Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 554/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 114/05 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy na ten rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz J. K. kwotę 2.508 (dwa tysiące pięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 114/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. wraz z odsetkami.

Rozstrzygnięcie oparto na następującym stanie faktycznym i prawnym. W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej J. K., dotyczącej firmy Usługi Gastronomiczno-Hotelarskie "G." w U., organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu:

zaewidencjonowania kwot wynikających z dwóch rachunków uproszczonych nr 08/98 z dnia 21 sierpnia 1998 r. i nr 10/98 z dnia 29 sierpnia 1998 r., wystawionych przez Zakład Instalatorstwa Elektrycznego J.B. B. w U., za prace elektryczne na łączną kwotę 32.780 zł na podstawie wyników kontroli podatkowej w Firmie Remontowej "R." w U., prowadzonej przez J. B. w 1998 r., dowodów źródłowych, wyjaśnień i zeznań J. B. w charakterze świadka uznano, że prace te nie zostały wykonane, a zatem zapłata za nie, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;

ujęcia w księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup produktów roślinnych nie pochodzących bezpośrednio od krajowego producenta, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi na łączną kwotę 7.282,50 zł;

zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty dotyczącej zakupu produktów zwierzęcych, tj. półtusz wieprzowych, wołowych, cielęcych, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi na łączną kwotę 30.081,10 zł na podstawie dowodów i wyjaśnień zebranych w postępowaniu kontrolnym organ uznał, że zakupy te nie były uzasadnione rozmiarem prowadzonej działalności.

W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...], w której ustalono podstawę opodatkowania z pominięciem ww. pozycji kosztów, Izba Skarbowa w Szczecinie decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.288 zł (niższej o 600 zł od określonej decyzją organu I instancji z uwagi na uwzględnienie prawa podatnika do odliczenia darowizn).

Na ww. decyzję ostateczną J. K. złożył skargę do Sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu:

wydatków na prace elektryczne udokumentowanych dwoma rachunkami uproszczonymi wystawionymi przez Zakład Instalatorstwa Elektrycznego J.B. B. U.;

wydatków na zakup owoców pochodzących z innych stref klimatycznych oraz wydatków na zakup od rolników mięsa w półtuszach, które były udokumentowane dowodami wewnętrznymi.

Ponadto skarżący zarzucił w skardze naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. w stopniu mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym nieprzesłuchanie świadków w celu wyjaśnienia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 4 marca 2004 r., sygn. akt SA/Sz 813/02, uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu organy podatkowe pomijając wniosek skarżącego o powołanie biegłego w celu ustalenia, czy dokonał on zakupu półtusz wykazanych dowodami wewnętrznymi, naruszyły art. 197 § 1 O.p. Zdaniem Sądu nie był przeszkodą brak na liście biegłych technologa żywienia, bowiem można zlecić takie opracowanie specjaliście niebędącemu na liście biegłych sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że brak jadłospisów, czy kart kalkulacyjnych nie powinien być przeszkodą do opracowania takiej opinii. Pozostałych ustaleń zawartych w ww. decyzji Sąd nie zakwestionował.

Z uwagi na przywołany wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania (decyzja z dnia [...]

Organ I instancji, na podstawie art. 197 § 1 w zw. z art. 188 O.p., postanowieniem z dnia [...] powołał biegłego z zakresu technologii i rozliczenia żywienia, określając w nim, że celem opracowania opinii jest ustalenie:

czy produkty spożywcze, udokumentowane fakturami i rachunkami uproszczonymi, zakupione zostały w 1998 r. przez J. K. w ilościach wystarczających do wyprodukowania obiadów dla osób korzystających ze stołówki OW "G.", prowadzonej przez podatnika;

jakie ilości surowca należało zużyć do przygotowania posiłków (śniadań, obiadów i kolacji) z uwzględnieniem całego okresu rozliczeniowego w 1998 r. na potrzeby osób żywionych w stołówce OW "G.";

czy ilość zakupionych w 1998 r. produktów żywnościowych w stosunku do ilości żywionych osób w tej stołówce była nadmierna;

ile osób przy zachowaniu norm żywieniowych można byłoby wyżywić, mając do dyspozycji produkty żywnościowe, zakupione przez podatnika.

