Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1461/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Skopczyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Ł. L. T. N. Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadził wobec "A" s.c. L.L. T.N. (dalej w skrócie zwanej spółką cywilną) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem i zasadności kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik ustalił, że spółka cywilna (obecnie "B" L.L. T.N. sp.j. – dalej w skrócie zwanej spółką jawną) z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, w IV kwartale 2016 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 66.312,56 zł, wykazany w fakturach związanych z wydatkami na wykończenie i adaptację lokalu położonego w G. przy ul. M. Organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe transakcje zostały dokonane w ramach nadużycia prawa i osiągnięcia w ten sposób korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu podatku naliczonego nad należnym.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2018 r. Naczelnik określił spółce jawnej podatek od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego w złożonej za ten okres deklaracji podatkowej VAT-7.

Decyzją z dnia 24 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że sporną kwestię stanowiła prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, prawa spółki jawnej do obniżenia w rozliczeniu za IV kwartał 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących wydatków na wykończenie i adaptację lokalu położonego w G. przy ul. M.

Dalej Dyrektor opisując stan faktyczny sprawy podał, że w niniejszej sprawie występowały trzy powiązane osobowo podmioty, tj. spółka cywilna, (od 22 grudnia 2017 r. zarejestrowana jako spółka jawna), "C" Spółka z o.o. Sp. komandytowa (dalej w skrócie zwana spółką komandytową) oraz "D" Spółka z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką z o.o.). Wspólnikami wszystkich spółek są L.L. i T.N.. Spółka cywilna została zawiązana w dniu 17 lutego 2016 r. w celu zakupu i najmu nieruchomości. Przedmiotem działalności spółki komandytowej (założonej w dniu 1 sierpnia 2016 r.) jest w przeważającej części praktyka lekarska dentystyczna. Wszystkie spółki zarejestrowały siedziby początkowo w S. przy ul. O., a następnie w G. przy ul. M. Lokal przy ul. M. wykorzystywany jest do prowadzenia działalności w zakresie usług stomatologicznych przez spółkę komandytową. Lokal ten spółka komandytowa wynajmuje od spółki cywilnej, która z kolei wynajmuje go od L.L. prowadzącego indywidualną praktykę lekarską.

Organ wskazał następnie, że przed powstaniem spółki cywilnej, w dniu 4 lutego 2016 r. L.L. i M.L. zawarli umowę rezerwacyjną na zakup lokalu użytkowego położonego w G. przy ul. M. W dniu 24 marca 2016 r. spółka cywilna zawarła umowę przedwstępną sprzedaży ww. lokalu. W dniach 29 czerwca i 29 lipca 2016 r. dokonywano zmian powyższej umowy przedwstępnej w zakresie ceny, terminu zawarcia umowy przyrzeczonej oraz terminu do zapłaty kolejnej kwoty zadatku. W dniu 23 sierpnia 2016 r. wspólnicy spółki cywilnej zawarli z L.L. umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży, na mocy której na L.L. przeniesione zostały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej i jej zmian. W dniu 2 września 2016 r. L.L. nabył do majątku osobistego lokal niemieszkalny U. w G. przy ul. M. Zakup sfinansowano z wkładu własnego oraz z kredytu inwestycyjnego.

W dniu 5 września 2016 r. L.L. i T.N. zawarli umowę, z której wynika m. in., że zamierzają wspólnie prowadzić działalność, a spłaty kredytu udzielonego L.L. na zakup przedmiotowej nieruchomości chcą sfinansować z przychodów generowanych przez spółkę cywilną. W związku z tym kwota netto czynszu najmu będzie każdorazowo odpowiadała wysokości raty kredytu należnej w danym miesiącu kalendarzowym.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w dniu 15 września 2016 r. zawarto umowę przedwstępną sprzedaży pomiędzy L.L. działającym w imieniu własnym oraz jako wspólnik spółki cywilnej oraz T.N. działającym jako wspólnik spółki cywilnej. W umowie tej wskazano, że L.L. sprzeda wspólnikom spółki cywilnej lokal U., a umowa przyrzeczona może zostać zawarta przez spółkę cywilną najwcześniej dnia 1 września 2018 r., a najpóźniej dnia 1 września 2031 r. W tym samym dniu pomiędzy L.L. a spółką cywilną została zawarta umowa najmu lokalu U., w której wskazano, że najemca używać będzie lokal na cele prowadzenia gabinetów stomatologicznych, z prawem do jego podnajmu. Jednocześnie zawarto umowę najmu lokalu U. pomiędzy spółką cywilną a spółką komandytową.

