Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 561/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121 par. 1 i art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w I Wydziale na rozprawie w dniu 01 października 2009r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 561/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2009r. Nr [...] określającą W. W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r.

w kwocie [...] zł oraz odsetki z tytułu nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu [...] 2008r. skarżący złożył

w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. korektę zeznania za 2007r.,

wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres w kwocie [...] zł oraz jej zwrot. Podatnik wyjaśnił,

że korekta zeznania podatkowego jest spowodowana tym, iż kontrahent firmy N. spółka jawna, której jest wspólnikiem (33 % udziałów), odstąpił od umowy kupna prawa wieczystego użytkowania gruntu. Umowa sprzedaży udokumentowana została fakturą

na kwotę [...] zł, natomiast koszt związany z w/w sprzedażą wyniósł [...] zł. Transakcja zawarta była w dniu 18 grudnia 2007r., zatem wobec odstąpienia od umowy Spółka N. dokonała korekty przychodów i kosztów za 2007r., co spowodowało zmniejszenie dochodu Spółki za ten rok, a tym samym konieczność skorygowania zeznania za 2007r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] 2009 r. zwrócił skarżącemu nadpłatę wynikającą z korekty zeznania PIT-36L za 2007r. wraz z należnym oprocentowaniem.

Postanowieniem z dnia [...] 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

W dniu [...] 2009r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wpłynęła korekta zeznania podatkowego skarżącego za 2007r. W uzasadnieniu korekty podatnik wyjaśnił, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Spółce N., stwierdzono nieprawidłowości opisane w "Protokole Kontroli"

z dnia 10 marca 2009r., które polegały na zaniżeniu przychodów o kwotę [...] zł

i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W związku

z powyższym skarżący wniósł o przyjęcie skorygowanego zeznania za 2007r., informując jednocześnie, iż w dniu 17 marca 2009r. przekazał na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w T. tytułem tej korekty kwotę [...] zł obejmującą podatek w kwocie [...] zł i należne odsetki w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że N. w sporządzonym na dzień

31 grudnia 2007r. sprawozdaniu finansowym, zatwierdzonym przez wspólników

na posiedzeniu odbytym w dniu 30 czerwca 2008r. wykazała przychody w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie[...] zł, z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, urządzeń i budowli znajdujących się w T. przy ul. S. dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] 2007r. Zdaniem organu skarżący niesłusznie skorygował przychody i koszty uzyskania przychodów za 2007r. z udziału w spółce jawnej N. w związku z odstąpieniem od w/w umowy sprzedaży w dniu 07 listopada 2008r., w wyniku czego zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, co stanowi naruszenie art. 14 ust. l oraz art. 23 ust l pkt l lit. "a" i "b" cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że spółka:

1. zaniżyła przychody o kwotę [...] zł wskutek nieujęcia w nich przychodu uzyskanego na sprzedaży wierzytelności należnej od firmy S.;

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, wskutek zaliczenia do nich straty ze sprzedaży wierzytelności należnej od firmy S. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej i opłaty sądowej;

3. zaniżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku niezaliczenia

do nich kwoty [...] zł stanowiącej podatek od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

oraz art. 81, 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] 2009r.utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż aktem notarialnym z dnia

[...] 2007r. J. B. działający w imieniu N. zawarł z N. B. działającym w imieniu i na rzecz "D." sp. z o.o. w organizacji przedwstępną umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, urządzeń i budowli znajdujących się w T. przy ul. S. za łączną cenę netto stanowiącą równowartość w złotych polskich kwoty [...] euro. Następnie aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2007r. N. dokonała na rzecz "D." sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, urządzeń i budowli znajdujących się w T. przy ul. S. Zgodnie z treścią powyższej umowy wydanie przedmiotu sprzedaży, jak i zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków, budowli i urządzeń nastąpiło w dniu zawarcia umowy, a zaplata części ceny nastąpiła przed dniem zawarcia umowy w dniach 03 października 2007r. – [...] zł i 16 listopada 2007r. –[...] zł.

Dokumentując przedmiotową transakcję w dniu [...] 2007r. Spółka N. wystawiła fakturę sprzedaży VAT ZPChr Nr [...] na kwotę [...] zł, którą w roku 2007 zaliczyła do przychodów podatkowych.

