Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 693/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2011 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń i luty 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3014( trzy tysiące czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. zwanej dalej "Spółką", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. (w wysokości 15.980 zł) i luty 2007 r. (w wysokości 8.515 zł), a także nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. (w wysokości 27.979 zł).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po przeprowadzeniu wszczętego w dniu 15 kwietnia 2010 r. postępowania podatkowego, decyzją z dnia 15 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. (w wysokości 15.980 zł) i luty 2007 r. (w wysokości 8.515 zł), a także nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. (w wysokości 27.979 zł).

Powodem wydanego rozstrzygnięcia było uznanie przez organ pierwszej instancji, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w grudniu 2006 r. o kwotę 13.525 zł, a w lutym 2007 r. o kwotę 6.918 zł, poprzez odliczenie podatku wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. za usługi polegające na układaniu kostki brukowej (faktura VAT nr 945/2006 z dnia 30 grudnia 2006 r., wartość netto 61.477,50 zł, podatek VAT 13.525,05 zł oraz faktura VAT nr 92/2007 z dnia 31 stycznia 2007 r., wartość netto 31.445,00 zł, podatek VAT 6.917,90 zł).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem, że spółka "B", ani też wskazany przez nią podwykonawca (D. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "C") nie wykonali przedmiotowych usług. Dokonując odliczenia ww. podatku naliczonego Spółka naruszyła zatem przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu z dnia 4 lipca 2011 r., Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

• prawa materialnego w szczególności art. 86, art. 88 oraz art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w zakresie zakwestionowanego obrotu z firmą "B" Sp. z o.o. w P. G.;

• zasady neutralności VAT poprzez próbę opodatkowania wszystkich uczestników obrotu bez prawa dokonania odliczeń podatku naliczonego;

• zasady zaufania do organu poprzez błędne ustalenia faktyczne w zakresie istnienia po stronie odwołującego podstaw do określenia wobec niego zobowiązania podatkowego;

• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika;

• zasady wyczerpującego sposobu zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego zawartej art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy pozwalających na dokonanie poczynionych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego sprawy i ustalenie, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie udowodnione, co dało podstawę do określenia zobowiązana podatkowego w wysokości wskazanej w treści zaskarżonej decyzji;

a także przepisów postępowania:

• poprzez brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej;

• poprzez wydanie decyzji, która w swej treści nie zawierała wszystkich ustawowych jej elementów, tj. w szczególności uzasadnienia w formie i treści określonej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

• poprzez oparcie się w skarżonej decyzji jedynie na podstawie pośredniego materiału dowodowego, tj. gromadzonego w toku innych postępowań w tym poza podatkowych.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2011 r., nie znajdując podstaw do jej uchylenia lub zmiany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając jaj naruszenie:

• prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 86, art. 88 oraz art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w zakresie zakwestionowanego obrotu z "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. oraz

• zasady neutralności VAT poprzez próbę opodatkowania wszystkich uczestników obrotu bez prawa dokonania odliczeń podatku naliczonego; a także naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

• wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy zasady zaufania do organu poprzez błędne ustalenia faktyczne organu w zakresie istnienia po stronie skarżącego podstaw do określenia wobec niego zobowiązania podatkowego;

• art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez nie podjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika;

• zasady wyczerpującego sposobu zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, pozwalających na dokonanie poczynionych w toku postępowania ustaleń stanu faktycznego sprawy i ustalenie, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie przez organ drugiej instancji udowodnione, co dało podstawę do określenia zobowiązana podatkowego w wysokości wskazanej w treści zaskarżonej decyzji;

• art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

• poprzez brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, tj. naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej;

• poprzez wydanie decyzji, która w swej treści nie zawierała wszystkich ustawowych jej elementów, tj. w szczególności uzasadnienia w formie i treści określonej w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej;

• poprzez oparcie się w skarżonej decyzji jedynie na podstawie materiału pośredniego materiału dowodowego, tj. gromadzonego w toku innych postępowań w tym poza podatkowych,

• poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do określenia zobowiązania podatkowego wobec podmiotu, który wypełnił ciążące na nim obowiązki i dokonał prawidłowego obliczenia i odprowadzenia podatku VAT.

