Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 707/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 159
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 364/11 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., I SA/Gl 364/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. K. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2011 r. w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o zabezpieczenie na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 4 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), wydał decyzję z dnia 29 kwietnia 2010 r., którą określił przybliżoną wartość zobowiązania w powyższym zakresie. Organ orzekł także o zabezpieczeniu powyższego zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, poprzez zajęcie rachunku bankowego skarżącego.

W dniu 31 stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w G., na podstawie art. 17 oraz art. 159 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej: u.p.e.a.), wydał postanowienie o przedłużeniu do dnia 3 marca 2011 r. terminu zabezpieczenia należności pieniężnych.

Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 107 § 3 w związku z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, na których się oparł. Zdaniem skarżącego

z wielomiesięcznego postępowania zabezpieczającego wynikało, że: 1) dysponuje on majątkiem, pozwalającym pokryć ewentualne zobowiązania, 2) nie podejmuje czynności zmierzających do wyzbycia się lub ukrycia majątku, 3) współpracuje

z organem egzekucyjnym, gdyż z własnej woli wpłacił na zabezpieczony już rachunek bankowy niezbędne kwoty. Zatem dalsze przedłużanie postępowania zabezpieczającego jest nieuzasadnione i rażąco sprzeczne z prawem.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał

w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.

o przedłużeniu terminu zabezpieczenia należności pieniężnych. W uzasadnieniu swego postanowienia organ II instancji powołał się na treść art. 154 § 2 oraz art. 155 u.p.e.a., wskazując że jedyną przesłanką warunkującą możliwość przedłużenia zabezpieczenia należności pieniężnej jest istnienie uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przesłanka

ta w niniejszej sprawie została wykazana. Organ nadzoru ponadto wskazał, że pismem z dnia 9 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w G. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

o informację, czy organ ten podtrzymuje wniosek o zabezpieczenie z dnia 19 marca 2010 r., czy też zabezpieczenie należy uchylić. Na powyższe otrzymał odpowiedź

z dnia 16 grudnia 2010 r. o podtrzymaniu wniosku o zabezpieczenie.

3. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 159 § 2 w związku z art. 155a § 2 u.p.e.a. w związku z art. 61 § 1 K.p.a. poprzez uznanie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. miał możliwość przedłużenia terminu zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej, mimo, iż takiego wniosku nie zgłosił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej,

- art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w G.miał podstawy do przedłużenia terminu zabezpieczenia wierzytelności, podczas gdy organ egzekucyjny nie mógł ocenić czy wystąpiły, bądź nie wystąpiły uzasadnione przyczyny, stanowiące przeszkodę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie mógł rozstrzygnąć kwestii w postanowieniu.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, wskazując, że nieprawdą jest, iż przedłużenie zabezpieczenia dokonane zostało z urzędu, bez wniosku wierzyciela. W aktach sprawy znajduje się bowiem pismo z dnia 27 stycznia 2011 r. skierowane do Działu Postępowań Podatkowych [...] Urzędu Skarbowego w G. do Działu Egzekucji tego urzędu, zawierające wniosek

o przedłużenie terminu zabezpieczenia należności pieniężnych skarżącego, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. podtrzymał swój wniosek o zabezpieczenia należności, a z uzyskanych w dniu 27 stycznia 2011 r. informacji wynikało, że stan sprawy - a zatem stanowisko tegoż organu - nie uległ zmianie. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ egzekucyjny winien był zwrócić się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej celem przeanalizowania czy przedłużający się termin postępowania podatkowego jest uzasadniony, organ II instancji podniósł, że żaden przepis prawa nie przyznaje organowi egzekucyjnemu uprawnień do oceny prawidłowości postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Wystarczającą informacją dla organu egzekucyjnego była informacja, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone, a więc zaistniała przyczyna wskazana w art. 159 § 2 u.p.e.a., tj. niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał,

że mimo, iż postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., będący równocześnie organem egzekucyjnym. Wynika to z ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), a w szczególności z art. 24 ust. 1, który stanowi, że właściwy dla kontrolowanego organ podatkowy staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej.

