Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2436/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 125 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 553/10 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2436/10

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 22 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 18 marca 2010 r. wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżący w 2000 r. poniósł wydatki w łącznej wysokości 163.367,90 zł dysponując na ich pokrycie środkami w wysokości 94.940,30 zł. Wobec powyższego stwierdził nadwyżkę wydatków nad osiągniętymi w 2000 r. przychodami w kwocie 68.427,60 zł, nie dając wiary oświadczeniu skarżącego z dnia 12 kwietnia 2006 r., że nadwyżka ta została pokryta oszczędnościami z lat ubiegłych, a mianowicie:

- gotówką z lat ubiegłych w wysokości około 280.000 zł, na koniec roku pozostało 250.000 zł, co oznacza, że w ciągu 2000 r. kontrolowany wydał 30.000 zł,

- oszczędnościami na rachunkach bankowych, które na dzień 1.01.2000r. stanowiły kwotę 100.000 zł, a na dzień 31.12.2000r. 20.000 zł, a zatem w ciągu 2000 r. wydatkowano kwotę 80.000 zł, bowiem, według oświadczenia strony z dnia 14 czerwca 2006 r. kwota 80.000 zł pochodząca z rachunków bankowych oraz 30.000 zł oszczędności gotówkowych w całości została wydatkowana na pożyczki udzielone Spółce "B.-Y." w kwotach 70.000 zł i 30.000 zł oraz zakup udziałów w wysokości 4.000 zł.

Podatnik wyjaśnił także, że posiadał duże oszczędności z nagród za osiągnięcia sportowe w dziedzinie kolarstwa, które nie podlegały w latach ubiegłych opodatkowaniu. Ponadto przebywał wiele lat poza granicami kraju, skąd przywoził dewizy na podstawie deklaracji celnych, które również nie podlegały opodatkowaniu. Dodał także, że osiągnął przychody ze sprzedaży akcji "J.". Na powyższe podatnik nie przedłożył żadnych dowodów twierdząc, że banki i biura maklerskie, ze względu na brak dokumentów, odmawiają informacji sprzed 2000 r.

Dokonana analiza osiągniętych przez stronę przychodów oraz ponoszonych wydatków w latach 1994-1999 wykazała, że nadwyżka poniesionych w 2000 r. wydatków nad osiągniętymi przychodami w kwocie 68.427.60 zł, nie mogła zostać sfinansowana ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2006 roku, ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, za 2000 roku, według stawki 75%, w wysokości 51.321 zł.

W wyniku rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 13 marca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w wysokości 29.553 zł, gdyż uwzględnił dochód uzyskany przez podatnika z tytułu sprzedaży akcji "J." SA.

W uzasadnieniu nie kwestionował uprawiania kolarstwa i otrzymywania nagród przez skarżącego z tego tytułu. Nie dał wiary oświadczeniom strony, co do tego, iż środki zgromadzone w latach 1973-1975 stanowiły źródło pokrycia wydatków w 2000 r. Skarżący bowiem w żaden sposób nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił przechowywania oszczędności z lat 70-tych.

Z tego względu uznał, że przesłuchanie w charakterze świadków, wskazanych przez stronę osób, nie będzie miało zasadniczego znaczenia w sprawie i z tego względu odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu. Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik uzyskiwał dochody z pracy w K. Z. M. E. w okresie od 1971 r. do 30 września 1981 r. Jednakże uzyskiwane przez podatnika w latach 1977-1981 wynagrodzenie kształtowało się znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia w danym okresie w kraju. Przychody te nie mogły stanowić zatem źródła oszczędności przechowywanych aż do 2000 r.

Co do oszczędności pochodzących według podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z żoną w okresie od 18 lutego 1981 r. do 30 czerwca 1990 r. w zakresie krawiectwa (głównie szycie spodni dżinsowych), organ wskazał, że dochody z tej działalności nie mogą zostać uwzględnione jako źródło oszczędności, bowiem B. M. (obecnie S.) odmówiła składania zeznań, a podatnik nie przedłożył dowodów świadczących o uzyskiwaniu wysokich dochodów w tym okresie. Ponadto w tym okresie małżonkowie ponosili wydatki związane z budową domu jednorodzinnego, a podatnik wyjeżdżał do pracy w RFN. Co do tego źródła dochodów, organ wskazał, że wyjaśnienia podatnika potwierdzają jedynie fakt przebywania za granicą oraz uzyskiwania bliżej nieokreślonych przychodów z pracy dorywczej w okresie od 1989 r. do 1991 r. W tym okresie podatnik był również osobą współpracującą przy prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej, a następnie był zatrudniony w sklepie z galanterią skórzaną. Tym samym przedłożone przez podatnika pokwitowanie z dnia 5 kwietnia 1991r. wpłaty na rachunek bankowy 50.000 DM oraz z dnia 26 maja 1989r. wpłaty 3.000 DM i 155 USD nie stanowią wiarygodnych dowodów uzyskiwania opodatkowanych dochodów.

Odnośnie dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy w sklepie z obuwiem i galanterią skórzaną W. K. w latach 1990-2000 organ wyjaśnił, że uzyskiwane przez podatnika wynagrodzenie było niższe od przeciętnych wynagrodzeń w tym okresie. Dodatkowo w tym okresie podatnik ponosił znaczne wydatki związane z rozpadem jego małżeństwa, dokonując w maju i sierpniu 1992r. spłaty tytułem wyrównania udziału żony w majątku wspólnym w kwocie 200.000.000 zł (przeciętne wynagrodzenie roczne w 1992r. wynosiło 35.220.000 zł). Ponadto w 1991r.poniósł wydatek na zakup samochodu marki Mercedes w wysokości 5.000 DM.

Wobec powyższego II instancji przyjął, że dochody podatnika uzyskane przed wrześniem 1992 r., tj. do momentu spłaty udziału żony w majątku wspólnym nie mogą stanowić źródła pochodzenia oszczędności w wysokości wskazywanej przez stronę na dzień 1 stycznia 2000 r.

Organ wyjaśnił również, że przyjął do analizy wydatki poniesione przez stronę na utrzymanie rodziny w latach 1994-1999 w wysokości wskazywanej przez podatnika. W rozliczeniu organ uwzględnił także dochody uzyskiwane przez podatnika w okresie od września 1992r. do 1993r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej P.H.U. "U." - hurtownia obuwia.

Odnosząc się natomiast do wyjaśnień podatnika dotyczących otrzymania w 1995 r. od matki kwoty około 75.000 zł organ zauważył, że spłatę z tytułu udziału w spadku po ojcu matka otrzymała pod koniec lat 60-tych i mało prawdopodobne jest, aby pieniądze te przechowywała do 1995 r. Również dochód ze sprzedaży samochodu Syrena nie pozwalał na zgromadzenie przez matkę znacznych oszczędności. Organ uznał też, że przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych przez stronę osób nie będzie miało zasadniczego znaczenia w sprawie i dlatego odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu.

Wskazał również, że łączne dochody rodziców podatnika z tytułu emerytur w 1995r. wyniosły 9.515,96 zł. W ocenie organu, wysokość otrzymywanych emerytur świadczy o tym, że rodzice podatnika nie uzyskiwali wysokich wynagrodzeń, które pozwalałyby na zgromadzenie dużej sumy pieniędzy, tym bardziej że rodzice podatnika pomagali w utrzymywaniu wnuków. Ponadto, gdyby depozyt miał miejsce, strona powołałaby się na tę okoliczność na początku postępowania wyjaśniającego. Trudno dać wiarę, że podatnik zapomniał w postępowaniu przed organem pierwszej instancji o tak znacznej kwocie.

Z dokonanego przez organ odwoławczy porównania przychodów i wydatków w latach 1992-1999 wynika, że podatnik mógł posiadać oszczędności w kwocie 29.023,61 zł na koniec 1999 r. Zatem według organu odwoławczego w 2000 r. wystąpił u podatnika brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie 39.403,99 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznając niektóre zarzuty skargi za uzasadnione.

W uzasadnieniu stwierdził m.in., że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przesłuchania ojca podatnika, który to dowód został zgłoszony celem ustalenia okoliczności przekazania gotówki stronie.

W ocenie Sądu trafny był też zarzut skarżącego odnośnie nie ustosunkowania się organu do dowodu w postaci wyciągu bankowego [...] z 1998 r., w którym wykazano naliczenie na rzecz podatnika odsetek miesięcznych od lokat w kwocie 540,11 zł.

Sąd zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wypowiedział się do kwestii uznania lub nieuznania po stronie przychodów roku 1998 wskazanych odsetek bankowych.

Pozostałe ustalenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące oszczędności strony z kolarstwa, pracy w K., działalności gospodarczej żony, pracy w Niemczech, sprzedaży akcji "J.", pracy w sklepie obuwniczym, działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej "U.", Sąd uznał za prawidłowe.

W kwestii zaś upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe Sąd stwierdził, że art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zw. dalej ordynacja podatkowa, zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołana norma prawna. Dopuszczalne jest zatem nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również możliwe jest jej uchylenie przez organ drugiej instancji i merytoryczne rozpoznanie sprawy, przy czym może to być tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu 30 sierpnia 2006 r. (doręczona w dniu 31 sierpnia 2006 r.), a więc przed upływem okresu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego, co sprawia, że organ odwoławczy w decyzji z dnia 13 marca 2009 r. uprawniony był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej i skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego na korzyść skarżącego. Wobec powyższego za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

W wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, Dyrektor Izby Skarbowej przesłuchał w dniu 14 stycznia 2010 r. w charakterze świadka ojca skarżącego, Z. M.

Po ponownym przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów i materiałów, zarzutów zawartych w odwołaniu oraz wypełniając dyspozycje zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 marca 2010 r. ustalił stronie za 2000 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 29.148,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że podatnik mógł posiadać na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności w kwocie 29.563,72 zł.

Powyższy stan faktyczny ustalony został na podstawie analizy znanych organowi odwoławczemu wydatków i źródeł finansowania w poszczególnych latach poprzedzających rok 2000. Na zwiększenie oszczędności w stosunku do ustaleń zawartych w decyzji z dnia 13 marca 2009r. wpłynęło uwzględnienie po stronie przychodów 1998r. przyrostu środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w postaci odsetek miesięcznych w wysokości 540,11 zł.

Oceniając natomiast zeznania Z. M. i pozostałe dokumenty zebrane w sprawie organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu o przekazanym depozycie przez matkę W. M. z przeznaczeniem na wykształcenie wnuków środków pieniężnych w wysokości około 75.000 zł. Uwzględniając zeznania Z. M., że dochody żony z pracy zawodowej były małe, a jego zarobki były średnie trudno przyjąć, że W. i Z. M., będący w 1995 r. na emeryturze (Z. M. od 1989 r.), ponosząc stałe koszty utrzymania rodziny strony byli jeszcze w stanie zgromadzić bardzo duże oszczędności, a zaoszczędzone kwoty przechowywali w domu, w okresie, w którym ich wartość spadała (denominacja w 1994 r.).

Odnosząc się do środków otrzymanych pod koniec lat sześćdziesiątych przez matkę skarżącego z tytułu spłaty po spadku po ojcu, organ uznał za mało prawdopodobne, aby pieniądze te matka strony przechowywała do 1995 r.

Organ, w wyniku analizy uznał, że w/w oświadczenie Z. M. z dnia 3 października 2006 r. o przekazaniu pieniędzy przez żonę zostało sporządzone dla potrzeb postępowania odwoławczego dotyczącego 2000 r. Podatnik wspomniał o nim dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Przesłuchiwany w charakterze świadka ojciec skarżącego – Z. M. zeznał "poświadczyłem na prośbę syna". Mimo, że oświadczenie dokumentuje zdarzenie z 1995 r. podatnik nie podniósł tego faktu w trakcie postępowania kontrolnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji poprzedzającej, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 120, art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i w konsekwencji tego ustalenie zobowiązania podatkowego, w stosunku do zobowiązania które uległo przedawnieniu,

2. art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa oraz stanu faktycznego regułą interpretacyjną, w myśl której wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa pomimo uprawdopodobnienia przez podatnika faktu otrzymania od matki gotówki w wysokości 75.000 zł, a w następstwie tego naruszenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów,

3. art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie stronie skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, wskutek uznania przez organ podatkowy, że wartość posiadanego przez stronę skarżącą majątku w 2000 r. nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2000 r. oraz w latach poprzedzających.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22.07.2010 roku oddalił skargę jako niezasadną.

W uzasadnieniu zaznaczył, że orzekając w niniejszej sprawie zarówno Sąd, ale także i organy podatkowe były związane oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt l SA/Wr 952/09. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania prawne co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą.

Wskazał, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt l SA/Wr 952/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przesądził, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została przez organ pierwszej instancji przed upływem okresu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji, za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące oszczędności strony z kolarstwa, pracy w K., działalności gospodarczej żony, pracy w Niemczech, sprzedaży akcji "J.", pracy w sklepie obuwniczym oraz działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej "U.".

Jak podkreślił, skoro zagadnienia te były już przedmiotem oceny Sądu, ponownie oceniane być nie mogą.

Zatem ponownie rozpoznając sprawę, Sąd ograniczył się jedynie do kontroli czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

W rezultacie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił po stronie przychodów 1998 r. przyrost środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w postaci odsetek miesięcznych w wysokości 540,11 zł, zwiększając tym samym stan oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2000 r., w stosunku do ustaleń zawartych w decyzji z dnia 13 marca 2009r.

Sąd zgodził się również z organem podatkowym, że z akt sprawy nie wynika, by W. M. (matka strony) przekazała skarżącemu w 1995 r. środki pieniężne w kwocie 75.000 zł. W jego ocenie, organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził analizę wydatków i źródeł finansowania w poszczególnych latach poprzedzających 2000 r. wywodząc, że W. M. nie posiadała takiej kwoty w 1995 r. z uwagi na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia, jak też późniejsze świadczenia emerytalne, zaś co środków otrzymanych pod koniec lat 60-tych z tytułu spłaty spadku po ojcu organ zasadnie uznał za mało prawdopodobne, aby pieniądze te matka strony przechowywała do 1995 r.

Podkreślił przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktu uzyskania stosownego przychodu służącego w danym przypadku do pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków, których kwota przewyższała wielkość osiągniętego w tym roku przychodu

Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy II instancji, w sytuacji w której mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w całości i w konsekwencji tego ustalenie przez organ II instancji zobowiązania podatkowego, w stosunku do zobowiązania które uległo przedawnieniu,

b) art. 121, art. 122, 124 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa oraz oceny stanu faktycznego regułą interpretacyjną, w myśl której wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa pomimo uprawdopodobnienia przez podatnika faktu otrzymania od matki gotówki w wysokości 75.000 zł, a w następstwie tego naruszenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) dalej jako u.p.d.o.f. poprzez ustalenie skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, wskutek uznania przez organ podatkowy, iż wartość posiadanego przez skarżącą majątku w 2000 r. nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2000 oraz latach poprzedzających.

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez:

- nie rozpatrzenie przez sąd l instancji zarzutu dotyczącego przedawnienia

zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) i tym samym nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, oraz

- wskazanie, że w tym przedmiocie sąd I instancji wypowiedział się już w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 952/09), w sytuacji gdy strona skarżąca wnosząc skargę na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2009 podniosła zarzut dotyczący naruszenia przez organ przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zaś w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2010 r. podniosła nowy zarzut oparty na naruszeniu przez organ przepisu art. 70 § 1 ordynacji podatkowej Sąd I instancji wypowiedział się jedynie w stosunku do możliwości wydania decyzji przez organ II instancji na podstawie art. 68 § 4 ordynacji podatkowej a nie odniósł się do kwestii samego przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej.

4. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia przez sąd I instancji postępowania w sytuacji gdy rozstrzygnięcie tej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym tj. sprawy o sygn. SK 18/09.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania podtrzymując w pełni stanowisko przedstawione w swojej decyzji z dnia 18 marca 2010 r., jak i w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Z uzasadnienia uprzednio wydanego wyroku WSA, z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt l SA/Wr 952/09 wynika, że większość z podniesionych w skardze strony zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, w szczególności art. 68 § 4 ordynacji podatkowej, zostało uznane za bezzasadne. Wyrok ten nie został zaskarżony, a w konsekwencji stał się prawomocny. Skutkiem powyższego ani organ podatkowy, ani sąd nie mógł już ponownie rozważać sprawy w zakresie, w którym WSA uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Dotyczy to w szczególności wykładni i zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. Zbędne zatem w tej sytuacji byłyby wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące tych zagadnień.

Trafnie również, za nieuzasadniony uznany został przez sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 70 ordynacji podatkowej, choć w sposób bardzo lakoniczny, bo zaledwie w jednym zdaniu. Zauważyć tutaj jednak należy, że zarówno przepis art. 68 jak i art. 70 ordynacji podatkowej reguluje zagadnienia przedawnienia. W obu przypadkach upływ czasu powoduje skutek jakim jest przedawnienie w szerokim tego słowa znaczeniu, z zależności jednak od tego na jakim etapie postępowania znajduje się dana sprawa, w pierwszym przypadku - przedawnienie prawa do wydania decyzji, w drugim natomiast przedawnienie już istniejącego zobowiązania podatkowego.

Ponadto ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej nie podważono ustalonych przez organy terminów, w których została wydana i doręczona skarżącemu decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2006 roku, jak również to, że termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął. Już tylko sam ten fakt oznaczałby zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zarzuty naruszenia tych przepisów są błędne.

Zauważyć należy również, że decyzja ta została podatnikowi doręczona w dniu 31 sierpnia 2006 r. Skoro tak i przy przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. powstaje nie z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej), lecz z dniem doręczenia takiej decyzji, na co wyraźnie wskazuje art. 68 § 4 tej ustawy, to zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawo organu podatkowego do wymiaru tego zobowiązania nie wygasło. W konsekwencji tak powstałe zobowiązanie podatkowe mogłoby ulec przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a ten mijał z chwilą upływu 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 47 § 1 ordynacji podatkowej). Ale, jak wynika akt sprawy, w niniejszej sprawie fakt ten nie miał miejsca. Poza tym, co zdaje się zapominać skarżący, termin z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej może ulec przerwaniu lub zawieszeniu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy jedyną kwestią wymagająca wyjaśnienia było uzupełnienie materiału dowodowego przez szczegółowe odniesienie się do wyciągu bankowego [...] z 1998 r., w którym wykazano naliczenie na rzecz podatnika odsetek miesięcznych od lokat w kwocie 540,11 zł, a także przesłuchanie w charakterze świadka ojca skarżącego – Z. M. celem ustalenia okoliczności związanych z przekazaniem środków pieniężnych skarżącemu. Organ odwoławczy powyższe zalecenia wykonał, a analiza przeprowadzonych dowodów wpłynęła na wymiar podatku za 2000 rok, bowiem organ odwoławczy uwzględnił po stronie przychodów osiągniętych przez skarżącego w 1998 r. odsetki z rachunku bankowego w wysokości 540,11 zł zwiększając tym samym stan zgromadzonych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2000 roku oszczędności. Z kolei, zarówno wartość dowodowa zeznań Z. M., jak i jej konfrontacja z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie nie pozwalały na przyjęcie, iż dowód ten podważał dotychczasowe ustalenia organów podatkowych.

Jak bowiem podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku, przedmiotem postępowania jest sprawa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów, co ma fundamentalne znaczenie dla reguły postępowania dowodowego wynikającej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodów. Mianowicie, to podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co z kolei nie może ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz obejmuje wykazanie, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł.

W pisemnych motywach zapadłego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sposób obszerny wypowiedział się co do przesłanek przemawiających za oddaleniem skargi, przywołując istotne dla wyniku dokonanej oceny okoliczności i fakty sprawy oraz stanowisko stron. Wyjaśnienia te są spójne, logiczne i znajdują umocowanie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przede wszystkim podkreślił gołosłowność zeznań skarżącego; skarżący wskazując źródła dochodów nie przedstawił żadnych materialnych i wiarygodnych dowodów na ich istnienie, a przede wszystkim na ich przechowywanie aż do 2000 roku. Sąd dodał, że opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, także jest przesłanką na podstawie której organ podatkowy może dokonywać oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd pragnie podkreślić, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Skoro w niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego sprawy to w konsekwencji również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie wskazanych wyżej przepisów należało uznać za bezzasadny.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu braku zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym tj. sprawy o sygn. SK 18/09, podnieść należy, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W judykaturze (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08, publ. w ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 62) podkreśla się, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania, co zresztą podkreśla sam skarżący, powinno być również uzasadnione względami celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione. Dodatkowo Sąd pragnie podkreślić, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt P 90/08 (publ. LEX nr 824128), Trybunał szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych; Trybunał wprost stwierdził, że artykułowi 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższa ocena Trybunału pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09 najpewniej nie wpłynie na postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił w tym przedmiocie zdanie, interes prawny podatnika jest należycie chroniony, bowiem po korzystnym dlań wyroku Trybunału Konstytucyjnego, skarżący może skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi, stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 272 § 1 p.p.s.a ordynacji podatkowej (zob. też postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1442/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 p.p.s.a.