Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1187/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 153 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1617/13 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2013 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza U. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1617/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę U. Sp. z o.o. w B. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

W dniu 24 września 2007 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w B. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2007 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 697.375 zł. Kwota wykazanego zwrotu związana była z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy 220 sztuk radlic (łyżek załadunkowych) do węgierskiej firmy G. Kft, udokumentowanej fakturą VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr 07-WDT/72, wystawioną na wartość netto 3.300.000,00 zł, podatek VAT 0 %. Jednocześnie stwierdzono, iż w tym samym dniu towar ten Spółka nabyła od "T." Sp. z o.o. z siedzibą w P. na podstawie faktury VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr 446/07, wystawionej na wartość netto 3.199.086,00 zł, podatek VAT (22%) 703.798,92 zł. W ocenie organu pierwszej instancji informacje uzyskane w wyniku wymiany z administracją węgierską nie potwierdziły, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził też, że faktura VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr 446/07, nie dokumentuje czynności dokonanych, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego za sierpień 2007 r. o wynikający z tej faktury podatek naliczony.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z 7 grudnia 2012 r., odmówił dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. w kwocie 697.375 zł oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 6.424 zł.

Zaskarżoną decyzją z 2 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu wyjaśnił, że na dzień wydania niniejszej decyzji przedmiotowe zobowiązanie (kwota zwrotu różnicy podatku) w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nie wygasło na skutek przedawnienia, gdyż podjęte przez organ pierwszej instancji czynności spełniły wymóg poinformowania Spółki, przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nie następuje, bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ podzielił stanowisko zajęte w zakwestionowanej decyzji, że faktura VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr 07-WDT/2 nie odzwierciedla rzeczywistego procesu gospodarczego, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy tych radlic przez Spółkę na rzecz firmy G. Kft w U. na Węgrzech. Organ odwoławczy zaznaczył jednakże, że decydujące jest to, że wywóz radlic z Polski, jeśli taki istotnie miał miejsce, nie nastąpił w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i w związku z tym - o orzeczenie zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 697.375 zł względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przy stwierdzeniu jej nieważności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Odniósł się także szczegółowo do zarzutów skargi, uznając je za bezzasadne.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd podzielił stanowisko organów, że faktura wystawiona przez "T." Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentuje czynności dokonanych, gdyż dostawa towarów pomiędzy tymi pomiotami w rozumieniu przepisów ustawy VAT nie miała miejsca, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego za sierpień 2007 r. o wynikający z tej faktury podatek naliczony. Tym samym faktura VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr 07-WDT/2 nie odzwierciedla wewnątrzwspółnotowej dostawy radlic przez skarżącą Spółkę na rzecz firmy G. Kft w U. na Węgrzech.

Sąd wskazał, że istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie mają informacje uzyskane od słowackiej administracji podatkowej, z których wynika, firma H. s.r.o. nie dokonała faktycznego nabycia radlic od słowackiej firmy S. s.r.o. Firma H. s.r.o. nie dokonała również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do polskiej spółki J. w Ś., albowiem jak wskazała administracja słowacka, firma H. s.r.o. nie udowodniła ani dostawy, ani nabyć towarów. Również firma S. s.r.o. nie dokonała faktycznego nabycia radlic od słowackiej firmy S. a.s., która jest firmą faktoringową i nie współpracuje z urzędem podatkowym, podobnie jak jej klienci i dostawcy. Wiadomo o niej, że dokonywała dostaw łańcuchowych. Nie okazała żądanej dokumentacji w postaci: wykazu dostawców i nabywców lemieszy, zgromadzonych rejestrów lemieszy, oferowanych cen ze specyfikacją techniczną — oświadczyła jedynie, iż wszystkie dokumenty są dostępne w lokalnym urzędzie podatkowym, poza specyfikacją, którą można odnaleźć u producenta lemieszy. Administracja słowacka ustaliła, że Firma S. posługuje się numerem REGON, nie posiada europejskiego numeru VAT, uprawniającego do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Takimi numerami posługują się natomiast firmy S. s.r.o. (...) i H. s.r.o. (...), co uzasadniało włączenie tych firm do obrotu radlicami na terenie Słowacji - jako ogniwa wystawiające wyłącznie puste faktury - w celu zatarcia informacji o stronach rzeczywistej transakcji, ukrycia rzeczywistego rozmiaru dostawy, miejsca dostawy lub nabycia.

