Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1112/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Ewa Madej (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa Z. – "G." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 295/04 w sprawie ze skargi Krzysztofa Z. – "G." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Krzysztofa Z. – "G." w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 450 zł /czterysta pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, I SA/Sz 295/04 oddalił skargę Krzysztofa Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "G." w K., wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 lutego 2004 r. (...).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd podał, iż zaskarżoną decyzją z dnia 19 lutego 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie określenia za miesiąc listopad 2000 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 6.808 zł, zamiast wykazanego w deklaracji VAT-7 zobowiązania w kwocie 3.948 zł, w oparciu o art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 23 pkt 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku d towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwaną dalej "ustawą o podatku od towarów i usług" oraz par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy". Uznał bowiem decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 listopada 2003 r. za prawidłową zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak i prawno-podatkowej kwalifikacji. Organ odwoławczy uznał, iż zasada wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie ma charakteru nieograniczonego. Wyjątki od tej zasady ustawodawca przewidział w enumeratywnie wyliczonych przypadkach, które zostały wskazane w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 50 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy. Organ podatkowy przyjął, iż zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia warunkiem realizacji prawa do obniżenia podatku należnego jest okoliczność, iż nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą potwierdzoną u sprzedawcy. Warunek ten nie musi być spełniony, gdy wystawca faktury rozliczył wykazany we wskazanych dokumentach podatek w swej deklaracji VAT-7.

Za podstawę ustaleń faktycznych przy wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. przyjął, iż w ewidencji zakupu w listopadzie 2000 r., prowadzonej przez firmę "G.", której właścicielem jest Krzysztof Z., ujęto fakturę z dnia 30 listopada 2000 r. wystawioną przez firmę "J." Jarosław L., dokumentującą zakup robót budowlanych, na wartość 13.000 zł netto, podatek VAT- 2.860 zł. W oparciu o tę fakturę firma dokonała w deklaracji VAT-7 za listopad 2000 r. obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z powyższej faktury. Wobec faktu, iż nie było możliwym przeprowadzenie kontroli u wystawcy spornej faktury, nie zaistniała możliwość stwierdzenia, czy posiadał on kopię faktury VAT z dnia 30 listopada 2000 r. Nie złożył on również deklaracji za listopad 2000 r., jak również zeznania rocznego w podatku dochodowym za 2000 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie wzywał wystawcę faktury do stawiennictwa, jednakże korespondencja kierowana na adres podany przez podatnika, nie była przez niego odbierana. Próby ustalenia adresu zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez wystąpienia do Centralnego Biura Adresowego w W. oraz Urzędu Skarbowego w S., nie przyniosły rezultatu. Jednocześnie ustalono, że decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia 15 marca 2000 r. numer NIP (...) został unieważniony, która to decyzja została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia 31 lipca 2000 r. Numer ten widnieje na fakturze VAT z dnia 30 listopada 2000 r.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczyły o tym, iż Jarosław L. nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej, nie uiszczał należnego podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT-7. W konsekwencji uznał, za organem pierwszej instancji, iż wyłącza to możliwość obniżenia przez Krzysztofa Z. podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż nabywca towarów i usług może odliczyć tylko podatek zapłacony /rozliczony/ w poprzedniej fazie obrotu. Na poparcie twierdzenia przywołał wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. /U 9/97/ oraz z dnia 11 grudnia 2001 r. /SK 16/00/ oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2002 r. /III SA 95/01/, z dnia 20 listopada 2001 r. /SA/Bk 1538/00/ i z dnia 6 czerwca 2000 r. /I SA/Ka 2292/98/.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez Krzysztofa Z. z powodu jej niezgodności z prawem. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 poprzez brak dokonania ustaleń, dających podstawę do podjęcia decyzji, którą pozbawiono go prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę 2.860 zł oraz przepisów par. 50 ust. 4 pkt 2 i par. 50 ust. 6 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy, z uwagi na brak ustaleń faktycznych, dających podstawę do zastosowania tych przepisów. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 lutego 2004 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W uzasadnieniu skargi Krzysztof Z. wskazał, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób bezsporny, iż wystawiający fakturę nr 35/11 nie posiada kopii tegoż dokumentu. Wniosek ten skarżący wywodzi z faktu, iż nie było możliwe znalezienie adresu Jarosław L., co eliminuje możliwość postawienia skarżącemu zarzutu braku kopii faktury z dnia 30 listopada 2000 r. u jej wystawcy.

Nadto wskazał na okoliczność, iż organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił skarżącego o tym, iż przeprowadzi dowód z przesłuchania świadka Jarosława L., który to dowód miał być przeprowadzony po wydaniu decyzji, tj. 24 marca 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Opisał szczegółowo działania podejmowane przez organ podatkowy pierwszej instancji, zmierzające do ustalenia adresu zamieszkania Jarosława L. i próby nawiązania z nim kontaktu. Zdaniem organu odwoławczego zarzut skarżącego, iż dowód z przesłuchania świadka Jarosław L. miał być przeprowadzony w dniu 24 marca 2004 r. nie ma wpływu dla oceny niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę Krzysztofa Z. W swoim rozstrzygnięciu Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się między innymi na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę tę stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Sąd pierwszej instancji wyszedł z założenia, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym, albowiem nie każde określenie podatku naliczonego w fakturze stwarza podstawę do jego odliczenia, skoro art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy, przewidują szereg wyjątków od tejże zasady.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powołał się na par. 50 ust. 4 wyżej wskazanego rozporządzenia, w myśl którego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zaliczając do nich między innymi sytuację, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną u sprzedawcy /pkt 2/. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji powołał się na par. 50 ust. 6, przewidujący wyłom od reguły wyrażonej w par. 50 ust. 4 pkt 2, dopuszczając prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze niepotwierdzonej kopią wystawcy, gdy wystawca tej faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się w pełni z zapatrywaniem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku pośredniego wynika, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z potrzymanej faktury zależne jest od tego, czy podatek w dokumencie tym naliczony zostanie przez jego wystawcę rzeczywiście odprowadzony na rachunek urzędu skarbowego. Uznał bowiem, że dokonanie odliczenia podatku naliczonego w otrzymanej fakturze jest również uprawnione w sytuacji, gdy wystawca faktury uwzględnił wynikający z niej podatek należny w deklaracji VAT-7, choć podatku nie uiścił. Wynika to, w ocenie Sądu, z możliwości zmuszenia takiego podatnika do wykonania obowiązku podatkowego, jaki z czynności dokumentowanej fakturą określa się w drodze decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy- Ordynacji podatkowej oraz w drodze ewentualnego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji możliwość taka nie zachodzi w braku potwierdzenia wystawionej faktury jej kopią u wystawcy i jednoczesnego nieuwzględnienia przez niego w deklaracji podatkowej VAT-7 kwoty podatku w tej fakturze wykazanego.

Sąd pierwszej instancji, dla rozstrzygnięcia sporu o prawo skarżącego podatnika do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury, której wystawcą była firma "J." prowadzona przez Jarosława L., kluczowe znaczenie ma sprawdzenie posiadania kopii tejże faktury przez wskazanego w niej wystawcę. Uznał jednocześnie, iż organy podatkowe orzekające w sprawie podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia, czy sporna faktura została wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług, posiadającego jej kopię. Zdaniem Sądu pierwszej instancji fakt, iż wystawca spornej faktury Jarosław L. w tym okresie nie składał deklaracji VAT-7 oraz nie odprowadzał w konsekwencji podatku należnego w wystawionych przez siebie fakturach pozwalał na przyjęcie, iż wystawca nie posiada kopii faktury, a tym samym skarżący podatnik jest pozbawiony prawa do obniżenia swego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Sąd uznał za nietrafny zarzut skarżącego braku ustalenia przez organy podatkowe, czy wykazane w spornej fakturze roboty zostały rzeczywiście wykonane, albowiem podstawę do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi wyłącznie sformalizowany dokument, jakim jest faktura VAT, której oryginał otrzymuje nabywca towaru lub usług, a kopię obowiązany jest posiadać ich sprzedawca. Sąd przyjął, iż w zakresie podatku od towarów i usług poniesienie wydatku winno być zawsze udokumentowane prawidłowo wystawioną fakturą, co wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania przy braku dokumentów potwierdzających ich wystąpienie.

