Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3831/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187  par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz M. Ż. kwotę 182 zł (słownie: sto osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 r. M. Ż. (dalej "Skarżąca" albo "Strona") i M. Ż. ("Małżonek"), w którym został wybrany wspólny sposób opodatkowania małżonków. W powyższym zeznaniu wykazano m.in. przychód Skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 971.446,88 zł, koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w kwocie 1.081.128,87 zł oraz stratę z tego tytułu w kwocie 109.681,99 zł;

Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne Strony w kwocie 7.535,31 zł podstawę opodatkowania stanowiła kwota 27.893 zł (55.785,09 zł / 2), od której obliczony podatek wyniósł 8.929,44 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne Strony w wysokości 6.373,94 zł i Małżonka w kwocie 707,38 zł, oraz odliczeń w wysokości 1.848,12 zł wykazanych w załączniku PIT-O, podatek należny został wykazany w kwocie 0,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (0,00 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników ze stosunku pracy i emerytur/rent (5.164 zł) stanowiła kwotę nadpłaty w wysokości 5.164 zł, która została Stronie zwrócona w dniu 13 marca 2014 r.

W dniach od 22 kwietnia do 25 czerwca 2015 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z drewna. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. W wyniku kontroli ustalono, że ilość realnej sprzedaży drewna była zdecydowanie wyższa od ilości wykazanej w wystawionych przez Stronę fakturach VAT i paragonach. Ponieważ Strona nie wykazała w księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. całości uzyskanego przychodu, w protokole kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych stwierdzono nierzetelność ww. księgi. Strona nie złożyła korekty zeznania PIT-36 za 2013 r., o której mowa w art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.").

W protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że prowadzona za 2013 r. księga jest nierzetelna w części przychodów, poprzez niewykazanie przychodu w łącznej kwocie 290.325,02 zł z tytułu dokonanej sprzedaży wyrobów z drewna. W związku z tym, w tej części księga nie została uznana za dowód w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") ustalił przychód należny z działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę za 2013 r. w kwocie 1.261.771,90 zł (przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powiększony o przychody niezaewidencjonowane).

Uwzględniając wyniki kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 5 listopada 2015r. NUS wszczął z urzędu wobec Skarżącej oraz Małżonka postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Organ pierwszej instancji określił Skarżącej oraz Małżonkowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 4.533 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w całym 2013 r. wartość netto sprzedaży wyrobów z drewna wyrażonych w metrach sześciennych, wynikająca z przedłożonych dowodów źródłowych, wyniosła 789.361,05 zł, przy czym Strona wykazała sprzedaż 1.359,45 m3 towarów.

Zdaniem Organu pierwszej instancji oznaczało to, że w 2013 r. średnia cena sprzedaży wyrobów z drewna wyrażonych w metrach sześciennych wyniosła 580,65 zł netto.

Wartość netto sprzedaży wyrobów z drewna wyrażonych w metrach bieżących wyniosła 39.896,84 zł. W wyniku podzielenia tej kwoty przez średnią cenę sprzedaży wyrobów z drewna wyrażonych w metrach sześciennych, tj. 580,65 zł, uzyskano odpowiednik ilościowy wyrażony w metrach sześciennych, który wynosił 68,71 m3. Wartość netto sprzedaży wyrobów z drewna wyrażonych w metrach kwadratowych wyniosła 70.216,20 zł. W wyniku podzielenia tej kwoty przez średnią cenę sprzedaży wyrobów z drewna wyrażonych w metrach sześciennych, tj. 580,65 zł, uzyskano odpowiednik ilościowy wyrażony w metrach sześciennych, który wynosił 120.93 m3. Wartość netto sprzedaży wyrobów z drewna wyrażonych w sztukach wyniosła 13.090,99 zł. W wyniku podzielenia tej kwoty przez średnią cenę sprzedaży wyrobów z drewna wyrażonych w metrach sześciennych, tj. 580,65 zł, uzyskano odpowiednik ilościowy wyrażony w metrach sześciennych, który wynosił 22,55 m3.

Uwzględniając ww. wyliczenia stwierdzono, że w całym 2013 r. Strona sprzedała 1.571,64 m3 wyrobów z drewna (1 359,45 m3 + 68,71 m3 + 120,93 m3 + 22,55 m3'), oraz zakupiła ogółem 3.817,67 m3 drewna.

NUS biorąc pod uwagę zeznania przesłuchanego w charakterze świadka Małżonka, według którego z zakupionego drewna można wyprodukować 55% tarcicy oraz różnicę remanentową, której ilościowy odpowiednik wynosił 27,52 m3, stwierdził, że Strona w 2013 r. dokonała sprzedaży 2.072,19 m3 wyrobów z drewna (3.817,67 m3 x 55% = 2.099 m3 – 27,52 m3 = 2.072,19 m3).

Porównując ilość wyrobów z drewna wynikającą z dokumentów sprzedaży (1.571,64 m3), z ilością wynikającą z dokumentów zakupu, uwzględniając zeznania Małżonka oraz różnicę remanentową (2.072,19 m3) stwierdzono, że Skarżąca nie opodatkowała podatkiem dochodowym sprzedaży 500,55 m3 wyrobów z drewna. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu określono jako iloczyn ustalonej średniej ceny dla sprzedawanego drewna, która na podstawie przedłożonej dokumentacji wynosiła 580,65 zł (netto), oraz ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży, tj. 500 m3, co stanowiło kwotę 290.325,02 zł. Ustalając podstawę obliczenia podatku za 2013 r. NUS przyjął:

– przychód ze stosunku pracy Skarżącej w wysokości 55.862 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.668,72 zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości 54.193,28 zł, pobrane zaliczki przez płatnika w kwocie 4.785 zł oraz przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.261.771,90 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.081.128,87 zł, dochód z tego tytułu w kwocie 180.643,03 zł;

– przychód/dochód Małżonka z emerytur/rent krajowych w kwocie 9.127 zł oraz zaliczkę pobraną z tego tytułu w kwocie 379,00 zł.

Po odliczeniu od dochodu 1/2 straty z 2010 r., 2011 r., 2012r. w kwocie 153.372,57 zł oraz składek na ubezpieczenie społeczne Strony w kwocie 7.535,31 zł, podstawę opodatkowania stanowiła kwota 41.528 zł (83 055,55 zł / 2), od której obliczony podatek wyniósł 13.838,04 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne Strony w wysokości 6.373,94 zł i Małżonka w kwocie 707,38 zł, oraz odliczeń wykazanych w załączniku PIT-O w kwocie 2.224,08 zł, podatek należny został określony w kwocie 4.533,00 zł.

Po wniesieniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ("DIS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji.

W ocenie DIS podjęte przez Organ pierwszej instancji działania dotyczące ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania okazały się niewystarczające. Nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości ustalenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż wobec niezebrania pełnego materiału dowodowego, nie jest wystarczające wykazanie w drodze analizy, że Strona zakupiła surowiec w ilości wystarczającej na wyprodukowanie wyrobów gotowych w ilości o wiele większej, niż to wynika z zaewidencjonowanej sprzedaży.

Tym samym DIS uznał za przedwczesne twierdzenia Organu pierwszej instancji, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bądź przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przekazując sprawę, DIS wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ocenie DIS należało przesłuchać Skarżącą w celu:

– wyjaśnienia procentowego udziału tarcicy w odniesieniu do zakupionego drewna;

– ustalenia wysokości strat powstałych w wyniku suszenia drewna;

– wyjaśnienia jaka ilość drewna została zużyta na potrzeby własne; jak twierdziła Strona drewno zostało zużyte na wymianę dachu na budynku tartacznym oraz wybudowanie dwóch wiat.

Ponadto DIS uznał, że należało zwrócić się do Strony o przedstawienie udokumentowania wykonania prac związanych z wymianą dachu i wybudowaniem wiat.

Wskazano także na potrzebę przesłuchania zatrudnionych przez Skarżącą pracowników w celu uzyskania informacji dotyczących spornych ilości tarcicy czy też strat w zakupionym drewnie.

Realizując zalecenia DIS, Organ pierwszej instancji wezwał pracowników zatrudnionych przez Skarżącą w celu złożenia zeznań w charakterze świadków i przesłuchał w dniu 15 listopada 2016 r. R. G., M. S. i A. K.

W dniu 15 i 16 listopada 2016r. przeprowadzone zostało przesłuchanie Małżonka w charakterze świadka.

Wskazano, że Skarżąca nie zareagowała na wezwanie do złożenia zeznań oraz na późniejsze wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS określił Skarżącej oraz Małżonkowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 4.533 zł.

W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że analiza zebranego materiału dowodowego dała podstawę do stwierdzenia, że w sprawie możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania na bazie danych wynikających z wiarygodnych dowodów uzyskanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, niezakwestionowanych przez organ podatkowy w postaci faktur VAT, potwierdzonych wyjaśnieniami świadków (pracowników), w szczególności Małżonka.

