Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2744/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1051/13 w sprawie ze skargi S. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. nr ILPB1/415-390/13-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 1051/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. H. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu ):

2.1. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów. W opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżący jest obecnie akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W najbliższym czasie wnioskodawca spodziewa się, iż zostanie akcjonariuszem innej polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

W przyszłości może dojść do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka), gdzie umarzane akcje będą własnością części akcjonariuszy Spółki (dalej: Podmioty Trzecie). Przy czym akcje posiadane przez Wnioskodawcę nie będą umarzane. Umorzenie akcji Spółki będących własnością Pomiotów Trzecich nastąpi w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych. W wyniku realizacji rozważanych działań, akcje Spółki będące własnością Podmiotów Trzecich ulegną unicestwieniu. Jednocześnie Podmiotom Trzecim przyznane zostaną świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH.

Procedura umorzenia akcji i przyznania Podmiotom Trzecim świadectw użytkowych, jak również zakres praw przysługujących Podmiotom Trzecim jako właścicielom świadectw użytkowych, będą wynikały ze statutu Spółki oraz będą zgodne z przepisami KSH. W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Podmiotom Trzecim będzie przysługiwało prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez Spółkę.

W kolejnym etapie dojdzie do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową- spółkę komandytową lub jawną (decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta). Wnioskodawca będzie pełnił rolę wspólnika spółki przekształconej. Zgodnie z zasadą kontynuacji, wyrażoną w art. 553 § 1 KSH, prawa wynikające z akcji i świadectw użytkowych zachowają swój byt prawny.

Zgodnie z planem przekształcenia oraz umową spółki komandytowej / jawnej, uprawnienia posiadaczy świadectw użytkowych do udziału w zysku zostaną zachowane po przekształceniu. W rezultacie, po przekształceniu wspólnicy spółki przekształconej (w tym wnioskodawca), jak i Podmioty Trzecie, będą uprawnieni do udziału w zyskach spółki w proporcjach odpowiadających ich udziałom w zyskach w spółce komandytowo-akcyjnej przed jej przekształceniem. Treść umowy spółki komandytowej / jawnej będzie określała procentowy udział w zysku poszczególnych wspólników oraz podmiotów posiadających prawo do udziału w jej zysku, wynikające z posiadania świadectw użytkowych, wydanych w zamian za umorzenie akcji spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej). Suma procentowych udziałów w zysku spółki komandytowej / jawnej wszystkich wspólników oraz wszystkich podmiotów posiadających prawo do udziału w zysku wynikające z posiadania świadectw użytkowych, wydanych w zamian za umorzenie akcji spółki przekształcanej, będzie wynosiła 100%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca jako komandytariusz spółki komandytowej lub wspólnik spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, powinien kalkulować przychody z udziału w spółce komandytowej lub jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki w spółkę osobową (komandytową lub jawną) wnioskodawca, zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., powinien kalkulować przychody z udziału w spółce proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki. Przy czym udział ten wynikać powinien z treści umowy spółki (komandytowej lub jawnej). Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wydania przez spółkę świadectw użytkowych, uprawnienie do udziału w zysku przysługuje - obok wspólników spółki (zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) - również podmiotom uprawnionym z tychże świadectw. Zysk jest zatem dzielony pomiędzy wspólników (komplementariusza oraz akcjonariuszy) oraz uprawnionych ze świadectw użytkowych.

2.2. W wydanej w dniu 28 czerwca 2013 r. interpretacji indywidualnej nr ILPB1/415-390/13-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu nie można uznać, że posiadanie przez podmiot niebędący wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej świadectw użytkowych uprawniających go do uzyskiwania udziału w zysku spółki komandytowej lub jawnej, ma wpływ na rozliczenia podatkowe wnioskodawczyni jako wspólnika spółki komandytowej lub jawnej. Podmiot posiadający ww. świadectwa użytkowe nie jest wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej - nie ma udziału w spółce komandytowej lub jawnej, ani prawa do udziału w zysku tej spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tym samym, fakt istnienia przedmiotowych świadectw użytkowych nie ma wpływu na wynikający z umowy spółki udział wnioskodawczyni jako wspólnika spółki komandytowej lub jawnej w zysku tej spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Łączny udział wnioskodawcy i pozostałych wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej w zyskach tej spółki powinien bowiem wynosić 100%, niezależnie od faktu istnienia opisanych świadectw użytkowych.

Z regulacji art. 361 § 3 KSH wynika, że świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych). Wobec powyższego, dla prawidłowego ustalenia przychodów wnioskodawcy z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowej lub jawnej nie należy ustalać części przychodu wygenerowanego przez spółkę komandytową lub jawną proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej lub jawnej przysługującego Podmiotom Trzecim (tj. podmiotom niebędącym wspólnikami spółki komandytowej lub jawnej).

2.3. Skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jego wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię,

2) wydanie interpretacji z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji)

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Zdaniem Sądu art.8 u.p.d.o.f. zawiera zasady ustalania przez wspólników spółek osobowych przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółkach. Norma zawarta w tym przepisie odnosi się do sytuacji Wnioskodawcy, który cały czas będzie wspólnikiem w spółce osobowej - najpierw w spółce komandytowo – akcyjnej, a po przekształceniu w spółce komandytowej -jawnej. Omawiany przepis nie odnosi się natomiast do innych podmiotów, które wspólnikami nie są. Norma art. 8 u.p.d.o.f. nie odnosi się więc do Podmiotów Trzecich jako posiadaczy świadectw użytkowych. Przyjmując założenie, że Podmiotom Trzecim będzie przysługiwało określone prawo do podziału zysku związanego z działalnością tej spółki, wskazał Sad pierwszej instancji, że nie będzie to prawo wynikające z uczestnictwa w tej spółce. Będzie to jedynie prawo obligacyjne uprawniające do wysuwania wobec spółki komandytowej / jawnej określonego rodzaju roszczeń. Prawo to nie może natomiast wywierać wpływu na zasady opodatkowania wspólników spółki komandytowej / jawnej, do których, w odróżnieniu od Podmiotów Trzecich, odnoszą się regulacje zawarte w art. 8 u.p.d.o.f. Wspólnicy spółki komandytowej /jawnej w opisanej sytuacji nie mogą uwzględniać w swoich przychodach kwot przypadających na rzecz Podmiotów Trzecich, którzy wspólnikami spółki komandytowej / jawnej nie będą, ze względu na umowne ograniczenie ich praw do udziału w zysku. Z przepisu art. 8 u.p.d.o.f. wynika, że dochód z udziału w spółce osobowej jest ustalany bezpośrednio u wspólnika tej spółki na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych.

Określając zatem w pierwszej kolejności przychody wspólników z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej / jawnej, należy to czynić w oparciu o przepis art. 8 u.p.d.o.f. Przychód ten powstanie w momencie powstania przychodu na poziomie spółki komandytowej. Każdy ze wspólników, w tym wnioskodawca, powinien uwzględniać ten przychód na bieżąco, co może się wiązać również z koniecznością wpłat zaliczek w ciągu roku podatkowego na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wszystko to sprowadza się wręcz do automatycznego przenoszenia zapisów z ksiąg rachunkowych spółki komandytowej / jawnej do odpowiednich ewidencji jej wspólników, oczywiście z zachowaniem odpowiednich proporcji na rzecz każdego ze wspólników. Przyznane natomiast na rzecz Podmiotów Trzecich prawo do partycypowania w zyskach spółki komandytowej / jawnej nie może podlegać opodatkowaniu zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami odnoszącymi się do wspólników spółki komandytowej / jawnej. Jak wskazano Podmioty Trzecie jako posiadacze świadectw użytkowych wspólnikami spółki komandytowej / jawnej nie będą. Wspólnicy tej spółki nie mogą zatem z góry w swoich rozliczeniach podatkowych uwzględniać, że faktyczna wypłata z zysku będzie w części przeznaczona na rzecz podmiotu nie będącego wspólnikiem

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." zarzucając naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię,

2. art. 120 O.p. poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa.

Skarżący ponownie podkreślił, że z uwagi na wyrażoną w art. 553 § 1 KSH i powszechnie akceptowaną w doktrynie prawa zasadą kontynuacji praw, Podmioty Trzecie jako posiadacze świadectw użytkowych wyemitowanych przed przekształceniem przez Spółkę, w oparciu o art. 361 § 1 KSH także po przekształceniu Spółki w spółkę jawną zachowali prawo do uczestnictwa w zyskach spółki przekształconej w wysokości wynikającej wprost z zapisów umowy tej spółki, której to treść została uznana przez sąd rejestrowy jako zgodna z przepisami prawa. Naturalną konsekwencją faktu, iż prawo do udziału w zyskach przysługuje również podmiotom nie będących wspólnikami jest to, że łączna wartość zysku przypadająca na wspólników jest mniejsza od 100% zysku. Nie może zatem, w przedstawionej sytuacji na wspólników przypadać 100% zysków bowiem tym samym spółka byłaby zobowiązana do wypłaty wszelkim uprawnionym zysku w kwocie przekraczającej jego wartość — co oczywiście należy uznać za niemożliwe. Skarżący pragnie zwrócić jednak uwagę, że brak uregulowania przez ustawodawcę sytuacji, w której obok wspólników spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) występują również inne uprawnione do udziału w zysku tej spółki podmioty (Podmioty Trzecie) nie może stanowić podstawy do narzucenia innej proporcji rozliczeń podatkowych niż wynika to z literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.f. oraz z umowy spółki, a co za tym idzie doszacowania przychodu po stronie wspólników spółki jawnej, ponad to co wynika z treści z umowy spółki o udział w zyskach przypadający na Podmiot Trzeci.

5.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wyrok WSA w Poznaniu oddalający skargę na wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną, w której wyrażono stanowisko, że przychodami wnioskodawcy z udziału w spółce jawnej/komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia SKA będą przysporzenia tej spółki, spełniające przesłanki określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. - w części ustalonej proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, tj. proporcjonalnie do wynikającego z bycia wspólnikiem spółki jawnej/komandytowej prawa wnioskodawcy do udziału w zysku tej spółki. Przy czym, łączne prawo do udziału w zysku w odniesieniu do wszystkich wspólników spółki jawnej/komandytowej (tj. z wyłączeniem Podmiotów Trzecich) winno wynosić 100%. Innego zdania jest skarżący, który twierdzi, że jako wspólnik spółki jawnej/komandytowej powinien kalkulować przychody z udziału w tej spółce proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku, przy czym udział ten winien uwzględniać uprawnienia do zysku Podmiotów Trzecich.

6.2. Istota sporu związana jest z wykładnią przepisu z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i sprowadza się do rozstrzygnięcia w jaki sposób należy opodatkować przychód wspólnika z tytułu udziału w spółce jawnej/komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia SKA, w sytuacji gdy prawo do zysku przysługuje podmiotowi niebędącemu wspólnikiem tej spółki - posiadaczowi świadectw użytkowych wydanych przez SKA w zamian za umorzenie akcji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie zaś do ust. 2 powołanej wyżej jednostki redakcyjnej, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powołany wyżej przepis określa zasady ustalania przez wspólników spółek osobowych przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółkach. Nie budzi żadnych wątpliwości, że norma zawarta w tym przepisie odnosi się do sytuacji skarżącego, który cały czas jest wspólnikiem w spółce osobowej - najpierw w SKA, a następnie, po jej przekształceniu, w spółce jawnej. Omawiany przepis nie odnosi się jednak do podmiotów innych niż wspólnicy spółki. Podnieść bowiem należy, że warunki zastosowania normy zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - w zakresie opodatkowania przychodów ze spółek osobowych - nie ograniczają się tylko do posiadania bliżej nieokreślonego udziału w zyskach wypracowanych na poziomie spółki osobowej. Konieczne jest bowiem posiadanie statusu wspólnika spółki osobowej oraz posiadanie prawa do udziału w zysku (udział) tej spółki. Literalna wykładnia tego przepisu nie daje w tym zakresie podstaw do dowolnej interpretacji i wprost należy stosować sformułowanie, zgodnie z którym: "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika (...) łączy się z pozostałymi przychodami (...)". A zatem podmiot, który nie jest wspólnikiem - nie może zastosować się do tak sformułowanej normy prawnej.

Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu spółek handlowych, "Statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. Jeżeli statut nie stanowi inaczej świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe z wyjątkiem uprawnień określonych w Kodeksie spółek handlowych.

Świadectwa użytkowe są dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje. Inkorporują one wierzytelności w stosunku do Spółki.

Świadectwo użytkowe jest dokumentem, który spółka wydaje akcjonariuszowi w zamian za umorzenie jego akcji (art. 361 § 1 KSH). Jednakże, ze względu na fakt, że umorzenie akcji może odbywać się za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia świadectwo użytkowe będzie dodatkową (przypadek pierwszy) lub jedyną (przypadek drugi) formą rekompensaty akcjonariuszowi przez spółkę za umorzenie akcji (System prawa prywatnego, Prawo papierów wartościowych, Tom 19, str. 112).

Świadectwo użytkowe różni się od akcji trzema zasadniczymi elementami. Po pierwsze świadectwa użytkowe nie mają określonej wartości nominalnej. Zakres przysługujących uprawnionemu ze świadectwa praw nie jest więc wyznaczony przez odniesienie do kapitału zakładowego. Po drugie świadectwa nie będąc akcjami nie dają uprawnionemu praw korporacyjnych. Wreszcie po trzecie uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją (J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, W. Opalski, Prawo handlowe, Tom II, Warszawa 1996-2006, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis).

Tak więc sytuacja posiadacza świadectw użytkowych znacząco różni się od pozycji wspólnika spółki. Tak samo odmienna będzie sytuacja podmiotu kontynuującego uprawnienia przysługujące z tytułu posiadanych świadectw użytkowych w stosunku do wspólnika spółki jawnej.

6.3. W kontekście poczynionych wyżej rozważań, przyjmując założenie, że Podmiotom Trzecim będzie przysługiwało określone prawo do podziału zysku związanego z działalnością spółki jawnej/komandytowej, wskazać należy, iż nie będzie to prawo wynikające z uczestnictwa w tej spółce. Będzie to jedynie prawo obligacyjne uprawniające do wysuwania wobec spółki określonego rodzaju roszczeń. Prawo to nie może natomiast wywierać wpływu na zasady opodatkowania wspólników spółki jawnej/komandytowej, do których, w odróżnieniu od Podmiotów Trzecich, odnoszą się regulacje zawarte w art. 8 u.p.d.o.f.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej są tylko korzyści faktycznie uzyskane z tej spółki. Wspólnicy spółki jawnej/komandytowej, w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji, nie mogą uwzględniać w swoich przychodach kwot przypadających na rzecz Podmiotów Trzecich, którzy wspólnikami spółki nie będą, ze względu na umowne ograniczenie ich praw do udziału w zysku. Z przepisu art. 8 u.p.d.o.f. wynika, że dochód z udziału w spółce osobowej jest ustalany bezpośrednio u wspólnika tej spółki na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych. Wobec tego stwierdzić zatem należy, że przychód podatkowy wspólnika spółki jawnej/komandytowej powstaje w momencie, w którym - zgodnie z u.p.d.o.f. - pojawia się obowiązek rozpoznania tego przychodu. Na powyższe nie mogą mieć wpływu zasady faktycznego podziału (wypłaty) zysku ustalone przez wspólników na podstawie obowiązujących w tej materii przepisów K.s.h.

6.5. Dokonując oceny legalności zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie można także pominąć, że prawo podatkowe charakteryzuje się swoistą techniką prawną, często odbiegającą od technik stosowanych przy tworzeniu norm w innych gałęziach prawa. Należy także zauważyć, że prawo podatkowe tworzy spójne kompleksy norm regulujące właściwe temu prawu stosunki społeczne. Charakteryzuje się ono również właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, a normy innych gałęzi prawa mogą być stosowane w prawie podatkowym jedynie wówczas, gdy dane zagadnienie nie jest rozstrzygnięte przez to prawo. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że norma zawarta w art. 8 u.p.d.o.f. może samodzielnie stanowić o nałożeniu obowiązku podatkowego bez względu na rozwiązania przyjęte w przepisach prawa spółek handlowych. Poza tym służy ona do realizacji innego celu niż przepisy regulujące sposób działania spółek handlowych. Trzeba bowiem podkreślić, że uregulowania zasad uczestnictwa w spółkach osobowych zawarte w K.s.h. nie mogą zmienić zasad opodatkowania ich wspólników.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu oraz organ zasadnie uznały, że określając przychody wspólników z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej/komandytowej, należy to czynić w oparciu o przepis art. 8 u.p.d.o.f.. Przychód ten powstanie w momencie powstania przychodu na poziomie spółki jawnej. Każdy ze wspólników, w tym skarżący, powinien uwzględniać ten przychód na bieżąco, co może się wiązać również z koniecznością wpłat zaliczek w ciągu roku podatkowego na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wszystko to sprowadza się wręcz do automatycznego przenoszenia zapisów z ksiąg rachunkowych spółki do odpowiednich ewidencji jej wspólników, oczywiście z zachowaniem odpowiednich proporcji na rzecz każdego ze wspólników. Przyznane natomiast na rzecz Podmiotów Trzecich prawo do partycypowania w zyskach spółki osobowej nie może podlegać opodatkowaniu zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami odnoszącymi się do wspólników takiej spółki. Jak już wcześniej wskazano Podmioty Trzecie, jako posiadacze świadectw użytkowych, nie są wspólnikami spółki jawnej/komandytowej. Wspólnicy tej spółki nie mogą zatem z góry w swoich rozliczeniach podatkowych uwzględniać, że faktyczna wypłata z zysku będzie w części przeznaczona na rzecz podmiotu nie będącego wspólnikiem. Umowa określająca prawa udziałowe wspólników spółki jawnej i przyznająca prawa do uczestnictwa w podziale zysku na rzecz podmiotu trzeciego nie stanowi "przeciwnego dowodu" w stosunku do zasady wyrażonej w przepisie art. 8 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) spółki osobowej są równe. Gdyby bowiem przyjąć, że proponowane zapisy umowy dotyczą określenia udziału w zysku (a nie określenia sposobu faktycznego podziału wypracowanego realnie zysku) spółki jawnej każdego ze wspólników, to należy wskazać, że w ten sposób mogłoby dojść do wyłączenia spod opodatkowania określonego udziału w zysku (udziału) spółki osobowej.

6.6. Odróżnić należy "prawo do udziału w zysku", o którym mowa w art. 8 u.p.d.o.f. od wynikających z umowy bądź statutu spółki albo z innych umów wierzytelności przysługujących wobec spółki innym podmiotom nie będącym wspólnikami takiej spółki, nawet wówczas, gdy mogą być podstawą roszczenia o wypłatę części zysku takiej spółki. Zatem skarżący powinien rozpoznawać przychody podatkowe z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. musi na bieżąco łączyć te przychody z własnymi przychodami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższe nie jest w żaden sposób uzależnione od otrzymania faktycznego przysporzenia ze spółki osobowej. Wystarczy sam fakt powstania przysporzenia w spółce osobowej, która nie może sama się rozliczać, gdyż jest podmiotem transparentnym na gruncie podatków dochodowych.

Proponowany przez stronę sposób określenia udziału w zysku (udziału) nie jest dopuszczalny, gdyż nie wyczerpuje w 100% przysługującego wspólnikom udziału w zysku. Tymczasem - zgodnie ze zd. 2 art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - istnieje domniemanie, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) są równe. Oznacza to, że prawa wspólników do udziału w zysku muszą wyczerpywać całość udziałów w zysku tej spółki. Zatem wyłączenie na gruncie prawa podatkowego części praw wspólników do udziału w zysku spółki jawnej jest sprzeczne z tym przepisem. Przychody skarżącego w realiach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji powinny więc być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przyjmując, że w sprawie nie istnieje "przeciwny dowód" w zakresie ustalenia proporcji udziału w zysku (udziału). W tej sytuacji prawa wspólników do udziału w całości zysku spółki osobowej są równe. Na powyższe nie mają wpływu dokonane przez wspólników, w okolicznościach analizowanej sprawy, ustalenia w zakresie faktycznej wypłaty części zysku na rzecz Podmiotów Trzecich.

6.7. W rezultacie poczynionego wyżej wywodu za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przychodami skarżącego z udziału w spółce jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA będą przysporzenia tej spółki, spełniające przesłanki określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. - w części ustalonej proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, tj. proporcjonalnie do wynikającego z bycia wspólnikiem spółki jawnej prawa skarżącego do udziału w zysku tej spółki. Przy czym, łączne prawo do udziału w zysku w odniesieniu do wszystkich wspólników spółki jawnej (tj. z wyłączeniem Podmiotów Trzecich) winno wynosić 100%.

W tym miejscu zasadnym wydaje się wskazać, że ze względu na zakres wniosku o udzielenie interpretacji, a także treść pytania w nim zawartego, Minister Finansów, a za nim Sąd pierwszej instancji oceniający legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie byli zobligowani do przedstawiania stanowiska odnośnie sposobu zaspokajania przysługujących Podmiotom Trzecim roszczeń z tytułu posiadanych świadectw użytkowych, w tym także określania chwili zaspokojenia tych praw ściśle związanych z powyższymi instrumentami finansowymi.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.