Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 212/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b,  art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] uznał, że stanowisko A. Z. (dalej: "Skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych i zbytych lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej oraz ich umorzenia, za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

Skarżący, wnioskiem z dnia 2 lipca 2012 r., zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jako osoba fizyczna jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA"). Łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "spółka osobowa". W przyszłości Skarżący planuje wystąpić ze spółki osobowej. Przewiduje także jej zlikwidowanie.

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej nastąpi przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo przez wypowiedzenie umowy spółki. W tym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez niego umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej przez wykreślenie jego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej.

Zdaniem Skarżącego, wystąpienie z SKA może nastąpić albo przez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też przez umorzenie wszystkich (100 %) jego akcji.

Skarżący wyjaśnił, że wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono przez umorzenie wszystkich jego akcji (dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). W dalszej kolejności dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść przez wykreślenie jego ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób, zgodnie z art. 149 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). W ramach opisanego wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych) które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej "udziały nabyte"),

2) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową:

(a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ale też,

(b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej "udziały objęte").

Wymienione składniki majątkowe, w związku z brakiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej zostaną przez Skarżącego odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione co spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

Odnośnie udziałów nabytych oraz objętych przez Skarżącego przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Wskazując na powyższe Skarżący zadał trzy następujące pytania:

1) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?

2) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?

3) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych?

Zdaniem Skarżącego, koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych należy ustalić:

a) w przypadku otrzymania przez niego udziałów nabytych w ramach likwidacji lub wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 38 w zw. z art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej "u.p.d.o.f."), tj. jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów nabytych,

b) w przypadku wniesienia udziałów nabytych od spółki kapitałowej w drodze aportu, na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., tj. kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia udziałów nabytych, na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej jest wartość, za którą udziały te zostały nabyte przez spółkę osobową.

Skarżący odnośnie pytania drugiego wskazał, że zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., która wskazuje sposób obliczania kosztów i dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. W konsekwencji znajdzie także zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. (w przypadku aportów) oraz pomocniczo winien być stosowany art. 22 ust. 1f pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego analogicznie jak w przypadku udziałów nabytych będzie on mógł obliczyć wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych udziałów objętych (gdy będzie je następnie odpłatnie zbywał) w ramach wystąpienia bądź likwidacji w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych. Koszty te będą podatkowo u niego rozliczone w dacie odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych.

W zakresie udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo Skarżący wskazał, iż wartość nominalna udziałów objętych powinna być kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 f pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., z tym że skoro wartość ta nie była i nie mógł i być kosztem w momencie gdy udziały objęte były własnością spółki osobowej, to wartość ta powinna być kosztem u Skarżącego. Natomiast jeżeli udziały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółka osobowa objęła w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wówczas kosztem podatkowym, który ze spółki osobowej "przejdzie" na Skarżącego, będzie przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa (...) wynikająca z ksiąg i ewidencji o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., określona na dzień objęcia udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Skarżący stwierdził, iż analogiczne zasady, dotyczące kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku dokonywania zbycia udziałów objętych będą miały zastosowanie przy dokonywaniu aportu udziałów objętych. Zastosowanie znajdzie tu przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. oraz pomocniczo art. 22 ust. 1f pkt 1) i art. 22 ust. lf pkt 2) u.p.d.o.f. W konsekwencji koszt ten powinien zostać ustalony na zasadzie kontynuacji jego wartości ze spółki osobowej.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych (pytanie trzecie) zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. Zdaniem Skarżącego, wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku obliczyć należy w następujący sposób stosując odpowiednio przepisy o kosztach historycznych poniesionych przez spółkę osobową.

W ocenie Skarżącego w przypadku umorzenia automatycznego i przymusowego udziałów objętych będzie on miał możliwość wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości zgodnej z treścią art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., tj. w: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zatem ustalone na podstawie ww. przepisu koszty "przejdą" na Skarżącego na podstawie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., w związku z wystąpieniem oraz likwidacją spółki osobowej i koszty te będą podatkowo u niego rozliczone w dacie umorzenia udziałów objętych. Są to koszty o których mowa 24 ust 3d u.p.d.o.f., tj. niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę wydatki poniesione na nabycie udziałów objętych.

Wyjaśnił, iż również w przypadku udziałów nabytych otrzymujący udziały w związku z wystąpieniem (lub likwidacją) ze spółki osobowej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej przez art. 23 ust. 1 pkt. 38) u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...)". Wydatki o których mowa w tym przepisie to: (a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub inne odpłatne nabycie), (b) wydatki na objęte akcji i udziałów w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały. Skarżący podniósł, że ww. koszty są to wydatki poniesione przez spółkę osobową, które miałyby zastosowanie gdyby spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania udziałów przez niego, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Są to koszty o których mowa 24 ust. 3d u.p.d.o.f., tj. niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, wydatki poniesione na nabycie udziałów nabytych. Skarżący zamierza te wydatki zaliczyć u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie umorzenia automatycznego i przymusowego udziałów nabytych.

Reasumując stwierdził, że koszt, który nie był kosztem w spółce (nie będącej osobową prawną) może być kosztem u jej byłego wspólnika. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący zaznaczył, iż gdyby ww. wydatków spółki osobowej na nabycie udziałów nabytych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie umorzenia przez niego tych udziałów, wówczas wydatki na nabycie udziałów nabytych już nigdy u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. uznał, że ww. stanowiska Skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów są nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17, ust. 3 pkt 12, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 8 i art. 359 § 1 i § 2 K.s.h.

Minister Finansów przyjął, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną ( w tym umorzenia dobrowolnego ) należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. tj. z kapitałów pieniężnych.

Następnie wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (umorzenie dobrowolne) nabytych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W ocenie Ministra Finansów, mając na uwadze powyższe przepisy, uznać należy, że stanowisko Skarżącego w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. wydatki na nabycie udziałów w spółce kapitałowej.

Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącego w tym zakresie jest nieprawidłowe, ponieważ nie uwzględnia okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Minister Finansów podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. w której wskazał m.in., że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany.

Podał, że powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącego, skoro - jak stwierdził NSA - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany.

Zatem w przedmiotowej sprawie w momencie zbycia udziałów (akcji) kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych udziałów (akcji), nabytych w zamian za wkład niepieniężny.

Minister Finansów odnosząc się do wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów (akcji) nabytych i objętych, otrzymanych w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą wydatki na nabycie udziałów i akcji spółek kapitałowych nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Tym samym w momencie wniesienia aportem udziałów (akcji), nabytych w drodze likwidacji lub wystąpienia ze spółek osobowych, kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Jednocześnie powołując przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d stwierdził, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych udziałów (akcji).

3. Skarżący niezgadzając się z ww. interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepisy te nie dotyczą zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną otrzymanych przez Skarżącego jako wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją lub wystąpieniem Skarżącego ze spółki osobowej, a tym samym nieuznaniem tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

2) art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, w przypadku gdy spółka niebędąca osobą prawną objęła udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

3) art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, w przypadku gdy spółka niebędąca osobą prawną objęła udziały (akcje) w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część,

4) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, w przypadku gdy spółka niebędąca osobą prawną objęła udziały (akcje) w zamian za środki pieniężne,

5) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do udziałów (akcji) spółek kapitałowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, w przypadku gdy spółka niebędąca osobą prawną nabyła udziały (akcje) w zamian za środki pieniężne.

W uzasadnieniu skargi zarzucił organowi, arbitralnie zakwalifikowanie przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych oraz udziałów nabytych uzyskanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej jako stanowiące przychód z kapitałów pieniężnych, kiedy przychód ten jest wprost kwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał na wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu odnośnie zakwalifikowania otrzymanych w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej składników majątkowych do odpowiedniego źródła przychodów.

Skarżący powtarzając stanowisko zawarte we wniosku wskazał, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych (objętych) w ramach likwidacji lub wystąpienia jest wysokość wydatków poniesionych przez spółkę osobowa na nabycie udziałów nabytych. Zaznaczył, iż ustawodawca wprost wskazuje w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., iż kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych są wydatki poniesione ich nabycie. Wydatki poniesione przez spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia udziałów nabytych. Koszt ten nie mógł być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia), co nie miało miejsca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podniósł, że spółka osobowa nie sprzeda udziałów nabytych, zostaną one wydane w ramach wystąpienia bądź likwidacji. Nastąpi również kontynuacja zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po spółce osobowej. Analogiczna argumentacja dotyczy wniesienia udziałów nabytych do spółki kapitałowej w drodze aportu.

Podtrzymał również stanowisko odnośnie odpowiedniego zakwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.

