Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3856/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do października oraz grudzień 2009 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu – G. A., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2009 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2009 rok.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, specjalistycznego pogotowia drogowego, holowania pojazdów, budowlano-ziemnych i kserograficznych. Nie posiadał dokumentacji podatkowej, ponieważ ulegała ona zniszczeniu na skutek zalania, na dowód czego przedłożył fakturę dokumentującą wymianę pękniętej rury i wypompowanie wody z piwnicy budynku, w którym dokumentacja była przechowywana. Skarżący nie zatrudniał pracowników – korzystał głównie z usług firmy podwykonawczej Usługi Transportowe M. S., z którą popisywał umowy (uległy zniszczeniu). W prowadzonej działalności Skarżący wykorzystywał samochody ciężarowe będące jego własnością.

W toku kontroli podatkowej Skarżący dostarczył kserokopie faktur sprzedaży i zakupu, uzyskane od kontrahentów. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., przy piśmie z 20 lipca 2012 r., dotyczącym transakcji Skarżącego z P.[...] sp. z o.o. w P., nadesłał kserokopie rejestrów sprzedaży VAT oraz rejestrów zakupów VAT Skarżącego za 2009 rok.

Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącego potwierdziły wykonanie przez niego zafakturowanych usług. Kwoty przychodu wynikające z faktur, zweryfikowanych w toku tych czynności, zostały prawidłowo uwzględnione w rejestrze sprzedaży.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (pismo z 11 września 2012 r.) transakcje między P. [...] sp. z o.o. i Skarżącym miały charakter fikcyjny, choć wszystkie wystawione przez niego faktury zostały przez tę spółkę zarejestrowane, a wykonanie prac – potwierdzone. Z ustaleń przeprowadzonej w tej spółce kontroli podatkowej wynikało, iż nie posiada ona dokumentów świadczących o korzystaniu przez Skarżącego z usług podwykonawców.

Po analizie dokumentów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., organ pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz P. [...] sp. z o.o. znajdują odzwierciedlenie w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7. Jedyna bowiem różnica między wartością sprzedaży wykazaną w rejestrze i deklaracji dotyczyła stycznia 2009 r., w którym to miesiącu nie wystąpiły faktury na rzecz ww. spółki. Ponadto organy podatkowe dysponowały kserokopiami przelewów bankowych i pokwitowań wypłat gotówkowych dokonanych przez P. [...] sp. z o.o.

Pomimo braku faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz E. P., organ pierwszej instancji uwzględnił jej wyjaśnienie, że usługa została wykonana.

Powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i do rozliczenia podatku przyjął wysokość obrotu wynikającą z rejestru sprzedaży i odtworzonych faktur.

W przedmiocie podatku naliczonego wyjaśnił natomiast, że Skarżący przedłożył tylko część duplikatów faktur uwzględnionych w rejestrze zakupów.

Odnosząc się do wydatku udokumentowanego duplikatem faktury z [...] grudnia 2009 r., wystawionej przez P. [...] sp. z o.o. wskazał, iż wynikający z tej faktury termin płatności przypadał na 11 stycznia w 2010 r. i zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – dalej: "u.p.t.u."), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstało w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Tym samym podatek naliczony wykazany w tej fakturze podlega odliczeniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 rok.

Skarżący przedłożył duplikat faktury z [...] grudnia 2009 r., wystawionej przez firmę M. [...] Z. G. oraz duplikat faktury z [...] grudnia 2009 r., wystawionej przez Z. [...] S.A., których to faktur brak jest w rejestrze zakupów VAT.

Ponadto Skarżący dostarczył duplikaty faktur wystawionych przez P. [...] M. S., dokumentujących zakup oleju napędowego w dniach 12 czerwca i 15 sierpnia 2009 r. W duplikatach wykazano sprzedaż opodatkowaną stawką 23%. Natomiast z ewidencji zakupów wynikało, że w dniach tych Skarżący kupił od ww. firmy olej napędowy ze stawką podatku wynoszącą 22%. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że faktury te nie uprawniają Skarżącego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, ponieważ nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W rejestrze zakupów Skarżący wykazał wydatki w kwocie [...] zł poniesione na zakup usług transportowych i budowlanych, świadczonych przez podwykonawcę, tj. firmę M. S..

Ustalono, że M. S. do [...] lutego 2008 r. prowadził, zarejestrowaną w Urzędzie Skarbowym w P., działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. Natomiast w 2009 r. działalności gospodarczej nie zarejestrował. M. S. zmarł 14 sierpnia 2010 r. Jego córka – O. S., poinformowała Skarżącego, że ani ona, ani pozostali członkowie rodziny nie posiadają dokumentacji podatkowej zmarłego oraz wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pismo z 5 września 2012 r.).

Z wyjaśnień pełnomocnika Skarżącego wynikało, że jako podwykonawca M. S. świadczył usługi na rzecz wszystkich kontrahentów wykazanych w rejestrze sprzedaży, z wyjątkiem P. [...] sp. z o. o. Wykonywał zaś głównie usługi transportowe, a incydentalnie także usługi odśnieżania i prace ziemne. W gestii M. S. leżało zapewnienie środka transportu i pracowników (posiadał przyczepę marki N. [...]), ale sporadycznie świadczył usługi pojazdami należącymi do Skarżącego.

