Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2248/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 2 ust. 3 i 5, art. 89, art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 107 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 187 par. 1, art. 188, art. 122, art. 191, art. 124, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 8 ust. 1, art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 151, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi MM na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył [...] karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik wyjaśnił, że funkcjonariusze celni w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu [...] r. w należącym do skarżącego lokalu o nazwie "[...]", znajdującym się przy ul. [...] w [...], ustalili że znajduje się tam podłączone do sieci urządzenie o nazwie [...] nr [...], bez numeru rejestracyjnego i bez wymaganego zezwolenia. W momencie przybycia kontrolujących do lokalu na urządzeniu tym prowadzona była gra. Grający przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał m.in., że w dniu kontroli, gdy wszedł do lokalu, wszystkie znajdujące się tam maszyny były wyłączone. Po zapytaniu o możliwość zagrania, pani obsługująca lokal włączyła do zasilania wskazaną przez niego maszynę. Włożył do urządzenia [...] zł, wybrał jedną z gier i grał do chwili przybycia funkcjonariuszy. Nie pamiętał ile punktów się wyświetliło po włożeniu pieniędzy, nie miał świadomości, że gra będzie prowadzona na czas. Przed grą nie wiedział, czy jest to gra, w której można uzyskać wygraną, a na tym urządzeniu grał po raz pierwszy.

Powołując się na przepisy m. in art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.; dalej: "u.g.h.") Naczelnik stwierdził, że podczas przeprowadzonego eksperymentu funkcjonariusze przeprowadzili gry kontrolne. Do przeprowadzenia eksperymentu użyto banknotu 10 złotowego. Przed przystąpieniem do przeprowadzenia eksperymentu na liczniku CREDIT wyświetlała się liczba 2700 punktów, które pozostały z poprzedniej gry. Po zasileniu automatu na liczniku CREDIT wyświetliła się liczba 2800 punktów, a licznik umieszczony w górnej części urządzenia wskazał 10 minut. Grający wybrał do eksperymentu grę [...] i na ekranie pojawiły się trzy bębny z symbolami. Sprawdzono przy pomocy przycisku STAWKA dostępne stawki (5 do 100 punktów) i ustawiono stawkę na 100 punktów (wartość stawki wyświetlona została na liczniku BET. Następnie uruchomiono grę przez przyciśnięcie przycisku START. Urządzenie uruchomiło obracanie się trzech bębnów i zatrzymało je kolejno bez udziału grającego. Stan licznika CREDIT wyniósł 2700 punktów. Osoba przeprowadzająca eksperyment uruchomiała kolejne gry przy tej samej stawce 100 punktów, której przebieg był analogiczny, to jest urządzenie uruchamiało obracanie się trzech bębnów po przyciśnięciu przycisku START i zatrzymywało je kolejno bez udziału grającego. Przy stanie licznika CREDIT 2400 punków i liczniku czasu 8 minut 10 sekund - eksperyment zakończono. Z ekspertyzy biegłego sądowego z [...] r. z oględzin ww. automatu wynika, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym (sterowanym przez komputer z dedykowanym oprogramowaniem pełniącym funkcję generatora losowego) i nie można na nim uzyskać żadnych wygranych rzeczowych rozumianych jako przedmiot fizyczny. Można natomiast uzyskać wygraną w postaci punktów kredytowych. Punkty uzyskane w wyniku wygranych są dodawane do punktów uzyskiwanych za pieniądze, którymi zasilono automat i mogą być wykorzystywane do prowadzenia kolejnych gier. Gry prowadzone na badanym automacie mają charakter komercyjny, gdyż w celu przeprowadzenia gry niezbędne jest zasilenie automatu za pośrednictwem akceptora monet lub banknotów. W trakcie rozgrywania kolejnych gier ilość posiadanych środków zmniejsza się o wysokość stawki (w przypadku braku wygranej) lub zwiększa o wysokość wygranej (w przypadku jej uzyskania). Badany automat udostępnia funkcję "Autostart" umożliwiającą rozgrywanie kolejnych gier całkowicie bez udziału gracza, co wyklucza jakikolwiek element zręcznościowy. W oparciu o wyniki eksperymentu oraz opinię biegłego Naczelnik uznał, że gry na ww. urządzeniu elektronicznym stanowiły gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., a "z ostrożności" co najmniej w rozumieniu art. 2 ust 5 u.g.h. Szczegółowa klasyfikacja nie jest zdaniem organu konieczna, gdyż istotą sprawy jest wyłącznie rozstrzygnięcie, czy gry na ww. urządzeniu stanowiły gry na automatach w rozumieniu wymienionej ustawy - co zostało ustalone i w sposób jednoznaczny wykazane.

Na podstawie umowy dzierżawy z [...] r. zawartej pomiędzy skarżącym a właścicielem automatu organ ustalił, że urządzenie należy do firmy [...]", ul. [...], [...]. W § 1 tej umowy jest zapis: "przedmiotem dzierżawy jest powierzchnia 1 m2 służąca do ustawienia urządzenia rozrywkowego "[...]", o numerze [...] fabrycznym. "[...]" jest urządzeniem, którego konstrukcja nie pozwala na osiągnięcie żadnych korzyści w postaci wygranych pieniężnych lub rzeczowych albo polegających na dodatkowym czasie gry na urządzeniu. Gra na tym urządzeniu służy tylko i wyłącznie do zabawy, a jej przebieg kształtują : "ZASADY GRY NA URZĄDZENIU ROZRYWKOWYM", zwane dalej regulaminem, stanowiące załącznik do niniejszej umowy. Wydzierżawiający jest zobowiązany zapewnić stałą dostępność powyższego regulaminu w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią wszystkim osobom korzystającym z Urządzenia Rozrywkowego". W § 3 umowy dzierżawca zobowiązał się do płacenia wydzierżawiającemu czynszu z tytułu używania przedmiotu dzierżawy w wysokości [...] zł brutto miesięcznie w dniu rozliczenia przychodu "[...]", najpóźniej do końca miesiąca rozliczeniowego. Wydzierżawiający zobowiązał się do zapewnienia korzystania z urządzenia ściśle w oparciu o Regulamin umieszczony na tym przedmiocie lub w jego pobliżu (§ 4). Z umowy wynika również, że wydzierżawiający jest odpowiedzialny wobec dzierżawcy za wszelkie szkody wynikłe z niedochowania ww. obowiązku oraz jest odpowiedzialny względem dzierżawcy za wszelkie szkody powstałe w urządzeniu rozrywkowym, jego utratę i posiada z tego tytułu jedynie regres do sprawcy szkody na zasadzie art. 475 kc. Nadto odpowiada względem dzierżawcy za utratę pieniędzy z urządzenia rozrywkowego, jeśli nie była ona wynikiem kradzieży z włamaniem, dokonanej przez osoby trzecie, w której nie brał on udziału w jakiejkolwiek formie.

Organ zauważył, że kontrola wykazała urządzanie gier właśnie w lokalu prowadzonym przez skarżącego. W tej sytuacji zdaniem organu oczywistym jest, że skarżący współuczestniczył w urządzaniu takich gier, co najmniej poprzez fakt, że zapewnił odpowiednie warunki do uruchomienia automatu, gdzie przeznaczył do tego celu część (powierzchnię) swojego lokalu oraz z całą pewnością zapewnił w co najmniej w minimalnym zakresie bieżącą obsługę tego urządzenia. Stwierdził, że choć obowiązki takie nie wynikają wprost z umowy dzierżawy powierzchni, nie sposób pominąć obowiązków będących konsekwencją eksploatacji urządzenia, takich jak: zapewnienie dostępu graczom do urządzenia, a więc wynajętego miejsca, gdzie urządzenia ustawiono; włączanie/wyłączanie urządzeń; dostarczanie energii elektrycznej, celem zasilenia urządzeń; inna obsługa, np. utrzymanie w czystości urządzeń, czy wynajętej powierzchni, odpowiedzialność odszkodowawcza za niekorzystanie z urządzenia zgodnie z regulaminem. Nie jest więc tak, że udział dysponenta lokalem ograniczał się wyłącznie do wynajęcia powierzchni pod urządzenie, co pozwoliło statusu urządzającego gry przypisać również właścicielowi pomieszczenia wynajmującego powierzchnię dla ustawienia automatu. Organ podkreślił, że dzierżawa dotyczyła wyłącznie powierzchni "do ustawienia urządzenia", nie zaś całej powierzchni, która ma związek z urządzaniem gier. Konsekwentnie osoby zamierzające prowadzić gry, aby "dostać się" do urządzenia, musiały korzystać z niewynajętej powierzchni, będącej w wyłącznej dyspozycji właściciela pomieszczenia.

Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na błędnym uznaniu, że wydzierżawiający powierzchnię pod automat do gry jest jednocześnie urządzającym gry na automatach, podczas gdy z umowy dzierżawy nie wynika aby spoczywały na nim obowiązki wspierające albo zobowiązujące skarżącego, uzasadniające hipotezę, iż jest on również podmiotem urządzającym gry na automatach,

art. 133 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie i oznaczenie strony wszczętego postępowania administracyjnego, polegające na uznaniu, że podmiotem odpowiedzialnym zgodnie z u.g.h. za urządzanie gier na automatach jest skarżący,

art. 192 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony prawa zajęcia stanowiska w sprawie, w tym w szczególności możliwości wniesienia ewentualnych dowodów bądź wypowiedzenia się w sprawie w stosunku do zebranych dowodów, co doprowadziło do uznania, że skarżący jest odpowiedzialny za urządzanie gier na automatach, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie polegającego na uznaniu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2, art. 4, art. 6 a w konsekwencji naruszenie art. art. 89 ust 1 pkt 2, art. 89. ust 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że sankcje administracyjne, o których mowa w niniejszych przepisach można zastosować do osoby fizycznej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i na tej podstawie wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący podniósł, że nie był urządzającym gry na automatach, bowiem automat do gry należał do firmy [...]", z którą nie łączył go żaden stosunek podległości lub inny, z którego powstałyby jakiekolwiek obowiązki uzasadniające przyjęcie, iż przynajmniej wspierał swoim zachowaniem urządzanie gier na automatach. W ocenie skarżącego organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnego dowodu na istnienie chociażby przypuszczenia, że był urządzającym gry na automacie. Takiego wniosku nie da się wywieść z faktu zawarcia samej umowy dzierżawy, natomiast organ nie wskazał żadnego zachowania na czym miałaby polegać bieżąca obsługa urządzenia oraz konkretnie jakie zachowania skarżącego uzasadniały takie stwierdzenie. Postępowanie dowodowe nie wykazało również, aby ciążył na nim obowiązek włączania lub wyłączania, czy też zachowania automatu w czystości. Skarżący podkreślił, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli przez podmiot zbiorowy. Tym samym przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarcza jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. W takim przypadku osoba taka ponosi odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s."), gdyż wbrew przepisom u.g.h. urządzała i prowadziła grę hazardową, a czyn ten jest zabroniony i ścigany z urzędu przez właściwe organy w postępowaniu karnoskarbowym. Wobec skarżącego prowadzone było postępowanie karnoskarbowe w oparciu o art. 107 § 1 K.k.s., które w pierwszej instancji wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...], zakończyło się uniewinnieniem go od zarzucanego czynu, tj. urządzania gier na automatach poza kasynem gry wbrew przepisom ustawy hazardowej.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył brzmienie m. in. art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 u.g.h., zaznaczając że w odwołaniu skarżący nie zakwestionował losowego charakteru gier urządzanych na automacie. Podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, że gry urządzane na ww. automacie były grami na automatach w rozumieniu u.g.h., a ich urządzanie odbywało się z naruszeniem przepisów tej ustawy. Stanął na stanowisku, że aby uznać, iż gra miała charakter losowy, wystarczy aby jeden z jej elementów był losowy. Charakteru tego nie zmienia wprowadzenie do gry dodatkowego elementu w postaci wiedzy czy zręczności. Opisując ustalenia funkcjonariuszy celnych poczynione podczas przeprowadzania eksperymentu, zaznaczył że są one dowodem potwierdzającym charakter losowy gier i przypomniał, że ustalenia te zostały potwierdzone przez biegłego w wydanej opinii. W tej sytuacji organ uznał, że gry przeprowadzane na badanym automacie są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., gdyż o wyniku gier decydował los/przypadek, a grający nie miał żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się po zatrzymaniu bębnów. Nadto gry były urządzane w celach komercyjnych, gdyż rozpoczęcie gry wymagało zasilenia środkami pieniężnymi. Na automacie odbywały się również gry o wygrane rzeczowe (możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki), co wynika z opinii biegłego.

Odnosząc się do zarzutu, że osoba fizyczna nie może podlegać karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ponieważ nie może uzyskać i posiadać koncesji na prowadzenie gier na automatach organ wskazał, że brak takiej możliwości nie usprawiedliwia od tego, by nie przestrzegać zasad przewidzianych w u.g.h., a tym bardziej twierdzić, że osoba fizyczna nie podlega karze z art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Odnosząc się do kwestii prowadzonego postępowania karnego o przestępstwo z art. 107 K.k.s organ zauważył, że nie istnieją przepisy wykluczające możliwość prowadzenia postępowania podatkowego i karnego niezależnie od siebie. Organy podatkowe nie są bowiem, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, związane oceną organów ścigania i kontroli przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania przygotowawczego, inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego.

Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentów skarżącego dotyczących wykładni urządzającego gry, stwierdził, że w ustawie jasno i precyzyjnie zostało określone kto podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaznaczył, że jest to urządzający gry, którego nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z właścicielem automatów. Gdyby skarżący nie zgodził się na wprowadzenie automatu do swojego lokalu i tym samym udostępnianie gier na nim urządzanych, nie byłoby mowy o jakimkolwiek urządzaniu gier na automacie. Jako kolejny argument w tej kwestii przywołał postanowienia wiążącej skarżącego z właścicielem automatu umowy dzierżawy, które wskazują, że skarżący zobowiązał się do zapewniania korzystania z urządzenia ściśle w oparciu o Regulamin i jest odpowiedzialny za wszelkie szkody wynikające z niedochowania tego obowiązku. Ponadto odpowiada za utratę pieniędzy z automatu, jeżeli nie jest ona wynikiem kradzieży z włamaniem. Dyrektor powołał się również na zeznania uczestnika gry, który wyjaśnił, że automat był wyłączony i pani obsługująca lokal włączyła maszynę, którą wskazał. Te konkretne zachowania zdaniem organu wplatają się w bieżącą obsługę automatu.

Organ uznał za chybiony zarzut pozbawienia skarżącego prawa zajęcia stanowiska w sprawie, albowiem organ pierwszej instancji poinformował skarżącego o włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego z akt sprawy karnej o sygn. [...] Strona poinformowana została również w oparciu o art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego nie skorzystała, podobnie jak w postępowaniu odwoławczym.

Organ odwoławczy odniósł się również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, dotyczącego zmiany, przedłużania i wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 185/12. Przypomniał, że w punkcie 25 wyroku TSUE uznano, iż art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.K.98.204.37 ze zm.; dalej: "dyrektywa 98/34/WE") co nie oznacza, że brak powołanego przepisu umożliwia podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. NSA natomiast uznał, że w sprawach podobnych do rozpatrywanej należy ocenić charakter przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. i możliwość zastosowania art. 89 tej ustawy. Zauważył również, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sformułowania nie sposób bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 powołanej ustawy. Podkreślił, że art. 14 ust. 1 u.g.h. odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. Podkreślił przy tym, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie spotkał się z krytyką TSUE, który wydając wyrok z 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. Zdaniem organu odwoławczego z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Zauważył również, że uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za przepis techniczny, nie podlegający stosowaniu z uwagi na brak jego notyfikacji, doprowadziłoby do pozbawienia państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, co byłoby naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. W tym kontekście zwrócono uwagę na obowiązki ciążące na legalnie funkcjonujących podmiotach gospodarczych. Dyrektor Izby Celnej powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. wydany w sprawie P 4/14, w którym Trybunał orzekł, iż przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji RP, jak również art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

W skardze [...] zarzucił decyzji organu odwoławczego:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2, art. 4, art. 6, a w konsekwencji naruszenie art. art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89. ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że sankcje administracyjne, o których mowa w niniejszych przepisach można zastosować do osoby fizycznej - skarżącego [...], a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i na tej podstawie wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej;

2. rażące naruszenie prawa procesowego - art. 233 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy naruszającej prawo decyzji organu pierwszej instancji;

3. inne naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza:

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w tym także niewypełnienie wymogów określonych w art. 187 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu, że z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, w lokalu "[...]" w [...], organ pierwszej instancji wyciągnął wniosek, iż urządzającym gry na automatach był skarżący [...], podczas gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że urządzającym gry na automatach była firma [...] w [...],

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że wydzierżawiający powierzchnię pod automat do gry jest jednocześnie urządzającym gry na automatach, podczas gdy z umowy dzierżawy nie spoczywały na nim żadne obowiązki wspierające albo zobowiązujące skarżącego, uzasadniające hipotezę, iż jest on również podmiotem urządzającym gry na automatach,

- art. 133 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie i oznaczenie strony wszczętego postępowania administracyjnego polegające na uznaniu, że podmiotem odpowiedzialnym zgodnie z ustawa hazardową, za urządzanie gier na automatach jest skarżący,

- niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 210 § 4 Ordynacji,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazując dodatkowo, że na mocy umowy dzierżawy z dnia [...] r. wydzierżawił ww. firmie powierzchnię lokalu, do którego dysponował tytułem prawnym, gdzie zgodnie z zapisem w umowie - dzierżawca zobowiązał się do ustawienia urządzenia rozrywkowego, którego konstrukcja nie pozwala na osiąganie żadnych korzyści w postaci wygranych pieniężnych lub rzeczowych. Postępowanie dowodowe nie wykazało również, aby ciążył na nim obowiązek włączania lub wyłączania, czy też zachowania automatu w czystości. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu błędną interpretację zapisów umowy dzierżawy poprzez utrzymywanie, że to on jest odpowiedzialny za utratę pieniędzy z automatów do gry wobec dzierżawcy.

W dalszej kolejności skarżący ponownie podkreślił, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nie może zgodnie z u.g.h. uzyskać, jak też posiadać koncesji na prowadzenie gry na automatach. Ponadto raz jeszcze wskazał, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna ponosi za urządzanie i prowadzenie gry hazardowej wbrew przepisom u.g.h. odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 K.k.s., a wobec skarżącego prowadzone było postępowanie karnoskarbowe w oparciu o art. 107 § 1 K.k.s., które w pierwszej instancji wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...], zakończyło się jego uniewinnieniem. Dodatkowo skarżący zarzucił organowi odwoławczemu przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób nierzetelny, również przez nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Nadto, wezwany do złożenia wyjaśnień, skarżący przedstawił informacje dotyczące zakresu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, a organ nie wyjaśnił, czy dowody przedstawione przez skarżącego miały wpływ na wydaną decyzję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w wydanej decyzji. Ponadto zaznaczył, że w toku postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dowodów i nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W kontekście niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3).

W sprawie nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu u.g.h. Charakter automatu kontrolujący ustalili na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, którego ustalenia zostały potwierdzone przez biegłego w opinii, będącej dowodem w sprawie, a skarżący nie kwestionował ustaleń organu w zakresie losowego charakteru gier. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżący słusznie został uznany za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry.

Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią, wymagającą rozważenia w pierwszej kolejności, jest więc zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych.

W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 871/11 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) z przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. wynika, że "każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej. Wynika stąd, że każdy, kto urządzi grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego tę grę (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają podmiotowość prawną) i miejsce urządzenia tej gry podlegać będzie karze pieniężnej. Natomiast karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej". Dlatego też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że nie można wobec niego zastosować sankcji, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z uwagi na fakt, że skarżący jako osoba fizyczna nie jest adresatem tej normy prawnej i nie podnosi odpowiedzialności na podstawie tego przepisu. Nie jest uzasadnionym pogląd, że art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. nie zezwala na wydanie zaskarżonej decyzji wobec osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, która nie może uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna gry, gdyż nie jest podmiotem, o jakim mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Podkreślenia wymaga, że żaden przepis ustawy, w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. nie dają podstaw do zaprezentowanej w skardze wykładni. Skoro skarżący był podmiotem urządzającym nielegalnie gry na automatach, bez znaczenia prawnego pozostaje fakt, że jest on osobą fizyczną. Jeszcze raz podkreślenia bowiem wymaga, że istota deliktu przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polega właśnie na tym, że gry hazardowe prowadzone i urządzane są wbrew prawu, a więc także przez podmioty, które potencjalnie nie mogą uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przyjęcie stanowiska prezentowanego w tym zarzucie skargi wyłączałoby możliwość realizacji celu, któremu służy sankcja administracyjna przewidziana w tym przepisie i przeczyłoby zasadzie racjonalnej legislacji. Tym samym tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie może podzielić poglądu wyrażanego w powołanym przez skarżącego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 846/12.

Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - a od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia przez organy strony podmiotowej, tj. urządzającego gry na automatach, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15).

W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Konieczna jest więc przynajmniej jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych.

Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego, który wydzierżawił właścicielowi automatu 1 m2 powierzchni swojego lokalu pod instalację automatu do gier. Jak wynika z zeznań użytkownika automatu wstawionego do lokalu skarżącego, w momencie jego przybycia do lokalu automaty były wyłączone. Dopiero kiedy wskazał osobie obsługującej lokal, z którego z nich chciałby skorzystać, automat został włączony. W tym przypadku nie można mówić, że skarżący nie miał nic wspólnego z urządzaniem gier poza kasynem. Gdyby do obowiązków osoby obsługującej lokal nie należało obsługiwanie automatu, tj. jego włączanie i wyłączanie, gra na nich nie byłaby możliwa. To skarżący był osobą zapewniającą personel obsługujący automaty. Mając powyższe na uwadze, nie sposób zgodzić się również z twierdzeniem skarżącego, że zachowania osoby pracującej w lokalu zostały nieprawidłowo przypisane skarżącemu, ponieważ osoba ta była umocowana przez skarżącego do bieżącej obsługi lokalu, a jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, również do obsługi automatu. To właśnie skarżący zapewniał bieżącą obsługę automatu poprzez przekazanie obowiązków związanych z jego obsługą swojemu pracownikowi. Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że z punktu widzenia przeciętnego obserwatora, to skarżący był właścicielem automatu. Osoba chcąca zagrać na automacie ma bowiem prawo przebywać w danym lokalu bez konieczności skorzystania z jego oferty (np. zakupu posiłku w lokalu gastronomicznym, czy też zrobienia zakupów w sklepie). Grając na automacie ma też prawo wnieść do lokalu produkty w nim niezakupione, co w innych okolicznościach zgodnie ze zwyczajami jest niedopuszczalne. Nie da się również ukryć, że graczy nie przyciąga do lokalu jego oferta, a właśnie automat, przy czym gracz w wielu przypadkach "dodatkowo" skorzysta z oferty lokalu. Sytuacja ta działa w dwie strony, bowiem klient lokalu może "dodatkowo", w ramach wizyty w lokalu skorzystać z automatu. W ten sposób właściciel lokalu czerpie korzyści z faktu posiadania w nim automatu. Co więcej, w § 1 umowy dzierżawy zawartej pomiędzy skarżącym a właścicielem automatu jest zapis, że "Gra na tym urządzeniu służy tylko i wyłącznie do zabawy, a jej przebieg kształtują: "ZASADY GRY NA URZĄDZENIU ROZRYWKOWYM", zwane dalej regulaminem, stanowiące załącznik do niniejszej umowy. Wydzierżawiający jest zobowiązany zapewnić stałą dostępność powyższego regulaminu w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią wszystkim osobom korzystającym z Urządzenia Rozrywkowego". Dalej w § 3 " Dzierżawca jest zobowiązany do płacenia wydzierżawiającemu czynszu z tytułu używania przedmiotu dzierżawy w wysokości: [...] zł brutto (słownie: sto złotych). Czynsz jest płacony miesięcznie w dniu rozliczenia przychodu "UR", najpóźniej do końca miesiąca rozliczeniowego.". W § 4 "Wydzierżawiający jest zobowiązany do zapewnienia korzystania z urządzenia ściśle w oparciu o Regulamin umieszczony na tym przedmiocie lub w jego pobliżu i jest odpowiedzialny wobec dzierżawcy za wszelkie szkody wynikłe z niedochowania tego obowiązku (pkt 1). Wydzierżawiający jest odpowiedzialny względem dzierżawcy za wszelkie szkody powstałe w urządzeniu rozrywkowym oraz jego utratę i posiada z tego tytułu jedynie regres do sprawcy szkody na zasadzie art. 475 kc (pkt 2). Strony ustaliły, że odpowiedzialność finansowa z § 4 pkt 2 nie może przekroczyć kwoty [...]- zł. Zapłata za szkody na urządzeniu rozrywkowym nastąpi najpóźniej w terminie 14 dni od daty jej powstania. Wydzierżawiający odpowiada względem dzierżawcy za utratę pieniędzy z urządzenia rozrywkowego, jeśli nie była ona wynikiem kradzieży z włamaniem, dokonanej przez osoby trzecie, w której nie brał on udziału w jakiejkolwiek formie. W takim wypadku dzierżawca nie będzie zobowiązany do zapłaty wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego za okres rozliczeniowy, w którym doszło do ww. utraty pieniędzy z urządzenia (pkt 5)". Z powyższych zapisów umowy dzierżawy wynika po pierwsze, że oprócz włączania i wyłączania automatu, obowiązkiem skarżącego (a więc pośrednio osób obsługujących lokal skarżącego) było udostępnianie regulaminu gry na automacie oraz egzekwowanie korzystania z niego w sposób zgodny z regulaminem. To właśnie obowiązkiem osoby obsługującej lokal byłoby zwrócenie uwagi osobie, która korzystałaby z automatu niezgodnie z regulaminem. Po drugie, to właśnie na skarżącym spoczywał obowiązek dbania o to, żeby automat nie uległ zniszczeniu, ani nie został skradziony. Co więcej, niedopełnienie tych obowiązków wiązało się z odpowiedzialnością finansową skarżącego. To skarżący odpowiadał za ewentualną utratę pieniędzy z urządzenia rozrywkowego, a jego właściciel zwolniony został z zapłaty czynszu za dzierżawę powierzchni lokalu za okres rozliczeniowy, w którym doszło do utraty. Za chybiony należy więc uznać w tym kontekście zarzut skarżącego, że organy błędnie wywiodły, iż skarżący jest odpowiedzialny za utratę pieniędzy z automatów do gry wobec dzierżawcy. Jak wynika z § 4 pkt 5 ww. umowy dzierżawy to "wydzierżawiający odpowiada względem dzierżawcy za utratę pieniędzy z urządzenia rozrywkowego, jeśli nie była ona wynikiem kradzieży z włamaniem, dokonanej przez osoby trzecie, w której nie brał on udziału w jakiejkolwiek formie."

Mając na uwadze czynności, które miał podejmować skarżący w związku z wstawieniem do jego lokalu automatu do gier, zwrócić należy uwagę, że wydzierżawiający zobowiązany został w takiej sytuacji do podejmowania szeregu czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wydzierżawiającego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą dzierżawcy. Zauważyć bowiem należy, że interes dzierżawcy nie polega tutaj na wyłącznym korzystaniu z dzierżawionej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wydzierżawiającym), lecz wręcz przeciwnie, interes dzierżawcy polega w takim wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (w zakresie urządzania gier hazardowych) przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do dzierżawionej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wydzierżawiającego (przeważająca działalność gospodarcza skarżącego zgodnie z CEIDG to przygotowywanie i podawanie napojów). W związku z tym, obowiązkiem skarżącego jako wydzierżawiającego było nie tylko zapewnienie swobodnego dostępu do urządzenia gościom i klientom lokalu, ale także zapewnienie poprawnego funkcjonowania urządzenia oraz dbania o jego właściwą eksploatację. Podkreślić należy, że aktywność wydzierżawiającego nie polegała jedynie na dostarczeniu energii elektrycznej i uruchomieniu ww. automatu, przy czym z umowy nie wynika, aby te czynności były objęte kwotą czynszu. Nie wskazano również, że wszelkie opłaty eksploatacyjne lokalu (np. energia elektryczna, centralne ogrzewanie) ponoszone przez skarżącego uwzględnione zostały w ustalonej kwocie czynszu za dzierżawę części lokalu. Z zapisu umowy wynika, że czynsz płatny jest z tytułu używania przedmiotu dzierżawy, tj. powierzchni 1 m2 w lokalu.

Z powyższego wynika, że specyficzne obowiązki skarżącego (jako wydzierżawiającego) w związku z zawartą umową, wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Są to natomiast obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością dzierżawcy i w świetle bezspornych okoliczności faktycznych nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową dzierżawy, dzierżawca angażował wydzierżawiającego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na dzierżawionej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością związaną z prowadzeniem pubu. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z najmu rzeczy (lokalu) dotyczą najemcy [dodatkowe świadczenia najemcy odrębne od świadczenia czynszu (art. 670 k.c.)]. Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem najmu i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wynajmującego (por. System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa. Tom 8, 2. wydanie, wyd. C.H.BECK, W-wa 2011, s. 28). Powyższe odnosi się również do umowy dzierżawy.

W analizowanych okolicznościach faktycznych dodatkowe obowiązki przyjął wydzierżawiający, a nie dzierżawca, i nie dotyczą one przedmiotu dzierżawy, ale ruchomości dzierżawcy, wykorzystywanej do prowadzenia przez dzierżawcę własnej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga także, że używać urządzenia mogły nie tylko osoby, które jako klienci przyszli się czegoś napić, ale również osoby, które lokal odwiedziły jedynie w celu zagrania na automacie. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącego z dzierżawcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego/umowy dzierżawy oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie Sądu, w kontekście analizowanego tu pojęcia "urządzającego", istotny i jedynie miarodajny jest punkt widzenia przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), dla którego udostępniającym automat i organizującym możliwość gry, we własnym lokalu, jest niewątpliwie skarżący. Istotne znaczenie mają tutaj okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie skarżącego.

Wbrew twierdzeniom sformułowanym w skardze, organy podatkowe nie wywiodły faktu urządzania gry poza kasynem gry przez skarżącego jedynie z umowy dzierżawy. Organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji przedstawiły fakty, które w ich ocenie przemawiały za tym, aby w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. uznać skarżącego za urządzającego gry na automacie w lokalu będącym jego własnością. Ograny rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy we wzajemnej łączności, tj. zarówno umowę dzierżawy, jak i protokołu z przesłuchania świadka. Nie można zgodzić się również z tym, że organy nie wykazały, jakie konkretne zachowanie uzasadniałyby przypuszczenie, że skarżący jest urządzającym gry na automatach i nie wskazały żadnego zachowania na czym miałaby polegać bieżąca obsługa urządzenia. Zarówno organ pierwszej instancji (str. 8 decyzji), jak i organ drugiej instancji (str. 9 – 10 decyzji) w sposób szczegółowy odniosły się do tego zagadnienia, podając motywy swojego rozstrzygnięcia.

Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, skarżący podniósł, że wobec niego prowadzone było postępowanie karnoskarbowe w oparciu o art. 107 § 1 K.k.s., które w pierwszej instancji zakończyło się uniewinnieniem go od zarzucanego czynu. W tym kontekście Sąd wskazuje, że fakt uniewinnienia skarżącego w postępowaniu karnoskarbowym nie miał wpływu na jego odpowiedzialność administracyjną. Jak słusznie wskazał organ podatkowy w wydanej decyzji, odpowiedzialność karna i odpowiedzialność administracyjna mają odrębny, niezależny od siebie charakter. Należy bowiem podkreślić, że administracyjna kara (pieniężna) nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za ten delikt ma charakter obiektywny (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 778/14). Postępowanie karnoskarbowe oparte jest na zasadzie winy, a o jego końcowym rezultacie nie decyduje tylko ocena charakteru gry, lecz także kwestia winy osoby, której postawiono zarzut i oskarżono o popełnienie czynu o znamionach określonych w art. 107 § 1 K.k.s. (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 694/14). Również w doktrynie wskazuje się, że nieuzasadnione jest stwierdzenie, iż osoba fizyczna urządzająca gry na automatach poza kasynem gry odpowiada wyłącznie na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego (zob. np. A. Kisielewicz, Kary administracyjne przewidziane ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, nr 5/2013, str. 9-21).

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt P 9/08, kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują do wykonywania ustawowych obowiązków, a podstawą stosowania kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. Natomiast w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt K 13/08, TK podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 marca 2008 r., sygn. akt SK 75/06, TK podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem.

Przedstawione podejście sądu konstytucyjnego do omawianego zagadnienia, znalazło swoje potwierdzenie również w powołanym przez organ wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12. W sprawie tej, przedmiot hierarchicznej kontroli norm stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., a w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie wymienionego przepisu nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja, zwłaszcza zaś restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Ocenić to należy więc nie inaczej, jak tylko reakcję ustawodawcy na fakt czerpania korzyści z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat, która ukierunkowana została na rekompensowanie - w formie zryczałtowanej - nieopłaconego podatku od gier i innych należności uiszczanych przez leganie działające podmioty. TK wyjaśnił m. in., że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Jest ona bowiem:

a) wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h.,

b) podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy,

c) stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne,

d) kara ta jest wymierzana w stałej wysokości 12 000 zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. W rezultacie, odnośnej administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego, nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji.

Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) na wstępie wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście należy wskazać, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze, wbrew twierdzeniu skarżącego, organ odwoławczy w sposób szczegółowy odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu (str. 7 – 10 decyzji). Wbrew zarzutom skargi nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania przez powielenie ustaleń organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, a w zaskarżonej decyzji wykazano na jakich ustaleniach organ odwoławczy oparł swe rozstrzygnięcie. Organ ma obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i gromadzenia materiałów, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony, a granicę stanowi taki zakres ustaleń, który pozwała na opisanie stanu faktycznego i jego subsumcję do konkretnie powołanej normy prawnej, co w niniejszej sprawie uczyniono. Należy podkreślić, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne zastosowanie tej zasady prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej (por. np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., w sprawie sygn. akt I FSK 525/14). Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, że uzasadnienie decyzji zawierało wszystkie obligatoryjne elementy, było spójne i logiczne, stąd zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Tym samym, w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej, albowiem utrzymana w mocy decyzja nie narusza prawa.

Na marginesie rozważań Sąd wskazuje, że co prawda skarżący nie sformułował zarzutu technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się również do tego aspektu, a Sąd w składzie orzekającym pogląd wyrażony w tej sprawie przez organ podziela. Należy w tym miejscu wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której Sąd ten stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "P.p.s.a.") jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.