Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 337/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2006 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za poszczególne dni miesiąca czerwca 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 160,- (sto sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy R. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Panu W. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. A, wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za 26 dni miesiąca czerwca 2004 r. w kwocie 117,- zł.

Od decyzji tej strona wniosła w dniu 29 listopada 2004 r. odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., stwierdzając, że Centrum Handlowe B jest budynkiem i z tego tytułu Gmina R. nie ma prawa pobierać opłaty targowej. Za targowiska nie mogą być uznane miejsca, w których są zlokalizowane stałe przedsiębiorstwa, nawet gdy te obiekty stanowiły własność osób trzecich. Podkreślono również, że charakteru tego budynku nie można zmienić uchwałą Rady Gminy.

Organ drugiej instancji, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy R.. W uzasadnieniu decyzji dokonano analizy szeregu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz stwierdzono, powołując się na wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia [...] (pismo nr [...]), iż targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, a także targowiska pod dachem oraz hale używane do targów, aukcji i wystaw. Opłata targowa może być pobierana w każdym miejscu, gdzie prowadzony jest handel, w tym w budynkach lub ich częściach, które w rozumieniu rozporządzenia z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych są halami używanymi do targów aukcji i wystaw, targowiskami pod dachem, jeżeli osoby dokonujące w tych miejscach sprzedaży nie są jednocześnie podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowisku. Pan W. K., jak wskazano, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z wykonywaną na targowisku działalnością handlową. Nie przysługuje mu zatem zwolnienie przewidziane w art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy podkreślił również, że przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie definiują pojęć "targowisko pod dachem" oraz "hala używana do targów aukcji i wystaw", w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta używa tych samych pojęć, co Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych i Klasyfikacja Środków Trwałych, które to rozporządzenia także ich nie definiują. Odpowiednie zaklasyfikowanie konkretnego budynku zależne jest od pełnionej przez ten budynek funkcji oraz związanej z tym konstrukcji i wyposażenia. Tak więc Centrum Handlowe B jest halą używaną do targów, co wynika również z ustaleń organów nadzoru budowlanego oraz organu administracji architektoniczno-budowlanej, jakim jest Wojewoda [...]. Stopień zorganizowania hali, podzielonej na boksy, decyduje o tym, że sprzedaż w hali ma charakter sprzedaży na targowisku, a nie sprzedaży o charakterze sklepowym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, iż wobec treści art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dla podlegania obowiązkowi podatkowemu w opłacie targowej nie ma znaczenia, czy właściwa Rada Gminy wyznaczyła teren, na którym znajduje się przedmiotowa hala, jako targowisko i czy obiekt ten, zgodnie z pozwoleniem na budowę, został określony jako hala do targów. Istotne znaczenia ma natomiast to, ze Centrum Handlowe B jest w rzeczywistości używane jako hala targowa, co decyduje, że sprzedaż dokonywana w takiej hali podlega opłacie targowej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego Pan W. K. stwierdził, iż prowadzi sprzedaż w budynku Centrum Handlowego B.

Po przedstawieniu numerów decyzji kończących inne postępowania w zakresie określenia wysokości opłaty targowej i wskazaniu rozbieżności w kwalifikacji budynku CH B, skarżący stwierdził, iż brak jest konkretnych kryteriów przesądzających o tym, że CH B jest halą używaną do targów aukcji i wystaw. Nie ma zależności zakresowych w używanych terminach: "Centrum Handlowe B", "hala targowa", "targowisko pod dachem", "hale używane do targów aukcji i wystaw", które pozwoliłoby zastosować jakiekolwiek wnioskowanie sylogistyczne do celów określonych przez SKO. Można jedynie mówić o podrzędności zakresowej terminu "centrum handlowe" w stosunku do zakresu terminu "budynek handlowo-usługowy", zgodnie z PKOB (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z póź. zm.). Ponadto z klasyfikacji tej jednoznacznie wynika, że pojęcia "centrum handlowe", "targowisko pod dachem", "hale używane do targów, aukcji i wystaw" zakresowo wykluczają się nawzajem (nie posiadają wspólnego desygnatu), czym posiłkuje się ustawodawca.

Skarżący uważa, że w związku z brakiem podstaw prawnych w "prawie stanowionym" przez Urząd Gminy i zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ciąży na nim żadne zobowiązanie podatkowe. Skoro CH B jest budynkiem i nie jest "targowiskiem pod dachem" ani "halą używaną do targów aukcji i wystaw" to podlega przepisowi art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W szeregu pismach procesowych, złożonych przed rozprawą, skarżący wskazywał na niekonsekwencje organów podatkowych w zakresie określania wysokości opłaty targowej za inne okresy rozliczeniowe przy nie zmienionym stanie faktycznym, wskazywał także na słownikowe znaczenie słowa "targ" i jego wpływ na sposób wykładni przepisów art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz podkreślał, iż Rada Gminy R. nie była organem uprawnionych do podejmowania uchwał w sprawie lokalizacji targowisk.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie i potraktowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji jako integralnej części odpowiedzi na skargę.

Kolegium wyjaśniło ponadto, powołując się na decyzje: Wójta Gminy R. z dnia [...] nr [...], Wojewody [...] z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] Nr [...], że budynek Centrum Handlowego B jest używany, wbrew wydanemu pozwoleniu, jako hala używana do targów aukcji i wystaw.

Organ drugiej instancji za niezasadne uznał także zarzuty skarżącego co do niedostatecznego wyjaśnienia, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z "halą używaną do targów aukcji i wystaw".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w opłacie targowej. Opłata targowa, mimo użytej przez ustawodawcę nazwy "opłata" i wymienienia jej jako daniny innej niż podatek w Ordynacji podatkowej (art. 2 pkt 3 tej ustawy) jest w istocie podatkiem, zawiera bowiem w swej konstrukcji typowe elementy podatku, wskazane w art. 6 Ordynacji podatkowej (por. R. Mastalski w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2003, s. 34). Jest to uproszczona forma opodatkowania sprzedaży, odbywającej się w określonych miejscach. Skoro jest to podatek, to regulacji tej daniny dotyczą wszystkie zasady, określone w art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten, odnoszący się do proceduralnej sprawiedliwości podatkowej, przesądza jednoznacznie o tym, iż władztwo podatkowe należy wyłącznie do parlamentu, który w drodze ustawy winien określić wszystkie elementy konstrukcji prawnej podatku, przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki : Podatki i prawo podatkowe, s. 98-99, A. Gomułowicz - Etyka a opodatkowanie w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich - Warszawa 2005, s. 180-181; T. Dębowska- Romanowska w zdaniu odrębnym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000, opubl. w OKT-A z 2002 r., nr 2, poz. 13). Przepisy podatkowe winny być zatem jasne i proste, sformułowane w sposób wykluczający możliwość rozbieżnej ich interpretacji (zob. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 5 stycznia 1999 r., K 27/98, opubl. w OTK z 1999 r., nr 1 , poz. 1), tak aby podatnik nie ponosił ujemnych następstw niedoskonałości prawodawczych i ułomności technik legislacyjnych. Ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę w nakładaniu obciążeń podatkowych na obywateli, może stosować różne konstrukcje podatkowe, realizując w ten sposób politykę podatkową (pogląd taki wielokrotnie był prezentowany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego – por. wyrok z 24 maja 1994 r., sygn. akt K 1/94, opubl. w OTK z 1994 r., cz.I s. 77). Dla zapewnienia równowagi musi jednak zadbać, aby stanowione przez niego prawo podatkowe odpowiadało zasadom państwa prawa, a więc było stanowione z należytą starannością (tak Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku K 27/98). Komunikatywność przepisów prawnych wyznacza bezpieczeństwo prawne i ekonomiczne podatnika (zob. A. Gomułowicz w: op. cit. Podatki i prawo. - s. 106-107).

Istnienie wskazanej wyżej zasady konstytucyjnej przesądza o tym, iż wszelkie wątpliwości czy też niejasności dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podatnikowi można zarzucić niedopełnienie obowiązku jedynie wówczas, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a podatnik ma realną możność wywiązania się z niego. Nie można zatem interpretować przepisów prawa z zastosowaniem zasady in dubio pro fisco - jest to bowiem niezgodne z zasadą państwa prawnego. Gdy dany przepis budzi wątpliwości prawne, ustawodawca ma – w ramach przysługujących mu uprawnień - możność dokonania jego korekty i nadania mu treści, zapewniającej realizację założonego przez niego celu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1888 r., sygn. III SA 964/87, OSP z 1990, nr 5-6, poz. 251 i z dnia 10 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 1702/98, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 45367).

Dokonując wykładni ustaw podatkowych nie można ograniczyć się tylko do wykładni językowej. Doprowadzić można w ten sposób do jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens norm prawa podatkowego. Prawidłowy wynik wykładni można uzyskać dopiero po przeprowadzeniu zarówno wykładni językowej, jak i systemowej i funkcjonalnej (R. Mastalski w: Wprowadzenie do prawa podatkowego - Warszawa 1995 r., s. 115). Zauważyć też należy, iż koncepcja państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP prowadzić musi do wniosku, iż system prawa musi być spójny, składać się z norm tworzących zintegrowaną całość. Jeżeli zatem ustawodawca w jednym dziale prawa nada pojęciom czy instytucjom określone znaczenie, to należy je rozumieć tak samo stosując przepisy innego działu prawa chyba, że ustawodawca - poprzez regulację prawną określonej rangi - nada im na potrzeby danej dziedziny znaczenie odmienne (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. FSK 199/04, opubl. w POP z 2005 r., Nr 6, poz. 145).

W rozpoznawanym przypadku ustawodawca określił przedmiot opodatkowania jako sprzedaż dokonywaną na targowiskach (art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Jednocześnie zdefiniował targowiska jako wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, poza sprzedażą dokonywaną w budynkach, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw (art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Pojęcie budynku zostało zdefiniowane w tej ustawie (art. 1a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), poprzez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego. Ustawodawca nie wyjaśnił jednakże znaczenia pozostałych pojęć – targowiska pod dachem i hal używanych do targów, aukcji i wystaw, choć mają one podstawowe znaczenie przy określeniu przedmiotu opodatkowania.

Obecne brzmienie art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wprowadzone ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1689 - art. 1 pkt 11), miało służyć doprecyzowaniu definicji targowiska, zawartej w tej ustawie i usunięciu problemów interpretacyjnych (por. uzasadnienie projektu ustawy z 30.10.2002 r. – druk Nr 828 Sejmu IV kadencji). Poprzednia definicja, zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiąca, iż "targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych", prowadzić mogła bowiem, przy zastosowaniu tylko i wyłącznie wykładni językowej, do sprzecznego z logiką i wolą ustawodawcy wniosku, iż targowiskiem jest każde bez wyjątku miejsce, w którym prowadzi się handel. W pojęciu tym mieścić się więc mogła również sprzedaż prowadzona w sklepach, pasach drogowych, hotelach (por. M. Kalinowski w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 1993 r., sygn. akt SA/P 207/93, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r., nr 3, poz. 58; E. Ruśkowski – Pojęcie targowiska a opłata targowa- opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2001 r., nr 2, s. 40). Wyłączając zatem z pojęcia targowiska budynki lub ich części, mimo prowadzenia w nich handlu, ustawodawca wykluczył pewne stany faktyczne z hipotezy normy prawnej, ograniczając ilość miejsc, w których sprzedaż może być uznana za sprzedaż na targowisku; dostosował też definicję tego pojęcia do aktualnego sposobu prowadzenia sprzedaży, który również na targowiskach uległ ewolucji. Według obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. definicji targowiska przedmiotem opodatkowania opłatą targową jest więc co do zasady każda sprzedaż prowadzona poza budynkiem, chyba że budynek ten jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji lub wystaw.

