Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1895/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 20 ust. 1, art. 22a, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 21 par. 3, art. 14k
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] lipca 2013r. określił B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") za 2009r. w wysokości 535.672 zł. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") i art. 12 ust. 3, art. 20 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2009r.; dalej zwana: "u.p.d.p.").

NUS wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2009r. z 11 października 2012r. zaniżyła: a) przychody o 103.095,84 zł - równowartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w postaci pełnienia przez P. L. i B. G. funkcji członków zarządu oraz T. V. funkcji prezesa zarządu, b) zobowiązanie w p.d.p. o 516.084 zł przez odliczenie części podatku pobranego w Grecji od należności przekazywanych przez B. Oddział w A. w Grecji (dalej zwany: "Bankiem") w ramach świadczeń z umów gwarancji bankowych.

Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej, na podstawie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. złożyła 22 stycznia 2013r. częściową korektę zeznania CIT-8 za 2009r., w której zwiększyła przychody podatkowe o ww. nieodpłatne świadczenia, uwzględniając tym samym stanowisko NUS zawarte w protokole kontroli.

NUS uznał, że Spółka uznał, że, w korekcie zeznania CIT-8 za 2009r. złożonej 22 stycznia 2013r., zaniżyła zobowiązanie podatkowe w p.d.p. o 535.672 zł przez odliczenie w Polsce części podatku zagranicznego pobranego w Grecji od należności przekazywanych przez ww. Bank, na podstawie listów gwarancyjnych. NUS powołując się m.in. na art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 22a u.p.d.p. stwierdził, że Spółka w 2009r. nie posiadała źródła dochodów w Grecji. Otrzymane przez nią płatności od Banku (gwaranta), od których pobrano i zapłacono podatek w Grecji, dotyczyły zobowiązań wynikających z listów gwarancyjnych na wypadek nie wywiązywania się przez leasingobiorcę M. - M. Sp. z o.o. (dalej zwany: "leasingobiorcą") z zawartych ze Spółką umów leasingu operacyjnego z 30 czerwca 2004r. (nr [...]) i z 6 lipca 2006r. (nr [...]). Płatności te nie miały znaczenia przy rozpoznawaniu przychodu Spółki z umów leasingu. Nie spełniały też definicji odsetek, czy należności licencyjnych w rozumieniu umowy z 20 listopada 1987r. zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1991r. Nr 120, poz. 524; dalej zwana: "umową polsko-grecką"). W rezultacie umowa polsko-grecka nie miała zastosowania w sprawie, bo nie wystąpiło zjawisko podwójnego opodatkowania dochodu z tego samego tytułu. Podatek pobrany i zapłacony w Grecji od kwot przekazanych przez Bank Spółce, na podstawie listów gwarancyjnych, nie podlegał odliczeniu na mocy art. 20 ust. 1 u.p.d.p. Źródło dochodów (przychodów) Spółki znajdowało się wyłącznie w Polsce. Jednym z nich były ww. umowy leasingu operacyjnego. Miejscem osiągnięcia przychodu z ww. umów było terytorium Polski, gdyż obie strony posiadały siedzibę w Polsce i podlegały tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, a umowy zawarto w Polsce, a nie w Grecji. Podstawą rozpoznania przychodu należnego był przychód z ww. umów leasingu - na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. (kwoty nieuregulowane przez leasingobiorcę, a wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę), nie zaś płatności otrzymane od Banku, na podstawie listów gwarancyjnych. Spółka nie prowadziła działalności na terytorium Grecji lub na rzecz podmiotu z siedzibą w Grecji. Nie zawierała też za granicą umów w celu uzyskania przychodu. Bank dokonywał płatności na pisemne żądania Spółki, realizując listy gwarancyjne, a nie na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę. Również kwestia płatności na rzecz Spółki przez Bank nie miała znaczenia przy powstaniu przychodu z ww. umów leasingu, gdyż opodatkowaniu p.d.p. podlega przychód należny, który i tak powstałby. Winien więc być wykazany przez Spółkę w zeznaniu CIT-8, nawet gdyby go nie otrzymała. Nie było więc podstaw do uznania przychodów Spółki uzyskanych z umów leasingu, jako przychodu uzyskanego ze źródeł położonych w Grecji z umów gwarancji.

Zdaniem NUS w sprawie nie miała zastosowania wydana wobec Spółki interpretacja indywidualna z 5 października 2010r., gdyż stan faktyczny opisany we wniosku nie był analogiczny do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania wymiarowego. We wniosku Spółka nie wskazała miejsca położenia źródła przychodu, a jedynie fakt przekazywania przez Bank własnych środków z Grecji na polski rachunek bankowy Spółki. Z wniosku wynikało, że Bank zobowiązał się zastąpić leasingobiorcę, jako dłużnika wierzytelności z tytułu umowy leasingu, w odniesieniu do należności Spółki nieuregulowanych przez tego leasingobiorcę, a także, iż na mocy porozumień gwarancyjnych raty leasingowe i odsetki spłaca Bank, co sugerowałoby jakoby Bank wszedł w prawa i obowiązki leasingobiorcy - co w sprawie nie miało miejsca.

Zdaniem NUS bez znaczenia w sprawie jest przedłożone przez Spółkę pismo greckiego organu podatkowego z 21 września 2010r. wydane na wniosek Banku, gdyż nie zawiera szczegółowych informacji w zakresie wniosku, nie stanowi też źródła prawa w Polsce. Nie jest więc możliwa ocena, jakiego dokładnie stanu faktycznego dotyczyła. Stanowisko wyrażone w tym piśmie oparto na przepisach prawa greckiego, do których wykładni nie jest uprawniony polski organ podatkowy. NUS nie ma też kompetencji do oceny prawidłowości stanowiska, co do zasadności opodatkowania w Grecji płatności, których dokonał Bank na rzecz Spółki, na mocy art. 12 umowy polsko-greckiej.

2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie: art. 21 § 3 O.p. przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2009r., art. 20 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.p. przez nie uznanie prawa Spółki do skorzystania z metody odliczenia dochodu uzyskanego za granicą do kwoty równej podatkowi zapłaconemu w państwie obcym, mimo posiadania pozytywnej interpretacji w tym zakresie, art. 11 ust. 3 umowy polsko-greckiej przez jego nie zastosowanie.

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy jedno z państw uznało za słuszne pobranie podatku "u źródła" dokonując wykładni art. 12 ust. 3 umowy polsko-greckiej, to należało zastosować analogiczną wykładnię przepisów tej umowy stosując art. 22a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.p. Przychód wypłacony z tytułu gwarancji (6.030.807,39 zł) stanowił równowartość należnych rat leasingowych z tytułu zawartych umów leasingu na urządzenia przemysłowe do produkcji folii. Wydana indywidualna interpretacja powinna ją chronić, a organ w razie wątpliwości, co do stanu faktycznego powinien wezwać Spółkę o jego uzupełnienie, czego nie uczynił. NUS jednostronnie zanegował oficjalne stanowisko przedstawione w piśmie greckiego Ministerstwa Finansów, naruszając art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (tekst skonsolidowany Dz. U. UE C 83/47 z 30 marca 2010r.; dalej zwany: "TUE") przez zakłócanie zasady swobody przepływu usług. Spółka nie zgodziła się z NUS, co do charakteru źródła wypłat dokonywanych przez Bank, od których Grecja pobrała podatek u źródła. Zarzuciła, iż NUS nie odwołał się do międzynarodowego prawa podatkowego, mimo, że nie podzielił stanowiska greckiego organu podatkowego; nie odniósł się też do kwestii merytorycznych zawartych w tym dokumencie. NUS powinien wystąpić do państwa greckiego z wnioskiem o ustalenie miejsca opodatkowania danej czynności prawnej.

Spółka wskazał, że rozważała, na mocy art. 11 ust. 3 umowy polsko-greckiej, czy kwoty otrzymane przez Spółkę z Banku mieszczą się w definicji odsetek, stanowiąc dochody z roszczeń wynikających z długów. Z tych względów Spółka dokonując 26 maja 2011r. korekty deklaracji CIT-8 wykazała kwotę dochodów uzyskanych ze źródła przychodów położonych za granicą. Zdaniem Spółki NUS w sposób dorozumiany przychylił się do jej stanowiska, gdyż w piśmie z 4 stycznia 2013r. poinformował o konieczności uwzględnienia w korekcie deklaracji VAT zwróconego Bankowi i części anulowanych odsetek.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem NUS, że płatności z Bank nie były jej przychodem, gdyż w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowo ustalono, że ww. kwoty stanowiły "opłaty leasingowe". W konsekwencji Spółka nie mogła odnieść się do stanowiska NUS, który nie podjął próby ustalenia stanu faktycznego przez wystąpienie do greckiego organu podatkowego w celu wyjaśnienia sytuacji Spółki, ostatecznie ustalając sposób i miejsce opodatkowania powstałego dochodu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, po przedstawieniu stanu faktycznego, wyjaśnił, że istota sporu dotyczy zasadności odliczenia przez Spółkę w 2009r. części podatku pobranego i zapłaconego w Grecji od płatności przekazywanych przez Bank na podstawie listów gwarancyjnych, celem zabezpieczenia roszczeń Spółki wynikających z ww. umów leasingu. DIS wskazał, że Bank (obsługujący na poziomie międzynarodowym grupę kapitałową, do której należy Spółka) w celu zabezpieczenia roszczeń wynikających z ww. umów leasingu, udzielił Spółce gwarancji od ryzyka związanego z leasingiem na podstawie: listów gwarancyjnych z: 6 września 2004r. i 5 października 2006r. Wynika z nich, że Bank udzielił Spółce gwarancji (zgodził się wypłacić kwoty należne od leasingobiorcy, w dniu, w którym Spółka zażąda zrealizowania listów gwarancyjnych, gdy leasingobiorca nie uiści należnych Spółce kwot). Obowiązkiem Spółki było w szczególności przesłanie pisemnego żądania, ze wskazaniem, iż leasingobiorca nie spełniał zobowiązań finansowych z ww. umów i określenie kwoty do zapłaty, do której był zobowiązany. Leasingobiorca w 2009r. uregulował płatności z ww. umów - łącznie 512.134,03 zł (faktury z 10 stycznia 2009r.). W kolejnych miesiącach płacił jedynie VAT od części kapitałowej i odsetkowej rat leasingowych (nie spłacał kapitału i odsetek w kwotach netto rat leasingowych). Spółka przedłożyła potwierdzenia realizacji przelewów. Bank jako gwarant w 2009r. dokonał płatności na podstawie listów gwarancyjnych (łącznie 6.418.900,88 zł), ale pomniejszał je o podatek zapłacony w Grecji. Z przedłożonych przez Spółkę "deklaracji przekazania przetrzymywanego podatku dochodowego z tytułu odszkodowań, praw, wynagrodzeń, itd." złożonych do NUS Oddział FAEE w A. wynika, że jako rodzaj przychodu podlegającego opodatkowaniu Bank wykazywał "wypłatę ubezpieczenia od upadłości". Spółka z tytułu p.d.p. za 2009r. wykazała nadpłatę - 714.511 zł, zamiast zadeklarowanego uprzednio p.d.p. - 516.083,89 zł.

DIS podtrzymał ustalenia NUS i wskazał, że ww. umowy leasingu zawarto na terytorium Polski, obie ich strony są zarejestrowane w Polsce i tu mają siedziby, więc w Polsce podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów. Spółka w związku z realizacją ww. umów leasingu wystawiała na rzecz leasingobiorcy faktury dokumentujące jej należności więc źródło uzyskania dochodów (przychodów) z ww. umów znajduje się również na terytorium Polski. Na mocy art. 12 ust. 1-4 u.p.d.p. ww. przychód Spółki jest przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już fakt, że są należne powoduje powstanie obowiązku podatkowego w p.d.p. O zaliczeniu przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter - ostateczne powiększenie aktywów. U.p.d.p. normuje kwestie związane z zaliczeniem określonych przysporzeń majątkowych osób prawnych do przychodów w znaczeniu majątkowym, więc przepisy innych ustaw nie mogą przesądzać o takiej kwalifikacji do celów podatkowych.

Podstawą określenia przychodu Spółki z tytułu ww. umów leasingu, w świetle definicji "przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą" (art. 12 ust. 3 u.p.d.p.), powinny być faktury wystawione na rzecz leasingobiorcy, w związku zawartymi umowami leasingu, niezależnie od faktycznego otrzymania przez Spółkę tych kwot. Przychodem należnym jest przychód, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania; których wydania podatnik może żądać od kontrahenta. Nie ma znaczenia czy podatnik środki te rzeczywiście otrzymał. Nie ma znaczenia moment rzeczywistej zapłaty. Dotyczy to też przychodu z umów leasingu. Bez znaczenia przy powstaniu przychodu Spółki z tytułu ww. umów leasingu jest dokonywanie płatności przez Bank. Nawet, gdyby Spółka nie otrzymała należności od leasingobiorcy, przychód należny powstałby (art. 12 ust. 3 u.p.d.p.) i podlegałby opodatkowaniu p.d.p. w Polsce, który należy wykazać w zeznaniu CIT-8 za 2009r.

