Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 759/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2 pkt 1-4, art. 183
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SAB/Po 9/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SAB/Po 9/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. sp. z o.o. sp.k. w P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka C. pismem z dnia 10 czerwca 2017 r. złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ponaglenie na niezałatwienie we właściwym terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] spraw: weryfikacji rozliczeń spółki za lipiec i sierpień 2016 r. zgodnie z deklaracjami VAT-7 i niezwrócenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych przez spółkę, a także kontroli podatkowej za lipiec 2016 r. w sprawie 3026-SKP.500.6.2017.

Spółka podniosła, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie zawierały oznaczonej kalendarzowo daty, a prowadzona kontrola podatkowa za lipiec 2016 r. oraz postępowanie kontrolne za sierpień 2016 r. ogniskują się wokół zagadnień znacznie przekraczających bezpośredni udział skarżącej w transakcjach, gdyż dotyczą innych uczestników obrotu, niż bezpośredni wobec spółki dostawcy i odbiorcy towarów. Poza tym wiele czynności podejmowanych w ramach kontroli za lipiec 2016 r. nie ma związku z działalnością spółki. W jej ocenie weryfikacja rozliczenia jest czynnością niezależną od kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego. Ponadto postanowienie z dnia 27 kwietnia 2017 r. o przedłużeniu zakończenia kontroli spółka otrzymała w dniu 9 czerwca 2017 r., co nastąpiło z naruszeniem art. 140 i art. 284b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.").

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ponaglenie uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u.") poprzez uzależnienie weryfikacji rozliczenia deklaracji VAT-7 i wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2016 r. od zakończenia kontroli podatkowej (prowadzonej w odniesieniu do lipca 2016 r.) oraz postępowania kontrolnego (prowadzonego w odniesieniu do sierpnia 2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu celno-Skarbowego), pomimo, że zakresy weryfikacji rozliczenia oraz kontroli (postępowania kontrolnego) są róźne. Ponadto strona wskazała na naruszenie art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 i art. 141 O.p. podnosząc, że przekroczony został rozsądny termin wystarczający do przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia deklaracji, które dotyczyły 14 transakcji w lipcu 2016 r. oraz 4 transakcji w sierpniu 2016 r. Z kolei naruszenia art. 123 i art. 178 O.p. spółka upatrywała w uniemożliwieniu jej zapoznania się z wyjaśnieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zawierającymi odpowiedź na ponaglenie, skierowaną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Skarżąca wniosła o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do zakończenia w określonym terminie weryfikacji rozliczenia za lipiec i sierpień 2016 r., a także kontroli podatkowej za lipiec 2016 r., jak również zobowiązanie organu do ukarania dyscyplinarnego pracowników winnych zaistniałych nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2017 r. skarżąca przedstawiła między innymi, że niezbędna weryfikacji rozliczenia winna obejmować tylko te transakcje, w których bezpośrednio uczestniczyła i dowody na zaistnienie tych relacji zostały przez organ zgromadzone w wystarczającym zakresie. Realność nabycia i dostaw potwierdzili kontrahenci, jak również wykonujący transport kierowcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], gdy chodzi o postępowanie kontrolne dotyczące sierpnia 2016 r. ogranicza się do zapoznawania z informacjami o przedłużeniu terminu tego postępowania. Zdaniem spółki organ prowadzi weryfikację w złej wierze z zamiarem pozbawienia skarżącej należnego jej zwrotu VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę stwierdził, że była nieuzasadniona, gdyż w sprawie nie wystąpiła bezczynność organu.

Sąd podkreślił, że bezczynność organu ma miejsce wtedy, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Organ wyższej instancji rozpatruje natomiast sprawę wyłącznie pod kątem terminowości, a więc czy organ podatkowy prowadzący sprawę był bezczynny, czy nastąpiła nieuzasadniona zwłoka w jej załatwieniu lub czy miało miejsce niedopełnienie przez organ obowiązku zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w terminie.

Zdaniem Sądu podejmowane przez organ czynności pozostawały w związku przyczynowym z zakresem prowadzonej kontroli i były zasadne z uwagi na badanie łańcuchów dostaw, gdyż dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w tych transakcjach pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru poszczególnych dostaw, a w rezultacie całego obrotu. Według Sądu nie można oddzielić weryfikacji zwrotu VAT od rzetelności sprawdzanych faktur. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy wydając postanowienia o wyznaczeniu nowych terminów do załatwienia sprawy wskazywał przyczyny i czynności, jakie zamierza jeszcze podjąć. Przypadek opóźnienia w wysyłce podpisanego postanowienia, nie narusza zarzucanych przepisów.

