Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 549/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") po rozpatrzeniu zażalenia M. P. ("podatnik", "skarżący") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ("organ podatkowy") z [...] listopada 2015 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za wrzesień 2015 r.

Z uzasadnienia postanowienia i akt sprawy wynika, że [...] października 2015 r. wpłynęła do organu podatkowego deklaracja podatnika [...] za wrzesień 2015 r. wykazująca zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 238.878 zł. Postanowieniem z [...] listopada 2015 r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu postanowienia wskazał na czynności podjęte w kierunku zweryfikowania transakcji nabycia towarów przez podatnika i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jednocześnie w celu zbadania zasadności wykazanego zwrotu [...] października 2015 r. wszczęto u podatnika kontrolę podatkową.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT" poprzez wydanie postanowienia po upływie terminu na dokonanie zwrotu VAT,

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa" - poprzez nieprzedstawienie zdarzeń lub dokumentów, mogących wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z [...] grudnia 2015 r. organ podatkowy stwierdził, że wykazane przez podatnika transakcje wymagają dokładnego zbadania w toku prowadzonej kontroli podatkowej co uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki. Postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. organ podatkowy sprostował postanowienie z [...] listopada 2015 r. co do prawa zaskarżenia wskazując, że nie służy na nie zażalenie. Kolejnym postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. organ podatkowy uzupełnił postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu w ten sposób, że wskazał termin przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku "tj. do dnia [...] lutego 2017 r." oraz pouczył o przysługującym środku zaskarżenia. w ten sposób że: "na niniejsze postanowienie służy zażalenie".

Wnosząc zażalenie na postanowienie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. podatnik powołał się na zarzuty i dowody wskazane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] listopada 2015 r.

W wyniku rozpatrzeniu zażalenia, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego.

W uzasadnieniu postanowienia odnośnie zarzutu uchybienia terminowi do przedłużenia zwrotu podatku, organ odwoławczy argumentował, że wskazany w deklaracji podatkowej termin zwrotu nadwyżki podatku upływał [...] listopada 2015 r. natomiast postanowienie z [...] listopada 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wprawdzie zostało doręczone podatnikowi w dniu 9 listopada, nie mniej zostało wydane przez organ i przekazane operatorowi publicznemu do doręczenia w dniu [...] listopada 2015 r., a więc przed upływem terminu zwrotu. W tym kontekście organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] lipca 2016 r. I FSK 2081/15, zgodnie z którym, dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania zwrotu.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy w sposób prawidłowy wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia z [...] listopada 2015 r. przez oznaczenie terminu przedłużenia zwrotu podatku oraz sprostowanie pouczenia o prawie do wniesienia zażalenia do organu odwoławczego uwzględniając w ten sposób stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z [...] października 2016 r., sygn. akt I FPS [...] zwanej dalej "uchwałą NSA". Jednocześnie wskazał na wyrażony w niej pogląd o traktowaniu złożonych w terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa jako terminowo złożonych zażaleń.

Odnosząc się do celowości jego przedłużenia organ odwoławczy powołał się na okoliczności wskazujące na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Wyjaśnił, że istnieje potrzeba zbadania transakcji zakupu towarów od firmy L. Sp. z o.o., z siedzibą w P. (transakcji tych dotyczyły faktury: z [...] sierpnia 2015 r. o wartości netto 260.029,44 zł i VAT 59,806,77 zł i z [...] sierpnia 2015 r. o wartość netto 260.029,44 zł i VAT 59.806,77 zł. ujęte w rejestrze zakupów VAT za wrzesień 2015 r.) ponieważ jak ustalono podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu [...] sierpnia 2015 r. a nadto do dnia wydania skarżonego postanowienia nie złożył deklaracji [...] za II i III kwartał 2015 r. do właściwego urzędu skarbowego. Powołał się także na konieczność zbadania wykazanych przez podatnika w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firm zagranicznych (T. s.r.o., [...] oraz na rzecz L. M. I. [...] [...], [...]) ze względu na znaczący w skutkach wpływ tych transakcji na wysokość zwrotu podatku VAT.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołano się również na informacje przedstawione przez organ podatkowy w piśmie z [...] marca 2017 r. oraz zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynikało, że do organu podatkowego od końca 2014 r. wpływają wnioski o przeprowadzenie kontroli transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym, a podmiotami podejrzewanymi o udział w oszustwach podatkowych polegających na wyłudzeniu VAT. Ponadto skarżący figuruje w systemie VIES jako podmiot dokonujący transakcji z czeską firmą T. s.r.o., która jest znikającym podatnikiem oraz z firmą L. s.r.o., podejrzewaną o udział w oszustwie karuzelowym (firma wiodąca). Żadna z otrzymanych informacji od obcych administracji podatkowych w sprawie transakcji wykazanych przez podatnika nie potwierdziła dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wnioski kierowano do łotewskiej administracji podatkowej w sprawie S. w zakresie zakupów z L. i do węgierskiej administracji podatkowej w sprawie P. w zakresie zakupów od L. .

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na wystąpienia do różnych organów mające na celu weryfikację zasadności zwrotu. Argumentował, iż w celu uzyskania informacji o firmach transportowych, które miały świadczyć usługi transportowe przy realizowaniu transakcji handlowych z udziałem podatnika, organ podatkowy skierował do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji wnioski o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów w odniesieniu do samochodów, które przewoziły towar, będący przedmiotem nabyć i dostaw. W przypadku pojazdów będących przedmiotem leasingu wystąpiono do leasingodawcy o podanie użytkownika pojazdu. Jednocześnie wystąpiono z wnioskami do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departament Zarządzania Ruchem o informacje dotyczące logowania pojazdów w systemie viaTOLL oraz do Izby Celnej we W. Wydział Zarządzania Ryzykiem o informacje dotyczące logowania pojazdów w elektronicznym systemie poboru opłat na terenie [...], a następnie o przekazanie wykazu przekroczeń granicy polsko-łotewskiej. W trakcie kontroli, wystosowano również wezwania bezpośrednio do właścicieli i użytkowników pojazdów, którymi miał być dokonywany transport towarów oraz występowano do właściwych organów podatkowych z wnioskami o przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli firm wykonujących usługi transportowe i kierowców, którzy faktycznie świadczyli usługi w celu wskazania miejsca załadunku i rozładunku towarów w dniach wskazanych na listach przewozowych, tras przejazdu samochodów oraz ustalenia, czy towary opuściły terytorium Polski. Przed wydaniem skarżonego postanowienia organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych miejscowo urzędów skarbowych oraz obcych administracji podatkowych o udzielenie informacji i przeprowadzenie czynności kontrolnych u kontrahentów podatnika.

W ocenie organu odwoławczego wobec istnienia uzasadnionych wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji za wrzesień 2015 r., podjęcie odpowiednich czynności w celu zbadania transakcji handlowych podatnika była celowa, a tym samym zasadne było przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w deklaracji VAT podatku. Organ powołał się na przesłanki wynikające z przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT może być wydane, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i w tym celu prowadzone jest postępowanie w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Na etapie weryfikacji zasadności zwrotu, organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

W konkluzji organ odwoławczy wskazał, że opisane czynności mające na celu dokładne zbadanie zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku podejmowane są w związku z podejrzeniem, że uczestniczył on w zorganizowanym łańcuchu dostaw towarów w celu wyłudzenia podatku VAT ramach mechanizmu tzw. transakcji karuzelowych, co - ze względu na ich złożoność - wymaga w ocenie organu wszechstronnej i wnikliwej analizy tych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na to postanowienie, skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z naruszeniem zasad wspólnego systemu VAT, tj. zasady neutralności, proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na dokonanie zwrotu VAT.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a na poparcie stawianego zarzutu przytoczył obszernie uchwałę NSA podkreślając, że w jego ocenie doszło do rażącego naruszenia zasady neutralności proporcjonalności i rozsądnego czasu na zwrot z uwagi na przedłużenie terminu zwrotu z 25 do 503 dni, a następnie 595 dni, tj. od 14.10.2015 r. do 31.05.2017 r.

Podniósł również wadliwość skarżonego postanowienia z uwagi na niewskazanie w pierwotnym postanowieniu konkretnej daty zakończenia czynności weryfikacyjnych, a jego uzupełnienie w okresie późniejszym zdaniem skarżącego nie może konwalidować wydanego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w deklaracji VAT- 7 za wrzesień 2015 r.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą w niniejszej sprawie ocenie sądu jest zasadność jego wydania w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i prawidłowość tego rozstrzygnięcia pod względem formalnym w związku z dokonanym z urzędu jego sprostowaniem z dnia [...] grudnia 2015 r. i uzupełnieniem oraz sprostowaniem w drodze postanowienia z [...] stycznia 2017 r.

Zdaniem skarżącego postanowienie narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz było wadliwe pod względem formalnym gdyż w osnowie nie zawierało poprawnie określonego terminu zwrotu podatku. Organ prezentował w tej kwestii stanowisko przeciwne, przy czym w argumentacji podnoszonej na poparcie swoich stanowisk, każda ze stron powoływała się na tezy uchwały NSA sygn. I FPS 2/16.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Zgodnie z jego treścią, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Należy przy tym zwrócić uwagę na użycie sformułowania "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Nawiązując zaś do kwestii formy działania organu wskazać należy na przepis art. 274b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). W świetle powoływanej przez strony postępowania uchwały NSA oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p. (por. też wyrok NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2099/15, wyrok NSA z 27 stycznia 2017 r., I FSK 1748/15, wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w bazie orzeczeń na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc te uwagi natury ogólnej do treści kontrolowanego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2017 r., za prawidłowe w pierwszej kolejności należy uznać sprostowanie zawartego w nim błędnego pouczenia poprzez zamieszczenie pouczenia o możliwości, trybie i terminie zaskarżenia.

W postanowieniu organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zawarto bowiem pouczenie o braku środków zaskarżenia, co pozostawało w sprzeczności z treścią normy prawnej zawartej w art. 274b § 2 o.p. Natomiast, stosownie do art. 213 § 1 i 2 w związku z art. 219 o.p. w takiej sytuacji organ podatkowy może z urzędu w każdym czasie uzupełnić albo sprostować postanowienie co powoduje, że termin do jego zaskarżenia biegnie od doręczenia postanowienia o sprostowaniu (art. 213 § 4 o.p.).

Strona skarżąca kwestionowała legalność takiego postępowania organu, iż do dnia [...] stycznia 2017 r. (czyli ponad rok) nie była jej wskazana konkretna data do jakiej organ postanawia przedłużyć zwrot VAT, ponieważ datę taką organ wskazał dopiero w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2017 roku, uzupełniając swoje rozstrzygnięcie sformułowaniem "do dnia [...] lutego 2017 r."

Ponieważ strona nie kwestionuje samej zasadności dokonania tego uzupełnienia, dla porządku jedynie wskazać należy, że w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16 NSA podkreślając, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu – wskazał, że zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed). NSA krytycznie ocenił pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według NSA tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął.

Mając na względzie przytoczone powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i odnosząc je do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli należy stwierdzić, że postanowienie organu podatkowego z [...] listopada 2015 r. zawierające oznaczenie terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", poprzez uzupełnienie (postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r.) jego osnowy datą dzienną "tj. do dnia [...] lutego 2017 r." czyniło zadość wskazaniom zawartym w omawianej uchwale. Tego rodzaju sformułowanie osnowy postanowienia było zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w omawianej uchwale, zatem utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy tego rozstrzygnięcia, z omawianych względów nie narusza prawa.

W wyroku NSA z 31 maja 2017 r. (syn. akt I FSK 2099/15) odwołującym się również do uchwały NSA, Sąd ten wskazywał, że "ponieważ zwrot równicy podatku powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianych (określonym dniami), to jego osuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli powinno wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". W świetle tego poglądu wskazanie konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu, z zachowaniem trybu określonego w art. 213 § 1 i 2 o.p., czyli poprzez uzupełnienie postanowienia, należy postrzegać jako skuteczne przywrócenie prawidłowego brzmienia osnowy rozstrzygnięcia i w efekcie oceniać jako zgodne z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Odpowiadając na argumenty skargi wskazać też trzeba, że uzupełnienie postanowienia nie stanowi kolejnego przedłużenia terminu zwrotu lecz w ten sposób dopełnia jedynie pierwotne rozstrzygnięcie poprzez wskazanie terminu zwrotu nadwyżki podatku za pomocą daty dziennej.

Zwrócić należy nadto uwagę, że przepisy art. 231 o.p. nie wyznaczają ram czasowych dla uzupełnienia postanowienia. Wobec tego trzeba przyjąć trzeba, że organ podatkowy uzupełniając je w dniu [...] stycznia 2017 r. działał zgodnie z prawem i jego wykładnią dokonaną w uchwale NSA. W piśmiennictwie wyraża się pogląd, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy doprowadza decyzję do zgodności z treścią art. 207 § 2 o.p., usuwa jej wadę naruszającą przepis procesowy i to niezależnie od przyczyn, które ją spowodowały (przeoczenie faktów i prawa, błąd techniki sporządzania decyzji. Decyzja, która nie zostanie uzupełniona w trybie przewidzianym w art. 213 o.p., w toku kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny powinna być uznana za kwalifikującą się do uchylenia (...) – por. J. Borkowski B. Adamiak, Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. Unimex 2016 s. 1086). Rozważania te należy uznać za adekwatne również w przypadku innej formy działania organu administracji jaką jest postanowienie.

Nie można też przyjąć, jak utrzymuje skarżący, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT nastąpiło po upływie terminu zwrotu, z tą argumentacją, iż dla skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 1 lub ust. 6 ustawy o VAT, niewystarczające jest wydanie postanowienia w tym przedmiocie, lecz koniecznym jest wydanie tego postanowienia oraz jego doręczenie podatnikowi. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył w dniu [...] października 2015 r. deklarację [...] wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w dwudziestopięciodniowym terminie, który upływał [...] listopada 2015 r., przy czym w związku z wszczęciem kontroli podatkowej organ podatkowy postanowieniem z [...] listopada 2015 r. przedłużył ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia,

W tym zakresie należy podzielić stanowisko organu, który – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych – wyraził pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług nabiera mocy prawnej w dniu jego wydania, a nie doręczenia pisma podatnikowi. W ocenie sądu, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie po upływie ustawowego terminu na zwrot podatku, gdyż decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1417/16, SIP Lex). Słusznie przy tym zwrócił uwagę organ, że przyjęcie koncepcji, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu nie tylko narusza treść regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1711/15, SIP Lex).

Nie było w sprawie sporne, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu [...] listopada 2015 r. Zatem 25-dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w złożonej w dniu [...] października 2015 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., upływał z dniem [...] listopada 2015 r. Postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, mimo iż doręczone po upływie tego terminu, wydane i wyekspediowane zostało jeszcze przed jego upływem (nadano je w placówce pocztowej [...] listopada 2015 r.), co należy uznać za prawidłowe oraz skuteczne.

Odnosząc się następnie do terminu, o jaki przedłużono skarżącemu termin zwrotu VAT (strona uważa, że w sprawie naruszono zasadę "rozsądnego czasu na zwrot) wskazać trzeba, że organ podatkowy postanawiając o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających zgodnie z art. 274b § 1 o.p., decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia [...] lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, opubl. w CBOSA). Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Dlatego w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia [...] lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15, opubl. w CBOSA).

Kontrolowane w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie spełnia te warunki. Organ odwoławczy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia zwrotu VAT było zweryfikowanie podstawy uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z uwagi na obiektywne wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji zawartych między podatnikiem a jego kontrahentem. Wątpliwości organu wzbudził fakt wykreślenia firmy L. spółka z o. o. (skarżący nabył od wymienionej firmy towary udokumentowane dwoma fakturami VAT po 260.029,44 zł netto każda) z rejestru podatników z dniem [...] sierpnia 2015 r. oraz fakt, iż kontrahent ten nie złożył za II i II kwartał 2015 roku deklaracji [...] do właściwego urzędu podatkowego. Poza tym organ postanowił zbadać rzetelność transakcji podatnika z czeskimi podmiotami: [...] s.r.o. i L. M. I. OU, podejrzanymi o udział w oszustwach podatkowych, w związku z czym skierowano stosowne wnioski do administracji czeskiej. Przedsięwzięte zostały ponadto kolejne czynności mające na celu zweryfikowanie łańcucha dostaw wykonywanych z udziałem strony, również z firmą [...] s.r.o. podejrzewaną o udział w oszustwie karuzelowym. Urząd powziął bowiem informację, iż skarżący figuruje w systemie VIES jako podmiot dokonujący transakcji z tymi podatnikami, co oznaczałoby, iż może brać udział w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT

Przedstawiona w kontrolowanym postanowieniu ocena istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., zaś uzasadnienie postanowienia spełnia wymagania z art. 210 § 4 O.p. Organ pierwszej instancji przekonywująco wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT, wskazał na udział w transakcjach tzw. "znikających podatników".

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, oparty na zebranym materiale dowodowym, że zachodzą uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zawieranych przez skarżącego transakcji. Jest to wystarczająca przesłanka do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwłaszcza, że nie nakłada on na organy podatkowe obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu

Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe miały podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r., a postanowienie to zostało wydane jeszcze przed upływem ustawowego terminu zwrotu, co czyni je skutecznym. Zaskarżone orzeczenie, podobnie jak poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest zatem zgodne z prawem i brak podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.