Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2097/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. art.15 ust. 1,art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art.7 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2003 nr 43 poz 368
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą w Danii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.161.2018.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W. z siedzibą w [...] w Danii [dalej również jako "Wnioskodawca", "Strona", Skarżąca"] złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej również "Dyrektor", "Organ interpretacyjny", "Organ"], o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy stanowią koszt uzyskania przychodu Skarżącej, w proporcji do posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej, wydatki ponoszone na poziomie duńskiej spółki komandytowej, na odsetki od kredytu bankowego udzielonego dla duńskiej spółki komandytowej, celem sfinansowania budowy elektrowni wiatrowej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Skarżąca jest duńską spółka akcyjną, rezydentem podatkowym w Danii, komandytariuszem w duńskiej spółce komandytowej W. z siedzibą w [...], w Danii [dalej: "duńska spółka komandytowa"]. Duńska spółka komandytowa powstała 26 stycznia 2016 r., również na gruncie prawa duńskiego jest spółką osobową i jej jedynym celem jest budowa i eksploatacja parku wiatrowego w Polsce. Duńska spółka komandytowa jest komandytariuszem polskiej spółki komandytowej W. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. [dalej: "polska spółka komandytowa’]. Polska spółka komandytowa jest zatem tą, która ma w praktyce realizować cel duńskiej spółki komandytowej.

Duńska spółka komandytowa otrzymała kredyt bankowy udzielony w złotym polskim w duńskim banku D. z siedzibą w T., w Danii. Po otrzymaniu kredytu w ww. banku, duńska spółka komandytowa udzieliła pożyczki polskiej spółce komandytowej celem sfinalizowania budowy elektrowni wiatrowej. Polska spółka komandytowa poręczyła kredyt udzielony przez D. i zabezpieczyła go swoim majątkiem [m.in. poprzez zastaw rejestrowy, cesję przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży energii, poddanie się egzekucji w akcie notarialnym, itp.]. Duńska spółka komandytowa w Danii ponosi koszty administracyjne, najmu, telekomunikacyjne, księgowe oraz audytu, a także duńska spółka komandytowa spłaca odsetki do duńskiego banku D. związane z zaciągniętym kredytem.

Wnioskodawca wskazał następnie, że polska spółka komandytowa powstała 3 marca 2016 r. celem budowy i eksploatacji farmy wiatrowej w Polsce o mocy 8 MW w gminie R. Polska spółka komandytowa sama nie zaciągnęła kredytu, ponieważ sytuacja rynkowa w Polsce nie umożliwiała otrzymanie kredytu w Polsce przez inwestorów duńskich. Pożyczka udzielona przez duńską spółkę komandytową dla polskiej spółki komandytowej jest zawarta na podobnych zasadach jak udzielony duńskiej spółce komandytowej kredyt bankowy, przy czym oprocentowanie zostało podwyższone o 1,5% marży, tak aby oprocentowanie było porównywalne do warunków rynkowych w Polsce. Polska spółka komandytowa nie spłaca odsetek od kredytu bankowego bezpośrednio do banku duńskiego, ale ciąży na niej obowiązek spłaty odsetek do duńskiej spółki komandytowej w związku z uzyskaną pożyczką [jednak tego typu odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu].

Skarżąca [spółka kapitałowa, osoba prawna] w ramach posiadanego udziału w duńskiej spółce komandytowej [spółce osobowej] i za jej pośrednictwem w polskiej spółce komandytowej [również spółce osobowej] prowadzi na terenie RP działalność gospodarczą w postaci zakładu, którym jest udział w spółce komandytowej. Z udziału w przychodach i kosztach obu spółek komandytowych, Wnioskodawca rozlicza się na terenie RP opłacając stosowny podatek oraz składając zeznania podatkowe CIT. Żadna natomiast ze spółek komandytowych nie rozlicza się z podatku dochodowego samodzielnie, gdyż nie posiadają osobowości prawnej.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny sprawy Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy wydatki ponoszone przez duńską spółkę komandytową na odsetki od kredytu bankowego udzielonego dla duńskiej spółki komandytowej celem sfinansowania projektu w polskiej spółce komandytowej stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy na powyższe pytanie powinna paść odpowiedź pozytywna. Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że jest wspólnikiem w duńskiej spółce osobowej [która nie posiada osobowości prawnej i nie rozlicza się z podatku dochodowego, ale jej wspólnicy], natomiast duńska spółka komandytowa jest wspólnikiem w polskiej spółce osobowej [która również nie posiada osobowości prawnej]. Ponieważ żadna spółka nie rozlicza się samodzielnie z podatku dochodowego, robią to w ich imieniu wspólnicy – jeśli są osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a jeśli nie – ich wspólnicy. W ocenie Wnioskodawcy odsetki od kredytu udzielonego duńskiej spółce komandytowej powinny zostać uznane jako koszt uzyskania przychodu polskiej spółki komandytowej [gdyż polska spółka jest beneficjentem kredytu]. Odsetki od kredytu udzielonego duńskiej spółce komandytowej powinny zostać uznane jako koszt uzyskania przychodu poniesiony na terytorium Polski [gdyż polska spółka jest beneficjentem kredytu, który będzie w całości wykorzystany do sfinansowania budowy elektrowni wiatrowej na terytorium Polski], niezależnie od tego czy koszt ten zostanie uwzględniony przez polską czy duńską spółkę komandytową.

2. Interpretacją indywidualną z 14 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.161.2018.2.JC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania postawionego we wniosku.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji Organ interpretacyjny stwierdził, że przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Zdaniem Dyrektora podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej również "u.p.d.o.p."], oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

– wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

– poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

– pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

– jest definitywny [rzeczywisty], tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

– został właściwie udokumentowany;

– wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W stosunku do odsetek [nie tylko do odsetek od kredytów] w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek [kredytów], z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek [kredytów]. Zgodnie z art. 16ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek [kredytów]. A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Organ zaakcentował, że na tle opisanego stanu faktycznego wątpliwość Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej wydatki ponoszone na poziomie duńskiej spółki komandytowej.

W ocenie Organu interpretacyjnego, wydatków ponoszonych przez duńską spółkę komandytową celem spłaty odsetek od kredytu bankowego, w żaden sposób nie można przypisać do działalności polskiej spółki komandytowej – jak sam Wnioskodawca wskazuje, są to wydatki ponoszone na poziomie duńskiej spółki komandytowej, a nie na poziomie polskiej spółki komandytowej.

Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. [Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm., dalej również jako "Konwencja", "umowa polsko-duńska"]. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-duńskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3 w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem – art. 7 ust. 2 umowy polsko-duńskiej. Na podstawie art. 7 ust. 3 umowy polsko-duńskiej, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólny mi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

W kontekście art. 7 umowy polsko-duńskiej, nadrzędnym celem dokonania alokacji zysku do zakładu jest przypisanie zakładowi takich zysków, jakie mógłby osiągać, gdyby funkcjonował jako odrębny, niezależny podmiot.

W związku z powyższym, zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Danii w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Polsce, będą mogły być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być zatem przychody związane z działalnością zakładu oraz koszty służące uzyskaniu tych przychodów, niezależnie od tego. czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby centrali.

Na możliwość uwzględniania kosztów zakładu przy ustalaniu kwoty, która faktycznie będzie podlegała opodatkowaniu wskazuje również Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z Komentarzem "[...] przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględniać wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. Oczywiście w pewnych wypadkach trzeba koniecznie posłużyć się szacunkiem lub kwotę wydatków branych pod uwagę obliczyć sposobami konwencjonalnymi. Na przykład w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych w siedzibie głównej przedsiębiorstwa właściwe będzie obliczenie proporcjonalnej części opartej na stosunku między kwotą obrotu zakładu [lub ewentualnie jego kwotą zysku brutto] a kwotą obrotu lub kwotą zysku brutto przedsiębiorstwa jako całości. Przy tym zastrzeżeniu uważa się. że pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład".

