Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 580/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 97 par 1, 121 par. 1, art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2013r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. przyznaje adwokatowi J. S. – K. wynagrodzenie w kwocie [...] – w tym podatek VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania E. W., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ drugiej instancji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 1a ust. 1 pkt 1, 5, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, 2, ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c, pkt 2 lit a, e, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej "u.p.o.l."), uchwałę Nr XXVII/283/04 Rady Miejskiej z dnia 2 grudnia 2004 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2005 i lata następne (Dz. Urzędowy Województwa z 2005 r. Nr 6, poz. 188 ze zm.).

Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że skierowano ją do M. B., E. W., M.B., H. P., K. P., G. P., Z. P., E. Ś., J. S., W.Ż., M. U., H.H., S.H. i R.H. określonych jako współposiadacze nieruchomości. Wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. ustalono na kwotę 203 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że wysokość podatku ustalił na podstawie dokumentów będących w jego posiadaniu: informacji w sprawie podatku od nieruchomości, oświadczeń dotyczących przedmiotowej nieruchomości, postanowienia SR w C. w sprawie [..], protokołu oględzin oraz zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków.

Według ustaleń organu pierwszej instancji w ewidencji gruntów i budynków jako współwłaściciele nieruchomości położonej w C., przy ul [..], stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [..] o powierzchni 458 m2 wpisani są M. S. i S.S. oraz H.P. Organ podatkowy wskazał, że H. P. zmarł 28 lipca 1984 r., S. S. zmarł 14 kwietnia 1989 r., zaś M.S. zmarła 7 grudnia 2005 r. Wskazując na postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydane w sprawie [..] S. R. w C. organ podatkowy ustalił, że spadek po H. P. nabyli: żona H. P. i dzieci – S. H., M. B., J. S., W. Ż., E. Ś., G. P., Z. P. i K. P. Według ustaleń organu podatkowego S. H. zmarła w dniu 24 maja 1998 r. i jej "domniemanymi spadkobiercami" są: mąż H.H. oraz dzieci – M.U., R.H. i S.H. Natomiast E. W. i M. B. są "domniemanymi spadkobiercami" S. S. i M.S.

Organ pierwszej instancji powołując się na art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, iż spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto organ podatkowy powołał się na art. 3 ust. 4 u.p.o.l., według którego, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Według organu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa nieruchomość, pozostaje we współposiadaniu M.B., E. W., M. B., H. P., K.P., G. P., Z.P., E. Ś., J. S., W. Ż., H. H., M. U., R.H. i S.H., a więc wszystkich osób będących stronami postępowania. Organ podatkowy wskazał na przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., według których podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (...); natomiast jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Organ podatkowy wskazał, że w informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonych w sprawie podatku od nieruchomości na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. spadkobiercy H.P. – J.S., M. B., E. Ś., Z. P., G.P., K.P. i H. P. wykazali do opodatkowania użytkowaną przez siebie część budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2. Natomiast E. W. i M.B. - spadkobierczynie M. S. i S.S. nie złożyły informacji w sprawie podatku od nieruchomości. W związku z tym organ podatkowy przyjął przedmioty i podstawy opodatkowania wynikające z decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości skierowanych do M. S.. Według tych decyzji podatek był ustalony od budynku mieszkalnego o powierzchni 48 m2 oraz od budynku pozostałego o powierzchni 15 m2. Zatem powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego łącznie wynosi 98 m2, zaś powierzchnia użytkowa pozostałego budynku wynosi 15 m2. Takie też powierzchnie budynków zostały wykazane w informacjach w sprawie podatku od nieruchomości złożonych przez M. U. i H. H. - spadkobierców S. H. W dniu 14 grudnia 2011 r. organ podatkowy podjął czynności mające na celu pomiar powierzchni użytkowej budynków na nieruchomości. Jednak pomimo prawidłowego zawiadomienia stron tylko M. B. udostępniła część użytkowanych przez siebie pomieszczeń, a pozostała część budynku mieszkalnego oraz budynek określony jako pozostały nie były udostępnione do dokonania pomiarów.

Ostatecznie na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem opodatkowania jest działka gruntu oznaczona nr [..] o powierzchni 458 m2, położona w C. przy ul.[..], zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 98 m2 oraz pozostałym budynkiem (gospodarczym) o powierzchni użytkowej 15 m2. Na podatek w kwocie 202,89 zł (w zaokrągleniu – 203 zł) składają się kwoty 46,06 zł podatku od budynku mieszkalnego, 73,28 zł podatku od gruntu pozostałego (według określenia z art. 5 ust. 1 pkt 1 litera c) u.p.o.l.), 83,55 zł od pozostałego budynku (według określenia z art. 5 ust. 2 pkt 1 litera e) u.p.o.l.)