Następnie aktem notarialnym z dnia 07 listopada 2008r. N. zawarła

z "D." umowę, którą nazwano "Oświadczenie o odstąpieniu od umowy

i umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, rozwiązanie umowy przedwstępnej oraz odrzucenie ofert", na podstawie której "N." w trybie

art. 491 Kodeksu cywilnego odstąpiła od umowy zawartej w dniu 18 grudnia 2007r.,

a "D." powrotnie przeniosła na rzecz Spółki N. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, urządzeń i budowli. Powrotne wydanie gruntu nastąpiło w dacie zawarcia powyższego aktu notarialnego. W tym samym dniu "N." spółka jawna wystawiła fakturę korygującą VAT ZPChr N [...].

Wpłacone Spółce N. kwoty zaliczek w wysokości [...] zł zaliczono

na poczet odszkodowania przyznanego jej przez "D." Spółkę z o. o.

w kwocie [...] zł.

Oceniając powyższe zdarzenia gospodarcze Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że odstąpienie od umowy sprzedaży i wystawienie w tym samym dniu, tj. 07 listopada 2008r., na kwotę łączną [...] zł faktury korygującej, nie może kształtować obowiązków podatnika wstecznie, czyli za 2007r.

Organ dokonał wykładni przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych stwierdzając, że zwrot "kwoty należne" użyty został nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przepis art. 14 ust. 1, nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Zdaniem Dyrektora o przychodzie w rozumieniu powyższego przepisu

w odniesieniu do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, urządzeń i budowli można mówić wówczas gdy zostanie zawarta umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego. Wówczas ustalonej w tej umowie ceny sprzedaży może się domagać podatnik, co oznacza, że jest to kwota należna.

Zdaniem organu uprawnienie jednej ze stron do odstąpienia od umowy stanowi element "rozluźniający" zasadę pacta sunt servanda. Stwarza ono bowiem jednej ze stron (wyłącznie w ściśle określonych sytuacjach wskazanych w ustawie, np. art. 491, 493, 560, 631 k.c. - jeśli nie skorzystano z zastrzeżenia umownego prawa odstąpienia) kompetencję do tego, by wyłącznie własnym działaniem - jednostronnym oświadczeniem woli - unicestwić istniejący dotąd stosunek prawny. Przy czym istotne jest to, że owo unicestwienie polega wyłącznie na tym, że usiłuje się odtworzyć stan rzeczy istniejący przed zawarciem umowy. Odstąpienie nie ma takiej mocy sprawczej, by eliminować to, co się już wcześniej zdarzyło. Może ono co najwyżej stworzyć taki układ wzajemnych praw i obowiązków stron umowy, by spróbować odtworzyć relacje sprzed jej zawarcia. Wynika z tego, że skutkiem odstąpienia od umowy jest powstanie, w miejsce dawnego, nowego stosunku prawnego, nakładającego na strony powinność dokonania określonych rozliczeń, samo zaś stwierdzenie o "unicestwieniu" skutków umowy jest tylko obrazowym określeniem celu, do którego strona korzystająca z tej instytucji zmierza.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej skoro sprzedaż wieczystego prawa użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych gruncie budynków, urządzeń

i budowli, a następnie odstąpienie od umowy sprzedaży są dwoma, odrębnymi od siebie zdarzeniami prawnymi i faktycznymi, to ich skutki podatkowe należy również rozpatrywać odrębnie, a ponieważ miały one miejsce w różnych latach podatkowych, każdą z czynności należy uwzględnić w odpowiednim roku podatkowym, gdyż w podatku dochodowym od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, który jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2003r. sygn. akt SA/Bd 1274/03, który wyraził pogląd, iż po przeniesieniu własności nieruchomości w drodze stosownego aktu notarialnego i przy braku przesłanek z art. 58 Kodeksu cywilnego nie można przywrócić stanu prawnego istniejącego przed przeniesieniem własności, a w szczególności unicestwić skutków transakcji zarówno cywilnoprawnych jak i podatkowych. Można to uczynić jedynie poprzez kolejną (tym razem powrotną) transakcję między tymi stronami jedynie odmiennie usytuowanymi, która oznaczałaby zarówno ponowne (powrotne) przeniesienie własności.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty dotyczące przywołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ wskazał, że w odwołaniu strona nie kwestionowała pozostałych ustaleń poczynionych przez organ I instancji dotyczących prawidłowości kwalifikowania przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów podatkowych i wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów za 2007r. w spółce N., w której skarżący jest wspólnikiem dotyczących: 1) zaniżenia przychodów

o kwotę [...] zł, 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, 3) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

