Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1441/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par 4, art. 133 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 100/08 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 stycznia 2008 r., [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 100/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę S. [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 września 2007 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty-czerwiec 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach nawiązał w szczególności do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. W ich świetle podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych i dokonywał sprzedaży wyrobów i usług zarówno na rzecz osób fizycznych nie będących przedsiębiorcami, jak i podmiotów gospodarczych, ewidencjonując całość obrotu za pomocą kasy rejestrującej oraz prowadząc również na podstawie paragonów fiskalnych i rachunków podatkową księgę przychodów i rozchodów. Sąd zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż we wspomnianej księdze zaniżono wartość przychodów za 2005 r. o kwotę 2.322,29 zł. Kwota ta stanowiła różnicę pomiędzy sumą otrzymaną przez S. D. od "firmy ubezpieczeniowej", tj. [...] T. (4.002,56 zł), a wartością wskazaną w rachunku nr 03/2005, wystawionym przezeń w dniu 7 marca 2005 r. na rzecz M. D. za naprawę samochodu osobowego marki Renault Laguna o numerze rejestracyjnym [...] (1.680,27 zł). Tym samym więc, zdaniem organu, przychody podatnika były w 2005 r. wyższe, niż podano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (38.105,27 zł.), i w konsekwencji przekroczyły "kwotę uprawniającą do korzystania od dnia 1 stycznia 2006 r. ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług".

1.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sad odnotował, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, powołując się na art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT) oraz dwa rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług – z dnia 22 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 253, poz. 2528) oraz z dnia 15 listopada 2005 r. (Dz. U. Nr 229, poz. 1949).

1.4. Sąd skonstatował, że organ odwoławczy uznał, iż fakt zakupu części oraz zużycia ich do naprawy samochodu nie budzi wątpliwości, sporne jest natomiast to, kto dokonał ich zakupu. Faktura nr [...] z dnia 28 lutego 2005 r., dokumentująca zakup tych części, została bowiem wystawiona przez Spółkę A. w O. na rzecz M. D., jednak zarówno ta osoba, jak i S. D. zaprzeczyli, jakoby nabyli sporne części, zaś Spółka będąca wystawcą faktury, pismem z dnia 8 listopada 2006 r., poinformowała o niemożliwości ustalenia podmiotu, który odebrał towar.

1.5. Prezentując dalsze ustalenia organu odwoławczego, Sąd najpierw nawiązał do wyjaśnień złożonych przez podatnika. Wynikało z nich, że wystawiony rachunek nie obejmował ceny części przeznaczonych do naprawy pojazdu, gdyż S. D. ani "nie dokonywał zakupu przedmiotowych części i nie wie, kto je nabył", ani też "nie wie, kto wysłał fakturę za części zamienne do Towarzystwa Ubezpieczeniowego T. Rachunek ów miał przekazać rzeczoznawcy (J.B.) w dniu jego wystawienia, od którego też otrzymał oryginał faktury wraz z kalkulacją naprawy. Podatnik powołał się jednocześnie na stan swojego zdrowia, który w okresie dokonywania rozpatrywanej naprawy uniemożliwił mu jazdę samochodem i zakup części samochodowych.