Kierując się wyżej opisanymi przesłankami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego naruszenie to polega na przyjęciu, że wystawca faktury VAT z dnia 30 listopada 2000 r.- Jarosław L., prowadzący działalność "J." nie posiada kopii wystawionej przez siebie faktury, pomimo że organy podatkowe nie dokonały wiążących ustaleń w tym zakresie. Powyższy zarzut oparto na przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W oparciu o powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie negując stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, iż faktura niepotwierdzona kopią u sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, skarżący uznał, iż organy podatkowe nie poczyniły dostatecznych ustaleń faktycznych w tym zakresie. W ocenie skarżącego organy podjęły tylko próby ustalenia, czy wystawca faktury posiada kopię wystawionej przez siebie faktury. J. L., poprzez zmianę miejsca swojego pobytu, uniemożliwił przeprowadzenie u niego kontroli, która jednoznacznie pozwoliłaby stwierdzić, czy wystawca posiada kopię wystawionej przez siebie faktury, czy też jej nie posiada. Skarżący zarzucił, iż mimo tego, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie miały podstaw do twierdzenia, że Jarosław L. nie posiada kopii z dnia 30 listopada 2000 r. na kwotę 15.860 zł, gdyż takie ustalenie było oparte jedynie na domniemaniu. Zaskarżona decyzja była zatem wydana przedwcześnie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, iż organy podatkowe dokonały wszelkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia, czy wystawca posiada kopię faktury. Jednocześnie podniósł, iż zarzut z art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być skierowany przeciwko wyrokowi sądu, a nie - jak go sformułował skarżący - przeciwko decyzjom organów podatkowych. Zarzut prawa materialnego polega w ocenie organu odwoławczego na podniesieniu dokonania niewłaściwych ustaleń faktycznych, a nie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Dla poparcia swojego twierdzenia przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04. Reasumując, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, albowiem przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona.

W punkcie wyjścia rozważań należy odwołać się do art. 183 par. 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie naruszenia prawa, skutkujące nieważnością postępowania, których w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Przedmiotem oceny Sądu pozostał zatem wyłącznie zarzut naruszenia prawa, sformułowany jako podstawa kasacyjna we wniesionej przez pełnomocnika skardze kasacyjnej.

Art. 174 p.p.s.a. przewiduje, że skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/. Wnoszący skargę kasacyjną jest przy tym zobligowany do wskazania i uzasadnienia postaw kasacyjnych, jako koniecznych cech konstrukcyjnych tego pisma procesowego, o czym stanowi art. 176 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została oparta na postawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co wynika jednoznacznie z powołania tego przepisu w petitum skargi jak i z treści zarzutu, sformułowanego jako zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie nie sformułowano żadnego zarzutu naruszenia prawa procesowego, w tym oparcia orzeczenia Sądu na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Konsekwencją jest przyjęcie, że stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany i tenże stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, stanowić będzie podstawę oceny zasadności zarzutu kasacyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pełnomocnik skarżącego sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zastosował przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem zastosował ten przepis mimo niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie nieudowodnienia, że wystawca faktury VAT nie posiada jej kopii. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w skardze kasacyjnej strona zakwestionowała wyłącznie ustalenia faktyczne, na których oparto wydanie decyzji podatkowej i które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe i wystarczające. Jednocześnie trzeba podkreślić, że ustaleń faktycznych nie sposób zakwestionować poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w szeregu orzeczeń, w tym między innymi w wyrokach z dnia 22 października 2004 r. GSK 811/04 i z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i 67/.

Z kolei naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, zwane błędem subsumcji, polega na wadliwym przyjęciu, że ustalony stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. Punktem wyjścia takiej oceny musi być jednak zawsze, niewadliwie ustalony i skutecznie nie zakwestionowany, stan faktyczny. W przypadku zaś, gdy strona skarżąca kwestionuje w skardze kasacyjnej prawidłowość ustaleń faktycznych, uznanych przez sąd pierwszej instancji za właściwie ustaloną podstawę faktyczną ostatecznej decyzji podatkowej, a jednocześnie nie stawia zarzutu naruszenia prawa procesowego, nieskutecznym staje się jej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że ustalony stan faktyczny nie został przez stronę skarżącą skutecznie zakwestionowany, jakkolwiek cały wywód uzasadnienia skargi kasacyjnej jest poświęcony polemice z ustaleniami faktycznymi. Jak już wyżej wskazano, wywody te nie mogły doprowadzić do dokonania przez Sąd oceny poprawności ustalenia stanu faktycznego sprawy, ze względu na brak zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie. Z kolei tenże stan faktyczny /brak kopii faktury u jej wystawcy/ wprost odpowiada treści normy prawnej, zastosowanej do tego stanu faktycznego, a mianowicie treści przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przesądzającego o niemożności dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z takiej faktury. Nie może więc być mowy o wadliwości zastosowania powyższego przepisu.

Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej nie ma usprawiedliwionych podstaw, co przesądza o oddaleniu skargi kasacyjnej na mocy art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy orzeczono w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.