Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 475/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant st. sekr. sądowy Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. i M. W. kwotę 3559 zł (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 14 kwietnia 2008 r. M. i M. W. - łącznie określani dalej jako "Skarżący", złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2007 r., rozliczając swoje dochody w sposób przewidziany dla małżonków w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W dniu 7 sierpnia 2009 r. Skarżący złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37. We wniosku wnieśli o wyłączenie z opodatkowania należności zagranicznej, która ich zdaniem niesłusznie została poddana opodatkowaniu przez płatnika oraz w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. Zdaniem Skarżących, należności zagraniczne są zwolnione z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołali się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2. Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Po przeprowadzeniu w/w postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 października 2009 r. określił Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 51.161,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 38.034,80 zł. Skarżący nie zgodzili się z tą decyzją i w dniu [...] listopada 2009 r. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o: uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, stwierdzenie naruszenia przez organ I instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów. W odwołaniu zarzucono organowi podatkowemu I instancji: rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie; naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez zlekceważenie obowiązku szczególnej ochrony praw podatnika i realizacji zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równości wszystkich wobec prawa oraz określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy zawarte w aktach wykonawczych dotyczących żołnierzy wojskowych, a nie w ustawie podatkowej, 3) obrazę przepisów i naruszenie art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art.124; art. 21 § 3, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego. Skarżący podkreślili, że organ podatkowy rozpatrując sprawę ma obowiązek wziąć pod uwagę całokształt przepisów regulujących dane zagadnienie, a nie tylko przepisy wskazane we wniosku. W rozpatrywanym przypadku organ I instancji nie ocenił ustalonego stanu faktycznego pod kątem zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznych, czyli treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Ponadto w odwołaniu zarzucono, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono nawet składników wynagrodzenia, a to ma fundamentalne znaczenie w sprawie. Z uwagi na brak danych dotyczących składników wynagrodzenia nie można bezspornie ustalić, czy i jakie zwolnienia przysługują podatnikowi, tym samym nie można tez określić prawidłowej wysokości podatku i w rezultacie stwierdzić, czy wystąpiła nadpłata. Skarżący, powołując się na orzecznictwo podatkowe oraz poglądy doktryny i judykatury, wskazali, że wszystkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego i prawnego, powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, gdyż w przeciwnym razie prowadziłoby to do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Podkreślili również, że organ I instancji nie przedstawił w decyzji swojej oceny, co do spełnienia przez podatnika wszystkich przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie uznano też, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia wynikającego z w/w przepisów, ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym. Organ podatkowy I instancji nie zwrócił uwagi na to, że zarówno żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa w formie wyznaczenia, jak i skierowania przysługują należności zagraniczne. W żadnym przepisie aktów prawnych dot. żołnierzy zawodowych nie ma wzmianki, że zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym. W odwołaniu zarzucono również to, że organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o treść zaświadczenia wystawionego przez Ministerstwo Obrony Narodowej, wskazując, że według tego organu Skarżący nie osiągnął przychodów wolnych z opodatkowania. Zdaniem Skarżących ocena dokonana przez Ministerstwo Obrony Narodowej nie ma żadnego znaczenia, nie jest dowodem i nie jest wiążąca w tej sprawie, bowiem merytoryczna ocena stanu faktycznego należy wyłącznie do organu podatkowego. Skarżący poparli zarzuty licznym orzecznictwem sądów administracyjnych i organów podatkowych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa", art. 24 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych", § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Dyrektor Izby Skarbowej pokreślił znaczenie rozróżnienia zawartego w § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, gdyż do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani (§ 4 ust. 1), a do innych żołnierze wyznaczeni (§ 3 ust. 1). Wyjaśnił, że najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę, co do zasady, w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych). Odpowiada to postanowieniu w art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w myśl którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów. Inny jest również zakres świadczeń przysługujących żołnierzom skierowanym, a inny żołnierzom wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Dyrektor Izby Skarbowej analizując powyższe akty prawne stwierdził, iż Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Skarżący na podstawie rozkazu personalnego Szefa Sztabu Generalnego WP Nr [...] z dnia 30 maja 2006 roku, został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Brak spełnienia kryterium podmiotowego powyższego zwolnienia oznacza, że otrzymywana przez Skarżącego należność zagraniczna nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego Skarżący należy do podmiotów określonych w przepisie art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. W 2006 roku pełnił służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym w Elemencie Sztabowym Strategicznego Dowództwa Transformacyjnego (HQ SACT) przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (NATO, SHAPE) z siedzibą w M., B., czyli w polskim przedstawicielstwie wojskowym przy międzynarodowych strukturach wojskowych NATO. Jednak otrzymana przez Skarżącego w 2006 roku należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do przepisów tego artykułu - w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku - wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Treść art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. wyraźnie wyklucza ze zwolnienia od podatku dochodowego wypłacaną należność zagraniczną. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że takie samo stanowisko wyraziło Ministerstwo Obrony Narodowej w zaświadczeniu Nr 116/2009 z dnia 24 lipca 2009 r., z którego wynika, że wyznaczenie Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa nie miało związku z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy międzynarodowych strukturach wojskowych stosuje się przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Ponadto MON jako płatnik poinformował, że w wystawionych za lata 2006-2009 "Informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" (PIT-11) wykazano wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji w swojej decyzji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok w kwocie 51.161,00 zł; nie wyłączając z przychodów kwot: 140.669,72 zł - stanowiącej wartość otrzymanej należności zagranicznej, podlegającej według Podatników zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; 18.681,54 zł - podlegającej zdaniem Skarżących zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. i przyjmując do obliczenia podatku przychód podlegający opodatkowaniu w kwocie 217.653,72 zł. Skarżący nie spełniał bowiem warunków koniecznych do zastosowania powyższych zwolnień. Nie należał do podmiotów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co jest konieczne do zastosowania pierwszego zwolnienia, ani też nie pozostawał w stosunku pracy. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji nie miał podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przedmiotowej sprawie korekta zeznania podatkowego budziła wątpliwości, stąd organ podatkowy I instancji zasadnie wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, które zakończył decyzją z dnia [...] października 2009 r. określającą to zobowiązanie w kwocie 51.161,00 zł -innej niż wykazana w skorygowanym Skarżących zeznaniu. W związku z tym nie było podstaw do uznania złożonego przez Skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 38.034,80 zł i zasadnie odmówiono jej stwierdzenia. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego stwierdził, że są one bezpodstawne. Organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w niezbędnym zakresie do podjęcia rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji wskazał na podstawie jakich dowodów i przesłanek określił inną wysokość zobowiązania podatkowego od wykazanej w korekcie zeznania, powołując przy tym stosowne przepisy prawne. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, nie zostały wiec naruszone przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny również uznał zarzut, że brak ustalenia z jakich składników składało się wynagrodzenie Skarżącego nie pozwalało na określenie prawidłowej wysokości podatku. Podkreślił, że z włączonego do akt sprawy zaświadczenia MON Nr 116/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. wynika, że Skarżący z tytułu pełnienia służby otrzymał w 2006 roku uposażenie i inne należności pieniężne (w tym także należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 z późn. zm.) – powoływanego dalej jako "rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r." oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.) – powoływanego dalej jako "rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r.". Z treści tego zaświadczenia wynika, że w informacji płatnika PIT-11 za 2006 rok wykazano wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu. Zarzut, że organ I instancji dokonał swego rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o powyższe zaświadczenie, nie jest zasadny bowiem przy określaniu zobowiązania Skarżącym za 2007 rok, wzięto pod uwagę i oceniono wszystkie dowody oraz okoliczności faktyczne i prawne. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, że organ I instancji nie dokonał oceny, czy Skarżący spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono bowiem, dlaczego Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z przepisów powyższego artykułu. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył również zasady wyrażającej się w formule, że nie dające się usunąć wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie bowiem ani stan faktyczny, ani też prawny nie stwarzał wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z tym, że organ I instancji naruszył zasady określone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a mianowicie zasadę równości wszystkich wobec prawa i zasadę sprawiedliwości społecznej oraz określił zobowiązanie podatkowe nie na podstawie przepisów rangi ustawowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., określając zobowiązanie podatkowe stosował przepisy u.p.d.o.f., a stwierdzając brak możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie naruszył praw Skarżących. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wyroków sądowych powołanych w odwołaniu wskazał, że zapadły one w indywidualnych sprawach, wiążą tylko strony danego postępowania i nie stanowią źródła prawa. Również przytoczone decyzje i postanowienia innych organów podatkowych, wydane w indywidualnych sprawach nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia tut. organu odwoławczego. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył się, że organ podatkowy I instancji nie powołał w podstawie prawnej swojej decyzji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 75 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej - w oparciu o które to przepisy podjął swoją decyzję, jednak nie miało to wpływu na istotę rozstrzygnięcia podjętego w tej sprawie.

