w wielu przypadkach, na jakich podstawach ustalił określone fakty. Brak jest również, zdaniem Strony, jakichkolwiek ustaleń w zakresie tego, ile zdaniem organu skarbowego S. W. faktycznie wyprodukował owoców.

W opinii Skarżącej, zeznania S. W., wbrew twierdzeniom organu, są wiarygodne. Ww. kontrahent wycofał wniosek o dopłaty z zalanego obszaru bowiem warunkiem uzyskania dotacji jest istnienie plantacji w momencie przeprowadzania kontroli.

Wadliwy był również, zdaniem Skarżącej, pogląd organu skarbowego co do okoliczności dysponowania przez rolników ryczałtowych rachunkiem bankowym. Organ I instancji naruszył także, w ocenie Strony, zasadę swobodnej oceny dowodów wysuwając tezę, iż skoro rolnicy udzielili pełnomocnictwa do rachunku bankowego S. W., utracili automatycznie prawo do jego dysponowania. Zdaniem Skarżącej, pełnomocnictwo udzielone S. W. uprawniało go do dokonywania takich samych operacji i składania zleceń dotyczących pieniędzy zgromadzonych na rachunku, jak jego posiadacz. Zatem dokonywanie przelewów pieniężnych przez pełnomocnika na jakiekolwiek konto (w tym własne) nie uprawnia do twierdzenia, ze staje się on posiadaczem rachunku bankowego, czyli stroną umowy z bankiem, bowiem stronami umowy są nadal wyłącznie bank i posiadacz rachunku. Strona zaprzeczyła także, iż dokonywane przez pełnomocnika wypłaty dowodzą, iż środki na rachunku nie stanowiły własności posiadacza rachunku.

Strona zakwestionowała również wartość dowodową fotografii z google.maps., które w jej ocenie nie stanowią zdjęć nieruchomości, wskazując, iż nie jest znane miejsce wykonania tych dowodów.

Zdaniem Strony, skoro w toku prowadzonego postępowania organ skarbowy nie zakwestionował sprzedaży owoców, to założenie, że przychody były generowane bez ponoszenia kosztów jest zupełnie nieuzasadnione. W ocenie Strony, na organie podatkowym spoczywał obowiązek oszacowania rzeczywistych wydatków poniesionych przez Stronę związanych z wykonaniem sprzedaży owoców.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, za prawidłowe uznać należało ustalenia organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące naruszenia obowiązujących przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z ujęciem w rozliczeniach podatkowych za 2010 rok nierzetelnych faktur VAT RR wystawionych na rzecz H. S., D. B., A. B. oraz S. W. (będących bliskimi członkami rodziny A. i S.W. a tym samym wspólników spółki W). W analizowanej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., z prawidłowo dokonanych ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że kwestionowane faktury wystawiono na podmioty, które nie dostarczyły towarów wskazanych na tych fakturach. Przedmiotowe dokumenty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały bowiem wystawione przez podmioty, które deklarowanych towarów (owoców miękkich: truskawek, malin i porzeczki czarnej) faktycznie nie mogły dostarczyć i w rzeczywistości nie dostarczyły.