Konsekwencją tego jest zastosowanie art. 13 ust. 1 u.p.t.u., albowiem w rozpoznawanej sprawie wywóz towarów z Polski nie nastąpił w związku z wykonaną na terytorium Polski dostawą tych towarów, czyli w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sąd I instancji nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaznaczył, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy w postaci między innymi: włączonych do akt postępowania dokumentów kontroli podatkowej przeprowadzonej w J. Sp. z o.o., umów sprzedaży i przechowania spornych radlic zawartych pomiędzy następującymi podmiotami: J. Sp. z o.o., "T." Sp. z o.o., skarżącą Spółką, kontrahentem węgierskim, umów cesji wierzytelności, międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR nr 0430842, materiałów kontroli przeprowadzonej przez inspektorów Wojewódzkiego Transportu Drogowego w K., informacji uzyskanych ze słowackiej i węgierskiej administracji podatkowej, zeznań: Z.B. – prezesa zarządu skarżącej Spółki, J.M.- prezesa zarządu "T." Sp. z o.o. oraz G.B.– pełnomocnika tej Spółki, W.K. – prezesa J. Sp. z o.o., A.F. – zatrudnionego jako kierowca i magazynier w tej firmie oraz B. J. i T.T. – kierowców J. Sp. z o.o., włączonych do materiału dowodowego przesłuchań B.J. i T.T. w Urzędzie Skarbowym i na Miejskiej Komendzie Policji, wyroku Sądu Rejonowego w Bytomiu z 30 listopada 2010 r. sygn. akt II K 828/10 skazującego B.J. i T.T. za składanie fałszywych zeznań w sprawie dostawy radlic, włączonego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli przeprowadzonych przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w "T." Sp. z o.o., pismo z 23 kwietnia 2013 r. z Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. informujące o zajściu przesłanki przedawnienia, jako przyczynie niewszczęcia wobec "T." Sp. z o.o. postępowania podatkowego. Na podstawie tak zebranego materiału wyciągnęły prawidłowe wnioski.

Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem dotyczącym uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podniósł w tym zakresie, że prawidłowo organ podatkowy doręczył w dniu 17 czerwca 2013 r., postanowienie z tej daty wydane w trybie art. 200 O.p., przez dwóch pracowników organu w siedzibie Kancelarii Doradcy Podatkowego B.K. w B. W sytuacji zaś, gdy pracownicy Kancelarii odmówili przyjęcia przesyłki z uwagi na brak uprawnień do odbioru korespondencji, pismo należy uznać za doręczone w dniu 17 czerwca 2013 r., tj. w dacie odmowy przyjęcia przez pracowników Kancelarii. Kolejne zaś doręczenia tego postanowienia Sąd uznaje za doręczenia o charakterze informującym.

Te same uwagi Sąd odniósł do doręczenia zaskarżonej decyzji, która w dniu 2 lipca 2013 r. skierowana została zarówno do pełnomocnika – B.K., jak i do Spółki. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona profesjonalnemu pełnomocnikowi strony na adres podany do doręczeń w dniu 2 lipca 2013 r.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego wydania decyzji w warunkach przedawnienia. Zaznaczył w tym zakresie, że strona skarżąca przed upływem okresu przedawnienia została skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a zarazem nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło przedstawienie zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego Z.B. Brak jest również takiego wymogu, aby przesłanką konieczną do wszczęcia postępowania karnego skarbowego była konkretyzacja kwoty zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji organu podatkowego. Sąd wyjaśnił przy tym, że z treści postanowienia Prokuratury Rejonowej w Bytomiu z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt 3 Ds 69/13 (t. IV, k 152-154), o umorzeniu śledztwa w sprawie karnej skarbowej RK 120/12 przeciwko Z. B, wynika, że postanowienie to uprawomocniło się 15 maja 2013 r. Zatem od 16 maja 2013 r. termin przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg. Z powyższego wynika, iż okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił 184 dni, a to spowodowała, że termin przedawnienia w rozpoznawanej sprawie upłynął w dniu 3 lipca 2013 r.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niewykonanie prawidłowo obowiązku kontroli wykładni prawa, który to obowiązek jest nałożony m.in. w art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., a przede wszystkim w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnej wykładni przepisów w postaci:

– art. 70 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 208 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i przyjęcie przez Sąd I instancji, iż wydanie decyzji w dniu 2 lipca 2013 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia oraz że nastąpiło z zachowaniem prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni od daty doręczenia, mimo że ewidentnie z akt sprawy wynika, iż postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem odebrane zostało przez pełnomocnika skarżącej Spółki w dniu 27 czerwca 2013 r., a zatem termin z art. 200 § 1 O.p. upływał w dniu 4 lipca 2013 r. i decyzja mogła być zatem wydana najwcześniej w dniu 5 lipca 2013 r.;

– przyjęcia, iż wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w terminie nieprzedawnionym, podczas gdy w dniu 3 lipca 2013 r. faktycznie upłynął już pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych, a wydana w dniu 2 lipca 2013 r. (a więc w tym samym dniu, w którym upływał termin z art. 208 § 1 O.p.) decyzja organu drugiej instancji i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 8 lipca 2013 r. została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, skoro sam Sąd I instancji uznał, że termin przedawnienia do jej wydania upłynął w dniu 3 lipca 2013 r. oraz przyjęcia przez Sąd I instancji, iż w sytuacji gdy pracownicy Kancelarii Doradcy Podatkowego B.K. - pełnomocnika Skarżącej, którzy nie mają uprawnień do odbioru przesyłki, odmówili odbioru postanowienia z dnia 17 czerwca 2013 r. wydanego na podst. art. 200 § 1 O.p., a następnie decyzji - to nie ma przeszkód prawnych i na podstawie art. 153 § 1 O.p. uznać należy postanowienie za doręczone w dniu 17 czerwca 2013 r. - zaś w stosunku do doręczenia decyzji - za doręczoną pełnomocnikowi Skarżącej - w dniu 2 lipca 2013 r. chociaż w warunkach przedstawionych wyżej, Sąd I instancji winien uznać ją za przedawnioną, nieważną, nieistniejącą i wyeliminować ją z obrotu prawnego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez:

– błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., dokonaną z pominięciem w tym zakresie orzecznictwa zarówno krajowego jak i wyroków TSUE i przyjęcie, iż ma on zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem wystąpiły podstawy do odmowy skarżącej Spółce prawa skorzystania z odliczenia podatku naliczonego nad podatkiem należnym udokumentowanego fakturą z 31 sierpnia 2007 r. nr 446/07 wystawioną przez "T." Sp. z o.o., co stanowi naruszenie tego przepisu poprzez wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie ww. przepisu;

– błędne przyjęcie, że wystąpiły podstawy do odmowy przez organ podatkowy prawa do skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym i tym samym zasadna jest odmowa skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u., bowiem Sąd I instancji przyjmuje bezkrytycznie za organem podatkowym drugiej instancji, iż faktura nr 446/07 wystawiona przez "T." Sp. z o. o. na rzecz skarżącej nie dokumentuje czynności dokonanych, gdyż dostawa towarów między tymi podmiotami w rozumieniu przepisów o VAT nie miała miejsca, a tym samym faktura VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr 07-WDT/2 wystawiona na dostawę radlic przez skarżącą Spółkę na rzecz firmy G. Ktf w U. na W., nie odzwierciedla wewnątrzwspólnotowej dostawy, bowiem informacje uzyskane od słowackiej administracji podatkowej uzasadniają przyjęcie, że firma H. s.r.o. nie dokonała faktycznego nabycia radlic od słowackiej firmy S. s.r.o., a firma S. s.r.o. nie dokonała faktycznego nabycia radlic od słowackiej firmy S. a.s., która jest firmą factoringową i nie współpracuje z urzędem podatkowym podobnie jak jej klienci i dostawcy, wiadomo o niej że dokonywała dostaw łańcuchowych - przy tym Sąd I instancji pomija, iż organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie ustalił: jakich towarów dotyczyć miała ta "dostawa łańcuchowa", w jakim okresie miały występować te dostawy łańcuchowe i jaki związek miały te dostawy łańcuchowe - bliżej nieokreślonych przez organ podatkowy towarów - z dostawą przedmiotowych radlic przez skarżącą Spółkę do firmy węgierskiej;

– przyjęcie przez Sąd I instancji bezkrytycznie, w ślad za organem podatkowym drugiej instancji, błędnej wykładni przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowiącego, że prawo skarżącej do zastosowania 0% stawki z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy 220 radlic do firmy węgierskiej nie może mieć miejsca z uwagi na fakt, że faktura VAT z 31 sierpnia 2007 r. nr 07-WDT/2 nie odzwierciedla wewnątrzwspólnotowej dostawy radlic przez Spółkę na rzecz firmy G. Kft w U. na W., a to z uwagi na fakt, iż skarżąca nie udokumentowała, iż faktycznie dysponowała, tymi radlicami w wyniku ich zakupu od Firmy "T." Sp. z o.o., a to zdaniem Sądu pierwszej instancji uprawnia do odmowy uznania dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową.

II. Przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a konkretnie;

1. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia procedury administracyjnej, tj. art. 191 w związku z art. 188 O.p. i mylnego przyjęcia przez Sąd I instancji, iż organ podatkowy nie naruszył art. 200 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, iż doręczenie w dniu 24 czerwca 2013 r. bezpośrednio stronie skarżącej kopii postanowienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, skutkowało prawem do wydania decyzji w dniu 2 lipca 2013 r. z rażącym pominięciem faktu, iż ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik otrzymał przedmiotowe postanowienie z 17 czerwca 2013 r. dopiero w dniu 27 czerwca 2013 r., a zatem decyzja mogła być najwcześniej wydana w dniu 5 lipca 2013 r.;

2. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi przez WSA, w sytuacji kiedy organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych m.in. poprzez dostarczenie kopii decyzji organu drugiej instancji skarżącej podatniczce w dniu 2 lipca 2013 r., a więc w dniu jej wydania, zaś oryginał tej decyzji pełnomocnikowi w dniu 8 lipca 2013 r., co skutkuje wygaśnięciem prawa organu do jej wydania /przedawnienie nastąpiło w dniu 3 lipca 2013 r./;

3. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ - c/ P.p.s.a., poprzez brak dokładnego wskazania podstawy prawnej nieuwzględnienia skargi - oraz błędną ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Strona zwróciła się o ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, z uwzględnieniem na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. pełnomocnik strony wskazał na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii określonej w najdalej idącym zarzucie, tj. dotyczącym naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 200 § 1 i art. 208 § 1 O.p. – dotyczącym wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na okoliczność, że wydana w dniu 2 lipca 2013 r. decyzja organu drugiej instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącej dopiero w dniu 8 lipca 2013 r., a zatem po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych – o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Ponadto wskazał, że organy dopuściły się naruszenia art. 200 O.p., gdyż postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem odebrane zostało przez pełnomocnika skarżącej Spółki w dniu 27 czerwca 2013 r., a zatem termin z art. 200 § 1 O.p. upływał w dniu 4 lipca 2013 r. i decyzja mogła być zatem wydana najwcześniej w dniu 5 lipca 2013 r.