Biegła (M. R.) w wydanej opinii stwierdziła, że zakupy produktów żywnościowych, były nadmierne w stosunku do ilości żywionych osób, określając kwotowo nadmierne zakupy w poszczególnych asortymentach produktów, wyróżniając wśród nich: ziemniaki, warzywa, mięso, owoce, wędliny, pasztety, pieczenie. Łącznie wg wyliczeń biegłej wartość zakupów przekraczających potrzeby związane z żywieniem ustalonej w toku postępowania ilości osób wyniosła nie mniej niż 55.117,90 zł i udokumentowana była głównie dowodami wewnętrznymi.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że podatnik zawyżył łącznie koszty uzyskania przychodów w 1998 r. o ww. wydatki, odpowiednio weryfikując wysokość zakwestionowanych kosztów w stosunku do zakupów żywnościowych (z 30.061,10 zł na 55.117,90 zł), z uwzględnieniem przedstawionej przez biegłą opinii. Swoje stanowisko organ I instancji wyraził w decyzji z dnia 25 sierpnia 2004 r. Organ powołał w tym zakresie jako podstawę rozstrzygnięcia art. 23 § 4 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji J. K. stwierdził, że potraktował ją jako informację, gdyż nie została doręczona ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, postanowieniem z dnia 7 października 2004 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez J. K., uzasadniając swoje stanowisko tym, że nie było przedmiotu zaskarżenia. Decyzja z dnia [...] nie weszła bowiem do obrotu prawnego, ponieważ nie została skutecznie doręczona (pominięto pełnomocnika strony).

Kolejna decyzja, wydana w dniu [...], którą określono zobowiązanie podatkowe na kwotę 29.301,90 zł została ponownie zaskarżona odwołaniem J. K., który zarzucił w niej, iż została wydana z naruszeniem art. 128 O.p., gdyż sprawa została ostatecznie załatwiona decyzją z dnia [...] Ponadto zarzucono naruszenie art. 129 O.p., bowiem biegła bez upoważnienia prowadziła dochodzenie w celu ustalenia, czy Urząd Gminy w U.był czynny w niedzielę, tj. w dniu [...]., a więc czy mogła być w tym dniu zawarta umowa między Ośrodkiem Wypoczynkowym "G." a Urzędem Gminy. W ocenie strony bezpodstawnie powołano także na biegłego osobę nie posiadającą wiadomości specjalnych w zakresie żywienia zbiorowego, a organ I instancji nie dokonał własnej oceny sporządzonej przez tę osobę opinii. Nieuzasadniona zdaniem podatnika była wreszcie odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na remont instalacji elektrycznej i urządzeń elektrycznych, wynikającej z dwóch rachunków wystawionych przez Zakład Instalatorstwa Elektrycznego J.B. B..

Sporną decyzją (z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., wysokość zaliczek na ten podatek za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 1998 r. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na dzień wydania decyzji. W podstawach prawnych decyzji wskazano art. 53 § 1, 4 i 5, art. 53a oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 3 i 6 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W skardze wniesionej do Sądu I instancji zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a ponadto naruszenie art. 120 O.p. poprzez zastosowanie art. 23a tej ustawy nie obowiązującego w roku, w którym nastąpiła konkretyzacja zobowiązania podatkowego (odnośnie do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych). Zdaniem skarżącego uchybiono również art. 121 § 1 O.p. poprzez określenie różnych kwot zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy I instancji w oparciu o te same własne ustalenia i wydanie dwóch ostatecznych decyzji w tej samej sprawie. Naruszono także art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów (w wyniku niezwrócenia stronie pobranej do kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1998 r. oraz związanej z nią dokumentacji źródłowej). Wreszcie naruszony został art. 188 i art. 197 § 1 O.p., poprzez powołanie na stanowisko biegłego osoby nie dysponującej wymaganymi wiadomościami specjalnymi oraz odmowę uwzględnienia wniosku strony o powołanie innego biegłego. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Oddalając skargę Sąd nie podzielił na wstępie zarzutu strony skarżącej, iż w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje Urzędu Skarbowego w tej samej sprawie. Mimo bowiem ustanowienia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego H. S., organ podatkowy I instancji doręczył swoją decyzję bezpośrednio podatnikowi. Decyzja ta nie weszła więc do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona w rozumieniu art. 145 § 2 O.p. (który nakazuje doręczać pisma pełnomocnikowi, jeżeli został ustanowiony). Nie można w konsekwencji uznać, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja z dnia [...], która została doręczona wyłącznie stronie z pominięciem pełnomocnika oraz decyzja z dnia [...] prawidłowo doręczona.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej, co do zarzutu naruszenia art. 120 O.p., przez zastosowanie w sprawie art. 23a O.p., który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r., czyli nie obowiązywał w odniesieniu do roku podatkowego 1998, którego dotyczy niniejsza sprawa. Wobec braku przepisów przejściowych w zakresie stosowania art. 23a należy bowiem zdaniem Sądu przyjąć, że obowiązuje on od daty wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. (Dz.U. Nr 169, poz. 138).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady wyrażonej w art. 122 O.p. Sąd zauważył, że do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. doszło w następstwie uznania za nierzetelną księgi podatkowej skarżącego. U podstaw takiej oceny legło stwierdzenie, że podatnik niepoprawnie ewidencjonował koszty uzyskania przychodu w zakresie wydatków na remont instalacji elektrycznej, zakupów produktów roślinnych nie pochodzących bezpośrednio od krajowego producenta oraz w zakresie wydatków na zakup produktów zwierzęcych.