W ocenie organu pierwszej instancji wyjaśnienia Skarżącego, że w 2009 r. nie było możliwości sprawdzenia w Internecie, czy dany podmiot jest zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, nie są wystarczające do uznania, iż działał on w dobrej wierze. Wprawdzie w 2009 r. baza podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie była dostępna w Internecie, ale pozostawała jawna i nie było przeszkód, aby sprawdzić status potencjalnego kontrahenta. Zgodnie zaś z obowiązującym wówczas art. 96 ust. 13 u.p.t.u., na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego obowiązany był potwierdzić, czy dany podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Od przedsiębiorcy należy oczekiwać tzw. należytej staranności, rozumianej jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z upewnieniem się co do wiarygodności kontrahenta. Podatnik powinien wykazać się aktywnością, która potwierdza, iż jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwo podatkowe. Należyta staranność jest elementem dobrej wiary podatnika.

W 2009 r. M. S. był głównym podwykonawcą Skarżącego (jego usługi stanowiły ponad 96% wszystkich zakupów). Brak dokumentów potwierdzających poniesione wydatki oraz innych dowodów wykonania usług przez M. S., szczególnie w świetle nieposiadania przez niego środków transportu niezbędnych do wykonywania usług oraz niezatrudniania pracowników, skutkuje niemożnością odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zapisów rejestru zakupów, dotyczących faktur wystawionych w 2009 roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nie kwestionuje uzyskania przez Skarżącego obrotu z tytułu prac na rzecz P. [...] sp. z o.o. Brak jest jednak dowodów potwierdzających poniesienie przez niego wydatków na zakup usług podwykonawcy do realizacji tych prac. Skarżący wyjaśnił, iż kontakt z podwykonawcą nawiązał przez Internet, nie zawarł z nim pisemnej umowy, a zapłata następowała gotówką po wykonaniu kolejnych etapów robót. Skarżący nie otrzymał od podwykonawcy faktur, nie powiodła się jego próba odszukania właściciela firmy i nie posiada pokwitowania odbioru gotówki. Z zeznań W. G. (pracownik P. [...] sp. z o.o.) wynika, że z podwykonawcą Skarżącego nie podpisywał żadnych umów i nie potrafił wskazać, kto mógł wykonywać prace w jego imieniu. W ocenie organu pierwszej instancji, z punktu widzenia przedsiębiorcy brak umowy z podwykonawcą jest działaniem co najmniej nieostrożnym, ponieważ uniemożliwia dochodzenie w przyszłości odszkodowania lub naprawienia szkody, w przypadku wystąpienia usterek. W konsekwencji Skarżący pozbawił się możliwości dochodzenia od kontrahenta dokumentu potwierdzającego wykonanie usług, co skutkuje niemożnością pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 10 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Skoro Skarżący nie posiada faktur dokumentujących zapłatę, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji nabycia towarów. Brak faktury jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Ponieważ Skarżący nie posiada dokumentu, z którym ustawodawca wiąże możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, to nie ma możliwości wskazania momentu, w którym może realizować to prawo.

Ponadto, w 2009 r. M. S. nie był zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący nie podjął czynności przewidzianych w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w celu upewnienia się co do prawnopodatkowego statusu kontrahenta. Nieskorzystanie ze środków prawnych chroniących go przed nieuczciwym kontrahentem stanowi ryzyko wyboru kontrahenta i prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec wykazania, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego, okoliczność ta implikuje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze. Prowadząc działalność gospodarczą należy mieć na uwadze zasadę ograniczonego zaufania do potencjalnych partnerów gospodarczych. Nie można akceptować przeniesienia na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego na skutek samodzielnych decyzji Skarżącego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, ponieważ okoliczności mające być przedmiotem dowodu nie są istotne dla sprawy. W sytuacji braku faktur dokumentujących określone zdarzenia gospodarcze, bez znaczenia są okoliczności współpracy oraz kwestia, czy dany podmiot oszukał jeszcze innych kontrahentów.

2. Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie art. 208 § 1 Op przez jego niezastosowanie, spowodowane naruszeniem:

a) art. 191 Op, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, w związku z art. 86 u.p.t.u., przez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwalifikowanie usług wykonywanych przez M. S., a uwidocznionych w rejestrze zakupów firmy Skarżącego, a tym samym wystawionych z tego tytułu faktur i wynikających z nich wysokości podatku naliczonego;

b) art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Op przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego dotyczących zeznań świadków oraz uzyskania od Prokuratury Rejonowej w P. i Komendy Powiatowej Policji informacji co do tego, czy przeciwko M. S. prowadzono postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo z art. 286 lub art. 303 Kodeksu karnego; przeprowadzenie tych dowodów uzasadniłoby stwierdzenie, że Skarżący, jak i inni kontrahenci, nie miał świadomości wyrejestrowania firmy przez M. S., który znany był jako dyrektor przedsiębiorstwa komunalnego w P., a następnie jako znaczący i ceniony przedsiębiorca; skutkiem powyższego jest niewyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

c) art. 23 Op, tj. nieokreśleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo istnienia ustawowych przesłanek do zastosowania tej instytucji.

Skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji uzależnia możliwość odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktur, których on nie przedłożył. Nie stwierdził, jednak, że M. S. nie wystawił faktur dokumentujących usługi wykonane na rzecz Skarżącego. Powołując się na piśmiennictwo i wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-85/95 John Reisdorf v. Finanzamt Köln-West, Skarżący wywiódł, że jeżeli podatnik utracił fakturę, na podstawie której odliczył podatek naliczony, a uzyskanie duplikatu faktury nie jest możliwe (np. wystawca faktury już nie istnieje), może korzystać z wszelkich innych dowodów, aby wykazać, że korzystając z prawa do odliczenia fakturę posiadał. Dlatego też, w opinii Skarżącego, niezasadne jest stanowisko organu, iż wniosek dowodowy dotyczył okoliczności nieistotnych dla sprawy.