W opinii organu, nie ma znaczenia w sprawie powoływana przez Stronę okoliczność, iż Spółka w rzeczywistości osiągała przychody ze sprzedaży towarów, których asortyment pokrywał się z zakwestionowanymi fakturami, w związku z czym dokonała nabycia surowców objętych spornymi fakturami. Wskazać przy tym należy, iż W. posiadała wielu dostawców surowców. Jednym z nich jak wynika to z ustaleń organu I instancji była sama Strona. Przy czym łączna ilość zafakturowanego zakupu owoców przez W. w 2008r. wynosiła 13.811 ton, z czego od wskazanych osób (H. S., D. B., A. B. oraz S. W.) wynosiła niespełna 2.830 ton. W kontekście powyższych ustaleń, zdaniem Dyrektora, to nie organy podatkowe powinny czynić starania zmierzające do ustalenia rzeczywistych dostawców towarów, lecz to Skarżąca jako wspólnik Spółki powinien dysponować informacjami o swoich dostawcach. W realiach analizowanej sprawy Strona nie wskazywała innych podmiotów poza już ujawnionymi, ani nie przedłożyła dowodów na potwierdzenie poniesienia wydatków z tego tytułu, co uzasadniałoby ewentualnie oszacowanie podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego, sporne wydatki poniesione na zakup kwestionowanych towarów w łącznej kwocie 4.344.277,53 zł (przypadające na Stronę), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak wynika bowiem z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego "dostawcy" widniejący na spornych fakturach nie byli producentami i dostawcami towarów. Nie mieli bowiem realnych możliwości wyprodukowania w ramach własnej działalności rolniczej zafakturowanej przedmiotowymi fakturami VAT RR ilości owoców porzeczki, maliny i truskawki na rzecz W. Powyższe oznacza zaś tyle, że za wystawionymi przez Spółkę w badanym okresie fakturami VAT RR nie szedł towar od wyszczególnionych na nich dostawców. Ponadto słusznie na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, zdaniem tutejszego organu, iż operacje bankowe na rachunkach bankowych Spółki oraz spornych "kontrahentów" nie stanowiły bynajmniej zapłaty za dostarczone do Spółki produkty rolne. Miały one na celu jedynie umożliwienie Spółce pozyskania bankowych dowodów zapłaty za przedmiotowe faktury VAT RR. Ich posiadanie nie daje jednak podstaw do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikający z przedmiotowych faktur VAT RR. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie całościowego materiału dowodowego, przelewane przez Spółkę W. należności za sporne faktury VAT RR na rachunki bankowe ww. osób (członków rodziny A. i S. W.) były następnie transferowane przez samego S.W. (jako ustanowionego pełnomocnika rachunków bankowych) na osobiste konta wspólników spółki W., tj. A. i S. W. (tytułem rzekomo zawartej ze S. W. umowy dzierżawy nieruchomości rolnej).

W ocenie organu II instancji, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono bezspornie, iż zakwestionowane faktury VAT RR mają charakter fikcyjny, ponieważ dokumentują "nabycie" przez spółkę W. produktów rolnych (owoców porzeczki, truskawki, maliny i innych owoców miękkich) od H. S., D. B., A. B. i S. W., które w ogóle nie miało miejsca. Potwierdzeniem takiego stanowiska są dowody szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji, tj: zawarte pomiędzy Stronami umowy dzierżawy nieruchomości rolnej, na której to w/w osoby miały prowadzić własną działalność rolniczą (uprawy malin i truskawek w międzyrzędziach porzeczki), wyciągi z rachunków bankowych ww. osób, spółki W. i jej wspólników oraz sporne faktury VAT RR, które zdaniem organu odwoławczego w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym w postaci m. in. dowodów z protokołów przesłuchań stron transakcji i świadków oraz wszelkich informacji z zakresu rolnictwa uzyskanych z wielu instytucji nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie tych produktów rolnych od w/w osób lecz niezbicie dowodzą, iż dowody te zostały sporządzone przez Strony jedynie w celu uprawdopodobnienia nabycia przedmiotowych towarów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fikcyjność zawieranych pomiędzy ww. osobami transakcji potwierdzał również fakt, iż rzekomi dostawcy produktów rolnych udokumentowanych spornymi fakturami VAT RR, nie posiadali nawet podstawowej wiedzy dotyczącej rzekomo prowadzonych przez nich upraw współrzędnych bądź rzekomych upraw na gruntach rodziców w przypadku S. W. I tak: nie wskazali konkretnie, która część z w/w nieruchomości (dzierżawionej działki [...]) o łącznej powierzchni ponad 66 ha była przedmiotem zawartej przez nich umowy dzierżawy międzyrzędzi porzeczek, kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną na nieruchomości uprawą owoców (maliny, truskawki i porzeczki), tj. związanych z zakupem sadzonek, środków ochrony roślin niezbędnych do utrzymania dobrej kultury prowadzonych upraw, czy też wynajmu niezbędnego do prowadzenia w/w upraw sprzętu rolniczego, nie określili również kwot czynszu za dzierżawę przedmiotowego areału. Na temat zbioru owoców przekazali jedynie minimalne informacje, iż rzekomo zbioru dokonywali własnymi siłami oraz ludźmi z anonsów. Zaś zasady logicznego rozumowania prowadza do wniosku, iż przy tak olbrzymich ilościach owoców (liczonych dziennie w tony) kontrahenci zapewne powinni ponosić olbrzymie nakłady finansowe na najem pracowników do zbiorów a tym samym powinni dysponować bardziej szczegółową wiedzą na temat przynajmniej ilości zatrudnianych osób i sposobu na zapewnienie ciągłości obsady pracowniczej, szczególnie biorąc pod uwagę proces szybkiego psucia się świeżych owoców i konieczność ciągłego zbioru.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podkreślił, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Tymczasem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Strona zaliczyła przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, zdaniem organu, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT-RR, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor wyjaśnił ponadto, odnosząc się do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie wniosków dowodowych, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując, iż okoliczności mające być przedmiotem dowodów nie mają znaczenia dla sprawy lub zostały już wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Dodatkowo w ww. postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uzasadnienie odmowy uwzględnienia powyższych dowodów oraz ocena zgromadzonych dowodów zostanie dokonana w decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania Strony.

