Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1089/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/18 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r. nr 1401-IEE-1.711.1.44.2018.2.MB w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M.S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w W., zwane dalej "Skarżącą", "Spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z 2002 r. ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1.1. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.6 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), zwana dalej "u.p.e.a.", poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo, że z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku podatkowego, a także niezwłocznie po otrzymaniu decyzji ostatecznej podjęła działania w celu jego wykonania. W konsekwencji, wszczęcie egzekucji administracyjnej w stosunku do Spółki było niedopuszczalne, a zarzut przeciwegzekucyjny zgłoszony przez Spółkę winien zostać uznany za zasadny, czego nie dostrzegł WSA w Warszawie;

1.2. art. 151 p.p.s.a. oraz 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), zwana dalej "k.p.a.", oraz w związku z art. 18 i art. 6 § 1 oraz § 1b u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy organ egzekucyjny bezzasadnie wszczął postępowanie egzekucyjne, pomimo że Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku, a jednocześnie wszczynając postępowanie egzekucyjne bezpośrednio po wydaniu decyzji ostateczniej uniemożliwił Spółce dobrowolne wykonanie zobowiązania i zaniechał wobec Spółki obowiązków informacyjnych. Sąd zaakceptował działanie organu egzekucyjnego, które w rażący sposób naruszało zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej;

1.3. art. 151 p.p.s.a. oraz 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), zwana dalej "Konstytucja RP", poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, ponieważ - wbrew stanowisku WSA w Warszawie - okoliczność naruszenia przez Dyrektora IAS art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwana dalej "O.p.", tj. braku zawiadomienia Spółki o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym miała wpływ na ocenę rzekomego uchylania się przez Spółkę od wykonania obowiązku w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a., ponieważ wydanie takiego zawiadomienia potwierdza gotowość organu odwoławczego do wydania decyzji w drugiej instancji i tym samym umożliwia podatnikowi zorganizowanie środków pieniężnych na zapłatę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji i w konsekwencji uniknięcie czynności egzekucyjnych;

1.4. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 7 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo że prawidłowa analiza i ocena zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie potwierdzała, że Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora IAS, co stanowić mogło podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego;

1.5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a oraz w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez pominięcie w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku wynikającej z akt sprawy pełnej chronologii działań podjętych przez Spółkę i organ egzekucyjny po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora IAS oraz przypisanie istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe spółki za 2011 r. nie mogło ulec przedawnieniu wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz postanowień Dyrektora IAS oraz organu I instancji na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego. W piśmie procesowym z dnia 24 maja 2021 r. Spółka w pełni podtrzymała stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej oraz przedstawiła podsumowanie jej stanowiska w sprawie. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2022 r. Spółka przedstawiła uzupełnienie stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej i wniosła jak w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz postanowień Dyrektora IAS oraz organu I instancji na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt. 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania kluczowe staje się wskazanie na sposób rozumienia art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z przywołanym unormowaniem w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Na podstawie tej regulacji ustawodawca wprowadził obowiązek podjęcia przez wierzyciela czynności, które zmierzają do zastosowania środków egzekucyjnych. Normatywnie nałożona powinność podjęcia przez wierzyciela czynności aktualizuje się w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Zaistnienie zatem tej normatywnej powinności nałożonej na wierzyciela jest skutkiem spełnienia się dwóch elementów, tj. po pierwsze istnienia obowiązku, a po drugie uchylania się zobowiązanego od jego wykonania. Istotne staje się ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia ,,uchylania się zobowiązaniowego’’ od wykonania obowiązku. Dla wskazania tego zakresu znaczeniowego trzeba uwzględnić taki sposób zachowania się zobowiązanego, który jest uchylaniem się odnoszącym się do danego obowiązku i jednocześnie jego wykonania. W konkretnym przypadku ocenie podlega zatem sposób zachowania się podmiotu będącego zobowiązanym w odniesieniu do wykonania obowiązku, który na nim ciąży. Jeżeli zatem sposób zachowania się podmiotu (zobowiązanego) nie jest potwierdzeniem tego, że zmierza on do wykonania tego ustawowego obowiązku należy przyjąć, że aktualizuje się powinność określona w art. 6 § 1 u.p.e.a., a zatem podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych.

Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafna jest ocena zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, który powołując się na stanowisko formułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdził, że uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku ma miejsce wówczas, gdy obowiązek ten stał się wymagalny, zaś zobowiązany nie podjął działań zmierzających do jego wykonania. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyrok NSA z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I GSK 2204/18). Prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując, że obowiązek stał się wymagalny 15 grudnia 2017 r., zaś ,,Spółka nie podjęła widocznych dla organu działań jednoznacznie zmierzających do jego wykonania’’. W tym względzie miarodajne były wskazane okoliczności, tj. pismo z 19 grudnia 2017 r., które zostało złożone w kopii podpisane przez osobę niedysponującą pełnomocnictwem, następnie oryginał tego pisma (bez pełnomocnictwa), który wpłynął do organu egzekucyjnego 21 grudnia 2017 r., a zatem w dniu przekazania przez dłużnika zajętej wierzytelności całości egzekwowanej kwoty.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że w okolicznościach sprawy organ egzekucyjny nie mógł mieć pewności nie tylko, czy Skarżąca zamierza dobrowolnie uiścić zaległość podatkową, a także w jakim terminie. Na taką ocenę wskazuje niewątpliwie to, co zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że Spółka dysponując środkami finansowymi nie uiściła dobrowolnie nawet najmniejszej części zaległości, jedynie składając deklaracje przez osoby nie dysponujące upoważnieniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione było zatem stwierdzenie zaistnienia przesłanki określonej w art. 6 § 1 u.p.e.a., a zatem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, co stanowiło podstawę do powinności podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych.

Nie można zatem uznać zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W tym względzie prawidłowe bowiem było stanowisko Sądu pierwszej instancji co do rozumienia przesłanki niedopuszczalności egzekucji jako takiej sytuacji, gdy niedopuszczalność ta ma charakter generalny i bezwarunkowy, a zatem niezależny od danego postępowania. Taki sposób rozumienia wskazanej przesłanki wynika z samego ustawowego jej sformułowania. Dlatego też trafnie stwierdził WSA, że chodzi o taką sytuację, gdy przepisy prawa wyłączają możliwość przymusowej realizacji obowiązków w drodze egzekucji administracyjnej, bądź jej prowadzenia w stosunku do danej osoby. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsce tak rozumiana niedopuszczalność egzekucji, a ponadto zachodziła dopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

W konsekwencji powyższego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a., oraz w związku z art. 18 i art. 6 § 1 oraz § 1b u.p.e.a., a także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 7 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., gdyż prawidłowe było uznanie, że Spółka uchylała się od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora IAS.

Chybiony jest także zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że kwestia braku zastosowania przez organ drugiej instancji prowadzący postępowanie podatkowe art. 200 O.p. nie może być przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowym, które dotyczy zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że unormowanie to może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Nie można zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a oraz w związku z art. 70 § 1 O.p

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Bogusław Dauter Paweł Borszowski (spr)