Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 696/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 6, art. 5, art. 38, art. 36 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 162 poz 1568
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami
article: art. 170, art. 171, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021r. sprawy ze skarg Spółki A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 oddala skargi.


UZASADNIENIE

Spółka A (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) jest właścicielem nieruchomości położonej "[...]", która została wpisana do rejestru zabytków wraz z historyczną zabudową i całym zespołem koszar artylerii. Spółka zadeklarowała za lata: 2014, 2015 i 2016 zwolnienie z opłacania podatku od nieruchomości od gruntów oraz od budynku o powierzchni użytkowej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. dalej jako u.p.o.l.).

Prezydent (dalej jako organ I instancji, Prezydent) decyzjami z "[...]" nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. po 55.974 zł, a za 2016 r. 58.377 zł.

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przesłankami zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowanymi w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. są: wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków) oraz wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dwie pierwsze ze wskazanych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego to przesłanki pozytywne, których wystąpienie warunkuje uzyskanie prawa do zwolnienia. Trzecia z nich to przesłanka negatywna, a jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego. W ocenie Kolegium kwestią sporną jest wystąpienie przesłanki utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W ocenie SKO, organ I instancji zasadnie odwołał się do pism organu konserwatorskiego (z 18 października 2017 r., 6 marca 2018 r., 24 sierpnia 2018 r., 29 sierpnia 2019 r.), z których wynika, że w omawianym okresie nieruchomość nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Na powyższe decyzje strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z 3 września 2020r., sygn. akt I SA/OI 395/20 oddalił skargi. W uzasadnieniu wskazując, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż nie wystąpiła druga przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., warunkująca zwolnienie z podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu I instancji organ prawidłowo ocenił, że zabytkowe nieruchomości nie były w latach 2014, 2015 i 2016 utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. WSA w Olsztynie zgodził się z organem odwoławczym, że uprawnionym do oceny w tym przedmiocie jest wojewódzki konserwator zabytków. Sąd I instancji wskazał, że organ konserwatorski posiada wiedzę specjalistyczną z zakresu ochrony zabytków popartą wykształceniem kierunkowym oraz doświadczeniem zawodowym wyciągania logicznych wniosków na podstawie analizy porównawczej stanu budynku. WSA podzielił stanowisko organu, że okoliczności dotyczące utrzymywania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków zostały wystarczająco stwierdzone pismami Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (dalej także jako WKZ) z 2017 i 2018 r.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021r., sygn. akt III FSK 3190/21uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Uzasadniając NSA stwierdził, że zasadnie Sąd I instancji wskazał, że informacja organu konserwatorskiego, choć nie jest dokumentem urzędowym, to jednak stanowi istotny dokument w tego typu sprawach. Przekazane pisma WKZ stanowią oficjalną wypowiedź organu konserwatorskiego, którego zadania związane są z ochroną zabytków. Uzasadnione było zatem skorzystanie z wiedzy tego organu. Jednak w jego ocenie występuje sprzeczność pomiędzy pismami konserwatora zabytków, w zakresie możliwości dokonania oceny stanu budynku w latach 2014-2016. W piśmie z 18 października 2017r. WKZ stwierdził, że nie może stwierdzić stanu zabytku za lata wcześniejsze niż 2017r., zaś w piśmie z 29 sierpnia 2019r. stwierdził ten stan na podstawie zdjęć z aplikacji Google Street View. Pogląd WKZ z 2017 r. w tym zakresie oznacza tylko tyle, że wówczas nie posiadał on dokumentów, które pozwalały na stwierdzenie stanu wcześniejszego. Nie oznacza to jednak, że przez to stwierdzenie WKZ zamknął sobie drogę do ich pozyskania w późniejszym czasie. Nie powoduje to wykluczania się informacji przekazanych przez WKZ.