Organ interpretacyjny podkreślił, że powyższe regulacje normują zasadę opodatkowania w państwie, w którym położony jest zakład jedynie takich zysków, które mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast zyski związane z pozostałymi czynnościami zmierzającymi do realizacji danego projektu, które nie są jednak bezpośrednio związane z polskim zakładem, nie powinny być do tego zakładu alokowane [a więc zyski te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce]. Należy zatem każdorazowo oceniać, czy zyski przedsiębiorstwa pozostają w związku z działalnością wykonywaną przez zakład.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ponoszone na poziomie duńskiej spółki komandytowej koszty w postaci odsetek od kredytu mają identyczny charakter. Koszty kredytu złotówkowego udzielonego przez D. duńskiej spółce komandytowej nie mogą zostać związane z funkcjonowaniem zakładu w Polsce w postaci polskiej spółki komandytowej. To duńska spółka komandytowa zaciągnęła kredyt bankowy w duńskim banku. Duńska spółka komandytowa spłaca odsetki do duńskiego banku związane z zaciągniętym kredytem. Natomiast polska spółka komandytowa, jak wskazał wyraźnie Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, nie spłaca odsetek od kredytu bankowego bezpośrednio do banku duńskiego. Polska spółka komandytowa spłaca odsetki do duńskiej spółki komandytowej w związku z uzyskaną pożyczką. Odsetek od kredytu bankowego nie można więc przypisać do działalności polskiej spółki komandytowej.

Organ argumentował, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami duńską spółką komandytową oraz polską spółką komandytową. W opisanym stanie faktycznym mamy także do czynienia z dwiema odrębnymi sytuacjami:

– kredyt udzielony na rzecz duńskiej spółki komandytowej i spłata odsetek na rzecz banku duńskiego przez duńską spółkę komandytową, oraz

– pożyczka udzielona na rzecz polskiej spółki komandytowej celem sfinansowanie budowy elektrowni wiatrowej i spłata odsetek na rzecz duńskiej spółki komandytowej.

Tym samym, nie ulega wątpliwości zdaniem Dyrektora, że kredyt bankowy nie może być przypisany do działalności polskiej spółki komandytowej, jest on bowiem związany z działalnością duńskiej spółki komandytowej. Zatem, koszty kredytu złotówkowego udzielonego przez D. duńskiej spółce komandytowej nie są ściśle związane z funkcjonowaniem zakładu w Polsce w postaci polskiej spółki komandytowej. Opodatkowaniu w państwie źródła podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład.

Podsumowując, przychody i koszty związane z działalnością polskiej spółki komandytowej, Wnioskodawca, jako wspólnik, powinien określić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Wydatków ponoszonych przez duńską spółkę komandytową celem spłaty odsetek od kredytu bankowego nie można przypisać do działalności polskiej spółki komandytowej. Są to wydatki ponoszone na poziomie duńskiej spółki komandytowej i nie są ściśle związane z funkcjonowaniem zakładu w Polsce w postaci polskiej spółki komandytowej.

3. W skardze na interpretację Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając Dyrektorowi naruszenie:

– art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej również jako "O.p."] oraz art. 881 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm., dalej również jako "k.c."], poprzez sporządzenie niewyczerpującego oraz niejednoznacznego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niedokonanie kompleksowej oceny stanowiska i argumentów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj. nieodniesienie się do powoływanej przez Skarżącą faktu, że kredyt złotówkowy zaciągnięty przez duńską spółkę komandytową przeznaczony zostaje na działalność wykonywaną przez polską spółkę komandytową i dlatego polska spółka komandytowa dokonała jego poręczenia, a więc zgodnie z art. 881 k.c. jest za niego odpowiedzialna jako współdłużnik solidarny;

– naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez sporządzenie niewyczerpującego oraz niejednoznacznego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niedokonanie kompleksowej oceny stanowiska i argumentów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj. nieuwzględnienie okoliczności, że duńska spółka komandytowa również prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski [poprzez zakład w postaci polskiej spółki komandytowej] i nawet jeśli z podatkowego punktu widzenia należy jej przypisać ten kredyt [jako że jest kredytobiorcą i spłaca raty kredytowe wraz z odsetkami], to koszty jego obsługi powinny być rozliczone na terytorium Polski, gdyż środki z kredytu w całości zostają przekazane zakładowi w Polsce [polskiej spółce komandytowej], a więc służą osiągnięciu przychodu w Polsce;

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że koszty kredytu złotówkowego udzielonego przez D. duńskiej spółce komandytowej nie są ściśle związane z funkcjonowaniem zakładu w Polsce w postaci polskiej spółki komandytowej i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w Polsce, podczas gdy kredyt ten został zaciągnięty w celu sfinansowania przedsięwzięcia przez polską spółkę komandytową na terytorium Polski [która dodatkowo poręczyła zapłatę tego kredytu], a zatem w celu osiągnięcia przychodów przez polską spółkę komandytową ze źródła przychodów położonego w Polsce;

– art. 5 ust. 1 - 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych [Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm., dalej również jako "k.s.h.’] w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, że kredyt bankowy nie może być przypisany do działalności polskiej spółki komandytowej, jest on bowiem związany z działalnością duńskiej spółki komandytowej, podczas gdy z przepisów tych wyraźnie wynika, że przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku [udziału], a koszty należy przypisać bezpośrednio do przychodów, na których cel zostały poniesione;

– art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 - 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r., poprzez uznanie, że odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę komandytową duńską nie będą wpływały na opodatkowanie zakładu w Polsce, ponieważ nie wiążą się z funkcjonowaniem tego zakładu w Polsce, gdy tymczasem – zgodnie z prawidłowymi ustaleniami Organu – kredyt jest przeznaczony na funkcjonowanie zakładu w Polsce i dodatkowo zakład w Polsce jest w tym zakresie poręczycielem, a zatem odsetki od kredytu są wydatkiem dokonanym "na zakład w Polsce" i winny być mu przypisane, jako pozostające w związku z działalnością wykonywaną przez ten zakład;

– art. 3 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1-3 ww. Konwencji poprzez uznanie, że duńska spółka komandytowa, mimo wykonywania działalności w Polsce poprzez zakład, nie może na terytorium Polski uwzględniać w kosztach zapłaconych i skapitalizowanych odsetek od kredytu wykorzystywanego w Polsce, tylko dlatego że został udzielony on przez duński bank, duńskiej spółce komandytowej, podczas gdy tego typu ograniczenie nie wynika z żadnego przepisu prawa.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 3 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p. a także art. 7 ust. 1-3 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. [Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm.].

Wątpliwości rysują się na tle możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – w proporcji do posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej – wydatków ponoszonych przez duńską spółkę komandytową na odsetki od kredytu bankowego udzielonego dla duńskiej spółki komandytowej celem sfinansowania projektu w polskiej spółce komandytowej w proporcji do posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej. Zaprezentowany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca będąca duńską spółką akcyjną jest komandytariuszem w duńskiej spółce komandytowej siedzibą w Danii ta zaś jest komandytariuszem polskiej spółki komandytowej. Skarżąca za pośrednictwem duńskiej spółki komandytowej [która na gruncie prawa duńskiego, podobnie jak w prawie polskim jest spółką osobową], która z kolei jest komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej realizuje przedsięwzięcie na terenie Polski w postaci budowy i eksploatacji parku wiatrowego w Polsce. Jak podkreślono we wniosku, "Skarżąca w ramach posiadanego udziału w duńskiej spółce komandytowej [spółce osobowej] i za jej pośrednictwem w polskiej spółce komandytowej [również spółce osobowej] prowadzi na terenie RP działalność gospodarczą w postaci zakładu, którym jest udział w spółce komandytowej". Zdaniem Skarżącej, ten ciąg powiązań a także