1.6. Następnie Sąd stwierdził, że zdaniem organu odwoławczego zebrane w postępowaniu dokumenty oraz zeznania świadków "potwierdziły odmienny przebieg zdarzeń, niż wskazał to podatnik". Organ podkreślił w szczególności, że [...] S.A., będący właścicielem pojazdu, w dniu 14 lutego 2005 r. upoważnił S. D. do odbioru należnego odszkodowania z tytułu naprawy uszkodzonego pojazdu, natomiast faktury za tę naprawę nakazał wystawić na M. D. będącą leasingobiorcą, która miała pokryć ewentualne różnice pomiędzy wartością złożonych faktur a kwotą należnego odszkodowania wynikającego z warunków umowy ubezpieczenia. Z kolei M. D. w dniu 14 lutego 2005 r. i ponownie w dniu 7 marca 2005 r. upoważniła podatnika do dokonania naprawy powypadkowej samochodu oraz do odbioru pieniędzy z odszkodowania za wykonaną usługę. W ostatnio wspomnianym dniu S. D. wystawił na rzecz M. D. wymieniony wyżej rachunek o numerze [...] za naprawę samochodu na kwotę 1.680,27 zł., a następnie otrzymał kwotę 4.002,56 zł przyznaną przez [...] T. Polska S.A. tytułem odszkodowania, na które składała się kwota wskazana w tym rachunku oraz kwota 2. 322,29 zł wynikająca z faktury wystawionej przez Spółkę A. Sąd przywołał spostrzeżenie organu odwoławczego, że suma otrzymana przez podatnika po pierwsze pokrywa się z kalkulacją kosztów naprawy szkody sporządzoną przez [...] T., z którą podatnik się zapoznał, potwierdzając ten fakt podpisem i pieczęcią, i po drugie nie została przez podatnika zwrócona w części nienależnej.

1.7. Omawiając pozostałe ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, Sąd odnotował, że organ zwrócił uwagę na wyjaśnienia M.. D, iż "nie zakupiła wykazanych na spornej fakturze części samochodowych" i nie dokonywała żadnych wpłat na rzecz S. D., ponieważ powypadkowa naprawa pojazdu "odbywała się w trybie bezgotówkowym, części przeznaczone do naprawy samochodu miał zakupić podatnik, a zwrotu kosztów naprawy miało dokonać [...] T. S.A." Zauważył również, że zdaniem organu przyjęta przez podatnika praktyka polegająca na samodzielnym zakupie wykorzystywanych przez niego części samochodowych została potwierdzona w zeznaniach jego klientów oraz terminujących u niego uczniów.

1.8. Następnie Sąd syntetycznie przedstawił konkluzje, jakie sformułowane zostały w zaskarżonej decyzji. Wynikało z nich, że w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił przebieg zdarzeń w sprawie, nie naruszając przepisów postępowania, m.in. art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; Sąd w żadnym miejscu uzasadnienia nie oznaczył prawidłowo tej ustawy). W rozpatrywanej sprawie nie zachodziły bowiem wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego łączącego S. D. i M. D. w związku z naprawą powypadkową samochodu.

1.9. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do skargi, w której S. D. wnosząc o uchylenie decyzji, podniósł zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Zauważył, że skarżący odnośnie do tego ostatniego zarzutu podniósł, iż zostały spełnione przesłanki obligatoryjnego wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, gdyż przedmiotem sporu w sprawie jest treść umowy zawartej przez niego z klientką, a "sąd powszechny nie pokryłby milczeniem kwestii skutków braku cesji wierzytelności", a także "samego sposobu, w jaki pozyskiwano materiały dowodowe z zeznań świadków".

1.10. Sąd syntetycznie omówił następnie przywołane w skardze zarzuty związane z postępowaniem dowodowym, wytykające organom niekompletność zgromadzonego materiału, przyjęcie fałszywych przesłanek oraz wybiórczość ocen, co miało spowodować, iż "wersja zdarzeń przyjęta przez organy podatkowe nie jest jedyną możliwą". Zdaniem skarżącego zabrakło dowodów "bezpośrednio obalających treść materialnego dowodu, jakim jest faktura dokumentująca zakup części samochodowych", organ nie uzasadnił też, "dlaczego pominął wyjaśnienia strony o niedorzeczności ekonomicznej przedstawionych dowodów z korespondencji urzędu skarbowego z klientami strony".

1.11. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę na zawarte w skardze zarzuty dotyczące mankamentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji. I tak zdaniem skarżącego organ w szczególności ani nie sprecyzował, które z wyjaśnień uczniów skarżącego stanowiły podstawę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, ani nie wskazał, jakiego konkretnie okresu dotyczyć miały wypowiedzi przesłuchanych przezeń świadków. W tym kontekście Sąd przywołał argument, że organ pierwszej instancji "dokonał sprawdzenia wszystkich sklepów motoryzacyjnych w okolicy i nie znalazł dowodów" na zakup spornych części przez skarżącego, który w okresie choroby nie wykazywał zakupów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżący wytknął natomiast organom, iż nie skontrolowały dokumentów rachunkowych M. D., "pomimo że zaksięgowanie odszkodowania było jej obowiązkiem", i nie ustalił rzeczywistych zwyczajów rynkowych firm ubezpieczeniowych oraz tego, kto sporządził kalkulację kosztów naprawy stanowiącą obciążający stronę dowód w sprawie. Odnotował wreszcie pogląd skarżącego, że "praktyka, według której przedsiębiorcy kupują części za swoje środki, biorąc fakturę na klienta, nie dysponując żadnym dowodem, że dostarczają im części, w dodatku bez uwzględnienia marży, nie byłaby racjonalna". Zauważył także pozostałą argumentację skarżącego, w świetle której nie wytoczył on powództwa o zapłatę za usługę przeciw M. D. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, zaś "wynik postępowania cywilnego mógłby stanowić istotny dowód w sprawie", a także zarzut dotyczący przewlekłości postępowania podatkowego.

1.12. Sąd odnotował również, że Dyrektor Izby Skarbowej w O., odpowiadając na skargę, podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

1.13. Przystępując do rozpoznania skargi, Sąd już w punkcie wyjścia stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, wyrażając zarazem generalny pogląd, iż postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi pozbawione są uzasadnienia.

Rozwijając ten wątek w zakresie dotyczącym naruszenia prawa procesowego,

Sąd dokonał najpierw szczegółowej analizy regulacji prawnej zawartej w art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście obowiązków, jakie przepisy te nakładają na organy prowadzące postępowanie podatkowe.

1.14. Odnosząc poczynione rozważania ogólne do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Jego zdaniem wyjaśniły one w szczególności w sposób niebudzący wątpliwości kwestię w sprawie kluczową, wykazując, że to S. D. dokonał transakcji nabycia części w Spółce A., a tym samym trafnie podważyły wartość dowodową faktury VAT nr [...], potwierdzającą nabycie tych części przez M. D.

Sąd podkreślił, że "na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była taka ocena materiału dowodowego, która poddawała w wątpliwość twierdzenia strony, co do rzeczywistej treści umowy zawartej z klientką i sposobu wykonania tej umowy". W jego ocenie "skoro M. D. zdecydowała się na bezgotówkowy sposób rozliczenia powypadkowej naprawy, to za mało prawdopodobne należy uznać dokonywanie przez nią zakupu niezbędnych części i dostarczanie ich do warsztatu".

1.15. Sąd zwrócił również uwagę, że organ, formułując tę ocenę, zbadał także zwyczaje przyjęte w warsztacie S. D., m.in. przesłuchując zatrudnionych przez niego pracowników (uczniów) i ustalił tą drogą, iż naprawy pojazdów realizowane były z wykorzystaniem części zakupywanych zarówno przez skarżącego, jak i przez jego klientów. Zastrzegł jednak, że ustalenia te miały jedynie charakter pomocniczy, gdyż pierwszoplanowe znaczenie dowodowe miały zeznania M. D. oraz dokumenty związane z zawarciem umowy, "które uznano za wiarygodne, odmawiając waloru wiarygodności zeznaniom skarżącego". Podzielił też pogląd organu co do tego, że "dalsze wyjaśnianie okoliczności związanych z naprawami dokonywanymi dla innych klientów nie było konieczne, ponieważ nie mogło dostarczyć wiedzy co do tego, jak w konkretnym przypadku pojazdu Renault Laguna, odbyła się naprawa powypadkowa". Skoro bowiem "za prawdziwe uznano twierdzenia M. D., że to nie ona zakupiła i dostarczyła do warsztatu części do naprawy, a naprawa została dokonana (okoliczność bezsporna), a dodatkowo kalkulacja naprawy obejmowała także części konieczne do jej dokonania, to organ miał podstawy do przyjęcia, że musiał tego zakupu dokonać S. D. lub inna osoba z jego warsztatu".

1.16. Sąd uznał zatem, że organ trafnie przyjął tę wersje wydarzeń i nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem również ocena okoliczności towarzyszących zawarciu umowy dotyczącej spornej naprawy, w szczególności zaś ocena pełnomocnictw oraz kalkulacji naprawy potwierdzonej pieczęcią i podpisem podatnika, nie nasuwają zastrzeżeń. Sąd podkreślił istotny z rozpatrywanego punktu widzenia fakt, że skarżący po otrzymaniu przelewu całej kwoty odszkodowania nie podjął żadnych kroków zmierzających do zwrotu należności w kwocie odpowiadającej wartości zakupionych części, która w świetle jego wyjaśnień musiałaby być uznana za świadczenie nienależne.

1.17. Sąd uznał także za chybioną argumentację skarżącego odnoszącą się do praktyk stosowanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe przy likwidacji szkód komunikacyjnych i brak dbałości o jurydyczną poprawność podejmowanych przez nie działań. Podkreślił przy tym, że z punktu widzenia prawa podatkowego istotne było to, czy skarżący wykonał usługę i czy powstał z tego tytułu przychód mogący rzutować na prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikające z art. 113 ust.1 ustawy o VAT.

1.18. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd w punkcie wyjścia podkreślił, że "przedmiotem ustalenia, o którym mowa w tym przepisie, mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie stosunki podatkowe". Zaakcentował zarazem, że przepis ten w określonych okolicznościach nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, natomiast "na gruncie rozpoznawanej sprawy nie ujawniła się żadna wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia istotnego z punku widzenia stosunku prawnego lub prawa". Organ nie kwestionował bowiem zawarcia umowy o dokonanie powypadkowej naprawy pojazdu, miał jednak wątpliwości, czy umowa obejmowała nabycie części przez wykonawcę usługi. W tym kontekście Sąd powtórzył, że "ustalenia organów w tym zakresie oparte na całokształcie dowodów nie nasuwają zastrzeżeń".

2.1. S. D., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2008 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co dotyczyło jego zdaniem art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a.

Naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. polegało, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na powoływaniu się na dowód nie występujący w aktach sprawy "w postaci teorii o rozwiniętym rynku usług naprawczych, który nie materializuje się w postaci jakiegokolwiek dokumentu, ale pomimo to jest przywoływany w uzasadnieniu wyroku".

Z kolei do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. miało dojść "poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, podczas gdy ustalenie stanu faktycznego przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i właściwą jego ocenę prowadzi do ustaleń odmiennych". W ocenie pełnomocnika "WSA przyjął błędnie stan faktyczny przez nieodniesienie się do całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, błędną kwalifikację kalkulacji jako dowodu mającego znaczenie w sprawie pomimo niezgodności kwot na niej umieszczonych, wypłaconych oraz kwot za części, wybiórcze traktowanie zeznań świadków, nieuwzględnienie dowodów związanych z brakiem aktywności w dokonywaniu zakupów przez skarżącego w przedmiotowym okresie, co wyraźnie kolidowało z uprawdopodobnioną tezą organów podatkowych".

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. nastąpiło natomiast, według autora skargi kasacyjnej, "poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa", co uzasadniało "jej uchylenie ze względu na naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, stosowaniu przy rozpoznawaniu sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości są rozstrzygane na korzyść Skarbu Państwa".

Wszystkie te uchybienia proceduralne doprowadziły, zdaniem pełnomocnika, do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik w pierwszej kolejności przypomniał dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. Następnie, rozwijając zarzuty skargi, stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował szeregu uchybień postępowania podatkowego, które zostały wytknięte w skierowanej doń skardze, wykazując "sprzeczności ekonomiczne uprawdopodobnionej tezy, jak również brak spójności dowodowanej tezy".

Pośród mankamentów dowodowych sprawy pełnomocnik wymienił odstąpienie przez organy podatkowe od przesłuchania klientów skarżącego i poprzestanie jedynie na zebraniu ich oświadczeń. Wyraził też pogląd, iż organ uczynił tak "po wykazaniu, że oświadczenia nie są prawdziwe w zakresie, w którym mogłyby stanowić dowód na dokonywanie zakupów przez skarżącego w przedmiotowym okresie". W jego ocenie, nawiązując do spornych oświadczeń, organ odwoławczy "rozpatrywał sprawę na dodatkowych dowodach, innych, niż zrobił to naczelnik urzędu skarbowego, na dodatek takich, które wprowadzały w błąd", skoro – według pełnomocnika – zostały one telefonicznie wskazane organowi przez niego jako argument przemawiający na rzecz stanowiska strony.

2.4. Autor skargi kasacyjnej zauważył również, że organ bezpodstawnie powołał się na zeznania rzeczoznawcy pojazdów samochodowych, wcześniej odstąpiwszy od oględzin pojazdu M. D., zresztą za zgodą skarżącego, "gdyż przedmiotowym samochodem w tym czasie, w którym miał być przeprowadzany dowód, małżonek Pani M. D. pojechał do Wielkiej Brytanii i nie można było ustalić, kiedy znajdzie się ponownie w kraju". Zakwestionował także przesłuchanie M. D., ponieważ pominięto w jego ramach kontrowersyjną kwestię zaksięgowania przez nią przychodu z odszkodowania, ewentualnie kosztów naprawy, co "mogłoby (...) wskazać jednoznacznie, że nie miała interesu prawnego w ukrywaniem otrzymania odszkodowania i związanych z tym innymi faktami, a to z kolei mogłoby uwiarygodnić jej wiarygodność jako świadka".

2.5. Pełnomocnik podważył też zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji wnioski, jakie organy podatkowe wyciągnęły z kalkulacji kosztów naprawy, zwracając m.in. uwagę różnice pomiędzy kwotą wyliczoną w tym dokumencie (4317 zł) a odszkodowaniem wpłaconym na rachunek skarżącego (4002 zł). Jego zdaniem "kalkulacja ta nie zawiera adekwatnych cen części" i "jest niezgodna z stanem faktycznym", wobec czego "nie może być dowodem, przynajmniej w tym zakresie, jaki to uczyniono w przedmiotowej sprawie".

Pełnomocnik podkreślił przy tym, że skarżący zwrócił nienależną część wspomnianego odszkodowania ("nadpłatę"), ale nie zażądał pokwitowania, zaznaczając, że ów brak staranności był usprawiedliwiony "ze względu na chorobę psychiczną, która w tym okresie miała swój najostrzejszy przebieg". Zwrócił jednocześnie uwagę, iż "skarżący nie wzbraniał się przed zwolnieniem opiekujących się nim lekarzy z tajemnicy zawodowej w celu przeprowadzenia stosownego dowodu, ale organy podatkowe nie były tym dowodem zainteresowane".

2.6. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik krytycznie odniósł się także do konkluzji sformułowanych na podstawie zeznań ucznia skarżącego, jego zdaniem błędnie określanego przez Sąd jako "pracownik". Według niego bowiem zeznanie to nie może "przesądzać czegokolwiek, gdyż wypowiedzi te mają charakter zbyt ogólny, nie odnosi się konkretnie do przedmiotowego okresu".

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył ponadto, że dociekania organów podatkowych pominęły kwestię motywu działania skarżącego, gdyż w jego ocenie niepodobna wskazać, "jaką to korzyść miał odnosić skarżący z zatajania dokonanego zakupu". Podkreślił zarazem, że "jedynie ocena treści umowy może wnosić ewentualną wiedzę na temat istnienia lub nieistnienia zobowiązania ze strony skarżącego do dokonania naprawy w oparciu o części zakupione we własnym zakresie" i dlatego – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – "organy podatkowe były zobowiązane do wykonania dyspozycji zawartej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej". Tezę tę zilustrował cytatami z kilku wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

2.7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik obszernie nawiązał do dowodu "w postaci teorii <>", który, jego zdaniem, został przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji, mimo że nie znajdował się on w aktach sprawy, a organy nie uwzględniły wniosku o to, by "zbadać panujące praktyki w zakresie, w jakim <> styka się z firmami ubezpieczeniowymi i finansowymi". Powołując się na przykłady doświadczeń własnych oraz swej małżonki, jak również na załączoną do skargi kalkulację naprawy pojazdu M. D., sporządzoną przez autoryzowany serwis, przedstawił rozbudowany wywód dotyczący finansowanych przez ubezpieczyciela napraw pojazdów starszych. Według niego w takim przypadku klient nie korzysta z rozwiniętego rynku usług naprawczych, lecz musi zgodzić się na narzucone przez ubezpieczyciela ograniczenia mające na celu zmniejszenie wartości naprawy poprzez przeprowadzenie jej w niewielkim warsztacie, z odstąpieniem od kosztownych standardów obowiązujących w rozpatrywanym zakresie. Pełnomocnik podkreślił w tym kontekście, że skarżący dokonał naprawy pojazdu M. D. za cenę o połowę niższą, niż uczyniłby to autoryzowany serwis, konkludując, iż "w tych okolicznościach chyba bardziej prawdopodobnym staje się fakt, że skarżący miał prawo przy takiej stawce nie ponosić dodatkowych kosztów i nie jeździć po części". Wyjaśnił zarazem przyczyny, dla których sformułował wspomniane uwagi, podnosząc, że "skarżący oczekiwał od WSA oceny dokonanego przez organy podatkowe procesu zbierania, doboru materii dowodowej i jej oceniania i nie spodziewał się, że będzie musiał napotykać się na nowy dowód, stąd ten wywód w postaci quasi-kontrdowód".

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik organu najpierw syntetycznie przypomniał zarzuty skargi kasacyjnej, już na wstępie konstatując, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Podkreślił w szczególności, że zgodnie z art. 106 § 4 P.p.s.a. sąd z urzędu bierze pod uwagę fakty powszechnie znane, wobec czego "był uprawniony do wyrażenia poglądu o powszechnej praktyce zakładów naprawczych, które zajmują się profesjonalnym wykonywaniem całości usług, bez angażowania zlecającego w proces naprawy samochodu, a nie była przedmiotem rozważań Sądu kwestia ustalenia wysokości odszkodowania czy kosztów naprawy w autoryzowanym serwisie". Polemizując z innymi zarzutami skargi kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nawiązał do dotychczasowej argumentacji organów podatkowych w kwestii prawidłowości dokonanych przez nie ustaleń faktycznych oraz braku przesłanek zastosowania art. 199 a Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są niezasadne. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej i nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzają o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie.

4.2. Sposób sformułowania skargi kasacyjnej determinuje nie tylko zakres kontroli kasacyjnej, lecz również kolejność, w jakiej tę kontrolę należy przeprowadzić. Jeśli bowiem w skardze tej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero wszak po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

4.3. Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, powtórzyć trzeba, że są one chybione. Uzasadnienie tej oceny nie nastręcza, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, większych trudności zwłaszcza w przypadku chronologicznie pierwszego z tych zarzutów, dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. W przywołanym przepisie wprowadzono bowiem zasadę, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, zaś Sąd pierwszej instancji niewątpliwie się do tej zasady zastosował. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego nie sięgnął przecież po materiał dowodowy nie znajdujący się w aktach sprawy, w szczególności nie powołał się na dowód "w postaci teorii o rozwiniętym rynku usług naprawczych". Stwierdził tylko – na s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku – że "rynek usług naprawczych jest na tyle rozwinięty, że nie ma potrzeby korzystania z usług warsztatów, które nakładają na klienta dodatkowe obowiązki, zwłaszcza w sytuacji, gdy koszt naprawy pokrywa ubezpieczyciel". To krótkie spostrzeżenie Sądu w tym zakresie ma wszak co najwyżej charakter argumentu posiłkowego i stanowi jedynie drugoplanowy element w ramach oceny stanu faktycznego sprawy, pozbawiony przesądzającego czy nawet jakiegokolwiek wpływu na wynik tej oceny. W skardze kasacyjnej przypisano natomiast tej wyrwanej z kontekstu tezie nadmierne, niejako samodzielne znaczenie, podczas gdy w istocie wyraża ona wyłącznie, choć może zbyt kategorycznie, przekonanie Sądu, skądinąd trafne i do pewnego stopnia podzielane przez stronę skarżącą, że szeroko rozumiany rynek usług motoryzacyjnych ma postać zróżnicowaną i że w konsekwencji układ wzajemnych relacji uczestników tego rynku może być również ukształtowany w różny sposób, w tym, co wydaje się prawdopodobne, stwarzający jak najmniej trudności korzystającym z usług.