Odnośnie do wydatków na remont instalacji elektrycznej oraz zakup produktów roślinnych Sąd wypowiedział się w wyroku z dnia 4 marca 2004 r., sygn. akt SA/Sz 813/02. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący nie wykazał aby wydatek na prace elektryczne faktycznie został poniesiony. Ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe w tym zakresie została uznana przez Sąd za logiczną i przekonywującą. Odnośnie do zakupu produktów roślinnych Sąd przyjął, że w świetle § 13 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) nie ulega wątpliwości, że zakup owoców południowych nie może być udokumentowany dowodami wewnętrznymi. W obu powyższych kwestiach Sąd wyraził we wskazanym wyroku ocenę, która wiąże zarówno organy jak i Sąd orzekający obecnie, bowiem jest to opinia wyrażona w tej sprawie.

Sąd zauważył następnie, iż w ww. wyroku zobowiązał także organy podatkowe do powołania biegłego z zakresu technologii żywienia, gdyż rozliczenie surowca do posiłków w prowadzonej przez podatnika stołówce wymagało wiedzy specjalistycznej. Organ podatkowy I instancji powołał zaś do sporządzenia opinii w powyższym zakresie osobę, której wykształcenie i doświadczenie zawodowe dają podstawę do przyjęcia, że posiada ona kwalifikacje do sporządzenia takiej opinii. Opinia ta wyjaśniła okoliczności wskazane przez organ i została oceniona przez organ podatkowy jako dowód w sprawie. Przy tym ocena ta nie budzi wątpliwości w świetle zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym z uwagi na to, że pełnomocnik skarżącego nie zapoznał się z dokumentacją podatkową dotyczącą 1998 r. (dokumentacji tej nie zwrócono podatnikowi) Sąd wskazał, że nie ma dowodu na to, iż dokumentacja została pobrana od podatnika do badania w Urzędzie Skarbowym. Ani z protokołu kontroli. ani też z żadnych innych dokumentów nie wynika, że kontrola była prowadzona w innym miejscu niż siedziba firmy podatnika.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia zarzucono naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 2, art. 144 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy w zw. z art. 122, art. 128 art. 187 § 1, art. 188, art. 197 i art. 200 O.p. Na tej podstawie domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu środka odwoławczego podniesiono w pierwszym rzędzie, że stosowne przepisy procesowe Sąd I instancji naruszył utrzymując w mocy rozstrzygnięcie podatkowe w sprawie, która została już uprzednio zakończona inną decyzja ostateczną. Doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika nie można uznać za nieskuteczne, nie można więc w konsekwencji przyjąć, iż decyzja organu I instancji z dnia 25 października 2004 r. nie weszła do obrotu prawnego. Tego rodzaju błąd (pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu orzeczenia organu administracji publicznej) skutkuje wadliwością decyzji organu I instancji, który ulega sanacji w trybie odwoławczym lub stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Nie można jednak było uznać, że odwołanie podatnika od powyższej decyzji jest niedopuszczalne. Funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji z dnia 25 sierpnia 2004 r. i decyzji z dnia 26 października 2004 r. stanowi rażące naruszenie art. 128 O.p., czego nie dostrzegł Sąd I instancji, uchybiając art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a.

