Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1341/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 6 pkt 2, art. 7-8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 57
journal: Dz.U. 2003 nr 153 poz. 1504
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 15 lipca 2003 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo energetyczne
journal: Dz.U. UE.L. 1977 nr 145 poz. 1 art. 2
article: par. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 118 poz. 761
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 1998 r. w sprawie ustalenia zakresu i wysokości opłat za nielegalny pobór paliw gazowych.
Teza: W trybie przepisu art. 14a par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ Gazownia zwróciła się z zapytaniem, czy w świetle przepisu art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, naliczanie opłat za nielegalne pobieranie paliw gazowych jest dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Rozstrzygnięcia interpretacyjne powinny być poddane pełnej kontroli sądowej tzn., że kontrolą sądową należy objąć nie tylko formalno-procesową stronę rozstrzygnięć, lecz także ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

Organy podatkowe winny precyzyjnie ustalić jaki charakter mają opłaty nakładane za nielegalny pobór paliwa. Opłaty takie pobierane są na podstawie przepisu art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne /Dz.U. 2003 nr 153 poz. 1504/. Wysokość opłat za nielegalny pobór gazu, zgodnie z przepisem par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 1998 r. w sprawie ustalenia zakresu i wysokości opłat za nielegalny pobór paliw gazowych /Dz.U. nr 118 poz. 761/, oblicza się jako iloczyn dwukrotnej stawki opłaty za pobrane paliwo, ustalonej w taryfie, według której jest lub powinien być rozliczany odbiorca w dniu stwierdzenia nielegalnego poboru i ilości paliw ustalonych według zasad określonych w ust. 2-4 tegoż paragrafu.

Zachodzi więc konieczność dodatkowego rozważenia, czy opłaty takie w istocie mają charakter mieszany tj. stanowią w równych częściach wynagrodzenie za dostarczony towar jak i odszkodowanie /karę, sankcję/ za szkodę wyrządzoną przez sprawcę nielegalnego poboru paliwa.

TEZY

W trybie przepisu art. 14a par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ Gazownia zwróciła się z zapytaniem, czy w świetle przepisu art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, naliczanie opłat za nielegalne pobieranie paliw gazowych jest dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Rozstrzygnięcia interpretacyjne powinny być poddane pełnej kontroli sądowej tzn., że kontrolą sądową należy objąć nie tylko formalno-procesową stronę rozstrzygnięć, lecz także ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

Organy podatkowe winny precyzyjnie ustalić jaki charakter mają opłaty nakładane za nielegalny pobór paliwa. Opłaty takie pobierane są na podstawie przepisu art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne /Dz.U. 2003 nr 153 poz. 1504/. Wysokość opłat za nielegalny pobór gazu, zgodnie z przepisem par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 1998 r. w sprawie ustalenia zakresu i wysokości opłat za nielegalny pobór paliw gazowych /Dz.U. nr 118 poz. 761/, oblicza się jako iloczyn dwukrotnej stawki opłaty za pobrane paliwo, ustalonej w taryfie, według której jest lub powinien być rozliczany odbiorca w dniu stwierdzenia nielegalnego poboru i ilości paliw ustalonych według zasad określonych w ust. 2-4 tegoż paragrafu.

Zachodzi więc konieczność dodatkowego rozważenia, czy opłaty takie w istocie mają charakter mieszany tj. stanowią w równych częściach wynagrodzenie za dostarczony towar jak i odszkodowanie /karę, sankcję/ za szkodę wyrządzoną przez sprawcę nielegalnego poboru paliwa.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka ( sprawozdawca), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 marca 2005 r. "A" w Z. wystąpiła o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji paliw gazowych w systemie sieciowym.

Strona zwróciła się więc z zapytaniem, czy w świetle przepisu art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, naliczanie opłat za nielegalne pobieranie paliw gazowych jest dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Spółki przepis ten ma zastosowanie do nielegalnego pobierania paliw gazowych, gdyż kradzież gazu jest czynem zabronionym ściganym z urzędu, przewidzianym w art. 278 § 5 k.k.

Ponadto strona wyraziła pogląd, że opłata za nielegalny pobór gazu jest formą naprawienia szkody wyrządzonej Spółce przez sprawcę kradzieży. Skoro więc opłata za nielegalny pobór gazu przyjmuje formę odszkodowania – to również nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie podzielił stanowiska Spółki i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i to niezależnie od tego, czy czynności te zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał też, iż powołany przez Spółkę przepis art. 6 pkt 2 ustawy o podatku VAT, nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, gdyż dotyczy tylko czynności, których przedmiot świadczenia nie może występować w ramach obrotu gospodarczego. Dokonywanie dostaw paliw gazowych jest natomiast w pełni legalne.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku akcentując nadto, iż ocena prawna organu podatkowego jest sprzeczna z zakresem pojęcia odpłatnej dostawy towarów na gruncie art. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EWG) i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, strona powołała się m.in. na wyrok w sprawie C-289/86 Verening H.F., w którym przyjęto, iż obrót towarami (dostawa narkotyków), które są całkowicie wyłączone ze wspólnego rynku i wiążą się wyłącznie z odpowiedzialnością karną – leży poza zakresem VI Dyrektywy VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Przywołano również orzeczenie o nr C-213/99 Jose Teodoro de Andrade, w którym Trybunał wyraził opinię, że w sytuacji gdy opłata ma na celu ukaranie innego podmiotu, którego zachowanie było niewłaściwe, to stanowi ona karę, a nie wynagrodzenie za dostawę towarów. Kara tego rodzaju nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się m.in. do sytuacji, gdy dana czynności jest dozwolona, ale jej dokonanie nastąpiło z naruszeniem odrębnych przepisów. Nawiązując do treści art. 6 pkt 2 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem (np. prostytucja, przemyt, łapownictwo, handel narkotykami), aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji.

Ponadto, odnosząc się do argumentów zawartych w zażaleniu, organ podatkowy potwierdził stanowisko strony, iż w obecnym systemie prawnym wykładnia powołanych przepisów musi być dokonywania z uwzględnieniem cech wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zwrócił jednak uwagę, iż w przepisach VI Dyrektywy brak jest stanowczego wyłączenia z systemu VAT czynności, które uznawane są za nielegalne, a orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że dla opodatkowania tym podatkiem nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz jak ta transakcja rzutuje na realizację neutralności VAT w aspekcie konkurencyjności towarów.

Dokonując analizy poszczególnych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, organ podatkowy wysnuł wniosek, że systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami lub usługami. Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ (z uwagi na konkurencyjność) na rynek legalny – nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż pobór gazu dokonany m.in. bez umowy zawartej ze sprzedawcą, czy też niezgodnie z warunkami określonymi w umowie jest czynnością nielegalną. Jednocześnie jednak podniósł, iż nieopodatkowanie tej czynności prowadziłoby do naruszenia zasady równej konkurencji, z uwagi na fakt, że legalny obrót gazem jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, że opłata za nielegalny pobór gazu jest formą naprawienia szkody, organ wyjaśnił, iż opłata ta stanowi ekwiwalent za pobrany gaz i nie może być oceniana inaczej niż zapłata za wydany towar – a więc jako czynność mieszcząca się w zakresie regulacji ustawy o podatku VAT.

Decyzję tę pełnomocnik "A" zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia i zasądzenia zwrotu poniesionych kosztów postępowania.

Strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 VI Dyrektywy Rady dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik Spółki powtórzył argumentację przedstawioną uprzednio we wniosku oraz zażaleniu na postanowienie organu I instancji, podkreślając, iż system obowiązujący w kraju uznaje za niedopuszczalne takie postanowienia czynności prawnych (w tym przypadku kradzieży gazu), które byłyby niezgodne z zakazami wyrażonymi w normach bezwzględnie wiążących. Pobieranie paliwa gazowego bez zawartej umowy z przedsiębiorstwem energetycznym na dostawę paliwa gzowego należy więc – zdaniem pełnomocnika strony – uznać za czynność sprzeczną z ustawą Prawo energetyczne oraz za czyn niedozwolony w rozumieniu art. 415 k.c.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępne rozważenia wymaga kwestia objęcia kontrolą sądową rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawach "wiążącej interpretacji prawa podatkowego" i zakresu tej kontroli tzn. czy owe rozstrzygnięcia podlegają kontroli sądów administracyjnych, a jeżeli tak, to czy kontrolą sądową należy objąć merytoryczne stanowisko organów podatkowych zawierające ocenę prawną stanowiska podatnika stanowiącą istotę urzędowej interpretacji, czy też badanie sprawy przez sąd należy ograniczyć jedynie do elementów formalnych tj. badania przesłanek formalnych wydania rozstrzygnięć w postępowaniu interpretacyjnym.

Stosowanie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U . Nr 153, poz 1269/ oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm./ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygnięcia sprawę, co do tej istoty.

Charakter prawny urzędowej interpretacji jaki i postanowienia (decyzji) zawierającego interpretację możne budzić poważne wątpliwości .

Można bowiem przyjmować, że urzędowe interpretację nie są przejawem władczego działania administracji publicznej, a postanowienie zawierające interpretację jak również decyzja wydana w wyniku złożonego zażalenia nie są rozstrzygnięciami władczymi skoro strona niema obowiązku stosowania się do interpretacji w nich przestawionych (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Postanowienie i decyzja w sprawie interpretacji nie mają także charaktery aktów stosowania prawa, gdyż nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przestawiają stanowisko organów podatkowych dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobów ich zastosowania w określonym stanie faktycznym przestawionym przez podatnika (por .B Brzeziński, M. Pasterek "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej" Monitor Podatkowy Nr 4/2004 str. 11).

Istotą decyzji administracyjnej stanowi rozstrzygnięcie sprawy, a więc ustalenie (w którym organ administracyjny orzeka autorytatywnie), że abstrakcyjna norma prawna znajduje zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i nawiązuje w ten sposób stosunek prawny, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane ich uprawnienia lub obowiązki. Działania te zostaną podjęte w ramach dobrowolnego wykonania decyzji administracyjnej lub przymusowego postępowania egzekucyjnego (T. Woś i in. Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004. Str. 30).

Z tych też względów można postawić pytanie, czy urzędowa interpretacja prawa podatkowego jakkolwiek "wpisana" w formę postanowienia oraz decyzji, w świetle wyżej powołanych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mieści się w zakresie orzekania sądu administracyjnego .

Ustosunkowując się do powyższych wątpliwości nie można pominąć faktu, że wydana przez organ podatkowy interpretacja w trybie art. 14a Organizacji podatkowej bez wątpienia kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym i organem kontroli skarbowej (interpretacja wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwie dla wnioskodawcy - art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Charakter postanowienia zawierającego interpretacje powoduje że jakkolwiek nie ma w nim elementu stosowania interpretowanego prawa, postanowienie tworzy określony stan prawny w zakresie rozliczeń podatkowych wnioskodawcy (art.14b § 1 zdanie drugie i § 5 zdanie ostatnie art. 14c Ordynacji podatkowej).

W tym kontekście – w ocenie Sądu – rozstrzygnięcia interpretacyjne należy postrzegać jako przyznające lub odmawiające przyznanie określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie można podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, co w konsekwencji powoduje objęcie tych rozstrzygnięć kontrolą sądów administracyjnych. Wniosek taki znajduje potwierdzenie pośrednio w treści art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów rozstrzygnięcia interpretacyjne powinny być podane pełnej kontroli sądowej tzn., że kontrolą sądową należy objąć nie tylko formalno-procesową stronę rozstrzygnięć, lecz także ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

Jak już wyżej zaznaczono, sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu z przepisami powszechnie obowiązującego prawa (materialnego i proceduralnego) i stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym należy, iż żaden przepis ustawy regulującej zasady orzekania przez sądy administracyjne nie dopuszcza – z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia – ograniczenia kontroli sądowej tylko do zgodności wydanego rozstrzygnięcia z przepisami postępowania.

Ustawodawca nie precyzuje także, co należy rozumieć pod pojęciem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Można więc przyjąć, że w sprawach podatkowych chodzi o naruszenie norm prawnych z zakresu prawa podatkowego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ podatkowy powinien był zastosować przy wydaniu decyzji lub postanowienia. Ogólnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać, po pierwsze może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretował treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa materialnego może polegać na niewłaściwym jego zastosowaniu. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego.

Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonego orzeczenia z przepisami prawa materialnego stwierdzić należy, iż zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku podatnika – nie wyczerpuje całości problemu prawnego jaki zarysował się w niniejszej sprawie.

Zagadnieniem opodatkowania podatkiem VAT zajmował się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W sprawie C-435/03 Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż kradzież nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (77/388/EEC). W uzasadnieniu, powołując się na definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5(1) Dyrektywy, ETS zwrócił uwagę, że wejście w posiadanie towaru czyni ze złodzieja jedynie dzierżyciela rzeczy skradzionej, co nie daje mu prawa do rozporządzenia nią jak właściciel. W opinii Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, kradzież towarów nie wiąże się z charakterystycznym dla odpłatnej dostawy towarów świadczeniem wzajemnym, co w zasadzie uniemożliwia określenia podstawy opodatkowania. Ponadto (na co zwrócił uwagę rzecznik generalny występujący w tej sprawie) kradzieży towarów nie można uznać za zrównane z odpłatną dostawą nieodpłatne przekazanie towaru, o którym mowa w art. 5(6) VI Dyrektywy, głównie dlatego, że pokrzywdzony nie miał intencji go wydać, a przy tym między nim a dokonującym kradzieży nie istnieją żadne więzy prawne.

Opisana sprawa jest kolejną tego typu. W poprzednich sprawach Europejski Trybunał sprawiedliwości wypowiadał się m.in. na temat opodatkowania VAT sprzedaży narkotyków (C-269/86, C-289/86), importu na terytorium Wspólnoty fałszywych banknotów (C-343/89) oraz sprzedaży imitacji markowych perfum (C-3/97).

Z kolei, organy podatkowe zaprezentowały w przedmiotowej sprawie stanowisko, iż istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest to, że przedmiotowy towar (gaz) może być przedmiotem legalnej sprzedaży i opodatkowania podatkiem VAT. Organy zgodnie podniosły, że choć nielegalny pobór gazu kwalifikuje się jako przestępstwo, to jednak nie wpływa to na ekonomiczny charakter dostawy i nie eliminuje konkurencji w sektorze paliwowym (między czynnościami legalnymi i nielegalnymi). Podobnie zresztą w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP1/811-1152/04KSz/2655 Minister Finansów uznał, iż pobór energii i paliw dokonany bez umowy zawartej ze sprzedawcą lub też niezgodnie z warunkami w niej określonymi, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjmuje, że systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami lub usługami. Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ (z uwagi na konkurencyjność) na rynek legalny – nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że zarówno stanowisko strony skarżącej (odwołującej się do kierunku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie opodatkowania kradzieży towarów) jak i stanowisko organów podatkowych (co do zasady równej konkurencji dla podmiotów gospodarczych) jest trafne.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle stosowania art. 2 VI Dyrektywy (która definiuje zakres przedmiotowy czynności podlegających podatkowi VAT w kontekście opodatkowania transakcji nielegalnych) ukształtowało się bowiem stanowisko kładące nacisk na zapewnienie realizacji dwóch fundamentalnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: równiej konkurencji dla podmiotów gospodarczych oraz neutralności fiskalnej opodatkowania.

Zasadnie jednak strona skarżąca zwraca uwagę na charakter odpłatności nakładanej na sprawców szkody.

Powstaje więc pytanie, czy w omawianym przypadku chodzi o wynagrodzenie za otrzymany towar czy też może o wyrównanie szkody wyrządzonej kradzieżą?

Jak już wcześniej wskazano, opłata, która stanowi karę, nie zaś wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług – nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu (orzeczenie ETS w sprawie C-213/99)

Organy podatkowe winny więc precyzyjnie ustalić jaki charakter mają opłaty nakładane za nielegalny pobór paliwa. Opłaty takie pobierane są na podstawie przepisu art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 153, poz. 1504 z 2003 r.). Wysokość opłat za nielegalny pobór gazu, zgodnie z przepisem § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia w sprawie ustalenia zakresu i wysokości opłat za nielegalny pobór paliw gazowych (Dz. U. nr 118, poz. 761), oblicza się jako iloczyn 2-krotnej stawki opłaty za pobrane paliwo, ustalonej w taryfie, według której jest lub powinien być rozliczany odbiorca w dniu stwierdzenia nielegalnego poboru i ilości paliw ustalonych według zasad określonych w ust. 2-4 tegoż paragrafu.

Zatem, zachodzi konieczność dodatkowego rozważenia, czy opłaty takie w istocie mają charakter mieszany tj. stanowią w równych częściach wynagrodzenie za dostarczony towar jak i odszkodowanie (karę, sankcję) za szkodę wyrządzoną przez sprawcę nielegalnego poboru paliwa. Dokonując więc analizy kalkulacji opłat, organy podatkowe winny wyjaśnić, czy przedmiotowa opłata składa się w istocie w połowie z wynagrodzenia należnego "A" (która to kwota podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po myśli art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a w drugiej połowie – z kwoty stanowiącej wyrównanie szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym (która to opłata nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Uzupełnienie przez organy podatkowe wywodów we wskazanym kierunku, pozwoli na przedstawienie pełnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług za nielegalny pobór gazu.

Zwrócić na końcu należy uwagę na wadliwość formy zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Jak już wyżej wskazano, zażalenie na postanowienie organu I instancji o udzieleniu interpretacji – stanowi środek zaskarżenia. Tym samym, zażalenie uruchamia postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) i upoważnia do wydania orzeczenia organ II instancji (tak jak w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej). Istotny jest jednak sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Analiza art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ ten może,

gdy działa w trybie odwoławczym:

- zaaprobować pogląd organu pierwszej instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia (przyjąć więc należy, iż wydanie tego rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest nieprawidłowe, bo powyższy przepis zastrzega formę decyzji tylko do zmiany lub uchylenia postanowienia),

- zmienić lub uchylić postanowienie organu pierwszej instancji (w formie decyzji),

natomiast, gdy działa z urzędu (w trybie szczególnym):

- wydać z urzędu decyzję w przedmiocie interpretacji (która ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego).

W dwóch pierwszych przypadkach wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy umożliwia złożenie skargi do sądu administracyjnego, natomiast w trzecim przypadku (działania organu z urzędu) jej zaskarżenie do sądu musi być poprzedzone wyczerpaniem trybu przewidzianego w art. 52 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu orzekającego, zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w niewłaściwej formie decyzji (zamiast w formie postanowienia), jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie działało na szkodę podatnika.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej Spółki, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.