Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 351/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 146, art. 145 § 1 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy I. kwotę 680 złotych (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...] stwierdził, że stanowisko Gminy I. (Gmina), przedstawione we wniosku z 20 maja 2019 r., uzupełnionym pismem z 9 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców z tytułu świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców - jest nieprawidłowe. Z kolei w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania wyliczonego metodą "w stu" - jest prawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Gmina wskazała, że realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych (instalacje) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (mieszkańcy). Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii odnawialnej na terenie gmin [...] (projekt) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2014-2020. Na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina uzyskuje od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji. Dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji są/będą wystawiane każdorazowo na Gminę.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji (umowy). Zgodnie z umowami Gmina zobowiązuje się m. in. do prowadzenia wszelkich spraw związanych z realizacją projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac związanych z montażem instalacji, przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego instalacji. Mieszkaniec użycza nieruchomość dla potrzeb realizacji projektu, tj. oddaje Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/budynku/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane będą instalacje oraz wyraża zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem instalacji. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres 6 lat. Począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca.

Mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wynagrodzenia w określonej na dzień podpisania umowy kwocie. Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania i została określona jako kwota brutto bez odniesienia do kwoty dofinansowania. Wynagrodzenie nie stanowi udziału mieszkańca w kosztach inwestycji, ale stanowi zapłatę z tytułu realizowanej na ich rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidzianego w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Zdaniem wnioskodawcy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego (pytanie nr 1).

Gmina wskazała na art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej jako: ustawa o VAT, który określa podstawę opodatkowania. W umowach przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi, w szczególności montażu instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w umowach. Kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie będzie powiększona o podatek VAT (jest traktowana jako kwota brutto – zawierająca już VAT wg właściwej stawki). Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi będzie przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w umowach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Gmina stwierdziła, że decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja taka nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Gminy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym Gminie dofinansowaniem na realizację projektu.

Zakup i montaż instalacji przez Gminę będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze, inne są strony tych transakcji (wykonawca i Gmina versus Gmina i mieszkaniec). Po drugie, całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji, udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie przekazanie ich na własność mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostałaby na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Gmina nie kwestionuje, że wykorzysta nabyte przez nią instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT. Ponadto, cena ustalona w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu instalacji.

Reasumując Gmina stwierdziła, że nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych usług termomodernizacji /modernizacji elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca podał, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi termomodemizacji/modemizacji elektroenergetycznej są oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia określonego w umowach. Przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia "brutto" ani "netto", a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie będzie powiększana o podatek VAT (jest traktowana jako kwota brutto - zawierająca już VAT). W przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie jest powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

W ocenie Gminy gdyby organ nie uznał jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, to konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi termomodemizacji/ modernizacji elektroenergetycznej jest/będzie przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia należna Gminie od mieszkańca pomniejszona o przypadający na to wynagrodzenie podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Gmina jest/będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w umowach kwotę wynagrodzenia, a także wysokość uzyskanego dofinansowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Wskazał, że z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, za które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT, który należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i wyjaśnienia pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje stanowiące całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega VAT.

Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację inwestycji w zakresie montażu instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację inwestycji, a nie na ogólną działalność Gminy.

W ocenie Dyrektora otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dyrektor stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Konsekwencją powyższego było uznanie stanowiska strony w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe.

Natomiast zdaniem Dyrektora stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni prowadzącej do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

W uzasadnieniu skargi Gmina wywodziła, że organ wydając interpretację poczynił istotne założenia niezgodne z rzeczywistością, gdy tymczasem strona wyraźnie zaznaczyła odrębność dwóch usług – zakupu i montażu instalacji oraz świadczonej na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę instalacji.

Dotacja otrzymywana przez Gminę z instytucji dofinansowującej dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Gminę, co wynika bezpośrednio z umowy na dofinansowanie. Dotacja może być przez Gminę przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji. Jest ona wypłacana na podstawie przedstawianych przez Gminę wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu wystawionych na Gminę przez wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy i ani jej przyznanie Gminie ani jej rozliczenie nie ma bezpośredniego związku z Umowami zawieranymi przez Gminę z mieszkańcami.

W szczególności dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług. W takim przypadku umowa o dofinansowanie musiałaby bowiem przyjąć zupełnie inny kształt (przykładowo odnosiłaby się do Umów z mieszkańcami, do zakresu usług świadczonych przez Gminę, do faktur wystawianych przez Gminę). Tymczasem zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie określa ona warunki na jakich dokonywane będzie dofinansowanie części wydatków poniesionych przez beneficjenta na realizację projektu. Projekt z kolei stanowi przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie, tj. zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych, wykorzystujących odnawialne źródło energii dla potrzeb indywidualnych budynków mieszkalnych w Gminie.

Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji.

Tym samym, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu instalacji oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to pozycji takich jak koszty nadzoru inwestorskiego, przygotowania studium wykonalności i dokumentacji technicznej. W ocenie skarżącej w tej sytuacji przyjęcie przez organ, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez nią usługę nie jest zgodne z rzeczywistością. Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT skarżąca m.in. wskazała, że decydujący dla opodatkowania dotacji VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. Ponadto, w analizie zagadnienia wpływu otrzymania dotacji unijnych na podstawę opodatkowania i obowiązek podatkowy w zakresie VAT istotne dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, będą więc miały szczegółowe warunki ich przyznania. Większość dotacji unijnych ma charakter celowy. Nie mają zatem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług, a w konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.

O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy o VAT. Jednocześnie na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na poglądy doktryny i interpretacje organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz.2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie otrzymanej przez Gminę dotacji na pokrycie przez nią kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych i jej bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, a tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem skarżącej przyznana na jej rzecz dotacja na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji w związku z realizacją projektu pn. "Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii odnawialnej na terenie gmin [...]", w rzeczywistości nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Tym samym podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach z mieszkańcami, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Dyrektor stwierdził natomiast, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację tego projektu, w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymana od osoby trzeciej. Wobec tego dofinansowanie to stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Sądu trafny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie tym przepisem: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5,

art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację

art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). Przepisy polskiej ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały bowiem warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym także z powoływanego zarówno przez organ jak i Gminę wyroku w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu

(u nabywcy towaru lub usługi). Rozważania powyższe są tożsame z tezami wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, które Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela.

We wniosku o interpretację skarżąca podała, że przedmiotem dofinansowania jest wyłącznie zakup i montaż instalacji realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą będą faktury od podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy instalacje, otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący przedmiotową inwestycję.

Zgodzić należy się z argumentacją skargi, że Gmina uzyskała dotacje o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ w relacji Gmina – wykonawca instalacji, nie zaś w relacji Gmina-mieszkańcy. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze: inne są strony tych transakcji (wykonawca instalacji – Gmina; Gmina - mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. W konsekwencji przyznać należy rację skarżącej, że cena usługi realizowanej przez wykonawcę instalacji na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia. Skoro dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. W świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług dla mieszkańców.

Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go intepretowanym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że taka dotacja będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. (zob. wyrok NSA z 8 stycznia 2014 r., I FSK 176/13). Podobnego stanu faktycznego, jak ten hipotetycznie przestawiony wyżej, dotyczą tezy powołanego w zaskarżonej interpretacji przez organ wyroku TSUE w sprawie C-353/00.

Jednakże w oparciu o fakty wskazane we wniosku, istnieje możliwość wyraźnego określenia związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacją. Odwołując się do wyżej zaprezentowanych tez wyroków TSUE i NSA stwierdzić należy, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pomiędzy dotacją a świadczeniem usług nie występuje bezpośredniego związek, a jedynie pośredni nie mający istotnego znaczenia dla opodatkowania.

Z umowy o dofinasowanie, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Kluczowy zatem dla prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest jednoznacznie wskazany we wniosku fakt, że dotacja ta przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zakup i montaż instalacji) na rzecz Gminy.

Zgodzić należy się więc ze skarżącą, że brak jest podstaw do uznania, iż otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro miała ona pośredni, a nie bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego wynagrodzenia. Zwłaszcza, że z treści wniosku nie wynika aby wynagrodzenie ustalone w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem w jakimkolwiek stopniu zależne było od uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Jak wskazuje Gmina we wniosku oraz w skardze umowy z mieszkańcami przewidują wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania.

Wobec powyższego, przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców i dlatego nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji, błędne jest stanowisko organu, a prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców stanowi/będą stanowić wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W świetle tego co wyżej stwierdzono, organ uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie spornego zagadnienia dopuścił się naruszenia

art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W ponownym postępowaniu, organ wyda interpretację zgodną z zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku poglądem prawnym w zakresie, w jakim uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, eliminując przy tym stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów procesowych które skarżąca Gmina upatruje w wydaniu interpretacji w oparciu o inny niż opisany we wniosku, zmodyfikowany stan faktyczny. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przywołana została treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części obejmującej opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przywołane też zostały odpowiedzi strony na zadane pytania tytułem uzupełnienia wniosku, w tym sformułowanie, że "Gmina otrzymuje dofinansowanie na zakup i montaż instalacji". Dokonując interpretacji organ uwzględnił fakty, które uznał za istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego. Wyrażone w interpretacji stanowisko organu, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi środki od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowi ocenę organu opisanych we wniosku faktów w kontekście przepisów ustawy o VAT. Okoliczność, że ocena ta została zakwestionowana nie świadczy o modyfikacji stanu faktycznego, lecz błędnej wykładni przepisu prawa materialnego przez organ interpretacyjny, dokonanej na jego gruncie. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jak również art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy nie jest uzasadniony.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie 146 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 ust 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 2018. 1687) zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania na które składają się uiszczony wpis od skargi – 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł.