Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 200/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

SA/Bd 200/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. na powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako u.p.t.u., określił M. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 1.194 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną interpretację przepisów polegającą na ustaleniu, że faktury VAT nr [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku należnego;

2) naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., aktualna publikacja: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako O.p., przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Z ostrożności procesowej podniósł także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przywołał art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, iż w grudniu 2005 r. skarżący rozliczył w ewidencjach, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a także w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, faktury nabycia nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji i stwarzające jedynie pozory funkcjonowania w obrocie prawnym. Podał, że wystawcą zakwestionowanych faktur był A. J. (prowadzący firmę PHU A. J. w K.), który w okresie objętym zaskarżoną decyzją wystawił na rzecz firmy skarżącego 3 faktury VAT (o nr: [...]). Łączna wartość obrotu netto wyniosła 46.928 zł, VAT 1.476,96 zł; faktury dotyczyły zakupu 12.000 kg maku i 1.600 kg płatków owsianych.

Organ ustalił, że w ewidencji nabyć za grudzień 2005 r. skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 1.476,96 zł wynikającą z ww. faktur oraz nie uwzględnił dwóch faktur VAT na zakup usług telekomunikacyjnych i dwóch faktur VAT na zakup oleju napędowego, co skutkowało zaniżeniem podatku naliczonego o 58,24 zł.

Organ podał, że firma PHU A. J. nie zajmowała się w 2005 r. profesjonalnym obrotem płodami rolnymi, lecz świadczeniem usług transportowych. Wskazał, że jedynymi dostawcami maku i płatków owsianych dla PHU A. J. były firmy: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. z M. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K. Sp. o.o. z W., natomiast jedynym jego odbiorcą – firma skarżącego. Dyrektor ustalił, że PHU A. J. posługiwało się nierzetelnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu towarów od firm PW P. i PW K., co potwierdziły ww. firmy, zaprzeczając zawarciu tych transakcji z PHU A. J. Organ podniósł, że podatnik o numerze identyfikacji podatkowej [...] widniejącym na fakturach wystawionych przez firmę PW P. nie istnieje; pod taką samą nazwą jest zarejestrowana firma P. K., który przesłuchany w Areszcie Śledczym w I. w dniu [...] r. zeznał m.in., że nie zawierał transakcji gospodarczych z A. J. ani z M. J.; nie handlował płodami rolnymi, nie wystawiał, ani nie podpisywał okazanych faktur VAT; wskazał detale różniące te faktury od wystawianych przez PW P. oraz zeznał, że w okresie od października 2004 r. do sierpnia 2006 r. odbywał karę pozbawienia wolności (co potwierdził Dyrektor Aresztu

w I. w piśmie z dnia [...] r.) i nie korzystał w tym czasie z żadnych przepustek. Świadek nie miał również wiedzy o sposobie pozyskania przez A. J. dokumentów rejestracyjnych jego firmy oraz zaświadczenia o nadaniu numerów NIP i REGON. Organ podał też, że faktury wystawione przez PW P. na rzecz A. J. wypisały dwie osoby m.in. M. J., zaś drugi podpis należał do osoby niezidentyfikowanej. Dyrektor wykluczył zatem, że PHU A. J. dokonało zakupu od PW P., a tym samym uznał, że zdarzenia udokumentowane fakturami zakupu od firmy P. K. nie miały miejsca.

Organ podważył także rzetelność faktur dokumentujących transakcje przeprowadzone pomiędzy PHU A. J. a PW K. Sp. z o.o., gdyż z treści pisma Spółki z dnia [...]r. wynika, że transakcje wykazane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca, Spółka nigdy nie handlowała makiem, a A. J. nie był jej kontrahentem. Organ podał, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. B. K. (kierownik kaszarni-płatkarni młyna nr 3 w PW K.), którego pieczęć imienna widnieje na fakturach, zeznał m.in., że był upoważniony do wystawiania faktur, ale żadnej z faktur ujętych w księgach A. J. nie wystawił i nie podpisał. Faktury, jego zdaniem, różnią się od rzeczywiście wystawianych przez Spółkę układem, numeracją, czcionką i treścią pieczęci. Zeznał, że na wystawianych przez niego fakturach pieczątka dokumentująca przejazd pojazdu przez wagę i portiernię zawierała błąd, tj. zamiast wyrazu "płatkarnia" był wyraz "płytkarnia", a błędu tego nie ma na spornych fakturach. Ponadto świadek potwierdził, że Spółka K. nie zajmowała się obrotem makiem, a stosowany w firmie system nie pozwalał na wydrukowanie faktury dotyczącej sprzedaży maku, gdyż przy jej wypisywaniu należałoby się posłużyć indeksem wyrobu, który nadaje księgowość, a ponieważ Spółka nie handlowała makiem, to nie miał on przyporządkowanego indeksu.

Organ ustalił, że pojazdy transportujące, w datach transakcji nie należały do A. J., a ich faktyczni właściciele nie potwierdzili wykonania usług przewozowych. Wskazał, że kontrahent skarżącego nie wykazał, by dysponował asortymentem będącym przedmiotem późniejszych transakcji handlowych.

Dyrektor podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu u A. J. stał się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. w dniu [...] r. decyzji określającej podatek od towarów i usług za 2005 r., w której zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Były to faktury, na których jako dostawcy widnieli PW K. oraz P. Organ podał, że WSA w Bydgoszczy prawomocnym wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r. oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego (sygn. akt I SA/Bd 56/09).

Organ podniósł, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. A. J. zeznał, iż nie miał wiedzy na temat prowadzonego przez swoją firmę obrotu płodami rolnymi, gdyż wszystkimi sprawami zajmował się syn i pełnomocnik – M. J. Zeznał również, że osobiście nie wykonywał usług transportowych dla skarżącego, nie pamiętał ilości i rodzaju posiadanych pojazdów transportowych, nic nie wiedział o czynnościach podejmowanych przez syna w zakresie handlu ani o okolicznościach dokonania zapłaty za dostawy wykazane w spornych fakturach. Organ podał, że w dniu [...]r. M. J. zeznał, iż nie posiadał koncesji na przewóz ładunków pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z tego powodu zawierał przez PHU A. J. pozorne umowy kupna-sprzedaży maku, który mógł przewozić wyłącznie na własne potrzeby. Zeznał, że realizował usługi transportu maku zakupionego od dostawców skarżącego, który znał właściciela PW P. i płacił mu za transakcje, a faktury dla PHU A. J. dostarczał J. M. Zeznając ponownie, w dniu [...] r. M. J. potwierdził, że wystawione dla skarżącego faktury VAT dokumentują faktycznie dokonane transakcje gospodarcze, a skarżący zapłacił kwoty wykazane na dowodach źródłowych. Zeznał, że transakcje zakupu i sprzedaży maku zawierał wyłącznie w celu zrealizowania transportu maku. Dlatego formalnie dokonywał zakupu przewożonego maku na firmę PHU A. J., a następnie wystawiał dla skarżącego faktury sprzedaży doliczając do ceny zakupu maku, koszty jego transportu. Organ wskazał, że według świadka pozwalało to uzyskiwać lepszą cenę za mak od kontrahentów i wyższą marżę. M. J. twierdził, że skarżący osobiście płacił Ł. K. za zakupiony od firmy P. mak, zakupiony towar najczęściej dostarczany był na teren posesji skarżącego w B. lub bezpośrednio do klientów w P., N. i w C. Zeznał, że nie uczestniczył w transakcjach udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez K. Sp. z o.o. dla PHU A. J., zarówno on, jak i ojciec nie płacili tej Spółce za mak. Według świadka, zakupu maku od tej firmy dokonał skarżący, a dostarczano go na jego posesję lub bezpośrednio do odbiorców.