Art. 159 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie przewiduje, że przedłużenie terminu zabezpieczenia może nastąpić tylko na wniosek wierzyciela, a zatem – w niniejszej sprawie na wniosek organu podatkowego. Sąd ocenił, że powyższy wymóg ustawowy został spełniony, choć ze względu na tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego nastąpiło to w drodze wewnętrznej korespondencji komórek organizacyjnych tegoż organu.

Sąd wskazał, że uprawnienie do złożenia wniosku o zabezpieczenie przyznane organowi kontroli skarbowej w art. 155a u.p.e.a. ani nie czyni z tego organu wierzyciela, ani nie rozciąga się na dalsze fazy postępowania zabezpieczającego, w tym – na wnioskowanie przedłużenia terminu zabezpieczenia na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. Z chwilą złożenia wniosku o zabezpieczenie na podstawie art. 155a u.p.e.a. wszystkie dalsze czynności przynależą już do kompetencji wierzyciela. Nieuzasadniony jest zatem zarzut skargi, że przedłużenie terminu zabezpieczenia zaskarżonym postanowieniem nastąpiło bez wymaganego prawem wniosku wierzyciela.

Zaznaczył również, że zwrócenie się przez organ egzekucyjny do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o informację czy organ ten podtrzymuje wniosek o dokonanie zabezpieczenia, czy też należy uchylić zabezpieczenie na majątku skarżącego i jego odpowiedź, iż podtrzymuje wniosek o dokonanie zabezpieczenie postrzegać trzeba jako zebranie przez Naczelnika Skarbowego

w Gliwicach informacji niezbędnych do oceny, czy zachodzą podstawy przedłużenia terminu zabezpieczenia należności pieniężnych na majątku skarżącego.

Sąd podkreślił również, że sam fakt przedłużania się postępowania jurysdykcyjnego, niezależnie od powodu, dla którego postępowanie to przedłuża się, nie wyczerpuje znamion uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. Sąd zauważył jednak, że w niniejszej sprawie w chwili wydawania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 31 marca 2011 r.

o przedłużeniu zabezpieczenia, postępowanie podatkowe - po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - toczyło się około dwóch miesięcy (licząc od dnia, w którym kasacyjna decyzja organu odwoławczego z dnia 30 listopada 2010 r., doręczona stronie 2 grudnia 2010 r., stała się ostateczna). Wskazał, że decydując o przedłużeniu terminu zabezpieczenia organ egzekucyjny dysponował stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 grudnia 2010 r. oraz wiedzą, iż ponowna decyzja wymiarowa nie została jeszcze wydana. Tym samym sąd uznał, że organ ten miał podstawy do stwierdzenia, iż występuje przesłanka uzasadnionej przeszkody wszczęcia postępowanie egzekucyjnego. Nie wydaje się przy tym możliwe, aby organowi temu przysługiwało prawo oceny, czy postępowanie jurysdykcyjne jest prowadzone z zachowaniem zasady szybkości, czy też występuje opieszałość po stronie organu właściwego do wydania orzeczenia

(w tym przypadku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Sąd przypomniał,

że przepisy procesowe przewidują odrębne środki prawne, którymi strona może skutecznie reagować na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Nie jest to natomiast rolą organu egzekucyjnego. Jednocześnie z ustaleń sprawy nie wynika, aby skarżący domagał się przyspieszenia zakończenia postępowania wymiarowego.

Sąd zaznaczył również, że u.p.e.a. nie ogranicza możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia należności pieniężnej – może on być przedłużony wielokrotnie i bez ograniczeń czasowych.

