Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 422/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1 i 2, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. J. K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, przekazanej jako wynagrodzenie za umorzone udziały spółki o koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej sumie wartości udziałów spółki zbytych na rzecz spółki w celu umorzenia oraz wartości przejętego długu, spłaconego przez wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca był udziałowcem spółki A sp. z o.o. (dalej: spółka), w której posiadał [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Pozostała część udziałów w spółce należała do innej osoby fizycznej.

W dniu [...] r. pomiędzy wnioskodawcą, spółką oraz udziałowcem, zostało zawarte porozumienie w przedmiocie umorzenia udziałów w spółce oraz rozliczeń z tym związanych.

Porozumienie zawierało postanowienia, zgodnie z którymi:

- wnioskodawca zobowiązał się do złożenia wniosku o dobrowolne umorzenie wszystkich przysługujących mu udziałów w spółce. Umorzenie udziałów miało mieć miejsce zgodnie z art. 199 kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505), zgodnie z którym udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Wartość księgowa udziałów w spółce podlegających umorzeniu była równa [...] zł i to ona była podstawą ustalenia wynagrodzenia wnioskodawcy,

- tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały spółka zobowiązała się przenieść na wnioskodawcę prawo własności nieruchomości zabudowanej, stanowiącą działkę ewidencyjną nr [...], o wartości [...] zł,

- wnioskodawca zobowiązał się do przejęcia długu spółki z tytułu robót budowlanych wykonanych przez spółkę B sp. z o.o. w łącznej wartości [...] zł, stwierdzonych fakturami VAT nr [...] oraz [...].

W wyniku wstąpienia przez wnioskodawcę w miejsce spółki jako dłużnika, spółka miała zostać zwolniona z długu. Przejęcie długu przez wnioskodawcę wynikało z różnicy pomiędzy wartością księgową udziałów, na podstawie której zostało ustalone wynagrodzenie z tytułu przeniesienia udziałów na spółkę w celu ich umorzenia, a wartością nieruchomości,

- do spłaty przejętego przez wnioskodawcę długu miało dojść poprzez kompensatę wierzytelności przysługującej wnioskodawcy z tytułu czynszu najmu z ww. wierzytelnością kontrahenta z tytułu robót budowlanych.

Wszystkie ww. postanowienia porozumienia zostały prawnie skutecznie wypełnione, co znajduje potwierdzenie w dokumentach.

Na moment zbycia nieruchomości wnioskodawca spłaci cały dług przejęty na podstawie umowy o przejęcie długu lub do spłaty pozostanie jeszcze niewielka część tego długu (mniej niż 10%).

Potwierdzenie kompensaty ma miejsce na podstawie dokumentów "potwierdzenie salda", wystawianych przez wnioskodawcę w okresach 6 miesięcznych.

Nieruchomość została nabyta przez wnioskodawcę do majątku osobistego.

Obecnie wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości na rzecz osoby prawnej. Sprzedaż nie będzie rozliczona w ramach działalności gospodarczej.

W związku z opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości, wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia powstałego z tego tytułu przychodu o koszty jego uzyskania w wysokości odpowiadającej sumie wartości udziałów spółki zbytych w celu umorzenia oraz wartości przejętego długu, który został spłacony przez wnioskodawcę?

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku sprzedaży nieruchomości będzie on uprawniony do obniżenia powstałego z tego tytułu przychodu o koszty jego uzyskania w wysokości odpowiadającej sumie wartości udziałów spółki zbytych w celu umorzenia oraz wartości przejętego długu, który został faktycznie spłacony przez wnioskodawcę.

Powołano przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 1128, ze zm. – u.p.d.o.f.).

Dalej podano, że w zaistniałym stanie faktycznym miało miejsce dobrowolne umorzenie udziałów w spółce za wynagrodzeniem. W konsekwencji należy uznać, że wnioskodawca nabył nieruchomość odpłatnie, a zatem dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tej nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości będą tym samym udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie ich posiadania

Użyty w art. 22 ust. 6c u.p.o.f. zwrot "udokumentowane koszty nabycia" dotyczy wydatków faktycznie poniesionych na nabycie nieruchomości. Jednocześnie u.p.d.o.f. stawia wymóg w zakresie sposobu dokumentacji wyłącznie w odniesieniu do nakładów zwiększających wartość nieruchomości, które powinny być udokumentowane za pomocą faktury VAT lub dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. A contrario koszty nabycia mogą być udokumentowane za pomocą każdego dokumentu pod warunkiem, że potwierdzają one obowiązek poniesienia kosztu.

Wskazano, że trzeba mieć na uwadze, że nieruchomość nie została nabyta w zamian za uiszczenie określonej sumy pieniężnej w formie przelewu bankowego, lecz jej uzyskanie stanowiło sposób uregulowania przysługującego wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów spółce celem ich umorzenia. Spółka spełniła zatem swoje zobowiązanie z tytułu wynagrodzenia za udziały poprzez świadczenie niepieniężne.

W zaistniałym zdarzeniu przyszłym jako koszt nabycia nieruchomości powinna być traktowana wartość udziałów zbytych na rzecz spółki celem umorzenia oraz wartość długu spółki przejętego przez wnioskodawcę, bowiem obie te wartości stanowiły świadczenia ekwiwalentne w zamian za otrzymaną nieruchomość (przejęcie długu spółki było konieczne ze względu na niższą wartość udziałów zbytych celem umorzenia w stosunku do wartości nieruchomości). Z ekonomicznego punktu widzenia, w celu uzyskania nieruchomości wnioskodawca wyzbył się prawa do otrzymania środków pieniężnych należnych mu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia w kwocie [...] zł, a ponadto przejął na siebie zobowiązanie spółki do spłaty długu wobec kontrahenta w kwocie [...] zł.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wnioskodawcę nieruchomości powinna co do zasady odpowiadać wartości nieruchomości (równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego). Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w celu wyrównania wartości przysługującej z tytułu umorzenia udziałów wobec wartości świadczenia niepieniężnego, wnioskodawca poniósł dodatkowy koszt w postaci spłaty długu spółki, wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać powiększona także o wartość spłaconego zadłużenia.

2.2. Mocą zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe w części dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o wartość udziałów spółki zbytych w celu umorzenia, natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o wartość przejętego i spłaconego przez wnioskodawcę długu.

W uzasadnieniu wskazał, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym, mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W stanie faktycznym zastosowanie ma art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., albowiem wnioskodawca otrzymał przedmiotową nieruchomość odpłatnie, jako wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie udziałów w spółce z o.o., której był udziałowcem.

Ustawodawca nie określa w nim szczegółowo katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Koszty nabycia, o których mowa w tym przepisie powinny być rozumiane szeroko i oprócz kwoty przekazanej zbywcy na nabycie nieruchomości powinny obejmować w szczególności wydatki związane sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej.

Zatem na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości (przekazanej jako wynagrodzenie za umorzone udziały spółki) o koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej sumie wartości udziałów spółki zbytych na rzecz tej spółki w celu umorzenia.

W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast nie podzielono stanowiska wnioskodawcy odnośnie możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o wartość przejętego i spłaconego przez wnioskodawcę długu, ponieważ w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie nabył nieruchomości zamian za zwolnienie z długu.

Dług może być przejęty przez inny podmiot, który zobowiązał się do jego spłaty zamiast podmiotu, który go zaciągnął, pod warunkiem przejęcia wraz z długiem wszystkich praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej przez wierzyciela. Przejęcie długu sprowadza się do tego, że w miejsce dłużnika wstępuje inny podmiot (przejemca długu), a dłużnik zostaje zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym, prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmienia się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu. Oznacza to, że na skutek przejęcia długu (zobowiązanie) nie ulega umorzeniu, ale ma jedynie miejsce zmiana dłużnika. Skoro przy przejęciu długu nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania, to nie ulega ono umorzeniu. W sytuacji przejęcia długu nie następuje również dokonanie płatności. Zatem, czynności dokonywania przejęcia długu nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze przejęcia długu, czy też przystąpienia do długu, nie definiują również tych pojęć. Jednakże ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 23 ust. 1 pkt 8 a-b u.p.d.o.f., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) lub spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. W kontekście powyższych rozważań należałoby przyjąć powołany przepis za obowiązujący w odniesieniu do sytuacji, w jakiej znalazł się wnioskodawca.

Podkreślono, że omawiane zdarzenie nie dotyczy samej sprzedaży nieruchomości, za którą została wyznaczona konkretna cena, lecz umorzenia udziałów w spółce z o.o., za co wnioskodawca otrzymał nieruchomość w ramach wynagrodzenia. Przejęcie długu jest natomiast następstwem okoliczności, w której wartość nieruchomości przewyższyła wartość umarzanych udziałów, nie jest więc ceną nabycia nieruchomości, a jedynie rekompensatą różnicy wartości składników majątku.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży nieruchomości, wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia powstałego z tego tytułu przychodu o koszty jego uzyskania w wysokości przejętego długu, który został spłacony przez wnioskodawcę.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Zarzucono jej dopuszczenie się błędnej wykładni oraz oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego w następującym zakresie:

- art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do uznania, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu udokumentowane koszty nabycia wynikające z przejęcia długu zbywcy nieruchomości, do którego doszło w ścisłym związku z tym, że wartość przejętej nieruchomości była wyższa niż wartość udziałów zbytych spółce celem umorzenia,

- art. 23 ust. 1 pkt 8 a-b u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne twierdzenie, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w wyniku czego przejęcia długu ani wydatków na jego spłatę nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, wniesiono o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., niezasadnie zawężając zakres możliwych do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu.

Kosztami uzyskania przychodu związanymi ze zbyciem nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Katalog kosztów ma zatem charakter otwarty i obejmuje wszystkie koszty, które zostały rzetelnie udokumentowane, a jednocześnie zostały poniesione w związku oraz w celu nabycia nieruchomości.

W analizowanej sytuacji fakt, iż wnioskodawca posiada w swoim majątku nieruchomość wycenioną na moment jej przejęcia na [...] zł wynika nie tylko z tego, że wnioskodawca zbył na rzecz spółki celem umorzenia posiadane przez siebie udziały w spółce będącej pierwotnej właścicielem nieruchomości. Udziały te były bowiem warte na moment zbycia [...] zł. Wnioskodawca powinien więc otrzymać w rozliczeniu za udziały składnik majątku o wartości równiej [...] zł. Wnioskodawca przejął jednak do swojego majątku nieruchomość wartą więcej o [...] zł. Nadwyżka ta nie była jednak świadczeniem jednostronnym, nieodpłatnym. W związku z przejęciem nieruchomości wartej więcej niż wartość przekazanych udziałów, wnioskodawca poniósł bowiem dodatkowy ciężar ekonomiczny polegający na przejęciu na siebie spłaty zobowiązań na kwotę [...] zł skutkującym w następstwie faktycznym uszczupleniem majątku wnioskodawcy o taką kwotę. Jest to zatem dodatkowy udokumentowany wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości.

Kwestionowanie prawa do rozliczenia tego kosztu jest bezzasadne i pozbawione logiki. Koszt tej jest bowiem stricte powiązany w faktem przejęcia nieruchomości. Jest on ekonomicznym ciężarem poniesionym przez wnioskodawcę i cechuje go ścisły związek z przedmiotową nieruchomością. Nie doszłoby do przejęcia długu, gdyby konieczność taka nie wynikła z różnicy między wartością zbywanych udziałów, a wartością nieruchomości. Nie byłoby zasadne otrzymanie nieruchomości o wartości [...] zł przez wnioskodawcę, w ramach rozliczenia zbycia udziałów o wartości [...] zł, gdyby nie to, że wnioskodawca dokonał przejęcia długu opiewającego na różnicę w powyższych dwóch wartościach. Nabycie długu i jego spłata miała więc miejsce w konkretnym celu - nabycia nieruchomości. Logicznym jest zatem możliwość ujęcia tego wydatku jako koszt podatkowy w przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy organ niezasadnie zastosował w odniesieniu do przejęcia długu oraz jego spłaty art. 23 ust. 1 pkt 8 a-b u.p.d.o.f.

Celem regulacji jest zapobieżenie kilku rodzajom sytuacji:

- rozpoznania jako koszt spłaty pożyczek i kredytów, co wynika z faktu, iż u pierwotnego pożyczkobiorcy uzyskanie kredytu lub pożyczki nie stanowi przychodu, jej zwrot nie może więc stanowić kosztu podatkowego - sytuacja taka nie ma miejsca w analizowanej sprawie,

- rozpoznania jako koszt spłaty zobowiązania w sytuacji, w której ten sam podmiot ujął jako koszt podatkowy fakturę zakupową dotyczącą nabycia towaru lub usługi, która to wobec braku dokonania zapłaty od razu, wygenerowała zobowiązanie do spłaty - sytuacja taka również nie ma miejsca w analizowanej sprawie - Wnioskodawca nie ujmował w swoje koszty podatkowe faktur, na podstawie których powstały zobowiązania, które Wnioskodawca zgodził się przejąć.

- rozpoznania jako koszty podatkowe spłaty zobowiązań wynikających z udzielonych gwarancji i poręczeń. Wynika to z tego, że gwarant lub poręczyciel, w sytuacji zrealizowania się jego obowiązku zapłaty w miejsce dłużnika, któremu udzielił gwarancji lub poręczenia nabywa roszczenie o zwrot zapłaconej kwoty od dłużnika. Dokonana przez niego wypłata nie ma więc charakteru definitywnego, stąd nie powinna być rozpoznana jako koszt podatkowy - sytuacja taka również nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Zdaniem wnioskodawcy użycie art. 23 ust. 1 pkt 8 a-b w przedmiotowej sprawie jest nietrafne. Przepis ten bowiem nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie. Jego stosowanie do tego rodzaju sytuacji, jak ta będąca przedmiotem wniosku prowadzi do bezzasadnego pokrzywdzenia podatnika, który w związku ze sprzedażą nieruchomości powinien móc rozliczyć wydatki faktycznie poniesione na nabycie nieruchomości. Różnicowanie skutków podatkowych w zależności od tego czy pokrycie ekwiwalentu za nabytą nieruchomość następuje w sposób gotówkowy czy poprzez przejęcie długu zbywcy nie ma systemowego uzasadnienia.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Poza tym, zgodnie z brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zasadne są bowiem zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu prowadząca do uznania, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu udokumentowane koszty nabycia nieruchomości wynikające z przejęcia długu zbywcy nieruchomości.

5. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istnieje możliwość pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości również o wartość przejętego i spłaconego przez wnioskodawcę długu.

Zdaniem skarżącego, wydatek ten powinien być uwzględniony, stanowił udokumentowany przez niego koszt nabycia nieruchomości, a przejęcie długu stanowiło warunek konieczny do tego, aby mógł się on stać właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Bez poniesienia tego wydatku nie byłoby możliwe nabycie prawa własności przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem organu natomiast nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego nieruchomości, wydatku związanego z przejęciem długu, przejęcie to nie nastąpiło bowiem w celu nabycia nieruchomości, a stanowiło jedynie rekompensatę różnicy składników majątku.

Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko strony skarżącej.

6. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl zaś art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Chociaż ustawodawca nie precyzuje, co konkretnie mieści się w pojęciu kosztów nabycia, to zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1618/17; z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1408/13- CBOSA) do kosztów nabycia wlicza się, oprócz zapłaconej ceny, także wydatki umożliwiające nabycie nieruchomości i praw.

W orzecznictwie przyjmuje się, że koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jaki wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku w celu nabycia nieruchomości (w bezpośrednim związku z tym nabyciem) i udokumentowanie tych faktów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 544/11).

Trzeba zauważyć, że zawarty w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zwrot "udokumentowane koszty nabycia" nie ma na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji. W takiej sytuacji pierwszeństwo będzie miała wykładnia literalna, a zwłaszcza dokonana w oparciu o potoczne (słownikowe) znaczenie użytego zwrotu. Sięgając więc do słownika języka polskiego, stwierdzić należy, ze koszt w rozumieniu języka polskiego to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wartość, cena, np. koszt samochodu" (por. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, tom I, str. 1025). Kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Za takim rozumieniem analizowanego zwrotu normatywnego, a w konsekwencji całego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawiają także względy wykładni systemowej i celowościowej. Otóż podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Według art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest udokumentowany koszt wyłącznie związany z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego, a nie koszt uzyskania przychodu związany z określonym źródłem przychodu.

Warto dodać, że wyrażenie "udokumentowane koszty nabycia" nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Koszty zatem nie mogą wynikać z innych dowodów, nie mogą też być szacowane, czy określane w inny sposób. Udokumentowane koszty nabycia, nie są to więc koszty jakie można ustalać w dowolny sposób. Nie może również budzić wątpliwości, że pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" - powinno być rozumiane jako faktyczne poniesienie wydatku. Za taką właśnie wykładnią art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. przemawia to, że przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien on być interpretowany ściśle. W świetle powołanej normy prawnej, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przytoczony przepis w jednoznaczny sposób wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Formułuje zatem zamknięty katalog, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż w nim wymienione (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 745/18).

W niniejszej sprawie wnioskodawca przejął do swojego majątku nieruchomość wycenioną na moment jej przejęcia na [...] zł. W zamian za to wnioskodawca zbył na rzecz spółki celem umorzenia posiadane przez siebie udziały w spółce będącej pierwotnej właścicielem nieruchomości. Udziały te były warte na moment zbycia [...] zł. W związku z przejęciem nieruchomości wartej więcej niż wartość przekazanych udziałów, wnioskodawca poniósł dodatkowy ciężar ekonomiczny polegający na przejęciu na siebie spłaty zobowiązań na kwotę [...] zł, skutkującym faktycznym uszczupleniem majątku wnioskodawcy o taką kwotę. Jest to zatem udokumentowany wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości. Koszt ten jest bowiem stricte powiązany w faktem przejęcia nieruchomości. Jest on ekonomicznym ciężarem poniesionym przez wnioskodawcę i cechuje go ścisły związek z przedmiotową nieruchomością. Nabycie długu i jego spłata miała więc miejsce w konkretnym celu - nabycia nieruchomości. Kwota ta stanowi bowiem rzeczywiste uszczuplenie majątku skarżącego i nie ma znaczenia, że wydatek ten został poniesiony jeden dzień przed zawarciem umowy dotyczącej przeniesienia własności nieruchomości. Bez tego kosztu skarżący nie mógł bowiem nabyć przedmiotowej nieruchomości.

Kwestionowanie możliwości ujęcia przejętego długu do kosztu uzyskania przychodu jest zatem niezasadne. Powyższe skutkuje uznaniem zarzutu naruszenia przez organ art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. za zasadny.

7. Prawidłowe jest także stanowisko skarżącego, że organ niezasadnie zastosował w odniesieniu do przejęcia długu oraz jego spłaty art. 23 ust. 1 pkt 8 a-b u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) lub spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Wskazać jednakże należy, że przepis ten nie dotyczy sytuacji, w jakiej znalazł się wnioskodawca, a w związku z tym jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie jest uprawnione.

Pożyczka czy kredyt nie wywiera bezpośrednich skutków w sferze prawa podatkowego, nie jest źródłem przychodów, a wydatki na spłatę pożyczek (z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zatem według ogólnej zasady otrzymane pożyczki i kredyty nie generują przychodu podatkowego, a naturalną konsekwencją tego jest wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków ponoszonych na spłatę pożyczek i kredytów. Takie właśnie wyłączenie zostało zapisane w ww. przepisie, który nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie. Zatem powołanie się na art. 23 ust. 1 pkt 8 a-b u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie jest nietrafne.

8. Z tych wszystkich powodów, Sąd uznał za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni wyrażone przez Sąd - bezpośrednio wyżej - stanowisko.

Z uwagi na powyższe, stosownie do treści art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację w części, w której organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

9. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).