Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 118/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1, 2 i par. 5, art. 193 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 21 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie op), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 22 czerwca 2016r., mocą której określono D. D. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 383.301 zł - i orzekając co do istoty - określił za ww. okres kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 335.751 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. ustalono, że skarżący wykazał nierzetelne obroty w stosunku do faktycznie osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek) celem pozyskania skór, na fermie położonej w [...], gmina [...], powiat [...].

Na podstawie informacji uzyskanych od podatnika i jego pracowników organ kontroli skarbowej ustalił, że hodowla norek jest hodowlą sezonową, której cykl trwa 1 rok. Z początkiem marca rozpoczyna się krycie samic, które trwa do końca miesiąca. Po kryciu, tj. pod koniec marca, samce i niepokryte samice są ubijane poprzez gazowanie i następnie skórowane. Młode norki rodzą się pod koniec kwietnia i na początku maja. Po raz drugi ubój i skórowanie ma miejsce w listopadzie i grudniu.

Dla celów postępowania przyjęto, że zgodnie z cyklem hodowlanym norek, skóry pozyskuje się: pod koniec marca, tj. po kopulacji norek - w efekcie gazowania samców i niepokrytych samic oraz w listopadzie i w grudniu, tj. w okresie uboju i selekcji stada pod kątem dobrostanu. Fakt dokonywanego uboju norek na koniec marca, w listopadzie i w grudniu potwierdzały zarówno zeznania podatnika, składane w toku postępowania przez pełnomocnika strony wyjaśnienia (pisma: z dnia 01.09.2014 r. i z dnia 27.11.2014 r.) oraz zeznania przesłuchanych w dniach 17 i 18 października 2013 r. w charakterze świadków pracowników podatnika, tj. M. K., M. B., Ł. G., G. B. i A. F. Z zebranych dowodów wynikało, że na fermie podatnika ubite norki, po wstępnym oczyszczeniu, były przekazywane za dowodem WZ do obróbki do A sp.j. w [...] (dalej: A), które wystawiało stronie z tego tytułu faktury. Podatnik zeznał przy tym (protokół przesłuchania z dnia 15.04.2013 r.), że podmiot ten wystawiał mu faktury za obróbkę skór tylko tych niewadliwych, bez uwzględnienia sztuk odrzuconych, a kontrola A w zakresie obróbki opierała się na zaufaniu. W piśmie z 5.07.2013 r., A potwierdziło, że norki podlegające obróbce dostarczane były na podstawie dowodów WZ, przy czym dokumenty te przechowywano nie dłużej jak jeden rok i obecnie nie są już w posiadaniu firmy. Jedynym zatem dowodem wskazującym na wykonanie tego rodzaju usług na rzecz podatnika były faktury VAT. Podmiot ten wystawił w dniu 10.01.2014 r. fakturę VAT nr [...] za obróbkę skór w ilości 98.229 szt. Według wyjaśnień podatnika wystawiona faktura dotyczyła obróbki skór za cały sezon 2013/2014, a wystawiona została po skończonej wysyłce skór do domu aukcyjnego B, tj.: w dniu 10.12.2013 r. - 44.548 szt. skór, w dniu 20.12.2013 r. - 29.250 szt. skór, w dniu 08.01.2014 r. - 24.138 szt. skór, natomiast pozostałą ilość, tj. 293 szt. skór, które były objęte wystawą branżową, przekazano w następnej dostawie z dnia 14.04.2014 r.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że podatnik w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. nie wykazał jakiejkolwiek sprzedaży norek, jak również skór z norek. Natomiast w toku postępowania pełnomocnik podatnika przedłożył dowody źródłowe, z których wynikało, że 8 stycznia 2014 r. D. D. dokonał eksportu 24.138 szt. surowych skór norek do domu aukcyjnego prowadzonego przez spółdzielnię B, [...],[...],[...] (zwanej dalej B) w celu ich sprzedaży na aukcjach. Eksport tych skór udokumentowano: 1) Międzynarodowym Listem Przewozowym (CMR) wystawionym w dniu 08.01.2014 r. w [...] przez nadawcę, tj. C, na odbiorcę, tj. B, dotyczącym dostawy 24.138 szt. surowych skór norek, przez przewoźnika D, 2) Komunikatem [...] - potwierdzenie wywozu, 3) fakturą Pro Forma [...] z dnia 08.01.2014 r. na wartość netto i brutto 1.351.728 USD, za surowe skóry z norek w ilości 24.138 szt.

Wyjaśniając powody niewykazania sprzedaży skór w ewidencji podatkowej pełnomocnik strony w piśmie z dnia 14.10.2014 r. wskazał, iż dokumenty dotyczące tej sprzedaży zostały dostarczone do zaksięgowania już po przekazaniu dokumentów do kontroli, tj. po kwietniu 2014 r., przy czym dodał, iż stosowne korekty zostaną dokonane po zakończeniu kontroli. Ponadto, w kolejnym piśmie z dnia 23.10.2014 r. pełnomocnik przedłożył dokumenty potwierdzające współpracę z B w zakresie sprzedaży skór, tj:

• "B 2013-2014 Umowa Sprzedaży Skór Dla Międzynarodowych Sprzedających" podpisana w dniu 27.06.2013 r. przez podatnika (producenta skór) i P. M. - wiceprezesa relacji z hodowcami w B. Na podstawie tej umowy podatnik zobowiązał się do sprzedaży wyhodowanych przez siebie norek w okresie 2013-2014 r. na rzecz B, pod warunkiem, że zewnętrzny kupujący kupi norki od B podczas publicznej aukcji lub na mocy umowy prywatnej. W umowie tej wskazano ilości skór zimowych z norek, które zostaną dostarczone do B (27.053 sztuk o wyszczególnionej w umowie maści). Natomiast po rozmnożeniu norek, zgodnie z zapisem w w/w umowie, do B miało zostać dostarczone łącznie 163.832 szt. skór samic rozpłodowych i młodych.

• "umowa wypłaty zaliczki na rzecz producenta" zawarta w czerwcu 2013 r. przez B z podatnikiem. W treści tej umowy podatnik zobowiązał się do sprzedaży pewnej liczby skór na rzecz B w celu ich sprzedaży na aukcji, a B zobowiązała się do wypłaty zaliczki na jego rzecz w wysokości 6.553.280,00 USD w dwóch równych ratach po 3.276.640,00 USD każda. W umowie tej podatnik (producent) zobowiązał się do przygotowania przynajmniej 167.000 szt. zimowych skór z norek, dostarczenia takiej samej ilość zimowych skór w okresie od dnia 15.11.2013 r. najpóźniej do dnia 10.01.2014 r. do B w celu ich sprzedaży w sezonie 2013/2014, przy zachowaniu następujących parametrów: 50% skór z samców i 50% skór z samic, skóry o niższej jakości stanowić będą nie więcej niż 15% łącznej liczby, mutacje stanowić będą przynajmniej 15 %, a pozostała część będzie w kolorze brązowym (ust. 6.2.1 umowy). Zgodnie z treścią umowy podatnik miał dostarczyć na rzecz B w bieżącym cyklu produkcyjnym przynajmniej 95% liczby zwierząt, zgodnie z postanowieniami zawartymi w ust. 6.2.1. W przypadku dostawy mniejszej niż 95 % minimalnej ilości skór, podatnik zobowiązany był do zapłaty na rzecz B kary w wysokości 3 % wartości brakującej ilości skór w oparciu o średnią cenę sprzedaży skór zimowych producenta.

Uzupełniająco pełnomocnik strony wyjaśnił (pismo z dnia 27.11.2014 r.), że surowe skóry norek objęte dostawami do B w dniu 08.01.2014 r. w ilości w 24.138 szt., podobnie jak skóry, których eksportu dokonano w grudniu 2013r. (10.12.2013 r. w ilości 44.548 szt. i 20.12.2013 r. w ilości 29.250 szt.), pochodziły z uboju jesiennego 2013 r., tj. listopadowego i grudniowego oraz z padłych norek w okresie pomiędzy ubojami wiosennym 2013 r. i jesiennym 2013 r.

W toku prowadzonego postępowania organ kontroli - w wyniku przeprowadzonej analizy zużycia ilości karmy wykorzystywanej w hodowli norek - stwierdził znaczny spadek zużycia karmy w okresie listopad grudzień 2013 r., w stosunku do października 2013 r., co po dokonaniu dalszych analiz w zakresie wielkości spożycia na jedną norkę, doprowadziło organ kontroli do wniosku, że podatnik nie wykazał całego obrotu ze sprzedaży skór norek, pozyskanych po uboju jesiennym (listopad i grudzień 2013 r.).

Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, podatnik zaopatrywał się w karmę wyłącznie w A. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika karma przechowywana była w dwóch chłodzonych silosach (gdzie może znajdować się od 2 do 5 dni) i zużywana na bieżąco, a największe zapotrzebowanie na karmę przypadało na sierpień i wrzesień. Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka R. G. – właściciela A, który zeznał, iż w latach 2011-2013 w okresie od października do grudnia kaloryczność karmy wynosiła od 1700 do 1900 kcal/kg i przyznał, że w każdym miesiącu zmienia się skład karmy. Przesłuchany wskazał, iż w składzie karmy wchodzi ok. 25 różnych produktów. Dodał, że produkcją karmy zajmuje się od 39 lat, produkuje ją dla ponad 20 ferm i do jej jakości nigdy nie było zastrzeżeń. Natomiast odnośnie odpadów karmy świadek zeznał, iż u dobrego hodowcy nie ma żadnych odpadów, bo byłyby to dodatkowe straty dla hodowcy. Poza tym, jak przyznał, odpady te musiałyby być zutylizowane przez wyspecjalizowaną firmę utylizacyjną, co również generuje dodatkowe koszty.

Tymczasem, w dokumentacji podatnika nie stwierdzono dowodów na poniesienie kosztów z tytułu utylizacji karmy, podobnie jak w dokumentacji podmiotu współpracującego z podatnikiem w zakresie utylizacji odpadów, tj. firmie E Sp. z o.o. z [...] (co wykazały czynności sprawdzające przeprowadzone w tej firmie). W aktach tej spółki znajdowała się jedynie faktura nr [...] dotycząca odbioru padłych norek w wadze 400 kg, wystawiona na rzecz strony w dniu 20.01.2014 r. na kwotę netto 80 zł, VAT 6,40 zł.

Zużycie karmy na fermie podatnika organ kontroli ustalił na podstawie pozyskanych w A dowodów dostawy tej karmy (dowodów WZ), w których wykazywana była w dniu danej dostawy ilość dostarczonej karmy. Z dowodów tych wynikało, że w miesiącach październik, listopad i grudzień 2013 r. podatnikowi dostarczono karmę w ilości odpowiednio: 1.006.950 kg, 578.070 kg i 292.790 kg. Oznaczało to, że w stosunku do października 2013 r. w listopadzie 2013 r. nastąpił spadek zużytej karmy o 428.880 kg (1.006.950kg - 578.070 kg), zaś w grudniu 2013 r. w stosunku do listopada 2013 r. nastąpił spadek zużytej karmy o 285.280 kg (578.070 kg - 292.790 kg).

Z kolei ustalenia w zakresie wielkości spożycia na jedną norkę organ oparł m.in. na opracowaniach naukowych (opinia prof. A. G., kierownika Katedry Hodowli Zwierząt Futerkowych i Łowiectwa, Wydziału Bioinżynierii Zwierząt Uniwersytetu [...] w [...] z dnia 09.06.2014 r., informacja uzyskaną z F Sp. z o. o. - pismo z dnia 29.04.2013 r.), informacjach prasowych (artykuł z 16.02.2004 r. pt. "Polskie norki") oraz na dowodach ze źródeł osobowych (zeznania podatnika i jego pracowników: M. B. i A. Z. a także R. G. i prof. A. G.). Na tej podstawie organ przyjął, że jedna norka przeciętnie dziennie zjada 181 gramów karmy.

Mając zatem na uwadze stwierdzony spadek zużycia karmy, będący wynikiem zmniejszenia pogłowia stada (uboju jesiennego), organ stwierdził, że wykazany przez podatnika obrót ze sprzedaży skór uzyskanych z uboju listopadowego i grudniowego jest zaniżony, albowiem przeprowadzone analizy wykazały, że ubitych zostało więcej zwierząt niż wynika to z udokumentowanej sprzedaży skór w okresie grudzień 2013 r. - styczeń 2014 r. W oparciu o poczynione ustalenia organ uznał prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży VAT za styczeń 2014 r. za nierzetelną i niestanowiącą dowodu w sprawie, po czym, kierując się przepisem art. 23 § 1 pkt 2 op, określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Ze względu na specyfikę sprawy, zgodnie z art. 23 § 4 op, zastosował inną metodę niż metody wskazane w §3, opartą mianowicie na uzyskanych w toku postępowania kontrolnego danych. I tak, zważając, że ubój norek (który z założenia ma prowadzić do osiągnięcia z tego tytułu przychodu) następuje m.in. w listopadzie i grudniu każdego roku oraz przyjmując, że na fermę podatnika miały miejsce cykliczne, uzależnione od potrzeb, dostawy karmy od firmy A, która spożywana była przez zwierzęta na bieżąco - ustalił ilość ubitych w tych miesiącach norek na podstawie spadku zużycia karmy w okresach: październik-listopad oraz listopad-grudzień 2013 r. Celem ustalenia liczby zwierząt, o którą zmniejszyła się hodowla w tych okresach organ podzielił wartość zmniejszonego spożycia karmy w stosunku do poprzedniego miesiąca przez liczbę dni tego miesiąca i przez ustalone średnie spożycie dobowe pokarmu przez jedną norkę. W zakresie listopada 2013 r. przyjęte obliczenia przedstawiały się następująco: 428.880 kg / 31dni października 2013 / 0,181 kg - co (po zaokrągleniu) dało liczbę 76.436 sztuk. Przy czym, ponieważ w toku postępowania pozyskano dowody potwierdzające fakt przekazania padłych zwierząt do utylizacji (faktury wystawione w dniach 10 i 31 października 2013 r. przez firmę E sp. z o.o. za utylizacje łącznie 1,62 tony zwierząt) organ uwzględnił tą okoliczność – i po ustaleniu, że określona w tych fakturach waga 1,62 t. dotyczyła przekazania do utylizacji 720 szt. martwych norek (co ustalono dzieląc 1,62 t przez średnią wagę jednej norki - 2,25 kg, przyjętą na podstawie zeznań pracownika strony A. F.) – ostatecznie przyjął, że w listopadzie 2013 r. na fermie podatnika dokonano uboju 75.716 sztuk norek (76.436 – 720). Analogiczne obliczenia organ przeprowadził w zakresie grudnia 2013 r. (z tą różnicą, że za ten okres nie stwierdzono dowodów utylizacji zwierząt), w wyniku czego przyjął, że w miesiącu tym na farmie podatnika dokonano uboju i przekazania do obróbki 52.538 szt. norek (według obliczenia; 285.280 kg/30 dni/0,181kg).

W rezultacie organ stwierdził, że łączna ilość skór pozyskanych z uboju jesiennego winna kształtować się na poziomie 128.254 szt. (75.716 szt. + 52.538 szt.), natomiast podatnik dokonał sprzedaży skór, wyeksportowanych do B, w ilości ogółem 98.229 szt., w tym: w grudniu 2013r. - 73.798 szt. (tj. 44.548 szt. za eksportem z 10.12.2013 r. i 29.250 szt. za eksportem z 20.12.2013 r.) i w styczniu 2014r. - 24.138 szt. Dla pozostałej ilości skór z norek, tj. 30.025 szt. (128.254 szt. - 98.229 szt.) organ I instancji nie stwierdził sprzedaży ani w grudniu 2013 r., ani w styczniu 2014 r. Ponieważ w sprawie nie było możliwe przypisanie momentu sprzedaży do konkretnego dnia, organ I instancji stwierdził, że wartość sprzedaży dla pozostałej ilości skór z norek (30.025 szt.) winna być wykazana w styczniu 2014 r., tj. miesiącu ostatniej dokonanej sprzedaży.

W celu oszacowania obrotu ze sprzedaży tej ilości skór przyjęto średnią cenę uzyskaną przez podatnika na aukcjach w domu aukcyjnym B, tj. 30,17 USD/szt. i średni kurs NBP obowiązujący dla tej waluty w styczniu 2014 r. (3,0650 PLN/USD), wskutek czego uzyskano średnią jednostkową cenę skóry kwocie 92,47 zł (tj. 30,17 USD/szt. x 3,0650 PLN/USD). Do opodatkowania przyjęto podstawową stawkę VAT 23%. Ostatecznie ustalono obrót brutto w wysokości 2.776.411,75 zł (30.025 szt. x 92,47 zł/szt.), VAT 519.166,42 zł (wg stawki 23%, licząc rachunkiem "w stu").

Natomiast w odniesieniu do udokumentowanego lecz niewykazanego w ewidencji i deklaracji VAT-7 eksportu skór z norek w ilości 24.138 szt. do domu aukcyjnego B w celu ich sprzedaży na aukcjach, organ uznał, że podatnik potwierdził wywóz tych skór poza terytorium Wspólnoty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za styczeń 2014r i w konsekwencji zachował prawo, zgodnie z przepisami art. 41 ust. 4, 6 i 6a ustawy o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako: uptu), do opodatkowania w tym miesiącu dokonanego eksportu stawką podatku 0%.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 22 czerwca 2016 r., którą określono w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 383.301 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 135.865 zł.

We wniesionym odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniósł zarzuty naruszenia przepisów: art. 122, 187 § 1, 188, 191, 197 § 1 op w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; art. 23 § 3 pkt 2 op. Zdaniem skarżącego przyjęta przez organ autorska metoda szacowania, oparta na stopniu zużycia karmy, jest nierzetelna, sprzeczna ze wskazaniami wiedzy i nie uwzględnia wielu istotnych czynników, przez co wynik szacowania został wypaczony. Tylko bowiem posiadając dane o liczebności i strukturze stada można określić ilości zużycia karmy - a nie odwrotnie, jak uczynił organ - co potwierdzają zeznania świadków i ekspertów zajmujących się hodowlą norek. Zdaniem skarżącego zastosowanie tak nierzetelnej metody szacowania było tym bardziej niezrozumiałe, że organ dysponował danymi pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania, albowiem liczebność stada została stwierdzona w wyniku przeprowadzonych przez pracowników organu oględzin farmy. Potwierdza to protokół oględzin z dnia 25.10.2013 r., w którego treści wynikało, że stado liczyło 145.860 sztuk. W oparciu o taką ilość pełnomocnik przedstawił własne wyliczenia w zakresie liczby hodowanych norek, wskazując przy tym korekty spowodowane: utylizacja (- 276 szt), ubytki skór na skutek choroby i odleżyn (- 2.376 szt.), ilość norek pozostałych od rozrodu na następny rok (- 50.000 szt.), ilość skór zamrożonych przed ubojem (+ 5.021 szt.). Poza tym skarżący zarzucił brak uwzględnienia przez organ okoliczności takich jak: ubytki naturalne karmy, choroba aleucka stada i ubytki skór na skutek choroby i odleżyn.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 21 grudnia 2016 r.

W uzasadnieniu organ II instancji odwołując się do treści przepisów art. 193 § 1, art. 23 § 1, 2, 4, 5, art. 290 § 5, art. 3 pkt 4 op oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zaakceptował ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2014 r. z uwagi na nieujęcie w niej obrotu ze sprzedaży skór, pochodzących z uboju norek dokonanego w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz potwierdził – co do zasady - prawidłowość przyjęcia przez ten organ indywidualnej metody oszacowania podstawy opodatkowania, z tym że uznał, iż metoda ta wymagała korekty w zakresie przyjętych do wyliczeń wartości, niezbędnych do ustalenia średniej porcji karmy spożywanej dziennie przez jedną norkę, a w dalszej kolejności do ustalenia wielkości sprzedaży skór.

Za prawidłowe uznał porównanie wielkości karmy zużytej na fermie podatnika w miesiącach październik – listopad i listopad - grudzień 2013 r., gdyż posłużenie się tymi danymi było miarodajne dla sprawy, z uwagi na fakt, że dostawy karmy są równe jej zużyciu (skarżący zeznał, że dostawy karmy były dokonywane cyklicznie, a pożywienie było zużywane na bieżąco, nadto na fermie znajdowały się chłodzące silosy o pojemności do 50 t., a okres przechowywania wynosił od 2 do 5 dni). W ślad zatem za organem I instancji stwierdził, że w październiku 2013r. na fermie skarżącego zużyto 1.006.950 kg karmy, w listopadzie 2013r. 578.070 kg, a w grudniu 2013r. 292.790 kg, co ustalono na podstawie dokumentów WZ wystawionych przez A tytułem sprzedaży karmy. Stwierdzony spadek zużycia karmy okresie październik-listopad 2013r. wyniósł więc 428.880 kg (ok. 43%), zaś w okresie listopad-grudzień 2013r. 285.280 kg (ok.49%).

