Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 153/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Walentek, Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną [...] imieniem "A" Spółka z o.o. w W. w dniu [...] lipca 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki o nazwie handlowej [...],[...],[...]), objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę ([...] PLN), odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego – "B" ([...]) z siedzibą w N.(U.).

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru wymienionego w pozycji 1, 2 i 4 SAD i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie Spółki "A", przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej, obejmujących zgodność obrotu towarowego z zagranicą w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2001 r., ustalono m.in., że Spółkę łączyły z eksporterami umowy sprzedaży zawarte w dniu [...] r. I tak na podstawie umowy "B" zobowiązał się do udzielenia importerowi premii za realizację planu sprzedaży gotowych produktów farmaceutycznych "na receptę". Wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży netto w okresie rozliczeniowym (kwartał), przy czym eksporter zobowiązał się do wypłacenia premii poprzez wystawienie noty kredytowej na odpowiednią kwotę w terminie do 15 dnia pierwszego miesiąca następnego kwartału. W okresie od [...] do [...] 2001 r. wartość premii przyznanych notami kredytowymi wynosiła 35 %. W zgłoszeniach celnych składanych w 2001 r. "A" deklarowała wartość celną importowanych leków na podstawie faktur załączonych do zgłoszeń celnych, lecz nie pomniejszała jej o uzyskane premie finansowe. Tymczasem z dokumentacji księgowej wynika, że Spółka rozliczając się z kontrahentem zagranicznym pomniejszyła swoje zobowiązania za zakupiony towar o przyznaną premię. Umowy sprzedaży z pozostałymi firmami z grupy [...] różnią się tylko załącznikami, które stanowią wykaz gotowych produktów farmaceutycznych na receptę, a które objęte ostały premiami na podstawie not kredytowych wystawionych w 2001 r., po przywozie towarów na polski obszar celny.

Powołując się zatem na art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 662), art. 13 § 3 pkt 1 i pkt 2, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 83 oraz 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. a części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. 119, poz. 1253 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1 i 3, art. 35, art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz (str. 7 decyzji) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) w związku z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego obniżył wartość celną towaru (leki przygotowane do sprzedaży detalicznej) w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru oraz określił kwotę podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" zarzuciła organowi celnemu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego obowiązujących w dniu dokonania zgłoszenia celnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 33 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- przepisów prawa procesowego , tj. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

poprzez ich wadliwą interpretację lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie.

Uzasadniając te zarzuty podniesiono, że szczegółowe zasady współpracy Spółki z zagranicznymi dostawcami zostały uregulowane w umowach dystrybucyjnych zawartych w dniu [...] r. W ramach tych umów, strony regulowały wzajemne relacje na dwóch odrębnych płaszczyznach współpracy w odniesieniu do :

- dokonywanie przez Spółkę zakupu leków od zagranicznych dostawców, w tym sposobu składania zamówień, trybu realizacji dostaw, zasad ustalania cen, fakturowania i dokonywania płatności za nabywane leki,

- współpracy w zakresie działań podejmowanych przez Spółkę w związku z lokalną dystrybucją wcześniej zakupionych leków na receptę.

W toku realizacji odpowiednich postanowień umowy dystrybucyjnych, Spółka dokonywała zakupu leków od zagranicznych dostawców oraz ich importu do Polski, przy czym wartość celna tych leków była deklarowana zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa celnego, w szczególności z art. 23 § 1 oraz art. 85 § Kodeksu celnego. Jednocześnie, z uwagi na znaczną wysokość ponoszonych przez Spółkę kosztów związanych z dystrybucją i sprzedażą leków na rzecz podmiotów trzecich na rynku polskim, podjęto decyzję o zastosowaniu mechanizmu, który pozwoliłby wesprzeć ekonomicznie dokonywane przez Spółkę lokalne działania dystrybucyjne i sprzedażowe. Znalazło to wyraz w umowach dystrybucyjnych, w których ustalono, że zagraniczni dostawcy udzielą Spółce finansowego wsparcia. Mechanizm udzielania Spółce wsparcia nie był zatem związany z dokonywanymi transakcjami zakupu leków i następnie ich importem, lecz z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą leków.