W odwołaniu E. W. stwierdziła, że dotychczas ona i jej siostra M. B. nie mogą przejąć spadku po zmarłych rodzicach (M. S. i S. S.) z winy Urzędu Miasta. Nieruchomość jest zdemolowana, rozgrabiona i w chwili obecnej nie nadaje się do przejęcia i zamieszkania. Podkreśliła, że nie interesują ją domniemani i wybrani przez Wydział Finansowy Urzędu Miasta spadkobiercy i współposiadacze nieruchomości. Zdaniem skarżącej Prezydent Miasta C. ma wskazać i przedłożyć akt własności nieruchomości przy ul. [...]. Dopóki nie będą ustaleni właściciele z imienia i nazwiska, ona i jej siostra spadku po zmarłych rodzicach nie przejmą. Wskazała, że w Sądzie Okręgowym w L. toczy się sprawa oznaczona sygn. akt [..], a w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w L. rozpatrywana jest skarga na decyzję Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego w L. w przedmiocie wprowadzenia zmian w rejestrze ewidencji gruntów i budynków - sygn. akt [...]. Dopóki nie zostaną wydane prawomocne wyroki w tych sprawach Prezydent Miasta nie może, zdaniem skarżącej obciążać jej żadnymi kwotami podatku od nieruchomości. Skarżąca stwierdziła, że nie będzie płaciła podatku za nieruchomość po zmarłych rodzicach, bo nie może z niej korzystać, ani w niej zamieszkać.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło ustalenia faktyczne za organem pierwszej instancji, dodając w zakresie ustalenia kręgu spadkobierców po zmarłej w dniu 24 maja 1998 r. S. H., że jej mąż H. H. złożył oświadczenie, z którego wynika, że postępowanie spadkowe po zmarłej nie zostało przeprowadzone, że jest on jej spadkobiercą wraz z dziećmi – M. U., R. H. i S. H., a spadek nie został odrzucony.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowania spadkowe po zmarłych M. S. i S. S. również nie zostały przeprowadzone. Na podstawie danych z Biura Ewidencji Ludności przy Urzędzie Stanu Cywilnego w C. organ podatkowy ustalił, że E. W. i M. B. są córkami M. S. i S. S., a zarazem ich "domniemanymi spadkobiercami". Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia te nie są podważane przez skarżącą.

Powyższe okoliczności pozwoliły, zdaniem organu odwoławczego, na uznanie, że właściwie ustalono krąg spadkobierców, którzy są współposiadaczami nieruchomości przy ul. [..], a przy tym adresatami decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia E. W., że dopóki nie będzie aktu własności nieruchomości, nie będzie regulowała podatku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że uregulowanie stanu prawnego nieruchomości jest obowiązkiem posiadaczy nieruchomości. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Dziedziczenie jest sposobem nabycia praw i obowiązków majątkowych na zasadach następstwa pod tytułem ogólnym. Spadkobiercy nabywają więc wszystkie przedmioty majątkowe, niezależnie od ich charakteru i pochodzenia, które przechodzą w takim zakresie, w jakim przysługiwałyby spadkodawcy. Współwłaściciele (współposiadacze) mają jednakowe prawa do całej nieruchomości, a nie do fizycznie określonej jej części, ograniczone wyłącznie tożsamym prawem innych współwłaścicieli, a przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidują w takim przypadku solidarny obowiązek wszystkich współwłaścicieli.

Mając na uwadze powyższe prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, skierowano decyzję do wszystkich współposiadaczy, albowiem tak stanowi przepis art. 3 ust. 4 u.o.p.l.

Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i regułach postępowania podatkowego stwierdzenie skarżącej, że Prezydent Miasta C. nie ma prawa naliczać podatku od nieruchomości do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w sprawie ewidencji gruntów jest postępowaniem odrębnym, niezależnym od postępowania podatkowego, a podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 27 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. – dalej cyt. jako P.g.k.). Dla organu podatkowego ustalającego wymiar podatku, zapis w ewidencji gruntów jest wiążący, ewidencja stanowi urzędowe źródło informacji wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym. Jeżeli dane te są niezgodne ze stanem rzeczywistym, strona może w odrębnym postępowaniu, przed organem prowadzącym ewidencję gruntów przeprowadzić postępowanie związane z aktualizacją lub zmianą danych. Dlatego rozstrzygnięcie o treści wpisu w ewidencji gruntów i budynków nie należy do przedmiotu postępowania podatkowego, lecz jest poddane odrębnemu reżimowi ustawowemu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. W. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji twierdząc, że:

- dotychczas nie nabyła spadku po jej zmarłych rodzicach – M. S. i S. S. i "nie istnieją na spadkobierców żadne dokumenty prawne",

- nie zakończyło się postępowanie w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów i dopóki nie zapadnie prawomocny wyrok w tym przedmiocie organ podatkowy nie może naliczać podatku od nieruchomości osobom nie posiadającym tytułu prawnego,

- Prezydent Miasta C. nie jest w stanie ustalić właścicieli nieruchomości, ponieważ nie istnieją akty własności, a według własnego uznania sporządził "rozdzielnik" osób nazywając ich współposiadaczami.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wnosiło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz precyzując dane dotyczące niektórych dowodów, które były podstawą ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Wskazał, iż E. W. i M. B. nie podważały faktu, iż są spadkobierczyniami rodziców M. S. i S.S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż zarzuty w niej podniesione nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji organu drugiej instancji.

Jednak sąd administracyjny kontrolując działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, gdy ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), cyt. dalej jako "P.p.s.a.". Nadto, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja powinna być uchylona, bowiem została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku takiego postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Analiza akt sprawy, w tym uzasadnień decyzji obydwu organów podatkowych prowadzi do wniosku, że powyższe normy prawne nie zostały w pełni zrealizowane w niniejszej sprawie.

Organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten w ogóle w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania. Według wymienionego przepisu spadkobiercy podatnika, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Sformułowana w ten sposób obowiązująca w prawie podatkowym zasada sukcesji generalnej odnosi się do praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym, przysługujących lub obciążających spadkodawcę w chwili otwarcia spadku. Podkreślenia wymaga, że aby majątkowe obowiązki mogły być przejęte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również obciążać konkretną osobę, czyli spadkodawcę. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Zatem, aby można mówić o przejściu obowiązku majątkowego na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej skonkretyzowany obowiązek musi istnieć jeszcze za życia spadkodawcy. W rozpoznawanej sprawie chodzi o podatek od nieruchomości za rok 2010, podczas gdy wpisani w ewidencji gruntów właściciele nieruchomości zamarli w latach 1984, 1989 oraz 2005. W związku z tym obowiązek podatkowy za rok 2010 może obciążać spadkobierców M.S., S. S. i H. P. nie z tytułu przejęcia obowiązku majątkowego na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (bowiem on za życia spadkodawców nie powstał), lecz z tego tytułu, że jako spadkobiercy mogli być współwłaścicielami nieruchomości. Obowiązek ten obciążałby spadkobierców pod warunkiem, że do tego czasu nie wyzbyli się udziałów we współwłasności nieruchomości oraz że nikt inny nie objął nieruchomości w posiadanie samoistne.

W rozpoznawanej sprawie nie było zatem istotne ustalenie kto po nieżyjących M. S., S. S. i H. P. przejął obowiązki majątkowe, o których mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz kto według stanu rzeczy na rok 2010 był podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2010, to jest osobą lub osobami spełniającymi samodzielnie przesłanki podmiotowe tego podatku określone w art. 3 u.p.o.l.

Organy podatkowe niedostateczną wagę przykładały do precyzji w ustaleniu jakie przesłanki podmiotowe spełniają osoby, które według decyzji wydanej w niniejszej sprawie obciążone są obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia obok pkt 2 także pkt 1 z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. zastosował przepisy wskazujące jednocześnie na opodatkowanie posiadaczy samoistnych i właścicieli przedmiotowej nieruchomości. W rezultacie treść obydwu decyzji i ich uzasadnienie nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie jaka przesłanka podmiotowa legła u podstaw przypisania osobom wymienionym w decyzji obciążenia podatkiem od nieruchomości. Nie wiadomo bowiem, czy osoby te są podatnikami jako współwłaściciele nieruchomości, czy jako jej posiadacze samoistni, a nawet być może inni posiadacze. W nagłówku decyzji organu pierwszej instancji adresaci decyzji zostali opisani jako współposiadacze. W uzasadnieniu decyzji organy ustalają, że strony postępowania są współposiadaczami nieruchomości, chociaż żadnych dokładniejszych ustaleń kto i w jakim charakterze posiada nieruchomość nie czyniono. Należy wskazać, że skarżąca zaprzecza, aby ona i jej siostra były posiadaczkami nieruchomości i nie ma żadnych dowodów, że jest inaczej. W sytuacji kiedy zaskarżona decyzja oparta była na takim, nie mającym oparcia w materiale dowodowym ustaleniu, należy stwierdzić, że została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydaje się, że organy przymiot współposiadaczy nieruchomości przypisały wszystkim ustalonym spadkobiercom M.S., S.S. i H. P., co nie musi być w okolicznościach sprawy prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. (w części istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy) podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, będące:

- właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3,

- posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust 3 u.p.o.l.). Z przepisów tych wynika zatem, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego, chyba że tymi rzeczami włada posiadacz samoistny. W tym drugim przypadku obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości wyłączony jest przez obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego. Przepisy u.p.o.l. nie definiują, kto jest posiadaczem samoistnym. W związku z tym należy posługiwać się tym pojęciem zdefiniowanym w prawie rzeczowym. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel.

Podkreślić też trzeba, że posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) nie jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nie posiadającym. Jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 1 u.p.o.l. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli.

W niniejszej sprawie nie było podstawy do zastosowania równocześnie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., skoro organy podatkowe ustaliły, że wszyscy współwłaściciele (jako spadkobiercy M.S., S.S. i H. P.) są współposiadaczami nieruchomości.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien ustalić w sposób niewątpliwy współwłaścicieli nieruchomości. Co do zasady podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust 1 P.g.k.). Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym, a organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są w zasadzie uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Nie tylko dane składające się na zakres przedmiotowy, ale także i podmiotowy ewidencji powinny być podstawą wymierzania podatku od nieruchomości, bowiem ewidencja gruntów jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela oraz o samej nieruchomości. Jednak dane z ewidencji gruntów i budynków powinny odpowiadać okresowi za jaki dokonują wymiaru podatku organy podatkowe. Nie zawsze dane podmiotowe w ewidencji gruntów są aktualne, czego przekładem jest niniejsza sprawa. Organ podatkowy ustalił podatek od nieruchomości za 2010 r. w sytuacji kiedy w aktach sprawy brak jest danych z ewidencji gruntów i budynków za 2010 r., posługując się wykazem zmian w ewidencji z 2011 r. Te ostatnie wpisy w rejestrze ewidencji gruntów są w oczywisty sposób nieaktualne, ponieważ po ponownej zmianie w ewidencji jako współwłaściciele nieruchomości nadal ujawnieni są nieżyjący od wielu lat M. S., S. S. i H. P. W związku z tym organ podatkowy powinien ustalić współwłaścicieli nieruchomości postępując tak jak dotychczas, to jest posługując się postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku oraz innymi dowodami. Dotychczasowe ustalenia dotyczące tych współwłaścicieli, którzy są spadkobiercami H. P. nie budzą wątpliwości. Natomiast uzupełnienia wymagają ustalenia dotyczące kręgu spadkobierców M.S. i S. S. Z akt sprawy wynika, że dotychczas nie zostało stwierdzone nabycie spadku po tych osobach. Dowód w postaci odpowiedniego postanowienia sądowego lub aktu poświadczenia dziedziczenia z pewnością ułatwiałby organom podatkowym dokonanie ustaleń faktycznych, ale nie są to dokumenty konieczne dla dokonania ustaleń w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 1027 k.c. stwierdzenie nabycia spadku albo zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia są wyłącznymi dowodami, tylko jeżeli jest potrzeba udowodnienia praw spadkobiercy wynikających z dziedziczenia względem osoby trzeciej, która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia. W innych sytuacjach z reguły można posługiwać się wszelkimi dowodami pozwalającymi na ustalenie kto jest spadkobiercą. Jedynie w postępowaniach wysoce sformalizowanych opartych niemal wyłącznie na dokumentach, takich jak np. postępowanie wieczystoksięgowe, konieczne jest wykazywanie przez wszystkich zainteresowanych spadkobrania stwierdzeniem nabycia spadku albo zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia. Postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy musi ustalić krąg spadkobierców poprzednich właścicieli nieruchomości nie należy do tego rodzaju postępowań, a więc organy podatkowe mogą posługiwać się w nim wszelkimi dowodami, tak jak do tej pory to czyniły. Dotychczas organy podatkowe na podstawie bliżej nie określonych danych z Biura Ewidencji Ludności przy Urzędzie Stanu Cywilnego ustaliły, że E. W. i M. B. są córkami M. S. i S. S. i ich spadkobiercami. Na podstawie akt sprawy nie można jednak stwierdzić, czy ustaleni zostali wszyscy spadkobiercy tych osób. Nie wiadomo, czy E. W. i M. B. są jedynymi dziećmi, czy spadkodawcy nie pozostawili testamentów, czy spadek nie był odrzucony. Ustalenia w tym zakresie organ podatkowy powinien uzupełnić, posługując się choćby takim oświadczeniem skarżącej lub jej siostry jak w przypadku H. H.

Ustaleni w taki sposób współwłaściciele nieruchomości będą podatnikami podatku od nieruchomości, o ile nie zostanie ustalone, że nieruchomość jest w posiadaniu samoistnym tylko niektórych spadkobierców, z wyłączeniem pozostałych. Okoliczność, że spośród wielu współwłaścicieli tylko niektórzy faktycznie władają nieruchomością nie oznacza, że są oni posiadaczami samoistnymi nieruchomości w zakresie udziałów, które im nie przysługują. Jak wcześniej wspomniano jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko w takim przypadku opodatkowaniu podlegać będą tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość jako posiadacze samoistni bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. W rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, mimo że organy podatkowe ustaliły, że strony opodatkowane są jako współposiadacze nieruchomości.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien ustalić czy rzeczywiście można mówić o posiadaniu samoistnym nieruchomości przez kogokolwiek ze skutkiem wyłączającym obowiązek podatkowy niektórych ze współwłaścicieli nieruchomości. Zaznaczyć trzeba przy tym, że okoliczność, iż skarżąca i jej siostra nie władają faktycznie nieruchomością nie będzie miała żadnego znaczenia, jeżeli okaże się, że nikt inny nie posiada samoistnie nieruchomości w zakresie udziałów przysługujących skarżącej i jej siostrze. To samo dotyczy posiadania w zakresie udziałów innych spadkobierców. W razie ustalenia, że nikt nie posiada samoistnie nieruchomości, to jest z zamiarem pozbawienia uprawnień właścicielskich pozostałych współwłaścicieli, obowiązek podatkowy obciążać będzie solidarnie wszystkich współwłaścicieli, niezależnie od tego czy faktycznie władają nieruchomością.

Oceniając powyższe okoliczności organ podatkowy powinien rozważyć jakie znaczenie ma zachowanie spadkobierców H.P. w toku postępowania podatkowego. J. S., M.B., E.Ś., Z.P., G.P., K.P., W. Ż. i H. P. w informacjach złożonych w sprawach podatku od nieruchomościach wykazali do opodatkowania powierzchnię budynku mieszkalnego 50 m2, składając dodatkowe oświadczenia, że wykazali tylko "swoją część udziałową do gruntu" M.U. i H.H. wykazali do opodatkowania powierzchnię budynku mieszkalnego 98 m2 oraz budynku pozostałego 15 m2. Wydaje się, że podatnicy w informacjach w sprawie podatku od nieruchomości wskazali na powierzchnię, co do której -ich zdaniem- przysługuje im tytuł prawny. Pierwsi z nich starali się w ten sposób opisać swój udział przysługujący wszystkim spadkobiercom H. P. we współwłasności nieruchomości, co by znaczyło, że nie mają woli posiadania wyłącznie dla siebie udziału przysługującego spadkobiercom M.S. i S.S. M. U. i H. H. wprawdzie wykazali do opodatkowania całą powierzchnię budynków, ale nie musi to oznaczać nic innego jak świadomość, że każdy współwłaściciel ma prawo do całej nieruchomości.

Organ odwoławczy winien mieć także na uwadze, że w decyzji organu pierwszej instancji nie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatników za zobowiązania podatkowe. Brak orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe stanowi uchybienie organu podatkowego. Uchybienie to nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyby zrealizowano faktycznie dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l., to jest w sentencji decyzji nie tylko wymieniono jako adresatów decyzji wszystkich współwłaścicieli, czy współposiadaczy, na których ciążył solidarny obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ale także powołano ten przepis jako wskazujący na solidarną odpowiedzialność (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2011 r. w sprawie I SA/Wr 1361/11, LEX nr 1151000). W niniejszej sprawie w decyzji organu pierwszej instancji powołany został jedynie ogólnie przepis art. 3 u.p.o.l., a więc nie można uznać, aby decyzja organu pierwszej instancji zawierała element określający solidarną odpowiedzialność podatników.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej uchybienia natury proceduralnej oraz naruszenie prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy.

W wynagrodzeniu adwokata z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).