Tak znaczny spadek zużywanej na fermie karmy, zdaniem organu, świadczy bezsprzecznie o zmniejszeniu pogłowia stada, która to okoliczność znajduje także potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków i samej strony. Jak zeznał skarżący, cyt. "w listopadzie po gazowaniu wytypowanych norek zostaje tylko stado podstawowe." Podobnie zeznali pracownicy zatrudnieni na jego fermie: M. K., który stwierdził, że "gazowanie norek trwa od listopada do grudnia danego roku i na koniec marca następnego roku" i A. F. (protokół przesłuchania z 18.10.2013 r.). Również przesłuchani w charakterze świadków specjaliści z zakresu zootechniki: dr inż. A. Z. i prof. dr hab. A. G., upatrywali spadku zużycia karmy w ww. okresie z prowadzonym ubojem.

Organ odwoławczy nie przychylił się do podniesionej w odwołaniu argumentacji, że metoda szacowania nie uwzględnia zapotrzebowania na energię metaboliczną poszczególnych osobników w stadzie w odniesieniu do konkretnych miesięcy oraz ich płci i wieku. Podkreślił, że z uwagi na bierność skarżącego w zakresie przedstawienia stosownych dowodów i wyjaśnień, nie można było w sposób wiarygodny i zbliżony do rzeczywistości ustalić struktury stada na fermie. Zdaniem organu, jako niewiarygodne należało ocenić przedstawione w odwołaniu w tym zakresie dane, albowiem informacje te nie miały żadnych podstaw metodologicznych i nie mogły stanowić podstawy wyliczeń. Organ uznał też, że niemożliwe było, wbrew zarzutom odwołania, obliczenie ilości norek na podstawie protokołu oględzin sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 25.10.2013 r. Celem przedmiotowych oględzin były bowiem pawilony (wiaty) użytkowane na potrzeby hodowli norek, a nie dokładne policzenie stada. Trudno zresztą wymagać od pracowników organu kontroli skarbowej policzenia dziesiątek tysięcy norek w sytuacji, gdy sam podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić wielkość stada.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że ubytki karmy (według strony na poziomie 4-8%) miały związek z jej psuciem (awarie maszyn chłodniczych), bądź wypadaniem z klatek, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów na te okoliczności. Zaznaczył, że w dokumentacji podatkowej skarżącego nie stwierdzono chociażby faktur kosztowych związanych z utylizacją tego rodzaju odpadów, czy udokumentowanych kosztów naprawy chłodni. Nadto, z zeznań właściciela A wynikało, że nabywcy nigdy nie zgłaszali mu zastrzeżeń co do jakości i gęstości paszy, żaden z nabywców nie zgłaszał reklamacji dotyczącej zbyt rzadkiej i przez to wypadającej z klatek paszy. Organ zauważył również, że podana przez stronę wielkość tych ubytków na poziomie 4-8% (średnio 6%) wiązałyby się z dotkliwymi stratami finansowymi (przykładowo: w październiku 2013r. 6 % ubytek równał się średnio ok. 60.417 kg karmy o wartości ponad 65 tys. zł, w listopadzie 2013 r. – ok. 34.684 kg karmy o wartości ponad 37 tys. zł, a w grudniu 2013 r. – ok. 17.567 kg karmy o wartości 19 tys. zł), a nawet bankructwem. Zdaniem Dyrektora Izby, brak było również podstaw do uwzględnienia przedstawionych w odwołaniu danych co do ubytków skór na skutek choroby i odleżyn i ilości skór z zamrożonych norek przed ubojem, tj. odpowiednio 2.376 szt. i 5.021 szt. Podane przez pełnomocnika ilości skór nie zostały bowiem poparte stosowną dokumentacją, jak też nie wyjaśniono na jakiej podstawie zostały one wyliczone a ponadto obliczenia te były obarczone błędami.

Organ odwoławczy zaaprobował więc przyjęte przez organ I instancji założenie, że znając ilość karmy, o którą zmniejszyło się spożycie na fermie skarżącego w listopadzie i grudniu 2013 r., można ustalić średnie dobowe spożycie karmy przez jedną norkę. Niemniej jednak, zdaniem Dyrektora Izby, ustalenia organu I instancji w kwestii średniego dobowego spożycia karmy przez jedną norkę na poziomie 0,181 kg wymagały korekty, albowiem nie uwzględniały one faktu, że w początkowym okresie życia norka żywi się wyłącznie mlekiem matki. Z uwagi na to, że podane przez stronę i świadków, w tym A. Z. dane dotyczącego średniego spożycia karmy na dobę były rozbieżne (wahały się od 0,125 kg do 0,219 kg), organ odwoławczy uznał, że podany przez podatnika przedział (od 0,1 kg do 0.298 kg) i średnie wartości podane przez świadków, uwzględniają zróżnicowane zapotrzebowanie na pokarm wynikające ze struktury stada, okresów hodowlanych, masy ciała osobników, gatunku hodowanych norek, zmiennych pogodowych. Jednocześnie nie sposób przyjąć tylko jednej z podanych przez poszczególne osoby wartości (średniego spożycia pokarmu) skoro podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających na ustalenie faktycznej struktury stada.

Wobec powyższego przyjęto dobową porcję pokarmu dla jednej norki, jako średnią z wartości wynikających z podanych przez świadków (pracownika strony oraz specjalistę z zakresu zootechniki) i podatnika danych, tj. po zaokrągleniu w górę (do 3. miejsca po przecinku), co dawało średnie dobowe spożycie w ilości 0,185 kg (0,219 kg + 0,175 kg + 0,22 kg + 0,125 kg / 4).

Opierając się na powyższych założeniach organ odwoławczy ustalił liczbę norek, o którą zmniejszyło się stado w miesiącach: 1) listopad 2013r. - 74.783 sztuk zwierząt [578.070 kg : 0,185 kg / 31 dni października], 2) grudzień 2013 r. -51.402 sztuk zwierząt [292.790 kg : 0,185 kg / 30 dni listopada]. Przy czym w odniesieniu do listopada 2013 r. zebrane dowody potwierdziły okoliczność przekazania firmie E do utylizacji 1,62 tony padłych norek, w związku z czym ustaloną wielkość zmniejszenia pogłowia należało pomniejszyć także o udokumentowane ubytki naturalne zwierząt. Ponieważ skarżący nie prowadził (a przynajmniej nie przedstawił w toku postępowania) rejestru padnięć, w celu ustalenia ilości (sztuk) zwierząt przekazanych do utylizacji organ odwoławczy wykorzystał zeznania pracowników fermy: A. F., który zeznał, że waga padniętej samicy wynosi ok. 1,5 kg, samca ok. 3 kg, i G. B., którego zeznania w tym zakresie organ I instancji pominął, a który zeznał, iż cyt. "podczas ważenia norka waży od 2 do 3 kilogramów" (zeznanie z 18.10.2013 r.). Na tej podstawie organ przyjął, że średnia waga padniętej norki wynosi 2,38 kg, co prowadziło do ustalenia, że ilość zwierząt jaką przekazano do utylizacji w październiku 2013 r. wyniosła 681 sztuk norek. Ostatecznie organ odwoławczy ustalił, że ilość ubitych norek, których skóry zostały przeznaczone na sprzedaż wynosi: w listopadzie 2013 r. - 74.102 sztuk (74.783 - 681) a w grudniu 2013 r. - 51.402 sztuki.

W konsekwencji, uwzględniając udokumentowaną przez podatnika sprzedaż skór z uboju jesienno-zimowego w ilości 98.229 szt., Dyrektor Izby stwierdził, że ilość skór, których sprzedaż nie została przez skarżącego zaewidencjonowana wynosi 27.275 sztuk (74.102 + 51.402 - 98.229). Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do korekty tej wielkości w związku z podniesioną w odwołaniu argumentacją, że w 2014 r. ubytki skór wyniosły 2,5 % i wynikały z uszkodzeń mechanicznych (otarcia, wygryzania). Zdaniem organu, taki odsetek odpadów został wykazany jedynie na podstawie subiektywnego rozliczenia norek przez podatnika, niepopartego żadnymi dowodami, a także częściowo sprzecznego z pozostałym materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. W wyliczeniu tym wskazano np., że w październiku 2013 r. zutylizowano 276 szt. norek. Tymczasem z akt sprawy wynika, że zutylizowano 1,62 tony norek, co biorąc pod uwagę podaną przez pełnomocnika ilość padniętych norek wskazałoby, że jedna norka ważyła około 5,9 kg (1620 kg/276), podczas gdy z akt sprawy wynika, że jedna norka wazy maksymalnie 3 kg. Takie rozbieżności w informacjach pochodzących od skarżącego świadczą o manipulowaniu danymi i zaprzeczają ich wiarygodności. Jako niewiarygodne organ ocenił również twierdzenia, że firma A dokonywała selekcji skór (po przekazaniu norek do obróbki lub po procesie obróbki skór) i utylizowała skóry nienadające się do sprzedaży, przy czym nie obciążała strony kosztami tej utylizacji. Podkreślił, że R. G., przesłuchany w dniu 14.03.2016 r. w charakterze świadka, zeznał, że firma A nie dokonywała selekcji skór (cyt. "my robimy wszystkie przywiezione sztuki (...). Co robi z tym hodowca to jego sprawa"), natomiast jeżeli skóry cyt. "nie zostaną sprzedane, to dom aukcyjny je utylizuje na koszt hodowcy". Skarżący nie przedłożył zaś żadnych dokumentów wskazujących, że dom aukcyjny obciążył go kosztami utylizacji niesprzedanych skór.

W celu określenia wartości nieopodatkowanego obrotu ze sprzedaży surowych skór norek organ odwoławczy przyjął - w ślad za organem I instancji — średnią cenę brutto podaną przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 14.09.2015 r., tj. 30,17 USD. Cena ta została ustalona na podstawie "sales averages report" (raport o średnich cenach) sporządzonego przez B. W związku z brakiem możliwości przypisania momentu sprzedaży skór do konkretnego dnia, Dyrektor Izby za moment sprzedaży przyjął miesiąc styczeń 2014 r., co - przy przyjęciu kursu waluty NBP na podstawie tabeli "Średnioważone kursy walut obcych w złotych liczone za poszczególne miesiące 2014 r." (źródło: https://www.nbp.pl/kursy/archiwum/wagi_archiwum_20l4.xls) – prowadziło do ustalenia, że średnia cena sprzedaży pojedynczej skóry osiągnęła wartość 92,47 zł (30,17 USD x 3,0650 zł).

