Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1892/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. Zakład "A" z siedzibą w B., utrzymał w mocy n/w decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.:

- nr [...] określającą za styczeń 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w miejsce wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- nr [...] określającą za luty 2003 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- nr [...] określającą za marzec 2003 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej kwoty zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł;

- nr [...] określającą za kwiecień 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- nr [...] określającą za maj 2003 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- nr [...] określającą za czerwiec 2003 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

- nr [...] określającą za lipiec 2003 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej kwoty zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy, przedstawił dotychczasowe postępowanie oraz argumentację prawną. W tych ramach podniósł, że organ I instancji stwierdził, że Zakład "A" sp. z o.o. dokonał zawyżenia podatku naliczonego obniżając podatek należny wynikający z faktur VAT, mających dokumentować obrót złomem [...] oraz [...], wystawionych przez Przedsiębiorstwo "B" M. S. z siedzibą w N. przy ul. [...] (NIP: [...]) - w styczniu 2003 r. o kwotę [...] zł, w lutym 2003 r. o kwotę [...] zł, w marcu 2003 r. o kwotę [...] zł, w kwietniu 2003 r. o kwotę [...] zł, w maju 2003 r. o kwotę [...] zł, w czerwcu 2003 r. o kwotę [...] zł i w lipcu 2003 r. o kwotę [...] zł - czym wypełniono przesłankę z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanego dalej rozporządzeniem (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, iż ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. Faktycznym bowiem dostawcą towaru (złom [...] i [...]) w okresie od stycznia do lipca 2003 r. na rzecz Spółki nie była firma Przedsiębiorstwo "B" M. S., gdyż stanowiła ona wyłącznie jedno z ogniw zorganizowanego procederu polegającego na stworzeniu łańcucha fikcyjnych dostawców złomu mających za zadanie wygenerowanie na fakturach wystawionych m. in. dla Zakładu "A" sp. z o.o. podatku VAT, o którego kwoty Strona dokonała obniżenia podatku należnego.

Kwestionując to odliczenie organ I instancji wykazał, iż to nie firma Przedsiębiorstwo "B" M. S. była sprzedawcą przedmiotowego towaru, gdyż wprowadzany do obrotu przez M. S. złom o nieustalonym pochodzeniu stanowił przefakturowanie zakupionego złomu od firm D. B. i P. K.. Osoby P. K. i D. B. miały za zadanie wystawianie faktur VAT z wykazanym podatkiem. Natomiast rolą M. S. było wydłużanie łańcucha "dostawców" poprzez dokonanie przefakturowania złomu, w ilościach wynikających z wystawionych przez D. B. i P. K. faktur VAT oraz dalszy transfer środków pieniężnych na rachunki docelowe ww. osób, z których natychmiast dokonywane były wypłaty gotówkowe. Zgłoszona przez M. S. rejestracja w zakresie podatku VAT, składane deklaracje podatkowe VAT-7 oraz prowadzona dokumentacja miały na celu uwiarygodnienie prowadzonej działalności gospodarczej.

Dokonując powyższych ustaleń organ I instancji uwzględnił także całokształt okoliczności zawartych w materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania oraz ze śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. i ze śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej.

W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości, organ I instancji wydał decyzje wymiarowe oddzielnie za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2003r. określając Spółce z o.o. Zakład "A" konkretne kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Kwestionując prawidłowość wydanych rozstrzygnięć Spółka wniosła odwołania od ww. decyzji organu I instancji, żądając ich uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 123, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu odwołań strona podniosła, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - wbrew twierdzeniu organu kontroli skarbowej - zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do lipca 2003 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał bowiem, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i z art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm. - dalej kks) polegające na narażeniu przez Spółkę na uszczuplenie i bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2003 r. poprzez odliczenie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo "B" M. S. z siedzibą w N.. Natomiast zdaniem strony przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że nie każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ aby doszło do zawieszenia, podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania. Zaś zobowiązaniem podatkowym w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Niewykonanie zobowiązania podatkowego w opinii odwołującego to nic innego jak niezapłacenie podatku w kwocie prawnie należnej. Tymczasem z zaskarżonej decyzji nie wynika, że Spółka nie wykonała zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za omawiane miesiące w kwocie prawnie należnej. Organ kontroli skarbowej nie określił bowiem kwoty zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, lecz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Jak twierdzi strona skoro wszczęte postępowanie karne skarbowe nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2003 r., to nie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy nie uległ zawieszeniu, a zobowiązanie przedawniło się z dniem 1 stycznia 2009 r.

