Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1459/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 148 par. 1, art. 149, art. 150, art. 68 par. 2 i 4, art. 194, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art.  133  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 845
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 888/07 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 888/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalająca skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2000 r. w kwocie 144.781,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Urząd Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne wobec R. i H. P. w zakresie źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2000 r. W rezultacie decyzjami z dnia 31 marca 2005 r. organ ustalił każdemu z małżonków P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie po 169.774,50 zł. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzjami z dnia 28 października 2005 r. uchylił w całości w/w decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania.

W wyniku ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 grudnia 2006 r. ustalił podatniczce nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 144.781,00 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000r. w wysokości 193.041,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że wraz z mężem w 2000 r. zgromadziła ona mienie i poniosła wydatki w łącznej wysokości 1.121.047,11 zł. Za źródło finansowania w/w wydatków organ pierwszej instancji przyjął kwotę w łącznej wysokości 734.965,46 zł, tj. zasoby finansowe z lat poprzednich w kwocie 351.794,58 zł oraz przychody uzyskane w 2000 r. w wysokości 383.170,88 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - zwanej dalej updof, poprzez błędne, dowolne i bezpodstawne ustalenie przychodów za 2000 r. niemających pokrycia w ujawnionych źródłach,

2) błędne, niezgodne z faktami, zasadami logiki ustalenia w zakresie rzeczywistych dochodów stron oraz zgromadzonych środków finansowych w latach poprzedzających kontrolowany okres,

3) art. 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

4) art. 145 § 1, art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 §1 pkt 1 ord. pod., poprzez niedoręczenie decyzji podatnikom i bezpodstawne zastosowanie doręczenia zastępczego,

5) art. 68 § 2 ord. pod. w następstwie niedoręczenia decyzji wymiarowej w terminie 5 lat od powstania zdarzeń, które mogły wywołać obowiązek podatkowy,

6) dokonanie w trybie niezgodnym z ustawą ustaleń w odniesieniu do dochodów stron za lata poprzedzające 2000 r., tj. za rok 1999 i wcześniejsze, bez wydania w tym zakresie postanowienia o wszczęciu postępowania, bez upoważnienia w tym zakresie oraz bez wydania protokołu kontroli.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że organy kontroli skarbowej w szczególności nie uwzględniły żadnych okoliczności wskazujących, iż skarżąca z racji dochodów uzyskiwanych w latach 90 - tych na dzień 31 grudnia 1999 r. dysponowała znacznie większym zasobem środków pieniężnych, które stanowiły źródło pokrycia wydatków w 2000 r. Organy nie uwzględniły ponadto żadnych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, czym rażąco naruszone zostały przepisy art. 188 ord. pod.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 145 § 1, art. 148 § 1 i art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod. i wskazał, że w niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod., po dwukrotnym zawiadomieniu (awizo) o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej (pierwszy raz 6.12.2006 r. oraz ponowne 13.12.2006 r.). Podniósł, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie zabraniają, a nawet nie ograniczają stronie postępowania w trakcie trwania tego postępowania, wyjazdów w tym również za granicę. Przepisy przewidują tylko obowiązek zawiadomienia przez stronę o zmianie adresu, jak również przewidują obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń w przypadku wyjazdu strony za granicę na okres powyżej dwóch miesięcy. W niniejszej sprawie małżonek skarżącej – R. P. – dnia 30 listopada 2006 r. wysłał pismo do organu I instancji, z treści którego wynikało, że na początku grudnia 2006 r. wyjeżdża wraz z żoną do USA i planuje powrót w styczniu 2007 r. Z tego też względu wniósł, aby w tym okresie niekierowano do nich żadnej korespondencji. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, aby w sytuacji w której strona postępowania czasowo wyjeżdża z miejsca swojego pobytu, zawieszać postępowanie. Również nie wynika by w sytuacji takiej organ na czas nieobecności strony nie podejmował czynności lub nie dokonywał doręczeń. Nie ma tu znaczenia czy strona o swojej czasowej nieobecności organ zawiadamia, czy też nie. Zasadą jest doręczanie pism stronie. Jednakże w sytuacji w której bezpośrednie doręczenie pisma stronie jest niemożliwe, stosuje się inne, przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej sposoby doręczenia. Jednym z nich jest sposób określony w art. 150 § 1 ord. pod., zastosowany w niniejszej sprawie. Strona skarżąca nie kwestionuje, że jej nieobecność była krótkotrwała. Wyjazd miał charakter czasowej nieobecności w związku z którą przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagały ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. Czasowa nieobecność spowodowana wyjazdem nie stanowi podstawy do zaniechania przez organ dokonywania czynności. Strona mając świadomość, że prowadzone wobec strony skarżącej postępowanie dobiega końca - o czym świadczyło zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jak również przedłużenie terminu załatwienia sprawy z uwagi na umożliwienie stronie zapoznania się z aktami - miała możliwość ustanowienia pełnomocnika w celu ochrony własnych interesów. W niniejszej sprawie nie zostały ograniczone stronie skarżącej uprawnienia, w tym możliwość działania w postępowaniu. Strona skarżąca we właściwym terminie złożyła odwołanie, a więc nie można zarzucić organowi, że zastosowanie przy doręczeniu przepisu art. 150 § 1 ord. pod. spowodowało brak możliwości wniesienia odwołania - na co wskazuje strona skarżąca. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie za 2000 r. została doręczona 20 grudnia 2006 r. Wskazując na treść art. 68 § 4 ord. pod. stwierdził, że decyzja ustalająca zobowiązanie za 2000 r. została doręczona przed końcem 2006 r., tym samym nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania. W konsekwencji zobowiązanie to powstało w dacie przyjętej za doręczenie decyzji, tj. dnia 20 grudnia 2006 r.

Powołując się na art. 20 ust. 3 updof WSA wskazał, że skarżąca nie wykazała, aby dysponowała na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędnościami z lat poprzednich przekraczającymi kwotę 351.794,58zł i to bez znaczenia z jakich źródeł one pochodziły. Uznał, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dotyczące ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. W niniejszej sprawie nie jest sporna wysokość poniesionych wydatków przez stronę skarżącą. Organ ustalił, że strona skarżąca wraz z mężem poniosła w 2000 r. wydatki w łącznej wysokości 1.121.047,11 zł, na które składały się wymienione przez Sąd pozycje. Za źródło finansowania w/w wydatków organy przyjęły kwotę w łącznej wysokości 734.965,46 zł, tj. zasoby finansowe z lat poprzednich w kwocie 351.794,58 zł oraz przychody uzyskane w 2000 r. wskazane w zestawieniu. Kwotę 444.994,42 zł wynikającą z powyższego zestawienia organy pomniejszyły o wynikającą z zeznania PIT- 36 kwotę wydatków na budowę w wysokości 58.958,42 zł, poprzednio odliczoną wg PIT-D w zeznaniu za 1999 r., którą H. i R. P. w zeznaniu za 2000 r. ujęli jako przychód do opodatkowania w związku ze zmianą przeznaczenia budynku w Z., ul. J. oraz o różnice kursowe DEM w wysokości 263,70 zł i kwotę 2.601,42 zł z tytułu wypłaty w 2000 r. ze Środków Gwarantowanych z BFG kwoty 40.780 zł wynikającej z likwidacji lokat.

W niniejszym postępowaniu spornym jest nieuwzględnienie jako źródła finansowania wydatków 2000 r. kwoty 200.000 zł oraz 60.000 USD z umów depozytu nieprawidłowego oraz kwoty 270.000 zł pochodzącej z zadatków związanych z budowanymi przez stronę skarżącą lokalami mieszkalnymi. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła, że organ nie uwzględnił złożonego 25 listopada 1998 r. przez nią oświadczenia o stanie majątkowym w zakresie wykazanej kwoty oszczędności w wysokości 470.000 zł.

Zdaniem Sądu, ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać należy za poprawne. Organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy dochodów i wydatków strony skarżącej w latach poprzedzających kontrolowany rok. Pomimo twierdzeń strony skarżącej o znacznych dochodach uzyskiwanych z działalności gospodarczej, jak i ze stosunku pracy w tamtym okresie, strona na tę okoliczność nie przedłożyła dowodów. Ze złożonych zeznań podatkowych, zaświadczeń o zarobkach wynikało, że dochody skarżących w tamtym okresie były przeciętne. Strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów o uzyskiwaniu z ujawnionych źródeł ponad przeciętnych dochodów jak też uzyskiwania dochodów zwolnionych z opodatkowania. Ponadto w sprawie istotne było wykazanie przez stronę skarżącą konkretnej wysokości środków finansowych będących w jej dyspozycji na dzień 1 stycznia 2000 r. Okoliczności tej nie można wykazać poprzez przesłuchanie świadków na okoliczność miejsca funkcjonowania spółki, kondycji finansowej, udzielanych kredytów spółce działającej w latach 90 -tych. Słusznie wskazał organ, że skoro małżonek skarżącej nie pamięta wysokości przychodów uzyskiwanych w latach 80- tych i 90 -tych, to tym bardziej wiedzy na temat wysokości środków finansowych posiadanych przez małżonków P. na dzień 1 stycznia 2000 r. nie mają osoby trzecie. Ponadto organ na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził wysokość faktycznie posiadanych środków finansowych. Z tego też względu organ odmawiając przeprowadzenia dowodów, o które strona wniosła dnia 22 listopada 2006 r. nie naruszył przepisów art. 187 i art.188 ord. pod.

Sąd stwierdził, że organ nie kwestionował, iż strona skarżąca dysponowała znacznymi środkami finansowymi, przekraczającymi wykazywane dochody, jednakże z uwagi, że upłynął 5-letni termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania, organ w całości przyjął zasoby finansowe z lat poprzednich w wysokości 351.794,58 zł - pomimo wcześniej kwestionowania możliwości przyjęcia w całości tej kwoty. Strona skarżąca zarzuciła organowi w tym zakresie niekonsekwencję, wskazując że skoro dochody w latach wcześniejszych były przeciętne i poniżej przeciętnej - to na jakiej podstawie zostały zaakceptowane zasoby w wysokości 351.794,58 zł. Jednak, organ nie miał podstaw do zakwestionowania, że wykazana na rachunku bankowym kwota zasobów finansowych pochodzi z nieujawnionego źródła z uwagi, że upłynął okres przedawnienia na takie ustalenie. Z tego też względu organy prawidłowo przyjęły w całej kwocie środki finansowe znajdujące się na rachunkach bankowych. Brak możliwości zbadania w odrębnym postępowaniu lat podatkowych poprzedzających 2000 r., nie oznacza jednak, że organ jest zobligowany do przyjęcia jako wiarygodnego samego oświadczenia strony skarżącej, iż dysponowała znacznie większymi zasobami niż udokumentowane. Strona wskazała, że o "istnieniu" znacznych oszczędności świadczy oświadczenie majątkowe jakie złożyła w dniu 25 listopada 1998 r. W ocenie Sądu, oświadczenie to w żadnej mierze nie świadczy, że strona skarżąca dnia 1 stycznia 2000 r. dysponowała gotówką w wysokości co najmniej 470.000 zł, nawet przyjmując, że w dacie składania oświadczenia takie środki finansowe były w dyspozycji strony skarżącej. Jak wynika z akt administracyjnych, strona skarżąca posiadane środki finansowe - gotówkę inwestowała w akcje spółek, w budowę nieruchomości, itp. Zupełnie niezrozumiałe jest, aby w sytuacji kiedy strona skarżąca dokonuje wpłat na lokaty nawet kilkudniowe, znaczne środki finansowe trzymała w domu. W toku postępowania strona wskazywała, że gotówka była w różny sposób inwestowana, ponieważ przechowywanie jej w mieszkaniu było ryzykowne z uwagi na możliwość wystąpienia zdarzeń losowych, jak np. pożar, który już wcześniej miał miejsce.

W ocenie Sądu, organ z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego ocenił możliwość pokrycia wydatków 2000 r. środkami pochodzącymi z czterech umów depozytu nieprawidłowego w łącznej kwocie 200.000 zł zawartych dnia 1 grudnia 1998 r. pomiędzy R. P., a składającymi: A. P., K. S., J. K., K. D. oraz środkami pochodzącymi z umowy zawartej z M. K. obywatelką Ukrainy na kwotę 60.000 USD. Sąd podzielił w pełni również stanowisko organu dotyczące uznania jako niemożliwe pokrycia wydatków 2000 r. środkami uzyskanymi z zadatków związanych z umowami kupna sprzedaży lokali mieszkalnych w łącznej wysokości 227.000 zł. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie podzielił też poglądu strony skarżącej, że organ dokonał błędnych, niezgodnych z faktami, zasadami logiki ustaleń w zakresie ustalenia rzeczywistych dochodów stron oraz zgromadzonych środków finansowych w latach 1999 i wcześniejszych, poprzedzających 2000 r. objęty kontrolą. Ocena dowodów została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu. Przy dokonaniu oceny organ uwzględnił znaczenie i wartość poszczególnych dowodów, przedkładając dokumenty urzędowe nad twierdzenia strony, czy też zeznania świadków lub dokumenty prywatne. Ustalenie okoliczności faktycznych dokonano z zachowaniem norm prawa procesowego oraz zgodnie z zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego. Tym samym organ nie naruszył art. 121, art. 122, art. 126, art. 180, art.187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 20 ust. 3 updof. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez stronę skarżącą w 2000 r. organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny, czyniąc to szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., prawa materialnego:

a) art. 68 § 2 ord. pod., wynikające z ustalenia, zobowiązania podatkowego w formie ryczałtu za 2000 r., w kwocie 2 x 144.781 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, mimo że decyzja ustalająca to zobowiązanie nie została doręczona przed dniem 31 grudnia 2006 r. i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie powstało;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a polegające na nieuwzględnieniu, dostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji popełnionych przez organ odatkowy naruszeń polegających na:

a) niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia

stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 ord. pod.),

b) niedopuszczenie jako dowód wnioskowanych przez stronę informacji z Urzędu Skarbowego, syndyka masy upadłościowej, przesłuchania stron, na okoliczność dochodów stron w latach 1983-1999, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 i art. 188 ord. pod.),

c) dokonanie ocen poszczególnych dowodów z naruszeniem zasad logicznego rozumowania i w oparciu o niepełny materiał dowodowy (art. 191 ord. pod.).

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że pomimo obowiązku wynikającego z art. 134 p.p.s.a., nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, Sąd nie wyszedł poza ich granice, mimo że w rozpatrywanej sprawie powinien to uczynić. W dniu 30 listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - w tym czasie postępowanie po uchyleniu decyzji trwało już ponad rok - został powiadomiony o wyjeździe stron za granicę. Podjęte w dniu 4 grudnia 2006 r. decyzje, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zarządził doręczyć przez pocztę. Z zapisów znajdujących się na kopercie zawierającej przesyłkę dla H. P. wynika, że nie zostały spełnione wymogi wynikające z art. 149, art. 150 § 1 pkt 1 i art. 150 § 1a i § 2 ord. pod. W aktach sprawy znajduje się sporządzony przez pocztę dokument zawierający informację o doręczeniu. Dokument ten, jak się wydaje, w całości wypisany został w dniu 22 grudnia 2006 r. przez starszego referenta A. L., a więc inną osobę aniżeli doręczyciel i ma charakter sprawozdania post factum. Dopiero z tego dokumentu wynika, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP G. w dniu 06.12.06, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce adresata - drzwiach mieszkania adresata.

Strona podniosła, że zapis o zlokalizowaniu oddawczej skrzynki pocztowej jest nieprawdziwy, bowiem faktycznie skrzynka oddawcza nie znajduje się na drzwiach mieszkania, lecz na furtce wbudowanej w ogrodzenie posesji, które nadto jest zaopatrzone w ryglowaną metalowa bramę. Dom znajduje się na podwórzu za ogrodzeniem, a do mieszkania wchodzi się przez zamykaną oszkloną oranżerię, na której nigdy nie było skrzynki oddawczej. Osoby niepowołane, nie są w stanie wejść na podwórze, które chroni zamykana furtka. W tych okolicznościach zapis o pozostawieniu zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej na drzwiach mieszkania jest nieprawdziwy. Nasuwa się podejrzenie, że zawiadomienie w ogóle nie zostało złożone.

W ocenie skarżącej, Sąd z urzędu winien był rozważyć czy spełnione zostały wszystkie wymogi doręczenia zastępczego. Sąd nie dostrzegł, że Dyrektor Izby Skarbowej upraszcza i spłyca doręczenie zastępcze do dwukrotnego awizowania stwierdzając, iż "...w przedmiotowej sprawie decyzja była dwukrotnie awizowana w dniu 06.12.2006 r. a następnie 13.12.2006, co wynika z adnotacji umieszczonej na kopercie..." (str.5). Mimo że Dyrektor Izby Skarbowej, prawidłowość doręczenie dowodził tylko powtórnym awizowaniem przesyłki, WSA dokonał oceny, że w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji zachodziła podstawa do zastosowania przepisu art. 150 § 1 ord. pod., z tego też względu organ prawidłowo przyjął, iż decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona w dniu 20 grudnia 2006 r. Strona nigdy nie podnosiła zarzutu braku możliwości wniesienia odwołania, lecz zarzut, że doręczenia z grudnia 2006 r. były nieskuteczne i doręczenie nastąpiło w Urzędzie Kontroli Skarbowej w styczniu 2007, gdy strona się tam zgłosiła i powzięła wiadomość o wydaniu decyzji.

Powołując się na art. 187 ord. pod. podatniczka stwierdziła, że składała wnioski dowodowe w przedmiocie informacji o dochodach uzyskiwanych przez H. i R. P. przed 1999 r.; informacji od syndyka "Z." w Z. w zakresie wniosków racjonalizatorskich oraz dochodów z tytułu pracy i wyjazdów służbowych R. P. w latach 1983-99, kierowane do Urzędu Skarbowego w Z., które zostały bezpodstawnie oddalone postanowieniem z dnia 14 listopada 2006 r. i z dnia 28 listopada 2006 r. Charakter żądanych informacji wskazuje, że są one doniosłe z punktu widzenia postępowania podatkowego oraz regulacji art. 20 ust. 3 updof. Sąd nie odnosząc się do poszczególnych kwestii będących przedmiotem tego zarzutu, nie dostrzegł naruszenia przepisów art. 187 i 188 ord. pod., ograniczając się do nietrafnej konstatacji, że osoby trzecie nie będą miały wiedzy o dochodach stron, skoro strony jej nie mają. We wniosku stron osoby trzecie miały zeznawać na okoliczność prowadzenia zakwestionowanej przez Urząd Kontroli Skarbowej działalności pod firmą "R.". Sąd nie rozważył czy oddalenie tych wniosków dowodowych - każdego z osobna - nie naruszyło prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i przez to kontrola aktów administracyjnych była ułomna, a Sąd nie spełnił swojej funkcji.

Zdaniem strony skarżącej, dowolne, nie poparte żadnymi dowodami jest ustalenie Sądu, że w żadnej mierze nie świadczy, że strona w dniu 1 stycznia 2000 r. nie dysponowała kwotą 470.000 zł, o której zeznała w oświadczeniu z dnia 25 listopada 1998 r. W toku postępowania nie poczyniono żadnych ustaleń wskazujących na to, że od 25 listopada 1998 r. do 31 grudnia 1999 r. strona wydała 470.000 zł na inwestycje, itp. Dopiero takie ustalenie logicznie uzasadniałoby dyskredytowanie twierdzeń strony o posiadaniu owych środków, które zresztą zadeklarowała w oświadczeniu. Organ podatkowy w tym zakresie dopuścił się naruszenia art. 191 i art. 122 ord. pod., gdyż nie gromadząc całego materiału dowodowego dokonał oceny dowodów. Sąd zaś zaaprobował to uchybienie, podzielając stanowisko organu dotyczące uznania za niemożliwe pokrycie wydatków 2000 r. środkami uzyskanymi z zadatków związanych z umowami kupna-sprzedaży oraz środkami pochodzącymi z czterech umów depozytu nieprawidłowego. Sąd nie przedstawił jednak pełnych, logicznych i odpowiadających faktom wywodów dlaczego to pokrycie uznał za niemożliwe.

W skardze przedstawiono fakty wskazujące na to, że organ w toku postępowania naruszył przepisy art. 122, art. 180, art. 150, art. 187, art. 188 i art. 191 ord. pod., które umknęły uwadze Sądu. Organ podatkowy nie dochował obowiązku prawidłowego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy i do tak wadliwego stanu stosował prawo materialne - art. 20 ust. 3 updof. Te uchybienia zaaprobował Sąd, spełniając w sposób nienależyty kontrolę.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o zaliczenie do dowodów zdjęć ilustrujących posesję, ogrodzenie i lokalizację pocztowej skrzynki oddawczej stron.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna H. P. nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. :

- naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Stosownie do treści art.176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżąca winna przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 , poz.1269 ze zm.) oraz jaka – jego zdaniem – była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów.

Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżąca powinna wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd "subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżąca poza wskazaniem przepisu, regulującego sposób postępowania sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinna wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Skarżąca, powołując się na art. 174 p.p.s.a., oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w tym przepisie, to jest na naruszeniu przepisów postępowania oraz na naruszeniu prawa materialnego. Jednakże, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona skarżąca zarzuciła wyłącznie naruszenie art. 68 § 2 ord. pod., nie wskazując na czym naruszenie to polegało - czy na błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu. Oznacza to, że rozpoznawana skarga, jeśli chodzi o sformułowanie zarzutów w tym zakresie, jak i o ich uzasadnienie, dalece tym wymaganiom nie odpowiada.

Z uwagi na treść zarzutów w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlega zarzut najdalej idący, a mianowicie dotyczący wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia prawa do jej wydania. W związku z czym w stosunku do rozpatrywanego zobowiązania podatkowego za rok 2000, prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniłoby się, jeżeli skarżącej nie doręczono by decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 4 grudnia 2006 r. najpóźniej do końca 2006 r. Upływ oznaczonego w art. 68 § 4 ord. pod. terminu do wydania decyzji ma ten skutek, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, zaś organ podatkowy nie ma możliwości wydać w tej sprawie decyzji, stąd też często termin ten jest określany jako termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Z drugiej jednak strony, wydanie i doręczenie decyzji przed upływem tego terminu powoduje powstanie zobowiązania podatkowego.

Ordynacja podatkowa przewiduje różnorakie sposoby doręczania pism, w tym decyzji, w postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy adresatem pisma jest osoba fizyczna (strona czy jej pełnomocnik), a doręczenie następuje za pokwitowaniem przez pocztę, zastosowanie może znaleźć doręczenie w sposób określony w art. 150 ord. pod., przy czym warunkiem dokonania doręczenia w tym trybie jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ord. pod. Poczta może skorzystać z doręczenia, o którym mowa w art. 150 ord. pod., tylko w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 ord. pod.) oraz niemożności doręczenia go - w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy (art. 149 ord. pod.). Wykazanie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ord. pod. ciąży na doręczycielu (poczcie), zaś ustalenie wypełnienia tego warunku należy do organu oceniającego skuteczność doręczenia. Wskazana okoliczność nie może budzić wątpliwości. Przewidziany w art. 150 ord. pod. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (tak wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2134/04).

Stosując przepis art. 150 ord. pod. konieczne jest również bezsporne wykazanie, że spełnione zostały pozostałe przesłanki, tam opisane m.in. wymóg pozostawienia (dwukrotnego w odpowiednim odstępie czasowym) zawiadomienia - o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej - w miejscu wymienionym w § 2 tego artykułu. Prawidłowo sporządzona przez doręczającego pismo adnotacja o awizowaniu przesyłki, o odpowiedniej treści, przy użyciu pieczątki lub ręcznie, opatrzone podpisem doręczyciela, datą i pieczęcią jest dla nadawcy pisemnym dowodem dopełnienia tej czynności. Dowód ten w postępowaniu podatkowym nie ma waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 ord. pod., skoro nie pochodzi od organu władzy publicznej czy od jednostki, na podstawie określonych przepisów, uprawnionej do ich wydawania. "Pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 ord. pod., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego też uzasadniony jest pogląd, że adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia w miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej. Nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 ord. pod. była stosowna adnotacja doręczyciela. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności" (tak wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05).

Tym samym twierdzenie strony skarżącej, że decyzja organu pierwszej instancji doręczona została, z naruszeniem art. 150 ord. pod., w styczniu 2007 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej nie znajduje żadnego oparcia, co powoduje, iż ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyrok zasługuje na akceptację.

Warto w związku z tym zauważyć, że pobyt podatniczki za granicą miał charakter krótkotrwały - poniżej dwóch miesięcy. A zatem przepisy ustawy nie wymagały ustanowienia adresu do doręczeń. Z kolei sama nieobecność w domu nie obliguje organu podatkowego do zaniechania czynności związanych z załatwianiem spraw. Należy przy tym podnieść, że przesyłka pocztowa była dwukrotnie awizowana: dnia 6 grudnia 2006 r. i dnia 13 grudnia 2006 r. – k. 1733 akt administracyjnych i, że dołączone do akt, zawierające zapiski doręczyciela, potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki wskazują miejsca złożenia powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym, a więc spełniają wszystkie prawnie stawiane wymogi.

W ten sposób, wbrew temu co sądzi strona skarżąca, WSA w Gorzowie Wielkopolskim zasadnie uwzględnił stanowisko organu odwoławczego, bowiem nie naruszył on przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod., nakazujących dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Na marginesie trzeba podnieść, że nie mogły przynieść żadnego skutku przesłane przez stronę skarżącą zdjęcia jej domu. Jeżeli autor skargi kasacyjnej uważa, że mogą one stanowić przedmiot oceny w postępowaniu przed NSA, to stanowisko jego nie znajduje żadnego oparcia prawnego.

Artykuł 106 § 3 p.p.s.a., stanowiący wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego (opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji - art. 133 § 1 p.p.s.a.), przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, ale jedynie wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy przy tym podkreślić, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją; por. np. wyroki NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05 (ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45), z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05 (LEX nr 187511), z dnia 9 lutego 2007 r., II FSK 173/06 (LEX nr 307365). To organ administracji, zgodnie z regułami procedury administracyjnej (w rozpatrywanej sprawie zgodnie z przepisami ustawy -Ordynacja podatkowa, dotyczącymi postępowania podatkowego) jest obowiązany zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą decyzji, a rolą sądu administracyjnego jest jedynie ocena, czy ten obowiązek organu został spełniony. Omawiany przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy także zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04, niepublikowany albo powołany przez B. Dautera w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 246). Jeżeli zatem strona skarżąca uważała, że doręczenie decyzji nastąpiło po upływie okresu prawa do jej wydania to powinna wykazać w postępowaniu administracyjnym, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 150 ord. pod.

Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki:

- suma poniesionych przez podatnika wydatków,

- wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mienie zgromadzone przez podatnika zarówno z lat poprzednich jak i w roku, w którym poniesiono wydatek, stosownie do treści art. 20 ust. 3 musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca więc powiązał obowiązek podatkowy z momentem wydatkowania przychodu. Zatem w przepisie tym chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia, któremu można przypisać walor legalności zostały sfinansowane wydatki.

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono bowiem dwuetapowe. W pierwszej fazie obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione oraz, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym i w związku z tym zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie mamy do czynienia z drugą fazą ciężaru dowodu, w której podatnik, jeżeli chce uniknąć konsekwencji wynikającej z restrykcyjnego przepisu jakim jest art. 20 ust. 3 ustawy, to jego obowiązkiem jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika, składaniem dowodów nie mających znaczenia dla sprawy czy też wyprowadzaniem ocen i wniosków sprzecznych z logiką lub doświadczeniem życiowym, lub też wyprowadzaniem takich ocen bez powiązania z innymi dowodami

Odnosząc się zatem do zarzutu bezpodstawnego - zdaniem strony skarżącej - nie uwzględnienia w przychodach roku 2000 środków finansowych pochodzących z czterech umów depozytu nieprawidłowego w łącznej kwocie 200.000 zł trzeba wskazać, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. II FSK 1567/06, II FSK 78/07, II FSK 120/06) przyjmuje się, że depozyt nieprawidłowy (art. 845 k.c.) łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki w zakresie zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych. Przez cały czas przechowania przekazane przechowawcy środki pieniężne są środkami oddającego w depozyt, nawet, jeżeli w umowie dano przechowawcy możliwość korzystania z tych środków. Sama umowa depozytu nieprawidłowego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nadto depozyt nieprawidłowy ma charakter zwrotny. Z powyższego wynika, że nawet ewentualne ustanowienie depozytu nieprawidłowego nie mogło stanowić przychodu skarżącej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle treści art. 20 ust. 3 updof, mienie podatnika musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego, musi też zaistnieć przychód. Skoro po stronie skarżącej nie powstał przychód, dlatego niezależnie od stanowiska organów podatkowych - nawet przyjmując wersję skarżącej o źródle pochodzenia środków na wydatki poniesione w roku 2000 prawidłowe było przyjęcie, że wydatek z roku 2000 został poniesiony ze źródeł nieujawnionych.

Co do zarzutu dysponowania znacznymi środkami finansowymi w latach wcześniejszych, przekraczającymi wykazane dochody i zgromadzony majątek w roku poniesionych wydatków trzeba zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie zakwestionowały możliwości jego zgromadzenia. Jednakże brak możliwości zbadania źródła ich pochodzenia z uwagi na upływ czasu i oceny, czy pochodziły one ze źródeł już opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, gdyż tylko takie mogą być uwzględniane przy ustalaniu opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa. Tam, gdzie strona wykazała źródło pochodzenia zasobów finansowych z lat poprzednich, organy podatkowe uwzględniły wysokość zasobów w kwocie 351.794,58 zł znajdujące się na rachunkach bakowych. Z kolei samo oświadczenie strony, czy też zeznania świadków potwierdzających możliwość zgromadzenia zasobów finansowych w określonej wysokości nie można utożsamiać z udowodnieniem ich zgromadzenia, do czego w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów strona jest zobowiązana. Natomiast brak posiadania przekonywujących dowodów przez podatnika o posiadaniu zasobów finansowych nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ich poszukiwania, tym bardziej ,że istniał brak możliwości zbadania takich zasobów przez organ podatkowy z uwagi na upływ czasu.

Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodni" (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, lex nr 47148, z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69).

Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49).

Autor skargi kasacyjnej, powołując zarzut naruszenia prawa materialnego, nie wskazał na naruszenie art. 20 ust. 3 updof. Jednakże brak skutecznego zakwestionowania przez stronę skarżącą oceny prawnej stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji co do możliwości zgromadzenia przez skarżącą mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jej istota, z uwagi na treść zarzutu, jak i jego uzasadnienie, sprowadza się jedynie do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niedopuszczalnej próby dopasowania hipotetycznych ustaleń do treści tego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej zawartej w kwestionowanym przepisie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.