Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 750/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.23 ust.1 pkt 33
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par.1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Starszy referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 – o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. L. (podatnik) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A A. L. w zakresie świadczenia usług fizjoterapeutycznych. W toku postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy w postaci zeznań podatnika, zeznań świadków E.Ż., A. J.i W.K., danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, informacji przekazanych przez B., Bank [...]., [...] S.A., Prezydenta Miasta oraz ewidencji zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące 2009 r.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Dane te zostały wykazane w zeznaniu podatkowym PIT – 36L za 2009 r.

W toku postępowania, w świetle zgromadzonych dowodów, organ stwierdził, na podstawie § 11 ust. 1, ust. 3 – 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.03.152.1475 ze zm. – dalej jako rozporządzenie p.k.p.r.) oraz art. 193 § 1, § 2, § 4 o.p., że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. jest nierzetelna w zakresie uzyskanych przychodów i kosztów ich uzyskania, w związku z czym zakwestionowano jej moc dowodową. Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika za 2009 r. została stwierdzona w związku z zaniżeniem przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług fizjoterapeutycznych, a odnośnie kosztów podatkowych w związku z zawyżeniem kosztów działalności o kwotę pobranych przez bank odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie [...] zł i zaniżeniem kosztów działalności o wydatki związane z podatkiem od nieruchomości, energią elektryczną w łącznej kwocie [...] zł. Organ motywował, że podatnik nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów [...]zł, które wpłynęły na jego konto z tytułu usług rehabilitacyjnych. Kwota ta stanowi [...]% przychodu wykazanego w 2009 r., a więc przekracza wskaźnik 0,5 % przychodów. Zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę [...] zł stanowi [...] % wartości kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze. Powyższe świadczy o nierzetelnym prowadzeniu księgi w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w 2009 r.

W ocenie organu, dla ustalenia rzeczywistej kwoty przychodów podatnika z tytułu prowadzonej działalności w 2009 r. zasadnicze znaczenie miały zeznania podatnika, z których wynika, że w latach 2007 – 2010 podatnik prowadził usługi w zakresie rehabilitacji. Jego gabinet był czynny od poniedziałku do piątku w godzinach 8 – 20 oraz w sobotę (nie w każdą) w godzinach 8 – 15. Podatnik wyjaśnił w postępowaniu, że dziennie przyjmował 10 - 20 osób, zabiegi trwały, w zależności od schorzenia, od 15 do 40 minut, cena zabiegu wynosiła[...] zł, a za dodatkowe usługi pobierana była opłata w wysokości [...] zł. Na podstawie tych danych, jakie przedstawił podatnik, organ dokonał szacunkowego określenia przychodu uzyskanego przez podatnika w 2009 r. Przy wyliczeniach organ wziął pod uwagę najniższą liczbę osób przyjętych dzienne, tj.10, cenę za zabieg w wysokości [...] zł oraz faktyczną liczbę [...]dni pracy podatnika, wykazaną w prowadzonej przez podatnika w 2009 r. ewidencji zakupu i sprzedaży. W rezultacie oszacowany przychód podatnika z działalności prowadzonej w 2009 r. wynosi [...] zł.

Organ uzasadniał, że wysokość przychodu została ustalona w drodze oszacowania. Metody oszacowania, co do zasady, wymienia art. 23 § 3 o.p. w postaci:

- porównawczej wewnętrznej, która polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

- porównawczej zewnętrznej, która polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

