Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1102/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi D. M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 26 lipca 2013 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013r. Nr [...] ustalającą D. B. podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu ustanowienia dożywotniej nieodpłatnej służebności w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w [...] przy ul. [...].

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym spawy.

Dnia 5 stycznia 2011 r. wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w [...] akt notarialny Rep. [...] nr [...], z którego wynika, że w dniu 22 grudnia 2010 r. została ustanowiona przez K. B. (reprezentowanego przez D. B. na mocy pełnomocnictwa Rep [...] nr [...] z dnia 20.11.2007 r.) na rzecz byłej żony D. B., dożywotnia nieodpłatna służebność osobista na lokalu mieszkalnym, położonym w [...] przy ul. [...], dla którego urządzona jest księga wieczysta KW Nr [...]. Z ww. aktu notarialnego wynikało, że K. B. jest właścicielem, stanowiącego odrębną nieruchomość, wskazanego lokalu mieszkalnego; D. B. działając w imieniu i na rzecz K. B. złożyła oświadczenie, że ustanawia nieodpłatnie na swoją rzecz dożywotnie prawo zamieszkiwania w ww. lokalu mieszkalnym, polegające na prawie wyłącznego korzystania przez nią z jednego pokoju, ze wspólną używalnością innych pomieszczeń (kuchni, łazienki, w.c. i przedpokoju); D. B. wyraziła na to zgodę; wniesiono o wpis przedmiotowego prawa do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Strona- nabywca służebności nie złożyła zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem ustanowienia nieodpłatnej służebności.

Podatniczka wyjaśniła w piśmie z dnia 14 września 2012 r., że zawarła z byłym mężem umowę o podział majątku wspólnego, w związku z rozwiązaniem 21 grudnia 2006r. związku małżeńskiego, na mocy której wkład mieszkaniowy związany z lokatorskim spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] otrzymał K. B.; jednocześnie były mąż upoważnił D. B. do ustanowienia na jej rzecz dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej, co było możliwe dopiero od dnia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności przez K. B. Przedmiotowa służebność stanowiła ekwiwalent za przyczynienie się do powstania majątku wspólnego w czasie trwania związku małżeńskiego, skutkiem czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Wraz z pismem przedłożyła akt notarialny z dnia 20 listopada 2007 r. Rep. [...] Nr [...] i Nr [...] oraz akt notarialny z dnia 11 grudnia 2007 r. Rep. [...] Nr [...]. Strona nie określiła wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, na którym ustanowiono służebność osobistą, wobec tego organ podatkowy wezwał do określenia wartości ww. lokalu mieszkalnego, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny w kwocie [...]zł. Wobec tego, że strona nie udzieliła odpowiedzi, organ podatkowy wszczął procedurę określoną w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, polegającą na powołaniu biegłego rzeczoznawcy majątkowego celem określenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, na którym ustanowiono służebność na rzecz podatniczki. Wartość rynkowa została ustalona w operacie z dnia 18 marca 2013 r. na kwotę [...] zł.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. organ I instancji ustalił D. B. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, na podstawie przyjętej ww. wartości rynkowej. Wartość służebności określono w oparciu o regulacje art. 13 ww. ustawy w kwocie [...] zł, zastosowano kwotę wolną na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w wysokości [...] zł i skalę podatkową z art. 15 ust. 1 pkt 3 odpowiednio dla nabywcy zaliczonego do III grupy podatkowej.

Od powyższej decyzji D. B. pismem z dnia 10 maja 2013 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie i zarzucając:

- naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, bowiem dokonana czynność polegająca na ustanowieniu służebności osobistej nie mieści się w katalogu czynności określonych w tym przepisie, a tym samym nie podlega opodatkowaniu;

- naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ustanowienie służebności na rzecz D. B. nie stanowi ekwiwalentu za przyczynienie się do powstania majątku wspólnego a tym samym jest czynnością nieodpłatną.

Podatniczka powołując się na art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wywiodła, że organ podatkowy bezpodstawnie opodatkował ww. czynność, która w ocenie strony powstała na skutek podziału majątku wspólnego małżonków. W ocenie podatniczki, nie miało miejsca samoistne ustanowienie służebności, a ustanowienie służebności stanowiącej ekwiwalent za przyczynienie się do powstania majątku wspólnego i ustanowionej na skutek podziału majątku wspólnego pomiędzy byłymi małżonkami. Zabezpieczeniem interesów strony miało być udzielone nieodwołalne pełnomocnictwo do ustanowienia służebności. Wskazano także, że jej ustanowienie stanowiło wykonanie umowy dotyczącej podziału majątku wspólnego - jako sposobu wzajemnego rozliczenia małżonków; podział majątku wspólnego małżonków nastąpił w ten sposób, że wartość udziału męża została pokryta poprzez przeniesienie wkładu mieszkalnego opisanego powyżej, zaś wartość wkładu D. B. została pokryta poprzez umożliwienie jej korzystania z przedmiotowego lokalu. Zdaniem skarżącej umowę o podział majątku należy traktować łącznie z pełnomocnictwem udzielonym stronie przez byłego męża. Według strony ustanowienie służebności osobistej jako wykonanie umowy o podział majątku wspólnego pomiędzy małżonkami, nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Nie zgodziła się, iż zapis w umowie "...bez spłat i dopłat..." oznacza, że służebność nie stanowi ekwiwalentu za przyczynienie się do powstania majątku wspólnego małżonków. Służebność nie jest dopłatą, stąd taki zapis w umowie jest zgodny z prawdą i nie determinuje zakresu tej służebności z punktu widzenia prawa podatkowego jako czynności nieodpłatnej. Powołała się także na art. 101 Kc. argumentując, że K. B. zrzekł się prawa do odwołania pełnomocnictwa co świadczy, że udzielone ono zostało w interesie pełnomocnika (strony). Ta okoliczność oraz ustanowienie pełnomocnictwa w dniu zawarcia umowy o podział majątku wspólnego w ocenie podatniczki, świadczyła o tym, że służebność miała być ekwiwalentem za przekazanie lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu wraz z wkładem K. B. Strona podniosła, że zobowiązanie podatkowe w myśl art. 1 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy jest niezasadne, bowiem ustanowiona służebność nie jest czynnością nieodpłatną. Organ podatkowy powinien rozważyć relacje pomiędzy nieodpłatnym (bez spłat) przysporzeniem dokonanym przez stronę na rzecz byłego męża, a ustaleniem na jej rzecz służebności osobistej na nieruchomości stanowiącej własność byłego męża.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w decyzji z dnia 26 lipa 2013 r. nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że akt notarialny z 20 listopada 2007 r. dotyczący podziału majątku po rozwodzie jednoznacznie reguluje kwestie wzajemnych rozliczeń między małżonkami, wskazując co jest przedmiotem majątku wspólnego oraz stanowiąc o wyczerpaniu wzajemnych roszczeń pomiędzy małżonkami. Zdaniem organu, umowa o ustanowienie służebności to odrębna umowa niestanowiąca ekwiwalentu za przyczynienie się D. B. do powstania majątku wspólnego, zaś umowa pełnomocnictwa z dnia 20 listopada 2007 r. do ustanowienia służebności nie świadczy, że należy traktować ją łącznie z pozostałymi aktami notarialnymi. Pełnomocnictwo to nie wpływa na kwalifikację prawną umowy z dnia 22 grudnia 2010 r., która jest nieodpłatną służebnością podlegającą opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. strona złożyła skargę do Sądu na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 lipca 2013 r. wnosząc o jej uchylenie.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niewłaściwe zastosowanie (przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu tego przepisu i nie podlega opodatkowaniu);

- art. 199a Ordynacji podatkowej skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych, przez przyjęcie, że ustanowienie służebności osobistej na rzecz D. B. nie stanowi ekwiwalentu za przyczynienie się do powstania majątku wspólnego, tym samym jest czynnością nieodpłatną;

- art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia o jego element składowy, brak wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy bezpodstawnie ustalił zobowiązanie podatkowe skoro w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy podatkowej brak jest przysporzenia powstałego na skutek podziału majątku wspólnego małżonków. W sprawie miało miejsce ustanowienie służebności stanowiącej ekwiwalent za przyczynienie się do powstania majątku wspólnego, na skutek podziału majątku wspólnego pomiędzy byłymi małżonkami. Powołuje się na treść aktów notarialnych z dnia 20.11.2007 r. Rep [...] nr [...] (k. [...]) oraz Rep [...] nr [...] (k. [...]) argumentując, że od momentu zawarcia tych aktów możliwe stało się ustanowienie ww. służebności osobistej, a oba wskazane akty notarialne należy traktować jako całość - jedną czynność cywilnoprawną. Stąd wywiodła, że ustanowienie służebności oznaczało wykonanie umowy o podział majątku wspólnego pomiędzy byłymi małżonkami i jako taka czynność nie wchodzi ona w zakres art. 1 ust. 1 ww. ustawy i nie podlega opodatkowaniu. Według skarżącej służebność nie stanowi dopłaty, zatem taki zapis w umowie był zgodny z prawdą i nie determinuje charakteru przedmiotowej służebności jako czynności nieodpłatnej. Skarżąca podniosła, że K. B. w interesie pełnomocnika (D. B.) zrzekł się odwołania pełnomocnictwa, co świadczy o tym, że zostało ono udzielone w jego interesie i stanowi zabezpieczenie jego roszczeń z umowy kreującej stosunek podstawowy. Bez takiego pełnomocnictwa oraz możliwości ustanowienia na swoją rzecz służebności mieszkania, strona nie zgodziłaby się na podział majątku wspólnego. Skarżąca wskazała, że nawet gdyby przyjąć, iż ustanowienie służebności nie jest czynnością podziału majątku, którego nie ma w katalogu art. 1 ust. 1 ww. ustawy, to organ niewłaściwie ustalił zobowiązanie opierając się na art. 1 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, powołując się na wyrok NSA z dnia 15.11.2011 r. II FSK 970/10. W ocenie skarżącej należało rozważyć relację pomiędzy nieodpłatnym przysporzeniem dokonanym przez D. B. na rzecz K. B. w postaci przeniesienia na jego rzecz całości praw związanych ze spółdzielczym lokatorskim prawem do mieszkania a ustaleniem na rzecz strony służebności. Uwzględnienie tych okoliczności wykluczyłoby zastosowanie art. 1 ust. 1 piet 6 ww. ustawy. Zdaniem skarżącej organy podatkowe obu instancji poprzestały na analizie jednego aktu notarialnego, zamiast zbadać rzeczywistą treść czynności prawnej. W ocenie skarżącej naruszona została norma prawna art. 199a §1 Ordynacji podatkowej, bowiem interpretacja umowy nie może być oparta na analizie językowej, lecz konieczne jest zbadanie zamiaru i celu stron, a także faktycznego kontekstu zawieranej umowy. Według skarżącej, dzięki złożonej konstrukcji prawnej zrealizowany został cel zamierzony przez strony umowy. Ocena, że doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej "innej", niż wynikającej z dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron czynności, spowodowałaby, że inne byłyby też skutki podatkowe. Strona argumentowała, że naruszono także art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej bowiem organ nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.,), zwaną p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe

w jego ocenie ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego;

2) darowizny, polecenia darczyńcy;

3) zasiedzenia;

4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Jak stwierdza się w literaturze przedmiotu istotą podatku od spadków i darowizn jest to, że opodatkowuje się nim nieodpłatny przyrost majątku oparty na osobowych powiązaniach osobistych i rodzinnych. Zdarzenia, które powodują opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn mają charakter prawny i uzyskiwanie majątku w ich wyniku nie łączy się z nakładami podatnika (tak np. Stefan Babiarz w Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym str. 273, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2008 r. wyd. 2).

Służebność mieszkania, stanowiąca szczególny rodzaj służebności osobistej, jest ograniczonym prawem rzeczowym, uprawniającym osobę fizyczną do korzystania z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej) w określonym zakresie. Zakres służebności mieszkania określa zdarzenie, z którego prawo to wynika. Może to być umowa lub - jak w rozpoznawanej sprawie - postanowienie sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności nieruchomości. Regulacje odnoszące się do służebności mieszkania nie określają wprost, czy prawo to ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny, co oznacza, że - zależnie od konkretnego przypadku i zdarzenia kreującego prawo służebności mieszkania - może ono być w tym zakresie dowolnie ukształtowane.

Jeżeli zakresem przedmiotowym nieodpłatnej renty, użytkowania i służebności (art. 1 ust. 1 pkt 6), objęta jest czynność nabycia tych praw bez jakiegokolwiek świadczenia majątkowego ze strony podmiotu nabywającego te prawa (mówiąc inaczej - pod tytułem darmym, co czyni nabycie tych praw w sposób zbliżony do darowizny), to niewątpliwie podstawową kwestią staje się ustalenie przesłanki "nieodpłatności" lub - wnioskując z przeciwieństwa - "odpłatności".

"Odpłatny" natomiast to taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003 r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002 r. str. 448). A contrario czynność prawna jest nieodpłatna, gdy następuje pod tytułem darmym, a to oznacza, iż podmiot dokonujący przysporzenia nie otrzymuje w zamian żadnej korzyści majątkowej (świadczenia ekwiwalentnego) w pieniądzu, papierach wartościowych lub innych rzeczach. Zauważyć należy, że odpłatność nie sprowadza się wyłącznie do spełnienia - w zamian za przysporzenie - świadczenia pieniężnego, albowiem walor odpłatności ma każde inne świadczenie majątkowe, polegające w szczególności na przeniesieniu prawa, wykonaniu dzieła, pracy, usługi.

Na gruncie niniejszej sprawy aby ustalić jaki charakter (odpłatny czy nieodpłatny) ma sporna służebność mieszkania należy sięgnąć do umowy, w której została ona ustanowiona.

Służebność ta została ustanowiona aktem notarialny Rep. [...] nr [...], z którego wynika, że w dniu 22 grudnia 2010 r. została ustanowiona przez K. B. (reprezentowanego przez D. B. na mocy pełnomocnictwa Rep [...] nr [...] z dnia 20.11.2007 r.) na rzecz byłej żony D. B., dożywotnia nieodpłatna służebność osobista na lokalu mieszkalnym, położonym w [...] przy ul. [...], dla którego urządzona jest księga wieczysta KW Nr [...]. Z tego aktu notarialnego wynikało, że K. B. jest właścicielem, stanowiącego odrębną nieruchomość, wskazanego lokalu mieszkalnego; D. B. działając w imieniu i na rzecz K. B. złożyła oświadczenie, że ustanawia nieodpłatnie na swoją rzecz dożywotnie prawo zamieszkiwania w tym lokalu mieszkalnym, polegające na prawie wyłącznego korzystania przez nią z jednego pokoju, ze wspólną używalnością innych pomieszczeń (kuchni, łazienki, w.c. i przedpokoju); D. B. wyraziła na to zgodę; wniesiono o wpis przedmiotowego prawa do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Strona- nabywca służebności nie złożyła zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem ustanowienia nieodpłatnej służebności.

Skoro ustanawiając sporne prawo to sama skarżąca złożyła oświadczenie o nieodpłatnym ustanowieniu służebności to brak jest powodów aby to oświadczenie kwestionować. Z akt postępowania nie wynika aby istniał jakikolwiek inny dokument z którego by wynikało że ustanowienie służebności mieszkania ma charakter odpłatny.

Reasumując, Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreśla, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygniecie organu podatkowego nie narusza prawa.

Z uwagi na wyżej przedstawioną ocenę zaskarżonej decyzji, która wskazuje, że organ przy jej wydaniu nie naruszył prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.