Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1096/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel Asesor WSA Arkadiusz Windak Protokolant: st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "M. K." Spółka z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych o d d a l a skargi


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej H. J. z Urzędu Kontroli Skarbowej określiła "M. K." Spółce z o.o. z siedzibą w K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu na dzień 20 grudnia 2001r. w wysokości [...] zł.

Konsekwencją określenia przedmiotowej zaległości podatkowej było wydanie również w dniu [...] decyzji nr [...] określającej Spółce odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, naliczone za okres od 1 kwietnia 2000r. do dnia wydania decyzji określającej zaległość za rok 1999 (20 grudnia 2001r.).

Z uzasadnienia decyzji wymiarowej wynika, że w wyniku przeprowadzonych kontroli skarbowej w Spółce, Inspektor stwierdził, że kontrolowana zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę [...] zł, co związane było :

1. po stronie przychodów z :

- niewykazaniem przychodu z tytułu umowy z Z. E. S.A. w K., dotyczącej udostępnienia przez Spółkę pomieszczeń stacji transformatorowej, w zamian za wykonywanie przez Z. zabiegów eksploatacyjnych na urządzeniach elektroenergetycznych Spółki; obliczony przez Inspektora z tego tytułu przychód wyniósł [...] zł,

- niewykazaniem wartości nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł, z tytułu korzystania przez Spółkę ze środków pieniężnych, wpłaconych przez wspólników w wykonaniu uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, które przez Sąd Rejestrowy uznane zostały za nieskuteczne.

2. po stronie kosztów uzyskania przychodów z:

- zawyżeniem ujmowanego w kosztach podatku naliczonego VAT o kwotę [...] zł

- obciążeniem kosztów kwotę [...] zł, w związku z zaewidencjonowaniem transakcji zakupu ryby i wątroby od podmiotu nieistniejącego,

- zaliczeniem w ich ciężar nie zapłaconych w 1999r. odsetek w kwocie [...] zł naliczonych od zobowiązań na rzecz Z. E. w K.,

- obciążeniem kosztów odpisami amortyzacyjnymi w wysokości [...] zł od nieruchomości położonych na działkach gruntu oznaczonych numerami [...] i [...], które naliczane zostały za okres, gdy nie stanowiły one własności Spółki,

- zaliczeniem w ich ciężar opłat skarbowych i notarialnych w wysokości [...] zł, stanowiących wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; równocześnie kwota tych wydatków, w części przypadającej na nabycie środków trwałych, zrównoważona została przez Inspektora dodatkowo naliczoną kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od tej decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i orzekła o wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Inspektora o wystąpieniu przychodów w łącznej wysokości [...] zł za udostępnienie Z. E. S.A. w K. pomieszczeń stacji transformatorowej, w zamian za wykonywanie przez Z. zabiegów eksploatacyjnych wymaganych stosownymi przepisami dla urządzeń elektroenergetycznych pozostających na majątku Spółki oraz za udostępnienie K. K., współwłaścicielowi Spółki Cywilnej D. B. "T." w K., pomieszczeń w budynku biurowo - socjalnym, za czynsz miesięczny w wysokości [...] zł netto, z którego Spółka za okres od 1 grudnia 1998r. do 30 kwietnia 1999r. zrezygnowała. W zamian za to najemca zobowiązał się dokonać z własnych zasobów nakładów na przedmiot najmu, w kwocie nie mniejszej niż umówiony czynsz.

Izba Skarbowa, w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm.) uznała, że w przypadku świadczenia przez podatnika usług w zamian za utrzymanie innych usług, przychód stanowi wartość dokonanego przez podatnika świadczenia w momencie jego wykonania.

Spełnienie świadczenia przez kontrahenta jest bowiem jedynie zapłatą za świadczenie podatnika, która to okoliczność jest obojętna dla momentu powstania przychodu ze sprzedaży towarów czy usług.

Izba uznała jednak, że zabiegi eksploatacyjne wykonane przez Z. E. na urządzeniach elektromagnetycznych Spółki w zamian za udostępnienie pomieszczeń stacji transformatorowej należy traktować jako usługi obce nabyte na potrzeby działalności Spółki, które dla skarżącej stanowią koszt uzyskania przychodu o wartości równej kwocie uzyskanego przychodu za udostępnienie pomieszczeń stacji transformatorowej ponieważ zgodnie z zawartą umową świadczenia obu stron były równoważne. Dlatego organ odwoławczy zwiększył koszty uzyskania przychodów Spółki dodatkowo o kwotę [...] zł.

Przychód i koszty z tytułu umowy zawartej z Z. E. ustalone zostały w drodze oszacowania.

Wielkości te nie wynikały bowiem bezpośrednio z dowodów źródłowych lecz zostały obliczone w oparciu o najniższą stawkę spośród wszystkich stosowanych przez Spółkę stawek czynszu za 1m2 powierzchni wynajmowanych innym najemcom, i która obowiązywała w umowie z P. P. "S." za wynajem pomieszczenia również w budynku stacji transformatorowej.

Zastosowanie szacunku w tym przypadku było konsekwencją nierzetelności ksiąg rachunkowych w części dotyczącej przychodów i kosztów z tytułu udostępnienia pomieszczeń, polegającej na niezarejestrowaniu w tych księgach zdarzeń gospodarczych dotyczących umów udostępnienia pomieszczeń.

Zdaniem Izby Skarbowej nie było natomiast podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów dokonanej przez Spółkę płatności (odpowiadającej kwocie nie pobranego czynszu) za nakłady poniesione przez D. B. "T." K. K. na przedmiot najmu, ponieważ nie pobranym czynszem pokryte zostały przez Spółkę nakłady o charakterze inwestycyjnym, które dotyczyły budynku nie będącego jej własnością.

Poniesione przez Spółkę koszty z tego tytułu stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym i mogły być zwrócone w formie odpisów amortyzacyjnych.

Nie ujawnienie jednak tych nakładów w ewidencji środków trwałych pozbawiło Spółkę prawa do tych odpisów.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka uzyskała także przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, związanych z dysponowaniem wpłaconymi przez wspólników Spółki kwotami przeznaczonymi na poczet podwyższenia kapitału zakładowego, do którego nie doszło z powodu odmowy wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru handlowego przez Sąd Rejestrowy.

Z akt wynika, że w okresie od 27 lutego 1997r. do 6 sierpnia 1998r. Spółka podjęła sześć uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

W związku z podjętymi uchwałami wspólnicy w okresie do końca 1999r. wnieśli do Spółki środki pieniężne w wysokości [...] zł, przy czym na dzień 1 stycznia 1999r. wniesione z tego tytułu środki wynosiły [...] zł.

W sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999r. bilansie Spółka wykazała w pasywach kapitał zakładowy w kwocie [...] zł tj. w wysokości jaka miała być po podwyższeniu.

Wniosek o podwyższenie kapitału zakładowego Spółka złożyła do Sądu Rejestrowego w [...] Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] odmówił dokonania podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru handlowego z następujących przyczyn:

- w celu dokonania rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółka dwukrotnie złożyła oryginały protokołów Walnych Zgromadzeń wraz z załącznikami pochodzące z tych samych dat i dotyczące tych samych kwestii (podwyższenia kapitału zakładowego), które różniły się zarówno treścią jak i formą graficzną, co spowodowało uznanie przez Sąd tych dokumentów za niewiarygodne,

- Spółka niestarannie sformułowała uchwały o podwyższenie kapitału zakładowego posługując się w ich treści pojęciem dopłat, co w ocenie Sądu uniemożliwiło jednoznaczne ustalenie treści dokonanych czynności,

- Spółka w treści uchwały z dnia [...] przewidującej możliwość podwyższenia kapitału w części poprzez wniesienie aportu w postaci ryby, nie dokonała koniecznego opisu aportu,

- podjęte uchwały nie wskazywały ani ilości, ani wartość udziałów objętych przez poszczególnych wspólników.

Sąd Rejonowy wskazał, że wspólnicy nie podjęli skutecznych i zgodnych z prawem uchwał w przedmiocie podwyższenia kapitału składowego i to uniemożliwiło dokonanie wpisu o jego podwyższeniu do rejestru handlowego.

W celu doprowadzenia do skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego do wysokości [...] zł wspólnicy w dniu [...] podjęli kolejną uchwałę w tej kwestii.

Sąd Rejestrowy postanowieniem z dnia [...] dokonał stosownego wpisu w rejestrze handlowym.

Podwyższenie kapitału zostało pokryte m.in. środkami pieniężnymi, które zostały wniesione do Spółki do końca 1999r. w następstwie uchwał podjętych w latach 1997 - 1998.

Mając powyższe na względzie Inspektor uznała, że Spółka otrzymała od wspólników nieodpłatne świadczenia wynikające z nieoprocentowego dysponowania pieniędzmi wspólników, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Inspektor swoje stanowisko oparła na tym, że wykazane w bilansie i w księgach rachunkowych na dzień 31 grudnia 1999r. podwyższenie kapitału było nieskuteczne w świetle postanowienia o odmowie dokonania wpisu do rejestru handlowego.

Z uwagi na to, że podwyższenie kapitału zakładowego nie nastąpiło też do dnia [...] tj. do dnia zatwierdzenia sprawdzenia finansowego za rok 1999 uchwałą walnego zgromadzenia wspólników, to Spółka nie miała prawa wykazywać w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym za ten rok kapitału zakładowego w kwocie [...] zł.

Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 2 ustawy o rachunkowości kapitał zakładowy spółek z o.o. wykazuje się w wysokości określonej w umowie i wpisanej do rejestru handlowego.

Stąd będące w dyspozycji Spółki środki pieniężne, których wysokość z początkiem roku 1999 wynosiła [...] zł, a z końcem roku - [...] zł nie mogły być w skutkach potraktowane jako wynikające z wpłaty dokonanej na podwyższenie kapitału zakładowego i na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegające opodatkowaniu.

Izba Skarbowa zauważyła, że mimo, iż podwyższenie kapitału było czynnością bezskuteczną, to jednak związane było z czynnościami faktycznymi, które polegały na udostępnieniu Spółce środków pieniężnych należących do wspólników bez żadnego ekwiwalentu, jaki w przypadku skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego są objęte w zamian udziały.

Nieodpłatność w tym przypadku jest oczywista. Tym samym uznać należy, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego przedmiotem nie były pieniądze, ale prawo dysponowania nimi. To świadczenie było przedmiotem opodatkowania, a jego wartość wyrażała się kosztem pozyskania takiej sumy pieniędzy na rynku.

Rozważania w kwestii dopłat zawarte w odwołaniu w trybie przypuszczającym, są bez znaczenia w sprawie, skoro sam podatnik nie twierdzi, że dopłaty miały miejsce. Także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza podjęcia przez wspólników uchwał o dopłatach.

W tych okolicznościach art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 178 kh nie ma zastosowania.

Wbrew twierdzeniom odwołania nie ma też zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący o tym, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Przepis ten odnosi się do czynności, które ze swej istoty nie mogą być przedmiotem skutecznej mocy np. czyny przestępne. Chodzi tu bowiem o to, żeby Skarb Państwa z takich czynności nie czerpał korzyści.

Podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału, nawet jeżeli nie wywołało ono zamierzonego skutku nie jest czynnością o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Izba Skarbowa potwierdziła również prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji odnośnie zawyżenia odpisów amortyzacyjnych oraz co do bezzasadności obciążenia kosztów uzyskania przychodów poniesionymi przez Spółkę opłatami skarbowymi i notarialnymi.

Zakwestionowane odpisy dotyczyły bowiem okresu, gdy środki trwałe, od których je naliczono, nie były własnością Spółki.

Z kolei poniesione opłaty miały charakter wydatków inwestycyjnych (związane były z zakupem środków trwałych i użytkowania wieczystego), a tego rodzaju nakłady mogły być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, za wyjątkiem opłat przypadających na nabycie prawa użytkowania wieczystego, które nie podlega odpisem amortyzacyjnym.

W tej części rozstrzygnięcia Izba Skarbowa odmiennie od Inspektora orzekła o wartości początkowej, a w konsekwencji i o wysokości przysługujących Spółce odpisów amortyzacyjnych od kompleksu remontowego z nabrzeżem położonego na objętej użytkowaniem wieczystym działce gruntu [...].

Z przyjętej zarówno przez odwołującą jak i Inspektor za podstawą naliczenia odpisów wartości [...] zł zapłacona została kwota [...] zł będąca wartością nakładów inwestycyjnych poniesionych i przyjętych do używania przez Spółkę w okresie sprzed nabycia przez nią własność kompleksu remontowego i nabrzeża.

Wartość tych nakładów była bowiem inwestycją w obcych środkach trwałych, która podlegała odrębnemu amortyzowaniu od składników majątkowych stanowiących własność podatnika.

Wartość tych nakładów nie mogła zatem wpływać na wartość tego kompleksu i nabrzeża, która wynikała z umowy ich nabycia (aktu notarialnego z dnia [...] rep. [...]).

Odnośnie zarzutów dotyczących nie wyjaśnień powodów zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego VAT stanowiącego koszty uzyskania przychodów, organ odwoławczy wskazał, że korekta kosztów w tym zakresie była konsekwencją rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. dokonanego przez Inspektora dwunastoma decyzjami z dnia [...], których to decyzji Spółka nie zakwestionowała.

W wyniku tego rozliczenia od podatku należnego odliczony został podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w kwocie o [...] zł większej niż dokonała tego Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7, w związku z czym o tą właśnie kwotę mniej podatku naliczonego przypadało do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów za rok 1999.

Izba Skarbowa nie podzieliła także zgłoszonych zarzutów odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych, wyjaśniając, że zgromadzony przez organ kontroli materiał dowodowy był poprawnie udokumentowany i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

W istocie bowiem źródłem sporu z organem I instancji nie była kwestia niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie, lecz sposób interpretacji przepisów znajdujących w niej zastosowanie.

Nie doszło też do wydania decyzji na niekorzyść strony, ponieważ zasada "nieszkodzenia" stronie znajduje zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu przed organem I instancji.

Następstwem obniżenia przez organ odwoławczy zaległości podatkowej była zmiana decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę (od decyzji tej Spółka wniosła również odwołanie( i w związku z tym odrębną decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa orzekając o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości zmniejszyła wysokość odsetek do kwoty [...] zł.

"M. K." spółka z o.o. z siedzibą w K. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego obie wyżej omówione decyzje ostateczne domagając się ich uchylenia.

Jeśli chodzi o decyzję wymiarową Spółka zarzuciła rażące naruszenie :

- przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 189 i 255 § 1 Kodeksu handlowego, przez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie,

- przepisów o postępowaniu, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, w szczególności art. 193 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu Spółka ponownie podniosła, że ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń bez bezpodstawne, ponieważ przepisy podatkowe nie odwołują się ani do skuteczności podejmowania uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, ani do zarejestrowania tego faktu przez właściwy Sąd.

Zdaniem skarżącej, w okresie od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz dokonania wpłat na ten cel i do chwili uprawomocnienia się postanowienia o odmowie wpisu podwyższenia kapitału do rejestru, z uwzględnieniem okresu upływu terminu do zwrotu dokonanych przez wspólników wpłat, brak jest podstaw do uznania dysponowania wpłaconymi kwotami za nieodpłatne świadczenie uzyskane przez Spółkę.

Jeśli chodzi o przepisy proceduralne, Spółka zarzuciła, że również organ odwoławczy miał obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie natomiast przez organ odwoławczy art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa polegała na niedopełnieniu formalności przewidzianych w tym przepisie, a mianowicie na niesporządzeniu i niedoręczeniu skarżącej protokołu badania ksiąg, z którego by wynikała za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Odpowiadając na zarzut naruszenia prawa materialnego w kwestii zwiększenia przychodu Spółki o kwotę [...] zł, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzut naruszenia udziału Spółki w postępowaniu, poprzez nieuprawnieni przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Izba zauważyła, że skarżąca nie wskazuje ani nie twierdzi, że poniosła z tego tytułu negatywne konsekwencje.

Natomiast z akt wynika, że całość materiału dowodowego zebrał organ I instancji, który przed wydaniem swojej decyzji zapoznał skarżącą z tymi dowodami i umożliwił jej wypowiedzenie się w nich. Natomiast organ odwoławczy, co wynika z akt podatkowych treści zaskarżonej decyzji i złożonej skargi, nie korzystał z żadnych dowodów, których skarżąca by nie znała lub co do których nie mogła się wypowiedzieć.

W kwestii wskazania przez organ odwoławczy na nierzetelność ksiąg podatkowych, Izba Skarbowa przypomniała, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i organ odwoławczy wskutek wniesienia odwołania obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

W rozpatrywanej sprawie, zgromadzone dowody były wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia.

Wynikające z nich fakty (udostępnienia pomieszczeń stacji transformatorowej w zamian za otrzymane usługi eksploatacyjne) nie były poprzednio ani obecnie nie są przedmiotem sporu.

Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego czy uzupełniającego w tym zakresie, a w związku z tym kierowanie sprawy do organu I instancji.

Stwierdzając nierzetelność ksiąg rachunkowych w części dotyczącej przychodów i kosztów wynikających z umowy z Z. E. za udostępnienie pomieszczeń stacji transformatorowej w zamian za wykonywanie przez Z. zabiegów eksploatacyjnych na urządzeniach elektromagnetycznych Spółki, Izba Skarbowa oparła się na ustaleniach wynikających z badania dokumentów i ewidencji za rok 1999 zawartych w protokole z dnia [...] i uzupełniającym go protokole z dnia [...] gdzie Inspektor stwierdził, że skarżąca w prowadzonych przez siebie księgach nie ewidencjonowała świadczeń wynikających z umowy z Z. E.

Wprawdzie Inspektor nie posłużyła się terminem nierzetelności, lecz stan polegający na niezaewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych świadczy o nierzetelności ksiąg.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa były również podstawą rozstrzygnięcia na korzyść Spółki, bo w konsekwencji ich zastosowania umożliwiły one ustalenie wartości kosztów ( otrzymanych usług eksploatacyjnych), które w całości zrównoważyły przypisany przez organ I instancji przychód z tytułu udostępnienia pomieszczeń stacji transformatorowej.

W skardze na decyzję odsetkową Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 53 § 4, art. 121 § 1 i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez określenie wysokości odsetek za zwłokę w decyzji odrębnej od decyzji określającej zaległość podatkową.

Izba Skarbowa odpowiadając na te zarzuty stwierdziła, że za dopuszczalne przyjmuje zamieszczenie rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę zarówno w decyzji określającej zaległość podatkową, jak i w odrębnej decyzji odsetkowej.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w których kwestie te były przedmiotem kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Z dniem 1 stycznia 2004r. - na podstawie przepisu art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawŁ - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny, który stosownie do art. 97 w/w ustawy orzeka w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004r.; stosując przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270).

Kognicja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadza się również do badania decyzji administracyjnych i innych aktów pod względem ich zgodności z prawem.

Żądanie skarg w obu sprawach o uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby być uwzględnione w razie stwierdzenia przez Sąd, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Tego rodzaju naruszeń prawa w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Zgodność zaskarżonej decyzji wymiarowej z przepisami prawa materialnego nie może być kwestionowana.

Niespornym jest w sprawie, że skarżąca Spółka w 1999r. wykazywała w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym kapitał zakładowy w wysokości [...] zł podczas, gdy według umowy spółki i rejestru handlowego kapitał zakładowy w/w okresie wynosił [...] zł.

Poza sporem pozostaje również to, że w następstwie uchwały wspólników z dnia [...] Sąd Rejestrowy postanowieniem z dnia [...] dokonał wpisu w rejestrze handlowym o podwyższeniu kapitału zakładowego do wysokości [...] zł oraz, że podwyższenie kapitału zostało pokryte m.in. środkami pieniężnymi, które zostały wniesione do Spółki do końca 1999r. w następstwie uchwał podjętych w latach 1997 - 1998.

Z uzasadnienia organu I instancji wynika, że wspólnicy Spółki na Nadzwyczajnych Zgromadzeniach Wspólników podwyższali kapitał zakładowy :

- w dniu [...] o kwotę [...] zł tj. do wysokości [...] zł,

- w dniu [...] o kwotę [...] zł. tj. do wysokości [...] zł,

w dniu [...] o kwotę [...] zł tj. do wysokości [...] zł.,

- w dniu [...] o kwotę [...] zł tj. do wysokości [...] zł.,

- w dniu [...] o kwotę [...] zł tj. do wysokości [...] zł.,

- w dniu [...] o kwotę [...] zł tj. do wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu pierwszego wniosku Spółki złożonego do Sądu w dniu [...] postanowieniem z dnia [...] odmówiono dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru handlowego z uwagi na nieskuteczność podjętych uchwał.

W uzasadnieniach decyzji obu instancji wyjaśniono w sposób wyczerpujący dlaczego Sąd Rejestrowy odmówił podwyższenia kapitału zakładowego.

W świetle powyższego organy orzekające miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że dokonywane do końca 1999r. przez wspólników wpłaty na poczet kapitału Spółki nie mogły być objęte zwolnieniem od opodatkowania na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości mającym zastosowanie na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez kapitał zakładowy uznaje się kwotę wpisaną w rejestrze handlowym.

To co nie jest kapitałem zakładowym nie może być w ten sposób traktowane.

Dlatego organy podatkowe słusznie przyjęły, że skoro w 1999r. skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi wspólników bez odpłatności to wystąpił przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy.

Bez znaczenia je w sprawie okoliczność, że uzyskane nieodpłatnie środki ostatecznie podwyższyły kapitał zakładowy w związku z realizacją uchwały podjętej przez Zgromadzenie Wspólników po upływie 1999r.

Podwyższenie to było bowiem oparte o inną uchwałę aniżeli zakwestionowane przez Sąd Rejestrowy uchwały podjęte w latach 1997 - 1998.

Bezpodstawne jest zatem twierdzenie, że wpłaty dokonane do końca 1999r. w dacie ich wniesienia były wpłatami na podwyższenie kapitału wynikające z przyszłej uchwały.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego trafnie również wyjaśniono, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, które Spółka podniosła w skardze to należy zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że nie mogły one mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wyznaczenie ustawowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni niewątpliwie funkcję ochronną interesu strony przez umożliwienie poznania i oceny całego materiału dowodowego.

Skarżącej zapewniono to prawo przed wydaniem decyzji organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że całość materiału dowodowego zebrał właśnie ten organ. Izba Skarbowa nie korzystała z dowodów, co do których skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się. Dlatego niewyznaczenie przez organ odwoławczy terminu, o którym mowa w art. 2000 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest okolicznością, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O nieprawidłowości zaskarżonej decyzji nie może również stanowić zarzut naruszenia art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa skoro niezarejestrowanie w prowadzonych księgach zdarzeń dotyczących umowy z Z. E. było w toku całego postępowania okolicznością niesporną i w skardze Spółka również tego nie kwestionowała.

Izba Skarbowa prawidłowo oceniła (mimo, że organ I instancji nie użył takiego określenia), że niezgodność zapisów w prowadzonych księgach ze stanem rzeczywistym świadczy o nierzetelności ksiąg.

Odnośnie niezgodności z prawem wydania odrębnych decyzji odsetkowych to należy wyjaśnić, że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest w tej kwestii jednolite.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, odsetki za zwłokę mogą być naliczane zarówno w decyzji określającej zaległość podatkową jak również w odrębnej decyzji odsetkowej.

Pozostaje to bez wpływu zarówno na zasadność naliczenia jak i wysokość odsetek za zwłokę.

Reasumując, skargi jako nieuzasadnione na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) podlegają oddaleniu.