Odniesienie się do powyższego zarzutu wymaga omówienia dwóch istotnych kwestii. Po pierwsze, konieczne jest określenie czy decyzja organu I instancji była wydana w przewidzianym prawem terminie, czy też – jak sugeruje autor skargi kasacyjnej – w warunkach przedawnienia, a po drugie, czy wydanie decyzji nastąpiło z zachowaniem prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do pierwszego z tych zagadnień wskazać należy, że w niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Z uwagi na okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 13 listopada 2012 r. (a więc na 48 dni przed końcem upływu terminu przedawnienia zobowiązania) – w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Strona skarżąca, przed okresem przedawnienia, została przy tym skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co nie jest zresztą w sprawie kwestionowane na tym etapie postępowania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do 15 maja 2013 r. W tym bowiem dniu uprawomocniło się postanowienie Prokuratury Rejonowej w Bytomiu z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt 3 Ds 69/13 o umorzeniu śledztwa, w sprawie karnej skarbowej RK 120/12, przeciwko Z. B. (t. IV, k 152 akt administracyjnych). Zatem od 16 maja 2013 r. pozostały, 48 - dniowy termin przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg. Z powyższego wynika, że ostatecznym dniem, w którym organ mógł wydać decyzję, tak aby nie narazić się na zarzut wydania decyzji w warunkach przedawnienia był 2 lipca 2013 r. W tym też dniu taka decyzja została wydana. Powyższe okoliczności nie są na tym etapie postępowania w sprawie kwestionowane. Autor skargi kasacyjnej zarzuca natomiast m.in., że ww. decyzja została jej doręczona dopiero w dniu 8 lipca 2013 r. – a więc po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., co w jej ocenie oznacza, że nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Nie można bowiem podzielić poglądu strony, iż "wydanie decyzji" odmawiającej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego i określającej zarazem kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług następuje z chwilą jej doręczenia. Taka konstatacja nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących regulacjach prawnych, dotyczących procedury podatkowej. W myśl bowiem art. 207 O.p., organ orzeka w sprawie w drodze decyzji (wydaje decyzję). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z pojęciem "wydania decyzji" musi zatem iść w parze nie tylko element "imiennie oznaczonego adresata", lecz także potwierdzony, z datą, fakt fizycznego wyekspediowania pisemnej decyzji. Zatem, gdy organ podatkowy zdecyduje się skierować decyzję do podatnika (bądź innego uczestnika postępowania podatkowego), wykorzystując do tego celu na przykład operatora wyznaczonego (Poczta Polska S.A.), to momentem wydania decyzji będzie chwila przyjęcia decyzji do dalszego przesłania przez uprawnioną osobę wymienionej instytucji. Jeżeli natomiast decyzja ma być doręczona przez pracownika organu podatkowego, to momentem wydania decyzji będzie chwila przyjęcia decyzji do dalszego przesłania przez pracownika tegoż organu podatkowego (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 210 Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została skierowana do pełnomocnika strony w dniu 2 lipca 2013 r. (t. IV k. 200 i 170a akt administracyjnych), a zatem nie można uznać, że została wydana w warunkach przedawnienia.

Natomiast odmienną kwestią jest to, czy organ zapewnił stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć należy, że postanowieniem z 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego. W dniu 17 czerwca 2013 r. podjęto, stosownie do art. 144 O.p., próbę doręczenia ww. postanowienia przez dwóch pracowników organu w siedzibie Kancelarii Doradcy Podatkowego B. K. w B. Jednakże adresata nie zastano. Na tą okoliczność spisano notatkę służbową (t. IV, k. 141b akt administracyjnych), której kserokopię pozostawiono pracownikom obecnym w Kancelarii. Mając na uwadze okoliczności związane z próbą doręczenia tegoż postanowienia, w tym: rozmowę z pracownikami Kancelarii, jak i rozmowę telefoniczną z pełnomocniczką strony organ dążył do kolejnego doręczenia decyzji pełnomocnikowi, czego dowodem jest to, że jeszcze tego samego dnia, tj. 17 czerwca 2013 r. wysłano ww. postanowienie z 17 czerwca 2013 r. na adres pełnomocnika, za pośrednictwem poczty. Przesyłka ta była dwukrotnie awizowana, tj. w dniach 18 i 26 czerwca 2013 r. (t. IV, k. 141a akt administracyjnych) i została odebrana w placówce pocztowej dopiero w dniu 27 czerwca 2013 r. (t. IV, k. 141a akt administracyjnych). Następnie, mając na uwadze pismo strony skarżącej z 18 czerwca 2013 r., w którym zwrócono się m.in. o przesłanie kserokopii dokumentów (dowodów) zgromadzonych w sprawie po dniu złożenia odwołania w dniu 20 czerwca 2013 r., organ przesłał na adres strony kserokopie żądanych dokumentów oraz kserokopię postanowienia z 17 czerwca 2013 r. (t. IV, k. 141 akt administracyjnych), którym wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z potwierdzenia odbioru ww. przesyłki, wynika, iż została skutecznie doręczona stronie 24 czerwca 2013 r. (t. IV, k. 168a akt administracyjnych).

W tych okolicznościach, organ przyjął, iż wyznaczony stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego rozpoczął swój bieg z dniem 25 czerwca 2013 r. i upłynął z dniem 1 lipca 2013 r. W tym okresie zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik nie skorzystali z ww. uprawnienia. W związku z powyższym w dniu 2 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję.

Natomiast Sąd I instancji, w przeciwieństwie do organu odwoławczego, przyjął, że doręczenie postanowienia z 17 czerwca 2013 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego nastąpiło nie w dniu 24 czerwca 2013 r., lecz wcześniej, tj. w dniu 17 czerwca 2013 r. W ocenie Sądu I instancji ww. postanowienie należało uznać za doręczone w trybie art. 153 § 1 O.p., tj. w momencie odmowy przyjęcia pisma przez jego adresata.

Z poglądem Sądu I instancji nie sposób się jednak zgodzić. Kwestię odmowy przyjęcia pisma w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa reguluje art. 153 § 1 O.p., stanowiąc, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy, pismo wraz z adnotacją dołącza się do akt sprawy. Natomiast w § 2 tego przepisu przewidziany został skutek odmowy przyjęcia pisma przez adresata w postaci uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Jak zasadnie zwrócono uwagę w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 748/13, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej kompetencję do odmowy przyjęcia pisma ma wyłącznie jego adresat. Wniosek taki płynie z wykładni art. 153 § 1 o.p., który posługuje się pojęciem "adresat". Ordynacja podatkowa bowiem wyraźnie odróżnia pojęcie "adresata" od "osoby upoważnionej do odbioru pisma" i "odbierającego pismo", wskazuje na to treść cytowanych powyżej art. 148 § 2 pkt 2, art. 152 § 1 i 2 , art. 153 § 1 O.p. Ponadto w art. 149 O.p. wyraźnie przeciwstawiony został "adresat" , domownikowi, sąsiadowi, lub dozorcy domu, a każda z tych osób może być "odbierającym pismo", podobnie jak i osoba upoważniona do odbioru pisma o jakiej mowa w art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Wykładnia literalna powyższych przepisów nie pozwala na postawienie znaku równości pomiędzy "adresatem" a "odbierającym pismo". Odbierający pismo dokonuje bowiem czynności pozytywnej – odbioru pisma.

Należy przywołać również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2010 r., I FSK 1565/09, w którym wskazano, że komentowany przepis art. 153 O.p. ze względu na zawarty w nim rygoryzm fikcji doręczenia, a także wymogi wykładni systemowej wewnętrznej, powinien być interpretowany w sposób ścisły, zgodnie z jego brzmieniem. NSA podkreślił, że hipotezą normy wywiedzionej z art. 153 O.p. objęty jest wyłącznie adresat doręczanego pisma. Stanowisko to znalazło swoje odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie – w wyroku WSA w Gdańsku z 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 589/11, czy w wyroku WSA w Gliwicach z 3 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2505/10.

W związku z powyższym nie było podstaw, aby przyjmować, że ww. postanowienie organu z dnia 17 czerwca 2013 r. zostało doręczone w tym właśnie dniu, na zasadach określonych w art. 153 § 2 O.p., zwłaszcza, że przeczą temu nie tylko okoliczności towarzyszące doręczeniu – szczegółowo opisane w notatce służbowej pracowników organu (t. IV, k. 141b akt administracyjnych), którzy doręczali ww. postanowienie z dnia 17 czerwca 2013 r., ale i dalsze działania organu, tj. nadanie tego samego dnia przesyłki pocztowej, zawierającej przedmiotowe postanowienie, na adres pełnomocnika.

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2013 r., którym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego zostało odebrane w placówce pocztowej dopiero w dniu 27 czerwca 2013 r. (t. IV, k. 141a akt administracyjnych). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z tym też dniem należało łączyć skutki prawne doręczenia postanowienia wydanego na podstawie art. 200 O.p. – w szczególności te dotyczące umożliwienia stronie w zakreślonym prawem terminie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Nie było zarazem podstaw, aby przyjmować, jak uczynił to organ odwoławczy, że skutki takie może wywołać wysłana do strony kserokopia tegoż postanowienia, która została skutecznie doręczona stronie 24 czerwca 2013 r. (t. IV, k. 168a akt administracyjnych). Kserokopia dokumentu nie jest aktem prawa i nie mogła wywołać w stosunku do jej adresata skutków prawnych, takich jak w przypadku doręczenia prawidłowo wydanego postanowienia. Wydając zatem decyzję w dniu 2 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. niewątpliwie dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 O.p. – na co zasadnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, wskazując przy tym również na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju nieprawidłowość mająca miejsce, co należy podkreślić, w realiach niniejszej sprawy, nie miała jednak istotnego wpływu na jej wynik. Powyższa konstatacja wynika z analizy następujących okoliczności:

Po pierwsze, pełnomocnik strony już w rozmowie telefonicznej odbytej z pracowniczką urzędu skarbowego dowiedział się o wydaniu postanowienia z 17 czerwca 2013 r., którym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego, co wynika z notatki służbowej pracownika organu (t. IV, k. 141b akt administracyjnych). Po drugie, z dokładną treścią ww. postanowienia z dnia 17 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony mógł zapoznać się z chwilą odbioru kserokopii tegoż postanowienia w dniu 24 czerwca 2013 r. (t. IV, k. 168a akt administracyjnych). Po trzecie, zarówno Spółce, jak i jej pełnomocnikowi, zostały – w wyniku stosownych wniosków zainteresowanych – przesłane wszelkie dokumenty zgromadzone w sprawie po dniu złożenia odwołania. Po czwarte wreszcie, strona z możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego w ogóle nie skorzystała.

Pełnomocnik strony miał zatem możliwość zapoznania się z posiadaną przez organ dokumentacją, gdyż otrzymał wszystkie dokumenty zgromadzone przez organ po dacie złożenia przez stronę odwołania, a jednocześnie można było przyjąć, że mógł zapoznać się z treścią postanowienia z dnia 17 czerwca 2013 r. już w dniu 24 czerwca 2013 r. Strona dysponowała zatem wiedzą, co do materiału dowodowego znajdującego się w posiadaniu organów, a zarazem miała możliwość wypowiedzenia się w tej kwestii, z czego jednak nie skorzystano. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. w ramach przedstawionych okoliczności nie miało charakteru rzutującego na wynik sprawy.

Za niezasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę "T.", jak również zakwestionowanie okoliczności odnoszących się do dostawy przez skarżącą Spółkę – a zakupionych od "T." – radlic do podmiotu węgierskiego. Argumentacja strony skarżącej, przedstawiona w tym zakresie, wskazywała, że organy podatkowe skupiły się na analizie poszczególnych podmiotów, znajdujących się w "łańcuchu" dostaw na poprzednim etapie obrotu, pomijając przy tym związek owych ustaleń z transakcjami zawieranymi przez stronę skarżącą. Jednocześnie strona wskazała, że organy w sposób nieuzasadniony przyjęły, że dostawa zakupionych od "T." radlic nie miała miejsca, podczas gdy w sprawie wykazano, że towar faktycznie został przewieziony do nabywcy węgierskiego, czego dowodem są również informacje przesłane przez węgierskie organy skarbowe. Strona podniosła jednocześnie, że prezes zarządu Spółki – Z. B. – został uwolniony od zarzutu poświadczenia nieprawdy odnośnie zbycia radlic do firmy węgierskiej, a jednocześnie umorzono w stosunku do niego śledztwo o przestępstwo z art. 76 2 K.k.s.

Z zarzutami w tym zakresie nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, należy wskazać, że okoliczności odnoszące się do postępowań karnych prowadzonych w stosunku do prezesa zarządu skarżącej Spółki – Z. B. – nie mają istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Wynika to nie tylko z tego, że jedynie wyroki skazujące (a nie uniewinniające), wydane w sprawach karnych, wiążą inne organy co do okoliczności w nich stwierdzonych, ale przede wszystkim z uwagi na okoliczność, że organy podatkowe ustaliły, iż jedyną osobą odpowiedzialną zarówno za nabycia, jak i dostawę przedmiotowych radlic był A.F., zatrudniony w 2007 r. w "J." Sp. z o.o. w charakterze kierowcy i zaopatrzeniowca. Podnoszono zarazem, że zarówno prezesi zarządów "J.", "T.", jak i prezes Skarżącej Spółki Pan Z. B. – którzy wystawiali faktury i teoretycznie mieli decydować nie tylko o zawieraniu transakcji, ale czasem wskazywani byli jako osoby uczestniczące bezpośrednio przy załadunku, rozładunku towaru nie interesowali się, ani nie mieli szczegółowej wiedzy odnośnie okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom oraz ich wzajemnym rozliczeniom. Należy w tym miejscu podkreślić, że transakcje te dotyczyły towaru wartego około 3 mln złotych i były rozliczane w niektórych przypadkach również przez kierowców transportujących towar w formie bezgotówkowej. Już to świadczy o tym, że nie mogło być mowy o zachowaniu przez stronę skarżącą – przy zawieraniu spornych transakcji – należytej staranności. Odwoływanie się w świetle powyższych okoliczności do tez wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem, że działa on w tzw. dobrej wierze nie znajduje uzasadnienia, gdyż z całą pewnością za takiego nie można było uznać skarżącej Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w aktach sprawy okoliczności niewątpliwie wskazują na to, że strona co najmniej powinna mieć świadomość w jakiego rodzaju transakcji uczestniczy. W związku z czym zasadnie przyjęto, co prawidłowo potwierdził Sąd I instancji w toku przeprowadzonej legalnej oceny działań administracji, że strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę "T." na wartość netto 3.199.086,00 zł.