Przyznał, że co prawda organ egzekucyjny nie zawarł w uzasadnieniu swego postanowienia obszerniejszych wywodów co do przesłanki uzasadnionej przyczyny niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie mogło zatem stanowić podstawy jego uchylenia.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 159 § 2 u.p.e.a., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy istniały uzasadnione podstawy do jej uwzględnienia, tj. wydanie postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

o przedłużeniu zabezpieczenia mimo, iż nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca przedłużenie zabezpieczenia,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku nieodpowiadająca wymogom tegoż artykułu, w szczególności poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia oraz wyprowadzenie błędnych wniosków z ustalonego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

2) dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu wskazanego w uzasadnieniu skargi na okoliczności tam przytoczone,

3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o :

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Otóż w świetle utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprzeczności w uzasadnieniu sądu mogą być podważane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FPS 256/07, PP 2008, nr 5, s. 47; wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2006 r., II FSK 1126/05, Lex nr 264245; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 1103/11, Lex nr 1269895). Zarzutem naruszenia powyższego przepisu skarżący wskazuje na sprzeczności w argumentacji sądu pierwszej instancji.

Zarzut ten jest nieuzasadniony, sąd bowiem czerpie wiedzę z akt sprawy,

w których znajduje się nie tylko zaskarżone rozstrzygnięcie, ale też inny materiał dowodowy, w tym także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, do którego należało wydanie ponownej decyzji po jej uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżący powołuje się na sprzeczność w rozumowaniu sądu, polegającą na wyrażeniu poglądu, że "sam fakt przedłużania się postępowania jurysdykcyjnego – niezależnie od powodu, dla którego postępowanie do przedłuża się- nie wyczerpuje znamion uzasadnionej przyczyny, o której mowa w § 2 art. 159 u.p.e.a.". Przede wszystkim należy tu podkreślić, że w przedmiotowej sprawie postępowanie nie było prowadzone przewlekle (toczyło się około 2 miesięcy) oraz że występowała uzasadniona przesłanka z art. 159 § 2 u.p.e.a.- nie z powodu przewlekłości postępowania, lecz z powodu niewydania nowej decyzji wymiarowej. Poza tym sąd wyraźnie stwierdził, że organ egzekucyjny nie ma prawa oceniać w jaki sposób prowadzone jest postępowanie jurysdykcyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatruje się tu żadnej sprzeczności. Jest oczywiste, że nie może być wszczęte postępowanie egzekucyjne skoro nie ma tytułu egzekucyjnego. Brak tytułu egzekucyjnego jest wystarczającym uzasadnieniem niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Warunkiem bowiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest uprzednie wydanie decyzji wymiarowej, która na dzień wydania zaskarżonego postanowienia jeszcze nie istniała. Tak więc sąd słusznie stwierdził, że organ miał podstawy do przyjęcia, iż występuje przesłanka uzasadnionej przeszkody wszczęcia postępowania egzekucyjnego - a tym samym przesłanka uzasadniająca przedłużenie zabezpieczenia.

7. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 159 § 2 u.p.e.a. Otóż przepisu art. 159 § 1 u.p.e.a. wynika, że: "Organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, uchyla zabezpieczenie obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dnia dokonania tego zabezpieczenia". Z kolei wedle § 2 tego artykułu: "Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela o okres 3 miesięczny, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte".

Powołane przepisy art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. zakreślają ramy czasowe trwania postępowania zabezpieczającego tak obowiązków o charakterze niepieniężnym, jak

i o charakterze pieniężnym. Przedłużony może być poza okres 3-miesięczny od dnia dokonania zabezpieczenia zarówno termin zabezpieczenia obowiązku niepieniężnego, jak i pieniężnego, z tym tylko, że w przypadku pierwszym zabezpieczenie musi być uchylone, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od jego dokonania,

a zobowiązany złożył żądanie uchylenia zabezpieczenia tego obowiązku. Natomiast termin zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym może być przedłużony

o okres do 3 miesięcy, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte. Warunkiem przedłużenia jest złożenie wniosku przez wierzyciela. Zgodnie z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. wierzycielem jest: "Podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym". Jednakże zauważyć trzeba,