Za niezasadne organ uznał również żądania Skarżącej zawarte w piśmie z dnia 21 stycznia 2015 r. dotyczące zweryfikowania sposobu przeprowadzenia kontroli przez pracowników Agencji Nieruchomości Rolnych w ramach nadzoru właścicielskiego, jak też faktu istnienia kwestionowanych przez organy podatkowe obu instancji upraw współrzędnych, jak również wniosków po przesłuchanie w charakterze świadków M. W. oraz L. W.

Organ odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku oszacowania przez organ podstawy opodatkowania wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika jednoznacznie, że transakcje zawarte między spółką W. a spornymi kontrahentami, tj. rolnikami ryczałtowymi wskazanymi na kwestionowanych dowodach VAT-RR w rzeczywistości nie miały miejsca. Z akt sprawy wynika ponadto, że Strona w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających zidentyfikować ewentualnych faktycznych dostawców spornych owoców, co powoduje zdaniem tutejszego organu, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia spornych wydatków, ani związku spornych wydatków z przychodem. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wobec nie wykazania przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania czy towar w takich ilościach mógł być faktycznie nabyty (a tym bardziej w sposób odpłatny) a jeśli tak to w jakiej faktycznie ilości i z jakiego źródła pochodził kwestionowany towar handlowy, zasadnie organ I instancji dokonując określenia podstawy opodatkowania odstąpił od oszacowania kosztów zakupu spornych towarów (owoców).

W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty Strony dotyczące naruszeń prawa proceduralnego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z uznaniem, że koszty działalności gospodarczej zostały zawyżone w sytuacji, gdy koszt zakupu owoców został poniesiony;

2) art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i art. 210 O.p., w zakresie niekompletnie zebranego materiału dowodowego, nieustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienia niespełniąjącego wymogów ustawowych oraz bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 23 § 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację prezentowaną w odwołaniu i zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie dopatrzył się w przeprowadzonym postępowaniu naruszenia obowiązku rzetelnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Strona wskazała, iż co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, przywołując na potwierdzenie tej tezy orzecznictwo sądowe.

Skarżąca zarzuciła również organowi podatkowemu błędne stanowisko w kwestii zaniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności odstąpienie od szacowania zakwestionowanych przez organ podatkowy kosztów. Uznała również, że ocenę zebranych dowodów przez organ podatkowy trudno uznać za mieszczącą się w granicach swobody.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie jest obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej uchylenia.

Skarżąca sformułowała zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty dotyczące prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z dyrektywami art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym w oparciu o wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p.

