Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1510/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121  par. 1,  127,  210  par. 1  pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. c,  152,  200,  205  par. 2 ,  209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 3 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.167 (trzy tysiące sto sześćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 1a, art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) uchyliło w całości decyzję Burmistrza Gminy i Miasta z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia stronie – A – zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 635.620 zł i określiło wysokość zobowiązania z tego tytułu w kwocie 490.000 zł.

W toku postępowania ustalono, że strona złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2009 r. w dniu 15 stycznia 2009 r. oraz deklarację korygującą w dniu 22 maja 2009 r.

W oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 100, poz. 1086 ze zm.) stwierdziły organy obu instancji, iż strona na dzień 1 stycznia 2009 r. na terenie gminy W. była posiadaczem gruntów o ogólnej powierzchni 270,9053 ha, w tym objętych podatkiem od nieruchomości 267,0273 ha (2.670.273 m²), podatkiem leśnym – 1,1180 ha (11.180 m²) i podatkiem rolnym – 2,76 ha (27.600 m²). Wskazały dalej organy, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: grunty o powierzchni 189.253 m² oznaczone w ewidencji jako nieużytki i grunty zadrzewione i zakrzewione – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; grunty o pow. 1118 m² i oznaczeniu użytku "Bi" oraz budynek o powierzchni użytkowej 904.22 m², które są zajęte na potrzeby Urzędu Gminy i Miasta – art. 2 ust. 3 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; grunty oznaczone "Tk" o powierzchni 2.095.971,43 m² , grunty oznaczone "Tr" o powierzchni 1100 m² oraz grunty oznaczone "Bi" o powierzchni 20837 m² - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a), b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; basen przeciwpożarowy o powierzchni użytkowej 542 m².

Opodatkowaniu zatem podatkiem od nieruchomości podlegały grunty oznaczone jako: (Tk) – tereny kolejowe o powierzchni 276.189,57 m², (B) mieszkalne o powierzchni 44.413 m², (Ba) przemysłowe o powierzchni 4.157 m², (Bi) inne tereny o powierzchni 1.405 m², (Dr) drogi o powierzchni 35.811 m², (Ls) lasy o powierzchni 290 m² zajęte na prowadzenie działalności.

W zakresie budynków i budowli na dzień 1 stycznia 2009 r. opodatkowaniu podlegały: budynki mieszkalne i ich części o powierzchni użytkowej – 6.258,54 m², budynki (w tym związane z działalnością gospodarczą i pozostałe) – o powierzchni 20.348,56 m², budowle o wartości 107.879 zł.

Organ II instancji uznając opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków i ich części oraz budowli za uzasadnione dodał, że organ I instancji uwzględnił zły stan techniczny budynków przeznaczonych do likwidacji i budowli, zgodnie z deklaracją strony i zaliczył budynki do tzw. budynków pozostałych, natomiast budowle (schron, szczelinę przeciwlotniczą) wyłączył z opodatkowania.

Strona nie kwestionowała powierzchni budynków i ich kwalifikacji, ani wartości budowli, która jest taka sama jak w deklaracji, ani też powierzchni gruntów przyjętych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona kwestionowała natomiast w toku postępowania brak wyłączenia z opodatkowania gruntów oznaczonych jako drogi o ogólnej powierzchni 35.811 m² oraz zakwalifikowanie gruntów o powierzchni 259.850,89 m² znajdujących się pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi a także gruntów pod schronami i szczeliną przeciwlotniczą o powierzchni 165,95 m² do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem strony, powołującej się na przepis art. 2 ust. 3 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych nie podlegają one opodatkowaniu, natomiast grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi i grunty pod obiektami budowlanym i jak schrony i szczelina przeciwlotnicza, z uwagi na wystąpienie względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki jak dla gruntów tzw. pozostałych.

Rozpatrując zasadność opodatkowania gruntów o łącznej pow. 35.811 m² oznaczonych jako drogi wskazał organ, iż położenie i przebieg odnośnych działek nr 237/8, 237/19, 237/24, 237/33 i 237/38 ustalono na podstawie załączonej do akt mapy, z której jednoznacznie wynika, że nie leżą one w ciągu dróg publicznych, nie łączą także dróg gminnych, lecz stanowią drogi wewnętrzne umożliwiające dojazd do poszczególnych nieruchomości należących do strony oraz posadowionych na nich obiektów budowlanych. Działka nr 237/8 biegnie równolegle do drogi publicznej rozwidlając się na nieruchomości strony na dwa odcinki; działka nr 237/19 usytuowana jest równolegle do gminnej drogi publicznej (ul. [...]); działka nr 237/24 jest boczną drogą do drogi publicznej (ul. [...]), usytuowaną prostopadle do drogi publicznej; działka nr 237/33 jest boczną drogą do gminnej drogi publicznej (ul. [...]) usytuowana w początkowym odcinku prostopadle, a dalej równolegle do drogi publicznej, umożliwia dojazd do obiektów budowlanych strony; działka nr 237/38 stanowi drogę wydzieloną w nieruchomości strony.

W zaskarżonej decyzji zakwestionował organ II instancji zakwalifikowanie przez organ I instancji gruntów o powierzchni 259.850,89 m² znajdujących się pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 130/11) stwierdził organ, podzielając wywiedzioną w wyroku argumentację, że w stosunku do spornych gruntów występują względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tak samo ocenił organ grunty położone pod schronami i szczeliną przeciwlotniczą o powierzchni 165,95 m², które organ I instancji przyporządkował do gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą strony. Ze względu na specyfikę wymienionych obiektów oraz szczególne ich usytuowanie w gruncie, nie były i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej strony, w związku z tym podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu niższych stawek podatkowych. Tym samym zmianie ulega, w stosunku do decyzji organu I instancji, powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą poprzez jej zmniejszenie o powierzchnię 260.016,84 m², dając powierzchnię do opodatkowania wyższą stawką 86.352,01 m², jednocześnie o tę powierzchnię (260.016,84 m²) ulega zwiększeniu pozycja gruntów pozostałych. Tym samym zmianie uległa wysokość zobowiązania strony w podatku od nieruchomości za 2009 r. do kwoty 490.011,00 zł.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła w szczególności naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wskazanie mylnego uzasadnienia prawnego i podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów nie mających w sprawie zastosowania, a pominięcie przepisów właściwych, naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 i art. 8 ust. 1a ustawy o drogach publicznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że drogą o charakterze publicznym może być tylko droga łącząca drogi gminne, podczas gry prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosków przeciwnych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zarzuciła strona, że organ pominął fakt, iż w posiadaniu strony są oznaczone symbolem "dr" działki nr 51, 53, 224, 231/20, 237/8, 237/19, 237/24, 237/33, 237/38, 237/49, 239/2, których łączna powierzchnia wynosi 3,5811 ha, podczas gdy w decyzji odniesiono się jedynie do działek nr 237/8, 237/19, 237/24, 237/33 i 237/38, a zatem analizą nie objęto wszystkich gruntów oznaczonych jako drogi, pomijając je, tymczasem stanowią one ogólnodostępne drogi dojazdowe. Organ, przy wydawaniu decyzji winien uwzględnić wszystkie przywołane okoliczności. Wskazała strona, że działki nr 51, 53, 237/8, 237/19, 237/24, 237/33 i 237/38 łączą się z ulicami – drogami publicznymi, a działka nr 239/2 stanowi przedłużenie ulicy, zatem wszystkie te działki stanowią drogi ogólnodostępne – ciągi komunikacyjne. Wskazała strona na przepis art. 2 ust. 3 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 4 pkt 1) ustawy o drogach publicznych i art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stwierdzając, że wszystkie wymienione działki oznaczone są jako grunty "dr", co wynika z rejestru gruntów, zatem stanowią grunty pasów drogowych. Przepisy załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków wskazują (§ 68 ust. 6) – Dz. U. nr 38, poz. 454), jakie grunty zalicza się do dróg, natomiast z części 3 załącznika wynika, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia, lecz wliczane są do przyległego do nich użytku gruntowego, co potwierdzają wyroki: NSA z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1785/08) oraz WSA w Lublinie z dnia 17 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 338/08). Skoro podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a z ewidencji tej wynika, że przedmiotowe działki stanowią grunt pasów drogowych dróg, to należy uznać, że działki te stanowiły pas drogowy, a nie grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację dla nieruchomości strony skarżącej. Na poparcie tego stanowiska przywołała strona ustawę o drogach publicznych wskazując na przepis art. 2 ust. 2 tej ustawy i stwierdzając, że ulice leżące w ciągu dróg publicznych należą do tej samej kategorii co drogi, stanowią z nimi nieprzerwaną całość i połączone z nimi tworzą jeden ciąg komunikacyjny stanowiąc integralną całość, czemu odpowiadają drogi będące w posiadaniu strony, co winno skutkować ich wyłączeniem z uregulowania art. 2 ust. 3 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko takie zajął WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/OI 661/09). Ponadto stwierdziła strona, że należy mieć na względzie wskazówki interpretacyjne odnośnie interpretacji pojęcia "drogi publiczne" wyrażone przez Europejski Trybunał Praw Człowieka w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2007 r. w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce (sygn. 22531/05).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśnił organ, że z ogólnej powierzchni gruntów oznaczonych jako drogi (35.811 m²) odniósł się szczegółowo jedynie do tych działek, które strona skarżąca jako sporne wskazała w odwołaniu, przy czym miał na uwadze, że pozostałe działki oznaczone jako drogi są położone z dala od dróg publicznych, a więc w sposób oczywisty nie mogą stanowić ciągów komunikacyjnych, a wobec tego nie są sporne. Położenie i przebieg spornych działek wynika ze znajdującej się w aktach mapy, a dokonane przez organ I instancji ustalenia odnoszą się do wszystkich dróg znajdujących się w posiadaniu strony. Z mapy wynika, że działka nr 51 jest boczną drogą do przebiegającej gminnej drogi publicznej – ul. [...] i nie stanowi ciągu komunikacyjnego; działka nr 53 jest usytuowana z daleka od drogi publicznej, z jednej strony dochodzi do gruntu o użytku oznaczonym Tk, z drugiej przechodzi w drogę leśną użytkiem oznaczonym Ls; działka nr 224 nie styka się z drogą publiczną, jest usytuowana równolegle do użytku oznaczonego jako Tk; działka nr 239/2 usytuowana jest z dala od drogi publiczne, z jednej strony stanowi zamknięty odcinek, z drugiej dochodzi do drogi leśnej, położona jest równolegle do niej; działka nr 237/49 z dala od drogi publicznej, z jednej strony stanowi zamknięty odcinek, z drugiej dochodzi do drogi leśnej; działka nr 237/20 usytuowana jest z dala od drogi publicznej, stanowi zamknięty odcinek drogi umożliwiający dojazd między obiektami skarżącej. Wykaz wszystkich numerów działek będących w posiadaniu skarżącej, sporządzony przez organ I instancji, znajduje się w aktach sprawy. Nie zgodził się organ także z zarzutami mylnego wskazania podstawy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W ramach tak ustawowo ukształtowanej kognicji Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazanego w przepisie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość określenia przez organy podatkowe zobowiązania skarżącej spółki w podatku od nieruchomości od dróg o łącznej powierzchni 35.811 m², znajdujących się w obszarze nieruchomości gruntowych będących w jej posiadaniu, tj. działek o nr 51, 53, 224, 231/20, 237/8, 237/19, 237/24, 237/33, 237/38, 237/49, 239/2 oznaczonych symbolem (Dr).

Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga oceny stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym zakresie w decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m. in. grunty oznaczone jako (Dr) drogi o powierzchni 35.811 m². Z kolei organ odwoławczy w swojej decyzji rozpatrzył zasadność objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości działek nr 237/8, 237/19, 237/24, 237/33 i 237/38 z uwagi na ich położenie i przebieg ustalone na podstawie załączonej do akt mapy, z której jednoznacznie wynika, że nie leżą one w ciągu dróg publicznych, nie łączą także dróg gminnych, lecz stanowią drogi wewnętrzne umożliwiające dojazd do poszczególnych nieruchomości należących do strony oraz posadowionych na nich obiektów budowlanych. Wywodził organ podatkowy II instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że działka nr 237/8 biegnie równolegle do drogi publicznej rozwidlając się na nieruchomości strony na dwa odcinki, działka nr 237/19 usytuowana jest równolegle do gminnej drogi publicznej (ul.[...]), działka nr 237/24 jest boczną drogą do drogi publicznej (ul.[...]), usytuowaną prostopadle do drogi publicznej, działka nr 237/33 jest boczną drogą do gminnej drogi publicznej (ul.[...]) usytuowana w początkowym odcinku prostopadle, a dalej równolegle do drogi publicznej, umożliwia dojazd do obiektów budowlanych strony, natomiast działka nr 237/38 stanowi drogę wydzieloną w nieruchomości strony.

W tym miejscu należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując dokonany przez organ podatkowy I instancji wymiar kwoty podatku od nieruchomości z tytułu posiadanych przez podatnika gruntów oznaczonych symbolem (Dr) w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, podlegającego ocenie przez sąd administracyjny, rozważył zasadność tego opodatkowania jedynie w stosunku do pięciu działek nieruchomości gruntowych, podczas gdy opodatkowaniu podlegały drogi położone na jedenastu działkach, na których powierzchnię wskazywała strona w odwolaniu.

Zdaniem Sądu takie postępowanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta została wprowadzona do unormowania postępowania w sprawach podatkowych w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Przepis ten stanowi przeniesienia do postępowania podatkowego treści art. 78 zd. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), który stanowi każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Wyrazem tak ukształtowanej zasady dwuinstancyjności jest pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie administracyjnym, a podzielony przez sąd orzekający w sprawie, w myśl którego zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygana przez organ I instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II Instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, nie może zatem ograniczyć się do kontroli organu I instancji. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie podatkowej istotne jest, aby w ramach realizacji tej podstawowej zasady procesowej doszło do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Tożsamość podmiotowa sprawy dotyczy adresata decyzji, którego prawa i obowiązki publicznoprawne zostały określone w drodze władczego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Z kolei tożsamość przedmiotowa sprawy obejmuje sytuację faktyczną adresata decyzji, która powoduje powstanie jego praw i obowiązków. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że tożsamość podmiotowa sprawy obejmująca określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości (skarżąca spółka) została zachowana przez organ podatkowy II instancji, o tyle nie dochował organ ten tożsamości przedmiotowej sprawy, zdefiniowanej przez wskazanie konkretnych nieruchomości, których posiadanie przez skarżącą spółkę stanowi podstawę powstania jej zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w zakresie rozpoznania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na skutek odwołania niekompletnego przedmiotowego aspektu sprawy, o czym świadczy pominięcie w uzasadnieniu sześciu z jedenastu działek podatnika, na których znajdowały się drogi.

Rozważając istotność tej wady prawnej postępowania podatkowego dla jej wyniku (art. 145 § 1 pkt 1) lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Sąd uwzględnił fakt, że uzasadnienie decyzji podatkowej, traktowane jako wyraz zakresu rozpoznania sprawy, jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska podatnika wyrażonego w odwołaniu, w myśl którego posiadanie dróg wskazanych w decyzji pierwszoinstancujnej nie powinno być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji uzasadnienie prawne decyzji odwoławczej nie może dotyczyć "węższej" pod względem przedmiotowym kwestii niż stanowisko kwestionowane przez podatnika, tym bardziej w sytuacji, kiedy samo rozstrzygnięcie decyzji obejmuje określenie zobowiązania podatkowego z uwzględnienie kompletnego przedmiotu opodatkowania. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla podatnika o podstawach faktycznych i prawnych określenia jego zobowiązania podatkowego w określonej kwocie w kontekście dopuszczonego w prawie kwestionowania przed sądem administracyjnym sposobu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę zaufania do organów podatkowych.

Zauważonej wady w wydanej interpretacji podatkowej nie sanują wywody zawarte w odpowiedzi na skargę. Aktem władczo określającym ciężar podatkowy strony oraz przedmiotem skargi podatnika do sądu administracyjnego jest bowiem sama decyzji podatkowa i to wobec jej rozstrzygnięcia i wyrażającego proces rozpoznania sprawy w drugiej instancji uzasadnienia kierowane są zarzuty skargi wnoszonej do sądu administracyjnego.

Bez znaczenia dla wyżej wyrażonej oceny pozostaje wywód Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie ograniczenia zakresu rozpoznania sprawy na skutek wskazania "spornych działek" w odwołaniu. Pogląd ten nie znajduje bowiem potwierdzenia w unormowaniu wynikającym z powszechnie obowiązującego prawa. Skoro strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazała podlegający kwestionowaniu w zakresie opodatkowania cały posiadany obszar 35.811m² oznaczony jako drogi, a wyliczyła tylko niektóre z działek, nie uwalniało to organu odwoławczego do ograniczenia rozpoznania odwołania do tych wskazanych działek, co zaprzeczyło zasadzie dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy.

W tym stanie sprawy uznać zatem należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 127 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6) tej ustawy, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno uwzględnić wyżej sformułowane wskazówki Sądu w kwestii tożsamości przedmiotowej rozpoznania sprawy na skutek odwołania.

Uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, tj. jej usunięcie z obrotu prawnego, w związku z naruszeniem przepisów procedury podatkowej czyni przedwczesną, na obecnym etapie postępowania, ocenę z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa zasadności określenia przez organy podatkowe zobowiązania skarżącej spółki w podatku od nieruchomości od dróg o łącznej powierzchni 35.811 m², znajdujących się w obszarze nieruchomości gruntowych znajdujących się w jej posiadaniu, którego dotyczył zasadniczy zarzut skargi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonanie uchylonej decyzji (pkt II. sentencji wyroku) do czasu uprawomocnienia się wyroku znajduje oparcie w art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postanowiono zaś w pkt III. wyroku w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy procesowej oraz § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a w zw. z § 6 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).