Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1130/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS") działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka jawna z siedzibą w K. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 24 marca 2017 r. określającej w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 7.386 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

2.1. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 205.041 zł.

Dla sprawdzenia prawidłowości dokonanego rozliczenia za w/w okres, pracownicy US na podstawie upoważnienia z dnia 27 kwietnia 2016 r. przeprowadzili kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli doręczonym Spółce w dniu 29 lipca 2016 r.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik US postanowieniem z dnia 3 stycznia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

2.2. Naczelnik US w dniu 24 marca 2017 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę, określając nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia w kwocie 7.386 zł.

Naczelnik US stwierdził, że Spółka w rozliczeniu za sierpień 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 197.655 zł z uwagi na odliczenie podatku od towarów i usług z faktury VAT wystawionej przez "B" nr [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r., wartość netto 859.371,54 zł, podatek VAT 197.655,46 zł, dokumentującej nabycie: działki o pow. 0,2062 ha położonej w miejscowości R. gm. K. oraz budynku Stacji wraz z wyposażeniem.

Zdaniem organu I instancji, wymienione w fakturze przedmioty sprzedaży były zespołem aktywów służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw ciekłych, a zatem przedmiotem transakcji zbycia było przedsiębiorstwo, co oznacza, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji tej nie stosuje się przepisów ustawy o VAT.

Wobec powyższego, Naczelnik US stwierdził, że stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spornej fakturze. Skoro bowiem ustawa podatkowa nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego w określonym stanie faktycznym, to obowiązek ten nie może powstać, np. z woli stron transakcji.

W zakresie podatku należnego organ I instancji nieprawidłowości nie stwierdził.

2.3. W odwołaniu od w/w decyzji Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła:

- rażące naruszenie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że Spółka jest zbywcą rzekomego przedsiębiorstwa, gdy w rzeczywistości postępowanie podatkowe winno dotyczyć "B" jako zbywcy nieruchomości,

- rażące naruszenie art. 6 pkt 1 w związku z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT oraz art. 551 w związku z art. 552 K.c., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów i przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w postaci zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej,

- niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

3. Dyrektor IAS decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego, stwierdził, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie są ustalenia faktyczne co do przedmiotu dokonanej transakcji i istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego z punktu widzenia uregulowań przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a więc czy czynność dostawy działki położonej w miejscowości R. oraz budynku stacji paliw wraz z wyposażeniem, dokumentowana fakturą VAT z dnia 20 sierpnia 2014 r. wystawioną przez "B" odnosi się jedynie do składników materialnych, jak uważa Spółka, czy do zbycia przedsiębiorstwa, jak stwierdził Naczelnik US.

Przywołując treść orzeczeń ETS Dyrektor IAS stwierdził, że należy poddać analizie, czy dany zespół aktywów przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. W ocenie organu odwoławczego sporną transakcję należało uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez S. R. pod firmą "B" była sprzedaż paliw i produktów pochodnych, prowadzona na stacji paliw położonej w miejscowości R.

W dniu 16 grudnia 2013 r. pomiędzy "B" a Spółką zawarta została "Warunkowa Umowa dzierżawy stacji paliw" (pod warunkiem uzyskania przez Spółkę Koncesji na obrót paliwami ciekłymi). Spółka zawiązana została w dniu 24 października 2013 r., przedmiot jej działalności obejmuje m.in. sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, a jej siedziba znajduje się w R. Decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił Spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 1 marca 2014 r. do 1 marca 2024 r.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. S. R. dokonał zbycia na rzecz Spółki położonej w miejscowości R. nieruchomości zabudowanej: budynkiem biurowo-handlowym, zadaszonymi dystrybutorami, podziemnymi zbiornikami na paliwo szt. 3, oznaczona jako działka numer [...], wraz z wyposażeniem, tj. piec olejowy, zbiornik oleju, drukarka fiskalna vivo, meble biurowe, drukarka fiskalna, laptop, pojazd czterokołowy, zestaw komputerowy (szt. 2), system alarmowy, kotłownia olejowa, meble biurowe, fotele oraz stacja paliw za łączną cenę 1.057.027 zł brutto, w tym należny podatek VAT. Zgodnie z § 3 aktu notarialnego, cena nabycia zostanie zapłacona przez Kupujących: w kwocie 589.000 zł na rzecz "C" w K. na pokrycie zadłużenia, tj. kredytu w rachunku bieżącym na działalność gospodarczą, w terminie do dnia 30 listopada 2014 r., w kwocie 468.027 zł na rzecz "C" w K. na pokrycie zadłużenia - kredyt hipoteczny (...), w terminie do dnia 31 października 2028 r. W § 4 Strony postanowiły, że wydanie i odebranie przedmiotu umowy nastąpi w dniu dzisiejszym i od dzisiaj na Kupujących przechodzą korzyści oraz ciężary z nabyciem tym związane.

Na udokumentowanie tej sprzedaży S. R., działający pod firmą "B" wystawił w dniu 20 sierpnia 2014 r. fakturę VAT nr [...], w której wykazał sprzedaż działki [...] pow. 0,2062 ha R. gm. K., wartość netto 40.650,41 zł, podatek VAT 9.349,59 zł, wartość brutto 50.000 zł, a także budynku stacji wraz z wypos. KW [...], wartość netto 818.721,14 zł, podatek VAT 188.305,86 zł, wartość brutto 1.007.027 zł.

Zgodnie z danymi wynikającymi z CEIDG S. R. z dniem 10 września 2014 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne oraz chronologię zdarzeń, Dyrektor IAS stwierdził, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, na które składał się zespół składników majątkowych umożliwiających Spółce prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw ciekłych, samodzielnie funkcjonujący jako stacja paliw położona w miejscowości R. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych jest tożsama z działalnością zbywcy majątku.

Po dokonaniu transakcji sprzedaży, S. R. (sprzedawca) zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą, co oznacza, że faktycznie dokonał zbycia prowadzonego przedsiębiorstwa umożliwiającego mu prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami i produktami pochodnymi na w/w stacji paliw.

Z kolei nabycie przez Spółkę przedmiotowych składników majątkowych umożliwiło Spółce samodzielną realizację działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami na stacji paliw położonej w R. Ponadto, przy użyciu tych składników majątkowych prowadzona była działalność przez zbywcę – S. R., a Spółka jako nabywca kontynuuje tę działalność. Kontynuacja przez Spółkę efektywnej działalności gospodarczej na bazie nabytego (a wcześniej dzierżawionego) majątku wskazuje, iż stan techniczny zakupionych składników majątkowych umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem.

Przekazywane obiekty i sprzęt stanowiły całość użytkową, samodzielnie realizującą określone zadania gospodarcze i odpowiadającą warunkom technicznym określonym w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2015 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 246, poz. 2065).

Zatem w oparciu o nabyte przedsiębiorstwo możliwe było natychmiastowe kontynuowanie przez Spółkę działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej na podstawie umowy dzierżawy, a jeszcze wcześniej przez S. R. Oznacza to, że oceniana transakcja miała za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa. Ponadto sama Spółka, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, wskazała, że od dnia 1 marca 2014 r. rozpoczęła działalność w zakresie obrotu paliwami w dzierżawionej stacji paliw.

W sprawie istotne jest też to, że Spółka, poza dzierżawioną od S. R. stacją paliw, nie posiadała żadnych składników majątkowych, które umożliwiałyby faktyczne wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami. Dopiero nabycie składników majątkowych firmy "B" umożliwiło jej prowadzenie działalności w powyższym zakresie.

Dyrektor IAS wskazał, że dla zbycia przedsiębiorstwa nie jest konieczne przeniesienie zobowiązań przedsiębiorstwa, jednak dla oceny kwestionowanej transakcji konieczne jest podkreślenie, że transakcja na podstawie spornej faktury VAT obejmowała również zobowiązania, co wynika z przywołanego powyżej aktu notarialnego.

Ponadto, pismem z dnia 28 października 2015r. "C" poinformował, że w dniu 30 grudnia 2014 r. została zawarta Umowa restrukturyzacyjna wraz z przystąpieniem Spółki do długu wynikającego z Umowy o kredyt hipoteczny (...) nr [...] z dnia 2 grudnia 2013 r., którego wysokość na dzień 30 grudnia 2014 r. wynosiła 459.784,53 zł. Z wyciągu bankowego Spółki wynika, że w dniu 29 sierpnia 2014 r. tytułem spłaty kredytów ciążących na "B" przelała kwotę 24.700 zł na rzecz "C".

Zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie doszło do zbycia całości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nabyte przez Spółkę składniki majątkowe umożliwiły jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu oraz kontynuowanie działalności zbywcy, który po dokonaniu transakcji zbycia przedsiębiorstwa zlikwidował swoją działalność. W efekcie, zasadnie Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, którego treść przytoczono.

Powyższego nie zmienia fakt, że przedmiot sprzedaży był wcześniej przez Spółkę dzierżawiony, na podstawie "Warunkowej umowy dzierżawy" z dnia 16 grudnia 2013 r., bowiem w/w umowa dzierżawy nie przewidywała przeniesienia prawa własności stacji paliw na Spółkę. Bezsporne jest, że czynność udostępnienia Spółce przedmiotu sprzedaży na podstawie umowy dzierżawy nie stanowiła zbycia przedmiotu umowy. Wobec tego dzierżawa stacji paliw podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyłączenie stosowania ustawy o VAT przewidziane w art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje tylko czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza, to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności.

W kontekście powyższego, Dyrektor IAS stwierdził, że nabyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowiły zespół składników materialnych przeznaczonych do realizacji przez Spółkę określonych zadań gospodarczych w zakresie obrotu paliwami. Zbywany majątek - wbrew zarzutom odwołania - spełniał wymóg zorganizowania funkcjonalnego, bowiem stanowił on samodzielne i główne źródło działalności gospodarczej zbywcy - na tych składnikach majątkowych opierała się działalność gospodarcza zbywcy i zarazem umożliwiał on kontynuowanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej przez nabywcę.

Również inne fakty potwierdzają to stanowisko. Spółka, przed dniem nabycia, nie posiadała żadnych składników majątkowych, które umożliwiałyby jej prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży paliw. Natomiast w związku z nabyciem przedmiotu umowy sprzedaży (uprzednio dzierżawionego) Spółka bez żadnej zwłoki gotowa była do prowadzenia działalności gospodarczej stanowiącej kontynuację działalności zbywcy, czego dowodzą wystawione przez nią faktury za sprzedaż paliwa. W sprawie bezsporne jest zatem, że Spółka prowadzi działalność gospodarcza w oparciu o majątek nabyty od S. R. i pod tym samym adresem. To zarazem potwierdza, iż przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor IAS stwierdził, że o tym czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa nie przesądza fakt, że przedmiotem umowy sprzedaży nie została objęta koncesja na obrót paliwami udzielona zbywcy, tj. S. R. Organ wskazał, iż koncesja jest aktem o charakterze konstytutywnym i osobistym, daje koncesjonariuszowi określone prawa, skuteczne wobec osób trzecich oraz wobec organu administracji publicznej, jest ona aktem ściśle związanym z właściwościami podmiotu, który ją uzyskał. W tej sytuacji okoliczność, że koncesja na obrót paliwami udzielona panu R. nie była przedmiotem zbycia, nie ma istotnego znaczenia, bowiem przepisy prawa energetycznego nie przewidują instytucji zgody organu koncesyjnego na przejście koncesji na innego przedsiębiorcę w drodze sprzedaży.

Wbrew zarzutom odwołania umową sprzedaży objęte zostały również pasywa zbywanego przedsiębiorstwa, co wynika z zapisów w/w aktu notarialnego oraz przelewu przez Spółkę kwoty 24.700 zł na rzecz "C" tytułem spłaty kredytów ciążących na "B".

Powołując się na treść i rozumienie art. 551 K.c., organ odwoławczy stwierdził, że nie mają oparcia w udokumentowanym stanie faktycznym zarzuty odwołania w kwestii nie objęcia umową sprzedaży aktywów zbywanego przedsiębiorstwa. Brak w umowie sprzedaży zapisów o przejęciu należności nie może prowadzić do uznania, że przedmiotem tej umowy było wyłącznie nabycie składników majątkowych (ruchomości i nieruchomości). Nabyte składniki majątkowe nie utraciły możliwości realizacji określonego zadania gospodarczego i stanowiły całość pozwalającą na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej.

Dla przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa nie ma też znaczenia, że Spółka nie przejęła pracowników firmy S. R. w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Dyrektor IAS wskazał, iż stacja paliw była wcześniej przez Spółkę dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy z dnia 16 grudnia 2013 r. W odwołaniu Spółka podała, że od dnia 1 marca 2014 r. rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami w dzierżawionej stacji paliw, a do obsługi stacji zatrudniła 4 pracowników. Wobec tego w momencie zakupu przez Spółkę dzierżawionej nieruchomości wraz z wyposażeniem zatrudnieni tam pracownicy nie byli pracownikami S. R. Przywołując treść art. 231 Kodeksu pracy organ stwierdził, że pojęcie zakładu pracy i przedsiębiorstwa nie jest tożsame.

Bezpodstawne są też zarzuty odwołania, w kwestii nie objęcia przedmiotem umowy sprzedaży towarów służących do obrotu w firmie. Z argumentacji odwołania wynika, że w momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami na dzierżawionej stacji paliw (tj. od dnia 1 marca 2014 r.) Spółka dokonywała zakupów niezbędnych towarów u osób trzecich. Zatem w momencie nabycia przedsiębiorstwa należącego do pana R., Spółka dysponowała towarami przez siebie nabytymi, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na dzierżawionej stacji paliw.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie, charakterze i pod tym samym adresem, co właściciel dotychczasowy. Działalność ta jest prowadzona na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Bezzwłoczne podjęcie przez Spółkę efektywnej działalności gospodarczej wskazuje, iż stan techniczny nabytych składników umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. W konsekwencji, organ uznał, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2014 r. było przedsiębiorstwo, czyli transakcja niepodlegająca przepisom ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury dokumentującej jego nabycie.

Według Dyrektora IAS na ocenę, że w sprawie wystąpiły ustawowe przesłanki nabycia przedsiębiorstwa, nie miała także wpływu okoliczność, że przedmiotem zbycia nie była nazwa firmy i dotychczasowa klientela. Zgodnie z art. 551 K.c. przedsiębiorstwo obejmuje oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa). W rozpatrywanej sprawie wyróżnikiem indywidualizującym stację paliw jest bez wątpienia jej lokalizacja, która pozostała niezmieniona i po sprzedaży w dalszym ciągu znajduje się w miejscowości R. Przed nabyciem przedsiębiorstwa, stacja paliw była przez Spółkę dzierżawiona. Spółka prowadziła tam działalność gospodarczą pod własną nazwą i na własny rachunek. W potocznym znaczeniu nazwa przedsiębiorstwa jest utożsamiana z "firmą", jednakże pojęcia te nie są tożsame. Firma nie jest jednym z elementów składowych zawartych w transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa.

Przywołując treść art. 434 i art. 439 § 1 i 2 K.c. organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie transakcja zbycia przedsiębiorstwa jest wyłączona z opodatkowania VAT, niezależnie od tego, że nazwa firmy S. R. nie była przedmiotem zbycia.

Dyrektor IAS nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez prowadzenie postępowania wobec nabywcy majątku, a nie jego zbywcy, bowiem każde postępowanie podatkowe toczy się w odrębnej sprawie, w której indywidualnie ustala się stan faktyczny na tle obowiązujących przepisów prawa. Zatem rozpoznanie niniejszej sprawy nie wymagało uprzedniego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania u S. R.

Organ nie uwzględnił zarzutu niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, wskazując przy tym, że Spółka nie uzasadniła zarzutu i nie wskazała, które materiały dowodowe zostały pominięte.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS, o wstrzymanie wykonania w/w decyzji w całości oraz o przyznanie zwrotu należnych kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt a, art. 14 ust. 1, art. 19 oraz art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez:

- błędne przyjęcie, że transakcja dostawy przez firmę "B" składników materialnych w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem stacji benzynowej z wyposażeniem stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

- naruszenie zasady neutralności podatkowej wynikającej z dyrektywy 2006/112/WE polegające na podwójnym opodatkowaniu podatkiem VAT obu stron stosunku cywilnoprawnego, tj. podatnika sprzedającego składniki majątkowe, który w wystawionej fakturze naliczył podatek od towarów i usług i zobowiązał się go odprowadzić oraz nabywcy - Skarżącej, która odliczyła sobie naliczony podatek VAT.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podniosła, że zarówno organ odwoławczy jak i Naczelnik US błędnie uważają, że w sprawie nastąpiło zbycie składników majątkowych, które determinują możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Organy podatkowe nie zauważają natomiast, że prowadzenie tego typu działalności wymaga posiadania koncesji, która jest niezbywalna. Skoro więc zbywca nie mógł zbyć tak istotnego składnika niematerialnego jakim jest koncesja, prowadzenie sprzedaży paliw, to nie można uznać, że nabywca miał możliwość kontynuowania działalności. Spółka, aby nabyć prawo do rozpoczęcia działalności w postaci sprzedaży paliwa musiała uzyskać koncesję oraz zatrudnić nowe osoby.

Nie było to więc klasyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (art. 231 § 1 Kodeksu pracy), jak również przejęcie przez nowy podmiot zobowiązań związanych ze zmianą pracodawcy. Żadnych zobowiązań zbywcy Skarżąca nie przejmowała. Fakt, że zapłata za nabytą stację paliw nastąpiła w formie przejęcia zobowiązań z zaciągniętych kredytów zbywcy nie oznacza wstąpienia w zobowiązania przedsiębiorstwa.

W tej sytuacji, skoro dla uznania, iż nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa niezbędne jest łączne zbycie składników materialnych i niematerialnych pozostających w funkcjonalnym związku, nie można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa gdy sprzedaż obejmom jedynie składniki materialne. Ponadto, adresatem normy art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest zbywca, który podejmuje decyzję o naliczeniu bądź nie podatku VAT.

Skarżąca wskazała też, że bezpośrednio po transakcji zbycia urząd skarbowy przeprowadził kontrolę w Spółce w celu sprawdzenia prawidłowości odliczenia podatku VAT i wówczas żadnych wątpliwości i zastrzeżeń nie miał. Nadto z przeprowadzonego przez Spółkę rozeznania wynika, że wcześniejsze transakcje zbycia stacji benzynowych w G., S. oraz S. były opodatkowane podatkiem VAT i praktyka ta nie budziła zastrzeżeń urzędów skarbowych w K. i M.

Zaskarżona decyzja narusza też zasadę neutralności podatkowej wynikającą z dyrektywy, zgodnie z którą to zbywca, a nie nabywca decyduje o tym, czy mamy do czynienia ze zbyciem zwolnionym czy nie od obowiązku naliczenia podatku VAT. Skoro zbywca naliczył VAT to nabywca ma prawo do skorzystania z odliczenia. Potwierdzeniem zasady jest opinia rzecznika TSUE zamieszczona w Biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 19 z dnia 1 lipca 2017 r.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej stacją paliw wraz z wyposażeniem zawarta pomiędzy "B" a skarżącą Spółką stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa, czy sprzedaż składników materialnych nie stanowiących przedsiębiorstwo lub jego część.

Zdaniem skarżącej spółki powyższa transakcja stanowi dostawę składników materialnych w postaci nieruchomości zabudowanej stacją benzynową z wyposażeniem i nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa.

Natomiast w ocenie organów podatkowych wymieniona transakcja stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa, która to nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT, w rezultacie czego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wskazaną transakcję.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) stanowi bowiem, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy jednak zauważyć, że w ustawie o VAT nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że przez zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podkreślić trzeba, że powyższa definicja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 55¹ k.c., przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyliczenie zawarte w art. 55¹ k.c. ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o VAT.

6.4. Podać należy również, że przywołane przepisy polskiej ustawy o VAT stanowią implementację art. 5 ust. 8 (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1; dalej: VI Dyrektywa) zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu.

Przepis art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 341/1, dalej: Dyrektywa 112) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

A zatem dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - TSUE).

W wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) przyjęto natomiast, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

ETS wskazał, że iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Oznacza to, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło ( por. wyroki; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 113/14, WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1125/16 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl ).

6.5. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że przedmiotem transakcji pomiędzy "B", a skarżącą Spółką była nieruchomość zabudowana: budynkiem biurowo-handlowym, zadaszonymi dystrybutorami, 3 podziemnymi zbiornikami na paliwo, wraz z wyposażeniem, tj. piec olejowy, zbiornik oleju, drukarka fiskalna vivo, meble biurowe, drukarka fiskalna, laptop, pojazd czterokołowy, zestaw komputerowy (szt. 2), system alarmowy, kotłownia olejowa, meble biurowe, fotele, stacja paliw za łączną cenę 1.057.027 zł brutto, w tym należny podatek VAT.

Zgodnie z § 3 umowy z dnia z dnia 20 sierpnia 2014 r. ( akt notarialny repertorium [...] ) strony ustaliły, że cena nabycia zostanie zapłacona przez Kupujących: w kwocie 589.000 zł na rzecz "C" w K. na pokrycie zadłużenia, tj. kredytu w rachunku bieżącym na działalność gospodarczą, w terminie do dnia 30 listopada 2014 r., w kwocie 468.027 zł na rzecz "C" w K. na pokrycie zadłużenia - kredyt hipoteczny (...), w terminie do dnia 31 października 2028 r.

W § 4 Strony postanowiły, że wydanie i odebranie przedmiotu umowy nastąpi w dniu dzisiejszym i od dzisiaj na Kupujących przechodzą korzyści oraz ciężary z nabyciem tym związane.

Ponadto organy podatkowe ustaliły, na podstawie danych ewidencyjnych, że sprzedawca S. R. z dniem 10 września 2014 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast Skarżąca Spółka w miejscu położenia nieruchomości zabudowanej i przy użyciu nabytych składników majątkowych kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi.

Należy podkreślić, że przy użyciu tych samych składników majątkowych prowadzona była działalność przez zbywcę – S. R., a następnie Spółka wcześniej jako dzierżawca, a następnie jako nabywca prowadziła ten sam rodzaj działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych oraz przedstawionej chronologii zdarzeń poprzedzających zawarcie umowy sprzedaży, prawidłowo stwierdziły, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, na które składał się zespół składników majątkowych umożliwiających Spółce prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw ciekłych, samodzielnie funkcjonujący jako stacja paliw.

Zdaniem Sądu poczynione ustalenia uzasadniają tezę, że nabyte przez stronę materialne składniki majątkowe to zespół składników zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, o czym świadczy fakt, że przy użyciu tych samych składników majątkowych prowadzona była działalność w zakresie obrotu paliwem przez zbywcę, a nabywca (Skarżąca) kontynuował prowadzenie tej działalności. Zatem w oparciu o nabyty zakład możliwe było natychmiastowe kontynuowanie przez Skarżącą działalności gospodarczej (wcześniej prowadzonej w zakresie handlu paliwami w oparciu o zawartą umowę dzierżawy stacji paliw ).

Wskazania w tym miejscu wymaga, iż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. W kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2012r. sygn. akt I FSK 815/11).

O tym czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa nie przesądza zatem kwestia, czy doszło do przeniesienia praw, w szczególności dokumentacji finansowej, technicznej, zakładu pracy, umów, stanów magazynowych, należności i zobowiązań.

W art. 55¹ k.c. ustawodawca wskazał bowiem przykładowe składniki przedsiębiorstwa. Art. 55² k.c. stanowi zaś, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Nadto zauważyć trzeba, że strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Przy czym swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55¹ k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, Lexis.pl nr 384993).

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny potwierdził, że bezsprzecznie strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątkowych m.in. w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy. Działalność ta jest prowadzona na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Ponadto kontynuacja przez Skarżącą efektywnej działalności gospodarczej wskazuje, iż stan techniczny nabytych składników umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia nadzwyczajnych kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem.

Jednocześnie nie można się zgodzić ze stanowiskiem zawartym w skardze, że o braku podstaw do zakwalifikowania zawartej umowy sprzedaży jako zbycie przedsiębiorstwa świadczy brak podstaw do zbycia przez sprzedającego koncesji na sprzedaż paliw.

Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne ( Dz. U. z 2017 r. poz. 220 ) na podstawie, których udzielana jest koncesja na obrót paliwami ciekłymi nie przewidują możliwości jej zbycia. Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego.

Ponadto jak wskazały organy podatkowe Skarżąca uzyskała na swój wniosek koncesję na obrót paliwami ciekłymi na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 28 lutego 2014 r. w związku z powyższym brak było podstaw prawnych i faktycznych do zbycia koncesji na obrót paliwami przez sprzedawcę przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej zostało wskazane w art. 55¹ k.c. ustawodawca wskazał przykładowe składniki przedsiębiorstwa i fakt braku możliwości zbycia koncesji, w ocenie Sądu, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności sprawy nie ma znaczenia dla oceny czy przedmiotem niniejszej transakcji było zbycie przedsiębiorstwa.

Również podniesiony w skardze zarzut opierający się na stwierdzeniu, iż w analogicznych sprawach dotyczących zbycia stacji benzynowych, organy podatkowe przyjmowały stanowisko zgodne z prezentowanym przez Skarżącą, co do kwalifikacji transakcji nie ma znaczenia w niniejszej sprawie będącej przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego.

Należy również zaznaczyć, że pomimo iż przedmiotem umowy sprzedaży nie było przejęcie zobowiązań zbywcy przedsiębiorstwa to, strony tak ułożyły wzajemne rozliczenia z tytułu zawartej umowy, aby zobowiązania te zostały spłacone przez Skarżącą jako nabywcę przedsiębiorstwa. Potwierdza to zapis zawarty w umowie dotyczący zapłaty części ceny, poprzez pokrycie zobowiązań zbywcy wynikających z jego rachunku bieżącego, służącego prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak również zobowiązanie Spółki do spłaty kredytu hipotecznego udzielonego zbywcy przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu w sprawie nie miało znaczenia to, czy w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarto zapis o przejęciu pracowników w trybie art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm. – dalej jako ,,K.p."),

Zgodnie z art. 23¹ § 1 K.p. w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno – prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość.

Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 55¹ § 1 k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej niż pojęcie przedsiębiorstwa. Podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ § 1 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą oraz faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników.

W związku z powyższym w rozstrzyganej sprawie nie miało istotnego znaczenie to, że nie doszło do przejęcia pracowników w ramach przejścia zakładu pracy (art. 23¹ § 1 K.p.).

Należy zaaprobować stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 55¹ k.c. są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przedmiotem umowy aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne w konkretnej sprawie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 140/04 ).

W niniejszej sprawie nabyte przez Spółkę składniki majątkowe niewątpliwie umożliwiły Skarżącej kontynuowanie dotychczasowej działalności zbywcy.

W konsekwencji, należało uznać, że przedmiotem umowy zawartej w dniu 20 sierpnia 2014 r. było zbycie przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do powołanej przez stronę zasady neutralności podatku VAT należy zaznaczyć, że podatnik nie może obciążać organu podatkowego zarzutami dotyczącymi braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z nieprawidłowo wystawionej faktury przez sprzedawcę.

Skoro zakwestionowana faktura dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa, a więc czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie powołanego art. 6 pkt 1 ustawy VAT ( stanowiącego implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), to brak jest podstaw do zarzucania organom podatkowym naruszenia zasady neutralności w sytuacji, gdy organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe obu instancji zastosowały w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W efekcie, zasadnie Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

6.6. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych.

Sąd nie stwierdził również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

6.7. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.