Złożone przez Spółkę korekty zeznania CIT-8 za 2009r., w których rozpoznano przychody z ww. umów leasingu, zawartych w Polsce przez podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - w przychodach zagranicznych ze źródeł przychodów położonych w Grecji, doszło faktycznie do nie uwzględnienia w rozliczeniu za 2009r. wszystkich zdarzeń gospodarczych występujących w działalności gospodarczej po stronie przychodów, które zapewniają prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego p.d.p. (art. 9 ust. 1 u.p.d.p.). Przychód należny (6.030.807,39 zł) powinien być zaliczony do przychodów podatkowych 2009r. osiągniętych przez Spółkę na terytorium Polski, niezależnie od faktycznego otrzymania płatności od leasingobiorcy. Wykonanie przez Bank postanowień listów gwarancyjnych nie niweczy przychodu należnego osiągniętego przez Spółkę w Polsce z umów leasingu. Spółka w piśmie z 28 listopada 2012r. przyznaje, że zawarcie z Bankiem gwarancji bankowych było neutralne z punktu widzenia możliwości uzyskania przychodu z ww. umów leasingu, a wyłącznym celem zawarcia tych umów było zagwarantowanie otrzymania należnych kwot korespondujących z wysokością przychodu uzyskanego w wykonaniu umów leasingu, bez konieczności wszczynania postępowań sądowych.

Zdaniem DIS z analizy charakteru listów gwarancyjnych wynika, że na ich podstawie Bank gwarantował Spółce (beneficjent) wypłaty świadczeń pieniężnych, jeżeli leasingobiorca Spółki nie wywiąże się finansowo z umów leasingu, a listy gwarancyjne zabezpieczały tylko zapłatę do określonej w nich wysokości, stanowiły więc, instrument zabezpieczający i ograniczający ryzyko związane z nieterminowym wywiązaniem się przez leasingobiorcę wobec Spółki z umów leasingu. Spółka na podstawie listów gwarancyjnych miała dochodzić w swoim imieniu praw banku przeciwko leasingobiorcy, stosując wszelkie właściwe środki prawne i sądowe w przypadku żądania spełnienia świadczenia przez gwaranta lub do dopełnienia wszelkich formalności w celu umożliwienia Bankowi skorzystania z praw Spółki i postępowania sądowego przeciwko leasingobiorcy i jego współzobowiązanym. Wszystkie otrzymane przez Spółkę kwoty, po zapłacie przez Bank, mają być podzielone między Spółką a Bankiem, co oznacza, że Spółka w sytuacji uzyskania jakichkolwiek kwot od leasingobiorcy lub innej osoby z tytułu umów leasingu musi je odpowiednio podzielić pomiędzy Spółką, a Bankiem, a więc zwrócić gwarantowi.

Z tego względu, płatności z Banku, na mocy listów gwarancyjnych miały charakter nieostateczny - nie były definitywne, podlegały zwrotowi w przypadku odzyskania przez Spółkę zaległych należności z umów leasingu, po zrealizowaniu przez bank (gwaranta) postanowień gwarancyjnych (zob. interpretację indywidualną wydaną Spółce 3 kwietnia 2013r. w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z 18 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2912/11). Przychodu otrzymanego przez Spółkę z Banku nie można uznać za "przychód podatkowy" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., bo nie ma charakteru definitywnego – podlega zwrotowi. Płatności te nie mają też charakteru "przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą", o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.p., gdyż Spółka nie prowadziła w Grecji działalności gospodarczej, w ramach której osiągała dochody z zagranicy.

Źródłem spornego dochodu (przychodu) było wyłącznie terytorium Polski, a nie Grecji. Spółka nie posiadała w Grecji źródła dochodów (przychodów), gdyż nie świadczyła tam usług (nie prowadziła działalności na rzecz podmiotu z siedzibą w Grecji). Na terytorium Polski doszło do zawarcia ww. umów leasingu, przez podmioty z siedzibą w Polsce, które tu podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka niezasadnie domaga się więc odliczenia w Polsce podatku zagranicznego pobranego od płatności z listów gwarancyjnych. Oznacza to faktyczne zaniżenie część przychodu z umów leasingu - ze źródeł przychodów osiągniętych w Polsce. Odliczenie, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.p. nie ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy podatek został zapłacony za granicą, a podatnik wykaże, że do zapłaty doszło. Przepis ten przewiduje zasadę tzw. zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego), jako metodę stosowaną w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą możliwe jest zaliczenie podatku zagranicznego proporcjonalnie przypadającego na dochód osiągnięty za granicą.

Aby mówić o podwójnym opodatkowaniu i stosowaniu odpowiedniej metody, która ma temu zapobiec, muszą wystąpić łącznie: a) identyczność przedmiotu opodatkowania, b) identyczność okresów opodatkowania, c) podobieństwo nałożonych podatków. Podwójne opodatkowanie oznacza nałożenie podatków porównywalnych w dwu lub więcej państwach, na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres.

W sprawie nie mają zastosowania: przepisy umowy polsko-greckiej i art. 20 ust. 1 u.p.d.p., gdyż w Polsce nie opodatkowano tego samego dochodu, dwa razy, u tego samego podatnika. Podwójne opodatkowanie nie miało miejsca. NUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe od przychodu należnego uzyskanego z ww. umów leasingu, a nie z tytułu płatności dokonanych przez Bank w wykonaniu listów gwarancyjnych, od którego pobrano i zapłacono podatek w Grecji. Spółkę i Bank wiązały odmienne stosunki prawne (porozumienia gwarancyjne) niż Spółkę i leasingobiorcę. Nie można zatem mówić o tożsamości przedmiotu opodatkowania, który podlegałby dwukrotnemu obciążeniu podatkiem w Polsce i w Grecji. Nie ma potrzeby zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu i konieczność odliczenia przez Spółkę podatku zapłaconego za granicą, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 22a u.p.d.p. oraz zastosowanie umowy polsko-greckiej. Skoro NUS nie określił zobowiązania podatkowego z tytułu wypłaconych Spółce kwot na podstawie listów gwarancyjnych, nie wystąpiło podwójne opodatkowanie płatności otrzymanych przez Spółkę od Banku. Opodatkowano wyłącznie przychód należny z umów leasingu zawartych w Polsce (brak tożsamości przedmiotu opodatkowania, który podlegałby dwukrotnemu obciążeniu podatkiem). Do podwójnego opodatkowaniu nie wystarczy wystąpienie zwierzchnictwa dwóch jurysdykcji podatkowych wobec tego samego podmiotu. Musi istnieć identyczność przedmiotu opodatkowania, tożsamość okresów opodatkowania i podobieństwo nałożonych podatków. W sprawie nie zachodzi tożsamość przedmiotowa opodatkowania, bo kryterium rozpoznania przychodu do celów p.d.p. było wystąpienie przychodu należnego uzyskiwanego przez Spółkę z umów leasingu. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku zapłaconego za granicą, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i art. 22a u.p.d.p.

DIS, odnosząc się do charakteru należności otrzymanej przez Spółkę z Banku wskazał, że charakter prawny ww. płatności z listów gwarancyjnych jest odmienny od odsetek. Listy gwarancyjne stanowią własne i nieodwołalne zobowiązanie banku działającego na zlecenie podmiotu, do zapłaty określonej kwoty pieniężnej na rzecz ich beneficjenta, pod warunkami tam określonymi. Stanowią, więc niejako wynagrodzenie za ryzyko niewypłacalności dłużnika. Odsetki wiążą się zaś z korzystaniem z kapitału. Płatność z tytułu listów gwarancyjnych nie zawierają się w pojęciu odsetek, bo wiążą się z zapewnieniem wykonania zobowiązania, a nie z korzystaniem z kapitału. Nie stanowią roszczenia wynikające z długu. Nie stanowią też odsetek w rozumieniu umowy polsko-greckiej. Do opodatkowanie odsetek odnosi się art. 11 umowy polsko-greckiej, a ust. 3 tego przepisu zawiera pojęcie odsetek – "wszelkiego rodzaju roszczenia wynikające z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia lub nieuczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi". Z zakresu tego pojęcia wyłączono kary za opóźnione płatności.

DIS uznał, że kwoty otrzymane przez Spółkę na podstawie listów gwarancyjnych nie są odsetkami, bo nie dotyczą umowy, z której wynika, iż Bank jest dłużnikiem Spółki (np. umowy pożyczki lub o podobnych charakterze), nie są zapłatą za korzystanie z cudzego kapitału. Z Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, Lipiec 2005, Dom Wydawniczy ABC; dalej zwany: "Komentarzem OECD") wynika (pkt 18,) że "odsetki" to ogólnie dochód z wierzytelności wszelkiego rodzaju, zarówno zabezpieczonych i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach; zaś "wszelkiego rodzaju wierzytelności" to depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne.

Zakres definicji odsetek z art. 11 ust. 3 umowy polsko-greckiej, nie pozwala uznać, że płatności, które otrzymuje Spółka stanowią "dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów". Kwoty z Banku nie stanowią wynagrodzenia z roszczeń wynikających z długów, gdyż pomiędzy Spółką a Bankiem nie zachodzi relacja wierzyciel-dłużnik. Bank nie stał się dłużnikiem Spółki w miejsce leasingobiorcy, gdyż nie wstąpił w jego prawa i obowiązki; leasingobiorca nie został zwolniony z długu. Z listów gwarancyjnych wynika, że Spółka może dochodzić należności od leasingobiorcy, a nie od Banku, a po ich otrzymaniu od leasingobiorcy rozdzieli je proporcjonalnie między Spółkę i Bank (gwarant otrzyma zwrot kwot udzielonych na podstawie listów gwarancyjnych w odpowiedniej części). Charakter płatności z listów gwarancyjnych jest odmienny od należności odsetkowych, które nie obejmują swym zakresem wynagrodzenia za inne lub dodatkowe usługi, np. gwarancyjne.

Na odmienność płatności z tytułu gwarancji od należności z odsetek wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Bd 1078/11, stwierdzając, że dochód z gwarancji nie mieści się w kategorii odsetek. Zasadnie zatem NUS uznał, że ww. płatności nie spełniają definicji "odsetek" też w rozumieniu umowy polsko-greckiej.

Zdaniem DIS wypłacone przez Bank kwoty z listów gwarancyjnych, nie miały znamion tzw. należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-greckiej - opłaty z tytułu możliwości użytkowania/korzystania z wymienionych w tym przepisie praw i urządzeń, a także informacji o charakterze know-how. Bank na podstawie listów gwarancyjnych nie korzystał z praw i urządzeń przemysłowych.

DIS, odnosząc się do pisma administracji skarbowej Grecji z 21 września 2010r. stwierdził, że nie ma ono znaczenia w ramach postępowania wymiarowego, gdyż nie pozbawia polskich organów podatkowych prawa do dokonania własnej oceny prawnej stanu faktycznego w sprawie. Opinia greckiego urzędu skarbowego nie jest wiążąca, gdyż ustalenia w zakresie kwalifikacji podatkowej ww. płatności dokonano na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych. Skoro ww. pismo dotyczyło indywidualnej sprawy jednego z podatników podlegających greckiej jurysdykcji podatkowej, nie można uznać go za źródło prawa, czy międzynarodowego prawa podatkowego. Z treści pisma wynika, iż stanowi ono odpowiedź na wniosek Banku wraz z załącznikami, a więc nie wydano go w sprawie Spółki; dotyczy też płatności zakwalifikowanych przez Bank, jako czynsze. W sprawie nie zaszła też potrzeba przeprowadzanie konsultacji z władzami innego państwa, gdyż polski organ podatkowy posiada autonomię i kompetencje w przedmiocie zasadności opodatkowania przychodu należnego uzyskiwanego przez Spółkę z tytułu zawartych na terytorium Polski umów leasingu.