Dokonując oceny materiału dowodowego pod kątem rzetelności faktur VAT RR wystawionych przez Stronę na rzecz A.B. i D.B. H.S. oraz S.W., organy podatkowe oparły się na dokumentacji podatkowej Spółki W., dokumentach uzyskanych od różnych instytucji w tym banków, źródłach osobowych w postaci zeznań świadków (H. S., D. B. oraz A. B.) oraz wyjaśnieniach Strony składanych w toku postępowania kontrolnego. Wszystkie te dowody, zdaniem Sądu, zostały zgromadzone z zachowaniem form przewidzianych przez przepisy postępowania i zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności. Dowody z zeznań świadków oraz przedstawione w toku postępowania zapisy odpisów umów dzierżawy międzyrzędzi porzeczek na działce o nr ewidencyjnym [...] położonej w J. pod uprawę maliny i truskawki, zawartych pomiędzy Skarżącą, a D. B. A. B. i H. S. zostały ocenione jako niewiarygodne w zestawieniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dokumentami - w tym przede wszystkim ze sprawozdaniami z kontroli przeprowadzonych w ramach nadzoru właścicielskiego przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział L. m.in. na działce o nr ewidencyjnym [...] położonej w J. oraz analizą przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych należących do Skarżącej oraz jej męża S. W. Organy podatkowe ustaliły, że środki pieniężne wpływające na rachunki A. B., D. B., H. S., S. W. z tytułu faktur VAT RR wystawionych w 2010r. przez P. s.j. z siedzibą w S. były przelewane na rachunki osobiste Skarżącą oraz jej męża S. W. - a osobą wydającą dyspozycje przelewu (wypłaty) środków był S. W. - ustanowiony pełnomocnik do rachunków ww. osób.

Wskazać należy, że zgodnie z obowiązującymi zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 120. art. 121 § 1. art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 191 O.p. organy kontroli skarbowej i podatkowe są obowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organy w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w trakcie postępowania dopuściły konieczne dowody, przesłuchały świadków mających wiedzę w zakresie przebiegu tych operacji gospodarczych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawiła w istocie, żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych jego elementów, a przy tym oderwanych od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno w/w dowody, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo, ponownie wskazać należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, czy 210 § 4 O.p.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy dostatecznie obszernego materiału dowodowego, czyniąc to sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody ze wskazaniem na wzajemną ich relację, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca nie zdołała podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a jej twierdzenia niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tymczasem w uzasadnieniu skargi oprócz przytoczenia treści powołanych wyżej przepisów prawa nie wskazano konkretnie, w jaki sposób i w czym organy uchybiły swym proceduralnym obowiązkom. Ze skargi nie wynika również w czym Skarżąca upatruje sprzeczność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Reasumując, w ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia był wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu, z akt postępowania wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew stanowisku Skarżącej analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu. Skoro tak – zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Nieuprawnione są także twierdzenia skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Powszechnie przyjęta (w piśmiennictwie i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, że aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu, nie został wyłączony na podstawie art. 23 ustawy oraz został właściwie udokumentowany.

W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie jedynie wydatkowania środków pieniężnych. W wyroku z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Op 297/08 WSA w Opolu (utrzymanym w mocy przez NSA) orzekł, że o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego łub potencjalnego przychodu. W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi (...) Poniesienie bowiem wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego.

Podatnik ma zatem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztów i faktycznie takimi kosztami są. Na nim spoczywa więc obowiązek udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia, a co się z tym wiąże faktycznego wykonania nabytej usługi. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentów księgowych, które na taki fakt wskazują lub nie (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 88/11). W konsekwencji brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Zatem orzecznictwo sądów w tej kwestii nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że prace zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Szczególnie podatnicy nabywający konkretne usługi i towary powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie. Innymi słowy w świetle wskazanego orzecznictwa to na podatniku a nie na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została faktycznie dokonana.

Reasumując należy podkreślić, że w myśl przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Tymczasem, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, Strona zaliczyła przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prezentowane przez Sąd stanowisko co do możliwości zaliczania do kosztów podatkowych zdarzeń wynikających jedynie z wystawionych faktur znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1249/07, wyrok WSA z dnia z 11 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1089/09).

Zatem nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT-RR, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelny dowód, a więc dowód nie obrazujący zdarzenia gospodarczego, nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3200/08).