Nadto Strona podniosła, że nawet, gdyby założyć, że w okresie od stycznia do lipca 2003 r. doszło do popełnienia przestępstw z art. 56 § 1 i z art. 76 § 1 kks, to ich karalność uległa przedawnieniu, gdyż w 2003 r. przestępstwo z art. 76 § 1 kks było zagrożone karą grzywny do 720 stawek dziennych albo podlegało karze pozbawienia wolności do lat 3 albo obu tym karom łącznie, a w wyniku nowelizacji ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 178, poz. 1479) zmianie uległo ustawowe zagrożenie czynu opisanego, tj. po nowelizacji przepis ten nie określa górnej granicy zagrożenia karą pozbawienia wolności, a więc w myśl art. 27 § 1 kks zagrożony jest karą pozbawienia wolności do lat 5. Podwyższenie zaś ustawowego zagrożenia za popełnienie przestępstwa z art. 76 § 1 kks wprowadzone ww. ustawą z dnia 28 lipca 2005 r., nie może dotyczyć przestępstwa, które mogło być ewentualnie popełnione w 2003 r. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu stałoby w sprzeczności z art. 2 § 2 kks oraz zasadą lex retro non agit. W związku z powyższym Strona zarzuciła, że karalność czynu popełnionego w 2003 r., zagrożonego w czasie jego popełnienia karą pozbawienia wolności do 3 lat (art. 76 § 1 kks), w świetle art. 44 § 1 pkt 1 kks uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. i w takiej sytuacji, zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, wszczęte postępowanie karne skarbowe należało bezzwłocznie umorzyć, lecz organ kontroli skarbowej nie podjął żadnych kroków w tym kierunku. Analogicznie ma się sytuacja w przypadku przestępstwa z art. 56 § 1 kks z tym, że w 2003 r. przestępstwo określone w tym przepisie zagrożone było karą pozbawienia wolności do lat 2.

Strona zarzuciła także, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte celem zawieszenia terminu przedawnienia w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W krótkim odstępie czasu bowiem, bo już [...]2009r. zostało ono zawieszone, a z uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu śledztwa wynika, że długotrwałą przeszkodą uniemożliwiającą dalsze prowadzenie śledztwa jest niezakończone postępowanie w przedmiocie określenia ostatecznej wysokości podatku od towarów i usług.

Natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej został postawiony w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez Spółkę tj. M. S., D. B. i P. K.. Żądanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków wynikało z braku jakichkolwiek dowodów bezpośrednich, które potwierdzałyby przyjętą przez organ tezę, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami były fakturami fikcyjnymi. Zdaniem Pełnomocnika zeznania M. S. w charakterze świadka z dnia [...]2005 r. i [...]2006 r. stanowią jedyny, wątpliwy dowód na to, że Spółka nie dokonała zakupu złomu od firmy B - M. S., przy czym, w ocenie Pełnomocnika, zeznania te pozostają we wzajemnej sprzeczności. Nadto dowodami bezpośrednimi w przedmiotowej sprawie nie są dowody wskazane w protokole kontroli tj. brak środków finansowych, technicznych i osobowych, niezbędnych dla wykonywania działalności gospodarczej przez M. S., płatności bankowe mające uwiarygodnić fikcyjne transakcje, brak możliwości ustalenia miejsca pobytu uczestników procederu i przeprowadzenia kontroli podatkowej, jednakowy moment rozpoczęcia działalności, brak rejestracji podmiotu jako podatnika podatku VAT.