W skardze kasacyjnej spółka C. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i jej uwzględnienie. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólny, bez odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie skargi w pełnym zakresie,

- art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 140, art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

W dalszej kolejności, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przedłużenie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin, niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego związanego z długotrwałym poszukiwaniem nieuczciwych podatników i wyrządzenie tym samym skarżącej niepowetowanej szkody, w związku z czym Sąd nie uwzględniając skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarga do Sądu pierwszej instancji dotyczyła przewlekłości w weryfikacji rozliczenia deklaracji VAT-7 za dwa okresy rozliczeniowe – lipiec i sierpień 2016 r. oraz przewlekłości kontroli podatkowej prowadzonej za lipiec 2016 r. Taki zakres skargi wymagał dokonania przez Sąd odrębnych ustaleń i ocen w zakresie weryfikacji każdej deklaracji VAT-7, jak i wymienionej kontroli podatkowej, czego w wyroku zabrakło.

Uzasadnienie wyroku sporządzone zostało w taki sposób, że nie wiadomo, które oceny Sądu odnoszą się do zarzucanej przewlekłości kontroli podatkowej za lipiec 2016 r., a które do przewlekłości weryfikacji deklaracji za lipiec i sierpień 2016 r. Tymczasem zakres przedmiotowy weryfikacji rozliczenia za okres rozliczeniowy objęty deklaracją różni się od zakresu kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, prowadzonego także za szerszy okres.

Ponadto ocena przewlekłości działania organu powinna uwzględniać także aspekt zwrotu chociażby części nadwyżki podatku naliczonego związanego z pojedynczą zweryfikowaną transakcją.

Spółka podkreśliła, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2016 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (w dniach – odpowiednio – 25 sierpnia i 13 października 2016 r.) nie wskazywały daty kalendarzowej, do której następuje przedłużenie zwrotu podatku, co pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r.

Dalej spółka wywiodła, że organ powinien jednakowo traktować wszystkie zbierane dowody, nie deprecjonując dowodów złożonych przez skarżącą, które w sposób jednoznaczny potwierdzały dokonanie transakcji z jej kontrahentami.

Końcowo skarżąca stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na str. 1 w ostatnim akapicie) Sąd odwołał się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, które w wersji doręczonej stronie przez e-Puap nie zawierało pełnej daty ("2017-04-"), co winno mieć wpływ na ocenę sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wnosząc o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania na swoją rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim trzeba odnotować, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wysoce sformalizowanym. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje on sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach w niej przedstawionych.

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów kasacyjnych, konieczne jest przypomnienie, że przedmiotem zaskarżenia spółka uczyniła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oddalający jej skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r.

Należy zauważyć, że w wyniku uchwalenia ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2011 r., Nr 8, poz. 18) przedmiotem skargi do sądu administracyjnego może być zarówno bezczynność jak i przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a.

W orzecznictwie oraz literaturze wskazuje się na różnice jakie występują pomiędzy stanem bezczynności a przewlekłości działania organu. Pod pojęciem "bezczynności" należy rozumieć niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub niepodjęcia czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Natomiast przez sformułowanie "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3097/12, J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, wyd. 3, Warszawa 2015, s. 77). Zwraca się na przykład uwagę, że w sytuacji, w której w toku postępowania administracyjnego organ podejmuje czynności mające na celu dokładne rozpoznanie sprawy w niezbędnym zakresie, to choć nie wydał w przewidzianym terminie decyzji administracyjnej, nie można mu zarzucić bezczynności (wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r., sygn. I OSK 711/11). Z kolei w odniesieniu do stanu przewlekłości postępowania wyjaśnia się, że w tych ramach czynności organu można również uważać za "pozorowanie" w tym sensie, iż organ przeprowadza czynności nieistotne dla sprawy lub mnoży czynności postępowania dowodowego, pozostając w sprzeczności z koniecznością zachowania wymogu ekonomiki postępowania administracyjnego. Przy kwalifikowaniu "przewlekłości postępowania" powstaje więc sytuacja, w której działa opieszale lub tylko pozoruje działania, formalnie nie będąc bezczynny (J. Drachal, J. Jagielski, R Stankiewicz [w:] Prawo..., s. 77).

Przewidziana w przepisach p.p.s.a. możliwość zaskarżenia zarówno bezczynności jak i przewlekłości w działaniu organu oznacza w praktyce, że sąd administracyjny w ramach rozpatrzenia skargi na bezczynność nie może i nie powinien czynić przedmiotem swojej oceny tych aspektów sprawy, które przybierają postać przewlekłości w działaniu organu (mogą być przedmiotem odrębnego zaskarżenia).

Należy przeto odnotować, że skarżąca spółka w niniejszej sprawie złożyła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. Spółka działając poprzez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), nie tylko że tak zatytułowała swoją skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (co nie byłoby przesądzające), ale określiła w analogiczny sposób przedmiot zaskarżenia stwierdzając, że "wnosi skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarzucając, że uzależnił weryfikację rozliczenia VAT-7 i wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec i sierpień 2016 r. od zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej za lipiec 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. za sierpień 2016 r.".

Wobec takiego ujęcia przedmiotu zaskarżenia, skarga spółki została zakwalifikowana jako skarga na bezczynność w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2016 r. (zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z dnia 6 października 2017 r., akta sądowe, k-1). Stosownie do tego, także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok oddalający skargę co do tego właśnie przedmiotu (bezczynności).

Tymczasem analizując treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów (wraz z ich uzasadnieniem) pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji można dostrzec, że przeważająca część pretensji strony skarżącej motywowana jest brakiem odpowiedniego ustosunkowania się (oceny) Sądu do kwestii przewlekłości kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego. Jednakże zgodnie z tym, co zostało powyżej zaznaczone, bezczynność i przewlekłość stanowią odrębne stany podlegające odrębnemu zaskarżeniu.

Z wcześniej poczynionych uwag wynika specyfika badania skarg na bezczynność, która polega na tym, że sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany. Poza zakresem kontroli sądu administracyjnego pozostaje prawna poprawność czynności załatwiających zgłoszone żądanie. Innymi słowy, w tego rodzaju sprawach sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności (wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I OSK 1797/16).

Z perspektywy rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji skargi na bezczynność w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług odnotować trzeba, że stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku z zastrzeżeniem ust. 6 następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie z art. 216 § 1 O. p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. W myśl § 2 tego artykułu postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z art. 274 b § 1 O.p. wynika, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Uchwała składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16) przesądziła, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej u.p.t.u.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.".

Nie jest kwestionowane, że w odniesieniu do przedmiotowych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec oraz za sierpień 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał stosowne postanowienia przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach – odpowiednio – kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego (postanowienia z dnia: 25 sierpnia 2016 r. oraz 13 października 2016 r.). Postanowienia te stały się przedmiotem kontroli sądowej w sprawach I SA/Po 646/17 oraz I SA/Po 622/17. Zapadłe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu wyroki (w pierwszej z wymienionych spraw w dniu 16 listopada 2017 r. uchylający postanowienie organu drugiej instancji, w drugiej sprawie – w dniu 28 listopada 2017 r. oddalający skargę) na dzień rozpoznania skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie były nieprawomocne, a więc nie miały dla tego Sądu charakteru wiążącego (a contrario art. 170 p.p.s.a.), co podkreślić trzeba zwłaszcza w odniesieniu do wyroku uchylającego postanowienie. Funkcjonowanie w obrocie postanowień przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy równoczesnym braku zakończenia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego eliminowało skutecznie zarzut, że organ niezasadnie powstrzymywał się ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Zarzuty spółki odnośnie przeprowadzania w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego niepotrzebnych czynności, mogły dotyczyć – co powyżej wyjaśniono – przewlekłości, nie zaś bezczynności organu, a więc innej sprawy, aniżeli rozpoznana zaskarżonym obecnie wyrokiem.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi kasacyjnej, to należy przede wszystkim stwierdzić, że nie był uzasadniony zarzut zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 123, art. 140, art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Po pierwsze Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który stanowi o uchyleniu decyzji lub postanowienia z powodu stwierdzenia tak zwanych innych naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak to wielokrotnie zaznaczano, w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia była bezczynność organu, nie zaś decyzja lub postanowienie. Ponadto chcąc podważyć zasadność rozstrzygnięcia w tej sprawie spółka winna wskazać na naruszenie art. 151 O.p., który był podstawą wydania wyroku (oddalenia skargi), jednakże tego rodzaju zarzutu nie sformułowano.

Również uwzględnienie powiązania wymienionych przed chwilą przepisów Ordynacji podatkowej z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w ramach omawianego zarzutu nie pozwalało na jego uwzględnienie. Jak bowiem wynika z uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej, spółka upatrywała naruszenia prawa w wadliwym – jej zdaniem – prowadzeniu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Podnosiła zwłaszcza, że bezzasadnie pominięte zostały dowody przez nią przedstawione, które w jej ocenie były miarodajne i kompletne oraz powinny wystarczyć do weryfikacji zwrotu podatku naliczonego przez organ, podczas gdy zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu kontrolnym przeprowadzano szereg nieistotnych dowodów. Wobec tych twierdzeń uzasadnione jest odwołanie się do wcześniej przedstawionych uwag, z których wynika, że w sprawie ze skargi na bezczynność organu, nie bada się celowości podejmowanych czynności procesowych. Odnotować trzeba, że spółka w żaden sposób nie wyjaśniła w ramach uzasadnienia omawianej podstawy kasacyjnej, na czym miałoby polegać naruszenie art. 140 O.p., zaś Sąd kasacyjny nie może w tym zakresie snuć domysłów, gdyż jest związany zarzutami strony skarżącej. Spółka nie wyjaśniła także, jaki wpływ na wynik sprawy mogłaby mieć okoliczność otrzymania egzemplarza postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nieuwzględniajacego ponaglenia, które to postanowienie opatrzone zostało niepełną datą. I w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny formułować za stronę uzasadnienie zarzutu.

Nietrafny był również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., także w powiązaniu z art. 141 § 1 p.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nierozpoznanie skargi w pełnym zakresie oraz poprzez wadliwie uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą. Trzeba ponownie podnieść, ze zakres rozpoznania sprawy determinowany jest przedmiotem zaskarżenia. Spółka nie mogła oczekiwać, że w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest bezczynność organu, badane będę wszystkie aspekty związane z prawidłowością przedłużenia terminu zwrotu podatku, trybu jego weryfikacji i czynności podejmowanych w celu sprawdzenia zasadności zwrotu. Tymczasem do takiego szerokiego spektrum odnosi się uzasadnienie zarzutu kasacyjnego. Spółka zarzuca także, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się odrębnie do przewlekłości za lipiec 2016 r. oraz za sierpień 2016 r., jednakże brak było podstaw ażeby w ogóle oceniać pod kątem przewlekłości działanie organów w ramach niniejszej sprawy (ze skargi na bezczynność). Wniosku tego nie może zmienić spostrzeżenie, że niektóre twierdzenia Sądu pierwszej instancji mogły być odczytane jako odnoszące się do pewnych aspektów przewlekłości działania organów. Brak jest bowiem podstaw by przyjąć, że te mankamenty uzasadnienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (oddalenie skargi na bezczynność). Ponadto podnoszona w tych ramach pretensja odnośnie potencjalnej wadliwości wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, nie mogła być w tej sprawie roztrząsana z uwagi na to, że wykracza poza jej granice. Postanowienia te – jak już wcześniej zaznaczono – stały się przedmiotem zaskarżenia w odrębnych sprawach. Ponadto skoro kwestie pozornego, nieefektywnego (zdaniem spółki) działania organów nie mogły być rozpatrywane w niniejszej sprawie ze skargi na bezczynność, to nie doszło również do naruszenia art. 45 § 1 Konstytucji RP, statuującego prawo do sądu, gdyż tego rodzaju zarzuty mogą być analizowane w sprawie ze skargi na przewlekłość działania organu (w innej sprawie).

Końcowo, w ramach oceny zarzutów uchybienia przepisom postępowania należy zauważyć, że wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, przepis art. 141 § 4 pkt 1 lit. c) nie występuje w przepisach p.p.s.a., a uznając, że chodziło skarżącej o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. odesłać trzeba do wcześniej sformułowanych uwag.

W konsekwencji za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 87 ust 2 i ust. 6 u.p.t.u. Zarzut ten podniesiony został w formie ich nieprawidłowego zastosowania w sprawie. Tymczasem brak bezczynności organu na moment wydawania zaskarżonego wyroku nie wiązał się z zastosowaniem w sprawie wymienionych przepisów (art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.). Oczywiście niezasadne jest również stwierdzenie skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż przepis ten dotyczy uchylenia przez sąd administracyjny decyzji lub postanowienia z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.