- remanentowej polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

- produkcyjnej polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

- kosztowej, która polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

- udziału dochodu w obrocie, polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Jednak, co podkreślał organ, w razie niemożności skorzystania z tych metod, prawidłowe jest oszacowanie podstawy opodatkowania przy użyciu innych metod, które są połączeniem lub modyfikacją metod skatalogowanych przez ustawodawcą w art. 23 § 3 o.p. W przekonaniu organu, oszacowanie wielkości przychodu na podstawie danych uzyskanych od samego podatnika, odnośnie skali prowadzonej działalności i wysokości pobieranego wynagrodzenia, uzasadnia stwierdzenie, że zastosował inną metodę oszacowania zgodnie z art. 23 § 4 o.p. Jednocześnie organ argumentował, że z uwagi na świadczenie przez podatnika specyficznych usług, wykluczona była możliwość zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania, które wymienione zostały w art. 23 § 3 pkt 3,4,6 o.p., tj. metody remanentowej, produkcyjnej czy udziału dochodu w obrocie. Podatnik nie prowadził produkcji i nie sporządzał remanentów, a w związku z nierzetelnie prowadzoną ewidencją obrotów i kosztów, niemożliwe było zastosowanie metody kosztowej. Zdaniem organu, zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej wymagałoby natomiast porównania warunków wykonywania działalności, w szczególności liczby zatrudnionych osób w gabinecie, ich kwalifikacji, godzin otwarcia gabinetu, długości okresu funkcjonowania na rynku, jakości świadczonych usług. W ocenie organu, jeżeli pomiędzy podmiotami, których obroty mają być porównywane zachodzą różnice w zakresie chociażby jednego z wymienionych elementów, w istotny sposób wpływające na wysokość uzyskiwanych obrotów, a nie można ich wyeliminować, to ta metoda porównawcza nie przyniesie rzetelnego wyniku oszacowania. Organ zwracał uwagę na wysoki poziom usług świadczonych przez podatnika, na indywidualny i niepowtarzalny zakres umiejętności niezbędnych do ich wykonywania. W ocenie organu, bardzo zindywidualizowany charakter działalności podatnika nie pozwala na porównanie tej działalności z działalnością innych podmiotów dla celów oszacowania wielkości przychodów, bo wynik nie będzie zbliżony do rzeczywistości w odniesieniu do tego konkretnego podatnika. Natomiast, analizując metodę porównawczą wewnętrzną, organ skonstatował, że podatnik w 2008 roku uzyskał przychód w kwocie zbliżonej do określonej szacunkowo kwoty przychodu za 2009 r. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że gdyby w celu określenia podstawy opodatkowania za 2009 rok zastosowano metodę porównawczą wewnętrzną, to wysokość oszacowanego przychodu byłaby zbliżona do wysokości przychodu, wynikającej z niniejszej decyzji organu. Zgodnie bowiem z dokumentacją podatkową przychód podatnika za rok 2008 wynosił [...] zł. Zatem, w ocenie organu, zastosowana metoda oszacowania przychodu odpowiada wymogom z art. 23 § 5 o.p., bowiem pozwoliła organowi określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ przyjął, że zastosowanie miał art. 23 § 2 o.p. Dla ustalenia prawidłowej wysokości kosztów podatkowych w 2009 r. wystarczyło bowiem uwzględnić prawidłowe zapisy w księdze podatkowej oraz dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. Na tej podstawie organ ustalił, że koszty podatkowe w 2009 r. wynoszą [...] zł.

Zdaniem organu, w świetle treści art. 23 ust.1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego - dalej jako u.p.d.o.f.), nie podlegały zaewidencjonowaniu po stronie kosztów odsetki od kredytu inwestycyjnego, który podatnik zaciągnął na budowę budynku usługowego, zapłacone przed oddaniem środka trwałego do używania. Podatnik, wykazując kwoty tych odsetek (za cały 2009 r.), jako koszt podatkowy w prowadzonej księdze podatkowej, zawyżył koszty podatkowe o kwotę [...] zł. Środek trwały - pawilon usługowy – został oddany do użytku i wprowadzony do ewidencji środków trwałych z dniem [...] r. Organ zaznaczył, że podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. koszty, które stanowiły jedynie opłaty za prowadzenie tej księgi oraz odsetki od kredytu inwestycyjnego (zakwestionowane przez organ). Jednak, mając na uwadze warunki prowadzonej przez podatnika działalności, gabinetu, w ocenie organu, należało też uwzględnić po stronie kosztów podatkowych składki na fundusz pracy, podatek od nieruchomości, koszt energii elektrycznej, pozostające w związku z prowadzoną działalnością.