Pełnomocnik przyznał, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodem w sprawie mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwo skarbowe, jednak dowody przeprowadzone z przesłuchań świadków w innych postępowaniach niż podatkowe lub w toku kontroli podatkowej, nie zapewniają podatnikowi uprawnień wynikających z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co doznaje istotnego uszczerbku fundamentalna zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a także w toku czynności kontrolnych, wynikająca z art. 123 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Strony, poza sprzecznymi zeznaniami złożonymi przez M. S. w postępowaniu karnym, z których nie wynika jednoznacznie, że nie sprzedawał kontrolowanej Spółce złomu, brak jest jakichkolwiek innych, bezpośrednich dowodów, które mogłyby faktycznie wskazywać, że faktycznie nie dokonywał on sprzedaży złomu. Na organie kontroli skarbowej, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej ciążył obowiązek dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Strony w realiach niniejszej sprawy swobodna ocena zgromadzonych dowodów przekształciła się w samowolę organu kontroli skarbowej. Stanowisko takie stanowi efekt wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności, a na dodatek, zdaniem Strony stanowisko organu przeczy zasadom logiki. Z zeznań M. S. wynika, że dokonywał on zakupu i odsprzedaży złomu w ilościach hurtowych jako pośrednik, a nie jak twierdzi organ kontroli skarbowej, że wystawiał fikcyjne faktury. Dodatkowym potwierdzeniem, że przedmiotowe faktury nie były fakturami fikcyjnymi są okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mianowicie: że M. S. od [...] 2002 r. do [...] 2003 r. był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz złożył za ten okres deklaracje VAT-7. Ze sporządzonego przez organ kontroli skarbowej zestawienia deklaracji VAT-7 i wykazanego w nich podatku należnego przez M. S. wynika, że kwoty tego podatku, za miesiące od stycznia do lipca 2003 r. nie są niższe od kwot podatku wykazanego w fakturach dla Spółki. Z kolei ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby złożone przez M. S. deklaracje VAT-7 za przedmiotowe miesiące zostały skutecznie zakwestionowane przez właściwy dla niego organ podatkowy. Brak możliwości ustalenia miejsca pobytu M. S. nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem istniała i istnieje możliwość wyznaczenia dla niego kuratora. Z kolei D. B., uczestniczący, zdaniem Strony, w rzekomym fikcyjnym procederze, choć nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, to jednak składał za okres od stycznia do czerwca 2003 r. deklaracje VAT-7. Strona zarzuca, że organ pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu decyzji, na czym miało polegać wyłudzenie VAT w przedmiotowej sprawie - M. S. składał deklaracje, w których wykazywał podatek od transakcji, podobnie czynił D. B., choć nie był zarejestrowanym podatnikiem. W konsekwencji doszło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowe w sprawie faktury były fakturami fikcyjnymi i Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Spółka stwierdziła, że nabyła towary, czego nie kwestionuje organ kontroli skarbowej, a zatem uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego przez M. S. na fakturach sprzedaży, przy czym podkreślenia wymaga, że sprzedawca był podatnikiem czynnym, zarejestrowanym i składał do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7, w których wykazał należny podatek od spornych transakcji.

Nie znajdując podstaw do uznania zasadności odwołania zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję jak na wstępie. W uzasadnieniu podniósł, że to na odwołującym jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanego towaru. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie potwierdza. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, iż zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalony bowiem stan faktyczny sprawy potwierdza, iż faktycznym dostawcą towaru (złomu [...] oraz [...]) nie była widniejąca na tych dokumentach jako sprzedawca firma Przedsiębiorstwo "B" M. S., ponieważ firma ta swą nazwą firmowała jedynie działalność osób trzecich - firma ta nie dokonywała sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie spełniała podstawowego kryterium dla uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, według których M. S. nie był faktycznym uczestnikiem realizowanego obrotu gospodarczego, a stanowił tylko jedno z narzędzi zorganizowanego procederu polegającego na stworzeniu łańcucha fikcyjnych dostawców złomu mających za zadanie wygenerowanie na fakturach wystawionych m. in. dla firmy "A" podatku VAT, o którego kwoty odwołująca dokonała obniżenia podatku należnego. Zatem zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w Spółce "A" zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na stawiane zarzuty, organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pojecie zobowiązania podatkowego należy rozumieć jako podatek należny od danej transakcji temu podatkowi podlegającej. Może on, jako uprawnienie podatnika a nie jako obowiązek, zostać obniżony o podatek naliczony. Ostatecznego rozliczenia podatku należnego z ewentualnym odliczeniem naliczonego podatnik dokonuje w deklaracji składanej za okresy rozliczeniowe, a wypadkową, w zależności od okoliczności faktycznie występujących, jest albo pozostałe po odliczeniach zobowiązanie w tym podatku jako podatku należnym, albo zwrot bezpośredni lub pośredni podatku naliczonego jako jego nadwyżka nad należnym. Zaistnienie zarówno zobowiązania podatkowego jak i kwoty zwrotu różnicy podatku zawsze wynika z istnienia obowiązku podatkowego jako ich poprzednika. Na konieczność równego traktowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności oraz treść art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stanowisko to znalazło swoje potwierdzenie m. in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że karalność przestępstw z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 kks uległa przedawnieniu, ponieważ podwyższenie ustawowego zagrożenia za popełnienie tych przestępstw wprowadzone ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw, nie może dotyczyć przestępstwa, które mogło być ewentualnie popełnione w 2003 r. organ stwierdził, że przepis art. 10 ww. ustawy wprost stanowi, że jej przepisy o przedawnieniu stosuje się także do czynów popełnionych przed jej wejściem w życie, chyba że termin przedawnienia już upłynął. Skoro zatem na dzień wejścia w życie ww. ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. czyny opisane w art. 56 § 1 i 76 § 1 kks nie uległy przedawnieniu to zgodnie z przepisami art. 44 § 1 pkt 2 kks dla czynów tych obowiązuje dziesięcioletni okres przedawnienia. Nie zachodzą więc przesłanki do umorzenia postępowania karnego skarbowego.

