Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 361/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4, art. 5, art. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 21, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 207, art. 210 §1 i §2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Spółki A kwotę 276 zł (dwieście siedemdziesiąt sześć złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]", nr "[...]" Wójt Gminy "[...]" (dalej jako: "Wójt", "organ", "organ I instancji") określił Spółce A (dalej jako: "skarżąca", "strona", "spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 44.693,00 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął:

grunty sklasyfikowane jako K o pow. 55.600 m2 x 0,70 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 16.216,66 zł;

grunty sklasyfikowane jako Tr o pow. 55.600 m2 x 0,70 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 16.216,66 zł;

grunty sklasyfikowane jako K o pow. 25.800 m2 x 0,70 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 7.525,00 zł;

grunty sklasyfikowane jako Ti o pow. 16.200 m2 x 0,70 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 4.725,00zł;

grunty sklasyfikowane jako Ws o pow. 8.68 ha x 4,54 zł/12 miesięcy x 3 miesiące = 9,85 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji z 4 stycznia 2018 r. spółka podniosła, że opodatkowane grunty, łącznie z innymi nabytymi 4 kwietnia 2017 r. i 25 lipca 2017 r. są wykorzystywane wyłącznie rolniczo, tj. na uprawę ostropestu plamistego. Powołała się także na decyzje Starosty "[...]" potwierdzające zakończenie rekultywacji gruntów i stwierdziła, że winny one stanowić podstawę do zmian w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem spółki decyzja Starosty z "[...]" jest dowodem świadczącym o faktycznym wykorzystaniu nabytych gruntów zgodnym z decyzjami o zakończeniu rekultywacji, a data, z którą wydana została decyzja, jest w tym przypadku sprawą drugorzędną (organ zdaje się omijać lub nie rozumieć, że proces klasyfikacji trwa kilka miesięcy).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w "[...]" (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy", "organ II instancji") po rozpatrzeniu ww. odwołania decyzją z "[...]", nr "[...]" utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uznało, że skoro grunty nie stanowią użytków rolnych i znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek podatkowych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wyrokiem z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/O1 451/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.) rozpoznał skargę podatnika na ww. rozstrzygnięcie. Uchylając decyzje obu instancji podatkowych Sąd wskazał, że organy przyjęły jako okoliczność bezsporną i nie wymagającą żadnego rozważenia, ustalenie, że skarżąca jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą. Tymczasem w ocenie Sądu sama forma organizacyjna osoby prawnej nie przesądza o prowadzeniu przez nią ww. działalności. Z okoliczności sprawy wynika natomiast, że skarżąca prowadzi działalność rolniczą.

Decyzją z "[...]", nr "[...]" organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 12.138,00 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął:

1. grunty sklasyfikowane jako K o pow. 55.600 m2 x 0,19 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 4.401,66 zł;

2. grunty sklasyfikowane jako Tr o pow. 55.600 m2 x 0,19 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 4.401,66 zł;

3. grunty sklasyfikowane jako K o pow. 25.800 m2 x 0,19 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 2.042,50 zł;

4. grunty sklasyfikowane jako Ti o pow. 16.200 m2 x 0,19 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 1.282,50zł;

5. grunty sklasyfikowane jako Ws o pow. 8.68 ha x 4,54 zł/12 miesięcy x 3 miesiące = 9,85 zł.

W odwołaniu z 12 lutego 2019 r. od ww. decyzji spółka podniosła, że nabyte grunty podlegały rekultywacji, która została zakończona i potwierdzona decyzjami Starosty "[...]". Od początku grunty są wykorzystywane do działalności rolniczej, co znajduje potwierdzenie w decyzjach ww. organu z "[...]" i "[...]", określających gleboznawczą klasyfikację gruntów. Zarzucono jednocześnie organowi naruszenie art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako: "K.p.a") oraz art. 107 §3 K.p.a.

SKO decyzją z "[...]", nr "[...]" utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ ten podniósł, że mając na względzie zasadę dwuinstancyjności oraz wyrok WSA w Olsztynie z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/O1 451/18 uchyla decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z "[...]", nr "[...]" organ II instancji wszczął z urzędu postępowanie ws. stwierdzenia nieważności własnej decyzji z "[...]", nr "[...]".

Decyzją z "[...]", nr "[...]" organ odwoławczy uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Podnosząc w uzasadnieniu, że rozpatrując sprawę ponownie Wójt powinien rozważyć wytyczne Sądu, następnie przeprowadzić postępowanie uzupełniające we wskazanym zakresie, podać wyczerpująco w uzasadnieniu decyzji motywy podjętego rozstrzygnięcia, ze szczególnym uwzględnieniem wskazówek Sądu i odnieść się do argumentacji podniesionej w odowałniu.

Decyzją z "[...]", nr "[...]" organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 12.138,00 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął:

1. grunty sklasyfikowane jako K o pow. 55.600 m2 x 0,19 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 4.401,66 zł;

2. grunty skalsyfikowane jako Tr o pow. 55.600 m2 x 0,19 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 4.401,66 zł;

3. grunty sklasyfikowane jako K o pow. 25.800 m2 x 0,19 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 2.042,50 zł;

4. grunty sklasyfikowane jako Ti o pow. 16.200 m2 x 0,19 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 1.282,50zł;

5. grunty sklasyfikowane jako Ws o pow. 8.68 ha x 4,54 zł/12 miesięcy x 3 miesiące = 9,85 zł.

W odwołaniu z 28 listopada 2019 r. od ww. decyzji spółka podniosła, podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu, że nabyte grunty podlegały rekultywacji, która została zakończona i potwierdzona decyzjami Starosty "[...]". Od początku grunty są wykorzystywane do działalności rolniczej, co znajduje potwierdzenie w decyzjach ww. organu z "[...]" i "[...]", określających gleboznawczą klasyfikację gruntów. Zarzucono jednocześnie organowi naruszenie art. 80 K.p.a. oraz art. 107 §3 K.p.a.

