Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3048/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 4, art. 33
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23, art. 30
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej "DIC") zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2008r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "NUC") z [...] listopada 2006r., określającą S. z siedzibą w W. (dalej Spółka"), prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802, ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej zwana "u.p.t.u. z 1993r."), art. 38 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u. z 2004r.") oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 6, poz. 623).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że Spółka [...] czerwca 2001r. dokonała zgłoszenia celnego leków sprowadzanych z Francji, wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W wyniku kontroli prowadzonej od [...] listopada 2001r. do [...] kwietnia 2002r. stwierdzono, że Spółka ustaliła nieprawidłową wartość celną importowanych leków. Świadczą o tym dokumenty ujawnione w siedzibie Spółki, m.in. umowa z 1 października 1997r. zawarta między Spółką a L. Wynika z niej, że kontrahent zagraniczny zobowiązywał się przyznać Spółce premię finansową, która zostanie wyliczona na podstawie warunków zapłaty uzyskanych przez Spółkę oraz realizowanego poziomu zakupów. W związku z tym wszczęto [...] lutego 2004r. postępowanie celno-podatkowe w zakresie wartości celnej towaru oraz prawidłowej wysokości podatku od importowanych towarów, a ponieważ nie było możliwości poinformowania dłużnika o wysokości długu celnego, z uwagi na przedawnienie, a istniała podstawa do określenia zobowiązania w podatku VAT w innej kwocie niż wskazana w zgłoszeniu celnym, NUC w decyzji z [...] listopada 2006r. określił wartość celną towarów na potrzeby prawidłowego określenia podatku VAT należnego z tytułu importu towarów, podstawę opodatkowania i prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Spółka w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła NUC naruszenie 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznik nr 6, Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD (Dz.U. Nr 104, poz. 1193, ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie zgłoszeń celnych"), Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r. - Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz.U. Nr 80 poz. 908), art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L z 1992r. Nr 302, s.1 ze zm., Dz.U. UE-sp.02-4-307 ze zm., dalej "Wspólnotowy Kodeks Celny"); art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/03 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L z 1993r. Nr 253, s. 1 ze zm., Dz.U. UE-sp.02-6-3 ze zm., dalej "Rozporządzenie nr 2454/93"); 3) art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r., przez niewłaściwe zastosowanie; 4) art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993r., przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

DIC, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdził, że dokonując zgłoszenia celnego towaru strona nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków – nie przedłożyła umowy podpisanej przed dniem zgłoszenia celnego wraz załącznikiem 1 i 2 oraz nie zadeklarowała upustu. Uniemożliwiło to organom celnym podjęcie kroków w kierunku prawidłowego ustalenia wartości celnej importowanych towarów. W opinii strony rabaty nie są w żaden sposób powiązane z należnościami celnymi wymaganymi według stanu towaru i jego wartością celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 Kodeksu celnego). Rabat przyznany po objęciu towarów procedurą celną nie ma żadnego związku ze zmianą wartości celnej.

W związku z tym DIC stwierdził, że w sprawie rabatu nie przyznano ex-post, lecz na podstawie umowy zawartej przed zgłoszeniem celnym. Strona w chwili importu wiedziała o przyznanej zniżce. Nie może więc twierdzić, że jej przyznanie nie było pewne. Nie znajduje to uzasadnienia w kontekście zapisów umowy oraz praktyki. Obniżenie wartości towaru stanowiło proces ciągły, o czym świadczą dokumenty księgowe importera, z których wynika, że płatność za każdą z dostaw realizowana była z uwzględnieniem premii finansowych. Nie przyznanie zniżki stanowiłoby naruszenie przyjętego porozumienia. O ile strona w dniu zgłoszenia celnego nie mogła określić ostatecznej wysokości zniżki, mogła skorzystać ze zweryfikowania zgłoszenia w trybie art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, po rozliczeniu się z eksporterem. Zdaniem DIC nie ma sprzeczności w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji z art. 23 § 1 i 9 w związku z art. 85§ 1 Kodeksu celnego, gdyż strona skarżąca dysponowała dokumentami o udzielaniu rabatu. Zapłacona cena nie jest natomiast, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozmieć jakość, formę, postać, ilość i inne właściwości odróżniające go od innych towarów (wyroki NSA: z 17 marca 1994r., sygn. akt SA/Wr 1817/93, Monitor Podatkowy 1194/10/304, z 17 września 1992r., sygn. akt III SA 676/92, Prawo Gospodarcze 1993/1/11). Konsekwencję tego może być przyjęcie, że wartość celna towaru może być inna od przyjętej w dacie zgłoszenia celnego, a następnie skorygowana we właściwym trybie należności celnych.