Organ podał, że w dniu [...] r. skarżący przesłuchany w charakterze świadka (w ramach kontroli u A. J.) nie potwierdził zeznania M. J. Zeznał bowiem, że nie znał dostawców maku dla firmy PHU A. J., za wszystkie dostawy maku płacił osobiście M. J. lub przelewem na konto. Stwierdził, że w interesie M. J. nie leżało ujawnianie źródła pochodzenia maku, personaliów dostawców ani cen maku, który dostarczał do magazynu we wsi B. Skarżący zeznał, że przedstawiciela PW P. poznał jako własnego dostawcę dopiero w 2006 r. Przesłuchany w dniu [...] r. skarżący zeznał, iż zdarzało się, że partie maku kupowane od PHU A. J. były bezpośrednio dowożone do dostawców (jednak ich danych nie pamiętał). Organ podkreślił, że na dalszym etapie postępowania skarżący unikał składania zeznań i nie stawiał się na wezwania.

Organ biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany w postępowaniach

u A. J. i skarżącego, a także mając na uwadze zeznania członków rodziny skarżącego, tj. żony, syna oraz osób pomagających przy rozładunku maku i zeznania odbiorców (B. S. oraz W. D.) stwierdził, że w 2005 r. skarżący dysponował makiem i płatkami owsianymi, których nie kupił od A. J. Był to towar niewiadomego pochodzenia, który skarżący zbywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że M. J. nie był pełnomocnikiem dostawcy, lecz świadczył usługi transportowe. W ocenie organu, skarżący wiedział, że wystawiane przez PHU A. J. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ podatkowy nie zakwestionował w ogóle faktu nabycia maku i płatków owsianych wykazanych na spornych fakturach, lecz stwierdził jedynie, że A. J. nie mógł być ich właścicielem, gdyż nie dysponował tym towarem. Zdaniem organu, A. i M. J. nie wskazali wiarygodnego źródła pochodzenia maku i płatków owsianych, przy czym M. J. potwierdził swój udział w świadczeniu dla skarżącego tylko usług transportowych.

Organ odwoławczy przywołał zasadę neutralności obowiązującą w podatku od towarów i usług. Podkreślił, że do jej zastosowania konieczne jest występowanie podatku należnego u dostawcy towaru, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Podniósł, że z zeznań M. J. składanych w 2008 r. i w 2011 r. wynikało, iż współpraca ze skarżącym polegała na wykonywaniu usług transportowych, a M. J. był jedynie pośrednikiem pomiędzy dostawcami a skarżącym. Zatem skarżący wiedział, że firma PHU A. J. nie jest właścicielem towaru.

Organ podał, że firmy PW K. oraz PW P. nie potwierdziły obrotu makiem z firmą A. J., a innych kontrahentów A. J. nie wskazał. Zdaniem organu nie ma znaczenia ustalenie pochodzenia maku rzekomo przechowywanego w S., jego ilości oraz sposobu rozdysponowania. Niewiarygodny jest też świadek M. U., który w dniu [...] r. zeznał, że A. J. wynajmował od niego (od grudnia 2004 r. do połowy stycznia 2005 r.) magazyn w S., w którym przechowywał mak przywieziony z C. (co poznawał po charakterystycznym jego opakowaniu). Organ podkreślił, że opisane przez świadka zdarzenia miały miejsce

w grudniu 2004 r. i na początku stycznia 2005 r., natomiast faktury wystawione przez PHU A. J. na rzecz skarżącego mają daty od {...] do [...] r.

Zdaniem Dyrektora, pieczęć imienna i podpis znajdujące się na fakturach wskazują, że wystawiał je odręcznym pismem M. J.; fakt ten nie był kwestionowany w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego.

We wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność ustalenia, kto wystawił faktury VAT dokumentujące transakcje pomiędzy PHU A. J. i M. B., skarżący nie wskazał co i w jaki sposób zamierza wykazać opinią biegłego, w związku z tym organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

Dyrektor podniósł, że w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia

[...] r. organ wskazał protokoły przesłuchań P. K. oraz pismo Dyrektora Aresztu Śledczego w I., z których wynikało, że w 2005 r. P. K. odbywał karę pozbawienia wolności, nie wystawiał faktur ani nikogo nie upoważniał do ich wystawienia, w związku z tym faktury rzekomo przez niego wystawione należy uznać za nierzetelne. Odnośnie do faktur wystawionych przez PW P. biegły M. W. wydał opinię, z której wynika, że

3 faktury wypisał M. J., a pozostałe faktury (7) osoba, której danych nie ustalono, ale nie był to J. M.

Dyrektor uznał za niezasadny zarzut nieprzesłuchania świadków. Odnosząc się do żądania przesłuchania A. J. i M. J. stwierdził, że osoby te składały zeznania w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych. Z zeznań A. J. wynikało, że nie miał on wiedzy na temat działalności swojej firmy w 2005 r., gdyż sprawy jej prowadzenia powierzył synowi. M. J. zeznał natomiast, że firma kupowała mak od dwóch kontrahentów: PW P. (reprezentownego przez Ł. K.) oraz od PW K. Wskazał, że firmowane przez PHU A. J. umowy miały na celu transport towaru pochodzącego od dostawców skarżącego. Przesłuchiwany J. M. nic nie wiedział o handlu makiem. Kolejne zatem przesłuchania tych świadków byłyby - zdaniem organu - niecelowe.

Odnosząc się do nieprzesłuchania A. J. Dyrektor podniósł, że w dniu [...] r. zeznała ona, iż nie ma wiedzy o tym, żeby A. J. i M. J. zajmowali się skupem i sprzedażą płodów rolnych.

