Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 20/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Urszula Zięba (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2005r sprawy ze skarg Fundacji K.I.N. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień , maj, czerwiec, lipiec, sierpień , wrzesień i październik 1999 r. - skargi oddala-


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] listopada 2002 roku o nr [...] oraz od [...] do -[...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje wydane przez Urząd Skarbowy w dniu[...] grudnia 2001 roku w których określono Fundacji K..I.N. w K zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 1999 roku, zaległość podatkową za te miesiące wraz z odsetkami oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W szczególności;

- za miesiąc styczeń 1999 roku określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 32.170 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.297 zł wraz z odsetkami oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 389 zł,

- za miesiąc luty 1999 roku określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.415 zł, zaległość podatkową w kwocie 5.018 zł wraz z odsetkami oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1 .505 zł,

- za miesiąc marzec 1999 roku określono różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.361 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1 .989 zł,

- za miesiąc kwiecień 1999 roku określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.089 zł, zaległość podatkową w kwocie 4.801 zł wraz z odsetkami oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 843 zł,

- za miesiąc maj 1999 roku określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.542 zł, zaległość podatkową w kwocie l .209 zł wraz z odsetkami oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 362 zł,

- za miesiąc czerwiec 1999 roku określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.813 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.780 zł wraz z odsetkami oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 534 zł,

- za miesiąc lipiec 1999 roku określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.367 zł, zaległość podatkową w kwocie 4.057 zł wraz z odsetkami oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie1.217 zł,

- za miesiąc sierpień 1999 roku określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.249 zł, zaległość podatkową w kwocie 978 zł wraz z odsetkami oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 293 zł,

- za miesiąc wrzesień 1999 roku określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.279 zł, zaległość podatkową w kwocie 2.550 zł wraz z odsetkami oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 765 zł,

- za miesiąc październik 1999 roku określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.403 zł, zaległość podatkową w kwocie 4.484 zł wraz z odsetkami oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.345 zł.

Powyższe decyzje wydane zostały w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych, które wykazały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku do usług świadczonych przez Fundację na rzecz [...] z USA i w konsekwencji odliczenie podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania.

Ustalony stan faktyczny wskazuje, iż Fundacja K.I.N. w Krakowie zawarła z [...] umowę podpisaną przez strony w dniach [...]11.1996 roku i [...]01.1997 roku zgodnie z którą Fundacja miała wspierać kontrahenta w realizacji badań, szkoleń oraz wykonywaniu technicznych i doradczych usług związanych z rozwojem programów mieszkaniowych i urbanistycznych w wybranych krajach centralnej i środkowej Europy. Ponieważ zleceniodawca nie mógł dokładnie określić zakresu usług, w umowie zaznaczono, że będzie zamawiał pomoc techniczną i inne formy pomocy poprzez czasowo-materiałowe zamówienia zadań tzw. RFS. Fundacja odpowiedzialna była - między innymi - za koordynację działań, angażowanie wybranych specjalistów, organizację konferencji, seminariów i szkoleń oraz dystrybucję raportów i opracowań. W związku z wykonywaniem usług Fundacja wystawiała [...] rachunki uproszczone w dwóch różnych egzemplarzach. Rachunki posiadały te same numery i te same daty wystawienia oraz były zgodne co do kwoty ogółem, różniły się natomiast co do poszczególnych pozycji rachunku. Egzemplarz rachunku, pozostający w Fundacji, posiadał takie pozycje jak; czynsz za lokal, wynagrodzenia pracowników, telefony, opłaty za media, za tłumaczenia, zakup materiałów czy usługi sekretarsko-finansowe. Pozycje te były opodatkowane stawką 22%, 7% lub wykazane jako zwolnione z opodatkowania. Drugi egzemplarz rachunku, wysyłany do USA był sporządzany zgodnie z zawartą umową tzn. zawierał pozycje pod nazwą "L." /praca/, zawierającą wynagrodzenia konsultantów powiększone o mnożnik 3,7 i pozycję "[...]" /inne koszty bezpośrednie/. W tym egzemplarzu rachunku nie wykazywano podatku od towarów i usług. Mnożnik dawał możliwość pokrycia wszelkich kosztów a w szczególności; kosztów ogólnych, opłat, honorariów, kosztów biurowych, podatków, amortyzacji sprzętu i kosztów przygotowywania raportów, związanych z realizacją objętego kontraktem przedsięwzięcia. Organy podatkowe wywiodły stąd wniosek, że Fundacja odpowiedzialna była za całość prac związanych z realizacją przedsięwzięć, których efektem końcowym były opracowania czy projekty przy czym każde zlecenie miało określony budżet, stanowiący w istocie zapłatę za wykonane zadanie.