NSA podkreślił, że wyjaśnienie stanu faktycznego jest zadaniem organów podatkowych i nie zwalnia ich z tego okoliczność, że organ konserwatorski uzyskał samodzielnie określone informacje i dokonał ich oceny. Ocena działań innego organu w celu stwierdzenia określonego stanu rzeczy (w tym przypadku tego czy budynek był utrzymywany i konserwowany zgodnie z ustawą) może dotyczyć podjętych przez ten organ działań w celu pozyskania informacji, w zakresie swobodnej oceny danego dowodu. W związku z tym organ podatkowy w ramach swobodnej oceny pism WKZ powinien wziąć pod uwagę czy dokonanie kontroli z pominięciem przepisów ustawy o ochronie zabytków (wskazywane przez skarżącą: brak powiadomienia spółki i brak protokołu) wpływa na wartość dowodową tych pism. Tyczy się to również pozyskiwania informacji o badanym budynku z aplikacji Google Street View (które miały świadczyć o stanie budynku w 2014 r.), zatem organ podatkowy winien ocenić czy wpływa to na wartość dowodową pism WKZ. W związku z tym uchybienie w tym zakresie mogłoby dotyczyć tego czy w swojej ocenie organy podatkowe, a podzielając ich stanowisko także WSA w Olsztynie nie dostrzegły wpływu wskazanych okoliczności (kontrola "pozaprocesowa", skorzystanie z Google Street View) na wiarygodność zebranych dowodów. W uzasadnieniu wyroku ocena postępowania organu w tym zakresie była bardzo wąska, co utrudnia ustalenie motywów, jakimi kierował się Sąd I instancji. Sąd nie odniósł się szerzej do podnoszonych już w skardze kwestii dotyczących dokonania kontroli z pominięciem przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz oparcia informacji na zdjęciach z Google Street View (nie dołączonych do akt sprawy). W uzasadnieniu ww. kwestie Sąd I instancji właściwie podaje za organem, nie dokonując ich samodzielnej oceny. Mając na uwadze, że informacje WKZ stanowiły dowody o decydującym znaczeniu w sprawie, brak odpowiedniego uzasadnienia w zakresie zarzutów strony poddających w wątpliwość wartość dowodową przekazanych informacji należy uznać za uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem NSA przedstawiona przez WSA ocena w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków jest dość skrótowa. Organy odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych w tym zakresie powołując się przede wszystkim na informacje uzyskane od Konserwatora Zabytków. Stąd rzetelna ocena zasadności takiego stanowiska jest możliwa dopiero po odniesieniu się przez Sąd I instancji do wskazanych zastrzeżeń skarżącej dotyczących stanowiska WKZ. Zaś co do rzekomo zaniechanej oceny dowodów przedłożonych przez stronę, zarzut ten jest niezasadny, gdyż SKO dokonało takiej oceny we wszystkich trzech zaskarżonych do WSA decyzjach.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji bez umożliwienia skarżącej zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz złożenia wniosków dowodowych, co ograniczyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu - NSA wskazał, że zasadnie WSA nie uznał zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej jako O.p.). Prawdą jest bowiem, że nie uległ zmianie materiał dowodowy sprawy, jednocześnie organ odwoławczy już wcześniej odniósł się do podnoszonych przez skarżącą dowodów, uzasadniając brak konieczności ich przeprowadzenia. Ponadto w zarzucie sama skarżąca przyznała, jakie okoliczności chciała podnieść. Miały to być te same okoliczności co podniesione w piśmie w postępowaniu za rok 2014, w związku z tym choćby na podstawie tych twierdzeń można uznać, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Skarżąca podniosła także zarzut dotyczący pisma z 5 marca 2020 r., w którym wniosła o zwrócenie się przez organ odwoławczy do WKZ z wnioskiem o przedstawienie przez organ konserwatorski szczegółowej informacji żądanej przez Spółkę, a który to zarzut miał polegać na braku wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, jak również braku wskazania powodów jego pominięcia w uzasadnieniu decyzji. NSA ocenił jednak, że nie było to uchybienie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadnie wskazał Sąd I instancji, że wniosek ten stanowił jedynie polemikę ze stanowiskiem organu konserwatorskiego.

W dalszej kolejności NSA stwierdził, że Sąd winien odnieść się w sposób konkretny do rzekomej, zarzucanej przez skarżącą, bezstronności pracownicy i ocenić zarzut na podstawie art. 130 § 3 O.p., czy SKO nie dostrzegło uchybienia organu I instancji. Przy czym o bezstronności pracownicy nie świadczy okoliczność, że pracownica ta – jak wskazuje strona – prowadziła postępowania również co do innych lat w zakresie tego samego budynku skarżącej. Wcześniej podnoszone stwierdzenia o tym, że pisma WKZ stanowiły dokument urzędowy (zakwestionowane przez NSA w dotyczącym skarżącej wyroku o sygn. akt II FSK 3542/18) nie świadczą o braku bezstronności, nie miały też wpływu na wynik sprawy, skoro organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko w tym przedmiocie.

