Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1739/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi K. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 214 zł (dwieście czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania K. i D. małżonków B. – Skarżących w niniejszej sprawie, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2006 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia [...] maja 2005 r. Skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od należności pieniężnych wypłaconych D. B. przez płatnika, tj. Jednostkę Wojskową Nr [...] w W., w okresie od dnia [...] stycznia 2001 r. do dnia [...] lipca 2001 r., gdy pełnił on służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym [...] w B. i H. Jako podstawę żądania Skarżący wskazali art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Wywodzili, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 stanowił ogólnie, że wolne od podatku dochodowego są należności wypłacone między innymi żołnierzom biorącym udział w misji pokojowej poza granicami państwa, nie wskazując jednocześnie, iż należności te miały pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami służbą. Powołany przepis, w ocenie Skarżących, nie wyłączał zatem możliwości uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego należności wynikających ze stosunku służbowego w kraju, jeżeli w jego ramach żołnierz został wydelegowany do służby poza granicami państwa. Dopiero od dnia [...] stycznia 2003 r., po zmianie wprowadzonej przez art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182; powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 27 lipca 2002 r.") ustawodawca ze zwolnienia objętego zakresem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyłączył uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Logicznym więc jest, że omawiany przepis w wersji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie rozgraniczał wypłacanych należności na krajowe i zagraniczne. Tak wywodząc Skarżący podkreślili przy tym, iż znane są im przypadki i decyzji organów podatkowych, i orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 206/02 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 425/04), które zawierają taką interpretację, na jaką oni się powołują.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., wydaną po uprzednim uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty, argumentując, iż przychody osiągnięte przez D. B. od płatnika – Jednostki Wojskowej Nr [...] w W. podlegają opodatkowaniu. Zdaniem organu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie tych należności pieniężnych, które żołnierz otrzymał w związku z udziałem, w sposób przewidziany tym przepisem, w operacjach poza granicami kraju, w tym przypadku w Polskim Kontyngencie Wojskowym [...] w B. i H. Natomiast nie są nim objęte uposażenie i inne należności przysługujące żołnierzowi z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków.

W odwołaniu z dnia [...] lutego 2006 r. Skarżący powtórzyli argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo wskazali, że narusza zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przyznawanie przez organy podatkowe jednym podatnikom nadpłaty a innym nie, mimo, iż są w analogicznej sytuacji prawnej i faktycznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] marca 2006 r. uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe. Wyjaśnił, że zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy tylko i wyłącznie osób wymienionych w tym przepisie, które pełnią służbę poza granicami państwa oraz należności bezpośrednio związanych z pełnioną poza granicami kraju służbą. Dlatego też inne należności pieniężne osiągane przez żołnierza na terenie kraju i nie związane bezpośrednio z pełnioną poza granicami kraju służbą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podkreślił, iż zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 5 grudnia 2000 r.") żołnierz zawodowy skierowany do polskich kontyngentów wojskowych przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń. Natomiast w § 3 oraz w § 15 ww. rozporządzenia określono rodzaje należności pieniężnych wypłacanych tytułem pełnienia służby poza granicami kraju, które na mocy art. 21 ust. l pkt 83 u.p.d.o.f. podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Przy takiej interpretacji prawnej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przedstawionym zaświadczeniem z dnia 19 grudnia 2005 r. wystawionym przez płatnika – Jednostkę Wojskową Nr [...] w W., za okres od dnia [...] lipca 2000 r. do dnia [...] lipca 2001 r. D. B. wypłacono uposażenie i nagrodę roczną wynikające z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zatem wypłacone uposażenie nie wynikało bezpośrednio z pełnionej przez Skarżącego służby poza granicami kraju, lecz stanowiło wynagrodzenie ze stosunku służbowego, wiążącego go z ww. Jednostką Wojskową i uposażenie to nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. l pkt 83 u.p.d.o.f. Stanowisko takie organ uzasadniał również tym, że wskazany przepis, jak wszystkie inne znajdujące się w rozdziale 3 u.p.d.o.f., statuuje jedynie przedmiotowe zwolnienie od podatku, a więc jedynie zwolnienie określonych rodzajów dochodów osób wymienionych w tym przepisie. Beneficjentami zwolnienia ustanowionego na mocy tego przepisu są między innymi żołnierze, ale nie tylko z powodu samego posiadania takiego statusu, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także z racji pełnienia funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W tym też kontekście należy odczytywać zakres zwolnienia przedmiotowego ustanowionego na mocy art. 21 ust. l pkt 83 u.p.d.o.f., czyli rodzaj dochodów zwolnionych z opodatkowania. Skoro wyróżnikiem jest tutaj fakt uczestnictwa w jednostkach wojskowych użytych poza granicami kraju, a nie jedynie fakt pełnienia zawodowej służby wojskowej, to odpowiednio zwolnieniu od podatku podlegają te rodzaje uzyskiwanych przez takie osoby dochodów, które wiążą się z tym uczestnictwem, a nie te, które wiążą się z wynagrodzeniem wszystkich żołnierzy, niezależnie od miejsca pełnienia służby. Gdyby wyznacznikiem zwolnienia od podatku miałoby pozostać tylko kryterium podmiotowe polegające na pełnieniu służby wojskowej i zwolnieniu od podatku miałyby podlegać wszystkie należności pieniężne wypłacone takim osobom, to konsekwentnie zwolnieniu podatkowemu podlegałyby nie tylko uposażenia takich osób, ale także wszystkie inne należności pieniężne, w rozumieniu przepisów ustawy o uposażeniu żołnierzy, np. nagrody roczne, zapomogi, nagrody pieniężne w formie wyróżnienia, nagrody jubileuszowe, których płatność przypadałaby na okres pełnienia służby w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa. Na potwierdzenie takiego stanowiska organ drugiej instancji odwołał się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 81/05 oraz z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 820/05.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wnieśli skargę z dnia [...] kwietnia 2006 r., w której w sposób analogiczny jak w toku postępowania podatkowego wywodzili, iż ich zdaniem zarówno należności uzyskane w związku ze służbą za granicą, jak i uposażenie przysługujące w kraju są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 - 2002. Ich zdaniem zasada, że przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji, czyli i takiej, jak występująca w niniejszej sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 425/2004). Ta zasada wyraża przede wszystkim zasadę zaufania obywatela do stabilności stanowionego prawa oraz do organów Państwa. W ocenie Skarżących wadliwe jest stanowisko organu odwoławczego, który pomija wyroki powoływane przez Skarżących na podstawie argumentacji, że wyroki sądów nie są dla organów wiążące jako wydane w indywidualnych sprawach i dotyczące konkretnego stanu faktycznego, a jednocześnie powołuje się na nie dla potwierdzenia prezentowanych przez siebie wywodów prawnych. Skarżący zwrócili uwagę, że sedno sprawy dotyczy interpretacji przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt. 83 obowiązującej w 2001 r. u.p.d.o.f. Dokonywanie różnej interpretacji tego przepisu prowadzi - według zarzutu skargi - do naruszenia zasady równość obywatela wobec prawa i zasady równego traktowania przez władze publiczne, czyli naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wynikającej z korekty zeznania PIT-37 za 2001 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Oceniając legalność decyzji wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zauważyć należało, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Natomiast o uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji, co oznacza, że sąd administracyjny nie ma uprawnień do stwierdzenia nadpłaty, tak jak wnioskują o to Skarżący. Sąd nie może tego uczynić nawet w sytuacji uwzględnienia skargi, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Sąd bada bowiem wyłącznie legalność zaskarżonego aktu - w tej sprawie decyzji z dnia [...] marca 2006 r. oraz decyzji ją poprzedzającej - nie może natomiast orzekać za organ w sposób merytoryczny przyznając określone uprawnienia lub zwalniając z nałożonych obowiązków.

Jedną z przesłanek skutkujących uchyleniem decyzji jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Dokonując oceny wydanych w sprawie decyzji Sąd stwierdził, że zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., polegający na błędnej jego interpretacji i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Okoliczności faktyczne sprawy nie były sporne. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2001 r. w okresie od dnia [...] stycznia 2001 r. do dnia [...] lipca 2001 r. D. B. pełnił służbę wojskową poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym w B. i H. Nie było też wątpliwe dla organów podatkowych, iż tak pełniona służba mieściła się w tej części obowiązującego w 2001 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która określała podmioty i charakter ich uczestnictwa w działaniach poza granicami kraju. Ponadto, we wskazanym czasie Jednostka Wojskowa Nr [...] w W. jako płatnik pobierała zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego D. B. uposażenia i innych należności (nagroda roczna) przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Kwalifikacja właśnie tych ostatnich dochodów w świetle powołanego wyżej przepisu stała się przedmiotem sporu między Skarżącymi a organami podatkowymi. Spór ten w istocie sprowadził się do oceny, czy zakres art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w części przedmiotowej, tj. w części odnoszącej się do "należności pieniężnych", obejmował wszelkie należności wypłacane D. B. jak żołnierzowi w powyższym przedziale czasowym, czy tylko te, które odnosiły się do pełnienia służby poza granicami kraju, zidentyfikowane przez organ podatkowy jako należności wymienione w § 15 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r.

Wskazać zatem należało, że zgodnie z art. 21 ust. l pkt 83 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 (podobnie w 2002 r.) - wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Sąd dostrzega przy tym, jak pokazuje orzecznictwo sądów administracyjnych przywoływane przez organ podatkowy (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 81/05 oraz z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 820/05 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 766/05) i przez Skarżących (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 206/02 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 425/04), iż treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., czyli przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. nasuwała wątpliwości interpretacyjne.

Zważyć jednak należało, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany przedmiotowo (należności pieniężne) - podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek wojskowych, obserwatorzy).

Gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenie wypłacane w kraju) otrzymane m.in. przez żołnierzy należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko użyłby np. sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub równoważnego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle. Według oceny Sądu właśnie ścisła wykładnia zacytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika bowiem, że zwolnione od podatku są należności pieniężne wypłacane, określonym w tym przepisie, osobom, bez wskazania tytułu ich wypłaty.

Wprawdzie posłużenie się regułami wykładni systemowej i celowościowej mogłoby prowadzić też do przyjęcia odmiennego stanowiska, gdyż w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. użyto sformułowania "za przychody ze stosunku służbowego... uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne", a w art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy mowa jest o "należnościach pieniężnych", które to z kolei pojęcie koresponduje z terminologią przyjętą w rozdziale 4 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. Z tak zestawionych przepisów mogłoby więc wynikać, że obydwa te pojęcia mają różną treść. Skoro zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych za wykonywanie funkcji i zadań za granicą jest uzasadnione ich szczególnym charakterem, odpowiedzialnością i niebezpieczeństwem dla życia to zwolnienie dotychczas otrzymywanych, z tytułu służby, przychodów nie miałoby tego rodzaju uzasadnienia.

Wskazać jednak należało, że istotnego znaczenia, jako przeciwwaga dla tego ostatniego poglądu ma okoliczność, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał stosownej zmiany, uzupełniając przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zdaniem Sądu dopiero zatem od tej zmiany można mówić o ograniczeniu zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wyłączenie spod zwolnienia wymienionych należności. Przed zmianą zwolnienie to miało natomiast szeroki zakres, jako, że dotyczyło wypłacanych należności bez ograniczeń ze względu na tytuł ich wypłaty.

Poza tym, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 284/06, którego pogląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, jeżeli "(...)dodano, że "zwolnienie nie ma zastosowanie do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń..." to ty samym "zaliczono" je do należności pieniężnych, o których mowa w pkt 83. Odpadł więc podstawowy (...) argument przemawiający przeciwko posługiwaniu się przy odczytaniu treści tej normy, jedynie kryteriami językowymi.". Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 163/06.

Należy też zwrócić uwagę na wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, że ustawodawca musi mieć świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie, ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia, przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do dnia 31 grudnia 2002 r. (włącznie), a więc również w roku 2001, którego dotyczył wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty, zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom zawodowym skierowanym do służby poza granicami kraju.

Wzmocnieniem tej argumentacji może być również pogląd, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSN z 1993 r., z. 10, poz. 181).

Podnieść też trzeba, że w uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stał się ustawą z dnia 27 lipca 2002 r., brak bliższego odniesienia do wprowadzonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 wyłączenia (wyjątku od wyjątku). Ogólnikowe stwierdzenie, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie może przesądzać, że zmiana pkt 83 miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, nr 5-6, poz. 251).

Pogląd analogiczny jak wyraził Sąd w niniejszej sprawie prezentował już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie między innymi w wyrokach z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 425/04, z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1731/04, z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 580/06 i z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3473/05.

Co do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP Sąd zwraca uwagę, że istotnie odmienna interpretacja tego samego przepisu nie jest pożądana, tak z punktu widzenia zasady zaufania obywateli do organów państwa, jak i z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, która najkrócej mówiąc sprowadza się w realiach niniejszej sprawy do oczekiwania takiego samego rozstrzygnięcia w analogicznej sytuacji faktycznej. Niemniej jednak w ocenie Sądu odmienne decyzje wydawane w stosunku do różnych podatników w różnych postępowaniach podatkowych same w sobie nie mogły i nie przesądziły o wadliwości zaskarżonej decyzji. W tym postępowaniu Sąd badał legalność, a więc zgodność z prawem tylko i wyłącznie ww. decyzji z dnia [...] marca 2006 r. oraz decyzji ją poprzedzającej. Natomiast pojawiające się rozbieżności w praktyce orzeczniczej organów podatkowych, a także i sądów są stanem, którego nie da się uniknąć. Z tego powodu w każdym postępowaniu podatkowym strony mają możliwość domagania się weryfikacji wydawanych w stosunku do nich rozstrzygnięć przez organ odwoławczy, a następnie przez sąd administracyjny. Podobnie skonstruowany został model sądownictwa administracyjnego.

Uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl natomiast art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz o art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazany przepis zasądzając na rzecz Skarżących kwotę 214 zł, stanowiącą wysokość uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.