Wsparcie finansowe miało charakter warunkowy, a przyznane premie mogły być naliczane za okresy pokrywające się z kwartałami podatkowymi Spółki, wyłącznie w przypadku osiągnięcia w danym okresie wskazanych w umowach minimalnych poziomów sprzedaży importowanych leków na rynku polskim. Premie od dostawców zagranicznych wykazane zostały jako pozostałe przychody operacyjne, zwiększające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Rozliczenia Spółki z zagranicznymi dostawcami dokonywane były w drodze umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań i należności istniejących po obu stronach tychże stosunków. Warunkowo przyznawane premie finansowe w istocie stanowiły nagrodę za efektywne budowanie i rozwijanie kanałów dystrybucyjnych leków na polskim rynku.

Na wartość celną, w świetle art. 85 § 1 Kodeksu celnego, mogą mieć wpływ zdarzenia faktyczne i prawne, które nastąpiły przed wprowadzeniem towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, pod warunkiem jednakże, że w tym terminie daje się również określić wpływ tych zdarzeń na wartość celną towaru. W takim kontekście zupełnie nieuzasadnione jest przyjęcie, że przyznana premia kwartalna, mogłaby nawet potencjalnie wpływać na wartość celną. Nie ma zatem podstaw prawnych, z których wynikałby obowiązek informowania organów celnych o otrzymanym przez Spółkę wsparciu.

Wszczęcie i prowadzenie postępowania, w sytuacji gdy po wydaniu decyzji kwota cła nie uległa zmianie w stosunku do kwoty wynikającej ze zgłoszenia celnego wykracza poza umocowanie wynikające z art. 21 Kodeksu celnego. Z kolei zmniejszenie wartości celnej ma charakter neutralny z punktu widzenia rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Organ celny naruszył zatem przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym należało wydać decyzję o umorzeniu postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Przebieg postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz treść rozstrzygnięcia wskazują, że organ celny nie miał pełnego rozeznania co do stanu faktycznego w sprawie, czym naruszył przepis art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszony został także przepis art. 123 § Ordynacji podatkowej, bowiem organ celny nie uwzględnił wyjaśnień Spółki, zawartych w piśmie z dnia [...] 2004 r., uzasadniających umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. reprezentujący "A" Sp. z o.o. doradca podatkowy dodatkowo podniósł, że po upływie 3 letniego terminu o jakim mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie może być wydana decyzja w przedmiocie długu celnego zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] lipca 2001 r., a więc 3 letni termin do wydania decyzji w sprawie uznania tego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe upłynął [...] lipca 2004 r. Jeżeli termin do wydania decyzji celnej ulega zwieszeniu z dniem wniesienia odwołania, to należy racjonalnie oczekiwać, że do tego dnia termin ten jeszcze biegnie. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że bieg terminu do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe mógłby podlegać zawieszeniu dopiero z dniem [...] lipca 2004 r. (data wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej). Termin ten jednak upłynął definitywnie już [...] lipca 2004 r., tj. zanim zostało wniesione odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, z dniem [...] lipca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej utracił kompetencje do uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a zatem jedynym dopuszczalnym rozstrzygnięciem w postępowaniu odwoławczym jest decyzja uchylająca decyzję organu i instancji i umarzająca postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o., powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł, ze podstawą prawna jej wydania nie są przepisy (art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1 i ust. 3, art. 35, art. 40) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), ale art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż w toku czynności kontrolnych ujawnione zostały 3 umowy sprzedaży jakie zawarła Spółka "A" (nabywca) w dniu [...] r. z dostawcami leków (sprzedawcami), tj. "C" z siedzibą w I., "D" z siedzibą w I. i "B" z siedzibą w U.. Na podstawie tych umów "A" otrzymywała m.in. premie pieniężne poprzez wystawienie not kredytowych, których wysokość uzależniona była od osiągnięcia określonego kwotowo progu sprzedaży, gotowych wyrobów farmaceutycznych "na receptę", w kwartalnym okresie rozliczeniowym. Zauważono także, że ustalenia kontrolne wskazują, iż "A" odprzedaje towar swoim odbiorcom po takich samych cenach jak cena zakupu. Tym samym zdaniem organu odwoławczego nie realizuje żadnego zysku.

Środki pieniężne, za zakupione w ramach tych umów leki, przekazywane były na konto Centrum Operacji Skarbowych [...] w D., przy czym należności pomniejszane były o kwoty wynikające z not kredytowych. Umowy te, choć istniały w dacie zgłoszenia celnego i ściśle wiążą się z importem farmaceutyków oraz należnościami za ich zakup, nie zostały okazane organowi celnemu stosownie do art. 64 Kodeksu celnego.