DIC w odniesieniu do zarzutu błędnej interpretacji umowy i praktyki jej wykonania, stwierdził, że porozumienie dotyczące rabatu poddano szczegółowej analizie i oceniono na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Wzięto również pod uwagę wynik kontroli postimportowej z [...] kwietnia 2002r. DIC nie podzielił też zarzutu odwołania, że możliwe jest zastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, gdyż jej postanowienia odnoszą się do rabatu ex post, który nie wystąpił. Negocjacje cenowy miały miejsce przed dokonaniem zgłoszenia celnego. DIC nie podzielił też argumentów odwołania, że decyzja pierwszej instancji jest sprzeczna z prawem unijnym. Podkreślił, że uprawnienia do weryfikacji zgłoszeń celnych wynikają z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., ratyfikowanego przez RP z 1 lipca 1995r. – zał. Dz. U. z 1995r. Nr 98, poz. 483), który stanowi odpowiednik Kodeksu Celnego (art. 1 Porozumienia odpowiada art. 23 Kodeksu celnego). Zgodnie z treścią art. 17 ww. Kodeksu Porozumienie nie będzie interpretowana jako ograniczenie poddawane w wątpliwość prawa administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentów, deklaracji przedłożonych do celów określania wartości celnej.

DIC wskazał, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów, w myśl art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. powstaje z chwilą powstania długu celnego. Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania określonej w art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993r.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za importowany towar. Ustalenie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera.

Według organu odwoławczego, prawidłowe jest stanowisko NUC, że odkrycie okoliczności wskazujących na zawyżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania (określonej w art. 15 ust. 4 u.p.t.u z 1993r.). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r.). Jeżeli zatem organ celny stwierdził, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazano nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u z 2004r.

DIC, ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji pierwszej instancji bez podstawy prawnej, uznał, że jest on niezasadny i wyjaśnił, iż zgodnie z art. 175 u.p.t.u. z 2004r., przepisy u.p.t.u. z 1993r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004r. Niemniej jednak WSA w Warszawie w wyroku z 9 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 wskazał na obowiązek stosowania przepisów prawa materialnego z daty wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, w myśl zasady lex retro non agit. Przepisy procesowe, regulujące sposób działania organu i kompetencje do podejmowania działań, należy natomiast stosować według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Po dniu 1 maja 2004r. decyzje organów celnych winny być wydane na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993r. WSA w Warszawie w wyroku z 11 kwietnia 2006r., sygn. akt V SA/WA 2292/05 wskazał, że "identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Tym samym organ celny pierwszej instancji prawidłowo orzekł na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r., z którego wynika, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym podatek wykazano nieprawidłowo, należy wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. DIC wyjaśnił przy tym, iż obowiązek obliczenia podatku w prawidłowej wysokości określony w tym przepisie nie jest równoznaczny z nałożeniem na organ celny obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjęcia. Zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie, a nie obowiązek. Zdaniem WSA w Warszawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. daje organowi prawo do skorygowania zgłoszenia celnego przed jego przyjęciem, jak i po jego dokonaniu (wyrok z 24 października 2006r., sygn. akt III SA/WA 2538/06).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w związku z naruszeniem: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń celnych, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia do wartości celnej, a także art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia nr 2454/93, przez stwierdzenie, że udzielone Spółce premie finansowe wpływają na wartość celną importowanych farmaceutyków; 3) art. 70 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania; 4) art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993r. przez nieprawidłowe określenie przez NUC podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

W uzasadnieniu Spółka podniosła argumenty, takie jak w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. wskazała, że obowiązek podatkowy powstał w 2001r. (w roku dokonania zgłoszenia celnego), zatem termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2006r. bo nie doszło do spełnienia żadnej z przesłanek przerwania, bądź zawieszenia jego biegu, określonych w art. 70 § 2-4 O.p. i art. 70a O.p. (odroczenia, przedłużenia, rozłożenia na raty terminu płatności, ogłoszenia upadłości, zastosowania środka egzekucyjnego, konieczności uzyskania informacji od organów podatkowych innych państw). Przed 31 grudnia 2006r. nie miały również miejsca zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia określone w art. 70 § 6 O.p. (wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, wniesienie skargi do sądu administracyjnego, wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia jest również to, iż decyzję NUS wydano przed upływem przedawnienia, skoro DIC wydał decyzję po upływie tego terminu. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie (decyzji organu odwoławczego). Zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2006r., a zaskarżoną decyzję wydano [...] sierpnia 2008r. W opinii strony zapłata zobowiązania przed wydaniem zaskarżonej decyzji również pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przedawnienia. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje wyłącznie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, rozumianego jako kwota do zapłaty. Tym samym, wskutek zapłaty wygasają: obowiązek dokonania płatności zadeklarowanego zobowiązania podatkowego i uprawnienie organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty.

DIC w odpowiedzi na skargę, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargą jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością jej uchylenia.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutów dotyczących określenia prawidłowej wartości celnej. Stosownie do art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Wartość celna określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Treść powołanych przepisów Kodeksu celnego, odnoszących się do wartości celnej, wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał, albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane, jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy.

Cena jest wprawdzie elementem istotnym umowy sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) rabatu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, nie ma podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną sprowadzonych towarów, tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Wskazanie na cenę, jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną, oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może z różnych względów (w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony) nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej, albo należnej. W związku z tym, według wskazanych unormowań, wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 29 września 2007r., sygn. akt I GSK 2366/06; LEX nr 375187).

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana w zgłoszeniu celnym odpowiadała kwocie określonej w fakturze eksportera. Jednakże w wyniku późniejszych kontroli ujawniono umowę dotycząca, m.in. premii finansowych, zawartą 1 października 1997r. między Spółką a L., na mocy której L. - sprzedawca towaru, zobowiązywał się udzielać skarżącej Spółce premii finansowej naliczanej na podstawie warunków zapłaty uzyskanych przez Spółkę dla zamówień produktów oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Powyższa premia finansowa naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr 1 i 2, w których przedstawiono nazwy importowanych produktów, wysokość upustów w %, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów, które warunkowały upusty oraz kary w przypadku nie wywiązywania się przez Spółkę z ww. umowy. Powyższe załączniki były wielokrotnie aktualizowane stosownie do asortymentu dostaw. Towary objęte zgłoszeniem celnym znajdowały się na liście wyrobów farmaceutycznych, co do których kontrahenci uzgodnili wysokość i warunki udzielania rabatów. Okoliczności te nie są przez Skarżącą kwestionowane. Bezsporne jest również, że ostatecznie wszystkie płatności za towar objęty zgłoszeniem celnym pomniejszono o przewidzianą ww. umową premię finansową. W stosunku do stanowiącej załącznik do zgłoszenia celnego faktury handlowej udzielono premii finansowych obniżających wartości w niej wskazaną. Wynika to z zestawienia faktury importowej z dowodem zapłaty należności z faktury.

Sporne jest natomiast czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o określoną w umowie premię finansową od wartości sprzedaży towaru, traktowana przez organy celne jako upust (zniżka) ceny przedmiotu importu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze bez jej pomniejszenia o premię importera. Zauważyć w związku z tym należy, że dostawa leków objętych zgłoszeniem celnym z [...] czerwca 2001r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu premii finansowych z [...] października 1997r. Postanowienia tej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych ww. zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie jej obowiązywania i na warunkach w niej określonych. O takim związku tej umowy świadczą w szczególności te postanowienia umowy z [...] października 1997r. (zmienianej kolejnymi aneksami dot. załączników), które wiążą premie z kwalifikowaną wartością zakupionego towaru, wystawioną za ten towar fakturą i wymogiem uiszczenia ceny za leki w terminie ustalonym w umowie. Uzasadnia to ocenę, że upusty cen na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziano już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Tym samym zasadny jest wniosek, że przyczyną udzielenia premii finansowej na warunkach określonych w umowie z [...] października 1997r. był sam fakt sprzedaży leków Skarżącej w wartości ustalonej w umowie.

Skarżąca podkreśla, że premie stanowiły wsparcie jej działalności i służyły rozszerzaniu sieci zbytu. Jednakże w świetle całości zebranego materiału, słuszne jest stanowisko organów celnych, że korzyść jaką odniosła Spółka, jest normalnym efektem uzyskanych premii, a nie przyczyną ich udzielenia, a sposób zagospodarowania uwolnionych środków nie ma znaczenia dla oceny charakteru prawnego obniżek.

Chybiony jest również wywód Skarżącej, że premia miała charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonej w umowie kwalifikowanej wartości zakupionych leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia premii finansowej, lecz mimo spełnienia tego warunku udzielenie premii pozostawiono uznaniu kontrahenta zagranicznego. Umowa o udzieleniu premii finansowej stanowi bowiem, że na warunkach w niej określonych - w razie przekroczenia kwalifikowanej wartości kupna i zapłaty ceny w terminie, nabywca będzie uprawniony do otrzymania premii finansowej od dostawcy. Spełnienie tych warunków rodziło zatem po stronie nabywcy roszczenie o udzielenie premii przez dostawcę. W konsekwencji, nie zgadzając się z korektą wartości celnej dla potrzeb podatku VAT Skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W tym stanie rzeczy nie budzi zastrzeżeń ocena organów celnych, że przewidziane w umowie z eksporterem premie finansowe stanowiły w istocie upust (zniżkę) pierwotnie zafakturowanej przez eksportera ceny towaru. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana umową premia, będąca w istocie zniżką (upustem) ceny, była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną w wysokości - pomniejszonej o uzyskaną premię - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną. W tym stanie rzeczy uzasadniona była zatem korekta (obniżenie) wartości celnej o wysokość należnej Skarżącej premii, dokonana przez organy celne.

Sąd za chybione uznał więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem Skarżącej, z przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane farmaceutyki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu tych towarów. Sąd nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego prezentowanej przez Skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów uregulowano w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych.

Należy również zwrócić uwagę, że art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej).

W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru), lub jak w rozpoznawanej sprawie określa elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Chybione są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego. W niniejszej sprawie stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, tak więc organy celne nie miały obowiązku stosowania ani prawa wspólnotowego, ani wykładni tego prawa wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji). W niniejszej sprawie importowany towar dopuszczono do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2001r. Zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do zdarzeń zaszłych po akcesji, czyli poczynając od 1 maja 2004r. Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się ponadto na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego, na prawidłowo zwrócił uwagę DIC w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie widzi również sprzeczności między takim ustaleniem wartości celnej (na poziomie wartości transakcyjnej), jak uczyniły to organy celne w niniejszej sprawie, a treścią cytowanego przez Skarżącą art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu: "Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to jest konieczne, na podstawie art. 32 i 33". Ceną należną w chwili sprzedaży dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym była cena z faktur pomniejszona o upusty zagwarantowane w umowie z 1 października 1997 r. Cytowany przepis Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wymaga, aby cena należna była określona kwotowo. W obrocie handlowym (cywilnoprawnym) nie jest kwestionowana zasada swobody umów, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy. W niniejszym przypadku umowa z 1 października 1997r. dotycząca premii finansowych, odnosząca się do przyszłych transakcji między stronami, określała warunki i wysokość udzielanych premii finansowych, stanowiących w istocie upusty, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem Skarżącej, w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja Skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie MF w sprawie zgłoszeń celnych określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 rozporządzenia). W § 209 rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku Skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do ujawnienia rabatu celem zweryfikowania wartości celnej towaru. Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść wspomnianego § 209 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń celnych wskazuje też na bezzasadność wywodów Skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się wyłącznie na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Sąd odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdza, iż nie jest on zasadny. Należności z tytułu podatku VAT zostały bowiem przez Skarżącą uiszczone w 2001r. Zobowiązanie z tego tytułu wygasło. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/2003 - ONSA 2004/1/7 oraz wyrok z 28 czerwca 2004r., sygn. akt. FSK 200/2004, ONSAiWSA 2005/1/4), że konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszeniu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli Spółka w zgłoszeniu celnym podała nieprawidłowe i niepełne dane dotyczące wartości celnej importowanych leków, w tej sytuacji organy orzekające uprawnione były do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu z uwzględnieniem elementów kalkulacyjnych określonych według zasad wynikających z przepisów celnych. Obliczenie podatku z wykorzystaniem tak określonych elementów kalkulacyjnych nie stanowi o naruszeniu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993r. Wbrew twierdzeniom skargi wystąpiły zatem przesłanki z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w innej wysokości niż wskazana w zakwestionowanym przez organy podatkowe zgłoszeniu celnym złożonym przez skarżącą Spółkę.

Sąd z wyżej wskazanych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę Spółki, jako niezasadną.