Tym samym wartość niezgłoszonej w styczniu 2014r. do opodatkowania sprzedaży wyniosła kwotę 2.522.119,25 zł (92,47 zł x 27.275 szt.). Do opodatkowania przyjęto stawkę 23%. Ustalona kwota podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, liczona rachunkiem "w stu", osiągnęła zatem wartość 471.615,80 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii przyjętej stawki podatkowej (zdaniem strony stawka winna wynosić 0%, gdyż cały obrót skórkami norek ma miejsce na rynku międzynarodowym), odwoławczy zauważył, że istotnie sprzedaż surowych skór norek na rynku krajowym jest sporadyczna, niemal cała produkcja skór zbywana jest za granicą, jednak przyjęcie ww. stawki podstawowej nie oznacza, że uznano, że sprzedaż miała miejsce w Polsce. W realiach tej sprawy skarżący nie spełnił ustawowych warunków do zastosowania stawki 0% (nie zgłosił wewnątrzwspólnotowych dostaw czy eksportu). Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut dotyczący przyjęcia jako ceny sprzedaży skór ceny funkcjonującej w obrocie międzynarodowym. Podobnie nie miały wpływu na wynik sprawy argumenty odwołania, że o braku ze strony podatnika interesu w tym, by dokonywać pozaewidencyjnej sprzedaży skór, gdyż dla prawa podatkowego nie mają znaczenia intencje działania podatnika. Organ podatkowy nie miał też obowiązku wskazania nabywców sprzedanych skór, o czym wiedzę posiada tylko podatnik.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego. Zdaniem organu, wbrew podniesionym zarzutom, zastosowana autorska metoda szacowania, zmodyfikowana na etapie postępowania odwoławczego, została wyczerpująco i logicznie uzasadniona i uwzględnia w całości zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ponownie podkreślił, że w realiach rozpatrywanej sprawy, skoro podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów co do liczebności i struktury stada, za nieskuteczne należało uznać zarzuty oparte na treści zeznań A. G. i A. Z., którzy wskazali, że cyt: "trudno jest określić na podstawie średniodobowego zużycia karmy ilość zwierząt w stadzie" oraz że "ocena spożycia paszy przez norki jest procesem skomplikowanym i trudnym do oszacowania i nie jest to możliwe bez wiedzy o liczebności, strukturze, obrocie stada w okresie roku, wartości genetycznej zwierząt, podawanych materiałach paszowych, ich wartości pokarmowej i energetycznej oraz składzie dawki pokarmowej." Jak zaznaczył organ, w dokumentacji skarżącego - tj. podmiotu prowadzącego w sposób profesjonalny działalność nastawioną z założenia na osiągnięcie zysku, który w związku z tym powinien być najbardziej zainteresowany we właściwym dokumentowaniu hodowli - brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących na wielkość i strukturę stada, ilość upadków, czy ilość i jakość uzyskiwanych skór. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji podjął szereg działań zmierzających do uzyskania od pana podatnika dowodów, dzięki którym można by było ustalić powyższe dane, jednakże takich informacji nie uzyskano. Nie ulega zatem wątpliwości, że to z przyczyn leżących po stronie podatnika niemożliwe było dokonanie wyliczeń z bezpośrednim uwzględnieniem akcentowanych przez niego zmiennych. Przy tym, zdaniem organu, o prawidłowości przyjętej w sprawie metody oszacowania podstawy opodatkowania może świadczyć wyliczenie liczby norek, które mogły zostać na fermie w grudniu 2013 r. (po ubojach). I tak, dzieląc zużytą karmę w grudniu 2013 r. przez wyliczone przez tut. organ dzienne zużycie karmy i ilość dni w grudniu wychodzi ok. 51.053 szt. (292.790 kg / 0,185kg / 31), czyli zbliżona liczba do ilości stada podstawowego podanej przez stronę (tj. 50.000 szt.).

Odnosząc się następnie do twierdzeń skarżącego dotyczących wystąpienia u zwierząt w badanym okresie choroby aleuckiej Dyrektor Izby stwierdził, że w świetle zebranych dowodów brak jest podstaw by kwestionować wystąpienie tej okoliczności, niemniej jednak zaistnienie tego wirusa nie może być podstawą do korekty ustalonej liczby skór, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Podatnik nie posiadał bowiem wiarygodnych, udokumentowanych informacji dotyczących ilości zwierząt padłych na fermie w wyniku choroby aleuckiej, czy ilości i jakości skór otrzymanych z norek zarażonych chorobą aleucką - a tylko takie dane mogłyby mieć ewentualnie wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, jak stwierdził sam podatnik w toku przesłuchania w dniu 15.04.2013 r., jest to naturalna choroba norek, z którą zwierzęta żyją w naturze i której się nie leczy.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania organ I instancji oparł wydane rozstrzygnięcie na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, wyczerpująco rozpatrzył zgromadzone dowody i wyprowadził, na podstawie przeprowadzonej ich analizy, poprawne logicznie wnioski. W szczególności nie naruszono zasad prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów. Chociaż bowiem główny ciężar dowodowy spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, to jednak podatnik ma obowiązek współdziałania w pozyskiwaniu dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Zdaniem Dyrektora Izby, w sytuacji jaka miała miejsce w sprawie, gdzie skarżący nie przedstawił dokumentów odnośnie prowadzonej fermy norek, organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe na tyle szerokie, na ile w takich okolicznościach było to możliwe, dążąc do wyjaśnienia wszelkich, mających znaczenie dla sprawy, okoliczności dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy został następnie poddany ocenie, która nie wykraczała poza ramy wyznaczone w art. 191 op.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 23 op poprzez niezastosowanie na potrzeby oszacowania metody porównawczej zewnętrznej oraz niewystarczające uzasadnienie przyjęcia na potrzeby oszacowania metody innej niż wskazywane jako podstawowe przez ustawodawcę;

2. art. 122, 187 § 1, 191,192 op poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięć na podstawie niepełnego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolną przeczącą opiniom ekspertów z dziedziny hodowli norek, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że można dokonać wyliczenia ilości norek na fermie na podstawie ilości zużytej karmy;

3. art. 23 § 4 op polegające na braku należytego uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowanych metod szacowania obrotu ze sprzedaży skór z norek i przyjęcie swoistego ustalenia, że w każdym przypadku możliwe jest pozyskanie do sprzedaży 100 % skóry z jednej norki;

4. art. 29 uptu poprzez przyjęcie błędnej ceny jednostkowej do podstawy szacunku;

5. art.180 i 181 op poprzez pominięcie dowodu z protokołu oględzin fermy w [...], na podstawie którego organ zarówno I jak i II Instancji mógł wyliczyć zużycie karmy na fermie na 1 norkę;

II. przepisów prawa procesowego, a to: art. 233 § 1 pkt 2 lit.a op poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 op w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że organy nie uwzględniły wszystkich istotnych warunków wpływających na poziom hodowli norek i poziom pozyskiwanych z hodowli skór na potrzeby sprzedaży, w szczególności faktu istnienia na fermie podatnika choroby aleuckiej (co zostało udokumentowane zaświadczeniem z dnia 26 maja 2014 r. sporządzonym przez prof. dr. hab. K. K. i zaświadczeniem laboratorium Polskiego Związku Hodowców i Producentów Zwierząt Futerkowych z dnia 18 marca 2014 r.) i jej wpływu na wyniki hodowlane, jak i warunków atmosferycznych, sanitarnych. W tej sytuacji, przeprowadzone przez organy szacowanie nie doprowadziło do określenia wartości sprzedaży w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych transakcji.

W zakresie przyjętej metody szacowania pełnomocnik zarzucił, że organy przyjęły błędne założenie, że norki zużyły 100% zakupionej karmy, mimo, iż podatnik wskazywał, że ubytki paszy na jego fermie wynoszą od 4 do 8 %. Ubytki te były spowodowane następującymi czynnikami: a) karma podawana była na klatki, które są ażurowe i część paszy spadała z klatek wraz z odchodami na ściółkę; b) resztki paszy w silosach czy karmiarkach (tj. maszynach do podawania paszy) podczas mycia spływały do ścieków; c) pasza składa się z ok. 50% z wody, pozostała część to mięso i dodatki zbożowo witaminowe. Im dłużej pasza leżała na klatce tym większe były ubytki paszy z powodu parowania wody; d) bardziej rozwodniona pasza powodowała spadek paszy z klatek. Z kolei brak dowodów na utylizację tych ubytków wynika z tego, że odpady z klatek były usuwane i składowane jako obornik, odbierany później przez okolicznych rolników. Występowanie ubytków potwierdza też dokumentacja zdjęciowa i zeznania świadków – pracowników skarżącego, którzy przyznali, że czyścili klatki ze ściółki jak i resztek paszy. Nie była to jednak podstawa do składania reklamacji u producenta. Natomiast awarie chłodni, gdzie przechowywana była pasza, były naprawiane przez podatnika we własnym zakresie, stad nie posiada on dowodów na poniesienie kosztów tych napraw. Pełnomocnik nie zgodził się też z tezą organu, że wskazany procent ubytków paszy wiązałby się z nadmierną starą finansową, wywodząc, że 6 % ubytki mają marginalne znaczenie w stosunku do całości obrotu. Wskazał, że w październiku 2013 r. wg wyliczeń organu ubytki wyniosły 60.417 kg paszy za wartość ponad 65 tys. zł. Przy przyjęciu, że 1 kg paszy kosztuje 1,08 zł, to 6% (średnia deklarowana przez stronę wartość ubytków w paszy) daje stratę 0,06 grosza na cenie za jeden kg, a na 1 kg paszy 6 g ubytków - co zdaniem pełnomocnika stanowi znikome ilości zarówno w cenie jak i na wadze. Podobne proporcje występują w listopadzie 2013 r. Błędnie zatem uznał organ, że występowanie ww. ubytków jest nieprawdopodobne.

Również przyjęcie przez organ średniego dobowego spożycia paszy przez 1 norkę na poziomie 0,185 kg nie jest miarodajne, o czym zdaniem pełnomocnika świadczy fakt, że zgodnie z protokołem oględzin na dzień 25.10.2013 r. na fermie podatnika znajdowało się 145.860 szt. norek. Do 25 października 2013 r. zużycie paszy wyniosło 800.570 kg. Przyjmując zużycie paszy wg organów w ilości 0,185 kg to na dzień 25 października 2013 r. było na stanie 173.097 norki (800.570 kg : 25 dni: 0,185 kg). Tymczasem podatnik na fermie nie mógł hodować 173.097 szt. norek, ponieważ posiadał klatki tylko na maksymalnie 154.176 szt. norek. Powyższe potwierdza, że średnie dzienne zużycie paszy przez 1 norkę wyniosło 0,220 kg. Podobne wartości potwierdzają informacje przekazane przez hodowców, gdzie dzienne zużycie paszy określano na poziomie: 0,220 kg, 0,219kg, 0,275 kg, 0,400 kg, 0,240 kg, co daje średnie zużycie na poziomie 0,271 kg [(0,220 kg+ 0,219kg+0,275 kg + 0,400 kg + 0,240) : 5]. Ponadto przesłuchani w sprawie w charakterze świadków specjaliści z zakresu zootechniki przyznali, że wręcz niemożliwe jest wyliczenie ilości norek na podstawie ilości zużycia paszy.

