Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 980/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 118  par.  2, art. 128, art. 258  par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 980/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia o.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nr [...] z dnia [...], orzekającej o odpowiedzialności I. B., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe S. K. S. "B." z tytułu podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2004 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że I. B. (w dalszej części uzasadnienia wnioskodawczyni) wnioskiem z dnia [...] stycznia 2012 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji tego organu z dnia [...], orzekającej o jej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe S. K. S. "B." z tytułu podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2004 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań wynikających z tej decyzji. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207 oraz art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 118 § 2 i art. 59 o.p. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji tego organu z dnia [...] Organ I instancji potwierdził, że rzeczywiście, tak jak wskazała wnioskodawczyni, [...] marca 2005 r. uległy przedawnieniu. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2004 r., ciążące na pierwotnym dłużniku (K. S. "B"), uległo przedawnieniu z dniem 18 marca 2010 r., a zobowiązanie za kwiecień 2004 r. z dniem 17 lutego 2011 r., termin zaś całkowitego przedawnienia tych zobowiązań, ciążących na wnioskodawczyni w efekcie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na członka zarządu, nastąpił z dniem 21 czerwca 2010 r. W związku z powyższym, wydana decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wykonana w postępowaniu egzekucyjnym. Organ I instancji, powołując się na orzeczenie w sprawie I SA/Gd 808/10 wyjaśnił, że w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a następnie wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, decyzja ta traci swoje podstawy, a osoby trzeciej nie obciążają już zaległości ani odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2004 r. Jednak zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego upływ terminu nie spowodował, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności stała się bezprzedmiotowa. Uzasadniając swoje stanowisko, organ I instancji stwierdził, że instytucja wygaśnięcia decyzji nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej stwierdzała stan, który w rzeczywistości istniał i została wydana, doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Powołał się na stanowisko prawne w sprawie I SA/Sz 523/08, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji, gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Następnie organ I instancji przywołał za T. Wosiem definicję bezprzedmiotowości decyzji, która zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej ustalonej (przyjętej) w tej decyzji (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej, PiP 1992/7). Organ I instancji stanął na stanowisku, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określona w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. nie ma zastosowania w przypadku, gdy decyzję orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej wydano i doręczono przed okresem przedawnienia, a w tej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Przedawnienie zobowiązania, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zarzutów odwołania i analizie zgromadzonego materiału dowodowego stanął na stanowisku, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Motywował, że z treści art. 258 § 1 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa oraz gdy strona nie dopełniła określonych warunków. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji następuje w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym (III SA 2708/00). Instytucja ta służy więc wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji niewadliwych, które stały się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość decyzji, podlegającej wygaszeniu wynikać musi z późniejszych zdarzeń, powodujących ustanie prawnego bytu elementu stosunku prawnego nawiązanego na podstawie tej decyzji, zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającej wykonanie decyzji lub zmiany stanu prawnego. Wnioskodawczyni, domagając się stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] wskazuje na jej bezprzedmiotowość w rozumieniu cytowanego przepisu. Organ podatkowy przeniósł na wnioskodawczynię, jako osobę trzecią, odpowiedzialność za zaległości K. S. "B." z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 r., kwiecień 2004 r. z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Termin przedawnienia zobowiązania ciążącego na pierwotnym dłużniku za luty 2004 r. upłynął z dniem 18 marca 2010 r., za kwiecień 2004 r. z dniem 17 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni natomiast podaje dzień 21 czerwca 2010 r., jako datę przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji o jej odpowiedzialności.