Jak wskazano wyżej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyjaśnia pojęcia targowisko pod dachem i hala używana do targów, aukcji i wystaw. Sięgnięcie w tym wypadku do wykładni językowej nie daje zadowalających i jednoznacznych rezultatów. Targowisko w języku potocznym to miejsce wyznaczone do handlu. Słowo targi można zaś rozumieć zarówno jako wystawy eksponujące towary i mające ułatwić zawieranie transakcji handlowych, jak i liczbę mnogą od targu, czyli kupna i sprzedaży towarów w stałych terminach (Słownik współczesnego języka polskiego - Warszawa 1996 , s. 1122-1123). Zauważyć należy, iż również potoczne rozumienie pojęcia "targ" nie ułatwia zrozumienia pojęć targowiska pod dachem i hali używanej do targów, aukcji i wystaw. Można się bowiem zastanowić, czy skoro targ ma się odbywać w określone dni tygodnia, to czy handel w każdy dzień lub przez sześć dni tygodnia (tak np. funkcjonują sklepy) jest targiem w potocznym tego słowa znaczeniu. Również potoczne pojęcie hali jako określonego rodzaju budynku może nastręczać problemy.

Odwołując się do wykładni systemowej stwierdzić należy, iż również inne przepisy, w których ustawodawca użył pojęć targowisko pod dachem, czy hala używana do targów, aukcji i wystaw nie zawierają ich definicji. Pojęć tych używa się w powołanych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz w Klasyfikacji Środków Trwałych. Wskazane wyżej przepisy, wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) nakazują jednak stosowanie tej nomenklatury w urzędowych rejestrach i ewidencjach (art. 40 ustawy o statystyce publicznej). Klasyfikacje te opracowuje Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, on też i urzędy statystyczne powołany jest do ich interpretacji (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (podmioty gospodarki narodowej) obowiązane są do stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych na podstawie art. 40 ustawy o statystyce publicznej (art. 30 pkt 3 ustawy o statystyce publicznej).

W objaśnieniach wstępnych, stanowiących załącznik do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazano (w pkt 1), iż klasyfikacja ta służyć ma m.in. do klasyfikowania obiektów budowlanych. Ułatwić ma ona wymianę informacji między uczestnikami procesu inwestycyjnego na i między różnymi poziomami organizacyjnymi, w tym na etapie projektowania. W punkcie 4 objaśnień wstępnych stwierdzono, iż obiekty budowlane w ramach poszczególnych sekcji ("Budynki" i " Obiekty inżynierii lądowej i wodnej") rozróżniane są zgodnie z projektem technicznym, wynikającym ze specjalnej konstrukcji. W Klasyfikacji Środków Trwałych w części III, Grupa 1 – Budynki, lokale, spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego wskazano, iż o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie faktyczny sposób użytkowania, który w praktyce często jest niezgodny z przeznaczeniem. Z przepisów tych wyciągnąć można zatem wniosek, iż dla sklasyfikowania danego budynku znaczenie ma przede wszystkim jego konstrukcja i wyposażenie, założone w projekcie technicznym, nie zaś faktyczny sposób korzystania z niego.

Przeprowadzona wyżej wykładnia funkcjonalna, systemowa i językowa prowadzi zatem do wniosku, iż o tym, czy dany budynek został wyłączony z grupy budynków, w których handel nie podlega opłacie targowej, winna decydować treść dokumentów dotyczących danego budynku i okoliczność, czy budynek został wybudowany i przekazany do użytku jako targowisko pod dachem czy też hala używana do aukcji, targów i wystaw. Na etapie inwestycyjnym właściwe organy administracji architektoniczno-budowlanej oceniają bowiem projekt techniczny, jego zgodność z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania, wydają też pozwolenie na użytkowanie, potwierdzające wykonanie budynku zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę (art. 28 - 34 i 59 - 59a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - Dz.U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Na tym etapie możliwe jest więc sklasyfikowanie budynku zgodnie z PKOB. Dane dotyczące rodzaju obiektu, wskazane we wniosku o pozwoleniu na budowę oraz w decyzji o pozwoleniu na budowę odnotowywane są w prowadzonym przez organy administracji architektoniczno-budowlanej, na podstawie art. 82a ustawy - Prawo budowlane, rejestrze wniosków o pozwolenie na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na budowę (załączniki do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 23 czerwca 2003 r. w sprawie wzorów rejestrów wniosków o pozwolenie na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na budowę - Dz.U. z 2003 r., Nr 120, poz. 1129). Ponadto to przepisy prawa budowlanego regulują kwestie związane z procesem inwestycyjnym (począwszy od etapu projektowania, po okres użytkowania, aż do rozbiórki obiektu - art. 1 ustawy - Prawo budowlane). Przepisy dotyczące statystyki stanowią zaś podstawę do opracowywania standardów klasyfikacyjnych. Przyznanie organom podatkowym uprawnienia do klasyfikowania budynków dla celów podatkowych w sposób odmienny od zakwalifikowania go w dokumentach dotyczących ich budowy i użytkowania, przy zastosowaniu odmiennych kryteriów (sposobu użytkowania) nie znajduje więc umocowania w przepisach prawa. Ustawodawca dla celów podatkowych nie skonstruował bowiem odmiennej definicji pojęć targowisko pod dachem, czy hala używana do targów, aukcji i wystaw. Nie wskazał tym samym w ustawie podatkowej kryteriów, jakimi mogłyby się kierować organy podatkowe dokonując takiej klasyfikacji. Organom tym nie przyznano także uprawnień do dokonywania interpretacji standardów klasyfikacyjnych (takie uprawnienia mają organy statystyczne). O tym, czy dany budynek jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw poprzez odwoływanie się, np. do sposobu jego faktycznego użytkowania oraz przyjęcie, że handel odbywa się w sklepach czy stoiskach (przy braku ustawowej definicji tych pojęć) i przy wskazaniu - czy są magazyny i toalety przy każdym stoisku - pozwala na znaczną dowolność i uznaniowość, a przede wszystkim jest interpretacją in dubio pro fisco, odwołującą się do pozaustawowych przesłanek. Skutkiem takiej wykładni jest praktycznie określenie przedmiotu opodatkowania przez nieuprawniony do tego organ podatkowy, on to bowiem decyduje o doborze kryteriów i uznaniu sprzedaży w danym budynku za sprzedaż na targowisku. Ponadto skoro podatnik nie zna kryteriów, jakimi organy kierować się będą przy ustalaniu, co jest targowiskiem, a co nie (bo nie definiuje ich ustawa), to nie ma on realnej możliwości zastosowania się do obowiązku podatkowego. Może zaś on (i ma do tego pełne prawo), znając treść przepisu ustawy podatkowej opierać się na treści dokumentów, rejestrów, ewidencji, wskazujących na charakter tego budynku i na tej podstawie podejmować swoją decyzję (oceniając ekonomiczne aspekty i planując swoją działalność) o prowadzeniu w nim bądź nie prowadzeniu działalności handlowej.

Sąd w tym składzie orzekającym zdaje sobie przy tym sprawę, iż kryteria uznania obiektu za halę używaną do targów, aukcji i wystaw (odwołujące się do handlu na stoiskach, bez zaplecza magazynowego), zastosowane w tym przypadku przez organy podatkowe, formułowane były w orzecznictwie tutejszego Sądu, poglądów tych jednak - ze wskazanych wyżej powodów - nie podziela.

Skoro zatem w dokumentach - pozwoleniu na użytkowanie, pozwoleniu na budowę, warunkach zabudowy i zagospodarowania - budynek, w którym skarżący prowadzi handel, klasyfikowany jest jako magazyn roślin (czyli nawet w innej grupie niż budynki usługowo-handlowe), to uznać należy, iż handel w nim prowadzony nie jest handlem na targowisku w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i związku z tym nie podlega opłacie targowej.