Błędne było także założenie organu, że ze 100 % przekazanych norek do obróbki można uzyskać 100% jakościowo dobrych skór nadających się do sprzedaży. Tymczasem ubytki na poziomie 2,5 % wystąpiły na wskutek uszkodzeń mechanicznych tj. pogryzień, wyskubań sierści, odparzeń skór z padniętych norek na wskutek leżenia w klatce na kratkach, z powodu złego składowania norek w chłodni przez pracowników, źle zbilansowanej paszy jak również pęknięć czy rozdarcia skór podczas obróbki oraz w wyniku choroby aleuckiej, która w 2011 r. objęła 80 % fermy i ma negatywny wpływ nie tylko na jakość skór ale i na rozród. Przesłuchani pracownicy również przyznali, że w każdym roku padają norki. Podatnik nie mógł podać jednoznacznych wartości co do proporcji stada (ilość samic na 1 samca) i przeżywalności młodych, gdyż zależy to od wielu czynników i nie ma tu stałej normy. Porównując ilość surowych skór poddanych do obróbki do A, udokumentowanej fakturą z 10.01.2014 r. (98.229 szt.) z ilością skór oszacowaną przez organ (łącznie 125.504 szt.) pełnomocnik podkreślił, że nie ma możliwości pozyskania 100% skór ze 100% norek przekazanych do obróbki. Zdaniem strony jest to kolejny dowód na to, że wyliczenia dokonane przez organ są obarczone dużym błędem. Niezależnie od powyższego, o wadliwości przyjęcia przez organy założenia, że z jednej norki w każdym przypadku można pozyskać 100 % skóry do sprzedaży świadczą również zeznania ekspertów dr. A. Z. i prof. A. G.

Dalej pełnomocnik przedstawił własne wyliczenia co do liczebności stada, przyjmując zużycie paszy na jedną norkę na dobę w ilości 0,220 kg i na tej podstawie stwierdził, że ilość norek powinna wynosić: w listopadzie 2013 r. – 60.402 szt. (zużycie paszy 428.880 kg - 6% ubytki : 30 dni : 0,220 kg - utylizacja norek 681 szt.), a w grudniu 2013r. – 39.321 szt. (zużycie paszy 285.280 kg - 6% ubytki : 31 dni : 0,220 kg), co daje łącznie 99.723 szt. skór. Uwzględniając, że podatnik sprzedał 98.229 szt. skór, różnica wynosi tylko 1.494 szt. skór. Jest to zatem ilość zbliżona do rzeczywistej zadeklarowanej przez podatnika. Pełnomocnik wskazał przy tym, że z zaświadczenia z 26.05.2014 r. sporządzonego przez prof. dr. hab. K. K., który na fermie strony prowadził badania naukowe, wynika, że wskaźnik rozrodu w 2013 r. wynosił tylko 2,6 odsadzonych żywych zwierząt na 4 urodzone. Również strona, przesłuchana w dniu 15.04.2013 r., zeznała, że 80% norek było chorych na chorobę aleucką. Wielkość tę potwierdziło także Laboratorium Specjalistyczne przy Polskim Związku Hodowców i Producentów Zwierząt Futerkowych w [...], wydając zaświadczenie z 18.03.2014 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 3 pkt 2 op pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe błędnie odrzuciły metodę porównawczą zewnętrzną szacowania, tłumacząc to brakiem podmiotu prowadzącego działalność o podobnych rozmiarach, podczas gdy R. G. (właściciel A) posiada fermę z hodowlą norek o parametrach zbliżonych do fermy skarżącego. Ponadto organ dysponował zestawieniem ferm zwierząt futerkowych przesłanych przez Głównego Lekarza Weterynarii. Stąd zdaniem skarżącego, w pierwszej kolejności winna mieć zastosowanie jedna z metod wymienionych w art. 23 § 3 op, zwłaszcza metoda porównawcza zewnętrzna. Wbrew bowiem stanowisku organów, nic nie stało na przeszkodzie do jej zastosowania. Poza tym, zdaniem skarżącego, organ w niewystarczający sposób uzasadnił przyjęcie na potrzeby szacowania metody innej niż wskazywane jako podstawowe przez ustawodawcę.

Z kolei w kwestii naruszenia art. 29 uptu pełnomocnik argumentował, że nieprawidłowo organ przyjął do ustalenia obrotu średnią cenę brutto wynikającą z wystawionych przez dom aukcyjny zawiadomień o sprzedaży, nie uwzględniając potrąceń z tytułu prowizji za obsługę aukcji i kosztów ubezpieczeń. Fakt powyższy potwierdza rozliczenie dostawcy z B, w których określona jest wartość brutto i netto sprzedaży, czyli po potrąceniach. W rozpatrywanej sprawie organ dokonał wyliczenia średniej ceny na podstawie dokumentu "sales averages report" wystawionego przez B. Zgodnie z treścią tego dokumentu łączna cena z tytułu dostawy skór w ilości ogółem 116.130 szt. wyniosła 3.503.761 USD, na podstawie czego organ przyjął, że średnia cena sprzedaży wynosi 30,17 USD, przy czym organ nie uwzględnił faktu, że tak ustalona cena stanowiła wartość brutto. Nie była to zatem kwota, która podatnik faktycznie otrzymał na rachunek bankowy. Tym samym organ sprzecznie z treścią art. 29 uptu oszacował wartość sprzedaży, zawyżając całą kwotę, od której wymierzono podatek VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2017 r. pełnomocnik strony przedstawił argumentację odnośnie wadliwiej metody szacowania przyjętej przez organ, nie uwzględniającej ubytków paszy oraz ubytków skór.

Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem w dniu 12 lipca 2017 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz zgodność z przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej jako: ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało brak podstaw do uwzględnienia skargi.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, także ze względu na podniesione w skardze zarzuty, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy miały dostateczne podstawy do określenia skarżącemu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w drodze szacowania i czy zastosowana w tej sprawie indywidualna metoda szacowania miała wystarczające uzasadnienie w zaistniałych okolicznościach faktycznych.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie przeprowadzonej analizy zebranego materiału dowodowego, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są prawidłowe, jako że zostały oparte na wskazaniach wiedzy i logiki, będących w tej sprawie niezwykle istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego.

W rozpatrywanej sprawie bezsporna jest okoliczność, że skarżący prowadził gospodarstwo rolne o profilu hodowla norek i że w ramach działalności gospodarczej dokonywał obrotu skórami tych zwierząt. Nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów, że w okresie listopad i grudzień 2013 r. na farmie skarżącego miał miejsce ubój norek w celu pozyskania skór do sprzedaży (ubój jesienno-zimowy), która to okoliczność znajduje potwierdzenie zarówno w zeznaniach skarżącego i zatrudnionych na farmie pracowników, jak też jest zgodna z cyklem hodowlanym norek (o czym informowali przesłuchani specjaliści z zakresu zootechniki - dr inż. A. Z. i prof. dr hab. A. G.). Poza sporem jest też okoliczność, że jedynym ujawnionym organom odbiorcą skór z uboju jesiennego był dom aukcyjny prowadzony przez spółdzielnię B z [...] w [...] i że skarżący na rzecz tego podmiotu udokumentował sprzedaż łącznej ilości 98.229 sztuk skór, w tym: w dniu 10 grudnia 2013 r. ilość 44.548 szt., w dniu 20 grudnia 2013 r.- 29.250 szt., w dniu 8 stycznia 2014 r. – 24.138 szt., oraz 293 szt. skór, które były objęte wystawą branżową i zostały przekazane B w dostawie z dnia 14 kwietnia 2014 r. W aktach sprawy znajdują się przedłożone przez stronę umowy w zakresie współpracy z tym podmiotem, tj: "B 2013-2014 Umowa Sprzedaży Skór Dla Międzynarodowych Sprzedających" podpisana w dniu 27.06.2013 r. oraz UMOWA WYPŁATY ZALICZKI NA RZECZ PRODUCENTA zawarta w czerwcu 2013 r., których postanowienia zostały przedstawione w części historycznej uzasadnienia. W sprawie nie są też kwestionowane przez stronę i nie budzą wątpliwości ustalenia, oparte na wiarygodnych dokumentach WZ, iż w listopadzie 2013 r. w stosunku do poprzedniego miesiąca nastąpił spadek zużytej karmy o 428.880 kg (1.006.950kg - 578.070 kg), a w grudniu 2013 r. w porównaniu z listopadem spadek ten wyniósł 285.280 kg (578.070 kg - 292.790 kg). Prawidłowo również uznano, że dostawy karmy są równe jej zużyciu. Z zeznań podatnika z 15.04.2013 r. wynikało, że dostawy karmy z firmy A odbywały się w sposób cykliczny (z przerwami najwyżej dwudniowymi), w zależności od potrzeb; że pożywienie zużywane było na bieżąco, przechowywano je w dwóch chłodzonych silosach samoładujących o pojemności do 50 t., w temperaturze około 1°C, a okres przechowywania wynosił od dwóch do pięciu dni.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy uznały, że skarżący zaniżył obrót ze sprzedaży skór uzyskanych z uboju listopadowego i grudniowego, a podstawę do tego wniosku stanowiła przeprowadzona analiza spadku zużycia karmy w przeliczeniu na jedną norkę, w stosunku do poprzednich okresów. Podkreślić przy tym należy, że jak wynika z materiału dowodowego, skarżący nie był w stanie na wezwanie organów przedstawić jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których można byłoby w wiarygodny sposób określić ilość hodowanych norek. W tej sytuacji, w celu skontrolowania, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży skór nie doszło do zniekształcenia podstawy podlegającej opodatkowaniu organy podatkowe miały zarówno prawo jak i obowiązek dokonać własnych ustaleń co do ilości zwierząt hodowanych na farmie skarżącego i co się z tym wiąże, ilości skór pozyskanych po uboju. Na podstawie przeprowadzonych analiz organy podatkowe dokonały zatem szacowania podstawy opodatkowania z użyciem wypracowanej, autorskiej metody, stwierdzając przy tym brak przesłanek do zastosowania jednej z metod wymienionych przez ustawodawcę (o czym niżej), czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji I instancji.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe analizy w sposób spójny i wiarygodny wykazały, że skarżący w wyniku uboju dokonanego w listopadzie i grudniu 2013 r. pozyskał większą ilość skór, niż ta której sprzedaż została zafakturowana na rzecz B. Podzielając zatem w pełni stanowisko organów, Sąd stwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie istniały uzasadnione podstawy do odmowy uznania prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży za dowód w sprawie i w konsekwencji do skorzystania przez organy z instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 op.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 § 1 pkt 2 op, organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych (którymi stosownie do przepisów art. 3 pkt 4 op i art. 109 ust. 3 uptu, są również ewidencje sprzedaży VAT) nie pozwalają na jej określenie. Zdaniem Sądu, takie przesłanki miały miejsce w sprawie niniejszej, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych bezsprzecznie nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sąd nie podzielił przy tym sugestii pełnomocnika strony skarżącej, że dane uzyskane w toku postępowania umożliwiały odtworzenie faktycznej wielkości stada i tym samym ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika dowodem, który umożliwiał skorzystanie z takiej możliwości był protokół z oględzin farmy skarżącego, przeprowadzonych w dniu 25 października 2013 r. przez pracowników organu. Należy jednak zauważyć, jak słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, że celem przedmiotowych oględzin były pawilony (wiaty) użytkowane na potrzeby hodowli norek, a nie dokładne policzenie stada. Sąd podziela stanowisko organów, że na podstawie tego dowodu nie było możliwości rzetelnego obliczenia ilości norek na farmie. Świadczą o tym zawarte w treści protokołu zapisy, gdzie przy oględzinach poszczególnych pawilonów kontrolujący posługiwali się niejednoznacznymi określeniami, przykładowo: "w przeważającej części w klatce znajdowały się po 3 norki", "rzadko zdarzało się, że w klatce znajdowało się po 2 szt. norek w klatce", "sporadycznie w jednej spancie znajdowały się 2 klatki z 3 norkami i 2 norkami". Takie nieokreślone, nieprecyzyjne zwroty powodują, że nie sposób tego dowodu traktować – jak tego domaga się pełnomocnik – jako równoznaczny, czy choćby zbliżony do spisu z natury. Z tych też powodów podzielić należy stanowisko organu o braku podstaw do uwzględnienia dokonanych przez stronę wyliczeń wielkości stada na podstawie ww. protokołu oględzin. Tym bardziej, że przedstawiony w załączonym do odwołania zestawieniu strony sposób rozliczenia jest mało czytelny i opiera się wielokrotnie na uśrednionych ilościach norek w poszczególnych klatkach, przez co wykazana przez pełnomocnika w odwołaniu ilość norek, tj. łącznie 145.860 szt., zdaniem Sądu nie ma waloru wiarygodności. Trzeba przy tym z całą stanowczością podkreślić, że to na podatniku spoczywało prowadzenie stosownych rejestrów, obrazujących zdarzenia mające wpływ na powstanie zobowiązań podatkowych, co w tej sprawie sprowadzało się do prowadzenia spisu z natury, lub innych dowodów wskazujących na wielkość i strukturę stada. W tej sytuacji, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby, trudno wymagać od pracowników organu kontroli skarbowej policzenia dziesiątek tysięcy norek, zwłaszcza, że w toku postępowania skarżący wskazywał także na niszczenie przez siebie wszystkich dokumentów dotyczących m.in. wielkości hodowli, struktury stada, wielkości upadków zwierząt, liczby skór przekazanych do obróbki.

