Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 763/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekretarz sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2010 r. wpłynął wniosek "A" S.A. w C. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] zabudowanej budynkami i budowlami oraz opodatkowania sprzedaży rzeczy ruchomych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po zakończonym procesie restrukturyzacji posiada zbędny, przeznaczony do sprzedaży majątek, na który składają się nieruchomości.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, iż jest w posiadaniu prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...], częściowo zabudowanej budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem, o powierzchni [...] ha posiadającej różne kwalifikacje w ewidencji gruntów:

a) część działki o powierzchni [...] ha zakwalifikowana jest jako grunty orne i pastwiska (opłacany jest podatek rolny),

b) część działki o powierzchni [...] ha zabudowana jest budynkami i budowlami przyjętymi do ewidencji środków trwałych w 1991 r. Większa część z nich jest oddana w dzierżawę od 2000 r. Jeden z dzierżawionych budynków został zmodernizowany, przy czym nakłady nie przekroczyły 30 % wartości początkowej.

Łącznie z nieruchomościami sprzedane będą ruchomości z grupy 4-6 ewidencji środków trwałych, zakupione przez stronę w 1991 r.

Pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny wskazując, że:

Cała działka nr [...] nie posiada planów zagospodarowania przestrzennego, nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, natomiast ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wynika, że teren całej działki położony jest w strefie o przeznaczeniu przemysłowo-usługowym.

Część działki o powierzchni [...] ha zakwalifikowana jest jako grunt przemysłowy oraz zabudowana jest budynkiem i budowlami opisanymi szczegółowo w załączniku nr 1.

Łącznie z nieruchomościami sprzedawane są ruchomości z grupy 4-6 ewidencji środków trwałych opisane łącznie z budynkiem i budowlami w załączniku nr 1 (od poz. 16 do poz. 48 zał. nr 1).

Wnioskodawca sprzedał powyższą nieruchomość w dniu 18 listopada 2010 r., w związku z czym zadano następujące pytanie prawne:

Jakie przepisy prawa podatkowego należy przywołać przy sprzedaży nieruchomości, która korzysta ze zwolnienia na podstawie kilku artykułów ustawy?

Jaką stawkę należy zastosować przy sprzedaży rzeczy ruchomych?

Wniesiono przy tym o wydanie interpretacji zgodnie ze stanem prawnym na dzień sprzedaży nieruchomości.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że prawo wieczystego użytkowania gruntu działki, w części stanowiącej niezabudowany grunt, z uwagi na kwalifikację jako tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT). Pozostała część działki określona w ewidencji gruntów jako grunty przemysłowe, w części zabudowanej budynkami i budowlami korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na wydzierżawianie jej od 2000 r. Z kolei pozostałe niewydzierżawione budowle przyjęte do ewidencji środków trwałych w 1991 r. posadowione na przedmiotowej działce korzystają ze zwolnienia VAT stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Natomiast ruchomości z grupy 4-6 ewidencji środków trwałych zakupione w 1991 r. podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowej sprawie w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] jest:

— nieprawidłowe - części niezabudowanej

— prawidłowe - części zabudowanej budynkami i budowlami oraz opodatkowania sprzedaży rzeczy ruchomych.

Wyjaśnił przy tym, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a nie jego klasyfikacją gleboznawczą. Zaznaczył, że na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę, stąd należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717, ze zm.). Zatem w jego przekonaniu, o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W sytuacji, gdy na terenie danej gminy nie obowiązuje plan miejscowy, a dla danego gruntu nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, celem ustalenia przeznaczenia gruntu należy posłużyć się, zdaniem organu, zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że potwierdzeniem tego stanowiska jest dyspozycja przepisu art. 9 ust. 4 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

W związku z tym organ stwierdził, że skoro działka nr [...] nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a istnieje studium uwarunkowań kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, w którym jest ona położona w strefie o przeznaczeniu przemysłowo - usługowym, to należy uznać, że do zbycia w 2010 r. prawa użytkowania wieczystego tej działki w części oznaczonej w ewidencji gruntów jako grunty rolne należy zastosować stawkę 22% VAT.

Pismem z dnia 4 lutego 2011 r. strona skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...].

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z 4 marca 2011 r. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799, ze zm., zwanym dalej rozp. wykonawczym) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT,

- przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej O.p.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w przypadku, gdy dla danego terenu nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać, czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, albowiem podstawę dla oceny spełnienia warunków zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT powinny stanowić dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Zdaniem skarżącej dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym również podatku VAT, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie ustala ostatecznie charakteru gruntów. Jest ono jedynie dokumentem przygotowawczym do późniejszego uchwalenia przez radę gminy planu zagospodarowania przestrzennego. Dokument ten, w odróżnieniu od ewidencji gruntów i budynków, nie stanowi więc podstawy dla określania wymiaru podatku VAT i nie jest właściwą podstawą prawną dla oceny, czy w danej sytuacji spełnione są przesłanki zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skarżąca podniosła również, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] podlega zwolnieniu z podatku VAT jedynie w części dotyczącej terenu oznaczonego w ewidencji gruntów jako grunt przemysłowy (część działki o powierzchni [...] ha) na podstawie błędnej wykładni przepisów § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w połączeniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała jednocześnie, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu dotyczy jednej działki.

Zdaniem skarżącej w przypadku zakwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (w odniesieniu do części działki o powierzchni [...] ha), rezultatem prawidłowej wykładni § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT powinno być przyznanie prawa do zwolnienia z VAT w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego całej działki nr [...]. Skarżąca podniosła również, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił podstawy prawnej, na jakiej wyodrębnił część działki nr [...] dla celów opodatkowania.

Skarżąca podniosła także, iż Dyrektor Izby Skarbowej do analogicznego stanu faktycznego wydał interpretację indywidualną nr [...], potwierdzającą stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż prawa użytkowania działki nr [...] zabudowanej budynkiem podlega zwolnieniu od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej wydanie rozbieżnych interpretacji w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego dotyczącego planowanych transakcji Spółki stanowi naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W związku z powyższym skarżąca stanęła na stanowisku, że transakcja sprzedaży opisanych w stanie faktycznym wniosku składników majątku podlega w całości zwolnieniu z VAT na podstawie odpowiednio:

— art. 43 ust. 1 pkt 2 (rzeczy ruchome), art. 43 ust. 1 pkt 9 (prawo użytkowania wieczystego działki w części zakwalifikowanej w ewidencji gruntów jako grunty rolne) oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT (budynek oraz budowle wraz z prawem użytkowania wieczystego działki w części zakwalifikowanej w ewidencji gruntów jako grunt przemysłowy), bądź też

— art. 43 ust. 1 pkt 2 (rzeczy ruchome), art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT (budynek oraz budowle znajdujące się na działce nr [...]) oraz § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT (prawo użytkowania wieczystego całej działki nr [...]).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazał, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich (niezabudowanych) tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystają dostawy gruntów niezabudowanych, nie będących terenami budowlanymi i nieprzeznaczone pod zabudowę.

Zaznaczył, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę. Zatem przez "grunt przeznaczony pod zabudowę" rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel świadomie przeznaczy pod zabudowę bądź potencjalnie będą traktowane jako tereny budowlane. Zauważył, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Zatem zaznaczył, że celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Następnie przywołując art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym organ wywiódł, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Zauważył też, że charakter gruntu należy ustalać zasadniczo na podstawie przepisów prawa miejscowego tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego, ewentualnie studium takiego planu. Gruntem przeznaczonym pod zabudowę jest grunt, na którym dopuszczona i możliwa jest zabudowa tzn. posadowienie tam budynków bądź budowli. W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie terenów przeznaczonych pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie (A. Kucharski, Notariusz wobec nowej ustawy o podatku od towarów i usług (zagadnienia wybrane), Nowy Przegląd Notarialny 2005, nr 1, s. 83). Grunt przeznaczony na cele wypoczynkowo- rekreacyjne z możliwością zabudowy (zabudowa letniskowa, turystyczno-rekreacyjna, budownictwo rekreacji indywidualnej, budownictwo rezydencyjne, budownictwo inne) jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy wskazał, że przedmiotem dostawy w dniu 18 listopada 2010 r. była niezabudowana część działki o powierzchni [...] ha, która zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy położona jest w strefie o przeznaczeniu przemysłowo-usługowym. Zatem są to tereny, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT tj. tereny przeznaczone pod zabudowę. Bowiem ustawodawca w cyt. wyżej przepisie nie wprowadził jako kryterium zwolnienia sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium przeznaczenia terenu. W tym stanie rzeczy stwierdził, iż w sprawie będącej przedmiotem skargi to studium uwarunkowań i warunków zagospodarowania przestrzennego gminy (wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy) determinuje sposób przeznaczenia terminu.

Skoro zaś, dla dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę ustawa nie przewiduje preferencyjnych stawek podatku VAT, to zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy dostawa części działki o powierzchni [...] ha opodatkowana będzie 22% stawką podatku VAT.

Odpowiadając na pozostałe zarzuty skargi organ zauważył, iż wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym w sposób jednoznaczny wskazał niezabudowaną część działki o powierzchni [...] ha położoną według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego w strefie o przeznaczeniu przemysłowo - usługowym oraz część działki o powierzchni [...] ha zabudowaną budynkami i budowlami. Stanowisko wnioskodawcy również było podzielone i odnosiło się osobno do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki stanowiącej grunt niezabudowany i do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki stanowiącej grunt zabudowany.

W związku z powyższym organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, w którym stwierdził, iż jest ono nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki dotyczącej części niezabudowanej oraz prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki dotyczącej części zabudowanej budynkami i budowlami oraz opodatkowania sprzedaży rzeczy ruchomych.

Następnie organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7, art. 29 ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego wyjaśnił, iż sprzedaż części nieruchomości o powierzchni [...] ha zabudowanej budynkiem i budowlami będzie zwolniona od podatku VAT w następujący sposób: sprzedaż prawa użytkowania części działki zabudowanej budynkiem i budowlami wymienionych w poz. 2-13 podlega zwolnieniu od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast sprzedaż prawa użytkowania części działki zabudowanej budowlami w poz. 14-15 podlega zwolnieniu od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. Jednocześnie organ uznał, iż sprzedaż rzeczy ruchomych jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast sprzedaż prawa użytkowania części działki niezabudowanej o powierzchni [...] ha podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie swego stanowiska przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych.

Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. stwierdzając, że nie doszło do naruszenia przepisów procesowych.

Wyjaśnił, że w dniu [...] r. została wydana interpretacja indywidualna nr [...] w odmiennym stanie faktycznym.

Zaznaczył też, że organ podatkowy ocenił stanowisko wnioskodawcy, stosując się do wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p., uznając je za nieprawidłowe. Wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy przedstawianiu wykładni prawa podatkowego i uczynił wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przypomnieć też trzeba, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (publ.: https://cbois.nsa.gov.pl) sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwała ta zdaniem Sądu znajduje zastosowanie również w obecnie obowiązującym stanie prawnym.

W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zauważyć też przyjdzie, że w orzecznictwie administracyjnym istniały dwa odmienne sposoby interpretacji tego przepisu. W związku z tym w oparciu o art. 187 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 764/09 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy?"

Uchwałą z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 8/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA orzekł, że: "W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy."

Uzasadniając ten pogląd NSA wyjaśnił, iż skoro w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, to należy dokonać prounijnej wykładni prawa krajowego, tak aby treść ustawy krajowej budzącej pewne wątpliwości (niejasności), interpretować dostosowując ją do wymogów dyrektywy.

Przywołując zatem art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), NSA wskazał że do celów dostawy terenu budowlanego – "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) NSA uznał, że zdefiniowanie pojęcia gruntu budowlanego, w rozumieniu przepisów artykułu 13(B)(h) i artykułu 4(3)(b) VI Dyrektywy interpretowanych łącznie, należy do kompetencji państw członkowskich. Skonkludował zatem, że skoro do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, należy podjąć działania legislacyjne zmierzające do zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług pojęć dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

NSA wskazał też, że w ustawie o VAT nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, w związku z tym należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

A zatem NSA wywiódł, że dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Brzmienie art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału tych danych na wiążące dla organów podatkowych i takie, które waloru tego nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Podatkowa ewidencja nieruchomości nie jest podstawą do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

Następnie NSA interpretując art. 43 ust. 9 ustawy o VAT, rozważył możliwość sięgnięcia do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.) i uznał, że przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Wskazał, że z treści art. 4 ust. 1 cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel. (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 ww. ustawy).

Wyraził też pogląd, że przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym).

Zaznaczył też, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, znaczenie ma decyzja zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie z braku planu zagospodarowania terenu. (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 502- 503).

Analizując charakter studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określony w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, NSA wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5). Zatem w ocenie NSA kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej.

Reasumując NSA stwierdził, że skoro studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym) nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

NSA zauważył też, że powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych.

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy ale także innych spraw sądowoadministracyjnych, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale.

To zaś skutkuje uznaniem zaskarżonej interpretacji podatkowej za nieprawidłową, gdyż podstawowy zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, a to: art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT okazał się zasadny.

W tym stanie rzeczy organ winien dokonać ponownej interpretacji z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska.

Niezasadne natomiast okazały się pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem organ podatkowy dokonując wykładni przepisów prawa w sposób odmienny od wnioskodawcy nie narusza przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.