Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 529/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 48
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi [...] A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Nr [...]; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz [...] A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 747 zł (siedemset czterdzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 529/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok, w wysokości 4.883.943 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., w wysokości 4.883.943,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten przyjął, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 17.143,77 zł, stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych od części wartości inwestycji zrefundowanej przez Fundusz Spójności.

Pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7

ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez bezzasadne przyjęcie, iż środki przekazane z Funduszu Spójności Spółce jako Podmiotowi odpowiedzialnemu za Realizację Projektu niebędącej Beneficjentem i wydatkowane na wytworzenie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, a tym samym uznanie, iż w tym przypadku ma zastosowanie art. 16 ust. 1

pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji spowodowało określenie zobowiązania podatkowego Spółki w tym podatku w wysokości 4.883.943 zł. Z tych względów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka stwierdziła, iż ze środków Funduszu Spójności, których beneficjentem jest Miasto Ł., Spółka wybudowała odcinki sieci wodnokanalizacyjnej, które na skutek podłączenia do istniejącej sieci, stanowiącej własność Spółki, stały się jej własnością. Tym samym Miasto Ł. jako beneficjent Funduszu Spójności uzyskało w stosunku do Spółki wierzytelność o zwrot wartości wybudowanych urządzeń, a po stronie Spółki powstało zobowiązanie w stosunku do Miasta o zwrot wartości wybudowanych nakładów ze środków Funduszu Spójności. Z chwilą ich przyjęcia na stan Spółka pobiera pożytki z nowowybudowanej sieci, wykorzystując ją do bieżącej działalności, wcześniej ponosząc wydatek stanowiący koszty uzyskania przychodów. Równolegle Miasto Ł. jako jedyny udziałowiec Spółki podjęło uchwały celem określenia zasad obejmowania udziałów w zamian za podwyższenie kapitału zakładowego. Łączna wartość podwyższenia kapitału stanowić ma kwotę odpowiadającą równowartości wierzytelności Miasta w stosunku do Spółki z tytułu zwrotu wartości wybudowanych odcinków sieci wodnokanalizacyjnej ze środków Funduszu Spójności. Podwyższenie powyższe może zostać dokonane bądź w formie wkładu niepieniężnego lub wkładu pieniężnego. W ocenie Spółki z punktu widzenia prawa podatkowego czynność taka stanowi odrębny rodzaj transakcji wywołujący własne skutki podatkowe, środki zaś powyższe mają własny status prawno-podatkowy. Z tego też powodu podwyższenie kapitału zakładowego o wartość równą wartości zobowiązań Spółki w stosunku do Miasta z tytułu zwrotu wartości odcinków sieci wodno-kanalizacyjnej sfinansowanej z Funduszu Spójności, nie może być traktowane jako "zwrócenie środków w jakiejkolwiek formie". Z punku widzenia prawa podatkowego są to dwie różne transakcje, podlegające różnym zasadom opodatkowania. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 257 § 2 kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego polegające na zwiększeniu liczby udziałów lub ich wartości nominalnej, jeśli wiąże się z wniesieniem wkładów na podwyższenie, zwiększa majątek Spółki.

Uwzględniając powyższe, podatniczka nie zgodziła się z twierdzeniem organu I instancji, iż doszło do zwrotu na rzecz Spółki wartości wydatków w jakiejkolwiek formie. W jej ocenie, w niniejszej sprawie wystąpiły dwa różne wzajemne zobowiązania Miasta Ł. i Spółki, podlegające odrębnym zasadom opodatkowania podatkiem dochodowym. Dlatego też amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wybudowanych ze środków Funduszu Spójności, do zwrotu których Spółka jest zobowiązana, w kontekście podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie można rozpatrywać w kategoriach zwrotu wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku trwałego, w rozumieniu art. 16 ust. 1

pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatniczka podkreśliła przy tym, że wytworzone przez Spółkę środki trwałe stały się jej własnością, która zobowiązana jest zwrócić koszt ich wytworzenia Miastu Ł. Odpisy amortyzacyjne tych środków trwałych dokonywane są przez Spółkę zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowią jej koszty uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się uprzednio do szczegółowych postanowień zawartych w uchwałach Rady Miejskiej w Ł., decyzji Komisji Europejskiej z dnia 17 grudnia 2004 r., umowach Spółki z Miastem Ł. i rozporządzeniach Komisji Europejskiej, stwierdził, że Spółka jako Jednostka Realizująca Projekt oraz Podmiot Odpowiedzialny za Realizację Projektu dokonywała na bieżąco płatności na rzecz firm budowlanych realizujących usługi budowlane w zakresie Projektu na podstawie faktur VAT ujętych w Rejestrach VAT JRP, ze środków pieniężnych pochodzących z Funduszu Spójności.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż organ I instancji ustalił, że Spółka, realizując postanowienia ww. umów, we własnym imieniu i na własny rachunek zawierała kontrakty z firmami budowlanymi. Firmy te wystawiały na rzecz Spółki faktury VAT. W związku z ich realizacją Spółka poniosła w 2008 roku wydatki

w wysokości 145.499.621,54 zł, z czego: wydatki budowlane w łącznej wartości netto wyniosły 118.873.852,50 zł, wydatki kwalifikowane stanowiły kwotę

117.000.463,39 zł, wydatki niekwalifikowane w wysokości 1.873.389,11 zł i wydatki pozostałe w kwocie 26.703.664,08 zł.

Organ stwierdził także, iż wydatki na usługi budowlane dotyczące realizacji Projektu, zaewidencjonowane w rejestrze zakupu ST JRP za 2008 r. wynikają z faktur wystawionych przez podmioty realizujące usługi budowlane: B S.A. z/s w W., C S.A. z/s W. k/P., D Spółka z o.o. z/s w Ś., Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjnych E P. P. z/s w K., F spółka z o.o. z/s w W., G S.A. z/s w P., H Spółka z o.o. z/s w P., I Spółka z o.o. z/s w W. Procedura wnioskowania przez Spółkę o uzyskanie płatności pośrednich polegała na okresowym sporządzaniu wniosków o przejściowe świadectwa płatności, z którymi Spółka wysyłała do NFOŚiGW poszczególne faktury wystawiane przez firmy budowlane wraz ze wskazaniem udziału procentowego i wartościowego do refundacji z Funduszu Spójności. W 2008 roku Spółka w oparciu o faktury dotyczące wydatków inwestycyjnych, wystawione w związku z realizacją Projektu przedłożyła do NFOŚiGW wnioski o dofinansowanie na łączną kwotę 9.400.380,39 Euro. Dla potrzeb realizacji Projektu Spółka zawarła umowy pożyczek i kredytu z A Bank S.A., Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł. oraz z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Na ich podstawie Spółka w roku 2008 uzyskała środki w wysokości 96.611.979,81 zł

(95.848.461,05 zł + 763.518,76 zł). Z kolei w roku 2008 (11.02.2008 r.,

13.10.2008 r., 4.12.2008 r.) Spółka otrzymała od NFOŚiGW dofinansowanie z Funduszu Spójności w wysokości 65.145.545,94 zł (18.249.100,85 Euro).

W rezultacie poniesionych przez Spółkę - jako Jednostkę Realizującą Projekt, powołaną przez Beneficjenta oraz Podmiot Odpowiedzialny za Realizację Projektu - w roku 2008 i latach poprzednich - wydatków inwestycyjnych w ramach realizacji Projektu współfinansowanego z Funduszu Spójności, Spółka przyjęła do użytkowania w roku 2008 środki trwałe w ilości 32 o łącznej wartości 5.604.356,50 zł. Do kosztów uzyskania przychodów roku 2008 z tytułu amortyzacji tych środków trwałych Spółka zaliczyła kwotę 36.659,25 zł, tj. 100 % odpisów amortyzacyjnych, pomimo iż środki te zostały częściowo sfinansowane ze środków Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy wskazał także, iż organ I instancji stwierdził w toku postępowania, że zapisy konta 400 "Amortyzacja " dokonywane przez Spółkę w trakcie roku podatkowego 2008 przewidywały podział wartości amortyzacji: na część zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 65 % oraz nieuznaną za koszty uzyskania przychodów, uwzględniającą wydatki na zakup inwestycji ze środków unijnych - w wysokości 35 %. Zapisami księgowymi na dzień 31.12.2008 r. dokonano wyksięgowania rat amortyzacji z kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, co w efekcie spowodowało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od środków sfinansowanych w części ze środków unijnych.

