Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 186/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 § 1, art. 153, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 30 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca "G" Sp. z o.o. Sp. komandytowo akcyjna (dalej: Spółka, strona Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] lutego 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS, organ I instancji) z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru.

Jako podstawę prawną swej decyzji DIAS wskazał art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992.302.1 ze zm.; dalej WKC), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, art. 93 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 4, art. 33 ust. 2, ust. 4 i ust. 6, art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1a, art. 41 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1052 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, obecnie Dz. U. z 2018 poz. 1302; dalej: p.p.s.a.).

Z uzasadnienia decyzji wynikał następujący stan sprawy.

Skarżąca, działając jako przedstawiciel R.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R R.P. (dalej: uczestnik postępowania), zgłosiła [...] stycznia 2015r. do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej, towary importowane z Chin w postaci kosmetyków i artykułów kosmetycznych zadeklarowane w 9 pozycjach towarowych dokumentu SAD-BIS. W pozycji 2 zgłoszono wody toaletowe w łącznej ilości 54648 szt. Do zgłoszenia załączono dokumenty: konosament morski nr [...], upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego, pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej nr [...], oświadczenie o kosztach transportu, drogowy list przewozowy nr [...], fakturę nr [...] Wpis do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną i zwolnienie towaru nastąpiło po godzinach pracy Oddziału Celnego. Dnia [...] stycznia 2015 r. przyjęto zgłoszenie celne uzupełniające. Ze zgłoszenia tego wynikało, że przedmiotem importu było: 46.080 szt. wody toaletowej o pojemności 100 ml i 8.568 szt. wody toaletowej o pojemności 50 ml.

Organ I instancji stwierdził, że analiza przyjętego zgłoszenia celnego wykazała, że w poz. 2 dokumentu SAD zostały zgłoszone wody toaletowe zaklasyfikowane do CN 3303009000. Stwierdzono nadto, że importer zgłosił wody toaletowe zawierające alkohol etylowy, który w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym stanowi wyrób akcyzowy, w stosunku do którego nie naliczono kwoty należnego podatku akcyzowego. W związku z tym wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] maja 2015 r., określił podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług w związku z importem towarów. Zaznaczył, iż towary wymienione w poz. 2 zgłoszenia zostały sklasyfikowane do kodu taryfy celnej 3303 00 90 00 – wody toaletowe. W ocenie organu I instancji towary te same w sobie nie były towarami akcyzowymi, jednakże z uwagi na zawartość w nich alkoholu etylowego przekraczającą 1,2 % objętości, należało zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Pismem z dnia [...] czerwca 2015r. Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją z [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, podtrzymując stanowisko w niej zawarte. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowości, jaki miały miejsce podczas dokonania zgłoszenia celnego towaru. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nieprawidłowo Skarżąca posiadająca pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych zastosowała procedurę uproszczoną w stosunku do towaru, który był wyłączony z tej procedury na mocy art. 7c ust. 2 u.p.a., o czym informację zawarto w wydanym pozwoleniu w pkt 15.5 i 15.6. Organ II instancji stanął na stanowisku, że w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG także w odniesieniu do towarów będących przedmiotem importu do polski z państw trzecich. Podkreślił, że na negatywny dla strony wynik sprawy w sposób istotny miał brak spełnienia przez skarżącą całego pakietu wymogów przewidzianych w przepisach art. 32 ust. 5-11 u.p.a. dla skutecznego ubiegania się o zwolnienie od podatku akcyzowego. Zatem, gdyby uwzględnić stanowisko stron, żeby sporne produkty, będące przedmiotem importu, zwolnić od obowiązku akcyzy, bez uprzedniego spełnienia przez importera wymogów przewidzianych w powołanych wyżej przepisach, doszłoby do trudnej do zaakceptowania sytuacji korzystniejszego traktowania towarów importowanych w porównaniu do towarów krajowych, czy też będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, a tym samym nieuzasadnionego pogorszenia warunków konkurencji podmiotów działających na rynku wspólnotowym, w stopniu pozwalającym uznać taką sytuację za nieuczciwą, czemu przeciwdziała omawiana dyrektywa. Nie mieści się więc to w hipotezie przepisu art. 21 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, który stawia wymóg prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień od podatku akcyzowym, a więc na zasadach równoprawnych dla wszystkich uczestników obrotu towarowego.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 42 WKC towary mogą zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane próbki towarów w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że strony postępowania nie udzieliły informacji, prowadzących do wyjaśnienia sprawy, a nadto nie przedstawiły żadnej dokumentacji dowodowej, zmierzającej do potwierdzenia tożsamości towaru, wykazania jego stanu, składu chemicznego w dniu zgłoszenia do odprawy celnej, pozwalającej do zweryfikowania istnienia przesłanek zwolnienia towaru z podatku akcyzowego.