że art. 155a § 1–3 u.p.e.a. rozróżnia pojęcie wierzyciela od organu kontroli skarbowej, który z mocy § 2 i § 3 art. 155 u.p.e.a. może zgłosić wniosek

o zabezpieczenie na podstawie wydanego zarządzenia zabezpieczenia z tym, iż gdy organem egzekucyjnym jest w wierzyciel to wniosek o zabezpieczenie nie jest wymagany. Zarządzenie zabezpieczenia zgodnie z art. 155a § 1 pkt 1, § 2 i 3 u.p.e.a. wystawić może tylko wierzyciel, ale nie organ kontroli skarbowej. Wierzyciel wystawia go także wtedy, gdy z wnioskiem o zabezpieczenie wystąpi organ kontroli skarbowej. Przepis art. 155a § 1 pkt 1, § 2 i 3 u.p.e.a. wyraźnie rozróżnia uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o zabezpieczenie od uprawnienia do wystawienia zarządzenia zabezpieczania. W tym drugim przypadku, gdy wierzyciel jest równocześnie organem egzekucyjnym wniosek o zabezpieczenie nie jest wymagany, gdyż z urzędu przystępuje on do zabezpieczenia na podstawie zarządzenia zabezpieczenia.

Z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.

z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) wynika, że wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej stają się organy podatkowe właściwe dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego. Nie oznacza to wszakże, że przed doręczeniem decyzji, o której mowa w art. 25 ust. 1 u.k.s. wierzycielem jest organ kontroli skarbowej dlatego, iż art. 155a § 1 pkt 1, § 2

i 3 w związku z art. 5 § 1 u.p.e.a. wyraźnie rozróżniają pojęcie wierzyciela i organu kontroli skarbowej. Ten drugi ma w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym ściśle określone uprawnienia ale nie ma statusu wierzyciela.

8. Kwestią istotną dla przedłużenia terminu zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionych przyczyn niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W dotychczasowym piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że uzasadnionymi przyczynami przedłużenia terminu zabezpieczenia są:

– niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (wyrok WSA

w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r. I SA/Kr 791/07, Lex nr 524699) – gdyż brak decyzji uniemożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego a nie chodzi tu o egzekucję obowiązku wprost wynikającego z przepisu prawa (wyroki NSA z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 888/06, Lex nr 596635, z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1876–1875/08, Lex nr 596047, Lex nr 575440),

– konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż celem postępowania podatkowego jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i dokonanie wszechstronnej oceny dowodów by możliwe było prawidłowe określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1213/07, Lex nr 468123),

– zaskarżenie decyzji wymiarowej i wstrzymanie jej wykonania, problemy ze skutecznym doręczeniem decyzji podatkowej lub upomnienia jeżeli jest ono wymagalne (M. Faryna, Komentarz do art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 2010.12.01, Lex/el pkt 3.5.).

W rozpoznawanej sprawie uzasadnione przyczyny niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego zostały bez wątpienia wykazane. Zaliczyć do nich należało: brak wydania decyzji wymiarowej ponownej po jej uprzednim uchyleniu przez organ odwoławczy. Zauważyć tu należy, że z uwagi na zasadę niekonkurencyjności środków prawnych niemożliwe jest w postępowaniu opartym na podstawie prawnej z art. 159 § 2 u.p.e.a. badanie, czy organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie przewlekle lub pozostaje w bezczynności. Okoliczności te mogą być bowiem badane w trybie art. 31 u.k.s. w związku z art. 141 § 1 ord. pod. Stwierdzenie zaś w tym trybie przewlekłości bądź bezczynności bez wątpienia powinno być brane pod uwagę przez organ egzekucyjny w ramach przesłanki uzasadnionej przyczyny przedłużenia terminu zabezpieczenia obowiązku, o którym mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).