Organ II instancji decyzją z "[...]", nr "[...]" uchylił ww. rozstrzygnięcie z "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było potwierdzenie przez organ właściwy w sprawach ewidencji gruntów, że grunty, które zostały zrekultywowane dla potrzeb rolnictwa, a rekultywację uznano za zakończoną, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1161, ze zm., dalej jako: "U.o.g.r.l.") - są gruntami rolnymi. Wobec stanowiska tej treści należało uznać, że grunty nabyte przez spółkę, na których zakończono rekultywację w kierunku rolnym, trzeba zaliczyć do użytków rolnych, mimo że zmiana kwalifikacji znalazła odzwierciedlenie w ewidencji w terminie późniejszym. Spowodowało to konieczność określenia wysokości zobowiązania w podatku rolnym, a nie podatku od nieruchomości.

Decyzją z "[...]", nr "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości Wójt określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 6.882,00 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że w zawiadomieniu o zmianie z 28 września 2017 r. Starosta "[...]" poinformował tutejszy organ o zmianie klasyfikacji użytków na działce oznaczonej nr "[...]" (obręb "[...]"), których dotyczy przedmiotowy podatek. Według ww. zawiadomienia zmianie uległy użytki:

na działce "[...]"kopalne - K na grunty rolne - RV1 (powierzchnia 2.44 ha),

na działce nr "[...]" kopalne - K na grunty pod wodami powierzchniowo stojącymi - Ws (powierzchnia 3.12 ha),

na działce nr "[...]" tereny różne - Tr na grunty pod wodami powierzchniowo stojącymi Ws (powierzchnia 5,56 ha).

Organ wskazał również, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wystąpił do Starosty "[...]" z zapytaniem czy grunty oznaczone symbolem K (użytki kopalne) - na działce nr "[...]" oraz grunty oznaczone symbolem Tr (tereny różne) - na działce "[...]" obręb "[...]", od dnia zakończenia rekultywacji do dnia wydania decyzji nr "[...]" z "[...]" winny być traktowane jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws). W odpowiedzi organ ten wyjaśnił, że na podstawie danych zawartych w powiatowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym, udziela informacji i udostępnia materiały geodezyjne zawierające dane zaktualizowanych użytków gruntowych, od dnia kiedy decyzja klasyfikacyjna stała się ostateczna i dokonano zmiany w operacie ewidencji gruntów i budynków. Wójt stwierdził również, że analizując akta sprawy organ określa zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. od gruntów oznaczonych jako użytki kopalne - K, inne tereny komunikacyjne - Ti oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws). W ewidencji gruntów, grunty te nie stanowiły użytków rolnych. Dodał także, że wysokość podatku określono według następujących wyliczeń:

za okres od 1 maja 2017 r. do 30 września 2017 r., grunty sklasyfikowane jako K (działka nr "[...]") - 31.200 m2 x 0,19 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 2.470.00 zł,

za okres od 1 maja 2017r. do 30 września 2017 r., grunty sklasyfikowane jako Tr (działka nr "[...]") - 55.600 m2 x 0,19 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 4.401,66 zł,

za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., grunty sklasyfikowane jako Ws - 8.68 ha x 4,54 zł/12 miesięcy x 3 miesięcy = 9,85 zł.

razem podatek po zaokrągleniu do pełnych złotych: 6.882.00 zł.

Wójt dodał również, że spółka w 2017 roku figurowała w ewidencji gruntów jako użytkownik wieczysty nieużytków o powierzchni 0,38 ha, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają zwolnieniu.

Skarżąca wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w "[...]" (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy", "organ II instancji") odwołanie z 23 czerwca 2020 r. od decyzji Wójta w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 6.882.00 zł. Podnosząc w uzasadnieniu, że organ decyzją z "[...]" po decyzji SKO z "[...]" uchylającej poprzednią decyzję Wójta z "[...]" oraz przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 6.882,00 zł. Wskazał też, że zgodnie z treścią ww. decyzji SKO organ I instancji winien potraktować wszystkie grunty jako nieruchomość zrekultywowaną i naliczyć podatek od obecnie obowiązujących stawek, tj. odpowiednio od gruntów ornych oraz gruntów pod stawami. Dodał także, że Wójt w kolejnym już rozstrzygnięciu, dotyczącym zobowiązania podatkowego na rok 2017 usilnie nalicza podatek od zrekultywowanych gruntów, które zgodnie z decyzją o zakończeniu rekultywacji Starosty "[...]" nr "[...]" z "[...]" zostały zrekultywowane w kierunku wodno-leśnym, a więc zgodnie ze zmianą klasyfikacji użytków gruntowych, jako Ws (wody stojące). Spółka podkreśliła też, że SKO w decyzji z "[...]" jasno określiło sposób, w jaki zobowiązanie podatkowe winno zostać wyliczone. W jej ocenie organ nie zastosował się do decyzji uchylającej SKO. Należy również zauważyć, iż zgodnie z przyjętą definicją zobowiązanie podatkowe stanowi daninę publiczną, naliczaną zgodnie z prowadzoną działalnością oraz przychodami z tej działalności. W związku z tym niewłaściwym jest nakładanie obowiązku daniny na grunty, które wiadomo, iż nie przynosiły i nie przynoszą żadnych pożytków z prowadzenia na nich działalności ponieważ stanowią tylko wody stojące. W jej ocenie grunty sklasyfikowane jako Ws od początku, tj. od 1 maja 2017 roku winny zostać naliczone, zgodnie ze stawką obowiązującą dla Ws - 4,54 zł/ha, a nie jako grunty kopalniane oraz tereny różne bo wiadomo, że takimi gruntami nie były. Wynika to również z ustaleń organu I instancji.

SKO decyzją z "[...]", po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji z "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ ten przywołał w pierwszej kolejności chronologię następujących zdarzeń. Decyzją z "[...]", nr "[...]" organ podatkowy określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 44.693,00 zł. Do podstawy opodatkowania przyjął on: grunty sklasyfikowane, jako "K" o powierzchni 55.600 m2, grunty sklasyfikowane jako "Tr" o powierzchni 55.600 m2, grunty sklasyfikowane jako "K" o powierzchni 25.800 m2, grunty sklasyfikowane jako "Ti" o powierzchni 16.200 m2 i grunty sklasyfikowane jako "Ws" o powierzchni 8.68 ha.

SKO, mając na uwadze powyższe w treści uzasadnienia przywołało art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716, ze zm., dalej jako: "U.p.o.l.") oraz art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 617, ze zm.), z których wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów, bowiem stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 276, ze zm.), podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże w ustawie o podatku rolnym i o podatku leśnym ustawodawca dopuścił odstępstwo od tej zasady, kiedy podatnik prowadzi działalność gospodarczą na gruntach rolnych lub leśnych, inną niż działalność rolnicza lub leśna. Wtedy sposób opodatkowania tych gruntów nie determinuje ich klasyfikacja, a sposób ich wykorzystania.

SKO podniosło też, że konieczne jest rozróżnienie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicja pierwszego z wymienionych pojęć znajduje się w art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. Przez grunty, budynki i budowie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Do zakwalifikowania konkretnych gruntów do tej kategorii wystarczające jest zatem wykazanie, że nie stanowią one użytków rolnych oraz znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy.

Organ II instancji wskazał także, że analiza pojęcia zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wymaga natomiast ustaleń faktycznych. O zajęciu gruntów na działalność rolniczą decyduje bowiem rzeczywisty sposób ich wykorzystania, tzn. muszą na nich być podejmowane czynności wchodzące w zakres przedmiotowy działalności prowadzonej przez konkretnego przedsiębiorcę. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości uczyniono inne kategorie gruntów, a mianowicie: grunty oznaczone symbolem K, który w myśl cytowanego §68 rozporządzenia oznacza użytki kopalne, grunty oznaczone symbolem Tr - tereny różne, grunty oznaczone symbolem Ti - inne tereny komunikacyjne, oraz grunty oznaczone symbolem Ws - grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. W ewidencji gruntów aktualnej na okresy, których dotyczy zaskarżona decyzja, opodatkowane grunty nie stanowiły użytków rolnych. Co do zasady nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Organ odwoławczy wskazał również, że z materiałów sprawy wynika, że poprzednik prawny spółki prowadził m. in. na tych gruntach działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin, a po jej zakończeniu grunty zostały zrekultywowane w kierunku rolnym. Dostrzegając to, że procedura potwierdzająca, iż rekultywacja w kierunku rolnym zazwyczaj obejmuje pewien okres czasu, SKO postanowiło wystąpić do organu właściwego w zakresie ewidencji gruntów, tj. Starosty "[...]" z następującym pytaniem: czy opisane grunty od dnia zakończenia rekultywacji do dnia wydania ww. decyzji administracyjnych winny być traktowane jako użytki rolne. Działający z upoważnienia Starosty "[...]" Naczelnik Wydziału Gospodarki Nieruchomościami w Starostwie Powiatowym w "[...]" w piśmie z 5 lutego 2020 r., nr "[...]" wyjaśnił, że niewątpliwie grunty, które zostały zrekultywowane dla potrzeb rolnictwa, a rekultywację uznano za zakończoną, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 U.o.g.r.l. - są gruntami rolnymi. Wobec stanowiska tej treści należało uznać, że grunty nabyte przez skarżącą, na których zakończono rekultywację w kierunku rolnym, trzeba zaliczyć do użytków rolnych, mimo że zmiana kwalifikacji znalazła odzwierciedlenie w ewidencji w terminie późniejszym. Organ ten zauważył także, że rozważania powyższe znajdują pełne zastosowanie w sytuacji, w której gruntom zrekultywowanym przywrócono klasyfikację właściwą użytkom rolnym. W okresie oczekiwania na potwierdzenie zakończenia rekultywacji grunty przestają być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a jest to okoliczność determinująca podleganie podatkowi od nieruchomości. Organ pierwszej instancji zastosował w stosunku do takich gruntów zalecenia zawarte w decyzji SKO z "[...]" W taki sposób organ nie mógł jednak potraktować gruntów, które w wyniku rekultywacji nie stały się użytkami rolnymi, bowiem zakwalifikowane zostały jako wody stojące, oznaczone symbolem Ws. Grunty takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zakończenie rekultywacji w takim przypadku powoduje zmianę stawki podatkowej w podatku od nieruchomości. Nie wpływa natomiast na zastąpienie podatku od nieruchomości podatkiem rolnym. Chwilą decydującą o zastosowaniu niższej stawki podatkowej jest zatem na zasadach ogólnych dokonanie zmiany w ewidencji gruntów. Organ I instancji w ocenie SKO prawidłowo opodatkował podatkiem od nieruchomości grunty, które w wyniku rekultywacji nie stały się użytkami rolnymi. Dlatego nie można zarzucić, że nie wykonał on zaleceń wynikających z poprzedniej decyzji organu odwoławczego.

Pismem z 2 kwietnia 2021 r. spółka zaskarżyła decyzję SKO z "[...]", zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 §1 K.p.a., poprzez nie dołożenie wszelkich starań, aby wykazać faktyczny stan opodatkowanych nieruchomości. Wniosła jednocześnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z powodu wskazanego naruszenia, które miało istotny wpływ na wynik postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wszczęte z urzędu 25 października 2017 roku postępowania podatkowe nie zostały przeprowadzone rzetelnie. Zgodnie z zapisami aktów notarialnych nr "[...]" z 4 kwietnia 2017 r. oraz nr "[...]" z 25 lipca 2017 r. zostały nabyte nieruchomości (działki "[...]" obręb "[...]") wraz z decyzjami o zakończeniu rekultywacji. Dnia "[...]" została wydana decyzja Wójta Gminy "[...]", nr "[...]"- w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, która następnie została zaskarżona do SKO. Decyzją z "[...]" SKO utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy, powołując się głównie na prowadzenie działalności gospodarczej na przedmiotowym gruncie.

