Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 245/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
article: art. 12, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
article: art. 1, art. 74 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 1-4.
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/10 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 września 2010 r., III SA/Wa 1008/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (powoływanej dalej jako "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (powoływanego dalej również jako organ), z dnia 15 stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz spółki kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że pismem z dnia 12 października 2009 r. spółka zwróciła się do organu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku od należności licencyjnych u źródła. W uzasadnieniu wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, podając że należy do grupy I., a jej działalność polega głównie na świadczeniu usług: (a) serwisowych, polegających zasadniczo na świadczeniu usług typu IT dla klientów zewnętrznych, jak i wewnątrz grupy I. (m.in. w zakresie instalacji, utrzymania sprzętu, konsultingu), oraz (b) marketingowych - wspomagających sprzedaż oprogramowania oraz sprzętu komputerowego; sprzedaż sprzętu komputerowego oraz udzielanie prawa do korzystania z oprogramowania na rzecz docelowych klientów dokonywana jest w Polsce bezpośrednio przez I.A. (dalej: "I.A.") we własnym imieniu i na własny rachunek; działalność spółki w zakresie wsparcia tej działalności polega na usługach: • marketingowych (wsparcie, przedstawienie klientom ofert i kontraktów); • konsultingowych (badanie rynku, przygotowywanie raportów dotyczących potrzeb lokalnego rynku, monitorowanie, konsultacje i rozwój strategii marketingowych, doradztwo w zakresie działalności I.A. w Polsce); • przetwarzania danych (przetwarzanie informacji, w tym ich kategoryzowanie, ochrona danych); • gwarancyjnych (świadczenie usług gwarancyjnych dla wszystkich produktów oferowanych przez I.A. w Polsce). Spółka z tytułu świadczenia usług w zakresie wsparcia sprzedaży sprzętu komputerowego oraz udzielania prawa do korzystania z software uzyskuje wynagrodzenie. W celu lepszego wykorzystania potencjału poszczególnych podmiotów grupy w I. prowadzone są prace nad zmianą modelu biznesowego działalności. Zmiana ta pozwoli w znacznie większym stopniu usamodzielnić działalność I., w efekcie czego spółka będzie samodzielnie, na własny rachunek nabywała i sprzedawała sprzęt komputerowy oraz nabywała i udzielała prawa do oprogramowania, jak i świadczyła pozostałe usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów z grupy I. Wynikiem wprowadzanych modyfikacji będzie zmiana dotychczasowych sposobów rozliczeń dokonywanych między I. a innymi podmiotami z grupy I. I tak Spółka zakłada, że po zmianach, na wzór rozwiązań przyjętych w innych państwach europejskich, będzie realizowała równolegle, w zależności od rodzaju udostępnianego oprogramowania, 3 odrębne modele biznesowe. Ponieważ odnośnie do drugiego i trzeciego modelu organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe, co nie zostało zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, więc zbyteczne jest przedstawianie stanowisk dotyczących tych modeli.

Przedstawiając model 1 spółka podała, że pomiędzy I. a I.A. (rezydent podatkowy USA) zostanie zawarta stała umowa licencyjna, na podstawie której spółka nabędzie prawo do udostępniania klientom polskim we własnym imieniu i na własny rachunek oprogramowania I.A., za które to prawo spółka będzie dokonywała określonych płatności na rzecz I.A. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zapytała, czy prawidłowym jest jej stanowisko, że opłaty przekazywane przez spółkę na rzecz podmiotów z siedzibą w USA i Holandii (podmioty będące odbiorcami należności są ich "beneficial owner" oraz posiadają certyfikaty rezydencji wydane przez władze podatkowe USA i Holandii), w związku z udostępnianym oprogramowaniem komputerowym, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła (withholding tax)?

Spółka wskazała, że zarówno umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. 1976 r. Nr 31, poz. 178, powoływana dalej jako: umowa polsko - amerykańska) oraz Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, powoływana dalej jako: umowa polsko - holenderska), nie zawierają postanowień, które dotyczą wprost należności z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych, spółka stwierdziła, że płatności dokonywane na rzecz I.A. (amerykańskiego rezydenta podatkowego) oraz I.B., (holenderskiego rezydenta podatkowego), nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jako państwie źródła tych dochodów, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tego rodzaju dochody podlegają bowiem opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji ich beneficjenta. Reasumując, spółka stwierdziła, że wszelkie płatności dokonywane w zamian za prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego na rzecz I.A. (model 1), podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby ich beneficjenta, czyli w USA i/lub Holandii, a tym samym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła.