Wartość niezaewidencjonowanego przychodu określono jako iloczyn ustalonej średniej ceny dla sprzedawanego drewna, która na podstawie przedłożonej dokumentacji wynosiła 580,65 zł (netto) oraz ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży, tj. 500 m3 co stanowiło kwotę 290.325,02 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. W jego uzasadnieniu wskazała, że sprzedaż wyrobów dokonana przez Stronę była dokumentowana fakturami VAT. Sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej była ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono przypadków nieprawidłowego ewidencjonowania sprzedaży przez Stronę, w związku z czym, zdaniem Skarżącej, do określenia zobowiązania podatkowego przychód ze sprzedaży powinien być przyjęty w kwotach wynikających z prowadzonej ewidencji, tj. na podstawie faktur VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz miesięcznych wydruków ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W odwołaniu zarzucono nieprawidłowe ustalenie wysokości niezaewidencjonowanego przez Stronę przychodu z działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że według organu podatkowego Strona nie zaewidencjonowała sprzedaży 500 m3 wyrobów z drewna i wyliczyła wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 290.325,02 zł. Zdaniem Strony, gdyby uznać przedstawione wyliczenia za prawidłowe, to rentowność na sprzedaży tarcicy w firmie Skarżącej w 2013 r. wynosiła 55%. W ocenie Skarżącej uzyskanie takiej rentowności na sprzedaży w warunkach konkurencji na rynku było niemożliwe.

Ponadto zdaniem Strony, jeżeli podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, to zgodnie z treścią art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej "u.p.d.o.f.") dochód ( stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż przedmiotem sporu jest zaniżenie przez Stronę kwoty przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przytoczono, że w 2013 r. wartość netto sprzedaży wyrobów z drewna wyrażonych w metrach sześciennych, wynikająca z przedłożonych dowodów źródłowych, wyniosła 789.361,05 zł, przy czym Strona wykazała sprzedaż 1.359,45 m3 towarów. Zdaniem DIAS oznaczało to, że w 2013 r. średnia cena sprzedaży wyrobów z drewna wyrażonych w metrach sześciennych wyniosła 580,65 zł netto. Zauważono, że z przedłożonych dokumentów wynikało, iż w całym 2013 r. Strona sprzedała 1.571,64 m3 wyrobów z drewna (1 359,45 m3 + 68,71 m3 + 120,93 m3 + 22,55 m3) oraz zakupiła ogółem 3.817,67 m3 drewna.

Następie przytoczono zeznania Małżonka, zgodnie z którymi sprzedaż produktów wytworzonych w tartaku była ewidencjonowana fakturami lub na kasie fiskalnej. Ponadto Małżonek zeznał, iż cena uzależniona była od długości deski, jakości drewna, impregnacji, suszenia. Wskazano, że na pytanie o sposób kalkulacji ceny sprzedawanych produktów Małżonek odpowiedział, że przyjmuje się średnią cenę, jaka obowiązuje na rynku. Wskazano, iż Małżonek zeznał, że nie jest w stanie powiedzieć, jaka jest marża, a cenę ustala się na początku roku.

Dalej DIAS wskazał, że z zeznań Małżonka wynikało, że procent drewna stanowiący odpady zależy od rodzaju (jakości) drewna, jest to spory procent, firma nie prowadzi takich statystyk, więc zeznający nie był w stanie procentowo ustalić rozmiarów. Małżonek zeznał, że z zakupionego drewna można uzyskać 55% tarcicy, ale nie był pewny i stwierdził, że "są to szacunkowe ilości, może trochę więcej". Według Małżonka, w odniesieniu do odpadów po przerobionym drewnie, część jest spalana, a część sprzedawana. Małżonek zeznał, że w 2013 r. jakaś ilość drewna na pewno uległa zniszczeniu, ale nie ma protokołów zniszczeń, nie są to znaczne ilości. Małżonek nie wiedział, czy były wykazywane w remanentach.

