Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 990/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 165a par. 1,  art. 14h par. 1, art. 14b par. 1 i  par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A S.A. w B. (dalej jako "spółka"), działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], którym utrzymane zostało w mocy postanowienie tegoż organu z dnia [...] nr [...], o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w przypadku pracowników produkcyjnych, częściowo wykonujących także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej jako "u.p.d.o.p."), w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku gdy zarządzenie Prezesa Zarządu wydane na początku lub w trakcie danego roku podatkowego, powołuje na dany rok podatkowy pracowników do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej (pytanie nr 4).

2. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") w następującym stanie faktycznym:

2.1. Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2016 r., uzupełnionym w dniu 10 stycznia 2017 r. i 7 marca 2017 r., spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 18d u.p.d.o.p..

We wniosku tym opisała szczegółowo zakres, sposób i etapy prac rozwojowych prowadzonych w spółce, jak również wskazała podmioty z którymi współpracuje lub na rzecz których wykonuje działalność rozwojowo-badawczą. Wskazała przy tym, część jej pracowników wykonuje prace w ramach opisanych działań badawczo-rozwojowych, przy czym zastrzegła, że częściowo prace te jednak są też wykonywane przez pracowników innych działów (np. pracowników produkcji), zajmujących się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku prac badawczo-rozwojowych, jak również innymi działaniami związanymi z regularną działalnością spółki. Tym samym jedynie częściowo wykonują oni czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej. Zastrzegła przy tym, że do pełnej realizacji projektów badawczo-rozwojowych niezbędny jest udział także tych pracowników. Wskazała również, że pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe wykonują również inne obowiązki związane z regularną jej działalnością. Opisując dalej zdarzenie przyszłe podniosła, że w przyszłości prezes zarządu będzie wydawał na początku danego roku podatkowego zarządzenie, w którym będzie powoływał zespół pracowników do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej w danym roku podatkowym. Zarządzenie będzie imiennie określać pracowników powołanych do zespołu. W przypadku zmian w zespole w trakcie roku, prezes zarządu będzie wydawał nowe zarządzenie w tym zakresie, powołując lub odwołując odpowiednie osoby z zespołu. Zastrzegła również, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową oświadczyła, że zamierza skorzystać z tej ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), doprecyzowała opis sprawy wskazując, że w zakresie obowiązków służbowych, określanym w załącznikach do umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji badawczo-rozwojowej jako zadanie podstawowe często znajduje się postanowienie "realizuje działalność badawczo-rozwojową", jednak nie zawsze. Natomiast, praktycznie zawsze w umowach takich pracowników znajdują się postanowienia typu: "śledzi nowe rozwiązania konstrukcyjne i bada możliwość oraz celowość zastosowania ich w produkcji", "opracowuje założenia konstrukcyjne, projekty koncepcyjnych rozwiązań", "współuczestniczy w opracowaniu założeń do prac badawczo-doświadczalnych własnych oraz zleconych instytutom naukowo-badawczym i projektowym" czy "przeprowadza badania prototypów oraz wyrobów, sporządza raporty z badań wcześniej wymienionych". Tym samym nawet jeżeli nie ma wskazania wprost, że pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to w umowach o pracę zawarte są m.in. wymienione postanowienia, określające zakres wykonywanych obowiązków, który w ocenie spółki wskazują, że jest to między innymi działalność badawczo-rozwojowa. Powyższe postanowienia mogą w poszczególnych umowach występować łącznie lub tylko częściowo. Stwierdziła przy tym, że postanowienia wskazane powyżej nie występują w umowach pracowników działów produkcyjnych, którzy w pewnym stopniu także realizują jednak działalność badawczo-rozwojową stosownie do obowiązków przydzielanych w przedsiębiorstwie zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem, uwzględniając kompetencje kadry. Z uwagi na wprowadzenie przepisów o uldze badawczo-rozwojowej dopiero w 2016 r., spółka stwierdziła, że wcześniej nie było potrzeby zamieszczania w umowach postanowień wskazujących wprost na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Obowiązki służbowe pracowników były określane rodzajowo. Natomiast pewne czynności wskazane rodzajowo w zakresie obowiązków służbowych mogą być wykonywane w spółce tylko w ramach działalności badawczo- rozwojowej (lub też same w sobie stanowią już działalność badawczo-rozwojową), niektóre zarówno w działalności regularnej, jak i w działalności badawczo-rozwojowej, a niektóre tylko w działalności regularnej. Brak wskazania wprost w umowie na realizację działalności badawczo-rozwojowej nie oznacza, że pracownik takiej działalności nie realizuje lub że nie został zatrudniony w celu jej wykonywania. Pracownik został bowiem zatrudniony w celu wykonywania zadań określonych rodzajowo, które w pewnym zakresie stanowią realizację działalności badawczo-rozwojowej. W razie zaistnienia takiej potrzeby, pracodawca może też zlecić pracownikowi wykonanie czynności nieobjętej zakresem jego obowiązków, wskazanych w umowie o pracę, o ile mieści się w rodzaju wykonywanej pracy i kompetencjach pracownika. Pracownicy wykonują faktycznie w ramach świadczonej pracy czynności w zakresie działalności spółki opisanej we wniosku o interpretację, która to działalność w jej ocenie stanowi działalność badawczo-rozwojową.

2.2. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: Czy w przypadku pracowników produkcyjnych, częściowo wykonujących także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku gdy zarządzenie Prezesa Zarządu wydane na początku danego roku podatkowego, powołuje na dany rok podatkowy pracowników do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej?

2.3. W ocenie spółki, w przypadku pracowników produkcyjnych, którzy częściowo wykonują działalność badawczo-rozwojową, okolicznością wystarczającą do potwierdzenia, że pracownicy zostali zatrudnieni w części w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest okoliczność, że do pełnej realizacji projektów badawczo-rozwojowych jest konieczny udział w czynnościach także tych pracowników, co wynika z podziału zadań w ramach projektów. Ponadto, dodatkowo o celu zatrudnienia pracowników m.in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie świadczyć też zarządzenie prezesa zarządu wydawane na początku danego roku podatkowego, powołujące na dany rok podatkowy pracowników do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem spółki powołanie pracowników do częściowej realizacji działań badawczo-rozwojowych w formie zarządzenia prezesa zarządu w sposób definitywny potwierdza, że w danym roku pracownicy zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. spółka stwierdziła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Określenie "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" nie zostało bliżej zdefiniowane w ustawie i tym samym ustawodawca nie uzależnił odliczenia kosztów osobowych od formalnego potwierdzenia zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w określonych dokumentach. W związku z powyższym, w ocenie spółki, fakt wykonywania przez pracowników produkcyjnych działalności badawczo-rozwojowej może zostać wykazany wszelkimi możliwymi dowodami. Pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową od wielu lat wykonują działania badawczo-rozwojowe na jego rzecz, tj. zostali zatrudnieni jeszcze przed wprowadzeniem ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową z dniem 1 stycznia 2016 r. Poza tym, zdaniem spółki, intencją ustawodawcy było przyznanie preferencji podatkowej dla kosztów rzeczywiście związanych z działalnością badawczo-rozwojową, niezależnie od tego czy pracownik wykonuje wyłącznie działalność badawczo-rozwojową i w jakim dziale przedsiębiorstwa pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe. Ostatecznie wskazała, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej. Skoro zatem w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wskazano ograniczenia, że pracownik musi być zatrudniony wyłącznie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej ani też innych ograniczeń, to za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia takiego pracownika w całości, skoro jest on zatrudniany w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

3. Organ, odmawiając wszczęcia postępowania interpretacyjnego w powyższej sprawie, obszernie przedstawił przepisy regulujące tę instytucję prawną i wywiódł z nich wniosek, że postępowanie to ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego i dostatecznie sprecyzowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Uznał w tym kontekście, że zagadnienie zawarte w powyższym pytaniu sprowadza się do ustalenia czy w sytuacji wydania zarządzenia prezesa zarządu opisanego w pytaniu można uznać za pracowników produkcyjnych za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji wskazał, że żądanie strony zmierza do oceny przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, a nie uzyskania interpretacji podatkowej w rozumieniu art. 14b O.p. Z tego względu, na mocy art. 14h zastosował art. 165a § 1 O.p. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie.

4. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik wnioskodawczyni zarzucił naruszenie: a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § i § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania pomimo, że zakres pytania 4 mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidulaną, gdyż skarżący pyta o wykładnię przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., który jest niewątpliwie przepisem prawa podatkowego regulującym prawa podatnika, nie zaś właściwość lub uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, b) art. 121 § 1 O.p. poprzez wezwanie do uiszczenia uzupełniającej opłaty od wniosku w tym zakresie, a następnie odmowę wszczęcia postępowania pomimo jej uiszczenia, c) art. 18 d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 i art. 14b § 1 i § 2a O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęciu, że odpowiedź na zadane pytanie nie mieści się w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego podatkowego regulujących sferę odpowiedzialności podatkowej spółki, lecz stanowiłoby interpretację zdarzenia przyszłego mimo, że kwestia ustalenia kosztów kwalifikowanych jest kwestia wykładni i zastosowania przepisu prawa podatkowego materialnego dotyczącej wysokości ulgi w podatku i tym samym odpowiedzialności spółki, bowiem zakres kosztów kwalifikowanych należy ustalić w oparciu o wykładnię art. 18 d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

5. Rozpoznając zażalenie organ interpretacyjny raz jeszcze obszernie przedstawił ocenę złożonego przez stronę wniosku wskazując, że jego treść nie pozwala na uznanie, że stanowi on wniosek o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b O.p. Wskazując przy tym na treść art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. podkreślił, że przepis ten ściśle koreluje z treścią art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") odnoszącym się ściśle do wynagrodzeń pracowniczych. Stwierdził zatem, że aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenia społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. Tym samym w ocenie organu ustawodawca, konstruując ulgę badawczo-rozwojową, przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cel jej stosowania, tj. koszty te muszą stanowić koszt uzyskania przychodów dla pracodawcy, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności naukowo-badawczej oraz muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza, że gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny wskazał, że analiza przestawionego zagadnienia w zakresie pkt 4, w kontekście zasad postępowania doprowadziła do wniosku, że treść tego pytania nie dotyczyła kwestii regulowanej przez wskazane przepisy u.p.d.o.p. i norm w niej powołanych. Ustalenie czy powołanie w danym roku podatkowym na podstawie zarządzenia prezesa zarządu wskazanych pracowników produkcyjnych do celów badawczo-rozwojowych można uznać za zatrudnienie ich w celu realizacji tej działalności dotyczy, w ocenie organu interpretacyjnego, oceny przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Kwestia ta nie jest bowiem uregulowana przepisami u.p.d.o.p. lub wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, w szczególności nie precyzuje tego art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Organ interpretacyjny nie zgodził się przy tym ze spółką, że ustalenie kosztów zakresu kosztów kwalifikowanych jest kwestią wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego podatkowego, ponieważ ma to znaczenie dla wysokości ulg w tym podatku i dla odpowiedzialności podatkowej Spółki z uwagi na brak bardziej szczegółowych przepisów. W ocenie organu wydanie interpretacji nie stanowiłoby więc wyjaśnienia treści przepisów prawa materialnego podatkowego, a stanowiłoby ocenę sposobu zachowania się Spółki w ramach określonych procedur. W ocenie organu interpretacyjnego zinterpretowany zostałby nie przepis prawa a zdarzenie przyszłe, którą to ocenę może dokonać jedynie właściwy dla spółki organ podatkowy w prowadzonym przez siebie postępowaniu. Organ interpretacyjny ponadto nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, wskazując, że odmienna ocena prawna stanowiska spółki jej nie dowodzi. Wskazał przy tym, że wobec zawarcia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę dla każdego z nich, co wynika z art. 14f § 2 O.p. Jednocześnie rozpoznano wniosek w tym zakresie (pytania 4) poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

6. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w odwołaniu, rozszerzając jedynie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez wezwanie spółki do wskazania czy w umowach o pracę zawarte zostały odpowiednie postanowienia o zatrudnieniu pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, by następnie odmówić wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji w zakresie spełnienia przesłanki "zatrudnienia w cellu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" na podstawie zarządzeń prezesa zarządu określonej treści. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi raz jeszcze podkreślił, że niezrozumiałe jest dlaczego organ uznaje, że może wydać interpretację w zakresie spełnienia przesłanki zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na podstawie treści umowy o pracę, a nie może jej wydać w oparciu o treść innego dokumentu, tj. zarządzenia prezesa zarządu.

7. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, ponownie szczegółowo przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

8. Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżone nią postanowienie narusza przepisy prawa.

9. Spór w niniejszym postępowaniu sprowadza się do odmiennej oceny zadanego we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji prawa podatkowego pytania nr 4. Skarżąca twierdzi, że pytanie to dotyczy wykładni przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., organ zaś stoi na stanowisku, że zadane pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, które nie może być przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b O.p.

9.1. W myśl art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 powołanej ustawy wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ podatkowy uzupełnienia braków formalnych pisma jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy jednak zastrzec, że organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne.

Elementy te organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy, np: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11).

9.2. Oceniając zadane pytanie należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez obowiązujące przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania. Rację ma bowiem skarżący, że zadane pytanie zmierzało do wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., albowiem wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły zasadności uznania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom produkcyjnym w zakresie wykonywania przez nich czynności badawczo-rozwojowych. Skarżąca we wniosku wyraźnie wskazała przy tym, że w umowach zawartych z tymi pracownikami nie występują postanowienia wskazujące, że są oni zatrudnieni do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej, albowiem realizują ją jedynie w pewnym stopniu stosownie do obowiązków przydzielanych w przedsiębiorstwie zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem. Zestawienie zatem tak opisanego stanu faktycznego z zadanym pytaniem wyraźnie wskazuje, że skarżąca oczekiwała odpowiedzi co do możliwości kwalifikacji ich wynagrodzeń do kosztów kwalifikowanych wskazując przy tym krąg podmiotowy (pracowników i charakter uch zatrudnienia).

Stosownie bowiem do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.o.p.d.f., oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Należy przy tym zauważyć, że z brzmienia przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wynika, że treść umów o pracę musi zawierać wskazania zatrudnienia przy pracach badawczo-rozwojowych. Ustawodawca wspomina w tej normie jedynie o tym, że pracownicy muszą być zatrudnieni w takim celu, zatem to okoliczności faktyczne danej sprawy będą decydowały o tym czy warunek ten jest spełniony, a nie zapisy w treści umów o pracę.

9.3. Sądu zauważył ponadto, że utrzymując w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania organ interpretacyjny dokonał wykładni tych przepisów udzielając tym samym odpowiedzi na postawione pytanie, co powoduje wewnętrzną sprzeczność wydanego rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem.

Uznając zatem, że działania organu interpretacyjnego naruszają przepis art. 14g § 1 oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy koniecznym stało się uchylenie obu zaskarżonych orzeczeń. W ponownie prowadzonym postępowaniu zadaniem organu interpretacyjnego będzie merytoryczne odniesienie się do wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

10. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania, obejmujących zwrot wpisu sądowego, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego, orzekł na podstawie art. 200 ustawy oraz § 14 § 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego (Dz.U. z 2015 r., poz. 18o4 ze zm.).