W tych okolicznościach organy prawidłowo skorzystały z indywidualnej metody szacowania, zasadnie uprzednio wykluczając możliwość skorzystania z innych metod określonych w art. 23 § 3 op, zwłaszcza wskazywanej przez skarżącego, jako właściwa, metody porównawczej zewnętrznej. Wbrew zarzutom skargi organy należycie uzasadniły przesłanki, którymi się kierowały zarówno przy wyborze metody indywidualnej, jak i przy ocenie o braku podstaw do uwzględnienia metody sugerowanej przez stronę. Za prawidłową bowiem należy uznać konkluzję organów, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, sprowadzającej się do porównania wysokości obrotów uzyskanych w przez innych podatników, nie prowadziłoby w ustalonym stanie faktycznym do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do wielkości rzeczywistych.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że w województwie [...] nie występowali hodowcy norek prowadzący działalność w zakresie i wielkości zbliżonej do działalności skarżącego, co organ ustalił posiłkując się informacjami ze strony internetowej Głównego Inspektoratu Weterynarii. Wytypowani na tej podstawie przez organ I instancji hodowcy norek z województwa ościennego ([...]), nie byli w stanie podać miarodajnych dla sprawy danych, jak i nie prowadzili hodowli w warunkach zbliżonych do tych, w jakich działał skarżący, co zostało szczegółowo opisane przez organ. Organ wskazał też na istotne różnice pomiędzy fermą strony a fermami wytypowanych hodowców związane m.in. z tym, że pozostali hodowcy żywili norki paszą własnej produkcji, a ubój i obróbkę skór dokonywali we własnym zakresie, co może rzutować na ilość i jakość pozyskiwanych skór, a ostatecznie na ich cenę. Na niektórych fermach występowały także padnięcia norek z powodu zatrucia zwierząt jadem kiełbasianym - nie występowała natomiast choroba aleucka. W ocenie Sądu ww. czynniki jak i różnice w wielkości stada eliminowały zastosowanie wskazanej przez podatnika metody z udziałem ww. podmiotów.

Ponadto, na etapie postępowania podatkowego sam podatnik nie był w stanie wskazać ferm, które można przyjąć do porównania. Nie stanowi w ocenie Sądu naruszenia przepisów nieuwzględnienie przez organ powołanej dopiero na etapie skargi hodowli prowadzonej przez R. G. (prowadzącego hodowlę na terenie województwa [...]). Nie ma przy tym racji pełnomocnik strony, że organ przesłuchiwał w charakterze świadka R. G., a zatem miał wiedzę, że ww. podmiot prowadzi fermę norek i że w związku z tym obligowało go to do przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną z udziałem ww. podmiotu. W protokole przesłuchania tego świadka brak jest takich informacji, które potwierdziłyby, iż jego gospodarstwo jest porównywalne do fermy podatnika (które mogłoby być wzięte pod uwagę przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej). Również skarżący nie przybliżał w skardze warunków prowadzonej przez R. G. hodowli i nie odniósł jej do warunków, w jakich prowadził fermę w kontrolowanym okresie. Na marginesie wskazać też trzeba, że z informacji wynikających m.in. z akt sprawy wynika, że hodowla R. G. prowadzona była na dużo większą skalę niż hodowla skarżącego. Natomiast stosowanie metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach, może mieć miejsce tylko w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Uzupełniająco, odnosząc się do wywodów pełnomocnika o konieczności zastosowania w pierwszym rzędzie z metod określonych w art. 23 § 3 op, należy wyjaśnić, na co też słusznie zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dokonana przez ustawodawcę z dniem 1.01.2016 r. nowelizacja przepisu art. 23 op, mocą której uchylono § 4 oraz dokonano zmiany brzmienia § 3 (poprzez dodanie określenia "w szczególności"), wywarła ten skutek, że obecnie wszystkie metody szacowania, w tym niewymienione w ustawie, uznaje się za równorzędne.

Przechodząc do dalszych ocen w zakresie zastosowanej metody szacowania, wskazać należy, że jak stanowi § 5 art. 23 op oszacowanie ma zmierzać do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy, a wybór przyjętej metody powinien być należycie uzasadniony. Uzasadnienie ma bazować na doświadczeniu życiowym oraz być zakorzenione w zasadach wiedzy a tok rozumowania winien mieć odzwierciedlenie w zasadach logiki. Zdaniem Sądu zastosowana przez organy metoda szacowania założenia te spełnia, prowadząc w realiach tej sprawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Należy zauważyć, że zastosowanie omawianej metody, której założenia opisano szczegółowo w części historycznej uzasadnienia, było podyktowane z jednej strony brakiem jakichkolwiek dowodów wskazujących na wielkość i strukturę stada, ilość padnięć zwierząt, czy ilość i jakość uzyskiwanych skór, z drugiej strony leżące u podstaw tej metody wnioski znajdowały wystarczające uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym.

Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, że przyjęta w sprawie metoda szacowania była dowolna, przecząc opiniom ekspertów i że została oparta na wadliwych ustaleniach faktycznych, co zdaniem pełnomocnika wynikało z przyjęcia, że można dokonać wyliczenia ilości norek na farmie na podstawie ilości zużytej karmy. Nie ulega wątpliwości, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Oczywistym też jest, że w przypadku hodowli zwierząt, w której stan pogłowia uzależniony jest w głównej mierze od czynników naturalnych, brak prowadzenia przez podatnika spisów z natury lub stosownych rejestrów wykoceń, padnięć, przebytych chorób czy innych zdarzeń mających wpływ na liczebność hodowli, praktycznie uniemożliwia organom odtworzenie takich danych, gdyż jedynie podatnik posiada wiedzę na ten temat. W tych warunkach Sąd ocenia wykorzystaną przez organy metodę jako najbardziej miarodajną a przy tym jedyną możliwą do zastosowania w realiach tej sprawy. Trafnie też organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością przyjętej metody szacowania jest wyliczenie liczby norek, które mogły zostać na fermie w grudniu 2013 r. (po ubojach).I tak, dzieląc zużytą karmę w grudniu 2013 r. przez wyliczone przez tut. organ dzienne zużycie karmy i ilość dni w grudniu wychodzi ok. 51.053 szt. (292.790 kg / 0,185 kg / 31), czyli zbliżona liczba do ilości stada podstawowego podanego przez skarżącego (tj. 50.000 szt.).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, to działanie podatnika, prowadzącego nierzetelnie księgi podatkowe, obarcza go ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 op wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkr. Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Jak już wyżej wskazano, ta dyrektywa działania organu została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 06.05.009 r. I SA/Lu 575/08 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rezultacie za prawidłowe Sąd uznaje przyjęte za trzon zastosowanej metody założenie, że porównanie ilości zużytej paszy z miesiąca na miesiąc (w listopadzie w stosunku do października i w grudniu w stosunku do listopada 2013 r.), z uwzględnieniem średniego dobowego spożycia karmy przez jedną norkę (ustalonego w oparciu o uśrednione informacje przekazane przez samego podatnika, osoby z nim pracujące jak i ekspertów w zakresie hodowli norek), pozwoliło na ustalenie liczby norek, o którą zmniejszył się stan pogłowia stada po uboju jesienno-zimowym. Wbrew zarzutom pełnomocnika, powyższy wniosek jest logicznie poprawny i prowadził do prawidłowych ustaleń faktycznych. Stanowiska tego nie podważa argumentacja pełnomocnika odwołująca się do zeznań specjalistów w dziedzinie hodowli norek, w których wskazywano, że bez wiedzy o liczebności, strukturze i obrocie stada w okresie roku, wartości genetycznej zwierząt, podawanych materiałach paszowych, ich wartości pokarmowej i energetycznej oraz składzie dawki pokarmowej, nie można oszacować zmniejszenia pogłowia stada norek. Trafnie, zdaniem Sądu, organ uznał, że stanowisko świadków nie przesądza o nieprawidłowości zastosowanej w przedmiotowej sprawie metody. Świadkowie A. G. i A. Z. nie kwestionowali równocześnie, że spadek zużycia karmy spowodowany jest mniejszą ilością zwierząt wskutek uboju. Jeszcze raz podkreślić należy, że dokonany przez organy szacunek był konsekwencją tego, że skarżący nie był w stanie na wezwanie organów przedstawić jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których można byłoby w wiarygodny sposób określić ilość i rodzaj hodowanych norek. W tych okolicznościach brak szczegółowych informacji o strukturze stada podatnika nie tylko nie wykluczał lecz wręcz obligował organy do przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania. Natomiast, skoro skarżący zniszczył (lub ukrył) dowody wskazujące na rzeczywistą strukturę stada, musi liczyć się z wynikającą z tego konsekwencją w postaci uśrednionych danych przyjętych w opisywanej metodzie. Jak trafnie zauważył organ, hodowcy norek, do których zwrócono się w 2015 r., podawali dokładne dane w zakresie m.in. wielkości stada, wielkości miotów, ilości uzyskanych skór, upadków norek w odniesieniu do lat 2011-2014. Tym samym sposób, w jaki swoją działalność dokumentował podatnik (mający jego zdaniem oparcie w obowiązujących przepisach prawa), nie może być wzięty pod uwagę jako okoliczność przemawiająca na jego korzyść. Wprawdzie brak danych co do struktury stada uniemożliwiał dokładne uwzględnienie zapotrzebowania energetycznego dla poszczególnych osobników, jednak zostało to zneutralizowane przyjęciem średniego zużycia paszy przez 1 norkę, wyliczonego na podstawie różniących się od siebie wartości podawanych przez podatnika i świadków (pracowników fermy i specjalistów z zakresu zootechniki).

Sąd nie podziela również zarzutów skarżącego dotyczących zaniżenia przyjętej przez organ dziennej dawki karmy dla 1 norki - uznając, że organ odwoławczy zasadnie w tym elemencie przyjął wartość 0,185 kg, wyliczoną na podstawie danych (przedziałów dobowego zużycia paszy na 1 norkę) podawanych przez podatnika, specjalistów z zakresu zootechniki i pracownika fermy (tj. 0,185 kg (0,219 kg + 0,175 kg + 0,22 kg + 0,125 kg / 4). W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wskazał, jakie dowody wziął pod uwagę i w jaki sposób obliczył dawkę pokarmu dla 1 norki. Obliczenia prezentowane w skardze przez pełnomocnika nie są prawidłowe, gdyż uwzględniają wyłącznie najwyższe wartości zeznane przez świadków i innych hodowców, a pomijają np. zeznania pracownika fermy, M. B. z dnia 17.10.2013 r., zgodnie z którymi norka zjada ok. 0,1 kg do 0,15 kg karmy, czy informacje pochodzące od strony (w piśmie z 3.06.2013 r., gdzie wskazała na przedział dziennego spożycia karmy od 100 do 250 gramów).

W ocenie Sądu uzasadnione było posłużenie się przez organ informacjami odnośnie spożycia dziennego paszy od ww. osób, w tym specjalistów z zakresu zootechniki, jak i pracownika strony (który w ramach wykonywanych obowiązków miał możliwość powzięcia informacji w tym zakresie) jak i danymi przekazanymi przez skarżącego. Przy czym, jako że ww. dane podawane były w przedziałach, co wynikało z tego, że różna może być struktura stada (wiek, waga, płeć poszczególnych osobników), celowe było przyjęcie średniego zużycia podawanego przez świadków i stronę, a następnie wyliczenie na tej podstawie średniego zużycia (0,185 kg). Z braku stosownej dokumentacji u skarżącego, nie było możliwe odrębne uwzględnienie okresów hodowlanych, masy ciała poszczególnych osobników, gatunku hodowanych norek, zmiennych pogodowych itp. Tak duża ilość zmiennych wymagałaby zaś ustalenia wiarygodnych ich wielkości, np. wielkości stada podstawowego, jego struktury, masy osobników, ilości norek poszczególnych gatunków (kolorów okrycia). Dowody, które mogłyby się przyczynić do ustalenia tych wartości może przedłożyć jedynie podatnik, czego nie uczynił, stwierdzając, że zostały przez niego zniszczone. Dodatkowo zauważyć należy, że wskazane przez stronę i uwzględnione przez organ wartości zużycia karmy wahały się od 0,1 kg do 0,298 kg. W ocenie Sądu nie byłoby uzasadnione przyjmowanie tej górnej wartości – 0,298 kg, również i z tego względu, że jak wynika z akt sprawy, największe zapotrzebowanie na paszę występuje u norek w okresie wzrastania młodych osobników, natomiast przed ubojem, gdy osobniki są już dorosłe, spożycie karmy spada. Jak bowiem wynika z treści zeznań prof. A. G. "w listopadzie norki już osiągają odpowiedni wzrost, wiec mniej jedzą".

W rezultacie nie zasługują również na uwzględnienie argumenty i wyliczenia wskazane w skardze, mające świadczyć o błędnie przyjętej wartości dobowego spożycia paszy. Pełnomocnik strony, opierając się na protokole oględzin z dnia 25.10.2013 r. obliczył, że stan norek na dzień 25.10.2013 r. wynosił 145.860 szt. Tymczasem, jak podkreślił pełnomocnik przyjmując dawkę obliczoną przez organ (0,185 kg) oraz ilość paszy zakupionej do dnia 25.10.2013 r. (800.570 kg) - na fermie musiałoby się znajdować 173.097 norek (800.570 kg /25 dni/0,185 kg), a taka ilość zwierząt nie mogłaby się tam znajdować z uwagi na brak odpowiednich warunków. Na fermie znajdowały się 44 pawilony a w nich po 1.168 klatek. Przyjmując średnio po 3 norki w klatce, na fermie według pełnomocnika mogło znajdować się do 154.176 norek, (a nie 173.097 norek). Jednakże, jak już wyżej Sąd zważył, protokół z oględzin nie stanowi spisu z natury, a użyte w nim sformułowania (odnoszące się do ilości norek trzymanych w klatkach) cyt.: "rzadko zdarzało się", "sporadycznie", "w przeważającej części", powodują, iż obliczenie, na jego podstawie ilości zwierząt będących na stanie w dniu 25.10.2013 r.- nie znajduje uzasadnienia. Tylko na marginesie wskazać trzeba, że nie jest nierealne hodowanie na fermie skarżącego większej niż deklarowana przez pełnomocnika (154.176) liczby norek. Ustalone przez organ średnie zużycie paszy (które jest wielkością szacunkową a nie tożsamą z tą rzeczywistą), według wyliczeń pełnomocnika oznacza, że na fermie znajdowało się 173.097 norek. Jak zaś wynika z powołanego przez pełnomocnika protokołu oględzin, zdarzało się, że w 1 klatce znajdowały się 4 szt. norek, zatem biorąc pod uwagę ilość pawilonów i klatek, na fermie istniała możliwość hodowania większej ilości zwierząt (44 pawilony, po 1168 klatek, gdzie w jednej mogły znajdować się 4 norki, czyli 205.568 osobników).

W świetle przedstawionych wyżej rozważań nie znajdują również uzasadnionych podstaw podstałe zarzuty skargi podważające zastosowaną metodę szacowania, w których pełnomocnik wywodził, że organ nie uwzględnił wszystkich istotnych warunków wpływających na poziom hodowli norek i ilość pozyskanych skór nadających się do sprzedaży, tj. w szczególności występującego na fermie wirusa choroby aleuckiej (plazmocytoza, zwana dalej w skrócie ADV - Aleutian Disease Virus) i że pominął inne istotne czynniki mające wpływ na rozmiar hodowli, takie jak warunki atmosferyczne, warunki sanitarne, ubytki naturalne paszy i ubytki skór.

Jeśli chodzi o pierwszą z tych okoliczności (chorobę aleucką) za prawidłową Sąd uznaje konstatację organu, że skarżący nie wykazał, aby spadek zużycia paszy nastąpił w wyniku wystąpienia na jego fermie choroby aleuckiej. Przedstawił on w tym zakresie dokumenty w postaci zaświadczenia laboratorium Polskiego Związku Hodowców i Producentów Zwierząt Futerkowych [...] z 18.03.2014 r. oraz zaświadczenia z 26.05.2014 r. podpisanego przez prof. dr hab. K. K., w których stwierdzono, że choroba aleucka wystąpiła na fermie. Z zaświadczenia K. K. wynika, że m.in. na fermie strony występuje endemicznie choroba aleucka i jej przebieg jest subkliniczny (w postaci bezobjawowych zakażeń). Organy nie kwestionowały faktu występowania tego wirusa, jednakże słusznie przyjęły, że w sprawie brak jest dowodów na to, aby w jej wyniku doszło do zmniejszenia liczebności stada w okresie listopad – grudzień 2013 r. Skarżący nie posiadał zatem wiarygodnych, udokumentowanych informacji dotyczących ilości zwierząt padłych na fermie skarżącego w wyniku choroby aleuckiej, czy ilości i jakości skór otrzymanych z norek zarażonych chorobą aleucką - a tylko takie dane mogłyby mieć ewentualnie wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie zawiadomił, pomimo takiego obowiązku, Powiatowego Inspektoratu Weterynarii o wystąpieniu na jego fermie choroby aleuckiej. Ponadto, za wiarygodną organy uznały wypowiedź R. G., że u strony nie było przypadku norek, które nie nadawałyby się do obróbki, bądź by były zniszczone, a tym samym nienadające się do dalszej sprzedaży – zaś Sąd tą ocenę podziela, nie znajdując w sprawie dowodów, które podważałyby te zeznania świadka. Występowanie bowiem skór gorszej jakości, jak trafnie zauważył organ, nie jest równoznaczne z brakiem możliwości ich sprzedaży, lecz co najwyżej może doprowadzić do osiągnięcia niższej ceny, co uwzględnia przyjęty w sprawie sposób określenia wartości oszacowanego obrotu. Potwierdza to też treść zeznań R G., który wskazał, że "skóry mają wartość od 2 do 50 euro" i jedynie w sytuacji, gdy "wartość skóry jest mniejsza niż 2 euro to jest ona utylizowana", a odpowiadając na pytanie o jakość skór z fermy D. D. stwierdził, że "bardzo dobrej jakości, średniej, ale też i słabszej jakości, jak u każdego hodowcy",

Niesłusznie zarzuca też pełnomocnik, że organ nie uwzględnił czynników takich jak warunki atmosferyczne czy sanitarne. Jak już bowiem wyżej wskazano, oczywistym jest, że w okolicznościach jakie miały miejsce w tej sprawie nie sposób było ustalić wartości wszystkich zmiennych mogących mieć wpływ na wysokość obrotu. Przy czym nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność za taki stan rzeczy obciążała podatnika. W ocenie Sądu, co już wyżej podkreślono, zastosowana metoda była najbardziej miarodajna, pozwalającą na oszacowanie obrotu w sposób zbliżony do rzeczywistego. Trafnie też zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że podnosząc ten zarzut skarżący nie poparł go żadnymi dowodami czy obliczeniami, wskazującymi na zakres wpływu tych zmiennych na oszacowaną wielkość podstawy opodatkowania, w szczególności choćby wpływ warunków atmosferycznych na przełomie lat 2010-2011.

Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organu, o braku zasadności uwzględnienia w przyjętej metodzie szacowania ubytków paszy w wysokości proponowanej przez stronę, tj. od 4% do 8% miesięcznie, średnio 6%, które to ubytki według skarżącego powstają jako pozostałości paszy w klatkach i są składowane ze ściółką jako obornik, czy też wynikające z awarii maszyn chłodniczych (na naprawę których strona nie posiada dowodu twierdząc, że dokonała jej we własnym zakresie). Zasadnie organ, opierając się na stosownych obliczeniach, stwierdził, iż wartość ubytków wskazywana przez stronę jest nierealna i niewiarygodna. Gdyby bowiem przyjąć, że ubytki karmy na fermie w rzeczywistości wynosiły, według oświadczenia strony, 4-8% (czyli średnio 6%), to oznaczałoby to ubytek np. w październiku 2013 r. średnio ok. 60.417 kg karmy o wartości ponad 65 tys. zł, w listopadzie 2013 r. - ubytek średnio ok. 34.684 kg karmy o wartości ponad 37 tys. zł, a w grudniu 2013 r. - ubytek średnio ok. 17.567 kg karmy o wartości ok. 19 tys. zł.

Podzielając powyższy argument organu, którego sens ekonomiczny jest trudny do obalenia, Sąd zauważa, że skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami, którymi mógłby potwierdzić swoje stanowisko w tej kwestii. W ocenie Sądu wskazane w skardze obliczenia wartości ubytku paszy, dokonywane w przeliczeniu na 1 kg, nie obrazują rzeczywistej wielkości straty, którą ponosiłby w stosunku miesięcznym, czy rocznym, przy takim poziomie ubytków. Przesłuchany w charakterze świadka dostawca karmy (zajmujący się też hodowlą norek), R. G., wyjaśnił, że nie zdarzały się reklamacje odnośnie jakości paszy, powodującej np. wypadanie karmy z klatek i straty, wskazał też, że dobry hodowca nie ma żadnych odpadów, i zamawia tyle paszy ile potrzebuje, bowiem karma jest bardzo kosztowna i gdyby zamawiał duże ilości, które by się zmarnowały, to by zbankrutował. Karma może być przechowywana od 4 do 5 dni w odpowiednich warunkach. Każdy hodowca prowadzi zeszyt, w którym zapisuje ilość zużytej karmy. Tym samym w kontrolowanej sprawie organ nie miał podstaw aby przyjąć, iż wielkość ubytków paszy na fermie skarżącego wynosiła średnio 6%. Na powyższe nie wpływał fakt, iż pracownicy podatnika zeznawali, iż sprzątali klatki z karmy, gdyż na podstawie tych zeznań nie można ustalić wielkości ubytku. Naturalną rzeczą jest, iż po podaniu karmy nie zawsze cała porcja (przeznaczona dla norki) jest zjadana przez zwierzę, co jednak nie ma znaczenia dla średniej wielkości 1 porcji karmy obliczonej na potrzeby zastosowanej metody szacowania. I w tym aspekcie istotne jest, że szacowanie oznacza ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej (a nie tożsamej) do rzeczywistej.

Odnosząc się do zarzutu o braku podstaw do przyjęcia, iż z całkowitej liczby norek przeznaczonych do oskórowania pozyskiwał on 100% skór nadających się do sprzedaży, zwłaszcza z uwagi na fakt występowania na fermie choroby ADV oraz z uwagi na uszkodzenia futer, Sąd stwierdza, że w odniesieniu do uszkodzeń mechanicznych, organ właściwie uwzględnił okoliczność, że część produkcji fermy nie nadawała się do sprzedaży, pomniejszając niezaewidencjonowaną sprzedaż za listopad 2013 r. o 681 skór norek przekazanych do utylizacji i okoliczność tą szczegółowo opisał w decyzji. Okoliczność ta została udokumentowana fakturami wystawionymi w październiku 2011 r. przez spółkę E. Na ubytek większej ilości norek, bądź skór w okresie objętym zaskarżoną decyzją podatnik nie przedłożył zaś żadnych dowodów. Tymczasem, o czym była już wyżej mowa, z samego faktu, że na fermie codziennie dochodzi do upadków norek, nie można sformułować konkluzji, iż skóra z takich padłych zwierząt nie nadaje się do sprzedaży. Taki wniosek organu jest ze wszechmiar uprawniony. Jednocześnie należy zauważyć, że przyjęcie średniej ceny sprzedaży jednej skóry oznacza uwzględnienie tego, że nie wszystkie skóry były identycznej jakości. Poza tym, z materiału dowodowego wynika, iż norki, które z różnych przyczyn padły na fermie w okresach pomiędzy ubojami i jednocześnie ich skóry nadawały się do sprzedaży, były przechowywane w chłodni do czasu przekazania ich do obróbki. W szczególności za treścią decyzji można wskazać przykładowo, że pracownik fermy Ł. G., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 października 2013 r. zeznał, że "Norki padnięte nadające się do dalszej obróbki przechowywane były w chłodniach (zamrażane) i czekały na transport razem z norkami zagazowanymi".

Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostają także przywoływane w skardze zeznania A. Z. i A. G., którzy wprawdzie wskazywali, że w ich opinii, z uwagi na możliwe uszkodzenia lub złą jakość włosia skór, brak jest możliwości uzyskania 100% skór nadających się do sprzedaży, jednakże żaden z nich nie zeznał wprost, iż takie okoliczności zaistniały na fermie D. D. Takiego stwierdzenia brak także w przywołanym w skardze zaświadczeniu z dnia 26 maja 2014 r. sporządzonym przez prof. dr hab. K. K. Natomiast wskazywany przez podatnika wysoki odsetek samic jałowych, roniących albo mających mniejsze mioty, nie wpływa na prawidłowość przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania. Prawidłowo organ ustalił liczbę skór pozyskanych z norek w okresach uboju (listopad i grudzień 2013 r.), a więc z osobników dorosłych. Wielkość ta została ustalona na podstawie zmniejszenia zapotrzebowania na paszę w tych okresach.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ, opierając się na przedstawionych wyżej założeniach ustalił liczbę norek, o którą zmniejszyło się stado w wyniku uboju jesienno-zimowego, uwzględniając przy tym ilość zwierząt przekazanych przez stronę do utylizacji. Nie budzą więc zastrzeżeń przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji obliczenia, na podstawie których ustalono, że spadek pogłowia wyniósł w listopadzie 2013 r. 74.102 sztuk zwierząt a w grudniu 2013 r.: 51.402 sztuki zwierząt. Prawidłowo również organy ustaliły średnią cena sprzedaży uzyskaną za 1 skórę, opierając się informacjach zawartych w dokumencie "sales averages report" (raport o średnich cenach) sporządzonego przez B a przedstawionych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 14.09.2015 r. Cena ta wynosiła 30,17 USD, co w przeliczeniu na walutę krajowa dało kwotę 92,47 zł.

Nie znajduje przy tym uzasadnienia zarzut, że ceny te winny zostać skorygowane o wartość potrąceń dokonanych przez domy aukcyjne z tytułu np. prowizji od sprzedaży, czy ubezpieczenia wpłaty, gdyż wartości te stanowią koszty działalności i nie mogą obniżać ceny uzyskanej faktycznie ze sprzedaży towarów. Zgodnie bowiem z art. 29 uptu, podstawę opodatkowania z pewnymi zastrzeżeniami, stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał, lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży nabywcy. Faktyczną kwotą uzyskaną ze sprzedaży skór jest wartość brutto uzyskana w trakcie aukcji od faktycznych nabywców skór, natomiast następujące potem potrącenia wynikają z umów zawartych pomiędzy dostawcą a domem aukcyjnym (jako pośrednikiem) i dokonywane są od kwoty należnej dostawcy. Na powyższe stanowisko nie wpływają cytowane przez stronę orzeczenia NSA, które zapadły w indywidualnych sprawach, o odmiennym stanie faktycznym.

W konsekwencji, uwzględniając udokumentowaną przez stronę sprzedaż skór w ilości 98.229 szt., słusznie w sprawie przyjęto, iż podatnik dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży skór w ilości 27.275 szt., która winna zostać opodatkowana w styczniu 2014 r., według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu przyjęcie przez organ, że momentem powstania obowiązku podatkowego (art. 19 uptu) był styczeń 2014 r. jako ostatni miesiąc dokonania sprzedaży, wyliczenie podstawy opodatkowania w wysokości 2.522.119,25 zł (92,47 zł x 27.275 szt.), zastosowanie stawki podstawowej VAT w wysokości 23% oraz obliczenie kwoty podatku należnego rachunkiem "w stu", 471.615,80 zł (2. 522.119,25 x 23% :123), co przy uwzględnieniu wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe za styczeń 2014 r. dało zobowiązanie podatkowe w wysokości 335.751 zł.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 180, art. 181, art. 233 § 1 pkt 2a op i art. 29 uptu, których naruszenie zarzucono w skardze. Wbrew twierdzeniom strony analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do uznania, że organ nie dokonał wszechstronnej, swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, lub że nie zgromadził pełnego materiału dowodowego w sprawie, co w konsekwencji miało doprowadzić do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż gromadząc i oceniając materiał dowodowy dochowano wymogów wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej i zastosowano właściwą metodę szacowania podstawy opodatkowania, w sposób wszechstronny analizując zebrane w sprawie dowody: zeznania pracowników i kontrahentów skarżącego, zgromadzone dokumenty, wypowiedzi specjalistów w dziedzinie hodowli norek. Każdy z tych dowodów został oceniony we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego stanowiących kryteria swobodnej oceny dowodów. Jej granice nie zostały przekroczone jedynie z tego powodu, że końcowe konkluzje nie odpowiadają w pełni twierdzeniom skarżącego.

Podsumowując Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organu przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ppsa.