Następnie przytoczono zeznania Małżonka złożone po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zgodnie z ich treścią zeznający w 2013 r. pomagał w firmie Skarżącej. Do jego obowiązków należały między innymi rozmowy z klientami, przygotowanie i smarowanie narzędzi, praca fizyczna. Kierownika w 2013 r. nie było. Niepisanym kierownikiem był Małżonek. Sprzedaży dokonywała Skarżąca i Małżonek. Towar wydawali pracownicy. Towar kupowały firmy i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Cena była ustalana przez Skarżącą. Z zakupionego drzewa uzyskiwano tarcicę. Produkty stanowiły około 50%. W granicach 50% stanowiły odpady, to zależy od surowca. Produkcja nie była w całości sprzedawana. Część drewna po przetarciu nie nadawała się do sprzedaży i obróbki. W przybliżeniu 5% tarcicy. Podejmowane były próby ratowania tej sytuacji poprzez wyrównanie krzywizn, ponowne rozpiłowywanie. Drewno w zakładzie było suszone. Suszenie ma wpływ na wymiary wyrobów, zmniejsza objętość drewna o 15%. W czasie suszenia drewno się wypacza. W 30% wypaczone drewno nie nadaje się do dalszej obróbki. W przybliżeniu wypaczeniu ulega 10-15% suszonej tarcicy. Suszeniu podlegało w przybliżeniu 20-30% wyprodukowanej tarcicy. Ponadto Małżonek zeznał, że w 2013 r. wymieniono dach na budynku tartacznym. Wymieniono krokwie, poszycie i łaty. Na wymianę przeznaczono 5-6 m3 tarcicy. Dokonali tego ludzie spoza firmy w trybie gospodarczym, także członkowie dalszej rodziny. W 2013 r. pobudowano dwie wiaty. Wyższa ma około 50 m2 powierzchni gruntu, obita deskami z trzech stron, około 4,5-5 m wysokości. Niższa około 20 m x 6 m obita deskami w 20% drewnem obrobionym. Na niższą zużyto około 4,5-5 m3 tarcicy. Na wyższą - około 5 m3. W sumie na wiaty zużyto około 10 m3. Podkreślono też, że Małżonek nie posiadał dokumentów potwierdzających wymianę dachu i pobudowanie wiat w 2013 r.

Następnie przytoczono zeznania R. G., który zeznał, że "z metra powinno wyjść 40-50% tarcicy. Produkcja w całości była sprzedawana. Odpady były sprzedawane. W 2013 r. nie wymieniano dachu na budynku tartacznym, tylko na suszarni.". Ponadto, ww. świadek zeznał, iż "obecnie na terenie zakładu są dwie wiaty, obie były budowane w 2015 r. W 2013 r. plac był pusty, nie było żadnej wiaty. W 2013 r. minimalnie pracowało 5 osób. Praca była cały rok, zastojów nie było, spowolnienie było w okresie zimowym grudzień - luty".

DIAS zreferował również w zaskarżonej decyzji zeznania A. K., zgodnie z którymi "z zakupionego drewna uzyskiwano deski, krokwie, łaty. Odpady mogły stanowić 40% zakupionego surowca. Szły na opał do suszami, część była sprzedawana. Część zakupionego surowca nie nadawała się do przerobu".

Przytoczono również zeznania M. S., który wyjaśnił, iż "z zakupionego drewna uzyskiwano więźbę dachową, tarcicę i deski. Staraliśmy się jak najwięcej uzyskać, odpady to było poniżej 20% z całości. Odpady były w większości sprzedawane, część spalano w piecu do ogrzewania suszami. Odpady nadawały się wyłącznie do spalenia, nic nie dawało się z nimi zrobić. Straty były, ale to nie był duży procent. W wyrobach gotowych strat nie było. Produkowano tarcicę sosnową. Produkty stanowiły powyżej 80% zakupionego drzewa". Wskazano, że wg wiedzy M. S., w 2013 r. nie wymieniano dachu na żadnym z budynków ani firma nic nie budowała. Wiaty były budowane później.

Następnie DIAS przytoczył, że sama Skarżąca uchyliła się od złożenia wyjaśnień oraz zauważył, że NUS za najbardziej wiarygodne uznał zeznania Małżonka. Ustosunkowując się do nich DIAS zauważył, że zeznania z dnia 27 maja 2015 r. zostały złożone jeszcze przed wydaniem niekorzystnej decyzji dla Strony z dnia 13 kwietnia 2016 r. Oceniono, iż z zeznań złożonych w 2016 r. wynikało, że ustalenie ilości towarów wyprodukowanych z określonej ilości zakupionego drewna jest kwestią niezmiernie skomplikowaną, a wszelkie przybliżone dane podane przez Małżonka mają dowodzić, że rentowność zakładu była niższa, niż to wynika z zeznań złożonych w 2015 r. Stwierdzono, iż Organ pierwszej instancji dostrzegając różnicę w zeznaniach Małżonka, dał wiarę zeznaniom złożonym w 2015 r., zwłaszcza w zakresie procentowej ilości wyprodukowanych w 2013r. towarów (wyrobów) oraz ilości tychże towarów przeznaczonych na cele własne.

Ustosunkowując się do twierdzeń Strony, iż przychód ze sprzedaży powinien być uwzględniony w kwotach wynikających z prowadzonej ewidencji, DIAS zauważył, iż dla uznania nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów wystarczające jest wykazanie w drodze analizy zebranych dowodów, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, bądź przy zastosowaniu kasy rejestrującej, są sprzeczne z całokształtem zebranego materiału dowodowego.

Stwierdzono, iż w zaskarżonej decyzji wykazano, że skoro Strona zakupiła surowiec w ilości wystarczającej na wyprodukowanie wyrobów gotowych w ilości o wiele większej, niż to wynika z zaewidencjonowanej (zarejestrowanej) sprzedaży, a Strona nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny stwierdzonych sprzeczności i nie wskazała stosownych dowodów, to uzasadnione było uznanie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, nie zawierającą obrazu wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku.

DIAS ocenił, iż podniesiony w zażaleniu zarzut nieprawidłowego wyliczenia kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży jest nieprecyzyjny oraz nie poparty żadnymi dowodami.

Zauważono, że Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie w firmie Skarżącej w 2013 r. prac na własne potrzeby (budowa wiat, remont dachu). A zdaniem Organu odwoławczego zeznania Małżonka w tej kwestii były bardzo ogólnikowe nie podał on żadnych okoliczności, które można by zweryfikować.

Stwierdzono, że w kwestii remontu dachu i budowy wiat pozostali świadkowie nie byli jednomyślni, przy czym żaden z nich nie jest w pełni zgodny w tej kwestii z Małżonkiem.

Ustosunkowując się zarzutu niezastosowania oszacowania w trybie art. 23 O.p., zauważono, iż pomimo stwierdzonej nierzetelności i wadliwości księgi, NUS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ zgromadzono szereg dowodów w postaci: podatkowej księgi przychodów i rozchodów (która mimo stwierdzonej nierzetelności i wadliwości nadal posiada walor dokumentu), faktur i miesięcznych zestawień sprzedaży dokumentujących przychód, dowodów dotyczących kosztów uzyskania przychodu, przesłuchania świadków, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności sięgania do instytucji szacowania. W ocenie Organu odwoławczego dopuszczalne było ustalenie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez NUS ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania.

Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, powołując przepisy art. 122, 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p.

Podniosła, iż nie jest prowadzona ewidencja pozwalająca na dokładne ustalenie, jaką część zakupionego drzewa stanowi odpad. Skarżąca wyjaśniła, iż jej Małżonek w powtórnym przesłuchaniu w dniu 16 listopada 2016 r. uzupełnił swoje wcześniejsze zeznania, podając inne czynniki, które mają wpływ na procentowy poziom odpadów w stosunku do wyprodukowanych wyrobów gotowych. Strona wskazała, że wyjaśnienia jej męża nie zostały uwzględnione w prowadzonym postępowaniu. Skarżąca stwierdziła, że jej Małżonek, składając wyjaśnienia odnośnie procentowego udziału odpadu w odniesieniu do wyprodukowanych wyrobów gotowych odnosił je do tarcicy, podczas gdy Strona produkuje różne kategorie wyrobów gotowych, poza tarcicą także szalówkę, sztachety, deski podłogowe, a tarcica jest wyrobem gotowym najmniej obrobionym, udział odpadów w pozostałych kategoriach wyrobów z racji poddawania ich dłuższej obróbce jest większy niż w przypadku tarcicy.

Podkreśliła, iż DIAS nie podał, dlaczego późniejszym zeznaniom Małżonka odmówił wiarygodności.

Skarżąca wskazała, że wyliczenie rzekomo niezaewidencjonowanej sprzedaży zostało dokonane w oparciu o nieprawdziwe założenia. Efektem tych wyliczeń są więc nieprawidłowe wyniki, nie jest możliwe uzyskanie w warunkach konkurencji na rynku rentowności sprzedaży w wysokości 55%.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz.2188) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z nią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej strony(zakaz reformationis in peius).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W powyższym przepisie wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis powyższy, uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p., modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy jest podmiotem, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to jednak, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie dowodów istotnych dla sprawy. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to przede wszystkim podatnik powinien dołożyć wszelkiej staranności w ramach dbałości o własne interesy.

Należy także wskazać, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 tej ustawy, fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (tak trafnie A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie nie odpowiada przewidzianym w Ordynacji podatkowej zasadom.

Istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt, że wydając pierwszą decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 4.533 zł, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, a tym samym nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości ustalenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. DIS uchylił w całości tę decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji. Wskazał przy tym okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zalecił przesłuchanie Strony w celu:

– wyjaśnienia procentowego udziału tarcicy w odniesieniu do zakupionego drewna,

– ustalenia wysokości strat powstałych w wyniku suszenia drewna,

– wyjaśnienia jaka ilość drewna została zużyta na potrzeby własne (a to w związku z twierdzeniem Strony, że drewno zostało zużyte na wymianę dachu na budynku tartacznym oraz wybudowanie dwóch wiat).

Ponadto organ miał zwrócić się do Strony o przedstawienie udokumentowania wykonania prac związanych z wymianą dachu i wybudowaniem wiat.

DIS wskazał także na potrzebę przesłuchania zatrudnionych przez Panią M. Ż. pracowników, w celu uzyskania informacji dotyczących spornych ilości tarcicy oraz strat w zakupionym drewnie.

Dalej DIS wskazał, że niezależnie od powyższego Organ pierwszej instancji powinien podjąć wszelkie niezbędne czynności, które pojawią się w toku postępowania, a zmierzają do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu NUS nie wykonał tych wskazań w sposób prawidłowy, umożliwiający ustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy, zaś DIAS wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] września 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r., taki stan rzeczy zaakceptował.

W postępowaniu prowadzonym przez NUS nie została przesłuchana Skarżąca, w czym jednak nie było naruszenia przepisów postępowania przez Organ pierwszej instancji. To Skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie, mimo doręczenia jej prawidłowego wezwania. Co więcej, wobec niestawienia się przez Stronę na przesłuchanie wyznaczone na dzień 15 grudnia 2016 r., zostało do niej skierowane wezwanie na podstawie art. 155 § 1, art. 159 i art. 180 § 1 O.p. do udzielenia na piśmie wyjaśnień co istotnych kwestii dotyczących prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, poprzez udzielenie odpowiedzi na sformułowane przez organ podatkowy pytania, a także do złożenia wszelkiego typu wyjaśnień, które jej zdaniem mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Znalazły się tam pytania mające na celu wyjaśnienie procentowego udziału tarcicy w odniesieniu do kupionego drewna, ustalenie wysokości strat powstałych w wyniku suszenia drewna oraz wyjaśnienie jaka ilość drewna została zużyta na potrzeby własne. Wezwanie to odebrał pełnoletni domownik w dniu 27 grudnia 2016 r., lecz Skarżąca go nie wykonała. Strona nie zareagowała także na postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dopiero w skardze wyjaśniła, że nie składała wyjaśnień, gdyż jej mąż ma większą wiedzę w tej kwestii.

W tym stanie wiedzy, wobec rezygnacji Skarżącej ze złożenia wyjaśnień, oparcie się przez organ na zeznaniach świadków, w tym przede wszystkim Małżonka, było zasadne. Jednakże, w ocenie Sądu, Organ pierwszej instancji nie dochował przy tym należytej staranności zarówno w poszukiwaniu osób mających wiedzę istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i przy formułowaniu pytań kierowanych do świadków. Co więcej, część zeznań świadków została pominięta w uzasadnieniu decyzji, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego do poruszonych przez nich kwestii organ się nie odniósł.

Celem złożenia zeznań zostali wezwani Małżonek oraz czterej pracownicy Skarżącej: R. G., R. G., M. S. i A. K. Z tego w dniach 15-16 listopada 2016 r. stawili się na przesłuchanie Małżonek i R. G., M. S., A. K. Wezwanie skierowane do R. G. nie zostało odebrane - wróciło z adnotacją, że przesyłka nie została podjęta po dwukrotnym awizowaniu, przy umieszczeniu awiza na drzwiach mieszkania adresata.

W kwestii procentowej części produktów i odpadów w objętości zakupionego do produkcji drewna zeznania świadków nie były zgodne. M. S. zeznał, że produkty stanowiły 80% zakupionego drewna. Według zeznań A. K. odpady to mogło być około 40% zakupionego surowca. R. G. zeznał, że z zakupionego drewna uzyskiwano tylko tarcicę, przy czym z metra powinno wyjść 40-50% tarcicy. Z kolei M. Ż. zeznał w dniu 27 maja 2015 r., że z zakupionego drewna można uzyskać 55% tarcicy, ale nie jest pewny, są to szacunkowe ilości, może trochę więcej. Natomiast podczas przesłuchania w dniu 16 listopada 2016 r. wskazał on, że z zakupionego drewna uzyskiwano tarcicę, przy czym w granicach 50% stanowiły odpady, lecz w firmie nie prowadzono statystyk, które pozwalałyby ustalić dokładny procent. Dalej świadek ten wyjaśnił, że procent odpadów zależy od surowca, przy czym z surowca z lasów Państwowych o sortymencie WD odpad jest w wysokości 80%. Następnie wskazał, że nie wie, ile było drewna w klasie WD w 2013 r. i że drewno to nie podlega reklamacji.

Dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe przyjęły, że wobec braku wyjaśnień ze strony właścicielki firmy, za świadka, którego zeznania należy uznać za miarodajne, przede wszystkim z uwagi na pełną wiedzę o wszystkich zagadnieniach związanych z zakładem tartacznym, należy uznać Małżonka. Wskazano, że jego zeznania z dnia 27 maja 2015 r. zostały złożone jeszcze przed wydaniem niekorzystnej dla Skarżącej decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. W dniu 16 listopada 2016 r. Małżonek ponownie złożył zeznania w charakterze świadka, dotyczące tego samego okresu, wskazując na pewne kwestie dotyczące funkcjonowania tartaku oraz przerobu drewna, których nie poruszył w 2015 r., przy czym nowe kwestie uznał za zasadnicze dla oceny rentowności zakładu oraz określenia procentowego udziału towarów handlowych uzyskanych z zakupionego surowca. W związku z tym organy podatkowe uznały za wiarygodne zeznania Małżonka z 2015 r., zwłaszcza w zakresie procentowej ilości wyprodukowanych w 2013 r. towarów (wyrobów) oraz ilości tychże towarów przeznaczonych na cele własne, przyjmując, że wszelkie przybliżone dane podane przez tego świadka w 2016 r. mają dowodzić, że rentowność zakładu była niższa, niż to wynika z zeznań złożonych przez tego samego świadka w 2015 r.

Z takim działaniem organów nie sposób się zgodzić. W istocie zeznania M. Ż. z 2016 r. są bardziej szczegółowe, lecz należy uwzględnić, że bardziej szczegółowe były też zadane mu pytania. W ocenie Sądu nie jest więc wystarczające przyjęcie przez organy podatkowe, że celem tych zeznań było wykazanie, że rentowność zakładu była niższa, niż to wynika z zeznań złożonych w 2015 r. Tym bardziej, że organy te nawet nie podjęły próby zweryfikowania twierdzeń Małżonka, chociażby poprzez zweryfikowanie faktur zakupu drewna celem ustalenia jego klasyfikacji, w tym ustalenie, czy rzeczywiście Skarżąca nabywała drewno WD, a jeżeli tak, to jaki procent zakupów ono stanowiło. Organy nie podjęły także próby ustalenia ilości odpadów na podstawie dokumentów poświadczających ich sprzedaż, chociaż według zeznań świadków powstałe w produkcji odpady były używane do opalania suszarni bądź sprzedawane.

Koleją kwestią, jaką organy winny zbadać, była wysokość strat powstałych w wyniku suszenia drewna. Podczas przesłuchania w dniach 15 i 16 listopada 2016 r. wszystkim świadkom zadano pytania: a) czy drewno w zakładzie było suszone, b) czy suszenie miało wpływ na objętość (wymiary) wyprodukowanych wyrobów, c) czy podczas suszenia drewno wypacza się, d) czy wypaczone drewno nadaje się do dalszej obróbki. Nie zostało natomiast sformułowane pytanie, czy straty związane z kurczeniem się czy wypaczaniem drewna były przez świadków uwzględniane przy udzielaniu odpowiedzi na wcześniej zadane im pytanie dotyczące tego, jaką część objętości zakupionego drewna stanowiły odpady. Wszyscy świadkowie odpowiedzieli na zadane im pytania dotyczące suszenia drewna, przeważnie wskazując, że suszone drewno w jakimś procencie kurczy się i wypacza. Mimo to organy w żaden sposób nie odniosły się do tych zeznań, w tym także nie wskazały, że uważają je za niewiarygodne lub nieistotne. Jednocześnie skoro w zeznaniach świadków brak wyjaśnienia, czy straty podczas suszenia są dodatkowymi, zmniejszającymi procentowy udział ilości wytworzonych produktów w stosunku do ilości zakupionego drewna, czy też są one już uwzględniane przy wyliczeniu tego wskaźnika, to zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do wyliczenia osiągniętych przez Skarżącą przychodów ze sprzedaży produktów wytworzonych za zakupionego w 2013 r. drewna.

