Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1830/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 2, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 197 par. 1, art. 180 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1107/16 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. i 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1107/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. i 2014 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 25 listopada 2015 r. Wójt Gminy K. określił I. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. i 2014 r. Organ przyjął, że będące własnością Spółki nieruchomości, położone w K. przy ul. S. (w tym grunty o pow. 6.907 m² i budynki o pow. 1.187 m²), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla działalności gospodarczej. Z danych zebranych przez organ wynika, że nieruchomości te Spółka nabyła 17 marca 2011 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem piekarni zaadoptowanym na pralnię oraz pawilonem magazynowym. Poprzedni właściciel obiektów posadowionych na nieruchomości - L. sp. z o.o. - zgłosił zakończenie robót, ale wobec braku wymaganych dokumentów została wydana decyzja zgłaszającą sprzeciw, co oznacza, iż obiekt nie został oddany do użytku (Spółka nie występowała z podobnym wnioskiem). Pomimo niedopełnienia formalności L. sp. z o.o. prowadziła w spornych nieruchomościach działalność gospodarczą, świadcząc usługi pralnicze, co potwierdzili przesłuchani na tę okoliczność świadkowie. W wyniku oględzin nieruchomości organ stwierdził, że na posesji znajdują się dwa budynki: główny, w którym znajdują się urządzenia po byłej pralni, w drugim znajdowały się bezużyteczne urządzenia. Budynki są stale dozorowane, a ich stan nie zagraża bezpieczeństwu. W pomieszczeniach brak ubytków tynków i większych zacieków.

Kwestionując ustalenia organu Spółka przedłożyła ekspertyzę sporządzoną przez mgr D. W. (posiadającą uprawnienia budowlane). Organ podatkowy zauważył, że w dokumencie tym nie stwierdzono, iż sporne budynki są w bardzo złym stanie technicznym, uniemożliwiającym ich wykorzystywanie do działalności gospodarczej. Wskazano wprawdzie, że brak remontów doprowadził do dewastacji obiektów, ale uznano przy tym, iż ich konstrukcja nośna pozwala, przy właściwym procesie inwestycyjnym i projektowym, doprowadzić je do stanu używalności. Według ekspertyzy, budynki wymagają działań naprawczych, ale nie są na tyle zdewastowane, że grożą zawaleniem bądź trwale nie nadają się do użytku. Zdaniem organu, poczynione ustalenia oraz ekspertyza świadczą o tym, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku w związku z wystąpieniem tzw. względów technicznych, które należy rozumieć jako trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy okoliczności, uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podniósł, że z uwagi na przedmiot działalności Spółki obejmujący m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami, w nabytych obiektach nie musi być prowadzona działalność gospodarcza, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Nabycie nieruchomości świadczy o woli Spółki wykorzystywania jej w ramach działalności gospodarczej obejmującej obrót nieruchomościami.

Decyzją z dnia 2 czerwca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przez wzgląd na zarzuty odwołania SKO wyjaśniło, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, aczkolwiek jest wadliwe, to jednak jest skuteczne, gdyż nie wywołało u Spółki żadnej szkody - odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z zachowaniem terminu. W ocenie SKO nie doszło do naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu.

SKO podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że nabyte przez Spółkę budynki nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania ze względów technicznych. Jakkolwiek budynki będące własnością Spółki znajdują się w złym stanie technicznym, który istotnie nie pozwalał na ich użytkowanie w badanym okresie rozliczeniowym, w tym prowadzenie działalności gospodarczej, to istnieje możliwość ich wyremontowania i użytkowania, co wynika z przedstawionej przez Spółkę ekspertyzy. Dotyczy to także kwestii związanych z uregulowaniami prawnymi odnośnie do korzystania z budynków. W ocenie SKO niewykorzystywanie przez Spółkę budynków ma charakter przejściowy, gdyż jest możliwe w przyszłości, po dokonaniu niezbędnych remontów i modernizacji. Organ odwoławczy podkreślił, że nabywając budynki w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółka znała ich stan techniczny i prawny, a tym samym wiedziała, że do wykonywania w nich działalności niezbędne będzie przeprowadzenie remontu, zgodnie z wymogami prawa budowlanego, co wiąże się ze znacznymi nakładami finansowymi. Brak stosownego remontu i niewykorzystywanie nabytych budynków wynika zatem wyłącznie z przyczyn ekonomicznych leżących po stronie Spółki, a to wyklucza uznanie, że w sprawie wystąpiły tzw. "względy techniczne".

Jako nieuzasadniony SKO uznało zarzut niepowołania w sprawie biegłego. Podniosło, iż organ podatkowy dysponował przedłożoną przez skarżącą ekspertyzą sporządzoną przez uprawnioną osobę.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 21 § 3, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p".) oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Wniosła o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odnośnie do wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji podzielił stanowisko SKO, że Spółka nie doznała żadnej szkody, pomimo niedochowania przez organ podatkowy wymogów wynikających z art. 145 § 2 O.p. Pełnomocnik Spółki złożył bowiem odwołanie w terminie, a wcześniej zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W dalszym postępowaniu pełnomocnictwo było respektowane.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p.

Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwalifikowania spornych nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Sąd wyjaśnił, że dla przyjęcia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą wystarczający jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. Nie jest więc istotne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie Spółka nabyła w 2011 r. sporną nieruchomość jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), a zakres działalności prowadzonej przez spółkę obejmuje m.in. wynajem i zarząd nieruchomościami, co potwierdza tezę, że nieruchomość została nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kwestii dotyczącej "względów technicznych" stanowiących kryterium wyłączające z opodatkowania budynki nabyte przez Spółkę, Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych. Podobnie jak SKO uznał, że dysponowanie przez organ ekspertyzą sporządzoną przez osobę posiadającą wiadomości specjalne z dziedziny prawa budowlanego, uchylało potrzebę powoływania w sprawie biegłego. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyprowadzenia poprawnych wniosków i zastosowania prawa materialnego.

Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zarzuciła w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a"):

1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2016 r. poprzez przyjęcie, że opodatkowane grunty i budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie do wydania decyzji niezbędne były wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2016 r. poprzez niedoręczenie pism pełnomocnikowi, a samej stronie, podczas gdy taki pełnomocnik został wcześniej przez stronę ustanowiony.

Spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi (art. 188 P.p.s.a.), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 P.p.s.a) oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Wbrew stanowisku jej autora Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zarzut 1 skargi kasacyjnej). Przepis ten stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił znaczenia terminu "względy techniczne". W związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. W tym miejscu zastrzec należy, że zasada ta może ulec ograniczeniu w przypadku, gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15). Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. II FSK 944/12, z dnia 7 czerwca 2016 r. II FSK 1302/14 – dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Zauważenia wymaga, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posłużył się z sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności". Wynika z niego wyraźnie, że nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych gruntów, budynków i budowli. Zasadniczo powinna ona mieć, jak już powiedziano, charakter trwały, ale też obiektywny.

Sąd pierwszej instancji dokonał analogicznej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak przedstawiona powyżej i prawidłowo stwierdził, że przepis ten znajduje w sprawie niniejszej zastosowanie. Słusznie Sąd uznał, iż prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami zaświadcza o nabyciu nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W skardze kasacyjnej tę okoliczność zupełnie pominięto, a skupiono się na określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesłance wykluczającej opodatkowanie nabytych przez Spółkę budynków ze względu na ich stan techniczny, tak jak gdyby Spółka miała prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w tych budynkach. Przy tym pomijano zupełnie sposób rzeczywistego przeznaczenia zakupionej nieruchomości – rozważania czyniono zderzając stan techniczny budynków z regulacją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Tymczasem stan techniczny budynków nie stoi na przeszkodzie, by Spółka mogła realizować swoją działalność w ramach obrotu nieruchomościami, o czym zaświadcza okoliczność, iż ona sama nabyła budynki w złym stanie technicznym. Jakość budynków nie stanowiła bariery w dokonaniu ich zakupu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, którym jest Spółka, więc wręcz nielogiczne jest stanowisko skargi kasacyjnej, że nieruchomość nie może być wykorzystana w działalności gospodarczej, szczególnie gdy jest nią obrót nieruchomościami. Spółka kupując budynki w złym stanie technicznym sama dała świadectwo temu, że budynki te mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby w prowadzonej przez nią działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W tym miejscu warto podnieść, iż prowadzenie takiej działalności przez Spółkę poświadcza wpis w znajdującym się w aktach sprawy Krajowym Rejestrze Sądowym o treści: "Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek".

Ponieważ, jak już to wykazano, stan techniczny budynków nie stoi na przeszkodzie w wykorzystaniu ich do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w ramach obrotu nieruchomościami, niecelowe jest czynienie rozważań odnośnie do możliwości ich wykorzystania w inny sposób. Budynki są związane z prowadzeniem tej działalności gospodarczej i mogą być wykorzystane do jej prowadzenia. Nie występuje zatem określona w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesłanka wyłączająca je z opodatkowania.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opinia biegłego nie ma w niniejszej sprawie znaczenia przesądzającego dla jej wyniku, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 197 § 1 O.p. jest niezasadny. Co najwyżej na marginesie wskazać można, że według postanowień art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku powoływać biegłego. W przepisie tym mowa jest o tym, że organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii. Jeśli sam podatnik przedkłada opinię sporządzoną przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie, to nie ma żadnych przeszkód, by organ ją uwzględnił (art. 180 § 1 O.p.). Nie jest istotne kto zlecił wykonanie opinii, istotne jest, by takowa opinia była sporządzona przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, jeśli w sprawie wymagane są tego rodzaju wiadomości. Organ podatkowy zobowiązany jest poddać ocenie przydatność takiej opinii, jako dowodu w sprawie i z tego obowiązku w niniejszej sprawie wywiązał się.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postepowania na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wykazano, iż doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p. Naruszenie tego przepisu stwierdził też Sąd pierwszej instancji, ale uznał, iż owo naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Tego stanowiska Sądu autor skargi kasacyjnej nie podważył. Powoływał się on na obowiązek doręczenia decyzji (pism w postępowaniu) ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi oraz wskazywał na termin do wniesienia odwołania. Jak już powiedziano, nie wykazał jednak, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji mocodawcy zamiast pełnomocnikowi mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skoro pomimo doręczenia decyzji podatnikowi zamiast jego pełnomocnikowi, odwołanie od tej decyzji zostało złożone w terminie, a wcześniej pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy, to naruszenie art. 145 § 2 O.p. nie ograniczyło praw strony, przez co pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji Spółka nie utraciła żadnych praw przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Zważywszy na stanowisko skargi kasacyjnej podnieść należy, że nawet skrócony czas na zapoznanie się z treścią decyzji, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, nie ogranicza praw strony. Strona, czy też jej pełnomocnik po wniesieniu odwołania może uzupełnić swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu. Na dokonanie tej czynności strona ma czas do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, również w ramach wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.