Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 858/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R.P.-G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2021 r., nr 1801- I E W.4123.26.2020 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu A.Sp. z o.o. wraz z ww. spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz za koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 4 sierpnia 2021r., nr 1801-1 E W.4123.26.2020, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania R. P. (dalej: strona/skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NPUS) z 30 lipca 2020r., nr 1816-SEW.4123.2.2020, orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony całym jej majątkiem, jako członka zarządu A. Spółka z o.o. z siedzibą w R. (dalej: A./Spółka) wraz ze Spółką za:

zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2015r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2015r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2015r. w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczone do dnia wydania decyzji za:

- czerwiec 2015r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2015r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2015r. w kwocie [...] zł,

3) koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w wyniku czynności egzekucyjnych, podjętych w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2015r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie [...] zł,

- lipiec 2015r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2015r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie [...] zł,

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w wyniku czynności egzekucyjnych podjętych w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2015r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu Spółki wraz z ww. Spółką za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec tej Spółki w wyniku czynności egzekucyjnych podjętych w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2015r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie [...] zł (opłata za czynność [...] zł, opłata manipulacyjna [...] zł),

- lipiec 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie [...] zł (opłata za czynność [...] zł, opłata manipulacyjna [...] zł),

- wrzesień 2015r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie [...] zł (opłata za czynność [...] zł, opłata manipulacyjna [...] zł),

w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że NPUS prowadził postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony całym majątkiem, jako członka zarządu A. wraz z ww. Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: czerwiec, lipiec, wrzesień 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za dokonane czynności egzekucyjne w związku z ww. zaległościami.

Postępowanie to zakończyło wydanie decyzji NPUS z 30 lipca 2020r., nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony całym jej majątkiem, jako członka zarządu A. wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za dokonane czynności egzekucyjne w związku z ww. zaległościami.

Organ I instancji stwierdził, że w sprawie zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) Jednocześnie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2, wyłączających odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe A. wraz z odsetkami za zwłokę.

Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z 4 sierpnia 2021r., nr 1801-1EW.4123.26.2020, DIAS uchylił rozstrzygniecie organu I instancji w opisanej części i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu Spółki wraz z ww. Spółką za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec tej Spółki w wyniku czynności egzekucyjnych podjętych w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za: czerwiec 2015r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie [...] zł (opłata za czynność [...] zł, opłata manipulacyjna [...] zł); lipiec 2015r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie [...] zł (opłata za czynność [...] zł, opłata manipulacyjna [...] zł); wrzesień 2015r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie [...] zł (opłata za czynność [...] zł, opłata manipulacyjna [...] zł), a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy na wstępie wydanej decyzji wskazał oraz omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa.

Odnosząc się do uregulowanej w przepisach O.p. instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, organ wyjaśnił, że zgodnie z regułą wyrażoną w art. 107 § 1 O.p., osoby trzecie, w przypadkach i zakresie przewidzianym w ww. rozdziale, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe tego podatnika. Odpowiedzialność ta obejmuje także, o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej, m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; rozstrzygnięcie to ma charakter konstytutywny, bowiem tworzy nowe stosunki prawne.

Wskazując na akcesoryjny i posiłkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich DIAS zaznaczył, że odpowiedzialność ta nie może powstać bez uprzedniego powstania określonej zaległości u pierwotnego dłużnika, a jej zakres przedmiotowy jest bezwzględnie ograniczony zakresem odpowiedzialności osoby pierwotnie zobowiązanej. Osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe, czyli zgodnie z art. 51 § 1 O.p., za podatek niezapłacony w terminie płatności. W myśl art. 53 § 1 ww. ustawy, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, które, zgodnie z § 3 tego artykułu, nalicza podatnik.

Następnie organ odwoławczy omówił zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, jako osób trzecich, określone art. 116 § 1 O.p. Wyjaśniono, że osoby te odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna. Przy czym odpowiedzialność ta dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienionych w art. 52 ww. ustawy, powstałych w tym czasie (art. 116 § 2 O.p.).

Organ wskazał na możliwość odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, w przypadku wystąpienia jednej ze wskazanych w art. 116 § 1 O.p. okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności, tj.: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości - postępowanie układowe (pkt 1 lit. a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. b) albo wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2).

Wyjaśniono, że orzekając o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej, organ podatkowy jest obowiązany wykazać fakt pełnienia obowiązków w chwili upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji wobec podatnika (przesłanki pozytywne). Natomiast odnośnie przesłanek negatywnych, ciężar udowodnienia istnienia wymienionych okoliczności spoczywa na członku zarządu (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zachowany został określony w art. 118 § 1 O.p., pięcioletni termin do wydania decyzji. Wskazano, że początek biegu terminu wyznaczył moment powstania zaległości podatkowych wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 1 lutego 2018r., nr 408000-CKK1.500.20.2017.32, określającej A. w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) wykazanego w fakturach, wystawionych przez A. na rzecz N. Sp. z o.o. za czerwiec 2015r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2015r. w wysokości [...] zł oraz za wrzesień 2015r. w wysokości [...] zł. Spółka nie dokonała wpłat podatku określonego w ww. decyzji, w związku z czym powstały zaległości podatkowe. Uwzględniając terminy płatności podatku, którego dotyczy ww. decyzja, które upływały w dacie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółki, tj. przypadały odpowiednio na dzień: 27 lipca 2015r., 25 sierpnia 2015r. oraz 26 października 2015r., DIAS stwierdził, że pięcioletni termin do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za ww. zaległości w podatku od towarów i usług Spółki. - upływał z dniem 31 grudnia 2020r. Wobec wydania 30 lipca 2020r. decyzji organu I instancji stronę - członka zarządu A. za osobę odpowiedzialną podatkowo za zaległości podatkowe tej Spółki termin wynikający z art. 118 § 1 O.p. został dochowany.

DIAS dokonał również analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zaległości podatkowych za czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2015r., konstatując, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu.

Wskazano, że w stosunku do przedmiotowych należności doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w dniu 28 lutego 2019r. w którym - w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego - organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki na podstawie zawiadomienia z ww. daty nr [...]. Po przerwaniu termin ten biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od 1 marca 2019r., zatem przedmiotowe zaległości podatkowe przedawniałyby się z dniem 1 marca 2024r.

Ponadto równocześnie wobec ww. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług zaistniały przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w okresie od 11 marca 2019r. do 18 marca 2020r. z uwagi na wniesioną skargę na decyzję DIAS z 23 stycznia 2019r. i prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lutego 2022r. (sygn. akt I SA/Rz 245/19), który wpłynął do organu podatkowego 18 marca 2020r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestia doręczenia podatnikowi (Spółce) decyzji wymiarowej z której wynikają zaległości podatkowe, wyjaśniając, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a O.p.). W tym zakresie organ wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 1 lutego 2018r. określająca A. w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio: [...] zł i [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz N. Sp. z o.o. za czerwiec 2015r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2015r. w wysokości [...] zł oraz za wrzesień 2015r. w wysokości [...] zł, została skutecznie doręczona Spółce w dniu 20 lutego 2018r. Decyzja ta uzyskała walor ostateczności jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki, co uprawniało NPUS do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej strony.

W ocenie DIAS, w rozpatrywanej sprawie można stwierdzić bezskuteczność egzekucji w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2015r. Umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 25 lutego 2020r., nr 1816-SEE.711.6.40.2020.VIII, prowadzonego wobec majątku zobowiązanej Spółki m.in. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2015r. - potwierdza brak realnych możliwości egzekwowania dochodzonych od Spółki należności za ww. okresy. Wobec Spółki stwierdzono brak możliwości dokonania czynności egzekucyjnych, ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby, tj. [...], ul. [...]; nie działa w tym miejscu zarząd Spółki, jak również brak jest jakiegokolwiek majątku. Pod wskazanym adresem znajduje się tzw. "wirtualne biuro", które znajduje się również pod adresem: [...], ul. [...]. Równocześnie nie stwierdzono innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Ponadto decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 13 listopada 2019r. nr 1816.SKI.4000.35.2019, uchylono numer identyfikacji podatkowej (NIP), nadany A. z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby tj.: [...], [...] - do czasu zmiany wyżej wymienionych danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji, tj. ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP skutkującego wygaśnięciem decyzji i przywróceniem NIP w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników. Ww. adres został wykreślony w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) i obecnie Spółka figuruje bez sprecyzowanego adresu siedziby). Działania organu egzekucyjnego zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych nie przyniosły rezultatów. Przeprowadzone czynności egzekucyjne nie doprowadziły zatem do zaspokojenia wierzytelności podatkowych, postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

Zdaniem DIAS, organ I instancji prawidłowo przyjął, że strona pełniła funkcję prezesa A. od 11 czerwca 2015r. i funkcję te sprawuje do chwili obecnej. Ustalono, że umowa A. zawarta została 11 czerwca 2015r. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł i został objęty przez dwóch wspólników, tj. stronę oraz L. P. po [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł każdy. Prezesem zarządu została strona. Spółka została wpisana do KRS 12 czerwca 2015r. z adresem siedziby: [...], [...]. Organ zaznaczył, że fakt pełnienia przez stronę obowiązków prezesa zarządu Spółki od 11 czerwca 2015r. do chwili obecnej jest bezsporna.

Biorąc pod uwagę powyższe, DIAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności prezesa zarządu jako osoby trzeciej, określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji dotyczące braku wykazania przez stronę okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. wraz z odsetkami za zwłokę, tj. przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Wyjaśniono, że art. 116 O.p. wprowadza dwie alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje zarówno zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu.

W tym zakresie w oparciu o pismo Sądu Rejonowego w [...] [...] Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych z dnia [...] lutego 2020r. sygn. akt [...], ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego A. nie został w ogóle złożony. Na wezwanie organu I instancji strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że we właściwym terminie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

DIAS podkreślił, że w każdym przypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialność członka zarządu może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei, członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy nie wypełnił w terminie obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. Organ podatkowy musi zatem ustalić, czy taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Dokonując, w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i naprawczego, zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (do dnia 31 grudnia 2015r. pod tytułem Prawo upadłościowe i naprawcze Dz. U. z 2015r., poz. 233 z późn. zm. – dalej: P.u.n.), oceny czy istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki i kiedy wystąpiły ("właściwy czas"), organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że niewypłacalność Spółki jest konsekwencją niezapłacenia wymagalnych jej zobowiązań oraz jej pogarszającej się sytuacji finansowej, czyli ziszczenia się przesłanki z art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe, zdaniem organu, uprawnia do uznania, że zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w postaci zaprzestania płacenia długów. Zdaniem DIAS, wysokość zaległości Spółki oraz przedział czasowy, w jakim te długi występują, potwierdza trwały charakter posiadanych trudności finansowych i zaprzestanie wykonywania przez Spółkę ciążących na niej zaległości. Spółka nie tylko nie uregulowała swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015r., ale również zobowiązania za kolejny okres, tj. wrzesień 2015r. strona jako ówczesny prezes zarządu i jedyny podmiot uprawniony do reprezentowania Spółki miała wyłączny wpływ na jej działalność. Na stronie ciążył obowiązek rzetelnego i prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności, na stronie spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem Spółka nie była w stanie uregulować ciążących na niej zobowiązań w podatku od towarów i usług wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. Prawidłowo, według organu odwoławczego, organ I instancji wskazał kiedy przypadał termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości - zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. Wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również o otwarcie postępowania układowego podmiotu A. nie został jednak złożony.

DIAS podkreślił, że dla spełnienia warunku niewypłacalności z art. 11 ust. 1 P.u.n., wystarczającym jest jedynie ustalenie listy nieregulowanych zobowiązań wraz z datą ich wymagalności i czasookresu nieuregulowania. Ustalenie, że dłużnik nie reguluje zobowiązań pozwala na przyjęcie, że konieczne jest złożenie wniosku o upadłość. Wskazano przy tym, że nie jest konieczne ustalenie, że nie reguluje on wszystkich zobowiązań. Wystarczające będzie ustalenie, że pewna ich część - nawet wobec jednego wierzyciela - nie została uregulowana.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p., organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że za działanie wyczerpujące przesłankę niepłacenia długów językowo rzecz ujmując nie jest wystarczające ustalenie, że nie doszło do zapłacenia jednego długu. Sama ustawa w tym zakresie posługuje się bowiem liczbą mnogą rzeczownika dług. Musi to być więcej niż jeden dług. Jednak zaprzestanie płacenia zobowiązań na rzecz jednego podmiotu jest całkowicie wystarczające do wymagania zgłoszenia takiego wniosku, w sytuacji gdy żadne zobowiązania na jego rzecz nie są płacone. W takim przypadku dłużnik zaprzestaje bowiem w sposób trwały płacenia długów, zaś zgłoszenie wniosku o upadłość jest jedyną forma wymuszenia na nim równorzędnego spłacania wszystkich wierzycieli, tak by ich należności były spłacane w sposób proporcjonalny do możliwości dłużnika.

Ponadto organ II instancji powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznaczył, że z niewypłacalnością dłużnika, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasadą równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, dla których występuje jeden wierzyciel, są jak wskazano powyżej, w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma zatem znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawia członka zarządu spółki możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem.

Wskazano również, że wniosek o ogłoszenie upadłości należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. Badaniu podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w kontekście czasu, od jakiego spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien zawsze taki wniosek złożyć. W przypadku osób prawnych obowiązek ten spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących podmioty, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 P.u.n.). Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłościowy. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania. Do sądu upadłościowego należy ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego - dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia, kto zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości (dłużnik czy wierzyciel), byleby tylko uczynił to we właściwym terminie.

Organ odwoławczy uznając, że na stronie dla uwolnienia się od odpowiedzialności, spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem Spółka nie była w stanie uregulować ciążących na niej zobowiązań w podatku od towarów i usług wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], podkreślił, że oczywistym w sprawie jest, że analizowane okoliczności nie wykazują przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Jako kryterium przy ocenie winy przyjmuje się bowiem obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Osoba zainteresowana ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Zdaniem organu odwoławczego, strona jako prezes zarządu A. nie dopełniła ciążącego na nim obowiązku dochowania staranności, a jednocześnie nie wykazała żadnych okoliczności wskazujących na brak zawinienia odnośnie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Konkludując, organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione twierdzenie organu I instancji, że w sprawie zostały spełnione wszystkie konieczne przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu A. Spółka z o.o. i jednocześnie nie zaistniała którakolwiek przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową strony - członka zarządu Spółki.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji w części było nieprawidłowe wyliczenie przez NPUS kosztów egzekucyjnych naliczonych w związku z egzekucją zaległości w podatku VAT za czerwiec, lipiec i wrzesień 2015r., w zakresie dotyczącym opłat manipulacyjnych. Organ wskazał, że opłata egzekucyjna z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej może być naliczona przez organ egzekucyjny jedynie wówczas, gdy na zajętym rachunku bankowym są środki pieniężne. Z uwagi na fakt, że wierzyciel często jest państwową osobą prawną dopuszczalne jest samodzielne (przez organ egzekucyjny) miarkowanie kosztów. Według DIAS, należało ograniczyć opłaty manipulacyjne do kwoty [...] zł za każdy miesiąc.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w części w której organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego oraz w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, polegającą na dokonaniu przez organ dowolnej i częściowej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że:

- skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, ponieważ nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że niezgłoszenie przez skarżącego ww. wniosku nastąpiło bez jego winy;

- wszystkie prawnie dostępne możliwości zaspokojenia wierzyciela z majątku spółki zostały wykorzystane, podczas gdy spółce nie zostało doręczone żadne pismo w przedmiocie egzekucji a całą pozostałą korespondencję organ kierował na znany mu adres do doręczeń, w [...], przy ul. [...].

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie niedopuszczalnym było ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie, nie można przypisać mu winy. Wskazał, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy, a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika. Przepis art. 11 P.u.n. stanowi o wymagalnych zobowiązaniach. Zatem użycie liczby mnogiej przemawia za istnieniem co najmniej kilku zobowiązań. Wielość zobowiązań należy utożsamiać z wielością wierzycieli. Niekwestionowanym celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika. Skoro dłużnik ma tylko jeden dług, to nie ma obawy, że przez zaspokojenie roszczenia w drodze egzekucji inni wierzyciele poniosą straty. W takiej sytuacji wierzyciel może dochodzić swych roszczeń w drodze postępowania procesowego.

Ponadto według skarżącego, nie można upatrywać podstawy ogłoszenia upadłości w tym, że dłużnik nie wykonuje wierzytelności, bo uważa ją za nienależną. Sąd upadłościowy, badając przesłanki ogłoszenia upadłości oczywiście może we własnym zakresie analizować istnienie i wymagalność danej wierzytelności, jeżeli jest to konieczne do wydania orzeczenia w kwestii ogłoszenia upadłości, jednakże nie jest to jego zadaniem i nie można używać wniosku o ogłoszenie upadłości jako zastępstwa drogi postępowania administracyjnego czy sądowego, które ma na celu ustalić, czy wierzytelność w ogóle istnieje i czy przysługuje wierzycielowi w stosunku do dłużnika. Rozpoznając wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika w sytuacji, gdy do wniosku nie dołączono prawomocnej decyzji organu podatkowego lub innego tytułu wykonawczego sąd upadłościowy może i powinien uchylić się od rozpoznawania tego sporu, o ile spór ma charakter rzeczywisty, a nie pozorny.

Skarżący zarzucił że nie można wskazywać, iż powinien był on złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie skoro z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 P.u.n. wynika wprost, że nie miał takiego obowiązku w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Tym bardziej, że w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać wskazanie okoliczności, które uzasadniają wniosek i ich uprawdopodobnienie, czyli niezbędne jest także wskazanie na istnienie wierzytelności co najmniej dwóch wierzycieli.

Zdaniem skarżącego, wykładnia art. 116 O.p. nakazująca członkowi zarządu w opisanych wyżej okolicznościach złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie jest sprzeczna z przepisami P.u.n. Ponadto w obecnym stanie prawnym jedynym wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Skarżący podniósł, że wątpliwości w zakresie regulacji podatkowych należy, w sytuacji powstania wątpliwości, które nie mogą być w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte, w oparciu o dostępne reguły wykładni, rozstrzygać na korzyść podatnika. Według skarżącego, jest to tym bardziej istotne, że sprawa dotycząca nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku naliczonego osobie trzeciej, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT, tj. w sposób mający stanowić karę, poprzez zapłatę podatku za którym nie było usługi, przy uwzględnieniu faktu, że skarżący za czyny będące przedmiotem niniejszego postępowania, został już prawomocnie skazany.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa iż zasadnie uznały, że skarżący R. P. ponosi odpowiedzialność za długi podatkowe spółki, której był prezesem zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 o.p.

Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przepisie tym określono tzw. pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności wobec członka zarządu spółki kapitałowej i przesłankami tymi są powstanie zaległości podatkowej w okresie kiedy dana osoba pełniła funkcję w zarządzie danej spółki kapitałowej, a także brak możliwości wyegzekwowania tych należności w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, rozumianego także jako przeprowadzone postępowanie upadłościowe lub restrukturyzacyjne.

W sprawie niniejszej te przesłanki nie są co do zasady i nie mogą być kwestionowane. Pan skarżący pełnił bowiem w okresie kiedy powstały na rzecz Skarbu Państwa należności z tytułu podatku od towarów i usług zaległości podatkowe funkcję prezesa zarządu. Sam pełnienia tej funkcji nie kwestionuje. Fakt powstania tych należności również nie może być skutecznie kwestionowany, gdyż zostały one określone wobec tej spółki na podstawie ostatecznych decyzji organów podatkowych, które określiły podatek VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust., 1 ustawy o VAT dla tej spółki za miesiące czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 roku. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał termin, kiedy podatek ten powinien być zapłacony i przypadał on w miesiącach lipiec , sierpień i październik 2015 roku. W tych bowiem datach podatek wykazany w fakturach VAT jako należny powinien być przez podatnika – spółkę zapłacony. Tak się jednak nie stało, w związku z czym po stronie spółki po tych datach powstała zaległość podatkowa. Skarżący z uwagi na brzmienie tego przepisu ponosi także odpowiedzialność za odsetki od przeterminowanych należności podatkowych i koszty prowadzonych, bezskutecznych postępowań egzekucyjnych.

Obowiązek zapłaty przez spółkę podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT nie może być przy tym w niniejszym postępowaniu kwestionowany z uwagi na zapadłe wcześniej rozstrzygnięcia w innym postępowaniu wymiarowym. Organ i sąd są tamtymi orzeczeniami związane.

Nie może również skutecznie kwestionować skarżący faktu, że nie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w R. Jak bowiem wynika z danych przedstawionych przez organy decyzji podatkowych za omawiane miesiące roku 2015 zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne i zawiadomienie o jego wszczęciu zostało przesłane na adres spółki figurujący w Krajowym Rejestrze Sądowym. Takie przesłanie dokumentów wszczynających postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem prawidłowym. Pismo wszczynające postępowanie powinno zostać bowiem przesłane dłużnikowi na adres jego siedziby. Jest to odrębne postępowanie, którego wszczęcie jest uzależnione właśnie od prawidłowego doręczenia dokumentów wszczynających podmiotowi zobowiązanemu. Ponieważ jest to pierwsze pismo to nie może być tutaj mowy o doręczaniu go pełnomocnikowi czy też innej osobie. Wcześniej zgłaszane sposoby doręczania pism w innych postepowaniach, w tym także tym ustalającym wysokość aktualnie dochodzonego długu nie mają zastosowania w tym postępowaniu, nie przenikają do niego. To od woli dłużnika zależy czy ponowi on ten odrębny sposób doręczeń czy też będzie otrzymywał korespondencję na adres zgłoszony do KRS. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania zostało przesłane z dniem 5 marca 2019 r., zaś przesyłka została uznana za doręczoną zastępczo ( po okresie awizowania ) z dniem 19 marca 2019 r – wobec jej niepodjęcia w terminie.

Postępowanie zostało prawidłowo wszczęte, a zatem mogło się toczyć. Nie przyniosło ono jednak zaspokojenia długu i wobec braku możliwości ujawnienia majątku spółki i przeprowadzenia skutecznych czynności komorniczych zostało umorzone 25.02.2020 r.

W ten sposób zaistniały obie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu. Nie są przy tym zasadne argumenty skarżącego co do błędnego adresu przesłania pism wszczynających postępowanie egzekucyjne . W tym zakresie należy bowiem po pierwsze powołać się na domniemanie prawdziwości danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, a w czasie wystawienia tytułów wykonawczych i przesłania dokumentów dłużnikowi adres jego nie został z rejestru wykreślony, jak także na brak możliwości uznania za adres prawidłowy dla doręczeń adresu podanego przez stronę w innym postępowaniu. Dopiero po wszczęciu z urzędu danego postępowania i zawiadomieniu go o tym strona zgłasza wniosek o przesyłanie pism na adres inny niż występujący w danych rejestrach.

W sprawie nie zrealizowały się dwie negatywne przesłanki, których wystąpienie prowadzi do braku możliwości przeniesienia odpowiedzialności za dług podatkowy na osobę trzecią – członka zarządu spółki.

Przepis art. 116§ 1 pkt 1 i 2 stanowi bowiem, że jest to możliwe tylko w takiej sytuacji gdy członek zarządu nie wykazał ,że

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b)niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2)nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W niniejszej sprawie okoliczność wskazana w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie ma znaczenia bowiem skarżący nie podjął żadnej próby wskazania majątku spółki A., a więc nie mógł się w ten sposób uwolnić od mogącej na nim ciążyć odpowiedzialności za dług spółki.

Odnośnie natomiast okoliczności opisanej w przepisie art.116§ 1 pkt 1 o.p, należy stwierdzić, że może on mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy rzeczywiście zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli takie przesłanki nie zaistniały, to wniosek nie mógł być złożony, a zatem nie jest także możliwe przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu. Nie jest to możliwe w dwóch przypadkach. Po pierwsze zatem, gdy przesłanki ogłoszenia upadłości nie zaistniały i po drugie, gdy złożył taki wniosek we właściwym terminie lub nie złożył go z nie swojej winy.

Okoliczność wyłączająca zastosowanie art. 116 § 1 wobec skarżącego nie została bowiem zrealizowana. Organy słusznie uznały, że przesłanka do zgłoszenia upadłości w rzeczywistości miała miejsce i wniosek powinien zostać złożony, lecz w przewidzianym przez prawo terminie, jeszcze w roku 2015 złożony nie został.

Kwestię przesłanek ogłoszenia upadłości reguluje przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Przepis ten stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Podstawą uznania zaistnienia przesłanki upadłości określonej w tym przepisie i mającej zastosowanie w sprawie jest zatem nie realizowanie przez dłużnika wymagalnych wierzytelności. Sąd opowiada się przy tym za takim rozumieniem tego przepisu, gdzie określenie wymagalnych wierzytelności dotyczy samych wierzytelności, nie zaś ilości dłużników w sprawie . Samo zawarcie określenia o wielu wierzytelnościach nie przesądza bowiem kwestii wielości dłużników. O tym czy dłużnik powinien być uznany za upadłego nie przesądza bowiem ilość wierzycieli, a to że nie spłaca on co najmniej dwóch zaległych zobowiązań. Przepis ten ma bowiem na celu ochronę obrotu gospodarczego przed podmiotami nierealizującymi z przyczyn leżących po ich stronie wymagalnych zobowiązań i z tego punktu widzenia nie ma znaczenia czy długi te są na rzecz jednego uczestnika obrotu czy też kilku. Brak realizacji długów powinien prowadzić do zgłoszenia upadłości. ( por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 sierpnia 2022 R. I SA/Go 247/22 i powołane tam orzecznictwo). Oczywiście chodzi tutaj o długi nie budzące wątpliwości jak na przykład stwierdzone orzeczeniem odpowiedniego organu. Jeżeli dług jest stwierdzony decyzją organu podatkowego mająca charakter decyzji ostatecznej, to dany dłużnik nie może podnosić skutecznie zarzutu, że jest ona sporna, skoro tryb przewidziany przez przepisy w tego typu sprawie został wyczerpany.

Skarżący jako prezes spółki miał 2 tygodnie na zgłoszenie wniosku o upadłość po nie zapłaceniu wynikającego z faktur podatku w nich wykazanego . Okres ten upłynął jednak bezskutecznie . W tych okolicznościach nie może się powołać na przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

Końcowo należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do podwójnego ukarania skarżącego, skoro przewidziana w art. 108 ust. Ustawy o VAT nie ma charakteru penalnego, a jedynie zapewnia zapłatę wykazanego w fakturach podatku.

Skarga okazała się więc niezasadna i podlegała oddaleniu w myśl art. 151 ppsa.