Ponadto podniesiono, że w wyroku z dnia 4 marca 2004 r. Sąd I instancji zobowiązał organy podatkowe do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywienia (odnoście do zakupu mięsa w półtuszach). Organ podatkowy powołał natomiast osobę nieposiadającą tytułu technologa żywienia, ani wiadomości specjalnych z tej dziedziny. Powołana biegła jest bowiem główną księgową kołobrzeskiego sanatorium, a z jej wyjaśnień zawartych w przedstawionej organom podatkowym opinii wynika, że nie posiada ona dostatecznej wiedzy z zakresu technologii żywienia. Przykładowo operowała ona pojęciem normy wyżywienia, podczas gdy obecnie mówi się w literaturze raczej o nieobligatoryjnych zaleceniach. Ponadto zdaniem strony tylko dokumentacja źródłowa, tj. jadłospisy, karty kalkulacyjne, raporty żywienia, prowadzona w O.W. "G." pozwoliłaby ustalić, jakie racje pokarmowe w żywieniu stosował podatnik. Z powodu zaś braku takiej dokumentacji nie można sporządzić wyliczenia oraz wydać opinii stwierdzającej, czy ilość zakupionych produktów żywnościowych w stosunku do ilości żywionych osób w stołówce O.W. "G." w 1998 r. była nadmierna. Stanowisko to potwierdzają wypowiedzi Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w K., Delegatura Państwowej Inspekcji Handlowej w K. oraz Instytutu Żywności i Żywienia w W. Pominięcie wniosku strony o powołanie biegłego z zakresu technologii żywienia oraz powołanie w tym zakresie osoby niekompetentnej doprowadziło do naruszenia art. 188 i art. 197 O.p., zaś Sąd akceptując ten stan rzeczy dopuścił się uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 144 u.p.p.s.a. (był bowiem związany oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 4 marca 2004 r.).

Kolejno wskazano, że błędne było założenie przyjęte w zaskarżonym wyroku, iż Sąd w zakresie wydatków na zakup produktów roślinnych (owoców południowych) był związany oceną prawną wyrażoną w swoim wyroku z dnia 4 marca 2004 r. W przytoczonym orzeczeniu uznano bowiem za poprawną ocenę organów podatkowych co do tego, iż wydatki z w/w tytułu w kwocie 7.285,50 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, natomiast w spornej obecnie decyzji z dnia 13 grudnia 2004 r. kwotę tę określono już na 9.555 zł (z uwagi na opinię biegłego). Co więcej, organy podatkowe - mimo że w opinii biegły nie wskazał czy chodzi o owoce krajowe czy zagraniczne - przyjęły bezkrytycznie wskazania w niej zawarte, nie wyrażając w zasadzie żadnej własnej oceny, co do wysokości tychże wydatków.

Zarazem Sąd I instancji, podtrzymując rozstrzygnięcie podatkowe, w którym nie poddano wyczerpującej ocenie opinii powołanego biegłego, naruszył art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Sąd rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2004 r., powinien objąć zakresem orzekania wszystkie decyzje wydane w niniejszej sprawie administracyjnej. Powinien więc uwzględnić okoliczność, że w wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania podatkowego doszło do zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków skarżącego w wyższej wysokości, aniżeli w pierwotnie zaskarżonej decyzji (z dnia [...] Tego zaś organy podatkowe nie mogły uczynić. Oznacza to bowiem orzekanie na niekorzyść strony.

Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na remont instalacji elektrycznej strona zauważyła, że sporna decyzja oparta jest w tym zakresie jedynie na wyjaśnieniach usługodawcy - J. B. (który zresztą potwierdził, że wykonywał na rzecz podatnika usługi w ww. zakresie). Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego, dotyczącego wynagrodzenia J. B. (w szczególności odrzuciły jako dowód kserokopię oświadczenia o zaliczkach pobranych na poczet wykonywanych prac). W ten sposób dopuściły się naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p., co Sąd I instancji uznał za prawidłowe, uchybiając tym samym po raz kolejny art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a.

Wreszcie stanowisko Sądu, co do kwestii zapewnienia stronie czynnego udziału w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, nie jest zdaniem skarżącego prawidłowe. Mylnie przede wszystkim uznano, że nie pobrano od podatnika dokumentacji księgowej (co zresztą nie było przedmiotem sporu). Naczelnik Urzędu Skarbowego twierdził, że dokumentacja podatkowa strony została zwrócona skarżącemu w dniu podpisania protokołu kontroli, tj. dnia 25 lipca 2001 r. Tymczasem w piśmie z dnia 22 listopada 2004 r., zawierającym stanowisko organu I instancji, odnośnie do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji tego organu z dnia [...] przyznał, iż biegły przy opracowywaniu opinii dotyczącej zużycia produktów spożywczych "dysponował dokumentami zakupu artykułów żywnościowych i dokumentami sprzedaży usług, a więc kluczowymi dla rozstrzygnięcia sprawy". Nie mógłby natomiast dysponować wskazaną dokumentacją, gdyby nie pobrano jej od podatnika. O tym stanie rzeczy świadczy również zeznanie (którego fragment przytoczono) pracownika Urzędu Skarbowego w K., złożone w równolegle toczącym się względem podatnika postępowaniu karno-skarbowym. Skoro więc organ podatkowy pobrał od strony dokumentację księgową, z której korzystała biegła sporządzając opinię, do której przez brak ww. dokumentacji nie mógł się odnieść skarżący, to doszło w tym względzie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. Skutkiem błędnych ustaleń faktycznych, podjętych na podstawie akt sprawy, było też naruszenie art. 133 § 1 u.p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie argumentował w sposób zbieżny z uzasadnieniem kwestionowanego wyroku, wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie NSA pełnomocnicy podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie oparto wyłącznie na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, nie uzasadniając przy tym w sposób wymagany w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwaną dalej u.p.p.s.a. - w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy jaki wpływ na wynik sprawy (oddalenie skargi, a nie uchylenie zaskarżonej decyzji) mogły wywrzeć poszczególne uchybienia. Nie powiązano też w petitum skargi zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. ze wskazaniem konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej naruszonych zaskarżoną decyzją, których nie dostrzegł sąd I instancji co wymusiło na Sądzie doszukiwanie się tych uchybień w uzasadnieniu skargi.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. 1 u.p.p.s.a.), nie jest uprawniony do jej uzupełnienia lub poprawiania (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, s 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, s. 72).

Mimo wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej i jej ułomnego uzasadnienia Sąd uznał, iż wskazany w niej zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 § 2 u.p.p.s.a. był uzasadniony i z tej przyczyny skargę uwzględnił.

W niniejszej sprawie istotne było wynikające z art. 153 u.p.p.s.a. związanie Sądu oraz organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA z dnia 4 marca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 813/02. Sąd rozpoznając wówczas skargę na decyzję Izby Skarbowej wydaną w tym samym przedmiocie uznał, że decyzja ta nie narusza prawa w części dot. rozstrzygnięcia o pominięciu w kosztach uzyskania przychodu uwzględnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na prace elektryczne udokumentowane rachunkami uproszczonymi wystawionymi przez J. B. na kwotę 32.780 zł oraz wydatków na zakup produktów roślinnych - owoców południowych na kwotę 7.282,50 zł - w pierwszym przypadku ze względu na to, że dowody nie odzwierciedlały rzeczywistości, w drugim z powodu nieprawidłowego udokumentowania (dowodami wewnętrznymi zamiast rachunkami).

Uchylenie decyzji nastąpiło tylko z powodu przyznania racji stronie, że stanowisko organów podatkowych odnośnie do wydatków na zakup półtusz wieprzowych, wołowych i cielęcych na łączną kwotę 30.081,10 zł udokumentowanych dowodami wewnętrznymi było dowolne. Sąd uznał, iż ocena celowości tych zakupów wymagała wiadomości specjalnych, czyli przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych.

W prowadzonym następnie postępowaniu podatkowym organy podatkowe powoływały się wprawdzie na związanie stanowiskiem i wytycznymi Sądu, ale wydając decyzje wyszły - na niekorzyść strony - poza te wskazania.