Organ odwoławczy również nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisu art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyjaśniając, że istotne znaczenie dla przerwania biegu terminu przedawnienia ma sformułowanie zawarte w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Jedynym zatem warunkiem wprowadzonym przez ustawodawcę, aby nastąpiło skuteczne zawiesze-nie biegu terminu przedawnienia jest stwierdzenie przesłanki wymienionej w treści cytowanego artykułu. W niniejszej sprawie przesłanka taka zaistniała w sposób bezsporny. Również późniejsze zawieszenie postępowania karnego skarbowego pozostaje bez wpływu na okres przedawnienia się zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tej sytuacji twierdzenie Strony o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za styczeń 2003 r. jest, w ocenie organu odwoławczego, bezzasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska strony, zgodnie z którym M. S. w istocie dokonywał zakupu i odsprzedaży złomu w ilościach hurtowych jako pośrednik. Z zeznań bowiem przez niego złożonych wynika, że dokonywał on jedynie obrotu fakturami; nie dokonywał faktycznego zakupu złomu od firm D. B. i P. K., tylko otrzymywał od nich faktury; nie wiedział w jaki sposób ten złom miał być transportowany do nabywcy; wystawiał tylko fakturę sprzedaży zgodnie z treścią wskazana przez W. K.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika także, że ani do magazynu "A", ani do magazynu kontrahentów wskazanych przez Stronę złom nie był dowożony środkami transportu należącymi do M. S., gdyż nie zakupywał on usług transportu na kwotę umożliwiającą transport złomu w takiej ilości, na jaką wystawione były faktury sprzedaży złomu - od [...] 2002 r. do lipca 2003 r. wystawił on bowiem [...] faktury sprzedaży dla Zakładu "A" sp. z o.o., a posiadał jedynie [...] faktur zakupu usług transportowych wystawionych przez G. Ż. na [...] zł netto, co przy stosowanej przez niego stawce [...] zł/km daje [...] km przy odległości dzielącej N. i K., gdzie znajdował się magazyn "[...]" ([...] km tam i z powrotem), takie wartości mogłyby odpowiadać 6-7 transportom złomu. Nadto G. Ż. wskazał tylko, że kilkakrotnie świadczył usługi przewozu złomu dla firmy "B", towar był zabierany z magazynu w N., ale nie pamięta ilości przewożonego złomu oraz miejsca gdzie towar był rozładowany.

Poza tym z zeznań Prezesa Zarządu Spółki Zakład "A", W. B., dotyczących dostaw złomu od firmy "B" M. S. wynika, że "towar dostarczany był do miejsca wykonywania działalności Spółki w K. wyłącznie transportem samochodowym sprzedającego" (przesłuchanie z dnia [...] 2008 r.). "Ponieważ samochody "A" służyły do wywozu przerobionego złomu, przyjęto zasadę, że towar będzie dostarczany transportem dostawcy. Cena zakupu zawierała koszty transportu. (...) Zakupiony przez "A" złom podlegał przerobowi i odzyskowi. Dopiero po dokonaniu tych czynności był przeznaczony do sprzedaży." (Przesłuchanie z dnia [...] 2006 r.). Zeznania te nie są dla Dyrektora Izby Skarbowej wiarygodne w sytuacji, gdy firma "B" M. S. nie dysponowała własnymi środkami transportu i właściciel firmy nie zakupywał usług transportu na kwotę umożliwiającą transport złomu w takiej ilości, na jaką wystawione były faktury sprzedaży złomu. Nie jest więc możliwe, aby firma "B" dokonywała transportu złomu.

