Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 502/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 29 października 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi B Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca, B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] maja 2014 r. nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych między innymi na rzecz podmiotów niemieckich.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Spółka wnioskiem z dnia [...] lutego 2014 r. ( uzupełniony pismem z [...] kwietnia 2014r.) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych między innymi na rzecz podmiotów niemieckich.

W ramach opisu stanu faktycznego strona wskazała, że prowadzi działalność w zakresie usług transportu drogowego. Całość usług świadczona jest na terenie państw UE, w szczególności Holandii i Niemiec. Wyjaśniła, że nie świadczy usług na terenie Polski. Korzysta ze środków transportu najmowanych od kontrahentów z terenu UE. Firmy wynajmujące pojazdy nie są z nią powiązane ani kapitałowo, ani personalnie. Jak wyjaśniła, z informacji przez nią posiadanych wynika, że działalność wynajmującego nie jest prowadzona na terenie Polski przez zakład w rozumieniu przepisów podatkowych. W przesłanym w odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów piśmie uzupełniającym Spółka dodatkowo wyjaśniła, że niemieccy i holenderscy kontrahenci, posiadają osobowość prawną i są podatnikami podlegającymi odpowiednio w Niemczech i Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wskazała też, że posiada certyfikaty rezydencji podatkowej kontrahentów holenderskich i niemieckich, wskazujące miejsce ich siedziby dla celów podatkowych.

Na tle przedstawionego opisu strona zapytała, czy w opisanym stanie faktycznym, ma obowiązek, stosownie do art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zw. dalej: updop) pobierać od wynagrodzeń wypłacanych za usługi wynajmu pojazdów zryczałtowany podatek na podstawie art. 21 ust.1 pkt 1 updop?

Formułując własne stanowisko, stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym nie jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art.21 ust.1 updop, gdyż przychody te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

O słuszności tego poglądu, w jej ocenie, przekonują takie okoliczności, jak to, że kontrahent wynajmując środki transportu na rzecz Spółki - świadczy usługi na terytorium swojego kraju i usługi te odnoszą się do jej aktywności biznesowej prowadzonej przez nią na terenie tego kraju. Źródłem przychodu wynajmującego jest więc działalność gospodarcza, która jest wykonywana na terytorium kraju, w którym ma siedzibę, którego jest rezydentem podatkowym (Holandia). Nadto, usługi wynajmu są świadczone przez podmiot nie mający zakładu na terytorium Polski. Oznacza to, że Polska nie ma żadnego tytułu do opodatkowania tych przychodów.

Strona zauważyła również, że wynajmujący kontrahenci nie tylko świadczą usługi generujące dochód poza terytorium polskim, ale również czynności, których dotyczą usługi najmu nie będą realizowane w Polsce. Innymi słowy, zarówno realizacja umowy najmu przez zagraniczną spółkę, jak również rezultat tej umowy w postaci świadczenia usług transportowych na terenie Holandii i Niemiec następują całkowicie poza terytorium Polski i nie służą prowadzeniu działalności i osiąganiu dochodów w Polsce.

Jedynym łącznikiem wynajmującego kontrahenta z Polską jest to, że zamawiającym usługi jest Spółka mająca siedzibę w Polsce, która dokonuje zapłaty za te usługi. Łączność taka jest niewystarczająca do przyjęcia, że wynajmujący uzyskuje przychody na terytorium Polski. Uzyskuje je wprawdzie od polskiej spółki, ale na terytorium, na którym prowadzi działalność, tj. w Holandii.

Skarżąca podkreśliła, że przedstawiona wykładnia jest w pełni zgodna z interpretacją umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Gdyby bowiem o miejscu opodatkowania decydowało nie miejsce uzyskania dochodu, a miejsce wypłaty tego dochodu, to stosowanie tych umów natrafiłoby na przeszkody nie do pokonania (miejsce wypłaty można bowiem kształtować zupełnie swobodnie).