Odnosząc się przedstawionego przez Skarżącą dowodu, organ odwoławczy zauważył, że importer dokonał zgłoszenia towaru w postaci wody toaletowej o nazwie [...] w pojemnikach o pojemności 100 ml i 50 ml. Organ odwoławczy dopuścił przedłożone przez strony sprawozdanie z badań chemicznych przeprowadzonych przez Instytut Chemii Przemysłowej z [...] maja 2015 r. traktując je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Organ wskazał jednak, że importer dokonał zgłoszenia towaru w postaci wody toaletowej o nazwie [...] w pojemnikach o pojemności 100 ml i 50 ml. Z przedłożonego sprawozdania wynika, iż próby zostały przyjęte przez Instytut Chemii Przemysłowej w dniu [...] maja 2015 r., a ich badania przeprowadzono [...] maja 2015 r., jednakże badania obejmowały jedynie próby produktu w pojemnikach o pojemności 100 ml. W treści nie ma mowy o poprawności pobrania prób. Z uwagi na brak wiedzy co do prawidłowości pobrania próbek oraz tego, czy pochodzą z partii objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, organ wskazał, że Sprawozdanie jest niewystarczające dla możności przyjęcia danych jakościowych jako odzwierciedlające stan towaru istniejący w dniu zgłoszenia towaru do odprawy celnej. .

Następnie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA w Gorzowie Wlkp.), po rozpoznaniu której wyrokiem wydanym 17 lutego 2016 r. sygn. akt i SA/Go 494/15 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w całości. W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę na niebudzącą wątpliwości kwestię, że uczestnik postępowania dokonał przywozu towaru akcyzowego, który został zgłoszony w procedurze uproszczonej przez Skarżącą jako przedstawiciela pośredniego na rzecz importera. Spółka posiadała pozwolenie na stosowanie procedur uproszczonych, wydane przez Dyrektora Izby Celnej, zarejestrowane pod nr [...]. W pkt. 15.6 pozwolenia wskazano, iż procedurą uproszczoną poza godzinami pracy urzędu celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu nie mogą być obejmowane towary - będące wyrobami akcyzowymi, dla których została określona stawka podatku akcyzowego z wyłączeniem nowych samochodów osobowych dostarczanych bezpośrednio od producenta oraz towarów transportowanych rurociągami gazociągami i liniami energetycznymi.

Sąd podkreślił, że naruszenie przez przedstawiciela pośredniego, otrzymanego pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, ma wpływ na utratę jej stosowania, nie ma jednak wpływu na skład chemiczny importowanego towaru oraz powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazał na występującą w sprawie kwestię zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a.

Wystąpienie tego zwolnienia jest uwarunkowane skutecznym wykazaniem, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 poz.1108). Sąd zwrócił uwagę, że istotnym elementem stanu faktycznego jest ustalenie składu chemicznego importowanego towaru, a nie sama kwestia naruszenia przez importera oraz przedstawiciela pośredniego pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej.