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należało ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące naruszenia obowiązujących przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z ujęciem w rozliczeniach podatkowych za 2010 r. nierzetelnych faktur VAT RR wystawionych na rzecz H. S., D. B., A. B. oraz S. W. (będących bliskimi członkami rodziny A. i S. W. a tym samym wspólników spółki W.). W analizowanej sprawie, zdaniem Sądu, z prawidłowo dokonanych ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że kwestionowane faktury wystawiono na podmioty, które nie dostarczyły towarów wskazanych na tych fakturach. Przedmiotowe dokumenty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały bowiem wystawione przez podmioty, które deklarowanych towarów (owoców miękkich: truskawek, malin i porzeczki czarnej) faktycznie nie mogły dostarczyć i w rzeczywistości nie dostarczyły.

Nie ma znaczenia w sprawie powoływana przez Stronę okoliczność, iż Spółka w rzeczywistości osiągała przychody ze sprzedaży towarów, których asortyment pokrywał się z zakwestionowanymi fakturami, w związku z czym dokonała nabycia surowców objętych spornymi fakturami. Wskazać przy tym należy, iż W. posiadała wielu dostawców surowców. Jednym z nich jak wynika to z ustaleń organu I instancji była sama Strona. Przy czym łączna ilość zafakturowanego zakupu owoców przez W. w 2008r. wynosiła 13.811 ton, z czego od wskazanych osób (H. S., D. B., A. B. oraz S. W.) wynosiła niespełna 2.830 ton. W kontekście powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, to nie organy podatkowe powinny czynić starania zmierzające do ustalenia rzeczywistych dostawców towarów, lecz to Skarżąca jako wspólnik Spółki powinna dysponować informacjami o swoich dostawcach. W realiach analizowanej sprawy Strona nie wskazywała innych podmiotów poza już ujawnionymi, ani nie przedłożyła dowodów na potwierdzenie poniesienia wydatków z tego tytułu, co uzasadniałoby ewentualnie oszacowanie podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że sporne wydatki poniesione na zakup kwestionowanych towarów w łącznej kwocie 4.344.277,53 zł (przypadające na Skarżącą), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak wynika bowiem z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego "dostawcy" widniejący na spornych fakturach nie byli producentami i dostawcami towarów. Nie mieli bowiem realnych możliwości wyprodukowania w ramach własnej działalności rolniczej zafakturowanej przedmiotowymi fakturami VAT RR ilości owoców porzeczki, maliny i truskawki na rzecz W. Powyższe oznacza zaś tyle, że za wystawionymi przez Spółkę w badanym okresie fakturami VAT RR nie szedł towar od wyszczególnionych na nich dostawców. Ponadto słusznie na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, zdaniem Sądu, iż operacje bankowe na rachunkach bankowych Spółki oraz spornych "kontrahentów" nie stanowiły zapłaty za dostarczone do Spółki produkty rolne. Miały one na celu jedynie umożliwienie Spółce pozyskania bankowych dowodów zapłaty za przedmiotowe faktury VAT RR. Ich posiadanie nie daje jednak podstaw do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikający z przedmiotowych faktur VAT RR. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie całościowego materiału dowodowego, przelewane przez Spółkę W. należności za sporne faktury VAT RR na rachunki bankowe ww. osób (członków rodziny A. i S. W.) były następnie transferowane przez samego S. W. (jako ustanowionego pełnomocnika rachunków bankowych) na osobiste konta wspólników spółki W., tj. A. i S. W. (tytułem rzekomo zawartej ze S.W. umowy dzierżawy nieruchomości rolnej).

W ocenie Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo uznały, iż zakwestionowane faktury VAT RR mają charakter fikcyjny, ponieważ dokumentują "nabycie" przez spółkę W. produktów rolnych (owoców porzeczki, truskawki, maliny i innych owoców miękkich) od H. S., D. B., A. B. i S. W., które w ogóle nie miało miejsca. Potwierdzeniem takiego stanowiska są szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji dowody, tj.: zawarte pomiędzy Stronami umowy dzierżawy nieruchomości rolnej, na której to rzekomo powyższe osoby miały prowadzić własną działalność rolniczą (uprawy malin i truskawek w międzyrzędziach porzeczki), wyciągi z rachunków bankowych ww. osób, spółki W. i jej wspólników oraz sporne faktury VAT RR, które zdaniem Sądu w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym w postaci m. in. dowodów z protokołów przesłuchań stron transakcji i świadków oraz wszelkich informacji z zakresu rolnictwa uzyskanych z wielu instytucji nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie tych produktów rolnych od wyżej wskazanych osób lecz niezbicie dowodzą, iż dowody te zostały sporządzone przez Strony jedynie w celu uprawdopodobnienia nabycia przedmiotowych towarów.