W ocenie organu odwoławczego następujące po sobie, opisane działania wspólników spółki cywilnej (będących równocześnie wspólnikami spółki komandytowej - najemcy lokalu), umożliwiły spółce jawnej odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących koszty adaptacji i wykończenia gabinetów stomatologicznych. Takiego odliczenia nie mogłaby bowiem dokonać spółka komandytowa prowadząca w lokalu klinikę stomatologiczną, a więc działalność gospodarczą zwolnioną z podatku od towarów i usług. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że żadna ze wskazanych w decyzji umów nie mogłaby być przeprowadzona na określonych w nich warunkach, gdyby nie powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym istniejące pomiędzy stronami tych umów. W szczególności organ zwrócił uwagę, że środki na adaptację lokalu pod prowadzenie kliniki dentystycznej pochodziły m.in. z pożyczek udzielonych spółce cywilnej przez spółkę komandytową bez żadnych zabezpieczeń. Wskazał również, że stosunki prawne pomiędzy spółką cywilną a L.L. zostały tak ukształtowane, aby przedmiotowy lokal stał się ostatecznie własnością spółki cywilnej. W ocenie organu czynsz najmu pełnił dwojaką rolę, stanowiąc nie tylko zobowiązanie wynikające z umowy najmu należne L.L., ale także służył spłacie kredytu zaciągniętego przez L.L. na zakup nieruchomości.

Dyrektor podkreślił, że w ustalonych okolicznościach jedynym kosztem, który spółka jawna miałaby rzeczywiście ponieść to wydatki związane z wykończeniem i adaptacją lokalu na potrzeby prowadzonej przez spółkę komandytową kliniki stomatologicznej, korzystając przy tym z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z poniesionym wydatkiem. Poszczególne umowy zostały tak skonstruowane, by w ich konsekwencji spółka cywilna płacąc czynsz najmu należny L.L., mogła stać się właścicielem wynajmowanej nieruchomości. Z uwagi na fakt, że sama przedmiotowy lokal wynajęła spółce komandytowej za kwotę czynszu najmu wyższą, niż sama płaciła, w rzeczywistości nie ponosiła żadnych kosztów związanych z najmem tego lokalu oraz późniejszym zakupem. Dyrektor stwierdził, że w konsekwencji tak sformułowanych umów podmioty powiązane w zakreślonym w umowach okresie rozliczać będą jedynie podatek wynikający z umów najmu, spółka cywilna natomiast w roku 2031 może doprowadzić do nabycia ww. nieruchomości za kwotę 6.500 zł + VAT. Zatem konsekwencją tak sformułowanych umów może być również zaniżenie podatku VAT wynikającego z późniejszej umowy sprzedaży rzeczonej nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały charakter rzeczywisty, lecz na skutek wykorzystania powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami zawierającymi umowy dotyczące lokalu użytkowego tak ukształtowano okoliczności nabycia, najmu i wykończenia lokalu, aby umożliwić spółce jawnej osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co stanowi ewidentne nadużycie prawa. W konsekwencji zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT było w pełni uzasadnione.

Dyrektor nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca spółka jawna wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 kodeksu cywilnego poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie i przyjęcie, że dokonywane przez skarżącą transakcje stanowiły nadużycie prawa jako niezgodne z zasadami współżycia społecznego;

2) Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu, w sytuacji gdy dokonywane przez skarżącą zakupy towarów i usług dotyczących wykończenia najmowanego przez nią lokalu miały związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT;

3) Art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i w konsekwencji wyprowadzenia z tych dowodów wniosków nieprawidłowych, szczególnie w zakresie dokonywania przez podatnika transakcji ze spółka komandytową oraz z L.L. wyłącznie w celu uzyskania korzyści majątkowej.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że organ analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy doszedł do nieprawidłowych wniosków, pomijając okoliczności dotyczące braku możliwości zakupu nieruchomości przez spółkę cywilną jak również braku możliwości zakupu tejże nieruchomości przez spółkę komandytową. Strona zwróciła uwagę, że to w jaki sposób doszło do zakupu lokalu, jego wykończenia i na jakie cele został on przeznaczony, jest następstwem braku możliwości uzyskania przez skarżącą finansowania zakupu i wykończenia lokalu. W tym zakresie, zdaniem strony, pominięto zebrane w sprawie dowodowy wskazujące na odmowę udzielenia spółce cywilnej kredytu, a to właśnie ta okoliczność leżała u podstaw przyjętej konstrukcji.

W ocenie skarżącej organy bezpodstawnie skupiły się wyłącznie na fakcie, że lokal użytkowy służy wyłącznie spółce komandytowej, która prowadzi działalność zwolnioną z opodatkowania VAT, zaś całkowicie pomija fakt, że spółka ta nie miała realnych możliwości dokonania zakupu tejże nieruchomości. Z samego zaś faktu, że podmiotem korzystającym z lokalu jest spółka przedmiotowo zwolniona z opodatkowania VAT nie można jeszcze wywodzić braku podstaw do odliczenia VAT przez podmioty trzecie, które prowadzą działalność opodatkowaną.

Wnosząca skargę zwróciła uwagę, że w roku 2016, kiedy doszło do zakupu i wykończenia przedmiotowego lokalu spółka komandytowa nie miała środków, które pozwoliłyby jej dokonać zakupu czy chociażby wykończenia lokalu. Z uwagi na krótki okres funkcjonowania na rynku, nie miała także zdolności kredytowej. Istniały zatem obiektywne, biznesowe okoliczności, które zadecydowały o takim, a nie innym przebiegu transakcji.

W ocenie skarżącej wskazane przez organ, jako nierynkowe, zasady dotyczące zakupu nieruchomości od L.L. na tym etapie sprawy, kiedy lokal nadal stanowi jego własność, a przedmiotowa sprawa nie dotyczy podatku z tytułu sprzedaży tego lokalu (i ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania), argumenty te nie powinny mieć wpływu na prawo do odliczenia VAT. Brak jest bowiem związku pomiędzy przyszłą ceną sprzedaży nieruchomości a prawem do odliczenia VAT od wydatków poczynionych na jej wykończenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki poniesione przez skarżącą spółkę na wykończenie i adaptację lokalu usługowego położonego w G. przy ul. M., mogły zostać uznane za dokonane w celu obejścia prawa podatkowego rozumianego, jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności.

Art. 58 § 1 k.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Z kolei zgodnie z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., I FSK1199/13 - dostępny w centralnej elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, że nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane.

Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ale skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie Halifax (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskaniem korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 (CBOSA) odnosząc się do zagadnienia nadużycia prawa stwierdził, że klauzulę tę na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c. należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Organy podatkowe nie mogą wprawdzie stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c.

Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

W ocenie Sądu, Dyrektor w sposób przekonywujący wywiódł, że wydatki poniesione przez skarżącą spółkę na wykończenie i adaptację lokalu, miały służyć obejściu przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza treści umów znajdujących się w aktach sprawy, chronologii ich zawarcia, jak również ocena powiązań osobowych podmiotów będących stronami umów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do takiego ukształtowania transakcji, które zewnętrznie, formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez spółkę prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Sąd ma oczywiście na uwadze, że wszelkim czynnościom prawnym dokonywanym przez spółkę cywilną, spółkę komandytową jak również L.L., z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Transakcje te rozpatrywane bez uwzględnienia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy stronami czynności prawnych, bez przeanalizowania warunków nabycia oraz bez prześledzenia okoliczności związanych z celem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości oraz jej najmu, nie mogą być także postrzegane jako nietypowe działanie ekonomiczne. Z gospodarczego punktu widzenia nie stanowi niczego nietypowego sytuacja, gdy podmiot gospodarczy nabywa nieruchomość celem jej wynajmu. Od standardów obowiązujących w obrocie gospodarczym nie odbiega również sytuacja, w której podmiot wynajmujący czyni wydatki na przedmiot najmu ponosząc na tej nieruchomości określone nakłady inwestycyjne. Niemniej jednak w świetle poczynionych ustaleń słusznie organy doszły do wniosku, że ponoszenie przez spółkę cywilną wydatków na wykończenie i adaptację lokalu było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w sposób nie mogący budzić wątpliwości wynika, że zaangażowanie w wynajem lokalu podmiotu pośredniego jakim była spółka cywilna, służyło uzyskaniu korzyści, które nie mogłyby zostać osiągnięte, gdyby umowa została zawarta bezpośrednio pomiędzy L.L. a spółką komandytową. Korzyści te polegały na możliwości odliczania podatku VAT od zakupów dokonywanych przez spółkę cywilną, które były w istocie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę komandytową, a których spółka ta nie byłaby w stanie odliczyć z uwagi na prowadzanie działalności gospodarczej zwolnionej z podatku VAT. Tak stworzony mechanizm funkcjonowania podmiotów został w ocenie Sądu ukształtowany w sposób sztuczny i wyłącznie dla celów odzyskania podatku VAT.

Należy mieć na uwadze, że nic nie stało na przeszkodzie, aby L.L. wynajął nabyty lokal usługowy bezpośrednio spółce komandytowej. Wówczas spółka komandytowa mogłaby zainwestować własne środki w adaptację lokalu, a takimi niewątpliwie dysponowała skoro udzieliła pożyczki spółce cywilnej. Przy takim uregulowaniu stosunku najmu tj. bez podmiotu pośredniczącego, spółka komandytowa, będąc podmiotem zwolnionym z podatku VAT, byłaby jednak zmuszona ponieść cały ciężar podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z pracami remontowo modernizacyjnymi. Taka sytuacja, z ekonomicznego punktu widzenia, byłaby ewidentnie niekorzystna dla spółki komandytowej. Włączenie zatem w stosunek najmu podmiotu trzeciego tj. spółki cywilnej pozwoliło uzyskać spółce komandytowej zamierzony efekt tj. pozyskanie odpowiednio zaadaptowanego lokalu niezbędnego do prowadzenia jej działalności gospodarczej, a równocześnie koszt tych adaptacji został poniesiony w kwocie netto, bowiem podmiot pośredniczący tj. spółka cywilna dokonała odliczenia podatku VAT.

Oczywiście można twierdzić, że ukształtowanie takich relacji gospodarczych, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, nie zmierzało do obejścia prawa bo każdy z podmiotów uczestniczących przy zawieraniu umów najmu, był z formalnego punktu widzenia odrębnym podmiotem gospodarczym, prowadzącym odrębną rachunkowość. Niemniej jednak należy mieć na względzie, i wymaga to wyraźnego podkreślenia, że w funkcjonowaniu wszystkich tych podmiotów gospodarczych uczestniczą te same osoby fizyczne działające bądź jako indywidualni przedsiębiorcy, bądź jako wspólnicy spółek. Pomimo istnienia formalnoprawnych odrębności nie powinno budzić wątpliwości, że wyniki ekonomiczne czy to spółki cywilnej czy spółki komandytowej rzutują bezpośrednio na sytuację, kondycję finansową dwóch osób tj. L.L. i T.N. dysponujących przecież udziałami w tych spółkach. Gdyby bowiem założyć, że spółce cywilnej przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów to ewentualne korzyści z tego tytułu osiągaliby wspólnicy tej spółki, a to z uwagi na brak konieczności wydatkowania odpowiednich sum na poczet podatku VAT. Mogłoby to w konsekwencji znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyższym zysku podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników tej spółki. Gdyby natomiast to spółka komandytowa miała ponosić ciężar wydatków na adaptację wynajmowanego lokalu, to taka sytuacja zmuszałaby ją do pokrycia pełnych kosztów, uwzględniających naliczony i niepodlegający odliczeniu przez ten podmiot podatek VAT. Wpłynęłoby to niewątpliwie na wygenerowanie zysków wspólników tej spółki w niższej wysokości, właśnie z uwagi na konieczność ponoszenia ciężaru podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług.

Okolicznością wskazującą na działanie w celu nadużycia prawa poprzez skorzystanie z mechanizmu podatku VAT był również ekonomiczny brak uzasadniania dla angażowania spółki cywilnej w transakcję wynajmu lokalu przez spółkę komandytową. Niewątpliwie konsekwencją włączenia podmiotu pośredniczącego pomiędzy dostawcę a ostatecznego odbiorcę, jest zwykle wzrost cen towarów lub usług. Podmiot pośredniczący odsprzedając towar lub usługę czyni to bowiem z zastosowaniem odpowiedniej marży, aby uzyskać zysk z dokonywanej transakcji. W interesie nabywcy jest zatem dążenie do tego, aby ograniczyć lub wyeliminować podmioty pośrednie w łańcuchu dostaw co może wpłynąć na niższą, ostateczną cenę produktu. W niniejszej sprawie pomimo oczywistej możliwości wynajęcia lokalu spółce komandytowej od L.L., spółka komandytowa zawarła umowę najmu ze spółką cywilną, płacąc wyższą cenę niż gdyby wynajmowała nieruchomość bezpośrednio od właściciela. Ten ewidentny brak logicznego uzasadnienia dla takiego sposobu ukształtowania relacji ekonomicznych stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że zakwestionowane przez organy transakcje służyły wyłącznie nadużyciu przysługującego spółce uprawnienia.

W tym miejscu należy również wskazać na sposób ukształtowania wysokości kosztów najmu oraz ceny, za jaką przedmiotowy lokal usługowy mógłby zostać w przyszłości nabyty przez skarżącą spółkę. Jakkolwiek ustalenia te nie stanowią samodzielnej przesłanki do stwierdzenia, że spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT od nabytych towarów i usług, to jednak pozwalają one zrozumieć ekonomiczny sens działań podejmowanych przez L.L. i T.N..

Z ustaleń organów wynika po pierwsze, że kwota należna od spółki cywilnej z tytułu najmu pokrywała każdorazowo ratę kredytu zaciągniętego przez L.L. na nabycie nieruchomości. Jednocześnie spółka cywilna wynajmując lokal spółce komandytowej za kwotę czynszu wyższą, niż sama płaciła, w rzeczywistości nie ponosiła żadnych kosztów związanych z jego najmem od L.L.. Co więcej terminy zapłaty czynszu określone w umowach zawartych przez spółkę cywilną zostały ustalone w ten sposób, aby płacąc czynsz L.L. (do 15 dnia miesiąca) spółka posiadała już na ten cel środki z czynszu uzyskane od spółki komandytowej (czynsz płatny do 11 dnia miesiąca).

Zwrócić należy również uwagę na nietypowy sposób ukształtowania ceny nabycia lokalu przez spółkę cywilną. Otóż jak wynika z ustaleń organów podatkowych, cena za sprzedaż nieruchomości została wskazana w taki sposób, że w zależności od daty zawarcia umowy sprzedaży odpowiadała ona równowartości kredytu pozostałego do spłaty przez L.L.. Było to niewątpliwe bardzo korzystne ustalenie warunków nabycia lokalu za cenę, która każdego kolejnego roku była niższa niż w roku poprzednim. Takie specyficzne określenie ceny sprzedaży było możliwe tylko i wyłącznie z uwagi na istnienie wzajemnych powiązań pomiędzy spółką cywilną a L.L. i nie odpowiadało niewątpliwie realiom typowego obrotu gospodarczego.

Konsekwencją takiego ułożenia relacji handlowych pomiędzy powiązanymi podmiotami było to, że faktycznie to nie L.L., ale spółka cywilna ponosi ciężar spłaty zobowiązania z tytułu nabycia przez niego lokalu a do tego, spółka nabywając w przyszłości lokal za bardzo korzystną cenę nie będzie zmuszona do odprowadzenia wysokiego podatku VAT, należnego od sprzedaży nieruchomości.

W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem do transakcji udokumentowanej tymi fakturami ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Słusznie organy na gruncie niniejszej sprawy odwołały się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie oceniły, że jakkolwiek zawierane w sprawie umowy pomiędzy poszczególnymi, powiązanymi ze sobą podmiotami, miały charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, to jednak takie ukształtowanie wzajemnych stosunków służyło temu, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dlatego argument skarżącej, że w istocie korzystała jedynie z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Oczywistym jest, że spółka korzystała z mechanizmu rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak nadużycie nie polegało na skorzystaniu z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale na takim jego wykorzystaniu, aby doprowadzić do korzystnych skutków podatkowych tj. do odzyskania zapłaconego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem prac adaptacyjnych, którego to podatku nie mogłaby odliczyć spółka komandytowa.

Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe bowiem mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa.