Zgodnie ze stanowiskiem w sprawie I SA/Gd 808/10, w literaturze dominujący jest pogląd, że w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Jeżeli więc decyzja utraciła swoje podstawy to stała się ona bezprzedmiotowa. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Tak więc decyzję taką należałoby wygasić jako bezprzedmiotową w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. Wygaśnięcie bowiem zobowiązania pierwotnego dłużnika spowodowało, że przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja jest jednak zgoła odmienna, wcześniej bowiem od wygaśnięcia zobowiązań dłużnika pierwotnego, na podstawie art. 118 § 2 o.p., przedawniły się zobowiązania wynikające z decyzji przenoszącej odpowiedzialność za jego zaległości. W wyroku w sprawie I SA/Sz 523/08 stwierdzono, że przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi przesłanki do jej wygaśnięcia. W takiej sytuacji faktycznej przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, natomiast wskutek wygaśnięcia tego zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) decyzja taka nie może być wykonana w postępowaniu egzekucyjnym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskutek wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości dłużnika pierwotnego (art. 118 § 2 o. p.), decyzja nie może być wykonana w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to jednak, że przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego określonego w decyzji ustalającej odpowiedzialność wnioskodawczyni jako osoby trzeciej. Przynajmniej część zaległości dłużnika pierwotnego istniała bowiem do czasu upływu terminu określonego w art. 118 § 2 o.p. Po przedawnieniu decyzja ta nie stała się więc bezprzedmiotowa, a zatem nie można stwierdzić jej wygaśnięcia.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 120, art. 123 § 1, art. 200 § 1 o.p.

I. B. (w dalszej części uzasadnienia skarżąca) wniosła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie:

- interesu prawnego skarżącej przez nieuchylenie decyzji odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe S. K.S. "B" w L. w podatku od towarów i usług;

-art. 258 § 2 w związku z art. 207 o.p. przez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, gdy forma decyzji przewidziana jest wyłącznie w przypadku stwierdzania wygaśnięcia decyzji.

Podnosząc powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zdaniem skarżącej nastąpiło przedawnienie zobowiązań samego podatnika w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w dniu 18 marca 2010 r. i za kwiecień 2004 r. w dniu 17 lutego 2011 r. Skarżąca ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległości podatnika jako osoba trzecia. W następstwie wydania decyzji, przenoszącej odpowiedzialność, powstał obowiązek zastępczego świadczenia przez skarżącą w ramach stosunku prawnego o odrębnym, akcesoryjnym charakterze. Zapłata bądź przedawnienie zobowiązań podatnika przed dniem przedawnienia zobowiązań, wynikających z decyzji przenoszącej odpowiedzialność, powoduje zwolnienie osoby trzeciej z odpowiedzialności za te zaległości. Wymagało to, po dniu 18 marca 2010 r., wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatnika w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w związku z wygaśnięciem odpowiedzialności skarżącej za te zaległości. Przedawnienie zobowiązań wynikających z decyzji przenoszącej odpowiedzialność następowało dopiero w dniu 21 czerwca 2010 r. (co stwierdziły organy podatkowe). W związku z wcześniejszym wygaśnięciem zobowiązań podatkowych dłużnika pierwotnego ustała odpowiedzialność podatkowa skarżącej, jako osoby trzeciej, co wymagało wydania decyzji w trybie art. 258 o.p. odnośnie decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową ze względu na bezprzedmiotowość.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy dowołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Art. 128 o.p. statuuje zasadę trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje - co do zasady - z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. Do chwili doręczenia bowiem organ podatkowy nie jest związany wydaną decyzją, z wyjątkiem decyzji, o których mowa w art. 67d (art. 212 o.p.). Gwarancją przestrzegania zasady trwałości decyzji jest art. 247 § 1 pkt 4 o.p., który nakazuje organowi podatkowemu, aby stwierdził nieważność decyzji ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Decyzją ostateczną jest decyzja, od której nie przysługuje odwołanie. Wzruszenie decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p.). Ordynacja podatkowa przewiduje następujące odstępstwa od zasady trwałości ostatecznych decyzji: a) wznowienie postępowania (art. 240-246), b) stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247-252), c) uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253-256), d) wygaśnięcie decyzji (art. 258-259). Pierwsze trzy procedury nazywane są trybami nadzwyczajnymi. Służą one weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Instytucja wygaśnięcia decyzji natomiast jest stosowana do usunięcia z obrotu prawnego decyzji zbędnej, a przez to mogącej stwarzać zakłócenia w tym obrocie. (Por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. LexisNexis 2011 do art. 128).

Zasada określona w art. 128 o.p. jest istotna dla prawidłowej wykładni i stosowania instytucji z art. 258 § 1 pkt 1 o.p. W świetle zasady trwałości decyzji podatkowej stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa, służy usunięciu z obrotu prawnego decyzji zbędnych, mogących stwarzać zakłócenia w tym obrocie.

Stosownie do art. 258 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

Dla prawidłowej wykładni przesłanki "decyzja stała się bezprzedmiotowa" należy odwołać się do rozważań prawnych T. Wosia (por. szerzej "Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej - art. 162 k.p.a.", PiP 1992/7). Autor rozważa istotę i kryteria bezprzedmiotowości decyzji. Prowadzi wywód, zgodnie z którym wprowadzone w art. 162 § 1 do k.p.a. pojęcie bezprzedmiotowości decyzji administracyjnej, jako podstawowej przesłanki jej wygaśnięcia, rodzi pytanie, na jakiej płaszczyźnie i przy użyciu jakich kryteriów określić zakres sytuacji, w których decyzja "staje się bezprzedmiotowa". Próba znalezienia odpowiedzi na to pytanie, która miałaby walor generalności, a zarazem wskazywała wyczerpująco (a nie tylko przykładowo) konkretne przyczyny bezprzedmiotowości, jest możliwa tylko na gruncie założeń wyjściowych, przyjmowanych dla określenia przesłanek i istoty mocy wiążącej w czasie decyzji administracyjnych. Jeśli przyjąć, że moc wiążąca w czasie decyzji administracyjnej stanowi jedynie atrybut utrwalający skonkretyzowane w niej stosunki materialnoprawne, które powodują tę moc decyzji i wyznaczają jej istotę, to zakres sytuacji, w których decyzja wiąże w czasie, może być określony tylko przy uwzględnieniu kryteriów wyznaczających istotę decyzji administracyjnej. Istotę tę zaś — w płaszczyźnie materialnoprawnej — stanowi zawsze autorytatywnie ustalony przez organ administracyjny związek, zgodność treści abstrakcyjnej normy prawnej i konkretnego stanu faktycznego. Tym samym ukształtowany lub ustalony zostaje (w zależności od tego, czy jest to decyzja konstytutywna czy deklaratoryjna) konkretny stosunek materialnoprawny. Z istoty decyzji wynika, że konieczną przesłanką obowiązywania w czasie decyzji musi być istnienie takiego samego stosunku prawnego, jaki został skonkretyzowany w decyzji. W rezultacie więc decyzja administracyjna wiąże tak długo, jak długo mamy do czynienia z elementami decydującymi o istnieniu danego, skonkretyzowanego w decyzji stosunku prawnego. Powstanie po wydaniu decyzji sytuacji czy układu stosunków społecznych odbiegających od czynników indywidualizujących dany stosunek prawny, ukształtowany lub ustalony w decyzji, kładzie kres istnieniu stosunku i musi oddziaływać na obowiązywanie decyzji, która jest wyrazem tych stosunków. Stan taki można uznać za bezprzedmiotowość decyzji. Jest to sytuacja, kiedy przestaje istnieć któryś z elementów przesądzających o istnieniu stosunku prawnego w postaci skonkretyzowanej w decyzji. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia przede wszystkim, gdy przestanie istnieć podmiot stosunku prawnego. Oznacza to kres istnienia stosunku prawnego i powoduje bezprzedmiotowość decyzji konkretyzującej ten stosunek. Wszystkie takie zmiany podmiotowe nie nastręczają na ogół trudności w stwierdzeniu, że przestał istnieć stosunek prawny w postaci skonkretyzowanej w decyzji i decyzja stała się bezprzedmiotowa. Z odstępstwami od tej zasady będziemy mieć do czynienia jedynie w tych wyjątkowych sytuacjach, gdy normy materialnego prawa administracyjnego wiążą pewne uprawnienia o charakterze majątkowym, gospodarczym z określonym urządzeniem gospodarczym (np. przedsiębiorstwem), a nie wyłącznie z jego właścicielem. Mamy wówczas do czynienia ze zjawiskiem następstwa prawnego i moc wiążąca decyzji trwa nadal mimo zmiany podmiotu stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość decyzji mogą powodować też sytuacje, kiedy przestaje istnieć przedmiot rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, czyli przedmiot stosunku prawnego. Przedmiotem tym są zawsze uprawnienia i obowiązki dwu podmiotów stosunku prawnego, które prawo materialne łączy w taki sposób, że w określonych warunkach faktycznych sytuacja prawna jednego podmiotu jest w określony sposób związana z sytuacją prawną drugiego. Dokonując wśród decyzji administracyjnych klasyfikacji z punktu widzenia okresu ich obowiązywania, możemy wyodrębnić takie, które dają adresatowi podstawę do działania przez nieoznaczony okres i takie, których moc wiążąca obejmuje dokonanie jednorazowej czynności lub wielu czynności stanowiących pewną całość. Przedmiot stosunku prawnego przestanie istnieć w wyniku realizacji tych jednorazowych czy kilkakrotnych czynności, jak również w przypadku niebudzącego wątpliwości zrezygnowania przez uprawniony podmiot z realizacji uzyskanych uprawnień. Podobnie gdy uprawnienia i obowiązki określone w decyzji są związane z określoną rzeczą, bezprzedmiotowość decyzji nastąpi w rezultacie likwidacji, zniszczenia lub takiego przekształcenia tej rzeczy, które oznaczać będą, iż wykonanie decyzji lub dalsza realizacja uprawnień w niej określonych nie będzie możliwa. W państwie, w którym organy administracji działają na podstawie przepisów prawa, uprawnienia i obowiązki kształtujące przedmiot stosunku prawnego nie mogą być samoistnym kryterium identyfikacji tego stosunku. Muszą być one ujmowane na gruncie i w związku z przesłankami, które warunkują konkretny stosunek prawny, określają jego strony i przedmiot, słowem — stanowią jego podstawę prawną i faktyczną. (Powyższe rozważania zostały przytoczone za T. Wosiem.)

Sąd, kontrolujący zaskarżoną decyzję, podziela właśnie takie ujęcie bezprzedmiotowości decyzji. Przyjęte stanowisko prawne prowadzi do wniosku, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatnika powoduje ustanie jednego z koniecznych elementów materialnoprawnej konstrukcji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za te niezapłacone zobowiązania, w konsekwencji decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej traci przedmiot. Osoba trzecia od ukształtowania jej odpowiedzialności decyzją konstytutywną do upływu terminu z art. 118 § 2 o.p. odpowiada tylko za istniejące zaległości podatkowe podatnika, nie za te wygasłe w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Skoro wygasło zobowiązanie podatnika przez przedawnienie, to w rezultacie przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która co do zasady odpowiada akcesoryjne tylko za istniejące zaległości podatkowe podatnika. Podobnie upływ terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej (art. 118 § 2 o.p.) ma ten skutek, że po wydaniu decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej pojawia się materialnoprawna przesłanka, wyłączająca tę odpowiedzialność podatkową w dalszej perspektywie czasowej. Jej zaistnienie powoduje, że decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stała się bezprzedmiotowa. Ta przesłanka, pojawiająca się z upływem czasu po wydaniu decyzji, istotnie zmienia sytuację materialnoprawną adresata decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w stosunku do tej, w której organ podejmował decyzję w sprawie tej odpowiedzialności podatkowej. Wprowadza nowy element do stosunku prawnego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową. Z chwilą upływu terminu z art. 118 § 2 o.p. przestał istnieć taki stosunek prawny, jaki został skonkretyzowany w decyzji. Ta zmiana z upływem czasu sytuacji prawnej osoby trzeciej w stosunku do tej, która została skonkretyzowana w wydanej decyzji, przenoszącej odpowiedzialność podatkową, ma ten skutek, że pozbawia przedmiotu decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W następstwie uzasadnia stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o tej odpowiedzialności, jako bezprzedmiotowej. (Por. też argumenty prezentowane w glosie do wyroku I SA/Sz 523/08, B. Brzeziński, A. Olesińska, OSP 2011/4/40)

Oczywiście upływ terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej z art. 118 § 2 o.p., z istoty tej instytucji, będzie następował po zaistnieniu w obrocie prawnym decyzji w sprawie tej szczególnej odpowiedzialności. Upływ tego terminu będzie powodował bezprzedmiotowość decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 o.p. (wbrew argumentacji organu podatkowego) i nie ma znaczenia, że nie może powodować bezprzedmiotowości postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (inaczej niż upływ terminu z art. 118 § 1 o.p.). Dla prawidłowej wykładni i stosowania przesłanki z art. 258 § 1 pkt 1 o.p. istotne jest wyraźne odróżnienie bezprzedmiotowości postępowania podatkowego od bezprzedmiotowości decyzji w wyniku zdarzeń zaistniałych po jej wydaniu, po jej zaistnieniu w obrocie prawnym. Przesłanka z art. 258 § 1 pkt 1 o.p. stanowi bowiem o decyzji, która stała się bezprzedmiotowa, kiedy po jej zaistnieniu w obrocie prawnym stosunek materialnoprawny uległ trwałej zmianie w stosunku do tego, który był podstawą wydania decyzji (por. też B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, UNIMEX 2012, t. 5 do art. 258). Należy mieć na uwadze, że są okoliczności, które w zależności od czasu zaistnienia będą powodowały bezprzedmiotowość czy to już postępowania podatkowego, czy to dopiero decyzji. Są również takie, które z istoty swej mogą zaistnieć dopiero po wydaniu decyzji, nigdy w postępowaniu podatkowym, zatem mogą spowodować tylko bezprzedmiotowość decyzji, nie postępowania podatkowego (dla przykładu upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które powstaje dopiero w wyniku decyzji ustalającej, konstytutywnej).

Podsumowując, upływ czasu po zaistnieniu w obrocie prawnym decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, który powoduje uwolnienie osoby trzeciej od tej odpowiedzialności podatkowej, uzasadnia usunięcie z obrotu prawnego tej decyzji, która stała się zbędna, a przez to może stwarzać zakłócenia w tym obrocie. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy byłoby wbrew art. 128 o.p., zdaniem sądu. Dlatego należy zakwestionować legalność stanowiska organu podatkowego, by decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatnika zachowywała swój przedmiot, pomimo przedawnienia zobowiązania samego podatnika oraz osoby trzeciej.

Na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego poza sporem był czas, z upływem którego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatnika oraz osoby trzeciej. Dla ścisłości należy stwierdzić, że w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostały przedstawione ustalenia faktyczne i ich ocena prawna. Jednak skoro były to ustalenia niesporne, ten brak nie miał zasadniczego znaczenia dla rezultatu sądowej kontroli legalności. Spór dotychczas koncentrował się na wykładni przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określonej w art. 258 § 1 pkt 1 o.p.

Za stanowiskiem w sprawie II FSK 284/09 należy - co do zasady - zgodzić się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że odmowa stwierdzenia wygaśnięcia decyzji następuje w drodze decyzji.

Z tych wszystkich względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270). Sąd nie orzekał o kosztach postępowania wobec braku wniosku ze strony skarżącej w tej kwestii.