Zdaniem Sądu, prawidłowa była konstatacja organu, iż fikcyjność zawieranych pomiędzy ww. osobami transakcji potwierdza również fakt, iż rzekomi dostawcy produktów rolnych udokumentowanych spornymi fakturami VAT RR, nie posiadali nawet podstawowej wiedzy dotyczącej rzekomo prowadzonych przez nich upraw współrzędnych bądź rzekomych upraw na gruntach rodziców w przypadku S. W. I tak: nie wskazali konkretnie, która część z w/w nieruchomości (dzierżawionej działki [...]) o łącznej powierzchni ponad 66 ha była przedmiotem zawartej przez nich umowy dzierżawy międzyrzędzi porzeczek, kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną na nieruchomości uprawą owoców (maliny, truskawki i porzeczki), tj. związanych z zakupem sadzonek, środków ochrony roślin niezbędnych do utrzymania dobrej kultury prowadzonych upraw, czy też wynajmu niezbędnego do prowadzenia w/w upraw sprzętu rolniczego, nie określili również kwot czynszu za dzierżawę przedmiotowego areału. Na temat zbioru owoców przekazali jedynie minimalne informacje, iż rzekomo zbioru dokonywali własnymi siłami oraz ludźmi z anonsów. Zaś zasady logicznego rozumowania prowadza do wniosku, iż przy tak olbrzymich ilościach owoców (liczonych dziennie w tony) kontrahenci zapewne powinni ponosić olbrzymie nakłady finansowe na najem pracowników do zbiorów a tym samym powinni dysponować bardziej szczegółową wiedzą na temat przynajmniej ilości zatrudnianych osób i sposobu na zapewnienie ciągłości obsady pracowniczej, szczególnie biorąc pod uwagę proces szybkiego psucia się świeżych owoców i konieczność ciągłego zbioru.

Odnosząc się do zarzutu skargi odnośnie braku prawidłowych ustaleń organu co do ujawnionych różnić w ilości zakupionego towaru i towaru sprzedanego wyjaśnić należy, że organy w trakcie przeprowadzonego postępowania wobec Spółki "W. pismami z dnia 19 listopada 2012r., 7 marca 2014r. oraz 3 kwietnia 2014r. zwracały się o przedstawienie ewidencji magazynowej (ilościowej) celem weryfikacji wystawionych faktur zakupu i sprzedaży. Spółka w wyznaczonych terminach jak również po tych terminach nie przedłożyła takiej ewidencji, tłumacząc, że jej nie prowadziła. Ponadto spółka nie złożyła wyjaśnień w zakresie sposobu ujęcia w księgach rachunkowych powstałych niedoborów.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, zgodnie natomiast z ust. 2 ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Z powyższych przepisów wynika, że to na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania niedoborów, a sposób w jaki będzie tego dokonywał zależy od zasad przez niego określonych z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności i asortymentu w jakim przedmiotowe ubytki mogą powstać. Różnice inwentaryzacyjne ustala się w wyniku porównania wartości księgowej składników majątku z wartością wykazaną podczas inwentaryzacji i mogą stanowić niedobór lub nadwyżkę składników majątku. Niedobór powstaje wtedy, gdy ich stan rzeczywisty ustalony na podstawie spisu z natury jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.

Wielkości różnic inwentaryzacyjnych w postaci niedoboru lub nadwyżki ustala się ilościowo i wartościowo tj. w odniesieniu do rzeczowych składników majątku (środków trwałych, towarów, materiałów i opakowań oraz produktów gotowych i półproduktów), których ewidencja w księgach rachunkowych jest prowadzona w jednostkach naturalnych (np. kg, szt.) i zarazem wartościowo.