W skardze skierowanej do Sądu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości zarzucając jej naruszenie:

1. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie,

iż korekta przychodu podlegającego opodatkowaniu może nastąpić jedynie w roku,

w którym nastąpiło powrotne przeniesienie zbytego uprzednio towaru,

2. art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez

nieuznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności całej wartości nominalnej zbywanych wierzytelności, także w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który nie został uiszczony przez dłużnika,

3. art. art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie miał prawa skorygowania deklaracji podatkowej za 2007r.,

4. art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu,

że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe badały zasadność korekty deklaracji podatkowej, w efekcie czego uznały, że nie budzi ona wątpliwości, a zatem wykazana w niej kwota dochodu jest prawidłowa.

W uzasadnieniu strona podniosła, że z przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodem danego roku podatkowego jest suma kwot, które stały się należne w danym roku podatkowym, pomniejszona o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zdaniem Skarżącego organ podatkowy II instancji powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego uczynił rzecz odwrotną wyprowadzając daleko idące skutki podatkowe z faktu określonej kwalifikacji cywilnoprawnej określonych zdarzeń, co daje prymat kwalifikacji cywilnoprawnej określonych zdarzeń, bez uwzględniania regulacji podatkowoprawnych. W przedmiotowej sprawie należy uwzględnić kontekst podatkowy i zbadać, jaki skutek podatkowoprawny wywarło zdarzenie podatkowe polegające na odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości, w szczególności zaś w jakim momencie odstąpienie to wywarło wpływ na wielkość przychodu podatkowego.

W tym celu skarżący poddał analizie przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konkluzją której było stwierdzenie, iż jeżeli tylko nastąpi zwrot towaru podatnikowi, niezależnie od tego, czy towarzyszy mu przeniesienie własności, czy też nie, to w świetle tego przepisu będzie miał on prawo do uwzględnienia tego faktu przy ustalaniu przychodu podatkowego. Skarżący podnosi, że powyższy przepis nie normuje wprost momentu, w którym może nastąpić odliczenie wartości zwróconych towarów, stąd można przyjąć tak jak organ odwoławczy, że moment ten wyznacza zdarzenie cywilnoprawne albo, że odliczenie wartości zwróconych towarów następuje za okres rozliczeniowy, w którym miała miejsce sprzedaż towaru.

W ocenie strony ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera lukę prawną w tym zakresie, stąd też uzasadnienia dla przyjęcia jednego z tych poglądów należy poszukiwać we wszystkich unormowaniach tej ustawy.

Skarżący podnosi, iż przyjęcie akceptowanego przez organy podatkowe poglądu powoduje, że będzie mogło dojść do sytuacji, w której przychód przyjmie wartość ujemną, czego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju rezultatów unika się, gdy zgodnie z wykładnią językową przyjmie się, iż w celu ustalenia wielkości przychodu za dany rok podatkowy, od przychodu należnego za ten rok wyłączyć należy wartość zwróconych towarów, niezależnie od tego, kiedy ten zwrot nastąpił.

Ponadto w ocenie strony analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności art. 14 oraz art. 22 i art. 23 prowadzi do wniosku, że ustawa ta w odniesieniu do ustalania dochodu z działalności gospodarczej przyjmuje zasadę współmierności przychodów i kosztów. Z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przy ustalaniu momentu uzyskania przychodów ustawodawca przyjął zasadę memoriału, co oznacza, że u podatnika powstaje przychód, gdy kwota z tytułu dokonanej przez niego operacji gospodarczej stała się należna. Stąd też do korekty przychodu należałoby zastosować tę zasadę w ten sposób, że skoro przychodem jest kwota należna, nawet gdy nie zostanie otrzymana, to właśnie ta kwota powinna zostać skorygowana o przychód, który nie zostanie osiągnięty. Jeśli zaś przyjmie się zasadę, że wartość zwracanych towarów zmniejsza przychód w roku, w którym zwrot ten ma miejsce, następuje naruszenie zasady współmierności przychodów i kosztów.