Co do nieprzesłuchania A. K. organ podał, z uwagi na zamieszkiwanie tego świadka w L., zwrócono się do Ambasady RP w L. o jego przesłuchanie. Pomimo doręczenia wezwania w dniu [...] r. świadek nie skontaktował się z Ambasadą, która odpowiedziała, że z powodu dobrowolności składania zeznań odstąpiła od przeprowadzenia czynności. Po skontaktowaniu się tego świadka z Urzędem Kontroli Skarbowej, że będzie przebywał w Polsce i jest gotów stawić się na przesłuchanie, kolejny raz wezwano go, jednakże ponownie się nie stawił.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również zarzucanych mu sprzeczności logicznych i prawnych. Podał, że spośród 19 faktur wystawionych przez PHU A. J. przelewem bankowym skarżący udokumentował jedynie cztery.

Zdaniem organu nietrafny jest również zarzut o niepowiadomieniu strony

w stosownym trybie i terminie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków

w dniu [...] r., bowiem w grudniu 2011 r. nie przesłuchano żadnego świadka na potrzeby niniejszego postępowania.

Odnosząc się do wyroku Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia

18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 659/12 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2005 r. organ wyjaśnił, że wyrok ten jest nieprawomocny, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie została rozpatrzona.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. M. B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze powtórzył zarzuty wraz z ich uzasadnieniem zawarte w odwołaniu. Zarzucił:

naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną ich interpretację polegającą na stwierdzeniu, że faktury VAT nr [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu towarów i usług od ich wystawcy PHU A. J., dlatego nie stanowią podstawy do odliczenia podatku należnego;

naruszenie art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza kwestii: a) jakie było pochodzenia maku przechowywanego przez PHU A. J. w S.; b) jakie były ilości przechowywanego maku w S.; c) co firma PHU A. J. zrobiła z makiem przechowywanym w S.; d) czy w ewidencji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej przez PHU A. J. są jakieś ślady dotyczące maku przechowywanego w magazynie w S.;

3) naruszenie art. 180 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów

z przesłuchania następujących świadków:

- A. J., M. J., J. M., J. Ś. i D. S. na okoliczność ilości oraz pochodzenia maku przechowywanego w magazynach w S.;

- A. K., na okoliczność ustalenia ilości dostarczonego maku i płatków owsianych oraz na okoliczność pochodzenia tych towarów,

- A. J. w konfrontacji z M. B. na okoliczność wykazania, że A. J. w swoich zeznaniach zataja prawdę usiłując w ten sposób ukryć rzeczywiste rozmiary działalności gospodarczej prowadzonej w 2005 r. przez jej teścia i męża;

4) sprzeczności logiczne i prawne w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bowiem organ podał, że faktury VAT nr [...] wystawione przez firmę PHU A. J. stwierdzają czynności, które rzeczywiście nie zostały dokonane, w sytuacji gdy M. B. zapłacił kwoty z faktur, a M. J. (pełnomocnik PHU A. J.) potwierdził zawarcie z M. B. wszystkich transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU A. J.;

5) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia kto wystawił faktury dokumentujące transakcje M. B. z PHU

A. J. oraz z P.W. P. przez porównanie faktur wypisanych ręcznie z pismem A. J., M. J., J. M., A. J., M. B.;

6) naruszenie art. 121 O.p. przez stronnicze prowadzenie postępowania, czego potwierdzenie stanowi wybiórcze powoływanie się na zeznania świadków dotyczące tego samego okresu (2005 r.) polegające na odmowie przyznania przymiotu wiarygodności zeznaniom M. U., które zaprzeczają tezie sformułowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a uznanie za wiarygodne tylko tych zeznań, które są z nią zbieżne oraz przez interpretowanie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

7) naruszenie art. 190 O.p. przez niepowiadomienie stron w stosownym trybie

i terminie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków w dniu [...]r., co uniemożliwiło stronie udział w przesłuchaniu świadków i zadawaniu im pytań;

8) naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 i art. 199 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań M. B. w charakterze strony na zakończenie postępowania, pomimo wniosku do organu.

Z ostrożności procesowej skarżący podniósł także zarzut przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, że w 2005 r. kupował mak od różnych podmiotów, w tym od PHU A. J., nie pytając skąd mają mak, gdyż jego zdaniem dociekanie pochodzenia kupowanego towaru nie jest obowiązkiem podatnika. Uważa, że gdyby nabywca towaru miał obowiązek wykazania w jaki sposób sprzedawca wszedł w jego posiadanie, nastąpiłby paraliż w obrocie handlowym, a dokumentowanie transakcji sprowadzone zostałoby do granic absurdu. Skarżący podał, że nabył w grudniu

2005 r. od PHU A. J. mak w takich ilościach, na jakie wystawione są sporne faktury. W jego ocenie fakt ten potwierdzają zeznania świadków, którzy przeładowywali lub transportowali mak.

W ocenie skarżącego podstawowe znacznie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma zeznanie M. U., który na przełomie lat 2004 i 2005 dzierżawił magazyny dla PHU A. J. Z zeznań tego świadka wynika, że firma A. J. importowała w tym czasie hurtowe ilości maku z C. i magazynowała je, a być może też konfekcjonowała na terenie K. Skarżący podniósł, że organ nie może kwestionować zeznań M. U., gdyż zeznawał on pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, o czym został uprzedzony. Skoro organ kwestionuje prawdziwość zeznań M. U., to powinien zawiadomić prokuraturę o popełnieniu przestępstwa. Skarżący podał, że zeznania M. U. potwierdziliby dwaj wnioskowani świadkowie: J. Ś. i D. S., którzy pracowali na terenie magazynów położonych w S.

Skarżący uważa, że organ II instancji powinien zwrócić się do Gminnej Spółdzielni "S." w M. w celu uzyskania informacji, jaki podmiot dzierżawił należące do GS magazyny w miejscowości W. Skarżący podał, że udało się jemu wstępnie ustalić, iż w 2005 r. PHU A. J. dzierżawiło pod tym adresem magazyny, gdzie przechowany był także mak.

Skarżący stwierdził, że M. J. nie udzielił odpowiedzi na pytanie gdzie magazynowany był mak, gdyż okazałoby się wówczas, iż nie ewidencjonował maku importowanego z C. Zdaniem skarżącego, kwestie pochodzenia i magazynowania maku można wyjaśnić przez dopuszczenie zawnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania A. J., M. J. i świadka M.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt

III SA/Wa 1896/09.

