Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 260/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 79, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 170, art. 171
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 17.853 (siedemnaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 pkt 1 i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") w związku z art. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy H. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia A S.A. w W. (dalej jako "Spółka" lub "skarżąca") nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł oraz za okres

od I do IX 2010 r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka złożyła wraz z pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r., zaś w dniu 12 stycznia 2010 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r.

Organ podatkowy pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji w związku z zawiadomieniem złożonym przez skarżącą do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w L. o zakończeniu budowy odcinka gazociągu wysokiego ciśnienia DN 500 MOP 8,4 Mpa [...] położonego na terenie Gminy H. (dalej jako "gazociąg").

Skarżąca wraz z pismem z dnia 21 września 2010 r. przesłała deklaracje za lata 2009-2010, wskazując jako przedmiot opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą [...] m2 z kwotą podatku w wysokości [...] zł oraz budowle o wartości [...] zł. Łączna kwota zadeklarowana podatku za 2009 r. wyniosła [...] zł, zaś za 2010 r. [...] zł.

Następnie pismem z dnia 22 września 2010 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2010, składając jednocześnie korekty deklaracji za ten okres. Jako przedmiot opodatkowania wskazała wyłącznie powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą [...] m2 z kwotą podatku w wysokości [...] zł. Spółka jako przyczynę złożenia korekty wskazała zbyt wczesne włączenie do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości odcinka gazociągu.

W związku ze złożonym wnioskiem organ podatkowy decyzjami z dnia

[...] r. o nr [...] i [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł i za 2010 r. w wysokości [...] zł.

Na skutek wniesionych odwołań od powyższych decyzji Kolegium decyzjami z dnia [...] r. o nr [...] i [...] utrzymało w mocy zaskarżone decyzje.

W związku z wniesionymi skargami na decyzje Kolegium z dnia [...] r., Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 22 listopada 2010 r.

sygn. akt I SA/Gl 996/11 i I SA/Gl 997/11 uchylił zaskarżone decyzje. Sąd w obu przypadkach uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego poprzez zgromadzenie dokumentacji dotyczącej budowy przedmiotowego gazociągu, warunków technicznych, którym budowla ta musiała odpowiadać przed rozpoczęciem jej użytkowania, dokumentacji podatkowej odnośnie ewentualnej amortyzacji budowli lub jej części oraz stosownej uchwały Rady Gminy w sprawie podatku od nieruchomości i jego stawek w badanym roku podatkowym. W ocenie Sądu po zebraniu tych dowodów organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji i oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem przedstawionych ocen prawnych. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organy naruszyły przepisy postępowania uznając, bez weryfikacji okoliczności, czy przedmiot opodatkowania został wybudowany, a jego stan techniczny nie był tego rodzaju, że nie był i nie mógł być wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zaś jego wartość odpowiada kryterium wynikającemu z art. 4 u.p.o.l. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a ponadto spowodowało błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.

Kolegium, kierując się wskazaniami Sądu zawartymi w powyższych wyrokach, decyzjami z dnia [...] r. uchyliło pierwotne decyzje organu podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009-2010 i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

Ponownie rozpoznając sprawy organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., zaś decyzją z dnia [...] r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Również od tych decyzji skarżąca wniosła odwołania.

Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., oraz decyzją z dnia

[...] r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

W wyniku wniesionych na powyższe decyzje skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1232/15 uchylił decyzję Kolegium z dnia [...] r., zaś wyrokiem z dnia

5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1233/15 uchylił decyzję Kolegium z dnia

[...] r.

W obu sprawach Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą zarówno w uprzednio wydanych wyrokach, jak i obecnie, w tym dotyczącą możliwości opodatkowania części gazociągu. Podkreślił, że organy podatkowe, chcąc opodatkować I odcinek gazociągu zobowiązane są do wykazania, że odcinek ten jako część niewybudowanej budowli (gazociągu) stanowi wyodrębnioną część techniczno-użytkową z odpowiadającymi tej części instalacjami i urządzeniami służącymi do przesyłu i dystrybucji gazu, przy czym ustalenia te powinny uwzględniać założenia inwestycyjne zawarte w projekcie budowy tego odcinka i całego gazociągu oraz stan rzeczywisty I odcinka gazociągu tak, aby konkluzja nie była hipotetyczna. W tym celu organy podatkowe ustalą, czy i kiedy została zbudowana infrastruktura umożliwiająca przesył i dystrybucję gazu do miejscowości położonych na trasie gazociągu na terenie gminy K., kto był zobowiązany do jej wybudowania, jak również umożliwią stronie zadawanie pytań, zgłaszanie uwag do opinii wydanych w sprawie, a ewentualną odmowę należycie uzasadnią. Nadto, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej odniosą się do twierdzeń skarżącej, że "dopiero wykonanie "złotego spawu" warunkuje nagazowanie gazem przesyłowym", wyjaśniając przy tym znaczenie tej czynności dla ewentualnego opodatkowania I odcinka gazociągu.

Decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, zaś organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok z uwagi na przedawnienie zobowiązania.

Decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję organu podatkowego określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

Zdaniem Kolegium po ponownym przeanalizowaniu sprawy brak było przesłanek do przyjęcia, że "II odcinek gazociągu, był wykorzystywany do przechowywania gazu technicznego – azotu w ramach prowadzonej przez podatnika działalności".

Rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy decyzją z dnia [...] r., nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł oraz za okres

od I do IX 2010 r. w kwocie [...] zł.

W ocenie organu podatkowego materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że naazotowanie odcinków I-III gazociągów na terenie gmin K., H. i K., jak również poddanie ich wymaganym próbom wytrzymałościowym i szczelności (ciśnieniowym) nastąpiło w 2007 r. Tym samym odcinki I-III gazociągu obejmujące teren tych gmin stanowiły w latach 2009-2010 część sieci gazowej zdatnej do pełnego wykorzystania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Możliwość taka wynikała z przeprowadzonych już w 2007 r. prób, które nie były ponawiane w następnych okresach, jak również z dokonania odbioru końcowego po ich stosownym naazotowaniu i rozruchu na długości [...] km oraz dokonaniu stosownych zawiadomień właściwych organów o rozpoczęciu użytkowania obiektu na odcinku I-III. Zdaniem organu podatkowego gazociąg na tym odcinku był także połączony jednostronnie z istniejącą siecią gazową poprzez śluzę nadawczą w miejscowości L. w gminie K.. W ocenie organu podatkowego oznaczało to, że powiększał automatycznie po odbiorze końcowym i dokonanych w 2007 r. próbach, powierzchnię pojemnościową istniejącej sieci gazowej. Organ podatkowy wskazał, że powyższe wynika z opinii biegłego prof. S. W., której krytyka przez Spółkę nie znajduje, jego zdaniem, uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z materiału tego wynika bowiem, że odcinki I-III spełniały w 2008 r. warunki techniczne określone w stosownym rozporządzeniu i mogły być eksploatowane. Bez znaczenia dla organu podatkowego byłaby okoliczność wstrzymania się z ich eksploatacją do czasu zakończenia budowy odcinka IV i V gazociągu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie:

- art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wytycznych zawartych w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., o sygn. akt I SA/Gl 996/11 i I SA/Gl 997/11, oraz z dnia 5 października

2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1233/15;

- art. 72 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, w której dokonano rozstrzygnięcia całkowicie sprzecznego z wydaną przez Kolegium ostateczną decyzją z dnia [...] r., uchylającą decyzję organu podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umarzającą postępowanie w sprawie, a także poprzez wydanie decyzji sprzecznej z decyzją Kolegium z dnia [...] r. uchylającą decyzję organu podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy;

- art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na opinii prof. S. W., która nie realizuje wytycznych zawartych w ww. prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i pozostaje w sprzeczności z oceną prawną i wytycznymi w nich zawartymi i nie została należycie oceniona przez organ podatkowy;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. ze względu na to, że uzasadnienie zbudowano w oparciu o dowody, które już negatywnie zostały zweryfikowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Kolegium, a dowód z opinii biegłego z dnia [...]r., który stanowi w istocie powielenie tez i argumentów sformułowanych we wcześniejszych opiniach tego samego biegłego, które już negatywnie zostały zweryfikowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Kolegium.

Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podkreślił, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy, wbrew stanowisku tego organu, był związany oceną prawną i wytycznymi zawartymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., o sygn. akt I SA/Gl 996/11 i I SA/Gl 997/11, oraz z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1233/15. Odwołał się w tym względzie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia

2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. W ocenie pełnomocnika z uchwały tej wynika, iż różnica pomiędzy zakresem rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty a zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego polega na tym, że w sprawie nadpłaty organ rozstrzyga w zakresie niektórych zdarzeń okresu rozliczeniowego, zaś w drugiej ze wskazanych spraw, tj. określenia wysokości zobowiązania, rozstrzyga się do wszystkich zdarzeń tego okresu rozliczeniowego. Tym samym rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zawiera w sobie rozstrzygnięcie jednostkowego zdarzenia, które jest objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Odwołał się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 743/16, w którym Sąd ten wyraził stanowisko, iż w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji, nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku, lecz jedynie działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconą przez podatnika podatku.

Pełnomocnik wskazał także, że zakres związania oceną prawną i wytycznymi zawartymi w wyroku sądu administracyjnego, wydanym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przesądzają w sprawie nadpłaty i odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3613/15.