Pismem z dnia [...]10.2000 roku, skierowanym do Urzędu Statystycznego w K., wykonywane czynności określone zostały przez Fundację jako usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie ekonomii. Pismo zostało uzupełnione o dodatkowe informacje a charakter wykonywanych usług został potwierdzony przez prof. dr hab. L. K. z Akademii Ekonomicznej. Urząd Statystyczny w K. opinią nr [...] z dnia [...].11.2000 roku zaklasyfikował wykonywane przez Fundację czynności jako:

-wg PKWiU 73.20.12-00.00 Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk ekonomicznych

-wg KWiU Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie ekonomiki.

Powyższe stanowisko Urząd Statystyczny potwierdził następną opinią nr z dnia [...].06.2001 roku, wydaną na wniosek Urzędu Skarbowego

W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe stwierdziły, że usługi wykonywane przez Fundację -jako wymienione w Załączniku NR 2 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - na podstawie art. 7 ust 1 pkt 2 cytowanej ustawy, są zwolnione od opodatkowania a zatem zakup towarów i usług związany z wykonywaniem tych usług jest związany ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania. W konsekwencji, podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących ich zakup nie podlega odliczeniu od podatku należnego, na podstawie art. 20 ust 2 i art. 25 ust 1pkt 1 cytowanej ustawy. Zgodnie z dyspozycją po wołanych przepisów, prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia podstawowego warunku, jakim jest związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi a obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów, bądź świadczenia usług zwolnionych z podatku.

Decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2002 roku zostały zaskarżone przez Fundację K. I. N. skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na naruszenie;

- zasad postępowania podatkowego a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, odstąpienie od dochodzenia prawdy obiektywnej oraz odmowę zapoznania się z dokumentami źródłowymi w postaci zawartych kontraktów,

- prawa materialnego poprzez błędną subsumcję przepisów art. 7 ust 2 pkt 1, art. 20 ust 1, art. 20 ust 2, art. 25 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz naruszenie art. 33 ust 1 cytowanej ustawy.

W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił, że Fundacja została wyselekcjonowana do koordynowania na terenie kraju Programu Finansowania Mieszkalnictwa. W 1997 roku podpisała z amerykańską instytucją naukową [...] w W. umowę na koordynację działań służących realizacji tego programu oraz angażowanie wybranych przez stronę amerykańską polskich specjalistów, uczestniczących w realizacji zadań, organizowanie konferencji, seminariów i szkoleń a także raportów i opracowań. Fundacja przygotowywała i wydawała raporty w języku polskim i angielskim, nie osiągając żadnych przychodów z ich publikacji. Raporty te były - w imieniu amerykańskiego kontrahenta -przekazywane Ministerstwu Finansów, sejmowym i senackim komisjom oraz instytucjom rządowym i pozarządowym. W ramach zawartego kontraktu funkcjonował ściśle określony zakres obowiązków i sposób rozliczania poniesionych kosztów. Strona amerykańska refundowała w całości wynagrodzenia polskich ekspertów, wykonywane na podstawie umów o dzieło oraz umów zlecenia a także koszty działalności biura w Warszawie. Refundowane też były np. koszty tłumaczeń, koszty podróży i diet polskich ekspertów. Za wykazane koszty strona amerykańska zwracała należności na podstawie przedstawionych przez Fundację rachunków i faktur. Na uwagę zasługuje fakt, że wartość przedstawionych w tym trybie rachunków i ich wartość zapłacona przez Fundację były identyczne, tak samo jak stawki podatku od towarów i usług. Zgodnym zamiarem stron umowy było dążenie do zwrócenia Fundacji wszelkich kosztów jakie ta ponosiła przy realizacji poszczególnych zadań gdyż jako instytucja - z założenia - non profit, Fundacja nie zajmowała się świadczeniem usług w celu osiągnięcia zysku z działalności. Dokonywała - przede wszystkim - refakturowania usług, jakie świadczyli specjaliści odpowiedzialni za przygotowanie prac merytorycznych. Koszty pracy specjalistów były zwiększane o ustalony mnożnik tzw. Multiplier, pozwalający Fundacji na pokrycie różnych kosztów związanych z obsługą organizacyjno - sekretarską. Usługi te oddają istotę działań realizowanych przez Fundację, sprowadzających się w istocie do szeroko rozumianej koordynacji. Usługi organizacyjno - sekretarskie opodatkowane były stawką 22 % w podatku od towarów i usług i tak też były wykazywane na fakturach wystawianych na rzecz [...]. Kontrakt nakazywał traktowanie należnego podatku od towarów i usług jako "innego kosztu bezpośredniego" Ta kategoria służyła też pokryciu kosztów obsługi biurowej czyli czynszów za lokale, telefony, media oraz kosztów technicznego sporządzania raportów.

Zdaniem skarżącego, przedstawione okoliczności, poparte istniejącymi dokumentami przeczą tezie postawionej przez organy podatkowe obydwu instancji, że przedmiotowy kontrakt opiewał na świadczenie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Usługi te świadczyli bowiem na zlecenie Fundacji specjaliści a ich beneficjentem nie była Fundacja lecz amerykański kontrahent. W tej sytuacji zwrot kosztów musiał następować na podstawie refakturowania. Z refakturowania wyłączone były tylko czynności wykonywane przez samą Fundację tj. koszty obsługi sekretarsko - finansowej, wykazywanej jako sprzedaż usługi opodatkowanej stawką 22%. Potwierdzeniem powyższych twierdzeń jest fakt, że kontrakt nie przewidywał wynagrodzenia za rzekomo świadczone usługi badawczo — rozwojowe.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać , że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z dyspozycją art.. 145 par 1 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części Jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd -na podstawie art. 151cytowanej ustawy- skargę, jako nieuzasadnioną oddala.

Analiza akt postępowania podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze doprowadziły Sąd do stwierdzenie, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym.

Skarżący miał zagwarantowany udział w prowadzonym postępowaniu, zapoznawano go z materiałem dowodowym zebranym w sprawie a tym samym umożliwiano zgłoszenie wszelkich wniosków dowodowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego w aktach brak jest postanowień o odmowie zapoznania się z wnioskowanym dokumentem czy też dopuszczenia go w poczet dowodów lub tylko przyjęcia do akt postępowania. Znajdują się tam natomiast liczne dokumenty złożone przez Fundację - w tym kontrakt z [...] - poddane analizie prowadzących postępowanie, co wynika z uzasadnień wydanych orzeczeń. Nie można więc twierdzić, że pewne istotne dla sprawy dokumenty zostały pominięte lub nie omówione bądź też by organy podatkowe nie dążyły do wyjaśnienia stanu sprawy i ustalenia prawdy obiektywnej. W rzeczywistości, analiza zaoferowanych dokumentów doprowadziła prowadzących postępowanie do wniosków odmiennych od stanowiska skarżącego. Na uwagę zasługuje też fakt, iż to Fundacja i pracujący dla niej specjaliści, autorytety w dziedzinie ekonomii określiły przedmiot prowadzonej działalności we wniosku skierowanym do Urzędu Statystycznego i w oparciu o własne twierdzenia sklasyfikowano ten przedmiot w sposób obecnie kwestionowany przez skarżącego. Stanowisko Urzędu Statystycznego znalazło potwierdzenie w opinii wydanej na wniosek organu podatkowego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie RP a zatem podatkowi nie podlegają umowy lecz wyłącznie czynności podejmowane w ich wykonaniu. Do oceny charakteru prawnego czynności podejmowanych w wykonaniu umów powołane są organy podatkowe, które winny respektować zasadę swobody umów oraz uwzględniać przepisy Kodeksu cywilnego.

Cytowana ustawa nie definiuje pojęcia usługą lecz w art. 4 pkt 1 stanowi, iż przez usługi rozumie się "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej". Na mocy art. 7 ust 1 pkt 2 ustawodawca zwolnił z podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w Załączniku Nr 2 do ustawy, pogrupowanych zgodnie z klasyfikacją statystyczną. Stanowiąc aby przy określaniu zwolnień przedmiotowych stosować reguły Klasyfikacji Usług, opracowane przez organ administracji państwowej ustawodawca spowodował, iż na gruncie prawa podatkowego ustalenie zwolnienia od podatku VAT określonej usługi dokonać się musi przez przyjęcie procedury GUS, stosowanej dla potrzeb statystyki i ewidencji. Jakiekolwiek spory w tej kwestii sprowadzają się więc w zasadzie do oceny zachowania procedury klasyfikacji usług ze strony uprawnionych podmiotów. Ani organy podatkowe ani Sąd nie mogą więc kwestionować konstrukcji klasyfikacji bądź przyjętych w niej zasad grupowania poszczególnych czynności. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3.04.2001 roku sygn. K 32/99, uznał jednak przepis art. 2 ust 1 i art. 4 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług za zgodny z Konstytucją [OTK 2001/3/53]. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.06.2002 roku sygn. III SA 3323/00 stwierdził, że w celu definiowania poszczególnych usług na użytek podatku od towarów i usług art. 4 ust l VAT-u nakazuje posługiwać się klasyfikacją wy daną na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26.01.2000 roku sygn. III RN 121/1999 [POP 2001/4/104] wskazał, iż klasyfikacje wyrobów i usług, wydane na podstawie ustawy z dnia 29.06.1995 roku o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./ są wiążące dla organu podatkowego w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie jest natomiast związany dokonanymi przez organy statystyki państwowej ustaleniami co do charakteru prawnego czynności jako usługi. Ta kwestia stała się właśnie przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Zdaniem Izby Skarbowej, klasyfikacji podlega podstawowa usługa a czynności wykonywane na jej rzecz nie są odrębnie klasyfikowane. Wyodrębnienie z usługi świadczonej przez podmiot poszczególnych jej elementów jako odrębnych usług nie jest prawidłowe, jeżeli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na uzasadnienie wskazanej tezy Izba powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.12.1998 roku sygn. SA/Sz 2479/1997 [POP 2000/1/20] oraz z dnia 18.01.2001 roku sygn. I SA/Łd 2237/98 [ONSA]. Generalną konkluzją, wynikającą z przytoczonych orzeczeń jest teza, iż z podstawy opodatkowania całości usługi świadczonej przez jeden podmiot nie można wyłączyć poszczególnych jej elementów i opodatkować ich według innych stawek. Pogląd ten w pełni podziela sąd orzekający w niniejszej sprawie. Okoliczności sprawy wskazują, iż Fundacja świadczyła czynności usługowe zmierzające do zaspokojenia określonej potrzeby amerykańskiego kontrahenta oraz, że sama traktowała te czynności jako jedną usługę na co wskazywał sposób wystawiania faktur dla [...]Na marginesie zauważyć tylko należy, iż wystawianie w tym przypadku dwóch różnych faktur, innej na Polskę a innej na USA, nie było praktyką prawidłową. Nie można też, jak chciałby skarżący stwierdzić, iż Fundacja dokonywała jedynie refakturowania zakupionych usług bowiem twierdzenie takie byłoby sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz istotą czynności refakturowania, której istotne elementy omówione zostały - między innymi - w cytowanym przez organy podatkowe wyroku NSA z dnia 25.10.2000 roku sygn. III SA 1853/99.

Zakupy dokonywane w związku z wykonywaniem usług dla [...] i podatek naliczony z nich wynikający nie mógł więc być podstawą obniżenia kwoty podatku należnego gdyż zakupy te służyły sprzedaży usług zwolnionych od podatku, wskazywały na to przepisy art. 20 ust 2 i 25 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te stanowią, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. W konsekwencji, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 33 cytowanej ustawy skoro wystawiono fakturę w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług.

Rozstrzygając skargę na decyzję organów podatkowych Sąd - zgodnie z dyspozycją art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ -jest obowiązany do zbadanie jej zgodności z prawem a zatem nie może kierować się żadnymi pozaustawowymi przesłankami w szczególności, sytuacją materialna strony skarżącej czy też charakterem prowadzonej przez niego działalności.

Ponieważ przeprowadzone postępowanie wykazało bezzasadność skargi wniesionej przez Fundację Krakowski Instytut Nieruchomości, orzeczono ojej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/.