Podsumowując, wszystkie wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu, że sporne faktury nie dawały skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ do ww. transakcji ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W ocenie Sądu osiągnięta przez skarżącą korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik jej działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotami powiązanymi więzami osobowymi i kapitałowymi.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany w przedmiotowej sprawie w sposób zupełny i w wyczerpujący sposób rozpatrzony, zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Nie można zgodzić się przy tym ze stroną skarżącą, że w sprawie pominięto okoliczności dotyczące braku możliwości nabycia lokalu przez spółkę cywilną, co rzutowało na ostateczne uksztaltowanie i przebieg transakcji. Podkreślenia wymaga, że kwestia odmowy udzielenia kredytu spółce cywilnej na zakup lokalu nie miała wpływu na ocenę materiału dowodowego. Prawidłowe ustalenia faktyczne prowadzą bowiem do wniosku, że niezależnie od tytułu prawnego, który przysługiwałby tej spółce do lokalu (prawo własności czy uprawnienie wynikające z zawartej umowy najmu) istotą jej funkcjonowania w ustalonym układzie stosunków było odzyskanie podatku VAT zapłaconego przy ponoszeniu wydatków remontowych. W sprawie istotną okolicznością było zatem świadome i celowe włączenie spółki cywilnej w ciąg transakcji z tej przyczyny, że miała ona być podmiotem ponoszącym ciężar wydatków na adaptację lokalu i dokonującym odliczenia podatku VAT. Niewiarygodnym jest przy tym twierdzenie, że spółka komandytowa nie mogła samodzielnie ponosić kosztów związanych z adaptacją lokalu, albowiem nie dysponowała odpowiednimi środkami na ten cel. Tak postawionej tezie przeczy bowiem ustalenie wskazujące, że remont lokalu został sfinansowany przez spółkę cywilną m.in. z pożyczki udzielonej przez spółkę komandytową.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że opisywane przez organ podatkowy okoliczności związane z nabyciem lokalu, zawarciem umów najmu, ukształtowaniem wzajemnych relacji w zakresie dysponowanie prawem do nieruchomości nie miały bezpośredniego wpływu na transakcje, które były podstawą do odliczenia przez spółkę podatku VAT. Niemniej jednak Sąd uważa, że organy podatkowe przedstawiając taki zupełny obraz stanu faktycznego obejmującego nie tylko zakwestionowane transakcje, wypełniły zalecenie wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy do kompleksowego i zupełnego zebrania materiału dowodowego. Bez tych ustaleń nie byłoby możliwe stwierdzenie, że odliczenie wydatków na adaptację lokalu usługowego, w ustalonych okolicznościach sprawy, stanowiło nadużycie prawa. Przedstawionych przez organy okoliczności nie można zatem nie uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego i ustaleniu przesłanek pozbawienia spółki prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Odnosząc się do zawartego w skardze stwierdzenia, że organ niezasadnie zakwestionował wydatki poniesione przez skarżącą na remont lokalu a nie wyłączył wydatków poniesionych na jego najem Sąd wskazuje, że należy odróżnić sytuację, w której wydatek jest co do zasady możliwy do odliczenia jako pozostający w związku z działalnością opodatkowaną od sytuacji, w której odliczenie podatku naliczonego od takiego wydatku stanowi nadużycie prawa. W przedmiotowej sprawie wydatki spółki jawnej na najem lokalu, jako rzeczywiście poniesione i pozostające w związku z czynnościami opodatkowanymi, nie mogły zostać zakwestionowane przez organy podatkowe. Natomiast samo podnoszenie kosztów adaptacji lokalu w celu przystosowania go do działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot zwolniony z podatku VAT, już takie nadużycie stanowiło. Poniesienie tych wydatków przez skarżącą spółkę było bowiem uzasadnione wyłącznie dążeniem do odliczenia podatku naliczonego, którego nie mogłaby odliczyć spółka komandytowa, gdyby sama czyniła inwestycje remontowe na przedmiot najmu.

Podsumowując Sąd stwierdza, że w rzetelnie ustalonym i co istotne, prawidłowo ocenionym materiale dowodowym organy podatkowe doszły do właściwych wniosków wskazujących na nadużycie przez skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku VAT, od wydatków poniesionych na adaptację lokalu usługowego. Istnienie wzajemnych powiązań o charakterze osobowym i kapitałowym pozwoliło bowiem na stworzenie relacji handlowych umożliwiających odliczanie podatku naliczonego, którego odliczenie nie byłoby możliwe gdyby wydatki na adaptację lokalu usługowego miały być ponoszone bezpośrednio przez spółkę komandytową tj. podmiot zwolniony z podatku VAT. Słusznie zatem w świetle poczynionych ustaleń zakwestionowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach uznając, że odliczenie to nie było zgodne z celami, które wynikają z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.