Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 288/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180 § 1, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3438/11 w sprawie ze skargi B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3438/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. C. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. wykazała podatek należny w wysokości 104.422 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 145.600 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 41 178 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił, że spółka powinna wykazać kwotę podatku do zapłaty w wysokości 23.735 zł, co wynikało z zawyżenia podatku naliczonego za kwiecień o kwotę 64.913 zł, bowiem w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ujęto podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 20 kwietnia 2006 r., wystawionej na kwotę 295.060,66 zł netto, 64.913,34 zł VAT, 359.974 zł brutto, przez firmę F. sp. z o.o. z tytułu pozyskania klienta. Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy nie wskazywał na jakąkolwiek współpracę pomiędzy spółką, a firmą F., transakcja ta, zdaniem organu nie miała miejsca.

1.3. Nie zgadzając się z otrzymaną decyzją strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do jej zmiany. Wobec powyższego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

1.4. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia czy skarżąca uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 20 kwietnia 2006 r., wystawionej na rzecz spółki przez firmę F. sp. z o.o.

1.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. wydana dla F. sp. z o.o. w przedmiocie podatku VAT za kwiecień 2006 r., w której stwierdzono co następuje: "Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że spółka F. w 2006 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była przedsiębiorcą prowadzącym taką działalność. W świetle obowiązującego prawa gospodarczego i podatkowego nie można bowiem uznać, iż fakt wystawiania fikcyjnych faktur stanowi działalność gospodarczą. [...]". Sąd uznał zatem, że skoro ostateczną decyzją przesądzono, iż firma F. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2006 r., a jedynie wystawiała fikcyjne faktury, to wątpliwe było również prowadzenie działalności gospodarczej w okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. w kwietniu 2006 r.

Po analizie materiału dowodowego sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały takim materiałem dowodowym, jaki w okolicznościach tej sprawy mogły uzyskać i materiał ten w żadnej mierze nie potwierdza faktu wykonania usługi wykazanej na spornej fakturze. Zdaniem sądu, organy prawidłowo uznały, że spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego.

1.6. Sąd uznał uzasadnienie decyzji za wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

1.7. Sąd pierwszej instancji z niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., jak i zarzut naruszenia art. 210 O.p.

1.8. Stwierdził, również że zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej, przez wydaniem decyzji poinformował spółkę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skorzystał pełnomocnik spółki, podtrzymując w piśmie z dnia 12 sierpnia 2011 r. wszelkie wnioski i twierdzenia zgłoszone w dotychczasowym toku postępowania.

1.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Zatem w ocenie sądu bezzasadny był, sformułowany w skardze, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem zakwestionowana faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w niej podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenia decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaaprobował brak zapewnienia spółce przez organ pierwszej instancji czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, nie przeprowadziły wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy nie dokonał uzasadnienia wydanej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p.,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "p.u.s.a."), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy kontroli skarbowej art. 21 § 3a, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznaniu, że faktura VAT jako dokumentująca rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla skarżącej.

2.3. W zakresie wniosków dowodowych, skarżąca wskazała, że organy nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów, w tym z zeznań świadków oraz strony. W ocenie skarżącej zeznania złożone przez świadka w areszcie śledczym nie mogą być miarodajne dla sprawy, a odmowa przeprowadzenia dowodu z jego zeznań ma kluczowe znaczenie dla sprawy i świadczy o tym, że organy nie zebrały wszystkich istotnych dowodów. W opinii skarżącej skutkowało to naruszeniem art. 180 i art. 188 § 1 O.p.

2.4. Zdaniem strony, organy nie podjęły starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego. W ocenie skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że F. sp. z o.o. nie odegrała żadnej roli w pozyskaniu klienta.

2.5. Nadto, zdaniem strony, zaskarżona decyzja nie zawiera stanu faktycznego pozwalającego ustalić związek przyczynowy pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a okolicznościami wskazującymi na niezgodne z przepisami prawa działanie spółki.

2.6. Spółka podniosła również, że organ pierwszej instancji włączył do materiałów prowadzonego postępowania, decyzje podatkowe dotyczące innego podmiotu. Zdaniem skarżącej, ponieważ nie brała ona udziału w tymże postępowaniu, stanowi to naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W szczególności nie mogła wypowiedzieć się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto, skarżąca zaznaczyła, że sama decyzja nie daje jej możliwości oceny, czy nie zostały pominięte istotne dla sprawy dowody.

2.7. Zdaniem strony, naruszenie przez organy przepisów proceduralnych, błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie doprowadziły w efekcie do wadliwego przyjęcia, że przedmiotowa faktura dokumentowała transakcje fikcyjne i wadliwego zastosowania przepisów ustawy o VAT.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnoszą się przede wszystkim do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji do dokonanych ustaleń faktycznych. Wbrew jednak twierdzeniom autora rozpoznawanego środka odwoławczego, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie doszło do wskazanych uchybień procesowych, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

3.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem kasatora organ podatkowy nie przeprowadził wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności. W szczególności nie uwzględniono wniosku o ponowne przesłuchanie M. K.

Sąd pierwszej instancji, dokonując w tym zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że nie ma potrzeby ponownie przesłuchiwać tego świadka, gdyż zeznania te nic nie wniosą do sprawy. Uwzględniając to stanowisko należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie może być w ten sposób uzasadniona. Zgodnie bowiem z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zatem należy stwierdzić, że doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 188 O.p. Stosownie jednak do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania mogą być podstawą uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji tylko wówczas, gdy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ta przesłanka w niniejszej sprawie nie zachodzi. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej, wbrew ustawowemu obowiązkowi w swym środku odwoławczym nie wykazał, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało powyższe uchybienie procesowe. Innymi słowy nie wykazał, w jaki sposób ponowne, po raz czwarty przeprowadzone zeznania tego świadka zmieniłyby rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Ponadto należy podkreślić, że M. K. był już przesłuchiwany trzykrotnie. W stosunku do spółki z o.o. F. została za ten sam okres wydana decyzja, której ustalenia faktyczne są kompatybilne z tymi dokonanymi w niniejszej sprawie. Także istotne jest to, że zeznania tego świadka były podstawą rozstrzygania w sprawie dotyczącej podatku VAT za luty i kwiecień 2005 r. Legalność tej decyzji, a tym samym w sposób pośredni ocena zeznań tego świadka została w sposób prawomocny przesądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1381/12. Wyrok ten, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. jest wiążący w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., I FSK 1709/10, CBOSA). Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., II FSK 738/08, CBOSA). Wynika to bowiem ze specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego, które polega na tym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działalności administracji publicznej.

3.4. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214). Zdaniem kasatora organ podatkowy nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia.

Przede wszystkim uzasadnienie tego zarzutu nie jest w pełni adekwatne do wskazywanych norm prawnych. Przepis art. 122 O.p. określa obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Z kolei art. 187 § 1 O.p. stanowi rozwinięcie i doprecyzowanie tej zasady. Zarzucając naruszenie tych przepisów strona powinna wskazać, które okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione, jakie dowody nie zostały przeprowadzone. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się zaś w istocie do polemiki z oceną poszczególnych dowodów. Te argumenty zaś powinny być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 191 O.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy zebrał kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie ustaleń faktycznych, będących podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Polemika zaś z oceną zebranych w sprawie dowodów, tak jak wyżej wskazano, może być przeprowadzona w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Takiego zaś zarzutu rozpoznawany środek odwoławczy nie zawiera.

3.5. Nie ma także racji autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem kasatora organ odwoławczy nie dokonał uzasadnienia wydanej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącej spółki decyzja organu odwoławczego spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane w tej normie prawnej. W tym kontekście za całkowicie niezrozumiałe należy uznać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "zaskarżona decyzja nie zawiera stanu faktycznego pozwalającego ustalić związek przyczynowy pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a okolicznościami wskazującymi na niezgodne z przepisami prawa działanie spółki".

3.6. Z chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony. Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08.

3.7. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT za chybiony. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).