DIS w zakresie interpretacji indywidualnej z 5 października 2010r. uznał, że stan faktyczny sprawie jest odmienny od tego, który przedstawiono we wniosku. Spółka we wniosku wskazała, że otrzymuje od Banku należności licencyjne powstające w Grecji (art. 12 umowy polsko-greckiej), a w sprawie ustalono, że płatności przysługujące Spółce z Banku stanowiły wypłaty z tytułu wykonania listów gwarancyjnych, które nie mieściły się w kategorii należności licencyjnych. Spółka we wniosku nie wspomniała o miejscu położenia źródła przychodu z umów leasingu, które zabezpieczał grecki gwarant i, iż zawarto je w Polsce przez strony, które miały siedziby w Polsce i podlegały tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Treść ww. interpretacji nie może szkodzić podatnikowi tylko i wyłącznie w stanie faktycznym przedstawionym oraz pozostaje bez znaczącego wpływu na ustalony stan faktyczny oraz rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podatkowej, (por. wyroki NSA z 27 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1852/08, LEX nr 593738; z 27 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2450/10, LEX nr 1215964). W związku z tym DIS podzielił stanowisko NUS, iż stan faktyczny sprawy nie jest analogiczny do przedstawionego we wniosku o interpretację i wykracza poza stan wskazany przez Spółkę we wniosku. Podniósł, że Minister Finansów wydając interpretację indywidualną informuje, iż interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja odnosi się zatem do stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji, bowiem do kompetencji Ministra Finansów nie należy weryfikowanie tego stanu na podstawie dokumentów źródłowych. Taką kompetencję mają organy w toku kontroli podatkowej, skarbowej, lub w postępowaniu podatkowym. Nie można obarczać organu wydającego indywidualną interpretację obowiązkiem wyjaśniania stanu faktycznego i wzywania wnioskodawcy o dodatkowe wyjaśnienia, co zasugerowała Spółka w odwołaniu.

DIS za chybiony uznał też zarzut dotyczący braku podstaw do wydania decyzji przez NUS ze względu na wydaną interpretację w zakresie prawa do odliczenia podatku u źródła pobranego przez greckiego płatnika z tytułu realizacji płatności wynikających z zawartej umowy gwarancji, do której się zastosowała i podkreślił, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji (art. 14b-14h O.p.) nie podlega regułom z postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zastosowania umowy polsko-greckiej. Organ wydający interpretację odniósł się do stanowiska Spółki, uznając okoliczność kwalifikowania przez Spółkę płatności, jako należności licencyjnej, za element stanu faktycznego. Natomiast w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organy podatkowe zweryfikowały stan faktyczny przedstawiony w ww. interpretacji, który odbiega od rzeczywistości, gdyż ww. płatności od Banku nie stanowią należności licencyjnych, Spółka nie posiadała źródła przychodu za granicą, tylko w Polsce, a Bank nie wstąpił w prawa i obowiązki leasingobiorcy. W sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony w ww. interpretacji odbiega od rzeczywistości, Spółka nie może być chroniona i ponosi wszelkie tego konsekwencje (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 782/10).

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. stwierdził, że NUS zasadnie określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w p.d.p. za 2009r., w trybie art. 21 § 3 O.p., gdy Spółka złożyła nieprawidłową korektę deklaracji, w której zaniżyła zobowiązanie podatkowe, przez odliczenie części podatku u źródła pobranego w Grecji od należności przekazywanych w ramach świadczeń wynikających z listów gwarancyjnych. Skoro Spółka osiąga dochody wyłącznie na terytorium Polski, w tym z ww. umów leasingowych, powinna je opodatkować w Polsce.

DIS nie przychylił się również do wniosków Spółki, iż NUS w piśmie z 4 stycznia 2013r. poparł w sposób dorozumiany prawidłowość stanowiska w zakresie uwzględnienia przez Spółkę przychodów ze źródeł położonych poza granicami Polski. NUS wskazał jedynie, że gdy Spółka zwróci do Banku VAT i części anulowanych odsetek, powinna zdarzenia te uwzględnić w korekcie deklaracji z 26 maja 2011r. Nie wskazał zatem, że Spółka ma prawo do odliczenia w rozliczeniu p.d.p. za 2009r. podatku u źródła pobranego w Grecji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 11 ust. 1-3 i art. 12 ust. 1-3 umowy polsko-greckiej przez uznanie, że otrzymywane przez Spółkę płatności z Grecji i tam opodatkowane, nie stanowiły ani odsetek, ani należności licencyjnych - dochodów, których opodatkowanie w Polsce mogło doprowadzić do podwójnego opodatkowania i konieczności zastosowania właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania (mimo otrzymania przez Spółkę indywidualnej interpretacji w tym zakresie); b) art. 20 ust. 1 u.p.d.p. i art. 24 ust. 1 pkt 2 umowy polsko-greckiej w zw. Z art. 22a u.p.d.p. przez odmowę ich zastosowania i w konsekwencji nieuznanie prawa Spółki do skorzystania z metody odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku zapłaconego w Grecji od dochodu uzyskanego za granicą; c) art. 21 § 3 w zw. z art. 14k O.p. przez określenie Spółce zobowiązania w p.d.p. za 2009r., mimo korzystnej interpretacji indywidualnej w zakresie będącym przedmiotem sprawy, a więc wbrew zasadzie, iż zastosowanie się do otrzymanej interpretacji indywidualnej nie może szkodzić podatnikowi; d) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepełne ustalenie stanu faktycznego i jego błędną ocenę, dokonaną z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Spółki organy obu instancji błędnie przyjęły, że: a) płatności otrzymywane z Banku wynikają z listów gwarancyjnych i nie generowały w Spółce przychodu podatkowy ze źródeł położonych poza granicami RP, b) brak tożsamości przedmiotu opodatkowania w Polsce i Grecji, co wykluczyło zastosowanie umowy polsko-greckiej i możliwość odliczenia od p.d.p. w Polsce podatku pobranego w Grecji, c) stanowisko greckich władz podatkowych, co do opodatkowania płatności z Bank na rzecz Spółki z tytułu listów gwarancyjnych nie stanowiło dowodu przemawiającego za prawidłowością złożonej korekty zeznania, d) Spółka nie mogła korzystać z ochrony wynikającej z ww. interpretacji indywidualnej, gdyż dotyczyła ona stanu faktycznego innego niż ustalony w niniejszej sprawie, e) Spółka nie zastosowała się do ww. interpretacji, gdyż obecnie kwalifikuje płatności z Banku, jako odsetki, podczas gdy we wniosku do interpretacji uznała je za należności licencyjne. Zdaniem Spółki otrzymane z Grecji płatności na podstawie listów gwarancyjnych, pomniejszane o podatek u źródła, stanowiły przychody podatkowe, których źródło znajdowało się poza granicami RP. Płatności te greckie organy podatkowe uznały za należności licencyjne, a kwalifikację taką potwierdził Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej. Zwrot "dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń" z umowy polsko-greckiej należy rozumieć szeroko, więc płatności z listów gwarancyjnych mieszczą się w definicji odsetek, stanowiąc dochody z roszczeń wynikających z długów, zaś opodatkowanie ich w Grecji uprawnia ją do dokonania odliczenia p.d.p. na mocy art. 20 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 umowy polsko-greckiej i art. 22a u.p.d.p. W sprawie zachodzi tożsamość przedmiotu opodatkowania, bo Spółkę obciążono p.d.p. za te same płatności, co grecka jurysdykcja podatkowa, więc doszło do podwójnego opodatkowania.

