Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3519/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr IPPB3/4510-541/15-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz G.S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. SA (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 12 czerwca 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, iż jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości planuje przystąpić jako komandytariusz do spółki komandytowej (dalej: "spółka komandytowa"). Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka przekształcana"). Spółka przekształcana w okresie przed przekształceniem otrzyma od swojego wspólnika w wyniku wniesienia przez niego aportu nieruchomości oraz znak towarowy. Wartość rynkowa przedmiotu aportu będzie przekraczała nominalną wartość objętych udziałów w spółce przekształcanej. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu zasiliła kapitał zapasowy spółki przekształcanej (tzw. agio). Przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skarżąca podkreśliła, iż do ustalenia wartości początkowej przedmiotu aportu w spółce przekształcanej ma zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."), gdzie podatnik ustala wartość początkową, która nie może być wyższa niż wartość rynkowa otrzymanych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność spółki przekształcanej, wykorzystując w tym celu nabyte jako przedmiot aportu nieruchomości i znak towarowy.

Skarżąca zwróciła się z zapytaniem czy, po przystąpieniu do spółki komandytowej, będzie miała prawo zaliczać w całości - z uwzględnieniem udziału w zysku w Spółce komandytowej, o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p. - do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku spółki komandytowej (w tym przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach spółki komandytowej, ustalonej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy?

Udzielając odpowiedzi twierdzącej wskazała, iż po przystąpieniu do spółki komandytowej, będzie on miał prawo w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku Spółki komandytowej (w tym przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach spółki komandytowej. Zdaniem Skarżącej powinna jedynie uwzględnić udział w zysku spółki komandytowej. Do ustalenia wartości początkowej przedmiotu aportu w spółce przekształcanej ma zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Oceniła, iż ustalona wartość początkowa pozostaje taka sama po przekształceniu w spółkę komandytową, z tym że odpisów amortyzacyjnych od tej wartości dokonuje już Skarżąca jako wspólnik spółki komandytowej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty są rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Z kolei zgodnie art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 16g ust. 9 ww. ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej w przypadku przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę komandytową ustawodawca nakazał Spółce komandytowej stosować zasadę kontynuacji w zakresie: 1) wartości początkowej; 2) metody amortyzacji; 3) uwzględnienia wysokości odpisów wcześniej dokonanych przez podmiot przekształcany (tak aby po przekształceniu nie można było po raz drugi uwzględnić tych samych wcześniejszych odpisów, lecz wspólnicy spółki osobowej dokonują tylko następnych odpisów. Mimo, że ci wspólnicy przed przekształceniem od danego środka trwałego nie dokonali żadnych odpisów to ustawa nakazuje uwzględnić jednak te odpisy jako już dokonane).

Skarżąca uznała, iż spółka komandytowa musi dokonywać amortyzacji od tej samej wartości co Spółka przekształcona, taką samą metodą co spółka przekształcona i wysokość dotychczasowych odpisów, jakie były w spółce przekształconej muszą być uwzględnione przy dokonywaniu kolejnych odpisów już po przekształceniu.

Ponadto zaznaczyła, iż w przypadku otrzymania przez spółkę przekształcaną, która jest spółką kapitałową aportu i przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy, spółka przekształcana nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy. Ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczą więc spółki przekształcanej, do której został wniesiony aport. Nie powinny wywoływać skutków podatkowych względem spółki komandytowej.

Zdaniem Skarżącej przepisy u.p.d.o.p. nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy.

Podsumowując stwierdziła, iż po przystąpieniu do spółki komandytowej, będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, ustalonych wcześniej w spółce przekształcanej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w przypadku przedmiotu aportu), także od tej wartości środków trwałych, która w spółce kapitałowej (spółce przekształcanej) znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. art. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., art. 551 § 1 i art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p.") stwierdził, iż przepisy nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

W ocenie organu jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 czy pkt 64), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p., nie będą one również takim kosztem podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

Zdaniem Ministra jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, w piśmie z dnia 19 października 2015 r., brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 20 listopada 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d tej ustawy przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wynikające z tego przepisu ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych części wartości odpisów amortyzacyjnych znajduje zastosowanie również w stosunku do wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Skarżącej wykładnia tego przepisu prowadzi do stwierdzenia, iż ograniczenie to nie ma zastosowania do wspólnika spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do której został wniesiony wkład niepieniężny.

2) art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że na mocy tego przepisu zasada sukcesji generalnej nakazuje wspólnikowi spółki przekształconej, będącej spółką osobową stosowanie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Zasada sukcesji generalnej nie ma zastosowania do wspólnika spółki przekształconej.

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji ograniczenie możliwości zaliczania części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez będącego wspólnika spółki komandytowej, który jest osobą prawną bez podstawy prawnej wynikającej z u.p.d.o.p., z którego wynikałoby takie ograniczenie. Wobec braku przepisów przewidujących ograniczenie wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, wspólnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca kwestionując stanowisko organu uznała, iż po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy. W jej ocenie powyższe ma związek z brakiem szczegółowej regulacji ustawowej dotyczącej objęcia ograniczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącego ograniczenie amortyzacji przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, dotyczy jedynie spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ), przy czym opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W przepisie art. 14c § 1 (z uwzględnieniem jego zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2016r. przepisem art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) postanowiono, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 omawianej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Odnosząc powyższe kryteria badania legalności do wydanej Interpretacji stwierdzić należy, że Organ Interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego tj. w szczególności art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d tej ustawy przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wynikające z tego przepisu ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych części wartości odpisów amortyzacyjnych znajduje zastosowanie również w stosunku do wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia obowiązku stosowania przez spółkę kapitałową, będącą wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., przy zaliczaniu (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.) do kosztów odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w przekształconej spółce kapitałowej podlegały temu ograniczeniu.

Wnioskodawca uznał, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy.

Natomiast organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 czy pkt 64), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Jeżeli więc w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników w podatkach dochodowych; nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z przepisów u.p.d.o.p., jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (ust. 1). Te zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów-wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to podlegająca przekształceniu spółka kapitałowa będzie obowiązana do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., ponieważ część wartości wniesionych do niej aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W myśl art. 551 § 1 K.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 K.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia). Stosownie do treści art. 553 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych na gruncie prawa podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa. W myśl art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Natomiast art. 93a § 2 pkt 1 stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej. Brzmienie powołanych przepisów wskazuje zatem, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna), z zastrzeżeniem, iż przepis o wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki należy stosować odpowiednio. Art. 93e O.p. stanowi natomiast, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca władczo wypowiedział się w zakresie kontynuacji zasad amortyzacji w przypadku przekształcenia. Zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Natomiast jak stanowi art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Wyżej powołane przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi - w zakresie zasad kontynuacji amortyzacji - w stosunku do powołanych wcześniej ogólnych reguł sukcesji zawartych w art. 93a O.p. Mając na względzie okoliczność, że przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., w przypadku przekształcenia podmiotu, nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji tylko poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji, dla skarżącej kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej spółkę osobową, bez zastosowania ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.).

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawnych regulujących zasady sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego, maksymalnie duży zakres obowiązków i praw, w które wstępuje podmiot powstały w wyniku przekształcenia, nie oznacza tożsamości tych praw i obowiązków.

Wskazać bowiem trzeba na zastrzeżone pierwszeństwo ustawowych regulacji szczególnych, co wynika z art. 93e O.p. Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawnych została oparta na założeniu, że jeżeli ustawodawca wypowiedział się w zakresie zasad kontynuacji amortyzacji w przypadku przekształceń i z tekstu aktu prawnego nie wynika, że ta normatywna wypowiedź ma charakter cząstkowy (np. przez użycie określenia "w szczególności"), to brak podstaw do twierdzenia, że wypowiedź ustawodawcy należy uzupełnić w związku z sukcesją generalną o regulacje, których nie zawiera. Prezentowany przez Sąd pogląd doznaje wsparcia w zasadach wykładni systemowej.

Tym samym Sąd nie podziela poglądu prezentowanego w cytowanym przez organ wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 2010/12), w którym ten Sąd – odnosząc się do regulacji zawartej w art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., stwierdził, że "żaden z tych przepisów z osobna, ani też wspólnie nie kreują żadnej generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, a jedynie regulują wyszczególnione i jednostkowe ("techniczne") aspekty kontynuacji amortyzacji po przekształceniu danego podmiotu. Owe wyrwane z kontekstu normatywnego reguły mogą zatem znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasady tej sukcesji podatkowej uregulowane są właśnie w przepisach art. 93-93e O.p.".

Zgodzić się trzeba, że te przepisy nie regulują w pełnym zakresie generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, co jednak nie oznacza, że mają charakter jedynie "techniczny". Wskazane przepisy wyznaczają bowiem w sposób pełny zakres zasad kontynuacji amortyzacji; odmienne twierdzenie nie znajduje oparcia w przepisach prawnych i stanowi efekt interpretacji celowościowej opartej na założeniu, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., winno znaleźć zastosowanie w analizowanym przypadku ze względów teleologicznych.

Sąd, nie podzielając tego poglądu, stwierdza, że regulacja szczególna, posiadająca ustawowe pierwszeństwo w kolizji z zasadą sukcesji generalnej, nakazuje przyjąć zasady kontynuacji amortyzacji w zakresie przewidzianym w u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu wniosek przeciwny byłby zasadny w przypadku, gdyby uzyskany wynik wykładni przeczył metodologicznemu założeniu racjonalności ustawodawcy; tak jednak nie jest. Uzyskany wynik wykładni nie czyni interpretowanych przepisów martwymi, nie prowadzi do uzyskania pustego zbioru desygnatów normy, nie pomija żadnego fragmentu przepisu. Nie pozostaje również w kolizji z zasadami demokratycznego państwa prawa. Co więcej, taki wynik wykładni stanowi wyraz poszanowania dla zasady pewności prawa, która w prawie podatkowym winna być zachowywana w stopniu maksymalnym, zarówno na etapie stanowienia, jak i stosowania prawa.

W świetle ujawnionych wyżej preferencji aksjologicznych Sąd stwierdza nadto, że wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. wskazuje, że ograniczenie sformułowane w tym przepisie dotyczy wyłącznie tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. W spółce osobowej brak możliwości kontynuacji odzwierciedlenia stosownej części wartości środka trwałego na kapitale zapasowym, ponieważ spółka osobowa nie stosuje takie rozróżnienia kapitałów. Pomimo transparentności podatkowej spółki osobowej w zakresie podatków dochodowych, to spółka jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia, funkcjonuje w obrocie prawnym i prowadzącym księgowość. Wynikające z art. 93a § 2 pkt 1b O.p. zasady sukcesji prawnopodatkowej znajdujące zastosowanie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, odczytywane systemowo z przepisami dotyczącymi podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia, zawartymi odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do twierdzenia, że w procesie interpretacyjnym spółkę osobową należy zupełnie pominąć, koncentrując się wyłącznie na jej wspólnikach. Ustawodawca, nie tylko w ustawie procesowej, która ma wymiar ogólny i obejmuje sukcesję w zakresie różnych podatków (również tych, których podatnikiem jest spółka osobowa), ale również w ustawach o podatkach dochodowych (gdzie podatnikiem nie jest) jednoznacznie odnosi się do spółek osobowych, a nie do wspólników spółek osobowych. Brak przeto podstaw do pomijania tego wyraźnego wskazania ustawodawcy. Powyższe ustalenia wspierają prezentowane wyżej twierdzenie o obowiązku kontynuacji amortyzacji w zakresie, w jakim zastrzegł to ustawodawca w art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., w stosunku do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Ze względów szczegółowo wyżej opisanych Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do obowiązku stosowania przez wnioskodawcę ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie jest zasadne, a tym samym narusza prawo przez jego niewłaściwą interpretację.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i charakter ocenianego aktu orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy P.p.s.a.).

Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 P.p.s.a., tj. w wysokości 457 zł, na którą to kwotę składa się: uiszczony wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł i opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.