Skarżący podnosi, iż z przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż punktem wyjścia dla ustalenia dochodu podatkowego

przez podatników, o których mowa w tym przepisie jest dochód ustalony na podstawie prowadzonych przez podatnika ksiąg. Dochód ten koryguje się jedynie o wartości,

o których mowa w tym przepisie. Tymczasem zgodnie z zasadami rachunkowości, wartość zwracanych towarów powinna wpływać na wynik roku w którym te towary zostały zbyte, jeśli ich wartość jest znacząca.

Taki pogląd potwierdza również sytuacja Skarżącego. Początkowo zaksięgowano zwrot towaru w taki sposób, że ich wartość pomniejszyła przychód roku 2007. Następnie,

w skutek ustaleń poczynionych przez organy kontroli skarbowej skorygowano zapisy księgowe i pomniejszono przychód roku 2008. Jednakże biegły rewident badając sprawozdanie finansowe za rok 2008 stwierdził, że tego typu księgowanie jest wadliwe, zaś wartość zwróconych towarów powinna pomniejszać przychód roku 2007.

Skarżący podnosi również, iż organ I instancji bezpodstawnie uznał, iż Spółka "N." osiągnęła dochód w wysokości [...] zł na transakcji z firmą C. polegającej na przelewie wierzytelności przysługujących jej wobec S., pomimo tego, że ze sprzedaży wierzytelności o wartości [...] zł uzyskała jedynie przychód w wysokości [...] zł. Przychodem ze zbycia wierzytelności jest wartość wierzytelności wyrażona w cenie uzyskanej ze sprzedaży tego składnika, bez podatku VAT (w sytuacji gdy podlega opodatkowaniu tym podatkiem), gdyż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek VAT nie stanowi przychodu do opodatkowania. Dlatego zdaniem strony kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności, powinna być ich wartość brutto, zawierająca w sobie podatek VAT, w łącznej kwocie [...] zł. Na wartość wierzytelności nie ma żadnego wpływu sposób, czy też podstawa faktyczna lub prawna ich powstania. Istotne jest jedynie to, że Spółka miała prawo dochodzić i otrzymać od swojego kontrahenta kwoty brutto. Stąd też kwota podatku od towarów i usług nie jest w transakcji cesji jedynie elementem kalkulacyjnym, ale stanowi samodzielny przedmiot tej transakcji. Strona podniosła, iż powyższy pogląd potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bd 766/07. Zdaniem Skarżącego odrębnym zagadnieniem od sposobu ustalania wysokości przychodu i kosztów ich uzyskania jest kwestia kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego dochodu lub straty. Ponieważ w przypadku zbycia wierzytelności uzyskana cena praktycznie zawsze jest mniejsza od wartości zbywanej wierzytelności, zbywca ponosi stratę podatkową. Strata ta w określonych warunkach może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Natomiast zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego ma jedynie wpływ na kwalifikację straty jako kosztu uzyskania przychodów, a nie na sposób ustalania wysokości tej straty.

Skarżący podnosi również, iż w niniejszej sprawie faktura, a następnie deklaracja podatkowa zostały skorygowane właściwie ze względu na nietrafność przyjętej przez podatnika, a wymuszonej przez ustawodawcę prognozy co do tego, czy otrzyma stosowną kwotę.

Deklaracja podatkowa została skorygowana zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej jednak organy podatkowe niesłusznie stwierdziły, iż w niniejszej sprawie złożenie korekty zeznania rocznego PIT-36L za 2007r. było niedopuszczalne.

W ocenie strony z analizy systemowej Ordynacji podatkowej wprost wynika,

że korekta deklaracji to nie tylko "usuwanie błędów, usterek", czego przykładem

jest przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje składanie skorygowanej deklaracji powstałej wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Ponadto, Skarżący wskazuje, iż kwestia prawidłowości ustalenia wielkości przychodu podatkowego jak i kosztów uzyskania przychodu za 2007r. była przedmiotem analizy Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., który zwrócił nadpłatę uznając, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości. Tymczasem obecnie organy podatkowe kwestionują prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez Urząd Skarbowy, a tego rodzaju postępowanie narusza art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół trzech kwestii: 1) określenia roku podatkowego, w którym powinno nastąpić zmniejszenie przychodu w związku

z powrotnym przeniesieniem własności zbytego uprzednio towaru, 2) czy w przypadku sprzedaży wierzytelności należy uwzględniać jej wartość brutto (z VAT), czy też netto

(bez VAT), 3) możliwości skorygowania przez skarżącego deklaracji podatkowej za 2007r.

Odnośnie pierwszej kwestii spór powstał z powodu odstąpienia przez "N." spółka jawna, której skarżący jest udziałowcem, od umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, urządzeń i budowli, zawartej w dniu 18 grudnia 2007r. Odstąpienie od umowy nastąpiło na podstawie oświadczenie złożonego przez spółkę w dniu 7 listopada 2008r. Powrotne wydanie gruntu nastąpiło w tym samym dniu. Skutki odstąpienia od umowy skarżący ujął w korekcie zeznania podatkowego za 2007r., zdaniem natomiast organów podatkowych korekta przychodów i kosztów związana z tym zdarzeniem powinna nastąpić w roku podatkowym, w którym odstąpiono od umowy, czyli w 2008r.

Obydwie strony na poparcie swojego stanowiska powołują się na treść art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że za przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na tle tego uregulowania nie budzi wątpliwości, że w przypadku odstąpienia od powyższej umowy sprzedaży należało zmniejszyć przychód spółki. Jednakże przepis ten nakazując wyłączyć z przychodów wartość zwróconych towarów, nie określa, w którym roku powinno to zmniejszenie nastąpić w sytuacji, gdy sprzedaż i wydanie towaru nastąpiło w jednym roku, a odstąpienie od umowy i zwrot towaru w innym roku.

Rozstrzygając tę sprawę przede wszystkim należy zauważyć, że kwestie związane z określeniem podmiotu i przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości podstawy opodatkowania i stawek podatkowych oraz pozostałe zagadnienia związane z uregulowaniem praw i obowiązków podatników stanowią materię wyłącznie ustaw podatkowych. Natomiast przepisy innych ustaw, w szczególności przepisy prawa cywilnego nie mogą przesądzać o momencie powstania obowiązku podatkowego i wysokości wynikającego z tego obowiązku zobowiązania podatkowego. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że umowy cywilnoprawne nie mogą modyfikować obowiązku kształtowanego bezpośrednio przez ustawę podatkową. Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny i dlatego obowiązku podatkowego nie można wyprowadzać z przepisów prawa cywilnego i ustalać na podstawie umów cywilnoprawnych. Innymi słowy kwestie związane z zaliczeniem określonych przysporzeń majątkowych do przychodów w znaczeniu podatkowym są uregulowane wyłącznie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa cywilnego ani umowy zawierane przez strony nie mogą przesądzać o kwalifikacji uzyskanych wpływów majątkowych dla celów podatkowych. W rezultacie skoro określone przysporzenie stało się przychodem należnym na podstawie ustawy podatkowej i przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości dokonania korekty przychodów za lata ubiegłe w związku z odstąpieniem przez podatnika od umów cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc, to przychód osiągnięty przez podatnika ma charakter definitywny i winien kształtować dochód tego roku podatkowego, w którym przychód ten stał się należny (por. wyrok WSA z dnia 10 listopada 2006 r., I SA/Wr 843/06).

Trzeba również zgodzić się z organem odwoławczym, że odstąpienie nie ma takiej mocy sprawczej, by wyeliminować to, co się już wcześniej zdarzyło. Na gruncie podatkowym po przeniesieniu własności nieruchomości w drodze stosownego aktu notarialnego i przy braku przesłanek z art. 58 k.c, nie można w drodze odstąpienia

od umowy przywrócić stanu prawnego istniejącego przed przeniesieniem własności

(ex tunc), a w szczególności unicestwić skutki podatkowe zawartej transakcji. W przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości skutkiem złożonego oświadczenia woli o odstąpieniu od umowy jest utrata własności przez nabywcę i jej "odzyskanie" przez zbywcę (por. Glosa E. Gniewka do uchwały SN z dnia 27 lutego 2003r., III CZP 80/02, OSP 2003, nr 11, poz. 140). Odstąpienie od umowy jako prawo podmiotowe o charakterze kształtującym kreuje samoistny węzeł prawny, niezależny od pierwotnej umowy sprzedaży. W istocie mamy tutaj do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami prawnymi: umową sprzedaży i odstąpieniem od tej umowy.

Należy także mieć na względzie, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych obowiązuje metoda rocznego rozliczania podatku. Wynika to choćby

z art. 9 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, czy z art. 45 ust. 1, w myśl którego podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Przyjęcie tej metody oznacza, że wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w następnych latach podatkowych.

W rezultacie - skoro przepisy cywilnoprawne nie mogą kształtować momentu powstania przychodu podatkowego, a odstąpienie od umowy nie unicestwia skutków podatkowych umowy sprzedaży i jest na tyle odrębną czynnością od umowy sprzedaży,

że stanowi samoistne zdarzenie, to - zdaniem Sądu - powinno ono kształtować wielkość przychodów tego roku podatkowego, w którym to zdarzenia nastąpiło, czyli 2008r. Należy również podkreślić, że w sprawie bezspornym jest fakt, że umowa sprzedaży była umową ważną i nie zachodziły podstawy do wyłączenia przychodu w oparciu o art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W literaturze przedmiotu w stosunku do czynności, które są mniej odrębne

od umowy sprzedaży niż odstąpienie uregulowane w kodeksie cywilnym – udzielania bonifikat i skont, wyrażany jest pogląd, że jeżeli nie istniała już możliwość ustalenia przychodu należnego w roku dokonania sprzedaży (np. sporządzono już zeznanie podatkowe, nawet gdy nie złożono je w urzędzie skarbowym), to bonifikaty oraz skonta należy ująć w roku następnym. Nie ma w tym względzie potrzeby dokonywania korekty zeznania za rok poprzedni (por. A. Helin, K G. Szymański, Rachunkowość i opodatkowanie spółek kapitałowych, Warszawa 2005, s. 336).

Sąd nie podziela argumentacji strony zawartej w skardze. Przychód nie może stanowić wartości ujemnej. Najmniejszą wartość jaką może osiągnąć zarówno przychód, jak i dochód jest wartość zerowa. Jeżeli poniesione koszty uzyskania przychodu przewyższają osiągnięty przychód mamy do czynienia ze stratą, o którą podatnik można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w kolejnych latach podatkowych. Metoda rocznego rozliczania podatku nie stwarza również możliwości manipulowania wielkością dochodów osiąganych w poszczególnych latach podatkowych ani nie narusza zasady współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Dla uzasadnienia swoich racji strona odwołuje się także do treści art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że dochód podatkowy powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych. Tymczasem biegły rewident uznał – co podkreśla podatnik w skardze - że wartość zwróconych towarów powinna zmniejszać przychód 2007r. Należy jednak zauważyć, że biegły swoje stanowiska bliżej

nie uzasadnił. Stwierdził ogólnie, że zmniejszenie przychodów za 2008r. miało wpływ

na rzeczywiste przedstawienie wyniku finansowego tego roku (s. 31 opinii biegłego). Trudno ocenić zasadność tego stanowiska, skoro biegły nie przedstawił argumentów

na jego poparcie. Natomiast skarżący ogólnie powołał się na art. 4 ust. 1 ustawy z dnia

29 września 1994 r. o rachunkowości. Należy zauważyć, że na gruncie ustawy

o rachunkowości przychody i koszty także rozlicza się w okresie jednego roku,

np. art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (zasada memoriału). Przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych (art. 3 ust.1 pkt 9 ustawy o rachunkowości).

