Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2428/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 310/10 w sprawie ze skargi A. P.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. P.-W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2428/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 310/10, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną przez A.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 stycznia 2010 roku w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 20 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 czerwca 2009 r. ustalającą A.P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 161.611 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 215.481 zł. Organy obu instancji ustaliły, że w 2003 r. podatniczka poniosła wydatki w kwocie 374.177 zł (zakup pięciu nieruchomości, remont i rozbudowę budynku mieszkalnego, zakup samochodu, nabycie udziałów w dwóch spółkach i inne), podczas gdy na ich pokrycie mogła posiadać środki finansowe w wysokości 158.696,06 zł (34.740,17 zł – dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy za 2003 r.; 79.187,43 zł – oszczędności zgromadzone w latach 1982-2002; 44.768,46 zł – odsetki do lokat bankowych zlikwidowanych w latach 1996-2003). Jako źródła finansowania wydatków organy nie uwzględniły kwot darowizn złotówkowych (30.000 zł) i dewizowych (w bliżej nieokreślonej wysokości), które według zeznań podatniczki otrzymywała na przestrzeni lat od rodziców. Tłumaczono, że strona nie przedłożyła żadnego dowodu na tę okoliczność, ponadto nie potrafiła wskazać dokładnych kwot darowizn, ani tego kiedy je otrzymała. Nie dano też wiary by podatniczka na dzień 1 stycznia 2003 r. dysponowała kwotą 170.000 zł pochodzącą z wyprzedaży majątku po rodzicach (obrazów, biżuterii, instrumentów muzycznych, zabytkowych mebli, dywanów, porcelany). Z tym zakresie organy podnosiły, że podatniczka nie udowodniła ani faktu otrzymania drogocennego wyposażenia mieszkania, ani jego sprzedaży. Strona nie potrafiła dokładnie opisać sprzedanych rzeczy, nie umiała też podać szczegółów dotyczących transakcji (daty, ceny, nabywcy). Złożone w tym przedmiocie zeznania podatniczki nie były spójne z zeznaniami jej brata – K.P. Niewiarygodne okazały się też przedłożone przez stronę dowody w postaci pięciu fotografii, które według twierdzeń podatniczki przedstawiały wnętrza domu rodzinnego wraz z wyposażeniem, które zostało sprzedane. W toku postępowania ustalono natomiast, że tylko jedno ze zdjęć zostało zrobione w mieszkaniu rodziców strony, zaś pozostałe cztery wykonano w mieszkaniu należących do znajomych. Odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie "u.p.d.f.") organy wskazywały, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik poniósł w danym roku podatkowym wydatki przekraczające wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania oraz środków zgromadzonych wcześniej, wówczas ustala podatek w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.). 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na początku jako chybiony ocenił Sąd podniesiony w skardze zarzut przedawnienia prawa organu do wydania decyzji w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przedmiotem sporu jest zobowiązanie podatkowe za 2003 r., a zatem w myśl powyższego przepisu organ podatkowy tracił prawo do wydania decyzji z końcem 2009 r. Decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał i doręczył pełnomocnikowi podatniczki w czerwcu 2009 r. Sąd następnie podniósł, że w toku postępowania skarżąca, próbując wykazać istnienie pokrycia dla wydatków poczynionych w badanym przez organy podatkowe okresie twierdziła, że na dzień 1 stycznia 2003 r. dysponowała kwotą 170.000 zł, którą uzyskała w związku ze sprzedażą ruchomości znajdujących się w domu otrzymanym tytułem darowizny od rodziców. Zgodnie z zeznaniami strony w skład sprzedanego wyposażenia wchodziło: kilkanaście oryginalnych obrazów olejnych, biżuteria w postaci m.in. kilku sztuk złotych obrączek i 20-30 pierścieni z kamieniami, a także instrumenty muzyczne takie jak przedwojenne pianino, czy skrzypce w XIX wieku, jak również stare meble, dywany, porcelanowe zegary i komplety kawowo-obiadowe. Organy podatkowe nie dały wiary tym wyjaśnieniom. Zdaniem Sądu słusznie. Dokonana przez organy analiza zebranego w tym zakresie materiału dowodowego była logiczna, przekonująca i wbrew stanowisku podatniczki, nie przekraczała granic wyznaczonych treścią przepisów Ordynacji podatkowej. Wiarygodność zeznań skarżącej dyskredytował w ocenie Sądu fakt, że podobnie jak brat nie potrafiła bliżej opisać sprzedanych przedmiotów. Nie jest możliwe, by osoba, która znaczną część swojego życia spędza w domu rodzinnym nie zapamiętała co przedstawiały wiszące na ścianach obrazy. Wpływ na ocenę zeznań strony miała też okoliczność braku wskazania dat transakcji oraz nabywców. Skarżąca nie przedstawiła ani jednej umowy sprzedaży mimo że, jak wskazywała, z tytułu zbycia części wyposażenia uzyskała znaczne kwoty (pianino – 18.000 zł, skrzypce – 33.000 zł). Sąd następnie argumentował, że organy ustalając stan zasobów majątkowych skarżącej na początek 2003 r. nie uwzględniły kwot pochodzących z darowizn otrzymanych od rodziców. Również w tym zakresie Sąd przyznał rację organom podatkowym. Twierdzenia skarżącej o otrzymywaniu na przestrzeni wielu lat kwot w złotówkach w różnych wysokościach (w sumie około 30.000 zł) oraz walut obcych w kwotach bliżej niesprecyzowanych nie zostały poparte żadnymi dowodami. Same zaś wyjaśnienia skarżącej, złożone w tym przedmiocie, słusznie uznane zostały przez organy za niewystarczające. Natomiast po stronie przychodów organy podatkowe uwzględniły darowizny otrzymane przez skarżącą od brata na zakup samochodu osobowego Mitsubishi oraz na remont i rozbudowę domu (łącznie 70.000 zł) przyjmując jednocześnie, że uzyskane środki zostały wydatkowane na wskazane cele. Jako wadliwy Sąd ocenił jednak sposób w jaki organy ustaliły kwotę oszczędności skarżącej pochodzących z wynagrodzenia za pracę, który obrazuje tabela zamieszczona w decyzji pierwszoinstancyjnej na stronie 11 i 12. Organ analizował wysokość dochodów podatniczki począwszy od 1982 r., kiedy to skarżąca rozpoczęła pracę w zawodzie lekarza. Organ uwzględnił, że do końca 1995 r. skarżąca pozostawała na wyłącznym utrzymaniu rodziców, a w konsekwencji przyjął, że za ten okres kwota oszczędności odpowiadała wysokości osiągniętego dochodu. Jednocześnie kwotę rocznego dochodu organ "zdenominował" przyjmując, że 10.000 starych zł ma wartość 1 zł. W związku z powyższym ustalił, że skoro w 1982 r. skarżąca uzyskała dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości 23.000 starych zł, to uwzględniając denominację, oszczędności tego roku, w przeliczeniu na nowe zł, wyniosły 2,3 zł. Z kolei w 1983 r. była to kwota 19,47 zł (194.675 starych zł), w 1984 r. - 26,78 zł (267.816 starych zł), w 1985 r. – 34,62 zł (346.209 starych zł), w 1986 r. – 32,87 zł (328.714 starych zł), w 1987 r. – 40,95 zł (409.467 starych zł), itd. Taki sposób wyliczenia kwoty oszczędności wedle opinii Sądu jest nieprawidłowy, gdyż nie uwzględnia zmian siły nabywczej pieniądza na przestrzeni lat. Skarżąca w okresie od 1983 do 2002 r. osiągała przychody znacznie przekraczające wysokość przeciętnego wynagrodzenia, dotyczy to też okresu, kiedy pozostawała na utrzymaniu rodziców (z wyjątkiem 1982 r.), na co organ sam zwrócił uwagę. Sąd argumentował następnie, że z wyliczeń organu wynika, że od 1984 do 1988 r. podatniczka zaoszczędziła łącznie 211,54 zł, chociaż w tym okresie nie ponosiła żadnych wydatków, a składające się na te oszczędności zarobki wyraźnie odbiegały od średnich. Sąd uznał, że powyższe ustalenia dotyczące stanu oszczędności złotówkowych skarżącej zostały ustalone w sposób sprzeczny z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. i wymagają korekty. Organ nie może w tym zakresie stosować w sposób bezpośredni zasad wprowadzonej w 1995 r. denominacji złotego, gdyż pominięta wówczas zostanie kwestia realnej wartości pieniądza. W związku z tym, określając wysokość oszczędności skarżącej w okresie od 1982 do 1994 r. organ powinien ustalić jaką siłę nabywczą miała wówczas złotówka, odnosząc ją np. do wartości dolara amerykańskiego. Następnie w uzasadnieniu wskazano, że przed organami skarżąca powoływała się na okoliczność gromadzenia oszczędności z wynagrodzenia za pracę także na lokatach walutowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że ustalone dochody netto skarżącej, po potrąceniu wydatków, nie wystarczały na nabywanie walut obcych. Sąd zaznaczył, że w przypadku ustalenia, w toku ponownie prowadzonego postępowania, kwoty oszczędności na wyższym poziomie niż uczyniono to obecnie, konieczna będzie także modyfikacja ustaleń co do możliwości nabywania przez podatniczkę waluty obcej (dolarów, marek) i gromadzenia jej na lokatach, co z kolei będzie miało wpływ na określenie przychodu z tytułu odsetek. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku niewłaściwej wykładni tego przepisu oraz przyjęcia, że organ podatkowy dla określenia kwoty zgromadzonych przez podatnika oszczędności ma ustalać realną silę nabywczą złotówki z pominięciem następstw prawnych wynikających z denominacji złotego z 1995 roku oraz braku dowodu, że posiadane sroki były inwestowane, co miało wpływ na wynik sprawy. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Do tego naruszenia dojść miało poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają obowiązek samodzielnie bez wniosku podatnika dokonywać i ustalać realną siłę nabywczą złotówki w przypadku, w którym podatnik nie inwestuje zgromadzonych oszczędności przechowując posiadane środki finansowe wyłącznie w domu, organ podatkowy nie może stosować w sposób bezpośredni zasad denominacji złotego wprowadzonej w 1995 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatni wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 tej ustawy. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku błędnego zalecenia, że organ podatkowy wbrew oświadczeniom oraz bez stosownego wniosku dowodowego podatnika, na którym spoczywa ciężar dowodu w niniejszym postępowaniu, ma samoistnie dokonywać ustaleń siły nabywczej złotówki w okolicznościach sprawy gdy podatnik twierdzi, że pieniędzy nie inwestował, tylko przechowywał je w domu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie domagał się także uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Przedstawiono także w skardze kasacyjnej wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy, wobec czego należy ją uwzględnić. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia należy się jednak ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania. Ujemna ocena wyroku dotycząca naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego, to jest art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy w istocie rzeczy uchybień natury procesowej wobec tego uznać ją należy jako formę wzmocnienia argumentacji w tym zakresie.

Przede wszystkim należy wskazać, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dotyczą wadliwego zastosowania dyspozycji art. 145 §1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. Było to, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, rezultatem błędnej oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej postępowania dowodowego. Ocena Sądu wskazywała na uchybienia przez organy podatkowe przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w toku ustalania stanu faktycznego badanej sprawy. Nietrafna ocena postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe była z kolei przesłanką wadliwego wypełnienie przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji normy art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W wyroku zawarto niezasadne wskazania Sądu co do dalszego postępowania organów podatkowych po uchyleniu zaskarżonej decyzji podatkowej.

Analizując powyższe uchybienia Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania podczas ustalania kwoty oszczędności podatniczki zgromadzonych w okresie od 1982 do 1995 roku. Organy podatkowe nie dopuściły się błędu, jak bezzasadnie twierdzi Sąd pierwszej instancji, obliczając za ten okres kwotę oszczędności A. P. przyjmując, iż kwota oszczędności odpowiada wysokości osiągniętego dochodu. Organy podatkowe nie popełniły bowiem błędu przyjmując wartość złotego określoną na dzień denominacji w stosunku do oszczędności podatniczki. Za podstawę obliczenia wartości przychodów podatniczki w latach sprzed denominacji, czyli sprzed 1.01.1995 roku zasadnie przyjęto obowiązujący przelicznik denominacyjny, a więc 1: 10 000. Taki sposób ustalenia wysokości oszczędności, to jest z uwzględnieniem denominacji polskiej waluty z 1995 roku jest prawidłowy. W następstwie przyjęcia tej metody ustalania wartości zgromadzonego mienia w celu ustalenia wielkości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odnosi się zarówno do wszystkich przychodów podatniczki, jak dokonywanych wydatków.

