Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1429/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 pkt 2a, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 845
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 145 par. 1 ust. 1 pkt. "c"
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi M. i T. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na przepisy art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3, art. 51 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił podatnikom M. i T. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł .

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia z kontroli skarbowej przeprowadzonej u podatników, z których wynika, że T. M. zawarł w dniu [...] r. z Z. S., a w dniu [...] r. z M. i L. S. umowy przechowania pieniędzy, natomiast M. M. zawarła taką umowę w dniu [...] r. z K. i B. L. Z umów tych wynika, ż podatnicy przyjęli na przechowanie środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł. W umowach zastrzeżono, że za czynności związane z przechowywaniem środków pieniężnych podatnicy (jako przechowawcy) nie będą pobierać żadnego wynagrodzenia, a ponadto, iż mają oni prawo rozporządzać przedmiotem przechowania. W umowach określono kilkuletnie okresy przechowania. Środki pieniężne będące przedmiotem tych umów zostały przekazane podatnikom, a ich zwrot nastąpił w różnych kwotach w latach 1999 – 2002. Podatnicy w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r. (PIT-31) nie wykazali przychodu z tytułu osiągniętych korzyści z pozostawionych im do swobodnej dyspozycji środków pieniężnych, w związku z czym powołaną decyzją dokonano określenia zobowiązania podatkowego podatników.

W odwołaniu z [...] r. (uzupełnionym pismem z [...] r.) podatnicy zarzucili decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną ich wykładnię, oraz naruszenie przepisów art.: 21, 120, 121, 122, 123, 180, 187 i 210 Ordynacji podatkowej, pozbawiając podatników przysługujących im praw. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ pierwszej instancji w sposób "studyjny" ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia, przyjmując ją w wysokości odsetek jakie stosował Narodowy Bank Polski przy redyskoncie weksli, nie podejmując nawet prób ustalenia innych stawek oprocentowania, stosowanych przez banki przy udzielaniu kredytów lub pożyczek albo pożyczek udzielanych przez inne podmioty. Wskazano przy tym, że przyjęcie stawek oprocentowania stosowanych przez osoby fizyczne zawierające umowy pożyczki (a nie stawek NBP, w którym podatnicy i tak nie mogliby uzyskać kredytu) byłoby tym bardziej uzasadnione, gdyż organ podatkowy zakwalifikował umowy zawarte przez podatników właśnie jako umowy pożyczki. Podatnicy zarzucili także, iż organ podatkowy nie zgromadził całego materiału dowodowego i nie dokonał właściwej oceny tego materiału, czym naruszył także obowiązek pogłębiania zaufania do organów Państwa oraz naraził słuszne interesy podatników.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...] r. nr [...], powołując się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego podatnicy zaniżyli przychód podlegający opodatkowaniu o korzyści z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego korzystania z powierzonych do przechowu środków pieniężnych. Wartość tego przysporzenia ustalono w wysokości odsetek, jakie mieliby zapłacić podatnicy, gdyby chcieli pozyskać środki pieniężne poprzez zaciągnięcie kredytu, na podobnych warunkach i w tym okresie. Uwzględniając treść i okoliczności umów zawartych przez podatników organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zakwalifikowanie ich przez organ pierwszej instancji jako umowy pożyczki było prawidłowe.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną ich wykładnię, oraz rażące naruszenie przepisów proceduralnych - artykułów: 21, 120, 121, 122, 123, 124, 180, 187, 190, 191 i 210 Ordynacji podatkowej – pozbawiając podatników przysługujących im praw. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako niezgodnych z prawem.

W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie uzupełniającym skargę z dnia [...] r. podniesiono, że organy podatkowe wskutek niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sposób błędny zakwalifikowały umowy przechowania pieniędzy jako nieoprocentowane pożyczki i z naruszeniem przepisów ustawy podatkowej przyjęły, że skarżący uzyskali nieodpłatne świadczenie w postaci odsetek od takich pożyczek. Ponadto organy podatkowe w zupełnie dowolny sposób ustaliły wartość takiego nieodpłatnego świadczenia, przyjmując do jej wyliczenia stopy odsetek od redyskonta weksli stosowane przez Narodowy Bank Polski – uznając przy tym, że jest to najkorzystniejszy dla skarżących sposób wyliczenia tej wartości. Wskazuje się w skardze, że takie postępowanie organów podatkowych narusza zasady prawidłowego postępowania podatkowego, gdyż nie dokonano ustalenia i porównania oprocentowania stosowanego przez osoby fizyczne przy udzielaniu pożyczek, lub oprocentowania kredytów mieszkaniowych albo kredytów udzielanych posiadaczom rachunków oszczędnościowo-rozliczeniowych (ROR). W piśmie z dnia [...] r. skarżący zarzucili ponadto, iż organ pierwszej instancji zaliczył w poczet materiałów dowodowych protokoły przesłuchania stron: Z. S., B. i K. L. oraz M. i L. S. złożone w innym postępowaniu, nie przesłuchując ich w niniejszym postępowaniu w charakterze świadków, czym naruszono prawa skarżących wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżących dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji, iż nie został uwzględniony fakt wzajemności umowy przechowania pieniędzy zawartej pomiędzy skarżącym T. M., a M. i L. S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga okazała się uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./, przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia", wskazując jedynie sposób i kryteria ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń /art. 11 ust. 2a i art. 12 ust. 3 ustawy/. Uzyskiwanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy może wynikać z nieodpłatnego korzystania z rzeczy na podstawie umowy użyczenia, korzystania z nieoprocentowanych pożyczek, i nieodpłatnych świadczeń w postaci usług itp.

Zgodnie z poglądem doktryny (S. Grzybowski: System prawa cywilnego, tom I, Część ogólna, Zakład Narodowy im. Ossolińskich, Wrocław - Warszawa1985, s. 496 – pod red. W. Czachórskiego) – świadczeniami nieodpłatnymi są tylko takie, w wyniku których spełniający świadczenie nie uzyska żadnych korzyści majątkowych pod jakąkolwiek postacią, np. zapłaty pewnej sumy w pieniądzu, wykonania za spełniającego świadczenie zobowiązania (np. podatkowego), przyznania spełniającemu świadczenie korzystniejszych niż dla innych kontrahentów warunków współpracy w zamian za to świadczenie, przeniesienie na spełniającego określonego prawa, wykonania na rzecz spełniającego świadczenie określonych usług itp. Pogląd ten ma utrwaloną pozycję w doktrynie prawa cywilnego.

Z powyższego wynika, że świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową – nie byłoby "nieodpłatnym świadczeniem". Bez znaczenia przy tym jest, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą lub zbliżoną wartość ekonomiczną. Ważne jest wyłącznie przekonanie stron o ekwiwalentności świadczeń (E. Marszałkowska-Krześ, S. Krześ "Nieodpłatne świadczenia" Monitor Podatkowy 10/1999, str. 13-15).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M. i L. S oświadczyli, iż pozwolili korzystać podatnikom z przekazanych im na przechowanie pieniędzy "w zamian za zrzeczenie się prawa współwłasności do mieszkania otrzymanego przez T. M. w drodze spadku". Okoliczność tę organy podatkowe zupełnie pominęły, nie dokonując jej oceny. Nie wiadomo więc, czy dały wiarę temuż oświadczeniu. Gdyby bowiem okazało się, że rzeczywiście M. i L. S. pozwolili skarżącym na korzystanie z przekazanym im na przechowanie pieniędzy w zamian za zrzeczenie się prawa własności do mieszkania nabytego w drodze dziedziczenia wówczas trudno byłoby mówić w takim przypadku o nieodpłatności świadczenia. Organy podatkowe nie wyjaśniły bliżej tej okoliczności i nie oceniły tych oświadczeń. Gdyby rzeczywiście jedną z przyczyn zawarcia omawianej umowy przechowania było zrzeczenie się przez T. M. prawa współwłasności mieszkania świadczyłoby to o ekwiwalentności (wzajemności) świadczeń stron, a więc nie można by było w tym przypadku mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia.

Brak ustaleń w tym zakresie uniemożliwia Sądowi ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Uzasadniony okazał się wobec tego zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Izba Skarbowa nie ustosunkowała się również do zarzutu zawartego w odwołaniu co do sposobu ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, mimo że w odwołaniu skarżący wyraźnie podnosili, że zastosowana metoda ustalenia przychodu nie powinna mieć w ich przypadku zastosowania.

Nie wiadomo także dlaczego Izba Skarbowa uznała, że umowy przechowania pieniędzy, zawarte przez skarżących są w istocie umowami pożyczki. Za przyjęciem takiego wniosku nie przemawia ani ustalony stan faktyczny sprawy, ani obowiązujący stan prawny. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika bowiem, że w umowach przechowania pieniędzy skarżący zostali upoważnieni do korzystania z przechowywanych pieniędzy, a zatem umowy te spełniają prawne wymogi tzw. depozytu nieprawidłowego, uregulowanego w art. 845 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, do takiej umowy stosuje się jedynie "odpowiednio" przepisy o pożyczce, co także podkreśla odrębności takiej umowy od umowy pożyczki (mimo znacznego podobieństwa obu stosunków prawnych). Skoro ustawodawca wyodrębnił taki typ umowy /stosunku prawnego/, a umowy zawarte przez skarżących spełniały wymogi takiej umowy, to brak było podstaw do uznania, że umowy zawarte przez skarżących były umowami pożyczki tym bardziej, że Izba Skarbowa w żaden sposób nie wykazała, że przedstawione przez skarżących umowy nie są umowami depozytu nieprawidłowego lecz umowami pożyczki.

Skoro zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa należało na podstawie art. 145 § 1 pkt c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 tej ustawy rozstrzygnięto w kwestii wykonalności.