Podatnik (dalej jako skarżący) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 23 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. polegające na tym, że organ nie uwzględnił posiadanej i okazanej dokumentacji, dostarczającej pełnych danych, a w takiej sytuacji brak było podstaw do dokonania oszacowania;

- art. 122 w związku z art. 23 § 4 i § 5 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 23 § 4 i § 5 o.p. przez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 193 o.p. przez błędne zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący prezentował stanowisko, zgodnie z którym wysokość przychodu uzyskanego w 2009 r. obrazuje księga podatkowa oraz dowód wpłaty na rachunek bankowy kwoty [...] zł (faktycznie tego przychodu nie zaewidencjonował). Organ nie miał podstaw, by kwestionować wiarygodność, zgodność z rzeczywistością księgi podatkowej. W przekonaniu skarżącego, organ dopasował zgromadzony materiał dowodowy do przyjętej tezy. Prawidłowa kwota przychodu to [...] zł, podana w zeznaniu podatkowym za 2009 r. oraz pominięta kwota [...] zł.

Przesłuchanie skarżącego dotyczyło skali prowadzonej działalności w latach 2007 - 2010 i przy wieloletnim przedziale czasowym mogło dojść do zniekształcenia opisu zdarzeń gospodarczych w poszczególnych latach podatkowych, co z kolei miało konkretne przełożenie na sposób oszacowania wysokości przychodów w 2009 r. Nadto przy oszacowaniu organ nie uwzględnił wysokości przychodu z roku 2007. Nie prowadził ustaleń i analiz, dotyczących innych podmiotów na rynku lokalnym, a świadczących usługi w tym samym przedmiocie. Organ pominął też, że skarżący prowadził inwestycję w 2009 r., co niewątpliwie miało wpływ na przebieg zdarzeń istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, przyjęta metoda oszacowania przychodu jest dowolna, nie ma podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, a jej wynik nie jest zbliżony do rzeczywistości, nie zrealizował zasady prawdy obiektywnej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej opisane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, których skarga podatnika nie wymienia.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odniesiona do treści zgromadzonych przez organ dowodów, w ocenie sądu, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa przy szacunkowym określeniu przychodów skarżącego z prowadzonej działalności w 2009 r.

Przede wszystkim, wprost zgodnie z twierdzeniami samego skarżącego organ przyjął skalę prowadzonej działalności w 2009 r. i z jej analizy prawidłowo wyprowadził wniosek, że księga podatkowa nie uwzględnia wszystkich zdarzeń w działalności skarżącego, które przyniosły przychód. Ten tok rozumowania organu pozostaje w granicach ustawowej swobody, bowiem został oparty wprost na twierdzeniach skarżącego, odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Zatem, wbrew stanowisku skarżącego, prawidłowo zostały zastosowane przez organ unormowania proceduralne, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Wbrew argumentacji skarżącego organ nie pominął dowodów istotnych dla sprawy i nie naruszył art. 188 o.p. Podatnik nie oferował organowi dowodów na okoliczność innej skali prowadzonej działalności niż ta, którą sam opisał organowi.