Przypomniał zatem, że po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie organ podatkowy wszczął postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009-2010. Przedmiotem rozpoznania w tych sprawach były zatem te same zagadnienia faktyczne i prawne. Wydane w tych sprawach wyroki zawierały zatem wytyczne i oceny prawne w kwestii objętej wnioskiem i tym samym były wiążące dla organu. Za nieuprawnione zatem autor odwołania uznał stwierdzenia organu podatkowego o braku związania tymi wyrokami i stwierdzenie przez organ podatkowy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przy ich wydawaniu został wprowadzony w błąd. Jednocześnie zauważył, że decyzja Kolegium z dnia

[...] r. dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. zawierała kategoryczne stwierdzenie, że przedmiotowy gazociąg nie mógł być przedmiotem opodatkowania w tym roku podatkowym. Zatem stwierdzenie przeciwne w zaskarżonej decyzji narusza w ocenie pełnomocnika art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się do opinii biegłego stanowiącej podstawę do wydania zaskarżonej decyzji pełnomocnik "z ostrożności" podniósł, że opinia z dnia

[...] r. nie może być uznana za materiał dowodowy, który prowadziłby do uchylenia charakteru oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyrokach w sprawie określenia zobowiązań podatkowych za lata 2009-2010. Zdaniem pełnomocnika opinia ta oparta została na dokumentach i faktach znanych organowi podatkowemu w momencie wydawania wyroku z dnia 5 października 2016 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Jednocześnie Spółka w swoim piśmie z dnia 17 sierpnia 2017 r., do którego to pisma nie odniósł się organ podatkowy, wskazywała, że twierdzenie o możliwości eksploatacji odcinka gazociągu w gminie H. zostało przez biegłego oparte na dokumentach odnoszących się do procesu prawnobudowlanego dla tego odcinka. Zdaniem pełnomocnika opinia z dnia

[...] r. nie zawiera zatem elementu nowości, który podważałby ww. wyrok. Tymczasem w wyroku tym (oraz w pozostałych) wskazano, że dokumenty prawnobudowlane są niewystarczające dla możliwości uznania tego odcinka za część budowli i w konsekwencji nie zostały uznane za dające podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Jednocześnie pełnomocnik zauważył, że konkluzje zawarte w opinii z dnia

[...] r. stanowią powielenie wcześniej wydanej opinii przez tego biegłego i nie stanowią realizacji wytycznych zawartych w powołanych wyrokach. Biegły pominął bowiem kwestię założeń inwestycyjnych gazociągu, a nadto uchylił się od odpowiedzi na dwa zadane przez Spółkę pytania w jej piśmie z dnia

17 sierpnia 2017 r. dotyczących tego, czy założenia przewidywały samodzielną eksploatację odcinków I-III gazociągu oraz zakończenia budowy na odcinkach I-III. Ponadto biegły nie wskazał, czy i kiedy została zbudowana infrastruktura umożliwiająca przesył i dystrybucję gazu do miejscowości położonych na terenie organu podatkowego oraz kto był zobowiązany do jej wybudowania, mimo, iż takie wytyczne zawarł Sąd w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1233/15. Co więcej w opinii uzupełniającej nie wskazano w ogóle by infrastruktura ta powstała. W odniesieniu do kwestii "złotego spawu" biegły ograniczył się do wskazania co należy rozumieć pod tym pojęciem. Tym samym, zdaniem pełnomocnika Spółki, opinia ta została w sposób nienależyty oceniona przez organ, a tym samym doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. Ostatecznie pełnomocnik podniósł, że w zaskarżonej decyzji organu podatkowego na 39 stronach uzasadnienia wskazano jedynie, że w odniesieniu do poszczególnych odcinków proces prawnobudowlany był prowadzony oddzielnie dla tych odcinków.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał na treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i wskazał, że przewiduje on dwie sytuacje wystąpienia nadpłaty: albo podatnik wpłacił kwotę wyższą niż kwota podatku, którą wyznacza ustawa podatkowa lub decyzja podatkowa (także decyzja ustalająca w rozumieniu art. 21 § 3 O.p., albo też podatnik uiszcza kwotę podatku, w sytuacji gdy obwiązek podatkowy nie istniał lub wygasł. W takim wypadku podatnikowi przysługuje uprawnienie wynikające z art. 75 O.p., a złożenie wniosku, zgodnie z art. 165 O.p. inicjuje postępowanie. Złożenie wraz z wnioskiem na podstawie art. 75 § 3 O.p. korekt deklaracji wywołuje skutki prawne z uwagi na brzmienie art. 75 § 4 O.p. W przypadku zaś uznania wniosku za niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.).

Organ odwoławczy, z uwagi na przedmiot postępowania, odwołał się także do treści art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 9, art. 6 ust. 2 i stwierdził, że w świetle tych przepisów istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma sposób rozumienia pojęcia budowli. Odwołał się zatem do art. 3 pkt 1 lit. c i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej jako "u.p.b."). Wskazał przy tym, że z dniem 17 lipca 2010 r. weszło w życie zmienione brzmienie ostatniego z tych przepisów wymieniając w nim również "obiekty liniowe", a zatem obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności (...) gazociąg (ustawa z dnia 7 maja

2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675)). Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że do dnia 17 lipca 2010 r. u.p.b. nie definiowała odrębnie gazociągu jako obiektu budowlanego w postaci budowli, w tym budowli liniowej. Tymczasem ma to znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż przedmiot opodatkowania ustalany jest w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2009 i 2010 r. Kolegium przywołało także § 2 pkt 1 i pkt 3 oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać gazociągi (Dz. U. Nr 97, poz. 1055).

W konsekwencji powyższych regulacji organ odwoławczy uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. i w części 2010 r., gazociągi jako element sieci gazowej w postaci rurociągów wraz z wyposażeniem, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych stanowiących obiekty budowlane rozumiane jako budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami mieszącymi się w pojęciu "sieci techniczne" lub "sieci uzbrojenia terenu" w zależności od miejsca ich położenia i przeznaczenia. Jednocześnie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlega budowla będąca obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b., a zatem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem w sytuacji, gdy dany obiekt budowlany nie spełnia powyższego wymogu, obiekt ten nie jest obiektem budowlanym i nie stanowi budowli z ustawy podatkowej, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Istniejąca zaś część takiej budowli może przy tym stanowić przedmiot opodatkowania, o ile budowa tej części została zakończona lub rozpoczęto jej użytkowanie.

W ocenie organu odwoławczego wobec umorzenia postępowań w sprawie określenia zobowiązania za lata 2009 i 2010, organ podatkowy był zobowiązany rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ten okres. Kolegium podzieliło przy tym podgląd organu podatkowego, że dla związania oceną prawną w sprawie konieczna jest tożsamość sprawy, o czym ma świadczyć podstawa prawna i faktyczna. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie koniecznym było zrewidowanie stanu faktycznego będącego podstawą do wydania oceny prawnej z uwagi na świadome działania podatnika wprowadzające w błąd zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Polegały one na zatajeniu przez podatnika podstawowej dla określenia obowiązku podatkowego okoliczności przeprowadzenia prób ciśnienia i szczelności gazociągu, a w konsekwencji przyjęcie, że gazociąg nie może być wykorzystywany ze względów technicznych do przesyłu gazu ziemnego, ani jakiejkolwiek działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z uwagi nie tylko na brak podłączenia do głównej sieci, ale także brak przeprowadzenia prób ciśnieniowych i szczelności. Ponadto w sprawie rozpoznawany jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty w odróżnieniu do postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania, co powoduje w ocenie Kolegium, że przedmiot nie jest tożsamy.

Organ odwoławczy zauważył zatem, że w ostatnim wyroku z dnia

5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1233/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że organy winny uwzględnić ocenę prawną zawartą we wcześniejszym wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 966/11 oraz w wydanym wyroku i chcąc opodatkować odcinek gazociągu zobowiązane będą do wykazania, że odcinek ten jako część niewybudowanej budowli stanowi wyodrębnioną część techniczno-użytkową z odpowiadającymi tej części instalacjami i urządzeniami służącymi do przesyłu i dystrybucji gazu, przy czym ustalenia te powinny uwzględniać założenia inwestycyjne zawarte w projekcie budowlanym tego odcinka i całego gazociągu oraz stan rzeczywisty I odcinka gazociągu tak, aby konkluzja ta nie była hipotetyczna.

Zdaniem Kolegium, niezależnie od kwestii związania wskazanymi wyrokami, organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie podjął działań sprzecznych z oceną prawną Sądu, wskazując, że przedmiotowy odcinek stanowi wyodrębnioną część techniczno-użytkową. Organ podatkowy dopuścił bowiem dowód w postaci opinii biegłego prof. S. W., w której wskazano na błędne przyjęcie z technicznego punktu widzenia interpretacji zasadniczych faktów we wcześniejszych postępowaniach do czego przyczynił się również autor opinii. Błąd ten bowiem polegał na łączeniu funkcji jaką miał spełniać cały gazociąg, czyli przesyłu gazu do indywidualnego odbiorcy. Funkcje te zostały rozdzielone między dwoma spółkami gazowniczymi, a wysokoprężny gazociąg służy jedynie do transportu gazu w określone rejony kraju i jest częścią gazowej sieci przesyłowej. Przedmiotowy gazociąg został zaprojektowany i zbudowany w celu umożliwienia doprowadzenia gazu do miejscowości położonych w strefie jego przebiegu.

Organ podkreślił, że biegły podniósł, iż w dotychczasowych opiniach niedostatecznie wyjaśniono w jakich celach głównych został wybudowany gazociąg, jakie zaś cele wtórne mogą być realizowane po jego wybudowaniu. Przeznaczeniem był transport gazu, a w dalszej kolejności jego dystrybucja do odbiorców z pobliskich miejscowości. Zdaniem biegłego każdy z odcinków był obiektem budowlanym w świetle przepisów u.p.b., na który uzyskano oddzielne pozwolenia na budowę. Natomiast po wybudowaniu odcinków I-III zrealizowany został cel inwestycyjny, tj. doprowadzenie gazu do miejscowości na tych odcinkach, ponieważ posiadał wszystkie niezbędne dla realizacji tego celu elementy i wyposażenie. Celem inwestycji nie było bowiem dostarczanie gazu do odbiorców (dystrybucja gazu) lecz prowadzenie przesyłu gazu do miejscowości położonych w strefie jego przebiegu (przesył gazu), co zdaniem biegłego wynika z założeń projektowych. Organ wskazał przy tym na okoliczności jakie ustalił biegły w oparciu o dokumentację dochodząc do powyższych konkluzji. Podsumowując organ odwoławczy skonstatował, że z opinii biegłego jednoznacznie wynika, iż odcinki I-III gazociągu stanowiły część budowli (funkcjonalnie oraz ze względów technicznych), która mogła być wykorzystywana przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Z technicznego punktu widzenia gazociąg ten mógł być eksploatowany bez kontynuacji budowy pozostałych odcinków, ponieważ gazociągi nie muszą być przelotowe by dostarczyć gaz do odpowiedniego miejsca na trasie gazociągu. Eksploatacja tego gazociągu nie polegała na przetłoczeniu gazu z punktu A do punktu B gazociągu, a na utrzymaniu w nim odpowiedniego ciśnienia sprężenia gazu. Kolegium podkreśliło przy tym, że aby uczynić zadość treści art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy wystąpił do biegłego o wydanie opinii, a w opinii uzupełniającej potwierdzono, że inwestor podzielił gazociąg na odcinki i dla każdego z nich uzyskał pozwolenie na budowę, dzięki czemu każdy z tych odcinków uzyskując dopuszczenie do użytkowania mógł być odcinkiem końcowym. Jest on również eksploatowany, gdyż zawiera w sobie sprężony gaz. Naazotowanie ww. odcinków oraz przeprowadzenie prób szczelności i wytrzymałości, w ocenie Kolegium, stanowiło o rozpoczęciu jego eksploatacji oraz ich użytkowaniu do celów działalności gospodarczej Spółki mimo braku ukończenia budowy dalszych odcinków. Biegły podkreślił przy tym okoliczność braku przeprowadzenia ponownych prób głównych w okresie sześciu miesięcy od zakończenia prób ciśnieniowych uznając, że świadczy to o tym, iż ww. część gazociągu została przekazana do eksploatacji. Zdaniem biegłego wypełnienie gazociągu sprężonym azotem z technicznego punktu widzenia spełniało wszystkie przesłanki do rozpoczęcia eksploatacji odcinka, będącego jednocześnie magazynem dla tego gazu. Azot jest bowiem wykorzystywany przez Spółkę do operacji technologicznych, ponieważ zajmuje się ona gazownictwem i eksploatacją gazów. Kolegium wskazało również, że biegły odpowiedział na zadane pytania, w tym dotyczące "złotego spawu" wskazując na przepisy rozporządzenia. Wyjaśnił również, że w gazownictwie nie istnieją jako pojęcia techniczne definicje gazociągu "przelotowego" i "nieprzelotowego" a jedynie na sieci przesyłowe i dystrybucyjne. Nie muszą być przy tym one "przelotowe" by móc je eksploatować. Gaz jest bowiem utrzymywany pod ciśnieniem roboczym i płynie z miejsca gazociągu o większym ciśnieniu do miejsca o mniejszym ciśnieniu (do odbiorcy). Każdy nowo wybudowany odcinek dowolnego gazociągu, na który uzyskano pozwolenie na budowę, którą zakończono zgodnie z przepisami i projektem, po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, z technicznego punktu widzenia może być podłączony do odpowiedniej sieci gazowej, po spełnieniu wymagań wynikających z przepisów. Ponadto biegły wskazał, że rozpoczęcie gazociągu pozwoli na dostarczenie do regionu gazu ziemnego, albowiem umożliwi budowę sieci dystrybucyjnej gazu dystrybutorowi – B.

Zdaniem Kolegium sporządzone przez biegłego opinie są wiarygodne, przedstawiają w sposób spójny sposób interpretacji przedstawionych w decyzji dowodów na temat całego gazociągu i rozpoczęcia eksploatacji odcinków I-III, zaś Spółka zarówno w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu nie zakwestionowała żadnego z twierdzeń zawartych w opinii. Tym samym organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy gazociąg stanowił przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2009 r., a w konsekwencji należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania. Powtórzył przy tym zarzuty z odwołania, jak i argumentację na ich poparcie.

Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2010.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy organy rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ww. lata były związane uprzednio wydanymi decyzjami oraz wyrokami tutejszego Sądu a nadto, czy wydając kontrolowane w niniejszej sprawie decyzje niezależnie od powyższej kwestii wypełniły nakazy wynikające z tych orzeczeń, w tym czy prawidłowo oceniły wydaną w sprawię opinię.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Należy również zauważyć, że z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku), uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Z kolei w myśl § 3 tego przepisu (również w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepisy powyższe uległy zmianie i na dzień wydania zaskarżonych decyzji uzyskały brzmienie: "Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku" (art. 75 § 1 O.p.) oraz (§ 3) "Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację)". Z przepisów tych wynika zatem, że kwestionując prawidłowość uiszczonego podatku podatnik winien złożyć korekty deklaracji.

Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie wraz z wnioskiem z dnia

27 września 2010 r. (data wpływu do organu podatkowego) Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009 i 2010. Powyższy wniosek wpłynął zatem przed okresem przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. i jako spełniający przesłanki z art. 79 § 2 O.p. stanowiącego, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedawnia się, co do zasady, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podlegał rozpoznaniu.

Istotne jest przy tym i to, że po złożeniu powyższego wniosku organ podatkowy wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r.

O dopuszczalności prowadzenia tych postępowań wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 wskazując, że "Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

Należy zatem zauważyć, że postępowania podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. zakończyły się wydaniem dwóch decyzji. W przypadku zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2010 r. organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Oznacza to, że w odniesieniu do tej części wniosku brak jest decyzji merytorycznej, która kształtowałaby sposób rozpoznania wniosku. Natomiast nie może ujść uwadze Sądu, że decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i uznając, że "II odcinek gazociągu, jako część niewybudowanej budowli (gazociąg [...]) stanowi wyodrębnioną część techniczno-użytkową z odpowiadającymi tej części instalacjami i urządzeniami. W konsekwencji nie może być on być przedmiotem opodatkowania w roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja I instancji. Należy przy tym podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2010 r. gazociągi to element sieci gazowej w postaci rurociągów wraz z wyposażeniem, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, przez co brak jest podstaw do przyjęcia, że II odcinek gazociągu był wykorzystywany do przechowywania gazu technicznego – azotu w ramach prowadzonej przez podatnika działalności" postępowanie umorzono, nie zaś jak twierdzi organ odwoławczy powielając stanowisko organu podatkowego, z powodu przedawnienia zobowiązania. Decyzja ta jest ostateczna i co więcej nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a zatem wymaga uwzględniania przy rozpoznaniu wniosku Spółki w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych: wskazał bowiem, że: "Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego".

Konsekwencją powyższego jest zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, albowiem nie uwzględnia w rozstrzygnięciu decyzji Kolegium z dnia [...] r. Należy wręcz stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy po pierwsze wskazuje, że umorzenie postępowania w tej sprawie nastąpiło z uwagi na przedawnienie zobowiązania, co stoi w jawnej sprzeczności z treścią tej decyzji. Po drugie rozpoznając odwołanie Kolegium odwołuje się jedynie do wyroku tutejszego Sądu z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1233/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., podczas gdy wniosek dotyczył również 2009 r. i jednocześnie odmawia stwierdzenia nadpłaty zarówno za 2009 r., jak i 2010 r.

Już tylko z tych powodów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Organ bowiem naruszył art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 2 i § 3 O.p.

Ponadto należy zauważyć, że co prawda relacje pomiędzy postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. a częścią wniosku Spółki obejmującą stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za ten okres w świetle przytoczonej uchwały nie pozwalają na uznanie ich tożsamości, to niewątpliwie nie pozostają one bez związku. W jednym i drugim postępowaniu organy oceniały zasadność złożonej korekty deklaracji za ten rok. Jednocześnie należy zauważyć, że wyrok z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1233/15, jako wyrok prawomocny, wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, co wynika z treści art. 170 p.p.s.a. Oczywistym jest przy tym, że każdy prawomocny wyrok ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia z uwagi na brzmienie art. 171 p.p.s.a. Jednakże nie można tracić z pola widzenia, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty za 2010 r. organ zobowiązany był, z uwagi na kwestie oceny zasadności opodatkowania gazociągu, do uwzględnienia wykładni przepisów prawa jakie znajdują zastosowanie w sprawie, a wynikających z tego wyroku, a także wobec odesłania w nim również do uprzednio wydanego wyroku tutejszego Sądu z dnia

15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 997/11. Co więcej po stronie organu istniała konieczność oceny czy w świetle wytycznych zawartych w tym wyroku możliwe jest stwierdzenie, że nadpłata powstała. Orzeczenia ta zapadły bowiem w granicach tej samej sprawy. Za niedopuszczalne przy tym należy uznać kwestionowanie zapadłych w ww. sprawach wyroków przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Trybem właściwym było bowiem wniesienie skargi kasacyjnej, czego jednak nie uczyniono.

Mając zatem na względzie powyższe, po stronie Sądu powstał obowiązek oceny, czy opinia biegłego z dnia [...] r. uzupełniona następnie w dniu [...] r., a zatem sporządzona po wydaniu ww. wyroków, została należycie oceniona przez organ odwoławczy i tym samym można było na jej podstawie wydać zaskarżoną decyzję. Opinia ta została bowiem dopuszczona jako dowód w sprawie i w oparciu o nią organ odmówił stwierdzenia nadpłaty Spółce za wnioskowane okresy. Wymaga bowiem podkreślenia, że opinia biegłego podlega ocenie organu, tak jak każdy inny dowód. Granice swobody organu co do tego, czy powołać biegłego, jak również granice oceny opinii biegłego przez organ wyznacza zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 191 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Z opinii biegłego z dnia [...] r. wynika zatem, że "w dotychczasowych opiniach dotyczących niniejszej sprawy, niedostatecznie wyjaśnione zostały zagadnienia – do realizacji jakich celów głównych został wybudowany gazociąg, a jakie cele wtórne mogą być realizowane po wybudowaniu gazociągu (...). W innych opiniach, opracowanych dla niniejszej sprawy, jest zgodność, co do faktu, że przeznaczeniem gazociągu (...), był transport gazu, a w dalszej perspektywie, dalsza dystrybucja gazu do odbiorców w miejscowościach położonych w pobliżu gazociągu (...)" (str. 11 opinii). Następnie zaś biegły wskazuje, że po wybudowaniu odcinków I-III gazociągu "cel, dla którego zrealizowano tę inwestycję został osiągnięty: zaistniała możliwość doprowadzenia gazu do miejscowości położonych w strefie przebiegu gazociągu" (str. 12 opinii). Jednocześnie biegły w opinii uzupełniającej z dnia [...] r. stwierdził, że dotychczas nie było możliwości budowy sieci dystrybucyjnej w tych rejonach (gminie H. – przyp. własny), gdyż gazociąg zasilający C. miał zbyt małą średnicę, a inne gazociągi przesyłowe były zbyt odległe. (...) To właśnie gazociąg przesyłowy (...) doprowadzi wystarczające ilości paliwa gazowego i da możliwość, w kolejnym etapie, budowę sieci dystrybucyjnej gazu, w gminach zlokalizowanych pomiędzy L. a C.". Jednocześnie biegły stwierdza, że "transport i przesył gazu to pojęcia umowne" (str. 14 opinii). Z powyższego już wynika pewna sprzeczność, która w konfrontacji z uprzednio wydanymi wyrokami, zdaje się jeszcze pogłębiać. Otóż lektura zapadłych wyroków w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 997/11 i

I SA/Gl 1233/15, w szczególności drugiego z nich, prowadzi do konkluzji, że uprzednio wydane opinie były w ocenie Sądu niewystarczające, skoro Sąd nakazał by organy podatkowe ustaliły: "czy i kiedy została zbudowana infrastruktura umożliwiająca przesył i dystrybucję gazu do miejscowości położonych na trasie gazociągu na terenie gminy H., kto był zobowiązany do jej wybudowania, jak również umożliwią stronie zadawanie pytań, zgłaszanie uwag do opinii wydanych w sprawie, a ewentualną odmowę należycie uzasadnią". Powyższe stwierdzenie Sądu wynikało z konfrontacji uprzednio złożonych opinii biegłych powołanych przez organ podatkowy oraz z opinii złożonej przez Spółkę. Sąd w wyroku z dnia 5 października 2016 r. wskazał bowiem, że: "Powołani przez organ podatkowy biegli: prof. dr hab. inż. S. W. i dr inż. J. T. w opinii z [...] r. choć jednoznacznie wskazują, że odcinek II gazociągu w chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie spełnia wszystkie wymagania techniczne i możliwa jest jego eksploatacja w ramach działalności gospodarczej spółki, nie wyjaśniają jednak, czy odcinek II gazociągu musi podsiadać infrastrukturę konieczną do przesyłu i dystrybucji gazu. Co więcej, biegły Pan S. W. słuchany w dniu [...] r. stwierdził, że gazociąg jest to rura wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a na pytanie - czy odcinek II gazociągu umożliwiał odbiór gazu przez osoby fizyczne oraz podmioty gospodarcze, odpowiedział: "Wybudowany odcinek gazociągu na terenie gminy H., po dopuszczeniu go do użytkowania, mógł dostarczyć gaz do każdej grupy odbiorców pod warunkiem uzbrojenia go w elementy umożliwiające bezpieczną eksploatację. Ilość i typ tych elementów zależny by był od pozyskanych odbiorców. W przypadku pozyskania odbiorców wielkoprzemysłowych gaz mógłby być dostarczany bezpośrednio do odbiorcy przy zastosowaniu urządzeń kontrolno–pomiarowych, a w przypadku pozyskania odbiorców komunalnych należałoby uzbroić gazociąg w stacje redukcyjno-pomiarowe. Sposób uzbrojenia zależy od inwestora". Z kolei na pytanie, czy biegły posiada wiedzę na temat istnienia wymienionego wyposażenia na odcinku gazociągu na terenie gminy H.? odpowiedział, że nie było to przedmiotem opinii i takiej wiedzy nie posiada. W kolejnej opinii z [...] r. biegły ten nadal nie wyjaśnia kluczowej dla sprawy kwestii - czy II odcinek gazociągu wyposażony został w urządzenia potrzebne do przesyłu i dystrybucji gazu, choć na stronie 3 biegły wyjaśnia, że "Krajowa sieć gazowa, zbudowana jest z przesyłowych gazociągów wysokoprężnych, którymi paliwo gazowe dostarczane jest w odpowiednie rejony kraju. Z gazociągu wysokoprężnego, poprzez stację redukcyjno-pomiarową I stopnia i gazociągi dystrybucyjne, mogą być zasilani odbiorcy w gminach, przez które przebiega trasa gazociągu wysokoprężnego". Tego wątku, w kontekście przedmiotu opinii – oceny II odcinka gazociągu biegły nie rozwinął, choć postawił tezę, że eksploatacja poszczególnych odcinków gazociągu [...] (w tym odcinków I-III) była możliwa po jednostronnym połączeniu gazociągu z siecią gazową od strony śluzy nadawczej w miejscowości L., po oddaniu do eksploatacji Zespołu Zaporowo-Upustowego [...] na odcinku [...] projektowanego gazociągu [...] oraz po przeprowadzeniu niezbędnych prób wytrzymałości i szczelności tychże odcinków i Zespołu Zaporowo-Upustowego [...]. Dla udowodnienia tej tezy biegły przedłożył mapę Systemu Gazociągów Przesyłowych". Zestawienie zatem powyższego powoduje, że ten sam odcinek gazociągu, w opinii biegłego, najpierw był przeznaczony do przesyłu (dostarczania gazu do odbiorców), a następnie miał służyć do "transportu" (potoczne znaczenie według biegłego) i dystrybucji gazu (dostarczania do miejscowości w strefie przebiegu gazociągu) przy jednoczesnym stwierdzeniu przez biegłego, że dopiero wybudowanie tych odcinków pozwoli na wybudowanie sieci dystrybucyjnej w jego regionie, w tym w gminie H.. Nie jest przy tym wiadome na jakiej podstawie biegły doszedł do powyższej konkluzji, albowiem w opinii z dnia [...] r. brak jest odniesienia się do dokumentacji projektowej w tym zakresie. Opinia ta w ogóle nie zawiera odniesienia do jakichkolwiek dokumentów, choć organ twierdzi, że postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest innym postępowaniem niż w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Należy również zauważyć, że Spółka w swoim piśmie z dnia 17 sierpnia 2017 r. odniosła się do ww. opinii oraz sformułowała pytania, które zostały następnie przekazane biegłemu. Lektura uzupełniającej opinii z dnia [...] r. nie może prowadzić do konkluzji, że biegły udzielił odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania. W znacznej części biegły wyjaśnia bowiem pojęcia, jednakże nie odnosi się do np. dokumentacji projektowej, czy też pominięte zostały określone kwestie (np. pytanie piąte). Na wadliwość powyższej opinii Spółka wskazywała w swoim piśmie z dnia 23 stycznia 2018 r. Jednakże organ odwoławczy w ogóle nie podjął się wyjaśnienia, dlaczego podnoszone przez Spółkę kwestie w ww. piśmie nie wpływają na ocenę powyższej opinii. Kolegium poprzestało na uznaniu opinii za wiarygodną i spójną wskazując jednocześnie, że "podatnik nie zanegował żadnego twierdzenia, które było podstawą opinii", co w świetle ww. pism nie znajduje uzasadnienia.

Powyższe prowadzi do wniosku, że organy naruszyły art. 191 w zw. z art.

197 § 1 O.p. oraz art. 170 p.p.s.a., na co słusznie zwróciła uwagę w skardze Spółka, a naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobligowany będzie do uwzględnienia decyzji własnej z dnia [...] r. oraz do oceny opinii biegłego i jej przydatności do rozpoznania niniejszej sprawy, a także do ustosunkowania się do twierdzeń Spółki zawartych w pismach z dnia 17 sierpnia 2017 r. i 23 stycznia 2018 r. Przy tej ocenie i na tej podstawie wyda stosowne rozstrzygnięcie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (17.853 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (7.036 zł), kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (10.800 zł) określonego w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).