Powołana biegła oceniając celowość zakupów na potrzeby związane z karmieniem niekwestionowanej ilości osób uznała za nieuzasadnione zakupy nie tylko mięsa w półtuszach udokumentowane dowodami wewnętrznymi, które stanowiły pozycję sporną, ale również innych produktów na łączną kwotę 55.117,90 zł. Organ I instancji - wbrew art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej nie rozpatrzył wnikliwie opinii biegłego, nie dokonał jej oceny w kontekście całego materiału dowodowego, a w szczególności nie uwzględnił ograniczonego związaniem wyrokiem Sądu zakresu okoliczności, które mogły być wyjaśnione przy pomocy opinii biegłego.

W rezultacie bezpodstawnie skorygował koszty uzyskania przychodu o całą kwotę nadmiernych zakupów, wyliczoną przez biegłego w sytuacji, gdy obowiązany był ograniczyć się do oceny celowości zakupów mięsa w półtuszach na określoną kwotę 30.018,10 zł.

W rezultacie doszło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 1998 w kwocie 26.398,10 zł, wyższej od wynikającej z poprzedniej decyzji ostatecznej (19.288 zł), którą tylko w ściśle określonym zakresie uchylił Sąd.

W okolicznościach sprawy brak było podstaw do ponownej oceny celowości wszystkich zakupów i zastosowanie przy tym szacowania kosztów z powołaniem się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w postępowaniu kontrolowanym poprzednim wyrokiem Sądu odstąpiono od szacowania, a podstawę opodatkowania ustalono pomijając w kosztach nieponiesione faktycznie wydatki (na prace elektryczne), niewłaściwie udokumentowane (owoce południowe) oraz niecelowe (mięso w półtuszach).

Zaakceptowanie przez Sąd I instancji decyzji pogarszającej sytuację podatnika oznaczało w tej sytuacji, że Sąd wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 134 § 2 u.p.p.s.a., bowiem wydał w istocie wyrok na niekorzyść strony w porównaniu do sytuacji skarżącego przyjętej w wiążącym Sąd przy ponownym orzekaniu wyroku z dnia 4 marca 2004 r.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd powinien stwierdzić istotne uchybienia przepisom postępowania podatkowego (art. 187 § 1, 191 O.p. w zw. z art. 153 O.p.) i uchylić zaskarżoną decyzję, a nie oddalać skargę.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie były trafne. W pierwszej kolejności omówienia wymaga najpoważniejszy z nich: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 128 O.p. (zasada trwałości decyzji ostatecznych).

Sąd odwoławczy podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż pismo organu I instancji z dnia 25 sierpnia 2004 r., nie może być traktowane jako decyzja administracyjna w tym sensie, że jest to oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie (por. J. Lang, J. Służewski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190; podobnie uchwała SN z dnia 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88, OSPiKA 1989, z. 3, poz. 59).

Poza sporem jest, iż "decyzja" ta została doręczona bezpośrednio skarżącemu (por. karta nr 285 akt podatkowych, tom II) w dniu 26 sierpnia 2004 r., podczas gdy był on od dnia 7 lipca 2004 r. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego - por. karta nr 265 akt podatkowych, tom II). Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 i 2 O.p. pisma doręcza się stronie, jednakże w przypadku gdy strona działa przez przedstawiciela lub pełnomocnika wszystkie pisma, w tym decyzje, powinny być doręczane odpowiednio przedstawicielowi lub pełnomocnikowi. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że działanie przez pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania pism bezpośrednio stronie. W takim przypadku w miejsce strony, w charakterze adresata do doręczeń, wchodzi jej pełnomocnik. To oznacza, że jeśli organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, to działanie takie musi być traktowane jako pominięcie samej strony (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). W niniejszej sprawie - jak wynika z przyjętego stanu faktycznego - doręczenia "decyzji" z dnia 25 sierpnia 2004 r. dokonano więc bez wątpienia z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. (z pominięciem pełnomocnika strony), co skutkuje przyjęciem, że nie było ono skuteczne.

Z kolei według utrwalonego w literaturze i orzecznictwie poglądu, decyzja podatkowa zaczyna wywierać skutki prawne względem stron (w szczególności staje się wiążąca zarówno dla organu, który ją wydał, jak i dla jej adresata), dopiero z dniem jej skutecznego doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 701/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA 197/00, Lex nr 81983; wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2000 r., sygn. akt II SA/Łd 147/99, niepubl., z dnia 22 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA 117/99, Lex nr 47962). Wynika to z treści art. 212 O.p., który expressis verbis stanowi, że organ podatkowy - co do zasady - jest związany decyzją od chwili jej doręczenia. Z dniem doręczenia decyzji nawiązuje się więc pomiędzy organem a stroną stosunek materialnoprawny, co oznacza, że korzystanie przez nią z uprawnień przyznanych jej w decyzji, jak i realizacja wynikających z niej obowiązków, może nastąpić najwcześniej od dnia doręczenia decyzji. Od tego też momentu mogą rozpoczynać bieg różne terminy, zarówno materialne np. termin zapłaty podatku, jak i procesowe np. termin do wniesienia przez stronę środka zaskarżenia.

W tym stanie rzeczy brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, że powołane wyżej skutki prawne nie powstają. Przede wszystkim w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i który mógłby zostać zaskarżony przez stronę. Skoro zatem nie doszło w niniejszej sprawie do skutecznego doręczenia "decyzji" z dnia [...], to nie można uznać - jak tego chce skarżący - że w obrocie funkcjonują dwie decyzje ostateczne dotyczące tej samej sprawy (ww. i zaskarżona do Sądu I instancji, z dnia [...].). Doręczenie decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika nie może być bowiem w żadnym wypadku uznane za prawnie skuteczne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 556/06, "Rzeczpospolita" 2007, nr 9, s. F5; wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/97, Lex nr 40871; por. też B. Brzeziński, M. Masternak, M. Kalinowski, W. Morawski: Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2006, s. 234; R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006). Dopiero decyzja z dnia [...]. została skutecznie doręczona (pełnomocnikowi strony - por. karta nr 298 akt podatkowych, tom II) i tylko ona funkcjonuje jako rozstrzygnięcie sprawy podatkowej skarżącego.

Na marginesie tej części uzasadnienia zauważyć należy, że Sądowi II instancji znany jest również wyrażany niekiedy w judykaturze pogląd przeciwny, według którego doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (por. wyrok WSA z dnia 18 lutego 2004 r., III SA 1895/02, POP 2005, nr 2, poz. 37; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1895/02, POP 2006, nr 1, poz. 3 - ten ostatni z glosą krytyczną M. Masternak, OSP 2006, nr 11, poz. 123, t. 1). Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 145 § 2 w zw. z art. 212 O.p., które wyraźnie wiążą skuteczność wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego z jej doręczeniem pełnomocnikowi podatnika (jeżeli ten został ustanowiony). Żaden z ww. przepisów nie uzależnia skuteczności doręczenia decyzji od tego, czy pominięcie przy nim pełnomocnika, wywołało negatywne skutki procesowe dla strony. Takiej konstatacji nie da się wywieść zarówno z ich literalnego brzmienia, jak i w drodze wykładni systemowej czy nawet celowościowej. Mieć bowiem trzeba na uwadze, że ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. post. Sądu Najwyższego z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNC 1994, nr 5, poz. 112).

Nieuzasadniony jest również w ocenie Sądu zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 144 u.p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia, a jeżeli wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym - od podpisania sentencji wyroku. Z przepisu tego wynika jedynie od jakiego czasu wyrok sądu administracyjnego jest dla tego sądu wiążący, w tym sensie, że Sąd nie może zmienić swojego stanowiska. To jednak nie oznacza tego samego, co norma prawna ustanawiająca zakres tego związania (co do oceny prawnej w nim wyrażonej). Co więcej adresatem tego przepisu jest wyłącznie Sąd, który wydał dany wyrok i do czasu uprawomocnienia się tego wyroku tylko on jest nim związany, co wywieść można a contrario z art. 170 u.p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (tak też T. Woś w: Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne a konstytucyjne prawo do rozpatrzenia sprawy "bez uzasadnionej zwłoki" PiP 2003, nr 8, s. 18 - t.2).

W tym stanie rzeczy nie sposób w uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu podnosić, iż organy podatkowe nie zrealizowały dyspozycji Sądu, zawartej w wyroku z dnia 4 marca 2004 r., sygn. akt SA/Sz 813/02, co do powołania biegłego z zakresu technologii żywienia (kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty dotyczącej wydatków na zakup produktów żywnościowych). Art. 144 u.p.p.s.a. nie zawiera bowiem normy prawnej wskazującej na to czy i w jakim zakresie organy podatkowe były ww. orzeczeniem związane - w szczególności czy były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, w tym orzeczeniu wyrażonymi. Strona powinna była w tym zakresie wskazać naruszenie art. 153 u.p.p.s.a., czego jednak nie uczyniła.

Krytycznie Sąd odwoławczy odniósł się również do zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. W ramach powyższego zarzutu skarżący kwestionuje stanowisko Sądu, co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na remont instalacji elektrycznej i urządzeń elektrycznych (kwoty wynikające z dwóch rachunków uproszczonych nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r.). Argumentacja skarżącego w tym zakresie zmierza przy tym do wykazania niezupełności postępowania dowodowego (brak uznania określonych dowodów, oparcie się wyłącznie na wyjaśnieniach usługodawcy), błędnie uznanego przez Sąd za poprawnie przeprowadzone. Strona usiłuje więc w istocie podważać stan faktyczny przyjęty w tym zakresie za podstawę orzekania, jak i jego ocenę, czego czynić nie może. Ustalenie bowiem "że skarżący nie wykazał, by wydatek określony we wskazanych wyżej rachunkach uproszczonych za prace elektryczne poniósł" - wyrażone w wyroku Sądu z dnia 4 marca 2004 r. (por. jego s. 9, karta nr 238 akt podatkowych, tom II) - wiązało zarówno organ podatkowy (w decyzji z dnia [...]) jak i skład orzekający w dniu 8 grudnia 2005 r. co wyżej wyjaśniono.

Błędnie sformułowany okazał się także zarzut naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Regulacja ta nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, POP 2006, nr 5, poz. 79). Innymi słowy przepisu tego sąd administracyjny nie może naruszyć poprzez przyjęcie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie podatkowe, co w istocie usiłuje wykazać strona. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 u.p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1, poz. 14; por. też wyrok NSA z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1812/04, Lex 177567).

Nie można było wreszcie uznać za skuteczne zarzutów naruszenia art. 188 oraz art. 197 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. oraz art. 200 O.p. w zw. z ostatnio wymienionym przepisem ustawy sądowoadministracyjnej. W ich ramach autor skargi kasacyjnej usiłuje wykazać, że Sąd uznał za prawidłowe postępowanie podatkowe, w ramach którego organy podatkowe uchybiły określonym normom procesowym, pomijając wnioski dowodowe skarżącego (o powołanie innego biegłego) i opinie wyspecjalizowanych w zakresie technologii żywienia instytucji, a także uniemożliwiając stronie aktywny udział w tym postępowaniu (poprzez niezwrócenie dokumentacji księgowej, dzięki czemu podatnik mógłby się wypowiedzieć, co do treści opinii biegłej, powołanej przez organy).

Powołanie biegłego nastąpiło stosownie do wytycznych Sądu. Organ nie wywiązał się jedynie z obowiązku oceny tego dowodu w kontekście całokształtu okoliczności sprawy.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy były natomiast zarzuty argumentujące pozbawienie strony jej praw do obrony wskutek niezwrócenia jej przez organ podatkowy księgi podatkowej i innych dowodów pobranych w toku kontroli podatkowej. Skarżący podniósł te zarzuty dopiero po kilku latach toczącego się postępowania. Urząd Skarbowy nie dopilnował, prowadząc postępowanie, ani pobierania dokumentów od podatnika za pokwitowaniem, ani ich zwrotu za potwierdzeniem odbioru. Wobec sprzecznych stanowisk strony i organu w tym przedmiocie nie da się obecnie tej okoliczności wyjaśnić. W ocenie Sądu kasacyjnego fakt ten nie dowodzi jednak, że strona była pozbawiona możliwości obrony swoich praw w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.

Ustalenia zawarte w opinii biegłego zostały poczynione na podstawie akt sprawy, zatem i strona, korzystając z pomocy pełnomocnika mogła - mając prawo do przeglądania akt (art. 178 O.p.) wnieść stosowane uwagi do tego dowodu.

Reasumując Sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska skarżącego co do naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych poza jednym - naruszeniem art. 134 § 2 u.p.p.s.a., który okazał się jednak istotny dla wyniku sprawy.

Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

.