7.2. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Skarżącego oparte na zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sprowadzające się do konstatacji, że koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia ( w tym umorzenia dobrowolnego ) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych, a także w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych powinny być obliczone zgodnie z zasadą obliczenia dochodu określoną w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Zdaniem strony Skarżącej uzyskany przychód z tytułu odpłatnego zbycia ( w tym umorzenia dobrowolnego ) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) tej ustawy, a więc przychodem z działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych są koszty poniesione przez spółkę osobową, które miałyby zastosowanie gdyby spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały obliczone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust.3d) u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych jest wartość, za która te udziały zostały nabyte przez spółkę osobową.

W ocenie Skarżącego koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych w ramach wystąpienia bądź likwidacji będzie mógł obliczyć w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych.

Ze stanowiskiem dotyczącym zakwalifikowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną nie zgodził się organ interpretacyjny, wskazując, że przychód ten nie stanowi przychodu ze źródła działalność gospodarcza, a ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a więc z kapitałów pieniężnych.

Tym samym w ocenie organu dochody z odpłatnego zbycia udziałów ( w tym umorzenia dobrowolnego ) podlegać będą co do zasady opodatkowaniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ), zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Konsekwencją rozbieżnych stanowisk stron ww. zakresie była rozbieżność w zakresie prawidłowej podstawy prawnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu między stronami w pierwszej kolejności konieczne było udzielenie odpowiedzi na pytanie na jakich zasadach opodatkowane jest zbycie udziałów w spółce kapitałowej, będących równocześnie składnikami majątku otrzymanymi przez Skarżącego w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej, której był wspólnikiem.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów odnośnie zakwalifikowania przychodu, który Skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Sąd podziela w tej kwestii stanowisko Skarżącego, iż przychód z tytułu zbycia udziałów objętych oraz nabytych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej stanowi przychód z działalności gospodarczej, bowiem zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem wspólnika mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b.

Zupełnie niezrozumiałe są wywody Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec oczywistej treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który wbrew stanowisku organu w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie.

Należy zaznaczyć, że przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17 b) wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie w/w przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe uznać należy, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f.i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokona oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f.i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną w sytuacji gdy wadliwie zakwalifikowane zostały do odpowiedniego źródła przychody Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.).

7.3. Przechodząc do kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z wniesieniem aportem do spółki kapitałowej udziałów (akcji) nabytych i objętych, Minister Finansów wskazał, iż w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji w momencie wniesienia aportem udziałów ( akcji ) do spółki kapitałowej nabytych w drodze likwidacji lub wystąpienia ze spółki kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony przez osobę, który taki wkład wniosła na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Zdaniem Sądu przepis ten znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżący obejmie udziały w zamian za wniesiony do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku planowanego wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów i akcji nabytych i objętych, otrzymanych przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, będzie wartość, za którą udziały te zostały nabyte przez spółkę osobową.

7.4. Natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych Minister Finansów powołał treść przepisu art. 24 ust.5 pkt 1 oraz ust. 5d u.p.d.o.f. stwierdzając jedynie, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów ( akcji ) może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ( ,,koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych udziałów/akcji.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia."

Treść tego przepisu wskazuje, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt. 1) i w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 2).

Dalej zgodnie z treścią art. 22 ust. 1ł. u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż swym zakresem obejmuje udziały (akcje) uzyskane w drodze przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten wskazuje moment, w którym wydatki na nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodów. Wydatki te ogólnie rzecz ujmując stanowią koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, wkładów, akcji i jednostek uczestnictwa.

Sposób obliczania dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów uzależniony jest od tego czy udziały nabyte zostały w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, czy w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią . Natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f znajduje zastosowanie w przypadku nabycia udziałów za wkład pieniężny.

Minister Finansów powołując treść wskazanych przepisów nie określił jakiego rodzaju sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną dotyczy sytuacji opisanych we wniosku, wskazując jedynie jako sposób obliczenia dochodu przepis art. 24 ust. 5d) u.p.d.o.f.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w toku postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej organ podatkowy, w myśl przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wydaje interpretację, która zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i odnosi się wprost do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Dokonana przez Ministra Finansów, analiza procesu interpretacyjnego wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, we wskazanym zakresie nie czyni zadość wymogowi dotyczącymi oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i objętych, bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Jak już wyżej zostało wskazane Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Zaznaczyć również należy, że wskazanie przez Organ interpretacyjny określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające, jeżeli nie zostały one przeniesione – niejako dopasowane – na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Najkrócej rzecz ujmując – interpretacja dokonana przez Organ interpretacyjny ma pasować do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o jej wydanie, mieć charakter właśnie indywidualny.

7.5. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną.

7.6. Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzekł zaś na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).