4.4. Te relacje na gruncie rozpatrywanej sprawy zostały jednak poddane przez Sąd gruntownej analizie, w trakcie której Sąd rozważył racje stron oraz materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego. Podzielić więc należy stanowisko organu pełnomocnika organu odwoławczego, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną uznał kwestionowaną wypowiedź za realizację uprawnienia przewidzianego w art. 106 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez stronę. Powtórzyć przy tym wypada, że nawet jeżeli w rozpatrywanej sprawie Sąd zaprezentował stosunkowo uproszczoną i "zbyt optymistyczną", zdaniem pełnomocnika skarżącego, wizję wspomnianych faktów w odniesieniu do określonego segmentu rynku usług naprawczych, to nie miało to żadnego wpływu na wynik tej sprawy, a co za tym idzie nie ma też znaczenia dla kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Tym samym argumentacja strony skarżącej w tym zakresie nie mogła odnieść zamierzonego skutku, nawiązując do kwestii nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak porównanie warunków rynkowych przeprowadzania napraw w niewielkich warsztatach i w autoryzowanych serwisach. Argumentacja ta pomija bowiem zagadnienie słusznie uznane przez Sąd pierwszej instancji za kluczowe, a mianowicie przebieg konkretnej naprawy bezspornie dokonanej przez skarżącego, i w efekcie nie przyczynia się ona ani do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący nabył części potrzebne do tej naprawy, ani też do podważenia ustaleń organów, że tak właśnie było.

4.5. Analogicznym mankamentem dotknięte są także inne zarzuty przywołane w skardze kasacyjnej. Znaczny nacisk położono w niej przecież na kwestionowanie zeznań uczniów (pracowników) skarżącego, mimo że Sąd wyraźnie podkreślił, iż są to dowody tylko uzupełniające, dodatkowo uprawdopodobniające wnioski wynikające z dowodów o znaczeniu zasadniczym. Niepodobna też dociec, czemu miałoby służyć dopuszczenie wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów w postaci oględzin pojazdu naprawionego przez skarżącego oraz zeznań jego lekarzy dotyczących stanu jego zdrowia psychicznego. Wszystkie te fragmenty polemiki z rozstrzygnięciem Sądu w istocie rzeczy w ogóle nie nawiązują do zasadniczych przesłanek, na których oparto ustalenia faktyczne niekorzystne dla skarżącego.

4.6. Również jednak argumentacja, która bardziej bezpośrednio dotyczy wspomnianej wyżej kwestii kluczowej, nie może być uznana za przekonującą i nie daje podstaw do tego by podawać w wątpliwość konkluzje Sądu pierwszej instancji. W szczególności pełnomocnik skarżącego ani nie podważył, ani nawet nie osłabił wymowy okoliczności, że kalkulacja kosztów naprawy, którą skarżący przyjął do wiadomości, uwzględnia koszty nie tylko samej naprawy, ale i zakupu niezbędnych części. Nieistotne przecież jest, że kalkulacja ta nieznacznie odbiega od kwoty, którą skarżący rzeczywiście uzyskał tytułem naprawy, skoro dokumenty tego rodzaju mają z reguły charakter orientacyjny, określając przyszłą należność w sposób przybliżony, a nie ściśle wiążący.

4.7. Pełnomocnik skarżącego nie udowodnił również, że kwota, jaką wpłacono tytułem wykonania spornej usługi, została zwrócona w części stanowiącej równowartość materiałów zużytych do naprawy. Poprzestał bowiem w tym zakresie jedynie na oświadczeniu, popadając zresztą w sprzeczność ze wcześniejszymi swoimi wyjaśnieniami, zgodnie z którymi zapłata nie obejmowała wartości części zakupionych przez M. D., i przyznał, iż nie jest w stanie przedstawić żadnego dokumentu potwierdzającego te twierdzenia, np. pokwitowania. Niewątpliwie wartość dowodowa takiego oświadczenia jest zaś znacznie niższa od wartości dowodów zgromadzonych przez organ, który wykazał, że kwota odszkodowania wpłynęła na rachunek skarżącego oraz trafnie powołał się na zeznania M. D., która nie potwierdziła wersji prezentowanej przez stronę skarżącą. Nie wiadomo przy tym, dlaczego ta ostatnia osoba, jak podkreślił pełnomocnik skarżącego, miałaby zatajać, iż osobiście nabyła części do naprawy jej pojazdu. Sugestia, że uczyniła tak, by uniknąć konsekwencji podatkowych związanych z nieprawidłowościami rachunkowymi, których miała się dopuścić, jest o tyle dyskusyjna, iż to skarżący stara się zakwestionować okoliczności, wskazujące, iż przekroczył kwotę obrotu uprawniającą go do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Motywacja, dla której mógłby zaprzeczać, że to on nabył części do naprawy, jest więc w jego przypadku – inaczej niż w sytuacji M. D. – oczywista. Trudno zatem zrozumieć twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "uprawdopodobnienie [zapewne tezy organów podatkowych – przypis Naczelnego Sądu Administracyjnego] nie zawierało tak istotnego elementu, jak motyw, bo jaką to korzyść miał odnieść skarżący z zatajania dokonanego zakupu".

4.8. Chybiony także jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ów przewiduje bowiem wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Nie znajduje on więc zastosowania, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że umowa została zawarta (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1919/07, LEX nr 515953), a spór ogniskuje się wokół wykładni tej umowy, tj. m.in. zakresu obowiązków przyjętych w niej przez każdą ze stron, kontroli sposobu jej wykonania i oceny tych okoliczności z punktu widzenia prawa podatkowego. Oceny tej dokonuje samodzielnie organ podatkowy, zaś stanowiący odstępstwo od tej reguły obowiązek wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego ma zakres ograniczony i nie obejmuje tych wszystkich okoliczności podatkowego stanu faktycznego, które wykraczają poza kwestię istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Podsumowując, uznanie, że skarżącego i M. D. łączył stosunek zobowiązaniowy dotyczący naprawy uszkodzonego pojazdu, co stanowi okoliczność bezsporną, przesądziło o niemożliwości sięgnięcia do instytucji uregulowanej w art. 199a Ordynacji podatkowej i o konieczności poczynienia ustaleń wyłącznie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego.

4.9. Dotychczasowe uwagi uzasadniają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek, że strona skarżąca niesłusznie zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżoną decyzje wydano z uchybieniem art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Pozwalają również uznać za nietrafny zarzut odnoszący się do art. 141 § 4 P.p.s.a., w którym wymieniono elementy, jakie powinny się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyni wszak zadość wymogom przewidzianym w tym przepisie, zawierając przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Poglądy Sądu wyrażone są w sposób jednoznaczny, jasny i obejmują swym zakresem wszystkie kwestie w sprawie istotne, umożliwiając kontrolę instancyjną orzeczenia.

4.10. Nieuwzględnienie zarzutów procesowych przesądza zarazem o nietrafności jedynego wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu materialnoprawnego. Został on bowiem w swoisty sposób uzależniony od zarzutów procesowych, poprzez próbę dowiedzenia, że przepis prawa materialnego zastosowano nieprawidłowo w efekcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji rozstrzygnięcie tego zarzutu – po rozważeniu zarzutów procesowych – można ograniczyć do konstatacji, iż wspomniane ustalenia nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej.

4.11. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.