Dalej strona wskazała, że 12 lipca 2018 r. została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (dalej jako: "WSA w Olsztynie"), w której zarzuciła ona organowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 §1 K.p.a. poprzez niedołożenie wszelkich starań, aby wykazać faktyczny stan opodatkowanych nieruchomości oraz obrazy art 7 K.p.a. w zw z art. 75 §1 K.p.a. oraz z art. 78 §1 K.p.a., poprzez niezaliczenie przez Wójta Gminy "[...]" decyzji Starosty "[...]" z "[...]", dotyczącej zmiany klasyfikacji użytków. WSA w Olsztynie wyrokiem z 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/OI 451/18 uchylił zaskarżoną decyzję SKO z "[...]", nr "[...]" oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z "[...]", kierując sprawę do ponownego rozpoznania.

Skarżąca dodała też, "[...]" została wydana decyzja nr. "[...]"przez Wójta Gminy "[...]", w której określił on wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 12.138,00 zł. Od ww. decyzji spółka wniosła odwołanie do SKO w "[...]" z 12 lutego 2019 r. Decyzją z "[...]", nr. "[...]" SKO w "[...]" utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Następnie "[...]" została wydana przez ten sam organ decyzja nr. "[...]" stwierdzająca nieważność decyzji z "[...]", po czym "[...]" SKO wydało decyzję uchylającą decyzję będącą przedmiotem rozpatrywanego odwołania oraz przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Spółka wskazała równocześnie, że 1 października 2019 r. Wójt Gminy "[...]" wezwał ją do przedłożenia decyzji o zakończeniu rekultywacji o numerach: "[...]", "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]", "[...]","[...]"oraz do udokumentowania potwierdzenia działalności rolniczej w roku 2017 na działkach oznaczonych nr "[...]" (obręb "[...]"). Podniosła też, że 14 października 2019 r. zostały przesłane do Wójta Gminy "[...]" wszelkie niezbędne dokumenty do ponownego rozpatrzenia sprawy, wraz ze wszystkimi decyzjami o zakończeniu rekultywacji Starosty "[...]" z "[...]" i "[...]", dotyczącymi ustalenia klasyfikacji zmienionych rodzajów użytków i klas bonitacyjnych działek oraz udokumentowania potwierdzenia działalności rolniczej w roku 2017, poprzez decyzję w sprawie przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego. Prowadzenie działalności rolniczej na przedmiotowej nieruchomości zostało potwierdzone poprzez oględziny, które odbyły się 28 listopada 2017 r., zgodnie z postanowieniem Wójta Gminy "[...]" z "[...]" Dnia "[...]" została wydana decyzja nr. "[...]" Wójta Gminy "[...]", w której określił on wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 12.138,00 zł. Następnie 28 listopada 2019 r. strona wniosła odwołanie do SKO w "[...]" wskazując, że pomimo decyzji SKO z "[...]" przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organ I instancji po raz kolejny naliczył wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 12.138.00 zł. To zdaniem skarżącej wskazuje na to, iż działania Wójta Gminy "[...]" są prowizoryczne i nie prowadzą do faktycznego wyjaśnienia sprawy. Mimo dostarczenia wymaganych dokumentów pismem z 1 października 2019 r. organ ten nie uwzględnił żadnego ich wpływu na decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2017. Organ odwoławczy skierował pismo do Starosty "[...]" o wyjaśnienie, czy działki ewidencyjne o nr.: "[...]" (obręb "[...]") od zakończenia rekultywacji do wydania decyzji nr "[...]" przez Wójta Gminy "[...]" winny być traktowane jako użytki rolne. Starosta pismem z 5 lutego 2020 r., nr "[...]" wyjaśnił iż grunty, które zostały zrekultywowane dla potrzeb rolnictwa, a rekultywację uznano za zakończoną, zgodnie z art 2 ust 1 pkt 8 U.o.g.r.l. - są gruntami rolnymi. Dnia "[...]" SKO w "[...]" wydało decyzję nr "[...]" uchylającą rozstrzygnięcie organu I instancji oraz przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Wójt Gminy "[...]""[...]" wydał nowe rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości o numerze "[...]"- określając wysokość zobowiązania za rok 2017 w wysokości 6882,00 zł. W dniu 23 czerwca 2020 r. skarżąca złożyła odwołanie od przedmiotowego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podniosła, że organ w kolejnej już decyzji, dotyczącej zobowiązania podatkowego na rok 2017 usilnie nalicza podatek od zrekultywowanych gruntów, które zgodnie z decyzją o zakończeniu rekultywacji Starosty "[...]" nr "[...]" z "[...]" r. zostały zrekultywowane w kierunku wodno-leśnym, a więc zgodnie ze zmianą klasyfikacji użytków gruntowych jako Ws - wody stojące. SKO w swojej decyzji z "[...]" jasno określiło sposób w jaki zobowiązanie podatkowe winno zostać wyliczone. W ocenie spółki Wójt nie zastosował się do decyzji odwoławczej. Skarżąca zauważyła również, że zgodnie z przyjętą definicją zobowiązanie podatkowe stanowi daninę publiczną naliczaną zgodnie z prowadzoną działalnością oraz przychodami z tej działalności w związku z tym niewłaściwym jest nakładanie obowiązku daniny na grunty które wiadomo iż nie przynosiły i nie przynoszą żadnych pożytków z prowadzenia na nich działalności ponieważ stanowią tylko wody stojące. Następnie SKO w "[...]""[...]" wydało decyzję nr "[...]" utrzymującą w mocy decyzję organu I pierwszej instancji.

Spółka dodała również, że na przedmiotowej nieruchomości nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, grunty od pierwszego dnia ich posiadania są wykorzystywane wyłącznie rolniczo. Zgodnie z decyzjami nr: "[...]","[...]","[...]""[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" o zakończeniu rekultywacji przedmiotowych gruntów - nie ma podstaw do twierdzenia, że na gruntach prowadzona jest działalność gospodarcza. Podniosła także, że w jej ocenie decyzje o zakończeniu rekultywacji są warunkiem zmiany w ewidencji gruntów i budynków, a w przypadku, gdy takie zmiany nie zostały dokonane przez wcześniejszego właściciela nieruchomości, to w myśl zasady prawdy obiektywnej (art 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej jako: "O.p.") dopuszczalne i konieczne staje się przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 §3 O.p.). Dodatkowo, na powyższych gruntach przeprowadzona została aktualizacja gleboznawczej klasyfikacji gruntów, które zgodnie z decyzjami Starosty "[...]" z "[...]" oraz "[...]" stanowią grunty rolne. Strona nadmieniła także, że niezaliczenie przez organ decyzji Starosty "[...]"z "[...]", dotyczącej zmiany klasyfikacji użytków jest niezgodne z zapisem art 75 §1 K.p.a., gdyż organ prowadzący sprawę powinien dopuścić jako dowód wszystko, co może się przyczynić do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem. Decyzja Starosty "[...]" jest dowodem świadczącym o faktycznym wykorzystaniu nabytych gruntów, zgodnym z decyzjami o zakończeniu rekultywacji, a data z którą została wydana decyzja jest w tym przypadku sprawą drugorzędną (organ zdaje się omijać lub nie rozumieć, że proces klasyfikacji trwa kilka miesięcy).

Skarżąca wskazała również, że zgodnie z treścią decyzji SKO w "[...]" z "[...]" r organ I instancji winien potraktować wszystkie grunty jako nieruchomość zrekultywowaną i naliczyć podatek od obecnie obowiązujących stawek, t.j. odpowiednio od gruntów ornych oraz gruntów pod stawami. Wójt Gminy "[...]" w kolejnej decyzji, dotyczącej zobowiązania podatkowego na rok 2017 naliczył podatek od zrekultywowanych gruntów, które zgodnie z decyzją o zakończeniu rekultywacji Starosty "[...]" nr "[...]" z "[...]" zostały zrekultywowane w kierunku wodno-leśnym, a więc zgodnie ze zmianą klasyfikacji użytków gruntowych jako Ws - wody stojące. Spółka zauważyła również, iż zgodnie z przyjętą definicją zobowiązanie podatkowe stanowi daninę publiczną naliczaną zgodnie z prowadzoną działalnością oraz przychodami z tej działalności w związku z tym niewłaściwym jest nakładanie obowiązku daniny na grunty, które wiadomo, że nie przynosiły i nie przynoszą żadnych pożytków z prowadzenia na nich działalności, ponieważ stanowią tylko wody stojące. Grunty sklasyfikowane jako Ws od początku to jest od 1 maja 2017 r. winny zostać naliczone zgodnie ze stawką obowiązującą dla Ws - 4,54 zł/ha, a nie jako grunty kopalniane oraz tereny różne bo wiadomo, iż takimi gruntami nie były. Wynika to również z ustaleń organu.

Jednocześnie strona dodała, że zgodnie z wyrokiem WSA w Olsztynie z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 716/17: "(...) o zakończeniu rekultywacji, a tym samym o utracie przez te grunty charakteru zajętych bezpośrednio na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje (...) decyzja właściwego organu administracyjnego, w tym przypadku starosty powiatu. Moment uprawomocnienia się decyzji o zakończeniu rekultywacji ma decydujące znaczenie w kontekście zmian zasad opodatkowania gruntów.".

Skarżąca zauważyła też, że organ wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku rolnym oraz w podatku od nieruchomości za rok 2017 nie działał zgodnie z art. 80 K.p.a. mówiącym o obowiązku organu administracji publicznej do oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz art. 107 §3 K.p.a., który stwierdza, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W ocenie Sądu płaszczyzna i istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w tak ustalonym stanie faktycznym SKO miało prawo na podstawie art. 2 U.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 U.p.o.l., art. 4 U.p.o.l., art. 5 U.p.o.l. i art. 6 U.p.o.l. w zw. z art. 21 O.p., art. 207 O.p. i art. 210 §1 i §2 O.p. - do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 6.882,00 zł.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 2 U.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b U.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych - 4,58 zł od 1 ha powierzchni.

Jak stwierdza art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1629, ze zm., dalej jako: "U.p.g.k."), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Według §1 pkt 1 lit. b i c uchwały nr "[...]" Rady Gminy "[...]" z "[...]" w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości - Dz.Urz. Województwa "[...]" z "[...]", dalej jako: "uchwała nr "[...]""), określa się następujące stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie Gminy "[...]" od gruntów:

- pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych - 4,54 zł od 1 ha powierzchni;

- pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,19 zł od 1 m² powierzchni.

Z art. 121 §1 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przepis art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. oraz art. 191 O.p., mówi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej o naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. (a nie jak wskazuje strona art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 §1 K.p.a., które nie mają zastosowania w przypadku przedmiotowego postępowania podatkowego) należy na wstępie zauważyć, że spór dotyczy gruntów (działki nr "[...]", oznaczona symbolem K - użytki kopalne, obręb "[...]") oraz (działki nr "[...]"oznaczona symbolem Tr - tereny różne, obręb "[...]"). Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wystąpił do Starosty "[...]" z zapytaniem, czy sporne grunty od dnia zakończenia rekultywacji do dnia wydania decyzji nr "[...]" z "[...]" winny być traktowane jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws). W odpowiedzi z 21 maja 2021 r. organ ten wyjaśnił, że na podstawie danych zawartych w powiatowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym, udziela informacji i udostępnia materiały geodezyjne, zawierające dane zaktualizowanych użytków gruntowych, od dnia kiedy decyzja klasyfikacyjna stała się ostateczna i dokonano zmiany w operacie ewidencji gruntów i budynków (k. 206 akt podatkowych). Wójt stwierdził również, że analizując akta sprawy organ określa zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. od gruntów oznaczonych jako użytki kopalne - K, inne tereny komunikacyjne - Ti oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi - Ws. W ewidencji gruntów, grunty te nie stanowiły użytków rolnych. To stanowiło podstawę określenia wysokości podatku w kwocie 6.882.00 zł.:

• za okres od 1 maja 2017 r. do 30 września 2017 r., grunty sklasyfikowane jako K-użytki kopalne (działka nr "[...]") - 31.200 m2 x 0,19 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 2.470.00 zł,

• za okres od 1 maja 2017r. do 30 września 2017 r., grunty sklasyfikowane jako Tr-tereny różne (działka nr "[...]") - 55600 m2 x 0,19 zł/12 miesięcy x 5 miesięcy = 4.401,66 zł,

• za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., grunty sklasyfikowane jako Ws - 8.68 ha x 4,54 zł/12 miesięcy x 3 miesięcy = 9,85 zł.

Razem podatek po zaokrągleniu do pełnych złotych: 6.882.00 zł.

To pokazuje, że Wójt w odniesieniu do spornych gruntów przyjął do obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. (na podstawie ustalonego stanu faktycznego), że:

• w okresie od 1 maja 2017 r. do 30 września 2017 r. grunty zlokalizowane na działce nr "[...]" były sklasyfikowane jako użytki kopalne - K, zaś grunty zlokalizowane na działce nr "[...]" były sklasyfikowane jako tereny różne - Tr,

• w okresie od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., grunty zlokalizowane na działce nr "[...]" i nr "[...]" były sklasyfikowane jako wody powierzchniowe stojące - Ws.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy spółka nabyła sporne grunty 4 kwietnia 2017 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. "[...]", (k. 38-67 akt podatkowych). W akcie tym grunty te, zgodnie z ewidencją gruntów były oznaczone jako: działka nr "[...]"- oznaczone symbolem K - użytki kopalne (k. 49 akt podatkowych), zaś działka nr "[...]" oznaczone symbolem Tr – tereny różne (k. 49 akt podatkowych). Zgodnie z mapą klasyfikacyjną z 19 lipca 2017 r., wydaną przez Starostwo Powiatowe w "[...]" - Wydział Geodezji (Ośrodek Dokumentacji Geodezyjno-Kartograficznej) ww. grunty są oznaczone odpowiednio:

• działka nr "[...]" - symbolem (Ws) - grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi,

• działka nr "[...]" - symbolem (Ws) - grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi.

Według decyzji Starosty "[...]" z "[...]", nr "[...]" działka "[...]" (kontur klasyfikacyjny oznaczony nr 63 K) w całości została zaliczona do gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi i oznaczona konturem 60 Ws, (k. 169 akt podatkowych), zaś działka nr "[...]" (kontur klasyfikacyjny oznaczony nr 60 Tr) w całości została zaliczona do gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi i oznaczona konturem 60 Ws. Oprócz przedmiotowych dowodów, które, m.in. stały się podstawą dla organu do określenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Sąd, w kontekście niniejszej sprawy zwrócił również uwagę na decyzję Starosty "[...]" z "[...]", nr "[...]", z której wynika, że na gruntach położonych w obrębie geodezyjnym "[...]" (działki: nr "[...]","[...]" i oraz części działki, oznaczonej nr "[...]" o ogólnej powierzchni 11.1200 ha, w tym teren objęty wnioskiem o powierzchni 7.5600 ha) - zakończono rekultywację. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten podniósł, że poddane wcześniej eksploatacji złoża kruszywa grunty, zostały zrekultywowane w sposób wymagany ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Wykonane zaś zabiegi (roboty rekultywacyjne) na gruncie (obejmują powierzchnię 7.5600 ha) wyczerpały realne możliwości przywrócenia omawianym gruntom (między innymi spornym działkom) wartości przyrodniczych i użytkowych, umożliwiając w przyszłości racjonalne ich zagospodarowanie w kierunku wodno-leśnym. Starosta wskazał też, że przeprowadzenie prac niwelacyjnych na obiekcie, polegających na złagodzeniu skarp i stoków, gwarantuje bezpieczeństwo dla ludzi i zwierząt oraz ich biologiczną zabudowę. Stwierdził jednocześnie, że powstały na obiekcie zbiornik wodny w wyniku eksploatacji złoża spod lustra wody, stanowi pożądany i cenny element przyrodniczy i krajobrazowy. Wskazał też, że zagospodarowanie omawianych gruntów w takiej formie stworzy w terenie obiekt, spełniający funkcje krajobrazowe i glebochronne (k. 178 akt podatkowych). Proces rekultywacji spornych gruntów miał również miejsce w roku 2004 na mocy decyzji nr "[...]" (k. 179 akt podatkowych).

Mając na uwadze powyższe oraz wskazane wcześniej przepisy w ocenie Sądu organy obu instancji błędnie przyjęły (mając na uwadze ewidencję gruntów i budynków oraz jej zmiany), że dopiero od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., grunty zlokalizowane na działce nr "[...]"i nr "[...]" były sklasyfikowane jako wody powierzchniowe stojące Ws i w związku z tym podlegały od 1 maja 2017 r. do 30 września 2017 r., odpowiednio dla działki nr "[...]" - jako użytki kopalne K, a dla działki nr "[...]" - jako tereny różne Tr - opodatkowaniu według stawki 0,19 zł od 1 m2 powierzchni - jak dla gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (zgodnie z §1 pkt 1 lit. c uchwały nr "[...]"). Nie uszło uwadze Sądu, że w aktach spraw nie ma ww. uchwały, a zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy odwołują się do tego aktu prawa miejscowego. Zaś od 1 października 2017 r. stawka ta dla spornych gruntów wynosiła 4,54 zł za 1 h powierzchni – jak dla gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych (zgodnie z §1 pkt 1 lit. b uchwały nr "[...]"). Co do zasady organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dalej jako "NSA"). Oznacza to, że o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 U.p.g.k.). Jednakże, na co zwrócił uwagę NSA, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana wyżej reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Chodzi tu, m.in. o sytuacje gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi rzeczywistymi. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 759/12 z czym Sąd się w pełni zgadza: "O zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. decydować powinien stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej) przy zastosowaniu istniejących środków (art. 180 Ordynacji podatkowej).". O tyle jest to istotne, że w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organy obu instancji mogły mieć wątpliwości, czy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie pozostają w sprzeczności z danymi rzeczywistymi, odnoszącymi się do spornych gruntów. Co istotne też, Wójt występował do Starosty "[...]" o przedstawienie faktycznej sytuacji prawnej spornych gruntów (k. 206 akt podatkowych), a mimo braku jednoznacznej odpowiedzi: "(...) czy grunty oznaczone symbolem K – użytki kopalne na działce "[...]" oraz grunty oznaczone symbolem Tr – tereny różne na działce "[...]" obręb "[...]" od dnia zakończenia rekultywacji do dnia decyzji nr "[...]" z dnia "[...]" winny być traktowane jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws).", oparł swoje rozstrzygnięcie na danych wynikających z nieaktualnej ewidencji gruntów i budynków, choć mógł mieć uzasadnione wątpliwości, czy nie pozostawały one w sprzeczności z danymi rzeczywistymi, (k. 205 akt podatkowych). W aktach sprawy znajdują się bowiem dwie decyzje rekultywacyjne z "[...]", nr "[...]" (k. 179 akt podatkowych) i z "[...]", nr "[...]" (k. 178 akt podatkowych), z których jasno wynika, że proces ten został zakończony, a co za tym idzie sporne działki straciły swój dotychczasowy charakter. Jednocześnie w decyzji z 2009 r. wyraźnie organ ją wydający zaznaczył, że dokonana rekultywacja umożliwi w przyszłości racjonalne ich zagospodarowanie w kierunku wodno-leśnym. Dodał też, że powstały na obiekcie zbiornik wodny w wyniku eksploatacji złoża spod lustra wody, stanowi pożądany i cenny element przyrodniczy i krajobrazowy. Wskazał też, że zagospodarowanie omawianych gruntów w takiej formie stworzy w terenie obiekt, spełniający funkcje krajobrazowe i glebochronne. Ponadto, jak wskazano w komentarzu do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: "(...) decyzja starosty o zakończeniu rekultywacji (...) powinna być uwzględniona w ewidencji gruntów przez ich zakwalifikowanie do właściwej grupy użytków gruntowych. W praktyce jest jednak inaczej, a mianowicie w ewidencji nic się nie zmienia, czyli pozostają "stare" zapisy.", L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020 r., Wolters Kluwer, s. 272-273. Również w decyzji z "[...]" Starosty "[...]" (k. 169 akt podatkowych) oraz według mapy klasyfikacyjnej z 19 lipca 2017 r. (k. 167 akt podatkowych), wydanej przez Starostwo Powiatowe w "[...]" - Wydział Geodezji (Ośrodek Dokumentacji Geodezyjno-Kartograficznej), sporne grunty mają oznaczenie Ws (wody powierzchniowe stojące). To pokazuje, że wbrew materiałowi zgromadzonemu w sprawie, bez jednoznacznego wyjaśnienia stanu prawnego spornych gruntów, przy pełnej świadomości wynikających z akt sprawy wątpliwości w tym zakresie - naliczony został podatek dla spornych gruntów, według stawki 4,54 zł od 1 ha powierzchni dopiero od 1 października 2017 r. (jak dla gruntów sklasyfikowanych jako Ws), a nie od 1 maja 2017 r., gdzie do 30 września 2017 r. naliczony został podatek dla spornych gruntów, według stawki 0,19 zł od 1 m2 (jak dla gruntów sklasyfikowanych jako K – działka "[...]" i Tr – działka "[...]"). Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że organ odwoławczy (a wcześniej organ I instancji) przyjmując, że wyjątek od zasady związania danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków dotyczy sytuacji, gdy dane z ewidencji pozostają w sprzeczności z rzeczywistym stanem, nie ocenił czy w świetle zebranego dotychczas materiału dowodowego taka sytuacja w przedmiotowej sprawie miała miejsce lub przynajmniej, czy dokonane ustalenia wskazują chociażby na prawdopodobieństwo jej wystąpienia. Tego Sąd w aktach sprawy nie znalazł. Organy obu instancji nie wzięły również pod uwagę tego, co według Sądu jest istotne w przedmiotowej sprawie, o czym już wspomniano wcześniej, że grunty te od 2 listopada 2009 r. (w wymiarze powierzchniowym wskazanym w decyzji Starosty "[...]" – k. 178 akt podatkowych) zostały zrekultywowane, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1-3 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. Nr 16, poz. 78, ze zm.). Co ważne też, na rekultywację spornych działek i to już w 2004 r. wskazuje również decyzja Starosty Powiatowego w "[...]" z "[...]", nr "[...]" (k. 179 akt podatkowych). Trzeba też pamiętać, że proces rekultywacji ma swój kierunek, np. rolny, leśny, wodny i powoduje, zmieniając tym samym, w zależności od kierunku przyjętego w procesie rekultywacji - charakter gruntu. Zmiana ta zaś powinna być uwidoczniona z urzędu w ewidencji gruntów i budynków. To wszystko wyraźnie pokazuje, że sporne grunty zmieniły faktycznie swój charakter (jak wskazuje, np. organ w wydanym rozstrzygnięciu z 2009 r. rekultywacja została dokonana w kierunku wodno-leśnym). Ponadto, jak wskazał Starosta "[...]" roboty rekultywacyjne doprowadziły do powstania w miejscu wyrobiska, wynikającego z eksploatacji złoża kruszywa - zbiornika wodnego (k. 178 akt podatkowych). Stan faktyczny spornych gruntów różni się więc wyraźnie w stosunku do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków (k. 31 akt podatkowych), która stała się podstawą wymiaru niniejszego podatku. Trudno również, odnosząc się do treści art. 21 ust. 1 U.p.g.k. uznać, wbrew bezkrytycznemu podejściu organów obu instancji do zapisu tam zawartego, że ustawodawca miał na myśli, co innego, wprowadzając to rozwiązanie, że: "(...) podstawą wymiaru podatków i świadczeń (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (...).", niż to, że są to dane odpowiadające rzeczywistości. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z całkowicie nieracjonalnym ustawodawczo rozwiązaniem. Trzeba również pamiętać, na co zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z 6 lutego 2020 r, sygn. akt I SA/Wr 987/19: "Co istotne, ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą te same organy, które są właściwe do wydania decyzji w przedmiocie rekultywacji, a mianowicie starostowie. Ponadto, zmiany danych ewidencyjnych, wynikające z tych decyzji (zarówno o rekultywacji, jak i o jej zakończeniu), nie podlegają obowiązkowi zgłoszenia przez zainteresowanych, lecz są dokonywane z urzędu (art. 22 ust. 2 p.g.k.).". Organ odwoławczy, a wcześniej Wójt nie wyjaśnił również, dlaczego ustalenia klasyfikacji gleboznawczej (a jak stwierdza w uzasadnieniu - aktualizacji gleboznawczej) spornych gruntów nie dokonano już wcześniej (po rekultywacji z 2004 i 2009 r.), tylko dopiero decyzją z "[...]", nr "[...]", (k. 169 akt podatkowych). Tymczasem, w decyzji z 2009 r., jak już wskazano wcześniej wynika, że grunty te zmieniły w wyniku robót rekultywacyjnych swoją charakterystykę w kierunku wodno-leśnym, spełniającym funkcje krajobrazowe i glebochronne oraz doprowadziły do powstania w miejscu wyrobiska, wynikającego z eksploatacji złoża kruszywa - zbiornika wodnego (k. 178 akt podatkowych). NSA w wyroku z 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2383/17 stwierdził, że: "(...) należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Definicja rekultywacji na pierwszy plan wysuwa cel rekultywacji, który powinien zostać osiągnięty, nie zaś działania, które mają do tego celu doprowadzić. W świetle tej definicji o zakończeniu rekultywacji można mówić wówczas, gdy gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe. Ocena, czy w konkretnym przypadku nastąpiła, czy też nie nastąpiła rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jedynym kryterium przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntowi nadano lub przywrócono wartości użytkowe (vide wyrok NSA z 17 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1388/05). Wobec powyższego uprawniony jest wniosek, że to nie decyzja ostateczna jako taka statuuje moment, w którym rekultywacja została zakończona, ale zaistniały stan faktyczny polegający na przywróceniu gruntom ich wartości użytkowych. Decyzja o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną jedynie stwierdza, że zamierzony cel został osiągnięty."