W kwestii przedmiotu umów Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że są one typowymi umowami sprzedaży i tak zostały nazwane, i wbrew twierdzeniom skarżącej nie są umowami dystrybucyjnymi. Świadczy o tym zapis, iż grupa firm [...] zobowiązuje się dostarczyć swoje produkty "A", a z kolei ta zobowiązała się zapłacić za otrzymany towar w terminie 90 dni od daty otrzymania faktur. Brak jest w nich zaś zapisów, które świadczyłyby o tym, że są właśnie umowami dystrybucyjnymi. Przyznane zatem w ramach tych umów wsparcie finansowe, obniżające kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływa na wartość celną, a zatem organ pierwszej instancji nie naruszył postanowień wynikających z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Podkreślono, że za rok 2001 r. kontrahenci zagraniczni wystawiali co trzy miesiące (kwartalnie) noty kredytowe, a więc w sposób ciągły. Importer dokładnie znał procentową wysokość premii, nie mógł jedynie wiedzieć, jaką ilość farmaceutyków sprzeda i za jaką wartość, w przeciągu analizowanych przez eksportera trzech miesięcy.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Formułując ten zarzut pominięto definicję "elementów kalkulacyjnych", tj. elementów służących do naliczenia należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych (art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego). Do elementów kalkulacyjnych odnoszą się art. 13 do art. 34 Kodeksu celnego i obejmują taryfę celną, inne środki taryfowe, pochodzenie towarów oraz wartość celną. Elementy te muszą być określone w zgłoszeniu celnym, a jeżeli zostały określone nieprawidłowo, to organ celny określa je w decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Nie było zatem przesłanek do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Organ odwoławczy przyznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie ustosunkował się do wyjaśnień oraz żądań Spółki zawartych w piśmie z dnia [...] 2004 r. Pismo to wpłynęło do kancelarii Urzędu Celnego w K. w dniu [...] 2004 r., jednakże pismo to "minęło się" z decyzją pierwszoinstancyjną wydaną również [...] r.. Jednak pozostaje to bez wpływu na jej ocenę, gdyż rozbieżność stanowiska strony ze stanowiskiem organu celnego nie może zobowiązywać do wystąpienia do Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej (takie żądanie zawarto w piśmie z dnia [...] 2004 r.). Podstawą oceny w prowadzonym postępowaniu były nie tylko dowody zebrane z urzędu przez organy celne ale również dowody zaprezentowane przez Spółkę, co świadczy o dążeniu do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług stosując stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, lecz w sentencji decyzji nieprawidłowo powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. odnosi się do obowiązku podatkowego powstałego z tytułu importu towarów od dnia jej wejścia w życie, czyli od 1 maja 2004 r. W przedmiotowej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu [...] lipca 2001 r. i w tym dniu powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy, zatem należało powołać przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Działanie organu odwoławczego polegające na usunięciu wady jaką było błędne powołanie podstawy prawnej mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Organy celne zobowiązane były do określenia kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.(...), który stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cła.... Zarzut dotyczący nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w istocie odnosi się do ustalonej wartości celnej importowanych leków.

Od dnia wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, tj. 10 sierpnia 2003 r. organ odwoławczy może także wydać decyzję określająca dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W świetle powyższych wyjaśnień organ przyjął, że skoro decyzja organu pierwszej instancji doręczona została przed upływem trzech lat, a odwołanie od niej wpłynęło po upływie trzech lat od dnia postania długu celnego, to rozważania Spółki dotyczące zawieszenia biegu terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji, w związku z wniesieniem odwołania, stanowią jej własną interpretację przepisów prawa.

Decyzję tę "A" Sp. z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego,

- rażące naruszenie art. 65 § 4, § 5 i § 5a w związku z art. 230 ust. 5 pkt 3 Kodeksu celnego,

- art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50),

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- naruszenie art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- rażące naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- rażące naruszenie art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała większość wywodów zawartych w odwołaniu (z wyjątkiem zarzutu naruszenia przepisu art. 21 Kodeksu celnego), poszerzając je o nowe wątki. W szczególności podkreśliła, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy z uwagi na dowolność ustaleń polegającą na przyjęciu jako udowodnione twierdzeń sprzecznych z brzmieniem postanowień umów zawartych między Spółką a dostawcami towarów.

Spółka w związku z importem leków nie otrzymywała żadnych zniżek, upustów ani rabatów, które w jakikolwiek sposób zmieniałyby ceny leków wynikające z umów dystrybucyjnych, a co za tym idzie uzasadniałyby zmianę ich wartości celnej.

