Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 143/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 15zzs(4) ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 875
law: Ustawa z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- CoV-2
article: art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit c,,art. 153, art. 187 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par 1 i par 6 pkt 1, art. 70c, art.  121 par 1, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Z.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją

z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z (...) nr (...) określającą Z.Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 108.929 zł.

Organ ustalił, że Z.Ż. zgłosił 18 czerwca 2006 r. w CEIDG działalność gospodarczą pod nazwą C. Z. Ż. Za 2013 r. wybrał opodatkowanie prowadzonej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z ustaleń kontroli oraz przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego wynika, że firma podatnika za 2013 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 382.391,80 zł. Nieprawidłowości te były podstawą ustalenia, że księgi podatkowe firmy podatnika są nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W protokole kontroli z 25 października 2015 r. organ pierwszej instancji stosownie do art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał podatkowej księgi przychodów za dowód za 2013 r. w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup maszyny KARCHER, zakup usług od Zakładu Remontowo - Budowlanego R. S. oraz firmy S. K. S.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik decyzją z (...) określił dla podatnika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 108.929 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego mogącego, w sposób nie budzący wątpliwości uprawniać do przyjęcia nierzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a ZRB R. S. i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu

o z góry założoną tezę, przypisującą tej osobie pełną podmiotowość w zakresie braku rzeczywistej aktywności gospodarczej, bez przeprowadzenia czynności zmierzających do zbadania okoliczności towarzyszącej każdej z tych transakcji

w zakresie przedmiotowym, co w stanie faktycznym sprawy nie uprawniało do wykluczenia rzeczywistego ich charakteru;

- art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą nieuzasadnionym zakwestionowaniem uprawnienia do zaliczenia przez stronę wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ZRB R. S. do kosztów uzyskania przychodów,

z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2018.200 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.";

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie,

w części dotyczącej zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych,

w okolicznościach przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego opartego wyłącznie na domniemaniach;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że strona pozbawiona jest prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych przez nią wydatków na nabycie towarów i usług ujętych na fakturach wystawionych przez ZRB R. S. - w sytuacji, gdy dokumentują one rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich ujawnionymi.

Dyrektor stwierdził, że odwołanie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i zakończył

31 grudnia 2019 r. Dyrektor ustalił, że postanowieniem z 8 kwietnia 2019 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia w podatku dochodowym z działalności podatnika za 2013 r. w kwocie 112.275 zł na skutek nienależnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 28 faktur wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany ZRB R. S. na łączną wartość netto 373.391,80 zł i 1 faktury wystawionej przez S. K. S. na wartość netto 9000 zł. Stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej Naczelnik poinformował pełnomocnika podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu 8 kwietnia 2019 r. w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi 6 maja 2019 r. oraz podatnikowi

8 maja 2019 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu od 8 kwietnia 2019 r. Postępowanie

w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe jest w toku. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że jest uprawniony do procedowania w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od podatnika za 2013 r.

Organ odwoławczy podtrzymał wszystkie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez firmę podatnika kwot wynikających z 27 faktur VAT dotyczących usług porządkowych w łącznej wysokości netto 365.091 zł, w których jako wystawca widnieje Zakład Remontowo-Budowlany R. S., faktury wystawionej przez ten Zakład nr (...) z 5 czerwca 2013 r. dotyczącej zakupu maszyny szorującej KARCHER na kwotę 8300 zł oraz faktury wystawionej przez Firmę S. K. S. w kwocie netto 9000 zł.

Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie ustalony został w oparciu

o przedłożone przez podatnika dokumenty oraz na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego oraz włączonych do akt sprawy przez Naczelnika postanowieniami, jako dowód, enumeratywnie wymienionych w tych postanowieniach dokumentów.

W ocenie Dyrektora stanowisko organu pierwszej instancji w powyższym zakresie znajduje uzasadnienie zarówno w obowiązujących w tym zakresie przepisach jak i w wyczerpującym, prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 26, § 12 ust. 1, § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.152.1475 ze zm.), a także art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor przedstawił przy tym szczegółowe ustalony w sprawie stan faktyczny, powołując dowody i dokonując ich oceny.

Zdaniem Dyrektora organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że firma podatnika bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 373.391,80 zł wynikające z ww. faktur, bowiem jak wyżej wykazano wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

tj. faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich treścią.

Na powyższą decyzję Z. Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek nieuprawnionego przyjęcia zaistnienia, prawnie skutecznej, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 121, 122, 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego mogącego, w sposób nie budzący wątpliwości, uprawniać do przyjęcia nierzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a ZRB R. S. i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu

o z góry założoną tezę, przypisującą tej osobie pełną podmiotowość w zakresie braku rzeczywistej aktywności gospodarczej, bez przeprowadzenia czynności wyjaśniających zmierzających do zbadania okoliczności towarzyszących każdej

z tych transakcji w zakresie przedmiotowym, co w stanie faktycznym sprawy nie uprawniało do wykluczenia rzeczywistego ich charakteru;

- art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą nieuzasadnionym zakwestionowaniem uprawnienia do zaliczenia przez stronę wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ZRB R. S. do kosztów uzyskania przychodów,

z naruszeniem dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie,

w części dotyczącej zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych,

w okolicznościach przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego opartego wyłącznie na domniemaniach

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że strona pozbawiona jest prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesionych przez nią wydatków na nabycie towarów i usług ujętych na fakturach wystawionych przez ZRB R. S. - w sytuacji gdy dokumentują one rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich ujawnionymi.

W uzasadnieniu skarżący szczegółowo uzasadnił ww. zarzuty. W zakresie naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskazał, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że zaistniały prawnie skuteczne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe nastąpiło bowiem w sposób instrumentalny, wyłącznie

w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej jak i organ drugiej instancji nie towarzyszyły jakiekolwiek następcze działania służące realizacji podstawowych celów postępowania karnoskarbowego. Dokonano jedynie przedstawienia stronie zarzutów w dniu

3 grudnia 2019 r. a do chwili obecnej w tym postępowaniu nie nastąpiła jakakolwiek inna czynność procesowa. Przedstawił przy tym okoliczności, które jego zdaniem świadczą o wyłącznie instrumentalnym charakterze wszczęcia przeciwko stronie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podniósł, że sekwencja zdarzeń wskazuje, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte; na dziewięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie czterech i pół roku od zakończenia kontroli podatkowej, po upływie dwóch lat od dnia wszczęcia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie

z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 6 maja 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania,

z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Okres przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg

1 stycznia 2015 r., a zakończył 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), natomiast decyzja organu drugiej instancji została wydana 13 października 2020 r.,

tj. po terminie przedawnienia.

W ocenie Dyrektora w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia, został skutecznie zawieszony 8 kwietnia 2019 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z

art. 70 c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W niniejszej sprawie postanowieniem z 8 kwietnia 2019 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia

w podatku dochodowym z działalności skarżącego za 2013 r. w kwocie 112.275 zł na skutek nienależnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z 28 faktur wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany ZRB R. S. na łączną wartość netto 373.391,80 zł i 1 faktury wystawionej przez S. K. S. na wartość netto 9000 zł. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 6 maja 2019 r. oraz skarżącemu 8 maja 2019 r. Pismem z 24 kwietnia 2019 r. znak: (...) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K. poinformował pełnomocnika skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu 8 kwietnia 2019 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązani podatkowego. W ocenie skarżącego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło bowiem w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej jak i organ drugiej instancji nie towarzyszyły jakiekolwiek następcze działania służące realizacji podstawowych celów postępowania karnoskarbowego. Dokonano jedynie przedstawienia stronie zarzutów w dniu 3 grudnia 2019 r. a do chwili obecnej w tym postępowaniu nie nastąpiła jakakolwiek inna czynność procesowa.

Spór w sprawie dotyczy zatem m.in. kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Oceniając przedstawioną kwestię sporną Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt

I FPS 1/21 (dostępna CBOIS). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem w zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 8 kwietnia 2019 r., tj. na dziewięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie ok. trzech

i pół roku od zakończenia kontroli podatkowej (protokół kontroli podatkowej z 26 października 2015 r.), po upływie trzech lat od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (23 marzec 2016 r.).

Zdaniem Sądu następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie

z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

i art. 153 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.