Duńska spółka komandytowa otrzymała kredyt bankowy udzielony w złotym polskim w duńskim banku D. z siedzibą w T., w Danii. Po otrzymaniu kredytu w ww. banku, duńska spółka komandytowa udzieliła pożyczki polskiej spółce komandytowej celem sfinalizowania budowy elektrowni wiatrowej. Polska spółka komandytowa poręczyła kredyt udzielony przez D. i zabezpieczyła go swoim majątkiem [m.in. poprzez zastaw rejestrowy, cesję przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży energii, poddanie się egzekucji w akcie notarialnym, itp.]. Duńska spółka komandytowa w Danii ponosi koszty administracyjne, najmu, telekomunikacyjne, księgowe oraz audytu, a także duńska spółka komandytowa spłaca odsetki do duńskiego banku D. związane z zaciągniętym kredytem.

Wnioskodawca wskazał następnie, że polska spółka komandytowa powstała 3 marca 2016 r. celem budowy i eksploatacji farmy wiatrowej w Polsce o mocy 8 MW w gminie R. Polska spółka komandytowa sama nie zaciągnęła kredytu, ponieważ sytuacja rynkowa w Polsce nie umożliwiała otrzymanie kredytu w Polsce przez inwestorów duńskich. Pożyczka udzielona przez duńską spółkę komandytową dla polskiej spółki komandytowej jest zawarta na podobnych zasadach jak udzielony duńskiej spółce komandytowej kredyt bankowy, przy czym oprocentowanie zostało podwyższone o 1,5% marży, tak aby oprocentowanie było porównywalne do warunków rynkowych w Polsce. Polska spółka komandytowa nie spłaca odsetek od kredytu bankowego bezpośrednio do banku duńskiego, ale ciąży na niej obowiązek spłaty odsetek do duńskiej spółki komandytowej w związku z uzyskaną pożyczką [jednak tego typu odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu].

.

3. W ocenie Sądu nie ma racji Skarżąca prezentując stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez duńską spółkę komandytową na odsetki od kredytu bankowego udzielonego dla duńskiej spółki komandytowej celem sfinansowania projektu w polskiej spółce komandytowej stanowią koszt uzyskania przychodu Skarżącej w proporcji do posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej.

Nie ma ono bowiem podstaw w brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z wniosku o interpretację, Skarżąca [spółka kapitałowa, osoba prawna] w ramach posiadanego udziału w duńskiej spółce komandytowej [spółce osobowej] i za jej pośrednictwem w polskiej spółce komandytowej [również spółce osobowej] prowadzi na terenie RP działalność gospodarczą w postaci zakładu, którym jest udział w spółce komandytowej, zaś z udziału w przychodach i kosztach obu spółek komandytowych, rozlicza się na terenie RP opłacając podatek oraz składając zeznania podatkowe CIT, przy czym żadna ze spółek komandytowych nie rozlicza się z podatku dochodowego samodzielnie, gdyż nie posiadają osobowości prawnej.

Zauważenia wymaga, że spółki osobowe, do których zalicza się również spółka komandytowa, nie są podatnikami ani podatku dochodowego od osób prawnych [art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.], ani podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych [art. 1 u.p.d.o.f.] Spółki osobowe są traktowane w zakresie podatku dochodowego transparentnie, tj. opodatkowanie podatkiem dochodowym ma miejsce na poziomie ich wspólników.

W związku z powyższym, określenie wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się dla poszczególnych wspólników indywidualnie. Na gruncie u.p.d.o.p. zastosowanie znajduje tu art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Podkreślenia wymaga, że z ust. 1 powyższego przepisu wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku [udziału]. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku [udziałów] wspólników w przychodach są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zwolnień i ulg oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku [por. ust. 2 komentowanego przepisu].

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej, w tym komandytowej, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 u.p.d.o.p. ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, z reguły stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki. Wobec tego zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki osobowej, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Z przepisów tych wynika, że przychody oraz koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustala się wyłącznie na poziomie danej spółki osobowej [w rozpoznawanej sprawie – spółki komandytowej] i koszty te nie przenikają między kolejnymi wspólnikami, zaangażowanymi kapitałowo.

Zasadą jest – co prawidłowo podkreślił organ – że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz że podatnik wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu.

Właściwie też została wyeksponowana wynikająca z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów. Prawidłowo wskazał organ, że w stosunku do odsetek [nie tylko do odsetek od kredytów] w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek [kredytów], z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek [kredytów]. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek [kredytów]. A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Ponieważ postawione przez Skarżącą zagadnienie mające być przedmiotem interpretacji dotyka elementu zagranicznego [Skarżąca jest podmiotem mającym siedzibę w Danii], zagadnienie wymagało dodatkowo refleksji przez pryzmat przepisów Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem – art. 7 ust. 2 umowy polsko-duńskiej. Na podstawie art. 7 ust. 3 umowy polsko-duńskiej, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólny mi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie art. 7 umowy polsko-duńskiej, nadrzędnym celem dokonania alokacji zysku do zakładu jest przypisanie zakładowi takich zysków, jakie mógłby osiągać, gdyby funkcjonował jako odrębny, niezależny podmiot.

Bezsporne jest, że Skarżąca w ramach posiadanego udziału w duńskiej spółce komandytowej i za jej pośrednictwem w polskiej spółce komandytowej prowadzi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą w postaci zakładu, którym jest udział w spółce komandytowej. W związku z powyższym, zyski przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Danii [Skarżącej] w takiej części, jaka przypada na działalność zakładu położonego w Polsce, będą mogły być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być zatem przychody związane z działalnością zakładu oraz koszty służące uzyskaniu tych przychodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby centrali.

Stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o interpretację nie pozwala na uznanie, że wydatki ponoszone przez duńską spółkę komandytową na odsetki od kredytu bankowego udzielonego dla duńskiej spółki komandytowej celem sfinansowania projektu w polskiej spółce komandytowej stanowią koszt uzyskania przychodu Skarżącej w proporcji do posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej.

Jak wskazano wyżej, przychody oraz koszty ich uzyskania rozliczane są na poziomie spółki osobowej. Wydatków ponoszonych przez duńską spółkę komandytową celem spłaty odsetek od kredytu bankowego nie sposób przypisać do działalności polskiej spółki komandytowej. Z wniosku o interpretację wynika bowiem, że to duńska spółka komandytowa otrzymała kredyt bankowy udzielony w złotym polskim w duńskim banku i to ona go spłaca. Okoliczność ta nie czyni powyższego wydatku wydatkiem polskiej spółki komandytowej, podobnie jak fakt poręczenia przez polską spółkę komandytową kredytu udzielonego i zabezpieczenia go swoim majątkiem [m.in. poprzez zastaw rejestrowy, cesję przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży energii, poddanie się egzekucji w akcie notarialnym, itp.]. To, że kredyt złotówkowy zaciągnięty przez duńską spółkę komandytową przeznaczony został na działalność wykonywaną przez polską spółkę komandytową i ta dokonała jego poręczenia, a więc zgodnie z art. 881 k.c. jest za niego odpowiedzialna jako współdłużnik solidarny nie czyni tego wydatku wydatkiem polskiej spółki komandytowej. Przeznaczenie środków z kredytu zaciągniętego przez duńską spółkę komandytową na działalność polskiej spółki komandytowej [przekazanie tych środków na podstawie umowy pożyczki łączącej wskazane podmioty] nie powoduje, że wydatki duńskiej spółki komandytowej na odsetki od kredytu bankowego stały się wydatkami polskiej spółki komandytowej. Tę ostatnią obciąża – jak wynika z wniosku o interpretację – obowiązek spłaty pożyczki udzielonej jej przez duńską spółkę komandytową. We wniosku wyraźnie bowiem wyeksponowano, że polska spółka komandytowa sama nie zaciągnęła kredytu, ponieważ sytuacja rynkowa w Polsce nie umożliwiała otrzymanie kredytu w Polsce przez inwestorów duńskich; udzielona jej pożyczka przez duńską spółkę komandytową jest zawarta na podobnych zasadach jak udzielony duńskiej spółce komandytowej kredyt bankowy, przy czym oprocentowanie zostało podwyższone o 1,5% marży, tak aby oprocentowanie było porównywalne do warunków rynkowych w Polsce; polska spółka komandytowa nie spłaca odsetek od kredytu bankowego bezpośrednio do banku duńskiego, ale ciąży na niej obowiązek spłaty odsetek do duńskiej spółki komandytowej w związku z uzyskaną pożyczką [jednak tego typu odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu].

Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 14c § 1 i §2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 881 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny poprzez sporządzenie niewyczerpującego oraz niejednoznacznego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niedokonanie kompleksowej oceny stanowiska i argumentów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj. nieodniesienie się do powoływanej przez Skarżącą. Organ wyjaśnił bowiem motywy dokonanej oceny stanowiska Skarżącej i wyeksponował je w zaskarżonej interpretacji.

Nie ma także racji Skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 - 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r., poprzez uznanie, że odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę komandytową duńską nie będą wpływały na opodatkowanie zakładu w Polsce, ponieważ nie wiążą się z funkcjonowaniem tego zakładu w Polsce, gdy tymczasem kredyt jest przeznaczony na funkcjonowanie zakładu w Polsce i dodatkowo zakład w Polsce jest w tym zakresie poręczycielem, a zatem odsetki od kredytu są wydatkiem dokonanym "na zakład w Polsce" i winny być mu przypisane, jako pozostające w związku z działalnością wykonywaną przez ten zakład a także zarzut naruszenia art. 3 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1-3 ww. Konwencji poprzez uznanie, że duńska spółka komandytowa, mimo wykonywania działalności w Polsce poprzez zakład, nie może na terytorium Polski uwzględniać w kosztach zapłaconych i skapitalizowanych odsetek od kredytu wykorzystywanego w Polsce, tylko dlatego że został udzielony on przez duński bank, duńskiej spółce komandytowej, podczas gdy tego typu ograniczenie nie wynika z żadnego przepisu prawa. Wbrew stanowisku Skarżącej, odsetki z tytułu kredytu udzielonego duńskiej spółce komandytowej nie są wydatkiem poniesionym na udział Skarżącej w polskiej spółce komandytowej, stanowiący zakład w Polsce. Niezależnie bowiem od celu, jakiemu miały służyć wydatki z tego tytułu, są to wydatki na duńską spółkę kapitałową, ta bowiem uzyskała kredyt i go spłaca, natomiast polska spółka kapitałowa jest obowiązana do spłaty pożyczki wraz z odsetkami, jakiej udzieliła jej duńska spółka komandytowa.

Skarżąca zresztą dostrzega ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki ponoszonych na rzecz powiązanego podmiotu, stwierdzając we wniosku, że na polskiej spółce komandytowej ciąży obowiązek spłaty odsetek do duńskiej spółki komandytowej w związku z uzyskaną pożyczką, jednak tego typu odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Stanowisko organu, zgodnie z którym nie jest trafny pogląd Skarżącej, że wydatki ponoszone przez duńską spółkę komandytową na odsetki od kredytu bankowego udzielonego dla duńskiej spółki komandytowej celem sfinansowania projektu w polskiej spółce komandytowej stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zarzuty skargi wskazujące na naruszenie tego przepisu – poprzez nieuwzględnienie, że kredyt został zaciągnięty w celu sfinansowania przedsięwzięcia przez polską spółkę komandytową na terytorium Polski, która dodatkowo poręczyła zapłatę tego kredytu, a zatem w celu osiągnięcia przychodów przez polską spółkę komandytową ze źródła przychodów położonego w Polsce – pomijają, że kredyt zaciągnęła nie ta spółka lecz duńska spółka komandytowa, która następnie udzieliła polskiej spółce komandytowej pożyczki.

O tym, że kredyt ten obciąża duńską spółkę komandytową wprost przyznaje Skarżąca we wniosku o interpretację a nadto w treści zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 o.p., wskazując że naruszeniu tego przepisu polega na sporządzeniu niewyczerpującego oraz niejednoznacznego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niedokonaniu kompleksowej oceny stanowiska i argumentów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj. nieuwzględnieniu okoliczności, że duńska spółka komandytowa również prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski [poprzez zakład w postaci polskiej spółki komandytowej] i nawet jeśli z podatkowego punktu widzenia należy jej przypisać ten kredyt [jako że jest kredytobiorcą i spłaca raty kredytowe wraz z odsetkami], to koszty jego obsługi powinny być rozliczone na terytorium Polski, gdyż środki z kredytu w całości zostają przekazane zakładowi w Polsce [polskiej spółce komandytowej], a więc służą osiągnięciu przychodu w Polsce.

4. W ocenie Sądu odmienna ocena prawna przez organ przedstawionego do interpretacji zagadnienia nie stanowi o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. i w konsekwencji o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, bowiem organ starannie przeanalizował przepisy, o których interpretację wnosiła Skarżąca, poddał je refleksji w świetle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku a następnie dokonał ich interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego [to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej]. Nie jest celem interpretacji prowadzenie polemiki i uprawianie sporu w zakresie wyznaczonym wnioskiem o interpretację, lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy.

Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia swojego stanowiska – jeśli jest ono inne, aniżeli zapatrywanie prezentowane przez wnioskodawcę – nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowego opracowania na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, czy organ uważa stanowisko podatnika za trafne, a jeśli nie, to dlaczego.

Tym samym, jeśli organ właściwy w sprawie interpretacji prawa podatkowego podał, że nie podziela stanowiska wnioskodawcy a także zawarł wyjaśnienie, dlaczego ma inne zapatrywanie, nie sposób stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem przewidziane prawem elementy; organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia były istotne. Organ właściwy w sprawie wydania interpretacji nie ma bowiem obowiązku ustosunkowywania się do każdego, niezgodnego z jego stanowiskiem elementu argumentacji wnioskodawcy i każdego przywołanego orzeczenia [tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 17 kwietnia 2014 r., I SA/Go 142/14]. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Do uprawnień organu należy wybór argumentów, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13]. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12].

W rozpoznanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, jak również wnikliwej analizy prawnej powołanych przepisów prawa, co jednoznacznie wynika z treści skarżonej interpretacji. Z uzasadnienia stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji wynika, dlaczego stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji sporządzone zostało z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. Ponadto w uzasadnieniu interpretacji wskazano na Modelową Konwencję OECD wraz z Komentarzem. W tym miejscu Sąd zauważa, że jakkolwiek Modelowa Konwencja OECD i komentarz do niej nie są źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy, to jest dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organy podatkowe natomiast odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych czy też prowadzić do wykładni umów contra legem, pomocne są jednak przy ich interpretacji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy cytując fragmenty komentarza do Konwencji, wsparł jedynie argumentację, którą wywiódł z przepisów Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w ocenie Sądu zarzuty przedstawione przez Skarżącą są niezasadne i nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

Przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało w sposób wystarczający i prawidłowy uzasadnione z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Twierdzenie Skarżącej, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa należy uznać zatem za nietrafne.

5. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm.], orzekł o oddaleniu skargi.