Skarżący uznał, że organ działał stronniczo poprzez wybiórcze powoływanie się na zeznania świadków dotyczące tego samego okresu (2005 r.) i odmowę uznania zeznań M. U. Zarzucił, że organ wszelkie wątpliwości zinterpretował na niekorzyść podatnika (np. kwestionowanie zapłaty przez M. B. faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A. J., mimo że zarówno M. J. i M. B. potwierdzają, że należności za wystawione faktury były płacone gotówką i przelewami). Skarżący podniósł, że skoro według organu kontroli zapłata za fakturę nie dowodzi jej rzetelności, to nasuwa się pytanie, w jaki sposób podatnik powinien dokumentować dokonanie transakcji, aby organ mógł ją uznać za prawdziwą. Pokreślił, że przepisy nie nakładają na podatnika wykazania pochodzenia zakupionych przez niego towarów. Skarżący podniósł, że organ oparł ustalenia na danych z innego postępowania, toczącego się bez jego udziału. Stwierdził, że zachodzi podejrzenie, iż przebieg działalności gospodarczej prowadzonej de facto przez M. J. polegał na wprowadzeniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, czyli legalizowaniu towaru dostarczonego przez bliżej nieokreślonych dostawców. W jego ocenie zeznanie M. U. stanowi tego potwierdzenie. Zdaniem skarżącego, zasadny był wniosek o ustalenie osoby, która wypisywała sporne faktury, gdyż mając na uwadze opinię biegłego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów, sporne faktury były wypisywane przez trzy różne osoby, które nie są jednoznacznie ustalone. Skarżący uważa, że mając możliwości przyporządkowania cech pisma charakterystycznych do danej osoby, zachodzi konieczność powtórzenia tych badań w celu wskazania osób, które wypisywały faktury, gdyż wiedza ta może potwierdzić tezy stawiane przez stronę lub wskazać osobę, która może złożyć zeznania wyjaśniające obrót towarami.

Skarżący podkreślił, że nawet gdyby M. J. nie był w stanie wyjaśnić skąd wziął mak sprzedany później M. B., to nie jest to problem podatnika, który kupując mak i inne artykuły spożywcze działał w dobrej wierze. Podał, że kilkunastu odbiorców maku potwierdziło, iż faktury wystawione im przez M. B. odzwierciedlają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane. Zatem M. B. prowadził uczciwie swoje interesy.

Zarzut przedawnienia roszczenia objętego zaskarżoną decyzją skarżący uzasadnił tym, że decyzja o zabezpieczeniu wydana została z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., gdyż rzeczywistym celem jej wydania nie była obawa o to, iż brak zabezpieczenia może uniemożliwić wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego, lecz obawa, że zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu.

Skarżący podkreślił, że na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt.

I SA/Bd 659/12 uchylona została decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia

[...] r. określająca zobowiązanie podatkowe M. B. i M. T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ww. decyzja wydana została w oparciu o taki sam stan faktyczny jak decyzja dotycząca podatku VAT za grudzień 2005 r. Podał, że w uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, iż zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego, a prowadząc postępowanie organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich dowodów, które potwierdzają sformułowane przez niego tezy, a odmawiać przeprowadzenia tych, które mogłyby im przeczyć.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa

w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium

zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy trzy faktury VAT z [...] r., wystawione przez firmę PHU A. J., odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Zdaniem organu, wymienione faktury nie potwierdzają sprzedaży maku i płatków owsianych, lecz miały tylko stwarzać pozory transakcji między podmiotami w nich wymienionymi. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższych tzw. pustych faktur. W ocenie natomiast strony skarżącej, sprzedaż maku i płatków owsianych przez firmę PHU A. J. miała miejsce, faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji, w związku z tym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy. To on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Zdaniem tut. Sądu przedstawionym powyżej wymogom organy podatkowe rozpatrujące przedmiotową sprawę sprostały wbrew zarzutom skargi. Zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować dokonane przez organy ustalenia, że podatnik otrzymał od A. J. faktury, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności – obrotu gospodarczego mającego miejsce pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

Podać należy, że z akt sprawy wynika, że PHU A. J. wystawił trzy faktury VAT, tj. o nr: [...] na sprzedaż maku, [...] na sprzedaż maku i płatków owsianych oraz [...] na sprzedaż maku. Łączna wartość obrotu netto wyniosła 46.928 zł, VAT 1.476,96 zł. Faktury dotyczyły zakupu 12.000 kg maku i 1.600 kg płatków owsianych.

Organ przeprowadził postępowania kontrolne zarówno u A. J. w zakresie podatku od towarów i usług, jak również u skarżącego. Część materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prowadzonego wobec A. J. została włączona do postępowania prowadzonego u skarżącego, jak również z postępowania prowadzonego wobec M. T.

i M. B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z akt sprawy wynika, że A. J. nie dysponował makiem i płatkami owsianymi, które mógłby sprzedać skarżącemu. Podać należy, że przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka A. J. zeznał, że nie zajmował się faktycznie czynnościami w ramach działalności gospodarczej, syn był pełnomocnikiem i "zajmował się praktycznie wszystkimi sprawami Firmy. Faktycznie prowadził Firmę". A. J. nie miał wiedzy w zakresie sprzedaży maku

i płatków owsianych w tym na rzecz skarżącego (d.: k. 1207-1208, tom 7/12 akt administracyjnych). Z dokumentów wynika, że dostawcami maku dla Przedsiębiorstwa A. J. miały być wyłącznie dwie firmy, tj.: 1) PW P. z M. i 1) PW K. Sp. z o.o. z/s w W. Podać należy, że firma A. J. nie zajmowała się handlem płodami rolnymi, lecz usługami transportowymi, w tym na rzecz skarżącego. Sprzedaż maku i płatków owsianych miała się odbyć wyłącznie nie rzecz skarżącego.

Zdaniem Sądu, organ wykazał, że ww. dwie firmy (P. i K.) nie sprzedały maku i płatków owsianych A. J.. Z pisma z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. [...], widniejące na fakturach, nie istnieje w bazie POLTAX Urzędu, nie składało żadnych deklaracji podatkowych, NIP [...] jest niepoprawny i nie został wygenerowany. Jednocześnie ustalono, że pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. została zarejestrowana działalność gospodarcza osoby fizycznej P. K., zam. [...], posiadającego NIP [...], którego działalność zgłoszono w zakresie sprzedaży hurtowej pojazdów samochodowych. Podano, że P. K. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia [...]r.(d.: k. 29, tom 1/12 akt administracyjnych).

Przesłuchany w dniu [...] r. P. K. zeznał, że w 2005 r. miał zarejestrowaną firmę PW P., ale faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. W tym czasie, tj. 2005 r. odbywał karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w I. i nie korzystał z żadnych przepustek, nie prowadził działalności przez pełnomocnika, nigdy nie ustanawiał pełnomocników, nikogo i nigdy nie upoważnił do zawierania transakcji w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą PW P. z M. Ł. K. z I. nie zna, nie upoważnił go do reprezentowania w transakcjach zawieranych pod firmą PW P. z M., nie zna też A. J. z K. ani jego syna M. J. (d.: k. 37-38, tom 1/12 akt administracyjnych). Zaznaczyć należy, że pobyt w więzieniu potwierdził także Dyrektor Aresztu w I. w piśmie z dnia [...] r. (d.: k. 42, tom 1/12 akt administracyjnych).

Podać również należy, że w aktach administracyjnych (d.: k. 76-97, tom 1/12 akt administracyjnych) znajduje się opinia eksperta z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów – biegłego sądowego M. W., która pozwoliła postawić konkluzję, iż faktury wystawione przez PW P. wypisały dwie osoby, w tym M. J., a drugi podpis został złożony przez osobę trzecią niezidentyfikowaną, jednakże nie był to J. M.

Nie potwierdziła się również wersja o ogłoszeniach M. J. o skupie produktów rolnych zamieszczanych rzekomo w Gazecie P., bowiem wydawca tego nie potwierdził.

Odnośnie do transakcji zawartych rzekomo przez firmę A. J. z firmą K. Sp. z o.o. w W. podnieść należy, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...] r. tej Spółki, z którego wynika, iż faktury nie zostały przez nią wystawione. A. J. nie jest i nie był nigdy jej kontrahentem, Spółka nie handluje makiem, a bardzo rzadko sprzedaje kukurydzę. Po zapoznaniu się z ksero faktur załączonych do pisma oświadczała, że nie są to jej faktury, gdyż mają inne oznaczenia, faktury i pieczątki na nich mają też inną szatę graficzną i rodzaj czcionki. Jedna z przedstawionych faktur ma datę, która przypadła w sobotę. Zaznaczyła, że w soboty Spółka nie prowadzi sprzedaży nawet swoich przetworów. Nadto poinformowała, że podpis B. K. jest podrobiony (d.: k. 63, tom 1/12 akt administracyjnych). Z zeznań świadka B. K. wynika, że w firmie K. pracuje od 1992 r. na stanowisku kierownika kaszarni-płatkarni. Zaprzeczył, aby wystawił i podpisał faktury dla firmy A. J. Podał, że umieszczone na fakturach podpisy nie są jego podpisami, Spółka nie prowadziła obrotu makiem, a ze względu na istniejący w Spółce system księgowy nie było możliwe wydrukowanie faktur potwierdzających sprzedaż maku (d.: k. 64-67, tom 1/12 akt administracyjnych).

W konsekwencji należy stwierdzić, że organ w sposób dość jednoznaczny wykazał, iż firma A. J. nie nabyła maku i płatków owsianych od firm: P. i K.

Powstaje zatem pytanie, czy firma A. J. pomimo wyżej dokonanych ustaleń sprzedała mak i płatki owsiane skarżącemu, dysponując nimi z innego źródła, choćby nieznanego. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Otóż brak jest dowodów, które pozwoliłyby ustalić, że A. J. działający przez pełnomocnika M. J. wymienione towary sprzedał skarżącemu. Według strony skarżącej, dowodem potwierdzającym sprzedaż przez A. J. na jego rzecz maku i płatków owsianych mają być zeznania M. U. Podać należy, że świadek ten do protokołu z dnia [...] r. zeznał, iż wynajmował M. J. powierzchnie magazynowe na przełomie grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r., była to hala

o powierzchni ok. 600 m2 w S., gm. S., z tytułu czego otrzymał 3.000 zł w gotówce, którego to przychodu nie deklarował. Wprawdzie w okresie od [...] r. do [...]r. "miał wolne", jednak wszelkie informacje posiadał od stróża posesji, z którym się kontaktował. Nie był jednak w stanie podać nazwiska stróża (tylko imię: M.), a ponadto dodał, że stróż nie żyje (d.: k. 1623-1626, tom 9/12 akt administracyjnych). Zauważyć należy, że przesłuchany M. U. nie wskazał innych osób, które mogłyby jego wersję potwierdzić. Wymienił tylko imiona: A. – córka M., zięć pana M. oraz E. ze wsi, którego nazwiska nie pamiętał. Powoływanie się na okoliczność, że w zmiotkach były ziarna maku także nie dowodzi, iż firma A. J. sprzedała skarżącemu 12.000 kg maku i 1.600 kg płatków owsianych w grudniu 2005 r. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że świadek zeznał, iż jego pracownicy nie widzieli, że przyjeżdżał M. J. "z ludźmi", którzy przywozili mak. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania J. Ś. i D. S., z tej tylko przyczyny, iż byli pracownikami zatrudnionymi przez M. U.

Podać należy, że organ podjął także czynności mające na celu ustalenie, czy firma A. J. mogła nabyć mak i płatki w ilościach sprzedanych skarżącemu od rolników. W związku z tym przesłuchał w charakterze świadków rolników. I tak A. M. potwierdził sprzedaż M. J. 300 kg i 6 ton maku M. B. (d.: k. 1529-1530, tom 8/12; k. 682, tom 4/12 akt administracyjnych). A. M. zeznała, że nie zna M. J. i nigdy nie sprzedała mu produktów rolnych; potwierdziła sprzedaż 2 ton maku M. B. (d.: k. 1660-1661, tom 9/12; k. 694-695, tom 4/12 akt administracyjnych). B. S. zeznał, że M. J. zna słabo i nigdy z nim żadnych transakcji nie zawierał, a także nie zna nikogo, kto by mu płody rolne sprzedawał; potwierdził sprzedaż maku na rzecz M. B. w ilości 2 ton (d.: k. 1658-1659, tom 9/12; k. 691, tom 4/12 akt administracyjnych). M. W. zeznał, że nazwisko A. J. i M. J. są mu zupełnie obce; potwierdził sprzedaż M. B. 11 ton maku (d.: k. 1656-1657, tom 9/12; k. 674-676, tom 4/12 akt administracyjnych). W. D. zeznał, że raz widział M. J., ale ten nigdy nie kupił od niego maku i nie zna osób, od których kupiłby jakiekolwiek płody rolne; potwierdził sprzedaż 10 ton maku M. B. (d.: k. 1654-1655, tom 9/12; k. 669-671, tom 4/12 akt administracyjnych). R. L. zeznał, że nie zna A. ani M. J., żadnemu z nich nie sprzedawał produktów rolnych i nie zna nikogo, kto by to robił; potwierdził sprzedaż 12 ton maku M. B. (d.: k. 1649-1650, tom 9/12 akt administracyjnych; k. 656-657, tom 4/12 akt administracyjnych). W. D. zeznał, że nie sprzedał produktów rolnych A. ani M. J. i chociaż kojarzył to nazwisko, jednak nie mógł sobie przypomnieć skąd; potwierdził sprzedaż maku M. B. w ilości 700 kg (d.: k. 1640-1641, tom 9/12; k. 679, tom 4/12 akt administracyjnych). M. F. zeznał, iż zna M. J. i wie, że zajmował się on skupem płodów rolnych, ale jemu nie sprzedawał; potwierdził sprzedaż 4 ton maku M. B. (d.: k. 1627-1629, tom 9/12; k. 685, tom 4/12 akt administracyjnych). A. B. zeznała, że osobiście nie zna M. J.; możliwe, że raz (w 2004r. lub w 2005 r.) sprzedała mu mak (50 lub 100 kg), ale dopiero po transakcji dowiedziała się, iż to mógł być on; potwierdziła sprzedaż (przez męża) maku M. B. w ilości 8 ton (d.: k. 1531-1532, tom 8/12; k. 688, tom 4/12 akt administracyjnych).

Z zeznań rolników wynika, że poza sporadyczną i wręcz symboliczną sprzedażą na rzecz M. J., tony maku sprzedawali na rzecz M. B.

Podkreślenia wymaga fakt, że pomimo pojawienia się - na dalszym etapie postępowania - nowej wersji o dysponowaniu przez firmę A. J. makiem z C., przeprowadzona u tego podatnika kontrola nie wykazała, aby sprowadzał mak z tego kraju. Organ nie stwierdził istnienia żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić tę wersję zdarzeń skarżącegio. W księgach PHU A. J. nie ma żadnego zapisu potwierdzającego dokonywanie obrotu makiem, który miałby być składowany w S. Zauważyć należy, że szerokie postępowanie prowadzone u A. J. dostarczyło wiele dowodów, z których właśnie część została włączona do postępowania prowadzonego wobec skarżącego, jednakże w żadnym zakresie nie potwierdzają one możliwości dysponowania przez firmę A. J. towarem, który miał być sprzedany skarżącemu. Za w pełni prawidłowe należy ocenić odwołanie się przez organ także do dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym bezpośrednio u tego kontrahenta skarżącego, bowiem badanie choćby dokumentów źródłowych pozwalało na ustalenie, czy rzeczywiście faktury potwierdzają sprzedaż, czy też służą wyłącznie jej pozorowaniu i nie wolno było ich pominąć w przedmiotowej sprawie. Oparcie ustaleń wyłącznie na dowodach zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego niewątpliwie byłoby wadliwe i nie pozwoliłby na pełne odzwierciedlenie przebiegu zdarzeń. Dla właściwego zobrazowania transakcji konieczne jest zebranie dowodów zarówno u nabywcy, jak i u sprzedającego, co organ kontroli uczynił. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie ma weryfikowalnych dowodów, który pozwoliłby postawić tezę

o sprzedaży przez A. J. na rzecz skarżącego maku pochodzącego

z C. czy też nabytego od polskich rolników. Kolejna wersja o ewentualnym wynajmowaniu magazynów od Gminnej Spółdzielni także nie dowodzi, że to ten kontrahent sprzedał skarżącemu mak.

W ocenie Sądu bardzo istotne są także zeznania M. J., który potwierdził prawdziwość danych zawartych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, w tym otrzymanie zapłaty, ale jednocześnie opisał mechanizm transakcji ze skarżącym, której to okoliczności nie można pominąć. I tak do protokołu z dnia [...] r. zeznał, że w 2005 r. nie miał koncesji na przewóz ładunków samochodami o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej powyżej 3,5 tony. Mógł jednak przewozić takie duże ładunki na potrzeby własnej, tzn. ojca działalności gospodarczej. Żeby nie wejść w konflikt z prawem i zrealizować zlecane przez M. B. usługi przewozu maku, formalnie kupował ten mak na fakturę wystawioną na firmę ojca. Przewoził go na miejsca wskazane przez M. B., a następnie wystawiał M. B. fakturę na sprzedaż maku i doliczał do jego wartości koszty transportu. Po mak kupiony w styczniu 2005 r. jeździł osobiście Mercedesem Sprinterem z przyczepą, natomiast w lutym najprawdopodobniej przewozu kupionego maku dokonał J. M. We wszystkich styczniowych transakcjach osobiście odbierał fakturę. Z tego co pamięta w większości przypadków przy odbiorze przez niego faktur był również M. B., który był docelowym odbiorcą i on finansował transakcje na miejscu, tzn. płacił za towar, który kupował. Transakcje najczęściej zawierane były we wsi pod M., z tego co pamięta nazywała się ona K. Nazwiska właściciela firmy P. nie pamiętał. Podobne rozliczenia obowiązywały w przypadkach transakcji lutowych, tzn. płacił bezpośrednio B. właścicielowi firmy P., a fakturę dostarczał mu J. M. On nie wypisywał treści żadnej z tych faktur (d.: k. 145-146, tom 1/12 akt administracyjnych).

Również do protokołu z dnia [...] r. zeznał, że jeżeli chodzi o rozliczenia

z firmą P., dokładnie z Ł. K. to płacił mu gotówką albo z własnych pieniędzy albo z pieniędzy zaliczkowo otrzymanych od M. B. Były też przypadki, że M. B. był przy załadunku maku i wtedy zawsze osobiście sam płacił Ł. K. i doglądał jakości ładowanego towaru. Borowy płacił mu za towar gotówką bądź przelewem. Podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania, że powodem głównym transakcji płodami rolnymi był brak koncesji na wykonywanie usług transportowych pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony. Ówczesne przepisy pozwalały na wykonywanie takich usług dla celów własnych. Dlatego też, aby realizować usługi transportowe zlecane przez kontrahentów musiał występować w roli nabywcy i sprzedającego towary. Najczęściej cena była konsultowana z M. B., tzn. on decydował, czy kupić mak i po jakiej cenie, gdyż zaraz ten towar był sprzedawany przez niego dalej. Dodał, że były przypadki, iż mak był ładowany na jego samochód u M. B. w B. i dostarczany do jego klienta. Stwierdził, że "To były czyste usługi transportowe świadczone dla Pana B." Zeznał, że na pewno ten mak nie był dostarczany na jego posesję. On fizycznie tego maku nie odbierał. Na pewno zakupy te były dokonane pod firmę M. B., musiały więc być dostarczone do M. B. do B. lub bezpośrednio pod wskazany przez niego adres, tzn. do jego odbiorców. Na pewno on oraz jego ojciec nie płacili w tym przypadku PW K. z W. za mak i nie uzgadniali warunków transakcji. Podejrzewał, że było to zainicjowane przez M. B. Nie przypominał sobie, aby wykładał gotówkę na zakup maku w tej firmie. Podejrzewał, że transportu dokonał J. M. Kto płacił nie wiedział, bo go tam nie było. Na pytanie, czy w handlu makiem zdarzały się w 2005 r. takie przypadki, że składował zakupiony mak na posesji w K. przy ul. O. 16 lub w innych miejscach odpowiedział, że mogły być takie przypadki, ale na pewno nie na ul. O. 16, bo tam nie ma żadnego magazynu. Mogło być tak, że organizował gdzieś jakiś magazyn. Nie pamiętał żadnego adresu magazynu. Odmówił odpowiedzi na pytanie, czy może odnieść się do ustaleń biegłego, z których wynika, że ta sama osoba wypisała między innymi okazaną mu fakturę nr [...] i trzy faktury z lutego 2005 r. dokumentujące transakcje zawarte pomiędzy PW P. z M. i PHU A. J. (d.: k. 1209-1211, tom 7/12 akt administracyjnych).

Reasumując należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza tezę organów, że firma A. J. nie sprzedała maku (12.000 kg) oraz płatków owsianych (1.600 kg) na rzecz skarżącego M. B. w grudniu 2005 r. Powyższe ustalenia wynikają nie tylko z faktu, że dwie firmy, tj. K. Sp. z o.o. oraz P. nie potwierdziły ich sprzedaży dla PHU A. J., ale również z tej przyczyny, iż nie stwierdzono, aby towary te mógł nabyć A. J. Wręcz szereg zebranych dowodów temu zaprzecza i prowadzi do wniosku, że to nie A. J. sprzedawał towar M. B., lecz ten ostatni nabywał mak, a firma A. J. świadczyła wyłącznie usługi transportowe. Sprzedaż maku i płatków pomiędzy PHU A. J. a M. B. była pozorowana wyłącznie po to, aby umożliwić wykonywanie usług transportowych przez firmę A. J. Stworzono pozory sprzedaży przez niego maku wraz z dostawą. M. B. te pozorne zdarzenia kształtował wraz z M. J., uczestniczył w nich z pełną świadomością, stąd nie może być podstaw do twierdzenia, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, bo działał w dobrej wierze i faktycznie nabywał towar od firmy wskazanej w fakturach. Sąd zauważa, że dla przyjęcia danej wersji zdarzeń przedstawionej przez podatnika nie wystarcza postawienie określonej tezy, lecz musi ona mieć odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Podkreślić należy, że wraz z brakiem dowodów na potwierdzenie jednej wersji zdarzeń, podatnik wskazywał na kolejną, jednakże żadna z nich nie potwierdzała się po przeprowadzeniu czynności dowodowych.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A. J., M. J., J. M., A. K. i A. J. oraz strony skarżącej. Podać należy, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania:

- A. J. z dnia [...] r. (d.: k. 1207-1208, tom 7/12 akt administracyjnych);

- M. J. z dnia [...] r. (d.: k. 145-146, tom 1/12 akt administracyjnych); z dnia [...] r. (d.: k. 1209-1211, tom 7/12 akt administracyjnych);

- J. M., który w dniu [...] r. zeznał, że w ramach pomocy dla M. J. nigdy nie przewoził maku i nie ma wiedzy w tym zakresie (d.: k. 780-781, tom 4/12 akt administracyjnych); podobnie zeznał wcześniej, tj. w dniu [...] r. (d.: k.143-144, tom 1/12 akt administracyjnych),

- A. J. z dnia [...] r. (d.: k. 1652-1653, tom 9 akt administracyjnych),

- M. B. z dnia [...] r. w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec A. J. (d.: k. 133-134, tom 1/12 akt administracyjnych) i z dnia [...] r. w charakterze kontrolowanego w postępowaniu wszczętym wobec skarżącego (d.: k. 179-181, tom 1/12 akt administracyjnych).

Jednocześnie organ wyjaśnił przyczyny, dla których nie przesłuchał A. K. Wniosek o przesłuchanie A. K. został zawarty w piśmie z dnia [...] r. Organ dowód ten dopuścił, ale wskazany w piśmie adres świadka okazał się nieaktualny (wezwanie wróciło nie podjęte). W piśmie z dnia [...] r. M. B. podał aktualny adres zamieszkania świadka w L. Uwzględniając tę okoliczność, pismem z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do Kierownika Wydziału Konsularnego Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w L. o przesłuchanie A. K. Świadkowi doręczono wezwanie z dnia [...] r., jednak nie skontaktował się z Ambasadą w celu uzgodnienia terminu przesłuchania. Od pracownika Ambasady uzyskano informację, że w przypadku braku odzewu na doręczone wezwanie, dalsze czynności nie są podejmowane z uwagi dobrowolność złożenia zeznań. W dniu [...] r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismo (bez daty) A. K., w którym świadek wskazał, że w dniach od [...] do [...]r. będzie przebywał w Polsce i jest gotów stawić się na przesłuchanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. W piśmie tym świadek twierdził również, że bezskutecznie próbował telefonicznie i drogą mailową kontaktować się w sprawie przesłuchania z Ambasadą RP w L.

W związku z powyższym podjęta została kolejna próba przesłuchania tego świadka. Na adres świadka w L. wysłano wezwanie do osobistego stawienia się

w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. Informację o miejscu

i terminie przesłuchania wysłano świadkowi również pocztą elektroniczną na wskazany przez niego w tym celu adres. Świadek nie stawił się na przesłuchanie. Nie ma więc racji strona twierdząc, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, bądź nie podejmował stosownych czynności. Sąd zauważa, że to strona skarżąca przedstawiając kolejne wersje zdarzeń powołuje się na okoliczności, które po przeprowadzeniu wielu czynności nie zostają potwierdzone, albo są nieweryfikowalne.

Odnośnie nie zawiadomienia o przesłuchaniu świadków w dniu [...]r., Dyrektor na s. 11-12 zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w grudniu 2011r. przeprowadzane były czynności, jednakże w postępowaniu prowadzonym wobec M. T. i M. J. B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Zaznaczył, że M. T. odmówiła przyjęcia zawiadomienia, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym (k.1664-1667, tom 9/12 akt administracyjnych). W tym kontekście należy mieć także na uwadze treść art. 133 § 3 O.p., na podstawie którego jeżeli wystąpi przypadek

z art. 92 § 3, to jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Skoro odmówiono przyjęcia pisma, to uznaje się, że pismo zostało doręczone w dniu tej odmowy (art. 153 O.p.).

Wobec obszernego materiału dowodowego i dostatecznego ustalenia stanu faktycznego za zbędne należy ocenić przeprowadzanie dowodów, które już zostały przeprowadzone lub które dotyczą okoliczności dostatecznie wykazanych w świetle zebranego materiału dowodowego. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również okoliczność, że organ czterokrotnie wzywał skarżącego celem przesłuchania, na które nie stawił się, w dwóch przypadkach usprawiedliwił niestawiennictwo chorobą rodziców. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte [...] r. (d.: k. 3, tom 1/12 akt administracyjnych), zaś zaskarżona decyzja została wydana [...] r. W toku postępowania podatnik wielokrotnie wypowiadał się w sprawie, w tym będąc reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika oraz składał zeznania, co wyżej już wskazano.

W ocenie Sądu nie doszło także do przedawnienia zobowiązania za miesiąc grudzień 2005 r. Organ odwoławczy zasadnie wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego za m-ce od stycznia do listopada 2005 r. (w aktach administracyjnych tom 10/12, k. 1732 znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. umarzająca postępowanie kontrolne wobec M. B. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r.).

W tym miejscu podać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Stosownie do przepisu art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Decyzja o dokonaniu na majątku M. B. zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w toku odrębnego postępowania. Zobowiązanie podatkowe M. B. w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zabezpieczone zostało hipoteką. Wpisu hipoteki dokonał Sąd Rejonowy w Ch. VI Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z/s w W. w dniu [...] r. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., który wpłynął do Sądu w dniu [...] r. (d.: 1707-1708, tom 9/12 akt administracyjnych). Argument, że zabezpieczenie miało na celu wyłącznie dokonanie przerwania biegu terminu przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja w sprawie zabezpieczenia nie podlega kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu. Na obecnym etapie nie można jej zwalczać, ponieważ przedmiotem oceny przez tut. Sąd jest wyłącznie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r.

Odnośnie powołania się przez skarżącego na nieprawomocny wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 659/12 podać należy, że zapadł on wprawdzie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., jednakże obejmuje zdarzenia na przestrzeni całego roku podatkowego 2005r., tj. od 1 stycznia do 31 grudnia. Przedmiotowa natomiast sprawa dotyczy wyłącznie oceny zdarzeń z grudnia 2005 r. Zagadnienia podniesione w podanym wyroku odnoszą się m.in. do kwestii wynajmu magazynu przez M. U. na przełomie grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r., który to okres nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Choćby już z tych względów (gdyby skarżący odrzucił wyżej podaną argumentację) nie można bezkrytycznie przenosić wszystkich ustaleń dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. do sprawy podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r.

W tym kontekście tut. Sąd zauważa, że decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla A. J. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem m.in. w grudniu 2005 r. trzech ww. faktur dla M. B. (d.: k. 1841-1854, tom 12/12 akt administracyjnych). Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. Nr [...]. Skarga wniesiona na tę decyzję wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 56/09 została oddalona. Powyższy wyrok jest prawomocny i potwierdza, że ww. faktury wystawione przez firmę A. J. na rzecz M. B. są tzw. fakturami pustymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców. Zdaniem Sądu, organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością – co w niniejszej sprawie miało miejsce. W rozpoznawanym przez Sąd przypadku, organy obu instancji, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku, jak wywiedziono, prawidłowo przeprowadzonych postępowań, zasadnie uznały, że wystawione przez PPH A. J. na rzecz Skarżącego faktury nie dokumentowały dokonania rzeczywistych czynności. Prawidłowość postawionego wniosku znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt

I SA/Po 973/07 Sąd stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury bądź jeśli zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to wynika z faktury.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza także zasady neutralności podatku VAT. Odwołując się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS, obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich) przypomnieć trzeba, że ETS podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyroki ETS z 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National; z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes). Jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia trwa (wyrok ETS z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Breitsohl). Dla ETS walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania, pkt 71). Obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawiania nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax).

Odnośnie do podnoszonej "dobrej wiary", to w sprawach połączonych

C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), ETS stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego – zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego powoduje bezwzględną nieważność umowy z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy – powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku – według ETS – bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. ETS wyraził następujące stanowisko: "Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego".

Treść zawartych przez ETS w ww. wyroku wytycznych pozwala przyjąć, że sądy krajowe posiadają kompetencje do dokonania oceny, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze,

a nabywca odlicza ten podatek, pomimo iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa (czy podatek wykazany na takiej fakturze może być odliczony, czy też nie).

Odnosząc powyższe do kontrolowanej sprawy, Sąd przyznaje rację organom, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż Skarżący działał w dobrej wierze, a jego zachowanie wskazuje na to, że uczestniczył w transakcjach oszukańczych, a wręcz był osobą, która również je kreowała. Z zebranego

w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Skarżący był w pełni świadomy, iż faktury pochodzące od PHU A. J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie nabył od niego maku i płatek, ponieważ podmiot ten tym towarem nie dysponował. Prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze i nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało między innymi podmiotami.

Za niezasadne należało również uznać zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób uwzględniający wynikającą

z przepisu art. 180 § 1 Op. zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się w tym, że – jak wynika z przywołanego przepisu – dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Analiza akt sprawy, uzasadnienia (faktycznego i prawnego) zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie daje podstaw, aby uznać, że organy w związku z zaniechaniem przeprowadzenia niektórych wnioskowanych dowodów zasady te naruszyły. Organy wykazały z jakiego powodu nie doszło do przeprowadzenia tych dowodów. Stan faktyczny został ustalony na podstawie wielu dowodów, tj. pochodzących od różnych świadków, kontrahentów, organów podatkowych. Dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Ponadto w świetle wskazanych przez stronę skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. W konsekwencji – odmiennie niż uważa strona skarżąca – korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/05).

Organ jest zatem uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu i nie istnieje konieczność ich automatycznego powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Oczywiście oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie organy obu instancji uczyniły. Zauważyć należy, że wprowadzenie do obrotu gospodarczego "pustych faktur" wiąże się z wieloma konsekwencjami nie tylko na gruncie prawa podatkowego, ale również karnego. Ustawodawca penalizuje czyny polegające na wystawianiu pustych faktur VAT nie potwierdzających żadnych czynności gospodarczych i nakłada obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego. Stąd wykazanie takiego procederu nie musi być korzystniejsze od nieewidencjonowania obrotu.

Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie, organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, że zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, iż organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji nie potwierdza stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prowadzi to do wniosku, że uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe spełniają wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O.p. W ich warstwie faktycznej, zarówno organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w B. przytoczyli wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonali na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oceny przeprowadzonych dowodów, wskazując na dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych, jak również przyczyny i argumenty, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności, szczegółowo odnosząc się do zarzutów i argumentów podatnika.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.

H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska