Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1934/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2327/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 614/04, oddalający skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Przedmiotem rozstrzygnięcia było zawyżenie straty m.in. o kwotę [...] zł. wydatkowanej na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. z siedzibą w D. z tytułu usług doradczych, świadczonych na podstawie umowy z dnia [...] 1999 r. obejmujących obsługę finansową, sprawozdawczość finansową, ubezpieczenia, politykę kadrową, zarządzanie i zmiany organizacyjne, strategię reklamową oraz doradztwo prawne. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka "A" otrzymywała faktury z tytułu usług doradczych pod koniec każdego miesiąca kończącego dany kwartał. Faktury nie precyzowały rodzaju wykonanych w kwartale usług, a usługi nie były zlecane pisemnie. Spółka tworzyła w każdym miesiącu rezerwy na pokrycie kosztów tych usług w wysokości [...] % sprzedaży zewnętrznej. Rezerwy te były rozwiązywane po otrzymaniu faktury, a kwoty wynikające z faktur zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wykonanie tych usług udokumentowano zestawieniami tabelarycznymi i wykresami za okres od [...] do [...] 2001 r. dotyczącymi wielkości sprzedaży i przychodów ze sprzedaży, w tym obejmujących firmę "B" . Organ podatkowy nie uznał jednak tych dokumentów stwierdzając, że sporządzone zostały przez pracowników skarżącej Spółki. Organ odwoławczy nie uznał też dodatkowych dowodów przedłożonych przez Spółkę, a obejmujących dokumenty i pisma wyjaśniające i wykazujące rodzaj czynności wykonywanych przez pracowników "B" oraz zużyty czas na ich wykonanie. Zdaniem organu zlecone usługi dotyczyły zakresu czynności zatrudnionego przez Spółkę radcę prawnego oraz specjalistów poszczególnych działów. Wskazano także, iż firma "B" nie posiadała w przedmiocie swej działalności świadczenia usług doradczych, co zostało udokumentowane wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ zauważył ponadto, że zlecenie "B" reprezentowania Spółki wobec administracji państwowej, urzędów pracy oraz innych urzędów niezgodne było z treścią art. 201 ksh i art. 38 kc, gdyż czynności te zastrzeżone były – na mocy ówcześnie obowiązujących przepisów – dla zarządu spółki. Organ wywiódł, że umowa z dnia 1 lipca 1999 r. została zawarta z uwagi na przynależność spółki "A" do międzynarodowej grupy "B", a w konsekwencji jej celem nie było świadczenie usług, a ponoszenie wydatków z tytułu przynależności do tej grupy. Zdaniem organu tworzenie przez Spółkę rezerw na przedmiotowe usługi świadczyło o tym, że wydatki zostały poniesione wyłącznie z tytułu partycypacji w kosztach utrzymania delegatury "B" w Polsce.

Z wyżej opisanych względów organ odwoławczy nie uznał poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu podnosząc, że zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 109, poz. 482 z 1993 r. z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop", wydatki za usługi doradcze mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem faktycznego wykonania usług, a także przedsięwzięcia ich w celu osiągnięcia przychodów. Zauważono także, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą, to na podmiocie który wywodzi z określonego faktu skutki prawne spoczywa ciężar dowodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie art. 15 updop na skutek bezprawnego uznania, że poniesione wydatki z tytułu usług doradczych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że wykonywanie usług odbywało się w ramach outsciringu, co w istocie stanowiło bardziej efektywne ich wykonanie, a ponadto charakteryzowała je wysoka specjalistka oraz że czynności te nie były dublowane przez pracowników skarżącej. Powołała się także na przedłożone w trakcie postępowania podatkowego dokumenty, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe, a które wykazywały zasadność zakupu usług doradczych. Podniesiono także, że organy Spółki uprawnione były do powierzenia swoich czynności innemu podmiotowi, a ponadto, że powierzenie to nie wymagało aby przyjmujący zamówienie wykazał przedmiot tej działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki na przedmiotową decyzję wskazał, że organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły wszystkie okoliczności sprawy. Sąd uznał, że organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, nie popełniły też błędu w ustaleniach faktycznych, a zastosowane podstawy prawne rozstrzygnięcia zostały wnikliwie i trafnie omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił też stanowisko organu odwoławczego w zakresie ciężaru dowodu, konstatując, że spoczywa on na tym podmiocie, który wywodzi z faktów na które się powołuje korzystne skutki prawne. Podkreślił także, iż dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym korzystają z domniemania prawdziwości, co oznacza, że organy podatkowe były nimi związane i nie mogły dokonać innych ustaleń w odniesieniu do przedmiotu działania "B", niż wynikało to z treści tego rejestru.

W skardze kasacyjnej, skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego to jest art. 15 ust. 1 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a także art. 9 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 updop, a ponadto art. 166 § 1 pkt 2, art. 168 i art. 172 § 1 i 2 ksh w związku z art. 15 ust. 1 updop. W dalszej kolejności, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania sądowego, w tym art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "uppsa" poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizy akt, a ponadto art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego wydanej z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych poprzez odmowę zbadania legalności wskazanej decyzji. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną, podzielił zarzut skarżącej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1 uppsa poprzez nie przeprowadzenie przez sąd pierwszej instancji oceny – w toku dokonywanego badania legalności zaskarżonej decyzji – poprawności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonanej przez organy podatkowe. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny pole rozważań sądu orzekającego ograniczone jest do dowodów zebranych w aktach sprawy, a ocena legalności do stosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, przy czym weryfikacji podlegać będzie trafność dokonanej przez nie subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu, natomiast w odniesieniu do przepisów prawa postępowania, stosowanie reguł procesowych, w tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ostateczny wynik weryfikacji przestrzegania przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów winien być dokonany w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uppsa, zgodnie z którym w przypadku dostrzeżenia naruszenia przepisów postępowania, sąd pierwszej instancji dokonuje oceny tego naruszenia. W przypadku stwierdzenia, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy jest obowiązany uchylić zaskarżony akt organu administracji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanym trybie tkwi istota sądowej kontroli legalności aktów administracyjnych, wynikająca z treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ).

Naczelny Sąd Administracyjny, za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 191 Ordynacji podatkowej, podnosząc że sąd pierwszej instancji nie jest organem podatkowym III instancji, a ponadto, że w kwestii oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego zastosowanie ma art. 191 Ordynacji podatkowej, a nie art. 2 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana przez sąd ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe była niekompletna i powierzchowna. Jak podniósł Sąd, nie można akceptować oceny dowodów, której wyniki nie są jednoznaczne i powielać wyprowadzonych z niej wniosków, które nasuwają poważne i zasadnicze wątpliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do takiej właśnie sytuacji doszło w rozpatrywanej sprawie, gdyż sąd – w ślad za organami podatkowymi – powołał szereg argumentów, które miały świadczyć, że wydatki poniesione z tytułu doradztwa prawnego strony skarżącej nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż nie spełniały celu ich poniesienia tj. osiągnięcia przychodów. Odnosząc się do tej części uzasadnienia, która dotyczyła domniemania prawdziwości danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego, zwrócono uwagę, że wniosek wywiedziony z tego faktu, a mianowicie brak w tym rejestrze świadczenia tego typu usług doradczych, nie uprawniał do stwierdzenia, że wydatki poniesione na te usługi nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów skarżącej. Wskazując na uregulowania zawarte w treści art. 15 ust. 1 updop, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis ten uzależnia włączenie określonych wydatków do kategorii kosztów od spełnienia – poza wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy – wyłączne jednej przesłanki tj. poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodu. Takie uregulowanie przesądza o tym, ze ani organy podatkowe, ani sąd nie były uprawnione do kwestionowania poniesionych wydatków jedynie z tej przyczyny, że kontrahent skarżącej nie dopełnił obowiązku rejestracji tego przedmiotu działalności.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny, ocenił rozważania sądu pierwszej instancji dotyczące ciężaru dowodzenia obowiązującego w postępowaniu podatkowym. Za niezasadny uznał zwłaszcza pogląd, iż art. 6 Kodeksu cywilnego, ma zastosowanie na gruncie postępowania podatkowego, podnosząc, że zasada wyrażona w jego treści dotyczy stosunków cywilnoprawnych i że nie ma żadnej podstawy prawnej, aby rozszerzać jej działanie na stosunki publicznoprawne, gdzie nie obowiązuje zasada równości podmiotów, gdyż organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe wyposażone zostały w władztwo administracyjne. Powołując się na treść art. 122 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że to właśnie na organach podatkowych ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu sprawy. Uregulowanie zawarte w tym przepisie ma charakter zasady procesowej, a wyjaśnienie kwestii kosztów uzyskania przychodów obciąża organy, które nie są zwolnione od poszukiwania i wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych, które mogą mięć znaczenie przy rozstrzyganiu tej kwestii. Zrealizowanie tej podstawowej zasady daje dopiero – organom podatkowym – możliwość trafnego zastosowania prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił też uwagę na konieczność właściwego dokumentowania poniesionych przez podmiot gospodarczy wydatków, gdyż - jak zauważył - tylko respektowanie tej powinności, daje organom podatkowym właściwy obraz celu poniesienia wydatku, a w konsekwencji zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów.

Za niezasadną i powierzchowną, uznał Naczelny Sąd Administracyjny ocenę zawartej pomiędzy spółką skarżącą, a "B" umowy, poprzez – jak to nazwał – nadmierne i nieuzasadnione wyeksponowanie jej niektórych uregulowań, wskazując że stosunki zobowiązaniowe korzystają z zasady swobody umów i dopóki ta teza nie zostanie wykluczona w odniesieniu do zawartej umowy nie może być zaakceptowana w ramach sądowej kontroli legalności, decyzja organów podatkowych, która nie spełnia warunków określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na konieczność oceny pozostałych dokumentów przedłożonych przez stronę, w tym także wyjaśnień skarżącej dotyczących opisu i celu wykonanych usług oraz wykazu godzin pracy pracowników "B" na rzecz skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "upssa", Sąd któremu sprawa została przekazana po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sad Administracyjny.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, były uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1 i 145 § 1 pkt 1lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadne było oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego w sposób, jaki mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za nietrafne i niezasadne uznał Sąd akceptowanie powierzchownej i niekompletnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo wystąpienia przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne jest, powtórne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w celu bezspornego ustalenia stanu faktycznego.

Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego wykraczała poza zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, co podniósł też Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, że przy ocenie tego materiału pominięto dokumenty i opracowania przedłożone przez skarżącą na okoliczność wykonanych przez pracowników "B" prac z tytułu realizacji umowy o świadczeniu usług. W konsekwencji dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, w tym okoliczności decydującej o zasadności zakwestionowania poniesionych wydatków tj. faktycznego wykonania usług z tytułu doradztwa prawnego na rzecz skarżącej. Powierzchowne i wybiórcze postępowanie dowodowego przesądziło – zadaniem Sądu – o istotnych wadach postępowania podatkowego, a więc takich które miały wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów postępowanie to należy przeprowadzić ponownie, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także z oceną tego materiału w oparciu o kryteria, które zapewnią ocenę poprawności jej dokonania.

