Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1979/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4, art. 17 ust. 5, art. 17 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 3 pkt 2, art. 16 ust. 1,
journal: Dz.U. 1994 nr 123 poz 600
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 183/11 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o. o. z siedzibą w O. kwotę 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Łd 183/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. oddalił skargę C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. (dalej Spółka) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: LSSE) poprzez zakład w T. M., zakład w W.W. oraz zakład w O. w zakresie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej na podstawie trzech zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie LSSE (dalej: Zezwolenie l, Zezwolenie II i Zezwolenie III). Zezwolenia uzyskane przez Spółkę określają, rodzaje prowadzonej przez Spółkę działalności objętej zwolnieniem z podatku dochodowego, jak również warunki uprawniające Spółkę do korzystania ze zwolnienia.

Zezwolenie l określa rodzaj działalności, która może być prowadzona na terenie strefy, tj. działalność produkcyjna, usługowa i handlowa. Zezwolenie II określa rodzaj działalności gospodarczej objętej zwolnieniem podatkowym, jako działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy.

Zezwolenie III zostało uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z którym rozszerzenie strefy na obszar należący do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego wymaga - poza stosownym rozporządzeniem Rady Ministrów - spełnienia dodatkowych warunków, tj. w wyniku inwestycji będzie prowadzona działalność polegająca na uruchomieniu wytwarzania nowych lub znacząco ulepszonych towarów, procesów lub usług. Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 stycznia 2010r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie l. specjalnej strefy ekonomicznej, teren strefy rozszerzono o grunt będący własnością spółki (§ 1 pkt 2 lit. e rozporządzenia). Na podstawie złożonego przez Spółkę wniosku oraz po przeprowadzeniu rokowań, Lódzka Specjalna Strefa Ekonomiczna wydała Zezwolenie III, w którym określono trzy warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy: poniesienie wydatków inwestycyjnych w wysokości 25.000.000 złotych w terminie do dnia 31 grudnia 2013r., zwiększenie zatrudnienia o 30 nowych etatów oraz utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 406 pracowników w terminie do 31 grudnia 2018r. oraz zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2013r. (pkt l Zezwolenia III).

W pkt lI Zezwolenia III określono maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych, a w pkt III - sprecyzowano wymagania określone w art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ("w wyniku inwestycji będzie prowadzona działalność, polegająca na uruchomieniu wytwarzania nowych lub znacząco ulepszonych towarów, procesów lub usług") oraz w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie kryteriów, których spełnienie umożliwia objęcie niektórych gruntów specjalną strefą ekonomiczną ("działalność prowadzona w wyniku inwestycji będzie polegała na uruchomieniu wytwarzania nowych lub znacząco ulepszonych towarów niewytwarzanych na rynku polskim, lub świadczenia usług posiadających te cechy nieoferowanych w regionie, lub zostaną wprowadzone nowe rozwiązania technologiczne niestosowane dotychczas lub stosowane na rynku polskim nie dłużej niż rok; spełnienie kryterium zostanie potwierdzone opiniami co najmniej dwóch jednostek naukowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008r. Nr 169, poz. 1049) oraz w związku z inwestycją utworzonych zostanie co najmniej 30 nowych miejsc pracy i poniesione zostaną koszty kwalifikowane inwestycji o wartości co najmniej 20 mln złotych.

Po spełnieniu warunków określonych w Zezwoleniu III, Spółka na części strefy objętej tym zezwoleniem produkować będzie opisane w Zezwoleniu III wyroby, zarówno przy wykorzystaniu nowych technologii, o których mowa w Zezwoleniu III, jak i przy wykorzystaniu innych technologii. Spółka prowadzi ewidencję umożliwiającą przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do każdego z zezwoleń.

1.3. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy w przypadku Zezwolenia III zwolnieniem podatkowym objęte są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na ogólnych zasadach, czy też zwolnieniem objęte są tylko dochody wygenerowane w związku z wdrożeniem przez Spółkę nowych technologii ?