Ostatnią kwestią, której konieczność zbadania wynika z wytycznych DIS zawartych w decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 6 r., było wyjaśnienie, jaka ilość drewna została zużyta na potrzeby własne (wymianę dachu na budynku tartacznym oraz wybudowanie wiat). Organy podatkowe przeprowadziły w tej sprawie dowód z przesłuchania świadków (i jednocześnie ustaliły, że brak dowodów z dokumentów dotyczących tej kwestii). Pominęły jednak wynikający zarówno z przepisów prawa, jak i wskazań DIS obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych czynności, jakie pojawią się w toku postępowania, koniecznych do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem chociaż w odwołaniu od decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r. Skarżąca jako potrzeby własne, na które zużyła część drewna, podała wymianę dachu na budynku tartacznym oraz wybudowanie dwóch wiat, to jednak podczas przesłuchania świadków okazało się, że być może istnieją inne potrzeby własne, na które drewno było przeznaczane. Świadek R. G. zeznał, że w 2013 r. nie wymieniano dachu na budynku tartacznym, tylko na suszarni. Natomiast z zeznań Małżonka wynika, że w 2013 r. firma przeznaczyła na własne potrzeby tarcicę. Do sprzedawanego drewna dodawano gratis listwę przekładkową. Na własne potrzeby firma przeznaczyła także: "drewno na konstrukcję nad trakiem na wiaty i daszek małej suszarni, skrzynie do przewozu wiórów, trocin, konstrukcje oporowe". W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych było odniesienie się do tych zeznań, ewentualnie przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia tych okoliczności, a następnie dokonanie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy powołane okoliczności zostały udowodnione. Tymczasem w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS okoliczności wykorzystania drewna na potrzeby własne inne niż wymiana dachu nad tartakiem i budowa wiat zostały całkiem pominięte.

Ponadto Sąd wskazuje, że dokonując w decyzjach obliczeń ilości wyrobów z drewna organy podatkowe uwzględniały różnice remanentową w wysokości 27,52 m3, nie wskazując na podstawie czego przyjęły tę wielkość. Uniemożliwia to dokonanie kontroli poprawności obliczeń.

Jednocześnie, wobec istniejących rozbieżności w zeznaniach świadków, a także ich niewiedzy oraz niepamięci co do niektórych okoliczności, naruszeniem przepisów postępowania było także zaniechanie przez organ przesłuchania innych świadków. Jak wynika z przeprowadzonych przesłuchań, u Skarżącej pracowały także inne osoby, w tym wymienieni przez świadka M. Ż. P. W., J. K., G. P. oraz M. B., wskazany przez świadka M. S. Jednocześnie wezwany na świadka w październiku 2016 r. R. G. nie odebrał przesyłki, lecz z akt postępowania administracyjnego wynika, że adres, na który skierowano doręczenie, był prawidłowy. Brak odbioru przesyłki pomimo dwukrotnej awizacji może oznaczać, że adresat jest jedynie chwilowo nieobecny. W ocenie Sądu w tej sytuacji należało podjąć ponowną próbę doręczenia R. G. wezwania do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka, ewentualnie także próbę doręczenia temu świadkowi wezwania na inny adres (z akt administracyjnych nie wynika, czy osoba ta jest jeszcze pracownikiem Skarżącej, co umożliwiałoby dokonanie doręczenia w miejscu zatrudnienia). Stało się to bym bardziej istotne po przesłuchaniu pozostałych świadków, gdy okazało się, że nie mają oni wiedzy o niektórych istotnych okolicznościach sprawy lub nie pamiętają pewnych zdarzeń, zaś ich zeznania są częściowo rozbieżne. Próba powtórnego wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka R. G., jak również przesłuchanie innych świadków, nie przedłużyłyby postępowania podatkowego, skoro decyzja NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. została wydana dopiero po pięciu miesiącach od przesłuchania świadków.

Tym samym wydając zaskarżoną decyzję naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie wskazane wyżej braki odniesienia się do części zebranego materiału dowodowego czynią zasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p., gdyż - stosownie do tego przepisu - uzasadnienie faktyczne decyzji musi zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. To naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec braku zabrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego rozstrzygnięcie sprawy było przedwczesne.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Składa się na nie poniesiony przez Skarżącą wpis.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uzupełni postępowanie dowodowe w wyżej opisany sposób, także poprzez przesłuchanie dodatkowych świadków, w celu zebrania całego materiału dowodowego i wyjaśnienia, jakie kategorie wyrobów produkuje Skarżąca, jaki jest procentowy poziom odpadów w tej produkcji, jakie są straty na suszeniu drewna oraz czy wyprodukowane wyroby były w 2013 r. zużywane także na potrzeby własne. Rozparzenie zebranego materiału dowodowego musi być wszechstronne, z dokładnym i szczegółowym uwzględnieniem wszystkich zebranych dowodów. W uzasadnieniu decyzji mają zostać wskazane fakty, które organ uzna za udowodnione oraz dowody, którym da wiarę. W przypadku niedania wiary poszczególnym dowodom należy wskazać przyczyny, dla których tym dowodom odmówiono wiarygodności.