Dokonując powtórnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy uwzględni regulację zawartą w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w celu wyjaśnienia, w sposób nie budzący wątpliwości, zgodnie z zasadą wynikającą z tego przepisu, czy wydatki poniesione przez skarżącą na rzecz spółki "B" z tytułu usług doradczych stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki w 2001 r., czy też go nie stanowiły. W pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czego nie dokonano w sposób kompleksowy, przedłożonych przez skarżącą dowodów, obejmujących m.in. wyjaśnienia z dnia [...] 2002 r. dotyczące opisu usług wykonywanych na rzecz skarżącej przez poszczególnych pracowników "B", dokumenty źródłowe przedstawione przez kontrahenta, zestawienia przedłożone przez skarżącą, korespondencję oraz pozostałe pisma na które skarżąca powołała się w skardze. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do danych zawartych w tych dokumentach, należy podjąć dodatkowe postępowanie dowodowe i wyjaśnić, czy faktycznie kontrahent świadczył usługi doradztwa, w jakim zakresie, kto w jego imieniu wykonywał te usługi, jakie były ewentualne następstwa, czy wyniki tych usług. Zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ dysponuje zatem szerokim zakresem dostępnych środków, od zeznań świadków, po sprawdzenie okoliczności na które powołuje się skarżąca, dotyczących np. opracowywania comiesięcznych sprawozdań o saldach bankowych. Wiele czynności, na które powołuje się skarżąca, wskazując że były wykonywane przez kontrahenta winno mieć odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych Spółki. Wszystkie okoliczności podniesione przez skarżącą objąć należy postępowaniem dowodowym, a w przypadku kwestionowania ich przez organ podatkowy, to organ powinien wykazać na podstawie innych dowodów, że okoliczność ta nie miała miejsca. Należy w tym miejscu zwróci uwagę na pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku – który wiąże zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Dyrektora Izby Skarbowej – że to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia tego, że poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Szczególnego podkreślenia wymaga, zdaniem Sądu, pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania art. 6 Kodeksu cywilnego, a art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To na organie podatkowym ciąży inicjatywa podejmowania działań, które zapewnią zgromadzenie takiego materiału dowodowego, który w sposób bezsporny potwierdzi zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Od właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, uzależniona jest subsumcja przepisu prawa materialnego, a ta z kolei przesądza o poprawności i legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego. W oparciu o treść wskazanego powyżej przepisu, organ podatkowy określi zarówno istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty jak i też dokonana wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sytuacji, gdy zdaniem organu przedłożony materiał nie wyjaśnia okoliczności sprawy należy wezwać skarżącą do uzupełnienia materiału dowodowego, bądź też - zwłaszcza w sytuacji kwestionowania zasadności zaliczenia poniesionych wydatków do kosztu uzyskania przychodu - przeprowadzi postępowanie dowodowe, w takim trybie aby w sposób czytelny i nie budzący żadnych wątpliwości wykluczyć zasadność tego zaliczenia. Kierując się oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ w opisanym powyżej przypadku wskaże fakty, na podstawie których zakwestionował zasadność dokonanego odliczenia. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że to na organie, jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny ciąży obowiązek wykazania, w oparciu o jakie dowody odmówił wiarygodności dowodom przedłożonym przez skarżącą. Oceniając przedłożony przez Spółkę materiał dowodowy, organ – w przypadku kwestionowania zasadności zaliczenia danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu – powinien wykazać w sposób bezsporny, że poniesiony wydatek nie miał związku z osiągniętym przychodem, wskazując na konkretne środki i źródła dowodowe, które zawierały informacje przemawiające za takim stanowiskiem. Organ winien także wskazać jakimi kryteriami kierował się dokonując oceny dowodów, tak by można skontrolować, czy nie została przekroczona zasada swobodnej ich oceny.

Oceniając realizację umowy z [...] 1999 r., organ dokona analizy jej treści, sposobu jej realizacji, a także określi wysokość wydatków poniesionych z tytułu tej umowy na rzecz kontrahenta "B". Dokonując tej oceny, organ uwzględni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zwraca uwagę na zasadę swobody zawierania umów oraz obowiązek oceny treści tej umowy, zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Zawarte w tej ocenie wnioski winny znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w innym bowiem przypadku, twierdzenia ogólne i nie poparte określonymi dowodami nosić będą znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, powinno zostać poprzedzone:

- po pierwsze, analizą i oceną przedłożonych przez skarżącą dowodów ( w tym treści umowy, dokumentów przedłożonych przez skarżącą oraz wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania podatkowego),

- po drugie, w zależności od wniosków wynikających z tej oceny i analizy, organ albo uzna stanowisko skarżącej, albo też podejmie dalsze postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia okoliczności, które zdaniem organu, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale albo też budzą wątpliwości,

- po trzecie, oceną zgromadzonego materiału dowodowego, ze wskazaniem kryteriów tej oceny, dokonanej w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej,

- po czwarte, ustaleniem stanu faktycznego sprawy i dokonanie subsumcji przepisu prawa materialnego, stosownej do ustalonego stanu.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku, Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego stosownie do art. 200 zw. z art. 205 w/w ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.