Tym samym, zdaniem strony, należy przyjąć, że o zastosowaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop można mówić tylko wówczas, kiedy "efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009r. sygn. II FSK 2194/08, podobnie NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2144/08 oraz z dnia 15 grudnia 2010r. sygn. II FSK 1454/09). Nie wystarczy zatem sam łącznik osobowy, a więc, że rezultat takiej usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta będzie się odnosił do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy). Konieczne jest spełnienie łącznika terytorialnego, a więc opodatkowanie związane jest z faktem, powodującym powstanie przychodu, właśnie na terytorium Polski.

Spółka przypomniała, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że łącznik podatkowy powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Za pośrednictwem łączników podatkowych możliwe jest w procesie stosowania prawa ustalenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa.

Ostatecznie, strona wyraziła pogląd, że w analizowanym stanie faktycznym nie występują przychody uzyskane na terytorium Polski w rozumieniu art. 21 ust.1 updop i tym samym obowiązek pobrania podatku u źródła w stosunku do omawianych przychodów na terenie Polski nie wystąpi.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W motywach organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazał, że zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Podkreślił, że co do oceny, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w świetle ww. przepisu, decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsca dokonania wypłaty.

Tym samym, jeśli świadczenia są wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego), dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. Zatem, bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt wynajmowania pojazdów (środków transportu) poza terytorium Polski, gdyż zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła. W tym przypadku niemieccy przedsiębiorcy będą uzyskiwać dochód od Spółki, będącej polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, należy przyjąć, że źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym.

Dalej Minister Finansów wyjaśnił, że stosownie do treści art. 21 ust.1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z ust.2 ww. artykułu wynika, że przepisy ust.1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Podkreślił, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Nawiązał także do treści art. 26 ust.1 updop, w myśl którego osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust.1 oraz w art. 22 ust.1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art.22 ust.1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust.2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Minister Finansów stwierdził, że powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Organ interpretacyjny wyjaśnił również, że w myśl art.12 ust.1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 zwaną dalej umową polski-niemiecką) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie natomiast do art.12 ust.2 umowy polsko-niemieckiej: należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Z kolei, art. 12 ust. 3 umowy wskazuje, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy: przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zaznaczył, że zarówno polskie przepisy podatkowe, jak i postanowienia umowy polsko-niemieckiej nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego. Jedynie w art. 21 ust.1 pkt 1 updop stwierdza się, że przez urządzenia przemysłowe należy rozumieć także środki transportu. Dla wyjaśnienia sensu tego pojęcia, organ sięgnął do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. W efekcie postawił tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji materialnej. Za uzasadniony uznał pogląd, że pojazdy stanowią mechanizm lub zespół elementów i służą do wykonywania określonych czynności, w szczególności są urządzeniami transportowymi. Tym samym, należy je traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 1 updop oraz jednocześnie w art.12 ust.3 umowy, zgodnie z przywołanym art.3 ust.2 tej umowy.

W związku z tym, kwoty uzyskane przez podmioty niemieckie (będące rezydentami podatkowymi zarejestrowanymi w Niemczech) z tytułu opłat za wynajem środków transportu służących Spółce (będącej rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Polsce) w wykonaniu określonych czynności stanowią należności licencyjne w rozumieniu art.12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że strona, w opisanym stanie faktycznym, ma obowiązek jako płatnik, stosownie do treści art. 26 ust.1 w związku z art. 21 ust.1 pkt 1 updop, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotów niemieckich należności za usługi wynajmu pojazdów.

Jednocześnie - na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust.1 tejże ustawy w związku z art.12 ust. 2 umowy - Spółka ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych należności, ponieważ posiada certyfikaty rezydencji tych podmiotów.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów organ stwierdził, że nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii, i że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

W kwestii zaś wskazanych publikacji podatkowych, wyjaśnił, że co do zasady nie stanowią one źródła prawa i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając jej uchylenia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucono interpretacji: art.14b §1 i art.14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012, poz.749; ze zm. zw. dalej: Ordynacją podatkową) w zakresie wykładni art. 26 ust.1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust.1 pkt 1 updop, polegające na błędnym uznaniu, że Spółka powinna pobierać podatek dochodowy od osób prawnych "u źródła" od wynagrodzenia płaconego na rzecz holenderskiego (winno być niemieckiego) kontrahenta z tytułu usług najmu środków transportu świadczonych na rzecz Spółki poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację.

W motywach skarżąca wyjaśniła, że kwestią sporną w sprawie jest wykładnia

art. 3 ust.2 i art. 21 ust1 pkt 1) updop. Przekonując o prawidłowości własnego stanowiska wskazała, że organ pomija fakt, że aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być związana z krajowym systemem prawa podatkowego.

Funkcję taką pełni tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, którego wystąpienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych – nawiązują do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy").

W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest w oparciu o kryteria takie jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). Łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania.

W myśl art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, podatnicy nie mający siedziby ani zarządu w Polsce podlegają zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Strona podkreśliła, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, stwierdzono, że przepis art. 3 ust.2 updop nie uzależnia opodatkowania od tego, czy zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani od tego, czy efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.

W zakresie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej.

Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, uznać należy, że związanie takie jest niezgodne z treścią przepisu art. 3 ust.2 updop, który nie zawiera przesłanki odnoszącej się do podmiotu wypłacającego wynagrodzenia ani "efektu usługi". Sens użytych w art. 3 ust. 2 updop wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego (tak również m.in.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. : akt I SA/Wr 337/08, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 607/11, z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 882/12 oraz z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 229/13).

Strona zaznaczyła, że w okolicznościach niniejszej sprawy, środki transportu wynajmowane przez nią od zagranicznych kontrahentów wykorzystywane są wyłącznie na terytorium Niemiec lub Holandii. Za granicą RP mają miejsce wszystkie czynności kontrahentów prowadzące do zawarcia kontraktów najmu, a wynajmujący nie prowadzą działalności gospodarczej w Polsce, tj. nie mają na terytorium Polski stałego oddziału bądź przedstawicielstwa w zakresie przedmiotowego najmu środków transportu.

W tym stanie rzeczy wyprowadzony w zaskarżonej Interpretacji wniosek organu, zgodnie z którym istnieje związek pomiędzy przychodem uzyskanym przez kontrahentów skarżącej Spółki (wynajmujący środki transportu) a terytorium Polski, bowiem usługi są wykonywane na rzecz polskiego rezydenta podatkowego, należy ocenić nie tylko jako wykraczający poza zakres regulacji przepisu art. 3 ust.2 updop, ale i całkowicie błędny w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o interpretację. Efekt usługi najmu będzie bowiem wykorzystywany za granicą, a nie w Polsce, bo poza granicami Polski będą świadczone przez polską spółkę usługi transportowe z wykorzystaniem wynajętych środków transportu.

Strona zaznaczyła, że w istocie, w niniejszej sprawie, jedynym łącznikiem pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego a terytorium Polski jest wypłata wynagrodzenia przez spółkę polską (Skarżącą). Ten łącznik nie jest jednak w żadnym razie wystarczający dla przyjęcia, że dochód podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro zatem, nie ma podstaw do nakładania ograniczonego obowiązku podatkowego na nierezydenta (wynajmujących) w oparciu o art. 3 ust. 2 updop, bezprzedmiotowe jest zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 1) updop.

W konsekwencji w odniesieniu do wynagrodzenia za najem środków transportu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację nie znajdą również zastosowania przepisy umowy polsko-niemieckiej w zakresie wskazanym w interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów uznał zarzuty strony za bezpodstawne. Przytoczył argumenty, jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu i wniósł o oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia, że postępowanie o wydanie interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy jest zobowiązany do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego, lecz postępowaniem, w którym ciężar dowodzenia poprzez treść wniosku spoczywa na zainteresowanym. Z tego względu zainteresowany ma niewątpliwie interes prawny w przedstawieniu danych faktycznych i prawnych w taki sposób, aby interpretacja indywidualna była nie tylko przydatna w jego działalności, ale też zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

Analiza przepisów art.14b §1, §2, §3, art.14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, składającym się ze wskazanych w art.14c Ordynacji podatkowej elementów.

Podkreślić należy, że przy wydawaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Organ nie może wydać interpretacji w oparciu stan faktyczny wyinterpretowany ze stanowiska wnioskującego w sprawie oceny prawnej. Tym bardziej też dalsze wyjaśnienia wnioskodawcy co do stanu faktycznego podane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie mogą powodować weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i zmiany interpretacji przez sam organ.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał wnikliwej oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska Spółki i stosownie do art.14c §2 Ordynacji podatkowej - z uwagi na prezentowanie odmiennych od strony poglądów – przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym.

W oparciu o przywołane przepisy prawa organ udzielił odpowiedzi na pytanie skarżącej, czy w stanie przez nią przedstawionym, ma obowiązek, stosownie do art. 26 updop pobierać od wynagrodzeń wypłacanych za usługi wynajmu pojazdów zryczałtowany podatek, na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 updop)?

Strona stwierdziła, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art.21 ust.1 updop, gdyż przychody te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. W jej ocenie o słuszności postawionej tezy przekonuje fakt, że kontrahent wynajmujący środki transportu na jej rzecz nie tylko świadczy usługi generujące dochód poza terytorium polskim, ale i czynności, których dotyczą usługi najmu nie będą realizowane w Polsce. Zatem, zarówno realizacja umowy najmu przez zagraniczną spółkę, jak również rezultat tej umowy w postaci świadczenia usług transportowych na terenie Niemiec następują całkowicie poza terytorium Polski i nie służą prowadzeniu działalności i osiąganiu dochodów w Polsce. Łącznik, że zamawiającym usługi jest spółka mająca siedzibę w Polsce, która dokonuje zapłaty za te usługi, nie jest wystarczający do przyjęcia, że wynajmujący uzyskuje przychody na terytorium Polski. Uzyskuje je wprawdzie od polskiej spółki, ale na terytorium, na którym prowadzi działalność, tj. w Niemczech. Zdaniem strony, o zastosowaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art.3 ust.2 updop można mówić tylko wówczas, kiedy "efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce".

Z kolei, Minister Finansów stanął na stanowisku, że bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt wynajmowania pojazdów (środków transportu) poza terytorium Polski, gdyż zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła. Holenderscy przedsiębiorcy będą uzyskiwać dochód od Spółki, będącej polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji, źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym.

Z przedstawionych powyżej stanowisk wynika zatem, że spór przede wszystkim dotyczy wykładni art. 3 ust.2 updop. Innymi słowy, kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowego problemu jest ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmioty z siedzibą w Niemczech, świadczące usługi wynajmu na rzecz skarżącej, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski.

W pierwszej kolejności zatem, należy przypomnieć brzmienie stosownych norm prawnych mających w sprawie znaczenie.

O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziby lub zarządu (zasada domicylu). Podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust.1 updop). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła).

W myśl art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co istotne, powołany przepis, wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie "miejsca wykonywania usługi".

Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 1 updop – podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art.3 ust.2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei, w myśl ust. 2 powołanej wyżej normy prawnej - przepisy ust.1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie zaś do treści art. 26 ust.1 updop - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust.1 oraz w art. 22 ust.1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Dokonując dalszej analizy zagadnienia nawiązać należy do postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

W myśl art.12 ust.1 umowy należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie natomiast do art.12 ust.2 umowy polsko-niemieckiej: należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Z kolei, art. 12 ust. 3 umowy wskazuje, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, stwierdza, że zestawienie opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz argumentów stron z brzmieniem przywołanych powyżej norm prawnych przekonuje o prawidłowości stanowiska Ministra Finansów.

Rozpoczynając rozważania nad spornym zagadnieniem, Sąd jednakże w pierwszej kolejności pragnie zaznaczyć, że wiadomym mu jest, że dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów nierezydentów z tytułu wypłat przez polskich rezydentów podatkowych należności za usługi objęte normą art. 21 ust.1 updop nie jest jednolite. Przeważa pogląd, że dla objęcia ich polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy, ale uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski, możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski; nie wystarczy zatem, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (tak między innymi w wyroku wskazanym przez stronę: z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/09, jak też innych - z dnia 23 kwietnia 2010r., II FSK 2144/08, z dnia 12 grudnia 2010r., II FSK 1454/09 i z dnia 4 lipca 2013r., II FSK 2200/11).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie przechylając się jednakże do tej linii orzecznictwa, podziela natomiast tezy i twierdzenia wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2121/12 ( oraz wyroku z tego samego dnia o sygn. akt II FSK 2120/12)., przywołując je poniżej w niniejszym uzasadnieniu, jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

Co prawda, w stanie faktycznym, w którym orzekał Naczelny Sąd Administracyjny chodziło o usługi objęte pkt 2a ust.1 art. 21 updop (podobnie zresztą jak w orzeczeniu powołanym przez stronę z dnia 5 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 2194/09), to jednak, zdaniem Sądu, poglądy wyrażone w tym orzeczeniu, w sposób generalny odnoszą się do analizowanej problematyki (wykładni art. 3 ust. 2 updop). Dlatego należy je również odnieść do usług wymienionych w pkt 1 tej normy prawnej.

Wskazać zatem należy, że w treści art.3 ust.2 updop (wbrew dotychczasowej linii orzeczniczej oraz argumentom niniejszej skargi ) brak jest zastrzeżenia, że odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi.

Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione.

Także w literaturze przedmiotu wskazuje się, że określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", Nr 1 z 2000r.).

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi.

Zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 updop dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku świadczenia usług o których mowa w niniejszym stanie faktycznym, wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust.2 updop wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski.

Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także – o czym wprost stanowi art. 21 ust.1 pkt 1 updop – przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, do których należy zaliczyć należności wypłacone przez kontrahenta polskiego. Świadczenie takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia.

Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Koniecznym jest jednakże zwrócenie uwagi i podkreślenie, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, do jakiego odnoszono się w orzeczeniu przywołanym przez stronę - rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił ( tu: najmował środki transportu od kontrahentów holenderskich ), zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei świadczenie usług wynajmu pojazdów przez nierezydenta przyniosło dla tego nierezydenta efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego mu w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci ociągnięcia dochodu na terenie Polski.

Zatem za uprawniony należy przyjąć pogląd, że u wynajmujących kontrahentów Spółki powstał obowiązek podatkowy w polskim podatku od osób prawnych, ponieważ ze świadczonych skarżącej usług osiągnęli oni dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W analizowanym przypadku usługi najmu, świadczone przez podmioty nie będące polskimi rezydentami podatkowymi, nabyła bowiem skarżąca, będąca polskim rezydentem podatkowym. Ponieważ to również skarżąca dokonała wypłat należności z tytułu tych świadczeń, ich źródło znajduje się na terytorium Polski.

W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że zasadnie organ interpretacyjny uznał, że Strona, w opisanym stanie faktycznym, ma obowiązek jako płatnik, stosownie do treści art. 26 ust.1 w związku z art. 21 ust.1 pkt 1 updop, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotów holenderskich należności za usługi wynajmu pojazdów.

Jednocześnie, podzielając stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej, co do kwestii rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego", jako słuszne Sąd ocenił przyjęcie przez Ministra Finansów, że na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust.1 updop w związku z art.12 ust. 2 umowy polski-niemieckiej - Spółka ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych należności, ponieważ posiada certyfikaty rezydencji tych podmiotów.

Z tych względów oraz na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.