Organy celne nie przedstawiły dokumentu, który potwierdziłby intencję stron inną niż wynikającą wprost z umów dystrybucyjnych. Takie działanie narusza art. 62 Kodeksu cywilnego w takim zakresie, w jakim reguła interpretacyjna zawarta w tym przepisie zawiera się w dyrektywach wynikających z art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy celne wykładnia oświadczeń woli wykracza bowiem poza zasady swobodnej oceny dowodów i w ocenie Spółki nie jest obiektywna.

Oparcie przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonej decyzji na założeniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym skutkować musiało naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, jak również art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co potwierdził organ odwoławczy ( strona 13 uzasadnienia decyzji). Nie odniesiono się bowiem do wyjaśnień Spółki złożonych w toku postępowania przed organem I instancji, a organ odwoławczy uchylając decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podstawy prawnej i rozstrzygając w tym zakresie w inny sposób rażąco naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania celnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej Spółki nie są zasadne.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zakresie prawa materialnego, na podstawie przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne - Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.).

Nadmienić należy, że w niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit b, art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego (stawka konwencyjna 0 %, kwota cła - 0,00 zł) oraz kwotę podatku od towarów i usług z uwzględnieniem stawki podatku w wysokości 7 %. W tym zakresie organ odwoławczy utrzymał ją w mocy uchylając jedynie podstawy prawne dotyczące określenia podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, co do bezzasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego – [...] lipca 2001 r., przychylając się do poglądu reprezentowanego w orzecznictwie, że mając na względzie regulacje art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Z tym, że taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika, a od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego (10 sierpnia 2003 r.) organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji (z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej) bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2004 r. sygn. akt V SA 1449/03, LEX CD nr 149261 i wyrok NSA z 20 lipca 2004 r. GSK 675/04).

W tej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r. i doręczona [...] r., zatem przed upływem trzech lat licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli [...] lipca 2001 r., a organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją co do istoty utrzymał w mocy.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wpływu umów zawartych przez skarżącą w dniu [...] r. z dostawcami towarów (eksporterami) na wartość celną leków deklarowaną w zgłoszeniach celnych.

Koniecznym jest zatem nawiązanie do najistotniejszych postanowień umów oraz ustaleń organów celnych w zakresie ich realizacji. Skarżąca zawarła w dniu [...] r., trzy umowy z dostawcami leków z grupy firm [...] - "B". z siedzibą w S. "C" z siedzibą w I. oraz "D" również z siedzibą w I.. Z wyjaśnień udzielonych w toku czynności kontrolnych wynika, że płatności za dostarczone towary "A" realizuje w formie przelewów na konto Centrum Operacji Skarbowych [...] w D. (pismo z dnia [...] 2002 r. – karta 36 akt wspólnych). Skarżąca nie kwestionuje, że za wszystkie kwartały 2001 r. otrzymała od "B" (dostawcy towarów wskazanych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym) premię w wysokości 35 % wartości netto (bez podatku od towarów i usług) sprzedaży zrealizowanej w Polsce gotowych produktów farmaceutycznych "na receptę" (dalej w skrócie leków "na receptę"), jak i tego, że o kwotę tej premii, wykazaną w notach kredytowych, pomniejszała kwotę należności za zakupiony towar, wykazaną w fakturach wystawionych przez eksportera towaru.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Natomiast organy celne uprawnione są do oceny, czy i w jaki sposób ustalenia w ramach zawartych kontraktów wpływają na wartość transakcyjną importowanego towaru.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umów z dnia [...] r. zawartych przez skarżącą z "B", "C" oraz "D", które niewątpliwie pozostają w ścisłym związku z importowanymi lekami i miały wpływ na wartość transakcyjną. Plan roczny sprzedaży leków na terytorium Polski, o którym mowa w art. 2.5 (każdej umowy, w tym z "B"), nie mógł być przecież zrealizowany bez wcześniejszej dostawy leków "na receptę". To, że nastąpiło przesunięcie w czasie obniżenia ceny zakupionych towarów – do momentu ich odsprzedaży na terytorium Polski, po spełnieniu dodatkowego warunku, że w kwartale, kiedy ta odsprzedaż nastąpiła łączna wartość odsprzedanych leków "na receptę" firmy "B" ([...]) przekroczy określony próg ([...] do [...]– 34 %, [...] do [...]– 35 %, powyżej 36 %) oraz przykładowo w przypadku "D" ([...] do [...]– 34 %, [...]–[...]– 35 %, powyżej 36 %0 – nie może skutkować stwierdzeniem, że premia ta nie wiązała się z wartością zakupionych towarów. Jak już wyżej wspomniano w granicach wolności kontraktowej strony mogą ułożyć stosunek zobowiązaniowy według swej woli, co oznacza, iż mogą dowolnie kształtować sposób ostatecznego ustalania ceny sprzedaży. W tej sprawie strony umowy zgodziły się, że premia (faktycznie rabat) jest przyznawana po spełnieniu wyżej opisanych warunków, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce - skarżąca za wszystkie kwartały 2001 r. otrzymała premię w wysokości 35 %. W konsekwencji należność na rzecz eksportera, za leki "na receptę" odsprzedane na terenie Polski w 2001 r., a wcześniej objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, obniżona została o przyznaną premię w wysokości 35 %.

Dodać należy, że zgodnie z cennikiem importowanych leków - załącznik nr 1 do każdej wskazanej wyżej umowy – ich ceny ustalone zostały w złotych polskich i w tej walucie dokonywane były wszelkie rozliczenia finansowe. Z kolei z porównania cennika stosowanego przez skarżącą przy odsprzedaży leków "na receptę" na terytorium Polski ( akta wspólne karta nr 2) i cennika stanowiącego załącznik nr 1 do umowy wynika, że ceny jednostkowe netto (bez podatku od towarów i usług) w obu cennikach były jednakowe. To zaś daje podstawę do stwierdzenia, że 35 % ceny jednostkowej netto leku "na receptę", sprzedanego w Polsce odpowiada 35 % ceny jednostkowej wykazanej na fakturze wystawionej przez eksportera. Spółka "A" stawała się właścicielem farmaceutyków w chwili wprowadzenia ich do składu celnego, co potwierdza zapis art. 2.3 umowy. Z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego wynika, że przykładowo lek [...] został zakupiony ma podstawie faktury nr [...] z [...] r i zgłoszony do procedury składu celnego w dniu [...] 2001 r. SAD [...]. Ta sama faktura została załączona do zgłoszenia celnego dopuszczenia do obrotu tego leku.

Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby przyznana premia (faktycznie rabat) pozostawała bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy (nie znajdują zastosowania w sprawie). Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o premię, której przyznanie nastąpiło już w umowach z dnia [...] r., a więc przed złożeniem przedmiotowego zgłoszenia, przy czym skarżąca spełniła wymogi warunkujące przyznanie tej premii. Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznaną stronie skarżącej premię. Była to cena faktycznie zapłaconą za importowany towar.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (por. w: wyroku NSA z 17 marca 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyroku NSA z 17 września 992 r., sygn. akt III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia wartości celnej towaru w sposób odmienny od zadeklarowanej w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru (tak też. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48).

Skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie składając zgłoszenie celne skarżąca powinna powiadomić organy celne o tym, że z eksporterem łączy ją umowa sprzedaży, która jak wyżej wykazano miała wpływ na cenę faktycznie zapłaconą. Z uwagi na specyficzny sposób przyznawanie premii (rabatu) od zakupionych towarów powinna uzgodnić z organem celnym kwestie techniczne, związane ze sposobem jej rozliczania. O tym, ze jest to umowa sprzedaży świadczą jej zapisy jak "przedmiot umowy; zakup przez Polskę produktów od [...] oraz ich odprzedaż..(art. 1.1), art. 2 cena oraz warunki płatności: Polska systematycznie składać będzie zamówienia na produkty..., a [...], jako premię za realizacje planów rocznych przez Polskę, wypłacać będzie kwotę stanowiąca procent sprzedaży netto ... "na receptę" (art. 2.5). [...] wypłacać będzie premie przez wystawianie not kredytowych na odpowiednia kwotę do 15 dnia pierwszego miesiąca następnego kwartału (art. 2.7). Umowa zaś może zostać rozwiązana w jakimkolwiek czasie przez którakolwiek ze stron jeżeli druga strona naruszy którekolwiek z jej postanowień i nie wynagrodzi powstałej w ten sposób szkody .. (art. 3 Umowy. Okres ważności umowy, rozwiązanie umowy.).

Organy celne mocą art. 83 § 1 Kodeksu celnego uprawnione są do przeprowadzenia tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej właśnie takiej kontroli ujawniono, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru nie odpowiadała wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą za importowane leki. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona jest w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej towaru.

