Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1105/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1, ust. 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 75 par. 1, par. 3, par. 4a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzja z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 , art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2, § 3, § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn.zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A. M. (dalej jako "podatniczka" lub "skarżąca" od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2015 r., w kwocie wynikającej ze złożonego wniosku tj. [...] zł wraz z odsetkami - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Aktem notarialnym z dnia [...] roku wpisanym do repertorium "A" Nr [...] M. K. działająca w imieniu A. M. sprzedała sobie samej i swojemu mężowi, tj.: M. i S. K. - w stanie wolnym od wszelkich obciążeń - ekspektatywę prawa odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K., przy ulicy [...] nr [...], wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, za cenę w kwocie [...] zł.

Lokal ten został nabyty na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności z dnia [...] roku wpisanego do repertorium "A" Nr [...]. Wcześniej Stronie przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego.

Sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym została nabyta i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W dniu 28 kwietnia 2016 r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za rok 2015, w którym wykazała:

- przychód w wysokości: [...] zł

- koszty uzyskania przychodu w wysokości: [...] zł

- dochód w wysokości: [...] zł

- kwotę dochodu zwoln. na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: [...] zł

- podstawę obliczenia podatku w wysokości: [...] zł

- podatek należny i kwotę do zapłaty w wysokości: [...] zł.

W dniu 27 grudnia 2017 roku Strona złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 rok, w której wykazała: .

- przychód w wysokości: [...] zł

- koszty uzyskania przychodu w wysokości: [...] zł

- dochód w wysokości: [...] zł

- kwotę dochodu zwoln. na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: [...] zł

- podstawę obliczenia podatku w wysokości: [...] zł

- podatek należny i kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł.

Kwota podatku wynikająca z zeznania została w całości zapłacona w dniach: 27 grudnia 2017 r. - kwota [...] zł i odsetki [...] zł oraz 11 stycznia 2018 roku - kwota [...] zł i odsetki [...] zł.

Do czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy w dniu [...] r. podatniczka przedłożyła następujące dokumenty:

• akt notarialny przedwstępnej umowy sprzedaży oraz pełnomocnictwa z dnia [...] r. Rep. A Nr [...] z którego m.in. wynika, że nabywcy zobowiązali się kupić przedmiotowy lokal mieszkalny i zapłacić całą cenę sprzedaży w wysokości [...] zł w terminie do dnia [...] roku w następujący sposób:

• kwotę w wysokości [...] zł gotówką do rąk własnych sprzedającej,

• kwotę w wysokości [...] zł przelewem na rachunek bankowy A. M.,

• kwotę w wysokości [...] zł na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej A z siedzibą w K. tytułem spłaty całości zadłużenia związanego z lokalem mieszkalnym numer [...], przelewem na rachunek bankowy tej Spółdzielni;

• zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej A w K. z dnia [...] r.,

• pismo Spółdzielni Mieszkaniowej A w K. znak: [...] z dnia [...] r. wraz z wydrukiem operacji w dniu 9 lutego 2015 roku na rachunku bankowym Spółdzielni Mieszkaniowej A w K.,

• potwierdzenie transakcji z dnia 9 lutego 2015 r. kwoty [...] zł z rachunku M. K. B na rachunek A. M. tytułem: zapłata za mieszkanie Rep. A Nr [...]

• akt notarialny umowy sprzedaży z dnia [...] r. Rep. A Nr [...] na mocy którego Pani A. M. nabyła lokal mieszkalny numer [...], położony w C., przy ulicy [...] numer [...], wraz z prawami z nim związanymi, za cenę [...] zł (wg umowy). Sprzedający - Pan J. O. oświadczył, że przed podpisaniem tego aktu kupująca zapłaciła mu całą cenę sprzedaży, to jest kwotę [...] zł. Zgodnie z § 6 i 8 aktu notarialnego koszty aktu notarialnego poniosła Kupująca w kwocie [...] zł.

• faktury za okres od dnia 10 lipca 2016 r. do dnia 24 grudnia 2016 r. dotyczące remontu ww. mieszkania na ogólną kwotę [...] zł, z czego odliczeniu podlegała kwota [...] zł.

Według oświadczenia podatniczki złożonego do protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] roku wynika, iż w 2015 r. dokonała ona wyłącznie jednej transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat od nabycia, tj. sprzedaży lokalu mieszkalnego m [...], położonego w K., przy ulicy [...] nr [...], wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających podatniczka złożyła w dniu 7 sierpnia 2019 r. kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 rok, w której wykazała:

- przychód w wysokości [...] zł

- koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł

- dochód w wysokości [...] zł

- kwotę dochodu zwoln. na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. [...] zł

- podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł

- podatek należny i kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł.

Kwota podatku w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł wpłacona po korekcie złożonej w dniu 27 grudnia 2017 roku) została rozłożona na raty.

W dniu 2 grudnia 2019 roku podatniczka złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 rok, w której wykazała:

- przychód w wysokości [...] zł

- koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł

- dochód w wysokości [...] zł

- kwota zwol. z opod. na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. [...] zł

- podstawa obliczenia podatku [...] zł

- kwota do zapłaty w wysokości [...] zł.

W dniu 16 grudnia 2019 r. podatniczka dokonała wpłaty kwoty [...] zł.

Na telefoniczne wezwanie o przedłożenie dokumentów z których wynikają kwoty ujęte w korekcie zeznania PIT-39 za 2015 rok złożonej w dniu 2 grudnia 2019 r., podatniczka w dniu 16 grudnia 2019 r. złożyła w organie podatkowym te same dokumenty, które przedłożone były do czynności sprawdzających. Okazano także dowód wpłaty z dnia 16 grudnia 2019 r. kwoty [...] zł tytułem korekty PIT-39 za 2015 rok.

Wraz z dokumentami Strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty zapłaconego podatku za rok 2015 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami oraz zwrot kwoty [...] zł wpłaconej jako raty zaległości podatkowej.

Wskazała, że korekta którą złożyła w dniu 2 grudnia 2019 r. była konsultowana w dniu 18 listopada 2019 w Izbie Skarbowej w Katowicach, gdzie została poinformowana, że PIT-39 złożony w dniu 28 kwietnia 2016 r., jak również jego korekta z dnia 27 grudnia 2017 roku były źle obliczone, więc złożona korekta była konieczna.

Z uwagi na to, że dokumenty, które podatniczka przedłożyła przy piśmie z dnia 16 grudnia 2019 roku nie potwierdzały kwot zawartych w złożonej w dniu 2 grudnia 2019 roku korekcie zeznania PIT-39 za 2015 rok, organ podatkowy pismem z dnia [...] roku wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów, z których wynikają kwoty ujęte w przedmiotowej korekcie, oraz wskazanie sposobu wyliczenia tych kwot.

W odpowiedzi pismem z dnia 27 grudnia 2019 r. podatniczka wskazała, że poza złożonymi w dniu 16 grudnia 2019 r. dokumentami oraz protokołem z czynności sprawdzających nie posiada żadnych innych dokumentów. Według pisma, wszystkie poniesione przez Stronę koszty ujęte zostały w protokole bez uwzględniania kwoty [...] zł. Z uwagi na to, że kwota ta była przelana bezpośrednio na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej celem zadłużenia, a później wykupu mieszkania na własność i następnie sprzedaży, gdyż księgowa ponownie ujęła ją jako koszt uzyskania przychodu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie zasadności wykazanej nadpłaty organ podatkowy stwierdził, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu spłaty zadłużenia ciążącego na zbywanym mieszkaniu, nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego.

W oparciu o dokonane ustalenia organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2015 r., w kwocie wynikającej ze złożonego wniosku tj. [...] zł wraz z odsetkami.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, w którym wystąpiła o uchylenie i zmianę zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji wydanie decyzji stwierdzającej wystąpienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2015 roku. Ponadto zażądała od organu podatkowego przekazania całości dokumentacji związanej z przedmiotową sprawą.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 2 i 3, § 4a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2015 r. w kwocie [...] zł..

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2015 roku w kwocie wynikającej ze złożonego wniosku wraz z odsetkami unicestwia skutki korekty zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 rok złożonego w dniu 2 grudnia 2019 roku podczas gdy, zdaniem odwołującej nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od powyższego Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. - poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu spłatę zadłużenia względem Spółdzielni Mieszkaniowej A z siedzibą w K., przy ulicy [...] nr [...], z tytułu zaległości w opłatach czynszowych, odsetek od zaległości bieżących, zasądzonych kosztów sądowych oraz kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł,

- art. 23 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego oszacowania podstawy opodatkowania,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

W uzasadnieniu Strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2007 roku Sygn. II FSK 345/06. W jej ocenie, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Według odwołującej decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty powinna uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które w konsekwencji będzie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

Stwierdziła, że korekta zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r., którą złożyła w dniu 2 grudnia 2019 roku była przez nią konsultowana w Izbie Skarbowej w Katowieach, gdzie zgłosiła się na wezwanie w dniu 18 listopada 2019 r. i została poinformowana, że PIT-39 złożony w dniu 28 kwietnia 2016 roku, jak również jego korekta z dnia 27 grudnia 2017 r. były źle obliczone. W związku z powyższym według odwołującej korekta zeznania podatkowego z dnia 2 grudnia 2019 r. była konieczna.

W ocenie podatniczki postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, które ma charakter wtórny i powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych.

Ponadto powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatniczka stwierdziła, że zaległości z tytułu opłat czynszowych, odsetki od zaległości bieżących, zasądzone koszty sądowe oraz koszty egzekucyjne wynoszące łącznie kwotę [...] zł, które obciążały przy sprzedaży ww. lokal mieszkalny, stanowią koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym wskazała, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych oraz błędnej interpretacji przepisów prawa w zakresie wykazania przychodu, kosztów uzyskania przychodu, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, kwoty dochodu zwolnionego oraz podstawy obliczenia podatku.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał, że spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy po stronie podatniczki doszło do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w wysokości wnioskowanej przez nią. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia , czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że spłata ciążącego na zbywalnym lokalu mieszkalnym zadłużenia nie mieści się w ustalonych kryteriach zawartych w przepisach art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Dyrektor wskazał, że instytucja nadpłaty została uregulowana w przepisach Rozdziału IX Działu III O.p. Przepisy te maja charakter materialnoprawny jak i procesowy. Definicja nadpłaty została określona w art. 72 § 1 O.p., zaś sposób powstania nadpłaty określony został w art. 73 O.p. Natomiast w myśl art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości. Z kolei zgodnie z art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, bądź jeżeli wniosek jest bezzasadny odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Wskazał na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora ostatni z przepisów wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis formułuje zatem zamknięty katalog, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż w nim wymienione.

Dyrektor stwierdził, że z ustaleń stanu faktycznego wynika, iż w ostatniej korekcie zeznania podatkowego PIT 39 za 2015 r. złożonej w dniu 2 grudnia 2019 r. Strona wykazała przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł , podstawa obliczenia podatku w wysokości [...] zł, podatek należny i kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł.

Dane wykazane przez Stronę w powyższej korekcie znacznie różniły się od ustaleń dokonanych w trakcie czynności sprawdzających. Przeprowadzone postępowanie wykazało jednak, iż podatniczka nie posiada żadnych innych dokumentów poza złożonymi do czynności sprawdzających z dnia [...] r. Według Strony wszystkie poniesione przez nią koszty są ujęte w protokole kontroli bez uwzględnienia kwoty [...] zł. Z uwagi na to, iż kwota ta była przelana bezpośrednio na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej celem zadłużenia, a później wykupu mieszkania na własność i następnie sprzedaży, księgowa ponownie ujęła ją jako koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy słusznie uznał, iż dane wykazane w korekcie zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r. złożonej w dniu 7 sierpnia 2019 r. są prawidłowe.

Odwołał się do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w art. 30 e ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6e i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30 e ust. 2).

Wskazał, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Można do takich kosztów zaliczyć: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Organ odwoławczy zauważył, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych do ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 1, czy też art. 23 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca wyraźnie wskazał przepisy na podstawie których należy ustalić koszty uzyskania przychodu, tj. art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej jednoznacznie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych mogą być wyłącznie: udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości i praw majątkowych.

Stwierdził zatem, że z aktu notarialnego Rep A Nr [...] (cytowanego w odwołaniu przez stronę) wynika, że: "pkt II ppkt 2/ zgodnie z okazanym pismem wydanym przez Zarząd w/w Spółdzielni w dniu [...] r, znak: [...], Spółdzielnia po spłacie zadłużenia wynoszącego [...] zł w całości, wypełnieniu deklaracji członkowskiej oraz wpłacie wpisowego i udziałów przyjmie ją samą, a to A. M. w poczet członków Spółdzielni, umowa o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu zostanie zawarta w terminie do 3 tygodni po dokonaniu wpłaty, zaś zgodnie z w/w ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych po zawarciu w/w umowy będzie jej przysługiwało roszczenie o zmianę statusu prawa do lokalu na prawo odrębnej własności lokalu; nominalna kwota umorzenia kredytu dla lokalu wynosi [...] złotych,

pkt II ppkt 3/ w dalszej kolejności jej zamiarem jest zawarcie z w/w Spółdzielnią Mieszkaniową A z siedzibą w K. , stosownej umowy w trybie przewidzianym ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. /tekst jednolity z 2003 r Dz. U. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm./, na mocy której przekształcone zostanie spółdzielcze prawo do wyżej opisanego lokalu mieszkalnego nr [...] na samodzielny lokal mieszkalny. "

W ocenie Dyrektora, z powyższego wynika, że spłata zadłużenia w kwocie [...] zł była warunkiem do przyjęcia podatniczki w poczet członków Spółdzielni Mieszkaniowej A oraz podpisania umowy o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu, a w dalszej kolejności przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu na samodzielny lokal mieszkalny. Spłata zadłużenia nie była więc wydatkiem bezpośrednio związany ze sprzedażą lokalu.

W związku z powyższym spłata ciążącego na lokalu mieszkalnym zadłużenia w kwocie [...] zł nie mieści się w ustawowych kryteriach zawartych w powołanym wyżej art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.. Fakt uregulowania zaległości w Spółdzielni Mieszkaniowej przez kupującego w ramach częściowej zapłaty ceny sprzedaży mieszkania nie oznacza, że można kwotę odpowiadającą spłaconemu zadłużeniu przyjąć jako koszt nabycia tego mieszkania, bądź nakład na to mieszkanie. Dług ten obciążał podatniczkę i musiałaby go spłacić niezależnie od tego, czy sprzedałaby mieszkanie, czy też nie, gdyż dalsze niewywiązywanie się z obowiązków zapłaty należności wobec Spółdzielni Mieszkaniowej mogłoby grozić utratą mieszkania. To, że spłata zaległości nastąpiła akurat przy sprzedaży lokalu nie oznacza, że należy się przywilej odliczenia uregulowanej do spółdzielni kwoty. W przeciwnym razie doszłoby do premiowania dłużników kosztem osób, które regulują swoje należności terminowo i przy sprzedaży nieruchomości nie mogą takich opłat odliczyć.

Podkreślił, że art. 19 u.p.d.o.f. określa, co stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości lub praw majątkowych - przepis ten mówi o cenie wyrażonej w umowie, a nie o faktycznie otrzymanej kwocie pieniężnej. Ceną wyrażoną w umowie sprzedaży było [...] zł i kwota ta zasiliła aktywa strony. Bez znaczenia jest, że podatniczka przeznaczyła część przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zadłużenia wobec Spółdzielni Mieszkaniowej. Podatnicy środki ze sprzedaży nieruchomości mogą wydatkować w dowolny sposób. Jednak żaden ze sposobów wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości nie powoduje, że mogą obniżyć cenę wyrażoną w umowie sprzedaży - czyli przychód ze sprzedaży aby podstawę opodatkowania stanowiła uzyskana w 2015 r. ze sprzedaży kwota po odliczeniu spłaty zadłużenia mieszkania.

Zdaniem Dyrektora w związku z tym, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu spłaty zadłużenia ciążącego na zbywanym mieszkaniu, nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2015 r. w wykazanej przez podatniczkę kwocie wynikającej ze złożonego wniosku, tj. [...] zł wraz z odsetkami. Zatem zarzuty odnośnie nieprawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem nieruchomości uznał za bezzasadny.

Wskazał także, że wbrew twierdzeniom podatniczki organ podatkowy nie jest zobowiązany poprzedzić decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) określeniem podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma więc obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3. W samej decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie z art. 75 § 4a O.p. określa bowiem wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Taka zmiana jest zbieżna z podejściem prezentowanym w orzecznictwie, zgodnie z którym postępowanie wszczęte w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego {por. uchwala NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13). W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podkreśla się także, że przyjęte rozwiązanie oznacza, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Uznaje się bowiem, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie powinien wykraczać poza treść wniosku oraz ramy dokonanej korekty. Celem takiego postępowania ma być wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika, objętej zakresem opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Podkreślił, iż przepis 75 § 4a O.p. wprowadzony został do O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz.1649) . Do końca 2015 r. w orzecznictwie sądowym dominował pogląd, zgodnie z którym po złożeniu wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty ( który wszczynał postępowanie w tej sprawie ) organy podatkowe musiały wszcząć drugie postępowanie w sprawie określenia zobowiązania i po jego zakończeniu decyzją ostateczną wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i ją stwierdzić albo odmówić jej stwierdzenia . Nie można było - zgodnie z tym poglądem - w jednym postępowaniu z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty rozstrzygać dwóch nierozłącznych kwestii - określić wysokość zobowiązania i stwierdzić nadpłatę.

Zatem przywołany przez podatniczkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego syg. akt II FSK 346/06 dotyczy stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2016 r., nie ma więc zastosowania w rozpatrywanym przypadku.

Organ podatkowy, w ocenie Dyrektora, zgromadził i przekazał tutejszemu organowi odwoławczemu cały materiał dowodowy zgromadzony w powyższej sprawie. Zatem żądanie podatniczki dotyczące przekazania całej dokumentacji sprawy zostało spełnione.

W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do wyczerpującego wywiązania się organu podatkowego pierwszej instancji z obowiązków wynikających z art. 122, art. 187 § 1 O.p. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie tylko, że znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, ale zostały też dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie , w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego .

Wskazał, że przepis art. 122 O.p., na naruszenie którego między innymi wskazała podatniczka, normuje jedną z zasad ogólnych postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p., uzupełniony art. 187 § 1 tej ustawy, ustanawia ogólną regułę ciężaru dowodu przypisując ją organom podatkowym. W badanej sprawie zasada wyrażona w tych przepisach została przez organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniona w stopniu, który zasługuje na aprobatę tutejszego organu odwoławczego. Zaś sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie:

- naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 2 i 3, § 4a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2015 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami,

- błąd w ustalaniach faktycznych poprzez przyjęcie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2015 r. w kwocie wynikającej ze złożonego wniosku wraz odsetkami unicestwia skutki korekty zeznania podatkowego PIT - 39 za 2015 r. złożonego w dniu 2 grudnia 2019 r. podczas gdy, nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od powyższego zarzuciła:

- naruszenie art. 22 ust. 1, w zw. z art. art. 23 u.p.d.o.f. - poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu spłatę zadłużenia względem Spółdzielni Mieszkaniowej A z siedzibą w K. przy ul. [...] nr [...], z tytułu zaległości w opłatach czynszowych, odsetek od zaległości bieżących, zasądzonych kosztów sądowych oraz kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł,

- dowolne uznanie, że pojęcie odpłatnego zbycia (sprzedaży), wobec nie zdefiniowania tego pojęcia przez ustawodawcę należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku - wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością,

- naruszenie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek

bezzasadnego oszacowania podstawy opodatkowania,

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

II. Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 7 k.p.a., 8 k.p.a, 77 k.p.a., 80 k.p..a, polegający na nie podjęciu wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedokonaniu wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i naruszenia zasad postępowania wynikających z wyżej wskazanych przepisów.

Skarżąca wniosła uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego.

W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów pełnomocnik podatniczki przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, w którym sformułowano tezę, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, powinna uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji rozstrzygnięcie to będzie wywierało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawy prawnej.

Wskazał, że korekta zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r., którą podatniczka złożyła w dniu 2 grudnia 2019 roku była przez nią konsultowana w Izbie Skarbowej w Katowicach, gdzie zgłosiła się na wezwanie w dniu 18 listopada 2019 r. i została poinformowana, że PIT-39 złożony w dniu 28 kwietnia 2016 roku, jak również jego korekta z dnia 27 grudnia 2017 r. były błędnie obliczone. W związku z powyższym według odwołującej korekta zeznania podatkowego z dnia 02 grudnia 2019 r. była konieczna.

Pełnomocnik skarżącej uważa, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł wydać decyzji w sprawie nadpłaty podatku dochodowego bez uprzedniego określenia wobec skarżącej jako podatnika wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy, organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p., wyłącznie określa wysokość zobowiązania podatkowego, bez możliwości stwierdzania nadpłaty.

Wyjaśnił także różnice pomiędzy pojęciem "zobowiązania podatkowego" a pojęciem "podatku". Przedstawił także sposób w jaki skarżąca weszła w posiadanie lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] nr [...].

Pełnomocnik wskazał, iż na przedmiotowym lokalu ciążyło zadłużenie względem Spółdzielni Mieszkaniowej A z tytułu zaległości w opłatach czynszowych, odsetek od zaległości bieżących, zasądzonych kosztów sądowych oraz kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]zł, które to zaległości zostały zapłacone przez działającą w imieniu skarżącej M. K. (późniejszego nabywcy tego lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł.).

Pełnomocnik wskazuje, iż konieczność uregulowania przeze skarżącą zaległości mieszkaniowych dot. przedmiotowego lokalu mieszkalnego była, po pierwsze warunkiem wejścia w poczet członków ww. spółdzielni oraz uwolnienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu od wszelkich obciążeń z tytułu praw i roszczeń osób trzecich, po drugie umożliwiła dalszą sprzedaż tego mieszkania, za cenę [...] zł, przy czym tego typu wydatek został poniesiony przez skarżącą, również w celu ochrony jej interesów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu.

Zdaniem pełnomocnika Strony kwotę [...] zł skarżąca otrzymała do swoich rąk, albowiem zgodnie z zapisami zawartymi w akcie notarialnym, ta kwota została przekazana bezpośrednio na rachunek bankowy spółdzielni mieszkaniowej, tytułem spłaty zadłużenia w terminie do dnia [...] r.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik podatniczki powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uważa, że ww. zaległości wynoszące łącznie kwotę [...] zł, które obciążały przy sprzedaży ww. lokal mieszkalny, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Na poparcie tych twierdzeń. Pełnomocnik Strony przytoczył zapisy wynikające z Aktu Notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] r. pkt II ppkt 2 i 3 oraz pkt. III ppkt 4.

Zdaniem autora skargi Dyrektor w sposób dowolny uznał, że do pojęcia odpłatnego zbycia (sprzedaży), wobec nie zdefiniowania tego pojęcia przez ustawodawcę należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku - wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. Tymczasem skarżąca uważa, że pojęcie to ma znaczenie szersze, a na poparcie tych twierdzeń przywołał postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FPS 7/12.

Niezależnie od powyższego wskazał, iż organ podatkowy, nie czekając na prawomocne zakończenie postępowania w sprawie, wszczął przeciwko podatniczce egzekucje dokonując zajęcia jej rachunku bankowego do kwoty [...] zł., wobec czego Skarżąca złożyła w dniu 6 sierpnia 2020 r. skargę na to zajęcie egzekucyjne zarzucając przedwczesność egzekucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami koncentruje się w kwestii tego, czy skarżąca posiada nadpłatę w podatku od osób fizycznych, a która to nadpłata miałaby wynikać z braku uwzględnienia we wcześniej złożonych deklaracjach na ten podatek kosztów uzyskania przychodu w postaci spłaty zadłużenia z tytułu opłat czynszowych, odsetek i kosztów egzekucyjnych oraz sądowych. W jej ocenie poniesione przez nią wydatki na ten cel winny być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży ekspektatywy do prawa odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K., przy ulicy [...] nr [...], wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej. Z kolei organy stoją na stanowisku, że wydatek ten nie może być kwalifikowany art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a zatem skarżąca nie ma nadpłaty we wnioskowanym zakresie.

Aby rozstrzygnąć powyższy spór w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skarżąca "nabyła" wkład mieszkaniowy związany z spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego położony w K. przy ul. [...] nr po zmarłych rodzicach. W okresie od dnia 3 marca 2015 r. do dnia 13 marca 2015 r. skarżąca była członkiem spółdzielni i posiadała lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] [...] w K.. Powyższe prawo powstało na podstawie umowy ustanowienia spółdzielczego prawa do lokalu nr [...] z dnia [...] r.

Nie jest kwestionowanym, że względem Spółdzielni Mieszkaniowej A z siedzibą w K. przy ul. [...] nr [...], istniało zadłużenie związane z tym lokalem z tytułu zaległości w opłatach czynszowych, odsetek od zaległości bieżących, zasądzonych kosztów sądowych oraz kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł. Wynika to m.in. z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej A z siedzibą w K. z dnia [...] r.

Aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] skarżąca zwarła z małżonkami K. przedwstępną umowę sprzedaży ww. lokalu. Wynika z niej, iż część ceny sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł w terminie do dnia [...] r. miała zostać przekazana na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej A z siedzibą w K.. Kolejno w dniu [...] r. aktem notarialnym rep. A nr [...] Spółdzielnia ustanowiła odrębną własność lokalu i przeniosła ją na skarżącą. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] r. skarżąca sprzedała powyższy lokal na rzecz małżonków K..

Należało zatem rozstrzygnąć, czy zadłużenie względem Spółdzielni Mieszkaniowej A z siedzibą w K. stanowi koszt o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., a zatem w dacie zbycia przez skarżącą ekspektatywy do prawa odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K., przy ulicy [...] nr [...], wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Należy podkreślić, w ślad za dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, że zawarty w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zwrot "udokumentowane koszty nabycia" nie ma na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji. W takiej sytuacji pierwszeństwo będzie miała wykładnia literalna, a zwłaszcza dokonana w oparciu o potoczne (słownikowe) znaczenie użytego zwrotu. Sięgając więc do słownika języka polskiego, czego niestety skarżący nie uczynił, stwierdzić należy, ze koszt w rozumieniu języka polskiego to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wartość, cena, np. koszt samochodu" (por. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, tom I, str. 1025). Kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Za takim rozumieniem analizowanego zwrotu normatywnego, a w konsekwencji całego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawiają także względy wykładni systemowej i celowościowej. Otóż podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Według art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest udokumentowany koszt wyłącznie związany z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego, a nie koszt uzyskania przychodu związany z określonym źródłem przychodu. W procesie wykładni prawa należy zawsze założyć racjonalność prawodawcy. Przyjęcie, że ustalając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości należy oprzeć się na normie ogólnej ustalania kosztów zawartej w art. 22 ust. 1 spowodowałoby, że norma zawarta w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. byłaby zbędna albowiem w omawianym zakresie nigdy nie znalazłaby zastosowania. Warto dodać, że wyrażenie "udokumentowane koszty nabycia" nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Koszty zatem nie mogą wynikać z innych dowodów, nie mogą też być szacowane, czy określane w inny sposób. Udokumentowane koszty nabycia, nie są to więc koszty jakie można ustalać w dowolny sposób. Nie może również budzić wątpliwości, że pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" - powinno być rozumiane jako faktyczne poniesienie wydatku. Za taką właśnie wykładnią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, że przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien on być interpretowany ściśle. W świetle powołanej normy prawnej, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przytoczony przepis w jednoznaczny sposób wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Formułuje zatem zamknięty katalog, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż w nim wymienione (tal Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., II FSK 745/18).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w przypadku zbycia nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu nie ma zastosowania ogólna definicja zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na istnienie przepisu szczególnego, tj. art. 22 ust. 6c tej ustawy. Jednocześnie z uwagi na treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodu nie może być uznana spłata zadłużenia z tytułu czynszu wraz z odsetkami i kosztami sądowymi i egzekucyjnymi. Nie mieści się ono bowiem w kategorii "kosztu nabycia lokalu". Ten bowiem związany jest z ceną nabycia lokalu (od innego podmiotu) oraz kosztami aktu notarialnego. Należy dostrzec, że zapłata "czynszu" (nawet w postaci zadłużenia) co do zasady nie oznacza przejścia własności nieruchomości na rzecz osoby ją dokonującej. W przypadku spółdzielni mieszkaniowych kwestię praw członków spółdzielni do lokali reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1465). Z art. 9 ust. 1 zd. pierwsze tej ustawy wynika, że Przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 ww. ustawy członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Oznacza to, że zadłużenie z tytułu czynszu wobec Spółdzielni Mieszkaniowej A z siedzibą w K. stanowiło w istocie zadłużenie z tytułu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni i jako takie nie mieści się w definicji z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Zgodzić się także należy z organem odwoławczym, że organ podatkowy nie był zobowiązany poprzedzić decyzję w niniejszej sprawie określeniem podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 75 § 3 O.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W myśl § 4 art. 75 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaraeji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast art. 75 § 4a O.p. stanowi, że W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku niezasadności wniosku organ jedynie odmawia stwierdzenia nadpłaty bez potrzeby automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik.

Stąd też należało uznać za prawidłowe rozstrzygnięcie organów w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.