Zdaniem Skarżącego, z rejestru zakupów i złożonych przez niego deklaracji VAT-7 wynika jednoznacznie, iż w momencie dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług posiadał on faktury, a zatem miał prawo odliczyć podatek naliczony. W świetle orzecznictwa TSUE nieuwzględnienie, mimo tych dowodów, faktur wystawionych przez M. S., wymaga od organu podatkowego wykazania winy Skarżącego, tj. iż wiedział on, że M. S. nie jest już przedsiębiorcą oraz czynnym podatnikiem VAT. Dowody wnioskowane przez Skarżącego miały wykazać brak jego wiedzy o zaprzestaniu prowadzenia działalności przez M. S.. Skarżący powołał się przy tym na wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagebenkft oraz Peter David i z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD.

Skarżący podniósł, że ustawodawca określił wzorzec należytej staranności w art. 355 §1 Kodeksu cywilnego uznając iż jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju, czyli staranność przyjęta powszechnie w danej kategorii stosunków. Wymaganie, aby w 2009 r. Skarżący skorzystał z możliwości sprawdzenia kontrahenta w rejestrze podatników VAT właściwego urzędu skarbowego, w sytuacji, gdy kontrahent ten od wielu lat jest znany i szanowany na terenie P., jako przedsiębiorca i osoba publiczna (radny powiatowy), nie jest wymaganiem z kategorii należytej staranności, lecz z kategorii szczególnej staranności, której można oczekiwać w sytuacjach szczególnych. Skoro domniemywa się, że każdy podmiot, prowadząc działalność gospodarczą, spełnia jednocześnie wszystkie warunki prowadzenia takiej działalności, to Skarżący dochował należytej staranności. Samo zaś stwierdzenie i badanie, czy dany podmiot gospodarczy spełnia wszystkie warunki do jej prowadzenia, mogłoby nastąpić po niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu przez ten podmiot obowiązków kontraktowych, co w sprawie nie miało miejsca.

W ocenie Skarżącego, nawet przyjmując założenie, że zapisy rejestru zakupów i deklaracje VAT-7 nie mogą być uwzględnione, organ podatkowy miał obowiązek zastosowania art. 23 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie tylko bowiem nie uzupełnił zapisów rejestru zakupów, ale je wręcz zdeprecjonował.

3. Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przytoczył treść przepisów u.p.t.u. określających prawo do odliczenia podatku naliczonego (86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 pkt 1) oraz obowiązek przechowywania ewidencji (art. 112). Wywiódł, że zasadniczym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginału faktury zakupu lub jej duplikatu. Wymóg ten stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE" i jest zgodny z prawem unijnym. Nie jest uprawnione stanowisko, zgodnie z którym wystarczające jest posiadanie tych dokumentów w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego i jego wykazania w deklaracji VAT-7.

Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią zatem wyłącznie oryginały faktur (faktur korygujących) albo ich duplikaty. Tym samym, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one dokonanie czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć podatek, tj. wyodrębnić go z ceny danego towaru lub usługi. W konsekwencji zaś brak faktury uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia. Żaden przepis prawa nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury innym dokumentem. Nie jest więc możliwe, jak chce Skarżący, zastąpienie faktury rejestrem zakupów, deklaracją lub protokołem z zeznań świadków. Z związku z tym, jako niezasadny organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Op. W sytuacji bowiem, gdy przepisy prawa narzucają zamknięty katalog dowodów, jak w przypadku podatku naliczonego, miejsce ma odstępstwo od zasady swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uwzględnienie podatku naliczonego z faktur kontrahenta, który nie wystawił podatnikowi duplikatów faktur, możliwe jest tylko w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, iż kontrahent rozliczył podatek należny wynikający z tych faktur. Tymczasem w 2009 r. M. S. nie był zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, a tym samym nie rozliczał podatku we właściwym urzędzie skarbowym. W konsekwencji niemożliwe jest wykazanie, że Skarżący posiadał sporne faktury w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z powyższych powodów uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji i argumentacja Skarżącego dotycząca rzetelności transakcji zawartych z M. S., ma znaczenie drugorzędne i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od opisanych w rejestrze zakupów transakcji z tym podmiotem, jest brak faktur, a nie prawidłowość transakcji. Nie ma zatem podstaw do badania, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, czy w zakresie przeprowadzonych transakcji M. S. dopuścił się jakichś nieprawidłowości. Dowodzenie istnienia dobrej wiary dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność faktury z tego powodu, że nie dokumentuje ona zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich przebiegiem, tj. co do podmiotu, przedmiotu, ilości lub wartości transakcji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatek naliczony jest jednym ze wskazanych w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. elementów rozliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast podstawa opodatkowania (obrót) jest odrębną kategorią, determinującą wysokość podatku należnego. Zestawienie podatku naliczonego, powiązanego z zakupami, oraz podatku należnego, powiązanego zasadniczo ze sprzedażą, decyduje o końcowym wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług. Wątpliwości dotyczące podatku naliczonego nie mają wpływu na wysokość obrotu. Szacowanie, o którym mowa w art. 23 Op, znajduje zastosowanie jedynie do obrotu, a wysokość podatku naliczonego nie jest kalkulowana w oparciu o tę instytucję.

Dyrektor Izby Skarbowej opisał materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, w tym ewidencje i dowody (duplikaty faktur). Stwierdził, iż dowody te oraz poczynione ustalenia pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował całej prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji rachunkowej w postaci ewidencji zakupów, a tylko niektóre objęte nią pozycje, głównie opisane w tym rejestrze transakcje z M. S. w zakresie, w jakim Skarżący nie przedłożył faktur lub ich duplikatów, dokumentujących te transakcje. Organ pierwszej instancji wskazał, że do odliczenia podatku naliczonego od określonych zakupów konieczne jest posiadanie dowodów zakupu, tj. faktur lub ich duplikatów. Brak tych dokumentów stanowi samoistną podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał również pozostałe, niesporne ustalenia organu pierwszej instancji, dotyczące zwiększenia podatku należnego za styczeń 2009 r., odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. [...] sp. z o.o., firmę handlową M. [...] Z. G. i Z. S.A. oraz P. [...] M. S.

4. Skarżący w skardze na powyższą zarzucił naruszenie art. 191 Op, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, w związku z art. 86 u.p.t.u. przez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na "zakwalifikowanie" usług wykonywanych przez M. S., uwidocznionych w rejestrze zakupów firmy Skarżącego, a tym samym wystawionych z tego tytułu faktur i wynikających z nich wysokości podatku naliczonego. Naruszeniem art. 23 Op skutkowało natomiast nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo istnienia ustawowych przesłanek zastosowania tej instytucji.

Zdaniem Skarżącego, wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisy u.p.t.u., orzecznictwo oraz stanowisko co do znaczenia faktury dotyczą innego stanu faktycznego, tj. sytuacji, gdy faktura w ogóle nie została wystawiona – podatnik nie otrzymał faktury.

Skarżący podniósł, że w znajdującej się w aktach książce zakupu znajdują się zapisy wskazujące datę wystawienia faktury za konkretne usługi świadczone przez M. S., nr tej faktury, wysokość należności oraz kwotę podatku VAT. Dysponując tymi dokumentami Skarżący składał deklaracje VAT-7. W swoich decyzjach organy podatkowe nie stwierdzają, że M. S. nie wystawił na rzecz Skarżącego faktur z tytułu wykonanych na jego rzecz usług. Skarżący ponownie powołał się na wskazane w odwołaniu orzecznictwo i piśmiennictwo dotyczące możliwości wykazania prawa do odliczenia dowodami innymi niż faktura lub jej duplikat. Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wprost stwierdził, iż nie kwestionuje faktu wykonania usług przez M. S., który mógł zatem wystawić Skarżącemu faktury nie będąc do tego uprawnionym (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Natomiast w ocenie Skarżącego, skoro sprzedaż (wykonanie usługi) faktycznie wystąpiła, a jedynie podmiot dokonujący sprzedaży (wykonujący usługi) okazał się być podmiotem nieistniejącym (niezarejestrowanym), chociaż w rzeczywistości musiał wydać towar (wykonać usługę) i wystawić fakturę, to trudno uznać, że nabywca powinien ponosić negatywne skutki działania sprzedawcy.

W opinii Skarżącego zawarte w art. 15 u.p.t.u. definicje pojęć "podatnik" i "działalność gospodarcza" potwierdzają, że pojęcie "podatnik" jest kategorią obiektywną w tym sensie, iż nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji. Wynika to także z wyroku TSUE z 4 lutego 1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem v. Staatssecretaris van Financien). Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach, stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją. Pogląd ten znajduje zastosowanie w sprawie Skarżącego, ponieważ wykonanie usług przez M. S., jest niekwestionowane i był on podmiotem niezarejestrowanym, nieuprawnionym do wystawiania faktur, a jednocześnie podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne.

6. Na rozprawie przeprowadzonej 26 czerwca 2015 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił skargę podnosząc zarzut naruszenia art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. oraz zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op polegające na niewyjaśnieniu przez organy podatkowe, czy w dacie skorzystania z prawa do odliczenia faktura faktycznie istniała. Same czynności są bezsporne, natomiast kontrahent Skarżącego działał w złej wierze w zakresie obowiązków wobec organów podatkowych.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3921/14) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia argumentował, że w przypadku braku podważania okoliczności dokonania transakcji, odmowa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinna być poprzedzona stworzeniem podatnikowi możliwości wykazania, że pomimo aktualnego braku dokumentów dowodzących istnienia prawa do odliczenia, posiadał te dokumenty w dacie, gdy prawo to realizował. Zdaniem WSA, specyfika sytuacji, w której znalazł się Skarżący (faktury uległy zniszczeniu), nakazywała uwzględnienie możliwości wykazania przez niego, dokumentami innymi niż duplikaty faktur, że w dacie dokonywania odliczenia podatku naliczonego, dysponował fakturami wystawionymi przez M. S., z których tenże podatek naliczony wynikał. W ocenie WSA, organy podatkowe takiej możliwości Skarżącemu nie stworzyły.

WSA podkreślił, że w Skarżący uzyskał duplikaty wszystkich wystawionych przez siebie faktur odnotowanych w rejestrze sprzedaży oraz faktur ujętych w rejestrze zakupów z wyjątkiem faktur, których wystawcą był M. S.. Skarżący podjął próbę uzyskania również kopii faktur wystawionych przez M. S. u jego spadkobiercy, jednak okazała się ona bezskuteczna.

Odnosząc się z kolei do wniosków dowodowych Skarżącego, złożonych w toku postępowania (przesłuchanie świadków na okoliczność współpracy z M. S. w 2009 r. oraz o ustalenia, czy wobec M. S. prowadzono postępowania przygotowawcze, co miałoby potwierdzić, że Skarżący i inni kontrahenci nie wiedzieli, iż M. S. wyrejestrował firmę), WSA nie zgodził się z argumentacją organu w zakresie odmowy przeprowadzenia ww. dowodów.

Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy powinien udzielić podatnikowi pomocy w uzyskaniu wskazanych przez niego dowodów, których ten nie mógł uzyskać samodzielnie, a które ewidentnie mogły przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z tego też względu WSA uznał, że postępowanie dowodowe w tej sprawie nie mogło być uznane za kompletne.

8. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, NSA wyrokiem z dnia 20 września 2017 r. (sygn. akt I FSK 44/16) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Sąd kasacyjny w motywach swojego rozstrzygnięcia zarzucił brak szczegółowej analizy odnoszącej się do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji braku faktur lub ich duplikatów w momencie kontroli. NSA wskazał na kryterium obiektywnego pokrzywdzenie podatnika, który z przyczyn całkowicie niezależnych od niego, byłby formalnie pozbawiony przysługującego mu prawa do odliczenia, mimo że był stroną zgodnie z prawem przeprowadzonej czynności, z której takie prawo wynikało i nie dopuścił się zaniedbań w zakresie dokumentowania swojej działalności. Sąd drugiej instancji wskazał również na kwestie odstępstw od wymagań dokumentacyjnych, w kontekście zaistnienia "oszustwa podatkowego".

NSA kwestionując zawarte w treści wyroku ustalenia WSA uznał, że wymagają one ponownej oceny, celem ustalenia, czy materialno-prawny aspekt transakcji między Skarżącym a M. S. nie budził istotnych wątpliwości.

W ocenie kasatora, WSA powinien skonfrontować tezy i wnioski dowodowe Skarżącego z dokonanymi w tej sprawie ustaleniami organów. NSA zlecił również rozważenie, czy zastąpienie faktury lub jej duplikatu może nastąpić na podstawie dowodów osobowych, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący. Jak również nakazał ustalenie, czy też tego rodzaju dowody w stanie faktycznym tej sprawy nie będą mogły mieć zastosowania, a dane pozwalające na zrealizowanie prawa do odliczenia powinny wynikać z innych dowodów.

Wedle wskazań Sądu drugiej instancji WSA powinien także wziąć pod uwagę czas i okoliczności utraty nie tylko faktur, lecz całej dokumentacji przez Skarżącego. Poddanie tej okoliczności faktycznej powinno być zbadanie w kontekście spełnienia należytej staranności lub innej przesłankami po stronie Skarżącego i ewentualnej podstawy do odstąpieniu od wymogów formalnych związanych z realizacją prawa do odliczenia, z uwagi na zasadę neutralności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była zasadna.

1. Istotą sporu jest kwestia, czy Podatnik nieposiadający faktur VAT w związku z ich utratą był uprawniony do obniżenia podatku należnego o te wartości naliczone, co do których nie przedłożył wymaganych przepisami prawa faktur VAT.

Zdaniem Skarżącego, jeżeli podatnik utracił fakturę, na podstawie której odliczył podatek naliczony, a uzyskanie duplikatu faktury nie jest możliwe (np. wystawca faktury już nie istnieje), może korzystać z wszelkich innych dowodów, aby wykazać, że korzystając z prawa do odliczenia fakturę posiadał. Podatnik twierdził, że w momencie dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług posiadał on faktury, a zatem miał pełne prawo odliczyć podatek naliczony.

Zdaniem zaś organów podatkowych, podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur (faktur korygujących) albo ich duplikaty. Tym samym, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one dokonanie czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć podatek, tj. wyodrębnić go z ceny danego towaru lub usługi. W konsekwencji zaś brak faktury uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia. Żaden przepis prawa nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury innym dokumentem. Nie jest więc możliwe, jak twierdzi Skarżący, zastąpienie faktury rejestrem zakupów, deklaracją lub protokołem z zeznań świadków.

Zdaniem Sądu, podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur (faktur korygujących) albo ich duplikaty. Wyjątkowo jednak (biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE oraz zasadę neutralności podatku VAT) prawo do odliczenia może być podatnikowi przyznane (niezakwestionowane przez organ), pod warunkiem, że:

- czynność opodatkowana, tak od strony podmiotowej jak i przedmiotowej, nie budzi żadnych wątpliwości (jest pewna i udowodniona została innymi środkami dowodowymi),

- stosowne dokumenty (faktury lub ich duplikaty) faktycznie istniały w momencie realizowania prawa do odliczenia,

- dokumenty te przepadły wskutek nadzwyczajnych okoliczności (siły wyższej), na które podatnik nie miał wpływu, bez możliwości ich odzyskania lub odtworzenia,

- podatnik dochował należytej staranności w celu zabezpieczania i gromadzenia dokumentów księgowych przez cały okres wymagany przez odpowiednie przepisy prawne (podatnik musi przechowywać fakturę do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym jest ona związana).

Elementy te należy każdorazowo oceniać (i interpretować jako wyjątki – zawężająco) w konkretnej sprawie. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, stosowanie wyjątku od zasady nie znajduje jednak zastosowania.

2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 168 Dyrektywy 112, stanowi fundament jednej z podstawowych zasad ogólnych podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności. Jego realizacja jest jednak obarczona pewnymi wymogami formalnymi, które mają za zadanie m. in. przeciwdziałać nadużywaniu tego prawa, prowadzącego do wyłudzeń podatku naliczonego przez nieuprawnione podmioty. Stąd prawodawca unijny w art. 178 lit. a Dyrektywy 112 wskazał, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać zawierającą określone elementy fakturę, dokumentującą nabycie towarów i usług. W ten sposób bowiem następuje identyfikacja podmiotu zobowiązanego do uiszczenia, w ramach konkretnej transakcji, podatku, o wartość którego podatnik może zmniejszyć własne obciążenia podatkowe. Z punktu widzenia konstrukcji oraz prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej jest to więc element absolutnie konieczny, a zatem egzekwowanie obowiązku posiadania faktur przez podatnika w toku postępowania podatkowego nie może być, w żadnym wypadku, uznane za zbędny formalizm.

Na gruncie przepisów u.p.t.u. warunek posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia wynika z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., albowiem zgodnie z treścią tego przepisu podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Nie może zatem budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia, co do zasady, nie może być realizowane w oparciu o inne dokumenty, niż faktury zawierające elementy określone szczegółowo w przepisach u.p.t.u.

Wyjątek od tej reguły stanowi posiadanie duplikatu faktury, o który podatnik ma prawo wystąpić do jej wystawcy w warunkach i trybie określonym w wówczas obowiązującym §20 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.; zwanego dalej "rozporządzeniem"). Duplikat faktury jest wystawiany, gdy oryginał zginął lub uległ zniszczeniu. W myśl wykładni funkcjonalnej §20 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi on, obok faktury, dokument uprawniający podatnika do odliczenia zawartego w jego treści podatku naliczonego. W orzecznictwie funkcjonuje ponadto pogląd, który Sąd w składzie niniejszym podziela, że na zasadzie wyjątku, w celu przestrzegania zasady neutralności, organ może uwzględnić podatek naliczony na podstawie faktur kontrahenta, który nie wystawił podatnikowi stosownych duplikatów, jeżeli nie budzi wątpliwości rozliczenie tych faktur przez tego kontrahenta z tytułu podatku należnego (por. wyrok NSA z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1566/09).

Faktury i duplikaty faktur, podobnie jak inne dokumenty związane z rozliczeniem podatku, podatnik ma obowiązek przechowywać do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego te dokumenty dotyczą (art. 112 u.p.t.u.). Zasadniczo dokumenty na potrzeby VAT należy przechowywać do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wynosi, co do zasady, 5 lat, licząc od końca roku, w którym upływa termin płatności podatku. W tym bowiem czasie organy podatkowe mogą weryfikować rozliczenia podatnika oraz, w razie zastrzeżeń, kwestionować ich prawidłowość. Faktury lub ich duplikaty podatnik musi ponadto przedstawić na żądanie organu prowadzącego czynności kontrolne bądź czynności sprawdzające, tak aby wykazać, że korzystając z prawa do odliczenia był do tej czynności przynajmniej formalnie uprawniony. Innymi słowy, podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, że w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów to na podatniku spoczywa ciężar ich odtworzenia (por. np. wyroki NSA z: 5 listopada 2010 r., I FSK 1566/09; 16 grudnia 2011 r., I FSK 44/11; 17 lutego 2012 r., I FSK 753/11 i I FSK 650/11; 23 października 2014 r., I FSK 1782/13; 5 maja 2016 r., I FSK 2003/14; z 25 marca 2017 r., I FSK 1214/15).

Zgodnie z art. 112a u.p.t.u. (przepis dodany przez art. 1 pkt 54 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. - Dz.U. z 2013r. poz. 35; zmieniającej u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2014 r.): "Podatnicy przechowują:

1) wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,

2) otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

- w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

4. Podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych".

W kontekście przechowywania faktur, należy zwrócić uwagę na to, że w orzecznictwie wskazano, że archiwizowanie faktur w formie wyłącznie elektronicznej jest dopuszczalne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1852/16). Nie tylko więc forma papierowa jest jedyną formą wykazania prawidłowej faktury VAT, ale również możliwe jest wykazanie jej w formie elektronicznej. Dodatkowo podkreślić trzeba, że faktury muszą być autentycznego pochodzenia, muszą zawierać integralną treść i muszą być czytelne. Wszystkie te czynności powinny być spełnione od momentu wystawienia faktury lub jej otrzymania aż do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3. W niniejszej sprawie Skarżący ujął w rejestrze zakupów wydatki poniesione na rzecz podwykonawcy, lecz w toku kontroli nie przedstawił niezbędnych dokumentów (oryginałów faktur lub ich duplikatów), na podstawie których owe wydatki mógł uwzględnić w rozliczeniu podatku naliczonego. Z dokonanych ustaleń wynikało ponadto, że organy podatkowe nie były w stanie wykorzystać kopii tych faktur, gdyż ich potencjalny wystawca zmarł nie pozostawiając informacji o tych dokumentach swoim spadkobiercom. Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy odpowiedzieć na pytanie, czy odliczenie podatku naliczonego jest w ogóle w takim wypadku możliwe.

Zdaniem Sądu, zasadą jest posiadanie faktur (duplikatów) jako warunku koniecznego odliczenia podatku VAT.

Otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku; można nawet stwierdzić, że w istocie przesądza o powstaniu tego prawa (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2011, s. 712). Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa..., s. 1005). Faktura determinuje nie tylko to, jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również w jakich terminach można tego odliczenia dokonać. Otóż w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto faktura jest dokumentem istotnym także w przypadku innych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Wywiera m.in. wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego, który w art. 19 ust. 4 u.p.t.u. powiązano z chwilą wystawienia faktury (tak w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 25/11).

Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, pozbawiające Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nie przedstawił on faktur lub ich duplikatów stwierdzających nabycie towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3514/14). Brak posiadania faktury przez nabywcę uniemożliwia mu skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Takim dokumentem nie może być decyzja organu podatkowego skierowana do kontrahenta spółki (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1275/13). Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 977/15).

Podkreślić trzeba, że ustawodawca w żadnym przepisie nie stwierdził wyraźnie, że do skutecznego odliczenia podatku naliczonego wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia. Samo brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dowodzi, że prawidłowa wykładnia sprowadza się do uznania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów ma więc istotne znaczenie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 597/10).

4. Zdaniem Sądu, jak wskazano powyżej, zasadą jest zatem posiadanie faktur jako warunku koniecznego odliczenia podatku VAT. Nie można jednak całkowicie wykluczyć – jako sytuacji zupełnie wyjątkowej – tego, aby dane wynikające z treści faktur VAT mogły zostać ustalone za pomocą środków innych niż faktura VAT. Jako wyjątek od zasady należy jednak te sytuacje interpretować zawężająco, gdyż w przeciwnym razie mogło by to powodować znaczne nadużycia w systemie podatku VAT (możliwość oszustwa podatkowego).

Podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia zob. wyrok TSUE z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C‑385/09 Nidera Handelscompagnie, Zb.Orz. s. I-10385, pkt 42). Inaczej mówiąc, art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby krajowe organy podatkowe mogły odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej tylko ze względu na to, że podatnik posiada fakturę, która nie spełnia wymogów art. 226 pkt 6 i 7 tej dyrektywy, podczas gdy organy te dysponują wszystkimi informacjami koniecznymi do zbadania, że spełnione zostały materialne przesłanki wykonania tego prawa (por. wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r. C-516/14). W wyroku tym jest jednak mowa o fakturze niekompletnej a nie w ogóle o braku faktury VAT czy jej duplikatu. Z drugiej jednak strony, państwa członkowskie mają kompetencję do ustanowienia sankcji w wypadku nieprzestrzegania przesłanek formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że nie wykraczają one poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie podważają neutralności podatku VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, w sprawie C-183/14).

W związku z tym w niniejszej sprawie (aby ewentualnie uwzględnić stanowisko Strony) potencjalnie wskazać trzeba było obiektywne kryteria dopuszczające sytuację, w której zasada neutralności przemawia za odstąpieniem od warunków formalnych, które muszą być spełnione, aby doszło do realizacji prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 2 u.p.t.u. i art. 178 lit. a Dyrektywy 112 oraz ocenić, czy kryteria te zostały spełnione w tym konkretnym przypadku.

Zdaniem Sądu, zgodzić się można z wyrokiem NSA wydanym w niniejszej sprawie (sygn. akt I FSK 44/16), że prawo do odliczenia może być podatnikowi wyjątkowo przyznane (niezakwestionowane przez organ), lecz tylko pod warunkiem, że czynność opodatkowana, tak od strony podmiotowej jak i przedmiotowej, nie budzi żadnych wątpliwości, zaś stosowne dokumenty (faktury lub ich duplikaty) istniały w momencie realizowania prawa do odliczenia, a następnie przepadły wskutek nadzwyczajnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, bez możliwości ich odzyskania lub odtworzenia. Innymi słowy, dotyczy to szczególnych przypadków, w których istnieje niemal pewność, że transakcje generujące prawo do odliczenia odpowiadały, w sferze materialno-prawnej, wzorcowi przewidzianemu w przepisach prawa podatkowego, natomiast podatnik, w chwili realizacji prawa do odliczenia, dysponował fakturami lub duplikatami faktur, z których owe prawo wywodził. Istotne jest również to, czy utrata dokumentacji nastąpiła w okolicznościach absolutnie wyjątkowych, którym działający z należytą starannością podatnik nie mógł przeciwdziałać.

Taka analiza wymagana jest każdorazowo na tle poszczególnych stanów faktycznych. Należy bowiem każdorazowo oceniać, przyjmując powyższe kryteria, czy prawo do odliczenia, mimo istotnych uchybień formalnych (braku faktur lub ich duplikatów w momencie kontroli), mogło być przez podatnika faktycznie realizowane. Trzeba mieć bowiem na uwadze obiektywne pokrzywdzenie podatnika, który z przyczyn całkowicie niezależnych od niego, byłby formalnie pozbawiony przysługującego mu prawa do odliczenia, mimo że był stroną zgodnie z prawem przeprowadzonej czynności, z której takie prawo wynikało i nie dopuścił się zaniedbań w zakresie dokumentowania swojej działalności. Z drugiej jednak strony należy również mieć na względzie takie interpretowanie odstępstw od wymagań dokumentacyjnych, które nie będzie sprzyjać oszustwom podatkowym, w szczególności wyłudzeniom podatku naliczonego, które wiąże się nierozłącznie z brakiem rzetelnej dokumentacji (por. cytowany wyrok NSA, sygn. akt I FSK 44/16).

Osobowe źródła dowodowe nie są a priori wykluczone z katalogu dowodów służących wyjaśnieniu wątpliwości istniejących co do tego, czy faktury dokumentują rzeczywiście dokonane czynności gospodarczych objęte podatkiem VAT. Teza ta rozciąga się również na zagadnienie ustalania podstaw opodatkowania. Wykluczenie możliwości weryfikowania wątpliwości co do faktu i przebiegu czynności wpływających na podstawę opodatkowania w podatku VAT za pośrednictwem osobowych źródeł dowodowych może opierać się wyłącznie na takich przepisach, które expressis verbis lub interpretowane z uwzględnieniem wszystkich metod wykładni, stanowczo wykluczają taka możliwość. Jeżeli takich przepisów odnaleźć się nie da, szalę należy przechylić na rzecz zasad prawdy obiektywnej i czynnego udziału stron w postępowaniu (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 615/17).

5. Przenosząc powyższe rozważania na analizowaną sprawę, można wyciągnąć następujące wnioski mające zasadniczy wpływ na rozstrzygniecie.

Po pierwsze – organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej w postaci ewidencji zakupów, ale jedynie niektóre objęte nią pozycje. Dotyczyło to głównie opisanych w tym rejestrze transakcji z Panem M. S. w zakresie w jakim Strona nie przedłożyła dokumentujących te transakcje faktur (duplikatów). Organy podatkowe zasadnie podważały rzetelność dokonanych spornych transakcji w badanym okresie. W niniejszej sprawie ustalono, że kontrahent Strony nie prowadził w analizowanym okresie działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników i nie posiadał urządzeń (środków transportu) do jego wykonania. Fizycznie nie mógł więc wykonać żadnych wskazanych czynności opodatkowanych. Nie były również stwierdzone przez organy podatkowe stosowne rozliczenia we właściwym dla niego urzędzie skarbowym. Zatem również od strony podatkowo-księgowej był nieaktywny. Dodatkowo spadkobiercy nie posiadali żadnej dokumentacji dotyczącej tej działalności w badanym przez organy podatkowe okresie. Zdaniem Sądu, wskazane okoliczności oraz nieokazanie faktury lub jej duplikatu w czasie trwania postępowania podatkowego skutkuje prawidłowym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku z powodu brakujących dokumentów. Pamiętać oczywiście należy również o tym że w sytuacji gdy podatnik wykaże, iż odtworzenie dokumentacji podatkowej jest znacząco utrudnione lub nie jest obiektywnie możliwe, organ powinien udzielić mu pomocy w tym zakresie (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1109/10). Tezę tę należy jednak odnieść każdorazowo do okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Z akt niniejszej sprawy nie wynika natomiast, aby przedmiotowy przypadek spełniał te przesłanki.

Po drugie – z akt sprawy wynika, że do utraty dokumentów doszło po przekazaniu informacji sygnalnej (pismo z dnia 20 lipca 2012 roku) a przed datą wszczęcia kontroli u Skarżącego (8 sierpnia 2012 r.). Podatnik zatem wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym i nie podjął żadnych odpowiednich dla sytuacji starań dla zabezpieczenia zalanej (utraconej) dokumentacji. Nie wykazał również należytej staranności i próby jej odtworzenia (pomimo istniejących w dzisiejszych czasach obiektywnych technicznych możliwości odtwarzania zalanych dokumentów). Brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwalał kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1610/14). Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych, w przypadku jej utraty, ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania utraconej dokumentacji podatnika, która powinna być objęta jego szczególną pieczą, nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 657/16).

Na podatniku spoczywa zatem obowiązek odtworzenia faktur VAT, jeżeli je utracił po dokonaniu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści, celem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 154/17). Zdaniem Sądu, czas i okoliczności utraty całej dokumentacji przez Skarżącego świadczą na jego niekorzyść. Nawet jeśli potencjalnie utrata ta miała charakter przypadkowy i nadzwyczajny to można zarzucić Stronie brak należytej staranności w zakresie przechowywania i gromadzenia dokumentów. Brak wiarygodnych, rzeczywistych danych i to niezależnie od okoliczności, które spowodowały utratę dokumentacji podatkowej, obciąża podatnika. Zatem w jego interesie powinno być dołożenie wszelkich niezbędnych starań, aby odtworzyć w miarę możliwości jak największą ilość dokumentów źródłowych. To na podatniku a nie na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wpisów w ewidencjach księgowych. W przypadku barku faktur VAT lub ich duplikatów podatnik jest wiec zobowiązany do skorygowania odliczonego podatku naliczonego przez złożenie korekt deklaracji VAT, w których podatek ten odliczono.

Po trzecie – nie można czynić zarzutu z postanowienia organów podatkowych odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, ponieważ okoliczności mające być przedmiotem potencjalnego dowodu nie były istotne i kluczowe dla sprawy. W sytuacji braku faktur dokumentujących określone zdarzenia gospodarcze, bez znaczenia były bowiem okoliczności współpracy oraz kwestia, czy dany podmiot oszukał jeszcze innych kontrahentów. Zdaniem Sądu, tego rodzaju dowody w stanie faktycznym sprawy nie mogły mieć zastosowania. Przy uwzględnieniu, że Pan M. S. nie prowadził legalnej działalności gospodarczej w 2009 roku (o czym Strona mogła przy zachowaniu należytej staranności wiedzieć) oraz w sytuacji, gdy Skarżący nie podjął należytych działań przy zabezpieczeniu zniszczonej dokumentacji - postępowanie Strony może świadczyć o celowym utrudnianiu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym bardziej zasadna jest odmowa prawa do odliczenia. W przedmiotowej sprawie nie można bowiem przyjąć, że czynność opodatkowana, tak od strony podmiotowej jak i przedmiotowej, nie budzi żadnych wątpliwości, zaś stosowne dokumenty (faktury lub ich duplikaty) istniały w momencie realizowania prawa do odliczenia, a następnie przepadły wskutek nadzwyczajnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, bez możliwości ich odzyskania lub odtworzenia. W takich okolicznościach zastosowanie wyjątku od zasady odliczenia podatku naliczonego nie było możliwe.

Po czwarte – w kontekście art. 121 §1, art. 122 i art. 187 §1 Op materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wyciągniecie wniosku, że w sprawie nie doszło do nadzwyczajnych zdarzeń uprawniających w drodze wyjątku, do odstępstwa od warunków wynikających z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. W kontekście powołanych przepisów Op, materiał dowodowy był wystarczający dla zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia. Gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13). Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednakże kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością, do czego organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 122 i art. 187 §1 Op. Ciężar poszukiwania utraconej dokumentacji podatnika, która powinna być objęta jego szczególną pieczą, nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku (por. wyroki NSA z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10, z 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 447/07).

7. Mając to wszystko na uwadze, Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369).