Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 453/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Krzymień, NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 362/11 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2010 r. nr I[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 362/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. Z. (dalej zwanej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2010 r. oddalił skargę w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiono, że organ I instancji decyzją z dnia 20 sierpnia 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok i wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, stwierdzając że: zaniżono przychody spółki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwotę 839,90 zł oraz zawyżono wydatki spółki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwotę 508 522,39 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższą decyzję w mocy stwierdzając, że dokonana analiza możliwości magazynowania nabywanego oleju napędowego przez Spółkę "R." wskazała, iż przywołana Spółka nie miała możliwości magazynowania nabywanej ilości i sprzedawała większą ilość oleju napędowego, niż wynika to z zaewidencjonowania faktur zakupu.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że Spółka "R." uczestniczyła w obrocie paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła.

W konkluzji zauważono, iż cechą wspólną dostawców "fakturowych" Spółki "R." była ciągła zmiana właściwości miejscowej Urzędów Skarbowych, poprzez zmianę siedziby tych spółek, w których faktycznie działalność nie była wykonywana, a w konsekwencji niemożność nawiązania kontaktu i ustalenia źródła pochodzenia paliwa. Te fakty w zestawieniu ze złożonymi zeznaniami pozwalały, w ocenie organu, stwierdzić, iż wystawione faktury sprzedaży paliwa dla Spółki "R." nie dokumentują legalnego obrotu paliwem. Ustalenia dotyczące Spółki "B." potwierdzają ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, iż Spółka była jednym z podmiotów zaangażowanych w proceder polegający m.in. na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego. Do celów prowadzonej

działalności przestępczej uczestnicy tak zorganizowanej grupy stworzyli obieg faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje, aby w ten sposób osiągnąć zmianę rodzaju substancji.

Faktury zakupu paliwa od firmy "P." nadsyłane były do Spółki "B." z faxu firmy N. należącej do H. L., skazanego dwoma prawomocnymi wyrokami sądowymi za wypisywanie pustych faktur paliwowych, udział w grupie przestępczej tworzącej fikcyjny obieg dokumentów oraz sprzedaż innego produktu ropopochodnego nie będącego olejem napędowym.

Cechą wspólną dostawców fakturowych Spółki "B." była ciągła zmiana właściwości miejscowej Urzędów Skarbowych, poprzez zmianę siedziby tych spółek, w których faktycznie działalność nie była wykonywana, a w konsekwencji niemożność nawiązania kontaktu i ustalenia źródła pochodzenia paliwa.

W podsumowaniu stwierdzono, że faktury wystawione przez ww. podmioty dotyczyły nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych, nie nastąpiło zatem przeniesienie własności paliwa z tych firm na rzecz Spółki "B.".

Organ stwierdził, iż dokonane w sprawie ustalenia dotyczące firm "R." i "B." potwierdzają, iż faktury opisujące zakup oleju napędowego od ww. spółek nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy odmówił (stosownymi postanowieniami) skarżącej przeprowadzenia dowodów z jej udziałem z zeznań świadków.

Brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów, pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, ale musiałyby one mieć związek z uzyskanym przychodem, a podatnik fakt ich poniesienia musiałby udokumentować w należyty sposób (nie budzący wątpliwości), iż rzeczywiście doszło do zakupu paliwa.

Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie w zakresie faktur dokumentujących zakup paliwa od Spółek "R." i "B.", nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Nierzetelne dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, a rozliczenia podatkowego należy dokonywać w oparciu o rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej i występujące w niej zdarzenia.

W ocenie organu nie tylko okoliczności handlu wynikające z zebranego materiału dowodowego, ale i zeznania skarżącej wskazują, iż kwestionowane faktury sygnowane przez "R." i "B.", którymi udokumentowano zakup oleju napędowego w 2005 roku, nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Nie są one dokumentami pozwalającymi zweryfikować związek wydatku z przychodem. Skarżąca naruszyła przepisy art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

Przywołując § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) stwierdzono, że w 2005 roku skarżąca zawyżyła zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki o kwotę 508.522,39 zł.

Podzielono pogląd organu I instancji, zgodnie z którym w sprawie ważne jest to, czy osoba figurująca na fakturze jako dostawca paliwa, faktycznie jest jego właścicielem. Nieistotne jest w tej sytuacji samo posiadanie faktury, lecz stan faktyczny.

Poparto stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który podważył rzetelność ksiąg podatkowych i nie uznał ich za dowód w postępowaniu w częściach dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.

Podkreślono również, że w powyższej sytuacji nie zachodzi konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p") w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zasadnie zastosowano, zdaniem organu, przepis art. 23 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż organ pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa art. 120 O.p., dokonał wystarczających ustaleń do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści art. 122 O.p.

Zarzut skarżącej w zakresie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP był, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pozbawiony podstaw.

W ocenie organu odwoławczego brak świadomości skarżącej co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Podatkowy organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji wystarczająco wyjaśnił sposób działania podmiotów "R." i "B.", co stało się podstawą kwalifikacji prawno-podatkowej zaliczonych przez skarżącą faktur do kosztów uzyskania przychodu, dokumentujących zakupy od ww. podmiotów jako nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, co skutkowało stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej i zgodnie z przepisem art. 23 § 2 O.p., określeniem zobowiązania podatkowego z pominięciem przedmiotowych faktur.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2010 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżyła ona powyższą decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż warunkiem uznania jej wydatków na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodu było ich rzeczywiste poniesienie oraz pozostawanie w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Wskazano, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktów zakupu oleju napędowego i uiszczenia przez skarżącą zapłaty za dostarczony towar, podważyły natomiast fakt zaliczenia należności wynikających z wystawionych faktur sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów w następstwie przyjęcia, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie zanegowano pochodzenie paliwa, jednakże bez wykazania, że jego wprowadzenie do obrotu było nielegalne.

Ponadto skarżąca podkreśliła wpływ na wynik sprawy pominięcia osoby skarżącej w czynnościach dowodowych, szczególnie w zakresie przesłuchań świadków. Podniesiono, że skarżąca jako strona postępowania nie miała możliwości udziału w czynnościach dowodowych, nie mogła czynnie działać w celu wykazania, że faktury sprzedaży odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, a sprzedawcami były podmioty wskazane w tych dokumentach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dokonując kontroli legalności powyższej decyzji sąd wywiódł, że organy słusznie uznały, że skarżąca nie mogła nabyć paliwa od Spółki "R." i "B.". Podmioty te nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie były faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych.

W ocenie sądu orzekającego w pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od Spółek: "R." i "B.".

Za nieistotne sąd uznał również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że w sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania i zasadnie nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury – dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych. Faktury te dotyczyły zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek.

W ocenie sądu, chybione były zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Zdaniem sądu, organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania

tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie.

W podsumowaniu sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 122, 123, 124 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 O.p. i art. 181 O.p. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 O.p., gdyż organ w sposób wyczerpujący wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia.

Zdaniem sądu zarzut naruszenia przez organy podatkowe powołanego w skardze przepisu art. 2 Konstytucji RP jako pozbawiony uzasadnienia i bezpodstawny pozostał poza polem rozważań sądu.

Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 292 i art. 289 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 - także w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania,

- na podstawie art. 174 pkt 1 zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a: - naruszenie art. 95 § 1 i 2 k.c. oraz art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "k.c.") poprzez ich niezastosowanie do oceny nabycia przez skarżącą prawa własności paliwa zakupionego od "R." Sp. z o.o. oraz "B." Sp. z o.o.

Mając na uwadze art. 185 § 1 P.p.s.a., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie istoty sprawy, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u skarżącej, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa (oleju opałowego) wynikające z faktur wystawionych przez spółki "R." i "B.".

Faktury dokumentujące wskazane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę i została potwierdzona także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że podmioty te nie zajmowały się faktycznie obrotem paliwa. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że uznanie faktur za fałszywe nie oznacza automatycznie utraty przez podatnika uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki wynikające z tych faktur, może on bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że faktycznie poniósł wydatek.

W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienia prawne, leżące u podstawy sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt. II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt. II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: zgodnie z art. 22 ust. u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów określonych kosztów, pod tym wszakże warunkiem, że maja one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienia ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na postawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m. in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 11 ust. 1 i 3, §12 ust. 3 oraz §13 i 14 rozporządzenia MF). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na postawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot dokonujący w rzeczywistości nieprawdziwie dokumentowanej sprzedaży. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów).

Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że skarżąca nabywała paliwo. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawca na spornych fakturach. Jednakże istnienie faktur sporządzanych prawidłowo pod względem formalnym nie może prowadzić do wniosku, że są one także prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, ze to na podatniku w sytuacji wyżej opisanej spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzania działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe – zeznania skarżącej czy przesłuchiwanych w charakterze świadków zatrudnionych przez nią kierowców. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.