Tym samym, w ocenie Sądu (choć nie dotyczy to naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jak podnosiła strona), organ dopuścił się naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie buduje również zaufania do organów państwa, co przekłada się na naruszenie art. 121 §1 O.p. To wszystko zaś przełożyło się na naruszenie przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 1 U.p.o.l., art. 2 ust. 3 pkt 2 U.p.o.l. i art. 6 ust. 1 U.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b U.p.o.l. i §1 pkt 1 lit. c uchwały nr "[...]" oraz art. 21 ust. 1 U.p.g.k.

Sąd zwrócił również uwagę, że organ odwoławczy w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia nie odniósł się ani jednym zdaniem do przyjętego w odwołaniu z 23 czerwca 2020 r. stanowiska skarżącej (k. 213 akt podatkowych). Jak zaś słusznie zauważył WSA w Olsztynie w wyroku z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 825/19: "Organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony.", (też wyrok WSA w Gdańsku 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 56/17). Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2139/18: "Przepis art. 210 §4 o.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia.". Trzeba bowiem pamiętać, że ww. obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania podatkowego zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań, (por. wyrok WSA w Poznaniu 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 758/20). Sąd zwrócił również uwagę, że SKO nie podjęło praktycznie żadnych własnych działań wyjaśniających w przedmiotowej sprawie, poprzestając bezkrytycznie na ustaleniach organu I instancji. Jedyną czynnością, jak wskazał organ w decyzji odwoławczej (k. 225 akt podatkowych) miało być wystąpienie do organu właściwego w zakresie ewidencji gruntów (Starosty "[...]") z pytaniem: "(...) czy opisane grunty od dnia zakończenia rekultywacji do dnia wydania (...) decyzji administracyjnych winny być traktowane jako użytki rolne. (...)". SKO powołał się również na odpowiedź ww. Starosty z 5 lutego 2020 r., nr. "[...]". Jednakże, Sąd w aktach podatkowych sprawy obu ww. dokumentów nie znalazł. Jak zaś wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 537/17: "Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 §4 o.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 o.p.".

Powyższe powoduje, że organ odwoławczy naruszył również art. 233 §1 pkt 1 O.p. oraz art. 210 §4 tego aktu. Wskazuje również, że przekazane Sądowi akta sprawy są niekompletne. Tym samym, organ naruszył też art. 54 § 2 P.p.s.a., który stwierdza, że organ (którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi), przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy.

Z tych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę oraz spostrzeżenia Sądu (art. 153 P.p.s.a.) i dokona niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, dotyczących stanu faktycznego, poddając zgromadzony materiał dowodowy wnikliwej i wszechstronnej analizie i ocenie, bądź uzupełniając go w razie konieczności. W tym, przede wszystkim ustali, w kontekście wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. rzeczywisty stan prawny spornych gruntów.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w granicach przysługujących mu kompetencji, w oparciu o wyżej wymienione przepisy uznał, że zawiera ona istotne wady, powodujące konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie. To skutkuje jej uchyleniem na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 §1 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a.