Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1814/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 art. 10 ust. 1 art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że zawarła umowę powierniczą ("D.") ze spółką będącą rezydentem podatkowym Republiki Cypru (dalej: "Powiernik"). Na jej podstawie Powiernik oświadczył, iż przysługują mu udziały w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w Holandii (dalej: "spółka holenderska"), objęte w imieniu własnym, jednakże na rzecz Skarżącej. Na podstawie przedmiotowej umowy Powiernik wykonuje zarząd nad udziałami w spółce holenderskiej na rzecz Skarżącej, za co dostaje od niej wynagrodzenie.

Zgodnie z przedmiotową umową faktycznym właścicielem udziałów w spółce holenderskiej jest Skarżąca, natomiast Powiernik zobowiązuje się wyłącznie do wykonywania wszelkich praw korporacyjnych związanych z przedmiotowymi udziałami na rachunek Skarżącej. Tym samym, mimo iż w odpowiednim rejestrze przedsiębiorców Powiernik widnieje, jako udziałowiec spółki holenderskiej, to de facto faktycznym właścicielem udziałów jest Skarżąca, na rzecz której Powiernik wykonuje wyłącznie zarząd udziałami. Tym samym, w przypadku gdy spółka holenderska osiąga zysk, Powiernikowi wypłacana jest dywidenda, która zgodnie z zawartą umową przekazywana jest następnie Skarżącej.

Odpowiadając na wezwanie organu, Skarżąca wyjaśniła, że na gruncie przepisów prawa holenderskiego właścicielem udziałów w spółce holenderskiej wypłacającej dywidendę na rzecz Skarżącej, widniejącym w odpowiednim rejestrze będzie podmiot cypryjski (Powiernik). Fakt ten nie ma jednak znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia. Na podstawie umowy Powiernik wykonuje bowiem wyłącznie zarząd nad udziałami w spółce holenderskiej w imieniu Skarżącej (za które dostaje wynagrodzenie od Wnioskodawcy w postaci prowizji).

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżąca zadała Ministrowi Finansów pytania:

1) Czy dywidenda wypłacona Powiernikowi w wykonaniu umowy powierniczej ("D.") a następnie przekazana Skarżącej powinna być traktowana jako jej dochód z tytułu dywidendy?

2) Czy dywidendy otrzymane przez Skarżącą za pośrednictwem Powiernika z tytułu udziału w zysku spółki holenderskiej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p."

Zdaniem Skarżącej, dywidenda wypłacona Powiernikowi w wykonaniu umowy powierniczej, a następnie przekazana Skarżącej powinna być traktowana jako jej dochód z tytułu dywidendy.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Tym samym dywidenda stanowi dochód podatkowy podmiotu, który faktycznie przedmiotową dywidendę otrzymuje.

Opisana umowa powiernicza ("D.") wykazuje podobieństwo do polskiej umowy powiernictwa, która z kolei ma swoje źródło w umowie zlecenia, uregulowanej w Kodeksie cywilnym. Umowa powiernicza zawarta pomiędzy Skarżącą a Powiernikiem polega na dokonywaniu czynności prawnych przez Powiernika w imieniu własnym, ale na rachunek zlecającego. W związku z tym, nabywając określone prawa majątkowe, a następnie władając nimi Powiernik czyni to w cudzym interesie (interesie Skarżącej). W konsekwencji, Powiernik nie staje się ich faktycznym właścicielem, a wyłącznie podmiotem uprawnionym do władania nimi. Tym samym, wszelkiego rodzaju korzyści majątkowe z tytułu władania przedmiotowymi prawami przekazywane dalej nie stanowią przysporzenia majątkowego Powiernika. Korzyści te przekazywane są beneficjentowi, w którego interesie Powiernik działa. W związku z powyższym, przedmiotowe korzyści powinny stanowić przychód podatkowy (dochód) beneficjenta, będącego ich faktycznym właścicielem.

Zdaniem Skarżącej, przekazana Powiernikowi dywidenda, wyłącznie w celu dalszego przekazania jej Skarżącej, nie będzie stanowić przysporzenia Powiernika a przychód dla Skarżącej. Korzyścią majątkową, która stanowi przychód Powiernika jest wyłącznie wynagrodzenie w postaci prowizji. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca przytoczyła fragmenty orzeczeń organów administracji oraz sądów administracyjnych.

Odnośnie do pytania drugiego Skarżąca stanęła na stanowisku, że w sytuacji kiedy będzie posiadała w kapitale zakładowym spółki holenderskiej za pośrednictwem Powiernika udziały o wysokości nie mniejszej niż 10%, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, dywidendy wypłacane przez spółkę holenderską za pośrednictwem Powiernika na jej rzecz, korzystać będą ze zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Natomiast na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. zwolnione są od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Następnie Minister Finansów stwierdził, że mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego u.p.d.o.p. dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Organ wyjaśnił, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Minister Finansów uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) - dalej: "umowa polsko – cypryjska". Zgodnie z zapisem testimonium, umowa została sporządzona w językach polskim, greckim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne. W przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej w polskiej wersji językowej, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 umowy).

Natomiast art. 10 ust. 2 umowy polsko - cypryjskiej w angielskiej wersji językowej nie zawiera zastrzeżenia, że odbiorca ma być właścicielem dywidendy.

Według Ministra Finansów przez wzgląd na powyższe uznać należy, że przepis art. 10 umowy ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, kiedy występuje wypłata dywidendy, ze spółki będącej rezydentem jednego państwa do spółki/osoby będącej rezydentem drugiego państwa. Istotnym jest również fakt istnienia tytułu prawnego do prawa majątkowego, z tytułu którego dywidenda jest wypłacana.

Dalej organ przytoczył definicję "dywidendy" zawartą w art. 10 ust. 3 umowy polsko – cypryjskiej. Wskazał, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "dywidendy" jest rozumiane jako przekazanie zysków udziałowcom (akcjonariuszom) spółki. Z punktu widzenia udziałowców (akcjonariuszy), dywidenda jest dochodem z kapitału, który pozostawili do dyspozycji spółki, jako jej udziałowcy.

Zdaniem Ministra Finansów oznacza to, że dochody uzyskane przez Skarżącą, w sytuacji otrzymania środków pieniężnych za pośrednictwem powiernika, nie mogą być zakwalifikowane jako jej dochód z dywidendy. Zgodnie z art. 193 § 1 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochód z dywidendy w rozumieniu umowy uzyskać może jedynie powiernik. W konsekwencji dochód, który osiągnie Skarżąca, jako że nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów umowy polsko - cypryjskiej regulujących kategorie dochodów, stanowić będzie inny dochód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 umowy i będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych może otrzymać udziałowiec. Obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania takich przychodów, według organu, nie może zmienić umowa cywilna jak np. umowa powiernictwa.

Minister Finansów uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzyma podmiot, z którym Skarżąca zawarła umowę powiernictwa. Natomiast środki otrzymane od tego pomiotu przez Skarżącą będą stanowić dla niej świadczenia od podmiotu, z którym zawarła umowę powiernictwa i należy je zakwalifikować do przychodów opodatkowanych na terytorium Polski na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji przywołany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżąca pismem z dnia 27 lutego 2012 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów pismem z 11 kwietnia 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Pismem z 26 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie art. 10 umowy polsko - cypryjskiej przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że przekazana Powiernikowi dywidenda, wyłącznie w celu dalszego przekazania jej na rzecz Skarżącej, nie będzie stanowić przysporzenia Powiernika. Tym samym, wbrew twierdzeniu organu nie będzie ona stanowić dywidendy po jego stronie. To Skarżąca czerpać będzie dochód z udziału w zysku spółki holenderskiej. Powiernik będzie wyłącznie pośredniczył w przekazaniu przedmiotowej dywidendy. Tym samym, dochód z udziału w spółce holenderskiej powstanie po stronie Skarżącej, jako faktycznego właściciela udziałów. W konsekwencji, nie będzie tu miał zastosowania art. 10 ani żaden inny przepis umowy polsko - cypryjskiej. Wypłacającym dywidendę będzie bowiem spółka holenderska, a otrzymującym Skarżąca. Powiernik będzie wyłącznie pośredniczył.