Zeznania Prezesa Zarządu Spółki sprzeczne są również z zeznaniami B. P. zatrudnionej na stanowisku kierownika Wydziału Złomów w Spółce. Zeznała ona w dniu [...] 2008 r. , że "Gospodarka magazynowa przedsiębiorstwa odbywała się w ten sposób, że złom, który przyjeżdżał do "[...]" zakładu w K. transportem samochodowym był rozładowywany, a następnie ważony i sortowany według klas jakości. W przypadku złomu, co do którego nie było wątpliwości, nie był on sortowany. Był tylko ważony i od razu mógł trafiać do odbiorcy. (...) Z tego co pamiętam, znaczna część złomu zafakturowana przez przedsiębiorstwo "B" M. S. nie trafiała fizycznie do zakładu "A". Zeznała więc odmiennie niż W. B., który twierdził, że złom z firmy "B" dostarczany był do K., gdzie najpierw podlegał przerobowi i odzyskowi, a dopiero potem był przeznaczony do sprzedaży.

Ponadto zeznania W. B. i B. P. sprzeczne są z treścią faktur wystawionych przez M.S. dla Zakład "A" sp. z o.o., gdzie w rubryce transport widnieje wpis: "własny". Również w fakturach wystawionych dla M. S. przez D. B. i P. K. transport oznaczony jest jako "własny".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za bezzasadny także zarzut, że twierdzenie o braku środków finansowych, technicznych i osobowych niezbędnych dla wykonywania działalności gospodarczej przez M. S. został wysnuty z zeznań w charakterze świadka jego małżonki, E. S.. Brak środków technicznych i osobowych można stwierdzić bowiem również na podstawie zeznań T. F., który prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy "B", ewidencję VAT oraz sporządzał deklaracje ZUS. T. F. zeznał, że ewidencja środków trwałych "B" nie zawierała żadnych zapisów. Od marca do maja 2003 r. M. S. zatrudniał na umowę zlecenie jedną osobę - J. L., który zeznał, że M. S. zatrudnił go do rozładunku i załadunku złomu; w okresie, w którym pracował, nie zajmował się rozładunkiem, załadunkiem czy sortowaniem złomu.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zeznań pani E. S. za decydujący dowód niewykonywania działalności gospodarczej przez jej męża, odmówił jej ponownego przesłuchania w sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że postawiona przez organ I instancji teza, zgodnie z którą operacje finansowe na rachunkach bankowych służyły uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji nie została zweryfikowana żadnym innym dowodem - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na rachunkach bankowych brak było jakichkolwiek płatności, które muszą istnieć w przypadku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej jak rozliczenia z ZUS czy urzędem skarbowym. Bank "C" w zawiadomieniu z dnia [...] 2003 r. wskazał, że na rachunek M. S. założony w dniu [...] 2003 r. prawie codziennie wpływają środki z Zakładu "A" sp. z o.o.; w okresie od [...] stycznia 2003 r. do [...] lutego 2003 r. wpłynęły środki o łącznej wartości [...] zł.; w dniu wpływu środki w całości były przekazywane na rachunek należący do firmy "D" D. B., a następnie wypłacane czekiem gotówkowym przez właściciela rachunku D. B.. Wypłaty gotówki przez D. B. odbywały się wyłącznie w Oddziale w L. prowadzącym rachunek firmy "B". Rachunek D. B. został założony w Oddziale w W. i na rachunek wpływały środki wyłącznie z firmy "B". Transakcje obciążeniowe to wyłącznie wypłaty gotówkowe, na obydwu rachunkach nie odnotowano transakcji świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej (ZUS, Urząd Skarbowy). Z kolei Generalny Inspektor Informacji Finansowej w zawiadomieniu z dnia [...] 2005 r. wskazał, że wpływające na rachunek firmy "B" środki były następnie transferowane na rachunki firm "D" D. B. ([...] zł) oraz "E" P. K. ([...] zł). Ponadto M. S. dokonał [...] wypłat gotówkowych na łączną kwotę [...] zł. Z kolei w zawiadomieniu z dnia [...] 2004 r. "C" wskazał, że na rachunek "E" P. K. założony w dniu [...] 2003 r. wpływają środki w kwotach od [...] do [...] tysięcy złotych z dwóch firm, w tym "B" M. S.. W dniu wpływu środki są wypłacane gotówką przez właściciela rachunku P. K.. Wypłata gotówki następowała często kilka razy dziennie. W okresie od [...] 2003 r. do [...] 2004 r. klient wypłacił z rachunku środki o łącznej wartości [...] zł. Na rachunku nie odnotowano transakcji świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej (ZUS, Urząd Skarbowy). Z kolei Generalny Inspektor Informacji Finansowej w zawiadomieniu z dnia [...] 2004 r. wskazał, że wpływające na rachunek firmy "E" w dniu wpływu wypłacane były gotówką przez właściciela rachunku P. K..

W zawiadomieniach o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 Kodeksu karnego Generalny Inspektor Informacji Finansowej wskazał okoliczności wskazujące na popełnienie przestępstwa. Z rachunku M. S. środki były transferowane na rachunek firm D. B. i P. K., aby następnie wypłacić je w formie gotówkowej, co wskazuje, że rachunki firm D. B. i P. K. pełniły funkcję tzw. rachunków docelowych, które zostały założone wyłącznie w celu realizowania wypłat gotówkowych. Z kolei rachunek firmy "B" pełnił funkcję tzw. skrzynki rozdzielczej, za której pośrednictwem transferowane były środki. Firmy "D" D. B. oraz "E" P. K. można z kolei określić terminem "podmiotów symulujących", które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej, a ich jedynym zadaniem było tworzenie dodatkowej dokumentacji w celu ukrycia nieprawidłowości w zakresie handlu złomem. Z kolei ich właściciele to tzw. "słupy", na co wskazują braki płatności na rzecz ZUS i urzędu skarbowego. W zawiadomieniu Generalny Inspektor Informacji Finansowej wskazał również, że dochody deklarowane przez P. K. i M. S. są niewspółmiernie niskie w stosunku do wielkości dokonywanych przez nich wypłat gotówkowych, a ich skala wzbudza także poważne wątpliwości w kontekście postanowień art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.

W kwestii zarzutu, że brak możliwości ustalenia miejsca pobytu uczestników procederu i przeprowadzenia kontroli podatkowej może świadczyć jedynie o małej skuteczności pracowników organów kontroli skarbowej, a nie o tym, że nie dokonywali oni faktycznej sprzedaży złomu - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do osób tych próbują dotrzeć również organy ścigania, a M. S. i P. K. byli poszukiwani listami gończymi.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem, że jednakowy moment rozpoczęcia działalności przez M. S., D. B. i P. K. mógł być wyłącznie zbiegiem okoliczności. D. B. i P. K. byli jedynymi wystawcami faktur dla M. S., skontaktował go z nimi W. K., który wskazywał M. S. treść faktur, które ten miał wystawiać. Podmioty te w krótkim czasie działalności, działając jednoosobowo i nie zatrudniając pracowników osiągnęły wielomilionowe obroty. Na rachunkach bankowych tych podmiotów brak jest jakichkolwiek płatności, które muszą istnieć w przypadku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej jak rozliczenia z ZUS czy urzędem skarbowym. Obecnie u żadnego z tych podmiotów nie można przeprowadzić kontroli podatkowej.

Ustalone w sprawie okoliczności wskazują na funkcjonowanie precyzyjnie zaplanowanego mechanizmu, którego celem było wprowadzenie do obrotu złomu o nieustalonym pochodzeniu oraz jednoczesne wygenerowanie na fakturach podatku VAT, który to podatek został odliczony w kolejnych fazach obrotu. P. K. i D. B. mieli za zadanie wystawianie faktur VAT z wykazanym podatkiem, natomiast rolą M. S. było wydłużenie łańcucha dostawców poprzez przefakturowanie złomu w ilościach wynikających z wystawionych przez D. B. i P. K. faktur VAT oraz dalszy transfer środków pieniężnych na rachunki docelowe D. B. i P. K., z których natychmiast dokonywane były wypłaty gotówkowe. Zgłoszona przez M. S. rejestracja w zakresie obowiązków VAT, składane deklaracje podatkowe VAT-7 oraz prowadzona dokumentacja miały na celu jedynie upozorowanie faktycznego wykonywania działalności i tym samym utrudnienie uprawnionym organom wykrycia mechanizmu oszustwa.

Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że podjęte przez organizatorów procederu działania polegały na stworzeniu łańcucha fikcyjnych dostaw złomu oraz na wygenerowaniu na fakturach wystawionych m. in. dla Zakładu "A" sp. z o.o. podatku VAT, o który to podatek VAT Zakład "A" obniżył podatek należny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym materiałów z postępowań karnych i odmowę przeprowadzenia dowodu ze świadków wskazanych przez Spółkę, a w szczególności M. S., D. B. i P. K.. W tym zakresie powołał się na art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej. Uznał, że nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, nieprzeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania M. S. w charakterze świadka, nie stanowi uchybienia przepisom postępowania w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Organy podatkowe dokonały oceny wartości tych zeznań, zaś Strona jedynie kwestionuje dokonaną ocenę. Organy podatkowe dokonały oceny wartości zeznań M. S. biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności tej sprawy. Brak ponownego przesłuchania M. S. w charakterze świadka, przesłuchiwanego w rozpoznawanej sprawie już dwukrotnie, nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia (art. 188 Ordynacji podatkowej). W przypadku D. B. i P. K. organy kontroli skarbowej podjęły bezskuteczne próby wszczęcia postępowań kontrolnych, osoby te były poszukiwane również przez organy ścigania. Podobnie było z M. S. Jednocześnie okoliczności mające być przedmiotem dowodu stwierdzone zostały innymi dowodami. Istniały zatem przesłanki dla odmowy przeprowadzenia dowodu w świetle przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji uwzględnił inne wnioski dowodowe złożone przez Spółkę, które miały potwierdzić tezę, że złom faktycznie był sprzedawany przez M. S.. Uzyskane dowody w postaci zeznań oraz załączonej do protokołu przesłuchania dokumentacji księgowej potwierdzają, że złom faktycznie był sprzedawany przez Zakład "A" w ilościach wynikających z wystawionych faktur VAT oraz dokumentów ewidencji magazynowej. Natomiast żaden z przesłuchiwanych świadków nie znał wcześniejszych źródeł pochodzenia złomu. Również zatrudnieni w Spółce "A" kierowcy nie potrafili skojarzyć przedsiębiorstwa "B" M. S..

Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądania stron dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wnioskując a contrario stwierdzić więc trzeba, że gdy dane okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, to ponowne ich dowodzenie jest zbędne, tym bardziej, że organy podatkowe, jak już stwierdzono, powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Skoro zatem organy podatkowe, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznały, że pozwala on poznać prawdę o istotnych dla sprawy okolicznościach faktycznych, to tym samym okoliczności te uznać należało za udowodnione. Ponowne dowodzenie tychże okoliczności nowymi dowodami było już zbędne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy w sprawie został zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sposób zupełny. Fakty mające znaczenie dla sprawy zostały poparte konkretnymi dowodami i ich swobodną oceną. Dokonano ustaleń w świetle pełnego kontekstu sprawy, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji, która spełnia wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powtarzając zarzuty zawarte wcześniej w odwołaniu i wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Na rozprawie sądowej Pełnomocnik przedłożył pisemne końcowe stanowisko Strony skarżącej akcentując brak podstaw do stwierdzenia fikcyjności faktur i rozbieżności w rozumieniu wypowiedzi M. S.. Podniesiono także niewłaściwość łącznego rozpatrzenia odwołań i wydania jednej decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Mając powyższe rozważania na względzie należy przede wszystkim zauważyć, iż spór w przedmiotowej sprawie głównie dotyczy dopuszczalności dokonania przez stronę skarżącą potrąceń podatkowych tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez właściciela przedsiębiorstwa "B" M. S..

_@KON@_ Wprawdzie na podstawie przepisu art. 19 ust. _@POCZ@__@KON@_ 1 obowiązującej w dacie zdarzenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże prawa tego był pozbawiony w przypadku ziszczenia się m.in. przesłanki z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl tej normy bowiem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne _@POCZ@__@KON@_stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Również w bogatym orzecznictwie sądowo-administracyjnym akcentowano, iż przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 77/2009). Bowiem podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, gdyż wynika to z istoty podatku od towarów i usług. Skoro zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, oznacza to, że może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wskazać też należy, że art. 19 ust. 1 i ust. 3a u.p.t.u. uzależnia prawo odliczenia podatku naliczonego nie tylko od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej konkretną sprzedaż, lecz również od otrzymania przez nabywcę towaru wykazanego w tej fakturze, jako następstwa jego wydania przez sprzedawcę, będącego wystawcą tej faktury, rodzącego u niego obowiązek podatkowy (Wyrok NSA z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2083/2008).

Natomiast w rozpoznawanej sprawie skład orzekający uznał prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń, a przedstawiony stan faktyczny za wyczerpujący. Zarówno zeznania samego właściciela przedsiębiorstwa "B" M. S.; nieposiadanie przez niego środków finansowych, środków transportu i niezatrudnianie pracowników do prowadzenia działalności gospodarczej; sposoby korzystania z rachunków bankowych przez firmy: "B" M. S., "D" D. B. oraz "E" P. K. szczegółowo opisane w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji; płatności bankowe mające uwiarygodnić fikcyjne transakcje; również brak możliwości ustalenia pobytu i przeprowadzenia kontroli podatkowych w firmach M. S., D. B. i P. K., jednakowy moment rozpoczęcia działalności przez w/w uczestników obrotu przedmiotowym złomem oraz rozbieżności w zeznaniach prezesa zarządu Spółki "A" W. B. i kierownika Wydziału Złomów B. P. w kwestii czyim środkiem transportu był faktycznie przewożony złom i miejsc, z których był on odbierany - potwierdzają, iż faktycznym dostawcą złomu [...] oraz [...] nie była widniejąca na zakwestionowanych przez organy podatkowe dokumentach jako sprzedawca firma Przedsiębiorstwo "B" M. S., ponieważ firma ta swą nazwą firmowała jedynie działalność osób trzecich i nie dokonywała sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie spełniała podstawowego kryterium dla uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd tym samym uznał zasadność konkluzji organów, iż M. S. nie był faktycznym uczestnikiem realizowanego obrotu gospodarczego, a stanowił tylko jedno z narzędzi zorganizowanego procederu polegającego na stworzeniu łańcucha fikcyjnych dostawców złomu mających za zadanie wygenerowanie na fakturach wystawionych m. in. dla firmy "A" podatku VAT, o którego kwoty odwołująca dokonała obniżenia podatku należnego. W konsekwencji więc zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w Spółce "A" zgodnie z art. 19 ust. l w zw. z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Reasumując więc powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazywanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Nadto odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia naczelnych zasad procesowych należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy – co wykazano wyżej - działały na podstawie i w granicach przepisów prawa

Na marginesie należy jeszcze zauważyć, że wprawdzie postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycz-nymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym to jednak należy mieć na uwadze podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje także potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. o sygn. akt III SA 1050/2002 i III SA 1110/2002, że "w prawie podatkowym nie można stosować art. 6 Kodeksu cywilnego. Jednak doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić."

Skoro więc – co wykazano powyżej - strona nie dysponowała fakturami odzwierciedlającymi rzeczywisty obrót towarem, to powyższe skutkuje naliczeniem stosownych należności podatkowych i obciążenia nim Spółki.

Za chybiony należy uznać również zarzut przedawnienia i Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie. Podobnie jak za prawidłowe Sąd uznał łączne rozpatrzenie odwołań od poszczególnych decyzji wymiarowych wydanych w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Odnosząc się z kolei do argumentu strony skarżącej zawartego w końcowym piśmie z dnia [...]2011r. w zakresie zeznań M. S.– to należy zauważyć, iż w kontekście opisanych przez organy okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy cytowane przez Pełnomocnika wypowiedzi tegoż świadka i przyznanie przez niego nielegalności prowadzonej działalności, zeznania te potwierdzają prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń i zasadność wydanych rozstrzygnięć.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.