1.4. W ocenie pytającej żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, rozporządzeń wykonawczych do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ani też treść Zezwolenia III nie upoważnia do stwierdzenia, że zwolnienie z podatku dochodowego dotyczyć będzie wyłącznie towarów wyprodukowanych z wykorzystaniem technologii spełniającej wymóg "nowości" w rozumieniu § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 2008r. Z zezwolenia wynika jedynie obowiązek wprowadzenia nowych rozwiązań technologicznych, bez powiązania ich ilościowo lub wartościowo z wyprodukowanymi towarami w strefie.

Z przepisów rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorstwom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnej strefy ekonomicznej wynika, że jedynymi warunkami skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest uzyskanie zezwolenia oraz spełnienie warunków zezwolenia w zakresie wydatków inwestycyjnych oraz poziomu zatrudnienia. Brak jest natomiast wymogu, aby zwolnienie podatkowe odnosić wyłącznie do przychodów wygenerowanych w oparciu o tę inwestycję - jedynym warunkiem jest ograniczenie zwolnienia do przychodów z działalności prowadzonej na terenie strefy.

W związku z powyższym, zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało zastosowanie do wszystkich przychodów Spółki z tytułu produkcji na terenie strefy, zarówno do produktów wytworzonych w oparciu o nowe, jak i obecnie stosowane technologie.

1.5. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazał, że zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy dochodów osób prawnych, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, przy czym działalność ta musi być prowadzona przez podatnika, który posiada na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie, pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu.

W związku z tym, że Zezwolenie III zostało uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z którym teren strefy rozszerzono o grunt będący własnością Spółki (§ 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 stycznia 2010r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej - Dz. U. Nr 6, poz. 33), w punkcie III zezwolenia sprecyzowano wymagania wynikające z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie kryteriów, których spełnienie umożliwia objęcie niektórych gruntów specjalną strefą ekonomiczną (Dz. U. Nr 224, poz. 1477), dalej jako "rozporządzenie w sprawie kryteriów". W przedmiotowej sprawie, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach będących własnością Spółki włączonych do strefy, poza poniesieniem wydatków inwestycyjnych w określonej wysokości, zwiększeniem i utrzymaniem zatrudnienia oraz terminem zakończenia inwestycji, ustawodawca wprowadził jeszcze jeden warunek wymieniony w zezwoleniu, jakie otrzymała Spółka.

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia, warunek ten uważa się za spełniony, gdy działalność prowadzona w wyniku inwestycji będzie polegała na uruchomieniu wytwarzania nowych, znacząco ulepszonych towarów niewytwarzanych na rynku polskim, lub świadczenia usług posiadających te cechy nieoferowanych w regionie, lub zostaną wprowadzone nowe rozwiązania technologiczne, niestosowane dotychczas lub stosowane na rynku polskim nie dłużej niż rok; spełnienie kryterium zostanie potwierdzone opiniami co najmniej dwóch jednostek naukowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008r. Nr 169, poz. 1049).

Aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi spełnić wszystkie warunki, jakie zostały określone w zezwoleniu.

1.6. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który nie udzielił odpowiedzi.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 3 ust. 1 i § 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 roku w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 224 z 2008 roku, poz. 1477) w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. Nr 42 z 2007 roku, poz. 274 ze zm., dalej: ustawa o s.s.e.), w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54 z 2000 roku, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) polegającą na uznaniu, że zwolnieniem podatkowym objęte będą tylko dochody wygenerowane przez nową inwestycję, wytwarzającą produkty w oparciu o nowe technologie;

- prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie należytego odniesienia się w interpretacji do przedstawionej przez skarżącą argumentacji.

2.2. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że celem, który zakładał prawodawca wprowadzając zwolnienie było wspieranie inwestycji innowacyjnych, w wyniku których realizowane będą projekty wprowadzające innowacyjne produkty lub stosujące nowoczesne procesy technologiczne. Na terenie strefy skarżąca posiada działający zakład, w którym oprócz nowych technologii wykorzystywane będą także technologie nie spełniające kryterium "nowości". Z samego zezwolenia wynika jedynie obowiązek wprowadzenia nowych rozwiązań technologicznych, bez powiązania ich ilościowo lub wartościowo z wyprodukowanymi towarami w strefie. Zatem jeśli skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia opodatkowania dochodów uzależnione jest wyłącznie od spełnienia warunków wymienionych w treści zezwolenia, to spełnienie tych warunków daje podatnikowi pełne prawo do zwolnienia z dochodów uzyskiwanych z tytułu produkcji na terenie całej strefy.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podzielił wnioski i argumentację organu interpretującego. Jako podstawę prawną takiej interpretacji przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o s.s.e.. Wskazał, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1, to jest innych niż będących własnością zarządzającego, Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, związku komunalnego lub będących w użytkowaniu wieczystym zarządzającego.

Z kolei stosownie do treści art. 5 ust. 3 ustawy o s.s.e., część strefy może obejmować grunty stanowiące własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w ust. 1, za ich zgodą, w przypadku gdy: w ramach inwestycji prowadzonej na terenie strefy zostanie utworzona określona liczba nowych miejsc pracy lub zostaną poniesione nakłady inwestycyjne o określonej wartości lub w wyniku inwestycji będzie prowadzona działalność polegająca na uruchomieniu wytwarzania nowych lub znacząco ulepszonych towarów, procesów lub usług, lub inwestycja będzie dotyczyła usług: badawczo-rozwojowych, informatycznych, rachunkowości i kontroli ksiąg, w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych, centrów telefonicznych lub realizacja rozpoczętej inwestycji będzie wymagała zwiększenia terenu strefy o nie więcej niż 2 ha.

Ponadto zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 stycznia 2010r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie l. specjalnej strefy ekonomicznej - Dz. U. Nr 6, poz. 33), które jest wykonaniem upoważnienia ustawowego dla Rady Ministrów zawartego w art. 5 ust. 4 ustawy o s.s.e., warunek, o którym mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy, uważa się za spełniony, gdy: działalność prowadzona w wyniku inwestycji będzie polegała na uruchomieniu wytwarzania nowych lub znacząco ulepszonych towarów niewytwarzanych na rynku polskim, lub świadczenia usług posiadających te cechy nieoferowanych w regionie, lub zostaną wprowadzone nowe rozwiązania technologiczne niestosowane dotychczas lub stosowane na rynku polskim nie dłużej niż rok; spełnienie kryterium zostanie potwierdzone opiniami co najmniej dwóch jednostek naukowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008r. Nr 169, poz. 1049) oraz w związku z inwestycją utworzonych zostanie co najmniej 30 nowych miejsc pracy i poniesione zostaną koszty kwalifikowane inwestycji o wartości co najmniej 20 mln zł.

3.2. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Sąd pierwszej instancji, uznał, że zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy dochodów osób prawnych, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, przy czym działalność ta musi być prowadzona przez podatnika, który posiada na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie, pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z wykładni językowej oraz systemowej art.17 ust.1 pkt.34 u.p.d.o.p. oraz art.4 ust.4 pkt 2 i art.16 ust.1 ustawy o s.s.e. wynika, że warunkiem zwolnienia jest uzyskanie zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej, przy czym zakres tej pomocy jest ograniczony – nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami, ani też z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiającego specjalną strefę ekonomiczną. Skoro zaś ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenie określają jedynie wysokość maksymalnej pomocy publicznej, to wysokość owej pomocy może być niższa, w szczególności poprzez objęcie zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych przychodu tylko z niektórych rodzajów strefowej działalności podatnika.

Po drugie, skoro wypełnienie przez podatnika warunków zawartych w zezwoleniu w ogóle uzależnia zwolnienie dochodu z działalności strefowej od podatku dochodowego od osób prawnych, a ich niespełnienie może skutkować cofnięciem zezwolenia (art.19 ust.3 ustawy o s.s.e.) z konsekwencjami przewidzianymi w art.17 ust.5 i 6 u.p.d.o.p., to tym bardziej zezwolenie na działalność strefową może ograniczać zakres zwolnienia dochodów wyłącznie do pewnych rodzajów działalności strefowej, tych mianowicie, których prowadzenie w ogóle jest warunkiem sine qua non uzyskania zezwolenia, a nie w ogóle każdego przychodu uzyskiwanego z działalności strefowej.

Po trzecie, zezwolenie, którego konsekwencje podatkowe są przedmiotem interpretacji ma charakter szczególny, o tyle, że powoduje rozszerzenie specjalnej strefy ekonomicznej na grunty stanowiące własność podatnika (zasadą zawartą w art.5 ust.1 i 2 ustawy o s.s.e. jest ustanowienie strefy na gruntach stanowiących własność zarządzającego strefą, Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, związku komunalnego lub będących w użytkowaniu wieczystym zarządzającego), a także dlatego, że warunki uzyskania zezwolenia na taką działalność zostały szczegółowo określone w art.5 ust.3 pkt 2-3 ustawy o s.s.e. oraz rozporządzeniu, przy czym są to warunki szczególne, w stosunku do warunków uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na gruntach strefy (zgodnie z art.5 ust.1 i 2 ustawy o s.s.e.).

Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej na gruntach stanowiących własność podatnika ma charakter szczególny – to ratio legis regulacji, która rozszerza poza strefę możliwość prowadzenia działalności strefowej z konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest przede wszystkim zapewnienie wzrostu innowacyjności gospodarki, to nie można przyjąć, że prowadzenie innej działalności ("nieinowacyjnej") i zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego z tego tytułu dochodu mieści się w owym ratio legis.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na:

a) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo, że skarga była zasadna i akceptację naruszeń procedury, których dopuścił się organ w toku wydawania interpretacji, a polegających na dokonaniu oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz przedstawianiu prawidłowego (zdaniem organu) stanowiska w sprawie z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej;

b) naruszeniu art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w braku prawidłowego uzasadnienia przez organ stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz w braku prawidłowego stanowiska w sprawie, oceny tej dokonał samodzielnie, mimo że obowiązek ten obciąża organ podatkowy, tym samym merytorycznie rozstrzygając sprawę i wychodząc poza ustrojową funkcję kontroli działalności administracji publicznej;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2 i art. 16 ust. 1 ustawy o s.s.e. oraz § 3 rozporządzenia w sprawie kryteriów, polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu podlega tylko dochód wynikający z wdrożenia przez podatnika nowych technologii, podczas gdy prawidłowa interpretacja wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnieniu - pod warunkiem spełniania wymogów określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - podlega cały dochód uzyskany przez podatnika na terenie strefy.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że sposób uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy oraz sposób uzasadnienia stanowiska organu, który uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie odpowiada wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i ogranicza się do przytoczenia treści do przepisów dwóch ustaw oraz dwóch rozporządzeń z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego.

Ponadto, zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji wbrew jego zadań przeprowadza własną wykładnię przepisów zastępując organ w ocenie stanowiska prawnego wnioskodawcy. Jest to sprzeczne nie tylko z istotą instytucji interpretacji indywidualnej, ale ponadto narusza ustrojową rolę sądownictwa administracyjnego, którego zadaniem jest jedynie kontrola legalności działań administracji publicznej.

4.3. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca spółka wskazała, że wymóg uruchomienia działalności o charakterze innowacyjnym oraz konieczność dokonania w związku z tym określonych wydatków inwestycyjnych nie może być uznany za podstawę do ograniczenia zwolnienia podatkowego, gdyż czym innym są nałożone na podatnika warunki uzyskania zwolnienia, a czym innym zakres tego zwolnienia.

Zezwolenie III nie precyzuje, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody uzyskane z inwestycji innowacyjnych. Innymi słowy, Sąd uzasadnia swoje stanowisko odwołując się do innej treści zezwolenia niż opisano w stanie faktycznym sprawy. Z kolei lokalizacja specjalnej strefy ekonomicznej nie może mieć żadnego wpływu na zasady zwolnień podatkowych, w szczególności w zakresie odnoszącym się do zakresu przedmiotowego zwolnienia. Jeżeli zatem podatnik wdrożył nowe technologie, stworzył nowe miejsca pracy oraz zainwestował wymaganą kwotę, nabył w ten sposób uprawnienie do zwolnienia podatkowego.

W prawie podatkowym zakres obowiązku podatkowego oraz zasady korzystania z ulg podatkowych powinny być określone w tak jasny sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie uprawnień i obowiązków podatnika na podstawie samej tylko lektury tekstu ustawy na poziomie semantycznym, tj. bez skomplikowanych zabiegów sięgających do ratio legis regulacji, zwłaszcza w sytuacji gdy owo ratio legis nie jest czytelne i oczywiste. Nie ulega wątpliwości, że żaden przepis: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ani żadnego z rozporządzeń wykonawczych do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie zawiera literalnie żadnego zawężenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego; ergo - zawężenia takiego nie ma. Inna wykładnia prowadzi do wykreowania dodatkowego warunku zwolnienia podatkowego w drodze wykładni prawotwórczej.

4.4. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o s.s.e., zezwolenie, o którym mowa wyżej określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia określonej liczby pracowników, dokonania inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę oraz innych szczególnych wymagań w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność przedsiębiorcy.

Warunki te wskazane są w § 3 rozporządzenia w sprawie kryteriów, których spełnienie umożliwia objęcie niektórych gruntów specjalną strefą ekonomiczną: zgodnie z tym przepisem, warunek, o którym mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy, uważa się za spełniony, gdy działalność prowadzona w wyniku inwestycji będzie polegała na uruchomieniu wytwarzania nowych lub znacząco ulepszonych towarów niewytwarzanych na rynku polskim, lub świadczenia usług posiadających te cechy nieoferowanych w regionie, lub zostaną wprowadzone nowe rozwiązania technologiczne niestosowane dotychczas lub stosowane na rynku polskim nie dłużej niż rok; spełnienie kryterium zostanie potwierdzone opiniami co najmniej dwóch jednostek naukowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki oraz w związku z inwestycją utworzonych zostanie co najmniej 30 nowych miejsc pracy i poniesione zostaną koszty kwalifikowane inwestycji o wartości co najmniej 20.000.000 złotych.

Przyjmując rozumowanie zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji należałoby konsekwentnie przyjąć, że z uwagi na nałożenie na podatnika obowiązku zatrudnienia określonej ilości osób i poniesienia wydatków inwestycyjnych w określonej wysokości, tylko dochód (przychód) bezpośrednio wytworzony przez nowozatrudnionych pracowników oraz dochód (przychód) wykreowany przez zrealizowane inwestycje korzystałby ze zwolnienia z podatku.

Art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych przewiduje, że część strefy może obejmować grunty będące własnością przedsiębiorcy także pod takim warunkiem, że w wyniku inwestycji będzie prowadzona działalność polegająca na uruchomieniu wytwarzania nowych lub znacząco ulepszonych towarów, procesów lub usług. Z uwagi na treść § 3 rozporządzenia w sprawie kryteriów, na skarżącego nałożono także obowiązek poniesienia wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia pracowników.

Przedmiotowy zakres zwolnienia podatkowego nie może zależeć ani od pracy konkretnych osób ani od wykorzystania konkretnych maszyn i urządzeń. Ten sam argument dotyczyć musi także nowych technologii. Innymi słowy, obowiązek wprowadzenia nowych technologii warunkuje możliwość korzystania ze zwolnienia "w ogóle" (podobnie jak zatrudnienie określonej ilości osób i poniesienie wydatków inwestycyjnych), nie ogranicza jednak przedmiotowo zakresu zwolnienia do dochodów wykreowanych przy wykorzystaniu nowych technologii.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.6. W piśmie procesowym z dnia 7 września 2011r. skarżąca spółka jako dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej wskazała, że:

1. pojęcie pomocy publicznej przysługującej z tytułu prowadzenia działalności na terenach specjalnej strefy ekonomicznej przy wykorzystaniu nowych technologii nie może być utożsamiane z formą jej przyznania (źródłem finansowania pomocy nie jest inwestycja, której przeprowadzenie było warunkiem przyznania pomocy);

2. obowiązek wprowadzenia "nowych technologii" warunkuje wyłącznie możliwość rozszerzenia strefy na tereny inwestora, a w konsekwencji uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

3. prawo do skorzystania ze zwolnienia strefowego warunkowane jest tylko i wyłącznie posiadaniem zezwolenia i uzyskiwaniem dochodu z działalności określonej w tym zezwoleniu;

4. zezwolenie przewiduje prawo prowadzenia działalności w zakresie produkcji płytek ceramicznych zarówno w oparciu o nowe technologie, które muszą być wprowadzone, jak i w oparciu o technologie dotychczasowe (zezwolenie w części, w której określa zakres działalności nie wprowadza żadnego dodatkowego rozróżnienia);

5. w przepisach prawa brak jest regulacji nakazujących, jak również umożliwiających techniczne rozdzielenie dochodu z działalności innowacyjnej, od dochodu z działalności nieinnowacyjnej.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, prowadząc działalność określoną w zezwoleniu uprawniona jest do stosowania zwolnienia wobec całego dochodu osiągniętego na terenie strefy, wypełniając zamiar twórców instytucji specjalnych stref ekonomicznych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji dopuścił się zarzucanych w niej uchybień przepisów prawa materialnego.

5.2. Na wstępie, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (pkt 4.1. i 4.2.), których rozpoznanie z ich istoty poprzedza ocenę zarzutów merytorycznych, należy stwierdzić ich bezzasadność.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena formalnego aspektu procesu interpretacyjnego organu podatkowego jest prawidłowa. Wskazać należy, że organ ten działając w warunkach art.14c Ordynacji podatkowej w sposób wyraźny i czytelny negatywnie ocenił stanowisko Spółki, a następnie przedstawił, jego zdaniem, prawidłowe stanowisko, popierając je uzasadnieniem prawnym.

Nieuprawnione i gołosłowne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej jakoby organ w interpretacji nie przedstawił toku zastosowanego rozumowania prawniczego. Zaprezentowane przez organ interpretacyjny uzasadnienie prawne w sposób zwięzły i adekwatny odnosi się do postawionego we wniosku o interpretację pytania. Dał temu wyraz organ w uzasadnieniu interpretacji w szczególności na stronie 8 (akapit 8) oraz na stronie 10 (akapity 2-8).

Nie odnajduje również potwierdzenia zarzut jakoby Sąd pierwszej instancji zastąpił w całości organ w procesie interpretacyjnym. Wskazać należy, że sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonej interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadza do jednoznacznych wniosków, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko i argumenty na jego poparcie wyrażone przez organ interpretacyjny, a następnie niejako dodatkowo, w odpowiedzi na zarzuty skargi, wzmocnił tą argumentację (vide: pkt 3.3.).

5.3. Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2 i art. 16 ust. 1 ustawy o s.s.e. oraz § 3 rozporządzenia w sprawie kryteriów poprzez przyjęcie, że zwolnieniu podlega tylko dochód wynikający z wdrożenia przez Spółkę nowych technologii.

5.4. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5.5. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy wymóg wdrożenia przez Spółkę nowych technologii, będący warunkiem uzyskania Zezwolenia III (pkt 1.2.) i rozszerzenia specjalnej strefy ekonomicznej na tereny Spółki, jednocześnie zawęża zakres przedmiotowy zwolnienia od podatku do dochodu osiąganego wyłącznie w oparciu o te nowe technologie.

Sąd stwierdza, że interpretacja przywoływanych zgodnie przez obie strony przepisów prawa materialnego, uwzględniająca ich wykładnię literalną, systemową i funkcjonalną, prowadzi do wniosku, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p - pod warunkiem spełniania wymogów określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - podlega cały dochód uzyskany przez podatnika na terenie tej strefy.

5.6. Zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę działającego na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o s.s.e., w specjalnej strefie ekonomicznej, przy czym wielkość pomocy publicznej nie może przekroczyć dopuszczalnej pomocy, w największej wysokości na obszarach kwalifikujących do uzyskania tej pomocy, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z przepisu ust. 4 art. 17 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ustawodawca w ust. 5 art. 17 zastrzegł zaś, że w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. W ust. 6 art. 17 stwierdzono, że w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym. Z kolei stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy o s.s.e. przesłanką do cofnięcia zezwolenia może być uchybienie warunkom określonym w zezwoleniu.

Przytoczona treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w sposób wyraźny wskazuje, że zwolnieniem podatkowym wynikającym z wyżej wymienionych przepisów objęte powinny być dochody skarżącej Spółki uzyskiwane przez nią w specjalnej strefie ekonomicznej z tytułu prowadzonej tam działalności gospodarczej oraz że zastrzeżono wielkość zwolnień podatkowych wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., która nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (vide pkt 5.7.).

Z kolei z art. 16 ustawy o s.s.e. wynika, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę, terminu zakończenia inwestycji, maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy oraz wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

5.7. Ponadto należy wskazać, że z delegacji zawartej w art. 4 ust. 4 ustawy o s.s.e. wynika, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określa warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o s.s.e., biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności udzielonej pomocy z prawem Unii Europejskiej.

Przy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zastrzegającego że zwolnienia z niego wynikające nie mogą przekroczyć pomocy publicznej płynącej z odrębnych przepisów, należy wziąć więc pod uwagę również przepisy wykonującego powyższą delegację rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232 poz. 1548 ze zm.), dalej jako rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej pomoc ta udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie m.in. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 tego rozporządzenia.

Tym samym, wielkość zwolnienia podatkowego będąca wypadkową tak liczonych kosztów nowej inwestycji została precyzyjnie określona i to do tej wielkości przysługiwać Spółce będzie zwolnienie z podatku od dochodu z prowadzonej działalności na terenie strefy. Brak jest przy tym podstaw by tę wielkość odnosić wyłącznie do dochodu osiągniętego w oparciu o nową inwestycję.

5.8. W niniejszej sprawie, co jest niesporne, immanentnym elementem Zezwolenia III, warunkującym możliwość korzystania z tegoż zezwolenia - z pomocy publicznej - jest spełnienie wymagań, o których mowa właśnie w art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o s.s.e. oraz w § 3 rozporządzenia w sprawie kryteriów, które to wymagania dokładnie określono w pkt III zezwolenia, czyli obok poniesienia określonych nakładów i zatrudnienia określonej liczby pracowników również wdrożenie nowych technologii (vide: pkt 1.2. i 1.5.).

Jeżeli Spółka spełni więc te wymagania, które jednocześnie pozwalają na rozszerzenie specjalnej strefy ekonomicznej na tereny należące do Spółki (pkt 1.2.), to jej dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy będzie zwolniony z podatku dochodowego. Przy czym skoro zezwolenie określa przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej to cały dochód generowany z tejże działalności w strefie (z uwzględnieniem rozmiaru przyznanej pomocy – vide: pkt 5.7.) będzie objęty zwolnieniem podatkowym. Brak jest podstaw do ingerowania w ten przedmiot, czy też jego doprecyzowanie bądź obwarowywanie przez pryzmat warunków określonych dla uzyskania pomocy publicznej.

Skorzystanie więc przez podatnika ze zwolnienia opodatkowania dochodów uzależnione jest wyłącznie od spełnienia warunków wymienionych w treści zezwolenia. Spełnienie tych warunków daje mu prawo do zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej przez niego działalności na terenie strefy.

W związku z tym podzielić należy twierdzenie strony skarżącej, że nie można utożsamiać warunków uzyskania zwolnienia z zakresem zwolnienia podatkowego (pkt 4.3.). W u.p.d.o.p. nie zawarto ograniczenia przedmiotowego, uzależniającego zakres zwolnienia od wdrożenia nowych technologii. Uzyskane przez Spółkę Zezwolenie III nie precyzuje również, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody uzyskane z inwestycji innowacyjnych. Na zakres przedmiotowy tegoż zwolnienia nie ma też wpływu lokalizacja specjalnej strefy ekonomicznej i objęcie nią również terenów realizującego zwolnienie przedsiębiorcy. Jeżeli zatem, tak jak w niniejszej sprawie, podatnik wdrożył nowe technologie, stworzył nowe miejsca pracy oraz zainwestował wymaganą kwotę, nabył w ten sposób uprawnienie do zwolnienia podatkowego.

5.9. Konkludując, skoro w zezwoleniu określono rodzaj działalności, która może być prowadzona przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bez wskazania, że musi być ona prowadzona wyłącznie w oparciu o nowe technologie, to zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., uwzględniając rozmiar przyznanej pomocy, dotyczy całości dochodu osiągniętego z działalności wskazanej w tymże zezwoleniu i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

5.10. Powołana wyżej argumentacja, nakazuje uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i tym samym zaaprobować przedstawione przez stronę skarżącą w tym zakresie stanowisko (pkt 4.3.- 4.4. oraz 4.6.).

5.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. Na podstawie zaś art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił także zaskarżoną interpretację.

Dokonana w niniejszym uzasadnieniu wykładnia przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. § 18 ust.1 pkt 1 lit. c i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).