Mając na uwadze brzmienie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Sąd wskazał, że w regulacji tej brak jest wskazania momentu, w którym importer jest zobowiązany pod rygorem utraty przedmiotowego zwolnienia wykazać, że importowany przez niego towar spełnia ustawowe warunki zwolnienia. Nie wskazano również jakim konkretnie dowodem ma się wykazać. Stąd Sąd wyprowadził wniosek, że również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a nie tylko w momencie dokonywania importu można taki dowód przedstawić. Brak szczegółowej w tym zakresie regulacji prawa materialnego, skutkuje zastosowaniem na podstawie regulacji art.73 ust.1 prawa celnego działu IV ordynacji podatkowej tj. postępowania podatkowego.

Polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego, że na negatywny dla strony wynik sprawy w sposób istotny wpływ miał brak spełnienia przez Skarżącą całego pakietu wymogów przewidzianych w przepisach art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym dla skutecznego ubiegania się o zwolnienie od podatku akcyzowego, Sąd podkreślił, że art.32 u.p.a. wprowadza inny niż art.30 ust.9 pkt 3 u.p.a. system zwolnień od akcyzy. Dotyczy on zwolnień, ze względu na przeznaczenie produktów, wymienionych w art.32 ust.1,ust. 1a,ust.4 u.p.a.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zamiast prowadzić działania ukierunkowane na badaniu stanu wiedzy importera i przedstawiciela pośredniego na etapie wprowadzenia towaru na teren polski, powinien skoncentrować prowadzenie postępowania dowodowego na kwestii, czy przedłożona próbka pochodzi z importowanej partii towaru. W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, że ta istotna okoliczność będzie wymagała aktywności po stronie Skarżącej, albowiem skoro samo naruszenie regulacji proceduralnych związanych ze zgłoszeniem towaru, nie może pozbawiać powstającego z mocy prawa zwolnienia, nie może także dawać korzyści w postaci zmniejszenia rygorów w dowodzeniu wystąpienia zwolnienia.

Sąd podkreślił, że brak spełnienia wymogów formalnych mocno akcentowany przez organ, postawił stronę w sensie wykazania ustawowego zwolnienia w trudniejszej sytuacji, niż w przypadku gdyby doszło do zgłoszenia i pobrania próbki/próbek przez funkcjonariuszy celnych w trybie art. 42 WKC. Jednak w ocenie Sądu nie można było kategorycznie stwierdzić, że strona pozbawiła się możliwości udowodnienia, że przedstawiona do badania próbka nie pochodzi z importowanej partii towaru. Dlatego Skarżąca poza wykazaniem istnienia składu chemicznego importowanego towaru spełniającego ustawowe zwolnienie (który nie został przez organ zakwestionowany), musi również wykazać aktywność w celu ustalenia, że próbka przekazana do badania pochodzi z importowanego towaru.

Sąd zauważył, że organ odwoławczy nie zakwestionował wskazanego w przedstawionym Sprawozdaniu składu chemicznego próbki, ale nie uznał tego dowodu kwestionując sposób pobrania próbki oraz jej reprezentatywność dla badanego produktu, jednak te zastrzeżenia poza ich podniesieniem nie zostały przez organ poparte zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym, naruszając w tym zakresie regulację art.191 o.p.

Podsumowując Sąd wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany uwzględnić pogląd Sądu dotyczący wykładni art.30 ust.9 pkt 3 u.p.a. jak również uzupełnić materiał dowodowy. Skoro jest kwestionowane przez organ pochodzenie próbki towaru, poprawność pobrania próbki oraz jej reprezentatywność, to o te kwestie należy uzupełnić materiał dowodowy. Pochodzenie próbki można sprawdzić przez sprawdzenie, czy po dokonaniu importu, a przed dostarczeniem próbki do badania skarżący dokonał ponownego importu towaru będącego przedmiotem zgłoszenia, ewentualnie sprawdzenia czy go nie zakupił. Strona skarżąca wskazała również, że nadal posiada część towaru, istnieje zatem możliwość zbadanie większej ilości próbek.

W ocenie Sądu nie można wykluczyć, że oprócz przeprowadzenia dowodów z dokumentów, koniecznym będzie również przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, stron. Sąd wskazał, że po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału z zachowaniem warunków wynikających z art.191 o.p.

Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z [...] maja 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] lipca 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując w uzasadnieniu na konieczność uchylenia skarżonej decyzji i ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż uzupełniający praz, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego mając na uwadze wskazania sądu zawarte w zapadłym w sprawie wyroku.

Decyzją z [...] maja 2017 r. Naczelnik UCS (następca Naczelnika Urzędu Celnego) określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru - wód toaletowych marki [...] w łącznej ilości 54 648 szt. opakowań jednostkowych, objętych w Oddziale Celnym procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] poz. 2 dokumentu SAD z dnia [...] stycznia 2015 r. oraz określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług.

W ocenie organu I instancji, wskazane przez strony postępowania dowody, tj. okoliczność przekazania do badania próbki w oryginalnym opakowaniu handlowym, jak również kopia fotografii opakowania produktu, która w niniejszym postępowaniu nie została przedstawiona, nie potwierdziły jednoznacznie tożsamości badanego towaru z towarem zgłoszonym.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poddając ocenie złożony na etapie postępowania odwoławczego dowód w postaci sprawozdania z badania nr [...] wskazał, iż nawet w sytuacji wykazania tożsamości towaru zgłoszonego z badanym przez Instytut Chemii Przemysłowej produktem, nie mógłby przyjąć wyniku badania jako dowodu w sprawie, ponieważ badanie zostało przeprowadzone przez jednostkę, która nie posiada akredytacji PCA na badanie zawartości alkoholu etylowego oraz zawartości substancji skażających w postaci ftalanu dietylu oraz benzoesanu denatonium (bitreksu).

Od decyzji pierwszoinstancyjnej odwołania złożyli Skarżąca Spółka oraz R.P., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji.

DIAS, decyzją z [...] lutego 2018r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że uwzględniając wskazania WSA w Gorzowie Wlkp. zawarte w wyroku wydanym dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 494/15 organy I i II instancji podjęły szereg czynności w kwestii bezspornego ustalenia, czy przedstawiona do badań próbka wody toaletowej [...] o poj. 100 ml pochodziła z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia [...] stycznia 2015 r. Po przeprowadzeniu szeregu czynności wyjaśniających i w świetle dokonanych ustaleń DIAS stwierdził, że objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wg. zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. poz. 2 dokumentu SAD towar - wody toaletowe, zawiera alkohol etylowy, którego import podlega obowiązkowi akcyzowemu oraz, że w toku postępowania podatkowego Strony nie przedstawiły dowodu, który mógłby stanowić podstawę do uznania, że importowany towar spełnia ustawowe przesłanki zwolnienia określone w art. 30 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zasadnym było określenie przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego kwoty należnego podatku akcyzowego i prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru.

Następnie Skarżąca wniosła skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego tj.:

- art. 191 i art.180 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów i w skutek tego nie znajdujące podstawy prawnej dezawuowanie dowodów: sprawozdania z badania nr [...] z dnia [...].05.2015r. informującego o stanie próbki badanej wody toaletowej, oświadczenia R.P. z dnia [...].01.2015r. oraz z dnia [...].08.2017r., pisma Instytutu Chemii Przemysłowej z dnia [...].11.2017r., pisma Kierownika Oddziału Celnego z dnia [...].11.2016r. oraz z dnia [...].08.2017r., oświadczenia R.P. z dnia [...].11.2016r., pisma skarżącej z dnia [...].02.2015r. podczas gdy ww. dowody potwierdzają okoliczności, że wymieniona w sprawozdaniu woda toaletowa [...] o poj. 100 ml i 50 ml pochodzi z partii towaru objętej uzupełniającym zgłoszeniem celnym nr [...], a także poprzez rozstrzyganie na niekorzyść podatnika wątpliwości wyłaniających się dla organu ze zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 191 i art.180 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów i w skutek tego nie znajdujące podstawy prawnej dezawuowanie dowodu ze sprawozdania z badania nr [...] z dnia [...].05.2015r., podczas gdy ww. sprawozdanie ma walor dowodu na okoliczność cech (składu chemicznego) wyrobu akcyzowego zawierającego wartość środków skażających określonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.09.2013r. (Dz.U. z 2013, poz.1108), uprawniającą do zastosowania zwolnienia art. 30 ust.9 pkt.3 ustawy o podatku akcyzowym, a także poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości wyłaniających się dla organu ze zgromadzonego materiału dowodowego,

- przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ obowiązku zgromadzenia całościowego i kompletnego materiału dowodowego oraz wszechstronne jego zbadanie, w tym zaniechania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie się przez organ w jego ustaleniach faktycznych wyłącznie na informacji uzyskanej przez Centralne Laboratorium Celno- Skarbowe o niemożliwości przeliczenia wyników badań wskazanych w sprawozdaniu nr [...] z dnia [...].05.2015r. na jednostki wskazane w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.09.2013r. (Dz.U.2013,poz.1108),

- naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie całościowego i kompletnego materiału dowodowego oraz wszechstronnego jego zbadania, w tym zaniechania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie się przez organ w jego ustaleniach faktycznych wyłącznie na sprawozdaniu z badania nr [...] z dnia [...].05.2015r. jak i pisma z Instytutu Chemii Przemysłowej z dnia [...].11.2017r., co doprowadziło organ do błędnych wniosków, że próbka wody toaletowej marki [...] o poj. 100 ml nie była tożsama z wodą toaletową marki [...] o poj. 50 ml.

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - naruszenie polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłową subsumpcję przejawiającą się tym, że organ stwierdził brak przesłanek zwolnienia od akcyzy, podczas gdy w rzeczywistości importowany wyrób akcyzowy był całkowicie skażony określonymi przez przepis środkami skażającymi w ilości określonej tymi przepisami.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację jak we wcześniejszych pismach składanych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

W pismach z [...] listopada 2018 r. Skarżąca oraz jej pełnomocnik argumentowali, iż przedstawione sprawozdanie z badań chemicznych było miarodajne dla określenia zawartości alkoholu etylowego w wodzie toaletowej objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Z kontrolowanej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że wcześniej zapadł w niej prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 494/15. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Utrata mocy wiążącej takich ocen i wytycznych następuje jedynie wyjątkowo: w razie wzmiankowanej w cytowanym art. 153 p.p.s.a. zmiany stanu prawnego, powodującej, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, a ponadto w razie zmiany, po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych, bądź też na skutek wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2016, uw. 9 do art. 153).

Ponieważ nie zaszła żadna z wymienionych okoliczności, zatem zarówno WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jak i organy podatkowe obu instancji pozostały związane wyrokiem I SA/Go 494/15.

Z tych przyczyn, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji UCS, wydanych na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę był zobligowany przede wszystkim skontrolować, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w wyroku I SA/Go 494/15. Trzeba jednocześnie podkreślić, iż wobec niezakwestionowania oceny prawnej i wytycznych poprzez zaskarżenie tego orzeczenia, kwestie ocenione w prawomocnym wyroku nie mogą zostać ocenione odmiennie ani przez organy ani przez WSA. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. (tak NSA w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., I FSK 985/16; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uzasadnienia wyroku I SA/Go 494/15 wynikało, że WSA w Gorzowie Wlkp. w ramach oceny prawnej stwierdził m. in. że:

- w przypadku towaru importowanego przez uczestnika postępowania ewentualną podstawę do zwolnienia od podatku zawierał art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a.

- nieuprawnione zastosowanie uproszczonej procedury celnej przez Skarżącą czyli przedstawiciela pośredniego nie ma wpływu na możliwość zwolnienia z podatku na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. które jednak jest uwarunkowane skutecznym wykazaniem, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 1108 - dalej: rozporządzenie MF z 16 września 2013 r.),

- obowiązek wykazania spełnienia warunków zwolnienia obciąża stronę,

- organy niezasadnie uznały, iż w przypadku importu wody toaletowej objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] grudnia 2014 r. znajdowały zastosowanie zasady opodatkowania akcyzą wynikające z art. 32 ust. 5 - 11 u.p.a. dotyczące warunków formalnych uzyskania zwolnienia,

- konieczne jest ustalenie, czy poddana badaniu próbka pochodziła z importowanej partii towaru.

Formułując wskazania co do ponownego postępowania WSA w Gorzowie Wlkp. poruczył organowi uzupełnienie dowodów dla ustalenia, czy poddana na zlecenie importera próbka pochodziła z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] stycznia 2015 r.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy więc stwierdzić, że organy obu instancji zastosowały się zarówno do oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w uzasadnieniu wyroku I SA/Go 494/15.

Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikało, że wyjściową kwestią dla oceny spełnienia przesłanek zwolnienia z akcyzy wynikających z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. było ustalenie czy próbka wody toaletowej [...], która poddana przebadaniu w Instytucie Chemii Przemysłowej, które to badanie udokumentowano sprawozdaniem z [...] maja 2015 r., pochodziła z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] stycznia 2015 r. WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku I SA/Go 494/15 wskazał, że wykazanie tej kwestii wymaga aktywności strony, której sytuacja w udowodnieniu reprezentatywności próbek jest istotnie utrudniona poprzez niepobranie ich w sposób określony w art. 42 WKC. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dodaje, że Skarżąca spółka poprzez zgłoszenie do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu w formie uproszczonej uniemożliwiła również dokonanie przez organy celne rewizji towaru oraz pobranie próbek w trybie art. 76 lit. b WKC, co pozwoliłoby wykluczyć jakiekolwiek wątpliwości dotyczące tożsamości badanej próbki towaru. W przypadku bowiem tzw. następczej (powtórnej) kontroli celnej (art. 78 WKC) pewności takiej nie ma i zachodzi konieczność ustalenia, czy próbka przedłożona w jej toku przez stronę pochodzi z partii towaru objętego kontrolowanym ex post zgłoszeniem celnym.

DIAS oraz Naczelnik UCS, czyniąc zadość wskazaniom sformułowanym przez WSA, przeprowadziły postępowanie dowodowe dotyczące kwestii pochodzenia poddanej badaniu próbki, trafnie zarazem przyjmując, iż zgromadzone dowody potwierdziły, że poddana badaniu próbka pochodziła z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] stycznia 2015 r.

Z akt sprawy wynika mianowicie, że organy w pierwszej kolejności wezwały strony postępowania po pierwsze do przedstawienia dowodów potwierdzających, że zgłoszenie celne uzupełniające z [...] stycznia 2015 r. obejmowało wody toaletowe [...], dowodów które wykazywałyby jakie wody toaletowe i o jakiej pojemności były przedmiotem importu i wyjaśniałyby różnicę ceny jednostkowej wód toaletowych, ujętych w pozycjach 1 i 2 faktury [...], po drugie zaś do wskazania z której partii importowanych towarów pobrano próby będące przedmiotem przedstawionych przez stronę wyników badań laboratoryjnych (pismo z [...] października 2017 r.). Wezwały również do przedłożenia dowodu z pobrania próbki, który jednoznacznie potwierdzałby, że oddana do badań woda toaletowa [...] pochodzi z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] stycznia 2015 r. Skarżąca w odpowiedzi na wezwania organu nie przedstawiła żądanych dowodów, wprost oświadczając, że nimi nie dysponuje, ani też nie zna okoliczności pobrania próbek przedłożonych do badań (pisma pełnomocników Skarżącej z: [...] października 2017 r. i z [...] listopada 2017 r.). O tym jednak, że badana próbka wody toaletowej pochodzi z inkryminowanej partii towaru, zdaniem Strony, świadczyć miały fotografie załączone do akt sprawy. Jak jednak słusznie dostrzegł DIAS, akta sprawy takich fotografii nie zawierały.

DIAS przeprowadził również postępowanie dowodowe w zakresie wprost narzuconym w wyroku I SA/Go 494/15 poprzez ustalenie, czy uczestnik postępowania w okresie pomiędzy datą zgłoszenia celnego uzupełniającego a datą przeprowadzenia badań chemicznych wody toaletowej, importował lub nabywał wewnątrzwspólnotowo wodę toaletową [...].

Poczynione w tym zakresie sprawdzenia urzędowe jak i odpowiedź samego uczestnika postępowania (pismo z [...] listopada 2017 r.) wskazywały, że uczestnik taki wód we wspomnianym okresie nie nabył.

Organ poczynił również ustalenia dotyczące możliwości posiadania przez uczestnika postępowania próbek wody toaletowej. Jak jednak wynikało z oświadczenia uczestnika postępowania wynikało, że nie posiadał już próbek towaru, ponieważ cały towar sprzedał. Natomiast z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzącego kontrolę podatkową u uczestnika postępowania, R.P. w okresie od [...] grudnia 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. sprzedał większą ilość wody toaletowej niż objęta zgłoszeniami celnymi. Z uwagi na powyższe organ zasadnie wskazał, że na tej podstawie można wnioskować, że całość wód toaletowych [...] została w tym okresie sprzedana. Słusznie organ zwrócił uwag, iż dopiero [...] marca 2015r., to jest po wszczęciu postępowania podatkowego, pojawiła się informacja o pobranych próbkach importowanego towaru. Strona natomiast nie wyjaśniła kto, kiedy i gdzie pobierał próbki ww. wody toaletowej, czy miało to miejsce w dniu wpisu do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną, czy w dniu zgłoszenia uzupełniającego czy też w późniejszym terminie.

Z akt postępowania wynika, że jedyny dowód zaoferowany przez Skarżącą dla dowiedzenia, że badana przez Instytut Chemii Przemysłowej woda toaletowa pochodziła z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym, stanowiło oświadczenie uczestnika postępowania datowane na [...] lipca 2016r., zgodnie z którym "pobrane próbki opakowań toaletowej marki [...] które były przedmiotem badań w instytucie chemii przemysłowej pochodzą z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym o nr [...] z [...].01.2015 r.".

Sąd podziela jednak stanowisko organu, iż oświadczenie to nie jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym, że próbka wody toaletowej o nazwie [...] poddana badaniu przez Instytut Chemii Przemysłowej pochodzi z partii towaru objętego spornym zgłoszeniem celnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż jak wynika z informacji udzielonej przez ww. jednostkę badawczą (pismo z [...] listopada 2017 r.) do badania przedłożono wyłącznie jedno i to niezamknięte fabrycznie opakowanie wody toaletowej [...] (opakowanie jak i pompka były uszkodzone) i o pojemności 100 ml. Poza tym w piśmie z dnia [...] października 2017 r. pełnomocnik strony podał, że po tak długim czasie od zgłoszenia celnego oraz pobrania próbek przedstawiciel pośredni nie jest w stanie wskazać osoba, w jakim miejscu, w jakiej dacie pobrała próbki oddane do badania.

Okoliczność ta podważa wiarygodność oświadczenia R.P. o źródle pochodzenia poddanej badaniu próbki wody toaletowej. Fakt natomiast przekazania do badania próbki niezamkniętej fabrycznie a do tego z uszkodzonym opakowaniem (zepsuta pompka) podważa miarodajność przedstawionej próbki, ponieważ uprawnia podejrzenie o możliwych manipulacjach, co podważa wiarygodność oświadczenia uczestnika postępowania, że badanie dotyczyło towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] stycznia 2015 r. Nie można również pominąć okoliczności, że tylko próbka o pojemności 100 ml była poddana badaniom. W oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2015 r. złożonym do zgłoszenia wynika, że dokonano importu wody toaletowej o pojemności 100 ml i 50 ml. Ponadto okolicznością podważającą wiarygodność oświadczenia R.P. o źródle pochodzenia poddanej badaniu próbki wody toaletowej a zdaniem sądu istotną jest także dokonane przez Urząd Skarbowy ustalenie, że R.P. w okresie od [...] grudnia 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. sprzedał większą ilość wody toaletowej niż objęta zgłoszeniami celnymi.

Łącznie przytoczona argumentacja potwierdza trafność zasadniczego argumentu DIAS, iż nie można przyjąć, że sprawozdanie z badań chemicznych dotyczyło próbki wody toaletowej pochodzącej z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] stycznia 2015 r. Sprawozdanie to nie może zatem zostać uznane za dowód służący ustaleniu składu chemicznego wody toaletowej importowanej przez uczestnika postępowania. Nadto, oświadczenia stron potwierdzają, że nie zachowały się żadne inne próbki pozwalające na przeprowadzenie badań laboratoryjnych dla potwierdzenia czy importowana woda toaletowa zawierała alkohol nieprzeznaczony do spożycia lecz odpowiednio skażony, czyli czy w stosunku do tego towaru spełniona była przesłanka zwolnienia z akcyzy wynikająca z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a.

W tej sytuacji organy zasadnie przyjęły, iż nie istnieją dowody potwierdzające spełnienie przesłanki zwolnienia. Jednocześnie, ponieważ nie zachowały się żadne próbki towaru pochodzące z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] stycznia 2015 r., należało uznać, że wyczerpały się możliwości ustalenia czy alkohol etylowy zawarty w wodzie toaletowej objętej tym zgłoszeniem został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 września 2013 r.

Nadto, skoro nie można uznać, że przedstawiony przez strony dowód ze sprawozdania z badania chemicznego dotyczy towaru objętego zgłoszeniem z [...] stycznia 2015 r. bezprzedmiotowa jest ocena dowodu ze sprawozdania z badania chemicznego z [...] maja 2015r. przeprowadzonego w Instytucie Chemii Przemysłowej.

Za bezzasadne Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi ponieważ organ zgromadził wszystkie dostępne dowody dla ustalenia tożsamości badanej próbki wody toaletowej [...]. Nie naruszyły przy tym wskazań co do ponownego postępowania sformułowanych w wyroku I SA/Go 494/15. Wskazane tam sposoby weryfikacji twierdzenia strony o pochodzeniu próbek ze spornego zgłoszenia, miały charakter wyłącznie przykładowy, kierunkowy (cyt. "Pochodzenie próbki można sprawdzić przez sprawdzenie (...)"). Nie wskazano tam możliwych sposobów procesowej weryfikacji oświadczenia Skarżącej. Co więcej, WSA w Gorzowie Wlkp. nie przesądził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wykluczenie w wyniku poczynionych ustaleń, że uczestnik postępowania nabywał wodę [...] w okresie późniejszym (po dokonaniu zgłoszenia a przed przekazaniem próbki do badania laboratoryjnego), nakazywać będzie przyjęcie, że sporna próbka pochodzi z partii towaru objętej zgłoszeniem z [...] stycznia 2015 r.

Podkreślić także należy, że organ odwoławczy ustalił, że w późniejszym okresie, konkretnie w styczniu 2015r doszło jeszcze do jednego zgłoszenia towaru, przy czym tak jak rozpoznawanej sprawie towar opisano ogólnie " wody toaletowe" bez wskazania jej nazwy.

Ponownie należy podkreślić zaprezentowany w wyroku z dnia 17 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Go 494/15 pogląd, że samo naruszenie regulacji proceduralnych związanych ze zgłoszeniem towaru, nie może pozbawiać powstającego z mocy prawa zwolnienia, nie może jednak także "dawać korzyści w postaci zmniejszenia rygorów w dowodzeniu wystąpienia zwolnienia".

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek skarżącej zawarty

w punkcie czwartym skargi albowiem w postępowaniu nie wykazano, że oddana do badania próbka pochodziła, ze zgłoszenia dokonanego [...] stycznia 2015r., dopiero po pozytywnym ustaleniu tej okoliczności pojawiłoby się zagadnienie czy alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 września 2013r. Nie został również uwzględniony wniosek skarżącego zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2018r. a dotyczący przeprowadzenia dowodu z wezwania z dnia [...] lipca 2018r. w charakterze świadka A.K., albowiem wezwanie to nie dotyczyło rozpoznawanej sprawy ponadto w tym postępowaniu importerem był R.P. a nie "M" sp. z o.o., który składał nie kwestionowane przez stronę skarżącą oświadczenia, podlegającego tak jak zeznania świadków ocenie.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.