Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1566/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 3, art. 24
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 5, art. 24, art. 70 § 1, art. 247 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 65/09 w sprawie ze skargi D. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie straty z działalności gospodarczej za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (słownie: sta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 65/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Opolu oddalił skargę D. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej za 2001 r.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Małżonkowie M. i D. U. w złożonym w dniu 30 kwietnia 2002r. zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2001 r. wykazali wyłącznie przychód D. U. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 449.992,41 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 687.143,35 zł oraz stratę z tego źródła w wysokości 237.150,94 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej D. U. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowanych po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do zwiększenia przychodów firmy "D." o kwotę 250.214,69zł. W efekcie przychód (449.992,41zł) zwiększony został o kwotę 250.214,69zł. Koszty zostały uwzględnione w wysokości 687.143,35zł, a zatem w zeznaniu (PIT-36) zamiast straty wykazanej w kwocie 237.150,94zł z tytułu prowadzonej przez D. U. działalności gospodarczej, określono dochód w wysokości 13.063,75zł. Powyższe ustalenia zostały utrwalone w protokole kontroli z dnia 14 kwietnia 2004 r., a następnie opisane w wyniku kontroli z dnia 30 czerwca 2004r. kończącym postępowanie kontrolne. Mając na uwadze wskazane nieprawidłowości organ I instancji wszczął wobec małżonków U. postępowanie kontrolne skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r, a następnie decyzją z dnia 31 sierpnia 2004 r. nr [...] określił małżonkom U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok w wysokości 1.495,60zł.

Małżonkowie U. złożyli odwołanie, w którym domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 29 września 2005r. nr [...] ponownie określił małżonkom U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.495,60zł.

Strona odwołując się od tej decyzji zakwestionowała ustalenia organu w części dotyczącej nieuznania prawa do obniżenia przychodu i wskazała, że dokonanie obniżenia przychodu o sporne kwoty było zasadne, ponieważ miały one związek z reklamacjami kontrahentów, na rzecz których firma podatnika wykonywała usługi.

Decyzją z dnia 20 marca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości stanowisko organu I instancji wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną. Podkreślił przy tym, że bezpodstawne zaniżenie przychodu o kwotę 250.214,69 zł stanowiło 55,60% przychodu wykazanego w księdze przychodów za dany rok w wysokości 449,992,41 zł, a wielkość zaniżenia rażąco przekraczała wskaźnik dopuszczalnego błędu lub pominiętego przychodu (0,5%). Zatem, zgodnie z § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów, stanowiło to o nierzetelności księgi. Nadto organ wskazał, że korekta przychodu udokumentowanego fakturami VAT może nastąpić wyłącznie na podstawie faktur korygujących wystawionych przez sprzedającego. Z tego też względu niedopuszczalne było dokonywanie korekty przychodów należnych na podstawie "not obciążeniowych" wystawionych przez odbiorcę.

Małżonkowie U. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucili organom nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa, oraz naruszenie art. 122, 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.). Nadto wskazali, że przepisy prawa, w szczególności rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwalają dokumentować zdarzenia gospodarcze za pomocą wszelkich dowodów, w tym not księgowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 4 października 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2005r.

Sąd podzielił zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. i odwołując się do art. 284b §1 i 3 O.p. wskazał na nieprawidłowości związane z zapoznaniem strony przed wydaniem decyzji z zebranym materiałem dowodowym na etapie postępowania przed organami kontroli skarbowej, oraz w trybie art. 200 § 1 O.p. na etapie postępowania odwoławczego. Następstwem zakończenia czynności kontrolnych było wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Po wyznaczeniu tego terminu organ przeprowadził czynności procesowe z badania księgi przychodów i rozchodów, kontynuując tym samym postępowanie dowodowe. Dodatkowo Sąd stwierdził, że po upływie terminu obowiązywania upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych przeprowadzono kolejną czynność procesową, a mianowicie sporządzony został na podstawie art. 193 § 6 O.p. protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów [...] "D." D. U. Sąd wskazał przy tym, że zgodnie z art. 284b §1 i 3 O.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, o ile nie nastąpiło jego przedłużenie. Sąd zwrócił także uwagę na znajdujące się w aktach sprawy dowody z przesłuchania w charakterze strony D. U. oraz zeznania świadka L. K., włączenie obu dowodów do materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu nastąpiło bez formalnego ich dopuszczenia.

Od wskazanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyrokiem z dnia 18 marca 2008r. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając trafność wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oddalił skargę kasacyjną.

Wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ I instancji w dniu 13 maja 2008 r. wydał określonym pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w O. upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia czynności kontrolnych dotyczących małżonków U. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 29 maja 2008 r. nr [...] włączył do akt niniejszego postępowania kontrolnego akta z postępowania kontrolnego nr [...] dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez D. U. w ramach firmy "D.". W sporządzonym protokole z kontroli podatkowej szczegółowo opisano ustalenia mające wpływ na wysokość dochodu firmy "D." za 2001 r., a także dokonano - w oparciu o przepisy art. 193 O.p.- oceny mocy dowodowej ksiąg tejże firmy.

W wyniku tak przeprowadzonego postępowania organ I instancji ponownie stwierdził, iż zobowiązanie małżonków U. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. winno wynieść 1.495,60zł. Jednak z uwagi na art. 70 § 1 O.p., postanowieniem z dnia 12 września 2008 r. nr [...] organ umorzył postępowanie kontrolne w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., bowiem uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. Jednocześnie decyzją z dnia 12 września 2008 r. nr [...] określił małżonkom U. stratę poniesioną przez D. U. w 2001 r. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w wysokości O zł.

Od powyższej decyzji małżonkowie U. wnieśli odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odwołaniu zarzucili, że bezzasadnie przeprowadzono czynności w postępowaniu kontrolnym na podstawie upoważnienia z dnia 13 maja 2008 r., bez wydania nowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Ponadto zarzucili naruszenie art. 70 w związku z art. 24 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej stratę z działalności gospodarczej po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji w tym przedmiocie, który wynosi -jak wskazano - trzy lub pięć lat od końca roku, w którym została poniesiona strata. Wskazał także, iż w matematycznym pojęciu liczba "0" jest liczbą neutralną, zatem brak jest podstaw do określenia straty w wysokości 0,00 zł. W ocenie pełnomocnika na podstawie przepisu art. 24 O.p. organ kontroli skarbowej nie może wydać decyzji dotyczącej braku straty.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 3 grudnia 2008r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit.a O.p. uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej stratę w stosunku do M. U. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że organ I instancji nieprawidłowo określił stronę postępowania w zakresie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Strata bowiem, stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określona została ze źródła przychodów jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza. Podatnikiem podatku dochodowego z tego źródła przychodów jest wyłącznie D. U.. Nadto Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei, stosownie do art. 6 O.p, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe, oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy wynikające z ustawy podatkowej. W Ordynacji podatkowej i w innych ustawach podatkowych brak jest uregulowania prawnego dotyczącego przedawnienia prawa do wydania orzeczenia w przedmiocie określenia straty. Dodatkowo organ II instancji odwołując się do art. 24 O.p. wskazał, że organ podatkowy w drodze decyzji określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Innymi słowy organ podatkowy (kontroli skarbowej) może wydać taką decyzję, jeżeli nie upłynął jeszcze okres, w którym, zgodnie z przepisami art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.of.), podatnik miał prawo odliczyć pierwotną stratę. Czasowe granice określenia straty wyprowadzić należy z art. 24 O.p. Określenie wysokości straty w innej wysokości aniżeli wykazana przez podatnika, jest możliwe przy istnieniu uprawnienia do skorzystania z odliczeń lub ulg podatkowych, które to uprawnienie przepisy prawa podatkowego łączą z poniesieniem straty. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2001 r., o stratę z działalności gospodarczej podatnik miał prawo obniżać dochody z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a zatem aż do 2006 r. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. przedawni się zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2012 r., jeżeli nie wystąpi przerwanie, bądź zawieszenie terminu przedawnienia. Zatem, do tego dnia organy podatkowe (skarbowe) są uprawnione do weryfikacji wykazane w zeznaniu podatkowym za rok 2001 straty z danego źródła przychodu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego konieczności uprzedniego wydania w przedmiotowej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że jest on także chybiony. Podkreślił przy tym, iż zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2006 r., który stał się prawomocny w dniu 18 marca 2008 r. Zatem, skoro obie decyzje zostały wycofane z obiegu prawnego, to zasadne było, zgodnie z zaleceniami Sądu, dalsze prowadzenie postępowania przez organ I instancji, bez potrzeby ponownego wydania postanowienia o jego wszczęciu.