Istotą prowadzenia ksiąg rachunkowych jest produkt finalny rachunkowości - sprawozdanie finansowe. Aby jasno i zgodnie ze stanem faktycznym przedstawiały one sytuację finansową i majątkową jednostki, ich sporządzenie oparte być musi o rzetelnie prowadzone księgi rachunkowe. Ta rzetelność jest istotnym elementem wiarygodności sprawozdań finansowych. Wszelkie zapisy dokonywane w księgach oraz stany wynikające z tych ksiąg powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym. Dlatego wszelkie różnice między stanem faktycznym, a księgami rachunkowymi powinny być odpowiednio rozliczone i zarejestrowane zapisami w księgach rachunkowych. Spółka nie prowadziła ewidencji ubytków naturalnych, w dokumentacji księgowej Spółki nie stwierdzono zapisów dotyczących ujęcia bezużytecznej partii towaru, na co powołuje się pełnomocnik Spółki.

Sąd zauważa, że organy nie kwestionowały faktu, że przy działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu owocami występują ubytki naturalne, jednakże - na co zwracały uwagę - podatnik prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych ewidencjonując w nich wszystkie zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Przedstawiona przez organy polityka rachunkowości Spółki nie zawierała zasad wyceny i księgowania oraz rozliczania powstałych niedoborów i ubytków.

Zgodnie z zapisami zawartymi w art. 20 ust. 2 oraz 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi". Dowody księgowe ( w tym faktury) powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 ustawy oraz wolne od błędów rachunkowych.

Faktura jako dowód księgowy musi odzwierciedlać czynność, która miała miejsce w rzeczywistości. Faktury są nie tylko dokumentem służącym potwierdzeniu transakcji, będącym podstawą do zaksięgowania w księgach stron transakcji pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe, lecz stanowią również podstawę dla nabywcy towaru albo usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo zaliczenia w koszty działalności wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie uznaje się za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Prawo podatnika do ujęcia w księgach nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, czyli z czynności bezspornej co do czasu, miejsca i sposobu nabycia. Obrót usługami i towarami udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana faktur dokumentujących wykonanie usług i dostarczenie towarów nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Odnosząc się następnie do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 23 § 2 O.p. wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy. W myśl art. 23 § 2 O.p. w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, brak jest podstaw do oszacowania dochodu.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu w sprawie prawidłowo nie przeprowadzono oszacowania dochodu, ponieważ dokonane ustalenia faktyczne i zebrany w sprawie wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na określenie dochodu Spółce W. przez dokonanie korekty nieprawidłowych zapisów księgowych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, to jest ich nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów i osiągniętego dochodu. Podkreślić należy, że w protokole z dnia 11 października 2013r. sporządzonym po przeprowadzeniu kontroli spółce zawarto ocenę ksiąg rachunkowych prowadzonych przez P. s.j., w którym wskazano przyczyny odstąpienia od oszacowania dochodu. Ww. protokół został włączony do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] maja 2014r.

Podkreślić należy, że wbrew opinii Skarżącej poczynione ustalenia faktyczne nie dawały podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Materiał dowodowy wskazywał, bowiem jednoznacznie na fikcyjność transakcji między Spółką, a rolnikami ryczałtowymi wykazanymi na fakturach VAT RR. Równocześnie Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających zidentyfikować faktycznych dostawców owoców, co powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku na jego nabycie, ani jego związku z przychodem. Tym samym organ podatkowy uprawniony był do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku niemożliwe i nieuzasadnione byłoby szacowanie wartości wydatków, gdyż Spółka nie wykazała dostatecznie, że je poniosła. Inaczej mówiąc ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie. W niniejszej sprawie takich dowodów Strona nie przedłożyła. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika obowiązek ich przedstawienia spoczywał właśnie na Stronie.

Skoro zebrany materiał dowodowy skutecznie podważył źródło pochodzenia owoców, a Strona nie wskazała i nie udowodniła rzeczywistych okoliczności ich nabycia, to brak jest możliwości stwierdzenia, iż poniósł wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (por wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r" sygn. akt II FSK 1764/07, CBOSA).

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.