Za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, w których wskazuje się na błędną wykładnię tych przepisów. Ustawodawca na gruncie ustawy podatkowej wiąże możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia m.in. z utrzymaniem i konserwacją przedmiotów opodatkowania zgodnie ze wskazaną wyżej ustawą. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1699/17, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., nie ma znaczenia fakt, że budynek był w złym stanie w chwili jego zakupu przez podatnika. Z punktu widzenia przesłanek do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, istotny jest skutek, a więc to czy budynek jest utrzymany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie samo dążenie do osiągnięcia tego celu. Należy zatem uznać zarzuty skarżącej za błędne, gdyż spełnienie przesłanki utrzymania i konserwacji nie oznacza, że wystarczające jest utrzymywanie zabytku w takim stanie, w jakim był w momencie wpisu do rejestru zabytków. Przepis art. 5, który w pkt 2 i 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wskazuje wymogi: "prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku", a także "zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie". Zatem wbrew wskazaniom skarżącej ustawa wymaga od właściciela zabytku utrzymania zabytku w jak najlepszym stanie, a niejako środkiem do tego celu jest prowadzenie odpowiednich prac przy zabytku. Ustawa wymaga od właściciela zabytku aktywnych działań, w tym również działań zapobiegawczych.

NSA wskazał, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pojęcie utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie oznacza, jak podnosi skarżąca, że dla spełnienia tego wymogu podatnik nie musi wnosić do konserwatora zabytków o wykonanie poszczególnych prac konserwatorskich przy zabytku. Skoro bowiem ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wymaga od właściciela zabytku uzyskania pozwolenia od wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru, to podejmowanie prac bez stosownego wniosku nie może być uznane za zgodne z ustawą, w szczególności mając również na uwadze, że wojewódzki konserwator zabytków posiada także uprawnienia do wstrzymania prac wykonywanych bez pozwolenia, jak również nakazania przywrócenia zabytku do poprzedniego stanu. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego oparte na błędnej wykładni nie mogły zostać uwzględnione.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumenty zawarte w skargach, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Swoje poprzednie stanowisko, zawarte w zaskarżonych decyzjach, podtrzymał także pełnomocnik organu.

Dodatkowo wskazać należy, że na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021r. na pytanie Sądu kierowane do pełnomocnika skarżącej, czy w latach 2002-2017 spółka występowała o jakiekolwiek zalecenia konserwatorskie w trybie art. 27 ustawy o ochronie zabytków, czy podejmowała czynności i informowała konserwatora zabytków, pełnomocnik spółki podał, że nie jest w stanie precyzyjnie odpowiedzieć, wydaje mu się, że tak, spółka robiła wizualizacje i były przedłożone zalecenia od konserwatora jakie prace czy czynności powinny być wykonane. Z kolei na pytanie Sądu skierowane do pełnomocnika organu, czy organ posiada wiedzę o tym, czy skarżąca spółka podejmowała czynności mające na celu utrzymanie i konserwację obiektu, o czym konserwator z mocy prawa winien być poinformowany. Pełnomocnik organu oświadczył, że nie jest w stanie precyzyjnie odpowiedzieć, z tego co kojarzy to nie, nie było takich pism.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skargi nie są zasadne. Sąd kontroluje legalność decyzji, a w działaniu organu administracji w niniejszej sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia norm prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie zaś do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast na podstawie art. 171 p.p.s.a., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12 oraz z dnia 5 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/14).

W świetle powyższego Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę jest związany oceną oraz wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3190/21. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu dokonał jednoznacznej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest związany tutejszy Sąd jak również wszystkie organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pojęcie utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie oznacza, jak podnosi Skarżąca, że dla spełnienia tego wymogu podatnik nie musi wnosić do konserwatora zabytków o wykonanie poszczególnych prac konserwatorskich przy zabytku. Skoro bowiem ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wymaga od właściciela zabytku uzyskania pozwolenia od wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru, to podejmowanie prac bez stosownego wniosku nie może być uznane za zgodne z ustawą, w szczególności mając również na uwadze, że wojewódzki konserwator zabytków posiada także uprawnienia do wstrzymania prac wykonywanych bez pozwolenia, jak również nakazania przywrócenia zabytku do poprzedniego stanu. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego oparte na błędnej wykładni nie mogły zostać uwzględnione.

Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym skład orzekający Sądu I instancji wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. III FSK 3190/21 zwrócił również uwagę, że za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, w których wskazuje się na błędną wykładnię tych przepisów. Ustawodawca na gruncie ustawy podatkowej wiąże możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia m.in. z utrzymaniem i konserwacją przedmiotów opodatkowania zgodnie ze wskazaną wyżej ustawą. Należy zauważyć, że ponieważ ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nie posługuje się sformułowaniem "utrzymanie" zabytków, a oprócz prac konserwatorskich można zidentyfikować prace restauratorskie oraz budowlane, przyjąć należy, iż odpowiednikiem "utrzymania" jest na gruncie wskazanej ustawy opieka na zabytkami (tak P. Borszowski, K. Stelmaszczyk (w:) P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w:) Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, art. 7.) Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1699/17, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., nie ma znaczenia fakt, że budynek był w złym stanie w chwili jego zakupu przez podatnika. Z punktu widzenia przesłanek do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, istotny jest skutek, a więc to czy budynek jest utrzymany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie samo dążenie do osiągnięcia tego celu. Należy zatem uznać zarzuty Skarżącej za błędne, gdyż spełnienie przesłanki utrzymania i konserwacji nie oznacza, że wystarczające jest utrzymywanie zabytku w takim stanie, w jakim był w momencie wpisu do rejestru zabytków. Odwołując się do przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami zasady opieki nad zabytkiem, a zatem obowiązki właściciela zabytku reguluje art. 5, który w pkt 2 i 3 wskazuje wymogi: "prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku", a także "zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie". Zatem wbrew wskazaniom Skarżącej ustawa wymaga od właściciela zabytku utrzymania zabytku w jak najlepszym stanie, a niejako środkiem do tego celu jest prowadzenie odpowiednich prac przy zabytku. Ustawa wymaga od właściciela zabytku aktywnych działań, w tym również działań zapobiegawczych.

W świetle przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym skład orzekający Sądu I instancji wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. III FSK 3190/21 należy przypomnieć, że w judykaturze jednolicie przyjmuje się, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest oparcie się organu podatkowego na informacji wojewódzkiego konserwatora zabytków. Z art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika, że kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Skoro w świetle art. 38 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów tej ustawy sprawuje wojewódzki konserwator zabytków, to ten organ jest też właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami tej ustawy.

Kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, więc za słuszne, co do zasady, należy uznać stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej, w razie wątpliwości, mogą i powinny zwrócić się do się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Natomiast kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek stosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego. Z obowiązujących przepisów nie wynika, aby w tym przypadku zastosowanie miała konstrukcja prawna z art. 209 O.p., a więc obligatoryjne uzyskanie przed wydaniem decyzji stanowiska, w tym opinii lub zgody przez inny organ, którym to stanowiskiem organ wydający decyzję jest związany. Art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest przepisem podatkowym i nic nie może zwolnić organu prowadzącego postępowanie podatkowe z obowiązku ustalenia w tym postępowaniu na podstawie całokształtu poddanego prawidłowej ocenie materiału dowodowego, czy przesłanki określone w danym przepisie podatkowym zostały spełnione. Opinia, informacja czy też stanowisko organu właściwego w sprawie ochrony zabytków jest dowodem bardzo istotnym, ale to ostatecznie do organu podatkowego należy ustalenie spełnienia danego rodzaju przesłanki z przepisu podatkowego.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że pisma znajdujące się w aktach sprawy nie są dokumentami urzędowymi. W świetle przedstawionej argumentacji w ocenie Sądu samo uznanie, iż sporne pisma Konserwatora Zabytków a zwłaszcza dokument z dnia 18.10.2017 r. nie są dokumentami urzędowymi nie przekreśla ich wartości dowodowej. Dokumenty te, tak jak inne dowody w sprawie podlegają swobodnej, ocenie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p.

Godzi się zauważyć, że zarówno pismo z dnia 18.10.2019 r. oraz z dnia 29.08.2019 r. zostało sporządzone przez organ wyspecjalizowany w dziedzinie ochrony zabytków i stanowi istotny dowód w sprawie dla ustalenia czy spełniona została przesłanka utrzymywania i konserwowania, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W ocenie Sądu dla oceny stanu zachowania zabytkowego budynku, kluczowym powinien być moment jego wpisania do rejestru zabytków (20 luty 2012 r.), a następnie ocena czy sporny budynek był przez właściciela utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a w tym wypadku zachowanie tego obiektu w latach objętych postępowaniem podatkowym.

Podkreślić należy, że w świetle literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ocena zachowania się podatnika polegającego na "utrzymywaniu" i "konserwacji" gruntów i budynków powinna być dokonana z punktu widzenia przepisów o ochronie zabytków.

W wiążącym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 3190/21) Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jasny i nie budzący wątpliwości interpretacyjnych przedstawił stanowisko ugruntowane już w wielu judykatach NSA, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pojęcie utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie oznacza, że dla spełnienia tego wymogu podatnik nie musi wnosić do konserwatora zabytków o wykonanie poszczególnych prac konserwatorskich przy zabytku.

Stanowisko zaprezentowane w sprawie III FSK 3190/21 znajduje swoje odzwierciedlenie w szeregu innych wyrokach NSA. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2021 r. II OSK 2918/20 wskazano, że treść art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. należy interpretować w świetle uregulowań ustawy z 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy z 2003 r. opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na m.in.: zapewnieniu warunków prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku (art. 5 pkt 2), a także zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie (art. 5 pkt 3) i korzystaniu z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1840/07; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 grudnia 2012 r., I SA/Go 990/12, LEX nr 1276319).

W judykaturze oraz w komentarzach wskazuje się, że dopiero konsekwencją wywiązywania się z obowiązków wynikających z art. 5 ustawy z 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami jest możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest zatem wprost uzależnione od istnienia przesłanki należytego utrzymania obiektu, której ustalenie pozwala organowi podatkowemu na odstąpienie od fiskalnego obciążania właściciela zabytku w zakresie podatku od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., II OSK 544/12, LEX nr 1369015 oraz A. Ginter, A. Michalak - Ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Komentarz do art. 5, eLEX 2020).

Podkreślić w tym miejscu należy, że sprawowanie opieki nad zabytkiem oznacza konieczność przestrzegania przepisów ustawy o zabytkach, bez względu na fakt, czy zabytek jest zabytkiem rejestrowym czy nierejestrowym. Rola dysponenta zabytku sprowadza się przy tym do starannego postępowania w stosunku do zabytku, jak najdłuższego utrzymania zabytku w jak najlepszym stanie oraz jak najlepszego jego wykorzystania dla dobra ogółu ze względu na jego walory historyczne czy naukowe. Zatem zabytek przestaje być wyłącznie prywatnym dobrem jego właściciela, którego interesy zostają z tego względu wyraźnie ograniczone, a treść ustawowego ograniczenia sygnalizuje przepis art. 140 k.c. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r., I SA/Wa 48/09, LEX nr 550267).

Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 3190/21), w którym NSA wskazał, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pojęcie utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie oznacza, że dla spełnienia tego wymogu podatnik nie musi wnosić do konserwatora zabytków o wykonanie poszczególnych prac konserwatorskich przy zabytku - funkcjonowało w orzecznictwie sądowym już wcześniej.

W judykaturze od dawna podnosi się, że utrzymanie i konserwacja zabytku spełniająca wymogi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 1991 r. musi być działaniem kompleksowym, całościowym i nie może ograniczać się np. do prac porządkowych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 532/18, LEX nr 2575965). por. wyrok |NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2087/16).

Godzi się również zauważyć, że przesłanki zwolnienia określane są bowiem w odniesieniu do stanu nieruchomości zabytkowej w danym roku podatkowym, nie zaś do możliwości, zaangażowania czy dobrej woli jej właściciela. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. Jakkolwiek ustawa o ochronie i opiece nad zabytkami nie wyjaśnia wprost, co to znaczy, że obiekt jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi, niemniej jednak pewne wskazówki zawarte są chociażby w art. 5 ustawy, który precyzuje obowiązki właściciela wobec nieruchomości zabytkowej. Z tego przepisu jasno wynika, że prawidłowo utrzymywany obiekt powinien znajdować się w dobrym stanie technicznym, co oznacza, że prace restauratorskie, konserwatorskie i roboty budowlane powinny być wykonywane na bieżąco (wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2019 r., I SA/Kr 976/19).

Podkreślić należy, co wprost wynika z obowiązujących przepisów prawa oraz wiążącej Sąd I instancji wykładni prawa materialnego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjnego wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r, III FSK 3190/21, prace polegające na "utrzymaniu" jak i "konserwacji" o których mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wymagają stosownych zezwoleń ze strony uprawnionego organu.

W myśl art. 36 ustawy z 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, prowadzenie jakichkolwiek działań prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych w obiekcie zabytkowym, jak i na obszarach wpisanych do rejestru zabytków wymaga uzyskania pozwolenia konserwatorskiego.

W judykaturze przyjmuje się, że udzielanie pozwoleń na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy z 2003 r. o ochronie zabytków opiece nad zabytkami stanowi kompetencję wojewódzkiego konserwatora zabytków, której wykonanie polega na udzieleniu lub odmowie udzielenia pozwolenia na określone roboty budowlane przy zabytku. Przedstawiona kompetencja oznacza przy tym, że w konkretnym przypadku organ może udzielić pozwolenia na całość wskazanych robót przy zabytku, bądź w stosunku do całości wniosku potencjalnego inwestora odmówić udzielenia takiej zgody. Organ może też udzielić pozwolenia na niektóre roboty budowlane i odmówić udzielenia na część innych, jeśli roboty takie mogą być faktycznie wykonane niezależnie od zaniechania pozostałych robót. W ustawie o ochronie zabytków nie ma bowiem przepisu, takiego jak art. 32 ust. 1 pkt 1 p.b., który nakazywałby traktowanie przedmiotu wniosku jako jedno całościowe przedsięwzięcie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 1360/21).

W świetle przywołanych przepisów prawa, co wyraźnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r, III FSK 3190/21 - nie ma prawnej możliwości aby prowadzić prace w obiekcie zabytkowym polegające na "utrzymaniu" jak i "konserwacji" obiektu zabytkowego o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz w art.5 ustawy o zabytkach bez wiedzy wojewódzkiego konserwatora zabytków.

W świetle powyższych ustaleń zdaniem Sądu organ prawidłowo nawiązał do pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 18 października 2017 r., znak: "[...]", uzupełnionego pismem z dnia 24 sierpnia 2018 r., w którym organ ten wskazał, że budynek przy ul. "[...]", na dzień dzisiejszy nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Organ konserwatorski wywiódł, że jak wynika z dostępnej dokumentacji, od roku 2012 nie uzyskano pozwoleń na prowadzenie jakichkolwiek prac, np. w zakresie dachów, elewacji czy stolarek. Budynek jest obecnie nieużytkowany i zamknięty, na działce składowany jest materiał kamienny.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie zauważył, że przepisy ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami obligują dysponenta nieruchomości zabytkowej do prowadzenia wszelkich prac konserwatorskich, restauracyjnych i remontowych przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków w porozumieniu i za zgodą organu konserwatorskiego, w tym przypadku jest nim Wojewódzki Konserwator Zabytków.

Zdaniem Sądu analiza dokumentacji zabytkowego budynku pozwoliła organom podatkowym stwierdzić w oparciu o informacje Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, że w latach 2012-2017, kiedy właścicielem budynku pozostawała Spółka nie uzyskano pozwoleń na prowadzenie jakichkolwiek prac, np. w zakresie stolarek okiennych. Skoro Spółka nie podejmowała żadnych prac przy zabytkowym budynku przy ul. "[...]", o których wiedzę winien posiadać organ konserwatorski, to nie może skutecznie podnosić, iż utrzymywała i konserwowała ww. budynek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, który to warunek jest niezbędny do przyznania zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Zdaniem Sądu podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. powinien wykazać, że nieruchomość wpisana do rejestru zabytków jest przez niego utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. To na wniosek właściciela lub posiadacza zabytku wojewódzki konserwator zabytków przedstawia, w formie pisemnej, zalecenia konserwatorskie, określające sposób korzystania z zabytku, jego zabezpieczenia i wykonania prac konserwatorskich, a także zakres dopuszczalnych zmian, które mogą być wprowadzone w tym zabytku (zob. art. 27 o ochronie zabytków opiece nad zabytkami).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby Spółka od momentu wpisania nieruchomości na listę zabytków występowała do właściwych organów z wnioskiem o ewentualne zalecenia konserwatorskie. Zalecenia konserwatorskie dotyczą zagadnień związanych z korzystaniem z zabytku, jego zabezpieczenia, konserwacji, a także dopuszczalnych przekształceń (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 czerwca 2014 r., II SAB/Kr 122/14, LEX nr 1547407).

Zauważyć należy, że również przygotowana w 2008 r, przez Spółkę B koncepcja architektoniczna nie została przez Spółkę zrealizowana i jak zauważył organ odwoławczy pozostaje jedynie w sferze projektu.

Na rozprawie sądowej w dniu 9 grudnia 2021 r. na pytanie Przewodniczącego składu orzekającego: czy Spółka od 2012 r. występowała z wnioskiem w trybie art. 27 ustawy o ochronie zabytków do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o zalecenia konserwatorskie i czy Spółka występowała o jakiekolwiek zgody na prowadzenie prac w obiekcie zabytkowym – pełnomocnik skarżącej Spółki nie potrafił wskazać jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby takie działania.

W ocenie Sądu w świetle spełnienia przesłanki z art. podatkowego art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., czyli utrzymywania i konserwowania zabytku zgodnie przepisami o ochronie zabytków nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż organ konserwatorski w obliczu braku działań strony mających na celu poprawę stanu zachowania zabytku przy ul. "[...]" wytypował tenże budynek do przeprowadzenia kontroli w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, co wynika z treści pisma z dnia 29.08.2019 r.

Można w tym miejscu postawić pytanie, dlaczego skarżąca Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie wystąpiła do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z oficjalnym wnioskiem o wydanie zaświadczenia. Zaświadczenie tego organu jako dokument urzędowy w sposób nie budzący wątpliwości mogłoby wskazać, że nieruchomość Spółki wpisana do rejestru zabytków jest Spółkę utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

W ocenie Sądu odpowiedź na powyższe pytanie jest oczywista. Skarżąca Spółka nie przedstawiła takiego zaświadczenia, z czego należy wywodzić, że nie ubiegała się o jego wydanie gdyż miała pełną świadomość tego, że takiego zaświadczenia o żądanej treści nie otrzyma.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych zdaniem Sądu przekonanie skarżącej Spółki o utrzymywaniu i konserwowaniu budynku zabytkowego zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego i wykonując tym samym wytyczne zawarte w wiążącym Sąd I instancji wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2021 r, III FSK 3190/21 należy zwrócić uwagę na następujące kwestie.

W wytycznych dla Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpatrując sprawę powtórnie, WSA w Olsztynie powinien:

– wyjaśnić kwestie wskazywanych przez skarżącą uchybień dotyczących sposobu pozyskania i źródeł informacji WKZ,

– Sąd I instancji winien również odnieść się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p. biorąc pod uwagę okoliczności podnoszone przez stronę.

Zdaniem Sądu odnosząc się do przedstawionych zagadnień w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego. Przepis prawa materialnego określa bowiem istotne prawnie, dla danej sprawy okoliczności, a więc warunkuje kierunek podejmowanych przez organ administracji publicznej czynności procesowych zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 8 listopada 2021 r., sygn. akt I OSK 688/21).

W świetle przedstawionej wykładni prawa materialnego wyrażonej w wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2021 r, III FSK 3190/21 należy wskazać, że uchybienia w zakresie pozyskania informacji o badanym budynku z aplikacji Google Street View nie miały wpływu na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie to nie zdjęcia z aplikacji Google Street View świadczą bowiem o tym czy w obiekcie zabytkowym Skarżąca Spółka prowadziła prace polegające na "utrzymaniu" jak i "konserwacji" obiektu zabytkowego o których mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz w art.5 ustawy o zabytkach.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wiążącym wyroku NSA, że nie ma prawnej możliwości aby prowadzić prace w obiekcie zabytkowym polegające na "utrzymaniu" jak i "konserwacji" obiektu zabytkowego o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz w art. 5 ustawy o zabytkach bez wiedzy wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Zatem podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy trafnie zauważył, że Wojewódzki Konserwator Zabytków w swoich pismach jednoznacznie wskazywał, że nie posiada jakiejkolwiek wiedzy o tym aby Spółka występowała o jakiekolwiek zgody na prowadzenie prac w obiekcie zabytkowym. Skarżąca Spółka w postępowaniu administracyjnym nie zakwestionowała tego stanowiska.

Zauważyć należy, że NSA w wiążącym w tej sprawie wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r, sygn. akt III FSK 3190/21 wskazał, że przekazane pisma WKZ stanowią oficjalną wypowiedź organu konserwatorskiego, którego zadania związane są z ochroną zabytków. Uzasadnione było zatem skorzystanie z wiedzy tego organu. Zgodnie z art.188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wskazał NSA okoliczności dotyczące utrzymywania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków zostały wystarczająco stwierdzone pismami WKZ z 2017 i 2018 r. Dlatego też w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą skargę SKO mogło nie uwzględnić wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, o powołanie biegłego z zakresu ochrony zabytków dla oceny stanu nieruchomości z uwagi na sprzeczność oceny WKZ i jej nieadekwatność do rzeczywistości. Niemniej jednak Sąd dostrzega że, sam brak odniesienia się przez Kolegium do tego wniosku jest uchybieniem proceduralnym organu odwoławczego, tj. stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 6 Op., bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należało wyjaśnić, dlaczego wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu nie został uwzględniony. Błąd ten nie miał jednak wpływu na treść podjętej decyzji, wobec czego nie mógł stanowić podstawy jej uchylenia. Innych naruszeń przepisów postępowania Sąd nie stwierdził. W szczególności odnosi się to do zawartych w skardze zarzutów naruszenia art.120 O.p. (zasada legalizmu) i art.122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), a także art.187 §1 i art.188 O.p. dotyczących postępowania dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p., upatrywanego przez skarżącą w niedostrzeżeniu tego naruszenia przez Kolegium, a polegającego na tym, że w postępowaniu przed organem I instancji brała udział pracownica Urzędu Miasta, która prowadziła postępowania z upoważnienia organu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w latach 2012-2017 należy wskazać następujące okoliczności. Skarżąca wywodzi, że pracownica ta każdorazowo negatywnie rozstrzygała wnioski dowodowe strony i nie zweryfikowała twierdzeń WKZ. Ma to świadczyć o braku bezstronności pracownicy, a organ odwoławczy orzekał na podstawie tego samego materiału dowodowego, zebranego przed organem I instancji.

Wskazać należy, że wyłączenie pracownika z przyczyn wynikających z art. 130 § 3 O.p. następuje w przypadku, gdy zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w art. 130 § 1 O.p., które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Przy czym jak wskazał NSA w wiążącym w tej sprawie wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3190/21 o bezstronności pracownicy nie świadczy okoliczność, że pracownica ta - jak wskazuje strona - prowadziła postępowania również co do innych lat w zakresie tego samego budynku skarżącej. Wcześniej podnoszone stwierdzenia o tym, że pisma WKZ stanowiły dokument urzędowy (zakwestionowane przez NSA w dotyczącym skarżącej wyroku o sygn. akt II FSK 3542/18) nie świadczą o braku bezstronności, nie miały też wpływu na wynik sprawy, skoro organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko w tym przedmiocie. Tym samym w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 130 § 3 O.p., która mogła świadczyć o braku bezstronności pracownicy.

Dodatkowo wskazać należy, że Sądowi rozpatrującemu niniejszą sprawę znany jest z urzędu prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 19 września 2019r., sygn. akt I SA/OI 490/19 uchylający decyzję Kolegium w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. Podkreślić jednak należy, że wskazywany wyrok WSA w Olsztynie zapadł w innym stanie faktycznym. W uzasadnieniu wyroku z 19 września 2019r. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji błędnie uznano pisma WKZ z dnia 18 października 2017 r. i z dnia 6 marca 2018r. za dokument urzędowy, zaś rozpatrując sprawę ponownie organ ma nie potraktować pism WKZ jako dokumentów urzędowych z art.194 §1 O.p., lecz ocenić je na równi z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Tymczasem w niniejszej sprawie problem ten już nie występuje. Z tego bowiem powodu Kolegium w trybie autokontroli, na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. uchyliło poprzednie decyzje obejmujące zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2014,2015 i 2016. W zaskarżonych więc obecnie decyzjach organy podatkowe nie potraktowały już pism WKZ jako dokumentu urzędowego.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo podzielając stanowisko organu I instancji uznał, że w rozpoznawanych sprawach nie zachodziły przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W konsekwencji zaś zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014, 2015 i 2016 r.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargi oddalić.