2.2. Organ w interpretacji z dnia 15 stycznia 2010 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 (dotyczy umowy polsko - holenderskiej) i art. 13 (dotyczy umowy polsko - amerykańskiej) oraz w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu korzystania z oprogramowania w celu zbytu sublicencji swoim licencjobiorcom (model 1). W uzasadnieniu organ wskazał, że brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów w związku, z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko - holenderskiej oraz art. 13 umowy polsko - amerykańskiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Zdaniem organu prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego zgodnie z prawem autorskim przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą m.in. zakup autorskich praw majątkowych do programu na wszystkich polach eksploatacji, zakup pakietu oprogramowania oraz zakup egzemplarza programu komputerowego.

Organ uznał, że w modelu 1 spółka ponosi opłaty z tytułu zakupu licencji na korzystanie z oprogramowania w celu zbytu sublicencji swoim klientom (licencjobiorcom). Wynagrodzenie to należy uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej, gdyż Spółka uzyskuje możliwość korzystania z oprogramowania na więcej niż jednym polu eksploatacji. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka ma prawo m.in. do udzielania sublicencji na używanie oprogramowanie, a zatem nie jest w tym przypadku użytkownikiem końcowym (nie użytkuje oprogramowania jedynie na własne potrzeby). Nabywcy oprogramowania podpisują umowę licencyjną ze spółką, a nie amerykańskim kontrahentem. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do brzmienia art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej, gdzie zdefiniowane zostało pojęcie "należności licencyjne". Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych w treści ww. definicji uzasadnia, w opinii organu, możliwość odwołania się do art. 3 ust. 2 umowy polsko - amerykańskiej. Zgodnie z tym przepisem, każde określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie się przyjmuje wg prawa tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio ta umowa. W konsekwencji organ odwołał się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.a.p.p). Dokonując interpretacji art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, organ uznał, że automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia. Dodatkowo powołał art. 74 ust. 1 tej ustawy wskazując, że programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie. Zdaniem organu, płatności skarżącej na rzecz I.A. stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej, gdyż fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. W konsekwencji przedmiotowe płatności podlegają podatkowi u źródła, wg zasad dookreślonych we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby kontrahenta uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie: (1) art. 13 ust. 1 i 3 umowy polsko – amerykańskiej, poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie płatności na rzecz I.A., jako należności licencyjnych; (2) art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), poprzez przyjęcie, że w przypadku płatności dokonywanych przez skarżącą w związku z nabyciem, na rzecz I.A., prawa do korzystania z oprogramowania, ciąży na skarżącej, jako płatniku, obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego; (3) art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), poprzez bezzasadne pomijanie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji.

W uzasadnieniu spółka, powołując się na przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 13 ust. 3, art. 3 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej oraz art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p., stwierdziła że prawa autorskie do programów komputerowych nie mogą być uznawane za mieszczące się w pojęciu "praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej". Skoro w definicji należności licencyjnych zawartej w umowie polsko - amerykańśkiej nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw do programów komputerowych, to mając na uwadze obwiązującą w Polsce ustawę o prawach autorskich i prawach pokrewnych, nie można uznać, że opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych, stanowią należności licencyjne w rozumieniu tej umowy. Wskazała, że należności z tytułu użytkowania programu komputerowego, nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych (określonej w art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej); te obejmują bowiem należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej; tym samym należności z tytułu użytkowania programu komputerowego nie mogą być opodatkowane w Polsce jako państwie ich źródła.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Warszawie skarga okazała się zasadna, ponieważ rację należy przyznać spółce. Kwestie sporne w sprawie to możliwość zakwalifikowania do należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej i art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, wynagrodzenia z tytułu praw autorskich do programów komputerowych, wypłacanego rezydentowi amerykańskiemu lub holenderskiemu, oraz istnienie obowiązku pobrania przez spółkę podatku, stosownie do art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., od należności wypłacanych amerykańskiemu kontrahentowi w związku z korzystaniem, wg zasad określonych w modelu 1, z oprogramowania w celu zbytu sublicencji. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga każdorazowo: a) rozważenia zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, b) ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, c) przyporządkowania dochodu do właściwej grupy wg definicji wynikających z konwencji, d) odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła; e) wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Podkreślono, że dyferencjacja dochodów zastosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w polskich ustawach dot. podatków dochodowych. Nomenklatura stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania co do przyporządkowania dochodu do grup określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niedopuszczalne jest także dokonywanie powyższych ustaleń w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy.

Wynikające z postanowień umów z USA i Holandią zbiory płatności uznawanych za należności licencyjne są węższe niż katalog przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wylicza bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, bez odnoszenia się do ich przedmiotu, w tym należności z ich sprzedaży; a więc także płatności nie zaliczane w umowie polsko-holenderskiej do należności licencyjnych; te bowiem dotyczą należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ani że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować przekazywany dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej właściwą umową i ustalić, czy umowa pozwala w odniesieniu do tej kategorii dochodów opodatkować je w Polsce i na jakich zasadach.

W żadnej z definicji należności licencyjnych zawartych we wskazanych przez spółkę umowach nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych (art. 13 ust. 3 umowy z USA i art. 12 ust. 1 umowy z Holandią). Także mającą być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego i należy go na potrzeby wskazanych umów traktować jako utwór, a opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego uznać za należności licencyjne. Oceniając dopuszczalność kwalifikacji przychodów z praw autorskich do programów komputerowych do należności licencyjnych w rozumieniu umów z Holandią i USA, wg WSA w Warszawie wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 tych umów, zgodnie z którymi przy stosowaniu umów, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się wg prawa państwa - strony umowy – w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Z tego względu pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p. jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, że programy komputerowe są wg polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle u.p.a.p.p. programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. W myśl tego przepisu programy komputerowe podlegają ochronie, "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, że ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Zdaniem WSA w Warszawie, interpretacja wskazanych przez spółkę przepisów umów z Holandią i z USA o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów u.p.a.p.p. nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tych umów. W umowach mowa jest o należnościach z praw autorskich do określonych kategorii utworów – literackich, artystycznych, naukowych.

Skoro w treści wskazanych przez spółkę umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obwiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji. Powyższe argumenty przemawiały w ocenie WSA w Warszawie za uznaniem, że należności mające być wypłacone przez skarżącą spółkę na rzecz osób wymienionych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych, nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu wskazanych umów. Nie dotyczą bowiem wynagrodzenia za prawa autorskie do dzieł, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii. Przyjęcie odmiennego założenia spowodowało, że organ nie rozważył możliwości zaliczenia przedmiotowych płatności do innych grup dochodów wymienionych w powyższych umowach. W efekcie błędnie uznano, że przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z ust. 2 u.p.d.o.p., a na skarżącej spółce ciążyć będą obowiązki wskazane w art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

Reasumując, WSA w Warszawie podkreślił, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ zobowiązany jest wydać interpretację z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania jedynie kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa nie może dokonać sąd, lecz organ podatkowy, po wyeliminowaniu stwierdzonych przez sąd nieprawidłowości.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez błędną wykładnię prawa materialnego, tj.: art. 13 umowy polsko-amerykańskiej i art. 12 umowy polsko-holenderskiej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że należności licencyjne dotyczące programów komputerowych jako utworów, nie są objęte zakresem dyspozycji ww. przepisów. Powołując się na ww. podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie ww. wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ powtórzył swoją zasadniczą argumentację wyrażoną w dotychczasowym postępowaniu. Organ podkreślił, że w rozumieniu art. 74 ust. 2 u.p.a.p.p. przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-holenderskiej i art. 13 umowy polsko-amerykańskiej), podkreślono że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji ww. przepisów umów wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Nietrafnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez błędną wykładnię przepisów art. 12 umowy z Holandią i art. 13 umowy z USA, co przesądza o prawidłowości zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie.

6.2. Sedno sporu w sprawie dotyczy wykładni użytych w powołanych w skardze kasacyjnej umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania definicji należności licencyjnych z USA (art. 13) i Holandią (art. 12), a w szczególności tej części definicji, która odwołuje się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Interpretacja tych przepisów jest utrwalona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., II FSK 901/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, akceptując tę linię orzecznictwa, odwołuje się do argumentacji użytej m.in. w ww. orzeczeniu.

6.3. Każda z powołanych w skardze kasacyjnej umów zawiera własną definicję należności licencyjnych (art. 12 umowy polsko-holenderskiej i art. 13 umowy polsko-amerykańskiej). Żadna z nich nie wymienia expressis verbis wśród należności objętych ich zakresem kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Wymienia się natomiast wśród tych należności te, które płacone są z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (lub z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych). Każda z tych umów zawiera także postanowienie (art. 3 ust. 2) dotyczące sposobu interpretacji umowy, dające bezwzględne pierwszeństwo definicjom zawartym w umowie, a w przypadku braku takiego określenia i gdy nic innego nie wynika z kontekstu - nakazujące odwołanie się do znaczenia tego określenia zgodnego z prawem wewnętrznym tego państwa w zakresie podatków, regulowanych tą umową, przy czym w niektórych umowach zastrzega się, że znaczenie nadane w przepisach podatkowych, będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym przez inne przepisy prawne tego państwa (tak w umowie polsko-holenderskiej). W umowie polsko-amerykańskiej zawarto jeszcze dodatkowe zastrzeżenie, dające państwom – stronom umowy możliwość ustalenia w drodze porozumienia wspólnego znaczenia danego określenia dla celów umowy, jeżeli określenie to ma różne znaczenie w prawie wewnętrznym obu państw lub w jednym z nich ustalenie jego znaczenia nastręcza trudności. Porozumienie takie służyć ma unikaniu podwójnego opodatkowania lub innemu celowi założonemu przez umowę.

Z przepisów tych wynika zatem, że do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, odwołać się należy tylko wówczas, gdy konwencja nie zawiera definicji danego wyrażenia. Obecnie za przeważające uważa się stanowisko, że odwołanie się do pojęć prawa wewnętrznego (krajowego) odnosi się do przepisów obowiązujących w dacie stosowania konwencji (wykładnia dynamiczna). Takie zalecenie wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (por. też K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3-"Przegląd Podatkowy" 2005, nr 8, s. 24 i n., T. Kardach, w: Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 242). Na konieczność dokonywania wykładni dynamicznej wskazuje także treść art. 3 ust. 2 powołanych umów. W większości z nich nakazuje się wręcz przyjęcie znaczenia określenia, jakie będzie ono miało w prawie krajowym.

W piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że tekst konwencji stanowi autentyczny wyraz intencji obu stron, a tym samym punktem wyjścia do interpretacji jest wyjaśnienie znaczenia tekstu, a nie badanie na wstępie intencji stron (por. K. Bany, Interpretacja ..., cz. 3, s. 24 i n.). Znaczenia użytych wyrażeń należy szukać w związku z kontekstem umowy międzynarodowej oraz w świetle przedmiotu i celu konwencji. Definicja kontekstu obejmuje elementy wykładni, które pozwalają na prawidłowe określenie zwykłego znaczenia słów użytych w przepisach umowy międzynarodowej (por. T. Kardach, op. cit., s. 238). Łącznie z kontekstem należy także brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji umowy lub jej stosowania, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji, wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie między stronami (art. 31 ust. 1-3 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r. - Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439, dalej jako: Konwencja Wiedeńska). Dla wykładni przepisów nie ma zatem znaczenia jednostronne oświadczenie jednego z umawiających się państw. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi, wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron (art. 31 ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej). Wskazane wyżej zasady wykładni uzasadniają odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, ale jedynie pod warunkiem, że zawarte w nim treści są wiążące zarówno dla podatników, jak i dla organów stosujących prawo na mocy prawa wewnętrznego każdego z państw (por. K. Bany, Interpretacja ..., cz. 3, s. 24 i n.), a także do innych umów międzynarodowych, wiążących państwa – strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja..., s. 19). Ten cel należy mieć na względzie, dokonując ich wykładni.

6.4. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia praw autorskich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Stosując art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w stosunku do rezydentów dla dokonania jego wykładni niezbędne jest odwołanie się do prawa autorskiego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej i ustalenie znaczenia pojęcia prawa autorskiego i przedmiotów ochrony na podstawie przepisów regulujących tę dziedzinę. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2 w punkcie 1 tego artykułu ustawodawca wskazał przykładowe utwory, wymieniając wśród nich wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), czyniąc wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi. Programy komputerowe podlegają zatem ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Tym samym objęte są zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , który odnosi się wprost do wszystkich należności z tytułu praw autorskich i pokrewnych.

6.5. Nie można jednak podzielić stanowiska organu dokonującego zaskarżonej interpretacji, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w powołanych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe. Wniosku takiego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można wyciągnąć z treści art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. Zgodnie z tym przepisem, zawartym w rozdziale 7 Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 u.p.a.p.p.). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest – co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących.

6.6. Wykładnię tę potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych, jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki przepis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 12). Także Porozumienie w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz.U. z 1996 r., Nr 32,poz. 143) nakazuje chronić programy komputerowe i zbiory danych jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji Berneńskiej (art. 10 TRIPS). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej – Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych- Dz. UE. L. z 2009 r., nr 111, poz. 16). Podkreślić przy tym należy, że powołane akty miały na celu zapewnienie jednolitej ochrony własności intelektualnej, nie odnosiły się zaś do kwestii, jak i gdzie mają być opodatkowane należności z tytułu korzystania z praw autorskich.

6.7. Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych, a nie literackich) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z przepisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne.

Zauważyć należy, co podkreślił również WSA w Warszawie, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku – Dz. U. z 1995 r., Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – Dz. U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.- Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Ponadto nadmienić należy, że składający skargę kasacyjną organ, który wydał zaskarżoną interpretację, nie wskazał także na istniejące porozumienia stron umowy polsko – amerykańskiej, z których wynikałoby, iż z uwagi na konieczność osiągnięcia celu, jakiemu służyć ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, strony ustaliły specjalne znaczenie pojęcia dzieła literackiego (twórczości literackiej) poprzez włączenie w jego zakres także programu komputerowego. Taką możliwość przewiduje art. 3 ust. 2 umowa polsko – amerykańska.

6.8. Z tych względów za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 umowy polsko-holenderskiej i art. 13 umowy polsko-amerykańskiej. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.