W sytuacji, w której podatnik w księdze podatkowej nie uwzględnia wszystkich zdarzeń w prowadzonej działalności, mamy do czynienia z nierzetelnością takiej księgi, co wynika z art. 193 § 2 o.p. Wówczas taka księga traci walor dowodowy w sprawie, o czym stanowi art. 193 § 4 o.p. Zasadnie więc organ zakwestionował rzetelność księgi podatkowej skarżącego w zakresie przychodów i odmówił jej mocy dowodowej w tym zakresie. Było to postępowanie zgodne z art. 193 § 6 o.p. (por. protokół badania księgi podatkowej). Organ również prawidłowo odczytał i zastosował § 11 ust. 1, 3 – 5 rozporządzenia p.k.p.r. Skarżący natomiast pomija w swej argumentacji, że niezaewidencjonowanie w księdze podatkowej przychodu w kwocie [...] zł było jednym z elementów, składających się na stan nierzetelności prowadzonej przez niego księgi. Racjonalnie rzecz oceniając, nie można też zgodzić się z argumentem skarżącego, że opisując organowi skalę prowadzonej działalności m.in. w 2009 r., jak też w latach poprzedzających i w roku następnym, to podał wielkości nierzeczywiste dla rozpatrywanego roku 2009. Otóż treść zeznań skarżącego, jakie złożył przed organem, nie pozostawia żadnych wątpliwości odnośnie ilości przyjmowanych osób, pobieranych kwot za usługi, także w 2009 r. Natomiast ilość dni, w których świadczone były usługi w trakcie 2009 r., wynika z ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Zatem organ dokonał oszacowania przychodów wprost na podstawie wielkości, które opisał skarżący. Dlatego, zdaniem sądu, skarżący nie może zasadnie stawiać organowi zarzutu dowolności w sposobie oszacowania przychodów. Z twierdzeń skarżącego, jakie podał organowi, wynika bowiem niewątpliwie i jednoznacznie, że w latach 2007 – 2010 prowadził usługi w zakresie rehabilitacji. Jego gabinet był czynny od poniedziałku do piątku w godzinach od 8 do 20, w niektóre soboty od 8 do 15. Dziennie przyjmował od 10 do 20 osób, czas zabiegu wynosił od 15 do 40 minut, a cena zabiegu to [...] zł, za dodatkowe usługi pobierał opłatę w wysokości [...] zł. Organ przyjął minimalną liczbę osób przyjmowanych dziennie, stawkę za podstawowe usługi, świadczone w dniach, które zostały wykazane w prowadzonej przez skarżącego w 2009 r. ewidencji zakupu i sprzedaży. W tym stanie sprawy, sąd jest zdania, że organ zastosował szczególną metodę oszacowania przychodów, bo w świetle uzyskanych od skarżącego informacji, jest ona najbardziej zbliżona do rzeczywistości i z tego względu spełnia wymogi z art. 23 § 4, § 5 o.p. Wymóg określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób, który pozwoli osiągnąć rezultat najbardziej zbliżony do rzeczywistości jest zasadniczą wskazówką dla organu przy wyborze metody oszacowania, jeśli odczytywać art. 23 § 5 w powiązaniu z art. 122 o.p. Wobec tego, w pełni zasadnie organ motywuje, że w zaistniałych okolicznościach rozpatrywanej sprawy, kiedy znana jest liczba dni świadczenia usług, liczba przyjmowanych osób, wynagrodzenie pobierane za usługę, to właśnie wykorzystanie tych faktycznych danych pozwoliło określić przychód w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego stanu rzeczy i dlatego należało zastosować art. 23 § 4 o.p., przy jednoczesnym pominięciu metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Sąd ocenia, że prawidłowe jest stanowisko organu, w myśl którego zasadniczy cel oszacowania przewidziany w art. 23 § 5 o.p. wymagał zastosowania innej szczególnej metody oszacowania stosownie do art. 23 § 4 o.p. Jednocześnie organ logicznie i spójnie wyjaśnił dlaczego metody wymienione w art. 23 § 3 o.p. dadzą rezultat nieadekwatny do stanu rzeczywistego, a zatem odmowa ich zastosowania ma uzasadnienie w art. 23 § 4, § 5 o.p. Tok postępowania organu przy oszacowaniu przychodów skarżącego w 2009 r., przyjęte wielkości wyjściowe, pozwalają stwierdzić, że zastosowana metoda odpowiada art. 23 § 5 o.p. z uwagi na to, że pozwoliła ona określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Stąd nie było potrzeby analizowana warunków działalności podobnej prowadzonej przez inne podmioty w regionie, skoro organ uzyskał od skarżącego niezbędne dane o warunkach konkretnie jego działalności. Natomiast późniejsze twierdzenia skarżącego, że był pytany zbyt ogólnie, stąd jego twierdzenia są również zbyt ogólne, a przez to niemiarodajne dla dokonania oszacowania przychodów na ich podstawie, w ocenie sądu, należy postrzegać jako próbę wycofania się z treści podanych organowi twierdzeń, by podważyć prawidłowość zastosowanej metody oszacowania. Jednak, zdaniem sądu, ta próba nie może skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji, skoro skarżący jednocześnie nie konkretyzuje, które dane przyjęte przez organ do oszacowania przychodów są błędne i jaki materiał dowodowy zaoferowany organowi ma potwierdzać te inne rozmiary prowadzonej działalności. W tym zakresie argumentacja zawarta w skardze jest ogólnikowa.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że ocena materiału dowodowego należy wyłącznie do organu, a sąd nie stwierdza, by ta ocena miała być dowolna, tj. nielogiczna czy sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego, treścią zgromadzonych dowodów.

Wobec tego, wbrew zarzutom skarżącego, nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa odnośnie gromadzenia i oceny dowodów, oceny waloru dowodowego księgi podatkowej skarżącego, zastosowania instytucji oszacowania przychodów, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.

Natomiast przechodząc do powodów uchylenia zaskarżonej decyzji, to należy zauważyć, że z jej uzasadnienia wynika, iż organ na podstawie art. 23 ust.1 pkt 33 u.p.d.o.f. stwierdził nieprawidłowe zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r., po stronie kosztów, odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę budynku usługowego, zapłaconych przed oddaniem środka trwałego do używania, na łączną kwotę [...] zł. Zgodnie z treścią art. 23 ust.1 pkt 33 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Wymaga więc rozważenia pojęcie inwestycji w okresie jej realizacji. Stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. przez pojęcie inwestycji należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.09.152.1223 ze zm.), która stanowi w art. 3 ust.1 pkt 16, że środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Art. 3 ust.1 pkt 15 tej ustawy o rachunkowości definiuje pojęcie środków trwałych, z zastrzeżeniem pkt 17, jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) powołanej ustawy o rachunkowości).

Z tych unormowań prawnych wynika, w ocenie sądu, że inwestycja w okresie realizacji to m.in. budynek w okresie jego budowy. Organ przyjął więc, że budowa trwała cały rok 2009. Natomiast w aktach podatkowych znajduje się decyzja o pozwoleniu na użytkowanie usługowej części budynku usługowo – mieszkalnego z dnia 30 października 2009 r., do której organ nie odniósł się w żaden sposób. Nie wyjaśnił dlaczego, zdaniem organu, decyzja o pozwoleniu na użytkowanie części usługowej budynku, a więc przeznaczonej do działalności skarżącego, nie oznacza, że okres realizacji tej inwestycji zakończył się jeszcze w trakcie 2009 r. Wówczas bowiem wyłączenie z kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. nie obejmowałoby odsetek dotyczących całego 2009 r., jak to dotychczas przyjął organ. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie czyni ustaleń na okoliczność okresu realizacji inwestycji, w szczególności momentu jej zakończenia, a do tych właśnie okoliczności odwołuje się art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. Organ natomiast skupił uwagę na wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji tych środków, pomijając, że art. 23 ust.1 pkt 33 u.p.d.o.f. nie odwołuje się do momentu wprowadzenia środka trwałego do stosownej ewidencji ani do unormowań prawnych wyznaczających wartość początkową środka trwałego dla celów amortyzacji. Wymaga podkreślenia, że zakończenie realizacji inwestycji i ujawnienie środka trwałego w ewidencji to dwa różne zdarzenia w działalności podatnika. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. mówi tylko o okresie realizacji inwestycji, przy czym moment zakończenia realizacji inwestycji wcale nie musi pokrywać się z ujawnieniem środka trwałego w ewidencji. W tym kontekście trzeba też zwrócić uwagę na treść art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., który definiuje koszt wytworzenia środka trwałego i na zasadzie wyjątku zalicza do tego kosztu odsetki, prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, ustawodawca milczy natomiast na temat wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Stąd, co najmniej przedwczesne jest stanowisko organu o wyłączeniu z kosztów podatkowych odsetek od kredytu dotyczących całego 2009 r. W tej kwestii bowiem nie zostały dokonane ustalenia o zasadniczym znaczeniu, a dotyczące momentu zakończenia okresu realizacji inwestycji, o którym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. W tych okolicznościach organ naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Zaniechał rozważenia wszystkich dowodów, którymi już dysponował, dla ustalenia okresu realizacji inwestycji, czyli okresu objętego art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. Błędnie też zrównał zakończenie realizacji inwestycji z ujawnieniem przez podatnika środka trwałego w ewidencji tych środków, bowiem tej treści stanowisko prawne nie ma podstawy w brzmieniu art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. Ostatnio powołane unormowanie wymaga ścisłej wykładni. Ta istotna luka postępowania wyjaśniającego, wynikająca z dowolnego odczytywania art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f., wymaga uzupełnienia w dalszym postępowaniu podatkowym i jej wyeliminowanie będzie obowiązkiem organu.

Wobec powyższego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mówi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., co skutkowało koniecznością jej uchylenia. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach sądowych stosownie do art. 200 tej ustawy.