Dodatkowo stwierdziła, że przyjęta przez organ argumentacja, zgodnie z którą dochód z dywidendy wypłacanej przez podmiot holenderski powstaje po stronie spółki cypryjskiej, natomiast po stronie Skarżącej powstaje inny dochód, wydaje się całkowicie pomijać kwestię różnicy pomiędzy "osobą, której wypłacana jest dywidenda" a "osobą uprawnioną do dywidendy" (inaczej "faktyczny właściciel"). Rozróżnienie takie w sposób wyraźny wskazuje Modelowa Konwencja OECD, a w ślad za nią wiele umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - w tym konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Zgodnie z art. 10 ww. umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie są opodatkowane w obu Państwach. Jednakże dywidendy mogą być opodatkowane tzw. podatkiem u źródła, według stawki preferencyjnej wynikającej z Konwencji, jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Tym samym, konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania w sposób wyraźny wskazuje, iż przepisy dotyczące opodatkowania dywidend powinny mieć zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi właścicielami dywidendy (podmiotów uprawnionych) a nie do podmiotów działających w charakterze pośrednika.

Reasumując, zdaniem Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 10 ani żaden inny przepis umowy polsko-cypryjskiej. Jedyną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, jaka może mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest umowa polsko-holenderska.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie i musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Winny też odnosić się one do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zaś zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, względnie ,,wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację (vide m.in. wyroki: NSA z dnia 7 lipca 2011 r. I FSK 1135/10, LEX nr 1082188, NSA z dnia 20 września 2011 r. II FSK 590/10).

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona interpretacja.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że zawarła umowę powierniczą ze spółką będącą rezydentem podatkowym Republiki Cypru. Powiernikowi przysługują udziały w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w Holandii objęte w imieniu własnym, jednakże na rzecz Skarżącej. Na podstawie tej umowy powiernik wykonuje zarząd nad udziałami w spółce holenderskiej na rzecz Skarżącej, za co dostaje od niej wynagrodzenie. Zgodnie z umową, faktycznym właścicielem udziałów w spółce holenderskiej jest Skarżąca, natomiast powiernik zobowiązuje się wyłącznie do wykonywania wszelkich praw korporacyjnych związanych z udziałami na rachunek Skarżącej. Mimo, że w odpowiednim rejestrze przedsiębiorców powiernik widnieje, jako udziałowiec spółki holenderskiej, to de facto faktycznym właścicielem udziałów jest Skarżąca. Jeśli spółka holenderska osiąga zysk, powiernikowi wypłacana jest dywidenda, która zgodnie z zawartą umową przekazywana jest następnie Skarżącej.

Na tle takiego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy dywidenda wypłacona powiernikowi w wykonaniu umowy powierniczej, a następnie przekazana Skarżącej powinna być traktowana jako jej dochód z tytułu dywidendy?

2) Czy dywidendy otrzymane przez Skarżącą za pośrednictwem powiernika z tytułu udziału w zysku spółki holenderskiej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.?

Skarżąca stanęła na stanowisku, że dywidenda wypłacona powiernikowi w wykonaniu umowy powierniczej, a następnie przekazana Skarżącej powinna być traktowana jako jej dochód z tytułu dywidendy. Utrzymywała, że dywidendy wypłacane przez spółkę holenderską za pośrednictwem powiernika na jej rzecz, będą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli będzie posiadała ona w kapitale zakładowym spółki holenderskiej za pośrednictwem powiernika udziały o wysokości nie mniejszej niż 10%, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Skarżąca wskazała, że opisana umowa powiernicza wykazuje podobieństwo do polskiej umowy powiernictwa, która ma swoje źródło w umowie zlecenia, uregulowanej w Kodeksie cywilnym. Tym samym umowa powiernicza zawarta pomiędzy Skarżącą a powiernikiem, podobnie jak umowa zlecenia ma charakter fiducjarny - polega na dokonywaniu czynności prawnych przez powiernika w imieniu własnym, ale na rachunek zlecającego. W związku z tym, nabywając określone prawa majątkowe, a następnie władając nimi powiernik czyni to w cudzym interesie (interesie Skarżącej). W konsekwencji powiernik nie staje się ich faktycznym właścicielem, a wyłącznie podmiotem uprawnionym do władania nimi, zaś wszelkiego rodzaju korzyści majątkowe z tytułu władania przedmiotowymi prawami przekazywane dalej, nie stanowią przysporzenia majątkowego powiernika. Korzyści te przekazywane są beneficjentowi, w którego interesie powiernik działa. W związku z tym, korzyści te powinny stanowić przychód podatkowy (dochód) beneficjenta, będącego ich faktycznym właścicielem.