Żądanie przez Sąd aby wartości te dla oddania ich właściwej siły nabywczej przeliczone zostały przez organy podatkowe na przykład na dolary amerykańskie po ich rzeczywistym kursie, a więc faktycznie stosowanym w wolnym obrocie kursie wymiany nie mają uzasadnienia prawnego. Przyjęcie bowiem wskazanej w zaskarżonym wyroku metody odniesienia wartości zgromadzonego w poszczególnych latach majątku, do wartości nabywczej złotego do dolara amerykańskiego nie zmieniłoby w istocie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń co do wzajemnych proporcji uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków, gdyż przelicznik taki zastosowano zarówno do przychodów, jak i do wydatków podatniczki. Denominacja nie zmieniła więc siły nabywczej pieniądza. Obejmowała ona w jednakowym stopniu dochody, jak ceny towarów i usług konsumpcyjnych. Słusznie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż zsumowanie kwot oszczędności zgromadzonych przed denominacją, po przeliczeniu na nowe złote, z kwotami oszczędności zgromadzonymi po denominacji jest w pełni uzasadnione. Denominacja pieniądza, czyli ekwiwalentna wymiana pieniądza na znaki pieniężne o niższych nominałach dokonana została w stosunku 1:10 000. Nie ma zatem podstaw by twierdzić, iż zgromadzona zatem przez podatniczkę w dniu 31.12.1994 roku kwota 281 247,303 zł., w dniu 1.01.1995 roku, a więc po denominacji nie stanowiła sumy 28 124,73 zł.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd bezzasadnie twierdzi, iż taki sposób wyliczenia kwoty oszczędności jest nieprawidłowy, gdyż nie uwzględnia zmiany siły nabywczej pieniądza na przestrzeni lat. Wyrok nie zawiera na poparcie tego stanowiska rzeczowych argumentów. Za takie nie można bowiem uznać pogląd, iż skarżąca podatniczka osiągała przychody znacznie przekraczające wysokość przeciętnego wynagrodzenia. Wobec tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia dotyczące stanu oszczędności podatniczki wymagają korekty jako sprzeczne art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie wyjaśnił przy tym dlaczego organ podatkowy stosując denominację złotego pominął realną wartość pieniądza.

Sąd nie wyjaśnił również dlaczego to organy podatkowe mają ustalać wysokość oszczędności podatniczki zgromadzonych w latach 1982 do 1984 z uwzględnieniem siły nabywczej, jaką wówczas miał złoty polski odnosząc go na przykład do dolara. Sąd nie wyjaśnił także dlaczego w sytuacji, gdy podatniczka powołując się na gromadzone oszczędności za pracę na lokatach walutowych, to właśnie organy podatkowe obowiązane miałyby być do przeprowadzenia, w toku ponownego postępowania dowodowego, do modyfikacji ustaleń, tak aby uwzględnić możliwość nabywania przez podatniczkę waluty obcej tj. dolarów i marek i gromadzenia jej na lokatach. Z takimi wskazaniami co do dalszego postępowania nie można się zgodzić nie tylko z powodu braku ich uzasadnienia.

Operacje finansowe jak nabywanie walut obcych czy inne formy lokowania wolnych środków podatnika mają wpływ na określenie przychodów z tytułu odsetek. Jednak, czego nie dostrzega Sąd pierwszej Instancji, zmiana siły nabywczej pieniądza nie ma wyłącznie charakteru obiektywnego. Jest wypadkową wielu różnych czynników. Zależą one w mniejszym lub większym stopniu od czynności podejmowanych przez posiadacza środków pieniężnych, które mogą przeciwdziałać spadkowi siły nabywczej pieniądza poprzez lokowanie ich na rachunkach bankowych, nabywanie oraz sprzedaż waluty obcej, nabywanie zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym, w tym celu pieniądza kruszcowego, złota, platyny, srebra w wyrobach użytkowych, kruszców tych metali, papierów wartościowych itp.

Pomijając jednak zagadnienia dotyczące sposobów unikania lub ograniczania zjawiska deprecjacji pieniądza w określonych uwarunkowaniach gospodarczych i prawnych zwrócić jednak należy uwagę Sądu pierwszej instancji na kwestię rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu mającym za przedmiot opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł, jaki wyłania się na tle wykładni przepisu art. 20 ust 3 cytowanej ustawy podatkowej. Mimo tego, iż obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu występować mogą niezależnie od siebie oraz rozkładać się na różnych uczestników postępowania podatkowego, proces dowodzenia danego faktu, o czym wspomniano wyżej, przeprowadzony musi być wyłącznie przez organ podatkowy. Jak trafnie zwraca na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.09.2010 roku II FSK 625/09, ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik powinien zatem sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, na przykład z lokat bankowych lub podobnego rodzaju źródeł, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego badającego zasadność wniesionej przez Dyrektor Izby Skarbowej skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpatrując ponownie sprawę powinien uwzględnić w swym orzekaniu następujące wskazania. Otóż Sąd powinien wziąć pod uwagę, iż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, takie jak ujęte w art. 20 ust 3 analizowanej ustawy podatkowej, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego mogą różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W tych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może stronę postępowania. Natomiast wskazanie lub przedstawienie odpowiednich źródeł lub środków dowodowych umożliwiać może udowodnienie danych okoliczności faktycznych oraz wywołanie określonych skutków materialnoprawnych. W wielu podatkowoprawnych stanach faktycznych jedynie strona postępowania ma realne możliwości przedstawienia lub wskazania niezbędnych źródeł i środków dowodowych umożliwiających przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wydania orzeczenia zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Sąd obowiązany będzie zbadać, czy w toku kontrolowanego ponownie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej strona miała możliwości realizacji uprawnień procesowych o jakich mowa i czy z nich skorzystała.

Jednocześnie należy przypomnieć, iż organ podatkowy, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjmując za podstawę opodatkowania sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Nie wyklucza to jednak złożenia wyjaśnień lub przytoczenia innych dowodów w sprawie przez stronę postępowania, aniżeli te, które zgromadził organ podatkowy. Skoro bowiem organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania, doszedł do wniosku, iż poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub zgromadzonych zasobach, strona kwestionując trafność takiej oceny zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. W takim wypadku, zgodnie z zasadą racji dostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia i kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach. Wskazać on może, iż źródłem przychodu były na przykład odsetki od lokat terminowych, czy sprzedaż z zyskiem zakupionych wcześniej walut obcych, a zatem posiadał zgłoszone do podatkowania, lecz zakwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy. Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego przeprowadzonego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonej czynności faktycznej lub prawnej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, a więc uiszczenia podatku lub zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Pomimo tego więc, iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym, strona może i powinna, mając na uwadze swój interes prawny, przytaczać fakty i przedstawiać środki dowodowe w trakcie całego postępowania. Jednakże strona jest jedynie uprawniona, a nie obarczona obowiązkiem przedstawienia lub wskazania źródeł i środków dowodowych. Innymi słowy strona ma prawo do dowodzenia tez, na których opiera swoje procesowe cele. Aktywne uczestnictwo strony przyczynia się do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego opartej na pełnym materialne dowodowym, a więc zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego. Wskazanie przez stronę faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy umożliwia norma zawarta w przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej. Stanowi ona, iż strona ma prawo zażądać przeprowadzenia dowodu. Żądanie to należy uwzględnić w tych wszystkich przypadkach, w których przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Natomiast odmówić takiemu wnioskowi można jedynie w tych w przypadkach gdy okoliczności będące przedmiotem postulowanego dowodzenia zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Przepis ten ma więc umożliwiać podatnikowi przedstawienie lub wskazanie środków dowodowych. Należy więc zbadać podczas ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej, czy organy podatkowe zwracały się do strony o przedstawienie przez nią określonych środków lub źródeł dowodowych na okoliczność pochodzenia oraz wielkości środków pokrywających w pełni wydatki 2003 roku. Strona może przedstawić lub wskazać, a więc w konsekwencji dostarczać potrzebne do tego celu dowody. W takich przypadkach udowodnienie danych okoliczności sprowadza się do oceny przez organ podatkowy zgromadzonego z udziałem strony materiału dowodowego oraz zbadania jej argumentów. Dzięki temu organ podatkowy będzie mógł nabrać obiektywnego przekonania o istnieniu określonych faktów, bądź ich braku, oraz nadania im właściwego znaczenia prawnego.

Mając powyższe na uwadze zgodnie z treścią art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).