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez D. U. wyniósł 700.207,1O zł, a koszty jego uzyskania przyjęto w kwocie 687.143,35zł. Zatem dochód z działalności gospodarczej wyniósł 13.063,75zł. Ustalenia te bezspornie wskazują, iż w 2001 r. D. U. nie poniósł straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ prawo do określenia zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu, słusznym stało się w ocenie organu odwoławczego określenie straty w wartości w wysokości 0 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. D. U. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Dodatkowo powielając argumenty podniesione w odwołaniu wskazał, iż w sprawie przeprowadzono czynności w postępowaniu kontrolnym na podstawie upoważnienia z dnia 13 maja 2008 r., bez wydania nowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie przekazały sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zatem sprawę winno rozpocząć ponowne wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Ponadto ponowił zarzut dotyczący naruszenia w sprawie przepisów art. 70 w związku z art. 24 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej stratę z działalności gospodarczej po upływie terminu przedawnienia, podkreślając przy tym, iż w matematycznym pojęciu liczba "0" jest liczbą neutralną, zatem brak jest podstaw do określenia straty w wysokości 0,00 zł. Zdaniem pełnomocnika organ kontroli skarbowej na podstawie art. 24 O.p. nie może wydać decyzji dotyczącej braku straty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 65/09 nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 w związku z art. 24 § 1 O.p. Sąd I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe małżonków U. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007 r. Nie oznacza to jednak w ocenie Sądu I instancji, że wraz ze zobowiązaniem podatkowym przedawniła się także strata. Sąd przyjął, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Przeciwieństwem straty jest dochód. Zarówno strata, jak i dochód są elementami podatkowoprawnego stanu faktycznego. Decyzja określająca wysokość straty jest samodzielną decyzją podatkową deklaratoryjną, a możliwość jej wydania na podstawie art. 24 O.p. zależy od tego, czy strata może być odliczona od dochodu (art.9 ust.3 u.p.d.of.). Przesłanką do określenia przez organ podatkowy straty w drodze decyzji jest, istniejące w dniu wydania decyzji, uprawnienie podatnika do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej. Przedmiotem wskazanej decyzji jest prawidłowe określenie wysokości straty, a może to prowadzić zarówno do zwiększenia, jak i zmniejszenia wysokości straty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Strata jest pewnym stanem faktycznym, wynikiem arytmetycznym (różnicą), powstałym z zestawienia przychodów z danego źródła z kosztami ich uzyskania, gdy wielkość tych ostatnich przewyższa wielkość przychodu. Określenie wysokości straty w innej wysokości aniżeli wykazana przez podatnika, jest w ocenie Sądu I instancji uzasadnione przy istnieniu uprawnienia do skorzystania z odliczeń lub ulg podatkowych, które to uprawnienie przepisy prawa podatkowego łączą z poniesieniem straty. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2001 r., o stratę z działalności gospodarczej obliczonej za tenże okres, podatnik miał prawo obniżać dochody z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a zatem aż do 2006 r. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. przedawni się, stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2012 r., o ile nie nastąpi przerwa biegu przedawnienia bądź zawieszenie terminu przedawnienia. Oznacza to zdaniem Sądu I instancji, iż do tego dnia organy podatkowe (skarbowe) są uprawnione do weryfikacji wykazanej w zeznaniu podatkowym za rok 2001 straty z danego źródła przychodu. Sąd I instancji nie podzielił także zarzutu dotyczącego błędnego wskazania przez organ wysokości straty poprzez określenie, że wynosi ona "0 zł". Jest to zdaniem sądu, co najwyżej niefortunne określenie, które nie dyskwalifikuje wydanej decyzji. Przyjęcie bowiem w ocenie Sądu I instancji odmiennej interpretacji dotyczącej możliwości określenia straty powodowałoby znaczące, nieuzasadnione prawnie, zróżnicowanie sytuacji podatników. W myśl stanowiska zaprezentowanego w skardze możliwe byłoby tylko określenie straty w innej, niższej wysokości, ale nie można byłoby stwierdzić, że strata za dany rok podatkowy w ogóle nie wystąpiła. Sąd I instancji za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący konieczności uprzedniego wydania w przedmiotowej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wyeliminowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uprzednio wydanych decyzji przez organ I i II instancji nie przekreśliło ważności postępowania podatkowego, które doprowadziło do wydania wadliwych decyzji. Organy po uchyleniu decyzji zobligowane były do przeprowadzenia czynności, zgodnie z zaleceniami sądu, co nie oznaczało ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu D. U. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez nidostrzeżenie przez Sąd rażącego naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia prawa skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji, a w konsekwencji poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia do tego podstaw w związku z:

- art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że wydanie decyzji przez organ podatkowy określającą stratę poniesioną przez podatnika bez ustalenia jej wysokości nie jest wydaniem decyzji bez podstawy prawnej,

- art. 70 O.p. w zw. z art. 24 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż strata podatkowa będąc elementem konstrukcyjnym podatku nie ulega przedawnieniu w terminie określonym art. 70 § 1 O.p.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji rażącego naruszenia prawa materialnego (art. 70 O.p. w zw. z art. 24 O.p.) , a konsekwencji nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 24 O.p. polegającej na uznaniu, że strata podatkowa, będąca elementem konstrukcyjnym podatku nie ulega przedawnieniu w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. Rozważając przedawnienie możliwości określenia wysokości straty przez organy podatkowe na podstawie art. 24 O.p., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przede wszystkim odrzucić pogląd, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 O.p. termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 O.p. i może być odniesiony także do straty podatkowej. Zgodnie z zasadami wykładni prawa jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu. Skoro zatem w art. 5 O.p. ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 O.p., należy przydać identyczne znaczenie. Twierdzenie, że może tu chodzić o jakieś inne zobowiązanie podatkowe, o znaczeniu wywiedzionym "zgodnie z przepisami działu III Ordynacji podatkowej", czyli że za zobowiązanie podatkowe można uznać nie tylko obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości, ale także stratę, jest bezpodstawne.

Podkreślić należy, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określoną powinność zapłaty. Strata jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Określenie wysokości straty przez organ podatkowy jest możliwe wtedy – jak stanowi art. 24 O.p. – gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, a podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał straty w deklaracji lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega więc przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych – jak przewidziano to w art. 9 ust. 3 u.p.d.of.– to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty było możliwe – o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozlicza w pięciu następnych latach.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 72/09, sygn. akt II FSK 402/09, oraz z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 583/09 jak również poglądy doktryny (zob. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2009, s. 208-211) zgodnie z którymi decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Wobec powyższego nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p. oraz naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Skorzystanie przez podatnika z możliwości obniżenia dochodu w kolejnych latach podatkowych ze względu na stratę poniesioną w poprzednim roku podatkowym, wiązać się także musi z możliwością zweryfikowania przez organy podatkowe poprawności skorzystania z tego obniżenia. Możliwość kontroli poprawności zadeklarowania przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy wszystkich podatników i obejmuje także możliwość kontroli poprawności zrekonstruowania stanowiącego podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Gdyby w sytuacji objętej sporem w niniejszej sprawie organy podatkowe zostały pozbawione możliwości zbadania określonego elementu wskazanego stanu faktycznego, doszłoby do nierówności w traktowaniu podatników – na korzyść tych podatników, którzy skorzystaliby z możliwości obniżenia dochodu o poniesioną wcześniej stratę, ponieważ inni podatnicy obowiązkowi weryfikacji przyjętego przez nich stanu faktycznego musieliby się poddać.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24 O.p.) skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 O.p.w zw. z art. 24 O.p. poprzez ich błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że wydanie decyzji przez organ podatkowy określającą stratę poniesiona przez podatnika bez ustalenia jej wysokości nie jest wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. Już z samej treści postawionego zarzutu można wywieść, że zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 o.p. jest nieuzasadniony skoro jako brak podstawy prawnej do wydania decyzji wskazuje się określony przepis prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z omawianą przesłanką nieważności mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (zob. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2009 str. 933). W sprawie niniejszej nie może budzić wątpliwości, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji uwzględniało dyspozycję art. 24 u.p.d.o.f., i że przepis ten stanowił podstawę prawną tego rozstrzygnięcia. Nie można podzielić zarzutu autora skargi kasacyjnej, iż nie ustalono wysokości straty w decyzji. Strata został określona w decyzji. Zgodnie z art. 24 organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie miał podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).