Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 79/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 245 § 1 pkt 3 lit b , art. 240 § 1, art. 245, art .59,art. 68, 70,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 125 § 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 625/17 w sprawie ze skargi J. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 24 października 2017 r., I SA/Lu 625/17 oddalił skargę J. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za lipiec 2010.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania J. N., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2017 r. o stwierdzeniu istnienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i odmowie uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na brak możliwości wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] czerwca 2014 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. w kwocie 793,00 zł, ze względu na uchybienie przez podatnika obowiązkowi złożenia zestawienia oświadczeń za ten miesiąc.

W dniu 17 sierpnia 2016 r. do Izby Celnej wpłynął wniosek strony o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, postępowania zakończonego powyższą ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 2 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydał wyrok w sprawie C-418/14.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 13 września 2016 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone powyższą ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, gdyż nie mogłoby nastąpić wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając odwołanie na wstępie przytoczył brzmienie przepisów tj. art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 243 Ordynacji podatkowej, następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanką do wznowienia postępowania jest wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie, przesłanką wznowienia postępowania jest wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-18/14, który ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 września 2014 r. W wyroku tym TSUE wskazał, że uchybienie przez podatnika obowiązkowi terminowego złożenia zestawienia oświadczeń, o którym była mowa w obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie mogło spowodować utraty przez stronę uprawnień do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Z treści powołanego wyroku wynika wprost, że nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, tylko z uwagi na naruszenie przepisów o charakterze informacyjnym i formalnym, przy niewątpliwym przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych. Argumentował, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego w ramach prowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. przesłuchał w charakterze świadka osoby, które w lipcu 2010 r. dokonały u podatnika zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań wynika, że wszyscy świadkowie potwierdzili:

a) fakt dokonywania zakupu oleju opałowego u podatnika,

b) podpisy widniejące na oświadczeniach,

c) ilość oleju opałowego widniejącego na oświadczeniach.

Powyższe wskazuje zdaniem organu, że zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało określone stronie z uwagi na fakt niezłożenia zestawienia oświadczeń w terminie. Bezspornym w niniejszej sprawie według organu jest to, że podatnik odebrał zgodne pod względem materialnym jak i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nabywcy zaś potwierdzili rzetelność oświadczeń, co oznacza, że olej opałowy został przeznaczony na cele grzewcze.

Wyrażając stanowisko, że omawiany wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w rozpatrywanej sprawie występuje negatywna przesłanka wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b), tzn. wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Zdaniem organu skoro wobec podatnika nie prowadzono postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r., nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, a w konsekwencji nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor powołując się na uchwałę NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 wskazał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 245 §1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie Sąd I instancji wyjaśnił, że w okolicznościach analizowanej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające skorzystanie z możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a).

Przechodząc zaś do meritum, Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że w sprawie pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia (okoliczność bezsporna) wystąpiła negatywna przesłanka o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej do wydania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową, bowiem wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd przy tym zaznaczył, że w niniejszej sprawie decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej - zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej - zawiera w rozstrzygnięciu stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia oraz wskazuje okoliczność uniemożliwiającą uchylenie decyzji. Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W niniejszej sprawie przesłankę do wznowienia postępowania stanowił wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt C-418/14, w którym Trybunał uznał, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: po pierwsze, nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz po drugie, sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Sąd wskazał, że po wznowieniu postępowania nie zawsze jednak dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych. W art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. Z regulacji wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, w opinii Sądu I instancji w świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej nie istnieje, w ocenie Sądu I instancji, podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie, to jest decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, w sytuacji kiedy przeszkodę do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy stanowi upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 tej ustawy.

Ponadto Sąd I instancji dodał, że przedstawiona wyżej wykładnia przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b) w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie stoi w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego. TSUE analizował zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa unijnego. Analizy te można odnieść wprost do sytuacji kiedy zwrot podatku musiałby być poprzedzony wzruszeniem decyzji ostatecznej, tak jak w polskim porządku prawnym w rozpoznawanej sprawie. W wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro TSUE wskazał, że łotewskie przepisy przewidujące w odniesieniu do wszystkich podatków obowiązujących na Łotwie, że podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tych podatków, a jednocześnie pozwalające organom podatkowe na skorygowanie należnej kwoty VAT i nałożenie grzywny w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tego podatku nie naruszają przepisów unijnych. W szczególności wprowadzenie terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów wspólnotowych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji.

W związku z powyższym Sąd uznał za zbędne występowanie do TSUE z pytaniem wstępnym postulowanym przez skarżącego.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o zawieszenie postępowania przed NSA do czasu rozpatrzenia sprawy przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy C-38/16, pytania prejudycjalnego nr 55 złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższemu wyrokowi zarzucając:

1. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie art. 245 § i pkt 3 lit. b Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia podatku akcyzowego za lipiec 2010 r. określającej w kwocie 793,00 zł była zgodna z obowiązującym porządkiem prawnym;

2. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c naruszenie art. 125 p.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy nr C-38/16.

3. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez przyjęcie, że zastosowanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie narusza zasady zapewnienia skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje.

W skardze kasacyjnej podatnik kwestionuje stanowisko organów, zaakceptowane przez WSA, że upływ terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p., uniemożliwia uchylenie decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w drodze wznowienia postępowania. W jego ocenie treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. nie stoi na przeszkodzie, aby w wyniku wznowienia postępowania wydać decyzję umarzającą postępowanie i zwrócić nadpłacony podatek. Uzasadniając swoje stanowisko w spornej kwestii skarżący oparł się na poglądach judykatury, cytując fragmenty wybranych przez siebie orzeczeń. Podatnik zarzucił także, że stanowisko organu, zaaprobowane przez WSA, narusza art. 4 ust. 3 TUE, ponieważ nie zapewnia skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego. Podatnik stawia także zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez TSUE sprawy C-38/16.

Przed oceną wskazanych zarzutów podkreślić należy, że w sprawie nie są kwestionowane okoliczności faktyczne, że podatnik wniosek o wznowienie postępowania złożył 17 sierpnia 2016 r. w związku z publikacją wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., C-418/14, która nastąpiła 8 sierpnia 2016 r. Nie jest sporne także to, że wniosek został złożony w warunkach przedawnienia.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. prawidłowości zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy, a za nimi WSA, dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania w sprawie wskazanego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 1 czerwca 2015 r., I FSK 1994/13 (który został następnie podzielony w orzecznictwie i doktrynie; por. np. wyroki NSA: z 8 września 2017 r., I FSK 2250/15; z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1013/19 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl, te i pozostałe cytowane wyroki tamże; komentarze do art. 245 o.p. – S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). W zaskarżonym wyroku WSA trafnie uznał, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1994/13, z uwagi na to, że odwołuje się do kryteriów takich jak: reguły wykładni gramatycznej i systemowej wewnętrznej, znaczenie i funkcje instytucji przedawnienia, zasługuje na pełną aprobatę.

Dokonując zatem wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej wskazać należy – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu – że z regulacji tej wynika dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w efekcie wznowienia postępowania pod warunkiem istnienia przesłanki pozytywnej (jedna z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 o.p.) i braku przesłanek negatywnych (w tym przypadku – upływ terminów przedawnienia określonych w art. 68 i art. 70 o.p.). Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego, który wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1. Ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Nie można jednocześnie podzielić poglądu, by zawarte w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. sformułowanie "(...) wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy (...)" ograniczało uprawnienia organu jedynie do zastosowania w takiej sytuacji sposobu rozstrzygnięcia określonego w art. 245 § 1 pkt 1 o.p., tj. uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie. Nie kwestionując tego, że Ordynacja podatkowa w art. 207 § 2 rozróżnia decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w art. 245 § 1 pkt 3 o.p. użyto sformułowania hipotetycznego "(...) nie mogłoby nastąpić (...)". Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 o.p. nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie. Gdyby podzielić stanowisko podatnika, to uznać należałoby, że przepis ten jest zbędny, gdyż wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 o.p. W tym ostatnim przepisie przewidziano bowiem – w razie zaistnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 o.p. – także możliwość uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i umorzenia postępowania w sprawie.

Jak wynika z art. 208 § 1 o.p. przedawnienie jest tylko jedną z przyczyn umorzenia postępowania, a skoro tak, to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia.

Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w § 2 art. 245 o.p. nawiązująca do treści art. 245 § 1 pkt 3 o.p. Stosownie bowiem do tego przepisu odmawiając uchylenia decyzji w określonych w nich przypadkach, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Regulacja ta uzupełnia więc regulację zawartą w art. 245 § 1 pkt 3 o.p., stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2013 r., II FSK 1815/11, granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika wyraźny zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 tej ustawy. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. nie istnieje podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie. Wniosek taki wynika wprost z wykładni gramatycznej tej regulacji. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na to, że powołany przepis jest skorelowany z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się zaś do powołanych w skardze kasacyjnej trzech wyroków (I SA/Łd 542/09, I SA/Gd 1324/13 i I SA/Bk 154/13) mających potwierdzać stanowisko jej autora, wskazać należy, że są to orzeczenia sądów pierwszej instancji. Przy czym wyrok I SA/Bk 154/13 został uchylony przywołanym wyżej wyrokiem NSA z 1 czerwca 2015 r., I FSK 1994/13. Ponadto za prawidłowością zastosowania w sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. przemawia także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, a także uchwała składu całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13.

W pierwszej z powołanych uchwał NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. Pogląd ten powtórzono w uchwale z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, stwierdzając, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

W uzasadnieniu tej ostatniej uchwały NSA zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnośnie celu instytucji przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym. W wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał podkreślił mianowicie, że instytucja ta służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w innym wyroku (z 19 czerwca 2012 r., P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze wskazane przez Trybunał Konstytucyjny cele instytucji przedawnienia nie ma uzasadnienia stanowisko, by cele tej instytucji zawężać jedynie do funkcji ochronnej podatników. W uchwale II FPS 4/13 NSA podkreślił też, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia. NSA w tej uchwale wskazał też na podobne do art. 245 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. uregulowanie zawarte w art. 247 § 2 o.p. w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Odniósł się też do poglądów co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminów przedawnienia na korzyść podatników, z którymi ostatecznie się nie zgodził.

Ponadto – wbrew stanowisku podatnika – przedstawiona wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. nie stoi w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego, a w związku z tym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE.

WSA trafnie bowiem wskazał, powołując się na wyroki TSUE z 21 stycznia 2010 r., C-472/08 i z 15 grudnia 2011 r., C-427/10, że to do krajowego ustawodawcy należy określenie w jakim czasie i w jakim trybie podatnik jest uprawniony dochodzić zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem UE. Polski ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z § 2 o.p. wyznaczył wyraźne granice czasowe, w których tryb wznowienia postępowania podatkowego, co do zasady, może skutkować uchyleniem decyzji dotychczasowej.

Również z wyroków TSUE z 14 czerwca 2017 r., C-38/16 oraz z 20 grudnia 2017 r., C-500/16 – w których skarżący kasacyjnie upatrywał potwierdzenia swoich racji – jasno wynika, że zasady równoważności i skuteczności należy – w świetle art. 4 ust. 3 TUE – interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku, gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata podatku, stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot, nie była należna. Wyroki te potwierdzają zatem prawidłowość stanowiska organów i WSA.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 125 p.p.s.a. poprzez odmowę zawieszania postępowania sądowego.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. – sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zastosowanie przez sąd art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Ocena pozostawiona została więc do uznania sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy.

W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko WSA w kwestii zawieszenia postępowania było prawidłowe. Tym bardziej że WSA dokładnie wyjaśnił, dlaczego nie skorzystał z prawa zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na wskazane w skardze pytania prejudycjalne. Ponadto, jak wspomniano, wyroki te jedynie potwierdziły prawidłowość stanowiska organów w sprawie.

Końcowo należy się odnieść do zarzutu podatnika zawartego w motywach skargi kasacyjnej, że już wcześniej złożył wniosek o wznowienie postępowania powołując się na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C-418/14, jednak Dyrektor IC decyzją odmówił wznowienia postępowania z uwagi na to, że był on przedwczesny. Podatnik uważa, że zgodnie z art. 91 regulaminu postępowania przed TSUE wyrok wiąże od dnia ogłoszenia. Gdyby zatem nie błędna decyzja organu wówczas nadpłata w podatku akcyzowym nie uległaby przedawnieniu, co narusza art. 121 § 1 o.p.

Nie jest to zarzut zasadny przede wszystkim z tego względu, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu nie była decyzja Dyrektora IC z [...] sierpnia 2016 r. lecz decyzja z nowego wniosku podatnika – złożonego [...] sierpnia 2016 r. Skarżący zarzuty dotyczące złamania ww. regulaminu odnoszące się do mocy wiążącej wyroku TSUE, winien podnosić w ewentualnej skardze do WSA we wcześniej zakończonym postępowaniu. Obecnie zarzut ten jest spóźniony, a więc niezasadny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).