W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd reprezentuje pogląd, że zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...] lipca 2001 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcie zgłoszenia celnego, z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli [...] lipca 2001 r.. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów materialnych, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Stwierdzenie to nie odnosi się do przepisów procesowych. Te stosuje się zawsze takie jakie obowiązują w dacie wydawania decyzji. Odnotować trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe – materialnoprawne - obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1).

W niniejszej sprawie, orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (dzień przyjęcia zgłoszenia celnego) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu. W tym miejscu należy dodać, że na stronie 7 uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazano, że stawkę podatku od towarów i usług zastosowano w wysokości wynikającej z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), wydanego w ramach delegacji z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .

Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, czyli ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego, tym bardziej, że w decyzji pierwszoinstancyjnej powołano art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r..

Jeżeli chodzi o podniesiony w skardze zarzut rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności w związku rozstrzygnięciem organu odwoławczego co do podstawy prawnej w kwestii związanej z określeniem podatku od towarów i usług, to nie zasługuje on na uwzględnienie. Trzeba bowiem zauważyć, iż organ drugiej instancji nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż to uczynił organ pierwszej instancji.

Przyznać przyjdzie rację skarżącej, że organ ten wydając decyzję nie ustosunkował się wprost do wyjaśnień Spółki złożonych w toku prowadzonego przez niego postępowania, czego nie neguje organ odwoławczy. Trzeba jednak mieć na uwadze, że nie oznacza to, iż skarżącej nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu w rozumieniu art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz, ze nie analizowano wszystkich przedstawionych przez nią argumentów Została ona powiadomiona przez organ pierwszej instancji o wszczęciu postępowania oraz możliwości zapoznania się z aktami sprawy, złożenia wyjaśnień lub dodatkowych wniosków dowodowych – postanowienie z dnia [...] r., doręczone skarżącej w dniu [...] r. – z możliwości takiej nie skorzystano. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. powiadomił skarżącą, że zakończone zostało postępowanie i wyznaczył jej 7 dniowy termin, wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego - pismo z dnia [...] 2004 , doręczone w dniu [...] 2004 r. W dniu [...] 2004 r. do sekretariatu Urzędu Celnego w K. wpłynęły wyjaśnienia skarżącej (przesyłka pocztowa nadana w dniu [...] 2004 r.). Zgodnie z wyjaśnieniami organu pierwszej instancji pismo skarżącej "minęło się z wydaną decyzją" z uwagi na fakt, iż data wpływu do Urzędu nie jest tożsama z datą przekazania tego pisma do komórki organizacyjnej Urzędu, w której prowadzone było postępowanie. W świetle powyższego nie można twierdzić, że organ pierwszej instancji w ogóle zaniedbał wyznaczenia terminu do wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie należy rozważyć, czy wydanie wskazanej decyzji w dniu, kiedy organ nie dysponował stanowiskiem skarżącej co do zgromadzonego materiału dowodowego, daje podstawę do przyjęcia, iż organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a więc czy naruszył przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Decydujące znaczenie w tej kwestii ma treść wyjaśnień złożonych przez skarżącą w ramach przysługujących jej uprawnień z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia te przedstawiają stanowisko skarżącej co do charakteru umów zawartych z dostawcami towarów oraz wywody wskazujące, że przyznana skarżącej w ramach tych umów premia pozostaje bez wpływu na wartość celną zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. W tym miejscu należy zauważyć, że stanowisko to nie jest stanowiskiem nowym, bowiem było już prezentowane na etapie czynności kontrolnych (pkt 2 pisma z dnia [...] 2002 r. – akta wspólne karta 33), zatem było ono znane organowi celnemu. To zaś prowadzi do wniosku, że opisane wyżej uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem wyjaśnienia skarżącej nie wskazywały nowych, nieznanych organowi pierwszej instancji okoliczności, które mogłyby ewentualnie wpłynąć na zmianę oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dodać trzeba, że w pkt 6 wyjaśnień sformułowano wniosek o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, celem wyjaśnienia, czy premie przyznane Spółce mogą obniżać wartość celną. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że występująca rozbieżność stanowiska strony ze stanowiskiem organów celnych nie może zobowiązywać do wystąpienia o wydanie opinii przez Techniczny Komitet Ustalenia Wartości Celnej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa - oddalił skargę Spółki "A" w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi.