Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3739/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7, pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 145/14 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r. nr IBPBI/1/415-728/13/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 145/14 ze skargi A. B. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 22 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej rozpoczęli proces jej przekształcenia w SKA. Po zakończeniu procesu przekształcenia wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA i będzie posiadał akcje tej spółki oraz akcje innych SKA. Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, a także z innych zdarzeń gospodarczych opisanych w art.14 ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f." (tekst jedn. Dz.U.2012.361 ze zm.), skutkujących powstaniem zysków i zwiększeniem majątku SKA.

Zyski z tej działalności SKA będzie inwestowała poprzez nabywanie i zbywanie akcji i udziałów, papierów wartościowych, praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych. Będzie zatem uzyskiwać przychody, o których mowa w art.17 ust.1 pkt.6 i pkt.10 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca na etapie składania wniosku nie mógł określić w sposób precyzyjny jaki będzie przedmiot działalności tych SKA, w których będzie posiadał akcje, gdyż jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu.

W związku z powyższym zadał następujące pytania:

1Czy przychód z udziału w zysku SKA otrzymany jako dywidenda z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f. – niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji – a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art.30 u.p.d.o.f.?

2 Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA ?

3 Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art.11 ust.1 oraz art.14 ust.1i u.p.d.o.f. powstanie jedynie w momencie otrzymania dywidendy z SKA ?

4 Czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art.44 ust.1 u.p.d.o.f., wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez SKA, w tym z działalności inwestycyjnej i operacyjnej nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę ?

5 Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza SKA i czy dochodem w rozumieniu art.9 ust.1 i ust.2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA ?

6 Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest zobowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania ?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził co następuje:

Ad.1 Przychody uzyskane przez wnioskodawcę jako dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do źródła wskazanego w art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f. – pozarolnicza działalność gospodarcza, niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, którego część jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Ad.2 i 3 W związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, czy typów transakcji przez nią dokonywanych. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których po stronie SKA powstaną przychody z działalności operacyjnej i inwestycyjnej. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy z SKA.

Ad.4 Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w momentach, gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie zyski z inwestycji. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA.

Ad.5 i 6 W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania tj. dochód w rozumieniu art.9 ust.2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. W związku z powyższym wnioskodawca nie jest zobowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA. Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określenia wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Ustosunkowując się w indywidualnej interpretacji do sposobu i momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w odniesieniu do możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za pośrednictwem tej spółki, do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy co do: 1) momentu powstanie u akcjonariusza przychodu ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz uiszczenia od dochodów z tego źródła zaliczki na podatek dochodowy; 2) sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej; 3) możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

Minister stwierdził, iż w związku z uczestnictwem, jako akcjonariusz, w spółkach komandytowo – akcyjnych, wnioskodawca może uzyskiwać za pośrednictwem tych spółek przychody z różnych źródeł przychodów w tym także z pozarolniczej działalności gospodarczej (w szczególności w związku z wymienionymi powyżej czynnościami, bądź zdarzeniami prawnymi). Winien zatem wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że z uwagi na prawną pozycję akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie k.s.h., dla sposobu jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest z jakich czynności, bądź zdarzeń spółka uzyskuje przysporzenia majątkowe. Podniósł, że w uchwale NSA z 20 maja 2013 r. sygn. akt. II FPS 6/12 (dot. zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną) wskazano na poglądy literatury i orzecznictwa, z których wynika, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, regulujących prawa wspólnika, nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej. Przepisy te umożliwiają jedynie prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć. W ocenie Ministra Finansów, obowiązek przyporządkowania przez wspólnika spółki osobowej uzyskiwanych za pośrednictwem tej spółki przysporzeń majątkowych do poszczególnych źródeł przychodów wynika z definicji ustawowej "pozarolniczej działalności gospodarczej" zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy w powyższym zakresie skutkowałoby bezpodstawnym (nieznajdującym uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego) wyłączeniem w odniesieniu do pewnej kategorii podatników (akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) stosowania legalnej ustawowej definicji i wynikających z niej obowiązków podatkowych.

Prezentując taki pogląd organ interpretacyjny wskazał, że z uwagi na możliwą prawnopodatkową kwalifikację wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przysporzeń majątkowych do różnych źródeł przychodów, przedmiotem dalszej części niniejszej interpretacji będzie wyłącznie kwestia skutków podatkowych uzyskiwania przez wnioskodawcę, jako akcjonariusza spółek komandytowo – akcyjnych, dochodów ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W zakresie skutków podatkowych uzyskiwania przez wnioskodawcę przychodów z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów w związku z dokonywaniem przez ww. spółki poszczególnych, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego czynności prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Uwzględniając informację zawartą w uzupełnieniu przez wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącą złożenia przez wnioskodawcę oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w postaci "podatku liniowego" i opodatkowywaniu dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w tej formie od 2004 r. Minister stwierdził, że dochody uzyskane przez wnioskodawcę, jako akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, będą mogły być opodatkowane tzw. podatkiem linowym, o ile nie wystąpią u niego ustawowe przesłanki uniemożliwiające stosowanie tej formy opodatkowania. Stwierdził także, że na akcjonariuszu SKA ciąży obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. za miesiąc, w którym zostanie mu wypłacona dywidenda.

Pełnomocnik wnioskodawcy wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku rozpatrzenia zarzutów ujętych w tym wezwaniu Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.:

art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 poprzez uznanie, że wnioskodawca jako akcjonariusz SKA będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej wnioskodawcy przezwane zgromadzenie na podstawie uchwały, pod warunkiem, że przepisy ustawy podatkowej, nie kwalifikują przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę za pośrednictwem SKA do innego źródła przychodów;

art. 41 ust. 4 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z kapitałów pieniężnych w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji SKA;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez nie odniesienie się przez organ do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że narusza ona prawo.

Jako przedmiot sporu wskazał trzy zagadnienia:

rodzaj źródła przychodów akcjonariusza SKA w sytuacji gdy Spółka uzyskuje przychody z działalności tzw. inwestycyjnej, które dla Spółki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych,

rodzaj źródła przychodów akcjonariusza SKA w sytuacji, gdy Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych,

moment powstania w wyżej wymienionych sytuacjach u akcjonariusza dochodu oraz obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zaistniałego sporu wymaga przesądzenia prawnopodatkowego statusu akcjonariusza SKA. W tym zakresie wskazał na dwie uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 i w pełni podzielił argumentację w nich zawartą. Podniósł, że w II FPS 6/12 mającej odniesienie do analizowanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że po pierwsze - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Po drugie- w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Wyjaśnił, że pozarolnicza działalność gospodarcza została wskazana jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Poddając analizie przepisy zarówno prawa podatkowego, jak przepisy, dotyczące spółek handlowych, zauważył, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy. Akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził, że nie można uznać, że akcjonariuszowi przysługuje prawo żądania spełnienia świadczenia – w stosunku do transakcji, które w roku podatkowym podejmowała SKA. Wynika to przede wszystkim ze statusu akcjonariusza w SKA, który jest wspólnikiem SKA, ale jego prawo ograniczone zostało do prawa udziału w zysku. Operacje gospodarczo – finansowe dokonywane przez SKA w trakcie roku podatkowego nie przekładają się na przychody akcjonariusza. Uznał ponadto, że uzasadniona jest konkluzja, iż przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać, na mocy art.5b ust.2 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6, art.8 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7 i pkt.9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt.9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że akcjonariusz SKA z tytułu udziału w tej spółce uzyskuje wyłącznie przychód ze źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza w postaci dywidendy, który powstaje w momencie jej wypłaty na podstawie art.14 ust.1i, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, to jest źródeł, z których SKA uzyskuje przychody, w tym również, gdy spółka uzyskuje przychody ze źródła – kapitały pieniężne czy prawa majątkowe.

Zatem akcjonariusz SKA będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy jedynie za miesiąc, w którym otrzymał dywidendę. W sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z tytułu udziału w SKA, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie wyroku w całości na podstawie art.188 p.p.s.a. i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zdaniem organu do akcjonariusza SKA stosować należy takie same zasady prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów do ustawowo określonych źródeł przychodu, jak do innych kategorii wspólników spółek osobowych. Biorąc pod uwagę poglądy orzecznictwa dotyczące wykładni art.5b ust.2 w zw. z art.5a pkt.6 u.p.d.o.f., należy w ocenie organu przyjąć, że akcjonariusz SKA, tak jak każdy inny wspólnik spółki osobowej, uzyskuje przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza jedynie wtedy gdy SKA prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, a nie osiąga przysporzeń zaliczanych przez ustawę do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że SKA będzie mogła uzyskiwać przychody także z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, co oznacza w ocenie organu, że skarżący jako akcjonariusz SKA także może, za pośrednictwem uczestnictwa w SKA uzyskiwać przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza, źródeł przychodów. Przysporzenia te będą podlegały zdaniem organu odrębnym reżimom opodatkowania przewidzianym w ustawie i nie znajdą do nich zastosowania zasady opodatkowania wynikające z art.14 ust.1, art.14 ust.1c, art.14 ust.1i art.30c oraz art.44 ust.1 i 3 u.p.d.o.f.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji dotyczącym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez akcjonariusza SKA w sytuacji uzyskania przez niego dochodu ze źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Należy zauważyć, że wykładnia przepisów co do opodatkowania przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wywoływała w przeszłości wątpliwości interpretacyjne. Zagadnienie to zostało jednak już rozstrzygnięte uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą:

I. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

II. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały stwierdził, że zagadnieniami prawnymi budzącymi poważne wątpliwości są, po pierwsze, zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej – akcjonariusz będący osobą fizyczną, określenie daty otrzymania tego przychodu, a w konsekwencji ustalenie, po drugie, w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym momencie powstaje dla takiego podatnika obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek od osób fizycznych.

Rozważając trafność przyjętych w orzecznictwie poglądów w zakresie omawianego zagadnienia prawnego, NSA stwierdził, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana ani modyfikowana. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (vide wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, Przegląd Sądowy 2002, nr 1, s. 93).

Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (vide wyroki NSA z 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza SKA do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art.5a pkt.6 u.p.d.o.f. definiujący pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – jako że definicja tam zawarta pozostaje bez wpływu na ocenę stanu faktycznego w świetle przywołanych wyżej przepisów.

Na podstawie więc art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (np wyroki z: 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12 oraz Interpretacja Ogólna nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

Odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga przypomnienia, że uchwały te ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. wiążą inne składy sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, chcąc przełamać to stanowisko, powinien przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale II FPS 6/12. Stanowisko to jest zbieżne z poglądami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

W świetle omówionej uchwały wskazać trzeba, że SKA może uzyskiwać przychody z innych spółek komandytowo-akcyjnych nazwanych przez wnioskodawcę "inwestycyjnymi", co nie może jednak mieć wpływu na identyfikację oraz kwalifikację do określonego źródła uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA przychodów podatkowych. Przychodem tym jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Należy zatem stwierdzić, że datą powstania przychodu akcjonariusza SKA jest - stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy (vide wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2669/12). Podobne stanowisko oraz argumentację, jak w powyższym uzasadnieniu, zaprezentowano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1063/13.

Niezasadne jest więc stanowisko Ministra Finansów przyjmujące, ż przychód akcjonariusza SKA może być kwalifikowany do innych źródeł przychodów aniżeli pozarolnicza działalność gospodarcza, do których nie znajdą zastosowania zasady opodatkowania wynikające z art.14 ust.1, art.14 ust.1c, art.14 ust.1i art.30c oraz art.44 ust.1 i 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy SKA będzie uzyskiwać przychody z tych innych źródeł np. z kapitałów pieniężnych czy praw majątkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.