Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 293/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 24a ust. 1, art. 22k ust. 7 w związku z art. 5a pkt 19 i art. 5c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi Z.Ł na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Z. Ł. (dalej: podatnik/skarżący) decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na kwotę 176.931 zł i określił zobowiązanie w tym podatku za 2010 r. w wysokości 176.923 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy administracyjnej wynika następujący stan faktyczny.

W zeznaniu PIT-36 za 2010 r. podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą A. m.in. przychód w wysokości 4.781.980,45 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.745.241,62 zł i dochód w wysokości 36.738,83 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia 18 stycznia 2016 r. wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego za 2010 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli, doręczonym podatnikowi w dniu 2 stycznia 2017 r.

W następstwie poczynionych ramach w kontroli ustaleń prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów (dalej: p.k.p.r.) uznano za wadliwą po stronie przychodów, za nierzetelną po stronie kosztów i nie uznano jej za dowód w prowadzonej kontroli w części "zaniżenia przychodów" i "zawyżenia kosztów". Ponadto odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż na podstawie materiału dowodowego było możliwe jej ustalenie w prawidłowej wysokości. W piśmie z dnia 16 stycznia 2017 r. podatnik zakwestionował ustalenia kontroli w części dotyczącej zawyżenia kosztów.

W oparciu o ustalenia kontroli i przeprowadzonego następczo postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 176.931 zł.

W w/w decyzji ustalono wysokość kosztów na kwotę 4.175.682,31 zł, w tym koszty: zakupu towarów i materiałów – 3.442.735,57 zł; pozostałe wydatki – 777.834,68 zł., w związku ze stwierdzeniem:

1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów łącznie o 569.532,80 zł;

• 6.983,43 zł - zaewidencjonowane w poz.: 171/06, 3/07, 54/12 p.k.p. i r. wydatki na zakup "towarów handlowych i materiałów" (mebli, bagażnika dachowego) - z uwagi na brak związku z działalnością (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – [t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.]);

• 6.365,25 zł - zaewidencjonowane w poz.: 5/02, 166/06, 161/06, 220/07, 304/08, 330/08, 329/08, 331/08, 332/08, 333/08 wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na inne podmioty - stwierdzono brak związku z działalnością;

• 129 zł - dwukrotnie zaewidencjonowana (pod poz.: 101/04 i 9/05) faktura nr FS-2925/2010/ASP z 4.05.2010 r. wystawiona przez C. SA;

• 7.219,49 zł - zaewidencjonowane w poz.: 151/03, 160/03, 62/04, 117/04, 166/06, 211/06, 134/07, 152/08, 219/08, 172/10, 219/10 księgi wydatki, na które brak jest udokumentowania;

• 5.083,59 zł - stwierdzono brak związku wydatków zaewidencjonowanych w księdze w poz.: 70/01, 50/04, 70/04, 71/04, 73/04, 181/05, 182/05, 184/05, 139/06, 37/07, 160/10, 166/11 z przychodami podatkowymi;

• 11.756,45 zł - stwierdzono brak dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu;

• 8.083,41 zł - zaewidencjonowane wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na inne podmioty;

• 181.246,45 zł - stwierdzono zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od pojazdów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych;

• 357.016,39 zł - wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. S.; zdarzenia gospodarcze opisane tymi fakturami oceniono jako nieistniejące, a faktury nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń;

2) zaniżenia kosztów o 7.985,41 zł – wydatki udokumentowane fakturami VAT, pominięte w kosztach: 10,50 zł - faktura z 31.08.2010 r. nr FV/71/10/08/00560; 211,39 zł faktura z 31.08.2010 r. nr (S) FS-1582/10/FSW; 7.737 zł faktura z 21.09.2010 r., nr FA/282/2010/AL; 26,52 zł faktura z 31.03.2010 r.

W odwołaniu od w/w decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. bezzasadne uznanie, że koszty zawyżono o 15.234,37 zł oraz 5.358,59 zł, w sytuacji, gdy: wydatki udokumentowano fakturami; zaewidencjonowano w księgach pod poszczególnymi pozycjami i zachodzi związek wydatków z działalnością gospodarczą;

2) art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22k ust. 7 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 5a pkt 19a u.p.d.o.f. - błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie, tj. uznanie, że samochody Ford, Iveco i Mazdę należy potraktować dla potrzeb amortyzacji podatkowej jak osobowe (amortyzować według zasad z art. 22h ust. 1 pkt 1 uu.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy ww. środki trwałe zostały nabyte jako niebędące samochodami osobowymi i zgodnie z art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. podlegają jednorazowej amortyzacji;

3) przepisów postępowania: art. 121-122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, oparcie się na uogólnieniach i hipotezach przy równoczesnej marginalizacji (pominięciu) zeznań świadków, z których nie wynikało, że prace w D., w C. oraz w Prokuraturze Okręgowej w T. nie mogły być wykonane przez R. S. (w konsekwencji naruszenie zasady prawdy materialnej);

4) art. 2a O.p. - rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika (organ dał wiarę zeznaniom R. S. z dnia 16.12.2015 r., natomiast pominął zeznania z 16.03.2016 r., z których wynikało, że wykonywał na rzecz "Skarżącego prace remontowo - budowlane w D., (...) w C., w Prokuraturze Okręgowej w T.").

DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w myśl art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku, co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Pomimo to nie doszło do przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu 10 listopada 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych: podaniem nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2010 r. w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów - które skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p, zawiadomił podatnika, że z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o to przestępstwo uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zawiadomienie to doręczono skutecznie podatnikowi w dniu 24 listopada 2016 r. Postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., nr [...], w sprawie przedstawienia zarzutów zostało ogłoszone podatnikowi w dniu 2 grudnia 2016 r.

Następnie postanowieniem z dnia 17 września 2019 r. nr [...]; [...], Naczelnik US zmienił postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r. o przedstawieniu zarzutów - z uwagi na połączenie dochodzenia [...] ([...]) z dochodzeniami ([...] i [...]). Treść tego postanowienia ogłoszono stronie w dniu 14 października 2019 r. Pismem z dnia 3 października 2019 r. nr [...], zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych za lata 2010 - 2013 w związku z wszczętym w dniu 10 listopada 2016 r. postępowaniem o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie doręczono skutecznie pełnomocnikowi podatnika w dniu 18 października 2019 r.

DIAS zaznaczył, że w dacie wszczęcia dochodzenia oraz wydania i doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (10 i 24 listopada 2016 r.), podatnika nie reprezentował pełnomocnik. Zawiadomienie doręczono skutecznie stronie, w związku z czym wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z dniem 10 listopada 2016 r. Z kolei zawiadomienie z dnia 3 października 2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 18 października 2019 r. W konsekwencji zostały spełnione wymogi dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do omówienia zarzutów odwołania dotyczących kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów DIAS wskazał, że kwalifikacja ta należy do podatnika, jednakże w ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy podatkowe uprawnione są zarówno do analizy kosztów i celu poniesienia wydatków, jak również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. O tym czy określony wydatek stanowi koszt podatkowy decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła.

Organ odwoławczy zauważył, że w odwołaniu zakwestionowano wyłączenie z kosztów 15.234,37 zł - na zakup towarów i materiałów, przy czym organ I instancji wyłączył z kosztów wyłącznie wydatki z poz. 2- 4, dot. zakupu: szafy - 4.098,36 zł, stołu - 549 zł oraz bagażnika do samochodu - 2.336,07 zł.

Odnośnie wydatku na zakup szafy, organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 22a ust. 1 i art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. składniki majątku stanowiące własność/współwłasność podatnika, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł są zaliczane do środków trwałych; wydatki na ich nabycie mogą zostać rozliczone w kosztach poprzez odpis amortyzacyjny. Zgodnie z art. 22 ust. 8 w/w ustawy, kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o. Składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego (art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.).

W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do rozliczenia wydatku na zakup szafy w kosztach. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że podatnik prowadził ewidencję środków trwałych, nie wprowadził jednak do niej w/w szafy, nie przekazał tego środka trwałego do używania w 2010 r., wydatek rozliczył w kosztach w pełnej wysokości. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik nie wykazał, że nabycie szafy miało związek z działalnością, zasadnie zatem wyłączono kwotę 4.098,36 zł z kosztów, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem organu odwoławczego nabycie nie nastąpiło dla celów działalności - podatnik nie wprowadzając składnika majątku do ewidencji nie potraktował zakupu jako nabycie środka trwałego, co uprawnia do twierdzenia, że nie zamierzał go wykorzystywać w działalności. Organ zaznaczył, że nawet gdyby przyjęć stanowisko podatnika, że szafa była wykorzystywana w działalności, to nieoddanie środka trwałego do używania i nie wprowadzenie do ewidencji wykluczyło możliwość amortyzowania i zaliczenia do kosztów 2010 r. części wydatku na nabycie.

W przekonaniu DIAS kosztu nie stanowi również wydatek na zakup stołu, który - według twierdzeń podatnika - służył działalności gospodarczej jako stół konferencyjny, z uwagi na to, że mebel ten jest stołem ogrodowym. Zdaniem organu, jako że w badanym okresie podatnik mieszkał w domu jednorodzinnym z ogrodem, w którym znajdowało się również biuro, uprawnione jest stanowisko, że zakup został dokonany dla celów prywatnych. Podatnik nie wyjaśnił dlaczego stół ogrodowy miałby pełnić funkcję stołu konferencyjnego.

Odnośnie wydatku na zakup bagażnika samochodowego DIAS wskazał, że stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 68, poz. 360, dalej: rozporządzenie w sprawie p.k.p.r.), osoby fizyczne zobowiązane do prowadzenia p.k.p.r. prowadzą ewidencję wyposażenia. Ewidencją wyposażenia obejmuje się rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością, niezaliczone do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 1.500 zł. Ze względu na wartość bagażnika, stanowi on składnik majątku zaliczany do wyposażenia i powinien być wpisany do ewidencji wyposażenia. O ile zatem bagażnik został nabyty do działalności, winien być objęty ewidencją wyposażenia, a wprowadzenie do niej pozwoliłoby powiązać wydatek z działalnością. Z uwagi na to, że podatnik nie przedłożył ewidencji, ani innych dowodów na związek tego wydatku z działalnością, brak jest podstaw do powiązania go z działalnością podatnika.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji także odnośnie zakwalifikowania na cele osobiste wydatków dotyczących zakupu: słodyczy, napojów, artykułów spożywczych, kosmetyków artykułów szkolnych, chemii gospodarczej, artykułów przemysłowych, napojów alkoholowych, mebli (stoliki, fotel, sofa) i wyłączenia ich z kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem DIAS podatnik twierdząc, że są to zakupy związane z działalnością gospodarczą, nie wykazał związku z tą działalnością - nie przedstawił (oprócz faktur) żadnych dowodów (wyjaśnień, informacji itp.), które mogłyby posłużyć do weryfikacji w kontekście związku z działalnością gospodarczą: miejsca i czasu spotkań; danych kontrahentów/potencjalnych kontrahentów, projektów itp.; Na fakturach nie ma adnotacji o okolicznościach towarzyszących wykorzystaniu żywności i napojów (w tym alkoholowych). Nie ma żadnego dowodu wskazującego na inny stan faktyczny niż ustalony przez organ I instancji, w związku z czym, brak przesłanek do zakwalifikowania wydatków jako spełniających wymogi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i niewyłączonych z kosztów na podstawie art. 23 tej ustawy.

Tożsamo w odniesieniu do wydatków na nabycie nawozów, opryskiwaczy, łopatki i podobnych, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wymienione towary nie zostały nabyte/wykorzystane dla potrzeb działalności gospodarczej (w tym - jak wskazano w odwołaniu - w celu odświeżenia powierzchni, zniszczonej w trakcie robót budowlanych, prowadzonych w obiektach Prokuratury), lecz służyły celom osobistym. Według tego organu brak jest jakiegokolwiek dowodu, że w ramach zagospodarowania terenu (na podstawie umowy o roboty budowlane z 11 maja 2010 r. zawartej z Prokuraturą Okręgową w T. lub dodatkowego zamówienia) podatnik wykonał roboty związane z pielęgnacją zieleni/usługi ogrodnicze (nawożenie, opryski, podkaszanie, sianie i sadzenie roślin), czemu mogłyby służyć wskazane wydatki.

Według organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów jednorazową amortyzację samochodów i skorygował koszty podatkowe, zaliczając do nich odpisy amortyzacyjne w odpowiedniej wysokości. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik w ewidencji środków trwałych wprowadził nabyte w 2010 r. pojazdy samochodowe, które zakwalifikował do kategorii "ciężarowe": Ford Connect (wartość początkowa 16.500 zł, brak danych o masie całkowitej), Iveco 35C11 (wartość początkowa 38.800 zł, masa całkowita 3.500 kg), Mazda CX (wartość początkowa 129.508,20 zł, masa całkowita 2.418kg, zaliczka - 4.098,36 zł). W kosztach podatnik uwzględnił jednorazową amortyzację ww. pojazdów w wysokości 188.906,56 zł (cena nabycia tożsama z wartością netto), nie przedstawiając jednak stosownych zaświadczeń/wpisów dotyczących samochodów wymaganych przepisami ustawy. W związku z tym kontrolujący dokonali rozliczenia z uwzględnieniem art. 5a pkt 19 u.p.d.o.f. - w sposób właściwy dla samochodów osobowych. Stosując 20% stawkę amortyzacji ustalono wysokość odpisów dla poszczególnych samochodów stanowiących koszt 2010 r. - łącznie 7.660,11 zł i stwierdzono zawyżenie odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w kosztach o 181.246,45 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących korektę amortyzacji DIAS wskazał, że podatnik dokonał jednorazowej amortyzacji samochodów, o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony uwzględniając art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., przyjmując, że pojazdy nie są samochodami osobowymi w rozumieniu art. 5a pkt 19 tej ustawy. Organ podkreślił, że kwalifikację pojazdów jako osobowe bądź nieosobowe i związaną z nią możliwością zastosowania jednej z metod amortyzacji/odpowiednich stawek, należy - stosownie do przepisów u.p.d.o.f. - odpowiednio udokumentować i przechowywać dowody źródłowe. Według organu stwierdzenie cech istotnych pojazdów mogło nastąpić wyłącznie na podstawie badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, zaświadczenia wydanego przez tę stację oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Podatnik na żadnym etapie kontroli/postępowania nie przedstawił, pomimo wezwań, stosownych dokumentów uzależniających możliwość kwalifikacji samochodów do innych niż osobowe, a w konsekwencji rozliczenia jednorazowej ich amortyzacji w kosztach. Niespełnienie tych wymogów powoduje, że na potrzeby u.p.d.o.f. i rozliczeń podatkowych pojazdy będą kwalifikowane jako samochody osobowe, co oznacza brak możliwości skorzystania z metody jednorazowej amortyzacji. Z powyższych względów za bezzasadne organ II instancji uznał zarzuty naruszenia art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22k ust. 7 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5a pkt 19 lit. a u.p.d.o.f..

Odnośnie wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. S. U. R. B. organ odwoławczy podzielił stanowisko, organu I instancji, że zaewidencjonowane przez podatnika faktury na wartość netto 357.016,39 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Faktury te miały dokumentować zakup usług wykonanych w ramach podwykonawstwa:

1) w Szkole Podstawowej w D.:

- tynki, wylewki, mury - faktura nr 1.01.10. z dnia 5.01.2010 r. na kwotę 30.000 zł;

- wylewki, tynki – faktura nr 2.02.10 z dnia 3.02.2010 r. na kwotę 40.000 zł;

- roboty budowlane - faktura nr 7.03.10 z dnia 31.03.2010 r., na kwotę 33.000 zł;

- docieplenie budynku szkoły – faktura nr 10.04.10 z dnia 21.04.2010 r., na kwotę 35.000 zł;

- docieplenie budynku szkoły – faktura nr 11.04.10 z dnia 30.04.2010 r., na kwotę 25.000 zł;

- wykonanie tynków akrylowych - faktura nr 16.05.10 z dnia 28.05.2010 r., na kwotę 35.000 zł;

- szpachlowanie, malowanie zabudowa karton gips - faktura nr 30.07.10 z dnia 30.07.2010 r., na kwotę 13.524,59 zł;

2) w Domu Kultury w C.:

- roboty budowlane - faktura nr 5.03.10 z dnia 12.03.2010 r., na kwotę 20.000 zł;

- roboty remontowo-budowlane – faktura nr 6.03.10 z dnia 22.03.2010 r., na kwotę 30.000 zł;

- roboty budowlane - faktura nr 12.04.10 z dnia 30.04.2010 r. na kwotę 25.000 zł;

- układanie płytek, szpachlowanie zabudowy karton gips – faktura nr 30.07.10, z dnia 18.05.2010 r., na kwotę 25.000 zł;

- wykonanie docieplenia – faktura nr 29.07.10, z dnia 26.07.2010 r., na kwotę 20.491,80 zł;

3) w Prokuraturze Okręgowej w T.:

- roboty budowlane - faktura nr 21.06.10, z dnia 30.06.2010 r., na kwotę 25.000 zł.

Odnośnie rzekomego kontrahenta, DIAS wskazał, że w postępowaniu przed organem I instancji ustalono, że R. S. od 1.10.1998 r. prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą - od 4.05.2005 r. był podatnikiem VAT; został pozbawiony prawa wykonywania działalności gospodarczej w okresie od 5.12.2006 do 4.12.2009 r., następnie nie zgłosił rozpoczęcia działalności i nie zarejestrował się jako czyny podatnik VAT; od 2006 r. nie składał żadnych deklaracji; Przeprowadzono kontrolę podatkową/postępowanie podatkowe wobec ww. w zakresie VAT, w jego trakcie nie przedłożył on dokumentacji (ksiąg ani dowodów źródłowych); kopie faktur pozyskano od potencjalnych kontrahentów, a z ich analizy wynikało, że miał wykonywać znaczną ilość usług budowlanych, w tym kilka w jednym miesiącu. Przywołano zeznania ww. przesłuchanego w charakterze kontrolowanego/strony w dniu 16.12.2015 r.: w których zeznał m.in., że wykonywał usługi remontowo-budowlane z przewagą tynkarskich, użytkował betoniarkę, poziomicę, rusztowanie i inny drobny sprzęt; aktualnie sprzętu nie posiada (część została skradziona, część uległa zniszczeniu); pracę świadczył na rzecz osób fizycznych (remont budynków mieszkalnych - osobom fizycznym nie wystawiał faktur) oraz firm (nie wskazał tych firm), a wszystkie faktury, jakie wystawił podatnikowi były "pustymi fakturami", nie wykonywał żadnych usług na jego rzecz - również wskazanych w tych fakturach.

Przywołano również zeznania R. S. z dnia 16.03.2018 r. w których zeznał m.in., że nie prowadził działalności gospodarczej ale wykonywał prace remontowe i budowlane dla innych podmiotów; m.in. w 2010 r. jako podwykonawca podatnika w budynku Szkoły Podstawowej w D. (także prace termoizolacyjne), Domu Kultury w C. (wyburzanie ścian, malowanie ścian oraz tynkowanie, układanie płytek/na przełomie kwietnia i maja 2010 r.), Prokuratury Okręgowej w T. (szpachlowanie, murowanie ścianek, układanie płytek, paneli, wykładzin, szpalery w drzwiach; poszerzano otwory drzwiowe wewnątrz budynku - czerwiec/lipiec 2010 r.); zatrudniał "na czarno" pracowników - nie pytał o nazwiska, nie zna miejscowości, z których pochodzili, wystawiał puste faktury dla różnych podmiotów, w tym dla podatnika, ale w latach 2012-2013; odmówił wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach, dotyczących wystawianych faktur (rzetelne, nierzetelne).

Organ powołał się także na przesłuchanych w charakterze świadków pracowników podatnika: M. S., M. T., K. S., B. K. Zdaniem organu zeznania tych osób nie potwierdzają, aby R. S. wykonywał w 2010 r. jakiekolwiek prace na rzecz podatnika. Nie potwierdzają tego dowody z dokumentów zebrane w innych postępowaniach, w tym m.in. decyzje w zakresie VAT dotyczące R. S. za poszczególne miesiące 2010 r., które włączono do materiału dowodowego sprawy oraz pozostałe dowody z dokumentów w tym umowy: z 14.05.2009 r. - w sprawie przyjęcia do wykonania zadania: "Rozbudowa Zespołu Szkół [...] o segment dydaktyczno-przedszkolny"; z dnia 5.08.2009 r. - z Gminnym Centrum Kultury w R. dot. zlecenia wykonania zadania inwestycyjnego: "Nadbudowa, rozbudowa, przebudowa i remont Wiejskiego Domu Kultury w C."; z dnia 11.05.2010 r. - z Prokuraturą Okręgową w T. w sprawie wykonania zadania "Remont budynku prokuratury okręgowej w T.". DIAS podkreślił, że umowy z kontrahentami nie wskazują, że podatnik realizował zlecone na ich podstawie zadania przy udziale R. S. jako podwykonawcy, ani że był zobowiązany/poniósł koszt/wydatek na wypłatę wynagrodzenia R. S. jako podwykonawcy. Podniósł, że organy podatkowe nie mogą pomijać dokumentacji przygotowanej przez samą stronę lub z jej udziałem - ignorować skutków podatkowych ewentualnych działań podatników tworzących "szarą" strefę usług budowlanych lub umożliwiających nieoficjalne zatrudnianie usługobiorców czy pracowników.

Zdaniem Dyrektora IAS o nierzetelności wystawionych przez R. S. faktur oraz zdarzeń w nich opisanych świadczy również forma przyjętych rozliczeń z w/w to jest gotówka. Tymczasem z dowodów źródłowych zalegających w aktach wynika, że ten sposób płatności nie był - co do zasady - stosowany w rozliczeniach z innymi kontrahentami. W ocenie organu odwoławczego, racjonalny przedsiębiorca reguluje swoje zobowiązania w sposób umożliwiający zidentyfikowanie płatności, w szczególności w celu zabezpieczenia się przed zarzutami nieuregulowania zobowiązań. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczności dotyczące płatności wskazane przez samego podatnika tj. zapłata następowała gotówką, zapłatę/przekazanie pieniędzy dokumentowano tylko fakturami, nie kwitowano odbioru gotówki, płatności dokonywano na placu budowy (gdy byli tylko we dwóch) lub w biurze, mieszczącym się w domu podatnika.

W konsekwencji DIAS podzielił stanowisko, organu I instancji, że R. S., jako podwykonawca podatnika, nie wykonał w 2010 roku żadnych prac, które miały dokumentować wystawione przez niego faktury, zatem nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Organ zaznaczył, że ewentualne wykonywanie robót przez inne osoby nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu podatkowych kosztów, ponieważ nie można zidentyfikować wykonawców - nie ma dowodów na te usługi. W konsekwencji kwota 357.016,39 zł wynikająca z tych faktur nie stanowi kosztu w rachunku podatkowym.

W świetle zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego (ani w postępowaniu przed organem I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym) - ponownego przesłuchania pracowników podatnika na okoliczność wykonywanych prac czy udziału osób trzecich przy realizacji inwestycji. Informacje w tym zakresie zostały pozyskane i były przedmiotem oceny, że faktury nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych; ewentualne wykonywanie robót przez inne osoby nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu podatkowych kosztów, bowiem nie można zidentyfikować wykonawców - nie ma dowodów na te usługi. Organ podkreślił, że Postępowanie dowodowe powinno być prowadzone do momentu, w którym możliwe było odtworzenie stanu faktycznego sprawy, a nie do chwili aż świadkowie "ostatecznie" potwierdzą stanowisko strony; poza tym - w sprawie nie jest istotne to czy R. S. "bywał na budowach", ale czy konkretne faktury potwierdzają konkretne usługi, czy usługi zostały opłacone i czy są na to dowody. Nie było potrzeby ponownego słuchania świadków, skoro nie można zidentyfikować wykonawców, nie ma dowodów na usługi, faktury nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych.

Za niezasadne DIAS uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podnosząc, że organ I instancji dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ustalił fakty istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów materialnych oraz rozważył, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie je przeprowadził oraz dokonał ich wszechstronnej oceny. W konsekwencji na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego orzekł co do istoty sprawy. Okoliczność, że ocenił dowody w sposób odmienny niż oczekiwał podatnik, nie stanowi o naruszeniu powołanych przepisów. Według DIAS ocena dowodów przez organ I instancji nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. W oparciu o zebrany materiał, w tym wyjaśnienia podatnika i przedłożone dokumenty, zostało podjęte rozstrzygnięcie, którego - w ocenie organu odwoławczego - nie można uznać za wydane z naruszeniem powołanych przez podatnika przepisów, tylko z tego powodu, że nie zgadza się z jego treścią. DIAS uznał, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Analiza akt sprawy nie wykazała naruszenia przepisów prawa podatkowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenia organu I instancji nie są dowolne, ani przypadkowe. W toku postępowania organ zebrał materiał dowodowy, dokonał jego analizy i oceny, a wydana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

W wyniku ponownej oceny materiału dowodowego DIAS stwierdził, że zasadna jest korekta kosztów w stosunku do zeznania podatnika - łącznie in minus 569. 532,80 zł:

1) zmniejszenie (kwestionowanych) o kwoty:

• 6.983,43 zł oraz 5.083,59 zł - nabycie towarów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (na cele osobiste); nie stanowią one kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

• 181.246,45 zł - jednorazowa amortyzacja samochodów osobowych; brak wymaganej dokumentacji - jedynej podstawy kwalifikacji samochodów, a w konsekwencji zaliczenia wydatku do kosztów;

• 357.016,39 zł - wynikająca z faktur wystawionych przez R. S.; nie wykazano, że wystawca świadczył te usługi na rzecz podatnika ani że podatnik poniósł z tego tytułu określony koszt;

2) zmniejszenie (niekwestionowanych) o kwoty:

• 6.365,25 zł - udokumentowaną 10 fakturami wystawionymi dla innych podmiotów (str. 7. zaskarżonej decyzji); brak związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy; wydatki te zostały ponownie wykazane (jako podlegające wyłączeniu z kosztów) w tabeli, na str. 12 uzasadnienia decyzji, jednak w rozliczeniu/wyliczeniu prawidłowo tylko 6.365,25 zł wyłączono z kosztów;

• 129 zł - dwukrotnie zaewidencjonowana i rozliczona dwukrotnie w kosztach;

• 7.219,49 zł oraz 11.756,45 zł - nie przedłożono żadnych dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisu w p.k.p. i r.;

• 1.718,16 zł - udokumentowana 8 fakturami wystawionymi dla innych podmiotów; brak związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy;

3) zwiększenie (niekwestionowanych) o kwoty:

• 7.958,89 zł - wydatki związane z działalnością gospodarczą (zakup towarów i materiałów), udokumentowane 3 fakturami wystawionymi przez: Hurtownie E. K., H. I., K.;

• 26,52 zł - wydatek związany z działalnością gospodarczą wynikający z faktury wystawionej przez U. P.; organ I instancji ustalił, że podatnik nie uwzględnił tego wydatku w kosztach, ale organ pominął go przy wyliczeniu kosztów, w związku z czym należało je odpowiednio skorygować.

Końcowo DIAS przedstawił wyliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnika za 2010 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, wyszczególniając min.: przychód – 4.781.980,45 zł, koszty uzyskania przychodów - 4.175.708,82 zł, dochód - 606.271,63 zł, podatek należny – 176.923 zł. W decyzji organu I instancji określono zobowiązanie w wysokości 176.931 zł; różnica jest wynikiem korekty (zwiększenia) na etapie postępowania odwoławczego kosztów o kwotę 26,52 zł, pominiętą przez organ I instancji przy wyliczeniu dochodu i należnego podatku.

Odniósł się również organ do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. uznając, że w niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - stanowiącego podstawę wyłączenia z kosztów kwot wynikających z faktur wystawionych przez R. S., tak jak nie budzą wątpliwości organu ustalenia faktyczne wynikające z materiału dowodowego. O nierzetelności faktur wywiedziono w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, a zeznania R. S. stanowiły jeden z dowodów podlegających ocenie łącznie z innymi dowodami.

DIAS ustosunkował się także do regulacji ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292), która weszła w życie z dniem 30 kwietnia 2018 r. i zgodnie z art. 196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 650) do postępowań w sprawach przedsiębiorców wszczętych na podstawie przepisów dotychczasowych i niezakończonych przed dniem 30 kwietnia 2018 r. stosuje się je (m.in. art. 10 i art. 11 prawa przedsiębiorców). Zauważył w tej mierze, że przepisy w/w ustawy służą ochronie przedsiębiorców, jednak nie mogą prowadzić do "obchodzenia" czy ignorowania obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, w szczególności co do dokumentowania transakcji i wykazania poniesienia wydatku.

W skardze do tut. sądu administracyjnego od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. skarżący, działając przez fachowego pełnomocnika – adwokata, zarzucił naruszenie:

1. art. 139 § 1 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ I i II instancji;

2. art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym błędnym uznaniem, iż skarżący dopuścił się zawyżenia kosztów uzyskania przychodów;

3. art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do nieuznania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. S. na łączną kwotę 357 016,39 zł;

4. art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a tym samym bezpodstawne uznanie rzekomego posługiwania się przez skarżącego tzw. pustymi fakturami, podczas gdy usługi były zrealizowane i organ posiadał dowody na okoliczność ich wykonania;

5. art. 3 § 1 pkt 2 w związku z art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, przy jednoczesnym powieleniu stanowiska organu I instancji bez dodatkowej argumentacji;

6. art. 3 § 1 pkt 2 w związku z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

7. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu, polegające na bezzasadnym uznaniu, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 20 592,96 zł, w sytuacji gdy w/w kwoty wynikały z faktur i mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

8. art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22k ust. 7 w zw. z art.22h ust. 1 pkt 1, w zw. z art.5a pkt 19a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że samochody: Ford Connect, Iveco 35C11, Mazda CX 7 2.2. należy potraktować jako samochody osobowe, które powinny być amortyzowane zgodnie z art. 22 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy skarżący nabył środki trwałe w postaci ww. pojazdów, nie będących pojazdami osobowymi zgodnie a art. 22k ust. 7 cyt. ustawy miał prawo do jednorazowej amortyzacji środków trwałych, stosując się do warunków przewidzianych w przepisie.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i o rozstrzygnięcie przez tut. "organ" co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ II instancji wydając zaskarżaną decyzję powielił błędy organu I instancji, min. poprzez nie wypełnianie określonych w przepisach obowiązków, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności wyjaśniających, umożliwiających zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego w wyczerpujący i budzący zaufanie do organów podatkowych, formułując zaś treść decyzji organ kierował się ustaleniami nieznajdującymi oparcia w materiale dowodowym, kwestionując bezpodstawnie prawidłowe rozliczenia skarżącego, tj. uznając, iż księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, i interpretując powstałe wątpliwości, tj. co do rzekomego ewidencjonowania faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na jego niekorzyść. Jednocześnie, jego zdaniem, naruszając art. 2a O.p. organ rozstrzygał niedające się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

Skarżący zarzucił przede wszystkim, błędną ocenę zeznań wskazanych w skardze świadków, które zostały ocenione pobieżnie i w tym zakresie bezpodstawne oparcie się na zeznaniach R. S. i danie wiary wyłącznie jego twierdzeniom. Jednocześnie zauważył, że organ kwestionował prawidłowe rozliczenia skarżącego, nie bacząc na to, iż usługi zadeklarowane na fakturach VAT od R. S. zostały wykonane, a inwestycje zakończone. Według skarżącego, organ nie podważył wykonania i zakończenia prac, a mimo to bezpodstawnie kwestionuje, iż brał w nich udział R. S. bądź jego pracownicy. Zaznaczył, że zeznania świadków wskazywały pośrednio na uczestnictwo podczas prac innych osób, a to że organ nie stwierdził dokładnych personaliów podmiotów pracujących przy zleceniach, nie może obciążać skarżącego. Organ mógłby uniknąć wskazanych uchybień podejmując działania w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości, jednakże tego nie uczynił. Tym samym, dopuścił się naruszenia art. 122 O.p. wydając decyzję, która została oparta na błędnych bądź niedokładnych ustaleniach faktycznych.

Zdaniem skarżącego organ dokonując oceny materiału dowodowego w sprawie w sposób całkowicie wybiórczy, tym samym pomijając istotne fragmenty zeznań świadków M. T., M. S., B. K. i K. S., którzy nie byli w stanie jednoznacznie i niepodważalnie stwierdzić, kto i w jakim zakresie prowadził prace w danych obiektach, kształtował postępowanie pod założoną tezę, tj. że skarżący celowo zawyżał koszty uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie nie zachował wskazanego obiektywizmu, jak również nie podjął wystarczających działań mających na celu dokładniejsze wyjaśnienie stanu faktycznego w powyższym zakresie.

Skarżący podniósł, że mimo, że prowadzi działalność nieprzerwanie od prawie 24 lat, zarzucono mu posługiwanie się pustymi fakturami wyłącznie w relacji z jednym kontrahentem. Tymczasem zakres usług świadczonych przez R. S. pokrywa się z zakresem prac spójnych z działalnością skarżącego, w związku z czym w realiach niniejszej sprawy, fikcyjne nabywanie usług jest nieprawdopodobne. Poddając analizie zakres wykonywanych prac wobec określonego terminu ich wykonania z udziałem wyłącznie pracowników skarżącego, ich wykonanie byłoby niemożliwe. Zeznania złożone przez pracowników potwierdziły, iż w trakcie prac na budowie obecne były inne osoby, które zajmowały się m.in. układaniem płytek i dociepleniem budynku. Jeden ze świadków wskazywał, iż "ktoś pracował na koparce", co jest spójne z zeznaniami R. S., który zeznał, iż jest on właścicielem koparki.

W zakresie pozostałych pozycji kosztowych zakwestionowanych przez organy podatkowe skarżący podkreślił, że okazjonalnie zdarza się, iż w związku z prowadzoną działalnością, w szczególności w związku z spotkaniami roboczymi z pracownikami lub biznesowymi z kontrahentami, ponosi zasadne wydatki na artykuły spożywczo-przemysłowe. Wobec czego w jego przekonaniu niezrozumiałe jest zakwestionowanie poniesionych wydatków. W szczególności szafa wolnostojąca służyła do przechowywania ubrań pracowniczych, a także okryć wierzchnich klientów skarżącego. Z kolei stół alu-drew służył jako stół konferencyjny, przy którym przyjmowano klientów oraz odbywano rozmowy z pracownikami, ustalano zakres prac do wykonania. Zdaniem skarżącego wszystkie wydatki na zakup artykułów spożywczych lub innych codziennych artykułów do siedziby firmy mogły stanowić koszt podatkowy. W swoim stanowisku skarżący odwołał się do orzeczeń i interpretacji podatkowych w innych sprawach.

W odniesieniu do wydatków na nawozy, opryskiwacze, łopatki itp. skarżący wskazał, że prowadzi działalność wielobranżową i poniósł te wydatki w związku z wykonywaniem robót drogowych w postaci placów postojowych i robót wykończeniowych. Jeżeli zaś chodzi o alkohol, który pojawia się sporadycznie na fakturach to skarżący zauważył, że w innych rozstrzygnięciach nawet organy podatkowe akceptowały wydatki na napoje alkohole jako koszt podatkowy pod warunkiem, że będą miały wymiar symbolicznego toastu.

Ponadto skarżący podniósł, że zgodnie z art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. istnieje możliwość jednorazowej amortyzacji środków trwałych pod pewnymi warunkami, które w jego ocenie zostały spełnione - skarżący może być kwalifikowany jako mały podatnik, wartość samochodów wyniosła łącznie 181 246,45 zł (nie przekroczyła 50 000 euro), a samochody powinny zostać zakwalifikowane jako ciężarowe. Według skarżącego organ bezzasadnie uznał, że pojazdy powinny być potraktowane jako samochody osobowe bo skarżący nie przedstawił w toku kontroli zaświadczeń dotyczących tych pojazdów. Wskazał, że samochód marki Iveco 35C11 t to auto typowo dostawcze z wysoką dopuszczalną masą całkowitą, natomiast samochód Mazda CX 7 2.2. to pojazd służący mu do działalności gospodarczej, nabyty jako ciężarowy z tzw. "kratką", a organ zbagatelizował fakt, że w karcie pojazdu jednoznacznie wynika, że jest to auto ciężarowe. Z kolei samochód Ford Connect RST CK 92 został przez producenta opisany jako auto dostawcze. Wobec powyższego zdaniem skarżącego, w świetle art. 5a pkt 19a u.p.d.o.f., brak było podstaw do zakwalifikowania w/w samochodów jako pojazdy osobowe, w związku z czym organ bezzasadnie uznał, że skarżący zawyżył koszty z tytułu amortyzacji ww. pojazdów o kwotę 181.246,45 zł.

Na koniec skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło także do przewlekłości postępowania. Powołując się na stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1881/14 wskazał, że przewlekłość postępowania kontrolnego jest szczególnie dolegliwa dla podatnika, a zbyt długo trwające postępowanie może doprowadzić podmiot prowadzący działalność gospodarczą do upadłości zwłaszcza, gdy wiąże się to z przedłużeniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego niewłaściwie był stosowany m.in. art. 139 § 1 w zw. z 140 § 1 O.p., w ten sposób, iż nadużywano instytucji prawnej przedłużania terminu załatwienia sprawy poprzez wielokrotne nieuzasadnione wydawanie postanowień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, a także poprzez nazbyt ogólne uzasadnienie postanowień w tym przedmiocie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w opisanych wyżej granicach, stwierdzić wypada, że odpowiada ona prawu, więc skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy skarżący faktycznie dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez rozliczenie w rachunku podatkowym za 2010 r. wydatków, które zdaniem organów nie wykazują związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dokonanie bezpodstawnej, według organów, jednorazowej amortyzacji środków transportu oraz uwzględnienie faktur mających dokumentować nabycie usług od R. S., uznanych przez organy podatkowe za nierzetelne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Uwzględniając ten przepis oraz utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, kosztem może być każdy wydatek, który spełnia następujące warunki:

- pozostaje w związku przyczynowo skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła,

- został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości,

- nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy, tzn. nie został zaliczony do wydatków nieuznawanych za koszt.

Zgodnie z zasadą samoopodatkowania obowiązującą w przedmiotowym podatku podatnik ma prawo i obowiązek samodzielnie kwalifikować ponoszone wydatki jako koszty, ale taka kwalifikacja ma charakter warunkowy. Organy podatkowe mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy. Organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków oraz do ich oceny. Samo udokumentowanie wydatku nie jest jednak wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym; konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2455/11), interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1392/11). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych w tym przede wszystkim prawidłowego ich dokumentowania to jest posiadania dowodów źródłowych. Tylko rzetelne zapisy oparte na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością dowodach źródłowych mogą być podstawą do ustalenia dochodu, a tym samym także kosztów uzyskania przychodów, uzyskanego.

Należy przypomnieć, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania i ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący był zobowiązany zarówno do prawidłowo ewidencjonowania spornych wydatków, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, jak i do gromadzenia dokumentów, które potwierdzają zdarzenia gospodarcze tak co do wystąpienia kosztu jak i stron transakcji. Obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego działalności. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony, zwłaszcza gdy sama strona dowodów takich nie dostarcza.

Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę dokonania wpisu w księdze, określone zostały w rozporządzeniu w sprawie p.k.p.r.. Należy podkreślić, iż podstawą do zaewidencjonowania wydatku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są zgodnie z § 12 w/w rozporządzenia rzetelne i prawidłowo wystawione faktury, które odzwierciedlają przebieg zdarzenia gospodarczego i umożliwiają zidentyfikowanie stron uczestniczących w tym zdarzeniu. Nie jest wystarczające, jak tego chce skarżący, że obiektywnie każde z zakwestionowanych nabyć, mógłby, przy zaistnieniu odpowiednich warunków czy okoliczności, mogło być wykorzystane przez niego w prowadzonej działalności. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się do tego, że skarżący takich okoliczności nie wykazał, poprzez brak odpowiedniego udikumentowania.

W świetle omówionych regulacji oraz zasad prowadzenia p.k.p.r., skonstatować należy, że nie jest zatem wystarczające wskazanie przez podatnika, że poniósł wydatek. Wydatek musi być także odpowiednio udokumentowany, tj. winien spełniać wymogi przepisów regulujących sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych podlegających zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w księdze podatkowej są bowiem, jak wynika z § 11 ust. 3 w związku z § 12 i 13 powołanego rozporządzenia, dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Skarżący kwestionował wyłączenie z kosztów m. in. wydatków w postaci szafy – kwota 4.098,36 zł, stołu - kwota 549 zł i bagażnika do samochodu - kwota 2.336,07 zł. Zdaniem Sądu odnośnie pierwszej z w/w pozycji organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że tego rodzaju składniki majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł są zaliczane do środków trwałych i wydatki poniesione na ich nabycie mogą zostać rozliczone w kosztach poprzez odpis amortyzacyjny. Tymczasem skarżący, mimo, że prowadził ewidencję środków trwałych, nie wprowadził jednak do niej w/w szafy i nie przekazał tego środka trwałego do używania w 2010 r. co w konsekwencji wykluczyło możliwość amortyzowania i zaliczenia części wydatku na nabycie w/w składnika majątku ruchomego do kosztów badanego okresu. Podzielić wypada więc logiczny wniosek organów, że nabycie nie miało związku z działalnością gospodarczą i nie służyło celom deklarowanym przez skarżącego w toku postepowania podatkowego.

Przekonywujące są także argumenty organów podatkowych co do braku kwalifikacji podatkowej pozostałych dwóch w/w składników. Jak chodzi o stół, to jest on meblem ogrodowym, i zgodzić się należy, że nie sposób uznać, aby pełnił on funkcję stołu konferencyjnego, zwłaszcza, gdy - jak ustaliły organy - biuro zlokalizowane było w domu rodzinnym skarżącego, położonym na działce z ogrodem. Z kolei bagażnik samochodowy trafnie został zakwalifikowany przez organy jako składnik majątku o wartości przekraczającej 1 500 zł zaliczany do wyposażenia, w tym wypadku samochodu, a skarżący nie wprowadził go do ewidencji wyposażenia, co pozwoliłoby ewentualnie powiązać wydatek z działalnością.

Przechodząc do pozostałych spornych nabyć, jeszcze raz powtórzyć wypada za organami, że skarżący jako przedsiębiorca zobowiązany był posiadać dokumentację działalności stanowiącą podstawę wpisów w p.k.p.r., zwłaszcza gdy dotyczy to nabyć towarów, których charakter jednoznacznie z działalnością gospodarcza nie da się powiązać i wyraźnie oddzielić od sfery osobistej podatnika. Ma to tym większe znaczenie, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu koszty reprezentacji, na co powołuje się skarżący, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Rację ma skarżący, że zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Zarówno skarżący jak i organy w niniejszej sprawie powołują się słusznie na wyrok 7 sędziów NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11, w którym w takim właśnie duchu rozstrzygnięto badaną nim sprawę. Niemniej jednak NSA zwrócił uwagę, że po pierwsze każda sprawa ze względu na jej odrębności powinna być sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu jej występujące w niej okoliczności dotyczące konkretnego nabycia, a po drugie na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Skarżący poza fakturą, z opisu której nie wynika bynajmniej w żaden sposób związek nabycia z działalnością gospodarczą, nie przedstawił organom podatkowym żadnych innych dowodów wskazujących na taki charakter nabyć. Gołosłowne twierdzenia skarżącego co do wykorzystania kwestionowanych towarów w ramach spotkań integracyjnych z pracownikami, czy innych tego typu nie jest wystarczające w zakresie uznania poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Podzielił więc Sąd stanowisko organu odwoławczego co do braku kwalifikacji podatkowej zakupów towarów w postaci słodyczy, napojów, artykułów spożywczych (oliwki, ogórki konserwowe, "warzywko"), kosmetyków (płyn po goleniu, pasta do zębów, chustki nawilżające), artykułów szkolnych (zeszyty, pisaki, ołówki, pamiętnik), chemii gospodarczej (płyn do naczyń), art. przemysłowych (podpałka do grilla, przesiewacz, nawóz, opryskiwacz, żyłka, siewnik, łopatka, kieliszki, choinka dekoracyjna, rękaw do pieczenia), napojów alkoholowych (piwo, likier), mebli (stoliki, fotel, sofa).

W odniesieniu do pozostałych wydatków na nabycie towarów ogólnie określonych jako ogrodnicze, takich jak: nawozy do traw, opryskiwacze, łopatki, preparatu chwastobójczego, ziemi do siewu i pikowania, katalogu roślin, żyłki do podkaszarki, siewnika uniwersalnego i płyty ogrodowej, wypada zauważyć, że organy poddały odpowiedniej weryfikacji twierdzenia skarżącego, wiążące te wydatki z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a w szczególności z realizacją umowy o roboty budowlane zawartej z Prokuraturą Okręgową w T. Jak słusznie skonstatował organ poddając analizie treść tej umowy, brak jest jakiegokolwiek dowodu, że w ramach zagospodarowania terenu skarżący wykonał roboty związane z pielęgnacją zieleni czy inne usługi ogrodnicze (nawożenie, opryski, podkaszanie, sianie i sadzenie roślin) a twierdzenia skarżącego są w tym zakresie polemiczne i gołosłowne.

Podzielić przychodzi także stanowisko organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów jednorazowej amortyzacji samochodów nabytych w 2010 r. Ford Connect, Iveco 35C11 i Mazda CX oraz skorygowania kosztów podatkowych przez zaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych w odpowiedniej wysokości. Organ odwoławczy w skarżonej decyzji dokonał właściwej interpretacji obowiązujących w 2010 r. przepisów w tym zakresie to jest art. 22k ust. 7 w zw. z art. art. 5a pkt 19 i art. 5c u.p.d.o.f. dochodząc do słusznego wniosku, że stwierdzenie cech istotnych pojazdów mogło nastąpić wyłącznie na podstawie badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, zaświadczenia wydanego przez tę stację oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Skarżący tymczasem opierał się wyłącznie na własnym przeświadczeniu i nie przedstawił, pomimo wezwań, stosownych dokumentów wprost wskazanych w ustawie - uzależniających możliwość kwalifikacji samochodów do innych niż osobowe, a w konsekwencji rozliczenia jednorazowej ich amortyzacji w kosztach. Stosowna kwalifikacja była możliwa wyłącznie według zasad ustawowych, których skarżący nie spełnił. Odnosząc się do twierdzenia skargi, wypada zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że skarżący posiada status tzw. małego podatnika, ale także w takim wypadku jednorazowej amortyzacji nie podlegają samochody osobowe, a tak w postępowaniu podatkowym zostały zakwalifikowane sporne pojazdy, skarżący zaś nie przedstawił odpowiednich, wymaganych przez ustawę podatkową dokumentów wskazujących na odmienny stan rzeczy.

Przechodząc do głównego zarzutu, a więc kwestionowania przez skarżącego ustaleń organów podatkowych, że faktury wystawione na jego rzecz przez R. S. mające dokumentować koszty usług remontowo - budowlanych w ramach podwykonawstwa na inwestycjach: Szkoła Podstawowa w D., Dom Kultury w C. i w Prokuraturze Okręgowej w T. nie dokumentują rzeczywistego wykonania opisanych w nim usług, stwierdzić należy na wstępie, że organy podatkowe przeprowadziły w tej sprawie obszerne i zupełne postępowanie dowodowe, pozwalające na dokładne wyjaśnienie sprawy i na dokonywanie jednoznacznych ustaleń faktycznych. Analizie poddane zostały wszelkie istotne aspekty badanej sprawy, ujawnione okoliczności oraz fakty mogące potwierdzić, że do świadczenia usług remontowo-budowlanych, których dotyczą zakwestionowane faktury rzeczywiście mogło dojść, tak co do zakresu jak i osoby wykonawcy.

Zanegowanie rzeczywistego wykonania prac remontowo - budowlanych przez R. S., opiera się na szeregu wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okolicznościach prowadzących zdaniem Sadu do logicznego wniosku, że w/w nie wykonał żadnych usług na rzecz skarżącego, wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Odnośnie faktu świadczenia na rzecz skarżącego usług przez R. S., organy podatkowe ustaliły, że nie potwierdzają tego dokumenty zgromadzone w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec tego podmiotu w zakresie podatku VAT. R. S. nie posiadał dokumentacji (ksiąg ani dowodów źródłowych) w tym ewidencji sprzedaży VAT za 2010 r., umów, kopii faktur potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług dla skarżącego. Jednocześnie skarżący nie posiadał także dowodów potwierdzających zlecenie oraz wykonanie usług przez tego kontrahenta (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że R. S. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, nie zgłaszał do ZUS pracowników, którzy mogliby te czynności realizować. Po okresie, w którym miał zakaz wykonywania działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, nie zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zgłoszenie aktualizacyjne do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej złożył dopiero w grudniu 2013 r., co tylko potwierdza, że podmiot ten w 2010r. nie prowadził w istocie działalności gospodarczej, a tym samym nie mógł świadczyć usług na rzecz skarżącego.

Przede wszystkim wykonania robót remontowo-budowlanych wskazanych w spornych fakturach nie potwierdził początkowo ich wystawca, R. S., który w zeznaniach z dnia 16 grudnia 2015 r. oświadczył, że na rzecz skarżącego nie wykonywał w 2010 r. żadnych tego rodzaju usług. Procesowo potwierdza to wydana wobec w/w wymienionego decyzja w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w prowadzonych wobec R. S. postępowaniach w zakresie podatku od towarów i usług w decyzjach z dnia [...] października 2016 r. nr [...] do [...] stwierdził, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanej sprzedaży usług i stanowią tzw. "puste faktury".

Nie można więc dać wiary późniejszym depozycjom R. S. z [...] marca 2018 r. że w latach 2010 - 2011 nie prowadził działalności gospodarczej, ale wykonywał prace budowlane m.in. dla skarżącego, w których pomagali mu inni pracownicy, zatrudnieni "na czarno". Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, pomijając już okoliczność, że te późniejsze depozycje są sprzeczne z wcześniejszymi twierdzeniami w/w jako kontrolowanego, że R. S. nie potrafił wskazać, nie znał tych pracowników, nawet miejscowości z których pochodzili a nie znał także pracowników skarżącego. Tymczasem wcześniej, jak to zasygnalizowano, w dniu 16 grudnia 2015 r. w/w zeznał, że wszystkie faktury jakie wystawił skarżącemu były pustymi fakturami, nie wykonywał na jego rzecz usług, które były wskazane na fakturach.

Nie narusza oceny swobodnej dowodów, w które to uprawnienie wyposażone są organy podatkowe, okoliczność obdarzenia wiarygodnością wcześniejszych depozycji R. S. negujących wykonanie dla skarżącego jakichkolwiek prac remontowo-budowlanych w kontrolowanym okresie, jeśli się zważy już tylko to, że korelują one z ustaleniami i decyzją zapadłą wobec tego świadka w odrębnym postępowaniu, a w postepowaniu prowadzonym wobec skarżącego, nikt z postronnych osób, nie potwierdził, aby to właśnie R. S. albo jego pracownicy wykonywali prace na obiektach inwestycji. Późniejsze zeznania tego świadka, odbiegające zasadniczo od tych pierwszych, są zastanawiająco szczegółowe co do rodzaju rzekomo wykonywanych prac, mimo, że od opisywanych zdarzeń minęło około 8 lat. Można byłoby spodziewać się, przez wzgląd na właściwości pamięci, że późniejsze zeznania powinny być bardziej ogólne od wcześniejszych, zwłaszcza, że minęło już od nich kilka lat. Jednak już w zakresie okoliczności, które pozwoliłyby zweryfikować twierdzenia R. S. jego zeznania stają ogólnikowe i pozbawione konkretów np. co do personaliów rzekomych pracowników. Zdezawuowanie przez organy podatkowe tych ostatnich zeznań R. S., czy raczej ostatniej ich wersji nie nasuwa zastrzżeń ze strony Sądu, tym bardziej, że w/w nie podał logicznych i przekonywujących motywów zmiany zeznań, a wręcz uchylał się od tego.

Wbrew stanowisku skarżącego ani zeznania świadków – zatrudnionych przez niego pracowników, ani też przedstawicieli inwestorów czy wykonawców, w żadnym razie nie potwierdzają faktu wykonywania na tych inwestycjach robót przez R. S., czy też przez zatrudnionych przez niego pracowników. Zważywszy na to, że R. S. miał świadczyć na rzecz skarżącego usługi podwykonawstwa w latach 2010 – 2012, realizowane równolegle do prac wykonywanych przez pracowników skarżącego, nie jest prawdopodobne, aby pracownicy ci nie kojarzyli nawet takiego nazwiska. Podobnie należałoby oczekiwać, że i R. S. powinien kojarzyć pracowników skarżącego, tymczasem - jak to już wyżej podkreślono - nie miał on żadnej wiedzy nawet o rzekomo przez siebie zatrudnionych pracownikach. Z zeznań świadków, którzy faktycznie wykonywali prace na przedmiotowych inwestycjach w D., C. czy T., a w szczególności M. T., B. K. czy M. S. wynika, że oprócz osób zatrudnionych przez skarżącego, prace na obiektach wykonywały także inne osoby, niemniej jednak żaden z nich nie potwierdził, że był to R. S. ze swoją ekipą. W naświetlonych okolicznościach sprawy zgodzić się należy z organem odwoławczym, że brak jakiegokolwiek dowodu, aby stwierdzić, że te nieznane im osoby to R. S. bądź jego pracownicy. Przeciwnie, całościowy obraz kontrolowanej sprawy wskazuje, że nie był to R. S. ani też powiązane z nim osoby. Samo zatem stwierdzenie, że podczas realizacji prac przez pracowników skarżącego obecne były także inne osoby, nie stwarza wystarczającej podstawy do przyjęcia, że realizowały one prace na rzecz R. S., który miał świadczyć z kolei usługi na rzecz skarżącego.

Co więcej organy naświetlając okoliczności dotyczące realizacji przedmiotowych inwestycji zwróciły uwagę na informacje uzyskane od inwestorów, z których nie wynika, aby skarżący realizował zlecone mu prace z wykorzystaniem podwykonawców. Wyjątkiem jest umowa z Gminą D., w której skarżący zawarł zastrzeżenie, że usługę wykona przy pomocy podwykonawców, jednakowoż wskazał wyłącznie inny podmiot. Warto zauważyć, że jest to sposób postepowania z faktycznym podwykonawcą, odbiegający zasadniczo od tego jaki naświetlił skarżący co do firmy R. S.

Organy podatkowe słusznie zwróciły również uwagę na formę rozliczeń między skarżącym a rzekomym podwykonawcą, z którym nie zawarł nawet pisemnej umowy, która to forma również odbiegała od utartej praktyki skarżącego. Gotówkowe rozliczenia są dopuszczalne, jednak w kontekście stanu faktycznego tej konkretnej sprawy stanowią tylko dodatkowe potwierdzenie na fikcyjność usług, które miały być świadczone przez tych podwykonawców. Zauważyć wypada, że w realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Skoro zaś skarżący dokonywał płatności gotówką, to zdaniem Sądu świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Tym bardziej, że skarżący naświetlił okoliczności przekazywania tej gotówki R. S. w taki sposób, że rodzą one poważne wątpliwości i nie jest możliwe ich potwierdzenie (ustronne miejsca lub miejsce zamieszkania skarżącego, bez udziału innych osób, bez wystawiania jakichkolwiek potwierdzeń), a R. S. stwierdził wręcz, że skarżący bezpośrednio opłacał jego pracowników.

Tak więc skarżący dysponując jedynie fakturą, która jest przecież dokumentem prywatnym, nie posiadając innych dokumentów dotyczących rzekomo wykonanych robót remontowo-budowlanych przez R. S., w świetle całokształtu przedstawionych wyżej okoliczności, nie wykazał, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi tak co do zakresu usług, ich wartości jak i podmiotu je wykonującego. W tej perspektywie nie ma znaczenia, że tego rodzaju usługi, jak te opisane w spornych fakturach wykazał skarżący jako wykonane w fakturach sprzedażowych wystawionych na rzecz inwestorów a strony przychodowej organy podatkowe nie kwestionują. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, a następnie odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W przekonaniu Sądu przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne są prawidłowe i głęboko zakorzenione w zebranych dowodach. Dokonana przez organy podatkowe analiza całości zebranego materiału dowodowego oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, według Sądu daje podstawę do konkluzji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych, w konsekwencji nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego za 2010 r. Organy podatkowe do takich wniosków doszły na podstawie analizy całokształtu okoliczności sprawy, natomiast skarżący przeciwstawia im w sposób wybiórczy i tendencyjny niektóre z okoliczności, które wydobyte z całego kontekstu sprawy mogłyby prowadzić do innych wniosków.

Reasumując - Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone z niej wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego braku podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, wypada zauważyć, że skarżący nie formułuje nawet konkretnych wskazań co do rodzaju i kierunku uzupełnienia materiału dowodowego, a więc jakich konkretnych czynności dowodowych miałby się podjąć jeszcze organ. Bezzasadne są oczekiwania skarżącego, że organ będzie prowadził postępowanie dopóty, dopóki nie uzyska satysfakcjonujących go rezultatów. Gromadzenie materiału dowodowego nie może też polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne i taki stan, zdaniem Sądu, zaistniał w kontrolowanej sprawie.

Według Sądu ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p., a zatem nie była dowolna wbrew twierdzeniu skarżącego. Motywy takiej oceny organy przedstawiły w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zasygnalizować w tym miejscu należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły się dopuścić uchybienia przepisom art. 11 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: k.p.a.), bowiem nie procedowały w oparciu o przepisy tej ustawy. Zarzut sformułowany w skardze jest tym bym bardziej niezrozumiały, że skarżący wprost powołuje się na przepis art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stanowiący właśnie o odrębności i wyłączności Ordynacji podatkowej w sprawach w niej uregulowanych, a więc przede wszystkim w zakresie podatków (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Wcześniejsze rozważania potwierdzają zaś, że organ odwoławczy wywiązał się w pełni z obowiązku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję, a uzasadnienie decyzji odpowiada stawianym mu wymaganiom tak w zakresie wyjaśniania podstawy faktycznej jak i prawnej.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania, pomieszczonego pośród innych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, zawartych w petitum skargi podpisanej przez fachowego pełnomocnika, stwierdzić przychodzi, że należy go oceniać przez pryzmat naruszenia przepisów prawa procesowego przy wydawaniu skarżonej decyzji, a więc w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., czyli poprzez badanie wpływu ewentualnego uchybienia na treść zaskarżonej decyzji. Nie kontrolował więc Sąd rozsądnych granic temporalnych prowadzenia przedmiotowej sprawy przez organy podatkowe, lecz czy zostały spełnione obowiązki związane z niedochowaniem terminów podstawowych. Godzi się zauważyć, że skarżący nie kwestionuje, że organ stosownie do treści art. 140 § 1 O.p. podejmował postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, lecz jego zdaniem były one niezasadnie, wielokrotnie podejmowane, a ich uzasadnienie było dlań zbyt lakoniczne. Nie wskazuje jednak zarazem skarżący, w jaki sposób przełożyło się to na treść skarżonej decyzji, a Sąd nie dostrzega takiego związku, nawet gdyby przyjąć, że zarzuty są uprawnione. Do ochrony podatnika w zakresie prawa do szybkiego i sprawnego postępowania podatkowego, wolnego od opieszałości, służą inne środki prawne, to jest ponaglenie i skarga na przewlekłość, z których skarżący jednak nie skorzystał.

Sąd nie podziela też zarzutu skargi naruszenia art. 2a O.p. bowiem negatywne dla strony stanowisko organów podatkowych nie wynika bynajmniej z tendencyjnej interpretacji występujących na tle sprawy wątpliwości faktycznych czy prawnych, takowych bowiem, jak wynika z lektury uzasadnienia skarżonej decyzji organ nie powziął, lecz prawidłowej, utrzymanej w płaszczyźnie swobody orzeczniczej, oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Subiektywne wątpliwości skarżącego w tym zakresie nie korzystają z ochrony przewidzianej we wskazanym przepisie.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.