Skarżąca podała, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach Dyrektorów Izb Skarbowych i Naczelników Urzędów Skarbowych (jako przykład podała postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2006 r. i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 czerwca 2007 r.) oraz wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt. III SA/Wa 704/07, z dnia 10 marca 2008 r. sygn. akt 2230/07, z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 3031/03.

Minister Finansów po przytoczeniu wskazanych w poprzedniej części uzasadnienia przepisów u.p.d.o.p, stwierdził, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy umowy polsko – cypryjskiej. Stwierdzeniu temu nie towarzyszy wyjaśnienie, dlaczego organ uznał za zasadne zastosować przepisy właśnie tej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a nie umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z 1991 Nr 120 poz. 524).

Zważywszy, iż według Skarżącej dywidenda wypłacana przez spółkę holenderską stanowi jej dochód i że tej okoliczności nie może zmienić umowa powiernicza, wyjaśnienie takie było konieczne. Równie niezbędne było przedstawienie przez Ministra Finansów stanowiska odnośnie do znaczenia dla skutków podatkowych istnienia umowy powierniczej. Tej kwestii organ nie poświęcił uwagi, mimo że we wniosku Skarżąca przywiązywała do niej dużą wagę. Jedno zdanie, iż obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodów nie może zmienić umowa cywilnoprawna, np. umowa powiernicza, nie może być uznane za wystarczające do wyjaśnienia kluczowej w niniejszej sprawie kwestii. Na niej to bowiem zasadza się występujący w sprawie problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stanowisko organu zawarte w tym jednym ww. zdaniu nie zostało poparte przepisami prawa, nie zostało poprzedzone wywodem prawnym, który doprowadziłby do takiej konkluzji (tj., że obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodów nie może zmienić umowa cywilnoprawna). Minister Finansów nie odniósł się do wskazanych przez Skarżącą wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których Sąd zaprezentował zupełnie odmienne stanowisko w zakresie dotyczącym skutków podatkowych umowy powierniczej, nie wykluczając jej wpływu na gruncie prawa podatkowego.

Zasadnicza kwestia występująca w niniejszej sprawie została zatem przez Ministra Finansów zignorowana. W tej sytuacji Sąd nie ma możliwości poddania kontroli zaskarżonej interpretacji, gdyż brak w niej wywodu prawnego, który doprowadził organ do uznania za nieprawidłowe stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponownie podkreślić trzeba, że stanowisko organu zawarte w interpretacji powinno odzwierciedlać cały proces myślowy, jaki towarzyszył konstatacji co do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ze wskazaniem przepisów popierających zasadność przyjętego sposobu rozumowania. Natomiast kontrola sądu nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1431/07, publ. LEX nr 518755, z 14 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1150/10, publ. LEX nr 1151268).

Minister Finansów swoją uwagę skupił na wykazaniu różnic pomiędzy polską i angielską wersją językową art. 10 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej, jak już wcześniej powiedziano stwierdzając ex cathedra, że umowa ta ma zastosowanie w sprawie. Wnioski jakie z tego faktu wywiódł organ są mało czytelne, ale niewątpliwie dał on prymat wersji anglojęzycznej treści art. 10 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej, przy czym nie powołał się na tłumaczenie tekstu, choćby przez tłumacza przysięgłego.

Stanowisko organu, iż wobec podatnika należy zastosować art. 10 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej w angielskiej wersji językowej jest absolutnie błędne.

Przede wszystkim stronami umów międzynarodowych są państwa jako podmioty prawa międzynarodowego. Obywatele, a także inne podmioty występujące w charakterze podatników, informację o treści obowiązujących przepisów prawa będących źródłem ich uprawnień i obowiązków, czerpią z tekstów aktów prawnych opublikowanych we właściwych im organach promulgacyjnych. W przypadku umów międzynarodowych jest to Dziennik Ustaw. Językiem urzędowym obowiązującym w Polsce jest język polski, zatem posługując się wyłącznie tym językiem obywatel powinien móc załatwić wszelkie swoje relacje z państwem (jego organami). W tym też języku obywatel winien być zapoznawany z obciążającymi go obowiązkami i przysługującymi mu prawami.

Organy państwowe nie mają żadnych podstaw prawnych, aby wymagać iżby obywatel władał językiem obcym w celu zapoznawania się z obowiązującymi go przepisami prawa sporządzonymi w języku innym niż polski. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy o języku polskim umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Organy podatkowe nie mogą też wymagać, aby obywatel polski (podatnik) zapoznawał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzemienia, czy też dokonywał tłumaczeń innych niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych w języku innym niż polski język urzędowy. Rzeczą państwa, działającego poprzez właściwe organy, jest zadbanie o prawidłowość opublikowanego w Dzienniku Ustaw tłumaczenia obcojęzycznej umowy międzynarodowej, konwencji traktatu itp. To państwo, a nie obywatel dysponuje w tym zakresie właściwymi środkami.

W ocenie Sądu niedopuszczalna jest sytuacja, gdy każdy obywatel byłby zmuszony badać prawidłowość opublikowanego w Dzienniku Ustaw urzędowego tłumaczenia treści umowy międzynarodowej, korzystając czy to z własnej znajomości języka obcego, czy to z tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego. Skutkiem takiego działania byłoby uzależnienie treści przepisu od poziomu znajomości języka obcego przez podatnika lub tłumacza oraz ich umiejętności wykorzystania tej znajomości do przetłumaczenia specyficznego tekstu aktu prawnego. Z tych samych względów niedopuszczalne jest również korzystanie z tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego przez poszczególne organy podatkowe. Akceptacja działania organów podatkowych, polegającego na zleceniu tłumaczowi przysięgłemu przetłumaczenia treści postanowienia umowy międzynarodowej na użytek konkretnego postępowania, w rezultacie mogłaby prowadzić do sytuacji takiej oto, że w tym samym momencie i na terenie całego kraju dany przepis prawa mógłby mieć niejednakowe (różne) brzmienia.

W ocenie Sądu obywatel (podatnik), który zapoznał się z określoną treścią przepisu prawa opublikowanego w stosownym trybie i we właściwym organie promulgacyjnym, tym samym dokonał wszelkich aktów staranności wymaganych, aby uchronić się przed skutkami zastosowania zasady ignorantia iuris nocet, opartej na domniemaniu powszechnej znajomości należycie opublikowanego prawa. Uczyniwszy powyższe obywatel (podatnik) może - w poczuciu bezpieczeństwa - zastosować się do treści opublikowanych przepisów.

Jest to jeden z podstawowych standardów państwa, znajdujący odzwierciedlenie nie tylko w Konstytucyjnej zasadzie państwa prawnego (art. 2), z której wywodzona jest zasada pewności prawa, ale też przekładający się na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustanowioną w art. 121 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I GSK 231/08).

Zdaniem Sądu w relacji państwo - obywatel (podatnik) niedopuszczalne jest obciążanie tego ostatniego negatywnymi skutkami ewentualnych błędów popełnionych przez organy państwowe przy publikacji tekstów umów międzynarodowych, w tym przy sporządzaniu tłumaczenia tekstów autentycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna ze względu na powyżej wskazane nieprawidłowości uchyla się spod kontroli. W tej sytuacji rozpatrzenie merytorycznych zarzutów skargi byłoby równoznaczne z wydaniem interpretacji indywidualnej, czyli wykonaniem obowiązku należącego do Ministra Finansów, a nie do Sądu.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.