Po drugie, należy mieć na uwadze, że powyższe ustalenia w zakresie oceny działań podatnika rzutują również na ocenę tego, czy faktycznie można było mówić o skutecznym przenoszeniu prawa własności ww. radlic między poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw. Wskazane w zaskarżonej decyzji wątpliwości towarzyszące zawieranym transakcjom przekładają się bowiem na ocenę tego, czy skarżąca oraz podmiot, od którego nabyła towar – czyli "T." mieli jakikolwiek wpływ na faktyczne dysponowanie przedmiotem transakcji, a w efekcie czy skarżąca mogła zostać uznana za właściciela towaru. Powyższe w sposób bezpośredni zaważyło na ocenie zastosowania w sprawie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu odnośnie tej właśnie kwestii – wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej – nie skupiały się wyłącznie na analizie transakcji po stronie słowackich podmiotów, ale przeprowadziły postępowanie, które kompleksowo ukazywało jak wyglądał schemat dostaw towaru, tj. 220 sztuk radlic na poszczególnych etapach obrotu (pomijając przy tym ustalenia odnoszące się do zbadania, kto był ostatecznym nabywcą towaru, gdyż nie było to istotne z punktu widzenia celów prowadzonego postępowania). W szczególności, organ odwoławczy wskazał i szczegółowo uzasadnił dlaczego przyjął – w przeciwieństwie do organu I instancji – że wywóz radlic z Polski do podmiotu węgierskiego nie nastąpił w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Uczynił to na podstawie ogółu okoliczności sprawy, tj. nie tylko na podstawie analizy transakcji między stroną skarżącą a zbywcą (spółką T.), ale na podstawie analizy okoliczności dotyczących obrotu radlicami przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw tegoż towaru. W tym celu pozyskano materiały dowodowe od organów słowackich, które szczegółowo opisały jak wyglądał schemat transakcji między firmami S. s.r.o., H. s.r.o., S. a.s. Pomogło to zobrazować nie tylko skalę procederu, ale pozwoliło lepiej zrozumieć, w jaki sposób przedmiotowy towar miał się znaleźć w posiadaniu firmy J., a następnie ocenić to z perspektywy transakcji zawieranych na etapach obrotu, tj.: ze spółką T., stroną skarżącą, a następnie odbiorcą na Węgrzech – G. Kft. Pozyskano w tym celu dziesiątki dokumentów, w tym zeznań świadków oraz wykorzystano materiały z prowadzonych równolegle postępowań karnych. Wszystko to było szczegółowo opisane i przeanalizowane w zaskarżonej decyzji, a następnie omówione przez Sąd I instancji. Choć ocena Sądu I instancji nie była wolna od błędów, czego dowodem jest chociażby kwestia ustalenia daty doręczenia postanowienia z dnia 17 czerwca 2013 r., to jednak w sposób prawidłowy odnosiła się zarówno do kwestii pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i braku podstaw do zastosowania stawki 0% podatku w odniesieniu do transakcji dostawy towaru na rzecz podmiotu węgierskiego.

NSA nie dopatrzył się zatem naruszeń, o których strona szeroko rozpisywała się w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. w stopniu, który mógł rzutować na wynik sprawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku