Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1406/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 28
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 10, 28, 29, 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
article: art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 896/05 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 900 zł /słownie: dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 kwietnia 2005 r. (nr [...]), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w wysokości 6.359,00 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W dniu 8 listopada 2004 r. skarżący zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Ch. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT od nabytego w dniu 11 października 2007 r. na terenie Niemiec samochodu osobowego marki VW Passat w kwocie 6.359 zł. W uzasadnieniu podniósł, że w dniu 25 października 2004 r. – w związku z zakupem tego samochodu – uiścił podatek VAT w podanej wyżej wysokości. Wskazał następnie, że wcześniej opłacił podatek VAT także przy zakupie samochodu w Niemczech i że samochód nabył jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Zarzucił w związku z tym, że zaistniała sytuacja, przejawiająca się podwójnym opodatkowaniem podatkiem VAT, jest sprzeczna z zasadą swobodnego przepływu towarów obowiązującą w Unii Europejskiej (UE).

Decyzją z 6 grudnia 2004 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ch. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący w dniu 11 października 2004 r. zakupił na terenie Niemiec samochód osobowy marki VW Passat za kwotę 7.500 Euro (rok produkcji 2004; przebieg 22.905 km). Podkreślił, że skarżący nabył nowy środek transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa VAT), gdyż od momentu dopuszczenia go do użytku upłynęło mniej niż 6 miesięcy (pierwsza rejestracja nastąpiła 21 czerwca 2004 r.). Organ I instancji podniósł następnie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem i wyjaśnił, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy VAT). Organ I instancji zauważył, że w przypadku, gdy przedmiotem nabycia są nowe środki transportu, to – zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy VAT – czynność ta podlega opodatkowaniu również wtedy, gdy nabywcą jest podmiot inny niż podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 tej ustawy. Stwierdził, że przywóz z innego państwa członkowskiego nabywanego tam nowego środka transportu na terytorium RP podlega w każdym przypadku opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Podsumowując organ I instancji wyjaśnił, że skarżący był zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT według stawki obowiązującej w kraju w wysokości 22% tytułem wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu. Dodał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Podkreślił, że o zwrot VAT zapłaconego w Niemczech podmiot zagraniczny zarejestrowany w jednym z krajów UE może wystąpić do organu niemieckiego, korzystając z uregulowań niemieckiej ustawy VAT.

Decyzją z dnia 11 kwietnia 2005 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżącego, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając argumentację organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego samochodu osobowego, którego opodatkowanie następuje zawsze w kraju, w którym pojazd będzie używany (w tej sprawie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), niezależnie od statusu podatkowego sprzedającego i nabywcy. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w zakresie opodatkowania nowych środków transportu nie występują rozbieżności między przepisami polskiej ustawy VAT a przepisami VI Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę wskazanym na wstępie wyrokiem, podkreślił w uzasadnieniu, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie był między stronami sporny. Wyjaśnił, że polska ustawa VAT, podobnie jak regulacje obowiązujące w państwach Unii Europejskiej, wprowadziła odrębną konstrukcję dotyczącą opodatkowania nabycia nowych środków transportu. Podniósł, że wewnątrzwspólnotowe nabycie nowych środków transportu podlega opodatkowaniu także wówczas, gdy dokonywane jest przez osobę fizyczną nie będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 ustawy VAT Sąd I instancji podkreślił, że skarżący nabywając – uznany za nowy, zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy VAT – samochód osobowy w Niemczech i transportując go na teren Rzeczypospolitej Polskiej dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i zaznaczył, że ustawa VAT zawiera definicję legalną "nowego środka transportu", która jest spójna z art. 28a ust. 2 lit. b VI Dyrektywy. Sąd podniósł następnie, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 20 ust. 9 ustawy VAT. Podstawą opodatkowania tego nabycia jest zaś, zgodnie z art. 31 ustawy VAT, kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Sąd podkreślił, że konstrukcja opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci nowych środków transportu sprowadza się do zasady, że nabywca towaru poniesie ciężar opodatkowania w kraju przeznaczenia i według stawki podatkowej obowiązującej w tym kraju. W związku z tym należało za zgodne z prawem uznać rozstrzygnięcie organów podatkowych, że zapłacony przez skarżącego podatek VAT w kwocie 6.359 zł był podatkiem należnym od dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, niezależnie od tego, czy dostawca towaru opodatkował transakcję czy też nie. W ocenie Sądu, w sprawie, zastosowano także właściwą podstawę prawną – zarówno materialną jak i procesową i wobec tego zarzut naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej był bezzasadny. W ocenie Sądu chybiony był również zarzut, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji były sprzeczne z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską i VI Dyrektywą, gdyż regulacja zawarta w polskiej ustawie VAT jest spójna z prawem europejskim i VI Dyrektywą. Sąd stwierdził ponadto, że opodatkowanie w Niemczech wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu zakupionego przez skarżącego nie może być przedmiotem rozstrzygania przez polskie służby podatkowe.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący będący radcą prawnym zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego zmianę i stwierdzenie prawa do zwrotu nadpłaty podatku VAT w wysokości 6.359 zł oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej skarżący przywołał naruszenie prawa materialnego:

1. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy VAT przez uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów miało miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

b) art. 10, art. 28 i 29, art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wskutek przyjęcia, że w sprawie nie zachodzi dyskryminacja dóbr;

c) art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez uznanie, że dokonując wykładni przepisów prawa organy skarbowe mogą nakładać na obywateli dodatkowe, nieokreślone ustawą, obciążenia podatkowe;

2. poprzez niezastosowanie:

a) art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że zobowiązanie podatkowe powstaje niezależnie od dnia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże taki skutek;

b) art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 3 ust. 2, art. 8 ust. 1 lit. a/ VI Dyrektywy przez uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu miało miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji, że skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu na podstawie polskiej ustawy VAT;

c) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w następstwie zaniechania wykładni przepisów zgodnie z zasadą, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa";

3. bezpodstawne zastosowanie art. 20 ust. 9 oraz art. 31 ustawy VAT przy braku stanu faktycznego, który można poddać subsumpcji.

W uzasadnieniu skarżący podniósł na wstępie, że w sprawie pierwotnie nie ustalono, czy ustawa VAT w ogóle znajduje zastosowanie w jego sytuacji. Zarzucił, że Sąd I instancji pominął zupełnie kwestię stanowiącą istotę niniejszego sporu – mianowicie, że w sprawie nie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy VAT. Wskazał, że terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy VAT – to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdy tymczasem miejscem dostawy w rozpoznawanej sprawie było terytorium Niemiec, zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a/ VI Dyrektywy. Przywołując art. 9 ust. 1 ustawy VAT skarżący argumentował, że dokonana przez niego czynność, polegająca na nabyciu samochodu na terytorium Niemiec i opłacenie tam w ramach ceny związanego z transakcją podatku VAT, nie jest objęta zakresem opodatkowania według ustawy VAT, gdyż nabycie towaru nie miało miejsca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaznaczył, że przywołany wyżej przepis mógłby znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, w której po dostawie towaru podatnik dokonywałby jego wysyłki ponownie do Niemiec, co w sprawie nie miało miejsca. Skarżący zarzucił następnie, że Sąd I instancji lakonicznie odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia Konstytucji, VI Dyrektywy i Traktatu Akcesyjnego. Powołując się na treść art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt a/ VI Dyrektywy utrzymywał, że dostawa towarów w postaci samochodu osobowego miała miejsce na terenie Niemiec i tam też powstał obowiązek podatkowy. Jego zdaniem obowiązek ten nie mógł powstać dwukrotnie – zarówno na terenie Niemiec jak i na terytorium Polski. Przyjęcie takiego stanowiska niweczyłoby – według niego – zasadę unikania podwójnego opodatkowania. Skarżący podniósł także, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przepisów polskiej ustawy VAT narusza zasady VI Dyrektywy – będącej "europejską konstytucją podatku od towarów i usług". Podkreślił następnie, że w sprawie nie miał zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, w związku z czym niesłusznie pobrana kwota podatku winna podlegać zwrotowi jako nadpłata podatku. Skarżący za niedopuszczalną i sprzeczną z treścią art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznał sytuację, w której obywatel ponosi negatywne konsekwencje nieprawidłowej wykładni niejasnych przepisów prawa podatkowego, błędnego tłumaczenia dyrektyw i polityki prowadzonej przez organy skarbowe. Zarzucił, że w jego sytuacji, nastąpiło podwójne opodatkowanie VAT a w efekcie dyskryminacja dóbr określonego rodzaju, co stanowiło naruszenie art. 10, art. 28, art. 29 i art. 90 TWE. Skarżący przywołał także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zobowiązane są wykonać nałożone na nie zobowiązania i umożliwić podmiotom, nie będącym podatnikami podatku od wartości dodanej, które wwożą na terytorium kraju towary obciążone już tym podatkiem w innym Państwie Członkowskim, odzyskanie (odliczenie) tego podatku zapłaconego w Państwie Członkowskim wywozu. Według skarżącego zrozumiała – na tle orzecznictwa europejskiego – byłaby sytuacja, w której różnica podatku VAT byłaby opłacana w Polsce, w związku z nabyciem dobra w Niemczech i opłaceniem tam niższej stawki podatku VAT. W konkluzji skarżący stwierdził, że istota sporu sprowadza się do niezasadnego obciążenia go podatkiem VAT, w sytuacji, gdy podatek ów został uiszczony w kraju nabycia. Wskazał, że osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie posiadająca NIP-UE, nie jest podmiotem zarejestrowanym w rozumieniu § 18 ust. 9 niemieckiej ustawy o podatku VAT (UstG), a więc podmiotem, który może dochodzić zwrotu VAT zapłaconego na terenie Niemiec.

W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie.

Skarżący oparł wniesioną skargę kasacyjną wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Oznacza to, że skarżący nie kwestionuje stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

Przystępując w tych warunkach do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza na wstępie, że kluczowe w tej sprawie miało przede wszystkim ustalenie czy nabyciu przez skarżącego nowego samochodu na terytorium Niemiec towarzyszyło jego przemieszczenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Poczynione w tym zakresie ustalenia nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej, co przesądza stwierdzenie, że zostały spełnione przesłanki uznania tej operacji gospodarczej po stronie skarżącego za wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu (taki status samochodu nie jest kwestionowany).

Błędne było przy tym przeświadczenie skarżącego, że przy tak dokonanej kwalifikacji tej operacji gospodarczej prawnie doniosłe znaczenie miało pobranie podatku od towarów i usług na terenie Niemiec. Okoliczności te są bowiem bez znaczenia dla konstrukcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przez które rozumie się:

- nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które

- w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki (rozpoczęcia transportu),

- niezależnie od tego, kto wysyła lub przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione (może być to dostawca, nabywca lub przewoźnik).

W przypadku skarżącego wszystkie te warunki zostały spełnione, gdyż ustalona w sprawie chronologia zdarzeń wskazuje, że skarżący nabył samochód w Niemczech w dniu 11 października 2006 r. i następnie przetransportował go na terytorium Polski. Nie było zatem potrzeby płacenia podatku od wartości dodanej w Niemczech, gdyż skarżący mógł przy nabyciu samochodu złożyć oświadczenie o wywozie samochodu do Polski.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy VAT.

Pierwszy z powołanych przepisów stanowi o tym, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, przy czym pod tym pojęciem art. 9 ust. 1 ustawy VAT rozumie "nabycie prawa do rozporządzenia jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz".

Z przywołanej wyżej definicji ustawowej wynika, że aby powstał obowiązek podatkowy, musi nastąpić zdarzenie w postaci wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, w sytuacji, gdy transakcja ma miejsce pomiędzy dwoma różnymi podmiotami umiejscowionymi na terytorium dwóch różnych Państw Członkowskich. Powołane i nieskomplikowane w swej treści regulacje prawne, w przełożeniu na ustalony i będący poza sporem stan faktyczny, pozwalają za Sądem I instancji przyjąć, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki VW Passat. W następstwie umowy kupna – sprzedaży został on bowiem właścicielem a co za tym idzie uzyskał prawo do rozporządzania towarem (nowym samochodem osobowym), towar ten został przetransportowany na terytorium państwa członkowskiego (terytorium Polski) innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki (terytorium Niemiec) przez nabywcę towaru (skarżącego).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy VAT a następnie słusznie zauważył, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane wyżej przepisy prawa materialnego do ustalonego w sposób niewadliwy stanu faktycznego. Chybiony jest wobec tego zarzut skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego samochodu osobowego i że z tego tytułu skarżący stał się podatnikiem podatku VAT. Trzeba przy tym podkreślić, że Sąd I instancji wyraźnie wskazał, że zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu dotyczą także osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, co jest zgodne z art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT. Błędne było zatem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że dokonana przez niego czynność polegająca na nabyciu nowego samochodu na terytorium Niemiec i przetransportowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie była objęta zakresem opodatkowania określonym przez polską ustawę VAT.

Co się tyczy zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zwanej VI Dyrektywą.

Skarżący nie dostrzega, że wewnątrzwspólnotowe nabycie nowych środków transportu jest traktowane przez VI Dyrektywę jako jedna z tzw. procedur szczególnych. Opodatkowanie tej czynności jest uniezależnione od podatkowoprawnego statusu stron transakcji. Każdy osoba, która dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu jest zobowiązana do rozliczenia i zapłaty podatku w kraju przeznaczenia według stawek tam obowiązujących. Ta szczególna regulacja wynika z art. 28a ust. 1 lit. b tej Dyrektywy. Definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zamieszczona w art. 28 a ust. 3 VI Dyrektywy znajduje odzwierciedlenie w definicji zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy VAT i wyraźnie – wbrew temu co twierdzi skarżący – zakłada, że w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu następuje przemieszczenie (wysłanie, transportowanie) towaru z terytorium jednego Państwa Członkowskiego na terytorium drugiego Państwa Członkowskiego (element transgraniczny). Należy także wskazać, że zgodnie z art. 28b (A) ust. 1 miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa. Unormowane w powołanych wyżej przepisach zdarzenie podatkowe uważa się za dokonane w momencie, w którym uznawana jest za dokonaną dostawa podobnych towarów na terytorium kraju (art. 28d ust. 1 VI Dyrektywy). Przyjmuje się, że celem tak przyjętej konstrukcji opodatkowania nabycia nowych środków transportu jest zachowanie warunków równej konkurencji w odniesieniu do towarów, których specyfika mogłaby skłaniać nabywców do poszukiwania możliwości obniżenia ceny zakupu poprzez ich nabycie w krajach stosujących niższe stawki podatkowe, a jednocześnie podwójnego opodatkowania dostaw tych towarów (por., VI Dyrektywa VAT, red. K. Sachs, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 848 i nast.).

W związku z tym, że wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu stanowi szczególną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przywołane wyżej regulacje VI Dyrektywy traktujące o tej czynności należy stosować przed określonymi w niej ogólnymi zasadami, w tym przed powołanym przez skarżącego art. 8 ust. 1 lit. a/ VI Dyrektywy traktującym o miejscu dostawy towarów. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 3 ust. 2 VI Dyrektywy w zakresie wskazanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zawarta bowiem w VI Dyrektywie i przeniesiona do polskiej ustawy VAT konstrukcja opodatkowania dostaw nowych środków transportu, dokonywanych na rzecz ostatecznych konsumentów, stanowi odstępstwo od zasady opodatkowania w kraju pochodzenia towaru, a więc zapłaty podatku w kraju ich wysyłki w momencie nabycia towaru.

Zarzut naruszenia przez ustawę VAT przepisów VI Dyrektywy nie znajduje także uzasadnionych postaw z tego powodu, że regulacje traktujące o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów jak i sposobie jego opodatkowania (dotyczące samego faktu objęcia podatkiem VAT; definicje terminów: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, środek transportu, nowy środek transportu; okoliczność objęcia opodatkowaniem również niezarejestrowanych podatników VAT; sposób wyliczenia podatku) zawarte w VI Dyrektywie zostały w całej rozciągłości implementowane do polskiej ustawy VAT. To właśnie w następstwie przyjęcia rozwiązań unijnych ustawa VAT wprowadziła szczególne regulacje dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, które to regulacje znalazły zastosowanie w sprawie.

Bezpodstawny był również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie nie dokonywano wykładni przepisów Konstytucji RP. Po wtóre, kontrola zaskarżonego wyroku nie pozwala przyjąć, że Sąd I instancji uznał za prawidłowe postępowanie organów podatkowych, które poprzez wykładnię przepisów prawa nałożyły na skarżącego dodatkowe i nieokreślone ustawą obciążenia podatkowe. Jak to już zostało powiedziane poddane wykładni a następnie zastosowane przepisy wzorowanej na VI Dyrektywie ustawy VAT jednoznacznie wskazywały, że sytuacja skarżącego polegająca na wewnątrzwspólnotowym nabyciu nowego środka transportu stanowiło zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że w sprawie zastosowano obowiązujące przepisy ustawowe stanowi nic innego jak tylko urzeczywistnienie zasady państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji, co czyni również bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej i w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 10, art. 28, art. 29 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez dyskryminację dóbr. W sprawie nie doszukano się bowiem sytuacji, w której by naruszono cele niniejszego Traktatu, nałożono na skarżącego ograniczenia ilościowe w przywozie (wywozie) towarów czy też wyższe – niż nakładane na podobne produkty krajowe – podatki na produkty pochodzące z innych Państw Członkowskich. Wręcz przeciwnie, zastosowanie do dokonanej transakcji stawki podatkowej w wysokości 22%, czyli stawki stosowanej w obrocie krajowym w stosunku do towarów krajowych, wskazuje jednoznacznie, że w sprawie uczyniono zadość wspólnotowej zasadzie niedyskryminacji.

Nietrafnym był także zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym przez autora skargi kasacyjnej. Przepis ten stanowiący, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, został prawidłowo zastosowany. Zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego było w sprawie dokonane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu, z którym to zdarzeniem ustawa VAT wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.

Chybionym okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 9 oraz art. 31 ustawy VAT przy braku sytuacji faktycznej mogącej być poddaną subsumcji. Wedle tego przepisu w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. W opisanej sytuacji należało także zastosować art. 31 ustawy VAT stanowiący o sposobie ustalania podstawy opodatkowania w przypadku WNT.

Odnosząc się do – popartej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – argumentacji w przedmiocie konieczności unikania podwójnego opodatkowania podatkiem VAT (a sprawie niemieckim i polskim VAT) Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając – co do zasady – stanowisko skarżącego w tym zakresie stwierdza, że w sprawie nie miała miejsca sytuacja, która nakazywałaby uchylenie zaskarżonego wyroku w oparciu o te argumenty. Wyrok Sądu I instancji akceptujący stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji skarżącego nastąpiło zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy na terenie RP znajduje potwierdzenie nie tylko w regulacjach polskiej ustawy VAT ale także przepisach unijnych tj. w VI Dyrektywie, która – co słusznie zauważył skarżący – stanowi swego rodzaju "europejską konstytucję podatku od towarów i usług". Przepis art. 28b (A) ust. 1 VI Dyrektywy stanowi wprost, że miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia a w konsekwencji miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa, czyli tam, gdzie towar ten będzie używany (w miejscu jego konsumpcji). Celem uniknięcia podwójnego opodatkowania w/w transakcji prawodawca unijny wprowadził regulację art. 28C A. lit. b VI Dyrektywy zwalniającą od podatku od wartości dodanej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podatników niepodlegających opodatkowaniu, z czego mogłoby wynikać brak podstaw do opodatkowania nabycia na terenie Niemiec. Powyższa okoliczność nie mogła mieć jednak wpływu na zaistnienie obowiązku podatkowego na terytorium Polski, w tym na wysokość podatku, gdyż dotyczy zwolnienia dostawy. Brak jest także możliwości prawnych pozwalających na potrącenie podatku VAT zapłaconego w Niemczech od podatku uiszczonego na terenie RP, czego domaga się skarżący.

Mając na uwadze wyrażoną w art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, przy braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie był władny odnieść się do zarzutów dotyczących braków występujących w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku a przejawiających się zdaniem skarżącego niepełnym i lakonicznym odniesieniem się przez Sąd I instancji do zarzutów dotyczących naruszenia Konstytucji RP, VI Dyrektywy i Traktatu Akcesyjnego. Zarzut ten mógłby być rozpoznany w przypadku przywołania w podstawie skargi kasacyjnej art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c w związku z § 6 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).