Zaprezentowane w skardze stanowisko zostało przez stronę skarżącą podtrzymane w piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r. Dodatkowo, Spółka podniosła w nim, że okoliczności sprawy świadczą o tym, iż skarżąca nie była świadomym uczestnikiem ewentualnego nielegalnego procederu wpółdziałającym z wystawcą spornych faktur. Organy podatkowe nie wykazały natomiast obiektywnymi dowodami, że Spółka nie zachowała należytej staranności, której należało od niej oczekiwać.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wydanym na rozprawie postanowieniem z dnia 26 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wnioski dowodowe strony, zawarte w skardze.

Natomiast wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 177/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia.

W szczególności organy dokładnie przyjrzały się funkcjonowaniu podmiotu, który wystawił krytycznie ocenione faktury. Przeanalizowano zarówno możliwość wykonania przedmiotowych prac brukarskich przez spółkę "B" samodzielnie, jak i posłużenia się przez ten podmiot podwykonawcą. Rozważania w kwestii braku możliwości wykonania usług we własnym zakresie przez spółkę "B" zostały bowiem wyraźnie wyeksponowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, dziwi zatem zarzut skargi, jakoby argumentacja organów skupiła się wyłącznie na wykazaniu nie wykonania usługi przez podwykonawcę kontrahenta Spółki.

Oceniono zatem kwestie mające kluczowe znacznie dla wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W tym celu organy poddały analizie uzyskaną w toku procedowania dokumentację, na którą składały się przedmiotowe faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. w P. G., ale także dotyczące kwestionowanej transakcji: list referencyjny z dnia 16 maja 2007 r., zlecenie podwykonawcy - firmie P.P.H.U. "C" D. K. wykonania przedmiotowych prac, wystawiona przez P.P.H.U. "C" D. K. faktura VAT nr 19/12/2006 z dnia 30 grudnia 2006 r. wraz z rozliczeniem ilości godzin, wystawiona przez P.P.H.U. "C" D. K. faktura VAT nr 2/GRE/01/2007 z dnia 31 stycznia 2007 r. wraz z rozliczeniem czasu pracy w poszczególnych dniach stycznia 2007 r. oraz wyciągi z konta bankowego spółki "B". Przesłuchano także licznych świadków, w decyzji odniesiono się bowiem do okoliczności wynikających zarówno z zeznań trzech członków zarządu, pracownika oraz osoby zajmującej się księgowością spółki "B", ale także osób związanych z firmą "C", tj. jej właściciela i pełnomocnika. Dodatkowo, uwzględniono zebrane w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w firmie D. K. ustalenia dotyczące fikcyjnego charakteru tej działalności materiały pochodzące z postępowań przeprowadzonych przez inne organy. Ilość zgromadzonych i poddanych ocenie dowodów, ich przedmiotowy zakres oraz rozmach jaki towarzyszył przeprowadzonemu postępowaniu świadczy niewątpliwie o skutecznym dążeniu organów do ustalenia prawdy materialnej.

W konsekwencji dokonanych przez Sąd ustaleń, zgodnie z którymi przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów postępowania ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. W szczególności, na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, które rozpatrywane łącznie pozwalają obiektywnie przyjąć, że wystawiane przez spółkę "B" faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie stwierdził bowiem istnienia jakichkolwiek dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne, tj. o rzeczywistym wykonaniu przez tę firmę zafakturowanych usług. Z utrzymywanej przez stronę skarżącą wersji zdarzeń wynika, że spółka "B" miała wykonać zlecone przez Spółkę prace brukarskie na terenie Poczty w P. G., których dotyczą obie zakwestionowane faktury. Przedstawiciele Spółki "B" w toku postępowania konsekwentnie utrzymywali natomiast, że przy świadczeniu usług na rzecz Spółki skorzystali z usług podwykonawcy, którym był D. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "C".

Zebrany materiał jednoznacznie wykluczył możliwość wykonania robót przez firmę D. K. Złożone przez D. K. zeznania, poparte m.in. ustaleniami prokuratury, wykazały fikcyjny charakter tej działalności, ukierunkowanej jedynie na wystawianie tzw. pustych faktur. D. K. nie posiadał bowiem wiedzy na temat założonej przez siebie firmy, nie wykonywał za jej pośrednictwem żadnych usług, nie interesował się także losami firmy po jej zarejestrowaniu. Ustalenia te w ocenie Sądu I instancji rzutują natomiast na wiarygodność wykonania zafakturowanej usługi przez spółkę "B". Sąd podzielił stanowisko organów, że spółka ta nie była w stanie samodzielnie wykonać przedmiotowych prac.

Reasumując Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wykazano, że pomiędzy Spółką a firmą "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. nie została przeprowadzona żadna z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Zaistniały zatem podstawy do uznania, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości.

Zarzucił orzeczeniu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej:

- wyrażonej w art. 121 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organu poprzez błędne ustalenia faktyczne organu w zakresie istnienia po stronie skarżącego podstaw do określenia wobec niego zobowiązania podatkowego,

- art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, pozwalających na dokonanie poczynionych w toku postępowania ustaleń stanu faktycznego sprawy i ustalenie, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie udowodnione, co dało podstawę do określenia zobowiązani podatkowego w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji,

- art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, których przedmiotem były okoliczności mające istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 86, art. 88 i art. 109 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w sprawie podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w zakresie zakwestionowanego obrotu z "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. G.,

- art. 86 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady neutralności i usiłowanie opodatkowania wszystkich uczestników obrotu bez prawa dokonania odliczeń podatku naliczonego,

- art. 647 i art. 6471 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że usługi położenia kostki brukowej na Poczcie w P. G. stanowią roboty budowlane i że do zawarcia umowy przez "B" Sp. z o.o. z podmiotem trzecim wymagana była zgoda skarżącego.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn., akt I FSK 1978/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2013 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania, orzekł również o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za w pełni uzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące braku pełnych ustaleń, w tym w szczególności chodzi o ustalenia w zakresie świadomości skarżącej Spółki, co do uczestniczenia w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na konieczność badania w takich sprawach jak niniejsza powyższych okoliczności wskazuje orzecznictwo TSUE. Wskazać bowiem należy na tezy jednego z ostatnich orzeczeń Trybunału - wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym stwierdzono, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Prawa do odliczenia można podatnikowi odmówić zatem jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywnie powyższe przesłanki. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek. Okoliczność zatem, że w postępowaniu głównym - w sprawie rozpatrywanej przez TSUE - usługa świadczona na rzecz Maks Pen nie została rzeczywiście wykona na przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia, na które powołuje się Maks Pen.

Organy podatkowe nie mogą przy tym w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (por. tezy 61 i 62 wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - Mahageben i David).DIa pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy, ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w wydanych w tej sprawie decyzjach brak jednak stosownych ustaleń organów podatkowych oraz ich oceny, czy skarżąca spółka, czyli odbiorca usług z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Kompletując materiał dowodowy sprawy, nie odniesiono się do tej kwestii, co powoduje, że argumenty organów w tym zakresie są niewystarczające do wykazania tej istotnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku.

Wobec tego za uprawnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy zagadnienia, czy w ocenianym przez ten Sąd postępowaniu w sposób dostateczny wykazano, że skarżąca miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W orzecznictwie zwraca się przy tym uwagę, że w kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zwyczajowe w określonych transakcjach zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i podmiotu firmowanego, nie jest wystarczające poprzestanie na wykazaniu nierzetelności działania wystawcy faktury, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, np. w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80711 i C-142/11, czy z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, należy jednoznacznie wskazać - jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany). Tym samym za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania przez brak wyczerpującego ustosunkowania się do kwestii, czy Spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, iż kontrahent dokonuje oszustwa i nie dokumentuje wykonania usług na jej rzecz zgodnie z zawartymi umowami oraz przepisami prawa. W sytuacji gdy stan faktyczny niniejszej sprawy nie został ustalony w sposób bezsporny, co stanowi konieczną przesłankę dla zastosowania w sposób prawidłowy norm prawa materialnego, odnoszenie się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, WSA w Gdańsku stwierdza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy niezbędne jest dokonanie oceny czy w okolicznościach istniejącego w sprawie stanu faktycznego występują obiektywne przesłanki i (jakie to są przesłanki) prowadzące do wniosku, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciem (przestępstwem, oszustwem) popełnionym przez usługodawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przy czym dokonując powyższej oceny należy uwzględnić wywody NSA dot. zakresu obowiązków podatnika w przedmiocie oceny kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe oraz zakres kognicji WSA (art. 3 ust. 1 i 134 p.p.s.a.) wobec braku wymaganych ustaleń w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a., zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.