W kwestii stanowiska greckiego organu podatkowego Spółka zarzuciła DIS naruszenie przepisów procedury przez nie podjęcie działań w celu ustalenia, czego dokładnie dotyczy ww. pismo - płatności na rzecz Spółki w związku z umowami gwarancyjnymi, zaś negowanie ww. pisma stoi w sprzeczności z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP i zakłóca zasadę swobody przepływu usług (art. 3 TUE). Przerzucanie na podatnika odpowiedzialności udowodnienia zasadności pobrania podatku przez państwo źródła i obarczenia go podwójnym ciężarem podatku uznała za niedopuszczalne, powielając argumentację odwołania. Spółka wskazała, że na etapie skargi, iż 23 września 2013r. wystąpiła o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania, celem wyeliminowania podwójnego opodatkowania p.d.p. płatności otrzymanych przez Spółkę od podmiotu greckiego w 2009r. Ministerstwo Finansów uznało wniosek za uzasadniony, wszczęło procedurę i nawiązano kontakt z greckimi władzami podatkowymi.

Spółka podniosła, że zasadnie zastosowała się do ww. interpretacji, która nie powinna jej szkodzić, a w sytuacji wątpliwości w tym zakresie należało wezwać Spółkę, stosownie do art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do wyjaśnienia ewentualnych niejasności przez doprecyzowanie wniosku.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, mając na uwadze powołane wyżej kryteria, stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia żądnej z ww. norm prawnych, a wydane w sprawie decyzje, a w szczególności zaskarżona decyzja DIS w pełni odpowiada prawu. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wskazanych przez skarżącą Spółkę przepisów Konstytucji RP, O.p., u.p.d.p. oraz umów międzynarodowych.

4. Postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi dotyczyło zasadności opodatkowania Spółki p.d.p. za 2009r. w związku z tym, że Spółka miała otrzymać przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.p., z tytułu zawartych w Polsce z krajowym przedsiębiorcą umów leasingu operacyjnego (nieograniczony obowiązek podatkowy), z których jednak nie wywiązał się leasingobiorca, w związku z czym Spółka otrzymała z ww. Banku, na podstawie listów gwarancyjnych, świadczenie, które zostało opodatkowane podatkiem u źródła w Grecji, a które nie ma charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego, które powodowałoby powstanie na terenie Polski obowiązku podatkowego, gdyż leasingobiorca nie został zwolniony z długu i Spółka może od niego dochodzić należności, które ma obowiązek podzielić między siebie i Bank. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, których nie kwestionowała skarżąca Spółka, nie wynikało ponadto aby ww. Bank - jako gwarant - wstąpił w prawa leasingodawcy, w wyniku czego wygasłaby umowa leasingu.

5. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych obu instancji, że p.d.p. należało opodatkować jedynie przychody należne Spółce, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p., z tytułu zawartych przez Spółkę w Polsce, z krajowym przedsiębiorcą umów leasingu operacyjnego, z których jednak nie wywiązał się leasingobiorca oraz, że nie było podstaw prawnych do opodatkowania niedefinitywnego przychodu otrzymanego przez Spółkę z Banku na podstawie listów gwarancyjnych, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., gdyż podlegał on zwrotowi do Banku na wypadek odzyskania zaległych płatności z faktur wystawionych na podstawie umów leasingu – należy uznać za prawidłowe i nie naruszające norm prawnych wskazanych w skardze.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych obu instancji, które wypływa z treści wydanych w sprawie decyzji, że polskie organy podatkowe, które mają obowiązek stosować w sposób należyty polskie przepisy podatkowe, nie ponoszą odpowiedzialności za pobranie podatku u źródła w Grecji od czynności cywilnoprawnej, od której w Polsce nie został pobrany żaden podatek i w związku z tym nie można uznać za zasadne zarzutów skargi, że błędne było stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania, oraz, że należało stosować treść art. 20 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 22a u.p.d.p. oraz ww. umowę polsko-grecką.

Sąd zwraca uwagę, że z pisma administracji skarbowej Grecji z 21 września 2010r., przetłumaczonego na język polski przez tłumacza przysięgłego – na co w sposób prawidłowy uwagę zwrócił DIS – wynika, że dotyczy ono płatności zakwalifikowanych, jako "czynsze" za wynajem sprzętu, instalacji i ogólnie ruchomych dóbr, na naprawy i konserwację maszyn i innych urządzeń (k. 579-580 akt administracyjnych). Natomiast na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.p. opodatkowaniu w Polsce w 2009r. podlegał przychód Spółki należny z tytułu ww. umów leasingu (6.030.807,39 zł), niezależnie od faktycznego otrzymania płatności od leasingobiorcy.

Sąd podnosi również, że DIS dokonał ocen znajdujących się w aktach administracyjnych listów gwarancyjnych (k. 224-229 akt administracyjnych) i na tej podstawie przyjął, że Bank gwarantował Spółce (beneficjent) wypłaty świadczeń pieniężnych, jeżeli leasingobiorca nie wywiąże się finansowo z umów leasingu, a listy gwarancyjne zabezpieczały tylko zapłatę do określonej w nich wysokości, stanowiły więc, instrument zabezpieczający i ograniczający ryzyko związane z nieterminowym wywiązaniem się przez leasingobiorcę wobec Spółki z umów leasingu. Spółka na podstawie listów gwarancyjnych miała dochodzić w swoim imieniu praw banku przeciwko leasingobiorcy, stosując wszelkie właściwe środki prawne i sądowe w przypadku żądania spełnienia świadczenia przez gwaranta lub do dopełnienia wszelkich formalności w celu umożliwienia Bankowi skorzystania z praw Spółki i postępowania sądowego przeciwko leasingobiorcy i jego współzobowiązanym. Wszystkie otrzymane przez Spółkę kwoty, po zapłacie przez Bank, mają być podzielone między Spółką a Bankiem, co oznacza, że Spółka w sytuacji uzyskania jakichkolwiek kwot od leasingobiorcy lub innej osoby z tytułu umów leasingu musi je odpowiednio podzielić pomiędzy Spółką, a Bankiem, a więc zwrócić gwarantowi. DIS wziął też pod uwagę pismo Spółki z 28 listopada 2012r. (k. 319-322 akt administracyjnych), i na tej podstawie wskazał, że sama Spółka wskazała, że zawarcie z Bankiem gwarancji bankowych było neutralne z punktu widzenia możliwości uzyskania przychodu z ww. umów leasingu, a wyłącznym celem zawarcia tych umów było zagwarantowanie otrzymania należnych kwot korespondujących z wysokością przychodu uzyskanego w wykonaniu umów leasingu, bez konieczności wszczynania postępowań sądowych. DIS – w sposób prawidłowy i zgodny z treścią art. 191 O.p. – ocenił, że otrzymanie niedefinitywnego przychodu – w związku z wykonaniem przez Bank postanowień listów gwarancyjnych - nie niweczy przychodu należnego osiągniętego przez Spółkę w Polsce z umów leasingu, gdyż płatności z Banku, na mocy listów gwarancyjnych miały charakter nieostateczny - nie były definitywne, podlegały zwrotowi w przypadku odzyskania przez Spółkę zaległych należności z umów leasingu, po zrealizowaniu przez bank (gwaranta) postanowień gwarancyjnych. Prawidłowe było w związku z tym stanowisko DIS, że przychodu otrzymanego przez Spółkę z Banku, na ww. podstawie, nie można uznać za "przychód podatkowy" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., bo nie ma on charakteru definitywnego – podlega zwrotowi. Źródłem spornego dochodu (przychodu) było wyłącznie terytorium Polski, gdzie doszło do zawarcia ww. umów leasingu, przez podmioty z siedzibą w Polsce, które tu podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przyjęcie zatem przez organy podatkowe obu instancji, że skarżąca Spółka niezasadnie domaga się odliczenia w Polsce, na mocy ww. przepisu art. 21 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 22a u.p.d.p., tzw. "podatku u źródła", pobranego w Grecji od płatności z listów gwarancyjnych – należało uznać za prawidłowe. Działanie Spółki powodowałoby - na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - faktyczne zaniżenie część przychodu z umów leasingu - ze źródeł przychodów należnych, na mocy ww. art. 12 ust. 3 u.p.d.p., w Polsce. Skarżąca Spółka uzyskała przychód należny na terytorium Polski, choć nie został on faktycznie otrzymany, do którego miał zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Strony umów leasingu zawarły je w Polsce, posiadały swoje siedziby na terytorium RP, podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych tu dochodów. W Grecji opodatkowano płatności otrzymane przez Spółkę na podstawie listów gwarancyjnych.

Przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.p. nie ma zaś zastosowanie w każdym przypadku, gdy podatek został zapłacony za granicą, a podatnik wykaże, że do zapłaty doszło. Przepis ten ma służyć uniknięciu podwójnego opodatkowania i tylko w tym celu przewidziano możliwość zaliczenie podatku zagranicznego proporcjonalnie przypadającego na dochód osiągnięty za granicą.

O podwójnym opodatkowaniu oraz o stosowaniu odpowiedniej metody, która ma temu zapobiec można mówić, gdy wystąpią łącznie: a) identyczność przedmiotu opodatkowania, b) identyczność okresów opodatkowania, c) podobieństwo nałożonych podatków. Podwójne opodatkowanie oznacza nałożenie podatków porównywalnych w dwu lub więcej państwach, na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres. NUS natomiast określił Spółce zobowiązanie podatkowe od przychodu należnego uzyskanego z ww. umów leasingu, a nie z tytułu płatności dokonanych przez Bank w wykonaniu listów gwarancyjnych, od którego pobrano i zapłacono podatek w Grecji. Działanie to zaakceptował DIS, który wskazał ponadto, że Spółkę i Bank łączyły odmienne stosunki prawne (porozumienia gwarancyjne) od tych, które wiązały Spółkę i leasingobiorcę (ww. umowy leasingu). Nie istniał więc identyczny przedmiot opodatkowania i tym samym nie można mówić o tożsamości przedmiotu opodatkowania, który podlegałby dwukrotnemu obciążeniu podatkiem w Polsce i w Grecji.

Skoro organy podatkowe ustaliły, że w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania, gdyż w Polsce nie opodatkowano tego samego dochodu, dwa razy, u tego samego podatnika – skarżącej Spółki – należało przyznać rację organom podatkowym, że w sprawie nie miał zastosowania ww. przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 22a u.p.d.p. oraz umowa polsko-grecka.

6. Sąd uznaje ponadto, że prawidłowe było również stanowisko organu odwoławczego, że w rozumieniu ww. umowy polsko-greckiej płatności wynikających z listów gwarancyjnych nie mogą być traktowane jako odsetki stosownie do art. 11 ust. 3 tej umowy oraz jako należności licencyjne z art. 12 ust. 3 ww. umowy. DIS swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący, z powołaniem się na stosowne przepisy prawa oraz na poglądy wyrażane w doktrynie i orzecznictwie z tego zakresu. Wypełniona została zatem w sposób należyty dyspozycja art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd podziela stanowisko DIS, że charakter prawny płatności z listów gwarancyjnych jest odmienny od odsetek. Listy gwarancyjne stanowią własne i nieodwołalne zobowiązanie banku działającego na zlecenie podmiotu, do zapłaty określonej kwoty pieniężnej na rzecz ich beneficjenta, pod warunkami tam określonymi. Odsetki wiążą się zaś z korzystaniem z kapitału. Płatność z tytułu listów gwarancyjnych nie zawierają się w pojęciu odsetek, bo wiążą się z zapewnieniem wykonania zobowiązania, a nie z korzystaniem z kapitału. Płatności z listów gwarancyjnych nie stanowią też "wszelkiego rodzaju roszczenia wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia lub nieuczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi", a których mowa w art. 11 ust. 3 umowy polsko-greckiej. Dochód z gwarancji nie mieści się w kategorii odsetek.

Nie stanowią go też roszczenia wynikające z długu, jak również odsetki w rozumieniu umowy polsko-greckiej. Do opodatkowania odsetek odnosi się art. 11, a ust. 3 tego przepisu zawiera pojęcie odsetek. Z zakresu tego pojęcia wyłączono kary za opóźnione płatności, gdyż pomiędzy Spółką a Bankiem nie zachodzi relacja wierzyciel-dłużnik. Bank nie stał się dłużnikiem Spółki w miejsce leasingobiorcy, gdyż nie wstąpił w jego prawa i obowiązki; leasingobiorca nie został zwolniony z długu. Z listów gwarancyjnych wynika, że Spółka może dochodzić należności od leasingobiorcy, a nie od Banku, a po ich otrzymaniu od leasingobiorcy rozdzieli je proporcjonalnie między Spółkę i Bank (gwarant otrzyma zwrot kwot udzielonych na podstawie listów gwarancyjnych w odpowiedniej części). Charakter płatności z listów gwarancyjnych jest odmienny od należności odsetkowych, które nie obejmują swym zakresem wynagrodzenia za inne lub dodatkowe usługi, np. gwarancyjne.

Przekonywujący i logiczny jest również pogląd DIS, że wypłacone Spółce przez Bank kwoty z listów gwarancyjnych nie mają nawet znamion tzw. należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-greckiej rozumianych, jako "opłaty z tytułu możliwości użytkowania/korzystania z wymienionych w tym przepisie praw i urządzeń, a także informacji o charakterze know-how". Na podstawie listów ww. gwarancyjnych Bank nie miał bowiem możliwości korzystania z praw i urządzeń przemysłowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe biorąc po uwagę ww. przepisy oraz wyrażone na ich podstawie poglądy dokonały prawidłowej interpretacji treści art. 20 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 22a u.p.d.p., wskazując, że należności z tytułu listów gwarancyjnych nie powinny podlegać opodatkowaniu, gdyż nie stanowiły ani należności licencyjnych, ani należności z tytułu odsetek. Tym samym skoro przychody uzyskane przez skarżącą Spółkę poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu – nie spełniają podstawowej przesłanki z art. 20 ust. 1 u.p.d.p., nie powinny być łączone na mocy ww. przepisów z przychodami należnymi Spółkę w Polsce, w odniesieniu do których powstał nieograniczony obowiązek podatkowy, stosownie do treści art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.p.

Tym samym do momentu, w którym nie zostanie wyjaśniona kwestia prawidłowego opodatkowania w obcym państwie - Grecji - dochodów poza terytorium kraju, dochodów tych nie należy, na mocy ww. przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.p. łączyć z dochodami osiągniętymi na terytorium kraju.

7. W ocenie Sądu nie można również za zasadne uznać zarzutów Spółki o pominięciu przez DIS – znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy i wziętego pod rozwagę, o czym świadczą rozważania DIS zawarte na s. 17 zaskarżonej decyzji, przetłumaczonego na język polski, pisma greckiego organu podatkowego z 21 września 2010r. To, że organ podatkowy nie uznał, że ww. pismo może zmienić stanowisko DIS w zakresie możliwości opodatkowania p.d.p. przychodów należnych Spółki, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.p., nie wskazuje, że nie dokonywał analizy ww. pisma, o czym świadczą rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy analizował w sprawie również inne dokumenty, a przede wszystkim te, które składała skarżąca Spółka, działając tym samym zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dokonanie przez organ podatkowy odmiennych ocen od oczekiwanych przez skarżącą Spółkę, gdy oceny te mieszczą się w dyspozycji art. 191 O.p., są spójne i logiczne oraz mają uzasadnienie w obowiązujących w Polsce przepisach u.p.d.p. oraz w art. 21 § 3 O.p., wskazanych przez DIS, nie narusza obowiązujących norm i stanowi prawidłowe zastosowanie art. 120 O.p. Prawidłowe było również wskazanie przez DIS, że organy podatkowe posiadają autonomię i kompetencję do opodatkowania przychodów skarżącej Spółki, gdy w Polsce powstał i istnieje nieograniczony obowiązek podatkowy w związku z zawarciem na terytorium Polski przez podmioty prowadzące tu działalność gospodarczą ww. umów leasingu (art. 9 ust. 1 u.p.d.p.). Mają też obowiązek weryfikowania złożonych przez skarżącą Spółkę korekt zeznań podatkowych i określania prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w zakresie także p.d.p. W ocenie Sądu, jeśli uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przesłanki, którymi kierował się organ rozpatrując sprawę, samo w sobie nie może być kwestionowane.

8. W ocenie sądu bezzasadne są również zarzuty Spółki, że wydana w odniesieniu do Spółki interpretacja indywidualna z 5 października 2010r. mogła uchronić skarżącą Spółkę od wydanych w sprawie decyzji NUS i DIS. Zdaniem Sądu organy podatkowe, a w szczególności DIS, prawidłowo wskazywał w zaskarżonej decyzji – obszernie uzasadniając w tym zakresie swoje stanowisko, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, z uwzględnieniem zasad art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie był tożsamy z tym przedstawionym przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. DIS w sposób należyty powołał się też na poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Z wyroku NSA z 27 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1852/08 wynika, że skoro w sprawach dotyczących interpretacji organ dokonujący interpretacji nie prowadzi postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, to nie ma też możliwości domniemywania intencji strony, zdeterminowany jest bowiem przedstawionym przez stronę stanem faktycznym. W przypadku wadliwie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego konsekwencje tego ponosi wnioskodawca. W razie bowiem, gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i n. O.p. (vide B. Brzeziński i In., Ordynacja podatkowa, Komentarz). Stanowisko to jest konsekwencją właśnie tego, że interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Sąd pogląd ten w pełni podziela i stwierdza, że skoro w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organy podatkowe zweryfikowały stan faktyczny przedstawiony w ww. interpretacji – prawidłowo uznając, że odbiega od tego, który wynika z akt rozpoznawanej sprawy, w związku z wskazanymi ustaleniami, należało uznać, że organy podatkowe mogły zając odmienne stanowisko od zaprezentowanego w ww. interpretacji indywidualnej, która została również uchylona przez WSA w Warszawie wyrokiem z 18 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2912/11 (dostępny na www.nsa.gov.pl). W sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony w ww. interpretacji odbiega od rzeczywistości, Spółka nie może być chroniona i ponosi wszelkie tego konsekwencje (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 782/10).

9. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.