4. Skarżący w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili rażące naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ odwoławczy bezpodstawnie uznał w zaskarżonej decyzji, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia określonego w w/w przepisach ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym, co nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Zdaniem Skarżących zwolnienie to przysługuje każdemu żołnierzowi realizującemu ustawowe cele. Organy obu instancji błędnie rozpatrzyły sprawę, koncentrując swoją uwagę wyłącznie na wykładni przepisów, nie badając spełnienia przesłanek zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a mianowicie, że wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w powyższych przepisach. Skarżący bezsprzecznie te warunki spełniał. Ponadto organy podatkowe, dokonując wykładni spornego przepisu i przepisów pragmatycznych nie uwzględniły zasady, że definicje w prawię podatkowym powinny być zawarte w ustawach. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. W niniejszym przypadku organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły definicję żołnierza zawodowego, pomijając inne definicje zawarte w przepisach pragmatycznych. Wadliwie oceniły zakres znaczeniowy wyrażenia "żołnierzy", stosując przepis tylko do żołnierzy zawodowych , pomijając innych żołnierzy, np. służby zasadniczej. Sporny przepis dotyczy zwolnienia od podatku żołnierzy, a nie tylko żołnierzy zawodowych skierowanych poza granice państwa. Skarżący zarzucili także obrazę przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez naruszenie podstawowych zasad konstytucyjnych, a mianowicie sprawiedliwości społecznej, stanowienia prawa (poprawności legislacyjnej), zaufania obywatela do państwa, równości wszystkich wobec prawa oraz określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy zawarte w aktach wykonawczych dotyczących żołnierzy, a nie w ustawie podatkowej. Wyjaśnili, że wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonana przez organy podatkowe prowadzi do tego, że w obrębie tej samej hipotezy normy prawnej zróżnicowano prawo podatnika do zwolnienia, wyłącznie w zależności od jego przynależności do jednostki lub administracyjnej formy służby żołnierza poza granicami państwa. Jest to niedopuszczalne w państwie prawa i narusza w/w przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wszystkie bowiem podmioty prawa charakteryzujące się daną istotną cechą, mają być traktowane równo, czyli bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zdaniem Skarżących stosowanie pozajęzykowych zasad wykładni prawa jest możliwe, ale nie w przypadku przepisów kształtujących ich prawa i obowiązki, będących w dodatku normami ingerencyjnymi. Każdy bowiem przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Ponadto powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Organy podatkowe dokonując interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wykroczyły poza ramy wykładni językowej i tym samym naruszyły powyższe zasady. Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124; art. 120; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit a) i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego i odwoławczego. W ocenie Skarżących organy podatkowe obu instancji nie zebrały całego materiału dowodowego w tej sprawie. Nie ustalono składników wynagrodzenia Skarżącego, a bez tego nie można prawidłowo określić wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił wystąpienia do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego - o co wnosił Skarżący - z wnioskiem o udzielenie informacji na temat struktur organizacyjnych i zadań realizowanych przez NATO. Nie dokonano oceny całości materiału dowodowego, nie rozważono wszystkich przysługujących Skarżącemu zwolnień, skupiono się tylko na jednym zwolnieniu. Ponadto w decyzji organu I instancji, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy, nie wskazano sposobu wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, co uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę i podjęcie ewentualnej polemiki. Organ podatkowy I instancji niepotrzebnie prowadził odrębne postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty, zamiast odnieść się do wniosku Strony w decyzji. Zdaniem Skarżących organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przy jednoczesnym dokonaniu innej oceny, naruszył zasadę dwuinstancyjności. Zarzucono również organom podatkowym, że w trakcie prowadzonych postępowań naruszyły zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. W ocenie Skarżących decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, podobnie jak Naczelnika Urzędu Skarbowego - nie przekonuje do prezentowanego stanowiska, nie zawiera w większości uzasadnienia do wyrażonych ocen, nie odnosi się do większości zarzutów i wniosków Strony, co podważa zaufanie do organu podatkowego i potwierdza zarzuty tendencyjności postępowania, ukierunkowanego na profiskalny cel. W uzasadnieniu decyzji nie ustosunkowano się do zarzutu dotyczącego sięgania do przepisów z innych gałęzi prawa i zawartych tam definicji oraz zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasady równości wszystkich wobec prawa. Ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera wyjaśnienia na podstawie jakich konkretnie faktów i przepisów, nie wszystkie kategorie żołnierzy odpowiadają zakresowi przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i dlaczego Skarżący nie mieści się w tym zakresie.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznej wypłaconej w 2007 r. Skarżącemu jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP na stanowisko służbowe poza granicą. Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska wnioskodawców sformułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu podlegała zwolnieniu podatkowemu. Wskazując na dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podniosły, że ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Zdaniem organów, z powyższego zwolnienia podatkowego mogą korzystać żołnierze zawodowi skierowani, w myśl § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), do pełnienia służby poza granicami państwa, a nie żołnierze zawodowi wyznaczeni do służby na stanowiskach wymienionych w § 3 tego rozporządzenia. Organy odwołały się ponadto do przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1698), z których wynika zróżnicowanie świadczeń wypłacanych żołnierzom w zależności od tego czy są oni skierowani czy wyznaczeni. Natomiast w tej sprawie podatnik został wyznaczony a nie skierowany do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO), a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż nie wypełnia wymaganego w tym przepisie warunku, jakim jest określony cel pobytu za granicą. Według organów udział we wskazanych w tym przepisie działaniach mogą brać wyłącznie żołnierze skierowani. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ulega wątpliwości, że zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie żołnierzy działających w ramach jednostek wojskowych użytych w celach określonych w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, które zostały powielone w przepisie ustawy podatkowej. Brak zatem podstaw do uznania, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie został użyty w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych. Przy wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy nie można pominąć kwestii, że dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych Polska kieruje poza granice państwa jednostki wojskowe wydzielone z Sił Zbrojnych a nie pojedynczych żołnierzy.

2. Zdaniem Sądu zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje jako własne stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1148/09 potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora porucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych cech wspólnych obu powyższych przepisów, nakazywał sądowi pierwszej instancji obowiązek odniesienia się przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. do zagadnienia, czy zwolnienie to przysługiwało obu tym grupom żołnierzy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie [zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182)]. Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które: a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08); b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Z oczywistych względów w art. 2 tej ustawy nie mogło być mowy o innych celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jako że nie dotyczyła ona przedmiotowo ani "organizowania i kontroli ruchu granicznego, ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej", czy też "funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zagadnienie to zostanie pominięte także w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczy ono zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej żołnierza zawodowego. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Odwołać się należy zatem do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 16 września 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, tak jak skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Sądu to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko ustawodawcy, ale także każdego, kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną. Zasługuje zatem na uwzględnienie także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Organy podatkowe pominęły kwestię, czy pełnienie służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co niewątpliwie ma swe źródło w tym, że poprzez dokonaną wykładnię zawęziły grono podmiotów, których dotyczy omawiane zwolnienie, do żołnierzy skierowanych. Brak w wydanej decyzji było także uzasadnienia czy pełnienie przez Skarżącego służby poza granicami kraju miało na celu wzmacnianie sił państwa lub sił sojuszniczych. Błędna wykładnia spowodowała, że nie były przedmiotem szczegółowego badania okoliczności, które są istotne biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Sąd. Wprawdzie zasadą jest ocenianie prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego możliwe jest dopiero po uprzednim przyjęciu, że ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe, lecz niekiedy, zwłaszcza w skomplikowanych stanach prawnych, zakres koniecznych ustaleń wyznacza dopiero uprzednia wykładnia prawa materialnego. Skoro zatem w niniejszej sprawie Sąd zakwestionował przyjętą przez organy wykładnię, to tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie, gdyż przy wykładni dokonanej przez Sąd są one niewystarczające. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Jak już wcześniej powiedziano organ podatkowy nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia określonych ww. przepisem, więc Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii.

3. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).