Oceny tej nie zmienia fakt, iż obiekt, w którym skarżący prowadzi działalność jest użytkowany niezgodnie z pozwoleniem. Doprowadzenie do tego, aby sposób korzystania z budynku był zgodny z prawem jest bowiem kwestią należącą do innej dziedziny prawa i innych organów (nadzoru budowlanego i administracji architektoniczno-budowlanej - art. 80 ustawy - Prawo budowlane). Inną też kwestią jest ryzyko prowadzenia przez skarżącego działalności w budynku użytkowanym niezgodnie z pozwoleniem na użytkowanie. Skutki te nie odnoszą się jednak do obowiązków podatkowych. Zauważyć przy tym należy, iż organy administracji architektoniczno-budowlanej nie uwzględniły wniosku inwestora o zmianę sposobu użytkowania magazynu roślin na prowadzenie działalności usługowej, czy handlowej. Przyjęcie zatem jedynie dla potrzeb poboru podatku, iż budynek ten jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw stanowiłoby typowy przykład dokonywania wykładni w myśl zasady in dubio pro fisco.

Sąd zauważa również, iż fakt że w istniejących obok siebie budynkach, podobnych do siebie, w których prowadzona jest sprzedaż w podobnych warunkach, kupcy mogą być lub nie być obciążeni daniną w postaci opłaty targowej, co nie oznacza naruszenia zasady równości opodatkowania, wyrażonej w art. 84 i 32 Konstytucji RP. Powstanie obowiązku podatkowego zależne jest bowiem od rodzaju budynku, w którym działalność taką prowadzą. Ustawodawca zróżnicował bowiem ich sytuację właśnie w zależności od miejsca prowadzenia handlu, wyłączając co do zasady handel w budynkach spod opłaty targowej, poza handlem w określonych kategoriach budynków.

Zauważyć też należy, iż to organy administracji publicznej wydają decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenia na budowę i na użytkowanie, one też uprawnione są do kontroli sposobu użytkowania budynków. Ich obowiązkiem jest więc dopilnowanie, aby decyzje te były wydawane zgodnie ze stanem faktycznym i aby używano w nich określeń właściwych dla statystyki i klasyfikacji obiektów budowlanych. Podatnik nie ma na to wpływu. Natomiast ma prawo, ufając organom państwa i samorządu, wierzyć, zgodnie z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego i art. 121 Ordynacji podatkowej, iż jeśli podejmuje działalność handlową w budynku, który według dokumentów urzędowych, odnoszących się właśnie do tego obiektu budowlanego, nie jest targowiskiem pod dachem ani halą używaną do targów , aukcji i wystaw, to nie będzie ponosił dodatkowych obciążeń na rzecz państwa czy jednostek samorządu terytorialnego.

Oceny Sądu nie zmienia też okoliczność, iż uchwałą Rady Gminy R. z 25 listopada 2004 r. (oraz wcześniejszymi uchwałami) teren, na którym posadowiona jest hala uznano za targowisko i nakazano pobieranie opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej również w halach stanowiących targowiska pod dachem i w halach używanych do targów, aukcji i wystaw. Uchwała ta (podjęta zresztą po przekazaniu hali do użytkowania) nie może bowiem decydować o charakterze budynku. Ponadto nie przesądza ona o tym, które konkretnie budynki odpowiadają wskazanym wyżej kryteriom, powołując się tylko na ustawową definicję. Stwierdzenie, iż dana sprzedaż prowadzona w budynku podlega opłacie targowej wymaga zatem (nawet w świetle tej uchwały) w każdym przypadku indywidualnej oceny, czy została dokonana w budynku, który jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, wystaw i targów.

Z tych względów należy uznać, iż organ odwoławczy naruszył przepis art. 2 i 7 Konstytucji RP, a także art. 15 ust. 1, 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż Sąd nie jest związany na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno ocenić istnienie obowiązku zapłaty opłaty targowej przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej przez Sąd.