Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 855/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 56 par. 2, art. 61 par. 1, art. 62a par. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J.M. (dalej "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za wybrane okresy rozliczeniowe lat podatkowych od 2012 do 2015 oraz rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w latach od 2011 do 2015. Następnie, w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za 2011 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] marca 2018 r. organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2011 r. wg stawki 19% w kwocie 18.230,00 zł.

Od powyższej decyzji, skarżąca, pismem z 22 marca 2018 r., złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Wskutek rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2018 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełnym materiał dowodowy i niepełne ustalenia faktyczne dotyczące prowadzonej przez skarżącą w kontrolowanym okresie, działalności gospodarczej.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] listopada 2018 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wg stawki 19% w kwocie 17.685,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, rozliczenie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. winno przedstawiać się następująco:

- przychód z pozarolniczej dz. gosp. 2.479.051,95 zł,

- koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej dz. gosp. 2.372.783,57 zł,

- dochód z pozarolniczej dz. gosp. 106.268,38 zł,

- należna zaliczka z pozarolniczej dz. gosp. 3.545,00 zł,

- dochód do opodatkowania 106.268,38 zł,

- podstawa obliczenia podatku 106.268,00 zł,

- podatek 20.190,92 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.506,30 zł,

- podatek po odliczeniu składek na ubezp. Zdrowotne 17.684,62 zł,

- podatek należny 17.685,00 zł,

- suma należnych zaliczek za rok podatkowy 3.545,00 zł,

- różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek 14.140,00 zł,

- kwota do zapłaty 14.140,00 zł.

Jak wynikało z uzasadnienia powyższej decyzji, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że w 2011 r. skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych w 2010 r. udokumentowanych fakturami z dnia [...] grudnia 2010 r., z dnia [...] grudnia 2010 r., z dnia [...] grudnia 2010 r. i z dnia [...] grudnia 2010 r. na łączną kwotę 28.394,82 zł (m.in. zakup oleju napędowego, opon, tachografii) oraz ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fikcyjnych faktur wystawionych przez P. na łączną kwotę 59.240,00 zł tytułem zakupu części samochodowych.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie uwzględniono faktur dokumentujących wydatki poniesione w 2011 r. na łączną kwotę 11.163,87 zł udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B. sp. z o.o., O., R. sp. z o.o., "K. sp. z o.o. oraz odpisów amortyzacyjnych za listopad i grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 9.361,06 zł.

Jak stwierdził organ pierwszej instancji odnośnie faktur wystawionych przez P., nie odzwierciedlały one faktycznie dokonanych czynności, co skutkowało brakiem podstaw do zaliczenia udokumentowanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Na podstawie powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że prowadzona w 2011 r. przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie wykazanych w nich kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna i nie uznaje się jej za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości.

Korzystając z przysługującego jej prawa skarżąca, pismem z dnia 8 grudnia 2018 r., złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS" albo "organ odwoławczy") decyzją [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo uznał, że z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że faktury wystawione przez P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast twierdzenia skarżącej zawarte w złożonym odwołaniu, iż towary (części samochodowe) nabywała od ww. firmy, nie znajdują potwierdzenia w zebranym w niniejszej sprawie materiale dowodowym. Wskazać również należy, iż sama skarżąca w toku kontroli podatkowej jak i późniejszego postępowania składała sprzeczne wyjaśnienia na temat nawiązania współpracy i nabywania części samochodowych od P.

Dalej DIAS wyjaśnił, że samo wprowadzenie do dokumentacji podatkowej faktur opisujących zdarzenia handlowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na skuteczne uznanie tych faktur za dokumenty potwierdzające poniesienie wynikających z nich wydatków.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., prawidłowe są również ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą w 2011 r. wydatków poniesionych w 2010 r. w łącznej kwocie 28.394,82 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P., P. s.c., S., P. oraz P. Z uwagi na fakt, iż powyższe wydatki nie stanowią wydatków związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą w kontrolowanym okresie, nie mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w 2011 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ pierwszej instancji zasadnie także stwierdził, że skarżąca nie uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2011 r. w łącznej kwocie 11.163.87 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B. sp. z o.o., tj. z dnia

[...] grudnia 2011 r. (usługa reklamowo-marketingowa w kwocie 121,95 zł), O. w łącznej kwocie 1.846,67 zł. tj. z dnia [...] grudnia 2011 r. i z dnia [...] grudnia 2011 r. (zakup części samochodowych), R. sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2011 r., P. (usługa mycia samochodu) z dnia [...] grudnia 2011 r. (zakup gaśnic i rękawic) i M. sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2011 r. (zakup oleju napędowego). Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 6b updof, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W związku z powyższym, kwoty wynikające z dokumentów zakupu towarów wystawionych w 2011 r., winny być uwzględnione w kosztach tego roku.

W opinii organu odwoławczego, prawidłowe są także ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie nieuwzględnienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2011 r. w listopadzie i grudniu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w łącznej kwocie 9.361,06 zł. Jak wynika bowiem z przedłożonego w toku postępowania planu amortyzacji środków trwałych za 2011 r., łączna wartość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych wynosiła 54.627,28 zł. Natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca nie uwzględniła odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 9.361,06 zł (odpisy za miesiąc listopad i grudzień), a w konsekwencji zaniżyła koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (art. 22 ust. 8 updof). W kwestii natomiast przytaczanych przez skarżącą przepisów art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. art. 17 VI Dyrektywy UE, tut. organ odwoławczy stwierdza, że nie znajdują one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Niniejsze postępowanie prowadzone jest bowiem w zakresie podatku dochodowego osób fizycznych za 2011 r., który został uregulowany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 updof poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej prawa do zaliczenia kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez dostawcę towarów jako kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek pozwalających uznać poniesione wydatki za koszt,

2) art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 12 updof, art. 24 ust. 2 updof oraz art. 24a ust. 1 updof poprzez zakwestionowanie danych wykazanych w prawidłowo prowadzonych księgach rachunkowych,

3) art. 45 ust. 6 updof poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych,

4) art. 2a op poprzez niezastosowanie się do dyspozycji przepisu, zgodnie z którym w przypadku powstania wątpliwości co do przepisów prawa, jak również co do stanu faktycznego, rozstrzyga się je na korzyść podatnika,

5) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c op poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, podczas gdy właściwy organ nie podjął odpowiednich czynności, które pozwoliłyby uznać, ze Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

6) art. 120 op, art. 122 op, art. 180 op, art. 187 op i art. 191 op poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do oparcia rozstrzygnięcia sprawy na podstawie dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań,

7) art. 121 § 1 op w związku z art. 187 § 1 op i art. 191 op poprzez rozpatrzenie niejasności na niekorzyść skarżącej i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu realizacji z góry założonego celu,

8) art. 122 op w związku z art. 187 § 1 op i art. 191 op poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a przede wszystkim selektywnym potraktowaniu zebranego materiału dowodowego,

9) art. 193 § 4 op poprzez błędne uznanie, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie,

10) art. 210 § 4 op poprzez nieprzytoczenie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

11) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty są całkowicie niezasadne.

W ocenie sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do uznania – za skarżącą - że zaskarżona decyzja została wydana po nienależytym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, przy niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności oraz po selektywnym potraktowaniu zebranego materiału dowodowego.

Dla porządku należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie dotyczy – na obecnym etapie postępowania – zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu i ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należności w łącznej kwocie 59 240,00 zł, wynikającej faktur VAT wystawionych za zakup części samochodowych przez P.

W świetle treści odwołania od decyzji organu I instancji oraz skargi wniesionej do sądu, w ocenie sądu, skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, w jakim zakwestionowały one zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki poniesione w 2010 roku. Tego stanowiska skarżąca nie kwestionowała. Skarżąca nie kwestionowała również ani w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji, ani też w skardze wniesionej do sądu stanowiska organów podatkowych, w tym zakresie, w którym wskazały one na nieprawidłowość polegającą na nieuwzględnieniu w spornym okresie (tj. 2011 roku) faktur dokumentujących wydatki poniesione w 2011 roku na łączną kwotę 11 163,87 zł oraz odpisów amortyzacyjnych za listopad i grudzień 2011 roku.

W dalszej części uzasadnienia, dla uproszczenia, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez A.N. (które zdaniem skarżącej odnoszą się do poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów), określane będą jako "sporne faktury".

W pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 op w zw. z art. 70c op. Zdaniem skarżącej naruszenie tych przepisów polega na uznaniu przez organy podatkowe, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu podczas gdy "właściwy Organ nie podjął odpowiednich czynności, które pozwoliłyby uznać, ze Podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (por. strona 3 skargi). Zarzut ten nie został szerzej uzasadniony w skardze wniesionej do sądu. Lektura akt postępowania podatkowego wskazuje natomiast na niezasadność powyższego zarzutu.

W niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego za 2011 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2012 r., zaś termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62a § 2 kks polegające na tym, że posłużono się w rozliczaniu podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych nierzetelnymi "pustymi" fakturami VAT wystawionymi przez P., dokumentującymi transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a mimo to zaksięgowano je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz wykazano w zeznaniu PIT-36L skutkiem czego zawyżono wysokość kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. na kwotę 59.240,00 zł i tym samym zaniżono wysokość podatku dochodowego należnego dla Urzędu Skarbowego w S. wykazanego w zeznaniach PIT-36L za 2011 r. na kwotę 11.255,00 zł (postanowienie k. 232 tom IV – segregator akt postępowania podatkowego). Następnie, pismem z tego samego dnia ww. organ na podstawie art. 70c op, zawiadomił skarżącą, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 op, tj. wszczęcia postępowania (dochodzenia) o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (pismo z 8 listopada k. 233 tom IV – segregator akt postępowania podatkowego). Powyższe zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 23 listopada 2017 roku (por. zwrotne potwierdzenia odbioru k. -234-235 tom IV – segregator akt postępowania podatkowego). Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, wbrew stanowisku skarżącej, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 70 § 6 pkt 1 op. Zgodnie z jego treścią bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie nie naruszono również przepisu art. 70c op, w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia

Odnosząc się pozostałych zarzutów postawionych w sprawie przez stronę skarżącą należy wskazać, że zdaniem sądu organ II instancji, podobnie zresztą jak organ I instancji, zasadnie uznał, że sporne faktury, a ściślej, należności z nich wynikające nie stanowią kosztu uzyskania przychodu przez skarżącą w 2011 roku w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 updof. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 roku we sprawie sygn. akt II FSK 288/17 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;

- istnienie związku z prowadzoną działalnością;

- poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Dodatkowo – wskazał NSA w powołanym orzeczeniu - wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Sąd też wskazał w powołanym orzeczeniu, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Dodatkowo należy wskazać na jeszcze jeden wymóg zaliczenia wydatku jako koszt uzyskania przychodu, powołany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2019 roku w sprawie II FSK 904/17. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do treści powołanych 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie przyjmuje ten argument za własny, uznając tym samym niesłuszność znacznej części zarzutów skargi. Sprowadzają się one bowiem do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które – w ocenie skarżącej – winny były w oparciu o inne dowody (inne niż sporne faktury) dokonać ustaleń w zakresie poniesienia przez skarżącą wydatków na zakup części samochodowych z uwzględnieniem – obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług – zasady dobrej wiary podatnika. Skarżąca zaznaczyła w skardze, że: "nabywany towar istniał i był przedmiotem rzeczywistego obrotu" (por. strona 7 skargi).

W odniesieniu do powyższych zarzutów należy wskazać, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że skarżąca uwzględniła – jako koszty uzyskania przychodu w roku 2011 roku sporne faktury wystawione przez A.N. Organy podatkowe ustaliły również – w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – że A.N. nie dokonywał sprzedaży części samochodowych na rzecz skarżącej. Prawidłowość tego ustalenia nie budzi wątpliwości. Przede wszystkim z zeznań A.N. wynika jednoznacznie, że nie prowadził on działalności gospodarczej i nie sprzedawał części samochodowych na rzecz skarżącej, ani tez na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z protokołu przesłuchania tego świadka z [...] czerwca 2014 roku (k. 33-45 tom II teczka nr 2 akt postepowania podatkowego), na szereg pytań o faktury, na których jako sprzedawca widnieje P., [...] K., [...] NIP [...], REGON [...] odpowiadał, że nie zna firmy, na którą wystawiona została każda z faktur. Wskazał, że niczego nie wystawiał i nie podpisywał. Na pytanie dotyczące m. in. części zamiennych do pojazdów ciężarowych i osobowych odpowiedział, że nic takiego nie kupował i nigdy powyższych towarów nikomu nie sprzedawał. Podczas tego przesłuchania A.N. stwierdził jednoznacznie, że nigdy nikogo nie zatrudniał, bo faktycznie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Wskazał, że był jedynie – jak się wyraził – "słupem". Wyjaśnił, że udostępnił swoje dokumenty do założenia firmy, o którą był pytany. Analogicznie została przedstawiona przez A.N. jego działalność podczas przesłuchania z [...] kwietnia 2013 roku (protokół przesłuchania k. 57-60 tom II – teczka nr 2 akt postępowania podatkowego). Wskazał on wówczas, że założył działalność gospodarczą [...] grudnia 2010 roku. Pomogli mu w tym J.K. i J.Z. Na pytanie dotyczące kapitału, którym dysponował dla potrzeb rozpoczęcia działalności gospodarczej odpowiedział: "ja nie miałem nic. Oni, czyli J. i J. mnie rejestrowali i płacili moje ubezpieczenie". Jak wynika z zeznań A.N., dla potrzeb formalności rejestracyjnych był zawieziony przez ww. osoby do US w K.

Jeszcze dobitniej okoliczności dotyczące działalności firmy P. zostały przedstawione przez A.N. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego [...] marca 2014 roku (protokół przesłuchania k. 27 – 29 tom I – teczka nr 1). Podczas tego przesłuchania A.N. wskazał, że nie wystawiał osobiście i nie podpisywał żadnej faktury. Potwierdził, że założył ww. firmę jako "słup" na jego dane, na polecenie J.Z. i J.K. w grudniu 2010 roku. Wskazał też, że na ich zlecenie założył również rachunki bankowe na rzecz tej firmy. Jednocześnie jednoznacznie stwierdził: "oświadczam, że ja nigdy osobiście nie sprzedawałem ani nie kupowałem żadnego paliwa lub innych towarów. Jeżeli jakieś faktury kupna lub sprzedaży paliw, innych towarów lub usług są wystawione na moje dane lub dane mojej firmy, to na pewno ja ich nie podpisywałem i takie transakcje nie miały miejsca. Ja nie zatrudniałem żadnych pracowników w tej mojej firmie, a zwłaszcza Z. albo K. Nie miałem i nie mam żadnych możliwości technicznych by kupować, sprzedawać, transportować, magazynować paliwa. Nie znam się na handlu".

Powyższe protokoły przesłuchań A.N. zostały włączone do akt postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] stycznia 2018 roku (postanowienie k. 74 tom II akt postepowania podatkowego).

W świetle przedstawionych zeznań nie ulega wątpliwości, że prawidłowym było ustalenie dokonanie przez organy podatkowe, że A.N. nie sprzedawał towarów – części samochodowych na rzecz skarżącej, a w konsekwencji - faktury odnoszące się do tych transakcji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że sporne faktury nie dotyczą rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W konsekwencji wynikające z nich wydatki nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że poza spornymi fakturami skarżąca nie dysponuje żadnymi innymi dowodami, które potwierdzałyby realność spornych transakcji. Skarżąca odwołuje się bowiem do okoliczności faktycznego nabycia towaru i związanej z tym możliwości dysponowania nim jak właściciel. Skarżąca wskazuje, że firma A.N. rzeczywiście istniała, a sporny towar został przez nią rzeczywiście nabyty. Odnosząc się do tych twierdzeń należy jeszcze raz podkreślić, że istotne jest w niniejszej sprawie to czy sporny towar skarżąca nabyła właśnie od A.N. Przecież w kosztach uzyskania przychodu działalności gospodarczej skarżącej zostały ujęte wydatki poniesione na zakup części samochodowych właśnie od A.N. (a nie kogokolwiek). Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postaci protokołów przesłuchań A.N. wynika jednoznacznie, że od niego przedmiotowe części samochodowe nie zostały przez skarżącą nabyte.

W ocenie sądu, słusznie również organy podatkowe zwróciły uwagę na niespójność twierdzeń samej skarżącej w odniesieniu do przedstawianych przez nią zasad współpracy z firmą A.N., co dodatkowo poddaje w wątpliwość rzeczywistość spornych transakcji. W piśmie z 2 listopada 2017 roku (k. 48-51 tom I akt postepowania podatkowego) skarżąca wyjaśniła, że trudno jest je przedstawić okoliczności dotyczące współpracy z firmą A.N. Wskazała, że nie przypomina sobie, czy poznała A.N. osobiście. W odniesieniu do sposobu zamawiania towarów wskazała w omawianym piśmie, że zamówienia były składane telefonicznie lub zgłaszane osobiście osobie, która przywoziła zamówione wcześniej części i podzespoły samochodowe. Wyjaśniła, też że towar był dostarczany przez firmę A.N., należącym do niego środkiem transportu, zaś pieniądze za zakup były przekazywane do rąk dostawcy. Natomiast podczas przesłuchania w charakterze strony [...] października 2018 roku skarżąca wskazała, że zamówienia były składane telefonicznie, zaś towar był dostarczany przez firmę kurierską, przy czym były to różne firmy kurierskie. Również zapłata za towar była przekazywana kurierowi, który dostarczał towar (protokół przesłuchania skarżącej k. 176-177 tom IV – segregator akt postępowania podatkowego). Jeszcze inaczej okoliczności przedmiotowej współpracy zostały przez skarżącą przedstawione w skardze. Opisując te zasady na stronie 15 skargi, skarżąca wskazała, że kupno używanych części samochodowych odbywało się często na giełdzie, gdzie kupujący nie miał możliwości podjęcia czynności weryfikacyjnych, a należność za zakupiony towar była przekazywana w formie gotówkowej osobie reprezentującej sprzedawcę. W skardze zostało także wskazane, że A.N. współpracował z nieżyjącym mężem skarżącej. Słusznie jednak organ odwoławczy ocenił te twierdzenia za niewiarygodne. Zauważyć trzeba – za organem – że mąż skarżącej zmarł w 2008 roku, zaś firma A.N. (co również wynika z jego zeznań ) została założona w 2010 roku.

Skarżąca podnosiła również, że nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła dowiedzieć się o nieprawidłowościach dotyczących działalności jej kontrahenta – A.N. W ocenie skarżącej okoliczności tej organy podatkowe w ogóle nie miały na uwadze przy wydawaniu decyzji. W odniesieniu do tego zarzutu istotne są argumenty podniesione w wyroku wydanym w sprawie II FSK 904/17 (powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia), z którymi sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w nim, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a updof. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11).

Zdaniem sądu – w świetle powyższego - postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest całkowicie bezzasadny.

W ocenie sądu nie jest zasadny podniesiony przez skarżącą zarzut – nawiązujący do uchylenia wydanej wcześniej w sprawie decyzji organu I instancji - nieujawnienie przez organy podatkowe nowych dowodów (strona 11 skargi). Należy zauważyć, że – jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z [...] maja 2018 roku – przyczyną uchylenia poprzednio wydanej w sprawie decyzji organu I instancji były rzeczywiście braki w materiale dowodowym. Podkreślić jednak należy, że przede wszystkim dotyczyły one dowodów, mających potwierdzić fakt zaewidencjonowania przez skarżącą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w prowadzonej przez nią podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wskazania organu odwoławczego nie dotyczyły dowodów odnoszących się do zagadnienia fikcyjności faktur wystawionych przez firmę A.N. Jak wynika z akt postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie został uzupełniony o dowody wskazane w decyzji organu odwoławczego z [...] maja 2018 roku.

Rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie należy zauważyć, że również organ I instancji (którego decyzja została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną) w sposób szczegółowy wyjaśnił, odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyczyny dla których wydatki ze spornych faktur nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Decyzja została poprzedzona szczegółowym postępowaniem.

W ocenie sądu, powyższe rozważania potwierdzają, że stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto w sprawie dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i powszechnych zasad logiki. W rozpatrywanej sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, w zakresie wskazanych w decyzji transakcji, niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znajdują również pełne odzwierciedlenie w bardzo obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zdaniem sądu, w świetle powyższego, nie są również zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 191, art., art. 180 art. 187 §1, art. 121 §1, art. 122, i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe dopuściły szereg kluczowych w sprawie dowodów których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W sprawie zgromadzono zatem bardzo obszerny materiał dowodowy i ujawniono w toku postępowania kontrolnego liczne nieprawidłowości. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znalazły odzwierciedlenie w treści wydanych decyzji, w których w sposób szczegółowy przedstawiono tok rozumowania organów podatkowych i przesłanki, którymi się kierowały.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie sądu nie jest również zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a op. Stawiając ten zarzut skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie ustaliły w pełni stanu faktycznego sprawy oraz nie dowiodły, że nabycie towarów przez skarżącą w praktyce nie miało miejsca. Odnosząc się do omawianego zarzutu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przepis te nie odnosi się do wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych, lecz treści przepisów prawa. Zgodnie bowiem z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że w świetle przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu dowodów zgromadzonych w sprawie nie istnieją wskazywane przez skarżącą wątpliwości.

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w ocenie sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji.

Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia zasad ogólnych, są również nieuzasadnione. Sąd w pełni podziela zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, zarówno faktyczne jak i prawne. Sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego bowiem w ramach uprawnień określonych art. 3 § 1 i 2 ppsa jego działania ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności tj. zgodności z prawem (materialnym jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 721/18). Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.