W dalszej części uzasadnienia organ podkreślił, że w przypadku projektów zatwierdzonych zgodnie z art. 10 Rozporządzenia Rady Nr 1164/94 z dnia 16 maja 1994 r. ustanawiającego Fundusz Spójności podmiotem uprawnionym do dokonywania wydatków kwalifikowanych jest Podmiot Odpowiedzialny za Realizację Projektu. W związku z tym jako delegacja rozumiane jest przekazanie realizacji zadań do innego podmiotu, który jest podmiotem publicznym lub udzielenie licencji albo koncesji.

Kierując się tymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie to Spółka jako Jednostka Realizująca Projekt oraz Podmiot Odpowiedzialny za Realizację Projektu dokonywała w roku 2008 wydatków inwestycyjnych w ramach realizacji Projektu współfinansowanego z Funduszu Spójności. Także na rachunek bankowy Projektu u Beneficjenta - rachunek bankowy otwarty dla obsługi Projektu Funduszu Spójności przez POZR, tj. przez Beneficjenta albo inny podmiot, na który beneficjent delegował prawa i obowiązki wynikające z realizacji Projektu - wpływały środki z Funduszu Spójności. Nie może budzić także wątpliwości, iż środki z Funduszu Spójności, które otrzymała w roku 2008 Spółka, zostały wykorzystane na wytworzenie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej poprzez częściowe sfinansowanie wydatków kwalifikowanych, tj. uregulowanie zobowiązań wobec podmiotów wykonujących usługi budowlane w ramach tego Projektu. Zdaniem organu, powyższe oznacza więc, iż Spółka wykorzystała środki z Funduszu Spójności zgodnie z celem, na jaki zostały one pozyskane.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w roku 2008 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Spółki z o.o. uchwałą z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia m.in. wkładu niepieniężnego (aportu ) postanowiło o wniesieniu aportem w postaci wierzytelności przysługującej Miastu Ł. wobec Spółki w wysokości 26.660.000,00 zł, powstałej z tytułu poniesionych przez Miasto do dnia 30.09.2008 r. nakładów w związku z realizacją Projektu Nr [...] pn. "Wodociągi i oczyszczalnia ścieków w Łodzi II", które zostały sfinansowane środkami Funduszu Spójności. Powyższe wniesienie aportem do Spółki wierzytelności Miasta Ł. w postaci środków finansowych pochodzących z Funduszu Spójności oraz odsetek naliczonych przez bank nastąpiło zgodnie z umową regulującą wspólną realizację Projektu Funduszu Spójności z dnia 31.01.2008 r., zgodnie z którą otrzymane przez Spółkę środki z Funduszu Spójności stanowią z jednej strony dochód Miasta, z drugiej zaś zobowiązanie Spółki wobec Miasta. Organ wskazał przy tym, że uchwałą Rady Miejskiej w Ł. z dnia [...] 2008 r. Nr [....] w sprawie określenia zasad obejmowania udziałów przez Miasto Ł. w zamian za wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportów) do A Spółki z o.o. z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego stwierdzono, iż Miasto Ł. wnosić będzie wkłady niepieniężne do Spółki z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego, których przedmiotem będą wierzytelności Miasta Ł. wobec Spółki, powstałe z tytułu nakładów poniesionych przez Miasto Ł. w związku z realizacją Projektu Nr [...] pn. "Wodociągi i oczyszczalnia ścieków w Ł. II", wynikające z decyzji Komisji Europejskiej z dnia 17.12.2004 r., umowy z dnia 23.09.2005 r. z NFOŚiGW, umowy z dnia 15.01.2007 r. zawartej ze Spółką, przy czym wnoszenie wkładów niepieniężnych następować będzie sukcesywnie po poniesieniu nakładów Funduszu Spójności, gdzie łączna wartość wierzytelności nie może przekroczyć kwoty dofinansowania z Funduszu Spójności - 71.121.355,00 Euro.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że przepisy regulujące funkcjonowanie Funduszu Spójności oraz niektóre ich postanowienia przewidują wykorzystanie środków pochodzących z tego Funduszu w niniejszej sprawie w ściśle określonym celu, tj. dla realizacji Projektu "Wodociągi i oczyszczalnia ścieków w Ł. II". Fakt natomiast podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w roku 2008 w drodze wniesienia m.in. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności przysługującej Miastu Ł. wobec Spółki w wysokości 26.660.000 zł, powstałej z tytułu poniesionych przez Miasto do dnia 30.09.2008 r. nakładów w związku z realizacją Projektu Nr [...] pn. "Wodociągi i oczyszczalnia ścieków w Ł. II", które zostały sfinansowane środkami Funduszu Spójności, jest niezrozumiały i sprzeczny z zapisami choćby Decyzji Komisji z dnia 17.12.2004 r. w sprawie przyznania pomocy w ramach Funduszu Spójności dla Projektu "Wodociągi i oczyszczalnia ścieków w Ł. II". W art. 2 ust. 1 tej Decyzji stwierdzono, iż pomoc z Funduszu Spójności obejmuje wydatki związane z Projektem, w stosunku do których zostały zaciągnięte prawnie wiążące zobowiązania w Polsce oraz przydzielone fundusze.

Wychodząc następnie z powyższych przesłanek organ odwoławczy wywiódł, że skoro Spółka, realizując Projekt w roku 2008, wydatkowała na ten cel środki z Funduszu Spójności, to niezrozumiałym i niezgodnym z zapisami ww. Decyzji Komisji jest podnoszenie kapitału Spółki w drodze aportu, którego przedmiotem są wierzytelności Miasta Ł. wobec Spółki, powstałe z tytułu nakładów poniesionych przez Miasto Ł. w związku z realizacją Projektu Nr [...] pn. "Wodociągi i oczyszczalnia ścieków w Ł. II", wynikające z Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 17.12.2004 r., umowy z dnia 23.09.2005 r. z NFOŚiGW, umowy z dnia 15.01.2007 r. zawartej ze Spółką.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że Spółka jako ustanowiona przez Miasto Ł. Jednostka Realizująca Projekt oraz Podmiot Odpowiedzialny za Realizację Projektu dokonywała w roku 2008 wydatków inwestycyjnych w ramach realizacji Projektu współfinansowanego z Funduszu Spójności. Środki te zatem zostały wydatkowane przez Spółkę zgodnie z przeznaczeniem, natomiast dochodem Miasta i zobowiązaniem Spółki wobec Miasta stały się wyłącznie w myśl umowy regulującej wspólną realizację Projektu Funduszu Spójności pn. "wodociągi i oczyszczania ścieków w Ł. II", wbrew zapisom wszystkich innych umów dotyczących tej kwestii.

Uwzględniając powyższe rozważania, organ odwoławczy stwierdził, że uzyskane przez Spółkę środki z Funduszu Spójności zostały wykorzystane na częściowe sfinansowanie wydatków kwalifikowanych, tj. uregulowanie zobowiązań Projektu w części odpowiadającej finansowaniu ze środków z Funduszu Spójności wobec wykonawców Projektu. Wobec faktu zatem, iż powstałe środki trwałe Spółka przyjęła na swój stan, to ona dokonała ich amortyzacji.

Organ wskazał przy tym, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesione nakłady inwestycyjne na wytworzenie środków trwałych nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15

ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Innymi słowy, koszty wytworzenia środków trwałych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, ale nie podlegają zaliczeniu wprost do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów przez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich użycia (odpisy amortyzacyjne). W ocenie organu, same natomiast odpisy amortyzacyjne są regulowane przepisami zawartymi w art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy. Z tego względu zasadę określoną w art. 15 ust. 6 tej ustawy mogą modyfikować przepisy art. 16.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wyłom od tej zasady przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy. Z treści tego przepisu, w ocenie organu, wynika, że zwrot wydatków na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Stąd też do czasu otrzymania refundacji na zakup bądź wytworzenia środków trwałych kosztem uzyskania przychodu są pełne odpisy amortyzacyjne i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w wyniku współfinansowania z Funduszu Spójności Projektu pn. "Wodociągi i oczyszczalnia ścieków w Ł. II" Spółka przyjęła do użytkowania w 2008 r. środki trwałe JRP w ilości 32 o wartości początkowej 5.604.356,50 zł i których wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie 36.659,25 zł przyjęła do kosztów uzyskania przychodów roku 2008. Wobec zatem faktu wytworzenia środków trwałych w wyniku realizacji Projektu współfinansowanego ze środków unijnych do wartości ich amortyzacji zastosowanie ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w dniu 11.02.2008 r. Spółka otrzymała z Funduszu Spójności zaliczkę w wysokości 50.830.432,42 zł. Kierując się zaś tymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie dokonał korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów Spółki roku 2008 o kwotę 17.143,77 zł, stanowiącą kwotę odpisów amortyzacyjnych od części wartości inwestycji zrefundowanej przez Fundusz Spójności. Określenia wartości udziału kwotowego finansowania z Funduszu Spójności dokonano w oparciu o rozliczenie dowodów OT oraz wykazu sporządzonego przez Spółkę załączonego do pisma z dnia [...] r.

Nr [...]. Tym samym należy, zdaniem organu stwierdzić, iż sporna decyzja nie narusza przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem wartość amortyzacji w wysokości 17.143,77 zł. odpowiada wartości udziału kwotowego finansowania amortyzowanych środków trwałych współfinansowanych z Funduszu Spójności.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania. W jego ocenie, to Spółka, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, będąc Jednostką Realizującą Projekt oraz Podmiotem Odpowiedzialnym za Realizację Projektu, dokonywała w roku 2008 wydatków inwestycyjnych w ramach realizacji Projektu współfinansowanego z Funduszu Spójności. Oznacza to więc, iż to Spółka wykorzystała środki z Funduszu Spójności zgodnie z celem, na jaki zostały one pozyskane. W zaistniałym stanie faktycznym zobowiązana jest więc do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odwołując się następnie do treści art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 6a i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w tym przepisów wskazanych przez Spółkę w odwołaniu. Organ I instancji dokonał bowiem jedynie zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów Spółki roku 2008 z uwagi na brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Sporna decyzja zawiera w tej kwestii uzasadnienie faktyczne i prawne, poprzez wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez bezzasadne przyjęcie, iż środki przekazane z Funduszu Spójności Spółce jako Podmiotowi Odpowiedzialnemu za Realizację Projektu niebędącej beneficjentem i wydatkowane na wytworzenie środków trwałych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, a tym samym uznanie, iż w tym przypadku ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji spowodowało określenie zobowiązania podatkowego Spółki w tym podatku w wysokości 4.883.943,00 zł.

Z tych względów skarżąca wniosła o :

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...],

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,

3. dopuszczenie dowodu z dokumentów (tj. umowy Spółki z Gminą Ł. z dnia [...]r., pisma COCOF - Komitetu Koordynującego Fundusze przy Komisji Europejskiej z dnia 9.01.2008 r. oraz Wytycznych Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z marca 2012 r.), załączonych do skargi.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy w dniu 12 września 2013 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z umowy Spółki z Gminą Ł. z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy problem w tej sprawie związany jest z oceną zachowania podatnika w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych, w okolicznościach przedstawionych szczegółowo w decyzjach podatkowych, a więc z uwzględnieniem faktu, że środki trwałe w postaci różnych urządzeń składających się na sieć wodnokanalizacyjną były budowane przez podatnika - A przy częściowym wykorzystywaniu środków unijnych przyznanych Miastu Ł. z Funduszu Spójności.

Stan faktyczny sprawy został szczegółowo ustalony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i nie jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem odwoławczym. Spór dotyczy ustalenia konsekwencji prawnych tego stanu faktycznego.

Zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, innych niż wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zostały uregulowane w sposób uwzględniający wielkość tych wydatków oraz fakt długotrwałego użytkowania i powolnego zużywania się tych składników majątku. Wydatki ponoszone na ten cel nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i od razu z chwilą ich poniesienia, ale sukcesywnie, przez dłuższy czas, okresowo poprzez odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli poprzez tzw. odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., co wynika z art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.p.

W art. 16 ustawy o p.d.o.p. zostały określone przypadki, gdy konkretne wydatki lub odpisy nie są uważane za koszty uzyskania przychodu. I tak, zgodnie z ust. 1 pkt 48 tego artykułu nie są kosztami uzyskania przychodu odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Celem tego przepisu jest wyeliminowanie możliwości zaliczania przez podatnika do kosztów takich wydatków, które zostały wprawdzie przez podatnika poniesione, ale i tak go nie obciążają, bowiem zostały odliczone od podstawy opodatkowania albo zwrócone podatnikowi. Brak tego przepisu tworzyłby dla podatnika korzyść nieuzasadnioną, bowiem mógłby on pomniejszać podstawę opodatkowania o wydatki, które nie stanowiły dla niego ciężaru, bowiem odzyskiwał je. W przepisie podkreślono, że ma on zastosowanie w każdej sytuacji uzyskania przez podatnika zwrotu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, bez względu na formę tego zwrotu. W sytuacji zwrotu podatnikowi części wydatków poniesionych na wytworzenie lub nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, tylko ta część nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, pozostała zaś część wydatków będzie kosztem podatkowym.

Poza sporem w sprawie jest to, że podatnik – A wytworzył sieć wodnokanalizacyjną, która ze względu na swoje parametry spełniała w 2008 r. warunki do uznania jej składników za środki trwałe, bowiem stanowiły one własność podatnika, zostały przez niego wytworzone we własnym zakresie, były kompletne i zdatne do użytku, były przez podatnika użytkowane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich użytkowania był dłuższy niż rok.

W rozpatrywanej obecnie sprawie przedmiotem sporu jest jedynie to, czy wydatki na wytworzenie tych środków trwałych zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W ocenie organów prowadzących postępowanie przedsądowe oczywistym jest fakt nieponiesienia przez podatnika całkowitego ciężaru wytworzenia środków trwałych, a to dlatego, że ich wytworzenie było finansowane nie tylko ze środków własnych podatnika, a więc z jego dochodów i zaciągniętych przez niego kredytów, które musiał później spłacać, ale w części także ze środków unijnych, z Funduszu Spójności, zgodnie z celem, na jaki zostały one pozyskane przez Miasto Ł. Wypełnienie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., czyli "zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie", polega właśnie na tym, że w części wydatki inwestycyjne podatnik mógł pokrywać ze środków unijnych, a więc w tym zakresie wydatki nie były dla podatnika bezpośrednim obciążeniem. W ocenie organu odwoławczego, zapisy umów zawartych pomiędzy podatnikiem a Miastem Ł. polegające na tym, że środki unijne wpływające na specjalnie utworzone konto były księgowane i traktowane przez obie strony tych umów jako zobowiązania podatnika wobec Miasta Ł., a Miasto Ł. było beneficjentem tych środków, nie mają znaczenia, bowiem istotne jest to, że podatnik miał prawo pokrywać z tego konta ponoszone na inwestycje wydatki i czynił to.

Dla oceny, czy wobec skarżącego znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., ma jedynie znaczenie to, czy część poniesionych przez podatnika wydatków inwestycyjnych została mu w jakikolwiek sposób zwrócona, natomiast w sprawie podatkowej ani organy kontroli skarbowej, ani organy podatkowe nie sprawdzają, czy przyjęty sposób rozliczeń środków unijnych pomiędzy beneficjentem a podatnikiem jest zgodny z przepisami unijnymi dotyczącymi zasad rozliczania środków finansowych z Funduszu Spójności.

W ocenie Sądu w tej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że w świetle umów zawartych przez A z Miastem Ł., to Miasto Ł. pozostawało beneficjentem i właścicielem środków unijnych przeznaczonych na realizację inwestycji pod nazwą "Wodociągi i oczyszczalnia ścieków w Ł. II". Spółka miała wynikający z tych umów tytuł do dokonywania wydatków ze środków unijnych przyznanych Ł., ale była zobowiązana do zwrotu wykorzystanych środków unijnych na rzecz Miasta Ł., a więc wydatki poczynione przez Spółkę ze środków unijnych stale, a zatem także w 2008 r., były zobowiązaniem na rzecz Miasta Ł., co oznacza, że poniesione w tym zakresie wydatki nie były podatnikowi zwrócone, bowiem nie można mówić o zdjęciu z podatnika ekonomicznego ciężaru tych wydatków. O "zwrocie wydatków w jakiejkolwiek formie" należałoby mówić w sytuacji definitywnego odciążenia podatnika od tych wydatków lub ich części, a więc w razie ustalenia, że podatnik nie miał obowiązku zwrotu Miastu Ł. wydatków pokrywanych z przyznanej Miastu dotacji unijnej.

O "zwrocie wydatków" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p. nie świadczy też fakt podjęcia przez Miasto Ł. decyzji o podniesieniu kapitału zakładowego A i wniesieniu przez Miasto Ł. aportu w postaci wierzytelności wobec Spółki z tytułu obowiązku rozliczenia wydatków poniesionych na inwestycję, dokonanych przez Spółkę z przyznanych Miastu środków unijnych. Podjęcie przez Radę Miasta Ł. stosownych uchwał w tym zakresie właśnie potwierdza fakt istnienia wierzytelności Miasta wobec Spółki z tytułu pokrywania przez Spółkę części wydatków inwestycyjnych z przyznanych i przynależnych Miastu dotacji unijnych, a więc potwierdza fakt, że Spółka nie otrzymała bezzwrotnie od Miasta części środków na sfinansowanie inwestycji.

Miasto mogło podjąć decyzję o podniesieniu kapitału zakładowego Spółki, a zwiększenie kapitału zakładowego, na co podatnik zwraca uwagę w skardze, powodowało zwiększenie majątku Spółki. Tym samym Spółka stała się wierzycielem Miasta Ł. z tytułu roszczeń wynikających z podjętych przez Miasto Ł. uchwał o wniesieniu do Spółki aportu i objęciu w związku z tym udziałów. Jednakże taki sposób postępowania nie jest równoznaczny ze zwrotem na rzecz Spółki poniesionych przez nią części wydatków inwestycyjnych, bowiem Spółka nadal zobowiązana była do zwrotu na rzecz Miasta Ł. tych wydatków, które pokrywała z wpływającej na specjalny rachunek dotacji unijnej, której niezmiennie beneficjentem było Miasto Ł. Ewentualna, przyszła (z perspektywy 2008 r.) kompensata wzajemnych, różnych wierzytelności Spółki i Miasta Ł., też nie będzie oznaczała zwrotu podatnikowi poniesionych wydatków inwestycyjnych, ale będzie sposobem wzajemnego rozliczenia wierzytelności powstałych z różnych tytułów.

Z uwagi na powyższe, należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawne udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).

AK.