Na uwadze należy także mieć art. 54 ust.1 ustawy o rachunkowości, zgodnie

z którym, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed

jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić

to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy,

oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego

na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Stosownie do art. 54 ust. 2, jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Z powyższych przepisów wynika, że zmiana sprawozdania finansowego i dokonanie związanych z tą zmianą zapisów w księgach rachunkowych danego roku możliwe jest, co do zasady, do momentu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Stosownie do art. 53 ust.1 ustawy o rachunkowości roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.

W rozpatrywanej sprawie oświadczenie o odstąpieniu od umowy nastąpiło w dniu

7 listopada 2008r., a więc po upływie okresu, w którym winno nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego spółki za 2007r. W konsekwencji zdarzenie to nie skutkuje możliwością dokonania zmian w księgach rachunkowych spółki za 2007r. (por. wyrok WSA z dnia 10 listopada 2006r., I SA/Wr 843/06).

Odnośnie drugiej kwestii należy zauważyć, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Przepis

ten jednoznacznie stanowi, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, co do zasady

nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy. Odstępstwem od tej zasady są straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne. W zakresie warunku pozwalającego stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cytowany przepis odwołuje się wprost do art. 14 ustawy podatkowej. Tylko bowiem te straty ze zbycia wierzytelności stanowią koszt podatkowy, które wcześniej dla podatnika stały się przychodami należnymi w rozumieniu tego przepisu.

Skarżący wywodzi, że wierzytelnością jest wartość nominalna wierzytelności,

czyli wraz z podatkiem od towarów i usług i zarzuca organom podatkowym naruszenie

art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu zarzuty te są nieuzasadnione. Art. 14 ust. 1 wprost nakazuje uznać za przychód kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Tak więc przychodem staje się wartość netto wierzytelności. Stanowisko skarżącego, że cena sprzedaży w umowie odnosi się do całej wierzytelności brutto, nie może zmienić obowiązujących przepisów wyznaczających zakres i rodzaj strat kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodu. Ustawowe regulacje w tym zakresie nie mogą być skutecznie modyfikowane.

Taki pogląd w niniejszej sprawie wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 21 grudnia 2007r., I SA/Bd 766/07 i skład rozpoznający przedmiotową sprawę ten pogląd podziela. Należy zauważyć, że podobne stanowisko jest prezentowane przez NSA (np. wyrok z dnia 20 listopada 2007r., II FSK 1179/06), jak i przez inne WSA (np. wyrok z dnia 25 lutego 2009r., I SA/Kr 1545/08; wyrok z dnia 18 czerwca 2009r., I SA/Kr 1128/08). Z powyższych względów Sąd w niniejszym składzie nie przychyla się do odmiennych poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym.

Odnośnie trzeciej kwestii - w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły

art. 81 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji

wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Deklaracja odtwarza podatkowoprawny stan faktyczny. Korekta deklaracji

ma zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie poprzednio deklarowanej sytuacji z sytuacją nakazana przez ustawy podatkowe (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003r., FPS 3/03). Nie można zatem mówić o korekcie zeznania za 2007r. w przypadku dokonania prawidłowego za ten rok rozliczenia podatkowego.

Jak stwierdzono wcześniej, sprzedaż nieruchomości w 2007r., a następnie odstąpienie

od umowy w 2008r., to dwa zdarzenia w sferze prawa podatkowego, które wywołują przewidziane prawem skutki i mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego

w okresach, w których miały miejsce.

Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Fakt, iż złożona przez skarżącego korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty została uwzględniona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w T. nie jest przeszkodą do wszczęcia postępowania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy, bowiem dokonanie zwrotu podatku nie przesądza o tym, że zobowiązanie podatkowe wynikające ze skorygowanej deklaracji zostało określone w prawidłowej wysokości.

Również ustawodawca przewidując możliwość zaistnienia takiego zdarzenia, chcąc uchronić podatnika przed ponoszeniem przez niego ewentualnych negatywnych konsekwencji takiej sytuacji, w art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej postanowił,

że w przypadku, gdy organ podatkowy nie wyda decyzji stwierdzającej nadpłatę, a zwrot ten okaże się nienależny lub w wysokości wyższej od należnej, nie nalicza się od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi odsetek za zwłokę i w tym zakresie nie wszczyna

się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.